Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 317/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ drugoinstancyjny, decyzją z dnia [...]r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz.U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") – po rozpatrzeniu odwołania wniesionego pismem z dnia 22 grudnia 2010r. przez A Sp. z o.o z K. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Spółka") – od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. (działającego jako organ pierwszoinstancyjny) z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. (Nr [...]) określającej A sp. z o.o zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w kwocie [...] zł – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ drugoinstancyjny, na wstępie przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, iż w dniu 12 października 2010r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającą Spółce A sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...] zł.

Dalej przytoczył, za organem pierwszoinstancyjnym, chronologię zdarzeń i wskazał, iż uzasadniając wniosek Spółka powołała się na art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że w przedmiotowej sprawie została już uprzednio wydana inna decyzja ostateczna, a mianowicie decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. (Nr [...] ) określająca Spółce A sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...] zł.

Zaznaczył, iż spółka wskazała także, że "organ (...) pomimo rzekomego unicestwienia uprzednio prowadzonego postępowania i wszystkich podejmowanych w nim czynności, niemal w całości ponownie orzekał w sprawie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku uprzednio przeprowadzonego postępowania podatkowego, co potwierdza postanowienie z dnia [...] r. o dopuszczeniu i włączeniu do akt sprawy wymienionych w nim dowodów (...)". Strona podważyła prawidłowość takiego postępowania.

Jej zdaniem materiał dowodowy – zebrany w toku postępowania zakończonego wydaniem przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzji z dnia [...] r. (Nr [...]) określającej Spółce A sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...] zł – zakwestionowany postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., Nr [...] o niedopuszczalności odwołania – wykorzystano w kolejnym postępowaniu niezgodnie z prawem.

Wobec tego podniosła zarzut "celowego zdekompletowania akt podatkowych sprawy zainicjowanej postanowieniem z dnia [...]r., i powtórnego założenia nowych akt podatkowych, których część stanowiły poprzednie akta podatkowe (...)".

Zdaniem Spółki organy podatkowe całkowicie dowolnie oceniły skutki prawne w odniesieniu do poszczególnych czynności postępowania podatkowego. Z tych właśnie powodów Strona uważa, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. (Nr [...]) dotyczyła sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, czyli decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r.

Po rozpoznaniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. – jako organ pierwszoinstancyjny – odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji (Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...]), stwierdzając brak przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia żądania.

Organ pierwszoinstancyjny zaznaczył, iż kwestionowana, co do poprawności i legalności decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. (Nr [...]) – określająca A sp. z o.o zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w kwocie [...] zł – nie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a zatem w tej sytuacji nie ma i nie może mieć zastosowania art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Od tej decyzji złożono odwołanie, w którym strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Jej zdaniem organ podatkowy – drugoinstancyjny w dniu [...]r. wydał decyzję (Nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję – Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. (Nr [...]) określającej A sp. z o.o zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w kwocie [...] zł – dotyczącą sprawy uprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. (Nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r.

Zdaniem strony odwołującej się postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. o niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. (Nr [...]) wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nie doręczenie Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania, nie odnosiło się do wydanej w jego toku decyzji organu I instancji – z dnia [...]r. – określającej A sp. z o.o zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w kwocie [...] zł.

Spółka uważa, że mocą art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe wyeliminowanie z obrotu prawnego:

a) postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...]r., a w konsekwencji

b) dokonanych w oparciu o to postanowienie czynności, łącznie z kończącą je decyzją, czyli

c) decyzji z dnia [...]r. – określającej A sp. z o.o zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w kwocie [...] zł.

Tym samym Spółka stwierdziła, że nieskuteczne wszczęcie postępowania podatkowego nie przesądza o nieistnieniu w obrocie prawnym wydanej w wyniku tego postępowania decyzji.

Odwołująca podkreśliła, iż "organ (...) pomimo rzekomego unicestwienia uprzednio prowadzonego postępowania i wszystkich podejmowanych w nim czynności, niemal w całości ponownie orzekał w sprawie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku uprzednio przeprowadzonego postępowania podatkowego co potwierdza postanowienie z [...]r. o dopuszczeniu i włączeniu do akt sprawy wymienionych nim dowodów...". Jednocześnie zaznaczyła, że "Spółka kwestionuje prawidłowość takiego postępowania, uważa bowiem, że niezgodnie z prawem w kolejnym postępowaniu wykorzystano materiał dowodowy uprzednio zakwestionowany wskazanym powyżej postanowieniem z dnia [...]r."

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki i decyzją z dnia [...]r. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. (Nr [...]), odmawiającą Spółce stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. (Nr [...]).

Organ podał, iż warunkiem niezbędnym do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest fakt obarczenia tego orzeczenia jedną z wad przewidzianych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, przy równoczesnym braku istnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 247 § 2 tejże ustawy. Wskazał, iż zgodnie z art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Jak zaznaczył organ – każda z tych przesłanek może oddzielnie stanowić samodzielną podstawę do wzruszenia ostatecznej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów Strony, odnośnie skutków prawnych postępowania organu pierwszej instancji prowadzonego bez skutecznego wszczęcia tego postępowania oraz związanych z wydaniem postanowienia o niedopuszczalności odwołania z dnia [...]r. (Nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że w orzecznictwie z zakresu prawa podatkowego przyjmuje się, iż czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie.

Zaznaczył, iż dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji podatkowej.

Podkreślił także, iż prawnie skuteczna decyzja podatkowa może zostać wydana jedynie w odniesieniu do Strony wszczętego postępowania podatkowego w określonej sprawie. Zaznaczył, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte, gdyż "w takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Zakończenie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy której nie ma, lecz do jej kontratypu – sprawy, która za sprawę administracyjną została z naruszeniem prawa uznana. Czynności dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują zatem żadnych skutków prawnych" (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2005r. sygn. akt FSK 2113/04, LEX nr 179008, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2008r. sygn. akt III SA/G1 453/08, LEX nr 496299).

Jednocześnie podkreślił, że decyzja jest aktem prawnym, wydanym po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie, natomiast akt, który został wydany poza prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym w sprawie jest jedynie aktem tylko z pozoru będącym decyzją.

W przedmiotowej sprawie – zdaniem organu – właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia, co wyraźnie zostało stwierdzone w postanowieniu o niedopuszczalności odwołania z dnia [...]r. Z treści tego postanowienia wynika, że postępowanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. oznaczone symbolem: [...] nie zostało wszczęte. Zatem w tej sytuacji nie mogło być również zakończone decyzją podatkową. Decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. (Nr [...]) nie weszła więc do obrotu prawnego i nie wywołała żadnych skutków prawnych.

Tym samym – jak dalej argumentował organ – należy stwierdzić, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. (Nr [...]) nie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Na zakończenie organ podał także, że postanowieniem z dnia [...]r. (Nr [...]) odmówił Spółce stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. (Nr [...]) o niedopuszczalności odwołania z uwagi na fakt, iż w sprawie tej nie zaistniały – zdaniem organu – przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (działającego jako organ pierwszoinstancyjny) z dnia [...]r. (Nr [...]) odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. (Nr [...]).

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji z dnia [...]r., Nr [...].

Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji z dnia [...]r. wydanej z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 tej ustawy,

2) art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej "poprzez jego niezastosowanie w sprawie, wskutek czego wydano po raz drugi rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego A Sp. z o.o, za 2003r.: tj. decyzję z dnia [...]r., w odniesieniu do której stwierdzono niedopuszczalność odwołania oraz decyzję z dnia [...]r. (utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r.), co do której, mocą zaskarżonej decyzji, odmówiono stwierdzenia nieważności w trybie nadzwyczajnym (...)",

3) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez "niezbadanie w sprawie z wniosku z dnia 12 października 2010r. okoliczności poprzedniego rozstrzygnięcia sprawy podatku dochodowego Spółki za 2003r. decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r."

W uzasadnieniu skargi Strona zasadniczo powtórzyła zarzuty sformułowane w odwołaniu z dnia 22 grudnia 2010r., podtrzymując w całości zaprezentowaną tam argumentację. Dodatkowa wskazała, że – jej zdaniem – nie jest uzasadnione twierdzenie organu, iż przedmiotowa sprawa była już poddana kontroli sądowej i zweryfikowana w postępowaniach:

a) przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym w Gliwicach zakończonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Gl 79/08,

b) przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zakończonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1995/08.

W uzasadnieniu Spółka podniosła także, że postanowienie o niedopuszczalności odwołania z dnia [...]r. nie zostało załączone do akt wskazanych powyżej spraw sądowych, a zatem Sądy nie miały możliwości rozstrzygnięcia podnoszonej kwestii.

Nadto Skarżąca uważa, że w ocenie orzekających w sprawie Sądów zostały poddane akta " odrębnie i wybiórczo skompletowane, i ograniczone do dowodów powtórnie wykorzystanych w nowym postępowaniu". Dlatego też – zdaniem Spółki – sprawa zakończona postanowieniem z dnia [...]r. nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej.

Na potwierdzenie Skarżąca przytoczyła postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] o włączeniu do akt przedmiotowego postępowania dowodów, które – w ocenie Spółki – są również niekompletne. Skarżąca stwierdziła także, że "powyższe potwierdza, iż w sprawie zakończonej postanowieniem o niedopuszczalności akta zostały zdekompletowane dla potrzeb zakończonego w 2007r. ponownie prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia A Sp. z o.o. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r."

Końcowo Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie zastosował art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej pomimo, że – jej zdaniem – zachodziły w przedmiotowej sprawie w przesłanki do jego zastosowania.

W konsekwencji Spółka uważa, że zostały naruszone podstawowe zasady prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a mianowicie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów przestawionych w skardze organ stwierdził, że nie podziela stanowiska Skarżącej wyrażonego w przedmiotowej sprawie.

Na wstępie odpowiedzi – dla zilustrowania przebiegu podejmowanych w sprawie rozstrzygnięć – organ przedstawił zaistniały w sprawie stan faktyczny w porządku chronologicznym, który – z uwagi na granice skargi – warto w tym miejscu przybliżyć w aspekcie działań organu.

Tym samym organ wskazał, iż w dniu [...]r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję Nr [...]określającą zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji w dniu 11 maja 2006r. Spółka złożyła odwołanie.

W wyniku przeprowadzonej analizy akt sprawy w dniu 29 września 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. – na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – wydał postanowienie (Nr [...]) stwierdzające niedopuszczalność odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r., (Nr [...]).

Jako przyczynę niedopuszczalności odwołania organ wskazał, iż postanowienie o wszczęciu postępowania wydane przez organ pierwszej instancji nie zostało doręczone Stronie postępowania, lecz P.N., który nie posiadał w tym zakresie umocowania od Spółki.

W związku z tym organ podatkowy w postanowieniu z dnia [...]r. stwierdził, że skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego jest "niezbędne by w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania".

Z tego też powodu organ uznał, że "powyższe stanowi uchybienie formalne, zatem stwierdzić należy, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołała żadnych skutków prawnych".

Na przedmiotowe postanowienie – co zaakcentował organ – Spółka nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Następnie w dniu [...]r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję Nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w kwocie [...] zł.

Od decyzji tej pismem z dnia 13 marca 2007r. pełnomocnik Strony złożył odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W dalszej kolejności na decyzję organu drugiej instancji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpoznania skargi wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 79/08 oddalił skargę.

Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1995/08 oddalił skargę kasacyjną.

Następnie pismem z dnia 12 października 2010r. Spółka złożyła m.in. wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...].

Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Strona – o czym szerzej powyżej – oparła o treść art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że decyzja ta dotyczy sprawy poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Decyzją tą, zdaniem Strony, jest decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. (Nr [...] ).

W dalszej części odpowiedzi organ powtórzył argumenty zawarte w decyzjach pierwszo i drugoinstancyjnej wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania – por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W tym miejscu wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy jest w zasadniczej części bezsporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do odmiennej oceny wystąpienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji – zdaniem strony skarżącej – skutkowało nieuwzględnieniem jej wniosku o stwierdzenie nieważności prawomocnej decyzji wydanej w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

W punkcie wyjścia przywołać trzeba kluczowe dla rozstrzygnięcia normy stypizowane w art. 165 § 1 – 7 O.p., dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego, jako – z jednej strony – gwaranta praw i obowiązków podatnika, a z drugiej – jako gwaranta działania organu podatkowego w granicach i na podstawie prawa. Konstrukcja powyższych regulacji ujawnia, że wolą prawodawcy było w istocie rzeczy wyważenie interesów zarówno podatników, jak i Skarbu Państwa. Z jednej strony zabezpieczają one interesy tych pierwszych przez dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika – czynnego udziału w postępowaniu. Z drugiej strony zabezpieczają interes Skarbu Państwa poprzez działania podmiotów stanowiących prawo podatkowe oraz stosujących to prawo zgodnie z zasadą sprawiedliwości systemu podatkowego wyrażoną w art. 84 Konstytucji, w którym przyjęto, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zwrot "każdy" jest synonimem powszechności opodatkowania. Natomiast, zgodnie z art. 32 Konstytucji wszyscy są równi wobec prawa, a zatem mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Realizacji tych celów służy postępowanie podatkowe. Postępowanie to wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie – następuje w formie postanowienia. Oznacza to, że przed rozpoczęciem postępowania, organ podatkowy zobowiązany jest wydać a następnie doręczyć podatnikowi postanowienie, a dopiero potem rozpocząć postępowanie i gromadzenie materiału dowodowego w sprawie. Jak stwierdził NSA w wyroku z 4 kwietnia 2001r., sygn. akt III SA 262/2000 – "czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji".

W konsekwencji powyższych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości tryb, w jakim prowadzić należy postępowanie uregulowane w dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "postępowanie podatkowe".

Ustalenie początku tego postępowania pozostaje – na tle okoliczności przedmiotowej sprawy – zasadniczo kwestią pozbawioną większego znaczenia. Inaczej natomiast przedstawia się zagadnienie prawidłowości powiadomienia o jego wszczęciu a w dalszej kolejności legalności jego zakończenia. Kwestia ostatnia jest – na tle realiów sprawy – o tyle ważka, gdyż to z tym momentem następuje władcze rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach konkretnego podmiotu. Tym samym kreuje się i zwieńcza cel postępowania podatkowego, który zostaje w ten sposób zmaterializowany, a w konsekwencji następuje przejście do kolejnego etapu, tj. etapu wykonania decyzji.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji wszczynając postępowanie w zakresie wysokości zobowiązania w podatku od osób prawnych – zakończone wydaniem w dniu [...]r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzji Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...] zł. – dokonał wadliwego doręczenia postanowienia o jego wszczęciu do rąk osoby uznanej – błędnie – przez organ za pełnomocnika podatnika. Postępowanie organu pierwszoinstancyjnego było nieuzasadnione albowiem nie istniały podstawy do przyjęcia, iż w sprawie był ustanowiony pełnomocnik uprawniony do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi w tej konkretnej sprawie.

Tym samym zasadnie stwierdził organ drugoinstancyjny, iż przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że strona nie działa w postępowaniu osobiście, lecz przez ustanowionego pełnomocnika, co do którego umocowania istnieje poważna wątpliwość, naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Analogicznie stanowisko jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych – por. Wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008r., II FSK 128/08, a także z dnia 24 października 2007r., II FSK 121/06, wyroki: WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008r., III SA/Wa 2189/07, z dnia 15 kwietnia 2008r., III SA/Wa 56/08, z dnia 15 stycznia 2008r., III SA/Wa 2232/07, z dnia 6 listopada 2007r., III SA/Wa 1604/07, wyrok WSA w Opolu z dnia 30 lipca 2008r., I SA/Op 135/08. Poglądy prezentowane w powołanych orzeczeniach sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]. (Nr [...]) stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r., (Nr [...]). W tym przedmiocie stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Gl 319/11.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż postanowienie o wszczęciu postępowania wydane przez organ pierwszej instancji nie zostało doręczone Stronie postępowania, lecz P.N., który nie posiadał w tym zakresie umocowania od Spółki. Tym samym zasadnie przyjęto, iż w sprawie wystąpiła przeszkoda materialna uniemożliwiająca przyjęcie, iż wydana w jego toku decyzja ma przymiot decyzji prawidłowej rozstrzygającej co do istoty konkretną sprawę, konkretnego – zindywidualizowanego adresata.

W tym miejscu podkreślić należy, iż w doktrynie również wyrażono pogląd, iż wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2000, t. 4 w komentarzu do art. 136 Ordynacji podatkowej).

Powyższe uchybienie zdaniem Sądu stanowi rażące naruszenie art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 1753/06).

W literaturze podatkowej przyjmuje się, że wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz – postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 105).

Czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, str. 168).

O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej) można zatem mówić dopiero z chwilą wydania postanowienia i doręczenia go strome. Dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu, organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo może przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. Wszczęte z urzędu postępowanie musi zakończyć się decyzją merytoryczną, bądź też zostać umorzone jeśli w jego toku pojawi się przesłanka bezprzedmiotowości. Inaczej mówiąc, nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte.

W takiej sytuacji – co należy powtórzyć – nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Zakończenie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy której nie ma, lecz do jej kontratypu – sprawy, która za sprawę administracyjną została z naruszeniem prawa uznana. Czynności dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują zatem żadnych skutków prawnych (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005r., sygn. akt FSK 2113/2004, lex 179008).

Powyższe uzasadnia odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., Nr [...] określającej dla A sp. z o.o. z siedziba w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...] zł, czemu dał wyraz Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...]r.

Tym samym słusznie organ drugoinstancyjny utrzymał w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., (Nr [...]) określającą dla A sp. z o.o. z siedziba w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...] zł, albowiem sprawa ta nie dotyczyła sprawy uprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją.

Za taką w żadnym razie nie może zostać uznany – jak chce tego strona – akt prawny z dnia 24 kwietnia 2006r. W tym miejscu należy wskazać, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...]r. wydał wprawdzie decyzję (Nr [...]), ale akt ten – w wyniku wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...]r. postanowienia o niedopuszczalności odwołania, nie zyskał – bo nie mógł – atrybutu czy mocy ostateczności. Stało się to wynikiem wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania z powodów przedmiotowych. Brak formalnego wszczęcia postępowania podatkowego uniemożliwia wydanie prawidłowej i skutecznej decyzji, a samo wydanie decyzji podatkowej nie może konwalidować wcześniejszego uchybienia w postaci rażącego naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 144 in. Ordynacji podatkowej. W świetle jednoznacznej regulacji zawartej w art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, dla wszczęcia takiego postępowania z urzędu nie ma znaczenia sam fakt wydania postanowienia, a następnie decyzji co sugeruje Strona. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest bowiem dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dlatego też dopóki takie postanowienie nie zostanie prawidłowo doręczone, czy to w trybie zwykłym czy zastępczym, nie można przyjąć, że postępowanie toczyło się poprzez czynności, które były w nim dokonywane, nawet jeśli strona brała w nich udział, czy też na skutek wydania decyzji – tak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1833/08.

Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny by w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania, stanowi uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

Resumując należy stwierdzić, że – brak takiego postanowienia czy też jego prawidłowego doręczenia skutkuje tym, że podejmowane w jego toku czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych. Skoro przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie, to per analogiam nieprawidłowe jego wszczęcie i doręczenie ma ten sam skutek, czyli uznanie, iż nie toczy się żadne postępowanie. Postępowanie toczy się dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia – tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 31 października 2007r., sygn. akt I SA/Sz 161/07.

W tym miejscu stwierdzić należy, iż o skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wypowiadały się wielokrotnie sądy administracyjne, linia orzecznicza – pomimo wielu zmian w ustawodawstwie – pozostała niezmienna, i co ważne – jednolita.

I tak:

a) w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 588/07, sąd stwierdził, iż: "nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte, ponieważ w takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Załatwienie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma", - tak też w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2008r., sygn. akt III SA/Gl 453/08,

b) w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Gl 1377/07, stwierdzono, że: "dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu koniecznym jest doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopiero bowiem po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu, organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo może przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. Nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte, ponieważ w takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Załatwienie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, której nie ma, lecz do jej kontratypu - sprawy, która za sprawę administracyjna została z naruszeniem prawa uznana. Czynności dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują zatem żadnych skutków prawnych",

c) w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Po 695/08, stwierdzono, że: "czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego, wynikające z przepisów art. 120-129 O.p.",

d) w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2010r., sygn. akt I SA/Sz 471/10, sąd ten orzekł, iż: "czynności dokonane przed momentem wszczęcia postępowania kontrolnego, czy to przez potencjalnego podatnika, czy to przez jego rzekomego pełnomocnika, nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed doręczeniem stronie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nie toczy się żadne postępowanie", z kolei

e) Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 marca 1988r., sygn. akt III ARN 7/88, stwierdził, iż: "przepisy szczególne postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych nie wyłączają obowiązku wszczęcia postępowania z urzędu i zawiadomienia o tym wszystkich osób będących stronami w sprawie".

Nadto w wyroku z dnia z dnia 11 sierpnia 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt FSK 2113/04 orzekł, iż: "czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji podatkowej".

Powyższe skłania do konstatacji, iż wniesione odwołanie – od doręczonej (nawet) skutecznie decyzji wydanej jednakże w postępowaniu, w którym organ podatkowo nieprawidłowo wszczął postępowanie z urzędu – nie może być rozpatrzone, gdyż w istocie w obrocie prawnym nie pojawiła się decyzja będąca przedmiotem odwołania. Nie można bowiem zakończyć prawidłowo postępowania, które nie zostało prawidłowo wszczęte czy zainicjowane. Toteż w wyniku wniesienia zwyczajnego środka zaskarżenia organ odwoławczy zobowiązany jest wydać postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania z powodów przedmiotowych. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania podatkowego jest pierwszym aktem procesowym w danej sprawie o doniosłej roli. Dopiero od chwili wszczęcia postępowania kreują się prawa i obowiązku, tak stron, jak i organu.

Z tych względów organ rozpoznając wniosek o stwierdzenie nieważności orzeczenia w trybie art. 247 O.p. bada wyłącznie zaistnienie enumeratywnie wymienionych w nim przesłanek czy też ich brak.

W przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania oraz przesłanek stwierdzenia nieważności. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 - publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, Lex nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa, komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s. 841-843; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa – problemy interpretacyjne, Mon. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod. 2004, nr 9, s. 11-15).

Podobne stanowisko prezentuje także doktryna przedmiotu (por. Henryk Dzwonkowski, Komentarz do art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX 2011), w której przyjmuje się, iż jedną z cech prawa podatkowego jest większa niż w innych działach zmienność, kazuistyka, niejasność, sprzeczności itp. Zatem wstępnym warunkiem uznania, iż wystąpiło rażące naruszenie prawa jest stwierdzenie, że w zakresie objętym konkretną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Wymaganie od adresatów norm prawnych postępowania zgodnego z ustalonymi w nich regułami w okresie, w którym nie mieli jeszcze możliwości zapoznania się z tymi unormowaniami, i stosowanie – w razie stwierdzenia naruszenia owych regulacji – wszystkich konsekwencji przewidzianych w wypadku takich uchybień, jest trudne do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r.), zwłaszcza w sytuacji gdy postępowanie tych adresatów było zgodne z poprzednio obowiązującym stanem prawnym, który w ich przekonaniu był nadal wiążący (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 1994 r., V SA 535/94, ONSA 1995, nr 2, poz. 91). Ważne jest także, aby wyraźnym kryterium rozstrzygania w sprawach związanych z rażącym naruszeniem prawa był stan prawa istniejący w dniu wydania decyzji. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, OSP 1998, nr 7-8, poz. 134 – na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa.

Tymczasem strona skarżąca swój wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji oparła o przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. wywodząc, iż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003, stała się ostateczna. Zdaniem strony skarżącej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. o niedopuszczalności odwołania, nie pozostaje w żadnym związku z tą decyzją i jest dla jej mocy prawnie obojętne.

Mając powyższe na uwadze podkreślenia wymaga – co wyklarował organ, tak pierwszoinstancyjny, jak i drugoinstancyjny, a także co wyrażono powyżej przybliżając stanowisko sądów – iż w przedmiotowej sprawie decyzja z dnia [...]r. określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003, nie miała ale i nie ma waloru ostateczności. Tym samym decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. – po rozpatrzeniu odwołania Spółki (z dnia [...]r.) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. ([...]) określającej dla A sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 – nie rozstrzygał w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 79/08), po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddalił skargę.

Na powyższe orzeczenie została wniesiona skarga kasacyjna. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1995/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A sp. z o.o. z siedzibą w K..

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasad określonych ustawą Ordynacja podatkowa. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów. Uwagę natomiast Sądu zwróciła dokonana przez organy podatkowe wyjątkowo dogłębna i dokładna analiza stanu faktycznego i prawnego oraz jego ocena oraz wyjaśnienie – z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy Ordynacja podatkowa – prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji szczegółowo opisał każdy zakwestionowany przepis, każdą normę (z odwołaniem się do literatury i orzecznictwa przedmiotu). Zasadne jest też – na kanwie tej sprawy – podkreślenie, że organy podjęły wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności, które w konsekwencji doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego.

Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne i wszelkie – prawem dopuszczone w tego rodzaju postępowaniach – działania w celu odtworzenia chronologii zdarzeń i dogłębnego wyjaśnienia stanu prawnego. Organy poczynione ustalenia poddały wszechstronnej ocenie, nie pomijając przy tym żadnego z jego elementów. Kierując się nadto zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ustaliły istnienie okoliczności faktycznych, mających wpływ na wynik sprawy. To, że organy podatkowe doszły do odmiennych wniosków niż te, przedstawiane przez podatników, nie świadczy o naruszeniu reguł postępowania podatkowego. Podniesiona przez organy I i II instancji argumentacja świadczy – w ocenie Sądu – o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe, obowiązków określonych w treści 208, 249 czy 210 Ordynacji podatkowej. Organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału z akt postępowań poddanych kontroli. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe klarownie i przejrzyście przedstawiły argumentację na poparcie stawianych tez, wniosków oraz przyjętej podstawy prawnej, czym spełniono wymogi m.in. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1852/08, opubl.w bazie LEX pod nr 596029).

Podsumowując wskazać należy, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób szczegółowy i obszerny uzasadniły przyjęte rozstrzygnięcie. Organy w opinii Sądu wykazały również, dlaczego odmówiły wiarygodności twierdzeniom podatnika.

Mając na uwadze powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego i została podjęta zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie i dogłębnie uzasadnione.

Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie, skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.