Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 185/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 23b
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2020r. sprawy ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wnioskodawca podał, że w celu realizacji warunków umowy o pracę wykorzystuje swój prywatny samochód w podróżach służbowych - jazdach lokalnych na terenie miasta i w jazdach pozamiejscowych na podstawie dodatkowej umowy dotyczącej używania samochodu prywatnego do celów służbowych. W związku z ww. umową wnioskodawca otrzymuje zwrot kosztów za przejechane kilometry pomniejszony o podatek dochodowy, koszty te pracodawca ustala w oparciu o powszechnie obowiązujące stawki za 1 km przebiegu pojazdu (0,8358 zł), zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2002 r. nr 27, poz. 271) – dalej jako: "rozporządzenie". Wnioskodawca według przedstawianej pracodawcy ewidencji przebiegu pojazdu wykonuje jazdy średnio około 20 dni w miesiącu. Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy następuje co miesiąc. Po zwrocie wnioskodawcy kosztów za przejechane kilometry z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych, Spółka - pracodawca potrąca od wypłaconej wnioskodawcy kwoty podatek dochodowy od osób fizycznych z wynagrodzenia.

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę, na cały etat w zadaniowym systemie rozliczania czasu pracy - pracownik mobilno-biurowy, rzeczoznawca. Zakres pracy obejmuje czynności w biurze i w terenie: część pracy to praca na stanowisku biurowym, część w terenie wymaga dojazdu do klienta i oględzin przedmiotu wyceny (dojazd na wskazany adres do klienta/podmiotu wskazanego przez pracodawcę). Przy badaniach okresowych wnioskodawcy określono do 4 godzin dziennie pracy biurowej -praca przy komputerze oraz jako kierowca. Została zawarta pomiędzy pracodawcą a wnioskodawcą umowa o użyczenie samochodu prywatnego pracownika do celów służbowych (umowa zawarta w interesie pracodawcy - pracodawca nie zapewnia samochodu służbowego). Wnioskodawca jest wyposażony przez pracodawcę w sprzęt biurowy: komputer-laptop, drukarkę, aparat fotograficzny, telefon - sprzęt wymagający stanowiska biurowego.

Faktycznym miejscem wykonywania pracy jest miejsce zamieszkania wnioskodawcy, teren w obrębie miasta i województwa oraz incydentalne wyjazdy do województw ościennych. Wnioskodawca prowadzi miesięczną ewidencję przejechanych kilometrów do każdego zlecenia wykonanego w obrębie miasta B. oraz poza nim, około 80% to podróże służbowe poza miasto.

Pracodawca przydzielając wnioskodawcy realizację zadania - zlecenia wykonania konkretnych czynności godzi się na wykorzystanie przez wnioskodawcę samochodu prywatnego do celów służbowych, niebędącego własnością pracodawcy. Pracodawca rozlicza zwrot poniesionych kosztów związanych z dojazdami do klientów (podróży służbowych) na podstawie szczegółowego zestawienia miesięcznego przedłożonego przez wnioskodawcę, bez rozgraniczenia jazd lokalnych w obrębie miasta i poza nim. Pracodawca nie wypłaca wnioskodawcy kwoty zryczałtowanej z tytułu jazd lokalnych w obrębie miasta.

Rzeczywistym miejscem pracy rzeczoznawcy jest obszar geograficzny (województwo). Standardowe zadanie rzeczoznawcy to np. sporządzenie wyceny pojazdu lub urządzenia. Należy wówczas dojechać w miejsce wskazane przez pracodawcę, gdzie znajduje się przedmiot wyceny, dokonać oględzin, a następnie sporządzić ekspertyzę przy wykorzystaniu komputera i oprogramowania eksperckiego z dostępem do sieci internetowej, ta czynność wymaga powrotu do miejsca zamieszkania i realizacji zlecenia na stanowisku biurowym. Pracodawca nie zapewnia pracownikowi pomieszczenia biurowego (siedziba w W.), oraz samochodu służbowego.

Do dnia [...] kwietnia 2019r. pracodawca wskazywał w umowie o pracę miasto zamieszkania wnioskodawcy jako miejsce pracy. W przypadku dojazdów podróży służbowych realizowanych w obszarze granic miasta miejsca Jego zamieszkania - miasto B., pracodawca wypłacał przyznany ryczałt miesięczny na jazdy lokalne, od którego potrącał podatek dochodowy. Wyjazdy do klientów poza granice miasta były traktowane jako podróże służbowe wykonywane na zlecenie pracodawcy celem realizacji zadań (w interesie pracodawcy), w ramach podpisanego aneksu do umowy o użyczenie samochodu prywatnego pracownika do celów służbowych. Z dniem [...] maja 2019r. pracodawca uznał, że praca rzeczoznawcy jest pracą tylko w terenie (pracownik mobilny) na obszarze całej [...] bez wykonywania czynności w biurze i rozlicza wszystkie dojazdy do klientów na terenie całej [...] jako jazdy lokalne które według pracodawcy podlegają opodatkowaniu. Zauważyć należy, że pomimo określenia miejsca pracy w sposób ruchomy, gdzie praca z istoty swej polega również na przemieszczaniu się po pewnym obszarze, wnioskodawca wykonuje również czynności biurowe - pomimo że pracodawca nie wskazuje w umowie miejsca pracy stałej oraz nie zapewnia stanowiska biurowego. Pracodawca powołuje się na art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019r., poz. 1387 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." oraz wyrok WSA w Lublinie I SA/Lu 815/18, który odnosi się wyłącznie do opodatkowania jazd lokalnych - kosztów zryczałtowanych ustalonych w ramach przyznanego limitu kilometrów.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytanie czy Spółka - pracodawca prawidłowo potrąca podatek dochodowy od osób fizycznych, od wypłacanej wnioskodawcy kwoty z tytułu zwrotu poniesionych kosztów przejazdów w związku z używaniem przez niego prywatnego samochodu do celów służbowych - podróży realizowanych wyłącznie w interesie pracodawcy, na podstawie zawartej umowy dotyczącej używania samochodu prywatnego do celów służbowych jeśli kwota ta: nie stanowi przychodu pracownika, nie przekracza stawki maksymalnej za 1 kilometr przebiegu pojazdu, nie jest wypłacana w formie ryczałtu, jest udokumentowana w szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika, jest wyłącznie zwrotem poniesionych przez pracownika kosztów na rzecz Spółki - pracodawcy, pracodawca nie zapewnia samochodu służbowego?

Zdaniem wnioskodawcy pobieranie podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanej pracownikowi kwoty kilometrówki z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych jest nieprawidłowe, gdyż kwota ta nie stanowi przychodu pracownika, nie przekracza stawki maksymalnej za 1 kilometr przebiegu pojazdu, nie jest wypłacana w formie ryczałtu, jest udokumentowana w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika, jest wyłącznie zwrotem poniesionych przez pracownika kosztów na rzecz Spółki - pracodawcy, a więc powinna być zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13, 16, 23b u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2020r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnienie stanowiska organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Następnie stwierdził, że otrzymany przez wnioskodawcę zwrot kosztów z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych stanowi dla niego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten nie może korzystać ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 13 oraz pkt 23b u.p.d.o.f., z uwagi na nie spełnienie przesłanek zawartych w tych zwolnieniach przedmiotowych.

Nie można bowiem uznać, że zwrot kosztów z tytułu używania samochodu dla celów służbowych, ustalonych według stawki za kilometr przebiegu pojazdu, stanowi "ekwiwalent za używany sprzęt", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy. Nie można też uznać, że ww. świadczenie, nawet jeśli dotyczy jazd lokalnych korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy, bowiem prawo do zwrotu kosztów dla wnioskodawcy nie wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw: ustawy o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "P. P.", ustawy o lasach czy ustawy o pomocy społecznej, a które gwarantują możliwość prawa do zwrotu poniesionych kosztów bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

Organ zauważył, że wskazany przez wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń otrzymywanych przez pracownika odbywającego podróż służbową. Zatem, jedynie w sytuacji gdy wnioskodawca, odbywał na polecenie pracodawcy podróże służbowe i otrzymywał ww. zwrot kosztów poniesionych z tytułu przejazdów odbywających się poza Jego miejsce zamieszkania, który to obowiązek jest nałożony na pracodawcę przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, do tych należności znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Zwolnienie to przysługuje do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013r. poz. 167).

W złożonej skardze skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2020r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325) – dalej jako: "p.p.s.a." w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 1 i art. 9 ust. 2, art. 21 (w tym st. 1 pkt 23b) u.p.d.o.f., a także art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p." w związku z art. 14k-14n.

Zdaniem skarżącego świadczenie wypłacane pracownikowi nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, nie jest powiększeniem majątku pracownika, tylko wyrównanie jego aktywów, w związku z poniesionymi kosztami. Skarżący zauważył, że nie ma swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tymi środkami, gdyż są one wykorzystywane na konkretny cel, którym jest wykonywanie obowiązków pracowniczych. Korzystanie przez skarżącego z samochodu prywatnego w celu dojazdu do klientów oraz w ramach serwisu jest wykonywaniem obowiązków pracowniczych i jest realizowane w interesie pracodawcy, a nie pracownika. Pracownik nie ma obowiązku ponosić za pracodawcę (Spółkę) wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Należności, które wypłaca (Spółka) tytułem zwrotu wydatków dotyczących wykorzystywania prywatnego samochodu osobowego w celach służbowych, nie należy traktować jako przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 updof. ponieważ należności te stanowią jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego, rekompensatę kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy, w wysokości nie wyższej niż określony w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2002 r. nr 27, poz. 271 ze zm.).

W związku z powyższym skarżący uważa, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjmując, że świadczenia o charakterze zwrotnym mogą stanowić przychód ze stosunku pracy także w sytuacji, gdy nie przynoszą pracownikowi realnych korzyści.

Organ interpretacyjny pominął przy rozpatrzeniu wniosku fakt, że art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym, daje możliwość zawierania umów cywilnoprawnych w przedmiocie zwrotu kosztów związanych z używaniem samochodu prywatnego do celów służbowych. Z ustawy wynika, że umowy zawarte z pracownikami mają mieć charakter odpłatny, a sposób obliczania zwrotu kosztów uregulowany został właśnie w ustawie o transporcie drogowym. Zatem ustawa ta daje prawo do zwrotu udokumentowanych przez pracownika kosztów, w oparciu o umowy cywilnoprawne zgodnie z rozporządzeniem. Zdaniem skarżącego, można zatem uznać, że możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów używania pojazdów prywatnych dla celów służbowych wynika wprost z ustawy.

Zdaniem skarżącego organ interpretacyjny poprzez błędną wykładnie naruszył art. 14b O.p. w związku z art. 14k-14n, ponieważ wydana interpretacja szkodzi skarżącemu poprzez znaczne uszczuplenie jego majątku, ponieważ wydane udokumentowane ewidencją przebiegu własne środki majątku na koszty dojazdu do klienta realizowane w interesie pracodawcy, są przy zwrocie opodatkowane w całości, tak jakby skarżący nie ponosił tych kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., art. 21 (w tym ust. 1 pkt 23b) u.p.d.o.f., art. 14b O.p. w związku z art. 14k-14n O.p.

Odczytując zarzuty poprzez pryzmat tego, że skarżącego nie reprezentuje profesjonalny pełnomocnik, Sąd stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019r., poz. 1387 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f."

Należy zaznaczyć, że podstawą oceny dokonanej przez WSA są jedynie okoliczności faktyczne, a nie ich ocena, jaką zawarto we wniosku czy skardze. Z istoty instytucji interpretacji, o jakich mowa wart. 14 b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p." wynika, że do organu interpretacyjnego (a nie wnioskodawcy) należy ustalenie znaczenia prawnego faktów. Z treści wniosku oraz skargi wynika, że skarżący zdaje się oczekiwać jedynie potwierdzenia swojego stanowiska, które opiera na zinterpretowanym prawnie przez siebie stanie faktycznym. Przykładem tego jest już samo pytanie, które skonstruował: "czy Spółka - pracodawca prawidłowo potrąca podatek dochodowy od osób fizycznych, od wypłacanej Wnioskodawcy kwoty z tytułu zwrotu poniesionych kosztów przejazdów w związku z używaniem przez niego prywatnego samochodu do celów służbowych - podróży realizowanych wyłącznie w interesie pracodawcy, na podstawie zawartej umowy dotyczącej używania samochodu prywatnego do celów służbowych jeśli kwota ta: nie stanowi przychodu pracownika, nie przekracza stawki maksymalnej za 1 kilometr przebiegu pojazdu, nie jest wypłacana w formie ryczałtu, jest udokumentowana w szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika, jest wyłącznie zwrotem poniesionych przez pracownika kosztów na rzecz Spółki -pracodawcy, pracodawca nie zapewnia samochodu służbowego?"

Odróżniając fakty od ich oceny prawnej, WSA przyjął, iż skarżący jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę, na cały etat jako rzeczoznawca, którego z dniem [...] maja 2019r. pracodawca uznał, że praca rzeczoznawcy jest pracą tylko w terenie (pracownik mobilny) na obszarze całej [...] bez wykonywania czynności w biurze i rozlicza wszystkie dojazdy do klientów na terenie całej [...] jako jazdy lokalne które według pracodawcy podlegają opodatkowaniu. Skarżący zauważył, że pomimo określenia miejsca pracy w sposób ruchomy, gdzie praca z istoty swej polega również na przemieszczaniu się po pewnym obszarze, wykonuje również czynności biurowe - pomimo że pracodawca nie wskazuje w umowie miejsca pracy stałej oraz nie zapewnia stanowiska biurowego. W celu realizacji warunków umowy o pracę, skarżący wykorzystuje swój prywatny samochód w jazdach lokalnych na terenie miasta i w jazdach pozamiejscowych na podstawie dodatkowej umowy użyczenia samochodu prywatnego pracownika do celów służbowych. W związku z ww. umową otrzymuje zwrot kosztów za przejechane kilometry pomniejszony o podatek dochodowy, koszty te pracodawca ustala w oparciu o powszechnie obowiązujące stawki za 1 km przebiegu pojazdu (0,8358 zł), zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. nr 27, poz. 271) w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Wnioskodawca według przedstawianej pracodawcy ewidencji przebiegu pojazdu wykonuje jazdy średnio około 20 dni w miesiącu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 20202r., II FSK 717/20, z którym się zgadza i za nim należy wskazać, że przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych we wskazanych przepisach. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Wskazane w tym przepisie zastrzeżenia nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Z przytoczonej definicji dochodu wynika, że ocena, czy w sprawie zasadnie uznano, że sporne świadczenie, powinno zostać uwzględnione przy wyliczeniu dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wymagało ustalenia zakresu użytego w przepisie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. pojęcia "przychody". W tym celu konieczne jest odwołanie się do przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym zawarta jest ogólna definicja przychodów. Definicja ta ma charakter ogólny i ma zastosowanie do wszystkich źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże może być ona modyfikowana przez zawarte w u.p.d.o.f. definicje przychodów z poszczególnych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Taką definicją jest zawarta w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definicja przychodów ze stosunku pracy. Dokonując kwalifikacji określonego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy należy czynić to z zastosowaniem art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle tych przepisów przychodem podatnika ze stosunku pracy są świadczenia spełniające cechy wskazane w art. 11 ust. 1 i dodatkowo cechy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodami tymi będą wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. tj.: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenia pieniężne będą przychodem podatkowym jeżeli zostaną podatnikowi wypłacone w roku kalendarzowym, lub postawione w tym roku do dyspozycji podatnika.

W realiach rozpoznawanej sprawy zasadne było stwierdzenie, że świadczenie to stanowiło wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. powodować będzie powstanie obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy było także to, że przedmiotowe świadczenie nie było objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 10, 11, 11a, 11b, 13 u.p.d.o.f. ustanowił zwolnienie dla świadczeń w tym także wypłat pieniężnych, otrzymywanych przez pracowników od pracodawców, które ponoszone są w celu prawidłowego wykonania przez pracowników obowiązków wchodzących w zakres wykonywanej pracy a także w celu wypełnienia obowiązków obciążających pracodawców na podstawie przepisów prawa, które mieszczą się w zakresie obowiązku prawidłowego zorganizowania pracy. Świadczenia te mają wspólną cechę a mianowicie ponoszone są w interesie pracodawcy i służą prawidłowej realizacji zadań zleconych pracownikowi. Objęcie tych świadczeń zwolnieniem od podatku oznacza, że wskazana cecha świadczeń na rzecz pracowników sama w sobie nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że świadczenia te nie mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego akcentowana okoliczność dokonywania przedmiotowego świadczenia przez pracodawcę w celu właściwego wykonania pracy nie może być uznana za okoliczność skutkującą wyłączeniem tego świadczenia spod działania przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na względzie oceny prawne jakich dokonał skarżący we wniosku oraz przywołanie umowy użyczenia samochodu, należy również przytoczyć treść powołanego wyżej wyroku NSA, który uznał, że nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., K 7/13 stanowisko, że świadczenie polegające na zwrocie wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu dla celów służbowych jest ponoszone w interesie pracodawcy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku, także wówczas, gdy skarżący według przedstawianej pracodawcy ewidencji przebiegu pojazdu wykonuje jazdy średnio około 20 dni w miesiącu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższej oceny nie zmienia fakt, iż koszty pracodawca ustala w oparciu o powszechnie obowiązujące stawki za 1 km przebiegu pojazdu, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002r. (Dz.U. z 2002r. nr 27, poz. 271) w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Ustawodawca nie nadał tego typu zwrotowi kosztów znaczenia prawnego, jakiego oczekuje wnioskodawca. Rację ma organ uznając, iż skoro zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. obejmuje zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw, to w pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy. Skarżący nie wykazał, by zwrot kosztów był obowiązkiem pracodawcy wynikającym z ustawy. W sprawie wykazano jedynie istnienie umowy cywilnoprawnej użyczenia pojazdu.

W tym stanie rzeczy organ zasadnie stwierdził, że przedmiotowe świadczenie powinno zostać przez pracodawcę zaliczone do przychodów skarżącego podlegających opodatkowaniu oraz, że od świadczenia tego powinna być pobierana zaliczka na podatek dochodowy i stosownie do art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.