Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 369/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ust. 14, ust. 15, ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3 art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 64 art. 65 oraz art. 65 ust. 1 a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Sędzia NSA Alicja Stępień Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. sprawy ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 23 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty, kwiecień 2008 r. oraz od marca do października 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12 września 2011 r. określającą P.H. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2008 r. w kwocie 2.652,00 zł, za kwiecień 2008 r. w kwocie 1.414,00 zł, za marzec 2009 r. w kwocie 10.180,00 zł, za kwiecień 2009 r. w kwocie 5.088,00 zł, za maj 2009 r. w kwocie 24.150,00 zł, za czerwiec 2009 r. w kwocie 12.103,00 zł, za lipiec 2009 r. w kwocie 2.867,00 zł, za sierpień 2009 r. w kwocie 25.784,00 zł, za wrzesień 2009 r. w kwocie 6.689,00 zł, za październik 2009 r. w kwocie 1.566,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Podstawowym rodzajem działalności prowadzonej przez podatnika pod nazwą [...] P.H. w badanym okresie była sprzedaż detaliczna paliw silnikowych, która odbywała się na stacji paliw oraz sprzedaż oleju opałowego u odbiorców bezpośrednio z samochodów cystern. Sprzedawany olej opałowy podatnik nabywał od następujących podmiotów: A Sp. z o.o., [...]K.M., [...] M.J., B Sp. z o.o. W badanym okresie podatnik nabył od ww. dostawców 327.738 litrów oleju opałowego.

Sprzedaż oleju opałowego odbywała się wyłącznie na podstawie faktur VAT. W badanym okresie podatnik sprzedał łącznie 320.265 litrów oleju opałowego.

Oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem znajdowały się na odwrotnych stronach kopii faktur VAT, z wyjątkiem faktury nr [...] z dnia 25 września 2009 r., do której nie załączono żadnego oświadczenia.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że rozstrzygnięcie podjęte zostało w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2008 r. do 28 lutego 2009 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), natomiast w odniesieniu do okresu od 1 marca 2009 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych, załączone do faktury nr [...] z dnia 11 lutego 2008 r. oraz faktury nr [...] z dnia 15 kwietnia 2008 r. nie spełniają warunków określonych w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym, uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy. Nabywca oleju złożył oświadczenie o zużyciu nabytego oleju do celów prywatnych. Oświadczenia te nie zawierały nr NIP, PESEL, adresu zamieszkania, ilości posiadanych urządzeń grzewczych, daty i miejsca wystawienia dokumentu. W związku z faktem, że nie zostały spełnione wymogi uprawniające do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a strona nie dokonała zapłaty należnego podatku akcyzowego, organ przyjął do obliczenia należnego podatku akcyzowego stawkę podatku w wysokości 2000 za 1000 litrów gotowego wyrobu, na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. Uwzględniając treść § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), kwotę określonego podatnikowi zobowiązania podatkowego do zapłaty pomniejszono o kwotę akcyzy zawartą w cenie zakupu przedmiotowego oleju według stawki 232 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu.

Dyrektor Izby Celnej za nietrafny uznał argument podniesiony w odwołaniu, że P.H. nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z czym przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nie może mieć w sprawie zastosowania. Jak wskazał organ, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Podatnikiem, zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy, jest podmiot dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu. Niedopełnienie przez sprzedawcę oleju opałowego warunków zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego powoduje, że staje się on podatnikiem podatku akcyzowego. Fakt, że od sprzedawanego oleju opałowego zapłacono należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu nie oznacza, że wyrób ten w ogóle nie podlegał akcyzie. Strona nie była obowiązana do zapłaty akcyzy z tytułu dokonywanej odsprzedaży oleju tak długo, jak długo wypełniała warunki do korzystania z obniżonej stawki tego podatku.

Organ nie podzielił także argumentacji strony, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. nie odnosi się do sytuacji niespełnienia warunków wymienionych w § 4 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego. Powołując się na orzecznictwo sądowe Dyrektor Izby Celnej podniósł, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie tych wyrobów niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. W związku z tym stawki akcyzy na oleje opałowe określone w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. mają zastosowanie w przypadku niedopełnienia wymogu składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia wykonawczego.

Odnośnie sprzedaży oleju opałowego w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 października 2009 r. uznano, że strona naruszyła przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r., poprzez nie pozyskanie do faktury VAT nr [...] z dnia 25 września 2009 r. oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego (naruszając tym samym art. 89 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy) oraz przedłożenie do faktury nr [...] z dnia 16 października 2009 r. oświadczenia naruszającego warunki określone w art. 89 ust. 7 ww. ustawy.

Ponadto przywołując treść art. 89 ust. 14 i 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie dopełnił obowiązku przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 art. 89, co skutkowało utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej i zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 pkt 1 ww. artykułu, tj. stawki 1822,00 zł/1000 litrów gotowego wyrobu. Organ podkreślił, że możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatkowej jest przywilejem podatnika. W związku z tym podatnik powinien ściśle przestrzegać warunków określonych w/w przepisami. W niniejszej sprawie podatnik nie dochował terminu wskazanego w art. 89 ust. 14 ww. ustawy o podatku akcyzowym, złożył bowiem wprawdzie wymagane zestawienia oświadczeń, ale uczynił to po zakończeniu kontroli podatkowej, tj. w dniu 26 listopada 2009 r. (data nadania na poczcie 24 listopad 2009 r.). Uznano, że jedynie zestawienie za miesiąc październik 2009 r. złożone zostało z zachowaniem ustawowego terminu. Tym samym zasadnie organ I instancji, działając na podstawie art. 89 ust. 16 w/w ustawy, określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. przy zastosowaniu stawki podatku określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008, tj. stawki 1822,00 zł/100 litrów gotowego wyrobu. Uwzględniając treść § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), kwotę określonego podatnikowi zobowiązania podatkowego do zapłaty pomniejszono o kwotę akcyzy zawartą w cenie zakupu przedmiotowego oleju według stawki 232 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P.H. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez jego nieprawidłową wykładnię i bezpodstawne zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepis ten dotyczy również sprzedawców oleju opałowego niebędących podatnikami; art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w związku z § 4 ust. 2 rozporządzenia poprzez nieprawidłową wykładnię a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie, będące skutkiem przyjęcia, że złożenie oświadczenia przez nabywcę oleju opałowego niezawierającego niektórych elementów wymienionych w przepisie § 4 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego powoduje opodatkowanie sprzedaży wyrobów akcyzowych akcyzą w sankcyjnej stawce określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy.

Skarżący zarzucił też naruszenie art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) poprzez nieprawidłową wykładnię i bezpodstawne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że złożenie po terminie zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 tej ustawy powoduje zastosowanie do opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy; a także art. 89 ust. 14 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy te są sprzeczne z art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 03.283.51 ze zm.), ponieważ nie jest dopuszczalne uznawanie za wymagalną kwoty podatku akcyzowego w przypadku, gdy nie zajdą materialnoprawne przesłanki, od których zależy opodatkowanie podwyższoną stawką akcyzy.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. Sąd oddalił wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania z uwagi na skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny. Zasadniczy spór sprowadza się natomiast do interpretacji zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego.

Powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 64 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a także § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej zakwestionował prawo podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego do sprzedaży udokumentowanej fakturami nr [...] z dnia 11 lutego 2008 r. oraz nr [...] z dnia 15 kwietnia 2008 r. stwierdzając, że załączone do nich oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju nie zawierały wszystkich wymaganych prawem danych, tj. NIP, PESEL, adresu zamieszkania, ilości posiadanych urządzeń grzewczych, daty i miejsca wystawienia dokumentu.

Obowiązująca w 2008 r. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewidywała dwie stawki akcyzy dla oleju opałowego. Mianowicie wynikająca z treści art. 65 ust. 1 tej ustawy stawka akcyzy dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe wynosiła 233 zł za 1000 litrów, z możliwością jej obniżenia, stosownie do przewidzianego w art. 65 ust. 2 upoważnienia dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, oraz przewidziana w art. 65 ust. 1a stawka oleju opałowego wynosząca 2.000 zł za 1000 litrów. Przy czym ta ostatnia stawka miała zastosowanie w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych.

Nadto na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 powołanej ustawy, stawka akcyzy dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe została dodatkowo obniżona. Do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie miały zastosowanie, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, tj. stawka 232 zł na 1000 litrów gotowego wyrobu.

Przepisy cytowanego już rozporządzenia wykonawczego wprowadziły warunki skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Warunki te różniły się w zależności od tego, czy sprzedaż dokonywana była na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia), czy też na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (§ 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia).

Z poczynionych przez organy ustaleń wynikało, że obie zakwestionowane faktury, wystawione na rzecz M.P., dokumentowały zakup oleju opałowego na cele prywatne (pismo nabywcy z dnia 7 września 2010 r. k. 362). Prawidłowość złożonych oświadczeń należało zatem ocenić w świetle § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego. § 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia wymaga złożenia przez nabywcę będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL, NIP 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

Załączone do obu zakwestionowanych faktur oświadczenia wymogów tych nie spełniały, nie zawierały bowiem nr NIP, PESEL, adresu zamieszkania, ilości posiadanych urządzeń grzewczych, daty i miejsca wystawienia dokumentu.

Skoro oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Zatem braki formalne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku (por. wyrok WSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., I SA/Gd 265/11, dostępny cbois.nsa.gov.pl)

Przepis § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. jest, zdaniem Sądu, w swej treści jednoznaczny. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych, zaś podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Uzyskania takiego oświadczenia stanowi zatem warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego według obniżonych stawek podatkowych.

Konsekwencją niespełnienia warunków wynikających z powyższych przepisów rozporządzenia wykonawczego dotyczących posiadania prawidłowo wypełnionych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń, jest zastosowanie stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Przepis ten stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Pojęcie użycia oleju, o jakim mowa w art. 65 ust. 1a ww. ustawy o podatku akcyzowym, jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym w postaci jego sprzedaży (według potocznego znaczenia użyć, używać, to posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zużytkować – por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom III, W-wa, 1981 r., str. 644). Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca operuje pojęciem użycia olejów niezgodnie z ich przeznaczeniem, a poza sporem jest przeznaczenie oleju na cele opałowe - podstawowej przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w odniesieniu do tak właśnie zdefiniowanego wyrobu akcyzowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07; wyrok WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, wyrok WSA z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 41/11). Wykładnię językową wspiera treść art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., stanowiącego, iż za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również użycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej, a wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego będącego osobą fizyczną zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. (por. wyroki NSA z dnia 4 marca 2009 r., I FSK 76/08, z dnia 11 grudnia 2008 r., I FSK 1499/07, z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, z dnia 28 czerwca 2011 r., I GSK 311/10). Wobec powyższego za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.

Skarżący w niniejszej sprawie zarzucił organom błędną wykładnię § 4 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego poprzez przyjęcie, że przepis ten odnosi się również do sprzedawców oleju opałowego niebędących podatnikami. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzut ten został błędnie skonstruowany, organy bowiem takiej tezy nie stawiały. Z uzasadnienia skargi wynika, że intencją skarżącego było natomiast podważenie stwierdzenia, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, nie da się tego jednak wykazać poprzez zarzut błędnej wykładni § 4 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, z którego to przepisu nie wynika, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Skarżący wywodził, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, bowiem akcyza została już zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Stanowisko to nie jest uzasadnione. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Z przepisu zaś art. 4 ust. 5 ww. ustawy wyrażającego zasadę jednofazowego charakteru podatku akcyzowego wynika, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 – 3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Naruszenie tego warunku w zakresie odnoszącym się do należnej (prawidłowej) wysokości kwoty akcyzy skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego podatnikiem akcyzy jest również ten podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości, co odnieść należy również do podmiotów sprzedających olej opałowy dla celów innych niż opałowe, z wykorzystaniem obniżonej stawki akcyzy. (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., I GSK 899/09, wyroki WSA z dnia 23 listopada 2010 r., I SA/Gd 1040/10 i z dnia 7 czerwca 2011 r., I SA/Gd 269/11).

W rezultacie podzielić należy stanowisko organów, iż stwierdzone braki w oświadczeniach nabywcy w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami [...] i [...] uzasadniały opodatkowanie tych transakcji według stawki 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu, zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.

Rozstrzygnięcie w zakresie sprzedaży oleju opałowego w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 października 2009 r. oparte zostało na przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r.

Organy ustaliły, że skarżący zastosował obniżoną stawkę podatku akcyzowego do transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 25 września 2009 r., mimo braku oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego. Powyższe stanowiło naruszenie art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., stanowiącego iż sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

Organy zasadnie też zakwestionowały prawidłowość zastosowanej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą [...] z dnia 16 października 2009 r. stwierdzając, iż załączone do tej faktury oświadczenie nie zawiera elementów wyszczególnionych w art. 89 ust. 7 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, iż oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Skutkiem naruszenia wymogów wynikających z art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w odniesieniu do obydwu wyżej opisanych transakcji - zgodnie z art. 89 ust. 16 cyt. ustawy – jest ich opodatkowanie stawką podatku akcyzowego wynikającą z art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, czyli stawką 1.822,00 zł/1.000 litrów. Rozstrzygnięcie to zostało przez Sąd zaakceptowane jako zgodne z prawem, nie było ono zresztą w tym zakresie kwestionowane także przez stronę skarżącą.

Skarżący kwestionował natomiast rozstrzygnięcie organów w odniesieniu do opodatkowania stawką podatku akcyzowego wynikającą z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. transakcji sprzedaży oleju opałowego zawartych w miesiącach od marca do września 2009 r. z powodu naruszenia przez skarżącego wynikającego z art. 89 ust. 14 ww. ustawy obowiązku złożenia w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5.

Sąd nie podziela w tym zakresie zarzutów strony w przedmiocie naruszenia przez organ odwoławczy ww. przepisu art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. poprzez błędną interpretację.

Należy wskazać, iż z woli ustawodawcy, oprócz obowiązku zbierania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 tej ustawy do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W art. 89 ust. 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. ustawodawca dookreślił, jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP, PESEL oraz REGON składającego oświadczenie. Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 cyt. ustawy powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców.

Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 ww. ustawy jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Kraje członkowskie Unii Europejskiej są legitymowane do określania w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika.

To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele.

Nie można jednak pominąć tego, że oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania ww. oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. W sprawie należy podkreślić, że istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to zresztą wprost w dyspozycji art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

Niesporne jest, że skarżący uchybił obowiązkowi terminowego przekazania oświadczeń za miesiące od marca do września 2009 r., co musiało skutkować utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Zapisy cyt. przepisów są jasne i nie wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej. Trudno też twierdzić, że sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń jest obowiązkiem trudnym do zrealizowania. Sam skarżący nie wskazuje zresztą, aby miał jakiekolwiek trudności z odczytaniem wymogu ustawowego i jego zrealizowania.

Należy zwrócić uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5–15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy.

Przepisy nakładające na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Taka regulacja miała zapobiegać powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych. Sąd podziela pogląd prezentowany m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. I SA/Gd 469/10, wyrok WSA z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 478/11, wyrok WSA z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 513/11.

Ustawodawca w sposób czytelny i nie wymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazuje w art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., że naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sąd nie podziela tym samym poglądu prezentowanego między innymi przez Szymona Parulskiego w: Komentarz. Akcyza. 2010. (Wyd. LEX, str. 636), że w sytuacji, gdy uchybienie ma charakter stricte formalny i na podstawie innych danych podatnik jest w stanie udowodnić, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, to w takiej sytuacji uchybienie takie nie powinno być interpretowane tak rygorystycznie. Sąd wskazuje, że w polskim systemie sądownictwa administracyjnego nie jest możliwe przeprowadzenie nie tylko wykładni prawotwórczej, ale również wykładni contra legem, która niweczyłaby sens omawianej regulacji. Z powyższych względów całkowicie nieskuteczny jest zarzut skargi o błędnej interpretacji przez organy art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

Należy też wskazać, że stawka podatku wynikająca z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. nie stanowi stawki sankcyjnej. Odróżnić należy sankcję za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązku zapłacenia podatku w określonym terminie) od realizacji prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależnionej jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków (np. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.

Nie jest też zasadny zarzut sprzeczności omawianych uregulowań prawnych z art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 03.283.51 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną. Sąd nie podziela tym samym poglądu prawnego wyrażonego m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 stycznia 2012 r., I SA/Rz 795/11. W ocenie Sądu ani z treści art. 21 ust. 1 i ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 14 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. Dyrektywy poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Powyższe przepisy nie odnoszą się do oleju opałowego. Art. 2 ust. 3 ww. Dyrektywy odnosi się do wyrobów energetycznych innych niż te, dla których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie. Tymczasem w załączniku 1 Tabeli C do Dyrektywy Energetycznej określono minimalny poziom stawek akcyzy dla paliw do ogrzewania (olejów gazowych i olejów opałowych ciężkich). Powołany przepis oznacza w praktyce, że wyrób energetyczny, dla którego dyrektywa nie określiła minimalnego poziomu opodatkowania, powinien podlegać opodatkowaniu stawką akcyzy określoną dla równoważnego mu paliwa. Sprzedawany przez skarżącego olej opałowy nie był produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w powyższej dyrektywie, czyli produktem, o którym mowa w art. 2 ust. 3 Dyrektywy, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł zostać uwzględniony. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r., III SA/Po 277/12, wyrok WSA w Opolu z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Op 325/11, dostępne w internecie, a także A. Kalinowska, Sz. Parulski: "Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wyd. C.H.Beck, Warszawa 2006, str. 64).

Art. 21 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej stanowi z kolei, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Przepis ten (podobnie zresztą jak art. 21 ust. 1 Dyrektywy) określa czynności rodzące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Wskazane przepisy Dyrektywy Energetycznej nie ustanawiają natomiast warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, nie wynika z nich w szczególności, że tylko materialnoprawne przesłanki decydują o stosowaniu danej stawki akcyzy.

Nie kwestionując zatem – co do zasady – trafności stanowiska o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, takich jak złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami Dyrektywy Energetycznej.

Teza zatem, że przepisy wspólnotowe uniemożliwiają państwom członkowskim wprowadzenia regulacji uzależniających skorzystanie z obniżonej stawki akcyzy od spełnienia warunków formalnych, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Przeciwnie, w wyroku z dnia 24 stycznia 2004 r. w sprawie C-185/00 Komisja przeciwko Finlandii, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w sytuacji, w której państwo członkowskie wprowadza preferencyjne opodatkowanie ze względu na przeznaczenie, konieczne jest zapewnienie ze strony tego państwa kontroli prawidłowości stosowania takiego zwolnienia. W szczególnosci kontrola taka powinna być efektywna. W przeciwnym bowiem razie stosowanie takiego zwolnienia może być uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym.

Polskie regulacje krajowe dotyczące obowiązku składania przez nabywców wyrobów akcyzowych oświadczeń o określonej prawem treści, a także składania przez sprzedawców tych wyrobów miesięcznych zestawień zgromadzonych oświadczeń, mają stanowić takie właśnie zabezpieczenie przed nieuczciwym wykorzystaniem oleju opałowego, o czym była już mowa powyżej. W rezultacie na podstawie tych danych organy podatkowe mogą w praktyce dokonywać skutecznej kontroli sposobu wykorzystania tych wyrobów, a jednocześnie wymóg składania zestawień oświadczeń ogranicza możliwość późniejszego uzupełniania dokumentacji. Regulacja pozbawiająca podatników prawa zastosowania obniżonej stawki akcyzy w razie niedopełnienia powyższych obowiązków ma przy tym charakter dyscyplinujący podatników.

W niniejszej sprawie Sąd nie dostrzega podstaw do zawieszenia postępowania mimo zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy sygn. P 24/12 w związku ze skierowaniem postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1184/11, pytania prawnego "czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne - olej opałowy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym". Sąd nie podziela wątpliwości prawnych jakie legły u podstaw skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego przez skład orzekający w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1184/11, czemu dał wyraz w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.