Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 918/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.  15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (spr.), Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego K. G. kwotę 440,00 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 19 września 2006 r., uzupełnionym 5 października 2006 r., K. G. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę.

We wniosku K. G. podał, iż prowadzi [...] gospodarstwo rolne, położone we wsi G., wymagające inwestycji, które wnioskodawca zamierza sfinansować ze środków uzyskanych ze sprzedaży części ziemi rolnej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca w celu szybszego pozyskania nabywców dokonał podziału działki oznaczonej geodezyjnie numerem [...] o powierzchni 1,3215 ha na cztery mniejsze działki, którym przypisano numery [...], [...], [...] i [...] o powierzchni około 3300 m2 każda. Jak podał wnioskodawca, według wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy M., sporządzonego na dzień [...] działka o numerze [...] została oznaczona na planie symbolem "brak aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego". Dalej wnioskodawca wskazał, iż na dzień wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego, nie została podjęta uchwała o przystąpieniu do sporządzenia nowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru geodezyjnego G. W chwili składania wniosku, dwie z utworzonych przez podział działek zostały zbyte, a w stosunku do dwóch kolejnych wnioskodawca wyraził zamiar ich zbycia. Nadto wnioskodawca zaznaczył, iż poza działkami wymienionymi we wniosku o interpretacje przepisów prawa podatkowego, nie będzie dokonywał dalszego ich podziału ani nie planuje sprzedaży pozostałych działek swojego gospodarstwa. W ocenie wnioskodawcy czynność przeniesienia prawa własności gruntów rolnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) podlega opodatkowaniu stawką 0%, za czym w ocenie wnioskodawcy przemawiają następujące okoliczności: 1/ działki nie zostały nabyte w celach handlowych, zostały nabyte w drodze dziedziczenia, a wnioskodawca ich sprzedaż uznał za wyzbywanie się majątku własnego; 2/ na dzień wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego działki nie zostały objęte planem zagospodarowania przestrzennego; 3/ częstotliwość, ilość i wielkość sprzedawanych działek wynika z potrzeb nabywców; 4/ wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne a sprzedaż działek ma na celu unormowanie sytuacji finansowej rodziny i umożliwienie modernizacji prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. postanowieniem z dnia [...] nr [...] stwierdził, że stanowisko K. G. przedstawione w złożonym wniosku jest nieprawidłowe, wskazując w uzasadnieniu, iż czynność sprzedaży działek dokonywana jest w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22%.

Od powyższego postanowienia zażalenie złożył pełnomocnik K. G. podnosząc, że sprzedaż własnego majątku – odziedziczonych gruntów - nie może być podstawą do uznania, iż prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie handlu nieruchomościami, wnioskodawca nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w treści art. 96 ustawy o VAT, zaś na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT czynność sprzedaży gruntów niezabudowanych i nieprzeznaczonych pod zabudowę podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił zmiany postanowienia organu podatkowego I instancji. W motywach swojej decyzji organ II instancji wskazał, iż zwolnieniem wyrażonym w treści art. 43 ust. 1 ustawy o VAT objęta jest czynność dostawy gruntów o charakterze rolnym czy leśnym. Charakter gruntu zaś należy ustalić w oparciu o przepisy prawa miejscowego.

Z kolei, jak argumentował dalej organ II instancji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Dostawy dokonywane przez wnioskodawcę, w ocenie organu skarbowego, następują właśnie w warunkach hipotezy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W dalszych motywach swojej decyzji organ wskazał, iż z brzmienia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT nie można wyprowadzić wniosku o dobrowolności rejestracji dla celów podatku VAT. Nadto, jak wskazał organ podatkowy, działki będące przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez wnioskodawcę według ustaleń wynikających ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy M. znajdują się na terenie zabudowy mieszkaniowej wraz z terenami i obiektami nieuciążliwych usług towarzyszących, zatem uznać należy, iż stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę.

Pismem nadanym w Urzędzie Pocztowym w dniu 20 marca 2007 r., pełnomocnik K. G. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., żądając jej uchylenia oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wskazanej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1/ art. 5 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że czynności wykonywane przez skarżącego podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2/ art. 15 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Skarżący, podtrzymując w całości argumenty zawarte w treści zażalenia i wnosząc o ich ocenę przez Sąd, podniósł iż sprzedawane działki nie zostały nabyte w celach handlowych, a pochodzą z odziedziczonego gospodarstwa rolnego, zatem ich sprzedaż stanowi wyzbywanie się własnego majątku.

Nadto skarżący wskazał, że opodatkowanie czynności podatkiem od towarów i usług jest uzależnione od jednoczesnego spełnienia dwóch przesłanek, tj. wykonania odpłatnej czynności podlegającej opodatkowaniu oraz dokonania tej czynności przez podatnika podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). W przypadku, gdy czynność podlega opodatkowaniu, jednakże wykonywana jest przez podmiot, któremu nie przysługuje status podatnika podatku VAT, zobowiązanie podatkowe w tym podatku nie powstaje.

Nadto, jak podał skarżący, sama częstotliwość czynności nie jest wystarczającą przesłanką do przyjęcia prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku, gdy czynności te nie są wykonywane przez producentów, handlowców czy usługodawców. Wyprzedaż własnego majątku – tu odziedziczonego gruntu – nie może stanowić podstawy do przyjęcia, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Skarżący, uzasadniając swoje stanowisko, wskazał również na brzmienie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, których zestawienie powinno prowadzić do wniosku, iż osobom fizycznym prowadzącym wyłącznie gospodarstwo rolne ustawodawca przydał prawo wyboru złożenia zgłoszenia rejestracyjnego i uzyskania statusu podatnika VAT. Skoro skarżący nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, to nie można przypisać mu statusu podatnika podatku VAT.

Dodatkowo skarżący, powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, argumentował, iż skoro ustawodawca nie wskazał jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić rodzaj gruntu, jedyne kryterium może stanowić plan zagospodarowania przestrzennego. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe działki nie zostały objęte takim planem, uznać należy, iż nie stanowią gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a tym samym czynność ich sprzedaży powinna być objęta zerową stawką podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wniesioną skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skarżącego organ skarbowy II instancji zajął stanowisko, iż dostawa gruntów co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym, musi być realizowana przez podatnika podatku VAT. Działalność gospodarcza, o której mowa w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, również wówczas, gdy została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Zatem – w ocenie organu – status podatnika podatku VAT wynika z okoliczności wykonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a w perspektywie niniejszej sprawy oznacza to, iż sprzedaż działek jest wykonywana przez rolnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Opodatkowanie sprzedaży składników majątku osoby prowadzącej działalność gospodarczą nie budzi wątpliwości a fakt, iż dotyczy to rolnika ryczałtowego nie może prowadzić do odmiennych wniosków. Dlatego też niezasadne są – w ocenie organu – twierdzenia skargi, iż w przedmiotowej sprawie następuje sprzedaż majątku wykorzystywanego do użytku osobistego, gdyż grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego są majątkiem używanym do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do argumentu strony skarżącej, iż grunty nie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, organ skarbowy II instancji wskazał, iż brak planu nie zmienia przyszłego przeznaczenia gruntów, a z uwagi na Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy M., w którym obszar ten został określony jako "obszar rozwoju zabudowy mieszkaniowej z dopuszczeniem nieuciążliwych usług towarzyszących", nie może prowadzić do zakwalifikowania gruntów jako "niebudowlanych".

Bez znaczenia również – w ocenie organu skarbowego – dla oceny skutków sprzedaży przedmiotowych działek w świetle przepisów prawa podatkowego są również takie okoliczności jak powód ich sprzedaży oraz sposób ich nabycia przez rolnika. Z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącego, nie stanowią one majątku osobistego, a czynność ich sprzedaży wyczerpuje zarówno przesłanki przedmiotowe jak też podmiotowe czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej: u.p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży działek przez skarżącego. Koniecznym wobec tego stało się ustalenie warunków podlegania czynności opodatkowaniu na gruncie przepisów wskazanej ustawy.

Fundamentalne znaczenie dla wyznaczenia zakresu opodatkowania na gruncie ustawy o VAT posiada prawidłowe rozumienie pojęcia podatnik. Z jednej bowiem strony wskazanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wyznacza zakres przedmiotowy zastosowania ustawy o VAT, z drugiej natomiast strony określenie "podatnik" wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem VAT. W efekcie dopiero ustalenie, iż czynność podlegająca opodatkowaniu na gruncie powołanej ustawy jest wykonywana przez podmiot, któremu przysługuje cecha podatnika VAT w stosunku do tej czynności, prowadzi do stwierdzenia, iż wykonanie tej czynności rodzi obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o VAT. Brak z kolei elementu podmiotowego lub przedmiotowego powoduje, iż czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem ma charakter neutralny z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT.

Podkreślić należy, iż nie wystarcza, aby czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana przez podmiot będący w ogóle podatnikiem VAT, ale koniecznym jest aby cecha ta przysługiwała jemu w stosunku do tej właśnie konkretnej czynności (tzw. zasada podwójnej identyfikacji podatnika). Nie jest bowiem wykluczone dokonywanie przez podmiot będący podatnikiem VAT czynności, która leży poza zakresem jego działalności z którą wiąże się posiadanie przez niego statusu podatnika VAT, co powoduje, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu na gruncie przepisów powoływanej ustawy.

I tak też analizując zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT, wskazać należy na treść art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega min. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez pojęcie "towary" należy rozumieć również grunty. Z zestawienia tychże przepisów wynika, iż odpłatna dostawa gruntów mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT, a zatem podlega opodatkowaniu na gruncie postanowień tejże ustawy.

Zakres podmiotowy opodatkowania należy ustalać w oparciu o art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem ust. 1 tego artykułu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiuje działalność gospodarczą, wskazując, iż obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. A zatem dla celów ustawy odrębnie zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, której wykonywanie pozwala na przypisanie podmiotowi statusu podatnika VAT. Wykonywanie czynności w ramach działalności gospodarczej w tym znaczeniu należy identyfikować ustalając cechę częstotliwości jej wykonywania lub co najmniej zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co należy rozumieć jako wolę ich powtarzalnego wykonywania.

Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności (vide: A. Bartosiewicz w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 2. wydanie, W-wa 2007, s. 219). Wniosek taki płynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż działalność gospodarcza to działalność producentów, handlowców lub usługodawców. A zatem, w perspektywie powyższych uwag, przyjąć należy, iż za podatnika na gruncie ustawy o VAT uważa się osobę, która dokonuje czynności dostawy towarów w ramach działalności gospodarczej, a zatem funkcjonuje w obrocie profesjonalnym, a podejmowane przez nią czynności mają charakter częstotliwy. Działalność handlowców to zespół czynności polegających na zakupie towarów w celu ich dalszej odsprzedaży, przy czym wykonywaniu tych czynności towarzyszyć powinien co najmniej zamiar ich podejmowania w sposób powtarzalny. W ocenie Sądu orzekającego w świetle ustalonego stanu faktycznego, w szczególności takich okoliczności jak to, iż działki nie zostały nabyte w celach handlowych bowiem skarżący uzyskał je w drodze dziedziczenia, wchodziły one w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, a ich sprzedaż wynika z konieczności doinwestowania gospodarstwa, uznać należy, iż czynność nie następuje w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT. Czynności skarżącego w zakresie sprzedaży działek nie noszą cech profesjonalnego obrotu, a sposób w jaki skarżący nabył ich własność, w szczególności nie towarzyszący temu zamiar ich dalszej odsprzedaży wskazują, iż skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż spełniona została podmiotowa przesłanka podlegania czynności opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko i kierunek wykładni przepisów ustawy o VAT znajduje silne oparcie w przepisach prawa Unii Europejskiej. Zważyć należy jednak, iż choć podstawową zasadą prawa wspólnotowego jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie stosowane są przed przepisami prawa krajowego, to zgodnie z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, dyrektywy skierowane są do państw członkowskich i do nich też należy wybór metody i sposobu realizacji celu dyrektyw. Dopiero gdy założenia dyrektyw nie zostaną wdrożone do krajowego porządku prawnego, powstaje po stronie obywatela prawo do powoływania się w relacji z państwem bezpośrednio na przepisy dyrektyw, gdy są one jednoznaczne i bezwarunkowe, a nadto upłynął termin ich implementacji do porządku krajowego.

Podstawę harmonizacji przepisów prawa podatkowego państw Unii Europejskiej w zakresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania stanowią postanowienia VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC ze zm.); dalej: VI Dyrektywa. I tak też wśród czynności podlegających opodatkowaniu - podatkiem od wartości dodanej - w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy wskazano dostawę towarów i świadczenie usług wykonywane na terytorium kraju za wynagrodzeniem przez podatnika, występującego w takim charakterze. Już literalna wykładnia tego przepisu pozwala spostrzec, iż warunkiem opodatkowania jest spełnienie zarówno przesłanek przedmiotowych – czynność ujęta w katalogu czynności podatkowanych oraz przesłanki podmiotowej – wykonanie czynności przez podatnika występującego w takim charakterze na potrzeby danej czynności (podwójna identyfikacja). Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy definiującym działalność gospodarczą na potrzeby przypisania podmiotowi statusu podatnika, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zestawienie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy definiujących działalność gospodarczą, której prowadzenie pozwala na przydanie osobie statusu podatnika w zakresie czynności dokonywanych w ramach tejże działalności, prowadzi do wniosku, iż implementacja przepisów została dokonana, a zatem brak jest podstaw w analizowanej sprawie do bezpośredniego stosowania przepisów VI Dyrektywy. I choć nie sposób pominąć, iż przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dodatkowo wskazuje, iż prowadzenie działalności to również sytuacja jednorazowego wykonania czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, to taka niedoskonałość legislacyjna nie może prowadzić do bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych. To bowiem dopuszczalne jest jedynie w przypadku niedokonania przez państwo implementacji przepisów dyrektywy lub implementacji wadliwej, prowadzącej do ograniczenia praw podatnika.

W świetle powyższych rozważań oraz ustalonego stanu faktycznego, w ocenie Sądu orzekającego z uwagi na niezaistnienie elementu podmiotowego – działalni skarżącego w charakterze podatnika podatku VAT dla potrzeb tejże czynności - brak było podstaw do zakwalifikowania sprzedaży działek przez skarżącego, jako czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o VAT. Takie rozstrzygnięcia organów skarbowych I i II instancji stanowiły naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy a jako dotknięte taką wadliwością nie mogły się ostać.

Sąd uznał również za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej, jakoby czynność sprzedaży działek podlegała zwolnieniu przewidzianemu w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Skoro bowiem czynność z uwagi na brak przesłanki podmiotowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to tym samym nie stanowi czynności zwolnionej od tego podatku. Na marginesie warto wskazać jednak, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, ewentualne zakwalifikowanie czynności jako podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku VAT, z uwagi na przeznaczenie gruntów określone w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy M., wyłączałoby możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w treści przepisu wyrażonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Mocą tego przepisu wprowadzono zwolnienie z opodatkowania czynności dostawy gruntów, stanowiących jednakże tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Charakter gruntu należy ustalać na podstawie przepisów prawa miejscowego, tj. miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, ale również studium takiego planu. Skoro zatem grunty będące przedmiotem czynności dokonywanych przez skarżącego zostały określone we wskazanym studium jako tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową wraz z terenami i obiektami nieuciążliwych usług towarzyszących, to błędne jest stanowisko strony skarżącej, iż czynność ich sprzedaży w przypadku dokonania jej przez podatnika, korzystałaby ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. uchylił orzeczenia obu instancji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 u.p.p.s.a. Podstawę do ustalenia wysokości zwrotu kosztów stanowił przepis § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).