Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 415/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 25b ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 25c, art. 25g ust. 7
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za [...] r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] ustalającą przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 rok w wysokości [...] zł, od którego ustalono zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...]., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ I instancji) ustalił S. M. (strona, podatniczka, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 r. Podstawę do wydania przedmiotowej decyzji stanowiły ustalenia postępowania podatkowego w zakresie ustalenia przychodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r., w toku którego stwierdzono nadwyżkę wydatków poniesionych przez stronę w 2014 r. nad osiągniętymi dochodami i ustalono przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2014 r. w wysokości [...] zł, wobec czego ustalono należny podatek od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2014 r. w wysokości [...] zł. organ pierwszej instancji uznał, iż na dzień 1.01.2014 r. strona dysponowała kwotą [...]zł zgromadzoną na rachunkach bankowych. Nie uznano wyjaśnień, iż posiadała ona dodatkowe środki pozyskane w latach wcześniejszych, które rzekomo przechowywano poza systemem bankowym. Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek dowodów uprawdopodobniających twierdzenia, iż podatniczka zgromadziła kwotę [...]zł, którą przechowywała w domu.

W odwołaniu zarzucono naruszenie

- art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. 2018 r., poz. 1509 ze zm.) w związku z art. 20 ust. 1b, z art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zasadnym jest ustalenie, że przychód strony nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 rok wynosił [...] zł, w sytuacji, gdy strona wykazała z jakich źródeł pochodzą posiadane przez nią środki finansowe;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, że strona nie posiadała na dzień 1 stycznia 2014 r. środków pieniężnych w kwocie [...]zł w sytuacji, gdy udowodniła i uzasadniła źródła z jakich uzyskała w/w kwotę i wskazała gdzie ją przechowywała - w domu, co jest zgodne z prawem;

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, z art. 187 § 1 i w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz należytego załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez niekompletne zebranie materiału dowodowego w niniejszej sprawie, poprzez: oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym za okres 2009 -2014, w sytuacji gdy strona podnosiła, że zebrane przez nią środki finansowe pochodziły z różnych źródeł na przestrzeni całego życia - czyli od chwili urodzenia; oparcie rozstrzygnięcia w znacznej mierze tylko na danych statystycznych i domniemaniach, które pozostają w oderwaniu od rzeczywistej sytuacji strony; absolutnym pominięciu dochodów, które zostały uzyskane przez Stronę przed rokiem 1991 r., w szczególności w latach 1988 - 1990.

Do odwołania załączono 8 załączników mających na celu wskazanie, iż organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż strona nie mogła zgromadzić w okresie od 1988 r. do 2014 r. kwoty [...]zł w sytuacji, gdy pozyskała znaczny majątek od rodziców, w latach 1988-1991 prowadziła wspólnie z małżonkiem dochodowe przedsiębiorstwo transportowe, turystyczne oraz gospodarstwo rolne, w latach od 1991 do 2005 r. pracowała zawodowo oraz osiągała dochody z gospodarstwa rolnego. Za błędne uznała podatniczka stanowisko organu, iż na dzień 31 grudnia 2013 roku strona mogła zgromadzić maksymalnie kwotę posiadaną na rachunkach bankowych, tj. [...] zł, że na dzień 31.12.2013 roku nie mogła zgromadzić kwoty [...]zł. Wniosła o przesłuchanie świadków na okoliczność, że pozyskała od rodziców znaczny majątek, że w latach 1988 - 1991 rodzina M. prowadziła dochodowe przedsiębiorstwo transportowe, turystyczne oraz gospodarstwo rolne, że w latach 1991 - 2005 pracowała zarobkowo, jak i prowadziła dochodowe gospodarstwo rolne, że jest osobą zamożną dysponującą środkami pozyskanymi w latach 1988 – 2005, że kwotę [...]zł pozyskała przed rokiem 2014.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności wskazał, iż na dzień wydania niniejszej decyzji sporne zobowiązanie podatkowe za 2014 r. nie uległo przedawnieniu. Odwołując się do treści art. 68 § 4a O.p. organ wyjaśnił, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstał na dzień 31 grudnia 2014 r. (art. 25 c ustawy o podatku dochodowym), a decyzja organu I instancji została doręczona stronie w roku 2019, a więc przed upływem 5 lat. Fakt doręczenia decyzji przed upływem terminu przedawnienia umożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy.

Następnie organ odwołał się do treści art. 20 ust. 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. – dalej: p.d.o.f.) - uwzględniając art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.01.2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa i wskazał, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wskazano, że zgodnie z art. 25b ust. 1 p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej

- w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Za ww. wydatek - zgodnie z art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. - uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Zaś za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:

1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania;

2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (art. 25b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast za przychody (dochody) nieopodatkowane - zgodnie z art. 25b ust. 4 ww. ustawy - uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy Rozdziału 5a lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia.

Następnie organ wskazał na treść art. 25c u.p.d.o.f. odnoszący się do powstania obowiązku podatkowy wobec ww. dochodów nieujawnionych, do art. 25d u.p.d.o.f. odnoszącego się do podstawy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł. W kontekście przywołanych przepisów organ wskazał, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez Podatnika w 2014 r. konieczne jest określenie, w sposób bezsporny, wartości poniesionych w 2014 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, dochodów uzyskanych i mienia zgromadzonego w 2014 r. oraz w latach poprzedzających poniesione wydatki, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Odnosząc się do poczynionych w sprawie ustaleń organ wskazał na niesporne kwoty poniesionych przez podatniczkę wydatków. Z akt sprawy i decyzji organu I instancji wynika bowiem, że [...] lutego 2014 r. na podstawie aktu notarialnego podatniczka nabyła dwa lokale mieszkalne w W. za łączna kwotę [...]zł za które zapłata nastąpiła w terminie 1 dnia od podpisania katu notarialnego. Koszty aktu notarialnego poniesione w dniu jego podpisania to [...] zł.

Sporne w ocenie organu jest dysponowanie przez stronę na dzień 1 stycznia 2014 roku kwotą [...]zł gromadzoną rzekomo od urodzenia i przechowywaną poza system bankowym.

Wskazując, iż ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (art. 25g ust. 1 p.d.o.f.) oraz odnosząc się do pojęcia uprawdopodobnienia o którym mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 p.d.o.f., organ podkreślił, że do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, lecz istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były nieopodatkowane.

Odnosząc się do twierdzeń podatniczki, iż środki na zakup nieruchomości pochodziły z oszczędności otrzymanych od rodziców i oszczędności własnych, które były gromadzone przez kilkadziesiąt lat, gdyż rodzice prowadzili gospodarstwo rolne o powierzchni 7 ha, i byli osobami zamożnymi organ wskazał, że: rodzice poza gospodarstwem rolnym nie posiadali innych źródeł utrzymania, że z wypracowanego dochodu musieli w pierwszej kolejności utrzymać się i ponieść konieczne opłaty i nakłady zawiązane z funkcjonowaniem gospodarstwa, że po śmierci ojca podatniczki w 1959 r. na gospodarstwie na stałe została już tylko matka, co musiało tylko pogorszyć produkcyjność gospodarstwa, poza tym rodzice strony mieli 4 dzieci i nawet posiadając jakikolwiek majątek, rozdysponowali go na wszystkie dzieci, przy czym brat strony pozostał w gospodarstwie odziedziczonym od rodziców. Brak przy tym jakichkolwiek dowodów otrzymania środków finansowych od rodziców, ilości otrzymanych pieniędzy, sposobu ich przechowywania, brak jest jakiegokolwiek dokumentu potwierdzających sprzedaż tych dewiz.

Zdaniem organu strona nie uprawdopodobniła posiadania przed rokiem 2014 środków dewizowych ani otrzymania darowizny od matki złotem. Takich okoliczności nie potwierdziła tez córka podatniczki.

W tym kontekście organ wskazał tez, że skoro ojciec podatniczki zmarł w 1959r., a mama w 1975 r. to biorąc pod uwagę, że rodzice prowadzili gospodarstwo w czasach wojny i bezpośrednio po wojnie jest mało prawdopodobne, by dysponowali znacznymi dochodami z tytułu prowadzenia gospodarstwa. Mając na względzie politykę lat powojennych, obowiązek dostaw produktów rolnych, które realizowane były po cenach urzędowych (zniesione całkowicie dopiero 1 stycznia 1972 roku, zastąpione systemem kontraktacji) - nieprawdopodobnym wydaje się, że rodzice prowadząc gospodarstwo w okresie powojennym (do 1959 r. wspólnie, potem tylko matka) i mając na utrzymaniu 4 dzieci mogli sprzedawać wszystkie plony w cenach rynkowych oraz z tego tytułu zgromadzić znaczny majątek oraz ulokować go w złocie i dewizach. Organ nie dał zatem wiary twierdzeniom strony o uzyskaniu przychodu ze sprzedaży złota i dolarów otrzymanych w darowiźnie od rodziców, które następnie miały być przechowywane w gotówce aż do 2014 roku.

Córka B. C., przesłuchana w charakterze świadka, nie była w stanie zaś podać żadnych informacji na temat wielkości, sposobu i miejsca przechowywania upraw z gospodarstwa, szczegółów odnośnie prowadzonej hodowli zwierząt.

Przesłuchany w charakterze świadka A. C. nie był w stanie podać żadnych informacji odnośnie oszczędności podatniczki, odwołał się w tym zakresie do wiedzy B. C. i jej brata, potwierdzał ogólnie, że podatniczka i jej mąż byli bardzo dobrze sytuowani, mieli samochód osobowy (marki M. ), a córce kupili córce samochód marki Ł. . Nic nie wiedział o wysokości dochodów gospodarstwa rolnego przed rokiem 2014. Ani zatem zięć ani córka podatniczki nie posiadali wiedzy o środkach finansowych przetrzymywanych w domu. Poza tym podatniczka nie posiadała sejfu, przechowywanie w domu kwoty [...]zł byłoby narażone na utratę. Zwrócono też uwagę na spokrewnienie świadków.

Sama zaś podatniczka, pomimo wielokrotnych wezwań odnośnie podania danych dotyczących prowadzonych w przeszłości upraw i hodowli nie podała nawet w przybliżeniu jakiegokolwiek areału upraw, przybliżonej ilości hodowanych zwierząt czy konkretnych rodzajów upraw. Złożone oświadczenia nie zostały poparte żadnym dowodem, a wręcz mijały się ze stanem faktycznym (np. strona nie posiadała takiej powierzchni gospodarstwa jaką wskazała w oświadczeniu). Poza tym, wobec podjętej pracy zarobkowej w latach 1995-2005 strona musiała w ocenie organu ograniczyć produkcję rolniczą.

Organ wskazał, że w toku postępowania celem ustalenia faktycznych dochodów podjął stosowne działania występując wielokrotnie o informacje do Pani, Urzędu Gminy W., Urzędu Miasta L.. Starostwa Powiatowego w L., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w E. . Uzyskane informacje pozwoliły jedynie na ustalenie powierzchni gospodarstwa rolnego, położenia działek rolnych, nie pozwoliły natomiast na odtworzenie dochodowości prowadzonego przez stronę gospodarstwa w poszczególnych latach w przedziale czasowym 1988-2014. Przesłuchano też wskazanych przez stronę świadków, tj. W. R., Z. B., M. K., na okoliczność zgromadzenia kwoty [...]zł przed 2012 rokiem, którzy wprawdzie potwierdzili, że strona prowadziła wspólnie z małżonkiem gospodarstwo rolne, jednakże nie potrafili wskazać żadnych konkretnych faktów związanych z osiąganymi dochodami. W ich ocenie gospodarstwo było typowe.

Organ zwrócił uwagę na zeznania świadka W. R., odnośnie dochodów i możliwości sprzedaży ton "zróżyczkowanego" kalafiora przez 2 osoby dorosłe i małoletnie dzieci. Podniósł, że w tym czasie ponoszone były również znaczne wydatki, które miały wpływ na możliwość oszczędzania: na zakup maszyn rolniczych i ciągnika. Z zeznań W. R. wynika, ze kupowane były grunty, które potem strona sprzedała, że mąż strony zakupił samochód ciężarowy Jelcz 317 i naczepę typu ND 160 o ładowności 16 ton, że strona wraz z mężem budowała budynek mieszkalny (160 m2) i budynki gospodarcze a inwestycje pochłonęły znaczne środki finansowe.

Organ zatem odrzucił zatem wyjaśnienia strony na temat wysokości dochodów z prowadzonych w przeszłości upraw z uwagi na:

- brak jakichkolwiek danych pochodzących od podatniczki odnośnie prowadzonych upraw i prowadzonej hodowli pozwalających na uprawdopodobnienie osiąganych w przeszłości przychodów i ponoszonych kosztów,

- brak obiektywnych dowodów (np. pokwitowań z punktów skupu, umów, etc.) potwierdzających fakt uzyskania konkretnych przychodów (dochodów) z tego źródła,

- ogólnikowość relacji świadków, potwierdzających fakt prowadzenia upraw, lecz nie posiadających żadnej wiedzy na temat wysokości uzyskiwanych z tego źródła przychodów (dochodów),

- uwarunkowania osobiste podatnika (pracę na tzw. etacie, powoływanie się na handel na targu, prowadzenie równolegle hodowli krów, świń) wykluczające samodzielne dokonywanie częstych praco i czasochłonnych zabiegów pielęgnacyjnych,

- uwarunkowania logistyczne, które nieprawdopodobnym czynią wyjaśnienia strony na temat możliwości osiągania plonów przekraczających dane statystyczne,

- brak jakichkolwiek danych na temat ponoszonych w latach poprzednich wydatków,

- wyczerpanie wszystkich dostępnych środków dowodowych pozwalających na odtworzenia stanu faktycznego w zakresie wielkości plonów i uzyskanych dochodów.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy przyjął, iż ocena wysokości osiąganych dochodów za lata 1991-2014 z prowadzonych upraw i przyjęcie, że nie przekraczały one danych statystycznych nie jest dowolna.

Odnośnie sprzedaży warzyw na targu w L. i jej dochodowości organ wyraził stanowisko, że zakres tej działalności musiał być o tyle nieznaczny, iż strona pracując zawodowo i uprawiając grunty orne, na których rosły warzywa oraz prowadząc hodowlę, bez pomocy innych osób nie miała czasu na handel na targu i to w znacznych rozmiarach.

Organ nie podzielił też wskazywanej w odwołaniu wysokości dochodów (w latach 1995-2004 corocznie kwotę [...]zł) z tytułu hodowli zwierząt (trzoda chlewna, krowy, konie) z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów na ich potwierdzenie, brak potwierdzenia rozmiarów hodowli przez świadków (córkę i zięcia).

Organ wskazał też że nie uwzględnił osiąganych dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez małżonka J. M. (działalność rozpoczęta z dniem 04.06.1989 r. od dnia 26.04.1990 roku zmieniono zakres prowadzenia działalności poszerzając ją o usługi turystyczne). Organ za nieprawdobodobne uznał iż z tytułu prowadzonej działalności turystycznej można było zgromadzić wskazane w tabeli kwoty, tj. za okres 1988- 1991 620.000.000 starych zł (62.000 nowych zł) i środki te pozostały w dyspozycji strony do 2014 r., biorąc również pod uwagę duże nakłady na początku działalności (w tym koszt pojazdu), wynagrodzenia pracowników i inne koszty.

Organ podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka wspólnika małżonka strony E. S., lecz świadek skorzystał z prawa odmowy składania zeznań.

Odnośnie dochodów z tytułu turystyki handlowej (bursztyny, złoto, zegarki elektroniczne, wódka, skóry z lisów, kryształy), co do których podnosiła strona, organ zwrócił uwagę na ogólnikowość wyjaśnień strony oraz wyraził wątpliwość co do tego, że turystyka handlowa prowadzona przez małżonka strony przynosiła znaczne dochody, które pozostały do dyspozycji podatniczki do roku 2014, skoro zgodnie z jej wyjaśnieniami, przed rozwodem, kiedy widać było, że małżeństwo się rozpada prowadzili oni oddzielne gospodarstwa domowe. Poza tym działalność gospodarczą w zakresie turystyki J. M. rozpoczął od dnia [...] kwietnia 1990 r. a rozwód został orzeczony w dniu [...] stycznia 1991 r. zatem strona nie mogła dysponować środkami z tytułu sprzedaży towarów przywiezionych przez skoro prowadzono już odrębne gospodarstwa domowe.

W tym kontekście organ zwrócił też uwagę na to, iż w dniu [...] stycznia 1991 r. orzekając rozwód wraz z podziałem majątku dorobkowego małżonków, Sąd dokonał podziału majątku stron w ten sposób, że: J. M. przyznał na wyłączną własność Zakład Transportowy R. wraz ze wszystkimi składnikami, położony w L. przy ul. [...],

- S. M. - przyznał gospodarstwo rolne położone w L. przy ul. [...] o pow. 2,62a zapisane do KW nr [...], dom murowany z całym wyposażeniem w skład którego weszły: 2 regały, 1 regał kuchenny, telewizor kolorowy, czarnobiały, trzy dywany, stół, krzesła, pralka, lodówka, trzy wersalki, tapczan, stodoła, ciągnik [...] [...] z 1974 roku nr [...] nr rej. [...], koparka ciągnikowa elewatorowa, pług trzyskibowy ciągnikowy, siewnik zbożowy - typ P3, brony wahadłowe, płużki ciągnikowe, zawieszane, sprężynowe, betoniarka z silnikiem elektrycznym 1501, rozdrabniacz bijakowy do zboża z silnikiem elektrycznym o łącznej wartości [...] złotych, uznając strony zaspokojone z podziału majątku. Takie wyliczenie składników majątku, które strony pozyskały w wyniku rozwodu pozwala wnioskować, że na dzień uzyskania rozwodu i dokonania podziału majątku ([...] stycznia 1991 r.) wspólnych środków pieniężnych (ani zwierząt w gospodarstwie) podatniczka nie posiadała – dokonano by ich podziału tak jak dokonano dość szczegółowego podziału wyposażenia domu.

Uprawę ziemi i hodowlę zwierząt (bez szczegółów dotyczących uzyskiwanych z tego tytułu dochodów) oraz dokonywane inwestycje potwierdzili wnioskowani przez podatniczkę w odwołaniu świadkowie: A. R. i E. B. w związku z czym organ ocenił, iż zeznania te nie wskazują na możliwość odłożenia wskazanych w odwołaniu kwot.

Odnośnie gromadzenia oszczędności w okresie od 1988 roku (data wskazana w odwołaniu - w tabeli obrazującej okres gromadzenia środków pieniężnych uzyskanych z prowadzenia działalności rolniczej) do momentu, w którym wydatkowano środki, tj. 2014 r. nastąpiły zdarzenia, które w istotnym stopniu zmieniły wartość pieniądza (hiperinflacja, zmiana systemu politycznego i gospodarczego oraz denominacja złotego). Same twierdzenia podatniczki o posiadaniu środków pieniężnych w podanych wysokościach nie uprawdopodobniają ich faktycznego posiadania. Organ odniósł się przy tym do racjonalności i opłacalności przechowywania pieniędzy poza systemem bankowym w okresie inflacji.

Organ II instancji wyraził ocenę, że z korzyścią dla podatniczki organ pierwszej instancji przyjął, że na dzień 1 stycznia 2014r. strona mogła dysponować oszczędnościami w kwocie [...]zł, podzielając analizę przedstawioną na str. 39-51 decyzji organu I instancji z uwzględnieniem wszystkich dochodów od 1991 r. W ocenie organu odwoławczego wyliczenie dokonane przez organ pierwszej instancji, nawet jeżeli z uwagi na upływ czasu i brak możliwości weryfikacji przyjętych założeń, nie odzwierciedla w 100 proc. rzeczywistych dochodów, to bez wątpienia daje obraz jakim zasobem finansowym mogła Pani dysponować. Organ wyraził przy tym ocenę, że nawet jeśli w latach przed rozwodem podatniczka należała do osób majętnych, dysponujących kwotami pieniężnymi, znacznie przewyższającymi możliwości przeciętnej rodziny, to uzyskiwane wcześniej środki były inwestowane.

Odwołując się do treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985) organ zwrócił uwagę na konieczność aktywnej współpracy podatnika z organem podatkowym co do osiąganych dochodów, i w ty kontekście – na pismo z dnia 18.04.2018 r., gdzie na zadane przez organ pierwszej instancji 84 pytania w 33 przypadkach strona odołała się do wyjaśnień z dnia 9 maja 2016 r. i 6 października 2017 r. – będących wyjaśnieniami bardzo ogólnikowymi, bez podania kwot oszczędności zgromadzonych przez rodziców, które miałyby pozwolić zapłacić całą cenę zakupionych nieruchomości, albo będącymi analizą ogólnej sytuację społeczno-gospodarczej na wsi.

W ocenie organu II instancji prawidłowym jest przyjęcie, iż za okres od dnia 1 stycznia 2014 roku do dnia 18 lutego 2014 roku podatniczka osiągnęła przychody, ustalone w oparciu o dokonane wpłaty z tytułu środków podjętych z rachunku bankowego nr [...] w kwocie [...]zł oraz dochód z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego w kwocie [...]zł, oraz poniosła wydatek w wysokości [...] zł związany z wpłatami gotówki na rachunki bankowe i kosztami aktu notarialnego związanymi z nabyciem w dniu [...] lutego 2014 roku lokali mieszkalnych nr [...] położonych w W. przy ul. [...].

Powyższe wypełnia w całości dyspozycję art. 25d i art. 25g ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nakazują analizowanie przychodów i wydatków podatnika w układzie chronologicznym, tj. badanie, czy w chwili poniesienia konkretnego wydatku podatnik dysponował środkami na jego poniesienie.

Odnosząc się do wykazania źródła kwoty [...]zł, wskazano iż :

- zapłaty za mieszkanie w dniu [...].02.2014 r. w kwocie [...]zł ( wpłata na konto A. N.) strona dokonała z rachunku nr [...] z [...] Bank I Oddział w L. przy ul. [...]. Na dzień 1.01.2014 r. saldo tego rachunku wyniosło [...] zł, który to rachunek został uzupełniony m.in. o wpływy: z dnia 20.01.2014 r. w kwocie [...]zł, z dnia 27.01.2014 r. w kwocie [...]zł oraz z dnia 07.02.2014 r. również w kwocie [...]zł;

- zapłaty za mieszkanie również w dniu 19.02.2014 r. w kwocie [...]zł (wpłata na konto W. K.) strona dokonała Pani z rachunku nr [...] z konta w Banku [...] S.A. O/Regionalny w L. przy ul. [...]. Na dzień 1.01.2014 r. saldo tego rachunku wynosiło [...] zł, który to rachunek został uzupełniony o wpłaty gotówkowe: z dnia 14.01.2014 r. w kwocie [...]zł, z dnia 17.01.2014 r. w kwocie [...]zł, z dnia 24.01.2014 r. w kwocie [...]zł, z dnia 3.02.2014 r. w kwocie [...]zł, z dnia 10.02.2014 r. w kwocie [...]zł.

Z powyższego wynika, że od dnia 14.01.2014 r. do dnia 10.02.2014 r. (a zatem w ciągu 28 dni) zasiliła Pani ww. oba rachunki łączną kwotą [...]zł (8 razy po [...] zł), która to kwota pozwoliła Pani na zapłatę za kupione mieszkania, przy czym w ramach prowadzonego postępowania nie uprawdopodobniła ona chociażby źródeł pochodzenia nadwyżki w wysokości [...] zł, ale również źródła pochodzenia ww. wpłat w kwocie [...]zł.

W ocenie tut. Organu nadwyżka wydatków wynika ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy ( art. 25b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym).

Uwzględniając groszowe błędy rachunkowe organu I instancji i biorąc pod uwagę treść art. 234 Ordynacji podatkowej organ ustalił dochód nieznajdujący pokrycia w poniesionych wydatkach za 2014 r. [...] zł, podstawę opodatkowania [...] zł i podatek (75%) [...] zł - zgodnie z art. 25e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podano, że ustalone zobowiązanie podatkowe wynosi zatem [...] zł.

Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Tym samym brak jest podstaw przeprowadzenia zarówno dowodu z ponownego przesłuchania B. C., W. R., Z. B. jak i L. M.. W ocenie organu w sprawie nie doszło do istotnego naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej S. M., wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji zarzuciła naruszenie:

- art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9) p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1b p.d.o.f. w zw. z art. 25b, 25c, 25d, 25e, 25f p.d.o.f przez przyjęcie przez organ II instancji na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, że przychód skarżącej nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach za 2014 rok wynosił [...] zł w sytuacji gdy skarżąca wykazała z jakich źródeł pochodzą posiadane przez nią środki finansowe (spieniężenia złota i wymianie waluty obcej na złotówki, podziału majątku dorobkowego po rozwodzie, sprzedaży sprzętu rolniczego, wynagrodzenia za pracę, sprzedaży płodów rolnych i zwierząt hodowlanych, emerytury, oszczędności gromadzonych przez skarżącą przez kilkadziesiąt lat, oszczędności otrzymanych od rodziców, środków finansowych uzyskiwanych z działalności gospodarczej męża - przedsiębiorstwa transportowego), oraz że te źródła pochodzenia środków finansowych skarżącej nie mają charakteru nieujawnionych źródeł przychodu z roku 2014.

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie iż posiadanie przez stronę na dzień 1 stycznia 2014 r. środków przechowywanych w domu w kwocie [...]zł jest nieprawdopodobne w sytuacji gdy skarżąca udowodniła i uzasadniła źródła uzyskania takiej kwoty, przy czym przechowywanie jej w domu nie jest niezgodne z prawem,

- art. 122 O.p. w zw. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p., stosowanymi w zw. z regulacją art. 235 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz należytego załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez niekompletne zebranie materiału dowodowego w niniejszej sprawie, co objawiło się przez:

a) oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie tylko na niekompletnym materiale dowodowym za okres 2009 -2014 w sytuacji gdy skarżąca podnosiła, że zebrane przez nią środki finansowe pochodziły z różnych źródeł na przestrzeni całego życia skarżącej - czyli od chwili urodzenia,

b) oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie tylko w znacznej mierze na danych statystycznych i domniemaniach które pozostają w oderwaniu od rzeczywistej sytuacji skarżącej,

c) absolutnym pominięciu dochodów, które zostały uzyskane przez stronę skarżącą przed rokiem 1991 r., w szczególności w latach 1988 - 1990,

d) braku przeszukania przez organy podatkowe rejestrów gruntów oraz informacji w zawartych w nich oraz w urzędzie gminy Wólka L., w Urzędzie Miasta L. danych dotyczących produkcji rolnej prowadzonej przez Skarżącą,

W ocenie skarżącej organy podatkowe obu instancji błędnie przyjęły, że na dzień [...] grudnia 2013 roku strona skarżąca mogła zgromadzić maksymalnie kwotę posiadaną na rachunkach bankowych tj. [...] zł. Jej zdaniem organ w zaskarżonej decyzji, z naruszeniem regulacji art. 122, 191 Ordynacji podatkowej, dokonał błędnej oceny zeznań świadków, bowiem z zeznań świadków jasno wynika, że skarżąca pozyskała od rodziców znaczny majątek, żew okresie 1988 - 1991 rodzina [...] (w tym strona skarżąca) prowadziła dochodowe przedsiębiorstwo transportowe, turystyczne oraz gospodarstwo rolne, że w okresie 1991 - 2005 strona skarżąca zarówno pracowała zarobkowo, jak i prowadziła dochodowe gospodarstwo rolne, że do dzisiaj skarżąca jest osobą zamożną dysponującą środkami pozyskanymi w latach 1988 – 2005, że kwotę [...]zł strona pozyskała przed rokiem 2012 i przechowywała ją, oraz co do rodzaju upraw, ilości zwierząt hodowlanych, przychodów z działalności rolniczej; przychodów z działalności transportowej i turystycznej.

W skardze skarżąca obszernie zrelacjonowała wydane wobec niej decyzje podatkowe, oceniając, że motywy, na których oparto uzasadnienie decyzji są oczywiście wadliwe , co powoduje konieczność usunięcia decyzji obu instancji z obrotu prawnego.

Strona wnosiła również o przeprowadzenie dodatkowych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ podatkowy w kontrolowanej decyzji nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z treścią art.. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a", uzasadniałoby jej uchylenie, stwierdzenie nieważności albo stwierdzenie wydania z naruszeniem prawa.

Na wstępie, dla porządku podzielić należy twierdzenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie braku przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania podatkowego za 2014 rok. Zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na mocy konstytutywnej decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Do przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji stosuje się art. 68 § 4a O.p. Obowiązek podatkowy Skarżącej powstał w dniu 31 grudnia 2014 r. (art. 25c ustawy), zatem decyzja ustalająca powinna być doręczona do końca 2019 r. Jak wynika z akt sprawy, decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. została doręczona skarżącej (na ręce jej pełnomocnika) w dniu [...] maja 2019 r.

Przechodząc do oceny poprawności merytorycznej wydanej decyzji wskazać należy, iż ramy prawne niniejszej sprawy stanowią przepisy: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, art. 25b ust. 2, art. 25 ust. 3 i ust. 4, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g p.d.o.f., w związku z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, tj. ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251). Zgodnie z art. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2016 r. do u.p.d.o.f. dodano Rozdział 5a, zatytułowany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", obejmujący art. 25b do 25g. Mocą art. 1 pkt 4 ww. ustawy zmieniono także brzmienie art. 20 (zmieniono brzmienie ustępu 1, dodano po ustępie 1a ust. 1b i uchylono ust. 3). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniająca.

Zgodnie z kolei z przepisem art. 9 ust. 1 p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów o.p. zaniechano poboru podatku. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. źródłami przychodów są wszelkie "inne źródła" nie wymienione w punktach poprzednich. Zgodnie z art. 25b ust. 1 p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: (1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, (2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. W myśl art. 25b ust. 2 ww. ustawy za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Z art. 25b ust. 3 p.d.o.f. wynika, iż za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: (1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; (2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 25b ust. 4 p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: (1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo (2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo (3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: (a) zaniechania poboru podatku, (b) umorzenia zaległości podatkowej, (c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, (d) przedawnienia. Jak wynika z art. 25c p.d.o.f., obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7 p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e powołanej ustawy). Ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (art. 25g ust. 1 p.d.o.f.), a w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25g ust. 5 u.p.d.o.f.).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z określonych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Wobec tego, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wartości te muszą być ustalone precyzyjnie. Ciężar dowodu spoczywa przy tym na podatniku.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15; dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16). Na powyższe okoliczności zwrócił uwagę TK w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, podkreślając znaczenie w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów z jednej strony zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi, a drugiej zaś obowiązek organów w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych. Nie budzi jednak wątpliwości, że podatnika obciąża obowiązek uprawdopodobnienia, iż poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Słownik Języka [...] PWN podaje, że uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła.

Zwrócić trzeba uwagę, że postępowanie dowodowe w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów wykazuje pewną specyfikę. Co do zasady, zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ciężar dowodzenia obciąża więc organ. Organ nie jest jednak zobowiązany do nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów dla potwierdzenia stanowiska podatnika, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ wynika odmienne stanowisko. Nie ulega przy tym wątpliwości, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków. Szczególe znaczenie ma regulacja zawarta w art. 25g ust. 1 p.d.o.f., zgodnie z którą, w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 p.d.o.f. Jak zaś wskazał NSA w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1030/15, "Do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie na długoletni czas pracy, oszczędne życie, odnalezienie gotówki gromadzonej przez współmałżonka itp. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 704/18 oraz z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, w świetle których do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Co ważne ze względu na okoliczności rozpoznawanej sprawy, warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Zdaniem Sądu, organ zachowuje nadto uprawnienie, a jednocześnie ma obowiązek, oceny dowodów wskazywanych przez podatnika na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p.

W ocenie Sądu, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w realiach niniejszej sprawy, jego rezultaty oraz ich ocena odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach, jak również nie przekracza granic wskazanych w powołanym wyżej przepisie art. 191 O.p. Ustaleń faktycznych w sprawie dokonano bowiem m.in. na podstawie treści aktów notarialnych, wyciągów z rachunków bankowych, aktów własności treści księgi wieczystej nieruchomości, wyroku sądu orzekającym rozwód podatniczki, postanowienia sądu o nabyciu spadku po małżonku skarżącej, przedstawionych oświadczeń (w tym oświadczenia o stanie majątkowym na urzędowym formularzu) i wyjaśnień skarżącej (pismo z 9 maja 2016 r. k. 17, pismo z 5 lipca 2016 r., pismo z 6 października 2017 r., wyjaśnienia z 18 kwietnia 2018 r. stanowiące obszerne wyjaśnienia skarżącej z odniesieniem do polityki agrarnej w poszczególnych okresach ustrojowych k.128 i nast., zwłaszcza wynikających z protokołu spisanego w Urzędzie Skarbowym w dniu 4 stycznia 2017 r., wyjaśnienia z 18 kwietnia 2018 r.), , informacji z urzędu gminy, oraz protokołów zeznań świadków. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, wzięto pod uwagę również argumentacje odwołania strony od decyzji organu I instancji i dokonano szczegółowego rozliczenia wydatków i przychodów (oszczędności) podatnika, pozwalającego ustalić nadwyżkę wydatków nad przychodami. Zaprezentowanie przez organ ustalenia i wnioskowania w ocenie Sądu nie budzą wątpliwości. Organ odwoławczy zdaniem sądu trafnie ustalił, w oparciu o akt notarialny z [...] lutego 2014 r. dokumentujący nabycie dwóch lokali mieszkalnych w W., iż strona nabyła je za kwotę łączną [...] zł, że zapłata za nie nastąpiła następnego dnia, ze w dniu podpisania aktu notarialnego strona podniosła również koszty jego sporządzenia ([...] zł). Niesporne jest też, że strona przyznała (pismo z 5 lipca 2016 r.), że po dokonaniu zakupu nadal pozostała jej spora kwota oszczędności ([...] zł w obcej walucie), którą przechowuje w domu, i że wszystkie te oszczędności dają wartość [...] zł.

W sprawie tej zatem wysokość poniesionych wydatków przez podatniczkę nie jest sporna, sama ona potwierdziła okoliczność dysponowania na początek 2014 roku środkami finansowymi w wysokości [...] zł. Spornymi w sprawie są źródła pochodzenia ustalonego przez organ majątku.

W niniejszej sprawie Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że w zakresie przychodu zakwestionowanego przez organy podatkowe środki będące przedmiotem transakcji kupna nieruchomości były środki finansowe gromadzone były przez nią i jej małżonka (do momentu rozwodu), jej praca zawodowa i sprzedaż płodów rolnych oraz sprzedaż dolarów i złota otrzymanych od rodziców. W ocenie Sądu organy podatkowe oby instancji trafnie jednak odmówiły wiary takiemu stanowisku. Należy bowiem przypomnieć, że okoliczność istnienia przekazanego stronie majątku w postaci złota i dewiz przez matkę przed śmiercią (w 1975 r.) m wynikała jedynie z relacji skarżącej, tylko ona miała wiedzę o takim majątku, które następnie spieniężała. Jak słusznie zwraca uwagę organ podatkowy, zarówno w decyzji I jak i II instancji nie podała ona żadnych szczegółów dotyczących przekazanego złota czy dewiz, jakie to były wartości, komu, gdzie zostały spieniężane. Owszem , sąd ma na względzie duży upływ czasu, jaki miał miejsce od tamtych zdarzeń, ale trzeba zważyć, iż: po pierwsze, nie chodziło tu o kwoty drobne, ale o znaczący, zwłaszcza na lata siedemdziesiąte, osiemdziesiąte majątek, które zachowanie czy spieniężenie na często nielegalnym rynku wymagało dużego wysiłku i starań logistycznych i w naturalny sposób jakieś okoliczności dotyczące sprzedaży złota i dewiz musiały pozostać w pamięcią strony, a po drugie brak pamięci wogóle co do tamtych zdarzeń jest o tyle niewiarygodny, iż podatniczka wykazuje się doskonałą pamięcią 8i zorientowaniem w zakresie innych, również odległych w czasie okoliczności. Zwłaszcza w piśmie z 6 października 2017 roku (lecz nie tylko) jest w stanie podać wielkość zasiewów i zbiorów w latach siedemdziesiątych, osiemdziesiątych, rodzaje upraw, zyski za tonę płodów rolnych, pamięta jakie kwoty w tych latach udało jej się odłożyć z hektara uprawy fasoli, papryki czy kalafiora. Pamiętała nawet imię kierowcy zatrudnionego w Biurze Podróży męża, a wyjazdy odbywały się w latach osiemdziesiątych, była w stanie przytoczyć szczegóły polityki agrarnej władz w poszczególnych okresach (również tych ledwo powojennych). Trudno dać zatem wiarę jej niepamięci co do rzędu uzyskanych kwot ze sprzedaży złota i dewiz pozostawionych jej przez rodziców, ani też co do miejsca i sposobów sprzedaży przekazanego jej majątku po rodzicach. Żadnych takich okoliczności uwiarygadniających jej twierdzenia strona nie podała na żadnym etapie postępowania przed organami podatkowymi. Z drugiej zaś strony z niekwestionowanych przez stronę ustaleń organów podatkowych wynika, że podatniczka była jednym z czworga rodzeństwa (niewidomo zaś czemu całe złoto i dewizy dużej wartości miałyby trafić w ręce tylko jednego dziecka), że rodzice poza gospodarstwem innych źródeł dochodów nie posiadali, że ojciec podatniczki zmarł jeszcze w 1959 roku, więc gospodarstwo przez długi czas było na utrzymaniu samotnej matki z czwórką dzieci, która musiała utrzymać się na bieżąco z tego gospodarstwa. Organ przy tym przedstawił też słuszne uwagi odnoszące się do panującego ówcześnie systemu polityki wobec rolników, do planowego skupu zboża, która to polityka zmierzała swymi restrykcjami raczej do likwidacji wiejskich gospodarstw, nie sprzyjała ich rozwojowi.

Również przesłuchani w sprawie świadkowie (zwłaszcza córka [...] mieszkająca we wspólnym domu) nie podali jednak żadnych konkretnych okoliczności dotyczących posiadania przez skarżąca walut i złota, wymiany tych wartości na złote polskie czy inną (i jaką) walutę.

Należy też zważyć, iż w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła powodów, dla którego posiadane pieniądze dużej wartości nie były przechowywane w systemie bankowym po roku 1989, kiedy to ustały wcześniejsze obawy o stabilność i rzetelność systemu bankowego. Skarżąca ani świadkowie nie wyjaśnili, czy i kiedy gromadzone ewentualnie przez wiele lat pieniądze zostały wymienione na nowe złote po przeprowadzonej w Polsce denominacji. Skarżąca nie wykazała autentyczności tak nadzwyczajnego zdarzenia faktycznego, jakim byłoby przechowywanie w domu tak znaczącej kwoty pieniędzy w gotówce, z narażeniem ich na zniszczenie, zagubienie, kradzież (a przecież podatniczka dom opuszczała co jest naturalną konsekwencja tak wielu zaangażowań zarobkowych: upraw, hodowli, sprzedaży płodów na ul. [...], pracy zawodowej w fabryce oklein przez jakiś czas) utratę wartości wskutek wysokiej inflacji.

Odnośnie wskazywanego źródła przychodu w postaci majątku dorobkowego po rozwodzie, również nic nie uprawdopodobnia gołosłownych twierdzeń skarżącej, iż poza majątkiem wymienionym w wyroku sądu (wyrok w aktach sprawy, szczegółowo opisany w uzasadnieniu organów obu instancji, również zrelacjonowany wyżej) małżonkowie posiadali w momencie rozwodu w 1991 roku znaczące składniki majątku (i konkretnie jakie) nie objęte tym wyrokiem. Wyrok zaś nie potwierdza posiadania wspólnych środków pieniężnych. Taka okoliczność, poza twierdzeniami strony, nie wynika z jakichkolwiek innych dokumentów czy zeznań świadków, którzy takie pieniądze widzieliby, znaliby choć miejsce ich przechowywania.

Również nie budzą wątpliwości sądu w zakresie ich poprawności logicznej twierdzenia organu, że takich oszczędności podatniczka nie była w stanie zaoszczędzić z prowadzonego po rozwodzie gospodarstwa: konieczność ponoszenia bieżących nakładów, czynione w gospodarstwie inwestycje, zakup sprzętu i ponoszone wydatki na utrzymanie, fakt prowadzenia tego gospodarstwa jedynie swoimi siłami (przy pomocy jedynie dzieci) uzasadniały, wobec braku innych wiarygodnych danych, przyjęcie przez organ dochodów przeciętnych dla takiej produkcji rolniczej. Zwłaszcza, że jak wskazano wyżej, w ocenie świadków (np. Z. B.) było to typowe gospodarstwo rolnicze.

Kolejną kwestią jest niewzięcie pod uwagę wysokich dochodów z działalności gospodarczej J. M., co podnosi strona w już odwołaniu, następnie w skardze. W ocenie Sądu, przede wszystkim relacja czasowa okresu, kiedy J. M., mąż skarżącej rozpoczął działalność gospodarczą (połowa roku 1989, przekształcona w roku następnym w transport i usługi turystyczne) do czasu, kiedy nastąpił rozwód małżonków (styczeń 1991 roku), przy twierdzeniach strony, że już przed rozwodem, gdy małżeństwo było w kryzysie, gospodarstwa domowe prowadzone były oddzielnie, przeczy możliwości uzyskiwania z działalności męża znacznych dochodów. Działalność tę rozpoczął on tuż przed orzeczonym rozwodem, z pewnością dokonując jakiś inwestycji koniecznych do jej rozpoczęcia, co również pochłonęło jakieś środki finansowe, a kiedy faktycznie mogło zacząć przynosić dochód (czego nie zaprzeczają organy podatkowe ani nie kwestionuje sąd), małżonkowie nie byli już w związku małżeńskim, nie prowadzili wspólnych spraw życiowych, nie osiągali wspólnych dochodów. Uzasadnione jest zatem nie wzięcie pod uwagę przez organ argumentacji o wysokich dochodach skarżącej z tego właśnie tytułu.

W kontekście zarzutów skargi podkreślić trzeba, że sam fakt potwierdzenia przez przesłuchanych świadków okoliczności prowadzenia gospodarstwa rolnego (najpierw przez oboje małżonków, później przez nią samą) nie potwierdza jednocześnie wysokości uzyskiwanych z niego kwot dochodu o jakich twierdzi skarżąca, Przeciwnie: twierdzenia o typowości gospodarstwa, dokonywanych inwestycjach, konieczności utrzymania z niego całej rodziny, podjęciu pracy w zakładzie przez skarżącą po rozwodzie z mężem i tym samym ograniczenie produkcji rolnej, przeczą wręcz możliwości zgromadzenia z tego tytułu zaoszczędzonych środków, o jakich mowa w sprawie.

Sąd zwraca też uwagę, że sama skarga w swej treści stanowi w dużej mierze relację stanowiska organów, negację tego stanowiska, zarzuca niesłuszność podjętych przez organ wniosków, nie dostarcza zaś żadnej dodatkowej wiedzy uwiarygadniającej stanowisko podatniczki, nie podważa w żadnej mierze rzetelności i logiki wnioskowań organu.

Raz jeszcze podkreślić trzeba, że jakkolwiek ustawa, w art. 25g ust. 3 i 4, dopuszcza, zamiast udowodnienia, zaledwie uprawdopodobnienie przez podatnika pokrycia wydatku z przychodu opodatkowanego lub nieopodatkowanego, to– w ocenie sądu – w niniejszej sprawie skarżąca nawet nie uprawdopodobniła tej okoliczności. Przez "uprawdopodobnienie" nie można rozumieć gołosłownych, ogólnych, wręcz ogólnikowych zapewnień, że na przestrzeni kilkudziesięciu lat, skarżąca wraz z mężem, a potem sama zaoszczędziła na tyle istotną kwotę, aby w roku 2014 zakupić dwa lokale mieszkalne.

W niniejszej sprawie organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy a zgromadzone dowody oceniły z zachowaniem reguł przewidzianych procedurą podatkową. Wnioski dowodowe, o których mowa w skardze, zostały oddalone.

Konkludując, sąd akceptuje trafne stanowisko organu odwoławczego, że w okolicznościach sprawy uprawnione było uznanie, iż skarżąca nie uprawdopodobnił posiadania środków pieniężnych w formie oszczędności z lat ubiegłych, ani też nie wskazała źródeł (opodatkowanych lub ukrytych przed organami podatkowymi) służących pokryciu dokonanych w lutym 2014 r. wydatków. Tym samym ustalona suma nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi przez skarżącego w kwocie [...]zł nie znajduje pokrycia w opodatkowanych lub nieopodatkowanych przychodach i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z treścią wskazanych powyżej przepisów.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Podstawą rozpoznania skargi w na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374). Aktualna sytuacja epidemiczna nadal nie pozwalała rozpoznać skargi na jawnej rozprawie, z udziałem stron, pełnomocników i publiczności.