Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 136/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust.1 pkt 6a, art. 30 b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3 i art. 14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 149 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013r. sprawy ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 20 sierpnia 2012 r. T.G. (dalej jako skarżący, strona, wnioskodawca) wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej jako O.p.), do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych - o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że objął akcje spółki komandytowo-akcyjnej, a w przyszłości stanie się akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej "SKA"). Planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w SKA, co nastąpiłoby poprzez umorzenie 100% należących do niego akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym. Strona rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w SKA na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdyby SKA nie miała na daną chwilę odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za jej akcje. Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej, wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez SKA za umorzenie 100% akcji strony, SKA wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego SKA. W ten sposób wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku z samym wystąpieniem ze SKA wnioskodawca nie otrzyma środków pieniężnych, lecz papiery wartościowe, tj. świadectwa użytkowe, uprawniające go w przyszłości do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego. W ten sposób, tj. zarówno w razie umorzenia 100% jego akcji lub odpłatnego zbycia 100% jego akcji na rzecz podmiotu trzeciego, wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem SKA.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, iż jest obecnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej pod firmą "A" SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWO-AKCYJNA. Planuje założenie kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Wszystkie opisane we wniosku zdarzenia prowadzić będą do utraty statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Dodał, iż poprzez sformułowanie "zamierza zaprzestać swojego uczestnictwa w spółce" miał na myśli umorzenie 100% akcji w spółce "A", której jest już obecnym akcjonariuszem. Dodatkowo planuje objęcie akcji w przyszłości w nowo założonych spółkach. Statut istniejącej spółki dopuszcza tego rodzaju działanie, a statuty nowych spółek będą je również dopuszczały. Strona nie jest w stanie wskazać, jakiego rodzaju umorzenie 100% jej akcji nastąpi - czy będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe czy też automatyczne, bowiem nie zależy to wyłącznie od niej, ale i od pozostałych wspólników. Statuty istniejących spółek dopuszczają wszystkie trzy rodzaje umorzenia. W opinii wnioskodawcy, niezależnie jednak od tego, jaki rodzaj umorzenia zaistnieje w spółce (dobrowolny, automatyczny, przymusowy), z prawnopodatkowego punktu widzenia nie ma to żadnego znaczenia. W ramach tego umorzenia otrzyma on z pewnością składniki majątku opisanych spółek jako wynagrodzenie w naturze za umorzenie 100% jego akcji. W razie, gdy spółka nie będzie miała środków na wypłatę wynagrodzenia za umorzenie 100% akcji, wnioskodawca będzie zmuszony do sprzedaży 100% akcji podmiotowi trzeciemu na rynku. Jako wynagrodzenie otrzymałby również wynagrodzenie w naturze od tego podmiotu. Opisana sprzedaż akcji będzie dotyczyć zarówno nowych spółek komandytowo-akcyjnych jak i istniejącej firmy "A" SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWO-AKCYJNA.

Wnioskodawca wskazał również, że w sytuacji braku środków w spółce niezbędnych do wypłaty wynagrodzenia za umorzenie 100% akcji, alternatywnie spółka wyda mu świadectwa użytkowe. Podniósł, iż zgodnie z Kodeksem spółek handlowych świadectwa użytkowe są papierem wartościowym, który zapewnia uprawnionemu prawo do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego spółki. Papier ten pozwala spółce rozłożyć w czasie ciężar wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi, którego akcje są umarzane. Otrzymanie świadectw użytkowych prowadzić będzie do utraty statusu akcjonariusza i nabycia statusu uprawnionego z tytułu świadectw użytkowych.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego skarżący zadał szereg pytań, przy czym zaskarżona interpretacja dotyczy pytania sformułowanego w pkt 2 b), które brzmi następująco: "czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia dobrowolnego 100% jego akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?"

Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że ponieważ wszystkie opisane wyżej sposoby wystąpienia ze SKA będą "wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" oraz będą skutkowały otrzymaniem przez nią składników majątkowych niebędących środkami pieniężnymi, otrzymanie tych składników nie spowoduje powstania dla niej przychodu na dzień otrzymania tych składników majątkowych. Podkreśliła, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej jako u.p.d.o.f.), przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, przy czym gdy będą spełnione warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., przychód może nie powstać. W konsekwencji, zdaniem strony, otrzymanie składników majątkowych w następstwie opisanych zdarzeń, nie spowoduje powstania przychodu na dzień otrzymania przez nią składników majątkowych innych niż pieniądze.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej jako K.s.h.). W przypadku instytucji umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy, stosownie do art. 126 § 1 K.s.h. posługiwać się odpowiednio regulacjami normującymi umorzenie akcji w spółce akcyjnej (art. 359-360 K.s.h.). Odwołując się do tych przepisów organ wskazał, iż akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z tych akcji. Umorzenie może być przeprowadzone:

- za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne; - bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

- w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe, przy czym ten tryb umorzenia odbywa się również bez zgody wspólnika, wobec czego należy je traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Organ zaznaczył, że tryb umorzenia ma istotne znaczenie, bowiem przychody powstałe w wyniku umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych na różnych zasadach, w zależności od tego, czy umorzenie miało charakter dobrowolny, czy przymusowy. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

Dalej organ wskazał, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, w związku z czym opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo – akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zasadą określoną w art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do ich udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Jak z kolei wynika z art.10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne, za które, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia papierów wartościowych, lecz odsyła w tym zakresie (w art. 5a pkt 11) wprost do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, który zalicza do papierów wartościowych również akcje. Ustawa nie różnicuje przy tym akcji na emitowane w spółkach akcyjnych i emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy u.p.d.o.f. posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem "papiery wartościowe", nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Mając na względzie przedstawione regulacje Dyrektor Izby stwierdził, iż w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, a w konsekwencji zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Oznacza to, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo- akcyjnej za wynagrodzeniem, wnioskodawca uzyska dochód podlegający opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym, na zasadach określonych art. 30 b ust.1 u.p.d.o.f.

Zatem, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b) i ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., na który powoływał się wnioskodawca, nie będzie miał zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Powołując się na treść art. 149 K.s.h. organ stwierdził, iż akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej nie może, jak pozostali wspólnicy spółek osobowych, w ogóle wystąpić ze spółki komandytowo – akcyjnej. Ma jedynie możliwość zbycia akcji tej spółki i tylko w ten sposób dokonuje się rozwiązanie więzi łączącej akcjonariusza ze spółką komandytowo – akcyjną. Jak podkreślił organ, zgodnie z wolą akcjonariusza akcje mogą być zbywane w celu ich umorzenia przez spółkę, może on także otrzymywać wynagrodzenie z tytułu umorzenia – dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego. Zdaniem organu, pojęcie dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo – akcyjnej nie przystaje w ogóle do wyrażenia "wystąpienie wspólnika ze spółki". Wystąpienie wspólnika ze spółki polega na tym, że wspólnik rezygnuje z dalszej działalności w ramach danej spółki i wypowiada udział, czyli umowę spółki. Organ zauważył przy tym, że z treści opisanego zdarzenia przyszłego nie wynika fakt wystąpienia przez wnioskodawcę ze spółki komandytowo - akcyjnej, zatem brak było podstaw do twierdzenia, że umorzenie akcji jest związane z wystąpieniem z tej spółki.

W konkluzji organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że otrzymanie przez nią składników majątkowych innych niż środki pieniężne jako wynagrodzenie z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowo-akcyjnej wskutek umorzenia dobrowolnego 100% akcji, nie spowoduje powstania przychodu na dzień otrzymania przez nią składników majątkowych. W momencie dokonania odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu umorzenia dobrowolnego, u wnioskodawcy powstanie bowiem przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

1. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu, iż w przypadku otrzymania przez skarżącego wynagrodzenia w postaci składników majątkowych innych niż środki pieniężne za umorzenie 100% akcji w spółce komandytowo - akcyjnej, będzie ono podlegało opodatkowaniu na dzień otrzymania przez niego składników majątkowych, podczas gdy zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w wyniku którego otrzyma on składniki majątkowe inne niż środki pieniężne, przychód powstanie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia;

2. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku otrzymania przez skarżącego wynagrodzenia w postaci składników majątkowych innych niż środki pieniężne za umorzenie 100% akcji w spółce komandytowo - akcyjnej, będzie ono podlegało opodatkowaniu na dzień otrzymania przez niego składników majątkowych bez względu na moment ich odpłatnego zbycia, pomimo że przepis uzależnia opodatkowanie otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej składników majątku wyłącznie od momentu ich zbycia (czyli przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną);

3. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie zawężającej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania wspólników spółek osobowych w aspekcie "wystąpienia ze spółki osobowej" akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej bez wskazania podstawy prawnej ku temu;

4. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa.

Uzasadniając skargę reprezentujący skarżącego pełnomocnik nie zgodził się z poglądem organu, iż pojęcia "wystąpienia wspólnika ze spółki" nie można wiązać z sytuacją dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo – akcyjnej. Wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera katalogu czynności, które mogą być traktowane jako "wystąpienie ze spółki", co rodzi wątpliwości odnośnie tego, jakie czynności są objęte zakresem tego pojęcia. Wprawdzie słusznie uznał organ, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej nie ma prawa do wypowiedzenia umowy spółki (w przeciwieństwie do komplementariusza), jednak w ocenie pełnomocnika, brzmienie art. 149 § 2 K.s.h. nie przesądza, iż akcjonariusze są związani ze spółką na zawsze i nie mogą z niej wystąpić w rozumieniu ustawy podatkowej. W ocenie pełnomocnika, jako "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" należy traktować zarówno umorzenie 100% jego akcji w trybie dobrowolnym, jak i przymusowym, automatycznym, jak również zbycie przez akcjonariusza 100% jego akcji na rzecz podmiotu trzeciego. W ten sposób akcjonariusz przestaje być bowiem wspólnikiem spółki komandytowo – akcyjnej, a więc występuje ze spółki niebędącej osobą prawną. W zakresie oceny skutków wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo akcyjnej, jak wskazał pełnomocnik, należało odwołać się, na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., do przepisów regulujących sposób utraty statusu akcjonariusza w spółce akcyjnej. Pełnomocnik wyjaśnił, iż istnieją następujące sposoby utraty statusu akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej: 1). unieważnienie dokumentu akcji – art. 331, art. 418 § 2 lit. a K.s.h. 2) umorzenie 100% akcji (w tym zarówno umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne) - art. 359 K.s.h. 3). zbycie 100% akcji - uregulowane w art. 337 K.s.h.; 4) przymusowy wykup 100% akcji (tzw. squeeze out), unormowany w art. 418 K.s.h.; 5) przymusowy odkup 100% akcji unormowany w art. 418 K.s.h.; 6) śmierć akcjonariusza; 7) rozwiązanie spółki komandytowo – akcyjnej; 8) przekształcenie spółki komandytowo – akcyjnej w inną spółkę; 9) połączenie spółki komandytowo – akcyjnej z inną spółką prawa handlowego. W opinii pełnomocnika, każda z powyżej wskazanych sytuacji skutkuje wystąpieniem akcjonariusza ze spółki komandytowo – akcyjnej. Skoro umorzenie dobrowolne 100% akcji spółki wiąże się z utratą wszystkich praw związanych z dokumentami tych akcji oraz z wykreśleniem nazwiska akcjonariusza z księgi akcyjnej, to nie można inaczej kwalifikować tej sytuacji, niż jako wystąpienie ze spółki. Pełnomocnik zarzucił, iż organ poprzez stwierdzenie, że w sytuacji umorzenia przymusowego lub automatycznego 100% akcji (ze względu na treść pytania i rozstrzygnięcia winno być: dobrowolnego) nie nastąpi wystąpienie ze spółki, dokonał próby stworzenia własnej definicji tej czynności, mimo braku takiej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, zdaniem pełnomocnika, w interpretacji brak jest szczegółowego uzasadnienia, z jakich względów wskazane umorzenie nie może stanowić wystąpienia ze spółki, skoro powoduje te same skutki. Nadto pełnomocnik podniósł, że sensem instytucji wystąpienia ze spółki jest rezygnacja z dalszej działalności w ramach spółki, natomiast forma tej rezygnacji ma drugorzędne znaczenie. Może być to zatem wypowiedzenie umowy spółki, umorzenie 100% akcji lub ich sprzedaż podmiotowi trzeciemu. Według pełnomocnika, gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić wobec akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej ograniczenie polegające na braku możliwości wystąpienia ze spółki, winien to wprost wskazać w ustawie. Zatem wadliwa jest taka wykładnia, która pod pojęciem wystąpienia nie obejmuje akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, bez wątpienia będącego przecież wspólnikiem takiej spółki. Zdaniem pełnomocnika, takie stwierdzenie musiałoby znajdować swoje uzasadnienie w przepisach u.p.d.o.f. poprzez bezpośrednie wyłączenie określonej kategorii podatników (np. akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej). Ponieważ takich zapisów w u.p.d.o.f. brak, organ nie miał podstaw do odmowy podatnikowi zastosowania przepisu ustawy podatkowej, zgodnie z którym otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej składniki majątku są opodatkowane na moment ich zbycia, nie zaś otrzymania. Nadto zarzucono, iż organ uznając, że żaden ze wskazanych przez wnioskodawcę sposobów unicestwienia więzi łączącej akcjonariusza ze spółką nie może być rozumiany jako "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", nie wskazał alternatywnego sposobu takiego wystąpienia i jedynie w minimalnym stopniu odniósł się do tego pojęcia. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, jeżeli ustawodawca podatkowy nie stworzył własnej definicji "wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" (tj. nie wskazał sytuacji, w których, jego zdaniem, dochodzi do takiego wystąpienia), to zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni zjawisko to powinno być definiowane w świetle regulacji K.s.h., które przewidują i normują takie sytuacje. Wynika z tego, iż wszystkie opisane działania prowadzące do utraty statusu akcjonariusza, powinny zostać uznane za jego wystąpienie ze spółki niebędącej osobą prawną. W konsekwencji składniki majątkowe niebędące środkami pieniężnymi otrzymane w zamian za umorzone przymusowo lub automatycznie (winno być: dobrowolnie) akcje będą opodatkowane na zasadach wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. Pełnomocnik na poparcie swego stanowiska odwołał się do projektu zmian do tej ustawy, na mocy których wprowadzono z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b. Zdaniem pełnomocnika, ustawodawca miał świadomość szczególnej sytuacji akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, gdyż w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. zawarł ogólne odniesienie do sytuacji "wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną", które jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, miało oznaczać każde zakończenie działalności wspólnika w spółce. W ocenie pełnomocnika, nie można utożsamiać pojęcia "wystąpienia" jedynie z wypowiedzeniem umowy spółki osobowej przez jej wspólnika. Literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. nie posługuje się bowiem pojęciem wypowiedzenia umowy spółki, a tylko taka konstrukcja przepisu uprawniałaby do twierdzenia, iż występujący z spółki komandytowo – akcyjnej akcjonariusz nie może być opodatkowany na zasadach wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.

Podsumowując pełnomocnik stwierdził, iż umorzenie przymusowe lub automatyczne, dobrowolne lub odpłatne zbycie 100% akcji wnioskodawcy w spółce komandytowo – akcyjnej jest niewątpliwie formą zakończenia działalności w spółce, i wszystkie te przypadki winny być kwalifikowane jako "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną". Końcowo pełnomocnik zarzucił, iż wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny naruszył zasady wykładni przepisów prawa podatkowego, gdyż bez wskazania podstawy prawnej dokonał zawężającej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. arbitralnie wyłączając z zakresu jego zastosowania akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej. Takie działanie jest naruszeniem zasady praworządności, zasady budowania zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady informacji prawnej. Żaden bowiem ze wskazanych przez organ argumentów nie znajduje potwierdzenia w przedstawionych przez niego przepisach. Natomiast stanowisko skarżącej znajduje potwierdzenie w literalnej wykładni u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) – dalej: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art.146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art.134 § 1 p.p.s.a.), przy czym stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio – mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu według tak określonych kryteriów, Sąd nie stwierdził wskazanych powyżej naruszeń prawa obligujących go do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Na wstępie stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku, w ramach zdarzenia przyszłego, okoliczności faktyczne nie budziły wątpliwości i stały się podstawą stanowiska zajętego zarówno przez wnioskodawcę jak i następnie oceny tego stanowiska dokonanej przez organ (art.14b § 3 i art.14c O.p.). Zostaną one zatem przyjęte za podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Zagadnieniem spornym w niniejszej stała się natomiast wykładnia użytego w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. pojęcia "wystąpienie akcjonariusza ze spółki" w razie umorzenia dobrowolnego 100% akcji oraz to, czy otrzymane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej składniki majątkowe spółki inne niż środki pieniężne w zamian za dobrowolne umorzenie 100% należących do niego akcji tej spółki, będą opodatkowane podatkiem dochodowym na moment ich umorzenia. Zdaniem wnioskodawcy, umorzenie dobrowolne 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowi formę wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej, a w konsekwencji otrzymane przez niego składniki majątkowe inne niż środki pieniężne nie spowodują powstania przychodu na dzień ich otrzymania. W opinii organu natomiast, dobrowolne umorzenie akcji spółki komandytowo-akcyjnej prowadzi do ich zbycia na rzecz spółki, a uzyskane wynagrodzenie należy zaliczyć do przychodu z kapitałów pieniężnych, opodatkowanego na zasadach art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności wskazać należy na regulacje u.p.d.o.f., w tym art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Przy czym w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 b, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 tego artykułu, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z treści przywołanych regulacji wynika bezsprzecznie, że z prawnopodatkowego punktu widzenia istotne znaczenie ma zdarzenie w postaci "wystąpienia akcjonariusza ze spółki". Ustawa podatkowa nie definiuje tego pojęcia, zatem należy posłużyć się wykładnią systemową sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

W dziale IV K.s.h zawarto regulacje dotyczące spółek komandytowo-akcyjnych, sytuując akcjonariusza w sposób szczególny w spółce. Akcjonariusz jest zobowiązany do świadczeń określonych jedynie w statucie oraz nie odpowiada za zobowiązania spółki (art.128 i 135 K.s.h.). W rozdziale V działu IV K.s.h. uregulowano kwestie rozwiązania i likwidacji spółki oraz wystąpienia wspólnika. I tak w art. 148 § 1 K.s.h. wskazano przyczyny rozwiązania spółki (przyczyny przewidziane w statucie, uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu spółki, ogłoszenie upadłości spółki, śmierć, ogłoszenie upadłości lub wystąpienie jedynego komplementariusza, chyba że statut stanowi inaczej, inne przyczyny przewidziane prawem). Nadto w § 2 zawarto zapis, zgodnie z którym ogłoszenie upadłości akcjonariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki. Natomiast w art. 149 § 1 K.s.h. prawodawca dopuścił wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki, jeżeli statut tak stanowi, wprowadzając jednocześnie w § 2 zapis, że akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki.

Zatem, stosownie do przywołanych regulacji, rozwiązanie spółki może nastąpić m.in. poprzez wystąpienie jedynego komplementariusza, możliwe jest także wypowiedzenie umowy spółki przez komlementariusza i jego wystąpienie ze spółki. Takich uprawnień nie przewidziano jednak w przypadku akcjonariusza. Akcjonariusz nie ma prawa wypowiedzenia umowy spółki, może jedynie zbyć akcje, może także dojść do ich umorzenia.

Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013r., sygn. akt I Sa/Łd 207/13 (dostępny, podobnie jak i pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu, w Bazie Orzeczeń NSA na stronie internetowej NSA) w Kodeksie spółek handlowych przewidziano "wystąpienie ze spółki" i "wypowiedzenie umowy spółki". Oba te pojęcia oznaczają utratę członkostwa w spółce, z tym, że wystąpienie ze spółki stanowi ustawową konsekwencję wypowiedzenia umowy spółki przez komplementariusza (Robert Pabis, O potrzebie nowelizacji kodeksu spółek handlowych, Prawo spółek nr 2 z 2003r., s. 2 i n.). Natomiast w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej skutek w postaci utraty członkostwa nie następuje w wyniku wypowiedzenia umowy spółki, lecz poprzez zbycie lub umorzenie akcji. Jak podkreślił Sąd w przywołanym wyroku, akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej nie służy prawo wypowiedzenia umowy spółki, zatem nie przysługuje mu też skutek wypowiedzenia umowy spółki w postaci wystąpienia ze spółki. Wprawdzie następstwem zbycia akcji jest utrata członkostwa, jednak nie następuje ona w wyniku wystąpienia ze spółki. Stanowisko to Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela, albowiem skutki podatkowe, o których mowa we wniosku o interpretację, wiążą się tylko z wystąpieniem ze spółki, co wprost wynika z treści art. 14 ust.2 pkt 17 b u.p.d.o.f.

Zaaprobować także należy stanowisko organu interpretacyjnego dotyczące zróżnicowania opodatkowania podatkiem od osób fizycznych przychodów powstałych w wyniku umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w zależności od tego, czy umorzenie miało charakter dobrowolny, czy przymusowy. W kontrolowanej sprawie spór dotyczy umorzenia dobrowolnego.

Instytucję umorzenia akcji uregulowano w art. 359-361 K.s.h. Umorzenie dobrowolne następuje w drodze nabycia akcji przez spółkę za zgodą akcjonariusza, natomiast umorzenie przymusowe pozbawione jest elementu zgody. W każdym z tych przypadków powstają przychody, które z uwagi na odmienne okoliczności ich powstania należy zakwalifikować do różnych źródeł. Do przychodów powstałych wskutek umorzenia dobrowolnego będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., albowiem nastąpi zbycie papierów wartościowych, a stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm), akcje spółki komandytowo-akcyjnej są papierami wartościowymi. Odesłanie do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi zawarto w art. 5a ust. 11 u.p.d.o.f.

Prawidłowo także wskazał organ w wydanej interpretacji, że w przypadku spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, a sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od statusu wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo – akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zasadą określoną w art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do ich udziałów.

Wśród źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazano m.in. kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Jak wskazano powyżej, z mocy zawartego w art. 5a pkt 11 odesłania do art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, akcje, bez względu na podmiot je emitujący, zalicza się do papierów wartościowych. W przywołanym art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. posłużono się pojęciem "papiery wartościowe", zatem przepis ten dotyczy wszystkich akcji.

Mając na względzie przedstawione regulacje organ prawidłowo wskazał, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi zbycie tych akcji na rzecz spółki i w konsekwencji wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Podatek dochodowy uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wynosi zgodnie z art. 30 b ust.1 u.p.d.o.f. - 19 %.

Z powyższych względów za chybione należy uznać zarzuty skargi wskazujące na błędną i zawężającą interpretację art. 14 ust.2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, wbrew sugestiom skargi, brak jest podstaw prawnych do zastosowania wykładni rozszerzającej, pozwalającej na zastosowanie regulacji podatkowej dotyczącej wystąpienia komandytariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej do zbycia przez akcjonariusza dobrowolnie akcji takiej spółki i przyjęcia, że to zbycie jest wystąpieniem ze spółki, o którym mowa w przywołanych przepisach.

Odnosząc się z kolei do przywołanych w skardze sposobów utraty statusu akcjonariusza w spółce akcyjnej, podkreślić należy, że wbrew stanowisku autora skargi, w katalogu tym nie wskazano sposobów wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej, lecz przyczyny utraty statusu akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Nadto wskazywane w skardze uzasadnienie projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzające przedmiotową regulację, zdaniem Sądu, nie jest wskazówką interpretacyjną, pozwalającą na zrównanie podatkowej sytuacji komandytariusza występującego ze spółki komandytowo-akcyjnej z sytuacją akcjonariusza zbywającego akcje. Nie ma bowiem wątpliwości, że K.s.h. pojęciem wystąpienia ze spółki posługuje się w konkretnych przypadkach, jak m.in. w art. 149 §1, zatem nie zawsze "zakończenie działalności" w spółce będzie równoznaczne z wystąpieniem z niej.

Jak podkreślono wyżej pojęciem wystąpienia ze spółki Kodeks spółek handlowych posługuje się jedynie w określonych przypadkach, w tym m.in. w art.149 wyraźnie różnicując w tym względzie status komplementariusza i status akcjonariusza, bowiem tylko w przypadku komplementariusza K.s.h. przewiduje wypowiedzenie spółki i jego wystąpienie. Brak takiej regulacji odnośnie akcjonariusza jednoznacznie wskazuje na odrębność jego sytuacji prawnej przejawiającej się właśnie w innym, niż wystąpienie ze spółki, trybie rozwiązania stosunku prawnego ze spółką komandytowo-akcyjną. Odmienność ta podkreślana jest także przez komentatorów, na których powołano się w skardze, w tym w Komentarzu do Kodeksu Spółek Handlowych A.Kidyby, który podkreśla, że w przypadku akcjonariusza utrata członkostwa, a więc "swoiste wystąpienie" może odbyć się przez zbycie akcji albo ich umorzenie. Wbrew twierdzeniom skargi nie oznacza to, podobnie jak w przypadku pozostałych przywołanych w skardze komentatorów, możliwości wystąpienia przez akcjonariusza ze spółki w rozumieniu art. 149 K.s.h, a jedynie w potocznym znaczeniu tego słowa obrazującym zerwanie więzi kapitałowej łączącej akcjonariusza ze spółką, podczas gdy wystąpienie, o którym mowa w przywołanym przepisie, dotyczy co do zasady więzi, jaka powstaje pomiędzy spółką a wspólnikiem w spółkach osobowych, z zastrzeżeniem dotyczącym akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, którego pozycja w spółce, co podkreślił również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja II FPS 6/12, jest odrębna niż pozycja komplementariusza w takiej spółce.

Z tych względów Sąd nie podzielając zarzutów skargi wskazujących na dokonanie zawężającej wykładni prawa, za bezpodstawne uznał także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Dokonanie odmiennej od oczekiwań skarżącego wykładni prawa nie może przesądzać o naruszeniu wskazywanych przepisów proceduralnych. Zasada zaufania do organów podatkowych (art.121 § 1 O.p.) nie została naruszona, albowiem organ wydał interpretację mającą oparcie w przepisach prawa.

Za bezpodstawny należy także uznać zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, skoro organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i wydały interpretacje na podstawie tych przepisów.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.