Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 91/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 16i ust. 1, ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2022 r. sprawy ze skargi [...] Spółki Akcyjnej w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] Spółki Akcyjnej w L. [...] zł ([...] złotych) z tytułu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 10 grudnia 2021 r., wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa"), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy – P. S.A. z siedzibą w Lublinie (dalej: "Spółka"), przedstawione we wniosku z 8 października 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

w zakresie ustalenia prawa do:

- zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.o.p.d.p.") – jest nieprawidłowe;

- zastosowania stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 u.o.p.d.p. w roku podatkowym, w którym podejmie decyzję o obniżeniu tej stawki amortyzacji – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka należy do Podatkowej Grupy Kapitałowej X (dalej: "PGK"), która na gruncie u.o.p.d.p. jest odrębnym podatnikiem, o którym mowa w jej art. 1a.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 u.o.p.d.p. w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat, poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej, poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 u.o.p.d.p.

Powyższe oznacza, że wszystkie spółki wchodzące w skład PGK muszą pierwotnie ustalić swój wynik podatkowy, który następnie agregowany jest na poziomie PGK. Taki sposób kalkulacji wyniku podatkowego PGK nakłada więc na każdą ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową obowiązek rozliczania podatkowych przychodów, kosztów i stosowanych ulg wynikających z ustawy oraz odliczeń (zdanie trzecie art. 7a ust. 1 u.o.p.d.p.).

Spółka nie występuje w imieniu PGK, ani też w celu potwierdzenia skutków podatkowych w zakresie kalkulacji dochodu (straty) PGK w rozumieniu art. 7a ust.

1 u.o.p.d.p. Wniosek dotyczy potwierdzenia po jej stronie skutków podatkowych

w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada ona i wykorzystuje składniki majątkowe stanowiące środki trwałe w rozumieniu art. 16a u.o.p.d.p. (dalej: "Środki Trwałe"), podlegające amortyzacji, w tym również środki trwałe podlegające amortyzacji tzw. metodą liniową, o której mowa w art. 16h tej ustawy.

Spółka zamierza podjąć decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych dla wybranych Środków Trwałych do dowolnej wysokości, nawet bliskiej zeru, stosowanych we wcześniejszych latach podatkowych lub w roku podatkowym,

w którym podejmie decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych, w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT zgodnie

z przepisami Ordynacji podatkowej i tym samym nie upłynie prawo do korekty rozliczeń.

W konsekwencji podjęcia przedmiotowej decyzji, Spółka złoży korekty zeznań podatkowych CIT-8 za lata podatkowe, w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z Ordynacją podatkową.

W wyniku dokonanych korekt zmniejszy wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów we wskazanych latach podatkowych, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych obliczonych z zastosowaniem obniżonej (nawet bliskiej zeru) stawki amortyzacji.

W zależności od podjętej decyzji, w kolejnych latach podatkowych również będzie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne obliczone

z zastosowaniem obniżonej (nawet bliskiej zeru) stawki amortyzacji.

Obniżenie stawek amortyzacyjnych, w tym poprzez korektę stosowanych stawek amortyzacyjnych za poszczególne lata ubiegłe, zostanie zastosowane wyłącznie w odniesieniu do Środków Trwałych, które podlegały lub w dalszym ciągu podlegają amortyzacji dla celów podatkowych tzw. metodą liniową, przewidzianą

w art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16i ust. 1 u.o.p.d.p. Zgodnie z tą metodą amortyzacji, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przy zastosowaniu stawek nie większych niż stawki podstawowe przewidziane w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do u.o.p.d.p.

Środki Trwałe, w odniesieniu do których Spółka zamierza obniżyć stawki amortyzacyjne nie były (w okresie, za który będą korygowane odpisy amortyzacyjne) oraz nie są wykorzystywane przez nią w działalności, z tytułu której dochody podlegały lub podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym w stosunku do przedmiotowych Środków Trwałych nie znajdzie zastosowania przepis art. 16i ust. 8 u.o.p.d.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.).

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy jest uprawniona do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych stawki amortyzacji podatkowej, obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 u.o.p.d.p.?

2. Czy jest uprawniona do zastosowania stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 u.o.p.d.p. – w roku podatkowym, w którym podejmie decyzję o obniżeniu tej stawki amortyzacji?

Spółka argumentowała, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.o.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie art. 15 ust. 6 u.o.p.d.p. kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W świetle art. 16a ust. 1 u.o.p.d.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

a) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

b) maszyny, urządzenia i środki transportu,

c) inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 16a ust. 1).

W świetle art. 16d ust. 2 u.o.p.d.p. składniki majątku wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej

i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.o.p.d.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l (amortyzacja transportu taboru morskiego w budowie) i art. 16ł (składniki majątku otrzymane do odpłatnego korzystania) u.o.p.d.p., dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k (tj. wg stawek z Wykazu, stawek podwyższonych, stawek obniżonych, stawek indywidualnie określonych, wg metody degresywnej) dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego (art. 16h ust. 2 u.o.p.d.p.).

Zgodnie z art. 16i ust. 1 u.o.p.d.p. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, przy czym stosownie do treści art. 16i ust. 5 u.o.p.d.p. podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Z przedmiotowego przepisu – zdaniem Spółki – wynika jednoznacznie, iż podatnicy amortyzujący środki trwałe wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej z zastosowaniem metody liniowej mogą obniżyć stosowane dla celów podatkowych stawki amortyzacyjne w stosunku do stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Przepis art. 16i ust. 5 zd. 2 u.o.p.d.p. w zakresie, w jakim wskazuje on, iż zmiany stawek dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego należy interpretować w ten sposób, że obniżenia stawki amortyzacji określonej w Wykazie można dokonać zarówno w odniesieniu do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych (lat podatkowych, za które podatnik złożył już deklarację CIT), w tym za wszystkie lata podatkowe wstecz, które zgodnie z Ordynacją podatkową nie uległy jeszcze przedawnieniu, przy czym w art. 16i ust. 5 zd. 2 u.o.p.d.p. nie zostało określone, by zmiana ta musiała następować od pierwszego miesiąca roku podatkowego następnego po roku bieżącym, jak również nie zastrzeżono, iż zmian stawek amortyzacji nie wolno dokonywać wstecz.

Co istotniejsze jednak wobec faktu, iż przedmiotowy przepis art. 16i ust. 5 zd. 2 u.o.p.d.p. nie wskazuje, o który tzw. "następny" rok podatkowy chodzi, w ocenie Spółki uznać należy jednoznacznie, iż obniżenia stawki amortyzacyjnej można dokonywać:

a) począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych albo

b) od pierwszego miesiąca każdego (jakiekolwiek) kolejnego roku podatkowego, następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych – przy czym zmiany te mogą być dokonywane zarówno "na bieżąco", jak i wstecznie,

z uwzględnieniem oczywiście okresu przedawnienia zobowiązania CIT.

Spółka wywodziła, że za niedopuszczalny należałoby uznać pogląd, iż wyrażenie "każdy następny rok podatkowy", użyty w tym przepisie oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Skoro bowiem regulacja wskazuje, że zmiany stawki dokonuje się począwszy od "(...) pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego", to nie oznacza to, iż zmiana ta musi następować od pierwszego miesiąca roku podatkowego następnego po roku bieżącym (np. takim, w którym podatnik podejmuje decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych). Zdaniem Spółki, gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacyjnych za lata wcześniejsze, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości, właściwie redagując przepis ustawy. Zakazu takiego nie można natomiast domniemywać.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, iż omawiany przepis powinien być interpretowany w świetle uprzedniego wprowadzenia środków trwałych do ewidencji oraz z uwzględnieniem pierwszego miesiąca każdego, a więc i jednego z minionych lat podatkowych. Oznacza to, że zawarte w przedmiotowym przepisie terminy nie wprowadzają zakresu czasowego dokonywania tych zmian, lecz określają jedynie "punkty w czasie" (tj. miesiące), od których obniżenie stawki amortyzacyjnej może być dokonywane (tj. od których wysokość odpisów amortyzacyjnych może być ustalana przy zastosowaniu obniżonej stawki). Przepis ten nie wprowadza natomiast limitu czasowego na dokonanie obniżenia stawki amortyzacyjnej. Również literalna wykładnia przedmiotowego przepisu nie pozwala na stwierdzenie, że zmiany stawek amortyzacyjnych można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe). W konsekwencji takiej konstrukcji uregulowań Spółka wywiodła, że zmiany stawek amortyzacyjnych można dokonać zarówno "na bieżąco" (tzn. korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów), jak i "wstecz" (tzn. za okresy wcześniejsze). Jedynym ograniczeniem czasowym dokonania obniżenia stawek amortyzacyjnych jest okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikający

z Ordynacji podatkowej. Przepis art. 16i ust. 5 u.o.p.d.p. nie odnosi się natomiast

w żadnym zakresie do tego, czy zmiany stawek amortyzacyjnych można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe). Co więcej, właściwe intencje ustawodawcy należy odczytać również w świetle przebiegu procesu legislacyjnego, w ramach którego przedmiotowa regulacja weszła w życie (począwszy od 1 stycznia 2013 r.; druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.).

Spółka wskazała, że prawidłowość jej stanowiska potwierdzają również najnowsze wyroki WSA, tj: w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r., III SA/Wa 566/18 i w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 marca 2021 r., I SA/Go 32/21.

Organ interpretujący na wstępie przywołał treść przepisów u.o.p.d.p.: art. 15 ust. 1 i 6, art. 16a ust. 1, art. 16f ust. 1 i 3, art. 16h ust. 2, art. 16i ust. 1 i ust. 5 u.o.p.d.p., po czym stwierdził, że zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana

w art. 16i ust. 5, pomimo iż nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy, co oznacza, że ten przepis umożliwił podatnikom obniżanie stawek amortyzacyjnych, nie określając przy tym szczegółowych zasad tego procesu, za wyjątkiem określenia terminów, w których może do tych zmian dojść (czyli począwszy od miesiąca wprowadzenia do ewidencji lub od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego) oraz w przypadku stosowania dla tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych metodą liniową.

W jego ocenie w art. 16i ust. 5 u.o.p.d.p. ustawodawca jasno określił, kiedy może nastąpić obniżenie stawki Wykazu, stwierdzając, że zmiany stawki

w odniesieniu do:

• środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji – dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji;

• środków pozostających już w ewidencji – dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Przepis ten nie oznacza – zdaniem organu – że zmiany stawki amortyzacji można dokonać "wstecz", zaś wyrażenie "następny" odnosi się do każdego następnego roku podatkowego po obecnym. Tak więc zmiany obniżenia stawek amortyzacji można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym. Wskazuje na to także treść uzasadnienia projektu zmiany u.o.p.d.p. (druk sejmowy nr 411

z dnia 17 kwietnia 2002 r.)

Organ argumentował, że podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę. Taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji. Dodatkowo, nie można w trakcie roku podjąć decyzji dotyczącej obniżenia stawek amortyzacyjnych za ten rok ze skutkiem wstecz, ponieważ, jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 16i ust. 5 u.o.p.d.p.,

w odniesieniu do środków trwałych podlegających już amortyzacji, podatnik może dokonać zmiany stawek amortyzacyjnych od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Obniżenia stawek amortyzacyjnych przy stosowaniu metody liniowej podatnicy mogą dokonać począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji lub od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przez słowo "następny" należy rozumieć każdy następny po obecnym (bieżącym) roku podatkowym.

Wobec powyższego – zdaniem organu – nie można zgodzić się ze Spółką, że jest inaczej.

W skardze do Sądu Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania procesowego według norm prawem przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 16i ust.1 w zw. z art. 16i ust. 5 u.o.p.d.p. poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia stawek amortyzacyjnych w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego,

2. przepisów postępowania, tj. art. 14b w zw. z art. 120 i art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w toku wydania interpretacji indywidualnej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika,

3. przepisów postępowania, tj. art. 14b w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do całości jej argumentacji, a w szczególności do powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie analogicznych stanów faktycznych.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, Spółka w pierwszej kolejności zwróciła uwagę, że próba argumentacji organu, wskazująca na brzmienie uzasadnienia projektu zmiany u.o.p.d.p. (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) absolutnie nie uzasadnia twierdzenia

o braku możliwości zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych

(w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT) stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych.

W jej ocenie, argumentacja organu jest w zasadzie wewnętrznie sprzeczna, bowiem w jednym fragmencie powołuje się ona na brzmienie uzasadnienia projektu nowelizacji u.o.p.d.p., która rzekomo była korzystna dla podatników, by następnie

w kolejnym fragmencie uzasadnienia wskazywać, iż podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie

i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę. Taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji.

Zdaniem Spółki chybiony jest również pogląd organu, iż wyrażenie “każdy następny rok podatkowy", oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Skoro bowiem sporna regulacja wskazuje, że zmiany stawki dokonuje się począwszy od “(...) pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego", to nie oznacza to, że zmiana ta musi następować od pierwszego miesiąca roku podatkowego następnego po roku bieżącym (np. takim w którym podatnik podejmuje decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych). Gdyby intencją ustawodawcy było, żeby zmiany stawek były dokonywane wyłącznie począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostaną wprowadzone do ewidencji lub pierwszego miesiąca roku następującego po roku bieżącym, to przepis ten musiałby brzmieć nieco inaczej, tj. "Obniżenia stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostaną wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca roku podatkowego następującego po bieżącym roku podatkowym". Innymi słowy, gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacyjnych za lata wcześniejsze, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości, właściwie redagując przepis ustawy. Zakazu takiego nie można natomiast domniemywać.

Spółka wywiodła również, że skoro reguły wykładni przepisu art. 16 i ust. 5 u.o.p.d.p. nie dawały jednoznacznych rezultatów, o czym świadczy zresztą konieczność odwołania się do uzasadnienia nowelizacji u.o.p.d.p. oraz możliwość zupełnie innego interpretowania przepisu, to organ tym bardziej powinien był uznać jej stanowisko za prawidłowe w kontekście zasady przewidzianej w art. 2a Ordynacji podatkowej oraz z uwzględnieniem zasady legalizmu, określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Końcowo Spółka wyraziła zapatrywanie, że w świetle art. 121 Ordynacji podatkowej organ, wydając zaskarżoną interpretację, winien mieć na uwadze poglądy prezentowane na tle spornego zagadnienia w orzecznictwie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.

z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "p.p.s.a").

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydana w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację,

a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z podlegającym wykładni przepisem art. 16i ust. 1 u.o.p.d.p. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych, określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Przy tym stosownie do treści art. 16i ust. 5 u.o.p.d.p., podatnicy mogą obniżać podane

w Wykazie stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy

w omawianym stanie faktycznym treść art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. pozwala na zmianę stawek amortyzacyjnych wstecz, tj. począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego kolejnego roku podatkowego (a więc od poszczególnych "punktów w czasie", wskazanych

w wymienionym przepisie).

Zdaniem organu przepis tak sformułowany przez ustawodawcę nie oznacza, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać wstecz. Wyrażenie "następny" –

w jego ocenie – oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc zmiany obniżenia stawek amortyzacji można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym. Podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę.

W konsekwencji organ nie zgodził się z poglądem, że niezależnie od stawek amortyzacji podatkowej stosowanych w trakcie poprzednich lat podatkowych, podatnik jest uprawniony do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych, w przypadku których nie upłynął okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT, jak również w odniesieniu do bieżącego roku podatkowego

(w którym zostaje podjęta decyzja o obniżeniu stawek amortyzacji podatkowej), stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych środków trwałych (tzn. takich, które już podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie

z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 u.o.p.d.p.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się Spółka podnosząc, że wykładnia art. 16i ust 5 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż zmiana stawek amortyzacyjnych może być dokonana również wstecz. W jej ocenie stanowisko organu, zgodnie

z którym zmiana stawek amortyzacyjnych możliwa jest tylko na przyszłość, tj. tylko

w rozliczeniu za aktualnie mijający rok oraz kolejne lata podatkowe, jest wadliwe. Zdaniem Spółki jedynym ograniczeniem czasowym jest wynikający z Ordynacji podatkowej okres przedawnienia. Literalne brzmienie omawianego przepisu wskazuje bowiem na fakt, iż intencją ustawodawcy jest udzielenie podatnikowi prawa do podjęcia swobodnej decyzji, od kiedy zmiana stawki amortyzacyjnej zacznie obowiązywać, bez zakreślenia okresu, za jaki zmiana stawki amortyzacyjnej jest dopuszczalna.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie rację przyznać należy Spółce uznając, że wykładnia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. uprawnia do dokonania modyfikacji stawki amortyzacyjnej w stosunku do uprzednich okresów rozliczeniowych w ramach dokonywanych korekt rozliczeń podatkowych, przy uwzględnieniu regulacji dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych czy też prawa do dokonania korekty przy wykazywanej stracie podatkowej.

Na wstępie wypada podnieść, że amortyzacja jest szacunkiem rzeczywistego zużycia, który ma bezpośredni wpływ na wyniki finansowe. Najbardziej popularna

i najprostsza jest amortyzacja liniowa, według której co roku odlicza się stałą kwotę, tak aby po założonej z góry liczbie lat księgowa wartość majątku była równa zeru. Zasady wynikające z rozliczenia kosztów środków trwałych poprzez ich amortyzację wynikają z decyzji narzuconych przez państwo w ramach prowadzonej polityki fiskalnej i gospodarczej oraz z zasad przyjętych w rachunkowości. Z jednej strony rozliczenie poniesionych kosztów przez amortyzację zabezpiecza interesy ekonomiczne państwa, z drugiej zaś strony dzięki amortyzacji, której koszty są równomiernie rozkładane w czasie, zyski przedsiębiorstw nie ulegają zaburzeniu. Równocześnie, chociaż coroczne odpisy amortyzacyjne traktowane są jako koszt, to nie wiążą się z regularnym odpływem gotówki i z tego względu zwane są kosztami niepieniężnymi. Sposób amortyzacji, okres amortyzacji (m.in. to czy ma odzwierciedlać planowany okres użytkowania środka trwałego, czy też możliwość jednorazowej amortyzacji itp.), stawki oraz inne jej elementy są ustalone poprzez stosowne regulacje. W niektórych wypadkach może również dojść do sytuacji,

w której to amortyzacja podatkowa będzie wyznaczać wyższą stawkę amortyzacji, niż wynika to przewidywanego faktycznego okresu użyteczności środka trwałego.

Z przepisów stanowiących ramy prawne niniejszej sprawy m.in. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika m.in., że podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem natomiast,

z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 wskazanej ustawy). O wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Wysokość straty podatkowej wpływa zatem na wysokość dochodu do opodatkowania i w konsekwencji – na kwotę wpłaconego podatku w latach kolejnych. Podatnik ma prawo odliczyć stratę podatkową od dochodu w latach osiągania dochodów, ale tylko przez 5 kolejnych lat podatkowych. Oznacza to, że jeżeli podatnik osiąga stratę przez kilka lat z rzędu,

w praktyce może nie mieć możliwości pomniejszenia o tę stratę podstawy opodatkowania. Dokonując odpisów amortyzacyjnych, podatnicy powiększają koszty uzyskania przychodów, o czym stanowi art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Wysokość odpisów amortyzacyjnych bezpośrednio przekłada się zatem na podstawę opodatkowania, a w konsekwencji – na wysokość zobowiązania podatkowego. Ustawodawca zezwala również na podwyższenie bądź obniżenie stawek przez podatników stosujących metodę liniową. Możliwość obniżenia stawek została przewidziana właśnie w art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

W ocenie Sądu, wobec nieprecyzyjnej redakcji powyższego przepisu ustawy uznać należy, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak

i przeszłych rozliczeń podatkowych.

W konsekwencji rozumienie art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji jest przede wszystkim sprzeczne z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Z językowego znaczenia tej regulacji wynika bowiem, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) – rozumianego jako punkt w czasie – w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji lub od pierwszego miesiąca któregokolwiek

z następnych lat podatkowych. Na podkreślenie zasługuje to, że punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest wykładnia gramatyczna, określająca granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym a jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące

w języku potocznym (vide m.in. wyrok NSA z 11 marca 2003 r. I SA/Bd 164/03, publ. POP 2003, Nr 5, poz. 141).

Sąd prezentuje stanowisko, że treść art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. wskazuje jedynie, że "punktem w czasie" w którym mogą zostać obniżone stawki amortyzacyjne jest: miesiąc wprowadzenia środka trwałego do ewidencji lub pierwszy miesiąc jakiegokolwiek następującego po nim roku podatkowego. Podzielić należy pogląd, że omawiany przepis posługuje się konstrukcją językową "Zmiany (...) dokonuje się począwszy od (...), albo od (...).", która wyraźnie wskazuje "na punkt w czasie", od którego można dokonać przedmiotowej zmiany stawek.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN użyta w przepisie "Forma imiesłowowa niejako wzmacnia (doprecyzowuje) okolicznik czasu." W ten sposób ustawodawca definitywnie zakreśla termin, od którego omawiane zmiany zaczynają odnosić skutki prawne. Regulacja ta nie odnosi się natomiast w żadnym zakresie do momentu, w którym podatnik jest uprawniony do "technicznej" zmiany stawek amortyzacyjnych (tj. w którym momencie można wprowadzić zmniejszenie stawek

w księgach podatkowych podatnika) ani do tego, czy zmiany tej można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe).

Prawidłowo stwierdziła Spółka, że "Gdyby intencją ustawodawcy było to, żeby zmiany stawek były dokonywane wyłącznie począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostaną wprowadzone do ewidencji lub pierwszego miesiąca roku następującego po roku bieżącym, to przepis ten musiałby brzmieć nieco inaczej,

a mianowicie, że obniżenia stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostaną wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca roku podatkowego następującego po bieżącym roku podatkowym". Innymi słowy, gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacyjnych za lata wcześniejsze, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości, właściwie redagując przepis ustawy. Zakazu takiego nie można natomiast domniemywać.

Zwrócić trzeba nadto na uwagę, że ustawodawca w przepisach dotyczących amortyzacji w żaden sposób nie odnosi się do "okresów", czyli przedziałów czasu, których taka zmiana mogłaby dotyczyć. Z tych powodów – zdaniem Sądu –przedmiotowej zmiany można dokonać zarówno "na bieżąco", korygując stawki

w odniesieniu do przyszłych okresów, jak i "wstecz", za okresy wcześniejsze,

z uwzględnieniem terminu przedawnienia.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że niejasne przepisy prawa nie powinny rodzić dla stron negatywnych skutków, takich jak nałożenie obowiązku albo ograniczenie praw, w razie niejasności przepisu i wątpliwości co do jego treści.

Zważywszy na powyższe, Sąd stwierdził wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ, że Spółka jest uprawniona do złożenia korekt zeznań podatkowych CIT-8 za lata podatkowe, w odniesieniu do których zgodnie z Ordynacją podatkową nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Potwierdzeniem takiego zapatrywania jest treść uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p., w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 ustawy (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.). Czytamy w nim: "Zgodnie

z założeniami pakietu zmieniono również Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, ograniczając liczbę pozycji Wykazu. Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania.(...) Przy opracowywaniu projektu, mając na względzie uzasadnione wątpliwości podatników oraz organów podatkowych, kierowano się koniecznością uporządkowania funkcjonujących już rozwiązań podatkowych w celu wyeliminowania istniejących w przepisach niejasności, które rodziły wątpliwości i spory pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi."

Konkludując Sąd uznał, że podatnicy mogą dokonywać zmiany stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnym momencie, także za okres, w którym wskutek ponoszenia straty podatkowej ujmowane w trakcie trwania roku podatkowego odpisy amortyzacyjne nie wpływały na wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku organu, Spółka ma prawo do obniżenia stawki amortyzacyjnej za lata ubiegłe, z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych (tj. na chwilę obecną począwszy od stycznia 2012 r.), do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych,

w stosunku do których przyjęto metodę amortyzacji liniowej. Spółka może zmienić stosowane stawki amortyzacyjne ze skutkiem od pierwszego miesiąca danego roku podatkowego na podstawie decyzji, która może zostać podjęta w trakcie trwania roku podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że do planowanych korekt deklaracji podatkowych – do czego de facto sprowadza się zmiana stawek amortyzacyjnych za okresy wcześniejsze – mają zastosowanie regulacje Ordynacji podatkowej.

Sporne w niniejszej sprawie zagadnienie było już przedmiotem analogicznych orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki WSA: w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r., III SA/Wa 566/18, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 marca 2021 r., I SA/Go 32/21; w Gdańsku z 16 marca 2022 r., I SA/Gd 1187/21, CBOSA). Co warte podkreślenia, skarga kasacyjna organu od wyroku w sprawie III SA/Wa 566/18 została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2022 r. w sprawie II FSK 1413/19. Można wskazać także na uchylenie dotyczącej tej samej kwestii interpretacji indywidualnej, wydanej na wniosek innego podmiotu należącego do Grupy P. w sprawie I SA/Łd 92/22 (wyrok z dnia 27 kwietnia 2022 r.).

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Spółki, organ weźmie pod uwagę zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1687) – wpis 200 zł + 480 zł koszty zastępstwa procesowego + 17 zł opłata skarbowa od pełnomocnictwa.