Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 309/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 379/09 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 379/09, mocą którego oddalono skargę M.C. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 26 marca 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 października 2008 r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za sierpień 2004 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. Sąd wskazał, że według ustaleń organów podatkowych: - Skarżący (posługujący się w prowadzeniu działalności gospodarczej nazwą PPHU M. [...]) w dniu 4 marca 2004 r. zawarł umowę z [...] C. Sp. z o.o. (dalej: Spółka C.), na mocy której sprzedał tej Spółce z miejscem dostawy w magazynie celnym w H. - Niemcy, w składzie celnym w G. lub w magazynie firmy Skarżącego w G. części zamienne, w ilościach i po cenach wyszczególnionych w załącznikach do umowy; - w dniu 23 sierpnia 2004 r. Skarżący dokonał transportu tego towaru z magazynu firmowego znajdującego się w G. do firmy G. Gmbh (dalej: firma niemiecka) zlokalizowanej na terytorium Niemiec; - transport ten został udokumentowany wystawionym w G. międzynarodowym listem przewozowym CMR z dnia 23 sierpnia 2004 r., w którym jako miejsce wysyłki wskazano G., jako nadawcę i przewoźnika Skarżącego, a jego odbiorcę – firmę niemiecką; - do listu przewozowego dołączono fakturę VAT z dnia 26 sierpnia 2004 r. nr [...] wystawioną przez Skarżącego na rzecz Spółki C., dokumentującą dostawę kompletu części zamiennych do projektu [...] według specyfikacji również załączonej do listu przewozowego oraz wskazującą kwotę podatku VAT w wysokości 0 zł z adnotacją o treści: "Towar nie podlega opodatkowaniu, sprzedaż bezpośrednio ze składu celnego"; - na terenie firmy niemieckiej doszło do odbioru transportowanego towaru przez Spółkę C.; - czynność odbioru została udokumentowana protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 26 sierpnia 2004 r. wedle którego dostawcą towaru (sprzedającym) jest Skarżący, odbiorcą towaru (kupującym) jest Spółka C., a miejscem przekazania i przyjęcia jest "skład celny" firmy niemieckiej; - towar będący przedmiotem dostawy potwierdzonej ww. fakturą nie znajdował się pod procedurą składu celnego, co potwierdził Skarżący w oświadczeniu z dnia 15 września 2008 r.

2.2. W oparciu o powyższe okoliczności organy podatkowe uznały, że przedmiotowa dostawa wypełniała dyspozycję art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT), zgodnie z którym miejscem dokonania takiej dostawy będzie terytorium kraju jako miejsce, w którym towary znajdowały się w momencie rozpoczęcia transportu przez dokonującego ich dostawy (Skarżącego). W ich ocenie, w sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której stanowi art. 13 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, lecz do dostawy krajowej.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł, że w zdarzeniach gospodarczych mających miejsce w sprawie, organy podatkowe nie zanegowały, iż towar będący przedmiotem późniejszej dostawy znalazł się na terytorium innego państwa członkowskiego będąc jeszcze własnością podatnika. Natomiast w sposób nieuprawniony, stosując rozszerzającą interpretację, odmówiły uznania, że przedmiotowa czynność przewiezienia towarów będących własnością podatnika spełniała warunki zawarte w art. 13 ust. 3 ustawy VAT. W tej sytuacji, w ocenie Skarżącego, bez znaczenia jest fakt nazwania nawet w sposób niepoprawny terenu, na którym znajdował się towar w momencie dokonywania dostawy, skoro wiadomo, że było to terytorium innego państwa członkowskiego.

3.2. Skarżący podniósł również, że faktura z dnia 26 sierpnia 2004 r. dokumentowała nie transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale dostawę krajową właściwą dla przepisów podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim. Przemieszczany towar w żadnym wypadku nie mógł stanowić i nie stanowił czynności krajowej dostawy opodatkowanej według przepisów ustawy o VAT, ponieważ: - przemieszczenie ujęte w ww. liście CMR z dnia 23 sierpnia 2007 r. [powinno być 2004 r. – przyp. NSA] i załączonej do tego specyfikacji obejmowało również przewóz towarów w postaci części do silnika 2D42, które stanowiły własność firmy M.; - towar ten został przewieziony na terytorium innego kraju UE i sprzedany firmie Skarżącego na podstawie dokumentu sprzedaży z dnia 15 września 2007 r.; - po uzyskaniu przez Skarżącego numeru identyfikacji podatku obrotowego transakcja objęta ww. fakturą z dnia 26 sierpnia 2004 r. została rozliczona na terytorium Niemiec.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

3.4. W piśmie procesowym z dnia 7 października 2009 r. Skarżący podniósł jeszcze raz okoliczność, że dostawa objęta fakturą z dnia 26 sierpnia 2004 r. nie mogła być wykonana w innym miejscu, jak tylko w Niemczech na terenie firmy niemieckiej, gdyż wcześniej Skarżący nie był jedynym właścicielem dostarczanych towarów. Dyrektor IS w odpowiedzi na to pismo konsekwentnie podtrzymał swoje stanowisko.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że opisanych powyżej czynności Skarżącego nie można traktować jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ: - nabywca towaru nie był zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; - przemieszczenie towaru dokonane przez Skarżącego w dniu 23 sierpnia 2004 r. nastąpiło w wykonaniu umowy zawartej ze Spółką w dniu 4 marca 2004 r. W ocenie Sądu, bez znaczenia dla tej oceny pozostaje okoliczność, że część towaru stanowiła w dacie dokonania dostawy własność firmy M. Nie może bowiem budzić żadnych wątpliwości, w świetle przedłożonych w sprawie dokumentów (sporna faktura, dołączona do niej specyfikacja oraz protokół zdawczo-odbiorczy), że Skarżący rozporządzał dostarczonym towarem jak właściciel, co jest wystarczające do uznania, że dokonał dostawy towaru w rozumieniu przepisów ustawy VAT na rzecz Spółki C.

4.2. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych okoliczności faktycznych, organy podatkowe trafnie przyjęły, że dokonana przez Skarżącego dostawa, chociaż faktycznie (fizycznie) miała miejsce na terytorium Niemiec, to zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowiła dostawę krajową albowiem towary w momencie rozpoczęcia transportu do konkretnego nabywcy (Spółki C.) znajdowały się w G.

4.3. Jednocześnie Sąd uznał, że bez znaczenia dla rozpoznania spornej transakcji jako dostawy krajowej pozostają wskazane przez pełnomocnika Skarżącego okoliczności zadeklarowania tej transakcji na terytorium Niemiec, ponieważ sam podatnik dokonał tej deklaracji, rozpoznając transakcję inaczej aniżeli uczyniły to organy podatkowe.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

5.2. Uzasadniając powyższy zarzut podniósł, że osąd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że bez znaczenia jest fakt gdzie i kiedy faktyczna dostawa miała miejsce stoi w sprzeczności z założeniem racjonalnego ustawodawcy. W ocenie Skarżącego, powoływany przepis może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy kolejność czynności jest następująca: zawsze pierwsza musi być odpłatna dostawa towarów (zgodna z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), a dopiero, gdy po faktycznym (fizycznym i prawnym) jej dokonaniu następuje transport, to miejsce rozpoczęcia tego transportu determinuje określenie miejsca takiej dostawy. Na poparcie swojej argumentacji przytoczył literaturę przedmiotu (J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz, Unimex 2009 oraz Orzecznictwo ETS a Polska ustawa o VAT pod red. A. Bącala, Unimex 2009).

5.3. Skarżący odnosząc się od poszczególnych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku wywodził, że: - fakt istnienia umowy łączącej go ze Spółką C. nie może przesądzać o faktycznym sposobie wykonania zapisów tej umowy; - podstawowe znaczenie ma ta okoliczność, że wykonując odpłatną usługę transportową przewoził on towar stanowiący własność firmy M. a zatem w trakcie transportu towaru nie rozporządzał nim jak właściciel; - Sąd w sposób nieuprawniony stwierdził, że transport miał trafić do konkretnego nabywcy (Spółki C.); - stan faktyczny niniejszej dostawy odpowiada całkowicie pojęciu dostawy nieruchomej co wyłącza możliwość zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; - podstawowe znaczenie dla rozpoznania spornej transakcji ma również fakt, że została ona zadeklarowana na terytorium Niemiec i tam poddana czynnościom kontrolnym.

5.4. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

5.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego. Takich przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono.

6.2. Wniesiony środek zaskarżenia został oparty wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czyli na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Skarżący wadliwości wyroku Sądu pierwszej instancji upatrywał zarówno w niewłaściwym zastosowaniu, jak i błędnej wykładni art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak postawiony zarzut nie był zasadny.

6.3. Formułując powyższą ocenę należało zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku za podstawę swojego wyrokowania, a co za tym idzie za podstawę do wyrażenia oceny prawnej przyjął określony stan faktyczny (zob. pkt 2.1. i 4.1), który - jak z powyższego wynika - nie był kwestionowany w skardze kasacyjnej. Motywy wniesionego środka zaskarżenia (zob. pkt 5.3.) wskazują co prawda, że Skarżący określonych ustaleń faktycznych Sądu nie aprobuje, ale jednocześnie w tej materii nie wywiódł żadnego konkretnego zarzutu. W sytuacji zatem, w której skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, związany jest też oceną stanu faktycznego, która legła u podstaw zaskarżonego wyrok.

6.4 Przypomnieć zatem należy, że Sąd pierwszej instancji nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy ustalonych przez organy podatkowe wyraźnie wskazywał, że sprzedaż przez Skarżącego towaru w postaci części zamiennych Spółce C. nastąpiła na mocy umowy sprzedaży z dnia 4 marca 2004 r. Następnie Skarżący w dniu 23 sierpnia 2004 r. dokonał transportu tego towaru z magazyny w G. na terytorium Niemiec, co udokumentowano listem przewozowym CMR z tej samej daty. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zebrany materiał dowodowy w sposób oczywisty wskazywał, że takie przemieszczenie towaru było wynikiem realizacji wcześniej zawartej umowy sprzedaży. Dostawę części dokumentowała zaś faktura VAT z dnia 26 sierpnia 2004 r. Ponadto, Sąd ten podkreślił, że w świetle wymienionej faktury, dołączonej do niej specyfikacji oraz protokołu zdawczo-odbiorczego nie mogło budzić wątpliwości, że Skarżący rozporządzał dostarczonym towarem jak właściciel (nawet jeśli nie był właścicielem części towaru), a tym samym dokonał dostawy towaru na rzecz Spółki C. w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem wątpliwości, że przemieszczenie towaru przez Skarżącego będące dostawą towaru odbywało się w warunkach wykonywania umowy sprzedaży poprzedzającej to przemieszczenie, zawartej ze Spółką C. jako nabywcą, a więc w ramach realizacji dostawy towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzutami nie podważył opisanych ustaleń faktycznych będących podstawą wyrokowania, ani też oceny prawnej tych okoliczności faktycznych w zakresie dotyczącym istnienia dostawy towarów na etapie przemieszczania towaru z G. na terytorium Niemiec w związku z uprzednio zawartą umową sprzedaży.

6.5. W takim stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał dalej, że rozstrzygnięcia wymagała jedynie kwestia czy opisana dostawa jest dostawą krajową w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Stwierdzić należało, że w tej płaszczyźnie determinantem oceny legalności zaskarżonej decyzji było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że opisany przypadek dotyczy dostarczenia towarów przez Skarżącego z G. do określonego miejsca w wykonaniu umowy sprzedaży z dnia 4 marca 2004 r., a więc istniejącej już odpłatnej dostawy towaru (co w skardze kasacyjnej nie zostało podważone), czyli transportu realizowanego "przez dokonującego ich dostawy" w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec tego – wbrew twierdzeniom Skarżącego – zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT było prawidłowe. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W okolicznościach faktycznych sprawy miejscem tym była G., transport odbywał się w warunkach dostawy towaru, a to oznaczało, że mieliśmy do czynienia z dostawą krajową.

6.6. Oceniając natomiast zarzut dotyczący wadliwej wykładni art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wyłącznie przytoczył treść tego przepisu i uznał, że stan faktyczny sprawy jest nim objęty. Tylko tyle i aż tyle. W każdym razie Sąd ten nie zaprezentował jego wykładni. Stąd zarzut wadliwej wykładni sądowej w odniesieniu do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie przystawał do stanowiska Sądu zawartego w zaskarżonym wyroku.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w pkt 1 sentencji.

6.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił, że wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy wynoszącej 140.552 zł. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący. Dyrektor IS złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.: w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł.

Wobec powyższego orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w pkt 2 sentencji, zasądzając kwotę 1.800 zł (3.600 zł x 50%).