Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1359/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 art. 116 par. 1 pkt 1 lit. b art. 116 par. 1 pkt 2 art. 233 par. par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za odsetki od zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące od maja do lipca 2013 r. i koszty egzekucyjne oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] września 2016 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M.M. (dalej: Skarżąca), jako byłego członka zarządu wraz z W. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: Spółka), za zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za maj, czerwiec i lipiec 2013 r. i koszty postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie, kiedy powstały zaległości. Organ wskazał, że egzekucja przeciwko Spółce była bezskuteczna. W Spółce wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w postaci niepłacenia zobowiązań. Przesłanka ta powstała w lutym 2012 r., kiedy to nie zapłacone zostały Składki należne ZUS za styczeń 2012 r. Zaległości Spółki rosły przez rok 2012 i 2013. Organ wskazał, że Skarżąca nie wskazała mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja. Organ nie uwzględnił stanowiska Skarżącej, że nie mogła być uznana za osobę pełniącą funkcję członka zarządu, gdyż od połowy 2013 r. stan jej zdrowia spowodowany zagrożoną ciążą uniemożliwiał jej pełnienie tej funkcji. Organ uznał, że okoliczność ta nie miała też wpływu na ocenę zawinienia Skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż przesłanka ogłoszenia upadłości wystąpiła przed zajściem przez Skarżącą w ciążę.

Od ww. decyzji NUS Skarżąca złożyła odwołanie. Zarzuciła jej:

- naruszenie art. 188 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), przez odmówienie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w piśmie z dnia 18 lipca 2016 r., w tym m.in. dowodu o zwrócenie się do A. sp. z o.o., która prowadziła księgi Spółki o przedłożenie dokumentacji księgowej i finansowej Spółki i przesłuchanie Skarżącej, pomimo że przedmiotem wnioskowanych dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. okoliczności dotyczące spełnienia przesłanek wskazanych w przepisie art. 116 O.p.;

- naruszenie art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczność, między innymi, daty właściwej dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo że ustalenie tej okoliczności wymagało wiadomości specjalnych i było niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; uchybienie to miało wpływ na treść decyzji ponieważ dotyczyło okoliczności, która pozwoliłaby ustalić, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącą nastąpiło bez jej winy, czy też w sposób zawiniony;

- naruszenie art. 116 § 1 O.p., przez jego błędną wykładnię wyrażającą się uznaniem, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, podczas gdy organ prowadził egzekucję w sposób wadliwy i niepełny, bez dysponowania dokumentacją rachunkową i księgową Spółki, o którą się nie zwrócił do A. sp. z o.o., organ nie dochodził zapłaty wierzytelności przysługujących Spółce względem osób trzecich;

- naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez jego błędną wykładnię wyrażającą się przyjęciem, że możliwe jest oddalenie twierdzeń o tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy podatnika, bez jednoczesnego poczynienia sprecyzowanych ustaleń odnośnie daty właściwej do złożenia takiego wniosku oraz ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej Spółki;

- naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię wyrażającą się przyjęciem, że dla uwolnienia się podatnika od odpowiedzialności niewystarczające było wskazanie wierzytelności przysługujących Spółce względem osób trzecich i innego mienia należącego do Spółki w czasie prowadzenia egzekucji.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M.M. na wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym na okoliczność, że:

a) egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna wobec wadliwego i niepełnego prowadzenia egzekucji przez organ egzekucyjny;

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy;

c) wskazania przez Skarżącą mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych spółki co najmniej w znacznej części.

Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:

a) decyzji ZUS [...] Oddział w W., na okoliczność okresów przebywania przez M.M. na zwolnieniu lekarskim i stanu jej zdrowia;

b) zaświadczenia lekarskiego o okresach urlopu macierzyńskiego, na okoliczność pośredniego wskazania poczęcia dziecka przez M.M. i okresu ciąży,

Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, na okoliczność ustalenia daty właściwej dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przy uwzględnieniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, co miało znaczenie dla ustalenia dla jakiego okresu należy badać, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez M.M. nastąpiło bez jej winy, czy też w sposób zawiniony.

W odwołaniu wniesiono też o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D.B. okoliczność stanu zdrowia Skarżącej w okresie od drugiej połowy 2013 r., zaleceń lekarzy, wiedzy Skarżącej o sytuacji majątkowej i finansowej W. Sp. z o.o. z siedzibą w W.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów na wskazane w odwołaniu okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Skarżącej nietrafna jest ocena organu pierwszej instancji, że egzekucja względem majątku Spółki była prowadzona i nie przyniosła zaspokojenia. W sprawie prowadzono egzekucję administracyjną, którą nie objęto całego majątku Spółki. Skarżąca w piśmie z dnia 18 lipca 2016 r. bardzo wyraźnie oświadczyła, że graniczy z pewnością, iż nie tylko w okresie powstania zobowiązań, ale ponadto także w okresie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i stwierdzania jego bezskuteczności, Spółka dysponowała znacznym majątkiem, posiadała liczne wierzytelności względem firm, wobec których Spółka świadczyła usługi, jak również mienie o wartości ok. 300.000.00 zł netto. Przedstawione przez Skarżącą wnioski dowodowe, umożliwiały zweryfikowanie tych twierdzeń, ujawnienie być może miejsca położenia mienia lub oznaczenia wierzytelności i podjęcie działań zmierzających do skutecznego wyegzekwowania należności. Organ nie wziął pod uwagę okoliczności, że egzekucja przeciwko Spółce toczyła się w roku 2014 (umorzenie w lipcu 2014 r.), podczas gdy bezspornym jest, że Skarżąca przestała być członkiem zarządu Spółki w sierpniu 2013 r. i po tej dacie nie miała już ani wpływu na utrwalanie i przechowywanie dokumentacji dotyczącej Spółki, w tym dokumentującej jej mienie. Skarżąca podniosła, że zwracała się wielokrotnie z wnioskiem o przedstawienie dokumentacji księgowej Spółki, jednak profesjonalne biuro rachunkowe odmawiało dostępu do niej, Skarżąca nie była aktualnym członkiem zarządu. Oznacza to, że organ pierwszej instancji wymaga od podatnika przedstawienia dokumentacji, której nie był w stanie uzyskać. Dlatego Strona przedstawiła liczne wnioski dowodowe w piśmie z dnia 18 lipca 2016r. Skarżąca podniosła, że tylko za pośrednictwem organu państwowego możliwe jest dotarcie do dokumentacji Spółki, z której wynikać będzie jej kondycja finansowa na przestrzeni lat, jak również losy należnych Spółce wierzytelności oraz mienia.

Skarżąca zarzuciła, że organ błędnie uznał, że Skarżąca była zdolna ocenić chwilę, w której należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki o.o. Zdaniem Skarżącej opinia biegłego umożliwiłaby wykazanie, że organ przyjął błędną datę, w której wystąpiły przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem Skarżącej o dacie tej nie przesądza data wymagalności najstarszych zobowiązań Spółki względem ZUS. Na powstanie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przede wszystkim wpływ ma stosunek wartości majątku Spółki do wartości ciążących na niej zobowiązań. Skarżąca stwierdziła, że zaprzestanie płacenia zobowiązań może mieć różne przyczyny, które mogą uzasadniać wniosek, że ogłoszenie upadłości dłużnika nie jest zasadne.

Skarżąca wskazała, że w sprawie powinien zostać powołany biegły w celu ustalenia, kiedy nastąpił moment, w którym zgodnie z prawem powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem Skarżącej, powołanie biegłego uzasadnione jest tym, że organ dokonuje błędnej wykładni art. 11 ust. 1 ustawy z 28 litego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm) dalej powoływanej, jako P.u.n., według której każde zaprzestanie płacenia zobowiązań skutkuje obowiązkiem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżąca podniosła, że w trakcie sprawowania przez nią funkcji prezesa zarządu Spółki nie zachodziły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż Spółka dysponowała istotnymi wierzytelnościami, jak np. względem P. Sp. z o.o. w W. (operator komórkowy) na kwotę 86.000.00 zł z tytułu miesięcznego wynagrodzenia za wykonywane przez Spółkę usługi, na kwotę 34.000,00 zł miesięcznie względem A. S.A., czy też na kwotę ok. 50.000.00 zł miesięcznie względem P. S.A., Wniosek Skarżącej o zwrócenie się do A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. jest konieczny nie tylko dlatego, że jest niezbędny dla ustalenia daty spełnienia warunków upadłości Społki, ale również dlatego, iż dokumenty te wykażą, że nie tylko w okresie powstania zobowiązań, ale ponadto także w okresie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i stwierdzania jej bezskuteczności, Spółka powinna dysponować istotnym majątkiem. Skarżąca wskazała, że w chwili zakończenia przez nią pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, w skład majątku Spółki wchodziło 9 zaawansowanych zestawów komputerowych wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem o wartości co najmniej 30.000-35.000 zł netto każdy, a ponadto urządzenia wielofunkcyjne, jak np. ploter wielkoformatowy HP o wartości netto 35.000,00 zł. Zdaniem Skarżącej w świetle powyższego nie ulega wątpliwości, iż konieczne jest dokonanie ustaleń z udziałem biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczność ustalenia daty właściwej dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przy uwzględnieniu materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Skarżąca wskazała, że stan długotrwałej choroby może uzasadniać uznanie, że członek zarządu nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (tak np. A. Rachwał w: System prawa handlowego, pod red. S. Włodyki, t. 2A Warszawa 2007, s. 1037). W związku z tym w odwołaniu wskazano, że uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. z dnia 30 sierpnia 2013 r. w sprawie przyjęto rezygnację M.M. z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Zgodnie tą uchwałą Skarżąca złożyła rezygnację z piastowania tej funkcji ze skutkiem na 30 sierpnia 2013 r., jednak już od początku sierpnia 2013 r. M.M. przebywała na zwolnieniu lekarskim. W związku ze złym stanem zdrowia spowodowanym ciążą, już przed tą datą nie była w stanie faktycznie sprawować zarządu Spółką. Zajście w ciążę miało charakter nieoczekiwany i wiązało się ze specjalistycznym zabiegiem, po którym zgodnie z zaleceniami lekarskimi, Skarżąca nie mogła zajmować się prowadzeniem spraw Spółki.

Skarżąca podniosła, że oddalenie przez organ pierwszej instancji jednym postanowieniem złożonych przez nią wniosków dowodowych świadczy o tym, że prowadził on postępowanie dowodowe w sposób nieobiektywny, gromadząc jedynie te dowody, które potwierdzały z góry założony przez organ cel, co jest oczywiście niedopuszczalne (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011r., IFSK. 191/10, Legalis). W efekcie w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 180, art. 188 i art. 197 O.p. Skarżąca wskazała, że przepis art. 188 O.p. daje podatnikowi niezwykle silną podstawę do żądania przeprowadzenia dowodu, jeżeli podatnik, choćby subiektywnie uważa, że może to przyczynić się do wyjaśnienia sprawy lub wesprzeć jego stanowisko w postępowaniu (wyrok NSA z 31 maja 2005r FSK 1839/04).

DIS decyzją z [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

Zdaniem DIS w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia oodpowiedzialności Skarżącej, określone w art. 108 O.p. DIS przywołał treść art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. i wyjaśnił, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Organ wskazał, że w stosunku do Spółki w dniu 3 czerwca 2014 r,. wystawione zostały trzy tytuły wykonawcze o numerach: [...], obejmujące odsetki od zaległości podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa.

DIS podkreślił ponadto, że z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że w dacie kiedy upływały płatności zobowiązań Spółki z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za maj, czerwiec i lipiec 2013 r. czyli odpowiednio 20 czerwca, 22 lipca i 20 sierpnia 2013 r., Skarżąca była członkiem zarządu Spółki. Organ wskazał, że Skarżąca była członkiem zarządu Spółki od 9 lutego 2009 r. do 30 sierpnia 2013 r. Oznacza to, że Skarżąca była członkiem zarządu Spółki w okresie, w którym na spółce ciążył obowiązek zapłaty odsetek od tych zaliczek, gdyż zaliczki te nie zostały wpłacone przez Spółkę. DIS wskazał, że dla orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki nie miała znaczenia podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że od połowy 2013 r. stan jej zdrowia uległ pogorszeniu z powodu ciąży oraz, że Skarżąca nie mogła zajmować się sprawami Spółki i w istocie nie pełniła funkcji członka zarządu. Zdaniem organu użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" oznacza przysługiwanie danej osobie formalnoprawnego statusu członka zarządu spółki a nie faktyczne wykonywanie czynności członka zarządu spółki. Organ wskazał, że z uwagi na dobrowolny charakter pełnienia tej funkcji należy uznawać, że osoba będąca członkiem zarządu spółki, która pomimo tego, że miała możliwość zrezygnowania z tej funkcji, zajmowała stanowisko członka zarządu, jest członkiem zarządu spółki, o którym mowa w powołanym przepisie.

DIS stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, z uwagi na brak ujawnionego majątku spółki. Podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania kwot na pokrycie zaległości podatkowych spółki, zaś organowi nie udało się ustalić żadnego majątku spółki, do którego można by było skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne. W rezultacie powyższego NUS stwierdził, iż w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne i postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki.

DIS podzielił w całości stanowisko NUS, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - Skarżącej. Jednocześnie podzielił także pogląd, że w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Z ustaleń organu wynika, że Skarżąca nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałoby, że zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ani żadnych dokumentów świadczących o tym, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z jej winy. Skarżąca nie wskazała również żadnego mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Z powyższego wynika, że Skarżąca nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, a także obowiązku należytej dbałości o ochronę interesów wierzycieli. Zatem nie wykazała określonych w Ordynacji podatkowej okoliczności uwalających ją od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, w której pełniła funkcje członka zarządu.

Istotne w sprawie, zdaniem DIS pozostało ustalenie, czy złożenie wniosku oogłoszenie upadłości Spółki było konieczne, czy w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu, Spółka była niewypłacalna bądź to ze względu na niepłacenie wymagalnych zobowiązań, bądź też ze względu na brak majątku wystarczającego na pokrycie jej zobowiązań. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż Spółka, oprócz nieterminowego dokonywania wpłat na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za maj – lipiec 2013 r. nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r., z tytułu składek należnych ZUS za styczeń, kwiecień – grudzień 2012 r. oraz styczeń – czerwiec 2013 r. Powyższe wskazuje na zaprzestanie płacenia przez Spółkę wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, w czasie gdy Skarżąca pozostawała członkiem jej zarządu. Mając na uwadze najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązanie - termin płatności najwcześniejszej z powyższych zaległości (składek należnych ZUS za styczeń 2012 r.) upływał dnia 15 lutego 2012 r. - w ocenie organu podatkowego luty 2012 r. był momentem, w jakim Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe inaprawcze i rozpoczął swój bieg 14 dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie został zgłoszony.

Zdaniem organu w sytuacji, gdy w sprawie wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości Spółki, wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n. nie było potrzeby badania, czy w sprawie wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości wskazana w art. 11 ust. 2 tej ustawy (wyższa wartość zobowiązań Spółki od jej majątku), gdyż do stwierdzenia, że wystąpił obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystarczające jest wystąpienie jednej z wymienionych przesłanek. DIS wskazał, że z uwagi na tę okoliczność nie badał dokumentacji księgowej i sprawozdań finansowych Spółki. Organ wskazał, że okoliczność ta uzasadniała nieuwzględnienie wniosku Skarżącej o wystąpienie do A. sp. z o.o. o przedłożenie dokumentacji finansowej i księgowej Spółki.

DIS odnosząc się do wniosku o przesłuchanie Skarżącej na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki, ze względu na jej stan zdrowia wskazał, ze stan niewypłacalności Spółki wystąpił już w 2012 r., zaś według dokumentów przedłożonych do akt sprawy dotyczących złego stanu zdrowia Skarżącej wynika, że stan ten wystąpił w drugiej połowie 2013 r. i trwał do początku 2014 r. zatem nie może być brany pod uwagę jako przesłanka braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p.

Wyjaśniając kwestię odmowy dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia daty właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, DIS podkreślił, ze w jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem organu organy podatkowe posiadają umiejętności i wiedzę do dokonania oceny sytuacji majątkowej podatnika pod kątem zastosowania art. 116 § 1 O.p. i w tej sytuacji brak jest przesłanki do skorzystania z dowodu z opinii biegłego na okoliczność sytuacji majątkowej podatnika.

Organ stwierdził, że Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja należności występujących w niniejszej sprawie. Zdaniem organu Skarżąca wskazywała w sposób ogólny mienie spółki występujące w okresie, kiedy Skarżąca była członkiem zarządu oraz w czasie prowadzenia egzekucji w stosunku do Spółki. Wskazanie to nie obejmowało konkretnych składników majątku, z których można byłoby zaspokoić zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 229 O.p., przez odmówienie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w piśmie z dnia 18 lipca 2016 r., jak również w piśmie z dnia 2 stycznia 2017 r. w tym m.in. dowodu ze znajdującej się w posiadaniu A. sp. z o.o. dokumentacji księgowej i finansowej Spółki i dowodu z przesłuchania Skarżącej, pomimo że przedmiotem wszystkich tych dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. okoliczności dotyczące wskazanych w art. 116 O.p. przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatnika;

- art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 229 O.p., przez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczność, daty właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo że ustalenie tej okoliczności wymaga wiadomości specjalnych; dowód ten mógł przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; uchybienie to miało wpływ na treść decyzji, ponieważ przeprowadzenie ww. dowodu pozwoliłoby ustalić, czy niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącą było przez nią zawinione;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., przez uznanie, że stan chorobowy Skarżącej nie stanowi okoliczności uprawniającej ją do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy okoliczność ta była wskazywana w toku postępowania podatkowego; okoliczność tę podnoszono w związku z obowiązkiem ustalenia daty właściwej dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w celu wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wynikało z choroby Skarżącej;

- art. 116 § 1 O.p., przez jego błędną wykładnię wyrażającą się przyjęciem, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, podczas gdy organ prowadził egzekucję w sposób wadliwy i niepełny, np. bez dysponowania dokumentacją rachunkową i księgową Spółki, o którą się nie zwrócił do A. sp. z o.o., czy też przez niedochodzenie zapłaty wierzytelności przysługujących temu podmiotowi względem osób trzecich;

- art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p., przez jego błędną wykładnię wyrażającą się przyjęciem, że możliwe jest oddalenie twierdzeń o tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy podatnika, bez jednoczesnego poczynienia sprecyzowanych ustaleń odnośnie daty właściwej dla takiego wniosku oraz sytuacji majątkowej Spółki w danym okresie;

- art. 116 § 1 pkt 2) O.p., przez jego błędną wykładnię wyrażającą się przyjęciem, że niewystarczające jest wskazanie wierzytelności przysługujących Spółce względem osób trzecich albo mienia należącego do Spółki w czasie prowadzenia egzekucji dla uwolnienia się podatnika od odpowiedzialności.

Skarżąca podniosła, że uchybienia te spowodowały naruszenie zaskarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji NUS, podczas gdy nie tylko została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, ale nade wszystko bez zwrócenia uwagi, że decyzja NUS została wydana bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ mogłoby doprowadzić do ustalenia, że Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części. W uzasadnieniu skargi podniesiono argumenty powołane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie procesowym z dnia 17 października 2017 r. Skarżąca uzupełniła zrzuty skargi o wskazanie naruszenia art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w związku z a § 3 O.p. przez prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, pomimo braku jednoznacznego potwierdzenia, że Spółce doręczone zostały tytuły wykonawcze obejmujące wierzytelności tej Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonego aktu administracyjnego. Orzeczenie podejmowane jest z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących w dacie wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek do orzeczenia względem Skarżącej odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od nieterminowych wpłat na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za maj, czerwiec, lipiec 2013 r.

Kontrolując zaskarżoną decyzję DIS, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w powołanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe stanowiska odmiennego od stanowiska Skarżącej w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p.

Organy prawidłowo również odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia daty właściwej dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co ma znaczenie dla ustalenia, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącą nastąpiło bez jej winy czy też w sposób zawiniony. Słusznie DIS uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie istnieje wskazywana konieczność powołania biegłego bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Podstawą przyjęcia tej okoliczności za udowodnioną są znajdujące się w aktach sprawy dokumenty i stosowne informacje dotyczące zaległości Spółki w spłacie zobowiązań. Wyjaśnić należy, iż organ podatkowy w myśl art. 197 § 1 O.p. może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. Wiadomości specjalne jest to wiedza z różnych dziedzin, której nie mają pracownicy organu. Wiedza ta obejmuje zagadnienia, które nie wchodzą do "normalnego" zakresu działalności organu. O konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii decyduje ostatecznie organ podatkowy rozstrzygając, czy daną okoliczność jest w stanie sam ustalić w oparciu o wiedzę, którą mają jego pracownicy. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10.06.2010 r. 1 GSK 1082/09, CBOSA). Ustalenie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki mieści się w zakresie działalności organów podatkowych, które są obowiązane do stosowania prawa podatkowego. Przepisy art. 116 O.p. są takimi właśnie przepisami, w zakresie których mieści się też obowiązek ustalenia, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przesłanki te wskazane są w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. i dla oceny ich wystąpienia wymagane jest ustalenie, czy podatnik zaprzestał płacenia długów (art. 11 ust. 1 P.u.n.) oraz, czy jego zobowiązania przewyższają jego majątek (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Ustalenie tych okoliczności faktycznych nie wymaga wiedzy specjalnej wykraczającej poza wiedzę wykorzystywaną przez pracowników organu podatkowego w postępowaniach podatkowych prowadzonych w innych sprawach niż sprawy z zakresu odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe. Ustalenie tych okoliczności wymaga sprawdzenia faktów, które są nieskomplikowane i łatwe do ustalenia na podstawie dowodów przeprowadzanych w postępowaniu podatkowym, w szczególności na podstawie dokumentów. Do ustalenia tych okoliczności nie jest wymagana wiedza specjalna np. wiedza naukowa lub techniczna. Ustalenia w zakresie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 § 1 O.p. stanowią ustalenia faktyczne, które organ powinien poczynić na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ocena, czy stan faktyczny sprawy mieści się w zakresie art. 116 § 1 O.p. należy do obowiązków organu, gdyż stanowi ona element stosowania prawa przez organ w postępowaniu podatkowym. Oceny tej nie może wykonać za organ inny podmiot np. biegły, gdyż oznaczałoby to scedowanie przez organ jego uprawnień orzeczniczych na inny podmiot, co z oczywistych względów jest niedopuszczalne.

Podkreślenia Sądu wymaga, że o tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca w toku postępowania podatkowego wnosiła o przesłuchanie jej na okoliczność stanu jej zdrowia oraz sytuacji majątkowej Spółki. Organy zasadnie nie uwzględniły tego wniosku, gdyż dotyczył on okoliczności, które w świetle innych dowodów i okoliczności nie miały znaczenia dla sprawy. Dodatkowo o zasadności oddalenia tego wniosku świadczy okoliczność, że Skarżąca wszelkie okoliczności, które miałyby zostać ujawnione w drodze jej przesłuchania mogła zgłosić na piśmie do organu, co też uczyniła składając wniosek dowodowy do organu pierwszej instancji oraz odwołanie, w których to pismach podniosła okoliczności, które miałyby być przedmiotem wnioskowanego dowodu. Organy obydwu instancji okoliczności te oceniły i ocena ta jest prawidłowa.

Bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p., prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, codokonieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymidojej załatwienia. Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłabydonieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

W rozpoznanej sprawie wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji wydanych przez te organy. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności Uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy ponownie, iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Skarżącej nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Stwierdzając, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe wypełniły obowiązek wyczerpującegozbadaniawszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, Sąd przystąpił do oceny trafności zastosowania w wydanych rozstrzygnięciach norm prawa materialnego wywiedzionych z przepisów 116 O.p.

Wskazać należy, że osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może jedynie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117a O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia zobowiązań. Orzekana na podstawie wspomnianych przepisów odpowiedzialność ma zatem charakter subsydiarny (posiłkowy) w stosunku do odpowiedzialności podatnika i zależna jest od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od braku jego realizacji przez podatnika. Cechą tej odpowiedzialności jest więc także jej akcesoryjność (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2017 r., III SA/Wa 817/16).

Jedną z kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, co wynika z art. 116 § 1 O.p. Stanowi on, iż odpowiadają oni solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z powyższego wynika zatem, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających ododpowiedzialnościnależą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej zostało wszczęte w dniu 14 czerwca 2016 r., tj. z chwilą doręczenia jej postanowienia z [...] czerwca 2016 r., zaś tytuły wykonawcze doręczone zostały Spółce w dniu 24 czerwca 2014 r. Powyższe przesądza, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p., został spełniony.

Należy zgodzić się również z organami podatkowymi, iż w dacie upływu terminu płatności spornych zobowiązań Skarżąca pozostawała członkiem zarządu Spółki. Oceny tej nie zmienia podnoszona przez nią argumentacja, iż od drugiej połowy 2013 r. wystąpiła u niej zagrożona ciąża. Słusznie DIS wskazał, że funkcja członka zarządu jest dobrowolna, a więc w każdej chwili można złożyć rezygnację z jej pełnienia. Zgodnie z art. 202 § 4 Kodeksu spółek handlowych złożenie rezygnacji z funkcji członka zarządu powoduje wygaśnięcie mandatu - nie jest więc nawet konieczne oczekiwanie na wykreślenie wpisu w KRS. Jeżeli zatem członek zarządu z przyczyn zdrowotnych nie jest w stanie podołać swoim obowiązkom, to powinien zrezygnować z tej funkcji, a nie godzić się na powstawanie niekorzystnych dla zarządzanego podmiotu skutków jego niedyspozycji. Zaniechanie w tym zakresie (niezależnie od stopnia zawinienia) powoduje, że nieskuteczne jest uchylanie się od odpowiedzialności za zaległości spółki.

Skarżąca w toku postępowania nie wykazała, że jej stan zdrowia wynikający z ciąży był na tyle ciężki, że wyłączał możliwość oceny rzeczywistości i podejmowania świadomych decyzji. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które okoliczności te by potwierdzały. Istotną okolicznością jest też, co podkreślił organ pierwszej instancji, że w dniu 30 sierpnia 2013 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników W. sp. z o.o., na którym Skarżąca była osobiście. Zatem słusznie organy podnoszą, że choroba, na którą powołała się Skarżąca nie uniemożliwiała jej podjęcia jakichkolwiek kroków zmierzających do wyłączenia jej odpowiedzialności. Zatem podnoszony w postępowaniu podatkowym i w skardze, stan zdrowia Skarżącej nie może uwalniać jej od odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie i nie może być okolicznością świadczącą o tym, że Skarżąca nie z własnej winy faktycznie nie wykonywała funkcji członka zarządu Spółki. Sąd zauważa, że termin płatności najwcześniejszej zaległości wobec ZUS za styczeń 2012 r. upływał w dniu 15 lutego 2012 r. Zaległości te rosły przez miesiące od kwietnia do grudnia roku 2012 i od stycznia do czerwca 2013 r. W roku 2013 powstały zaległości w podatku od towarów i usług na miesiące: marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. oraz zaległości w zaliczkach na podatek od osób prawnych za miesiące: maj, czerwiec i lipiec 2013 r. Okoliczności te są niesporne w niniejszej sprawie. Zatem większość tych zaległości powstała przed okresem, kiedy Skarżąca była w ciąży i według jej oświadczenia nie mogła pełnić funkcji członka zarządu. Według twierdzeń Skarżącej okres ten rozpoczął się od połowy roku 2013, a od sierpnia 2013 r. Skarżąca przebywała na zwolnieniu lekarskim. Także wynikający z art. 21 ust. 1 P.u.n. termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w związku z tymi zaległościami, przypadał w tym okresie. Dotyczy to zaległości w składkach należnych ZUS za cały rok 2012 i miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz zaległości w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r. Choroba Skarżącej nie wystąpiła w okresie zaistnienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości Spółki oraz w okresie późniejszym, w którym przesłanka ta się utrzymywała i osiągała zwiększony wymiar w postaci wzrostu kwoty niezapłaconych zobowiązań.

Wobec wykazania przez organy podatkowe, na podstawie złożonych przez Skarżąca dokumentów, że choroba Skarżącej wystąpiła długo po dacie wystąpienia przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych o przeprowadzenie wskazanych przez Skarżącą dowodów na okoliczność stanu jej zdrowia.

Należy podzielić również stanowisko organów podatkowych, że w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało w prawie zdefiniowane. Pomocną w jego rozumieniu jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08), zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie zaś bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W niniejszej sprawie takim dowodem jest postanowienie z [...] lipca 2014 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Postanowienie to wydane zostało po przeprowadzeniu szeregu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły jednak do zaspokojenia wierzyciela.

Organ egzekucyjny w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...]. Zajęcia okazały się nieskuteczne. Banki poinformowały o braku współpracy z przedmiotową Spółką. Zaś zgodnie z pismem komornika sądowego z dnia 18 lipca 2014 r. roku egzekucja prowadzona w trybie dla niego właściwym okazała się bezskuteczna.

Podjęto też próbę zajęcia na podstawie art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. Jak wynika z odpowiedzi udzielonych przez dłużników zajętych wierzytelności tj. U. sp. z o.o., K. sp. z o.o., B. S.A., P. S.A. oraz S. S.A. nie ma możliwości pozyskania jakichkolwiek środków, mogących zaspokoić zaległości dłużnika – W. sp. z o.o. z uwagi na brak wierzytelności wobec zobowiązanego. Ponadto z raportu poborcy wynika bowiem iż pod adresem siedziby Spółki brak było jej majątku i śladów prowadzenia działalności. Wobec powyższego dniu 7 kwietnia 2014 r. organ egzekucyjny wezwał przedstawicieli W. sp. z o.o. do udzielenia informacji o majątku Spółki. Wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Pomimo poszukiwań organ egzekucyjny nie ustalił żadnego majątku, z którego można by prowadzić skutecznie egzekucję.

Powyższe wskazuje, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku, stąd ocena, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji jest zasadna.

W przedmiocie kolejnej kwestii, a mianowicie zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 b) O.p. należy przypomnieć, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Jednakże odpowiedzialnośćczłonka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (tak m.in. wyroki NSA z: 20 listopada 2003 r., III SA 1110/02, 4 listopada 2005 r., I FSK 266/05, 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06). W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie i ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09).

W niniejszej sprawie Skarżąca nie złożyła wniosku o upadłość, sporną zaś jest kwestia czy taki obowiązek na niej spoczywał. Oceny tej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 P.u.n. w brzmieniu sprzed nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia co do tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 P.u.n. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Stosownie do art. 11 ust. 2 P.u.n. dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (tak m.in. w wyroku NSA z 17 października 2006 r., I FSK 85/06).

W zaskarżonej decyzji DIS wskazał, że przesłanka ogłoszenia upadłości zaistniały już w lutym 2012 r. kiedy to Spółka nie wykonała swoich zobowiązań z tytułu składek należnych ZUS za styczeń 2012 r. Jak wskazano powyżej zaległości Spółki wobec ZUS rosły w roku 2012 i 2013. W roku 2013 Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W miesiącu kwietniu, kiedy to upływał termin płatności podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Spółka była podmiotem, który nie płacił zobowiązań ciążących na niej w stosunku do dwóch wierzycieli tj. ZUS oraz Urzędu Skarbowego. W miesiącach od maja do sierpnia stan ten się utrzymywał a kwota zaległości wobec tych dwóch wierzycieli wzrastała. O tym, że stan nieregulowania przez Spółkę zobowiązań wobec tych dwu wierzycieli miał charakter stały a nie przejściowy świadczy okoliczność, że Spółka nie spłaciła swoich zobowiązań z tytułu podatków, czego wynikiem było postępowanie prowadzone stosunku do Skarżącej w przedmiocie orzeczenia o jej odpowiedzialności za te zobowiązania. Oznacza to, że w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki powstała przesłanka do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. Z treści art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. wynika, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości występuje w momencie zaistnienia jednej z przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. i nie jest konieczne zrealizowanie się obydwu przesłanek wskazanych w tych przepisach. Zatem w rozpoznanej sprawie prawidłowe było wykazanie przez organy podatkowe, że w przypadku Spółki wystąpiła przesłanka wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n. oraz, że miało to miejsce w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu. Niecelowe w okolicznościach rozpoznanej sprawy było badanie sytuacji finansowej Spółki. W przypadku, gdy przyczyną niewypłacalności było zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (stanowi o tym art. 11 ust. 1 P.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15). Dlatego za prawidłowe działanie należy uznać niezwrócenie się przez organy podatkowe do spółki A. o ujawnienie ksiąg Spółki i jej dokumentacji księgowej a także nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego za zakresu rachunkowości, gdyż dowody te miały wykazać istnienie majątku spółki o znacznej wartości w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu, a zatem niewystąpienie przesłanki o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n., która jak już wskazano nie miała w sprawie znaczenia.

Mając na względzie powyższe ustalenia organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały – zdaniem Sądu – że już wówczas, tj. w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu spółki, zaprzestała ona regulowania swoich zobowiązań, a zatem wystąpiła przesłanka uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W niniejszej sprawie wniosek taki nie został jednak złożony. Uzasadniając brak swojej winy Skarżąca podniosła, że była w ciąży i przebywała na zwolnieniu lekarskim. Kwestia dotycząca choroby Skarżącej, jako okoliczności uniemożliwiającej jej podjęcie działań umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, została już wyjaśniona. Nie ma więc potrzeby powtarzać w tym miejscu poczynionych wyżej uwag.

Należy zgodzić się też ze stanowiskiem organów podatkowych, iż Skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona. Za wskazanie mienia, o którym mowa w art.116 § 1 pkt 2 O.p. może być uznane takie wskazanie, na podstawie którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia, dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części. Cech tych nie miało wskazanie przez Skarżąca mienia na , które powoływała się w odwołaniu i w skardze. Wskazanie to dotyczyło stanu majątku Spółki z okresu, kiedy Skarżąca była członkiem zarządu Spółki a nie okresu, w którym było prowadzone postępowanie w sprawie ustalenia jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. O tym, że stan majątkowy Spółki w tym okresie nie pozwalał na zaspokojenie jej zaległości podatkowych świadczy bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki. Samo wskazanie przez Skarżącą majątku Spółki miało charakter przypuszczenia, co do faktu, że Spółka musi dysponować majątkiem w postaci wierzytelkności, komputerów i plotera, gdyż dysponowała nimi w roku 2013. Skarżąca nie wskazała, że majątek ten istnieje oraz, że znajduje się w określonym miejscu, w którym można byłoby go zająć. Zatem twierdzenia Skarżącej o istnieniu majątku, z którego można było prowadzić egzekucję przeciwko Spółce nie mogły zwolnić jej z odpowiedzialności za zaległości, których dotyczy niniejsza sprawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 O.p. przez prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej mimo braku jednoznacznego potwierdzenia, że doręczono Spółce tytuły wykonawcze o nr [...] Sąd nie znajduje podstaw do jego uwzględnienia. Z akt przedłożonych Sądowi jednoznacznie wynika, że ww. tytuły wykonawcze zostały doręczone Spółce w trybie art. 150 O.p. na adres jej siedziby. Przysyłka była dwukrotnie awizowana, a następnie jako nie podjęta w terminie zwrócona do nadawcy. Okoliczność tę potwierdza koperta zawierająca ww. tytuły wykonawcze orz dołączone do niej zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się w tomie akt administracyjnych zawierającym akta postępowania egzekucyjnego.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał za chybione postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 O.p., art. 188 O.p., art. 197 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 116 § 1 O.p., art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., art. 116 § 1 pkt 2 O.p.art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 2 O.p. Wbrew temu co twierdzi Skarżąca organy podatkowe sprostały obowiązkowi wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wykazania przesłanek dla ustalenia jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.