Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 673/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 537/14 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 600zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 grudnia 2014 r., I SA/Lu 537/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił R. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: DIS) z dnia 28 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją DIS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 grudnia 2013 r., określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pracownicy Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzili u R. Z. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: styczeń - maj oraz październik - grudzień 2007 r.

W związku z ustaleniami kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 6 listopada 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. Decyzją z dnia 5 grudnia 2012 r. określił podatnikowi za ten miesiąc kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 28 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 23 grudnia 2013 r. ponownie wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług stwierdzono, iż podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakup złomu stalowego od firmy "S." Z. F. ul. [...], D. W ocenie organu podatkowego faktury VAT 18 stycznia 2007 r. i z dnia 19 stycznia 2007 r., wystawione na rzecz firmy "R." R. Z., nie odzwierciedlają opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, ponieważ faktycznym właścicielem sprzedawanego złomu nie była firma widniejąca na fakturze jako sprzedawca. Na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu ustalono bowiem, że Z. F., widniejący jako sprzedawca na ww. fakturach, w rzeczywistości nie dokonał dostaw towarów opisanych w tych fakturach, gdyż nie był właścicielem sprzedawanych towarów. W ocenie organu podatkowego, Z. F. jedynie działalność gospodarczą, prowadzoną przez M. F. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) i zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z powyższych faktur.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło poprzez wszczęcie w dniu 6 listopada 2012 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, zobowiązanie podatkowe za styczeń 2007 r. nie uległo przedawnieniu. Ponadto, w dniu 23 listopada 2012 r. doręczono podatnikowi wezwanie z dnia 6 listopada 2012 r. do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego, zatem podatnik miał świadomość, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu i przedawnienie nie nastąpiło. Organ zauważył, że jego postępowanie w tym zakresie jest zgodne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 30/11.

Za nietrafny DIS uznał również zarzut naruszenia art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.; dalej: - O.p.), którego to naruszenia strona upatrywała w samym tylko skorzystaniu z dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec M. i Z. F. oraz wydanych w wyniku tejże kontroli decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ ocenił, że skoro stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami, to jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu zostało zrealizowane. Organ nie podzielił również zarzutów formułowanych przez podatnika odnośnie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego DIS uzasadniał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, iż podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. F. "S." z siedzibą w D. Odliczenie podatku naliczonego zostało zakwestionowane, ponieważ Z. F., widniejący na ww. fakturach ze stycznia 2007 r. jako sprzedawca, w rzeczywistości nie dokonał dostaw towarów objętych tymi fakturami, gdyż nie był właścicielem sprzedanych towarów. Z. F. firmował jedynie działalność gospodarczą prowadzoną przez M. F.

Zdaniem DIS, ustalony stan faktyczny pozwala stwierdzić, że rzeczywistym dostawcą złomu był M. F. a nie wymieniony w fakturze Z. F., w konsekwencji, faktura otrzymana przez podatnika nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistych czynności. Jednocześnie organ podkreślił, że dokonana w niniejszej sprawie wykładnia przepisów ustawy o VAT w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego jest zgodna z przepisami unijnymi oraz z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

Powołując się na orzecznictwo TSUE, organ odwoławczy podkreślił, że sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem, przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, stała się ocena czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu, skarżący wiedział, lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że działania M. i Z. F. są prawnie zabronione i że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Według organu, skarżący, współpracując z M. F. od 2005 r., a w roku 2007 otrzymując faktury podpisane przez M. F., na których jako wystawca widniał Z. F., powinien był nabrać podejrzeń, że ma do czynienia z nadużyciem prawa bądź z oszustwem podatkowym.

Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż podatek wykazany w fakturach wystawionych przez "S." Z. F., nigdy nie został rozliczony z budżetem państwa.

3. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów handlowych oraz art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, wystawionych przez firmę "S." Z. F. w D., z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści tych faktur. W niniejszej sprawie spór dotyczy faktur wystawionych w styczniu 2007 r.

wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ani art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, działał w sposób praworządny, tj. zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 121 i art. 210 § 4 O.p., gdyż DIS w obszernym uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę, jakim odmówił wiarygodności i dlaczego, odniósł się do argumentów podatnika. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały omówione wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie powinny były zostać zastosowane i zostały przez organy prawidłowo zastosowane. Materiał dowodowy, stanowiący podstawę wydania decyzji, został zebrany zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przeprowadzone przez organy dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p., zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że, wbrew stanowisku skarżącego, organy podatkowe wyczerpująco i wszechstronnie oceniły zebrany materiał dowodowy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. W ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej co do istoty.

Dokonując analizy uzasadnienia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie wywołuje wątpliwości co do prawidłowości (w rozumieniu zgodności z prawem) oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów i dokonanych na jej podstawie ustaleń faktycznych.

Odnosząc się zaś do kwestii związanej z prawidłowością zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że regulacje zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił (wystawca faktury nie zrealizował faktycznie czynności nią udokumentowanej). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika, wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury powoduje, że nie powstaje z jej tytułu obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują zatem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał na poprzednim etapie obrotu.

Dokonując analizy materiału dowodowego, zgromadzonego przez organy podatkowe w kontrolowanej sprawie, zdaniem Sądu, organy te zasadnie stwierdziły, że podatnik był nieuprawniony do odliczenia kwot podatku naliczonego z ww. faktur, w których jako wystawca figuruje Z. F., gdyż w rzeczywistości ten ostatni nie handlował złomem. Firmował jedynie działalność M. F. i nie mógł dokonać dostawy towarów objętych tymi fakturami. Z. F. nie był właścicielem sprzedawanego towaru.

W rozpoznawanej sprawie istotna jest również okoliczność czy skarżący o fakcie firmowania działalności M. F. przez Z. F. wiedział albo przynajmniej czy przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki wynikał z wiarygodnych dowodów, że skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć o tym, iż wystawiane faktury nie odpowiadają rzeczywistości, a ich wystawianie związane było z oszustwem podatkowym. Zgodzić się należy z organami podatkowymi także co do tego, że skarżący, będąc doświadczonym przedsiębiorcą, powinien był zwrócić uwagę na fakt zmiany danych w fakturach wystawianych przez M. F., pomimo niezmienionych okoliczności faktycznych związanych z zawieranymi transakcjami. Wieloletnie doświadczenie w handlu czy działalności usługowej uczy bowiem ostrożności podczas zawierania umów z kontrahentami i tego, że wszelkie niedopatrzenia w tym przedmiocie mogą przynieść negatywne konsekwencje, także z punktu widzenia prawa podatkowego. Skarżący miał świadomość, że M. F. i Z. F. to inne osoby. Kontakty podatnika, dotyczące kwestionowanych transakcji, ograniczały się natomiast tylko do M. F., z którym współpracował od 2005 r. Z Z. F., na którego później zarejestrowana została firma, skarżący nie zawierał żadnych umów. To, że Z. F. figurował w fakturach jako strona transakcji, pomimo że sprzedaży faktycznie dokonywał M. F. (to z nim skarżący uzgadniał warunki transakcji, terminy dostawy, sposób płatności, jemu płacił i od niego dostawał faktury, które M. F. wcześniej wypełniał i podpisywał), z pewnością powinno u skarżącego wywołać wątpliwości co do rzetelności wystawianej dokumentacji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę całokształt powyższych okoliczności, podatnik, gdyby postępował z zachowaniem podstawowej staranności, miałby poważne wątpliwości co do rzetelności omawianego kontrahenta i czynności przez niego dokonywanych. Faktury wystawiane przez firmę Z. F. w rzeczywistości bowiem nie pochodziły od niego i nie był on faktyczną stroną transakcji sprzedaży złomu, na podstawie których podatnik w analizowanej sprawie domaga się zrealizowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do orzecznictwa TSUE, na które zwracał uwagę zarówno organ podatkowy, jak i skarżący, zauważyć należy, że w swoich rozstrzygnięciach TSUE wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112) powinna być interpretowana w taki sposób, który wyklucza prawo podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie - tak jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług oraz określić zakres tego prawa konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją, powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia Jak konsekwentnie akcentuje TSUE, walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawo Unii, a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie.

5. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Skarżący zarzucił wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji z urzędu naruszenia prawa polegającego na wydaniu decyzji po upływie okresu przedawnienia z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., a Sąd oddalając skargę takie naruszenie zaakceptował;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez skrótowe, lakoniczne odniesienie się do zarzutów skargi, z pominięciem części z podniesionych zarzutów;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie postępowania podatkowego prowadzonego z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez nieustalenie pełnego stanu faktycznego oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W konsekwencji przyjęty przez Sąd stan prawny miał istotne braki co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegającego na nieustaleniu przez organy podatkowe okoliczności świadomości skarżącego, że e nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do oszustwa w zakresie podatku VAT;

5. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sytuacji oddalenia przez Sąd skargi pomimo naruszenia przez DIS art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegającego na sprzeczności treści zaskarżonej decyzji z jej uzasadnieniem oraz poprzez brak odniesienia się przez organ do całości zarzutów skarżącego;

6. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia prawa przez organy podatkowe świadczące o wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej wynikającej z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz 1647; dalej: p.u.s.a.); przemilczenie naruszenia prawa stanowi ponadto naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie obowiązku przedstawienia stanu sprawy;

7. art. 151 p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi na decyzję naruszającą art. 210 § 4 O.p. wobec istotnych niedostatków decyzji organu podatkowego;

8. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i braku odniesienia się przez Sąd do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły całość materiału dowodowego;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wobec niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia art. 208 §1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie;

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą przepisy prawa materialnego wskazane niżej.

II. prawa materialnego, tj.:

1. niezastosowanie art. 70 § 1 O.p. wobec niewłaściwego zastosowania art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. po upływie okresu przedawnienia;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 176 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie wbrew zasadzie neutralności VAT dla przedsiębiorcy;

3. art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p. w wyniku czego zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ) ustawy o VAT w zw. z art. 176 dyrektywy 2006/112 zamiast art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112;

4. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112 poprzez błędną wykładnię tj. poprzez uznanie, że pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy działał on w dobrej wierze nie narusza zasady neutralności VAT;

5. art. 273 dyrektywy 2006/112 poprzez nałożenie dodatkowych obowiązków na skarżącego niewynikających z przepisów prawa.

5.2. Pełnomocnik organu nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

6.1. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących przedawnienia. Zdaniem skarżącego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc naruszono także art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Ponadto nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. Niewątpliwie dla oceny zasadności zarzutu błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Jest to wyrok interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam.

Jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (CBOSA), okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem.

Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie. Wystarczy wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2014r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014r., I FSK 958/13; 4 września 2014r., I FSK 1103/13; 25 września 2014r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; 10 września 2015 r., I FSK 850/14; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym trudno nie uznać, że podatnik otrzymując pismo, z którego wynika że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z konkretnego przepisu Kodeksu Karnego Skarbowego, nie dowiedział się z tego pisma (nie został poinformowany), że jest osobą podejrzaną i że wszczęto wobec niego postępowanie karnoskarbowe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r. I FSK 734/13, CBOSA). Z tym poglądem należy się zgodzić.

6.2. W przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną było to, 6 listopada 2012 r. doszło do wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego za styczeń 2007 r. 23 listopada 2012 r. doręczono skarżącemu wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego. Uwzględniając to, że termin przedawnienia zobowiązania za styczeń 2007 r. upływał z końcem 2012 r. nie powinno budzić wątpliwości to, że przed upływem terminu przedawnienia skarżący dowiedział się o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

6.3. Zdaniem skarżącego, podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia może być jedynie wszczęcie postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonywaniem tego zobowiązania, którego dotyczy decyzja. Skoro więc postępowanie karnoskarbowe wszczęto przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Stanowisko powyższe jest błędne. Brak jest bowiem w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraźnego nawiązania do art. 21 § 3 O.p. Oznacza to, że wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji "wymiarowej" nie jest przesłanką konieczną do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy podkreślić, że wykonanie zobowiązania w innej wysokości niż wysokość rzeczywista w której zobowiązanie powstało ex lege, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Innymi słowy zobowiązanie podatkowe, które w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ale jest to istniejące zobowiązanie i jest to okoliczność obiektywna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2530/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2016 r., I FSK 1226/14, CBOSA).

6.4. Uwzględniając powyższe nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu, wobec niewłaściwego zastosowania przepisów art. 70 § 4 i art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. Jak wyżej wskazano, zaskarżona do sądu decyzja nie została wydana po upływie terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie ma więc w tym przypadku większego znaczenia argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do braku przerwania biegu terminu przedawnienia skoro decyzja organu odwoławczego wydana została przed upływem przedawnienia, gdyż doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia.

6.5. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej skarżący stwierdził jedynie że Sąd wadliwie uzasadnił wyrok ponieważ odniósł się skrótowo, lakonicznie i w sposób niepogłębiony do zarzutów podniesionych w skardze, a niektóre w swych rozważaniach niesłusznie pominął, co miało wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika do jakich zarzutów Sąd pierwszej instancji odniósł się skrótowo i lakonicznie. Tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej, tym bardziej że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Umożliwia ono też Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie.

6.6. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art.141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów skarżący upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi powinien wziąć pod rozwagę z urzędu naruszenia prawa polegającego na tym, że decyzja została wydana po okresie przedawnienia, co doprowadziło do zaakceptowanego przez Sąd naruszenia art. 70 § 1 O.p..

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. zakres kontroli legalności zaskarżonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzji nie ogranicza się tylko do podniesionych w skardze zarzutów. Sąd pierwszej instancji zatem zobowiązany jest z urzędu dokonać kontroli także w aspektach nie podniesionych przez skarżącego.

W decyzji zaskarżonej do sądu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał i uzasadnił swoje stanowisko w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty tą sprawą. W konsekwencji uznał, że w chwili wydawania decyzji w drugiej instancji, nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. W skardze podatnik nie podniósł zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie kwestionował ustaleń faktycznych w tym zakresie ani oceny prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji, w swych rozważaniach prawnych nie analizował zagadnień związanych zawieszeniem biegu przedawnienia, czy też z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W powyższym kontekście zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. zw. z art. 70 § 1 O.p. byłby uzasadniony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu podatkowym popełnione byłoby to uchybienie, a mianowicie gdyby wydano decyzję po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a sąd z urzędu, dokonując kontroli legalności, nie dostrzegłby tego naruszenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2015 r., II OSK 485/14, CBOSA). Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie zaistniała.

6.7. W skardze kasacyjnej skarżący zarzuca również naruszenie szeregu przepisów postępowania dotyczących prawdy obiektywnej tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., zasad ogólnych określonych w art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz w art.. 2 i art. 7 Konstytucji RP, zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p., wymogów formalnych decyzji określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i w § 4 O.p. Uzasadnienie tych zarzutów sprowadza się jednak głównie do polemiki z oceną dokonaną w tej sprawie co do tego, że skarżący mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. W skardze kasacyjnej skarżący nie wskazuje bowiem, by zebrany w sprawie materiał dowodowy był niekompletny, nie podaje jakie jeszcze dowody w sprawie tej powinny być jeszcze przeprowadzone. Nie wiadomo też dlaczego skarżący uważa, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. Nie wynika to ani ze sformułowanego zarzutu, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów dotyczących wymogów formalnych decyzji skarżący podnosi, że w decyzji w sposób lakoniczny odniesiono się do kwestii związanej ze świadomością skarżącego, co do tego, że transakcje te stanowiły nadużycie oraz, że organy nie odniosły się do zeznań Z. F., w których stwierdził, że zajmował się skupem złomu, że wypłacał pieniądze za dostarczony złom z kasy firmowej, że na potrzeby prowadzonej działalności zaciągnął dwa kredyty w banku. W odniesieniu do tego ostatniego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że M. F. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w R . [...]został uznany winnym tego, że w okresie od 27 lutego 2006 r. do 28 grudnia 2009 r. [...] w celu zatajenia prowadzenia działalności na własny rachunek oraz rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługiwał się nazwą podmiotu zarejestrowanego na Z. F. przez co naraził w tym okresie podatki na uszczuplenie w kwocie [...] zł. Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny stosownie do treści art. 11 p.p.s.a. Nie można w tej sytuacji uznać, by brak odniesienia się przez organy do jednej z wersji zeznań M. F. mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trudno w tej sytuacji podzielić też zarzut skargi kasacyjnej, by decyzja organu odwoławczego nie spełniała wymogów określonych w art. 210 § 4 i w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ odwoławczy dokonując oceny materiału dowodowego wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji na powołany wyżej prawomocny wyrok karny, a także zeznania M. F. korelujące z ustaleniami wynikającymi z tego wyroku. Uznał tym samym te dowody za wiarygodne. W zaskarżonej decyzji zawarta też została ocena w kwestii tzw. dobrej wiary. Organ odwoławczy przywołał przy tym orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) odnoszące się do tej materii i na ostatniej stronie decyzji wskazał okoliczności, które jego zdaniem świadczyły o braku dobrej wiary skarżącego przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji. To, że skarżący z oceną tą się nie zgadza nie świadczy o tym, że organ nie dokonał takiej oceny.

6.8 Oceniając zarzut błędnej oceny co do braku dobrej wiary skarżącego, że kwestionowane transakcje stanowią nadużycie przede wszystkim zauważyć należy, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 dalej VI dyrektywy ), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1, dalej Dyrektywy 2006/112/WE). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.

6.9. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło,( EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik (EU:C:2012:774). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym ( vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket ( EU:C:2008:105 ) i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (EU:C:2011:871). W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David, na które pełnomocnik skarżącego wskazał w skardze kasacyjnej TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stwierdzić też należy, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik -- nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom.

6.10. W sprawie tej, mimo, że doszło do zmiany kontrahenta, złom był dostarczany nadal przez poprzedniego dostawcę, z nim też skarżący uzgadniał warunki transakcji, terminy dostawy, sposób płatności, od tej osoby otrzymywał faktury przez nią wypisane i do rąk tej osoby dokonywał płatności. Już te okoliczności jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji powinny wywołać wątpliwości co do rzetelności tych transakcji. Skarżący jednak nawet nie interesował się tym, czy osoba ta jest upoważniona do działania w imieniu nowego dostawcy. Skoro wystawcą faktur nie była spółka osobowa lecz osoba fizyczna, to powoływanie się przez skarżącego na własne przekonanie, że ma do czynienia z firmą rodzinną w nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej ocena, że skarżący w powołanych wyżej okolicznościach mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie nie budzi zastrzeżeń. Jest ona logiczna i przekonująca. Ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

6.11. Wobec powyższych wywodów nie można też podzielić zarzutów skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 88 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tych przepisów, przywołane zaś w skardze kasacyjnej pytanie prejudycjalne w sprawie o sygn. akt I FSK 516/13 nie ma odniesienia do stanu faktycznego tej sprawy. W sprawie tej bowiem, w przeciwieństwie do sprawy, w której zadano pytanie ustalono, kto był faktycznym dostawcą towaru skarżącemu. Stan faktyczny ustalony w sprawie, a nie podważony skutecznie w skardze mieści się więc w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

7. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.