Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3286/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 17, 26 lit. a, 28, 29 lit. c, art. 33 lit. a, art. 106e pkt 19
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2015 r. nr IPPP3/4512-420/15-2/ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej dotyczące zwolnienia od podatku usług dodatkowych, tj. usługi wydawania dodatkowych zaświadczeń i występowania o wystawienie duplikatu certyfikatu, 2) w pozostałej części skargę oddala, 3) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Fundacji [...] z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14b § 1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że stanowisko F., przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług edukacji, ustalenia miejsca świadczenia czynności wykonywanych przez zagranicznego kontrahenta na rzecz Fundacji było nieprawidłowe w zakresie:

1) Zwolnienia od podatku usług dodatkowych do egzaminów z języka angielskiego, to jest usług wydawania osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń

o zdanym egzaminie i występowaniu do organizacji o wystawianie duplikatów certyfikatów,

2) Zwolnienia od podatku szkoleń opisanych w pkt III 1-2 stanu faktycznego (szkolenia dla nauczycieli i dyrektorów szkół oraz kadry akademickiej oraz szkolenia mające na celu doskonalenie różnorakich umiejętności miękkich;

3) Zwolnienia od podatku dla działalności opisanej w pkt III.4 stanu faktycznego (działalności podejmowanej w ramach programu Aktywna Społeczność);

4) Pytania oznaczonego we wniosku numerem 9 (zaświadczenia na rzecz specjalistów zapraszanych przez Fundację do działalności projektowej opisanej w pkt III. 5 stanu faktycznego).

Organ na wstępie interpretacji przywołał stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretacje indywidualną.

F. (dalej Fundacja) została powołana dla budowania wzajemnie korzystnych relacji pomiędzy mieszkańcami Zjednoczonego Królestwa i Polski oraz dla umocnienia świadomości brytyjskich rozwiązań kreatywnych i osiągnięć.

Statut Fundacji przewiduje, że Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w celu zgromadzenia funduszy niezbędnych do realizacji jej celów statutowych, m.in. w zakresie usług edukacyjnych. Według statutu, dochody

i majątek Fundacji bez względu na ich pochodzenie zostaną przeznaczone na realizację celów Fundacji, w tym na wsparcie organizacji ustanowionych na świecie do takich samych lub podobnych celów.

Fundacja nie jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury,

w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Fundacja zarejestrowała w W. i K. po jednej niepublicznej placówce kształcenia ustawicznego i niepublicznej placówce oświatowo-wychowawczej (dalej niepubliczne placówki Fundacji).

Zakresem działalności niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego jest prowadzenie kursów języka angielskiego, egzaminów z języka angielskiego, egzaminów niejęzykowych (mających na celu nabywanie, uzupełnianie i doskonalenie umiejętności oraz kwalifikacji zawodowych, społecznych i osobistych lub wiedzy ogólnej w zakresie wynikającym z potrzeb społecznych, tj. danego środowiska czy lokalnego rynku pracy, w szczególności egzaminy promowane przez organizacje brytyjskie lub brytyjskie egzaminy szkolne) oraz innych programów edukacyjnych o charakterze ogólnym i specjalistycznym (np. seminariów, konferencji, warsztatów i szkoleń) mających na celu nabywanie, uzupełnianie i doskonalenie umiejętności zawodowych oraz kwalifikacji zawodowych, społecznych i osobistych lub wiedzy ogólnej, w tym rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku

i organizacji czasu wolnego, w zakresie wynikającym z potrzeb społecznych (danego środowiska czy lokalnego rynku pracy). Zakresem działalności niepublicznych Placówek oświatowo-wychowawczych zarejestrowanych przez Fundację jest natomiast prowadzenie kursów języka angielskiego, egzaminów z języka angielskiego oraz egzaminów niejęzykowych (np. szkolnych, w szczególności brytyjskich egzaminów szkolnych), a także innych programów edukacyjnych (np. seminariów, konferencji, warsztatów i szkoleń) o charakterze ogólnym i specjalistycznym mających na celu kształcenie i wychowanie dzieci i młodzieży, w tym rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego (np. obozy, kolonie, zimowiska), w zakresie wynikającym z potrzeb społecznych.

Ponadto, na podstawie art. 7 Konwencji zawartej między Polską a Wielką Brytanią o współpracy w dziedzinie kultury, oświaty i nauki, podpisanej 7 listopada 1978 r. (Dz. U. z dnia 31 sierpnia 1979 r.), Polska jest zobowiązana, w granicach ustaw

i innych przepisów obowiązujących na jej terytorium, ułatwiać działalność brytyjskich instytucji kulturalnych w Polsce, w szczególności działalność B. w W. We wniosku o interpretację przedstawiono następujące zakresy działalności Fundacji:

I.

Fundacja organizuje i przeprowadza wszelkiego rodzaju kursy języka angielskiego, w tym specjalistyczne, w postaci zajęć grupowych lub indywidualnych. Kursy odbywają się pod adresami niepublicznych placówek Fundacji, jak też w innych wynajmowanych miejscach, także w miastach, gdzie Fundacja nie zarejestrowała niepublicznych placówek. Obok formuły stacjonarnej (w siedzibie niepublicznych placówek Fundacji, w pomieszczeniach wynajętych przez Fundację, jak też w miejscach udostępnionych przez partnerów/klientów), kursy odbywają się też on-line lub mieszanej (on-line + formuła stacjonarna). Fundacja dostarcza także E-learning dla firm - kursy nauki języka angielskiego on-line wyłącznie na zamówienie klienta instytucjonalnego (nie jest to kurs dostępny dla konsumentów, ale niewykluczone, że w przyszłości będzie). Fundacja sprzedaje tym klientom instytucjonalnym kody dostępu do platformy on-line należącej do Fundatora Fundacji, to jest B.

II.

Ponadto Fundacja prowadzi działalność egzaminacyjną w zakresie egzaminów

z języka angielskiego, jak również egzaminów w zakresie kwalifikacji zawodowych oraz egzaminów na brytyjskie uczelnie i szkoły.

1. Egzaminy z języka angielskiego.

2. Egzaminy w zakresie kwalifikacji zawodowych.

3. Egzaminy na brytyjskie uczelnie i szkoły.

III. Fundacja prowadzi także różnego rodzaju działalność projektową, taką jak:

1. Szkolenia dla nauczycieli i dyrektorów szkół oraz kadry akademickiej - są to szkolenia doskonalące, nieobowiązkowe (nieokreślone w przepisach oświatowych dot. doskonalenia zawodowego nauczycieli) w postaci:

• Szkoleń dla nauczycieli, zakończonych egzaminem, prowadzonych w języku angielskim w zakresie nauczania języka angielskiego CELTA/DELTA, dotyczące odpowiednio zdobycia takich kwalifikacji lub podniesienia kwalifikacji już posiadanych. CELTA/DELTA to międzynarodowe kwalifikacje Cambridge English Language Assessment, wydziału non- profit Uniwersytetu Cambridge, świadczącego usługi dla osób uczących się angielskiego oraz dla nauczycieli tego języka w zakresie oceny znajomości języka angielskiego. Kwalifikacje te nie są uznawane oficjalnie, jako dające uprawnienia do nauczania języka angielskiego w Polsce w szkołach publicznych. Szkolenia i egzaminy są prowadzone przez personel zatrudniony przez Fundację. Fundacja przekazuje część pobranych wpłat do Cambridge English Language Assessment (opłata uzależniona jest od liczby uczestników szkolenia). Fundacja sprzedaje także kody dostępu do platformy on-line należącej do C.. Po zalogowaniu się, za pomocą kodów dostępu, do platformy internetowej, klient może szkolić się w zakresie nauczania języka angielskiego za pomocą zamieszczonych tam materiałów dydaktycznych przygotowanych przez C.. Fundacja może być zobowiązana do przekazania części pobranych wpłat do C. (opłata uzależniona od liczby sprzedanych kodów).

• Szkolenia dla nauczycieli języka angielskiego prowadzone w języku angielskim z metodologii nauczania w języku angielskim (w różnych dziedzinach nauki) uczące efektywnego przekazywania wiedzy w języku angielskim, np. poprzez narzędzia językowe i strategie nauczania. Zdarza się, że szkolenia te połączone są ze specjalistycznym kursem nauczania języka angielskiego dla nauczycieli akademickich czy szkoleniami w zakresie umiejętności miękkich. Fundacja przekazuje część pobranych wpłat do B. (opłata uzależniona jest od liczby uczestników szkolenia). Fundacja sprzedaje także kody dostępu do platformy on-line należącej do Fundatora Fundacji, tj. B. Po zalogowaniu się, za pomocą kodów dostępu, do platformy internetowej, klient może szkolić się z metodologii nauczania w języku angielskim za pomocą zamieszczonych tam materiałów dydaktycznych przygotowanych przez Fundatora Fundacji. Fundacja może być zobowiązana do przekazania części pobranych wpłat do Fundatora Fundacji (opłata uzależniona od liczby sprzedanych kodów).

• Odpłatne szkolenia dla dyrektorów prowadzone w języku polskim z zakresu umiejętności przywódczych w kontekście edukacyjnym. Szkolenia są prowadzone przez personel zatrudniony przez Fundację. Fundacja otrzymuje wynagrodzenie za te szkolenia od szkół i uczelni, ale nie wyklucza, że będą to także w przyszłości usługi świadczone na rzecz konsumentów (osób fizycznych zainteresowanych tymi szkoleniami).

2. Szkolenia mające na celu doskonalenie umiejętności niezbędnych w życiu zawodowym, kompetencji społecznych i obywatelskich, osobowych, interpersonalnych

i międzykulturowych oraz wszelkich form zachowań przygotowujących osoby

do skutecznego i konstruktywnego uczestnictwa w życiu społecznym i zawodowym, jak np. kreatywność, innowacyjność i podejmowanie ryzyka, a także zdolność do planowania przedsięwzięć i prowadzenia ich dla osiągnięcia zamierzonych celów czy zarządzania organizacjami, planowania i realizacji usług oraz projektów. Szkolenia te dotyczą tzw. umiejętności miękkich w zakresie np. komunikacji międzykulturowej, przedsiębiorczości społecznej, obsługi klienta, efektywnego budowania zespołu, zarządzania czasem, różnorodnością np. w organizacji, różnorodnością komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej organizacji, różnorodnością w zarządzaniu projektami czy zasobami ludzkimi. Zdarza się, że szkolenia te połączone są ze specjalistycznym kursem nauczania języka angielskiego czy coachingiem indywidualnym bądź grupowym (wsparcie trenera pomagające wzmocnić czy wdrożyć efekt szkolenia podczas wykonywania pracy czy zadań przez osobę szkoloną lub grupę osób szkolonych w ich miejscu wykonywania pracy czy zadań na rzecz danej instytucji). Szkolenia przeznaczone są dla klientów instytucjonalnych, którymi mogą być: firmy komercyjne, organizacje pozarządowe, szkoły, uczelnie, jednostki samorządowe i ministerstwa. Niewykluczone jednak, że będą to także w przyszłości usługi świadczone na rzecz konsumentów (osób fizycznych zainteresowanych tymi szkoleniami). Szkolenia są prowadzone w języku polskim lub angielskim, ale nie dotyczą umiejętności językowych. Szkolenia i coaching są prowadzone przez personel zatrudniony przez Fundację.

3. Szkolenia z umiejętności miękkich dostarczane w języku angielskim

(w których język angielski jest kluczowym elementem, de facto jest to nauka komunikacji w języku angielskim w określonych sytuacjach, sferach, obszarach) - są to różnego rodzaju szkolenia, np. w zakresie skutecznej komunikacji w biznesie w języku angielskim, doskonalenie redagowania pism biznesowych w języku angielskim, prowadzenie efektywnej prezentacji w języku angielskim, CV i rozmowa kwalifikacyjna w języku angielskim. Są one organizowane na zamówienie klientów instytucjonalnych, którymi mogą być: firmy komercyjne, organizacje pozarządowe, szkoły, uczelnie, jednostki samorządowe i ministerstwa. Niewykluczone jednak, że będą to także

w przyszłości usługi świadczone na rzecz konsumentów (osób fizycznych zainteresowanych tymi szkoleniami). W zależności od zakresu szkolenia może być ono dostarczone przez lokalnego trenera/lektora zatrudnionego przez Placówkę Fundacji, (czyli np. trener z K. dostarcza szkolenie w K.), ale może również zdarzyć się, że w K. szkolenie dostarczać będzie trener/lektor zatrudniony w Placówce

z Warszawy.

4. W ramach programu Aktywna Społeczność zawierane są umowy

o zapewnieniu merytorycznego wsparcia (mentoringu) ze strony Fundacji, w tym udostępnieniu materiałów szkoleniowych, dla osób wdrażających projekty społeczne. Program ten ma na celu aktywizowanie społeczności lokalnych oraz wprowadzenia zmian społecznych oraz do zrównoważonego rozwoju poprzez stworzenie trwałej globalnej sieci liderów i liderek, którzy jako osoby wpływające na dane społeczności będą aktywnie uczestniczyć w dialogu, uczyć się i współpracować w celu rozwiązywania globalnych problemów. Wsparcie dla tych osób polega

na przygotowywaniu przez trenerów Fundacji scenariuszy zajęć z uczestnikami warsztatów, nauczaniu radzenia sobie w sytuacjach problemowych dotyczących, przygotowywania zadań do realizacji pomiędzy modułami warsztatowymi, sposobów odpowiadania na pytania, reagowania na potrzeby, prośby, pomysły, innowacje zgłaszane przez osoby uczestniczące, konsultowania pomysłów na projekty

i wspierania osób uczestniczących w przygotowywaniu wniosków grantowych, organizacji pracy i komunikacji w zespole liderów oraz komunikacji w całym zespole projektowym, komunikacji i współpracy z zewnętrznymi podmiotami. Mentoring jest prowadzony zdalnie (przez telefon, poprzez tele- i videokonferencje, przy użyciu komunikatorów internetowych, mailowo). Mentoring może mieć zarówno charakter indywidualny, polegający na kontakcie z jedną osobą, jak i grupowy, prowadzony

z uczestnictwem kilku lub kilkunastu osób. Partnerami w tym projekcie są jednostki samorządowe bądź organizacje pozarządowe, które ponoszą koszt wynagrodzenia Fundacji za wsparcie.

5. W ramach działalności statutowej Fundacja wspiera różnego rodzaju wydarzenia kulturalne czy naukowe organizowane przez inne instytucje. Jedną z form wsparcia jest finansowanie pobytu i udziału zagranicznych specjalistów w tych wydarzeniach. Zadaniem specjalistów jest przeprowadzanie głównie wykładów / warsztatów / szkoleń / seminariów. W takich sytuacjach Fundacja pokrywa koszty podroży i zakwaterowania, czasami też wypłaca honorarium prelegentowi. Zdarza się, że zagraniczni specjaliści wykonują swoje zadania w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych.

Działalność projektowa opisana w pkt III powyżej prowadzona jest na terytorium całego kraju.

Wszystkie usługi opisane we wniosku, są świadczone przez Fundację jako jednostkę objętą systemem oświaty, czyli w ramach zarejestrowanych niepublicznych placówek Fundacji (placówek kształcenia ustawicznego i placówek oświatowo- wychowawczych) .

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy cała działalność Fundacji opisana w stanie faktycznym podlega zwolnieniu

z VAT, a jeśli tak, to jaka jest podstawa prawna do tego zwolnienia? W szczególności:

1. Jaka jest podstawa prawna do zwolnienia dla nauczania języka angielskiego opisanego w pkt I stanu faktycznego, tj. czy jest to art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) czy pkt 28 ustawy o VAT?

2. Jaka jest podstawa prawna do zwolnienia dla działalności egzaminacyjnej z języka angielskiego opisanej w pkt II. 1 stanu faktycznego, tj. czy jest to art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) czy pkt 28 ustawy o VAT i czy zwolnienie obejmuje całość zapłat otrzymywanych przez Fundację?

3. Jaka jest podstawa prawna do zwolnienia dla działalności egzaminacyjnej dot. kwalifikacji zawodowych opisanej w pkt 2 stanu faktycznego, tj. czy jest to art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) czy pkt 29 ustawy o VAT i czy zwolnienie obejmuje całość zapłat otrzymywanych przez Fundację?

4. Jaka jest podstawa prawna do zwolnienia dla działalności egzaminacyjnej dot. egzaminów na uczelnie opisanej w pkt II.3 stanu faktycznego, tj. czy jest to art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT i czy zwolnienie obejmuje całość zapłat otrzymywanych przez Fundację?

5. Jaka jest podstawa prawna do zwolnienia dla działalności opisanej w pkt III. 1-2 stanu faktycznego, tj. czy jest to art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) czy pkt 29 ustawy o VAT?

6. Jaka jest podstawa prawna do zwolnienia dla działalności opisanej w pkt III.3 stanu faktycznego, tj. czy jest to art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) czy pkt 28 ustawy o VAT?

7. Jaka jest podstawa prawna do zwolnienia dla działalności opisanej w pkt III.4 stanu faktycznego, tj. czy jest to art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) czy pkt 29 czy też pkt 33 lit. a) ustawy o VAT?

8. Czy opisane w pkt II. 1 i 3 i pkt III. 1 tiret pierwszy i drugi stanu faktycznego przekazania części pobranych przez Fundację wpłat od kandydatów na egzaminy lub rejestrujących/zgłaszających ich podmiotów krajowych na rzecz podmiotów zagranicznych, której wysokość uzależniona jest od liczby zgłoszonych na egzamin kandydatów lub liczby uczestników szkolenia czy liczby sprzedanych kodów, jest wynagrodzeniem za usługi stanowiące import usług dla Fundacji, który podlega zwolnieniu z VAT?

9. Czy świadczenia na rzecz specjalistów zapraszanych przez Fundację do działalności projektowej opisanej w pkt III.5 stanu faktycznego jest wynagrodzeniem za usługi stanowiące import usług dla Fundacji, który podlega zwolnieniu z VAT?

10. Czy Fundacja ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze świadczeniem usług opisanych w pkt II.2 i 3 stanu faktycznego, gdy usługi te świadczone są na rzecz zagranicznej organizacji czy szkoły lub uczelni, w imieniu których Fundacja przeprowadza egzamin lub inspekcje egzaminów przeprowadzanych w centrach egzaminacyjnych prowadzonych przez inne podmioty (tj. gdy Fundacja otrzymuje wynagrodzenie za przeprowadzanie sesji egzaminacyjnych lub inspekcji egzaminu od zagranicznego podmiotu, w imieniu którego przeprowadza sesje egzaminacyjne lub inspekcje egzaminów).

Zdaniem Wnioskodawcy cała działalność opisana w stanie faktycznym podlega zwolnieniu z VAT z wyłączeniem inspekcji egzaminów przeprowadzanych w centrach egzaminacyjnych przez inne podmioty. Zdaniem Fundacji podstawą do zwolnienia działalności, o których mowa w pkt I, II i III. 1-4 stanu faktycznego (objętych pytaniami nr 1-7), jest art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT i to bez względu na to, kto jest odbiorcą tych świadczeń, tj. czy jest to krajowy podmiot, w imieniu którego Fundacja przeprowadza egzamin (jak w przypadku działalności egzaminacyjnej), czy kandydat na egzamin lub szkolenie bezpośrednio czy krajowy podmiot rejestrujący/zgłaszający kandydatów na egzamin lub szkolenie. Na podstawie tego przepisu, zwolnienie obejmuje usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. W opinii Fundacji, działania, o których mowa w pkt I, II i III. 1-4 stanu faktycznego, są usługami w zakresie kształcenia. Dotyczy to zwłaszcza działalności, która jest wprost wymieniona zarówno na zaświadczeniach potwierdzających rejestrację niepublicznych placówek Fundacji (placówek kształcenia ustawicznego i placówek oświatowo-wychowawczych) oraz w statutach tych placówek. Gdyby nie były to usługi w zakresie kształcenia, to nie zostałyby wpisane do zaświadczeń na bazie zapisów statutowych. A skoro Fundacja dokonuje tych działań poprzez jednostki objęte system oświaty (placówki kształcenia ustawicznego i placówki oświatowo-wychowawcze), to są one zwolnione z VAT na podstawie w/w przepisu. Co więcej, zwolnienie usług w zakresie kształcenia określone w tym przepisie obejmuje także usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wskazuje na to brak stosowanego ograniczenia w w/w przepisie, gdzie mowa jest tylko o usługach w zakresie kształcenia, a więc chodzi tu o usługi w zakresie wszelkiego kształcenia, w tym także kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Potwierdza to także sformułowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdzie mowa jest o zwolnieniu usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26. Wskazuje to jednoznacznie na to, że pkt 26 obejmuje swym zakresem także usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Należy jednakże stwierdzić, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszelkich usług w zakresie kształcenia, nawet jeśli nie zostały one określone w zaświadczeniu o rejestracji danej niepublicznej placówki Fundacji czy nawet w statucie tej placówki. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie takiego ograniczenia, uwzględniłby on zawężenie wprost w treści regulacji. Świadczy o tym chociażby sposób sformułowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o VAT. Mówi on, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają wyłącznie usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją. Co więcej, na podstawie obecnie obowiązujących przepisów dotyczących rejestracji placówek niepublicznych, zaświadczenie o wpisie do ewidencji nie zawiera opisu zakresu prowadzonej działalności (chociaż w praktyce organy rejestrowe to czynią, jak w przypadku niepublicznych placówek Fundacji). Podejście, że zwolnienie obejmuje tylko zakres usług, które są objęte zaświadczeniem czy statutem placówki niepublicznej, prowadziłoby do nałożenia na podatnika innych, dodatkowych warunków dla stosowania zwolnienia, niż przewidzianych przez ustawodawcę.

Ponadto, Fundacja będzie mogła zastosować zwolnienie do przedmiotowej działalności bez względu na miejsce, w którym jest ona świadczona, tj. niezależnie od tego czy działalność jest prowadzona pod adresami niepublicznych placówek Fundacji czy poza nimi. Ponieważ działalność Fundacji prowadzona jest na terenie całego kraju, nie jest możliwe zarejestrowanie jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz uzyskanie akredytacji na świadczone szkolenia we wszystkich miejscowościach, gdzie ta działalność Fundacji jest prowadzona. Przy czym obowiązujące przepisy nie ustanawiają zakazu prowadzenia kształcenia poza siedzibą placówek niepublicznych, a prowadzenie kształcenia poza siedzibą placówek nie wpływa na status prawny placówek oświatowych. W związku z tym zawsze będzie działało zwolnienie z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, niezależnie od tego czy działalność Fundacji będzie organizowana pod adresem siedzib niepublicznych placówek Fundacji, czy też w innych miejscach i miejscowościach. Ponadto, należy zauważyć, że ustawodawca nie uzależnił zakresu stosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do usług kształcenia prowadzonych

w siedzibie placówki oświatowej; tym samym miejsce świadczenia usług w zakresie kształcenia pozostaje bez znaczenia. W konsekwencji Fundacja będzie miała możliwość zastosowania zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, bowiem jest jednostką objętą systemem oświaty (spełnia przesłankę podmiotową) i świadczy usługi w zakresie kształcenia (spełnia przesłankę przedmiotową). Zwolnienie dotyczy także usług w zakresie egzaminów, w tym językowych. Zdanie egzaminu, w tym z języka angielskiego, jest formą oceny poziomu opanowania wiedzy, potwierdza nabytą wcześniej wiedzę. Przystąpienie zatem do takiego egzaminu należy uznać za jeden z elementów kształcenia. Zwolnienie to obejmuje także sprzedaż kodów dostępu do egzaminu z języka angielskiego Aptis czy do platformy on-line należącej do C. czy Fundatora Fundacji. Są to bowiem narzędzia służące kształceniu, stanowią bowiem element kształcenia i w takim celu są sprzedawane (w celu uzupełnienia czy kontynuacji kształcenia).

Zwolnienie nie obejmuje tylko przeprowadzania inspekcji egzaminów przeprowadzanych w centrach egzaminacyjnych prowadzonych przez inne podmioty. Nie są to bowiem, zdaniem Fundacji, usługi w zakresie kształcenia. Tym samym, usługi te podlegają opodatkowaniu standardową stawką VAT.

W przypadku Fundacji, zwolnienie obejmuje też wszelkie dodatkowe usługi związane z przeprowadzeniem egzaminów, tj. wydawanie osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie, występowanie o wystawianie duplikatów certyfikatów, przyjmowanie reklamacji związanych z wynikami egzaminów. Zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 26 a) ustawy o VAT podlega bowiem także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

w zakresie kształcenia i wychowania. Te dodatkowe usługi są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, gdyż bez tych usług niemożliwe byłoby pełne zakończenie kształcenia (egzaminów). Fundacja posiada zarejestrowane placówki niepubliczne, za pomocą których realizuje działalność edukacyjną i pomocniczą do niej. Dodatkowo, działalność Fundacji nie jest prowadzona dla osiągnięcia zysku, gdyż statut Fundacji wyraźnie określa, że dochody i majątek Fundacji bez względu na ich pochodzenie zostaną przeznaczone na realizację celów Fundacji, którym jest m.in. pogłębianie znajomości języka angielskiego. Dlatego Fundacja spełnia wszystkie warunki do zwolnienia z VAT określone w sposób negatywny i pozytywny w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT.

Dodatkowo, w zakresie pytania nr 3, 5 i 7 Fundacja zauważyła, że podstawą prawną do zwolnienia dla działalności Fundacji opisanej w pkt II.2 oraz pkt III. 1-2 i 4 stanu faktycznego równie dobrze może być art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.a) ustawy o VAT i ten przepis może być także wykazywany na fakturach wystawianych przez Fundację na podstawie art. 106e pkt 19 ustawy o VAT.

Podstawowe znaczenie dla oceny tego stanowiska Fundacji ma art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE stanowiący, że państwa członkowskie zwalniają z podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego i inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Niemniej istotny jest przepis art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (U.E.) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające

w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Implementacją powołanego przepisu dyrektywy 2006/112/WE do prawodawstwa krajowego są art. 43 ust. 1 punkty 26, 27, 28 i 29 ustawy o VAT.

Dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, można zauważyć, że warunek ten nie wynika z treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w Dyrektywie 112. Przepis art. 132 ust.l lit. i Dyrektywy 2006/112/WE pozwala bowiem państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia

i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii

w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE.

Uznać więc należy, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit.

i Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem należy odmówić jego zastosowania w sprawie. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

W tym kontekście uregulowanie krajowe nie powinno wyłączać ze zwolnienia usług, które wypełniają definicję usług kształcenia zawodowego zamieszczoną w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Nr [...]. Skoro bowiem zgodnie z treścią powołanego przepisu "usługi w zakresie kształcenia zawodowego" obejmują: "uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" to zapis ten oznacza, że każda przyjęta forma nauczania mająca na celu udoskonalanie wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej powinna być objęta zwolnieniem. Powyższe zagadnienie

o niewłaściwym implementowaniu do polskiego porządku prawnego normy z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy

o VAT wielokrotnie było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyrokach z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. I FSK 615/12, z dnia 4 lipca 2013 r. sygn.

I FSK 1014/12, z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 173/13.

Tym samym działalność Fundacji opisana w pkt łl.2 oraz pkt III.1-2 i 4 stanu faktycznego, wchodzi w zakres kształcenia zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a) ustawy o VAT i korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ale nawet, gdyby niemożliwe było skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, to możliwe będzie zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla tej działalności Fundacji, która została opisana w pkt II.2 oraz pkt III. 1-2 i 4 stanu faktycznego, i świadczona jest na rzecz podmiotów publicznych takich jak ministerstwa, jednostki samorządu terytorialnego, szkoły. Wynika to z tego, że usługi te są w całości finansowane ze środków publicznych i dlatego w takiej sytuacji Fundacja może wystawiać faktury zwolnione z VAT.

Co do pytania nr 9, zdaniem Fundacji, świadczenia na rzecz specjalistów zapraszanych przez Fundację do działalności projektowej opisanej w pkt III.5 stanu faktycznego jest wynagrodzeniem za usługi stanowiące import usług dla Fundacji, który podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. Jeśli dany zagraniczny specjalista wykonuje swoje zadania w ramach prowadzonej przez siebie zagranicznej działalności gospodarczej i podpisuje z Fundacją umowę,

na podstawie której w zamian za swój udział w wydarzeniu na terytorium kraju (głównie za przeprowadzanie wykładu, warsztatu, szkolenia lub seminariów) otrzymuje bądź

to finansowanie kosztów podroży i zakwaterowania podczas swojego pobytu i udziału

w tym wydarzeniu bądź honorarium za udział w tym wydarzeniu, bądź jedno i drugie,

to stanowi to import usług dla Fundacji. Fundacje, jako instytucje o charakterze kulturalnym, o ile działają w tej sferze, są uprawnione do zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. Przy czym nie można instytucji zwolnionych z podatku VAT na podstawie w/w przepisu zawężać tylko do podmiotów prawa publicznego oraz instytucji kultury wpisanych do rejestru na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Taką interpretację przepisów potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2014 r., sygn. I FSK 535/13 oraz z 11 czerwca 2014, sygn. I FSK 623/13, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2015, znak IBPP3/443-1318/14/AZ. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT zawiera prawidłową implementację zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit n) Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają od podatku od towarów i usług świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Zwolnienie to znajduje się

w rozdziale 2 Dyrektywy zatytułowanym: "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych

w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Prawodawca unijny skreślając analizowane zwolnienie w zakresie świadczenia usług kulturalnych na równi traktuje podmioty prawa publicznego oraz pozostałe instytucje kultury. Ponadto

w zakresie określenia tych uprawnionych podmiotów spoza sfery publicznej przyznano państwom członkowskim dużą swobodę. Wskazano bowiem, że z tego zwolnienia korzystają "inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie". Celem wprowadzenia zwolnienia było wykonywanie czynności w interesie publicznym,

a w konsekwencji obniżenie kosztów dostępu do dóbr kultury.

W art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT wyodrębniono trzy grupy podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT przy świadczeniu usług kulturalnych. Po pierwsze, są to podmioty prawa publicznego. Po drugie, inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym.

Po trzecie, podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisowo organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Jeżeli chodzi o drugą grupę, tj. inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, to w tym zakresie przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT nie odsyła do przepisów ustawy o organizowaniu

i prowadzeniu działalności kulturalnej. Ustawodawca uczynił to tylko w odniesieniu do trzeciej grupy podmiotów, korzystających z omawianego zwolnienia, tj. instytucji kultury, czyli podmiotów wpisanych do odpowiedniego rejestru instytucji kultury.

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, że instytucjami zwolnionymi z podatku VAT są tylko podmioty prawa publicznego oraz instytucje kultury wpisane do rejestru na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jest również nieprawidłowa z tego względu, że doprowadziłaby do konkluzji, że przepis ten byłby "pusty" w części, w której jest mowa o podmiotach innych niż podmioty prawa publicznego. Skoro bowiem ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej reguluje tylko instytucje kulturalne należące do grupy podmiotów prawa publicznego, nie można zasadnie twierdzić, że tylko te podmioty uprawnione są do korzystania ze zwolnienia od VAT. Oznaczałoby to, że nie można przyporządkować żadnej instytucji kultury do drugiej grupy wymienionej w analizowanym przepisie,

a mianowicie do "innych podmiotów uznanych na podstawie odrębnych przepisów za instytucje charakterze kulturalnym". Tym samym niepełna byłaby implementacja art. 132 ust. 1 pkt n dyrektywy unijnej poprzez pominięcie "innych instytucji kulturalnych uznanych przez dane państwo członkowskie".

Już samo to wskazuje, że odrębne przepisy, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, na podstawie których dany podmiot może być uznany za instytucję o charakterze kulturalnym, nie muszą być tożsame z ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Wskazują na to także przepisy ustawy

o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Z art. 2 tej ustawy wynika, że formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności, a więc nie tylko: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. W myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Zgodnie zaś z art. 4 tej ustawy, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, których podstawowym celem statutowym nie jest prowadzenie działalności kulturalnej, mogą prowadzić taką działalność w szczególności (a więc nie tylko) w formie klubów, świetlic, domów kultury i bibliotek. Formy działalności kulturalnej w ustawie o organizowaniu

i prowadzeniu działalności kulturalnej nie zostały więc ograniczone wyłącznie do form organizacyjnych wyliczonych w art. 2 tej ustawy, a zatem mogą to być również inne formy upowszechniania kultury. Co więcej, w art. 14 ust. 3 ustawy o organizowaniu

i prowadzeniu działalności kulturalnej mowa jest o instytucji kultury, a nie o instytucji

o charakterze kulturalnym, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

Te pierwsze dotyczą instytucji, które powoływane są na podstawie art. 8 i 9 ustawy

o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, które jako takie podlegają wpisowi do rejestru. Nie wyczerpują one jednak zakresu podmiotowego instytucji o charakterze kulturalnym w świetle art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. Do wniosku, że "odrębne przepisy", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, nie oznaczają tylko ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, prowadzi też wykładnia celowościowa tej regulacji prawnej. Normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w określonych dziedzinach. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej. Celem regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT jest bez wątpienia upowszechnienie dostępu do kultury, poprzez zmniejszenie kosztów tego dostępu związanych z opodatkowaniem tego typu usług podatkiem od towarów i usług. Osiągnięcie tego celu byłoby znacznie utrudnione, gdyby z określonego w tym przepisie zwolnienia mogły korzystać tylko podmioty wymienione w ustawie o organizacji i prowadzeniu działalności kulturalnej. Za powyższym poglądem, przemawia również treść art. 73 Konstytucji. Przepis ten stanowi, że "każdemu zapewnia się wolność twórczości artystycznej, badań naukowych oraz ogłaszania ich wyników, wolność nauczania, a także wolność korzystania z dóbr kultury". Odmowa zwolnienia z VAT dla podmiotów działających

w zakresie kultury na innej podstawie niż ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, mogłaby w sposób pośredni, ze względu na nierówność podmiotów kulturalnych pod względem opodatkowania, wpłynąć na ograniczenie wykonywania działalności kulturalnej przez niektóre z tych podmiotów.

Formą organizacyjnoprawną, w której może być prowadzona działalność kulturalna, jest również fundacja. Zgodnie z art. 1 ustawy o fundacjach, fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak m. in. nauka, oświata i wychowanie czy kultura i sztuka. Zgodnie natomiast z art. 4 tej ustawy fundacja działa na podstawie przepisów tej ustawy i statutu.

W świetle powyższego należy zatem uznać, że fundacja, której celem statutowym jest działalność kulturalna, jest instytucją o charakterze kulturalnym

w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT i może korzystać z tego zwolnienia w przedstawionym zakresie.

Wydając zaskarżoną interpretację organ uznał za prawidłowe stanowisko Fundacji w zakresie:

• zwolnienia od podatku usług o których mowa w pkt I stanu faktycznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy;

• zwolnienia od podatku usług przeprowadzania egzaminów z języka angielskiego, w tym również egzaminu Aptis, o których mowa w pkt II. 1 stanu faktycznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit, a ustawy;

• zwolnienia od podatku usług dodatkowych, tj. przyjmowania reklamacji związanych z wynikami egzaminów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy;

• zwolnienia od podatku usług dodatkowych, tj. przyjmowania reklamacji związanych z wynikami egzaminów opisanych w pkt II. 1 stanu faktycznego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit, a ustawy;

• zwolnienia od podatku usług dodatkowych, tj. usługi wydawania osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie, występowania do organizacji o wystawienie duplikatu certyfikatów;

• objęcia zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy usług przeprowadzania egzaminów w zakresie kwalifikacji zawodowych, o których mowa w pkt II.2 wniosku;

• ustalenia podstawy opodatkowania oraz dokumentowania usług stanowiących elementy kalkulacyjne dla wynagrodzenia z tytułu usług przeprowadzania egzaminów zawodowych oraz na brytyjskie szkoły i uczelnie;

• opodatkowania podstawową stawką podatku usług przeprowadzania inspekcji egzaminów prowadzonych przez podmioty będące np. agentami danej organizacji/uczelni należy opodatkować podstawową stawką podatku;

• zwolnienia od podatku świadczonych usług przeprowadzania egzaminów na brytyjskie uczelnie i szkoły, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy;

• objęcia zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, usługi szkoleń zakończonych egzaminem opisanych w pkt III. 1-2 stanu faktycznego;

• zwolnienia od podatku usług sprzedaży kodów dostępu do platform internetowych należących odpowiednio do C. i do Fundatora Fundacji, tj. B., na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. A ustawy;

• zwolnienia od podatku usług opisanych w pkt II.3 stanu faktycznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy;

• pytania oznaczonego we wniosku numerem 8;

• pytania oznaczonego we wniosku numerem 10.

Przedstawiając na wstępie swoją interpretację za nieprawidłowe uznał organ stanowisko skarżącej tylko w zakresie:

• zwolnienia od podatku dla działalności opisanej w pkt III.4 stanu faktycznego;

• zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 lub art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, lit. c ustawy VTA, usług, o których mowa w pkt 26 ustawy VAT;

• pytania oznaczonego we wniosku numerem 9.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał na wstępie na przepisy z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.,j dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przywołał też treść innych przepisów mających zastosowanie w sprawie.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług edukacyjnych, zatem należy Fundację uznać za podatnika

o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustaw o VAT. Wobec tego, w przypadku świadczenia przez kontrahentów zagranicznych (podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT) na rzecz Wnioskodawcy przedmiotowych usług należy uznać, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, że miejscem opodatkowania jest miejsce, gdzie nabywca tych usług (Fundacja) posiada swoją siedzibę, czyli Polska. Przy tym, podmiotem zobowiązanym

do rozliczenia (opodatkowania) tych transakcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jest Wnioskodawca. Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca świadczy usługi

na rzecz zagranicznych kontrahentów, podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT (organizacji, szkół, uczelni), wówczas miejscem opodatkowania tych usług, zgodnie

z art. 28b ust. 1 ustawy, jest miejsce, gdzie dany kontrahent posiada swoją siedzibę. Wobec tego usługi te nie są opodatkowane na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto w ust. 17a omawianego artykułu, ustawodawca doprecyzował, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyższe uregulowania stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast na podstawie art. 132 ust. 1 lit. j dyrektywy 112, zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Analizując uregulowanie zawarte w art. 43 ust. pkt 26 lit. a ustawy o VAT należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Fundacja jest taka jednostką. W związku z tym zawsze będzie "działało" zwolnienie z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy

o VAT, niezależnie od tego czy działalność Fundacji będzie organizowana pod adresem siedzib niepublicznych placówek Fundacji, czy też w innych miejscach

i miejscowościach.

Kolejnym warunkiem zastosowania niniejszego zwolnienia jest spełnienie przez Wnioskodawcę przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. świadczenia usług

w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi

w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty. Wobec tego, w każdym przypadku dla uznania prawa do korzystania z tego zwolnienia, należy badać, czy Fundacja świadczy usługi w zakresie kształcenia.

Natomiast, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające

w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przy tym przepis ten określa,

że zwolnieniem objęte są usługi inne niż wymienione w pkt 26. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

a) formy i zasady świadczenia tych usług muszą wynikać z odrębnych

od podatkowych aktów prawnych,

b) na świadczone usługi uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów

o systemie oświaty,

c) usługi muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, zwalnia od podatku usługi nauczania języków obcych, obejmuje usługi, które nie korzystają ze zwolnień określonych w ust. 1 pkt 26, 27 lub 29 tego artykułu.

Ponadto z treści art. 43 ust. 17 i 17a ustawy VAT wynika, że zwolnienie

od podatku, określone m.in. w ust. 1 pkt 28 tego artykułu (nauczanie języków obcych), ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych

z usługą podstawową, które, po pierwsze: są dokonywane przez podmiot świadczący usługę podstawową, po drugie: są konieczne do wykonywania usługi podstawowej, podlegającej zwolnieniu, a po trzecie: ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W kwestii usług "ściśle związanych" z działalnością edukacyjną Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej: "TSUE", w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College stwierdził, że "Artykuł 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy nie zawiera żadnej definicji usług "ściśle związanych" z działalnością edukacyjną (...)"- pkt 27. Jednakże w tym samym wyroku TSUE w pkt 28 i 29 wskazał, iż "Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (zob. analogicznie wyrok z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. 1-249, pkt 27-30, ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 34 i 35, oraz ww. wyrok w sprawie Ygeia, pkt 17 i 18). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Bałdwin, Rec. str. 1-6229, pkt 24, ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 34, oraz ww. wyrok w sprawie Ygeia, pkt 19)" - pkt 28 i 29.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zagadnień

w którym stanowisko Fundacji uznano za nieprawidłowe, organ wskazał co następuje:

W odniesieniu natomiast do usług dodatkowych, opisanych w pkt II. 1 wniosku, tj. wydawanie osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie, występowanie do organizacji o wystawienie duplikatu certyfikatów, wskazać należy że usługi te świadczone są odrębnie i niezależnie od usługi przeprowadzania egzaminów z języka angielskiego. Zatem, z uwagi na charakter tych usług, należy stwierdzić, że usługi te nie są usługami w zakresie kształcenia. Przy tym jak wynika z wniosku, usługa podstawowa obejmuje przeprowadzenie egzaminu i otrzymanie przez osobę zdającą dany egzamin zaświadczenia/ertyfikatu, potwierdzającego posiadane przez nią umiejętności. Natomiast wydawanie przez Fundację osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie, występowanie do organizacji o wystawienie duplikatu certyfikatów, nie wpływa na możliwość wyświadczenia przez Fundację usług przeprowadzania egzaminów w zakresie języka angielskiego. O ile przystąpienie do egzaminu w zakresie języka angielskiego podnosi poziom posiadanej przez kursanta wiedzy, o tyle wydanie osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie, występowanie do organizacji o wystawienie duplikatu certyfikatów, nie wpływa na poziom edukacji danej osoby. Usługi te są wprawdzie wykonywane przez podmiot świadczący usługę podstawową w zakresie przeprowadzania egzaminów, tj. Fundację, jednakże jak wskazano wyżej, usługi te nie są konieczne do wyświadczenia usługi podstawowej. Przy tym, z wniosku wynika, że Wnioskodawca za realizację tych usług pobiera odrębne wynagrodzenie.

Wobec tego, w stosunku do świadczonych przez Fundację usług dodatkowych, tj. wydawania osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie oraz występowania do organizacji o wystawienie duplikatu certyfikatów, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie wyłączenie za zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W stosunku do usług opisanych w pkt II. 1 wniosku (tj. wydawania osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie, występowania do organizacji o wystawienie duplikatu certyfikatów), ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku, albo opodatkowania tych usług obniżoną stawką podatku. Tym samym usługi te podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 146f pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi dodatkowe opisane w pkt II. 1 stanu faktycznego, tj. usługi wydawania osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie, występowania do organizacji o wystawienie duplikatu certyfikatów korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jako usługi ściśle związane z usługą przeprowadzania egzaminów z języka angielskiego, a przy tym podstawą prawną do zwolnienia dla tych usług równie dobrze może być art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT i ten przepis może być także wykazywany na fakturach wystawianych przez Fundację na podstawie art. 106e pkt 19 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Co do pytania nr 7 organ zauważył, że wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, jaka jest podstawa prawna do zwolnienia dla działalności opisanej w pkt III.4 stanu faktycznego. Zgodnie z opisem wniosku usługi, o których mowa w pkt III.4 stanu faktycznego (tj. usługi wykonywane w ramach programu Aktywna Społeczność (http://www.britishcouncil.pl/ projekty/spoleczenstwo/aktywna-spolecznosc), polegają

na zapewnieniu przez Fundację merytorycznego wsparcia (mentoringu), w tym udostępnieniu materiałów szkoleniowych, dla osób wdrażających projekty społeczne. W ocenie Organu usługi takie nie są usługami w zakresie kształcenia.

Wsparcie dla liderów i liderek, którzy jako osoby wpływające na dane społeczności będą aktywnie uczestniczyć w dialogu, uczyć się i współpracować w celu rozwiązywania globalnych problemów, polega na przygotowywaniu przez trenerów Fundacji scenariuszy zajęć z uczestnikami warsztatów, nauczaniu radzenia sobie

w sytuacjach problemowych dotyczących, przygotowywania zadań do realizacji pomiędzy modułami warsztatowymi, sposobów odpowiadania na pytania, reagowania na potrzeby, prośby, pomysły, innowacje zgłaszane przez osoby uczestniczące, konsultowania pomysłów na projekty i wspierania osób uczestniczących

w przygotowywaniu wniosków graniowych, organizacji pracy i komunikacji w zespole liderów oraz komunikacji w całym zespole projektowym, komunikacji i współpracy

z zewnętrznymi podmiotami. Przy tym mentoring może mieć zarówno charakter indywidualny, polegający na kontakcie z jedną osobą, jak i grupowy, prowadzony

z uczestnictwem kilku lub kilkunastu osób. Z opisu wniosku wynika, że usługa ta, nie dotyczy podniesienia kwalifikacji zawodowych podmiotów na rzecz których jest ona świadczona. Jest to jedynie "wsparcie" tych osób, w określonych w zawartej umowie sytuacjach, przez specjalistów zatrudnionych w Fundacji. Fundacja nie kształci tych osób, nie wydaje stosownych zaświadczeń potwierdzających nabyte przez te osoby umiejętności, albo fakt uczestniczenia tych osób w procesie kształcenia. Usługa ta nie podnosi również ich kwalifikacji. Wobec tego świadczone usługi mentoringu nie są usługami szeroko rozumianego kształcenia (w tym zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego).

Wobec tego, nie można ww. usługi uznać za usługę w zakresie kształcenia,

o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, wobec tego nie korzystają z

e zwolnień określonych w tym przepisie. Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy odnoszą się do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w pkt 26, natomiast jak wskazano powyżej usługi te nie są w ogóle usługami kształcenia, w tym zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zatem, usługi mentoringu, jako że nie są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie są objęte również zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, lit. b oraz lit. c ustawy.

Ustawodawca nie zwolnił od podatku, ani nie objął też obniżoną stawką podatku usług w zakresie mentoringu. Wobec tego usługi te opodatkowane są podstawową stawką podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla działalności opisanej

w pkt III.4 stanu faktycznego, właściwym jest zastosowanie zwolnienia od podatku, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania nr 8 organ zauważył, że Fundacja, we własnym stanowisku

w sprawie wskazuje, że dodatkowo, w zakresie pytania nr 1, 2 i 6, zdaniem Fundacji, podstawą prawną do zwolnienia dla nauczania języka angielskiego opisanego w pkt I stanu faktycznego, działalności egzaminacyjnej z języka angielskiego opisanej

w pkt II. 1 stanu faktycznego czy szkoleń z umiejętności miękkich dostarczane w języku angielskim opisanych w pkt III.3 stanu faktycznego, równie dobrze może być art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT i ten przepis może być także wykazywany na fakturach wystawianych przez Fundację na podstawie art. 106e pkt 19 ustawy o VAT. Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT dotyczy także kursów on-line, jak i E- learningu (pkt I stanu faktycznego). Uregulowania zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, zwalniające od podatku usługi nauczania języków obcych, obejmują tylko te usługi, które nie korzystają ze zwolnień określonych w ust. 1 pkt 26, 27 lub 29 tego artykułu.

Z uwagi na objęcie wyżej wskazanych usług świadczonych przez Fundację zwolnieniem od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, do usług tych nie znajdą zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Ustawodawca zwolnił bowiem od podatku usługi nauczania języków obcych nie uzależniając tych zwolnień od konkretnych metod nauczania.

Natomiast w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy, wszystkie usługi, o których mowa w niniejszym wniosku, są świadczone przez Fundację jako jednostkę objętą systemem oświaty, czyli w ramach zarejestrowanych niepublicznych placówek Fundacji (placówek kształcenia ustawicznego i placówek oświatowo-wychowawczych), a do usług w zakresie kształcenia zastosowania ma zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Wobec tego, powołane przez Stronę interpretacje indywidualne nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska wskazuje, że w odniesieniu do usług opisanych w pkt II.2, pkt II.3, pkt III. 1, pkt III.2 i pkt III.4 zdarzenia, ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.

a ustawy, wskazując na nieprawidłową implementację ww. przepisu z Dyrektywy 112. Przy tym, zdaniem Wnioskodawcy, gdyby niemożliwe było skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, to możliwe będzie zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla tej działalności Fundacji, która została opisana w pkt II.2 oraz pkt III. 1 -2 i 4 stanu faktycznego,

i świadczona jest na rzecz podmiotów publicznych takich jak ministerstwa, jednostki samorządu terytorialnego, szkoły.

W odniesieniu do powyższego, wskazać należy, że świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Implementacją powołanego przepisu dyrektywy 2006/112/WE do prawodawstwa krajowego są art. 43 ust. 1 punkty 26, 27, 28 i 29 ustawy o VAT. Przy tym, w każdym przypadku, zwolnione jest również od podatku świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-l02/08, Finanzamt Dusseldorf-Sud przeciwko SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Obiekt Offenbach KG, wskazał w pkt 40 uzasadnienia: "transpozycja dyrektywy do prawa krajowego niekoniecznie wymaga formalnego i dosłownego przeniesienia jej przepisów do wyraźnej i szczególnej normy prawnej, a ogólny kontekst prawny może być wystarczający, o ile faktycznie zapewnia on pełne stosowanie dyrektywy w sposób wystarczająco jasny i ścisły".

Jak wynika z powyższej analizy, zakres zwolnienia od podatku usług kształcenia prowadzonych przez Fundację jest taki sam, niezależnie od tego, czy zostanie on określony na podstawie przepisów krajowych (art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT), czy też wprost na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Skoro zakres zwolnienia w odniesieniu do usług szkoleniowych organizowanych przez Fundację ustalony na podstawie normy prawa krajowego jest taki sam, jak ten ustalony na podstawie przepisu Dyrektywy 2006/112/WE to należy stwierdzić, że rezultat zakładany przez Dyrektywę został osiągnięty.

Wobec tego bezzasadne jest twierdzenie Wnioskodawcy, odnoszące się do uregulowań zawartych w Dyrektywie 112, że w przedmiotowej sprawie należy zastosować, zwolnienie od podatku o którym mowa odpowiednio w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 lub art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, lit. c ustawy, korzystają usługi o których mowa w pkt 26 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

W pytaniu oznaczonym we wniosku numerem 9, wątpliwości Fundacji dotyczą tego, czy świadczenia na rzecz specjalistów zapraszanych przez Fundację do działalności projektowej opisanej w pkt III.5 stanu faktycznego jest wynagrodzeniem za usługi stanowiące import usług dla Fundacji, który podlega zwolnieniu z VAT.

Odnosząc się do obowiązku rozliczenia transakcji przez Wnioskodawcę, (importu usług), w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce opodatkowania usług. Przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Przy tym, za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Należy podkreślić, że istotą przepisu art. 28a ustawy, jest odróżnienie podmiotów znajdujących się w sferze aktywności gospodarczej od konsumentów (np. podmiotów wykonujących czynności jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej), konsumentów.

Z opisu sprawy wynika, że zdarza się, że zagraniczni specjaliści, którzy biorą udział w danym wydarzeniu naukowym czy kulturalnym, organizowanym przez inne instytucje, wykonują swoje zadania w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych. W tej sytuacji, podmioty te (zagraniczni specjaliści) wypełniają definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy Fundacja wypłaca wynagrodzenie osobie, która nie wykonuje swoich zadań w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (w tym zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich), oraz osoba ta nie jest podatnikiem - wówczas należy stwierdzić, że podmiot ten nie działa w charakterze podatnika o którym mowa

w art. 28a ustawy o VAT.

Dla uznania nabywcy usługi za podatnika zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, musi być spełniony warunek o którym mowa w lit. a ww. przepisu, mianowicie usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (...).

Zatem, w sytuacji, gdy podmiot świadczący dla Fundacji usługi nie działa

w charakterze podatnika, wówczas Wnioskodawca, jako nabywający przedmiotowe usługi, również nie jest uznawany za podatnika, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W tym przypadku Fundacja nie jest zobowiązana do wykazania importu usług

i rozliczenia podatku z tytułu tej transakcji.

Natomiast w przypadku, gdy Fundacja nabywa usługi od podmiotów będących podatnikami, to zgodnie z w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, dla uznania, że jest ona zobowiązana do rozliczenia tej transakcji na terytorium kraju, muszą być spełnione następujące warunki, o których mowa, tj. usługobiorcą jest:

• w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług edukacyjnych. Wobec tego Fundację należy uznać za podatnika o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach działalności statutowej Fundacja wspiera różnego rodzaju wydarzenia kulturalne czy naukowe organizowane przez inne instytucje. Jedną z form wsparcia jest finansowanie pobytu i udziału zagranicznych specjalistów w tych wydarzeniach. Zadaniem specjalistów jest przeprowadzanie głównie wykładów/warsztatów/szkoleń/seminariów. W takich sytuacjach Fundacja pokrywa koszty podroży i zakwaterowania, czasami też wypłaca honorarium prelegentowi. Działalność projektowa opisana w pkt Iłł powyżej prowadzona jest na terytorium całego kraju.

Wobec tego, z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Fundacja finansuje pobyt i udział zagranicznych specjalistów w różnego rodzaju wydarzeniach kulturalnych czy naukowych, które są organizowane przez inne instytucje. Fundacja zapewnia udział danego specjalisty zagranicznego, w konkretnym wydarzeniu kulturalnym czy naukowym. Natomiast wynagrodzenie wypłacane przez Fundację

i składa się ze zwrotu kosztów podroży i zakwaterowania, czasami też Wnioskodawca wypłaca honorarium prelegentowi. Zatem, analizując przedstawiony opisu sprawy wskazać należy, że Fundacja nabywa od danego specjalisty usługę udziału wskazanego specjalisty w konkretnym wydarzeniu kulturalnym czy naukowym,

za wyświadczenie której wypłaca wynagrodzenie.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów będących podatnikami określona została w art. 28b ustawy. Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. lila, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (przepisy te nie mają zastosowania

w sprawie). Tym samym, w przypadku nabycia przez Fundację od podatnika usługi udziału wskazanego specjalisty w konkretnym wydarzeniu kulturalnym czy naukowym, miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, jest miejsce,

w którym podatnik będący usługobiorcą (Fundacja) posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli Polska.

Zatem, w tym przypadku podmiotem zobowiązana do rozliczenia (opodatkowania) tych transakcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jest Wnioskodawca. Wobec tego, należy ustalić stawkę podatku, jaką Fundacja zobowiązana będzie zastosować z tytułu nabywanych świadczeń.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwolnieniem od podatku objęte są usługi kulturalne świadczone przez:

1. podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

2. indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W myśl art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów i usług (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.) państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Analiza obowiązującego obecnie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy prowadzi do wniosku, że regulacja ta zgodna jest z art. 132 ust. 1 lit. n dyrektywy 112, gdyż podobnie jak w przepisie dyrektywy, skorzystanie ze zwolnienia na podstawie polskiej ustawy wymaga spełnienia warunku o charakterze przedmiotowym i przedmiotowym. Zwalnia się bowiem od podatku usługi kulturalne oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną (przesłanka przedmiotowa) świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (przesłanka podmiotowa). Ponadto, podmioty te nie powinny osiągać w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia powinny je przeznaczać w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Nie spełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że Fundacja B.C.(dalej Fundacja) została powołana dla budowania wzajemnie korzystnych relacji pomiędzy mieszkańcami Zjednoczonego Królestwa i Polski oraz dla umocnienia świadomości brytyjskich rozwiązań kreatywnych i osiągnięć poprzez:

a) szersze propagowanie wiedzy o Zjednoczonym Królestwie;

b) pogłębianie znajomości języka angielskiego;

c) wspieranie kulturalnej, naukowej, technologicznej i edukacyjnej współpracy pomiędzy Zjednoczonym Królestwem a innymi krajami, szczególnie Polską;

d) inne działania poświęcone promowaniu rozwoju edukacji;

e) sprzyjanie budowaniu stosunków kulturalnych i zrozumienia różnych kultur wśród mieszkańców i narodów Zjednoczonego Królestwa i innych krajów, szczególnie Polski.

Fundacja realizuje swoje cele poprzez:

a) współpracę z organizacjami z całego świata o takich samych lub podobnych C.ch, w szczególności z fundacjami i organizacjami charytatywnymi,

b) współpracę z władzami, przedsiębiorcami i mediami zainteresowanymi C.mi Fundacji,

c) prowadzenie działalności informacyjnej, promocyjnej, szkoleniowej, badawczej i wydawniczej dla realizacji celów Fundacji,

d) organizację wystaw, koncertów, seminariów, imprez i różnorodnych kampanii promocyjnych na całym świecie mających na celu prezentację kultury, sztuki i dziedzictwa historycznego Zjednoczonego Królestwa,

e) aranżację spotkań różnych społeczności z osobami i organizacjami związanymi ze Zjednoczonym Królestwem i zaangażowanymi w jego rozwój, aby popularyzować działalność tych osób i organizacji.

Ministrem właściwym ze względu na cel Fundacji jest Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Statut Fundacji przewiduje, że Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w celu zgromadzenia funduszy niezbędnych do realizacji jej celów statutowych, m.in. w zakresie usług edukacyjnych. Według statutu, dochody i majątek Fundacji bez względu na ich pochodzenie zostaną przeznaczone na realizację celów Fundacji, w tym na wsparcie organizacji ustanowionych na świecie do takich samych lub podobnych celów.

Fundacja nie jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy wymienia trzy grupy podmiotów. Po pierwsze, podmioty prawa publicznego. Po drugie, inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje

o charakterze kulturalnym. Po trzecie, podmioty wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury

w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Jeśli chodzi o drugą grupę podmiotów należy podkreślić, że analizowany przepis nie odsyła do ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Czyni to jedynie w odniesieniu do trzeciej grupy podmiotów. Zatem te odrębne przepisy, które uznają fundacje za instytucje o charakterze kulturalnym, nie muszą być tożsame

z wspomnianą wyżej ustawą.

W przepisach ogólnych (Rozdziału I) ustawy z dnia 25 października 1991 r.

o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406 ze zm.) ustawodawca wskazał - w art. 1 ust. 1, że działalność kulturalna w rozumieniu tej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. W myśl art. 2 ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Na podstawie art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Art. 1 ww. ustawy w ustępie 3 stanowi, że minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej dopuszcza świadczenie usług kultury przez inne podmioty niż podmioty prawa publicznego. Świadczy o tym treść art. 3 ust. 1 tej ustawy, w którym wskazano, że działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest fundacją, której celem statutowym jest działalność kulturalna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r.

o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.), fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Fundacje mogą ustanawiać osoby fizyczne niezależnie od ich obywatelstwa i miejsca zamieszkania bądź osoby prawne mające siedziby w Polsce lub za granicą (art. 2 ust. 1 ww. ustawy). Zatem ustawodawca krajowy uznaje za instytucję kulturalną również fundacje, czyniąc to

w wyżej wskazanej ustawie o fundacjach.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zgodnie z art. 43 ust. 18. w przypadku osiągnięcia zysków z tej działalności, w całości przeznaczy je na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług oraz realizację celów statutowych Wnioskodawcy. Zatem Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Wobec tego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Fundacje, jako instytucje

o charakterze kulturalnym, o ile działają w tej sferze, są uprawnione do zwolnienia

z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. Przy czym nie można instytucji zwolnionych z podatku VAT na podstawie w/w przepisu zawężać tylko do podmiotów prawa publicznego oraz instytucji kultury wpisanych do rejestru na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Dla uprawnienia do korzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, oprócz spełnienia przesłanki podmiotowej, koniecznym jest również spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, która dotyczy rodzaju świadczonych usług (kulturalnych).

Ustawa o VAT nie podaje definicji pojęcia "usług kulturalnych". Jego znaczenie należy zatem ustalić na podstawie dostępnych metod wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu "usługi kulturalne" w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtmuller "Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska" Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle "kultura" podaje, że jest to "całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania" (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A., kultura oznacza "materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory". Przez potoczne rozumienie pojęcia "kultura" możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Zatem przeprowadzona wyżej wykładnia językowa wyklucza objęcie terminem "usługi kulturalne" nabywanych przez Fundację usług specjalisty zagranicznego polegających na udziale wskazanego specjalisty w konkretnym wydarzeniu kulturalnym czy naukowym, w ramach których zadaniem specjalistów jest przeprowadzanie głównie wykładów/warsztatów/szkoleń/seminariów, w konkretnym wydarzeniu kulturalnym czy naukowym organizowanym przez inny podmiot.

Z uwagi na okoliczność, że usługę zapewnienia specjalisty zagranicznego nabywa Fundacja, która nie organizuje wydarzeń kulturalnych i naukowych, w ramach których usługa ta jest świadczona, to przedmiotowe usługi zagranicznych specjalistów, zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, są wyłączone ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Przy czym usługi te nie są objęte zwolnieniem od podatku albo obniżoną stawką podatku.

Wobec tego, usługi te są opodatkowane podstawową stawką podatku,

w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego

we wniosku numerem 9 należało uznać za nieprawidłowe.

Fundacja wezwała Ministra do usunięcia naruszenia prawa, jednak Minister podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie skarżąca zaskarżyła interpretację w części dotyczącej:

1) zwolnienia od podatku usług dodatkowych do egzaminów z języka angielskiego tj. usług wydawania osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń

o zdanym egzaminie i występowania do organizacji o wystawianie duplikatu certyfikatów;

2) zwolnienia od podatku szkoleń opisanych w pkt III 1-2 stanu faktycznego (szkolenia dla nauczycieli i dyrektorów szkół oraz kadry akademickiej oraz szkolenie mające na celu doskonalenie różnych umiejętności miękkich);

3) zwolnienia od podatku dla działalności opisanej w pkt III.4 stanu faktycznego (działalności podejmowanej w ramach programu Aktywności Społecznej;

4) pytania oznaczonego we wniosku numerem 9 (świadczenia na rzecz specjalistów zapraszanych przez Fundację do działalności projektowej opisanej w pkt III.5 stanu faktycznego.

Zaskarżonej w części interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie:

• art. 14c, art. 120 i art. 121 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami, dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa),

• art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a, pkt 29 lit c), pkt 33 lit a i ust. 17 I ust. 17 a ustawy

o podatku od towarów I usług (Dz. U. Nr 54 poz. 536 ze zmianami, dalej: ustawa o VAT)

Wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postepowania.

Uzasadniając skargę wskazała, że w odniesieniu do pkt 1 zaskarżenia (zwolnienia usług dodatkowych wydawania dodatkowych zaświadczeń i występowania do organizacji o wystawianie duplikatu certyfikatu), interpretacja jest sprzeczna.

W sentencji (str. 1 i str. 26) stwierdza się, że stanowisko Fundacji jest prawidłowe,

a w uzasadnieniu (na str. 40 organ wyraża pogląd odmienny). Zdaniem Fundacji te usługi są usługami dodatkowymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lia ustawy VAT objętymi zwolnieniem. Nie zachodzą przesłanki określone w art. 43 ust. 17 i ust. 17a, bowiem Fundacja nie działa dla osiągniecia zysku.

Co do pkt 2 zaskarżenia, skarżąca podnosi, że interpretacja nie jest precyzyjna, bowiem nie przedstawia stanowiska Ministra Finansów w zakresie wszystkich szkoleń objętych pkt III.1-2 stanu faktycznego, a odnosi się jedynie do tych objętych egzaminem. W ocenie skarżącej wszystkie te szkolenia są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 26 a ustawy o VAT, bo są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Gdyby nie były to usługi w zakresie kształcenia, to nie zostałyby wpisane do zaświadczeń na bazie zapisów statutowych. Usługi te są realizowane poprzez jednostki objęte systemem oświaty. Przepisem tym objęto zwolnieniami również usługi kształcenia zawodowego jak i przekwalifikowania zawodowego, co potwierdza pośrednio również treść art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Również w zakresie pkt 3 zaskarżenia skarżąca uważa, że działalność podejmowana w ramach programu aktywna społeczność stanowi usługi kształcenia podlegające na zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy o VAT. Jest to forma kształcenia umiejętności miękkich. Osoby uczestniczące w takich szkolenia zdobywają nowe umiejętności, dzięki którym podnoszą swoje kwalifikacje.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w interpretacji.

Co do zarzutu wewnętrznej sprzeczności intepretacji w zakresie opodatkowania usług dodatkowych organ wyjaśnił, że była to oczywista omyłka sprostowana postanowieniem z 16 listopada 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest w części uzasadniona.

Trafny jest zarzut skargi podniesiony w pkt. 1 to jest dotyczący opodatkowania usług wydawania osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie i występowania do organizacji o wystawianie duplikatu certyfikatów.

Rzeczywiście na wstępie interpretacji oraz na str. 26 opinii organ stwierdził,

że zwolnienie od podatku usług dodatkowych, tj. przyjmowania reklamacji związanych

z wynikami egzaminów opisanych w pkt II. 1 stanu faktycznego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy jest prawidłowe i przedstawiając ogólne stanowisko (na str. 26-27) nie wypowiedział się co do wadliwości stanowiska fundacji odnośnie opłat za zaświadczenia. Tymczasem na str. 40 opinii organ wywiódł, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi dodatkowe opisane w pkt II. 1 stanu faktycznego, tj. usługi wydawania osobom zdającym egzamin dodatkowych zaświadczeń o zdanym egzaminie, występowania do organizacji o wystawienie duplikatu certyfikatów korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jako usługi ściśle związane z usługą przeprowadzania egzaminów

z języka angielskiego, a przy tym podstawą prawną do zwolnienia dla tych usług równie dobrze może być art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT i ten przepis może być także wykazywany na fakturach wystawianych przez Fundację na podstawie art. 106e pkt 19 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Zatem w tej części interpretacja zawiera wewnętrzną sprzeczność.

Organ w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że sprzeczność ta była oczywista omyłką, którą sprostował postanowieniem. Postanowienia tego brak w aktach sprawy.

Pomijając nawet tę sprzeczność w interpretacji, stanowisko organu w tej sprawie jest merytorycznie nieprawidłowe. Organ stwierdzając, że usługi odpłatnego wystawiania dodatkowych zaświadczeń czy uzyskiwania dodatkowych certyfikatów nie są zwolnione od podatku z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy VAT wadliwie zinterpretował ten przepis. Przepis ten zawiera dwie kumulatywne przesłanki: usługi dodatkowe ściśle związane z usługami podstawowymi:

1. nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (pkt 1),

2. ich głównym celem jest osiągniecie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (pkt 1).

Nie jest sporne, że zachodzi przesłanka z pkt 1. Rozbieżność dotyczy pkt 2. Organ uważa, że celem pobierania odpłatności jest uzyskanie dodatkowego dochodu. Nie dostrzega jednak, że sam zamiar uzyskania dochodu nie jest wystarczający dla spełnienia tej przesłanki. Tylko wtedy cel w postaci uzyskania dochodu wyklucza możliwość zwolnienia usługi dodatkowej od podatku, kiedy nieodłącznie wiąże się

z zamiarem wykorzystania zwolnienia do umożliwienia oferowania wykonywania czynności (usług dodatkowych) na warunkach konkurencyjnych, to jest na warunkach atrakcyjniejszych, niż wykonywanie tych samych usług przed podmioty, które

ze zwolnienia nie mogłyby korzystać. Istnienia takich okoliczności we wniosku

o interpretacje organ nie wykazał. Nie przeprowadził też analizy przepisu art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy VAT z uwzględnieniem drugiej części zdania tej jednostki redakcyjnej. tym samym.

Zarzut nr 2 skargi dotyczący kwestii zwolnienia od podatku szkoleń opisanych

w pkt III 1-2 stanu faktycznego (szkolenia dla nauczycieli i dyrektorów szkół oraz kadry akademickiej oraz szkolenie mające na celu doskonalenie różnych umiejętności miękkich) nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z interpretacji (str. 47-48) organ uznał w całości stanowisko Fundacji za prawidłowe co do kwestii przedstawionych

w części III.1-2 stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. można nawet odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Organ nie wskazał na nieprawidłowość stanowiska Fundacji.

Zarzut nr 3 dotyczący zwolnienia od podatku działalności opisanej w pkt III. 4 stanu faktycznego (działalność podejmowana w ramach programu aktywność zawodowa) jest nieuzasadniony. Skarżąca uważa, że działalność podejmowana

w ramach programu Aktywna Społeczność, polegająca w szczególności

na zapewnieniu merytorycznego wsparcia (mentoringu), w tym udostępnianie materiałów szkoleniowych dla osób wdrażających projekty społeczne jest usługą podlegająca zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) ustawy VAT, jako forma kształcenia. Jej zdaniem osoby korzystające z takich usług nabierają nowych umiejętności, dzięki którym podnoszą swoje kwalifikacje zawodowe. A nawet gdyby niemożliwe było zakwalifikowanie takich sług do tych zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a, to możliwe byłoby skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT.

W ocenie Sądu Skarżąca wadliwie interpretuje wskazywane przepisy. W art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a) zwalnia się usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Poza sporem jest, że zachodzi przesłanka podmiotowa. Jednak przedmiotowo chodzi w tym przepisie o usługi kształcenia i wychowania, a nie o dwa odrębne zakresy usług: usługi kształcenia i usługi wychowania. Gdyby ustawodawca chciał te dwa rodzaje usług traktować odrębnie, jako dwie odrębne kategorie usług zwolnionych od podatku, w ramach zasad prawidłowej techniki legislacji powinien określić te dwa odrębne zwolnienia umieścić w odrębnych jednostkach redakcyjnych.

Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112/2006.

W tym przepisie dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie zwalniają od podatku: kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe. Przy interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT nie można pomijać zakresu zwolnienia wynikającego z dyrektywy. Nie można na gruncie dyrektywy rozumieć pojęcia kształcenia w sposób nieograniczenie szeroki. Takie szerokie rozumienie mogłoby nawet prowadzić do zwolnienia usług turystycznych od podatku na tej podstawie, wszak "podróże kształcą". Zwolnienie określone w tym przepisie, przy uwzględnieniu art. 132 ust. 1 Dyrektywy 112/2006 powinno dotyczyć kształcenia i wychowania rozumianego jako udostepnienie możliwości zdobywania powszechnie dostępnej i przydatnej wiedzy (a więc zapewnieniu prawa do nauki wynikającego z art. 70 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) rozwój osobowości człowieka. Takich cech nie mają opisane w pkt II.4 wniosku o interpretację działania o charakterze specjalistycznego, profilowego treningu pewnych cech osobowości, skierowane do określonych osób. Nie maja ani charakteru kształcenia dzieci lub młodzieży, ani też charakteru kształcenia powszechnego. Trafnie też organ uznał, że działania takie nie należą do kategorii usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W przepisach ustawy VAT nie wyjaśniono pojęcia "kształcenie zawodowe". W tej sytuacji trzeba odwołać się do treści rozporządzenia Rady Nr 22/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do wspomnianej dyrektywy (Dz. U. UE L 2011.77.1). W pkt 32 tego rozporządzenia przewidziano, że "kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące powinno obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu".

Jak z tego wynika, przez kształcenie zawodowe należało rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Ustalając w tym kontekście znaczenie użytego w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. zwrotu "usługi kształcenia zawodowego" należy mieć na względzie konieczność ścisłej jego wykładni w myśl zasady exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco). Wprowadzone do u.p.t.u. zwolnienia przedmiotowe są bowiem wyłomem od zasady powszechności i opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji gdy przewidują to przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco (wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., I FSK 600/12, CBOSA).

Tak więc i ten zarzut skargi jest chybiony.

Zarzut nr 4 dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 9 (świadczenia na rzecz specjalistów zapraszanych przez Fundację do działalności projektowej opisanej w pkt III.5 stanu faktycznego. Stanowisko Fundacji opiera się na dokonanej przez skarżącą takiej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 112/2006. Sprowadzającej się do tego, że Fundacja należy do podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit a) ustawy o VAT, zwłaszcza że do jej celów statutowych należy prowadzenie działalności kulturalnej. Organ nie kwestionuje, że świadczenia opisane w plkt III.5, którego dotyczy pytanie nr 9 są wynagrodzeniem

za usługi stanowiące import usług dla Fundacji, ani tego, że formą organizacyjnoprawną, w której może być prowadzona działalność kulturalna

w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 33 ustawy VAT jest również fundacja, zatem skarżąca spełnia przesłanki podmiotowe do zwolnienia z podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy VAT.

Organ słusznie jednak zauważa, że do zastosowania zwolnienia określonego w tym przepisie konieczne jest również spełnienie przesłanki przedmiotowej, która dotyczy rodzaju świadczonych usług. Muszą to być przy tym usługi kulturalne świadczone bezpośrednio przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit a) ustawy VAT. Trafnie organ ocenia, że nie są takimi usługami wskazane w opisie stanu faktycznego nabywane przez Fundację usługi udziału danego specjalisty zagranicznego

w konkretnym wydarzeniu kulturalnym czy naukowym organizowanym przez inny podmiot, czy też w ramach którego zadaniem tego specjalisty jest przeprowadzenie głównie wykładów, szkoleń czy seminariów.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że podatkowy organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego jedynie w części tej interpretacji uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej dotyczące zwolnienia od podatku usług dodatkowych, to jest usług wydawania dodatkowych zaświadczeń i występowanie o wystawianie duplikatów certyfikatów przez inne podmioty. Naruszył tym samym przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy VAT.

Dokonując ponownej oceny wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części opisanej w sentencji wyroku uznającej stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., na które składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł