Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 41/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 162
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 256/06 w sprawie ze skargi K. L. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w S. z dnia 6 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu nieujawnionych źródeł 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od K. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 256/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 lutego 2006 r., odmawiające K. L. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 października 2005 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że sporne postanowienie wydano na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p.

Jak wskazał organ odwoławczy, decyzja organu I instancji doręczona została stronie w dniu 24 października 2005 r. na adres zamieszkania wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym (tj.: S., ul. U. [...]), w sposób określony w art. 150 O.p.

Odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia złożyła K. L. pismami z dnia 8 grudnia 2005 r., nadanymi w tym samym dniu w urzędzie pocztowym.

We wniosku o przywrócenie terminu wskazano, że przyczynę uchybienia terminu do wniesienia odwołania stanowi okoliczność, iż o decyzji tej skarżąca powzięła wiadomość podczas obecności w Urzędzie Skarbowym w dniu 1 grudnia 2005 r., zaś zapoznała się z jej treścią w siedzibie organu podatkowego w dniu 5 grudnia 2005 r. Strona podniosła, że decyzja wymiarowa została niewłaściwie doręczona, ponieważ organ podatkowy I instancji przesłał ją na adres, pod którym nie przebywała, co było organowi wiadome, gdyż postanowienie o wszczęciu wobec skarżącej postępowania podatkowego doręczono na adres w R., do rąk matki skarżącej. Skarżąca nie zgłosiła nieprawidłowości w doręczeniu przesyłki na w/w adres, nie zgłosiła też organowi podatkowemu zmiany wskazanego wyżej miejsca zamieszkania i zarazem zameldowania. Pobyt skarżącej w R. uzasadniony był koniecznością sprawowania osobistej opieki nad ojcem, niezdolnym do samodzielnej egzystencji.

Wadliwe było również zdaniem strony pozostawienie przesyłki organu podatkowego ze skutkiem doręczenia w Urzędzie Pocztowym w D., gdyż nie było fizycznej możliwości pozostawienia zawiadomienia o tym na drzwiach mieszkania, a z adnotacji doręczyciela nie wynika, w jaki sposób powiadomił stronę o pozostawieniu pisma w tym Urzędzie Pocztowym. Ponadto zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki listowej nr [...], zawierającej decyzję wymiarową (karta nr 133 akt administracyjnych), nie zostało w żaden sposób wypełnione przez doręczyciela. Nie wynika z niego, czy przesyłka została komukolwiek doręczona, czy pozostawiono zawiadomienie o jej nadejściu w jakimkolwiek miejscu, a gdyby nawet przyjąć, że odbity na kopercie stempel oznaczony datą 10-10-2005 r. odzwierciedla faktyczny stan rzeczy, to nie można ustalić, w jaki sposób dokonano powtórnej awizacji tego pisma i czy w ogóle zostało ono wykonane. Stąd też nie można w ocenie strony przyjąć, że skutecznie doręczono jej przesyłkę z decyzją organu I instancji w trybie art. 150 O.p.

Końcowo skarżąca zaznaczyła, że w dniu 1 grudnia 2005 r., tj. w dniu w którym dowiedziała się o wydaniu decyzji, udała się do siedziby swojego przedsiębiorstwa mieszczącego się w S. przy ul. K. [...] oraz do mieszkania położonego przy ul. U. [...] celem ustalenia, czy decyzja została dostarczona lub awizowana, lecz nie znalazła ani decyzji, ani zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki.

Do wniosku skarżąca dołączyła zaświadczenie o stanie zdrowia ojca oraz wniosła o przesłuchanie świadków na okoliczność sprawowania przez nią opieki nad ojcem, jego stanu zdrowia i sposobu doręczania pism przez pocztę.

Według Dyrektora Izby Skarbowej powyższe okoliczności nie uprawdopodabniają, w świetle art. 162 O.p., braku winy skarżącej w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

Zgodnie ze zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-1, złożonym w dniu 26 lipca 2004 r., skarżąca zamieszkuje pod adresem, na który dokonano doręczenia. Adres ten widnieje także jako miejsce zamieszkania strony m.in. we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON oraz w wypisie z listy radców prawnych. Ponadto, w żadnej fazie toczącego się postępowania podatkowego organ podatkowy nie był zawiadomiony o zmianie miejsca zamieszkania, zgodnie z art. 146 § 1 O.p., ani też o odbiegającym od miejsca zamieszkania adresie do doręczeń, o czym świadczy też umieszczona przez doręczającego w dniu 17 lutego 2005 r. na przesyłce informacja uzyskana od małoletniego syna, iż adresat wyjechał. Stąd też w ocenie organu nieobecność skarżącej we wskazanym miejscu zamieszkania była tymczasowa. Organ wyższego stopnia podkreślił przy tym, że adres w R. jest jedynie adresem zameldowania strony, podczas gdy zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W tym stanie rzeczy doręczenie decyzji organu I instancji na adres w S. należało według Dyrektora Izby Skarbowej uznać za prawidłowe. Organ podkreślił przy tym, że przesyłkę doręczono w trybie art. 150 § 2 O.p. (w trybie zastępczym, po podwójnym awizowaniu w dniach 10 i 18 października 2005 r.). Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że jakkolwiek postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego (po próbie doręczenia na adres zamieszkania strony) zostało wysłane przez organ podatkowy na adres zameldowania skarżącej w R., to jednak odebrała je pod tym adresem matka strony. Ponadto strona unikała odbierania nie tylko tej jednej przesyłki, a kontakt z nią był utrudniony w toku całego postępowania.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził brak należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw przez skarżącą (w tym także wykonania obowiązku nałożonego na nią art. 146 § 1 O.p.), tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę jej kwalifikacje zawodowe (radca prawny). Strona wiedziała bowiem o toczącym się wobec niej postępowaniu podatkowym, zobowiązała się do przesłania pismem dowodów i wyjaśnień, jednakże nie poczyniła w tym kierunku żadnych kroków, nie wykazała żadnego zainteresowania postępowaniem. Skarżąca stawiła się w siedzibie Urzędu Skarbowego, gdzie poinformowano ją o treści art. 146 § 1 O.p., a zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby powiadomiła organ podatkowy o konieczności stałego przebywania w R. i wskazania tamtejszego adresu, jako adresu do korespondencji.

W skardze na powyższe postanowienie strona domagała się jego uchylenia, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych i podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o przywrócenie terminu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska, i w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Uwzględniając skargę Sąd wojewódzki podkreślił, że jakkolwiek niemożność doręczenia pisma adresatowi w postępowaniu podatkowym, czy to osobiście, czy też za pośrednictwem innych osób, uzasadnia przyjęcie twierdzenia, że awizowana przesyłka doręczona została najpóźniej z upływem ostatniego dnia 14-dniowego terminu jej przechowywania w placówce pocztowej, to jednakże jej nieodebranie przez adresata w tym terminie, spowodowane przedłużającą się jego nieobecnością w miejscu zamieszkania lub w miejscu pracy niekoniecznie musi oznaczać, że za uchybienie z tego powodu terminu w postępowaniu podatkowym winę ponosi sam adresat.

W każdym przypadku złożenia przez podatnika wniosku o przywrócenie uchybionego z tego powodu terminu konieczne jest ustalenie, czy nieobecność ta była usprawiedliwiona, przy jednoczesnym uwzględnieniu konstytucyjnej wolności obywatelskiej, jaką jest prawo do swobodnego poruszania się po terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz swobodnego opuszczania jej granic, o ile określone ograniczenia w tym zakresie nie wynikają z ustawy (art. 52 Konstytucji). Sąd zaznaczył przy tym, że Ordynacja podatkowa nakłada na stronę postępowania podatkowego oraz jej przedstawiciela lub pełnomocnika jedynie obowiązek zawiadamiania organu podatkowego o każdej zmianie swego adresu (art. 146 § 1 O.p.) oraz zobowiązuje do ustanowienia pełnomocnika do sprawy doręczeń w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy (art. 147 § 1 O.p.), nie nakłada natomiast obowiązku zawiadamiania organu prowadzącego sprawę o czasowej nieobecności adresata pod wskazanym przez siebie adresem.

Następnie Sąd zauważył, że warunkiem przyjęcia w postępowaniu podatkowym tzw. fikcji doręczenia pisma przez pocztę jest uprzednie niewątpliwe ustalenie, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej adresat został zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 O.p., tj. przez umieszczenie zawiadomienia w oddawczej skrytce pocztowej lub, gdy jest to niemożliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Od spełnienia tego warunku zależy bowiem przyjęcie, iż adresat miał realną możliwość powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej, oraz że swoim zaniechaniem w takiej sytuacji uchybił obowiązkowi dochowania należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw.

W rozpatrywanej sprawie powyższy warunek nie został zdaniem Sądu spełniony, skoro z adnotacji dokonanej przez doręczyciela na zwróconej do nadawcy korespondencji nie wynika jakakolwiek informacja o sposobie zawiadomienia skarżącej, że adresowana do niej przesyłka przechowywana jest w placówce pocztowej. Uczyniona na przesyłce adnotacja o jej jednokrotnym awizowaniu sama w sobie uznana być musi za niewystarczającą dla przyjęcia, że zawiadomienie o miejscu przechowywania pisma złożone zostało w sposób pozwalający na niewątpliwe ustalenie, iż adresat pisma miał realną możliwość zapoznania się z informacją w tym zakresie. Złożenie w tych warunkach przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od doręczonej w taki sposób decyzji wymagało zatem przede wszystkim dokonania przez organ odwoławczy ustaleń w kwestii zachowania określonej w art. 150 O.p. procedury zastępczego doręczenia. Od ustaleń tych zależy bowiem ocena tego, czy skarżąca zachowała się w sposób wskazujący na brak z jej strony winy w uchybieniu tego terminu. Brak podjęcia przez organ odwoławczy jakichkolwiek działań w tym zakresie, w szczególności w sytuacji gdy zainteresowana przywróceniem terminu skarżąca twierdzi, że o nadejściu przesyłki nie została zawiadomiona, oznacza, że wydane w tych warunkach postanowienie o odmowie przywrócenia terminu powzięte zostało z naruszeniem jednej z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, jaką jest określona w przepisie art. 122 O.p. zasada podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Naruszenie to mogło mieć zdaniem Sądu istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy sama nieobecność skarżącej w mieszkaniu położonym w S. nie mogła przesądzać o zawinionym z jej strony uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia organ podatkowy zarzucił naruszenie:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., zw. z art. 162 § 1 O.p. poprzez uchylenie postanowienia na skutek błędnego przyjęcia, iż organ podatkowy nie dokonał oceny tego, czy strona zachowała się w sposób wskazujący na brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2 O.p. poprzez uchylenie postanowienia na skutek błędnego przyjęcia, że organ podatkowy nie dokonał ustaleń w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ I instancji art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p.,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez uchylenie postanowienia na skutek błędnego przyjęcia, iż organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nakazanie organowi podatkowemu dokonania ustaleń w kwestii zachowania przez organ podatkowy I instancji procedury określonej w przepisie art.150 § 1, § 1a i § 2 O.p. procedury doręczenia zastępczego w sytuacji, w której przedmiotowe ustalenia zostały dokonane.

Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi wojewódzkiemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając pierwszą z powołanych podstaw kasacyjnych organ podatkowy wskazał, że w zaskarżonym wyroku Sąd zarzucił organowi, iż nie zbadał przyczyn nieobecności skarżącej w miejscu zamieszkania, która to okoliczność mogłaby przesądzić o niezawinionym charakterze jej działania, a w konsekwencji wpłynąć na przywrócenie terminu do złożenia odwołania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. takie stanowisko nie znajduje oparcia w art. 162 § 1 i § 2 O.p., choć przyczyna nieobecności skarżącej w miejscu zamieszkania była badana i oceniana w kontekście obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 O.p., jak również w kontekście wpływu tej nieobecności na prawidłowość zastosowania doręczenia zastępczego. Organ oceniał stopień zawinienia strony, a w konsekwencji wpływ jej działania na wynik sprawy. Podkreślono przy tym, że uwolnienie się od odpowiedzialności za uchybienie terminu nastąpić może tylko wówczas, gdy strona dowiedzie, iż nie miała możliwości uniknięcia jego skutków. Nieuzasadnione w świetle art. 162 § 1 O.p. byłoby kierowanie się wyłącznie przyczynami nieobecności skarżącej w miejscu zamieszkania. Niemniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż nieobecność skarżącej w miejscu zamieszkania nie miała charakteru długotrwałego i związanego z obowiązkiem sprawowania całodobowej opieki nad ojcem, a zatem nie mogła mieć wpływu na określenie jej zachowania związanego z przedmiotową sprawą, jako niezawinionego. Podważono też w tym kontekście twierdzenie Sądu o braku podstaw do odwoływania się do art. 146 § 1 O.p., skoro w orzecznictwie przyjmuje się, że jego treść wiązać należy z czasową nieobecnością strony postępowania. Skoro skarżąca wskazała, że jej nieobecność w miejscu zamieszkania miała wynosić dłuższy okres czasu, gdyż była spowodowana chorobą ojca, to objęta była dyspozycją art. 146 § 1 O.p. (i powinna zawiadomić organ o zmianie miejsca pobytu, czego nie uczyniła). Organ przypomniał, że skarżąca nie kwestionowała tego stanowiska, a wskazywała jedynie, że organy podatkowe wiedziały o zmianie jej adresu, gdyż jedną z przesyłek doręczyły na adres w R. W jej ocenie skoro nie kwestionowała tej czynności to oznaczało to, że przekazała informację o zmianie adresu. Zaznaczono jednak, iż nie można tej okoliczności traktować, jako wywiązania się strony z obowiązku określonego w art. 146 § 1 O.p. Nie zmienia tego okoliczność, iż adres w R. jest adresem zameldowania skarżącej, tym bardziej, że z akt sprawy wynika, iż obecność w tym miejscu była chwilowa. Przemawiał za tym fakt, iż organ I instancji dokonując doręczenia pisma w R. również korzystał z formy doręczenia zastępczego (korespondencję odebrała mama). Doręczając natomiast pismo w S. zastano w domu małoletnie dziecko. W świetle powyższych okoliczności nie doszło zdaniem organu do skutecznego obalenia domniemania doręczenia w trybie przewidzianym w art. 150 O.p.

W motywach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2 O.p. wskazano, że organ odwoławczy ustalił zaistniały stan faktyczny i ocenił go pod kątem przesłanek zawartych w art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p.

Przytaczając treść w/w regulacji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ich celem jest zapobieżenie uchylaniu się podatnika od przyjmowania korespondencji. O prawidłowości zastosowania art. 150 O.p. przesądza m.in. wykazanie przez organ podatkowy, że doręczenie zastępcze było skuteczne i strona mogła uzyskać wiedzę o przechowywaniu przesyłki listowej w placówce pocztowej.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności ustalono, iż prawidłowym adresem do doręczeń był adres w S. W tym celu organ podatkowy wykorzystał miejsce zamieszkania ujawnione w NIP-1 aktualizacyjnym, REGON-ie i wpisie na listę radców prawnych. Zatem miejsce zamieszkania jak i miejsce do doręczeń nie uległo zmianie bowiem strona nie skorzystała z regulacji wynikającej z art. 146 § 1 O.p.

Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne było więc wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. W przedmiotowej sprawie na kopercie zwróconej do adresata przesyłki jest zawarta informacja o dwukrotnym awizowaniu przesyłki (w dniach 10 i 18 października 2005 r.), jak również informacja, iż awizo pozostawiono w skrzynce listowej. Awizo natomiast zawiera informację jaki urząd pocztowy je pozostawił. Przesłanki, o których mowa w art. 150 § 2 O.p. zostały zatem spełnione. Podkreślono przy tym, że ocenie organu podatkowego w tym zakresie podlega cała korespondencja tj. zarówno koperta z listem jak i zwrotne potwierdzenie odbioru. Organ odczytuje wszelkie zapisy zawarte na niej, a w związku z tym umieszczenie ich na kopercie (a nie "zwrotce") nie może przesądzać o wadliwości działań poczty. W związku z tym wbrew twierdzeniom Sądu organ ustalił, czy zawiadomienie o miejscu przechowywania zostało złożone w sposób pozwalający na niewątpliwe ustalenie, iż adresat pisma miał realną możliwość zapoznania się z informacją w tym zakresie. Doręczenie zastępcze było więc skuteczne.

Niezależnie od powyższego organ podatkowy stwierdził, że argumentacja Sądu wojewódzkiego w powyższym zakresie jest wewnętrznie sprzeczna. Sąd wskazuje bowiem, iż "z adnotacji dokonanej przez doręczyciela na zwróconej do nadawcy korespondencji nie wynika jakakolwiek informacja o sposobie zawiadomienia skarżącej, że adresowana do niej przesyłka przechowywana jest w placówce pocztowej", by następnie stwierdzić, iż "uczyniona na przesyłce adnotacja o jednokrotnym awizowaniu uznana być musi za niewystarczającą by uznać, iż adresat miał realną możliwość zapoznania się z informacją w tym zakresie".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nietrafiony jest także postawiony przez Sąd zarzut naruszenia art. 122 O.p. w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie podtrzymano zwłaszcza argumentację, iż organ dokonał niezbędnych dla rozpatrzenia wniosku skarżącej ustaleń faktycznych. Podkreślono ponadto, że błędny jest pogląd Sądu, iż organ podatkowy orzekając w przedmiotowej sprawie formułował swoje stanowisko w oparciu o okoliczność nieobecności skarżącej w mieszkaniu położonym w S. Winę strony w uchybieniu terminowi dostrzeżono bowiem w braku jej staranności w prowadzonych sprawach.

Uzasadniając ostatni z powołanych zarzutów wskazano, że przyjmując błędną podstawę faktyczną wyroku (iż nie ustalono, czy przesyłka z decyzją organu I instancji była doręczona zgodnie z art. 150 O.p.) Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. (poprzez nakazanie organowi odwoławczemu dokonania ustaleń w w/w zakresie).

Wskazane naruszenia miały zdaniem organu podatkowego istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd nie ocenił sprawy w kontekście skuteczności doręczenia oraz wpływu nieobecności skarżącej w miejscu zamieszkania na jej winę w uchybieniu terminowi.

W piśmie procesowym, zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną (wniesionym po terminie wskazanym w art. 179 p.p.s.a.), skarżąca zgłosiła wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie tym strona podtrzymała swoje stanowisko (obszernie je argumentując), że jej nieobecność w miejscu zamieszkania (adres w S.) miała charakter czasowy, a spowodowany koniecznością opieki nad rodzicami (z uwagi na ich ciężki stan zdrowia). Organy podatkowe zbagatelizowały okoliczność dokonania doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na adres w R. (pod którym przebywała). Tymczasem oznaczało to, że jest on organowi znany i nie było konieczności informowania go o fakcie przebywania w tym miejscu skarżącej w trybie art. 146 § 1 O.p. W tej sytuacji za nieprawidłowe należy uznać doręczenie stronie przesyłki z decyzją organu I instancji na adres zamieszkania w S. (i to w trybie zastępczym). Niezależnie od powyższego skarżąca ponowiła argumentację związaną z brakiem stosownych adnotacji doręczyciela o awizowaniu przesyłki na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, a także zakwestionowała twierdzenie organu o zastaniu przez doręczyciela w miejscu zamieszkania w S. małoletniego syna skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z podniesionych w przedmiotowym środku odwoławczym zarzutów kasacyjnych wynika, że według organu podatkowego Sąd wojewódzki błędnie przyjął w ramach podstawy faktycznej rozstrzygnięcia następujące dwa ustalenia.

Po pierwsze, wadliwie uznano w zaskarżonym wyroku, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał oceny charakteru przyczyny uchybienia terminu, tj. czy skarżąca zachowywała się w sposób wskazujący na brak winy w tym uchybieniu (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p.). W tym zakresie organ podatkowy podtrzymał w szczególności dotychczas prezentowane stanowisko, nawiązujące do treści art. 146 § 1 O.p., wywodząc, iż strona powinna zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, jeżeli jak twierdzi nastąpiła ona na dłuższy okres czasu (a nie chwilowo, jak uważa organ). Nieobecność skarżącej w miejscu zamieszkania nie była zatem usprawiedliwiona.

Po wtóre, organ administracji podatkowej wywodzi, że Sąd I instancji wadliwie przyjął, iż rozpatrując wniosek skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ nie ustalił, czy strona miała możliwość powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i przechowywaniu jej w placówce pocztowej (zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2 i w zw. z art. 122 O.p. mimo częściowo błędnego uzasadnienia w ramach tego ostatniego). W tym kontekście podniesiono zwłaszcza, iż ustalenia faktyczne we wskazanym zakresie wynikały z poprawnie opisanej koperty z przesyłką (przez co brak adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie może przesądzać o wadliwości działań poczty). Według Dyrektora Izby Skarbowej doręczenie zastępcze (art. 150 O.p.) należało zatem uznać za skuteczne, a Sąd wojewódzki nie powinien był nakazywać organowi dokonywania ustaleń w tym względzie (zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Odnosząc się do powyższych zarzutów zauważyć trzeba, że do pierwszego z poruszonych przez organ podatkowy zagadnień Sąd wojewódzki nie odniósł się w sposób pozwalający na postawienie zarzutu o takiej treści, jak powołany w tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej.

Należy bowiem zauważyć, iż z wyroku Sądu I instancji wynika tylko tyle, że w postępowaniu dotyczącym wniosku o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 O.p. trzeba zbadać, czy nieobecność podatnika w miejscu zamieszkania – uniemożliwiająca dokonanie doręczenia w trybie art. 148 (§ 1 i § 2 pkt 2 lub §3) albo art. 149 O.p. – była usprawiedliwiona oraz czy miała ona charakter czasowy czy też trwały (w tym pierwszym przypadku strona nie musiałaby według Sądu zawiadamiać organu o zmianie swojego adresu – art. 146 § 1 O.p. nie dotyczy takiej sytuacji). Sama nieobecność strony w jej miejscu zamieszkania (w S.) nie może przesądzać o zawinionym charakterze uchybienia terminu.

Pomimo zawarcia powyższych twierdzeń w uzasadnieniu orzeczenia, Sąd I instancji nie zarzucił organowi podatkowemu braku dokonania w/w ustaleń. Poprzestając na tych ogólnych rozważaniach Sąd wojewódzki stwierdził, iż zaskarżone postanowienie jest wadliwe przede wszystkim dlatego, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił bezspornie, czy skarżąca miała możliwość powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki z decyzją organu I instancji i przechowywaniu jej w placówce pocztowej (s. 6 uzasadnienia wyroku, drugi akapit), tj. czy doręczenie, o którym mowa w art. 150 (§ 2) O.p., było skuteczne. Ustalenia tego nie można zdaniem Sądu powziąć wyłącznie na podstawie błędnie jego zdaniem opisanego zwrotnego potwierdzenia odbioru. Ustalenie to zarazem według Sądu wojewódzkiego powinno poprzedzać ocenę, czy skarżąca zachowała się w sposób wskazujący na brak winy w uchybieniu terminowi.

Z powyższego wynika, że Sąd I instancji uchylił się od kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie, w jakim dotyczy ono przyczyn nieobecności skarżącej w miejscu zamieszkania – nie odnosił się do oceny organu, iż zachowanie skarżącej w związku z tą nieobecnością uzasadniało pogląd o zawinionym charakterze uchybienia terminu. Sąd uznał bowiem, iż rozstrzygnięcie tego zagadnienia będzie możliwe dopiero po przesądzeniu kwestii skuteczności doręczenia stronie decyzji organu I instancji w trybie art. 150 (§2) O.p. (a więc od przesądzenia czy strona w ogóle terminowi uchybiła).

W tym stanie rzeczy nie sposób zarzucać Sądowi wojewódzkiemu wadliwości jego stanowiska w zakresie wyznaczonym zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p., ponieważ go nie wyraził. Okoliczność niezbadania tego aspektu sprawy strona mogłaby podnosić w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czego jednak nie uczyniła (powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu dotyczy drugiej z kwestii spornych) albo też zarzucając uchybienie art. 134 § 1 tej ustawy, co także nie miało miejsca. Sąd kasacyjny nie może zaś formułować poprawnych zarzutów za skarżącą z urzędu, gdyż naruszałoby to art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Argumentację organu dotyczącą wskazanej podstawy kasacyjnej należy zatem pozostawić bez komentarza, z uwagi na związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, zakreślonymi przez jej wnioski i podstawy zaskarżenia (por. ostatnio wymieniony przepis).

W świetle przytoczonych wywodów do rozważenia pozostało drugie ze wskazywanych na wstępie zagadnień spornych w sprawie – skuteczności doręczenia stronie przesyłki z decyzją organu I instancji w trybie art. 150 § 2 O.p. – którego dotyczą zarzuty wskazane w tiret drugie, trzecie i czwarte osnowy skargi kasacyjnej.

Przy tym podkreślić w tym miejscu należy, że nie budziło wątpliwości Sądu wojewódzkiego, iż doręczenia tego prawidłowo dokonano na adres zamieszkania skarżącej w S. (por. s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, drugi akapit in fine). Zastrzeżenia zgłoszono jedynie w kwestii poprawności awizowania przesyłki w miejscu zamieszkania skarżącej, z uwagi na błędne i niekompletne według Sądu adnotacje na przesyłce. Stąd też zbędne jest odnoszenie się do wywodów skargi kasacyjnej w zakresie adresu doręczenia, skoro stanowiska organu podatkowego i Sądu I instancji są w istocie co do tego zbieżne. Tym samym również nie sposób w tym kontekście podejmować polemiki z krytyczną argumentacją odpowiedzi na skargę kasacyjną, dotyczącą wskazanego ustalenia, skoro to nie ona wyznacza granice rozstrzygania Sądu kasacyjnego (to nie skarżąca podważa wyrok Sądu I instancji).

Ocenić w związku z powyższym przede wszystkim trzeba, czy Sąd wojewódzki miał podstawy do kwestionowania dokumentów (koperta z przesyłką i zwrotne potwierdzenie odbioru), na których organ podatkowy oparł ustalenia w omawianej kwestii spornej.

Zdaniem Sądu I instancji z dokonanej przez doręczyciela adnotacji na zwróconej do nadawcy korespondencji nie wynika jakakolwiek informacja o sposobie zawiadomienia skarżącej, że adresowana do niej przesyłka przechowywana jest w placówce pocztowej. Natomiast uczyniona na przesyłce adnotacja o jednokrotnym awizowaniu jest niewystarczająca dla przyjęcia, iż zawiadomienie o miejscu przechowywania pisma zostało złożone w sposób pozwalający na niewątpliwe ustalenie, że adresat miał realną możliwość zapoznania się z informacja w tym zakresie. W tej zaś sytuacji organ powinien według Sądu wyjaśnić, czy skarżąca rzeczywiście została poinformowana o fakcie przechowywania przesyłki w placówce pocztowej.

Twierdzeń powyższych nie sposób uznać za uprawnione (i pominąć tu już można akcentowaną przez organ podatkowy okoliczność, iż dwa pierwsze z nich wzajemnie sobie przeczą). Wprawdzie istotnie zwrotne potwierdzenie odbioru (por. karta nr 133 akt podatkowych, t. I) nie zostało przez doręczyciela opisane (poza wskazaniem adresata przesyłki i jej numeru nie podano żadnych wymaganych informacji). Tym niemniej na stronie adresowej koperty z przesyłką (por. karta nr 132 akt podatkowych, t. I) widnieją pieczęcie właściwego urzędu skarbowego, świadczące o dwukrotnym (a nie jednokrotnym, jak wskazał Sąd wojewódzki) pozostawieniu awiza w skrzynce na listy (w dniach 10 i 18 października 2005 r.) oraz podpis (nieczytelny) osoby doręczającej. Opis ten wskazuje na to, że doręczyciel (poczta) wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego w art. 150 § 1a i § 2 O.p. Zgodnie z tymi przepisami adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 (placówce pocztowej); powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się m.in. w oddawczej skrzynce pocztowej (§2).

W tej sytuacji uznać należało, że Sąd wojewódzki bezzasadnie zakwestionował ustalenie organu podatkowego, iż doręczenia przedmiotowej przesyłki dokonano skutecznie w trybie art. 150 (§2 zdanie drugie) O.p. w dniu 24 października 2005 r. W myśl tego unormowania, w sytuacji wyżej opisanej, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Wobec tego zarzuty środka odwoławczego – dotyczące drugiego ze spornych ustaleń faktycznych – Sąd kasacyjny podziela. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza w tym zakresie wskazanego przez Sąd wojewódzki art. 122 O.p. (ani art. 150 tej ustawy), a dalsze wyjaśnianie tej kwestii (zgodnie z zaleceniem Sądu – art. 141 § 4 p.p.s.a.) jest niepotrzebne.

Przy ponownym rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy Sąd I instancji powinien zbadać wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stanowisko organu podatkowego odnośnie do winy skarżącej w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania czyli w granicach sprawy, której dotyczy zaskarżone do Sądu postanowienie, wydane na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p. Dotychczasowa ocena Sądu odnosi się bowiem kwestii prawidłowości doręczenia decyzji, a nie do przedmiotu niniejszej sprawy.

Podstawę prawną niniejszego orzeczenia stanowił art. 185 § 1 p.p.s.a. (w części dotyczącej pkt 1 tenoru sentencji) oraz art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 tej ustawy (w zakresie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego).