Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1933/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 12 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 roku do grudnia 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia z dnia 8 listopada 2016 r. u A.M. została przeprowadzona kontrola w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r.

W toku kontroli ustalono, że A.M. w deklaracjach VAT nie wykazał podatku należnego z tytułu sprzedaży działek budowlanych dokonanej w miesiącach: październik 2013 r., wrzesień 2014 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., październik 2015 r., oraz nie sporządził rejestrów dostaw VAT za ww. miesiące.

Wobec stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 5 czerwca 2018 r. wszczął z urzędu wobec A.M. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r.

W dniu 31 października 2018 r. Naczelnik wydał decyzję, którą określił A.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i za październik 2013 r., za wrzesień 2014 r. oraz za luty, marzec, lipiec, sierpień i październik 2015 r., a ponadto określił wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od kwietnia do września 2013 r., za listopad i grudzień 2013 r., za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. i od października do grudnia 2014 r. oraz za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 12 sierpnia 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości 5.897 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.886 zł, uchylił decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, uchylił decyzję w części dotyczącej określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach miesiące od kwietnia do września 2013 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie a w pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc za 2013 rok co do zasady uległoby przedawnieniu z końcem 2018 roku, za 2014 rok z końcem 2019 roku, a za 2015 rok z końcem 2020 roku. Niemniej jednak w dniu 17 grudnia 2018 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym został powiadomiony.

Jeżeli chodzi natomiast o kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do marca 2013 r. oraz kwoty do przeniesienia wynikające z rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia do września 2013 r. to uległy one przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. W związku z tym, jak stwierdził organ, zachodziła konieczność umorzenia jako bezprzedmiotowe postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. Merytorycznemu rozpoznaniu podlegało natomiast rozpatrzenie sprawy w zakresie miesięcy od października do grudnia 2013 roku, od stycznia do grudnia 2014 roku oraz od stycznia do grudnia 2015 roku.

Dyrektor zauważył dalej, że istota sporu dotyczyła tego, czy dokonane przez stronę czynności polegające na sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę, stanowiły czynności odpłatnej dostawy towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwanej ustawą o VAT.

Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji słusznie wskazał, że działania podejmowane przez stronę w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości wypełniały znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Miały one zarobkowy charakter co wynika z porównania kwot za jaką zostały nabyte z kwotą uzyskaną z ich sprzedaży (260.000 zł). Organ stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują, iż działania strony były zaplanowane i ukierunkowane na osiągnięcie zarobku. Strona kilkukrotnie dokonywała podziału będących jego własnością nieruchomości, podejmowała działania w celu doprowadzenia sieci wodociągowo-kanalizacyjnej oraz starania w celu wybudowania stacji transformatorowej (przy czym nie było to związane z realizacją własnych celów podatnika), co wpłynęło na zwiększenie wartości tych nieruchomości.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zebrany materiał wyklucza incydentalny charakter sprzedaży nieruchomości. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze powtarzalności określonych czynności w celu osiągnięcia zysku (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Występująca w rozpatrywanej sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań oraz - co istotne - podobny mechanizm ich podejmowania oraz kontynuowanie tych działań w kolejnych latach wskazują, że A.M. niewątpliwie taki zamiar powziął. O tym, że A.M. działał jak osoba prowadząca działalność gospodarczą świadczy także ilość przeprowadzonych transakcji. Z akt sprawy wynika, że na przestrzeni lat 2013-2018 podatnik zbył 13 nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę oraz udziały w prawie własności niezabudowanej działki nr [...]. Na zorganizowany charakter działalności, zdaniem organu, wskazuje w szczególności dokonywanie transakcji z pewną regularnością i kontynuowanie ich w kolejnych latach.

Zdaniem Dyrektora podejmowane przez A.M. zabiegi wskazywały na chęć uzyskania określonego efektu gospodarczego w postaci maksymalizacji zysku, a zachowanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym.

Jednocześnie organ nie dał wiary temu, że przyczyna sprzedaży działek była związana z sytuacją zdrowotną B.M., skoro w trakcie odbywania leczenia małżonkowie zdecydowali się na zakup kolejnej nieruchomości. Organ nie zgodził się z argumentacją strony mającą dowodzić, że A.M. nie podejmował żadnych działań marketingowych, albowiem – jak wskazano to w zaskarżonej decyzji – podatnik zamieszczał ogłoszenie o sprzedaży nieruchomości na portalu [...]. Dodatkowo zwrócono uwagę, że fakt zamieszkiwania przez podatnika w miejscowości K., gdzie wszyscy mieszkańcy wzajemnie się znają świadczy o braku konieczności podejmowania znacznych nakładów na działania reklamowe, które skutkowałyby rozpowszechnieniem informacji o posiadaniu przeznaczonych do sprzedaży działek. Ponadto, jak wskazano, A.M., w ciągu kilku lat, sprzedał znaczną część działek, co jednoznacznie wskazuje, że informacja o sprzedaży gruntów docierała do potencjalnych nabywców, bez potrzeby ponoszenia szczególnych dodatkowych kosztów.

Podsumowując Dyrektor stwierdził, że za prawidłowe należy uznać ustalenia organu pierwszej instancji wskazujące, iż A.M. należało uznać za podatnika podatku VAT w zakresie obrotu nieruchomościami, a sprzedaż spornych działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszystkie opisane działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności. Organ dodał, że w istocie strona sama potwierdziła, iż sprzedaż działek stała się sposobem na pozyskiwanie pieniędzy. W konsekwencji organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu Naczelnik dopuścił się naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżący stwierdził, że przy ocenie materiału dowodowego - organy podatkowe obu instancji - pominęły okoliczność trudnej sytuacji życiowej A.M. i jego żony uznając bezpodstawnie, iż pozostaje ona bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Tymczasem sytuacja rodzinna małżonków M. była jedynym powodem działań zmierzających do sprzedaży nieruchomości.

Skarżący podał, że małżonkowie M. zamierzali nabyć działkę nr [...] z przeznaczeniem jej na cele mieszkaniowe i rekreacyjne, a pozyskanie informacji o tym, że działka jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i położona jest na obszarze projektowanych terenów zabudowy jednorodzinnej miało na celu jedynie potwierdzenie, że będzie można w przyszłości wybudować na niej dom mieszkalny. Strona wyjaśniła również, że małżonkowie od samego początku zainteresowani byli nabyciem całej działki nr [...], jednakże sprzedająca zgodziła się jedynie na sprzedaż tylko jej części, dokonując uprzedniego podziału tej nieruchomości na dwie działki o numerach: [...] i [...]. Po nabyciu działki A.M. rozpoczął działania zmierzające do uzyskania warunków technicznych przyłącza wodno-kanalizacyjnego, przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, opracowania i uzgodnienia projektu budowlanego. Nadto, na budowę domu zaciągnięto kredyt bankowy. Zdaniem strony, wszystkie podejmowane działania związane były wyłącznie z budową na własne potrzeby budynku mieszkalnego jednorodzinnego a nie w celu nabycia nieruchomości z zamiarem dokonywania późniejszych ich podziałów i sprzedaży mniejszych działek.

A.M. wskazał, że z chwilą kiedy utracił zatrudnienie, a jego żona zachorowała, podjął działalność gospodarczą, która nie przynosiła oczekiwanych dochodów co zmusiło małżonków do przerwania budowy domu. Strona wskazała przy tym, że jedyną możliwością poprawienia trudnej sytuacji finansowej było zbycie części nieruchomości. Dopiero w roku 2013, A.M. podjął pierwsze działania zmierzające do scalenia działek, a następnie podziału scalonej nieruchomości na mniejsze działki. Jedynie częściowa sprzedaż nieruchomości dawała możliwość uzyskania środków na zaspokojenie bieżących potrzeb, w tym na regulowanie zobowiązań oraz kontynuowanie i dokończenie budowy domu.

Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji strona wyjaśniła, że w czasie, gdy żona zachorowała A.M. jeszcze pracował i uzyskiwał wynagrodzenie na poziomie około 15.000,00 zł netto. Nie było zatem przeszkód do nabycia nieruchomości. Dopiero kiedy stracił pracę a nadto choroba małżonki okazała się poważniejsza, małżonkowie podjęli decyzję o sprzedaży działek.

Wnoszący skargę zaprzeczył, aby wystawiał do sprzedaży działki za pośrednictwem platformy handlowej [...] oraz podał, że nie upoważniał innej osoby by działała w tym zakresie w jego imieniu. Ponadto, jak stwierdził skarżący, sporadyczne wystawienie oferty sprzedaży trudno w takiej sytuacji uznać za jakieś szczególne działania marketingowe.

Zdaniem skarżącego sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą podatnik dokonał podziału gruntów na działki czy wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie ma jednak znaczenia dla przesądzenia, w jakim charakterze działał skarżący. Całość działań podatnika może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym podatnika i jego żony, zwłaszcza, że nieruchomości objęte były majątkową wspólnością ustawową.

W ocenie strony, uzasadniając swoje stanowisko, organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, że A.M. występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca. Organ nie wykazał, że skarżący podejmował takie działania wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym, że należy uznać, iż zachowywał się jak profesjonalny podmiot działający w zakresie obrotu nieruchomościami. Jednocześnie organ podatkowy, dla potwierdzenia z góry założonej tezy, oparł się wybiórczo na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Strona podniosła też, że organy podatkowe obu instancji pominęły dowody wskazane przez skarżącego, a dotyczące sytuacji życiowej małżonków. Zdaniem skarżącego, zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do uznania, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały kryteria dla uznania, że skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia okoliczności, które w ocenie strony mają kluczowe znaczenie dla sprawy nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia i oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Fakt, że organy podatkowe w odmienny sposób, niezgodny z oczekiwaniami strony oceniły przyczyny, które miały zadecydować o podjęciu decyzji o podziale i sprzedaży nabytych nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym, że materiał dowodowy nie został w całości rozpatrzony. Z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Organy podatkowe oceniły także przedstawione przez stronę wyjaśnienia wskazując z jakich przyczyn nie mogły one wpłynąć na zmianę stanowiska organu.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości.

Sąd stoi na stanowisku, że stosowanie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej wchodzi w grę w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości natury faktycznej. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ odwoławczy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie w zakresie pozwalającym na uznanie, że sprzedaż spornych działek podlega opodatkowaniu VAT został ustalony prawidłowo, przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych oraz uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania. Wszystkie uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Przywoływane przez skarżącego wyroki TSUE i sądów administracyjnych, zdaniem Sądu, nie mogły spowodować odmiennego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, albowiem – mimo jednolitej wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie – zapadły one na tle innych okoliczności faktycznych. Należy podkreślić, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności danej sprawy.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skoro zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, iż prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zasadniczo jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową - profesjonalną (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2798/18).

Należy mieć na uwadze, że problem odnoszący się do rozstrzygnięcia czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z wyroków tych wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Z kolei w wyrokach z 1 czerwca 2017 r., I FSK 400/17 i I FSK 451/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że to, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec. Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast w wyroku z 10 maja 2017 r., I FSK 1639/15 wskazał również, że nie ma większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości podatnik działał wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania.

Jak wynika z dokonanych ustaleń, małżonkowie A. i B.M. w dniu 14 października 2009 r. nabyli niezabudowaną nieruchomość oznaczoną w ewidencji gruntów numerem [...], o powierzchni 2,0002 ha, położoną w K., a w dniu 7 października 2011 r. nieruchomość oznaczoną numerem [...]. Obie nieruchomości były klasyfikowane jako grunty orne klasy V i VI, nie były uzbrojone w urządzenia infrastruktury technicznej i sąsiadowały bezpośrednio z drogą publiczną.

Działka o numerze [...] została w 2011 roku podzielona na dwie działki o numerach [...] i [...]. W wyniku scalenia gruntów (działek [...] i [...]) powstała następnie działka o numerze [...], która w 2013 roku została podzielona na siedem działek, z czego sześć o powierzchni od 0,1230 do 0,1744 ha, a jedna o powierzchni 2.0500 ha. Ta działka, oznaczona numerem [...] została następnie, w listopadzie 2014 roku podzielona na kolejnych dziewięć działek o zbliżonych powierzchniach. Dwie z wydzielonych w ten sposób działek o numerach [...] i [...] zostały następnie - w 2015 roku - podzielone na kolejnych dziewięć działek. W ten sposób, w wyniku podziału jednaj działki o numerze [...] (powstałej w wyniku scalenia dwóch innych działek gruntu), na przestrzeni czterech lat podatnik uzyskał 22 działki gruntu o atrakcyjnej dla indywidualnego nabywcy powierzchni od 0,1113 do 0,1744 ha.

Trzeba w tym miejscu wskazać, że dwie nieruchomości, które podlegały podziałowi i scalaniu tj. pierwotnie zakupione działki [...] i [...] zostały nabyte łącznie za sumę 60.000 zł. Natomiast w wyniku podejmowanych przez podatnika działań, A.M. w latach 2013 – 2015, z tytułu sprzedaży mniejszych nieruchomości uzyskał kwotę 260.000 zł. Z ustaleń organów wynika również, że A.M. w 2013 roku uczestniczył w rozmowach z Wójtem Gminy w sprawie podłączenia działek budowlanych do sieci wodno-kanalizacyjnej, oraz podejmował kroki mające na celu doprowadzenie energii elektrycznej do działki nr [...]. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, podatnik zamieszczał również ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości na portalu [...].

Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że w świetle poczynionych ustaleń działania podatnika nie stanowiły zwykłej wyprzedaży majątku osobistego. Z uwagi na przedsiębrane przez podatnika kroki, nieruchomości nabyte w 2009 i w 2011 roku uzyskały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. Wskazuje na to fakt sukcesywnego wydzielania mniejszych działek gruntu, o powierzchniach korzystnych dla indywidualnych nabywców planujących budowę domu jednorodzinnego. Nie można przy tym przyjąć, że stanowiło to gospodarowanie mieniem mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, która w skutkach prowadzi do wielokrotnego zwiększenia jego wartości. Dążeniu do odzyskania środków pieniężnych zainwestowanych uprzednio w nabycie nieruchomości nie musi przecież towarzyszyć podział gruntu na mniejsze działki. Możliwa jest bowiem sprzedaż całości uprzednio zakupionego gruntu i odzyskania w ten sposób, zainwestowanych środków. Działania podejmowane w celu podziału gruntu i zmiany jego przeznaczenia służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. Mając przy tym na względzie, że podejmowane są zwykle na przestrzeni dłuższego okresu czasu i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności, działania takie można zakwalifikować jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Niewątpliwie działalności podatnika można także przypisać cechę ciągłości. Należy zwrócić uwagę, że podatnik sukcesywnie, począwszy od 2011 roku dokonywał podziału nabytych nieruchomości na mniejsze działki gruntu, a następnie od października 2013 roku do października 2015 roku dokonał dziewięciu transakcji sprzedaży, a szczegółowy ich opis został przez organ przedstawiony w tabelarycznym zestawieniu na stronach 17-18 zaskarżonej decyzji.

Bez wątpienia podział gruntu na mniejsze działki świadczy o zarobkowym charakterze działań podatnika, ukierunkowanych nie tylko na zwykłe zbycie majątku, ale uzyskanie z transakcji sprzedaży sum przewyższających kwotę nabycia nieruchomości. Z porównania ceny zakupu gruntów rolnych z cenami sprzedawanych działek budowlanych ewidentnie wynika zyskowny charakter działań podatnika, charakterystyczny dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, której celem jest maksymalizacja zysku przy optymalizacji poniesionych nakładów.

Nie bez znaczenia dla oceny charakteru działań podejmowanych przez podatnika jest także ujawniony przez skarżącego zamiar, wskazujący w sposób niebudzący wątpliwości na zarobkowy cel sprzedaży działek. To właśnie zamiar uzyskania zarobku na zaspakajanie potrzeb rodziny świadczy o tym, że działalność ta miała charakter zyskowny, a wszelkie działania były realizowane w celu pozyskiwania regularnych dochodów.

Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika, ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, rodzaju podejmowanych działań. Zdaniem Sądu, wysokość zysku osiągniętego przez podatnika w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez podatnika działaniami pozwala dojść do wniosku, że działalność podatnika nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, iż skarżący nie prowadził zakrojonych na szeroką skalę działań marketingowych choć, co należy podkreślić, nie był w tej mierze zupełnie bierny. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych A.M. zamieścił w portalu [...] dwa ogłoszenia o sprzedaży działek. Za niewiarygodne należy przy tym uznać zaprzeczenie tej okoliczności. Wskazania wymaga bowiem, że w ogłoszeniach podany został numer telefonu skarżącego, czego zresztą sam skarżący nie neguje. Fakt umieszczenia informacji o sprzedaży działki w Internecie potwierdziła także świadek S.S., nabywca działki numer [...]. Jednocześnie, jeżeli uznać za prawdziwe stwierdzenie, że to nie podatnik umieścił ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości, to konieczne byłoby przyjęcie założenia, iż bez wiedzy i woli skarżącego uczyniła to osoba trzecia. Trudno jednak znaleźć logiczne uzasadnienie dla przyczyn, które miałyby potwierdzać taki stan rzeczy, w szczególności mając na uwadze to, że w ofercie podane zostały informacje odnoszące się do nieruchomości, którymi mógł dysponować sam skarżący.

Zgodzić należy się z organem podatkowym, że z uwagi na fakt zamieszkiwania przez A.M. w małej miejscowości, istniała możliwość ustnego rozpowszechniania informacji o sprzedaży gruntów. Działania podatnika mające na celu dotarcie z informacją handlową do kręgu odbiorców nie zawsze muszą być rozpowszechnianie w formie ogłoszeń, a przekaz ustny może być równie skuteczny jak tradycyjne sposoby reklamowania usług czy towarów. Sąd wyraża przekonanie, że przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości nie musi wieszać banerów czy dawać ogłoszeń w prasie, aby zrealizować swój cel gospodarczy.

Sąd podziela natomiast wyrażony przez stronę skarżącą pogląd, że o zawodowym charakterze podejmowanych czynności nie musi świadczyć korzystanie przez właściciela nieruchomości z usług geodety. Udział fachowego podmiotu jakim jest geodeta jest bowiem niezbędny w postępowaniu w przedmiocie podziału nieruchomości. W postępowaniu tym geodeta sporządza np. mapę z projektem podziału czy protokół z przyjęcia granic nieruchomości (zob. przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2004 r. w sprawie sposobu i trybu dokonywania podziałów nieruchomości).

Niezależnie od powyższego stwierdzenia zgodzić się należy z organami podatkowymi, że działalność skarżącego wskazuje, iż sprzedając przedmiotowe działki działał w charakterze podatnika VAT. Nie negując, co do zasady, możliwości podejmowania przez właściciela nieruchomości działań w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, to jednak w okolicznościach ustalonych przez organy podatkowe, uwzględniając ich całokształt, należy uznać, że aktywność podatnika wykazywała cechy prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślić jeszcze raz należy, że sam podatnik wskazywał na istotną w sprawie okoliczność, a mianowicie uczynienie ze sprzedaży działek źródła dochodów, na potrzeby bieżącego utrzymania, w związku z utratą dotychczasowego miejsca pracy.

Sąd nie podziela przy tym argumentacji strony wskazującej, że przeciwko postawionej przez organy tezie o zawodowym charakterze działań A.M. przemawia to, iż wszelkie działania podejmowane były w celu realizacji pierwotnego celu nabycia nieruchomości tj. budowy własnego domu jednorodzinnego. Sąd aprobuje wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 636/15). Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (por. wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 90/17, z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 237/12). Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Jak najbardziej możliwa jest bowiem sytuacja, w której podmiot nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami. W przeciwnym razie należałoby uznać, że nabycie gruntu do wykorzystania w celach osobistych, tylko z uwagi na zamiar w chwili nabycia, determinowałoby przyjęcie, iż doszło do sprzedaży majątku prywatnego, pomimo podejmowania wielu działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu gospodarczego, co trudno zaaprobować (por. wyroki NSA z dnia: 4 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 1855/15; 1 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1933/08,).

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.