Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 667/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4040/14 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 4 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 39 i 46-70 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4040/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 4 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2011 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że sporne w sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury VAT, które na rzecz skarżącego wystawiła C. sp. z o.o. (dalej: spółka) z tytułu sprzedaży różnego rodzaju tekstyliów, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, stanowiąc podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający.

1.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sąd pierwszej instancji nie stwierdził w tym zakresie uchybień mogących doprowadzić do uwzględnienia skargi. Zdaniem sądu organy nie naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, czy art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). Sąd podkreślił, że choć to organy mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to zwolnienia strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ oceny stanu faktycznego. Obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego ciąży na organach jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towary wymienione w fakturach wystawionych przez spółkę zostały w rzeczywistości przez ten podmiot sprzedane. W sprawie przesłuchani zostali zarówno świadkowie (przedstawiciele spółki), jak i skarżący, zgromadzono też dokumenty w postaci wyjaśnień i oświadczeń innych osób oraz materiały ze śledztwa prowadzonego przez prokuraturę.

W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia przepisów w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zdaniem sądu przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny, zgodny z zasadami doświadczenia życiowego i nie nosi cech dowolności, nie doszło zatem do naruszenia art. 191 o.p. Sąd podkreślił, że organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącego. Wywód skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów przez zaprzeczanie dokonanym ustaleniom, co nie może być skutecznie przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonania swobodnej oceny dowodów, nie jest bowiem wystarczające w tym zakresie przekonanie strony o innej (niż przyjął organ) wadze poszczególnych dowodów i ich odmiennej (od dokonanej przez organ) ocenie.

Sąd podkreślił, że w okolicznościach sprawy organy dokonały oceny każdego z dowodów, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Zarzut skarżącego, że na całokształt materiału dowodowego składają się wyjaśnienia A. C., który według skarżącego obecnie nic nie pamięta, nie znajduje w ocenie sądu oparcia w materiale dowodowym. A to, że świadek nie pamięta jakie firmy transportowe świadczyły usługi na rzecz spółki, od kogo nabywał towar, komu go odsprzedawał, potwierdza jedynie fikcyjność dostawy towaru do skarżącego i nie stanowi naruszenia zasad postępowania. Podobnie oparcie ustaleń faktycznych na części zeznań R. B., które w pewnej części zostały uznane za niewiarygodne (z uwagi na ich niespójność), nie oznacza naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ dokonaną przez siebie ocenę wsparł analizą innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Prezentowane przez skarżącego stanowisko co do treści i oceny dowodów stanowi polemikę z poprawnymi i uzasadnionymi w okolicznościach sprawy ustaleniami organów.

Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 210 § 4 o.p. uznając, że uzasadnienie decyzji jest czytelne i nie pozostawia wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy i na jakich dowodach oparły swe rozstrzygnięcia.

Podsumowując swoje stanowisko w tym względzie sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania były bezzasadne, a zatem należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez organy. Natomiast w ustalonym stanie faktycznym nie można było skutecznie zarzucić, by organy naruszyły przepisy prawa materialnego.

1.4. Przywołując regulacje unijne i krajowe, a także orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości dotyczące spornej w sprawie kwestii (odliczania podatku naliczonego z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących lub niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), sąd pierwszej instancji zaznaczył, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do odliczenia podatku, a podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zdaniem sądu w okolicznościach sprawy organy zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę, gdyż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, gdyż spółka zajmowała się jedynie wystawianiem faktur nie prowadząc żadnej działalności gospodarczej. Potwierdzają to zeznania szeregu świadków z tym podmiotem powiązanych. Zauważając odmienność wyjaśnień A. C. (udziałowca i prezesa zarządu spółki), który potwierdził prowadzenie działalności przez spółkę, sąd stwierdził, że wyjaśnienie to nie wytrzymuje konfrontacji z zeznaniami innych świadków, a nadto A. C. nie potrafił podać, jakie podmioty świadczyły na rzecz spółki usługi transportowe, od kogo spółka nabywała towary, czy komu je odsprzedawała. Także R. B., który był menedżerem w spółce, nie potrafił podać jej kontrahentów, ani okoliczności zakupu towarów od B. sp. z o.o. R. B. zeznał z kolei, że spółkę B. otrzymał w prezencie i za czasów, gdy był prezesem, spółka ta nie prowadziła żadnej działalności. Natomiast S. S. zeznał, że udziały w spółce B. objął na prośbę A. G., który to potwierdził w toku śledztwa.

Zdaniem sądu organ odwoławczy zasadnie powołał się na to, że zarówno spółka jak i spółka B., związane były z osobą R. B., który jako jedyny były upoważniony do ich rachunków bankowych, wystawiał w ich imieniu faktury, prowadził i przechowywał dokumentację księgową, pomagał w założeniu i rejestracji spółek. Mimo to nie pamiętał on kontrahentów spółek, nie wiedział, czy B. miała magazyny, skąd pochodził towar, kto reprezentował B. w 2011 r. i czy spółka ta prowadziła wtedy działalność.

W ocenie sądu okoliczności sprawy potwierdzają, że poza słusznie zakwestionowanymi fakturami brak jest dowodów świadczących o dostawie tekstyliów przez spółkę skarżącemu. Zdaniem sądu faktury te nie potwierdzają zatem rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Po przywołaniu orzecznictwa o istotności działania w dobrej wierze podatnika dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji, sąd pierwszej instancji podzielił zdanie organów, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może się powoływać na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

Sąd wskazał, że skarżący nie wystąpił do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie statusu spółki, mimo braku przeszkód w sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta w ten sposób. Nadto rozliczenia z tytułu rzekomo nabywanych towarów odbywały się w formie gotówkowej, a skarżący nie sprawdził, czy pod adresem wskazanym na fakturach istnieje biuro spółki, kto faktycznie dostarczał towary, komu przekazywał pieniądze. Powołana w sprawie okoliczność, że skarżący podjął działania mające na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta, nie została przez niego w żaden sposób udokumentowana.

Zdaniem sądu przeprowadzone postępowanie dowiodło, że skarżący wykazał nie tylko brak staranności i przezorności, ale wręcz miał wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Skarżący brał czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego przez zakupy towarów od podmiotu wystawiającego puste faktury i nie przedłożył żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zafakturowanych dostaw prze wystawcę zakwestionowanych faktur. Towarzyszące transakcjom okoliczności wskazują, że skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył wagi do aspektu legalności obrotu. Dysponowanie towarem i jego dalsza sprzedaż nie świadczą jeszcze o rzetelności transakcji.

W podsumowaniu powyższego sąd wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

2. Skarga kasacyjna (k. 75-78)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o pozostawienie sądowi pierwszej instancji prawa o rozstrzygnięciu o kosztach postępowania drugiej instancji.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego uznano, że wszystkie towary zakwestionowanych dostawców nie zostały dostarczone,

2) postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 229 o.p. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez:

- dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków świadczą o niewykonaniu dostaw towarów na rzecz skarżącego,

- dowolne przyjęcie, że dostawcy skarżącego nie dokonali dostaw towarów, a faktury, którymi posługiwał się skarżący, były nieprawdziwe,

3) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegając na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść skarżącego przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie z paru względów.

Przede wszystkim należy wskazać, że skarżący zdaje się sugerować istnienie innych wadliwości działań organu odwoławczego, poza tymi wskazanymi wprost - istnienie takich niesprecyzowanych uchybień sygnalizuje posłużenie się w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania zwrotem "w szczególności". W związku z tym należy powtórzyć, że związanie granicami skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu domyślanie się, jakie ewentualnie inne wadliwości w postępowaniu organu mogą zachodzić. Koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacyjnych, jest precyzyjne wskazanie, które z przepisów zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy - brak precyzyjnego wskazania Sądowi, jakie jest zarzucane uchybienie powoduje, że dana kwestia uchyla się spod kontroli kasacyjnej.

Ponadto skarżący konstruuje argumentację skargi kasacyjnej niejako "obok" wywodu sądu, zakładając przyjęcie przez organy i sąd pierwszej instancji stanowiska, które nie zostało przez nie wyrażone. Taki sposób formułowania skargi kasacyjnej pozostawia niezakwestionowanym stanowisko rzeczywiście przez sąd pierwszej instancji zajęte, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności podstaw kasacyjnych.

Warto też zauważyć, że skarga kasacyjna stanowi zasadniczo kalkę skargi (modyfikacje wprowadzone do skargi kasacyjnej to zmiana tzw. "główki" i wniosków oraz dodanie w ramach zarzutów przepisów p.p.s.a., bez istotnej zmiany samej treści zarzutów i uzasadnienia). Taki sposób konstruowania skargi kasacyjnej w sposób naturalny prowadzi do niezakwestionowania stanowiska sądu w zakresie, w jakim odniósł się on do skargi. Dla takiego zakwestionowania nie wystarczy bowiem powielenie dotychczasowego stanowiska, lecz konieczne jest precyzyjne wskazanie, dlaczego przeciwne stanowisko sądu jest błędne, zwłaszcza gdy sąd wyjaśnił przyczyny niepodzielenia poglądów skarżącego.

Kończąc uwagi natury ogólnej należy jeszcze wskazać, że argumentacja skargi kasacyjnej jest w dużej mierze nieprecyzyjna (np. tam, gdzie zarzuca "jednostronną analizę faktów" czy "pominięcie zasad logiki i doświadczenia życiowego", czy tam, gdzie wskazuje na "wątpliwości wynikające z okoliczności faktycznych"), co również ogranicza zakres możliwej do dokonania kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia.

6. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów procedury, przed zbadaniem bowiem zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego konieczne jest ustalenie, czy sąd prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy.

7. Nie jest zrozumiałe "rozbicie" zarzutów proceduralnych na dwa punkty w petitum skargi kasacyjnej (pkt 2 i 3) w sytuacji, gdy wszystkie te zarzuty sprowadzają się do kwestionowania dokonanej w sprawie oceny dowodów. Mimo zarzucenia naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego i innych kwestii procesowych, niezwiązanych wprost z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p., analiza skargi kasacyjnej wskazuje na to, że zarzuty te nie zostały uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny, jak już zaznaczono, nie może domyślać się, w jakim działaniu organu skarżący upatruje naruszenia np. zasady przekonywania (art. 124 o.p.), zasady szybkości (art. 125 o.p.), zasady otwartego systemu dowodów (art. 180 § 1 o.p.), naruszenia granic postępowania dowodowego przez organ odwoławczy (art. 229 o.p.), czy błędnego uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 o.p.). Nie można zaakceptować "hurtowego" wymieniania rzekomo naruszonych przepisów i oczekiwania, że Naczelny Sąd Administracyjny "wybierze" te, które będą "pasowały". Jeśli skarżący nie próbuje nawet formułować argumentacji kwestionującej sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego, czy pełność zgromadzonego materiału dowodowego, a koncentruje się wyłącznie na podważaniu dokonanej przez organy oceny dowodów, niezasadne jest zarzucanie naruszenia przepisów z tym zagadnieniem niezwiązanych. Z tego powodu za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 i art. 229 o.p.

Należy też wskazać, że w żaden sposób nie został uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. - skarżący nie nawiązał w rozpatrywanej skardze kasacyjnej do treści tego przepisu (przewidującego, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy), więc trudno stwierdzić, w czym upatruje jego uchybienia.

8. W ramach zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 191 o.p. skarżący wskazuje w petitum skargi kasacyjnej na:

- dowolną ocenę dowodów polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków świadczą o niewykonaniu dostaw towarów na rzecz skarżącego,

- dowolne przyjęcie, że dostawcy skarżącego nie dokonali dostaw towarów, a faktury, którymi posługiwał się skarżący, były nieprawdziwe,

- przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść skarżącego przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazuje, że:

1) nie ma wątpliwości, że skarżący odsprzedał tekstylia, a skoro tak, to musiał je kupić - głównym dostawcą skarżącego w badanym okresie była spółka, więc zakup musiał być dokonany od tego podmiotu, tak jak skarżący wskazał w dokumentacji podatkowej, brak jest więc logicznych podstaw do kwestionowania faktur od spółki,

2) skarżący sprawdził spółkę - jej prawidłowe zarejestrowanie, również dla celów VAT, a także sprawdzał, czy płacony jest VAT (w tym celu okazywano mu deklaracje VAT-7), nie mógł jednak prześwietlić spółki w 100%, nie miał bowiem takich uprawnień jak organy ścigania,

3) organ i sąd oparły się na wzajemnie sprzecznych zeznaniach świadków (a skoro świadkowie są mało wiarygodni, to nie można nimi podważać dokumentacji podatkowej, która była skrzętnie prowadzona):

a) A. C. w zasadzie nic nie pamięta, jedyne co potwierdza, to zakup towaru od spółki B., wskazany przez jego jako osoba odpowiedzialna za współpracę ze skarżącym D. C. niestety nie żyje, ciężko więc potwierdzić prawdziwość obrotu towarem, tj. zgodnie z dowodami księgowymi,

b) R. B. - menedżer spółki, to on kontaktował się ze skarżącym, jeździł na spotkania, które odbywały się na stacji benzynowej, w biurze, w domu - teraz twierdzi, że kontaktami tymi zajmował się nieżyjący D. C.,

c) W. B., związany ze spółką nie jest wiarygodny: potwierdził prawdziwość faktur oraz obrotu towarami, jednak leży w szpitalu i ma poważne problemy z pamięcią,

d) R. B. nic nie pamięta, niczego nie potwierdza, nie składał żadnych dokumentów, przebywa w zakładzie karnym (za sprawy niezwiązane z niniejszą) - generalnie sprawia wrażenie, jakby chciał wszystkim zaszkodzić z czystej złości, jest zatem całkowicie niewiarygodny,

e) pozostałych świadków skarżący nie zna i nie może się co do nich wypowiedzieć.

Odnosząc się do tej argumentacji warto wskazać, że sąd pierwszej instancji poddał analizie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zwłaszcza podał przyczyny, dla których zeznania świadków i skarżącego nie potwierdziły dokonania spornych transakcji. Sąd zwrócił uwagę na brak elementarnej wiedzy zarządców spółki na temat kontrahentów spółki (i to zarówno po stronie dostawców, nabywców, jak i firm transportowych), to, że R. B. zeznał, że za czasów, gdy był prezesem B., nie prowadziła ona żadnej działalności. Bezpodstawnie z "niepamięci" świadków na temat szczegółów funkcjonowania spółki, czy jej kontaktów ze skarżącym skarżący wnioskuje o niemożności wyciągnięcia jakichkolwiek wniosków z zeznań tych świadków, co w jego ocenie powinno skutkować pominięciem tych dowodów i ustaleniem stanu faktycznego właściwie wyłącznie na podstawie "skrzętnie prowadzonej" przez skarżącego dokumentacji. Dokonując oceny całości materiałów dowodowych sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że poza fakturami brak jest dowodów na to, że w tych dokumentach odzwierciedlone zostały rzeczywiste transakcje. Wniosek taki jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowy, a oczekiwanie skarżącego, że brak podstawowej wiedzy zarządców spółki na temat jej kontrahentów, w tym szczegółów relacji ze skarżącym i przebiegu spornych transakcji, zostanie pominięty przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, należy uznać za nieusprawiedliwione. Niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest założenie, że za prawdziwe należy uznać dane "papierowe" w sytuacji, gdy nic nie potwierdza ich odzwierciedlenia w rzeczywistym obrocie, w tym zeznania rzekomo zaangażowanych w transakcje osób. Wbrew stanowisku skarżącego potwierdzenia takiego nie stanowi fakt dysponowania przez niego towarem i dalszej odsprzedaży tego towaru. Nielogiczne przede wszystkim jest utożsamienie uzyskania towaru z jego uzyskaniem od konkretnego podmiotu. Zgodne z doświadczeniem życiowym i znajdujące potwierdzenie w wieloletniej praktyce zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych jest to, że zdarzają się sytuacje, w których przedsiębiorcy uzyskują towar ze źródeł, które z jakichś względów nie są ujawniane (i zazwyczaj nie wiążą się z uiszczaniem przez tych rzeczywistych zbywców podatku VAT), a faktury VAT rzekomo dokumentujące te transakcje z innych źródeł. Z tego właśnie powodu w orzecznictwie - szeroko przywołanym przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia - podkreślana jest konieczność tożsamości źródła towaru/usługi i faktury nabycie towaru/usługi dokumentującej dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury wynikającego. W przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadzi organy do wniosku, że wystawca faktury nie dokonał w rzeczywistości dostawy towaru (nie wykonał usługi), gdyż nie miał takich możliwości (nie produkował/nabywał sam towarów, nie miał magazynów/pracowników/transportu itp.), bądź nie można ustalić przebiegu transakcji (np. brak jest jakiejkolwiek - poza fakturą - dokumentacji w tym zakresie, zeznania świadków są rozbieżne i świadczą o braku elementarnej wiedzy na temat rzekomo dokonywanych transakcji), mimo że powinno być to możliwe, utrzymywanie przez podatnika, że ponieważ miał towar, to musiał go mieć właśnie od wystawcy faktury, jawi się jako nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, nie ma prawnych podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, a organy są uprawnione do kontrolowania, czy w istocie dana faktura stwierdza rzeczywistą operację gospodarczą między wymienionymi w niej podmiotami, czy też nie. W sytuacji stwierdzenia, że w fakturze nie znajduje odzwierciedlenia realne zdarzenie gospodarcze organy nie muszą bynajmniej badać z jakiego źródła podatnik uzyskał towar/usługę, ustalenie bowiem, że faktura jest fikcyjna (nie dokumentuje rzeczywistej transakcji) jest w świetle przepisów prawa wystarczające do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia wynikającej z tej faktury kwoty podatku naliczonego.

Skoro zatem poza "skrzętnie prowadzoną" dokumentacją podatkową brak było dowodów na zaistnienie w obrocie rzeczywistych transakcji między skarżącym a spółką, bezzasadnie skarżący zarzuca organom (i sądowi) dowolną ocenę dowodów, jednostronną analizę faktów, oraz pominięcie zasad logiki i doświadczenia życiowego. Należy wręcz stwierdzić, że to skarżący prezentuje nader wybiórczą - a zatem sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów - ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, domagając się generalnego pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy w jego ocenie niewiarygodnych zeznań świadków. Tymczasem zasada swobodnej oceny dowodów nie pozwala zignorować niewiedzy świadków i znacznych nieścisłości oraz sprzeczności w podawanych przez nich informacjach na temat działalności spółki i jej kontaktów z kontrahentami, gdyż te braki wiedzy/spójności również stanowią istotną wskazówkę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Uwzględnienie ich nie świadczy o braku obiektywizmu organów, lecz o dokonaniu - w granicach przewidzianych przez art. 191 o.p. - analizy wszystkich zgromadzonych dowodów, zarówno pojedynczo, jak i we wzajemnym powiązaniu, i wyciągnięciu z tej analizy zasadnych wniosków na temat okoliczności faktycznych sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym sygnalizowanego przez skarżącego stanowiska o "istniejących wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych", zwłaszcza że pogląd skarżącego w tym względzie nie został w żaden sposób skonkretyzowane (nie wiadomo o jakich wątpliwościach mowa i z czego mają one wynikać). Brak jest w związku z powyższym podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 o.p. w toku postępowania podatkowego, czy też zarzutu niedostrzeżenia takiego uchybienia przez sąd pierwszej instancji.

9. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Oznacza to związanie ustaleniem, że spółka nie była dostawcą towaru, którego zbycie na rzecz skarżącego udokumentowała spornymi fakturami. Wskazana okoliczność faktyczna determinuje natomiast stwierdzenie, że organy trafnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę, gdyż skarżący nie wykazał, że powinien prawo to zachować z uwagi na swoje działanie w dobrej wierze. Co prawda w skardze kasacyjnej (podobnie jak wcześniej w skardze) zawarty został wywód na temat dokonania weryfikacji spółki przez skarżącego, jednak wystarczy wskazać, że już sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na gołosłowność tych twierdzeń. Do poglądu sądu w tym względzie skarżący się nie odniósł, tym samym go nie kwestionując. Jak już zaznaczono, w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od zajętego przez sąd pierwszej instancji.

10. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może zostać uwzględniony. Abstrahując nawet od tego, że skonstruowany został w sposób wskazujący na kwestionowanie ustaleń faktycznych ("przez uznanie, że wszystkie towary zakwestionowanych dostawców (...) nie zostały dostarczone"), podczas gdy zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 stycznia 2014 r., I OSK 178/13; 26 listopada 2009 r., I OSK 601/09; 3 września 2008 r., II GSK 293/08; 3 marca 2005 r., GSK 974/04; 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04; 22 października 2004 r., GSK 811/04; 14 października 2004 r., FSK 568/04; 13 października 2004 r., FSK 548/04; 31 marca 2004 r., OSK 59/04. 14 października 2004 r., FSK 568/04), należy podnieść, że pogląd przypisany w ramach tego zarzutu przez skarżącego sądowi nie został w zaskarżonym orzeczeniu przedstawiony. Sąd nie zajmował się w sposób szczególny kwestią dostarczenia towaru, jest to bowiem kwestia wtórna wobec stwierdzenia, że towar, którym dysponował skarżący, nie pochodził od wystawcy faktur, które miały nabycie tego towaru dokumentować. Prawidłowość ustaleń faktycznych w tym zakresie przesądza o zasadności zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. To bowiem, że skarżący nabył towar, nie oznacza, że nabycie miało miejsce od spółki, a jeśli nie od spółki, to skarżący nie ma w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nią faktur niezależnie od tego, kto i w jaki sposób sprzedał czy dostarczył towar skarżącemu.

11. Ubocznie warto zaznaczyć, że na temat wprowadzania przez spółkę do obrotu faktur VAT niedokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych, wyłącznie w celu oszustwa podatkowego, wielokrotnie wypowiadały się już sądy administracyjne w sprawach różnych podatników, przy czym część z tych orzeczeń jest prawomocna (np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia: 12 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2069/16; 28 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2539/13; 20 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2565/13).

12. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1667).

-----------------------

11