Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1696/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2014 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec A. S., dalej jako "Skarżący", w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r.

Organ ustalił, iż za okres objęty kontrolą Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2008 P1T-37, w którym wykazał dochody w łącznej wysokości 325.272,39 zł, w tym z tytułu:

- wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 153.991,43 zł przy uwzględnieniu przychodów w wysokości 155.660,15 zł, kosztów uzyskania przychodu w wysokości 1.668,72 zł oraz należnej zaliczki pobranej przez płatnika w wysokości 16.490,00 zł,

- działalności wykonywanej osobiście (w tym umowy o dzieło i zlecenia) w wysokości 171.280,96 zł przy uwzględnieniu przychodów w wysokości 172.059,71 zł, kosztów uzyskania przychodu w wysokości 778,75 zł oraz należnej zaliczki pobranej przez płatnika w wysokości 32.544,00 zł.

Od łącznego dochodu odliczono składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 14.776,85 zł. Obliczony podatek dochodowy wyniósł 110.164,85 zł. Od podatku odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 10.915,85 zł. Podatek należny wynikający z zeznania wyniósł 99.249,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatnika (49.034,00 zł) stanowiła kwotę do zapłaty w wysokości 50.215,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, iż Skarżący nie pobierał środków pieniężnych ze swoich kont bankowych w celu spłaty zadłużenia wobec spółki L. S.A. z tytułu pobranych zaliczek oraz z tytułu zwrotu pożyczki.

Zaznaczył, iż przesłuchany w dniu 7 maja 2012r. w charakterze świadka T. B. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. na okoliczność rozliczeń finansowych Skarżącego ze spółką L. S.A. zeznał, że Skarżący zaciągał pożyczki w L. S.A., a środki pieniężne z zaciągniętej przez w/w pożyczki zostały przekazane na zasadzie zmiany dłużnika, tj. została spisana umowa i Skarżący przekazał w gotówce środki pieniężne. Świadek potwierdził autentyczność pokwitowania jakie wystawił Skarżącemu na zwrot pożyczki w kwocie 440.000,00 zł. Potwierdził również fakt pobierania przez Skarżącego zaliczek z kasy L. S.A. oraz fakt przejęcia zobowiązania Skarżącego z tytułu nierozliczonych zaliczek pobranych z L. S.A., jednakże nie pamięta okoliczności zwrotu przez Skarżącego środków pieniężnych z tego tytułu.

Organ wskazał, iż Skarżący przesłuchany w dniu 21 maja 2012r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. na okoliczność jego rozliczeń finansowych ze Spółką L. S.A. zeznał, iż nie pamięta kwot zaliczek jakie pobrał w 2008r. z kasy spółki L. S.A. Zaliczki pobierał na różne cele, tj. podróże, imprezy szkoleniowe (eventy) lub bieżące zakupy. Czasami z racji pełnienia funkcji wiceprezesa Strona pobierała zaliczki osobiście, jednakże kto inny je wydatkował na różne zlecone cele. Skarżący nie pamięta czy brał pokwitowanie w sytuacji przekazania komuś zaliczek. W przypadku nagłych spraw wymagała wykonania celu, na który przeznaczone były pieniądze. Skarżący stwierdził, że z pobranych zaliczek się rozliczył. Zeznał również, iż w związku z zapisem księgowym przeniesienia z konta zaliczek w wysokości 205.402,01 zł na konto T. B., z T. B. rozliczył się w gotówce nie biorąc pokwitowania. Ponadto potwierdził, że zwrotu środków pieniężnych z tytułu pożyczki również dokonał w gotówce.

W dniu 4 października 2012r. został sporządzony protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej wszczętej na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012r. W ww protokole wskazano, iż Skarżący w 2008r. otrzymał korzyści majątkowe w wysokości 208.982,01 zł, w tym: z tytułu nie zwróconej zaliczki w wysokości 205.402,01 zł, oraz odsetek od pożyczki w wysokości 3.580,00 zł, których nie wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-37. Organ wskazał, iż Skarżący pismem z dnia 19 października 2012r. wniósł zastrzeżenia do ww protokołu kontroli podatkowej zarzucając dowolność w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż pobrane przez kontrolowanego zaliczki od L. S.A. w wysokości 205.402,01 zł stanowią przychód Strony. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 30 października 2012r. udzielił odpowiedzi na zastrzeżenia do w/w protokołu kontroli.

W dniu 2 listopada 2012r. Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego w G. korektę zeznania podatkowego za 2008r. (PIT-36), w której w poz. 195 uwzględnił kwotę 681,00 zł 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu niezapłaconych odsetek od pożyczki.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - decyzją z dnia [...] listopada 2012r. - określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 133.808,00 zł. Powyższą decyzję sprostowano postanowieniem z dnia 10 grudnia 2012r. poprzez wskazanie w sentencji decyzji prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 182.842,00 zł.

Do określenia wysokości zobowiązania podatkowego Organ przyjął:

- przychód w wysokości 536.702,87 zł (w tym: uwzględniający przychód zadeklarowany przez Skarżącego w zeznaniu PIT-37 za 2008r., a także przychód z tytułu niezwróconych zaliczek od L. S.A. w wysokości 205.402,01 zł oraz odsetek od pożyczki w wysokości 3.580,00 zł),

- koszty uzyskania przychodu 2.447,47 zł,

- dochód do opodatkowania 534.254,40 zł,

- składki na ubezpieczenie społeczne 14.776,85 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne 10.915,85 zł.

Pismem z dnia 4 grudnia 2012r. Skarżący złożył odowłanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie :

- art. 187 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej "O.p.") w związku z art. 9 ust. 1 i 1a oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, a także art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w zakresie w jakim bezpodstawnie uznano, że pobrane w 2008r. przez Skarżącego z L. S.A., (w której pełnił funkcję Wiceprezesa zarządu) zaliczki na poczet wydatków związanych z wypełnianiem jego obowiązków służbowych, a które następnie - także w 2008r. - rozliczył z ówczesnym Prezesem Zarządu L. S.A. T. B., są przychodem Skarżącego,

- naruszenie art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do przychodów Skarżącego uzyskanych z tytułu niezapłaconych odsetek od pożyczki otrzymanej przez ww. od L. S.A.

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012r. o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji z dnia [...] listopada 2012r. zostało zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który działając jako organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] marca 2013r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W związku z tym stwierdził, iż postanowienie z dnia [...] grudnia 2012r. stało się jej integralną częścią i treść decyzji musi być oceniana wraz z treścią postanowienia.

Organ wskazał, iż Skarżący jako Wiceprezes Zarządu L. S.A., w 2008r. pobrał tytułem zaliczki kwotę ogółem 286.981,74 zł. w tym 269.000,00 zł pobrano z kasy Spółki, a 17.981,74 zł stanowiły wydatki prywatne opłacone kartą VISA. Skarżący rozliczył kwotę 81.579,73 zł poprzez:

- przedłożenie delegacji krajowych i zagranicznych w kwotach od 11,50 zł do 1.765,36 zł, w łącznej wysokości 3.603,14 zł,

- dwukrotnie dokonał częściowego zwrotu pobranych na wydatki służbowe zaliczek do kasy L. S.A., tj. w dniu 21 kwietnia 2008r. kwoty 35.000,00 zł dowód wpłaty [...] i w dniu 9 lipca 2008r. kwoty 33.000 zł dowód wpłaty [...],

- kwota 205,00 zł została przeksięgowana z konta rozliczeniowego Skarżącego ([...] i [...]w dniu 31 lipca 2008r.,

- kwota 9.671.19 zł stanowiła przeksięgowanie potrąceń z listy płac.

Zaś kwota 205.402.01 zł pozostałych do rozliczenia zaliczek została przeniesiona w dniu 28 listopada 2008r. zapisem księgowym z konta zaliczek Skarżącego na konto zaliczek T. B.. Organ zauważył, iż Skarzący twierdząc, że z T. B. rozliczył się gotówką, nie potwierdzając tego faktu stosownym pokwitowaniem, ani nie przedstawił żadnego dokumentu, z którego wynikałoby przekazanie gotówki z ww tytułu na rzecz T. B.. Organ zaznaczył, iż T. B. przesłuchany w dniu 7 maja 2012r. jako świadek stwierdził, że Skarżący uregulował swoje zobowiązania wobec Spółki, jednak nie umiał powiedzieć w jakiej formie nastąpiło rozliczenie i nie pamiętał, czy w ślad za obciążeniem jego konta rozrachunkowego otrzymał środki pieniężne od Skarżącego.

Organ stwierdził, iż z analizy wyciągów bankowych Skarżącego również nie wynika, iż były pobierane środki pieniężne w celu spłaty zadłużenia wobec L. S.A. z tytułu pobranych zaliczek w wysokości 205.402,01 zł. Zdaniem Organu wobec nieudowodnienia, że ww. kwota została przez Skarżącego zwrócona, stanowi ona przychód podlegający opodatkowaniu. Wbrew twierdzeniom Skarżącego brak wystąpienia T. B. z roszczeniem, nie stanowi dowodu na spłatę zadłużenia. Organ zauważył, iż T. B. nie potwierdził, iż w związku z przejęciem nierozliczonych zaliczek otrzymał gotówkę lub w innej formie nastąpiło rozliczenie. Polecenie wydane przez T. B. służbom księgowym o przeksięgowaniu kwoty zaliczek z konta rozrachunkowego A. S. na konto rozrachunkowe T. B. nie świadczy o faktycznym dokonaniu rozliczenia (wpłaty) przez Skarżącego i nie jest równoznaczne z przyjęciem od Skarżącego gotówki. Zdaniem Organu dowodu spłaty pobranych zaliczek nie stanowi również brak wystąpienia L. S.A. z roszczeniem wobec Skarżącego. Zauważył, że w przypadku przejęcia długu (umowa z dnia 28 czerwca 2008r.) w kwocie 440.000,00 zł z tytułu pożyczki udzielonej przez L. S.A., Skarżący przedstawił pokwitowanie z dnia 25 czerwca 2008r., w którym T. B. kwituje odbiór 440.000,00 zł od Skarżącego. W związku z tym okoliczność spłaty ww kwoty Organ uznał za udowodnioną. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdzil, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż kwota 205.402,01 zł nierozliczonych przez Skarżącego zaliczek stanowi przychód z innych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, iż przychód z powyższego tytułu powstał w dniu 28 listopada 2008r., tj. w dniu obciążenia konta innej osoby zaliczkami Skarżącego bez faktycznego przelania/przekazania środków pieniężnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 187 ust. 1 O.p. Wskazał, iż Organ kontrolny zebrał w sprawie kompletny materiał dowodowy oraz dokonał trafnej jego oceny. Prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie i podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu niezapłaconych odsetek od pożyczki otrzymanej przez Skarżącego od L. S.A., w myśl którego od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielenie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej. Wyjaśnił, iż ww. przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy pożyczkodawca otrzymuje odsetki od pożyczkobiorcy. Natomiast niespłacenie odsetek gwarantowanych umową stanowi u pożyczkobiorcy przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Umowa pożyczki zawarta w dniu 10 grudnia 2007r. pomiędzy L. S.A. (pożyczkodawcą) a Skarżącym (pożyczkobiorcą) zawierała zapis o oprocentowaniu w wysokości 1,5% w skali roku. Umowa o przejęciu długu z dnia 25 czerwca 2008r. również zawierała zapis o należnych odsetkach zastrzeżonych umową pożyczki. W ocenie Organu zaniechanie wyegzekwowania wymagalnych należności wiąże się z przyznaniem korzyści majątkowej innemu podmiotowi bez ekwiwalentu, stanowi zatem dla tego podmiotu przychód. Korzyści jakie osiąga dłużnik z tytułu umorzenia bądź nieegzekwowania należności stanowią dla tego dłużnika realne przysporzenie majątkowe. W efekcie zwolnienia dłużnika z całości lub części długu, następuje u niego trwały przyrost majątku. Umorzenie zobowiązania oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego, skutkiem czego jest wystąpienie po stronie dłużnika określonej korzyści. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący osiągnął korzyść z przychodu z tytułu odsetek od pożyczki w wysokości 3.580,00 zł, które były wymagalne zgodnie z umową z dnia 1 grudnia 2007r. i które zostały wyliczone przy uwzględnieniu kwoty zadłużenia 440.000.00 zł oraz oprocentowania 1,5% za okres od dnia 1 grudnia 2007r. do dnia 25 czerwca 2008r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

a) Art. 121 § 1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolność w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na uznaniu, iż pobrane przez kontrolowanego zaliczki od L. S.A. z siedzibą w W. w wysokości 205 402,01 zł, w okresie gdy Skarżący sprawował funkcję wiceprezesa Zarządu tej spółki nie zostały rozliczone i stanowią jego przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

b) Art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie pobranych w 2008 r. przez Skarżącego od L. S.A. zaliczek, które następnie zostały rozliczone, jako przychodu strony z innych źródeł podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

c) Art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do przychodów uzyskanych przez stronę z tytułu niezapłacenia odsetek od pożyczki i uznanie ich za przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.,

d) Art. 193 § 1 O.p. poprzez kwestionowanie okoliczności wynikających z ksiąg podatkowych L. S.A. i potwierdzonych zeznaniami świadka i strony w zakresie w jakim rzetelność tych ksiąg nie była kwestionowana,

e) Art. 201 § 1 pkt b) w związku z art. 215 § 1 i art. 207 § 1 i 2 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w sprawie przed prawomocnym rozstrzygnięciem przez sąd zagadnienia wstępnego dotyczącego tego czy organ podatkowy może sprostować postanowieniem wydanym na podstawie art. 216, art. 215 § 1 i 3 w zw. z art. 219 O.p. poprzez błędnie określoną w decyzji administracyjnej wysokość zobowiązania podatkowego, jako naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił zzaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dowolność w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż pobrane przez Skarżącego zaliczki od L. S.A. z siedzibą w W. w wysokości 205 402,01 zł, w okresie gdy Skarżący sprawował funkcję wiceprezesa Zarządu tej spółki stanowią jego przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust, 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, iż pobierał zaliczki we wskazanych w protokole kwotach w gotówce, bezpośrednio z kasy spółki L. S.A. i nie wpłacał ich na swoje konto osobiste, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Z tego też względu zdaniem Skarżącego brak jest podstaw aby oczekiwać, iż spłaty przedmiotowych zaliczek dokonywane były w formie bezgotówkowej z rachunku bankowego strony. W konsekwencji uznał za nieprzydatny dowód z analizy rachunków bankowych Skarżącego i wyciąganych przez kontrolujących na tej podstawie wniosków, że w 2008 r. nie stwierdzono tam wypłat środków, które można by uznać, że zostały pobrane w celu uregulowania zobowiązań wobec L. S.A. Wskazał, iż w przypadku pożyczki na kwotę 440 000,00 zł, kontrolujący uznali za udowodniony fakt jej spłaty przez Skarżącego pomimo stwierdzania braku stosownej wypłaty z rachunku bankowego strony. Podniósł, że świadek T. B. jak i Skarżący w swoich zeznaniach potwierdzali fakt, że zaliczki pobrane przez Skarżącego w wysokości 205 402,01 zł i nie rozliczone w kasie L. S.A, zostały rozliczone bezpośrednio z T. B., który w tamtym czasie był Prezesem Zarządu L. S.A. i większościowym akcjonariuszem tej spółki. Konsekwencją rozliczenia tych zaliczek pobranych przez Skarżącego z L. S.A. było przeksięgowanie kwoty tych zaliczek z konta rozrachunkowego Skarżącego na konto rozrachunkowe ówczesnego Prezesa L. S.A. T. B.. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w dokumentacji księgowej L. S.A., której rzetelności ani wiarygodności UKS w W. nie kwestionuje. Powyższe potwierdził Skarżący zeznając, iż zaliczki pobierane były przez niego w kasie spółki, a spłaty zaliczek kontrolowany dokonywał również w gotowce. Ponadto zeznał także, iż zarówno L. S.A. jak i T. B. nigdy nie występowali przeciwko niemu z jakimikolwiek roszczeniami o zwrot nierozliczonych zaliczek. Okoliczności powyższe potwierdził w swoich zeznaniach świadek T. B.. Skarżący zaznaczył, że w owym czasie T. B. miał możliwość stosunkowo łatwego zaspokojenia swoich ewentualnych roszczeń wobec Skarżącego poprzez potrącenie z kwot należnych u od T. B. z tytułu sprzedaży akcji L. S.A., ale tego nie uczynił, gdyż nie miał żadnych roszczeń wobec Skarżącego Zwrócił uwagę na fakt, że ze spółką L. S.A. rozstawał się w niezgodzie (co przyznali obydwaj w swoich zeznaniach). Według Skarżącego trudno więc wnioskować, iż T. B. nie skorzystałby z tej sposobności (potrącenia), gdyby On lub L. S.A mieli jakiekolwiek roszczenie wobec Skarżącego. Skarżący podniósł, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., nie dokonano w ogóle oceny zeznań Skarżącego i świadka T. B., które są spójne, konsekwentne i zgodne. W szczególności brakuje oceny dlaczego część tych zeznań, odnoszącą się do przejęcia długu Skarżącego wobec L. S.A. przez T. B. uznano za wiarygodne, a części tych zeznań odnoszących się do sposobu rozliczenia zaliczek w wysokości 205.402,01 zł pobranych przez Skarżącego z L. S.A. odmówiono wiarygodności mimo, że były one spójne, konsekwentne i zgodne. Skarżący stwierdził, iż analiza rachunków bankowych jest nieprzydatna w sprawie, gdyż zeznania strony i świadka są zgodne albowiem potwierdzają, że Skarżący rozliczył wszystkie pobrane przez siebie zaliczki, a ponadto okoliczność ta znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w księgach podatkowych L. S.A., który przez organy podatkowe nie był kwestionowany. W ocenie Skarżącego uznanie kwoty 205 402,01 zł za przychód osiągnięty w 2008 r. jest bezpodstawne i nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zaznaczył, iż zarówno zaskarżona decyzja jaki poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie wskazuje żadnych podstaw do interpretacji przepisu art. 30a ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f. zaprezentowanej w uzasadnieniu oprócz własnego, arbitralnego przekonania, że tak właśnie należy go interpretować. Zdaniem Skarżącego od dochodów uzyskanych z tytułu niezapłaconych odsetek od pożyczki prawidłowo zapłacił podatek zryczałtowany w wysokości 19% gdyż są to dochody, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f.

Skarżący podniósł, iż zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie kwestionuje rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez L. S.A. w zakresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania. Skarżący podkreślił, iz rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez L. S.A. w zakresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania nie kwestionował także Urząd Kontroli Skarbowej w W. podczas przeprowadzonej przez siebie kontroli tych ksiąg. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że pobrane przez Skarżącego zaliczki zostały przeksięgowane z jego konta rozrachunkowego na konto rozrachunkowe ówczesnego Prezesa Zarządu L. S.A. T. B., co wynika zarówno z dokumentów, jak i z zeznań złożonych podczas postępowania w niniejszej sprawie. W związku z powyższym w ocenie Skarżącego organy podatkowe nie mogą opierać swoich decyzji na własnym, arbitralnym przekonaniu o konieczności dodatkowego dokumentowania operacji księgowych uwidocznionych w prawidłowo prowadzonych księgach rachunkowych w celu ich potwierdzenia. Skarżacy wskazał, iż podanie w sentencji decyzji niewłaściwej wysokości zobowiązania podatkowego jest wadą decyzji, która nie ma cechy oczywistości, gdyż określenie w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego jest istotnym elementem decyzji i rozstrzygnięciem merytorycznym. Natomiast rozstrzygnięcia merytoryczne z zasady powinny zapadać w formie decyzji, a nie postanowienia. Zarzucił, iż wydanym na podstawie art. 216. 215 § 1 i 3 w związku z art. 219 O.p. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zmienił decyzję z dnia [...] listopada 2012 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 na kwotę 182.842,00 zł traktując tę zmianę jako sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuję.

Skarga jest nieuzasadniona i należało ją oddalić.

Sąd stwierdza, że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało uwzględnić fakt, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą całościowo zagadnienie praw i obowiązków podatników (płatników). Oznacza to, że organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - są władne ocenić skuteczność czynności z zakresu prawa cywilnego z punktu widzenia prawa daninowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA 1959/03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 2784/95).

W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie ów autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść podejmowanych przez podatników czynności na gruncie prawa prywatnego i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych. W piśmiennictwie wskazuje się tak na potrzebę zachowania celów prawa podatkowego, jak też "prawidłową analizę rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów prywatnoprawnych i publicznoprawnych" (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 28.).

Mając na względzie powyższe, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy – i w konsekwencji – oceny zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył Skarżący.

Skarżący utrzymuje, że do rozliczenia pobranych przez niego i niezwróconych zaliczek doszło poprzez zwrot tych kwot Panu T. B. w gotówce. Jednak ani Skarżący przesłuchiwany na tę okoliczność w dniu 21 maja 2012 r., ani Pan T. B. przesłuchiwany w dniu 7 maja 2012 r., nie pamiętali szczegółów tych rozliczeń, tj. nie umieli wskazać ani dat ani innych okoliczności, w których miało dojść do tych rozliczeń, potwierdzając jedynie ogólnie, że zwrot tych zaliczek istotnie nastąpił.

Organ w ramach ciążących na nim obowiązków w zakresie gromadzenia materiału dowodowego poddał weryfikacji wyciągi bankowe Skarżącego z okresu, w którym nastąpiło przeksięgowanie kwot. Z ich analizy nie wynika jednak że z konta Skarżącego pobierane były środki pieniężne na uregulowanie tych należności. Żadnych dowodów w tym zakresie nie przedstawił sam Skarżący.

Takim przesądzającym dowodem dla wykazania okoliczności, na które powołuje się Skarżący – jak słusznie przyjęły to organy – nie może być ani fakt przeksięgowania kwoty zaliczek z konta rozrachunkowego Skarżącego na konto Pana T. B., ani też niewystąpienie przez Pana T. B. lub przez spółkę L. S.A. z roszczeniem przeciwko Skarżącemu o zwrot pobranych kwot. Nie można również zaakceptować argumentacji Skarżącego sprowadzającej się do twierdzenia, że o zwrocie ww. zaliczek świadczy fakt, że kwoty z nimi związane – o ile nie zostałyby uregulowane -mogły zostać łatwo potrącone z należności przypadających Skarżącemu od Pana T. B. z tytułu umowy sprzedaży akcji.

Istotnych okoliczności prawnopodatkowego stanu faktycznego nie można bowiem uznać za ustalone w związku z wystąpieniem innych okoliczności w sprawie. Ordynacja podatkowa nie dopuszcza przyjmowania domniemań jako metody dowodzenia. Rozstrzygające dla sprawy podatkowej fakty muszą być wykazane dowodami.

W takim stanie rzeczy Sąd podziela stanowisko organów, że w sprawie brak przekonywujących i wiarygodnych dowodów na to, że Skarżący zwrócił zaliczki pobrane z kasy Spółki w 2008 roku.

W interesie podatnika leżało bowiem zadbanie o zgromadzenie dowodów potwierdzających przebieg zdarzeń, które rodzą dla niego określone skutki, w niniejszej sprawie – obowiązki, podatkowe. Innymi słowy jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg. Skarżący nie może zasłać się niepamięcią w zakresie istotnych dla sprawy faktów wynikającą z upływu czasu wobec uprawnienia organów do weryfikowania rozliczeń podatkowych podatników w terminie 5 lat od końca roku, w których upłynął termin płatności podatku.

Dokonując ustaleń organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organy podatkowe zbadały, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione. Dokonały oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą wydanych decyzji były zgodne z prawidłami logiki, brak bowiem było w materiale dowodowym dowodów, które podważyłyby te ustalenia. Tak więc prawidłowo organ ustalił, że kwota 205.402,01 zł nierozliczonych przez Skarżącego zaliczek (przeniesiona zapisem księgowym z konta zaliczek [...] A. S. i obciążająca konto zaliczek Pana T. B. [...]) stanowi u Skarżącego przychód z innych źródeł zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, który to przychód powstał u Podatnika w dniu 28 listopada 2008 r., tj. w dniu obciążenia tymi zaliczkami konta innej osoby, bez faktycznego przekazania środków pieniężnych.

Organy podatkowe prawidłowo także zinterpretowały przepis art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazać przy tym należy, że nie budzi wątpliwości w sprawie okoliczność obowiązku przez Skarżącego zapłaty podatku od przysporzenia majątkowego w postaci niezapłaconych odsetek od umowy pożyczki zawartej ze Spółką L. S.A. Sporny jest sposób rozliczenia tego podatku, tj. czy podatek powinien zostać rozliczony na zasadach ogólnych, czy też z uwzględnieniem ww. art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Słusznie organy wskazały, że dochód Skarżącego nie ma takiego charakteru, tj. z odsetek od pożyczek. W okolicznościach faktycznych sprawy Skarżący jest bowiem pożyczkobiorcą, który nie zapłacił pożyczkodawcy wynagrodzenia za korzystanie z jego pieniędzy, czyli właśnie odsetek. Nie oznacza to jednak, że nie płacąc ich sam uzyskał dochód (przychód) z takiego właśnie tytułu. Przecież nie otrzymał świadczenia o tym charakterze tylko zatrzymał w swoim majątku odsetki należne innej osobie uzyskując tym samym przysporzenie majątkowe o określonej wartości. Na tym etapie sprawy fakt, że na początku chodziło o odsetki nie ma już znaczenia. Charakter świadczenia, które uzyskał Skarżący odrywa się od pierwotnej istoty tych należności. Z odsetkami jako dochodem (przychodem) Skarżacego mielibyśmy do czynienia tylko wtedy gdyby wypłacono mu je jako uprawnionemu z tytułu umowy pożyczki. A to oznacza to, że u Skarżącego na skutek ww. okoliczności powstał przychód z innych źródeł, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Sąd nie mógł także uwzględnić zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organy przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności wynikające z ksiąg podatkowych Spółki L. S.A. nie były bowiem kwestionowane w postępowaniu prowadzonym w sprawie rozliczeń podatkowych Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że dostrzeżony przez organy błąd w wyliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz prowadzone postępowanie w sprawie jego sprostowania -jako oczywistej omyłki pisarskiej - nie miało wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Sądowi znany jest bowiem z urzędu fakt, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. o sprostowaniu ww. błędu (oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji) zostało przez tutejszy Sąd uchylone w wyroku z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1096/13, a wyrok ten jest już prawomocny.

Tak więc wiążąca w sprawie jest wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikająca z sentencji decyzji z dnia 19 listopada 2012 r., tj. kwota 133.808,00 zł.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie , na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.