Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 23/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.12 ust 1, ust 3, art 14 ust 1-3, art. 15 ust 1, ust. 1j pkt 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 7 ust. 1-3, art. 9 ust. 1-2, art. 12 ust. 1 i 3, art. 14 ust. 1-3, art. 15 ust. 1, ust. 1j pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p"), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 grudnia 2014 r. określającej ww. Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 4.090.831 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

"A" Sp. z o. o. wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. przychody w wysokości 13.498.889,72 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 9.261.530,83 zł, dochody wolne i odliczenia w wysokości 130.313,75 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 4.107.045,00 zł, podatek należny (19%) w wysokości 780.338,55 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego — w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. - wydał w dniu 11 marca 2013 r. decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 2.201.521 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 6 marca 2014 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 3 grudnia 2014 r. decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 4.090.831 zł.

Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazała Spółka w korekcie zeznania CIT-8 za 2007 r. (złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej) było stwierdzenie:

zaniżenia przychodów, w tym:

- 4.975.330,50 zł - przychody ze zbycia udziałów w "B" Sp. z o. o.,

- 6.100.000,00 zł - otrzymane pieniądze (w związku z wystawieniem faktury nr [...]),

- 6.100.000,00 zł - otrzymane pieniądze (w związku z umową trójstronnej cesji wierzytelności oraz fakturą [...]),

zawyżenia przychodów, w tym:

- 5.000.000,00 zł - wartość wynikająca z faktury nr [...],

- 98.401,56 zł - dopłaty do działalności rolniczej,

zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, w tym:

- 80.800,88 zł - koszty ogólnego zarządu dot. przychodów niepodlegających opodatkowaniu,

- 4.887.606,00 zł - koszty dotyczące aportu,

zawyżenia dochodów (przychodów) wolnych z tyt. dopłat do działalności rolniczej o kwotę 98.401,56 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 listopada

2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych został przed dniem 31 grudnia 2013 r. skutecznie zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p i nie uległo przedawnieniu.

Organ odwoławczy, nie podzielając zarzutów odwołania, wskazał na kwestie następujące kwestie:

Ad. Zwiększenie przychodów o kwotę 4.975.330,50 zł z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce "B".

Dyrektor wyjaśnił, że "A" Spółka z o. o. w kontrolowanym roku podatkowym posiadała 22,86% udziałów w Spółce "B" Sp. z o. o.. Udziały te - w ilości 5.130 szt. - Spółka nabyła w dniu 14.07.2004 r. od p. W. Ż. - likwidatora Spółki "D", za cenę 2.565.000,00 zł. W toku postępowania kontrolnego okazało się jednak, że w dniu 14.12.2007 r. przedmiotowe udziały Spółka "A" sprzedała Spółce "E" - także za cenę 2.565.000,00 zł. Przedmiotowa sprzedaż została uwzględniona w treści zapisów prowadzonego dla Spółki "B" Krajowego Rejestru Sądowego.

Fakt zbycia przedmiotowych udziałów nie znalazł odzwierciedlenia w ewidencji księgowej (zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów ich uzyskania) oraz w sprawozdaniu finansowym Spółki "A". Z wyjaśnień Spółki z dnia 10.02.2011 r. wynika, że umowa sprzedaży tych udziałów została przekazana do księgowości ze znacznym opóźnieniem - już po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2007 r. W konsekwencji powyższego Spółka nie wykazała w 2007 r. dla celów podatkowych przychodu z tyt. sprzedaży tych udziałów - uczyniła to dopiero w roku następnym.

W toku kontroli ustalono ponadto, że do dnia 31.08.2012 r. Spółka "A" nie otrzymała od Spółki "E" zapłaty za sprzedane udziały w Spółce "B".

W kontrolowanym 2007 r. ponad 99,9 % udziałów w Spółce posiadała Pani M. P. Pani M. P. była również Dyrektorem Spółki (Zarząd), natomiast Pan R. P. - jej małżonek - był w Spółce prokurentem (prokura samoistna).

Z akt sprawy wynika również, że w dniu sprzedaży przez "A" przedmiotowych udziałów w Spółce "B", udziałowcami w Spółce "E" (Spółki, która zakupiła ww. udziały) m. in. byli:

Pan R. P. - posiadający 8.060 udziałów (79,80%),

Pani M. P. - posiadająca 1.020 udziałów (10,11 %).

Ponadto w ww. dacie Pan R. P. był członkiem zarządu Spółki "E" (Dyrektorem), natomiast Pani M. P. była członkiem Rady Nadzorczej.

W uwagi na wskazane powiązania w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji zgodnie z wytycznymi Dyrektora Izby Skarbowej, przeprowadził czynności i dowody mające na celu ustalenie czy cena sprzedaży podmiotowych udziałów w wysokości 2.565.000 zł stanowi cenę rynkową.

Na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów organ I instancji ustalił, że wyceny udziałów nie dokonano metodą skorygowanych aktywów i pasywów.

Z uwagi na fakt, że przed 2007 r. Spółka "B" nabyła trzy nieruchomości, których wartość miała wpływ na ustalenie ceny rynkowej udziałów, organ powołał biegłego w celu ustalenia wartości tych nieruchomości – Panią M. S.

W wyniku dokonanych analiz w operatach szacunkowych powołana przez organ I instancji biegła stwierdziła, że wartość rynkowa przedmiotowych nieruchomości na dzień 14.12.2007 r. znacznie wzrosła w stosunku do wartości ewidencyjnej, i tak:

- nieruchomość w G. przy ul. [...] - wartość ewidencyjna wyniosła 47.604,13 zł, natomiast wartość rynkowa - 321.725,00 zł,

- nieruchomość w Ł. przy ul. [...] (działka nr [...] i [...]) - wartość ewidencyjna wyniosła 937.768,86 zł, natomiast wartość rynkowa - 1.012.000,00 zł,

- nieruchomość w G. przy ul. [...] (działka nr [...]) - wartość ewidencyjna wyniosła 4.519.491,92 zł, natomiast wartość rynkowa - 27.460.000,00 zł.

Dyrektor UKS powołał również biegłego – H. W. – w celu dokonania wyceny 5.130 sztuk udziałów w Spółce "B" na dzień ich sprzedaży przez "A".

W opracowanym raporcie biegła ustaliła wartość poszczególnych udziałów w Spółce "B" na kwotę 1.469,85 zł. W efekcie wartość 5.130 udziałów sprzedanych przez "A" w dniu 14.12.2007 r. wyniosła 7.540.330,50 zł.

W związku z powyższym organ wezwał strony transakcji do zmiany, w terminie 7 dni, ceny transakcji kupna – sprzedaży ww. udziałów do wskazanej wyżej wartości rynkowej. W odpowiedzi zarówno "B" jak i "A" nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości ceny umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając obszernie na zarzuty strony odnoszące się do operatów i raportu biegłych i nie uznając ich za uzasadnione, stwierdził, że organ I instancji zasadnie dokonał rozstrzygnięcia w sprawie z uwzględnieniem opinii (raportu) biegłej p. H. W. (która z kolei uwzględniła w raporcie wyceny dokonane w operatach biegłej p. M. S.). Z treści raportu biegłej wynika bowiem, że został on sporządzony w sposób rzetelny, wyczerpujący oraz szczegółowy, uwzględniono w nim wszystkie istotne elementy, w tym także fakt posiadania przez Spółkę "B" w dacie sprzedaży jej udziałów przez Spółkę "A" sporych zobowiązań (30.036.561,22 zł).

Konsekwencją dokonania przez organ I instancji rozstrzygnięcia w sprawie z uwzględnieniem ww. raportu biegłej p. H. W. było uznanie, iż skorygowana wartość aktywów netto Spółki "B" wynosiła na dzień 14.12.2007 r. 32.980.558,92 zł, natomiast każdy ze 22.438 udziałów w tej Spółce wart był 1.469,85 zł. Skutkiem powyższego organ ten uznał - uwzględniając stanowisko ww. biegłej w tym zakresie - że 5.130 udziałów w Spółce "B" sprzedanych w dniu 14.12.2007 r. przez Spółkę "A" wartych było w dacie tej sprzedaży 7.540.330,50 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz prawny sprawy, a także przedstawioną argumentację odnośnie zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało przepisów prawa, w tym przepisów zawartych w art. 14 ust. 1-2 ustawy podatkowej. Rozstrzygnięcie organu I instancji nie naruszało również przepisów zawartych w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej - wbrew bowiem zarzutom Spółki organ ten wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności sprawy oraz zebrał pełen materiał dowodowy. Z kolei niewykazanie w pierwotnym zeznaniu Spółki jakiegokolwiek przychodu z tyt. sprzedaży udziałów w Spółce "B" uzasadniało stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki w tym zakresie.

Reasumując, zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że przychód Spółki "A" z tego tytułu wyniósł 7.540.330,50 zł, oraz że Spółka w korekcie zeznania CIT-8 za 2007 r. zaniżyła z tego tytułu przychody o kwotę 4.975.330,50 zł.

Ad. Zmniejszenie przychodu o kwotę 5.000.000,00 zł, wynikającą z faktury z dnia 19.12.2007 r., nr [...], wystawionej przez Spółkę na rzecz "C" Sp. z o. o.

Jak wynika z akt sprawy Spółka "A" w kwietniu 2007 r. nabyła - za cenę 12.322.000,00 zł brutto (10.100.000,00 zł netto, 2.222.000,00 zł VAT) - nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego) położoną w S. przy [...]. Według wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę wartość tej nieruchomości w maju 2007 r. wynosiła 16.218.000,00 zł netto. Już po nabyciu tej nieruchomości - w dniu 29.06.2007 r. - Spółka zaciągnęła kredyt refinansowy na kwotę 1.370.000,00 Euro. Następnie w październiku 2007 r. Spółka "A" przedmiotową nieruchomość wniosła aportem do Spółki "C" w zamian za udziały o nominalnej wartości 5.050.000,00 zł - tym samym więc Spółka "A" objęła udziały w Spółce "C" o dużo niższej nominalnej wartości, niż wartość aportu. Z kolei Spółka "C" nieruchomość powyższą sprzedała niespełna dwa miesiące po jej otrzymaniu, tj. w pierwszej połowie grudnia 2007 r. za cenę 18.910.000,00 zł brutto (cena netto 15.500,000,00 zł + VAT 3.410.000,00 zł).

Z treści umowy sprzedaży nieruchomości (przez Spółkę "C" na rzecz "F" Sp. z o. o.) wynika, że zapłata za przedmiot umowy miała nastąpić w następujący sposób:

- do dnia 14.12.2007 r. - przelew kwoty 3.000.000,00 zł na konto [...],

- do dnia 19.12.2007 r. - przelew kwoty 4.833.324,53 zł na rachunek bankowy "G" SA nr [...] (należący do Spółki "A) tytułem spłaty wierzytelności wynikającej z opisanej powyżej umowy kredytowej,

- do dnia 19.12.2007 r. - pozostała część ceny sprzedaży pomniejszona o Opłatę Manipulacyjną w wys. 151.280,00 zł brutto.

Z kolei z zapisów widniejących na wyciągu bankowym nr 8 sporządzonym do rachunku bieżącego należącego do Spółki "A" w Banku "G" wynika, że Spółka ta otrzymała następujące środki pieniężne:

- w dniu 14.12.2007r. - 2.999.800,00 zł - od Spółki "C" tytułem: przelew zgodnie z umową,

- w dniu 19.12.2007r. - 4.833.324,53 zł - od "F" Sp. z o. o. tytułem: Umowa sprzedaży Rep. A Nr [...] kwota 1.312.796,95 EUR kurs 3.6817 Spłata kredytu [...].

- w dniu 20.12.2007 r. - 10.640.000,00 zł - od Spółki "C" tytułem: przelew środków,

Z powyższego wynika, że prawie wszystkie środki uzyskane przez Spółkę "C" z tytułu ww. sprzedaży nieruchomości - tj. kwota 18.473.124,53 zł (4.833.324,53 zł + 2.999.800,00 zł + 10.640.000,00 zł) - niezwłocznie wpłynęły na konto Spółki "A". Środki te albo wpłynęły bezpośrednio od nabywcy nieruchomości ("F" Sp. z o. o. - dotyczy to kwoty 4.833.324,53 zł), albo przelała je Spółka "C" w dniu, w którym środki te otrzymała od nabywcy lub w dniu następnym. Jak wynika z akt sprawy, częścią otrzymanych środków Spółka "A" niezwłocznie rozporządziła - w dniu 21.12.2007 r. dokonała bowiem spłaty w kwocie 4.833.324,53 zł kredytu na refinansowanie kosztów zakupu nieruchomości położonej w S. przy [...].

Z akt sprawy wynika, że dokonane j.w. wpłaty środków pieniężnych na konto Spółki "A" zostały w jej księgach rachunkowych "rozliczone" z należnościami od Spółki "C":

kwota 5.050.000,00 zł rozliczona została jako należność z tyt. nadwyżki przekazanego aportu nad objętymi udziałami (w tym kwota 4.833.324,53 zł otrzymana bezpośrednio od "F" Sp. z o. o. oraz kwota 216.675,47 zł uregulowana przez Spółkę "C" z ww. wpłat),

kwota 6.100.000,00 zł rozliczona została jako należność wynikająca z faktury nr [...] z dnia 19.12.2007 r. za sprzedaż Koncepcji,

kwota 6.100.000,00 zł rozliczona została jako należność wynikająca z trójstronnej cesji wierzytelności z dnia 31.12.2007 r.,

4. kwota 1.223.124,53 zł została zwrócona na konto Spółki "C" po uzgodnieniu sald.

Dokonany j.w. sposób powiązania w księgach rachunkowych Spółki "A" ww. wpłat dokonanych na konto tej Spółki z należnościami od "C" znajduje potwierdzenie w pisemnych wyjaśnieniach Spółki "A" z dnia 06.03.2012 r.

W toku przeprowadzonej w Spółce "A" kontroli podatkowej ustalono, że dokonane na konto tej Spółki wpłaty opisane w pkt 1-3 w łącznej wysokości 17.250.000,00 zł nie zostały w przez Spółkę uznane za przychody badanego 2007 r.

Odnośnie wpłaty na konto Spółki "E" kwoty 5.050.000,00 zł wskazanej w pkt 1, organ I instancji stwierdził w trakcie ww. kontroli, że kwota ta stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał bowiem, że powyższa kwota stanowiła dla Spółki "A" należność ostateczną, która nie podlega zwrotowi. Jak wynika z akt sprawy Spółka po zakończeniu kontroli podatkowej złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2007 r. w której zwiększyła przychody badanego roku o ww. kwotę 5.050.000,00 zł. Ponadto w toku ponownie prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego Spółka w piśmie z dnia 24.04.2014 r. potwierdziła, że przedmiotowa kwota nie podlegała zwrotowi. W efekcie powyższego w wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podtrzymał swoje zawarte w protokole kontroli stanowisko, iż otrzymana przez Spółkę "A" ww. kwota 5.050.000,00 zł stanowiła jej przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ustalenie to nie zostało przez Spółkę zakwestionowane w odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z okolicznościami dot. wpłaty na konto Spółki "A" ww. kwoty stwierdził, że kwota ta zasadnie została uznana za przychody z tyt. otrzymanych pieniędzy.

Odnośnie natomiast wpłaty na konto Spółki "A" kwoty 6.100.000,00 zł, która to kwota została w księgach rachunkowych tej Spółki rozliczona jako należność wynikająca z faktury nr [...] z dnia 19.12.2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, co następuje:

Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że Spółka "A" wystawiła w dniu 19.12.2007 r. na rzecz Spółki "C" fakturę nr [...], na kwotę 5.000.000,00 zł netto (brutto 6.100.000,00 zł), tytułem sprzedaży koncepcji opracowania działalności [...] przy [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 26.06.2012 r., (wydanej na rzecz Spółki "C" w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2007r.), stwierdził, że zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że transakcja sprzedaży Koncepcji, której dotyczy ta faktura, miała na celu obejście przepisów prawa i jako taka w myśl art. 58 kodeksu cywilnego jest nieważna.

Zawarte w ww. decyzji stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli odnośnie transakcji sprzedaży Koncepcji, zostało zaaprobowane zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej (który decyzję tę utrzymał w mocy) jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który (prawomocnym) wyrokiem z dnia 26.02.2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1363/13 oddalił skargę Spółki "C".

Biorąc pod uwagę powyższe a także analizując treść i okoliczności sporządzenia ww. Koncepcji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wystawiona przez "A" faktura z dnia 19.12.2007 r. nr [...] nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem organ I instancji prawidłowo nie uznał kwoty 5.000.000 zł wynikającej z tej faktury za przychody należne Spółce "A" w badanym 2007 r.

Ad. Zwiększenie przychodu o kwotę 6.100.000 zł otrzymaną przez "A" od Spółki "C" w związku z wystawieniem przez nią faktury nr [...].

Dyrektor wyjaśnił, że wystawienie ww. faktury dot. Koncepcji oraz wpłata na jej konto wynikającej z faktury kwoty 6.100.000 zł skutkowały tym, że część należącej do Spółki "A" masy majątkowej, która została przekazana w formie aportu do Spółki "C", po kilku miesiącach powróciła do Spółki "A" w formie pieniężnej. Odzyskanie ww. środków pieniężnych przez Spółkę "A" było możliwe dzięki "sprzedaży" opisanej powyżej Koncepcji, której powstanie miało w Spółce "A" bezkosztowy charakter (Koncepcję faktycznie wykonał prokurent tej Spółki).

W efekcie powyższego, pomimo iż bank udzielający Spółce "A" kredytu refinansowego zobowiązał ją do utworzenia spółki celowej i wniesienia do tej spółki w formie aportu przedmiotowej nieruchomości, to szczegółowo opisany powyżej mechanizm umożliwił Spółce "A" "odzyskanie" majątku (uległ on uszczupleniu tylko na kilka miesięcy).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza przepływów masy majątkowej pomiędzy obiema ww. Spółkami prowadzi do wniosku, że środki finansowe otrzymane przez Spółkę "A" od Spółki "C" w kwocie 6.100.000,00 zł miały charakter trwałego przysporzenia. Okoliczność tę potwierdziła sama Spółka - w piśmie z dnia wyjaśniając, że do dnia otrzymania wezwania od organu I instancji wezwania należność wynikająca z faktury nr [...] z 19.12.2007 r. nie podlegała zwrotowi. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie zwiększył Spółce "A" przychody kontrolowanego 2007 r. o kwotę 6.100.000 zł.

Ad. Zaniżenie przychodów o kwotę 6.100.000 zł, z tytułu cesji wierzytelności.

Dyrektor przywołując przeprowadzone dowody – przesłuchania świadków, a także ww. decyzję wydaną przez Dyrektor UKS wobec "C" w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2007 r. i uzasadnienie wyroku tut. Sądu oddalającego skargę na powyższą decyzję (sygn. akt I SA/Gd 1363/13) uznał, że z całokształtu zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, iż najpierw Spółka "A" otrzymała ww. środki pieniężne w kwocie 6.100.000,00 zł, a dopiero potem wraz z powiązanymi Spółkami stworzyła dokumenty mające dać jej podstawę prawną do otrzymanych pieniędzy. W ocenie organu także i w tym przypadku dokonana na konto Spółki "A" wpłata ww. środków skutkowała tym, że część należącej do tej Spółki masy majątkowej, która została przez nią przekazana w formie aportu do Spółki "C", po kilku miesiącach powróciła do Spółki "A" w formie pieniężnej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż okoliczności sprawy wykluczają możliwość uznania, iż otrzymane przez Spółkę "A" od Spółki "C" środki pieniężne w wysokości 6.100.000,00 zł stanowią część "rozliczenia" wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy tymi Spółkami oraz Spółką "B" na mocy Umowy trójstronnej cesji wierzytelności.

W ocenie Dyrektora analiza przepływów masy majątkowej pomiędzy obiema ww. Spółkami prowadzi do wniosku, że środki finansowe otrzymane przez Spółkę "A" od Spółki "C" w kwocie 6.100.000,00 zł miały charakter trwałego przysporzenia. Nie można bowiem zgodzić się z zarzutami z odwołania, iż Spółka "A" w związku z otrzymaniem ww. kwoty 6.100.000,00 zł nie uzyskała żadnej trwałej korzyści, ponieważ wpływ tej kwoty został zrównoważony zmniejszeniem salda należności wobec Spółki "B" z tytułu udzielonej pożyczki. Skoro bowiem - jak stwierdził WSA w Gdańsku - zapisy zawarte w tytułach skierowanych do Spółki "A" przelewów jak i same przelewy nie mogły odnosić się do Umowy trójstronnej cesji wierzytelności z dnia 31.12.2007 r., bo w dacie dokonywania tych przelewów umowa ta nie została jeszcze zawarta, a wystawiona przez Spółkę "B" faktura nr [...] z dnia 20.12.2007 r. dot. zaliczkowej sprzedaży logo została uznana za czynność mającą na celu obejście prawa podatkowego, to tym samym wpłata na konto Spółki "A" kwoty 6.100.000,00 zł nie mogła skutkować zmniejszeniem zobowiązania Spółki "B" wobec Spółki "A" z tytułu udzielonej pożyczki. Z tego też względu w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przywołany w odwołaniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za niezrozumiały uznać należy również zawarty w odwołaniu zarzut, iż kwestionowana przez organ I instancji transakcja opracowania logo dokonana była pomiędzy Spółkami "C" oraz "B" i nie ma związku z działalnością Spółki "A". Skoro bowiem zdaniem Spółki "A" należności wynikające z tej transakcji miały być rozliczone opisaną powyżej Umową trójstronnej cesji wierzytelności, to jak najbardziej okoliczności tej transakcji powinny zostać w toku niniejszego postępowania ocenione. Z tego też względu za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 58 § 1 kodeksu cywilnego.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej otrzymana przez Spółkę "A" kwota 6.100.000,00 zł stanowiła dla tej Spółki trwałe przysporzenie, skutkiem czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie zwiększył Spółce przychody kontrolowanego 2007 r. o kwotę 6.100.000,00 zł. Z tego też względu zarzut naruszenia przez ten organ art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej uznać należy za bezzasadny.

Ad. Zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.887.606 zł odpowiadającą wysokości straty, jaką Spółka poniosła w związku z objęciem udziałów w Spółce "C" w zamian za aport.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka "A" zakupiła w dniu 25.04.2007 r. (od "H" Sp. z o.o.) prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze stanowiącym odrębną nieruchomość budynkiem położonym w S. przy [...], za cenę brutto 12.322.000,00 zł (wartość netto 10.100.000,00 zł, podatek VAT 2.222.000,00 zł).

Przedmiotową nieruchomość Spółka "A" wprowadziła do ewidencji środków trwałych jako:

budynek o wartości 6.548.400,00 zł (Spółka przyjęła wartość 1m² w kwocie 4.000,00 zł, wg wyliczenia: 1.637,40 m² x 4,000,00 zł),

grunt o wartości 3.557.640,00 zł (w wysokości pozostałych kosztów, tj. 10.106.040,00 zł - 6.548.400,00 zł).

Spółka dokonywała umorzenia powyższych środków trwałych oraz dokonywała odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych wg stawki 2,5%, przy czym odpisów amortyzacyjnych od prawa wieczystego użytkowania gruntów nie uznała za koszty uzyskania przychodów.

W dniu 2.10.2007 r. Spółka "A" objęła udziały w Spółce "C" o łącznej wartości nominalnej 5.050.000,00 zł w zamian za wkład niepieniężny, którym była opisana powyżej nieruchomość.

W toku kontroli podatkowej organ I instancji uznał, że przychody i koszty Spółki "A" związane z wniesieniem ww. aportu do Spółki "C" Sp. z o. o. wynoszą odpowiednio 5.050.000,00 zł oraz 9.937.606,00 zł, co wynika z poniższego zestawienia:

przychody - 5.050.000,00 zł - nominalna wartość objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy),

koszty uzyskania przychodów - 9.937.606,00 zł - wartość początkowa przedmiotu wkładu pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, wg przepisu art. 15 ust. 1 j pkt 1 ustawy), tj.:

wartość początkowa nieruchomości - 10.106.040,00 zł:

- budynek - 6.548.400,00 zł,

- grunt - 3.557.640,00 zł,

dotychczasowe odpisy amortyzacyjne 168.434,00 zł,

- budynek - 109.140,00 zł,

- grunt - 59.294,00 zł

koszty uzyskania przychodów 9.937.606,00 zł (różnica pomiędzy wartością początkową nieruchomości a dotychczasowymi odpisami amortyzacyjnymi).

Po przeprowadzonej kontroli podatkowej Spółka w korekcie zeznania CIT-8 za 2007 r. wykazała w związku z objęciem ww. udziałów w zamian za wkład niepieniężny przychody w kwocie 5.050.000,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 9.937.606,00 zł (czyli zwiększyła te koszty o kwotę 5.050.000,00 zł).

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka "A" w związku z objęciem ww. udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniosła stratę w wysokości 4.887.606,00 zł. Tymczasem zdaniem tego organu strata, aby mogła być zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodów musi być wynikiem wykazanych i udowodnionych przez podatnika niekorzystnych okoliczności, których nie mógł przewidzieć. A ponieważ w ocenie ww. organu w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły niekorzystne okoliczności, których Spółka nie mogła przewidzieć, to organ ten nie uznał za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatków związanych z objęciem ww. udziałów w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 4.887.606,00 zł, czyli w części przewyższającej uzyskane przez Spółkę przychody w kwocie 5.050.000,00 zł. W związku z powyższym skoro w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. Spółka "A" wykazała w związku z ww. transakcją koszty podatkowe w wysokości 4.887.606,00 zł, to organ I instancji zwiększył te koszty o kwotę 162.394,00 zł (tak, aby łącznie wyniosły one 5.050.000,00 zł, czyli tyle samo co przychód Spółki powstały w związku z tą transakcją).

Dyrektor IS wskazał, że Spółka "A" w zamian za wkład niepieniężny objęła w Spółce "C" udziały o wartości dużo niższej, niż wartość tego wkładu. Wynika to z faktu, iż na moment wniesienia do zakładanej spółki niepieniężnego wkładu (aportu) - tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz znajdującego się na nim budynku - jego księgowa wartość wynosiła 9.937.606,00 zł, natomiast rynkowa wartość - jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy operatu szacunkowego z dnia 10.05.2007 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, p. W. K. - wynosiła aż 16.218.000,00 zł. Tym samym więc fakt objęcia udziałów o wartości dużo niższej (przynajmniej o kilka milionów zł), niż wartość tego wkładu, nie mógł skutkować zwiększeniem tej Spółce przychodu z ww. tytułu.

Jednakże konsekwencją tego objęcia udziałów było powstanie na tej transakcji straty w wysokości 4.887.606,00 zł. Jak bowiem wskazano powyżej, Spółka wykazując w korekcie zeznania przychód z ww. transakcji w wysokości 5.050.000,00 zł, wykazała jednocześnie blisko dwukrotnie większe koszty związane z tą transakcją.

Wykazane przez Spółkę w związku z ww. objęciem udziałów koszty uzyskania przychodów w wysokości 9.937.606,00 zł stanowią różnicę pomiędzy wartością początkową przedmiotu wkładu (10.100.000,00 zł) a sumą odpisów amortyzacyjnych (dokonanych przed wniesieniem tego wkładu). Z akt sprawy nie wynika, aby nabyta w dniu 25.04.2007 r. przez Spółkę "A" nieruchomość utraciła na swojej rynkowej wartości w okresie od jej nabycia, do momentu jej wniesienia aportem do Spółki "C" (co nastąpiło niespełna pół roku później, tj. w dniu 02.10.2007 r.). Przeciwnie, jak wskazano powyżej, rzeczoznawca majątkowy uznał, że rynkowa wartość tej nieruchomości wynosi aż 16.218.000,00 zł.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby powstanie u Spółki "A" straty na ww. transakcji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny miało związek z jakimś nadzwyczajnym zdarzeniem, którego Spółka ta nie była w stanie przewidzieć. Wręcz przeciwnie, przedmiotowa strata powstała na skutek świadomego działania Spółki, która mając wiedzę o wartości rynkowej aportu zdecydowała się na objęcie udziałów w innej Spółce o wartości nie tylko znacznie niższej od wartości rynkowej tego aportu, ale także znacznie niższej od jego wartości księgowej.

A skoro powstanie ww. straty nie miało związku z nadzwyczajnym zdarzeniem, którego Spółka "A" nie była w stanie przewidzieć, lecz miało związek ze świadomym działaniem tej Spółki, to brak jest podstaw do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, tę część kosztów dot. transakcji objęcia udziałów w Spółce "C", która przewyższa uzyskane przez Spółkę "A" przychody z tyt. objęcia tych udziałów.

Organ I instancji zasadnie zatem uznał, iż koszty podatkowe z tego tytułu wyniosą jedynie 5.050.000,00 zł. Skoro więc Spółka wykazując w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. w związku z ww. transakcją koszty podatkowe w wysokości 4.887.606,00 zł, to należy koszty te zwiększyć jedynie o kwotę 162.394,00 zł (tak, aby łącznie wyniosły one 5.050.000,00 zł).

Końcowo odnośnie pozostałych ustaleń organu I instancji zawartych w zaskarżonej decyzji, co do których Spółka nie podniosła w odwołaniu zarzutów, organ odwoławczy - po zapoznaniu się z materiałem dowodowym - uznał rozstrzygnięcie dokonane w tym zakresie za nienaruszające przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji Spółka w pierwszej kolejności zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na wszczęte postępowanie karno - skarbowe, gdy tymczasem wszczęcie tego postępowania - wobec braku skutecznego powiadomienia o tym fakcie Spółki - nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej, co w konsekwencji winno było prowadzić do uznania, że zobowiązanie podatkowe Spółki w tym podatku wygasło z dniem 8 stycznia 2014 r.

Ponadto z ostrożności procesowej Spółka zarzuciła także naruszenie:

art. 122 i 187 O.p. - poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w niniejszej sprawie, brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co w efekcie prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych w postaci m.in. nieprawidłowego ustalenia wartości nieruchomości w G. na dzień transakcji sprzedaży udziałów w "B" sp. z o. o., a konsekwencji również samej wartości tych udziałów, sprzedanych przez Spółkę na podstawie umowy z dnia 14.12.2007 r.,

art. 191 O.p., poprzez dowolną i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, co w szczególności wyraża się w:

- nieuzasadnionym oparciu się - przy ustalaniu wartości przychodu ze sprzedaży udziałów "B" sp. z o. o. na podstawie umowy z dnia 14.12.2007 r. - na operacie biegłej M. S., w sytuacji gdy operat ten zawierał istotne błędy metodologiczne i był całkowicie niemiarodajny pod kątem ustalenia rzeczywistej wartości nieruchomości, a strona przedłożyła prywatny operat, z którego wynikała znacznie niższa wartość przedmiotowej nieruchomości,

- nieuprawnionym przyjęciu, że trójstronna cesja wierzytelności z dnia 31.12.2007 r. dotycząca wyłącznie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką, "B" sp. z o. o. oraz

"E" spółka z o. o. była czynnością nieodzwierciedlającą faktycznej operacji gospodarczej i mającą na celu obejście przepisów prawa podatkowego,

- nieuprawnionym przyjęciu, że otrzymana przez Spółkę od "C" sp. z o. o. kwota 6.100.000,00 zł w ramach zapłaty za fakturę [...] stanowi trwałe przysporzenie po stronie Spółki,

- nieuprawnionym przyjęciu, że otrzymana przez Spółkę kwota 6.100.000,00 zł, wynikająca z zawartej pomiędzy "C" a "B" sp. z o. o. transakcji udokumentowanej fakturą [...], która, na mocy "trójstronnej cesji wierzytelności" z dnia 31.12.2007 r., została rozliczona zobowiązaniem "B" wobec Spółki z tytułu pożyczki, skutkuje uzyskaniem przez Spółkę przysporzenia, podczas gdy był to w rzeczywistości obojętny podatkowo zwrot pożyczki,

naruszenie art. 188 i 197 § 1 O.p. – poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego na okoliczność wyceny wartości nieruchomości w sytuacji, gdy strona przedstawiła konkretne zastrzeżenia względem opinii sporządzonej przez biegłą, jak również przedstawiła operat szacunkowy różniący się istotnie co do wartości wyceny,

naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie tego uzasadnienia w sposób, który jest wewnętrznie sprzeczny i pozbawiony logiki, a także zaniechanie podania w tym uzasadnieniu przekonujących motywów rozstrzygnięcia, w tym w szczególności w kontekście bezkrytycznego oparcia się przez organ na operacie szacunkowym biegłej M. S., w kontekście przedstawionych przez Spółkę licznych zastrzeżeń co do treści tego operatu, ustaleń co do tego, że skutkiem dokonania kwestionowanych przez organ czynności, nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego było uzyskanie przez Spółkę trwałego przysporzenia stanowiącego jej przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również przez całkowity brak odniesienia się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Spółki co do tej kwestii,

naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez:

- naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłowe uznanie, że Spółka zaniżyła przychody ze sprzedaży udziałów w spółce "B" o kwotę 4:975.330,50 zł, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie daje dostatecznych podstaw do sformułowania takich wniosków,

- naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie za przychód Spółki otrzymanych pieniędzy wynikających z transakcji, które organ uznał za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego,

- naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie za przychód Spółki kwoty 6.100.000,00 zł, stanowiącej otrzymany przez Spółkę częściowy zwrot pożyczki udzielonej spółce "B" spółka z o. o.,

- naruszenie art. 15 ust, 1j pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wysokości straty poniesionej na transakcji objęcia udziałów w spółce "C" sp. z o. o. w zamian za aport w postaci nieruchomości w S., w sytuacji gdy z przepisu tego wprost wynika, że podatnik ma w takim przypadku prawo do ujęcia w ciężar kosztów całej wartości środka trwałego wynikającej z prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Kolejno w pismach z dnia 25 kwietnia i 30 maja 2016 r. podniosła zarzuty naruszenia art. 234 w zw. z art. 233 § 2 O.p. (polegające na obejściu zakazu reformationis in peius), art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 (przedawnienie zobowiązania) oraz art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia, jako tej instytucji prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnika został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania, pismem z dnia 15.10.2013 r., Urząd Kontroli Skarbowej poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w dniu 3.10.2013 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego "A" Sp. z o. o. z/s w G., o czym Naczelnik poinformował Spółkę pismem z dnia 30.10.2013 r. (data doręczenia na adres Spółki 4.11.2013 r. – potwierdzone podpisem osoby odbierającej i pieczątką Spółki). W świetle powyższego zasadnie uznały organy podatkowe, że spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania Spółki.

Całkowicie chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów art. 234 w zw. z art. 233 § 2 O.p. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym nie budzi wątpliwości, że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2481/03). Zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony (art. 234 O.p.), nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1685/11). W uchwale z dnia 4 maja 1998 r. - sygn. akt FPS 2/98, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że wydając decyzję kasacyjną w trybie określonym przez art. 138 § 2 k.p.a., organ odwoławczy nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, a tym samym do takich decyzji nie ma zastosowania przepis art. 139 k.p.a. Uchwała ta dotyczy regulacji zawartej w przepisach kodeksu postepowania administracyjnego, jednakże ze względu na analogiczną treść przepisów Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również na gruncie postępowania podatkowego. W związku z powyższym uchylenie pierwotnej decyzji Dyrektora UKS, w której określono niższą kwotę zobowiązania niż wynikająca z decyzji będącej przedmiotem skargi, i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie naruszało zasady reformationis in peius. Przy czym twierdzenia skarżącej jakoby zarzut naruszenia art. 234 O.p. nie mógł być podniesiony w drodze zaskarżenia decyzji kasacyjnej, nie ma żadnego uzasadnienia. Nie budzi wątpliwości ani w doktrynie ani w orzecznictwie sądów, że strona postępowania jest uprawniona do zaskarżenia decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 O.p.

Przechodząc do meritum i odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych:

Odnośnie zwiększenia przychodów o kwotę 4.975.330,50 zł z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce "B", bez konieczności przywoływania treści i ustaleń operatów i raportu sporządzonego przez biegłych powołanych w sprawie a także przesłuchania biegłej M. S. (str. 22-34 decyzji), Sąd w pełni akceptuje posłużenie się przez organy podatkowe do wyceny zbytych udziałów w Spółce "B" tymi dokumentami a zarzuty skarżącej co do ich treści nie są uzasadnione. Organ I instancji zasadnie dokonał rozstrzygnięcia w sprawie z uwzględnieniem opinii (raportu) biegłej p. H. W. (która z kolei uwzględniła w raporcie wyceny dokonane w operatach biegłej p. M. S.). Z treści raportu biegłej wynika bowiem, że został on sporządzony w sposób rzetelny, wyczerpujący oraz szczegółowy, uwzględniono w nim wszystkie istotne elementy, w tym także fakt posiadania przez Spółkę "B" w dacie sprzedaży jej udziałów przez Spółkę "A" sporych zobowiązań (30.036.561,22 zł). Z kolei szczegółowa analiza obu opinii biegłych dokonana powyżej przez Dyrektora Izby Skarbowej świadczy o tym, że organ nie przyjął tych opinii bezkrytycznie, lecz dokonał ich całościowej oceny, tak jak i innych zgromadzonych w sprawie dowodów.

W konsekwencji dokonania przez organ I instancji rozstrzygnięcia w sprawie z uwzględnieniem ww. raportu biegłej p. H. W. było prawidłowe uznanie, iż skorygowana wartość aktywów netto Spółki "B" wynosiła na dzień 14.12.2007 r. 32.980.558,92 zł, natomiast każdy ze 22.438 udziałów w tej Spółce wart był 1.469,85 zł. Skutkiem powyższego organy zasadnie uznały - uwzględniając stanowisko ww. biegłej w tym zakresie - że 5.130 udziałów w Spółce "B" sprzedanych w dniu 14.12.2007 r. przez Spółkę "A" wartych było w dacie tej sprzedaży 7.540.330,50 zł i taka też była wielkość przychodu Spółki z tego tytułu. Strona zatem zaniżyła przychód wykazany w deklaracji CIT-8 za 2007 r. o kwotę 4.975.330,50 zł.

Odnosząc się do spornych kwestii dotyczących zmniejszenia przychodu o kwotę 5.000.000,00 zł, wynikającą z faktury z dnia 19.12.2007 r., nr [...], wystawionej przez Spółkę na rzecz "C" Sp. z o. o. i zwiększenia przychodu o kwotę 6.100.000 zł otrzymaną przez skarżącą w związku z wystawieniem przez nią faktury ww. faktury, Sąd zaaprobował i przyjął za swoje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w wyroku z 26 lutego 2014 r. w sprawie I SA/Gd 1363/13 ze skargi C, sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , z dnia 29 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., którym to wyrokiem Sąd oddalił skargę.

Mając na uwadze istotę sprawy sąd przytacza stanowisko WSA w ww. sprawie podkreślające kwestie następujące: sporne transakcje zawarte zostały między podmiotami ściśle powiązanymi osobowo i kapitałowo. Zgodnie z wpisami w Krajowym Rejestrze Sądowym na dzień dokonania spornych transakcji całościowym udziałowcem "C" była "A", sp. z o. o., funkcję jedynego członka zarządu spółki pełniła M. P. (będąca jednocześnie wspólnikiem "E", sp. z o. o. oraz "A", sp. z o.o. a także członkiem rady nadzorczej "B", sp. z o. o. i jedynym członkiem zarządu "A", sp. z o. o.). Prokurentem skarżącej spółki był natomiast R. P. (pełniący jednocześnie funkcję jedynego członka zarządu "E", sp. z o. o. i będący jej wspólnikiem, prokurenta "B", sp. z o.o. i prokurenta "A", sp. z o. o.). Wspólnikami "B", sp. z o. o. były spółki "E", sp. z o. o. i "A", sp. z o. o., w których udziały posiadali ww. M. i R. P. Strona zawarła w dniu 13 grudnia 2007 r. umowę leasingu zwrotnego prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynków z "F", sp. z o. o. w wykonaniu, której dokonała dostawy nieruchomości na rzecz F, sp. z o. o. za cenę netto 15.500.000 zł, w wyniku czego spółka ta wystawiła w dniu 13 grudnia 2007 r. fakturę nr [...] na kwotę netto 15.500.000 zł, VAT 3.410.000 zł. Kwota wynikająca z faktury przelana została na rzecz strony odpowiednio w dniu 14 grudnia 2007 r. - 3.000.000 zł i 19 grudnia 2007 r. - 10.649.650 zł. Otrzymane środki w łącznej kwocie 13.639.800 zł strona przelała na rzecz "A" w dniach 14 i 20 grudnia 2007 r. W wyniku powyższego z przedmiotowej transakcji leasingu zwrotnego na koncie strony pozostało 9.850,47 zł oraz obowiązek rozliczenia podatku należnego w kwocie 3.410.000 zł wynikającego z faktury wystawionej za dostawę nieruchomości na rzecz "F", sp. z o.o. Natomiast kontrahenci spornych transakcji - podmioty, de facto kontrolowane przez R. P., wykazywały znaczną nadwyżkę podatku naliczonego (odpowiednio "B" - 2.823.187 zł i "A" - 1.480.600 zł).

Dalej WSA podkreślił, że w celu obniżenia ww. podatku należnego oraz uzasadnienia przelewu środków dokonanych na rzecz spółki "matki" (tj. "A"), strona reprezentowana przez M. P. zawarła ze swym udziałowcem reprezentowaną przez prokurenta R. P. umowę zlecenia (datowaną na 1 grudnia 2007 r.) przygotowania strategii i koncepcji działalności [...] w okresie 2008-2011. Za powyższe opracowanie "A" wystawiła w dniu 19 grudnia 2007 r. zakwestionowaną w niniejszej sprawie fakturę nr [...] na kwotę netto 5.000.000 zł, VAT 1.100.000 zł. Również w celu obniżenia podatku należnego w dniu 20 grudnia 2007 r. zawarto umowę o przeniesieniu praw autorskich do znaku graficznego logo "[...]" między "B" reprezentowaną przez M. B. oraz "C" reprezentowaną przez R. P., za cenę netto określoną w pierwszej wersji umowy na 10.000.000 zł, którą ostatecznie aneksem z dnia 2 marca 2009 r. ustalono w wysokości 5.000.000 zł plus VAT 1.100.000 zł oraz udział w zysku Kupującej. Z tego tytułu "B" wystawiła na rzecz strony fakturę zaliczkę na kwotę netto 5.000.000 zł, VAT 1.100.000 zł.

W wyniku tak ukształtowanych transakcji powiązane podmioty wykazały odpowiednio w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2007 r.: A - kwotę podatku podlegająca wpłacie w wysokości 162.202 zł, B - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.060.002 zł, C - kwotę podatku podlegająca wpłacie w wysokości 1.182.632 zł. Zatem rozliczenie spornych transakcji z jednej strony zmniejszyło zobowiązanie podatkowe C o 2.200.000 zł, a z drugiej - po stronie "kontrahentów" - zrodziło zobowiązanie podatkowe "A" w kwocie 162.202 zł i pozostało bez wpływu na kwotę zobowiązania "B" (spółka zmniejszyła jedynie kwotę przeniesienia nadwyżki na następny miesiąc). Analiza dokonanych transakcji przeczy zatem argumentom strony skarżącej jakoby pozostawały one całkowicie neutralne wobec budżetu Państwa a strona nie odniosła żadnych korzyści podatkowych, gdyż oczywistym jest, że wykorzystując mechanizm podatku VAT i generując wysoki podatek naliczony w skarżącej spółce, która wykazała też wysoki podatek należny, a z drugiej strony "tworząc" podatek należny w spółkach, które posiadały znaczną nadwyżkę podatku naliczonego, zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie od wszystkich trzech podmiotów uległo zmniejszeniu o 2.037.798 zł (2.200.000 podatku należnego "C" minus 162.202 zł podatku podlegającego wpłacie przez "A", która, gdyby nie dokonano transakcji posiadałaby nadwyżkę podatku naliczonego - wpłata by nie wystąpiła).

WSA przy tym podkreślił, że znamiennym w sprawie jest również fakt, iż rozliczenie spornych transakcji według wyjaśnień strony i kontrahentów nastąpiło w formie kompensaty wzajemnych rozliczeń. Oczywiście taki sposób rozliczenia jest dopuszczalny, wskazania jednak wymaga, że skarżąca znacznie obniżyła kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie poprzez potrącenie, uchylające konieczność realnego wykonania świadczeń pomiędzy podmiotami ściśle ze sobą powiązanymi. Zatem w wyniku kompensacji nie doszło do gotówkowej zapłaty wierzytelności, strona natomiast uniknęła realnej (gotówkowej) wpłaty podatku do urzędu skarbowego w kwocie 2.200.000 zł. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że w wyniku przywołanej umowy cesji, nastąpiło rozliczenie między "B", sp. z o.o. a "A" w wyniku, którego, "B" przekazała na rzecz "A" wierzytelność przysługującą jej od "C" (z tytułu zapłaty za logo), co zmniejszyło dług "B" wobec "A" z tytułu kredytu, jednak z przywołanej umowy nie wynika zapłata przez "C" na rzecz "A" z tytułu zapłaty za koncepcję działalności. Przeciwnie, w wyniku zawartej przez strony umowy cesji wierzytelności zwiększyło się zadłużenie "C" wobec "A" o kwotę 6.100.000 zł. Słusznie wskazał również organ odwoławczy, że w umowie tej strony oświadczyły, że wg stanu na 30 grudnia 2007 r. posiadają względem siebie wzajemne wierzytelności w kwocie 6.100.000 zł, w tym "A" wskazało, że przysługuje jej wierzytelność w wymienionej kwocie od "C" z tytułu zapłaty za fakturę dokumentującą sprzedaż koncepcji działalności. Natomiast w odwołaniu od decyzji organu I instancji R. P. przywołał przelewy wykonane przez "C" na rzecz "A" w dniu 14 i 20 grudnia 2007 r. na łączną kwotę 13.639.800 zł (kiedy przelano środki otrzymane z tytułu umowy leasingu zwrotnego od "F"), wskazując, że wraz z przywołaną umową cesji wierzytelności stanowiły potwierdzenie rozliczenia między stroną a "B". Taka chronologia wykonania przelewów i zawarcia umowy cesji wierzytelności, dowodzi, że umowa ta została zawarta jedynie w celu uzasadnienia wcześniej wykonanych przelewów i zapłaty za wystawioną wcześniej przez "B" fakturę zaliczkową. Zapisy w tytułach przelewów i same przelewy nie mogły odnosić się do umowy z dnia 31 grudnia 2007 r. bo w dacie ich dokonywania (14 i 20 grudnia 2007 r.) umowa ta nie została jeszcze zawarta. Ponadto w umowie strony wyraźnie stwierdziły, że kompensowane wierzytelności przysługują im na dzień 30 grudnia 2007 r., natomiast jeśli zostałyby zapłacone środkami przelanymi 14 i 20 grudnia 2007 r., przelewy te znalazłyby lub winny znaleźć odzwierciedlenie w treści umowy cesji wierzytelności.

Pozostałe okoliczności ustalone w sprawie potwierdzają - zdaniem WSA - wykreowanie spornych transakcji jedynie w celu obejścia przepisów prawa.

WSA podkreślił, że R. P. pełnił funkcję prokurenta we wszystkich trzech spółkach: "C", "A" oraz "B", nie istniały zatem żadne przesłanki, z powodu, których nie mógłby wykonać ww. Koncepcji działalności oraz znaku graficznego w ramach swojej działalności na rzecz "C", poza przesłankami mającymi na celu obejście mechanizmu podatku od towarów i usług poprzez wygenerowanie podatku naliczonego wynikającego z rozliczeń między ww. podmiotami w kwocie 2.200.000 zł, o jaki "C" obniżyła swój podatek należny. O tym świadczą też zeznania M. P., która podkreśliła, że działalność za nią prowadził mąż R. P. - wszystkie decyzje podejmowali razem, że to mąż jest zorientowany na temat dokładnego przebiegu transakcji. M. P. będąca Prezesem Zarządu skarżącej spółki nie umiała jednocześnie wyjaśnić, dlaczego wykonanie ww. logo i Koncepcji zleciła podmiotom trzecim, zamiast wykonać je we własnym zakresie, ponadto nie orientowała się, jak kształtują się ceny takich opracowań na wolnym rynku. Zdaniem WSA, takie postępowanie prezesa zarządu czyni całkowicie niewiarygodnym zasadność dokonania spornych transakcji. Zakwestionowany zakup opiewał na łączną kwotę brutto 12.200.000 zł. Kapitał zakładowy skarżącej spółki wynosił natomiast 5.050.000 zł. Nie sposób dać wiarę, że racjonalny przedsiębiorca zawiera transakcję o wartości ponad dwukrotnie przekraczającej cały kapitał zakładowy spółki nie sprawdzając chociażby jak ceny takich usług kształtują się na wolnym rynku a także nie potrafi wskazać celu dokonania transakcji, kto wystąpił z inicjatywą ich dokonania, dlaczego wybrano do wykonania usług podmiot "A", w jakiej formie i kiedy dokonano zapłaty, ani nawet czy umowa na opracowanie koncepcji została podpisana. Również R. P., przesłuchany w charakterze świadka, nie wskazał dlaczego ww. prace wykonał jako prokurent "B" oraz "A", a nie jako "C". Świadek stwierdził, że taką decyzję podjął wraz z żoną.

WSA wskazał, że wnioski organów podatkowych potwierdzają także zeznania J. B. (który technicznie wykonał logo), który zeznał, że R. P. zaproponował mu pracę dla "B" na przełomie 2008 r. - nie wystąpiły zatem żadne przesłanki, które uniemożliwiałyby zatrudnienie go w "C" lub powierzenie mu wykonania logo w formie umowy zlecenia, tym bardziej, że w złożonych zeznaniach świadek ten stwierdził, iż w latach 2008-2010 był zatrudniony w "B" oraz "C", a logo wykonał w ramach umowy o dzieło dla "A" lub dla "C", świadek nie pamiętał, dla którego z tych podmiotów wystawił fakturę za wykonanie znaku graficznego.

Ponadto w umowie przeniesienia praw autorskich nie zawarto żadnych postanowień dotyczących wykonywania uprawnień zależnych, w tym do wprowadzania ewentualnych zmian w znaku, bądź określenia pól jego eksploatacji - co powinno mieć wpływ na cenę - skoro nie przeniesiono tych uprawnień cena winna być niższa, bądź może dodatkowo potwierdzać, że z uwagi na powiązania twórcy znaku (R. P.) z kupującą spółką nie przewidziano potrzeby przeniesienia uprawnień zależnych do dokonywania ewentualnych zmian znaku (czy innej ingerencji w autorskie prawa osobiste) lub pól jego eksploatacji.

Do stworzenia znaku graficznego zgodnie z zeznaniami J. B., użyto programu systemowego - brak specjalnego oprogramowania tym bardziej wskazuje, że nie było konieczności zakupu od "B" i mógł on zostać wykonany w ramach działalności "C". Natomiast cena znaku graficznego określona na spornej fakturze (brutto 6.100.00 zł) znacznie odbiega od cen rynkowych, które jak wykazało dodatkowe postępowanie wyjaśniające, wahają się w granicach od 3.000 do maksymalnie 160.000 zł. Sam wykonawca logo - artysta plastyk J. B., ocenił jego wartość na 100.000-200.000 zł, przy czym wskazał, że dla innych podmiotów wykonywał takie loga za "parę tysięcy złotych".

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że podmioty zajmujące się profesjonalnie działaniami marketingowymi i tworzeniem znaków graficznych wskazały, że ceny za podobne usługi kształtują się od 2-3 do 50-100 tysięcy zł netto, przy czym dane takie wskazały agencje reklamowe tworzące znaki graficzne dla największych i najbardziej rozpoznawalnych centrów handlowych [...]. WSA odnosząc się do podnoszonych przez stronę twierdzeń, że wyceny te nie są miarodajne, uznał je za nieuzasadnione. Skoro podmioty profesjonalnie zajmujące się marketingiem i tworzeniem m.in. logo dla największych centrów handlowych w rejonie wskazały ww. przedział cenowy, nie kwestionując wiedzy i doświadczenia R. P., nie sposób jednak uznać, że wartość stworzonego przez niego Koncepcji i logo była kilkunastokrotnie wyższa. Powyższej oceny nie zakwestionowała przedłożona przez skarżącą "wycena marki [...]". Pomijając fakt, że dowód ten – zdaniem WSA - potraktować należy jako dokument prywatny, wskazania wymaga, że sam twórca wyceny wyraźnie odróżnił markę od znaku graficznego (logo) danej marki. Znak graficzny (logo) stanowi jedynie jedną z części składowych marki. Nie negując wartości siły marki oszacowanej w tym opracowaniu, WSA podkreślił, że określono ją na 2008 r. na kwotę 1.269.108,32 zł. Na wskazaną wartość złożyły się aktywa rynkowe (w tym siła marki, lojalność klientów, kanały dystrybucji, kontakty z otoczeniem, promocja i reklama), aktywa czynnika ludzkiego (w tym wiedza, doświadczenie, kreatywność, zdolność do efektywnego zarządzania), aktywa z infrastruktury (w tym metodologia i procesy, kultura organizacji, system zarządzania, system komunikacji) i aktywa majątku intelektualnego (w tym know-how, tajemnica handlowa, prawa do znaków towarowych). Przedstawiona zatem wycena marki obejmującej ww. elementy na około 1 mln zł, w żaden sposób nie uzasadnia ceny logo (jednej z wielu części składowych marki) i "opracowania koncepcji działalności" na łączną kwotę ponad 12 mln zł.

Inne podmioty prowadzące na rynku lokalnym centra handlowe zaprzeczyły, jakoby sporządzały odrębne opracowania strategii i koncepcji działalności, podobnie agencje reklamowo-marketingowe, zajmujące się zawodowo procesami budowania marki wskazały, że nie opracowują koncepcji działalności, co dowodzi, że transakcje takie nie są typowe dla podmiotów prowadzących centra handlowe.

W sprawie WSA zwrócił również uwagę na brak wynagrodzenia dla R. P. zarówno za sporządzenie koncepcji działalności, jak i udział w opracowaniu znaku graficznego co wskazuje, że nie ma racjonalnego wytłumaczenia dla decyzji jaką - jak zeznali - podjęli wspólnie małżonkowie P., o stworzeniu koncepcji i logo pod szyldami spółek "A" i "B" a następnie odsprzedaży tych produktów na rzecz "C".

WSA podkreślił przy tym, że szczególnie istotna w okolicznościach sprawy jest zawartość przedmiotowego opracowania. Na jej treść składają się fragmenty z innych istniejących opracowań, w tym z planu zagospodarowania przestrzennego miasta S., treści księgi wieczystej, operatów szacunkowych wartości nieruchomości, prospektu emisyjnego, opisów firm wynajmujących pomieszczenia w centrum handlowym (zaczerpnięte z Internetu). Ponadto w opracowaniu zawarto 17 zdjęć obiektu, jego otoczenia i punktów najemców, 7-krotnie zaprezentowano znaki graficzne najemców i zawarto kilka prostych schematów rozmieszczenia sklepów na poszczególnych piętrach. Zatem opracowanie Koncepcji, a właściwie przedruk ogólnodostępnych informacji, nie wymagało specjalistycznej wiedzy czy doświadczenia uzasadniającej tak wysoką jej cenę. Również język zastosowany w Koncepcji odbiega od standardów dbałości i staranności jakiej można by przeciętnie oczekiwać od opracowania, którego wartość określono na 6,1 mln zł brutto.

Fakt zamieszczenia w przedmiotowej Koncepcji sporządzonej rzekomo do 19 grudnia 2007 r. informacji z księgi wieczystej nr [...] wg stanu prawnego na 11 stycznia 2008 r. (w tym opisano wzmiankę o wniosku, który wpłynął w dniu 18 grudnia 2007 r.) wskazuje, że opracowanie koncepcji zostało sporządzone w terminie późniejszym niż 19 grudnia 2007 r. kiedy zgodnie z fakturą miało zostać sprzedane na rzecz strony. W tym zakresie wyjaśnienia przedstawione w skardze są zdaniem WSA niezrozumiałe i nielogiczne. Strona wskazuje bowiem, że skoro transakcja leasingu zwrotnego została wykonana w dniu 13 grudnia 2007 r., to oznacza, że Koncepcja musiała zostać wykonana jeszcze przed tą datą.

W ocenie WSA, skoro w spornym opracowaniu wskazano stan prawny nieruchomości na dzień 11 stycznia 2008 r. niemożliwym jest by została ona wykonana ani przed 19 grudnia 2007r. (data faktury) ani tym bardziej przed 13 grudnia 2007 r. Nie jest natomiast prawdą, jak podnosi autor skargi, że M. P. zeznała, że koncepcję otrzymała przed wystawieniem faktury, gdyż ww. przesłuchana w charakterze świadka w dnia 8 maja 2012 r. na pytanie czy faktura dotycząca sprzedaży koncepcji wystawiona została po wykonaniu usługi, odpowiedziała: "W tej chwili nie pamiętam, nie potrafię odpowiedzieć na to pytanie. Potwierdzam, że otrzymałam w tej dacie koncepcję zgodnie z fakturą".

Zdaniem WSA, całkowicie niewiarygodne są także wyjaśnienia, że umieszczenie na spornych fakturach (wystawionych 19 i 20 grudnia 2007 r.) numeru NIP strony, który został nadany decyzją odebraną przez pełnomocnika spółki 3 stycznia 2008 r., było wynikiem "oczywistej omyłki". Oczywiste jest, że przed otrzymaniem decyzji o nadaniu numeru NIP strona skarżąca nie mogła go znać i nim się posługiwać, co świadczy o tym, że zakwestionowane faktury nie zostały wystawione w grudniu 2007 r., ale później. Wbrew twierdzeniom skarżącej fakt ten potwierdza postępowanie strony, która w fakturze wystawionej na inny podmiot notą korygującą z dnia 9 stycznia 2008 r. wskazała "nowy" numer NIP.

Reasumując WSA w Gdańsku podkreślił, że w świetle wykazanych przez organy podatkowe okoliczności tej sprawy, w pełni uprawniona była ocena, że zakwestionowane transakcje nie miały gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było zmniejszenie zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Zebrany przez organy podatkowe obu instancji materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zawarta umowa miała na celu obejście przepisów prawa. Organy prawne są bowiem władne ocenić dla celów podatkowych czy czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego a co za tym idzie czy jest skuteczna dla osiągnięcia zamierzonych przez podatnika celów podatkowych. Stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania pozornego - z punktu widzenia cywilnoprawnego - układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych w postaci np. podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku czy też jak w niniejszej sprawie obniżenia kwoty zobowiązania.

Nawet formalnie poprawna realizacja umowy w efekcie może zmierzać do obejścia prawa. Zastosowanie klauzuli nieważności z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego jest szczególne (wyjątkowe), a zarazem szerokie, gdyż ocenie poddaje się skutki różnych zdarzeń i czynności prawnych. Badaniu podlega więc causa umowy, w szczególności czy umowa była konieczna i uzasadniona gospodarczo. W konsekwencji czy nie chodziło tylko o przedmiotowe wykorzystanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i stworzenie formalnej podstawy transakcji, tak aby zawarcie i wykonanie umowy za jedyny cel miało unikanie zapłacenia podatku. Takiego celu nie usprawiedliwia, powoływana przez skarżącą, zasada wolności umów, gdyż nie jest nieograniczona nawet w prawie cywilnym (art. 3531 K.c.), co samo w sobie nie jest argumentem, tym bardziej, gdy nie można stwierdzić pozorności umowy (art. 83 § 1 K.c.), lecz szczególne działanie może być kwalifikowane, jako obejście prawa albo jako niezgodne z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 1 i § 2 K.c.). Ocen takich nie można było wyłączyć ze względu na spójność systemu prawa, w którym obejście prawa i niezgodność z zasadami współżycia społecznego nie mogą być ograniczane lub wyłączane, tylko ze względu na, nie zawsze, uzasadniony prymat relacji pomiędzy zleceniodawcą i zleceniobiorcą.

W ocenie WSA rzeczywistym celem dokonanych transakcji było uzyskanie nienależnych zysków polegających na nieuprawnionym uzyskaniu podatku naliczonego w kwocie 2.200.000 zł, a w konsekwencji obniżeniu zobowiązania podatkowego. Tak więc były to czynności mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego poprzez stworzenie mechanizmu służącego jedynie uzyskaniu podatku naliczonego związanego z zakupem Koncepcji i logo. W związku z tym uznać należy, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 58 § 1 K.c. Prawdziwy charakter i cel transakcji przeprowadzonej przez stronę godził w elementarne zasady funkcjonujące w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej i w normalnym obrocie gospodarczym.

Przedstawione wyżej stanowisko zostało także przyjęte przez Sąd w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 400/14 oddalającym skargę "C" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyżej wyrażone stanowiska WSA w Gdańsku; podzielając je wskazuje, że tym samym uzasadnione staje się stanowisko organu odwoławczego, że wystawiona przez "A" faktura z dnia 19.12.2007 r. nr [...] nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem organ I instancji prawidłowo nie uznał kwoty 5.000.000 zł wynikającej z tej faktury za przychody należne Spółce "A" w badanym 2007 r.

Jednakże wystawienie ww. faktury dot. Koncepcji oraz wpłata na konto strony wynikającej z faktury kwoty 6.100.000 zł skutkowały tym, że część należącej do Spółki "A" masy majątkowej, która została przekazana w formie aportu do Spółki "C", po kilku miesiącach powróciła do Spółki "A" w formie pieniężnej. Odzyskanie ww. środków pieniężnych przez Spółkę "A" było możliwe dzięki "sprzedaży" opisanej powyżej Koncepcji, której powstanie miało w Spółce "A" bezkosztowy charakter (Koncepcję faktycznie wykonał prokurent tej Spółki).

W efekcie powyższego, pomimo iż bank udzielający Spółce "A" kredytu refinansowego zobowiązał ją do utworzenia spółki celowej i wniesienia do tej spółki w formie aportu przedmiotowej nieruchomości, to szczegółowo opisany powyżej mechanizm umożliwił Spółce "A" "odzyskanie" majątku (uległ on uszczupleniu tylko na kilka miesięcy).

Słusznie zatem uznał Dyrektor na podstawie analizy przepływów masy majątkowej pomiędzy obiema ww. Spółkami, że środki finansowe otrzymane przez Spółkę "A" od Spółki "C" w kwocie 6.100.000,00 zł miały charakter trwałego przysporzenia. Okoliczność tę potwierdziła sama Spółka wyjaśniając, że do dnia otrzymania wezwania od organu I instancji wezwania należność wynikająca z faktury nr [...] z 19.12.2007r. nie podlegała zwrotowi. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie zwiększył Spółce "A" przychody 2007 r. o kwotę 6.100.000 zł.

Podobnie ocenić należy kwestię zaniżenia przychodów o kwotę 6.100.000 zł, z tytułu cesji wierzytelności. Jak wynika bowiem z powyższych ustaleń najpierw Spółka "A" otrzymała ww. środki pieniężne w kwocie 6.100.000,00 zł, a dopiero potem wraz z powiązanymi Spółkami stworzyła dokumenty mające dać jej podstawę prawną do otrzymanych pieniędzy. W ocenie Sądu także i w tym przypadku dokonana na konto Spółki "A" wpłata ww. środków skutkowała tym, że część należącej do tej Spółki masy majątkowej, która została przez nią przekazana w formie aportu do Spółki "C", po kilku miesiącach powróciła do Spółki "A" w formie pieniężnej.

Okoliczności sprawy wykluczają zatem możliwość uznania, iż otrzymane przez Spółkę "A" od Spółki "C" środki pieniężne w wysokości 6.100.000,00 zł stanowią część "rozliczenia" wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy tymi Spółkami oraz Spółką "B" na mocy Umowy trójstronnej cesji wierzytelności.

Również w tym przypadku analiza przepływów masy majątkowej pomiędzy obiema ww. Spółkami prowadzi do wniosku, że środki finansowe otrzymane przez Spółkę "A" od Spółki "C" w kwocie 6.100.000,00 zł miały charakter trwałego przysporzenia. Nie można bowiem zgodzić się z zarzutami, iż Spółka "A" w związku z otrzymaniem ww. kwoty 6.100.000,00 zł nie uzyskała żadnej trwałej korzyści, ponieważ wpływ tej kwoty został zrównoważony zmniejszeniem salda należności wobec Spółki "B" z tytułu udzielonej pożyczki. Skoro bowiem - jak stwierdził WSA w Gdańsku - zapisy zawarte w tytułach skierowanych do Spółki "A" przelewów jak i same przelewy nie mogły odnosić się do Umowy trójstronnej cesji wierzytelności z dnia 31.12.2007r., bo w dacie dokonywania tych przelewów umowa ta nie została jeszcze zawarta, a wystawiona przez Spółkę "B" faktura nr [...] z dnia 20.12.2007r. dot. zaliczkowej sprzedaży logo została uznana za czynność mającą na celu obejście prawa podatkowego, to tym samym wpłata na konto Spółki "A" kwoty 6.100.000,00 zł nie mogła skutkować zmniejszeniem zobowiązania Spółki "B" wobec Spółki "A" z tytułu udzielonej pożyczki. Skutkiem czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie zwiększył Spółce przychody kontrolowanego 2007 r. o kwotę 6.100.000,00 zł.

Odnośnie zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.887.606 zł odpowiadającą wysokości straty, jaką Spółka poniosła w związku z objęciem udziałów w Spółce "C" w zamian za aport, właściwie argumentował organ II instancji, że aby strata, aby mogła być zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodów musi być wynikiem wykazanych i udowodnionych przez podatnika niekorzystnych okoliczności, których nie mógł przewidzieć. A ponieważ w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły niekorzystne okoliczności, których Spółka nie mogła przewidzieć, to zasadnie organ ten nie uznał za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatków związanych z objęciem ww. udziałów w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 4.887.606,00 zł, czyli w części przewyższającej uzyskane przez Spółkę przychody w kwocie 5.050.000,00 zł. W związku z powyższym skoro w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. skarżąca wykazała w związku z ww. transakcją koszty podatkowe w wysokości 4.887.606,00 zł, to organ I instancji zwiększył te koszty o kwotę 162.394,00 zł (tak, aby łącznie wyniosły one 5.050.000,00 zł, czyli tyle samo co przychód Spółki powstały w związku z tą transakcją).

Wskazać należy, że Spółka "A" w zamian za wkład niepieniężny objęła w Spółce "C" udziały o wartości dużo niższej, niż wartość tego wkładu. Wynika to z faktu, iż na moment wniesienia do zakładanej spółki niepieniężnego wkładu (aportu) - tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz znajdującego się na nim budynku - jego księgowa wartość wynosiła 9.937.606,00 zł, natomiast rynkowa wartość - jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy operatu szacunkowego z dnia 10.05.2007 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, p. W. K. - wynosiła aż 16.218.000,00 zł. Tym samym więc fakt objęcia przez Spółkę "A" udziałów w Spółce "C" o wartości dużo niższej (przynajmniej o kilka milionów zł), niż wartość tego wkładu, nie mógł skutkować zwiększeniem tej Spółce przychodu z ww. tytułu.

Jednakże konsekwencją tego objęcia udziałów było powstanie na tej transakcji straty w wysokości 4.887.606,00 zł. Jak bowiem wskazano powyżej, Spółka wykazując w korekcie zeznania przychód z ww. transakcji w wysokości 5.050.000,00 zł, wykazała jednocześnie blisko dwukrotnie większe koszty związane z tą transakcją.

Wykazane przez Spółkę w związku z ww. objęciem udziałów koszty uzyskania przychodów w wysokości 9.937.606,00 zł stanowią różnicę pomiędzy wartością początkową przedmiotu wkładu (10.100.000,00 zł) a sumą odpisów amortyzacyjnych (dokonanych przed wniesieniem tego wkładu). Z akt sprawy nie wynika, aby nabyta w dniu 25.04.2007 r. przez Spółkę "A" nieruchomość utraciła na swojej rynkowej wartości w okresie od jej nabycia przez Spółkę "A" (co miało miejsce w dniu 25.04.2007r.), do momentu jej wniesienia aportem do Spółki "C" (co nastąpiło niespełna pół roku później, tj. w dniu 02.10.2007r.). Przeciwnie, jak wskazano powyżej, rzeczoznawca majątkowy uznał, że rynkowa wartość tej nieruchomości wynosi aż 16.218.000,00 zł (czyli więcej, niż cena zakupu tej nieruchomości zarówno w wartości netto jak i brutto).

W świetle powyższego zasadnie stwierdzono, że z akt sprawy nie wynika, aby powstanie u Spółki "A" straty na ww. transakcji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny miało związek z jakimś nadzwyczajnym zdarzeniem, którego Spółka ta nie była w stanie przewidzieć. Wręcz przeciwnie, przedmiotowa strata powstała na skutek świadomego działania Spółki, która mając wiedzę o wartości rynkowej aportu zdecydowała się na objęcie udziałów w innej Spółce o wartości nie tylko znacznie niższej od wartości rynkowej tego aportu, ale także znacznie niższej od jego wartości księgowej.

A skoro powstanie ww. straty nie miało związku z nadzwyczajnym zdarzeniem, którego Spółka "A" nie była w stanie przewidzieć, lecz miało związek ze świadomym działaniem tej Spółki, to brak jest podstaw do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, tę część kosztów dot. transakcji objęcia udziałów w Spółce "C", która przewyższa uzyskane przez Spółkę "A" przychody z tyt. objęcia tych udziałów.

Reasumując, brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów tej części kosztów dot. transakcji objęcia udziałów w Spółce "C", która przewyższa uzyskane przez Spółkę "A" przychody z tytułu objęcia tych udziałów. W związku z powyższym organy zasadnie uznały, iż koszty podatkowe z tego tytułu wyniosą jedynie 5.050.000,00 zł, czyli tyle samo co przychód Spółki powstały w związku z tą transakcją. Z tego też względu organ I instancji nie naruszył prawa - w tym powołanych w skardze przepisów art. 15 ust. 1j pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej - uznając, że skoro Spółka "A" wykazując w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. w związku z ww. transakcją koszty podatkowe w wysokości 4.887.606,00 zł, to należy koszty te zwiększyć jedynie o kwotę 162.394,00 zł (tak, aby łącznie wyniosły one 5.050.000,00 zł).

Końcowo odnośnie pozostałych ustaleń organów niekwestionowanych w skardze Sąd bez konieczności powtarzania trafnej argumentacji organów uznał rozstrzygnięcie dokonane w tym zakresie za nienaruszające przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych należy zauważyć, że skoro zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy i uzależniony od spełnienia ścisłych przesłanek to w takim też zakresie powinny być czynione ustalenia dowodowe. Udowodnienie zatem czy w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe w pełni uczyniły zadość przepisom i zasadom wynikającym z Ordynacji podatkowej, które z uwagi na specyfikę rozpatrywanej sprawy miały szczególne znaczenie.

Postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone przez organy bardzo skrupulatnie i przy uwzględnieniu wszelkich obowiązujących organy w tym zakresie zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów.

Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, ponad wszelką wątpliwość obrazują, że zakwestionowane transakcje miały na celu obejście przepisów prawa.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.