Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1559/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 67 par. 1 w zw. z art. 68 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Jarosław Wiśniewski, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółka z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1351/08 w sprawie ze skargi M. Spółka z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Spółka z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 5 maja 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1351/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 6 grudnia 2007 r., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce organ podatkowy stwierdził bowiem, że Spółka nie posiada pełnej dokumentacji księgowej w zakresie podatku VAT za kontrolowany okres, gdyż dokumentacja ta, w tym faktury VAT dotyczące sprzedaży i zakupu związane z prowadzoną działalnością za lata 2002 – 2004 zostały skradzione. Wobec powyższego organ I instancji w rozliczeniu za wrzesień 2002 r. przyjął wartość podatku należnego zgodnie z rozliczeniem dokonanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Natomiast wartość podatku naliczonego organ ustalił na podstawie przedłożonych przez podatnika kserokopii i duplikatów faktur na kwotę 3.293,00 zł, zamiast zadeklarowanej przez Spółkę kwoty w wysokości 7.461,00 zł.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie. Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucono przy tym naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 181 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "O.p.") oraz prawa materialnego tj. art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

Skarżąca w szczególności podnosiła, że wobec kradzieży dokumentacji księgowej organy podatkowe nie wyznaczyły Spółce terminu do jej odtworzenia, co spowodowało przerzucenie na podatnika ciężaru udowodnienia okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy. Skarżąca zarzucała także, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnił, w jaki sposób została określona wysokość zobowiązania podatkowego. Z powołanego w tej decyzji art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 4 u.p.t.u. nie wynika – zdaniem Skarżącej – aby w przypadku braku dowodów księgowych w postaci ewidencji VAT należało przyjąć kwoty podatku należnego z deklaracji VAT-7, tj. w kwocie wyższej od kwoty wynikającej z dokumentów odtworzonych przez spółkę. Ponadto Skarżąca podnosiła, że określając kwotę podatku naliczonego, organy oparły się jedynie na duplikatach faktur, nie korzystając z instytucji oszacowania uregulowanej w art. 23 O.p. Wskazano również na naruszenie zasady udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.). W ocenie Skarżącej udział strony w postępowaniu nie powinien polegać tylko i wyłącznie na wglądzie do akt sprawy, na które składają się dokumenty i ewidencje, które sam podatnik dostarczył, ale przede wszystkim na gwarancji, że strona będzie miała wpływ na zakres podejmowanych przez organy podatkowe działań. Dodatkowo Spółka podniosła, że organ nie uwzględnił wszystkich przedstawionych przez nią dowodów. W trakcie kontroli Spółka informowała organ, że ma trudności z uzyskaniem duplikatów faktur VAT ze względu na likwidację działalności gospodarczej przez swoich kontrahentów. Natomiast działania organu podatkowego polegały tylko na przesyłaniu stronie pism o możliwości wypowiedzenia się przez nią, co do zebranego materiału dowodowego.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest bezzasadna.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do podniesionego przez Stronę na rozprawie zarzutu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego za wrzesień 2002 r. W tym zakresie Sąd wskazał, że do stanu faktycznego niniejszej sprawy zastosowanie znajdzie art. 70 § 4 O.p. (w brzmieniu nadanym temu przepisowi ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1387)), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Sąd podał, że w niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku VAT za wrzesień 2002 r. uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2007 r., jednakże organ I instancji przed upływem tego terminu, tj. 6 grudnia 2007 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za tenże okres rozliczeniowy. Decyzja ta została skutecznie doręczona Spółce 7 grudnia 2007 r. Przekazując odwołanie Skarżącej do Izby Skarbowej, pismem z 3 stycznia 2008 r. organ I instancji poinformował o przerwaniu okresu przedawnienia na skutek doręczenia Skarżącej odpisu tytułu wykonawczego wystawionego do ww. decyzji i pobraniu należności u zobowiązanego 20 grudnia 2007 r. Sąd uznał przy tym, że zastosowanie środka egzekucyjnego z pieniędzy, określonego w art. 1a pkt 12 a ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej "u.p.e.a."), skutecznie przerwało bieg przedawnienia. W tym stanie rzeczy, podniesiony na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej, zarzut przedawnienia okazał się niezasadny.

Sąd przyjął przy tym, że nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2002 r. stanowiło uchybienie art. 210 § 1 ust. 6 O.p., jednakże nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza że organ I instancji na etapie postępowania przed tym organem zgromadził dowody świadczące o tym, że doszło do przerwania biegu przedawnienia i te dowody pozwoliły Sądowi odnieść się z urzędu do tejże kwestii.

3.3. Sąd I instancji za bezzasadne uznał również pozostałe zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Sąd w szczególności wskazał, że organy podatkowe mogły dokonać weryfikacji rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2002 r. w oparciu o dokumentację przedstawioną przez podatnika. Skoro jednak Skarżąca nie podjęła czynności zmierzających do odtworzenia tej dokumentacji, organ podatkowy określając podatek naliczony uwzględnił tylko przedłożone przez Spółkę duplikaty faktur. Określając natomiast kwotę podatku należnego organ przyjął jego wartość wynikającą z deklaracji VAT-7 za sporny okres rozliczeniowy, uwzględniając w tym zakresie także opinię biegłego rewidenta i uzyskane od kontrahentów Spółki potwierdzenia prawdziwości dokumentów. Brak było przy tym materiału dowodowego, który podważałby złożone w tym zakresie deklaracje. Tym samym, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo określiły Spółce zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2002 r. w oparciu o art. 10 ust. 2 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego.

W skardze kasacyjnej pod adresem Sądu I instancji sformułowano zarzut naruszenia art. 70 O.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych w kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Wnosząca skargę kasacyjną Spółka przekonywała, że z treści art. 70 § 4 O.p. należy wywieść, że dopiero pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za dokonanie czynności egzekucyjnej nie można przy tym – w ocenie Spółki – uznać samego doręczenia podatnikowi tytułu wykonawczego. Wynika to – zdaniem Skarżącej – chociażby z treści art. 32 u.p.e.a., zgodnie z którą organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Wobec tego, że w niniejszej sprawie Spółka po doręczeniu tytułu egzekucyjnego sama dokonała wpłaty określonej w zaskarżonej decyzji, to – w ocenie tejże Spółki – nie nastąpiło podjęcie przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych skutkujących przerwaniem biegu przedawnienia.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej organ wskazał, że w grudniu 2007 r. dokonano pobrania należności u zobowiązanego, a zatem zastosowano środek egzekucyjny z pieniędzy, co skutkowało przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, a zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą dotyczyć jedynie ewentualnych uchybień wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. Przystępując do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego sformułowanego w skardze kasacyjnej, na wstępie należy przypomnieć, że wobec braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W takiej sytuacji należy bowiem uznać, że stan faktyczny sprawy, na tle którego orzekał Sąd I instancji, został ustalony w sposób bezsporny, gdyż okoliczności faktyczne sprawy, stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W niniejszej sprawie takich zarzutów nie podniesiono, co więcej z uzasadnienia skargi kasacyjnej również nie wynika w sposób jednoznaczny, że Spółka nie akceptuje ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i przyjętych przez Sąd I Instancji.

5.3. Odnosząc się natomiast do zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej w zakresie wadliwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 70 O.p., a właściwie - jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - § 4 tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest podstaw do jego uwzględnienia.

Na wstępie należy wskazać, że rozpatrując w niniejszej sprawie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2002 r., należy mieć na uwadze treść art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym temu przepisowi przez art. 1 pkt 34 lit. b ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ze zm.). W wyniku zmian dokonanych tą ustawą, z dniem 1 września 2005 r., art. 70 § 4 O.p. uzyskał następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.". Z powyższego wynika zatem, że aby nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., po pierwsze – musi zostać zastosowany środek egzekucyjny, a po drugie – podatnik musi być zawiadomiony o zastosowaniu tegoż środka egzekucyjnego.

Przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych w ujęciu art. 1a pkt 12 u.p.e.a. rozumie się egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości oraz z nieruchomości. Z treści art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika przy tym, że podstawą zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a ustawy (a zatem środków w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych), stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w stosownych przepisach wykonawczych, z zastrzeżeniem jednak art. 68 § 1 u.p.e.a. Z tego ostatniego przepisu wynika bowiem, że jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, które wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. W takim przypadku nie sporządza się natomiast protokołu z czynności egzekucyjnych (art. 68 § 2 u.p.e.a.).

5.4. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, na podstawie decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 6 grudnia 2007 r., nr [...], dotyczącej zobowiązania podatkowego Skarżącej za wrzesień 2002 r., został wystawiony tytuł wykonawczy o numerze [...], który został Skarżącej doręczony (wraz z tytułami wykonawczymi o numerach: [...], [...], [...]) 20 grudnia 2007 r. przez poborcę skarbowego. W tym samym dniu poborca skarbowy pobrał u zobowiązanego należności pieniężne i wystawił pokwitowanie odbioru pieniędzy. Powyższe potwierdza pismo organu egzekucyjnego z 2 stycznia 2008 r. wraz z załącznikami, w postaci potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii ww. tytułów wykonawczych oraz pokwitowań dokonanych wpłat (karty 76 – 85 akt administracyjnych).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zatem, czy pobranie przez poborcę skarbowego należności pieniężnej u Skarżącej i pokwitowanie przez tegoż poborcę odbioru tej należności, jest jednoznaczne z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, w rozumieniu art. 70 § 4 O.p., a zatem, czy czynność ta przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji.

W tym zakresie należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 20 maja 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 388/09, gdzie wskazano, że w sytuacji, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca – w myśl art. 68 § 1 u.p.e.a. – wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji.

Powyższe – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wynika z istoty stosowanego środka egzekucyjnego, w ramach którego poborca skarbowy w pierwszej kolejności (po uprzednim doręczeniu tytułu wykonawczego, bądź z chwilą jego doręczenia) wzywa do uiszczenia należności pieniężnej będącej przedmiotem egzekucji i następnie kwituje (w przepisanej formie) odbiór pieniędzy przekazanych przez zobowiązanego (lub odebranych zobowiązanemu – art. 68 § 3 u.p.e.a.), który przecież uczestniczy w tej czynności egzekucyjnej. W tym miejscu należy również stwierdzić, że okoliczność przekazania poborcy skarbowemu przez zobowiązanego części lub całości należności pieniężnej, będącej przedmiotem egzekucji, nie zmienia faktu, że przekazanie to następuje w ramach czynności egzekucyjnych, polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, z tytułu czego pobrano zresztą stosowne koszty egzekucyjne, a nie jest dobrowolną zapłatą zobowiązania podatkowego.

5.5. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dokonał właściwej wykładni art. 70 § 4 O.p., która co do zasady pokrywa się zresztą z wykładnią zaprezentowaną przez Spółkę w skardze kasacyjnej. Nie można jednakże zgodzić się z wnoszącą skargę kasacyjną co do wadliwego zastosowania tegoż przepisu w stanie faktycznym przyjętym w niniejszej sprawie. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, stwierdzając, że brak jest podstaw do uwzględnienia zawartych w tej skardze zarzutów, w oparciu o art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.