Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 959/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 12 ust. 1 i 3,
journal: Dz.U. 1995 nr 77 poz 388
law: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od  opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Tallinie dnia 9 maja 1994 r.
article: art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 1 ust. 1 i 2, art. 74 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 24 poz 83
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
article: art. 184, art. 204 pkt 2, art. 205 par. 2 i 4, art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1247/09 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 959/10

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1247/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów- upoważnionego do działania w jego imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej jako Minister Finansów) z dnia 28 kwietnia 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że nie może być wykonana w całości.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: S. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej "Spółka") złożyła w dniu 16 lutego 2009 r. do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania "u źródła" dochodu ze sprzedaży oprogramowania komputerowego. Spółka wskazała, że nabywa od spółki estońskiej oprogramowanie komputerowe wraz z licencją, które następnie odsprzedaje innym podmiotom. Spółka estońska nie posiada na terytorium Polski siedziby, zarządu ani zakładu w rozumieniu Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 9 maja 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388, dalej: "umowa polsko-estońska"), a sprzedawane przez spółkę estońską oprogramowanie komputerowe nie jest sporządzane na zamówienie, lecz standardowe. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy jest ona obowiązana jako płatnik pobrać podatek u źródła z tytułu zakupu oprogramowania komputerowego od spółki estońskiej (nierezydent) w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz postanowień umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Spółki dokonując kwalifikacji dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., należy przede wszystkim dokonać analizy przepisów właściwej umowy międzynarodowej. Przytaczając treść art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka stwierdziła, iż gramatyczna wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że w definicji "należności licencyjnych" nie mieszczą się opłaty za licencje do oprogramowania komputerowego. Odwołanie się ustawodawcy wprost i wyłącznie do trzech rodzajów utworów prawa autorskiego skutkuje brakiem możliwości uznania opłat licencyjnych za programy komputerowe jako prawa autorskiego do dzieła literackiego. W ocenie Spółki z uwagi na fakt, iż opłata za kupno licencji do oprogramowania komputerowego nie ma charakteru należności licencyjnych, nie będzie objęta dyspozycją art. 12 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, Spółka dokonując wypłaty takiej należności, nie będzie obowiązana do potrącenia od takiej wypłaty podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast dochód z tego tytułu podlegać będzie opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu uzyskującego dochód, czyli w Estonii - zgodnie z art. 7 umowy polsko-estońskiej.

3. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 3 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p oraz art. 7 ust. 1 umowy polsko-estońskiej. Następnie organ zwrócił uwagę na Modelową Konwencję OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącą wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również na Komentarz do tej Konwencji, które nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę jak należy interpretować zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Minister Finansów wskazał, że państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza. Z tego uprawnienia skorzystała Polska, która zastrzegła sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem. W ocenie Ministra Finansów brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 umowy polsko-estońskiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. Następnie wywiedziono, że w celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm., dalej jako "prawo autorskie"), gdzie programy komputerowe zostały w art. 1 ust. 2 tej ustawy słusznie wyróżnione jako odrębna kategoria utworów, różna od utworów naukowych i literackich. Regulacja prawna nie zawiera jednak definicji programu komputerowego, uznano bowiem, że postęp techniczny w sferze informatyki mógłby spowodować w szybkim czasie nieadekwatność ustawowej definicji w odniesieniu do zmieniającej się w tym zakresie rzeczywistości. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 prawa autorskiego zawiera ogólną normę opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tego przepisu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarczy ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programu komputerowe. Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego czy tez utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Zdaniem organu, automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia. Organ podsumował, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej, Minister Finansów podkreślił, iż Państwa -Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot polskiego prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, zatem dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Oznacza to w konsekwencji obowiązek pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% kwoty brutto wypłacanych należności licencyjnych, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

5. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez niewydanie interpretacji podatkowej w sprawie Wnioskodawcy oraz nieodniesienie się do zaistniałego stanu faktycznego sprawy, a tym samym nieudzielenie prawidłowego uzasadnienia prawnego tej oceny;

- przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 7 i art. 22 umowy polsko-estońskiej w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., a także naruszeniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez uznanie, iż należności wypłacane przez Spółkę za użytkowanie praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy polsko-estońskiej i tym samym będą podlegać opodatkowaniu w Polsce;

- przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez pominięcie przy wydaniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji obowiązującego orzecznictwa w sprawach o podobnym stanie faktycznym.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdzając, iż wnioskodawcą jest estoński rezydent podatkowy nie udzielił odpowiedzi na pytanie Skarżącej, czy polska spółka jest obowiązana jako płatnik pobrać podatek u źródła z tytułu zakupu oprogramowania komputerowego od spółki estońskiej. Udzielono jedynie odpowiedzi na pytanie, jak należy zakwalifikować uzyskany przez spółkę estońską dochód na terytorium Polski z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego na rzecz spółki polskiej. Spółka podniosła ponadto, iż stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe w zakresie, w jakim uznaje on użytkowanie praw autorskich do programu komputerowego za należności licencyjne i tym samym stwierdza, iż podlegają one opodatkowaniu w Polsce. Powołując się na art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej Spółka stwierdziła, że w zawartej w tym przepisie definicji "należności licencyjnych" nie mieszczą się opłaty za licencje do oprogramowania komputerowego. Zastosowanie znajdzie przede wszystkim art. 7 umowy polsko-estońskiej bądź art. 22 tej umowy.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując jednocześnie, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim zdefiniowania w świetle umowy polsko-estońskiej charakteru płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz spółki estońskiej z tytułu nabycia licencji do oprogramowania komputerowego, jak również związanych z tym obowiązków Spółki przekazującej wyżej wymienione należności, w zakresie obliczenia i poboru podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Na wstępie wskazano, iż obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium RP. Zgodnie z powołanym powyżej artykułem ustawy podatek ten kształtuje się na poziomie 20 % i z pewnością, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczy opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych. Zasada ta doznaje ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania – przykładowo z Estonią. W związku z powyższym, jeżeli odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik - rezydent państwa (Estonii), z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy. Modyfikacje te dotyczyć mogą wysokości stawki podatku albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła, natomiast podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązani są pobrać w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy wymienieni w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, ocena legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej wymagała analizy postanowień umowy polsko-estońskiej.

W myśl art. 12 ust. 1 powyższej umowy, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto należności licencyjnych. W dalszej części uzasadnienia stwierdzono, że określenie "należności licencyjne", użyte w powołanym przepisie, ma węższy zakres niż katalog wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Niemożność zaliczenia któregokolwiek przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. do należności licencyjnych w rozumieniu umowy polsko-estońskiej nie oznacza, że do tego dochodu zastosowanie mieć będzie wyłącznie prawo polskie, ani też, że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W takim przypadku należy przyporządkować dochód do innej odpowiedniej grupy dochodów określonej powyższą umową.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż w definicji należności licencyjnych zawartej w powyższej umowie nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Także mająca być wzorem przy zawieraniu i modyfikacjach umów definicja należności licencyjnych zawarta w Konwencji Modelowej OECD nie wymienia ich osobno. Pojęcie programu komputerowego należy interpretować zatem w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich, z czym zgadza się także, co do zasady, Minister Finansów. Zdaniem Sądu w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego, a interpretacja wskazanego przez Spółkę art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programu komputerowego za należności licencyjne w rozumieniu powyższego przepisu umowy. Powyższe argumenty przemawiały, w ocenie Sądu za uznaniem, że należności wypłacane przez Spółkę na rzecz rezydenta estońskiego (podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.), jako dotyczące praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej. W konsekwencji powyższego stanowiska Sąd uznał, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozstrzyganej sprawie została wydana w oparciu o błędną kwalifikację należności za licencję do programu komputerowego, co stanowiło naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z ust. 2 tego artykułu oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-estońskiej, a w konsekwencji także art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Dodatkowo powołano się także na Konwencję Berneńską o ochronie dzieł literackich i artystycznych oraz Powszechną Konwencję o Prawie Autorskim, które zmierzają w kierunku zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dla dzieł literackich, artystycznych czy też naukowych, ale nie przesądza to w opinii Sądu, o konieczności utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi bez względu na postanowienia krajowego prawa autorskiego dla potrzeb prawa podatkowego.

Za bezzasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia przepisów procesowych, tj. art.14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Fakt, iż w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów jednokrotnie pomyłkowo określił wnioskodawcę jako estońskiego rezydenta podatkowego, mógłby co najwyżej kwalifikować się, jak wskazano, do zastosowania trybu określonego w art. 215 Ordynacji podatkowej, czyli sprostowania oczywistej omyłki, natomiast w żadnej mierze nie może stanowić uzasadnienia do stawiania powyższego zarzutu. Zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi wynikające z art. 14c O.p. W konsekwencji wyrażony w skardze pogląd Spółki, iż wobec nieudzielania jej odpowiedzi w jej indywidualnej sprawie nastąpił skutek prawny, o którym mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej, jest całkowicie bezpodstawny.

9. Od wyroku tego skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów, domagając się uchylenia przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustaw z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") poprzez obrazę art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 2 tej ustawy oraz w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 umowy polsko-estońskiej poprzez przyjęcie, że należności licencyjne nie podlegają opodatkowaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono argumenty tożsame z przedstawionymi w udzielonej interpretacji.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie, wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

11.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega w związku z tym oddaleniu.

11.1. Przed merytorycznym odniesieniem się do zgłoszonego w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym. Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż sąd pierwszej instancji jest związany jej granicami i z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Jeżeli zatem w wyniku badania zaskarżonego wyroku nie stwierdzi wad, wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a., odnieść się może wyłącznie do naruszeń, wskazanych w podstawach kasacyjnych. Podstawy te muszą być w związku z tym sformułowane w sposób jednoznaczny, nie jest bowiem zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie strony przy ich precyzowaniu. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego strona, zgodnie art. 176 p.p.s.a. powinna w związku z tym nie tylko wskazać (wymienić) przepisy, jakie w jej ocenie zostały naruszone( przy czym wskazanie to powinno obejmować zarówno jednostkę redakcyjną przepisu, jak i tytułu i miejsca publikacji aktu prawnego, w którym został on zamieszczony), ale także określić formę tego naruszenia. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Badaną skargę kasacyjną oparto właśnie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzut został natomiast sformułowany jako " naruszenie prawa (...) poprzez obrazę art.21 ust. 1 pkt 1 updop w związku z art.21 ust.2 updop, w związku z art.12 ust. 1 i ust. 3 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, poprzez przyjęcie, że należności licencyjne nie podlegają opodatkowaniu". Nie określono w związku z tym formy naruszenia prawa materialnego, nie wskazano też w sposób właściwy aktów prawnych. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w treści uzasadnienia także powoływał skrótowo tytuły ustaw ( czyni to zresztą także Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wydanego w tej sprawie ), jednakże w początkowej jego treści wskazano tytuły i miejsce publikacji aktów prawnych, które były powoływane w dalszej części uzasadnienia, wskazując sposób ich oznaczania. W skardze kasacyjnej brak jest jednak choćby jednorazowego ich powołania. Dopiero zatem odwołanie się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku i uzasadnienia skargi kasacyjnej ( składającego się zresztą w znacznej części z przedstawienia stanu sprawy, stanowisk stron w toku postępowania o wydanie interpretacji i uzasadnienia wyroku) pozwala wywnioskować, jakie przepisy, jakiego aktu prawnego autor skargi kasacyjnej miał na myśli formułując zarzuty. Dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej można także wywieść, że zarzuca on niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko- estońskiej. Także dopiero z treści uzasadnienia można wywieść, że strona skarżąca zarzuca to naruszenie wyłącznie w odniesieniu do opodatkowania należności licencyjnych z tytułu praw autorskich do programu komputerowego, a nie w odniesieniu do wszystkich należności licencyjnych, jak wynika z treści zarzutu. Skarga kasacyjna w tej sprawie została zatem sporządzona w sposób dalece niedoskonały.

11.2. Przechodząc do merytorycznej oceny jej zarzutów przypomnieć należy, że kwestia opodatkowania przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom, była już kilkakrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach NSA z dnia 6 października 2010r., II FSK 901/09,z dnia 14 stycznia 2011r., II FSK 1550/09, z dnia 19 czerwca 2009r., II FSK 276/08, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie uznać można za jednolite. Orzeczenia te nie dotyczyły wprawdzie umowy polsko-estońskiej, jednakże umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których zastosowanie i wykładnię badano, również wzorowane były na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, a ich postanowienia dotyczące opodatkowania należności licencyjnych były sformułowane w sposób tożsamy jak postawienie art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-estońskiej. Sąd orzekający w tej sprawie podziela, ze wskazanych niżej powodów, poglądy wyrażane w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

11.3. Nie powinno budzić wątpliwości, że zasada opodatkowania przychodów nierezydentów z tytułu praw autorskich i pokrewnych, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. , obejmuje również przychody z licencji za prawo do korzystania z programów komputerowych. Ustawodawca charakteryzując przychody, objęte zakresem tego przepisu, wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, doznaje jednakże ograniczenia, zgodnie bowiem z ust. 2 art. 21 przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Oznacza ta, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa- strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć ( ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników i zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach ( por. K.Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1-Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-estońskiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ustępie drugim tego przepisu uznano za możliwe opodatkowanie tych należności również w Państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa, z ograniczeniem w przypadku właściciela, będącego odbiorcą tych należności, wysokości podatku. Ustęp 3 tego artykułu zawiera natomiast definicję należności licencyjnych uznając za nie wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji, radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-estońskiej przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przypisuje się zgodnie z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których zastosowanie ma umowa.

Tekst konwencji stanowi autentyczny wyraz intencji obu stron, a tym samym punktem wyjścia do interpretacji jest wyjaśnienie znaczenia tekstu, a nie badanie na wstępie intencji stron ( por. K.Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 3-Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 8, s. 24 i n.). Znaczenia użytych wyrażeń należy szukać w związku z kontekstem umowy międzynarodowej oraz w świetle przedmiotu i celu konwencji. Definicja kontekstu obejmuje elementy wykładni, które pozwalają na prawidłowe określenie zwykłego znaczenia słów użytych w przepisach umowy międzynarodowej ( por. T.Kardach w: Model Konwencji OECD.Komentarz pod red. K.Brzezińskiego, Warszawa 2010, s. 238). Dla wykładni przepisów umowy nie ma zatem znaczenia jednostronne oświadczenie jednego z umawiających się państw, a więc- w tym przypadku- zastrzeżenie do Modelowej Konwencji OECD, jakie złożyła Polska. Wskazane wyżej zasady wykładni uzasadniają odwołanie się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, ale jedynie pod warunkiem, że zawarte w nim treści są wiążące zarówno dla podatników, jak i dla organów stosujących prawo na mocy prawa wewnętrznego każdego z państw ( por. K.Bany, Interpretacja... cz.3, s. 24 i n.), a także do innych umów międzynarodowych, wiążących państwa – strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Umowa polsko-estońska nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art.3 ust. 2 umowy polsko-estońskiej do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w niej nie zawarto jednak własnej definicji tych pojęć, choć odwołuje się do pojęcia praw autorskich w art. 21 ust. 1. W ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej odwołać się w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 prawa autorskiego nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. Nie można jednak podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie polsko-estońskiej jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu interpretującego umknęło bowiem, że ustawodawca wyraźnie odróżnia różne rodzaje utworów. W rozdziale 7 zamieszczono przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych. Zgodnie z art. 74 ust. 1 prawa autorskiego programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma wyrażenia programu ( art. 74 ust. 2 prawa autorskiego). Sformułowania te ( wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") mają podkreślać, iż programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi ( tak też R.Golat- Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010., s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest – co do zasady- identyczny ( z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych ,por. R.Golat, op. cit. s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu autorskiego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu.

Wykładnię tę potwierdza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego. W tych umowach nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych jak utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r. (Dz.U. z 1990 r., Nr 82,poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Taki zapis znajduje się w art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o prawie autorskim, sporządzonym w Genewie 20 grudnia 1996 r., (Dz.U. z 2005 r., Nr 3,poz. 12), w art. 10 Porozumienia w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (TRIPS, Dz.U. z 1996 r., Nr 32,poz. 143). Podobne sformułowanie znalazło się w dyrektywie Rady 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.Urz. WE nr L122 z 17 maja 1991 r., obecnie obowiązująca w wersji skodyfikowanej – Dyrektywa Parlamentu europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych- Dz.UE.L. z 2009 r., nr 111,poz. 16). Podkreślić przy tym należy, że powołane akty miały na celu zapewnienie jednolitej ochrony własności intelektualnej, nie odnosiły się zaś do kwestii, jak i gdzie mają być opodatkowane należności z tytułu korzystania z praw autorskich.

Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art.12 ust.3 Konwencji ( przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z zapisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego ( bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne. Zauważyć należy, iż Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem ( Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku –Dz.U. z 1995 r., Nr 121,poz. 586), z Portugalią ( Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu –Dz.U. z 1998 r., Nr 48,poz. 304), a ostatnio także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią ( Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.-Dz.U. z 2010 r., nr 134, poz. 899 ). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich.

11.4.Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 2 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu(Dz.U. Nr 31,poz. 153).