Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2208/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] czerwca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. sp. z o.o. z/s w W. ("Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] lutego 2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z [...] listopada 2016r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. w wysokości 79.200 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor IAS decyzją z [...] marca 2017r. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik US decyzją z [...] lutego 2018r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r.: kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 237 zł, kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w wysokości 79.437 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych oraz agencję pośrednictwa ubezpieczeniowego, w grudniu 2011r.:

1) zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 73.159 zł poprzez:

- dwukrotne zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów oraz rozliczenie w deklaracji podatkowej VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktury z 4 grudnia 2011r. wystawionej przez T. S.A. (w kwocie netto: 35 zł, VAT: 8 zł), oraz

- zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów oraz rozliczenie w deklaracji podatkowej VAT-7 podatku naliczonego w łącznej kwocie 73.151 zł, wynikającego z 4 faktur VAT wystawionych przez PHU E. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane;

2) zawyżyła podatek należny o łączną kwotę 79.437 zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach sprzedaży oraz rozliczenie w deklaracji podatkowej VAT-7 podatku wynikającego z 3 faktur wystawionych na rzecz: S. sp. z o.o., P.. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3) zobowiązana była do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku w łącznej kwocie 79.437 zł w związku z wystawieniem 3 faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik US wskazał też, że w dniu 30 czerwca 2017r. wszczął wobec Spółki postępowanie karne skarbowe, natomiast zawiadomienie w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") zostało Spółce doręczone w dniu 3 listopada 2017r. W związku z tym organ był uprawniony do orzekania w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie:

- art. 208 O.p. poprzez wydanie decyzji w stosunku do zobowiązania, które uległo przedawnieniu;

- art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji istnienia przesłanek pozytywnych umożliwiających odliczenie podatku VAT oraz niewystąpienia przesłanek negatywnych uniemożliwiających dokonanie odliczenia podatku VAT;

- art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie obowiązku podatnika do wystawienia faktury VAT w sytuacji opisanej w tej normie prawa;

- art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez zakwestionowanie prawa do wystawienia faktury VAT w sytuacji opisanej w tym przepisie prawa unijnego.

Zdaniem Spółki doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. do przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi w terminie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upływa termin zapłaty podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego za grudzień 2011r. termin płatności podatku upływał 25 stycznia 2012r., tak więc upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił w dniu 31 grudnia 2017r.

W ocenie Spółki, organ podatkowy naruszył ogólne zasady postępowania podatkowego określone w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. Pomimo bowiem zaleceń Dyrektora IAS, nie podjął wszystkich niezbędnych działań do wyjaśnienia sprawy i nie ustalił stanu faktycznego będącego podstawą ustalenia elementów składowych deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2011r. Organ nie ustalił, czy prace objęte przedmiotowymi fakturami zostały wykonane pod wskazanym adresem, kiedy i przez kogo, a jedynie ograniczył się do bezpodstawnego stwierdzenia, że prace te wykonane nie zostały, nie prezentując na tę okoliczność żadnego dowodu. Nie ustalił też jaki był status firmy PHU E. w grudniu 2011r., tj. w dacie wystawienia przez tę firmę faktur. Według Spółki fakt, że w czerwcu 2015r. Urząd Skarbowy W. dokonał wykreślenia firmy jako czynnego podatnika VAT z dniem 30 listopada 2009r. nie oznacza, że w dacie wystawienia przedmiotowych faktur firma PHU E. nie była czynnym podatnikiem VAT. Spółka podniosła, że okoliczność ustalenia kiedy nastąpiło wykreślenie firmy jako czynnego podatnika VAT ma istotne znaczenie dla sprawy, a okoliczność ta nie została przez organ podatkowy wyjaśniona.

Ponadto Spółka zauważyła, że podnosząc argument braku rzeczywistego wykonania przez K. E. usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach organ całkowicie pominął fakt, iż art. 8 ust. 2a u.p.t.u. nakazuje wystawienie faktury w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usługi. Prawa i obowiązek podatnika działającego w takim charakterze do wystawienia faktury VAT wynikają także bezpośrednio z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Organ nie wyjaśnił, czy firma PHU E. biorąca udział w przedmiotowej transakcji działała w takim właśnie charakterze, a tym samy czy z racji samego uczestnictwa w transakcji była zobowiązana do udokumentowania rozliczenia fakturą VAT.

Spółka zarzuciła, że Naczelnik US przy ustalaniu stanu faktycznego powołuje się na ustalenia innych postępowań kontrolnych, obejmujących lata 2005-2006 i w sposób nie znajdujący pokrycia w przepisach prawa próbuje wynikami tamtych kontroli zastąpić stan faktyczny istniejący w niniejszej sprawie.

Zdaniem Spółki również w zakresie określenia podatku w trybie art. 108 u.p.t.u. doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez nie ustalenie stanu faktycznego oraz wybiórczy dobór materiałów do postawionej z góry tezy o niewykonaniu prac będących przedmiotem faktury. Okoliczności przywołane w uzasadnieniu decyzji wskazują, że wszystkie prace objęte przedmiotowymi fakturami zostały wykonane, natomiast organ podatkowy stwierdza, iż ich wykonawcą nie była Spółka. Organ podatkowy pomija fakt, że samo uczestniczenie w świadczeniu usług w charakterze pośrednika w imieniu własnym, na mocy art. 8 ust. 2a u.p.t.u. nakłada na pośrednika bezwzględny obowiązek udokumentowania tego zdarzenia fakturą VAT. Ponadto w ocenie Spółki organ zignorował okoliczność, że gdyby nawet nie doszło do wykonania usługi to sam fakt otrzymania przez Spółkę zaliczki na jej wykonanie - zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. powoduje obowiązek wystawienia stosownej faktury VAT. W świetle otrzymania przez Spółkę zapłaty z tytułu usług wykazanych na fakturze nie mogą one zostać uznane za faktury puste, a tym samym za objęte regulacją art. 108 u.p.t.u.

Spółka argumentowała, że w sytuacji, kiedy obowiązek podatkowy powstaje wskutek dowolnych zdarzeń przewidzianych w art. 19a u.p.t.u., w tym także art. 19a ust. 8 - tj. zdarzenia polegającego na otrzymaniu części lub całości zapłaty, to nie może jednocześnie powstać obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. Wskazany przepis art. 108 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania w istniejącym stanie faktycznym do faktur wystawionych przez Spółkę, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w trybie art. 19a u.p.t.u.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z [...] lutego 2018r.

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności wskazał, że w dniu 30 czerwca 2017r. wszczęte zostało wobec Spółki postępowanie karne skarbowe. Pismem z dnia 16 października 2017r. (skutecznie doręczonym 3 listopada 2017r.), sporządzonym w trybie art. 70c O.p., poinformowano Spółkę o zawieszeniu z dniem 30 czerwca 2017r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. W ocenie organu odwoławczego samo przywołanie w treści zawiadomienia jedynie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wystarczające bez konieczności informowania o jego treści. Wobec powyższego, Naczelnik US był uprawniony do orzekania w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. Termin przedawnienia nie upłynął w dacie wydania decyzji.

Dyrektor IAS wskazał następnie, że istota sprawy co do meritum sprowadza się do ustalenia czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur wystawionych przez firmę PHU E., tj. faktury:

1. nr [..] z 2 grudnia 2011r. wartość netto 235.000 zł, podatek VAT 54.050,00 zł, dotyczącej zasilenia w energię elektryczną placu budowy na terenie budowy [..]. ;

2. nr [..] z 30 grudnia 2011r. na kwotę netto 6.300 zł, podatek VAT 1.386,00 zł za konsultacje w zakresie doboru oraz stosowania urządzeń ochrony przeciwodgromowej i przeciwprzepięciowej firmy S.;

3. nr [..] z 30 grudnia 2011r. na kwotę netto 500,00 zł, podatek VAT 115,00 zł za świadczenie usług w zakresie elektroenergetyki dla bieżących i projektowanych inwestycji;

4. nr [..] z 30 grudnia 2011r. na kwotę netto 220.000,00 zł, podatek VAT 17.600,00 zł za roboty ziemne przy budynkach mieszkalnych nr 30 i 31 na osiedlu O. J. ,

oraz czy faktury wystawione przez Spółkę na rzecz S. sp. z o.o. (nr [..] z 30 grudnia 2011r.), P. E. W. sp. z o.o. (nr [...] z 2 grudnia 2011r.) oraz I. sp. z o.o. (nr [..] z 30 grudnia 2011r.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i znajduje do nich zastosowanie przepis art. 108 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora IAS, zebrany materiał dowodowy dowodzi, że zarówno Spółka jak i PHU E. faktycznie nie wykonały usług w zakresie widniejącym na zakwestionowanych fakturach VAT.

Organ odwoławczy podniósł, że Spółka na okoliczność uprawdopodobnienia wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi dla niej przez K. E. przedstawiła następujące dokumenty:

- umowę z 21 października 2011r. zawartą pomiędzy Spółką reprezentowaną przez Z. M. a firmą PHU E. reprezentowaną przez K. E. na wykonanie prac budowlanych w zakresie doprowadzenia zasilania w energię elektryczną placu budowy na terenie budowy [..] oraz protokół zdawczo-odbiorczy z 2 grudnia 2011r.;

- wykaz działań przedstawiciela firmy PHU E. w ramach świadczenia usług doradczych w grudniu 2011r., zgodnie z którym K. E. zajmował się przyłączeniem do sieci elektroenergetycznej placu budowy przy ul. [...]. , przyłączeniem docelowym budynku S. przy ul. B. oraz przyłączeniem docelowym obiektu a przy ul. [..]

- umowę z 6 września 2011r. zawartą pomiędzy Spółką reprezentowaną przez Z. M. a firmą PHU E. reprezentowaną przez K. E. na wykonanie prac ziemnych związanych z budową budynków mieszkalnych [...] i [...] w W. przy Al. [..]. – osiedle O. J.;

- kserokopie części wyciągów bankowych, poleceń przelewu, wyjaśnień, dokumentów KW oraz dokumentów wypłaty z konta gotówki;

- wyjaśnienie z 29 listopada 2012r. K. E. o zaksięgowanie wynagrodzenia w wysokości 60.000 zł z 30 grudnia 2011r. i 58.000 zł z 31 grudnia 2011r. otrzymanego w gotówce od inwestora - S. sp. z o.o. jako cześć należnego wynagrodzenia jego firmie za prace wykonane zgodnie z umową z 6 września 2011r. zawartą ze Spółką.

Organ odwoławczy zaznaczył, że jak stwierdził organ pierwszej instancji przedłożone dowody wypłaty gotówki z rachunku bankowego Spółki w żaden sposób nie dowodzą o dokonaniu płatności na rzecz K. E., a jedynie potwierdzają wypłatę środków przez Z. M.

Dyrektor IAS wskazał, że Z. M. pełniący funkcję członka zarządu Spółki przesłuchany w charakterze strony 26 czerwca 2015r. zeznał, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki w grudniu 2011r. było pośrednictwo w zakresie świadczenia usług budowlanych, doradztwo w sprzęcie elektroenergetycznym oraz usługi ubezpieczeniowe. Spółka zatrudniała dwóch pracowników: pracownika na stanowisku specjalisty do spraw ubezpieczeń oraz Z. M. Odnośnie sposobu i czasu nawiązania kontaktu z firmą E. zeznał "To jest historia. Poznałem go w latach 90-tych. Wspólnie pracowaliśmy w firmie K.". K. E. był "dyspozycyjnym podwykonawcą Pani G., mojej dawnej wspólniczki, a potem moim. Był bardzo dobrym fachowcem od spraw energetycznych. Jeszcze moja wspólniczka, która zmarła w 2007r. brała od niego dokumenty odnośnie VAT. (...) Był osobą znaną w środowisku budowlańców, energetyków, (...)". Z. M. nie posiada wiedzy czy firma K. E. zatrudniała pracowników, czy posiadała sprzęt do wykonania usług budowlanych. Zeznał: "Jak się podejmował pracy to znaczy, że miał potencjał umożliwiający wykonywanie wyżej wymienionej pracy, mnie to nie interesowało." Nie wiedział także kto dostarczał K. E. materiały budowlane. Zeznał: "A skąd ja mam to wiedzieć. Nie posiadam takiej wiedzy". Wyjaśnił, że K. E. złożył jemu oświadczenie, że płaci podatki. W ostatnich 10-15 latach miał kontrole krzyżowe w związku z transakcjami z firmą K. E.. Kontrole krzyżowe prowadzone przed 2009r. nie wykazały żadnych nieprawidłowości. "Nie miałem powodów wątpić, że nie wykonał usług. Uważał do śmierci, że był w porządku. A ja wierzę ludziom. Nigdy nie miałem powodów, żeby mu nie wierzyć. Darzyłem Pana E. pełnym zaufaniem". Wynagrodzenie za wykonanie powierzonych prac firmie E. ustalono w formie ryczałtu "za wykonanie całościowej pracy".

Dyrektor IAS wskazał też, że w Systemie Rejestracji Centralnej SeRCe odnotowano informację o zgonie w dniu 10 października 2013r. K. E.. Zgodnie natomiast z informacjami przekazanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w piśmie z 25 czerwca 2015r., K. E. w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-1 (data wpływu do urzędu 27.10.1993r.) zgłosił działalność gospodarczą w zakresie handlu oraz usług instalatorstwa elektrycznego, był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w okresie od 5 listopada 1993r. do 30 listopada 2009r., nie złożył deklaracji VAT-7 za grudzień 2011r. ani żadnych innych deklaracji VAT, nie złożył deklaracji PIT-4R za 2011r. K. E. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził wobec K. E. postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005r., 2006r. i 2007r. zakończone wynikiem pozytywnym oraz wydaniem ostatecznych decyzji określających zobowiązania podatkowe oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. Z decyzji tych wynika, że faktury wystawione w ww. okresach przez PHU E. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów i świadczenia usług. Wykazana w tych fakturach kwota, jako podatek VAT nie stanowi podatku należnego i zgodnie z art. 108 u.p.t.u. podlega zapłacie. Ponadto ujawniony materiał dowodowy wskazuje, że K. E. miał świadomość uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego.

Z kolei Z. M. działając w imieniu Spółki w piśmie z 14 lipca 2015r. poinformował, że do K. E. miał zaufanie biznesowe. Zawsze mieli ze sobą wyłącznie kontakty biznesowe, zawsze zwracali się do siebie na Pan. K. E. od wielu lat prowadził działalność gospodarczą. Znany był w gronie elektryków i budowlańców. Ich relacje biznesowe były sformalizowane pisemnymi umowami, w których K. E. potwierdzał każdorazowo, że jest płatnikiem VAT-U podając NIP. Przeprowadzone w latach poprzednich kontrole nie stwierdziły nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT. Nie dotarła do niego żadna informacja odnośnie nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT. Ponadto Z. M. stwierdził, że K. E. zapewniał go na łożu śmierci, że jest "płatnikiem" VAT i płacił podatki. Powyższe fakty w ocenie Z. M. świadczą o zachowaniu należytej staranności w kontaktach biznesowych, a działania te były ponad standardowe.

Organ odwoławczy podniósł, że według Naczelnika US K. E. nie dysponował żadnymi zasobami ludzkimi pozwalającymi świadczyć samodzielnie usługi wymienione w fakturach wystawionych na rzecz Spółki oraz nie wykazał żadnej dostawy, jak również żadnych zakupów, co wyklucza zakup usług u podwykonawców. Wydanie zaś wobec K. E. ww. decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przeczy twierdzeniom Spółki, że przeprowadzone w latach poprzednich kontrole nie stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniu VAT w firmie K. E.. Ponadto Z. M. nie wskazał źródła informacji odnośnie przeprowadzonych kontroli oraz źródła informacji o braku nieprawidłowości w rozliczeniach ww. w podatku VAT oraz nie poparł powyższego żadnymi dowodami, tj. protokołami z czynności sprawdzających czy protokołami kontroli. Z. M. jako jedyny członek zarządu Spółki, która prowadziła działalność w zakresie przyjmowania i zlecania wykonania usług budowlanych, bez zatrudnienia pracowników, posiadał wiedzę wynikającą jedynie z przedłożonych w toku kontroli umów w zakresie realizacji robót budowlanych. Skoro Z. M. osobiście prowadził negocjacje, to faktyczna wiedza o przyjmowanych zleceniach i zakresie prac powinna wykraczać poza okazane w toku kontroli podatkowej umowy. Również jako występujący w imieniu dwóch spółek: A. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Z. M. miał świadomość, że firma E.. nie jest w stanie bez zatrudniania pracowników wykonać usług w tym samym czasie na rzecz tych spółek, pomimo to zlecił ich wykonanie. Nadto skoro K. E. był "dyspozycyjnym podwykonawcą" to powinno to skłonić Spółkę do sprawdzenia podwykonawcy, któremu zleca wykonanie usług. Ponadto zgodnie z zeznaniami Z. M. rola Spółki polegała na pozyskaniu zlecenia, prowadzeniu negocjacji i sprzedaży umowy firmie E. jednakże w zgromadzonym materiale dowodowym nie stwierdzono żadnych umów ani faktur za usługi pośrednictwa. Twierdzenie Z. M. nie znajduje również odzwierciedlenia w umowach zawieranych z ww. firmą. Z kolei do faktur z 30 grudnia 2011r. o numerach 110/11 i 111/11 Spółka powinna posiadać i przedstawić organowi podatkowemu dokumenty poświadczające przeprowadzenie konsultacji, gdzie udzielano konsultacji, przedstawione propozycje w formie papierowej lub elektronicznej doboru urządzeń ochrony przeciwodgromowej i przeciwprzepięciowej. Spółka takowych dowodów jednak nie przedstawiła.

Dyrektor IAS wskazał następnie, że Spółka w grudniu 2011r. wystawiła 3 faktury na rzecz firm: S. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - nie potwierdzają sprzedaży usług.

W dniu 25 czerwca 2015r. przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie S. w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą [..] z 30.12.2011r. Uprawniony do reprezentowania firmy S. J. S. (członek zarządu) przedłożył umowę zawartą ze Spółką (wykonawcą przedmiotowych usług) z dnia 6 września 2011r. na wykonanie prac ziemnych związanych z budową budynków mieszkalnych [...] w W. przy [..]- osiedle "O. J.". Z umowy tej wynika, że przedmiot umowy zostanie wykonany sprzętem i materiałami dostarczonymi przez Spółkę. Wynagrodzenie wykonawcy za wykonanie prac będących przedmiotem umowy określono w kwocie netto 240.000 zł + obowiązujący podatek VAT. Zapłata wynagrodzenia nastąpi na podstawie faktur przejściowych wystawionych w oparciu o protokoły odbioru przejściowego oraz fakturę końcową wystawioną w oparciu o protokół odbioru końcowego zatwierdzonego przez zamawiającego. Faktury przejściowe będą wystawiane na podstawie procentowego zaawansowania prac. J. S. przedstawił też protokół końcowy odbioru robót z 29 grudnia 2011r., w którym w imieniu Spółki widnieje K. E. , a w imieniu S. sp. z o.o. T. P. . Nie przedstawiono żadnego protokołu odbioru przejściowego, o którym mowa w ww. umowie, natomiast okazano dowody wypłaty na rzecz K. E. : [..] z 30.12.2011r. na kwotę 60.000 zł, nr [...] z 30.12.2011r. na kwotę 58.000 zł z adnotacją: "za prace ziemne wykonane na terenie osiedla [..] w W. zgodnie z umową firmy A. sp. z o.o." J. S. w toku czynności sprawdzających poinformował, że pozostała kwota została zapłacona przelewem bankowym na konto Spółki, jednak nie okazał przelewów bankowych dokumentujących zapłatę. Zgodnie ze złożonym przez J. S. a pisemnym wyjaśnieniem do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 25.06.2015r. przedmiotowa faktura VAT dotyczy wykonania prac związanych z ukształtowaniem terenu przy budynkach mieszkalnych przy Al.[..] S. sp. z o.o. była generalnym wykonawcą firmy E. sp. z o.o. Do wykonania prac została zawarta umowa ze Spółką (podwykonawcą) z 6 września 2011r. w siedzibie S. Za wykonane prace częściowe rozliczenie nastąpiło z K. E. za zgodą Spółki. Ponadto oświadczył, że nie posiada wiedzy czy Z. M. wskazał K. E. jako swojego podwykonawcę. Nie posiada wiedzy z czyjej firmy byli pracownicy, sprzęt, materiały budowlane. Przedmiotem umowy było ukształtowanie terenu poprzez jego podniesienie, zagęszczenie gruntu, wykonanie odwodnienia, izolacji budynków oraz chodników i posianie trawy. Jako wykonawca Spółka została polecona przez kierownika budowy T. P. W kwestii ceny dotyczącej zleconych prac J. S. wyjaśnił, że cena została ustalona w oparciu o posiadane kalkulacje i oferty. Kosztorysy do ww. prac nie były sporządzane. Wyjaśnił też, że przed podpisaniem umowy oraz podczas podpisania umowy nie miał osobistego kontaktu ze Z. M.

Z. M. przesłuchany 26 czerwca 2015r. w charakterze strony na okoliczność transakcji udokumentowanej ww. fakturą nr [..] z 30.12.2011r. zeznał odnośnie sposobu i czasu nawiązania kontaktu z firmą S. sp. z o.o., że Spółka była wykonawcą na rzecz S. i z tego układu zna właścicieli - osoby zarządzające firmą S. "To są lata 90-te jeszcze, koniec 90-tych lat. Tam prawdopodobnie poznałem S. S. to nazwisko. Starszy i młodszy. Nie pamiętam którego. Potem poznałem obu". Z. M. zeznał także, że kontaktował się z Panem S. "młodszym", którego imienia nie pamięta, a długie rozmowy, które prowadził można nazwać negocjacjami. "Z firmy A. ja prowadziłem te rozmowy z Panem S. em młodszym, starszy brat też przychodził". Rozmowy były prowadzone w siedzibie S. w Alejach J., w których później uczestniczył również K. E. . Na wykonanie prac została zawarta umowa a jej treść uzgodniona była w tym samym gronie. Treść umowy była uzgodniona przez Z. M.. Przedmiotem umowy były prace ziemne związane z budową budynków w Alejach [..] . Umowa ta została podpisana w siedzibie S.. Nie pamięta innych okoliczności. Nie ma pewności czy J. S. był przy podpisaniu umowy. Nie przypominam sobie innych osób. Na pytanie czy zna prezesa S., Z. M. odpowiedział "Zawsze uważałem J. za prezesa. Myślałem, że jest taka sama sytuacja jak u mnie". Nie wie jakie prace były objęte umową. Wskazał: "Dokładnie to nie powiem, bo prace wykonywał E. . Dla mnie prace ziemne to są prace ziemne, szczegóły to już są na budowie". Był na miejscu prac budowlanych "Żeby zobaczyć jaka robota, wielkie pryzmy. Później już nie bywałem. Był Pan E. , którego przedstawiłem jako przedstawiciela firmy". Z. M. wyjaśnił, że prace udokumentowane ww. fakturą wykonywała firma K. E., a faktyczna rola Spółki polegała na pozyskaniu zlecenia od firmy S., przeprowadzenia negocjacji i sprzedaży tej umowy firmie E.. za odpowiednią prowizję w wysokości od 4% do 8%. W kwestii ustalenia wynagrodzenia za wykonanie prac będących przedmiotem ww. umowy Z. M. zeznał: "To był ryczałt. Suma została ustalona w wyniku negocjacji, do których był dopuszczony E. . On wiedział szczegóły. Ja nie przypominam sobie, jeżeli to robił to E. . Wstępne obmiary i szkic kosztorysu robił E. ". Nie posiada wiedzy, czy Spółka była wpisana do dziennika budowy firmy S..

Przesłuchany 29 września 2016r. w charakterze świadka J. S. , zeznał, że w 2011r. pełnił funkcję członka zarządu w S. sp. z o.o. Był upoważniony do jej reprezentowania samodzielnie. Ze Spółką nawiązał kontakt w 2011r. jak była podpisana umowa. Kto Spółkę polecił trudno jest mu powiedzieć, prawdopodobnie ktoś z budowy. Formalnie sam zlecił Spółce usługi w zakresie wykonania robót budowlanych w zakresie prac ziemnych dla potrzeb budynków mieszkalnych ([...]) w W. przy Alejach J. i podpisał umowę. W imieniu Spółki umowę podpisał Z. M. Umowa podpisana była jednostronnie, była przygotowana wcześniej. Nie miał kontaktu osobistego, telefonicznego ani elektronicznego ze Z. M. . Z K. E. kontaktował się w sprawach technicznych. Dwa tygodnie przed podpisaniem umowy techniczne negocjacje prowadził A. S. Prawdopodobnie w negocjacjach uczestniczył również podwykonawca Spółki. Przebieg prac ziemnych na osiedlu "O. J. " kontrolował kierownik budowy T. P. lub inspektor nadzoru A. S. , natomiast w imieniu Spółki z tego co wie K. E. . O tym, że przedmiotowe prace wykonywała firma podwykonawcza dowiedział się później. K. E. nigdy wcześniej nie wykonywał usług na rzecz S.. Znajomość z ww. została nawiązana podczas prac zleconych Spółce. Z. M. nie przedstawił mu K. E. jako swojego podwykonawcy. K. E. był na terenie prac ziemnych na Osiedlu "O. J. " oraz podpisywał w imieniu Spółki dokumenty związane z kompensatą płatności na podstawie trójstronnego porozumienia. Przedmiotowe prace wykonywane były przez Spółkę pod koniec 2011r. Ich odbiór prawdopodobnie nastąpił przed końcem roku, tj. 30.12.2011r. Nie brał osobistego udziału w odbiorze przedmiotowych prac, nie posiada wiedzy czy Spółka i jej podwykonawca byli wpisani do dziennika budowy osiedla "O. J. ". Nie kojarzy czy były sporządzone protokoły i faktury przejściowe wymienione w umowie z 6 września 2011r.

W toku postępowania nie przesłuchano w charakterze świadków osób wskazanych przez J. S. a jako osoby kontrolujące przebieg prac na osiedlu "O. J. ", albowiem A. S. zmarł 14 stycznia 2014r., a T. P. zmarł 28 października 2017r.

Dyrektor IAS podniósł, że zeznania J. S. a są niespójne. Na początku zeznał bowiem, że w sprawie transakcji kontaktował się z K. E. - podwykonawcą Spółki, który przychodził do biura, natomiast później zeznał, że o tym, iż K. E. jest podwykonawcą usług dowiedział się dopiero przy regulowaniu należności za wykonane usługi. Ponadto za niewiarygodne uznano, że przebieg prac w imieniu S. kontrolował inspektor nadzoru A. S. występujący w imieniu inwestora.

Odnośnie natomiast transakcji Spółki z firmą P. E. W., Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z umową z 21.10.2011r. na wykonanie prac budowlanych w zakresie doprowadzenia zasilania energii elektrycznej na plac budowy na terenie budowy [..] wszystkie koszty realizacji przedmiotu tej umowy ponosi wykonawca, tj. Spółka. Ryczałtowe umowne wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy wynosiło netto 255.000 zł. Spółka udzieliła gwarancji na okres 24 miesięcy na wszystkie zastosowane urządzenia oraz wykonane roboty.

Z protokołu odbioru prac wynika zaś, że komisja w składzie W. S. - przedstawiciela P. E. W. oraz K. E. - działającego w imieniu Spółki, stwierdziła wykonanie wszystkich określonych w umowie robót. Protokół odbioru z datą 2 listopada 2011r. zawiera naniesioną ręcznie poprawkę w postaci zmiany miesiąca na "grudzień".

Przesłuchany 26 czerwca 2015r. w charakterze strony Z. M. zeznał, że kontakt z firmą P. E. W. nawiązał w następujący sposób: "To była też jedna ze spółek, która współpracowała ze S.. Inspektorzy nadzoru, kierownicy budów. Jedna z osób ze S.zapoznała mnie z M. W. , który później był prezesem E." Ma do niego numer telefonu i czasami dzwonił z zapytaniami o współpracę. Z nikim innym z P. E. nie kontaktował się. Treść umowy była uzgadniana z M. W. , na negocjację ceny największy wpływ miał K. E. Z firmą P. E. prowadzone były rozmowy negocjacyjne, w których od początku uczestniczył K. E. . Na drugim spotkaniu M. W. miał szkice geodezyjne, dokumentację dotyczącą tej roboty w W. [po sprawdzeniu w swojej dokumentacji Z. M. sprostował nazwę], w W. koło P . Z. M. tam nie był. Najpierw były kosztorysy. Potem M. W. ustalił, że będzie ryczałt. Wynagrodzenie za wykonanie prac ustalone było na podstawie wstępnego kosztorysu sporządzonego przez K. E.. Nie pamięta, gdzie była podpisana umowa. Prawdopodobnie umowa była podpisana w K. Na pewno w obecności M. W. Nie pamięta gdzie była podpisana. Wymienili się umowami w kawiarni K. Możliwe, że tam je podpisali, a możliwe, że on ją wcześniej otrzymał i podpisał. To była formalność, wcześniej było to uzgodnione. Mogło być inaczej, że umowy były wysłane. Zapytany, czego dotyczyła umowna zawarta z firmą E. po przejrzeniu swojej dokumentacji odpowiedział: "trzeba było doprowadzić linię energetyczną do placu budowy na terenie budowy[..]". Natomiast poproszony o wskazanie jakie dokładnie prace były objęte przedmiotową umową zeznał, że nie potrafi odpowiedzieć na to pytanie, gdyż już wcześniej na nie odpowiadał. Z zeznań Z. M. wynika, że Spółka wykonanie prac wynikających z ww. umowy zleciła firmie E. K. E., a rola Spółki w tej transakcji polegała na "pozyskaniu zlecenia, negocjacje, sprzedaż umowy, prowizja podobna 4-8%." Prowizja Spółki była ustalona z K. E . Nie wie ile czasu trwały prace wynikające z przedmiotowej umowy. Po zapoznaniu się z dokumentami odpowiedział, że umowa była podpisana 21.10.2010r., protokół odbioru został podpisany przez W. S. i K. E. 2 grudnia 2011r., z tego wynika, że zostały zakończone dostarczeniem energii do placu budowy według tego protokołu. Ponadto stwierdził, że prace wynikające z umowy nie wymagały gwarancji. Ponadto nie posiada wiedzy czy Spółka była wpisana jako wykonawca do dziennika budowy E. W. sp. z o.o. W związku z tym, że okazany przez Spółkę w toku kontroli podatkowej protokół odbioru przedmiotowych prac zawiera poprawioną datę z 2 listopada 2011r. na 2 grudnia 2011r., a pozyskany przez organ podatkowy ten sam protokół odbioru prac znajdujący się w dokumentach firmy E. zawiera datę 2 listopada 2011r., poproszono Z. M. o wyjaśnienie powyższego. Wyjaśnił on wówczas: "Ja otrzymałem ten protokół, w którym poprawił datę wykonania E. . I jest to ten sam protokół, tylko bez pieczątki E. U. Może zażyczyłem sobie żeby była pieczątka E.".

Organ odwoławczy wskazał, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 24 września 2012r. wynika, że w toku kontroli podatkowej P. sp. z o.o., reprezentowane przez prezesa zarządu J.W. wyjaśniło, że nie jest im znana firma A. sp. z o.o. i nie mieli z nią żadnych kontaktów. Ponadto nie okazano dowodów na okoliczność wykonania robót udokumentowanych fakturą nr z 2 grudnia 2011r., w szczególności wpisów w książce budowy - W. . W przedstawionym w toku kontroli protokole odbioru wykonanych prac w oparciu o umowę nr [.] z dnia 21.10.2011r. widnieje data 2 listopada 2011r. oraz skład osobowy komisji: W. S. - przedstawiciel E. W. sp. z o.o. oraz K. E. - przedstawiciel wykonawcy, tj. Spółki.

Z protokołu kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń P. E. W. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. wynika, że firma ta w 2011r. otrzymała od Spółki fakturę nr [..] z 2 grudnia 2011r. na kwotę brutto: 313.650 zł (netto: 255 000 zł; VAT: 58.650 zł) za doprowadzenie zasilania energii elektrycznej na plac budowy na terenie budowy [..]. , którą zaewidencjonowała jako roboty w toku i wyłączyła ją z kosztów uzyskania przychodów badanego roku. Ponadto w toku tej kontroli 14.09.2012r. złożył pisemne wyjaśnienie W. S. , pełniący funkcję kierownika budowy od pierwszej połowy kwietnia 2012r., z którego wynika, że według pozyskanej przez niego wiedzy, prace o których mowa w ww. fakturze dotyczyły przygotowania terenu pod przyszłą budowę stacji transformatorowo-rozdzielczej. Teren ten został zniwelowany, ogrodzony siatką stalową, uporządkowany z doprowadzoną energią elektryczną do terenu zaplecza budowy i wodą do celów technologicznych i socjalnych. Prace przygotowawcze pod przyszłą budowę były wykonane przed uzyskaniem pozwolenia budowlanego, czyli na przełomie lat 2011/2012, nie posiada wiedzy o datach rozpoczęcia i zakończenia tych prac. Nie zna firmy A. sp. z o.o. i nie miał żadnych kontaktów z przedstawicielem tej firmy.

Przesłuchany 18 maja 2016r. w charakterze świadka M. W. zeznał, że do dnia 27.06.2012r. pełnił funkcję prezesa spółki E. W.. W ramach pełnionej funkcji odpowiadał za wszystkie zdarzenia biznesowe. "(...) jeden członek zarządu zajmował się marketingiem, a drugi członek zarządu zajmował się produkcją". Powyższy podział zadań wynikał z regulaminu zarządu spółki. Spółkę A. poznał kiedy spółki były klientami R. S. W sprawach wyłącznie biznesowych kontaktował się ze Z. M. Zlecił Spółce wykonanie prac budowlanych w zakresie doprowadzenia zasilania energii elektrycznej na plac budowy [...] , podpisał również umowę na wykonanie ww. prac. W imieniu Spółki występował wówczas Z. M. W drugiej połowie 2011r. prowadził negocjacje, które prowadził także W. S. . W negocjacjach tych nie uczestniczył podwykonawca Spółki K. E. , który został zaprezentowany jako kierownik odpowiedzialny za wykonanie zlecenia dopiero po podpisaniu umowy. Umowę podpisano w siedzibie E. W. przy Al. [...]w W. Na pytanie kto uczestniczył w spotkaniu podczas podpisywania umowy na wykonanie zleconych prac w W. odpowiedział: "Umowa była przygotowana przez dział marketingu, cena była ustalona na podstawie negocjacji wg złożonej oferty przez firmę A. ".

Organ odwoławczy wskazał, że Z. M. przedłożył dwa dokumenty w postaci ofert:

- PHU E. dla Spółki z 3 października 2011r. na wykonanie prac związanych z zasilaniem w energię elektryczną placu budowy na terenie [...]za łączną cenę netto w kwocie 266.800 zł plus należny podatek VAT;

- Spółki dla P. E. W. sp. z o.o. z 3 października 2011r. z danymi powielonymi z powyższej oferty i wyższą ceną.

Jednocześnie organ zaznaczył, że dokumenty te nie zostały przedstawione przez Spółkę w toku kontroli podatkowej. Ponadto firma E. W. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w W., zakończonej 20.09.2012r. nie przedstawiła ww. oferty z 3 października 2011r. jako dowodu w sprawie przedmiotowej transakcji.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że podczas przesłuchania świadka 18.08.2016r. Z. M. zadał następujące pytanie: "Panie Prezesie, ponieważ ja sobie przypominam, że przy podpisaniu umowy był Pan E. , ale Pana S. sobie nie przypominam, czy ja się mylę?" M. W. na to pytanie odpowiedział następująco: "Tak, ja nie twierdzę, że wszyscy siedzieliśmy przy stole i prowadziliśmy negocjacje razem. I Pan S. , Pan M. i Pan E. , który nie uczestniczył w negocjacjach, ponieważ był przedstawiony dopiero po podpisaniu umowy, po negocjacjach. Nie pamiętam, czy wszyscy razem byliśmy przy jednym stole". W ustalaniu ceny za przedmiotowe usługi uczestniczył M. W. , Z. M. i W. S. . Ostateczna cena była ryczałtowa, oferta była prawdopodobnie zrobiona na podstawie kosztorysów i na podstawie tej oferty została ustalona cena ryczałtowa. Na te roboty nie był mu potrzebny kosztorys. Przebieg prac w W. kontrolował W. S. i inwestor - P. Na pytanie o to czy posiadał wiedzę, kto wykonywał przedmiotowe prace - Spółka czy jej podwykonawca zeznał, że dla niego wykonawcą była Spółka i nie musiała mieć od niego zgody na podwykonawstwo. Podczas tego kontraktu poznał K. E., który w imieniu Spółki kontrolował przebieg prac, następnie podpisał protokół ich odbioru i na tym się jego rola skończyła. Przedmiotowe prace wykonane były w drugim półroczu 2011r., w październiku listopadzie, jednak nie przypomina sobie czy mógł to być grudzień. Potwierdził naniesienie poprawki na protokole odbioru prac (okazanym przez Z. M. w toku przesłuchania) z listopada na grudzień i stwierdził, że była to oczywista omyłka. Odbiór prac nastąpił w grudniu, tak jak jest poprawione w protokole. Nie przypomina sobie, aby podczas tych czynności był obecny Z. M.. Ponadto z zeznań M. W. wynika, że W. S. był kierownikiem projektu W. W E. W. pełnił funkcję głównego specjalisty ds. marketingu. Z powodu braku kadr pełnił również rolę kierownika projektu, a później budowy w W. . Miał stosowne uprawnienia. Od chwili podpisania umowy z P. pełnił rolę kierownika projektu, a rola kierownika budowy w W. - to była rola tożsama, był tam do 2012r., chyba do września. M. W. wskazał też, że nie było dziennika budowy, nie było pozwolenia na budowę w owym czasie. To były roboty inicjujące budowę stacji i linii elektroenergetycznej. To było za zgodą inwestora. Roboty zlecone przez E. były J. W. wiadome w 2011r., był on bowiem uczestnikiem rozmów podczas posiedzeń zarządu. Na podstawie protokołu odbioru prac została wystawiona faktura i E. zapłacił za nią jednorazowo.

Przesłuchany 24 listopada 2017r. w charakterze świadka obecny prezes zarządu P. E. W. sp. z o.o. J. W. zeznał, że w 2011r. w spółce tej pełnił funkcję członka zarządu i był dyrektorem ds. produkcji. Z tego tytułu był odpowiedzialny za realizację budów, warsztat produkcji pomocniczej w K. oraz wydział, który produkował tablice sterownicze dla budów w W. Drugi członek zarządu P.W. był odpowiedzialny za marketing, przygotowywanie umów z dostawcami, inwestorami, natomiast prezes zarządu M. W. nadzorował to wszystko i mógł samodzielnie podejmować decyzje. J. W. zeznał, że nie zna A. sp. z o.o., nie kontaktował się z tą firmą w sprawach biznesowych. Według jego wiedzy A. sp. z o.o. w 2011r. nie wykonywała żadnych prac, w tym w zakresie doprowadzenia zasilania energii elektrycznej na plac budowy w W. . Na pytanie o to czy Spółka A. w 2011r. złożyła do P. E. W. ofertę dotyczącą wykonania ww. prac, odpowiedział: "Posiadam kserokopię, a nie oryginał, której w 2012r. do kontroli nie okazano bo jej nie było, nawet w sądzie karnym też nie mieliśmy tej oferty, kopię przedkładam do protokołu. Pismo to nie jest zarejestrowane w księdze pism przychodzących do spółki E. . Nie ma na nim numeru rejestrowego z tej księgi". Nie posiada umowy na wykonanie ww. prac przez A. sp. z o.o. "(...) tej umowy ani kopii ani oryginału nie ma." W czasie kontroli w 2012r. także W. S. - kierownik budowy nie przedstawił jej bo jej nie miał. Według jego wiedzy Spółka A. nie wykonywała tych prac, jest tylko protokół podpisany przez W. S. z początku grudnia i faktura z 2 grudnia 2011r. na tą usługę. Faktura została zarejestrowana w biurze E. , posiada pieczęć, została zarejestrowana w systemie [...] pod nr [..]. Zapłacona została chyba 9 stycznia 2012r. Kserokopię tej faktury załączył do protokołu wraz z informacją księgowej, z której wynika, że obieg jej jest inny niż w obowiązującym regulaminie obiegu faktur, tj. faktura za usługę, dostawę, która wpływa do E. jest rejestrowana w dziale księgowości, jest nadany nr [...] z kodem, i pocztą elektroniczną jest kierowana do właściciela tego procesu (kierownika budowy, kierownika działu, itp.). Następnie kierownik działu czy budowy dekretuje fakturę czyli nadaje jest symbol budowy (kosztów budowy). Jeżeli faktura dotyczy jego budowy to ją dekretuje a jeżeli nie, to z powrotem odsyła do księgowości, po dekretacji przez kierownika budowy pocztą elektroniczną zostaje przesyłana do dyrektora produkcji w celu akceptacji, dyrektor produkcji to akceptuje i przesyła tę fakturę pocztą elektroniczną do prezesa spółki w celu zatwierdzenia. Prezes to zatwierdza, jego zatwierdzenie jest potwierdzeniem do zapłaty. W tym przypadku z wydruku z systemu wynika cały jej przebieg, tj. nie ma dekretacji do W. S. . P.W. nie przesłał jej do J.W. do zatwierdzenia, tylko bezpośrednio do M. W. - prezesa zarządu. Spółka A. nie została wpisana do dziennika budowy, ponieważ go nie było. P. dopiero w kwietniu 2012r. przekazała firmie E. W. sp. z o.o. teren budowy. Na pytanie o protokół odbioru prac wykonanych przez Spółkę A. J. W. odpowiedział: "Jest ten protokół który podpisał Pan S. , dziwny, bo jest skreślony listopad i wpisany grudzień, w którym jest stwierdzone wykonanie robót zgodnie z powołaną umową. Ten protokół został pokazany w czasie kontroli, był załączony do faktury. Nie było wówczas umowy i Pani kontrolująca poprosiła Pana S. o napisanie wyjaśnienia." W załączeniu przedłożył kserokopię tego dokumentu. J. W. wskazał, że w sądzie karnym W. S. zeznał, iż ten protokół podpisał na prośbę M. W. . J. W. wyjaśnił, że z dokumentów wynika, że Spółka A. wystawiła fakturę i E. zapłacił. Nie zna K. E., nie posiada wiedzy czy był on na terenie prac w W. . Z ww. protokołu wynika, że to K. E. go podpisał. Nie posiada wiedzy czy W. S. brał udział w przedmiotowym zleceniu, tj. ze Spółką A. . Nie posiada wiedzy czy W. S. dokonał odbioru prac wykonywanych przez A. , jest tylko protokół, na którym widnieje jego podpis. Nie uczestniczył w posiedzeniach zarządu, na których byłaby omawiana sprawa dotycząca Spółki A. Podniósł, że "gdyby tak było, to przedmiotowa faktura kierowana byłaby do mnie. O tej fakturze dowiedziałem się podczas kontroli w 2012r."

Ponadto J. W. przedstawił zdjęcia terenu budowy z 2012r. i zeznał, że teren budowy jest na dwóch zdjęciach z kwietnia 2012r., jak zaczynają się roboty. Obok tej działki była działka, na której była zabudowa stacji benzynowej. Był to budynek administracyjno-socjalny. Ta stacja w 2012r. przed przejęciem placu budowy i organizacją zaplecza sąsiadowała z ich działką. Do organizacji tego zaplecza pod budowę wysłał E. S. - kierownika budowy, który miał tę budowę prowadzić. Ww. pojechał do W. i zorientował się, że do tej stacji jest doprowadzona energia. W 2012r. skontaktował się z właścicielem tej firmy i uzgodnił, że właściciel wynajmie firmie E. ten budynek, w którym była łazienka, woda, pomieszczenie socjalne i utwardzony plac. Właściciel tego terenu przekazał E. S. , że z uwagi na to, iż stacja ta jest nieczynna to zakład energetyczny E. w K. zdemontował licznik. E.S. uzgodnił z właścicielem stacji warunki umowy dzierżawy terenu. Umowę podpisał M. W. . Następnie E.S. zwrócił się do zakładu energetycznego w K. o zamontowanie licznika. Na tę okoliczność została spisana umowa z firmą E. Oddział K. w kwietniu 2012r. przez M. W. Po podpisaniu tej umowy E.S. przywiózł barakowóz widoczny na zdjęciu, położył kabel kilkanaście metrów do barakowozu i do widocznego na zdjęciu budynku stacji, założono licznik, sprawdzono pomiary i tym sposobem budowa otrzymała energię elektryczną tzw. zasilanie placu budowy. Wykonał to E. we własnym zakresie, zrobili to ich monterzy. Koszt wyniósł około 8 tysięcy złotych.

Na potwierdzenie obiegu dokumentów w E. W. sp. z o.o. J. W. przedstawił w toku przesłuchania wydruk z 4 grudnia 2012r. z programu WFGen Elektronicznego Obiegu Dokumentów dot. faktury wystawionej przez Spółkę A. na rzecz P. E. W. sp. z o.o. z 2 grudnia 2011r. nr [..], z którego wynika, że faktura ta została zarejestrowana pod nr [..] w dniu 4 stycznia 2012r., dekretacji w dniu 9 stycznia 2012r. dokonał P.W. , w dniu 9 stycznia 2012r. akceptacji dokonał M. W. , który również w tym samym dniu zatwierdził przedmiotową fakturę w programie [..] Następnie nastąpiło księgowanie, weryfikacja płatności i potwierdzenie płatności.

W toku postępowania E. W. sp. z o.o. przedstawiła też następujące dokumenty:

( pismo Starostwa Powiatowego w K. z 27.06.2016r. informujące, że w rejestrach wniosków i decyzji o pozwoleniu na budowę oraz zgłoszeniach robót budowlanych nie objętych koniecznością uzyskania pozwolenia na budowę – w 2011r. nie odnotowano wpisów odnośnie inwestycji dot. prowadzenia rozbiórek fundamentów i konstrukcji w W. , przy ul. [..] nr ewid. gruntów: [...], obręb [...]. Równocześnie poinformowano, że m.in. firmy A. sp. z o.o., P. E. W. sp. z o.o., P. D. sp. z o.o. oraz K. E. nie dokonywali zgłoszenia budowlanego prac na ww. działkach oraz nie występowali o rozbiórkę obejmującą przedmiotowy teren;

( pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z dnia 12.07.2016r., z którego wynika, że z prowadzonych przez ten organ ewidencji i rejestrów nie wynika, aby w 2011r. jakikolwiek podmiot zgłaszał rozpoczęcie lub zakończenie jakichkolwiek robót wyburzeniowych i rozbiórkowych na działkach oznaczonych nr ewid. [...] położonych w miejscowości W. ;

( umowę nr [..] o świadczenie usługi kompleksowej zawartej w dniu 11.04.2012r. pomiędzy P. sp. z o.o. a E. S.A., której przedmiotem jest usługa kompleksowa polegająca na sprzedaży energii elektrycznej Odbiorcy oraz zapewnieniu świadczenia Odbiorcy przez OSD usługi dystrybucji na potrzeby placu budowy ul. [..] , [...] K.;

( dziennik budowy nr [..] wydany 22.03.2012r. dotyczący budowy rozdzielni 15 kV z infrastrukturą W. dz. [...]; Inwestor P. sp. z o.o. Pozwolenie na budowę wydane 22.03.2012r. nr [..] przez Starostę Kościańskiego. Z zapisów dotyczących przebiegu robót budowlanych wynika, że:

- w dniu 16.04.2012r.: przekazano plac budowy; W. S. przejął funkcję kierownika budowy w związku z rezygnacją E. S. z pracy; przekazano plac budowy wykonawcy budowlanemu P. – L., do wykonania prac geodezyjnych i pomocniczych,

- w dniu 20.04.2012r. rozpoczęto prace przy budowie fundamentu pod budynek rozdzielni 15kV,

- w dniu 21.04.2012r. wykonano wykop i wymianę gruntu nasypowego do głębokości gruntu rodzimego,

- w dniu 23.04.2012r. wykonano zbrojenie płyty fundamentowej pod budynek rozdzielni 15kV,

- w dniu 24.04.2012r. zgłoszono do odbioru zbrojenie płyty, wykonano zalanie płyty i zgłoszono do odbioru płytę fundamentową po zalaniu betonem;

( 3 zdjęcia przedstawiające działki przed robotami, tj. z 11 kwietnia 2012r. i 10 maja 2011r.;

( protokół z rozprawy głównej z 23.03.2016r. prowadzonej przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Kamy sygn. akt [...], zawierający zeznania świadków E. S. i K. U. ;

( protokół z rozprawy głównej z 28.04.2016r. prowadzonej przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Karny sygn. akt [...], zawierający zeznania świadka W. S. ;

( protokół z rozprawy głównej z 13.09.2016r. prowadzonej przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Karny sygn. akt [...], zawierający zeznania świadków M. L. i Z. D.;

( protokół z rozprawy głównej z 06.06.2016r. prowadzonej przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Karny sygn. akt [...], zawierający zeznania świadka Z. M.

J. W. podczas przesłuchania 10 września 2015r. w Sądzie Okręgowym w W. zeznał, że w 2011r. w październiku została podpisana umowa między firmą P. a firmą E. W. Ze strony E. u podpisał umowę ówczesny prezes M. W. na zaprojektowanie i wybudowanie na działce należącej do P. rozdzielni [..] w W . Po stronie E. u było załatwienie wszystkich stron formalnoprawnych, żeby uzyskać pozwolenie na budowę. Na tę budowę E. wszedł w kwietniu 2012r. Jest to data wydania pozwolenia na budowę, przejęcia placu od inwestora, co zostało potwierdzone na piśmie. W 2011r. firma E. nie wykonywała żadnych prac na tym terenie, nie miała pozwolenia i nie mogła tego wykonać. W związku z tym zwrócił się do W. S. , który był kierownikiem budowy, żeby napisał wyjaśnienie. W. S. napisał, że nigdy nie współpracował z firmą A. , nie zna nikogo z tej firmy. Firma A. to firma, która też w 2011r. z datą październikową czy listopadową, wystawiła fakturę na kilkaset tysięcy złotych za doprowadzenie energii na plac budowy w miejscowości W. . To była faktura na czynność w 2011r. J. W. wskazał, że E.S. w kwietniu 2012r. "osobiście naszymi pracownikami wykonał zasilanie placu budowy. Przed tym podpisał umowę z właścicielem terenu obok placu, gdzie miała być stacja W. . Właściciel posiadał stację benzynową z energią elektryczną. Był tam budynek socjalny. On teren wydzierżawił, umowę podpisał M. W." E.S. doprowadził do podpisania umowy przyłączeniowej, żeby można było pobierać energię z tamtego punku. Podpisał ją M. W. "E.S. naszymi ludźmi wykonywał przyłącze, które polegało na położeniu kilkunastu metrów kabla od złącza kablowego na tamtej posesji do naszego, koszt kilka tysięcy złotych. Wynikało z dokumentu, że nie ma tam innego przyłącza. Fakturę dekretował i akceptował P.W. , a zatwierdzał M. W. Był dołączony protokół odbioru podpisany przez S. ".

E.S. przesłuchany 23 marca 2016r. w Sądzie Okręgowym w W. zeznał, że w E. W. sp. z o.o. pracował od 1964r. do 2012r., ostatnio jako kierownik budowy. W W. E. prowadził inwestycję - budowę stacji energetycznej. Na początku zajmował się tą inwestycją. W marcu 2012r. pierwszy raz zapoznał się z tą budową, pojechał tam z panem L. z firmy E. i zapoznał się z terenem. W marcu pojechał tam też drugi raz, aby zorganizować zasilanie zaplecza. Obok tej działki była działka, na której był kiedyś C. , ale teraz już nieczynny. Odszukał właściciela tej działki i z nim doszedł do porozumienia, że wydzierżawi tę działkę pod zaplecze i zasilanie placu budowy. Ta działka była wyposażona, oprócz licznika, który był zdjęty i oddany do zakładu energetycznego. Po spisaniu umowy z właścicielem mógł wystąpić do zakładu energetycznego o założenie licznika i podpisanie umowy na dostawę energii. Mają takie skrzynki budowlane, które zasilił z urządzeń istniejących na tej stacji. Licznik założył przedstawiciel zakładu energetycznego. Nie miał styczności z firmą A. Nie były wykonywane prace w W. przez tę firmę w czasie kiedy on tam był. W firmie E. zawsze kierownik budowy organizował budowę. Nie może stwierdzić, czy to wyklucza współpracę z takimi firmami, nie był tylko tego świadkiem. Według prawa budowlanego żadnych prac bez zgłoszenia w odpowiednich urzędach nie powinno się prowadzić. Zawsze jako kierownik budowy, był zobowiązany do zgłaszania prac. Zgłaszał rozpoczęcie prac. Czasami jest tak, że inwestor załatwia inne rzeczy lub kierownik, gdy ma upoważnienia od inwestora. Nie zapoznał się z fakturami wystawionymi przez A. . Na tych fakturach nie ma żadnego jego podpisu. Faktur tych nie widział. Nie jest prawdą, że usługa wyszczególniona w fakturze w zakresie doprowadzenia energii elektrycznej była wykonana. Osobiście załatwił doprowadzenie energii.

E.S. wyjaśnił, że w marcu 2012r. w W. , gdy tam pojechał, nie było żadnego innego połączenia energetycznego. "Na tej fakturze jest dość wysoka suma. Linia energetyczna niskiego napięcia przebiegała przy drodze, można było się z tej linii zasilić, według mnie byłby to koszt kilku do dziesięciu tysięcy złotych. To jest niemożliwe, żeby były wykonywane podłączenia energetyczne na taką kwotę w W. i żebym ja to przeoczył. (...) Z mojej wiedzy wynika, że nie było tam prowadzonych żadnych prac wyrównujących, niwelujących. Czy inne prace były tam wcześniej prowadzone, nie potrafię powiedzieć, nie było żadnych śladów na to wskazujących. Nie było żadnych budek, żadnego parkingu. Nie było tam nic, nie było żadnej infrastruktury zrobionej przez E. przed marcem 2012r." W. nie rozliczał żadnych kosztów, poza dzierżawą i kosztem podłączeń energetycznych. Korzystał z systemu WFGM, do którego wprowadza się każdą fakturę i ta faktura przechodzi przez różne akceptacje. Nie rozliczał żadnej faktury. Faktury były rozliczane w późniejszym terminie. To chyba musiał robić W. S. jako kierownik. Przed marcem 2012r. nie miał do czynienia z rozliczeniami tej budowy.

K. U. przesłuchany 23 marca 2016r. w Sądzie Okręgowym w W. zeznał, że pracował w spółce P. , która była inwestorem budowy w W. Jeździł na tę budowę. Pierwszy raz w W. był w maju 2011r. Potem w 2011r. nie był już tam w ogóle, zaczął tam jeździć dopiero w kwietniu 2012r. jak zaczęła się realizacja budowy. W maju 2011r. był tam wysłany przez firmę P. , żeby obejrzeć działkę. Była to "działka około 3000-4500 m2. Miała bezpośredni zjazd od drogi asfaltowej z jednej strony, a z drugiej strony była ograniczona torami kolejowymi. Sprawa zasilania wyglądała tak, że do realizacji inwestycji E. wydzierżawił nieruchomość sąsiednią, pozostałości po starej stacji C. Tam znajdował się budynek z toaletą i z łączem energetycznym, z tego co wie E. podpisał z firmą E. umowę sprzedaży energii. Z firmą E. podpisana została umowa i nastąpiło prowizoryczne podłączenie zasilania na placu budowy. Nie wie nic o żadnych innych pracach na placu budowy dotyczących podłączenia zasilania. Wyjaśnił, że w maju 2011r. był tam oglądać nieruchomość. Nieruchomość została zaoferowana do kupienia. W lipcu 2011r. była podpisana umowa dzierżawy pomiędzy właścicielem a firmą P. W lipcu 2011r. była też umowa przyrzeczenia sprzedaży. Transakcja kupna działki była w lipcu 2012r. czyli rok później. Plac budowy przekazano firmie E. w marcu albo kwietniu 2012r. Istnieje zapis w dzienniku budowy, że plac budowy został przekazany. Uczestniczył w przekazaniu placu budowy z P. . Nie było śladów prowadzenia prac wyburzeniowych w chwili przekazania placu budowy. Przed przekazaniem placu budowy E. mógł prowadzić prace koncepcyjne. Fizycznie na placu budowy żadnych prac nie prowadzono. Energia elektryczna na potrzeby budowy była zapewniona z nieruchomości po stacji benzynowej. Nie ma wiedzy, aby w ramach realizacji tej inwestycji firma E. korzystała z firmy A. sp. z o.o. Zapoznał się ze wszystkimi fakturami, które były wystawione, również były tam faktury firmy A. Jego zdaniem prace opisane w tych fakturach, a dotyczące podłączenia energii elektrycznej do placu budowy i niwelacji terenu, nie zostały wykonane. Pozwolenie na budowę w W. było wydane w marcu 2012r. Przyłącza energetycznego dla terenu budowy przed wydaniem pozwolenia na budowę, jego zdaniem nie można wykonać.

W. S. przesłuchany 28 kwietnia 2016r. w Sądzie Okręgowym w W. zeznał, że w ostatniej fazie swojej pracy w P.. W. został kierownikiem budowy stacji W. Pierwszy raz na tym terenie był po ogłoszeniu przetargu. Na placu budowy nie było budynków, była tylko linia energetyczna, która przechodziła nad miejscem, gdzie miał stanąć budynek GPZ. Na pytanie o to czy przy budowie brała udział m.in. firma A. sp. z o.o. zeznał "Nie mogę potwierdzić udziału takich spółek w tej budowie, nie pamiętam, żeby takie były". Nie wie jak była doprowadzona energia na plac budowy, w każdym razie energia elektryczna, która musiała być dosyć dużej mocy, była doprowadzona z sieci zewnętrznej. Chodziło o zasilanie ich zaplecza i palcu budowy. To było zasilanie zaplecza placu budowy, na palcu mieli kontener, były urządzenia dla podwykonawców. Była potrzeba na dużą ilość energii do tzw. rozruchu wstępnego. Potrzebne było przyłącze na napięciu 0.4 kV, bo na palcu budowy takiego nie było. Pełnili tam rolę generalnego wykonawcy, więc obowiązkiem wykonawcy jest dostarczyć podstawowe media tak aby poszczególni podwykonawcy mogli prowadzić swoją działalność. Tym się zajmował młody inżynier, który z nim pracował. Nie wie jak to zrobili, nie interesował się tym zbytnio. Była tam taka sąsiednia nieruchomość od strony zachodniej, gdzie była kiedyś opuszczona stacja benzynowa. Zawarliśmy umowę i wydzierżawiliśmy tę nieruchomość. Można było stamtąd korzystać z małej mocy energii.

Z. M. przesłuchany 6 czerwca 2016r. w Sądzie Okręgowym w W. zeznał, że prowadził prace dla firmy E. na jesieni 2011r., tj. rozbiórkowo-inicjujące budowę stacji, doprowadzenie prądu do placu budowy. Miał podwykonawcę, który to wykonywał, był kierownikiem budowy. Jednocześnie wskazał, że nie był na miejscu budowy. Osobą odpowiedzialną był K. E. . Z panem W. zna się parę lat. Ich znajomość ma charakter zawodowy, składają sobie życzenia raz na rok. "Chyba ja dzwoniłem, albo on dzwonił w tej sprawie." Firma E. musiała tę pracę wykonać szybko, bo była presja, były to pilne prace dla E. U. Sama umowa powstała przy współpracy "przeze mnie w 80% z poprawkami E. u." Podpisywał umowę na doprowadzenie energii elektrycznej na miejsce budowy. Nie pamięta napięcia doprowadzonego prądu – 380, a na pewno 220. Specjalistą i jego konsultantem był K. E. . Był on elektrykiem. Nie wie skąd szedł kabel zasilający. Nie wie jaka była długość kabla zasilającego. Niekoniecznie w początkowym okresie musiał być kabel. Wie, że stacja miała być P. . Dokumenty dotyczące przyłączenia posiadał/jeśli były, K. E. i myśli, że zrobił to zgodnie ze sztuką, jemu ich nie przekazał. Myśli, że przekazał W. S. Było wiele prac, gdzie K. E. wykonywał takie prace, to była jego branża. "Mnie wystarczył protokół odbioru, nie potrzebowałem innych dokumentów. Skalkulowałem ofertę na podstawie kosztorysu E. . Nie było takiej potrzeby by przechowywać dokumentację w chwili, gdy E. zdecydował się płacić ryczałtem, zabrał ją E. Prace nadzorował E., a ze strony E. U S. . (...) Generalnie firma A. zajmowała się pracami ogólnobudowlanymi, najpierw zatrudnianie pracowników, później przeszedłem na nadzór, później już tylko zlecałem, potem przeszedłem na emeryturę." K.E. znał 20 lat, a współpracował co najmniej kilkanaście lat. Nikt nie zgłaszał zastrzeżeń do jego pracy. Z K. E. spotykał się w W, w 2011r., ale też jeździł tam pod ten P. Faktury zostały opłacone przez E. . Wskazał, że E. żądał od niego zwrotu pieniędzy po kilku latach. Ubezpieczenia to był sposób na płynność. K. E. nie informował go o sposobie podpisywania protokołów z W.S. Przy żadnej pracy go o tym nie informował. Firmy A. i (...) były wykonawcą i miały podwykonawcę, którym był K. E. , który posiadał upoważnienie. Firmy te przygotowywały, pozyskały zlecenie, negocjowały, doprowadziły do podpisania umowy.

M. L. przesłuchany 13 września 2016r. w Sądzie Okręgowym w W. zeznał, że pracował na stacji W. , był inżynierem budowy. Przez pierwsze trzy miesiące był w biurze w W.i rozpoznawał dokumentację. Na przełomie marca i kwietnia 2012r. był pierwszy raz na budowie W. . Do jego obowiązków należało zorganizowanie zaplecza, rozliczanie pracowników i budowy, zaplanowanie harmonogramu prac, zamawiane materiałów, rozmowy z podwykonawcami. Zajmował się generalnie organizacją całej pracy na budowie. Kiedy rozpoczął pracę w W. przyjechał pierwszy raz z kontenerem celem wytyczenia budowy. Teren był zarośnięty trawą, obok była stara, nieczynna stacja paliw, teren był nieogrodzony. Były tam pagórki, na terenie była betonowa droga o wymiarach może 3 na 8m i grubości 30cm. Musieli ją skuwać w celu budowy nowej drogi. Skuwanie tej drogi wykonywali pracownicy firmy E. W., sprzęt (piła do betonu i młoty pneumatyczne) wynajmowali. Nie pamięta nazwy firmy, z której wynajmowali ten sprzęt, ale jedna firma była w K. , a druga była obok. Nie mówi jemu nic nazwa firmy A. . Zaplecze budowy miało jeden punkt zasilania. Budowa zasilana była z przyłącza z rozdzielni przy ulicy, które obejmowało nieczynny budynek starej stacji benzynowej skąd zasilali plac budowy. Prąd był pozyskiwany od firmy E. . Była zawarta w tym zakresie umowa. Generalnie wykonywali przyłącze stacji transformatorowej jako E. W.. Prace te zostały zlecone firmie E. z P. . Oni wykonywali całe przyłączenie 15 KW kablem do produkcji PKP. Nadzorował te prace. Zna W. S. , który początkowo był kierownikiem budowy w W . Z W.S. nie rozmawiałem o firmie A. Brał czynny udział w wyborze podwykonawców do tej budowy. Nie ma takiej możliwości, by na tej budowie prace wykonywał jakiś podwykonawca, o którym on nie wiedział. Na placu budowy przebywał praktycznie codziennie, przyjeżdżał czasami na narady do W.Inwestorem w W. była firma P. Nie był pracownikiem firmy E. , kiedy został zawarty kontrakt na budowę W. . Umowa z firmą P. została zawarta, dokładnej daty nie pamięta, ale to było w tym czasie kiedy się zatrudniał. Uczestniczył jedynie przy negocjowaniu aneksów do umowy z firmą P. w zakresie prac dodatkowych. Nie przypomina sobie kiedy to było i z kim były zawierane personalnie te aneksy. Dotyczyły poszerzenia zakresu prac, nie pamięta szczegółów. Na budowie pierwszy raz pojawił się z E. S. na początku kwietnia 2012r. Budowa została zakończona w 2014r., w międzyczasie już poszedł na inną budowę. W. S. bywał na budowie W. na spotkaniach z inspektorem nadzoru, mniej więcej raz w miesiącu. W. S. pełnił tę funkcję około roku czasu. Nie pamięta dokładnej daty zakończenia współpracy W. S. na tej budowie. W. S. był formalnie przez ten czas kierownikiem budowy, a potem był nim K. U . E.S. był osobą, która jego wprowadzała na tej budowie. Przed styczniem 2012r. nie brał udziału w żadnych negocjacjach firmy E. Z podwykonawcami umowy negocjował gdy były to drobne prace, a tak zajmował się tym dział przygotowania produkcji. Drobne prace to np. wynajem sprzętu, ułożenie mostu kablowego 15 KW, wykonanie oświetlenia instalacji, połączenie kablem długości ok. 1 km między rozdzielną W. a podstacją P. W. S. był jego przełożonym, więc też uczestniczył w takich rozmowach z podwykonawcami. M. L. wyjaśnił, że negocjował jeszcze umowy na dostawę sprzętu do W. (dźwigów, koparek), ale też dostawę materiałów. Na sprzęt były zawierane zlecenia, np. było zlecenie na dźwig 100 zł za godzinę, rozliczane to było potem według karty pracy, którą podbijał. To były zlecenia pisemne. Częściowo zlecenia podpisywał on (na drobne prace), a inne były wysyłane do zarządu, który podejmował decyzje.

Przesłuchany 13 września 2016r. w Sądzie Okręgowym w W. Z. D. (pracujący w Transfer W. - skład opału) zeznał: "Obok naszego placu jest stacja energetyczna W. , która została zbudowana ok 4 lat temu. Te prace rozpoczęto w 2012r. Prowadzę tam działalność 20 lat. Pracuję tam od 20 lat i bywam codzienne, nawet w soboty. (...) Na tej działce gdzie stoi stacja transformatorowa prace zaczęły się chyba w 2012r. (...) w czasie budowy jakaś firma wykorzystywała stację benzynową, stały tam jakieś urządzenia, ale nie znam szczegółów.

P. L. przesłuchany 24 listopada 2016r. w Sądzie Okręgowym w W. zeznał, że dla firmy E. był podwykonawcą robót budowlanych od wielu lat. Jego firma zajmuje się budową fundamentów na liniach energetycznych oraz demontażami. Firma nazywa się PSW P. Budował fundamenty w W. pod rozdzielnię, pod transformatory mocy i potrzeb własnych, wykonywał montaż fundamentów pod aparaturę, to był tzw. etap pierwszy. Wykonywał tam pracę, pamięta, że zaczęli ją na wiosnę, to był jakoś marzec-kwiecień, nie pamięta którego roku. Znam nazwiska: S. , S. i L. Na początku E.S. go tam wprowadził, przywiózł swój kontener, w którym miał mieć biuro. E.S. zrezygnował i potem kierownikiem budowy był W. S. , który zlecał jemu wszystkie sprawy. Wszystko z nim, jako z kierownikiem budowy, ustalał. Z E. S. widział się tylko w biurze w firmie E . Umówił się z nim, przywiózł kontener i współpraca się skończyła. W. S. zadzwonił i powiedział, że jest kierownikiem budowy. M. L. to był młody człowiek, on był do pilnowania, to była jego pierwsza praca. Występował jako przedstawiciel firmy E. Cała budowa była robiona przez podwykonawców. Na początku widział E. S. i W. S. , a później poznał M. L. , on pilnował całą robotę. Robiliśmy całe roboty budowlane, wykopy pod fundamenty. "Montaż kontenera robiła firma (...). Prace wewnątrz robiła chyba jakaś firma z Kielc, ale nie pamiętam jej nazwy. Myśmy budowali drogę betonową. Nie przypominam sobie żadnej betonowej drogi w W. na budowie. Tam były zalecenia w projekcie, że po dokonaniu wykopu pod rozdzielnię, bo teren był nasypowy, było zalecenie projektanta, że po zdjęciu warstw, należy dokonać wymiany gruntu. To jest standard, takie były założenia projektu. My pracujemy tylko dla energetyki. Robimy dla wszystkich E. -ów, ZWS-ów. (...) Pierwszy raz widziałem działkę wtedy na wiosnę. Umowy z firmą E. zawarłem pisemnie. Praktyka jest taka, że negocjuje się umowę, dostaje się zlecenie, a umowę negocjuje się w dalszym ciągu i rozpoczyna się wcześniej prace. Zlecenie jest podstawą do wystawienia faktury . (...) Nie pamiętam, czy na miejscu byli pracownicy takich firm, jak (...) i A. [A. ], jak ja tam przyjechałem".

Przesłuchany 24 stycznia 2017r. K. P. , który współpracował z firmą E. w ramach działalności firmy P. Dystrybucja, którą kierował, zeznał, że podpisywał umowę z firmą E . Zakres prac był określony w umowie. Nie było takich prac, które były wykonywane przez E. bez zgody P. , o których dowiedzieliby się po czasie. E. podjął się realizacji całego zadania. Według świadka E. nie zrobił niczego ani więcej ani mniej niż było to określone w umowie. Ponadto K. P. zeznał, że nie kojarzy m.in. firmy A. . Nie spotkał się z tymi firmami przy wykonywaniu tej inwestycji. Nie znam osoby o nazwisku E. [E. ]. Nie wie jak był zasilany plac budowy. Dokładnie nie pamięta powodów sprowadzenia generatorów na budowę. Starali się zrealizować kwestię zasilania w zakresie dodatkowych źródeł".

M. W. przesłuchany 22 kwietnia 2015r. w Sądzie Okręgowym w W. udzielił wyjaśnień (podczas których korzystał z notatek), wskazując, że: "Spółka (...) i A. , to są spółki, które wykonywały zlecenia przez produkt przygotowawczy przed rozpoczęciem budowy stacji elektroenergetycznej W . Kontrakt zawarty był z P. Kontrakt był pod klucz. W kontrakcie należało załatwić wszelkie sprawy związane z uzgodnieniem przyłącza do sieci energetycznej E. w P. Spółka P. gwarantowała nam realizację tego kontraktu z bardzo dobrym zyskiem. Roboty przygotowawcze, które żeśmy wykonali przed uzyskaniem pozwolenia na budowę umożliwiały zawarcie umowy na roboty dodatkowe w kwocie (...) złotych, które przekładały się w czysty zysk dla spółki. Firma P. ponadto zapewniała spółce E. realizowanie kontraktów przy budowie stacji i linii 400 kWh w P. Firma (...) i A. została wskazana przez spółkę P. . Spółki zajmowały się szerokim spektrum działalności, w tym budowlanej również. Miały również w swoim zapisie działalność ubezpieczeniową, co zostało wyjaśnione dla kontroli skarbowej, że to była jej pierwsza profesja, a kolejne to były działalności budowlano-montażowe. Spółki te poprzez pośredników tj. poprzez miejscowych podwykonawców wykonały przyłącze energetyczne i teren pod przyszłą budowę stacji. Nieprawdą jest w zarzutach jakoby te czynności nie były wykonane. Osobą odpowiedzialną za te rzeczy był bezpośrednio W. S. , przewodniczący Rady Nadzorczej, który zlecał i odbierał te roboty.

Przesłuchany 30 października 2017r. P.W. , pełniący w 2011r. funkcję członka zarządu w P. E. W. sp. z o.o. zeznał, że w ramach pełnionej funkcji zajmował się poszukiwaniem ofert, przygotowywaniem ofert, pozyskiwaniem klientów, prowadzeniem działań marketingowych oraz pełnił funkcję Dyrektora Projektów. W. S. był starszym specjalistą ds. marketingu oraz kierownikiem projektów/kierownikiem budowy. Odnośnie inwestycji w W. zeznał, że wie, iż taka inwestycja była realizowana. Nie był odpowiedzialny za prowadzenie tego zadania, a wiedza jaką posiadał wynikała z tego, że był członkiem zarządu, z codziennych spotkań na których omawiano bieżące zadania, sytuację spółki. Nie pamięta od kiedy spółka E. posiadała pozwolenie na budowę na działkach nr [...] w W . Po podpisaniu umowy z firmą P. rozpoczęto prace organizacyjne, przygotowawcze, projektowe, które wykonywali przez podwykonawcę oraz we własnym zakresie. Nie jest w stanie wskazać jakie prace były wykonane we własnym zakresie. Nie jest w stanie także wskazać jakie prace wchodziły w zakres prac przygotowawczo-organizacyjnych. Według niego W. S. od samego początku był odpowiedzialny za realizację tego projektu, był kierownikiem budowy. Na to stanowisko W. S. powołał zarząd, ale nie pamięta kiedy. Nie posiada wiedzy jaki sprzęt wykorzystano do wykonania w 2011r. prac budowlanych, jakie materiały zostały wykorzystane i kto ponosił ich koszty. Nie potrafi wskazać czy wykonawca usług budowlanych w 2011r. został wpisany do dziennika budowy. "Jeśli był dziennik budowy to tak, ale nie wszystkie prace były wpisane do dziennika budowy, tylko te które wymagało prawo budowlane". Nie pamięta kto reprezentował wykonawcę usług w 2011r. na działkach w W. . Nie posiada wiedzy czy wykonawca wykonywał prace we własnym zakresie czy zatrudniał podwykonawców. Rozliczenia za wykonanie przedmiotowych usług dokonano na podstawie protokołu odbioru i prawidłowo wystawionej faktury oraz akceptacji tych wszystkich dokumentów przez zarząd i księgowość. Zapytany o to czy zna firmę PHU E. K. E. zeznał: "Słyszałem to nazwisko, znajdował się w bazie danych E. W.. Osobiście nie miałem z tą firmą kontaktu. Nie jestem pewien, ale jak mówi pani to nazwisko to chyba wykonywał prace m.in. na W. ". Nie pamięta również czy w 2011r. M. Z. występował w imieniu innej firmy w transakcji z P. sp. z o.o. Natomiast pamięta, że W. S. brał udział w przedmiotowym zleceniu i sprawował nadzór nad wykonaniem przedmiotowych prac oraz dokonywał ich odbioru. P.W. w toku przesłuchania stwierdził, że "Mieliśmy podpisaną umowę, był podpisany protokół odbioru, była wystawiona faktura, to usługa została wykonana".

W. S. (kierownik budowy stacji transformatorowej w W. ) przesłuchany 18 października 2017r. zeznał, że w firmie P. sp. z o.o. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku specjalisty ds. marketingu. Zajmował się nawiązywaniem kontaktów z klientami, opracowywaniem ofert na wykonanie robót głównie elektroenergetycznych, załatwianiem spraw formalno-prawnych w urzędach, w tym pozwoleń na budowę, nadzorem nad opracowaniem projektów technicznych, wykonawczych i wprowadzeniem kierownika budowy na daną budowę. Na terenie prac budowlanych w W. występował jako przedstawiciel firmy P. sp. z o.o., pełniąc jednocześnie funkcję kierownika budowy. Po przejęciu placu budowy od inwestora bywał osobiście na tej budowie początkowo częściej, później rzadziej. Z ramienia firmy P. na budowie obecny był przez cały czas młody inżynier Michał - pracownik firmy E. , którego nazwiska nie pamięta. Prace budowlane w W. były prowadzone przez podwykonawców firmy E. Nie zna firmy A. sp. z o.o., natomiast widział umowy zawarte przez P. sp. z o.o. z A. sp. z o.o. Podpisywał dokumenty związane z wykonaniem prac, to było chyba potwierdzenie wykonania prac i przed ich podpisaniem poprosił dyrekcję firmy P. E. W. sp. z o.o. o dostarczenie mu umowy do wglądu. Po przedłożeniu tej umowy podpisywał dokumenty. Jeśli był osobiście przy pracach nie żądał umów. Nie zna Z. M. - członka zarządu Spółki A. , nigdy się z nim nie spotkał i nie wie czy był obecny na budowie w W. . Nie posiada wiedzy, który podwykonawca wykonywał doprowadzenie energii elektrycznej na terenie budowy w W . Nie posiada wiedzy, kto sprawował nadzór nad rzetelnością wykonania robót przez firmę A. . Oświadczył: "Ja nie sprawowałem". Nie zna K. E., nie posiada wiedzy czy ww. przebywał na placu budowy w W. . Na pytanie czy był obecny podczas odbioru prac widniejących w protokole z 2 grudnia 2011r. gdzie występuje jako przedstawiciel P. sp. z o.o. odpowiedział: "Nie, nie byłem obecny przy odbiorze tych prac". Po okazaniu ww. protokołu z 2 grudnia 2011r. potwierdził, że na protokole widnieje jego podpis oraz oświadczył: "Ja podpisałem ten protokół ze strony firmy P. E. W. sp. z o.o. Ten dokument podpisałem w Warszawie w siedzibie firmy P. E. W. sp. z o.o. Protokół ten dostałem do podpisu od zarządu, nie pamiętam "dokładnie od kogo, mogła go przynieść też sekretarka. W związku z tym, że w treści protokołu odbioru widniał zapis, że roboty zostały wykonane w oparciu o umowę to poprosiłem o tę umowę. Umowę otrzymałem do wglądu, według mnie umowa była kompletna i podpisałem protokół. Tak jak wcześniej mówiłem nie byłem obecny na budowie przy wykonaniu tych prac. Przedstawiciela firmy A. nie było w momencie gdy ja podpisywałem ten protokół i nie pamiętam czy na tym protokole widniał już podpis i pieczęć wykonawcy A. czy nie gdy ja go podpisywałem. Ja osobiście nie weryfikowałem wykonania robót i nie wiem kto stwierdził, że nie było usterek. Dostałem protokół do podpisu". Nie posiada wiedzy, kto naniósł poprawkę na protokole dotyczącą zmiany miesiąca, nie pamięta czy Spółka A. i jej podwykonawca były wpisane do dziennika budowy. Ponadto w toku przesłuchania W. S. podtrzymał swoje oświadczenie z 14 września 2012r. złożone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W. wobec P. E. W. sp. z o.o. Oświadczył wówczas: "Nie są mi znane firmy (...) i A. i nie miałem żadnych kontaktów z przedstawicielami tych firm."

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Spółka na okoliczność wykonania usług udokumentowanych fakturą nr [..] z 30 grudnia 2011r. wystawioną przez Spółkę na rzecz I. Sp. z o.o. przedstawiła:

- umowę o współpracy w zakresie prowadzenia usługi technicznej z 25 października 2005r., z której wynika, że Spółka zobowiązuje się do prowadzenia konsultacji technicznych dla klientów firmy I. w zakresie doboru oraz stosowania urządzeń ochrony odgromowej i przeciwprzepięciowej firmy D. w ilości 80 godzin miesięcznie; za wykonanie tych czynności ustalono wynagrodzenie w wysokości 9.600 zł;

- aneks nr 2 z 30 września 2011r. do ww. umowy, z którego wynika, że współpraca pomiędzy I. sp. z o.o. a Spółką ulega rozszerzeniu o systemy ochrony przepięciowej czeskiej firmy S. , a pozostałe warunki umowy nie ulegają zmianom;

- umowę o współpracy w zakresie prowadzenia usługi technicznej z 15 kwietnia 2012r. pomiędzy K. em S. m prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą E. K. S. a Spółką, z której wynika, że Spółka zobowiązuje się do prowadzenia konsultacji technicznych dla klientów firmy E. w zakresie doboru oraz stosowania urządzeń ochrony odgromowej i przeciwprzepięciowej firmy D. w ilości 80 godzin miesięcznie; za wykonanie tych czynności ustalono wynagrodzenie w wysokości 9.600 zł; do tej umowy przedstawiono aneks z 25 września 2012r. o rozszerzeniu współpracy o urządzenia do systemów wentylacyjno-klimatyzacyjnych i grzewczych;

- aneks z 3 października 2011r. do umowy o współpracy zawartej 2 listopada 2010r. pomiędzy I. sp. z o.o. reprezentowaną przez prezesa zarządu H. s a firmą E.. , z którego wynika, że współpraca pomiędzy firmami ulega zawieszeniu na miesiąc listopad 2011r.

Przesłuchany 26 czerwca 2015r. w charakterze strony Z. M. w kwestii nawiązania kontaktu z firmą I. zeznał: "Z Panią Prezes znamy się chyba ze 20 lat. Nie pamiętam jak się poznaliśmy, przynajmniej dwa razy w roku mamy kontakty służbowe. I. jest głównym importerem osprzętu elektrycznego i energetycznego. A. robi promocje dla I.. Informujemy w ramach doradztwa jak korzystać z katalogów, jak dobierać, a nie raz sami dobieramy. W większości robił to E. , potem zlecałem technikowi, a ostatnio sam się tym bawię". Kontakty odbywały się z H. s. , wynagrodzenie za wykonanie prac zależało od wynegocjowanych ilości godzin zaangażowania w prace. Każda faktura, pomimo umowy była negocjowana z H. s. . Nie posiada żadnej dokumentacji. Negocjacje są ustne. Zeznał także, że w grudniu 2011r. usługi doradztwa wykonywał "To chyba E. . To może być rozliczenie za spory czas, bo to jest koniec roku". Zapytany w jaki sposób dokonywano rozliczenia odpowiedział, że nie posiada żadnych dokumentów. Ponadto zapytany czego dotyczą okazane do kontroli dokumenty z firmą E. poinformował, że dotyczą I.U.

W odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia dokumentów potwierdzających wykonanie przez Spółkę usług udokumentowanych fakturą nr ...] z 30 grudnia 2011r. z tytułu konsultacji technicznych w zakresie doboru oraz stosowania urządzeń ochrony odgromowej i przepięciowej zgodnie z umową i aneksem, H. s w dniu 29 września 2017r. przedłożyła "posiadaną w sprawie dokumentację (fotokopie)": fakturę z 30.12.2011r. nr [...]; umowę o współpracy z 25.10.2005r., aneks nr 1 z 15.12.2005r. do tej umowy oraz kolejne aneksy: nr 2 z 15.12.2006r., nr 3 z 24.09.2010r. i nr 4 z 30.09.2011r.

Z umowy o współpracy z 25 października 2005r. wynika, że Spółka zobowiązuje się do prowadzenia konsultacji technicznych dla klientów firmy I. w zakresie doboru oraz stosowania urządzeń ochrony odgromowej i przeciwprzepięciowej firmy D. w ilości 80 godzin miesięcznie. Za wykonywanie ww. czynności określono wynagrodzenie w kwocie 9.600 zł, płatne przelewem w terminie 7 dni od daty wystawienia faktury. W przypadku przekroczenia określonych godzin wysokość stawki za 1 godz. konsultacji będzie przedmiotem negocjacji. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Z aneksów nr 3 i 4 wynika, że współpraca pomiędzy firmą I. a Spółką ulega rozszerzeniu o urządzenia do systemów wentylacyjno-klimatyzacyjnych i grzewczych oraz o systemy ochrony przepięciowej czeskiej firmy S. . Pozostałe aneksy dotyczą zmiany ilości godzin konsultacji w miesiącu grudniu 2005r. i 2006r.

H. s. - prezes zarządu spółki I. przesłuchana w charakterze świadka 24 listopada 2017r. zeznała, że Spółkę A. zna od 2005r. Kontakt z nią nawiązała przy wprowadzaniu nowego asortymentu, tj. "poszukiwałam firm, które dadzą mi wsparcie techniczne i umożliwienie dotarcia do możliwie dużej grupy odbiorców - chodzi o konsultacje techniczne dla instalatorów, projektantów sieci elektrycznych. Robiliśmy różne prezentacje i szkolenia, myślę, że tam były możliwości P. się, P. różnych dostawców". W 2011r. firma I. świadczyła usługi w zakresie konsultacji technicznych, tj. "musieli dotrzeć do instalatorów, do projektantów i pomóc w doborze urządzenia do sieci elektrycznej, teletechnicznej z ochrony przeciw przepięciowej". Nie posiada wiedzy, czy Spółka A. świadczyła usługi we własnym zakresie czy korzystała z usług podwykonawców "tego nie mogę powiedzieć, ja podpisałam umowę z A. sp. z o.o." Nie zna podwykonawcy usług. Zapytana kto udzielał konsultacji udokumentowanych fakturą z 30 grudnia 2011r. nr [..] wystawioną przez A. sp. z o.o. zeznała "Nie wiem. Pracownicy czy podwykonawcy firmy A. Klienci byli obsłużeni prawidłowo". Nie posiada także wiedzy gdzie odbywały się przedmiotowe konsultacje "Nie wiem. Tak mi się wydaje, że osoba zatrudniona przez A. powinna jeździć po np.: biurach projektowych, po firmach instalacyjnych i oferować produkty. Mogli również już instalatorzy z firm dzwonić i prosić o dobór, wyjaśnienie wątpliwości w doborze urządzeń". Warunki umowy, wynagrodzenia i określenie ilości godzin ustaliła ze Z. M . Zapytana kto uczestniczył w konsultacjach ze strony obu firm zeznała, że "Pracownicy A. dostali materiały: katalogi, prospekty, zostali przeszkoleni przez mojego byłego pracownika, mieli iść w Polskę i oferować produkty. Nie pamiętam ile osób było przeszkolonych z firmy A. ". Odnośnie dokumentacji dotyczącej uwiarygodnienia przeprowadzenia konsultacji przez A. H. Ś. zeznała "Była informacja, że pracownik tyle i tyle jechał i spędzał z klientem - ile czasu spędzał z klientem, tj. udzielał konsultacji technicznych, pomagał w doborze urządzeń". Ponieważ zna Z. M. ufała, że wskazane przez niego kwoty są rzetelne. Usługi w zakresie konsultacji były w miarę regularne, ale nie pamięta ile czasu trwały. Nie posiada wiedzy ilu klientom zostały udzielone przedmiotowe konsultacje, nie pamięta również w jaki sposób i przez kogo była sprawdzana przez I. rzetelność wykonania usług. Nie pamięta w jaki sposób Spółka A. udokumentowała wykonanie zleconych konsultacji, nie posiada takich dowodów "ponieważ w ogóle nie kompletuje się takich dowodów". Nie pamięta w jaki sposób zakup ww. usług przełożył się na przychody I. sp. z o.o., ale na pewno przełożył się. Nie zna K. E., ponieważ nie miała z nim żadnych kontaktów, nie posiada wiedzy czy prowadził on przedmiotowe konsultacje, nie wie też czy Z. M. w nich uczestniczył.

Zdaniem Dyrektora IAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka uczestniczyła w transakcjach, których celem było wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego wyniki analizy materiału dowodowego oraz ich odniesienie do całokształtu okoliczności sprawy prowadzą do wniosków, że wystawione na rzecz Spółki faktury, na których jako dostawca usługi widnieje P.H.U. E. nie potwierdzały faktycznego obrotu (rzeczywiście wykonanych czynności). Wystawionym fakturom nie towarzyszyło żadne świadczenie usług. Członek zarządu Spółki Z. M. nie sprawował żadnej kontroli nad wykonywanymi przez PHU E. usługami, nie kontrolował placu budowy, jakości materiałów, pracowników, wypłat realnych wynagrodzeń, zaangażowania sprzętu i narzędzi niezbędnych do wykonania prac budowlanych wymienionych w spornych fakturach. Przesłuchany 26 czerwca 2015r. w charakterze strony Z. M. zeznał m.in.. że: "(...) nie prosił K. E. o okazanie dokumentów potwierdzających prowadzenie przez niego działalności i kwalifikacje do wykonywanych prac. Nie miałem powodu żądać dokumentów odnośnie działalności gospodarczej. Był osobą znaną w branży elektrycznej i budowlanej". Z. M. nie posiadał wiedzy czy K. E. posiadał odpowiednie do powierzonego zlecenia zaplecze techniczne, sprzęt i zasoby osobowe ani kto dostarczał E. materiały do wykonywanych prac. Z. M. nie wiedział także czy Spółka i podwykonawca PHU E. były wpisane do dziennika budowy firm S. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Ponadto nie nadzorował przebiegu prac swojego podwykonawcy, ponieważ jak zeznał "Miałem do niego pełne zaufanie".

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy przedstawiający obraz współpracy Spółki z firmami P. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., na rzecz których firma E. w ramach podwykonawstwa miała świadczyć sporne usługi, pozwolił na stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz tych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor IAS zauważył ponadto, że firma E. już wcześniej była kontrolowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Wobec ww. podmiotu Dyrektor UKS w W. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005r., 2006r. i 2007r. zakończone wynikiem pozytywnym oraz wydaniem decyzji (odpowiednio: z [..] września 2011r., [..] czerwca 2013r. [...]stycznia 2012r.) określających zobowiązania podatkowe oraz kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 u.p.t.u.

W ocenie Dyrektora IAS fakt, że już we wcześniejszym okresie firma PHU E. K. E. wystawiała na rzecz Spółki faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, daje podstawę do stwierdzenia, że firma ta nie była wiarygodnym kontrahentem i w latach następnych także wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych usług. Dowodzi tego zebrany w sprawie materiał. Jak ustalono K. E. był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od 5 listopada 1993r. do 30 listopada 2009r. i nie złożył deklaracji VAT-7 za grudzień 2011r., ani nie składał żadnych innych deklaracji VAT oraz został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u. Z kolei dołączone przez Z. M. "Oświadczenie firmy E. z dnia 17.12.2010r." o treści: "Niniejszym oświadczam, że wystawione faktury dla S. sp. z o.o. są rozliczane w deklaracjach podatku VAT-7 każdego miesiąca. Naliczony podatek VAT odprowadziłem w terminie każdego miesiąca, tj. różnica między podatkiem należnym a naliczonym. Deklaracje podatkowe VAT-7 składałem każdego miesiąca w Urzędzie Skarbowym w W. ul. [..] Oświadczenie dotyczy wykonanych prac, za które wystawiłem faktury od stycznia 2005r. Oświadczenie złożyłem na prośbę firmy S.", dotyczy faktur wystawianych przez firmę E. K. E. na rzecz innej spółki "S." oraz składanych deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2005r. do dnia złożenia oświadczenia. Ponadto w kontekście informacji przekazanej przez Naczelnika US W. w piśmie z 25 czerwca 2015r. wszelkie zapewnienia K. E. złożone Z. M., organ uznał za niewiarygodne.

Zdaniem Dyrektora IAS o fikcyjnym charakterze przedmiotowych faktur świadczą również zeznania świadków złożone w sprawie prowadzonej przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Karny sygn. akt [...] w tym: W. S. , Z. L. , Z. D. , P. L., K. P. , M. W. i P. W. , jak również zeznania przesłuchanego 18 października 2017r. w charakterze świadka W. S. .

O braku wykonanych prac w W. , w ocenie Dyrektora IAS, świadczy również:

- pismo Starostwa Powiatowego w K. z 27 czerwca 2016r., z którego wynika, że w rejestrach wniosków i decyzji o pozwoleniu na budowę oraz zgłoszeniach robót budowlanych nie objętych koniecznością uzyskania pozwolenia na budowę – w 2011r. nie odnotowano wpisów odnośnie inwestycji dotyczących prowadzenia rozbiórek fundamentów i konstrukcji w W. , a ponadto firmy S. sp. z o.o., Psp. z o.o., P. D. sp. z o.o. oraz K. E. nie dokonywali zgłoszenia prac budowlanych oraz nie występowali o rozbiórkę;

- pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z dnia 12 lipca 2016r., z którego wynika, że z prowadzonych przez ten organ ewidencji i rejestrów nie wynika, aby w 2011r. jakikolwiek podmiot zgłaszał rozpoczęcie lub zakończenie jakichkolwiek robót wyburzeniowych i rozbiórkowych na działkach położonych w miejscowości W. .

Dyrektor IAS na podstawie przytoczonych powyżej dowodów, w tym ze źródeł osobowych stwierdził, że usługa udokumentowana fakturą nr [..] z dnia 2 grudnia 2011r. nie została wykonana. Zauważył, że brak jest dokumentu potwierdzających wykonanie tej usługi. Zeznania W. S. podważają zaś wiarygodność protokołu, który miał potwierdzać wykonanie przedmiotowych robót budowlanych.

W świetle całokształtu materiału dowodowego organ odwoławczy jako niewiarygodne uznał zeznania Z. M., M. W. i P. W. skonfrontowane z zeznaniami pozostałych świadków, tj.: W. S. , Z. L. , Z. D. , J.W. i K. P. .

Dyrektora IAS wskazał, że Z. M. występujący w imieniu Spółki przed podjęciem się zlecenia wykonania prac w zakresie przygotowania placu budowy w W. nie dokonał oględzin terenu. Jednak wykonanie robót potwierdził w protokóle zdawczo-odbiorczym z 2 grudnia 2011r. wraz z K. E. z firmy Ezeznał, że nigdy nie był w W. , nie sprawował żadnej kontroli nad pracą swojego podwykonawcy. W związku z tym, Dyrektor IAS ustalenia zawarte w ww. protokole odbioru prac uznał za niewiarygodne.

W ocenie organu odwoławczego na niekorzyść Spółki może przemawiać też fakt przedstawienia przez Z. M. dopiero w dniu 18 maja 2016r., oferty PHU E.. dla Spółki z 3 października 2011r. oraz Spółki dla P. sp. z o.o. na wykonanie przedmiotowych prac. Firma E. takiej oferty nie przedstawiła w toku kontroli podatkowej w 2012r. Obecny prezes tej firmy i osoba wówczas odpowiadająca za projekty budowlane nie znała tej oferty. Według organu świadczy to o tym, że powyższe oferty zostały napisane w terminie późniejszym, dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy podniósł, że powyższe potwierdzają także zeznania J.W. - prezesa E. , który zeznał, iż w 2011r. nie były w W. wykonywane żadne prace budowlane. Dyrektor IAS zwrócić przy tym uwagę, że oprócz twierdzeń Spółki oraz M. W. i P. W. brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, iż roboty budowalne zostały wykonane. Podniósł, że osoby te były zainteresowane jako wystawiające i akceptujące pustą fakturę dowodzeniem, iż faktura jest zgodna z rzeczywistością. Podkreślił również to, że jak wynika z zeznań J.W. akceptował on wszystkie faktury dotyczące inwestycji, z wyjątkiem tej wystawionej przez Spółkę.

Dyrektor IAS stwierdził, że w toku przeprowadzonego postępowania nie potwierdzono także udziału Spółki oraz E.. w transakcji z firmą S. sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego transakcja udokumentowana fakturą nr [..] z 30 grudnia 2011r. wystawioną przez Spółkę na rzecz S. sp. z o.o. stwierdza czynności niedokonane.

Organ podniósł, że Z. M. zeznał, iż przedstawił K. E. J. S. , natomiast J. S. 25 czerwca 2015r. stwierdził, że nie posiada wiedzy czy Z. M. wskazał K. E. jako swojego podwykonawcę. Wyjaśnienie to pozostaje w sprzeczności z zeznaniami z 9 września 2016r. J. S. a, że w sprawie transakcji kontaktował się z K. E. - kierownikiem robót, który przychodził do biura S. oraz "Z tego co później się dowiedziałem Pan E. był podwykonawcą. (...) To była taka sytuacja i po uzgodnieniu z Panem M., że część należności była wypłacona Panu E. owi, wtedy właśnie dowiedziałem się, że jest podwykonawcą".

Według Dyrektora IAS wskazane zeznania są niespójne. Skoro bowiem o tym, że K. E. był podwykonawcą J. S. dowiedział się przy dokonywaniu płatności za usługę, to nie mógł się z nim kontaktować wcześniej na etapie ustalania transakcji.

Organ odwoławczy za niespójne uznał też zeznania Z. M. i J. S. a dotyczące rozmów negocjacyjnych. Według Z. M. rozmowy negocjacyjne były prowadzone w siedzibie firmy S. w Alejach [...] W rozmowach brali udział on i obaj panowie S. , a w późniejszym okresie również uczestniczył w spotkaniach K. E. . Nie potwierdził tego jednak J. S. , który wskazał, że przed podpisaniem umowy oraz podczas podpisania umowy nie miał osobistego kontaktu ze Z. M. Zeznał też, że negocjacji dotyczących realizacji prac w imieniu firmy S. dokonywał A. S. - inspektor nadzoru.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że kolejnymi nieścisłościami są wyjaśnienia dotyczące ustalenia jak i kiedy firmy się poznały. W wyjaśnieniu z 25 czerwca 2016r. J. S. wskazał, że jako wykonawca Spółka została polecona przez kierownika budowy T. P. , natomiast Z. M. zeznał, że osoby zarządzające firmą S. zapoznał w latach 90-tych podczas wspólnych prac na rzecz S.

Ponadto według umowy zawartej pomiędzy Spółką i S. sp. z o.o. w dniu 6 września 2011r., zapłata za wykonanie prac będących przedmiotem umowy miała nastąpić na podstawie faktur przejściowych wystawionych w oparciu o protokoły odbioru przejściowego oraz fakturę końcową wystawioną w oparciu o protokół odbioru końcowego zatwierdzonego przez zamawiającego. Faktura nr [..] za wykonanie prac została wystawiona 30 grudnia 2011r. Jednakże nie przedstawiono żadnych protokołów odbioru przejściowych oraz z nimi związanych faktur, a z materiału dowodowego wynika, że częściowa wypłata za wykonane prace została wypłacona K. E., na podstawie przedłożonych dowodów wypłaty nr [..] z 30 grudnia 2011r. na kwotę 60.000 zł oraz nr [..] z 30 grudnia 2011r. na kwotę 58.000 zł. Pozostała kwota zgodnie z informacją J. S. a została zapłacona przelewem bankowym Spółki, którego ww. nie okazał.

W ocenie organu odwoławczego powyższe pozostaje w sprzeczności z faktem, że Z. M. przedstawił inne dowody wypłat gotówkowych z firmy S. na rzecz Spółki tytułem płatności za fakturę nr [..], tj.: nr [..] z 30.12.2013r. - 14.500 zł; nr [..] z 08.11.2013r. - 1.500 zł; nr [..] z 28.06.2013r. - 20.000 zł; nr [..] z 17.06.2017r. - 4.000 zł; nr [..] z 31.05.2013r. - 20.000 zł; nr [..] z 22.04.2013r. - 21.200 zł oraz dwa przelewy bankowe: z 21.06.2012r. - 20.000 zł i z 26.07.2012r. - 20.000 zł.

Zdaniem organu odwoławczego wątpliwości budzi fakt wypłaty środków z kasy firmy S. bezpośrednio dla podwykonawcy Spółki, gdyż jak wyjaśnił J. S. cyt. "Nie posiadam wiedzy czy Pan Z. M. wskazał Pana K. E. jako swojego podwykonawcę". J. S. wyjaśnił również, że "Za wykonane prace częściowo rozliczałem się z Panem K. E. za zgodą firmy A. sp. z o.o." Organ podniósł, że ani ww. ani Z. M. nie przedstawili stosownej dokumentacji potwierdzającej ten fakt.

W rozliczeniach między kontrahentami doszło do sytuacji, że osobie, z którą nie zawarto żadnej umowy, porozumienia czy innego dokumentu zostały wypłacone z kasy S. sp. z o.o. środki finansowe, tytułem zapłaty dla zupełnie innej firmy.

Organ odwoławczy za mało wiarygodne uznał też zeznania J. S. a dotyczące A. S. , który był inspektorem nadzoru w imieniu inwestora firmy E. sp. z o.o. Wskazał, że J. S. zeznał, że osobą kontrolującą przebieg prac ziemnych w imieniu S. sp. z o.o. był A. S. - inspektor nadzoru, który miał dokonywać ustaleń z podwykonawcą usług K. E. w biurze firmy S.. A. S. nadzorował budowę w imieniu inwestora firmy E. sp. z o.o., dla której to firmy S. była generalnym wykonawcą usług.

Organ odwoławczy zauważył, że kierownikiem budowy w firmie S. był T. P. , więc on był zobowiązany do wszelkich czynności związanych z czynnościami kontrolnymi podwykonawców prac na osiedlu O. J. w W. Natomiast J. S. wskazał A. S. jako osobę odpowiedzialną za kontrolowanie prac, które miała wykonywać Spółka.

Organ II instancji wyjaśnił, że z uwagi na śmierć A. S. organ pierwszej instancji nie mógł zweryfikować zeznań J. S. a dopuszczając dowód z przesłuchania świadka. Ponadto Dyrektor IAS za niewiarygodne uznał, że przebieg prac w imieniu S. sp. z o.o. kontrolował inspektor nadzoru A. S. występujący w imieniu inwestora a nie kierownik budowy z firmy S. Zwrócił przy tym uwagę, że organ pierwszej instancji nie zaniechał możliwych do przeprowadzenia dowodów, w szczególności nie było możliwe przesłuchanie w charakterze świadków osób, które mogły mieć wiedzę o wykonywanych usługach z uwagi na śmierć tych osób (A. S. , T. P. ).

Dyrektor IAS stwierdził, że w toku przeprowadzonego postępowania nie potwierdzono także udziału Spółki oraz E. K. E. w transakcji z firmą I. sp. z o.o. Uznał, że usługi na rzecz I. sp. z o.o. udokumentowane fakturą nr [..] z 30 grudnia 2011r. nie zostały wykonane przez Spółkę. W konsekwencji nie dał wiary zeznaniom Z. M. w kwestii wykonania usług wynikających z tej faktury na rzecz I. sp. z o.o. przez wskazanego podwykonawcę, tj. K. E..

Organ II instancji zauważył, że Spółka nie przedstawiła w tej kwestii żadnych wiarygodnych dowodów, w postaci chociażby zestawień ilości godzin, w których odbywały się konsultacje, nie wskazała miejsca ich przeprowadzenia, podmiotów, które korzystały z tych konsultacji, korespondencji dotyczącej usług doradczych, artykułów wykorzystanych w akcjach promocyjnych, o których wspominał Z. M. w toku przesłuchania oraz innych dokumentów mogących uprawdopodobnić przeprowadzenie przedmiotowych konsultacji i usług doradczych. Również I., która ponosiła koszty na ich zakup, nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących rozliczeń godzin udzielonych konsultacji. Hs prezes zarządu tej spółki nie potrafiła wskazać gdzie obywały się konsultacje, dla jakich podmiotów, kto owe konsultacje przeprowadzał. Nie posiadała wiedzy ile osób ze Spółki zostało przeszkolonych w celu udzielania konsultacji. Zeznała, że nie znała podwykonawcy usług, nawet nie posiadała wiedzy, że konsultacji udzielał podwykonawca Spółki. Rozliczenie pomiędzy firmami odbywało się na zasadzie zaufania. Hs nie posiadała wiedzy czy rzetelność wykonania przedmiotowych usług była i w jaki sposób sprawdzana przez I. sp. z o.o., nie pamięta w jaki sposób Spółka dokumentowała wykonanie zleconych konsultacji, jednocześnie stwierdzając, że nie posiada takich dowodów "ponieważ w ogóle nie kompletuje się takich dowodów".

Zdaniem organu odwoławczego w tego typu usługach zasadnym jest przede wszystkim rozliczenie wykonawcy z ilości godzin, tym bardziej, że wynagrodzenie było zależne od ilości godzin przeprowadzonych konsultacji. Ponadto skoro w umowie o współpracy wskazano określoną liczbę godzin i wynagrodzenie w wysokości 9.600 zł, to z czego wynika kwota brutto 8.487 zł z faktury nr [...] z 30 grudnia 2011r. - w tej kwestii nie przedstawiono żadnego aneksu ani rozliczenia. Wskazał, że nie tylko po stronie ostatecznego odbiorcy jest dokumentowanie wykonania usług, ale również przez ich wykonawcę. W przedmiotowej sprawie brak jest dowodów potwierdzających wykonanie konsultacji przez podwykonawcę usług, wykonawcę i ich odbiorcę. W ocenie Dyrektora IAS trudno dać wiarę, że ani Spółka ani I. sp. z o.o. nie były zainteresowane czy w ogóle takie konsultacje były przeprowadzone przez rzekomego podwykonawcę – firmę E. K. E..

Organ wskazał, że w toku postępowania Z. M. przedłożył umowę o współpracy w zakresie prowadzenia usługi technicznej z 15 kwietnia 2012r. pomiędzy K. em S. m prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą E. K. S. z/s w G. a Spółką, z której wynika, że Spółka zobowiązała się do prowadzenia konsultacji technicznych dla klientów firmy E. w zakresie doboru oraz stosowania urządzeń ochrony odgromowej i przeciwprzepięciowej firmy D. w ilości 80 godzin miesięcznie. Za wykonanie tych czynności ustalono wynagrodzenie w wysokości 9.600 zł. Do tej umowy przedstawiono aneks z 25 września 2012r. o rozszerzeniu współpracy o urządzenia do systemów wentylacyjno-klimatyzacyjnych i grzewczych.

Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione przez Spółkę dokumenty dotyczące firmy E. nie mają powiązania z wykonaniem usług przez Spółkę na rzecz firmy I.. Według organu, Z. M. przedkładając powyższe dokumenty próbuje uwiarygodnić przeprowadzenie transakcji poprzez złożenie jakichkolwiek dokumentów, które mogą wskazywać chociażby na możliwość podjęcia współpracy pomiędzy wskazanymi firmami w miesiącu grudniu 2011r., nie składając przy tym żadnych wyjaśnień. Sam fakt wieloletniej znajomości, zaufanie i dobre kontakty biznesowe zarówno ze zleceniodawcą jak i podwykonawcą usług nie może wskazywać na wykonanie spornych usług.

Mając na uwadze, że K. E. nie mógł wykonać spornych usług, jedynie "przepisywał" faktury, a Spółka nie miała innych podwykonawców oraz nie miała możliwości wykonania usług własnymi siłami Dyrektor IAS uznał, iż Spółka akceptowała puste faktury oraz wystawiała faktury, którym nie towarzyszyła żadna czynność.

W ocenie Dyrektora IAS, Spółka świadomie brała czynny udział w procederze przyjmowania do rozliczenia nierzetelnych faktur. Spółka wiedziała, że sporne transakcje są transakcjami zmierzającymi do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji. Zaznaczył, że Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazanego w fakturach, na których jako wystawca figuruje PHU E. K. E. mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Dyrektor IAS przyjął, że Spółka wiedziała, iż sporne transakcje miały na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa i brała w nich udział nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikających z przepisów u.p.t.u., w postaci ujęcia w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie udowodniona została okoliczność, iż Spółka wiedziała, że poprzez nabycie usług od firmy PHU E. uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę. Wskazane powyżej zachowania, uznał za naruszające wzorzec należytej staranności co uprawnia do stwierdzenia, że Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego.

Dyrektor IAS w pełni podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że zgromadzone dowody dają podstawę do przyjęcia, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU E. gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz S. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, zgodnie z którymi Spółka nie dokonała zakupu usług, które miały być następnie przedmiotem ich dalszej odsprzedaży, organ pierwszej instancji zasadnie ocenił, że również wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są pustymi fakturami, stwierdzającymi czynności niedokonane.

Organ odwoławczy potwierdził, że poczynione w tym zakresie przez Naczelnika US ustalenia stanowią podstawę do zastosowania w stosunku do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz S. sp. z o.o., P.. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. normy prawnej określonej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor IAS za niezrozumiałe uznał twierdzenie Spółki, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być zastosowany z uwagi na to, iż powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. z uwagi na dokonaną zapłatę. Zaznaczył, że przekazanie pieniędzy nie jest czynnością opodatkowaną, zapłata czy też zaliczka nie zrodzi obowiązku podatkowego, jeżeli nie jest powiązana z czynnością opodatkowaną. Skoro brak czynności został w ocenie organu odwoławczego - wbrew twierdzeniom Spółki - bezsprzecznie wykazany, to brak jest podstaw do twierdzenia, że powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a u.p.t.u. Materiał dowodowy nie potwierdził, aby usługi zostały wykonane przez Spółkę bądź podwykonawcę, zatem przepływy środków nie były powiązane z czynnością opodatkowaną.

Dyrektor IAS zwrócił także uwagę, że przeprowadzone na wniosek Spółki dowody, w tym przesłuchanie W. S. , nie potwierdziły przedstawionej przez Spółkę wersji zdarzeń. Spółka nie dostarczyła nowego materiału dowodowego, który mógłby potwierdzić fakt wykonania usług. Organ II instancji podkreślił, że strony umowy winny zadbać o to, aby daną czynność uczynić transparentną także dla organów podatkowych poprzez tworzenie weryfikowalnej dokumentacji. Takiej przejrzystości w realiach rozpatrywanej sprawy zabrakło. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuznanie za usługę czynności spełniających kryterium usługi;

- art. 108 u.p.t.u. poprzez bezzasadne zastosowanie;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji istnienia przesłanek pozytywnych odliczenia podatku jak i niewystąpienia przesłanek negatywnych uniemożliwiających odliczenie podatku VAT;

- art. 70c i art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w stosunku do zobowiązania, które uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w celu zaprzeczenia, że doszło do świadczenia usługi, organ podatkowy winien był wykazać, iż świadczenie objęte umową pomiędzy zleceniodawcą i zleceniobiorcą nie spełnia kryterium usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. lub jest wyłączone z opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem organ nie wykazał takich okoliczności, a jedynie postawił taką tezę na podstawie subiektywnej oceny zeznań świadków oraz własnego przekonania co do warunków zawierania określonych umów lub wymogów prawa budowlanego, ignorując zupełnie odrębność instytucji pojęciowych prawa podatkowego na tle innych gałęzi prawa.

W ocenie Spółki fakt, że K. E. nie rozliczył się z budżetem ze swoich zobowiązań podatkowych w żaden sposób nie pozbawia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tego podatnika.

Skarżąca argumentowała, że aby w sprawie mogła mieć zastosowanie generalna zasada należytej staranności stwierdzone musi być najpierw przestępstwo podatkowe, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie miało miejsca. W niniejszej sprawie organ podatkowy wszczął dopiero postępowanie w sprawie podejrzenia przestępstwa skarbowego, o którym zawiadomił Skarżącą w trybie art. 70c O.p. w październiku 2017r., (a więc w końcowej fazie postępowania podatkowego) i je zawiesił do czasu rozstrzygnięcia niniejszego postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącej to pokazuje, że organ nie zamierza nawet badać czy doszło do popełnienia przestępstwa dopóki nie rozstrzygnie się postępowanie podatkowe i nie ma nawet wiedzy - z naruszeniem jakiego przepisu prawa będzie ono związane. Z punktu widzenia organu – to wynik postępowania podatkowego ma być dowodem w sprawie o przestępstwo skarbowe, a nie na odwrót. Tymczasem zgodnie z klauzulą należytej staranności, to fakt stwierdzenia przestępstwa (a nie samo wszczęcie postępowania) jest jedynym warunkiem uprawniającym do zastosowanie tej klauzuli. Skarżąca podniosła, że przepis art. 108 u.p.t.u. jest właśnie rozwiązaniem krajowym, wprowadzonym w oparciu o art. 273 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112. Zgodnie w wyjaśnieniem TSUE, nie może on być wykorzystywany w sposób naruszający neutralność podatku VAT. Oznacza to także, że nie może być źródłem dodatkowych dochodów budżetu państwa związanych z podatkiem VAT.

Skarżąca wyjaśniła, że w przypadku faktur objętych niniejszym postępowaniem Spółka działała jako pośrednik, a nie wykonawca. W związku z powyższym uzgodniła z podwykonawcą dostarczenie sobie takich dokumentów związanych z transakcją, jakie potwierdzą prawidłowe wykonanie usługi i dadzą jej podstawę do uzyskania zapłaty od odbiorcy usługi. W sytuacji faktur objętych niniejszym postępowaniem Skarżąca nie miała obowiązku, ani znać się szczegółowo na technologii wykonania prac, ani nie musiała oglądać i doglądać placu budowy. Zgodnie z uznaną praktyką handlową umówiła się na dokumenty, które w sposób dostateczny potwierdzały wywiązanie się z zawartej umowy i umożliwiły otrzymanie zapłaty od ostatecznego odbiorcy. W sytuacji, kiedy zamawiający nie zgłosił żadnych zastrzeżeń co do zakresu oraz sposobu wykonania zleconych prac - Skarżąca nie miała żadnych racjonalnych przesłanek, aby dokonywać dodatkowych weryfikacji i okoliczności sporządzenia protokołu. W przypadku faktur 105/11 i 113/11 wystawionych przez PHU E. dołożyła należytej staranności właściwej w tych konkretnych sytuacjach i wystawiła faktury 42/A/11 i 45/A/11 w uzasadnionym okolicznościami przeświadczeniu o prawidłowo wykonanych usługach. Natomiast nie mogła wiedzieć, że kontrahent może nie rozliczyć się z podatku VAT, ale też nie miała obowiązku tego weryfikować.

Skarżąca wskazała, że w sytuacji świadczeń niematerialnych o niskiej wartości, takich jak konsultacje o wartości 900 zł i wynikających z długoterminowej umowy na świadczenie tego typu usług - nie jest w ogóle przyjęte pozostawianie w dokumentacji śladów tego typu usług w postaci zapisu przebiegu, przedmiotu i terminu, tym bardziej przez okres wykraczający znacznie poza termin przedawnienia roszczeń z tego tytułu.

W ocenie Spółki w myśl prawa unijnego nie można zgodzić się na to, aby zaakceptować działania organu podatkowego, polegające na wyszukiwaniu pretekstów do kwestionowania zakresu przedmiotowego faktur i ograniczanie na tej podstawie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca w odniesieniu do świadczeń objętych fakturą nr [..]z dnia 2 grudnia 2011r. wystawioną na rzecz P. E. nie zgodziła się z opinią organu oraz zgłoszonymi wątpliwościami co do zakresu prac objętych protokołem ostatecznego odbioru. Za irrelewantne uznała ustalenia organu dotyczące wykonywania obowiązków podatkowych przez K. E., czy też dotyczące interpretacji zeznań i oceny wiarygodności świadków, jak również zadośćuczynienia przepisom prawa budowlanego. W ocenie Skarżącej okoliczności te nie dają podstawy do kwestionowania zaistnienia zdarzenia, powodującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a tym samym do wystawienia przez Skarżącą faktury 42/A/2011. Wystawienie faktury dokumentującej wykonanie świadczenia, zgodnie z jego subiektywną treścią umówioną przez Spółkę oraz subiektywną ceną określoną w umowie - w świetle przepisów art. 19 ust. 1 u.p.t.u. stało się obowiązkiem Skarżącej. Nie wystawienie faktury w zaistniałych okolicznościach narażałoby ją na sankcję karną przewidzianą w art. 62 § 1 kodeksu karnego skarbowego, a także byłoby naruszeniem art. 200 Dyrektywy 2006/112/WE.

Skarżąca podniosła, że organ podatkowy ignoruje zupełnie okoliczność, iż sam fakt otrzymania przez Skarżącą zapłaty za wykonanie lub na przyszłe wykonanie świadczenia - zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. powoduje obowiązek wystawienia stosownej faktury VAT. W świetle otrzymania przez Skarżącą zapłaty z tytułu usług wykazanych w fakturze nie mogą one zostać uznane za faktury puste, a tym samym za objęte regulacją art. 108 u.p.t.u.

Według Skarżącej inną ignorowaną przez organ podatkowy okolicznością jest również i to, że jeśli protokół wykonania robót potwierdzałby roboty niewykonane, to przede wszystkim zleceniodawca byłby podmiotem pokrzywdzonym z uwagi na fakt, że wypłacił należność za świadczenie niewykonane lub wykonane wadliwie i wówczas to zleceniodawca firma P. E. wystąpiłaby do Skarżącej o zwrot wypłaconej należności. Okoliczność ta w niniejszej sprawie nie miała miejsca. W ocenie Spółki nastąpiło by również podejrzenie sfałszowania dokumentów lub poświadczenia ich nieprawdy. W okolicznościach sprawy świadek W. S. potwierdził podpisanie protokołu końcowego odbioru, a w sprawie nie pojawiły się w ogóle wątki dotyczące poświadczenia nieprawdy. Skarżąca zaznaczyła, że przedstawiony protokół nie może zatem być jednocześnie protokołem prawdziwym i nie potwierdzać czynności w nim wyszczególnionych.

W ocenie Skarżącej w zakresie świadczeń objętych fakturą 45/A/2011 z dnia 30 grudnia 2011r. wystawioną na rzecz S. nie może budzić wątpliwości okoliczność, że pomiędzy Skarżącą a firmą S. doszło do świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające uznać to świadczenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust 1 u.p.t.u. wykonaną przez podatnika tego podatku.

Zdaniem Skarżącej opinia organu podatkowego i zgłoszone wątpliwości co do udokumentowania tematu usług konsultingowych oraz pamięci stron co do zakresu, terminu i okoliczności przeprowadzenia konsultacji nie dają podstawy do kwestionowania zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a tym samym do wystawienia przez Skarżącą faktury 43/A/11 z 30 grudnia 2011r. Skarżąca argumentowała, że wystawienie faktury dokumentującej wykonanie świadczenia, zgodnie z jego subiektywną treścią umówioną przez strony oraz subiektywną ceną określoną w umowie - w świetle przepisów art. 19 ust. 1 u.p.t.u. stało się obowiązkiem Skarżącej. Niewystawienie faktury w zaistniałych okolicznościach narażałoby ją na sankcję karną przewidzianą w art. 62 § 1 k.k.s., a także byłoby naruszeniem art. 200 Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie Spółki brak jest podstaw do uznania, że świadczenia wykonane przez Skarżącą na rzecz wskazanych pomiotów nie były czynnościami objętymi art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i nie rodziły obowiązku podatkowego o jakim mowa w art. 19 u.p.t.u.

Dodatkowo Skarżąca podniosła, że - biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy dotyczące faktury [..] i fakt, że po zmianie zarządu spółki, P. E. wycofała się z prawa do odliczenia podatku VAT wystawionego w tej fakturze, obciążanie Skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 u.p.t.u. stanowiłoby rażący przejaw naruszenia celu art. 273 Dyrektywy 2006/112 i prowadziło do naruszenia neutralności podatku VAT z punktu widzenia budżetu państwa i wykorzystania przepisów prawa do uzyskania dodatkowych wpływów budżetowych, a nie w celu neutralizacji umniejszenia wpływów.

Spółka wskazała, że analogicznie do świadczeń objętych fakturami wystawionymi przez Skarżącą, również w przypadku zakończeniem świadczenia usługi przez PHU E. na rzecz Skarżącej było przedstawienie zamawiającemu protokołu odbioru końcowego, zatwierdzonego przez ostatecznego zamawiającego. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, przedmiotowe protokoły zostały dostarczone. Po ich dostarczeniu firma PHU E. wystawiła stosowne faktury, dokumentujące powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu. Bezspornym jest to, że usługi objęte fakturami wystawionymi przez PHU E., będąc podstawą wystawienia przez Skarżącą faktur dla swoich kontrahentów, służyły w całości wykonaniu czynności opodatkowanych, tak więc na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. spełniały kryteria do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi - tj. Skarżącą.

Zdaniem Skarżącej kwestionowanie przez organ podatkowy prawa do obniżenia za miesiąc grudzień 2011r. podatku należnego o podatek naliczony w fakturach 105/11, 110/11, 111/11 i 113/13 wystawionych przez PHU E. jest pozbawione podstawy prawnej. Skoro jak twierdzi organ - K. E. był niezarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w grudniu 2011r., to w trybie art. 108 u.p.t.u. organ mógł przymusić K. E. do rozliczenia się z podatku należnego. Prawo nie daje podstaw do przerzucenia tego obowiązku na innego podatnika i śmierć K. E. a w październiku 2013r. nie przeniosła jego ewentualnych obowiązków podatkowych na Skarżącą.

Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy nie wskazał także żadnej decyzji administracyjnej, z której by wynikało, iż zostało określone zobowiązanie PHU E. za grudzień 2011r. Nie ma zatem żadnej pewności, co do nieprawidłowego rozliczenia się z podatku VAT za grudzień 2011r. przez PHU E. Wskazała, że w istniejących relacjach biznesowych właściwych dla umowy pośrednictwa i wystawienia faktury w trybie art. 8 ust. 2a u.p.t.u., przedstawione protokoły wykonania prac dotyczące faktur 105/11 i 110/11 – są wystarczającym dowodem wykonania świadczenia. Tym bardziej w okolicznościach otrzymania za nie zapłaty przez Skarżącą i nie wystąpienia do dnia dzisiejszego - nawet po zmianie zarządu spółki w firmie P. roszczenia o zwrot zapłaty. W przypadku faktur 111/11 i 113/11 z uwagi na ich charakter i niską wartość - kompletowanie dokumentacji powykonawczej nie jest przyjętym zwyczajem handlowym. Według Skarżącej sam fakt zapłaty za powyższe świadczenia przez ostatecznego odbiorcę jest dostatecznym dowodem przeprowadzenia konsultacji.

Skarżąca zarzuciła, że wszczynanie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykrocznie) podatkowe w ostatniej fazie postępowania podatkowego, a następnie zawieszanie go do czasu rozstrzygnięcia postępowania podatkowego nie spełnia celu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i stanowi przejaw próby obejścia prawa w zakresie terminów przedawnienia i stanowi rażący przejaw naruszenia podstawowych zasad postępowania organów podatkowy: działania na podstawie i w granicach prawa oraz w sposób budzący zaufanie do tych organów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Podkreślenia wymaga, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu jest czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur wystawionych przez firmę PHU E. w których jako przedmiot świadczenia wskazano: zasilenie w energię elektryczną placu budowy na terenie budowy [..] w W. ; konsultacje w zakresie doboru oraz stosowania urządzeń ochrony przeciwodgromowej i przeciwprzepięciowej firmy S.; świadczenie usług w zakresie elektroenergetyki dla bieżących i projektowanych inwestycji oraz roboty ziemne przy budynkach mieszkalnych nr [..] i [..] na osiedlu O. ponadto czy faktury wystawione przez Spółkę na rzecz P. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i znajduje do nich zastosowanie przepis art. 108 u.p.t.u.

Zdaniem organów przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskazane w tych fakturach usługi nie zostały wykonane, a tym samym Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez PHU E. a ponadto Skarżąca obowiązana jest zapłacić na podstawie art. 108 ust. 1 podatek wykazany na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz P. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o.

Natomiast zdaniem Skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez K. E. oraz nie ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur na rzecz P. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. Stanowisko Skarżącej nie jest przy tym jednoznaczne. Z jednej strony podnosi, że wskazane w przedmiotowych fakturach usługi zostały wykonane, a jednocześnie twierdzi, że już sam fakt otrzymania od kontrahentów zapłaty rodził obowiązek podatkowy i konieczność wystawienia faktur VAT.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż nie zaistniała przeszkoda do wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji w postaci upływu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011r.

Za nietrafne w związku z tym należy uznać zarzuty naruszenia art. 208 § 1 i art. 70c w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Formułując powyższe zarzuty Skarżąca argumentowała, że organy błędnie przyjęły, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to fakcie podatnik został zawiadomiony pismem, którego treść nie określała czynu lub kwalifikacji prawnej czynu.

Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii zasadnicze znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018r. I FPS 1/18. W uchwale tej stwierdzono, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."

W obszernym uzasadnieniu do uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w obecnym brzmieniu, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) art. 70c O.p., w myśl którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia

- wprowadzono na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r., poz. 1149; dalej: ustawa nowelizująca). Uchwalenie wskazanych przepisów miało przy tym związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). W sentencji tego orzeczenia stwierdzono, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Uzasadniając obszernie swoje stanowisko w powyższym zakresie Trybunał Konstytucyjny wskazał jednocześnie na konieczność nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

NSA w uzasadnieniu do uchwały wskazał, że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach).

Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Art. 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

NSA zaznaczył, że do Ordynacji podatkowej nie wprowadzono jednoznacznego przepisu prawa, określającego wprost, w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy czym w praktyce realizacja obowiązków informacyjnych wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 oraz z art. 70c O.p. następuje w ramach jednego zawiadomienia dokonywanego w trybie tego ostatniego przepisu. W kontekście powyższego NSA przyjął, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." NSA uznał, że w kontekście powyższego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem NSA, przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Stawianie znaku równości między zawiadomieniem informującym jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego (bez jakiegokolwiek wskazania powodu, który to wywołuje) i zawiadomieniem informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest niewłaściwe.

NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści – w ocenie NSA - pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w opisanej uchwale i - na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. - jest nią związany (zob. wyrok NSA z 27 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 294/18; CBOSA).

Niewątpliwie finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowieniem z 30 czerwca 2017r. (RK 64/17) wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 podatnika A. sp. z o.o. za miesiąc grudzień 2011r. złożonej 19 stycznia 2012r. w Urzędzie Skarbowym W. , poprzez zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 73.151,00 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. K. E., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych skutkiem czego narażono należny podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011r. na uszczuplenie w kwocie 73.151,00 zł, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt lit. a) u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks. Przy czym wszczęte 30 czerwca 2017r. dochodzenie zostało umorzone postanowieniem z [...] stycznia 2018r. ([...]), które uprawomocniło się z dniem 15 lutego 2018r. (patrz postanowienia Naczelnika US W. : z [...] czerwca 2017r. o wszczęciu dochodzenia oraz z [..]stycznia 2018r. o umorzeniu dochodzenia wraz z jego zatwierdzeniem przez Dyrektora IAS w W. [..] lutego 2018r.).

Natomiast pismem z 16 października 2017r. (doręczonym skutecznie 3 listopada 2017r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącą, że z dniem[..]czerwca 2017r. ([..]) został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. W piśmie tym organ podatkowy wskazał, że działa na podstawie art. 70c O.p. oraz przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. (karty 503-505 akt podatkowych). Wskazanie i przytoczenie treści tych przepisów wraz z powołaniem okresu rozliczeniowego oraz podatku – w ocenie Sądu – dało Skarżącej wystarczającą wiedzę zarówno na temat, jakie zobowiązanie zostało objęte zawieszeniem biegu terminu przedawnienia oraz z jakich przyczyn, tj. wszczęcia w określonym dniu postępowania karnoskarbowego. Zawarcie zaś w ww. zawiadomieniu treści dotyczących wskazania kwalifikacji prawnej czynu, w związku z podejrzeniem którego zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie wpływa, na wiedzę podatnika (Skarżącej) o następstwie wszczęcia tegoż postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego. Informacje te dotyczą szczegółów prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Samo zaś wszczęcie tego postępowania, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny, skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji powyższego Sąd stwierdza, że uwzględniając tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018r. I FPS 1/18, przyjąć należy, że w efekcie powiadomienia Skarżącej w ramach pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 16 października 2017r. (doręczonego skutecznie 3 listopada 2017r.), że z dniem 30 czerwca 2017r., na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, brak jest podstaw do przyjęcia, iż sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2017r.

W związku z podnoszoną na rozprawie argumentacją o naruszeniu prawa do obrony – poprzez nie zawarcie w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. określenia czynu lub kwalifikacji prawnej czynu – i odwoływaniem się przez Skarżącą do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-419/14, podnieść należy, że wskazany wyrok odnosił się do całkowicie innej sytuacji, tj. wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przechwyconych przekazów telekomunikacyjnych, co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że analizując i powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości należy mieć na uwadze, że są to akty indywidualnego stosowania prawa. Zapadają one w konkretnym stanie faktycznym, wokół którego następuje konkretyzacja norm prawa unijnego. Niemal zawsze w swych orzeczeniach Trybunał podkreśla, że do sądów krajowych należy ocena stanu faktycznego występującego w sprawie w aspekcie norm prawa unijnego. Nie wolno więc tez zawartych w wyrokach generalizować w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego na gruncie, którego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości (zob. wyroki NSA: z 20 września 2013r., I FSK 1309/12; CBOSA).

Ponadto należy mieć również na względzie, że za tym, iż zastosowana formuła powiadomienia wystosowanego do Skarżącej na podstawie art. 70c O.p. jest poprawna, przemawia również argumentacja Trybunału Konstytucyjnego zawarta w uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. Trybunał bowiem wyraźnie wskazał, że sentencji tego wyroku nie można rozumieć w ten sposób, iż: "postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe".

Skoro faza postępowania karnoskarbowego in rem jest tajna, a ustawodawca w treści art. 70c O.p. uznał, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe przez właściwe w sprawie organy ścigania – co akceptuje Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku – to tym bardziej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wraz z kwalifikacją karną czynu nie mogą i nie muszą informować organy podatkowe. Trybunał Konstytucyjny jasno wskazał, że taka informacja może godzić w dobro śledztwa lub dochodzenia. Rozwijając przytoczone wywody i obawy Trybunału Konstytucyjnego wskazać należy, że informacja o kwalifikacji prawnokarnej czynu pozwalałaby na przygotowanie adekwatnej taktyki procesowej w związku z terminami przedawnienia ścigania i przedawnienia karalności czynu, łatwymi do ustalenia wobec znajomości kwalifikacji prawnej czynu. Właściwymi do oceny opisanego ryzyka nie są jednak organy podatkowe, a co za tym idzie sąd administracyjny. O tym czy i na jakim etapie organy ścigania poinformują podatnika o dokonanej lub rozważanej prawnokarnej kwalifikacji czynu zabronionego decydują tylko te organy, a nie organy podatkowe.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1196/15 (CBOSA): "Ze względu na tajność tej fazy postępowania nie było natomiast potrzeby opisywania czynu, czy też kwalifikacji prawnej czynu, ani też zakresu toczącego się postępowania karnoskarbowego."

Niewskazanie w zawiadomieniu organu podatkowego jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie (dochodzenie) nie oznacza bowiem, że podatnik pozostaje w niewiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz przyczynie tego zawieszenia. Działanie organu podatkowego nie narusza art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie ich literalnej wykładni ani w zakresie celu tych przepisów. Powyższe potwierdza także wykładnia autentyczna oparta na uzasadnieniu senackiego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Sejm VII kadencji, druk 1324). W uzasadnieniu projektu ustawy, wprowadzającej art. 70c O.p., nie wskazano, że zawiadomienie powinno zawierać inne elementy ponad te, które wynikają z brzmienia przepisu i dosłownego odczytania uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie Sądu dla wykładni art. 70c O.p. istotne znaczenie ma też treść art. 133 § 3 oraz art. 134 § 1a i 5 Kodeksu karnego skarbowego wprowadzonych ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149), tj. zmian tworzących jeden pakiet legislacyjny wraz z art. 70c O.p. Art. 133 § 3 k.k.s. stanowi, że organy postępowania przygotowawczego informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Przepis ten nie wymaga przekazywania organowi podatkowemu informacji np. wskazującej jednostkę redakcyjną Kodeksu karnego skarbowego dotyczącą czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe. Informacja posiadana przez organ podatkowy i przekazywana podatnikowi w zawiadomieniu nie powinna być szersza niż informacja, którą w świetle wskazanego przepisu winien pozyskać organ podatkowy od organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. Wymaganie, aby organy podatkowe w treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. przekazywały podatnikowi informacje, których organ właściwy w sprawie karnej skarbowej nie ma obowiązku przekazać organom podatkowym, przeczyłoby zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa.

Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym zgodnie z art. 15 § 1 O.p. przestrzegają, z urzędu, swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. W zakresie właściwości organów podatkowych nie leży badanie okoliczności regulowanych przepisami prawa karnego, karnego skarbowego oraz procedury karnej (w tym karnoskarbowej), gdyż kwestie te zostały zastrzeżone dla finansowych organów postępowania przygotowawczego i prokuratury, zaś rozstrzygnięcia w tych sprawach podejmuje sąd karny. Uwzględnienie okoliczności dotyczących przesłanek i okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wymagałoby od organów podatkowych czynienia ustaleń na podstawie przepisów prawa karnego oraz dokonywania kwalifikacji prawnej zdarzeń z punktu widzenia tych przepisów – do czego nie są one uprawnione. Nie do przyjęcia jest przyznanie organom podatkowym kompetencji do ustalenia w odmienny sposób daty, w której zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i to na podstawie poczynionych niezgodnie ze swoją właściwością rzeczową (oraz wbrew art. 177 Konstytucji RP) samodzielnych ustaleń co do skutków materialnoprawnych w zakresie prawa karnego skarbowego oraz konsekwencji, jakie powinny one wywierać dla przebiegu postępowania karnoskarbowego.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, brak podstaw do formułowania oczekiwania, że podatnik zostanie powiadomiony o przyjętej przez organ prowadzący postępowanie o przestępstwo skarbowe prawnej kwalifikacji czynów, w związku z popełnieniem których wszczęto postępowanie karne skarbowe. W zawiadomieniu tym nie podaje się informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przesłankach oraz zakresie tego postępowania.

W ocenie Sądu, brak również podstaw do formułowania tezy, że w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest dopuszczalne weryfikowanie zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Należy w tym miejscu ponownie wskazać na obowiązek respektowania nie tylko przez organy, ale i sądy swojej właściwości rzeczowej. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do przesądzania w prowadzonym przez siebie postępowaniu o kwestiach, które należą do zakresu właściwości rzeczowej sądów karnych. Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega również ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (por. wyroki: WSA w P. z 15 lutego 2015r., I SA/Po 836/14 oraz WSA we Wrocławiu z 24 czerwca 2014r. I SA/Wr 56/14 - CBOSA).

Zauważyć też wypada, że zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm. – dalej: "k.p.k.") - organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w wyżej przytoczonym art. 10 ust. 1 k.p.k. zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 k.p.k., że nikt – z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym – nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu, niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa

Ponadto należy mieć na względzie, że w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji istnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, mowa jest o wszczęciu postępowania w sprawie (ad rem). Zgodnie zaś z art. 303 k.p.k., jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Stosownie do art. 113 § 1 k.k.s., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie również w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Do skutku w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego dochodzi zatem z chwilą wydania stosownego postanowienia. W momencie zaś wydania i ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów konkretnej osobie fizycznej (na podstawie art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.) mamy do czynienia z wejściem postępowania karnego skarbowego w kolejną fazę, tzw. fazę ad personam. Przepisy Działu III (regulujące zagadnienia dotyczące zobowiązań podatkowych) Ordynacji podatkowej nie wiążą żadnych skutków prawnych z ujawnieniem podejrzanego. Okoliczność taka może mieć jedynie znaczenie dowodowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (kontrolnego). Powyższy pogląd aprobowany jest tak w literaturze prawa podatkowego (por. C. Kosikowski, L. E. , R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX, 2009, wyd. 2. B, Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005", Oficyna Wydawnicza Unimex, wyd. I) jak i w orzecznictwie. Podobne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z 30 października 2013r., I SA/Sz 706/13 oraz WSA w Olsztynie w wyroku z 9 października 2013r., I SA/Ol 581/13 (CBOSA).

O niezasadności zarzutu o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego, świadczy też fakt, że wszczęcie dochodzenia nastąpiło w dniu 30 czerwca 2017r., a więc jeszcze na pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego brak zatem podstaw aby skutecznie podnosić instrumentalność wszczęcia postępowania przygotowawczego i naruszenie art. 121 § 1 O.p.

Dodać trzeba, że nie można wymagać aby w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego organ dysponował materiałem dowodnym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że dana osoba deklarowała umyślnie nieprawidłowe kwoty podatku do odliczenia.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w pełni zgadza się z poglądem prezentowanym w dominującym stopniu w judykaturze, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki NSA: z 17 maja 2017r., II FSK 1147/15, z 8 marca 2017r., I FSK 1196/15, 13 lipca 2017r. II FSK 1742/15, z 18 maja 2016r. II FSK 1076/14, z 5 kwietnia 2016r. II FSK 1637/15).

Zdaniem Sądu, do prawidłowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi, co ustawodawca wskazuje w sposób wyraźny, z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tak więc, zawieszenie następuje w momencie kiedy w sprawie tych konkretnych i w związku z tymi zobowiązaniami podatkowymi wszczęte jest postępowanie karne lub postępowanie o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 maja 2017r., II FSK1147/15 oraz z 8 marca 2017r. I FSK 1196/15, CBOSA). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Późniejsze przedawnienie karalności tego czynu dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma więc znaczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2017r., I FSK 2089/15, CBOSA).

Sąd nie podziela tym samym stanowiska, że w przypadku kiedy w trakcie wszczętego postępowania karnego skarbowego następuje przedawnienie karalności czynu, a sąd karny lub finansowy organ przygotowawczy umarza to postępowanie, to okoliczność wszczęcia tego postępowania karnego skarbowego nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może mieć zastosowania. Jak już wyżej wskazano, w ocenie Sądu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odnosi się jedynie do wszczęcia postępowania (karnego lub postępowania o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe). I tylko ta okoliczność ma znaczenie w sprawie. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w kształcie zgodnym z Konstytucją RP, nie wymaga, aby przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego ad personam i zaP. z zarzutami, a okoliczność, że postanowieniem [...] stycznia 2018r. umorzono postępowanie (dochodzenie), nie ma znaczenia dla oceny, czy doszło do zawieszenia z dniem 30 czerwca 2017r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, bezspornym jest fakt, że nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym Skarżąca została zawiadomiona pismem Naczelnika US z 16 października 2017r. (o czym powyżej). Postępowanie ad rem rozpoczyna się postanowieniem o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wtedy, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Określa się w nim czyn będący przedmiotem wyjaśnienia oraz jego kwalifikację prawną. Na tym etapie postępowanie toczy się "w sprawie", a nie przeciwko określonej osobie. Zbierany jest materiał dowodowy. Faza ta kończy się postawieniem danej osobie (osobom) zarzutów, jeżeli istnieją dowody na dopuszczenie się przez nią nadużyć podatkowych, albo umorzeniem sprawy, gdy nie ma podstaw do karania. Postępowanie karne skarbowe jest jawne dla podatnika dopiero wtedy, kiedy przejdzie z fazy "w sprawie" do etapu "przeciwko osobie" (postawienia zarzutów). Podatnik nie otrzymuje postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu prowadzonego postępowania. Na tym etapie podatnik nie jest bowiem stroną toczącej się procedury.

Okoliczność, że dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s., polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011r. złożonej przez Skarżącą we właściwym Urzędzie Skarbowym, zostało umorzone postanowieniem z [...] stycznia 2018r. ze względu na przedawnienie karalności czynu, nie ma wpływu na ustalenia w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy karne (karne skarbowe) i przepisy podatkowe zawierają odrębne regulacje dotyczące przedawnienia. Okoliczność, że doszło do przedawnienia karalności przestępstwa nie wywołuje skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta wpływa jedynie na dalszy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ – zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. – termin przedawnienia, po zawieszeniu, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. To nie miało jednak znaczenia dla oceny, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego 30 czerwca 2017r. W tym dniu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając to na względzie oraz dyspozycję przepisu art. 70 § 7 pkt 1 O.p. organy podatkowe prawidłowo uznały, że w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i w dacie wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji, termin przedawnienia jeszcze nie upłynął.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że przepisy Ordynacji podatkowej, przewidujące skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uzależniają tego skutku od efektywnego przeprowadzenia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. zakończonego wykryciem sprawcy, postawieniem mu zarzutów czy skazaniem. Postępowanie dotyczące określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie karne (karne skarbowe) nie są ze sobą sprzężone, rządzą się odrębnymi zasadami, a dla każdego z nich właściwe przepisy przewidują odmienne okresy przedawnienia. Może być zatem tak, że mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku postępowania karnego dojdzie do skazania sprawcy czynu wiążącego się z uszczupleniem dotyczącym przedawnionego zobowiązania, jak i tak, że czyn, co do którego stwierdzono przedawnienie karalności będzie podstawą określenia zobowiązania podatkowego. W rozpoznanej sprawie istotne jest, że przez okres prowadzenia postępowania (dochodzenia) o przestępstwo skarbowe nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiąc. Postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone było od 30 czerwca 2017r. do dnia jego prawomocnego zakończenia. Zatem, zawieszony przez czas trwania postępowania karnego (dochodzenia) bieg terminu przedawnienia biegł dalej po prawomocnym umorzeniu postępowania karnego (dochodzenia).

Z przyczyn wskazanych powyżej zarzuty odnoszące się do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, Sąd uznał za niezasadne. Prawidłowe jest stanowisko organów, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżąca została powiadomiona, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Tym samym zarzut wydania decyzji po okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy jest nieuzasadniony. Zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja, nie naruszają więc przepisów art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.

Ze względów wskazanych powyżej, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska wyrażonego w powoływanych przez Skarżącą na rozprawie wyrokach WSA we Wrocławiu w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 365/19 oraz I SA/Wr 366/19. Dodać jednocześnie należy, że orzeczenia te zapadły w całkowicie odmiennych stanach faktycznych niż zaistniały w rozpoznanej sprawie zawisłej przed tut. Sądem.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe słusznie uznały w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącej, na których jako wystawcę wskazano firmę PHU E. oraz faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz P. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że jak wynika ze zgromadzonych materiałów dowodowych, w tym m.in. wyjaśnień Skarżącej, faktur VAT oraz umów, usługi będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji według faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz P. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. zostały "zakupione" od firmy PHU E. Tym samym z dokumentów tych wynikać miało, że sporne usługi świadczone były w tzw. łańcuchu usług i zlecone podwykonawcy.

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że faktura wystawiona na rzecz Skarżącej przez PHU E.. oraz faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz P.. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na zasileniu w energię elektryczną placu budowy na terenie budowy [..] w W. .

Skarżąca jako dowód wykonania wskazanej w tych fakturach usługi przedłożyła poza tymi fakturami, także umowę z 21 października 2011r. zawartą pomiędzy Spółką a P.. sp. z o.o. oraz umowę z 21 października 2011r. zawartą pomiędzy Spółką a firmą PHU E.. (na wykonanie prac budowlanych w zakresie doprowadzenia zasilania w energię elektryczną placu budowy na terenie budowy [..] W. ; k. 185-187, 223-224 akt podatkowych); protokół zdawczo-odbiorczy z 2 grudnia 2011r. podpisany przez K. E. i W. S. (k. 184); protokół zdawczo-odbiorczy z 2 grudnia 2011r. podpisany przez K. E. i Z. M. (k. 222) oraz dwie oferty z 3 października 2011r. (jedną firmy E. skierowaną do Spółki i drugą Spółki skierowaną do firmy E. ; k. 293-294 akt podatkowych).

Na okoliczność wykonania usług wskazanych w tych dokumentach przesłuchano w charakterze strony Z. M. (k. 243-246 akt podatkowych) oraz w charakterze świadka M. W. (pełniącego funkcję prezesa spółki P. sp. z o.o. w 2011r. i w 2012r. [do dnia 27 czerwca 2012r.] – k. 295-296 akt podatkowych); J.W. (obecnego prezesa spółki Psp. z o.o.; k. 374-375 akt podatkowych); W. S. (k. 417-421 akt podatkowych), a ponadto włączono do akt protokół przesłuchana świadka P. W. (członka zarządu spółki P. sp. z o.o.; k. 423-425), jak również wyciągi z protokołów rozprawy głównej w sprawie toczącej się przed Sądem Okręgowym w W. zawierających zeznania świadków: K. P. , P. L., Z. D. , M. L., Z. M., W. S. , K. U. , E. S. , J.W. , M. W. (k. 436-462 akt podatkowych) oraz protokół zdawczo-odbiorczy z 2 grudnia 2011r. podpisany przez K. E. i W. S. (k. 415) i protokół zdawczo-odbiorczy z 2 listopada 2011r. podpisany przez K. E. i W. S. (k. 36-37/verte akt podatkowych).

Zauważyć należy, że z zeznań J.W. przesłuchanego 10 września 2015r. jednoznacznie wynika, że ani firma E. ani Skarżąca nie wykonywały prac wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Według tych zeznań prace w zakresie zasilenia w energię elektryczną placu budowy [..] w W. zostały wykonane we własnym zakresie przez pracowników P. sp. z o.o.

J. W. zeznał m.in., że w październiku 2011r. firma P. podpisała umowę z firmą P. na zaprojektowanie i wybudowanie na działce należącej do P. rozdzielni 110/15 w W. . Firma E. "weszła na budowę" w kwietniu 2012r., po uzyskaniu pozwolenia na budowę i przejęciu placu od inwestora. W 2011r. firma E. nie wykonywała żadnych prac na tym terenie, gdyż nie mogła ich wykonać z powodu braku pozwolenia. Jednocześnie J. W. zeznał, że E.S. w kwietniu 2012r. "osobiście naszymi pracownikami wykonał zasilanie placu budowy. Przed tym podpisał umowę z właścicielem terenu obok placu, gdzie miała być stacja W. . Właściciel posiadał stację benzynową z energią elektryczną. Był tam budynek socjalny. On teren wydzierżawił, umowę podpisał M. W. ." E.S. doprowadził do podpisania umowy przyłączeniowej, żeby można było pobierać energię z tamtego punku. Podpisał ją M. W. . "E.S. naszymi ludźmi wykonywał przyłącze, które polegało na położeniu kilkunastu metrów kabla od złącza kablowego na tamtej posesji do naszego, koszt kilka tysięcy złotych. Wynikało z dokumentu, że nie ma tam innego przyłącza." Ponadto wskazał, że: "Fakturę dekretował i akceptował P.W. , a zatwierdzał M. W. . Był dołączony protokół odbioru podpisany przez S. ".

Powyższe zeznania J.W. są zgodne z jego zeznaniami złożonymi 24 listopada 2017r. Wskazał on wtedy, że według jego wiedzy Skarżąca nic nie robiła w W. w 2011r. O fakturze wystawionej przez Skarżącą na rzecz firmy E. dowiedział się w 2012r. podczas kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. Ponadto podczas tego przesłuchania J. W. przedstawił zdjęcia terenu budowy z 2012r. i zeznał, że zostały one wykonane w kwietniu 2012r., gdy zaczęto roboty. Wyjaśnił, że z przedmiotową działką sąsiadowała działka, na której była zabudowa stacji benzynowej (budynek administracyjno-socjalny). Organizacją zaplecza pod budowę zajmował się E.S. - kierownik budowy, który miał tę budowę prowadzić. E.S. pojechał do W. i zorientował się, że do tej stacji benzynowej jest doprowadzona energia. W 2012r. skontaktował się z właścicielem tej firmy i uzgodnił, że wynajmie on firmie E. ten budynek i utwardzony plac. Właściciel tego terenu przekazał E. S. , że z uwagi na to, iż stacja ta jest nieczynna to zakład energetyczny E. w K. zdemontował licznik. E.S. uzgodnił z właścicielem stacji warunki umowy dzierżawy terenu. Umowę podpisał M. W. . Następnie E.S. zwrócił się do zakładu energetycznego w K. o zamontowanie licznika. Na tę okoliczność została spisana umowa z firmą E. Oddział K. w kwietniu 2012r. przez M. W. Po podpisaniu tej umowy E.S. przywiózł barakowóz widoczny na zdjęciu, położył kabel kilkanaście metrów do barakowozu i do widocznego na zdjęciu budynku stacji, założono licznik, sprawdzono pomiary i tym sposobem budowa otrzymała energię elektryczną tzw. zasilanie placu budowy. Wykonał to E. we własnym zakresie, zrobili to ich monterzy. Koszt wyniósł około 8 tysięcy złotych.

Zeznania J.W. są spójne z zeznaniami E. S. Przesłuchany 23 marca 2016r. E.S. zeznał, że w W. firma E. prowadziła inwestycję - budowę stacji energetycznej. Na początku on zajmował się tą inwestycją. W marcu 2012r. pierwszy raz zapoznał się z tą budową, pojechał tam z panem L. z firmy E. i zapoznał się z terenem. W marcu pojechał tam też drugi raz, aby zorganizować zasilanie zaplecza. Obok tej działki była działka, na której była nieczynna stacja benzynowa ("C. "). Odszukał właściciela tej działki i ustalił, że wydzierżawi on tę działkę pod zaplecze i zasilanie placu budowy. Ta działka była wyposażona (z wyjątkiem licznika, który był zdjęty i oddany do zakładu energetycznego). Po spisaniu umowy z właścicielem wystąpił do zakładu energetycznego o założenie licznika i podpisanie umowy na dostawę energii. Wyjaśnił, że mają takie skrzynki budowlane, które zasilił z urządzeń istniejących na tej stacji. Licznik założył przedstawiciel zakładu energetycznego. Zeznał też, że nie miał styczności z firmą A. Nie były wykonywane prace w W. przez tę firmę w czasie kiedy on tam był. W firmie E. zawsze kierownik budowy organizował budowę. Nie może stwierdzić, czy to wyklucza współpracę z takimi firmami, nie był tylko tego świadkiem. Jednocześnie oświadczył, że nie jest prawdą, że usługa wyszczególniona w fakturze w zakresie doprowadzenia energii elektrycznej była wykonana. Osobiście załatwił doprowadzenie energii. Wyjaśnił, że w marcu 2012r. w W. , gdy tam pojechał, nie było żadnego innego połączenia energetycznego. "Na tej fakturze jest dość wysoka suma. Linia energetyczna niskiego napięcia przebiegała przy drodze, można było się z tej linii zasilić, według mnie byłby to koszt kilku do dziesięciu tysięcy złotych. To jest niemożliwe, żeby były wykonywane podłączenia energetyczne na taką kwotę w W. i żebym ja to przeoczył. (...) Z mojej wiedzy wynika, że nie było tam prowadzonych żadnych prac wyrównujących, niwelujących. Czy inne prace były tam wcześniej prowadzone, nie potrafię powiedzieć, nie było żadnych śladów na to wskazujących. Nie było żadnych budek, żadnego parkingu. Nie było tam nic, nie było żadnej infrastruktury zrobionej przez E. przed marcem 2012r."

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że podnoszona m.in. przez E. S. kwestia "prac wyrównawczych, niwelujących" na placu budowy w W. nie odnosi się do niniejszej sprawy, gdyż jak wynika z akt sprawy faktura z 2 grudnia 2011r. dokumentująca "przygotowanie placu budowy polegające na wyburzeniu istniejących fundamentów i konstrukcji, wykonaniu niwelacji na terenie działek nr [...] w W. " została wystawiona na rzecz Psp. z o.o. przez spółkę S. sp. z o.o., której prezesem jest Z. M. (k. 35 akt podatkowych).

Wbrew twierdzeniem Skarżącej przedłożony przez nią protokół zdawczo-odbiorczy z 2 grudnia 2011r. podpisany przez K. E. i W. S. , nie stanowi wiarygodnego dowodu, że sporna usługa została rzeczywiście wykonana. Kluczowe znaczenie mają bowiem zeznania W. S. , który 18 października 2017r. zeznał m.in., że na terenie prac budowlanych w W. występował jako przedstawiciel firmy P.. sp. z o.o., pełniąc jednocześnie funkcję kierownika budowy. Po przejęciu placu budowy od inwestora bywał osobiście na tej budowie początkowo częściej, później rzadziej. Prace budowlane w W. były prowadzone przez podwykonawców firmy E. Nie zna firmy A. sp. z o.o. Widział umowy zawarte przez P.. sp. z o.o. z A. sp. z o.o. Podpisywał dokumenty związane z wykonaniem prac, to było chyba potwierdzenie wykonania prac i przed ich podpisaniem poprosił dyrekcję firmy P. sp. z o.o. o dostarczenie mu umowy do wglądu. Po przedłożeniu tej umowy podpisywał dokumenty. Jeśli był osobiście przy pracach nie żądał umów. Nie zna Z. M. - członka zarządu Spółki A. , nigdy się z nim nie spotkał i nie wie czy był obecny na budowie w W. Nie posiada wiedzy, który podwykonawca wykonywał doprowadzenie energii elektrycznej na terenie budowy w W. Nie posiada wiedzy, kto sprawował nadzór nad rzetelnością wykonania robót przez firmę A. . Oświadczył: "Ja nie sprawowałem". Nie zna K. E., nie posiada wiedzy czy ww. przebywał na placu budowy w W. Na pytanie czy był obecny podczas odbioru prac widniejących w protokole z 2 grudnia 2011r. gdzie występuje jako przedstawiciel P. E. W. sp. z o.o. odpowiedział: "Nie, nie byłem obecny przy odbiorze tych prac". Po okazaniu ww. protokołu z 2 grudnia 2011r. potwierdził, że na protokole widnieje jego podpis oraz oświadczył: "Ja podpisałem ten protokół ze strony firmy P. sp. z o.o. Ten dokument podpisałem w W w siedzibie firmy P. sp. z o.o. Protokół ten dostałem do podpisu od zarządu, nie pamiętam "dokładnie od kogo, mogła go przynieść też sekretarka. W związku z tym, że w treści protokołu odbioru widniał zapis, że roboty zostały wykonane w oparciu o umowę to poprosiłem o tę umowę. Umowę otrzymałem do wglądu, według mnie umowa była kompletna i podpisałem protokół. Tak jak wcześniej mówiłem nie byłem obecny na budowie przy wykonaniu tych prac. Przedstawiciela firmy A. nie było w momencie gdy ja podpisywałem ten protokół i nie pamiętam czy na tym protokole widniał już podpis i pieczęć wykonawcy A. czy nie gdy ja go podpisywałem. Ja osobiście nie weryfikowałem wykonania robót i nie wiem kto stwierdził, że nie było usterek. Dostałem protokół do podpisu". Nie posiada wiedzy, kto naniósł poprawkę na protokole dotyczącą zmiany miesiąca, nie pamięta czy Spółka A. i jej podwykonawca były wpisane do dziennika budowy. Ponadto w toku przesłuchania W. S. podtrzymał swoje oświadczenie z 14 września 2012r. złożone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w W. wobec P. sp. z o.o. Oświadczył wówczas: "Nie są mi znane firmy (...) i A. i nie miałem żadnych kontaktów z przedstawicielami tych firm."

Tak więc z zeznań W. S. jednoznacznie wynika, że jedynie podpisał przedmiotowy protokół na prośbę zarządu spółki P. sprawdzając jedynie czy jest sporządzona umowa z firmą wskazaną w protokole na usługi w nim wyszczególnione. Nie weryfikował wykonania przedmiotowych robót. Nie dokonywał tym samym odbioru prac na terenie placu budowy. W. S. nie zna firmy A. ani Z. M. ani K. E.

W ocenie Sądu, należy podzielić stanowisko Dyrektora IAS, że w świetle całokształtu materiału dowodowego (w tym przywołanych zeznań świadków J.W. , E. S. i W. S. , jak też opisanych w stanie faktycznym zeznań M. L., Z. D. i K. P. ), za niewiarygodne uznać należy zeznania Z. M., M. W. i P. W. , jak też przedłożone przez Skarżącą umowy, protokoły zdawczo-odbiorcze czy oferty.

Podkreślenia wymaga, że zeznania i wyjaśnienia Z. M., M. W. i P. W. są bardzo ogólne, bez wskazania żadnych szczegółów odnośnie usług, które miały być wykonane. Nie wynika z nich jakie konkretnie prace i w jaki sposób były wykonywane w ramach kwestionowanych usług. Z kolei osoby, które rzeczywiście wykonywały prace na budowie w W. podawały wiele informacji dotyczących tych prac i wskazywały wiele szczegółów ich dotyczących.

W świetle powyższego za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że zarówno faktura wystawiona na rzecz Skarżącej przez PHU E. oraz faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz P. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na zasileniu w energię elektryczną placu budowy [..] w W. . Są to "puste" faktury.

Za prawidłowe należy również uznać ustalenia organów podatkowych w zakresie faktury dokumentującej nabycie przez Skarżącą od PHU E. K. E. , które miały być następnie odsprzedane przez Skarżącą na rzecz firmy S. sp. z o.o. Tak faktura wystawiona przez PHU Ena rzecz Skarżącej, jak też faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz S. sp. z o.o. stwierdzają czynności niedokonane.

Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług na jej rzecz przez firmę K. E. ani przez Skarżącą na rzecz S. sp. z o.o.

Za dowody potwierdzające wykonanie przedmiotowych usług niewątpliwie nie można uznać zeznań Z. M. oraz J. S. Zeznania tak Z. M. jak i J. S. charakteryzuje ogólnikowość, a ponadto ich niespójność.

Z. M. zeznał m.in., że nie wie jakie prace były objęte umową. Zeznał też, że przedstawił K. E. J. S. , natomiast J. S. 25 czerwca 2015r. stwierdził, że nie posiada wiedzy czy Z. M. wskazał K. E. jako swojego podwykonawcę. Wyjaśnienie to pozostaje w sprzeczności z zeznaniami z 9 września 2016r. J. S., że w sprawie transakcji kontaktował się z K. E. - kierownikiem robót, który przychodził do biura S. oraz "Z tego co później się dowiedziałem Pan E. był podwykonawcą. (...) To była taka sytuacja i po uzgodnieniu z Panem M., że część należności była wypłacona Panu E. , wtedy właśnie dowiedziałem się, że jest podwykonawcą". Zasadnie zatem organ stwierdził, że skoro zatem o tym, że K. E. był podwykonawcą J. S. dowiedział się przy dokonywaniu płatności za usługę, to nie mógł się z nim kontaktować wcześniej na etapie ustalania transakcji.

Niespójność zeznań Z. M. i J. S. a dotyczy też kwestii rozmów negocjacyjnych. Według Z. M. rozmowy negocjacyjne były prowadzone w siedzibie firmy S. w Alejach J. W rozmowach brali udział on i obaj panowie S. , a w późniejszym okresie również uczestniczył w spotkaniach K. E. . Nie potwierdził tego jednak J. S. , który wskazał, że przed podpisaniem umowy oraz podczas podpisania umowy nie miał osobistego kontaktu ze Z. M. . Zeznał też, że negocjacji dotyczących realizacji prac w imieniu firmy S. dokonywał A. S. - inspektor nadzoru. Kolejne nieścisłości dotyczą kwestii jak i kiedy firmy się poznały. W wyjaśnieniu z 25 czerwca 2016r. J. S. wskazał, że jako wykonawca Spółka została polecona przez kierownika budowy T. P. , natomiast Z. M. zeznał, że osoby zarządzające firmą S. zapoznał w latach 90-tych podczas wspólnych prac na rzecz S. .

Ponadto według umowy zawartej pomiędzy Spółką i S. sp. z o.o. w dniu 6 września 2011r., zapłata za wykonanie prac będących przedmiotem umowy miała nastąpić na podstawie faktur przejściowych wystawionych w oparciu o protokoły odbioru przejściowego oraz fakturę końcową wystawioną w oparciu o protokół odbioru końcowego zatwierdzonego przez zamawiającego. Faktura nr [..] za wykonanie prac została wystawiona 30 grudnia 2011r. Jednakże nie przedstawiono żadnych protokołów odbiorów przejściowych oraz z nimi związanych faktur, a z materiału dowodowego wynika, że częściowa wypłata za wykonane prace została wypłacona K. E., na podstawie przedłożonych dowodów wypłaty nr [..] z 30 grudnia 2011r. na kwotę 60.000 zł oraz nr [..] z 30 grudnia 2011r. na kwotę 58.000 zł. Pozostała kwota zgodnie z informacją J. S. a została zapłacona przelewem bankowym Spółki, którego ww. nie okazał. Ponadto pozostaje to w sprzeczności z faktem, że Z. M. przedstawił inne dowody wypłat gotówkowych z firmy S. na rzecz Spółki tytułem płatności za fakturę nr [..], tj.: nr [..] z 30.12.2013r. - 14.500 zł; nr [..] z 08.11.2013r. - 1.500 zł; nr [..] z 28.06.2013r. - 20.000 zł; nr [..] z 17.06.2017r. - 4.000 zł; nr [..] z 31.05.2013r. - 20.000 zł; [..] z 22.04.2013r. - 21.200 zł oraz dwa przelewy bankowe: z 21.06.2012r. - 20.000 zł i z 26.07.2012r. - 20.000 zł.

Zasadnie także organ odwoławczy powołał się na wątpliwości, jakie budzi fakt wypłaty środków z kasy firmy S. bezpośrednio dla podwykonawcy Spółki. W rozliczeniach między kontrahentami doszło bowiem do sytuacji, że osobie, z którą nie zawarto żadnej umowy, porozumienia czy innego dokumentu zostały wypłacone z kasy S. sp. z o.o. środki finansowe, tytułem zapłaty dla zupełnie innej firmy.

Ponadto za niewiarygodne uznać należy zeznania J. S. a dotyczące A. S. , który był inspektorem nadzoru w imieniu inwestora firmy E. sp. z o.o. J. S. zeznał mianowicie, że osobą kontrolującą przebieg prac ziemnych w imieniu S. sp. z o.o. był A. S. - inspektor nadzoru, który miał dokonywać ustaleń z podwykonawcą usług K. em E.em w biurze firmy S.. A. S. nadzorował budowę w imieniu inwestora firmy E. sp. z o.o., dla której to firmy S. była generalnym wykonawcą usług. Z kolei kierownikiem budowy w firmie S. był T. P. , więc on był zobowiązany do wszelkich czynności związanych z czynnościami kontrolnymi podwykonawców prac na osiedlu O. J. . Natomiast J. S. wskazał A. S. jako osobę odpowiedzialną za kontrolowanie prac, które miała wykonywać Spółka. Słusznie w związku z tym organ za niewiarygodne uznał, że przebieg prac w imieniu S. sp. z o.o. kontrolował inspektor nadzoru A. S. występujący w imieniu inwestora a nie kierownik budowy z firmy S..

Jako dowód potwierdzający wykonanie spornych usług nie mogło być uznane przedłożone przez Skarżącą oświadczenie K. E. z 17 grudnia 2010r. Dotyczy ono bowiem faktur wystawionych w okresie od stycznia 2005r. do 17 grudnia 2010r. przez PHU E. na rzecz firmy S. sp. z o.o. (przy czym oświadczenie to "o wykonaniu prac" pozostawało w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi m.in. w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2016r. o sygn. akt I FSK 1871/14).

Zauważyć też należy, że według twierdzeń Z. M., relacje między Skarżącą a K. E. miały opierać się na zasadzie wzajemnego "zaufania" i w związku z tym ani nie wiedział on jaki konkretnie był zakres prac ani nie sprawdzał czy przedmiotowe usługi zostały wykonane. Pozostaje to w sprzeczności z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż co do zasady żaden podmiot gospodarczy nie zapłaci za usługi, co do których wcześniej nie upewni się, że rzeczywiście zostały wykonane (odmienną sytuacją jest gdy zapłata ma jedynie uwiarygodnić dokonanie transakcji wskazanej na fakturze, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych).

Podkreślenia również wymaga, że jak wynika z akt sprawy Spółka zatrudniała dwóch pracowników: Z. M. będącego jej prezesem oraz jedną osobę zajmującą się wyłącznie ubezpieczeniami. Oznacza to, że jedyną osobą, która z ramienia Spółki mogła zajmować się spornymi transakcjami był Z. M.. Zdaniem Sądu, ogólnikowość zeznań Z. M. i jego niewiedza co do konkretnych czynności jakie miały być wykonane w zakresie przedmiotowej usługi, jak też niespójność jego zeznań z zeznaniami J. S. a, nie wynikają z faktu, że jak wyjaśniał usługi te wykonał K. E., ale z tego, że takowe usługi przez te podmioty w ogóle nie zostały wykonane, a wystawione przez te podmioty faktury są tzw. "pustymi" fakturami.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie również stwierdziły, że faktury VAT dokumentujące usługi konsultacyjne wystawione przez K. E. na rzecz Skarżącej oraz wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jak słusznie podnosiły organy, Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie tych usług na jej rzecz przez K. E., ani też wykonania takich usług przez Skarżącą na rzecz firmy I..

Podkreślić należy, że z analizy ww. zakresu usług jakie miała wykonać Skarżąca na rzecz I. sp. z o.o. oraz jakie miała wykonać firma PHU E. na rzecz Skarżącej, wnioskować można, iż wykonanie tych usług niewątpliwie wymagało sporządzenia stosownej dokumentacji czy to w formie papierowej czy to w formie elektronicznej. Skoro przedmiotem konsultacji miał być m.in. dobór urządzeń ochrony przeciw napięciowej (dobór rodzaju urządzeń do ograniczania przepięć), to należy mieć na względzie, że przy takim doborze należy uwzględnić m.in. kategorię przepięć; wartości przepięć na jakie narażona jest instalacja i urządzenia elektryczne w danym obiekcie (budynku); ocenę narażenia danego obiektu (budynku) na wyładowanie piorunowe oraz na wnikanie przepięć z zewnątrz oraz występowanie urządzeń i instalacji, które wymagają szczególnej ochrony.

Niewątpliwie w tego rodzaju usługach zasadnym jest też rozliczenie wykonawcy z ilości godzin, tym bardziej, że jak wynika z przedłożonych umów wynagrodzenie było zależne od ilości godzin przeprowadzonych konsultacji.

Tymczasem, żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji mających za przedmiot te usługi (tj. usługi konsultacji w zakresie doboru oraz stosowania urządzeń ochronny przeciw odgromowej i przeciw przepięciowej) nie posiadał takowej dokumentacji (np. dokumentacji technicznej, analiz, raportów, zestawień ilości godzin konsultacji itp.).

Skarżąca nie wskazała również miejsca przeprowadzenia konsultacji, podmiotów, które korzystały z tych konsultacji, korespondencji dotyczącej usług doradczych, artykułów wykorzystanych w akcjach promocyjnych, o których wspominał Z. M. w toku przesłuchania oraz innych dokumentów mogących uprawdopodobnić przeprowadzenie przedmiotowych konsultacji i usług doradczych. Również I. sp. z o.o., która ponosiła koszty na ich zakup, nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących rozliczeń godzin udzielonych konsultacji. H. Ś. prezes zarządu tej spółki nie potrafiła wskazać gdzie obywały się konsultacje, dla jakich podmiotów, kto owe konsultacje przeprowadzał. Nie posiadała wiedzy ile osób ze Spółki zostało przeszkolonych w celu udzielania konsultacji. Zeznała, że nie znała podwykonawcy usług, nawet nie posiadała wiedzy, że konsultacji udzielał podwykonawca Spółki. Rozliczenie pomiędzy firmami odbywało się na zasadzie zaufania. H. Ś. nie posiadała wiedzy czy rzetelność wykonania przedmiotowych usług była i w jaki sposób sprawdzana przez I. sp. z o.o., nie pamięta w jaki sposób Spółka dokumentowała wykonanie zleconych konsultacji, jednocześnie stwierdzając, że nie posiada takich dowodów "ponieważ w ogóle nie kompletuje się takich dowodów".

Doświadczenie życiowe wskazuje, że w rzeczywistym profesjonalnym obrocie gospodarczym regułą jest, iż strony dokumentują swoją współpracę, aby zabezpieczyć się przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi z tytułu niewykonania umowy. Zwłaszcza, gdy przedmiotem umowy są usługi o charakterze niematerialnym. W związku z tym strony transakcji dokumentują nie tylko nawiązanie współpracy poprzez zawarcie stosownych umów, wystawienie faktur, czy korzystanie z przelewów bankowych, ale także poprzez sporządzanie protokołów wykonania danych usług i sporządzanie stosownej dokumentacji (np. technicznej potwierdzającej wykonanie usług zgodnie ze sztuką). Służy to nie tylko celom dowodowym w przypadku ewentualnego sporu z organami podatkowymi, ale przede wszystkim też w celu zabezpieczenia się przed ewentualnymi roszczeniami cywilnymi z tytułu niewykonania umowy, jak też możliwości wykazania należytego wykonania umowy celem np. wykazania braku odpowiedzialności w sytuacji wystąpienia zdarzenia skutkującego odpowiedzialnością w związku z wykonywaniem danego projektu. Przykładowo dobór oraz stosowanie urządzeń ochronny przeciw odgromowej i przeciw przepięciowej niewątpliwie związane jest z zapewnieniem bezpieczeństwa w danym obiekcie, co wiąże się też z ponoszeniem odpowiedzialności. Zauważenia wymaga, że ochrona przed przepięciami przejściowymi powinna być zapewniona wszędzie tam, gdzie skutek powodowany przepięciem ma wpływ na życie ludzkie (np. w zakładach opieki medycznej), czy na utratę usług publicznych, działalność handlową, na bezpieczeństwo obiektów, w których przebywa duża liczba osób.

W przedmiotowym przypadku Skarżąca posiadała na potwierdzenie spornych transakcji wyłącznie faktury VAT oraz umowy, które jednakże charakteryzowała ogólnikowość co do przedmiotu usług jakie miały być wykonane, co wskazuje na to, iż Skarżąca nie była zainteresowana należytym udokumentowaniem przeprowadzonych transakcji. Dodać należy, że podatnik chcący skorzystać z przysługujących mu w świetle przepisów podatkowych uprawnień (prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów) winien posiadać dowody, iż transakcje udokumentowane posiadanymi przez niego fakturami rzeczywiście miały miejsce pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Zauważyć też należy, że usługi dokumentowane spornymi fakturami dotyczyły tzw. "usług niematerialnych".

W przypadku tego rodzaju usług ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane, i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek, spoczywa na podatniku, a od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających fakt realizacji zafakturowanych usług. Na powyższą kwestię zwracały już uwagę sądy administracyjne (zob. wyrok NSA z 8 maja 2018r., I FSK 122/16, wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2018r., III SA/Wa 533/17). Rzeczą Skarżącej, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, było zatem przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że sporne faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz I. sp. z o.o. oraz przez PHU E. K. E. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak już wskazano brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie spornych usług przez Skarżącą oraz przez PHU E.

Wskazać w tym miejscu należy, że za takowy dowód nie może być uznany przedłożony przez Skarżącą – stanowiący załącznik do faktury nr 111/11 - wykaz (z 30 grudnia 2011r.) działań przedstawiciela firmy PHU E. w ramach świadczenia usług doradczych w grudniu 2011r., zgodnie z którym K. E. zajmował się przyłączeniem do sieci elektroenergetycznej placu budowy przy ul. [..] przyłączeniem docelowym budynku S. przy ul[..] oraz przyłączeniem docelowym obiektu a przy ul. [..] (k. 215 akt podatkowych).

Zważyć bowiem należy, że zgodnie z wykazem z 30 grudnia 2011r. sporządzonym przez firmę E. B. sp. z o.o., to ta firma świadczyła na rzecz Skarżącej usługi doradcze m.in. w zakresie zasilenia placu budowy przy ul[..] , przyłączenia do sieci elektroenergetycznej R. S. obiektu S. przy ul. [..] oraz przyłączeniem do sieci elektroenergetycznej obiektu Q. przy ul. R. (k. 229 akt podatkowych).

A ponadto usługi doradcze w zakresie przyłączenia docelowego budynku S. przy ul. [..] przyłączenia do sieci elektroenergetycznej placu budowy obiektu przy ul. M. oraz przyłączenia docelowego obiektu a. przy ul[..] były przedmiotem transakcji pomiędzy Skarżącą a firmą G. Poland sp. z o.o., co dokumentuje faktura nr [..] 30 grudnia 2011r. oraz wykaz działań z 30 grudnia 2011r. sporządzony przez Skarżącą (k. 158-159 akt podatkowych).

Skoro usługi doradcze w tym zakresie zostały nabyte przez Skarżącą od E. B. sp. z o.o. i odsprzedane firmie G. Poland sp. z o.o., to tym samym te same usługi nie mogły być nabyte od PHU E. i odsprzedane firmie I. sp. z o.o.

W związku z powyższym zgodzić należy się ze stanowiskiem organów, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż nie istnieją dokumenty potwierdzające rzeczywisty zakres prac (usług), które miałyby być wykonane przez PHU Ejak też przez Skarżącą. Nie istnieją żadne widoczne "efekty" wykonania tych usług przez te podmioty w postaci np. przygotowanej dokumentacji technicznej, analiz, wytycznych, raportów itp. Poza gołosłownymi twierdzeniami Skarżącej, jej przedstawiciela w osobie Z. M. oraz H. s. (członka zarządu I. sp. z o.o.), nie potwierdzono żadnym wiarygodnym dowodem, że usługi te w rzeczywistości zostały wykonane. Same zaś zeznania i wyjaśnienia tych podmiotów nie mogą być uznane za wiarygodne dowody potwierdzające wykonanie spornych usług. Podmioty te w istocie nie wskazały żadnych szczegółów odnośnie współpracy w zakresie usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Zarówno zeznania, jak i dokumenty w postaci umów oraz faktur, cechuje ogólnikowość. Nie można tych dowodów tym samym uznać jako potwierdzających wykonanie usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Przedłożone dokumenty są nieprzekonujące w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Sprawiają one wrażenie wygenerowanych w celu jedynie uwiarygodnienia wykonania spornych usług.

Co też istotne, według twierdzeń Skarżącej, Z. M. oraz H. s , relacje między Skarżącą a jej kontrahentami miały opierać się na zasadzie wzajemnego "zaufania", stąd brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług. Nikt też nie sprawdzał, czy przedmiotowe usługi zostały wykonane. Pozostaje to w sprzeczności z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż co do zasady żaden podmiot gospodarczy nie zapłaci za usługi, co do których wcześniej nie upewni się, że rzeczywiście zostały wykonane. Ponadto co do zasady każdy podmiot gospodarczy dba o to, aby udokumentować fakt wykonania usług na rzecz swoich kontrahentów, zwłaszcza gdy są to usługi o charakterze niematerialnym.

Wobec braku dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług oraz zakresu usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, mając na względzie okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, twierdzenia tak Z. M. jak i H. Ś. o wykonaniu usług, uznać należy za gołosłowne.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, dysponowanie przez podatnika jedynie umową, fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Niewątpliwie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p., zgodnie z którą, to organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia jedynie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie zwalnia to jednak stron postępowania z obowiązku dokumentowania swoich działań, co zresztą leży w ich najlepiej pojętym interesie. Obowiązek podejmowania działań, wywołujących skutki podatkowe, jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym, skoro po wykonaniu takich usług nie ma z istoty rzeczy materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i nie budzące wątpliwości dokumentowanie takich działań. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi właśnie na ich charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2017r. I FSK 1375/15, z 15 maja 2018r. I FSK 1175/16, z 8 maja 2018r. I FSK 1222/16; CBOSA). Oznacza to, że w zakresie dowodzenia wykonania takich usług osobowe źródła dowodowe mogą być jedynie pomocne, o tyle o ile mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług. Jednocześnie wskazać należy, że nie jest zadaniem organu podatkowego wskazywanie stronie jakiego rodzaju dowody ma przedstawić. To strona dokonując czynności opisywanych na fakturach, ma obowiązek dokumentowania ich w sposób adekwatny do ich rodzaju.

Dowodem wykonania usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach nie może być też fakt dokonywania płatności pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach jako sprzedawca i nabywca. Podkreślenia wymaga, że notoryjnie znany jest fakt, iż w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika M. z dnia 16.02.2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

Zdaniem Sądu, słusznie zatem organy podatkowe uznały, biorąc powyższe pod uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać dostaw usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami wystawionymi przez PHU E. oraz przez Skarżącą za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyło w rzeczywistości wykonanie usług w nich wykazanych.

Zdaniem Sądu, słusznie zatem organy podatkowe uznały, biorąc powyższe pod uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Zwłaszcza, że poza gołosłownymi twierdzeniami samej Skarżącej, brak jest wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, iż Skarżąca rzeczywiście korzystała z usług podwykonawcy ani, że wykonała usługi na rzecz swoich kontrahentów.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Postanowieniem z [...] grudnia 2017r. Naczelnik US przed wydaniem decyzji z [...] lutego 2018r. wyznaczył Skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego wyznaczył Skarżącej również organ odwoławczy postanowieniem z [...] maja 2018r.

Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym art. 120 O.p. oraz określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organy zapewniły także Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. W ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż organy ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne konieczne do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obowiązane są bowiem gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, jednak nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia.

Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego, w tym art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podatnik może zatem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz.Urz.UE.L 145, s. 1; dalej: "VI dyrektywa"), a obecnie art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 112"). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, iż zasada neutralności podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz bowiem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014r., sygn. akt I FSK 1395/13, CBOSA).

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27 września 2007r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z 21 lutego 2008r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006: 446, pkt 51).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (zob. postanowienie Trybunału z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło oraz wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39).

W sytuacji zatem, gdy wystawione przez firmę PHU E. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, iż nie można przyjąć, że Skarżąca nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru transakcji zawieranych z PHU E. Skoro bowiem usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, to Skarżąca miała tego świadomość.

Faktury te jako niedokumentujące wykonania usług na nich wykazanych były tzw. fakturami "pustymi" sensu stricte. W takiej sytuacji niecelowe jest badanie dochowania "należytej staranności" i tzw. "dobrej wiary" po stronie nabywającego usługę.

Tym niemniej zauważyć można, że uprawniony jest także wniosek, iż Skarżąca obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godziła się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skarżąca nie wykazała bowiem, że faktycznie w jakikolwiek sposób weryfikowała rzetelność kontrahenta – PHU E. Okoliczności wykazane w niniejszej sprawie, nie przemawiają zaś za tym, aby przyjąć, że Skarżąca faktycznie takich czynności dokonała. Skarżąca nie tylko nie zbadała wiarygodności i rzetelności kontrahenta, ale nie zatroszczyła się też o odpowiednie udokumentowanie przebiegu transakcji. Należało więc przyjąć, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca była świadoma uczestnictwa w nielegalnym procederze lub co najmniej godziła się na taki udział.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PHU E.

Na gruncie ustalonego stanu faktycznego organy prawidłowo również uznały konieczność zastosowania w rozpoznanej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podatek VAT wykazany bowiem w fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz P. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., nie jest podatkiem należnym i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI dyrektywy, który stanowi, że zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Obecnie jest to art. 203 dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

Regulacja ta dotyczy każdego podmiotu, który wystawił fakturę obejmującą podatek VAT, w sytuacji kiedy czynność wskazana w fakturze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, ma on charakter sankcyjny gdyż zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury.

Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, jak już wskazano, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki NSA: z 21 maja 2010r. I FSK 808/09, z 1 września 2011r. I FSK 1126/10, czy też wyroki: WSA w Gliwicach z 13 stycznia 2012r. III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z 10 listopada 2011r. I SA/Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z 6 października 2011r. I SA/Sz 550/11; CBOSA). Wskazany przepis znajduje zastosowanie do wszystkich tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z orzecznictwa TSUE interpretującego przepisy VI dyrektywy oraz dyrektywy 112 wynika jednocześnie, że istnieje możliwość skorygowania nienależnie zafakturowanych podatków, która to możliwość jest uzależniona od dobrej wiary lub wyeliminowania zagrożenia utraty wpływów podatkowych przez wystawcę faktury. Trybunał stwierdził, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury. Podobnie, jak wynika z wyroku NSA z 9 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 113/13, obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek na niego nałożony być nie może (wyrok TSUE z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co.KG v.Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen).

Sąd w pełni podziela powyższe stanowisko. Odmienna wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowiłaby oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.).

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niezaprzeczalnie ma charakter sankcyjno-prewencyjny, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca niewątpliwie wystawiła "puste" faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawienie przez Skarżącą faktur nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności, lecz świadomym i celowym jej działaniem. Skarżąca – co istotne – nie podjęła żadnych działań naprawczych, choćby spóźnionych. Jak już wskazano, to działania wystawcy faktury powinny wyeliminować zagrożenie uszczuplenia dochodów podatkowych. Skarżąca konsekwentnie utrzymuje, że wystawione przez nią faktury nie są fakturami "pustymi". Tym samym Skarżąca nie ma usprawiedliwionych podstaw do odwoływania się ani do działania w dobrej wierze ani do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności podatkowych. Skarżąca nie przedstawiła ponadto żadnych dowodów, że którykolwiek z jej kontrahentów w ogóle nie odliczył podatku VAT wykazanego na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Skarżącą, ani że dokonał korekty uprzednio złożonych deklaracji, w których dokonał odliczenia tego podatku i zwrócił odliczony uprzednio podatek VAT do budżetu państwa poprzez jego zapłatę wraz z odsetkami z tym związanymi.

W konsekwencji, w związku z wystawieniem przez Spółkę powyższych faktur VAT oraz wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., po stronie Skarżącej powstał obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 203 dyrektywy 112.

W ślad za Dyrektorem IAS, za niezrozumiałe uznać należało twierdzenie Skarżącej, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być w rozpoznanej sprawie zastosowany z uwagi na to, iż powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. z uwagi na dokonaną zapłatę. Zważyć bowiem należy, że przekazanie pieniędzy nie jest czynnością opodatkowaną, zapłata czy też zaliczka nie zrodzi obowiązku podatkowego, jeżeli nie jest powiązana z czynnością opodatkowaną. Skoro brak czynności został bezsprzecznie wykazany, to brak jest podstaw do twierdzenia, że powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a u.p.t.u. Materiał dowodowy nie potwierdził, aby usługi zostały wykonane przez Spółkę bądź podwykonawcę, zatem przepływy środków nie były powiązane z czynnością opodatkowaną.

W związku z powyższym nie naruszono również przepisów art. 193 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez Skarżącą księgi podatkowe – rejestry nabyć i sprzedaży VAT służące rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. za nierzetelne w części dotyczącej zakupu (nabycia) usług od firmy PHU E. oraz sprzedaży na rzecz P. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o., gdyż zostały one w tym zakresie sporządzone w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały ksiąg podatkowych w zakwestionowanej części za dowód w sprawie.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.