Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 302/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 2, art. 3
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz 792
law: Ustawa z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa.
article: art. 53
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 7 ust 1 i 2, art. 25 ust. 1, ust. 6 i ust. 7
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 14 § 5, art. 14 b § 5, art. 121, art. 124, art. 210
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędzia NSA Maria Piórkowska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant Joanna Hanus po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 29 maja 2007r. sprawy ze skargi -A- S.A. w N. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) grudnia 2006r. nr (...) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) września 2006 r., nr (...) , II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej -A- S.A. w N. S. kwotę 757 /słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z zm.) zwanej dalej Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia (...) grudnia 2006r. znak (...)Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania -A- Spółka Akcyjna w N. S., zwanej dalej Spółką, od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...).09.2006r., znak: (...) zmieniającej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) grudnia 2005r., znak: (...) w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia (...).09.2006r., znak (...).

W uzasadnieniu podniósł, że pismem z dnia 2 listopada 2005r Spółka zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego tj. przepisów ustawy z dnia 1 grudnia 1995r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz.U. Nr 154, poz. 792, z zm.) zwanej dalej ustawą o wpłatach z zysku,

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało że wnioskująca korzystała w 2005r. z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zapisanej w art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000, Nr 54, poz. 654 z zm.) zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym.

Jako jednoosobowa spółka Skarbu Państwa dokonująca wpłat z zysku, przy ustalaniu podstawy wysokości zaliczek kwartalnych, z tytułu tych wpłat uwzględniając zapis art. 2 ust. 5 ustawy o wpłatach z zysku, uwzględniała faktycznie osiągnięty zysk brutto w danym okresie i należny za ten okres podatek dochodowy, ustalony w wysokości zaliczek wyliczonych w formie uproszczonej. Z uwagi na to, że ostateczne rozliczenie wpłat z zysku następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, a do ustalenia podstawy rocznych wpłat z zysku uwzględniany jest faktycznie osiągnięty zysk brutto i należny podatek dochodowy za rok, wyliczony w zeznaniu CIT - 8, Spółka w związku z zapisem art. 2 ust. 2 i art. 3 ww. ustawy, wniosła o wydanie interpretacji: czy, jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu wpłat z zysku ustaje z końcem miesiąca września 2005r., to okres trzech kwartałów będzie ostatecznym wyliczeniem wpłat należnych narastająco za ten okres, czy w tej sytuacji podstawą opodatkowania będzie zysk brutto należny za 3 kwartały pomniejszony o zaliczkowe wpłaty na podatek dochodowy za 3 kwartały, czy Spółka powinna dokonać ostatecznego rozliczenia wpłat po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Zdaniem Spółki, ponieważ obowiązek podatkowy w tym przypadku ustaje z końcem miesiąca września 2005r., to okres trzech kwartałów będzie ostatecznym rozliczeniem wpłat z zysku. Podstawą wpłat będzie należny zysk brutto za 3 kwartały pomniejszony o podatek dochodowy należny za trzy kwartały w wysokości zaliczkowych wpłat za ten okres. Natomiast po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółka powinna złożyć ostateczne rozliczenie, które będzie identyczne jak rozliczenie za 3 kwartały 2005r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia (...) grudnia 20O5r. uznał, stanowisko Spółki nie jest prawidłowe. Organ wskazał, że jeżeli Spółka rozliczała się kwartalnie z tytułu wpłat z zysku, to deklaracja za trzeci kwartał będzie ostatnią deklaracją tego typu złożoną w 2005r. Podstawą opodatkowania będzie zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie, liczony w rachunku narastającym. Wskazał też, iż zgodnie § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996r. w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji (Dz.U. z 1996r. Nr 21, poz. 100 z zm.) zwanego dalej rozporządzeniem, Spółka jest obowiązana dokonać ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku do budżetu państwa w terminie 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, na podstawie deklaracji stanowiącej załącznik nr 3 do w/w rozporządzenia. Z uwagi na treść art. 2 ust. 2 ustawy o wpłatach z zysku i § 5 rozporządzenia, podstawę ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku stanowi zysk bilansowy brutto, ustalony zgodnie z ustawą rachunkowości i wynikający ze sprawozdania finansowego, po pomniejszeniu o podatek dochodowy wynikający z zeznania podatkowego CIT - 8 za dany rok podatkowy. Dlatego też po zamknięciu ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2005r., Spółka powinna złożyć deklarację o wysokości wpłat z zysku WZS - 1R w terminie 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, za rok obrotowy 01.01.2005 - 30.12.2005. Nie ma więc ona obowiązku złożenia deklaracji WZS -1K za IV kwartał, natomiast w deklaracji WZS -1R Spółka powinna wykazać dane za okres 01.01.2005r. - 30.09.2005r.

Weryfikując powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zawarta w nim interpretacja w części dotyczącej obowiązku złożenia ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego jest nieprawidłowa, a wobec powyższego, decyzją z dnia 11 września 2006r. z urzędu zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w sytuacji gdy wnioskująca utraciła status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa w miesiącu wrześniu 2005r., to na podstawie art. 3 ustawy o wpłatach z zysku, ustał w stosunku do niej obowiązek wpłat z zysku z końcem tego miesiąca. Z kolei w związku z przyjętym kwartalnym okresem dokonywania zaliczkowych wpłat z zysku, należne zaliczkowe wpłaty z zysku za okres od 01.01.2005 - 30.09.2005 tj. za okres trzech kwartałów, będą ostateczną kwotą wymaganą do zapłaty na rzecz budżetu państwa. Zważywszy natomiast na fakt, iż zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 ustawy o wpłatach z zysku, podstawą ustalenia wysokości zaliczki wpłat z zysku jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym, liczony w rachunku narastającym, to w przypadku, gdy jednoosobowa spółka Skarbu Państwa korzystała z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, podstawą opodatkowania wpłat z zysku tej Spółki będzie zysk brutto za 3 kwartały, pomniejszony o zaliczkowe wpłaty na podatek dochodowy za 3 kwartały, obliczone w sposób określony w art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym. Jednakże z uwagi na to, że z dniem 30.09.2005r. ustał w stosunku do Spółki obowiązek dokonywania wpłat z zysku, to obowiązek ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, Spółki nie dotyczy.

Od powyższej decyzji Spółka odwołała się żądając jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: odmowę zastosowania art. 2 ust 2 zd.2 oraz art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku, błędne zastosowanie art.2 ust. 5 tej ustawy przez zrównanie zaliczkowych wpłat z zysku z ostatecznym ich rozliczeniem, naruszenie art. 3 ustawy o wpłatach z zysku poprzez przypisanie zbyciu akcji jednoosobowej spółki Skarbu Państwa skutków, które w tym przepisie nie są wymienione.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że stoi na stanowisku, że pomimo utraty przez nią statusu jednoosobowej Spółki Skarbu Państwa w świetle zapisu art. 2 ust.2 ustawy o wpłatach z zysku - obowiązek ostatecznego rozliczenia istnieje.

Przepis ten wskazuje, że zaliczkowe wpłaty są dokonywane miesięcznie lub kwartalnie w trakcie roku podatkowego. Ostateczne rozliczenie tych wpłat następuje natomiast po zakończeniu roku podatkowego i po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, co wskazuje iż wpłaty zaliczkowe mają charakter wstępny, natomiast ostateczny charakter mają wpłaty dokonane - dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (dopiero wówczas znane są dane, które w sposób finalny pozwalają na ustalenie wysokości tych wpłat). Analiza przepisów art.2 ust. 5 i art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku wskazuje na różnice pomiędzy wpłatami zaliczkowymi i rocznymi, wynikające z częstotliwości dokonywanych wpłat, okresów których dotyczą, jak i z podstawy do ich kalkulowania, która została odrębnie uregulowana dla wpłat zaliczkowych i rocznych. Oznacza to, iż wpłaty zaliczkowe stanowią instytucję prawną odrębną od wpłat rocznych; nie ma zatem podstaw bez istnienia wyraźnego przepisu - do ich zrównywania. Ponadto za tym rozróżnieniem przemawia zapis art. 3 ww. ustawy, wyłączający jedynie obowiązek uiszczania przez Spółkę wpłat za okresy następujące po miesiącu dokonania zbycia akcji. Przepis ten nie odsyła natomiast do innych postanowień ustawy o wpłatach z zysku, a w szczególności do jej art. 2 ust. 2 zd. 2, gdzie jest mowa o dokonaniu ostatecznego rozliczenia po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Stąd też zdaniem odwołującej zbycie akcji przez Skarb Państwa nie eliminuje obowiązku ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku za tę część roku, która przypada na okres przed zbyciem akcji, gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie tego obowiązku, zakres odesłania zawartego w art. 3 ustawy o wpłatach zysku nie został by ograniczony do jednego przepisu tj. art. 2 ust. 1 tej ustawy, ale także do art. 2 ust.2 ustawy o wpłatach z zysku.

Kolejnym przepisem uzasadniającym twierdzenie, iż Spółka jest zobowiązana do ostatecznego rozliczenia wpłaty z zysku, jest jej zdaniem art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku, wskazujący, iż prawidłowo ustalona podstawa opodatkowania wpłaty z zysku winna cechować się tożsamością okresu rozliczeniowego; dla ustalenia prawidłowej wysokości wpłaty z zysku, zarówno zysk brutto jak i podatek powinny dotyczyć tego samego okresu rozliczeniowego. Zaskarżoną decyzją nakazano natomiast Spółce pomniejszenie zysku brutto osiągniętego w danym okresie o zaliczki na podatek dochodowy z poprzednich okresów rozliczeniowych, bowiem kwota zaliczek uproszczonych ustalona została w oparciu o podatek roczny zadeklarowany w latach poprzednich. Zaliczki te nie odzwierciedlają zatem opodatkowania zysku brutto za rok bieżący. Stąd też odwołująca wywodzi, iż uiszczanie uproszczonych zaliczek nie stanowi -opodatkowania podatkiem dochodowym", o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku, gdyż nie jest rezultatem zastosowania stawki podatku do podstawy opodatkowania -uzyskanej" za bieżący rok podatkowy.

Spółka zarzuciła też naruszenia art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W kontekście tego przepisu Spółka przywołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odnoszące się do -rozumienia terminu rażące naruszenie prawa" wywodziła, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie narusza przepisów ustawy o wpłatach zysku, gdyż organ ten prawidłowo zastosował przepisy tej ustawy. Stąd też nie można mówić nie tylko o rażącym naruszeniu prawa ale o jakimkolwiek naruszeniu prawa przez przedmiotowe postanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej poddając ponownej ocenie przedstawiony w sprawie stan faktyczny, obowiązujące przepisy prawa oraz podniesione w odwołaniu zarzuty, stwierdził, iż istotą sprawy jest rozstrzygnięcie, czy w odniesieniu do Spółki istniał obowiązek ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o wpłatach z zysku. Analiza tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że do ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku zobowiązane są spółki posiadające status spółek Skarbu Państwa, które na skutek zamknięcia ksiąg rachunkowych tj. miedzy innymi na dzień kończący rok obrotowy, dzień zakończenia działalności, dzień poprzedzający zmianę formy prawnej- obowiązane są do sporządzenia sprawozdania finansowego i jego zatwierdzenia przez właściwe organy, w trybie odrębnych przepisów. Stosownie do art. 3 cyt. ustawy, w przypadku zbycia akcji na zasadach i w trybie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, ustaje z końcem miesiąca, w którym dokonano zbycia akcji obowiązek wpłat zysku, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Spółka utraciła status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa z końcem miesiąca września 2005r. Utrata tego statutu nie spowodowała jednakże obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, co za tym idzie sporządzenia sprawozdania finansowego podlegającego zatwierdzeniu; skutkowała jedynie obowiązkiem dokonania zmian w księdze akcyjnej. Podlegające zatwierdzeniu roczne sprawozdanie finansowe Spółki, w myśl art. 53 ustawy z dnia 29 września 1994r o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002r. Nr 76 poz.694) obejmujące okres od 1.01.2005r.do 31.12.2005r.nie jest sprawozdaniem spółki Skarbu Państwa.

Skoro Spółka, utraciła z końcem miesiąca września 2005r. status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, przy czym zmiana ta nie spowodowała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, to zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż obowiązek ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego nie dotyczy Spółki. Zważywszy na fakt, iż w stosunku do Spółki ustał obowiązek wpłat z zysku z końcem miesiąca, w którym dokonano zbycia akcji, tj. w sytuacji gdy istniał obowiązek ich zaliczkowych wpłat, a równocześnie Spółka korzystała z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, to z uwagi na brak możliwości złożenia ostatecznego rozliczenia, podstawę ustalenia wpłat z zysku stanowi zysk brutto za 3 kwartały, pomniejszony o zaliczkowe wpłaty za 3 kwartały uiszczone według zasad zapisanych w art. 25 ust.6 ustawy o podatku dochodowym. Świetle powyższego, podniesione w odwołaniu okoliczności dotyczące błędnej interpretacji przepisów w zaskarżonej decyzji nie mogły zostać uwzględnione, jak i zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art.14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej,bowiem w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym brak było podstaw do złożenia przez Spółkę ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku, .

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie złożyła Spółka, wnosząc o jej uchylenie jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) września 2006r. oraz wnosząc o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez:

- błędną wykładnię art. 2 ust.1 ustawy o wpłatach z zysku poprzez przyjęcie, że podstawa ustalenia należnej ostatecznej wpłaty z zysku za pierwszych 9 miesięcy 2005r. może być określona w oparciu o zysk za 9 miesięcy 2005r. pomniejszony o podatek należny za 2003r.,

- błędne zastosowanie art.2 ust.2 zd. 2 cyt. ustawy poprzez wyłączenie obowiązku dokonania ostatecznego rozliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu wpłaty zysku w stosunku do podmiotów , które utraciły status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa,

- błędną wykładnię art.3 ustawy o wpłatach z zysku poprzez przyjęcie, iż w stosunku do podmiotów, które utraciły w trakcie roku podatkowego status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, wyłączony jest obowiązek dokonania ostatecznego rozliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu wpłaty z zysku, chociaż przepis ten wyłącza jedynie obowiązek dokonywania wpłat z zysku po upływie miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do zbycia akcji,

- błędną wykładnię art.2 ust 2 w związku z art. 2 ust. 5 ww. ustawy poprzez przyjęcie, iż rozliczenie zaliczkowe wpłaty z zysku jest tożsame z rozliczeniem ostatecznym oraz przyjęcie, iż sposób ustalenia ostatecznej wysokości wpłaty z zysku jest tożsamy ze sposobem ustalenia wysokości wpłat zaliczkowych,

- błędną wykładnię art.14 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza prawo;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ poprzez naruszenie art. 121 w związku z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji do zarzutu opartego na treści art. 2 ust. 5 ustawy o wpłatach z zysku i polegającego na zrównaniu zaliczkowych wpłat z zysku z ich ostatecznym rozliczeniem oraz odnoszącego się do odmienności w zakresie sposobu kalkulacji zaliczkowych i ostatecznych wpłat z zysku, a tym samym naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W bardzo obszernym uzasadnieniu Spółka podtrzymała zarzuty i argumenty na ich poparcie podniesione wcześniej w odwołaniu, przedstawiła swoje stanowisko i powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, by wykazać odrębność zaliczkowego oraz ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i podkreślił, iż interpretacja dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej powoduje, że istota art. 2 ust.1 ustawy o wpłatach z zysku nie została spełniona.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł jak w odpowiedzi na skargę i podkreślił, że nie można zastosować ustawy o wpłatach z zysku do Spółki która utraciła status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, gdyż przestaje ona być podmiotem tej ustawy. Takie też stanowisko wyraża Ministerstwo Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ) określanej dalej p.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze.

Zaskarżone decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Ustawa z dnia 1 grudnia 1995r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa nałożyła między innymi na jednoosobowe spółki Skarbu Państwa obowiązek dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu Państwa ( art. 1 w związku z art. 2 ust.1 tej ustawy).

Wpłaty z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa dokonywane są zaliczkowo w okresach miesięcznych lub kwartalnych a ostateczne rozliczenie przez te spółki, następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (art. 2 ust. 2 tej ustawy). Zgodnie z art. 2 ust.4 ww. ustawy spółki są obowiązane składać deklarację o wysokości zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, osiągniętego od początku roku obrotowego i wpłacać zaliczki miesięczne ( kwartalne) w wysokości różnicy miedzy wpłatami z zysku należnymi z zysku osiągniętego od początku roku obrotowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące ( kwartały). Podstawę ustalenia wysokości zaliczki jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym, liczony w rachunku narastającym(art.2 ust.5). Powyższe przepisy wskazują, że wpłaty zaliczkowe mają więc charakter wstępny, prowizoryczny, ponieważ podstawą ustalenia wysokości zaliczki jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie, liczony w rachunku narastającym, dopiero do ustalenia podstawy do obliczenia ostatecznych wpłat z zysku za rok obrotowy, spółki są obowiązane dokonać wpłaty z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Czyli ustawodawca rozróżnił wpłaty dokonywane zaliczkowo od ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku. Ostateczne rozliczenie tych wpłat następuje po zakończeniu roku podatkowego i po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, bowiem dopiero wtedy znane są dane, które w sposób finalny i prawidłowy pozwalają na ustalenie wysokości tych wpłat tj. wielkość zysku brutto za zakończony rok obrotowy i wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok.

Zgodnie z art.7 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód(...), a dochodem jest nadwyżka sumy przychodów na kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym(...). Podatnicy tego podatku są obowiązani składać deklaracje o wysokości osiągniętego dochodu(straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy miedzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (art. 25 ust.1 tej ustawy). Na podstawie art. 25 ust. 6 ww. ustawy podatnicy mogą skorzystać z innej formy opodatkowania zaliczkowego tj. bez obowiązku składania deklaracji miesięcznych, wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym, w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu rocznym złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy, czy też w zeznaniu rocznym za jeszcze poprzedni rok podatkowy. Podatnicy , którzy wybrali tę formę wpłacania zaliczek obowiązani są stosować ją w całym roku podatkowym. Jednak na mocy art. 25 ust.7 pkt.5 tej ustawy podatnicy ci są obowiązani, jak zresztą inni podatnicy tego podatku, dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym. Art.27 stanowi, że podatnicy z wyjątkiem zwolnionych od podatku(...) są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Obowiązek podatkowy jest obowiązkiem zobiektywizowanym, określonym przez ustawę, a jeśli tak, to musi on być realizowany w taki sposób i w takiej wysokości w jakiej określił go ustawodawca w przepisach ustawy o wpłatach z zysku i przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalenie przez ustawodawcę, iż warunkiem do ostatecznego rozliczenia wpłaty z zysku jest zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez właściwy organ, wskazuje jedynie wymóg aby określenie zysku nastąpiło w sposób zgodny z ustawą o rachunkowości. Umożliwia to podmiotowi zobowiązanemu do dokonywania wpłat z zysku, właściwe zbilansowanie zysków i strat za rok obrachunkowy, tak by odpadła możliwość twierdzenia o nadpłacie lub niedopłacie wpłaty z zysku za dany rok.( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 04.02.2005r. sygn. akt III SA/Wa 768/04). W ocenie Sądu nie wyklucza to dokonania kalkulacji zysku, w sposób zgodny z ustawą o rachunkowości, sporządzonej wyłącznie na potrzeby określenia ostatecznej wpłaty z zysku. Reasumując podstawą ustalenia wysokości wpłaty z zysku będzie zysk wynikający z ostatecznego rozliczenia dokonanego w sposób wyżej wskazany, po opodatkowaniu podatkiem dochodowym należnym za ten rok wynikającym z zeznania rocznego.

W myśl art. 3 ustawy o wpłatach z zysku obowiązek określony w przepisie art. 2 ust.1 ustaje w przypadku zbycia akcji na zasadach i w trybie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, z końcem miesiąca , w którym dokonano zbycia akcji.

Przepis ten stanowi jedynie, że utrata statusu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa powoduje wyłączenie obowiązku dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym po upływie miesiąca następującego po miesiącu, w którym spółka utraciła status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa. Wskazane wyłączenie wpłaty z zysku ma charakter obowiązku wyłączenia na przyszłość. Przepis ten nie odsyła do innych postanowień ustawy o wpłatach z zysku, w szczególności do art. 2 ust.2 zd.2 gdzie mowa jest o dokonaniu ostatecznego rozliczenia w zakresie wpłat z zysku za przeszły okres, gdy obowiązek wpłat jeszcze istniał. Ustawodawca w przepisie art. 3 tej ustawy nie wypowiada się czy utrata tego statusu wyłącza obowiązek ostatecznego rozliczenia wpłaty z zysku za okres gdy spółka jeszcze posiadała status spółki jednoosobowej Skarbu Państwa. W analizowanej ustawie brak przepisu, który nie regulowałby tę kwestię. Reasumując brak przepisu szczególnego wyłączającego obowiązek ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej wyrażona w zaskarżonej decyzji wyłączająca Spółce możliwość ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku, i zrównująca wpłaty zaliczkowe z wpłatami ostatecznymi jest błędna.

Bezspornym jest że Spółka w okresie od 1 stycznia 2005r. do 30 września 2005r. była jednoosobową spółką Skarbu Państwa i ciążył na niej ustawowy obowiązek dokonywania zaliczkowych wpłat z zysku. W ocenie Sądu utrata statusu spółki jednoosobowej Skarbu Państwa we wrześniu 2005r.spowodowała jedynie wyłączenie obowiązku dokonywania wpłat z zysku za okresy następujące po dniu 30 września 2005r. Nie wyłączyła jednak obowiązku ostatecznego rozliczenia wpłaty z zysku za okres gdy Spółka jeszcze posiadała status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, gdyż brak jest przepisu wyłączającego obowiązek ostatecznego rozliczenia. Ponadto dlatego, że wpłaty zaliczkowe nie są zobiektywizowanymi wpłatami z zysku czyli wpłatami w należnej tj. ostatecznej wysokości. By wpłaty z zysku były dokonane zgodnie z zapisami cyt. wyżej ustaw o wpłacie zysku i o podatku dochodowym od osób prawnych, rozlicznie wpłat winno być ostateczne, dokonane w sposób wskazany w ustawie o rachunkowości, bez względu na to , że okres wpłat nie obejmował całego roku 2005 i że skarżąca nie była podmiotem ustawy o wpłatach z zysku przez cały rok 2005.

Mając na względzie wyżej poczynione przez Sąd rozważania na temat opodatkowania należnym podatkiem dochodowym, w świetle zapisów ustawy o wpłatach z zysku, Sąd podziela też pogląd skarżącej, że zaliczki uproszczone oparte na zobowiązaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r., nie odzwierciedlają opodatkowania zysku brutto za rok 2005. Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że jeżeli Spółka zdecydowała się na uproszczoną formę ustalania zaliczek na podatek dochodowy to podstawą opodatkowania wpłat z zysku będzie zysk brutto za okres, kiedy posiadała status jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, pomniejszony o zaliczki na podatek dochodowy za ten okres wpłacone w formie uproszczonej. Jednak przepis art. 2 ust.1 ustawy o wpłatach zysku wskazuje, że sposób obliczenia należnej wpłaty z zysku odzwierciedlać powinien rzeczywistą wysokość podatku dochodowego przypadającego od zysku osiągniętego w ciągu roku obrotowego, z uwzględnieniem przy obliczeniach, dnia utraty statusu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa. Skarżąca płaciła w 2005r. zaliczki miesięczne uproszczone -stanowiące 1/12 podatku należnego za 2003r. Opodatkowanie zysku za 2005r. uproszczonymi zaliczkami miesięcznymi w wysokości podatku dochodowego z dwóch lat wcześniej niż rok obrotowy, którego dotyczy wpłata zysku, w ocenie Sądu nie stanowi opodatkowania podatkiem dochodowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku. Dopiero ostateczne rozlicznie wpłat z zysku za rok obrotowy, w tym dokonanie kalkulacji wpłaty za okres od 1 stycznia 2005r. do 30 września 2005r. według zysku przypadającego za ten okres oraz według podatku dochodowego przypadającego od zysku za ten okres będzie stanowiło wypełnienie przez Spółkę obowiązku ustawowego z ustawy o wpłatach z zysku. Nie dokonanie takiego rozliczenia i kalkulacji może narazić budżet państwa na wpłatę przez spółkę z zysku w zaniżonej wysokości albo dokonanie wpłaty w nienależnej - zawyżonej wysokości, co wywołałoby określone skutki w zakresie prawa podatkowego. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, nie zasługuje też na aprobatę stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że art. 2 ust. 2 ustawy o wpłatach z zysku, mówiący o ostatecznym rozliczeniu, nie może mieć zastosowanie do skarżącej, gdyż utrata statusu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa powoduje, że nie stosuje się do niej przepisów tej ustawy, a skoro wyłączone jest ostateczne rozliczenie to wpłaty zaliczkowe staja się wpłatami ostatecznymi.

Nawiązując do wyżej poczynionych już wywodów, Sąd podziela też pogląd skarżącej, że analiza ustawy o wpłatach z zysku wskazuje, że zysk może wynikać z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za dany okres jak i z innej kalkulacji zysku sporządzonej wyłącznie na potrzeby określenia ostatecznej wysokości zobowiązania we wpłacie z zysku. Jedynym wymogiem nałożonym przez tę ustawę jest by określenie zysku nastąpiło w sposób wskazany i zgodny z ustawą o rachunkowości. Tym samym błędne jest twierdzenie organu, że ustawodawca w art. 2 ust. 2 zd. 2 ustawy o wpłatach z zysku wskazał, zdarzenie po wystąpieniu, którego ostateczne rozliczenie wpłat z zysku powinno nastąpić.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia ustawa o wypłatach z zysku (...) września 2006r. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust.1, art.2 ust.2 zd.2, art. 3, art. 2 ust.2 w zw. z art. 2 ust.5 ustawy o wpłatach z zysku w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dlatego na mocy przepisu art. 145 §1 pkt.1 lit.a p.p.s.a. Sąd obie decyzje uchylił w całości. Na mocy przepisu art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł po myśli przepisu art. 200 p.p.s.a.