Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 527/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.14a par.3, 14b par.5 pkt 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.146 ust.1 pkt 2 lit.a, art.146 ust.2,  art.8 ust. 3, art.7, art. 2 pkt 12,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.145 par.1 pkt 1 lit. a i c, 152, 200,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007r. sprawy ze skargi Spółki A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółki A. w B. kwotę 455 złotych (czterysta pięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 527/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia[...].,[...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] nr: [...] zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, nr: [...] z dnia[...] . w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej opodatkowania usług remontowo-budowlanych w budownictwie mieszkaniowym i ich fakturowania.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 28 lipca 2005r. uzupełnionym w dniu 31 sierpnia 2005r. Spółka jawna A. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej określenia stawki podatku VAT dla usług montażu parapetów w budownictwie mieszkaniowym wraz z infrastrukturą towarzyszącą. We wniosku przedstawiając stan faktyczny podano, że zgodnie z nawiązaną współpracą z inwestorem Spółka jest zobowiązana do dostarczenia i montażu parapetów zakupionych od innych podmiotów, jak również w przypadku, gdy są one wyrobem własnym Spółki. Z treści umowy zawartej pomiędzy inwestorem (zamawiającym) a Spółką A. (wykonawcą) wynika, że przedmiotem umowy jest dostawa i montaż parapetów postforming biały połysk, związanych z realizacją zadania inwestycyjnego p.n. "Dokończenie realizacji budynku mieszkalnego z garażem podziemnym wraz z infrastrukturą techniczną". Spółka A. nie mając swojej ekipy montażowej zleca to zadanie firmie podwykonawczej. Firma montażowa obciąża Spółkę A. za usługę montażową wykonaną w budynku mieszkalnym wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Następnie Spółka A. obciąża inwestora fakturą dokumentującą wykonanie tych usług oraz dostawę parapetów. Zdaniem wnioskującego w przypadku gdy montowane są parapety w obiektach budownictwa mieszkaniowego nie będące własnym wyrobem Spółki, to towar budowlany w stawce 22 % odsprzedaje również według tej stawki, a do usługi budowlanej ma zastosowanie stawka obniżona 7% z uwagi na fakt, że usługa wykonywana jest w budynku mieszkalnym. W przypadku zaś gdy montowany jest własny wyrób Spółki, to do dostawy towaru, jak również świadczonej usługi, ma zastosowanie stawka 7 %.

W dniu[...] . Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, w którym stwierdził, iż przedstawione przez Stronę we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko stwierdził, że jeżeli producent montuje lub instaluje dany wyrób, to na gruncie ustawy o podatku VAT stanowi ta czynność dostawę towarów, a nie świadczenie usługi. W konsekwencji prawidłową stawką podatku jest dla tej czynności stawka podatku VAT właściwa dla dostawy danego towaru tj. 22 %, bez względu na rodzaj budownictwa jakiego prace te dotyczą. Natomiast dalej stwierdził, że w przypadku gdy firma A. producent wyrobów budowlanych nie dokonuje bezpośredniego montażu parapetów w obiektach budownictwa mieszkaniowego siłami własnymi, a zleca podwykonawcy wykonanie tych usług, to stawka podatku VAT jest taka sama dla wykonawcy i podwykonawcy usługi. Uzależniona będzie jedynie od klasyfikacji PKOB budynku w jakim będą wykonywane usługi remontowo-budowlane.

Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji uznał przeciwnie do wcześniejszego stwierdzenia zawartego w postanowieniu (zgodnie, z którym montaż dokonywany przez producenta jest dostawą towaru), że Spółka A. dokonuje jedynie usługi montażu parapetów, dlatego podobnie jak podwykonawca ma prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7 % tj. zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku VAT.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia[...]., nr: [...] zmienił z urzędu powyższe postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, stwierdzając, że zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa. Rozpoznając następnie odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał jego niezasadność i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Reformując stanowisko wyrażone w postanowieniu odwołano się do treści art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku VAT zgodnie z którym w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Z kolei z postanowień art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 ustawy o podatku VAT wynika, że zarówno towary, jak i usługi identyfikowane są na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Przepis art. 2 pkt 6 ustawy o podatku VAT stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Po myśli przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7 ustawy o VAT.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że stosownie do § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844), do celów podatkowych stosuje się nadal Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), przywołał opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Urzędzie Statystycznym w Łodzi zgodnie z którą montaż wyrobu wykonywany przez producenta nie był odrębnie klasyfikowany i mieścił się w grupowaniu obejmującym dany wyrób.

Reasumując organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko, że w przypadku montażu wyrobów własnych (w tej sprawie parapetów) producent całość świadczenia winien potraktować jako dostawę towarów i stosować stawkę podatku VAT w wysokości 22 %. Zatem wystawia fakturę VAT inwestorowi ze stawką podstawową tj. 22 %, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Jeżeli natomiast Spółka A. wykonuje montaż towarów zakupionych od innych podmiotów w obiektach budownictwa mieszkaniowego, to należy uznać, że świadczy usługę budowlaną i na mocy art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku VAT korzysta do dnia 31 grudnia 2007r. z preferencyjnej stawki tj. 7 %. Za bezpodstawny organ uznał zarzut, że z całej usługi budowlano-montażowej wyodrębniono sztucznie dostawę towarów oraz usługę ich montażu, bowiem uznano, iż świadczenie polegające na dostawie wraz z montażem parapetów własnej produkcji w całości należy potraktować jako dostawę towarów, a na montażu parapetów obcego producenta w całości należy potraktować jako świadczenie usługi budowlano-montażowej. Stanowisko to, zdaniem organu, nie stoi też w sprzeczności z tezami powołanych przez stronę wyroków ETS i NSA.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze Spółka A. wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Zarzuciła naruszenie przepisu art. 6 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, z dnia 17 maja 1977r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/Eec), przez przyjęcie że montaż parapetów przez ich producenta, wykonywany w obiektach budownictwa mieszkaniowego nie stanowi usługi, a stanowi dostawę towarów oraz przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit "a", ustawy z dnia 11 marca 2004r., o podatku od towarów i usług, przez błędne przyjęcie że montaż parapetów przez ich producenta, wykonywany w obiektach budownictwa mieszkaniowego, nie podlega stawce 7%, tj. stawce właściwej dla robót budowlano - montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym. Ponadto spółka wniosła o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni art. 6 Szóstej Dyrektywy.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione uprzednio w odwołaniu od decyzji z dnia 15 marca 2006r., że montaż parapetów, dokonywany w obiektach budownictwa przemysłowego, przez ich producenta należy zaliczyć do usług, (robót) budowlano-montażowych. Sposób opodatkowania materiałów zużywanych w ramach wykonywania robót budowlano-montażowych zależeć będzie od treści umowy. Istotne znaczenie ma ekonomiczny cel do jakiego dążyły strony zawierające umowę. Jeżeli ich celem było wykonanie robót a nie zbycie danej ilości towarów, (materiałów budowlanych), z podstawy opodatkowania, wg stawki 7%, nie powinna być wyodrębniona wartość zużytych materiałów. Wadliwe jest stanowisko, wyrażone w zaskarżanej decyzji, że z usługi budowlano-montażowej nie wyodrębniono w sposób sztuczny dostawy towarów oraz usługi. Zdaniem skarżącego stanowisko organu podatkowego, który sztucznie wyodrębnia z usługi remontowo-budowlanej dostawę towarów oraz usługę jest gołosłowne i pozostaje w oczywistej sprzeczności z tezami wynikającymi z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP) vs. Commisioners and Excise (W. Brytania) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyroku z dnia 9 grudnia 1998r., sygn, SA/Sz 37/97.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dniu 29 października 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podjął postępowanie zawieszone uprzednio na zgodny wniosek stron. We wniosku o podjęcie zawieszonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej przywołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05, w którym stwierdzono, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego powinna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art.5 ust.1 VI Dyrektywy, jeżeli po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel. Potwierdza to, zdaniem organu, że jeśli dostawie parapetów towarzyszyć ma ich instalacja, nie stoi to na przeszkodzie objęciu tej transakcji zakresem wskazanego przepisu VI Dyrektywy. Z przepisu art.8 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy wynika wyraźnie, że dobro materialne może być przedmiotem instalacji lub montażu, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub na jego rzecz, bez utraty przez transakcję charakteru "dostawy towaru".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżony akt administracyjny pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT i ich zastosowania do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, czyli wyrażonej a priori oceny konsekwencji konkretnych zdarzeń podatkowych. W szczególności sporne jest czy montaż parapetów przez ich producenta stanowi dostawę objętą stawką 22% VAT, czy usługę, do której zastosowanie ma stawka 7%.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie ze wskazaniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 36/05, publ. OTK-A 2006/9/129), jak i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007r. (sygn. akt I FPS 1/06; niepubl.) ugruntował się pogląd, że w ramach sądowej kontroli akty interpretacji przepisów podatkowych podlegają ocenie zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym.

Odnosząc się do strony formalnej zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że postępowanie określone w art.14a - 14d Ordynacji podatkowej, dotyczące urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ma charakter autonomiczny i usytuowany jest poza ramami jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Rolą organu w tym postępowaniu jest jedynie ocena stanowiska strony, która przedstawia konkretny stan faktyczny. Tym samym przedmiotem postępowania jest ocena stanowiska wyrażona we wniosku podatnika.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej swe kompetencje orzecznicze w sprawie oparł o art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zmieniając z urzędu decyzją z dnia[...]. postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia[...] . W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podjętego w trybie nadzoru, jak i w następstwie złożonego przez stronę odwołania w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby wskazał, że postanowienie z [...] zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu dopatrzenie się przez organ kwalifikowanej wady w postaci rażącego naruszenia prawa nie znajduje należytego odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji. Należy zaś wskazać, że w wypadku wydawania z urzędu decyzji o zmianie lub uchyleniu postanowienia o udzieleniu interpretacji, przesłanki tych decyzji zostały ściśle określone przez ustawodawcę. Przy czym zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w poglądach doktryny przyjmuje się, że przesłanka rażącego naruszenia prawa nie powinna być pojmowana szeroko. Tym bardziej więc przyjęcie istnienia takiej przesłanki wymaga należytego jej uzasadnienia.

Odnosząc się do merytorycznej strony, w ocenie Sądu, stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji nie jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że dokonywana przez organy podatkowe interpretacja przepisów prawa podatkowego jest dokonywana wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, który wyznacza też granice niniejszej sprawy. Taka konstrukcja postępowania interpretacyjnego wyłącza możliwość ingerencji organów w przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, a co za tym idzie wyłącza proces wyjaśniania tego stanu. W aspekcie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, w ocenie Sądu, podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektor Izby nie dokonał prawidłowej oceny stanowiska podatnika.

W sprawie jest bezsporne, że skarżąca Spółka w ramach działalności gospodarczej wykonywała czynności w zakresie produkcji parapetów oraz roboty budowlane polegające na montażu parapetów dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego. W takim stanie sprawy organ odwoławczy wskazał, że jako producent parapetów Spółka powinna stosować stawkę 22% VAT (właściwą dla dostawy), a w oparciu o opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Urzędzie Statystycznym w Łodzi przyjął, że montaż wyrobu wykonywany przez producenta nie był odrębnie klasyfikowany i mieścił się w grupowaniu obejmującym dany wyrób. W tym miejscu należy zauważyć, iż stanowisko wyrażone przez uprawnione do oceny klasyfikacji podmioty jest tylko jednym z elementów postępowania i jak każdy inny dowód w sprawie podlega ocenie organów podatkowych. Organ odwoławczy przyjmując pismo organu statystycznego za podstawę swojego rozstrzygnięcia uchylił się od jego oceny, w szczególności nie wskazał, dlaczego w pełni podzielił stanowisko tam przedstawione.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały więc kwalifikacji określonych czynności skarżącej wykonywanych na rzecz kontrahentów, jako dostawę towarów opodatkowanych podstawową stawką 22 % zamiast stawką preferencyjną w wysokości 7 % wynikającą z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Regulacja ta była wynikiem przyjęcia postanowień tymczasowych w stosunku do nowych państw członkowskich na podstawie art. 24 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia. Odnośnie odstępstwa od art. 12 ust. 3 lit a VI Dyrektywy postanowiono, że Polska może utrzymać do 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej nie mniejszą niż 7 %. W myśl art. 146 ust. 2 ustawy o VAT, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt. 2 lit "a", rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Ponadto należy wskazać, co wydaje się umknęło uwadze organów podatkowych, z prawa wspólnotowego wynika, że dopiero określone roboty budowlane można uznać za dostawę towarów, gdy państwo członkowskie tak postanowi stosownie do art. 5 ust. 5 VI Dyrektywy.

Definicję usługi, określaną mianem uzupełniającej, zawiera art. 8 ustawy o VAT i art. 6 VI Dyrektywy. Z przepisów tych wynika, że usługą jest każde świadczenie (transakcja), które w świetle art. 7 ustawy o VAT i art. 5 VI Dyrektywy nie stanowi dostawy towarów. Natomiast pod pojęciem dostawy towarów przepisy krajowego i wspólnotowego prawa podatkowego, co do zasady rozumieją przeniesienie prawa do rozporządzania (dysponowania) towarami (rzeczami) jak właściciel. W praktyce, tak jak w niniejszej sprawie mogą powstać problemy z kwalifikacją określonych świadczeń podatnika jako usługi lub dostawy towarów.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy określający przedmiot opodatkowania ze względu na dostawę towarów i świadczenie usług, powinien być interpretowany w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik dostarcza dwa elementy lub dokonuje dwóch świadczeń dla konsumenta, które są ze sobą blisko związane, tak że obiektywnie rzecz biorąc formują one z ekonomicznego punktu widzenia jedną transakcję, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, te dwa elementy lub świadczenia stanowią jedną dostawę lub jedną usługę dla celów podatku od towarów i usług (sprawa Levob Verzekeringen oraz OV Bank C-41/04, Przegląd Podatkowy 2005/12/57). ETS przyjmuje, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji w celu zidentyfikowania jej cech charakterystycznych (sprawa Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg C-231/94, pkt 11-14, LEX nr 83937).

Także odnośnie rozróżnienia poszczególnych usług w ramach świadczenia usług ETS uznał, że należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Według ETS pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej, a usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (sprawa Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise C-349/96, pkt 29-30, LEX nr 83891).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy wskazać, że fakt, iż wykonywane przez skarżącą prace dokonywane były w obiektach budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 2 pkt. 12 ustawy o VAT nie jest w sprawie niniejszej sporny, znajduje oparcie w stanowisku podatnika wyrażonym we wniosku oraz we wzorach dołączonych umów. Sporna pozostaje kwestia, czy ze względu na fakt, że strona skarżąca była jednocześnie producentem zamontowanych u kontrahentów parapetów powinna ona, jak to twierdzi organ podatkowy, wykonane roboty potraktować jako dostawę towaru ze stawką 22% VAT, czy też jak twierdzi skarżący jako usługę, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "a" tej ustawy i opodatkować ją stawką 7%. Aby odpowiedzieć na to pytanie przede wszystkim należy ocenić charakter wykonywanych czynności odnosząc je do stanowiska wyrażonego we wniosku podatnika oraz dołączonych wzorów umów, badając ich treść oraz cel. W procesie interpretacji nie można bowiem mówić wprost o skutkach prawnopodatkowych konkretnych zdarzeń. W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06 (niepublikowany), w którym wyraził pogląd, że w przypadku czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (zob. też wyrok NSA z 5 lipca 2006r., I FSK 945/05 publ. ONSA i WSA 2007/4/91).

W ocenie Sądu ze względu na właściwość wykonywanych przez wnioskodawcę czynności, celowe było odniesienie się w tym zakresie do przepisów ustawy Prawo budowlane, przyjmując, że na roboty budowlane składa się szereg czynności, które powinny doprowadzić do końcowego efektu założonego przez strony umowy. Takim efektem miało być zamontowanie parapetów, czego organy podatkowe w swoich ustaleniach w istocie nie kwestionują. Na potrzebę oparcia się o przepisy Prawa budowlanego, przy badaniu właściwości wykonywanych czynności zwracano wielokrotnie uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. cyt. wyżej wyroki NSA).

Za zasadne należy uznać również stanowisko strony skarżącej, że przy interpretacji przepisów krajowych nie można pomijać wykładni tych przepisów wynikającej z orzecznictwa ETS, tym bardziej, iż podjęte przez stronę czynności opodatkowane miały miejsce po akcesji Polski do Wspólnoty Europejskiej.

Dla oceny więc możliwości zastosowania art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit a ustawy o VAT, istotne jest, czy strona sprzedawała wyprodukowane przez siebie parapety, czy ta czynność była istotą umowy (dostawa towaru opodatkowana stawką 22%), czy wykonywała usługę - roboty budowlane -określone w powołanym przepisie w wyżej podanym rozumieniu, a więc opodatkowaną stawką 7%, czego organy podatkowe nie kwestionują. W niniejszej sprawie organ nie poddał dokładnej analizie charakteru zawieranych przez skarżącą umów oraz ich celu, arbitralnie i w sposób ogólny stwierdzając, że "w przypadku montażu wyrobów własnych (w tej sprawie parapetów) producent całość świadczenia powinien potraktować jako dostawę". W ocenie Sądu organ nie zindywidualizował swojej oceny dla wyrażonego przez podatnika stanowiska (vide wyrok NSA z 5 lipca 2006r., I FSK 945/05 publ. ONSA i WSA 2007/4/91). Sama zaś opinia statystyczna, jak wyżej wskazano, na treść której powołuje się organ podatkowy nie może być traktowana jako wiążąca.

Nie sposób nie przyznać racji skarżącej, że istotne znaczenia ma cel ekonomiczny do jakiego dążyły strony zawierające umowę. Skoro więc ich celem było wykonanie robót, a nie zbycie danej ilości towarów z podstawy opodatkowania nie powinna być wyodrębniona wartość zużytych materiałów. W ocenie Sądu klient skarżącej mógł oczekiwać od skarżącej kompleksowej usługi osadzenia parapetów w ramach przeprowadzanych robót budowlanych. Nie powinno przy tym mieć znaczenia w jako sposób wykonawca usługi wszedł w posiadanie materiałów użytych do jej wykonania, tzn. czy wytworzył je sam, czy też nabył je u innego wykonawcy.

Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie dokonał takich kwalifikacji z uwzględnieniem prawa wspólnotowego, a oparł się głównie na przepisach prawa krajowego ocenianego z punktu widzenia zasad klasyfikacji statystycznych. Jako podstawę prawną uprawniającą do sięgnięcia do klasyfikacji podano przepis art. 2 pkt 6 ustawy o VAT określający definicję towaru z powołaniem się na te rzeczy ruchome, postacie energii, budynki i budowle lub ich części, które zostały wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Organ odwołał się również do przepisu art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, z którego wynika, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Należy wskazać, że VI Dyrektywa w przeciwieństwie do ustawy o VAT nie posługuje się klasyfikacjami statystycznymi ani tym bardziej do nich nie odsyła przy identyfikowaniu danych czynności jako dostaw towarów lub świadczenia usług. Słusznie podkreśla się, że może to prowadzić na gruncie szerokiej definicji usługi wynikającej z art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy do ograniczenia przedmiotu opodatkowania i naruszenia zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zob. K. Kosakowska [w:] K. Sachs (red.) VI Dyrektywa VAT, BECK Warszawa 2004, s. 140).

Biorąc pod uwagę wszystkie elementy stanowiska podatnika należy stwierdzić, że z punktu widzenia nabywcy świadczeniem był montaż parapetów, czyli wykonanie kompleksowej usługi, a wyprodukowanie parapetów na indywidualne zamówienie było czynnością zmierzającą do wykonania świadczenia. Organy podatkowe pominęły ten podstawowy element uznając, że w całości wystąpiła dostawa towarów przez producenta. Bez wątpienia montaż parapetów wyprodukowanych lub nabytych przez dany podmiot będący wykonawcą, czyli z użyciem własnych materiałów, a nie powierzonych zakłada ze swej istoty ich dostarczenie. W ten sposób materiały budowlane takie jak parapety okna czy drzwi zostają zużyte w ramach wykonania tej usługi. Wykonawca ma dostarczyć zatem tego wszystkiego, co do wykonania działa jest konieczne, niezależnie od wkładu pracy. Dodatkowo należy wskazać, że Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 stycznia 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 17, poz. 150) regulujące jednoznacznie wysokość podatku od towarów i usług w przypadku montażu stolarki przez jej producenta w wysokości 7 % czyli czynności montażu okien i drzwi przez samego producenta tych towarów, uznano za usługę umieszczając ją w Załączniku Nr 1 w poz. 19 części III zatytułowanej Usługi. Dokonując nowelizacji minister uznał więc, że montaż okien i drzwi przez producenta tych towarów jest jedną usługą i że nie następuje rozbicie tego świadczenia. Przeszkodą nie były tu zasady wynikające z klasyfikacji statystycznych obowiązujące w tym momencie. W ocenie Sądu nie ma również podstaw do zawężania tych wniosków do montażu tylko okien i drzwi.

Reasumując, organy dokonały błędnej wykładni przepisów materialnych wyżej opisanych w oparciu o zasady wynikające z klasyfikacji statystycznych, odrzucając a limine twierdzenia strony i uznając, że producent parapetów świadcząc usługę montażu tych towarów dokonuje ich dostawy. Organy winny przy zastosowaniu prowspólnotowej wykładni tych przepisów z uwzględnieniem orzecznictwa ETS przyjąć możliwość wykonania przez takiego producenta jednego świadczenia usług.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dostrzegł w niniejszej sprawie potrzeby występowania do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym.

Sąd poddał też szczegółowej analizie przywołany przez organ podatkowy wyrok tegoż Trybunału w sprawie C- 111/05. Warto przy tym, w przeciwieństwie do organu zapoznać się z uzasadnieniem tego wyroku oraz powołać całą tezę (1) tego orzeczenia, że "Transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty winna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2002/93/WE z dnia 3 grudnia 2002 r., jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta." W szczególności organ nie zwrócił uwagi, że ETS odniósł się do sytuacji dotyczących okoliczności z których wynika, że usługi świadczone przez dostawcę nie mają wpływu na charakter towaru i nie przystosowują go do specyficznych potrzeb klienta. Ponadto, co należy wyraźnie podkreślić, w orzeczeniu tym ETS abstrahował od "robót budowlanych", w rozumieniu art.5 ust 5 VI Dyrektywy, uznając że "połączenie rzeczy ruchomej z gruntem nie musi zawsze wchodzić w zakres tego pojęcia" (zob. t.35 uzasadnienia). Wyrok ETS, nie ma więc wpływu na zmianę interpretacji przepisów dokonaną w powyższej sprawie. Przy czym należy podkreślić, że ETS podzielił w całości dotychczas prezentowaną linię orzecznictwa, przywołaną również przez Sąd w niniejszej sprawie (zob. t. 21, 22, 23,25, 27 i 39 uzasadnienia). Wskazał przy tym, że z jego orzecznictwa wynika iż w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. t. 28 uzasadnienia i przywołane tam orzecznictwo).

Rozstrzygnięcie to nie odbiega więc od dotychczasowej linii orzecznictwa ETS i nie może stanowić bezpośredniego potwierdzenia stanowiska zaprezentowanego przez organ.

Z uwagi na przedstawione wyżej naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu, organ odwoławczy rozpozna sprawę ponownie uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię przepisów i podejmie stosowne rozstrzygnięcie.

Konkludując, należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy P.p.s.a. Uwzględniając skargę Sąd stwierdził też stosownie do art. 152 ustawy P.p.s.a., że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, a w oparciu o art.200 tej ustawy orzekł o kosztach postępowania.