Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1325/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., działając na podstawie art. 17, art. 18, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856), art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej także "u.p.o.l.") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w W. (dalej: "spółka", "jednostka", "skarżąca") od decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że wnioskiem z dnia 20 grudnia 2013 r. pełnomocnik spółki zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 2008 r. w kwocie [...] zł. W korekcie deklaracji i uzasadnieniu wniosku wskazano na nieprawidłową dotychczas stawkę podatkową zastosowaną

w deklaracji dla 2 budynków, tj. budynku biurowego i budynku noclegowni, które to budynki z uwagi na zły stan techniczny nie były wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Podważono także zasadność uiszczenia podatku od nieruchomości za budowle dróg, stanowiących - zdaniem pełnomocnika strony - drogi będące ulicą położoną w ciągu dróg publicznych. Pełnomocnik strony wskazał, że drogi takie przyjmują status drogi publicznej na mocy art. 2 ust. 2 ustawy z dnia

21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 260 ze zm., dalej także "u.d.p."), który rozszerza pojęcie drogi publicznej na ulice leżące w jej ciągu. Drogi objęte korektą nabyły zatem status drogi publicznej i wobec tego powinny podlegać ustawowemu zwolnieniu od podatku od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Ulica taka jest powszechnie dostępna, korzysta z niej nieograniczona liczba osób, a strona nie może wykorzystywać jej w inny sposób. Nadto brak elementów wymaganych do stwierdzenia jej posiadania przez stronę i to zarówno

w zakresie "corpus", jak i "animus". Strona nie sprawuje bowiem faktycznego władztwa nad tą nieruchomością i nie przejawia woli do jej posiadania, na co wskazuje brak utrzymywania tej drogi, a także jej powszechna dostępność.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, poddając w wątpliwość korektę deklaracji i wyjaśnienia zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie drogi.

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. Za zasadną organ uznał korektę deklaracji w zakresie stawki opodatkowania budynków. Nie uznał natomiast korekty deklaracji w zakresie budowli dróg ujętych we wniosku

o stwierdzenie nadpłaty. Organ stwierdził, że drogi te stanowią drogi dojazdowe wewnętrzne i nie są drogami publicznymi. Służą one jako ciągi komunikacyjne linii kolejowych, w szczególności obsłudze i zabezpieczeniu ruchu kolejowego.

Następnie decyzją z dnia [...] r. organ I instancji stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł, która stanowi różnicę między podatkiem wykazanym w deklaracji pierwotnej a określonym w decyzji

z dnia [...] r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania na 2008 r.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik jednostki wniósł o jej uchylenie

w części dotyczącej opodatkowania budowli dróg. Decyzji zarzucił naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji niezgodnej

z przepisami prawa materialnego. W jego ocenie przedmiotowe budowle dróg powinny podlegać zwolnieniu od podatku od nieruchomości, bowiem stanowią ulice położone w ciągu komunikacyjnym drogi publicznej, wskutek czego nabyły status drogi publicznej na mocy art. 2 ust. 2 u.d.p. O zasadności postulowanego zwolnienia z opodatkowania świadczy także faktyczne użytkowanie drogi przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców, mających do niej swobodny dostęp oraz fakt, iż posiadają nazwę. Nadto pełnomocnik spółki zaznaczył, że przedmiotem postępowania jest budowla drogi, a zatem zapisy ewidencji gruntów i budynków nie mogą być wyznacznikiem dla jej opodatkowania.

Postanowieniem z dnia [...] r. Kolegium zleciło organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego sprawy.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2014 r. organ I instancji uzupełnił akta sprawy

o wypisy z ewidencji gruntów i budynków, pismo pełnomocnika strony dotyczące okoliczności nabycia nieruchomości drogowych objętych postępowaniem oraz stanowisko organu podatkowego co do faktycznego wykorzystywania nieruchomości.

Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od wskazania, że decyzją

z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. i umorzył postępowanie w tej sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania za ten rok podatkowy. Natomiast z uwagi na fakt, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem tego terminu, postępowanie w tej sprawie nie utraciło przedmiotu i wymaga podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego o istocie sprawy.

Kolegium podniosło, że decyzja pozostaje w mocy, gdyż nie zachodzą przesłanki do uznania nieruchomości będących przedmiotem sporu za drogę publiczną zwolnioną z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy przytoczył art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w tym roku podatkowym), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Dalej wskazał, że powszechnie w orzecznictwie reprezentowany jest pogląd, iż pojęcia użyte w powyższym przepisie, należy rozumieć w znaczeniu legalnym, przyjętym w brzmieniu ustawy podstawowej dla gałęzi prawa drogowego, tzn. ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Kontynuując wskazano, że wspomniana u.d.p., w art. 4 pkt 1 i 2, zawiera definicje legalne obu pojęć użytych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych

i stanowi, że pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz

z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, natomiast zawierająca się w nim droga to budowla wraz

z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym.

Dalej Kolegium stwierdziło, że nie można rozważać zagadnienia samej budowli drogi przy ustalaniu jej statusu bez odniesienia się do gruntu, na którym jest posadowiona. Omawianemu zwolnieniu podatkowemu podlegać mają bowiem budowle zlokalizowane w pasach drogowych dróg publicznych, taką też lokalizację wskazuje definicja legalna pojęcia drogi zawarta w art. 4 pkt 2 u.d.p.

W tym kontekście zauważono, że według wydruków z rejestru gruntów działki, w ramach których znajdują się drogi, są sklasyfikowane jako drogi o symbolu "dr", tereny przemysłowe o symbolu "Ba" i tereny kolejowe o symbolu "Tk" oraz stanowią własność Skarbu Państwa, w użytkowaniu wieczystym strony.

Następnie Kolegium wskazało, że w świetle szeroko prezentowanej w nowym orzecznictwie sądowym zasady interpretacyjnej, która w zakresie klasyfikacji dróg nie przypisuje decydującego znaczenia zapisom ewidencji gruntów i budynków (tak uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt. II FPS 2/13), organ podatkowy powinien ustalać, czy na gruncie pasa drogowego usytuowana jest budowla drogi. Z akt sprawy i z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że na wskazanym terenie znajduje się budowla drogi.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji przestawiono ustanowiony w u.d.p. podział dróg na publiczne (art. 1-2a) oraz wewnętrzne, tj. nie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych (art. 8). Definicja zawarta w art. 1 u.d.p. wskazuje, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej

z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem,

z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Z kolei drogi wewnętrzne, to drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe (art. 8).

Kwestionując dalej twierdzenie strony, że sporna droga nabyła status drogi publicznej w rozumieniu wskazanym w art. 1 i na mocy art. 2 ust. 2 u.d.p., gdyż jest powszechnie dostępna i położona w ciągu komunikacyjnym gminnej drogi publicznej, organ wskazał, że droga publiczna musi spełniać jednocześnie warunek formalny - zaliczenie na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg oraz faktyczny - korzystanie przez "każdego" w granicach określonych przepisami prawa.

Wspomniany element formalny wynika z wymogów określonych w art. 2 ust. 1 i art. 2a u.d.p. oraz poszczególnych przepisach regulujących tryb "zaliczania" tych dróg do dróg publicznych odpowiedniej kategorii.

W myśl bowiem art. 2 ust. 1 u.d.p. drogi publiczne ze względu na funkcje

w sieci drogowej dzielą się na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe, drogi gminne. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa (art. 2a ust. 1 u.d.p.), a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2).

Zaliczanie dróg do określonych kategorii normują odpowiednie przepisy u.d.p., na mocy których zaliczenie do dróg krajowych następuje w drodze rozporządzenia Ministra właściwego do spraw transportu (art. 5 ust. 2 u.d.p.), zaliczenie do dróg wojewódzkich następuje w drodze uchwały sejmiku województwa (art. 6 ust. 2 u.d.p.) w porozumieniu z ministrami właściwymi do spraw transportu oraz obrony narodowej. Z kolei zaliczenie do dróg gminnych (czyli dróg o znaczeniu lokalnym niezaliczonych do innych kategorii, stanowiących uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych) następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (art. 7 ust. 1 i 2 u.d.p.).

Wobec powyższego organ odwoławczy podkreślił, że aby droga była uznana w świetle prawa za publiczną, musi stanowić własność podmiotu publicznoprawnego

i być w drodze aktu prawnego zaliczona do danej kategorii dróg publicznych. Stanowisko to potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 72/14, którego fragment organ przytoczył.

Wobec powyższego Kolegium zanegowało przyjętą przez stronę interpretację art. 2 ust. 2 tej u.d.p., zgodnie z którą pomija się warunki właścicielskie i formalne, uznając, że podstawę uzyskania przez drogę niepubliczną statusu drogi publicznej stanowi wyłącznie jej odpowiednie położenie w stosunku do drogi publicznej, tj. usytuowanie w jej "ciągu", bądź w charakterze zjazdu z niej. Jednocześnie wskazało na wyrażoną w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 413/09, istotną zasadę interpretacyjną, zgodnie z którą nie można poprzez interpretację prawa podatkowego uznać danej drogi za publiczną bądź wewnętrzną. Kompetencja ta jest zastrzeżona dla odpowiedniego ministra lub organu samorządu terytorialnego. Przepis art. 2 ust. 2 u.d.p. powoływany przez pełnomocnika strony jako podstawa do uznania drogi za drogę publiczną nie służy do takiego celu. Służy on tylko do nadania drogom publicznym - przede wszystkim niższych kategorii - odpowiedniej kategorii w stosunku do otaczających dróg publicznych. Takie rozumienie tego przepisu potwierdza cytowany w odwołaniu wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12, dotyczący sporu w zakresie drogi powiatowej i wojewódzkiej.

W konkluzji tej części rozważań organ odwoławczy skonstatował, że samo położenie drogi niepublicznej w stosunku innych dróg publicznych nie ma znaczenia w niniejszej sprawie (co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia

27 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 383/08, wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1942/11, a także wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt

II FSK 822/09).

Kolegium stwierdziło, że drogi objęte korektą nie są drogami publicznymi bez względu na ich położenie w stosunku do innych dróg na tym terenie i nie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Dalej nawiązano do zarzutów pełnomocnika strony, który wskazywał, że mimo tytułu prawnego nadającego jej status podatnika podatku od nieruchomości, nie można jej przypisać posiadania, które skutkowałby uznaniem związania drogi

z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

W tym zakresie Kolegium stwierdziło, że w świetle u.p.o.l. możliwa jest sytuacja, kiedy jeden podmiot ma tytuł prawny, a inny podmiot jest posiadaczem rzeczy i posiadanie skutkuje uzyskaniem statusu podatnika przez posiadacza. Posiadanie nie jest stanem prawnym i nie pozbawia praw właściciela tej rzeczy, bowiem obejmuje tylko faktyczne władztwo nad rzeczą. Jeżeli posiadacz włada rzeczą i wykonuje wobec niej pewne czynności, zachowując się jak jej właściciel, wówczas mamy do czynienia z tzw. posiadaniem samoistnym.

Organ odwoławczy przypomniał, że organ I instancji wskazał, iż przedmiotowa droga jest drogą dojazdową wykorzystywaną zgodnie

z przeznaczeniem i brak na niej ograniczeń związanych z możliwością wykorzystania przez spółkę. Cytując następnie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Kolegium uznało, że sporna droga spełnia rolę drogi wewnętrznej w rozumieniu art. 8 u.d.p. jako droga stanowiąca "dojazd do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców",

a zatem nieruchomość ta podlega opodatkowaniu na zasadach przyjętych w decyzji organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku

z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. poprzez niewłaściwe uznanie, iż drogi stanowiące przedmiot niniejszego postępowania nie są objęte dyspozycją tego przepisu i tym samym nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazał także na wadliwość formalnoprawną zaskarżonej decyzji wynikającą

z naruszenia art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części nieuznającej wniosku nadpłatowego spółki, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy

i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej autor skargi stwierdził, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy czytać

w związku z art. 1 i art. 2 u.d.p., do których u.p.o.l. wprost w tym przepisie odsyła

i które to przepisy ustanawiają funkcjonalną definicję drogi publicznej, której kryteria spełnia droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania. Ustawodawca

w u.d.p. dając wyraz funkcjonalnemu charakterowi definicji dróg publicznych ustanowił rozszerzenie tego pojęcia na ulice leżące w ciągu dróg publicznych (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Stosownie do tego przepisu ulica leżąca w ciągu dróg publicznych należy do tej samej kategorii, co te drogi - przyjmując jej status. Zgodnie natomiast

z art. 4 pkt 3 u.d.p. ulicą jest droga na terenie zabudowy lub z przeznaczeniem do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe. Jeżeli zatem ulica jest położona w ciągu drogi publicznej, należy ją zaliczyć do tej samej kategorii.

Kontynuując autor skargi stwierdził, że bezsprzecznie przedmiotowe drogi stanowią ulicę. O tym, że ulice leżące w ciągu dróg publicznych stanowią drogi publiczne przesądził WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 2131/06, WSA w Kielcach w prawomocnym wyroku z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Ke 296/08. Podobnie wypowiedział się także WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12.

Wobec powyższego, zdaniem pełnomocnika jednostki, drogi objęte niniejszym postępowaniem, niezależnie od faktu, czy figurują w ewidencji dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych, nabyły status dróg publicznych, gdyż są ulicami leżącymi w ciągach komunikacyjnych dróg publicznych użytkowanych przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców. O przynależności danej ulicy do odpowiedniej kategorii dróg publicznych decyduje bowiem okoliczność faktyczna, jaką jest szczególne usytuowanie ulicy w sieci dróg o określonej kategorii oraz funkcja jaką ta ulica pełni w układzie komunikacyjnym. Słownik Języka Polskiego pojęcie "ciągu" definiuje jako nieprzerwaną ciągłość. Uznanie drogi wewnętrznej za leżącą w ciągu dróg publicznych następuje zatem w przypadku jej połączenia

z drogą publiczną w taki sposób, że stworzony zostanie ciąg komunikacyjny, po którym będzie odbywał się swobodny ruch pojazdów czy pieszych, a więc do ulicy tej każdy będzie miał swobodny dostęp. Nieograniczone podmiotowo korzystanie

z drogi warunkuje pośrednio przesłankę położenia ulicy w ciągu dróg publicznych, co potwierdził WSA w Poznaniu w dwóch prawomocnych wyrokach z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1162/12 oraz III SA/Po 1163/12.

Powyższą kwalifikację potwierdza również fakt, że przedmiotowe drogi spełniają definicję funkcjonalną drogi publicznej zawartą w art. 1 u.d.p. O uznaniu dróg za drogi publiczne decyduje stan faktyczny, a o przeznaczeniu drogi decyduje jej charakter, a nie zapisy w ewidencji, co potwierdził Europejski Trybunał Praw Człowieka (ETPCz) w obszernie zacytowanym przez skarżącą wyroku z dnia

6 listopada 2007 r., sygn. akt 22531/05, który uwzględnił w całości również WSA

w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 853/07. O tym, że drogi, do których dostęp ma nieograniczony krąg odbiorców stanowią drogi publiczne świadczy także orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia

11 lipca 2012 r., sygn. akt II CSK 709/11.

Wobec powyższego zanegowano twierdzenie organu odwoławczego, że tylko formalne nadanie drodze przymiotu publicznej stanowi o tym, że ma ona taki status, a okoliczności faktyczne, tj. przeznaczenie dla nieograniczonego kręgu odbiorców

i lokalizacja w ciągu drogi publicznej nie są wystarczające dla przyjęcia, iż taka droga jest drogą publiczną.

Zdaniem autora skargi organ nie wziął pod uwagę, że nadanie ulicy statusu drogi publicznej w sytuacji, gdy są spełnione określone przepisami prawa warunki (położenie w ciągu drogi publicznej) z mocy prawa (art. 2 ust. 2 u.d.p.) sprawia, iż taka ulica nabywa status drogi publicznej. Argumentacja organu, jakoby art. 2 ust. 2 u.d.p. dotyczył jedynie dróg publicznych o niższym statusie (np. dróg gminnych), które leżą w ciągu drogi publicznej o wyższym statusie (np. drogi krajowej), nie znajduje potwierdzenia w przepisach i stanowi przejaw interpretacji zawężającej na niekorzyść podatnika, niedopuszczalnej w świetle art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem pełnomocnika strony zaliczenie w/w drogi do dróg publicznych powinno nastąpić w oparciu o okoliczności faktyczne, tj.:

- połączenie z siecią dróg publicznych;

- powszechną dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników (np. wynika to z niemożności zamknięcia dostępu do niej ogrodzeniem);

- brak możliwości innego wykorzystania, aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej.

W dalszych wywodach skargi jej autor przedstawił argumentację zmierzającą do wykazania, że skarżąca nie posiada przedmiotowych dróg. W tym zakresie zacytowano m.in. postanowienie Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. IV CSK 443/10, zgodnie z którym "Do ustalenia faktu posiadania niezbędne jest zawsze spełnienie dwóch elementów: corpus i animus. Corpus oznacza faktyczne władztwo nad rzeczą, którego występowanie, w zależności od towarzyszącego mu animus albo jego braku, będzie dowodem posiadania albo dzierżenia. Animus oznacza świadomość i wolę posiadania oraz pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego i dzierżenia". W tym kontekście autor skargi stwierdził, że w odniesieniu do spornych dróg spółka nie posiada cech posiadacza ze względu na powszechność użytkowania dróg, brak ich wykorzystania jedynie dla nawet szeroko rozumianych celów spółki, brak elementów posiadania dróg przez spółkę oraz brak ich utrzymania. Brak jest zatem elementu corpus posiadania, ponieważ spółka nie sprawuje faktycznego władztwa nad rzeczą. Jednocześnie skarżąca nie wykazuje także typowego elementu animus ze względu na brak woli posiadania w/w dróg przejawiającej się m.in. w braku ich utrzymania oraz ich powszechnej dostępności, a także możliwości korzystania przez nieograniczony krąg użytkowników. Nadto sporne drogi nie mogą być przez spółkę przeznaczone na jakikolwiek inny cel niż udostępnienie do powszechnego użytkowania.

O zasadności powyższego świadczą także, zdaniem autora skargi, reguły wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem "zasadą jest opodatkowanie nieruchomości przez właścicieli/posiadaczy samoistnych, a wyjątkiem opodatkowanie przez posiadaczy, to wszelkie elementy posiadania - chociażby zależnego - muszą wyraźnie występować". Dlatego nawet uiszczanie podatku od spornych dróg nie jest wystarczającym wyznacznikiem posiadania i jego rodzaju, może bowiem, jak w przypadku spółki, świadczyć o błędnej metodologii w tym zakresie, którą skorygowano wnioskiem nadpłatowym, po przeprowadzeniu analizy prawno-podatkowej w tym zakresie (w podobny sposób wypowiedział się SN

w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I CSK 595/10).

W ocenie pełnomocnika strony "w przypadku zatem, gdy posiadanie jednego podmiotu jest wyraźne a drugiego dorozumiane, nie powinno ulegać wątpliwości, że posiadaczem jest ten, w stosunku do którego posiadanie jest wyraźne, czyli

w przypadku przedmiotowej drogi - podmiot publiczny. Ograniczenie bowiem władztwa nad rzeczą do takiego stopnia, że Spółka utraciła możliwość nieskrępowanego władania nią sprawia, że traci ona przymiot posiadacza samoistnego na rzecz innego podmiotu, w tym przypadku podmiotu publicznego. Posiadanie zależne Spółki wyklucza także fakt, iż nie ma prawnej możliwości, by zakwalifikować Spółkę jako użytkownika wskazanych dróg. Zgodnie bowiem z art. 252 Kodeksu cywilnego, aby mieć do czynienia z użytkowaniem potrzebne są dwa elementy: (i) używanie oraz (ii) pobieranie pożytków".

Nie ma wątpliwości, że spółka nie użytkuje przedmiotowych dróg, gdyż znajdują się one w używaniu szerszego, bliżej nieokreślonego kręgu osób, a tym samym nie może pobierać z nich żadnych pożytków. Drogi te nie są więc związane

z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, gdyż nie istnieją w stosunku do nich elementy konieczne do statuowania posiadania. Posiadanie w/w dróg przez spółkę wyklucza także fakt występowania elementów corpus i animus posiadania przez podmiot publiczny.

W konkluzji autor skargi wskazał, że sporne drogi kwalifikują się do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., ze względu na:

- funkcję, którą pełnią (powszechne użytkowanie przez nieoznaczony krąg odbiorców),

- posiadanie statusu dróg publicznych (art. 2 ust. 2 u.d.p.),

- brak przymiotu ich posiadania przez spółkę.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady legalizmu podniesiono, że organ nie przeanalizował w pełni przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.d.p., a ponadto zastosował rozszerzającą wykładnię art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędne uznanie, że drogi objęte niniejszym postępowaniem spełniają tę dyspozycję, a tym samym stanowią własność spółki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał na wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1731/12 i z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 1654/11, wyrok WSA

w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 651/13, a także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 72/14. Kolegium podkreśliło dalej, iż skarżąca jest użytkownikiem wieczystym gruntu i z tego tytułu podatnikiem w zakresie podatku od nieruchomości. Fakt posiadania statusu użytkownika wieczystego gruntu wywołuje konsekwencje w posiadaniu tytułu prawnego (własności bądź użytkowania wieczystego) do budowli na nim usytuowanych, bez względu na to, czy spółka nabyła prawo ich własności w trybie uzyskania użytkowania wieczystego gruntu, czy je wybudowała. Sporna droga jest – jak wskazał organ odwoławczy – "drogą dojazdową wykorzystywaną zgodnie

z przeznaczeniem i brak na niej ograniczeń związanych z możliwością wykorzystania przez Spółkę. Nie zmienia tego stanu także okoliczność umożliwienia przez posiadacza korzystania z rzeczy przez inne podmioty a nawet swobodnego do niej dostępu".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia

[...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2013 r. pełnomocnik spółki zwrócił się

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, wskazując na nieprawidłową stawkę podatkową zastosowaną w deklaracji dla 2 budynków. Nadto stwierdzono niezasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli dróg zaewidencjonowanych w księdze środków trwałych, nazwanych we wniosku "drogami dojazdowymi" i "drogami – dojście do peronów", stanowiących – zdaniem strony – drogi będące ulicą położoną w ciągu dróg publicznych. Drogi te nabyły zatem status drogi publicznej na mocy art. 2 ust. 2 u.d.p. i wobec tego powinny podlegać ustawowemu zwolnieniu od podatku od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Drogi te są – jak wskazywała strona - ulicą powszechnie dostępną, korzysta z niej nieograniczona liczba osób, a strona nie może wykorzystywać jej

w inny sposób. Nadto brak elementów wymaganych do stwierdzenia jej posiadania przez stronę i to zarówno w zakresie "corpus", jak i "animus". Strona nie sprawuje bowiem faktycznego władztwa nad tą nieruchomością i nie przejawia woli do jej posiadania, na co wskazuje brak utrzymywania tej drogi, a także jej powszechna dostępność.

Organy podatkowe przychyliły się do wniosku podatnika w zakresie opodatkowania budynków objętych wnioskiem stawką dla budynków pozostałych ze względów technicznych. Zakwestionowano natomiast postulowane przez stronę objęcie spornych dróg dyspozycją art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Organy podatkowe ustaliły, że działki wykazane przez spółkę nie stanowią drogi publicznej, a jedynie na częściach tych działek znajdują się drogi dojazdowe do budynków, placów, peronów lub znajdują się w ciągu linii kolejowej. Stanowią one główne ciągi komunikacyjne linii kolejowych i służą w szczególności obsłudze i zabezpieczeniu ruchu kolejowego.

W tym stanie rzeczy organ I instancji, wskazując, że spółka zgodnie z wnioskiem wyłączyła z opodatkowania budowle dróg bez gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych, nie zgodził się ze stanowiskiem strony w zakresie wyłączenia

z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli dróg znajdujących się na przedmiotowych działkach.

Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej sporu (którego Sąd dokona posługując się argumentacją przedstawioną w wyrokach tutejszego Sądu z dnia 24 lutego

2015 r., sygn. akt od I SA/Gl 1291/14 do I SA/Gl 1295/14, w których Sąd rozpoznawał skargi tej samej skarżącej dotyczące opodatkowania dróg położonych

w innej gminie i od których – co należy zaakcentować – Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne wyrokami z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt od II FSK 1786/15 do II FSK 1790/15, a także argumentacją przedstawioną

w wyroku tutejszego Sądu z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1158/14) rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli są związane

z działalnością gospodarczą. Legalna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt. 3, 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz.1409) budowlą jest droga, która stanowi obiekt liniowy. W pasie drogowym, w którym posadowiona jest budowla drogi mogą znajdować się inne obiekty wypełniające kryteria legalnej definicji budowli, takie jak np.: parkingi, budowle sieciowe, tablice reklamowe.

Wyłączenie z opodatkowania uregulowane w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. dotyczy gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Powołany przepis wyłącza z opodatkowania jedynie drogi publiczne i zajęte pod nie grunty. Pojęcia droga i pas drogowy zostały zdefiniowane w u.d.p., do której odwołuje się przepis art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych (art. 1 u.d.p.). Drogi publiczne zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. dzielą się na drogi: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa (art. 2a ust. 1 u.d.p). Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.d.p. do dróg krajowych zalicza się: 1) autostrady i drogi ekspresowe oraz drogi leżące w ich ciągach do czasu wybudowania autostrad i dróg ekspresowych; 2) drogi międzynarodowe; 3) drogi stanowiące inne połączenia zapewniające spójność sieci dróg krajowych; 4) drogi dojazdowe do ogólnodostępnych przejść granicznych obsługujących ruch osobowy

i towarowy bez ograniczeń ciężaru całkowitego pojazdów (zespołu pojazdów) lub wyłącznie ruch towarowy bez ograniczeń ciężaru całkowitego pojazdów (zespołu pojazdów); 5) drogi alternatywne dla autostrad płatnych; 6) drogi stanowiące ciągi obwodnicowe dużych aglomeracji miejskich; 7) drogi o znaczeniu obronnym.

W oparciu o powyższe kryteria, drogi do kategorii dróg krajowych, zalicza Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu albo po zasięgnięciu opinii innych organów, w formie rozporządzenia (art. 5 ust. 2 u.d.p.). W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 u.d.p. do dróg wojewódzkich zalicza się drogi inne niż określone w art. 5 ust. 1, stanowiące połączenia między miastami, mające znaczenie dla województwa, i drogi o znaczeniu obronnym niezaliczone do dróg krajowych. Zaliczenie do kategorii dróg wojewódzkich następuje w drodze uchwały sejmiku województwa w porozumieniu z ministrami właściwymi do spraw transportu oraz obrony narodowej. Stosownie zaś do art. 6a ust. 1 i 2 u.d.p. do dróg powiatowych zalicza się drogi inne niż określone w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1, stanowiące połączenia miast będących siedzibami powiatów z siedzibami gmin

i siedzib gmin między sobą. Zaliczenie drogi do kategorii dróg powiatowych następuje w drodze uchwały rady powiatu w porozumieniu z zarządem województwa, po zasięgnięciu opinii wójtów (burmistrzów, prezydentów miast) gmin, na obszarze których przebiega droga, oraz zarządów sąsiednich powiatów, a w miastach na prawach powiatu - opinii prezydentów miast. Z kolei do dróg gminnych stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 u.d.p. zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom,

z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Także ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 3 u.d.p.). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.d.p. drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Są nimi w szczególności drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, a także drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe (por. wyrok NSA z dnia 18 maja

2007 r., sygn. akt II OSK 46/07, LEX nr 501229).

W rozpoznawanej sprawie właścicielem gruntu, na którym posadowione są drogi jest Skarb Państwa, a zatem sporne drogi nie mogły zostać zaliczone do żadnej z ww. kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), skoro nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego i właściwy organ nie podjął aktu o ich zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych. Nie ma też podstaw, aby sporną budowlę traktować jako drogę publiczną ze względu na to, że jest drogą krajową. Z akt sprawy nie wynika

w szczególności aby w tej materii zostało wydane rozporządzenie. Fakt korzystania

z drogi przez nieoznaczony krąg podmiotów nie jest wystarczający do zadecydowania o tym, czy z administracyjnego, a tym samym podatkowego punktu widzenia, dana droga należy do kategorii dróg publicznych, czy też jest drogą wewnętrzną. Dopiero wydanie stosownego aktu (rozporządzenia lub uchwały) przez uprawniony do tego organ (ministra, sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy) nadaje danej drodze charakter drogi publicznej, korzystającej ze zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r., sygn. akt III SA 1432/99, LEX nr 47974; wyrok NSA z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt II OSK 46/07, LEX nr 501229; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia

23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 477/09, LEX nr 524617). Zatem brak wskazanego elementu (aktu) prawnego wyklucza zaliczenie drogi do dróg publicznych i wskazuje na to, że może stanowić ona drogę wewnętrzną (art. 8 ust. 1 u.d.p.).

Sporne drogi nie posiadają zatem statusu drogi publicznej, gdyż – jak wynika

z akt sprawy – nie należą do żadnej z kategorii dróg wskazanych w art. 2 ust. 1 u.d.p.

Nie uzyskały takiego statusu także na mocy art. 2 ust. 2 u.d.p.

Nie można się bowiem zgodzić z pełnomocnikiem skarżącej, że drogi objęte postępowaniem, niezależnie od faktu, czy figurują w ewidencji dróg publicznych nabyły status drogi publicznej z powodu bycia ulicami leżącymi w ciągach komunikacyjnych dróg publicznych użytkowanych przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców.

W wyroku z dnia 19 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I OSK 1942/11 (LEX nr 1336344) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że "nawet przy odczytaniu normy art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi do dróg publicznych". W innym z wyroków Sąd kasacyjny przyjął, że "art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 należą do tej samej kategorii. Przepis ten jednak przesądza o kategorii dróg położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (art. 4 pkt 3 ustawy o drogach publicznych). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Przepis ten jednak dotyczy dróg publicznych (czyli krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych), czyli stanowiących własność podmiotów publicznych (art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych), nie natomiast dróg wewnętrznych, a to właśnie tak należy zakwalifikować drogę położoną na gruntach nie będących własnością podmiotów wymienionych w art. 2a ust. 2 ustawy (...) Ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych jest zapobieganie sporom, co do podmiotu właściwego do utrzymania dróg w terenie zabudowanym i gwarantować ciągłość dróg publicznych (tak: P. Zaborniak (w:) W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa

o drogach publicznych. Komentarz, Wydanie I, Warszawa 2010 str. 28 - 29). Przepis ten nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi nie będącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych. Wynika to

z obowiązywania art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych i znajduje wsparcie

w wykładni systemowej, nakazującej uwzględnić również usytuowanie art. 2 ust. 2

w tym samym artykule, w którym zawarty jest katalog kategorii dróg publicznych"

(z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09, LEX nr 643586).

Ulice zdefiniowane w art. 4 pkt 3 u.d.p., tj. drogi na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu

i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe, aby mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych muszą spełniać kryteria przewidziane dla dróg publicznych (art. 2 ust. 2 w związku

z art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.d.p.). Z kolei, ulice leżące w "ciągu dróg" wymienionych w art. 2 ust. 1 u.d.p. to ulice leżące wzdłuż pasa drogowego (por. wyrok NSA z dnia

18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1037/10).

Wszelkie wątpliwości w tym zakresie - zdaniem Sądu – winny rozwiewać pisma Miejskiego Zarządu Dróg z dnia [...] r. Z pierwszego z nich wynika, że działki wykazane przez spółkę nie stanowią drogi publicznej, a jedynie na częściach z nich znajdują się drogi dojazdowe i droga stanowiąca dojście do peronów. Nie są one administrowane przez Miejski Zarząd Dróg. Jak podał Dyrektor Zarządu "wskazane działki stanowią główne ciągi komunikacyjne linii kolejowych

i służą w szczególności obsłudze i zabezpieczeniu ruchu kolejowego". Z drugiego natomiast pisma wynika, że "działka oznaczona numerem [...] obręb [...] znajduje się w ciągu linii kolejowej biegnącej w kierunku C. (...) na części ww. działki usytuowany jest przejazd kolejowy (...), w szczególności służy on do obsługi ruchu kolejowego".

Bezpodstawne jest także, w ocenie składu orzekającego, twierdzenie, że sporne drogi nie znajdują się w posiadaniu skarżącej, skoro może z nich korzystać bliżej nieokreślony krąg osób. Posiadanie zdefiniowane jest w art. 366 Kodeksu cywilnego, który wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne

i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) i element psychiczny (animus). Corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (por. m.in. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, LEX nr 578034; postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, LEX nr 630169). Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 768 i n.;

A. Kunicki (w:) System prawa cywilnego, t. II, 1977, s. 830; postanowienie SN z dnia 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, LEX nr 989138).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy wskazać trzeba, że skarżąca posiada sporne drogi, skoro nie utraciła możliwości władania nimi, może z nich bez przeszkód korzystać (corpus), a nadto – co wymaga podkreślenia – drogi są wpisane do księgi środków trwałych i służą jako drogi dojazdowe do obiektów stanowiących własność skarżącej i związanych

z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Jak więc wykazano powyżej sporne drogi, którym nie przysługuje status drogi publicznej są w posiadaniu skarżącej, a zatem spełniają kryteria budowli związanej

z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem tej działalności nie jest eksploatacja autostrad płatnych, co samo

w sobie wyklucza objęcie spornych dróg wyłączeniem podatkowym określonym

w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W ocenie Sądu w tym kontekście niezasadny jest także podniesiony

w skardze zarzut naruszenia art. 120 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły

w niniejszej sprawie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych.

Odnosząc się na marginesie do przywołanych w skardze orzeczeń wskazać trzeba, że dotyczą one innych niż rozpatrywany w niniejszej sprawie stanów faktycznych i prawnych. I tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 2131/06 dotyczy scalania i podziału nieruchomości, zaś wyrok WSA w Kielcach z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II SA/Ke 296/08 - podziału nieruchomości i związanej z nim procedury określonej ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.).

Z kolei wyroki WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2013 r.: sygn. akt III SA/Po 1162/12 oraz sygn. akt III SA/Po 1163/12 zapadły w sprawach dotyczących lokalizacji zjazdu z drogi publicznej. Natomiast wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt 22531/05 dotyczy odmowy wywłaszczenia nieruchomości przeznaczonej pod publicznie dostępne drogi i wypłaty odszkodowania (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 853/07, w którym Sąd odniósł się do wspomnianego wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka). Wyrok WSA w Warszawie z dnia

8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1439/12 także odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Natomiast orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II CSK 709/11 dotyczy wydzielenia działki pod drogę (art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w związku z czym skargę, której zarzuty okazały się bezzasadne oddalił w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.