Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1226/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 29  ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 90
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" SA z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Strona skarżąca "A" spółka akcyjna we W. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca prowadząc działalność leasingową wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących świadczenie usług oraz sprzedaż towarów. Spółka wystawia także faktury korygujące do faktur pierwotnych. Faktury te są przesyłane lub przekazywane nabywcom towarów lub usług. Dokonując takich korekt spółka wystawia faktury korygujące zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przekazywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

W przypadku wystawienia faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których spółka otrzymuje od nabywcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem, bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

,,Czy kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę?"

Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko zgodnie z którym jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odliczenia kwotę podatku należnego na podstawie wystawianej faktury korygującej w naliczeniu za okres w którym wystawiono fakturę, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji spółka nie otrzymała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi.

Skarżąca spółka stanęła na stanowisku, że art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) wymagający posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej od nabywcy narusza prawo wspólnotowe, w szczególności zasadę neutralności podatku VAT. Spółka wskazała, na art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE jako przepis, który ma zasadnicze znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wedle spółki z powyższego przepisu a także orzecznictwa ETS na gruncie analogicznego art. 11(A) (1) VI Dyrektywy podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (bądź kwota należna). To cena zapłacona przez kontrahenta jest kryterium określającym podstawę opodatkowania. Zatem wedle spółki każda korekta obrotu (w drodze wystawianej faktury korekty) daje prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do takiego obniżenia podatku VAT w przypadku korekty obrotu wynika w pierwszym rzędzie z zasady neutralności podatku VAT.

Spółka stoi na stanowisku, że art. 20 ust. 4a ustawy VAT narusza również zasadę proporcjonalności.

W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej o Nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odniósł się organ dokonujący interpretacji do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32 oraz 119 i 120 ust. 4 i 5.

Stosowanie zaś do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwotę udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (...) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie zaś art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres naliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres naliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy zaś art. 29 ust. 4b ustawy wskazano sytuacje, w których warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę lub usługi nie stosuje się. Z takimi przypadkami w sprawie nie mamy do czynienia.

Z przywołanych regulacji prawnych wedle Ministra Finansów jasno wynika, iż kwoty o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura zaś korygująca bez potwierdzenia jej odbiory nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo takiego obniżenia.

Przywołał Minister Finansów regulacje prawne przewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w spawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listę towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia podatku od towarów i usług.

Z przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów wynika wedle organu, iż fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielania rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedanych towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zamiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartych na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Wskazał Minister Finansów, że celem regulowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania a tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika zdaniem organu dokonującego interpretacji, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem takiej faktury.

W świetle powyższego stwierdził Minister Finansów, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez podatnika (sprzedawcę) potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na rzecz między innymi podmiotów krajowych została potwierdzona fakturami w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie zaś faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Zauważył nadto organ, iż zarówno VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.) jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006.347.1 ze zm.) nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego.

Organ uznał, że zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu opodatkowania. Wymaga otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku od towarów i usług przez nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiłby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymać dowolnie długo, bez konieczności naliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT. Regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a ustawy ma na celu zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony.

W konkluzji Minister Finansów stwierdził, iż w opisanym stanie faktycznym oraz w oparciu o przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia stronie skarżącej pominięcie obrotu (podstawy opodatkowania) oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji i uznanie stanowiska wyrażonego przez stronę za prawidłowe. Podatnik w wezwaniu przywołał argumentację podniesioną we wniosku.

Organ dokonujący interpretacji w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w wyniku ponownej analizy wniosku z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Nie podzielając stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów w udzielonej interpretacji podatnik zaskarżył wydany akt do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze strona podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 70 oraz art. 93 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz wynikających z niej zasad neutralności i proporcjonalności, które powinny być uwzględnione przy interpretacji przepisów o charakterze technicznym, w tym art. 29 ust. 4a o podatku od towarów i usług oraz przepisów prawa procesowego a to art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej interpretacji obowiązującego orzecznictwa w sprawach o podobnym stanie faktycznym. Na poparcie słuszności podniesionych zarzutów strona skarżąca przywołała argumentację jak we wniosku o dokonanie interpretacji.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wskazał nadto, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mają wpływu orzeczenia sądu administracyjnego, gdyż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach. Tym samym nie negując orzecznictwa sądowego jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej przy czym zakres tej kwestii ograniczony został do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 256, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne to akty wymienione w art. 3 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Istotna sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zbadania zgodności z prawem wspólnotowym art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie zbadanie zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Tytułem wstępu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W art. 91 ust. 2 Konstytucji wprowadzona została zasada pierwszeństwa zastosowania umowy międzynarodowej ratyfikowanej w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, prawo stanowione przez organizację międzynarodową stosowane jest bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, o ile wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową. Powyższy zapis, analizowany łącznie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską pozwala na wywiedzenie reguły pierwszeństwa zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2007 r. I OSK 1193/06, Lex 364769).

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 4a u.p.t.u., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Wykładnia językowa powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, na jego podstawie odtworzyć można normę prawną nakazującą podatnikowi, zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskanie dowodu doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę.

Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73 - art. 92, nie wprowadzają jako warunku powstania prawa do obniżenia obrotu a co za tym idzie, obniżenia podatku VAT, obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi. Rozważyć natomiast należy, czy wprowadzenie powyższego wymogu w przepisach krajowych można uznać za zgodne z treścią art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE pozwalającego państwom członkowskim na określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania.

Państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze zasady ogólne, co oznacza, że implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Orzecznictwo ETS potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. J. Maliszewska-Nienartowicz "Zasada proporcjonalności w Prawie Wspólnot Europejskich", Toruń 2007 r. s. 182 i nast. i przywołane tam orzecznictwo TSWE). Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących podatku od towaru i usług. Gdyby te środki przekroczyły ramy tego co konieczne dla osiągnięcia ich celu osłabiłyby zasady wspólnego systemu podatku od towarów i usług, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (wyrok ETS z dnia 18 grudnia 1997 r. sprawy połączone C-284/94, C -340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i In. przeciwko Belgii, Zb. Orz. 1997 s. 1-7281).

Do podstawowych zasad podatku VAT należy zasada neutralności i proporcjonalności.

Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok ETS z dnia 21 marca 2000 r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98. Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria; Zb. Orz. 2000 r. s. 1-1577). Zasada ta, jako jedna z podstawowych zasad podatku VAT, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC dalej: I Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG dalej: VI Dyrektywa Rady). Znajduje także odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 112. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). W tym miejscu należy zauważyć, iż zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta a nie podatnika.

W sprawie Elida Gibas vs. Commissioners of Customs and Excise z 24 października 1996 r. Q 317/94, ETS uznał, że prawo do obniżenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów przysługuje także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej, podnosząc, że art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy zgodnie, z którym w przypadku odwołania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty, lub w przypadku obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonania usługi, podstawę opodatkowania pomniejsza się odpowiednio, zgodnie z warunkami określonymi przez Państwa Członkowskie. Jednakże stwierdzenie, że w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą odstąpić od powyższej zasady odnosi się do zwyczajnych stosunków umownych zawieranych bezpośrednio między umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, ze sytuacja podatnika powinna być neutralna. Aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika (A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal ,,Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT", Unimex 2009 s. 233).

Podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana jednakże warunki określane są przez Państwa Członkowskie. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta, (por. m.in. cytowany wyżej wyrok ETS sprawie Elida Gibas vs. Commissioners of Customs and Excise z 24 października 1996 r. C 317/94 (w:) A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal ,,Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT", Unimex 2009 s. 211, 232).

Oznacza to, że ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które zaprzeczałyby powyższej zasadzie Jeżeli kwota obrotu uległa zmianie na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub też na skutek wykrycia omyłki, to jako podstawę opodatkowania należy potraktować rzeczywisty obrót, po uwzględnieniu rabatu, zwrotu towaru czy też po skorygowaniu pomyłki. Co za tym idzie brak jest podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi.

Prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienia faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia podatku VAT.

Sąd przypomina w tym miejscu, że w ramach stosownych postępowań administracyjnych organy podatkowe mają prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji. Z możliwości tej organy podatkowe będą mogły skorzystać wówczas, gdy podatnik wykorzystywać będzie omawianą sytuację w celu nadużycia prawa i obniżać podstawę opodatkowania pomimo nie zaistnienia ku temu przesłanek. Konstrukcja przepisów ustawy o VAT nie może bowiem stanowić podstawy do niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczenia podatku naliczonego lub zaniżania podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, ze środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.

Sąd uznaje więc za uzasadnione zarzuty strony Skarżącej dotyczące naruszenia w zaskarżonej interpretacji prawa wspólnotowego w zakresie o jakim mowa wyżej.

Podkreślić należy, że w piśmiennictwie podkreśla się również, że warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę pozostaje w sprzeczności z ogólnymi zasadami wspólnotowego podatku od towarów i usług. (M. Militz, Zmiany w zakresie obniżania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług a zasada prawa wspólnotowego – Przegląd Podatkowy 2008 Nr 12 s. 32).

Podobnie wypowiada się M. W. w komentarzu do Dyrektywy 2006/112/WE – Komentarz 2009 UNIMEX str. 466-469 ,,Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania w przypadkach w których na mocy art. 90 Dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest skierowany przeciwko marginalnej grupie podatników, którzy mechanizm korekt podatku należnego mogliby potencjalnie wykorzystać w celu uzyskania nieusprawiedliwionych korzyści podatkowych. Jednak ze względu na skrajny formalizm stanowi istotne utrudnienie dla pozostałych podatników, którzy spełniając przesłanki Dyrektywy chcą zrealizować przysługujące im prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Niewątpliwie państwa członkowskie uprawnione są do wprowadzenia przepisów zabezpieczających ich interesy fiskalne przed nadużyciami podatkowymi. Jednakże przepisy takie muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Natomiast niezgodne z tą zasadą są takie przepisy, które mając na celu ograniczenie nadużyć podatkowych, zastosowanie mają również w przypadkach gdy ryzyka takich nadużyć nie ma. Zatem aby przepis tego typu był uznany za zgodny z zasadą proporcjonalności, podatnik powinien mieć możliwość uwolnienia się od stosowania w stosunku do niego restrykcji nakierowanych na zwalczanie nadużyć, jeśli wykaże brak takich nadużyć lub ryzyka ich wystąpienia, czego omawiane przepisy krajowe nie przewidują." Wydaje się zresztą, że jeśli sama ustawa w art. 29 ust. 4 zawiera wystarczające mechanizmy zabezpieczenia przed nadużyciem podatkowym – warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania jest przecież udokumentowanie udzielonego rabatu).

W związku z powyższym zdaniem Sądu nie sposób podzielić stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonym akcie a to, iż dla obniżenia podstawy opodatkowania niezbędne jest posiadanie przez podatnika potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej.

Powyższe zaś skutkować musiało uchyleniem zaskarżonego aktu zgodnie z art. 146 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien dokonując interpretacji uwzględniać pogląd prawny wyrażony przez Sąd w niniejszej sprawie.

PM 31.12.2010 r.

pop. 3.01.2011 r.