Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3273/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23 ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.70 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego – T. Z. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżący w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "N." w zakresie sprzedaży detalicznej paliw ciekłych i gazu, napojów alkoholowych i bezalkoholowych, wyrobów tytoniowych, artykułów spożywczych i przemysłowych na dwóch stacjach paliw: w M. i w W.. Jako ewidencja księgowa tej działalności prowadzone były księgi rachunkowe. W powyższym okresie Skarżący prowadził również działalność gospodarczą w ramach Spółki cywilnej "N."" T. Z., R. G., [...] G., ul. [...] - w zakresie działalności turystyczno - wypoczynkowej. Z umowy Spółki wynika, że udział Skarżącego w zyskach i stratach wynosił - 50%.

W wyniku wszczętego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.:

I. W zakresie dochodu uzyskanego w 2005 r. w firmie "N." T. Z., ustalił przychody i koszty uzyskania przychodów odrębnie za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 listopada 2005 r. i za grudzień 2005 r. w celu porównania ich z wysokością przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazaną w deklaracji PIT-L za listopad 2005r.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z zestawieniem obrotów i sald za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2005 r. oraz zapisami dokonanymi w ewidencjach analitycznych kont wynikowych, przychody wynosiły 5.916.286,62 zł, a koszty uzyskania przychodów 5.888.896,21 zł. Organ kontroli stwierdził, że kwoty wykazane w deklaracji PIT-5L za okres od stycznia do listopada 2005 r. były zgodne z kwotami wynikającymi z zestawienia obrotów i sald za ten sam okres 2005 r. oraz z zapisami dokonanymi w tym okresie na kontach wynikowych.

Organ pierwszej instancji wskazał, że przychody i koszty z tytuły działalności gospodarczej w firmie "N." za grudzień 2005r. ustalono na podstawie:

– ewidencji VAT sprzedaży, ewidencji VAT zakupu oraz dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów w rejestrach, faktur sprzedaży, raportów okresowych z kas rejestrujących, faktur zakupu, wyciągów bankowych, zestawienia obrotów i sald, zapisów na kontach wynikowych,

– duplikatów faktur zakupu z grudnia 2005r., przedłożonych przez Skarżącego wraz z pismem z dnia 21 stycznia 2009 r.

– dokumentów zabezpieczonych w firmie "N." przez funkcjonariuszy Policji, przekazanych do kontroli w dniu 25 czerwca 2008 r. oraz w dniu 11 marca 2009 r.

Ustalone na podstawie powyższych dokumentów przychody za grudzień 2005r. wyniosły 527.527,05 zł, a koszty dotyczące działalności firmy "N." 569.599,03 zł. Dokonana przez organ pierwszej instancji analiza dokumentacji księgowej wykazała uzyskany w 2005 r. przez firmę "N." łączny przychód w wysokości 6.443.813,67 zł, natomiast koszty działalności w 2005r. w wysokości 6.465.668,50 zł. Jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów organ kontroli skarbowej wskazał kwoty:

– 701,60 zł - stanowiącą karę zapłaconą na rzecz Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego, wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.",

– 46 zł - jako odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych, wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust 1 pkt 18 u.p.d.o.f.,

– 64.602,00 zł - tj. wydatki na zakup oleju napędowego w łącznej ilości 22.200 litrów od firmy PHU Z. Z. Z., zaksięgowane na podstawie faktur nie odzwierciedlających rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego tj.: protokołu przesłuchania świadka Z. K.; wyciągu z wyroku Sądu Okręgowego w O. [...] Wydział Karny z dnia [...] marca 2010r. Sygn. Akt [...]; wyciągu przesłuchania M. P., z domu M., właścicielki Firmy Handlowo-Usługowej "M.", ustalił, że faktury VAT nr [...] z dnia 27 czerwca 2005r. na kwotę netto 35.502,00 zł oraz nr [...] z dnia 28 czerwca 2005r. na kwotę netto 29.100,00 zł, wystawionych na sprzedaż oleju napędowego przez PHU Z. Z. K. sp. jawna dla "N." T. Z. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych. Dlatego w ocenie organu podatkowego koszty w wysokości 64.602,00 zł, wynikające z tych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a ustalony dochód firmy "N." w 2005r. wyniósł 43.494,77 zł.

II. W zakresie dochodu uzyskanego w 2005r. w firmie "N." Spółka cywilną T. Z., R. G. organ pierwszej instancji wskazał, że zawiązana w dniu 20 lipca 2005r. pomiędzy T. Z. i R. G. Spółka cywilna "N." w celu działalności turystyczno-wypoczynkowej prowadziła ewidencję księgową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ kontroli skarbowej na podstawie analizy materiału dowodowego przyjął wartości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów przypadających na wspólnika T. Z., w wysokości wykazanej w księdze przychodów i rozchodów w 2005 r.

W związku ze stwierdzonymi w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowościami organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r. określił Skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 4.213,00 zł.

Skarżący w dniu 14 maja 2012 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ze względu na naruszenie:

1. art. 70 § 1 oraz 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., Nr 749) – dalej ‘O.p.", poprzez brak umorzenia postępowania kontrolnego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za rok 2005 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r.

Zdaniem Skarżącego w dniu 5 października 2011r. tj. w dniu, w którym Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie spowodowania wystąpienia uszczuplenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r przez Skarżącego, nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jego ocenie rzeczywistym dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe jest dzień [...] stycznia 2012r. tj. dzień w którym zostały mu przedstawione zarzuty w sprawie karnej skarbowej przez co zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011r.

2. art. 27 ust 3 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. nr 8 poz 65 z późn. zm.) – dalej "u.k.s." poprzez wszczęcie i przeprowadzenie wobec Skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie "Rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005".

W ocenie Skarżącego wskutek wydania w dniu [...] kwietnia 2010r. wyniku kontroli w sprawie dochodu uzyskanego w 2005 r. przez Skarżącego w firmie "N.", sprawa przeszła do kompetencji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Organ ten był zobowiązany w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia wyniku kontroli zawiadomić organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, o sposobie wykorzystania zawartych w nim ustaleń lub o przyczynach ich niewykorzystania. Zdaniem Skarżącego, z akt sprawy nie wynika, czy wynik ww. kontroli został doręczony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. i jakie działania w tej sprawie zostały podjęte.

3. art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. związku z art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, będącego podstawą wydania decyzji i nie ustosunkowanie się do jego zastrzeżeń.

Skarżący zakwestionował zasadność wyłączenia z kosztów wydatków w wysokości 64.602 zł, poniesionych na zakup oleju napędowego od firmy PHU Z. Z. K. sp.j., gdyż w jego ocenie wydatki potwierdzone fakturami nr [...] z dnia 27 czerwca 2005r. i nr [...] z dnia 28 czerwca 2005r. dokumentują rzeczywisty zakup oleju napędowego przez firmę "N." od firmy "Z.". W ocenie Skarżącego, organ kontroli skarbowej niesłusznie uznał, opierając się na zeznaniach świadka Z. K., że towar zakupiony od firmy "Z." bezpośrednio pochodził od firmy "M.". Skarżący podniósł w odwołaniu, że organ podatkowy w ustaleniu stanu faktycznego nie uwzględnił dowodów w postaci dokumentów dowodów PZ - przyjęcie do magazynu i dowodów WZ - wydanie towarów z magazynu dokumentujących obrót olejem napędowym pomiędzy firmą "M.", a firmą "Z." oraz rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży paliwa dokonanego przez kontrolujących w 2008 r. w firmie "N.". Powyższe dokumenty, zdaniem Skarżącego wskazują, że nie prowadził on z firmą "M." żadnych operacji gospodarczych, a nielegalna działalność tej firmy nie ma związku z jego działalnością.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i uznał go za bezzasadny. Wyjaśnił, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest data sporządzenia postanowienia o wszczęciu śledztwa, a nie data przedstawienia zarzutów podejrzanemu. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w przepisach procedury karnej mającej zastosowanie w postępowaniach prowadzonych przez organy śledcze Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ wskazał, że podstawą prawną prowadzenia spraw karnych skarbowych jest ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, (Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765) - dalej "k.k.s.", której art. 113 § 1 stanowi, że w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. nr 89, poz. 555) - dalej “k.p.k.". Przepisy zawarte w k.p.k. stanowią natomiast, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie przestępstwa następuje z momentem wydania w danej sprawie postanowienia o wszczęciu śledztwa. Skoro więc art. 303 i 305 k.p.k. stanowią o wydaniu postanowienia w sprawie, a nie o przedstawieniu zarzutów osobie podejrzanej jako momencie wszczęcia postępowania to jest to także moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Według organu dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 nie ma znaczenia to, że zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym przedstawiono Skarżącemu dopiero 16 stycznia 2012r. Ustawodawca bowiem w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uzależnia przerwy biegu przedawnienia od przedstawienia zarzutów, ale od wszczęcia postępowania w sprawie w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i z powodu niezakończenia postępowania karnego nie biegnie dalej.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 27 ust. 3 u.k.s. uznał go za bezzasadny i wyjaśnił, że przepis powyższy nie obowiązywał w czasie doręczenia wyniku kontroli. Przywołany przepis został bowiem wprowadzony do ustawy o kontroli skarbowej przez art. 1 pkt 31 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i innych ustaw, obowiązującej od dnia 30 lipca 2010r. (Dz.U. Z 2010r. Nr 127, poz 858). Dlatego też, przepisy u.k.s. obowiązujące w czasie doręczenia wyniku kontroli organowi podatkowemu, nie nakładały na ten organ obowiązku zawiadomienia organu kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, o sposobie wykorzystania zawartych w nim ustaleń lub o przyczynach ich niewykorzystania.

Dalej organ odwoławczy powołując się na przepisy u.p.d.o.f. tj.: art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 i art. 24a ust. 7 oraz art. 193 § 1-6 wskazał, że jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste zakupy wskazanych na nich towarów lub usług od podmiotów opisanych w treści faktury jako sprzedawcy mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach. Natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. Ponadto fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 O.p., wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie.

Organ odwoławczy odnosząc się do ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji odnośnie działalności prowadzonej pod firmą "N." wskazał, że dowody zebrane w sprawie jednoznacznie wskazują, że olej napędowy sprzedany do firmy "N." został przez Z. K., prowadzącego firmę PHU Z. zakupiony w firmie, która w rzeczywistości nigdy nie prowadziła obrotu olejem napędowym, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury na jego sprzedaż. Potwierdza to, że transakcje sprzedaży oleju napędowego, zakupionego od Firmy Handlowo - Usługowej "M." M. M., przez PHU Z. Z. K. firmie "N." T. Z. w rzeczywistości nie wystąpiły.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, że nie zasługują na uwzględnienie argumenty Skarżącego zawarte w odwołaniu, iż wystawienie dowodu PZ (przyjęcie towaru do magazynu) oraz dowodów WZ (wydanie towarów z magazynu) przez firmę PHU Z. nie świadczy o faktycznym obrocie paliwem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. samo dokonanie zapłaty za fakturę wskazuje na poniesienie kosztu w sensie ekonomicznym, natomiast nie dowodzi, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu. W odniesieniu do wskazanych przez Stronę dowodów wydania i przyjęcia towarów należy stwierdzić, że kontrahent Strony – Z. K. nie wskazał innego źródła pochodzenia oleju napędowego oprócz firmy "M.", który został sprzedany do firmy "N.", dlatego też w ocenie organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji nie przedstawiają one rzeczywistych czynności.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżący w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na dokonane przez kontrolujących podczas postępowania kontrolnego, rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży paliwa w firmie "N.". Według niego protokół kontroli potwierdzał, że ilość sprzedanego i zakupionego paliwa była zgodna, co miało świadczyć o tym, że udokumentowany fakturami zakup faktycznie nastąpił. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że działania podjęte przez kontrolujących w toku postępowania kontrolnego nie miały charakteru czynności szczegółowego rozliczenia zakupu i sprzedaży poszczególnych rodzajów paliw ani za poszczególne miesiące ani za cały 2005 rok. Dlatego też wskazanie przez Skarżącego, że organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia ilości paliwa, zarówno zakupionego jak i sprzedanego, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Dokładne wyszczególnienie spośród kilku rodzajów paliw m.in. benzyny, oleju napędowego, oleju opałowego lekkiego, gazu propan-butan, stanów zakupu i sprzedaży tylko oleju napędowego, uniemożliwił sposób sporządzenia remanentów na stacji paliw.

Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, jasno wynika, że faktury VAT, na podstawie których Skarżący zaliczył wynikające z nich wydatki do kosztów uzyskania przychodu w 2005r. nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Potwierdzeniem tego faktu jest protokół przesłuchania świadka Z. K. oraz wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] marca 2010r. sygn. akt [...] w sprawie M. M..

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prawidłowo stwierdził, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie stanowią w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów, ponieważ faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Organ odwoławczy podkreślił również, że ustalenia organu pierwszej instancji odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom, które miały miejsce w działalności gospodarczej prowadzonej w 2005 przez Skarżącego, w związku z czym w sprawie nie naruszono zasad prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów (art. 122 i 191 O.p.).

W zakresie kary zapłaconej na rzecz Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego w kwocie 701,60 zł., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, że słusznie nie uznano w/w wydatku, gdyż w myśl przepisów art. 23 ust 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wymieniony został w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu.

W zakresie odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych w kwocie 46,00 zł. - w ocenie tut. organu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prawidłowo zakwestionował w/w wydatek, ponieważ został on wyłączony z kosztów uzyskania przychodu na mocy przepisu art. 23 ust 1 pkt 18 u.p.d.o.f.

Wobec braku nieprawidłowości w ewidencji księgowej Spółki cywilnej "N.", Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej Spółki przypadających na Skarżącego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ze względu na naruszenie art. 27 u.k.s., art 59 § 1 pkt 9, 70 § 1 i 6, 120 do 126, 187 § 1, 207, 208 § 1 O.p. oraz art. 22 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu wywodził, iż w toku postępowania doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2005 r. Skarżący stwierdził, iż organy podatkowe wadliwie zastosowały przepisy O.p. w przedmiocie przedawnienia. Zdaniem Skarżącego, o wszczęciu postępowania karno skarbowego można mówić dopiero od dnia 16 stycznia 2012 r., kiedy przedstawiono mu zarzuty. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r. Ponadto, zdaniem Skarżącego, organy podatkowe zbyt dowolnie oceniają wagę zapisów na komputerze zabezpieczonym przez policję. Skarżący wyjaśnił, iż na komputerze zapisywane były wszystkie przyjęcia towarów, których zweryfikowanie z dokumentacją odzyskaną z policji jest podstawową czynnością potwierdzającą kompletność materiału dowodowego.

W ocenie Skarżącego do naruszenia przepisu art. 27 ust. 3 u.k.s. doszło, gdyż w skutek wydania w dniu [...] kwietnia 2010r. wyniku kontroli nr [...] w sprawie dochodu uzyskanego w 2005 r. przez Skarżącego w firmie "N.", sprawa przeszła do kompetencji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Organ ten był zobowiązany w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia wyniku kontroli zawiadomić organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, o sposobie wykorzystania zawartych w nim ustaleń lub o przyczynach ich niewykorzystania. Zdaniem Skarżącego z akt sprawy nie wynika, czy wynik kontroli z dnia [...] kwietnia 2010r. został doręczony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. i jakie działania w tej sprawie zostały podjęte. W związku z powyższym Skarżący zarzucił brak uznania tego postępowania przez organy kontroli skarbowej za bezprzedmiotowe i tym samym jego umorzenia.

Ponadto Skarżący zakwestionował zasadność wyłączenia z kosztów wydatków w wysokości 64.602 zł, poniesionych na zakup oleju napędowego od firmy PHU Z. Z. K.. Zdaniem Skarżącego w/w wydatki potwierdzone fakturami nr [...] z dnia 27 czerwca 2005r. i nr [...] z dnia 28 czerwca 2005r. dokumentują rzeczywisty zakup oleju napędowego przez firmę "N." od firmy ,.Z.". W ocenie Skarżącego organ kontroli skarbowej niesłusznie uznał, opierając się na zeznaniach świadka Z. K., że towar zakupiony od firmy "Z."' pochodził od firmy ,.M.". Zarzucił, że organ podatkowy ustalając stan faktyczny nie uwzględnił dowodów w postaci dokumentów dowodów PZ - przyjęcie do magazynu i dowodów WZ - wydanie towarów z magazynu dokumentujących obrót olejem napędowym pomiędzy firmą "M." a firmą "Z." oraz rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży paliwa dokonanego przez kontrolujących w 2008 roku w firmie "N.". Zdaniem Skarżącego, powyższe dokumenty wskazują, że nie prowadził on z firmą "M." żadnych operacji gospodarczych, a nielegalna działalność tej firmy nie ma związku z jego działalnością.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 - dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu Skarżącego podniesionego w skardze a dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. należy wskazać, iż bezsporne w sprawie jest, że skarżona decyzja została doręczona Stronie w dniu 1 października 2012 r., a zatem po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11, Dz. U. z 2012 r. , poz. 858) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie zatem do przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), wystąpi dopiero wówczas, jeżeli o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy O.p.

Organ II instancji w obszernym wywodzie wskazał, że do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. odnosi się treść art. 70 §1-§3i§5-§8 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., nadanym nowelą z dnia 13 września 2002 r., oraz art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., nadanym nowelą z dnia 30 czerwca 2005r.

Zaś w związku z wątpliwością, czy organy podatkowe mogą stosować przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r., tj. do zobowiązań powstałych od tej daty, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko pozytywne uzasadniając je faktem, braku stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności omawianego przepisu w powyższym zakresie.

Z tym twierdzeniem należy polemizować. Organ bowiem nie zauważył, iż Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku wyraźnie wskazał, iż "art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną" i wskazał na "konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu".

Rozstrzygnięcie zatem zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga ustalenia, czy podatnik został poinformowany o wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaki wynika z art. 70 § 1 O.p. przed upływem 2011 r.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału w sprawie, postanowieniem z dnia 5 października 2011 r., Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie w sprawie "spowodowania wystąpienia uszczuplenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. przez Pana T. Z.".

Warunkiem sine qua non dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z prezentowanym stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., jest nie tyle samo wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, ile skuteczne poinformowanie o tym fakcie (przed upływem okresu przedawnienia) podatnika.

W tej sprawie w ocenie Sądu do takiego poinformowania doszło, bowiem w aktach sprawy znajduje się wezwanie nr [...] z dnia 21 listopada 2011 r. do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku VAT i PIT za 2005 r. ujawnionych w toku kontroli skarbowej, z którego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że wobec T. Z. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, i wezwanie to zostało odebrane w dniu 8 grudnia 2012 r. przez W. Z. (k. 39 i 40 tom V akt administracyjnych). Wobec skutecznie doręczonego wezwania, nie ma podstaw by uznać, że Skarżący nie został poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Istota sporu w osądzanej sprawie sprowadza do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik T. Z. zasadnie zaliczył do kosztów podatkowych roku 2005 kwotę 64 602,00 zł na podstawie faktur zakupu wystawionych przez PHU Z. Z. K., spółka jawna, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a jednocześnie organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa przez podatnika.

Zdaniem sądu dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu organy podatkowe, nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121 i art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a który sąd uznał za podstawę wyrokowania.

Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p. bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie narusza także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W toku postępowania organy podatkowe działały zgodnie z zasadą statuowaną przez art. 180 § 1 O.p., wedle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Celem fakturowania jest bowiem ewidencjonowanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tak by podatnicy zaliczali do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie rzeczywiste wydatki.

Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zgodne z prawem było więc postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2011 r. oraz postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Nie ma żadnych podstaw prawnych by wiarygodności informacji uzyskanych za pomocą dowodów z dokumentów zawierających przesłuchanie strony, czy świadków złożonych w rygorach towarzyszących postępowaniu karnemu, nie można było uwzględnić bez ponownego przesłuchania czy uzyskania na nowo uzyskanych zeznań (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1517/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ważnym jest jednakże, że organy podatkowe podejmujące taką decyzję, dokonują samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania.

Nie oznaczało to jednak, że podatnik nie powinien był współdziałać w tym zakresie z organami zwłaszcza tam gdzie nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do negatywnych dla strony skutków. W przypadku zakwestionowania rzetelności faktury następuje wzruszenie domniemania faktycznego co do przebiegu zdarzenia gospodarczego i to na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki a nie inny przebieg, a więc taki, jak twierdzi podatnik.

Sąd dostrzega, że w toku postępowania kontrolnego została sprawdzona prawidłowość i rzetelność badanych dokumentów nie tylko u skarżącego podatnika, ale też u jego kontrahenta PHU Z. Z. K., spółka jawna z siedzibą w W.. W toku postępowania został przesłuchany właściciel tej firmy Z. K..

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, że z wyjaśnień i materiałów dowodowych złożonych przez Z. K. wynika, że olej napędowy , który został sprzedany do firmy "N." został przez niego zakupiony w firmie, która w rzeczywistości nigdy nie prowadziła obrotu olejem napędowym, wystawiała tylko fikcyjne faktury na sprzedaż oleju napędowego.

Sąd zatem uważa, że materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - został zebrany w całości i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Stwierdzenie to jest istotne jako że zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Sąd ocenił, że zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego.

W opinii sądu organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. I tak:

Organ odwoławczy trafnie ocenił, iż olej napędowy sprzedany do firmy "N." T. Z. został przez Z. K., prowadzącego firmę PHU Z. zakupiony w podmiocie, który w rzeczywistości nigdy nie prowadził obrotu olejem napędowym, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury na jego sprzedaż. Potwierdza to, że transakcje sprzedaży oleju napędowego, zakupionego od Firmy Handlowo - Usługowej "M." M. M., przez PHU Z. Z. K. firmie "N." T. Z. w rzeczywistości nie wystąpiły.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo też wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że M. M. pod firmą "M." prowadziła fikcyjną działalność, o czym orzekł Sąd Okręgowy w O. w wyroku z dnia [...] marca 2010 r. (sygn. akt [...]), uznając ww. za winną wystawiania nierzetelnych faktur VAT, mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego, wiedząc o tym, że nie była właścicielem ani dostawcą towaru widniejącego na wystawionych dokumentach (fakturach VAT).

Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że rzeczywisty obrót olejem napędowym zakupionym od Firmy Handlowo - Usługowej "M." M. M. przez PHU Z. Z. K., spółka jawna a następnie odsprzedanym do firmy "N. T. Z. nie wystąpił, zostały tylko wystawione faktury wskazujące na sprzedaż tego towaru. Faktem niepodważalnym jest funkcjonowanie w obrocie olejem napędowym Firmy Handlowo - Usługowej "M." M. M., która jedynie firmowała obrót olejem napędowym w sytuacji gdy źródło pochodzenia oleju napędowego jest nieujawnione.

Dlatego sąd uznał stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 27 ust 3 ustawy o kontroli skarbowej Sąd zauważa, iż zgodnie z brzmieniem ww. przepisu ustawy o kontroli skarbowej w przypadku środków publicznych innych niż pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, na dysponencie części budżetowej lub właściwym organie nadzoru będzie ciążył obowiązek poinformowania organu kontroli skarbowej o sposobie wykorzystania ustaleń kontroli lub przyczynach ich niewykorzystania. Organ podatkowy prawidłowo uznał, że ten przepis nie obowiązywał w czasie doręczenia wyniku kontroli. Przywołany przepis został bowiem wprowadzony do ustawy o kontroli skarbowej przez art. 1 pkt 31 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i innych ustaw, obowiązującej od dnia 30 lipca 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 127, poz 858).

Ponadto Sąd wskazuje, iż analizowany przepis dotyczy postępowania kontrolnego w zakresie dysponowania środkami publicznymi przez uprawnione podmioty, innymi niż pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Skarżący nie korzystał ze środków publicznych w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

Odnosząc się z kolei do kwestii spornej dotyczącej konieczności dokonania odczytów z zapisów komputera zabezpieczonego przez policję, gdyż zdaniem Skarżącego zapisami w komputerze można zweryfikować kompletność materiału dowodowego, Sąd podziela argumentację zaprezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznając przeprowadzone postępowanie dowodowe za wnikliwe, prawidłowe i kompletne. W dniu wszczęcia postępowania kontrolnego Strona nie posiadała dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej, ponieważ dokumenty zostały w dniu 21 grudnia 2005r. zabezpieczone przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w M.. Dokumenty te zostały następnie przekazane na potrzeby kontroli przez komendę Wojewódzką Policji w R., Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą. Funkcjonariusze policji sporządzili spis zabezpieczonych dokumentów. Z akt sprawy wynika, że wszystkie dokumenty zabezpieczone przez policję zostały udostępnione do kontroli i zostały nią objęte. Podczas postępowania kontrolnego poddano analizie zapisy w księgach rachunkowych i ewidencjach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w porównaniu z dokumentami źródłowymi posiadanymi przez Skarżącego. Wysokość kosztów została ustalona na podstawie zapisów w ewidencji VAT zakupów w porównaniu z dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę zapisów, na podstawie dokumentów przedstawionych do kontroli w Kancelarii Podatkowej prowadzącej księgi rachunkowe Skarżącego oraz faktur VAT zabezpieczonych przez policję, nie ujętych w ewidencji VAT zakupów.

Wszystkie faktury zakupu posiadane przez Skarżącego, udostępnione do kontroli oraz faktury zakupu zabezpieczone przez Policję, były podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Z akt sprawy wynika również, iż organ kontroli uwzględnił wniosek Skarżącego o włączenie do akt postępowania kontrolnego danych znajdujących w komputerze pobranym wraz z dokumentacją w dniu 21 grudnia 2005r. przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w M. na stacji paliw w M. (k. 743 tom III akt administracyjnych). Z uwagi na niemożliwość ze względu na brak odpowiedniego oprogramowania odczytu zawartości dysków, wezwano Skarżącego do stawienia się osobiście lub przez osobę upoważnioną w Sądzie Rejonowym w P., w dniu 12 stycznia 2010 r. w celu odczytania i sporządzenia papierowych wydruków danych znajdujących się na zabezpieczonym przez policję komputerze. Skarżący ani osobiście ani przez osobę upoważnioną nie dokonał odczytu danych z dysku komputera oraz przekazał informację, że nie potrafi dokonać odczytu z użytkowanego przez siebie komputera (k. 745 -746 tom III akt administracyjnych).

Ponadto Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż działania podjęte przez kontrolujących w toku postępowania kontrolnego nie miały charakteru czynności szczegółowego rozliczenia zakupu i sprzedaży poszczególnych rodzajów paliw ani za poszczególne miesiące ani za cały 2005 rok. Dokładne wyszczególnienie tylko oleju napędowego spośród kilku rodzajów paliw m.in. benzyny, oleju napędowego, oleju opałowego lekkiego, gazu propan-butan, stanów zakupu i sprzedaży, uniemożliwił sposób sporządzenia remanentów na stacji paliw.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowego podciągnięcia stanu faktycznego pod treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji prawidłowo przyjął, że wydatki wynikające z omawianych faktur nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego przepisu, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje dokumentem, z którego wynika, że towary zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje ścisły związek kosztu podatkowego z przychodem, a na podatnika nakłada obowiązek właściwego udokumentowania wydatku.

Drugorzędne znaczenie mają przy tym rozważania, czy Skarżący wykazał, że nie brał udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych bądź też, obiektywnie rzecz biorąc, nie był w stanie uniknąć swego udziału w tym nagannym procederze. Tego rodzaju kwestie dotyczące zasady neutralności VAT nie mają bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania ma bowiem podstawę normatywną, zaś "...na ocenę rzetelności dowodu źródłowego nie ma wpływu dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na taki (wadliwy – przypis WSA) dowód, ponieważ brak podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział." (wyrok o sygn. akt II FSK 573/11).

Sąd podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 946/11, że wadliwość (nieprawdziwość) faktury nie ma przesądzającego znaczenia dla jej podatkowych losów. Należy jednak dostrzec różnicę pomiędzy wadliwością i nierzetelnością zapisów dokonywanych w księgach podatkowych. Z art. 193 § 2 O.p. wyraźnie wynika, że zapisy nie odzwierciedlające rzeczywistości, czyli m.in. poczynione na podstawie dowodów nieprawdziwych, uznawane są za nierzetelne, a nie wadliwe. Ma to istotne znaczenie dla konsekwencji wynikających z uznania ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe prowadzone w sposób nierzetelny nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 4 O.p.). Z kolei księgi wadliwe, mogą w określonych sytuacjach być takim dowodem – art. 193 § 5 O.p.

Sąd podkreśla, że akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do aprobowania rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

Notoryjnie znany jest fakt wykorzystywania paliwa pochodzącego ze źródeł nielegalnych (kradzież, przemyt), a także fakt nielegalnego używania paliw grzewczych jako paliwa napędowego. Zresztą akta podatkowe niniejszej sprawy wskazują, że szereg osób zaangażowanych w nielegalne wystawianie na rzecz Skarżącego wadliwych faktur, prowadzić mogło taki proceder wprowadzania do obrotu paliw z nielegalnych źródeł. Stąd w pełni zrozumiała jest ostrożność organów podatkowych w bezkrytycznym akceptowaniu tych faktur, które pochodzić mogły ze źródeł wyżej wskazanych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1391/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 543/11, z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11, z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2281/10, z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10, z dnia 09 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1907/10, z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1475/09; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – "CBOSA").

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.