Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 590/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 3, ust. 3, 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 i 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2010r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 czerwca 2009 r. [...] Spółka z o.o. w P. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z zakupów paliwa w związku eksploatacją samochodów osobowych wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca posiada samochody osobowe, zakupione po dniu 22 sierpnia 2005r., które używa na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Spółka nie odliczała podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa do tych samochodów, natomiast od zakupu samochodów odliczyła 60% VAT nie więcej niż 6 000 zł.

W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca wystąpił z pytaniem:: "Czy podatnik może odliczyć w pełnej wysokości podatek VAT naliczony od zakupu samochodów osobowych dokonanych po dniu 22 sierpnia 2005r. oraz od zakupu paliwa do tych samochodów?"

Równocześnie Spółka przedstawiła w tej kwestii własne stanowisko, że ma prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego zarówno od zakupu samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów.

Uzasadniając własne stanowisko wskazano, że w wyroku w sprawie C-414/07 z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie Magoora przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził jednoznacznie, że zmiany ustawy o VAT, które weszły w życie w dniu 22 sierpnia 2005r., spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń dotyczących odliczania VAT od nabywanego paliwa, skutkiem czego są one niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Zatem skoro obecnie obowiązujące w tym zakresie przepisy są niezgodne z prawem wspólnotowym, to oznacza, że przepisy te nie powinny być w ogóle stosowane. Zdaniem Wnioskodawcy potwierdza to wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 147/09, w którym stwierdzono "W konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń, wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie ma w całości zastosowania obowiązujący obecnie (tj. w brzmieniu od dnia 22 sierpnia 2005r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT."

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w obecnym stanie prawnym brak jest na gruncie polskiego VAT przepisu, który zawężałby prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa (oprócz pojazdów ciężarowych) wyłącznie do samochodów, co do których prawo to przysługiwałoby w myśl przepisów sprzed 1 maja 2004r.

W wydanej w dniu 9 września 2009 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał uregulowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm. "zwanej dalej " u.p.t.u." ) w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 sierpnia 2005r, a to art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3, a także uregulowania art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 80 ze zm.) dalej jako: [ustawa o VAT].

Powołując się na przepis art. 17ust.6 VI Dyrektywy 77/3888/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145) - dalej jako: [VI Dyrektywa] organ wskazał, że do czasu przyjęcia przez Radę UE przepisów określających kategorie wydatków nie dających prawa do odliczenia podatku VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia obowiązujące w prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Przepis ten formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), pozwalającą na utrzymanie w mocy istniejących w prawie krajowym ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i jednocześnie mającą na celu zapobieżenie dokonywaniu przez państwa członkowskie takich zmian w prawie krajowym, które oddalałyby je od przepisów prawa wspólnotowego. Uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wprowadzenie nowych regulacji zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie daje, zdaniem organu , podstaw do twierdzenia, że naruszony został art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy a równocześnie dowodzi woli ustawodawcy polskiego kontynuowania takich ograniczeń. Dopiero ustalenie, że nowe przepisy powodują rozszerzenie zakresu wcześniej obowiązujących ograniczeń, a więc są bardziej rygorystyczne dla podatnika, pozwala na zakwestionowanie stosowania przepisów ustanawiających takie ograniczenia. Wynika to jednoznacznie ze stanowiska zajętego przez TSWE w powoływanym wyroku z dnia 22.12.2008 r. C-414/07 (Magora sp. z o.o.). Jak bowiem wskazał ten Trybunał, uchylenie przez Polskę całości regulacji dotyczącej odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów i zastąpienie jej w dniu akcesji do UE nową regulacją naruszyło art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ale jedynie "w zakresie, w jakim nowe przepisy rozszerzały wcześniejsze ograniczenia dotyczące odliczalności podatku". Ocenę, czy wejście w życie nowych regulacji rzeczywiście spowodowało zwiększenie zakresu ograniczeń prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego Trybunał pozostawił sądowi krajowemu. Z analizy tego orzeczenia organ odwoławczy wyprowadził następnie wniosek, że celem tego przepisu (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) było umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia VAT, rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy. W Polsce VI Dyrektywa weszła w życie dnia 1 maja 2004 r. i tego samego dnia uchylono ustawę z dnia 5 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wprowadzając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wobec tego organ I instancji prawidłowo dokonał porównania regulacji prawnych dotyczących przedmiotowej kwestii w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 01.05.2004 r. oraz po tej dacie. Dyrektor, przytaczając treść przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. wskazał, że zgodnie z powołanym wyrokiem TSWE w sprawie C-414/07 prawo do odzyskania VAT mają wszyscy, którym takie prawo przysługiwałoby według stanu prawnego na dzień przed wejściem Polski do UE. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu podatku naliczonego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Takie samo wyłączenie, w odniesieniu do samochodów osobowych, zawarto w art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Odnosząc stanowisko ETS wyrażone w powołanym wyroku C-414/07 do stanu faktycznego objętego wnioskiem, organ porównując brzmienie powyższych regulacji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1.05.2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu osobowego. Zarówno przed, jak i po akcesji, obowiązujące przepisy nie pozwalały na tego rodzaju odliczenie w odniesieniu do samochodów osobowych. Wobec powyższego sytuacja podatnika nie uległa pogorszeniu w porównaniu z regulacjami dotyczącymi odliczeń przy zakupach paliwa do samochodów osobowych, obowiązującymi przed dniem akcesji. Nie można zatem mówić o rozszerzeniu w nowych uregulowaniach zakresu ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego.

Pismem z dnia 24 września 2009r., złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wezwano organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odniesieniu do skarżonej interpretacji indywidualnej ( co zostało skonkretyzowane przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie), podniesiono zarzuty wydania jej z naruszeniem:

• naruszenie art. 86 ust.1 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.uw brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004r. jak i w brzmieniu obowiązującym na dzień 22 sierpnia 2005r,

• naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT ( obecnie 112 Dyrektywy),

• art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 1993 r.

• art. 121,art. 124 i 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.]

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej odnosząc się do wskazywanych naruszeń prawa materialnego , tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów jako sprzecznych z celem VI Dyrektywy określonym w art. 17 ust. 2, szczegółowo odniósł się także do skutków prawnych, wynikających w jego ocenie z wyroku TSWE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o., a sprowadzających się do końcowego stanowiska, iż w wyniku przekroczenia przez Polskę już z dniem 1 maja 2004r granic dopuszczalnych ograniczeń o których mowa w art. 17 ust 6 akapit drugi VI dyrektywy VAT, od tego momentu nie mają zastosowania ograniczenia w prawie krajowym w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa i samochodów osobowych. Nie mają zatem zastosowania zarówno ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993r. jak i nowej ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r.

W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącej poczynił także szczegółowe rozważania odnośnie prawa podatnika do bezpośredniego powoływania się na prawo wspólnotowe w tym poszczególne dyrektywy, a także na obowiązującą w prawie wspólnotowym generalną zasadę klauzuli stałości. Zgodnie zaś z klauzulą stand still podmioty stosujące prawo nie są uprawnione do konstruowania nowej normy prawnej i obowiązane są do pomijania w takich sytuacjach regulacji prawa krajowego.

Dodatkowo także pełnomocnik wskazał na naruszenia w zakresie przepisów prawa procesowego, jakimi w jego ocenie dotknięta jest udzielona skarżącej odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa a także sama interpretacja indywidualna , w szczególności co do wad ich uzasadnienia .

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.- zwanej dalej "ppsa") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Natomiast w myśl art.146. § 1ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Istotnym na tle rozpoznawanej sprawie jest poczynienie zastrzeżenia, iż przedmiotem sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa sama strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, Sąd zauważa, iż przedmiot zaskarżenia może stanowić wyłącznie sama interpretacja indywidualna, a nie udzielona przez organ odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wydana w związku ze złożeniem przez wnioskodawcę, na podstawie art. 52 § 3 ppsa wezwania organ do jego usunięcia.

Ta zresztą kwestia została ostatecznie sprecyzowana przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie, poprzez wskazanie przez niego, iż przedmiot zaskarżenia stanowi sama interpretacja indywidualna. Z tego tez względu wskazywane w skardze zarzuty naruszenia procedury, skierowane wobec udzielonej przez Ministra Finansów odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stały się bezprzedmiotowe.

Natomiast jeżeli chodzi o tożsame zarzuty podnoszone także w stosunku do samej interpretacji indywidualnej są one chybione, albowiem wbrew wywodom skargi, skarżona interpretacja indywidualna zawiera zgodnie z art. 14c o.p. pełną i rzetelną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Obowiązek "uzasadnienia prawnego tej oceny" (art. 14c § 1 O.p.) rozumiany, jako obowiązek przytoczenia przepisów adekwatnych do wskazanego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej stanu faktycznego, został w pełni wykonany przez organ. Organ dokonał także pełnej analizy stanów prawnych obowiązujących w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu samochodów osobowych oraz paliw do tych samochodów w okresie przed i po akcesyjnym, wywodząc z niej prawidłowe następstwa prawne.

Zaś spór merytoryczny w niniejszej sprawie na obecny etapie jej rozpoznania, dotyczy zagadnienia, czy w niespornym między stronami stanie faktycznym Spółka może odliczyć w pełnej wysokości podatek VAT naliczony od zakupu paliw do samochodów osobowych dokonanych po dniu 22 sierpnia 2005r., ale także w stosunku do okresu po 1 maja 2004r.

Sąd stwierdza, że w ramach zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonano właściwej oceny zgodności przepisów prawa krajowego, czyli art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z prawem unijnym, tj. wskazywanym przez skarżącą art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Prawo podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług reguluje art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżąca z treści tego przepisu, jak też art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy interpretowanych na tle wyroku ETS z dnia 22grudnia 2008 r. (sygn. akt C-414/07), wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup samochodów osobowych oraz paliwa do wykorzystywanego w działalności gospodarczej samochodów osobowych. Jej zdaniem art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, 5 u.p.t.u. są niezgodne z prawem wspólnotowym, tzn. z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy.

Uznając powyższy zarzut za chybiony (w zakresie odnoszącym się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy) Sąd w składzie tu orzekającym w pełni akceptuje i podziela stanowisko prezentowane w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych podjętych już po wydaniu wyroku TSWE z dnia 22.12.2008 r. C-414/07, w tym m.in. z dnia 05.01.2010 r. I SA/Wr 1645/09 i przytoczone tam orzeczenia tego Sądu, z dnia 21.05.2009 r. III SA/Wa 925/08, z dnia 25.11.2009 r. III SA/Wa 1310/09, z dnia 08.12.2009 r. I SA/Rz 765/09, z dnia 17.12.2009 r. I SA/Bk 535/09 i z dnia 03.12.2009 r. I SA/Po 909/09 potwierdzające prawidłowość stanowiska organów podatkowych.

Punktem wyjścia dla rozważań, w związku z zarzutem strony o sprzeczności uregulowania krajowego zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy było zapatrywanie TSWE wyrażone we wskazanym wyżej wyroku. Zawarta w tym wyroku interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko sąd występujący z pytaniem prejudycjalnym, ale - ze względu na określony w art. 234 TWE cel tego postępowania wyrażający się w zapewnieniu jednolitej wykładni i stosowaniu prawa wspólnotowego (którego częścią jest prawo krajowe) - również inne sądy i organy państwa członkowskiego. Dodać należy, że wyroki TSWE ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez TSWE także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (zob. np. wyrok ETS z 13 maja 1981r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191).

W powołanym wyroku w sprawie C-414/07 TSWE stwierdził mianowicie, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Co istotne, Trybunał stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Klauzula "stand still", wnikająca z tegoż artykułu ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w taki sposób, który oddalałby te przepisy od celów dyrektywy.

Należy mieć również na uwadze to, że według Trybunału pojęcie "prawo krajowe" odnosi się krajowego systemu odliczenia VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej dyrektywy.

Jak z powyższego wynika, nie uchybia prawu wspólnotowemu, w tym przypadku przepisowi art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, wprowadzenie przez ustawodawcę krajowego implementującego VI Dyrektywę takich ograniczeń, które obowiązywały i były stosowane w poprzednim porządku prawnym jak też utrzymanie tych ograniczeń w przypadku późniejszych zmian prawa krajowego. Ograniczeniem dla działań państwa wspólnotowego w tym zakresie jest zakaz rozszerzania zakresu ograniczeń w odliczalności podatku naliczonego istniejących przed wejściem do Wspólnoty (i przed późniejszymi zmianami), gdyż to oddalałoby przyjęte regulacje prawne od celu VI Dyrektywy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wprowadzenie do ustawy o VAT z dnia 11.03.2004r r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 wskazuje, że polski ustawodawca nie zrezygnował po 1.05.2004 r. (ani po dniu 21.08.2005 r.) z ograniczeń istniejących we wcześniejszym stanie prawnym, co dowodzi woli ich kontynuacji również w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z zasadą stałości takiemu ograniczeniu należy przyznać ochronę (por. wyrok I SA/Bk 571/09 z dnia 25.01.2010 r.).

W świetle powoływanego przez obie strony wyroku TSWE w sprawie C-414/07 istotne jest zatem porównanie przepisów ustanawiających ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw w stanie prawnym przed i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.05.2009 r. III SA/Wa 925/08) a także po nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dokonanej ustawą z dnia 21.04.2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756) obowiązującej od dnia 22.08.2005 r.

Porównanie tych regulacji, a więc art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest konieczne dla ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym nie nastąpiło naruszenie klauzuli "stand still" określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, prowadzące do sprzeczności pomiędzy prawem wspólnotowym a prawem krajowym (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki w glosie do wyroku WSA z dnia 03.04.2009 r. I SA/Kr 147/09 - Monitor Podatkowy 2009/12/49). Dla dokonania takich ustaleń trzeba było zatem odnieść się - co też prawidłowo uczyniły organy podatkowe - do przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. oraz od dnia 01.05.2004 r. jak też następnie po dniu 21.08.2005 r. Bez takiego porównania nie jest bowiem możliwa ocena, czy nastąpiło naruszenie klauzuli "stand still". Nie oznacza to równocześnie, zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż wniosek taki nie wypływa ze stanowiska organów podatkowych. Należy tu podkreślić, że o ograniczeniach odliczania podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów używanych do działalności opodatkowanej, oraz zakupu samochodu osobowego po 1 maja 2004 r. decydować mogą wyłącznie przepisy ustawy z dnia 11.03.2004 r. o VAT - w zakresie w jakim zgodne są z postanowieniami art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (por. wyrok z dnia z dnia 25.11.2009r. III SA/Wa 1310/09). Taką też podstawę wskazały organy podatkowe. Jest nim art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., a jedynie jego zgodność z prawem wspólnotowym, w tym przypadku z klauzulą "stand still" jest rozpatrywana przez pryzmat ograniczeń ustanowionych i stosowanych do 30.04.2004 r. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. jak też następnie na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 83 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 21.08.2005 r. oraz po dniu 22.08.2005r.

Jak stanowił obowiązujący do dnia 30 kwietnia 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 3a) ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.05.2004 r. do dnia 21.08.2005 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Od dnia 22.08.2005 r. art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22.08.2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze (...) - nie więcej jednak niż 6.000 zł, przy czym w ust. 4 tego przepisu określono katalog pojazdów i przypadków, których nie dotyczy art. 86 ust. 3 u.p.t.u.

Porównanie brzmienia powyższych przepisów dowodzi, że ustawodawca krajowy - zarówno w stanie prawnym przed jak i po akcesji Polski do UE oraz po zmianie przepisów od dnia 22.08.2005 r.- wyodrębniał dwa rodzaje pojazdów, w przypadku których nabycie wykorzystywanego do ich napędu paliwa objęte było ograniczeniami w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego: 1) samochody osobowe i 2) inne pojazdy samochodowe. Porównywane przepisy wskazują, że tylko w przypadku "innych pojazdów samochodowych" ustawodawca w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmienił kryteria decydujące o ograniczeniu prawa do odliczenia w stosunku do tych, jakie obowiązywały w poprzednim stanie prawnym i następnie zmienił je również w nowelizacji tej ustawy obowiązującej od dnia 22.08.2005 r. Natomiast w odniesieniu do samochodów osobowych, zarówno przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. jak i stanowiący jego odpowiednik art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., w brzmieniu przed jak i po nowelizacji, możliwość odliczenia całkowicie wyłączały, nie wprowadzając w tym zakresie żadnych szczególnych kryteriów.

Trafny jest zatem wniosek organów, że w przypadku samochodów osobowych zakres ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego nie uległ zmianie w porównaniu do stanu prawnego przed akcesją oraz stanu sprzed nowelizacji obowiązującej od dnia 22.08.2005 r. W obydwu przypadkach podatnicy byli pozbawieni prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodów osobowych.

Na taki tok rozumowania i kierunek interpretacji, przy rozważaniu zgodności uregulowań prawa krajowego z przepisami VI Dyrektywy, wskazał jednoznacznie TSWE w powoływanym wyroku, który nie może być interpretowany wybiórczo, lecz w zgodzie z wszystkimi jego postanowieniami, a więc i tymi, które wskazują na konieczność dokonania porównania stanu prawnego obowiązującego i stosowanego przed i po akcesji oraz po późniejszej nowelizacji ustawy z dnia 11.03.2004 r. Celowym zatem było dokonanie porównywania stanu prawnego przed i po akcesji przy rozpatrywaniu zagadnienia zgodności regulacji krajowych odnoszących się do odliczalności podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy tym samym stwierdzić, że nie ma racji skarżąca twierdząc, że odnośnie powyższej kwestii organy podatkowe winny powstrzymać się od stosowania nowej ustawy VAT, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez VI Dyrektywę granicami klauzuli stałości. W związku z tym nietrafne jest również jej stanowisko, że w obecnym stanie prawnym podatnik ma prawo na zasadach ogólnych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) odliczyć podatek naliczony przy zakupie paliwa do samochodu osobowego używanego w działalności opodatkowanej.

Reasumując Sąd stwierdza, że wobec istnienia w polskim ustawodawstwie omawianego ograniczenia przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy mogło być one zachowane również i po tej dacie jak również po dniu 21.08.2005 r. Stąd też w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "stand still". Ten to właśnie przepis, niepozostający w sprzeczności z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, stanowi prawidłowo przyjętą przez organy podstawę prawną zajętego stanowiska.

. Sąd wskazuje zatem, że stosowane w badanej sprawie ograniczenia w odliczaniu podatku VAT naliczonego wynikają z przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z dnia 11.03.2004 r. oraz z postanowień Dyrektyw unijnych, interpretowanych zgodnie z wyrokiem TSWE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07.

W odniesieniu natomiast do argumentacji skarżącej, iż w ramach regulacji prawnych obowiązujących w zakresie podatku od towarów i usług po dniu 1.05.2004r. doszło do naruszenia klauzuli "stand still" poprzez zmianą definicji samochodu osobowego, co miało w ocenie pełnomocnika skarżącej wynikać ze zwiększenia dopuszczalnej masy całkowitej z 500 kg ( w okresie przedakcesyjnym) do 3,5t w poakcesyjnym stanie prawnym , zarzut ten jest całkowicie chybiony, gdyż wskazywane zwiększenie masy pojazdów nie dotyczyło samochodów osobowych, ale innych pojazdów samochodowych ( samochodów ciężarowych). W tym tez zakresie faktycznie doszło do naruszenia klauzuli stand still, na co zwrócił uwagę także TWSE w swoim wyroku, jednakże zagadnienie to nie było przedmiotem wniosku skarżącej, który odnosił się wyłącznie do kwestii prawa do odliczenia w stosunku do samochodów osobowych.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego lub przepisami postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.) - dalej P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.