Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 493/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 233 § 2, art. 229, art. 127
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 8, art. 13 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 312
law: Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "E’ sp. z o. o. z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca E Sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2018 r., uchylająca decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2017 r. określającą spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 23.060 zł w podatku od towarów i usług za II kwartał 2017 r.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że ustalił on, iż Skarżąca spółka ujęła w rejestrze VAT nabycia faktury wystawione przez R S.A., NIP: [...] dotyczące okresowych opłat leasingowych (faktura VAT nr [...] z dnia [...].04.2014 r. na wartość sprzedaży netto: 2.321,99 zł i podatek VAT: 534,06 zł, wg stawki 23% - okresowa opłata leasingowa nr 2; faktura VAT nr [...] z dnia [...].05.2014 r. na wartość sprzedaży netto: 2.323,06 zł i podatek VAT: 534,30 zł, wg stawki 23% - okresowa opłata leasingowa nr 3; faktura VAT nr [...] z dnia 02.06.2014 r. na wartość sprzedaży netto: 2.320,96 zł i podatek VAT: 533,82 zł, wg stawki 23% - okresowa opłata leasingowa nr 4).

Ponadto w rejestrze VAT nabycia ujęła faktury VAT faktura VAT nr [...] z dnia [...].04.2014 r. na wartość sprzedaży netto: 50,00 zł i podatek VAT: 11,50 zł, wg stawki 23% - udzielenie informacji organom administracyjnym, dot. umowy leasingu nr [...]; faktura VAT nr [...] z dnia [...].06.2014 r. na wartość sprzedaży netto: 50,00 zł i podatek VAT: 11,50 zł, wg stawki 23% - udzielenie informacji organom administracyjnym, dot. umowy leasingu nr [...]).

Organ wskazał, że z ww. faktur wynikają łącznie: - wartość netto: 7.066,01 zł (50,00 zł + 50,00 zł + 2.321,99 zł + 2.323,06 zł + 2.320,96 zł), - podatek VAT: 1.625,18 zł (11,50 zł + 11,50 zł + 534,06 zł + 534,30 zł + 533,82 zł).

Organ ustalił, że w dniu [...].01.2014 r. Skarżąca zawarła umowę leasingu operacyjnego nr: [...] (UL), której przedmiotem był samochód osobowy [...], numer rejestracyjny [...]. Spółka wynajęła samochód członkowi swojego zarządu (umowa najmu z dnia [...].03.2014 r.). Wskazano, że najemca prowadzi jednocześnie odrębną działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Spółka stwierdziła, że ma prawo do odliczenia 100% podatku od towarów i usług w związku z zawartą umową leasingu albowiem przedmiotem działalności Spółki jest także wynajem i dzierżawa samochodów osobowych. Przy czym bezsporne jest, że czynności powyższe nie należą do podstawowej działalności Spółki (wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek odnotowana w KRS w dniu [...].10.2014 r. - wpis nr 5).

Dalej organ pierwszej instancji wskazał, że J.J. jest Prezesem Zarządu E Sp. z o.o., jednocześnie prowadzi Gospodarstwo J. J. jako osoba fizyczna. Umowa najmu zawarta pomiędzy Spółką a Gospodarstwem J.J., to czynność zawarta z samym sobą. Powołanie przez J.J. pełnomocnika – A.K., do reprezentowania jego przed spółką, to metoda komentowana w doktrynie jako nieskuteczna próba obejścia zakazu czynności z samym sobą.

Organ zauważa, że samochód osobowy, który jest przedmiotem najmu jest wykorzystywany przez J. J.. Do protokołu przesłuchania w dniu [...].08.2017cr. J. J. zeznał, że chów i hodowla to główna działalność Spółki. Poza wymienionym wyżej samochodem Spółka nie wynajęła innemu podmiotowi innego samochodu osobowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nie wykorzystuje innego samochodu.

Organ stwierdził, że Spółka nie ma prawa do odliczenia 100% podatku zawartego w ratach leasingowych auta, nawet jeśli następnie je wynajęła, lecz nie jest to przedmiotem jej podstawowej działalności.

Wskazując na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 1 piet 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 1.04,2014 r,) oraz art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7.02.2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) organ uznał, że Spółka nie miała prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z ww. faktur dotyczących okresowych opłat leasingowych - mogła odliczyć jedynie 50% kwoty podatku od wszystkich rat leasingowych.

Ostatecznie organ stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych (wydatki dotyczące używania samochodu osobowego na podstawie leasingu operacyjnego).

W wyniku rozpoznania wniesionego przez Skarżącą odwołania organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Uzasadniając decyzje organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od dnia 1 kwietnia 2014 r. mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 312), zwanej dalej "ustawą nowelizującą", wprowadzono nowe zasady odliczania podatku od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3.5 tony. Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1.04.2014 r.), w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. W myśl art. 86a ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1.04.2014 r.), do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych,

używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy' o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3,

nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zgodnie z art. 86a ust. 3 ww. ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 cyt. ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

sposób wykorzystywania tych pojazdów' przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowa potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Ponadto zgodnie z art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

przeznaczonych wyłącznie do:

odprzedaży,

sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy podobnym charakterze

- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

w odniesieniu do których:

kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Organ odwoławczy wskazał również, że w myśl art. 86a ust. 12 ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Zgodnie z art. 8 ustawy nowelizującej w przypadku pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika, lub używanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy:

ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, prowadzi się począwszy od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami;

informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami.

Zgodnie z art. 13 ust, 1 ustawy nowelizującej, w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawy, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W myśl. art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów, o których mowa w tym przepisie:

bez uwzględnienia zmian umowy dokonywanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy oraz

pod warunkiem że:

pojazdy samochodowe będące przedmiotem tych umów zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy,

umowa została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, zachowuje prawa nabyte w zakresie pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy nieograniczone prawo do odliczenia od czynszu i rat wynikających z takiej umowy. Przepis ma zastosowanie w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie cyt. ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy. Warunkiem zachowania praw nabytych jest, aby pojazdy samochodowe będące przedmiotem tej umowy zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Podkreślono, że organ odwoławczy decyzją z dnia [...].09.2018 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2017 r., w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazał w uzasadnieniu do niej, że ponownego ustalenia wymaga, czy Spółce przysługiwało nieograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w I kwartale 2014 r. od czynszu i rat w związku z ww. umową leasingu operacyjnego.

Tym samym ponownie rozpatrując niniejszą sprawę za II kwartał 2014 r., organ pierwszej instancji winien m.in. ustalić, czy wobec Spółki ma zastosowanie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw oraz przede wszystkim ustalić, czy Spółka spełniła warunki z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej. Z decyzji organu pierwszej instancji winno jasno wynikać, czy samochód będący przedmiotem umowy leasingu operacyjnego z dnia [...].01.2014 r. zostały wydany Spółce przed dniem wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej - tj. przed 1.04.2014 r., a także czy umowa została zarejestrowana przez Spółkę u właściwego dla niej naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Ponadto organ pierwszej instancji winien uzupełnić akta sprawy o "protokół odbioru", który wg umowy leasingu operacyjnego nr [...] (UL) stanowił załącznik b) do tej umowy.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w przypadku braku spełnienia warunków określonych w art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej, należy mieć na uwadze treść art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1.04,2014 r.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji winien ustalić, czy Spółka ww. samochód [...] oddala do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. W aktach sprawy znajduje się umowa najmu z dnia [...],03.2014 r., gdzie Spółka była reprezentowana przez J. J. działającego jako Prezes Zarządu, z kolei drugą stroną ww. umowy był J.J. reprezentowany przez pełnomocnika A. K.. Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Przepis art. 210 k.s.h. w sposób jednoznaczny określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu, są to rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników (wyrok NSA z dnia 16 września 2009 r" II FSK 527/08, LEX nr 526497).

Organ pierwszej instancji winien podjąć również działania celem ustalenia, czy kompensaty (sposób rozliczenia należności między stronami umowy), rzeczywiście miały miejsce oraz czy znalazły odzwierciedlenie w księgach Spółki. Organ winien podjąć działania celem ustalenia, czy samochód faktycznie Spółka oddała do używania na podstawie umowy najmu osobie fizycznej prowadzącej Gospodarstwo J. J. W tym zakresie może okazać się konieczne pozyskanie stosowanych informacji i dokumentów od naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla J. J. bądź dodatkowych informacji od leasingodawcy. Celem ustalenia wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a J. J. może okazać się również niezbędne ustalenie, czy Spółka dokonywała płatności przelewem za należności dla Gospodarstwa J. J.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku zaś ustalenia, że w sprawie ma zastosowanie treść art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1.04.2014 r., organ pierwszej instancji winien precyzyjnie ustalić i wskazać, czy Spółka spełniła warunki do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach VAT wystawionych przez [...] S.A., bądź jakich warunków nie spełniała i wskazać dowody na podstawie których dokonano w ww. zakresie ustaleń.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego i wniosła od niej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2, art. 86a ust. 8 i art. 99 ust. 12 ustawy u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów oraz uznaniem, że podatnikowi nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury dokumentującej usługę leasingu samochodu osobowego [...] i określeniem inne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, niż wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

2) naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający wyłącznie na celu wykazanie z góry obranej tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były niezgodne z przepisami prawa podatkowego;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez;

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której organ odwoławczy winien zastosować przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i umorzyć postępowanie w sprawie.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził, że nie istnieją podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że zakres koniecznego postępowania dowodowego uzasadniał uchylenie decyzji Naczelnika US na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zgodnie zaś z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Wskazane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Z zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, że istota przyjętych w tej mierze rozwiązań prawnych zakłada, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np.: wyrok NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1361/10; wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., II GSK 1019/11). Zwłaszcza, że odwołanie, w tym zawarte w nim zarzuty przeciw decyzji oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, otwierając prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie wyznacza granic ponownego rozpoznania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez podatkowy organ odwoławczy.

Brak rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji, w świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasady dwuinstancyjności, zamyka więc możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy, co do istoty, tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie zakres koniecznych ustaleń wymagający niewątpliwego uzupełnienia materiału dowodowego.

Przypomnieć należy, że w rozpoznawanej przez Sąd sprawie organ pierwszej instancji dokonując ustaleń w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego stwierdził, że Skarżąca nie miała prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących okresowych opłat leasingowych, ale uznał, że Skarżąca mogła odliczyć jedynie 50% kwoty podatku naliczonego od wszystkich rat leasingu na podstawie ww. faktur wystawionych przez R S.A.

Przypomnieć również należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Co istotne w niniejszej sprawie od 1 kwietnia 2014 r. na podstawie ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 312), zwanej dalej "ustawą nowelizującą", wprowadzono nowe zasady odliczania podatku od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3.5 tony. Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1.04.2014 r.), w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1.04.2014 r.), do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych,

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3,

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z art. 86a ust. 5 ustawy wynika, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

przeznaczonych wyłącznie do:

odprzedaży,

sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy

o podobnym charakterze

jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

w odniesieniu do których:

kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 86a ust. 12 ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Zgodnie z art. 8 ustawy nowelizującej w przypadku pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika, lub używanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy:

ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, prowadzi się począwszy od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami;

informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W myśl. art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów, o których mowa w tym przepisie:

bez uwzględnienia zmian umowy dokonywanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy oraz

pod warunkiem że:

pojazdy samochodowe będące przedmiotem tych umów zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy,

umowa została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Przypomnieć należy, że z decyzji organu pierwwzej instancji wynikało, że Skarżąca w dniu [...].01.2014 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego [...].

Przepis art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. ustawy nowelizującej, zachowuje prawa nabyte w zakresie pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy nieograniczone prawo do odliczenia od czynszu i rat wynikających z takiej umowy. Wskazany przepis ma zastosowanie w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie cyt. ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy. Warunkiem zachowania praw nabytych jest, aby pojazdy samochodowe będące przedmiotem tej umowy zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Za organem odwoławczym wskazać należy, że decyzją z dnia [...].09.2018 r. uchylona została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2017 r. w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. W jej uzasadnieniu stwierdzono, że ponownego ustalenia wymaga, czy Skarżącej przysługiwało nieograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w I kwartale 2014 r. od czynszu i rat w związku z ww. umową leasingu operacyjnego.

Dlatego też za zasadne uznać należało wskazanie organu drugiej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ponownie rozpatrując sprawę za II kwartał 2014 r., organ pierwszej instancji winien m.in. ustalić, czy wobec Skarżącej ma zastosowanie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. ustawy nowelizującej oraz , czy Skarżąca spełniła warunki z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zasadnie stwierdził organ, że z decyzji winno jasno wynikać, czy samochód będący przedmiotem umowy leasingu operacyjnego z dnia [...].01.2014 r. zostały wydany Skarżącej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, czyli przed 1.04.2014 r., a także czy umowa została zarejestrowana przez Skarżącą u właściwego dla niej naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Konsekwencją wskazanych zaleceń było również wskazanie, że w przypadku braku spełnienia warunków określonych w art. 13 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy nowelizującej, należy mieć na uwadze treść art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 01.04.2014 r.

Za zasadne uznać należało również stanowisko organu odwoławczego w zakresie rozliczeń umowy w drodze kompensaty. Skarżąca nie przedstawiła bowiem w tym względzie żadnych dokumentów, ograniczając się jedynie od słownych wyjaśnień, że takie kompensaty były dokonywane.

Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji winien podjąć działania celem ustalenia, czy kompensaty rzeczywiście miały miejsce oraz czy znalazły odzwierciedlenie w księgach Skarżącej.

Sąd pragnie wskazań na okoliczność, która nie została wyartykułowana w zaskarżonej decyzji, a która w jego ocenie ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Mianowicie organy winny zbadać, czy umowa najmu samochodu ma charakter rzeczywisty i czy celem jej zawarcia nie było uzyskanie przez spółkę względnie prezesa jej zarządu będącego jednocześnie większościowym wspólnikiem spółki (zob. wyciąg z KRS) korzyści sprzecznych z regulacjami ograniczającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących pojazdów samochodowych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE ) wielokrotnie wyrażał konieczność przeciwdziałania ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, uznając to za cel uznany i wspierany przez Dyrektywy VAT. W wyroku w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd przeciwko County Wide Property Inwestemnents Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise ( dostępny na stronie www.curia.europa.eu) TSUE wskazał, że w celu stwierdzenia istnienia nadużycia:

1) wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy,

2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Tymczasem celem regulacji zawartej w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT było urzeczywistnienie zasady neutralności podatku dla podatnika w przypadku podatników, którzy świadczą usługi najmu samochodów. Tyle, że nie budzi wątpliwości, że chodzi tu o podatników, którzy działalność tę prowadzą faktycznie i w celu zarobkowym. Zadaniem organu pierwszej instancji w tej sytuacji będzie ustalenie, czy deklarowana działalność w zakresie najmu samochodów miała w badanym okresie rozliczeniowym charakter rzeczywisty czy pozorny, a deklarowany wyłącznie w celu obejścia regulacji ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących pojazdów samochodowych.

Z powyższego wynika, że braki w materiale dowodowym i zakres koniecznego do rozstrzygnięcie sprawy wymagają uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części, co uzasadniało wydanie przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdza, że organ pierwszej instancji, przeprowadzając postępowanie, obok wytycznych, co do postępowania dowodowego sformułowanych przez organ odwoławczy, uwzględni również ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

Powyższe rozważania stanowią bezpośrednią i pośrednią odpowiedź na zarzuty skargi.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.