Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 811/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: opłata od środków spożywczych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12a ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 183
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym - t.j.
Teza: Przez sprzedaż napojów rozumieniu art. 12a ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2021 r. poz. 183 ze zm.) rozumieć należy przeniesienie przez podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty własności rzeczy w postaci napojów, o których mowa w art. 12a ust. 1 tej ustawy, jeżeli z transakcją tą wiąże się obowiązek nabywcy dokonania świadczenia stanowiącego (bezpośrednio lub pośrednio) formę ekwiwalentu za dostarczony towar.

TEZY

Przez sprzedaż napojów rozumieniu art. 12a ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2021 r. poz. 183 ze zm.) rozumieć należy przeniesienie przez podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty własności rzeczy w postaci napojów, o których mowa w art. 12a ust. 1 tej ustawy, jeżeli z transakcją tą wiąże się obowiązek nabywcy dokonania świadczenia stanowiącego (bezpośrednio lub pośrednio) formę ekwiwalentu za dostarczony towar.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 4316/21, w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.125.2021.2.MF, w przedmiocie opłaty od środków spożywczych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 4316/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 29 czerwca 2021 r. w przedmiocie opłaty od środków spożywczych.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dacie 18 grudnia 2020 r. skarżąca złożyła do Ministra Zdrowia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2021 r. poz. 183 ze zm., dalej: u.z.p.) w zakresie opłaty od środków spożywczych. Z uwagi na zmianę przepisów dokonaną ustawą z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 694), w myśl której od 16 kwietnia 2021 r. organem właściwym w sprawie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów dotyczących opłaty od środków spożywczych stał się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wniosek spółki został przekazany przez Ministra Zdrowia zgodnie z właściwością.

Organ 18 maja 2021 r. wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku, co nastąpiło pismami z 24 maja 2021 r. oraz 18 czerwca 2021 r.

We wniosku oraz pismach uzupełniających spółka przedstawiła (obok innych) następujące zdarzenie przyszłe: w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży napojów, która z uwagi na cechy napojów i status kontrahenta zasadniczo podlega opłacie od środków spożywczych. Skarżąca zaznaczyła jednak, że prowadzi również szereg działań promocyjno-reklamowych, w ramach których wydaje napoje także nieodpłatnie. Niektóre z wydań następują w następstwie spełnienia przez kontrahentów określonych warunków (np. osiągnięcia wymaganego poziomu obrotów w relacjach ze skarżącą, zakupu określonej liczby napojów w ramach akcji typu "Kup 10 dostaniesz 1 gratis", etc.).

W świetle tak zarysowanego zdarzenia przyszłego skarżąca wniosła o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym nieodpłatne wydanie napojów w związku ze spełnieniem przez kontrahenta określonych warunków nie podlega opłacie od środków spożywczych.

Zdaniem spółki, wydań takich nie sposób zakwalifikować jako sprzedaży, która jest przedmiotem opodatkowania. Przez sprzedaż - zarówno w rozumieniu potocznym, jak i na gruncie innych właściwych regulacji (w szczególności ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.) - należy bowiem rozumieć odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną cenę sprzedaży.

W interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2021 r. organ uznał stanowisko spółki w części dotyczącej nieodpłatnych wydań napojów, uzależnionych od spełnienia przez kontrahentów określonych warunków, za nieprawidłowe. W ocenie organu, z uwagi na fakt, że nieodpłatne wydanie napojów wiąże się z koniecznością określonego zachowania kontrahenta, nie sposób zakwalifikować go jako rzeczywiście nieodpłatne. Organ podkreślił jednocześnie, że przekazanie napojów jest bezpośrednio związane z określoną w umowie sprzedażą między kontrahentem a skarżącą, w wyniku czego otrzymany dodatkowy produkt zaniża cenę jednostkową wszystkich sprzedawanych napojów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12a ust. 2 u.z.p., art. 12a ust. 1 w zw. z art 12a ust. 2 u.z.p. oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.).

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że ustawa o zdrowiu publicznym jednoznacznie definiuje pojęcie wprowadzenia na rynek krajowy, z którym związane jest powstanie obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych, oraz wskazuje podmioty zobowiązane do jej zapłaty, niemniej nie wprowadza definicji pojęcia "sprzedaży" ani "nieodpłatnego wydania", odsyłając w tym zakresie do definicji zawartych w innych aktach prawnych. Odwołując się do słownika języka polskiego oraz definicji legalnej zawartej w art. 535 k.c., za obligatoryjny warunek uznania czynności prawnej za umowę sprzedaży sąd uznał zobowiązanie kupującego do zapłaty określonej ceny za otrzymany towar. W kontekście pojęcia "nieodpłatnego wydania", posiłkując się regułami wykładni językowej i słownikowego znaczenia poszczególnych wyrazów, sąd wskazał, że nieodpłatny znaczy niewymagający opłaty, zaś wydanie - danie, przydzielenie czegoś komuś. Z powyższego wyprowadzono wniosek, że istotnym elementem "nieodpłatności" jest brak opłaty lub jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, w tym również oczekiwania określonego zachowania.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że w opisanym we wniosku zdarzeniu hipotetycznym nie sposób mówić o nieodpłatnym wydaniu napoju. Odbiorca napoju świadczy w opisanej sytuacji na rzecz skarżącej świadczenie wzajemne posiadające wymierny ekwiwalent ekonomiczny, co neguje możność uznania wydania produktu przez skarżącą w sposób "nieodpłatny", nie spełniający kryteriów sprzedaży. Zdaniem sądu, pierwotne nabycie określonej ilości napojów lub osiągnięcie wymaganego poziomu obrotów, zgodnie z łączącą strony umową, warunkuje wydanie określonej ilości tego samego rodzaju towaru (napojów). Istnieje zatem zależność pomiędzy wydaniem przez skarżącą napojów a oczekiwaniem określonego, posiadającego ekwiwalent ekonomiczny działania (zachowania) kontrahenta, na rzecz którego owe wydanie następuje. Przekazanie towarów związane jest z konkretną sprzedażą w określonym czasie zgodnie z umową, przy czym nabywca otrzymuje od spółki więcej towarów za tę samą cenę sprzedaży, co w istocie prowadzi do zmniejszenia ceny jednostkowej napoju. W ocenie sądu, w analizowanym przypadku nie można zatem mówić o "nieodpłatnym wydaniu", lecz o obniżeniu ceny jednostkowej towaru.

Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska sąd pierwszej instancji przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 870/19, a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12. Sąd zwrócił również uwagę na autonomię instytucji prawa podatkowego zezwalającą na interpretację używanych w nim pojęć nie zawsze literalnie i tożsamo z dokonywanym chociażby na gruncie prawa cywilnego, a także ratio legis regulacji wprowadzającej opłatę cukrową, przemawiające za szeroką interpretacją pojęcia "sprzedaży", o którym mowa w art. 12a ust. 2 u.z.p.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 14c § 2 O.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) błędną wykładnię art. 12a ust. 2 w zw. z art. 12a ust. 1 oraz w zw. z art. 12b ust. 1 u.z.p. polegającą na przyjęciu, że sprzedaż napojów, o której mowa w tym przepisie, obejmuje swoim zakresem nieodpłatne wydanie środków spożywczych, które następuje w związku ze spełnieniem przez kontrahenta określonych warunków, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że czynność nieodpłatnego wydania napojów nie mieści się w zakresie pojęciowym sprzedaży towarów w rozumieniu tego przepisu, a zatem nie podlega opłacie od środków spożywczych;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 12a ust. 1 w zw. z art 12a ust. 2 u.z.p. polegające na błędnym zaakceptowaniu stanowiska organu, że w przypadku nieodpłatnego wydania towarów w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego następuje sprzedaż towarów skutkująca obowiązkiem uiszczenia opłaty od środków spożywczych.

Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, w treści przytaczając poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sedno sporu wiąże się z rozstrzygnięciem, czy daniną w postaci opłaty od środków spożywczych objęta jest - w świetle przepisów ustawy o zdrowiu publicznym – określana przez stronę czynność nieodpłatnego wydania towaru, w przypadku spełnienia przez kontrahenta określonych warunków umownych (tj. dokonania odpłatnego nabycia określonej partii napojów tego samego rodzaju). Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że warunkiem tym jest osiągnięcie wymaganego poziomu obrotów ze sprzedaży napojów lub zakup ich określonej ilości w ramach akcji typu "Kup 10 dostaniesz 1 gratis".

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska spółki, jakoby w opisywanych realiach stanu faktycznego doszło do nieodpłatnego przekazania towarów, które nie podlega opłacie od środków spożywczych, aprobując zarazem w całej rozciągłości pogląd zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji.

Nie ulega wątpliwości, że zawarte w ustawie o zdrowiu publicznym elementy konstrukcyjne opłaty od środków spożywczych zrównują ją z podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. Opłata ta, zgodnie z jej potocznym nazewnictwem (podobnie w literaturze podatkowej i orzecznictwie) nazywana jest zresztą "podatkiem cukrowym". Ma ona wszystkie teoretyczne cechy podatku – jest daniną bezzwrotną, przymusową, ogólną, nieodpłatną i uiszczaną w formie pieniężnej. Jest wobec tego świadczeniem bezwzględnym, wynikającą wprost z ustawy daniną publiczną, o której mowa w art. 217 Konstytucji RP. W judykaturze oraz piśmiennictwie wskazuje się, że brak odpłatności dla podmiotów zobowiązanych do wnoszenia opłaty od środków spożywczych wyłącza możliwość stosowania na oznaczenie tej daniny publicznej zwrotu "opłata". Spełnia też ona kryteria uznania za podatek na potrzeby stosowania do niej przepisów Ordynacji podatkowej zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy (por. B. Brzeziński, Opodatkowanie niepożądanej społecznie konsumpcji. Wprowadzenie do tematyki, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2021, nr 1, s. 12, jak też wyrok NSA z dnia 22 września 2022 r., sygn. akt III FSK 763/22).

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przytoczony przepis wymienia elementy konstrukcji podatku, które są objęte obowiązkiem uregulowania w ustawie. Wśród podstawowych komponentów podatku prawodawca konstytucyjny wymienił m.in. przedmiot opodatkowania. Zbudowanie normy identyfikującej przedmiot opodatkowania opłatą od środków spożywczych wymaga sięgnięcia do kilku jednostek redakcyjnych zawartych w art. 12a u.z.p. (tj. ust. 1, 2 oraz 3). Przedmiot opodatkowania stanowić będzie, stosownie do art. 12 ust. 1 u.z.p., wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkami wymienionymi w pkt 1 i 2 tego przepisu. W art. 12a ust. 2 u.z.p. ustawodawca definiuje, jak rozumieć określenie "wprowadzenie na rynek krajowy napojów", o którym mowa w ust. 1. Rozumieć przez to należy "sprzedaż napojów [...]" (z perspektywy istoty sporu dalszy fragment tego przepisu nie ma znaczenia). Kluczowe natomiast dla rozstrzygnięcia spornego problemu pozostaje ustalenie znaczenia pojęcia "sprzedaż" w rozumieniu art. 12a ust. 2 u.z.p.

Analizowane pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o zdrowiu publicznym, brak też w tym akcie prawnym przepisów odsyłających do definicji zawartych w innych regulacjach (np. kodeksie cywilnym). W takim przypadku w procesie wykładni językowej, którą należy posłużyć się w pierwszej kolejności, winno nastąpić odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207), na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Ustalając znaczenie pojęcia “sprzedaż" w oparciu o ujęcia słownikowe (np. Wielki Słownik Języka Polskiego PWN, pod red. M. Szymczaka, Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod red. S. Dubisza, Słownik Języka Polskiego PWN w oprac. E. Sobol) zwrócić należy uwagę, że w większości definicji "sprzedaż" postrzegana jest jako "odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną sumę" (tak też w: www.sjp.pwn.pl). Oczywiście słownik stanowi jedynie materiał pomocniczy przy ustalaniu znaczenia określonych pojęć w języku potocznym, a nie źródło prawa. Jak zauważa się w literaturze oraz orzecznictwie, słownik jest narzędziem i jak każde narzędzie powinien być odpowiednio używany (por. też A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Słowniki, a interpretacja tekstów prawnych, Państwo i Prawo nr 5 z 2007 r. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn.. akt II FSK 3729/14). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza tychże materiałów pozwala uznać, że przedmiot sprzedaży kojarzy się zawsze z przeniesieniem własności towarów za określony ekwiwalent, który nie we wszystkich przypadkach odzwierciedla cena wyrażona w pieniądzu.

Z całą natomiast pewnością uznać należy, że nieodpłatna dostawa towarów nie stanowi sprzedaży w tak przedstawionym znaczeniu, a zatem również w rozumieniu art. 12a ust. 2 u.z.p. Nieodpłatną dostawą towarów jest przeniesienie własności towarów nieobarczone żadnymi dodatkowymi warunkami możliwymi do zrównania z jakąkolwiek formą ekwiwalentności, w tym brak oczekiwania zachowania rodzącego po stronie nabywcy skutki finansowe. Sprzedaż wiąże się zatem z jednej strony z przeniesieniem własności rzeczy, a z drugiej uzyskaniem przez sprzedającego ekwiwalentu, który niekoniecznie odpowiadać musi wartości przedmiotu sprzedaży. Ekwiwalent, jak już zauważono, nie zawsze musi być odzwierciedlony w pieniądzu. Może polegać na świadczeniach innego rodzaju, np. na bonusach powiązanych z rozliczeniem finansowym innych zakupów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazywany przez wnioskodawcę przypadek odnosi się do sytuacji, w której ekwiwalentem przekazania towaru na zasadach "gratisu" jest poniesiona przez kontrahenta cena sprzedaży określonej partii towaru. W cenie tej mieści się zakup dodatkowy. Można zatem uznać, że operacja "Kup 10 dostaniesz 1 gratis" oznacza faktycznie jedną transakcję, jedną czynność, związaną ze sprzedażą towaru z bonusem.

W konsekwencji przez sprzedaż napojów rozumieniu art. 12a ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2021 r. poz. 183 ze zm.) rozumieć należy przeniesienie przez podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty własności rzeczy w postaci napojów, o których mowa w art. 12a ust. 1 tej ustawy, jeżeli z transakcją tą wiąże się obowiązek nabywcy dokonania świadczenia stanowiącego (bezpośrednio lub pośrednio) formę ekwiwalentu za dostarczony towar.

Z przedstawionych powodów za chybione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 12a ust. 2 w zw. z art. 12a ust. 1 oraz w zw. z art. 12b ust. 1 u.z.p. oraz niewłaściwego zastosowania art. 12a ust. 1 w zw. z art 12a ust. 2 tej ustawy.

Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił, a o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

J. Sokołowska K. Winiarski P. Dąbek