Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 83/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1 par 2 pkt 2, par 3 i par 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień

i październik 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową wobec M.W. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] sierpnia 2017 r. do [...] października 2017 r. Następnie decyzją z [...] czerwca 2019 r. działając m.in. na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej zwana O.p.) określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za: - sierpień 2017 r. w kwocie: 57.639 zł. i odsetki

za zwłokę w wysokości: 7.908 zł; - wrzesień 2017 r. w kwocie 256.770 zł i odsetki

za zwłokę w wysokości: 33.598 zł; - październik 2017 r. w kwocie 54.280 zł i odsetki za zwłokę w wysokości: 6.710 zł. i orzekł o zabezpieczeniu na majątku M.W. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy

w łącznej wysokości 409.401 zł stanowiącej powyższe zobowiązanie w kwocie należności głównej 368.689 zł pomniejszone o dokonane wpłaty w łącznej kwocie 6.627 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 47.339 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając m.in. zawyżenie przybliżonej wysokości zobowiązania o kwoty wynikające ze sfałszowanej – jego zdaniem - przez W.D. faktury nr [...] z [...] września 2017 r. Decyzją z [...] listopada 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zwrócił uwagę,

że w postępowaniu kontrolnym ustalono, że M.W. rozpoczęła działalność gospodarczą od dnia [...] października 2005r. pod nazwą P. Przeważający przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej stanowi sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (PKD 45.32.Z.) oraz roboty budowlane związane m. in. ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z.), z budową dróg i autostrad (PKD 42.11.Z.), linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKD 42.22.Z.) itp. Zgodnie z wpisem dokonanym w CEIDG działalność prowadzona jest w [...]. Z dokonanych ustaleń także wynika, że od dnia [...] października 2005r. P. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, natomiast od [...] marca 2017r. jest zarejestrowana do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że M.W. - pomimo wezwania - nie przedłożyła rejestrów ewidencji dostaw i nabyć prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za kontrolowany okres tj. 08-10/2017 oraz kompletnych dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów dokonanych w ewidencjach. W toku kontroli podatkowej nie przedłożyła też faktur pozwalających na odliczenie podatku naliczonego od dokonanych zakupów. Zatem na podstawie danych wynikających z aplikacji, pozwalających na bezpośredni dostęp do przesyłanych przez podatników plików JPK_VAT ustalono, że w okresie objętym kontrolą M.W. dokonała dostawy na rzecz niżej wymienionych firm:

— Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

— C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Po zidentyfikowaniu kontrahentów, którzy w złożonych plikach JPK_VAT

za okres 08-10/2017 wykazali nabycia od P. dokonano sprawdzenia przebiegu zawartych transakcji. Z uzyskanych dokumentów wynika, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. okresy P. wykazała dostawy usług wykazane na fakturach, które zostały pozyskane w toku kontroli podatkowej od ww. kontrahentów i rozliczyła podatek należny. Z analizy danych również wynika, że suma sprzedaży netto za okres 08-10/2017 wynosi 982.210,67 zł (tj. 966.145,15 zł + 16.065,52 zł); VAT (wg stawki 23%) wynosi 225.908.46 zł (tj. 222.213,38 zł + 3.695,08 zł). Z ustaleń dokonanych w toku kontroli ponadto wynika, że w deklaracji VAT-7 za październik 2017r. P. wykazała podatek należny w kwocie 22 zł (tj. 6,55 zł + 15,28 zł = 21,83 zł) z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub pkt 8 ustawy o VAT na podstawie niżej wymienionych faktur, dokumentujących nabycie towarów w tym towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia:

— [...] dnia [...] września 2017r. - poz. 11 "odwrotne obciążenie" (blacha [...] ocynk. 1 M x 2 M 0,50; PKWiU 24.10.51.0 ) wartość netto 28,47 zł; VAT (wg stawki 23%) wynosi 6,55 zł,

— [...] z dnia [...] października 2017r. - poz. 3 "odwrotne obciążenie" (stal żebrowana 8; PKWiU 24.10.61.0) wartość netto 66,42 zł; VAT (wg stawki 23%) wynosi 15,28 zł.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz wyjaśnienia złożone w toku kontroli ustalono także, że w okresie objętym kontrolą P. - pomimo tego, że nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym do wykonywania usług budowlanych - wykonała usługi na rzecz Z. Sp. z o. o. Zatem zrealizowała zlecenie na podstawie umowy zawartej z ww. Spółką w dniu [...] czerwca 2017r., którego wykonanie zostało potwierdzone protokołami odbioru robót. Stwierdzono, że roboty budowlane polegające na "Rozbudowie Cmentarza Komunalnego przy [...]" zlecone dla P. przez Z. Sp. z o. o. faktycznie wykonała firma D. , z którą P. w dniu [...] czerwca 2017r. zawarła Umowę o podwykonawstwo. Powyższe roboty zostały wykonane w całości przez tą firmę, która dysponowała zarówno odpowiednim zapleczem technicznym, jak i personelem niezbędnym do wykonania tego typu prac. Z treści umowy o podwykonawstwo jednoznacznie wynika, co jest przedmiotem umowy, kwota wynagrodzenia za wykonanie robót wraz z materiałem, jak również został określony termin wykonania robót przez D. Z treści ww. umowy wynika, że przedmiotem umowy jest "wykonanie robót budowlanych wraz z materiałem przy rozbudowie Cmentarza Komunalnego przy [...]". Zgodnie z pkt 2 ww. umowy zakres zadania dokładnie jest określony w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SWIZ), Przedmiarze robót oraz Specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót budowlanych. Powyższe dokumenty stanowią załączniki do umowy zawartej w dniu [...] czerwca 2017r. Jednocześnie wskazano termin wykonania przedmiotu ww. umowy do dnia 29 września 2017r. od daty jej podpisania, a także ustalono wynagrodzenie dla Podwykonawcy w wysokości 650.000 zł za wykonanie przedmiotu umowy. Także ustalono, że kwota wynagrodzenia zawiera wszelkie koszty związane z realizacją przedmiotu umowy, tj. zakup materiałów oraz koszty pracy. Z dokonanych ustaleń wynika, że po wykonaniu robót w zakresie objętym ww. umową, w dniu [...] września 2017r. D. wystawił dla P. fakturę VAT nr [...] "odwrotne obciążenie" na kwotę 650.000 zł.

W toku kontroli ponadto ustalono, że należność wynikająca z ww. faktury została przez P. w całości zapłacona, tj. częściowo przelewem i gotówką. W świetle powyższego podatek należny z tytułu wykonania usługi budowlanej (wraz z materiałem) przez D. - udokumentowanej fakturą VAT nr [...] "odwrotne obciążenie" - powinien zdaniem organu rozliczyć nabywca usługi, tj. P.

W toku kontroli stwierdzono, że P. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017r. nie rozliczyła podatku należnego tytułu nabycia usługi o nazwie "Wykonanie nawierzchni dróg i parkingów na terenie Cmentarza Komunalnego w [...]" na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej przez D. Ponadto stwierdzono, że P. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017r. nie wykazała także podatku należnego w kwocie 11,88 zł ( tj. wartość netto 51,66 zł x 23%) z tytułu nabycia towarów objętych procedurą "odwrotnego obciążenia", wykazanych w poz. 2 na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] września 2017r. wystawionej przez B. sp. j. na wartość netto 51,66 zł. Organ odwoławczy wskazał, że ustaleń w zakresie podatku naliczonego

za okres 08-10/2017 dokonano na podstawie przedłożonych przez M.W. duplikatów faktur VAT, potwierdzających nabycie towarów i usług. Z powodu utraty dokumentacji na skutek kradzieży M.W. do kontroli nie przedłożyła rejestrów zakupów podatku od towarów i usług za wskazany okres 08- 10/2017, jak również nie przedłożyła dokumentów źródłowych - faktur, potwierdzających nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Zauważył,

że w przypadku zdarzeń losowych takich jak kradzież dokumentów (w tym przypadku dokumentów dotyczących podatku od towarów i usług) podatnicy muszą z własnej inicjatywy podjąć czynności mające na celu odzyskiwanie utraconych dokumentów bądź ich treści, związanych z rozliczeniami podatkowymi. Z dokonanych ustaleń wynika, że od czasu utraty dokumentacji księgowej P. w dniu kradzieży, tj. [...] października 2018r. do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, tj. [...] stycznia 2019r. M.W. pozyskała od kontrahentów jedynie część duplikatów faktur. Kwoty podatku naliczonego wykazane na odtworzonych fakturach w łącznej kwocie 6.223,65 zł są niewielkie w stosunku do kwot podatku odliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres.

Zdaniem organu, ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazują,

że P. była w posiadaniu faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które zostały skradzione. Świadczy o tym fakt, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy 08-10/2017 P. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych. Organ odwoławczy podkreślił natomiast, że przedłożone do kontroli podatkowej przez P. duplikaty faktur VAT potwierdzają uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez B. sp. j.; E.; A. Mając na uwadze ustalenia w zakresie podatku naliczonego uznano, że skutki utraty dokumentacji firmowej P. (w tym faktur VAT za 2017r.) - znajdującej się poza miejscem wykonywania działalności lub miejscem wskazanym przez podatnika jako jego siedziba - w następstwie kradzieży, która miała miejsce w październiku 2018r., w sytuacji - jak w niniejszej sprawie - braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organu podatkowego, a zdarzenie to nie powoduje zwolnienia podatnika z obowiązków podatkowych. W związku z powyższym stwierdzono, że podatniczce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego wynikającą z przedłożonych duplikatów faktur tj.: — za sierpień 2017r. - wartość netto 2.862,78 zł, (VAT naliczony 653,94 zł), — za wrzesień 2017r. - wartość netto 24.719,07 zł ( VAT naliczony 4.237,87 zł), — za październik 2017r. - wartość netto 10.233,36 zł (VAT naliczony 1.353,67 zł.).

Uznano, że w kontrolowanym okresie P. nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur o nr: - [...] z dnia [...] września 2017r. - "odwrotne obciążenie" poz. 2 (Stal żebrowana 8; PKWiU 24.10.61.0) wartość netto - 51,66 zł (VAT 23% -11,88 zł), - [...] z dnia [...] września 2017r. - "odwrotne obciążenie" poz. 1 (Wykonanie nawierzchni dróg i parkingów na terenie cmentarza w [...]) wartość netto 650.000,00 zł (VAT 23% - 149.500,00 zł), gdyż w deklaracjach VAT-7 za okres 08-10/2017 nie rozliczyła podatku należnego od tych transakcji. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące braku podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż materiał dowodowy zebrany w rozpatrywanej sprawie szczegółowo wskazuje okoliczności, z którymi wiązać należy nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku. Podkreślił, że w postępowaniu zabezpieczającym organ orzekający nie bada istnienia obowiązku podatkowego. Taki obowiązek ciąży na organie wydającym decyzję wymiarową. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji w sposób wystarczający wykazał okoliczności, które pozwalają domniemywać, iż należność z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2017r. może nie zostać przez M.W. wykonana. Obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań potwierdza ponadto, dokonana przez organ pierwszej instancji analiza sytuacji finansowo - majątkowej skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał bowiem, że prowadzona od dnia [...] października 2005r. działalność gospodarcza pod nazwą P. została z dniem [...] kwietnia 2019r. zawieszona. W oparciu o dane wynikające z rejestrów będących w dyspozycji organu podatkowego stwierdzono, że od roku 2010 M.W. nie występowała jako strona czynności w transakcjach zakupu ruchomości, nieruchomości, praw oraz innych czynności cywilnoprawnych. Natomiast w dniach [...] i [...] października 2018r. dokonała sprzedaży nieruchomości, tj. lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość położoną w [...] i lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość położoną w [...] oraz nieruchomości gruntowej położonej w [...]. Ponadto w toku kontroli podatkowej M.W., pomimo wezwania, nie złożyła oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Z kolei

z przedłożonych zeznań PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu świadczeń wypłacanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2016-2018 wynika, że prowadząc działalność gospodarczą M.W. jedynie w roku 2017 osiągnęła dochód. W latach 2016 i 2018 nie osiągnęła żadnego dochodu. Natomiast wykazywała straty odpowiednio w kwotach: 10.667,72 zł - za 2016r. oraz 22.822,59 zł - za 2018r. Uzyskiwane przez M.W. dochody za lata 2016-2018 dotyczą tylko świadczeń wypłacanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w kwotach odpowiednio 4.425,69 zł, 895,68 zł i 5.587,11 zł. Innych źródeł dochodu M.W. nie ujawniono. Zatem przewidywana kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2017r. w łącznej wysokości 409.401,00 zł stanowiącej zobowiązanie w kwocie należności głównej 368.689,00 zł pomniejszone o dokonane wpłaty w łącznej kwocie 6.627,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 47.349,00 zł - w kontekście powyższych ustaleń - znacznie przewyższa możliwości płatnicze M.W., co z kolei pozwala sądzić, że przyszłe zobowiązanie podatkowe określone w decyzji podatkowej nie zostanie wykonane. Analiza ww. danych ponadto wskazuje, że dochody uzyskiwane przez P. spadły w roku 2018 o około 193% w porównaniu do roku 2017, co należy uznać za znaczny spadek. Również obroty z prowadzonej działalności w poszczególnych miesiącach roku 2018 systematyczne spadały. W miesiącu maju, wrześniu i październiku 2018r. wprawdzie wykazano sprzedaż na kwoty odpowiednio 3.835 zł, 38.048 zł i 9.214 zł, to jednak w okresie od listopada 2017r. do kwietnia 2018r. wykazano sprzedaż "0". DIAS zauważył też, że z ustaleń dokonanych w zakresie posiadanego majątku wynika, że podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

działania mające na celu ustalenie majątku M.W. nie ujawniły majątku o wartości pozwalającej sądzić, że przyszłe zobowiązanie podatkowe zostanie dobrowolnie wykonane. Ustalono również, że P. nie posiada zaległości podatkowych; nie jest również prowadzone wobec ww. firmy postępowanie egzekucyjne dotyczące innych należności. Jednakże w dniu [...] listopada 2018r. wierzyciel, tj. Gmina [...] wystawił tytuł wykonawczy z tytułu niezapłaconego podatku od nieruchomości od osób fizycznych na kwotę 123 zł, którą organ egzekucyjny w dniu 3 stycznia 2019r. wyegzekwował poprzez zajęcie rachunku bankowego. W oparciu o dane z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych także ustalono,

że M.W. wraz z mężem M.W. - na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej - jest właścicielką lokalu niemieszkalnego, tj. boksu gospodarczego o powierzchni 19,60 m2 położonego w miejscowości [...], obciążonego hipoteką umowną zwykłą w kwocie 268,90 zł na rzecz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Wartość ww. nieruchomości kształtuje się w kwocie około 4.645 zł. Z analizy materiału zebranego w sprawie wynika – zdaniem organu odwoławczego - iż M.W. nie posiada środków transportu, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia, nie posiada nieruchomości o wartości odpowiadającej kwocie zabezpieczenia oraz innych składników majątku, mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania wynika również z faktu dokonywania czynności polegających na wyzbywaniu się majątku przez M.W. Wprawdzie umowy sprzedaży nieruchomości należących do strony, tj. dwóch lokali oraz nieruchomości gruntowej położonej miały miejsce przed dniem wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. odpowiednio w dniach [...] i [...] października 2018 r., świadczą o wyzbywaniu się majątku przez M.W.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności, tj.: - brak majątku Strony, którego wartość gwarantowałaby spłatę zaległości, - niskie dochody w stosunku do zabezpieczonej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, ograniczające możliwości spłaty przewidywanej należności, - sytuacja majątkowa, która nie gwarantuje uregulowania przedmiotowego zobowiązania, - czynności polegające na wyzbywaniu się majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, - stwierdzone nieprawidłowości polegających na braku dokumentów (np. faktur VAT) uprawniających do skorzystania z odliczenia podatku zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, - naruszenie obowiązku przechowywania dokumentacji księgowej w miejscu wskazanym i braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia w celach dowodowych w przypadku jej utraty poprzez pozyskanie stosownych duplikatów utraconych faktur, pozwalają domniemywać, że w sytuacji wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej, dotyczącej zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2017r., zobowiązanie to nie zostanie wykonane. W skardze wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzucono:

1/ zaniechanie przez organy podatkowe obu instancji poczynienia własnych ustaleń,

a tym samym przekopiowanie oczywistych błędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącej, której wyniki Skarżąca w całości zakwestionowała, w ramach których zgłosiła szereg wniosków dowodowych, z których wszystkie zostały pominięte przez organ kontrolujący;

2/ oparcie istotnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego na zupełnie nieprawdziwych danych, przekopiowanych z wadliwych ustaleń poczynionych

w ramach kontroli podatkowej;

3/ poczynienie ustaleń dotyczących stanu faktycznego ledwie na zwykłych kserokopiach, których wiarygodność i legalność Skarżąca zakwestionowała w całości;

4/ pomięcie istotnych elementów stanu faktycznego, w tym zaniechanie odniesienia się do kwestii uważanych przez Skarżącą za istotne z punktu widzenia ochrony jej interesów;

5/ rozstrzyganie oczywistych i jaskrawych wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym z protokołu kontroli, zastrzeżeń do protokołu kontroli, protokołu przesłuchania świadka: W.D., kserokopii dokumentów (umowy, faktury), pisma D.D. z dnia [...].11.2018 r. na okoliczność stwierdzenia, iż organy podatkowe obu instancji w trakcie postępowania zabezpieczającego nie przeprowadzały faktycznie żadnych własnych ustaleń w całości opierając się na błędnych ustaleniach poczynionych w ramach w/w kontroli podatkowej, w tym na okoliczność sposobu przesłuchiwania świadka W.D., okazywania mu akt sprawy (wbrew tajemnicy skarbowej) celem ustosunkowania się tego świadka do okazywanych mu dokumentów, jak również dla stwierdzenia faktu, iż organy podatkowe powielając "ustalenia" kontrolujących oparły się w rzeczywistości na "ustaleniach" pochodzących ze zwykłych kserokopii jakiś dokumentów.

W uzasadnieniu zakwestionowano w całości ustalenia organów podatkowych w zakresie współpracy P. z D. Ustalenia te – zdaniem skarżącej - nie korespondują z rzeczywistym stanem faktycznym, jak też przeczą wprost zeznaniom świadka W.D. Podstawą ważkich ustaleń faktycznych, nie mogą być zwykłe kserokopie jakichkolwiek dokumentów, gdyż nie stanowią dowodu zgodnie z Ordynacją podatkową. Tymczasem organy poczyniły ustalenia w oparciu o zwykłą kserokopię umowy o podwykonawstwo z dnia [...].06.2017 r. oraz w oparciu o zwykłą kserokopię faktury VAT nr [...] z dnia [...].09.2017 r. na kwotę 650.000 zł wystawionej tytułem "wykonania nawierzchni dróg i parkingów na terenie cmentarza w [...]".

Za niewiarygodne uznano twierdzenia kontrolujących zawarte w piśmie z dnia [...].09.2019 r. jakoby świadek W.D. okazywać miał rzekomo w dniu swojego przesłuchania oryginały w/w dokumentów. Gdyby rzeczywiście taka miała mieć miejsce protokół przesłuchania świadka W.D. z dnia [...].07.2019 r. musiałby stwierdzać taką okoliczność. Tymczasem protokół przesłuchania tego świadka nie wzmiankuje ani słowem o tym. Skarżąca podniosła, że o istnieniu faktury dowiedziała się dopiero z toczącej się kontroli podatkowej, a wiarygodnością tej faktury zaprzecza m.in. jej numer (łamanie na A), co dowodzi, że faktura ta mogła zostać sporządzona wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania z tzw. datą wsteczną. Skarżąca zaakcentowała, że pismem z dnia [...].11.2018 r. wystąpiła do W.D. o przesłanie kopii posiadanych faktur, jednak ten nie przedłożył kopii żadnej z faktur, także faktury VAT nr [...]. Z kolei jego żona D.D. pismem z dnia [...].11.2018 r. poinformowała kontrolowaną, że wpłaty dokonane na jej konto przez kontrolowaną w łącznej kwocie 244.000 zł to rzekomy zwrot pożyczki, którą Skarżąca miała ponoć zaciągać u D.D. Skarżąca nie zna jednak D.D., nigdy jej nie widziała, nigdy też nigdy nie zaciągała u D.D. żadnej pożyczki. Skarżąca podała też, że choć przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują prawnej dopuszczalności okazywania przesłuchiwanemu świadkowi dokumentów sprawy, to jak wynika z protokołu przesłuchania świadka W.D. (pkt 36) kontrolujące okazały temu świadkowi pismo kontrolowanej z dnia [...].06.2019 r. celem odniesienia do jego treści.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi

i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego

i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując kontroli sądowej w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję NUS, którą określono skarżącej przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od sierpnia do października 2017 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień [...].06.2019 r., a także orzeczono

o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącej na poczet wykonania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Co ważne, akt ten wydano na podstawie art. 33 § 1 O.p. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.). W tym przypadku, z zastrzeżeniem przepisu nieznajdującego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 (tj. zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej), organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). W opinii Sądu, zarówno NUS jak i DIAS zasadnie przyjęli, że w sprawie zaszły przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od sierpnia do października 2017 r. W ocenie Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają obie przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Wynika z nich, że:

- prawidłowo, na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 o.p., organy obu instancji określiły wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za kolejne miesiące od sierpnia do października 2017 r.;

- trafnie ustaliły, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania tych zobowiązań przez Skarżącą, czyli zachodzi przesłanka zabezpieczenia wykonania prognozowanych zobowiązań wynikająca z art. 33 § 1 o.p. W odniesieniu do pierwszej z wzmiankowanych kwestii, Sąd odwołuje się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniach wyroków z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (wyrok NSA z 13.04.2017 r. II FSK 796/15). Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. również np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2019 r. II FSK 1535/17, wyroki WSA: z 16 września 2015 r., I SA/Go 296/15 z 11 stycznia 2018 r. I SA/Łd 998/17, z 23 kwietnia 2018 r. III SA/Gl 960/17 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjmuje się wreszcie wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2729/15).

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera trafne argumenty wskazujące na przypuszczalne kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za kolejne miesiące od sierpnia do października 2017 r. Trzeba bowiem przypomnieć, że podstawą wydania decyzji było zakwestionowanie w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS rzetelności rozliczeń dokonywanych w podatku od towarów i usług

w analizowanym okresie. Ustalono, że w kontrolowanym okresie skarżąca wykonywała m.in. roboty budowlane na rzecz Z. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Skarżąca co warte podkreślenia, nie przedłożyła rejestrów zakupów podatku VAT za wskazany okres, jak i nie przedłożyła dokumentów źródłowych – faktur potwierdzających nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych z uwagi na utratę dokumentacji na skutek kradzieży. Od czasu utraty dokumentacji księgowej w dniu [...].10.2018 r. do dnia wszczęcia kontroli podatkowej tj. [...].01.2019 r. skarżąca pozyskała jedynie część duplikatów faktur. Kwoty podatku naliczonego wykazane na odtworzonych fakturach w łącznej kwocie 6.223,65 zł, były niewielkie w stosunku do kwot podatku odliczonego wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT- 7 za sporny okres. Tymczasem dla skorzystania z prawa do odliczenia konieczne jest udowodnienie przez podatnika, że suma kwot podatku naliczonego, wskazana przez niego jako do odliczenia, wynika z faktur dokumentujący nabycie towarów i usług. Brak tych faktur wyklucza skorzystanie z prawa do odliczenia. Skarżąca nie może przerzucić obowiązku przedstawienia tych faktur na organ podatkowy. Przepis prawa materialnego nakłada ten obowiązek na podatnika. To jest jego obowiązek, a w razie utraty faktur, na nim spoczywa obowiązek ich odtworzenia. Co do słuszności tego poglądu nie ma wątpliwości w judykaturze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09; 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 44/11; 17 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 753/11 i I sygn. akt FSK 650/11; 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1782/13; 5 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2003/14). Ponadto, w toku kontroli ustalono, że skarżąca nie rozliczyła podatku należnego od transakcji wynikających za faktur:

— [...] z dnia [...] września 2017r. - "odwrotne obciążenie" poz. 2 (Stal żebrowana 8) wartość netto - 51,66 zł (VAT 23% -11,88 zł);

— [...] z dnia [...] września 2017r. - "odwrotne obciążenie" poz.1 (Wykonanie nawierzchni dróg i parkingów na terenie cmentarza w [...]) wartość netto 650.000,00 zł (VAT 23% - 149.500,00 zł). Z tego też powodu nieprawidłowo obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego z tych faktur. W konsekwencji ustalono, że skarżąca w deklaracjach VAT zaniżyła zobowiązanie do zapłaty: za sierpień 2017 r. - o kwotę 55.428,00 zł ; za wrzesień 2017 r. – o kwotę 252.833,00 zł; za październik 2017 r. – o kwotę 53.801 zł. W związku z powyższym, organy mając podejrzenie zaniżenia zobowiązania w ww. kwotach, prawidłowo – zdaniem Sądu - na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 O.p., określiły wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w VAT. W dalszej kolejności, zasadnie – w ocenie Sądu przyjęły - że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania tych zobowiązań przez Skarżącą. W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia (uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane), lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności". Wskazane w tym przepisie przypadki, tj. trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję stanowią jedynie egzemplifikację różnorodnych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania. Oznacza to, że brak jest przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym miejscu wskazać należy, że za istotną uznaje się sytuację majątkową podatnika, która stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy zważywszy na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 774/16). Innymi słowy, organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu,

że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por.

A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z 22.11.2019 r., III SA/Wa 999/19). Organ podatkowy nie musi więc wykazać ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie wykona zobowiązania. Musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje taka obawa (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1548/17; publ. CBOSA). Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie - istnienie uzasadnionej obawy,

że Skarżąca może nie wywiązać się z obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego - organy obu instancji szeroko i wszechstronnie uzasadniły. Przede wszystkim świadczy o tym przedstawiona w rozstrzygnięciach analiza sytuacji finansowej

i majątkowej skarżącej, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przez nią przewidywanego zobowiązania podatkowego. Wynik tej analizy wskazuje,

że istnienie ww. obawy, jest uzasadnione. Z informacji dotyczącej dochodów z lata 2016 – 2018, uzyskanych od skarżącej wynika bowiem, że jedynie w 2017 r. osiągnęła dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, z kolei w latach 2016 i 2018 r. wykazywała stratę odpowiednio: 10.667,72 zł oraz 22.822,59 zł. Na domiar tego, uzyskiwane dochody za lata 2016 – 2018 dotyczą tylko świadczeń wypłacanych przez ZUS. Innych źródeł dochodu nie ujawniono. Zatem przewidywana kwota zobowiązania podatkowego znacznie przewyższa możliwości płatnicze strony skarżącej.

Co stanu majątkowego skarżącej ustalono również, że nie posiada ona środków transportu, które mogłyby być przedmiotem zabezpieczenia,. Nie posiada też nieruchomości o wartości odpowiadającej kwocie zabezpieczenia oraz innych składników mogących być przedmiotem egzekucji. Wszak jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego dokonano sprzedaży nieruchomości należących do strony tj. lokalu stanowiącego odrębna nieruchomość położoną w [...], lokalu stanowiącego odrębna nieruchomość położonego w [...] oraz nieruchomości gruntowej położonej w [...]. Słusznie organy przyjęły, że sprzedaż ww. nieruchomości w krótkim odstępie czasu, niewątpliwe świadczy o wyzbywaniu się majątku przez skarżącą. Ustalono też, że skarżąca wraz z mężem są właścicielami lokalu niemieszkalnego tj. boksu gospodarczego o pow. 19,60 m2 położnego w [...], obciążonego hipoteką umowna zwykłą, którego wartość wyliczono jedynie na ok. 4.645 zł. W świetle powyższego – w ocenie Sądu - trafnie organy wywiodły,

że poczynione ustalenia tj. wskazujące na brak majątku o wartości gwarantującej spłatę zaległości; pozyskiwanie niskich dochodów; dotyczące czynności polegających na wyzbywaniu się majątku; nieprawidłowości w zakresie udokumentowania prawa do odliczenia podatku a także naruszenie obowiązku przechowywania dokumentacji księgowej oraz braku niezwłocznych działań podatnika celem uzyskania duplikatów faktur pozwalają domniemywać, że przyszłe przewidywane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2017 r. nie zostanie wykonane.

Skarżąca we wniesionej skardze zarzuca organom, że nie dokonały własnych ustaleń faktycznych, lecz ograniczyły się do przekopiowania błędnych ustaleń

w zakresie stanu faktycznego poczynionych w toku kontroli podatkowej. Skarżąca kwestionuje ustalenia poczynione na kserokopiach dokumentów przesłanych przez W.D. w postaci umowy o podwykonawstwo z [...] czerwca 2017 r. oraz faktury VAT nr [...] z [...].09.2017 r. na kwotę 650.000 zł netto, o której jak twierdzi dowiedziała się dopiero z kontroli podatkowej i której wiarygodności zaprzecza. Treść ww. zarzutów nie nasuwa wątpliwości, że skarżąca de facto kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione w ramach kontroli podatkowej oraz sposób ich dokonania. Trzeba jednak zaakcentować, że artykułuje je w odniesieniu

do postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, w którym to postępowaniu nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego, a samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny. Ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Skarżącego możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, a kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 15.12.2016 r. II FSK 3449/14). Co więcej podkreśla się w orzecznictwie, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 O.p., nie ma zatem obowiązku gromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych (vide. wyrok WSA (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17, Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1732/17; publ. CBOSA). Prowadzenie postępowania z wszelkimi rygorami określonymi w dziale IV O.p. kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego, którego istota polega na skutecznym zabezpieczeniu realizacji niewykonanych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 496/00, POP 2004/3/57, a także wyroki NSA z dnia 28 lutego 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1979/00 oraz z dnia 2 marca 2001 r., sygn. akt III SA 28/00, Lex nr 81522 i nr 47486). Organ podatkowy nie musi wykazać ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie wykona zobowiązania. Musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje taka obawa (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1548/17; publ. CBOSA) i z tego obowiązku – w ocenie Sądu – w niniejszej sprawie organy się wywiązały. Organy poczyniły ustalenia na podstawie dowodów, które pozwalały na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawnej z art. 33 O.p. To, że skorzystały w zakresie z danych zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, nie czyni niniejszego postępowania wadliwym. Poza tym skarżąca kwestionując ww. fakturę pomija, że to skarżącą obciążają skutki utraty dokumentacji firmowej. Zatem skarżąca nie miała prawa od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez W.D. w sytuacji, gdy nie rozliczyła tego pierwszego. Co do natomiast jej wiarygodności, organy nie były zobowiązane przeprowadzać na szeroko skalę czynności procesowych (z wykorzystanie biegłego grafologa – czego skarżąca się domagała) w postępowaniu o zabezpieczaniu, celem ustosunkowania się do tej kwestii. W tym postępowaniu, co już bowiem podkreślano, nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Sposób prowadzenia postępowania dowodowego, ocena dowodów jak i ustalenia faktyczne w zakresie współpracy skarżącej z D. mogą być badane i oceniane w ramach postępowania kontrolnego bądź wymiarowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy bowiem, że organ podatkowy przywoła ustalenia dotychczas poczynione w toku postępowania wymiarowego bądź kontroli podatkowej i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie.

Co do zaś zarzutu oparcia się przez organ na kserokopiach dokumentów, Sąd nie podziela poglądu, że takie działanie jest niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej. Z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód można dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. Oznacza to, że organ może wykorzystać wszelkie informacje i dokumenty jeśli spełniają tylko ww. kryteria. Z kolei strona kwestionując wartość takiego dowodu nie może opierać się jedynie na stwierdzeniu, że kserokopie nie są dowodami

w rozumieniu ordynacji podatkowej. Fakt posiadania kserokopii dokumentu

w klasycznym postępowaniu dowodowym nie oznacza więc automatycznie, że dana okoliczność z niego wynikającą nie miała miejsca. Takiej konkluzji nie można zatem wywieść tym bardziej w postępowaniu o zabezpieczenie, w którym organ na podstawie posiadanych danych dokonuje obliczenia jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego a więc uprawdopodabnia jego istnienie oraz obawę jego niewykonania przez podatnika. W związku z powyższym, Sąd za chybione uznaje zarzuty zawarte w skardze

a odnoszące się do ustaleń faktycznych. Brak było również podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze wniosku dowodowego. Przede wszystkim należy podkreślić, że dołączone do skargi dokumenty z akt kontroli podatkowej w postaci pisma D.D. z [...].11.2018 r., czy też kopii umowy oraz faktury, były znane organowi drugiej instancji na etapie wydawania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, wszak została wydana właśnie w toku kontroli podatkowej. Po drugie zaś zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające

z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu,

w niniejszej sprawie dotyczącej zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego, takie wątpliwości nie pojawiły się. Organy w sposób jasny i klarowny opisały, dlaczego zabezpieczenie na majątku podatniku jest konieczne, a Sąd – mając na uwadze ustawowe przesłanki zabezpieczenia - te argumenty uznaje za trafione. Kwestie dotyczące ustaleń faktycznych w szczególności w zakresie współpracy skarżącej z D. mogą być natomiast kwestionowane – także poprzez powołanie dowodów - a co za tym idzie badane i oceniane w ramach postępowania kontrolnego bądź wymiarowego, w których to postępowaniach przysługują podatnikowi środki prawne do ich zwalczania, z czego zresztą strona korzysta o czym świadczą choćby zastrzeżenia złożonego do protokołu kontroli, których treść została w zdecydowanej większości powielona w skardze do sądu. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu w najmniejszym stopniu nie pozbawia zatem strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz dokonanych ustaleń, w postępowaniu zmierzających do wymiaru podatku.

Mając na uwadze charakter prawny postępowania jak i decyzji

o zabezpieczeniu Sąd nie podziela też stwierdzenia strony, że wystąpiły w ramach tego postępowania oczywiste wątpliwości, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony skarżącej. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo obliczyły w sprawie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz uprawdopodobniły obawę jego niewykonania. To natomiast, że ocena organów odbiega od oceny skarżącej, nie oznacza, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego było wadliwe i zostało oparte na wątpliwych okolicznościach. Trzeba też wyraźnie zaznaczyć, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania kontrolnego/podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do zobowiązania podatkowego. W tych to postępowaniach strona ma możliwość formułowania zarzutów co do oceny poszczególnych dowodów. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

( - ) D. Bronowicki ( - ) J. Niedzielski ( - ) D. Skupień