Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1838/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c,art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

TEZY

Jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3106/14 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 5 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r., w sprawie III SA/Wa 3106/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 kwietnia 2014 r., którą określono A.sp. z o.o. (obecnie: S. Sp. z o.o.) zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji i wyrażoną przez ten organ ocenę prawną, zgodnie z którą zaewidencjonowane przez Skarżącą faktury VAT wystawione przez E. P., J. S. i M. K., dokumentujące dostawy urządzeń AGD, nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, o czym Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, wobec czego Skarżącej - wobec treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.") - nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach.

Jednocześnie organy obu instancji przyjęły, że w sprawie nie upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia 25 listopada 2013 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął wobec Skarżącej postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej, dotyczącej podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 i w związku z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. nr 186, ze zm., dalej powoływanej jako: "k.k.s."). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem z dnia 26 listopada 2013 r. skierowanym do Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika Pana P. M. poinformował, że na skutek wszczęcia ww. postępowania został zawieszony bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 28 listopada 2013 r., a zatem z tym dniem zawieszony został bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Natomiast niezależnie od powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. (data doręczenia Skarżącej 20 grudnia 2013 r.) podjął próbę zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej powoływanej jako: "O.p."). Przedmiotowe pismo zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 4 grudnia 2013 r., awizowane pierwotnie w dniu 6 grudnia 2013 r., awizowane powtórnie w dniu 14 grudnia 2013 r. i zwrócone w dniu 20 grudnia 2013 r. z informacją "nie podjęto w terminie".

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Skarżąca zarzuciła przy tym organom podatkowym naruszenie art. 70 § 1 i art. 70c § 1 O.p., poprzez uznanie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, upoważnionym do powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skarżąca argumentowała, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej pełnomocnikowi nie może być uznane za równoznaczne z zawiadomieniem samej Spółki. Podkreśliła, że pełnomocnik nie był ustanowiony pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym, lecz kontrolnym, więc doręczenie mu zawiadomienia nie było skuteczne. Poza tym Skarżąca wskazywała, że nie przedstawiono jej zarzutów. Z kolei zawiadomienia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w trybie art. 70c O.p. nie mogło, zdaniem Spółki, odnieść żadnego skutku, bo przepis ten stanowi o takim zobowiązaniu, z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego. Niewykonanie zobowiązania nie może dotyczyć zobowiązania niewymierzonego decyzją, więc przed zakończeniem postępowania podatkowego nie można było wszcząć postępowania karnego skarbowego w sprawie niewykonania takiego zobowiązania. Ponadto Skarżąca wskazała na uchybienie art. 191 w związku z art. 180 § 2, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 180 w związku z art. 188 O.p. i zakwestionowała prawidłowość przeprowadzonego w tej sprawie postępowania dowodowego, zwracając uwagę w szczególności na nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej, a także uchylanie się organu od obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych przez ten organ. Dodatkowo Skarżąca wskazała na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niezasadne zastosowanie w niniejszej sprawie.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Za niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kwestionowaną decyzją.

W tym kontekście Sąd przyjął, że dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, poprzez doręczenie przez ten organ pisma z dnia 26 listopada

2013 r. informującego o wszczęciu wobec Spółki postępowania w sprawie karnej skarbowej w zakresie podania przez Spółkę nieprawdy w deklaracjach VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., pełnomocnikowi Spółki w dniu 28 listopada 2013 r., było skuteczne w świetle art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c § 1 O.p.

Sąd argumentował, że Ordynacja podatkowa wymaga, by podatnik był zawiadomiony o okoliczności stanowiącej podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wtórna natomiast jest kwestia tego kto i w jaki sposób zawiadomienia takiego dokonuje. Sąd, powołując się na orzecznictwo, wskazał, że przyjmuje się np., iż dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą informację. Wobec tego można - zdaniem Sądu - przyjąć, że powiadomienie podatnika może zostać dokonane zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karnej skarbowej. Może ono zostać doręczone podatnikowi lub jego pełnomocnikowi ustanowionemu w danym czasie - ważne, aby doszło do zawiadomienia podatnika o okoliczności stanowiącej podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

3.3. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że poprawne, w okolicznościach rozpoznanej sprawy, jest stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie spełniały warunku rzetelności, a osoby działające w imieniu Skarżącej, nie wyjaśniając wszystkich okoliczności związanych z kontrahentami i dostawami, co najmniej godziły się na to, że transakcje te mogły się wiązać się z przestępstwem popełnionym przez dostawców lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; zatem słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

3.4. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej przeprowadził wszechstronne i wyczerpujące postępowanie wyjaśniające. Dopuścił szereg dowodów tj.: dokumenty dotyczące prowadzonej przez Stronę w badanym okresie działalności gospodarczej - ewidencje zakupu i sprzedaży VAT, faktury sprzedaży i faktury zakupu, protokoły przesłuchań Strony oraz świadków, wyjaśnienia Strony i jej kontrahentów, informacje uzyskane od innych organów. Włączył do akt postępowania materiał dowodowy pochodzący z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec J. S., oraz materiały dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. i E. P. Dokonane ustalenia w zakresie działalności J.S. i M.K. oraz E.P. - zdaniem Sądu - w sposób jednoznaczny wskazują, że podmioty te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, firmowały jedynie działalność J. K., a wystawiane przez nie faktury nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów.

Sąd wskazał, że E. P. pod firmą A., J. S. pod firmą B. i M. K. pod firmą C., pomimo rejestracji działalności gospodarczej we właściwych organach, stwarzali wyłącznie pozory jej prowadzenia, poprzez wystawianie faktur sprzedaży niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy ustaliły, że E. P. pod adresem, wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie jej nie prowadzi. Z jej wyjaśnień wynikało, że w 2008 r. nie posiadała własnych środków transportowych i magazynów, ani nie wynajmowała ich od innych podmiotów. W związku z jej wyjaśnieniami organ włączył do akt sprawy materiały dotyczące firm, od których E. P. rzekomo nabywała towar sprzedawany w 2008 r. Na tej podstawie organy podatkowe - w opinii Sądu - trafnie uznały, że E. P. nie mogła być dostawcą towarów do Skarżącej.

Działalność J. S. z kolei polegała wyłącznie na podpisywaniu faktur sprzedaży i wypłat środków pieniężnych z rachunku bankowego B. W toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego ww. nie okazał żadnych dokumentów źródłowych, nie wiedział kto je sporządzał oraz gdzie się znajdują, nie znał swoich dostawców oraz odbiorców, nie znał stanu zobowiązań ani należności, nie dysponował własnym środkiem przewozu towarów i nie wiedział kto zajmował się ich transportem, nie wskazał źródeł finansowania zakupów; nie posiadał również fizycznych możliwości magazynowania znacznych ilości różnego rodzaju towaru wyszczególnianego na fakturach sprzedaży, tj. m.in. artykułów AGD, w ilościach hurtowych. Nie znał wartości dostaw wskazanych na wystawianych przez siebie fakturach. Jako źródło zakupu towarów pochodzenia chińskiego wskazał niezidentyfikowanego dostawcę z Włoch, podczas gdy w deklaracjach VAT-7 nie wykazał nabyć i WDT. Zeznał ponadto, że otrzymywał procentowe wynagrodzenie uzależnione od wartości wystawionych faktur od kolegi, (K. K.), jego rola sprowadzała się zaś do założenia działalności, użyczenia konta bankowego, pokoju i piwnicy, przekazywaniu wpływów z konta koledze i wypisywania faktur.

Z materiałów uzyskanych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. K. (C.) wynika, że sprawami związanymi z importem towarów zajmował się jej brat, K. K., właściciel firmy P.H.U. F.- to właśnie firma należąca do K. K. była głównym dostawcą C. - dopiero po jego śmierci sprawy firmy przejęła M. K. Nadawcą importowanego przez C. i F. towaru miała być m.in. firma S. z siedzibą w Dubaju, jednakże z odpowiedzi administracji celnej Zjednoczonych Emiratów Arabskich wynika, że ww. podmiot nie funkcjonuje w żadnej z dostępnych baz danych tamtejszych władz, nie stwierdzono również żadnych danych dotyczących prowadzenia działalności pod ww. nazwą. Potwierdzeniem pozorności transakcji M. K. i S. jest także zabezpieczenie przez Policję w Z. u jednego z podmiotów dokumentujących swoje zakupy fakturami tego podmiotu m.in. pieczęci i faktur in blanco z nazwą tej firmy. Biorąc nadto pod uwagę, że M. K. okazała faktury wystawione przez M. sp. z o.o. i I. sp. z o.o., które jednak zaprzeczyły dokonywaniu jakichkolwiek dostaw na jej rzecz, za słuszne - w ocenie Sądu - uznać należało stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że to nie M. K. dysponowała towarem, który miał stanowić przedmiot dostawy do Skarżącej. Organ podatkowy wykazał, że firmą formalnie zarejestrowaną na M. K. posługiwał się jej brat.

Jednocześnie Sąd uznał, że organy wykazały, iż Skarżąca nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od uczestnika obrotu gospodarczego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. W kontekście powyższego Sąd wskazał, że z zeznań osób reprezentujących Skarżącą wynika, że zajmowały się one razem zamówieniami, ale nic bliżej nie wiedziały o wystawcach faktur na rzecz Spółki, nie pamiętały nawet ich nazwisk, nie znały też okoliczności zawieranych z tymi podmiotami transakcji, pamiętały tylko, że "pani M. i pani E. same przyjeżdżały do Spółki na umówione wcześniej wizyty, w trakcie których składane były zamówienia", J. S. nie kojarzyły, nie prowadziły rozmów na temat pochodzenia towarów. Każdy z członków zarządu Spółki był przekonany, że legalność istnienia dostawców na rynku sprawdził drugi z nich.

Tym samym, za prawidłowe Sąd uznał zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej powoływana jako: "P.p.s.a.") w związku z art. 70 § 1 w zw z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że nie ma on zastosowania w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r., tj.: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, w stosunku do których upłynął termin przedawnienia, a Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie powinien postępowanie uznać za bezprzedmiotowe i umorzyć;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., w zakresie, w jakim organy nie wykazały, że Skarżąca nie podjęła działań, a więc nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahenci - których faktury zakwestionowano w postępowaniu - rzeczywiście prowadzili rzetelną działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji; organy te nie zgromadziły i nie przeanalizowały wszystkich niezbędnych dowodów dotyczących tej kwestii, następnie prowadziły ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wybiórczo z naruszeniem zasad postępowania, nie wykazując na podstawie obiektywnych dowodów, że Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcje przywoływane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związane mogły być związane z oszustwem; w konsekwencji stwierdzono, iż zaszły przesłanki wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziłoby do uznania, że Skarżąca nie mogła posiadać wiedzy o mogących występować nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu; zarzut naruszenia reguł postępowania administracyjnego podniesiony w skardze oraz pismach przygotowawczych nie został należycie oceniony przez WSA w Warszawie, co może prowadzić do konkluzji, że naruszono wskazane powyżej przepisy oraz art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez ocenę działalność administracji, przyjmując inne kryterium kontroli, w tym wypadku poprzez ocenę decyzji organu podatkowego pod kątem słuszności;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez fakt, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi doprecyzowanych pismem pełnomocnika z dnia 5 maja 2015 r. w konsekwencji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd ten nie badał, czy narusza ona przepisy postępowania w zakresie stawianych przez Skarżącą zarzutów w pkt 1 lit. a i pkt 2 lit c. oraz pkt 3 załącznika do protokołu rozprawy; wątpliwości Skarżącej dotyczyły wykładni przepisu art. 70c O.p.; zdaniem Skarżącej, zawiadomienie dokonane w tym trybie nie może dotyczyć zobowiązania niewymierzonego, czyli takiego zobowiązania, które będzie dopiero podlegało korekcie decyzją; ponadto, w pkt. 3 załącznika podniesiono zarzut naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 13b u.k.s. i art. 274c § 1 O.p., przez oparcie rozstrzygnięcia na informacjach (np. zeznaniach świadków) spoza kręgu wyznaczonego wyżej podanymi przepisami, przy jednoznacznym zakresie kontroli dotyczącym "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczeń i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku."; czynności sprawdzające mają ograniczony zakres, w szczególności mogą dotyczyć dokumentacji, kontrolujący nie może natomiast żądać np. składania wyjaśnień przez kontrahenta, czy też kojarzyć zeznań świadków z postępowań niezwiązanych z zakresem kontroli; z uzasadnienia wyroku Skarżąca nie może wywieść, czy Sąd analizował zarzuty w powyższym zakresie pod kątem, naruszenia przez organ podatkowy art. 70c O.p. oraz art. 13b u.k.s. i art. 274c § 1 O.p.; gdyby natomiast okazało się, że złożone w piśmie procesowym zarzuty nie mogły zostać wzięte pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji z jakichkolwiek względów (np. przez uznanie za zarzuty wniesiono poza skargą), to w tym samym zakresie należy postawić zarzut oparty na naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a. sprowadzając go do tego, że Sąd ten nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, pomimo że powinien i mógł to uczynić;

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 182 § 1 i art. 189 § 1 O.p., wskutek niewyjaśnienia istotnych okoliczności związanych z dokonywanie płatności przez Skarżącą za dostarczony towar za pośrednictwem rachunków bankowych - w odniesieniu do wszystkich dokonanych w 2008 r. transakcji, w konsekwencji dokonania wadliwej oceny materiału dowodowego, wpływającej bezpośrednio na prawa i obowiązki Skarżącej w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od dostawców poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.;

- art. 134 § 1 P.p.s.a., sprowadzające się do tego, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, pomimo że powinien i mógł to uczynić, w konsekwencji pominął i nie badał, czy zdarzenia procesowe stojące u podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia wypełniały przesłanki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; w istocie zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny dotyczyć podatnika, który w dacie wszczęcia postępowania przygotowawczego ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia;

- art. 70c O.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że powiadomienie podatnika może zostać dokonane zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez każdy organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karnoskarbowej; może ono zostać doręczane podatnikowi lub jego pełnomocnikowi ustanowionemu w danym czasie - ważne, aby doszło do "zawiadomienia" podatnika o okoliczności stanowiącej podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.); na skutek takiego naruszenia prawa materialnego WSA w Warszawie wyprowadził wadliwe wnioski ze stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 O.p. oraz korelujące z nim zarzuty naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz naruszenia art. 70c O.p., a także art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70c O.p.

5.2. Na tle rozpoznawanej sprawy spornym zagadnieniem jest, czy pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 listopada 2013 r., nr [...], skierowane w trybie art. 70c O.p. do Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika Pana P. M. i doręczone mu w dniu 28 listopada 2013 r. w ramach toczącego się przed tym organem postępowania kontrolnego, informujące, że z dniem 25 listopada 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w związku z wszczęciem przez finansowy organ podatkowy postępowania w sprawie karnej skarbowej dotyczącego podania nieprawdy w deklaracjach podatku od towarów i usług za ww. miesiące złożone w Urzędzie Skarbowym w W., wywołało - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2008 r.

5.3. Kwestionując zaistnienie powyższego skutku tego pisma, Strona podnosi trzy zasadnicze zarzuty:

- brak w momencie wszczynania postępowania karnego skarbowego oraz wysłania tego pisma przesłanek do stwierdzenia, że doszło do popełnienia wskazanego czynu zabronionego,

- wadliwy nadawca przedmiotowego pisma z 26 listopada 2013 r., którym w świetle art. 70c O.p. powinien być – zdaniem Strony skarżącej – "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego", czyli "właściwy naczelnik urzędu skarbowego",

- doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pełnomocnikowi Strony ustanowionemu dla postępowania kontrolnego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie osobiście Podatnikowi.

5.4. Ustosunkowując się do tych zarzutów, wszystkie z nich uznać należy za chybione.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów, stwierdzić należy, że z dniem 15 października 2013 r. zaczęło obowiązywać nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nadane ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149). Zgodnie z obecną treścią tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Obecną treść tego przepisu, w porównaniu z uprzednią, wzbogacono o wymóg zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Niewątpliwie zatem, dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., konieczne jest zawiadomienie podatnika, zgodnie z art. 70c O.p., o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymienia jednak żadnych innych warunków, które byłyby konieczne dla uznania, że doszło do zawieszenia tego terminu. Nie wskazuje przede wszystkim na obowiązek ustalania przez organ podatkowy szczegółów związanych z przedmiotem postępowania karnego, czy karnego skarbowego.

Podnieść ponadto należy, że - w świetle art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 K.k.s. - podstawą faktyczną wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia), co należy rozumieć jako zdarzenie bądź skutek, któremu towarzyszą okoliczności stwarzające wysokie prawdopodobieństwo, że miało miejsce naruszenie przepisów ustawy karnej skarbowej. Uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) oznacza, że nie jest jeszcze pewne, że do przestępstwa doszło, lecz jest to na tyle uprawdopodobnione, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania, w celu zweryfikowania okoliczności sprawy pod względem znamion określonego czynu zabronionego.

Brak zatem podstaw do jakiegokolwiek twierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do nieuzasadnionego wszczęcia postępowania przygotowawczego w dacie jego wszczęcia, skoro w oparciu o poczynione ustalenia w toku postępowania kontrolnego organ finansowy mógł już 25 listopada 2013 r. posiąść informacje wskazujące na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) w zakresie podania przez Spółkę nieprawdy w deklaracjach podatku od towarów i usług za miesiące 2008 r. Oczywistym jest przy tym, że w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego nie są przesądzone wszystkie okoliczności wskazujące na fakt popełnienia czynu zabronionego, gdyż właśnie rozpoczęte postępowanie ma dopiero wykazać, czy "uzasadnione podejrzenie" w tym zakresie było zasadne.

5.5. Chybione jest także twierdzenie Skarżącego, że "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego", w rozumieniu art. 70c O.p., to zawsze "właściwy naczelnik urzędu skarbowego" dla danego zobowiązania podatkowego podatnika.

Na tle analogicznego stanu faktycznego, w sprawie wykładni powyższego pojęcia zawartego w art. 70c O.p. wypowiedział się już trafnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1243/15), w którym stwierdzono, że w sytuacji gdy postępowanie kontrolne w sprawie określonego zobowiązania podatkowego prowadzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jest on organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, w rozumieniu art. 70c O.p., zobowiązanym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organami właściwymi w sprawach zobowiązań podatkowych są te organy, którym ustawodawca dał prawo do załatwiania określonego rodzaju spraw podatkowych. W sprawach dotyczących zobowiązań w podatku od towarów i usług w 2008 r. były nimi: naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

Właściwość naczelnika urzędu skarbowego w 2008 r. określał art. 3 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym właściwym dla podatnika organem podatkowym był naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast właściwość dyrektora urzędu kontroli skarbowego wynikała z przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 31 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 a) u.k.s. Z regulacji tych wynika, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych.

Podnieść przy tym należy, że w art. 3 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 grudnia 2016 r.), określającym właściwość organu podatkowego w podatku od towarów i usług, mowa jest o "właściwym dla podatnika" organie podatkowym (naczelniku urzędu skarbowego), podczas gdy art. 70c O.p stanowi o organie podatkowym "właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego". Ustawodawca zatem dokonuje rozróżnienia w tym zakresie, co - w sytuacji gdy toczy się postępowanie w przedmiocie danego zobowiązania podatkowego - oznacza, że organem właściwym dla wykonania dyspozycji art. 70c O.p. jest ten organ, który jest właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego w ramach prowadzonego przez niego postępowania.

Reasumując: jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jeżeli zatem w rozpatrywanej sprawie w stosunku do Skarżącej spółki postępowanie kontrolne w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i w trakcie tego postępowania zaszła konieczność zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organem właściwym do dokonania tego zawiadomienia był tenże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej.

Nadmienić przy tym należy, że nawet gdyby w rozpoznawanej sprawie Podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady zostałaby spełniona przez naczelnika urzędu skarbowego zamiast dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowiłoby wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia.

5.6. Nie zasługuje także na uwzględnienie twierdzenie Strony skarżącej, że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. powinno nastąpić w stosunku do podatnika, a nie jego pełnomocnika w toczącym się postępowaniu podatkowym (kontrolnym) odnośne zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1806/15 NSA (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) orzekł, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, to oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p.

Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika.

Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymanie ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9 września

1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Jeżeli zatem w stosunku do prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika podatnika nie nastąpi prawidłowe doręczenie zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie dochodzi na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 w zw. z art. 212 O.p.).

Za doręczeniem stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., a nie jej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie przemawia obowiązujący do 31 grudnia 2015 r. art. 136 O.p., zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Wyłączenie pełnomocnika z zakresu możliwego zastępowania jego mocodawcy w postępowaniu na podstawie tego przepisu odnosiło się jedynie do tych czynności procesowych, które wymagały osobistego działania podatnika, z uwagi na właściwość czynności, tzn., gdy charakter danej czynności wykluczał możliwość jej realizacji przez pełnomocnika, np. złożenie zeznania przez stronę.

Odbiór zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., nie należy do tego rodzaju czynności. Nie zmienia tego fakt, że celem tego zawiadomienia jest poinformowanie podatnika, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p., gdyż doręczenie takiego zawiadomienia nie ma w żadnym przypadku charakteru czynności, którą podatnik może wykonać jedynie osobiście, z wykluczeniem swojego pełnomocnika, tym bardziej, że treść takiego zawiadomienia - jak w rozpatrywanej sprawie (zawiadomienie o zawieszeniu biegu "terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.") - w żadnym przypadku nie uczyni podatnika bardziej świadomym co do jego sytuacji prawnej w toczącym się postępowaniu, bez uzyskania w tym zakresie informacji od swojego pełnomocnika o przesłankach i skutkach takiego zawiadomienia.

5.7. Sąd pierwszej instancji nie popełnił zatem błędu w ocenie zastosowania przez organ odwoławczy art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. (a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 O.p.), co oznacza, że w sprawie prawidłowo uznano, że w stosunku do zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r., termin przedawnienia nie upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r., a uległ zawieszeniu.

Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70c O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy przedstawił motywy rozstrzygnięcia na tle tego przepisu.

5.8. Chybiony jest także zarzut "naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., w zakresie w jakim organy nie wykazały, że Skarżąca nie podjęła działań, a więc nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahenci - których faktury zakwestionowano w postępowaniu - rzeczywiście prowadzili rzetelną działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego".

Przede wszystkim, w żaden sposób nie zostały podważone poczynione w sprawie ustalenia, wskazujące, że firmy A. i B. oraz C. nie prowadziły działalności gospodarczej, firmowały jedynie działalność J. K., a wystawiane przez nie faktury sprzedaży na rzecz Spółki nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów, tj. transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach.

Kwestii należytej staranności Skarżącej spółki odnośnie spornych transakcji z ww. firmami organ odwoławczy poświęcił dużą część uzasadnienia decyzji, wykazując stosowną argumentacją, opartą przede wszystkim na zeznaniach dwóch członków zarządu, tj. G. J. i M. S., że Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Wskazano w szczególności na sprzeczności w powyższych zeznaniach, sprzeczności w zeznaniach M. S. z wyjaśnieniami E. P. i M. K. oraz brak potwierdzenia informacji dotyczących płatności w wyciągach z rachunku bankowego Strony.

Zagadnienie to było także przedmiotem oceny przez Sąd pierwsze instancji, który stwierdził, że z zeznań G. J. (członek zarządu) i M. S. (członek zarządu) wynika, że zajmowali się razem zamówieniami, ale nic bliżej nie wiedzieli o wystawcach faktur na rzecz Spółki, nie pamiętali nawet ich nazwisk, nie znali też okoliczności zawieranych z tymi podmiotami transakcji, pamiętali tylko, że "pani M. i pani E. same przyjeżdżały do Spółki na umówione wcześniej wizyty, w trakcie których składane były zamówienia", J. S. nie kojarzyli, nie prowadzili rozmów na temat pochodzenia towarów. Każdy z członków zarządu uważał, że legalność istnienia dostawców na rynku sprawdził drugi z nich.

Znamienne jest, że w skardze kasacyjnej, kwestionując ocenę należytej staranności Skarżącej, nie przedstawiono żadnych okoliczności wskazujących na zachowanie tej staranności.

Oprócz szeroko przedstawionego orzecznictwa TSUE oraz NSA, odnoszącego się do kwestii należytej staranności, na tle stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy za akty szczególnej staranności Skarżącej uznano wiedzę w zakresie rejestracji dostawców E. P., M. K. i J. S. oraz ich rachunków bankowych prowadzonych na te przedsiębiorstwa. Podniesiono także, że na rachunki te Spółka przelewała należności z otrzymanych od tych przedsiębiorców faktur.

W przypadku jednak tej drugiej okoliczności okazuje się, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że odnośnie jednej firmy - M. K., brak jest jakiejkolwiek płatności na kwotę brutto 1.161.445,00 zł wynikającą z jej faktur (z analizy wydruku rachunku Spółki nr [...] wynika, że za żadną z 11 faktur VAT wystawionych przez M. K. nie zostały przez Spółkę dokonane płatności), a w przypadku płatności na rzecz E. P., tam gdzie zostały one dokonane nie pokryły w całości kwot wynikających z faktur, a za większość faktur w ogóle nie zostały dokonane.

Autor skargi kasacyjnej, wskazując w tym zakresie, że "płynność rozliczeń handlowych nie jest ograniczona zamknięciem roku obrotowego, lecz trwa niezależnie i zgodnie z uzgodnionymi pomiędzy kontrahentami terminami" nie przedstawił żadnych dowodów na dokonanie tych płatności.

Oczywistym jest, że zasadą w postępowaniu podatkowym jest, iż obowiązek udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków.

Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730).

Pogląd taki potwierdza także doktryna: "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49).

Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował zresztą w wyroku z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 173207). Ten bowiem, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść, pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków" (Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007, str. 30).

P odzielając powyższe poglądy, na tle niniejszej sprawy wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, w oparciu o przeprowadzone dowody, uznaje daną okoliczność za wyjaśnioną w sposób wyczerpujący (w tym przypadku odnośnie braku płatności za faktury ww. podmiotów i niedochowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach z firmami: E.P., J.S. i M.K.), a z tezą tą nie godzi się strona, zmuszona jest ona do przejęcia inicjatywy dowodowej, w celu jej obalenia i udowodnienia swoich twierdzeń. Skutków zaniechania strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe, poprzez formułowanie zarzutów, że nie przeprowadziły one określonych dowodów na twierdzenia, z których strona pragnie wywodzić pożądane dla siebie skutki.

W świetle powyższego, brak jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p.

5.9. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 13b u.k.s. i art. 274c § 1 O.p., przez przekroczenie zakresu kompetencji w gromadzeniu materiału dowodowego w trakcie przeprowadzonej kontroli krzyżowej u kontrahentów Podatnika. Uzasadniając ten zarzut Skarżąca przedstawiła poglądy judykatury i doktryny, lecz w żadnym zakresie zarzutu tego nie odniosła do materiału dowodowego sprawy, stwierdzając jedynie, że "znaczna część zgromadzonego przez organ kontroli materiału przekraczająca ramy, o których mowa w art. 13b u.k.s. nie może stanowić dowodu w sprawie na okoliczności nie związane z prowadzoną u kontrolowanego kontrahenta dokumentacją". Nie wskazano tym samym, jakich konkretnie dowodów miałoby to dotyczyć, a także nie wykazano ewentualnego wpływu nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do tego zagadnienia na wynik sprawy.

5.10. W konsekwencji stwierdzić należy, że w następstwie zarzutów skargi kasacyjnej nie wykazano, że w sprawie nie zaszły przesłanki wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w oparciu o który to przepis pozbawiono Skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

5.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań - działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.