Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1072/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4 art. 24 ust. 5 art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi R.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

R.K. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.1. W złożonym w dniu 23 września 2014 r. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej. Wspólnikami Spółki są zarówno osoby fizyczne, jak i osoba prawna. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dnia 31 października 2008 roku. ("Dzień przekształcenia"). Na dzień poprzedzający Dzień przekształcenia Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała kapitał zapasowy, na którym, zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników, zgromadzone były środki pieniężne stanowiące zyski z lat ubiegłych. W wyniku przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki przed przekształceniem zostały przeksięgowane na kapitał zapasowy Spółki. Spółka generowała także zyski za rok obrotowy zakończony w dniu poprzedzającym Dzień Przekształcenia, które mocą uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki zostały przekazane na kapitał zapasowy Spółki (w bardzo niewielkiej części do wypłaty Wspólnikom). W dniu poprzedzającym Dzień przekształcenia były one traktowane jako zyski trwającego roku obrotowego Spółki przed przekształceniem, w Dniu przekształcenia jako zyski z lat ubiegłych, natomiast po podjęciu uchwały przez Zgromadzenie Wspólników Spółki, o przekazaniu ich na kapitał zapasowy, jako część kapitału zapasowego. Wspólnicy planują podjąć uchwałę o wypłacie zysków Spółki przed przekształceniem osiągniętych przed Dniem przekształcenia. W celu sfinansowania wypłaty zysku Wspólnicy wykorzystają środki zgromadzone w kapitale zapasowym Spółki stanowiące opisane wyżej zyski Spółki przed przekształceniem. Zyski Spółki osiągnięte przed Dniem przekształcenia zostaną wypłacone Wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w zysku Spółki.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością doszło w 2008 roku. Zatem zyski osiągnięte przed przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zostały na moment przekształcenia opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na fakt, iż przepisy obligujące do rozpoznania podatku dochodowego w związku z przekształceniem w spółkę osobową zostały wprowadzone do Ustawy PIT/CIT dopiero od 1 stycznia 2009 roku.

I.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłata zysku Wspólnikom ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, na którym zgromadzone są zyski osiągnięte przez Spółkę przed przekształceniem opisane we wniosku będzie powodować powstanie zobowiązania podatkowego u Wnioskodawcy?

I.3. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty zysku Wspólnikom ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, na którym zgromadzone są zyski osiągnięte przez Spółkę przed przekształceniem - które nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment przekształcenia - nie będzie powodować powstania zobowiązania podatkowego u Wspólników. Wypłata zysku będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

II. W dniu [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak [...] nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, że w sytuacji gdy zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a zgromadzony na jej kapitale zapasowym, nie został uprzednio (w tym na moment przekształcenia tej spółki) opodatkowany, to późniejsza wypłata tego zysku będzie podlegała opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten zostanie zatem opodatkowany jedynie w momencie wypłaty zysku.

Organ interpretacyjny wskazał, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Według natomiast art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że w odróżnieniu od spółek kapitałowych spółka niebędącą osobą prawną jest transparentna podatkowo, co oznacza, iż dochód osiągnięty przez spółkę osobową opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), nie zaś na poziomie samej spółki. Przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie - dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku. Późniejszy podział (wypłata) zysku między wspólników jest podatkowo neutralny, ponieważ wspólnicy opodatkowują uzyskiwane dochody na bieżąco w trakcie roku podatkowego, w czasie gdy byli wspólnikami spółki. Organ, powołując się na normę art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wskazał, że do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W dalszej części organ przytoczył art. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazując, że przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału,, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe zaś przychód określa się na dzień przekształcenia.

Reasumując organ uznał, iż z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktycznie otrzymane zyski spółki kapitałowej np. w formie dywidendy stanowią dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Zatem nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie otrzymali wypłaty zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Organ wskazał również, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi wyłącznie o opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, któremu to opodatkowaniu podlegać mają niepodzielone zyski. Jeżeli takie nie wystąpią, to brak jest opodatkowania zysków innych niż niepodzielone u wspólników spółki kapitałowej, ale na moment jej przekształcenia w spółkę osobową a nie opodatkowania w ogóle. Oznacza to, że późniejsza wypłata lub postawienie do dyspozycji przez spółkę osobową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę kapitałową zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki kapitałowej, które nie zostały opodatkowane na moment przekształcenia - może podlegać opodatkowaniu na moment ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji. Podstawą do takiego opodatkowania są przepisy u.p.d.o.f.

Organ zauważył, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ocenie organu powyższy przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanawia generalną zasadę powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania czy też zaniechania poboru podatku). Jak uznał organ, za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną. Każde bowiem przysporzenie majątkowe, które uzyskują osoby fizyczne podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjątki od opodatkowania ww. przysporzeń zostały wyraźnie wymienione w ustawie i jest to katalog zamknięty. Ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął jednak przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Z powyższego wynika wg. uznania organu, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. daje podstawę wyłącznie do twierdzenia, że jeżeli na moment przekształcenia w spółce nie wystąpią niepodzielone zyski to sam moment przekształcenia będzie dla wspólników takiej spółki neutralny podatkowo. W przepisie tym nie ma jednak mowy o wyłączeniu z opodatkowania, wypłaconych lub postawionych do dyspozycji po przekształceniu, zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, nieopodatkowanych na moment przekształcenia. Jest za to obowiązujący art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., który nakazuje opodatkować wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku dochody, za wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz tych, co do których zaniechano poboru podatku. Wspólnik spółki osobowej, któremu ta spółka wypłaci zyski osiągnięte przez swojego poprzednika prawnego bez wątpienia przysporzenie uzyska. I przysporzenie to podlegać będzie opodatkowaniu. Organ przypomniał również, że gdyby spółka kapitałowa zdecydowała o wypłacie zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na swoich kapitałach rezerwowym i zapasowym, to obowiązek opodatkowania tej wypłaty na podstawie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. byłby bezdyskusyjny. Skoro zaś operacja przekształcenia spółek co do zasady jest podatkowo neutralna, bo zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie funkcjonuje przekonanie, że mamy do czynienia wciąż z tym samym podmiotem, tyle że działającym w innej formie prawnej, a przepisy Ordynacji podatkowej jasno stanowią o następstwie prawnym podmiotów (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), to niezrozumiałe jest przeświadczenie wnioskodawcy, że te same zyski tyle że wypłacone przez następcę prawnego mogą nie być opodatkowane. Nie budzi żadnych wątpliwości, w ocenie organu, obowiązek opodatkowania środków wypłaconych bądź postawionych do dyspozycji przez spółkę osobową a pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową, która była poprzednikiem prawnym spółki osobowej. Stanowisko przeciwne jest sprzeczne z przepisami u.p.d.o.f. oraz może być postrzegane jako próba uchylenia się od opodatkowania poprzez wykorzystanie zabiegu przekształcenia spółek dla wyprowadzenia ze spółki zgromadzonych środków pieniężnych bez opodatkowania.

Ponadto organ zauważył, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia lub postawienia wspólnikom do dyspozycji zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - nie wypłaci im (lub nie pozostawi do dyspozycji) swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez tę spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dochód ten, jak wynika z wniosku nie był wcześniej u Wnioskodawcy opodatkowany. Wypłata tych środków przez Spółkę komandytową, w ocenie organu, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto, organ podkreślił, że w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r., pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zysk spółki kapitałowej zgromadzony na kapitale zapasowym stanowił przychód wspólników spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z chwilą przekształcenia ww. spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, co potwierdzało również orzecznictwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08 ).

Jak wskazał organ, podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w przedstawionym przez wnioskodawcę własnym stanowisku, dotyczącym zakazu wykładni zmierzającej do podwójnego opodatkowania tego samego kapitału, w którym powołał się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r, sygn. akt I SA/Wr 861/07. W ww. stanowisku wnioskodawca wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa z daty przekształcenia spółki, niepodzielony zysk zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi przychód wspólników spółki z chwilą jej przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem zysk ten powinien być opodatkowany w dniu przekształcenia. Wnioskodawca podkreśla, że jeżeli zysk przeniesiony na kapitał zapasowy w Spółce przed przekształceniem powinien zostać opodatkowany, to późniejsza wypłata tego zysku przez jej sukcesora prawnego (Spółkę) na rzecz Wspólników nie może zostać powtórnie opodatkowana. Nie może być zatem mowy o opodatkowaniu zysku Spółki przed przekształceniem w sytuacji, w której zysk ten powinien zostać opodatkowany z chwilą przekształcenia.

Organ uznał, mając na uwadze powyższe okoliczności, że skoro zatem w opisanej we wniosku sytuacji przychód z udziału w zysku osoby prawnej na moment przekształcenia nie został opodatkowany (co oświadczono na wezwanie organu) to powinien zostać opodatkowany na moment wypłaty.

Ponadto organ uznał, że katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym choć opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zostało wprost zwerbalizowane przez ustawodawcę w omawianym przepisie, nie oznacza to, w ocenie organu, że nie mieści się ono w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Z analizowanym zdarzeniem, tj. dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą lub postawieniem do dyspozycji przez spółkę przekształconą (spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z przywołanego wcześniej przepisu u.p.d.o.f. Jak wskazał bowiem organ, na tym właśnie polega użyta przez ustawodawcę koncepcja katalogu otwartego, ażeby nie musiał wymieniać enumeratywnie wszystkich możliwych dochodów. Otwarty katalog ma gwarantować, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które będą mogły być przypisane do danego źródła. Nie było zatem potrzeby wymieniania wprost przez ustawodawcę środków pieniężnych wypłaconych lub postawionych do dyspozycji przez spółkę przekształconą na rzecz jej wspólników, pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną. Środki wypłacone lub postawione do dyspozycji przez spółkę osobową nie stracą swojego pierwotnego charakteru - to oznacza, że powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Reasumując organ uznał, że w sytuacji gdy zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a zgromadzony na jej kapitale zapasowym, nie został uprzednio (w tym na moment przekształcenia tej spółki) opodatkowany, to późniejsza wypłata tego zysku będzie podlegała opodatkowaniu jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten zostanie zatem opodatkowany jedynie w momencie wypłaty zysku.

Wobec powyższego organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organ wskazał, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

III. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wnioskodawca – pismem z dnia 31 grudnia 2014 r - wezwał ww. organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

IV. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie organu z dnia 1 lipca 2014 r. znak [...].

V. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że otrzymanie wypłaty zysku ze spółki komandytowej będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym; prawidłowa wykładnia tego przepisy powinna doprowadzić organ do wniosku, iż sam fakt dokonania wypłaty zysku ze spółek osobowych nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u wspólnika;

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie wypłaty środków pieniężnych ze spółki osobowej do źródła przychodów z udziału w zyskach osób prawnych; prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, iż wypłacane środki powinny zostać zakwalifikowane do źródła pozarolniczą działalność gospodarcza wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f.

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak wcześniejszej zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową jest przesłanką powstania przychodu w momencie wypłaty zysku przez spółkę osobową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej; prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że przychód dla wspólników powstał ewentualnie na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, jednak nie ma to znaczenia dla faktu opodatkowania bądź braku opodatkowania planowanej obecnie wypłaty.

W ocenie skarżącego:

1) środki, które otrzyma skarżący zostały wypracowane przez spółkę przed przekształceniem w okresie gdy działała ona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w trakcie jej działalności gospodarczej i na bieżąco opodatkowane,

2) jeśli zdaniem organu środki te powinny być opodatkowane na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, organ miał wystarczająco dużo czasu na dochodzenie zobowiązania podatkowego z tego tytułu,

3) brak opodatkowania procesu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie może wpływać na konieczność opodatkowania środków wypłacanych obecnie wspólnikom spółki komandytowej, szczególnie jeśli wówczas nie obowiązywały przepisy analogiczne do dzisiejszych, przewidujące opodatkowanie procesu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową,

4) stosowanie proponowanej przez organ zasady opodatkowania wypłat dokonywanych na rzecz wspólników prowadziłoby do podwójnego opodatkowania środków zgromadzonych w majątku spółki - pierwszy raz zgodnie z zasadą memoriałową na moment rozpoznania ich jako należne, drugi raz w momencie wypłaty do wspólnika.

W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wypłata środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki osobowej wskazał, że jego zdaniem kwestię osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem w spółkach osobowych uregulowane są w art. 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu, przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Powołany przepis zawiera zasady ustalania przez wspólników spółek osobowych przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółkach. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami fizycznymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy u.p.d.o.f.. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej są tylko korzyści faktycznie uzyskane z tej spółki. Z przywołanego przepisu art. 8 u.p.d.o.f. wynika, że dochód z udziału w spółce osobowej jest ustalany bezpośrednio u wspólnika tej spółki na podstawie przychodów, kosztów oraz wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych.

Tak więc, w ocenie strony, przychód podatkowy strony jako wspólnika ww. spółki powstaje w momencie, w którym zgodnie z u.p.d.o.f. pojawia się obowiązek rozpoznania tego przychodu. Powyższe nie jest uzależnione w żaden sposób od realnej wypłaty określonej części środków pieniężnych ze spółki osobowej na rzecz jej wspólnika. Istotne jest, że żaden przepis u.p.d.o.f. nie wiąże powstania obowiązku podatkowego z wypłatą zysku spółki osobowej na rzecz jej wspólnika.

Zdaniem skarżącego wykładnia przepisów u.p.d.o.f. dokonana w zaskarżonej interpretacji nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. W ocenie skarżącego, organ interpretacyjny nie może samodzielnie stanowić o nałożeniu obowiązku podatkowego bez względu na rozwiązania przyjęte w prawie podatkowym. Fakt ewentualnego braku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków zgromadzonych w spółce niemającej osobowości prawnej nie jest w żaden sposób przesłanką powstania obowiązku podatkowego w momencie wypłaty takich środków ze spółki osobowej.

Dokonując oceny zdarzenia przyszłego organ, zdaniem skarżącego, pominął znaczenie przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., a w szczególności wynikającej z powyższego przepisu reguły opodatkowania dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej (w tym spółce jawnej) na zasadzie memoriałowej (w czasie, gdy osoba fizyczna pozostaje wspólnikiem w takiej spółce). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie gdy pozostają wspólnikami spółki otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników.

W ocenie skarżącego, źródło finansowania wypłaty zysku nie ma również znaczenia dla klasyfikacji danego przysporzenia po stronie wspólników. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii wypłaty zysku ze spółki komandytowej. Wypłata tego zysku nie jest więc opodatkowana wobec ustalonej przez ustawodawcę zasady bieżącego, jednokrotnego opodatkowania zysku przez wspólników. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza zatem rozróżnienia sytuacji, gdy wypłata zysku wynika z zysku osiągniętego w danym roku obrotowym spółki, czy też z zysków lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym, którego celem było zapewnienie m.in. środków finansowych na wypłatę zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym. Mówiąc inaczej, jeżeli u.p.d.f. nie opodatkowuje danej wypłaty, to tym bardziej nie uzależnia od źródła tej wypłaty możliwości jej opodatkowania bądź nie. Wprowadzenie takiego odróżnienia, w ocenie skarżącego, na etapie stosowania przepisów podważyłoby racjonalność ustawodawcy oraz doprowadziłoby finalnie do "wykreowania" przez organ podatkowy dodatkowego, nie wyrażonego w ustawie podatkowej, stanu faktycznego objętego opodatkowaniem.

Zasada braku opodatkowania faktycznej wypłaty zysku dokonywanej na rzecz wspólników, w ocenie skarżącego, znajduje też uzasadnienie w systemowych założeniach modelu opodatkowania uczestnictwa w spółkach niebędących osobą prawną podatkiem dochodowym. Tak jak wskazano, takiemu opodatkowaniu nie podlegają spółki lecz ich wspólnicy. Opodatkowanie następuje na bieżąco, na podstawie osiągniętego dochodu, na który składają się proporcjonalne przychody i koszty poniesione przez spółkę niebędącą osobą prawną. Opodatkowanie to jest jednokrotne, tak więc opodatkowanie nie następuje na etapie faktycznego pobierania zysku przez wspólnika ze spółki do wysokości jego udziału w zysku.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 17 ust 1 pkt 4 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie wypłaty środków pieniężnych ze spółki osobowej do źródła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych skarżący wskazał, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazuje, że "katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym choć opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zostało wprost zwerbalizowane przez ustawodawcę w omawianym przepisie, nie oznacza to, że nie mieści się ono w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 4 (...)". Zatem, zdaniem skarżącego, organ wprost przyznaje, że u.p.d.o.f. nie przewiduje powstania konsekwencji podatkowych w przypadku wystąpienia zdarzenia przyszłego opisanego przez skarżącego. Co więcej, organ twierdzi, że istotne z punktu widzenia ustaw podatkowych jest pochodzenie zysku, który następnie podlega wypłacie przez spółkę osobową na rzecz jej wspólnika. W ocenie skarżącego, podobne twierdzenia zostały skrytykowane przez sądownictwo administracyjne w zakresie uzyskiwania zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną np. z obrotu udziałami lub akcjami. W ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, w tym w spółce komandytowo akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W uchwale tej wskazano dalej, że podstawowe znaczenie dla wykładni ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który to przepis stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zatem zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowej), są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta nie jest ograniczana, ani modyfikowana w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f.. Twierdzenie zatem jakoby znaczenie dla określenia źródła przychodu, do którego miałyby być kwalifikowane ewentualne przychody wspólnika, miało pochodzenie zysku zgromadzonego w spółce z zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest sprzeczne z wykładnią językową i systemową przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, organ błędnie uznał, że zastosowanie w sprawie znajdzie art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podczas gdy wypłaty środków pieniężnych, którą otrzyma skarżący ze spółki komandytowej, nie można uznać za dochód skarżącego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak wcześniejszego rzeczywistego opodatkowania zysku spółki kapitałowej podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest przesłanką powstania przychodu w momencie wypłaty zysku przez spółkę osobową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej skarżący wskazał, że organ w zaskarżonej interpretacji odnosi się do środków wypłacanych przez spółkę komandytową jako zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ta okoliczność jest zdaniem organu decydująca w kontekście ustalenia źródła przychodu uzyskanego przez skarżącego. Jest ona także najistotniejszym czynnikiem definiującym, czy dana wypłata stanowi przychód dla wspólnika czy też nie. Swoje stanowisko Organ opiera na autorytatywnych stwierdzeniach, że wcześniejsza ewentualna wypłata tych środków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością skutkowałaby powstaniem po stronie skarżącego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Organ wskazuje ponadto, że do opodatkowania zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie skarżącego powinno dojść na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu, skoro podatek wtedy nie został uiszczony, to generalna zasada opodatkowania dochodu uzyskanego w danym roku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. spowoduje, że zaplanowana wypłata zysku ze spółki komandytowej będzie opodatkowana. Po pierwsze organ pomija w tym miejscu kompletnie okoliczność, że na moment przekształcenia spółki u.p.d.f. nie przewidywała przepisów wskazujących na konieczność opodatkowania niepodzielonych zysków spółki przekształcanej. Wyprowadzanie więc wniosków o konieczności opodatkowania obecnej wypłaty wobec braku opodatkowania procesu przekształcenia jest zbyt daleko idące.

Zdaniem skarżącego, twierdzenia organu nie znajdują oparcia w przepisach prawa podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zasad, które powodowałyby postanie obowiązku podatkowego z powodu braku wcześniejszego opodatkowania konkretnych kwot zysku podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe nie mogą kompensować wpływów podatkowych w dowolny sposób, wskazując jedno bądź drugie zdarzenie gospodarcze jako źródło obowiązku podatkowego. W przypadku uznania, że podatek był należny na dzień przekształcenia, organy podatkowe były uprawnione do dochodzenia zaległości podatkowej do momentu jej przedawnienia. Obecnie takiej możliwości już nie mają, niemniej nie powinno to wpływać na zmianę kwalifikacji prawnej przychodu i kreowanie dodatkowych zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego w wyłącznym celu wyegzekwowania przedawnionej należności.

VI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność , o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r., zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2015 r., poz. 658).

Zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, sprowadzający się zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) do kryterium jej zgodności z prawem, ma istotne znaczenie dla katalogu możliwych rozstrzygnięć sądu, który został wskazany w art. 145 § 1 P.p.s.a. Przepis ten bowiem stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi na decyzję sąd może ją uchylić w całości albo w części (pkt 1). Przy czym, zgodnie z art. 145 § 3 P.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwota wypłacona lub postawiona do dyspozycji wspólnikowi przez spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych oraz w roku przekształcenia przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy spółki z o.o. (a następnie, od dnia przekształcenia, stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej), która to kwota nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej".

W ocenie skarżącego kwota taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albowiem w u.p.d.o.f. brak jest przepisów, które stanowiłyby podstawę do opodatkowania takich środków.

Zgodnie natomiast ze stanowiskiem organów podstawę do opodatkowania ww. kwoty stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.f. zaś obowiązek jej opodatkowania wynika, w szczególności z ogólnej zasady określonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.f. stanowiącej obowiązek opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów za wyjątkiem przypadków określonych w ustawie.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Artykuł 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Prawidłowo rozdysponowany zgodne z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2001 r., Nr 102, poz. 1117 ze zm., zwana: "k.s.h.") - art. 231 § 2 pkt 2 oraz art. 191 k.s.h. zysk np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym. W takim przypadku w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie mniej jednak ww. przepis, co zasadnie podniósł organ interpretacyjny, stanowi wyłącznie o opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tylko ten moment jest dla wspólnika neutralny podatkowo albowiem jak jednoznacznie wskazuje doktryna i orzecznictwo mamy do czynienia wciąż z tym samym podmiotem jedynie działającym w innej formie prawnej. Nie jest natomiast prawidłowa, w ocenie Sądu, interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., która dawałaby podstawę do przyjęcia, że późniejsza (niż moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową) wypłata lub postawienie do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z o.o. zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o., które nie podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia również nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem spółka kapitałowa zdecydowała o wypłacie zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na swoich kapitałach rezerwowym i zapasowym, to obowiązek opodatkowania tej wypłaty na podstawie art. 24 ust. 5 u.p.d.f. byłby oczywisty. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że te same zyski tyle że wypłacone przez następcę prawnego mogą nie być opodatkowane (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29.08.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 905/14).

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu, że mimo następstwa prawnego w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji późniejsza wypłata tych środków przez spółkę osobową nie będzie stanowić dla skarżącego przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków spółki z o.o. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29.08.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 905/14).

Podstawą opodatkowania dla tego rodzaju środków jest natomiast cyt. wyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Sąd zauważa, że zawarty w cyt. przepisie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, a oznacza to, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2362/10, II FSK 2363/10, stwierdził że: "(...) zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wyliczenie nie tworzy katalogu zamkniętego. Przeciwnie, użycie przez ustawodawcę słów " w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz "w tym także " (art. 24 ust. 5) świadczy o otwartym (przykładowym) charakterze wprowadzonej w ustawie enumeracji. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do tezy sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż wymienione w powołanych przepisach zdarzenia "są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego". Kształtując określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego, operując poszczególnymi zwrotami w konkretnym kontekście. Analiza tego ostatniego dowodzi, że operując słowami "w tym również" oraz "w tym także" wyodrębniono najbardziej typowe przypadki, pozostawiając organom stosującym prawo oraz dokonującym jego wykładni zadanie sprecyzowania znaczenia normy prawnej na tle danego stanu faktycznego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolując zgodność z prawem aktów interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w niczym nie uchybił obowiązującemu prawu, a w szczególności nie dopuścił się zarzucanego mu błędu wykładni prawa."

Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08, z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1155/08, z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt 1452/07, wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08, z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 277/08).

Jak już wcześniej wyjaśniono w przepisach art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła.

Podobnie NSA w wyroku z 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08 stwierdził, że: "Wprowadzając określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego wyrażającego zgodnie z ogólnie przyjętymi regułami ich sens i znaczenie. Nie sposób przypisywać mu uchybienia rozumianego jako schematyzm semantyczny, polegającego na tym, iż pewien stan rzeczy może być wysłowiony tylko w ściśle określony sposób. Niezależnie od tego, trzeba dodać, że wszelkie zwroty prawne muszą być rozpatrywane w powiązaniu z kontekstem ich użycia. Ten ostatni jednoznacznie przekonuje o funkcji wymienionych słów " w tym również" oraz " w tym także ". Konstatacji tej nie podważa bynajmniej przedstawiona w trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika strony skarżącej argumentacja dotycząca zmiany stanu prawnego, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2009 r."

Reasumując, w ocenie Sądu, z dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą lub postawieniem do dyspozycji przez spółkę przekształconą (spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę z o.o.), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z przywołanego wcześniej przepisu u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29.08.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 905/14).

Powyższe rozważania znajdują oparcie w ukonstytuowanej w u.p.d.o.f. zasadzie powszechności opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednocześnie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29.08.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 905/14).

Skoro zatem każde przysporzenie majątkowe osoby fizycznej podlega opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem, a wyjątki od ww. zasady zostały szczegółowo wymienione i stanowią katalog zamknięty, to stanowisko skarżącego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest nie do przyjęcia. Ustawodawca bowiem wśród włączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym.

Ponadto, w ocenie Sądu, brak opodatkowania – jak chce skarżący - podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym pozostaje w sprzeczności z art. 32 i art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - które stanowią o równości wobec prawa i obowiązku wszystkich obywateli do ponoszenia świadczeń i ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Uwzględnienie stanowiska skarżącego doprowadziłoby do bezprawnego zróżnicowania sytuacji podatkowej podatników w zależności od tego czy zdecydowaliby o podziale zysku spółki kapitałowej pomiędzy wspólników w formie dywidendy (co rodziłoby obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych) czy też przekazaliby zyski spółki na kapitały własne spółki, a następnie wypłaciliby te zyski wspólnikom po uprzednim przekształceniu spółki kapitałowej w osobową (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29.08.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 905/14).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.f., art. 9 ust. 1 u.p.d.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f. za nieuzasadnione.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.