Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 975/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi E. G. i A. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...][...] w przedmiocie uchylenia w całości w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania decyzji – nakazu płatniczego i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu M. B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 975/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] grudnia 2014 roku w sprawie uchylenia w całości w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania decyzji - nakazu płatniczego Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] stycznia 2009 roku i ustalenia E. G. i A. G. wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2009 rok w kwocie 13.859,00 zł w stosunku do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 84 (działka nr 66/4).

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Decyzją - nakazem płatniczym z dnia [...] stycznia 2009 roku Prezydent Miasta Ł. ustalił A. G. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2009 rok w łącznej kwocie 6.192,00 zł w stosunku do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 84 stanowiącej współwłasność E. G. i A. G., którą opodatkowano:

1. podatkiem rolnym: 1,4111 ha fizycznych, przy podstawie opodatkowania 0,6962 ha x stawka z ha przeliczeniowego 139,50 zł za 12 miesięcy w kwocie 97,00zł;

2. podatkiem od nieruchomości w kwocie 6.095,00zł po zaokrągleniu w tym:

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 310,00 m2 x stawka 0,74 zł za 12 miesięcy = 229,40 zł,

– budynki mieszkalne o pow. 200 m2 x stawka 0,62 zł za 12 miesięcy = 124,00 zł,

– budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 310,00 m2 x stawka 18,52 zł za 12 miesięcy = 5.741,20 zł.

Postanowieniem z dnia 21 maja 2012 roku Prezydent Miasta Ł. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia E. G. i A. G. wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2009 rok w stosunku do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 84 (działka nr 66/4), zakończonej decyzją ostateczną, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Ponownie postanowieniem z dnia 3 października 2013 roku Prezydent Miasta Ł. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia E. G. i A. G. wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2009 rok w stosunku do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 84, zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2009 roku na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Decyzją - nakazem płatniczym z dnia [...] stycznia 2014 roku Prezydent Miasta Ł. uchylił w całości w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania decyzję- nakaz płatniczy Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] stycznia 2009 roku i ustalił E. G. i A. G. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2009 rok w stosunku do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 84 w łącznej kwocie 13.859,00 zł.

Od powyższej decyzji odwołania złożyli E. G. i A. G.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 roku uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji wskazując na uchybienia uchylonej decyzji i wydając stosowne zalecenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 roku Prezydent Miasta Ł. uchylił w całości w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania decyzję-nakaz płatniczy Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] stycznia 2009 roku i ustalił E. G. i A. G. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, tj. w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości za 2009 rok w stosunku do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 84 w łącznej kwocie 13.859,00 zł, którą opodatkowano:

1. podatkiem rolnym: 0,7455 ha fizycznych, przy podstawie opodatkowania 0,2627 ha x stawka z ha przeliczeniowego 279,00 zł za 12 miesięcy w kwocie 73,00 zł po zaokrągleniu;

2. podatkiem od nieruchomości w kwocie 13.786,00zł po zaokrągleniu w tym:

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 318,00 m2 x stawka 0,74 zł za 12 miesięcy =235,32 zł,

– pozostałe grunty o pow. 6.338 m2 x stawka 0,37 zł za 12 miesięcy = 2.345,06 zł,

– budynki mieszkalne o pow. 200 m2 x stawka 0,62 zł za 12 miesięcy = 124,00 zł,

– budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 318,00 m2 x stawka 18,52 zł za 12 miesięcy = 5.889,36 zł,

– pozostałe budynki o pow. 782 m2 x stawka 6,64 zł za 12 miesięcy = 5.192,48 zł.

Od powyższej decyzji odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. skarżący złożyli w jednym piśmie z dnia 12 stycznia 2015 roku, nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 13 stycznia 2015 r.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, na wstępie zauważył, że organ I instancji wydając postanowienie z dnia 21 maja 2012 r. o wznowieniu z urzędu postępowania w sprawie ustalenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2009 r. w stosunku do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 84 zakończonej decyzją ostateczną, zasadnie wskazał jedną z przesłanek wznowienia postępowania z przepisu art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc postąpił zgodnie z przepisem art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ postanowienie o wznowieniu stanowi dopiero podstawę do przeprowadzenia przez organ postępowania co do określonej przesłanki wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Tym samym wydał prawidłowe postanowienie o wznowieniu postępowania i mógł dalej prowadzić postępowanie wznowione w oparciu o tę przesłankę wznowienia. Wydanie zaś kolejnego postanowienia z dnia 3 października 2013 roku o wznowieniu z urzędu postępowania w sprawie, nie doprowadziło do kolejnego wznowienia tego samego postępowania podatkowego. Poza tym organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że stronami tego postępowania są: E. G. i A. G..

Następnie powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazano, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji podniósł, iż podstawą wznowienia w tej sprawie była jedna nowa okoliczność faktyczna, mianowicie, iż w 2009 roku podatnicy nie wykazali faktycznej powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości w Ł. - ul. A 84 (działka nr 66/4), a ta faktyczna powierzchnia w 2009 roku wyniosła 318,00 m2.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. odnosząc się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy i stanowiska stron postępowania oraz treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oceniło, że:

1) okoliczność faktyczna w postaci niewykazania do opodatkowania faktycznej powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości w Łodzi w 2009 roku wynoszącej 318,00 m2 - jest nowo odkryta, jak również po raz pierwszy zgłoszona przez stronę, ponieważ dopiero w trakcie kontroli podatkowej w 2012 roku A. G. przedstawił "Zestawienie powierzchni użytkowej budynków zajętych na działalność gospodarczą w latach 2007-2012" (215 m2 + 65 m2 wynajęte firmie A sp. j. z siedzibą w K., 38 m2 wynajęte firmie B Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.) oraz kopie umów najmu budynków i ich części oraz aneksów do umów, z których wynika ta okoliczność faktyczna,

2) okoliczność faktyczna w postaci niewykazania do opodatkowania faktycznej powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości w Ł. w 2009 roku wynoszącej 318,00 m2 - jest istotna dla sprawy, ponieważ w przypadku jej wykazania zwiększyłaby się podstawa opodatkowania przedmiotowej nieruchomości i zwiększyłaby się wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 rok,

3) okoliczność faktyczna w postaci niewykazania do opodatkowania faktycznej powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości w Ł. w 2009 roku wynoszącej 318,00 m2 - istniała już w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2009 roku,

4) okoliczność faktyczna w postaci niewykazania do opodatkowania faktycznej powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości w Ł. w 2009 roku wynoszącej 318,00 m2 - nie była znana organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji z dnia [...] stycznia 2009 roku.

Wobec powyższego uznano, że organ pierwszej instancji zasadnie ocenił w zaskarżonej decyzji, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i było możliwe wydanie w tym trybie decyzji zmieniającej decyzję ostateczną.

Następnie przywołując treść art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (w 2009 roku tekst jednolity Dz. U. z 2006 roku Nr 136, poz. 969 z późn. zm., obecnie tekst jednolity Dz. U. z 2013 roku poz. 1381 z późn. zm.), art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w 2009 roku - tekst jednolity Dz. U. z 2006 roku Nr 121, poz. 844 z późn. zm., później tekst jednolity Dz. U. z 2010 roku Nr 95, poz. 613 z późn. zm., obecnie tekst jednolity Dz. U. z 2014 roku poz. 849 z późn. zm.), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (w 2009 roku - tekst jednolity Dz. U. z 2005 roku Nr 240, poz. 2027 z późn. zm., później tekst jednolity Dz. U. z 2010 roku Nr 193, poz. 1287 z późn. zm., obecnie tekst jednolity Dz. U. z 2015 roku poz. 520 z późn. zm.) wskazano, iż w 2009 roku:

– małżonkowie E. G. i A. G. byli współwłaścicielami nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 84, tj. działki gruntu o nr ewid. 66/4 o łącznej powierzchni 1,4111 ha, na którą składały się użytki:

• oznaczone Lz-RV o pow. 0,1902 ha (1.902 m2), zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454 grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, co do zasady podlegające podatkowi rolnemu, ale zwolnione z tego podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym,

• oznaczone B o pow. 0,6656 ha (6.656 m2), zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454 tereny mieszkaniowe, podlegające podatkowi od nieruchomości,

• oznaczone RV o pow. 0,2928 ha (2.928 m2), zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454 grunty orne, co do zasady podlegające podatkowi rolnemu, ale zwolnione z tego podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym,

• oznaczone RIVb o pow. 0,2625 ha (2.625 m2), zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454 grunty orne, podlegające podatkowi rolnemu.

Jak wynika też z wypisu z ewidencji budynków Miejskiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej z dnia 20 kwietnia 2010 roku (aktualnego od dnia 31 maja 2005 roku do dnia 29 lipca 2014 roku - zgodnie z pismem [...] Ośrodka Geodezji z dnia 30 lipca 2014 roku) w 2009 roku na nieruchomości tej znajdowało się 6 budynków. Natomiast ich powierzchnia użytkowa wynika dopiero ze złożonego w trakcie kontroli podatkowej w 2012 roku przez E. G. i A. G. "Zestawienia powierzchni użytkowej budynków położonych na nieruchomości przy ul. A 84 za lata 2007-2012" z dnia 31 stycznia 2012 roku, z którego wynika, iż wszystkie mają łącznie powierzchnię 1.300 m2 w tym:

– budynek mieszkalny ma powierzchnię użytkową 200 m2,

– budynek gospodarczy (dawna piekarnia) ma powierzchnię użytkową 215 m2,

– budynek hali ma powierzchnię użytkową 490 m2,

– budynek gospodarczy ma powierzchnię użytkową 90 m2,

– budynek gospodarczo-garażowy ma powierzchnię użytkową 71 m2,

– zespół budynków gospodarczych ma powierzchnię użytkową 234 m2.

Podkreślono, że z treści wyjaśnień samych podatników wynika, iż nie prowadzili oni w 2009 roku gospodarstwa rolnego i biorąc pod uwagę mniejszą niż 1 ha powierzchnię gruntów rolnych klasy RIVb należało zastosować odpowiednią stawkę do powierzchni wynikającej z ewidencji gruntów i budynków, tj. 279,00 zł do pow. 0,2625 ha, a dało to prawidłowo podatku rolnego w kwocie 73,00 zł po zaokrągleniu (przy tym organ podatkowy błędnie podał, że ta powierzchnia wynosi 0,2627 ha w sytuacji, gdy z ewidencji gruntów wynika, iż wynosi ona 0,2625 ha, ale błąd ten był nieistotny, ponieważ nie zmienił wysokości podatku rolnego). Na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków i na podstawie innych wiarygodnych dowodów, tj. z w/w pism podatników organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że podatkowi od nieruchomości za 2009 rok podlegały:

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 318 m2 x stawka 0,74 zł za 12 miesięcy =235,32 zł,

– pozostałe grunty o pow. 6.338 m2 x stawka 0,37 zł za 12 miesięcy = 2.345,06 zł,

– budynki mieszkalne o pow. 200 m2 x stawka 0,62 zł za 12 miesięcy = 124,00 zł,

– budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 318 m2 x stawka 18,52 zł za 12 miesięcy = 5.889,36 zł,

– pozostałe budynki o pow. 782 m2 x stawka 6,64 zł za 12 miesięcy = 5.192,48 zł, co dało prawidłowo podatku od nieruchomości w kwocie 13.786.00 zł po zaokrągleniu.

W związku z tym łączne zobowiązanie pieniężne za 2009 rok wyniosło 13.859 zł.

Uznano, że tym samym zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. badając kwestię przedawnienia i biorąc pod uwagę treść przepisu art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej powołało się na orzecznictwo sądów administracyjnych i uznało, że możliwe było orzekanie w takiej sytuacji przez organ odwoławczy.

Kończąc, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. podniosło, że zarzuty co do stanu technicznego budynków na nieruchomości w 2009 roku nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, w szczególności w protokole z kontroli podatkowej zakończonej w 2012 roku a przeprowadzonej z czynnym udziałem obojga podatników.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] kwietnia 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] grudnia 2014r. podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając je w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji. Ponadto skarżący wnieśli o zobowiązanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego do załączenia do akt niniejszej sprawy akt [...], w tym decyzji z dnia [...] kwietnia 2014r wydanej w tej samej sprawie, na podstawie tego samego stanu faktycznego, a uznającej rację skarżących.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 240 par 1 pkt 5 przez jego niewłaściwe zastosowanie;

2. art. 241 par. 1, art 243 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez ich nie zastosowanie;

3. naruszenie zasady domniemania mocy obowiązującej oraz domniemania prawidłowości decyzji ostatecznej;

4. naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zobowiązanie za 2009 r. zostało przez A. i E. G. uregulowane w ustalonej przez organ wysokości, a na skutek wykonania zapłaty zobowiązanie wygasło. Podkreślono, że organ I instancji usiłował wznowić postępowanie i obciążyć skarżących A. i E. większymi niż zapłacone kwotami z tytułu drugiej decyzji wydanej w tej samej sprawie. Wówczas Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekające w prawie tym samym składzie uznało rację skarżących i uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Ł.. Stan faktyczny sprawy pomiędzy datą 4 kwietnia 2014r. do daty wydania zaskarżonej decyzji nie uległ zmianie.

Zdaniem skarżących, organ I instancji w okresie roku czasu jaki upłynął pomiędzy decyzjami nie uczynił nic, nie podjął żadnych czynności i ponownie w takim samym stanie faktycznym obciążył skarżących większymi niż zapłacone podatkami. Natomiast organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 19 kwietnia 2016 roku, będącym uzupełnieniem skargi, pełnomocnik skarżących zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

a) naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 i 2a ordynacji podatkowej (dalej "O.p.") w zw. z art. 68 § 2 O.p. przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji w miejsce uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie w sytuacji, kiedy upływ terminu z art. 68 § 2 O.p. na etapie powstępowania odwoławczego powinien skutkować uznaniem przedawnienia prawa organu podatkowego do ustalenia zobowiązania podatkowego i umorzeniem postępowania;

b) naruszenie art. 6 ust. 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej "ustawa") przez jego niezastosowanie, przejawiające się ustaleniem zobowiązania podatkowego za 2009 r. w odniesieniu do powierzchni działki i budynku gospodarczego o pow. 38 m2 za okres 12 miesięcy, w tym za styczeń 2009 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe powstało od 1 lutego 2009 r., co skutkowało zawyżeniem zobowiązania podatkowego;

c) naruszenie art. 233 § 1 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 127 O.p. przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mimo braku merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty w całości, tj. z naruszeniem dwuinstancyjnego toku postępowania, wyrażające się w szczegółowym rozważeniu podstaw wznowienia postępowania jedynie w odniesieniu do części nieruchomości skarżących objętych opodatkowaniem (zajętej do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), przy braku odniesienia się do podstaw wznowienia postępowania odnośnie pozostałej części nieruchomości, tj. gruntów o powierzchni 6.338 m2 i budynków 782 m2.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżących wniósł o:

a) uchylenie decyzji zaskarżonej i decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie

b) uchylenie decyzji zaskarżonej i decyzji ją poprzedzającej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ewentualnie

c) uchylenie decyzji zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji;

Wniesiono również o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w ramach przyznanego skarżącym prawa pomocy - wg norm przepisanych - jednocześnie oświadczając, że powyższe opłaty nie zostały uiszczone w całości ani nawet w części.

W uzasadnieniu pisma wskazano, że decyzja ostateczna została wydana w dniu [...] kwietnia 2015 r., a zatem już po upływie 5-letniego terminu do wydania decyzji ustalającej. Podkreślono, że skoro postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym i organ odwoławczy rozpoznaje sprawę podatkową od początku, to jego decyzje o charakterze merytorycznym mogą być wyłącznie decyzjami przewidzianymi w art. 21 § 1 O.p., do których zastosowanie znajdzie także przedawnienie uregulowane w art. 68 § 2 O.p.

Wskazano dalej, że organy obu instancji błędnie przyjęły przy ustalaniu zobowiązania podatkowego za 2009 r., że cała ustalona powierzchnia związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (318 m2), powinna być opodatkowana stawką podatku 0,74 zł (grunty) i 18,52 zł (budynki) za okres 12 miesięcy.

Podkreślono również, że organ pierwszej instancji, w toku postępowania wznowieniowego, ustalił podstawę opodatkowania w sposób wskazany w decyzji. Ustalona podstawa opodatkowania różniła się od podstawy wskazanej przez podatników w deklaracji 2009 r. w odniesieniu do powierzchni gruntów i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (wg podatników 310 m2; wg organu podatkowego 318 m2) oraz w odniesieniu do pozostałych gruntów i budynków, z wyjątkiem budynku mieszkalnego (pozostałe grunty i budynki nie zostały zgłoszone; organ podatkowy ustalił powierzchnię do opodatkowania - pozostałe grunty 6.338 m2 i pozostałe budynki 782,00 m2). Ustalenie zwiększonej powierzchni budynków niemieszkalnych (1.100,00 m2), w tym na cele związane z działalnością gospodarczą (318 m2) organ pierwszej instancji potraktował jako nową okoliczność, nieznaną organowi przy wydawaniu nakazu płatniczego w 2009 r. i stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania. Mimo, że skarżący w odwołaniu zaskarżyli decyzję organu pierwszej instancji w całości, organ drugiej instancji odniósł się jedynie do nowej okoliczności w postaci ujawnienia zwiększonej powierzchni gruntu i budynku, zajętych do prowadzenia działalności gospodarczej (318 m2), całkowicie pomijając rozważenie przesłanek wznowienia postępowania także co do podstawy opodatkowania w postaci pozostałych gruntów i budynków,

W odpowiedzi na uzupełnienie skargi organ podatkowy II instancji uznał zarzuty w niej podniesione za niezasadne i odniósł się do nich szczegółowo w piśmie stanowiącym "głos do protokołu" i złożonym do akt w dniu 21 kwietnia 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć organów I i II instancji była kwestia wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną - nakazem płatniczym z dnia [...].01.2009r., wydanym przez Prezydenta Miasta Ł.. Wskazywaną przez organ w postanowieniach z dnia 21 maja 2012 r. i 3 października 2013r., podstawą wznowienia z urzędu była wyłącznie przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku ze wskazywanymi przez organ nowymi, istotnymi i nieznanymi mu w dacie wydania decyzji ostatecznej, okolicznościami. W takim też zakresie doszło do wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, tj. postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja z dnia [...].01.2009r., określająca zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2009 r. w stosunku do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 84 (działka nr 66/4), od postępowania nadzwyczajnego zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją ostateczną SKO z dnia [...].04.2015r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] grudnia 2014 r. uchylającą w całości - w wyniku wznowienia postępowania – własną decyzję-nakaz płatniczy, ma decydujące znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi bowiem kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest także wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA, I FSK 1848/08 i wyrok WSA, I SA/Op 707/13).

Dlatego też podkreślić trzeba, że pewne kategorie wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane wyłącznie w ramach przysługujących stronie środków zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. Natomiast organ, po wydaniu decyzji ostatecznej, nie ma możliwości z urzędu zmiany wydanej przez siebie decyzji na niekorzyść strony, chyba że występują przesłanki do wznowienia postępowania, o ile zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Nie wszystkie jednak wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

W myśl powołanego w postanowieniu inicjującym postępowanie wznowieniowe art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję, przy czym nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Reasumując, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu (por. wyroki WSA : w Lublinie z dnia 17.01.2012 r. sygn. akt I SA/Lu 730/11, w Łodzi z dnia 16.09.2010 r. sygn. akt I SA/Łd 322/10). Tak więc, gdy organ odwołuje się do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dąży de facto do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Instytucja wznowienia postępowania, mająca charakter nadzwyczajny, służy organowi do przeprowadzenia ponownej analizy sprawy, w sytuacji, gdy ujawniona zostanie w ramach nowego dowodu istotna dla sprawy okoliczność. Sama natomiast, nawet błędna, ocena okoliczności faktycznej, dokonana już przez organ w ramach decyzji ostatecznej mającej podlegać wznowieniu nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2.04.2009 r. sygn. akt I SA/Gl 8/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16.01.2008r. sygn. akt I SA/Wr 64/07; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11.09.2008r. sygn. akt I SA/Gd 441/08).

Ww. przepis w ramach wznowionego postępowania pozwala na usunięcie uchybień procesowych, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p., a nie na ponowne całościowe rozpatrzenie sprawy, co w istocie uczyniły organy w niniejszej sprawie. Stwierdzenie uchybień procesowych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną nie oznacza, że organ podatkowy sprawę rozpoznaje w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym. Zakres weryfikacji decyzji ostatecznej wyznaczony jest zakresem stwierdzonych uchybień procesowych, które spełniają warunki wynikające z art. 240 § 1 Op. Uchybienia procesowe, które nie spełniają przesłanek z art. 240 § 1 Op, nie mają wpływu na treść decyzji kończącej to postępowanie.

Z tego też powodu w ramach kontroli zaskarżonej decyzji istotną jest ocena, czy wskazywane przez organ, jako nowe okoliczności, stanowią nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji, ale nie znane wówczas organowi.

Z akt sprawy wynika, że w przedmiocie zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2009 r. w stosunku do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 84 wydany został nakaz zapłaty organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2009r., który w związku z brakiem skutecznego odwołania podatników stał się ostateczny. W powyższym rozstrzygnięciu opodatkowano podatkiem rolnym grunt o pow. 1,4111 ha fizycznych oraz podatkiem od nieruchomości - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 310 m2, budynki mieszkalne o pow. 200 m2 i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 310 m2.

Postanowieniem z dnia 21 maja 2012 roku Prezydent Miasta Ł. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia E. G. i A. G. wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2009 rok w stosunku do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 84 (działka nr 66/4), zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2009 roku, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazując, że nie zgłoszono do opodatkowania powierzchni budynków pozostałych. W kolejnym postanowieniu z dnia 3 października 2013 roku Prezydent Miasta Ł. wznowił z urzędu postępowanie w tej samej sprawie i na tej samej podstawie prawnej wskazując, że nie zgłoszono do opodatkowania większej powierzchni zajętej na działalność gospodarczą z pozostałych budynków.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 roku Prezydent Miasta Ł. uchylił w całości w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania decyzję-nakaz płatniczy Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] stycznia 2009 roku i ustalił E. G. i A. G. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, tj. w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości za 2009 rok w stosunku do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 84 (działka nr 66/4) w łącznej kwocie 13.859,00 zł, opodatkowując:

1- podatkiem rolnym: 0,7455 ha fizycznych, przy podstawie opodatkowania 0,2627 ha x stawka z ha przeliczeniowego 279,00 zł za 12 miesięcy w kwocie 73,00zł po zaokrągleniu;

2 - podatkiem od nieruchomości w kwocie 13.786,00zł:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 318,00 m2 x stawka 0,74 zł za 12 miesięcy =235,32 zł,

- pozostałe grunty o pow. 6.338,00 m x stawka 0,37 zł za 12 miesięcy = 2.345,06 zł,

- budynki mieszkalne o pow. 200,00 m2 x stawka 0,62 zł za 12 miesięcy = 124,00 zł,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 318,00 m x stawka 18,52 zł za 12 miesięcy = 5.889,36 zł,

- pozostałe budynki o pow. 782,00 m2 x stawka 6,64 zł za 12 miesięcy = 5.192,48 zł.

Biorąc pod uwagę zakres wznowionego postępowania wskazany w postanowieniach z dnia 21 maja 2012 r. i z dnia 3 października 2013 r. oraz podstawę opodatkowania wskazaną w zaskarżonej decyzji wydanej po wznowieniu postępowania w stosunku do podstawy opodatkowania wynikającej z decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2009 r. wydanej w postępowaniu zwykłym, podnieść należy, że organy wznowiły postępowanie z urzędu i w jego efekcie uchyliły decyzję ostateczną z dnia [...] stycznia 2009 r. opodatkowując nie tylko wskazaną w postanowieniach z 21 maja 2012 r. i 3 października 2013 r. powierzchnię budynków pozostałych i większą powierzchnię budynków zajętych na działalność gospodarczą, ale opodatkowały również powierzchnię gruntów pozostałych i większą powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które nie były dotychczas przedmiotem opodatkowania i co do których organy nie wznawiały postępowania i nie badały dopuszczalności wznowienia postępowania.

Dodać przy tym należy, że SKO w swojej decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r., poprzednio rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] stycznia 2014 r. wydanej po wznowieniu, zwracało uwagę na powyższe uchybienia i stwierdziło, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji najpierw musi rozważyć jaka dokładnie okoliczność miałaby stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego – czy niewykazanie do opodatkowania powierzchni budynków pozostałych, czy inna okoliczność. Poza tym SKO podniosło, że nie wiadomo, czy okoliczność faktyczna niewykazania do opodatkowania powierzchni budynków pozostałych jest nowo odkryta, czy jest istotna dla sprawy, czy budynki istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej i czy okoliczność ta nie była znana organowi.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przy ustaleniu podstawy opodatkowania w decyzji wydanej po wznowieniu organ pierwszej instancji potraktował jako nową okoliczność, istotną, nieznaną organowi przy wydawaniu nakazu płatniczego w 2009 r. i stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania - wyłącznie zwiększoną powierzchnię budynków niemieszkalnych (1.100,00 m2), w tym na cele związane z działalnością gospodarczą (318 m2). Nie uwzględniono w tych rozważaniach zwiększonych powierzchni gruntu pozostałego i tego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mimo, że skarżący w odwołaniu zaskarżyli decyzję organu pierwszej instancji w całości, organ drugiej instancji - jak wynika z treści uzasadnienia (str. 6 i 7 decyzji), odniósł się jedynie do nowej okoliczności w postaci ujawnienia zwiększonej powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (318 m2), całkowicie pomijając rozważenie przesłanek wznowienia postępowania także co do podstawy opodatkowania w postaci pozostałych gruntów i budynków oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Jak słusznie zauważyła strona skarżąca w piśmie uzupełniającym skargę, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p., stronie służy prawo do tego, aby jej sprawa była dwukrotnie merytorycznie rozpoznana przez dwa różne organy administracji publicznej. W ocenie Sądu - Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpatrując sprawę, rozpatrzyło ją jedynie w nieznacznej części, tj. w zakresie budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W pozostałej części, tj. co do gruntów i budynków pozostałych (niemieszkalnych) oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, sprawa nie została rozpoznana. I tak, w zakresie ustalenia przesłanek wznowienia postępowania organ drugiej instancji nie ustalił, czy okoliczność ujawnienia dotychczas nieopodatkowanych gruntów i budynków niemieszkalnych oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest nowoodkryta, czy jest istotna dla sprawy, czy istniała już w dniu wydania decyzji ostatecznej - nakazu zapłaty z 2009 roku oraz czy nie była znana organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, szczególnie że w niniejszej sprawie organowi podatkowemu jako organowi ewidencji gruntów i budynków z urzędu były znane okoliczności co do powierzchni gruntów i budynków stanowiących własność podatników.

Skoro, jak stwierdzono powyżej, instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do ponownej i pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest jego kontynuacją, to uznać należy, że wobec konkretnego wskazania w postanowieniach z dnia 21 maja 2012 r. i 3 października 2013 r. podstawy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2009 r. (nieopodatkowanie powierzchni budynków pozostałych i większej powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą), w opinii Sądu brak było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania znacząco odbiegającej od tej wynikającej z decyzji ostatecznej bez zbadania dopuszczalności wznowienia w zakresie niewskazanym w ww. postanowieniach, tj. w odniesieniu do nieopodatkowanej dotychczas powierzchni gruntów pozostałych i powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Przedmiotem dowodu w postępowaniu wznowieniowym mogą być okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy związanej z tym postępowaniem, którego granice wyznaczają przesłanki wznowienia. Innymi słowy, postępowanie wznowieniowe nie może prowadzić do ponownego rozpatrzenia sprawy, tak jak w postępowaniu zwykłym, i nie może służyć usuwaniu innych wad procesowych decyzji, niż wymienione w art. 240 O.p. Dlatego też przekonanie organów, że w przypadku wznowienia postępowania z urzędu na podstawie postanowień z dnia 21 maja 2012 r. i 3 października 2013 r. wyznaczających zakres tego wznowienia, mogą przeprowadzić pełną analizę materiału dowodowego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną poza zakresem wyznaczonym ww. postanowieniami i mogą wydać decyzję poprawiającą dotychczasowe uchybienia w zakresie opodatkowania bez badania dopuszczalności wznowienia, jest w ocenie Sądu nieprawidłowe. Powyższe uchybienie narusza nie tylko ww. wskazany przepis art. 127 O.p., ale i art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest natomiast zarzut przedawnienia zobowiązania podniesiony w uzupełnieniu skargi.

W myśl art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie zaś z art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po upływie określonego terminu przedawnia się więc prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Jednakże, gdy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego zostanie doręczona we właściwym terminie, powstaje zobowiązanie do zapłacenia podatku.

W rozpoznawanej sprawie decyzja Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] grudnia 2014 r. wydana w wyniku wznowienia postępowania i ustalająca skarżącym zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 13.859,00 zł doręczona została podatnikom w dniu 30 grudnia 2014 r., czyli przed upływem 5 - letniego terminu wynikającego z przepisu art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast zaskarżona decyzja organu odwoławczego z dnia 10 kwietnia 2015 r., została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia.

W tym miejscu zauważyć należy, że odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, przy zobowiązaniach o charakterze ustalającym, decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, a późniejsze rozstrzygnięcie nie wpływa na jego istotę. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie pozwoliło na przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie jak i w doktrynie podnoszone jest, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej, a więc tworzącej to zobowiązanie, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, w tym przypadku pięcioletniego, przy czym wystarczające jest zachowanie tego terminu przez organ pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 274/11).

Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż jak wskazano wyżej, zobowiązanie to zostało już ustalone. Decyzja organu odwoławczego nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem. W wyroku z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 974/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ odwoławczy wydając decyzję po upływie terminu z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej nie może skierować sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale może wydać decyzję, w której ustali wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż to wynika z decyzji organu pierwszej instancji. W związku z powyższym doręczenie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości lub w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekającą mniejszą kwotę tego zobowiązania nie stanowi naruszenia przepisu art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 974/08, wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 145/08, wyrok WSA z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/10). Przedstawione stanowisko dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i akceptowane jest także w piśmiennictwie.

W ocenie Sądu, nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 i 3 u.p.o.l. (pkt 2 ppkt b uzupełnienia skargi). Odnosząc się do niego podnieść należy, że skarżący w toku postępowania wskazywał na ciągłość najmu budynków na rzecz B sp. z o.o. w okresie od dnia 8 stycznia 2007 roku do 31 grudnia 2012 roku i wprawdzie umowy były zawierane na czas określony, ale spółka zajmowała wynajmowane budynki w sposób ciągły również w okresach kilkudniowych przerw pomiędzy zakończeniem danej umowy najmu i zawarciem kolejnej na dalszy okres. Zdaniem Sądu, powyższa okoliczność pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania, a to wobec faktycznego zajmowania powierzchni budynków na prowadzenie działalności gospodarczej w całym badanym roku.

Biorąc pod uwagę wcześniej wskazane uchybienia zaskarżonej decyzji, ponownie rozpatrując odwołanie podatników organ odwoławczy uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku i rozważy zasadność wznowienia postępowania w odniesieniu do wszystkich podstaw wskazanych w postanowieniach z dnia 21 maja 2012 r. i 3 października 2013 r., a jeżeli uzna, że są nimi jeszcze inne okoliczności, to przeprowadzi w tym zakresie postępowanie stosownie do art. 240 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy.

DB