Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 370/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 51 § 1, art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 527/17 w sprawie ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 października 2017 r., I SA/Ol 527/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. O. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 maja 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej za zaległości podatkowe spółki i odsetki za zwłokę. Wyrok ten jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżyła w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.", zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1) naruszenie prawa materialnego, tj:

a) art. 51 § 1 w zw. z art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2015 r. Nr 613) – zwanej dalej "O.p.", poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zaległość podatkowa powstała na skutek korekty deklaracji VAT-7 z dnia 23 lutego 2012r. jest zobowiązaniem, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącej;

b) art. 51 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe powstałe na skutek złożenia korekty deklaracji VAT-7 z dnia 23 lutego 2012r., podczas gdy fakt ten uzależniony jest od winy oraz świadomości istnienia zobowiązania;

c) § 13 pkt 5 statutu spółki, poprzez błędną wykładnię terminu "powinno być", skutkującą uznaniem, iż skarżąca miała obowiązek złożenia rezygnacji na piśmie Rady Nadzorczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego pojęcia skutkować winna uznaniem, iż jest to jedynie możliwość;

d) art. 61 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 kodeks cywilny (Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93 ze zm.) - dalej k.c poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż skarżąca nie złożyła skutecznie rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 24 stycznia 2011r., podczas gdy przepis powyższy wprost wskazuje na możliwość złożenia oświadczenia woli w postaci elektronicznej;

e) art. 11 § 1 i § 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) - dalej "u.p.u.n", w zw. z art. 116 O.p. i art. 379 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 nr 94 poz. 1037) - dalej "k.s.h" poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie:

– zaistniały przesłanki do złożenia przez zarząd spółki "E." Sp. z o.o., obecnie "E." S.A. wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 9 grudnia 2010r., pomimo braku przesłanek uzasadniających ogłoszenie upadłości w tym terminie;

– skarżąca nie wykonuje na bieżąco swoich wymagalnych zobowiązań;

– zobowiązania skarżącej przekraczają wartość jego majątku.

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj:

a) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 7, 75 § 1, 77 § 1, 80 oraz 107 § 3 k.p.a. przejawiające się niewłaściwą kontrolą legalności działania organu administracji publicznej, dowolną oceną dowodów oraz nie zastosowaniem środka określonego w ustawie, pomimo iż zebrany materiał dowodowy był niewystarczający i budzący wątpliwości, niezupełny oraz nierozpatrzony w całości, co w konsekwencji doprowadziło do wydania wyroku w oparciu wyłącznie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącej, bez wyjaśnienia przyczyn z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, podczas gdy uzupełnienie materiału dowodowego mogło przychylić szalę na korzyść skarżącej;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 P.p.s.a. poprzez oparcie wyroku na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 197 O.p. co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu II instancji w całości.

3) błędne ustalenia faktyczne, polegające na:

– pominięciu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, złożonej w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącą;

– wskazania błędnego czasookresu sprawowania funkcji członka zarządu, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie i wydaniem nieprawidłowego wyroku.

Na podstawie art. 176 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącej wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnemu w Olsztynie;

2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zostały w niej podniesione zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Ze względu jednak na sposób ich sformułowania i uzasadnienie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności konieczne jest poczynienie uwag odnośnie wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Ponadto powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem Skarżącej, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2017 r., II FSK 3880/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji strony i samodzielnie domniemywać, złamania jakiego dokładnie przepisu zamierzała ona zarzucić sądowi pierwszej instancji. W przypadku przepisów o złożonej strukturze wewnętrznej, Skarżąca kasacyjnie sama musi sprecyzować swój zarzut i wskazać konkretną jednostkę redakcyjną określonej normy, jaka, jego zdaniem, została złamana przy wydaniu zaskarżonego wyroku. Samo ogólnikowe wskazanie zarzutu, bez podania konkretnego przepisu prawa materialnego czy procesowego nie może być uznane za spełnienie wymagań skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 3 marca 2016 r., II OSK 1669/14, CBOSA).

W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego ( zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120 ).

Mając na względzie powyższe uwagi należy stwierdzić, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie wszystkim tym wymogom czyni zadość. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania w znacznej części sformułowano nieprawidłowo.

Wskazać trzeba, że art. 3 § 1 p.p.s.a., którego naruszenie podniesiono w skardze kasacyjnej, jest przepisem ustrojowym regulującym zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ musi zostać powiązany z naruszeniem określonych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, przepisów procedury administracyjnej czy też przepisów materialnego prawa administracyjnego. Dopiero wykazanie, że Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi lub dokonał błędnej kontroli stosowania lub wykładni przez organy przepisów procedury administracyjnej i przepisów prawa materialnego, pozwala na skuteczne postawienie zarzutu niewłaściwej kontroli administracji publicznej na podstawie przepisów ustrojowych.

W tej sprawie Skarżąca powiązała zarzut skargi kasacyjnej w pkt I.2.a) naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który stanowi podstawę do uwzględnienia skargi w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organy przepisów postępowania. Sformułowany zarzut naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej Skarżąca odniosła do naruszenia art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego.

Należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe, stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Nie mogło zatem dojść do naruszenia art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a., gdyż przepisów tych organy podatkowe nie mogły stosować w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów k.p.a. wskazała także na naruszenie art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie złożonych w prowadzonym przez organy postępowaniu wniosków w zakresie przeprowadzenia dowodów na okoliczność istnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki. W tracie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca złożyła wniosek dotyczący przeprowadzenia dowodu z ksiąg rachunkowych Spółki oraz zbadania przepływów finansowych na rachunkach Spółki, a także wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania wskazanych świadków – pozostałych członków zarządu na okoliczność braku przesłanek do zgłoszenia upadłości, wdrożenia procedur inwestycyjnych, projektów spółki.

Powyższa kwestia była przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, który zdaniem Sądu kasacyjnego prawidłowo zaakceptował ustalenia organów podatkowych, iż w okresie piastowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy.

W przedmiotowej sprawie podstawą prawną określenia właściwego momentu do zgłoszenia wniosku o upadłość był przepis art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ( w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich zobowiązań od 2010 r. wobec dwóch różnych wierzycieli, tj. Urzędu Skarbowego z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., w kwocie 64.206,36 zł, z terminem płatności do 31.03.2010 r. oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu należnych składek na ubezpieczenia społeczne za miesiące luty-marzec, maj-czerwiec, sierpień-październik 2009 r. w łącznej kwocie 211,15 zł. oraz nie złożyła skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości do dnia 14.04.2010 r.

Ustalenie przez organ podatkowy daty zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nastąpiło na podstawie dokumentów tj. pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S. oraz pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., z których wynikało, że Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań począwszy od 31 marca 2010. Dodatkowo organy przeprowadziły analizę sytuacji finansowej Spółki w oparciu o przedstawione dokumenty i dane finansowe, wskazując na utratę płynności finansowej, kolejne niespłacone zobowiązania i stratę z prowadzonej działalności gospodarczej od 2011r.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy jednak zauważyć, że przepis ten nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy prowadzące postępowanie nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 3002/15). Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2190/16).

Skoro podstawą ustalenia niewypłacalności Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. z którą to organ wiązał datę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, był brak wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec organu podatkowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a która to okoliczność nie została przez stronę zakwestionowana, to nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie stanowiło naruszenia przepisu art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rezultacie niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a zgromadzona w sprawie dokumentacja poddana została wnikliwej i poprawnej ocenie, natomiast kwestia niewypłacalności Spółki i określenia właściwego momentu do zgłoszenia wniosku o upadłość została stwierdzona wystarczającą dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 p.p.s.a. poprzez oparcie wyroku na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 197 O.p.

Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej zarówno w sformułowaniu postawionego zarzutu jak i jego uzasadnieniu nie wskazał, które elementy stanu faktycznego w jego ocenie nie zostały wyjaśnione w sposób pełny, skutkujący naruszeniem powołanych przepisów Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej przywołał jedynie treść przepisów art. 120, 122, 180 § 1 O.p. wyjaśniając ich literalne brzmienie oraz odwołał się do argumentacji ,,powyżej przedstawionej’’ ( dotyczącej opisanych zarzutów naruszenia przepisów k.p.a. oraz art. 188 O.p.), z której to wynika, że kwestionuje brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów; z ksiąg handlowych Spółki i jej przepływów finansowych oraz z przesłuchania wskazanych świadków – pozostałych członków zarządu.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że zgodnie z treścią art. 120 O.p. zawierającego zasadę legalizmu i praworządności organy podatkowe powinny działać na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności.

Również prawidłowe jest stwierdzenie, iż z dyspozycji przepisu art. 122 O.p. zawierającego zasadę prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Ponadto w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Natomiast w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii ( art. 197 § 1 O.p. ).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki było prawidłowe, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p.

Wskazać bowiem należy, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odnosił się do kwestii dokonania przez organy podatkowe ustaleń w zakresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki w czasie powstania przedmiotowej zaległości, w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki, a także w zakresie określenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jednocześnie Sąd słusznie odnosił do braku wykazania przez Skarżącą ziszczenia się przesłanek egzoneracyjnych, w szczególności niezłożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani brak wykazania, że niezłożenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15 ).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przypisał organom ciężar dowodu w zakresie wykazania ziszczenia się pozytywnych przesłanek nałożenia na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości Spółki, a Skarżącej – w zakresie wykazania ziszczenia się przesłanek negatywnych uniemożliwiających przypisanie mu tejże odpowiedzialności.

Sąd pierwszej instancji również ocenił brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, zasadnie przyjmując, że kwestia niewypłacalności Spółki została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami, bowiem ustalenia te zostały dokonane na podstawie obiektywnych okoliczności faktycznych, tj. na podstawie dokumentów i sprawozdań finansowych Spółki.

Jak już wyżej zostało wskazano na podstawie dokumentów - informacji uzyskanych od właściwych organów w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organy stwierdziły, że Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich zobowiązań od marca 2010 r. wobec dwóch różnych wierzycieli tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Skarbowego w O. oraz nie złożyła skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, co skutkowało, że obowiązek ten ciążył na Skarżącej, po objęciu przez niego funkcji członka zarządu w dniu 25 listopada 2010 r.

Skoro wskazana okoliczność nie została przez stronę zakwestionowana, to nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, nie stanowiło naruszenia przepisów art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast Skarżąca stawiając zarzut naruszenia art. 197 O.p. nie wykazała na czym polegało naruszenie tego przepisu i czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 197 O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny. Trzeba przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Do naruszenia tego przepisu może dojść m.in. wówczas, gdy sąd oprze wydane orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 913/16, CBOSA). W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji ustaleń własnych nie czynił, opierając się wyłącznie na materiale dowodowym wynikającym z akt sprawy.

Wreszcie niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi powinien być rozumiany w ten sposób, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że podmiot skarżący wnosił o jego uchylenie. Naruszenie przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. może nastąpić w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice albo nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie.

W niniejszej sprawie nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji powyższych uchybień. Wbrew ocenie zawartej w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zbadał w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem było orzeczenie solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki akcyjnej za zaległości podatkowe spółki i odsetki za zwłokę i dokonał jej oceny we wszystkich istotnych dla tej sprawy aspektach.

Natomiast zarzut zawarty w punkcie 3 skargi kasacyjnej dotyczący błędnych ustaleń faktycznych nie został powiązany ze wskazaniem naruszonych przepisów postępowania. Również w uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej nie wskazał jaki przepis postępowania w jego ocenie został naruszony. Tym samym tak skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej nie mógł być poddany kontroli Sądu.

W związku z powyższym skoro w sprawie nie zostały podważone ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku, to są one wiążące i stanowią podstawę oceny prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji subsumpcji normy materialnoprawnej.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 51 § 1 w zw. z art. 116 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zaległość podatkowa powstała na skutek korekty deklaracji VAT-7 z dnia 23 lutego 2012r. jest zobowiązaniem, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez Skarżącą.

Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Natomiast zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Naruszenia powołanych przepisów autor skargi kasacyjnej uzasadnia w ten sposób, że skoro sporna zaległość powstała na skutek złożenia korekty deklaracji VAT - 7 za grudzień 2010 r. z dnia 23 lutego 2012 r., to zobowiązanie nie istniało i nie było wymagalne w okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu.

Natomiast jak wynika z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych, Skarżąca została powołany na funkcję członka zarządu spółki przekształconej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. w dniu 25 listopada 2010 r. i była członkiem zarządu do dnia 4 lutego 2011 r.

Zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 5 O.p, wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług stanowi z kolei efekt wykonywania, w charakterze podatnika, określonych czynności podlegających opodatkowaniu (art. 5 i art. 15 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u", ) w zw. z art. 4 O.p.). Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje zatem z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.).

Zapłata zobowiązania opiera się natomiast na instytucji samoobliczenia (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.), która polega na prawidłowym ujawnieniu jego wysokości. Podatnicy podatku od towarów i usług mają bowiem obowiązek, do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym okresie rozliczeniowym, złożenia deklaracji, w której muszą określić ciążące na nich zobowiązanie i dokonać zapłaty podatku. Złożenie deklaracji podatkowej stanowi zatem wyłącznie czynność o charakterze materialno-technicznym. W ten bowiem sposób podatnik ujawnia powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe.

Należy podkreślić, że odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych dotyczy zobowiązań podatkowych, których w podatku od towarów i usług nie kształtuje treść deklaracji podatkowej, a dokonane czynności opodatkowane.

W związku z powyższym nie ma racji Skarżąca podnosząc, że zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2010 r. zostało ostatecznie ustalone, gdy nie był już członkiem zarządu spółki w drodze złożenia korekty deklaracji. Podobnie jak w przypadku deklaracji, złożenie korekty, nie kształtuje wysokości zobowiązania podatkowego. Stanowi jedynie czynność, która formalne potwierdza, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie (wartość obiektywnie ustalona) nie zostało ujawnione w prawidłowej wysokości ( por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 992/14, CBOSA).

W związku z powyższym prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało w grudniu 2010r., natomiast termin płatności tego zobowiązania podatkowego upływał w dniu 25 stycznia 2011 r., to bezspornie powstanie tego zobowiązania, jak i upływ terminu jego płatności obejmowały okres, kiedy Skarżąca pełnił obowiązki członka zarządu spółki.

Zaskarżony wyrok nie narusza więc art. 51 § 1 w zw. z art. 116 § 2 O.p., w którego treści Skarżąca bezskutecznie upatrywała ograniczenia zakresu swojej odpowiedzialności.

Niezasadny jest również zarzut art. 51 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe powstałe na skutek złożenia korekty deklaracji VAT-7 z dnia 23 lutego 2012r., podczas gdy fakt ten uzależniony jest od winy oraz świadomości istnienia zobowiązania.

Jak wynika z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w sytuacji, gdy członek zarządu nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, będzie musiał wykazać, że było to niezawinione. Właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest natomiast moment, w którym spółka stała się niewypłacalna, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., a nie chwila w której członek zarządu, uzyskał świadomość o istnieniu zaległości podatkowej, o której orzeczono jego odpowiedzialność.

Jak już wyżej zostało stwierdzone w przypadku deklaracji, złożenie korekty nie kształtuje wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast jak wykazano w trakcie przeprowadzonego postępowania stan niewypłacalności Spółki w związku z brakiem spłaty należnych zobowiązań istniał już przed objęciem w dniu 25 listopada 2010 r. przez Skarżącą funkcji członka zarządu.

W związku z powyższym sama okoliczność złożenia korekty deklaracji podatkowej w dniu 23 lutego 2012 r., a więc gdy Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu nie jest równoznaczna z istnieniem przesłanki egzoneracyjnej, polegającej na braku winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Bezzasadne są zarzuty naruszenia § 13 pkt 5 statutu Spółki i art. 61 § 2 kodeksu cywilnego. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych dokonanych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie od dnia 25 listopada 2010 r. do dnia 4 lutego 2011 r. tj. do momentu podjęcia uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki pod firmą E. S.A. z dnia 4 lutego 2011 r. w sprawie zmiany składu osobowego zarządu.

Powyższe ustalenia faktyczne nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej w ramach postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W związku z powyższym powoływanie się w ramach postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego na złożenie przez Skarżącą skutecznej rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu drogą elektroniczną w dniu 24 stycznia 2011 r., a więc wcześniej niż data wskazana przez organy podatkowe, zmierza do zakwestionowania dokonanych ustaleń faktycznych. Natomiast należy podkreślić, że zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie. W związku z powyższym postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego, w świetle nie kwestionowanych ustaleń faktycznych nie mógł stanowić skutecznej podstawy wzruszenia zaskarżonego wyroku.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. w zw. z art. 116 O.p. i art. 379 k.s.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z kolei art. 11 ust. 2 u.p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Podkreślić należy, że jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zachodzi podstawa do ogłoszenia upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości ma samodzielny charakter, a to oznacza, że dysponujący sporym majątkiem dłużnik będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał w sposób trwały płacenia długów.

Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych przepisów poprzez niewłaściwe przyjęcie, że zaistnienie przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w dniu 9 grudnia 2010 r. pomimo braku przesłanek o ogłoszenie upadłości, w tym terminie.

Natomiast jak wynika z ustaleń organów podatkowych, Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań od marca 2010 r. wobec dwóch różnych wierzycieli, tj. Urzędu Skarbowego z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r., w kwocie 64.206,36 zł, z terminem płatności do 31 marca 2010 r. oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu należnych składek na ubezpieczenia społeczne za miesiące luty-marzec, maj-czerwiec, sierpień-październik 2009 r. w łącznej kwocie 211,15 zł.

Z ustaleń tych wynika również, że Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania tych zobowiązań, bowiem należne zobowiązania za 2010 r. do dnia zakończenia postepowania przed organami podatkowymi w niniejszej sprawie nie zostały uiszczone. Okoliczność ta nie została zakwestionowana przez Skarżącą.

W związku z powyższym pogląd prezentowany w skardze kasacyjnej, iż krótkotrwałe powstrzymywanie płacenia długu, wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, nie może stanowić właściwej argumentacji w niniejszej sprawie. Bowiem jak wynika z dokonanych ustaleń Spółka już od 31 marca 2010 r. a więc w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co uzasadniało przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w świetle art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Spółka stała się niewypłacalna.

Skoro stan niewypłacalności Spółki w związku z brakiem spłaty należnych zobowiązań istniał już przed objęciem przez Skarżącą funkcji członka zarządu, to z chwilą objęcia tej funkcji w dniu 25 listopada 2010 r. zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n w terminie dwóch tygodni tj. do dnia 9 grudnia 2010 r. zobowiązana była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie uczyniła.

W związku z powyższym, zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów procesowych, uznać należało za chybione.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).