Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 640/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 12a, art. 41 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: W sytuacji gdy pomiędzy sprzedażą kontrahentowi zagranicznemu a wysłaniem towaru za granicę, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, mija jakiś czas, w którym podatnik magazynuje (przechowuje) towar nabyty przez zagranicznego kontrahenta - przysługuje mu prawo do korekty wykazanej pierwotnie z tego tytułu dostawy krajowej (podatku krajowego) i do zastosowania - na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 12a lub art. 41 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - stawki 0 % z tytułu udokumentowanego wywozu towaru z kraju - w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - lub z Unii Europejskiej - w ramach eksportu towarów.

TEZY

W sytuacji gdy pomiędzy sprzedażą kontrahentowi zagranicznemu a wysłaniem towaru za granicę, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, mija jakiś czas, w którym podatnik magazynuje (przechowuje) towar nabyty przez zagranicznego kontrahenta - przysługuje mu prawo do korekty wykazanej pierwotnie z tego tytułu dostawy krajowej (podatku krajowego) i do zastosowania - na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 12a lub art. 41 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - stawki 0 % z tytułu udokumentowanego wywozu towaru z kraju - w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - lub z Unii Europejskiej - w ramach eksportu towarów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Spółka z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 17/10 w sprawie ze skargi I. Spółka z o. o. w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 1 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. Spółka z o. o. w G. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 4 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 17/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę I. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

1.2. Sąd podał, że pismem z 2 lipca 2009 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Stosując się do ustaleń zawartych z kontrahentem, sprzedaje mu cały asortyment, niezależnie od tego czy towar zostanie wywieziony od razu, czy też w późniejszym terminie. Do czasu wywozu towar jest magazynowany przez spółkę, której prawo do rozporządzania towarem po wystawieniu faktury ogranicza się do wysłania go do miejsca wskazanego przez kontrahenta. Jeśli w momencie sprzedaży nie jest znany czas wysyłki oraz miejsce dokonania dostawy, spółka traktuje tę sprzedaż jako krajową i wystawia faktury ze stawką podatku VAT w wysokości 22%. Następnie, w miarę kolejnych wysyłek towaru, spółka koryguje faktury do "0" (korekta sprzedaży krajowej) i wystawia na konkretną partię towaru nowe faktury, dokumentujące odpowiednio (w zależności od miejsca przeznaczenia towaru) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), eksport bądź dostawę na terytorium kraju.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zapytała, w jaki sposób powinna być dokumentowana opisana sprzedaż oraz czy prawidłowo dostawy fakturowane były według stawki 22%, gdy następnie, w momencie wysyłki, w zależności od miejsca przeznaczenia towarów, podatnik korygował te faktury na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, eksport lub sprzedaż krajową.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka przekonywała, że w sytuacji gdy wystawiając fakturę dokumentującą dostawę towarów podatnik nie ma wiedzy na temat miejsca przeznaczenia tych towarów należy dostawę traktować jako krajową określając stawkę podatku na 22%, a dopiero później, w zależności od wskazanego przez kontrahenta miejsca przeznaczenia towarów, faktury powinny być korygowane i wystawiane jako faktury właściwe dla eksportu, WDT lub sprzedaży krajowej.

1.3. Minister Finansów uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że opisane we wniosku transakcje stanowiły dostawy krajowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%, a zatem brak było podstaw do korygowania pierwotnie wystawionych przez spółkę faktur. W ocenie organu dokonane przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta dostawy towarów nie mogą być uznane za eksport lub WDT w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Wywóz tych towarów jakiś czas po dokonanej dostawie nie był – zdaniem organu – bezpośrednią konsekwencją przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, lecz efektem dyspozycji kontrahenta, przemieszczającego własny towar.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów, zarzucając mu naruszenie art. 14c i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Skarżąca podniosła, że organ pominął okoliczność, iż z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wprost wynika, że wydanie towaru kontrahentowi, a w związku z tym dostawa tego towaru, następuje dopiero po jego wysłaniu do wskazanego miejsca na terytorium kraju, skąd towary wywożone są do innych państw członkowskich lub do krajów trzecich. Tymczasem interpretacja organu podatkowego koncentruje się jedynie na dostawie krajowej. Powyższe – zdaniem strony – jest konsekwencją wadliwej wykładni art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., przez pominięcie treści art. 155 § 2 i art. 336 K.c. Spółka przekonywała, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc prawa faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. W ocenie skarżącej, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wprost wynika, że do przeniesienia władztwa nad rzeczą "jak właściciel" dochodzi dopiero po dokonaniu wysyłki towaru do miejsca wskazanego przez kontrahenta, gdyż do tego czasu właścicielem i posiadaczem tych rzeczy pozostaje skarżący. Ponadto, skoro wyprodukowane towary stanowią rzeczy oznaczone co do gatunku, niezbędne jest faktyczne przeniesienie władztwa nad tymi rzeczami, a więc objęcie w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 K.c.

2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko dotychczas prezentowane w niniejszej sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada przepisom prawa.

3.2. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że organ w kwestionowanej interpretacji – wbrew ocenie skarżącej – odniósł się do stanu faktycznego opisanego we wniosku, w którym podano między innymi, że po wystawieniu faktur dostawca nie może już swobodnie dysponować towarem pozostawionym w jego magazynie na bliżej nieokreślony czas. Jego uprawnienia w tym względzie ograniczają się do wysłania towaru w miejsce wskazane przez kontrahenta. Interpretacja została wydana na podstawie tych, a nie pozostających z nimi w sprzeczności i podnoszonych dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze twierdzeniach, że do przeniesienia władztwa nad rzeczami oznaczonymi co do gatunku, a zatem do dostawy towarów, dochodzi dopiero po dokonaniu przez skarżącą ich wydania, czyli z chwilą wysyłki do miejsca wskazanego przez kontrahenta.

3.3. Odnośnie spornej w tej sprawie wykładni pojęcia "dostawy towarów" na gruncie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przy uwzględnieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L.1977.145.1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa") Sąd wskazał, że jest to pojęcie szerokie i – wbrew twierdzeniom skargi – zdecydowanie wykracza poza obręb regulacji cywilnoprawnej. Sąd zwrócił uwagę, że literalne brzmienie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że pojęcie dostawy towarów ma szerszy zakres niż termin sprzedaży w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Powołując się na wyrok ETS w sprawie C – 320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Infanci), Sąd zauważył, że konstytutywny element pojęcia dostawy towarów związany jest z ekonomicznym przeniesieniem władztwa nad rzeczą, przy czym – jak stwierdził ETS w ww. wyroku – dla uznania, iż miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Sąd przyjął, że skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, należy uznać za racjonalną konstatację skarżącej, iż co do zasady dostawa towarów następuje z chwilą ich wydania. Zasada ta odnosi się jednak głównie do sytuacji, w której wydanie towarów następuje bezpośrednio w konsekwencji przeprowadzonej transakcji sprzedaży. Pojęcia prawa do dysponowania towarami jak właściciel nie można bowiem utożsamiać z samym tylko ich wydaniem kontrahentowi. W przypadku, gdy towary pozostawały w magazynie dostawcy, ich wywóz następował po upływie określonego czasu od dnia sprzedaży, a do momentu tego wywozu podatnik obciążał kontrahenta kosztami jego magazynowania (wliczonymi w cenę towaru), trudno uznać, że przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel miało miejsce dopiero w momencie wysyłki towarów do krajów członkowskich lub krajów trzecich. Sąd podkreślił przy tym, że w niniejszej sprawie decyzję o tym kiedy oraz gdzie wysłać daną partię towaru podejmował jego nabywca. Z powyższego – w ocenie Sądu – wynika, że od daty wystawienia faktury prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przysługiwało nabywcy. Podatnik od tej chwili świadczył zaś kontrahentowi jedynie usługę przechowywania.

3.4. W ocenie Sądu orzekającego, słusznie organ wskazał na brak bezpośredniego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy dostawą a wywozem towarów. W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie sprawy wywóz towarów był jedynie rezultatem dyspozycji kontrahenta o przemieszczeniu należącego do niego towaru. Brak wywozu towarów w bezpośrednim następstwie sprzedaży decydował zaś o braku podstaw do uznania czynności za WDT bądź eksport towarów w świetle odpowiednio art. 13 ust. 1 i art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a w konsekwencji, również o braku podstaw do dokonania korekt wystawionych uprzednio faktur dokumentujących sprzedaż krajową.

3.5. Nie bez znaczenia też – zdaniem Sądu – dla oceny skutków podatkowoprawnych opisanych we wniosku transakcji jest fakt otrzymania przez skarżącą zapłaty za dostawę. Powołując się na treść art. 19 ust. 11 u.p.t.u., Sąd zwrócił uwagę, że zapłata całej należności za towar w formie przedpłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu, w tym kontekście okoliczność późniejszego wywozu towaru pozostaje bez znaczenia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1. bezzasadne pominięcie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), wskutek:

a) naruszenia art. 14c i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., przez udzielenie interpretacji niepełnej i odnoszącej się jedynie do części stanu faktycznego, zważywszy że przedmiotem zapytania była transakcja, polegająca na sprzedaży towaru, który następnie był przemieszczany poza terytorium kraju, natomiast interpretacja organu ograniczyła się wyłącznie do czynności dostawy towarów na terytorium kraju, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) błędnej wykładni art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., wskutek pominięcia art. 336 i art. 155 § 2 K.c.,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a.

Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu spółka, co do zasady, powtórzyła argumentację zaprezentowaną w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W rozpatrywanej sprawie podatnikowi w istocie chodziło o odpowiedź, czy w sytuacji gdy pomiędzy sprzedażą kontrahentowi zagranicznemu a wysłaniem towaru za granicę w ramach WDT lub eksportu mija jakiś bliżej nieokreślony czas, w którym podatnik magazynuje (przechowuje) towar nabyty przez zagranicznego kontrahenta, przysługuje mu prawo do korekty wykazanej pierwotnie sprzedaży krajowej (podatku krajowego) na rzecz stawki 0 % z tytułu udokumentowanego wywozu towaru w ramach WDT lub eksportu.

5.2. Sąd pierwszej instancji zaakceptował w tym zakresie stanowisko organu wydającego interpretację, z którego w istocie wynika, że podatnikowi taka korekta nie przysługuje. Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić.

5.3. Wadliwie w niniejszej sprawie strony skupiły się na pojęciu dostawy, wywodząc z niego odpowiedź w spornej kwestii. Tymczasem odpowiedź, w którym momencie dochodzi do dostawy towaru w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, wynika jednoznacznie z treści wniosku o interpretację, w którym podatnik stwierdza, że sprzedaje towar kontrahentowi, a po wystawieniu faktury sprzedaży nie może już dobrowolnie rozporządzać towarem. Tym samy podatnik sam stwierdził, że władztwo ekonomiczne po sprzedaży towaru i wystawieniu faktury przechodzi na nabywcę, skoro z tym momentem nie może już rozporządzać towarem, gdyż takie prawo przeszło już z tym momentem na zagranicznego kontrahenta. W tym zatem momencie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Na takie też rozumienie pojęcia "dostawy towarów" wskazuje orzecznictwo ETS. Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Finan-ciën Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 108 i 122).

Dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania (dysponowania) towarami jak właściciel, ma miejsce w chwili powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, tzn. gdy sprzedający w sensie ekonomicznym odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r.; sygn. akt I FSK 114/06).

5.4. W przypadku zatem takim, jak w zadanym przez podatnika pytaniu, gdy dostawie towarów nie towarzyszy od razu jego wywóz za granicę w ramach WDT lub eksportu, prawidłowo podatnik - nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu - rozpoznaje u siebie dostawę krajową, co oznacza, że w tym zakresie wyrok Sądu pierwszej instancji akceptujący wydaną w sprawie interpretację – należy uznać za trafny.

Jednak nie jest prawidłowe stanowisko organu interpretującego w zakresie, w jakim kwestionuje ono podstawy do korekty wykazanego obrotu jako krajowego, w sytuacji gdy zagraniczny kontrahent zadysponuje pozostającym u podatnika towarem w ten sposób, że podatnik dokonuje jego wysyłki za granicę z tytułu WDT lub eksportu towarów. Nie można w tym zakresie zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że "brak wywozu towarów w bezpośrednim następstwie sprzedaży decydował zaś o braku podstaw do uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę bądź eksport towarów w świetle odpowiednio art. 13 ust. 1 i art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a w konsekwencji również o braku podstaw do dokonania stosowanych korekt wystawionych uprzednio faktur, dokumentujących sprzedaż krajową".

5.5. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W świetle tej definicji aby miała miejsce WDT konieczny jest wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu dostawy zrealizowanej na terytorium Polski. Nie wynika z tej definicji, aby wywóz towaru był wykonany bezpośrednio (zaraz) po dostawie, lecz aby wywóz był dokonany w wykonaniu dostawy. Fakt nabycia towaru przez kontrahenta zagranicznego i pozostawienie go do momentu ostatecznego zadysponowania nim w posiadaniu sprzedawcy, a w konsekwencji wywóz tegoż towaru po jakimś czasie od jego nabycia, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tegoż towaru. Niewątpliwie bowiem wywóz taki jest bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru z tytułu dostawy, która to właśnie umożliwia nabywcy swobodne nim zadysponowanie, a przepis art. 13 ust. 1 u.p.t.u. nie określa ramowych granic, w jakim czasie od dokonania dostawy towar musi zostać wywieziony z terytorium Polski, aby wywóz ten uznać za WDT. Jedyne ograniczenia czasowe w tym zakresie przewiduje art. 42 u.p.t.u., określający okres, w jakim podatnik wywóz towarów w ramach WDT opodatkowuje stawką 0%, w tym w ust. 12a wskazuje okoliczności w jakich wykazaną sprzedaż krajową koryguje się w momencie otrzymania dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i opodatkowuje stawką 0%. Przepisy te nie określają również czasu, w jakim można dokonać takiej korekty (określają natomiast, że korekty należy dokonać za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana).

5.6. Analogicznie sytuacja ta kształtuje się w przypadku eksportu towarów, przez który – w ujęciu art. 2 pkt 8 ustawy - rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

I w tym przypadku nie określono czasu, w jakim towar po dostawie ma zostać wywieziony przez powyższe podmioty poza terytorium Unii Europejskiej, aby uznać go za eksport towarów, a jedynie określono kiedy – z tytułu udokumentowania tego wywozu – podatnik może zastosować stawkę 0 % lub dokonać w tym zakresie korekty pierwotnie z tytułu tej dostawy wykazanej stawki krajowej, z uwagi na brak udokumentowania wywozu towaru (por. art. 41 ust. 6-9 u.p.t.u.).

Jedynie przy tzw. eksporcie detalicznym (por. 128 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 1 u.p.t.u. i art. 147 Dyrektywy), przy którym stawkę podatku 0 % uwarunkowano zwrotem podatku podróżnemu, zastosowanie tej stawki jest uzależnione od dokonania wywozu zakupionego towaru przez podróżnego poza terytorium Unii nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Brak takiej regulacji uzależniającej możliwość stosowania stawki 0 % od czasu wywozu towaru w stosunku do dostawy przy pozostałych formach eksportu (oraz WDT), również stanowi argument przeciwko ograniczaniu stosowania stawki 0 % w zależności od okresu, jaki minął od momentu dostawy do chwili wywozu z Polski (Unii) przez podatnika zagranicznego nabytego na terytorium kraju towaru.

5.7. Przy analizie powyższych przepisów organ wydający interpretację oraz Sąd pierwszej instancji pominęły, że model opodatkowania transakcji towarowych dokonywanych pomiędzy podatnikami państw członkowskich Unii opiera się na założeniu, iż transakcje takie powinny być opodatkowane w państwie przeznaczenia towarów. Jak wskazuje Preambuła do Dyrektywy 2006/112/WE, wewnątrzwspólnotowe transakcje dokonywane przez podatników innych niż podatnicy zwolnieni, należy opodatkowywać w państwach członkowskich przeznaczenia według stawek i na warunkach określonych przez te państwa członkowskie.

Przyjęcie tego systemu wiąże się z opodatkowaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podatek z tytułu tej czynności rozliczany jest przez podatnika, który nabywa towary od podmiotu z innego państwa członkowskiego, których czynności korzystają ze zwolnienia z tytułu WDT.

Co do zasady, każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte.

WNT jest transakcją lustrzaną w stosunku do dostawy towarów dokonywanej do innego państwa członkowskiego (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Z WNT mamy do czynienia w przypadku, gdy nabywca nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, co jest również warunkiem sine qua non wystąpienia dostawy towarów, a nabyty towar zostaje przemieszczony z jednego do innego kraju członkowskiego.

Rozwiązanie takie respektuje zasadę neutralności VAT oraz zapobiega podwójnemu opodatkowaniu.

Odnośnie neutralności uwzględnić należy, że neutralność zewnętrzna VAT zakłada równe traktowanie produktów krajowych i pochodzących z zagranicy: podatek obciążający identyczne produkty, z których jeden pochodzi z zagranicy a drugi jest produktem krajowym, powinien być identyczny. Równocześnie produkt "wysyłany" za granicę powinien być całkowicie uwolniony od podatku, którym został obciążony w kraju (Terra B., Kajus J., A Guide..., op. cit., Vol. 1, s. 418-422, http://online2.ibfd.org/evd/). Uwzględnić przy tym również należy, że stworzony przez Unię Europejską mechanizm VAT ma na celu respektowanie zasady, zgodnie z którą międzynarodowe transakcje towarowe opodatkowane są w miejscu (kraju) konsumpcji transferowanych towarów. Oznacza to również, że przepisy VAT – jako regulujące funkcjonowanie podatku od konsumpcji – powinny być interpretowane w sposób, który respektuje powyższe zasady, mając na celu obciążanie tym podatkiem towaru w kraju jego faktycznej konsumpcji, a nie w kraju, w którym nastąpiła jedynie jego dostawa, w konsekwencji której towar został ostatecznie z niego wywieziony, a nie skonsumowany.

5.8. W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, pominął w ogóle powyższe aspekty dokonywanej przez podatnika dostawy, koncentrując się na opodatkowaniu dostawy stawką krajową, a pomijając następczą w stosunku do dostawy czynność wywozu towaru do innego kraju unijnego (czy pozaunijnego) oraz konsekwencje tego faktu dla odbiorcy towaru, w kontekście zasady neutralności tej transakcji oraz unikania podwójnego opodatkowania VAT. Stanowisko organu interpretacyjnego godzi w system VAT – naruszając powyższe zasady – gdyż pomija fakt, że wywóz towaru do kraju unijnego, będący następstwem jego nabycia w Polsce, nakłada na podatnika unijnego z tegoż kraju konieczność rozpoznania WNT i opodatkowania według zasad obowiązujących w tym kraju, co przy pozbawieniu polskiego podatnika prawa do zastosowania w takim przypadku stawki 0 %, powodowałoby podwójne opodatkowanie oraz godziłoby w zasadę neutralności zewnętrznej VAT poprzez opodatkowanie towaru w Polsce, w sytuacji gdy jego konsumpcja ma miejsce poza granicami Polski.

5.9. Analogiczne stwierdzenie należy odnieść do przypadku eksportu towarów, które w sytuacji ich udokumentowanego wywozu poza Unię Europejską, będącego niewątpliwą konsekwencją ich nabycia (dostawy) na terytorium Polski – muszą być uwolnione od obciążającego je podatku krajowego, poprzez dokonanie stosownej jego korekty i zastosowanie stawki 0%.

5.10. Reasumując, w sytuacji gdy pomiędzy sprzedażą kontrahentowi zagranicznemu a wysłaniem towaru za granicę, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, mija jakiś czas, w którym podatnik magazynuje (przechowuje) towar nabyty przez zagranicznego kontrahenta – przysługuje mu prawo do korekty wykazanej pierwotnie z tego tytułu dostawy krajowej (podatku krajowego) i do zastosowania – na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 12a lub art. 41 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – stawki 0 % z tytułu udokumentowanego wywozu towaru z kraju – w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – lub z Unii Europejskiej – w ramach eksportu towarów.

5.11. W świetle powyższego, za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 14c i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., przez udzielenie interpretacji niepełnej i odnoszącej się jedynie do części stanu faktycznego, z pominięciem istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności, że przedmiotem zapytania były transakcje, polegające na sprzedaży towarów, które następnie były przemieszczane poza terytorium kraju, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 151 P.p.s.a.

5.12. Z tych też powodów, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku.