Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1666/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 2, art. 223 par. 2 pkt 1, art. 123 par. 1, art. 128, art. 150, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska - Krupa, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – T. sp. z o.o. w W., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja oraz za lipiec, sierpień, październik i listopad 2011 r., a także kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty i marzec oraz za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r.

Na skutek odwołania wniesionego przez Skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji (decyzja z [...] lipca 2014 r.).

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor UKS ponownie określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wskazane wyżej miesiące 2011 r.

Decyzja została wysłana na adres Skarżącej i uznana za doręczoną 7 stycznia 2015 r. w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej ("o.p.").

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika B.H., złożyła wniosek z 11 marca 2015 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji, załączając odwołanie. Wyjaśniła, iż wniosek o przywrócenie terminu składa z ostrożności procesowej, dopełniając jednocześnie czynności, co do której istnieje ryzyko, że termin został uchybiony bez jej winy. Skarżąca uważała bowiem, że skoro pominięto ustanowionego przez nią pełnomocnika, decyzja nie została jej doręczona. Decyzja jest zatem wadliwa w stopniu uniemożliwiającym jej utrzymanie w mocy przez organ drugiej instancji. O wydaniu decyzji Skarżąca dowiedziała się dopiero 5 marca 2015 r. w trakcie telefonicznej rozmowy z pracownikiem organu.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie przez Skarżącą terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Wyjaśnił, że decyzja Dyrektora UKS z [...] grudnia 2014 r. została wydana w efekcie ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek uchylenia decyzji tegoż Organu z [...] stycznia 2014 r., co nie oznaczało jednak ponownego wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 136 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, który na podstawie art. 137 § 3 o.p. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Na pierwszym etapie postępowania Organu kontroli skarbowej, zakończonym decyzją z [...] stycznia 2014 r., Skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika. B.H., jako jej pełnomocnik wystąpił dopiero składając odwołanie od tej decyzji. Złożył pełnomocnictwo z 23 stycznia 2014 r., które upoważniało go do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora UKS z [...] stycznia 2014 r. Było to zatem pełnomocnictwo rodzajowe, obejmujące swym zakresem wyłącznie etap postępowania odwoławczego i organ drugiej instancji. Postępowanie przed organem pierwszej instancji i postępowanie odwoławcze stanowią kolejne etapy (stadia) tego samego postępowania podatkowego, jako że zachodzi między nimi tożsamość strony i przedmiotu postępowania. Skoro jednak pełnomocnik przedłożył pełnomocnictwo uprawniające go do reprezentowania Skarżącej wyłącznie w postępowaniu odwoławczym, przekazanie sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia nie obligowało Dyrektora UKS do uwzględnienia tego pełnomocnika w prowadzonym dalej postępowaniu kontrolnym.

Przy piśmie z 6 listopada 2014 r. Skarżąca nadesłała Organowi pierwszej instancji kserokopię udzielonego B.H. pełnomocnictwa z 23 stycznia 2014 r., a zatem pełnomocnictwa, które swoim zakresem nie odpowiadało etapowi sprawy, tj. nie upoważniało do reprezentacji Skarżącej przed tym Organem. Ponadto była to kserokopia pełnomocnictwa potwierdzona za zgodność z oryginałem przez Prezesa Zarządu Skarżącej spółki, a zgodnie z art. 137 § 3 o.p., to pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

W celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z tym dokumentem Dyrektor UKS wystosował do Skarżącej pismo z 12 listopada 2014 r. informując, iż pełnomocnictwo to nie może być podstawą do jej reprezentowania przed organem kontroli skarbowej. Pismo wysłano na adres Skarżącej i uznano za doręczone w trybie art. 150 § 2 o.p.

B.H., działając jako pełnomocnik Skarżącej, złożył wniosek z 6 listopada 2014 r. o dokonanie szacowania podstawy opodatkowania wedle metody, której wynik będzie najbardziej zbliżony do kwoty rzeczywistego obrotu. Nie załączył pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem UKS.

W ocenie Organu odwoławczego, w tej sytuacji Dyrektor UKS prawidłowo wyekspediował decyzję z [...] grudnia 2014 r. na adres Skarżącej i po awizowaniu przesyłki 23 i 31 grudnia 2014 r. uznał ją za doręczoną 7 stycznia 2015 r. w trybie art. 150 § 2 o.p.

Do odwołania od tej decyzji B.H. nie załączył pełnomocnictwa uprawniającego do występowania w imieniu Skarżącej w postępowaniu odwoławczym. Wezwany do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa, B.H. przy piśmie z 14 kwietnia 2015 r. nadesłał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię ww. wniosku z 6 listopada 2014 r. wraz z załączonym do tego wniosku pełnomocnictwem z 26 października 2014 r. do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług, prowadzonym przez Dyrektora UKS oraz przed organem drugiej instancji.

Powołując się na orzecznictwo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy nie może z urzędu traktować określonej osoby jako pełnomocnika, czy też domniemywać pełnomocnictwa – zobligowany jest honorować pełnomocnictwo, gdy wie o jego udzieleniu, a wiedzę tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu.

Jego zdaniem, do akt sprawy nie zostało skutecznie złożone pełnomocnictwo udzielone B.H. do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem UKS. Porównując znajdujący się w aktach wniosek z 6 listopada 2014 r. z jego kserokopią dołączoną do pisma z 14 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że egzemplarz znajdujący się aktach liczy 5 stron. Nie ma natomiast strony 6 (z zapisem, że załącznikiem do wniosku jest pełnomocnictwo), którą to stronę posiada kserokopia. W obu egzemplarzach podpis B.H. znajduje się na stronie 5. Z kserokopii dołączonych do pisma z 14 kwietnia 2015 r. nie wynika, aby wniosek z 6 listopada 2015 r. wysłano do Organu kontroli skarbowej w formie, jaka wynika z tych kserokopii, a tym samym, że złożono do akt stosowne pełnomocnictwo. Potwierdza to informacja Dyrektora UKS z 24 kwietnia 2015 r. Ponadto, do pisma z 14 kwietnia 2015 r. dołączono pełnomocnictwo opatrzone datą 26 października 2014 r., a do własnego pisma z 6 listopada 2014 r. Skarżąca załączyła nieaktualne już w tej dacie pełnomocnictwo z 23 stycznia 2014 r. Skoro istniało wówczas pełnomocnictwo z 26 października 2014 r., nie było przeszkód, aby Skarżąca dołączyła właściwe pełnomocnictwo, uprawniające do jej reprezentowania przed Dyrektorem UKS. B.H. jest adwokatem – pełnomocnikiem profesjonalnym. Nie wykazał jednak, że skutecznie złożył do akt dokument potwierdzający jego umocowanie do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu kontrolnym.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z [...] grudnia 2014 r. jest dopuszczalne, ale uchybiono terminowi do jego wniesienia. W świetle art. 223 § 1 i 2 o.p. termin do złożenia odwołania od decyzji doręczonej 7 stycznia 2015 r. mijał 21 stycznia 2015 r. Odwołanie zostało wniesione 12 marca 2015 r. (data stempla pocztowego), a więc po upływie terminu wskazanego w art. 223 § 2 o.p. Na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy w formie postanowienia stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W skardze złożonej na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz orzeczenie, że nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie:

– art. 145 § 2 o.p. przez pominięcie, co najmniej od 6 listopada 2014 r., na etapie doręczenia pism przez Dyrektora UKS, skutecznie ustanowionego pełnomocnika i kierowanie ich pod adres inny niż adres pełnomocnika;

– art. 120, art. 121 § 1 i 2 o.p. wskutek pominięcia przez organy podatkowe, co najmniej od 6 listopada 2014 r., przepisów regulujących miejsce (adres) doręczenia korespondencji podatkowej w sytuacji, gdy Skarżąca skutecznie ustanowiła pełnomocnika oraz wskutek naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych przez kierowanie wszystkich pism po ww. dacie na adres Skarżącej z pominięciem pełnomocnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 123 § 1 o.p. wskutek niezawiadomienia Skarżącej o zamiarze wydania decyzji oraz braku zawiadomienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie dotyczącej wydania decyzji wymiarowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 123 § 2 o.p., wskutek odstąpienia przez organ od wydania postanowienia w sprawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiocie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, w której odstąpienie od tej czynności może nastąpić jedynie w wtedy, gdy rozstrzygnięcie organu w całości uwzględnia wniosek strony, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 180, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., wskutek niezebrania i nierozpatrzenia całości istotnego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wskutek nierozpatrzenia przez organy zarzutów Skarżącej w przedmiocie skuteczności doręczenia, dowodów potwierdzających udzielenie pełnomocnictwa (załączonych do pisma pełnomocnika z 14 kwietnia 2015 r.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 228 § 1 pkt 2 o.p. przez błędne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której złożenie odwołania od decyzji wymiarowej nastąpiło bez winy Skarżącej.

Skarżąca podniosła, że 6 listopada 2014 r. jej pełnomocnik złożył do Dyrektora UKS wniosek w sprawie szacowania podstaw opodatkowania, do którego załączył pełnomocnictwo z 26 października 2014 r., zawierające umocowanie do działania przed tym organem. Z nieznanych powodów Organ pierwszej instancji dalszą korespondencję doręczał na adres Skarżącej, która w tym czasie nie otrzymywała i nie odbierała dokumentów i wezwań, ponieważ ustanowiła pełnomocnika. Tymczasem Dyrektor UKS uznał, że prawidłowo doręczał korespondencję, w tym decyzję, w sposób zastępczy. Zdaniem Skarżącej, było to doręczenie wadliwe, jako że dokonane z pominięciem pełnomocnika, o ustanowieniu którego Organ pierwszej instancji wiedział co najmniej od 6 listopada 2014 r.

W rezultacie Skarżąca pozbawiona została narzędzi do skutecznej obrony swych istotnych interesów w postępowaniu podatkowym. Pozbawienie jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz naruszenie przez Organy podatkowe przepisów o doręczaniu pism w tym postępowaniu, skutkowało nieuprawnionym określeniem Skarżącej zaległości w podatku od towarów i usług. Mając możliwość czynnego udziału w postępowaniu, Skarżąca mogłaby przedstawić argumenty, które spowodowałyby inne rozstrzygnięcie.

Skarżąca zaznaczyła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przywrócił terminu do wniesienia odwołania, przypisując jej winę za uchybienie tego terminu i pomijając okoliczność, iż nie otrzymała ona żadnego pisma związanego z postępowaniem w tym także decyzji. Pod pojęciem doręczenia pisma podatnikowi należy rozumieć doręczenie skutecznie i prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi. Dyrektor Izby Skarbowej w istocie oparł swoje rozstrzygnięcie na oświadczeniu pracownika Organu pierwszej instancji i błędnie ustalił, iż pełnomocnictwo do działania przed tym Organem nie zostało skutecznie złożone. Skarżąca podkreśliła, że przy piśmie z 14 kwietnia 2015 r. pełnomocnik przesłał kopię całej wysłanej Dyrektorowi UKS korespondencji z 6 listopada 2014 r., zawierającej dwa dokumenty, tj. wniosek w sprawie szacowania podstawy opodatkowania i pełnomocnictwo. Zdaniem Skarżącej, gdyby Dyrektor UKS otrzymał tylko wniosek z 6 listopada 2014 r. podpisany przez pełnomocnika i zawierający w nagłówku jego dane, powinien wezwać pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych wniosku, czego nie uczynił, a okoliczność tę Dyrektor Izby Skarbowej pominął w zaskarżonym postanowieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu oraz powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Wskazał, iż w decyzji z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor UKS wyjaśnił, że wniosek pełnomocnika z 6 listopada 2014 r. pozostawiono bez rozpatrzenia z uwagi na nieprzedstawienie przez Skarżącą dokumentu pełnomocnictwa. Obowiązek wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczy sytuacji, gdy wydawana jest decyzja, a nie postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie stwierdzające uchybienie przez Skarżącą terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Jeżeli odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu, organ odwoławczy stwierdza ten fakt wydając postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p.

Zbadanie, czy odwołanie zostało wniesione w przewidzianym przepisami terminie jest obowiązkiem organu odwoławczego i musi mieć miejsce zanim organ ten przystąpi do rozpatrzenia odwołania. Tak też postąpił Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznanej sprawie. Stwierdził, że decyzję Organu pierwszej instancji skutecznie doręczono na adres Skarżącej w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 150 o.p. i odwołanie od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem 14-dniowego terminu, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p.

Skarżąca kwestionuje prawidłowość, a w rezultacie skuteczność doręczenia decyzji Organu pierwszej instancji z uwagi na pominięcie ustanowionego przez nią pełnomocnika.

II. Zdaniem Sądu, prawidłowe są ustalenia faktyczne Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie skuteczności doręczenia Skarżącej decyzji Organu pierwszej instancji.

Bezspornym jest, że zakres pełnomocnictwa, jakie Skarżąca udzieliła B.H. 23 stycznia 2014 r., ograniczony był ściśle do postępowania odwoławczego związanego z konkretną decyzją, oznaczoną w tym pełnomocnictwie poprzez wskazanie daty jej wydania i doręczenia oraz numeru.

Prawidłowo zatem Dyrektor UKS, któremu na skutek uchylenia tej decyzji sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, nie uwzględnił tego pełnomocnictwa jako upoważniającego B.H. do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu kontrolnym, będącym postepowaniem pierwszoinstancyjnym.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej jako prawidłowe ocenił również postępowanie Dyrektora UKS w związku z pismem Skarżącej z 6 listopada 2014 r., podpisanym przez prezesa jej zarządu B.K., do którego to pisma dołączona została kserokopia opisanego wyżej pełnomocnictwa z 23 stycznia 2014 r. (k. 888).

Pismem z 12 listopada 2014 r. Dyrektor UKS poinformował bowiem Skarżącą, że przedłożone przez nią pełnomocnictwo nie uprawnia B.H. do jej reprezentowania w aktualnie prowadzonym postępowaniu kontrolnym, w toku którego pełnomocnik nie został ustanowiony (k. 889).

Pismo powyższe 13 listopada 2014 r. zostało wysłane na adres Skarżącej i uznane za doręczone w trybie zastępczym (art. 150 o.p.). Dyrektor UKS postąpił właściwie, jako że była to odpowiedź na pismo Skarżącej, do którego dołączono pełnomocnictwo nieuprawniające wskazanej w nim osoby do jej reprezentowania w prowadzonym postępowaniu kontrolnym.

Skarżąca, co oczywiste, nie zapoznała się z treścią tego pisma, jednakże jest to okoliczność, za którą Organ kontroli skarbowej nie ponosi odpowiedzialności. Jak stwierdziła Skarżąca w skardze, nie otrzymywała i nie odbierała dokumentów i wezwań, ponieważ ustanowiła pełnomocnika. Skarżąca mogła postępować w ten sposób, ale też ona ponosi tego konsekwencje w odniesieniu do pism prawidłowo przesłanych na jej adres. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że jej przekonanie o ustanowieniu pełnomocnika, oparte na przesłaniu Organowi kontroli skarbowej kserokopii pełnomocnictwa z 23 stycznia 2014 r., było błędne. Poza tym Skarżąca nie wzięła pod uwagę, że samo sporządzenie dokumentu pełnomocnictwa nie jest równoznaczne ze zgłoszeniem udziału pełnomocnika w konkretnej sprawie.

W dniu 14 listopada 2014 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynął wniosek z 6 listopada 2014 r. w sprawie oszacowania podstawy opodatkowania, podpisany przez B.H., jako osobę reprezentującą Skarżącą (k. 910).

Natomiast przy piśmie z 14 kwietnia 2015 r. B.H. nadesłał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię swojego wniosku z 6 listopada 2014 r. w sprawie oszacowania podstawy opodatkowania wraz z pełnomocnictwem udzielonym mu przez Skarżącą w dacie 26 października 2014 r., obejmującym umocowanie do działania w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS po decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2014 r. oraz do działania przed organem drugiej instancji, tj. Dyrektorem Izby Skarbowej w W. (k. 1172).

Egzemplarz wniosku z 6 listopada 2014 r. przesłany Dyrektorowi UKS oraz egzemplarz przesłany jako kserokopia przy piśmie z 14 kwietnia 2015 r. różnią się w sposób zasadniczy. Innymi słowy, przesłana kserokopia nie jest kserokopią wniosku wysłanego do Dyrektora UKS.

Dyrektor Izby Skarbowej porównał te dokumenty zasadnie wskazując, że wniosek przesłany Dyrektorowi UKS liczy 5 stron, z których ostatnia opatrzona jest podpisem B.H., natomiast kserokopia zawiera 6 stron, przy czym podpis B.H. znajduje się również na stronie 5, a strona 6 zawiera jedynie adnotację "Załącznik: 1. Pełnomocnictwo" i nie została podpisana przez B.H. (znajduje się na niej jedynie jego podpis poświadczający zgodność kserokopii z oryginałem).

Nieuprawniony jest natomiast wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, że gdyby pełnomocnictwo z 26 października 2014 r. istniało, Skarżąca dołączyłaby je do swojego pisma z 6 listopada 2014 r. zamiast niewłaściwego pełnomocnictwa z 23 stycznia 2014 r. Skarżąca mogła bowiem nie dysponować dokumentem tego pełnomocnictwa przekazawszy je pełnomocnikowi.

Dodać należy, że możliwość uznania przesłanej kserokopii za kserokopię wniosku rzeczywiście przesłanego Dyrektorowi UKS podważa oznaczenie nadawcy, a dokładnie – pełnomocnika. W egzemplarzu tego wniosku, jaki otrzymał Dyrektor UKS, znajduje się następujący zapis "reprezentowany przez: B.H. adres do doręczeń ul. [...] C.". Natomiast kserokopia przysłana przy piśmie z 14 kwietnia 2015 r. zawiera zapis "reprezentowany przez: adw. B.H. Nr wpisu [...]". Sąd zauważa, że oznaczenie pełnomocnika znajdujące się na kserokopii wniosku odpowiada oznaczeniu umieszczonemu w piśmie z 14 kwietnia 2015 r., do którego kserokopia ta została dołączona.

Powyższe podważa wiarygodność twierdzeń pełnomocnika Skarżącej, że pełnomocnictwo z 26 października 2014 r., z którego wynikało jego umocowanie do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS, złożył wraz z wnioskiem z 6 listopada 2014 r.

Skoro zatem w momencie wysyłania decyzji z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor UKS nie dysponował dokumentem pełnomocnictwa uprawniającym B.H. do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu zakończonym tą decyzją, nie miał podstaw, aby wysłać decyzję na jego adres.

W tej sytuacji przesłanie decyzji na adres Skarżącej skutkowało skutecznym jej doręczeniem. Spełnione zostały przesłanki doręczenia zastępczego, wynikające z art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 1a i § 2 o.p. Przesyłka zawierająca decyzję była dwukrotnie awizowana (23 i 31 grudnia 2014 r.). Doręczyciel wskazał placówkę pocztową, w której przechowywana jest przesyłka oraz zaznaczył, że tzw. awizo umieścił w oddawczej skrzynce pocztowej. Przesyłkę zwrócono nadawcy 8 stycznia 2015 r. Natomiast 14–dniowy termin jej przechowywania w placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1 o.p.) upłynął 7 stycznia 2015 r. Termin na wniesienie odwołania upływał zatem 21 stycznia 2015 r.

Wniesienie odwołania 12 marca 2015 r. ewidentnie uchybiało temu terminowi.

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo, powołując się na art. 228 § 1 pkt 2 o.p., wydał zatem postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Zarzuty Skarżącej dotyczące wadliwego i przez to nieskutecznego doręczenia decyzji Sąd uznał za niezasadne.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił dowody dołączone do pisma z 14 kwietnia 2015 r., czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Jak już Sąd wskazał, Organ odwoławczy porównał kserokopię wniosku z 6 listopada 2014 r. dołączoną do tego pisma z egzemplarzem wniosku, jaki otrzymał Dyrektor UKS. Niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 180, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., wskutek niezebrania i nierozpatrzenia całości istotnego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś dowodów potwierdzających udzielenie pełnomocnictwa załączonych do pisma pełnomocnika z 14 kwietnia 2015 r.

Niezależnie od powyższego, zważywszy na argumentację skargi, Sąd wyjaśnia, że Dyrektor UKS nie mógłby przyjąć, że Skarżąca jest reprezentowana przez pełnomocnika od 6 listopada 2014 r. Wniosek pełnomocnika w sprawie szacowania podstaw opodatkowania został tego dnia sporządzony. Wysłano go natomiast dopiero 13 listopada 2014 r., a do Organu pierwszej instancji dotarł 14 listopada 2014 r.

III. Rację ma natomiast Skarżąca podnosząc, iż po otrzymaniu wniosku z 6 listopada 2014 r. w sprawie oszacowania podstaw opodatkowania Dyrektor UKS powinien był wezwać B.H. do przedłożenia dokumentu, z którego wynikałoby jego umocowanie do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu kontrolnym, a zatem do wykazania okoliczności faktycznej (istnienia umocowania), na którą powołał się w tym wniosku. Wskazanie we wniosku na działanie w imieniu Skarżącej należało bowiem potraktować jako wadliwe (niepoparte pełnomocnictwem) zgłoszenie udziału w sprawie w charakterze pełnomocnika.

Jednakże brak takiego wezwania nie ma wpływu na skuteczność doręczenia decyzji Skarżącej, ponieważ nie ulega wątpliwości, że do akt sprawy nie zostało dołączone stosowne pełnomocnictwo.

Powyższe zaniechanie Organu pierwszej instancji mogłoby natomiast podlegać ocenie przy badaniu merytorycznej zasadności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Zaznaczyć też należy, że przyczyny niedochowania terminu do wniesienia odwołania nie mają znaczenia w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Są one istotne w sprawie, której przedmiotem jest przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W przypadku postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania istotna jest wyłącznie obiektywna okoliczność, iż odwołanie wniesiono z przekroczeniem terminu.

IV. Niezasadny jest podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia wyrażonej w art. 123 § 1 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy art. 200 § 1 o.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek wyznaczenia stronie, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby przed wydaniem postanowienia, chociażby było to postanowienie kończące postępowanie w sprawie, organ podatkowy miał obowiązek zawiadamiania strony o zakończeniu postępowania dowodowego oraz o prawie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Obowiązek, o którym mowa w powyższym przepisie dotyczy jedynie sytuacji, gdy wydawana jest decyzja podatkowa (wyroki NSA z 27 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 671/12 oraz z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2889/13; dostępne j.w.)

V. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718).