Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2946/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2018 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za luty i marzec 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Skarżąca" "Spółka" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ("NUS") z dnia [...] września 2016 r., określającą w podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za luty - marzec 2014r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

NUS decyzją z dnia [...] września 2016 r. określił Stronie kwotę do zapłaty za luty - marzec 2014 r., wynikającą z wystawionych w tych miesiącach faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji od strony podmiotowej. Organ stwierdził, iż Strona nie dokonała rzeczywistej sprzedaży usług pośrednictwa handlowego na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą we W. ("B.") oraz G. Sp. z o.o. z siedzibą w T. ("G."). Tym samym NUS uznał faktury wystawione na rzecz ww. podmiotów za faktury "puste", tj. niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Biorąc powyższe pod uwagę, organ pierwszej instancji w przedmiotowej decyzji dokonał rozliczenia, uwzględniając dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT", stwierdzając, że Strona jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz ww. podmiotów.

Pismem z dnia 21 września 2016 r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie:

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie wobec Spółki, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że usługi spedycji na rzecz podmiotów: B. oraz G. były faktycznie wykonywane przez Spółkę dla polskiego podmiotu K. Sp. j. z siedzibą w W. ("K."), podczas gdy opisane w fakturach VAT wystawionych dla wskazanych podmiotów usługi zostały faktycznie wykonane dla podmiotów będących zleceniodawcami, tj. B. oraz G., co ma istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, co znaczy, że organ podatkowy bezzasadnie zastosował sankcyjny przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do realnie wykonanych transakcji pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, co ma istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej Dz. U. Nr 173. poz. 1807. z późn. zm. (dalej: u.s.d.g.) w związku z art. 291c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613. z późn. zm., obecnie Dz. U. z 2017r., poz. 201), dalej "O.p.", poprzez brak zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej;

- art. 79a ust. 6, 7 i 8 w związku z art. 79a ust. 1 u.s.d.g. w związku z art. 291c O.p., poprzez doręczenie Podatnikowi błędnie wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, podczas gdy przepisy u.s.d.g. wyraźnie określają dokładną treść upoważnienia i konsekwencje jego błędnego sporządzenia,

- art. 80 ust. 1 u.s.d.g. w związku z art. 291c O.p., poprzez dokonanie czynności kontrolnych u przedsiębiorcy nie w obecności kontrolowanego łub osoby przez Niego upoważnionej, podczas gdy istnieje ustawowy obowiązek wy konania tych czynności w jego obecności;

- art. 80a u.s.d.g. w związku z art. 291c O.p., poprzez dokonanie czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego, podczas gdy istnieje ustawowy obowiązek przeprowadzenia kontroli u przedsiębiorcy, tj. w jego siedzibie lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego podatnika;

- art. 80 b zd. 1 u.s.d.g. w związku z art. 291c O.p., poprzez dokonanie czynności kontrolnych w Spółce w sposób opieszały i zakłócający jej funkcjonowanie, podczas gdy istnieje ustawowy obowiązek przeprowadzenia czynności kontrolnych u przedsiębiorcy w sposób sprawny i możliwie niezakłócający funkcjonowania;

- art. 82 ust. 1 zd. 1 u.s.d.g. w związku z art. 291c O.p., poprzez równoczesne podjęcie i przeprowadzenie dwóch kontroli podatkowych, podczas gdy istnieje ustawowy zakaz równoczesnych kontroli;

- art. 83 ust. 1 u.s.d.g. w związku z art. 291c O.p., poprzez złamanie ograniczeń czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, podczas gdy kontrola taka może trwać maksymalnie 48 dni roboczych,

- art. 140 § 1 O.p. w zw. z art. 212 i art. 216 O.p., poprzez brak skutecznego wydania postanowień o przedłużeniu kontroli podatkowej;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów z naruszeniem dyrektyw dokonywania oceny dowodów, co przełożyło się na dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, a w efekcie zakwestionowanie wykonanych przez spółkę usług spedycji na rzecz podmiotów B. oraz G. i stwierdzenie, że usługi te były faktycznie wykonywane przez Spółkę na rzecz K.;

• art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 292 i art. 291c O.p., poprzez uznanie w protokole kontroli podatkowej zapisów w prowadzonych przez Spółkę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży VAT za okres od lutego do maja 2014 r. za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej w Spółce potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe, co ma istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji,

- art. 178 i art. 179 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez wyłączenie, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. z akt postępowania podatkowego dokumentów dotyczących postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki, w szczególności:

a. wyciągu z decyzji znak: [...] wydanej w dniu [...] września 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wobec G.;

b. wyciągu z decyzji znak: [...] wydanej w dniu [...] lutego 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wobec G.,

c. decyzji znak: [...] wydanej w dniu [...] kwietnia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wobec G.,

d. wyciągu z analizy zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń postępowania kontrolnego znak: [...] prowadzonego wobec G. wykonanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] sierpnia 2014 r., a także brak zapewnienia Spółce czynnego udziału w postępowaniu poprzez brak możliwości wypowiedzenia się przez Stronę, co do zebranego materiału dowodowego wyłączonego z akt postępowania, a dotyczącego jej bezpośrednich kontrahentów, w szczególności G., podczas gdy organ, wydając decyzję, oparł się w głównej mierze m.in. na decyzji wydanej wobec ww. kontrahenta, co uniemożliwiło Spółce należytą obronę swych praw,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego decyzji, tj. powołanie przez organ wydający decyzję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. jego krótką wykładnię i pobieżne wskazanie, że z ustalonego stanu faktycznego wynika konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy organ jest zobowiązany do dokładnego uzasadnienia przyjęcia konkretnego przepisu, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie może ograniczyć się do powołania artykułu czy paragrafu oraz krótkiej, niejasnej wykładni. Powinien on również w swoim uzasadnieniu zawrzeć umotywowaną ocenę stanu faktycznego, a także jasno wskazać związek zachodzący pomiędzy tą oceną a treścią przyjętego rozstrzygnięcia;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to poprzez z góry powzięte założenie o nieuczciwości Spółki i próbę wykazania, pomimo istnienia dowodów przemawiających na korzyść Spółki i braku przeciwdowodów, że usługi spedycji na rzecz podmiotów: B. oraz G. były faktycznie wykonywane przez Spółkę dla polskiego podmiotu K. a zatem, że faktury wystawione na rzecz ww. podmiotów stanowią "puste faktury",

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., gdyż poprzez naruszenie wskazanych reguł doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego określonych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie przez organ pierwszej instancji, Skarżący wskazał, iż usługi spedycji na rzecz podmiotów: B. oraz G. były faktycznie wykonywane przez Stronę dla polskiego podmiotu K., podczas gdy usługi określone na wystawionych przez Stronę fakturach na rzecz ww. podmiotów zostały faktycznie wykonane, co ma istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Odnośnie naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik Podatnika podkreślił, iż całe postępowanie oparto na treści dokumentów zgromadzonych w aktach kontroli uprzednio przeprowadzonej u Strony. Tymczasem cała kontrola podatkowa od dnia jej wszczęcia obarczona była poważną wadą proceduralną i została przeprowadzona niezgodnie z obowiązującymi zasadami wykonywania kontroli u przedsiębiorcy.

Pełnomocnik Skarżącego wskazał na brak zawiadomienia Strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, pomimo obowiązku ustawowego w tym zakresie oraz doręczenie Spółce błędnie wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, podczas gdy przepisy u.s.d.g. wyraźnie określają treść upoważnienia i konsekwencje jego błędnego sporządzenia, co ma istotny wpływ na prawidłowość przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego. Mianowicie art. 79a ust. 6 u.s.d.g. wyraźnie wskazuje, co powinno zawierać upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, zaś doręczone Stronie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia 10 czerwca 2014 r. zawiera widoczne błędy. Nie jest bowiem prawidłowym wskazanie w podstawie prawnej art. 281 § 1 i art. 283 § 1 O.p., gdyż moment podjęcia czynności kontrolnych u przedsiębiorcy został opisany w art. 79a ust. 1 w związku z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. Konsekwencją jest więc wszczęcie i przeprowadzenie kontroli podatkowej na podstawie niewłaściwej ustawy, co skutkuje nieważnością ustaleń tejże kontroli. Podobnie w ocenie pełnomocnika Strony rzecz się ma w zakresie upoważnienia do kontroli wydanego w dniu 16 lipca 2014 r. Tu znamienne jest naruszenie treści art. 79a ust. 6 pkt 7 u.s.d.g., tj. daty rozpoczęcia kontroli. W miejscu na wpisanie tej daty widnieje data 10 czerwca 2014 r., pomimo że datą doręczenia tego upoważnienia jest data 16 lipca 2014 r. Z informacji organu podatkowego z dnia 16 lipca 2014 r. o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli wynika, że upoważnienie do kontroli z dnia 16 lipca 2014 r. dotyczyło "objęcia okresem kontroli podatkowej u kontrolowanego okresu 01.05-30.06.2014r.". Według pełnomocnika, skoro organ podatkowy poinformował ponownie Stronę o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, rozszerzając jej zakres, to musiał mieć w dniu 16 lipca 2014 r. już stwierdzone nieprawidłowości podczas kontroli wszczętej według organu podatkowego w dniu 10 czerwca 2014 r. Skarżący podkreślił, że stwierdzenie tych nieprawidłowości w tamtym czasie nie było możliwe. W ocenie pełnomocnika Strony, jeżeli jednak wiadomym jest, że ich nie było, a i sam organ podatkowy nie podaje w podstawie prawnej informacji z dnia 16 lipca 2014 r., to znaczy, że zgodnie z art. 282c § 2 O.p. wcale nie rozszerzył kontroli podatkowej o nowy okres, tylko wszczął nową kontrolę podatkową za nowy okres. Co oznacza w konsekwencji, że w miejscu wskazanym w upoważnieniu na wpisanie daty rozpoczęcia kontroli podana została błędna data.

Pełnomocnik Spółki ponadto zarzucił, iż kontrolujący dokonali czynności kontrolnych u przedsiębiorcy nie w obecności kontrolowanego lub osoby przez Niego upoważnionej, podczas gdy istnieje ustawowy obowiązek wykonania tych czynności w jego obecności.

W przedmiotowym odwołaniu pełnomocnik Strony zarzucił też, iż kontrolujący dokonali czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego, podczas gdy istnieje ustawowy obowiązek przeprowadzenia kontroli u przedsiębiorcy, tj. w jego siedzibie lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę, co ma istotny wpływ na prawidłowość przeprowadzonej kontroli podatkowej.

Ponadto pełnomocnik Strony podniósł, iż organ podatkowy równocześnie podjął i przeprowadził dwie kontrole podatkowe, podczas gdy istnieje ustawowy zakaz przeprowadzania równoczesnych kontroli.

Skarżący zarzucił przekroczenie ustawowych limitów czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, podczas gdy kontrola taka może trwać maksymalnie 48 dni roboczych. Powyższe, zdaniem Skarżącego, ma istotny wpływ na prawidłowość przeprowadzonej kontroli podatkowej.

Pełnomocnik Strony zarzucił także nieprawidłowe przedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej, gdyż postanowienia:

- z dnia [...] listopada 2014 r., znak: [...], przedłużające kontrolę podatkową do dnia 28 stycznia 2015 r.;

- z dnia [...] stycznia 2015 r., znak: [...], przedłużające kontrolę podatkową do dnia 26 marca 2015 r.,

- z dnia [...] marca 2015 r., znak: 1[...], przedłużające kontrole podatkową do dnia 29 maja 2015 r.,

- z dnia [...] maja 2015 r., znak: [...], przedłużające kontrolę podatkową do dnia 31 lipca 2015 r.,

- z dnia [...] lipca 2015 r., znak: [...], przedłużające kontrolę podatkową do dnia 30 września 2015 r.,

- z dnia [...] września 2015 r., znak: [...], przedłużające kontrolę podatkową do dnia 30 listopada 2015 r.,

nie zostały doręczone we właściwy sposób, a tym samym nie zostały we właściwy sposób wprowadzone do obrotu prawnego, tj. przed datą wyznaczonego terminu załatwienia sprawy. Spółka otrzymała bowiem ww. pisma już po datach wyznaczonych na termin zakończenia kontroli podatkowej. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik Strony stoi na stanowisku, iż doręczając postanowienia o przedłużeniu kontroli podatkowej Spółce po dacie wyznaczonego wcześniej zakończenia sprawy, organ naruszył podstawowe przepisy procesowe i należy jednoznacznie oraz bez najmniejszych wątpliwości stwierdzić, że przedłużenia terminu załatwienia sprawy zostały dokonane nieskutecznie, a w konsekwencji, wszystkie czynności dokonane przez organ podatkowy po dacie dotyczącej pierwszego z nieprawidłowo doręczonych postanowień są również nieskuteczne. Oznacza to również, że wszelki materiał dowodowy zebrany po konkretnej dacie, nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Na potwierdzenie podnoszonej tezy pełnomocnik wskazał na stanowiska sądów administracyjnych w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co przełożyło się na dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, a w efekcie zakwestionowanie wykonanych przez Spółkę usług spedycji na rzecz podmiotów: B. oraz G. i stwierdzenie, że usługi te były faktycznie wykonywane przez Spółkę dla polskiego podmiotu, tj. K..

Pełnomocnik Spółki zarzucił także naruszenie art. 193 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Stronę rejestrach sprzedaży za okres od lutego do maja 2014 r. za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej oraz z zakresem postępowania podatkowego w Spółce potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe.

W zakresie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. pełnomocnik Strony zauważył, iż w treści decyzji organu pierwszej instancji brak jest prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, ograniczającego się do powołania przez organ pierwszej instancji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz jego krótką wykładnię i pobieżne wskazanie, że z ustalonego stanu faktycznego wynika konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy organ jest zobowiązany do dokładnego uzasadnienia przyjęcia konkretnego przepisu, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie może ograniczyć się do powołania artykułu czy paragrafu oraz krótkiej, niejasnej wykładni.

W dniach: 12 grudnia 2016 r. i 27 marca 2017 r. wpłynęły do organu pisma pełnomocnika Strony stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w których w całości powtórzono zarzuty podniesione w odwołaniu.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, iż Strona w kontrolowanym okresie wystawiła na rzecz B. oraz G. faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług pośrednictwa w transporcie drogowym o łącznej wartości netto 1.643.537.94 zł i podatek VAT w wysokości 378.013.68 zł. Podatnik w ramach usług świadczonych na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych i krajowych zawierał umowy z polskimi przewoźnikami, których przedmiotem był przewóz oleju napędowego zgodnie z normą PN-EN 590, benzyny zgodnie z normą PN-EN 228, z miejsca nadania do miejsca dostawy. Dowodami na dokonaną usługę transportową był list CMR sporządzony na odcinku Litwa, Łotwa - S., list CMR obejmujący odcinek krajowy np. S. - W., bądź magazyny N., M., P., a także zlecenia spedycyjne wystawiane przez Stronę na rzecz polskiego przewoźnika, zawierające termin i miejsce załadunku, rozładunku, rodzaj ładunku, dokument e-AD wystawiany przez stronę litewską, raport odbioru towarów akcyzowych czy certyfikat jakości paliwa. Organ ustalił, iż usługi transportu zlecane przez G., B. i K. następnie były podzlecane polskim firmom

DIAS wskazał, iż z dowodów zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku kontroli przeprowadzonej wobec R. Sp. z o.o. ("R.") w zakresie podatku od towarów i usług za okres do listopada do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do maja 2014 r. wynikało, że R. została w październiku 2013 r. zakupiona przez P. i K. S. (współwłaścicieli K.). Prezesem zarządu został M. P. i, który występował jednocześnie jako spedytor w firmie K.. W marcu 2014 r. sprzedano udziały w R. na rzecz firmy luksemburskiej. R. wystawiła na rzecz K. w okresie od 11 lutego 2014 r. do 14 maja 2014 r. około 398 faktur na sprzedaż oleju napędowego na kwotę około 251 mln zł. Równocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] stwierdził, że R. w okresie od listopada 2013 r. do maja 2014 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż była jedynie firmą uczestniczącą w papierowym obiegu faktur pomiędzy kontrahentami zagranicznymi a K.. Zakup paliwa rzekomo dokonywany przez R. był finansowany przez K., która do stycznia 2014 r. zajmowała się organizacją jego transportu. Natomiast w następnych miesiącach w celu ukrycia tego faktu, jak też wydłużenia ilości podmiotów rzekomo biorących udział w transporcie paliwa, posłużono się Spółką.

Z ustalonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. łańcuchu firm biorących udział w obrocie fakturami wynika również, iż B. nie składała deklaracji VAT-7, a tym samym nie deklarowała w ogóle obrotu i podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur.

DIAS podniósł, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowania kontrolne zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] września 2014 r. oraz z dnia [...] lutego 2015 r., w których stwierdzono, że G. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż była jedynie firmą uczestniczącą w papierowym obiegu faktur pomiędzy kontrahentami zagranicznymi a K. i pełniła rolę "znikającego podatnika"' w łańcuchu dostaw paliwa sprowadzanego z Litwy. Ustalono, że G. nie została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. jako podatnik VAT i VAT-UE, nie wywiązywała się z obowiązku składania deklaracji VAT, nie rozliczyła podatku należnego z tytułu wystawianych przez siebie faktur VAT, nie przedstawiła do kontroli żadnych ksiąg podatkowych ani dokumentów źródłowych, jak również nie figurowała jako podatnik podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Ponadto w ramach wymiany informacji litewska administracja podatkowa udostępniła umowę kupna - sprzedaży paliwa z dnia 10 października 2013 r., nr 2013/10/10-1 zawartą przez G. z litewską firmą U., w ramach której firma U. dokonywała załadunku towarów należących do G., który był zobowiązany dostarczyć sprawny technicznie pojazd (własny bądź wynajęty). Ponadto ujawniono także umowę kupna - sprzedaży paliwa z dnia 1 stycznia 2014 r. nr 13-12-28 z litewską firmą A., w ramach której towary były przekazywane G. z terminalu zlokalizowanego pod adresem w M., zaś transport towaru miał dokonywać nabywca lub wynajęci przez niego przewoźnicy.

DIAS wskazał, iż organ pierwszej instancji dokonał sprawdzenia, kto na etapie transportu paliwa był rzeczywistym właścicielem transportowanego oleju napędowego. W tym zakresie ustalono dwutorowy schemat, inny dla transportu towaru a inny dla samego nabycia towaru. W zakresie transportu paliwa, na podstawie dokumentów przewozowych CMR ustalono, że odbiorcą oleju napędowego na odcinku Litwa - S.i był G., zaś na odcinku S. - W. nadawcą towaru był G. i O. Sp. z o.o., zaś odbiorcą towaru był K.. Z kolei w zakresie samej sprzedaży paliwa ustalono, że G. wystawiała w tym samym dniu fakturę na sprzedaż paliwa na rzecz K.(1)Sp. z o.o., która następnie wystawiała fakturę na rzecz R., a ta ostatnia firma wystawiała fakturę na rzecz K.. Powyższe ustalenia doprowadziły organ pierwszej instancji do ustalenia, że paliwo jechało z Litwy i Łotwy do S., gdzie dokonywano odprawy celnej, a następnie jechało bezpośrednio do K. lub wskazanych przez tę firmę podmiotów gospodarczych. Tymczasem na etapie odprawy celnej w S. prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel przechodziło kilkukrotnie wskutek wystawiania faktur przez G. na rzecz K.(1)Sp. z o.o., przez K.(1)Sp. z o.o. na rzecz R. oraz przez R. na rzecz K..

Zdaniem DIAS Strona zajmowała się pośrednictwem w transporcie paliwa poprzez faktyczne wynajmowanie polskich przewoźników, którzy dysponowali odpowiednim taborem do transportu paliwa pochodzącego z Litwy lub Łotwy i dokonywali jego fizycznego przewozu. DIAS wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie nie jest przedmiotem sporu fakt wykonania usługi transportowej, gdyż opierając się na dokumentacji przewozowej, czy zeznaniach świadków w postaci pracowników Strony czy podwykonawców Podatnika, nie sposób jest uznać, iż nie dokonywano transportu towarów. Organ odwoławczy za wątpliwe uznał świadczenie prze Stronę usługi pośrednictwa w transporcie na rzecz B. oraz G.. Organ drugiej instancji stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek dowodów na to, iż ww. podmioty zleciły pośredniczenie w transporcie towaru. DIAS uznał, iż faktury VAT wystawione przez Stronę na łączną wartość 1.645,032,21 zł i podatek VAT w wysokości 378.127.38 zł. mające dokumentować usługę pośrednictwa w transporcie paliwa świadczoną na rzecz ww. kontrahentów nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawartych pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi.

Organ drugiej instancji za znamienne uznał, że poza fakturami VAT wystawionymi na rzecz B. oraz G., a także dowodami płatności dokonanymi z polskich banków i urzędów pocztowych nie istnieją żadne inne dowody potwierdzające współpracę Strony z ww. kontrahentami. DIAS zwrócił uwagę na okoliczność, iż pomimo pochodzenia zleceń na wykonanie usług transportu towarów od ww. zleceniodawców, mechanizm dotyczący tych zleceń był jednakowy. A. B. (Prezes Skarżącej) otrzymywał zlecenie telefonicznie lub mailem, w którym wskazywano miejsce załadunku i ilość samochodów. DIAS zaznaczył, iż nie potrafiono wskazać żadnej osoby reprezentującej zleceniodawcę, z którym nawiązano kontakt. A. B., będąc jedyną osobą kontaktową z podmiotami, na rzecz których świadczył usługę pośrednictwa transportu, nie potrafił wskazać osoby informującej go o miejscu przeznaczenia towaru, które było wskazywane na dokumentach CMR. Dodatkowo kontrahenci każdorazowo akceptowali miejsce rozładunku, pomimo że zdarzały się sytuacje przekierowania kierowców na polecenie K., zaś A. B. informował zleceniodawcę o zmianie miejsca przeznaczenia poprzez wystawienie faktury, nie informował na bieżąco i nie ustalał każdorazowo zmian miejsca rozładunku, bo akceptowane było każde miejsce rozładunku, którego kontrahenci nie kwestionowali. Powyższe DIAS uznał za niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, że organizator transportu, zlecający jego wykonanie, poza dyspozycją przewozu, nie uczestniczy w jego procesie i nie jest zainteresowany miejscem zakończenia tego transportu.

Ponadto DIAS wskazał, że zatrudnieni w firmie Podatnika pracownicy nigdy nie kontaktowali się z kontrahentami, nigdy nie widzieli ani nie byli świadkami wizyt czy rozmów. P. T. zajmujący się organizacją transportu u Strony kontaktował się telefonicznie jedynie z polskimi podwykonawcami i na podstawie ustnych informacji pochodzących od A. B. informował podwykonawców o szczegółach trasy. W ocenie Organu odwoławczego powyższe oznacza, iż jedynie prezes zarządu Strony posiada wiedzę o swoich zleceniodawcach. DIAS wskazał, iż na pytanie, z kim z ramienia kontrahentów rozmawiał czy negocjował warunki, A. B. nie potrafił wskazać żadnej osoby. Nigdy też nie doszło do osobistego kontaktu pomiędzy stronami uwidocznionymi na badanych fakturach VAT. Tym samym jedynym dowodem potwierdzającym istnienie transakcji pomiędzy Podatnikiem a B., G. miały być faktury VAT. W ocenie DIAS powyższe wobec wyjaśnionych okoliczności sprawy trudno jest uznać za potwierdzające usługi zaistniałe pomiędzy tymi podmiotami.

Organ drugiej instancji podkreślił, iż na podważenie autentyczności transakcji zawieranych z krajowymi podmiotami, tj. B. oraz G. ma także wpływ fakt, iż nie zostały z nimi sporządzone jakiekolwiek pisemne umowy, podczas gdy transakcje opiewały na wysokie kwoty.

Zdaniem DIAS kolejną okolicznością potwierdzającą fakt, iż nie doszło do świadczenia usługi pośrednictwa w transporcie paliwa pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach VAT jest fakt, iż niezależnie od tego, skąd Strona otrzymywała zlecenie, to zawsze firma K. decydowała o miejscu rozładunku paliwa transportowanego, gdyż była odbiorcą nabywanego paliwa. DIAS wskazał na treść zeznania A. B. na okoliczności współpracy z B. oraz G., z których wynikało, iż przedmiotem współpracy z tymi podmiotami był transport paliwa z Litwy do Polski, którego odbiorcą najczęściej był K. i to z tym podmiotem uzgadniał miejsce rozładunku w Polsce. DIAS podkreślił, iż powyższe potwierdzają także przesłuchani przewoźnicy, którzy wskazywali na A. B. oraz P. T. jako na osoby wskazujące miejsca załadunku czy rozładunku towaru. Powyższe w ocenie DIAS oznaczało, że to K. decydował o transporcie towaru, którego zgodnie z dokumentacją CMR był odbiorcą. DIAS podniósł, iż M. P. i, były prezes zarządu R. oraz spedytor w K., wyjaśnił, że R. sprzedawała paliwo K., lecz nie organizowała transportu, gdyż tym zajmowała się Strona. Ponadto M. P. i kontaktował się ze Spółką w celu przekazania informacji w sprawie zmiany miejsca przeznaczenia paliwa. Powyższe w ocenie DIAS oznacza, iż czynny udział w ustalaniu szczegółów transportu paliwa brała właśnie firma K., co z kolei wobec nie przedstawienia jakichkolwiek dowodów potwierdzających zaangażowanie kontrahentów, wyklucza faktyczny udział B. i G. w procesie zlecania przewozu towaru. Zdaniem Organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie niewątpliwie potwierdza, iż ww. podmioty nie były faktycznymi nabywcami usług pośrednictwa w transporcie.

DIAS podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie uznano, iż usługi uwidocznione na spornych fakturach VAT świadczone były na rzecz podatnika i w tym zakresie organ pierwszej instancji wskazał na K.. W ocenie Organu odwoławczego wyjaśnione w sprawie okoliczności potwierdzają stawianą tezę w tym zakresie przez NUS. DIAS zaznaczył, iż w łańcuchu dostaw paliwa, którego początek znajduje się u kontrahenta litewskiego lub łotewskiego, wyjaśniono na podstawie umowy kupna - sprzedaży paliwa z dnia 10 października 2013 r., zawartej pomiędzy litewską firmą U. a G., że to G. miał dostarczać pojazd (własny bądź wynajęty). Także w umowie kupna - sprzedaży paliwa z dnia 1 stycznia 2014 r. zawartej między G. a litewską firmą A. transportu paliwa miał dokonywać G. lub wynajęci przez niego przewoźnicy. Według DIAS powyższe zaś oznaczało, że transport towaru miał organizować G., a nie podmiot litewski czy łotewski. Tym samym wykluczył jako organizatora transportu podmiot litewski czy łotewski. Organ zwrócił uwagę, iż z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynikało, że G. był podmiotem nieprowadzącym faktycznej działalności w zakresie obrotu olejem napędowym, który pełnił jedynie rolę "znikającego podatnika", niedeklarującego należnego podatku z tytułu transakcji nabycia paliwa. W ocenie DIAS należało zatem wykluczyć i ten podmiot jako organizujący transport.

Organ drugiej instancji zaznaczył, iż kolejnym podmiotem w łańcuchu firm nabywających paliwo był R., zaś M. P. i były prezes zarządu R. wskazał w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 29 stycznia 2015 r., że nie organizował transportu paliwa, lecz to Spółka zajmowała się organizacją paliwa kupowanego przez K. od R.. W zakresie ustaleń podmiotu organizującego transport paliwa począwszy od podmiotów litewskich, łotewskich do odbiorcy paliwa, tj. do K. ani kontrahent litewski, łotewski, ani G., B., ani R. nie organizowały jego przewozu, wręcz każdy z tych podmiotów wskazywał na organizację transportu przez swojego poprzednika. Podkreślił, iż dopiero w relacji R. - K. ujawniono, iż organizacją transportu paliwa nabywanego od R. miała zająć się firma K., czego dowodem są zeznania M.P., P i K. S., a także prezesa zarządu Strony. Według Organu odwoławczego, skoro udało się jedynie ujawnić, iż to K., nabywając paliwo od R., organizowała jego transport za pośrednictwem Strony, to prawidłowym było przypisanie organizacji tego transportu właśnie K..

DIAS stwierdził, iż w realiach rozpatrywanej sprawy dowody wskazują jednoznacznie, że Podatnik zadbał jedynie o formalną stronę zakwestionowanych transakcji, nie przykładając żadnej wagi do aspektu legalności świadczonych usług, jak też nie podjął jakichkolwiek działań zabezpieczających własny interes. DIAS wskazał, iż Podatnik działał w pełnym zaufaniu w stosunku do swoich kontrahentów, bowiem nie zawarł z nimi jakiejkolwiek umowy pisemnej, podczas gdy transakcje pośrednictwa w transporcie opiewały na wielomilionową wartość. Ponadto DIAS podniósł, iż Podatnik nie przywiązywał także żadnej wagi do kontaktów osobistych z kontrahentami, gdyż jak wskazał kontaktował się z nimi telefonicznie, lecz jednocześnie nie podał żadnych danych tych osób. W ocenie DIAS powyższe okoliczności nie korespondują ze wzorcem rzetelnego przedsiębiorcy, który upewnia się, z kim dokonuje transakcji, zanim przerzuci opodatkowanie na terytorium innego kraju.

DIAS stwierdził, iż decyzja NUS z dnia [...] września 2016 r., określająca w podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty za łuty - marzec 2014r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zawiera uchybień stanowiących podstawę do jej uchylenia i dlatego też należało utrzymać ją w mocy. DIAS zarzuty odwołania uznał za niemające oparcia w obowiązujących przepisach prawa, ani też w okolicznościach faktycznie zaistniałych w sprawie. Organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości w ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postepowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 79 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c O.p., poprzez brak zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, pomimo obowiązku ustawowego w tym zakresie, co ma istotny wpływ na prawidłowość przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego;

- art. 79a ust. 6, 7 i 8 w zw. z art. 79a ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c O.p., poprzez doręczenie Spółce błędnie wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, podczas gdy przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie określają dokładną treść upoważnienia i konsekwencje jego błędnego sporządzenia, co ma istotny wpływ na prawidłowość przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego;

- art. 80 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c O.p., poprzez dokonanie czynności kontrolnych u przedsiębiorcy nie w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej, podczas gdy istnieje ustawowy obowiązek wykonania tych czynności w jego obecności, co ma istotny wpływ na prawidłowość przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego;

- art. 80a u.s.d.g. w zw. z art. 291c O.p., poprzez dokonanie czynności kontrolnych w siedzibie organu podatkowego, podczas gdy istnieje ustawowy obowiązek przeprowadzenia kontroli u przedsiębiorcy, tj. w jego siedzibie lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę, co ma istotny wpływ na prawidłowość przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego;

- art. 80b zd. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c O.p., poprzez dokonanie czynności kontrolnych w Spółce w sposób opieszały i zakłócający jej funkcjonowanie, podczas gdy istnieje ustawowy obowiązek przeprowadzenia czynności kontrolnych u przedsiębiorcy w sposób sprawny i możliwie niezakłócający funkcjonowania Spółki, co ma istotny wpływ na prawidłowość przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego;

- art. 82 ust. 1 zd. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 291c O.p., poprzez równoczesne podjęcie i przeprowadzenie dwóch kontroli podatkowych, podczas gdy istnieje ustawowy zakaz równoczesnych kontroli, co ma istotny wpływ na prawidłowość przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego;

- art. 83 ust. 1 u.s.d.g. w zw, z art. 291c O.p., poprzez złamanie ograniczeń czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, podczas gdy kontrola taka może trwać maksymalnie 48 dni roboczych, co ma istotny wpływ na prawidłowość przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego;

- art. 140 § 1 O.p. w zw. z art. 212 i 216 O.p., poprzez brak skutecznego wydania postanowień o przedłużeniu kontroli podatkowej, przez co przedłużenie kontroli podatkowej nie wywołało skutków prawnych;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów z naruszeniem dyrektyw dokonywania oceny dowodów, co przełożyło się na dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, a w efekcie zakwestionowanie wykonanych przez Spółkę usług spedycji na rzecz podmiotów: B. oraz G. i stwierdzenie, że usługi te były faktycznie wykonywane przez Spółkę dla polskiego podmiotu K.;

- art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 292 i art. 291c O.p., poprzez uznanie w protokole kontroli podatkowej zapisów w prowadzonych przez Spółkę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży VAT za miesiące od lutego do maja 2014 roku za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej w Spółce potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ podatkowy pierwszej instancji czego nie zauważył organ drugiej instancji za rzetelne i niewadliwe,

- art. 178 i art. 179 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez wyłączenie, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r, znak [...] z akt postępowania podatkowego, dokumentów dotyczących postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki, w szczególności: wyciągu z decyzji znak [...] wydanej w dniu [...] września 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wobec G.; wyciągu z decyzji znak [...] wydanej w dniu [...] lutego 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wobec G.; decyzji znak [...] wydanej w dniu [...] kwietnia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wobec G.; wyciągu z analizy zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń postępowania kontrolnego znak [...] prowadzonego wobec G. - wykonanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] sierpnia 2014 r. a także brak zapewnienia Spółce czynnego udziału w postępowaniu poprzez brak możliwości wypowiedzenia się przez Spółkę co do zebranego materiału dowodowego wyłączonego z akt postępowania, a dotyczącego jej bezpośrednich kontrahentów, w szczególności G., podczas gdy organ pierwszej instancji, czego nie zauważył organ drugiej instancji, wydając decyzję, oparł się w głównej mierze m.in. na decyzji wydanej wobec w. kontrahenta, co uniemożliwiło Spółce należytą obronę swych praw;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to poprzez z góry powzięte założenie o nieuczciwości Spółki i próbę wykazania, pomimo istnienia dowodów przemawiających na korzyść Spółki i braku przeciwdowodów, że usługi spedycji na rzecz podmiotów: B. oraz G. były faktycznie wykonywane przez Spółkę dla polskiego podmiotu K., a zatem, że faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotów stanowią "puste faktury".

- art. 108 ust. 1 VAT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie wobec Spółki, z uwagi na to, że organ podatkowy pierwszej instancji, czego nie zauważył organ drugiej instancji, uznał, że usługi spedycji na rzecz podmiotów: B. oraz G. były faktycznie wykonywane przez Spółkę dla polskiego podmiotu K., podczas gdy opisane w fakturach VAT wystawionych dla wskazanych podmiotów usługi zostały faktycznie wykonane dla podmiotów będących zleceniodawcami, tj. B. oraz G., co ma istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji organu drugiej instancji, co znaczy, że organ podatkowy pierwszej instancji, czego nie zauważył organ drugiej instancji, bezzasadnie zastosował sankcyjny przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do realnie wykonanych transakcji pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, co ma istotny wpływ na wynik sprawy;

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 4 lipca 2018 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał argumentację zawartą w skardze. Za niezasadne i nieznajdujące odzwierciedlenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie uznał stanowisko Organów, iż materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie pozwolił na stwierdzenie, że Strona nie dokonała rzeczywistej sprzedaży usług pośrednictwa handlowego na rzecz B. oraz G.. W ocenie pełnomocnika wnioski Organów są konsekwencją nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które skutkowało zebraniem niekompletnego, niepełnego materiału dowodowego w sprawie. Skarżąca w toku prowadzonego postępowania przedstawiła informacje oraz dokumenty potwierdzające, iż usługi przez niego wykonane były świadczone na rzecz podmiotu wskazanego na fakturze.

W ocenie pełnomocnika nielogiczne jest stanowisko Organu, który pomimo braku obiekcji w przedmiocie wykonanych usług, co potwierdzają przedstawione dokumenty, kwestionuje podmioty, na rzecz których usługi te były świadczone, jedynie w oparciu o uznanie, iż Organ posiada wątpliwości w zakresie działalności tych podmiotów.

Pełnomocnik Skarżącej zarzucił, iż DIAS, rozpoznając przedmiotową sprawę naruszył również art. 108 ustawy o VAT oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż A. B. jest obowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur, pomimo iż w niniejszej sprawie nie doszło do rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków. Skarżący podniósł, iż Organy nie wskazały obiektywnych, realnych korzyści podatkowych, które strona miałaby uzyskać w wyniku podejmowanych działań, na podstawie wystawionych na rzecz określonych podmiotów faktur, bowiem, czego organ nie kwestionuje usługi transportowe rzeczywiście zostały wykonane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd, badając legalność zaskarżonego aktu, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji DIAS. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wyjaśnienie, czy faktury wystawione przez Stronę na rzecz G. i B. dokumentują usługi pośrednictwa w transporcie paliwa rzeczywiście wykonane na rzecz powyższych kontrahentów.

W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że doszło do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wyjaśnienia wymaga natomiast, na czyją rzecz zostały owe usługi wykonane. Zdaniem Strony sporne faktury dokumentują świadczenie usług na rzecz G. i B., w ocenie organów usługi świadczone były na rzecz K..

Nie zgadzając się z stanowiskiem organów, Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 120 O.p., 121 O.p., art. 122 O.p., 178 O.p., art. 179 O.p. w związku z art. 123 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzutami tymi skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wzywając stronę do złożenia wyjaśnień i przesłuchując świadków, w tym pracowników Skarżącej, gromadząc dokumenty od obcych administracji podatkowych. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, co przesądza, że dowody pochodzące z innych postępowań, po włączeniu ich w poczet materiału dowodowego, stały się dowodami w tej sprawie.

Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podmioty wskazane w spornych fakturach tj. G. i B. nie były zleceniodawcami usług pośrednictwa w transporcie, na które opiewają faktury wystawione przez Stronę o łącznej wartości netto 1.643.537.94 zł i podatek VAT w wysokości 378.013.68 zł.

Okolicznościami, które w ocenie Sądu przemawiają za prawidłowością stanowiska organów są w szczególności:

1) zeznania A. B., prezesa Skarżącej, który nie miał żadnej wiedzy na temat swoich rzekomych zleceniodawców, nie posiadał tez żadnej dokumentacji świadczącej o relacjach handlowych z G. i B..

A. B. przesłuchiwany był 15 października a więc w krótkim czasie po wystawieniu przez Skarżącą spornych faktur w miesiącach luty i marzec 2014 r.

Przesłuchiwany wskazał, że głównymi zleceniodawcami usług były firmy K.(2)z Niemiec oraz T. z Łotwy, reszty nie pamiętał. Przy doborze zleceniodawców kierowano się czynnikiem finansowym transakcji oraz wiarygodnością firm potwierdzaną własnym wywiadem przeprowadzanym wśród znanych przedsiębiorców. Prezes Strony wyjaśnił, że poszczególne zlecenia otrzymywał telefonicznie, on był jedyną osobą kontaktową ale nie pamiętał, z kim rozmawiał. Nie otrzymywano też żadnych dokumentów związanych z konkretnym zleceniem, wszystkie informacje przekazywane były telefonicznie. Były przypadki kiedy nie doszło do zawarcia transakcji po przeprowadzonych negocjacjach, ale nazw firm nie pamiętał.

A. B. wyjaśnił, iż kontakty handlowe z G. nawiązano telefonicznie z inicjatywy tej firmy. Nie pamiętał nazwiska osoby, która się z nim kontaktowała, jednakże uważa, że nawiązała z nim kontakt, ponieważ znała lokalny rynek. Prezes Skarżącej nie pamiętał, aby znal tę firmę przed rozpoczęciem z nią współpracy. Umowa została zawarta ustnie, warunki negocjował osobiście, ale nie pamiętał, kto reprezentował kontrahenta. Nigdy nie spotkał się osobiście z osobami reprezentującymi firmę G.. Przedmiotem umowy było zorganizowanie transportu ON z Litwy do Polski. Odbiorcą transportowanego paliwa była firma K. z W., paliwo w Polsce było rozładowywane w różnych miejscach. A. B. nie pamiętał wartości ani ilości transakcji zawartych z firmą G. Sp. z o.o. Spółka otrzymywała zlecenia telefonicznie, które odbierał osobiście, lecz nie pamiętał nazwiska osoby, która się z nim kontaktowała. A. B. nie otrzymywał żadnych dokumentów związanych z konkretnym zleceniem, wszystkie informacje przekazywane były telefonicznie. Natomiast Spółka wysyłała do kontrahenta w formie elektronicznej dokument zawierający informację o przewoźnikach dokonujących rzeczywiście transportu, w celu wydania towaru właściwej osobie, który odsyłany był mailem do firmy G.. A. B. otrzymywał zlecenie na przewiezienie paliwa z Litwy z konkretnego adresu do Polski, ale miejsce rozładunku w Polsce uzgadniał z odbiorcą paliwa, czyli z firmą K. z W., która wskazywała adres dostarczenia paliwa wg CMR. Płatności za wykonywane usługi dokonywane były przelewem z rachunku bankowego firmy na konto Spółki na podstawie faktur. A. B. nie pamiętał, kiedy przerwał współpracę z firmą G., a powodem był brak zleceń.

W przypadku natomiast nawiązania współpracy z B., A. B. zeznał, iż ww. firma skontaktowała się z nim telefonicznie, jednakże nie pamiętał nazwiska osoby odpowiedzialnej za nawiązanie kontaktu. Prezes Skarżącej uważa, że B. nawiązała z nim kontakt, ponieważ znała lokalny rynek, mogło to być np. przez firmę K. z W., ale również przez inne lokalne firmy tj. W. z W., R. z S., S. z S., R. z S.. A. B. nie pamiętał, aby znal firmę B. przed rozpoczęciem z nią współpracy, umowa została zawarta ustnie, warunki tej umowy negocjował on, ale nie pamiętał, kto reprezentował kontrahenta, nigdy nie spotkał się osobiście z osobami reprezentujący mi tę spółkę. Przedmiotem umowy było zorganizowanie transportu ON z Litwy do Polski, zaś odbiorcą transportowanego paliwa była K. z W., paliwo w Polsce było rozładowane w różnych miejscach, lecz nie pamiętał wartości ani ilości transakcji zawartych z B.. Spółka otrzymywała zlecenia telefonicznie, A. B. odbierał je osobiście, ale nie pamiętał nazwiska osoby, która się z nim kontaktowała. Prezes Spółki nie otrzymywał żadnych dokumentów związanych z konkretnym zleceniem, wszystkie informacje przekazywane były telefonicznie. Natomiast Spółka wysyłała do kontrahenta w formie elektronicznej dokument zawierający informację o przewoźnikach dokonujących rzeczywiście transportu, w celu wydania towaru właściwej osobie, który odsyłany był mailem do firmy B.. A. B. otrzymywał zlecenie na przewiezienie paliwa z Litwy z konkretnego adresu do Polski, ale miejsce rozładunku w Polsce uzgadniał z odbiorcą paliwa, czyli z firmą K. z W., która wskazywała adres dostarczenia paliwa wg dokumentu CMR. Płatności za wykonywane usługi dokonywane były przelewem z rachunku bankowego firmy B. na konto Spółki na podstawie faktur. A. B. nie pamiętał, kiedy przerwał współpracę z B., ale powodem był brak zleceń.

W trakcie przesłuchania A. B. zeznał jako prezes Skarżącej i wskazał, że wydatki związane z rozpoczęciem działalności, zakupem mebli czy koncesji finansowane były z pożyczki udzielonej przez P. S. oraz z kapitału zakładowego tej spółki. Zakładając Spółkę, A. B. nie miał żadnych ustaleń z K., zaś przypadkiem i zbiegiem okoliczności było, że wszystkie zlecenia otrzymywane z różnych krajów, tj. z Niemiec, Czech, Łotwy czy Litwy zawsze dotyczyły transportu paliwa, którego odbiorcą była K..

2) zeznania pracowników zatrudnionych w Spółce, którzy na polecenie prezesa Skarżącej świadczyli także pracę na jej rzecz i nie mieli żadnego kontaktu ze spornymi kontrahentami - E. R. G. i B. kojarzy wyłącznie z nazw, które prezes przekazywał jej celem wystawienia faktur na rzecz tych podmiotów. Również P. T. zlecenia otrzymywał wyłącznie od A. B., gdyż ze zleceniodawcami kontaktował się wyłącznie prezes.

3) informacje na temat dwóch spornych podmiotów:

Z ustalonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. łańcuchu firm biorących udział w obrocie fakturami wynika również, iż B. nie składała deklaracji VAT-7, a tym samym nie deklarowała w ogóle obrotu i podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur.

Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowania kontrolne zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] września 2014 r. oraz z dnia [...] lutego 2015 r., w których stwierdzono, że G. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż była jedynie firmą uczestniczącą w papierowym obiegu faktur pomiędzy kontrahentami zagranicznymi a K. i pełniła rolę "znikającego podatnika"' w łańcuchu dostaw paliwa sprowadzanego z Litwy. Ustalono, że G. nie została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. jako podatnik VAT i VAT-UE, nie wywiązywała się z obowiązku składania deklaracji VAT, nie rozliczyła podatku należnego z tytułu wystawianych przez siebie faktur VAT, nie przedstawiła do kontroli żadnych ksiąg podatkowych ani dokumentów źródłowych, jak również nie figurowała jako podatnik podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Ponadto w ramach wymiany informacji litewska administracja podatkowa udostępniła umowę kupna - sprzedaży paliwa z dnia 10 października 2013 r., nr 2013/10/10-1 zawartą przez G. z litewską firmą U., w ramach której firma U. dokonywała załadunku towarów należących do G., który był zobowiązany dostarczyć sprawny technicznie pojazd (własny bądź wynajęty). Ponadto ujawniono także umowę kupna - sprzedaży paliwa z dnia 1 stycznia 2014 r. nr 13-12-28 z litewską firmą A., w ramach której towary były przekazywane G. z terminalu zlokalizowanego pod adresem w M., zaś transport towaru miał dokonywać nabywca lub wynajęci przez niego przewoźnicy.

4) fakt, że poza fakturami wystawionymi na rzecz G. i B. oraz dowodami płatności dokonanymi na rzecz Skarżącej z polskich banków nie istnieją żadne inne dowody potwierdzające współpracę Strony z ww. kontrahentami; mimo wielomilionowych transakcji kontrahenci ci nie zawarli żadnej umowy o współpracę, która odnosiłaby się do obowiązków stron czy ceny za usługi;

5) fakt, że pomimo pochodzenia zleceń na wykonanie usług transportu towarów od dwóch różnych zleceniodawców, mechanizm dotyczący tych zleceń był jednakowy - A. B. otrzymywał zlecenie telefonicznie, w którym wskazywano miejsce załadunku, ilość samochodów, przy czym prezes, jedyna osoba kontaktująca się ze zleceniodawcami nie potrafił wskazać żadnej osoby reprezentującej usługobiorcę;

6) fakt, że niezależnie od tego, od kogo Strona otrzymywała zlecenie, zawsze firma K. decydowała o miejscu rozładunku paliwa transportowanego, gdyż była odbiorcą nabywanego paliwa. A. B. na okoliczności współpracy z G. i B., wskazał, że przedmiotem współpracy z tymi podmiotami był transport paliwa z Litwy do Polski, którego odbiorcą najczęściej był K. sp. j. i to z tym podmiotem uzgadniał miejsce rozładunku w Polsce;

7) zeznania przewoźników, w których wskazywali osoby z firmy K. (np. dyspozytora) oraz P. T. jako na osoby wskazujące na miejsca załadunku czy rozładunku towaru; przewoźnicy wskazywali także, iż wcześniej obsługiwali K. i że nawiązali współpracę ze Spółką po przekazaniu ich kontaktu przez K.;

8) fakt, że czynny udział w ustalaniu szczegółów transportu paliwa brała firma K. - zeznający w dniu 29 stycznia 2015 r. M. P. i były prezes zarządu R. oraz spedytor w firmie K. wyjaśnił, że zajmował się organizacją zamówień zakupów paliwa oraz organizacją transportu na potrzeby spółki R., która nabywała olej napędowy od K.(1)Sp. z o.o.. T.(1) i M. i następnie sprzedawała go na rzecz K., wliczając w cenę paliwa wartość jego transportu. Jednakże w przedmiocie transportu nie było żadnych uzgodnień, a R. nie organizowała transportu. M. P. i zeznał, że Spółka organizowała transport paliwa zakupywanego przez K. od R.. M. P. i, będąc pracownikiem K., kontaktował się ze Stroną w celu przekazania informacji w sprawie zmiany miejsca przeznaczenia;

9) fakt, że zlecający usługi pośrednictwa w transporcie, poza dyspozycją przewozu, nie uczestniczyli w jego procesie i nie byli zainteresowani miejscem zakończenia tego transportu – G. i B. każdorazowo akceptowali miejsce rozładunku, pomimo że zdarzały się sytuacje przekierowania kierowców na polecenie K., zaś A. B. informował zleceniodawcę o zmianie miejsca przeznaczenia poprzez wystawienie faktury, nie informował na bieżąco i nie ustalał każdorazowo zmian miejsca rozładunku, bo akceptowane było każde miejsce rozładunku, którego kontrahenci nie kwestionowali.

Reasumując, Sąd tak jak i organy podatkowe, nie daje wiary, że realnym jest zawieranie wielomilionowych transakcji z podmiotami, o których Strona nie ma żadnej wiedzy, nie zna osób uprawionych do ich reprezentacji, nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej zarówno kontrahentów, jak i kontaktów handlowych, z którym de facto nie uzgadnia szczegółów przebiegu realizacji usługi, powołując się przy tym jedynie na kontakt telefoniczny, bez jakiejkolwiek weryfikacji.

Jednocześnie w ocenie Sądu całokształt okoliczności ustalonych w sprawie, znajdujących odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym pozwalał na uznanie, że faktycznym zleceniodawcą usług pośrednictwa w transporcie była K., jak bowiem wskazują zeznania świadków, to ta spółka miała czynny udział w ustalaniu szczegółów transportu paliwa.

Ponadto organy prześledziły ciąg transakcji sprzedaży paliwa, które miało być przedmiotem transportu, bazując na materiale dowodowym zebranym m.in. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku kontroli prowadzonych wobec R. i G.. Jak wskazano powyżej, organy ustaliły, że G. w dniu 10 października 2013 r. zawarła umowę kupna - sprzedaży paliwa nr 2013/10/10-1 z litewską firmą U., w której ustalono, że to G. dostarcza sprawny technicznie pojazd (własny bądź wynajęty). Także w umowie kupna - sprzedaży paliwa z dnia 1 stycznia 2014 r. zawartej między G. a litewską firmą A. transportu paliwa miał dokonywać G. lub wynajęci przez niego przewoźnicy. Powyższe zaś oznaczało, że transport towaru miał organizować G., a nie podmiot litewski czy łotewski. Skoro zaś wykluczono jako organizatora transportu podmiot litewski, łotewski, wskazać należy, iż z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynikało, że G. był "podmiotem znikającym", nieprowadzącym faktycznej działalności w zakresie obrotu olejem napędowym, który nie zadeklarował należnego podatku z tytułu transakcji nabycia paliwa. Trafnie wiec organy wykluczyły i ten podmiot, jako organizujący transport. Kolejnym podmiotem w łańcuchu firm nabywających paliwo był R., tymczasem M. P. i, były prezes zarządu R., a jednocześnie pracownik K., wskazał w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 29 stycznia 2015 r., że nie organizował transportu paliwa, lecz to Skarżąca zajmowała się organizacją paliwa kupowanego przez K. od R.. Tym samym wykazano, że podmiotem organizującym transport paliwa nie był podmioty litewski czy łotewski, G. i R., lecz organizacją transportu paliwa nabywanego od R. miała zająć się firma K., czego dowodem są zeznania M.P., ale także P i K. S. oraz prezesa zarządu Strony.

Reasumując, dokumenty CMR oraz ujawnione okoliczności współpracy Skarżacej z K. oraz z polskimi przewoźnikami, niewątpliwie wskazują, iż to K., nabywając paliwo od R., organizowała jego transport. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że K. nie współpracowała z G. i B., gdyż przesłuchani współwłaściciele K. nie potwierdzili tej współpracy (zeznania P. S. z dnia 18 grudnia 2014 r. i K. S. z dnia 19 grudnia 2014 r.). Wykluczyć zatem należało, iż odbiorca paliwa zlecał transport G. i B., którzy następnie zlecali tę usługę Skarżącej, skoro K. nie potwierdziła współpracy z tymi podmiotami, na rzecz których wystawiono sporne w sprawie faktury za pośrednictwo w transporcie. Trafnie wiec organy uznały, że jedynym ujawnionym podmiotem organizującym transport paliwa był K. i to z tym podmiotem ustalano wszelkie szczegóły transportu.

Końcowo wskazać należy, że Skarżąca, pomimo iż nie poszukiwała żadnych zleceń, to już w pierwszej dekadzie istnienia otrzymała zlecenia i to od razu na milionowe kwoty. Następnie K. udostępniła swoja bazę kontrahentów – przewoźników, z którymi współpracowała przed powstaniem Spółki. Uznać wiec należy, że z założenia Skarżąca miała realizować pośrednictwo w transporcie na rzecz K., co potwierdza też fakt, że Strona nie pozyskała żadnego kontrahenta, który nie byłby związany z transportem paliwa nabywanego przez K..

Wobec powyższych ustaleń uprawnione było uznanie przez organy, że stosunek prawny zlecenia usług pośrednictwa w transporcie łączył Skarżącą z K., a nie z G. i B., co przesądza, że sporne faktury nieprawidłowo jako usługobiorcę wskazywały na te podmioty.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez oparcie się na treści dokumentów zgromadzonych w aktach kontroli uprzednio przeprowadzonej u Strony, podczas gdy cała kontrola podatkowa od dnia jej wszczęcia obarczona była poważną wadą proceduralną i została przeprowadzona niezgodnie z obowiązującymi zasadami wykonywania kontroli u przedsiębiorcy, Sąd wskazuje, iż uznaje go za bezpodstawny. Odnieść się w pierwszej kolejności należy do zarzucanego braku zawiadomienia Strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, pomimo obowiązku ustawowego w tym zakresie, gdyż zdaniem Skarżącej, skoro z treści upoważnienia do kontroli wynikał zakres: "rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług", to kontrola nie mogła dotyczyć: "zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług" i tym samym organ winien zawiadomić Stronę o zamiarze wszczęcia kontroli. Sąd podziela w tym zakresie pogląd DIAS i wskazuje, iż zakres kontroli jednoznacznie odnosił się do obliczeń podatku od towarów i usług zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do maja 2014 r. Skoro więc w deklaracji VAT-7 za kwiecień - maj 2014 r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, to trudno jest uznać, iż organ pierwszej instancji, formułując zakres kontroli, mógł mieć inny zamiar niż weryfikacja kwot podatku do zwrotu. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, iż kontrola podatkowa została wszczęta z naruszeniem przepisów proceduralnych i jest obarczona wadą dyskwalifikującą dowody zebrane w jej trakcie.

Odnośnie doręczenia Podatnikowi błędnie wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w którym wskazano w podstawie prawnej art. 281 § 1 i art. 283 § 3 O.p., podczas gdy moment podjęcia czynności kontrolnych u przedsiębiorcy wskazuje art. 79a ust. 1 w związku z art. 77 ust. 1 ustawy o sdg, wskazać należy, co następuje.

Sąd podziela stanowisko organu, iż regulacje proceduralne zawarte w O.p. pozostawały aktualne w trakcie całego okresu prowadzenia kontroli u Podatnika, a także w toku postępowania podatkowego. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, iż przepisy O.p. pozostawały w niezgodności z przepisami ustawy o sdg i z tego względu nieprawidłowo wskazano w podstawie prawnej przepisy O.p.Odnośnie natomiast zarzutu wykonania czynności kontrolnych w siedzibie organu pierwszej instancji bez obecności kontrolowanego lub osoby przez Niego upoważnionej zauważyć należy, iż w dniu 10 czerwca 2014 r. Prezes kontrolowanej Spółki wydal kontrolującym akta i dokumenty dot. zakresu prowadzonej kontroli, argumentując ten fakt brakiem możliwości zapewnienia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych i jednocześnie wyraził zgodę na przeprowadzenie niniejszej kontroli w siedzibie organu podatkowego. Powyższe nie stało w sprzeczności, aby umocowany przedstawiciel kontrolowanej Spółki uczestniczył w każdej czynności podejmowanej przez kontrolujących, w tym także w badaniu dokumentów i ewidencji. Bezzasadnym pozostaje również zarzut strony dot. opieszałości prowadzenia kontroli – okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia podjętego przez organy w sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutu Strony odnośnie równoczesnego podjęcia i przeprowadzenia dwóch kontroli podatkowych, Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 284 § 1 O.p. wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany ustanowić pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli, jeżeli nie ustanowił pełnomocnika ogólnego lub szczególnego. W ocenie organu odwoławczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dopełnił każdemu z ww. warunków. Fakt, iż na jednym egzemplarzu upoważnienia nie dokonano adnotacji, której dokonuje się dopiero po podpisaniu przez kontrolowanego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i jego doręczeniu (a więc w sytuacji gdy egzemplarz upoważnienia został już kontrolowanemu doręczony i on pozostaje jego dysponentem), pozostaje bez wpływu na dalszy bieg sprawy. Natomiast wpisanie na upoważnieniu znak [...] z dnia i 6.07.2014 r. jako daty rozpoczęcia kontroli - 10.06.2014 r. pozostaje w zgodzie ze stanem faktycznym, gdyż przedmiotowa kontrola została faktycznie wszczęta w powyższym dniu. a w dniu 16.07.2014 r. jedynie rozszerzono jej zakres, informując stronę, iż niezmiennym pozostaje podstawa do niepowiadamiania, tj. fakt, iż dotyczy ona zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie pozostaje oczywistym prowadzenie jednej kontroli podatkowej obejmującej swoim zakresem "Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 01.02.2014 r. - 30.06.2014 r.". Ponadto powyższy zarzut nie ma żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w skarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji.

Odnośnie zarzutu przekroczenia ustawowych limitów czasu trwania kontroli, która nie dotycząc "zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług", mogła trwać jedynie 48 dni roboczych, Sąd podnosi, iż zarzut ten także nie mógł być uwzględniony, gdyż po pierwsze okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygniecie zawarte w skarżonej decyzji. Ponadto Sąd podziela pogląd DIAS, iż zakresem kontroli podatkowej objęto rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2014 r., które u Podatnika kończyło się zadysponowaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Tym samym nie było wątpliwym, iż wszczęto kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług, zaś kontrola w tym zakresie nie podlega ograniczeniom czasu jej prowadzenia.

Nie można także zgodzić się z zarzutem Podatnika o przekroczeniu zakresu kontroli wynikającym z upoważnienia do kontroli podatkowej z dnia 10.06.2014 r. i z dnia 16.07.2014 r., gdyż jak powyżej wskazano, zakresem kontroli objęto rozliczenie podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień i maj 2014 r., zaś Podatnik za te okresy rozliczeniowe zadeklarował w złożonych deklaracjach VAT-7 zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Tym samym kontrolą podatkową objęto to rozliczenie i zakresem kontroli było sprawdzenie prawidłowości zadeklarowanego zwrotu podatku, stąd też nie doszło do zarzucanego przekroczenia zakresu kontroli podatkowej.

Odnośnie zarzutu nieprawidłowego przedłużenia Podatnikowi terminu zakończenia kontroli podatkowej, gdyż postanowienia: z dnia [...] listopada 2014r" znak: [...], przedłużające kontrolę podatkową do dnia 28 stycznia 2015 r., z dnia [...] stycznia 2015 r., znak: [...]. przedłużające kontrolę podatkową do dnia 26 marca 2015 r., z dnia [...] marca 2015 r., znak: [...], przedłużające kontrole podatkową do dnia 29 maja 2015 r., z dnia [...] maja 2015 r., znak: [...], przedłużające kontrolę podatkową do dnia 31 lipca 2015 r., z dnia [...] lipca 2015 r., znak: [...], przedłużające kontrolę podatkową do dnia 30 września 2015 r., z dnia [...] września 2015 r., znak: [...], przedłużające kontrolę podatkową do dnia 30 listopada 2015 r. nie zostały doręczone we właściwy sposób, a tym samym nie zostały we właściwy sposób wprowadzone do obrotu prawnego, tj. przed datą wyznaczonego terminu załatwienia sprawy, Sąd podnosi, co następuje. Powyższe okoliczności ponownie nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w sprawie. Okoliczności te dotycząc bowiem kontroli, a dokładnie mówiąc, czasu jej trwania, zaś przedmiotem rozstrzygnięcia jest merytoryczna decyzja DIAS. Ponadto podzielić należy pogląd organu, iż organ pierwszej instancji wystosował każde z ww. postanowień przed upływem terminu zakończenia kontroli podatkowej, a tym samym wypełnił dyspozycję z art. 284b O.p. Zgodnie z ww. przepisem kontrola powinna być zakończona w terminie wskazanym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia. Termin ten jest jednakże tylko przewidywanym, a ponadto może być wydłużony. Wobec tego, na kontrolującym spoczywa również obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli w podanym wcześniej terminie oraz obowiązek podania przyczyny przedłużenia i nowego terminu, jeśli termin zakończenia kontroli ma ulec wydłużeniu. W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie przedłużenie kontroli podatkowej było niezbędne w celu realizacji zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Pogląd ten należy podzielić, gdyż zasada prawdy materialnej jest w tym przypadku najważniejsza i ma prymat nad zasadą szybkości postępowania kontrolnego. Podkreślić należy, ze wskazanie przyczyn przedłużenia terminu zakończenia kontroli ma jedynie charakter informacyjny dla kontrolowanego, a kontrolowany nie ma możliwości kwestionowania zasadności podanych przyczyn przedłużenia oraz nowego terminu zakończenia kontroli, chyba że kontrolujący nie poda takich przyczyn lub wskaże przyczyny w żaden sposób niezwiązane z istotą kontroli. Sąd uznaje, iż organ pierwszej instancji wykazał takie okoliczności sprawy, które uzasadniały konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i z tego względu stosownymi postanowieniami przedłużano termin zakończenia kontroli podatkowej z uwagi na konieczność przeprowadzenia dalszych środków dowodowych pozwalających na całkowite zrealizowanie zakresu przedmiotowej kontroli.

Niezasadny, zdaniem Sądu, jest także zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Stronę rejestrach sprzedaży za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy nie udowodniono, że zapisy w rejestrach nie odzwierciedlają stanu faktycznego czy też realnych transakcji handlowych, ani tym bardziej nie udowodniono, że rejestry sprzedaży nie odpowiadały ustawowym elementom, jakie zawierają ewidencje, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że wprawdzie rejestry sprzedaży Skarżącej odpowiadały ustawowym elementom, jakie zawierają ewidencje, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, niemniej jednak w świetle ustaleń zakończonego skarżoną decyzją postępowania, zapisy w rejestrach sprzedaży nie odzwierciedlają stanu faktycznego i realnych transakcji. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowiodło, a Sąd te ustalenia podziela, że nie dochodziło do świadczenia usług na rzecz G. i B., czego konsekwencją było błędne ewidencjonowanie faktur potwierdzających usługi, które nie zaistniały pomiędzy Skarżącą a tym podmiotami, co oznacza że księgi w powyższym zakresie były nierzetelne.

Odnośnie zaś argumentacji pełnomocnika Strony, iż organ podatkowy nie zapewnił Spółce czynnego udziału w postępowaniu, poprzez wyłączenie z akt sprawy materiałów dowodowych w postaci decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. i ustaleń postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec G., podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydając rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie oparł się w głównej mierze m.in. na decyzji wydanej wobec ww. kontrahenta Podatnika, podnieść należy, iż postępowanie organów podatkowych zgodne było w tym zakresie z przepisami prawa, tj. art. 178 i 179 O.p. Ponadto na etapie postępowania odwoławczego, DIAS postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. znak: [...] włączył do akt sprawy m.in. ww. decyzję, a więc Strona miała możliwość zapoznania się z Jej treścią.

W ocenie Sądu na uwagę nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 120, 121 i 122 O.p.

W ocenie Sądu skarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa – zostały one prawidłowo przywołane w jej podstawie. Decyzja i sposób prowadzenie postępowania w sprawie realizuje ponadto zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Tego faktu nie zmienia negatywna ocena tej decyzji przez Skarżącą, dla której owa decyzja jest niekorzystna. Poprawność rozstrzygnięcia zawartego w decyzji zarówno w zakresie ustaleń stanu faktycznego, jego oceny, jak i subsumpcji stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew zarzutom skargi, poddaje się weryfikacji i jest dla Sądu zrozumiała. Skarżona decyzja w wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p., a niezadowolenie Strony z zapadłego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu DIAS dokonał prawidłowej wykładni i niewadliwie zastosował w sprawie przywołane w skardze jako naruszone przepisy ustawy o VAT.

Podkreślić jednak należy, w kontekście przywołanych regulacji, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, kto był faktycznym odbiorca usług.

Mając na względzie fakt zaakceptowania przez Sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w sprawie, sprowadzających się do tego, że zlecającym Skarżącej usługi pośrednictwa w transporcie była w rzeczywistości spółka krajowa - K., nie zaś G. i B., uznać należy, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Celem zrozumienia istoty art. 108 ustawy o VAT należy dokonać analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112 tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawS.PańS.Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. ze zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację.

Powołany przepis stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87, Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 19; z dnia 19 września 2000r. w sprawie C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53; z dnia 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007, s. I-2425, pkt 23; z dnia 18 czerwca 2009r. w sprawie C-566/07 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV, Zb. Orz. 2009 s. I-5295, pkt 26; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, pkt 33; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Stroy trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, pkt 29; z dnia 11 kwietnia 2013r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite; postanowienie z dnia 4 lipca 2013r. w sprawie C-572/11, Menidzherski biznes reshenia OOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, pkt 23).

Po pierwsze, postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24). W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Genius, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35). Z powyższego wynika, że wystawca i odbiorca faktury dotyczącej dostawy, która rzeczywiście nie została zrealizowana, nie znajdują się w porównywalnej sytuacji (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie ŁWK, pkt 56; w sprawie Rusedespred, pkt 42). Z jednej bowiem strony wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze nawet w braku transakcji opodatkowanej, zgodnie z art. 203 dyrektywy 112. Z drugiej strony możliwość skorzystania przez odbiorcę faktury z prawa do odliczenia ogranicza się do kwoty podatku odpowiadającej transakcji opodatkowanej VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie ŁWK, pkt 47; w sprawie Rusedespred, pkt 42).

Po drugie, w odniesieniu do zwrotu VAT błędnie wykazanego na fakturze, należy przypomnieć, że dyrektywa 112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 48, 49; w sprawie Stadeco, pkt 35; w sprawie Rusedespred, pkt 25). Trybunał orzekł już, że w celu zapewnienia neutralności VAT, to do pańS.członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Stadeco, pkt 36; w sprawie Rusedespred, pkt 26). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56–61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50; w sprawie ŁWK, pkt 37; w sprawie Stroj trans, pkt 33), zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38; w sprawie Rusedespred, pkt 27). Z powyższego wynika, że obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Tym samym biorąc pod uwagę, po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie ŁWK, pkt 38; w sprawie Stroj trans, pkt 34).

Po trzecie, państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej. W szczególności zasada, zgodnie z którą korekty faktury należy dokonać przed otrzymaniem zwrotu błędnie wykazanego VAT, powinna co do zasady pozwolić na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Jednakże przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie. W związku z tym, jeśli zwrot VAT staje się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony ze względu na warunki, na jakich można występować z wnioskami o zwrot, zasada neutralności oraz zasada skuteczności mogą wymagać, by państwa członkowskie określiły środki prawne i zasady proceduralne niezbędne do umożliwienia odbiorcy odzyskania podatku bezzasadnie wykazanego na fakturze (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Stadeco, pkt 39-42; w sprawie Rusedespred, pkty 28-30).

Po czwarte, to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych, czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por. m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, pkty 62 i 63).

Podkreślić także należy, iż art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2009 r" sygn. akt I FSK 1658/07 oraz z dnia 18 kwietnia 2012 r" sygn. akt I FSK 813/11).

Ponownie podnieść należy, iż samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności (por. wyrok NSA z 1 września 2011 r., sygn. akt 1 FSK 1126/10; wyrok NSA z 4 lipca 2012 r., sygn. akt 1 FSK 1277/11). Regulacja w/w przepisu przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej" faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Uregulowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelując z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura) - vide: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 maja 2009r., sygn. akt i SA/Sz 105/09.

W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik. [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519).

Podkreśla się przy tym w piśmiennictwie, że z punktu widzenia stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz. R. Kubacki. VAT. Komentarz. Lex, 2010. wyd. IV. komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Jak to już wspomniano wyżej, analizowany przepis stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Analizując w/w przepisy obu Dyrektyw poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSUE należy zwrócić uwagę na podkreślany przez TSUE cel tego przepisu. Otóż zdaniem TSUE:

- celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa" (por. pkt 20 wyrok TSUE z dnia 17 września 1997r. w sprawie C—141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst - Niemcy),

- przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. pkt 41 wyrok TSUE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C—427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT wspominał również TSUE w wyroku z dnia 19 września 2000 r., sprawa C—45498 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Tezę tę Trybunał powtórzył również w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych C-8/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou. Pctrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja) (pkt 50). Także w opiniach rzeczników generalnych wskazywano na zasadę formalizmu VAT (pkt 7 opinii rzecznika generalnego M. L.A. Geelhoed z dnia 15 maja 2003 r. do spraw połączonych C-78/02; C-79/02 i C-80/02). Podnoszono, że przepis ten zmierza do zagwarantowania naliczenia VAT zafakturowanego, nie służy do obliczenia tego podatku. Jego głównym celem jest zapewnienie, że VAT odliczony na podstawie takich faktur będzie zrównoważony w łańcuchu dystrybucji przez sumy wpłacone z tytułu podatku należnego (por. pkt 63 opinii rzecznika generalnego M.F.G. Jacobsa z dnia 20 września 2001r. do sprawy C—427/98). Wskazywano również, że "przepis ten zmierza do zapobiegania oszustwu podatkowemu poprzez zaliczenie do osób zobowiązanych do zapłaty VAT innej niż podatnik osoby, która wykazała podatek na fakturze. Nakłada on ciężar zapłaty VAT na autorów błędnych faktur lub takich faktur, które odpowiadają fikcyjnym transakcjom gospodarczym" (por. pkt 49 opinii rzecznika generalnego Legera z dnia 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96 oraz pkt 10 i 14 opinii rzecznika generalnego Mischo z dnia 14 marca 1989 r. do sprawy C-342/87).

Z powyższego wynika, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze, jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze.

W wyroku z 13 lutego 2014 r. (I FSK 351/13, LEX nr 1438902) NSA wskazał, że: "Wprawdzie pierwotnie odbiorca spornej faktury ujął ją w swoich rejestrach zakupów VAT i dokonał rozliczenia podatku naliczonego, jednakże następnie, niezwłocznie po ujawnieniu tego faktu, dokonał stosownej korekty deklaracji i uregulował zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Nie doszło zatem ostatecznie do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, a także wyeliminowane zostało ryzyko jego wystąpienia w przyszłości. [...] Jako zasadną należy uznać argumentację skargi kasacyjnej, zmierzającą do wykazania, że w ustalonym w sprawie, bezspornym, indywidualnym stanie faktycznym, doszło do skutecznego wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, a tym samym brak było podstaw do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 108 ust. 1 ustawy VAT".

Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że Strona w kontrolowanym okresie wystawiła na rzecz B. oraz G. faktury VAT, gdy tymczasem w ocenie Sądu udowodnione jest, iż usług wykazanych w powyższych fakturach na rzecz powyższych podmiotów nie świadczyła. W sprawie tej zatem mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą. Co prawda, usługi były przez Skarżącą (wystawcę faktury) świadczone, ale na rzecz innego podmiotu, tj, K.. To jednak nie usprawiedliwia faktu wystawienia przez Skarżącą faktur na podmioty, które nie były odbiorcami jej usług. Taka sytuacja oznacza, iż przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W pismach procesowych Skarżący podnosi, iż DIAS nie zakwestionował faktu wykonania usługi. Jest częściowa prawda – organy podatkowe zakwestionowały bowiem (i to w ocenie Sądu skutecznie, gdyż to udowodniły) wykonanie usługi na rzecz odbiorców faktur, tj. B. i G.. Usługi te były wykonane, ale na rzecz innego podmiotu. Przyjęcie za zasadną argumentacji Skarżącej oznaczałoby akceptowanie sytuacji, gdy np. usługi byłyby rzeczywiście świadczone na rzecz podmiotów, które np. z różnych względów nie potrzebują faktury (np. konsumentów, przedsiębiorców niebędących podatnikami VAT, przedsiębiorców będących podatnikami VAT, ale – z różnych względów – niepotrzebujących faktur VAT akurat w danym okresie rozliczeniowym), po czym usługodawca wystawiałby za te właśnie usługi faktury na rzecz podmiotów, które byłyby podatnikami VAT i które potrzebowały faktur VAT do odliczenia w danym okresie rozliczeniowym i tym samym mogłyby odliczyć podatek VAT wykazany na zakwestionowanej fakturze. Taka sytuacja jest z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa niedopuszczalna i sama w sobie wiąże się z ryzykiem uszczuplenia dochodów podatkowych. Tym samym Sąd wskazuje, iż tożsamość odbiorcy faktury w stosunku do rzeczywiście wykonanej usługi ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą.

Odnosząc się do kwestii udowodnienia ryzyka uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, wskazać należy, iż już samo wystawienie pustych faktur stanowi o takim ryzyku. Jak podniesiono bowiem wyżej, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Genius, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38; w sprawie Rusedespred, pkt 27). Oznacza to, że obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Jak wynika wprost zatem z cytowanych orzeczeń, ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na Skarżącej. Strona jednakże powyższego nie udowodniła. W szczególności, w powyżej opisanych okolicznościach faktycznych sprawy nie można wnioskować, jakoby Skarżąca była podmiotem działającym w dobrej wierze. Dodatkowo, Strona nie wykazała, iż dokonała korekty wadliwie wystawionych, bo na niewłaściwego odbiorcę, faktur VAT, czym zapobiegła uszczupleniu dochodów Skarbu Państwa.

Co więcej, jak podkreśla NSA w wyroku z 5 lutego 2014 r. (I FSK 197/13, LEX nr 1449662) "fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Podatnik musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji". Powyższe orzeczenie wprost wskazuje na ciężar dowodu, który wprost w tym zakresie obciąża podatnika wystawiającego puste faktury. Nie ma przy tym znaczenia, iż podmioty, na które zostały wystawione sporne faktury są tzw. "znikającymi podatnikami", którzy nie składali deklaracji VAT. Strona nie może bowiem wywodzić korzystnych dla siebie skutków wyłącznie z faktu niedopełnienia przez odbiorców jej faktur ich obowiązków podatkowych.

Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, ustala zatem, iż podatek od towarów i usług wynikający ze spornych faktur, uznanych za tzw. faktury puste, wystawionych na rzecz B. i G., należy się w związku z zaistniałymi okolicznościami Państwu Członkowskiemu, tj. w tym przypadku Rzeczpospolitej Polskiej.

Tym samym, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust.1 ustawy o VAT uznać należy za niezasadny.

Reasumując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez DIAS ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.

-----------------------

WSfi"

-----------------------

1