Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2428/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2014 r. nr IPPB1/415-84/14-4/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący K.P. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Skarżący wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jest wspólnikiem w spółce jawnej z siedzibą na terytorium RP (dalej: "spółka jawna") powstałej w 2013r. Wraz z pozostałymi wspólnikami spółki jawnej, rozważają zakończenie prowadzonej działalności przez likwidację spółki jawnej, w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych. W wyniku dokonania likwidacji majątek spółki jawnej (w tym środki pieniężne) zostanie podzielony pomiędzy wspólników, w tym Skarżącego.

Uzupełniając ww. wniosek wskazał, że stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 tej ustawy, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Skarżący zaznaczył, że sformułowanie wskazanego przepisu jest jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych. Ponadto nie ustanawia, ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. Jedynym warunkiem jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki środki pieniężne lub inne składniki majątku.

Skarżący wskazał, że środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki jawnej, będą w części pochodzić z przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, a w części pochodzić z uprzednio wniesionych do spółki wkładów. Ponadto, środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki jawnej, w trakcie działalności tej spółki przed jej likwidacją, w części nie podlegały u Skarżącego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: czy w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej, po jego stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w świetle przepisów u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego środki pieniężne uzyskane z tytułu likwidacji spółki jawnej nie spowodują powstania przychodu podlegającemu opodatkowaniu w świetle przepisów ww. ustawy. Dochody spółek osobowych, w tym spółki jawnej, nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania ze względu na zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych. Odwołując się do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., stwierdził, że otrzymanie środki pieniężne pochodzące z likwidacji spółki jawnej nie będą skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.f.

Skarżący wskazał na jednolitą wykładnię powyższych przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

Interpretacją indywidualną z 3 kwietnia 2014r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdził, że stanowisko Skarżącego, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej, które podlegały u Skarżącego opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest prawidłowe. W pozostałej części jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretującego, na gruncie K.s.h. i u.p.d.o.f., przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, jako konsekwencja pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Środki stanowiące przychody spółki osobowej, co do zasady stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego dochody z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej), organ interpretacyjny wskazał, że z dniem 1 stycznia 2011r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m. in. art. 14 ust. 3 pkt 10) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej, w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ww. ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

Organ podkreślił, że otrzymanie przez Skarżącego, jako wspólnika spółki jawnej, środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, a pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. które będą opodatkowane po jego stronie przed likwidacją spółki jawnej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu, stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy. Jednocześnie stwierdził, że środki pieniężne, w części w jakiej nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie Skarżącego, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie będą korzystały z wyłączenia, określonego w treści przywoływanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy.

Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając:

- błędną interpretację przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej, innych niż te, które podlegały u Skarżącego opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- naruszenie przepisów art. 14c O.p. przez dokonanie błędnej oceny stanowiska zawartego we wniosku i oparciu tej oceny na błędnym uzasadnieniu prawnym oraz niewskazanie w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokładnego przepisu prawnego (jednostki redakcyjnej), która miałaby stanowić podstawę negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy;

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120 oraz 121 O.p. przez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a uchybienia te miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

- naruszenie art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: "Konstytucja RP"), polegające na dokonaniu rozszerzającej, celowościowej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa uznał, że interpretacja ww. przepisów dokonana przez organ nie odpowiada językowej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz wykładni autentycznej, wskazanej w założeniach do projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011r.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów jakoby środki pieniężne, w części w jakiej nie będą podlegały opodatkowaniu po jego stronie, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie będą korzystały z wyłączenia, określonego w art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy.

Wskazał, że otrzymane środki pieniężne w związku z likwidacją spółki jawnej nie będą powodować powstania przychodu, bez względu na to czy podlegały wcześniej u Skarżącego opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej czy też nie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i podnosząc jak w uzasadnieniu skarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

U podstaw sporu w niniejszej sprawie legło stanowisko organu interpretacyjnego, że otrzymane przez Skarżącego z tytułu likwidacji spółki osobowej (jawnej) środki pieniężne stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części w jakiej nie podlegały uprzednio opodatkowaniu po stronie Skarżącego, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd zauważa, że sporna kwestia były już przedmiotem oceny wojewódzkich sądów administracyjnych, które - w wydanych wyrokach - wyrażały zarówno poglądy zbieżne ze stanowiskiem organu podatkowego (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 grudnia 2013r., I SA/Op 704/13 i w Gdańsku z 14 listopada 2013r., I SA/Gd 1204/13), jak i poglądy odmienne (np. wyrok WSA z Rzeszowie z 17 grudnia 2013r., I SA/Rz 1034/13, w Warszawie z 8 listopada 2013r., III SA/Wa 1833/13, z 7 lutego 2014r., III SA/Wa 2440/13, z 8 lipca 2014r., III SA/Wa 447/14, we Wrocławiu z 10 października 2013r., I SA/Wr 1352/13).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy odmienne od prezentowanych przez organ interpretacyjny, akceptując zarazem stanowisko Skarżącego, zbieżne ze stanowiskiem przyjętym przez sądy administracyjne w powołanych w dalszej kolejności sześciu wyrokach. Tezy i twierdzenia w nich zaprezentowane Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Nie podzielił Sąd zarazem stanowiska wyrażonego przez sądy administracyjne w pozostałych ww. wyrokach.

Wskazać należy, że na gruncie u.p.d.o.f. sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują m.in. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ani przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wskazane powyżej regulacje stanowią wprost, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną:

1) środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu;

2) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki (z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.).

W ocenie Sądu, składniki majątku, które wspólnik spółki osobowej otrzyma po rozwiązaniu spółki osobowej stanowić będą majątek pozyskany w wyniku likwidacji spółki osobowej, który w momencie jego otrzymywania przez wspólnika - bez względu na jego wartość - nie wygeneruje u niego przychodu podatkowego. Przychód taki, odnośnie do niepieniężnych składników majątku może się pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany przed upływem sześciu lat lub zbycie jego nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Mamy tu więc do czynienia z odroczeniem opodatkowania przychodu do dnia zbycia takich składników majątku. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r., przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. wprost bowiem wskazuje, jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Tak więc, tylko w tym jednym, określonym w ww. przepisie przypadku, u podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, ponieważ ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał wyłącznie z okolicznością zbycia tego majątku.

Mający w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne".

Odczytując art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. za pomocą dyrektyw językowych Sąd stwierdza, że nie różnicuje on skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani w zależności od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy przekształconej, ani też w zależności od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce.

Regulacja jest precyzyjna, jasna i dla zrozumienia treści tego przepisu nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek osobowych. Wskazuje, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Podkreślić także trzeba, że żaden inny przepis obowiązującego prawa również nie wprowadza wyjątku od tej reguły (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Gl 651/14).

W przekonaniu Sądu, powyższych wniosków, wypływających z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie może podważyć odwołanie się przez organ interpretacyjny do wykładni celowościowej.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., która pozostawała w oczywistej sprzeczności z literalnym jego brzmieniem. W stanowisku organu wyrażonym w interpretacji zawarte jest założenie, że pieniądze otrzymane w wyniku likwidacji spółki przez wspólnika można przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności spółki jawnej. Tymczasem, w ocenie Sądu, takiej możliwości nie ma. Jednocześnie, co w sprawie ma znaczenie zasadnicze, odwoływanie się do określonego ratio legis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie jest dopuszczalne w sytuacji, kiedy na gruncie wykładni literalnej przepis ten jest jednoznaczny. Stanowi on wprost, że nie są przychodem z działalności gospodarczej wspólnika spółki osobowej środki pieniężne otrzymane przez niego z tytułu likwidacji takiej spółki. Rozumowanie lege non distinguente nie pozwala na podział normy wynikającej z tego przepisu na kilka norm odrębnych, w wyniku czego jedna z nich miałaby walor ogólny, zaś inne miałyby dotyczyć środków pieniężnych, które nie podlegały uprzednio opodatkowaniu po stronie wspólnika spółki osobowej, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (patrz też wyrok WSA w Warszawie z 22 lipca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 134/14).

W ocenie Sądu, art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. dotyczy wszelkich środków pieniężnych wypłacanych wspólnikowi zlikwidowanej spółki osobowej, czego nie może zmienić obowiązująca na gruncie ustawy (art. 9 ust. 1) zasada powszechności opodatkowania. Jeśli więc tak interpretowany przepis przeczy innemu przepisowi ustawy, to sprzeczność tę należy usuwać poprzez klauzule derogacyjne (zwłaszcza lex specialis derogat legi generali), a nie poprzez odwoływanie się do wykładni celowościowej. Wobec jednoznacznych wyników interpretacyjnych ograniczanie zastosowania art. 14 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. tylko do części zakresu przedmiotowego objętego tym przepisem stanowi wykładnię prawa contra legem.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Gl 651/14: "Jeżeli celem (ratio legis) regulacji zawartej w tym przepisie miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki - gdy wspólnik ten na bieżąco rozliczał się z uzyskiwanych przychodów; to w sytuacji, gdy przepis objął ponadto przypadki nie wpisujące się w ten cel, ustawodawca był uprawniony do ingerencji prawodawczej w celu dostosowania treści przepisu do założonego celu. Właściwą drogą "dopasowania" treści przepisu do zamierzeń ustawodawcy jest zmiana przepisu, a nie dokonywanie jego wykładni wbrew wyraźnemu brzmieniu (contra legem). Sytuacja, gdy wynik wykładni językowej powoduje objęcie wyłączeniem z opodatkowania większej liczby przypadków niż ustawodawca zamierzał nie daje podstaw do kwalifikowania tego rezultatu wykładni jako absurdalnego czy nieracjonalnego. Podkreślić bowiem trzeba, że nawet deklarowany przez prawodawcę w projekcie aktu prawnego zamiar, nie ma charakteru normatywnego."

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych.

W ocenie Sądu, słuszny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 47/11 o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony uznać należy, że prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Ol 130/13).

Jednakże odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne. Organ odwołał się jedynie do ratio legis regulacji zawartej w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., której celem miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki.

Tłumacząc wolę ustawodawcy odnośnie do jasnej i nie budzącej wątpliwości treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie wykładni celowościowej organ interpretacyjny wyprowadził normę całkowicie sprzeczną z literalnym i nieskomplikowanym w swej treści brzmieniem tego przepisu. De facto zmodyfikował omawianą normę prawną. Tymczasem zważywszy na regulację zawartą w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą obowiązki podatkowe mogą być nakładane tylko przepisami ustawowymi, organ podatkowy nie może rozszerzać obowiązków podatkowych poprzez odwoływanie się do wykładni celowościowej.

O ile względy natury celowościowej mogłyby w określonych sytuacjach stanowić istotny argument przemawiający za zastosowaniem danego zwolnienia podatkowego, tak w przypadku przeciwnym, a więc uzasadniania przyczyn odmowy zastosowania tego zwolnienia, nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku (zob. wyrok NSA z 26 września 2013r., II FSK 2715/11).

W świetle powyższego za zasadny uznać należy zarzut skargi, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Wbrew bowiem oczywistej regulacji zawartej w tym przepisie, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, Minister Finansów stwierdził, że otrzymanie z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych w części w jakiej nie będą podlegały uprzednio opodatkowaniu po stronie Skarżącego, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie będą korzystały z wyłączenia, określonego w treści przywoływanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Nie oznacza to jednak, że krytycznie ocenił pogląd organu w zakresie, w jakim uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

Końcowo należy odnieść się do wniosku skargi o uchylenie interpretacji jedynie w części w jakiej uznaje stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W tym względzie zasadne jest przywołanie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uchwale z 7 lipca 2014r. sygn. II FPS 1/14. Zgodnie z tą uchwałą unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd zobowiązany więc był uchylić zaskarżoną interpretację w całości, bowiem przedmiotem skargi była jedna interpretacja indywidualna zawierająca odpowiedź na jedno pytanie odnoszące się do jednego stanu faktycznego. Jak już wskazano, takie rozstrzygnięcie nie narusza wyrażonej w art. 134 § 2 p.p.s.a. zasady, zgodnie z którą sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., natomiast w przedmiocie wykonalności uchylonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy.