Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 151/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.2, art.7 oraz 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 249 par.1, par.2, art. 247 par. 1 pkt 3,5,6,7, art. 240 pra.1, art. 243 par. 2 , art. 128
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2019 r. S. M. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], PP [...], wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji z [...] grudnia 2011 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której S. i S. małżonkowie M. w dniach [...] kwietnia 2005 r. oraz [...] sierpnia 2005 r. nabyli od S. B. nieruchomości gruntowe położne w [...]. Następnie w 2006 r. małżonkowie dokonali sprzedaży 28 działek pochodzących z powyższych nieruchomości, zawierając 25 umów sprzedaży, składając jednocześnie oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Mąż skarżącej złożył zeznanie [...], w którym wykazał przychody uzyskane z wynagrodzeń oraz działalności wykonywanej osobiście. Podobnie jak skarżąca, nie rozliczył przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca nie złożyła również żadnej deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym [...] Złożyła natomiast zeznanie [...] za 2006 r., w którym nie wykazała żadnych przychodów. Mąż skarżącej złożył natomiast deklaracje [...] za styczeń, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik 2006 r., w których wykazał obroty z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na terenie kraju opodatkowane stawką 22%.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] lipca 2011 r., wydał [...] grudnia 2011 r. decyzję, którą określił zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na kwotę [...]zł. Niniejsza decyzja stała się ostateczna. Postanowieniem z [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji i stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dniu 22 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 499/12) umorzył postępowanie z uwagi na cofnięcie skargi.

Rozpatrując złożony przez skarżącą w dniu [...] września 2012 r. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. orzeczenia. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z [...] grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 570/13, zaś skargę kasacyjną skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1174/14.

Ponadto, [...] października 2013 r. skarżąca złożył wniosek o wyjaśnienie treści decyzji z [...] grudnia 2011 r., który Naczelnik postanowieniem z [...] listopada 2013 r. załatwił odmownie, a [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W dniu [...] maja 2016 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2011 r. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazała prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w P. z [...] września 2008 r. sygn. akt I C [...], stanowiący nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. W wyroku tym Sąd Okręgowy stwierdził nieważność zawartych w 2005 r. przez małżonków M. umów kupna nieruchomości, zobowiązał ich do wydania sprzedawcy wskazanych numerami działek oraz zasądził solidarnie od nich na rzecz powoda kwotę [...]zł (kwotę faktycznie uzyskaną przez małżonków M. ze sprzedaży działek w latach 2005 - 2006). W ocenie wnioskodawczyni powyższe oznacza, że z chwilą uprawomocnienia się ww. wyroku małżonkowie utracili zarówno wszystkie nabyte a nie zbyte do tej daty działki, ale też zwrócić muszą tę działkę, na której prowadzili własną inwestycję mieszkaniową (budowa budynku mieszkalnego). Ponadto zostali zobowiązani do zwrotu całości kwoty uzyskanej ze sprzedaży tej części nieruchomości, która została podzielona na działki gruntu i zbyta zanim Sąd Okręgowy wydał wyrok. Małżonkowie zostali zobowiązani do zwrotu całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży działek w kwocie brutto, czyli stanowiącej wartość netto i kwotę podatku od towarów i usług, który zapłacili już wcześniej urzędowi skarbowemu. Skarżąca uznała, że nie tylko nie posiada żadnego składnika majątku, który przez organ podatkowy został zaliczony do towarów handlowych i był przedmiotem sprzedaży, a niesprzedany winien zostać wykazany w inwenturach, ale też została zobowiązana do zwrotu całości "przychodów brutto" ze sprzedaży poszczególnych działek gruntu. Powyższy wyrok został wydany [...] września 2008 r., czyli istniał w czasie, gdy toczyło się postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji z [...] listopada 2011 r. Okoliczności te istotne dla sprawy wyszły na jaw dopiero teraz, ale są to okoliczności, które istniały w chwili rozstrzygania sprawy podatkowej i nie były znane organowi podatkowemu na dzień wydania decyzji.

Postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wznowił postępowanie podatkowe zakończone wydaną przez niego decyzją ostateczną z [...] listopada 2011 r. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] stycznia 2017 r. stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego i odmówił uchylenia decyzji z [...] listopada 2011 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] maja 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Organ pierwszej instancji, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), decyzją z [...] grudnia 2017 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub dowodów oraz istotności tych okoliczności lub dowodów dla sprawy. Wyrok Sądu Okręgowego wydany został [...] września 2008 r., uprawomocnił się [...] maja 2009 r. a postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych zakończone zostało [...] grudnia 2011 r. Wyrok ten nie stanowi zatem nowej okoliczności, czy też nowego dowodu, o którym strona dowiedziała się po zakończeniu postępowania, a więc który został ujawniony po zakończeniu postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Nie można uznać, że w rozpatrywanym przypadku "wyszły na jaw" nowe okoliczności, dowody o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast w postępowaniu wznowieniowym strona może powołać się tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego.

Nadto, okoliczności wynikające z ww. wyroku nie miały wpływu na rozstrzygnięcie decyzji, gdyż zostały nią objęte dochody uzyskane ze sprzedaży działek, których Sąd Okręgowy nie nakazał zwrócić sprzedawcy. Organ, powołując się również na art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz orzecznictwo sądowe, zaznaczył że zawarcie nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, że ewentualne przychody z niej wynikające nie będą podlegały opodatkowaniu. Czynności, o których mowa w tym przepisie, to takie, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego, co nie dotyczy transakcji dokonywanych przez podatnika, gdyż zawieranie transakcji obrotu nieruchomościami nie jest czynnością zabronioną przez przepisy prawa. Fakt, że w sprawie zapadło orzeczenie stwierdzające, iż umowy nabycia nieruchomości, które zostały następnie przez stronę sprzedane, są z mocy prawa nieważne, nie zmienia faktu, że przychód uzyskany z ich sprzedaży powinien być opodatkowany.

Organ podkreślił, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających nieotrzymanie należnego przychodu ze sprzedaży działek, ani dowodów potwierdzających zwrot uzyskanego przychodu. W 2006 r., jak i do chwili obecnej, nie nastąpiła realizacja wyroku w zakresie zwrotu uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości kwot na rzecz powoda. W postępowaniu egzekucyjnym na poczet należności wierzyciela wyegzekwowano 1.281,31 zł, ale środki te nie umniejszyły należności głównej (zostały przeznaczone na pokrycie odsetek i kosztów postępowania egzekucyjnego). Organ podkreślił, że tylko zwrócone nienależnie otrzymane świadczenia, stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., podlegają odliczeniu od uzyskanego dochodu w danym roku podatkowym. Za okoliczność bez znaczenia organ uznał konieczność zwrotu przez małżonków działki, na której budowali na własne potrzeby budynek mieszkalny.

W wyniku rozpatrzenia złożonego przez skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że podstawą do wznowienia postępowania jest ujawnienie się po zakończeniu postępowania okoliczności i dowodów, które jednocześnie są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję, a nadto są istotne dla sprawy. Użyte w treści przepisu określenie "wyjdą na jaw" oznacza, że warunkiem koniecznym jest by strona wykazała, iż nie wiedziała o tych okolicznościach lub dowodach w momencie gdy sprawa toczyła się w trybie zwykłym. Przesłanka "nowości" jest spełniona, gdy dowody lub okoliczności nie zostały uwzględnione jako element rozstrzygnięcia. Muszą być istotne dla sprawy, co należy rozumieć w ten sposób, że gdyby były znane organowi orzekającemu, miałyby wpływ na rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podkreślił, że wyrok Sądu Okręgowego był znany oraz był w posiadaniu strony, która mogła ten dowód powołać w toku postępowania wymiarowego. Tym samym nie zaistniała przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto bez znaczenia w świetle ww. przepisu pozostaje wyjaśnienie okoliczności nieprzywołania przez stronę niniejszego wyroku w toku prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż przepis ten nie uzależnia uznania zaistnienia przesłanki wznowienia od zawinienia lub niezawinienia strony. W postępowaniu wznowieniowym strona może powołać się tylko na takie okoliczności, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że będący przedmiotem postępowania wyrok Sądu Okręgowego, jak i okoliczności z nim związane nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, tj. nie są okolicznościami istotnymi dla sprawy, gdyż wyrok ten nie obejmował działek, które zostały przez małżonków sprzedane w 2006 r. Wyjaśnił również, że zawarcie nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, że ewentualne przychody z niej wynikające nie będą podlegały ustawie. Zaznaczył również, że małżonkowie na dzień [...] listopada 2016 r. nie dokonali jakichkolwiek spłat kwoty [...]zł. Uzyskanymi w 2006 r. środkami finansowymi dysponowali w 2006 r., jak i w latach następnych. Jednocześnie organ powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 5 oraz art. 26 ust. 7h u.p.d.o.f. wskazał, że zwrot nienależnie otrzymanych przychodów, skutkuje odliczeniem zwróconych kwot w roku jego dokonania. Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynika, że w roku 2006, jak i w latach późniejszych nie miały miejsca zwroty kwoty wskazanej w wyroku Sądu Okręgowego.

Organ odwoławczy uznał zatem, że argumentacja w zakresie nieważności umów pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie wywody sugerujące, że podatnikiem w niniejszej sprawie jest S. B., a nie osoby które faktycznie dokonały transakcji i uzyskały przychód, tj. małżonkowie M.. Bez znaczenia pozostaje również okoliczność zwrotu działek, w tym zwrotu tej, na której podatnicy prowadzili budowę budynku mieszkalnego. Działki będące w 2008 r. we władaniu małżonków nie wpływały bowiem na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., zaś kwestia roszczeń związanych z budową na cudzym gruncie może być przedmiotem postępowania cywilnego. Natomiast zagadnienie opodatkowania zbycia nieruchomości podatkiem od towarów i usług nie jest i nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu wznowieniowym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Materiał dowodowy nie wskazuje ponadto, by strona uregulowała podatek od towarów i usług za S. B.. Nie miało również miejsca sugerowane przez skarżącą dwukrotne opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ organ podatkowy nie prowadził wobec S. B. postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Dyrektor podkreślił również, że przedmiotem niniejszego postępowania jest postępowanie wznowieniowe, a nie analiza możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie stwierdzenia nieważności. Niezależnie od tego organ jednak wyjaśnił, że decyzja z [...] listopada 2011 r. została doręczona [...] grudnia 2011 r., zatem pięć lat od doręczenia tej decyzji minęło [...] grudnia 2016 r., co powoduje brak możliwości prowadzenia od tej daty postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

W skardze na opisaną wyżej decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając decyzji naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną;

2. art. 247 § 1 pkt 3, pkt 5, pkt 6 i pkt 7 Ordynacji podatkowej przez to, że organ zobowiązany do kontroli ważności postępowania nie wykonał czynności, do której był zobowiązany, a samo postępowanie prowadził opieszale, a organ nadzoru usankcjonował ten stan.

W uzasadnieniu skargi, podnosząc niewystarczająco wnikliwe rozpatrzenie sprawy, podatniczka zarzuciła naruszenie art. 2, art. 7, art. 217 (autor skargi nie wskazał aktu prawnego, którego przepisów dopatruje naruszenia, niemniej treść przytoczonych w skardze przepisów wskazuje, że miał na myśli Konstytucję RP) oraz art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i § 2, art. 240 § 1 pkt 5, art. 247 § 1 pkt 3, pkt 5, pkt 6, pkt 7 § 2, § 3 , art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 (w tym przypadku autor skargi również nie wskazał aktu prawnego, którego przepisów naruszenie zarzuca, niemniej treść przytoczonych w skardze przepisów wskazuje, że miał na myśli Ordynację podatkową). Wskazała, że nie miała wiedzy o związku prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego z toczącym się postępowaniem podatkowym i jego znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wskazane w tym wyroku okoliczności nie były znane organowi podatkowemu w chwili wydawania decyzji, a podatniczka nie będąc profesjonalistką w sprawach prawa podatkowego nie miała wiedzy o związku tego orzeczenia ze sprawą podatkową. Zatem, gdy okoliczność ta została ujawniona w toku postępowania przed NSA okazało się, że powinna zostać uwzględniona przy gromadzeniu dowodów celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, pozwalając na dokonanie oceny prawnej. Ponadto wyjście na jaw okoliczności faktycznych (zwrot gruntu i windykacja otrzymanych kwot), wskazujących na uzyskanie przez podatniczkę określonej kwoty pieniężnej, mającej wpływ na ustalenie wysokości jej obowiązku podatkowego, które to zdarzenie istniało w dniu wydania decyzji i nie było znane organowi, który ją wydał, mając istotne znaczenie dla wymiaru podatku, stanowić może podstawę wznowienia postępowania podatkowego w świetle treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne lub dowody są bowiem dla sprawy istotne, jeżeli dotyczą przedmiotu tej sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Natomiast z chwilą uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego małżonkowie utracili na rzecz S. B. zarówno wszystkie niezbyte działki gruntu, w tym działkę na której prowadziła własną inwestycję mieszkaniową (objęte inwenturą), oraz uzyskane ze sprzedaży działek kwoty brutto zawierające podatek od towarów i usług odprowadzony do urzędu skarbowego. Ponadto wyrok istniał w czasie gdy toczyło się postępowanie podatkowe zmierzające do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji, ale wyszedł na jaw później, stanowiąc nowe okoliczności definiujące stan faktyczny sprawy, które istniały w chwili rozstrzygania sprawy, i nie były znane organowi na dzień wydania decyzji. Skarżąca zaznaczyła, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, to te nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Skarżąca podkreśliła również, że wyrok i związane z nim okoliczności wystąpiły kilka lat przed wszczęciem postępowania podatkowego, które według niej zostało przeprowadzone w dużym pośpiechu, o czym ma świadczyć nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności oraz zakres gromadzonych dowodów, ograniczający się do kwestii dokonanych zakupów i sprzedaży w latach 2005-2006, nieuwzględniający wszystkich okoliczności sprawy. Skarżąca nie wiedziała, że zdarzenia spoza tego okresu mogą mieć znaczenie dla sprawy. Ujawnienie tego dowodu tak późno stanowi zatem potwierdzenie braku wiedzy podatniczki, niezajmującej się profesjonalnie sprawami podatkowymi, której nikt nie zapytał o niniejszy dowód oraz o jego związek z toczącym się postępowaniem podatkowym. Fakt, że podatniczka nie miała świadomości związku dowodu z prowadzonym postępowaniem oznacza, że ujawnienie dowodu miało wszelkie cechy wskazujące na wystąpienie okoliczności wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie po przytoczeniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. strona podniosła, że organ podatkowy w swojej decyzji uznał, iż małżonkowie uzyskali przychody z pozarolniczej działalności z tytułu obrotu nieruchomościami, mimo niewykazania by działania podobne do profesjonalisty podejmowała kiedykolwiek skarżąca, co oznaczałoby, że przychody z działalności gospodarczej uzyskał tylko jej mąż. Natomiast uznanie, że były to przychody ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, posiadania i użytkowania rzeczy lub praw majątkowych powoduje, że u każdego podatnika przychody winne zostać określone proporcjonalnie, co wskazuje na błędne ustalenie źródła przychodów.

Skarżąca powołała się na uzyskaną przez jej męża interpretację podatkową, wydaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., w której uznano jego działania za przychody ze sprzedaży nieruchomości oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] lipca 2006 r. kwalifikującą te przychody do działalności gospodarczej, podnosząc, że przy wydawaniu tych rozstrzygnięć jej mąż był w trakcie realizowania transakcji, choć niektóre z nich finalizował po zmianie interpretacji. Jednocześnie zaznaczyła, że nie zostały zakwestionowane przez organ jego oświadczenia o przeznaczeniu na cele budowlane uzyskanych ze sprzedaży przychodów.

Skarżąca wskazała na fakt złożenia wniosku o wznowienie postępowania [...] maja 2016 r., co pozwoliło jej na uznanie, że organ pierwszej instancji przeanalizował również przesłanki stwierdzenia nieważności, czego organ ten nie uczynił, choć powinien dokonać tego z urzędu, skoro można z urzędu badać, czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W pisemnym wystąpieniu złożonym na rozprawie, powołując się na orzecznictwo administracyjne, strona skarżąca wskazała, że skoro prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego wszystkie skutki rozporządzenia nieruchomościami zostały cofnięte, z uwzględnieniem wszystkich konsekwencji a kwota uzyskana z tych nieruchomości została włączona do majątku S. B., to nieprawidłowe byłoby stanowisko nakazujące zapłatę podatku przez osobę, która nie jest podatnikiem. Jednocześnie sposób rozliczenia pomiędzy stronami realizowany w wykonaniu ww. wyroku i ewentualny spór co do wzajemnych rozliczeń nakładów jest bez znaczenia dla ustaleń faktycznych w skarżonym postępowaniu. Zakwestionowała także zasadność powoływania się na art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten nie jest adekwatny dla omawianego zagadnienia.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że strona skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że wznowienie postępowania jest szczególnym, jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego. Jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala bowiem podatnikowi polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. W związku z powyższym postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.

W rozpatrywanej sprawie organ, po stwierdzeniu spełnienia formalnych przesłanek wznowienia postępowania, wznowił postepowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania co do wystąpienia podnoszonych we wniosku przesłanek wznowienia (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Wskazana przez skarżącą podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) są one istotne dla sprawy. Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, że organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie postępowania. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por.: wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (zob.: wyrok NSA z 1 października 2003 r., III SA 2923/01). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. Zwrot "nowe dowody" powinien być zatem interpretowany przez pryzmat użytego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zwrotu "wyjdą na jaw". W efekcie należy uznać, że strona postępowania może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (por. wyroki NSA: z 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12; z 21 listopada 2013 r., II FSK 734/13; wyrok WSA w Białymstoku z 25 października 2017 r., I SA/Bk 728/17). Pogląd powyższy jest aprobowany nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, lecz również przez przedstawicieli doktryny (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, Lex nr 477951). Na pełną aprobatę zasługuje również pogląd orzecznictwa, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby zasadę stałości decyzji (wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że strona skarżąca wskazywała, że przesłanką z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest wyrok Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] grudnia 2008 r. o sygn. akt I C [...]. Jednakże powyższy dokument nie stanowił nowego dowodu w rozumieniu wskazanej w ww. przepisie podstawy wznowienia, bowiem był znany skarżącej, pozwanej w toczącym się przed Sądem Okręgowym procesie. Zatem skarżąca mogła ten dowód powołać w toku postępowania zwykłego. Rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że w sytuacji, gdy strona, która w postępowaniu podatkowym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, a tym bardziej gdy jest w jego posiadaniu, to nie można kwalifikować ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone tym dowodem, jako nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów w sprawie. Zdaniem Sądu, podnoszona przez skarżącą okoliczność, że nie zdawała sobie sprawy ze związku prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego z toczącym się postępowaniem i jego znaczenia dla rozstrzygnięcia, o której to okoliczności dowiedziała się już po wydaniu decyzji ostatecznej, nie może być potraktowana jako wyjście na jaw nowej okoliczności, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Okoliczności lub dowody, które doskonale znane były stronie w toku postępowania zwykłego lecz nie zostały przez stronę podniesione przed wydaniem decyzji bądź po jej wydaniu w toku postępowania odwoławczego, nawet jeśli nie zdawała sobie ona sprawy z ich znaczenia w postępowaniu zwyczajnym, nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem do tego cechujących go terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia. Za zawężającą wykładnią analizowanego przepisu przemawia również fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, iż jest wyłomem w podstawowej zasadzie trwałości decyzji administracyjnych.

Nawet gdyby jednak uznać, że wyrok Sądu Okręgowego, jak i okoliczności z niego wynikające stanowią nowy dowód i nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to nie spełniają one warunku istotności, którego również wymaga ten przepis. Sąd podziela ocenę organów obu instancji, że wyrok Sądu Okręgowego oraz okoliczności w nim zawarte nie są istotne dla sprawy i nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie, gdyby były znane organowi w dniu wydawania decyzji. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej dowód ten, w żaden sposób nie wpływa na określenie stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z [...] grudnia 2011 r., skarżąca w 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości, z której osiągnęła przychody. Organ ustalił, że małżonkowie M. w zakresie sprzedaży nieruchomości prowadzili działalność gospodarczą, a zatem ustalił źródło przychodów, jak i osoby podatników. Prawomocny wyrok Sądu Okręgowego stwierdzający, że umowy nabycia nieruchomości (z których niektóre działki zostały następnie przez małżonków sprzedane) od S. B. są nieważne, nie zmienia faktu, że przychód uzyskany w 2006 r. ze sprzedaży tych działek powinien być opodatkowany. To właśnie z tytułu sprzedaży w 2006 r. działek, małżonkowie otrzymali przychody, uznane w decyzji ostatecznej za przychody z prowadzonej działalności, które w myśl obowiązujących w 2006 r. przepisów u.p.d.o.f., podlegały podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga również, że Sąd Okręgowy nie nakazał zwrotu S. B. działek już sprzedanych przez skarżących w 2006 r. Za działki te została w wyroku zasądzona stosowna kwota na rzecz S. B.. B. istotną okolicznością w tej sytuacji jest zatem fakt, że należność objęta wyrokiem Sądu Okręgowego, dotycząca sprzedanych przez małżonków w 2006 r. działek, nie została przez nich uiszczona na rzecz S. B. po uprawomocnieniu się wyroku a przed wydaniem decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2011 r. Dopiero w postępowaniu egzekucyjnym, w 2016 r. [...] wyegzekwował jedynie [...] zł, ale kwota ta została zaliczona na poczet odsetek i kosztów egzekucyjnych, nie umniejszając należności głównej. Zatem skarżąca nie może powoływać się na to, że w 2006 r. nie uzyskała przychodu z tytułu zbycia działek nabytych wcześniej od S. B., tylko dlatego, że Sąd Okręgowy zasądził zwrot należności za sprzedane m. in. w 2006 r. działki. Skoro w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, to przychodem skarżącej w 2006 r. są należności, które otrzymała w wyniku zbycia działek i w tym też roku, ani w latach następnych z tytułu sprzedaży tych działek żadnych kwot S. B. nie zwróciła. Natomiast całkowicie bezzasadne jest powoływanie się przez skarżącą na orzeczenie NSA z [...] lutego 2019 r., II FSK [...], dotyczące przychodu z wynagrodzenia za pracę, w którym Sąd ten wyraźnie stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia powoływanie się przez podatnika na mogącą nastąpić w przyszłości konieczność zwrotu otrzymanego wynagrodzenia, który to zwrot nastąpi w innym roku podatkowym. Zatem wyrok ten przedstawia stanowisko przeciwne zapatrywaniom skarżącej. W tym stanie rzeczy także i z przyczyny braku istotności wyrok Sądu Okręgowego, jak i okoliczności niego wypływające, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze, że w kontrolowanej sprawie nie zaistniały przesłanki określone w przepisie Ordynacji podatkowej za bezzasadne należy uznać zarzuty zmierzające do powtórnej oceny materiału dowodowego, w tym dotyczące sposobu prowadzenia postępowania, ustalenia rodzaju źródła przychodów, prawidłowości interpretacji podatkowych. Podjętą przez stronę skarżącą dopiero w trybie wznowieniowym próbę kwestionowania ustaleń z decyzji ostatecznej, Sąd uznaje za spóźnioną i przez to bezskuteczną. Na etapie postępowania wznowionego brak podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym zwykłym, lecz weryfikuje się jedynie wskazane przez podatnika podstawy wznowienia. Podstawowym miejscem i czasem dla tego rodzaju działań jest więc zasadniczo postępowanie wymiarowe, a nie postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym. W kontrolowanym postępowaniu nadzwyczajnym ustalenia dokonane w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną, mogłyby być ewentualnie korygowane jedynie w przypadku, gdyby spełnione zostały warunki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i to tylko w zakresie okoliczności objętych postępowaniem wznowionym. Ponownego podkreślenia wymaga, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego, zakończonego decyzją ostateczną, mogą być zwalczane przez stronę tego postępowania wyłącznie w ramach przysługujących jej w tej kategorii postępowań środków zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszoinstancyjnej, a następnie przez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych kwalifikowanych przesłanek ustawowych, bądź ich braku. Tym samym podniesione na etapie skargi ogólne zarzuty dotyczące sposobu i prawidłowości przeprowadzonego zwykłego postępowania podatkowego, w szczególności wydanych interpretacji, sposobu opodatkowania, ustaleń w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, w takim postępowaniu nie podlegają badaniu. Działania strony skarżącej w istocie zmierzają powtórnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast niemożliwe jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego jako instrumentu do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie nie jest kontynuacją postępowania jurysdykcyjnego. Stanowi bowiem nowe, nadzwyczajne postępowanie, ograniczone zakresem wyznaczonym przez enumeratywnie wskazane w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki.

Również pozostałe zarzuty skargi nie mogą zostać uznane za usprawiedliwione. Niezrozumiałe jest powołanie zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3, pkt 5, pkt 6 i pkt 7 Ordynacji podatkowej, które to przepisy dotyczą postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, a zatem innego postępowania nadzwyczajnego, aniżeli prowadzone w realiach rozpatrywanej sprawy. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ podatkowy prowadząc postępowanie zainicjowane wnioskiem podatnika o wznowienie postępowania jest zobowiązany do badania z urzędu nie tylko wskazanych we wniosku przesłanek wznowienia, ale również badania wystąpienia jakiejkolwiek z przesłanek nieważności decyzji. Należy przyjąć, że skoro organ podatkowy w sprawie skarżącej, zakończonej decyzją ostateczną z [...] grudnia 2011 r. określającą jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., do chwili upływu pięcioletniego terminu od doręczenia jej tej decyzji nie wszczął z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności (art. 249 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), to oznacza, że nie znalazł podstaw do wszczęcia takiego postępowania. Natomiast wniosek skarżącego o wznowienie postępowania nie obligował go do badania w tym postępowaniu przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji.

W odniesieniu do zarzutów skargi, dotyczących uchybień proceduralnych organów podatkowych Sąd stwierdza, że nie znajdują one uzasadnienia. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonały wszechstronnej oceny całości materiału dowodowego mając na uwadze nadzwyczajny tryb postępowania, umożliwiły stronie zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i składanie wniosków.

W świetle powyższego nie doszło też do naruszenia art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji. Przyjęty przez organ zakres rozstrzygnięcia wynikał bowiem z obowiązujących przepisów prawnych, zasady trwałości decyzji oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. To zaś czyni zadość wymogom demokratycznego państwa prawnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).