Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 99/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 24 ust 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 99/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r., sprawy ze skargi M.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 października 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że wymieniona w pkt I decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 973 zł (dziewięćset siedemdziesiąt trzy złote).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą "A." M. W., w kwocie 34 626 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w stosunku do podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi i nowymi samochodami sprowadzanymi z zagranicy (Niemcy, Austria) zostało wszczęte postępowanie kontrolne, w toku którego stwierdzono szereg nieprawidłowości, mających wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W szczególności stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodów z transakcji sprzedaży samochodów osobowych na rzecz osób fizycznych. Analiza dokumentów źródłowych wykazała przypadki sprzedaży samochodów przy zastosowaniu cen znacznie odbiegających od cen rynkowych. Celem wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych pięciu transakcji przeprowadzono w toku postępowania szereg dowodów z przesłuchań świadków będących kontrahentami kontrolowanego. Ponadto porównano ceny sprzedaży wykazane na fakturach z wartościami rynkowymi dla danego typu pojazdów, przedstawionymi w systemie "INFO-EKSPERT". Trzech z przesłuchanych w charakterze świadków nabywców samochodów zeznało, że za samochody zapłacili więcej niż było wpisane na fakturach, ale jak ustalił organ I instancji, były to ceny dużo niższe niż notowane w tym czasie ceny rynkowe podobnych samochodów. Jeden z nabywców zeznał, że za samochód zapłacił 100 – 200 zł, czyli mniej więcej potwierdził cenę wypisaną na fakturze. W ostatnim przypadku nabywcą samochodu była firma "A. P." R.W., którą jako jej pełnomocnik prowadził podatnik. Skutkiem tego w tej transakcji M.W.występował jako sprzedający i jako pełnomocnik kupującego. Dyrektor UKS w K. nie dał wiary zeznaniom świadków, którzy w żaden sposób nie potrafili udokumentować w jakim stanie samochód został nabyty, czy był powypadkowy, uszkodzony, czy wymagał konkretnych napraw potwierdzających fakt, że ich wartość w momencie sprzedaży znacznie odbiegała od cen rynkowych. Zwrócono także uwagę, że strona nie przedkładała do Urzędu Celnego dla celów obliczenia podatku akcyzowego dokumentów potwierdzających naprawy samochodów, gdy były one nabyte jako uszkodzone, mimo że Urząd Celny zwracał się o przedłożenie takich dowodów.

Organ I instancji stwierdził także: niewykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ("PKPiR") za 2006 r. w miesiącu maju – przychodu w kwocie 15 163,93 zł uzyskanego ze sprzedaży samochodu ciężarowego marki Man 8-150 oraz przychodu w łącznej kwocie 32 105,03 zł z dwóch transakcji sprzedaży samochodów na rzecz PHU "A. P." R. W.. Dotyczyło to samochodów Citroen C25 i Volkswagen LT. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że powyższe transakcje zakupu ujęte zostały w "PKPiR" firmy "A. P." w czerwcu (w kwocie 25 017 zł) i w lipcu 2006 r. (w kwocie 7 088,03 zł) jako zakup towarów handlowych. Zatem jak wskazał Dyrektor UKS w K. kontrolowany powinien był wykazać w "PKPiR" przychód w miesiącu czerwcu 2006 r. w kwocie 25 017 zł i w miesiącu lipcu 2006 r. w kwocie 7 088,03 zł. Dyrektor UKS w K. stwierdził także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez błędne ustalenie wartości towarów handlowych. W szczególności dotyczyło to wpisania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu marcu 2006 r. w poz. 4 na podstawie faktury nr (...) z dnia 2 marca 2006 r. kwoty 3 600 zł. Faktura została wystawiona przez PHU "A. P." R. W., a dotyczyła zakupu samochodu dostawczego Ford Curier. Jak wskazał organ I instancji samochód ten został nieprawidłowo ujęty w zakupach towarów handlowych oraz nieprawidłowo ujęty w spisie z natury towarów handlowych sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r. Na podstawie dokumentów otrzymanych w dniu 1 października 2010 r. z Urzędu Miasta Krakowa, Wydział Ewidencji Pojazdów i Kierowców, ustalono, że samochód ten został zarejestrowany w dniu 2 czerwca 2006 r. na M. W.. Ponadto został on wpisany do ewidencji środków trwałych. Zdaniem organu wynika z tego, że samochód został zakupiony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży. W toku postępowania stwierdzono także nieprawidłowości w zakresie pozostałych wydatków dotyczących w szczególności usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A. P." R. W. w łącznej kwocie 33 200 zł. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy pokazuje, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono także wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów kosztów podatku akcyzowego w roku podatkowym, którego nie dotyczą, nieprawidłowym zaksięgowaniu za określone miesiące konkretnych kwot czy też wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odwołaniu od powyższej decyzji i uzupełniających je pismach, podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."), przez dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym sprawy poprzez odwołanie się do publikacji "Info-Ekspert", która nie mogła mieć zastosowania w sprawie oraz art. 191 O.p. Wskazano, że obejmuje ona pojazdy używane ale będące w dobrym stanie technicznym, posiadające ważne dopuszczenie do ruchu, czyli pojazdy zarejestrowane, a ponadto samochody bezwypadkowe. Tymczasem samochody marek Peugeot 405, Mercedes C 180, Ford Galaxy były samochodami uszkodzonymi, nie miały ważnego dopuszczenia do ruchu. Wskazano, że organ I instancji nie miał kompetencji oraz kwalifikacji aby zastosować szacowanie wartości zakwestionowanych pojazdów. Podniesiono, że "porównanie wartości tych pojazdów z wartościami opartymi na publikacji "Info-Ekspert" jest nie tylko niezgodne z rozsądnym i umiarkowanym podejściem do oceny zdarzeń, ale ma cechy zbliżone w pewnym stopniu do nadużycia i przekroczenia własnych kompetencji". Strona wskazała na niechęć i uprzedzenia do jej osoby. W opinii podatnika naruszono podstawowe przepisy O.p. przez uznanie zeznań świadków D. i F.oraz wyjaśnień strony za niewiarygodne, jak również przez dokonanie ustaleń wartości pojazdów bez udziału biegłego. Do jednego z pism stanowiącego uzupełnienie odwołania, podatnik dołączył kserokopię fotografii przedstawiającej pojazd marki Peugeot 405 oraz potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów, dotyczące również samochodu marki Mercedes C 180, które świadczą, że pojazdy były uszkodzone lub powypadkowe. Okoliczność ta oznacza, że organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nieodzwierciedlający stanu faktycznego. Strona w kolejnym z pism (z 30 maja 2012r.) stwierdziła, że przedkłada załącznik w postaci tłumaczenia z języka niemieckiego dokumentu z dnia 10 września 2004 r. w kwestii stanu i wartości pojazdu marki Peugeot 405. W piśmie z dnia 18 lipca 2012 r. stwierdziła natomiast, że przedkłada załącznik w postaci umowy użyczenia nieruchomości z dnia 1 stycznia 2006 r. oraz załącznik w formie kserokopii "Zgłoszenia budowy niewymagającej pozwolenia na budowę z dnia 11 maja 2012 r." wystawionego przez Starostę Powiatu Krakowskiego. Podatnik podał, że wynajął teren działki, na którym wykonał inwestycje w celu budowy i użytkowania nieruchomości w celu wykonywania czynności związanych z prowadzona działalnością gospodarczą: naprawa pojazdów importowanych, przeglądy związane z oględzinami importowanych pojazdów. Zaznaczył, że materiały budowlane zostały wykorzystane w celu przygotowanie tej nieruchomości do czynności związanych z działalnością podmiotu gospodarczego "A.-I.", co jest w sprzeczności ze stwierdzeniem organu I instancji o wykorzystaniu materiałów budowlanych do remontu nieruchomości usytuowanej przy ul. Kordeckiego 6 w Krakowie. W opinii podatnika powyższe okoliczności świadczą, że organ I instancji wydał decyzję w oparciu o "niezupełnie zgromadzony" materiał dowodowy, który nie odpowiada stanowi faktycznemu. Odwołujący się zarzucił także, że samochód marki Citroen Jumper C 25 był używany w celach prywatnych i nie został zakupiony przez podmiot gospodarczy "A.-I." M. W.i. Z uwagi na powyższe podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 30 października 2012 r., nr -(...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania ponad wszelką wątpliwość ustalono, że zakres nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez podatnika, wymagających ich oszacowania, dotyczy tylko i wyłącznie pięciu transakcji sprzedaży samochodów. W przypadku pozostałych transakcji sprzedaży samochodów takich nieprawidłowości nie stwierdzono. Wobec czego zakres w jakim oszacowano podstawę opodatkowania jest niewielki. Wskazana sytuacja nie dawała podstaw do zastosowania metod określonych w art. 23 §3 pkt 1 i 2 O.p. Uwzględniając treść normy prawnej wyrażonej w art. 23§5 O.p. zastosowanie tych metod szacowania byłoby niezasadne, ponieważ prowadziłoby do zakwestionowania rzetelności dokumentów oraz zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących przeprowadzonych przez stronę odwołującą się transakcji, które nie były obarczone nieprawidłowościami. Organ II instancji wyjaśnił także dlaczego nie było możliwe zastosowanie pozostałych metod określonych w art. 23§3 O.p. i wskazał, że organ w oparciu o art. 23§4 O.p. mógł w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Uwzględniono w związku z tym w przypadku zakwestionowanych transakcji średnią wartość rynkową określonej marki i modelu pojazdu opisaną w publikacji "Info-Ekspert". Informacje podane w tej publikacji były cenami brutto, w cenie wskazanych samochodów zawarty był podatek VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w K. szczegółowo przeanalizował transakcje, w których doszło do zaniżenia przez podatnika wartości sprzedanych samochodów. Podał, że o możliwości korzystania przez organy podatkowe z informatora "Info-Ekspert" jako wyspecjalizowanego katalogu motoryzacyjnego, służącego między innymi do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, wypowiadały się sądy administracyjne w licznym orzecznictwie. Zastosowanie informacji powyższego systemu było w pełni uzasadnione. Podkreślono, że organ I instancji zanim sięgnął do wskazanego informatora podejmował wszelkie działania w celu określenia realnej wartości sprzedanych samochodów. Strona miała niczym nieograniczoną inicjatywę dowodową oraz zapewniono jej czynny udział w postępowaniu, przesłuchano w charakterze świadków nabywców samochodów, badano księgi podatkowe strony. Organ I instancji sięgnął do katalogu "Info-Ekspert" dopiero kiedy inne środki dowodowe nie pozwoliły stwierdzić wartości sprzedawanych samochodów, przy czym wartość sprzedanych samochodów – korzystnie dla podatnika – stwierdzono na podstawie minimalnej wartości z katalogu "Info-Ekspert" pomniejszonej o 8% ponieważ dotyczą samochodów sprowadzanych indywidualnie do Polski. Na podstawie posiadanych dowodów w postaci dokumentów, zeznań świadków oraz danych z katalogu Info-Ekspert, organ I instancji stwierdził rzeczywisty przebieg zdarzeń, mających istotne znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania. Dysponując rzeczywistą ceną sprzedaży samochodów, organ był zobowiązany taką właśnie cenę przyjąć do ustalenia podstawy opodatkowania. Dowód z opinii biegłego może być przeprowadzony w przypadku, gdy wymagane są wiadomości specjalistyczne, których nie posiadają organy podatkowe. Gdyby nawet przeprowadzony został dowodów z opinii biegłego, udzielałby on jedynie odpowiedzi na pytanie, za jaką cenę samochody mogły być sprzedane, a nie za jaką faktycznie zostały sprzedane. Biorąc przy tym pod uwagę odstęp czasowy pomiędzy sprzedażą samochodów, a możliwą datą sporządzenia opinii oraz ich eksploatację należy stwierdzić, że biegły mógłby jedynie podać orientacyjną cenę. Sama zaś opinia byłaby oparta na pewnych założeniach, czy też przypuszczeniach, co do faktycznego stanu technicznego sprzedanych pojazdów samochodowych. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. przedłożone w postępowaniu odwoławczym dokumenty poruszają kwestie, które zostały już wyjaśnione przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się także do przedłożonej umowy użyczenia nieruchomości i zgłoszenia budowy niewymagającej pozwolenia na budowę. Podał, że z zawartej w dniu 1 stycznia 2006 r. między podatnikiem a A. W. umowy użyczenia nieruchomości – części działki nr (...) (ok. 22 ary) – położonej w miejscowości Narama nie wynika, aby jej przedmiotem był obiekt budowlany. Umowa użyczenia jest umową nieodpłatną, natomiast w §9 tej umowy wpisano, że wartość świadczenia wynikającego z użyczenia strony określają na kwotę 300 zł kwartalnie. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. nie ma zapisów odnoszących się tej umowy. Organ odwoławczy podał także, że zgłoszenie budowy niewymagającej zezwolenia na budowę złożone zostało przez A. W. i M. W. w dniu 11 maja 2005 r. i dotyczyło zamiaru budowy budynku gospodarczego o pow. do 35 m2. Nie wpisano na nim daty rozpoczęcia budowy. Z rejestru zakupu oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 r. nie wynika, aby podatnik ponosił koszty związane z funkcjonowaniem nieruchomości z postaci budynku, a od tego roku, jak wynika z umowy, podatnik miał korzystać z niniejszej nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności nie dowodzą, że wydatki związane z zakupem artykułów remontowych i malarskich udokumentowane fakturami służyć miały wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał także, że samochód marki Citroen Jumper 290L (strona wskazuje Citroen C25), jest samochodem dostawczo-transportowym, a więc trudno uznać, że samochód tego rodzaju był używany w celach prywatnych, w gospodarstwie domowym, a nie przez podmiot gospodarczy w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Podobna sytuacja zaistniała w odniesieniu do samochodu marki Ford Curier, który był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z faktu, że został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Odnosząc się do sposobu wyliczenia podatku, organ II instancji stwierdził, że podstawa opodatkowania w kwocie 182 240 zł jak i wysokość należnego podatku w kwocie 34 626 zł została wyliczona w oparciu o zebrany materiał dowodowy w prawidłowej wysokości.

W skardze skierowanej do WSA w Krakowie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 14 ust.1, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.); §3 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.);

- przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 180§1, art. 187§1, art. 191, art. 120, art. 121§1, art. 122 oraz art. 200§1 O.p.

Jednocześnie na podstawie art. 106§3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dowodu rejestracyjnego samochodu ciężarowego VOLKSWAGEN LT; z decyzji z dnia 12 sierpnia 2005 r. wydanej przez Starostę Krakowskiego stwierdzającego skierowanie samochodu NISSAN Cabstar nr rejestracyjny KRA 78MM, stanowiącego własność R. W., w celu wykonania tabliczki znamionowej; z faktury korygującej nr (...) z dnia 15 stycznia 2008 r. wystawionej przez "P.H.U. A. P." R. W.; odpisu pisma Dyrektora Izby Skarbowej w K. wzywającego do przedstawienia oryginałów wystawionych faktur korygujących.

W uzasadnieniu skarżący – w zakresie ustalenia przychodów za 2006 r. – podał, że ustalając wartość samochodu osobowego marki Peugeot 405, organ pominął całkowicie stan techniczny przedmiotowego samochodu, przyjmując, że został ona nabyty w stanie nieuszkodzonym (bezwypadkowym). Nabywca samochodu zeznał jednak, że cena którą uiścił (wraz z opłatą recyklingową), wyniosła łącznie 2 tys. zł, a nadto po jego nabyciu poniósł wydatki związane z doprowadzeniem tego pojazdu do stanu umożliwiającego jego użytkowanie w łącznej wysokości 2500 zł. Organy podatkowe nie dały jednak wiary zeznaniom tego świadka, podtrzymując ustaloną w drodze szacunku wartość przychodu wynikającego ze zbycia tego pojazdu na kwotę 4072,13 zł. Organy nie rozpatrzyły także dowodu z fotografii przedmiotowego samochodu, która w sposób jednoznaczny dokumentuje i potwierdza składane oświadczenia skarżącego w przedmiocie uszkodzenia tego samochodu. Organ odwoławczy nie odniósł się także do wyjaśnień złożonych przez skarżącego pismem z dnia 30 maja 2012 r. oraz zgłoszonych w załączeniu dowodów w postaci kopii zakupu przedmiotowego samochodu, z której jednoznacznie wynika, że pojazd został zakupiony w stanie uszkodzonym, a nadto jako niesprawny był przechowywany bez zabezpieczenia w latach 2002 – 2006. Tym samym ustalona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i podtrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wartość rynkowa samochodu Peugeot 405 została określona z całkowitym pominięciem zarówno zeznań skarżącego jak i zeznań wezwanego świadka, a nadto z pominięciem złożonych dokumentów jednoznacznie wskazujących na stan techniczny przedmiotowego pojazdu. Podobne zarzuty skarżący sformułował w stosunku do samochodu marki Mercedes C 180. Skarżący wskazał także, że organ odwoławczy nie odniósł się do załączonego do pisma z dnia 19 lipca 2012 r. dowodu, co do stanu technicznego samochodu Ford Galaxy, w postaci zdjęcia tegoż pojazdu, które to zdjęcia dokładnie potwierdza stan techniczny opisany przez nabywców, których zeznania zostały uznane za niewiarygodne. Fakt, że zapłacona przez nabywców cena zakupu przedmiotowych pojazdów nie odpowiada notowaniom wyrażonym w bazie "Info-Ekspert" nie powinien zdaniem skarżącego stanowić o automatycznym odmówieniu wiary zeznaniom świadków, ponieważ przyjęcie takiego poglądu za zasadny prowadziłoby w sposób niemal automatyczny do możliwości zakwestionowania niemal każdej sprzedaży towarów dokonywanej w obrocie gospodarczym, np. w przypadku przeceny, bądź wyprzedaży towarów, których próba sprzedaży po tzw. cenie rynkowej z uwagi na stan techniczny bądź uszkodzenia jest praktycznie niemożliwa. Brak rozpatrzenia i nieodniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. do zgłoszonych w toku postępowania dowodów nie może zostać uznane za prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także przejaw realizacji obowiązku podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący zarzucił także, że katalog "Info-Ekspert" obejmuje swoim zakresem wyłącznie samochody nabyte na terenie RP, a nie obejmuje swoim zakresem pojazdów sprowadzonych z zagranicy. Zauważy ponadto, że nie ponosił kosztów napraw nabytych w celu dalszej odsprzedaży samochodów stanowiących przedmiot zaskarżonej decyzji, co potwierdza brak jakiejkolwiek dokumentacji kosztów takich wydatków w odniesieniu do przedmiotowych pojazdów. Zatem skoro dokumenty nabycia oraz fotografie stwierdzają, że skarżący nabywał pojazdy uszkodzone i nie ponosił kosztów ich napraw, to bezpodstawnym jest przyjęte przez organ podatkowy założenie, jakoby przedmiot sprzedaży stanowiły pojazdy o pełnej wartości, a taki wniosek wynika z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W związku z tym skarżący uznał, że w sprawie w sposób rażący naruszono art. 23§5 O.p. Skarżący nie zgodził się także z ocenę organów podatkowych, że samochód Citroen C 25 (Jumper 290 L) nie może zostać uznany za samochód wykorzystywany dla celów prywatnych. Takiemu rozumowaniu w opinii podatnika zaprzecza doświadczenie życiowe, z którego wynika, że osoba, która poza prowadzeniem działalności gospodarczej zamieszkuje na terytorium dwóch państw, a nadto wynajmuje mieszkania, może dla tych celów prywatnych w sposób uzasadniony i racjonalny w pełni wykorzystywać samochód dostawczy. W efekcie powyższej kwalifikacji organ podatkowy dokonał ustalenia przychodu wynikającego z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a wynikającego ze zbycia samochodu Citroen w wysokości 7 088,03 zł. Skarżący zwrócił jednak uwagę, że włączenie tego przychodu do przychodów z działalności gospodarczej winno skutkować jednoczesnym zwiększeniem wartości poniesionych kosztów uzyskania przychodów w zakresie kosztów nabytych towarów w ramach tej działalności o wartość wynikającą z zakupu przedmiotowego samochodu. Organy nie uwzględniły natomiast w zakresie korygowania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanej wartości nabycia tego pojazdu. Skarżący wskazał także, że zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. zakwestionował uznanie za towar handlowy samochodu Ford Curier nabytego w dniu 2 marca 2006 r. w oparciu o fakturę nr (...). Organ podatkowy stwierdził, że powyższy samochód nie stanowił towaru handlowego, natomiast powinien być kwalifikowany jako środek trwały wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej. W efekcie, wartość nabycia towarów handlowych w roku 2006 została skorygowana (pomniejszona) o kwotę 3 600 zł, tj. wartość nabycia samochodu Ford Curier. Skarżący podał, że kwalifikacja konkretnego składnika majątku jako towar handlowy albo środek trwały w swojej istocie uzależniona jest od nadanego temu składnikowi przez podatnika przeznaczenia. Zgodnie z oświadczeniem podatnika samochód Ford Curier był kwalifikowany jako towar handlowy. Powyższa kwalifikację potwierdza zarówno wpis tego pojazdu w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a nadto jego ujawnienie w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r. oraz 31 grudnia 2007 r. Ponadto, w dokumentacji księgowej podatnika brak jest dowodów potwierdzających jego wykorzystywanie dla potrzeb działalności gospodarczej i wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy, samochód ten nie został ujawniony w ewidencji środków trwałych. Skarżący zwrócił także uwagę, że regulacja art. 22a u.p.d.o.f. jak i §3 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w żaden sposób nie wyłączają kwalifikacji jako towaru handlowego samochodu, który został zarejestrowany, a nadto nie uzależniają kwalifikacji składnika majątku jako towar handlowy od formy sprzedaży prowadzonej przez podatnika.

Odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz firmy A. P. R. W. w kwocie 33 200 zł dotyczących usług transportowych, podatnik podał, że przedmiotowe usługi dotyczyły wynajmu samochodów ciężarowych marki Volkswagen LT nr rejestracyjny (...) oraz Nissan Cabstar nr rejestracyjny (...) stanowiących własność R. W.. Strona zauważyła, że zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w zakresie podatku od towarów i usług R. W. wystawił w 2008 r. faktury korygujące, w których treści sprostowano błędnie wykazaną nazwę wykonanej usługi z usługi transportowej na usługę najmu, stosownie do zawartej umowy najmu z 3 stycznia 2006 r. Skarżący podkreślił, że fakt braku ujęcia przedmiotowych samochodów w ewidencji środków trwałych R. W. nie stanowi o automatycznym uznaniu, że przedmiotowe faktury stwierdzające poniesiony koszt (z uwzględnieniem wystawionych co do sprostowania ich treści faktur korygujących) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową na działce położonej w miejscowości N., skarżący podał, że nastąpiło to bez jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym stwierdzenia stanu faktycznego i istnienia wzniesionego o dokonane zgłoszenie budynku służącego do dnia dzisiejszego prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik wskazał także na naruszenie art. 200 §1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K.; wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zarzuty w niej sformułowane są zasadne.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ I instancji przeprowadził wnikliwe postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie dochodów osiągniętych przez skarżącego w 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "A. I." M. W.. Sąd podziela w związku z tym ustalenia organów podatkowych w zakresie wykazania zaniżonych przychodów z transakcji sprzedaży samochodów osobowych na rzecz osób fizycznych. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy pięciu zakwestionowanych transakcji sprzedaży. I tak jeśli chodzi o samochód marki Peugeot 405, rok produkcji 1992 r., cena tego samochodu wykazana na fakturze w kwocie netto 150 zł, podatek VAT - 33 zł, znacznie odbiegała od najniższej ceny rynkowej brutto samochodu tej marki o wskazanych w decyzji cechach z okresu kwietnia 2006 r., która kształtowała się na poziomie 5 400 zł. Z zeznań nabywcy tego pojazdu wynikało, że samochód nabył za kwotę 1500 zł oraz uiścił opłatę recyklingową wynoszącą 500 zł, jak również, że dokonał koniecznych napraw za około 2500 zł. Nie przedłożył jednak żadnych dowodów potwierdzających dokonane naprawy i płatności. Samochód ten został poza tym po dwóch latach sprzedany za kwotę 2 tys. zł., co oznaczałoby, że nie stracił na wartości. Słusznie więc organy uznały, że zeznania świadka w zakresie ceny nabycia są niewiarygodne. Prawidłowe jest także stanowisko organów, że wskazane przez świadka rzekome naprawy samochodu wynikały z rutynowego, przeciętnego zużycia samochodu z tego rocznika. Świadek natomiast nie wskazywał na uszkodzenie karoserii nabytego pojazdu. Należy także podkreślić, że w toku postępowania o zwrot podatku akcyzowego, skarżący na wezwanie Urzędu Celnego nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających nabycie uszkodzonego samochodu. Argumentacja skarżącego nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Prawidłowe są także ustalenia organów podatkowych co do samochodu marki Mercedes C 180, rok produkcji 1994 sprzedanego firmie "A. P." R.W.. Słusznie podkreślały organy, że transakcja ta nie miała charakteru transakcji rynkowej, gdyż cenę sprzedaży samochodu do firmy "A.-P." ustalił skarżący działając jednocześnie jako sprzedający i pełnomocnik kupującego. Skoro najniższa cena rynkowa samochodu tej marki wynosiła 16 500 zł, co wynika z informacji z systemu "Info-Ekspert", to zasadne jest stwierdzenie, że faktura, z której wynikała cena netto 245 zł, podatek VAT 53,90 zł nie dokumentowała faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Organ powołał się także na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K., w której stwierdzono, że ceny rynkowe podobnych samochodów kształtowały się na poziomie 17 300 zł brutto. Przyjęta przez organ cena sprzedaży 15 180 zł (cena wg "Info Ekspert" pomniejszona o 8%) jest zatem prawidłowa. Organy podatkowe bardzo szczegółowo dokonały także analizy transakcji sprzedaży samochodu marki Ford Galaxy na rzecz J. J. Cena za ten samochód wynikająca z faktury to netto 1800 zł, podatek VAT 396 zł. Z informacji uzyskanej od nabywcy samochodu wynikało, że pojazd był uszkodzony po wypadku, a stan licznika przekraczał 160 tys. km. Z zeznań nabywcy, jak i osoby, która zajmowała się wszystkimi sprawami związanymi z transakcją (ojczyma J. J.) wynika, że cena za samochód była wyższa niż na fakturze, zeznania świadków różnią się jednak w tym zakresie (nabywca wskazał kwotę około 2 tys. zł, natomiast A. G. ponad 6 tys. zł). Różnią się one także w kwestii ceny uzyskanej następnie ze sprzedaży tego samochodu. Według zeznań J. J. cena ta wynosiła 8 tys. zł, natomiast A. G.zeznał, że samochód sprzedał za 15 tys. zł. Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zeznań świadków uznając je za niewiarygodne. Słusznie przyjęto, że skoro następnego dnia po sprzedaży samochód został zarejestrowany w Urzędzie Miasta, musiał być w chwili sprzedaży sprawny. W przeciwnym wypadku nie zostałby dopuszczony do ruchu. Niewiarygodne i sprzecznie z doświadczeniem życiowym są zeznania świadka A. G., że zanim doszło do nabycia ww. samochodu zainwestował w naprawę samochodu około 8 tys. zł. W sytuacji zatem, gdy z informacji uzyskanej z katalogu "Info-Ekspert" wynikało, że najniższa cena rynkowa brutto samochodu tej marki o wskazanych cechach wynosiła 28 tys. zł, to prawidłowa jest konstatacja, że wskazana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących wykorzystywania danych z systemu "Info-Ekspert" należy wskazać, że dane zawarte w tym wydawnictwie są wynikiem profesjonalnej analizy prowadzonej przez zespół specjalistów monitorujących rynek samochodowy. Badania rynku wtórnego pojazdów prowadzone są przez rzeczoznawców samochodowych oraz pracowników Info-Ekspert. Monitorują oni największe giełdy samochodowe, profesjonalne punkty sprzedaży samochodów, komisy samochodowe itp. na terenie całego kraju, a przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są dane o stanie technicznym, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania, wyposażeniu. Stąd podawane tam ceny kształtują się z reguły w widełkach "od-do". Ta rozpiętość cenowa świadczy o uwzględnieniu okoliczności, że sprzedaż dotyczy samochodów używanych znajdujących się w różnym stanie technicznym. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że katalog ten dotyczy wyłącznie samochodów nabytych jako nowe na terenie RP. Należy jeszcze raz podkreślić, że organy każdą transakcję poddały odrębnej, szczegółowej analizie. W sprawie brak było podstaw do uznania, że stan techniczny pięciu zakwestionowanych samochodów uzasadniał cenę sprzedaży odbiegającą rażąco od ceny rynkowej. Świadkowie – nabywcy samochodów - nie okazali żadnych rachunków, czy faktur za dokonywane rzekomo naprawy i zakup części. Niezależnie od powyższego Sąd zaznacza, że mało wiarygodne jest także, że nabywcy kupowali uszkodzone samochody, a koszty ich naprawy znacznie przekraczały kwotę ich nabycia. Trudno bowiem uwierzyć, że nabywcy ponosili wysokie koszty naprawy pojazdów, bez żadnej gwarancji, że samochody te spełnią ich oczekiwania. Osoby te mogły przecież za wydatkowane rzekomo na remonty środki kupić sprawne samochody, bez konieczności poświęcania swojego czasu na poszukiwanie niezbędnych części i naprawę pojazdu. Również ujawnione przypadki sprzedaży samochodów nabytych od skarżącego po cenie kilkakrotnie wyższej niż cena figurująca na badanych fakturach potwierdza prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny. W sprawie nie było w związku z tym konieczne posiłkowanie się opinią biegłego, zważywszy także na czas, jaki upłynął od chwili sprzedaży ww. samochodów. Ocena taka nie byłaby miarodajna, gdyż nie odzwierciedlałaby stanu z dnia dokonania sprzedaży. Należy także podkreślić, że organy nie kwestionowały wartości samochodów w chwili ich nabycia przez skarżącego, ale w chwili ich dalszej sprzedaży. Sąd stwierdza, że w powyższym zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji doprowadziło to do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży pięciu samochodów za nierzetelną (art. 193 § 2 a contrario O.p.) i do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 4 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że istniały podstawy do zakwestionowania rzetelności prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów we wskazanym wyżej zakresie. Z uwagi na brak możliwości określenia przychodu ze sprzedaży spornych, używanych samochodów osobowych w inny sposób niż szacunkowo, dokonano szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy przeanalizował możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i stwierdził, że żadna z tych metod nie może być zastosowana w niniejszej sprawie. Wskazana przez organy argumentacja, co do możliwości zastosowania ustawowych metod szacowania zasługuje na akceptację. W sytuacji braku wiarygodnych danych z faktur i zeznań nabywców oraz okoliczności mogących mieć wpływ na obniżenie ceny, decydowały kryteria rynkowe w oparciu o ceny z katalogu "Info-Ekspert", przy czym uwzględniono najniższe wartości z katalogu dla danej marki pojazdu i rocznika. Należy także zaznaczyć, że wskazane wydawnictwo zawiera wskazówkę, że wartości samochodów sprowadzanych indywidualnie z zagranicy do Polski są niższe do 8% od wartości samochodów zakupionych i użytkowanych w Polsce. Powyższe ustalenia wskazują na fakt uzyskiwania ze sprzedaży samochodów obrotu poniżej najniższych cen odnotowanych przez ww. wydawnictwo.

W odniesieniu do zgłoszonego przez skarżącego zarzutu dotyczącego nakładów na nieruchomość objętą umową użyczenia z dnia 1 stycznia 2006 r., Sąd uznał za prawidłowe ustalenia poczynione przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1383/12, że wydatki poniesione w przedmiotowej sprawie dotyczyły remontu nieruchomości w postaci budynku mieszkalnego przy ulicy K. 6 w K., w którym wynajmowano lokale mieszkalne, i nie były poczynione w celu zabudowy nieruchomości, stanowiącej działkę w miejscowości Narama. Za prawidłowe uznane zostały także ustalenia co do usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz "A. P." R. W. w łącznej kwocie 33 200 zł. Skoro w firmie "A. P." R. W. brak było kosztów związanych z ewentualnym wykonywaniem usług transportowych (czy usług najmu – jak twierdzi skarżący w skardze), słusznie przyjęto, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynikające z nich wydatki nie mogą więc być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Słuszny jest natomiast zarzut podatnika dotyczący samochodu marki Citroen Jumper 290L. Trafnie zwrócił uwagę skarżący, że włączenie przychodu ze sprzedaży ww. samochodu do przychodów z działalności gospodarczej winno skutkować jednoczesnym zwiększeniem wartości poniesionych kosztów uzyskania przychodów w zakresie kosztów nabytych towarów w ramach tej działalności o wartość wynikającą z zakupu przedmiotowego samochodu. Organy nie uwzględniły natomiast w zakresie korygowania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanej wartości nabycia tego pojazdu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne zatem będzie uwzględnienie kosztów związanych z zakupem przedmiotowego pojazdu. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z przepisem art. 24 ust. 2 in principio u.p.d.o.f. podstawą do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 tej ustawy a kosztami jego uzyskania.

Sąd za zasadne uznał także zarzuty podatnika dotyczące uznania przez Dyrektora UKS w K. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez błędne ustalenie wartości towarów handlowych, tj. wpisania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu marcu 2006 r. w poz. 4 na podstawie faktury nr 1/03/06 z dnia 2 marca 2006 r. kwoty 3 600 zł. Faktura została wystawiona przez PHU "A. P." R. W., a dotyczyła zakupu samochodu dostawczego Ford Curier. Jak wskazał organ I instancji samochód ten został nieprawidłowo ujęty w zakupach towarów handlowych oraz nieprawidłowo ujęty w spisie z natury towarów handlowych sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r. Wskazał także, że samochód ten został zarejestrowany w dniu 2 czerwca 2006 r. na M. W. oraz został wpisany do ewidencji środków trwałych. Sąd podziela stanowisko podatnika, że o kwalifikacji danego składnika majątku lub towarów handlowych decyduje sam podatnik. Nie ulega wątpliwości, że decydujące znaczenie ma tutaj przeznaczenie danego składnika majątku. Oczywiście, przeznaczenie to może ulec zmianie. Skoro skarżący prowadzi działalność w zakresie sprzedaży samochodów, to nie można wykluczyć, że ww. samochód był towarem nabytym do dalszej odsprzedaży. Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik wprowadził ww. samochód do ewidencji środków trwałych w 2006 r. Również fakt zarejestrowania ww. samochodu nie przesądza, że samochód ten nie został nabyty do dalszej odsprzedaży. Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania celem ustalenia czy samochód ten był faktycznie wykorzystywany przez podatnika w prowadzonej działalności w 2006 r. Bez dokonania tych ustaleń przedwczesne jest stwierdzenie, że pojazd ten został nieprawidłowo ujęty w zakupach towarów handlowych oraz nieprawidłowo ujęty w spisie z natury towarów handlowych sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie uzupełnienie postępowania dowodowego w powyższym zakresie oraz w zależności od wyników tych ustaleń określenie ich konsekwencji dla rozliczenia podatkowego za 2006 r. skarżącego.

Odnosząc się do zgłoszonych w skardze wniosków dowodowych należy wskazać, że z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX nr 744739). Sąd zauważa w związku z tym, że zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe zmierzały w istocie do ponownego ustalenia przez Sąd stanu faktycznego, co jest niedopuszczalne w świetle ustawowych kompetencji sądów administracyjnych, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1629/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poza tym Sąd nie ma obowiązku zbierania dalszych dowodów, jeśli zebrany w sprawie materiał jest dostateczny do jej rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, działając na zasadzie art. 145§1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. Orzeczenie w zakresie punktu drugiego sentencji znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.