Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 867/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1 oraz  art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 2, art. 1 ,
journal: Dz.U. 2020 poz 333
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1, (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a , art. 5 ust. 1 pkt 3,  art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 6,
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2023 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2022 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2022 r., nr [...], którą określono C. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł.

Stan faktyczny sprawy kształtuje się następująco.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r., organ I instancji wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021. W jego toku organ zgromadził szereg dokumentów (w tym: wydruki z Krajowego Rejestru Sądowego i z ewidencji gruntów i budynków, sprawozdanie Zarządu z działalności Spółki, sprawozdania finansowe i ewidencję środków trwałych Spółki, akty notarialne dokumentujące nabycie przez Stronę poszczególnych nieruchomości, decyzje o udzieleniu pozwolenia na budowę) oraz w dniu [...] grudnia 2021 r. przeprowadził oględziny należących do Spółki działek, z której to czynności sporządzono protokół oraz notatkę służbową.

W następstwie tak przeprowadzonego postępowania, organ I instancji wydał w dniu [...] czerwca 2022 r. decyzję nr [...], którą określił

Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie [...]zł, do podstawy opodatkowania przyjmując: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że Spółka została założona dnia [...] grudnia 2016 r. aktem notarialnym Rep A [...], natomiast wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - [...] lutego 2017 r. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania, a działania Zarządu Spółki polegały przede wszystkim na rozpoczęciu etapu inwestycji dotyczącej budowy domków letniskowych. Odnośnie do należących do Spółki, położonych na terenie gminy P., nieruchomości ustalono zaś, że:

1) działka nr [...] obręb J. o pow. [...] m2 została nabyta [...] grudnia 2016 r., działka nr [...] obręb J. o pow. [...] m2 została nabyta [...] czerwca 2017 r., działka nr [...] obręb P. o pow. [...] m2 oraz działka nr [...] obręb P. o pow. [...] m2 zostały nabyte dnia [...] listopada 2017 r.;

2) ww. działki nr [...], [...] oraz [...] są użytkami rolnymi, natomiast działka nr [...] jest sklasyfikowana jako "Bi" inne tereny zabudowane;

3) nabyte działki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki z datą zakupu;

4) decyzją Starosty [...] nr [...] z dnia [...] października 2017 r. udzielono pozwolenia na budowę budynków rekreacji indywidualnej wraz z przynależnym zagospodarowaniem terenu obejmującego działkę nr [...], prace budowlane zostały rozpoczęte [...] listopada 2017 r.; decyzją Starosty [...] nr [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. udzielono pozwolenia na budowę kompleksu domków letniskowych - rekreacji indywidualnej wraz z obiektami towarzyszącymi na działkach nr [...] i [...], prace budowlane zostały rozpoczęte [...] czerwca 2018 r.; w dniu [...] września 2017 r. Starosta [...] wydał decyzję nr [...] udzielającą pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego, wolnostojącego z wbudowanym garażem wraz z przynależnym zagospodarowaniem terenu na działce nr [...], prace budowlane zostały rozpoczęte [...] czerwca 2018 r.

Następnie, przywołując orzecznictwo dotyczące art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), organ I instancji stwierdził, że działki nr [...] i nr [...] – sklasyfikowane jako użytki rolne – są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od momentu ich zakupu. Organ wskazał, że Spółka nabyła ww. grunty z zamiarem budowy na nich kompleksu "C. ", co wynika z przedmiotu działalności Spółki oraz sprawozdania Zarządu z działalności Spółki. Ponadto Spółka nigdy nie wykorzystywała wskazanych działek do prowadzenia działalności rolniczej, lecz wprowadziła je do ewidencji środków trwałych, pozyskała decyzje o pozwoleniu na budowę kompleksu domków letniskowych na tych działkach i w roku 2017 i 2018 rozpoczęła budowę budynków letniskowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Okoliczność, że całe działki są zagospodarowane w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, potwierdzają przeprowadzone oględziny oraz wydruki z ewidencji gruntów i budynków.

W dalszej kolejności organ I instancji wskazał, że działka nr [...] zabudowana jest budynkiem gospodarczym o powierzchni [...] m2, który pełni funkcję magazynu Spółki. Organ I instancji stwierdził także, że działka nr [...] wraz z budynkiem o powierzchni użytkowej [...] m2 jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazał, że z datą zakupu jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki, a więc istnieje związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być bowiem uznane za związane z tą działalnością. Na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie organ przedstawił analizę art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

Pismem z dnia [...] czerwca 2022 r., Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji, domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, z uwagi na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. ze zm.; dalej: "O.p.").

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2022 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy i zbadał, czy opodatkowanie nieruchomości Spółki według stawek najwyższych, tj. związanych z działalnością gospodarczą, odpowiada przepisom ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Organ przedstawił obszerną analizę pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, odwołując się przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym wskazano na kryteria pomocne dla ustalenia związku z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy wskazał, że wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a wiec na działalność rolną lub leśną. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczone zaś powinny być również te budynki i grunty, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel i stanowią integralna część przedsiębiorstwa. Organ wskazał również, że zły stan techniczny budynku nie stanowi okoliczności pozwalającej na wyłączenie lub zastosowanie odmiennej stawki podatku na podstawie art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że grunty działek nr [...], nr [...] i nr [...] objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości w decyzji organu I instancji, pomimo oznaczenia

ich w całości lub w części w ewidencji jako użytki rolne, nie są wykorzystywane zgodnie z ich oznaczeniem, nie jest na nich wykonywana działalność rolnicza, natomiast są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto w stosunku do żadnej z nieruchomości Spółki nie zapadła decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, na podstawie której trwale wyłączono ten budynek lub jego część z użytkowania. Organ I instancji zasadnie zatem przyjął, że grunty te wraz z posadowionymi na nich budynkami, oznaczonymi w ewidencji budynków jako budynki pozostałe niemieszkalne, są związane z działalnością gospodarczą, a więc podlegają opodatkowaniu stawką najwyższą; w związku z tym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także posiadane przez Spółkę budowle.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na jednolity charakter działalności Strony (tylko i wyłącznie działalność gospodarcza) oraz na okoliczności związane z należącymi do Spółki nieruchomościami, a dotyczącymi: ich nabycia, wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, pozyskania pozwoleń na budowę, rozpoczęcia i zakończenia prac budowlanych, wynajmowania turystom (począwszy od 2019 r.)

jako obiektów turystycznych/noclegowych/rekreacji. Organ zauważył, że bez wykorzystania ww. gruntów Spółka nie będzie mogła zrealizować swojego podstawowego zamierzenia gospodarczego, jakim jest osiąganie zysku z wynajmowania budynków letniskowych oraz oferowanie pozostałych usług znajdujących się na ww. działkach dla klientów. Żadnego znaczenia nie może mieć też okoliczność złego stanu budynku, na jaką powołuje się Spółka, w przypadku braku decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, utrzymywanie takiej nieruchomości jako składnika przedsiębiorstwa jest bowiem decyzją gospodarczą podatnika, nie zachodzi tu przypadek niewykorzystywania budynku z przyczyn obiektywnych, niezależnych od podatnika.

W konsekwencji, z uwagi na okoliczności dotyczące dat nabycia działek

oraz oddania budynków do użytkowania, organ odwoławczy uznał, że obowiązek podatkowy co do objętych decyzją przedmiotów opodatkowania istniał w ciągu całego 2018 r., a wyliczona przez organ I instancji wysokość zobowiązania w podatku

od nieruchomości za ten okres jest zasadna i prawidłowa. Tym samym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania zarzutów odwołania za zasadne.

Pismem z dnia [...] listopada 2022 r., Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot będący spółką prawa handlowego i ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych

jest okolicznością uzasadniającą związanie nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz błędne uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 nie może być stosowany

w przypadku podatników będących spółkami prawa handlowego;

2) art. 2 ust 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że nieruchomość, na której nie jest faktycznie wykonywana działalność gospodarcza, może stanowić nieruchomość zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej;

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, przejawiające się w zastosowaniu niekorzystnej

dla podatnika wykładni przepisów prawa oraz oparcie rozstrzygnięcia na wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym Sąd oparł rozstrzygnięcie

na takim rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które Trybunał Konstytucyjny

w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, uznał za niekonstytucyjne;

4) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy błędnego rozstrzygnięcia organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 j.t.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy

nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 t.j.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.).

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W razie niestwierdzenia ww. naruszeń, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Orzekając w tak zakreślonych granicach, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie niesporne jest, że Skarżąca w 2018 r. posiadała na terenie gminy P. następujące nieruchomości: od [...] grudnia 2016 r. działkę nr [...] obręb J., oznaczoną w ewidencji gruntów jako użytki rolne RIVa i Br-RIVa, budowaną; od [...] czerwca 2017 r. działkę nr [...] obręb J., oznaczoną w ewidencji gruntów jako użytki rolne RIVa oraz Bp; od [...] listopada 2017 r. działkę nr [...] obręb P., oznaczoną w ewidencji gruntów jako użytki rolne RIIIa, (nieobjętą zaskarżoną decyzją); od [...] listopada 2017 r. działkę nr [...] obręb P., oznaczoną w ewidencji gruntów jako Bi.

Niekwestionowane również jest, że: ww. działki zostały zaewidencjonowane

jako środki trwałe w Spółce z datą zakupu, oraz że w 2017 r. Skarżąca uzyskała trzy decyzje Starosty [...], którymi udzielono jej zgodę na budowę: budynków rekreacji indywidualnej wraz z przynależnym zagospodarowaniem terenu obejmującego działkę nr [...] (decyzja nr [...] z [...] października 2017 r.), prace budowlane zostały rozpoczęte [...] listopada 2017 r.; kompleksu domków letniskowych - rekreacji indywidualnej wraz z obiektami towarzyszącymi na działkach nr [...] i [...] (decyzja nr [...] z [...] sierpnia 2017 r.), prace budowlane rozpoczęto [...] czerwca 2018 r.; budynku mieszkalnego, wolnostojącego z wbudowanym garażem wraz z przynależnym zagospodarowaniem terenu na działce nr [...] (decyzja nr [...] z [...] września 2017 r.), prace budowlane zostały rozpoczęte [...] czerwca 2018 r. W 2019 r. nastąpiło rozpoczęcie użytkowania trzech, wzniesionych na działce nr [...], budynków rekreacji indywidualnej (powierzchnia użytkowa jednego budynku to [...] m2, w tym kondygnacji o wysokości od 1,40 m do 2,20 m – [...] m2, powyżej 2,20 m – [...] m2). Działka nr [...] jest także zbudowana budynkiem gospodarczym (magazyn Spółki) o powierzchni [...] m2. Ponadto na wskazanych działkach na dzień rozstrzygania przez organy w niniejszej sprawie znajdują się budowle w postaci tarasu, parkingu i ogrodzenia gruntu o wartości zadeklarowanej przez Spółkę na łączną kwotę [...]zł. Na działce nr [...] położony jest budynek niemieszkalny (stara hala - jak wskazuje Skarżąca) o powierzchni użytkowej [...] m2 (według pomiarów dokonanych przez organ). W stosunku do żadnej z nieruchomości Skarżącej nie zapadła decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, na podstawie której trwale wyłączono budynek lub jego część z użytkowania.

Zasadniczo spór w sprawie koncentruje się wokół trafności stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, że stanowiące własność Skarżącej nieruchomości - jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki - powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, tj. przewidzianych

dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przechodząc do rozważań w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, w myśl którego do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;

4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

W myśl art. 5 ust. 1 u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie:

od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu

na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – [...] zł od 1 m2 powierzchni (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.); od budynków lub ich części związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.); od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 (art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

W wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 - do którego odwołuje się także Skarżąca - Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko prezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie

z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów

lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał Konstytucyjny uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Powstał zatem problem doprecyzowania "związku" nieruchomości (działki gruntu) z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W literaturze prezentowany jest pogląd, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 1(a)).

Doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podjęto się w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 896/21, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. także wyrok NSA z 24 marca

2022 r., III FSK 2647/21).

W wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a

ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które

są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych,

bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r.,

SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane

do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób,

że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania

w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także

niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie

lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje

się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu

jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Zaprezentowane w powyższym wyroku stanowisko znalazło szerokie odbicie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 11 października 2022 r., III FSK 1184/21 i z 15 marca 2022 r., III FSK 3934-3936/21; wyrok WSA w Poznaniu z 2 lutego 2023 r., I SA/Po 824/22; wyrok WSA w Białymstoku z 25 listopada 2022 r., I SA/Bk 395/22). Sąd orzekający w niniejszej sprawie zajęte

w tym wyroku stanowisko także podziela, nie znajdując podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi, zmierzającej do wykazania, iż powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r. został oparty na "takim rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które Trybunał Konstytucyjny uznał za niekonstytucyjne".

Dalej, odnośnie do kwestii zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, wskazania wymaga, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości

lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca formułując katalog przedmiotów objętych podatkiem

od nieruchomości oraz podatkiem rolnym, przyjął ponadto w art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.2020.333 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.r."), że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Powyższe oznacza, że w sytuacji zajęcia użytku rolnego na działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza, należy grunty te - mimo ich klasyfikacji w ewidencji gruntów - opodatkować podatkiem od nieruchomości. Wobec tego,

przy opodatkowaniu gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, każdorazowo należy rozstrzygnąć, jaki jest ich faktyczny sposób wykorzystania. Należy mieć przy tym na względzie definicję:

- działalności rolniczej, zdefiniowanej tożsamo w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

oraz w art. 2 ust. 2 u.p.r. jako produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb oraz

- działalności gospodarczej, o jakiej jest mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l. zdefiniowanej jako działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (zgodnie z art. 3 - działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły), z wyjątkiem: działalności rolniczej lub leśnej; wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5, działalności rolników w zakresie sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze przyjmuje się zatem, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów

lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą.

Wbrew jednak argumentacji skargi, realizacja czynności składających

się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z "udostępnieniem spornych gruntów klientom Spółki". Wystarczy by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej. Uwzględnić bowiem należy, że działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, co całkowicie pomija Skarżąca w swych rozważaniach.

W orzecznictwie zasadnie podnosi się, że: <Podkreślić również należy, że wyrażenie zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku odnosić do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru realizowanych czynności. Warto jednocześnie zauważyć, że w ramach tej przesłanki ustawodawca nie posługuje się dodatkowym wyrażeniem wskazującym na trwałe,czy też wyłączne zajecie gruntu na prowadzenie działalności. Zwrot normatywny (będący określeniem nieostrym) "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniany w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, zaś stopień ten należy odnosić do specyfiki danej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r., II FSK 4369/21).Ocena istnienia takiej przesłanki wymaga każdorazowej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar z jakim dany grunt objęto w posiadanie.Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, przyjąć należy,że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny uzasadniał opodatkowanie spornych nieruchomości podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.Niewątpliwie, na co zasadnie w zaskarżonej decyzji zwrócił organ odwoławczy, działalność Skarżącej ma jednolity charakter: jest to tylko i wyłącznie działalność gospodarcza. Przedmiot działalności Skarżącej wskazany został w dziale 3 rubryka 1 informacji z rejestru przedsiębiorców jako: 55, 10, Z - hotele i podobne obiekty zakwaterowania; 55, 20, Z - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania; 55, 90, Z - pozostałe zakwaterowanie; 56, 10 - restauracje i pozostałe placówki gastronomiczne; 77, 11, Z - wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek; 77, 12, Z - wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli; 77, 21, Z - wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego; 93, 29, Z - pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna; 96, 04, Z- działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej.Okoliczność ta, w połączeniu z innymi ustaleniami poczynionymi w niniejszej sprawie, bez wątpienia uzasadnia stanowisko organu odwoławczego, że sporne działki gruntu nr [...] i [...], mimo oznaczenia ich w ewidencji gruntów (w całości lub w części) jako użytki rolne, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Wszystkie nabyte przez Skarżącą działki, w dacie ich zakupu zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, stając się – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – częścią przedsiębiorstwa Skarżącej w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, oraz umożliwiając Skarżącej ich podatkowe wykorzystanie. Skarżąca nigdy na tych gruntach nie prowadziła działalności rolniczej, lecz podejmowała czynności (zarówno prawne, jak i faktyczne) zmierzające do realizacji planowanego przedsięwzięcia gospodarczego – wytworzenia kompleksu "C. ". W tym celu, tuż po nabyciu działek, w 2017 r. pozyskała dla siebie pozwolenia na budowę budynków letniskowych rekreacji indywidualnej wraz z przynależnym zagospodarowaniem terenu na ww. działkach i odpowiednio w roku 2017 i 2018 rozpoczęła prace budowlane. W 2019r. Skarżąca wynajmowała turystom przedmiotowe nieruchomości jako obiekty turystyczne/noclegowe/rekreacji (według wydruków ze strony internetowej [...]). W okolicznościach sprawy zasadne było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że bez wykorzystania ww. gruntów Skarżąca nie będzie mogła zrealizować swojego podstawowego zamierzenia gospodarczego, jakim jest osiąganie zysku z wynajmowania budynków letniskowych oraz oferowanie pozostałych usług znajdujących się na ww. działkach dla klientów.Z kolei, w odniesieniu do działki nr [...] wraz z posadowionym na niej budynkiem niemieszkalnym, organy podatkowe słusznie przyjęły, że stanowią one nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Działka, analogicznie do pozostałych nabytych działek, zostałabowiem nabyta z majątku Skarżącej celem realizacji zaplanowanego przedsięwzięcia gospodarczego, jak również nieruchomość ta widnieje w ewidencji środków trwałych, a sam już wpis w ewidencji środków trwałych świadczy jednoznacznie o tym,że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawetjeżeli nie jest aktualnie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.W tym miejscu zauważyć należy, że z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa nie ma znaczenia argumentacja Skarżącej, że na całej nieruchomości – na działce oraz w zlokalizowanym na niej budynku – ze względu na ich zły stan techniczny, nie była prowadzona działalność gospodarcza.Z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., na podstawie art. 1a ust. 2a dodany przez art. 9 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz.U.2015.1045) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r., otrzymał następujące brzmienie: do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zapis ten zastąpił obowiązujące uprzednio unormowanie z art. 1a ust.1 pkt 3, zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.Tak więc od 2016 r. obowiązuje regulacja, w myśl której do budynków związanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się tych budynków, wobec których została wydana decyzja administracyjna o rozbiórce danego obiektu. Zmiana powyższa zakończyła spory i wątpliwości interpretacyjne dotyczące poprzedniego wyłączenia operującego, jak wyżej wskazano, formułą, że dany obiekt nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. w podatku od nieruchomości za budynek niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej może być uznany tylko taki budynek znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy, wobec którego została wydana decyzja administracyjna o rozbiórce danego obiektu. W aktach sprawy brak jest danych na temat istnienia w obrocie prawnym takiej decyzji, wobec czego argumentacja skargi nie może być uznana za uzasadnioną.Jednocześnie, mając na uwadze argumentację skargi, zauważyć należy, że użyty w omawianym na wstępie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., SK 39/19, zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine),ani nie zastępuje unormowania zawartego w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1pkt 3 ab initio. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 listopada 2022r., III FSK 5031/21: "Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu jest nieuzasadniona. (...), zwrot ten nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1.01.2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine). Interpretacja dokonana przez Trybunał Konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy".W konsekwencji stwierdzić należy, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż sporna nieruchomość (działka nr [...] oraz posadowiony na niej budynek) powinna być opodatkowana według wyższych stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność, że obecnie nieruchomość, ze względu na jej stan techniczny, nie jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie podważa rozstrzygnięcia organu odwoławczego, skoro Skarżąca kupiła ją właśnie z takim zamiarem (jako inwestycję), a obecne niewykorzystywanie stanowi de facto indywidualną decyzję Skarżącej. Wbrew zatem zarzutom Skarżącej organ rozważył te okoliczności stanu faktycznego – poczynając od nabycia nieruchomości, odnosząc do przesłanek obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.Powyższe rozważania należy także odnieść do podnoszonej przez Skarżącą kwestii niewykorzystywania w ramach prowadzonej działalności, ze względów technicznych, budynku gospodarczego (magazynu) zlokalizowanego na działce nr [...].Podsumowując, w świetle powyższego Sąd nie znalazł podstaw uwzględnienia zarzutów skargi co do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie. Co istotne, wbrew zarzutom skargi, badając okoliczności sprawy, organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych nieruchomości przez Skarżącą (przedsiębiorcę) oraz na fakcie ujęcia spornych gruntów w ewidencji środków trwałych, ale przeprowadziły analizę faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, którą to analizę dokonały w oparciu o zgromadzone dowody oraz oględziny udokumentowane protokołem i notatką służbową.Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania - w tym wskazywanych przez Skarżącą przepisów art. 121 § 1 orazart. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. - w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy uprawnione jest stwierdzenie, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów.W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy, potwierdza stanowisko organów podatkowych, że sporne nieruchomości są - odpowiednio - zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej lub związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez Skarżącą ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.Fakt, że w treści zaskarżonej decyzji odwołano się do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, oraz że podjęte przez organ rozstrzygnięcie nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej,w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji.W tym stanie sprawy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o jej oddaleniu.Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić również należy, że wyrażenie zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku odnosić do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru realizowanych czynności. Warto jednocześnie zauważyć, że w ramach tej przesłanki ustawodawca nie posługuje się dodatkowym wyrażeniem wskazującym na trwałe,

czy też wyłączne zajecie gruntu na prowadzenie działalności. Zwrot normatywny (będący określeniem nieostrym) "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniany w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, zaś stopień ten należy odnosić do specyfiki danej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r., II FSK 4369/21).

Ocena istnienia takiej przesłanki wymaga każdorazowej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar z jakim dany grunt objęto w posiadanie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, przyjąć należy,

że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny uzasadniał opodatkowanie spornych nieruchomości podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

Niewątpliwie, na co zasadnie w zaskarżonej decyzji zwrócił organ odwoławczy, działalność Skarżącej ma jednolity charakter: jest to tylko i wyłącznie działalność gospodarcza. Przedmiot działalności Skarżącej wskazany został w dziale 3 rubryka 1 informacji z rejestru przedsiębiorców jako: 55, 10, Z - hotele i podobne obiekty zakwaterowania; 55, 20, Z - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania; 55, 90, Z - pozostałe zakwaterowanie; 56, 10 - restauracje i pozostałe placówki gastronomiczne; 77, 11, Z - wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek; 77, 12, Z - wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli; 77, 21, Z - wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego; 93, 29, Z - pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna; 96, 04, Z

- działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej.

Okoliczność ta, w połączeniu z innymi ustaleniami poczynionymi w niniejszej sprawie, bez wątpienia uzasadnia stanowisko organu odwoławczego, że sporne działki gruntu nr [...] i [...], mimo oznaczenia ich w ewidencji gruntów (w całości lub w części) jako użytki rolne, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Wszystkie nabyte przez Skarżącą działki, w dacie ich zakupu zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, stając się – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – częścią przedsiębiorstwa Skarżącej w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, oraz umożliwiając Skarżącej ich podatkowe wykorzystanie. Skarżąca nigdy na tych gruntach nie prowadziła działalności rolniczej, lecz podejmowała czynności (zarówno prawne, jak i faktyczne) zmierzające do realizacji planowanego przedsięwzięcia gospodarczego – wytworzenia kompleksu "C. ". W tym celu, tuż po nabyciu działek, w 2017 r. pozyskała dla siebie pozwolenia na budowę budynków letniskowych rekreacji indywidualnej wraz z przynależnym zagospodarowaniem terenu na ww. działkach i odpowiednio w roku 2017 i 2018 rozpoczęła prace budowlane. W 2019r. Skarżąca wynajmowała turystom przedmiotowe nieruchomości jako obiekty turystyczne/noclegowe/rekreacji (według wydruków ze strony internetowej [...]). W okolicznościach sprawy zasadne było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że bez wykorzystania ww. gruntów Skarżąca nie będzie mogła zrealizować swojego podstawowego zamierzenia gospodarczego, jakim jest osiąganie zysku z wynajmowania budynków letniskowych oraz oferowanie pozostałych usług znajdujących się na ww. działkach dla klientów.

Z kolei, w odniesieniu do działki nr [...] wraz z posadowionym na niej budynkiem niemieszkalnym, organy podatkowe słusznie przyjęły, że stanowią one nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Działka, analogicznie do pozostałych nabytych działek, została

bowiem nabyta z majątku Skarżącej celem realizacji zaplanowanego przedsięwzięcia gospodarczego, jak również nieruchomość ta widnieje w ewidencji środków trwałych, a sam już wpis w ewidencji środków trwałych świadczy jednoznacznie o tym,

że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet

jeżeli nie jest aktualnie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu zauważyć należy, że z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa nie ma znaczenia argumentacja Skarżącej, że na całej nieruchomości – na działce oraz w zlokalizowanym na niej budynku – ze względu na ich zły stan techniczny, nie była prowadzona działalność gospodarcza.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., na podstawie art. 1a ust. 2a dodany przez art. 9 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz.U.2015.1045) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r., otrzymał następujące brzmienie: do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zapis ten zastąpił obowiązujące uprzednio unormowanie z art. 1a ust.1 pkt 3, zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Tak więc od 2016 r. obowiązuje regulacja, w myśl której do budynków związanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się tych budynków, wobec których została wydana decyzja administracyjna o rozbiórce danego obiektu. Zmiana powyższa zakończyła spory i wątpliwości interpretacyjne dotyczące poprzedniego wyłączenia operującego, jak wyżej wskazano, formułą, że dany obiekt nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. w podatku od nieruchomości za budynek niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej może być uznany tylko taki budynek znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy, wobec którego została wydana decyzja administracyjna o rozbiórce danego obiektu. W aktach sprawy brak jest danych na temat istnienia w obrocie prawnym takiej decyzji, wobec czego argumentacja skargi nie może być uznana za uzasadnioną.

Jednocześnie, mając na uwadze argumentację skargi, zauważyć należy, że użyty w omawianym na wstępie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., SK 39/19, zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine),

ani nie zastępuje unormowania zawartego w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1

pkt 3 ab initio. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 listopada 2022r., III FSK 5031/21: "Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu jest nieuzasadniona. (...), zwrot ten nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1.01.2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine). Interpretacja dokonana przez Trybunał Konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy".

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż sporna nieruchomość (działka nr [...] oraz posadowiony na niej budynek) powinna być opodatkowana według wyższych stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność, że obecnie nieruchomość, ze względu na jej stan techniczny, nie jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie podważa rozstrzygnięcia organu odwoławczego, skoro Skarżąca kupiła ją właśnie z takim zamiarem (jako inwestycję), a obecne niewykorzystywanie stanowi de facto indywidualną decyzję Skarżącej. Wbrew zatem zarzutom Skarżącej organ rozważył te okoliczności stanu faktycznego – poczynając od nabycia nieruchomości, odnosząc do przesłanek obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.

Powyższe rozważania należy także odnieść do podnoszonej przez Skarżącą kwestii niewykorzystywania w ramach prowadzonej działalności, ze względów technicznych, budynku gospodarczego (magazynu) zlokalizowanego na działce nr [...].

Podsumowując, w świetle powyższego Sąd nie znalazł podstaw uwzględnienia zarzutów skargi co do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie. Co istotne, wbrew zarzutom skargi, badając okoliczności sprawy, organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych nieruchomości przez Skarżącą (przedsiębiorcę) oraz na fakcie ujęcia spornych gruntów w ewidencji środków trwałych, ale przeprowadziły analizę faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, którą to analizę dokonały w oparciu o zgromadzone dowody oraz oględziny udokumentowane protokołem i notatką służbową.

Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania - w tym wskazywanych przez Skarżącą przepisów art. 121 § 1 oraz

art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. - w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy uprawnione jest stwierdzenie, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy, potwierdza stanowisko organów podatkowych, że sporne nieruchomości są - odpowiednio - zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej lub związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez Skarżącą ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Fakt, że w treści zaskarżonej decyzji odwołano się do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, oraz że podjęte przez organ rozstrzygnięcie nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej,

w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji.

W tym stanie sprawy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o jej oddaleniu.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).