Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 895/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2022 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia[...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.317 (pięć tysięcy trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: O.p., po rozpatrzeniu odwołania S.J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] 2020 r. określającą za listopad 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 2.419 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 472 zł oraz orzekającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, o obowiązku zapłaty podatku wskazanego na fakturach, które zostały wystawione w listopadzie 2016 r. na rzecz firm: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. w łącznej kwocie 84.955 zł.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wszczął wobec firmy B S. J. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że firma C Sp. z o.o. ([...] G., ul. L., NIP [...]) nabywała mięso wieprzowe chłodzone od niemieckiej firmy D. Zakupione mięso firma ta dostarczyła ostatecznie do Zakładów Mięsnych H. K. S.A. ([...] P., ul. K.). Jednakże nim ostatecznie firma C Sp. z o.o. (zwana dalej C Sp. z o.o.) sprzedała zakupione wcześniej w Niemczech mięso do Zakładów Mięsnych H. K. S.A., towar ten podlegał fakturowaniu pomiędzy firmami C ([...] G., ul. L., NIP [...]), B Sp. z o.o. ([...] G., ul.L., NIP [...]), B S. J. (J. [...] K., NIP [...]) i A Sp. z o.o. ([...] fakturowany na firmę C Sp. z o.o.

Na podstawie okazanych dokumentów ustalono, że w listopadzie 2016 r. firma B S. J. wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 m.in. dostawę towarów (mięso wieprzowe chłodzone) na terytorium kraju opodatkowaną według 5% stawki podatku od towarów i usług według faktur wystawionych na rzecz następujących podmiotów:

- C Sp. z o.o.,

- B Sp. z o.o.,

- A Sp. z o.o.

Ponadto w tym okresie podatkowym firma B S. J. wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 również nabycie towarów handlowych (mięso wieprzowe chłodzone) od ww. firm, tj. od firmy C Sp. z o.o., od firmy B Sp. z o.o. i od firmy A Sp. z o.o.

Jak zatem ustalono S. J. w listopadzie 2016 r. deklarował z ww. firmami transakcje handlowe, zarówno zakupu, jak i sprzedaży mięsa. Co istotne transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się tego samego dnia i dotyczyły tego samego mięsa.

Zysk netto podatnika z 13 przeprowadzonych w listopadzie transakcji wyniósł według treści dokumentów 9.428,14 zł, co daje średnio około 725 zł netto na transakcję, przy wartościach transakcji wynoszących ponad 130.000 zł netto każda.

Wszystkie trzy ww. podmioty współpracujące z firmą B S. J. były ze sobą powiązane osobowo, a ponadto B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. posiadały w listopadzie 2016 r. te same adresy siedzib, tj. G., ul. N., które były wynajmowane od firmy B S. J..

Zdaniem organu pierwszej instancji zarówno wystawione w listopadzie 2016 r. przez S. J. na rzecz A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. faktury, jak również faktury otrzymane przez podatnika od ww. firm nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organu pierwszej instancji C Sp. z o.o. była w ustalonym łańcuchu transakcji jednocześnie dostawcą i odbiorcą tego samego mięsa. Rola podmiotów powiązanych, tj.B Sp. z o.o., A Sp. z o.o. oraz B S.J. ograniczała się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży i zakupu mięsa wieprzowego.

Organ wyodrębnił dwa łańcuchy fakturowania obrotu mięsem:

- firma C Sp. z o.o początkowo "sprzedała" firmie B S. J. określoną ilość zakupionego w Niemczech mięsa, następnie tę samą ilość mięsa firma B S. J. "sprzedała" firmie A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., które w następnej kolejności taką samą ilość mięsa "sprzedały" do C Sp. z o.o. Ostatecznie C Sp. z o.o. sprzedała dane mięso do Zakładów Mięsnych H. K.,

- firma C Sp. z o.o. początkowo "sprzedała" określoną ilość zakupionego w Niemczech mięsa firmie A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., od których mięso to "zakupiła" firma B S. J., po czym firma B S.J. "sprzedała" mięso do C Sp. z o.o. Ostatecznie C Sp. z o.o. sprzedała dane mięso do Zakładów Mięsnych H. K.

Powyższe ustalenia stały się podstawą decyzji wydanej w dniu [...] 2020 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł w decyzji z [...] 2021 r. wskazał, że jak zauważono w trakcie przeprowadzonej kontroli firma B S. J. nie dokonała zarówno nabycia mięsa wieprzowego chłodzonego klasa II 70/30, jak również nie dokonała dostawy tego mięsa na rzecz A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. W wyniku ustalenia ścieżki obrotu poszczególnymi partiami tego samego rodzaju towarów stwierdzono, że rola podmiotów powiązanych (B Sp. z o.o., A Sp. z o.o. i B S. J.) ograniczała się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży i zakupu mięsa i dbania o formalną poprawność dokumentacji księgowej. Wystawiając przedmiotowe faktury firma B S. J. oraz pozostałe firmy biorące udział w ścieżce obrotu pomimo zapisów widniejących na zakwestionowanych fakturach nie miały na uwadze sprzedaży mięsa. Zeznania osób zaangażowanych w ten proceder wyraźnie wskazują, że pomiędzy podmiotami biorącymi udział w spornych transakcjach (B Sp. z o.o., A Sp. z o.o., B S. J. i C Sp. z o.o.) nie doszło do faktycznej sprzedaży/zakupu mięsa chłodzonego. W dniu 9 lipca 2020 r. S. J. zeznał bowiem w trakcie przesłuchania, że cyt. "(...) celem tych transakcji był podział marży między podmiotami biorącymi udział w całym procesie dostaw mięsa chłodzonego z firmy D do firmy K. (...)". Analogiczne stanowisko prezentował w trakcie prowadzonego postępowania również Pełnomocnik Strony oraz Pan A. C. (będący Prezesem firmy A) podkreślając, że transakcje pomiędzy podmiotami miały za zadanie podział marży.

Organ stwierdził, że w toku czynności kontrolnych podjętych w firmie C Sp. z o.o. (a także w firmach B S. J., A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o.) ustalono, że firma C Sp. z o.o. dokonała zakupu mięsa chłodzonego. Zakup ten został dokonany przez tę firmę od niemieckiej firmy D, a następnie towar został sprzedany do Zakładów Mięsnych H. K. Ponadto ustalono, że firma C Sp. z o.o. dwa razy nabywała oraz dwukrotnie sprzedawała w tej samej ilości ten sam towar, tj. mięso wieprzowe chłodzone kl II 70/30. Innymi słowy firma C Sp. z o.o. zakupiła rzeczone mięso od niemieckiej firmy D, a następnie sprzedała ten towar do Zakładów Mięsnych H. K.. Jednakże zanim firma C Sp. z o.o. dokonała sprzedaży do Zakładów Mięsnych H. K. zakupionego od firmy D mięsa to wcześniej "sprzedała" i "nabyła" to samo mięso do/od trzech ww. podmiotów, w tym firmy B S. J..

Wobec powyższego stwierdził, że choć podmioty: B S. J., A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. figurowały na fakturowym przebiegu transakcji sprzedaży mięsa zakupionego przez C Sp. zo.o. od niemieckiej firmy D i sprzedanego następnie do firmy Zakłady Mięsne H. K., to rola powiązanych osobowo ww. podmiotów nie polegała na handlu mięsem. Rola spółek powiązanych (B S. J., A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o.) ograniczała się jedynie do wystawiania faktur sprzedaży i zakupu mięsa wieprzowego chłodzonego kl. II 70/30 i dbania o formalną poprawność dokumentacji księgowej.

Również pełnomocnik strony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 15 kwietnia 2019 r. potwierdził, że celem współpracy był "podział marży z transakcji, w których każdy |z podmiotów miał swój udział".

Organ wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami S. J. złożonymi w trakcie przesłuchania dokonanego w dniu 9 lipca 2020 r. oferty sprzedaży z firmy D kierowane były do firmy C. Następnie firma C zajmowała się organizacją transportu z firmy D bezpośrednio do firmy Zakłady Mięsne H. K.. Powyższe wyjaśnienia dowodzą, że mięso nie "trafiało" do firm pośredniczących w papierowym obrocie towarowym. Co istotne, na uwagę nie zasługują również wyjaśnienia A. C., który w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych za listopad 2016 r. w firmie A Sp. z o.o. wyjaśnił, że cyt. "Nasza obecna działalność polega na pośrednictwie w obrocie towarów, np. zakup mięsa z firmy D i sprzedaż towaru do firmy Zakłady Mięsne K. - obrót papierowy i finansowy". Zauważenia w tym miejscu bowiem wymaga, że działalność polegająca na pośrednictwie w obrocie żywnością pochodzenia zwierzęcego bez jej magazynowania podlega rejestracji przez powiatowego lekarza weterynarii, zgodnie z Rozporządzeniem (WE) nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29.04.2004 r. w sprawie higieny środków spożywczych. Tymczasem w toku gromadzenia materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że firmy B Sp. z o.o., A Sp. z o.o. oraz B S. J. nie znajdowały się w listopadzie 2016 r. pod nadzorem powiatowego lekarza weterynarii, ani inspekcji sanitarnej. Stosowne wpisy firmy te uzyskały dopiero w marcu 2018 r., czyli niemalże półtora roku po kwestionowanych transakcjach. W listopadzie 2016 r. jedynie Spółka C była zarejestrowana jako podmiot pośredniczący w obrocie żywnością pochodzenia zwierzęcego (bez jej magazynowania). W związku z powyższym nie sposób stwierdzić, że firma B S.J. działała jako pośrednik w obrocie mięsem.

W opinii organu odwoławczego S. J. otrzymywał jedynie faktury dokumentujące rzekome nabycie towaru w postaci mięsa. Tym samym podatnik nie mógł dokonać ich dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel) na rzecz kolejnych "rzekomych" nabywców. Co istotne w sprawie, fakt wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego został potwierdzony przez samego podatnika, który złożył w dniu 26 października 2017 r. korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2017 r. (w korekcie deklaracji ujęto m.in. korekty zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji faktur, tj. faktur sporządzonych w listopadzie 2016 r.). Powodem złożenia korekty deklaracji były ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. przeprowadzonej wobec A Sp. z o.o. i zakończonej w dniu 16 sierpnia 2017 r. (data odbioru protokołu).

Do pisma z dnia 10 grudnia 2018 r. (wyjaśnień do korekty) strona załączyła wszystkie wystawione w sierpniu 2017 r. faktury korygujące, tj. 13 faktur wystawionych przez Podatnika i korygujących in minus podatek należny wynikający z pierwotnie wystawionych w listopadzie 2016 r. dokumentów oraz 13 faktur otrzymanych przez Pana S. J. od firm: C Sp. z o.o., A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. i korygujących in minus podatek naliczony wynikający z pierwotnie wystawionych w listopadzie 2016 r. dokumentów.

Wobec powyższego organ skonstatował, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że w listopadzie 2016 r. podatnik nie dokonał dostaw mięsa na rzecz:

- C Sp.zo.o.,

- A Sp. z o.o.,

- B Sp. z o.o

a wystawione przez niego faktury na rzecz ww. firm nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym w odniesieniu do faktur VAT wystawionych (i wprowadzonych do obrotu prawnego) przez stronę zastosowanie ma norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe określono obowiązek zapłaty podatku w łącznej kwocie 84.955 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę B S.J. w listopadzie 2016 r. w zakresie rzekomych dostaw mięsa wieprzowego chłodzonego kl II 70/30. W tym miejscu należy zauważyć, że podatek należny wynikający z ww. faktur nie podlega rozliczeniu w deklaracji podatkowej VAT-7, co zostało uwzględnione przez Podatnika w złożonej deklaracji korygującej.

W ocenie organu drugiej instancji z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że mamy do czynienia z typowymi fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwestia tzw. "dobrej wiary" Strony w tym zakresie nie ma znaczenia ponieważ, jak dowiodły tego organy podatkowe, Strona posiadała wiedzę na temat procederu, o którym mowa wyżej, gdyż sama w nim uczestniczyła.

Należy jednocześnie przypomnieć, że Strona skorygowała nierzetelne faktury, jak również złożyła korektę deklaracji, w której nie wykazała przedmiotowych transakcji zakupu i sprzedaży mięsa. Zatem S. J. niejako sam się przyznał, że tych transakcji w ogóle nie było. Zdaniem organu z uwagi na powiązania osobowe pomiędzy firmami biorącymi udział w kwestionowanych transakcjach należy uznać, że podmioty te, (w tym również S. J.) zdawały sobie sprawę z poczynionych wobec Spółki A ustaleń. Wszystkie firmy "współpracujące" z B S.J. są bowiem ze sobą powiązane osobowo. Wspólnicy Spółek C i B, tj. St.J. i M. J. są rodzicami K.J. (będącej wspólnikiem Sp. z o.o. A) i S.J. (prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą B S.J.). O prawidłowości takiego rozumowania świadczy zaś to, że w związku z ustaleniami zapadłymi w trakcie kontroli przeprowadzonej w Spółce A wszyscy uczestnicy tego procederu (w tym również S.J.) dokonali w sierpniu 2017 r. in minus korekt, wystawionych przez siebie w listopadzie 2016 r. faktur. W związku z tym - w opinii tutejszego organu - bez znaczenia dla dokonanego rozstrzygnięcia pozostaje podnoszony w odwołaniu argument, że firma B S.J. dokonała korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem kontroli w tej firmie, które miało miejsce dopiero w dniu 15 października 2018 r.

Organ podkreślił, że niezależnie od faktu złożenia deklaracji korygującej, uwzględniającej ustalenia kontroli, w sytuacji wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach niezależnie od prawidłowego rozliczenia transakcji kupna-sprzedaży w złożonej korekcie deklaracji.

W przedmiotowej sprawie wystawione przez S.J. faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a ich odbiorcy skorzystali z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tychże fakturach podatek naliczony, przy czym bez znaczenia pozostaje podnoszona przez pełnomocnika okoliczność, że firma A dokonała korekty po stronie podatku naliczonego i zapłaciła podatek obliczony przez urząd skarbowy.

W takich okolicznościach nie można mówić o wyeliminowaniu w odpowiednim czasie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, a tylko spełnienie tej przesłanki umożliwiałoby skuteczną korektę zakwestionowanych faktur. Organ stwierdził, że strona skorygowała deklarację VAT-7 oraz wystawiła korekty faktur dopiero po zakończeniu kontroli w firmie A. Bez wątpienia zatem należy stwierdzić, że gdyby nie czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nieprawidłowości nie wyszłyby na jaw w inny sposób, np. z inicjatywy samego podatnika.

Organ odwoławczy wyraził stanowisko, że wyeliminowanie ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych, które usprawiedliwiałoby odstąpienie od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powinno być dokonane przez wystawcę nierzetelnej faktury w stosownym czasie, co oznacza wyprzedzenie w działaniach organów podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi S. J. zaskarżonej decyzji organu II instancji zarzucił:

1.naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 5, art. 86, art. 88 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

3. naruszenie art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.1 1.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do treści tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wspomniany przepis odpowiada w swej treści art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112). W myśl tego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Warto jednak zwrócić uwagę, że postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. Rusedespred OOD, C-138/12, EU:C:2013:233, pkt 24 i powołane tam orzecznictwo). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych. Państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej. W szczególności zasada, zgodnie z którą korekty faktury należy dokonać przed otrzymaniem zwrotu błędnie wykazanego VAT, powinna co do zasady pozwolić na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Jednakże przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (por. ww. wyrok TSUE, pkt 27-29 i powołane tam orzecznictwo). Przypomnieć też trzeba, że TSUE w wyroku z dnia 18 marca 2021 r. UAB "P.", C-48/20, EU:C:2021:215 (sprawa polska) wskazano, że art. 203 dyrektywy 112 oraz zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które w konsekwencji wszczęcia procedury kontroli podatkowej nie zezwalają podatnikowi działającemu w dobrej wierze na korektę faktur z nienależnie wykazanym VAT, mimo że odbiorca tych faktur miałby prawo do zwrotu tego podatku, gdyby transakcje wykazane na tych fakturach zostały należycie rozliczone.

W sytuacji zaś, gdy organ podatkowy w sposób ostateczny odmówił odbiorcy spornej faktury prawa do odliczenia, niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych związane z owym odliczeniem zostało całkowicie wyeliminowane. W takiej sytuacji odmowa dokonania korekty VAT błędnie wykazanego na fakturze, wykracza poza zakres niezbędny do osiągnięcia celu, jakiemu służy przepis art. 203 dyrektywy 112, polegającego na zapobieganiu niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (por. wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. Rusedespred OOD, C-138/12, EU:C:2013:233, pkt 33 i 34).

Ponadto, prawo Unii nie wyklucza jednak możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (por. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 37). Warto też podkreślić, że organy podatkowe nie powinny czynić korzystania z ww. możliwości korekty niewykonalnym poprzez regularne przeprowadzanie kontroli w ten sposób, że korygującą decyzję podatkową kieruje się najpierw do wystawcy faktury oraz że w danym przypadku korekta ta staje się ostateczna, zanim kontroli zostanie poddany odbiorca faktury (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 49).

W niniejszej sprawie strona jeszcze przed wszczęciem wobec niej kontroli podatkowej (co miało miejsce 15 października 2018 r.) dokonała (w dniu 26 października 2017 r.) korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2017 r., w której ujęto m.in. korekty zakwestionowanych w kontrolowanej decyzji faktur sporządzonych w listopadzie 2016 r. Nie może, zatem budzić wątpliwości fakt, że korekta miała miejsce przed ujawnieniem jakichkolwiek okoliczności związanych z obrotem mięsem chłodzonym przez Urząd Skarbowy Ł. – W.. W korekcie deklaracji złożonej za sierpień 2017 r. firma B S.J. wykazała ujemną wartość podatku należnego w wysokości (-1.622.764 zł) oraz ujemną wartość podatku naliczonego w wysokości (-1.617.525 zł). Jednocześnie, zgodnie ze złożonymi w piśmie z dnia 10 grudnia 2018 r. wyjaśnieniami Strona poinformowała, że ww. kwoty obejmują również kwoty wynikające z korekt faktur "wystawionych oraz otrzymanych w sierpniu 2017 r. a dotyczących faktur za listopad 2016 r.". Do pisma z dnia 10 grudnia 2018 r. strona załączyła wszystkie wystawione w sierpniu 2017 r. faktury korygujące, tj. 13 faktur wystawionych przez podatnika i korygujących in minus podatek należny wynikający z pierwotnie wystawionych w listopadzie 2016 r. dokumentów oraz 13 faktur otrzymanych przez S. J. od firm: C Sp. z o.o., A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. i korygujących in minus podatek naliczony wynikający z pierwotnie wystawionych w listopadzie 2016 r. Jako przyczynę skorygowania pierwotnych faktur podatnik wskazał "błędnie wystawiona faktura". Strona skorygowała nierzetelne faktury, jak również złożyła korektę deklaracji, w której nie wykazała przedmiotowych transakcji zakupu i sprzedaży mięsa.

Rację ma co prawda organ, że strona skorygowała deklarację VAT-7 oraz wystawiła korekty faktur dopiero po zakończeniu kontroli w firmie A, jednak – jak trafnie wskazuje strona – brak jest przepisu, który uniemożliwia skuteczne dokonanie takiej korekty ze względu na postępowanie podatkowe lub kontrolne prowadzone wobec kontrahenta podatnika. Brak uwzględnienia korekty deklaracji prowadził do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p.

W ocenie Sądu okoliczności te dowodzą, że nie było podstaw do określenia zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT albowiem naliczenie takiego zobowiązania w okolicznościach jak wyżej wskazane jest niczym innym jak sankcją podatkową co przeczy jej istocie wyraźnie wyartykułowanej w orzecznictwie TSUE i jest niezgodne z zasadą proporcjonalności i neutralności VAT.

Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji. Ponownie rozpoznając sprawę organy przyjmą stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

A.Rz.