Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1105/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi O. B.V. z siedzibą w Holandii na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.365.2017.2.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. B.V. z siedzibą w Holandii kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka O. B.V. z siedzibą w R. ("Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka", "Strona", "O.") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ", "Organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej też "Ordynacja" lub "Op"), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżąca należy do O. Group, jednej z wiodących na świecie grup w branży dostawy paliw stałych. Spółka została utworzona i posiada siedzibę w Holandii, przy czym działalność prowadzi głównie poprzez swoją centralę w R. w Holandii ("Centrala w Holandii"). W szczególności cały dział handlowy Spółki, w tym doświadczeni handlowcy i negocjatorzy, zlokalizowany jest w Centrali w Holandii i stamtąd prowadzi swoją działalność.

Spółka prowadzi obrót paliwami stałymi na całym świecie, w tym w wielu różnych jurysdykcjach w Unii Europejskiej i poza nią. O. planuje obecnie, bez jakiegokolwiek zamiaru tworzenia w Polsce odrębnego podmiotu prawnego, objąć również Polskę zakresem swojej działalności handlowej w zakresie obrotu różnorodnymi surowcami, które mogą obejmować paliwa stałe i inne towary, takie jak koks naftowy, węgiel kamienny, paliwa węglowe (brykiet), biomasa, koks czy siarka ("towary"). W zależności od możliwości rynkowych Spółka może nabywać towary lub inne produkty od polskich producentów lub sprowadzać je do Polski z Unii Europejskiej lub spoza Unii Europejskiej, w celu ich odsprzedaży klientom w Polsce i w Unii Europejskiej, jak i poza Unią Europejską. W razie potrzeby w relacjach z polskimi organami celnymi Spółka będzie reprezentowana przez właściwego, wyznaczonego przez siebie agenta celnego. Powyższe będzie stanowić zdecydowaną większość dotyczącej Polski działalności Spółki. W praktyce możliwe jest, że niekiedy towary zostaną odsprzedane wkrótce po ich nabyciu. Jednakże, w oparciu o model handlowy Spółki, praktykę rynkową i dotychczasowe doświadczenie, Wnioskodawca założył, że w toku swojej zwykłej działalności Spółka zazwyczaj nabywać będzie towary, reagując na pojawiające się na rynku okazje w tym zakresie, bez jakichkolwiek szczegółowych informacji czy zobowiązań co do dalszego nabywcy lub ostatecznego przeznaczenia tychże towarów, i będzie składować towary w Polsce do czasu pozyskania klienta na określoną ilość towarów o określonej jakości. Na etapie końcowym Spółka wyda wymaganą ilość towarów ze swoich zapasów i zleci ich wysyłkę do klienta. Nieodłącznym elementem opisanego powyżej modelu jest to, że towary mogą być i zazwyczaj będą przez pewien okres składowane, przeładowywane i przetwarzane na terytorium Polski.

Po otrzymaniu zamówień Spółka zleci wydanie towarów z magazynu oraz ich transport i dostawę do odbiorców zewnętrznych mających siedzibę na terenie Polski lub poza jej granicami (w lub poza UE). Ponieważ niektóre wspomniane transakcje kupna lub sprzedaży mogą, zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku VAT, zostać uznane za wykonane i podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce (np. w przypadku, gdy towary będą nabywane przez Spółkę w Polsce od polskiego dostawcy i odsprzedawane polskiemu klientowi w celu ich przekazania do miejsca przeznaczenia w Polsce), bez możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, z uwagi na takie transakcje Spółka dokona w Polsce rejestracji dla celów VAT.

Niezależnie od tego, w jaki sposób będzie przebiegał faktyczny transport lub magazynowanie towarów, zgodnie ze zwykłym modelem biznesowym Spółki wszelkie dotyczące towarów kontakty, spotkania, negocjacje, prezentacje lub oferty kierowane do lub prowadzone z obecnymi lub potencjalnymi dostawcami lub klientami, będą prowadzone wyłącznie przez dział handlowy Spółki w R. i wyłącznie w oparciu o aktywa i zasoby dostępne w Centrali w Holandii. Czasami konieczny może okazać się przyjazd jednego lub dwóch pracowników działu handlowego Spółki w R. do Polski, ale Spółka zakłada, że takie przypadki nie będą zdarzać się często. W każdym z takich przypadków głównym celem wizyty w Polsce będzie wyłącznie przeprowadzenie wstępnych rozmów z potencjalnym klientem, natomiast żadna z takich wizyt nie będzie obejmować zawierania jakichkolwiek umów. Także wszelkie operacje finansowe związane z towarami będą dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych posiadanych przez Spółkę w Holandii. Ponadto główne kwestie techniczne dotyczące towarów, takie, jak opracowanie polityki w zakresie obsługi towarowej czy rozwiązanie systemowych problemów dotyczących jakości czy logistyk, będą rozwiązywane przez dział techniczny w Centrali w Holandii. Odpowiednio w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka uznała zatem, że właściwe będzie nabycie od lokalnych polskich dostawców złożonych usług umożliwiających obsługę łańcucha handlowego dotyczącego towarów znajdujących się w Polsce, od momentu zakupu przez Spółkę towarów oraz, w stosownych przypadkach, ich sprowadzenia do Polski, poprzez ich składowanie oraz, w wymaganym zakresie, przeładunek i przetwarzanie, do czasu sprzedaży towarów przez Spółkę, zwolnienia ich z magazynu oraz ich wysyłki do właściwego klienta. Za najbardziej praktyczne Spółka uznała podejście polegające na wyborze i zawarciu umowy z jednym dużym operatorem magazynowym, zdolnym obsłużyć zasadniczą część łańcucha operacji handlowych obejmującą magazynowanie, przeładunek i przetwarzanie towarów przed ich odsprzedażą na rzecz klientów Spółki.

W tym zakresie Spółka zamierza zawrzeć stosowną umowę o świadczenie usług z polskim usługodawcą ("Operator magazynowy"), prowadzącym znaczący terminal [...] w G.. Operator magazynowy jest jednym z wiodących na rynku dostawców wspomnianych usług, całkowicie niepowiązanym ze Spółką i oferującym usługi magazynowe, takie, jak te świadczone na rzecz Spółki, na rzecz wielu innych niepowiązanych klientów. Usługi świadczone przez Operatora magazynowego na rzecz Spółki będą stanowiły jedynie nieznaczną część jego działalności i obrotów. Ponadto różne obiekty, z których Operator magazynowy może korzystać w celu składowania towarów, będą stanowiły jedynie część powierzchni dostępnej i użytkowanej przez Operatora magazynowego na potrzeby usług świadczonych na rzecz jego klientów. Operator magazynowy został założony i jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT.

Na podstawie umowy o świadczenie usług Spółka będzie nabywać od Operatora magazynowego złożone usługi ("usługi magazynowe") obejmujące: pomoc w rozładunku towarów na teren magazynu Operatora magazynowego oraz ich załadunek na środki transportu po ich wydaniu z magazynu (lub ewentualnie przekazanie towarów bezpośrednio do klientów Spółki); różnorodne procesy związane z obsługą składowanych towarów podczas ich magazynowania, jak również związane z ich przetwarzaniem, oraz składowanie towarów na obszarze, który Operator magazynowy będzie zobowiązany zapewnić, bez zawierania umowy najmu czy też podobnych umów związanych z jakąkolwiek nieruchomością lub jej częścią. Niektóre usługi dodatkowe, pomocnicze i uzupełniające usługi magazynowe, mogą być również nabywane od dostawców innych niż Operator magazynowy, ale nie są one objęte zapytaniem wskazanym we wniosku.

W celu ułatwienia szybkiej realizacji instrukcji przekazywanych przez Spółkę, Operator magazynowy wyznaczy również osobę kontaktową, która będzie bezpośrednio zaangażowana w usługi magazynowe i będzie płynnie posługiwać się językiem angielskim. To ściśle funkcjonalne podejście stron, koncentrujące się na obsłudze i przetwarzaniu towarów, a nie na samym tylko składowaniu towarów lub na dostępie do danej nieruchomości, znajduje również odzwierciedlenie w zasadach dotyczących ustalania cen, określonych w umowie o świadczenie usług. Wynagrodzenie należne Operatorowi magazynowemu za świadczenie usług magazynowych nie jest bowiem ograniczone do opłaty ustalonej proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanej przez Operatora magazynowego dla potrzeb magazynowania towarów, ale będzie obliczane łącznie jako suma różnych elementów, reprezentujących zakres i złożoność wsparcia zapewnianego przez Operatora magazynowego.

Możliwe jest, że w praktyce, w celu ułatwienia identyfikacji i śledzenia towarów oraz zapewnienia szybkiej realizacji instrukcji Spółki, towary będą przechowywane przez Operatora magazynowego na pewnym obszarze lub obszarach terminalu, o ile tak postanowi Operator magazynowy, a nie w rozproszonych lokalizacjach przydzielanych losowo w miarę przybywania ładunków. Zawarcie umowy o świadczenie usług nie jest jednak w żadnym wypadku uwarunkowane przypisaniem Spółce konkretnej części terminalu, a Operator magazynowy nie wskazał w umowie o świadczenie usług żadnych konkretnych części terminalu przeznaczonych na składowanie towarów. Decyzje w tym zakresie pozostawiono zatem Operatorowi magazynowemu, z zastrzeżeniem, że towary mają być właściwie przechowywane, przeładowywane i przetwarzane.

Jak wskazał Wnioskodawca, to do Operatora magazynowego należy podejmowanie bieżących decyzji, gdzie przechowywać, przeładowywać i przetwarzać towary na terenie terminalu (i to on będzie również ponosił odpowiedzialność wobec Spółki za swoje wybory w tym zakresie), a Spółka nie będzie miała ani mocy decyzyjnej, ani nie będzie otrzymywać bieżących informacji na temat tego, w której części terminalu znajdują się aktualnie towary. Spółka nie zamierza także obecnie w Polsce zakładać żadnych spółek zależnych, tworzyć oddziałów ani tworzyć żadnych innych form organizacyjnych.

Niezależnie od powyższego Spółka może również zaangażować kilka osób działających w Polsce, jako jej pracownicy lub współpracownicy, które będą koordynować ściśle techniczne aspekty dostaw realizowanych do i z polskiego magazynu prowadzonego przez Operatora magazynowego ("Polscy koordynatorzy techniczni"). Będą oni działać pod ścisłym nadzorem Spółki, regularnie składać sprawozdania swoim wyznaczonym przełożonym w Centrali w Holandii i występować o zgodę Spółki w przypadku jakichkolwiek kwestii lub aspektów swoich działań koordynacyjnych, które wykraczałyby poza ich rutynowe obowiązki i umiejętności. Polskim koordynatorom technicznym nie udzielono by w żadnym momencie pełnomocnictwa ani innego podobnego umocowania umożliwiającego im udział w działalności Spółki, w tym zawieranie jakichkolwiek umów w imieniu Spółki (dotyczących działalności handlowej lub innych aspektów działalności Spółki). Polscy Koordynatorzy Techniczni będą mogli pełnić istotną rolę w zakresie niektórych aspektów składowania, przeładunku lub przetwarzania towarów, ponieważ będą oni w stałym kontakcie i będą wymieniać się z Operatorem magazynowym informacjami dotyczącymi bieżących transakcji i przepływu towarów, a także gromadzić i przekazywać Spółce informacje o towarach składowanych przez Operatora magazynowego lub przekazywać Operatorowi magazynowemu instrukcje Spółki dotyczące towarów, a Spółce informacje zwrotne od Operatora magazynowego.

Zgodnie z umową o świadczenie usług, Polscy koordynatorzy techniczni będą również mieli prawo do dostępu i kontroli towarów (w miejscu ich faktycznego składowania) w każdym czasie, gdy towary te znajdują się w terminalu. Jeden z Polskich koordynatorów technicznych może również od czasu do czasu pozostawać w kontakcie z klientami, w tym uczestnicząc w spotkaniach (zarówno samodzielnie, jak i z udziałem pracowników działu handlowego Spółki z R. odwiedzających Polskę), jednakże wyłącznie w celu przeprowadzenia wstępnych rozmów z potencjalnymi kontrahentami. Żadne z takich spotkań nie będzie implikować zawarcia jakiejkolwiek umowy. Ponadto, te ściśle pomocnicze działania lub uprawnienia Polskich koordynatorów technicznych nie wpłyną w żaden sposób na główny zakres działalności i obowiązków Operatora magazynowego w ramach umowy o świadczenie usług. Jedynie Operator magazynowy może zapewnić właściwe zarządzanie składowanymi towarami podczas ich magazynowania i wyłącznie on będzie odpowiedzialny wobec Spółki za swoje działania w tym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca, doprecyzowując powyższe, wskazał, że umowa z Operatorem magazynowym zostanie zawarta na rok, z możliwością każdorazowego przedłużenia jej na przyszły rok. Możliwe będzie także pojawienie się klientów, w przypadku których jakiekolwiek magazynowanie towarów lub przetwarzanie towarów będzie zbędne, zaś dostawa towarów dokonywana przez Spółkę na rzecz tych klientów będzie wiązała się z bezpośrednim i nieprzerwanym transportem towarów (na przykład za pomocą samochodów ciężarowych) z miejsca, gdzie dostarczył je dostawca Spółki do miejsca, gdzie oczekuje ich klient Spółki.

Odnośnie dostawców towarów Spółka nie posiada z żadnym z nich umowy, czy to na czas oznaczony, czy to na czas nieoznaczony, zaś poszczególne transakcje nabycia przez Spółkę towarów od tych dostawców, zgodnie z powszechną praktyką biznesową, będą dokonywane jednorazowo, w oparciu o negocjowane każdorazowo ustalenia co do ceny i ilości towaru, w zależności od warunków występujących w danym momencie na rynku określonego surowca. Wyjątkiem będzie umowa dostawy towarów, jaka wiązać będzie Wnioskodawcę z polską spółką L. Sp. z o. o. ("L."), będącą członkiem wiodącej polskiej grupy kapitałowej kontrolowanej przez Skarb Państwa. Umowa z L. będzie zawarta na oznaczony okres 10 lat, z możliwością jej rozwiązania za zgodną wolą stron lub jej wypowiedzenia w okolicznościach wskazanych w tej umowie.

Podobnie, jak w przypadku dostawców, także w przypadku klientów Spółki, nie posiada ona z żadnym z nich umowy, czy to na czas oznaczony, czy to na czas nieoznaczony, zaś poszczególne transakcje sprzedaży przez Spółkę towarów na rzecz tych klientów, zgodnie z powszechną praktyką biznesową, będą zazwyczaj dokonywane jednorazowo, w oparciu o negocjowane każdorazowo ustalenia co do ceny i ilości towaru, w zależności od warunków występujących w danym momencie na rynku określonego surowca oraz dostępności towarów w zapasach Spółki lub możliwości ich pozyskania przez Spółkę od dostawców. Wyjątkiem byłyby umowy terminowe, zawierane co najwyżej na kilka miesięcy (maksymalnie, w rzadkich przypadkach, do jednego roku).

W związku z planowanym objęciem Polski zakresem swojej działalności handlowej w zakresie obrotu różnorodnymi towarami Wnioskodawca nie jest zobowiązany, w obecnym stanie prawnym oraz w okolicznościach opisanych w przedmiotowym wniosku o interpretację, do uzyskania jakichkolwiek pozwoleń, koncesji lub podobnych rozstrzygnięć administracyjnych.

Zgodnie z uwagami we wniosku o interpretację podatkową pracownicy działu handlowego Spółki będą wykonywać swoje obowiązki w Centrali w Holandii (w R.), korzystając wyłącznie z pomieszczeń, urządzeń, sprzętu oraz zasobów informatycznych tworzących Centralę w Holandii. Do Polskich koordynatorów technicznych nie będzie natomiast przypisane żadne konkretne miejsce, w tym w szczególności Spółka nie będzie wynajmować lub wydzierżawiać w Polsce (lub zapewniać sobie na innej podstawie prawnej) żadnych nieruchomości lub części nieruchomości w celu przeznaczenia ich na działalność Polskich koordynatorów technicznych. Odpowiednio do charakteru zadań Polskich koordynatorów technicznych swoje zadania będą oni mogli wykonywać w zasadzie w dowolnym miejscu, wedle ich uznania, w tym w miejscu ich zamieszkania lub innym miejscu pobytu, w trakcie podróży, etc. Spółka pozostawia Polskim koordynatorom technicznym swobodę wyboru w tym zakresie, wyposażając ich wyłącznie w telefony komórkowe i komputery osobiste oraz możliwość połączenia z siecią telekomunikacyjną Spółki w Centrali w Holandii, w celu zachowania przez Spółkę możliwości sprawnego kontaktu z Polskimi koordynatorami technicznymi w zależności od potrzeb.

Całość zagadnień i zadań związanych z transportem towarów na lub poprzez terytorium Polski została przez Spółkę powierzona polskiemu podmiotowi zewnętrznemu niepowiązanemu ze Spółką, będącemu wyspecjalizowaną agencją transportową. Wspomniana agencja transportowa będzie odpowiedzialna za organizację całości łańcucha transportowego, w tym za zapewnienie w odpowiednim czasie i miejscu niezbędnych środków transportu wraz z załogą i wyposażeniem, oraz za przewóz towarów z oraz do miejsca określonego przez Spółkę. Wszystkie wspomniane środki transportu wykorzystywane do przewozu towarów będą stanowiły własność agencji transportowej lub wykorzystywanych przez nią podwykonawców. Spółka nie będzie dysponowała w Polsce jakimikolwiek środkami transportu. Chociaż Polscy koordynatorzy techniczni mogą od czasu do czasu kontaktować się z agencją transportową (w toku rutynowych, roboczych relacji) w celu uzyskania technicznych informacji o planowanych lub realizowanych operacjach transportowych, wszelkie istotne relacje z agencją transportową (w tym przekazywanie instrukcji działania oraz podejmowanie decyzji w przypadku nieprzewidywanych trudności), jak również płatności na jej rzecz, będą zarządzane i dokonywane wyłącznie i bezpośrednio przez Centralę w Holandii.

Wszelkie usługi przetwarzania towarów będą obsługiwane przez Operatora magazynowego (oraz ewentualnie, w pewnym stopniu, przez jego podwykonawców lub innych lokalnych dostawców). Sama Spółka nie będzie prowadzić i nie mogłaby prowadzić samodzielnie żadnego przetwarzania towarów w Polsce.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że wszystkie procesy związane z przetwarzaniem towarów będą odbywać się w magazynie Operatora magazynowego.

Wnioskodawca wskazał, że usługa przetwarzania towarów nie jest bynajmniej świadczona przez Operatora magazynowego wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, lecz jest także świadczona przez Operatora magazynowego na rzecz innych przedsiębiorców, całkowicie niepowiązanych z Wnioskodawcą.

Wspomniana we wniosku o interpretację podatkową osoba kontaktowa będzie wykonywała wyłącznie proste funkcje związane z pośrednictwem w komunikacji pomiędzy Operatorem magazynowym oraz Spółką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych: "Czy w okolicznościach opisanych powyżej można uznać, że Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120)?".

Zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-holenderskiej, ponieważ planowana działalność Spółki w Polsce nie będzie spełniać kryteriów powstania stałej placówki, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-holenderskiej. Ponadto, nawet gdyby uznano z jakichkolwiek przyczyn (których bez wątpienia nie można wywieść ze stanu faktycznego sprawy), że Spółka posiada w Polsce stalą placówkę w powyższym rozumieniu, w żadnym wypadku nie mogłaby ona stanowić zakładu w rozumieniu art 5 umowy polsko-holenderskiej, a to ze względu na wyjątki wskazane w art. 5 ust. 4 tej umowy. W szczególności, zgodnie z powołanym przepisem, termin "zakład" nie obejmuje: a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania; c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo; d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt f) umowy polsko-holenderskiej, termin "zakład" nie obejmuje również utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek połączenia rodzajów działalności wskazanych w pkt a) do e) powyżej, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, według Skarżącej, że działalność Spółki dotycząca Polski będzie obejmowała pomocnicze w stosunku do podstawowej działalności handlowej Spółki prowadzonej w Centrali w Holandii połączenie składowania i dostawy towarów oraz utrzymywania ich zapasów, w tym zarówno na potrzeby dostaw, jak i przerobu przez inne przedsiębiorstwo (przez Operatora magazynowego) oraz zakupu towarów i produktów dla Spółki, a zatem połączenie pomocniczych czynności wymienionych w ramach wyjątków wskazanych w pkt a) - e) powyżej. Ze względu na fakt, że połączenie tych rodzajów działalności Spółki ma łącznie charakter pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności handlowej Spółki, są one również objęte wyjątkiem dotyczącym definicji "zakładu", określonym w art. 5 ust. 4 lit. f) umowy polsko-holenderskiej.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej, zakład przedsiębiorstwa może powstać również wtedy, gdy osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje w Polsce pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa. Co więcej, zgodnie z art. 5 ust. 6 umowy polsko-holenderskiej, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład tylko z tego powodu, że prowadzi ono działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego sprawy, Polscy koordynatorzy techniczni działaliby pod ścisłym nadzorem i kontrolą Centrali w Holandii, w związku z czym w żadnym wypadku nie mogliby zostać uznani za niezależnych przedstawicieli w rozumieniu powyższego punktu. Ponadto nie będą oni posiadać pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki w jakimkolwiek zakresie. W związku z tym, Spółka nie ma wątpliwości, że powołanie Polskich koordynatorów technicznych, kwalifikowanych jako przedstawiciele zależni nieposiadający pełnomocnictw do zaciągania zobowiązań w imieniu Spółki, nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia powstania ewentualnego zakładu. Spółka zwróciła uwagę, że Operator magazynowy nie będzie pełnił w imieniu Spółki żadnych funkcji związanych z reprezentacją, lecz będzie świadczył wyłącznie usługi magazynowania i przetwarzania oraz, jako odrębny i niepowiązany usługodawca, w żadnym stopniu nie będzie działał pod nadzorem lub kontrolą Spółki. W związku z tym, w ocenie Spółki, nie można uznać Operatora magazynowego za (niezależnego lub zależnego) przedstawiciela Spółki w powyższym znaczeniu. Ponadto, nawet gdyby Operator magazynowy został uznany za przedstawiciela zależnego, nie mogłoby to prowadzić do powstania zakładu Spółki, choćby tylko z powodu braku pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki.

Nawet gdyby Operator magazynowy został uznany za niezależnego przedstawiciela Spółki, to takie uznanie, w ocenie Spółki, nie mogłoby prowadzić do powstania zakładu, ponieważ Operator magazynowy świadczy usługi na rzecz Spółki w ramach zwykłego toku swojej działalności.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2018 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe, wskazując, że interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Organ obszernie odniósł się do pojęcia zakładu w świetle Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz Komentarza do niej. Organ nie stwierdził posiadania przez Spółkę w Polsce zakładu ze względów wskazanych w art. 5 ust. 1-4 umowy polsko-holenderskiej, czyli tzw. zakładu opartego na stałej placówce. W szczególności Dyrektor nie uznał, że korzystanie przez Spółkę z usług Operatora magazynowego prowadzi do powstania w Polsce zakładu tego rodzaju, a tym bardziej nie uznał, że aktywność pracowników działu handlowego Spółki lub Polskich koordynatorów technicznych może stanowić asumpt do powstania zakładu opartego na stałej placówce.

Dyrektor uznał natomiast w zaskarżonej interpretacji, że Spółka posiada w Polsce zakład w powyższym znaczeniu ze względu na posiadanie w Polsce zależnych przedstawicieli w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej, a zatem stwierdził, że Spółka posiada w Polsce tzw. zakład oparty na zależnym przedstawicielu. W ocenie Dyrektora takimi zależnymi przedstawicielami Spółki w Polsce są, niezależnie od siebie: pracownicy działu handlowego Spółki, Polscy koordynatorzy techniczni oraz Operator magazynowy.

Na podstawie komentarza do Modelowej Konwencji OECD Organ wyraził pogląd, że osoby posiadające uprawnienia do negocjowania wszelkich elementów i szczegółów kontraktu w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej. W rezultacie Organ uznał, że pracownicy działu handlowego, Polscy koordynatorzy techniczni, są zależnymi przedstawicielami Spółki w świetle umowy polsko-holenderskiej. W takiej sytuacji działalność zależnych przedstawicieli winna być uznana za tworzącą zakład w rozumieniu umowy polsko-holenderskiej. Operator magazynowy, działając na rachunek Wnioskodawcy, jest w świetle art. 5 umowy polsko-holenderskiej przedstawicielem spółki holenderskiej, będąc w ramach tej działalności zależny (w szczególności w sensie gospodarczym) od Wnioskodawcy. Działalność prowadzona przez Operatora magazynowego poddawana jest szczegółowym instrukcjom oraz kontroli ze strony Wnioskodawcy. Jednocześnie przedmiot działalności Wnioskodawcy poprzez Operatora magazynowego pokrywa się z przedmiotem działalności spółki holenderskiej jako całości.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę, zarzucając Organowi interpretacyjnemu:

a) naruszenie art. 5 ust. 5 i 6 umowy polsko-holenderskiej, poprzez rażąco niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy (rażąco niewłaściwą subsumpcję stanu faktycznego sprawy do powołanego przepisu), polegające na uznaniu, wbrew obszernym wyjaśnieniom Spółki zawartym we wniosku, że:

– działalność pracowników działu handlowego Spółki, przebywających i wykonujących swoje obowiązki i czynności w głównej siedzibie Spółki w Holandii, prowadzi do powstania w Polsce zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej;

– Operator magazynowy jest zależnym przedstawicielem Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej oraz, w konsekwencji, że usługi wykonywane przez Operatora magazynowego w Polsce na rzecz Spółki prowadzą do powstania w Polsce zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej;

– Operator Magazynowy nie jest niezależnym przedstawicielem Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 6 umowy polsko-holenderskiej oraz, w konsekwencji, że możliwe jest uznanie usług wykonywanych przez Operatora magazynowego w Polsce na rzecz Spółki za prowadzące do powstania w Polsce zakładu;

– niezależnie od kwestii uznania Operatora magazynowego za zależnego lub niezależnego przedstawiciela Spółki - że zarówno Polski koordynator techniczny, jak i Operator magazynowy, działa w imieniu Spółki oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej;

b) naruszenie art. 5 ust. 5 w zw. z ust. 4 umowy polsko-holenderskiej, poprzez całkowite pominięcie przez Dyrektora wyraźnej dyspozycji art. 5 ust. 5 in fine tej umowy ("chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu"), a związku z tym niezgodne z powyższym przepisem stwierdzenie, że czynności Polskiego koordynatora technicznego oraz usługi wykonywane w Polsce na rzecz Spółki przez Operatora magazynowego (o ile zostałby on uznany za zależnego przedstawiciela Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej) prowadzą do powstania w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej, podczas gdy czynności wykonywane przez Polskiego koordynatora technicznego oraz Operatora magazynowego, gdyby były wykonywane w Polsce za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład ze względu na wyraźne wyłączenia wskazane w art. 5 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej;

c) naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i 121 §1 Op, poprzez brak wskazania przez Dyrektora merytorycznego uzasadnienia dla zajętego stanowiska, w tym poprzez brak wyraźnego powiązania przedstawionych przez Organ regulacji prawnych z opisem stanu faktycznego wskazanego przez Spółkę.

Uzasadniając zarzuty Spółka wskazała w szczególności, że zaliczenie pracowników działu handlowego Spółki do jej przedstawicieli zależnych w żadnym przypadku nie może - ze względu na ich stały pobyt oraz wykonywanie ich obowiązków i czynności w głównej siedzibie Spółki w Holandii - skutkować istnieniem zakładu Spółki w Polsce. Jest bowiem oczywiste, że na gruncie art. 5 ust 5 umowy polsko-holenderskiej działalność przedstawiciela zależnego może implikować istnienie polskiego zakładu w rozumieniu tego przepisu wyłącznie wtedy, gdy działalność ta jest prowadzona w Polsce. Rażącym naruszeniem art. 5 ust. 5 ww. umowy byłoby ewentualne uznanie przez Dyrektora (które zresztą nie wynika wprost z treści interpretacji), że samo posiadanie przez Spółkę w Holandii działu handlowego odpowiedzialnego za zawieranie umów nabycia i sprzedaży towarów składowanych w Polsce może prowadzić do powstania w Polsce zakładu tej Spółki.

Operator magazynowy w żadnym przypadku nie jest zależnym przedstawicielem Spółki ani w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej, ani też w żadnym innym rozsądnym rozumieniu dopuszczalnym na gruncie polskiego języka prawnego.

Skarżąca argumentowała, że Dyrektor podjął jednak próbę wykazania, że taki stosunek zależności istnieje pomiędzy Skarżącą i Operatorem magazynowym, a to ze względu na posiadane przez Skarżącą uprawnienia do weryfikacji jakości i sposobu świadczenia usług przez Operatora magazynowego, jak również ze względu na szczegółowe określenie warunków i parametrów usług wykonywanych przez Operatora magazynowego na rzecz Skarżącej. Według Skarżącej Dyrektor wydaje się zwracać w tym zakresie szczególną uwagę na fakt, że "działalność prowadzona przez Operatora magazynowego poddawana jest szczegółowym instrukcjom oraz kontroli ze strony Wnioskodawcy". Skarżąca argumentowała w tym zakresie, że powyższe uprawnienia stanowią wyłącznie normalny i powszechny w życiu gospodarczym przejaw kontroli usługobiorcy nad poziomem i jakością usług wykonywanych na jego zamówienie przez usługodawcę. Jest oczywiste, że w przypadku bardziej złożonych usług dotyczących towarów wrażliwych oraz skomplikowanych w obsłudze, usługa przechowania towarów wykracza poza proste znoszenie ich obecności na nieruchomości przechowawcy. Takie bardziej złożone usługi przechowania wymagają przekazania przechowawcy przez składującego bardziej precyzyjnych informacji co do wymagań w zakresie traktowania przechowywanych towarów, jak również oczekiwanych ilości i terminów ich przekazania i odbioru. Dla celów sprawozdawczych oraz finansowych (w tym chociażby bilansowych i podatkowych) składujący musi ponadto posiadać wierny obraz ruchów odbywających się w posiadanych zapasach. Wszystkie te uprawnienia składującego wynikają jednak tylko i wyłącznie ze specyfiki usług nabywanych przez Spółkę od Operatora magazynowego, a nie z jakiejkolwiek strukturalnej, trwałej, organizacyjnej więzi, do wytworzenia której Spółka i Operator magazynowy, w ocenie Organu, mieliby jakoby zmierzać.

Ze względu na znaczny zakres autonomii gospodarczej Operatora magazynowego wynikający z rozwiniętej i zróżnicowanej bazy jego klientów, prawną doniosłość tracą także, według Skarżącej, rozważania Dyrektora co do ewentualnego stosunku zależności gospodarczej kreowanego przez umowę o świadczenie usług magazynowych zawartą przez Spółkę oraz Operatora magazynowego. Nawet jeśli umowa taka tworzyłaby bliskie więzi gospodarcze pomiędzy tymi podmiotami, wyrażające się wpływem Spółki na sposób realizacji zamówionych przez nią usług magazynowych (co, w ocenie Spółki, nadal nie tworzy stosunku zależności, o którym mowa w art. 5 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej), to i tak umowa ta obejmuje jedynie niewielki wycinek działalności Operatora magazynowego, nie wyposażając Spółki w żadną realną możliwość kontrolowania Operatora magazynowego lub wywierania na niego decydującej presji ekonomicznej lub finansowej.

Skarżąca dodała przy tym, że Operatorem magazynowym jest spółka P. S.A., posiadająca jako jedynego akcjonariusza spółkę Z. S.A., której akcje należą wyłącznie do Skarbu Państwa, Gminy G. oraz, w niewielkim zakresie, do uprawnionych pracowników. Uznanie, zwłaszcza w świetle okoliczności wskazanych przez Spółkę we wniosku, że tak znaczny i kluczowy dla polskiego rynku podmiot należący w istocie do Skarbu Państwa i uczestniczący w zarządzaniu [...] o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej jest podmiotem zależnym ("w szczególności w sensie gospodarczym") od Spółki, a w konsekwencji jest także przedstawicielem zależnym Spółki - jednego z wielu prywatnych, zagranicznych przedsiębiorców zmierzających głównie do osiągnięcia zysku, wskazuje na całkowite zniekształcenie, a w zasadzie pominięcie przez Dyrektora kluczowych dla sprawy elementów stanu faktycznego.

Niezależnie od rozważań dotyczących kwalifikacji Operatora magazynowego oraz Polskiego koordynatora technicznego jako podmiotów zależnych od Spółki, Spółka zwróciła uwagę, że samo tylko wyznaczenie w Polsce podmiotów od niej zależnych (gdyby rzeczywiście miało miejsce) nie prowadziłoby jeszcze do powstania zakładu Spółki w Polsce. Konieczne byłoby bowiem, zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 5 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej, występowanie dodatkowego elementu w postaci działania przez te podmioty w Polsce w imieniu Spółki oraz posiadania i zwyczajowego wykonywania przez te podmioty pełnomocnictwa do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki. Innymi słowy - nawet wyznaczenie przez Spółkę w Polsce Operatora magazynowego oraz Polskich koordynatorów technicznych jako podmiotów zależnych od Spółki nie prowadziłoby do powstania zakładu Spółki w Polsce, jeżeli podmioty te nie zostaną wyposażone przez Spółkę w "uprawnienia do zawierania kontraktów".

Niemniej, jak Spółka uznała, ani Operator magazynowy, ani też Polscy koordynatorzy techniczni, nie zostaną wyposażeni w żadne - formalne czy nieformalne, wyraźne czy dorozumiane, bezpośrednie (do działania w imieniu i na rzecz Spółki) czy pośrednie (do działania we własnym imieniu, ale na rzecz Spółki) pełnomocnictwo, umocowanie czy upoważnienie do reprezentowania Spółki. Co więcej, Skarżąca potwierdziła, że nie planuje, nie życzy sobie oraz nie będzie tolerować żadnych działań Operatora magazynowego lub Polskich koordynatorów technicznych, które mogłyby skutkować związaniem Spółki (choćby pośrednio) w stosunku do osób trzecich. Nie będzie również miała miejsca sytuacja polegająca na ubieganiu się lub zbieraniu zamówień, co, w ocenie Organu, mogłoby również stanowić formę wykonywania pełnomocnictwa w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej.

Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor w żaden sposób nie wyjaśnił, w jakim to zakresie Operator magazynowy czy Polski koordynator techniczny, w jakkolwiek szerokim znaczeniu, reprezentuje Spółkę względem osób trzecich lub względem osób trzecich działa w imieniu Spółki. Jak wskazano we wniosku, w stanie faktycznym sprawy wykluczone jest bowiem posiadanie przez Operatora magazynowego oraz Polskich koordynatorów technicznych nie tylko formalnego pełnomocnictwa, ale też jakiegokolwiek innego podobnego umocowania umożliwiającego tym podmiotom udział w działalności Spółki, w tym zawieranie jakichkolwiek umów w imieniu Spółki (dotyczących działalności handlowej lub jakichkolwiek innych aspektów działalności Spółki). W szczególności Polscy koordynatorzy techniczni, nie wspominając już o Operatorze magazynowym, nie będą brali udziału w jakimkolwiek stadium, nawet wstępnym, negocjacji umów zawieranych przez Spółkę z dostawcami lub z odbiorcami jej towarów (co leży w zakresie wyłącznej kompetencji działu handlowego Spółki w R.). Innymi słowy, niezbędnym elementem pojęcia pełnomocnictwa, niezależnie od ekonomicznej i funkcjonalnej jego wykładni, jest zawsze stworzenie pełnomocnikowi sfery możności działania w relacjach zewnętrznych, względem osób trzecich, w sposób niewymagający bezpośredniego kontaktu tych osób trzecich z domniemanym mocodawcą. Taka sytuacja nie ma i nie może jednak mieć miejsca ani w przypadku Operatora magazynowego, ani też w przypadku Polskich koordynatorów technicznych, którzy jedynie świadczą usługi na rzecz Spółki, zwracając się do niej o instrukcje co do sposobu wykonania świadczenia oraz spełniając to świadczenie na ręce Spółki. Nie dochodzi zatem w żadnym zakresie do działania przez wymienione podmioty w imieniu lub na rzecz Spółki w stosunku do osób trzecich. Zupełnie niezrozumiały dla Spółki jest pogląd Dyrektora, jakoby świadczenie usługi magazynowania towarów przez Operatora magazynowego lub świadczenie usługi nadzoru nad stanem magazynowanych towarów przez Polskich koordynatorów technicznych stanowiło formę reprezentacji Spółki jako składającego te towary. Organ nie wskazał w stosunku do kogo (jakiego podmiotu trzeciego) taka rzekoma reprezentacja czy działanie w imieniu Spółki miałoby się odbywać.

Spółka wskazała na działalność Operatora magazynowego oraz działalność Polskich koordynatorów technicznych. Stanowi ona jeden z rodzajów działalności wymienionych w art 5 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej (do czego Dyrektor w ogóle się nie odniósł). W szczególności adekwatną klasyfikacją działalności Operatora magazynowego oraz działalności Polskich koordynatorów technicznych wydaje się uznanie tej działalności za "utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu [ich] składowania, wystawiania lub dostarczania", o którym mowa w art. 5 ust. 4 lit. b) umowy polsko-holenderskiej.

Zastosowanie art. 5 ust. 4 lit. b) ww. umowy w odniesieniu do działalności Operatora magazynowego oraz działalności Polskich koordynatorów technicznych wynika w szczególności z faktu, iż:

– przepisy art. 5 ust. 4 lit. a) oraz d) - f) tej umowy (a zatem również przepis art. 5 ust. 4 lit. f) ww. umowy, dotyczący połączenia różnych rodzajów działalności), mogą mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku posiadania w Polsce przez Spółkę placówki lub stałej placówki, co do braku której nie ma sporu pomiędzy stronami, zaś

– hipoteza normy wyrażonej w art. 5 ust. 4 lit. c) umowy polsko-holenderskiej zakłada dokonywanie w Polsce przerobu towarów należących do Spółki - podczas gdy, jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, procesy przetwarzania towarów Spółki w przygotowaniu do ich dalszej dostawy me stanowią "przerobu" w rozumieniu ostatnio powołanego przepisu

Z powyższego wynika, że gdyby czynności wykonywane przez Operatora magazynowego lub Polskich koordynatorów technicznych, ograniczające się do utrzymywania zapasów towarów należących do Spółki wyłącznie w celu ich składowania, wystawiania lub dostarczania, były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, na podstawie art 5 ust. 4 lit. b) umowy polsko-holenderskiej, nie powodowałyby one uznania tej placówki za zakład Spółki. W konsekwencji, zgodnie z art. 5 ust, 5 in fine w zw. z art 5 ust 4 lit b) umowy polsko-holenderskiej, wspomniane czynności wykonywane przez Operatora magazynowego lub Polskich koordynatorów technicznych nie mogą skutkować powstaniem zakładu Spółki w Polsce nawet w przypadku uznania, że Operator magazynowy lub Polscy koordynatorzy techniczni są zależnymi przedstawicielami Spółki w Polsce.

Według Skarżącej negatywne rozstrzygnięcie Organu w indywidualnej sprawie Spółki w istocie nie zostało w żaden sposób merytorycznie uzasadnione przez Dyrektora.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2019 r. (data prezentaty Sądu) Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w skardze oraz poprzedzającym ją wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Podkreśliła, że podstawowym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest określenie normatywnej podstawy rozstrzygnięcia, ale ustalenie i interpretacja stanu faktycznego wskazanego przez Skarżącą, a temu zagadnieniu w skarżonej interpretacji Organ nie poświęcił w zasadzie większej uwagi (pomijając proste przytoczenie fragmentów wniosku), od szczegółowych wywodów teoretycznych przechodząc właściwie od razu do konkluzji. O ile bowiem stan prawny sprawy jest w zasadzie niesporny, o tyle, w ocenie Spółki, Organ dopuścił się zniekształcenia stanu faktycznego sprawy, poprzez uzupełnienie go o elementy niewskazywane we wniosku przez Spółkę i niedające się z niego racjonalnie wyprowadzić, lub też rażąco wadliwej subsumpcji tego stanu faktycznego, poprzez mylne przypisanie stwierdzonym okolicznościom faktycznym skutków prawnopodatkowych, których - na gruncie analizowanych norm prawnych - okoliczności te wcale nie wywołują. Ponadto Organ interpretacyjny pominął w swoim rozstrzygnięciu oraz w odpowiedzi na skargę art. 5 ust. 5 in fine umowy polsko-holenderskiej.

Analiza akt sprawy wskazuje w szczególności, że Spółka i Dyrektor w zupełnie odmienny sposób rozumieją ten sam, wskazany opis okoliczności faktycznych. Intencją Spółki było zastrzeżenie, że pomimo stałego umiejscowienia oraz działania działu handlowego Spółki na terytorium Holandii w rzadkich przypadkach jedna lub dwie osoby z tego działu mogą podróżować do Polski, aby odbyć wstępne spotkanie z klientem, bez zawierania jakichkolwiek umów (w tym bez zawierania umów rozumianego, zgodnie z uwagami Dyrektora, w szeroki, funkcjonalny sposób, obejmujący proces negocjacji i stopniowego tworzenia się porozumienia stron). Stwierdzenie dotyczące ewentualnych wstępnych rozmów z klientem znalazło się zresztą w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku nie ze względu na istotne znaczenie praktyczne powyższej sytuacji dla funkcjonowania Spółki (tym bardziej, że wizyty pracowników działu handlowego Spółki w Polsce miały być wyjątkiem od zasady ich działania na odległość, wprost z głównej siedziby Spółki w Holandii), ale dla uniknięcia w przyszłości wszelkich zarzutów, że ze względu na pewne marginalne i rzadkie przypadki (takie, jak bezpośrednia wizyta pracowników działu handlowego Spółki w Polsce), a nieujawnione we wniosku, Spółka nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z interpretacji. Niemniej, z braku takiego bardziej szczegółowego wyjaśnienia nie można arbitralnie wywodzić, że skoro dochodzi w Polsce do (wstępnego) spotkania czy rozmów przedstawicieli działu handlowego Spółki z klientem, to takie spotkanie koniecznie obejmuje rozpoczęcie oraz przeprowadzenie negocjacji istotnych warunków przyszłej umowy handlowej pomiędzy Spółki i klientem. Spółka w żadnym fragmencie wniosku takiego, ani nawet zbliżonego stwierdzenia nie zawarła i przyjęcie takiej tezy przez Dyrektora stanowi właśnie wyraz dowolnego zniekształcenia stanu faktycznego przez Organ interpretacyjny.

W dalszej części ww. pisma Skarżąca wskazała, że nawet jeśli samo formalne posiadanie pełnomocnictwa nie jest konieczne dla uzyskania statusu przedstawiciela i wystarczające może być w tym zakresie faktyczne wykonywanie przedstawicielstwa, to jednak nie każde faktyczne występowanie w imieniu danego podmiotu zagranicznego stanowi o istnieniu zakładu, a jedynie takie, które można uznać za "główną rolę wiodącą do podpisania umów rutynowo zawieranych bez ich znaczącej modyfikacji przez przedsiębiorstwo". Tej zasady nie sposób jednak pogodzić ze stanowiskiem przedstawionym przez Organ interpretacyjny, który potencjalny udział pracowników działu handlowego Spółki "we wstępnych rozmowach z klientem" uznał w istocie za negocjacje prowadzące do podpisania umów przez przedsiębiorstwo. Stanowisko Dyrektora nie wytrzymuje konfrontacji z powszechną wiedzą o sposobie prowadzenia działalności gospodarczej, w której zwyczajną praktyką, przed przejściem do konkretnych negocjacji handlowych, jest właśnie wstępny, często ściśle kurtuazyjny kontakt oferenta z potencjalnym klientem, łączący wielokrotnie mniej formalną, towarzyską formę komunikacji z ogólnymi informacjami o pozycji, możliwościach, doświadczeniach oraz asortymencie oferenta. Tego rodzaju działania stanowią raczej formy promocji lub reklamy, która nie prowadzi do powstania zakładu. Od takiego wstępnego spotkania daleko jest zresztą zazwyczaj do formalnych negocjacji handlowych, których przedmiotem jest, w pierwszej kolejności, uzgodnienie, czy strony istotnie skłonne są podjąć współpracę opartą na prawnie wiążących zobowiązaniach oraz, w dalszej kolejności - ustalenie treści, wielkości i ceny zamówienia. Podejście Organu interpretacyjnego narzucające podatnikowi posiadanie zakładu już ze względu na sporadyczne i wyjątkowe wizyty pracowników działu handlowego Spółki w Polsce - jest nie do pogodzenia z brzmieniem art. 5 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej. Przepis ten wymaga bowiem, by przedstawiciel zależny wykonywał swoje umocowanie (jakkolwiek szeroko rozumiane, nie tylko formalnie, ale i faktycznie) w sposób "zwyczajowy".

Pomimo wyraźnego oświadczenia przez Spółkę we wniosku, że pracownicy działu handlowego Spółki są stale zatrudnieni i przebywają w Holandii (gdzie znajdują się także, w Centrali, wszystkie ich podstawowe narzędzia pracy) i jedynie z rzadka oraz potencjalnie podróżować mogą do Polski, wyłącznie w celu odbycia "wstępnych rozmów" z ewentualnym klientem, jak również pomimo braku jakiejkolwiek aktywności Organu interpretacyjnego w celu wyjaśnienia znaczenia tego założenia faktycznego, Dyrektor bezzasadnie uznał, że pracownicy działu handlowego Spółki w trakcie swoich ewentualnych wizyt w Polsce oraz wstępnych rozmów z klientami w istocie prowadzą w sposób wiążący Spółkę rzeczowe, pogłębione negocjacje handlowe dotyczące wszystkich elementów umów zawieranych z tymi klientami. Takie postępowanie Organu interpretacyjnego rażąco narusza zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego wyłącznie w oparciu o te elementy stanu faktycznego, które sam wnioskodawca wskazał we wniosku.

Następnie Skarżąca zarzuciła, że podobnie, jak w przypadku pracowników działu handlowego Spółki, także w przypadku Polskich koordynatorów technicznych Organ interpretacyjny nie zadał sobie trudu zwrócenia się do Spółki z bezpośrednim zapytaniem co do charakteru, przebiegu czy wyniku "wstępnych rozmów z potencjalnymi kontrahentami, milcząco zakładając, że sprowadzają się one do negocjowania umów handlowych, pomimo, iż zapytanie skierowane do Spółki przez Dyrektora stanowiło po temu doskonałą okazję.

Także w zakresie dotyczącym Operatora magazynowego, pomimo wyraźnego oświadczenia przez Spółkę we wniosku, że Operator magazynowy jest całkowicie niezależnym od Spółki, znaczącym podmiotem świadczącym podobne usługi innym usługobiorcom, przyjmującym od Spółki jedynie takie zalecenia i instrukcje, jakich oczekiwałby każdy racjonalnie działający usługodawca w celu zaspokojenia potrzeb biznesowych i technicznych usługobiorcy, Dyrektor bezzasadnie uznał, że Operator magazynowy jest przez Spółkę kontrolowany w stopniu czyniącym z niego zależnego przedstawiciela Spółki.

Ze względu na wyraźne brzmienie art. 5 ust. 5 in fine umowy polsko- holenderskiej nawet uznanie Polskich koordynatorów technicznych czy Operatora magazynowego za zależnych przedstawicieli Spółki (do czego Spółka nie dostrzegła żadnych podstaw w stanie faktycznym sprawy) nie może prowadzić do stwierdzenia, ze względu na działalność Operatora magazynowego oraz Polskich koordynatorów technicznych, istnienia zakładu Spółki w Polsce. Dyrektor pominął tą kwestię prawną całkowitym milczeniem, co - już choćby ze względów formalnych - uzasadnia uchylenie skarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Wydaną interpretację należy ocenić jako uderzająco arbitralną. Jej uzasadnienie liczy co prawda 22 strony, ale już pobieżna analiza zaskarżonego aktu pozwala stwierdzić, że w gruncie rzeczy stanowisko Organu zostało ujawnione jedynie na przełomie str. 20/21. Wcześniej obszernie zrelacjonowano opis zdarzenia przyszłego (co zasługuje na aprobatę w świetle art. 14c § 1 Op), przytoczone zostały przepisy Konwencji oraz Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, po czym ponownie zreferowano opis zdarzenia przyszłego. Wspomniane stanowisko Organu sprowadza się do niepopartej żadną argumentacją konkluzji, że "...pracownicy działu handlowego, Polski Koordynator Techniczny są zależnymi przedstawicielami Spółki...", i że ich działalność tworzy zakład, gdyż są zależni ("...działalność zależnych przedstawicieli powinna być uznana za tworzącą zakład...."). Z kolei, odnośnie do wniosku, że taki zakład tworzy też działalność Operatora Magazynowego, to Organ uzasadnił ten swój wniosek uwagą, że Operator Magazynowy działa na rachunek Spółki, jest w sensie gospodarczym zależny od Spółki, jego działalność jest poddawana szczegółowym instrukcjom Spółki, zaś "...przedmiot działalności Wnioskodawcy poprzez Operatora Magazynowego pokrywa się z przedmiotem działalności spółki holenderskiej jako całości.". Podstawę prawną swojego poglądu co do wykreowania zakładu przez działalność pracowników działu handlowego, Polskiego Koordynatora Technicznego oraz Operatora Magazynowego, Organ upatrywał w art. 5 ust. 5 Konwencji polsko – holenderskiej.

Otóż tak zredagowana interpretacja rzeczywiście narusza art. 14c § i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji. Interpretacja nie zawiera przekonującego uzasadnienia prawnego zaprezentowanego stanowiska Organu, uzasadnienie jest po prostu niezrozumiale lakoniczne, pozorne i arbitralne. Organ nie odnosi swoich rozważań do żadnego elementu konkretnego zdarzenia przyszłego, w wyniku czego nie wiadomo, które z tych rozważań dotyczy sytuacji opisanej we wniosku, nie wiadomo, które mają znaczenie podstawowe, które drugorzędne, a które można uznać jedynie za teoretyczne i akademickie rozważania zmierzające do podniesienia ogólnej świadomości prawnej Spółki. W efekcie Skarżąca postawiona została przed koniecznością intensywnej analizy tego, z jakich powodów stanowisko zaprezentowane we wniosku nie spotkało się z aprobatą Dyrektora, przy czym analiza ta nie mogła doprowadzić do żadnych logicznych wniosków. Co więcej – stanowisko Organu zaprezentowane w interpretacji pozostaje często w oczywistej sprzeczności z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czego jaskrawym przykładem jest nadanie wymienionym podmiotom statusu pełnomocnika Spółki, pomimo wyraźnego, wielokrotnego wyjaśnienia we wniosku, że żaden z nich nie będzie upoważniony do zawierania w Polsce żadnej umowy. Dlatego uznać można, że lakoniczność tego stanowiska stanowi konsekwencję jakiejś uprzedniej, z góry podjętej decyzji, aby wydana interpretacja w żaden sposób nie potwierdzała poglądu Spółki zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym. Już tylko te uchybienia procesowe Dyrektora uzasadniały uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Na str. 21 interpretacji Organ wyjaśnił, że zasada tzw. niezależnego przedstawiciela stanowi alternatywę wobec zasad wyrażonych w ust. 1 – 4 art. 5 Konwencji polsko – holenderskiej, i że w pierwszej kolejności analizę problemu istnienia zakładu należy przeprowadzić w kontekście tych właśnie przepisów ust. 1 – 4, dotyczących przedmiotowego ujęcia zakładu. Dopiero ustalenie, że w tym kontekście nie istnieje zakład, zobowiązuje do oceny stanu faktycznego w oparciu o art. 5 ust. 5, gdzie zakład ujęto w sposób podmiotowy. Z tym poglądem Organu co do kolejności rozważań prawnych na temat powstania zakładu Sąd się zgadza. Skoro zaś Organ uznał, że w sprawie niniejszej zakład powstanie przez działalność pracowników działu handlowego Skarżącej, Polskich Koordynatorów Technicznych oraz Operatora Magazynowego, a podstawą dla takiej konkluzji jest art. 5 ust. 5 Konwencji, to najwyraźniej Dyrektor nie stwierdził istnienia zakładu w oparciu o art. 5 ust. 1 – 4. Niemniej trafnie wskazano w skardze, że nawet przyjmując wstępnie, iż w sprawie powstanie zakład na podstawie art. 5 ust. 5 ab initio Konwencji polsko - holenderskiej (ze względu na rzekomą zależność gospodarczą przedstawicieli, podleganie Operatora Magazynowego ścisłym instrukcjom Spółki oraz jego działanie na jej rzecz, a nadto pokrywanie się przedmiotu działalności Skarżącej poprzez swoich zależnych przedstawicieli w Polsce z działalnością w Holandii), to przecież w najmniejszym nawet stopniu Organ nie odniósł się do kwestii podnoszonego w skardze braku zakładu ze względu na pomocniczość czynności tych – jak przyjęto w interpretacji – "przedstawicieli", wynikającą z art. 5 ust. 5 in fine w zw. z ust. 4 Konwencji (."...chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.").

Jest to kolejny, choć nie główny powód uchylenia interpretacji, tym razem wynikający także (poza naruszeniem prawa procesowego) z naruszenia prawa materialnego poprzez zignorowanie pełnego brzmienia ww. ust. 5 oraz odstąpienie od pełnej analizy prawnej postawionego problemu.

Z wniosku Spółki jasno wynikał charakter działalności Operatora Magazynowego ("OM", "Operator") i Polskich Koordynatorów Technicznych. Operator ten nie będzie powiązany ze Spółką, usługi takie, jak świadczone dla Spółki, będzie też świadczyć dla wielu innych podmiotów, usługi te polegać będą na pomocy w rozładunku towarów na teren magazynu, ich załadunku na środki transportu, składowaniu, przetwarzaniu (testowaniu, mieszaniu, kruszeniu). Za swoje działania Operator będzie ponosić odpowiedzialność wobec Skarżącej. Operator nie będzie działał pod nadzorem lub kontrolą Spółki, nie będzie wyposażony w pełnomocnictwa do działania w jej imieniu. Z kolei rolą Polskich Koordynatorów Technicznych ("PKT", "Koordynatorzy"), jako pracowników Spółki w Polsce, byłoby koordynowanie technicznych aspektów dostaw z magazynu w Polsce i do tego magazynu. Będą oni działać pod ścisłym nadzorem Skarżącej, składać jej sprawozdania, będą mieli prawo dostępu i kontroli towarów w magazynie. Dla PKT nie będą jednak udzielone żadne pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki. O ile PKT będą uczestniczyć w spotkaniach z potencjalnymi klientami, to tylko w celu przeprowadzenia wstępnych rozmów, ale takie spotkania nigdy nie będą implikować zawarcia jakiejkolwiek umowy (trafnie zaakcentowano to ponownie w piśmie z 28 lutego 2019 r.). Koordynatorzy nie będą w Polsce wynajmować/wydzierżawiać żadnej nieruchomości, nie będzie im przypisane żadne miejsce. Spółka wskazała bowiem, że czynności zarządcze, w tym zwłaszcza zawieranie konkretnych umów, podejmować będzie personel w Holandii.

W art. 5 ust. 5 Konwencji, który Organ uznał za podstawę oceny, że Spółka powoła w Polsce zakład, mowa jest o "posiadaniu" i zwyczajowym "wykonywaniu" pełnomocnictwa zależnego przedstawiciela do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa. Jeśli takiego "pełnomocnictwa" przedstawiciel nie posiada, jeśli go nie wykonuje, to nie może uzyskać statusu zależnego przedstawiciela (agenta). Dlatego tak ważna dla niniejszej sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy Operator został wyposażony formalnie lub nieformalnie (trafnie uznał Organ, powołując się na Modelową Konwencję oraz na Komentarz, że istotny prawnie przymiot pełnomocnika może być wynikiem czynności konkludentnych, faktycznych, może np. stanowić konsekwencję prostego aprobowania przez przedsiębiorstwo czynności agenta) w konieczne dla zastosowania tego przepisu uprawnienie do zawierania umów w imieniu i na rzecz Spółki. W tym miejscu konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, a nadto zgodnie z literalnym brzmieniem jej art. 5 ust. 5 ("...pełnomocnictwo do zawierania umów..."), niezbędne pełnomocnictwo musi dotyczyć stosunków zewnętrznych reprezentowanego przedsiębiorstwa, czyli musi wiązać się z tą sferą działalności przedsiębiorstwa, która stanowi zasadniczy cel jego działania względem podmiotów spoza struktury ekonomicznej i prawnej. "Nie będzie wystarczającym uprawnieniem pełnomocnictwo osoby do angażowania pracowników do współdziałania z nią w jej czynnościach na rzecz przedsiębiorstwa lub uprawnienie do podpisywania w imieniu przedsiębiorstwa kontraktów mających związek wyłącznie z operacjami wewnętrznymi." (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona., stan na 15 lipca 2014 r., przekład Kazimierza Bany, Wolters Kluwer, Warszawa 2016, str. 131). Dlatego w niniejszej sprawie na status Operatora oraz Koordynatorów jako zależnych przedstawicieli w żaden sposób nie może wskazywać art. 5 ust. 5 Konwencji polsko – holenderskiej, gdyż podmioty te po prostu – jak wprost wynikało z wniosku i z pisma uzupełniającego z dnia 31 stycznia 2018 r. – nie będą żadnymi pełnomocnikami Spółki w Polsce. Nie będą one umocowane do żadnego rodzaju reprezentacji Skarżącej, do wiążącego dla niej składania oświadczeń woli w relacjach w żadnymi podmiotami trzecimi, czyli do pełnienia funkcji pełnomocnika jawnego (wprost umocowanego) lub konkludentnego (pełniącego tę funkcję de facto, poprzez określone działanie w Polsce, które następnie jest faktycznie aprobowane przez Spółkę). O ile, jak wynikało z wniosku, przyjazd pracowników działu handlowego z R. do Polski będzie skutkował jakimiś rozmowami z klientami, w których to rozmowach zresztą uczestniczyć mogą Koordynatorzy, to Spółka zadeklarowała, że taka sytuacja "...nie będzie jednakże implikować zawarcia jakiejkolwiek umowy.", że te rozmowy można uznać jedynie za "wstępne". Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że skoro nie będą oni pełnić żadnej, a tym bardziej kluczowej roli w procesie negocjacji i zawarcia umów, nie będą negocjować "wszelkich elementów i szczegółów" kontraktu, to nie mogą zyskać statusu przedstawiciela. Zatem także ci dwaj (lub jeden) pracownicy działu handlowego nie mogą być (tak samo, jak OM oraz PKT) uznani za podmioty posiadające "...uprawnienia do negocjowania wszelkich elementów i szczegółów kontraktu w sposób wiążący przedsiębiorstwo..." (Organ sam się tu powołał się ust. 33 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD). Nie zaistnieje taka sytuacja, kiedy przedstawiciel wynegocjuje w Polsce wszystkie elementy umowy, zaś w Holandii Spółka, działając przez właściwy organ lub pełnomocnika, jedynie rutynowo zaaprobuje tę umowę i ją podpisze (ewentualnie wprowadzi tylko nieznaczne modyfikacje) lub zawrze formalnie w innej niż pisemna formie. Wspomniana sytuacja przynajmniej nie wynika z wniosku o interpretację, dlatego nie należy dopatrywać się w opisanym stanie intencji nadużycia przez Spółkę art. 5 ust. 6 Konwencji oraz ukrycia rzeczywistego stanu faktycznego poprzez takie skonstruowanie relacji pracowników działu handlowego oraz PKT, że choć formalnie nie są pełnomocnikami, to de facto nimi są z uwagi na ich wiodącą rolę w zawieraniu umów.

Gdyby pogląd Organu, że Spółka utworzy zakład na podstawie art. 5 ust. 5 Konwencji polsko – holenderskiej był prawidłowy, zasadne byłoby odstąpienie w interpretacji od jakichkolwiek dalszych rozważań na temat ewentualnego powstania zakładu na podstawie art. 5 ust. 6 Konwencji. Ten Pogląd Organu jest jednak błędny, gdyż w sprawie nie zaistnieje stosunek żadnego pełnomocnictwa w Polsce na podstawie ust. 5.

W zacytowanych wyżej fragmentach interpretacji (jej str. 21) Dyrektor ocenił, że wskazane wyżej podmioty, tj. pracownicy działu handlowego (pewnie tylko ci, którzy będą ewentualnie przyjeżdżać do Polski), Polscy Koordynatorzy Techniczni, a ponadto - z uwagi na użycie na str. 21 interpretacji słów "...ww. podmioty są zależnymi przedstawicielami Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 5...", które to słowa odnoszą się zapewne do wszystkich trzech podmiotów – także Operator Magazynowy, są zależnymi przedstawicielami. Odnotować jednak należy, że o ile te dwa pierwsze podmioty zostały uznane za takich przedstawicieli z uwagi na rzekomy ich status pełnomocników, to Operator uznany został za przedstawiciela z uwagi na działanie na rachunek Spółki ("...Operator Magazynowy działając na rachunek Wnioskodawcy jest w świetle art. 5 umowy polsko – holenderskiej przedstawicielem spółki holenderskiej..."), a także dlatego, że OM jest poddawany szczegółowym instrukcjom Spółki oraz przedmiot jej działalności "...poprzez Operatora Magazynowego pokrywa się z przedmiotem działalności spółki holenderskiej jako całości.". Taki rodzaj argumentacji Organu co do statusu OM jako przedstawiciela Skarżącej wskazywałby więc, że Operator uzyskał ten status - według Dyrektora – na podstawie ust. 6, a nie ust. 5 art. 5 Konwencji (w zacytowanym fragmencie interpretacji nie podano, o jaki ustęp chodzi), co wymagałoby jednak braku pozytywnej przesłanki z tego ust. 6, tj. przesłanki, aby przedstawiciel taki działał "...w ramach swojej zwykłej działalności." (Organ nie wypowiedział się jasno, czy ta przesłanka została spełniona, czy nie). To przecież w ust. 6 prawnie istotne stają się takie pojęcia, jak działanie przedstawiciela na rachunek przedsiębiorcy, podleganie przez przedstawiciela instrukcjom przedsiębiorcy zagranicznego oraz zakres pokrywania się działalności poprzez zależnego agenta z działalnością przedsiębiorcy jako całości. Dziwi więc zestawienie takiej kwalifikacji (ust. 5) z taką argumentacją. Opisane we wniosku działania Operatora uznać należało, jak trafnie wskazała Spółka, za działania odpowiadające co do zasady instytucji tzw. niezależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 6 umowy polsko - holenderskiej, w wyniku czego dla ostatecznego rozstrzygnięcia, że Skarżąca nie będzie dysponowała w Polsce zakładem, konieczne będzie w dalszym postępowaniu rozważenie przez Dyrektora, czy aktywność Operatora Magazynowego mieści się w ramach zwykłej działalności tego podmiotu, a nadto rozważenie, jakie skutki dla postawionego we wniosku pytania Spółki wynikają z ewentualnego faktu, że Operator nie działa w takich ramach. Wobec odnotowanych wyżej wad procesowych interpretacji, tj. ignorowania przez Organ opisu zdarzenia przyszłego i pomijania pełnej treści przepisów Konwencji, Sąd przypomina przy tym, że konieczne będzie precyzyjne respektowanie tego opisu i nienadawanie nadmiernego znaczenia okolicznościom drugorzędnym w świetle tej pełnej treści Konwencji polsko – holenderskiej i Komentarza do Konwencji Modelowej, np. zwyczajnemu zainteresowaniu usługobiorcy przebiegiem świadczonej usługi. Takie zainteresowanie jest rutynowe i zrozumiałe, a przez to nie musi a limine świadczyć o relacji podporządkowania usługodawcy względem usługobiorcy i wykluczać istnienie niezależnego przedstawiciela. Organ uwzględni ponadto okoliczność, że Operator świadczy podobne usługi licznym innym podmiotom, nie tylko Spółce.

Tych ostatnich kwestii związanych z art. 5 ust. 6 Konwencji, a dotyczących problemu zwykłej działalności Operatora, Sąd nie mógł rozstrzygnąć w niniejszym wyroku, gdyż wykraczałyby one poza zarzuty skargi, a ponadto naruszałyby zasadę, że interpretacji udziela Organ, zaś sąd administracyjny taką interpretację tylko kontroluje.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).