Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1362/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.14a ust.1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 400/16 w sprawie ze skargi "L. " spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "L." spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, a jego wspólnicy zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji spółki. W wyniku likwidacji spółki, po zakończeniu jej działalności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Zgodnie z art. 288 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037) po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy ogłoszą w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożą je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Spółki z rejestru, w majątku mogą się znajdować: udziały lub akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości i środki trwałe.

Wnioskodawca, reprezentowany przez likwidatorów, wyda składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Wydanie Składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu, na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne, do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w razie likwidacji Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku?

Alternatywnie, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie:

2) Jeśli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w razie likwidacji Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu, jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru?

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W określonych ustawą wypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Spółka odnotowała, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") nie zawierają definicji pojęcia "przychodu", pomimo że w art. 12 ust. 1 tej ustawy wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych. Wnioskodawca zaznaczył, że jest to katalog otwarty, który dopuszcza do ujęcia jako przychód również inne niż wymienione w powyższym przepisie przysporzenia. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako źródło przychodu dla likwidowanej spółki. W ocenie Wnioskodawcy likwidacja spółki oraz związane z nią przekazanie majątku udziałowcom nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego podatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wydanie składników majątku nie jest również odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, a Wnioskodawca nie reguluje ciążącego n nim zobowiązania, lecz wypełnia obowiązki wynikające z mocy prawa.

Interpretacją indywidualną z 13 października 2015 r. Minister Finansów uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że po stronie likwidowanej spółki, skutkiem podatkowym wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego.

Organ wyjaśnił, że do 31 grudnia 2014 r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ dodał, że od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca dodał art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Organ podniósł, że w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy dodającej wskazany powyżej przepis, przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze była niejednolita linia orzecznicza w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tyt. należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. Zdaniem organu w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przekazanie składników majątku Spółki wspólnikom w związku z jej likwidacją będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do argumentu Wnioskodawcy co do braku podmiotu, który mógłby uregulować zobowiązania z tego tytułu, organ analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330) oraz Kodeksu spółek handlowych wywiódł, że zakończenie likwidacji należy wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a nie w momencie sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego. Zdaniem organu przyjęcie argumentu Spółki, że w dacie płatności podatku nie byłoby już podatnika, gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Wnioskodawcy z rejestru spółek, doprowadziłoby do sytuacji, w której Spółka nie mogłaby wypełnić obowiązku płatnika podatku dochodowego powstałego po stronie jej udziałowca z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej Spółki jest uzyskanie przychodu;

2) art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez organ przekazania majątku likwidowanej Spółki wspólnikom jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów, pomimo że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla Spółki likwidowanej;

3) art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej Spółki wspólnikom;

4) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749, dalej: "O.p.") przez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w na podstawie tekstu uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk 2330), podczas gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej, zgodnie z którą opodatkowanie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno wystąpić po stronie likwidowanej spółki w razie wydania wspólnikom majątku w naturze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że w omawianym przypadku w spółce nie powstaje przychód podatkowy. Z brzmienia art. 14a u.p.d.o.p. wynika, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest kwota otrzymana z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia ponad kwotę ich wartości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku umorzenia udziałów związanego z likwidacją spółki. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani inną umową o charakterze wzajemnym.

Przeniesienie praw składnika mienia, stanowiące rozliczenie zobowiązania spółki wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa do nieruchomości na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Ponadto zgodnie z treścią art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkiem opodatkowania przychodu jest regulowanie zobowiązania przez wykonanie zobowiązania niepieniężnego, z tytułów wskazanych w tym przepisie. W razie zwrotu udziałowcom pozostałych po likwidacji spółki składników majątku spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia, to zaś jest fundamentem powstania przychodu.

WSA zwrócił uwagę, że Spółka w związku z jej likwidacją oraz zwrotem wspólnikom pozostałych po spłacie wierzycieli składników majątku, nie otrzyma od wspólników żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez nią podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego związanego z jej likwidacją.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ administracji zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy poprzez niezasadne przyjęcie, iż na skutek wydania wspólnikom w ramach podziału składników majątku w związku z likwidacją Spółki nie dojdzie do uzyskania przez likwidowaną Spółkę przychodu podatkowego. Powyższa wykładnia doprowadziła Sąd do niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegającego na uznania, iż wydanie przez Stronę przeciwną udziałowcom składników majątku w związku z likwidacją Spółki nie zostało objęte dyspozycją art. 14a ust. 1 ustawy. Tymczasem wbrew stanowisku Sądu, z literalnego brzmienia art. 14a ust. 1 ustawy wynika, iż skutkiem podatkowym wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku, jest uzyskanie przez Spółkę przychodu podatkowego.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż organ podatkowy oparł swoje rozstrzygniecie na treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 roku (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Tymczasem obowiązek opodatkowania czynności zwrotu na rzecz wspólników spółki składników pozostałych po likwidacji spółki wynika wprost z literalnego brzmienia przepisu art. 14a ust. 1 ustawy. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tych powodów podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy skutków podatkowych dla Wnioskodawcy - spółki z o.o. - wydania jej wspólnikom, w związku z likwidacją tejże spółki (po zakończeniu działalności), pozostałego po zaspokojeniu jej wierzycieli majątku rzeczowego (tj. w naturze). Wydanie majątku spółki udziałowcom miało nastąpić w okresie od dnia następującego po dniu, na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

Problem ten był już kilkakrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 401/17, z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2353/16, z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2520/16, z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 564/17 i II FSK 370/17. Sąd w niniejszym składzie podziela wyrażony w tych orzeczeniach pogląd, z tych względów za zasadne uznaje przytoczenie zawartych w nich argumentów.

Uzasadniając swoje stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym, opisanym we wniosku, zastosowanie będzie miał art.14a ust.1 u.p.d.o.p., organ odwołuje się przede wszystkim do uzasadnienia projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.). Ustawą tą dokonano szeregu zmian przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprowadzono przepisy precyzujące wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określające zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten może uwzględnić w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Tak więc z dniem 1 stycznia 2015 r. została dodana nowa jednostka redakcyjna precyzująca skutki uregulowania przez dłużnika zobowiązania w formie niepieniężnej (rzeczowej). Dodany art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Organ akcentuje ten fragment uzasadnienia projektu w którym wskazano, że "(...) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki". Nie bierze jednak pod uwagę tego, że dalsza część przedmiotowego wywodu dotyczy wyłącznie dywidendy, zaś ostatecznie treść art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., zarówno w projekcie, jak i ustawie, pomija zwrot "likwidacji spółki", uwzględnia natomiast zobowiązania, z tytułu dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), a ponadto z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu).

W tej sytuacji kluczowe znaczenie dla rozumienia kwestionowanego przepisu ma jego wykładnia językowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca świadomie użył w nim zwrotów normatywnych przynależnych zobowiązaniu w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Z treści art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji)) poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe

wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy do zastosowania przedmiotowego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie"). Hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym, jak w analizowanym stanie faktycznym.

Za takim rozumieniem przepisu przemawiają także argumenty natury systemowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest rzeczywiście osiągnięty dochód. Powstanie dochodu poprzedza zawsze powstanie przychodu. Wydanie rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym.

Ponadto ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550) zmieniono brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i od 1 stycznia 2017 r. przepis ten stanowi, że przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Dokonana zmiana odchodzi zatem od ustalania wartości przychodu poprzez odnoszenie się do nominalnej wartości obejmowanych udziałów, na rzecz określenia tego przychodu w wartości wkładu ustalonej w umowie spółki lub podobnym akcie. Jeżeli jednak określona w ten sposób wartość będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu albo nie została ona w statucie (umowie) wyrażona, przychód ten będzie określać się w wysokości wartości rynkowej tego wkładu, co w konsekwencji eliminuje możliwość optymalizacji podatkowej przy likwidacji spółki i zwrocie jej składników majątkowych wspólnikom. Jednocześnie przyjęcie wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. proponowanej przez organ interpretacyjny skutkowałoby w konsekwencji podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu. Raz przy wnoszeniu do spółki jako wkładu niepieniężnego i ponownie przy jego zwrocie wspólnikowi.

Przy dokonywaniu wykładni art.14a u.p.d.o.p. nie można także pominąć regulacji Kodeksu spółek handlowych. Postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Innymi słowy majątek spółki ujawniony po zakończeniu likwidacji należy do wspólników (zob. postanowienie SN z 26 maja 1936 r., C II 331/36, Zb. Orz. SN 1937, nr 1, poz. 39). Ponadto przepisy Kodeksu spółek handlowych nie nakazują spieniężenia majątku rzeczowego. W doktrynie akceptowany jest pogląd dozwalający przejęcie składników majątku przez wspólników, gdyby jego spieniężenie miało okazać się zbyt kosztowne, czy ekonomicznie nieuzasadnione (zob. M. Michalski, w; Prawo spółek kapitałowych, red. S. Sołtysiński, tom 17A, Warszawa 2010, str. 553).

Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a u.p.d.o.p. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów k.s.h. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. (zob. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2016).

W piśmiennictwie przyjmuje się także, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita: Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016).

Sąd nie podziela z tych powodów poglądów wyrażonych w wyroku tego Sądu z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 658/17.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 204 pkt 2 oraz art. 209 p.p.s.a.