Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 752/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 108 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 18 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług
article: art. 21 § 3, art. 72§1 pkt.1, art. 74a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2, art. 10, art. 17 ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]., Nr [...] zmieniającej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu podano, że powołaną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc maj 2004r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec i listopad 2004r., kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2004r., a także określono nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2004r.

Powyższa zmiana w rozliczeniu podatku VAT była konsekwencją zakwestionowania prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku należnego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że spółka będąc producentem okien i drzwi, w związku z prowadzoną działalnością zawierała umowy na wykonanie usług budowlano-remontowych. Usługi będące przedmiotem tych umów obejmowały swym zakresem pomiary stolarki otworowej, przygotowanie frontu tych robót, przygotowanie otworów dla stolarki otworowej, dowóz i montaż stolarki okiennej i drzwiowej lub wymianę tej stolarki. Integralną część tych umów stanowiły zamówienia, na podstawie których usługobiorcy dokonywali wpłat określonych kwot zaliczek. W okresie od lipca 2004r. do listopada 2004r. podatnik otrzymał zaliczki, których nie wykazał do opodatkowania w korektach deklaracji VAT-7 złożonych za miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu ich otrzymania, lecz w korektach rozliczeń za następne miesiące. Nieprawidłowość powyższa dotyczyła zaliczek wpłacanych na przestrzeni miesięcy: lipca, sierpnia, września października i listopada 2004r. objętych umowami o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji powyższe stanowiło naruszenie art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z pózn. zm. ), w myśl, którego jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Podatnik otrzymane zaliczki opodatkował sprzecznie z w/w przepisem:

- w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2004r. złożonej w dniu [...] 2005r. wykazał wartość zaliczek w wysokości 15.966,98 zł, która winna być opodatkowana w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2004r. w kwocie 500,00 zł i za sierpień 2004r. w kwocie 15.466,98 zł,

- w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2004r. złożonej w dniu [...]2005r. wykazał zaliczki w łącznej wysokości 16.782,02 zł, które winny być opodatkowane w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2004r. w kwocie 8.000,00 zł, za miesiąc sierpień 2004r. w kwocie 5.100,00 zł, a także za miesiąc wrzesień 2004r.,

- w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004r. złożonej w dniu [...]2005r. wykazał zaliczki w łącznej wysokości 25.613,71 zł, które winny być opodatkowane w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2004r. w kwocie 1.600,00 zł, za miesiąc październik 2004r. w kwocie 15.513,71 zł, a za miesiąc listopad 2004r. w wysokości 8.500,00zł.

Tym samym podatnik w korektach deklaracji VAT-7 zaniżył podatek należny za miesiąc lipiec 2004r. o kwotę 556,07 zł, za miesiąc sierpień 2004r. o kwotę 1.345,49 zł, za miesiąc wrzesień 2004r. zawyżył o kwotę 699,01 zł, za październik 2004r. zawyżył o kwotę 82,96 zł, za miesiąc listopad 2004r. zaniżył o kwotę w łącznej wysokości 900,79 zł ( 7% i 22% ), za miesiąc grudzień 2004r. zawyżył podatek w łącznej wysokości 2.020,38 zł ( 7% i 22% ).

Z uwagi na fakt, iż powyższe zaliczki dotyczyły robót budowlano-remontowych, to do ich opodatkowania zastosowanie miała stawka podatku VAT w wysokości 7%, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, której zasadność zastosowania znalazła potwierdzenie w wyroku WSA w Lublinie z dnia 17 stycznia 2007r., sygn. akt I SA/Lu 763/06 wydanym ze skargi spółki na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie interpretacji, co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania usług montażu wraz z· dostawą stolarki otworowej. Preferencyjna stawka miała zastosowanie tylko w odniesieniu do robót budowlano-remontowych wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, dlatego też w przypadku umowy .../... otrzymana przez spółkę zaliczka podlegała opodatkowaniu wg stawki 22 %.

Ponadto w zakresie rozliczenia podatku należnego w okresie od miesiąca maja do miesiąca grudnia 2004r., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził naruszenie przez podatnika art. 19 ust. 3 pkt. 2 lit. d ustawy o VAT poprzez opodatkowanie usług budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym i z pozostałym w korekcie deklaracji za miesiąc wystawienia faktury VAT dokumentującej te usługi, zamiast w rozliczeniu złożonym za miesiąc następny. Dotyczyło to 39 faktur VAT szczegółowo opisanych na stronach nr 8-10 zaskarżonej decyzji organu I instancji.

Przedwczesne zadeklarowanie przez spółkę podatku należnego wynikającego z przedmiotowych faktur spowodowało:

- w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2004r. zawyżenie podatku należnego wg stawki 7% o kwotę 15.917,21 zł, w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2004r. zaniżenie podatku należnego wg stawki 7% o kwotę 675,88 zł i zawyżenie podatku należnego wg stawki 22% o kwotę 55.093,65 zł,

- w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2004r. zaniżenie podatku należnego wg stawki 7% o kwotę 15.241,33 zł i zawyżenie podatku należnego wg stawki 22% o kwotę 34.082,81 zł,

- w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2004r. zaniżenie podatku należnego wg stawki 22% o kwotę 48.089,98 zł, w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2004r. zawyżenie podatku należnego wg stawki 7% o kwotę 3.897,85 zł i wg stawki 22% o kwotę 54.293,66 zł,

- w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2004r. zaniżenie podatku należnego wg stawki 7% o kwotę 3.885,61 zł i wg stawki 22% o kwotę 70.086,68 zł,

- w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2004r. zawyżenie podatku należnego wg stawki 7% o kwotę 10.587,08 zł i wg stawki 22% o kwotę 10 1.936, 18 zł,

- w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004r. zaniżenie podatku należnego wg stawki 7% o kwotę 10.168,48 zł i wg stawki 22% o kwotę 87.326,30 zł,

Jednocześnie ustalono, iż do faktur VAT dokumentujących usługi montażu stolarki budowlanej w obiektach budownictwa mieszkaniowego wykonanych w okresie od miesiąca maja do miesiąca grudnia 2004r. spółka w miesiącu lipcu 2004r. i miesiącu styczniu 2005r. wystawiła faktury korygujące, w których zwiększyła stawkę podatku VAT z 7% na stawkę podatku w wysokości 22% (zmiana stawki podatkowej miała związek z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] 2004r., w którym stwierdzono, iż wykonywane przez spółkę czynności podlegają opodatkowaniu stawką podstawową). Faktury korygujące pierwotnie zostały ujęte w złożonych przez podatnika korektach deklaracji VAT-7 (z dnia ... 2005r.) za miesiące maj, czerwiec, wrzesień-listopad 2004r., jednakże w kolejnych deklaracjach korygujących złożonych w dniu ... 2005r. niektóre z tych dokumentów nie zostały uwzględnione.

Zaznaczono, że korzystając ze zmiany przepisów dotyczących interpretacji podatkowych wnioskiem z dnia ... 2005r. ponownie zwróciła się do organu podatkowego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnośnie stawki podatku VAT dotyczącej świadczonych przez spółkę usług montażu okien. Postanowieniem z dnia ... 2005r. (nr [...]) organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż wykonywane przez spółkę czynności montażu wraz z dostawą wyprodukowanej stolarki otworowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego opodatkowane są stawką podstawową.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając zażalenie złożone przez stronę decyzją nr [...] z dnia [...] 2005r. Kwestię opodatkowania montażu i dostawy stolarki otworowej definitywnie rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który wyrokiem z dnia 17 stycznia 2007r. sygn. akt. l SA/Lu 763/06, w wyniku zaskarżenia decyzji z dnia [...] 2005r., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego .

Z uwagi na fakt, iż w kontrolowanym okresie, w zakresie wykonywanych przez spółkę czynności, będących przedmiotem oceny Sądu w w/w wyroku, należnym podatkiem od towarów i usług był podatek wg stawki 7%, to zdaniem organu pierwszej instancji wystawione przez spółkę w miesiącu lipcu 2004r. i miesiącu styczniu 2005r. faktury korygujące zwiększające stawkę VAT z 7% na stawkę VAT 22% należy uznać za faktury, o których mowa w art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik wystawił fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego, jest obowiązany do jego zapłaty. Zdaniem organu, podatek wynikający z takiej faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego określonego w art. 19 ustawy o VAT.

W jego ocenie, faktury korygujące, o których mowa wyżej (wystawione w miesiącu lipcu 2004r.) w części "zawyżonego" podatku powinny być ujęte w rozliczeniu za ten okres, zaś w przypadku faktur korygujących wystawionych w miesiącu styczniu 2005r. podlegają rozliczeniu za ten miesiąc.

Organ pierwszej instancji z uwagi na fakt, iż podatek VAT zawarty w części faktur korygujących, o których mowa wyżej, został przez podatnika uwzględniony w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące: czerwiec, wrzesień i grudzień 2004r. (złożonych w dniu [...] 2005r.) dokonał prawidłowego rozliczenia za kontrolowany okres, wyodrębniając dokumenty (szczegółowo opisane na str. 15-16 decyzji), z których podatek VAT podlega rozliczeniu za okresy ich wystawienia tj. w miesiącu lipcu 2004r. lub miesiącu styczniu 2005r.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż spośród wystawionych przez Spółkę, w kontrolowanym okresie faktur korygujących zwiększających stawkę podatku VAT w rozliczeniu miesiąca lipca 2004r. uwzględnieniu podlegają:

- faktura korygująca nr .../2004 z dnia [...] 2004r. do faktury VAT nr .../2004r. z dnia [...] 2004r. wystawiona na rzecz Zarządu Domów Komunalnych W.Administracja Domów Komunalnych w W., (ujęta w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2004r. z dnia [...] 2005r., nie uwzględniona w korekcie za ten okres złożonej w dniu [...] 2005r.) doręczona nabywcy w dniu [...] 2004r.,

- faktura korygująca nr .../2004 z dnia [...] 2004r. do faktury VAT nr .../2004 z dnia [...] 2004r. wystawiona na rzecz Zarządu Domów Komunalnych Administracja Domów Komunalnych w W, (nie uwzględniona w korekcie za ten okres złożonej w dniu [...] 2005r.) doręczona nabywcy w dniu [...] 2004r.,

-faktura korygująca nr .../2004 z dnia [...] 2004r. do faktury VAT nr .../2004 z dnia [...]2004r. wystawiona na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej w L., (ujęta w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2004r. złożonej w dniu [...] 2005r.), doręczona nabywcy w dniu [...] 2004r.

Jednocześnie faktury korygujące nr .../2004 i .../2004 zwiększające podatek VAT ze stawki 7% na stawkę 22% z uwagi na fakt, doręczenia tych dokumentów stronie umowy nr .../..2004r. z dnia [...] 2004r. tj. "B" w W., w dniu [...] 2004r., co potwierdzała nie tylko pieczęć wpływu do Zarządu, ale także podpis odbiorcy, organ podatkowy pierwszej instancji uznał za faktury, o których mowa w art. 108 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym w jego ocenie, w związku z uwzględnieniem w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące czerwiec, wrzesień i grudzień 2004r. złożonych w dniu [...] 2005r. i wobec nieuwzględnienia w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2004r. (złożonej w dniu [...] 2006r.) wymienionych wcześniej faktur korygujących podatnik w korekcie rozliczenia za miesiąc:

-czerwiec 2004r. zawyżył podatek należny o kwotę 6.568,83 zł,

-lipiec 2004r. zaniżył podatek należny o kwotę 72.558,95 zł,

-wrzesień 2004r. zawyżył podatek należny o kwotę 17.328,06 zł,

-grudzień 2004r. zawyżył podatek należny o kwotę 1.149,47 zł.

Reasumując Naczelnik Urzędu Skarbowego , mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku należnego ustalił, iż spółka:

- w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2004r. złożonej w dniu [...] 2005r. zaniżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 15.917,00 zł,

- w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2004r. złożonej w dniu [...] 2005r. zaniżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 76.616zł nadwyżki z poprzedniego rozliczenia),

- w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2004r. złożonej w dniu [...] 2006r. zawyżyła kwotę zobowiązania podatkowego o 22.629,00 zł,

- w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2004r. złożonej w dniu [...] 2005r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 21.997,00zł i zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego o 27.438,00 zł,

- w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2004r. złożonej w dniu [...]2005r. zawyżyła kwotę zobowiązania podatkowego o 54.220,00 zł,

- w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2004r. złożonej w dniu [...] 2005r. zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego o 73.890,00 zł,

- w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2004r. złożonej w dniu [...] 2005r. zawyżyła kwotę zobowiązania podatkowego o 71.217,00 zł i zaniżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 40.395,00 zł,

- w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2004r. złożonej w dniu [...] 2005r. zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego o 53.931,00 zł.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Jej pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT,

- art. 108 ust. 2 ustawy o VAT,

- art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego ze świadczonych przez spółkę usług budowlanych. Strona nie zgodziła się z wykładnią i ustaleniami organu podatkowego w części dotyczącej daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych usług budowlanych, tj. uznania, że obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, a w przypadku ich braku 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi. Zdaniem pełnomocnika generalną zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług jest powstawanie obowiązku podatkowego w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie w jego ocenie, jeśli dla danego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, podatnik nie jest w stanie "dopasować" innej, szczególnej reguły musi zastosować właśnie tę ogólną zasadę i zadeklarować do opodatkowania podatek należny w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, wskazując równocześnie, iż art. 19 ust. 4 ustawy o VAT w praktyce gospodarczej najczęściej tworzy ogólną zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przytaczając brzmienie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, z której to treści wynika uzależnienie powstania obowiązku podatkowego od momentu wystawienia faktury VAT, zauważył, że w stosunku do wybranych usług i dostaw towarów określono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego (który dotyczy m.in. usług budowlanomontażowych), w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, co jednak nie ma wystarczających podstaw w Dyrektywie. Twierdził, że skoro faktura została przez spółkę wystawiona w terminie, nie ma żadnych podstaw do tego, aby określać obowiązek podatkowy na 30 dzień od dnia wykonania usługi, wskazując dodatkowo, iż taka regulacja prawa krajowego pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy i jako taka nie może być stosowana przez organy podatkowe. Konkludując, stanął on na stanowisku, że w przypadku oczywistej sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, a przepisami wspólnotowymi, podatnik ma prawo żądania, a organ podatkowy ma obowiązek pominięcia, w rozstrzygnięciach wydawanych przez ten organ, przepisów krajowych i zastosowania w jego sprawie przepisów wspólnotowych.

W zakresie naruszenia przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, pełnomocnik strony nie zgodził się z ustaleniami dotyczącymi faktur VAT nr .../2004 z dnia [...] 2004r. i nr .../2004 z dnia [...] 2004r. wystawionych na rzecz "B" w W., do których wystawiono faktury korygujące nr .../2004 i nr .../2004 z [...] 2004r. Jego zdaniem faktury korygujące nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, w sytuacji, gdy z pisma Zarządu "B" z dnia 10 ... 2004r. (nr [...]), wynika, że faktury te nie zostały przyjęte i zaakceptowane przez nabywcę (choć były nabywcy przesłane). Oryginały i kopie tych faktur zostały spółce zwrócone, a zwiększonego wynagrodzenia wynikającego z przesłanych faktur spółka nie otrzymała. Jego zdaniem, z opisanego stanu faktycznego można wysnuć wniosek, iż faktury te nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego. Cytując treść art. 108 ust. 1 i ust. 2 pełnomocnik spółki zwrócił uwagę na różnicę pomiędzy użytym w tym przepisie sformułowaniem "wystawi" a "sporządzi", podkreślając, że wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, jego przekazanie nabywcy i zaakceptowanie przez niego jego treści jako odpowiadającej stanowi rzeczywistemu, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura VAT jedynie sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (faktura anulowana) nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na poparcie słuszności swojego stanowiska, wskazał na postanowienie Naczelnika ... Urzędu Skarbowego z [...] 2006r. (nr [...]), decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] 2007r. (nr [...]) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2004r. (sygn. akt III SA 238/2003). Jednocześnie pełnomocnik zauważył, że z uwagi na fakt odesłania przez "B" faktur bez ich akceptacji, jego kontrahent pozbawił się jakiejkolwiek możliwości dokonania odliczenia podatku. Tym samym anulowana została również czynność wprowadzenia faktury do tzw. obiegu prawnego. Zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego przez organ podatkowy art. 108 ust. 2 zostało ocenione jako wyraz nadmiernego fiskalizmu.

Argumentując zarzut naruszenia przepisu art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, pełnomocnik spółki podniósł, że kwestia nadpłaty została rozstrzygnięta innym postępowaniem. Uzasadnił swoje stanowisko tym, iż zaskarżona decyzja rozstrzyga za czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad 2004r. i określa nadpłatę za te miesiące, wskazując jako podstawę prawną art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74a Ordynacji podatkowej, mimo, że to spółka zainicjowała odrębne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wnioskiem z dnia [...] 2005r. Za nieprawidłowe tym samym uznał określenie wysokości nadpłaty w decyzji wymiarowej. Skoro w wyniku badania przez organ zasadności wysokości nadpłaty, organ podatkowy stwierdził, że istnieje konieczność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) winien swoje rozstrzygnięcie ograniczyć tylko do tego zakresu. W pozostałej części w sytuacji, gdy toczyło się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek strony, organ winien orzec w odrębnej decyzji.

W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej , w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji ustalił, iż spółka w okresie od maja do grudnia 2004r. deklarowała obowiązek podatkowy z tytułu robót budowlanomontażowych w korekcie deklaracji za miesiąc wystawienia faktury dokumentującej świadczenie takich usług, zamiast w rozliczeniu złożonym za miesiąc następny, co dotyczy 39 faktur VAT.

W jego ocenie organ, I instancji prawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług wymienionych w art. 19 ust. 13 pkt2 lit. d ustawy o VAT, przy czym podkreślił, że moment ten został precyzyjnie określony przez ustawodawcę. W przypadku świadczenia przez podatnika usług budowlanych lub budowlano-montażowych przepis ten, jako regulacja szczególna powinien być stosowany w pierwszej kolejności w stosunku do przepisu art. 19 ust. 1, czy art. 19 ust. 4. W art. 19 ust. 1 wyrażono ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, przy czym jeśli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi jak stanowi art. 19 ust. 4. Od powyższej zasady przepisy ustawy o VAT przewidują liczne odstępstwa, a jednym z nich jest wyjątek określony w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d. W przypadku wykonywania robót budowlanych i budowlano-montażowych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego, gdyż zasadnicze znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma otrzymana zapłata za wykonanie tych usług. Dlatego też obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w całości lub w części, ale tylko wówczas, gdy nabywca usługi dokona płatności nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. W przypadku zaś braku zapłaty w tym terminie obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi. W przepisie § 18 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), ustawodawca wskazał, iż w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5, i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego ( ... ). Wobec powyższego, za słuszne zostało uznane stanowisko organu I instancji, że podatnik może wystawić fakturę przed dniem powstania obowiązku podatkowego, jednak nie wcześniej niż 30 dni.

Organ II instancji podkreślił, iż w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych termin wystawienia faktury nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, który ma szczególny charakter. Nie ulega też wątpliwości, iż w opisanym w zaskarżonej decyzji stanie faktycznym podatnik deklarował obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług budowlanych w dacie wystawienia faktury dokumentującej taką czynność. Słusznie tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił zakwestionowane faktury VAT, w rozliczeniach odpowiadających datom powstania obowiązku podatkowego wynikającym z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Organ odwoławczy dodał przy tym, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Odnosząc się do zarzutu sprzeczności tego przepisu z art. 10 VI Dyrektywy Rady WE, organ odwoławczy wyraził pogląd, iż jest on nieuzasadniony, podkreślając jednocześnie, że przepis art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy wprost umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie postanowień, że VAT staje się wymagalny w przypadku niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników w innym momencie.

W ocenie organu odwoławczego za prawidłowe należy również uznać ustalenie Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonane w związku z zastosowaniem art. 108 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego jest obowiązany do jego zapłaty. Nie zgodził się tym samym ze zdaniem pełnomocnika, iż faktury korygujące Nr ...2004 i nr .../2004 z [...] 2007r. wystawione na rzecz "B" w W., nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, w sytuacji w której zostały one nabywcy przesłane, jednakże nie zostały przyjęte i zaakceptowane i nie uregulowano kwoty z nich wynikającej, a oryginały i kopie zostały spółce zwrócone. Nie ulega wątpliwości, w ocenie organu, że instytucja anulowania faktury nie jest czynnością przewidzianą w obowiązujących przepisach prawnych.

Zasadnie więc przyjął – w jego ocenie – organ pierwszej instancji, iż podatek VAT wykazany w fakturach korygujących nr .../2004 i nr .../2004 z dnia [...] 2004r. podlega rozliczeniu za miesiąc ich wystawienia tj. miesiąc lipiec 2004 r. Jednocześnie w odniesieniu do zaprezentowanej przez pełnomocnika tezy wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2004r. (sygn. akt. III SA 238/03) podkreślił, iż stan faktyczny będący przedmiotem rozstrzygania różnił się zasadniczo od stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził zasadność zastosowania w zaskarżonej decyzji art. 108 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii związanej z naruszeniem przepisu art. 207 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podał, że w przedmiotowej decyzji kwoty nadpłat zostały określone na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2004r. i na podstawie art. 76 § 1 zaliczone z urzędu na poczet należności podatkowych, pozostałą zaś kwotę nadpłaty zwrócono w dniu [...] 2008r. na rachunek bankowy spółki. Z uwagi na fakt, iż przysługujące stronie nadpłaty nie zostały zwrócone w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o nadpłatę, tak jak to przewiduje art. 77 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z brzmieniem art. 78 § 3 pkt 3 lit. c organ podatkowy w dniu [...] 2008r. dokonał zwrotu przysługujących spółce nadpłat powstałych z dniem złożenia ostatnich korekt deklaracji za te okresy w kwocie 110.075,00 zł wraz z należnym jej oprocentowaniem w wysokości 35.774,00 zł. Tym samym zarzut pełnomocnika spółki dotyczący tej kwestii nie został uznany za uzasadniony.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nadto, że postępowanie zainicjowane wnioskiem strony dotyczącym stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za miesiące od maja do grudnia 2004r. nie zostało zakończone do dnia rozstrzygnięcia dotyczącego zmiany rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za w/w miesiące.

W jego ocenie, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, iż podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśnienia, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musiało być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego tj. określeniem zobowiązania podatkowego w oparciu o wskazany przepis. W jego ocenie, ustawodawca w unormowaniu tym, nie pozostawił organowi podatkowemu żadnej alternatywy, bowiem użyto sformułowania wydaje, w którym nie można znaleźć żadnych elementów uznaniowych. Jednocześnie art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość określenia przez organ podatkowy wysokości nadpłaty. Ustawodawca zarówno przepis art. 21 jak i 74a usytuował w tym samym dziale (Dział III Zobowiązania podatkowe) ustawy Ordynacja podatkowa, co pozwala sądzić, iż nie istnieją żadne przeszkody do rozstrzygnięcia w decyzji wymiarowej kwestii dotyczącej określenia nadpłaty. Powyższy pogląd znajduje również aprobatę w doktrynie, w której uznaje się, że określając wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż wynikająca z deklaracji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy jednocześnie określa w tej samej decyzji, ale już na podstawie art. 74a, wysokość powstałej nadpłaty.

Odnośnie pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie opodatkowania zaliczek z tytułu świadczonych usług budowlano-remontowych zgodnie z momentem określonym w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, które to ustalenia nie zostały zakwestionowane przez stronę niniejszego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż są one zgodne z obowiązującym prawem.

Od tej decyzji spółka A. z siedzibą w L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o jej uchylenie, jak tez i o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz w razie niepodzielenia stanowiska, co do momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach budowlano-montażowych, o wystąpienie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym w zakresie zgodności z przepisami VI Dyrektywy art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

1/ art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT poprzez jego błędną, bo niezgodną z art. 10 VI Dyrektywy Rady WE (67/227 /EEC) wykładnię,

2/ naruszenie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że spółka na jego podstawie winna odprowadzić podatek zawarty w fakturach, które nie zostały wprowadzone do tzw. obiegu prawnego,

3/ naruszenie zasady zaufania podatnika do organu wyrażonej w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco", tworzenie barier administracyjnych dla odzyskania nadpłaconych przez podatnika kwot w związku z wydaniem błędnej interpretacji przepisów prawa przez organ podatkowy, oraz poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa,

4/ naruszenie art. 207 Ordynacji przez wydanie rozstrzygnięcia o nadpłacie w decyzji wymiarowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi, jej autor ponowił argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania.

Pełnomocnik spółki zgodził się z poglądem, iż spółka w zakresie otrzymywanych zaliczek na poczet przyszłych świadczeń winna ustalić datę powstania obowiązku podatkowego na dzień ich otrzymania, a nie w dacie wystawiania faktury za wykonane świadczenie.

Co do naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 10 VI Dyrektywy, nie podzielił wykładni zaprezentowanej przez organy i wywodził, że przepis ten ustanawia zasadę, że przy tego rodzaju usługach obowiązek podatkowy jest związany z datą otrzymania całości lub części zapłaty, albo w przypadku jej braku, z upływem określonego tam terminu. Strona w całości podtrzymała swoją argumentację podnoszoną w trakcie postępowania uznając, że generalną zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług jest powstawanie obowiązku podatkowego w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. W jej ocenie, omawiany przepis pozostaje w sprzeczności z art. 10 VI Dyrektywy, przez co uaktywnia się jej prawo do powoływania się bezpośrednio na jej postanowienia.

Odnosząc się do zastosowania art. 108 ust. 2 ustawy do faktur, które nie weszły do obrotu prawnego strona podtrzymała w całości prezentowane wcześniej stanowisko, wywodząc, że jakkolwiek faktury korygujące co prawda zostały nabywcy przesłane, jednakże zgodnie z pismem "B" z dnia [...] 2004 roku, nr [...] nie zostały przyjęte i zaakceptowane, albowiem oryginały i kopie faktur zostały spółce zwrócone. Obieg dokumentów, a przede wszystkim zwrot przez odbiorcę oryginałów faktur korygujących i brak ich akceptacji (równoznaczne z ich niezaksięgowaniem), oraz brak zapłaty podwyższonego wynagrodzenia dowodzi jednoznacznie, że faktury te w istocie nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego (anulowane). W tym stanie rzeczy, w jej ocenie, faktura VAT jedynie sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (faktura anulowana), nie jest fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że podatnik, który wystawił fakturę VAT i nie wprowadził jej do obrotu nie ma obowiązku odprowadzenia podatku należnego na niej wykazanego.

Dodatkowo w swojej argumentacji, strona skarżąca powołała się na przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, wywodząc, iż z tego przepisu wynika jednoznacznie, że nabywca który nie dysponuje oryginałem faktury nie może dokonać odliczenia podatku. To z kolei oznacza, że "B" odsyłając fakturę do spółki, bez jej akceptacji w istocie pozbawił się jakiejkolwiek możliwości dokonania odliczenia. Na poparcie przedstawionej argumentacji strona przytoczyła także tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2004 roku, sygn. akt III SA 238/2003, który stwierdził, że mimo, że przepisy § 43 i § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku nie przewidują możliwości wystawienia faktury korygującej w przypadku omyłkowego wystawienia faktury, uznać trzeba, iż podatnik ma prawo do wycofania takiej faktury z obrotu gospodarczego poprzez jej anulowanie.

Uzasadniając naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, strona skarżąca przypomniała, że postępowanie w tej sprawie jest wynikiem złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wobec przyznania mu racji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, który wyrokiem z 17 stycznia 2007 roku sygn. akt I SA/Lu 763/06 uchylił wydaną interpretację organu w kwestii obowiązującej stawki VAT na wykonywane usługi budowlane. Błędne stanowisko organu w tej kwestii przyczyniło się do wystawienia spornych faktur korygujących ze stawki 7% na 22%. Podatnik po otrzymaniu błędnej, jak się okazało interpretacji wpłacił podatek do budżetu w zawyżonej kwocie (podatek został uregulowany przez podatnika, bowiem kontrahent odmówił mu dopłacenia różnicy podatku). W jej ocenie, każdy sposób anulowania, który będzie prowadził do wycofania dokumentu jest do przyjęcia, chodzi bowiem o to by ten dokument nie został użyty przez inny podmiot gospodarczy, a w tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Zdaniem autora skargi, w tej części doszło także do naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej wyrażającego zasadę równości wobec prawa, która oznacza, iż wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze państwowe oraz zakaz dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. W sytuacji zatem, gdy strona przytoczyła stanowiska innych organów podatkowych, które pozwalają adresatom tych interpretacji anulować faktury, które już zostały przesłane kontrahentom, odmienne rozstrzygnięcie w tej sprawie łamie konstytucyjną zasadę równości, gdyż stawia inne podmioty w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do skarżącej spółki.

Co do naruszenia przepisu art. 207 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, iż organ I instancji w swojej decyzji rozstrzygnął za czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2004 roku o wysokości nadpłaty, wskazując w podstawach prawnych na art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74a Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik spółki wyraził pogląd, że nieprawidłowe było określenie wysokości nadpłaty w decyzji "wymiarowej". Skoro w wyniku badania przez organ zasadności wysokości nadpłaty, stwierdzono, że istnieje konieczność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym) winien swoje rozstrzygnięcie ograniczyć tylko do tego zakresu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - na wstępie należy podkreślić, że między stronami sporne są zasadniczo trzy kwestie, a mianowicie:

1/ powstanie obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o których mowa w przepisie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z pózn. zm. ) zwanej dalej ustawą o VAT w kontekście zgodności zawartej w nim regulacji z art. 10 VI Dyrektywy Rady WE (67/227 /EEC),

2/ zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że spółka na jego podstawie winna odprowadzić podatek zawarty w fakturach, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego,

3/ wydanie rozstrzygnięcia o nadpłacie w decyzji wymiarowej, w sytuacji, gdy został w tym przedmiocie złożony wniosek w dniu 10 listopada 2005r.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, trzeba wskazać, iż przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, ustanawia generalną zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednakże jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ww. ustawy.

Z drugiej strony jednak, stanowi, że zasada ta obowiązuje z zastrzeżeniem kolejnych przepisów ustawy, w tym z wyjątkiem znajdującym się w ust.13 tego przepisu, związanym ze szczególnym charakterem dostawy lub usługi. Konkretyzując należy mieć na uwadze, że w ust.13 pkt 2 lit. d) przepisu art. 19 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wskazując, iż powstaje on z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia ich wykonania. Ustanowienie powyższego przepisu, określającego przy tych usługach odmienny od ogólnego moment powstania obowiązku podatkowego, nie daje podatnikom możliwości wybierania, czy korzystać będą w tym zakresie z unormowania generalnego, czy też wyrażonego w ramach normy szczególnej.

Jego wykładnia prowadzi do wniosku, jak zasadnie podkreśla organ odwoławczy, że dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych decydujące znaczenie ma fakt otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu ich realizacji i to tylko wówczas, jeśli nabywca zapłaci nie później niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi. W sytuacji, gdy nabywca za wykonaną usługę nie zapłaci, obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, Unimex, 2006).

W powyższej sytuacji, zgodnie z treścią § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.), (...) fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli Podatnik wystawi fakturę w dniu otrzymania całości lub części zapłaty lub w 30 dniu licząc od dnia wykonania usługi, to wówczas data wystawienia faktury będzie taka sama, jak moment powstania obowiązku podatkowego. Należy także stwierdzić, że prawodawca w § 18 ust. 2 ww. rozporządzenia określił, że faktury, o których mowa wyżej, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (...).

Mając powyższe na uwadze, wystawienie faktury, nie wcześniej jednak niż 30 dnia przed dniem powstania obowiązku podatkowego, nie wpływa na zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek podatkowy powstanie w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, a w przypadku ich braku w 30 dniu liczonym od dnia wykonania usługi.

W tym miejscu, Sąd uznaje za zasadne odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2007r., wydanego w sprawie o sygn. I FSK 1380/06 / nie publ. /, w którym stwierdzono, iż " przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług jest przepisem szczególnym, w związku z czym ma pierwszeństwo stosowania zgodnie z zasadą interpretacyjną lex specialis derogat legi generali (przepis prawny o większym stopniu szczegółowości należy stosować przed przepisem ogólniejszym przy założeniu, że oba pochodzą z aktów prawnych o tej samej mocy prawnej i obowiązują w tym samym czasie). Dlatego też, podatnik nie ma prawa w drodze dowolnego wyboru stosowania przepisów podatkowych i ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego".

Zaznaczyć należy, iż tożsamy pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2007r., wydanego w sprawie o sygn. I FSK 1244/07 / nie publ. / oraz w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: w wyroku z dnia 29 listopada 2007r., w sprawie o sygn. III SA/Gl 872/07 oraz z dnia 15 listopada 2007r., w sprawie o sygn. III SA/Gl 867/07.

Reasumując należy stwierdzić, iż wbrew temu, co wywodzi skarga, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych fakt i moment wystawienia faktury nie mają żadnego znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego

Odnosząc się do zarzutu sprzeczności uregulowania zawartego w przepisie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 10 i 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - zwanej dalej "VI Dyrektywą", który stanowi, że "Zdarzenie podatkowe" oznacza fakt, którego zaistnienie spełnia warunki prawne konieczne dla zaistnienia należności podatkowej / ust. 1a /, Sąd wyraża pogląd, iż taka sprzeczność nie zachodzi.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w ust. 2 art. 10 VI Dyrektywy prawodawca wspólnotowy wskazał, że "Na zasadzie odstępstwa od powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą postanowić, że podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników:

– nie później niż z datą wystawienia faktury, lub

– nie później niż w momencie pobrania ceny, lub

– w przypadku, kiedy faktura nie jest wystawiona lub jest wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 października 1995r., w sprawie o sygn. C-144/94 Ufficio IVA di Trapani v. Italittica SpA / LEX nr 83957 /, stwierdził, że Artykuł 10(2) akapit trzeci VI Dyrektywy zezwala Państwom Członkowskim wprowadzić zasadę, zgodnie z którą otrzymanie zapłaty jest w przypadku wszystkich rodzajów usług zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego, Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, gdyż w jego ocenie nie budzi wątpliwości fakt, iż zasada prowspólnotowej wykładni przepisów prawa ma służyć zarówno ujednoliceniu całego prawodawstwa w danym kraju, jak i zapewnić prawu wspólnotowemu odpowiednią efektywność. Zasada ta jest związana z bezpośrednim stosowaniem i obowiązywaniem prawa wspólnotowego, a w praktyce potwierdza obowiązek organów stosujących prawo, interpretacji przepisów prawa krajowego zgodnie z dyrektywami oraz całym systemem prawa wspólnotowego. Obowiązek ten uaktywnia się jednak tylko w przypadkach rozbieżności bądź niejasności uregulowań krajowych. Organy krajowe stosujące przepisy polskiej ustawy wraz z przepisami wykonawczymi są obowiązane interpretować je zgodnie z brzmieniem i celem odpowiednio właściwych reguł unijnych, a contrario - zasada prowspólnotowej wykładni przepisów prawa nie odnosi się do przepisów, które są jasne i nie budzą wątpliwości. W ocenie sądu taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie.

Nadmienić można nadto, że możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw istnieje tylko w dwóch przypadkach: gdy dane państwo członkowskie nie dokonało implementacji postanowień dyrektyw do systemu prawa krajowego w określonym terminie albo, gdy dane państwo członkowskie wprowadziło postanowienia wynikające z dyrektyw do przepisów prawa krajowego w sposób błędny - ograniczając prawa podatnika. Jednocześnie Sąd stoi na stanowisku, że żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie.

Z powyższych względów, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony skarżącej w przedmiocie wystąpienia z zapytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w omawianej wyżej kwestii zgodności przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT z art. 10 i 17 VI Dyrektywy.

Nie doszło – zdaniem Sądu – także na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zresztą pozostającego poza sporem do naruszenia normy zawartej w art. 32 konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, statuującej zasadę równości wobec prawa ( ust.1 ) a także zasadę niedyskryminacji w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny ( ust.2 ).

Przede wszystkim należy mieć w tym aspekcie na uwadze, iż przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich podatników wykonujących usługi budowlane bądź budowlano - montażowe, a zatem nie narusza zasady równości podmiotów wobec prawa, co w konsekwencji oznacza, że jest on bezzasadny.

Drugie sporne zagadnienie dotyczy wykładni przepisu art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie z jego ust.1, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W myśl ust.2 - przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Organy podatkowe stoją w tej kwestii na stanowisku, iż przepis ten zawiera jednoznaczną regulację i w sytuacji, gdy skarżąca spółka wystawiła faktury korygujące Nr .../2004 i nr .../2004 z [...] 2007r. na rzecz "B" w W., przy czym korekta dotyczyła stawki podatku VAT z 7% na 22%, powinna – w świetle przepisu art. 108 ust. 2 ustawy o VAT – odprowadzić podatek w stawce wynikającej z dokonanej korekty. Nie zgodziły się ze zdaniem pełnomocnika spółki, że faktury te nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, tylko z tego powodu, że po ich doręczeniu nabywcy, korekta nie została przez niego zaakceptowana, zaś same faktury zostały spółce zwrócone, bez dokonania zapłaty. Sama okoliczność takiego stanu rzeczy pozostaje poza jakimkolwiek sporem, albowiem potwierdzeniem zwrotu faktur korygujących są: pieczątki z datą wpływu przedmiotowych faktur do kontrahenta ([...] 2004r.), podpis odbiorcy faktur, a nadto pismo "B" z dnia [...] 2004r., z którego również wynika, że przedmiotowe faktury były w posiadaniu nabywcy (lecz nie zostały zaakceptowane i strona transakcji nie zgodziła się na zmianę stawki podatku VAT).

Pełnomocnik spółki z zaistniałego zdarzenia wyprowadza jednak całkowicie odmienne wnioski, wywodząc, iż "faktury te nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego" oraz, że "faktura VAT jedynie sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (faktura anulowana) nie jest fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT".

Rozstrzygając powyższe zauważyć po pierwsze należy, że sam brak akceptacji faktury i brak zapłaty należności z niej wynikającej, nie są warunkami powodującymi odstępstwo od zastosowania art. 108 ust. 2 ustawy o VAT i okoliczności te w żadnym razie nie uprawniają do twierdzenia, że tylko z tego tytułu doszło do "anulowania" spornych faktur.

Możliwość "anulowania" faktur podobnie jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym - nie jest także wyraźnie wskazana przez przepisy ustawy o VAT. Nie mniej jednak zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie uznaje się, że nie ma przeszkód, aby zastosować powyższy sposób jako praktyczną i realną drogę wycofania się z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego ( por. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz do ustawy o VAT, Lex, 2009, wyd. III. /, jak i orzecznictwa sądowoadministracyjnego (zob. wyrok NSA dnia 19 grudnia 2000 r., III SA 1715/99, Prz. Pod. 2001, nr 5, s. 61). Podkreślenia jednak wymaga, że możliwość tą przyznaje się jedynie tym dokumentom rozliczeniowym, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego.

Z kolei o wprowadzeniu faktury do obrotu prawnego można mówić niewątpliwie wówczas, gdy została ona odebrana przez nabywcę, co oznacza, że w takim przypadku, wystawca faktury nie ma już możliwości dokonania jej anulowania, a może tylko dokonać jej korekty na zasadach określonych stosownymi przepisami / np. skorygować ja do "0" /. Nie może budzić przy tym wątpliwości, że pojęcia "wprowadzenie do obrotu" nie można rozumieć inaczej, jak tylko przez fakt ich doręczenia kontrahentowi ( por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2005r., w sprawie o sygn. akt FSK 1559/04, nie publ., a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2004r., w sprawie o sygn. akt III SA 238/03 oraz w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3463/08 – oba nie publ. /.

Zgodzić się trzeba tym samym z organami obu instancji, że samo odesłanie przez nabywcę faktur korygujących, które nie zostały przez niego zaakceptowane i zapłacone nie daje możliwości ich skutecznego "anulowania". Na marginesie wypada zauważyć, iż w wyroku w sprawie o sygn. akt III SA 238/03, do którego odwołuje się pełnomocnik skarżącej spółki, w żadnym razie Sąd nie postawił tezy uzasadniającej pogląd, że już sam brak akceptacji faktury, brak zapłaty należności z niej wynikającej oraz jej zwrot do wystawcy uzasadnia czynność anulowania. Wręcz przeciwnie, Sąd w powołanym wyroku przede wszystkim podzielił "pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2000r. sygn. akt III SA 1715/99 (Prz. Podat. 2001/5/61), w myśl którego należy zaaprobować możliwość "anulowania" faktur mimo, że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o VAT, jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego - pod warunkiem, że faktury te nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur na zasadach określonych przepisami".

Sad zwraca też uwagę, iż wybiórcze przytoczenie jednego z akapitów uzasadnienia tego wyroku, bez jednoczesnego kontekstu wypowiedzi Sądu jest nieporozumieniem. Otóż Sąd istotnie stwierdził, że "mimo, iż przepisy § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. nie przewidują możliwości wystawienia faktury korygującej w przypadku omyłkowego wystawienia faktury, uznać trzeba, iż podatnik ma prawo do wycofania takiej faktury z obrotu gospodarczego poprzez jej anulowanie" ( por. uzasadnienie skargi, str. 13 ), tym nie mniej jednak, w następnym zdaniu zawarł on wypowiedź, iż "Ponieważ kwestia anulowania faktur nie została uregulowana w przepisach podatkowych, a na dopuszczenie takiej możliwości wskazuje wyłącznie racjonalizm gospodarczy, organy podatkowe nie mogą stawiać warunków co do sposobu anulowania. Jeżeli nie dają wiary, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, argumentom przedstawionym przez podatnika, który utrzymuje, iż anulowania faktury dokonał, zanim wprowadził ją do obrotu gospodarczego - powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa". Prawidłowe zatem rozumienie wyroku Sądu, w którym istotnie przyznaje on możliwość dokonania "anulowania", ale z drugiej strony ogranicza go jedynie do faktur nie wprowadzonych do obrotu prawnego, czyli innymi słowy nie doręczonych kontrahentowi wystawcy musi być oczywiste.

Trzecia zasadnicza kwestia sporna dotyczy przepisu art. 207 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej ( §1 ) oraz, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2 ).

Niewątpliwie w zaskarżonej decyzji organ za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2004r. orzekł o nadpłacie, wskazując w jej uzasadnieniu, w tej części jako podstawę prawną rozstrzygnięcia na przepis art. 72§1 pkt.1 i art. 74a Ordynacji podatkowej.

W ocenie pełnomocnika strony, organ pominął jego zarzut, że "decyzja ta została wydana w wyniku wszczętego przez nią postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, we wniosku z dnia [...] 2005 roku, co spowodowało najpierw wszczęcie kontroli podatkowej i w jej konsekwencji postępowania podatkowego postanowieniem nr [...] z dnia [...] 2007 roku". Jak wywodził, skoro postępowanie podatkowe zakończone zaskarżaną decyzją dotyczyło prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004r. do grudnia 2004 roku, to nie obejmowało ono swoim zakresem stwierdzenia, czy też określenia nadpłaty, która to sprawa już była objęta postępowaniem wszczętym na wniosek strony [...] 2005 roku. Tym samym za nieprawidłowe uznał określenie wysokości nadpłaty w decyzji "wymiarowej".

Rozważenia zatem wymaga, czy skoro w wyniku badania zasadności wysokości nadpłaty, organ podatkowy stwierdził, że istnieje konieczność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym) winien swoje rozstrzygnięcie ograniczyć tylko do tego zakresu, zaś w pozostałej części, w sytuacji gdy toczyło się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek strony, orzec w odrębnej decyzji.

Poza sporem pozostaje, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za miesiące od maja do grudnia 2004r. zostało zainicjowane wnioskiem strony z dnia [...] 2005r. / data wpływu do organu – [...] 2005r., k 920-925 akt podatkowych /, a pełnomocnik strony skarżącej nie wskazuje, aby zostało ono zakończone do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Z kolei kontrola podatkowa została wszczęta w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r. na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] 2007r. / k – 21 akt podatkowych /, zaś postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, a zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r.zostało wszczęte z urzędu na podstawie postanowienia z dnia [...] 2007r. / k – 740 akt podatkowych /.

Sąd opowiada się za poglądem prezentowanym w doktrynie, że w opisanej sytuacji nie muszą być wydane dwie odrębne decyzje, chociaż z proceduralnego punktu widzenia poprawnym rozwiązaniem byłoby tu rozstrzygniecie tych spraw w dwóch aktach ( Komentarz do art. 74(a) ustawy Ordynacja podatkowa [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II. ).

Reasumując zatem, jeżeli organ podatkowy stwierdzi w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania, że występuje nadpłata, powinien wydać na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i na podstawie art. 74a określić wysokość nadpłaty.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania podatnika do organu wyrażonej w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności też nie znalazł argumentów dla podzielenia tezy co do stosowania przez organy wykładni "in dubio pro fisco", czemu dał wyraz w niniejszym uzasadnieniu.

Z powyższych względów skargę oddalono na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.