Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 620/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 191, art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 769/18 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz C. S.A. z siedzibą w S. kwotę 6942 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 769/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. S.A. (dalej: skarżąca lub spółka) z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO lub organ odwoławczy) z dnia 28 maja 2018 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 28 maja 2018 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej: Prezydent lub organ pierwszej instancji) z dnia 12 lutego 2018 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 578,216 zł oraz stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 48,594 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że dokonana przez spółkę korekta deklaracji podatkowej jest zasadna tylko w części, gdyż grunty zrekultywowane sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Tr oraz Ba powinny podlegać opodatkowaniu w stawce maksymalnej. Spółka jest w posiadaniu tych gruntów oraz jest przedsiębiorcą, dlatego też znajduje w sprawie zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, to musi być traktowany jako związany z działalnością tego przedsiębiorcy. Zasada ta ulega wyłączeniu w stosunku do przedmiotu opodatkowania, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Względów technicznych nie stanowi m.in. wyczerpanie złoża (piasku). SKO zauważyło, że przedmiotem opodatkowania w sprawie jest grunt a nie kopalina. Zdaniem organu odwoławczego sporne grunty nie są pozbawione możliwości wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą także innej niż wydobywcza, zgodnie z jej przedmiotem działalności, w tym m.in. takiej jak: działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu transportowego. Nie są przeszkodą do prowadzenia takiej działalności decyzje uznające za zakończoną rekultywację przedmiotowych gruntów, skoro została ona przeprowadzona w kierunku przemysłowo-inwestycyjnym. SKO podniosło, iż zrekultywowane działki gruntu zostały zbyte przez spółkę w latach 2013-2015 i obecnie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

We wskazanym we wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji za sporne uznał opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy (spółki akcyjnej), co do których wydano decyzję o zakończeniu rekultywacji (dawne wyrobisko piaskowe), sklasyfikowanych w rejestrze gruntów i budynków jako Tr (tereny różne) lub Ba (tereny przemysłowe).

Sąd podzielił prezentowany w orzecznictwie pogląd, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Do czasu zakończenia rekultywacji grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnośnie do występującej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przesłanki dotyczącej względów technicznych Sąd stwierdził, że niemożność wydobywania kopaliny, wynikająca z jej braku na skutek wyczerpania się złoża, nie jest uwarunkowana technicznie, gdyż sama obecność określonej kopaliny w danym miejscu, podobnie jak jej brak na skutek wyeksploatowania złoża, jest zjawiskiem przyrodniczym a nie technicznym. Zdaniem Sądu grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy może być uznany za niemogący być wykorzystywanym ze względów technicznych jedynie wówczas, gdy niemożność korzystania z niego wynikać będzie ze zdarzeń nadzwyczajnych a nie z naturalnego zdarzenia, jakim jest wyczerpanie się zasobów złoża. Tym bardziej za "wzgląd techniczny" nie może być uznana decyzja o zakończeniu rekultywacji gruntów. Zakończenie rekultywacji wyeksploatowanego gruntu skutkujące możliwością wykorzystywania go w celach gospodarczych (przemysł i inwestowanie) oznacza, że takiego rodzaju grunt może i powinien być wykorzystywany gospodarczo przez podmiot go posiadający właśnie z uwagi na skutecznie prowadzony proces rekultywacji tego gruntu. Nie można więc zasadnie twierdzić, że decyzja o zakończeniu rekultywacji gruntu powoduje niemożność jego wykorzystywania ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd przyjął, że użyty przez ustawodawcę zwrot "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" wskazuje, że chodzi o takie sytuacje, w których pomimo podjętych czynności (prac, wysiłków) w stosunku do danej nieruchomości (budynku), podmiot który podejmuje te czynności, obiektywnie rzecz ujmując nie jest w stanie wykorzystywać danego przedmiotu nieruchomości, a taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

Sąd zaznaczył, że przez względy techniczne należy rozumieć tylko takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie lub przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności gospodarczej, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności. Omawiane kryterium należy oceniać obiektywnie, to znaczy jego spełnienie jest równoznaczne z ustaleniem, iż przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o innym charakterze. Natomiast z akt sprawy wynika, że zrekultywowane grunty zostały przez skarżącą w części sprzedane, zaś nabywcy tych gruntów prowadzą na nich działalność gospodarczą. Oznacza to, że sporne nieruchomości służyły spółce jako przedmiot handlu, zaś ich rekultywacja przez podatnika miała na celu (doprowadziła) do możliwości gospodarczego wykorzystania, w tym poprzez ich zbywanie. Skoro sporne grunty, z uwagi na faktyczne i formalne zakończenie ich rekultywacji zostały przeznaczone przez spółkę na sprzedaż innym przedsiębiorcom i podmiotom to przez to, mimo braku ujawnienia tego rodzaju działalności w rejestrze przedsiębiorców spółki, nie mogły być uznane za "technicznie wyłączone z jej działalności", a jednocześnie były w jej posiadaniu co oznaczało ich związek z działalnością gospodarczą.

Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że okoliczności wydania względem spornych gruntów ostatecznych decyzji o zakończeniu rekultywacji, a także niemożność ich wykorzystania do działalności gospodarczej spółki nie spełniają przesłanki "względów technicznych" uniemożliwiających wykorzystanie tych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej spółki;

b) art. 1a ust. 1 pkt 3 in principio w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że sporne grunty spółki stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c) art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. poprzez błędne niezastosowanie polegające na uznaniu, że sporne grunty mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej spółki i jako takie nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla tzw. gruntów "pozostałych" w okresie od miesiąca następującego po miesiącu zakończenia ich rekultywacji do dnia ich sprzedaży, bądź też do momentu zmiany przepisów u.p.o.l. (tj. do dnia 31 grudnia 2015 r.);

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że (wbrew zasadom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego) dowody w postaci: prawomocnej decyzji o zakończeniu rekultywacji oraz wyjaśnień spółki co do cech spornych gruntów czyniących je nieprzydatnymi z punktu widzenia działalności gospodarczej spółki nie świadczą o zaistnieniu w niniejszej sprawie "względów technicznych" w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.);

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie decyzji SKO, której rozstrzygnięcie narusza obowiązujące przepisy prawa, a także zasady ograniczonego stosowania wykładni przez analogię oraz zakazu dokonywania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika i tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "względów technicznych") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Wiceprezes SKO wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i argumenty zasługują na uwzględnienie.

W szczególności za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., poprzez przyjęcie, że przez względy techniczne, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć tylko takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie tylko przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców prowadzących działalność o innym charakterze.

Przypomnieć trzeba, że według postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za związane z działalnością gospodarczą należy traktować grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Bezsprzecznie w omawianym przepisie nie mówi się o braku możliwości wykorzystywania gruntu, budynku, budowli do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez kogokolwiek prowadzącego taką działalność, bo wyrazy "tej działalności" mogą być odniesione wyłącznie do wcześniej wymienionych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Są to przedsiębiorcy lub inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą, w których posiadaniu znajdują się grunty, budynki i budowle. Dany podmiot prowadzi działalność w określonym zakresie i tej działalności dotyczy brak możliwości wykorzystywania gruntu, budynku, budowli ze względów technicznych. Inaczej mówiąc, określenie "tej działalności" odnosi się do działalności gospodarczej, którą prowadzi podatnik, w którego posiadaniu znajdują się grunty, budowle i budynki – ergo art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie stanowi o jakimkolwiek podmiocie gospodarczym, lecz konkretnie określonym w tym przepisie i nie o jakiejkolwiek działalności gospodarczej, lecz prowadzonej przez podmiot określony w tym przepisie.

Stwierdzić więc należy, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez co nie rozważył podnoszonych przez skarżącą argumentów na okoliczność wykazania nieprzydatności w jej działalności gospodarczej zrekultywowanych gruntów, uwzględnił zaś okoliczności, które pozostają bez znaczenia w świetle regulacji zawartej w tym przepisie, jak chociażby ta, że grunty sprzedane po ich rekultywacji są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez ich nabywców, czyli przyjął kryterium pozaustawowe. W ten sposób Sąd naruszył nie tylko art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., co trafnie podniosła skarżąca.

Poza tym, że Sąd pierwszej instancji przyjął powyższą okoliczność jako zaświadczającą o przydatności zrekultywowanych gruntów do działalności gospodarczej prowadzonej również przez skarżącą, to niezależnie od tego stwierdził, iż sporne grunty służyły skarżącej jako przedmiot handlu, a ich rekultywacja miała doprowadzić do gospodarczego ich wykorzystania poprzez ich zbywanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie skarżąca zakwestionowała to stanowisko Sądu. Nie dość bowiem, że Sąd nie poparł żadnym dowodem swojego twierdzenia odnośnie do celu w jakim skarżąca miała przeprowadzić rekultywację, a przy tym pominął, iż przeprowadzenie rekultywacji jest obowiązkiem nałożonym na przedsiębiorcę ustawą, to jeszcze bez wykazania wystąpienia przesłanek określonych w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) uznał, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu gruntami. Dla porządku wskazać trzeba, że zgodnie z art. 2 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z przepisu tego wynika, że do działalności gospodarczej może być zaliczona m.in. działalność handlowa, jeśli jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Ponieważ Sąd pierwszej instancji nie wykazał, że skarżąca prowadziła sprzedaż zrekultywowanych gruntów w sposób ciągły i zorganizowany, to za zasadny trzeba uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Zauważenia wymaga, że Sąd nie odniósł się do argumentu skarżącej, iż grunty te sprzedała, ponieważ przestały one być jej potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak twierdzi skarżąca, sporne grunty nabyła wyłącznie w celu wydobywania piasku, czyli do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, a po wyczerpaniu złoża niemożliwe było prowadzenie na nich dotychczasowej działalności gospodarczej, dlatego stały się one zbyteczne. Zgodnie z obowiązującymi przepisami skarżąca zobowiązana była, po wyczerpaniu złoża, do przeprowadzenia rekultywacji gruntów i tak też uczyniła. Do czasu zakończenia tego procesu rekultywowane grunty pozostawały w związku z prowadzoną przez skarżącą działalność gospodarczą, z czym zgadza się skarżąca. Jest to stanowisko jednolicie prezentowane w orzecznictwie i podziela je Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wyprowadziła, rozumując a contrario, logiczny i trafny wniosek, iż skoro do czasu zakończenia rekultywacji grunty pokopalniane są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie można uznać w stosunku do nich wystąpienia tzw. względów technicznych, to po zakończeniu tego procesu dany grunt traci związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastrzec jednak należy, że ten tok rozumowania jest prawidłowy pod warunkiem, że przedsiębiorca na zrekultywowanych gruntach faktycznie nie prowadzi, innej niż dotychczas, działalności gospodarczej. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że podniesiony przez skarżącą argument stracił na swej wadze w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

W wyroku tym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem Trybunału art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeśli grunty znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, to niezależnie od sposobu ich użytkowania, muszą być traktowane jako związane z działalnością tego przedsiębiorcy, a Sąd pierwszej instancji tego stanowiska nie zakwestionował, zatem ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić w ramach czynionej kontroli, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącej, wedle którego względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mogą mieć charakter prawny. Ponieważ termin ten nie został zdefiniowany w ustawie, należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny" i odnosić je do stanu nieruchomości niepozwalającego na jej wykorzystanie do prowadzonej działalności. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę. Ponieważ analizowany przepis stanowi wyłącznie o względach technicznych, to wykluczone jest rozszerzenie tej regulacji na inne względy, w tym prawne. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych i prawnych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego (np. wyroki NSA: z dnia 23 października 2012 r. II FSK 472/11, z dnia 26 czerwca 2012 r. II FSK 2457/10, z dnia 9 września 2020 r. II FSK 1539/18; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Według skarżącej decyzja o zakończeniu rekultywacji stanowiła względy techniczne o charakterze prawnym uniemożliwiającym prowadzenie przez nią na zrekultywowanych gruntach działalności gospodarczej. Tymczasem decyzja ta nie przesądza o przydatności gruntu do działalności gospodarczej, a jedynie potwierdza wystąpienie określonego stanu faktycznego. Dla potrzeb postępowania podatkowego jest istotna o tyle, że potwierdza zakończenie procesu, co w niektórych okolicznościach może zaświadczać o braku związku gruntu z działalnością gospodarczą.

Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 P.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a., zasądzając częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego ze względu na występowanie analogicznego problemu w czterech sprawach ze skarg kasacyjnych spółki rozpoznanych na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r.

s. B. Woźniak s. J. Brolik s. J. Sokołowska