Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1337/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2 a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2022 r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 26 kwietnia 2021 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 26 stycznia 2021 r. T.N. reprezentowany przez pełnomocnika, zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu niniejszego strona wskazała, iż w bieżącym roku podatkowym podatnik będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków morskich, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, tj. "A" AS.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją Nr [...] z dnia 26 kwietnia 2021 r. postanowił odmówić ograniczenia wnioskodawcy poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , decyzją z 5 sierpnia 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu po przywołaniu przepisów prawa organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ rozpatrzył niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej art. 14 ust. 3 Konwencji organ dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek tj.:

• wykonywania pracy na statku morskim,

• wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

• podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Na podstawie analizy przedstawionych dowodów ustalono, że T.N. jest zatrudniony na statku B. przez firmę "B" s.c. w G., zarządzanym przez "A" AS z siedzibą w V., [...] S., Norwegia. Powyższe potwierdzają umowa nr [...] z dnia 17 lipca 2018 r., zawarta pomiędzy stroną a "B" S.C. w G., również załączone do wniosku zaświadczenie z dnia 7 stycznia 2021 r., dotyczące zatrudnienia T.N. sporządzone przez "B" s.c. w G. oraz książeczka żeglarska nr [...].

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została spełniona. Podatnik uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracę na statku B.

Przechodząc do kolejnej przesłanki, a odnoszącej się do oceny eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, zwrócono uwagę na zasadniczą kwestę podlegającą rozpoznaniu w niniejszej sprawie, a mianowicie czy statek B. - typu tanker for oil, wykonuje transport (transport międzynarodowy).

W świetle przyjętych definicji, można uznać, że statek B. klasyfikowany jako tanker for oil jest eksploatowany w transporcie (transporcie międzynarodowym). Ww. statek to tankowiec wykorzystywany do przewozu ropy naftowej. Zatem ww. statek wykonuje transport międzynarodowy. Na potwierdzenie faktu, iż statek B., na którym T.N. wykonuje pracę eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przedłożono:

• Oświadczenie kapitana statku z dnia 6 grudnia 2020 r., w którym potwierdza on, że statek B. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

• Zaświadczenie z dnia 6 grudnia 2020 r., wystawione przez "A" AS, w którym potwierdzono, że jednostka B. w 2020 roku była eksploatowana w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach m.in. Brazylia, Urugwaj.

Powyższe znajduje potwierdzenie na ogólnodostępnych stronach internetowych: m.in. https://vesselreeister.dnvgl.com;

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym została spełniona. Podatnik uprawdopodobnił, że statek B. jest eksploatowany transporcie międzynarodowym.

Dokonując oceny ostatniej kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że na podstawie złożonych dokumentów przez stronę nie można uznać, za uprawdopodobnione, iż statek B. zarejestrowany pod banderą Bahamów jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

Odnosząc się do powyższego wskazano, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana definicja legalna tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, że "A" AS jest faktycznie podmiotem eksploatującym statek B., na którym podatnik świadczy pracę, działa we własnym imieniu i czerpie z tego tytułu zyski podlegające opodatkowaniu w Norwegii.

Zgodnie z informacjami zawartymi na ogólnodostępnych stronach internetowych w 2020 r. nastąpiła zmiana nazwy przedsiębiorstwa ""C" AS" na ""A" AS".

Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie informacji udzielonej przez norweską administrację podatkową w ramach międzynarodowej wymiany informacji podatkowej (pismo Biura Wymiany Informacji Podatkowej Nr [...]- włączone postanowieniem Nr [...], z dnia 23 marca 2021 r. jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym) ustalił, że dla polskich marynarzy zatrudnionych na tankowcach, firma "C" AS (obecnie ""A" AS") pełni funkcję menadżera. Spółka "C" AS w oświadczeniu skierowanym do norweskich władz podatkowych wskazała:

""C" AS świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce na rzecz osób trzecich na międzynarodowe rejsy po Morzu Północnym i Brazylii. "C" AS otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od zysków z tych działań. Ustalenia te obowiązują od wielu lat, w szczególności od 2014 r..

W każdym przypadku możemy potwierdzić:

1. Marynarz, o którym mowa, jest zatrudniony na statku eksploatowanym w przybrzeżnym transporcie międzynarodowym w Brazylii lub na Morzu Północnym.

2. Usługi zarządzania i dotyczy załogi, w tym organizowanie usług marynarza, są świadczone przez "C" AS, a spółka czerpie zyski ze świadczenia tych usług.

3. Ponieważ marynarz w każdym przypadku wykonuje pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem norweskim, nie ma wymogu stosowania norweskich podatków od ich wynagrodzeń i nie zastosowano żadnych.

4. "C" AS to norweska firma, która jest rezydentem podatkowym w Norwegii i podlega opodatkowaniu w Norwegii.

5. Wysokość wynagrodzenia marynarza nie ma związku z norweskimi podatkami (jak wspomniano powyżej, "C" AS otrzymuje wynagrodzenie za usługi zarządzania i dotyczy załogi, ale wynagrodzenie nie jest bezpośrednio związane z wynagrodzeniem marynarza.)".

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy (a w szczególności informacja udzielona przez norweską administrację podatkową) uniemożliwia stwierdzenie, że podmiot "A" AS (poprzednio "C" AS) jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek B..

Reasumując, z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika, że podmiot wskazany we wniosku strony czerpie zyski z eksploatacji statku morskiego B..

A zatem stwierdzono, iż skoro do zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest spełnienie łączne wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Norwegii - to brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok.

W tych okolicznościach organ odwoławczy w decyzji z dnia 5 sierpnia 2021r.uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy .

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wydanym decyzjom zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 19 ust, 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli Unii Europejskiej) wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

3. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli Unii Europejskiej) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy;

4. art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

5. art. 14 ust. 3 w zw. z art 22 ust. 1 lit. d Konwencji miedzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.) w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

6. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy Unii Europejskiej, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa Unii Europejskiej;

9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10. art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedziba oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii;

11. art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz. U. Nr 222, poz. 1324), poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

12. art. 2a ustawy O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13. art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu oswoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

14. naruszenie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uznanie, iż dla ustalenia jaka umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować decyduje bandera statku.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania;

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o:

I. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz

II. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Uwzględniając, że zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z zapisem art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Dokonując oceny zasadności wniosku złożonego przez podatnika należy przyjąć, że rozpatrując niniejszą sprawę należało przede wszystkim mieć na względzie normę - na którą powołał się podatnik - wyrażoną w art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.). A zatem zbadać należało czy w badanym 2021 roku T.N., spełnił łącznie trzy przesłanki tj.:

1. wykonywał pracę na statku morskim,

2. wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

3. wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

W świetle bowiem ww. art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok.

W niniejszej sprawie organ uznał, że nie uprawdopodobnił, że trzecia z ww. przesłanek została spełniona. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem organu nie wynikało, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. W rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje bowiem, że "A" AS jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek B., na którym podatnik świadczy pracę, działa we własnym imieniu i czerpie z tego tytułu zyski podlegające opodatkowaniu w Norwegii.

Stwierdzono, że zarówno informacje wynikające z ogólnodostępnych internetowych baz danych o statkach, jak również dokumenty złożone przez podatnika wykazują rozbieżności, co do podmiotu faktycznie eksploatującego statek B..

Z dotychczasowego postępowania wynika, iż pismie kapitana statku M/T B. z dnia 6 grudnia 2020 r. wskazano, że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo "A" AS z zarządem w Norwegii. Z umowy o pracę wynika, że jako pracodawcę zagranicznego wskazano "C" AS, z siedzibą w Norwegii. Natomiast z zaświadczenia o zatrudnieniu w języku angielskim wynika, iż Vessel Owner adress wskazuje "D", A., A., M., Marshall Islands. według rejestru DNV GL ze strony internetowej http://vesselreeister.dnvgl.com właścicielem statku B. jest "E" LLC, menadżerem zaś "A" AD. Przy czym nie wskazano siedziby siedziby w/w podmiotów. Zaznaczenia również wymaga, że według informacji zawartych w w/w rejestrze statek B. podnosi banderę Bahamów. W książeczce żeglarskiej brak danych o armatorze statku .

Zgodnie z informacjami zawartymi na ogólnodostępnych stronach internetowych w 2020 roku nastąpiła zmiana nazwy przedsiębiorstwa ""C" AS" na ""A" AS".

Na podstawie informacji udzielonej przez norweską administrację podatkową w ramach międzynarodowej wymiany informacji podatkowej organ ustalił, że dla polskich marynarzy zatrudnionych na tankowcach, firma "C" AS (obecnie ""A" AS") pełni funkcję menadżera. Spółka "C" AS w oświadczeniu skierowanym do norweskich władz podatkowych wskazała:

""C" AS świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dlawielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce na rzecz osób trzecich na międzynarodowe rejsy po Morzu Północnym i Brazylii. "C" AS otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od zysków z tych działań. Ustalenia te obowiązują od wielu lat, w szczególności od 2014 r.. W każdym przypadku możemy potwierdzić:

1. Marynarz, o którym mowa, jest zatrudniony na statku eksploatowanym w przybrzeżnym transporcie międzynarodowym w Brazylii lub na Morzu Północnym.

2. Usługi zarządzania i dotyczy załogi, w tym organizowanie usług marynarza, są świadczone przez "C" AS, a spółka czerpie zyski ze świadczenia tych usług.

3. Ponieważ marynarz w każdym przypadku wykonuje pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem norweskim, nie ma wymogu stosowania norweskich podatków od ich wynagrodzeń i nie zastosowano żadnych.

4. "C" AS to norweska firma, która jest rezydentem podatkowym w Norwegii i podlega opodatkowaniu w Norwegii.

5. Wysokość wynagrodzenia marynarza nie ma związku z norweskimi podatkami (jak wspomniano powyżej, "C" AS otrzymuje wynagrodzenie za usługi zarządzania i dotyczy załogi, ale wynagrodzenie nie jest bezpośrednio związane z wynagrodzeniem marynarza.)".

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ przedwcześnie wykluczył twierdzenie podatnika, że podmiot "A" AS (poprzednio "C" AS) jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek B..

Nie ulega bowiem wątpliwości, że kolejne dokumenty przedstawione przez skarżącego przeczą tezie organu i wskazują, że skarżący uprawdopodobnił tę przesłankę. Sąd ma bowiem na uwadze treść dokumentów załączonych do pisma z 29 września 2021 r., tj.:

- zaświadczenia wystawionego przez norweskie przedsiębiorstwo "A" AS na okoliczność ekspIoatacji statku B. przez norweskie przedsiębiorstwo "A" AS;

- Certyfikatu Zarządzania Bezpieczeństwem Statku B. na okoliczność eksploatacji statku B. przez norweskie przedsiębiorstwo "A" AS.

Podatnik twierdzi, że nie był w posiadaniu wyżej wymienionych dokumentów na etapie postępowania podatkowego, stąd też nie było przeszkód do ich uwzględnienia w sprawie.

W tej sytuacji należy uznać, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i drugoinstancynego, podatnik przedstawił organom informacje i dokumenty, jakie mógł otrzymać od pracodawcy i jakie, zgodnie z jego wiedzą, odzwierciedlają sytuację prawną i faktyczną spółki zarządzającej statkiem. Co więcej, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji przedstawienia dokumentów, jakie przekazał mu pracodawca, tym bardziej, że ich prawdziwość nie została przez organ skutecznie zakwestionowana.

Wskazać należy, że zaświadczenie sporządzone przez "A" AS bezsprzecznie potwierdza fakt, iż statek B. zarządzany jest przez ww. przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Ponadto załączony do niniejszego pisma certyfikat zarządzania bezpieczeństwem statku B. również potwierdza fakt, iż statek B. eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo V., [...] S. w Norwegii, tj. "A" AS.

Mając powyższe na uwadze, nie sposób uznać, iż statek B. nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo "A" AS.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że organ - wbrew wnioskom wynikającym z przedstawionych w sprawie dokumentów, negatywnie rozpoznał wniosek skarżącego z dnia 26 stycznia 2021 r..

W tej sytuacji - skoro doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej i to w stopniu wpływającym na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji (art. 135 p.p.s.a.) należało uchylić (art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a.). O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i 205 p.p.s.a..