Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2968/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 i ust. 2, ust. 3,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2014 r. nr IPPB5/423-399/14-4/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą", "Spółką" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce E. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). Statut SKA w pierwotnym brzmieniu stanowił, że rok obrotowy SKA trwa od 1 grudnia do 30 listopada następnego roku kalendarzowego.

W listopadzie 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie SKA dokonało, za zgodą komplementariusza (Wnioskodawcy), zmiany statutu polegającej na zmianie roku obrotowego. Zgodnie z podjętą uchwałą o zmianie statutu, obowiązującym rokiem obrotowym SKA stał się okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku kalendarzowego. W zmienionym statucie wskazano także, iż pierwszy rok obrotowy po zmianie rozpocznie się 1 grudnia 2013 r. i będzie trwał do 31 października 2015 r. W listopadzie 2013 r. SKA złożyła wniosek do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "KRS") o dokonanie wpisu zmiany statutu. Zmiana statutu została wpisana do KRS 3 grudnia 2013 r. Wnioskodawca informuje, że równolegle SKA złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia, że stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") od dnia 1 listopada 2015 r. Pismem z dnia 28 maja 2014 r. (data nadania 28 maja 2014 r., data wpływu 30 maja 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 21 maja 2014 r. (data nadania 21 maja 2014 r., data doręczenia 23 maja 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazując, iż w 2013 roku akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej były osoby fizyczne, natomiast jedynym komplementariuszem był Wnioskodawca. Rejestracja spółki komandytowo-akcyjnej w rejestrze przedsiębiorców KRS nastąpiła 13 listopada 2013 roku.

W związku z powyższym Spółka spytała czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego będzie zobowiązana do rozliczania zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p.") przychodów z udziału w SKA (a także kosztów uzyskania przychodów i innych kwot wskazanych w ust. 2 tego artykułu) do dnia 31 października 2015 r. włącznie, tj. do dnia poprzedzającego dzień, w którym SKA stanie się podatnikiem CIT?

W opinii Wnioskodawcy będzie zobowiązany do rozliczenia zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodów z udziału w SKA (a także kosztów uzyskania przychodów i innych kwot wskazanych w ust. 2 tego artykułu) do dnia 31 października 2015 r. włącznie, jako że SKA stanie się podatnikiem CIT od dnia 1 listopada 2015 r. Skarżąca wskazała, że przychody i koszty uzyskiwane z działalności prowadzonej w formie spółki niebędącej podatnikiem CIT są rozliczane dla celów CIT proporcjonalnie przez wspólników takiej spółki. Reguły te mają w 2014 r. zastosowanie również do komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej funkcjonującej, ze względu na to, że jej rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, na podstawie przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r. Reguły te będą miały zastosowanie do komplementariusza do dnia poprzedzającego dzień, w którym spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem CIT. W związku z powyższym w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku należy ustalić kiedy SKA stanie się podatnikiem CIT.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają także zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibą lub zarząd na terytorium Polski, co oznacza, że spółki komandytowo-akcyjne uznaje się za podatników CIT. Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, zwana dalej "ustawą zmieniającą"), wprowadzająca opodatkowanie spółek komandytowo-akcyjnych, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Wyjątkiem jest art. 4 ust. 2 tej ustawy, który wszedł w życie w dniu 12 grudnia 2013 r. Ze względu jednak na fakt, że SKA nie powstała po 12 grudnia 2013 r., ani nie zmieniła roku obrotowego po tej dacie, przepis ten nie ma zastosowania do SKA. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, stosuje się do spółki komandytowo - akcyjnej począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Kwestie związane z rokiem obrotowym, w tym z rokiem obrotowym spółki komandytowo - akcyjnej, zostały uregulowane w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, zwanej dalej: "ustawą o rachunkowości"). W myśl tego przepisu, za rok obrotowy uznaje się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Mając na względzie treść powyższego przepisu, w przypadku zmiany roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej: zmieniony rok obrotowy powinien pokrywać się z rokiem kalendarzowym lub trwać 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych niepokrywających się z rokiem kalendarzowym, zmieniony rok obrotowy powinien zostać określony w statucie Spółki, pierwszy rok obrotowy po zmianie powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Zmieniony rok obrotowy SKA trwa od 1 listopada do 31 października następnego roku kalendarzowego, a zatem 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Rok ten został określony w statucie SKA, a zmiana statutu w tym zakresie została wpisana do KRS (przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, tj. przed 12 grudnia 2013 r.). Ponadto, w statucie wskazano, że pierwszy po zmianie rok obrotowy trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., a zatem jest dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Z tych względów należy uznać, że w analizowanej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające przyjąć, że (i) rok obrotowy SKA trwa od 1 listopada do 31 października kolejnego roku kalendarzowego, oraz (ii) pierwszy po zmianie rok obrotowy trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. W konsekwencji, pierwszy po 31 grudnia 2013 r. rok obrotowy SKA rozpocznie się 1 listopada 2015 r. i z tym też dniem, w myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, Spółka stanie się podatnikiem CIT. Oznacza to, że do dnia 31 października 2015 r. włącznie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania przychodów z udziału w SKA (a także kosztów uzyskania przychodów i innych kwot wskazanych w art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.) zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania zgodnie z art. 5 ust. 1 przychodów z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że koniecznym jest ustalenie kiedy spółka komandytowo - akcyjna, której komplementariuszem jest Wnioskodawca, stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że w 2013 r. wspólnikami Wnioskodawcy były zarówno osoby fizyczne oraz prawne. W tym stanie rzeczy konieczne jest wyjaśnienie zasad ustalania roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie ustalenie jaki to miało wpływ na określenie daty, od której spółka komandytowo-akcyjna powinna zostać objęta obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z powyższego przepisu wynika, że rok obrotowy stosowany jest również dla celów podatkowych. Ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."), który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Ze względu na powyższe oraz mając na uwadze fakt, że wspólnikiem spółki komandytowo - akcyjnej była osoba fizyczna oraz osoba prawna organ dokonał analizy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") oraz u.p.d.o.p. w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany. W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa tanie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem w przypadku, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w danym roku kalendarzowym jest osoba fizyczna, rok obrotowy takiej spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym. W sposób odmienny zostały uregulowane przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 u.p.d.o.p. ustawa daje podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Stosownie do art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p.). Jak stanowi art. 8 ust. 3 ww. ustawy, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

A zatem, ustawodawca - wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym - daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj.: zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika; zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Zgodnie z uprzednio powołanym przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości rok obrotowy, co do zasady, to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym taki wybór nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych. Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c: na dzień kończący rok obrotowy, na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie, na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia, na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału, na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości, na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Z tego przepisu wynika, w jakich przypadkach należy dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych. Jednym z takich przypadków jest dzień kończący rok obrotowy. Zatem w przypadku zmiany roku obrotowego również zaistnieje konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Jednocześnie organ zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady rok obrotowy (podatkowy), to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym wybór roku obrotowego nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych. Swobody wyboru roku obrotowego nie mają rn.in. spółki osobowe (w tym spółka komandytowo-akcyjna), których wspólnikami są osoby fizyczne gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy, czyli spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie ma możliwości wyboru roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej były m.in. osoby fizyczne, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka ta nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a tym samym również do jego zmiany, która to zmiana również wprowadzała rok obrotowy inny niż kalendarzowy. Innymi słowy skoro spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka osobowa nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika. Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której wspólnikami były osoby fizyczne skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo- akcyjna stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym to spółka komandytowo-akcyjna - podobnie jak inne podmioty będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zobowiązana jest do określenia wysokości uzyskiwanych dochodów i strat zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 7 lipca 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 30 lipca 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez przyjęcie, że rok obrotowy E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością SKA, której komplementariuszem jest Skarżąca, a której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, zakończył się 31 grudnia 2013 roku, a w konsekwencji znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie do SKA od 1 stycznia 2014 roku,

b) art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy zmieniającej, poprzez przyjęcie, że znajduje on zastosowanie od dnia 1 stycznia 2014 roku do SKA, nawet jeżeli przyjęty w statucie rok obrotowy SKA nie kończy się z dniem 31 grudnia 2013 roku,

c) art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, poprzez przyjęcie, że rokiem obrotowym SKA nie może być inny okres niż rok kalendarzowy,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 O.p. poprzez brak przedstawienia uzasadnienia prawnego dla oceny skutków dokonania zmiany roku obrotowego niezgodnie z prawem,

b) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania w związku z wydawaniem niejednolitych interpretacji w tożsamych stanach faktycznych, co stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem wydana interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia, czy SKA, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, a której komplementariuszem jest Skarżąca, od 1 stycznia 2014 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, czy też do końca zmienionego roku obrotowego (w niniejszej sprawie do 31 października 2015 r.), nowe przepisy u.p.d.o.p. nie będą miały zastosowania do tej SKA, a opodatkowaniu będą podlegać wyłącznie jej wspólnicy.

W opinii Skarżącej, skoro przepisy u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., to SKA, której komplementariuszem jest Skarżąca, może do dnia 31 października 2015 r., a więc do końca zmienionego roku obrotowego, rozliczać się na starych zasadach, co oznacza, że SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a skarżąca, jako komplementariusz SKA będzie zobowiązana do doliczania do swoich przychodów i kosztów na bieżąco przychodów i kosztów osiągniętych przez SKA w proporcji wynikającej z jej prawa do udziału w zysku SKA.

Innego zdania jest Minister Finansów, który stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku istniejących przed 31 grudnia 2013 r. SKA, w których wspólnikiem jest co najmniej jedna osoba fizyczna, nie znajdą zastosowania dotychczasowe uregulowania u.p.d.o.f. w zakresie opodatkowania wspólników tych spółek, a tym samym dochody osiągane przez SKA, której komplementariuszem jest Skarżąca, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają przepisom u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, stanowisko organu jest błędne i nie zasługuje na akceptację.

W zbliżonym przedmiocie wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyroki z 3 grudnia 2014r. I SA/Wr 2126/14 oraz z 16 kwietnia 2015r., I SA/Wr 177/15), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z 9 lipca 2014r., I SA/Gd 650/14), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (wyrok z 15 lipca 2014r., I SA/Bd 694/14), oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (wyrok z 1 października 2014r., I SA/Bk 309/14; wszystkie wyroki opublikowane zostały w CBOSA), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 maja 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3004/14, dotyczącym skargi SKA, w której komplementariuszem jest Skarżąca. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013r. poz. 1387), z dniem 1 stycznia 2014r. zmienione zostały zasady opodatkowania spółek komandytowo – akcyjnych. Spółki te co do zasady od 2014r. są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. – ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i ust. 3.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy tejże ustawy mają także zastosowanie do: 1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Opodatkowanie ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013r. Obecnie więc, spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. Ze "starych" zasad rozliczania mogą skorzystać jedynie te spółki komandytowo-akcyjne, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca, będąca komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej podała, że spółka ta została zarejestrowana w KRS w dniu 13 listopada 2013r. W tym roku jej wspólnikami były także osoby fizyczne (akcjonariusze). Zgodnie z postanowieniami statutu SKA rok obrotowy trwa od 1 listopada do 31 października kolejnego roku kalendarzowego, za wyjątkiem pierwszego roku działalności, którego rok obrotowy zaczyna się 1 grudnia 2013r. i kończy się 31 października 2015r. Zatem pierwszy rok obrotowy rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013r. i zakończy się w dniu 31 października 2015r., czyli po dniu 1 stycznia 2014r.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, stanowisko organu interpretacyjnego, negujące możliwość ustalenia przez SKA innego roku obrotowego (obrachunkowego) niż rok kalendarzowy i nałożenie tym samym na tę spółkę obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r. uznać trzeba za nieprawidłowe.

O ile zgodzić trzeba się z organem interpretacyjnym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego osób fizycznych, zatem – stosownie do art. 11 O.p. – rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się art. 11 O.p., o tyle – w ocenie Sądu – błędna jest konkluzja organu, że z powyższego wynika, iż w przypadku, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w danym roku kalendarzowym jest osoba fizyczna, rok obrotowy tejże spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

Wniosek taki nie znajduje bowiem oparcia w przepisach prawa. Regulacje przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących spółek komandytowo-akcyjnych.

Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie także do spółek komandytowo-akcyjnych. Faktem jest, na co wskazuje ww. ustawa, że rok obrotowy stosuje się również dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że – do końca 2013r. – spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Dochodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por.: uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/12 oraz z 20 maja 2013r., sygn. akt II FPS 6/12; opubl.: CBOSA).

Ponieważ spółki komandytowo-akcyjne, jak wykazano wyżej, nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie miały one roku podatkowego – ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne – na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych – rok obrotowy, był – przed 1 stycznia 2014r. – podatkowo obojętny. A skoro tak, to nie mogło odnosić się do nich zastrzeżenie z przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

Wskazać nadto (a może przede wszystkim) należy, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny także przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej (...) oraz w zakresie uzyskanych przez (...) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów (...) z uczestnictwa w takiej spółce (...) przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (tj. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającej się po dniu 31 grudnia 2013r. (...)").

Tym samym, ustawodawca wprost przewidział, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2013r., w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. A zatem, ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania dla takich spółek przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014r.).

Zauważyć również należy, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka komandytowo-akcyjna zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Sądu organ naruszył art. 120 O.p. poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji. Przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający, a decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2012r., sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: 1) konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; 2) uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; 3) potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; 4) potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; 5) brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; 6) konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku, gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013r., zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Dodatkowo trzeba wskazać, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por.: druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany przepisów ww. ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na formę prawną wspólników spółki komandytowo-akcyjnej.

Zatem rację ma Skarżąca, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka ta zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle poczynionych rozważań Sąd stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni art. 4 ustawy zmieniającej, uznając, że wskazana we wniosku o wydanie interpretacji SKA podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.p. już od dnia 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji organ błędnie uznał, że opodatkowanie przychodu osiąganego przez tą spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej następuje na poziomie samej spółki, według stosownych przepisów u.p.d.o.p. od dnia 1 stycznia 2014 r., gdy tymczasem do opisanej we wniosku SKA nie mają zastosowania przepisy u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, aż do zakończenia przyjętego przez SKA zmienionego roku obrotowego, czyli do dnia 31 października 2015 r.

Sąd uznał również, że w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 120 O.p. poprzez działanie przez Ministra Finansów nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej.

W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej należy uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię spornych między stronami przepisów.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.