Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 514/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 4, ust 4 e
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 c § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Towarzystwa ,,A" w S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697(sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A" z siedzibą w S., zwane dalej "Towarzystwem" złożyło do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, wskazujaca jako przedmiot wniosku przepisy art. 15 ust. 1, 4, 4b, 4c i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.p."

W opisie stanu faktycznego Towarzystwo wskazało, że jest zakładem ubezpieczeń, a w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy ubezpieczenia przewidujące obowiązek wypłaty przez Towarzystwo odszkodowania w przypadku wystąpienia określonego ryzyka ubezpieczeniowego, w zamian za zapłatę składki ubezpieczeniowej przez ubezpieczającego. Część ryzyk ubezpieczeniowych przyjmowanych do ubezpieczenia przez Towarzystwo jest reasekurowanych. Umowy reasekuracji przewidują udział reasekuratora w odszkodowaniach ubezpieczeniowych wypłacanych przez Towarzystwo w przypadku ewentualnego ziszczenia się ryzyka ubezpieczeniowego, ochrona reasekuracyjna jest Towarzystwu udzielana w zamian

za zapłatę na rzecz reasekuratora składki z tytułu umowy reasekuracyjnej. Cedowanie przez zakład ubezpieczeń ryzyka ubezpieczeniowego na rzecz reasekuratora jest określane mianem reasekuracji biernej, natomiast składka płacona przez zakład ubezpieczeń na rzecz reasekuratora z tytułu umowy reasekuracyjnej jest określana mianem kosztu reasekuracji biernej. Nie budzi wątpliwości pogląd, że koszt reasekuracji biernej podlega w zakładzie ubezpieczeń zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, tak pod względem rachunkowym, jak i pod względem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Towarzystwo kwalifikuje koszt reasekuracji biernej jako koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i rozlicza go proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy ubezpieczenia. Na tym tle wyłania się jednak zagadnienie momentu, w którym koszt reasekuracji biernej (rozliczana proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy ubezpieczenia składka z tytułu umowy reasekuracji, płatna przez zakład ubezpieczeń na rzecz reasekuratora) podlega zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zakładu ubezpieczeń, a mianowicie, czy koszt reasekuracji biernej podlega zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zakładu ubezpieczeń w momencie jego rzeczywistego poniesienia czy też w momencie jego zarachowania na podstawie właściwego dokumentu księgowego (np. noty księgowej), chociażby nawet rzeczywiste poniesienie kosztu reasekuracji biernej nastąpiło później.

W związku z dokonanym opisem Towarzystwo sformułowało pytanie, czy koszt reasekuracji biernej (składka z tytułu umowy reasekuracji płatna przez zakład ubezpieczeń na rzecz reasekuratora), jako koszt bezpośrednio związany

z przychodami, podlega zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zakładu ubezpieczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w momencie jego rzeczywistego poniesienia, czy też w momencie jego zarachowania, chociażby nawet jego rzeczywiste poniesienie nastąpiło później ?

Zdaniem Towarzystwa, opisany koszt reasekuracji biernej podlega zaliczeniu

do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zakładu ubezpieczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w momencie jego zarachowania. Towarzystwo stanęło na stanowisku, że za słusznością jego poglądu przemawia treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uznaje dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z zastrzeżeniem, że nie chodzi

o sytuację, w której dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Cytowany przepis nie uzależnia możliwości uznania danej pozycji wydatkowej za podatkowy koszt uzyskania przychodów od rzeczywistego poniesienia tego wydatku.

Ponadto wnioskodawca podnosił argumenty, że koszt reasekuracji biernej stanie się kosztem podatkowym w momencie rozpoznania przez zakład ubezpieczeń odpowiadającemu temu kosztowi przychodu ze składek ubezpieczeniowych należnych na rzecz zakładu ubezpieczeń na podstawie umów ubezpieczenia, z których ryzyka są reasekurowane. Przychód ten zaś (tzw. składka przypisana) podlega zaliczeniu do podatkowych przychodów zakładu ubezpieczeń w momencie jego zarachowania (proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy ubezpieczenia), a nie w momencie rzeczywistej wpłaty składki. Musi zatem tutaj zachodzić symetria pomiędzy metodą księgowania przychodów i kosztów podatkowych.

Towarzystwo odwołało się dodatkowo do argumentacji zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2004 r. III SA 733/02 oraz w interpretacji indywidualnej Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 12 września 2007 r. DP/423-133/07/AP.

Dnia 9 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Minister Rozwoju i Finansów przedstawił istotę umowy reasekuracyjnej po czym wyjaśnił, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

który zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny

(tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.: zostały poniesione przez podatnika, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów i nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest

co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter zamknięty.

Organ podkreślił, że ujęcie kosztu zakwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych wymaga ustalenia przez podatnika momentu jego potrącalności, na podstawie art. 15 ust. 4 - 4h u.p.d.o.p.

Zasady potrącalności kosztów zostały zróżnicowane przez ustawodawcę

w oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć - wyróżniono koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane

z przychodami, zwane kosztami pośrednimi.

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym,

są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające

im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 ustawy). Stosownie do art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami,

nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające

im przychody.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane

z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. stanowi, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Organ podkreślił, że reguła ta dotyczyć może co do zasady kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ koszty wykazujące bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami są potrącalne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4 -4c ustawy.

Organ wskazał, że generalne zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie określa ustawa o rachunkowości, niemniej jednak ustawa ta służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. "zasady memoriału" (współmierności przychodów i kosztów) nakazującej przypisywanie kosztów i przychodów do okresu, którego dotyczą. Przepisy tej ustawy nie są podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, że w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości przekładają się na skutki rachunku podatkowego. Z tego też względu stosowany przez Towarzystwo rachunkowy proces księgowania pozycji kosztowych w postaci składki reasekuracyjnej nie może determinować ich kwalifikacji prawnopodatkowej. Ponadto przepisy ustawy podatkowej nie zawierają przy tym kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Organ stwierdził, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Towarzystwo kwalifikuje koszt reasekuracji biernej jako koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji koszty reasekuracji biernej pozostające w bezpośrednim związku przyczynowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu

w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy. Zatem koszt reasekuracji biernej jako koszt bezpośrednio związany z przychodem ze składek z reasekurowanych umów ubezpieczenia

- potrącalny jest w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy.

Zaprezentowany przez Towarzystwo sposób rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu reasekuracji biernej, potrącanych w momencie jego zarachowania, organ uznał w konsekwencji za nieprawidłowy.

W momencie podpisania konkretnej umowy ubezpieczeniowej powstaje bowiem przychód memoriałowy w wysokości składki ubezpieczeniowej. Część składki (udział

w składce ubezpieczeniowej) przekazana jest przejmującemu część ryzyka ubezpieczeniowego reasekuratorowi tej umowy na podstawie umownego zobowiązania, a więc stanowi w tym momencie koszt uzyskania przychodów.

Zatem, o ile zgodzić można się z twierdzeniem, że koszt reasekuracji biernej stanie się kosztem podatkowym dopiero w momencie rozpoznania przez zakład ubezpieczeń odpowiadającemu temu kosztowi przychodu ze składek ubezpieczeniowych należnych na rzecz zakładu ubezpieczeń na podstawie umów ubezpieczenia, z których ryzyka są reasekurowane, to nie można podzielić stanowiska, iż koszt reasekuracji biernej (składka z tytułu umowy reasekuracji płatna przez zakład ubezpieczeń na rzecz reasekuratora), jako koszt bezpośrednio związany

z przychodami, podlega zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zakładu ubezpieczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w momencie jego zarachowania, chociażby nawet jego rzeczywiste poniesienie nastąpiło później.

Pismem z dnia 30 listopada 2016 r. skarżący bezskutecznie organ do usunięcia naruszenia prawa, którego organ dopuścił się w wydanej w dniu 9 listopada 2016 r. interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc

o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, Towarzystwo zarzuciło interpretacji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1, 4

i 4e u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że koszty reasekuracji biernej bezpośrednio powiązane z odpowiadającymi im przychodami

ze składek ubezpieczeniowych należnych na rzecz zakładu ubezpieczeń na podstawie reasekurowanych umów ubezpieczenia podlegają zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zakładu ubezpieczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dopiero w momencie rzeczywistego (faktycznego) poniesienia tych kosztów, podczas gdy prawidłowa wykładnia wyżej powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż koszty te podlegają zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zakładu ubezpieczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w momencie ich zarachowania, chociażby nawet ich rzeczywiste (faktyczne) poniesienie nastąpiło później.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdziła w szczególności, że spór między stronami dotyczy zagadnienia momentu, w którym koszt reasekuracji biernej (przy zachowaniu pozostałych przesłanek uznania go za koszt podatkowy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych) może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (jest to kwestia tzw. momentu potrącalności). Organ podatkowy stoi na stanowisku, że jest to możliwe dopiero po rzeczywistym poniesieniu tego kosztu, (tj. zapłaceniu składki reasekuratorowi), natomiast Towarzystwo uważa, iż jest to możliwe w momencie rozpoznania przez zakład ubezpieczeń odpowiadającego temu kosztowi przychodu ze składek ubezpieczeniowych należnych na podstawie reasekurowanych umów ubezpieczenia (chociażby nawet faktyczne/rzeczywiste poniesienie tego kosztu nastąpiło później).

W ocenie Towarzystwa, do takiego wniosku prowadzi wykładnia przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym niezbędną, a zarazem wystarczającą przesłanką uznania kosztu uzyskania przychodu (bezpośrednio powiązanego z przychodem)

za koszt podatkowy jest rozpoznanie przychodu i odpowiadającego mu kosztu (powiązanie przychodu i kosztu, istnienie relacji "odpowiedniości" między przychodem

a kosztem). Przepis ten nie formułuje wymogu, zgodnie z którym dodatkową przesłanką uznania kosztu za koszt podatkowy (poza istnieniem samego powiązania między przychodem a kosztem) miałoby być faktyczne/rzeczywiste poniesienie tego kosztu. Wywodzenie takiego dodatkowego wymogu (tj. rzeczywistego poniesienia kosztu jako przesłanki uznania tego kosztu za koszt podatkowy) z treści przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. prowadziłoby do formułowania dodatkowych, pozaustawowych przesłanek uznawania określonych kosztów za koszty podatkowe, co jest nie do zaakceptowania

z punktu widzenia konstytucyjnej zasady ustawowej określoności podatków (art. 217 Konstytucji RP).

Za proponowaną przez Towarzystwo wykładnią przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przemawia ponadto treść przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który nie uzależnia możliwości zaliczenia danego kosztu do kosztów podatkowych od jego rzeczywistego poniesienia (faktycznego wydatkowania środków). Stosownie do treści tego przepisu,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się bowiem dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury albo na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu (jest to konstrukcja memoriałowa, a nie kasowa). Należy także mieć na względzie, że zgodnie

ze szczególnymi zasadami rachunkowości ubezpieczycieli, ubezpieczyciele

są zobowiązani do zaliczania do przychodów tzw. przypisu składki, tj. składki należnej na podstawie umów ubezpieczenia, chociażby nawet składka ta nie została faktycznie/rzeczywiście uiszczona. Koszty muszą być skorelowane z przychodami, między przychodami a kosztami musi zachodzić relacja odpowiedniości. Naruszeniem zasady odpowiedniości (symetrii) przychodów i kosztów byłoby - z jednej strony

- wymaganie od ubezpieczyciela, by zaliczał do przychodów składkę przypisaną (nawet jeżeli nie została ubezpieczycielowi jeszcze wpłacona), z drugiej zaś – wymaganie

od niego, by zaliczał do kosztów podatkowych wydatki dopiero wtedy, gdy je faktycznie poniesie. Przenosząc przedstawione wywody prawne na język przykładu, zdaniem Towarzystwa, jeśli zakład ubezpieczeń zaksięguje w grudniu 2016 r. i zaliczy

do przychodów podatkowych składkę przypisaną (z reasekurowanej umowy ubezpieczenia) w kwocie 1.000 zł. (co - w uproszczenia - zgodnie z zasadą proporcjonalnego rozliczania składki ubezpieczeniowej w czasie, stanowi 1/12 rocznego przypisu składki wynoszącego 12.000 zł.), to ma pełne podstawy do zaliczenia

do kosztów podatkowych związanej z tym przypisem kwoty 100 zł. składki dla reasekuratora za grudzień 2016 r. (co stanowi 1/12 składki rocznej dla reasekuratora wynoszącej 1.200 zł.), chociażby nawet rzeczywista zapłata tej składki dla reasekuratora (faktyczny wydatek) nastąpiła w styczniu 2017 r.

Przyjęcie interpretacji przeciwnej prowadziłoby do sprzeczności z przepisem

art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. - skoro decydować miałaby wyłącznie data rzeczywistego poniesienia kosztu, to taki koszt mógłby się stać kosztem podatkowym w roku innym

niż ten, w którym powstał odpowiadający mu przychód (gdy tymczasem przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wymaga by koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany

z przychodami był potrącalny w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody). Zdaniem Towarzystwa, prezentowane stanowisko

w żadnym zakresie nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA

w wyroku z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1728/08.

Odpowiadając na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie. Organ podkreślił, że w wydanej interpretacji nie zajął sugerowanego w skardze stanowiska, że potrącenie wydatku z tytułu reasekuracji biernej możliwe jest dopiero po rzeczywistym poniesieniu tego kosztu, t.j. zapłaceniu składki reasekuratorowi. W interpretacji wskazano, że koszt taki jako koszt bezpośrednio związany z przychodem jest potrącalny w roku, w którym został osiągnięty odpowiadający temu kosztowi dochód oraz wskazano, że w momencie podpisania konkretnej umowy ubezpieczeniowej powstaje dla wnioskodawcy przychód memoriałowy w wysokości składki ubezpieczeniowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako o.p., stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji organ podatkowy rozpatruje sprawę w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Art. 14c § 1 o.p. stanowi, że interpretacja indywidualna winna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Natomiast zgodnie z art. 14c § 1 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W sytuacji uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe szczególnie istotne jest uzasadnienie interpretacji. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2014 r. sygn. II FSK 2532/12 LEX nr 1591752). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Oznacza to, że odpowiedź organu winna być tak sformułowana, aby wnioskodawca uzyskał informację, co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub, jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. I FSK 1147/13 LEX nr 1451466).

We wniosku o wydanie interpretacji postawiono pytanie czy koszt reasekuracji biernej (składka z tytułu umowy reasekuracji płatna przez zakład ubezpieczeń na rzecz reasekuratora), jako koszt bezpośrednio związany z przychodami, podlega zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zakładu ubezpieczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w momencie jego rzeczywistego poniesienia, czy też w momencie jego zarachowania, chociażby nawet jego rzeczywiste poniesienie nastąpiło później ? Intencją podatnika było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów winno nastąpić na zasadzie memoriałowej czy kasowej. Podatnik wskazywał, że jego zdaniem koszt reasekuracji podlega zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zakładu ubezpieczeń na zasadzie memoriałowej w momencie jego zarachowania.

Dla wydania interpretacji konieczne było rozważenie kwestii, w którym z dwóch momentów wskazanych przez podatnika koszt reasekuracji podlega zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zakładu ubezpieczeń.

Z udzielonej interpretacji organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ wskazał, że reguła zawarta w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którą ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, dotyczyć może co do zasady kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ koszty wykazujące bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami są potrącalne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4-4c ustawy. Zatem przepis ten nie znajduje zastosowania do kosztów bezpośrednich, jakimi są koszty składki reasekuracyjnej.

Stanowisko organu w tym zakresie znajduje jest słuszne, przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie do kosztów pośrednich, o których jest mowa poprzedzającym go unormowaniu art. 15 ust. 4 ust. 4d, stanowiącym, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Brak zastosowania tego unormowania nie wyłączał obowiązku organu udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie na tle innych unormowań i argumentów przytoczonych we wniosku.

Podatnik we wniosku o wydanie interpretacji jako przedmiot wniosku wskazał nie tylko normę art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., lecz także normę art. 15 ust. 1, 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. Podatnik wskazywał, że koszt reasekuracji biernej stanie się kosztem podatkowym w momencie rozpoznania przez zakład ubezpieczeń odpowiadającemu temu kosztowi przychodu ze składek ubezpieczeniowych należnych na rzecz zakładu ubezpieczeń na podstawie umów ubezpieczenia, z których ryzyka są reasekurowane. Przychód ten zaś (tzw. składka przypisana) podlega zaliczeniu do podatkowych przychodów zakładu ubezpieczeń w momencie jego zarachowania (proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy ubezpieczenia), a nie w momencie rzeczywistej wpłaty składki. Musi zatem tutaj zachodzić symetria pomiędzy metodą księgowania przychodów i kosztów podatkowych. Niewątpliwie intencją wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi, czy w takiej sytuacji znajduje zastosowanie metoda memoriałowa czy kasowa. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał także inne przepisy niż unormowanie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. oraz argumentację nie związaną z treścią tego przepisu.

Organ mając wątpliwości co do sensu zadanego pytania mógł ewentualnie zobowiązać wnioskodawcę do jego sprecyzowania, zgodnie z art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., czego nie uczynił. Organ uznał stanowisko skarżącego w całości za nieprawidłowe, a w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że w momencie podpisania konkretnej umowy ubezpieczeniowej powstaje przychód memoriałowy w wysokości składki ubezpieczeniowej. Część składki (udział w składce ubezpieczeniowej) przekazana jest przejmującemu część ryzyka ubezpieczeniowego reasekuratorowi tej umowy na podstawie umownego zobowiązania, a więc stanowi w tym momencie koszt uzyskania przychodów. W istocie organ podzielił stanowisko skarżącego co do momentu zaliczenia składki reasekuracyjnej do kosztów uzyskania przychodu. Negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy nie jest zatem spójna ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu interpretacji.

Organ w interpretacji ograniczył się do wyjaśnienia dlaczego w zaprezentowany stanie faktycznym nie znajduje zastosowania norma art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Organ nie wyjaśnił, dlaczego wskazane przez wnioskodawcę koszty nie mogą być rozliczane na zasadzie memoriałowej w oparciu o normy art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w powiązaniu z regulacjami dotyczącymi towarzystw ubezpieczeniowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił wydaną interpretację. Ponownie rozpoznając wniosek organ uwzględni dokonaną ocenę i wskazania sądu.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2015 poz. 1800 ze zm).