Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2866/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, 200, 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 191, 121§ 1, 122, 187, 188, 191, 210§4, 21§3 , 3a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 86 ust. 1 i 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), 43 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2020 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r. 1) oddala skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., 2) uchyla zaskarżoną decyzję w pozostałej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 12.517 zł (słownie: dwanaście tysięcy pięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") pismem z 7 listopada 2018 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r.

1.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2015 r. Spółka wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy, w terminie 60 dni, w wysokości 1.173.000 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 1.786.949 zł. Termin zwrotu podatku przypadał na 19 lutego 2016 r.

W Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki z przeniesienia od września 2015 r., zakończona doręczeniem 27 lipca 2016 r. protokołu kontroli podatkowej. W wyniku kontroli ustalono, że:

- w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług o kwotę 1.788.304 zł w wyniku ujęcia w: tym rozliczeniu faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. tytułem dostawy żarówek [...] o łącznej wartości netto 7.775.234,90 zł, co narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.");

- w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Strona zawyżyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o kwotę 1.173.000.00 zł, w wyniku ujęcia w tym rozliczeniu faktury z [...] października 2015 r. o wartości netto 5.100.000 zł wystawionej przez B. Sp. z o.o., co narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.,

- w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Spółka zawyżyła kwotę podatku do zwrotu o 1.173.000 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe o 1.786.949 zł w wyniku ujęcia w tym rozliczeniu kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 2.960.984 zł. W związku z ustaleniami kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "Organ pierwszej instancji") postanowieniem z [...] października 2016 r., doręczonym 13 października 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS decyzją z [...] lutego 2018 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.173.00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł; za październik 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 853 zł; za listopad 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 182 zł, zwrot podatku w kwocie 0 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł.

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji Spółka w rejestrze zakupów za wrzesień 2015 r. zaewidencjonowała faktury wystawione przez W. Sp. z o.o. tytułem dostawy żarówek [...]. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że W. Sp. z o.o. nie nabyła oraz nie rozporządzała jak właściciel towarem wymienionym w fakturach wystawionych na rzecz Spółki. W związku z tym uznano, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie stanowią na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Ponadto z ww. decyzji wynika również, że Spółka w rejestrze zakupów za październik 2015 r. zaewidencjonowała fakturę z [...] października 2015 r. o wartości netto 5.100.000 zł, VAT 1.173.000 zł wystawioną przez B. Sp. z o.o., tytułem dostawy nieruchomości zabudowanej w C.; umowa sprzedaży z [...]października 2015 r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Organ pierwszej instancji stwierdził, że dostawa ww. nieruchomości przez B.Sp. z o.o. do Skarżącej jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., bowiem dostawa nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynął okres dłuższy, niż 2 lata. Stwierdzono również, że Spółka nie złożyła do organu podatkowego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u.

Ponadto w decyzji wskazano okoliczności, które zdaniem Organu pierwszej instancji świadczą, że transakcja zawarta pomiędzy B.Sp. z o.o. a Skarżącą nosi znamiona nadużycia prawa. Z uwagi na powyższe Organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego a konstrukcja transakcji z udziałem Skarżącej miała jedynie na celu wygenerowanie podatku naliczonego oraz uzasadnienie wystąpienia o zwrot znacznej kwoty podatku od towarów i usług przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Organ pierwszej instancji uznał prowadzone przez Spółkę ewidencje zakupu dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. za nierzetelne w zakresie wartości nabycia i podatku naliczonego ujętego na podstawie ww. zakwestionowanych faktur VAT i nie uznał ich w ww. zakresie i za ww. okresy za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

1.2. Pismem z 14 marca 2018 r., pełnomocnik działający w imieniu Spółki, wniósł odwołanie od decyzji NUS, której zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800. z późn. zm. – dalej: "O.p.") poprzez wadliwą, skrajnie stronniczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą w szczególności na: pominięciu kluczowych dla sprawy dowodów, w szczególności akt postępowania przygotowawczego, które wykluczają zaistnienie w sprawie jakiegokolwiek nadużycia prawa oraz pominięciu dowodów na zmianę przeznaczenia nieruchomości nabytej przez Spółkę i poniesienie przez poprzedniego właściciela wydatków na ulepszenie nieruchomości, co wyklucza zwolnienie sprzedaży nieruchomości z VAT, a co potwierdzono w trakcie postępowania oraz w protokole badania ksiąg;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego, pomimo wątpliwości dotyczących nakładów na nieruchomość;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c) u.p.t.u. polegające na błędnym uznaniu, że Spółce nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje miały charakter rzeczywisty;

- art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. polegające na błędnym uznaniu, że transakcja zbycia nieruchomości podlega zwolnieniu VAT, pomimo że została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku przez zbywcę.

1.3. Decyzją z [...] września 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] lutego 2018 r. W uzasadnieniu podkreślił, że jak wynika z akt sprawy w rejestrze zakupów za wrzesień 2015 r. Spółka zaewidencjonowała faktury (wymienione w tabeli na str. 7 skarżonej decyzji) wystawione przez W.Sp. z o.o. tytułem dostawy żarówek [...]. Zgodnie z opisem na fakturach wystawionych przez W.Sp. z o.o. kartony zawierają od 45 szt. do 120 szt. żarówek w cenie od 10,44 zł do 28,56 zł. Ogółem Spółka wykazała nabycie [...]szt. żarówek w 6.650 kartonach. W.Sp. z o.o. we wrześniu 2015 r. wykazała nabycie żarówek [...] od E. Sp. z o.o. DIAS ustalił również, że E. Sp. z o.o. od dnia [...] lipca 2013 r. do [...] sierpnia 2016 r. nie posiadała osób uprawnionych do składania oświadczeń w imieniu spółki, w tym do wystawiania faktur oraz podpisywania deklaracji dla podatku od towarów i usług. Spółki kapitałowe, jako osoby prawne, działają poprzez swoje organy. Zarząd jest kluczowym organem spółki posiadającym uprawnienie do jej reprezentowania. Mając powyższe na uwadze Organ odwoławczy stwierdził, że E. Sp. z o.o. z uwagi na brak zarządu w okresie od [...] lipca 2013 r. do [...] sierpnia 2016 r. nie mogła działać i podejmować jakichkolwiek czynności. Zatem Spółka ta we wrześniu 2015 r. nie posiadała osób uprawnionych do jej reprezentacji, a więc nie była uprawniona do wystawienia faktur na rzecz W.Sp. z o.o.

Organ odwoławczy ustalił, że W.J., wskazanego jako organizatora transakcji z udziałem żarówek [...] oraz Spółkę łączyła wieloletnia znajomość. Tym samym nie jest wiarygodne zeznanie złożone przez M.S.(prezesa Spółki) z [...] marca 2017 r., że nie posiada wiedzy o E. Sp. z o.o. oraz nie interesował się jaka firma, kontrolowana przez W.J., będzie dostawcą żarówek. Powołanie się na taką niewiedzę wskazuje również, że nie sprawdził w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w jakich spółkach uczestniczy W.J. oraz nie dociekał przyczyn jego wykreślenia z zarządu E. Sp. z o.o.

Ponadto DIAS wskazał, że M.S. nigdy nie widział towaru opisanego w fakturach przyjętych do rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. wystawionych przez W.Sp. z o.o. Nie wykazał także żadnego zainteresowania źródłem pochodzenia tego towaru oraz jego jakością. Podczas przesłuchania z [...] grudnia 2016 r. wprawdzie zeznał, że zakupione od W.Sp. z o.o. żarówki zostały zwrócone ze względu na niską jakość towaru, lecz zeznał również, że W. zdecydowała się na współpracę z W., ponieważ firma ta zaproponowała żarówki [...] dobrej jakości. Jako przyczynę rozwiązania umowy pomiędzy W.Sp. z o.o. a Skarżącą wskazał brak środków finansowych związanych z nabyciem przez Skarżącą nieruchomości o znacznej wartości. Jak wynika z dalszej części uzasadnienia decyzji Skarżąca nie posiadała również środków finansowych koniecznych do nabycia nieruchomości oraz nie zapłaciła za tę nieruchomość. Nie są także zgodne ze stanem faktycznym zeznania złożone przez M.S.w części dotyczącej przechowywania towaru w magazynach W. Sp. z o.o. - w magazynie tej spółki Strona nie mogła widzieć [...]szt. żarówek w 6.650 kartonach. Zarówno z zeznań W.J., jak i I.C. wynika, że w magazynie tym znajdowało się kilkanaście kartonów, ściągnięta partia próbna, której źródła pochodzenia Strona nie dociekała.

Powyższe wskazuje, w ocenie DIAS, że W.Sp. z o.o., W.J.oraz Strona działali w porozumieniu w celu osiągnięcia określonych korzyści:

- E. Sp. z o.o. pozbawiona zarządu nie mogła skutecznie rozliczyć podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz W.Sp. z o.o.,

- W.Sp. z o.o. wystąpiła w transakcjach jako fakturowy pośrednik w celu uzyskania kredytu bankowego,

- Skarżąca wykazała w deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 1.787.131 zł.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że W.Sp. z o.o. nie nabyła oraz nie rozporządzała jak właściciel towarem wymienionym w fakturach wystawionych na rzecz Strony zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie stanowią zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Co do transakcji nieruchomościowej organ uznał, że do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w dniu 10 grudnia 2010 r. przy sprzedaży (dostawie nieruchomości) przez [...] S.A. na rzecz B. Sp. z o.o. Organ odwoławczy zgodził się z decyzją pierwszej instancji, że nie doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia. Organ wskazuje, że B. poniosła pewne nakłady na nieruchomość, o wartości 268.015,27 zł, co wynika z jej sprawozdań finansowych. Wysokość wydatków na ulepszenie środka trwałego, stanowiąca co najmniej 30% jego wartości początkowej powinna, wedle wyliczeń organu wynosić jednak co najmniej 362.364,60 zł. Organ uznał więc, że nie doszło do kolejnego zasiedlenia nieruchomości, a zatem transakcja powinna został kwalifikowana jako zwolniona od podatku, a więc bez możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę.

Przechodząc do kwestii nadużycia prawa przy transakcji nieruchomościowej, organ odwoławczy wskazał w skarżonej decyzji, że zakwestionowano także prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z [...] października 2015 r. o wartości netto 5.100.000 zł, VAT 1.173.000 zł wystawionej przez B.Sp. z o.o. (obecnie B. Sp. z o.o.) tytułem dostawy nieruchomości zabudowanej w C.. Faktura ta została zaewidencjonowana przez Spółkę w rejestrze zakupów za październik 2015 r. Umowa sprzedaży nieruchomości została zawarta [...] października 2015 r. pomiędzy B.Sp. z o.o. a Skarżącą. DIAS podkreślił, że w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano faktu zawarcia przez B.Sp. z o.o. i Skarżącą umowy sprzedaży nieruchomości, lecz dokonano oceny jej celu oraz zamiaru stron tej umowy.

W ocenie Organu odwoławczego sporna transakcja miała na celu uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, co potwierdzają następujące okoliczności, tj.:

- pomimo zwolnienia dostawy od podatku od towarów i usług B.Sp. z o.o. wystawiła fakturę dokumentującą dostawę, w której wykazała podatek od towarów i usług. Strona wystąpiła natomiast na podstawie tej faktury o zwrot nadwyżki podatku;

-B. Sp. z o.o. wprawdzie wykazała w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. dostawę nieruchomości do Strony, jednak wykazała również nabycia towarów i usług o znacznej wartości oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zatem zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu tej dostawy nie wystąpiło;

- udziały w B.Sp. z o.o. zostały następnie sprzedane na rzecz obywatelki Ukrainy, z tą spółką nie nawiązano żadnego kontaktu, siedziba spółki została zgłoszona w budynku opuszczonym i przeznaczonym do rozbiórki. Weryfikacja rozliczenia spółki za październik 2015 r. nie jest zatem możliwa. B.Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r., zeznania CIT-8 za 2015 r. oraz sprawozdania finansowego za ten rok;

-B.Sp. z o.o. pozostała z niespłaconym kredytem wynikającym z umowy zawartej z bankiem;

- szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie nieruchomością, umożliwiające zawarcie w umowie z [...] października 2015 r. zapisów o terminach i sposobie płatności za nieruchomość: pierwsza zapłata w kwocie 1 mln zł miała zostać dokonana dopiero po upływie przeszło dwóch lat od dnia zawarcia umowy, znaczna część należności została rozłożona na raty płatne do 30 listopada 2027 r. Strony dopuściły również możliwość zapłaty ceny poprzez kompensatę w towarze. Należy tu zauważyć, że w październiku 2015 r. jedynym towarem, jakim "dysponowała" Skarżąca były żarówki [...];

- bez względu na fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej przenoszącej prawo własności nieruchomości z B.Sp. z o.o. na Skarżącą w rzeczywistości wyłączne prawo do decydowania o nieruchomości posiadał i nadal posiada M.S.;

- pomimo zawarcia umowy sprzedaży hipoteki obciążające nieruchomość nie zostały wykreślone.

W ocenie Organu odwoławczego, nabycie nieruchomości obciążonej hipoteką, w sytuacji gdy transakcja zostaje zawarta pomiędzy niezależnymi podmiotami, zawsze wiąże się ze spłatą zobowiązania zabezpieczonego hipoteką. Przede wszystkim nabywca nieruchomości jest zainteresowany zniesieniem obciążeń hipotecznych. Jak stanowi art. 244 ust. 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z 11 października 2001 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). W umowie sprzedaży udziałów B.Sp. z o.o. zobowiązała się do spłaty wierzycieli. Przesłuchany w charakterze świadka M.S. zeznał, że nie ma kontaktu z obecnym zarządem B. Sp. z o.o. i nie wie, czy kredyt bankowy jest przez tę spółkę spłacany;

- Skarżąca nie posiadała środków finansowych i nie dokonała zapłaty za nieruchomość a B. Sp. z o.o. nie dochodzi należnego jej wynagrodzenia. Po zawarciu umowy dostawy nieruchomości do Strony udziały w B. Sp. z o.o. należące do Z.Z. zostały w krótkim czasie sprzedane na rzecz obywatelki Ukrainy w celu uniknięcia kontroli tej spółki;

- zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że cena sprzedaży nieruchomości wskazana w umowie z [...] października 2015 r. oraz w fakturze została zawyżona. Zgodnie z opinią rzeczoznawcy majątkowego dotyczącą wartości rynkowej nieruchomości jej łączna wartość rynkowa wynosi [...]zł. Wycena została sporządzona bez uwzględnienia żadnych umów finansowych lub obciążeń, którym nieruchomość podlega. Bez wątpienia obciążenia hipoteczne nie wpływają na wartość rynkową nieruchomości, natomiast mają istotny wpływ na jej cenę oraz sposób zapłaty ceny. W wyniku zawarcia umowy z B. Sp. z o.o. Strona nabyła nieruchomość obciążoną hipotekami do kwoty 3.300.000 zł na rzecz banku oraz ograniczeniem od dnia 21 stycznia 2015 r. w rozporządzaniu nieruchomością poprzez wszczęcie egzekucji na rzecz banku za cenę wyrażającą wartość rynkową nieruchomości nieobciążonej.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego a konstrukcja transakcji zakupu nieruchomości z udziałem Strony miała jedynie na celu wygenerowanie podatku naliczonego oraz uzasadnienie wystąpienia o zwrot znacznej kwoty podatku od towarów i usług Skarżącą.

W ocenie organu odwoławczego poza wskazaną powyżej korzyścią podatkową wynikającą z zawarcia zakwestionowanej transakcji brak było uzasadnienia gospodarczego do jej zawarcia. Nabycie nieruchomości przez Stronę nie miało żadnej autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadała jej powoływane przez nią uzasadnienie. Ów cel został przez Organ pierwszej instancji obiektywnie określony na tej podstawie, że brakowało innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. Z tych powodów stanowisko Organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. nieruchomości należało – zdaniem DIAS – uznać za zasadne.

W ocenie organu odwoławczego za bezzasadne należało zatem uznać również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zdaniem organu odwoławczego nie może mieć także wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji okoliczność umorzenia, przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. postanowieniem z [...] maja 2017 r., [...] , dochodzenia w sprawie podejrzenia wprowadzenia w błąd organu podatkowego przez osoby reprezentujące Skarżącą w okresie od 1 września 2015 r. do 30 listopada 2015 r. poprzez zawyżenie w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu o 1.173.000 zł, zawyżenie kwoty do przeniesienia o 1.786.949 zł i zaniżenie kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego o 182 zł, wynikające z podania danych o dokonanych czynnościach prawnych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług niezgodnie ze stanem rzeczywistym i narażenie na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, tj. o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. z uwagi na brak ustawowych znamion czynu zabronionego, na zasadzie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. Uznanie, że Strona nie popełniła czynu zabronionego nie oznacza, że nie można kwestionować prawidłowości dokonanych przez nią transakcji nabycia.

DIAS wskazał, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r.. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) wydanie wyroku karnego skazującego wiąże sąd administracyjny w zakresie dokonanych ustaleń, co do popełnienia przestępstwa zawartego w sentencji tego wyroku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2009 r., II OSK 484/10), nie obejmuje więc innych ustaleń faktycznych sądu karnego, zawartych w uzasadnieniu wydanego przez niego wyroku. Przepis ten nie dotyczy zatem orzeczeń warunkowo umarzających postępowanie, uniewinniających i umarzających postępowanie. Oznacza to, że uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Pogląd ten został podzielony w orzecznictwie. Uwagi te odnoszą się również do postanowienia prokuratora umarzającego postępowanie w sprawie.

W rezultacie wynik postępowania karnego nie ma wpływu na ocenę wartości materiałów pochodzących z tego postępowania w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy ma legitymację do poczynienia własnych ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzone dowody, w tym również dowody pochodzące z postępowania karnego, dotyczących naruszenia przepisów ustawy o VAT. Możliwość zaliczenia do dowodów w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego wynika z art. 181 O.p. W niniejszej sprawie postanowieniem z [...] listopada2017 r. włączono do akt postępowania podatkowego dowody zebrane przez Prokuraturę Okręgową w W. w sprawie sygn. akt [...] w postaci protokołów przesłuchania świadków oraz dokonano oceny tych dowodów.

Odnosząc się do wniosku Strony o dopuszczenie dowodu z zeznań W.J. oraz M.S. na okoliczność zapoznania się z towarem dostarczanym przez W. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej oraz faktycznej realizacji dostawy, a także o wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w W. o udostępnienie całości akt postępowania o sygn. akt [...] DIAS postanowieniem z [...] września 2018 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem okoliczności, które miały być udowodnione zostały już stwierdzone innymi dowodami. DIAS zaznaczył, że stan faktyczny w sprawie został w stopniu wystarczającym wyjaśniony na podstawie materiału zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, szczegółowo przedstawionego w niniejszej decyzji, zatem nie zachodzi konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchań W.J. oraz M.S. na okoliczność zapoznania się z towarem dostarczanym przez W. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej oraz faktycznej realizacji dostawy. Po pierwsze, w zbiorze akt sprawy znajdują się protokoły przesłuchania W.J. w charakterze świadka oraz M.S. w charakterze strony. Zeznania ww. osób zawierają w swej treści informacje odnośnie okoliczności wskazanych we wniosku.

Na gruncie stanu faktycznego, ustalonego w rozpoznawanej sprawie w oparciu o zgromadzony w niej materiał dowodowy, okoliczność, że faktury wystawione przez W. Sp. z o.o. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wynikała wyraźnie ze zgromadzonych i znajdujących się w aktach sprawy korespondujących ze sobą dowodów, co wyżej wykazano, a zatem przesłuchanie wnioskowanych świadków nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, zwłaszcza, że Strona nie wskazała, na jakie konkretnie nowe, inne okoliczności, wnioskowani świadkowie mieliby zeznawać oraz jakie nieścisłości i luki w materiale dowodowym miałyby usunąć ich zeznania.

Z kolei w zakresie wniosku o wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w W. o udostępnienie całości akt postępowania o sygn. akt [...] DIAS podkreślił, że Organ pierwszej instancji pozyskał dowody z akt postępowania przygotowawczego i postanowieniem z [...] listopada 2017 r. włączył je do akt postępowania podatkowego. Nie jest uzasadniony wniosek Strony o włączenie całości akt postępowania o sygn. akt [...] , a Strona nie wskazała, jakie konkretnie dowody organ miałby jeszcze pozyskać z tych akt i na jaką okoliczność.

Odnosząc się natomiast do pisma pełnomocnika Strony z 11 maja 2018 r., stanowiącego dodatkowe wyjaśnienia w sprawie, DIAS stwierdził, że przedłożone przez Spółkę dowody nie podważają ustaleń dokonanych w toku niniejszego postępowania co do faktu, że faktury wystawione przez W. Sp. z o.o. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej decyzji wskazano dowody, które w sposób jednoznaczny taki stan rzeczy potwierdzają. Zdaniem Organu odwoławczego załączone dowody nie kreują nowego stanu faktycznego i nie pozwalają również na uznanie, że sporna transakcja nabycia nieruchomości nie stanowi nadużycia prawa.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą, skrajnie stronniczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą w szczególności na pominięciu kluczowych dla sprawy dowodów, w szczególności akt postępowania przygotowawczego, które wykluczają zaistnienie w sprawie jakiegokolwiek nadużycia prawa oraz pominięciu dowodów na zmianę przeznaczenia nieruchomości nabytej przez Spółkę i poniesienie przez poprzedniego właściciela wydatków na ulepszenie nieruchomości za wykluczające zwolnienie sprzedaży nieruchomości z VAT, co potwierdzono wielokrotnie na etapie kontroli, w trakcie postępowania oraz w protokole badania ksiąg;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego pomimo wątpliwości dotyczących poniesienia nakładów na nieruchomość oraz nie zweryfikowanie posiadania przez W. Sp. z o.o. żarówek dostarczonych a następnie zwróconych przez Spółkę (nieprzesłuchanie świadka W.J. na tę okoliczność oraz zaniechanie wezwania W. Sp. z o.o. do przedstawienia zwróconych żarówek);

- art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań W.J. oraz M.S. na okoliczność ich zapoznania się z towarem dostarczanym przez W. Sp. z o.o. na rzecz Spółki oraz faktycznej realizacji dostawy, tj. dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a nie stwierdzonych wystarczająco innym dowodem, a także wywodzenie skutków prawnych z poszczególnych dowodów odrębnie i pominięcie dowodów przemawiających na korzyść Spółki;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się do dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, w szczególności w zakresie nakładów poniesionych przez Spółkę na nieruchomość;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c) u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jasno wynika, że transakcje miały charakter rzeczywisty;

- art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że transakcja zbycia nieruchomości podlega zwolnieniu VAT, pomimo że została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku przez zbywcę.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2.3 W piśmie procesowym Strony z 11 stycznia 2019 r. wskazano, że zdjęcia zarówno pudełek z czytelnymi oznaczeniami jak i zdjęcia żarówek, są dowodem składowania żarówek w magazynie W. Sp. z o.o. do dnia zapłaty za ten towar. Dowody te są spójne ze złożonymi przez świadka zeznaniami i zawartą umową między W. Sp. z o.o. a Skarżącą. Organ nie przedstawił żadnych dowodów, które świadczyłyby o braku wiarygodności przedstawionych zdjęć. Ponadto M.S. dołożył należytej staranności wymaganej od podatnika poprzez wizytę w magazynie W. Sp. z o.o. i skontrolowanie zawartej transakcji.

Ponadto Skarżąca stwierdziła, że:

- Organ nie przedstawił żadnych dowodów na świadome uczestnictwo Strony w przestępczych działaniach, dlatego bezpodstawne jest jego twierdzenie, że nie były to transakcje rzeczywiste;

- w momencie dokonywania transakcji Strona nie miała i nie mogła mieć wiedzy o nielegalnych działaniach swojego kontrahenta, ponadto podjęła wszelkie możliwe i przewidziane prawem działania, które spełniają wymogi dochowania należytej staranności;

- przepisy prawa nie nakładają na podatników obowiązku weryfikacji wcześniejszej fazy obrotu swoich kontrahentów, a fakt dołożenia należytej staranności może być rozpatrywany jedynie w kontekście bezpośredniego kontrahenta;

- organ niezasadnie odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur, które i tak później zostały skorygowane w wyniku zwrotu towaru.

Skarżąca wskazała, że postępowanie w sprawie [...] zostało umorzone "z uwagi na brak ustawowych znamion czynu zabronionego", co oznacza jej zdaniem, że organy ścigania nie oceniały nawet winy M.S., ale stwierdziły, że czynu w postaci narażenia na nienależny zwrot VAT nie było. W ocenie Skarżącej, odmowa włączenia do akt sprawy akt postępowania o sygnaturze [...] jest dowodem na bezpośrednie naruszenie zasady domniemania niewinności.

Ponadto Strona podkreśliła, że podjęła wszelkie możliwe działania, aby nie stać się ofiarą przestępstwa przez współpracę z nieuczciwym kontrahentem. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy powinien konkretnie wskazać na te zaniechania podatnika, które gdyby nie miały miejsca, to podatnik wiedziałby, że ma do czynienia z przestępstwem. W niniejszej sprawie argumentacja Organu jest ogólnikowa i nie wskazuje na konkretne zaniechania Skarżącej, ani nie odnosi się do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Na końcu Spółka podkreśliła, że dokonanie czynności przez W.J. było skuteczne, a kwestionowanie przez Organ jego uprawnień do reprezentacji Spółki jest bezzasadne.

2.4. W piśmie procesowym z 30 marca 2020 r. Skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi o naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft, poprzez naruszenie prawa Spółki do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia wyroku na wyciągach z decyzji organów podatkowych dotyczących innych niż Spółka podmiotów oraz fragmentów akt postępowań karnych i ograniczenie jej możliwości odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego oraz

- naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez skrajnie stronniczą ocenę materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w rażący sposób sprzeczny z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zasadą bezstronności oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy.

Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonego do skargi dokumentu, tj. oświadczenia W. Sp. z o.o., które potwierdza, że u dostawcy Spółki nie przeprowadzono kontroli podatkowej i nie zakwestionowano rozliczeń podatkowych z tytułu transakcji ze Skarżącą, co potwierdza rzetelność wystawionych przez W. faktur i prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy miała miejsce transkacja dotycząca sprzedaży na rzecz Skarżącej żarówek [...], a w związku z tym, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

4.2. Sporne jest też, czy transkacja nabycia nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku oraz czy w tym zakresie nadużyto prawa uzyskując nienależną korzyść podatkową.

5. 1. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu jedynie w zakresie oceny transakcji dotyczących żarówek. Organ wykazał, że sporne faktury sprzedaży żarówek [...] nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zbyt daleko idące, w świetle zebranych dowodów, jest jednak twierdzenie organów, że Skarżąca odliczając podatek naliczony ze spornej faktury świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu można tu mówić o niedochowaniu należytej staranności.

5.2. W zakresie dotyczącym transakcji nabycia nieruchomości niezbędne jest pogłębione postępowanie dowodowe wyjaśniające wysokość wydatków na ulepszenie nabytej nieruchomości w celu ustalenia, czy doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia w czasie władania nieruchomością przez B. Sp. z o.o. Wadliwe na płaszczyźnie materialnoprawnej jest jednoczesne zarzucanie nadużycia prawa i zwolnienia z podatku.

6.1. Co do sporu w zakresie podatku naliczonego z faktur sprzedaży żarówek [...], wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

6.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

7.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

7.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

7.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

8.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT.

8.2. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

8.3. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

8.4. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

9.1. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Sąd identyfikuje się z wyżej powołanymi poglądami judykatury i doktryny. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

9.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

9.3. Nie można zgodzić się z twierdzeniami Skarżącej (pkt 6 pisma procesowego z 30 marca 2020 r.), podpieranymi wyrwanymi z kontekstu fragmentami wyroków sądów administracyjnych, jakoby organ podatkowy nie był uprawniony do oceny realiów prowadzenia działalności handlowej i praktyki handlowej.

Przytoczone w piśmie cytaty z nieprawomocnego wyroku WSA w Bydgoszczy z 11 grudnia 2019 r., I SA/Bd 658/19 pomijają istotę oceny w nim wyrażonej. Sąd stwierdził w tym wyroku, że: "Działanie zatem skarżącej było zatem zgodne z interesem grupy, ale także z jej własnym interesem, bowiem w perspektywie - po pomyślnym zakończeniu procesu restrukturyzacji – mogła ona oczekiwać na osiągnięcie dodatkowych zysków, proporcjonalnie do posiadanego udziału. Reasumując stwierdzić należy, że kryterium racjonalności działań podatnika podlega ocenie organu podatkowego, jednak organ nie może w sposób generalny kwestionować decyzji gospodarczych podejmowanych przez przedsiębiorców. O sposobie prowadzenia działalności gospodarczej decyduje podatnik i to do niego należy wybór odpowiednich rozwiązań ekonomicznych, bez ingerencji organu podatkowego. Ze stanowiskiem organu można byłoby się zgodzić, gdyby działanie skarżącej nie miało jakiegokolwiek sensu i bezsprzecznie byłoby pozbawione przymiotu "celowości".

Wyrok ten odnosi się więc do niezasadności oceny przez organy modelu gospodarczego i podejmowanego ryzyka biznesowego a nie do oceny kwestii realności zdarzeń gospodarczych. A ta druga kwestia jest istotą sporu w niniejszej sprawie, co do transakcji żarówkowych.

10. 1. Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez W. opisujących sprzedaż żarówek [...].

Co do tej kwestii, za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury dokonał czynności specyfikowanej na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako sprzedawca.

10.2. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie.

Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. W mechanizmach oszustwa w zakresie VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.

Organ miał oparcie w materiale dowodowym, aby stwierdzić, że W.Sp. z o.o. nie sprzedała żarówek Skarżącej, bo nie rozporządzała żarówkami [...] jak właściciel. Zdarzenie gospodarcze opisane w spornych fakturach w rzeczywistości nie miało miejsca, a więc Skarżącej nie może służyć prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

10.3. Przede wszystkim trzeba wskazać, że sporne faktury opisują dostawę [...]żarówek pakowanych w sumie w 6.650 kartonach. Jest to znaczna ilość towaru. Organ w toku postępowania dowodowego odtworzył przebieg transakcji we wcześniejszych etapach obrotu. Po raz pierwszy towar ujawnia się w postaci kilkudziesięciu pudeł kartonowych magazynowanych w hali w W. przez W. Sp. z o.o. Pracownik E. Sp. z o.o. W.J. zeznał, że tam widział te pudła i oglądał kilka z nich. Tenże twierdzi, że W. zarządzana przez osobę o imieniu W. (faktycznie taka osoba nie widnieje jako prezes spółki) dostarczyła próbną partię towaru do magazynu W.w K.. Podkreślić jednak należy, że z zeznań świadka wynika, że było to jedynie kilkanaście-kilkadziesiąt kartonów, a nie 6.650 kartonów, jak obliczył organ. Towar został następnie rzekomo sprzedany przez E. do W., a następnie do Skarżącej.

W aktach nie ma przekonujących dowodów wskazujących, że towar w ilości opisanej na fakturach faktycznie był magazynowany i w takiej ilości był przedmiotem obrotu. W treści zeznań świadków przewija się jedynie tzw. próbna partia. Nie ma więc dowodów, że W. fizycznie posiadała i rozporządzała jak właściciel towarem o ilościach opisanych w spornych fakturach.

Przedłożone w postępowaniu odwoławczym zdjęcia kartonów nie mogą dowodzić tego co się w kartonach faktycznie znajduje i dowodzić rzetelności spornych faktur. Widać na nich kartony opisywane jako żarówki, ale z pewnością nie w ilości na jaką wskazują sporne faktury. Organ słusznie uznał, że nie dowodzi to magazynowania w W. towaru w czasie dokonywania spornych transakcji. Z fotografii nie wynika też, kiedy i gdzie owe zdjęcia wykonywano, w szczególności, że zdjęcia ukazują magazyny W. w czasie, gdy dochodziło to wystawiania spornych faktur.

10.4. Skarżąca twierdzi, że negocjowała ze znanymi sieciami handlowymi dostarczanie im żarówek rzekomo kupionych od W.. Nie ma jednak przekonujących dowodów, że tak właśnie było, że składano oferty handlowe i Spółka oferowała sprzedaż tego towaru, podawała jego specyfikację i model.

Spółka twierdzi, że założyła sklep internetowy, gdzie wystawiała na sprzedaż żarówki [...], a domena www z adresem tego sklepu nadal działa. Nie przedstawia jednak na tę okoliczność żadnych dowodów.

10.5. Organy podatkowe trafnie też wskazują, że E. Sp. z o.o. w czasie dokonywania transakcji z W. nie mogło skutecznie działać w obrocie prawnym. Już ponad 2 lata wcześniej ([...] lipca 2013 r.) E. została pozbawiona zarządu z uwagi na wykreślenie W.J. z funkcji prezesa zarządu z powodu skazania go wyrokiem sądu karnego. W.J. nie miał więc uprawnień do reprezentowania E., w tym uprawnień aby nabywać towary na rzecz E. oraz sprzedawać je W.. Udziałowcy E. nie podejmowali działań, aby wyłonić nowy zarząd. W.J.zeznał, że działał na podstawie pełnomocnictwa od głównego udziałowca E. - R.W., który z uwagi na zły stan zdrowia nie był w stanie pełnić swoich obowiązków.

Organ wskazuje, że z powyższych względów E. nie była w stanie skutecznie prawnie wykonywać swoich obowiązków podatkowych; deklaracje podatkowe nie były podpisywane. Na tym etapie (E.) doszło więc do sytuacji, w której należny podatek od towarów i usług nie został zapłacony, gdy Spółka wykazała następnie (w deklaracji za listopad 2015 r.) podatek naliczony w części oczekując zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy oraz, w części, wykazując podatek do przeniesienia. Skarżąca twierdzi, że deklaracje podatkowe złożone przez E. nie zostały zakwestionowane, ale organ słusznie wskazuje, że deklaracje podatkowe składane pod firmą E. nie są skuteczne prawnie, a więc sytuacja jest taka jakby te deklaracje nie zostały w ogóle złożone.

Organ zasadnie twierdzi, że skoro E. nie posiadała organu powołanego do jego reprezentowania, to nie mogła ona ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych (vide wyrok NSA z 3 lutego 2012 r., II OSK 2223/10, CBOSA). Taka normalna reguła określona jest w art. 201 Kodeksu spółek handlowych i polega na bezwarunkowym przyznaniu - spośród organów - kompetencji do reprezentacji spółki zarządowi. Wbrew wywodom Skarżącej W.J. nie mógł skutecznie reprezentować E. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez udziałowca tej spółki. Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Celem tego przepisu jest więc uniemożliwienie dokonywania czynności prawnych z członkami zarządu według normalnych reguł obowiązujących przy czynnościach prawnych. W.J. nie sprzedawał jednak żarówek spółce E. i nie zawierał umów (jako osoba fizyczna) ze spółką E.. Także z tego względu, że W.J. przestał być członkiem zarządu tej spółki przepis art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie ma tu zastosowania.

Skarżąca argumentuje, że W.J. miał prawo działać, na zasadzie określonej w art. 103 Kodeksu Cywilnego, w imieniu E., jako rzekomy pełnomocnik (tzw. falsus procurator) czyli ten, kto dokonuje czynności prawnej jako pełnomocnik, działając bez umocowania. Skarżącej umyka jednak, że zgodnie z art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego ważność takiej czynności zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta. Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego "Uprawnienie rzekomego mocodawcy do potwierdzenia umowy jest uprawnieniem kształtującym, od którego wykonania zależy ważność umowy zawartej przez rzekomego pełnomocnika. Jego wykonanie polega na złożeniu jednostronnego oświadczenia woli wyrażającego zgodę na potwierdzane oświadczenie woli. Do skuteczności potwierdzenia konieczna jest znajomość co najmniej postanowień przedmiotowo istotnych umowy, a potwierdzenie stanowi w istocie zgodę wyrażaną post factum. (...) Adresatami potwierdzenia są kontrahent oraz rzekomy pełnomocnik – dla skuteczności umowy wystarczy jednak złożenie oświadczenia jednej z tych osób. Sankcja wadliwości czynności prawnej utrzymująca się do tego momentu jest określana mianem bezskuteczności zawieszonej; polega ona na tym, że dokonana czynność, zwana czynnością kulejącą (negotium claudicans), nie wywołuje skutków prawnych. Podczas utrzymywania się tego stanu nie wiadomo jeszcze, czy potwierdzenie zostanie dokonane. Taki stan niepewności trwa aż do czasu potwierdzenia umowy, które powoduje konwalidację jej wadliwości bądź do chwili odmowy jej potwierdzenia albo upływu terminu, o którym mowa w art. 103 § 2 K.c. Jeżeli umowa zostanie potwierdzona, to w myśl art. 63 § 1 K.c. potwierdzenie wywoła skutek wsteczny (ex tunc) od daty złożenia potwierdzanego oświadczenia, a zatem umowa będzie odtąd traktowana jako ważna i wywołująca od początku skutki prawne." (Sylwestrzak Anna [w:] Balwicka-Szczyrba Małgorzata, Glicz Marcin, Sylwestrzak Anna, Komentarz do niektórych przepisów ustawy - Kodeks cywilny, Pełnomocnictwo. Komentarz. Opublikowano: WKP 2020).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe podglądy, a przekładając je na grunt niniejszej sprawy wskazuje, że nie ma dowodów, aby mocodawcy Spółki E. kiedykolwiek potwierdzili skuteczność transakcji zawieranych pod jej firmą przez W.J.. Nie ma dowodów, aby miał to uczynić główny udziałowiec R.W., zgromadzenie wspólników E. ani późniejsza (od sierpnia 2016 r.) prezes zarządu I.C.. Jak wskazują zeznania tej ostatniej osoby ma ona jedynie bardzo ogólnikową wiedzę, że dwa lata zanim objęła zarząd E. W.J. obracał żarówkami wystawiał faktury pod firmą E..

Nie ma też dowodów, aby doszło do konkludentnego wyrażenia zgody przez E. na transakcje zawierane przez W.J. w formie następczego przystąpienia Spółki do tych transakcji, potwierdzenia treści faktur wystawianych pod firmą E., czy złożenia deklaracji podatkowych (uzupełnienia podpisu przez osoby uprawnione w E.) rozliczających podatkowo transakcje w zakresie obrotu żarówkami. Nic nie wskazuje, aby Spółka przystąpiła do realizacji tych umów, jakie zawierał pod jej firmą Wojciech Janiszewski.

W sporze o skuteczność czynności prawnych E. polegających na sprzedaży żarówek do W. rację ma organ podatkowy. Nie można tych transakcji uznać za skuteczne prawnie, nawet w zakresie próbek towaru. To prowadzi do wniosku, że W. nie rozporządzała towarem jak właściciel, nawet w zakresie części towaru – próbek. Skoro tak to nie mogła go skutecznie sprzedać Skarżącej.

10.6. W realiach niniejszej sprawy można więc mówić o fakturach pustych. Wyraża się to w braku przekonujących dowodów na fizyczne magazynowanie towaru w ilości opisywanej w spornych fakturach oraz w nieskuteczności czynności sprzedaży towaru między E. a W.. Nie ma przekonujących dowodów, że W. rozporządzała w sensie fizycznym i prawnym towarem fakturowanym na Spółkę, w ilościach w nich opisanych. Nie chodzi tu o tzw. partię próbną, ale o ponad pół miliona żarówek pakowanych w 6.650 kartonach.

Z tych powodów należy zgodzić się z organem, że dostawa żarówek opisanych w spornych fakturach do Skarżącej nie miała w rzeczywistości miejsca. Skarżąca nie ma racji twierdząc, że faktura VAT jako niewymagająca podpisu może być tu oderwana do rzeczywistego obrotu gospodarczego. Jest wręcz odwrotnie, skoro E. wystawiała na W. faktury, niepowiązane ze skutecznie zawartymi umowami sprzedaży to doszło jedynie do obrotu fakturowego, czysto dokumentacyjnego, niemającego odzwierciedlenia w rzeczywistości gospodarczej. Fakturę należy traktować jako oświadczenie woli stanowiące wezwanie do wykonania zobowiązania pieniężnego, a zatem faktura musi nawiązywać do zobowiązania biorącego źródło w rzeczywistym zdarzeniu prawnym. Oświadczenie zawarte na fakturze powinno być wyrażone przez osobę do tego uprawnioną. Wbrew oczekiwaniom Strony, faktura nie może być traktowana jako oświadczenie wiedzy, gdy okazuje się że nikt uprawniony w E. nie wyraził woli dokonania transakcji, do której nawiązuje faktura. Dostawa towarów nie może mieć miejsca bez wyrażenia woli dokonania takiej czynności i przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot. W.J.nie mógł składać oświadczeń woli w imieniu E.. Nie mógłby też składać oświadczeń wiedzy skoro to co miałby nimi poświadczać faktycznie się nie zdarzyło.

11.1. Organ poddał ocenie kwestię działania Spółki w warunkach należytej staranności dochodząc do wniosku, że Spółka świadomie godziła się na udział w oszukańczym procederze transakcji wyłudzających podatek VAT, działając w porozumieniu z W..

Organ nie ma racji przypisując Skarżącej świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, skutkującym zaniżeniem u niego wpłat podatku należnego. Zebrane dowody nie pozwalają na wyprowadzenie takiego wniosku. Wskazują jednak, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji dotyczących żarówek.

11. 2. Jak wskazują zeznania M.S.(prezesa Skarżącej) Skarżący znał od kilku lat W.J. na płaszczyźnie biznesowej. Organ zasadnie więc uznał za niewiarygodne zaprzeczanie znajomości aktywności W.J.; w W.(prezesem była żona W.J., a on był udziałowcem). Prezes Skarżącej musiał też wiedzieć, że W. prowadzi działalność w branży spożywczej. W.J. był skazany za przestępstwa gospodarcze.

Z tych wszystkich okoliczności, podejrzenia musiała więc wzbudzać gotowość W. do dostarczania hurtowych ilości żarówek [...], a więc towaru z zupełnie innej branży.

Jak zeznał M.S.miał on orientację w tym asortymencie. Zeznaje jednak rozbieżnie (akta administracyjne, tom I, karta nr 148-144), że W.proponował żarówki dobrej jakości ale, że później oddał żarówki W., bo były niskiej jakości. Jak wynika z zeznań prezesa Skarżącej nie interesował się źródłem pochodzenia żarówek. Wbrew zarzutom Skarżącej, nie chodzi tu o ujawnianie przez W.tajemnicy handlowej poprzez odkrycie jej kanałów dostaw, ale chociażby wskazanie na producenta i markę towaru.

Prezes Skarżącej zeznał, że wybiórczo otwierał kartony. W ten sposób mógł jednak co najwyżej sprawdzić wizualnie stan towaru, czy np. nie jest fizycznie uszkodzony, a nie jego jakość. Umowa o współpracy handlowej zwarta z W.3 sierpnia 2015 r. (akta administracyjne, tom I, karta nr 306-307) towar traktuje ogólnikowo jako żarówki [...], nie podając żadnych danych technicznych, rodzaju, jakości, mocy żarówek. Z tego wynika, że towar był bardziej traktowany jako nośnik VAT, o obojętnej jakości i marce, a nie jako rzecz przeznaczona do dalszego obrotu, w tym do sprzedaży do dużych sieci handlowych.

Nie ma dowodów, aby Spółka sprawdzała, czy W.dysponuje towarem w ilości opisanej na fakturach. Zeznania W.J. z W. wskazują, że motywem transakcji było zwiększenie obrotów W. na potrzeby uzyskania kredytu obrotowego. W. ustaliła wydłużony termin płatności za towar, a do zapłaty faktycznie nie doszło, przy czym Skarżąca nie musiała uiszczać zaliczki lub kar pieniężnych za odstąpienie od transakcji. W istocie nie chodziło więc o realny handel istniejącym towarem, ale sztuczne, dokumentacyjne wygenerowanie dużego obrotu w W., o czym zeznał Wojciech Janiszewski. Skarżąca nie miała pewnej wiedzy o jakości towaru na podstawie jego próbek. Nie można też tracić z pola widzenia tego, że fakturowano towar o znacznej wartości.

Logika i doświadczenie życiowe nakazywały Skarżącej powziąć podejrzenia co do rzetelności transakcji dotyczących żarówek i dogłębniej sprawdzić rodzaj i jakość towaru, zdolność W.do realizacji oferty, przeprowadzić testy jakościowe towaru. Z tych wszystkich okoliczności faktycznych należało wyprowadzić wniosek, że Strona przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, zachowywała się lekkomyślnie i niedbale, a przez to nieświadomie stała się uczestnikiem procederu skutkującego zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług (E.) i wykazywaniem podatku do zwrotu oraz podatku do przeniesienia.

Skala i charakter okoliczności towarzyszących spornym transakcjom ewidentnie wskazywały na oszustwo podatkowe, co powinna dostrzec Spółka. Skarżąca nie wykazywała żadnej staranności dokonując spornych transakcji. Można tu mówić o niefrasobliwości lub lekkomyślności Skarżącej. Należało dostrzec, że w transakcjach obrotu żarówkami uczestniczy osoba skazana za przestępstwa gospodarcze, a bezpośrednim dostawcą jest podmiot z branży spożywczej. Zachowanie Skarżącej nie mieściło się w elementarnych, zwyczajnych standardach staranności kupieckiej.

11.3. O świadomości oszustwa można by mówić, gdyby np. istniały dowody wskazujące na wiedzę Spółki, a tym, że żarówki będą pochodziły od E., która nie mając zarządu nie mogła dokonywać skutecznie transakcji gospodarczych i rozliczać się z należnych podatków. Na świadomość oszustwa wskazywałaby też wiedza Spółki, że W.wystawia faktury tylko po to, aby zwiększyć wysokość obrotu dla wykazania się w banku większą zdolnością kredytową. Dowodów na te okoliczności organ jednak nie przedstawił, a więc nie można uznać za udowodnionego świadomego udziału w oszustwie podatkowym.

12. 1. Umorzenie postępowania karnego (postanowienie z [...] maja 2017 r. o umorzeniu dochodzenia) nie dowodzi prawidłowości rozliczenia podatkowego za okresy objęte decyzją. Podstawy prawne działania organów podatkowych oraz organów ścigania zasadzają się na zupełnie innych przepisach. Podstawą prawną skarżonej decyzji są przepisy u.p.t.u. oraz O.p. Możliwość zastosowania tych przepisów nie została w żadnej mierze powiązana z popełnieniem czynu zabronionego u Skarżącej lub wydaniem wyroku karnego skazującego.

Organ podatkowy prawidłowo wyjaśnia w uzasadnieniu skarżonej decyzji (strona 39 i 40) różnice między postępowaniem karnym a postępowaniem podatkowym. Oznacza to autonomię rozstrzygnięć w tych postępowaniach na płaszczyźnie materialnoprawnej, ale także swobodę oceny dowodów zebranych w toku tych postępowań. Nie można mieć wątpliwości, że dowody z postępowania karnego mogą być zliczone w poczet dowodów postępowania podatkowego na podstawie art. 181 O.p., a organy podatkowe mają prawo do swobodnej oceny tych dowodów niezależnie od tego jak ocenił je organ prowadzący postępowanie karne.

Co do zasady, wyrażone w art. 11 P.p.s.a. związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Przepis art. 11 P.p.s.a. wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem karnym i wyznacza granice tego związania. Podkreślić jednak należy, że w niniejszej sprawie nie został wydany wyrok przez sąd karny, a tym bardziej wyrok skazujący. Postanowienie umarzające postępowanie przygotowawcze nie zostało zrównane z sądowym wyrokiem skazującym.

12.2. Jak trafnie stwierdza NSA w wyroku z 17 czerwca 2010 r., I OSK 1121/09: "Postanowienie prokuratora o umorzeniu postępowania karnego - z uwagi na formę i organ, od którego pochodzi - ma walor dokumentu urzędowego. Zatem organ, dopuszczając dowód z takiego postanowienia, zobowiązany jest uwzględnić nie tylko fakt umorzenia postępowania, ale również uznać fakty potwierdzone w uzasadnieniu tego postanowienia. Faktem stwierdzonym w dokumencie urzędowym, jakim jest postanowienie prokuratora o umorzeniu postępowania karnego, jest samo umorzenie postępowania, ale przede wszystkim również te okoliczności, które zostały wskazane w uzasadnieniu niniejszego postanowienia".

Uznanie, że osoby zarządzające Spółką nie popełniły czynu zabronionego polegającego na narażeniu na nienależny VAT nie oznacza, że rozliczenie podatkowe za okresy objęte decyzją automatycznie staje się prawidłowe i nie podlega decyzyjnemu wzruszeniu na zasadzie określonej w art. 21 § 3 i § 3a O.p. Z uzasadnienia postanowienia umarzającego dochodzenie wynika, że organom ścigania znany był fakt dokonania korekt spornych faktur w zakresie żarówek [...].

Uzasadnienie postanowienia umarzającego dochodzenie w zdecydowanej większości ogranicza się do przytoczenia zeznań świadków. Z uzasadnienia tego postanowienia (ostatni akapit) nie można jednak wywieść, jakie to stwierdzone okoliczności doprowadziły organ ścigania do wniosku o braku ustawowych znamion czynu zabronionego. Nie można prześledzić toku rozumowania organu ścigania podsumowanego stwierdzeniem, że "dane o dokonanych czynnościach prawnych były zgodne ze stanem rzeczywistym i podane zgodnie z posiadaną w tym zakresie wiedzą przez" prezesa Spółki. Lakoniczne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu postanowienia o "analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego" nie wnosi nic istotnego do niniejszej sprawy.

Zbyt daleko idącym jest wniosek Spółki, że organy ścigania nie doszukały się "żadnych nieprawidłowości". Jak wyżej wskazano, organy ścigania nie badały prawidłowości rozliczeń podatkowych, a więc postanowienie umarzające dochodzenie nie stanowi przeszkody do orzekania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego o prawidłowym wyniku rozliczenia podatkowego.

Organ uwzględnił fakt umorzenia postępowania karnego, nie neguje też mocy dokumentu urzędowego postanowienia. Z uzasadnienia tego postanowienia nie można jednak wysnuć wniosku, że rozliczenie podatkowe Skarżącej za okresy objęte decyzją jest prawidłowe.

13.1. W piśmie procesowym Skarżąca twierdzi, że naruszono jej prawo do obrony, z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia "wyroku" (Sąd poczytuje to za omyłkę, chodzi o decyzję) na wyciągach z decyzji organów podatkowych dotyczących innych niż Spółka podmiotów oraz fragmentów akt postępowań karnych i ograniczenie jej możliwości odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzuca naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych.

13.2. Specyfika postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie była taka, że równolegle było prowadzone dochodzenie w sprawie karnej (umorzone). Do akt niniejszej sprawy trafiły więc protokoły przesłuchania świadków w postępowaniu karnym. Z akt nie wynika jednak, aby organy podatkowe wszczęły postępowania podatkowe wobec W. oraz E.. Twierdzenia Skarżącej są więc zupełnie oderwane od realiów niniejszej sprawy, a wywody zawarte w początkowej części pisma procesowego z 30 marca 2020 r. sprawiają wrażenie, że dotyczą zupełnie innej sprawy, innego podmiotu.

13.3. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań należy wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

13.4. Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że – wbrew wywodom Skarżącej zawartym w piśmie procesowym - argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów (krajowych wystawców spornych faktur – W.i E.). Nic nie wiadomo, aby takie decyzje były dotychczas wydawane.

Uzasadnienie decyzji nie wskazuje, że organ orzeka w niniejszej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych wydanych wobec wystawców faktur oraz decyzji wydanej wobec Spółki, bo tego dotyczy powołany wyrok TSUE.

Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Strona nie ma żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w postępowaniu karnym w takim zakresie w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. Strona zna te dowody, zostały one włączone do akt niniejszej sprawy. Strona nie podnosi zarzutów tego rodzaju, że konkretne dowody włączone do akt niniejszej sprawy budzą zastrzeżenia co do sposobu ich prowadzenia lub ich treści. Jak wyżej wskazano, kluczowe dla sprawy dowody z postępowania karnego znalazły się w aktach niniejszej sprawy. Sąd nie dopatruje się więc, aby kluczowe dla sprawy dowody pozostawały poza zasięgiem Strony.

13.5. Bez znaczenia dla wyniku sprawy jest to, czy dotychczas wydano decyzje wobec W. i E. czy nie. Organy orzekające w niniejszej sprawie i tak byłyby zobligowane ocenić zebrane dowody, wedle ich treści, nawet jeżeli doszło by do wydania takich decyzji. Wbrew wywodom Skarżącej nie można twierdzić, że organy w niniejszej sprawie orzekały w związaniu do innych decyzji, wobec innych podmiotów. Z tego względu Sąd uważa, że organy miały prawo oceniać w tej sprawie rzetelność całego łańcucha fakturowania, w tym wypowiadać się o rzetelności i skuteczności transakcji między E. i W.. Nie zmieniłoby tu nic ewentualne kwestionowanie transakcji w protokołach kontroli i decyzjach wydanych wobec E. i W.. Organ orzekający w niniejszej sprawie i tak byłby zobligowany do samodzielnej oceny tych kwestii.

13.6. Sąd oddalił, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., wniosek o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia W.na okoliczność braku kontroli podatkowej w tym podmiocie i nie zakwestionowania jej rozliczeń podatkowych. To oświadczenie nie może mieć wpływu na wyjaśnienie okoliczności niniejszej sprawy. Po pierwsze, zastosowanie wobec Spółki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. nie jest warunkowane uprzednim zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec W.. W przepisach prawa podatkowego nie wprowadzono obowiązku kaskadowego orzekania wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, jako warunku legalności następujących po sobie decyzji. Niewydanie decyzji wobec W.nie czyni wadliwą decyzji wobec Spółki. Po drugie, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2015 r. jeszcze nie upłynął. Nie można więc wykluczyć, że organy zakwestionują rozliczenia podatkowe W., a może też E. i jej "dostawców". Wniosek Spółki o rzetelności faktur, wyciągany z dotychczasowego braku aktywności kontrolno-decyzyjnej organów podatkowych wobec W., jest zbyt daleko idący.

13.7. Zdaniem Sądu, spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyżej wyrokiem TSUE. Nie naruszono więc art. 47 Karty Praw Podstawowych UE.

14.1. Nieadekwatne w niniejszej sprawie są też powołane przez Spółkę poglądy judykatury, z których wynika, że podatnik ma prawo ufać w rzetelność kontroli podatkowych (vide wyroki NSA z 1 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1612/16, I FSK 412/17, I FSK 450/17). Te wyroki dotyczyły jednak sytuacji, gdy organy wcześniej przeprowadziły wiele tzw. kontroli zwrotowych, badając prawidłowość faktur wystawionych przez kwestionowanego kontrahenta, w tym również za kontrolowane okresy. Organy nie stwierdzały żadnych nieprawidłowości, ale później kwestionowały prawo do odliczenia VAT.

Te wyroki nie są jednak adekwatne w okolicznościach niniejszej sprawy. Transakcje dotyczące żarówek z W.wystąpiły w jedynym miesiącu. Nie był to więc ciągły model współpracy. Nie było więc tak, że zwroty podatku z tytułu transakcji dotyczących żarówek były uprzednio pozytywnie weryfikowane i dokonywano zwrotu podatku, a następnie organy zmieniły swoje zapatrywania na rzetelność transakcji.

14.2. Skarżąca akcentuje, że początkowo w protokole kontroli nie stwierdzono nierzetelności badanych ewidencji. Organ podatkowy orzekający w sprawie nie jest jednak związany ustaleniami kontroli. Zgodnie z art. 181 O.p. protokół kontroli oraz materiały pozyskane w toku kontroli są jednym z dowodów z toku postępowania podatkowego, podlegającym (tak jak i inne dowody) swobodnej ocenie. Treść protokołu kontroli nie korzysta jednak ze zwiększonej mocy dowodowej.

15. Skarżąca podnosi, że nie miało miejsca uszczuplenie podatkowe z powodu późniejszego zwrotu towarów do W.oraz zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji za luty 2016 r. Przedmiotem badanej decyzji jest jednak rozliczenie podatku za okresy wrzesień-listopad 2015 r., a wynikiem spornych transakcji dokonanych we wrześniu 2015 r. jest wykazana w deklaracji za listopad 2015 r. kwota podatku do zwrotu oraz podatku do przeniesienia. Bez względu na to, że kwota podatku naliczonego ze spornych faktur finalnie nie stała się podstawą do zwrotu podatku (korekty za luty 2016 r.) to jednak w deklaracjach z okresy objęte skarżoną decyzją nadal widnieje podatek naliczony ze spornych faktur. Tych deklaracji Skarżąca nie skorygowała, a więc art. 21 § 3 i § 3a O.p. daje organowi podstawy do prowadzenia postępowania i wydania decyzji określającej. Skarżąca zdaje się domagać umorzenia postępowania podatkowego za okresy wrzesień-listopad 2015 r., argumentując, że ryzyko uszczuplenia podatkowego, a raczej wyłudzenia nienależnego zwrotu przestało istnieć wobec istnienia korekty za luty 2016 r. Umorzenie postępowania podatkowego oznaczałoby jednak akceptację prawidłowości deklaracji za wrzesień-listopad 2015 r., a na zasadzie określonej w art. 21 § 2 O.p., potencjalnie mogłoby stworzyć warunki do przywrócenia pierwotnej treści deklaracji za luty 2016 r. poprzez złożenie kolejnej korekty.

16.1. W warstwie procesowej co do transakcji z W. rdzeniem skargi jest zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz ignorowanie wniosków dowodowych i dowodów przedłożonych przez Stronę.

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

16. 2. Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA).

16.3. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca wykazywała się brakiem należytej staranności nabywając towar wskazany w fakturach wystawionych przez W., a przez to uczestniczyła w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe. Zbyt daleko idący jest jednak wniosek o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Z zastrzeżeniem chybionego twierdzenia organów o świadomym oszustwie Spółki, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Zarzucana organom tendencyjność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania w postaci zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

16.4. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego, w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Rejestry VAT prowadzone przez E. oraz deklaracje składane pod nazwą tego podmiotu nie dowodzą, że ten podmiot skutecznie prawnie deklarował i regulował należne zobowiązania podatkowe. Samo ujęcie spornych transakcji dotyczącej żarówek w rejestrach E. nie dowodzi rzetelności wykonywania obowiązków podatkowych.

16.5. Organ nie kwestionuje faktu zatrudnienia W.J. w E. ale wykazuje, popierając to prawną argumentacją, że tenże nie był umocowany do obracania towarem znacznej wartości w imieniu tego podmiotu, z racji braku istnienia zarządu tego podmiotu. Nie ma więc znaczenia fakt ubezpieczenia W.J. w E. oraz treść pełnomocnictwa udzielonego mu przez głównego udziałowca. Trafnie organ uznał, że te dowody nie potwierdzają jego umocowania do dokonywania opisanych wyżej transakcji i wystawania faktur.

Organ miał też podstawy uznać, że zdjęcia kartonów nie potwierdzają tego, co w nich jest ani tego, że prezes Skarżącej widział cały fakturowany towar w czasie dokonywania spornych transakcji.

16.6. Skarżąca nie wykazała, jakie jeszcze dokumenty z postępowania karnego, poza tymi wyłączonymi już do akt postępowania podatkowego, mogą wyjaśnić istotne okoliczności sprawy. Wniosek Strony o włączenie do akt postępowania podatkowego całości akt sprawy karnej słusznie został oceniony przez organ jako nieuzasadniony. Żądanie włączenia do akt administracyjnych dalszych dokumentów, a nawet całości akt postępowania karnego miałoby uzasadnienie, gdyby Strona potrafiła wskazać, jakie dowody w tych aktach mogą się jeszcze znajdować; chodzi tu o takie dowody, które mogą mieć znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy. Strona nie potrafiła tego wskazać. Organ włączył do akt niniejszej sprawy protokoły przesłuchania świadków oraz postanowienie o umorzeniu dochodzenia wraz z jego uzasadnieniem. Uzasadnienie tego postanowienia referuje przebieg dochodzenia, w tym obszernie przytacza zeznania świadków. Z treści tego postanowienia także nie można wyczytać, że organ ścigania posiadał jeszcze inne istotne dowody, poza tymi które organ podatkowy od niego otrzymał i włączył do akt sprawy.

16.7. W.J. oraz prezes Skarżącej zeznawali już na okoliczności niniejszej sprawy, w tym w postępowaniu karnym. Byli pytani na okoliczności zetknięcia się z towarem i okoliczności transakcji. Zasadnie organ nie dopatrzył się przesłanek do prowadzenia dalszych przesłuchań w tej kwestii wskazanych osób, czyli powtórnego słuchania W.J. oraz czwartego przesłuchania prezesa Skarżącej.

17. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców wskazać należy, że uregulowanie w nim zawarte może mieć zastosowanie do realnych niejasności lub wątpliwości, których nie da się usunąć, tj. takich, które pozostały mimo przeprowadzenia wszystkich dostępnych dowodów. Pozostawanie niedających się usunąć wątpliwości oznacza, że mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego równie prawdopodobne są przynajmniej dwie wersje ustaleń. Zebrane w sprawie dowody nie stawiają na równym poziomie wersji wydarzeń przedstawianej przez Skarżącej oraz tej przedstawianej przez organ.

Wersja Skarżącej co do transakcji żarówkowych nie jest wiarygodna. Nie ma przesłanek, aby w niniejszej sprawie doszukiwać się nieusuwalnych wątpliwości co do stanu faktycznego, tylko dlatego że Skarżąca neguje twierdzenia organu, mimo że mają one oparcie w zebranych dowodach. Wątpliwości co do stanu faktycznego są jedynie wynikiem subiektywnego zapatrywania się Skarżącej na zebrane dowody i zaprzeczania temu, co z nich nakazuje wywieść logika i doświadczenie życiowe.

Zarzut naruszenia tego przepisu nie jest więc zasadny co do transakcji z W.. Nie naruszając zasad ogólnych O.p. co do wykazania istnienia oszustwa podatkowego i nieświadomego udziału w nim przez Skarżącą organy nie naruszyły też art. 12 Prawa przedsiębiorców. W tym zakresie organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Wadliwość oceny materiału dowodowego wyraża się jedynie w postaci niezasadnego przypisania Skarżącej świadomości oszustwa.

18. Organ prawidłowo wykazał istnienie oszustwa podatkowego w łańcuchu dostaw przed Skarżącą, na etapie E.. Co do transakcji z W. Sąd stwierdza zasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 O.p. w zakresie bezpodstawnie zarzucanej świadomości Skarżącej istnienia oszustwa podatkowego. Wadliwa ocena materiału dowodowego przez organ nie mogła mieć jednak wpływu na wynik sprawy, bo z dowodów wynika, że Strona nie dochowała należytej staranności dokonując spornych transakcji.

Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach wystawianych przez W.. Zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. nie jest zasadny. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić w części dotyczącej rozliczenia podatku za wrzesień 2015 r., bo w tym miesiącu Skarżąca uwzględniała nabycia żarówek od W..

19.1. Przejść obecnie należy od oceny skarżonej decyzji w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości od B. Sp. z o.o. ujętej w rozliczeniu za październik 2015 r.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa niespójność w wywodach organu. Organ opowiada się bowiem za zanegowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. twierdząc, że transakcja dokumentowana sporną faktura podlegała zwolnieniu. Jak wskazują wywody organu (strona 37 decyzji, akapit trzeci) ta właśnie okoliczność, tj. wystawienie przez B.Sp. z o.o. faktury sprzedaży nieruchomości z wykazanym podatkiem, pomimo zwolnienia dostawy od podatku jest filarem, zarzucanego Spółce, nadużycia prawa. Dalej organ wywodzi więc, że prawo do odliczenia podatku naliczonego należy zanegować na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. z powodu nadużycia prawa, biorącego swoje początki w opodatkowaniu dostawy, która powinna zostać zakwalifikowana jako zwolniona od podatku.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jego poprzednik Europejski Trybunał Sprawiedliwości sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W wyroku z 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14, wskazując na dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r., I FSK 2254/15).

Oba wskazane warunki są od siebie niezależne i muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Zwrócić należy uwagę na pierwszy warunek wskazujący, że istnieją formalne, obiektywne przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przez spełnienie formalnego warunku odliczenia podatku należy więc rozumieć także brak zwolnienia transakcji z opodatkowania.

Konstrukcja ustawy wskazuje, że o nadużyciu prawa może być mowa, gdy transakcja podlega opodatkowaniu. Stosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., gdy organ pozostaje w przekonaniu, że transakcja nie jest opodatkowania (jest zwolniona) a prawo od odliczenia podatku nie przysługuje jest niezasadne. Formalna prawidłowość kwalifikacji transakcji jest niejako zagadnieniem wstępnym do oceny nadużycia prawa.

Dwukierunkowe wywodzenie przez organ braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z wzajemnie wykluczających się przepisów i takie uzasadnianie decyzji jest niejasne i budzi w Sądzie przekonanie, że organ sam nie jest przekonany, która linia argumentacyjna jest właściwa. Argumentowanie o zwolnieniu transakcji z opodatkowania ma dowodzić, że nie zostały spełnione formalne warunki odliczenia podatku naliczonego. Skoro tak to nie został spełniony warunek wstępny zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

19.2. Już tylko z tych względów decyzja w zakresie związanym z transakcja nabycia nieruchomości musi być uchylona, bo narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z zasadą przekonywania wskazaną w art. 124 O.p. Nie wiadomo więc, czy o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego mają decydować cechy przedmiotowe nieruchomości, w tym brak wydatków na ulepszenie środka trwałego przez B.Sp. z o.o. powyżej limitu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u., a więc nie doszło do powtórnego pierwszego zasiedlenia. Czy może - zdaniem organu - o braku prawa do odliczenia decydują okoliczności transakcji i cechy podmiotowe jej uczestników, w tym powiązania zarządcze i właścicielskie zaangażowanych podmiotów.

Nie wiadomo bowiem, do czego organ chce Stronę przekonać, czy do tego że transakcja podlegała zwolnieniu, czy może nadużyto prawa odliczając podatek naliczony, a więc to prawo istniałoby w innej konfiguracji transakcji.

19.3. Organ naruszył więc art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. błędnie rozumiejąc i stosując ten przepis w sytuacji, gdy – zdaniem organu – transakcja została błędnie zakwalifikowana jako opodatkowana, gdy powinna zostać zakwalifikowana jako zwolniona z opodatkowania. Jeżeli organ uważa, że nie istnieją formalne, obiektywne przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego oparte o treść art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. to organ sam sobie usuwa przesłankę zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

20. 1. Z powyższych względów jest bezcelowe roztrząsanie wątku nadużycia prawa dopóki organ nie wyjaśni kwestii istnienia lub braku zwolnienia transakcji nieruchomościowej od podatku. Sąd poprzestaje więc na ocenie skarżonej decyzji w zakresie oceny stanowiska organu co do zwolnienia transakcji z opodatkowania.

Uzasadnienie decyzji zawiera w tym zakresie poważne mankamenty. Organ twierdzi, że B.Sp. z o.o. poniosła nakłady na środek trwały nie przekraczające jednak 30 % wartości początkowej. Skarżąca twierdzi, że nakłady przekraczały ten limit, na co jej zdaniem wskazuje oświadczenie prezesa tego podmiotu z [...] marca 2016 r. oraz wyciąg z protokołu robót budowalnych. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, z jakich powodów organ nie daje wiary treści oświadczenia prezesa oraz wyciągowi z protokołu robót budowlanych.

Co do wyciągów z protokołu robót budowlanych być może powodem takiego stanu rzeczy jest to, że w aktach administracyjnych, wedle ich układu chronologicznego, który organ winien respektować, nie sposób doszukać się owych wyciągów. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ odwoławczy ustali więc, czy takie dowody zostały złożone, a jeżeli tak, to włączy je w poczet akt administracyjnych oraz oceni ich treść.

W aktach znajduje się oświadczenie prezesa B. co do poniesionych wydatków na nieruchomość. Organ nie przedstawia jednak klarownego stanowiska w kwestii wiarygodności tego dowodu, ograniczając się do oceny formy tego dokumentu (e-mail) oraz braku kontaktu z osobą go przedstawiającą.

20.2. Na stronie 25 uzasadnienia decyzji organ analizuje sprawozdanie finansowe B.za rok 2011 r. wskazując, że wartość środków trwałych w pozycji wartość budynków i lokali zwiększyła się o ok. 1,437 mln zł, a wartość środków trwałych w budowie zmniejszyła się o 1,143 mln zł i wywodzi z tego, że maksymalna wartość nakładów netto nakładów inwestycyjnych poniesionych do końca 2011 r. to ok. 268 tys. zł.

Sąd zwraca jednak uwagę, że sprawozdanie finansoweB.za 2013 r. wykazuje malejącą wartość środków trwałych w pozycji wartość budynków i lokali, spadek z ok. 1,428 mln zł do ok. 1,388 mln zł. Występuje to jednak obok wzrostu środków trwałych w budowie, ze 111 tys. zł na koniec 2012 r. do 1,176 mln zł na koniec 2013 r. Nie można więc wykluczyć, że B. traktując nieruchomość jako poddawaną znacznej adaptacji i remontowi kwalifikowała ją jako środek trwały w budowie. To może wskazywać, że B. ponosiła znaczne wydatki w 2013 r. w celu budowy, montażu i ulepszenia środków trwałych. Mogła też ponosić koszty robót budowlano-montażowych. Nie można wykluczyć, że wskazane pozycje bilansowe wykazują wydatki dotyczące właśnie tej nieruchomości, którą nabyła później Skarżąca.

Jest to tym bardziej istotne, że wynikałoby z tego, że wielkość nakładów z pozycji "środka w budowie" to ok. 1 mln zł, co pokrywa się z zeznaniami prezesa Skarżącej (akta administracyjne, tom I, karta nr 431-428) o tym, że taką właśnie kwotę zbywca –B. wydał na remont i modernizację nieruchomości.

20.3. Wycena nieruchomości wykonywana na rzecz B. [...] lutego 2014 r. wykazuje blisko pięciokrotny wzrost wartości nieruchomości w relacji do jej wartości przyjętej w dacie zakupu przez B.. (taką nazwę miała wówczas ta spółka) Sp. z o.o. w 2010 r. Organ nie odnosi się do tej wyceny, w tym nie wskazuje, czy uznaje ją z niewiarygodną i czy możliwe jest, że aż tak wysoki wzrost wartości nieruchomości jest wynikiem wydatków na jej ulepszenie podnoszonych przez B..

Także operaty szacunkowe z wyceny wartości nieruchomości sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego w 2012 r. i 2013 r. wykazują znaczny wzrost wartości nieruchomości. Sąd zwraca uwagę, że stan techniczny i funkcjonalność budynku rzeczoznawca opisuje jako dobry, a standard wyposażenia i wykończenia jako wysoki. Te dowody umknęły uwadze organu.

Ponownie rozpatrując sprawę organ rozważy przesłuchanie, w charakterze świadka, rzeczoznawcy majątkowego sporządzającego te wyceny na okoliczność wyjaśnienia, przyczyn tak znaczącego wzrostu wartości nieruchomości na przestrzeni paru lat. Ta kwestia jest istotna dla ustalenia, czy miało miejsce powtórne pierwsze zasiedlenie w czasie gdy nieruchomością władała B.. Sp. z o.o., t.j. czy możliwe jest, że przyczyną tego wzrostu są znaczne nakłady na remont i modernizację nieruchomości, w szczególności budynku będącego wcześniej filią banku a adoptowanego na pomieszczenia biurowe.

Brak kontaktu z osobą zarządzającą B.Sp. z o.o. nie może uzasadniać uznania, że ten podmiot nie podnosił znacznych wydatków na remont i modernizację nieruchomości skoro istnieją wyceny rzeczoznawcy i bilans za 2013 r. wskazujące na znaczny wzrost wartości nieruchomości oraz nieruchomości w budowie, a które wymagają bardziej wnikliwej oceny w toku postępowania dowodowego.

20.4. Organ rozważy też przesłuchanie pracowników Spółki, którzy pracowali w adoptowanym budynku w czasie, gdy pozostawał jeszcze we władaniu B. na okoliczność czasu i rozmiaru prowadzenia prac remontowo-adaptacyjnych. Jak wynika bowiem z zeznań prezesa Skarżącej przejął on zadania B. wraz z pracownikami do W..

W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ uchyla się też od oceny dowodów przedkładanych przez Stronę, w tym zdjęć budynku przed i po remoncie, kwitując to tylko lakonicznym stwierdzeniem (na ostatniej stronie uzasadnienia), że "załączone dowody nie kreują nowego stanu faktycznego".

21.1. W zakresie związanym z transakcją zB.Sp. z o.o. dotyczącą nieruchomości Sąd uznaje trafność zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 188 i art. 191 O.p., a także art. 12 Prawa przedsiębiorców. Jak wyżej wskazano naruszono też art. 210 § 4 O.p. w związku z zasadą przekonywania wskazaną w art. 124 O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie konieczne jest ponowne postępowanie dowodowe wyjaśniające kwestię ewentualnego istnienia zwolnienia od podatku, zgodnie z zaleceniami wynikającym z oceny prawnej Sądu. Dopiero o przeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego będzie możliwa ocena, czy transakcja dotycząca nieruchomości podlegała zwolnieniu.

Naruszono też art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. stosując ten przepis, gdy nie została wyjaśniona kwestia formalnej poprawności transakcji i jej opodatkowania. Jeżeli organ dojdzie do wniosku, przeprowadzając prawidłowo postępowanie dowodowe, że prawo do odliczenia nie przysługuje z powodu zwolnienia transakcji ograniczy się do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

Z tych powodów przedwczesne jest więc ocenianie zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

21.2. Z tego względu skarżona decyzja podlega uchyleniu w części obejmującej rozliczenie za październik 2015 r., a także za listopad 2015 r., który jest także wynikiem rozliczenia podatku za październik 2015 r. Podstawą uchylenia decyzji w tej części jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.

22. Zawarte w piśmie procesowym z 30 marca 2020 r. (pkt 2) wywody o przewlekłości kontroli podatkowej oraz zarzucana wadliwość postanowień przedłużających termin zwrotu podatku nie mieści się w granicach niniejszej sprawy. Te kwestie Strona mogła uczynić przedmiotem odrębnych skarg do sądu administracyjnego.

23. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 5.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.500 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Zasądzając koszty Sąd uznał za zasadne zastosować wyrażoną w art. 206 P.p.s.a. instytucję tzw. miarkowania kosztów postępowania. Na podstawie tego przepisu, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie.

Mając na względzie skutek finansowy w zakresie objętym uchyleniem decyzji oraz nakłady pracy na przygotowanie skargi, która okazała się tylko częściowo zasadna oraz reprezentację Skarżącej usprawiedliwione jest orzeczenie zwrotu wpisu od skargi w połowie (połowa z 10.000 zł) i w takiej samej proporcji zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego (połowa z 15.000 zł).