Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 85/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, 2 i 4, art. 106 ust. 2 i 3.
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) del. sędzia SO Dorota Radaszkiewicz Protokolant sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. Spółka jawna z siedzibą w "[...]" wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z akt sprawy otrzymanych przez tut. Sąd, jak też z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 19 listopada 2009r. A. Spółka jawna (dalej Spółka, strona, podatnik, odwołująca się, skarżąca), powstała z przekształcenia B. Sp. z o.o. nabyła samochód marki C., nr VIN "[...]", za kwotę 45.495 euro, zgodnie z fakturą nr "[...]" od firmy D., autoryzowanego dealera C. w dniu 9.04.2010r. (karta nr 45 akt podatkowych organu I instancji). W związku z tym, że organ podatkowy nie mógł dokładnie wskazać daty przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, za datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przyjęto datę 12.04.2010r., kiedy wystawiono zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu na terytorium Polski. Zgodnie z niemieckim dowodem rejestracyjnym przedmiotowy pojazd był zarejestrowany przez poprzedniego posiadacza jako samochód towarowy zamknięty, z 5 miejscami siedzącymi.

W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym ww. pojazdu z 12.04.2010r. tj. w dniu pierwszej jego rejestracji na terytorium Polski, rodzaj pojazdu określony został jako samochód ciężarowy, podrodzaj van, masa własna - 2655 kg, maksymalna masa całkowita - 3300 kg, dopuszczalna ładowność 645, liczba miejsc do siedzenia ogółem 2, pojemność silnika 4461 cm3, rodzaj silnika - wysokoprężny, maksymalna moc - 210 kW.

Z kolejnego zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr z dnia 6.03.2013r. wynika, że wskutek zmiany liczby miejsc z dwóch na pięć nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. W załączonym do zaświadczenia opisie dokonanych w pojeździe zmian wskazano, że wstawiono do niego homologowane fotele wraz z pasami i zagłówkami, przystosowując tym samym pojazd do przewozu pięciu osób.

W odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Celnego (dalej organ I instancji, Naczelnik UC) C. Sp. z o.o. w "[...]" wyjaśniła w piśmie z 14.11.2014r., że nie dysponuje miarodajnymi danymi na temat procesu produkcyjnego i homologacji pojazdów, których nie jest importerem. Jednakże na postawie odczytu danych zakodowanych w numerze VIN (sekcja VDS) stanowiącym indywidualne oznakowanie nadwozia poinformowała, że potwierdzają one markę pojazdu: C., model: "[...]", wewnętrzne oznaczenie producenta: 4-DOOR "[...]" (5 PASSANGERS), 4 WD (handlowa nazwa nadwozia może być inna) (k. 57 akt podatkowych organu I instancji).

Z przyczyn niezależnych od organu I instancji nie uzyskano wyjaśnień podatnika potwierdzających stan pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego i ewentualne zmiany konstrukcyjne. Organ podatkowy włączył do akt postępowania protokół z oględzin tożsamego pojazdu, tej samej marki i modelu, przeprowadzony w innym postępowaniu wraz z dokumentacja fotograficzną tegoż pojazdu, jako materiał poglądowy.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 35.603 zł. Jako podstawę prawną podał m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 3 ust. 1, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2009r. nr 3 poz. 11 ze zm.).

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Konstrukcja, wyposażenie oraz funkcjonalność tego auta, w zestawieniu z zasadami klasyfikacji taryfowej wskazują, że należało to auto zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Nie może być natomiast zakwalifikowany do grupy pojazdów transportu towarowego, objętych pozycją CN 8704. Jako podstawę do obliczenia wysokości podatku organ przyjął wartość samochodu 191.412 zł, wyliczoną na podstawie kwoty wskazanej w umowie kupna sprzedaży z dnia 9.04.2010r.. Organ powołał się m.in. na wyjaśnienie Spółki C. zawarte w piśmie z 14.11.2014r. i uznał, że w wersji fabrycznej samochód posiadał czterodrzwiowe nadwozie oraz 5 miejsc siedzących, pozwalających na przewóz kierowcy i czterech pasażerów.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzuciła :

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pomyleniu przez organ spółki odwołującej się z inną spółką – B. Sp z.o.o. i przyjęciu, iż J. S. jest wspólnikiem spółki - podatnika oraz, że strona wiedziała, iż właściciel pojazdu zamierzał pojazd zbyć lub zbył go na rzecz osoby trzeciej,

2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez poprzednika prawnego skarżącej pojazd posiadał cechy pozwalające zakwalifikować go jako samochód osobowy,

3. naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197, 198, 199 O.p. poprzez niezebranie całego niezbędnego materiału dowodowego w sprawie i nierozważenie wszystkich dowodów w sprawie, w tym poprzez pominięcie i nieprzeprowadzenie kluczowych dla rozstrzygnięcia dowodów z oględzin pojazdu, dowodu z opinii biegłego, dowodu z przesłuchania strony, dowodu z przesłuchania świadków: sprzedawcy pojazdu oraz przedstawiciela B. Sp. z o.o.,

4. naruszenie art. 192 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,

5. naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy pojazd ten nie nosi cech samochodu osobowego.

Natomiast postanowieniu organu I instancji z dnia 10.09.2015r. o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 188 O.p. w sytuacji, gdy wnioskowane dowody były kluczowe dla wyjaśnienia sprawy, a ich pominięcie oparte było na rażącym błędzie w ustaleniach faktycznych opartym na całkowitym pomyleniu pojawiających się w sprawie spółek, ich organów i wspólników.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Celnej (dalej organ odwoławczy, organ II instancji), w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podkreślił, że od 1 marca 2009r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r. poz. 752), dalej u.p.a..

Organ odwoławczy odwołał się do art. 3 ust. 1 u.p.a. i podał, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987r., str. 1, ze. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), dalej rozporządzenie nr 2658/87. Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera m.in. kody 8703 i 8704. Treść kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, podobnie jak sformułowanie użyte w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, informuje, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Organ podał, że wskazana klasyfikacja zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym jest stosowana dla celów poboru akcyzy, co oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Podstawą do zaklasyfikowania niniejszego wyrobu do określonej grupy towarowej dla celów poboru akcyzy z tytułu importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego, są przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy ww. rozporządzenia nr 2658/87.

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702. Organ wyjaśnił, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją, jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania],

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ odwoławczy przedstawił treść noty wyjaśniającej do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów). Podał, że w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organ I instancji dwukrotnie wzywał stronę do przedstawienia przedmiotowego pojazdu do oględzin (wezwanie z dnia: 14.05.2015r., 02.06.2015r.). W toku postępowania podatkowego organ I instancji zrezygnował z przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu i pismem z dnia 30.07.2015r. wezwał nowego właściciela pojazdu, tj. E. sp. z o.o. w organizacji, "[...]", z siedzibą w "[...]", do przesłania dokumentacji fotograficznej przedmiotowego samochodu. Jednakże adresat nie podjął przesyłki z ww. wezwaniem, awizowanej dwukrotnie. Biorąc pod uwagę fakt, iż w rozpatrywanej sprawie kwestią priorytetową jest poprawna klasyfikacja samochodu C. w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), wiążąca się z ustaleniem zasadniczego jego przeznaczenia (przewóz osób czy towarów) decydującego o przyporządkowaniu do pozycji CN 8703 lub 8704, organ podatkowy w ww. okolicznościach sprawy, słusznie włączył do akt postępowania jako materiał poglądowy protokół z oględzin tożsamego pojazdu, tej samej marki i modelu, przeprowadzony w innym postępowaniu wraz z dokumentacja fotograficzną tegoż pojazdu (k. od nr 100 do nr 106 akt postępowania organu I instancji). Z powyższego materiału poglądowego wynika, że model C. to pojazd, który posiada zamkniętą jednobryłową karoserię, przeszkloną na całym obwodzie (włącznie z dwubocznymi panelami za słupkami tylnych drzwi bocznych) pięciodrzwiowe nadwozie osobowo-towarowe pojazdu typu SUV, wyposażone w cztery uchylne drzwi boczne (po 2 szt. z prawej i lewej strony pojazdu) oraz uchylne drzwi tylne zamykające część ładunkową. Jednocześnie z powyższego materiału poglądowego wynika, że pojazd o takim modelu ma zainstalowanych szereg detali zapewniających komfort podróżowania i bezpieczeństwo przewożonych ludzi (np. odpowiednie wykończenie wnętrza tapicerowanymi elementami, poduszek powietrznych, klimatyzacji, uchwytów, punktów oświetlenia i wentylacji wnętrza).

Jednocześnie organ podatkowy korzystając z bazy danych EurotaxGlass Polska ustalił, że w składzie standardowego wyposażenia wyprodukowanego w roku 2008 samochodu marki C., model "[...]" z wysokoprężnym silnikiem o poj. 4461 cm3, mieści się m.in. 6 szt. poduszek powietrznych, dwustrefowa automatyczna klimatyzacja, elektryczna regulacja szyb przednich i tylnych, skórzana tapicerka (model, rok produkcji pojemność silnika, tak jak dane przedmiotowego pojazdu).

Dyrektor Izby Celnej uznał, że w samochodach ciężarowych montaż tego typu elementów wyposażenia nie jest konieczny, gdyż ewidentnym ich przeznaczeniem jest stworzenie udogodnień dla przewożonych osób, całkowicie zbędnym w przypadku transportu towarów.

Biorąc pod uwagę treść przedstawionych przepisów, jak też mając na względzie wynik dowodu z ww. oględzin i pisma C. Sp. z o.o. w "[...]" z 14.11.2014r. (k. 57 akt podatkowych organu I instancji) Dyrektor Izby Celnej uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, że będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. Decyzja w sprawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu leży przede wszystkim w gestii producenta, ponieważ to on co do zasady projektuje i tworzy jego konstrukcję, zgodną z obowiązującymi normami bezpieczeństwa, która po opuszczeniu taśmy produkcyjnej odpowiadać ma przyjętym na początku założeniom i celom. Z odczytu danych zakodowanych w numerze VIN przedmiotowego pojazdu, (dokonanych przez wiarygodnego autoryzowanego dealera C.) wynika, że w wersji fabrycznej został on wyposażony w czterodrzwiowe nadwozie oraz 5 miejsc siedzących. Nadto fakt, że w nadwoziu przedmiotowego samochodu zamontowano po dwie pary drzwi bocznych oraz zamykające bagażnik drzwi tylne, potwierdza także wystawiona przez jego sprzedawcę (niemieckiego dealera C.) faktura, zawierająca informację o dostarczeniu nabywcy 5-drzwiowego samochodu pokazowego C. (k. 46 - 47 akt postępowania organu I instancji).

Ponadto powyższe potwierdza analiza zdjęć przedstawionych w opisie dokonanych zmian w przedmiotowym pojeździe (załącznik do zaświadczenia z badań technicznych z 6.03.2013r. – k. 36 akt postępowania organu I instancji), ilustrujących parę drzwi prawego boku karoserii (od strony pasażera), unoszoną pokrywę bagażnika i przeszklone panele po obu stronach ścian bocznych (za drzwiami tylnymi).

Organ odwoławczy ocenił, że oczywiste jest wobec tego, iż głównym celem przyświecającym produkcji czterodrzwiowego samochodu z pięcioma miejscami siedzącymi jest zapewnienie możliwości przewozu kierowcy i czterech pasażerów, nie zaś transportu towarów. Naturalnie nie oznacza to, że transport towarów nie jest możliwy. Poza przestrzenią pasażerską pojazd ten posiada (podobnie jak większość produkowanych w obecnej dobie samochodów osobowych) wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, standardowy bagażnik pozwalający na przewóz podręcznego bagażu lub innego ładunku w zależności od doraźnej potrzeby.

Materiał dowodowy potwierdza ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu. Wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób jednoznacznie kojarzący się z przewozem osób. Fakt, że samochód ten posiada przestrzeń ładunkową, nie przesądza o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów. Przewóz towarów jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca podstawowe zastosowanie pojazdu jakim jest przewóz osób. W ocenie organu II instancji powyższy materiał dowodowy pozwolił na obiektywne ustalenie tych cech pojazdu, które zgodnie z wyjaśnieniami do Nomenklatury Scalonej dały podstawę do zaklasyfikowania rzeczonego pojazdu do kodu 8703, tj. do pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

Organ powołał się na wskazania wynikające z wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 pkt 23 i 24, oraz wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 397/14 z dnia 16.07.2014r.. Podał, że sam sposób faktycznego wykorzystywania pojazdu nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej. Wskazał, że przytoczone wyżej przepisy klasyfikacyjne dla możliwości zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do poz. 8704 CN wymagają w tym zakresie konstrukcyjnego, fabrycznego wyposażenia pojazdu w m.in. w stałą przegrodę oddzielającą poszczególne części nadwozia, wyposażenia pojazdu w siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa), brak okien na bokach pojazdu. Zaś pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania nie został wyposażony przez producenta w ten sposób.

Przedmiotowy pojazd pomimo zarejestrowania po raz pierwszy w kraju jako ciężarowy w oparciu o przepisy ruchu drogowego, klasyfikuje się w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) zgodną z ww. rozporządzeniem nr 2658/87. Zgodnie z ww. zasadami klasyfikacji towarowej tj. regułą 2a, pojazd nawet w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym z niektórych elementów wyposażenia i dostosowany do przewożenia ładunków posiadałby w dalszym ciągu atrybut wyrobu gotowego, którego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób (art. 3 ust. 1 u.p.a.).

Dyrektor Izby Celnej powołał się na orzeczenia WSA w Olsztynie z dnia 25.05.2012r., sygn. akt I SA/Ol 145/12, w uzasadnieniu którego Sąd podkreślił: ,,(...) dopuszczalna ładowność samochodu według zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym nie ma ponadprzeciętnego charakteru i wynosi 875 kg ". Z tego względu możliwość przewożenia towarów, jaką daje przedmiotowy pojazd, tj. 295 kg (645 kg - 5x70 kg) jest jedynie jego dodatkową funkcją i nie decyduje o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów.

Dyrektor Izby Celnej uznał zatem za udowodnione, iż przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy, a więc został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony w standardowe nadwozie oraz wnętrze dedykowane właśnie do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Stąd przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703. Podniesione zarzuty odwołania Dyrektor Izby Celnej uznał natomiast za nieuzasadnione.

Wbrew twierdzeniom strony organy podatkowe nie pomyliły się w ustaleniach faktycznych. Wspólnikami Spółki odwołującej się jest R. M. F. i M. W. F. (rubryka 7 KRS wg stanu na 4.11.2015r. – k. 53 akt postępowania II instancji). Organ podatkowy nie twierdził ponadto, jakoby J. S. miałby być w chwili obecnej wspólnikiem strony. J.S. znany był stronie skoro w latach poprzednich był współwłaścicielem Spółki skarżącej, jeszcze przed jej przekształceniem. J.S. pełniąc funkcję wiceprezesa zarządu Spółki B. sp. z o.o. i będąc uprawnionym do reprezentowania ww. Spółki poinformował organ podatkowy pismem z dnia 19.08.2015r., przesyłając fakturę VAT z dnia 24.07.2015r. dotyczącej sprzedaży przedmiotowego pojazdu firmie E. Sp. z o.o. w organizacji w "[...]" (brak spółki w KRS i w bazie Urzędu Skarbowego w "[...]"), o sprzedaży przedmiotowego pojazdu na 3 dni przed kolejnym terminem oględzin pojazdu.

Natomiast analiza materiału dowodowego w postaci kserokopii umowy sprzedaży przedmiotowego pojazdu z dnia 24.07.2015r. znajdującej się w aktach postępowania organu I instancji (k. 86-87) i uwierzytelnionej kserokopii umowy sprzedaży tegoż pojazdu z dnia 24.07.2015r. przesłanej przez stronę w dniu 4.12.2015r. (k. 91-93 akt postępowania organu II instancji) prowadzi w ocenie organu odwoławczego do wniosku, że są to dwa różne dokumenty, wypisane przez różne osoby, napisane inną czcionką, które łączy jednakowoż wywodzona przez odwołującą się transakcja sprzedaży rzeczonego pojazdu. Na tym tle Dyrektor Izby Celnej, nie odmawiając stronie prawa do decyzji w zakresie i mocy oferowanych przez nią dowodów, stwierdził jednocześnie, że potencjalne i negatywne skutki działania lub zaniechania działania strony w tym obszarze mogą obciążać stronę poprzez oparcie rozstrzygnięcia na konkretnych dowodach zgromadzonych z urzędu i oferowanych przez stronę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Powtórzyła zasadniczo zarzuty z odwołania naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197, 198, 199, oraz art. 192 w zw. z art. 200 § 1 O.p., jak też art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Dodała zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 210 § 4 O.p. wobec utrzymania w mocy decyzji organy I instancji w sytuacji, gdy była ona dotknięta istotnymi uchybieniami, oraz poprzez nieustosunkowanie się do argumentów odwołania.

W treści skargi zarzucono, że ustalenia organu zostały poczynione niejako zaocznie wobec nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu. Natomiast dokumenty zgromadzone w sprawie wskazują, że sporny pojazd nie nosił w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego cech samochodu osobowego, pozwalających na objęcie go podatkiem akcyzowym. Organ nie przeprowadził dowodu, który bezpośrednio wskazywałby, iż sporne auto jest pojazdem osobowym. Niezasadnie zaakceptowano dołączony do akt sprawy jako materiał poglądowy protokół z oględzin tożsamego pojazdu tej samej marki i modelu, przeprowadzonego w innym postępowaniu. Tego rodzaju zastępstwo dowodu stoi w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 190 § 1 i 2 O.p. i w sposób rażący narusza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Auto było zarejestrowane przez poprzedniego właściciela jako pojazd towarowy zamknięty, zgodnie z niemieckim dowodem rejestracyjnym, a w zaświadczeniu z 12.04.2010r., o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu na terytorium Polski określono pojazd jako samochód ciężarowy. Potwierdzają to zmiany konstrukcyjne dokonane w 2013r..

Ponadto organ pierwotnie dążył do przesłuchania strony skarżącej oraz dokonania oględzin pojazdu. Te dowody zgodnie z ówczesnym stanowiskiem organu miały kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Organ jednak zaniechał ich przeprowadzenia mimo, że przykładowo przedstawiciel strony skarżącej deklarował gotowość i zgodę na przesłuchanie. Nie zachodziły również jakiekolwiek przeszkody do przesłuchania J. S. będącego członkiem zarządu B. Sp. z o.o., która była właścicielem pojazdu. Stosownie do art. 198 § 2 Ordynacji podatkowej organ dysponuje kompetencjami pozwalającymi na skuteczne wyegzekwowanie od osób trzecich możliwości przeprowadzenia oględzin. Na konieczność przeprowadzenia ww. dowodów zwracała uwagę organowi skarżąca w piśmie z dnia 31.08.2015r., zachowując wyznaczony jej termin na wypowiedzenie się co do zebranego materiału. Odmowa przesłuchania J.S. w charakterze świadka była wyłącznie konsekwencją rażącego błędu pomylenia przez organ Spółki skarżącej - Spółka A. spółka jawna z inną spółką B. Spółka z o.o..

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wadliwy i niekompletny, a w konsekwencji nie mógł stanowić podstawy do wydania w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadającemu przepisom prawa. Nieprawidłowe było więc postępowanie organu II instancji w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez strony jedynie na tej podstawie, iż w jego ocenie okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami. Naruszono zatem art. 188 O.p..

Dodatkowo organ odmówił stronie przedłużenia terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów powołując się na brak podstaw prawnych w tym zakresie. Jednocześnie organ pominął złożone przez skarżącą w wyznaczonym terminie stanowisko, a zgodnie z stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2013r., sygn. akt VIII SA/Wa 666/12, w takim przypadku organ powinien rozważyć możliwość wstrzymania się z wydaniem decyzji do czasu ustania tej przeszkody.

Organ naruszył też art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez przeprowadzenie pobieżnego postępowania dowodowego i dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, a to w szczególności poprzez nieprawidłowe ustalenie, iż w niniejszej sprawie J. S. jest wspólnikiem skarżącej spółki, oraz, że spółka wiedziała, iż właściciel spornego pojazdu zamierza auto zbyć lub zbył go na rzecz osoby trzeciej. Stanowisko organu nie miało i nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia - J. S. nie jest powiązany w żaden sposób ze skarżącą, która nie ma wpływu na jego działania, nie pozostaje z nim w kontakcie ani też nie ma i nie miała informacji o transakcjach dokonywanych przez tą osobę lub jego spółki w związku z pojazdem. Powyższy błąd skutkował przede wszystkim konsekwencjami na płaszczyźnie oceny podstaw przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu. Ponadto, jak słusznie podkreślał organ I instancji, że J. S. jest osobą posiadającą najszerszą wiedzę w sprawie, w tym wiedzę o stanie pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz dokonywanych w nim zmian konstrukcyjnych już po jego zarejestrowaniu w Polsce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 p.p.s.a..

Istota sporu dotyczy ustalenia czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód marki C. jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), jak twierdzi organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi strona skarżąca.

Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 z późniejszymi zmianami).

Przechodząc do meritum, na wstępie należy przypomnieć, że według art. 3 ust. 1 u.pa. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1, 2, 3 pkt a, 6 pkt a i b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 ze zm.) w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje towarową Nomenklaturę Scaloną. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami: podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b), albo podpozycję każdej innej nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej działy i która została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków innych niż środki taryfowe, do której musi zostać przyporządkowany towar.

Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1) ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art. 2 i 3 tego rozporządzenia - Komisja ustanawia zintegrowaną taryfę celną Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric" opartą na Nomenklaturze Scalonej. Obejmuje ona: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi. Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Dziewiąta cyfra jest zastrzeżona dla użytku Państw Członkowskich, dla statystycznych podpodziałów narodowych, które zostaną wprowadzone zgodnie z art. 5 ust. 3. Podpozycje Taric są określone cyfrą dziesiątą i jedenastą, które wraz z numerami kodowymi, określonymi w ust. 1, tworzą numery kodowe Taric. Wobec braku podpodziałów wspólnotowych, cyfra dziesiąta i jedenasta to "00". W przypadkach wyjątkowych można używać dodatkowego kodu Taric składającego się z czterech cyfr w celu zastosowania specjalnych środków wspólnotowych, które nie są kodowane lub kodowane niekompletnie na poziomie cyfry dziesiątej i jedenastej.

Natomiast według art. 4 i 5 Nomenklatura Scalona wraz ze stawkami celnymi i innymi stosownymi opłatami oraz środki taryfowe zawarte w Taric lub w innych uzgodnieniach wspólnotowych stanowi Wspólną Taryfę Celną, określoną w art. 9 Traktatu, która jest stosowana przy przywozie towarów do Wspólnoty. Nomenklatura Scalona, łącznie z jej numerami kodowymi i, tam gdzie to stosowne, wraz z dodatkowymi jednostkami statystycznymi, jest stosowana przez Wspólnotę i przez Państwa Członkowskie do statystyk odnoszących się do handlu zewnętrznego Wspólnoty. Taric jest używana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu zastosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu oraz, w miarę potrzeby, do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi. Numery kodowe Taric są stosowane do całego przywozu towarów objętych odpowiednimi podpozycjami. W miarę konieczności są one stosowane do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi.

W art. 9 ust. 1 lit a i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazano podstawę prawną do przyjmowania i publikowania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Rozporządzenie to ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony przez swoje własne noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego.

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zatem zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosownie więc do postanowień Ogólnych Reguł Interpretacji i not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej przyjmuje się następujące pozycje:

* 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1.Typu pickup - pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu van - z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

* 8704 - pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Tego typu pojazdy obejmują w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki- chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Na tej podstawie prawnej obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. obowiązującym od dnia 4 grudnia 2006 r. Minister Finansów (M.P. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W uwagach do pozycji 8703 zapisano, że obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Z kolei, w uwagach do pozycji 8704 wskazano, że obejmuje zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalne skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, którym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Zgodnie więc z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

W niniejszej sprawie skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki C., z wysokoprężnym silnikiem o poj. 4461 c3.

Przechodząc zatem na grunt ustawy podatkowej wskazać należy, że zgodnie z art. 102 ust. 1, 2 i 4 tej ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Natomiast art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. stanowi, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zauważyć zatem należy, że pozycja CN 8703 pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Takim pojazdem był zgodnie z prawidłowymi ustaleniami organu podatkowego sporny samochód. Zasadnie zatem zakwestionowano prawidłowość zaklasyfikowania go do pozycji CN 8704. Określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja taryfowa, dokumenty rejestracyjne nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, jak wywodziła to strona skarżąca.

Należy zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu odpowiadającą jego przeznaczeniu jako samochodu osobowego albo ciężarowego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, obejmującego samochody osobowe (8703) lub służące do przewozu towarów (8704), a w szczególności do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu, gdyż to ono determinuje klasyfikację taryfową.

W celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organ I instancji dwukrotnie wzywał stronę do przedstawienia przedmiotowego pojazdu do oględzin (wezwanie z dnia: 14.05.2015r., 02.06.2015r.). W toku postępowania podatkowego organ I instancji zrezygnował z przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu i pismem z dnia 30.07.2015r. wezwał nowego właściciela pojazdu, tj. E. sp. z o.o. w organizacji, "[...]", z siedzibą w "[...]", do przesłania dokumentacji fotograficznej przedmiotowego samochodu. Jednakże adresat nie podjął przesyłki z ww. wezwaniem, awizowanej dwukrotnie.

Organ podatkowy w ww. okolicznościach sprawy, włączył do akt postępowania jako materiał poglądowy protokół z oględzin tożsamego pojazdu, tej samej marki i modelu, przeprowadzony w innym postępowaniu wraz z dokumentacja fotograficzną tegoż pojazdu (k. od nr 100 do nr 106 akt postępowania organu I instancji). Z powyższego materiału poglądowego wynika, że model C. to pojazd, który posiada zamkniętą jednobryłową karoserię, przeszkloną na całym obwodzie (włącznie z dwubocznymi panelami za słupkami tylnych drzwi bocznych) pięciodrzwiowe nadwozie osobowo-towarowe pojazdu typu SUV, wyposażone w cztery uchylne drzwi boczne (po 2 szt. z prawej i lewej strony pojazdu) oraz uchylne drzwi tylne zamykające część ładunkową. Jednocześnie z powyższego materiału poglądowego wynika, że pojazd o takim modelu ma zainstalowane szereg detali zapewniających komfort podróżowania i bezpieczeństwo przewożonych ludzi (np. odpowiednie wykończenie wnętrza tapicerowanymi elementami, poduszek powietrznych, klimatyzacji, uchwytów, punktów oświetlenia i wentylacji wnętrza).

Jednocześnie organ podatkowy korzystając z bazy danych EurotaxGlass Polska ustalił, że w składzie standardowego wyposażenia wyprodukowanego w roku 2008 samochodu marki C., model "[...]" z wysokoprężnym silnikiem o poj. 4461 cm3, mieści się m.in. 6 szt. poduszek powietrznych, dwustrefowa automatyczna klimatyzacja, elektryczna regulacja szyb przednich i tylnych, skórzana tapicerka (model, rok produkcji pojemność silnika, tak jak dane przedmiotowego pojazdu).

Biorąc pod uwagę treść przedstawionych przepisów, jak też mając na względzie wynik dowodu z ww. oględzin i pisma C. Sp. z o.o. w "[...]" z 14.11.2014r. (k. 57 akt podatkowych organu I instancji) Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. Decyzja w sprawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu leży przede wszystkim w gestii producenta, ponieważ to on co do zasady projektuje i tworzy jego konstrukcję, zgodną z obowiązującymi normami bezpieczeństwa, która po opuszczeniu taśmy produkcyjnej odpowiadać ma przyjętym na początku założeniom i celom. Z odczytu danych zakodowanych w numerze VIN przedmiotowego pojazdu, (dokonanych przez wiarygodnego autoryzowanego dealera C.) wynika, że w wersji fabrycznej został on wyposażony w czterodrzwiowe nadwozie oraz 5 miejsc siedzących. Nadto fakt, że w nadwoziu przedmiotowego samochodu zamontowano po dwie pary drzwi bocznych oraz zamykające bagażnik drzwi tylne, potwierdza także wystawiona przez jego sprzedawcę (niemieckiego dealera C.) faktura, zawierająca informację o dostarczeniu nabywcy 5-drzwiowego samochodu pokazowego C. (k. 46 - 47 akt postępowania organu I instancji).

W ocenie Sądu należy zaakceptować ustalenia organów podatkowych, że samochód marki C. jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy także fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Okoliczność przerobienia samochodu osobowego na ciężarowy, przy zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji i wyposażenia, które decydowały o jego pierwotnej funkcji i przeznaczeniu, nie mogła mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji pojazdu.

W świetle powyższych ustaleń i rozważań nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego. Dopiero łącznie na podstawie tych wszystkich danych możliwe jest potwierdzenie charakteru samochodu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, a tym samym jego przynależność do kodu taryfy celnej 8703 i w konsekwencji opodatkowanie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym.

W ocenie Sądu organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego. Fakt, że z przeprowadzonych dowodów wyprowadził odmienne niż strona skarżąca wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nie świadczy o wadliwości postępowania podatkowego.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się bowiem do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera tu zatem art. 191 O.p., jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w tej sprawie. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy celne rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom, bowiem dokonały ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki C..

Z tego względu możliwość przewożenia towarów, jaką daje przedmiotowy pojazd, tj. 295 kg jest jedynie jego dodatkową funkcją i nie decyduje o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów.

Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne, wskazane przepisy prawne, Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania procesowego. Zakres postępowania podatkowego wyznaczają normy prawa materialnego. Zgromadzony i poddany analizie prawnej materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W związku z tym organ podatkowy miał obowiązek wszcząć postępowanie podatkowe i na podstawie powołanych przepisów prawa materialnego określić skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Skargę jako bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił.