Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 437/00
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 2001-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Transport
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 15 ust. 5, art. 18 ust. 3, art. 39 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 60 ust. 1, par. 62
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Określając, iż w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ eksportem usług jest także świadczenie usług transportu międzynarodowego, cytowana ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważniła zarazem Ministra Finansów nie tylko do określenia, w drodze rozporządzenia, zakresu tych usług, ale również do wskazania warunków, jakie spełniać muszą podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z eksportem usług /art. 39 ust. 2/.

2. Podstawę opodatkowania usług importowych stanowi - w myśl przepisu art. 15 ust. 5 cyt. ustawy - kwota jaką usługobiorca obowiązany jest za usługę zapłacić. Zasada ta nie ma zastosowania jedynie wówczas, gdy na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru, a także w przypadku, gdy podatek został pobrany od usługodawcy usługi z importu będącego podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, a więc osobą prawną lub fizyczną albo jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, mającą siedzibę lub miejsce zamieszkania lub pobytu za granicą, wykonującą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej.

TEZY

1. Określając, iż w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ eksportem usług jest także świadczenie usług transportu międzynarodowego, cytowana ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważniła zarazem Ministra Finansów nie tylko do określenia, w drodze rozporządzenia, zakresu tych usług, ale również do wskazania warunków, jakie spełniać muszą podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z eksportem usług /art. 39 ust. 2/.

2. Podstawę opodatkowania usług importowych stanowi - w myśl przepisu art. 15 ust. 5 cyt. ustawy - kwota jaką usługobiorca obowiązany jest za usługę zapłacić. Zasada ta nie ma zastosowania jedynie wówczas, gdy na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru, a także w przypadku, gdy podatek został pobrany od usługodawcy usługi z importu będącego podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, a więc osobą prawną lub fizyczną albo jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, mającą siedzibę lub miejsce zamieszkania lub pobytu za granicą, wykonującą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2001 r. sprawy ze skargi Janusza D. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 28 stycznia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1997 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 września 1999 r., (...), wydaną na podstawie art. 21 par. 3 i art. 51 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 2, art. 4 pkt 5 i 6, art. 5, art. 6, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 15, art. 18 ust. 1 i 3, art. 27 ust. 6 i art. 39 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 6 ust. 1 pkt 5, par. 59 ust. 1 pkt 3 i par. 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, Inspektor Kontroli Skarbowej Iwona N. z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określiła Januszowi D. za marzec 1997 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 419 oraz ustaliła zaległość podatkową w wysokości 4.988 zł.

Wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, że prowadząc w 1997 r. działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług transportowych Janusz D. w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 1997 r. - wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 7.852 zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 5.407 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.445 zł. Przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała, iż w 1997 r. należąca do podatnika firma świadczyła usługi transportowe polegające na przewozie towarów z zagranicy - głównie z Niemiec i Holandii - przez terytorium Polski do Moskwy i Kijowa na zlecenie firm krajowych i zagranicznych, przy czym przewozu z miejsca nadania za granicą do granicy Polski w Kołbaskowie-Pomellen dokonywała samodzielnie, zaś na dalszym odcinku do miejsca przeznaczenia przewozu dokonywał podwykonawca, którym najczęściej była firma "T." International Campani z B. na Białorusi. W fakturach dotyczących powyższych usług transportowych, wystawionych przez kontrolowaną firmę każdorazowo w odniesieniu do całości usługi, stosowano stawkę podatku VAT "0" procent, wskazując w treści faktury wykonanie transportu i posługując się jednocześnie symbolem Klasyfikacji Usług 63 40 12, właściwym dla usług spedycji. Wyjaśniając te sprzeczności kontrolowany podatnik oświadczył, iż na rzecz swego zleceniodawcy wykazywał zawsze usługę transportową, niezależnie od tego, czy sam był przewoźnikiem, czy też zlecał przewóz innemu przewoźnikowi.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że organ kontroli skarbowej za nieprawidłowe uznał stosowanie przez podatnika zerowej stawki VAT do całości usługi transportowej na trasie z miejsca nadania przesyłki za granicą, przez terytorium Polski do miejsca przeznaczenia za granicą. Wskazując na przepis art. 4 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wedle którego eksportem usług, podlegającym opodatkowaniu stawką "zerową", jest wykonywanie usługi przez podatnika za granicą Rzeczypospolitej Polskiej, a także na przepis art. 39 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zaliczający do eksportu usług tejże usługi transportu międzynarodowego, których zakres i warunki określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ kontroli skarbowej stwierdził w uzasadnieniu swej decyzji, iż usługą transportu międzynarodowego uznaną za eksport usług jest - w myśl par. 60 ww. rozporządzenia - przewóz towarów z miejsca nadania za granicą do miejsca przeznaczenia za granicą, jeżeli trasa przebiega przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w sytuacji gdy przewóz ten wykonywany jest przez uprawnionego przewoźnika drogowego.

Ponieważ przewóz towarów przez kontrolowanego podatnika wykonywany był wyłącznie na trasie z miejsca nadania za granicą do granicy Rzeczypospolitej Polskiej, zaś dalej przewóz przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej aż do miejsca przeznaczenia za granicą wykonywał inny przewoźnik, to jedynie w tej pierwszej części stanowił on usługę transportu międzynarodowego, w dalszej bowiem części nie był wykonywany przez uprawnionego przewoźnika drogowego, a zatem fakturowana przez kontrolowanego podatnika usługa przewozu na rzecz zleceniodawcy zagranicznego podlega opodatkowaniu według stawki 22 procent w części, w jakiej dla jej wykonania kontrolowany podatnik posłużył się innym przewoźnikiem, wobec czego opodatkowanie wykonanej przezeń usługi w całości według zerowej stawki VAT było nieprawidłowym, stwierdził organ kontroli skarbowej dokonując jednocześnie w uzasadnieniu swej decyzji własnego wyliczenia podatku VAT z tego tytułu od tej części usługi przewozu, jaka przypadła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Niezależnie od tego organ ten ustalił, że zlecając podwykonanie przyjętej na siebie usługi przewozu usługodawcy zagranicznemu /firmie T. z B./, który przewozu tego dokonywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, kontrolowany podatnik dokonał zarazem importu usługi podlegającej opodatkowaniu według stawki 22 procent, należność za te usługi podwykonawcy przekazywana była bowiem przez niego podmiotowi mającemu siedzibę za granicą na podstawie wystawianych przezeń faktur.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika podatnika, w którym zarzucił on błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że zlecenie usług transportu międzynarodowego podmiotowi zagranicznemu za granicą Polski, z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu za granicą, jest importem usług, Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 28 stycznia 2000 r., (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 5, art. 5, art. 10, art. 15, art. 18, art. 27 ust. 6 i art. 39 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i par. 59 ust. 1 pkt 3 oraz par. 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, uchyliła zaskarżoną decyzję w części i określiła Januszowi D. w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1997 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 419 zł oraz ustaliła zaległość podatkową w wysokości 4.988 zł.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy podkreślił w pierwszym rzędzie, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że stanowiące własność Janusza D. przedsiębiorstwo przewozowe otrzymywało od zagranicznych przedsiębiorstw spedycyjnych zlecenie na wykonanie transportu określonego towaru na ściśle określonej trasie za zapłatą umówionej ceny. Ponieważ zleceniodawca nie zastrzegał, aby przewóz wykonany był wyłącznie przez przedsiębiorstwo ww. podatnika, przeto wykonywał on zlecenie samemu jedynie częściowo na trasie od miejsca załadunku za granicą do granicy Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w pozostałym zakresie transport wykonywany był przez podwykonawcę mającego siedzibę w B. na Białorusi. W niektórych też przypadkach całość transportu wykonywana była przez tegoż podwykonawcę.

Odwołując się następnie do przepisu art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznającego, iż w rozumieniu ustawy eksportem usług opodatkowanym zerową stawką VAT jest także wykonywanie usług transportu międzynarodowego, do których zalicza się m.in. przewóz towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej z miejsca wyjazdu /nadania/ za granicą do miejsca przyjazdu /przeznaczenia/ za granicą, o ile trasa przebiega przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /tranzyt/, zaś sama usługa polega na przewozie towarów przez uprawnionego przewoźnika drogowego na podstawie listów przewozowych lub innych dokumentów, z których jednoznacznie wynika, iż przewóz odbywa się między miejscem nadania i miejscem przeznaczenia położonymi w różnych państwach /par. 58 ust. 1, par. 60 ust. 1 i par. 62 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/, stwierdziła Izba Skarbowa w uzasadnieniu swej decyzji, że jakkolwiek w świetle przepisów prawa cywilnego /art. 789 Kodeksu cywilnego/ przewoźnik może oddać przesyłkę do przewozu innemu przewoźnikowi na całą przestrzeń przewozu lub jego część, ponosząc przy tym odpowiedzialność za czynności dalszych przewoźników jak za swoje czynności, to jednakże posłużenie się przy wykonaniu przewozu innym przewoźnikiem wymaga - do uznania tego przewozu za usługę transportu międzynarodowego, zrównaną z eksportem usług i opodatkowaną zerową stawką VAT - aby podwykonawca również spełniał wymogi niezbędne do uznania jego czynności za usługę transportu międzynarodowego, tj. był m.in. uprawnionym przewoźnikiem drogowym.

Ponieważ białoruski podwykonawca nie posiada cech określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. nie jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wykonującym we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowane podatkiem VAT, to usługa transportowa wykonana przy pomocy tego podmiotu nie może być traktowana jako czynność wykonana w ramach usługi transportu międzynarodowego i nie daje podstaw do opodatkowania jej według zerowej stawki VAT przez odwołującego się podatnika, stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika również, iż organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu kontroli skarbowej co do tego, że zlecając podmiotowi zagranicznemu, mającemu siedzibę w B. na Białorusi, podwykonanie na swoją rzecz usługi przewozowej, której część wykonywana była na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, odwołujący się podatnik dokonał sam importu usługi przewozowej, która to czynność zrodziła jego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Wskazując przy tym na przepis art. 15 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...), wedle którego podstawą opodatkowania przy tym imporcie jest kwota, jaką usługobiorca obowiązany jest zapłacić i odnosząc się do podniesionego przez podatnika zarzutu podwójnego opodatkowania, wyjaśniła dalej Izba Skarbowa w uzasadnieniu swej decyzji, iż zarzut ten jest niesłuszny, skoro przy imporcie usług podatnikiem jest importer, zaś zryczałtowany podatek VAT przewidziany w par. 3 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. ciąży na przewoźniku świadczącym importowaną usługę. Uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego, nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 419 zł na zwrot tej samej kwoty na rachunek bankowy wynika z faktu, iż kwota ta jak wynika z uzasadnienia decyzji została zakwalifikowana przez organ kontroli skarbowej zaś organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany powyższego.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Janusza D. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej, skarżący zarzuca naruszenie przy ich wydaniu przepisu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z par. 3, par. 59 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 oraz par. 60 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie kwestionując dokonanych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych co do tego, że podatnik przy wykonaniu zleconych mu usług transportowych posługiwał się podwykonawcą będącym podmiotem zagranicznym, skarga za chybione jednak uznaje stanowisko tychże organów, iż oznacza to, że dokonał on podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT importu usług.

Wywodząc, że zasadnym było stosowanie przez podatnika zerowej stawki VAT do opodatkowania usługi polegającej na przewozie towaru z miejsca nadania za granicą do miejsca przeznaczenia za granicą, przy trasie przebiegającej przez terytorium Polski, skarżący odwołał się do przepisów par. 59 ust. 3 i par. 60 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uważając, iż ich analiza prowadzi nieuchronnie do wniosku, że świadczona przez podatnika usługa była usługą transportu międzynarodowego także w sytuacji, gdy część tego transportu zlecona została przez podatnika innemu przewoźnikowi, a to oznacza, że jest ona usługą opodatkowaną w całości preferencyjną stawką "0" procent.

Wskazując na koniec na regulację art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 3 cytowanego wyżej rozporządzenia zarzuca skarżący, iż zaskarżona decyzja nie uwzględnia faktu, że będący podwykonawcą usług przewoźnik zagraniczny zapłacił z tego tytułu zryczałtowany podatek VAT, co powoduje - w ocenie skarżącego - iż wykluczony jest obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi przewozowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do uznania, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z prawem.

Według przepisu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu tymi podatkami podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także eksport i import towarów lub usług. W rozumieniu omawianej ustawy eksportem usług jest wykonywanie przez podatnika usług poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej /art. 4 pkt 6/, natomiast importem usług - świadczenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej takich usług, za których wykonanie należność przekazywana jest osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą /art. 4 pkt 5/. Eksportem usług w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej są także usługi wskazane w art. 39 ust. 1, pomimo iż świadczone są one na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym m.in. usługi transportu międzynarodowego, do zakresu których zalicza się - w myśl par. 59 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ - przewóz lub inny sposób przemieszczania osób i towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej:

- z miejsca wyjazdu /nadania/ w Polsce do miejsca przyjazdu /przeznaczenia/ za granicą,

- z miejsca wyjazdu /nadania/ za granicą do miejsca przyjazdu /przeznaczenia/ w Polsce, oraz

- z miejsca wyjazdu /nadania/ za granicą do miejsca przyjazdu /przeznaczenia/ za granicą, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /tranzyt/.

Określając, iż w jej rozumieniu eksportem usług jest także świadczenie usług transportu międzynarodowego, omawiana ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym upoważniła zarazem Ministra Finansów nie tylko do określenia, w drodze rozporządzenia, zakresu tych usług, ale również do wskazania warunków, jakie spełniać muszą podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z eksportem usług /art. 39 ust. 2/. I tak, warunki, w jakich określone rodzaje usług transportu międzynarodowego uznaje się za eksport usług, określone zostały w przepisach par. 60 ust. 1 i par. 62 przywoływanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. W myśl tych przepisów za eksport i usług uznaje się wskazane rodzaje transportu międzynarodowego, w tym m.in. usługi przewozu z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu za granicą połączone z tranzytem przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na przewozie towarów przez krajowego przewoźnika kolejowego, uprawnionego przewoźnika drogowego oraz przewoźnika Żeglugi Śródlądowej, dokonywanym na podstawie listu przewozowego lub dokumentu spedytorskiego, stosowanego wyłącznie w komunikacji międzynarodowej lub innego dokumentu, z którego jednoznacznie wynika, iż przewóz odbywa się między miejscem nadania i miejscem przeznaczenia położonymi w różnych państwach.

Wynika zatem z przedstawionych wyżej przepisów, że za eksport usług omawiana ustawa podatkowa uważa tylko takie usługi transportu międzynarodowego polegające na przewozie towarów z miejsca nadania za granicą do miejsca przeznaczenia za granicą tranzytem przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które są wykonywane przez krajowych przewoźników kolejowych, krajowych uprawnionych przewoźników drogowych lub krajowych przewoźników żeglugi śródlądowej. Oznacza to, że wykonanie usługi przewozowej w odniesieniu do towarów z miejsca nadania za granicą tranzytem przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do miejsca przeznaczenia za granicą z częściowym chociażby udziałem przewoźnika drogowego nie mającego statusu uprawnionego przewoźnika krajowego powoduje, iż usługa taka nie jest usługą transportu międzynarodowego uznawaną za eksport usług w rozumieniu art. 39 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Usługa takiego przewozu dokonana z udziałem przewoźnika drogowego nieuprawnionego lub niekrajowego, za eksport usług może być uważana jedynie w takim zakresie, w jakim przewóz wykonany został przez podatnika podatku od towarów i usług poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a to po myśli przepisu art. 4 pkt 6 omawianej ustawy podatkowej i jedynie w takim też zakresie zasadnym jest zastosowanie do tej usługi preferencyjnej "zerowej" stawki podatku VAT, o jakiej mowa w art. 18 ust. 3 tejże ustawy.

Tak więc, na gruncie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, w którym skarżący podatnik do opodatkowania całości swych usług przewozowych stosował w wystawianych przez siebie fakturach "zerową" stawkę podatku VAT pomimo, iż realizację części tej usługi - w tym również przewóz przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - zlecał podwykonawcy nie będącemu uprawnionym krajowym przewoźnikiem drogowym, za uzasadnione uznać należy wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organów podatkowych co do tego, iż wykonana i zafakturowana przez skarżącego podatnika usługa stanowiła eksport usług, a więc podlegała opodatkowaniu stawką "0" procent, jedynie w tej części, która dotyczyła przewozu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś w zakresie przewozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zrealizowanego przez ww. podwykonawcę, podlegała - jako nie będąca usługą transportu międzynarodowego uznaną za eksport usług - opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. 22 procent.

Jak to zaznaczono już na wstępie niniejszych rozważań, źródłem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest też - obok odpłatnego świadczenia usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego siedzibę lub miejsca zamieszkania na tym terytorium - import usług przez usługobiorcę, przez co rozumieć należy świadczenie takich usług, za które należność przekazywana jest osobie lub jednostce mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Realizując na rzecz swych zleceniodawców usługi przewozowe skarżący podatnik posłużył się innym przewoźnikiem, jako podwykonawcą usługi.

Zważywszy, że podwykonawcą tym była firma białoruska, mająca siedzibę za granicą Rzeczypospolitej Polskiej /w B./, zaś zlecona jej usługa w części świadczona była przez nią na terenie Polski, za uzasadnione uznać należy ustalenia organów podatkowych co do tego, iż zlecając tej firmie dokonanie przewozów skarżący podatnik dokonał importu usługi przewozowej w tej części, w jakiej przewóz wykonywany był na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz że import tej usługi zrodził u skarżącego, jako usługobiorcy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zasadnie zatem organy podatkowe naliczyły skarżącemu obok podatku należnego VAT według stawki 22 procent z tytułu odpłatnego świadczenia przezeń usługi przewozowej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz podmiotu zlecającego mu wykonanie tego przewozu, także podatek należny z tytułu importu usługi przewozowej, którą sam zlecił białoruskiemu podwykonawcy. Okoliczność, że usługa zlecona przewoźnikowi białoruskiemu pokrywa się w rzeczywistości z usługą, jaką skarżący sam zobowiązał się wykonać wobec swego zleceniodawcy i za jaką otrzymał sam należność, od której naliczony został również podatek należny, pozostaje bez znaczenia dla istnienia obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi świadczonej przez białoruskiego podwykonawcę.

Podstawę opodatkowania usług importowych stanowi - w myśl przepisu art. 15 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - kwota jaką usługobiorca obowiązany jest za usługę zapłacić. Zasada ta nie ma zastosowania jedynie wówczas, gdy na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru, a także w przypadku, gdy podatek został pobrany od usługodawcy usługi z importu będącego podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, a więc osobą prawną lub fizyczną albo jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, mającą siedzibę lub miejsce zamieszkania lub pobytu za granicą, wykonującą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług osobiście lub przez osobę upoważnioną albo przy pomocy pracowników bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej.

Regulacja ta, mająca na celu uniknięcie podwójnego w przeciwnym razie opodatkowania jednej i tej samej w istocie czynności, raz z tytułu świadczenia usługi przez usługodawcę zagranicznego, drugi raz z tytułu "otrzymania" tej samej usługi przez usługobiorcę, nie może mieć jednak zastosowania w sytuacji, gdy podatnikiem świadczącym importowaną usługę jest podatnik, o którym mowa w par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc podatnik mający miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą Rzeczypospolitej Polskiej, płacący zryczałtowany podatek z tytułu świadczenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej usług międzynarodowego przewozu drogowego wykonywanych pojazdem zarejestrowanym za granicą.

Zgodzić się bowiem należy w tym zakresie ze stanowiskiem organów podatkowych w tym zakresie, iż zryczałtowany podatek pobierany od zagranicznych przewoźników drogowych nie jest tożsamym z podatkiem należnym VAT z tytułu importu usługi przewozowej, a tym samym pobranie obu tych podatków nie prowadzi do podwójnego opodatkowania jednej i tej samej czynności i nie wyczerpuje hipotezy normy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniesiony zatem w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją wymienionego wyżej przepisu uznać należy za nietrafny.

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z przepisami prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.