Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 695/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21, art. 30e ust. 1 i ust. 4, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 3 i ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.f."; art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania A. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 listopada 2017r., określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G., przy ul. H. [...], w kwocie 61.448 zł.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

W dniu 11 maja 2012r. na mocy umowy sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] E. S., na podstawie udzielonego pełnomocnictwa działając wyłącznie w imieniu i na rzecz żony A. S., dokonał sprzedaży, stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G., przy ul. H. [...] wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w części wspólnej budynku i prawie własności gruntu, za kwotę 325.000,00 zł.

Przedmiotową nieruchomość - jak wynika z § 1 powyższego aktu notarialnego – A. S. nabyła w 2007r. do majątku osobistego na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na rzecz członka spółdzielni. Ponieważ z zabranego w sprawie materiału dochodowego wynika, że prawo własności ww. lokalu mieszkalnego podatniczka nabyła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany z tego tytułu przychód - co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

A. S. w ustawowym terminie nie przedłożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Podatniczka nie złożyła również w ustawowym terminie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu z tej sprzedaży (poniesionej straty) za 2012r. i nie uiściła należnego podatku od osiągniętego dochodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2007r.

Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. S. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Decyzją z dnia 23 listopada 2017r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 61.448,00 zł z tytułu sprzedaży w 2012r., stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. H. [...].

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.; art. 21 ust. 1 pkt 26, art. 51 § 1 i art. 53 § 1 u.p.d.f.

Decyzją z dnia 8 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że przedmiotem dokonanej przez podatniczkę sprzedaży była nieruchomość, tj. lokal mieszkalny położony w G., nabyty w 2007r., a więc do ustalenia przychodu oraz dochodu ze sprzedaży tego lokalu, a także sposobu jego opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Następnie organ II instancji podniósł, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia lokalu mieszkalnego, czy też spółdzielczego własnościowego prawa do takiego lokalu oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Fakt niedochowania choćby jednego z powołanych warunków, a więc niezłożenie ww. oświadczenia w zakreślonym przez ustawodawcę terminie, bądź brak zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu przez okres 12 miesięcy przed dokonaniem sprzedaży takiego lokalu, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia i powoduje obowiązek opodatkowania dochodów osiągniętych ze zbycia nieruchomości.

Przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania.

Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że strona spełniła pierwszy z warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., jakim było zameldowanie na pobyt stały w zbywanym lokalu na czas nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Jednakże podatniczka nie składając w ustawowym terminie wymaganego oświadczenia, nie spełniła drugiego z warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od podatku w odniesieniu do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Organ ustalił bowiem, iż wbrew wyjaśnieniom składanym przez podatniczkę wraz ze złożonymi kserokopiami tego oświadczenia z dnia 25 maja 2012r., deklaracji VAT-7 za m-c kwiecień 2012r. oraz potwierdzeniem nadania tych dokumentów do Naczelnika Urzędu Skarbowego w placówce pocztowej, nie stwierdzono wpływu przedmiotowego oświadczenia do tego organu.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że podatniczce nie przysługiwało prawo do zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości w trybie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. i tym samym ciążył na niej obowiązek opodatkowania dochodu uzyskanego z tej sprzedaży poprzez wykazanie należnego podatku w wysokości 19% uzyskanego dochodu w złożonym, w terminie do 30 kwietnia 2013r. zeznaniu podatkowym za 2012r. na formularzu PIT-36, PIT-36L lub PIT-38, a którego to obowiązku nie dopełniła.

Odnosząc się do kwestii podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż zastrzeżenia budzi stwierdzenie podatniczki, że podczas wizyty w organie podatkowym jej pełnomocnika celem uzyskania informacji co do sposobu rozliczenia się z tytułu sprzedaży nieruchomości, został on błędnie poinformowany przez pracownika tego organu o braku obowiązku złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej i zeznania podatkowego za 2012r. W ocenie organu odwoławczego, zmienne w tym zakresie wyjaśnienia podatniczki powodują, iż niewiadomym staje się, kto w rzeczywistości uzyskał w organie przedmiotowe informacje, tj. czy uzyskała je podatniczka, czy też takie informacje uzyskał jej pełnomocnik. Nasuwa to więc wątpliwości, czy wizyta podatniczki lub jej pełnomocnika miała w ogóle miejsce w organie podatkowym, a tym samym, czy podczas tej rzekomej wizyty doszło do udzielenia informacji przez pracownika organu przebywającego na sali obsługi klienta.

Niezależnie od tego organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy nie znajdują się żadne dokumenty poza ww. wyjaśnieniami, które uprawdopodobniałyby, że A. S. lub jej pełnomocnik, po sprzedaży lokalu mieszkalnego udali się do Urzędu Skarbowego, celem uzyskania informacji co do sposobu rozliczenia się z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości i udzielono im tam błędnej informacji co do braku obowiązku złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej.

Wbrew stanowisku organu I instancji, przedstawione przez podatniczkę pismo z dnia 25 maja 2012 r. ma charakter oświadczenia o chęci skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. Uznając to pismo za oświadczenie o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej, zdaniem organu odwoławczego nie można jednak przyjąć, iż ww. oświadczenie zostało złożone w organie I instancji w ustawowym terminie. Przedłożona kserokopia potwierdzenia nadania w dniu 25 maja 2012r. w placówce pocztowej przesyłki poleconej wskazuje, iż w tym dniu E. S. przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego dwa dokumenty, a mianowicie deklarację VAT-7 oraz sporne oświadczenie. Jednakże z ustaleń dokonanych przez organ I instancji w zakresie złożonych dokumentów i odnotowanych w bazie tego organu nie wynika, aby do deklaracji VAT za kwiecień 2012r. E. S. dołączył fizycznie przedmiotowe oświadczenie.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że podatniczka nie składając w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie nabyła prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej. Tym samym zarzuty naruszenia ww. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. oceniono jako bezzasadne.

Zdaniem organu odwoławczego, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia w sprawie dowodu z zeznań strony lub świadków, zwłaszcza, że w odwołaniu nie wskazywano personaliów ewentualnych świadków. Zgromadzony w tym zakresie przez organ I instancji materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Postępowanie dowodowe przeprowadzono w szerokim zakresie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący i rzetelny całego materiału dowodowego. Organ wskazał dowody, którym dał wiarę oraz dowody, którym odmówił takiego przymiotu wraz z uzasadnieniem, informował stronę o działaniach podejmowanych w sprawie oraz zapewnił jej czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Fakt, że dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego jest odmienna od dokonanej przez stronę, nie stanowi o tym, iż rozstrzygnięcie zostało oparte na niepełnym materiale dowodowym, a zakwestionowana decyzja została wydana z naruszeniem procedury podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do niespełnienia przez podatniczkę jednego z warunków dających prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, a jakim było terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się do zarzutów związanych z niewzięciem pod uwagę w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu przesłanek interesu publicznego i nierozważenia umorzenia całości zaległości, bądź braku umożliwienia stronie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu badanego roku wydatku poniesionego w 2012r. na zakup lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. K. [...] ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. H. [...], organ odwoławczy wskazał, że stosownie do postanowień art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. strona ma prawo zwrócić się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej wynikającej z wydanej decyzji lub rozłożenia na raty tej zaległości. Zatem dopiero po złożeniu przedmiotowego wniosku organ ten może rozważyć, czy istnieją przesłanki pozwalające na jego pozytywne rozpatrzenie, czy też nie.

Odnośnie nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatku poniesionego ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i dokonanego na zakup innego lokalu, organ II instancji wyjaśnił, iż w obowiązujące w niniejszej sprawie zasady opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości nabytych w latach 2007-2008, a w szczególności warunki zwolnienia ich z opodatkowania, przewidywały tzw. ulgę meldunkową, skorzystanie z której, jak wskazano wyżej, uzależnione było od spełnienia łącznie dwóch określonych warunków. Z kolei zasady opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009r., a zbytych odpłatnie przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, nie przewidywały już możliwości zastosowania ulgi meldunkowej.

Z tych względów, nie było podstaw do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów 2012r. wydatku poniesionego w tym roku na zakup nieruchomości lokalowej, położonej w G. przy ul. K. [...] i pochodzącego ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nabytego w 2007r. lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. H. [...].

Odnosząc się do wskazanej przez stronę błędnej podstawy prawnej zawartej w sentencji decyzji organu I instancji, organ odwoławczy zauważył, że była to oczywista omyłka pisarska tego organu i w tym przedmiocie Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 9 stycznia 2018r. sprostował z urzędu błędy w podstawie prawnej popełnione w sentencji decyzji.

Podsumowując, organ odwoławczy potwierdził prawidłowość rozliczenia podatkowego dokonanego przez organ I instancji, a mianowicie, że w związku ze zbyciem w 2012r. położonego w G. przy ul. H. [...] lokalu mieszkalnego A. S. uzyskała niepodlegający zwolnieniu przychód ze sprzedaży w kwocie 325.000,00 zł, poniosła (niekwestionowane w odwołaniu) koszty uzyskania tego przychodu z tytułu wydatków dotyczących sporządzenia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na rzecz członka spółdzielni oraz wydatków związanych z budową tego lokalu, w kwocie łącznej 1.589,71 zł, uzyskała dochód podlegający opodatkowaniu wg stawki 19% w kwocie 323.410,00 zł, a należny podatek wyniósł 61.448,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. S., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art.121 O.p. tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy;

- art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie zgłoszonych wniosków dowodowych, mimo iż miały istotne znaczenie dla sprawy.

Uzasadniając wnioski i zarzuty skargi, podatniczka zauważyła, że z żadnego z przepisów u.p.d.f. nie wynika, w jakiej formie i jak powinno brzmieć oświadczenie o skorzystaniu z ulgi mieszkaniowej. Skarżąca podniosła, że organ uznał, że złożyła oświadczenie, lecz zarzuca, że uczyniła to po terminie do jego złożenia, co stoi w sprzeczności ze stanem faktycznym oraz przepisami prawa. Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie stosowne oświadczenie zostało wysłane do organu I instancji w dniu 25 maja 2012 r., a lokal mieszkalny został sprzedany w dniu 11 maja 2012 r., a zatem oświadczenie złożono w ciągu 14 dniu od daty sprzedaży przedmiotowego lokalu.

Skarżąca wskazała, że podczas zapoznania się przez jej pełnomocnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym w siedzibie Urzędu Skarbowego, na jego prośbę aby okazano oryginalne dokumenty złożone za kwiecień 2012 r. przez niego za pośrednictwem urzędu pocztowego, tj. deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012, oświadczenia oraz koperty, w której te dokumenty zostały wysłane urzędniczka, prowadząca postępowanie podatkowe odpowiedziała, że nie ma takiego obowiązku. Skarżąca dodała, że wbrew twierdzeniom organu, brak zapisu, potwierdzającego fakt żądania wglądu do dokumentów, nie wynika z jej winy, lecz osoby prowadzącej postępowanie podatkowe.

Skarżąca nie zgodziła się z wątpliwościami organu, czy ktokolwiek z jej strony był w organie podatkowym z pytaniem, dotyczącym rozliczenia się po sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wytknięta w tym zakresie przez organ "niepamięć" jest bezpodstawna. Jej ówczesny pełnomocnik choruje na cukrzycę i skoki poziomu cukru mają wpływ na kojarzenie faktów, tym bardziej, że sprawa dotyczy okresu sprzed 5 lat, co nie świadczy o niefrasobliwości pełnomocnika. Ponadto skarżąca wyjaśniła, że w tym czasie przebywała poza granicami kraju i siłą rzeczy nie mogła osobiście tych spraw załatwiać w kraju, czego żaden z organów nie sprawdził, nie dążył do wyjaśnienia przedmiotowej kwestii, z góry zakładając po jej stronie winę.

Zdaniem skarżącej, bezpodstawne są również zarzuty organu, dotyczące dopisania na oryginale potwierdzenia odbioru dokumentów na poczcie przez pełnomocnika skrótu "ośw". Podkreślono, że pełnomocnik w ostatniej chwili do przygotowanej wysyłki deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. dołączył oświadczenie sporządzone dla celów skorzystania z ulgi meldunkowej. Zatem w celu rozwiania wątpliwości organ mógł dopuścić dowód z przesłuchania świadka lub świadków, czego nie uczynił.

Ponadto, w okresie od 22 grudnia 1978 r., tj. od czasu wniesienia wkładu lokatorskiego i zamieszkania przez nią w lokalu do momentu, w którym lokal został zbyty (11 maja 2012 r.) nastąpiły zdarzenia, które w istotnym stopniu zmieniły wartość pieniądza. W związku z tym przyjęcie, że kwoty wskazane nominalnie przez organ jako składające się na wkład mieszkaniowy są w jakimkolwiek stopniu kwotami realnymi, oddającymi ciężar ekonomiczny, który poniosła w związku z uzyskaniem prawa do lokalu, jest sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Skarżąca wyjaśniła, że problem ten dostrzegł ustawodawca, obligując spółdzielnie mieszkaniowe do dokonania waloryzacji wkładów mieszkaniowych i budowalnych w terminie do 31 grudnia 1995 r. Obowiązek ten wynikał z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 90, poz.419) w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych. Tak określoną wysokość wkładu mieszkaniowego spółdzielnie miały obowiązek wprowadzić do ksiąg rachunkowych, z powiadamianiem członków. Według znowelizowanego przepisu art. 218 § 3 ustawy Prawa spółdzielczego od dnia 26 września 1994 r. wkładem mieszkaniowym była cała wnoszona przez członka spółdzielni kwota odpowiadają różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomoc ze środków publicznych. Przed wskazaną nowelizacją pod pojęciem wkładu mieszkaniowego mieścił się tylko te wydatki członka spółdzielni, które stanowił jedynie pierwszą wpłatę na mieszkanie, warunkując uzyskanie przydziału mieszkania i z pominięciem późniejszych spłat rat kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię.

Obowiązek waloryzacji wkładu mieszkaniowego, jaki wynikał z art.11 ww. ustawy w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych oraz obowiązkiem wprowadzenia przez spółdzielnię tak określonej wysokości wkładu mieszkaniowego do ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków, stanowił podstawę w świetle treści art. 22 ust. 6c u.p.d.f. do jej uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jako udokumentowanego kosztu nabycia.

Zdaniem skarżącej, organ niewłaściwie zastosował art. 22 ust.6f u.p.d.f. Zdaniem podatniczki, zawarte w nim pojęcie nabycia należy utożsamiać z faktem wniesienia przez nią w 1979 r. wkładu lokatorskiego, a nie jak przyjął organ z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności. Nie budzi wątpliwości, że przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie może przenieść jej własność (art. 158 kodeksu cywilnego).

Skarżąca dodała, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 O.p., gdyż skutki późnego podjęcia przez organ I instancji czynności sprawdzających, tj. dopiero po 5 latach od dokonania sprzedaży nieruchomości zostały przerzucone na podatniczkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 20 sierpnia 2018 r. skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski skargi. Jednocześnie wniosła o dopuszczenie dowodu w sprawie materiałów z przesłuchania M. L. z czerwca 2018 r. w sprawie "A", pełniącej obowiązki Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (2000-08.2010), Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (08.2010-09.2011), Wicedyrektora Izby Skarbowej (2011-2017), która w złożonych zeznaniach opisała sytuację panującą w urzędach skarbowych (w załączeniu 2 sztuki płyt DVD oraz 2 sztuki karty pamięci USB z przesłuchania ww. osoby).

Ponadto skarżąca wniosła o dopuszczenie jako dowodu w sprawie załączonych dokumentów: dotyczących zatrudnienia poza terytorium kraju od marca 2012 r., porozumienia zamieniającego umowę o pracę zawartego w dniu 6 kwietnia 2017 r. oraz zaświadczenia o okresie zameldowania.

W piśmie z dnia 6 września 2018 r. organ II instancji podtrzymał stanowisko w sprawie.

Podczas rozprawy w dniu 13 listopada 2018 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia 20 sierpnia 2018 r.

Pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę, podkreślając, że problem skarżącej dotyczy wielu tysięcy Polaków, którzy znaleźli się w podobnej sytuacji.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

Spór w sprawie dotyczy zasadniczo opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w części wspólnej budynku i prawie własności gruntu, nabytego przez skarżącą w 2007 r. i prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, rację ma organ odwoławczy twierdząc, że skoro w niniejszej sprawie przedmiotem dokonanej przez podatniczkę sprzedaży był lokal mieszkalny położony w G., nabyty w 2007r., to do ustalenia przychodu oraz dochodu ze sprzedaży tego lokalu, a także sposobu jego opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

I tak, zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.f. podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Od przedmiotowej zasady przewidziano wyjątki. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21.

Ustawodawca w art. 21 ust. 21 ww. ustawy zastrzegł, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie jednak z art. 8 ust. 3 ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw termin do złożenia takiego oświadczenia został przedłużony do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie do treści art. 45 ust. 1 u.p.d.f. terminem, w którym podatnik obowiązany jest złożyć zeznanie za rok podatkowy, jest 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, którego zeznanie dotyczy.

Z przytoczonych wyżej regulacji prawnych wynika, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia lokalu mieszkalnego, czy też spółdzielczego własnościowego prawa do takiego lokalu oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Fakt niedochowania choćby jednego z powołanych warunków, a więc niezłożenie ww. oświadczenia w zakreślonym przez ustawodawcę terminie, bądź brak zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu przez okres 12 miesięcy przed dokonaniem sprzedaży takiego lokalu, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia i powoduje obowiązek opodatkowania dochodów osiągniętych ze zbycia nieruchomości.

Zdaniem Sądu, trafnie w motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że wynikający z ustawy termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.f., jest terminem prawa materialnego. Nie podlega więc przywróceniu przez organ podatkowy i tym samym okoliczności, w których doszło do uchybienia tego terminu pozostają bez znaczenia dla oceny skutków prawnych jego niedochowania z punktu widzenia nabycia uprawnienia do przedmiotowej ulgi.

Zatem rzeczą podatnika jest wykazanie, że spełnia określone przez prawodawcę warunki. Podatnik ma bowiem prawo, a nie obowiązek skorzystać z ulgi. W doktrynie oraz orzecznictwie akcentuje się bowiem, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie uprawnienia. Prawem organów jest oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o jakąś ulgę podatkową udowodniła okoliczności faktyczne, na które powołuje się w swoim wniosku (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, wyrok NSA z 15 stycznia 1997 r., SA/Ka 2730/95, LexPolonica nr 368549; Ordynacja podatkowa. Komentarz Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, komentarz do art. 187, Lex Polonica).

Wymaga również zaakcentowania, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Zatem wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Z ustaleń organów wynika, że A. S., będąc zameldowaną na pobyt stały w lokalu nr [...], położonym w G., przy ul. H. w okresie od dnia 15 lutego 1979r. do dnia 31 lipca 2012r., tj. w okresie ponad 12 miesięcy przed datą zbycia tej nieruchomości (sprzedaż nastąpiła w dniu 11 maja 2012r.), spełniła pierwszy z warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., jakim było zameldowanie się na pobyt stały w zbywanym lokalu na czas nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Podatniczka nie złożyła jednak w ustawowym terminie wymaganego oświadczenia, a więc nie spełniła drugiego z warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od podatku w odniesieniu do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Jak wynika z akt sprawy, wbrew wyjaśnieniom składanym przez skarżącą, wraz ze złożonymi kserokopiami tego oświadczenia z dnia 25 maja 2012r., deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 oraz potwierdzeniem nadania tych dokumentów do Naczelnika Urzędu Skarbowego w placówce pocztowej, nie stwierdzono wpływu przedmiotowego oświadczenia do tego organu.

W świetle powyższego prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że skarżąca nie wykazała, że spełnia oba warunki do skorzystania z ulgi. Jakkolwiek skarżąca wypełniła jeden z nich, tj. dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia, to jednak nie złożyła w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia podatkowego.

W toku postępowania przez organami oraz w skardze skarżąca przede wszystkim kwestionowała prawidłowość postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. W szczególności akcentowała, że brak obowiązku złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej i złożenia zeznania za 2012r. oraz brak obowiązku wykazania w tym zeznaniu należnego podatku od sprzedaży lokalu wynika z błędnej informacji udzielonej pełnomocnikowi strony w połowie maja 2012r. przez osobę obsługującą klientów na sali, położonej na parterze budynku Urzędu Skarbowego. Skarżąca podniosła również, iż podczas zapoznania się jej pełnomocnika z materiałem dowodowym poza przedstawionymi danymi ujętymi w systemie komputerowym (m.in. numeru deklaracji VAT-7 za m-c 04/2012 i data wpływu tej deklaracji) nie okazano mu dowodu niezłożenia spornego oświadczenia oraz nie przedłożono oryginałów ww. deklaracji VAT-7 oraz koperty, w której ta deklaracja wraz z oświadczeniem została przesłana do organu.

Strona skarżąca podkreśliła, iż przepisy w zakresie złożenia oświadczenia o zameldowaniu w lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy były nieprecyzyjne z uwagi na brak określenia wzoru lub formularza takiego oświadczenia będącego ogólnie dostępnym dla podatników w urzędach skarbowych. Według strony skarżącej, złożenie przez jej pełnomocnika do organu za pośrednictwem poczty w dniu 25 maja 2012r. przy deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 oświadczenia o zameldowaniu w lokalu mieszkalnym powyżej 12 miesięcy, pozwoliło jej spełnić warunek terminowego złożenia tego oświadczenia i tym samym prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Odnosząc się do tej argumentacji, w pierwszym rzędzie podnieść należy, że dla ustalenia odpowiedzialności organu za naruszenie obowiązku informacji prawnej konieczne jest wykazanie, że fakt dezinformacji rzeczywiście nastąpił, lecz skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów na tę okoliczność. Tymczasem materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie potwierdza, aby A. S. lub jej pełnomocnik po sprzedaży lokalu mieszkalnego udali się do Urzędu Skarbowego, celem uzyskania informacji co do sposobu rozliczenia się z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości i udzielono im tam błędnej informacji co do braku obowiązku złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej.

Gdyby skarżąca podjęła takie działania, to wówczas organ, stosownie do wynikającej z art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady informowania, obowiązany byłby na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a podatnik nie mógłby ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ błędną informacją, niezależnie od przyczyn udzielenia podatnikowi niewłaściwej informacji (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 2249/95, LEX nr 29825, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1931/95, Glosa 1997/8/32, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 969/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto również zauważyć, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca występowała z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w trybie art. 14b O.p., a tylko taka interpretacja miałaby walor wiążący, dający ochronę prawną tylko i wyłącznie temu podmiotowi, który się o nią zwraca - o ile przedstawiony we wniosku problem dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy.

W trakcie prowadzonych przez organ czynności sprawdzających skarżąca, w piśmie z dnia 21 czerwca 2017r. poinformowała, że po sprzedaży w dniu 11 maja 2012r. lokalu mieszkalnego, położonego w G. przy ul. H. [...], w celu uzyskania informacji co do sposobu rozliczenia się z tytułu sprzedaży tej nieruchomości, udała się do urzędu skarbowego, gdzie uzyskała ustną informację, że z uwagi na tzw. ulgę meldunkową przedmiotowa sprzedaż nie podlega ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i że nie ma obowiązku składania rocznego zeznania z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz składania żadnych oświadczeń, aby skorzystać z ulgi meldunkowej. Z kolei z wyjaśnień skarżącej w piśmie z dnia 18 września 2017r. wynika, iż w połowie maja 2012r. to jej pełnomocnik został ustnie poinformowany przez pracownika organu I instancji o tym, że nie ma obowiązku złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej.

W tych okolicznościach nie nosi znamion dowolności stanowisko organu odwoławczego, że tak zmienne wyjaśnienia skarżącej powodują, iż nie wiadomo, kto w rzeczywistości uzyskał w organie przedmiotowe informacje, tj. czy uzyskała je skarżąca, czy też uzyskał je pełnomocnik. To z kolei nasunęło dalsze wątpliwości, czy wizyta podatniczki lub jej pełnomocnika w ogóle miała miejsce w organie podatkowym, a tym samym, czy podczas tej rzekomej wizyty doszło do udzielenia informacji przez pracownika organu, przebywającego na sali obsługi klienta.

Niezależnie od tego, podkreślenia wymaga, że brak stosownego pouczenia co do obowiązku złożenia oświadczenia, czy też ewentualne błędne informacje w tym zakresie udzielone skarżącej przez pracowników urzędu skarbowego, jakkolwiek niepożądane, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Podkreślić bowiem należy, że jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielane poza tokiem postępowania podatkowego przez inne osoby (pracowników zatrudnionych w organie podatkowym).

Podobnie kwalifikować należy możliwą niejednolitość interpretacyjną przepisów, niewątpliwie niesprzyjającą odczytaniu prawidłowego sensu przepisów prawnych przez ich adresatów, nie mogącą jednak prowadzić do uchylenia znaczenia norm prawnych prawidłowo odkodowanych z tych przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 48/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ odwoławczy nie twierdził, że złożone oświadczenie z dnia 25 maja 2012 r. stanowiło jedynie informację o zameldowaniu strony w przedmiotowym lokalu od dnia 15 lutego 1979 r. W uzasadnieniu kwestionowanej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dokonując oceny treści tego oświadczenia, jednoznacznie stwierdził, że pismo z dnia 25 maja 2012 r. ma charakter oświadczenia o chęci skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. W tym zakresie prawidłowo organ odwoławczy wyjaśnił, że dla oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy, nie przewidziano żadnego urzędowego formularza, nie była określona jego forma, czy też ściśle podana treść. Z takiego oświadczenia powinno jedynie wynikać, że podatnik chce skorzystać z ulgi, spełniając warunki do jej zastosowania.

Przechodząc do argumentacji skarżącej, odnośnie terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku, należy zauważyć, że treść przedłożonej organowi kserokopii potwierdzenia nadania w dniu 25 maja 2012r. w placówce pocztowej przesyłki poleconej, sugeruje, że w tym dniu E. S. przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego dwa dokumenty, a mianowicie deklarację VAT-7 oraz sporne oświadczenie. Jednakże z ustaleń dokonanych przez organy w zakresie złożonych dokumentów i odnotowanych w bazie organu I instancji nie wynika, aby do deklaracji VAT za kwiecień 2012r. E. S. dołączył wspomniane oświadczenie.

Co więcej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, badając treść informacji zamieszczonych na ww. kserokopii potwierdzenia nadania przesyłki uznał, że w celu dalszej weryfikacji tego dokumentu konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego o oryginały złożonych dowodów. W tym celu pismem z dnia 12 lutego 2018r. organ II instancji wezwał stronę do przedłożenia oryginałów oświadczenia i potwierdzenia nadania przesyłki z dnia 25 maja 2012r.

Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że do przesłanej w dniu 25 maja 2012r. za pośrednictwem poczty deklaracji VAT-7 dołączono oświadczenie o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej. Dodatkowo wskazał, że widniejący na oryginale potwierdzenia nadania dokumentów na poczcie dopisek "ośw.", oznaczający skrót słowa oświadczenie, został sporządzony długopisem różniącym się kolorem wkładu od długopisu, którym zostały wypełnione rubryki dotyczące danych nadawcy i odbiorcy oraz dokonany dopisek "VAT-7". W konkluzji stwierdził, że dla celów spełnienia warunku skorzystania z ulgi meldunkowej dopisek ten został dokonany później niż wypełnione wcześniej potwierdzenie nadania przesyłki. Potwierdza to dodatkowo informacje powzięte przez organ I instancji o braku fizycznego załączenia do deklaracji VAT-7 przedmiotowego oświadczenia i tym samym niemożności zarejestrowania w bazie złożenia tego dokumentu.

W ocenie Sądu, niezależnie od powyższego stanowiska organu, podkreślenia wymaga, że dowód nadania przesyłki nie stanowi dowodu nadania określonego pisma, a jedynie potwierdza, że określony nadawca wysłał w określonym dniu przesyłkę do określonego adresata. Zatem powoływanie się przez stronę skarżącą na dowód, stanowiący potwierdzenie nadania przesyłki poleconej, nie mogło odnieść oczekiwanego przez nią skutku, gdyż strona w żaden sposób nie udowodniła zawartości przesyłki. Zdaniem Sądu, nie ma w tej sytuacji uzasadnionych podstaw, aby zakładać, że pracownicy Urzędu Skarbowego, działający w określonych ramach organizacyjnych zgubili oświadczenie skarżącej o spełnieniu warunków skorzystania z ulgi meldunkowej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nie miały wpływu na wynik sprawy zarzuty skargi o nieprzedstawieniu stronie, podczas zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym przez organ I instancji, dowodu niezłożenia tego oświadczenia oraz braku przedłożenia oryginału deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. wraz z kopertą.

Na marginesie należy odnotować, iż z treści protokołu z dnia 7 listopada 2017r. sporządzonego przez organ I instancji na okoliczność zapoznania z aktami sprawy nie wynika, aby strona skarżąca żądała okazania ww. oryginału deklaracji VAT-7 wraz z kopertą oraz składała uwagi, dotyczące braku przedstawienia przez ten organ dokumentu świadczącego o niezłożeniu oświadczenia. Co istotne, przed podpisaniem protokołu skarżąca miało prawo zgłosić, aby takie żądanie i uwagi zostały odnotowane w protokole, a obowiązkiem pracownika organu sporządzającego protokół było taki wniosek uwzględnić. Jeśli więc przedmiotowe żądanie i uwagi nie zostały odnotowane w protokole, to strona miała prawo odmówić podpisania tego dokumentu, czego jednak nie uczyniła.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., dotyczący nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań świadków, których personaliów skarżąca nie podała.

Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, zgromadzony przez organy obu instancji materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie było więc konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Podnieść należy, że dowód z zeznań świadków mógłby służyć ewentualnemu wyjaśnieniu nieścisłości oraz wątpliwości zaistniałych w sprawie. Nie mógł natomiast zastąpić występujących w sprawie dowodów źródłowych, faktycznie dokumentujących zaistnienie określonych zdarzeń. Jak wynika z wyżej przywołanych ustaleń, dowodem potwierdzającym brak złożenia w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest złożona w tym organie sama deklaracja VAT-7 za kwiecień 2012r., której datę wpływu zarejestrowano w bazie organu, a przy której to deklaracji nie stwierdzono fizycznego dołączenia przedmiotowego oświadczenia.

Gdyby do tej deklaracji dołączono sporne oświadczenie, to zgodnie z obowiązującymi w organach podatkowych wewnętrznymi procedurami przyjmowania składanych przez podatników dokumentów fakt złożenia takiego oświadczenia zostałby odnotowany w bazie organu poprzez dokonanie stosownego zapisu, co jednak z ww. przyczyny nie mogło mieć miejsca.

Zarzuty strony skarżącej dotyczące nieuwzględnienia wniosków dowodowych, w zakresie przesłuchania świadków nie miały wpływu na wynik sprawy, skoro z akt sprawy nie wynika, aby strona w trakcie postępowania podatkowego przed organami obu instancji składała takie wnioski.

Przechodząc do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podkreślić trzeba, że wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych na podstawie mających w sprawie zastosowanie przepisów, z punktu widzenia konsekwencji podatkowoprawnych dla strony postępowania.

W ocenie Sądu, powinność tę organy zrealizowały, dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia po stronie skarżącej przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. Wskazać przy tym należy, że to skarżąca ma uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej i dlatego to na niej spoczywa ciężar dowodu, obowiązek wykazania, że spełnia wszystkie warunki przewidziane przez ustawodawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie wykazała, że złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Należy również zaznaczyć, że skarżąca nie złożyła oświadczenia o zamiarze korzystania z ulgi meldunkowej, np. poprzez wpisanie kwoty "0" w odpowiedniej pozycji zeznania podatkowego. Powtórzyć trzeba, że ustawodawca wymagał złożenia oświadczenia o korzystaniu ze zwolnienia, które mogło przybrać dowolną formę. Przepis odnoszący się do ulgi meldunkowej nie zawierał żadnych formalnych wymagań dotyczących oświadczenia, z wyjątkiem terminu jego złożenia do urzędu skarbowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1019/16, publ. CBOSA). Takie oświadczenie nie zostało również złożone przez skarżącą przed notariuszem do aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, którego odpis otrzymał Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, działał zgodnie z zasadą legalizmu, nie naruszając przy tym zasady zaufania do organów podatkowych. Organ dokonał precyzyjnej wykładni przepisów prawa materialnego w sposób nie budzący wątpliwości, uzasadniając prawidłowo swoje stanowisko. Niekorzystny dla strony wynik postępowania dowodowego nie może być tylko z tego powodu utożsamiany z wadliwym, niezgodnym z prawem postępowaniem organu podatkowego.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie było również podstaw do odwoływania się do art. 2a O.p., który to przepis może mieć zastosowanie jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy wykładnia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia budzi nie dające się usunąć wątpliwości co do jego treści. Tylko wówczas rozstrzyga się te wątpliwości na korzyść podatnika. W sprawie objętej sporem takich wątpliwości nie było.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje argumentacja podatniczki, że organ I instancji podjął czynności sprawdzające dopiero po 5 latach od dokonania sprzedaży nieruchomości. Przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. organ podatkowy może bowiem weryfikować dane mogące wpływać na wymiar podatku dochodowego za 2012 r. Zatem organ w tym okresie miał prawo do podjęcia czynności sprawdzających w kierunku wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, a w wyniku tych czynności wszcząć postępowanie podatkowe i wydać decyzję. Nie budzi więc wątpliwości, że podejmując w 2017 r. czynności sprawdzające, a następnie przeprowadzając w tym zakresie postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji, organ wykonał obowiązek, o którym mowa w art. 120 O.p., który spoczywał na nim do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, taki sposób procedowania nie można uznać za naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej w sprawie, podkreślenia wymaga, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie kwestionowała wysokości kosztów związanych z odpłatnym zbyciem przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Dopiero w skardze do Sądu po raz pierwszy podniosła zarzut niewzięcia pod uwagę waloryzacji wkładu mieszkaniowego, co skutkowało przyjęciem zaniżonej wysokości nakładów poniesionych na zbytą nieruchomość. Ponadto zdaniem strony skarżącej, zawarte w przepisach u.p.d.f. pojęcie nabycia należy utożsamiać z faktem wniesienia przez nią w 1979r. wkładu lokatorskiego, a nie jak błędnie przyjął to organ, z faktem przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności. W związku z tym strona skarżąca zakwestionowała wysokość ustalonych przez organ kosztów, dotyczących poniesionych przez nią nakładów finansowych na sprzedany lokal mieszkalny.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że stosownie do treści art. 30e ust. 1 u.p.d.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Z kolei art. 30e ust. 2 u.p.d.f. stanowi, że podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 u.p.d.f.).

Natomiast pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, a zatem należy stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku. Do kosztów takich można zaliczyć m. in. związane ze zbyciem: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Wydatki te, jako koszty odpłatnego zbycia, pomniejszają przychód.

W związku z tym przy wyliczeniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości mogą zostać uwzględnione tylko te wydatki, które spełniają łącznie dwa warunki, tj. zostały faktycznie poniesione i wiązały się ściśle z zawarciem transakcji odpłatnego zbycia. Wydatek poniesiony to wydatek, który został udokumentowany, istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania wydatku faktycznie miały miejsce. Co istotne, kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, określonymi w art. 22 ust. 6c u.p.d.f., które są uwzględniane przy wyliczeniu dochodu do opodatkowania.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie poniosła kosztów związanych ze zbyciem przedmiotowego lokalu mieszkalnego, co potwierdzają zapisy aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 11 maja 2012r. Ponadto skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego dokumentów, świadczących o poniesieniu takich kosztów.

Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Chociaż ustawodawca nie precyzuje, co konkretnie mieści się w pojęciu kosztów nabycia, to do kosztów nabycia wlicza się, oprócz zapłaconej ceny, także wydatki umożliwiające nabycie nieruchomości i praw. Koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.f. należy rozumieć szeroko jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Jedyny warunek, jaki wprowadza ww. przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę, poniesienie tego wydatku w celu nabycia nieruchomości (w bezpośrednim związku z tym nabyciem) i udokumentowanie tych faktów.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków darowizn.

Z kolei wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.f.).

Natomiast zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.spłaty przypadającej na jego lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami z zastrzeżeniem pkt 2;

2.spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na jego lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków;

3.spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Z wyżej przywołanego przepisu wynika, że osoba, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musi najpierw spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy), o ile go jeszcze nie wpłaciła. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu.

Podkreślić należy, że wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego są bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego. Podobnie bezpośredni związek z nabyciem lokalu mają opłaty związane z wykupem mieszkania na własność. Są to wydatki, których poniesienie warunkuje nabycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jednakże, aby mogły one stanowić koszty uzyskania przychodu, muszą być udokumentowane.

W rozpoznawanej sprawie, zgodnie z informacjami zawartymi w akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 24 października 2007r. - umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na rzecz członka spółdzielni – A. M. przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, położonego w G. przy ul. H. [...].

Co ważne, w aktach sprawy znajduje się przedłożony przez skarżącą dokument zatytułowany "przydział lokalu mieszkalnego nr [...]", z którego wynika, że w dniu 20 grudnia 1978r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "(...)" przydzieliła C. M. [ojcu A. S. (z d. M. )] ww. lokal mieszkalny na warunkach lokatorskiego prawa do tego lokalu. W związku z otrzymaniem przedmiotowego lokalu, spółdzielnia w piśmie z dnia 22 grudnia 1978r. dokonała rozliczenia wkładu mieszkaniowego wniesionego przez C. M. według poniższego wyliczenia: zgromadzony wkład własny z obowiązującym wyposażeniem 22.500,00 zł; dodatkowa wpłata za wyposażenie - inne (5 stycznia 1979 r.) 1.900,00 zł, pomoc zakładu pracy lub inne środki 22.300,00 zł, razem zgromadzone środki 46.700,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, Spółdzielnia Mieszkaniowa "(...)" pismem z 30 stycznia 2002r. poinformowała C. M., że z dniem 30 stycznia 2002r. ustało jego członkostwo w spółdzielni z jednoczesnym wygaśnięciem lokatorskiego prawa do ww. lokalu oraz że zgodnie z prośbą wkład mieszkaniowy oraz udział członkowski za przeksięgowane na konto córki – A. M. Z dalszej treści tego pisma wynika, że z dniem 30 stycznia 2002r. A. M. została przyjęta w poczet członków spółdzielni z jednoczesnym ustanowieniem na jej rzecz przedmiotowego lokatorskiego prawa do lokalu. Potwierdzeniem informacji przedstawionych w ww. piśmie jest zawarta w dniu 30 stycznia 2002 r. pomiędzy spółdzielnią a A. M. umowa o nr [...], dotycząca ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze powyższe, wkład lokatorski w kwocie 46.700,00 zł przeksięgowany w 2002r. zgodnie z prośbą C. M. na rzecz córki nie mógł być wydatkiem poniesionym przez podatniczkę. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.f. stanowi, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w inny nieodpłatny sposób (np. w drodze nabycia członkostwa w spółdzielni), są udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość tego prawa, przy czym muszą one być poczynione w czasie jego posiadania. Tymczasem skarżąca rozpoczęła posiadanie lokatorskiego prawa do lokalu dopiero od dnia 30 stycznia 2002r., kiedy to prawo po ojcu C. M. zostało na skarżącą ustanowione przez spółdzielnię wraz z istniejącym już w dacie wkładem mieszkaniowym. Tym samym to nie skarżąca, a jej ojciec w czasie posiadania przedmiotowego prawa do lokalu poniósł nakłady (ekonomiczny ciężar), które zwiększyły wartość tego prawa. Fakt więc, że podatniczka otrzymała przydział lokatorskiego prawa do mieszkania spółdzielczego wraz z niewniesionym przez nią wkładem mieszkaniowym w związku z wygaśnięciem tego prawa dotychczas posiadanego przez ojca, i ustanowieniem go na rzecz córki, nie oznacza, że na skarżącą przeniesione zostało prawo pomniejszenia uzyskanego przez nią przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego o koszty uzyskania poniesione przez ojca. Zatem jakiekolwiek wydatki, dotyczące przydziału lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielni, poniesione przez C. M., nie mogą być uznane za wydatki jego córki, stanowiące koszty uzyskania przychodu przez córkę.

Podsumowując, za koszt uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie można uznać wkładu na mieszkanie lokatorskie otrzymanego przez skarżącą w sposób nieodpłatny w drodze nabycia członkostwa w spółdzielni.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest brak podstaw do waloryzacji ww. wkładu przy ustalaniu nakładów poniesionych przez podatniczkę na zbyty lokal mieszkalny.

Jak trafnie podkreślono w odpowiedzi na skargę, wymagany wkład lokatorski na mieszkanie nie został wniesiony przez skarżącą, lecz to jej ojciec C. M. poniósł koszty jego wniesienia. Wkład ten został jedynie technicznie przeksięgowany na konto podatniczki w Spółdzielni Mieszkaniowej "(...)" w związku z rezygnacją C. M. z członkostwa w tej spółdzielni i wygaśnięciem lokatorskiego prawa do lokalu oraz przyjęciem na jego miejsce jako członka córki i ustanowieniem na jej rzecz tego prawa do lokalu. Zatem skarżąca nigdy nie uiściła przedmiotowego wkładu wymaganego przy nabyciu lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, przejmując go jedynie fizycznie po ojcu. Nie można więc uznać, że przedmiotowy lokatorski wkład mieszkaniowy stanowił rzeczywisty nakład podatniczki poniesiony na sprzedane mieszkanie i jako taki podlegał waloryzacji przez spółdzielnię stosownie do przepisu art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 419) w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych.

Z treści art. 22 ust. 6c u.p.d.f. jednoznacznie wynika, że kosztem uzyskania przychodu są wyłącznie udokumentowane koszty nabycia, a więc faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie rzeczy i praw majątkowych (w tym przypadku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo jego własności) i których poniesienie stwierdzone jest stosownym dokumentem. Koszty te nie mogą wynikać z innych dowodów niż udokumentowane koszty.

Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że pismem z dnia 24 września 2007r. Spółdzielnia Mieszkaniowej "(...)" poinformowała skarżącą, że w związku ze zgłoszonym przez nią wnioskiem o przeniesienie lokatorskiego prawa do lokalu nr [...] przy ul. H. [...] wyrażono zgodę na zawarcie umowy przeniesienia własności tego lokalu. Jednocześnie w piśmie tym na podstawie rozliczenia kosztów budowy mieszkania zgodnie z ostatecznym rozliczeniem zadania inwestycyjnego przedstawiono warunki finansowe, jakie skarżąca winna spełnić, aby doszło do ww. przeniesienia własności lokalu, tj.: pow. użytkowa lokalu 62,80 m2; koszt budowy mieszkania 56,19 zł; wkład mieszkaniowy 3,96 zł; umorzenie (dotacja kredytu 1/3 od różnicy poz.2-30) 17,41 zł; dotychczasowa spłata kredytu 34,82 zł; kwota niespłaconego kredytu 0,00 zł; kwota do zapłaty (umorzenie 1/3 kredytu) 17.41 zł; kwota do zapłaty za grunt wynikająca z posiadanego udziału w nieruchomości 1.026,82 zł.

Z kolei z postanowień ww. umowy z dnia 24 października 2007r., dotyczącej ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na rzecz członka spółdzielni wynika, że skarżąca dokonała wszystkich spłat wynikających z art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a w szczególności spłaciła nominalną kwotę umorzenia kredytu.

Jak wynika z akt sprawy, organ, kierując się treścią przedmiotowych dokumentów, uznał za wydatek poniesiony przez podatniczkę koszty wykupu tego lokalu w wysokości 1.044,23 zł (17,41 zł + 1.026,00 zł). Ponadto z umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na rzecz członka spółdzielni wynika, że podatniczka poniosła koszty sporządzenia tej umowy w łącznej kwocie 545,48 zł. Łącznie zatem koszty nabycia lokalu mieszkalnego przyjęte przez organ stanowiły kwotę 1.589,71 zł (1.044,23 zł + 545,48 zł).

W świetle powyższego, nie budzi zastrzeżeń Sądu prawidłowość przyjętych przez organ kosztów do rozliczenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przez A. S. lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G. przy ul. H.[...]. W toku postępowania przed organami ani w skardze do Sądu, podatniczka nie wykazała bowiem, aby przyjęta w zaskarżonej decyzji kwota tych kosztów była inna. Tym samym zarzuty skargi podniesione w tym zakresie należało ocenić jako bezzasadne.

W motywach zaskarżonej decyzji organ, powołując art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. podkreślił że podatnik ma prawo zwrócić się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej wynikającej z wydanej decyzji lub rozłożenia na raty tej zaległości. Zatem dopiero po złożeniu takiego wniosku organ ten może rozważyć, czy istnieją przesłanki pozwalające na jego pozytywne rozpatrzenie, czy też nie.

W świetle powyższego, jedynie na marginesie wypada wskazać na prezentowany w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową oraz prowadzenie w tej sprawie przez organ podatkowy I instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania do tego organu, mieści się w pojęciu "interesu publicznego" o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych" (por. wyroki NSA: z dnia 9 sierpnia 2017 r., II FSK 965/17, oraz z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 3325/15, CBOSA).

Przechodząc do zgłoszonych w skardze wniosków dowodowych, oddalonych przez Sąd, podczas rozprawy w dniu 13 listopada 2018 r., wyjaśnić należy, że z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów.

Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu.

Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10).

Cel regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu.

W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009, z. 2, s. 49 - 51).

W związku z tym Sąd nie mógł oceniać na tym etapie twierdzeń skarżącej, co do okoliczności faktycznych opartych na dokumentach przedstawionych dopiero na etapie postępowania sądowego. Taki sposób rozpatrywania zarzutów skargi prowadziłby bowiem do naruszenia procedury postępowania przed sądami administracyjnymi, a w szczególności ww. art.106 § 3 i art.133 p.p.s.a. (szerzej: uwagi zawarte w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 13 grudnia 2010r. I FPS 7/10).

Ponadto zauważyć należy, że jeden z przedłożonych dokumentów, tj. zaświadczenie dotyczące zatrudnienia skarżącej został sporządzony w języku niemieckim i nie zawiera stosownego tłumaczenia na język polski, a zatem tym bardziej nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy.

Dodać także należy, że dowód z przesłuchania świadka nie stanowi dowodu z dokumentów, a tylko taki może być przedmiotem uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten wyznacza ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Powtórzyć trzeba, że z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu, zakończonym zaskarżaną decyzją. Tym samym w postępowaniu przed sądem administracyjnym strona nie może oczekiwać, że sąd będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny sprawy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.