Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 32/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 3 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art. 86 ust. 2b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 448/17 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.727.2016.1.JP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 448/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – Gminę P. ("Gmina"), na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 18 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, dotyczącą obowiązku stosowania prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością sportowo-rekreacyjną realizowaną przez Gminny Ośrodek Sportu w P. ("GOS") oraz sposobu ustalenia tego prewspółczynnika.

2. Gmina złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Gmina zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

2.1.1. art. 86 ust 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221) – dalej "u.p.t.u.", przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) w odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z działalnością sportowo-rekreacyjną realizowaną przez GOS, obliczony jako udział rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, tj. Urzędu Gminy, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych utworzonych przez Gminę ("jednostki organizacyjne") nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć związanych wyłącznie z działalnością sportowo-rekreacyjną realizowaną przez GOS, podczas, gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu prowadzi do wniosku, iż powyższy prewspółczynnik spełnia ww. przesłanki, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć związanych wyłącznie z działalnością sportowo-rekreacyjną realizowaną przez GOS po centralizacji rozliczeń VAT Gminy, ponieważ zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność sportowo-rekreacyjną oraz na cele inne niż działalność gospodarcza;

2.1.2. § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. 2015 r., poz. 2193) – dalej "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.", w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że dokonując po centralizacji rozliczeń VAT Gminy, odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością sportowo-rekreacyjną realizowaną przez GOS, Gmina jest zobowiązana w tym zakresie do stosowania sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego na podstawie wskazanych przepisów rozporządzenia, podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania, a zamiast nich WSA powinien był zastosować art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., w świetle którego, dokonując po centralizacji rozliczeń VAT Gminy, odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością sportowo-rekreacyjną realizowaną przez GOS, Gmina powinna być uprawniona do stosowania bardziej reprezentatywnego dla tej działalności sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika] obliczonego jako udział rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz jednostek organizacyjnych (w szczególności, fakt otrzymywania przez GOS dotacji nie może przemawiać za wyborem metody z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., ponieważ zgodnie z art 15 ust 1 u.p.t.u. na zakres prawa do odliczenia nie może wpływać to, iż celem lub rezultatem działalności gospodarczej podatnika jest brak osiągania zysku).

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), jako od 1 marca 2017 r. nowa strona w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

4.2. Zagadnienie sporne w rozpoznanej sprawie dotyczy sposobu określenia proporcji, według której Gmina – po dokonaniu tzw. centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług – powinna odliczać podatek naliczony przy zakupach towarów i usług związanych wyłącznie z działalnością sportowo-rekreacyjną realizowaną przez będący zakładem budżetowym GOS, a wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy specyfice działalności wykonywanej przez GOS i nabyć dokonywanych przez ten zakład najbardziej odpowiada prewspółczynnik ustalony jako udział rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przezeń na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

W ocenie Ministra Rozwoju i Finansów zaproponowany przez Gminę sposób wyliczenia proporcji nie jest sposobem najbardziej reprezentatywnym, ponieważ nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez GOS działalności i dokonywanych nabyć. Gmina nie wyjaśniła dlaczego metoda wskazana w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. jest nieodpowiednia.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów. Stwierdził, iż fundamentem do określania wysokości prewspółczynnika jest regulacja będąca konsekwencją istnienia art. 86 ust. 22 u.p.t.u., jeżeli w odniesieniu do poddanych jej stanów faktycznych bardziej pozwala w sposób odpowiadający zasadzie neutralności ustalić proporcję odliczanego podatku naliczonego od towarów i usług, niż w oparciu o zasady wynikające z art. 86 ust. 2b–2h u.p.t.u. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w tej sprawie. Z uwagi na status wynikający z ustawy z 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.) – dalej "u.f.p.", sytuacja prawna zakładu budżetowego (GOS) realizującego zadania Gminy w zakresie kultury fizycznej i sportu w istotny sposób odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy, świadczącego usługi tego samego rodzaju, ale nie w strukturach Gminy. Samo wykazanie przez Gminę różnic w wartości prewspółczynnika nie przesądza o tym, że sposób wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. nie odzwierciedla specyfiki działalności GOS. Gmina nie wskazała okoliczności pozwalających na uznanie jej metodologii za prawidłową.

4.3. Skarga kasacyjna Gminy jest niezasadna. Podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie podważyły zasadności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji.

4.4. Błędnej wykładni art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Gmina upatruje w uznaniu, że sposób określenia proporcji proponowany przez nią w odniesieniu do wydatków związanych wyłącznie z działalnością sportowo-rekreacyjną realizowaną przez GOS, nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć związanych wyłącznie z tą działalnością (pkt 2.1.1. niniejszego uzasadnienia).

Przepis powyższy stanowi rozwinięcie art. 86 ust. 2a u.p.t.u., z którego wynika zasada, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nieistotnymi w rozpoznanej sprawie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. "sposób określenia proporcji"), który to sposób powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cechy, jakie powinien posiadać sposób określenia proporcji, aby można było uznać, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, ustawodawca wskazał właśnie w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Jest to mianowicie sposób, który (1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz (2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W istocie wykładnia tego przepisu nie jest sporna. Nie budzi bowiem wątpliwości, że istnienie wskazanych w nim cech warunkuje uznanie danego sposobu określenia proporcji za sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z treści omawianego zarzutu wynika, że Gmina nie zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji sprowadzającą się to tego, iż Minister Rozwoju i Finansów prawidłowo uznał, że sposób określenia proporcji przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie posiada cech wskazanych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Gmina w istocie uważa więc, że art. 86 ust. 2b został w rozpoznanej sprawie niewłaściwie zastosowany.

Uzasadniając omawiany zarzut autor skargi kasacyjnej podkreślał znaczenie i istotną rolę zasady neutralności podatku od towarów i usług, powołując się przy tym na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE").

Jednakże Sąd pierwszej instancji nie kwestionował znaczenia zasady neutralności – jednoznacznie zasadę tę wskazał jako kryterium wpływające na wybór sposobu określenia proporcji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi żadnych wątpliwości, że uwzględnienie zasady neutralności przy określaniu proporcji, w jakiej podatnik może zrealizować wyrażające tę zasadę prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, powinno prowadzić do jak najwierniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy związane z całą aktywnością podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałej aktywności. System odliczeń ma bowiem uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Bezsporna jest też akcentowana przez Gminę okoliczność, że mogą być stosowane różne sposoby określenia proporcji. Wynika to nie tylko ze wskazanego przez nią wyroku TSUE z 13 marca 2008 w sprawie C‑437/06 [...] przeciwko [...] (dostępny na stronie http://curia.europa.eu), ale również z art. 86 ust. 2c i ust. 2h u.p.t.u. W pierwszym z tych przepisów ustawodawca podał przykładowe dane, jakie można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji, w drugim zaś przewidział możliwość odstąpienia od stosowania sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 u.p.t.u.

Tym niemniej, wbrew przekonaniu Gminy, ani znaczenie zasady neutralności, ani dopuszczalność stosowania różnych sposobów określenia proporcji, same w sobie nie świadczą o tym, że proponowana przez nią metoda obliczenia prewspółczynnika jest "bardziej właściwym rozwiązaniem", aby zapewnić zachowanie zasady neutralności oraz zgodność z celem wprowadzenia art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Ocena, że dana metoda jest to właściwszą musi być uzasadniona konkretnymi okolicznościami.

Jak zaś słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów, Gmina nie wskazała okoliczności pozwalających uznać proponowaną przez nią metodologię wyliczenia prewspółczynnika za odzwierciedlającą specyfikę prowadzonej działalności. Rację ma też Sąd pierwszej instancji, że samo wykazanie, że różnią się wartości prewspółczynnika obliczonego zgodnie z metodą Gminy oraz prewspółczynnika ustalonego w oparciu o sposób wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., nie przesądza o tym, że sposób z rozporządzenia nie odzwierciedla specyfiki działalności GOS.

Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej nie mogła podważyć powyższego stanowiska. Sprowadza się ona bowiem w istocie do ogólnikowych twierdzeń, że sposób proponowany przez Gminę umożliwia "bardziej dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie sportu i rekreacji świadczoną przez GOS" oraz "najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie (tj. działalności sportowo-rekreacyjnej – wyjaśnienie NSA) i dokonywanych przez Gminę nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego", a nadto "metoda ta pozwala w sposób dokładny i obiektywny oszacować udział w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz, że prowadzi do możliwie precyzyjnego określenia zakresu wykorzystania towarów i usług do działalności gospodarczej".

Rację ma Gmina twierdząc, że zakres wykorzystania towarów i usług do działalności gospodarczej powinien być podstawowym wyznacznikiem zakresu prawa do odliczenia. Jednakże wywodząc dalej, że zakres ten powinien zdecydowanie posiadać "pierwszeństwo przed uproszczeniami bazującymi na strukturze przychodów podatnika", nie bierze ona pod uwagę tego, że każdy sposób określenia proporcji (wskazany w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., a także proponowany przez podatnika) służy temu, aby określić zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w sytuacji, gdy towary te i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. "sposób określenia proporcji", nazywany przez Gminę "prewspółczynnikiem", jest właśnie "sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej".

Kwestią odrębną jest natomiast, jaki sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć.

W świetle argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu omawianego zarzutu twierdzenie Gminy, że proponowany przez nią sposób określenia proporcji ma "charakter specyficzny dla jednostek zajmujących się działalnością sportowo-rekreacyjną (...) i przez to najlepiej zapewnia zachowanie zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku" należy ocenić jako niezasadne.

4.5. Niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Gmina wiąże z uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że odliczając podatek naliczony od zakupów związanych wyłącznie z działalnością sportowo-rekreacyjną realizowaną przez GOS, jest ona zobowiązana stosować sposób określenia proporcji wynikający z powyższych przepisów rozporządzenia. Zdaniem Gminy Sąd pierwszej instancji powinien był zastosować art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. (pkt 2.1.2. niniejszego uzasadnienia).

Rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. wydane zostało w oparciu o delegację ustawową zamieszczoną w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Nie wskazał również, w czym upatruje naruszenia § 3 ust. 1 powyższego rozporządzenia, który to przepis stanowi, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Wskazana w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., możliwość wybrania sposobu określenia proporcji innego niż wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. uwarunkowana jest wykazaniem przez jednostkę samorządu terytorialnego, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny niż wynikający z tego rozporządzenia).

Skarżąca jedynie przytoczyła treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., czyniąc to w kontekście wykazania, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować sposoby określenia proporcji inne niż przewidziane w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., co – jak wyjaśniono wyżej – jest kwestią bezsporną.

W ocenie Gminy sposób określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 4 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. (przepis ten został przytoczony przez Ministra Rozwoju i Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji) jest nieodpowiedni na potrzeby ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez GOS w całości działalności GOS, ponieważ nie odpowiada specyfice wykonywanej przez GOS działalności, a w konsekwencji sposób ten nie posiada cech wskazanych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny oceny powyższej nie podziela.

Nie zasługuje na uwzględnienie argument Gminy, że metoda opisana w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., odwołująca się w mianowniku do przychodów zakładu budżetowego "bazuje na daleko idącym uproszczeniu, zakładającym, że uzyskane przychody z działalności gospodarczej są proporcjonalne do wykorzystania towarów i usług do działalności gospodarczej (...). Tymczasem w przypadku uzyskania dotacji na cele opodatkowanej VAT (w niemal 90%) działalności, to uproszczenie, na którym bazuje metoda opisana w Rozporządzeniu, staje się automatycznie niereprezentatywne".

Przede wszystkim brak jest podstaw do twierdzenia, że metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na wskazanym przez Gminę założeniu. Metoda ta uwzględnia bowiem w liczniku roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego. Przychody wykonane zakładu (zdefiniowane w § 2 pkt 11 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.) uwzględniane są w mianowniku. Zasadne jest wyjaśnienie Ministra Rozwoju i Finansów, że z uwagi na fakt, iż w przypadku zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego niemożliwe jest wyliczenie obrotu uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem podatku od towarów i usług, na potrzeby sposobu obliczenia proporcji przyjęto zasadę, że w danym zakładzie budżetowym całkowity obrót z działalności gospodarczej oraz z działalności pozostającej poza sferą podatku odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych, uwzględniających dotacje przekazane temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, oprócz obrotu z działalności gospodarczej, uwzględnia jedynie dotacje otrzymane przez GOS na sfinansowanie działalności wykonywanej na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. Tym samym zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że taki sposób wyliczenia proporcji (prewspółczynnika) nie odzwierciedla specyfiki działalności gospodarczej GOS, do której należy również sposób finansowania działalności zakładu budżetowego, unormowany w art. 15 u.f.p.

Sposoby określenia proporcji określone w § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych, a zatem przewidziane są dla typowej zasadniczo działalności tych podmiotów. Zastosowanie innego sposobu określenia proporcji powinno być więc uzasadnione specyfiką działalności wykonywanej przez daną jednostkę oraz dokonywanych przez nią nabyć towarów i usług.

W gruncie rzeczy ani we wniosku o wydanie interpretacji, ani w skardze kasacyjnej Gmina nie wyjaśniła, w czym przejawia się taka specyfika wykonywanej przez GOS działalności, która uzasadniałaby odstąpienie od zastosowania sposobu określenia proporcji z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Nie wykazała istnienia okoliczności świadczących specyficznym charakterze działalności tego zakładu. Zauważyć należy, że okoliczności takie, związane ze szczególną, nietypową dla jednostek samorządu terytorialnego proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do czynności pozostających poza podatkiem od towarów i usług, występują w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej gmin, którą Skarżąca wskazała jako działalność o specyfice innej niż działalność sportowo-rekreacyjna.

Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby działalność gospodarcza GOS stanowiła "niemal 90%" jego działalności. Wskazany we wniosku udział 87% to prewspółczynnik wyliczony w oparciu o metodę proponowaną przez Gminę, a zatem wyliczona przez nią proporcja, jaką – jej zdaniem – należy zastosować określając podlegającą odliczeniu część podatku naliczonego od wydatków mieszanych. Zawarte we wniosku o interpretację stwierdzenie Gminy, że "Zakład prowadzi również inną działalność gospodarczą (pozostającą poza zakresem VAT)", zawiera sprzeczność. Działalność gospodarcza zawsze objęta jest "zakresem VAT", tyle że niektóre z czynności, wykonywanych w ramach tej działalności, nie są opodatkowane (są zwolnione od podatku). Wskazana tu przez Gminę działalność polegająca na nieodpłatnym udostępnianiu infrastruktury sportowej, nie jest działalnością gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji o braku podstaw, aby z okoliczności, że wynik zastosowania określonego sposobu określenia proporcji jest bardziej korzystny dla podatnika, wywodzić, że sposób ten lepiej odzwierciedla skalę wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie ma przy tym znaczenia, jak wielka jest różnica pomiędzy wynikami uzyskanymi przy zastosowaniu różnych sposobów określenia proporcji. Wynikiem właściwym (właściwą proporcją) będzie wynik uzyskany przy zastosowania sposobu określenia proporcji, który spełni przesłanki z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., co pozwoli go uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć.

Określenie proporcji odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami o charakterze mieszanym (służącym działalności gospodarczej oraz działaniom nie będącym działalnością gospodarczą) nie ma nic wspólnego z tym, czy działalność gospodarcza przynosi zyski, czy też straty. Chybione jest więc odwołanie się przez Gminę do zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicji podatnika podatku od towarów i usług, w świetle której dla statusu podatnika nie ma znaczenia cel i rezultat prowadzonej działalności gospodarczej. Przewidziane w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. sposoby określenia proporcji uwzględniają natomiast okoliczność, że koszty działalności ponoszone przez jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego mogą być pokrywane również ze źródeł innych niż działalność gospodarcza – np. z dotacji. Z tego punktu widzenia niezasadne jest więc twierdzenie Gminy, że dotacje nie powinny mieć wpływu zakres prawa do odliczenia. Wskazany przez Skarżącą wyrok TSUE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C‑74/08 [...] (dostępny j.w.) dotyczy innego zagadnienia, a mianowicie generalnego ograniczenia odliczenia podatku naliczonego, w przypadku nabycia towarów subwencjonowanych z funduszy publicznych, jedynie do wysokości części nieobjętej subwencją.

W rozpoznanej sprawie Minister Rozwoju i Finansów nie prezentował rygorystycznego stanowiska, że jedyną dopuszczalną metodą kalkulacji prewspółczynnika (proporcji) jest metoda wskazana w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Prawidłowo uznał jednak, że sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę nie jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice działalności GOS oraz dokonywanym przez ten zakład nabyciom towarów i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu interpretacyjnego przedstawione w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2017 r. zasadnie zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji.

4.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Gminy, jako że nie posiada ona usprawiedliwionych podstaw.

4.7. Na wniosek Szefa KAS, na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz od Gminy koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).