Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 204/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 282 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: regulacja art. 282a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) nie wyklucza możliwości podjęcia i prowadzenia wobec podatnika kontroli źródeł finansowania wydatków i posiadanego mienia , na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w tym zakresie, po uprzednim wydaniu ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam rok.

TEZY

regulacja art. 282a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) nie wyklucza możliwości podjęcia i prowadzenia wobec podatnika kontroli źródeł finansowania wydatków i posiadanego mienia , na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w tym zakresie, po uprzednim wydaniu ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam rok.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Michał Wikulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2007 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił J. N. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż J. N. zgromadził w 2000 r. zasoby finansowe o wartości [...]zł., na które złożyły się:

- [...]zł. (1/2 dochodów uzyskanych w 2000 r. przez małżonków N. ze stosunku pracy, emerytury i działalności wykonywanej osobiście, które nie wpłynęły na rachunek bankowy),

- [...]zł. (1/2 kwoty wypłaconej w dniu 19 października 2000 r. przez małżonków N. ze wspólnego rachunku bankowego),

- [...]zł. (1/2 kwoty odsetek od lokat bankowych prowadzonych na imię i nazwisko J. N., zlikwidowanych w 2000 r.),

- [...]zł. (1/2 nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 r., zwróconej małżonkom N. w dniu 22 września 2000 r.).

Powyższe zasoby zestawiono z poniesionymi przez J.N. w

2000 r. wydatkami na łączną kwotę [...]zł., na które składały się:

- ½ ceny zakupu dwóch działek na podstawie aktu notarialnego z dnia 26 maja 2000 r. w kwocie [...]zł. oraz koszty zawarcia tej umowy w kwocie [...]zł. (1/2 tych kosztów to kwota [...]zł.),

- ½ kosztów umowy darowizny z dnia 6 września 2000 r. na kwotę [...] zł.,

- kwota pożyczki udzielonej P. N. na podstawie umowy z dnia 11 października 2000 r. na sumę [...]zł. (1/2 pożyczki to kwota [...]zł.),

- kwota utrzymania (wyżywienie, odzież, opłaty za mieszkanie i media, eksploatacja samochodu), wydatki na edukację – w części przypadającej na J. N. – [...] zł.,

- ½ wydatków mieszkaniowych uwzględnionych w zeznaniu podatkowym małżonków za rok 2000 – PIT 36 na kwotę [...]zł.,

- wydatki na nabycie udziałów w spółce z o.o. [...] w K., w kwocie [...]zł. (1/2 tych wydatków to kwota [...]zł.)

Nie dając wiary wyjaśnieniom strony o źródłach pochodzenia zasobów finansowych, które pozwoliły na sfinansowanie wydatków w podanej wyżej kwocie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 18 października 2000 r. nadwyżka poniesionych przez podatnika wydatków nad mieniem zgromadzonym w tym okresie i w latach poprzednich wynosi [...]zł., natomiast w okresie od 19 października 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. wystąpiła nadwyżka dochodów nad wydatkami w kwocie [...]zł. W konsekwencji wyliczono wysokość podatku od kwoty [...]zł w wysokości [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 128, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 192, 282a Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 28 ustawy o kontroli skargowej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie albo uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2006 r. organ odwoławczy, działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zwrócił akta sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K., celem uzupełnienia materiału dowodowego o okoliczności podnoszone przez stronę w odwołaniu. Po uzupełnieniu materiału dowodowego pełnomocnik strony zgłosił szereg uwag i wyjaśnień w piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2006 r. Argumentacja odwołania, uzupełniona ww. pismem procesowym pełnomocnika, koncentruje się na negowaniu ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w zakresie mienia, jakie do 2000 r. zgromadzili małżonkowie N.

W ocenie strony decyzja organu pierwszej instancji była całkowicie błędna, a postępowaniem dowodowym organu winny były być objęte także dochody ze stosunku pracy uzyskane przed 1992 r. Podkreślono, że przychody ze stosunku pracy J. N. stanowiły jedynie część przychodów, jakie on w tym czasie uzyskiwał. Dodatkowe przychody miały pochodzić z:

- umów cywilnoprawnych, zawieranych przez podatnika z A, Zakładem B w K. oraz C, którą to okoliczność podatnik podnosił w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, a co zostało zignorowane,

- pomocy uzyskanej przez małżonków N. od rodziców J. N. (ojciec podatnika był górnikiem, uzyskującym wynagrodzenia powyżej średniej krajowej) oraz rodziców J. C. – N. (mieli oni prowadzić działalność gospodarczą, czemu nie przeczy fakt braku jej rejestracji z uwagi na "specyfikę prowadzenia takiej działalności w latach 1945 – 1968; nadto rodzice małżonki podatnika mieli uzyskać znaczne kwoty od swoich rodziców [wystarczające na zakup domu i samochodu" dla każdej z córek], którzy zamierzali wyemigrować do [...]),

- pracy, jaką J. N. miał świadczyć przed 1992 r. w [...] (w 1988 r. dochody z tego tytułu wyniosły [...], w 1989 r. – [...], a w roku 1990 – [...]), przy czym 60% uzyskiwanego wynagrodzenia przekazywane było w dolarach USA na rachunek bankowy, ponadto podatnicy mieli dokonywać za dolary zakupu towarów w sklepach PEWEX i BALTONA, które następnie odsprzedawali z zyskiem,

- wynagrodzenia, jakie J. N. uzyskał od angielskiej spółki D za pracę na jej rzecz w okresie od maja do września 1990 r., w wysokości [...] USD (poza tym otrzymywał kwoty pozwalające na bieżące utrzymanie się w [...]),

- wynagrodzenia, jakie J. C. – N. otrzymała z tytułu pełnienia funkcji [...] w latach 1984 – 1988 w łącznej kwocie [...]

zł.

Pełnomocnik strony zwrócił również uwagę na gromadzenie przez małżonków oszczędności pochodzących z wynagrodzenia za pracę, jakie otrzymywała w latach 1974 – 2000 J. C. – N., a które w całości było odkładane. Dołączono również zaświadczenie Banku A , informujące o likwidacji lokat bankowych na sumę [...]zł. Od rodziców podatnicy mieli otrzymać kwotę rzędu [...] zł. (zeznanie świadka Z. N.), której nie wydawali przed 2000 r. Zaakcentowano także, że podatnicy nie mieli obowiązku przechowywania wszystkich uzyskanych przez siebie kwot na rachunkach bankowych.

Zdaniem pełnomocnika można przyjąć, iż środki pieniężne pozostające do dyspozycji podatników przekraczały kwotę [...] zł., a tym samym dysponowali oni środkami umożliwiającymi pokrycie wszystkich wydatków, jakie ponieśli w 2000 r.

W innej części uzasadnienia odwołania stwierdzono, że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do ustaleń poczynionych przez Urząd Skarbowy w T. w toku kontroli podatkowej za rok 2000 r. Podniesiono, że decyzja wydana za tamten rok, określająca obowiązek podatkowy, nie stwierdzała nieprawidłowości dotyczących przychodów z nieujawnionych źródeł. Zdaniem strony, ponieważ wymieniona decyzja stała się ostateczna, ustalenia w niej zawarte korzystają z mocy, jaką przypisuje się prawomocnym wyrokom i podważanie ustaleń takiej decyzji może nastąpić wyłącznie w trybie nadzwyczajnym. Strona uważa, że konsekwencją wydania przez organ podatkowy ostatecznej decyzji określającej małżonkom N. obowiązek podatkowy za rok 2000, jest to, iż stosownie do art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, nie może być wszczęta i prowadzona w tym samym zakresie kontrola skarbowa.

Zdaniem pełnomocnika naruszono też art. 28 ustawy o kontroli skarbowej, ponieważ w omawianej sytuacji obowiązkiem Dyrektora UKS było sporządzenie wyniku kontroli, a nie wydanie decyzji. Naruszono tym samym art. 121 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w części i orzekając co do istoty sprawy ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. (wobec ustalonej przez organ pierwszej instancji kwoty [...] zł.).

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia art. 282a ustawy Ordynacja podatkowa i art. 28 ustawy o kontroli skarbowej. Zwrócono uwagę na to, iż decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]., kończąca postępowanie podatkowe w sprawie określenia J. C. – N. i J. N. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., dotyczyła odmiennego przedmiotu postępowania. Zwrócono uwagę, iż zaskarżona decyzja stanowi efekt kontroli źródeł finansowania wydatków i posiadanego mienia za 2000 r. Podkreślono, że pierwsze z wymienionych postępowań dotyczyło określenia zobowiązania podatników w innej wysokości niż została zadeklarowana, natomiast drugie dotyczy ustalenia zobowiązania podatkowego ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Tym samym, w ocenie organu nie został naruszony art. 282a Ordynacji podatkowej. Wskazano także, że w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 28 ustawy o kontroli skarbowej, a który to przepis nakazuje sporządzenie wyniku kontroli, jeżeli ustalenia kontroli dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego lub organu celnego.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do oświadczeń podatnika, jak i jego małżonki, wskazując na sprzeczności, nie pozwalające uznania ich za wiarygodne. (s 8 decyzji).

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że strona nie uprawdopodobniła faktu posiadania oszczędności w wysokości deklarowanej w toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na sprzeczności zeznań małżonków w zakresie źródeł zasobów pieniężnych i ich wysokości, posiadanych na dzień 31 grudnia 2000 r.

Organ odwoławczy ustosunkował się również do żądania strony, twierdzącej iż jej środki, którymi mogła dysponować w 2000 r. pochodzą z oszczędności uzyskanych w okresie sprzed 1992 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dokumenty dołączone do pisma pełnomocnika świadczą co prawda o wysokości dochodów uzyskiwanych przez podatników przed 1992 r., ale nie potwierdzają twierdzenia, iż mogły one służyć sfinansowaniu wydatków poniesionych w 2000 r. Podkreślono, że dokonana przez pełnomocnika analiza sytuacji finansowej strony jest niepełna, ponieważ pomija całkowicie wydatki tego okresu.

Organ odwoławczy odniósł się także do wyjaśnień podatniczki, iż kwoty zgromadzone przez nią na kontach w Banku B stanowiły jej majątek odrębny, który z tego powodu nie był brany pod uwagę w toku postępowania o rozdzielność majątkową. Organ skonstatował, że skoro – zdaniem podatniczki – przedmiotowe postępowanie obejmowało wspólne składniki majątkowe małżonków, to bezsporne jest, iż gromadzona przez 30 lat pensja jednego z małżonków, stanowiąca majątek dorobkowy, winna stanowić przedmiot powyższego postępowania. Tymczasem, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w K., z pisma pełnomocnika strony z dnia 17 listopada 2006 r. wynika, że oszczędności, których źródłem jest pensja jednego małżonka, nie stanowiły przedmiotu umowy podziału majątku wspólnego w 2002 r.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że strona nie uprawdopodobniła faktu posiadania oszczędności w wysokości deklarowanej w toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na sprzeczności zeznań małżonków w zakresie źródeł zasobów pieniężnych i ich wysokości, posiadanych na dzień 31 grudnia 2000 r.

Organ odwoławczy ustosunkował się również do żądania strony, twierdzącej iż jej środki, którymi mogła dysponować w 2000 r. pochodzą z oszczędności uzyskanych w okresie sprzed 1992 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dokumenty dołączone do pisma pełnomocnika świadczą co prawda o wysokości dochodów uzyskiwanych przez podatników przed 1992 r., ale nie potwierdzają twierdzenia, iż mogły one służyć sfinansowaniu wydatków poniesionych w 2000 r. Podkreślono, że dokonana przez pełnomocnika analiza sytuacji finansowej strony jest niepełna, ponieważ pomija całkowicie wydatki tego okresu.

Analizując dochody uzyskane przez małżonków przed 1992 r. (w tym w latach 1981 - 1988) organ stwierdził, że podatnicy – mimo wystosowanego wezwania Dyrektora UKS z dnia [...]– nie wskazali wysokości dochodów uzyskanych w okresie przed 1992 r. ze stosunku pracy. Organ zwrócił przy tym uwagę, że J. N. w okresie od 1 czerwca 1973 r. do 30 września 2000 r. był zatrudniony na A w charakterze wykładowcy, a podatniczka pracowała, jako nauczyciel w [...] w okresie od 1 września 1982 do 31 sierpnia 2000 r. W tym kontekście organ uznał, że uzasadnione było wyliczenie szacunkowej wysokości uzyskanych przez małżonków w latach 1981 – 1990 dochodów ze stosunku pracy. Co do wynagrodzenia z umów cywilnoprawnych, organ ustalił, ze dochody ze stosunku pracy stanowiły średnio 90,33% należności uzyskanych z tytułu umów cywilnoprawnych. W dalszej kolejności szczegółowo uzasadniono sposób dokonanych obliczeń (w tym tabelarycznie).

Uznając, że wykazywane przez pełnomocnika strony zarobki, jakie miał uzyskać J. N. z tytułu pracy w [...] (w tym za pracę w firmie E i D) są zawyżone i nieoddające rzeczywistego stanu, organ odwoławczy dokonał szczegółowego wyliczenia tych zarobków, biorąc pod uwagę okazane dokumenty dotyczące posiadanego przez J. N. rachunku bankowego, listę płac wynagrodzenia uzyskiwanego z E. Organ zwrócił przy tym uwagę, że dane statystyczne o wysokości przeciętnego wynagrodzenia w Polsce w okresie od września 1988 do lutego 1990 potwierdzają, że wynagrodzenie uzyskane przez J. N. w [...], w ramach kontraktu z E, stanowiło średnio 2,5-krotność wynagrodzenia uzyskiwanego w Polsce. Zauważono jednocześnie, iż brak dowodów poświadczających okoliczność inwestowania powyższego wynagrodzenia w latach 1990 – 1999 w sposób uprawdopodobniający poczynienie oszczędności, stanowiących późniejsze źródło pokrycia wydatków roku 2000 r.

Organ zaakcentował wreszcie, że w związku z informacjami o wydatkach ponoszonych w tym okresie i w roku 1991 (np. zakup nieruchomości położonej w L. za kwotę [...] st. zł. oraz koszty nabycia nieruchomości – [...] st. zł., a także przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu położonego w T. na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w 1989 r. za kwotę [...] st. zł.) wydatki małżonków poniesione przed 1992 r. przekroczyły kilkakrotnie wartość szacunkowo wyliczonych dochodów, uzyskanych w latach 1981-1990. Wymagało to, jak podkreślił organ, konieczność uzupełnienia niedoborów finansowych tego okresu wynagrodzeniem uzyskanym w USD za pracę świadczoną w [...] oraz dla firmy D. Podkreślono przy tym, że z korzyścią dla podatników, przy obliczaniu kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny, przyjęto iż J. C. – N. uzyskiwała dochody ze stosunku pracy przez cały 1982 r., a J. N. przez cały 1988 r.

Organ dokonał też analizy dochodów uzyskanych przez małżonków w latach 1991 – 1998 z tytułu czynności świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych z B, i F, C, a także z pracy w [...], w tym w związku z kontraktem z firmą D.

Przeanalizowano także dochody małżonków uzyskane w latach 1992-1999, wskazując że dysponowali oni nadwyżkami dochodów nad wydatkami w za lata 1992, 1993, 1994 (odpowiednio [...],[...],[...]zł.), a w roku 1995 wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie [...]zł., natomiast w latach 1996 – 1998 kwoty dochodów były wyższe od wydatków (odpowiednio o [...]zł., [...]zł., [...]zł.), ale w 1999 r. wydatki przekroczyły łączne dochody małżonków o kwotę [...]zł.

W efekcie sformułowano wniosek, że nadwyżki finansowe uzyskane w latach 1996 – 1998 mogły posłużyć sfinansowaniu wydatków w roku 1999, nie pozwalając jednak na poczynienie jakichkolwiek oszczędności, które mogłyby zostać wykorzystane w roku 2000.

Organ zweryfikował również twierdzenia podatnika, iż jego rodzice posiadali znaczny majątek, a wysokość przekazanych mu przez rodziców kwot mogła sięgać [...]zł. Podkreślono, że przesłuchiwany w charakterze świadka Z. N. (brat J. N.) zeznał, iż nie posiada wiedzy na temat wysokości środków gromadzonych przez rodziców, jak również nie posiada wiedzy o ewentualnym przekazaniu J. N. kwoty rzędu [...]zł. Zwrócono jednocześnie uwagę, że w wyjaśnieniach świadka S. N. pojawia się co prawda kwota oszczędności rzekomo przekazanych J. N., odpowiadająca aktualnie wartości domu, tj. ok. [...]zł., jednocześnie organ nie dał tym wyjaśnieniom wiary, zestawiając je z innymi okolicznościami. Zaakcentowano bowiem, że wymieniony świadek zeznał również, że nie interesował się pieniędzmi, którymi dysponowała po śmierci ojca matka podatnika, co organ uznał za wiarygodne z uwagi na młody wiek świadka (w chwili śmierci ojca J. N. miał on 15 lat). Zaznaczono także, że świadek rzekomo był informowany o otrzymywaniu przez podatnika pieniędzy i biżuterii, ale nie padały w tych rozmowach konkretne sumy pieniędzy. Zwrócono też uwagę, że S. N. nie był świadkiem przekazywania darowizn dokonywanych przez rodziców na rzecz podatnika.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak w sprawie dowodów potwierdzających okoliczność przekazywania przez rodziców podatnika darowizn wskazywanych w toku postępowania kontrolnego, a zatem teza o pokryciu wydatków roku 2000 oszczędnościami zgromadzonymi z przedmiotowych darowizn – w ocenie organu – nie zasługuje na uwzględnienie. Zwrócono też uwagę na dysproporcje między wydatkami, a zasobami finansowymi małżonków N. w latach 1981 – 1990. Organ stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że faktycznie doszło do przekazania pieniędzy podatnikom, to mogły zostać one spożytkowane na wyrównanie różnicy między wydatkami, a dochodami.

Mając na uwadze, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania za prawdopodobne twierdzeń o istnieniu majątku odrębnego między małżonkami N., a także uwzględniając art. 32 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, w świetle którego dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub jednego z nich, organ odwoławczy – odmiennie niż to uczynił organ pierwszej instancji – uznał iż wydatki małżonków, niezależnie od złożonych przez nich wyjaśnień, poniesione zostały z ich majątku dorobkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. przychylił się jednakże do stanowiska strony zawartego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej oraz w piśmie pełnomocnika z dnia 7 listopada 2006 r., iż otrzymane w 2000 r. środki finansowe w kwocie [...]zł. z likwidacji lokat bankowych założonych we wcześniejszym okresie w Banku A (daty likwidacji lokat: 25 maja 2000 i 10 sierpnia 2000), mogły stanowić źródło pokrycia przez małżonków wydatków tego roku. Organ odwoławczy uznał, że termin likwidacji lokat wskazuje, iż mogły one stanowić źródło wydatku poniesionego na zakup nieruchomości w dniu 26 maja 2000 r.

W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji (s. 17 i 18) organ odwoławczy dokonał szczegółowego wyliczenia uwzględnionych dochodów i oszczędności oraz poniesionych wydatków, przeliczając to odpowiednio na każdego z małżonków. W rezultacie przyjęto, że łączna wysokość wydatków poniesionych przez małżonków (w przeliczeniu na jednego małżonka) w okresie od 1 stycznia 2000 do 18 października 2000 wyniosła [...]zł., natomiast dochody, z których podatnik mógł w tym okresie korzystać wyniosły [...]zł. Tym samym nadwyżka poniesionych przez podatnika w okresie od 1 stycznia do 19 października wydatków, nad zgromadzonym mieniem, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła [...]zł.

Z kolei wydatki poniesione od 19 października 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. organ ustalił na kwotę [...]zł, a dochody w tym okresie na kwotę [...]zł. Stwierdzono zatem, że za okres od 19 października 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. nadwyżka poniesionych przez podatnika wydatków nad zgromadzonym mieniem, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wynosi [...]zł.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na przyjęcie, że środki wydatkowane przez stronę w 2000 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych,

2) naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez:

- żądanie przedłożenia informacji o stanie kont bankowych z okresu poprzedzającego rok 1996, w sytuacji, gdy te nie są przechowywane w bankach ponad okres 10 lat,

- niepodjęcia postępowania w przedmiotowej sprawie już w 2001 r.,

- zmianę sposobu obliczania przez organ odwoławczy wysokości stanu majątkowego.

Podkreślono, że skoro podatnicy nie wydatkowali zgromadzonych zasobów majątkowych przed rokiem 2000, to słusznym jest wniosek o posiadaniu znacznych zasobów finansowych w roku 2000. Organ odwoławczy zsumował wydatki i dochody małżonków i podzielił je na dwie równe części, nie wskazał jednak przyczyny takiego postępowania. Podkreślono, że Naczelnik urzędu Skarbowego w T. był w posiadaniu informacji o wydatkowaniu przez podatników w 2000 r. znacznych kwot, nie przeprowadził jednak w tym zakresie czynności wyjaśniających.

3) naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nie ustalenie wysokości zgromadzonego mienia na początek i koniec roku 2000, co pozostaje w ocenie strony skarżącej w sprzeczności z normą art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wytycznymi Ministerstwa Finansów z dnia 8 września 2001 r. Strona akcentuje, że istotne jest ustalenie stanu zgromadzonego mienia na koniec roku, gdyż popełnione w tym zakresie zaniechanie pozbawia możliwości obrony przez podatników w roku następnym.

4) naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, tj. zasady przekonywania,

5) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów – zeznań świadków i stron oraz ustaleń dotyczących wpływu zgromadzonego przed 1992 r. mienia na wydatki roku 2000. Wyeksponowano stwierdzenie organu, iż ten przyznaje, że rodzice podatników mogli dysponować znacznymi zasobami finansowymi, ale równocześnie nie daje wiary, że zgromadzone przez nich pieniądze mogły być przekazane dzieciom, z uwagi na brak świadków przekazywania darowizn. Strona uważa, iż zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy przyjąć, że darowizny przekazywane przez rodziców na rzecz dzieci nie są dokonywane przy udziale świadków. Strona uważa, że nie prowadzenie postępowań sądowych po śmierci rodziców podatników dowodzi, iż otrzymali oni niemalże całość środków, zwłaszcza, ze nie zostały one przekazane ich rodzeństwu. Podniesiony tu został zarzut braku uzasadnienia powodów nie dania wiary twierdzeniom stron o przechowywaniu znacznej gotówki w domu. Zauważono też, że nieuprawnione jest stanowisko, w świetle którego modyfikacja zeznań małżonków świadczy o braku ich wiarygodności, ponieważ podatnicy nie byli przygotowani do przesłuchania i nie mogli precyzyjnie określić posiadanych środków finansowych.

Złożone przez strony oświadczenie o gromadzeniu oszczędności poprzez nie wydatkowanie wynagrodzenia podatniczki, pobieranego przez cały okres aktywności zawodowej, zdaniem strony, spełnia wymogi logiki i doświadczenia życiowego, dlatego też niezrozumiałym jest uznanie tego oświadczenia za niewiarygodne. Zaakcentowano, że bezzasadnym jest zarzut nie wykazania wysokości dochodów ze stosunku pracy, uzyskanych przed 1992 r., w sytuacji, gdy to organy podatkowe powinny dążyć do ustalenia prawdy materialne. Podkreślono, że organy podatkowe nie żądały od ZUS ustalenia dochodów ze stosunku pracy podatników,

6) naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak w rozstrzygnięciu decyzji powołania przepisów prawa materialnego. Nie zamieszczenie w osnowie decyzji podstawy materialnoprawnej oznacza – jak podkreśla strona – jej wydanie na bliżej nieokreślonej podstawie prawnej i świadczy o uchybieniu procesowym, które winno skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pełnomocnik zauważył, że inna była treść przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a inna gdy wydawano zaskarżoną decyzję. Za uchybienie uznano także wskazanie w zaskarżonej decyzji, obok daty uchwalenia i tytułu ustawy, jedynie numeru Dziennika Ustaw, bez wskazania, że jest to tekst jednolity,

7) naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na sprzeczność pomiędzy uzasadnieniem, a rozstrzygnięciem decyzji, ponieważ w sentencji decyzji orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części, podczas, gdy z treści uzasadnienia wynika, że decyzję tę uchylono w całości. Nieprawidłowość tę strona uznała za rażące naruszenie prawa,

8) naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego w części dotyczącej oceny zeznań świadków. Przesłuchania świadków, dokonywane w trybie uzupełniającym, prowadzone były przy "...nieustannych interwencjach Skarżącego...", nadto sporządzone na tę okoliczność protokoły zawierają bardzo ogólnikowe i nieprecyzyjne zapisy. Zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że pytania zadawane świadkom sugerowały treść odpowiedzi, budzi zdziwienie zwłaszcza, że to organ dba o poprawność przebiegu postępowania.

9) naruszenie przepisu art. 127 i 229 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez zlecenie przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w znanej części zamiast uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ilości w waga zebranych dowodów w toku postępowania odwoławczego potwierdza, iż organ podatkowy drugiej instancji zebrał ich więcej niż organ pierwszej instancji. Powyższe wskazuje na naruszenie zasady dwuinstancyjności.

10) naruszenie przepisu art. 282a O.p. z uwagi na przeprowadzenie kontroli skarbowej w tym samym przedmiocie co przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.

Zauważono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. prowadził w 2001 r. postępowanie w sprawie "określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r." Postępowanie to miało szeroki zakres, a w związku z tym mogło obejmować analizę przychodów i wydatków Podatników. Skoro organ podatkowy posiadał w 2001 r. wiedzę o poniesionych w 2000 r. wydatkach na sumę [...]zł, i mimo tego nie przeprowadził stosownego postępowania wyjaśniającego, to należało przyjąć, iż "...kwota ta jest prawidłowo udokumentowana".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. mógł wydać dwie decyzje dotyczące dwóch źródeł opodatkowania. Okoliczność przeprowadzenia postępowania, w trybie określonym przepisem art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez organ kontroli skarbowej a nie organ podatkowy pierwszej instancji może wskazywać, że ten ostatni był świadom niedopuszczalności wszczynania przez niego postępowania podatkowego w powyższym zakresie.

11) naruszenie przepisu art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej z uwagi na wydanie decyzji w sprawie zamiast sporządzenia wyniku kontroli. Zgodnie z przepisem art. 282a § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie może być wszczęta i prowadzona kontrola w sytuacji, gdy organ podatkowy zakończył daną sprawę ostateczną decyzją administracyjną. W takim przypadku kontrola skarbowa winna zakończyć się sporządzeniem wyniku kontroli i przekazaniem go właściwemu organowi podatkowemu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, organ odwoławczy uznał, iż w konsekwencji wydania przez niego decyzji ustalona została prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, a ewentualne naruszenia zasad postępowania nie miały na to wpływu. Jednocześnie uznano za chybione zarzuty naruszenia art. 282a Ordynacja podatkowa oraz art. 28 ustawy o kontroli skarbowej. Podkreślono, że stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne kończy się decyzją, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego. Zaznaczono przy tym, że wymienionych reguł nie stosuje się, gdy ustalenia kontroli dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego lub organu celnego. W takim przypadku organ kontroli skarbowej sporządza wynik kontroli, który przekazuje właściwemu organowi podatkowemu lub organowi celnemu oraz kontrolowanemu. Zaakcentowano, że w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi żadna z sytuacji opisanych wymienionym przepisem.

Po wniesieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej, przy piśmie procesowym z dnia 20 lipca 2007 r., przekazał Sądowi zaświadczenie wystawione przez BANK A z dnia 19 czerwca 2007 r., w której wykazane zostały operacje finansowe dokonywane przez J. C. – N., wnosząc o włączenie go w poczet materiału dowodowego. Podkreślił, że z zaświadczenia tego wynika, iż J. C. – N. dokonała w 2000 r. likwidacji lokat na łączną kwotę [...]zł.

W piśmie procesowym z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że kopie historii rachunku bankowego – skoro nie została przedłożona organowi przed wydaniem decyzji ostatecznej – nie stanowi o nieprawidłowościach postępowania podatkowego, poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji. Nadto podniesiono, że okoliczność gromadzenia przez podatników znacznych pieniędzy na rachunkach bankowych podważa wiarygodność ich oświadczeń składanych w toku postępowania podatkowego, w ramach którego podatniczka miała prezentować stanowisko, iż z uwagi na brak zaufania do banków, gromadzone środki finansowe deponowane były w gotówce, w domowym sejfie.

Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony powołał się na przedłożoną przez podatników informację o zlikwidowaniu lokat pieniężnych w Banku A, które to środki miały w całości pokrywać kwestionowane przez organ podatkowy wydatki. Skarżący J. N. stwierdził, że do ujawnienia dowodu w postaci informacji Banku A doszło po wydaniu zaskarżonej decyzji zupełnie przypadkowo i w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym, obejmującym kolejny rok podatkowy. J. N. stwierdził, że kwota wynikająca z przedłożonego zaświadczenia, w połączeniu z ustaloną przez organ podatkowy nadwyżką oszczędności, stanowi łącznie kwotę ponad [...] zł., co odpowiada podanej przez żonę kwocie posiadanych środków pieniężnych od [...]zł. do [...]zł. Na pytanie Sądu J. N. oświadczył, iż w toku postępowania przedstawił tylko zaświadczenie Banku A dotyczące jego rachunku, natomiast nie wie dlaczego żona o takie zaświadczenie nie wystąpiła w sprawie swojego rachunku bankowego. Uznał, że prawdopodobnie zapomniała, że taki rachunek i lokaty bankowe w tym banku posiadała w tamtym okresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, w świetle postanowień art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie narusza prawa w stopniu uprawniającym Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istotą zainicjowanego skargą sporu sądowoadministracyjnego jest rozstrzygnięcie kwestii czy podatnik, tj. J. N., dysponował w 2000 r. środkami finansowymi, pochodzącymi z udokumentowanych źródeł, pozwalającymi na pokrycie poniesionych przez niego, wspólnie z małżonkiem, w tamtym okresie wydatków, a w szczególności, czy wydatki te – poniesione w 2000 r. - mogły być sfinansowane ze zgromadzonych przez skarżącego środków finansowych przed 2000 r.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego okresu (j.t. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianam), wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z kolei stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy podatkowej, przychodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z przychodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

W literaturze zwraca się uwagę, iż opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Mon. Pod. 2005/4/15, s. 6). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego, tym wskaźnikiem, podstawą opodatkowania są wydatki i majątek (tamże). Zatem poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się "przyczyną sprawczą" opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w danym roku podatkowym. Stanowi to odstępstwo od zasady opodatkowania rzeczywistych dochodów, o czym nadmieniono na wstępie niniejszego opracowania.

To zawężenie przez ustawodawcę kategorii podstawy opodatkowania determinuje sposób prowadzenia postępowania przez organ podatkowy. Otóż zadaniem organu nie jest dążenie do ustalenia rzeczywistego dochodu, jaki z nieujawnionych źródeł osiągnął podatnik w danym roku podatkowym, ale ustalenie jakie faktycznie poniósł wydatki, a także o jaką wartość wzrósł jego majątek, które to wydatki oraz przyrost majątku nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach lub źródła przychodu nie zostały w ogóle ujawnione.

Można też przyjąć, że opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w wyżej powołanych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma zatem znaczenia czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swojego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 1996 roku, sygn. akt SA/Wr 1905/96 – opublikowany w – J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki “Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1998, str. 230 – 231).

Brzmienie powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że ustalenie podatku od nieujawnionych źródeł możliwe jest tylko w przypadku, gdy w sprawie wykazane zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymaga to skonkretyzowania, a następnie porównania, dwóch wymienionych w nim pozycji majątkowych. Określić trzeba bowiem, za pomocą kwot pieniężnych "wydatki poniesione w danym roku kalendarzowym" oraz "wartość zgromadzonego w tym roku mienia", a ustaloną w ten sposób wielkość odnieść do wartości "mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W rozpatrywanym przypadku nie budzi wątpliwości wartość poniesionych przez podatnika w 2000 r. wydatków. Organ odwoławczy ustalił, iż podatnik poniósł w 2000 r. wydatki w łącznej wysokości [...]zł (w okresie od 1 stycznia do 18 października 2000 r.) i [...]zł. (w okresie od 19 października do 31 grudnia 2000 r.). Także strona skarżąca, w toku postępowania podatkowego ani w skardze, nie podejmowała polemiki z dokonanymi przez organ ustaleniami faktycznymi w tym zakresie, a zwłaszcza odnoszącymi się do oceny rodzaju i wysokości poniesionych wydatków.

Linia obrony strony skarżącej koncentruje się przede wszystkim na próbie wykazania, środki finansowe zgromadzone przez małżonków N. w latach poprzedzających 2000 r., w tym w postaci: pomocy uzyskanej przez małżonków N. od rodziców, wynagrodzenia z pracy, jaką J. N. miał świadczyć przed 1992 r. w [...], wynagrodzeń uzyskiwanych przez małżonków w Polsce ze stosunku pracy oraz licznych umów cywilnoprawnych, opisanych we wstępnej części niniejszego uzasadnienia, wraz z przychodami osiągniętymi w 2000 r., wystarczyły na pokrycie wydatków poniesionych w 2000 r.

Spór między organami podatkowymi, a stroną skarżącą odnosi się przede wszystkim do kwestii rozstrzygnięcia, na kim ciąży obowiązek wykazania tych faktów, które mają znaczenie dla ustalenia bytu i rozmiarów zobowiązania podatkowego. Z zagadnieniem tym wiąże się kolejny problem – jak ustalić granicę wspomnianego obowiązku. Wreszcie konsekwencją odmówienia przez organy podatkowe wiarygodności wyjaśnieniom małżonków N., był kolejny zarzut strony - wymagający sądowej weryfikacji – czy dowody te zostały prawidłowo ocenione przez organy, a przede wszystkim czy poczynione w tym zakresie konstatacje mieściły się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49).

Na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego w rozpatrywanej kwestii, wskazuje również specyfika postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesunięcie punktu ciężkości co do obowiązku dowodowego na podatnika, jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest ona zbliżona do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego (por. H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998, s. 135 i nast., a także wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka. 793/01, ONSA 2003/3/108). W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Teza, w myśl której, jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, znajduje potwierdzenie w linii orzecznictwa (por. np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III S.A. 643/00, Prz. Podatkowy 2001/11/63).

W powyższy tok rozumowania wpisuje się również – aprobowany przez skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę – pogląd zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r.(sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560), wedle którego "w przypadku ustalenia, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne". W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, Mon. Pod. 1998/5/161).

Kolejna, zasygnalizowana wyżej sporna kwestia dotyczy problemu granic swobodnej ceny dowodów przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie natomiast do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051).

Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje, są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Dotyczy to przede wszystkim wysokości ustalonego w rozstrzygnięciu decyzji odwoławczej zobowiązania podatkowego. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia art. 122, 187 § 1 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu różnica między poniesionymi przez podatnika w 2000 r. wydatkami (łącznie [...]zł.), a zgromadzonymi przez J. N. w 2000 r zasobami finansowymi (łącznie [...]zł.) uzasadniała przyjęcie przez organ podatkowy domniemania o pokryciu tejże różnicy z środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W świetle przedstawionej wyżej interpretacji, to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, iż jest inaczej, tzn. wykazania, że ową różnicę pokrył on z innych niż ujawnione w zeznaniu podatkowym przychodów i mienia, uzyskanego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po ponownym, bardzo szczegółowym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego uznał, że podatnik nie dysponował na dzień 1 stycznia 2000 r. nadwyżką oszczędności, czy też mienia pochodzącą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei dochody uzyskane przez podatnika w ciągu 2000 r. (łącznie [...]zł. za okres od 1 stycznia do 18 października 2000 r. i [...]zł. za okres od 19 października do 31 grudnia 2000 r.) nie wystarczyły na pokrycie poniesionych przez podatnika w tym roku wydatków.

Stanowisko to Sąd uznał za prawidłowe.

W szczególności za uzasadnioną należy uznać konstatację organu odwoławczego, iż oszczędności uzyskane przez małżonków przed 1992 r. nie mogły służyć sfinansowaniu wydatków poniesionych w 2000 r. Dokonując właściwej oceny dochodów uzyskanych przez małżonków przed 1992 r. organ zasadnie uznał, że wydatki poniesione przez podatników do 1992 r. (np. zakup nieruchomości położonej w L., z kosztami nabycie tejże nieruchomości, przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w T. na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) przekroczyły kilkakrotnie wartość szacunkowo wyliczonych dochodów, uzyskanych w latach 1981 –1990. Logicznym w takim wypadku jest to, na co zwrócił uwagę organ, że owe niedobory musiały zostać uzupełnione wynagrodzeniem uzyskanym przez J. N. z pracy w [...], w tym dla firmy D. Sposób ustalenia przez organ wynagrodzenia w USD uzyskanego w [...] nie budzi zastrzeżeń.

Za prawidłową należy również uznać dokonaną przez organ odwoławczy analizę dochodów małżonków uzyskanych w latach 1992-1999. Istotne w tym przypadku znaczenie ma wykazanie przez organ, że małżonkowie dysponowali nadwyżkami dochodów nad wydatkami w za lata 1992, 1993, 1994 (odpowiednio [...],[...],[...]zł.), a w roku 1995 wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie [...]zł., natomiast w latach 1996 – 1998 kwoty dochodów były wyższe od wydatków (odpowiednio o [...]zł., [...]zł., [...]zł.), ale w 1999 r. wydatki przekroczyły łączne dochody małżonków o kwotę [...]zł. W konsekwencji logiczny jest wniosek, że nadwyżki finansowe uzyskane w latach 1996 – 1998 mogły wprawdzie posłużyć sfinansowaniu wydatków w roku 1999, nie pozwalając jednak na poczynienie jakichkolwiek oszczędności, które mogłyby zostać wykorzystane w roku 2000.

Za uzasadnione należy uznać też stanowisko organu odwoławczego, uznającego za niewiarygodne twierdzenia podatnika, iż jego rodzice posiadali znaczny majątek, a wysokość przekazanych mu przez rodziców kwot mogła sięgać [...]zł. Twierdzenie to nie znalazło potwierdzenia w zeznaniach świadka Z. N. (brat J. N.), który stwierdził, iż nie posiada wiedzy na temat wysokości środków gromadzonych przez rodziców, jak również nie posiada wiedzy o ewentualnym przekazaniu J. N. kwoty rzędu [...] zł. W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób właściwy, mieszczący się w granicach swobodnej oceny dowodów, ocenił wyjaśnienia świadka S. N., odmawiając ich wiarygodności. W zeznaniach tego świadka pojawia się co prawda kwota oszczędności rzekomo przekazanych J. N., odpowiadająca aktualnie wartości domu, tj. ok. [...] zł., jednocześnie w pełni usprawiedliwione jest stanowisko o braku wiarygodności tego dowodu, po jego skonfrontowaniu z innymi okolicznościami. Wymieniony świadek zeznał również, że nie interesował się pieniędzmi, którymi dysponowała po śmierci ojca matka podatnika, co organ uznał za wiarygodne z uwagi na młody wiek świadka (w chwili śmierci ojca J. N. miał on 15 lat). Świadek ten rzekomo miał być informowany o otrzymywaniu przez J. N. pieniędzy i biżuterii, ale nie padały w tych rozmowach konkretne sumy pieniędzy. S. N. nie był też świadkiem przekazywania darowizn dokonywanych przez rodziców na rzecz podatnika. Darowizny te nie zostały również udokumentowane w inny sposób (np. w postaci umowy, jednostronnego pisemnego oświadczenia darczyńcy, zgłoszenia darowizny do opodatkowania i in.). Nie przedstawiono również żadnych dowodów sprzedaży przez podatnika rzekomo otrzymanych przez niego składników majątkowych (biżuterii). To wszystko pozwala na konstatację, że brak w sprawie dowodów potwierdzających okoliczność przekazywania przez rodziców podatnika darowizn wskazywanych w toku postępowania kontrolnego, a zatem teza o pokryciu wydatków roku 2000 oszczędnościami zgromadzonymi z przedmiotowych darowizn nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w stwierdzonych przez organ odwoławczy dysproporcjach między wydatkami, a zasobami finansowymi małżonków N. w latach 1981 – 1991. Nawet gdyby przyjąć, że faktycznie doszło do przekazania jakichś pieniędzy podatnikom, to mogły zostać one spożytkowane na wyrównanie różnicy między wydatkami, a dochodami tamtego okresu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał za prawidłowe dokonanie szacunkowego ustalenia wysokości wynagrodzenia uzyskanego przez małżonków N. z różnych tytułów przed 1992 r., akceptując przedstawioną w tym zakresie argumentację (została ona omówiona we wstępnej części uzasadnienia). Biorąc pod uwagę to, iż strona nie wykazała rzeczywistej wysokości uzyskanych przez nią wynagrodzeń, uzasadnione było ich ustalenie przez organ podatkowy w drodze szacunku, uwzględniając posiadane informacje, wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie II FSK 89/05 (ONSAIWSA 2006/3/81), iż nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach trzyosobowej rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku.

Za słusznie Sąd uznał również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] stanowiącym odpowiedź na uzupełnienie skargi przez pełnomocnika strony. Strona po wniesieniu skargi przedłożyła zaświadczenie wystawione w dniu [...] przez BANK A , z którego wynika, iż J. C. – N. dokonała w 2000 r. likwidacji lokat na łączną kwotę [...] zł. Pełnomocnik jednocześnie zażądał od Sądu przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu.

Sąd administracyjny, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie może uznać, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa, w tym przede wszystkim zasad postępowania, jeżeli w toku całego postępowania podatkowego strona nie wskazała konkretnego dowodu, potwierdzającego jej argumentację, a dokonała tego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Powyższe stanowisko zbieżne jest z poglądem wyrażonym w orzecznictwie. Jeżeli na etapie postępowania podatkowego skarżący nie podnosili zarzutów i nie wskazali jednocześnie tytułem ich uzasadnienia konkretnych przychodów osiąganych przez nich, które byłyby pominięte przez organy podatkowe, to wywodzenie na etapie postępowania sądowego, że istniały bliżej nieskonkretyzowane źródła przychodów skarżących, których organy podatkowe nie zbadały, jest nieuzasadnione (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 435/04, LEX nr 164035).

Dodatkowo należy podnieść, iż fakt zlikwidowania przez podatniczkę w 2000 r. określonych lokat pieniężnych na rachunku bankowym, zakładanych w latach 1997 – 1999, nie przesądza o tym, iż środki, które znalazły się na tym rachunku pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Wpłata na rachunek bankowy określonej kwoty pieniężnej nie "legalizuje" pochodzenia tych środków. Tym samym należy też uznać, że uwzględnienie po stronie podatnika przez organ odwoławczy ½ dochodu z tytułu likwidacji lokat złożonych w Banku A na kwotę [...] (na podstawie zaświadczenia Banku z dnia 9 października 2006 r.), bez poprzedzenia tego stanowiska stosowną analizą dotyczącą pochodzenia tych środków, było rozwiązaniem korzystnym dla strony.

W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego należy uznać za zasadne. Stanowi ono wynik wszechstronnego postępowania, pozwalającego na przyjęcie ostatecznych wniosków zaprezentowanych w decyzji odwoławczej.

Strona przecenia znaczenie własnych oświadczeń, co do udokumentowania posiadanych zasobów majątkowych w latach minionych i to złożonych na etapie postępowania podatkowego. Subiektywny z natury rzeczy charakter tychże oświadczeń usprawiedliwia stanowisko organów podatkowych, iż dowód taki nie jest wystarczający do wykazania istnienia określonych okoliczności.

Dokonaną przez organ odwoławczy ocenę zebranego materiału dowodowego należy uznać jako zgodną z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych.

Szczególne zasady opodatkowania mają zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W orzecznictwie NSA wyraźnie podkreśla się, że w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające przez zdarzenia, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/2001, Mon.Pod. 2003/6/39). W konsekwencji dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, winien podlegać opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ podatkowy powinien ustalić, jaki jest ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy też wspólnego - poniesione zostały wydatki. W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli między małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa, organ podatkowy ma obowiązek ustalić, w jakiej części wydatki te zostały poniesione przez każdego z małżonków z osobna. Jeżeli jednakże nie można jednoznacznie stwierdzić które z małżonków uzyskało dochód stanowiący pokrycie danego wydatku lub będący źródłem nabycia mienia, to dochód podatkowy przypisuje się po połowie każdemu małżonkowi i wydaje decyzję tej samej treści w stosunku do każdego z nich. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku.

W świetle powyższych uwag za prawidłowe należy ustać stanowisko organu odwoławczego, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania za prawdopodobne twierdzeń strony o istnieniu majątku odrębnego.

Sąd nie podzielił poglądu skargi, iż zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie wskazanych w niej przepisów postępowania podatkowego.

Analiza art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jak już wcześniej zaznaczono, zasadniczym elementem rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest ustalenie podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie to jest prawidłowe. W tych warunkach wytykane przez stronę skarżącą: brak podania materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia w petitum decyzji (tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w sytuacji gdy podstawa ta została wyartykułowana w uzasadnieniu decyzji, a także użycie określenia "uchyla decyzję w części" nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, tj. prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Wbrew zarzutom skargi Sąd uważa, iż zaskarżona decyzja została w sposób prawidłowy uzasadniona, zarówno pod względem prawnym, jak i faktycznym.

Sąd nie podzielił także zarzutu skargi naruszenia art. 282a ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego, kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta, z zastrzeżeniem § 2. Przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli kontrola podatkowa jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w:

1) sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną;

2) związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny (§ 2).

Z akt wynika, iż decyzją ostateczną z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zakończono postępowanie podatkowe w sprawie określenia J. C. – N. i J. N. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Odrębna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zakończyła natomiast postępowanie kontrolne, wszczęte w sprawie kontroli źródeł finansowania wydatków i posiadanego mienia za 2000 r.

W ocenie Sądu, regulacja art. 282a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) nie wyklucza możliwości podjęcia i prowadzenia wobec podatnika kontroli źródeł finansowania wydatków i posiadanego mienia, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w tym zakresie, po uprzednim wydaniu ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam rok.

Powyższa konstatacja wynika przede wszystkim ze specyfiki i odrębności postępowań oraz decyzji wydawanych w wymienionych sprawach. Decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika wydawana jest na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ma ona jedynie charakter deklaratoryjny, bowiem – stosownie do powołanego przepisu – zobowiązanie podatkowe powstało wcześniej z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wydawana na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ma charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem doręczenia decyzji organu, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Nie jest natomiast możliwe objęcie jedną decyzją kwestii określenia obowiązku podatkowego i ustalenia zobowiązania podatkowego. Teza ta jest tym bardziej zasadna, że decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2000, wobec wspólnej deklaracji podatkowej małżonków, została wydana na imię obojga małżonków, natomiast decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł i nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ obowiązany był wydać odrębnie w odniesieniu do każdego z małżonków. Logiczną jest również sytuacja, w której w pierwszej kolejności określona zostanie wysokość faktycznych ciężarów z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok, a dopiero później wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia źródeł finansowania wydatków i posiadanego mienia za ten okres.

Odrębność przedmiotu postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i organ kontroli podatkowej pozwalają za nieuzasadnione uznać stanowisko skargi, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej winien był sporządzić wynik kontroli, a nie wydawać decyzję w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.), postępowanie kontrolne kończy się decyzją, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego. Wymienionych reguł nie stosuje się, gdy ustalenia kontroli dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego lub organu celnego (art. 28). W takim przypadku organ kontroli skarbowej sporządza wynik kontroli, który przekazuje właściwemu organowi podatkowemu lub organowi celnemu oraz kontrolowanemu. Ponieważ przedmiotem postępowania kontrolnego, zakończonego decyzją konstytutywną Dyrektora UKS była inna sprawa podatkowa niż zakończona deklaratoryjną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., zasadny jest wniosek organu odwoławczego zawarty w odpowiedzi na skargę, iż w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi żadna z sytuacji opisanych w art. 28 ustawy o kontroli skarbowej.

Sąd nie podzielił wreszcie zarzutu skargi naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Strona skarżąca uważa, że w rozpatrywanym przypadku zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej w K. winien był, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylić zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie Sądu w decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a braki w zakresie postępowania dowodowego zostały spowodowane tym, iż strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów dopiero w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, czynności podjęte przez organ pierwszej instancji, któremu zwrócono postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2006 r. akta podatkowe wraz z odwołaniem, celem uzupełniania materiału dowodowego, koncentrowały się na przesłuchaniu świadków wnioskowanych w odwołaniu oraz na ustalaniu wysokości dochodowości rodziców podatników. Nie naruszono przy tym zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Strona miała bowiem możliwość ustosunkowania się do czynności podjętych przez organ pierwszej instancji w toku uzupełniania materiału dowodowego, po wydaniu postanowienia przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji, co zresztą uczyniła w piśmie z dnia 7 listopada 2006 r.

W konsekwencji powyższych ustaleń, w ocenie Sądu, objęte skargą rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, prawidłowo ocenionego przez organ.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.)