Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 493/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2350/17 w sprawie ze skargi M. B. i W. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 12 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2350/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. B. i W. B. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 12 maja 2017 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu dotyczy opodatkowania w 2011r. budynków i budowli wchodzących w skład Zakładu [...] - hali sortowni i budynku pompowni wraz z infrastrukturą towarzyszącą, których budowa zdaniem organów podatkowych została zakończona w 2010r., a zdaniem strony powinny być one opodatkowane dopiero od 1 stycznia 2012 r., gdyż dopiero w 2011r. skarżący uzyskali pozwolenie na użytkowanie i przystąpili do użytkowania nowo wybudowanych obiektów sortowni i pompowni.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową ocenę organów podatkowych, że budowa spornych obiektów budowlanych została zakończona w roku 2010 r., a zatem obowiązek podatkowy od tych przedmiotów opodatkowania powstał od 1 stycznia 2011 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wnieśli skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia na rzecz spółki kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu który mógł mieć wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. lit. a oraz art. 151 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") z uwagi na pominięcie przeprowadzenia oceny zgodności z prawem wystąpienia w postępowaniu przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w 2017 r. przesłanek do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "o.p.") i wydania 12 maja 2017 r., przez ten organ odwoławczy po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 2 o.p., decyzji utrzymującej w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. decyzję Prezydenta W. z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] w sprawie ustalenia, po wznowieniu postępowania, wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2011, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, zamiast jej uchylenia ze względu na decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie błędnej wykładni art. 68 § 2 o.p i wadliwego zastosowania wskazanych wyżej przepisów o.p.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z zaaprobowaniem naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy polegającego na błędnej wykładni art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785, ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez zawężenie zakresu terminu "budowa została zakończona i nieuwzględnienie konieczności zastosowania przy dokonywaniu tej wykładni zasady in dubio pro tributario, wynikającej z art. 2a o.p. i oddalenie skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez zaaprobowanie wznowienia postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r. mimo braku przesłanek do wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej i oddalenie skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wadliwą kontrolę zastosowania i zaaprobowanie braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także wykonania obowiązków ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, co w konsekwencji powinno doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, zamiast oddalenia skargi,

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji przez organ odwoławczy w przypadku, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 w zw. z art. 245 § 2 pkt 3 lit. b o.p., co stanowiło również naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., a także wadliwą ocenę postawy strony w postępowaniu wznowieniowym, co mogło rzutować na sposób kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 68 § 2 pkt 2 o.p. poprzez milczące zaaprobowanie (brak stanowiska) błędnej wykładni tego przepisu zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (s. 12 uzasadnienia decyzji SKO), z której wynika, że ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i to do tej decyzji należy odnosić 5 letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu uwzględniająca regulację zawartą w art. 21 pkt 2 oraz art. 239a o.p., a także w art. 78 Konstytucji R.P. powinna prowadzić do wniosku, że wyżej wymieniony termin powinien odnosić się także do każdej decyzji organu drugiej instancji,

2) art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) polegający na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe i Sąd administracyjny pierwszej instancji dyrektywy wynikającej z tego przepisu przy wyjaśnianiu zakresu pojęcia "budowa została zakończona" użytego w art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

3) art. 6 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na zawężeniu znaczenia pojęcia "zakończenia budowy" w przypadku obiektu o specjalistycznym charakterze jakim jest sortownia odpadów do prac związanych ze wznoszeniem budynku, uwidocznionych w dzienniku budowy podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 2a o.p., powinna brać pod uwagę przy ustalaniu momentu "zakończenia budowy" nie tylko unormowania wynikające z prawa budowlanego, ale także charakter danego obiektu i gospodarczy cel jakiemu ma on służyć, jak również prawne i techniczne możliwości wykorzystania danego obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej,

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez wadliwą wykładnię i zastosowanie tego przepisu poprzez przyjęcie wadliwej podstawy opodatkowania w odniesieniu do wartości budowli stanowiących przedmiot opodatkowania, co skutkowało określeniem podatku w niewłaściwej wysokości.

W piśmie procesowym z 6 listopada 2018 r. uzupełniono uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez organ zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III z 24 marca 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 27 kwietnia 2022 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocnika strony i organ.

Z akt sądowych wynika, że strony zostały powiadomione o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (organ – 30 marca 2022 r. drogą elektroniczną, pełnomocnik skarżących - 6 kwietnia 2022 r. przez operatora pocztowego).

W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.

4.3. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje, że są one skoncentrowane wokół trzech zagadnień. Pierwszym jest kwestia przedawnienia prawa do wydania przez organ odwoławczy decyzji. Drugi dotyczy podstaw do wznowienia postępowania podatkowego. Trzecie zagadnienie objęte zarzutami skargi kasacyjnej dotyczy zaś prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do daty zakończenia budowy spornych obiektów budowlanych i związanej z nimi wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

4.4. W realiach niniejszej sprawy konieczne jest rozpoznanie w pierwszej kolejności najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji przez SKO w Warszawie.

Przedmiotem sporu jest zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań. Jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, czyli w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Wynika to jednoznacznie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. W konsekwencji obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku doręczenia decyzji organu podatnikowi. Decyzja ustalająca osobom fizycznym zobowiązanie w podatku od nieruchomości ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dopiero jej wydanie decyzji kreuje zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Wyjątek od tej zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.). W przypadku natomiast podatników niebędących osobami fizycznymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a podatnik – stosownie do art. 6 ust. 9 u.p.o.l. - zobowiązany jest do jego samoobliczenia w deklaracji podatkowej (por. P. Borszowski (w:) K. Stelmaszczyk, P. Borszowski, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Wolters Kluwer 2016, komentarz do art. 6, powołany za LEX; wyrok NSA z 22 listopada 2017 r., II FSK 1601/17, publik. CBOSA).

Skarżący jest osobą fizyczną. Tym samym, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w jego przypadku z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, a podatnik zobowiązany jest jedynie do złożenia informacji o gruntach i obiektach budowlanych, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Decyzja ta jest, jak zaznaczono, aktem konstytutywnym. Tworzy stosunek prawny zobowiązania podatkowego określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku (por. R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 240).

Wydanie decyzji ustalającej ograniczone jest terminem przedawnienia wymiaru podatku. Po upływie tego terminu organ traci prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy nie przekształci się wówczas w zobowiązanie podatkowe (por. J.Zubrzycki, (w:) B. Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 414). Terminy przedawnienia prawa do wymiaru podatku od nieruchomości określone zostały w art. 68 § 1 i § 2 O.p.

Zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 68 § 2 pkt 2 o.p. jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zatem wydłużenie prawa do dokonania wymiaru podatku poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązywania w podatku od nieruchomości, uzależnione jest od ustalenia przez organy podatkowe wystąpienia okoliczności wymienionej w art. 68 § 2 pkt 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2019 r., II FSK 2995/18 uznał, że nie można z treści art. 68 § 2 pkt 2 o.p. wyinterpretować stanowiska, że posiadanie przez organ podatkowy wszelkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, pozyskanych w innych postępowaniach, wyłącza przedłużenie materialnoprawnego terminu do doręczenia decyzji ustalającej. Dla możliwości zastosowania tego przepisu istotne jest jedynie stwierdzenie, czy podatnik poinformował organ podatkowy o wszelkich niezbędnych danych pozwalających na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący nie złożyli takiej informacji. Niepodważonym pozostaje to, że informacja złożona w rozpoznawanej sprawie stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. zawierała dane niezgodne z rzeczywistością. Taką sytuację przewiduje art. 68 § 2 pkt 2 o.p. Wbrew stanowisku strony, gdy w informacji podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, oczywistym jest, że nie ujawniono danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wbrew zaś twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie miał natomiast znaczenia dla stwierdzenia przedawnienia prawa do wymiaru termin doręczenia decyzji organu odwoławczego. W piśmiennictwie (por. L.Etel (w:) R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 583) i w judykaturze (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSPIKA z 1984 r., nr 4,poz. 86, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08, z dnia 22 września 2006 r., I FSK 925/05) za ugruntowany należy uznać pogląd, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Bez znaczenia jest wydanie decyzji drugoinstancyjnej po wskazanym terminie. Organ odwoławczy rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty, z zastrzeżeniem, że wydana przez organ decyzja nie może być dla podatnika mniej korzystna, niż decyzja uchylona lub zmieniona (por. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 975/16; z 17 marca 2021 r., III FSK 2784/21; publik. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie kwestionują, że decyzja organu pierwszej instancji spełniała wymóg zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Warszawie decyzją z 12 maja 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a więc – brew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – nie ma znaczenia, że decyzja ta została podjęta i doręczona po upływie wskazanego w art. 68 § 2 o.p. terminu.

Z tych względów zarzuty: naruszenia przepisu prawa materialnego art. 68 § 2 pkt 2 o.p. oraz powiązany z nim naruszenia przepisów prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. lit. a oraz art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. są niezasadne.

4.5. Z tych samych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; publik. CBOSA). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji w sposób należyty wyjaśnił własne stanowisko w kwestii przedawnienia prawa do wy dania decyzji przez organ odwoławczy w przypadku, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 245 § 2 pkt 3 lit. b o.p.

4.6. Odnosząc się do zarzutu nieuprawnionego zaaprobowania w zaskarżonym wyroku wznowienia postępowania przez organy podatkowe (zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.) należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, iż wznowienie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. było prawidłowe i zasadne.

W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie skarżący nie złożyli przed 1 stycznia 2011 r. korekty informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych 1N-12 uwzględniającej sporne obiekty budowlane (sortownię wraz z infrastrukturą towarzyszącą). Zrobili to dopiero 19 lutego 2015 r. Okoliczność ta nie była więc znana organowi podatkowemu wydającemu decyzję z dnia 28 stycznia 2011 r. ustalającą podatek od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 68 353 zł od nieruchomości położonej przy ul. [...] za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 1.591,00 m2 oraz za grunty związane z prowadzeniem działalność gospodarczej o pow. 43.578,00 m2. Dodatkowo podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 9-19 marca 2015 r. uzyskano dokumenty, istniejące w dniu wydania decyzji z dnia 28 stycznia 2011 r., a nieznane organowi ją wydającemu. Ich szczegółowego wyliczenia dokonano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (na str. 14-15), stąd też nie ma potrzeby powielania tej listy.

W konsekwencji prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że wszystkie warunki umożliwiające wznowienie postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zostały w niniejszej sprawie spełnione.

4.7. W zakresie zaś zarzutów skarżących odnoszących się kwestii możliwości opodatkowania nowopowstałych hali sortowni i budynku pompowni wraz z infrastrukturą towarzyszącą w 2011r. podkreślić należy, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości określony jest w art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Zasadą zatem jest, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ma tzw. cykl miesięczny – powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające jego powstanie, np. nabycie gruntu i budynku. Od tej generalnej zasady dotyczącej powstania obowiązku podatkowego ustawodawca przewidział w art. 6 ust. 2 u.p.o.l wyjątek. Zgodnie z tym przepisem jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

W przypadku obiektów budowlanych nowo wybudowanych prawodawca wprowadza dwie równoważne przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Są nimi zakończenie budowy lub rozpoczęcie użytkowania obiektu przed jego ostatecznym wykończeniem. Oznacza to, że którakolwiek z nich wystąpi, obowiązek podatkowy powstanie od dnia 1 stycznia roku następnego.

Nie ulega wątpliwości, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "zakończenia budowy". Zgodnie ze znaczeniem językowym "zakończenie" to: "1. ostatnia część jakiejś historii, sprawy, jakichś działań itp."; "końcowa część przedmiotu". Z kolei "zakończyć, zakończać, zakańczać" to: "1. doprowadzić coś do końca; 2. przestać coś robić; 3. być ostatnią częścią czegoś; 4. wykończyć czymś jakąś rzecz", a "zakończyć się" to: "1. dobiec końca lub zostać doprowadzonym do końca; 2. zostać zakończonym czymś" (por. Słownik języka polskiego PWN, dostępny na stronie: https://sjp.pwn.pl). Na gruncie reguł znaczeniowych języka etnicznego termin "zakończenie" należy zatem wiązać z ostatnią częścią jakieś sprawy lub czegoś, doprowadzeniem czegoś do końca, zakończeniem czegoś. Nie można również pominąć, że znaczenie językowe odwołuje się do jego wyjaśnienia poprzez ponowne użycie bądź modyfikację tego samego słowa, które jest wyjaśniane ("do końca", "wykończyć", "dobiec końca", "zakończonym") lub do jego synonimu ("ostatnia część", "przestać"). Wyraz definiowany występuje zatem w wyjaśnieniach językowych wprost (czyli inaczej mówiąc w definiensie) lub jest opisywany za pomocą wyrażeń o tożsamej treści, co zgodnie z prawami logiki uznawane jest za błąd idem per idem lub w zależności od przyjętej konstrukcji, błędnym kołem bezpośrednim lub pośrednim. Tym samym nie można wyłącznie na gruncie językowym zdekodować znaczenia wyrażenia ustawowego "zakończenie budowy". Dla porządku należy wskazać, że zgodnie ze znaczeniem słownikowym "budowa" to m.in. "tworzenie, organizowanie czegoś". W procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, w sytuacji kiedy poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Podkreślenia wymaga, że także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym prawa daninowego przyjmuje się, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako jego źródłem. Wskazano mianowicie, że jeśli prawo podatkowego przejmuje pojęcie prawne danej instytucji prawnej z innych gałęzi prawa, to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w tych działach (gałęziach), albo ustala jego znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12, publ. OTK-A 2014/10/113).

Podkreślenia wymaga, ze analizowane sformułowanie nawiązuje do instytucji zdefiniowanych na gruncie tzw. przepisów źródłowych, za które należy uznać w tym przypadku unormowania wynikające z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: "p.b."). Wprawdzie ustawa ta nie definiuje pojęcia "zakończenie robót budowlanych", jednakże na podstawie jej przepisów można pokusić się o uniwersalną interpretację tego pojęcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do uzależniania stwierdzenia faktu zakończenia prac budowlanych od złożenia zawiadomienia (art. 54 p.b.), skoro sam art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wprowadza takiej przesłanki. Pojęcie zakończenia budowy należałoby utożsamiać z zaistnieniem stanu faktycznego umożliwiającego złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy (w rozumieniu art. 57 p.b.), jednak spełnienie tego wymogu należałoby zawęzić ściśle do samego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Takie rozumienie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zapobiegałoby powstawaniu paradoksalnych rozstrzygnięć, które umożliwiałyby nieopodatkowywanie danego obiektu tylko i wyłącznie z uwagi na przykład na brak uporządkowania terenu budowy (por. Jarosz Aleksander, Wąsikiewicz Łukasz, Moment powstania i ustania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, PP 2010/6/22-30). Tym samym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od momentu faktycznego zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku (budowli) i nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do jego użytkowania (por. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., II FSK 1228/12; z 8 marca 2016 r., II FSK 6/14; z 12 stycznia 2017 r., II FSK 3785/14; z 5 maja 2017 r., II FSK 1039/15; publik. CBOSA).

W konsekwencji niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni w zaskarżonym wyroku art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

4.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu naruszenia zasady "in dubio pro tributario". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie wymienionej zasady byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

4.9. Odnosząc powyższe rozważania dotyczące wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. do stanu faktycznego sprawy uznać należy, że prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, iż organy podatkowe zgromadziły dowody potwierdzające zakończenie budowy spornych obiektów już w 2010 r. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu wyroku, ustalenia te wynikają z treści wpisów do dziennika budowy (w szczególności wpisów kierownika budowy i inspektora nadzoru z 30 września 2010r.), Oświadczenia-2B złożonego przez T. M. - kierownika budowy, czy też wniosku o pozwolenie na użytkowanie z dnia 16 grudnia 2010 r., złożonego przez stronę. Pisma te nie pozostawiają wątpliwości, że budowa spornych obiektów budowlanych zakończona została w 2010 r.

Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. jest niezasadny.

4.10. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zauważyć należy, że nie został on prawidłowo sformułowany.

Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego - iż sąd, stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej. Ani uzasadnienie skargi kasacyjnej, ani uzasadnienie pisma procesowego z 6 listopada 2018 r. takiej argumentacji nie zawierają. W skardze kasacyjnej jej autor wskazał jedynie na str. 12, że zarzuty procesowe (naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.) "mają związek z brakiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu, który pozwoliłby na prawidłowe zastosowanie wymienionych w podstawach przepisów prawa materialnego (...), w szczególności (...) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." Podobna argumentacja znajduje się w piśmie procesowym z 6 listopada 2018 r. Strona zatem sama przyznaje, że to nie wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego stanowi istotę sporu, a ustalenia faktyczne (czy ich brak) co do wartości opodatkowanych budowli. W takiej jednak sytuacji należało się skoncentrować na zarzutach naruszenia przepisów prawa procesowego i w tym zakresie przeanalizować - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu bowiem do wymienionych w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., konieczne jest wyjaśnienie, że o ich skuteczności nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Skarga kasacyjna nie odpowiada temu wymogowi, a brak takich rozważań uniemożliwia merytoryczne odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do kwestii wadliwego ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania.

4.11. Mając powyższe na uwadze, wobec wykazania niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Mirella Łent Jan Rudowski Tomasz Zborzyński