Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1702/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Regionalna Izba Obrachunkowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 217 ust. 2 i 3, art. 226 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Arkadiusz Tomczak (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Miasta Gliwice od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1582/16 w sprawie ze skargi Miasta Gliwice na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach z dnia 13 października 2016 r. nr 300/XXV/2016 w przedmiocie rozstrzygnięcia nadzorczego w sprawie stwierdzenia nieważności zarządzenia w sprawie zmian w wieloletniej prognozie finansowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Prezydenta Miasta Gliwice na rzecz Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1582/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę Miasta Gliwice na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach z 13 października 2016 r. nr 300/XXV/2016 stwierdzającej nieważność zarządzenia Prezydenta Miasta Gliwice w sprawie zmian w wieloletniej prognozie finansowej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach (dalej: RIO) działając na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 561) oraz art. 91 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) uchwałą z 13 października 2016 r. Nr 300/XXV/2016 (dalej: Uchwała) stwierdziło nieważność Zarządzenia Nr PM-3383/16 Prezydenta Miasta Gliwice z 9 września 2016 r. (dalej: Zarządzenie) w sprawie zmian w Wieloletniej Prognozie Finansowej Miasta Gliwice (dalej: Prognoza), z powodu wskazania w załączniku do zarządzenia w kolumnie 4.3.1 - Kredyty, pożyczki, emisja papierów wartościowych, w tym na pokrycie deficytu budżetu, w latach 2017- 2020, kwot przekraczających deficyt budżetu Miasta w poszczególnych latach, czym naruszono art. 226 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 217 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.).

Uzasadniając swoje stanowisko Kolegium RIO podkreśliło, że 9 września 2016 r. Prezydent Miasta Gliwice (dalej: Prezydent Miasta) wydał Zarządzenie Nr PM-3383/16 w sprawie zmian w Wieloletniej Prognozie Finansowej Miasta Gliwice wyjaśniając, że zmiany dotyczyły załącznika zawierającego dane liczbowe przewidziane wzorem określonym przez Ministra Finansów. Z uzasadnienia do wydanego Zarządzenia wynika, że zmiany dotyczą m. in. zwiększenia w kolejnych latach pomiędzy rokiem 2017 a 2020 (odpowiednio o 23.197.971,50 zł, 55.813.451,77 zł, 95.241.699,19 zł i 56.766.908 zł) planowanych do zaciągnięcia kredytów i pożyczek na pokrycie planowanego deficytu. RIO wyjaśniało, że z analizy danych przedstawionych w załączniku do Zarządzenia wynika, że wskutek wprowadzonych zmian, Miasto Gliwice (dalej: Miasto) planuje uzyskać kolejno w latach: 2017 - wynik budżetu (kolumna 3 załącznika) w wysokości - 3.922.342,38 zł i kredyt na pokrycie deficytu budżetu (kolumna 4.3.1 załącznika) w wysokości 23.197.971,50 zł; 2018 - wynik budżetu (kolumna 3 załącznika) w wysokości - 30.950.133,59 zł i kredyt na pokrycie deficytu budżetu (kolumna 4.3.1 załącznika) w wysokości 55.813.451,77 zł; 2019 - wynik budżetu (kolumna 3 załącznika) w wysokości - 64.142.681,73 zł i kredyt na pokrycie deficytu budżetu (kolumna 4.3.1 załącznika) w wysokości 95.241.699,19 zł; 2020 - wynik budżetu (kolumna 3 załącznika) w wysokości - 13.938.198,32 zł i kredyt na pokrycie deficytu budżetu (kolumna 4.3.1 załącznika) w wysokości 56.766.908 zł. RIO odnotowało, że w objaśnieniach do przyjętego Zarządzenia wskazano, że "Zgodnie z zasadą stosowaną w latach ubiegłych łączną kwotę rozchodów budżetu w poszczególnych latach postanawia się pokryć z dochodów, w związku z tym zwiększa się o tę samą kwotę przychody z tytułu kredytów. Z tego względu suma pozycji [4.1.1], [4.2.1], [4.3.1] oraz [4.4.1] dla lat 2017-2020 jest większa od wyniku budżetu o kwotę rozchodów". Kolegium RIO prezentując swoje stanowisko w sprawie wskazało, że zgodnie z art. 226 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.) – dalej: "u.f.p.", wieloletnia prognoza finansowa powinna być realistyczna i określać dla każdego roku objętego prognozą przeznaczenie nadwyżki albo sposób sfinansowania deficytu. RIO odwołało się przy tym do definicji z art. 217 ust. 1 u.f.p., w myśl którego różnica między dochodami a wydatkami budżetu jednostki samorządu terytorialnego stanowi odpowiednio nadwyżkę budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo deficyt budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Następnie RIO odnotowało, że Miasto Gliwice w latach 2017 - 2020 planuje uzyskanie deficytu budżetowego w następujących wielkościach: 2017 r. - 3.922.342,38 zł; 2018 r.- 30.950.133,59 zł; 2019 r.- 64.142.681,73 zł; 2020 r.- 13.938.198,32 zł.

RIO w dalszej kolejności wskazało, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.f.p. jednostki samorządu terytorialnego mogą zaciągać kredyty i pożyczki oraz emitować papiery wartościowe na finansowanie planowanego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem Kolegium RIO Miasto błędnie zaplanowało w latach 2017 - 2020 zaciągnięcie kredytów na pokrycie deficytu w wysokości większej niż sam deficyt. RIO akcentowało, że w objaśnieniach zawartych do Zarządzenia wskazano, że kwota kredytów jest większa od deficytu budżetu o kwotę planowanych rozchodów. Podkreślono, że obowiązujące przepisy ustawy o finansach publicznych nie wskazują, by gmina mogła zaciągać kredyt na pokrycie deficytu budżetu w wysokości większej niż sam deficyt. W ocenie RIO koncepcję przyjętą przez Miasto Gliwice należy ocenić jako błędną i nie znajdującą podstaw ustawowych.

Jednocześnie RIO zwróciło uwagę, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.f.p. pozwala jednostce samorządu terytorialnego na zaciąganie kredytów, pożyczek oraz emitowanie papierów wartościowych na spłatę wcześniej zaciągniętych zobowiązań z tytułu emisji papierów wartościowych oraz zaciągniętych kredytów i pożyczek. Taki kredyt nie jest jednak kredytem na pokrycie deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na Uchwałę Kolegium RIO z 13 października 2016 r. pełnomocnik Prezydenta Miasta Gliwice zaskarżając Uchwałę RIO w całości zarzucił naruszenie prawa materialnego: art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 226 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 217 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. u.f.p. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej Uchwały oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi przedstawił m. in. liczne argumenty natury finansowej mającej przemawiać za celowością działań podjętych przez Prezydenta Miasta Gliwice zmieniającego Prognozę.

Wyrokiem z 13 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1582/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę Miasta Gliwice na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach z 13 października 2016 r. stwierdzającej nieważność zarządzenia Prezydenta Miasta Gliwice w sprawie zmian w wieloletniej prognozie finansowej.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji wyjaśnił powody nieuwzględnienia wniosku pełnomocnika RIO o odrzucenie skargi.

Następnie Sąd I instancji podzielił stanowisko organu nadzoru, że mechanizmy pokrywania deficytu budżetowego opisane w skardze przez Miasto są mechanizmami faktycznymi i praktycznymi nie znajdującymi oparcia w przepisach i definicjach ustawy o finansach publicznych. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 226 ust. 1 pkt 4 ustawy o finansach publicznych wieloletnia prognoza finansowa powinna być realistyczna i określać dla każdego roku objętego prognozą przeznaczenie nadwyżki albo sposób sfinansowania deficytu. Z uwagi na umieszczenie w kolumnie przeznaczonej na kredyty czyli przychody także dochodów przeznaczonych na pokrycie przychodów (zamiast rozchodów – uwaga NSA) wieloletnia prognoza finansowa nie spełniła wymogu realistyczności. Podkreślił, że stosownie do definicji zawartej w art. 217 ust. 1 u.f.p. różnica między dochodami a wydatkami budżetu jednostki samorządu terytorialnego stanowi odpowiednio nadwyżkę budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo deficyt budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Poza sporem jest natomiast to, że Miasto Gliwice w latach 2017 - 2020 według danych ze spornego Zarządzenia w wyniku wprowadzonych zmian planowało w kolejnych latach uzyskać: 2017 r. – wynik budżetu w wysokości 3.922.342,38 zł – kolumna 3 załącznika oraz kredyt na pokrycie deficytu budżetu w wysokości 23.197.971,50 zł – kolumna 4.3.1 załącznika; 2018 r. – wynik budżetu 30.950.133,59 zł – kolumna 3 załącznika oraz kredyt na pokrycie deficytu budżetu w wysokości 55.813.451,77 zł – kolumna 4.3.1 załącznika; 2019 r. - wynik budżetu w wysokości 64.142.681,73 zł – kolumna 3 załącznika oraz kredyt na pokrycie deficytu budżetu w wysokości 95.241.699,19 zł – kolumna 4.3.1 załącznika; 2020 r. – wynik budżetu w wysokości 13.938.198,32 zł – kolumna 3 załącznika oraz kredyt na pokrycie deficytu budżetu w wysokości 56.766.908 zł – kolumna 4.3.1 załącznika. Kwota przychodów z tytułu kredytów została zatem powiększona ponad wartość deficytu budżetowego, co w sprawie pozostaje poza sporem. Sąd I instancji podzielił stanowisko RIO, że kwota jaką Miasto Gliwice jest w stanie pozyskać z kredytów na pokrycie deficytu w latach 2017-2020 oraz kwota wykazana w tabeli będącej Wieloletnią Prognozą Finansową Miasta Gliwice obejmuje zarówno różnice między dochodami i wydatkami, ale także część dochodów, których przeznaczeniem jest rozchód. Podkreślił, że kolumna 4.3.1 tabeli, w której uwidocznione są kredyty na pokrycie deficytu nie jest tym miejscem w tabeli, w którym wykazuje się dochody przeznaczone na rozchody.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.f.p. jednostki samorządu terytorialnego mogą zaciągać kredyty i pożyczki oraz emitować papiery wartościowe na finansowanie planowanego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Skoro według spornego Zarządzenia Prezydenta Miasta Gliwice przychody z kredytów na pokrycie deficytu budżetowego w 2017 mają wynosić 23.197.971,50 zł, to stosownie do wykładni ww. przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 i art. 217 ust. 1 u.f.p. deficyt budżetowy w tymże 2017 roku musiałby opiewać na powyższą kwotę 23.197.971,50 zł, a nie jak przewidziano w Zarządzeniu na kwotę 3.922.342,38 zł.

Sąd I instancji podzielił zatem stanowisko Kolegium RIO, że Miasto Gliwice błędnie zaplanowało w latach 2017 - 2020 zaciągnięcie kredytów na pokrycie deficytu w wysokości większej niż sam deficyt. W objaśnieniach zawartych do Zarządzenia wskazano, że kwota tychże kredytów jest większa od deficytu budżetu o kwotę planowanych rozchodów. Natomiast obowiązujące przepisy ustawy o finansach publicznych nie wskazują, by gmina mogła zaciągać kredyt na pokrycie deficytu budżetu w wysokości większej niż sam deficyt. Sąd I instancji podzielił zatem stanowisko Kolegium RIO, że dla koncepcji przyjętej przez Miasto Gliwice brak jest podstaw ustawowych, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od przywołanego wyroku wywiódł pełnomocnik Miasta Gliwice. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 marca 2017 r. zarzucił:

1. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

1) naruszenie przepisu art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w stosunku do kilku zarzutów i twierdzeń podniesionych w skardze;

2) naruszenie przepisu art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ nadzoru prawa materialnego: art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 226 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 217 ust. 1 u.f.p. poprzez ich błędną wykładnię,

2. naruszeniu prawa materialnego, tj.:

1) art. 226 ust. 1 pkt 4 u.f.p. - poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że nie zapewnia wymogu realistyczności wieloletnia prognoza finansowa Miasta Gliwice "z uwagi na umieszczenie w kolumnie przeznaczonej na kredyty czyli przychody także dochodów przeznaczonych na pokrycie przychodów";

2) art. 217 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych przez jego błędną wykładnię i przyjęcie że zawarta w tym przepisie definicja deficytu budżetu uwzględniająca jedynie dochody i wydatki winna być stosowana również na gruncie innych przepisów ustawy, w tym art. 226;

3) art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 226 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 217 ust. 1 u.f.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji planowanego przeznaczenia części dochodów na pokrycie rozchodów wskazana w wieloletniej prognozie finansowej kwota kredytów i pożyczek na pokrycie deficytu budżetu nie może przekraczać deficytu obliczonego zgodnie z art. 217 ust. 1 ustawy o kwotę dochodów przeznaczonych na pokrycie rozchodów.

Podnosząc tak formułowane zarzuty strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik RIO wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w kontrolowanej sprawie nie występują. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rozpoznając sprawę w przedstawionych wyżej granicach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej wypada jedynie zasygnalizować, że w realiach sprawy Sąd I instancji zasadnie nie uwzględnił wniosku RIO o odrzucenie skargi.

Nie znajduje natomiast usprawiedliwionych podstaw formułowany w punkcie 1.1) skargi kasacyjnej zarzut naruszenie przepisu art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w stosunku do kilku zarzutów i twierdzeń podniesionych w skardze. Art. 141 § 4 p.p.s.a stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zgodnie natomiast z treścią art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku tej podstawy kasacyjnej, inaczej niż w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego, nie wystarczy wskazać, że naruszony został przepis postępowania, ale trzeba jeszcze wykazać istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga nie tylko wskazania naruszonych przepisów procesowych i uzasadnienia tego naruszenia, ale także wykazania jego istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, bo tylko w takim przypadku można przyjąć, że naruszenie przepisów postępowania powinno skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu I instancji. Przy czym ten związek przyczynowy nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), ale musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy (zob. np. wyroki NSA z: 21.01.2015 r, II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015 r. II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014 r. I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014 r. II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014 r. I OSK 2575/13, LEX nr 1583297).

Powołana przez skarżącą kasacyjnie podstawa kasacyjna w postaci naruszenia przepisu art. 141 § 4 by mogła stanowić realną podstawę kasacyjną musi być w sposób szczególny uzasadniona, gdyż uzasadnienie i ewentualne jego błędy, których mógł się dopuścić Sąd I instancji mają miejsce już po wydaniu wyroku. Wykazanie zatem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które jednocześnie ma wpływ na wynik sprawy jest zadaniem skarżącej kasacyjnie. Tymczasem w realiach sprawy skarżąca kasacyjnie nie uczyniła zadość tej powinności. W szczególności nie wykazała w żaden sposób, że ewentualne naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (a tak sformułowano zarzut kasacyjny) w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie, acz zwięzłe i lakoniczne, zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed RIO oraz przedstawił, co istotne bezsporny stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu I instancji w kwestionowanym zakresie. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, że uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 470/14). Skarżąca kasacyjnie nie zarzuca braku stanowiska co do stanu faktycznego sprawy a jedynie nieodniesienie się do wszystkich zarzutów i twierdzeń strony.

Wypada zauważyć, że Sąd I instancji w uzasadnieniu odniósł się do zarzutów i twierdzeń skarżącej w stopniu wystarczającym do wydania prawidłowego wyroku. W szczególności nie znajduje uzasadnienia zarzut braku szczegółowej i wyczerpującej analizy przepisów mających zastosowanie do tego stanu faktycznego. W uzasadnieniu odniesiono się do tych przepisów ustawy o finansach publicznych, które mają zastosowanie do oceny stanu faktycznego sprawy i wyjaśniono relację pomiędzy normami uwzględnionymi przez Sąd I instancji przy wyrokowaniu. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny wyroku syg. akt III FSK 1695/06 z 8 kwietnia 2008 r. wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności.

Formułowany w punkcie 1.2) skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) został ściśle powiązany z wadliwą wykładnią przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 226 ust. 1 pkt 4 oraz art. 217 ust. 1 u.f.p., których niewłaściwe rozumienie zarzucono także w punktach 2.1), 2.2) i 2.3) skargi kasacyjnej. Okoliczność ta upoważnia Naczelny Sąd Administracyjny do łącznego rozpoznania tych zarzutów i stwierdzenia, że nie znajdują one usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że użyte przez Sąd I instancji tak akcentowane w skardze kasacyjnej sformułowanie "z uwagi na umieszczenie w kolumnie przeznaczonej na kredyty czyli przychody także dochodów przeznaczonych na pokrycie przychodów" (zamiast rozchodów) w sposób oczywisty stanowi lapsus językowy, którego wystąpienie nie świadczy o wadliwości wyroku.

Po wtóre art. 217 ust. 1 u.f.p. jasno stanowi, że różnica między dochodami a wydatkami budżetu jednostki samorządu terytorialnego stanowi odpowiednio nadwyżkę budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo deficyt budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Definicja ta jest jednoznaczna, nie budzi żadnych wątpliwości, zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda. Nie ma przy tym najmniejszych powodów, by pojęcie "deficyt budżetowy" rozumieć w sposób inny niż różnicę pomiędzy wydatkami i dochodami budżetu na użytek poszczególnych przepisów ustawy o finansach publicznych (w szczególności art. 226 ust. 1 pkt 4 u.f.p.). Zabieg taki – postulowany w istocie przez skarżącą kasacyjnie - oznaczałby odejście od domniemania racjonalności ustawodawcy – i prowadziłby do różnego rozumienia tego samego pojęcia na gruncie poszczególnych jednostek redakcyjnych tej samej ustawy. Byłoby to działanie jurydycznie nieracjonalne, nie przedstawiono argumentów prawnych dla stanowiska przeciwnego.

To, że zgodnie z art. 217 ust. 2 i 3 u.f.p. deficyt budżetu może być sfinansowany przychodami pochodzącymi m. in. z kredytów i pożyczek nie oznacza jeszcze, że przychody z takich źródeł stają się dochodami w rozumieniu ustawy. Art. 5 ust. 1 ustawy wyraźnie bowiem odróżnia dochody publiczne (art. 5 ust 1 pkt 1 u.f.p.) od przychodów (art. 5 ust. 1 pkt 5 u.f.p.). Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.f.p. stanowi z kolei, że jednostki samorządu terytorialnego mogą zaciągać kredyty i pożyczki oraz emitować papiery wartościowe na finansowanie planowanego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Z przepisu tego wynika zatem jasno, że wartość owych kredytów i pożyczek na finansowanie planowanego deficytu budżetowego nie może owego planowanego deficytu przewyższać, jak oczekiwała tego skarżąca kasacyjnie. Obowiązujące przepisy ustawy o finansach publicznych nie wskazują zatem, by gmina mogła zaciągać kredyt na pokrycie deficytu budżetu w wysokości większej niż sam deficyt.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza wreszcie dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładnia art. 226 ust. 1 pkt 4 u.f.p. stanowiącego, że wieloletnia prognoza finansowa powinna być realistyczna i określać dla każdego roku objętego prognozą przeznaczenie nadwyżki albo sposób sfinansowania deficytu. Finansowanie deficytu odbywać się bowiem musi w zgodzie z normatywnym rozumieniem tego pojęcia. Nie może zatem zostać uznana za realistyczną wieloletnia prognoza finansowa skonstruowana wbrew brzmieniu treści przepisów obowiązującej ustawy o finansach publicznych, nierespektująca jej aparatu pojęciowego. Skarżąca kasacyjnie zdaje się zresztą mieć tego świadomość, skoro w uzasadnieniu skargi kasacyjnej formułuje w istocie postulaty de lege ferenda, postulując zmianę obowiązującego prawa. Rzecz jednak w tym, że sądy administracyjne powołane zostały do badania legalności działania organów administracji publicznej oraz działania w sprawach przekazanych im ustawami szczególnymi (art. 1 p.p.s.a.). Takiej oceny legalności zaskarżonej uchwały RIO prawidłowo zaś dokonał Sąd I instancji.

Z tych przyczyn, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265, ze zm.).