Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1701/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 9, art. 41 ust. 10,
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi W. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.76.2018.2.LZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. [...] z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 maja 2018 r. W. [...] z siedzibą w W. (zwany dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący" ) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "Organem") z dnia 20 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Wnioskodawca wystąpił do Organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

U Wnioskodawcy, który jest publiczną szkołą wyższą, zatrudnieni są pracownicy na stanowiskach nauczycieli akademickich i pracownicy niebędący nauczycielami akademickimi. Nauczyciele akademiccy są zatrudnieni na stanowiskach naukowo-dydaktycznych, dydaktycznych i naukowych, zdefiniowanych w art. 108 i 110 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (dalej ustawa PSW). W zakres obowiązków nauczycieli akademickich wchodzą - w zależności od stanowiska - czynności określone w art. 111 i 112. Nauczyciele nie posiadają indywidualnych zakresów czynności, które w sposób zindywidualizowany określałyby ich zakres obowiązków pracowniczych. W ich dokumentach stanowiących podstawę zatrudnienia (aktach mianowania, umowach o pracę) zawarte są postanowienia o powierzaniu im przez pracodawcę obowiązków, w wyniku których mogą powstać utwory w rozumieniu przepisów prawa autorskiego.

Pracownicy niebędący nauczycielami akademickimi są zatrudniani na różnych stanowiskach i posiadają indywidualne zakresy czynności. W umowach o pracę niektórych z tych pracowników znajdują się postanowienia o powierzaniu im przez pracodawcę obowiązków, w wyniku których mogą powstać utwory w rozumieniu przepisów prawa autorskiego.

Wszyscy pracownicy, którzy wykonują obowiązki, w wyniku których powstają utwory prawnoautorskie składają corocznie z góry wniosek o ustalenie wynagrodzenia przysługującego z tytułu praw autorskich, w którym składają oświadczenie, jaka (procentowo określona) część ich wynagrodzenia w danym roku dotyczyć będzie wykonywania obowiązków, w wyniku których powstawać będą utwory prawnoautorskie. Oświadczenie potwierdza kierownik jednostki. Jednocześnie zgodnie z oświadczeniem, pracownik zobowiązuje się w każdym roku prowadzić ewidencję utworów. Na podstawie tak złożonego oświadczenia, pracodawca stosuje 50 % koszty uzyskania przychodów w stosunku do tej części wynagrodzenia za pracę, która dotyczy działalności prawnoautorskiej.

Wnioskodawca zawiera również z osobami fizycznymi, które nie prowadzą działalności gospodarczej, umowy o dzieło prawnoautorskie, wg treści, których Wnioskodawca po wykonaniu dzieła nabywa na określonych polach eksploatacji majątkowe prawa autorskie.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w dniu 1 stycznia 2018 r. weszła w życie nowelizacja art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa nowelizująca z dnia 27 października 2017 r. Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), w wyniku której zmieniło się brzmienie art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz dodany został nowy ust. 9b. Wprowadzone zmiany ograniczyły krąg autorów, którym przysługuje od 1 stycznia 2018 r. prawo do korzystania z 50 % kosztów uzyskania przychodów. Pozostali autorzy, nie mogą już z takich kosztów korzystać, co w praktyce powoduje trudności interpretacyjne.

Wnioskodawca wyodrębnił pięć stanów faktycznych

STAN FAKTYCZNY PIERWSZY - Część nauczycieli akademickich zatrudnionych jest na stanowiskach wyłącznie dydaktycznych, o których mowa w art. 108 pkt 2 i art. 110 pkt 2 ustawy PSW i wykonuje obowiązki pracownicze określone w art. 111 ust. 4 albo art. 111 ust. 4 i art. 112 ust. 1 ustawy PSW, czyli wykonują działalność wyłącznie dydaktyczną. Tymczasem w art. 22 ust. 9b ustawy PDOF, jest mowa wyłącznie o działalności naukowo-dydaktycznej, która z pewnością ma zastosowanie do nauczycieli akademickich zatrudnionych na stanowiskach naukowo-dydaktycznych określonych w art. 108 pkt 1 i art. 110 pkt 1 ustawy PSW.

STAN FAKTYCZNY DRUGI - Część nauczycieli akademickich zatrudnionych na stanowiskach wyłącznie dydaktycznych, o których mowa w art. 108 pkt 2 i art. 110 pkt 2 ustawy PSW, wykonuje dodatkowe obowiązki pracownicze poza określonymi w art. 111 ust. 4 i art. 112 ust. 1 ustawy PSW, czyli poza działalnością dydaktyczną. Są to zadania z zakresu prac badawczo-rozwojowych, w wyniku których powstają utwory w rozumieniu prawa autorskiego np. publikacje. Powierzanie tego rodzaju prac czasami wynika a czasami nie wynika z dokumentów dotyczących zatrudnienia. Niemniej pracownicy ci oraz ich bezpośredni przełożony - kierownik jednostki potwierdza, że pracownicy ci wykonują prace badawczo-rozwojowe w ramach zatrudnienia i wynagrodzenia otrzymywanego od Wnioskodawcy w związku z zatrudnieniem na stanowisku dydaktycznym.

STAN FAKTYCZNY TRZECI - Wnioskodawca zatrudnia też pracowników niebędących nauczycielami akademickim na stanowiskach np. naukowo- technicznych, inżynieryjno-technicznych, technicznych, którzy w zakresie czynności pracowniczych przypisanych im indywidualnie, mają m.in. następujące obowiązki: przygotowywanie odczynników do badań laboratoryjnych, wykonywanie eksperymentów, prezentowaniu wyników badań naukowych oraz metod w formie raportów naukowych, publikacji naukowych, prac popularno-naukowych oraz referatów, przygotowywaniu projektów prac naukowo-badawczych, konserwacji sprzętu laboratoryjnego, składaniu wniosków o zakup odczynników badawczych.

STAN FAKTYCZNY CZWARTY - Wnioskodawca zatrudnia też pracowników niebędących nauczycielami akademickim na stanowiskach administracyjnych, którzy w zakresie czynności pracowniczych przypisanych im indywidualnie, mają m.in. następujące obowiązki: wykonywanie dokumentacji foto-wideo związanej z działalnością dydaktyczną i naukową Wnioskodawcy, obsługa fotograficzna i wideo-filmowa uroczystości o charakterze ogólnouczelnianym, wykonywanie fotografii do oficjalnych wydawnictw indeksowanych Wnioskodawcy, przygotowywanie prezentacji multimedialnych na potrzeby jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy.

STAN FAKTYCZNY PIĄTY - Wnioskodawca zawiera umowy cywilnoprawne z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej o objęte ochroną prawnoautorską następujące rodzaje dzieł: 1) Tłumaczenie artykułu; 2)Sporządzenie opinii przez komisję habilitacyjną (tj. jej przewodniczącego, sekretarza, recenzenta i pozostałych członków), o której mowa w 18a ust. 8 i 11 ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki; 3) Opracowanie recenzji w postępowaniu na nadanie stopnia naukowego doktora, doktora habilitacyjnego lub w postępowaniu o nadanie tytułu profesora w trybie ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki; 4) Współautorstwo artykułu; 5) Wykonanie prac badawczych i przygotowania sprawozdania z wyników badania;6) Wykonanie harmonogramu pracy badawczej, pracy badawczej, raportu i publikacji;7) Wykonanie w ramach projektu prac badawczych; 8)Przygotowanie i odegranie scenki ustylizowanej na określoną osobę; 9)Przygotowanie rozdziału do dokumentu dotyczącego kierunków działań w zakresie polityki zdrowotnej dla określonego obszaru kraju w określonym w latach okresie.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1) Nauczyciele akademiccy zatrudnieni na podstawie umów o pracę albo na podstawie mianowania na stanowiskach dydaktycznych oraz pracownicy niebędący nauczycielami akademickimi zatrudnieni na podstawie umów o pracę na stanowiskach naukowo-technicznych, inżynieryjno-technicznych, technicznych i administracyjnych, którzy w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych tworzą utwory, są twórcami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, które zawierają z Wnioskodawcą umowy cywilnoprawne na stworzenie utworu lub na artystyczne wykonanie utworu, są twórcami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

2) Przychód ze stosunku pracy nauczycieli akademickich zatrudnionych na stanowiskach dydaktycznych oraz pracowników niebędących nauczycielami akademickimi zatrudnionych na stanowiskach naukowo-technicznych, inżynieryjno-technicznych, technicznych i administracyjnych, którzy w ramach obowiązków pracowniczych tworzą utwory, wynika - w określonej części - z rozporządzenia przez te osoby prawami autorskimi na rzecz Wnioskodawcy (przeniesienia praw autorskich w granicach określonych art. 12 lub 14 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Przychód osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z którymi Wnioskodawca zawarł taką umowę cywilnoprawną na stworzenie utworu, wynika - w określonej części - z rozporządzenia przez te osoby prawami autorskimi na rzecz Wnioskodawcy (przeniesienia praw autorskich na polach eksploatacji określonych w umowie cywilnoprawnej).

Przychód osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z którymi Wnioskodawca zawarł taką umowę cywilnoprawną na stworzenie utworu i artystyczne wykonanie tego utworu, wynika - w określonej części - z rozporządzenia przez te osoby prawami autorskimi do stworzonego utworu na rzecz Wnioskodawcy (przeniesienia praw autorskich na polach eksploatacji określonych w umowie cywilnoprawnej) oraz z korzystania i rozporządzenia prawami do artystycznych wykonań tego utworu na rzecz Wnioskodawcy (przeniesienia praw do artystycznego wykonania na polach eksploatacji określonych w umowie cywilnoprawnej).

3) Nauczyciele akademiccy zatrudnieni na podstawie umów o pracę albo na podstawie mianowania na stanowiskach dydaktycznych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych tworzą utwory dydaktyczne takie jak przygotowywanie i wygłaszanie wykładów autorskich, przygotowywanie i przekazywanie w ramach zajęć prowadzonych ze studentami skryptów, konspektów, prezentacji i opracowań tematycznych, przygotowywanie i stosowanie autorskich materiałów egzaminacyjnych, także testów.

Nauczyciele akademiccy zatrudnieni na podstawie umów o pracę albo na podstawie mianowania na stanowiskach dydaktycznych w ramach wykonywania dodatkowych obowiązków pracowniczych uzgodnionych z bezpośrednim przełożonym (udział w projektach) tworzą utwory naukowe tj. publikacje naukowe, raporty, sprawozdania, referaty po przeprowadzeniu prac badawczo- rozwojowych.

Pracownicy niebędący nauczycielami akademickimi zatrudnieni na podstawie umów o pracę na stanowiskach naukowo-technicznych, inżynieryjno-technicznych, technicznych, w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, tworzą utwory takie jak raporty naukowe, publikacje naukowe, prace popularno-naukowe, referaty prezentacje dotyczące wyników badań i metod naukowych, które to utwory powstają w następstwie uczestniczenia przez ww. pracowników w działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

Pracownicy niebędący nauczycielami akademickimi zatrudnieni na podstawie umów o pracę na stanowiskach administracyjnych, w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, tworzą utwory takie jak dokumentacja foto-wideo związana z działalnością dydaktyczną i naukową Wnioskodawcy, fotografie i wideo-filmy z przebiegu uroczystości o charakterze ogólnouczelnianym Wnioskodawcy, fotografie do oficjalnych wydawnictw indeksowanych Wnioskodawcy oraz prezentacje multimedialne. Indywidualnie robione zdjęcia, prezentacje, filmy wideo wykonywane i kompilowane są wg indywidualnego pomysłu pracowników-autorów.

4) Wynagrodzenie za pracę oraz wynagrodzenie na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie w części stanowiło wynagrodzenie za korzystanie i rozporządzenie prawami autorskimi lub prawami do artystycznych wykonań. Wynagrodzenie powyższe jest określone jako procent od wynagrodzenia określonego kwotowo w umowie o pracę (akcie mianowania) albo umowie cywilnoprawnej.

W przypadku utworów powstających w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, procent ten jest ustalany w oparciu o oświadczenie pracownika i kierownika jednostki, w której pracownik jest zatrudniony złożone w formie pisemnej określonej wzorcem, jak w uchwale. Pozostała część wynagrodzenia za pracę należna jest za czynności organizacyjne, bądź wykonywanie innych czynności pracowniczych niemających charakteru twórczego.

W przypadku utworów powstających w wyniku realizacji umów cywilnoprawnych, procent ten jest ustalany w treści umowy cywilnoprawnej. Pozostała część wynagrodzenia z umowy cywilnoprawnej należna jest za inne czynności przewidziane umową cywilnoprawną niemające charaktery twórczego.

Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca, który jako płatnik jest zobowiązany do obliczania i pobierania, a także przekazywania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 i 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 200; dalej ustawa o PIT), jest uprawniony - przy obliczaniu ww. zaliczek - do zastosowania kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT w odniesieniu do tej części wynagrodzenia za pracę pracowników Wnioskodawcy - nauczycieli akademickich zatrudnionych na stanowiskach dydaktycznych, która jest należna za pracę, w wyniku której tworzone są utwory dydaktyczne, co do których nauczyciele korzystają i rozporządzają prawami autorskimi majątkowymi na rzecz Wnioskodawcy w zakresie określonym w art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm.; dalej ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych)?

2. Czy Wnioskodawca, który jako płatnik jest zobowiązany do obliczania i pobierania, a także przekazywania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 i 38 ustawy o PIT, jest uprawniony - przy obliczaniu ww. zaliczek - do zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT w odniesieniu do tej części wynagrodzenia za pracę pracowników Wnioskodawcy - nauczycieli akademickich zatrudnionych na stanowiskach dydaktycznych, która jest należna za pracę, w wyniku której tworzone są utwory naukowe, co do których nauczyciele korzystają i rozporządzają prawami autorskimi majątkowymi na rzecz Wnioskodawcy w zakresie określonym w art. 14 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

3. Czy Wnioskodawca, który jako płatnik jest zobowiązany do obliczania i pobierania, a także przekazywania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 i 38 ustawy o PIT, jest uprawniony - przy obliczaniu ww. zaliczek - do zastosowania kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT w odniesieniu do tej części wynagrodzenia za pracę pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na podstawie umów o pracę na stanowiskach naukowo-technicznych, inżynieryjno-technicznych, technicznych, która jest należna za pracę, w wyniku której tworzone są utwory naukowe, co do których pracownicy korzystają i rozporządzają prawami autorskimi majątkowymi na rzecz Wnioskodawcy zakresie określonym w art. 14 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

4. Czy Wnioskodawca, który jako płatnik jest zobowiązany do obliczania i pobierania, a także przekazywania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 i 38 ustawy o PIT, jest uprawniony - przy obliczaniu ww. zaliczek - do zastosowania kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT w odniesieniu do tej części wynagrodzenia za pracę pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na podstawie umów o pracę na stanowiskach administracyjnych, która jest należna za pracę, w wyniku której tworzone są utwory w postaci zdjęć i filmów dotyczących działalności dydaktycznej i naukowej Wnioskodawcy, prezentacji multimedialnych i dokumentujących uroczystości akademickie filmów video, co do których pracownicy korzystają i rozporządzają prawami autorskimi majątkowymi na rzecz Wnioskodawcy w zakresie określonym w art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

5. Czy Wnioskodawca, który jako płatnik jest zobowiązany do obliczania i pobierania, a także przekazywania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jest uprawniony - przy obliczaniu ww. zaliczek - do zastosowania kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 lub 2 lub 3 ustawy o PIT w odniesieniu do tej części wynagrodzenia osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, która jest należna za świadczenia, w wyniku których tworzone są opisane poniżej utwory, co do których te osoby fizyczne korzystają i rozporządzają prawami autorskimi majątkowymi bądź prawami do artystycznych wykonań na rzecz Wnioskodawcy w zakresie określonym w umowie cywilnoprawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszym opisanym stanie faktycznym, jest on uprawniony do zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT. W wyniku działalności dydaktycznej nauczycieli akademickich powstają utwory dydaktyczne takie jak przygotowywanie i wygłaszanie wykładów autorskich, przygotowywanie i przekazywanie w ramach zajęć prowadzonych ze studentami skryptów, konspektów, prezentacji i opracowań tematycznych, przygotowywanie i stosowanie autorskich materiałów egzaminacyjnych, także testów. Art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT, stanowi co prawda, że koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT mają zastosowanie do działalności dydaktyczno-naukowej, ale skoro jest to działalność dydaktyczna, to należy uznać, że wchodzi ona w zakres szerszego pojęcia działalności dydaktyczno-naukowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w drugim opisanym stanie faktycznym, jest on uprawniony do zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT. W wyniku wykonywania dodatkowych obowiązków przez nauczycieli akademickich zatrudnionych na stanowiskach dydaktycznych powstają utwory naukowe takie jak publikacje, raporty, sprawozdania, referaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, w trzecim opisanym stanie faktycznym, jest on uprawniony do zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT. W wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych przez pracowników naukowo-technicznych, inżynieryjno-technicznych i technicznych powstają utwory naukowe takie jak publikacje, raporty, sprawozdania, referaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, w czwartym opisanym stanie faktycznym, jest on uprawniony do zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT. W wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych przez pracowników administracyjnych działu f. powstają utwory takie jak zdjęcia i filmy dotyczące działalności dydaktycznej i naukowej Wnioskodawcy, prezentacje multimedialne i dokumentujące uroczystości akademickie filmy video. Art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, stanowi, że koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT mają zastosowanie do działalności z zakresu fotografiki i twórczości audiowizualnej. Zdaniem wnioskodawcy, opisana wyżej działalność mieści się w zakresie fotografiki i twórczości audiowizualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w piątym opisanym stanie faktycznym, jest on uprawniony do zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, w odniesieniu do wynagrodzenia z umów cywilnoprawnych dotyczących utworów wymienionych w: Pkt 2 i 3 - na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT, jako utworów powstałych w wyniku działalności dydaktyczno-naukowej; Pkt 4, 5, 6 i 7 - na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT, jako utworów powstałych w wyniku działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Wnioskodawcy, w piątym opisanym stanie faktycznym, nie jest on uprawniony do zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, w odniesieniu do wynagrodzenia z umów cywilnoprawnych dotyczących utworów wymienionych w pkt 1 i 9 powyżej, ponieważ nie dotyczą żadnego z rodzajów działalności określonych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu stosownych przepisów, Organ wskazał, iż Jego zdaniem, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• praca wykonywana przez pracownika lub osobę zatrudnioną na podstawie umowy cywilnoprawnej jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

• pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy cywilnoprawnej jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwany przez te osoby przychód wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

• umowa przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego, na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich i kwotę związaną z wykonywaniem innych obowiązków wynikających z umowy oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja.

Zdaniem organu wspomniana nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Według organu, przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której określa się je jako procent ogólnego wynagrodzenia. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Wobec tego, tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tak wyliczonej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza, bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na zamawiającego. Dla zastosowania normy wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 3 istotne jest, aby utwór faktycznie powstał oraz, że za przejęcie utworu zapłacona została konkretna wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę za korzystanie z praw autorskich przysługujących twórcy.

Reasumując w sytuacji, gdy – jak wskazał Wnioskodawca – wynagrodzenie będzie określone jako procent od wynagrodzenia określonego kwotowo w umowie o pracę (akcie mianowania) albo umowie cywilnoprawnej. Wnioskodawca jako płatnik, nie będzie miał możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń za prace twórcze. Należy bowiem zauważyć, że wyliczenie konkretnej kwoty honorarium za pracę twórczą w oparciu o określony procent wynagrodzenia zasadniczego, nie określa faktycznej wartości efektu pracy twórczej, nawet jeśli będzie ona zbliżone do wartości rzeczywistej.

Mając powyższe na względzie, Organ stwierdził, że do całości przychodów ze stosunku pracy uzyskiwanych przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast do całości przychodów uzyskiwanych przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych będą miały zastosowanie koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych dotyczących utworów wymienionych w pkt 1 i 9 również uznano za nieprawidłowe, gdyż to nie ze względu na rodzaj wykonywanej działalności nie mają zastosowania podwyższone koszty, lecz ze względu na procentowo określone wynagrodzenie.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono zaskarżonej interpretacji szereg naruszeń, tj.

- art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że wyliczenie konkretnej kwoty honorarium za pracę twórczą w oparciu o określony procent wynagrodzenia z umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej nie określa faktycznej wartości efektu pracy twórczej,

- art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na braku zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki tego przepisu zostały spełnione,

- art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na zastosowaniu do całości przychodów ze stosunku pracy w sytuacji spełnienia przesłanek do zastosowania do części tych przychodów kosztów ustalonych w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.,

- art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na zastosowaniu do całości przychodów z umów cywilnoprawnych dotyczących utworów w sytuacji spełnienia przesłanek do zastosowania do części przychodów kosztów ustalonych w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

- art. 14c §1 -§3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktyczne (organ nie dostrzegł, że faktycznie z opisanych umów wynika kwota honorarium autorskiego), co doprowadziło do bezpodstawnej konkluzji, że nie mają zastosowania podwyższone koszty, z uwagi na procentowo określone wynagrodzenie,

- art. 14c §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji przyczyn uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego i brak uzasadnienia prawnego przyjętego przez organ stanowiska, sporządzenie uzasadnienia w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym,

- art. 14c §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – poprzez niezgodną z prawem materialnym ocenę stanowiska Wnioskodawcy, oparcie stanowiska na tezie nie znajdującej uzasadnienia prawnego oraz brak uzasadnienia prawnego stanowiska Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2018, poz. 2107 i Dz. U. z 2019, poz. 125) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje zgodnie z art. 3 §2 pkt 4a ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej zwana "p.p.s.a.", orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy określenie wynagrodzenia z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami w sposób ryczałtowy, wyłącza zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 200 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 18 lipca 2018 r. ) – zwana dalej "u.p.d.o.f.".

Zgodnie z art. 22 ust 1. u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do ust. 9a. w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Jednocześnie przepis ust. 9b wprowadza zastrzeżenie, że przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1) twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;

3) artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;

4) w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;

5) publicystycznej.

Zgodnie z art. 41 ust. 10 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Art. 22 ust. 1 ust. 9 u.p.d.o.f. odsyła do przepisów odrębnych, przez które należy rozumieć przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017, poz. 880 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Stosownie do art. 41 ust. 1 tej ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Jak wskazuje się w doktrynie przepis ten "statuuje zasadę przenoszalności autorskich praw majątkowych zarówno inter vivos, jak i mortis causa, zastrzegając, że ustawa może stanowić inaczej. W obecnie obowiązującym prawie brak jest jednak przepisów, które zakazywałyby zbycia praw autorskich lub wykluczały ich dziedziczenie." (Flisak Damian (red.), Bukowski Marek, Okoń Zbigniew, Podrecki Paweł, Raglewski Janusz, Stanisławska-Kloc Sybilla, Targosz Tomasz, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, LEX, 2015, komentarz do art. 41, pkt 10 komentarza). Art. 41 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jak wskazuje się w doktrynie "przepis art. 12, regulujący w sposób specyficzny i autonomiczny zagadnienie przejścia autorskich praw majątkowych na pracodawcę, traktować należy jako przepis szczególny w stosunku do art. 41 i n. (...)Autorskie prawa majątkowe do utworu pracowniczego pracodawca nabywa w sposób pochodny, w drodze cessio legis, z chwilą przyjęcia utworu. Do tego momentu (od chwili ustalenia utworu) autorskie prawa majątkowe w całości pozostają po stronie twórcy.(...) w świetle art. 12 zatrudnionemu twórcy nie przysługuje prawo do odrębnego wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu pracowniczego i jego eksploatacji w granicach uprawnień przysługujących pracodawcy. Naturalnie nie wyklucza to możliwości, że zatrudnionemu twórcy przysługiwać będzie "dodatkowe wynagrodzenie" na podstawie postanowień umowy lub szczególnego przepisu ustawy"(Barta Janusz (red.), Markiewicz Ryszard (red.), Czajkowska-Dąbrowska Monika, Ćwiąkalski Zbigniew, Felchner Krzysztof, Traple Elżbieta, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, LEX, 2011, komentarz do art. 12).

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy jeżeli w umowie o pracę nie postanowiono inaczej, instytucji naukowej przysługuje pierwszeństwo opublikowania utworu naukowego pracownika, który stworzył ten utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia. Pierwszeństwo opublikowania wygasa, jeżeli w ciągu sześciu miesięcy od dostarczenia utworu nie zawarto z twórcą umowy o wydanie utworu albo jeżeli w okresie dwóch lat od daty jego przyjęcia utwór nie został opublikowany. Zgodnie z ust. 2 art. 14 instytucja naukowa może, bez odrębnego wynagrodzenia, korzystać z materiału naukowego zawartego w utworze, o którym mowa w ust. 1, oraz udostępniać ten utwór osobom trzecim, jeżeli to wynika z uzgodnionego przeznaczenia utworu lub zostało postanowione w umowie. Stosownie natomiast do art. 74 ust. 3 tej ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Stosownie art. 85 ust. 1 każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Jednocześnie na mocy art. 86 ust. 1 pkt 2 artyście wykonawcy przysługuje, w granicach określonych przepisami ustawy, wyłączne prawo m.in. do korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego (gdzie przepis wskazuje stosowne pola eksploatacji), przy czym ust. 3 stanowi, że artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy

Przechodząc do interpretacji spornego art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że przewiduje on 50% koszty uzyskania przychodu (z zastrzeżeniami zawartymi w ust. 9a i 9b oraz z zastrzeżeniem co do sposobu ich obliczenia) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami (przepis ten koresponduje m.in. ze wskazanymi wyżej przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które określają zasady korzystania z tych praw i rozporządzania nimi).

Ażeby można było zastosować 50% koszty uzyskania przychodu (z zastrzeżeniami zawartymi w ust. 9a i 9b oraz z zastrzeżeniem co do sposobu ich obliczenia) konieczne jest, ażeby

1) twórca (artysta wykonawca),

2) osiągnął przychód z danego tytułu, tj.

3) z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi (prawami pokrewnymi)

4) do utworu (artystycznego wykonania).

W sprawie nie jest sporna kwestia tego, że mamy do czynienia z twórcami (artystami wykonawcami) oraz przedmiotem praw są/mogą być utwory (artystyczne wykonania). Organ, po dokonaniu stosownego wezwania w tym zakresie i otrzymaniu uzupełnienia wniosku, przyjął powyższe okoliczności jako element stanu faktycznego.

W efekcie spór powstał na tle tego, czy w związku z tym w jaki sposób zostało określone wynagrodzenie można mówić o osiąganiu przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi (prawami pokrewnymi) do utworu (artystycznego wykonania) przez twórcę (artystę wykonawcę).

W tym zakresie Sąd zgadza się z tym, że jak wskazał Organ w zaskarżonej interpretacji osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Nie ulega wątpliwości, że konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która jest związana z przeniesieniem lub korzystaniem z praw autorskich. W ocenie Sądu, stosowne wynagrodzenie (wyróżniona jego część) winno przysługiwać z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi do powstałego w rzeczywistości utworu (artystycznego wykonania). Niezbędne jest w tym zakresie prowadzenie stosownej dokumentacji (ewidencji utworów i artystycznych wykonań).

W tym kontekście - na tle kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów w związku z zawieranymi umowami o pracę –wskazuje się, że "w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok: NSA z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08, LEX nr 595971; WSA w Krakowie z dnia 16 lutego 2010 r., I SA/Kr 1454/09, LEX nr 570652; WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2009 r., III SA/Wa 35/09, LEX nr 526443; WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2008 r. I SA/Gl 903/07, LEX nr 467165; WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1987/07, POP 2008/3/39; WSA w Szczecinie z dnia 22 lutego 2001 r., SA/Sz 1967/99 oraz SA/Sz 1966/99, LEX nr 49814 oraz LEX nr 49813)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09, wyrok dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Nie oznacza to jednak w ocenie Sądu, że – jak wskazał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ – "przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której określa się je jako procent ogólnego wynagrodzenia. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Wobec tego, tylko jednoznacznie określone wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tak wyliczonej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajduje zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej". W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zawarte w skardze, że wskazany przepis art. 29 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie zawiera norm regulujących sposób bądź zasady ustalania wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi.

Tym samym mając na uwadze to, że wobec wynikającej z art. 353(1) k.c. zasada swobody umów (w zakresie tej zasady) dozwolone jest określenie wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi w sposób ryczałtowy, co obejmuje również określenie składnika wynagrodzenia za pracę w ten sposób (przy uwzględnieniu przepisów z zakresu prawa pracy, w szczególności art. 29 § 1 k.p. dotyczącego określenia samej treści umowy o pracę, art. 13 k.p. regulującego problematykę godziwości wynagrodzenia za pracę, czy wreszcie art. 78 k.p. ustalającego kryteria określenia wysokości wynagrodzenia za pracę), takie wynagrodzenie winno zostać, w ocenie Sądu, uznane za przychód, o którym mowa w art 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

O ile dla potrzeb zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest wystarczające określenie wynagrodzenia (przychodu) w oparciu o czas pracy przeznaczonej na pracę twórczą (gdyż – jak wskazano w orzecznictwie - z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium), o tyle jest wystarczające określenie tego wynagrodzenia (przychodu) na ustalonym poziomie, w tym ryczałtowo, pod warunkiem, że wynagrodzenie to przysługuje z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi do powstałego utworu (utworów). W efekcie ustalenia w sposób ryczałtowy (jako określony procent całkowitego wynagrodzenia) wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi do powstałego utworu (utworów) określa się wartość efektu pracy twórczej w postaci tego utworu (utworów) na takim właśnie poziomie. Powyższe należy odnieść również do wynagrodzenia artysty wykonawcy z tytułu praw pokrewnych.

Uznając, że dla potrzeb stosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wynagrodzenie twórcy (artysty wykonawcy) z tytułu korzystania z praw autorskich (odpowiednio z praw pokrewnych) lub rozporządzania nimi, nie może mieć charakteru ryczałtowego, w szczególności stanowić określony procent wynagrodzenia z umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, Organ dokonał błędnej wykładni wskazanego przepisu.

W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją Organ naruszył również art. 14c §1 w zw. z art. 14b §3 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim Organ wydając interpretację indywidualną jest związany przedstawionym we wniosku o interpretację indywidulaną stanem faktycznym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 636/17, wyrok dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W zaskarżonej bowiem interpretacji Organ wskazał, iż "tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tak wyliczonej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku od osób fizycznych. Przepis ten nie znajduje zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej" – wskazał zatem na hipotetyczność wynagrodzenia. W tym zakresie należy zauważyć, że z wniosku o interpretację indywidualną wynika, że honorarium autorskie za przeniesienie do utworów pracowniczych zostało przez strony ustalone ryczałtowo i wypłacane jest miesięcznie, a prace twórcze w wyniku, których powstają utwory są ewidencjonowane (jak wynika z załączonego przy stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu piśmie z dnia 12 kwietnia 2018 wzoru wniosku o ustalanie wynagrodzenia przysługującego z tytułu praw autorskich składany jest arkusz ewidencyjny prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego, który jest aktualizowany). W przypadku umów cywilnoprawnych honorarium autorskie jest ustalane w umowie cywilnoprawnej za wykonanie dzieła określonego tą umową i rozporządzanie prawami autorskimi do tego dzieła (utworu). Nie jest to więc, jak wskazuje się w skardze, jedynie hipotetyczne wynagrodzenie, ale rzeczywiste, ustalane przez strony umowy jako honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 14c §1 i 2§ Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji przyczyn uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe – w ocenie Sądu uzasadnienie w tym zakresie zostało zawarte w interpretacji. Organ dokonał własnej interpretacji art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.,, która skutkowała uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu organ dokonał niewłaściwej (przedwczesnej) oceny co do braku zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji niewłaściwej (przedwczesnej) oceny co do konieczności zastosowania do całości przychodów ze stosunku pracy uzyskiwanych przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwej (przedwczesnej) oceny co do konieczności zastosowania do całości przychodów z umów cywilnoprawnych art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.

Ponownie rozpoznając sprawę, Organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Sądu, w szczególności w zakresie możliwości ustalenia dla potrzeb art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w sposób ryczałtowy (jako określony procent całkowitego wynagrodzenia) wynagrodzenia twórcy (artysty wykonawcy) z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi (prawami pokrewnymi) do powstałego utworu (artystycznego wykonania), co umożliwi Organowi odniesienie się do pozostałych warunków przewidzianych w tym przepisie, w szczególności zastrzeżenia zawartego w ust. 9b art. 22 u.p.d.o.f. W konsekwencji Organ oceni zasadność zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do opisanego stanu faktycznego, a w konsekwencji również do art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f.

W tym miejscu podkreślić należy, że ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji (w niniejszej sprawie w zakresie pozostałych warunków, w szczególności ust. 9b art. 22 u.p.d.o.f, którego wprowadzenie do ustawy było, jak wynika z wniosku o interpretację, powodem wystąpienia o nią). O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/GL 1412/13; WSA w Rzeszowie z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 743/13, wyroki dostępnie na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W efekcie powyższego, w ocenie Sądu, doszło również do naruszenia art. 14c §1 i art. 14h w zw. z art. 120 i 121 §1 O.p. poprzez niezgodną z prawem materialnym ocenę stanowiska Wnioskodawcy i oparcie stanowiska na tezie nie znajdującej uzasadnienia prawnego.

Mając na uwadze powyższe należy uznać skargę za zasadną i w konsekwencji na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną interpretację.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie dyspozycji art. 200 p.p.s.a.