Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1713/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 193, art. 233 § 2, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 666/19 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 11 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 11 października 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz A. K. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 666/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. K. (dalej również jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 11 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok.

2.1. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

Decyzją z 17 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 1827 zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36 zobowiązania w kwocie 0 zł. Organ podatkowy stwierdził, że strona nie zaewidencjonowała i nie wykazała przychodu ze sprzedaży w 2016 r. w kwocie 25 000 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 6215,33 zł z tytułu zakupu centralnego ogrzewania do wynajmowanego lokalu oraz o kwotę 2022,65 zł z tytułu opłacenia składki na ubezpieczenie zdrowotne.

U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legło ustalenie, że wykazane w księdze przychodów i rozchodów dane dotyczące sprzedaży za 2016 r. odpowiadają danym zawartym w raportach miesięcznych z kasy fiskalnej. Porównanie kosztu własnego zakupu sprzedanych towarów w 2016 r. z przychodem ze sprzedaży wskazuje na marżę w wysokości 11,46 %. W toku kontroli skarżąca przedłożyła raporty dobowe (w wersji papierowej) z kasy rejestrującej oraz zestaw danych zgrany z pamięci karty kasy fiskalnej (na nośniku pendrive). Stwierdzono brak danych za 2016 r.

W złożonym 14 stycznia 2019 r. oświadczeniu skarżąca podała, że w 2016 r. stała marża w sklepie spożywczym wynosiła 20%. W kolejnym oświadczeniu, złożonym w tym samym dniu wskazała, że: "w 2016 roku, nie zaewidencjonowałam przychodu w wysokości 25 tyś netto. Być może problemem były problemy z kasą fiskalną".

W dniu 18 stycznia 2019 r. w trakcie prowadzonej kontroli sporządzono remanent kontrolny towarów. Średnia marża ustalona na podstawie 48 towarów, wskazanych przez stronę skarżącą jako reprezentatywnych dla sklepu, wyniosła 28,34%. W oświadczeniu, które wpłynęło do organu pierwszej instancji 7 lutego 2019 r. skarżąca podała, że karta pamięci z kasy fiskalnej "została uszkodzona w 2018 r. po dokonaniu przeglądu technicznego kasy fiskalnej".

W piśmie z 7 lutego 2019 r. serwisant zaświadczył, że w kasie fiskalnej należącej do podatniczki w dniu 23 stycznia 2018 r. został wymieniony nośnik kopii elektronicznej. Podał, że poprzedni nośnik nie posiadał uszkodzeń mechanicznych, lecz był niesprawny i nie było możliwości odczytu danych. Awaria kasy fiskalnej nie została przez podatniczkę zgłoszona do Urzędu Skarbowego.

2.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania przez organ zaniżenia przychodów o kwotę 25 000 zł, po którego rozpoznaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 11 października 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ podatkowy drugiej instancji uznał, że choć w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji błędnie powołał art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej jako "o.p.") o odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, to w rzeczywistości przeprowadził szacowanie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. W tym też zakresie organ odwoławczy zmienił uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że uprawnia go do tego analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji - Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o: dane wynikające z prowadzonych w 2016 r. przez A. K. ewidencji sprzedaży oraz oświadczenia podatniczki z 14 stycznia 2019 r. o niezaewidencjonowaniu w 2016 r. przychodu ze sprzedaży w wysokości 25 000 zł. Podana kwota była jedynie wartością przybliżoną, nie wynikającą z żadnych dokumentów. W ocenie organu przedstawione ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że w kontrolowanym okresie skarżąca nie zaewidencjonowała i nie wykazała w zeznaniu podatkowym PIT-36 całości przychodu ze sprzedaży.

3.1. Skarżąca wniosła skargę na decyzję organu drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze podniosła, że kontrolerzy wymusili na niej napisanie oświadczenia dotyczącego zaniżenia przez nią w 2016 r. przychodu o kwotę 25 000 zł oraz że znajdowała się w "wielkim stresie i zamieszaniu związanym z trwającą kontrolą". Wskazała, że wymuszenie napisania powyższego oświadczenia było niezgodne z art. 23 § 1 o.p., gdyż nie było przesłanek do szacowania podstawy opodatkowania w sposób wynikający z tego artykułu. Podniosła również, że w 2016 r. raporty z kasy fiskalnej były sporządzane i ewidencjonowane o czasie, w sposób rzetelny i zgodny z obowiązującymi przepisami. Wspomniana awaria kasy w roku 2018 nie miała wpływu na raporty kasowe z roku 2016, natomiast – zdaniem strony – błędne zastosowanie przepisu 23 § 2 o.p. skutkowało wydaniem niesprawiedliwej decyzji. Wskazała, że organ podatkowy nie stwierdził nierzetelności prowadzonych przez nią ksiąg, ale przez wymuszenie napisania oświadczenia o niezaewidencjonowanym przychodzie, sam ją stworzył.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białystoku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, z uwagi na brak naruszeń prawa materialnego lub przepisów postępowania, skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, oddalił skargę skarżącej.

Sąd pierwszej instancji określił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było to, czy skarżąca w 2016 r. nie zaewidencjonowała, pomimo obowiązku, przychodu w wysokości 25 000 zł netto z uwagi na problemy z kasą fiskalną.

W dalszej kolejności sąd przytoczył i przeanalizował treść art. 23 § 1 o.p. i nakreślił charakterystykę szacowania podstawy opodatkowania. Następnie w uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania kontrolnego jest uprawniony do odbierania od strony oświadczeń potwierdzających określone fakty lub stan prawny, a strona, decydując się na złożenie oświadczenia, ma obowiązek podawania prawdziwych treści. Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie sporne oświadczenie złożone przez skarżącą 14 stycznia 2019 r. zostało napisane odręcznie, przy czym strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła podnoszonej przez siebie okoliczności, że zostało sporządzone pod przymusem, a zatem organy administracyjne prowadzące przedmiotowe postępowania zasadnie uznały, że nie ma podstaw do twierdzenia, że jego treść była nieprawdziwa. Rozwijając tę kwestię sąd meriti podał, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, tj. 14 stycznia 2019 r. skarżąca sporządziła trzy oświadczenia, z których kwestionowane, dotyczące niezaewidencjonowania w 2016 r. z powodu problemów z kasą fiskalną przychodu w kwocie 25 000 netto, zostało w całości napisanie przez skarżącą odręcznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarżąca nie zakwestionowała prawdziwości pozostałych dwóch oświadczeń. Ponadto, kwestionując sporne oświadczenie, nie wskazała kto i w jaki sposób miałby wymusić na niej jego sporządzenie, co czyni jej zarzuty niewiarygodnymi i nie znajdującymi potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd zauważył, że skarżąca nie wystąpiła również z powództwem cywilnym do sądu powszechnego o ustalenie, że oświadczenie to zostało sporządzone pod wpływem błędu, a tylko wniesienie takiego powództwa mogłoby uprawdopodobnić kreowaną przez skarżącą wersję wydarzeń.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że wskazywane przez nią emocje doprowadziły do sytuacji, w której nie miała ona świadomości własnych działań, a co za tym idzie – sporządzonego oświadczenia. Ponadto – zdaniem sądu – treść oświadczenia w całości odręcznie sporządzonego i kwestionowanego przez skarżącą w pełni koresponduje ze zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, co dodatkowo potwierdza, że jego treść jest zgoda ze stanem rzeczywistym i stanowi potwierdzenie wniosków, do jakich doszły organy podatkowe.

W dalszej części uzasadnienia sąd meriti zaaprobował ustalenie organu podatkowego, że w toku prowadzonej kontroli, marża w wysokości 11,46%, wynikająca z zaewidencjonowanych przez skarżącą danych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest znacznie niższa od marży w wysokości 20%, zeznanej w złożonym oświadczeniu z 14 stycznia 2019 r. Ponadto sporządzony 18 stycznia 2019 r. kontrolny remanent towarów wskazuje, że w prowadzonym sklepie strona stosuje znacznie wyższą marżę niż wynikająca z ww. danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Sporne oświadczenie sporządzone przez skarżącą stanowi zatem potwierdzenie wniosków, do jakich doszły organy na podstawie powyższych dowodów, tj., że strona zaniżyła w 2016 r. przychód o kwotę 25 000 zł.

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą okoliczności odnośnie błędnego powołania przez organ pierwszej instancji art. 23 § 2 pkt 2 o.p., sąd meriti podkreślił że błędne powołanie, w wyniku pomyłki, ww. przepisu, w świetle przedstawionej argumentacji, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Przyjęta metoda wyliczenia podstawy opodatkowania gwarantowała oszacowanie jej zgodnie z art. 23 § 5 o.p., gdyż w analizowanym przypadku nie mogła mieć zastosowania żadna z metod określonych w art. 23 § 3 o.p.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania podstawy opodatkowana wynikała z dostępnego w sprawie materiału dowodowego, jej wybór został wyczerpująco uzasadniony. Zasadnie oparto się na danych z ewidencji oraz oświadczeniu podatniczki o wysokości niezaewidencjonowanego w 2016 r. przychodu. Za zasadnością przyjęcia oszacowanych kwot za prawidłowe (najbardziej zbliżone do wartości rzeczywistych) przemawia również fakt, iż marża handlowa - wyliczona po powiększeniu wykazanego w 2016 r. przychodu ze sprzedaży o kwotę niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 25 000 zł - wyniosła 20,81%, a zatem jest zbliżona zarówno do marży wskazanej przez stronę skarżącą w oświadczeniu z 14 stycznia 2019 r., jak również do średniej marży ustalonej na podstawie sporządzonego remanentu towarów i jest jednocześnie znacznie wyższa niż wynikająca z zaewidencjonowanych przez skarżącą danych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

5.1. Wyrok sądu pierwszej instancji skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 122 o.p. w związku z art. 191 o.p. oraz art. 120 o.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy analiza i krytyczna ocena tego materiału nie dała podstaw do podważenia prowadzonych ksiąg i naliczenia zobowiązania podatkowego w podatku PIT, w szczególności z uwagi na:

- błędne ustalenie stanu faktycznego ze względu na oparcie całego postępowania dowodowego na pisemnych oświadczeniach podatniczki, które złożyła w wyniku bezprawnych działań pracowników US w S.,

- nieuznanie za dowód w postępowaniu danych wynikających z prowadzonych ksiąg, mimo braku jakichkolwiek dowodów do podważenia ujętych w nich wartości ze sprzedaży towarów,

- bezpodstawne uznanie za dowód realizowanej w 2016 r. marży handlowej na podstawie danych z 2019 r. (okresu prowadzenia kontroli podatkowej),

- błędne ustalenie marży będące skutkiem nierozróżniania marży faktycznie zrealizowanej od marży stanowiącej narzut na cenę zakupu,

- rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że podatniczka nie zaewidencjonowała w 2016 r. przychodu ze sprzedaży w wysokości 25 000,00 zł,

- nieprawidłowe ustalenie wysokości zaniżonego przychodu i podatku PIT w wyniku niezastosowania się do treści art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.");

2. art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie należytej kontroli legalności działań organów podatkowych i pominięcie wynikającego z akt sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów:

a) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na:

- niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu skarżącej oraz niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- niedokładnym zbadaniu sprawy przy jednoczesnym bezkrytycznym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniu, że podatniczka nie zaewidencjonowała w 2016 r. przychodu ze sprzedaży w wysokości 25 000,00 zł,

- dowolnej w miejsce swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w szczególności w pobieżnej, fragmentarycznej i jednostronnie korzystnej tylko dla organu podatkowego analizie zgromadzonych dowodów, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym,

- nieustaleniu marży faktycznie zrealizowanej przez podatnika, w przypadku gdy z dokumentów jednoznacznie wynika, że musiała się ona różnić od marży stanowiącej narzut na cenę;

b) art. 193 § 2 i 4 o.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe w sytuacji, gdy ujęte w tych księgach kwoty dotyczące sprzedaży towarów odzwierciedlają rzeczywisty przebieg wszystkich dokonanych transakcji sprzedaży;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu, a co za tym idzie, pozbawia stronę możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:

a) brak dogłębnej analizy akt sprawy pod kątem błędów w postępowaniu dowodowym, skutkujących naliczeniem nienależnych zobowiązań podatkowych w podatku PIT, mimo braku jakichkolwiek dowodów na nierzetelność ksiąg skarżącej,

b) nierozpatrzenie podnoszonych przez skarżącą okoliczności złożenia pisemnych oświadczeń, które to czynności wynikały z bezprawnych nacisków kontrolujących, a także powielenie błędnej argumentacji organów podatkowych o uznaniu za niepodważalny dowód nierzetelności ksiąg treści złożonych przez skarżącą oświadczeń,

c) zawarcie w orzeczeniu obszernych fragmentów o zasadności zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji autorskiej metody oszacowania, mimo odstąpienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego od oszacowania podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 o.p., co organ obszernie wyjaśnił na s. 6-7 decyzji.

d) niedostrzeżenie, iż Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Białymstoku winien był zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. i tym samym uchylić decyzję organu pierwszej instancji, orzec co do istoty lub umorzyć postępowanie w sprawie, ewentualnie w oparciu o art. 233 § 2 o.p. uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a nie utrzymywać ją w mocy, skoro w wydanej decyzji stwierdził naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów prawa, w tym art. 23 § 2 pkt 2 o.p. dotyczącego odstąpienia od oszacowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stanowiło podstawę błędnego określenia w decyzji zobowiązania podatkowego w podatku PIT,

e) niedostrzeżenie przez sąd, że organy nie zastosowały się do przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., nieprawidłowo określając wielkość niezaewidencjonowanego przychodu i dochodu podatnika.

4. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których sąd pierwszej instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.

Ponadto strona skarżąca zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za podstawę opodatkowania dochodu w znacznie zawyżonej wysokości, co wynika z błędnie przyjętej metody oszacowania;

2. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i bezpodstawne uznanie, że za przychód z działalności gospodarczej podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie uważa się przychodu pomniejszonego o należny podatek od towarów i usług;

3. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez wydanie decyzji z nieprawidłowo ustalonymi danymi do określenia podstaw opodatkowania, a tym samym wysokości obliczonego podatku.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Sformułowano również wnioski o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o uwzględnienie załączonego do skargi kasacyjnej wniosku o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej przed sądem administracyjnym w drugiej instancji w postaci wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

6.1. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wskazanych w art.174 p.p.s.a. Zasadniczą kwestią sporną jest zupełność zebranego materiału dowodowego, prawidłowość jego oceny oraz możliwość poprawienia przez organ odwoławczy podstawy prawnej rozstrzygnięcia co do szacowania przychodów skarżącej. Z akt sprawy wynika, że w odniesieniu do skarżącej wszczęto kontrolę podatkową bez wcześniejszego zawiadomienia jej o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na pozyskane przez organ podatkowe informacji o możliwym naruszeniu przez skarżącą przepisów podatkowych i podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego. W dniu wszczęcia kontroli podatkowej i przedstawienia skarżącej upoważnienia do jej przeprowadzania skarżąca złożyła trzy oświadczenia, w tym jedno dotyczące stosowanej marży i jedno dotyczące niezaewidencjonowania w 2016 r. za pomocą kasy fiskalnej całości przychodów. W tym drugim oświadczeniu , sporządzonym w całości odręcznie przez skarżącą, wskazała ona na wysokość niezaewidencjonowanego przychodu – 25 000 zł netto, a przyczyną tego stanu rzeczy mogły być problemy z kasą fiskalną. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że oświadczenie to stanowiło decydujący dowód w sprawie i posłużyło do zakwestionowania księgi przychodów i rozchodów skarżącej oraz określenia wysokości przychodów skarżącej w 2016 r. (świadczy o tym stwierdzenie na s. 7 decyzji Naczelnika). Organ pierwszej instancji stwierdził także, że zebrane dowody, w tym oświadczenie, pozwoliły na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego i odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 o.p. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji w istocie dokonał szacowania podstawy opodatkowania, przy czym zastosował indywidualną metodę z uwagi na niemożność zastosowania którejkolwiek z metod wskazanych w Ordynacji podatkowej, a szacowanie to polegało na przyjęciu wielkości przychodów z uwzględnieniem przychodu, który zgodnie z oświadczeniem skarżącej nie został zaewidencjonowany na kasie fiskalnej oraz porównaniem marży stosowanej przez skarżącą na reprezentatywne towary (na podstawie remanentu towarów dokonanego w 2019 r.) i marży, którą skarżąca wskazała w oświadczeniu (s.4-5 decyzji organu odwoławczego).

6.2. W tej sprawie zebrany odnośnie do przychodów skarżącej materiał dowodowy obejmował księgę przychodów i rozchodów, prowadzoną przez skarżącą, wydruki z raportów miesięcznych z kasy fiskalnej, których zapisy były zgodne z zapisami w księdze oraz oświadczenia skarżącej dotyczące wysokości marży oraz wysokości przychodów, które nie zostały zaewidencjonowane na kasie fiskalnej. Zebrano także dowody zakupu towarów sprzedawanych w sklepie oraz dowód z remanentu początkowego i końcowego za badany rok. Pozostaje poza sporem, że skarżąca nie przedstawiła zapisów dokonanych w pamięci kasy fiskalnej za rok 2016, przedstawiając jedynie oświadczenie pracownika serwisu, że w styczniu 2018 r. wymieniono nośnik kopii elektronicznej. Poprzedni nośnik nie nosił śladów uszkodzeń mechanicznych, ale niemożliwe było dokonanie odczytu danych.

6.3. Księga przychodów i rozchodów jako księga podatkowa ma szczególną moc dowodową. Prowadzona w sposób rzetelny i niewadliwy stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone (art.193 § 1 o.p.). Organy podatkowe nie uznają za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 o.p.). W protokole badania ksiąg określa wówczas , za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art.193 § 5 o.p.). Z uwagi na szczególną moc dowodową ksiąg podważanie ich mocy dowodowej nie może nastąpić bez uprzedniego odniesienia się w sposób uregulowany prawem do prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2018 r., II FSK 847/18). Księga jest nierzetelna, jeżeli dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (wniosek a contrario z art.193 § 2 o.p.). W tym przypadku organ podatkowy zachował wymogi proceduralne co do podważenia mocy dowodowej ksiąg. Sporne jest jednak to, czy wykazał on, że zapisy księgi odbiegały od stanu rzeczywistego. Organy uznały, że rzetelność księgi została podważona, opierając się na oświadczeniach podatniczki co do wysokość marży i jej charakteru oraz co do wysokości przychodu, który nie został ujawniony w zapisach z kasy fiskalnej.

6.4. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, zgodnie z art.181 o.p., w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powołanych przepisów wynika zatem, że katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest katalogiem otwartym, ograniczonym tylko poprzez warunek zgodności dowodu z prawem. Co do zasady zatem pisemne oświadczenie strony złożone w toku kontroli podatkowej może taki dowód stanowić jako dokument prywatny, potwierdzający złożenie oświadczenia określonej treści (art.292 w zw. z art.180 § 1 o.p. i art.245 ustawy z 17 listopada 1964 r.Kodeks postępowania cywilnego- j.t.Dz.U. z 2018 r. poz. 1360 z późn.zm.). Taki dowód podlega jednakże ocenie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 o.p., a zatem wymaga zestawienia go z innymi dowodami zebranymi w sprawie oceny pod kątem zasad logiki, doświadczenia życiowego, zasad wiedzy i to niezależnie od tego, czy dotyczy okoliczności korzystnych czy niekorzystnych dla podatnika. Zauważyć ponadto należy, że w odniesieniu do dowodu z oświadczenia strony Ordynacja podatkowa zawiera przepisy szczególne. Zgodnie z art.180 § 2 o.p. jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. Z kolei zgodnie z art.180 § 3 o.p. jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że strona będąca osobą fizyczną nie ujawniła wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ podatkowy może zwrócić się do strony o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Organ podatkowy, zwracając się o złożenie oświadczenia, uprzedza stronę o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W tym przypadku niewątpliwie organ miał uzasadnione podejrzenie, że skarżąca nie wykazała wszystkich przychodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zwrócił się jednak do strony skarżącej o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień w trybie art.180 § 3 o.p. Przyjął jedynie oświadczenia o wysokości marży i wysokości niezaewidencjonowanego przychodu. Z treści złożonych przez skarżącą oświadczeń nie wynika także, że została ona w jakikolwiek sposób pouczona o skutkach złożenia tego rodzaju oświadczenia, choć zgodnie z art.121 § 2 o.p. prowadzący kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe powinien o takich skutkach ją uprzedzić. Doświadczenie życiowe wskazuje, że data złożenia oświadczenia (dzień wszczęcia kontroli), okoliczności wszczęcia kontroli podatkowej (bez zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia) i powód kontroli mogły spowodować zdenerwowanie skarżącej i ograniczoną świadomość znaczenia złożonego oświadczenia. Nie ma przy tym racji sąd pierwszej instancji, że w takim przypadku, chcąc podważyć prawdziwość oświadczenia, powinna była skarżąca wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, że złożone pracownikom organu podatkowego oświadczenie było dotknięte wadą - błędem. Przepisy art. 82-87 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025) dotyczą wad oświadczenia woli. Wada oświadczenia woli to nieprawidłowe funkcjonowanie mechanizmu woli bądź niezgodność między powzięciem woli a jej przejawem (P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, LEX/el. 2023, art. 82). Tymczasem oświadczenie skarżącej było oświadczeniem wiedzy. Oświadczenie wiedzy to zdarzenie polegające na przekazaniu przez podmiot informacji, będących uzewnętrznieniem treści intelektualnych przez niego posiadanych, innemu podmiotowi lub podmiotom, z którymi niekiedy przepisy prawa wiążą określone konsekwencje prawne (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 9 lutego 2017 r., V ACa 374/16, LEX nr 2237374). Tym samym skarżąca nie mogła oświadczenia wiedzy z 14 stycznia 2019 r. podważyć w trybie powództwa cywilnego. Z tego też powodu nietrafne są zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody dotyczące błędu w oświadczeniu woli. Skarżąca kwestionowała prawidłowość podanych przez nią danych zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak i w toku postępowania podatkowego. Mimo to organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji uznały oświadczenia wiedzy skarżącej za wiarygodne dowody, mogące stanowić podstawę podważenia mocy dowodowej księgi przychodów i rozchodów. Ocena ta, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, z podanych niżej powodów, narusza zarówno art.193 § 2 i § 4, art.187 § 1 i art.191 o.p., czego nie zauważył sąd pierwszej instancji.

Skarżąca w swoich oświadczeniach, złożonych w pierwszym dniu niezapowiedzianej kontroli, wskazała konkretną kwotę niezaewidencjonowanej sprzedaży netto, wskazując jako prawdopodobną przyczynę takiego stanu rzeczy problemy z kasą fiskalną oraz wysokość stałej marży. Tymczasem prowadziła ona sprzedaż detaliczną, a więc pobierała od klientów cenę z doliczonym do niej podatkiem od towarów i usług, a zatem obliczenie przychodu netto wymagało dokonania obliczeń. Ponadto obliczona przez organy na podstawie ksiąg podatkowych marża była znacząco niższa niż wskazana przez stronę w oświadczeniu, a ponadto przeprowadzone w toku kontroli obliczenia marży (na niektóre tylko artykuły, oferowane przez skarżącą do sprzedaży) za pierwszy miesiąc 2019 r. wykazały znaczne zróżnicowanie wysokości marży (od 16,2 % do 41,84 %). Budzi zatem wątpliwość przyjęcie w pierwszym roku działalności stałej wysokości marży (i to dość znaczącej) przy różnorodnym asortymencie. Słusznie też zauważa skarżąca, że średnią obliczono za rok 2016 w odniesieniu do całego asortymentu, a za rok 2019 – tylko w odniesieniu do reprezentatywnych grup towarów. Porównanie tych dwóch wielkości (poza wykazaniem zróżnicowana wysokości marży na różne towary), nie mogło zatem świadczyć o zaniżeniu wysokości marży naliczanej w 2016 r. i wynikającej z księgi podatkowej.

Prawdziwości oświadczenia o wysokości niezaewidencjonowanych przychodów nie zweryfikowano także w odniesieniu do ilości i wartości zakupionych do sprzedaży towarów i wartości remanentu, sporządzonego na początek działalności i na koniec 2016 r. Rzetelności tych dokumentów nie kwestionowano, a pozwoliłyby one stwierdzić, czy w ogóle możliwe było osiągnięcie znacząco wyższego przychodu przy niekwestionowanej ilości zakupionych i sprzedanych towarów. Podatniczka musiała bowiem posiadać towar, który sprzedać miała następnie bez wydawania paragonu. Zdaniem organu było to możliwe w przypadku przyjęcia wyższej marży (nieco ponad 20%), jak jednak wskazano wyżej, ustalenie wysokości tej marży budzi wątpliwości.

Z akt podatkowych wynika ponadto, że skarżąca w badanym roku podatkowym zatrudniała jednego pracownika. Nie dopuszczono dowodu z jego przesłuchania, choć dowód ten mógłby potwierdzić (lub zaprzeczyć), czy dochodziło do przypadków sprzedaży nieewidencjonowanej na kasie fiskalnej i ewentualnego rozmiaru takiej sprzedaży i jej częstotliwości. Pominięto przy ocenie oświadczenia skarżącej także dowód z postaci raportów miesięcznych z kasy fiskalnej za rok 2016, które skarżąca przedstawiła w formie wydruku. Skoro w 2016 r. możliwe było dokonanie tego wydruku, to budzi wątpliwość, czy kasa uniemożliwiała rejestrację transakcji w tym czasie, a tym samym wątpliwy jest powód nieewidencjonowania części przychodu przez skarżącą, wskazany w jej oświadczeniu.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że organy podatkowe nie zastosowały się do wymogów wynikających z art.187 § 1 i art. 191 o.p., a dokonana przez nie ocena dowodów była oceną dowolną, a nie swobodną.

Nie można także pominąć, że jedną z przyczyn podważenia rzetelności księgi przychodów i rozchodów skarżącej była analiza wysokości marży. Tymczasem za nierzetelne mogły zostać uznane księgi, w których nie ujęto wszystkich zdarzeń bądź sporządzone w nich zapisy nie obejmowały wszystkich dowodów. Pod tak rozumianą nierzetelność nie można podciągnąć sprzeczności będących wynikiem analizy danych w niej wykazanych. Przyjęcie marży w oparciu o zebrany materiał dowodowy (w tym wyjaśnienia samego podatnika) mogło być rozważane w ramach przyjętej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, będącej następstwem pominięcia ksiąg za dowód, a nie przyczyną stwierdzenia nierzetelności tych ksiąg (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2007 r., II FSK 245/06). Tym samym naruszono także art. 193 § 2 i § 4 o.p. , a także przedwcześnie dokonano szacowania podstawy opodatkowania, naruszając art.23 § 1 pkt 2 o.p.

Nie można zatem podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony w tej sprawie w sposób odpowiadający zasadzie prawdy obiektywnej, a zatem zgodnie z art.122 o.p.

6.5. Wskazane wyżej naruszenia art.193 § 2 i § 4 o.p. nie zostały wskazane w sporządzonej przez podatniczkę osobiście skardze. Obowiązkiem sądu meriti było jednak dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, w każdym jej aspekcie, niezależnie od tego, jakie zarzuty zostały sformułowane w skardze. Obliguje go do tego art.134 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2019 r., I OSK 1535/17, z 12 lutego 2020 r., II FSK 1575/18, z 14 października 2020 r., II GSK 4186/17). Sąd pierwszej instancji skupił się natomiast wyłącznie na ocenie, czy doszło do uchybień wskazanych w skardze. Tym samym trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że naruszył art.134 § 1 p.p.s.a. Zastosowany przezeń środek kontroli (oddalenie skargi) był wprawdzie środkiem przewidzianym w ustawie (a tym samym zgodnym z art. 3 § 1 p.p.s.a.), jednakże nieadekwatnym do stanu prawnego sprawy z uwagi na stwierdzone wyżej uchybienia.

6.6. Nie doszło natomiast do naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 o.p. Stwierdzenie przez organ odwoławczy, że w istocie organ pierwszej instancji dokonał szacowania podstawy opodatkowania i wskazanie podstawy prawnej tego szacowania, choć organ pierwszej instancji uznał, że mógł odstąpić od szacowania na podstawie art. 23 § 2 o.p., nie uprawniało organu odwoławczego do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. Zasadą jest orzekanie przez organ odwoławczy merytorycznie. Uchylenie decyzji dopuszczalne jest wyłącznie wówczas, gdy zostaną spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie, czyli konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Inne okoliczności nie uzasadniają zastosowania tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2018 r., II FSK 3460/15, z 25 września 2019 r., II FSK 3206/17). Poza zakresem tej normy prawnej jest kwestia odmiennej, nowej, oceny prawnej organu odwoławczego, która nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy, uznając stan faktyczny sprawy za dostatecznie wyjaśniony, a jedynie stwierdzając, że podstawa prawna rozstrzygnięcia jest inna, nie może uchylić decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2018 r., I FSK 1794/16, z 11 kwietnia 2013 r., I FSK 331/12).

6.7. Wobec skuteczności zarzutów procesowych i podważenia stanu faktycznego sprawy przedwczesne jest odniesienie się do zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd zauważa jedynie, że przychody skarżącej zostały zwiększone o przychody netto (tak określiła je skarżąca), a więc bez podatku od towarów i usług, a zatem w tym zakresie nie doszło do naruszenia art.14 ust. 1 u.p.d.o.f., oczywiście pod warunkiem, że istotnie przychody takie zostały osiągnięte i nieujawnione w księdze podatkowej.

6.8. Uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną co do istoty, na podstawie art.188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną, dokonaną w niniejszym wyroku i ponownie rozpatrzy i oceni zebrany materiał dowodowy, w tym przede wszystkim oświadczenia złożone przez skarżącą w toku kontroli podatkowej.

6.9. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 200 p.p.s.a. Skarżąca poniosła bowiem wyłącznie koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, w postępowaniu kasacyjnym korzystała z przyznanego jej prawa pomocy.

Wniosek pełnomocnika, reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu kasacyjnym o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej będzie rozpoznany przez sąd pierwszej instancji jako wyłącznie właściwy w tym zakresie (art.254 § 1 p.p.s.a.).

Agnieszka Olesińska Maciej Jaśniewicz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka