Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3145/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy W. z [...] lutego 2013 r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez P. sp. z o.o. z siedzibą w B. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Wójta Gminy W. z dnia [...] lutego 2013 r., zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika opisany poniżej stan sprawy.

W dniu 6 stycznia 2006 r. pełnomocnik do spraw prywatyzacji przedsiębiorstwa poinformował organ podatkowy, że stosownie do przepisów art. 48 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r., Nr 171, poz. 1397 ze zm.) w dniu 30 grudnia 2005 r. została podpisana umowa sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Na koncie nabywanego przedsiębiorstwa widniały zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2003-2005 na które zostały wystawione tytuły wykonawcze na jego nabywcę, tj. Skarżącą i skierowane do egzekucji do Naczelnika II Urzędu Skarbowego w K., który w dniach 27-28 września 2006 r. przekazał na konto Urzędu gminy W. wyegzekwowane należności.

W dniu 6 lipca 2009 r. do Urzędu Gminy W. wpłynęło pismo Skarżącej, w załączeniu do którego przedłożono kopię postanowienia Naczelnika II Urzędu Skarbowego w K. z dnia 2 czerwca 2009 r. wskazujące na Wójta Gminy W. jako organ właściwy do zwrotu pobranej kwoty podatku od nieruchomości objętej tytułami wykonawczymi, o których mowa w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 24 września 2008 r. Wskazując na powyższe dokumenty Skarżąca wniosła we wskazanym piśmie o niezwłoczne przekazanie kwoty pobranych podatków od nieruchomości na jej rachunek bankowy. W odpowiedzi w dniu 17 lipca 2009 r. Wójt Gminy W. wystosował pismo, w którym poinformował Skarżącą, że jej żądanie zwrotu wyegzekwowanych kwot jest nieuzasadnione i przedwczesne, zaś przedmiotowe kwoty nie stanowią świadczenia nienależnego Gminie W..

Następnie w wyniku ponaglenia na niezałatwienie sprawy przez Wójta Gminy W., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wyznaczyło termin załatwienia sprawy do dnia 31 stycznia 2013 r. Natomiast Wójt Gminy W. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek Skarżącej w sprawie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości jako bezprzedmiotowe.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzuciła naruszenie: 1) art. 74a i art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie brak rozpatrzenia wniosku, 2) przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. – w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. po rozpatrzeniu powyższego odwołania, przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazało, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię tego, czy pismo Skarżącej z dnia 6 lipca 2013 r. można zakwalifikować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p. Organ odwoławczy zauważył też, że zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., podatnik - w przypadku gdy w deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek - może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zobowiązany jest złożyć skorygowaną deklarację (art. 75 § 3 O.p.). W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją Skarżąca nie złożyła skorygowanej deklaracji, a z uwagi na okoliczność, iż sprawa podatkowa dotyczy zobowiązań podatkowych za lata 2003-2005, Skarżąca nie miała już prawa złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z uwagi na brzmienie art. 79 § 2 O.p. Tym niemniej wniosek złożony przez Skarżącą winien był być rozpatrzony zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa w celu stwierdzenia, czy wyegzekwowany przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny podatek od nieruchomości stanowi nienależnie zapłacony podatek w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy odnotował też, że zgodnie z tym przepisem nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone, jak i nienależnie uiszczone. W pierwszym przypadku chodzi o sytuację, gdy podatnik zobowiązany był do świadczenia z tytułu określonego podatku, ale dokonana wpłata była wyższa niż należna kwota świadczenia podatkowego. W drugim wypadku mamy do czynienia z sytuacją, gdy na danym podatniku w ogóle nie ciążył obowiązek podatkowy lub też gdy był on zwolniony od zapłaty ale faktycznie zapłaty dokonał. Z uwagi na okoliczności faktyczne - w ocenie organu odwoławczego – z całą pewnością w sprawie podatkowej nie występuje nadpłata podatku.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., w sprawie podatkowej zakończonej zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji nie może być również mowy o nienależności świadczenia. Bez wątpienia stwierdzić należy, iż na podatniku spoczywał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości i zobowiązany był on do zapłaty tego podatku. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że wyegzekwowanie podatku przez niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny jest mimo tego uchybienia świadczeniem należnym gminie, które powinno być traktowane na równi z zapłatą podatku. Taki stan faktyczny prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepisy nie przewidują bowiem różnicowania sytuacji, czy zapłata należnego podatku nastąpiła dobrowolnie, czy też przymusowo w drodze egzekucji administracyjnej. Konsekwencją zapłaty podatku w drodze egzekucji administracyjnej było zatem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, gdyż była ku temu wyraźna podstawa prawna, niezależnie od sposobu zakończenia postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu należy zauważyć, iż celem zarzutu dotyczącego działania organu egzekucyjnego nie było kwestionowanie istnienia obowiązku podatkowego, lecz tylko właściwość miejscowa organu egzekucyjnego. Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło (wskutek zapłaty) (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to nie można już później orzekać decyzją o jego wysokości. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest kategorią obiektywną, wywołuje więc skutki prawne tak względem podatnika, jak i organu podatkowego. Nie jest zatem dopuszczalne orzekanie, po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Brak zobowiązania podatkowego niesie natomiast za sobą skutek w postaci bezprzedmiotowości postępowania podatkowego rozumianej jako stan, w którym brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał również, że nie stwierdził naruszenia art. 74a oraz art. 75 O.p. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że to Skarżąca określa treść swojego żądania, a ponadto w 2013 r. nie miała ona już prawa złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2003-2005. Natomiast dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań Skarżącej nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym samym nie zostały również naruszone pozostałe, wskazane w odwołaniu normy prawne wynikające z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe, a następnie wydał decyzję o umorzeniu postępowania.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 30 października 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów Skarżącego wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz piśmie stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i tym samym pominięcie przez organ odwoławczy uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w zaskarżonej decyzji, czym organ ten uchybił obowiązkom wynikającym z art. 120 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., który statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych, przekonywania oraz pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 74a O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, w tym poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji, w której utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której nie zostały przytoczone treści wszystkich przepisów wskazanych w podstawie prawnej tej decyzji, ani nie wyjaśniono w sposób przekonujący, dlaczego akurat te, a nie inne przepisy zostały wskazane w jej podstawie prawnej,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, zważywszy iż z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy można stwierdzić w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, jednakże taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie ponieważ - jak wynika z przytoczonych przepisów i orzecznictwa - w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nadpłatą w podatku od nieruchomości, której wysokość Wójt Gminy W. jest zobowiązany określić i następnie zwrócić Skarżącej wraz z odsetkami;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74a, art. 59 § 1 oraz 75 § 3 O.p., w związku z art. 120 oraz art. 121 i 124 O.p., poprzez nieuzasadnione uznanie, że Skarżący miał obowiązek złożyć korektę deklaracji, a także że w niniejszej sprawie nie powstała nadpłata w podatku od nieruchomości w związku z wyegzekwowaniem podatku przez nieuprawniony organ (tj. z rażącym naruszeniem prawa), pomimo tego, iż z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 24 października 2012 r., II FSK 360/11, wynikają wnioski przeciwne, a mianowicie, iż: "Skoro ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p., to konsekwentnie kwoty ściągnięte w wyniku bezprawnej egzekucji muszą być uznane za "nienależnie zapłacony podatek", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy."

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie rozpoznając istoty sprawy w zakresie określenia i zwrotu nadpłaty nie wykonały swojego ustawowego obowiązku. Ponadto uzasadniając własne postępowanie faktem, iż Skarżąca nie dołączyła skorygowanej deklaracji - organ podatkowy naruszył art. 74a i art. 75 § 3 O.p., ponieważ przepis art. 74a O.p. nie nakłada na wnioskodawcę takiego obowiązku. Co więcej, przepis ten pozwala na orzekanie przez organ z urzędu. Skarżąca wskazała również, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż brak skorygowanej deklaracji stanowi brak formalny np. wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jeśli zatem organ uznałby wniosek Skarżącej za wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, to powinien był wezwać Skarżącą do uzupełnienia tego braku formalnego, zamiast umarzać postępowanie podatkowe z powodu jego rzekomej bezprzedmiotowości. Skarżąca podkreśliła, że nie była zobowiązana do złożenia korekty deklaracji, bowiem nie składała wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Skarżąca zauważyła również, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji wskazuje, że złożenie wniosku spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego. Organ podatkowy mógł wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego, jeżeli zachodziłyby ku temu przesłanki. Postępowanie w celu stwierdzenia (określenia) i zwrotu nadpłaty, jak podkreśla się w orzecznictwie, ma inny przedmiot niż postępowanie w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, dlatego też jako sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej należy uznać działanie organu, który kwalifikuje uzasadniony w sposób niebudzący wątpliwości wniosek sprzecznie z intencją strony. Wniosek, zgodnie z art. 165 O.p., wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Zdaniem Skarżącej, nawet gdyby zachodziła okoliczność, że nie nazwała ona swojego wniosku w sposób precyzyjny, tj. wnioskiem o określenie i zwrot nadpłaty, to nie zwalniałoby to organu podatkowego od prawidłowego jego zakwalifikowania i załatwienia zgodnie z obowiązującymi przepisami. Złożenie wniosku o określenie i zwrot nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, które prowadzi do wydania decyzji o określeniu i zwrocie nadpłaty albo też o odmowie jej określenia i zwrotu. Umorzenie postępowania możliwe jest w zasadzie wyłącznie w przypadku, gdyby Skarżąca wniosek taki cofnęła. Skoro Skarżąca złożyła konkretny wniosek - o określenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości - to organ podatkowy winien był do tego wniosku ustosunkować się merytorycznie, wydając decyzję pozytywną względnie negatywną, nie można zaś było uznać, iż zachodzą w rozpatrywanej sprawie przesłanki do umorzenia postępowania z przyczyn podanych w uzasadnieniu decyzji. Wydanie bowiem decyzji w przedmiocie określenia i zwrotu nadpłaty podatku względnie odmawiającej określenia i zwrotu tejże nadpłaty jest dopiero "załatwieniem sprawy" wszczętej na wniosek podatnika. Skarżąca odnotowała również w tym miejscu, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji de facto stwierdzają, iż nadpłata nie występuje, co jest orzeczeniem merytorycznym, sprzecznym jednak z sentencją decyzji, która w dodatku w zdecydowanej części odnosi się do wniosku, którego Skarżąca nie składała, tj. wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skarżąca powołując się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych wskazała również, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie powstała nadpłata podatku, gdyż w przypadku egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa) mamy do czynienia z nadpłatą. Skarżąca podkreśliła również, że w niniejszej sprawie nie może być kwestionowane to, iż egzekucja została przeprowadzona przez niewłaściwy organ egzekucyjny, co potwierdza prawomocny wyrok WSA w K. z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1118/08, który zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", wiąże inne sądy i organy, a także umorzenie postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 12 września 2011 r. Zdaniem Skarżącej, skoro stosownie do art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.e.a.", umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, a w konsekwencji i zastosowanego środka egzekucyjnego, to oznacza, że następuje przywrócenie stanu sprzed jego zastosowania (z wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności). Skutkiem tego jest ocena, że w takim wypadku, zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pobranie środków w takiej sytuacji nie może doprowadzić w żaden sposób do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę. Jednocześnie w takiej sytuacji nadpłata nie może zostać zaliczona na poczet istniejących zaległości, gdyż w ten sposób doszłoby do obejścia ww. przepisów u.p.e.a., regulujących skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Reasumując Skarżąca wskazała, że skoro "ściągnięcie" zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p., to konsekwentnie kwoty ściągnięte w wyniku niezgodnej z prawem egzekucji muszą być uznane za "nienależnie zapłacony podatek", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W tej zaś sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji powinien określić kwotę nadpłaty zgodnie z art. 74a O.p. i dokonać jej zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p. wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Skarżąca dodała również, że zwrot bezprawnie wyegzekwowanej nadpłaty oznacza jednocześnie po stronie organu podatkowego obowiązek naliczenia i zapłaty należnych odsetek obliczonych od dnia pobrania tej kwoty do dnia zwrotu. Za takim stanowiskiem przemawia bowiem wykładnia prokonstytucyjna art. 78 O.p., która nakazuje uznać, że w sytuacji kiedy zobowiązanie zostało bezprawnie wyegzekwowane wskutek niezgodnej z prawem egzekucji, prowadzonej w odniesieniu do tego zobowiązania, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisu art. 208 § 1 O.p. Skarżąca wskazała, że złożyła wniosek o określenie i zwrot nadpłaty, którym wszczęła postępowanie w tym zakresie. Podstawa prawna do złożenia takiego wniosku i jego rozpatrzenia przez organ podatkowy została określona w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem w takiej sytuacji twierdzić, iż brak jest przedmiotu postępowania oraz podstaw prawnych do rozpoznania sprawy. Skarżąca zauważyła również, że nigdy nie cofnęła przedmiotowego wniosku. W dniu 19 października 2012 r. Skarżąca złożyła również ponaglenie na niezałatwienie sprawy przez Wójta Gminy W. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., które uznało ponaglenie za zasadne i wyznaczyło nowy termin załatwienia sprawy do dnia 31 stycznia 2013 r. Następnie w piśmie z dnia 25 lutego 2013 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego Skarżąca konsekwentnie podtrzymała swoje stanowisko. Zdaniem Skarżącej, bezprzedmiotowość postępowania zachodziłaby zatem wówczas, gdyby brak było przedmiotu żądania, dla zrealizowania którego postępowanie zostało wszczęte. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, bowiem istnieje nadpłata, a zarówno Wójt Gminy W., podejmując decyzję o umorzeniu postępowania, jak i organ odwoławczy utrzymującą decyzję organu pierwszej instancji w mocy - nie zbadało dokładnie stanu faktycznego sprawy i dokonało błędnej wykładni przepisów. W sprawie nie występuje też brak podstaw faktycznych mogących powodować bezprzedmiotowość postępowania. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy bezpodstawnie uważa, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę przymusową w drodze egzekucji administracyjnej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, zwana dalej: "P.u.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że w zaskarżonej decyzji SKO doszło do błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego tj. art. 72 § 1 O.p.

Podstawowym problem prawnym w rozpoznawanej sprawie jest to czy kwota wyegzekwowana w drodze postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny, mieści się w pojęciu nadpłaty.

W ocenie Sądu, organ błędnie ocenił zagadnienie czy kwota wyegzekwowana w drodze postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny może zostać uznana za nadpłatę. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie za pozytywną odpowiedzią na powyższe pytanie przemawiają argumenty pochodzące z wykładni językowej i systemowej art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Literalne brzmienie w.w. przepisu O.p. nie uzasadnia poglądu przyjętego przez SKO w W. w zaskarżonej decyzji, że nadpłatą jest jedynie dobrowolna zapłata. "Zapłacić" w języku polskim - oprócz podstawowego znaczenia "dać pieniądze", co mogłoby odpowiadać pojęciu dobrowolnej zapłaty - jest rozumiane także jako "ponieść przykre konsekwencje czegoś" (M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego PWN. R-Z, Warszawa 1998, s. 883). To drugie rozumienie zawiera w sobie przypadek przymusowego ściągnięcia nienależnych kwot w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem analiza językowa prowadzi do wniosku, że w pojęciu "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., mieści się sytuacja zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowym, a nie dobrowolny.

Odnosząc się do powyższego wniosku płynącego z wykładni językowej i poszukując jego potwierdzenia, należy uwzględnić najnowsze poglądy judykatury oraz doktryny w zakresie wykładni prawa i za licznymi wypowiedziami Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną.

W ocenie Sądu również argumenty systemowe, przemawiają za poglądem, że wyegzekwowaną kwotę należy uznać za nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Skoro bowiem ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2006, nr 1, poz. 12), to konsekwentnie kwoty ściągnięte w wyniku bezprawnej egzekucji muszą być uznane za "nienależnie zapłacony podatek", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Należy bowiem podkreślić, że art. 72 O.p. posługuje się pojęciem podatku, które nie może być w pełni utożsamiane z podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. O ile bowiem przepis ogólny stanowi, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, wynikające z ustawy podatkowej, o tyle zwrotowi użytemu w art. 72 O.p. należy przypisać inne znaczenie (por. podobnie B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 392). Jednakże w przeciwieństwie do kwestii pojęcia "podatek" w art. 6 i art. 72 O.p. w przypadku pojęcia "zapłacić" nie ma żadnych racji przemawiających za różnym jego rozumieniem w przypadku wykładni art. 59 § 1 pkt 1 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p., bowiem zgodnie z zakazem wykładni homonimicznej nie można tym samym pojęciom prawnym nadawać różnego znaczenia, o ile różnica taka nie wynika bezpośrednio z samego prawa.

W konsekwencji powyższego należy zaaprobować pogląd, że system ogólnego materialnego prawa podatkowego uregulowany w O.p., nie wprowadza dystynkcji miedzy zapłatą dobrowolną i przymusową, co w świetle jednorodnej, przymusowej natury świadczenia podatkowego, wydaje się celowym krokiem ustawodawcy, a nie luką prawną. Jakkolwiek przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stawowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to nie ulega wątpliwości, że odnosi się on także do sytuacji przymusowego wyegzekwowania nienależnych kwot, bowiem zwrot "zapłacić" należy rozumieć tak samo jak w przypadku art. 59 § 1 pkt 1 O.p

W ocenie Sądu w świetle powyższych uwag SKO w W. zobowiązane było zbadać, czy organ I instancji prawidłowo oceniał, że wyegzekwowana od Skarżącej kwota nie była "nienależnie zapłaconym podatkiem", o którym mowa w wyżej zinterpretowanym art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

W tym zakresie Sąd stwierdza, że hipoteza normy zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się do "nienależnie zapłaconego podatku" a nie do "nieistnienia należnego zobowiązania podatkowego". Przez "zapłacony podatek" należy rozumieć kwotę zapłaconą lub pobraną "w przekonaniu", że tytułem tej płatności jest należne zobowiązanie podatkowe. Kwota taka jest nadpłatą, m.in. jeżeli jest pobrana nienależnie, tzn. nie można nią pokryć należnego zobowiązania podatkowego. Fakt istnienia takiego zobowiązania nie świadczy natomiast sam przez się o tym, że kwota pobrana na poczet tego zobowiązania jest kwotą należną, a w każdym razie nie wynika to z treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jeżeli bowiem wpłaconą lub wyegzekwowaną kwotą nie da się pokryć należnego zobowiązania podatkowego, to niezależnie od tego czy takie zobowiązania istnieje, jest ona kwotą "nienależną" - a tym samym spełnia definicję nadpłaty zawartą w w.w. przepisie O.p. Cecha "nienależności" odnosi się bowiem do kwestii zapłacenia, czyli "dania pieniędzy" lub "znoszenia przykrych konsekwencji czegoś, a nie określa "podatek", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zatem "nienależne zapłacenie podatku", a istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego, to kwestie ściśle powiązane, ale nie tożsame. Możliwe jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe nie będzie istniało, w związku z czym zapłacona kwota będzie nienależna, ale możliwe jest również, że zobowiązanie podatkowe będzie istniało, ale zapłacona kwota nie będzie mogła go pokryć z powodów przewidzianych przez wymogi prawa (np. kwotę uiściła osoba, która nie mogła uregulować konkretnego zobowiązania podatkowego lub wyegzekwowano kwotę z naruszeniem przepisów postępowania egzekucyjnego).

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny pobrał kwestionowaną kwotę i nie był w stanie pokryć nią należnego zobowiązania podatkowego, bowiem egzekucja została przeprowadzona z naruszeniem prawa. Tym samym wyegzekwowana kwota jest podatkiem "nienależnie zapłaconym" w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., a zatem nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

W konsekwencji w sprawie nie zachodziła bezprzedmiotowość postępowania, a zatem organ bezpodstawnie zastosował art. 208 O.p., bowiem zobligowany był do merytorycznego rozpoznania wniosku z dnia 29 czerwca 2009 r. w sprawie niezwłocznego przekazania kwoty pobranych podatków od nieruchomości.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę SKO w W. uwzględni w.w. wykładnię prawa materialnego. Jednocześnie organ winien mieć na uwadze to, że fakt, iż Skarżąca nie nazwała swojego wniosku w sposób precyzyjny tj. "wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty", nie zwalnia organów podatkowych od prawidłowego jego zakwalifikowania i załatwienia. W przypadku wątpliwości, co do przedmiotu wniosku, organ powinien wezwać Skarżącą do jego sprecyzowania.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach wynika z przepisu art. 200 i art. 204 § 2 p.p.s.a.