Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 766/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko P.K. za nieprawidłowe, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P.K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – P. K., [...] września 2011r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie przyszłe podał, że w charakterze akcjonariusza przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA"), powstałej w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej (E. S.A.), której obecnie jest akcjonariuszem. Będzie posiadał akcje imienne i na okaziciela SKA oraz udział w jej zyskach, jakie otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

Ze spółki mającej osobowość prawną ("Spółka") SKA otrzyma wynagrodzenie tytułem umorzenia udziałów i akcji, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego oraz automatycznego. Przedmiotem działalności gospodarczej SKA będzie obrót akcjami i innymi papierami wartościowymi oraz pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.).

W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym Skarżący zapytał:

1) czy otrzymany jako dywidenda dochód z udziału w zysku SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f., a tym samym – w zależności od wyboru akcjonariusza – czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2) mając na uwadze, że SKA otrzyma ze Spółki wynagrodzenie tytułem umorzenia udziałów i akcji, czy zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód po stronie Skarżącego nie powstanie w momentach, w których SKA otrzyma ze Spółki wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów i akcji?

3) czy w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza SKA, w razie zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy ze SKA?

4) czy w związku z tym, w opisanym zdarzeniu przyszłym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., Skarżący będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę dywidendy ze SKA?

5) co stanowi podstawę opodatkowania dochodów akcjonariusza faktycznie otrzymanych ze SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana dywidenda ze SKA?

Odnosząc się do pyt. 1) Skarżący stwierdził, że zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jego przychody z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować, do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W świetle zaś art. 9a ust. 2 tej ustawy, akcjonariusz SKA może wybrać opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Podniósł, iż pogląd taki jest akceptowany w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Co do zagadnień przedstawionych w pyt 2) i 3) Skarżący zajął stanowisko, iż niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, przychód po jego stronie jako akcjonariusza tej spółki, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Przychód ten natomiast nie powstanie w momentach, w których SKA otrzyma ze Spółki wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów i akcji. Przepisem właściwym do oceny momentu powstania przychodu jest bowiem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, tak jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług nie powstaje u niego przychód w dacie ich sprzedaży lub w dacie wystawienia faktury, analogicznie we wskazanych powyżej momentach nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu.

Skarżący podkreślił, że podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, przy czym akcjonariusze takiej spółki opodatkowani są odmiennie niż komplementariusze, którzy jako tzw. wspólnicy osobowi bez ograniczenia odpowiadają za zobowiązania spółki. Sposób ich opodatkowania określa art. 8 u.p.d.o.f. Natomiast akcjonariusze są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Ich sytuacja prawna jest podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."). Odmienne uregulowanie pozycji prawnej obu rodzajów wspólników skutkuje zastosowaniem wobec ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów u.p.d.o.f.

Powołując się na art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Skarżący wywiódł, że skoro spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza przy dużej liczbie akcjonariuszy. Wiązałoby się to bowiem z koniecznością wielokrotnego sporządzania bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się choćby jeden z akcjonariuszy.

Skarżący podkreślił, że w spółce komandytowo-akcyjnej zysk oraz prawo akcjonariusza do jego objęcia określa się na zasadach takich, jak w spółce akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Akcjonariusz, który zbył akcje przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie ma prawa do dywidendy. Żadnego dochodu ze SKA Skarżący nie otrzymałby również w sytuacji, gdyby spółka w danym miesiącu wygenerowała zysk, ale za cały rok obrachunkowy zrealizowała stratę. Brak zysku ze spółki może być ponadto spowodowany brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy. Przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Skarżącego sposobu opodatkowania dochodu akcjonariusza z tytułu dywidendy (a raczej z posiadania akcji) prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Skutkowałoby też wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, tj. zaliczkowo u akcjonariuszy aktualnych w momencie wpłacania zaliczki podatkowej oraz po podjęciu uchwały o podziale zysku u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Przepisy u.p.d.o.f. nie określają zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sposób precyzyjny, a zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika, jako że byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącego, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy (pyt. 4). Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy ze SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy lub pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje przychód należny.

Ponieważ w trakcie roku podatkowego akcjonariusze nie uzyskują przychodu należnego, nie są zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. Fakt, że SKA otrzyma ze Spółki wynagrodzenie za umorzone udziały i akcje nie spowoduje zatem po stronie Skarżącego obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Na poparcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusz SKA byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu jedynie w momencie otrzymania dywidendy i jedynie za ten miesiąc musiałby uiścić zaliczkę na podatek dochodowy Skarżący wskazał m.in. wyroki NSA: z 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09, z 5 maja 2011r. sygn. akt II FSK 2148/09, sygn. akt II FSK 2126/09 i sygn. akt II FSK 2149/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2010r. sygn. III SA/Wa 1626/09.

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 5) Skarżący stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawą opodatkowania będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA, stanowiąca dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Brak jest bowiem możliwości określenia dochodu akcjonariusza SKA poprzez różnicę między przychodami spółki a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach. Skarżący powołał się m.in. na wyrok NSA z 4 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1097/08 i wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako prawidłowe ocenił stanowisko Skarżącego w zakresie pyt. 1), w pozostałym natomiast zakresie stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Powołał się na art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 i art. 147 § 1 k.s.h., a także na art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Wywiódł, że w prawie podatkowym istnieje zasada opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Otrzymują oni faktycznie dochód (przychód) w momencie, gdy otrzymuje go spółka osobowa i mają obowiązek dochód ten (przychód) opodatkować, czego nie może uczynić spółka osobowa. Dyspozycja art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi o przychodach i poza tym zastrzeżeniem nie zawiera żadnych wyłączeń. Oznacza to, że przepis powyższy dotyczy wszelkiego rodzaju przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Odmienna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. należałoby uznać za martwy, co byłoby niezgodne z zasadą wykładni językowej "per non est" oraz sprzeczne z zasadami wykładni systemowej. Ponieważ regulacje te w sposób jednoznaczny podatnikami czynią wspólników spółek osobowych, w tym spółek komandytowo-akcyjnych, na nich ciąży obowiązek opodatkowania przychodów spółki osobowej niezależnie od zajmowanego w tej spółce statusu.

Skoro u.p.d.o.f. nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w stosunku do tych samych dochodów uzyskiwanych przez komplementariuszy lub wspólników innych spółek osobowych, nie ma znaczenia, który ze wspólników spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje ww. przychody: komplementariusz, czy akcjonariusz. Badanie charakteru podmiotów podlegających opodatkowaniu jedynie na podstawie k.s.h. mogłoby prowadzić do błędnej interpretacji obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania zawartych w ustawie podatkowej oraz do ich całkowitej modyfikacji.

Zdaniem Ministra Finansów, osiągnięte przez spółkę osobową przychody i poniesione koszty ich uzyskania podlegają zatem rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA u komplementariuszy i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowi u jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali wskazanej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Po spełnieniu przez podatnika warunków określonych w art. 9a u.p.d.o.f., dochód ten może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 (tzw. 19% podatkiem liniowym).

Minister Finansów przytoczył treść art. 14 ust. 1, 1c, 1e i 1h, art. 22 ust 1 i ust. 5-5d, i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy 1994r. o rachunkowości. Uznał, że dochód przypadający na wspólnika SKA powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Jakkolwiek obowiązek prowadzenia ksiąg obciąża spółkę, co prowadzi do ustalenia przychodów, kosztów i dochodów spółki, przychody te, koszty i dochody podlegają rozdzieleniu na każdego wspólnika proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku.

Powołując się na art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6 u.p.d.o.f. Minister Finansów stwierdził, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną, która nie jest osobą prawną, nie są zatem dywidendami, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skutkiem czego spółka nie ma obowiązku poboru podatku w związku z ich wypłatą. Dochód z dywidendy opisany we wniosku o wydanie interpretacji w rzeczywistości jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy (akcjonariusze) mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Minister Finansów zaznaczył, że źródłem przychodów odrębnym od działalności gospodarczej są kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Jeżeli u.p.d.o.f. zalicza określony przychód do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten jest przychodem z tegoż innego źródła, niezależnie od tego, czy zdarzenie powodujące jego powstanie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do skutków, jakie dla Skarżącego wywoła otrzymanie przez SKA przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów lub akcji spółki mającej osobowość prawną, Minister Finansów wyjaśnił, że od 1 stycznia 2011r. dochód (przychód) ze zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia, co do zasady, traktowany jest jak dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, opodatkowany na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f.

Jeżeli jednak dobrowolne umorzenie akcji spółki kapitałowej (papierów wartościowych) istotnie nastąpi w ramach działalności SKA której przedmiotem działalności gospodarczej będzie obrót akcjami i innymi papierami wartościowymi oraz pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, Skarżący jako akcjonariusz SKA, uzyskane przez nią wynagrodzenie z tego tytułu powinien zakwalifikować do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki. Moment uzyskania przychodu należy określić zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f.

Natomiast przychód Skarżącego jako akcjonariusza SKA, która otrzyma wynagrodzenie za umorzenie dobrowolne udziałów spółki posiadającej osobowość prawną, będzie jego przychodem z kapitałów pieniężnych opodatkowanym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 tej ustawy "kasowej" definicji przychodu. Organ interpretacyjny wywiódł, że po stronie Skarżącego dochód z tego tytułu powstanie w momencie, gdy SKA zbędzie odpłatnie udziały spółki kapitałowej (dobrowolnie umorzy te udziały) niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i art. 30c u.p.d.o.f. Należy je wykazać w zeznaniu PIT-38. Z tytułu omawianych dochodów Skarżący nie będzie miał więc obowiązku wpłacania zaliczek w ciągu roku podatkowego.

Z kolei dochody (przychody) uzyskane przez Skarżącego jako akcjonariusza SKA, która otrzyma wynagrodzenie z tytułu umorzenia przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji ze spółki mającej osobowość prawną, należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w momencie gdy SKA otrzyma te dochody (przychody) lub gdy postawione zostaną do jej dyspozycji. Obowiązek poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego spoczywać będzie na płatniku, tj. spółce kapitałowej wypłacającej przychody (art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.op.f.). Przychody te należy bowiem traktować tak, jakby zostały wypłacone bezpośrednio wspólnikom spółki osobowej. Przeciwko stanowisku Skarżącego w tym zakresie przemawia brak osobowości prawnej SKA. Przychody te zwiększą majątek SKA w momencie, gdy zostaną jej wypłacone lub postawione do dyspozycji i winny podlegać opodatkowaniu. Nie są to jednak przychody z działalności gospodarczej. Skarżący nie ma więc obowiązku wpłacania z ich tytułu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Minister Finansów stwierdził, że powołane przez Skarżącego wyroki dotyczą konkretnych spraw i nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Powyższą interpretację indywidualną Skarżący zaskarżył w całości. Wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie:

1) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez nieprawidłową interpretację kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej i uznanie, że przychody otrzymane z tytułu wynagrodzenia za świadczone przez SKA usługi i sprzedawane towary są przychodem ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, a nieuznanie, że przychodem z tego tytułu jest dywidenda otrzymana przez akcjonariusza,

2) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach identycznych jak komplementariusze,

3) art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, że jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez SKA, stanowiąca u tego akcjonariusza przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej,

4) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" i uznanie, że akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej w ciągu roku uzyskują przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki,

5) art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. przez nieuznanie, iż jedyny dochód osiągany przez akcjonariusza, jakim jest otrzymana dywidenda podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w tym przepisie tj. na dzień faktycznego otrzymania dywidendy,

6) art. 17 ust. 1 pkt. 4) i 6 lit. a) w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady regulującej moment powstania przychodów dla danych transakcji (tzw. memoriał lub kasa) przychód akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania dywidendy ze SKA,

7) art. 24 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do ustalania co miesiąc dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy dochodem jest wyłącznie faktycznie otrzymana dywidenda na podstawie uchwały wspólników o jej wypłacie,

8) art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody,

9) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w interpretacji orzecznictwa sądowego, w szczególności zaś orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

10) art. 2 Konstytucji RP przez złamanie zasady impossibile nulla obligcitio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

11) art. 21 ust. 1, art. 32 i art. 64 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, że na podstawie interpretowanych przepisów u.p.d.o.f., Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Skarżącego, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności Skarżącego. Jednocześnie z zaskarżonej interpretacji wprost wynika, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja nakłada na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być jego własnością, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację. Jego zdaniem Minister Finansów nie wziął pod uwagę znaczących różnic w pozycji prawnej komplementariuszy i akcjonariuszy jako wspólników SKA. Podkreślił, że art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. należy interpretować biorąc pod uwagę przepisy prawa handlowego (wyrok NSA z 4 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1097/08).

Dodatkowo powołał się na pogląd wyrażony przez NSA w uchwale z 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11, zgodnie z którym akcjonariusz SKA, podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoznaje przychód dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Oznacza to, że nie będzie on osiągał przychodu dopóki środki z tytułu dywidendy z SKA nie zostaną mu wypłacone. Tym samym nie jest zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek zapłaty podatku powstanie dopiero w momencie powstania przychodu (zasada kasowa), czyli otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. Skarżący stwierdził, że co prawda uchwała ta dotyczy sytuacji, kiedy akcjonariuszem jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, ale ma ona także pewne skutki dla osób fizycznych, będących akcjonariuszami SKA. W uchwale tej NSA uznał również, iż dla podatkowej kwalifikacji akcjonariusza nie ma znaczenia, czy SKA osiąga przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej.

W przekonaniu Skarżącego, za moment powstania jego przychodu powinna być uznana data wypłaty, o której mowa w art. 348 § 3 i 4 k.s.h., tj. ustalony uchwałą walnego zgromadzenia termin (dzień wypłaty dywidendy). Wówczas bowiem kwota dywidendy jest należna i wymagalna, a akcjonariusz ma możliwość domagania się jej wypłaty. Dywidenda należna i wymagalna jest też prawem majątkowym należnym tylko Skarżącemu, który może być opodatkowany dopiero po jej uzyskaniu. Na wypadek braku aprobaty Sądu dla tego stanowiska Skarżący podniósł, iż w świetle przepisów k.s.h. i u.p.d.o.f. nie jest możliwe wskazanie momentu powstania przychodu wcześniejszego niż dzień powzięcia uchwały o podziale zysku.

W trakcie roku podatkowego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstaje przychód rozumiany jako przysporzenie majątkowe. W szczególności nie powstaje on w trakcie roku w wysokości, o jakiej mowa w art. 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe uznanie, iż przychód po stronie akcjonariusza powstaje w dniu otrzymania kategorii przychodów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżący podkreślił, że nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest znaczna. W okresie rocznym, a nawet miesięcznym, akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Dodatkowo Skarżący podkreślił, że nawet prawidłowe prowadzenie przez spółkę ksiąg rachunkowych nie daje akcjonariuszowi możliwości wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy za każdy z dni roku podatkowego.

Ponieważ akcjonariusz SKA jest opodatkowany wyłącznie w momencie otrzymania dywidendy, nie ma dla niego znaczenia, czy przychody otrzymywane przez SKA są rozliczane są memoriałowo (art. 14 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), czy kasowo (art. 11 ust. 1 lub art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.). Faktyczne uzyskanie przez SKA przychodów rozliczanych memoriałowo (np. płatności za sprzedane towary, usługi lub udziały i akcje) nie wpływa na powstanie przychodu u akcjonariusza, jako że nie następuje realne przysporzenie na jego rzecz.

Końcowo Skarżący podkreślił, że regulacje zawarte w u.p.d.o.f. nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika, jak uczynił to Organ interpretacyjny. Jest to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario.

Na poparcie swoich twierdzeń Skarżący ponownie wskazał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, których obszerne fragmenty przytoczył. Podkreślił, iż wyroki te Minister Finansów obowiązany był uwzględnić wydając interpretację.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu akcjami i innymi papierami wartościowymi oraz pochodnymi instrumentami finansowymi, która to spółka otrzymuje od spółki kapitałowej wynagrodzenie tytułem umorzenia udziałów i akcji, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego oraz automatycznego.

Wątpliwości Skarżącego dotyczyły kwalifikacji przychodu akcjonariusza do określonego źródła przychodów i możliwości wyboru sposobu opodatkowania tych przychodów, momentu powstania i opodatkowania przychodu, obowiązku i momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz sposobu określenia podstawy opodatkowania (przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu).

Skarżący uważał, że jego przychody jako akcjonariusza SKA należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które stosownie do swego wyboru podatnik (akcjonariusz) może opodatkować na zasadach ogólnych lub tzw. podatkiem liniowym. Przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu w momencie faktycznej wypłaty przez spółkę dywidendy. Przychód ten natomiast nie powstanie w momentach, w których spółka otrzyma ze wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów i akcji. Skarżący będzie zobowiązany zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę.

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącym, że przychody uzyskiwane przez niego jako akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tej spółce, są przychodami przypisanymi do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" i po spełnieniu odpowiednich warunków mogą być opodatkowane podatkiem liniowym. Jednakże osiągnięte przez spółkę komandytowo-akcyjną przychody i poniesione koszty ich uzyskania podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Taki sposób opodatkowania obejmuje również przychody uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną jako wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji spółki kapitałowej.

Pozostałe opisane we wniosku o wydanie interpretacji przychody z tytułu umorzenia udziałów i akcji należy uznać za przychody z kapitałów pieniężnych, przy czym przychody z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów należy opodatkować jako przychód Skarżącego w momencie umorzenia tych udziałów (odpłatnego zbycia), niezależnie od daty faktycznej zapłaty, a przychody z tytułu przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów lub akcji podlegają opodatkowaniu w momencie gdy SKA otrzyma te dochody (przychody) lub gdy postawione zostaną do jej dyspozycji.

II. Sąd podziela przyjęty również w orzecznictwie sądowym, pogląd stron, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej powinien być opodatkowany jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: 19 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1297/09; z 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09; z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący zasadnie odwołał się również do analogicznego stanowiska zajętego w przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11, podjętej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacje dotyczące opodatkowania podatników – wspólników spółek osobowych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są wprawdzie identyczne, jednakże różnica polega przede wszystkim na tym, że – w przeciwieństwie do u.p.d.o.f. – ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera katalogu źródeł przychodu. Ponadto, do u.p.d.o.f. wprowadzono art. 5b ust. 2 wprost stanowiący, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przepisu takiego brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

III. W świetle art. 1 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną

Poprzez art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nakazuje także przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej (a więc przepisy zawierające np. definicję przychodu, określające stawki podatku lub obowiązek wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny w przepisie tym odnosi się do "przychodów z udziału w spółce", nie zaś do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik. Data powstania przychodu określona została w następnych ustępach tego artykułu.

Pojęcie "przychód z udziału" nie zostało zdefiniowane na potrzeby u.p.d.o.f. W ustawie tej wskazano jedynie, co należy rozumieć pod pojęciem "przychód". Przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychodem w świetle tej ustawy, co do zasady, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1).

Jednakże zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Skoro więc Skarżący uzyska przychód z działalności gospodarczej, moment uzyskania tego przychodu ustalić należy z uwzględnieniem powyższego przepisu, z punktu widzenia którego zasadnicze znaczenie ma pojęcie "kwota należna", determinujące w istocie rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

Pojecie to także nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, co zasadnym czyni odwołanie się do jego potocznego znaczenia. W Słowniku języka polskiego pod redakcją M.Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, s. 267) przymiotnik "należny" zdefiniowano jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Natomiast czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność zapłatę". Brak jest zatem podstaw, aby uznać, iż powstał przychód, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego przychód ma powstać) może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, Lex nr 487265). W orzecznictwie za "kwoty należne" uważane są przychody wynikające ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. W tym ujęciu termin "kwota należna" jest tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, Lex nr 377519). Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia.

Określenie momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wymaga przy tym, co zasadnie podkreślił Skarżący, uwzględnienia przepisów k.s.h., które nie mogły być pominięte, jako że – wbrew twierdzeniom Ministra Finansów – status takiego akcjonariusza wpływa na jego prawo do otrzymania dywidendy, stanowiącej w tym przypadku należny przychód z działalności gospodarczej. Odwołanie się do przepisów regulujących prawa wspólników spółki komandytowo-akcyjnej nie powoduje przy tym modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię i zastosowanie pojęć, jakimi ustawodawca posłużył się w u.p.d.o.f., jednocześnie ich nie definiując na potrzeby tej ustawy w sposób odmienny niż przyjęty na gruncie prawa handlowego i cywilnego (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1070/10).

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo–akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariuszowi przysługuje prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu przesłanek określonych przepisami k.s.h. Jeżeli przesłanki te się spełniły, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I.Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku; C.H.Beck, Warszawa 2007, s. 1 i nn.). Owe przesłanki powstania roszczenia to: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku za rok obrotowy przez walne zgromadzenie i przeznaczenie jego części akcjonariuszom. Zaznaczyć należy, że uchwała o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej pomiędzy jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.).

Do czasu zatem spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy, aby oczekiwać, że co roku w jego majątku powstawać będzie roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna). Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09).

Powyższe oznacza, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje tylko wtedy, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału miedzy akcjonariuszy. Tym samym wcześniej akcjonariusz nie dysponuje skutecznym roszczeniem o jego wypłatę.

Skarżący prawidłowo wskazał, że momentem uzyskania przez niego przychodu z tytułu akcji posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej będzie moment faktycznego otrzymania dywidendy. Wynika to z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie z którym przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 902/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak prawidłowo wywiódł Skarżący, jego przychód jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie natomiast w dniu sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną rzeczy oraz świadczenia usług. Stanowisko to również zasadnie Skarżący zastosował do opodatkowania przychodu, jaki SKA otrzyma jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów i akcji wypłaconego jej przez spółkę będącą osobą prawną.

Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 28 września 2012r. sygn. akt I SA/Kr 887/12, aczkolwiek w odniesieniu do sytuacji, gdy spółka komandytowo-akcyjna jest wspólnikiem spółek kapitałowych posiadających niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

Należy więc zgodzić się ze Skarżącym, że moment powstania jego przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam – otrzymanie dywidendy, niezależnie od zdarzeń gospodarczych i transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Skoro zatem po stronie akcjonariusza przychód nie powstanie w dacie sprzedaży przez spółkę towarów i usług, przyjąć należy, iż nie powstanie on również w momentach, gdy SKA uzyska wynagrodzenie z tytułów wskazanych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji.

W świetle art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. każdy przychód uzyskany przez spółkę osobową prowadzącą działalność gospodarczą jest dla jej wspólnika przychodem z działalności gospodarczej. Stanowisko Ministra Finansów wiążące moment powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z momentem powstania przychodu spółki z tytułu umorzenia udziałów lub akcji spółki kapitałowej, Sąd uznał za błędne. W trakcie roku podatkowego przysporzenie z tego tytułu otrzymuje spółka komandytowo-akcyjna, a nie jej wspólnik będący akcjonariuszem.

IV. Skoro zaś przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z udziału w tejże spółce, do przychodu tego ma zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący o określeniu przychodów wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku (udziału). Brak jest podstaw, aby wyłączyć zastosowanie tego przepisu w stosunku do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

Sąd podziela zgodny pogląd stron, ze akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje prawo wyboru opodatkowania przychodu bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych, tj. według 19% stawki podatku (art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c u.p.d.o.f.)

Zdaniem Sądu, nie jest natomiast możliwe zastosowanie do przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej reguły określonej w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wiąże się bowiem z jakimikolwiek kosztami uzyskania przychodów.

W tym przypadku przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu, jest kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza jako dywidenda. Rację ma w tym względzie Skarżący.

Uzasadniając stanowisko o obowiązku obliczenia przez akcjonariusza przychodów i kosztów ich uzyskania, Minister Finansów wskazał obowiązek prowadzenia ksiąg wynikający z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, argument ten był chybiony.

Przepis powyższy odnosi się bowiem do sposobu ustalania dochodu podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. Księgi rachunkowe prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, a nie jej wspólnik i to ona sporządza sprawozdania finansowe (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości; Dz.U. z 2009r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że ustawodawca odróżnia prowadzenie ksiąg przez podatnika będącego osobą fizyczną oraz przez spółki osobowe. Ponadto, ani przepisy ustawy podatkowej, ani też kodeksu spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym do jej ksiąg rachunkowych.

V. Opisany wyżej sposób i moment powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej wpływa na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako konsekwencji uznania, iż uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Przepis art. 44 ust. 3 pkt 1 tej ustawy stanowi natomiast, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Na mocy art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. obowiązek uiszczania miesięcznych zaliczek obciąża również podatników, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, przy czym są to zaliczki w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Uwzględniając przepisy dotyczące deklarowania zaliczek oraz moment powstania przychodu podatnika będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stwierdzić należy iż podatnik ten powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku, a zatem za miesiąc w którym powstał dochód. Będzie też on zobowiązany do wykazania tego dochodu w rocznym zeznaniu podatkowym. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie.

VI. Sąd stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1, 3 i 3f u.p.d.o.f.

Uznając, że Skarżący jako akcjonariusz SKA uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, Minister Finansów naruszył również art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6, oraz art. 30a u.p.d.o.f.

VII. Sąd nie uznał natomiast za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych oraz zasad konstytucyjnych.

Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. Tak też się stało w rozpoznanej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że dochód uzyskany przez Skarżącego jako dywidenda podlega opodatkowaniu. Wadliwe wskazanie przez Organ interpretacyjny sposobu opodatkowania tego dochodu nie czyni zasadnymi zarzutów naruszenia zasad konstytucyjnych.

VIII. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

IX. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.". Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o wydanie tej interpretacji za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie skargę oddalił na podstawie art. 151 ww. ustawy.

Zakres, w jakim zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).