Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1193/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.837 (pięć tysięcy osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w J. (dalej Spółka, strona lub podatnik) od decyzji Wójta Gminy Ś. Nr [...] z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wyjaśniło, iż ww. decyzją pierwszoinstancyjną określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od decyzji tej pełnomocnik Spółki zarzucił:

1. Naruszenie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez brak uwzględnienia przy wydaniu zaskarżonej decyzji wyroku TK z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09;

2. Naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 - dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 ustawy 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz.1118 - dalej P.b.) w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obudowy wyrobiska górniczego, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania wartości podziemnego wyrobiska górniczego;

3. Naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g oraz art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 – dalej u.p.d.o.p.) poprzez określenie wartości odtworzeniowej środków trwałych należących do Spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych;

4. Naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

5. Naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w rezultacie wpłynęło na nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania dowodów.

Rozpatrując wniesione odwołanie SKO wskazało w pierwszej kolejności, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 nie uległo przedawnieniu. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...]r. Następnie decyzją nr [...] z dnia [...]r. Wójt Gminy Ś. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...]r. powołanej wyżej decyzji nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, po czym organ I instancji wystawił tytuły wykonawcze, na podstawie których organ egzekucyjny, tj. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. zastosował w dniu [...] r. środek egzekucyjny w postaci pobrania należności. Tym samym bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. został przerwany.

W wyniku wniesionego odwołania opisana wyżej decyzja została uchylona decyzją Kolegium Nr [...] z dnia [...] r., a sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Kolegium stwierdziło bowiem, że organ ustalając przedmiot opodatkowania ustalił w sposób ogólny, że znajdujące się we wszystkich środkach trwałych rodzaju 200 KŚT obudowy, różnego rodzaju rurociągi, kable, torowiska, trasy kolejek podwieszanych i inne są budowlami i urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 ust. 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, a tym samym są budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ustalając podstawę opodatkowania organ przyjął jednak wartość całego środka trwałego rodzaju 200, a nie poszczególnych budowli i urządzeń, które się w nim znajdują. Przyjmując do podstawy opodatkowania wartość wynikającą z prowadzonych przez podatnika ewidencji środków trwałych organ opodatkował de facto cały środek rodzaju 200, co mogło oznaczać, że organ opodatkował wyrobisko w znaczeniu kompleksowym, co byłoby niezgodne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Kolegium stwierdziło również, że organ I instancji nie wykazał w sposób jednoznaczny, że posiadane przez Spółkę stacje transformatorowe stanowią budowle podlegające opodatkowaniu.

Badając sprawę ponownie organ I instancji pismem z dnia [...]r. wezwał Spółkę o udzielenia wyjaśnień oraz przedstawienia dokumentów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, wskazując o jakie dokumenty i wyjaśnienia chodzi w terminie 7 od daty doręczenia wezwania. W piśmie z dnia 25 marca 2015r. strona złożyła wyjaśnienia oraz przedłożyła dodatkowe dokumenty. Nadto złożyła opinię B sp. z o.o., w której określono wysokość udziału kosztów drążenia podziemnych wyrobisk górniczych oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach. Postanowieniem z dnia [...]r organ włączył do toczącego się postępowania wskazane w 6 punktach dowody, w tym opinię biegłych z zakresu budownictwa i górnictwa J. K., D. Z. i J. J., a także opinię rzeczoznawców majątkowych K. U. i Z. G. o wartości budowli i urządzeń budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz inne wskazane dowody.

Następnie, powołaną już wyżej decyzją z dnia [...]r. określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...]zł.

W dalszej kolejności SKO stwierdziło, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia odmiennego poglądu co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy środków trwałych rodzaju 200 KŚT, takich jak przekopy do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według organu podatkowego wymienione środki trwałe to budowle w rozumieniu powołanego przepisu, natomiast według podatnika to podziemne wyrobiska górnicze, nie stanowiące budowli, a zatem nie podlegające opodatkowaniu. Organ opodatkował wyłącznie budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych, a w podstawie opodatkowania nie ujęto kosztów drążenia tychże wyrobisk. Przykładowo, na środek trwały rodzaju 200 KŚT nr mw. [...] "Przekop taśmowy [...], dl [...]" składają się: obudowa [...], [...]- konstrukcja oporowa tunelu - o wartości [...] zł; rurociąg sprężonego powietrza - obiekt sieci technicznych - liniowy - o wartości [...] zł, rurociąg ppoż. - obiekt sieci technicznych - liniowy o wartości [...] zł.

W podobny sposób organ opisał każdy środek trwały rodzaju 200 KŚT - tabela na str. 35-42 decyzji, a wyniki tych ustaleń dokonanych w toku postępowania, zarówno w zakresie przedmiotu jak i podstawy opodatkowania zostały szczegółowo ujęte w uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania SKO uznało je za nieuzasadnione:

Ad. 1. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki organ dokonując ustaleń co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podziemnych w pełni opierał się na wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09 i zaskarżona odwołaniem decyzja w żaden sposób nie jest z tym wyrokiem sprzeczna. Bezzasadne jest stanowisko podatnika jakoby obudowa wyrobiska stanowiła nieodzowny element wyrobiska górniczego i z tego powodu nie stanowiła przedmiotu opodatkowania, gdyż z wyroku Trybunału ani z bogatego już orzecznictwa sądów administracyjnych to nie wynika. Wręcz przeciwnie, Trybunał Konstytucyjny dopuścił opodatkowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w tym obudów i pozostałych składników infrastruktury górniczej po ich prawidłowym przyporządkowaniu nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co też organ uczynił.

Zdaniem SKO obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu, zaś rurociągi, linie kablowe itp. to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 P.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego.

Kwalifikacji spornych obiektów jako budowli stanowiących przedmiot opodatkowania dokonano zgodnie z przepisami art. 3 pkt 3 i 9 P.b. i wykazano, że są to obiekty typowe, scharakteryzowane w tymże prawie.

Kolegium podkreśliło, że jego stanowisko w podobnej sprawie dotyczącej opodatkowania budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 1 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Gl 591/14 oddalił skargę na decyzję Kolegium, a skarga kasacyjna od tego wyroku została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015r. sygn. akt II FSK 759/15 oddalona.

Ad. 2. SKO nie zgodziło się także z zarzutem naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez określenie wartości odtworzeniowej środków trwałych należących do Spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Strona podkreślała, że dokonuje lub dokonywała odpisów amortyzacyjnych od podziemnej infrastruktury górniczej (podziemnych wyrobisk górniczych), przy uwzględnieniu wartości wykazanych w ewidencji środków trwałych. Zestawienie to prowadzone jest przez Spółkę dla potrzeb ustalenia podstawy odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu regulacji u.p.d.o.p. i uwzględnia wartość podziemnych wyrobisk górniczych, łącznie z kosztami ich drążenia i zabezpieczenia. Dodała, że zbiorcze zestawienia z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych zostały organowi I instancji przesłane, w związku z czym organ ten nie był uprawniony, w zupełnym oderwaniu od wartości początkowej środków trwałych wskazanych w ewidencji, do określania wartości obiektów lub urządzeń, które stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Brak bowiem w tej ustawie odpowiedniej kompetencji, która umożliwiałaby organowi takie działanie.

Stanowiska tego Kolegium nie podzieliło. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu są budowle znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Spółka ewidencjonuje te budowle w KŚT grupa 2 rodzaj 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". W kategorii tej Spółka ewidencjonuje łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalnianych, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itp.). Potwierdza to zarówno wielokrotnie powoływane przez spółki węglowe w podobnych sprawach pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] r. jak i pismo GUS Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. z dnia [...]r. znak: [...] stanowiące dowód w niniejszym postępowaniu.

Dla potrzeb podatku dochodowego Spółka dokonuje zatem amortyzacji całego środka trwałego rodzaju 200, obejmującego również koszty drążenia, a nie poszczególnych budowli i urządzeń, które w skład tego środka wchodzą.

Przykładowo, z zestawienia środków trwałych rodzaju 200 - Budowle dla górnictwa i kopalnictwa przesłanego wraz z pismem z dnia 15 lipca 2014r, wynika, że Spółka ujmuje środki trwałe rodzaju 200 jako: "Przekop taśmowy [...]" nr inw. [...] o wartości początkowej [...] zł czy "Pochylnia [...]" nr mw. [...] o wartości [...] zł i te środki trwałe podlegają amortyzacji.

Przedmiotem opodatkowania nie jest jednak środek trwały rodzaju 200, jako: "Przekop taśmowy [...]" czy "Pochylnia [...]" lecz wyłącznie znajdujące się w tym środku budowle zidentyfikowane w toku postępowania jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

W rozpatrywanej sprawie podatnik podał wprawdzie wartość poszczególnych budowli i urządzeń wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200, lecz kalkulacja tej wartości budziła poważne wątpliwości co do ich rzeczywistej wartości rynkowej. Powołanie biegłego było zatem uzasadnione zarówno prawnie jak i faktycznie.

Podatnik sporządził bowiem - na potrzeby podatku od nieruchomości - zestawienie poszczególnych obiektów wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200 i podał ich wartość, która znacznie odbiega od wartości początkowej dla celów amortyzacji, mimo iż w odwołaniu twierdzi, że organ jest związany wartością początkową tego obiektu na potrzeby podatków dochodowych. Dla porównania, środek trwały rodzaju 200 KŚT tj. "Przekop taśmowy [...] nr inw. [...]" w zestawieniu wyrobisk górniczych sporządzonym przez podatnika wg stanu na dzień 1 stycznia 2009r. ma wartość początkową [...] zł. Od ww. początkowej wartości tego środka trwałego wynikającego z prowadzonej ewidencji Spółka odliczyła alokowane koszty drążenia wyrobiska, w tym robociznę w kwocie [...] zł.. W podobny sposób Spółka określiła wartość wszystkich środków trwałych rodzaju 200, odliczając od wartości początkowej koszty drążenia wyrobiska górniczego.

Podana przez podatnika wartość została ustalona w oparciu o sporządzoną na jego zlecenie opinię biegłych. Opinia ta stanowiła jeden z dowodów w sprawie i została poddana ocenie organu podatkowego I instancji, który z uwagi na wątpliwości co do wskazanych wartości włączył do postępowania opinię biegłych firmy C tj. K. U. i Z. G..

SKO wyjaśniło w tym miejscu, że przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez podatnika było określenie wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez organ jest natomiast określenie wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Oparcie się na opinii biegłych powołanych przez organ było konieczne, gdyż dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wartość ta nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych, zawierającej dane stanowiące podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Tylko wówczas organ jest związany wartością określoną przez podatnika dla celów amortyzacji, zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Podatnik ujmował w ewidencji jedynie wartość początkową podatkową niejednorodnego środka trwałego, nie ustalając jej dla celów amortyzacji dla jego elementów składowych.

Ponadto, z przedłożonych przez podatnika opinii B wynika, że w pojęciu wartości robocizny zawiera się nie tylko koszt drążenia samego wyrobiska górniczego z montażem obudowy, ale również roboty pomocnicze, takie jak: zabudowy i/lub przebudowy systemów odstawy urobku i dostaw materiałów do przodka, przedłużki lutniociągu (system wentylacji odrębnej), konserwacja, remonty, montaże i demontaże maszyn zainstalowanych w drążonym wyrobisku; koszty montażu rurociągów; koszt montażu innych elementów wyrobiska o ile wystąpiły a także wydatki związane z wynajęciem lub amortyzacją maszyn i urządzeń służących do urabiania calizny.

Stąd też właściwym było zastosowanie w sprawie przepisów art. 4 ust. 5 oraz ust. 7 i 8 cyt. ustawy.

Powołani przez organ rzeczoznawcy majątkowi K. U. i Z. G. sporządzili "Opinię o wartości budowli i urządzeń budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, stanowiących elementy składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT i będących własnością A S.A. w J.". Wycenie podlegały obudowy wyrobisk górniczych, które stanowią konstrukcje oporowe, wszelkiego rodzaju rurociągi, kable i torowiska, które stanowią sieci techniczne. Organ zlecił biegłym wycenę wartości rynkowej. Ponieważ nie notuje się wolnorynkowych transakcji w obrocie tego rodzaju budowlami, określenia wartości środków trwałych dokonano stosując odpowiednio podejścia: kosztowe - metodę kosztów odtworzenia oraz porównawcze z uwzględnieniem cen obowiązujących na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowę zakończono lub rozpoczęto użytkowanie budowli oraz kosztem nabycia środka trwałego, z uwzględnieniem wszystkich jego elementów.

Z treści opinii (pkt 10 - klauzule, warunki, ograniczenia) wynika, że określona w ten sposób wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i obejmuje koszty wytworzenia ich miejsca użytkowania, co należy rozumieć w ten sposób, że nie zawiera kosztów drążenia wyrobisk, tylko koszty związane z miejscem użytkowania przedmiotowych środków trwałych, co ujęto w ewidencji księgowej przedsiębiorstwa.

Kolegium przypomniało w tym miejscu, że stanowisko - co do związania organów podatkowych wartością wynikającą z prowadzonej dla celów podatku dochodowego ewidencji środków trwałych - Kolegium zajmowało uprzednio ale w odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych decyzje Kolegium zostały przez WSA w Gliwicach uchylone, a skargi kasacyjne Kolegium od tych wyroków oddalone. Co do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych Sąd stoi na stanowisku, że w tych przypadkach należy w pierwszej kolejności precyzyjnie wskazać przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość. Do ustalenia tej wartości nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Na poparcie tego twierdzenia SKO powołało szereg wyroków WSA w Gliwicach oraz Naczelnego sądu Administracyjnego (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Gl 888/11 i wyrok NSA z dnia 6 maja 2014r. sygn. akt II FSK 1272/12 oddalający skargę kasacyjną Kolegium od powołanego wyroku; podobnie wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Gl 435/1 1 i wyrok NSA z dnia 6 maja 2014r. sygn. akt II FSK 1373/14).

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności sprawy SKO przyjęło, że organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania budowli rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Wynosi ona [...] zł i nie obejmuje kosztów drążenia wyrobiska. Do tego dochodzi wartość pozostałych budowli zlokalizowanych na dole tj. [...] zł i wartość budowli deklarowanych tj. [...]zł

Prawidłowo ustalono również pozostałe przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i podstawę opodatkowania - gruntów i budynków.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zawartego w odwołaniu żądania o dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii, występujących w ramach Głównego Instytutu Górnictwa, prof. dr hab. inż. W. K. oraz prof. dr hab. inż. J. K. pt. "[...]".

Zdaniem SKO, dowód ten nie wnosi niczego istotnego do sprawy i nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Z opinii tej skarżąca wywodzi, że obudowa stanowi integralną część wyrobiska górniczego a koszt jej wykonania jest kosztem drążenia wyrobiska. SKO zwróciło uwagę, iż - wbrew twierdzeniom odwołującej - Trybunał Konstytucyjny nie uznał obudowy za część wyrobiska górniczego. Wręcz przeciwnie, na str. 45 i 46 wyroku TK wymienił obudowy wśród obiektów i urządzeń, usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), zaznaczając o konieczności precyzyjnego rozważenia, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, a nie czy stanowią część składową wyrobiska - czyli element fizyczny o właściwościach przestrzeni.

Tym samym wnioski wynikające z dołączonej do odwołania opinii, iż obudowa wykonana robotą górniczą dla utrzymania i zabezpieczenia wyrobiska jest również wyrobiskiem górniczym nie mogą być uwzględnione.

Odnośnie wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z pracy doktorskiej dr inż. P. N. pt. "[...]", z której strona wywodzi, iż obudowa podziemnego wyrobiska górniczego nie spełnia funkcji oporowych, a podporowe - Kolegium wyjaśniło, że wskazany dowód z jest znany SKO, które kilkakrotnie powoływało się na ten dowód w swoich decyzjach. Praca ta jest bowiem dostępna na stronie internetowej i wynika z niej, że obudowy górnicze to obiekty przeznaczone do utrzymania w stanie stateczności wykopu i mają przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewniać mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenia pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu. Dowód ten był powoływany przez Kolegium m.in. w sprawie, w której WSA w Gliwicach skargę na decyzję Kolegium oddalił - vide: powołany wyżej wyrok z dnia 1 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Gl 591/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015r. sygn. akt II FSK 759/15.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej.

W skardze na decyzję odwoławczą skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła:

1. Naruszenie art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości obudowy wyrobiska górniczego, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości podziemnego wyrobiska górniczego;

2. Naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez określenie wartości odtworzeniowej obiektów należących do Spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych i w związku z tym nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania;

3. Naruszenie art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 121 § 1 oraz 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy Ś., które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a konsekwencji nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez oparcie się na wadliwiej opinii biegłych, co spowodowało zawyżenie należnego podatku do zapłaty;

4. Naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego polegające na posłużeniu się rozumowaniem analogicznym przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 rok, co w rezultacie wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

5. Naruszenie 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 2 Konstytucji poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, co spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na opodatkowanie obudowy podziemnego wyrobiska górniczego.

Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz

2. zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu obszernej skargi (29 stron) Spółka w pierwszej kolejności przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazała, iż dniu 16 stycznia 2008 r. złożyła deklarację, w której zadeklarowany podatek od nieruchomości wyniósł [...] zł. i został przez Spółkę zapłacony w ustawowym terminie. Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek nieruchomości, wykazując kwotę należnego podatku w wysokości [...] zł. oraz wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od nieruchomości za 2008 rok od infrastruktury górniczej zlokalizowanej wewnątrz wyrobiska górniczego na dole kopalni wraz z korektami deklaracji w dniu 20 grudnia 2011 r.

W następstwie złożonego wniosku organ podatkowy postanowieniem z dnia [...]r. wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok.

Pismem z dnia 16 lutego 2012 r. Spółka w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego przedstawiła szereg dokumentów, w tym wykazów, w których znajdowały się obiekty, podlegające w 2008 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz środki trwałe zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, niepodlegające opodatkowaniu, które Spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od nieruchomości za rok 2008.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ I instancji ponownie wezwał stronę do przedłożenia wskazanych powyżej dokumentów, uznając przedłożone wykazy za niewystarczające. W odpowiedzi Spółka przesłała uzupełnienie wcześniej przedłożonych zestawień oraz poinformowała, że wykazy wyrobisk mają charakter wyłącznie informacyjny, gdyż są one prowadzone wyłącznie na potrzeby ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. W ciągu lat 2012 i 2013 organ kilkakrotnie wzywał podatnika do złożenia dokumentów.

W dniu [...]r. Wójt Gminy wydał postanowienie o dopuszczeniu w postępowaniu podatkowym dowodu z oględzin obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych będących w posiadaniu A - [...] w obrębie Gminy Ś.. Następnie dnia [...]r. przeprowadzono oględziny obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym [...] przy udziale powołanego przez organ I instancji biegłego.

Następnie, postanowieniami z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r. organ I instancji włączył do akt postępowania szereg dokumentów opisanych na str. 4 i 5 skargi. W zakresie powyższej dokumentacji Spółka wyraziła swoje stanowisko w piśmie z dnia 9 maja 2013 r., wykazując, że włączenie powyższych dokumentów do materiału dowodowego w sprawie jest bezzasadne.

W dalszej części uzasadnienia skargi strona przedstawiła szczegółowo przebieg korespondencji z organem podatkowym i przedłożone w jej wyniku dokumenty.

Ustosunkowując się następnie do twierdzeń organu II instancji zawartych w zaskarżonej decyzji odwoławczej strona w pierwszej kolejności przestawiła obszerną argumentację dotyczącą naruszenia przepisów wymienionych w pkt 1 skargi, związaną w głównej mierze z zakwalifikowaniem obudowy wyrobiska jako budowli podlegającej opodatkowaniu. Wskazała w tym przedmiocie, że obudowa podziemnego wyrobiska górniczego pełni funkcję służebną wobec samego wyrobiska górniczego. Bez poniesienia nakładów inwestycyjnych na podziemne wyrobisko górnicze, dzięki którym możliwe jest wydrążenie metodami górniczymi ograniczonej przestrzeni w górotworze oraz nakładów na uzbrojenie oraz zabezpieczenie podziemnego wyrobiska górniczego - byt samego wyrobiska nie byłby możliwy. Jak zauważyła, dokonuje odpisów amortyzacyjnych od kompleksowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT. W ich zakresie uwzględniane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami, a także innymi obiektami, które nie są budowlami. W konsekwencji, w wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 KŚT uwzględniane są zarówno nakłady związane z wydrążaniem podziemnego wyrobiska górniczego, jak i także te związane z wytworzeniem podziemnej obudowy wyrobiska.

Według pełnomocnika strony skarżącej, brak możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości kosztów drążenia podziemnego wyrobiska górniczego nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organy podatkowe powinny jednakże mieć na uwadze fakt, iż w wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 KŚT mogą zostać uwzględnione także koszty związane z wytworzeniem obiektów, które mimo iż sklasyfikowane zostały wspólnie jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa", to nie mogą zostać rozpoznane w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Podziemne wyrobisko górnicze stanowi określoną część środka trwałego rodzaju 200 KŚT. W rezultacie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do określania wartości początkowej, a w przypadku budowli także do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinny znaleźć zastosowane odpowiednio - przy wykorzystaniu rozumowania z większego na mniejsze - do zindywidualizowanych części wskazanego, złożonego środka trwałego rodzaju 200 KŚT. Skoro więc wartość środka trwałego rodzaju 200 KŚT dla celów podatkowych ustala się w zgodzie z art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p., to tym bardziej wskazane w tym przepisie reguły powinny znaleźć zastosowanie do odpowiednich części środka trwałego rodzaju 200 KŚT.

Ustalając więc "wartość podziemnego wyrobiska górniczego", jako część wartości środka trwałego rodzaju 200 KŚT, organy podatkowe orzekające w sprawie powinny wyłączyć z podstawy opodatkowania, obok kosztów związanych z drążeniem, także wszelkie dodatkowe koszty, których poniesienie związane było z wytworzeniem podziemnego wyrobiska górniczego. Pełnomocnik stwierdził, że koszty obudowy należy zaliczyć w poczet kosztów drążenia wyrobiska. Na wartość początkową podziemnego wyrobiska górniczego składają się bowiem co najmniej nakłady poczynione na powstanie oraz uczynienie wyrobiska funkcjonalnym oraz gotowym do eksploatacji górniczej (gospodarczej). Wszystkie te koszty związane są bezpośrednio z powstaniem podziemnego wyrobiska górniczego i powinny być do niego przyporządkowane. Na poparcie tego tezy powołał wyroki NSA z dnia 11 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 1758/12 oraz z dnia 3 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1585/12. W rezultacie, obudowa - nieodzowny element wyrobiska górniczego, wznoszona przed aktywowaniem wyrobiska dla celów gospodarczych, nie może podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. aa ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b., ponieważ wartość jej wytworzenia oraz zamontowania uwzględniona winna być w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, która to wartość z kolei składa się na wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT.

Pełnomocnik zaakcentował, że jeżeli istnieje konieczność zamontowania obudowy w wyrobisku górniczym z uwagi na panujące w nim warunki geologiczne (jak zostało podkreślone powyżej, w opinii specjalistów w kopalniach należących do Spółki taka konieczność zachodzi), wówczas - podobnie jak koszty drążenia wyrobiska - nakłady związane z wytworzeniem obudowy nie mogą powiększać podstawy opodatkowania, bowiem w odmiennym wypadku doszłoby do włączenia wartości początkowej podziemnego wyrobiska górniczego do podstawy opodatkowania podatkiem nieruchomości. Innymi słowy - w konsekwencji opodatkowaniem objęte zostałoby także samo wyrobisko górnicze.

Pełnomocnik nie zgodził się nadto z kwalifikacją prawną obudowy jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. - konstrukcji oporowej. Przytoczył w tym miejscu wskazania zawarte w wymienionym już wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 1294/14), który stwierdził, że: " Obudowa nie stanowi wyposażenia wyrobiska ani odrębnego od wyrobiska obiektu, lecz stanowi nierozłączną część wyrobiska, bez którego to elementu wyrobisko nie może istnieć. Również w sensie prawnym brak jest przepisu wymieniającego expressis verbis obudowę górniczą w samej ustawie Prawo budowlane jak i w załączniku określającym kategorie obiektów budowlanych. (...)". Stanowisko to strona w pełni zaakceptowała.

Zdaniem pełnomocnika organy zaniechały w niniejszej sprawie sporządzenia odpowiedniego wyjaśnienia, które uzasadniałoby prawidłowość dokonanej kwalifikacji obudowy jako budowli na gruncie u.p.o.l., w szczególności zupełnie zignorowały definicje legalne konstrukcji oporowej, co jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia wytycznych sformułowanych w wyroku TK. Powołując się na literaturę fachową pełnomocnik wyjaśnił, że obudowa podziemnego wyrobiska górniczego spełnia funkcję podporową wyrobiska górniczego, a nie oporową.

W jego opinii infrastruktura górnicza znajdująca się pod powierzchnią ziemi, a w niniejszej sprawie obudowa podziemnego wyrobiska górniczego, nie może podlegać zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako konstrukcja oporowa.

Podsumowując szczegółowe wywody w tym zakresie pełnomocnik zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia faktu, iż:

- obudowy górnicze mają na celu wzmocnienie stabilności wyrobiska, chroniąc go przed odspajaniem się skał i zasypywaniem, oraz zmniejszaniem przestrzeni wyrobiska na skutek oddziaływania naprężenia górotworu;

- poniesienie nakładów inwestycyjnych na podziemne wyrobisko górnicze, dzięki którym możliwe jest wydrążenie metodami górniczymi ograniczonej przestrzeni w górotworze - w tym nakładów na uzbrojenie oraz zabezpieczenie podziemnego wyrobiska górniczego - jest konieczne, aby zapewnić byt samego wyrobiska;

- w wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 KŚT uwzględnia się między innymi nakłady związane z wydrążaniem podziemnego wyrobiska górniczego, jak i także te związane z wytworzeniem podziemnej obudowy wyrobiska;

- na odpowiednio obliczaną wartość podziemnego wyrobiska górniczego składają się, co najmniej, nakłady poczynione na powstanie oraz uczynienie wyrobiska funkcjonalnym oraz gotowym do eksploatacji gospodarczej;

- koszty związane z wytworzeniem obudowy wyrobiska górniczego nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast powinny zostać uwzględnione w wartości podziemnego wyrobiska górniczego;

- biegli wydali niejednoznaczne opinie techniczne w przedmiocie kwalifikacji technicznej obudów jako budowli, zgodnie z odpowiednimi przepisami Prawa budowlanego;

- biegli określili, że konstrukcja oporowa może stanowić budowlę na podstawie przepisów Prawa budowlanego, natomiast organy podatkowe orzekające w sprawie nie ustaliły, czy obudowa podziemnego wyrobiska górniczego może stanowić budowlę na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

To zaś zdaniem strony powoduje, że wszelkie próby klasyfikowania (dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości) obudowy wyrobiska górniczego jako budowli - konstrukcji oporowej (część tunelu), stanowią naruszenie z art. 217 Konstytucji RP.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania poszczególnych budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym jedynie na podstawie ewidencji środków trwałych i zapisów księgowych, ponieważ równoznaczne byłoby to z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podziemnego wyrobiska górniczego. Fakt, że wartość budowli nie może być ustalana wyłącznie na podstawie wskazanych źródeł implikuje konieczność zastosowania środka uzupełniającego (np. opinii biegłego posiadającego specjalne wiadomości), jednakże podstawą takiego sposobu określenia wartości podziemnych budowli musi pozostać wartość początkowa środka trwałego, ustalona zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p. Wartość początkowa środka trwałego rodzaju 200 KŚT może więc w istocie stanowić górną granicę przedmiotu opodatkowania (budowli), która to wartość powinna zostać pomniejszona o kwotę równą wartości obiektów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (uwzględnionych jednak w wartości środka trwałego rodzaju 200 KŚT).

Podkreślił, że zgodnie z powyżej zaprezentowaną metodyką Spółka przesłała w dniu 25 marca 2015 r. między innymi zbiorcze zestawienie z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy Ś.. Wskazane zestawienie zawierało informacje dotyczące udziału kosztów drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska.

Pełnomocnik Spółki stwierdził, że w niniejszej sprawie Kolegium nie mogło zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym, jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Także art. 4 ust. 7 u.p.o.l. nie mógł być zastosowany przez organy podatkowe, gdyż Spółka określiła wartość obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym poprzez nadesłanie organowi I instancji arkuszy z alokacją wartości tych obiektów w wartości początkowej wskazanego wyrobiska. Niedopuszczalne jest więc przyjmowanie jako podstawy opodatkowania budowli jej wartości rynkowej, w sytuacji, gdy podlega ona amortyzacji – nawet jako element środka trwałego, który w całości budowli tej nie stanowi.

Reasumując podniósł, że organ podatkowy I instancji powołując biegłych rzeczoznawców majątkowych w celu sporządzenia opinii w sprawie wyceny obiektów podziemnych, na podstawie której dokonano określenia wartości odtworzeniowej (rynkowej) podziemnej infrastruktury górniczej w oderwaniu od wartości zawartych w ewidencji środków trwałych Spółki - dopuścił się naruszenia przepisów prawa wskazanych w punkcie 2 skargi. Organy podatkowe nie były uprawnione, w zupełnym oderwaniu od wartości początkowej środków trwałych wskazanych w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę, do uwzględnienia w wydanych decyzjach podstawy opodatkowania odnoszącej się bezpośrednio do wartości obiektów lub urządzeń, które w ich opinii, stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Końcowo w skardze odniesiono się do naruszenia przepisów proceduralnych a to art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. - poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji danych wynikających z przedstawionych przez podatnika zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania, co w rezultacie wpłynęło na nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Argumentując powyższy zarzut pełnomocnik wskazał, że ujęte w księgach spółki wartości podziemnych wyrobisk górniczych stanowią sumę wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji, tj. kosztu wydrążenia wyrobiska, jego zabezpieczenia i doprowadzenia go do stanu funkcjonalności, a także wartości obiektów ulokowanych w podziemnym wyrobisku górniczym. Wartość początkowa kompleksowych środków trwałych nigdy nie stanowiła przedmiotu sporu z organami podatkowymi. W konsekwencji sporu nie powinno budzić także określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów stanowiących część środków trwałych rodzaju 200 KŚT. W rezultacie wartości wskazane przez podatnika w zestawieniu z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych powinno stanowić źródło informacji dla organów podatkowych orzekających przy określeniu spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 rok.

Odnośnie naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe prowadząc niniejsze postępowanie winny były wyraźnie wskazać i uzasadnić dlaczego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazane przez biegłych obudowy podziemnych wyrobisk górniczych mogły zostać uznane za budowle zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Sporządzone przez biegłych opinie (techniczne) w żaden sposób nie mogły dostarczyć organom podatkowym argumentów uzasadniających dokonanie określonej kwalifikacji prawnopodatkowej, bowiem biegli ci nie uzasadnili w sposób merytoryczny opracowanego przyporządkowania. W opinii pełnomocnika Kolegium nie uzasadniło w należyty sposób w treści zaskarżonej decyzji na jakiej podstawie obudowa podziemnego wyrobiska górniczego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Co więcej, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie bezkrytycznie przyjęły ustalenia powołanych w sprawie biegłych - zarówno co do przedmiotu opodatkowania, jak i wartości obiektów znajdujących się w środku trwałym rodzaju 200 KŚT. Powyższe - zdaniem pełnomocnika - stanowi naruszenie zasad postępowania dowodowego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 30 marca 2016r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i powołał się na wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/15 co do podstawy opodatkowania. Podniósł, że organy podatkowe przyjęły opinie biegłych, którzy wycenili przedmiot opodatkowania w oparciu o wartość odtworzeniową, przy czym w efekcie tych wyliczeń uzyskano wielkości wyższe niż wartość początkowa środka trwałego określona przez podatnika na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 p.p.s.a., Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznać przyjdzie za trafne.

Identyfikując przedmiot sporu w niniejszej sprawie stwierdzić trzeba, iż dotyczy on zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 rok budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym, będących w posiadaniu strony skarżącej. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia opodatkowania gruntów i budynków.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny, a ponieważ został opisany powyżej, nie ma, w opinii Sądu, potrzeby jego ponownego przytaczania.

Zarzuty Spółki koncentrują się wokół czterech zagadnień a to:

1) metodologii przyjętej przez organy przy kwalifikowaniu obudowy wyrobiska górniczego jako odrębnego obiektu - przedmiotu opodatkowania;

2) nieprawidłowej kwalifikacji do przedmiotów opodatkowania obudów;

3) naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g i 16a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez określenie wartości przedmiotów opodatkowania według ich wartości odtworzeniowej, w sytuacji kiedy Spółka dokonuje ich amortyzacji, nawet jako elementu środka trwałego, który w całości nie stanowi budowli;

4) naruszenia przepisów postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania do organów podatkowych, zasady zakresu postępowania dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów.

W pierwszej kolejności odnieść się trzeba do sformułowanego w skardze twierdzenia, że obudowa jako nieodzowny element wyrobiska (bez którego wyrobisko nie mogłoby istnieć) nie może stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania jako budowla. Spółka zdaje się też uważać, że koszt wytworzenia obudowy należy wliczyć do kosztów drążenia wyrobiska - a zatem wartość ta nie może być wliczana do podstawy opodatkowania. W konsekwencji wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinny podlegać wszelkie poniesione nakłady na budowę obudowy, która stanowi nic innego jak zabezpieczenie podziemnego wyrobiska górniczego

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym.

Zdaniem Trybunału, za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.".

Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalenia, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu P.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu P.b. (art. 3 pkt 3 i 9 P.b.). Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15), a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

Kontynuując wskazać należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 P.b. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Odnosząc się do szeroko argumentowanych zarzutów dotyczących opodatkowania obudów wyrobiska odwołać się wypada do wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, przesądzającego, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. Sąd zaaprobował zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazując, że obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę - wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 P.b. jako konstrukcja oporowa. Stanowisko to w pełni podzielił NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 (LEX nr 1710318) oddalającym skargę kasacyjną od cytowanego wyżej wyroku WSA w Gliwicach. Stwierdził, że "w sprawie niniejszej kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona". Jednocześnie NSA wskazał, że nie podziela poglądu wyrażonego w (powoływanym w niniejszej sprawie w skardze) wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z powołanych w art. 3 pkt 3 P.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).

Bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym tj. przestrzenią w górotworze. Jak bowiem zasadnie wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze -bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. Nie negując co do zasady roli i funkcji obudowy w wyrobisku górniczym, nie sposób nie wyrazić spostrzeżenia, że powyższe twierdzenie nie podważa przypisania obudowie charakteru konstrukcji oporowej, a więc budowli stanowiącej desygnat nazwy wymienionej wprost w art. 3 pkt 3 P.b.

Strona skarżąca zwróciła w skardze uwagę na pewną niekonsekwencję organów podatkowych, które uznając obudowę jako konstrukcję oporową, opierały się na niejednoznacznych opiniach biegłych wskazujących, że obudowy są bądź to tunelami bądź to konstrukcjami oporowymi w rozumieniu Prawa budowlanego, których elementy techniczne stanowią elementy konstrukcyjne tuneli. To zaś, zdaniem podatnika, nie są pojęcia tożsame. Zgadzając się co do zasady, że jakakolwiek niekonsekwencja organów podatkowych nie jest pożądana podnieść należy, że skoro jak wykazano powyżej - obudowy stanowią budowle, to decyzja w której uznano je za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może być skutecznie kwestionowana.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g i 16a ust. 1 u.p.d.o.p. przyjdzie wskazać, że Spółka upatruje tego naruszenia w:

– bezpodstawnym zanegowaniu wartości obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym podanych przez Spółkę;

– zastosowaniu metody szacowania, która określała wartość odtworzeniową a nie wartość początkową środka trwałego.

Oceniając działania organów podatkowych w niniejszej sprawie Sąd uznaje, że czyniły one zadość wytycznym zawartym w wyrokach tut. Sądu i Naczelnego Sądu Administracyjnego a dotyczących ustalania dla potrzeb opodatkowania wartości budowli. Wielokrotnie bowiem Sąd wskazywał, że w sytuacji, gdy podatnik twierdzi, że środki trwałe w grupie 2 KŚT rodzaj 200 obejmują koszty drążenia wyrobiska, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i ustalenia ich wartości w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Przechodząc do prawnej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei według art. 16f u.p.d.o.p. wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji dla budowli jest ich wartość początkowa, ustalana zgodnie z art. 16g tej ustawy.

Organ podatkowy I instancji dokonywał czynności zmierzających do ustalenia podstawy opodatkowania budowli.

Problem wynikał stąd, że spółka podała wprawdzie wartość poszczególnych budowli i urządzeń wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200, lecz kalkulacja tej wartości budziła poważne wątpliwości organu podatkowego co do ich rzeczywistej wartości rynkowej. Podatnik sporządził bowiem, na potrzeby podatku od nieruchomości, zestawienie poszczególnych obiektów wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200 i podał ich wartość, która znacznie odbiegała od wartości początkowej dla celów amortyzacji.

W tej sytuacji - w ocenie Sądu - organ podatkowy zasadnie podjął decyzję o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłych na okoliczność określenia wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Podkreślić dalej należy, że przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. ma zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem wyceny są nieruchomości stanowiące przedmiot obrotu. Jak stanowi art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Przy czym w ust. 8 tego przepisu nałożono na organ obowiązek powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm. – dalej u.g.n.). Ustawa o gospodarce nieruchomościami w art. 7 wskazuje z kolei, że jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V. Zauważyć wypada, iż w judykaturze ukształtował się jednolity pogląd, że przepisy u.g.n. stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich podmiotową przynależność (a więc nie tylko do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa czy jednostek samorządu terytorialnego). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 października 2005 r., sygn. akt IV CK 106/05 (pub. m.in. w OSN z 2006/7 – 8/128) stwierdził, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw mówi się o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w ustawie. Jak zauważył SN "Oznacza to także, że dokonując szacowania (wyceny) nieruchomości, biegły rzeczoznawca majątkowy powinien przestrzegać przepisów działu IV u.g.n. Wynika to jednoznacznie z art. 149, który stanowi, że przepisy rozdziału 1 działu IV stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie, podmiot własności i cel wyceny. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku SN z dnia 16 stycznia 2002 r., IV CKN 610/00 (OSNC 2002, nr 11, poz. 138).

Związanie biegłego przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami rodzi określone implikacje, w tym konieczność uwzględnienia przy wycenie treści art. 150 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. Pierwszy z tych przepisów wyróżnia trzy rodzaje wartości nieruchomości, tj. wartość rynkową, odtworzeniową i katastralną. Przy czym, jak stanowi ust. 2 tego przepisu wartość rynkową stosuje się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (art. 150 ust. 2). Wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (art. 150 ust. 3). Użyte w tym przepisie sformułowanie "o ile nie są przedmiotem obrotu rynkowego" oznacza, że nie ma na danym rynku lokalnym transakcji dotyczących danego rodzaju nieruchomości. Z reguły taka sytuacja dotyczy nieruchomości o szczególnym przeznaczeniu. Także przepisy szczególne mogą przewidywać zastosowanie wartości odtworzeniowej, np. regulacje ubezpieczeniowe, ustawa o rachunkowości itp.

W opisanej sytuacji za słuszną należy uznać tezę zawartą w powołanym już poprzednio wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, że określenie wartości odtworzeniowej budowli - w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu - nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l., gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 u.g.n.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że podatnik będący osobą prawną powinien sam określić wartość budowli w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. Opodatkowanie osób prawnych podatkiem od nieruchomości oparte jest na zasadzie samoobliczenia podatku, a to oznacza, że podmiot taki ma obowiązek czynnie uczestniczyć w weryfikowaniu podstawy opodatkowania prowadzonej w ramach postępowania podatkowego, a zwalczając ustalenia organów w tym zakresie dopiero na etapie skargi czy późniejszych pism procesowych naraża się na zarzut spóźnionego działania, które może okazać się bezskuteczne. Podkreślenia wymaga także, iż "w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ może i powinien ją zweryfikować za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 132/14 ). Co do zasady - jak stwierdzono we wspomnianym wyroku - wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej nie obliguje organu do powołania biegłego. Z zasady samoopodatkowania osób prawnych wynika zatem obowiązek właściwego prowadzenia koniecznej dla potrzeb tego podatku dokumentacji w kształcie gwarantującym pozyskanie potrzebnych danych bez stosowania skomplikowanych procedur.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że określenie wartości odtworzeniowej budowli w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu, nie narusza art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opatach lokalnych

Nie kwestionując zasadności powołania w niniejszej sprawie biegłego dla określenia podstawy opodatkowania poszczególnych składników majątku skarżącej, podzielić należy zastrzeżenia strony skarżącej oparcia się przez organy podatkowe "bezkrytycznie" na opinii biegłych Z. G. i K. U.. Zastrzeżenia tej treści WSA w Gliwicach wyrażał w wielu wydanych w sprawach opodatkowania budowli znajdujących w podziemnych wyrobiskach górniczych wyrokach, tytułem przykładu: z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 375/15, z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 627/15, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 914/15 oraz z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1195/15. Sąd na gruncie niniejszej sprawy nie znalazł podstaw do odstąpienia od tej oceny a zatem w dalszych rozważaniach posłuży się argumentacją zawartą w ww. orzeczeniach.

Biegli wskazując metodę wyceny wyjaśnili, że wobec niemożności określenia wartości rynkowej, określają wartość odtworzeniową, ogólnie przedstawili przyjęte założenia oraz podali wzór, na podstawie którego dokonali określenia wartości, tj. W = Wk1 x Wk2 x Wk3 x Wk4. Poza tym, że wskazali, iż "Wk1" to koszt odtworzenia nowego środka trwałego, "Wk2" to stopień zużycia z przyczyn technicznych, "Wk3" to stopień zużycia z przyczyn funkcjonalnych, "Wk4" to stopień zużycia z przyczyn rynkowych - nie wyjaśnili, w jaki sposób ustalili wartość każdego z elementów środków trwałych, a przede wszystkim nie wyjaśnili dlaczego uznali, iż podane przez nich wartości nie obejmują kosztów drążenia wyrobiska. Poza podaniem ogólnej formuły obliczeniowej biegli nie podali, choćby w jednym przypadku, danych wsadowych, które posłużyły im do przeprowadzonych obliczeń. W zasadzie poprzestali na stwierdzeniu, że określona przez nich wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i nie obejmuje kosztów wytworzenia ich miejsca użytkowania, co należy rozumieć, że nie zawiera kosztów drążenia wyrobiska (str. 7 opinii).

W decyzji odwoławczej, oceniając tę opinię organ jedynie ogólnikowo wskazał, że określona w ten sposób wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i obejmuje koszty wytworzenia ich miejsca użytkowania, co należy rozumieć w ten sposób, że nie zawiera kosztów drążenia wyrobisk, tylko koszty związane z miejscem użytkowania przedmiotowych środków trwałych, co ujęto w ewidencji księgowej przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu, szczegółowe wyjaśnienia biegłych były tym bardziej konieczne, że strona podnosiła, powołując się na przykłady, że suma wartości poszczególnych elementów danego środka trwałego, w niektórych przypadkach przewyższała wartość początkową "całego" środka trwałego z rodzaju 200 KŚT.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym organ odwoławczy aprobując wypowiedź biegłych – na podstawie której dokonano ustaleń faktycznych, a która według Sądu nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 197 § 1 i 2 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien doprowadzić do wyjaśnienia przez biegłych wszystkich okoliczności mających wpływ na przyjętą podstawę opodatkowania. W tym celu winien sformułować wobec biegłych dodatkowe pytania, bacząc by udzielone odpowiedzi nie stanowiły autorytatywnego oświadczenia biegłych, ale przekonywały jako logiczna całość tj. wskazywały i wyjaśniały przesłanki, które doprowadziły biegłych do przedstawionych konkluzji. Przede wszystkim zaś opinie te winny być tak sporządzone, żeby wynikająca z nich wartość obrazowała różnicę wynikającą z przyjętych wartości początkowych a wartością stanowiącą wartość opodatkowania. Dopiero fachowe i rzetelne uzasadnienie stanowiska biegłych we wszystkich kwestiach istotnych z punktu widzenia zastosowania regulacji prawnych na płaszczyźnie podstawy opodatkowania, umożliwi organowi ocenę mocy dowodowej opinii. Jeśli zaś pozyskanie rzetelnej opinii od dotychczasowych biegłych nie będzie możliwe, organ rozważy powołanie innego biegłego (biegłych), którzy będą w stanie w sposób rzeczowy, a zarazem szczegółowy i kompleksowy ustalić ich wartość stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., precyzyjnie wypowiadając się, co do pominięcia w podstawie opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia powyższej argumentacji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 206 § 1 p.p.s.a. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., II FZ 8/11 (z glosą J. Jamiołkowskiego, s. 50–56), sformułowanie art. 206 p.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Przyjdzie wskazać, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej uchyli ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przed organem drugiej instancji (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008 r., II FZ 51/08, LEX nr 565668). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd uwzględnił skargę, przyznając rację stronie skarżącej jedynie w zakresie zarzutów dotyczących wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania. Zaaprobował natomiast w pełni - wbrew obszernie argumentowanym zarzutom skargi - stanowisko organów dotyczące przedmiotów opodatkowania, czemu dał wyraz w powyższych rozważaniach. Mając zatem na uwadze, że "częściowe uwzględnienie skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., obejmuje zarówno sytuacje określone wprost w sentencji wyroku jak i takie, gdy o częściowym uwzględnieniu skargi przesądza uzasadnienie orzeczenia" (por. postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I GZ 119/09, LEX nr 582455) Sąd uznał zasadność pomniejszenia należnych skarżącej od organu odwoławczego kosztów postępowania o 3.600 zł.