Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 571/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 i 8, art. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. wpłynął wniosek "A" M. S. , R. R. S.J. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania przedstawionej transakcji za eksport towarów i zastosowania do niej stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Po kolejnych uzupełnieniach wniosku przez stronę skarżącą został w nim przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W związku z zamówieniem towaru przez rosyjską firmę i dokonaniem przez nią przedpłaty, wnioskodawca wysłał towar do agencji celnej w celu przeprowadzenia odprawy celnej- zgłoszenia celnego. Po odebraniu towaru wraz z przygotowanym zgłoszeniem celnym towar przekazano firmie kurierskiej w celu przetransportowania do składu celnego (Helsinki/Finlandia) wskazanego przez odbiorcę rosyjskiego. Skład celny na zlecenie rosyjskiej firmy organizował i przesyłał towar poza granicę Unii Europejskiej. Zwyczajowo w momencie przekroczenia granicy Unii przez przesyłkę przedstawiane jest zgłoszenie celne wystawione przez agencję celną z Polski, jednakże w tym przypadku ww. zgłoszenie celne zostało zagubione przez skład celny w Helsinkach.

W związku z powyższym fiński skład celny przygotował nowe zgłoszenie celne, na którego podstawie towar został odprawiony i opuścił obszar Unii Europejskiej i dotarł do odbiorcy rosyjskiego.

W wyniku braku potwierdzenia zgłoszenia celnego wystawionego przez polską agencję celną, Urząd Celny w C. unieważnił z urzędu ww. zgłoszenie celne mając na uwadze fakt, iż towar został wywieziony i dostarczony do odbiorcy rosyjskiego na podstawie zgłoszenia wywozowego w fińskim urzędzie celnym.

Do rozliczenia księgowego wnioskodawca przyjął stawkę VAT 23% (zdarzenie dotyczy 2011 r.)

Wnioskodawca wyjaśnił również, iż posiada dokument wystawiony przez Fiński Urząd Celny potwierdzający wywóz towaru poza granicę Unii Europejskiej. Status ten potwierdzony jest przez system ECS (elektroniczny system zgłoszeń celnych) jak również przez Polski Urząd Celny. Z uwagi na fakt zagubienia dokumentów odprawy celnej przygotowanych w Polsce przez wnioskodawcę towar został rozładowany i magazynowany na terytorium Finlandii, a następnie objęty procedurą wywozu po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wywozu towarów z Polski. Prawo do dysponowania towarem przeniesione zostało na firmę rosyjską w Finlandii. Firma "B" (usługi celno-spedycyjne) działała na zlecenie firmy rosyjskiej, po dostarczeniu towaru do Helsinek towar był już w dyspozycji firmy rosyjskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki VAT 0%?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że ma prawo do skorygowania stawki VAT z 23% na 0% w oparciu o otrzymane potwierdzenie z Urzędu Celnego w C. , potwierdzające wywóz towaru na podstawie dokumentacji fińskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...], stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w zakresie uznania przedstawionej transakcji za eksport towarów i zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% - jest nieprawidłowe.

W pierwszym rzędzie powołał się na treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 i 8 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwanej dalej ustawą VAT) i wyjaśnił pojęcie eksportu towarów w rozumieniu tej ustawy.

Wskazał również, że ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towar podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę UE, i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu.

Wyjaśnił, że jednym z warunków do uznania czynności za eksport towarów jest uzyskanie potwierdzenia wywozu przez urząd celny. Przywołując treść art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.92.302. 1 ze zm.; dalej jako: WKC) przedstawił procedurę celną wywozu towarów, podkreślając, że w myśl art. 161 ust. 5 WKC, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Zaznaczył, że wyjątki od tej zasady przewidują przepisy rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z 1993 r. Nr 253, str. 1 ze zm. dalej powoływane jako rozporządzenie nr 2913/92). Przywołał też treść art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) akcentując, iż przepis ten nie wyraża zasady, że zwolnienie będzie miało zastosowanie, jeżeli dostawa eksportowa będzie stanowić wywóz towarów z terytorium danego kraju. Co w przekonaniu organu oznacza, że sam fakt rozpoczęcia procedury celnej wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim, nie stanowi, że nie dokonano "wywozu z kraju poza terytorium Unii Europejskiej" w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy VAT. Przewidziany w tym przepisie warunek "wywozu z kraju poza terytorium Unii Europejskiej" może zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej.

Następnie przywołał treść art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy VAT, wskazując, iż z przepisów tych wynika, że w celu zastosowania 0% stawki podatku VAT do eksportu towarów, niezbędnym jest posiadanie przez Spółkę dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE.

Zauważył, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT przewiduje, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podlegający w Polsce - jako miejscu świadczenia stawce 0%.

Organ zaakcentował, że podlegający eksportowi towar nie musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium UE, rozpoczął się na terytorium Polski.

Przy czym organ zauważył, że trzeba mieć na uwadze, iż w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, stanowi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.

Dla przybliżenia charakteru takiego transportu sięgnął do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy VAT wyjaśniając, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej - nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Unii Europejskiej nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, nie jest Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%.

Analizując treść art. 13 ust. 3 i ust. 4 pkt 4 ustawy VAT, wskazał, że art. 13 ust. 4 ustawy ma zastosowanie tylko do sytuacji, gdy towary krajowego podatnika VAT przemieszczane są przez niego (lub na jego rzecz) do innego kraju unijnego, w którym mają mu posłużyć do działalności gospodarczej, co oznacza w przypadku art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy - wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy o VAT. Przepis art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy VAT, nie znajduje zatem zastosowania, gdy nabywca towaru w kraju (np. podmiot pozaunijny) wywozi go z pominięciem procedury wywozu najpierw do innego kraju unijnego, po czym stamtąd wywozi poza terytorium Unii, gdyż nie jest to już towar krajowego podatnika VAT przemieszczany przez niego do innego kraju unijnego, aby posłużył mu do działalności gospodarczej.

Mechanizm z art. 13 ust. 3 ustawy VAT, w którym opodatkowaniu w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej podlega samo przemieszczenie własnych towarów podatnika, pozwala na opodatkowanie towarów w miejscu ich faktycznej konsumpcji (na podstawie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) co wyklucza zakłócenia konkurencji. Każde zatem wyłączenie takiego przemieszczenia z WDT powoduje jednocześnie, że w kraju, do którego towar został przez podatnika przemieszczony nie powstaje WNT. Stąd też konieczność ścisłego przestrzegania wymogów wyłączenia z WDT, określonych w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT.

Organ wskazał, że uwzględniając treść art. 20 ust. 1 ustawy VAT, obowiązkowi podatkowemu z tytułu WDT w kraju (0%) towarzyszy również obowiązek podatkowy w kraju przemieszczenia z tytułu WNT, który powstaje w takim przypadku 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce przemieszczenie towarów w ramach WNT. Zdaniem organu oznacza to, że w przypadku gdy przemieszczenie towaru następuje w warunkach art. 13 ust. 3 ustawy VAT, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, czyli przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego w warunkach ww. przepisu. Tego rodzaju WDT powinno być zatem wykazane w deklaracji składanej za miesiąc powstania obowiązku podatkowego. Tylko w sytuacji gdy zachodzi jedna z okoliczności określonych w art. 13 ust. 4 ustawy VAT, obowiązek podatkowy z tytułu WDT nie powstanie, do momentu ustania okoliczności, o których mowa w art. 13 ust. 4. Aby jednak stwierdzić, że przemieszczenie towarów do innego kraju unijnego następuje w ramach jednej z okoliczności określonych w art. 13 ust. 4 ustawy VAT i nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy VAT - okoliczności te powinny zostać co najmniej uprawdopodobnione. W przypadku zatem określonym w art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy VAT okoliczność objęcia towarów procedurą wywozu powinna nastąpić do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego, w warunkach określonych w art. 13 ust. 3 ustawy VAT. Oznacza to, że objęcie procedurą wywozu towaru z kraju powinno nastąpić przed jego przemieszczeniem do innego państwa unijnego, czyli w polskim urzędzie celnym, lecz nie można wykluczyć, że może to nastąpić również po przemieszczeniu do tego państwa. Powinno to jednak nastąpić przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu WDT, a ponadto czynność przemieszczenia towarów z terytorium kraju powinna niewątpliwe mieć miejsce w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy VAT. Jeżeli bowiem przemieszczenie towarów do innego państwa członkowskiego nie jest odrębną czynnością, lecz elementem czynności eksportu i z tego powodu nie jest traktowane jako WDT i WNT w kraju przemieszczenia, w momencie tegoż przemieszczenia powinny być spełnione przesłanki pozwalające uznać to przemieszczenie za eksport towarów z kraju w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy VAT. Objęcie procedurą wywozu tych przemieszczonych towarów powinno zatem nastąpić do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WDT (WNT) gdyż dopiero objęcie tą procedurą wykluczy możliwość powstania tego obowiązku podatkowego z tytułu WDT, jako wskazujące, że celem tego przemieszczenia jest eksport towarów, a nie WDT. Przepis art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy VAT odczytywać bowiem należy z uwzględnieniem art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Organ zaznaczył, że nie sprzeciwiają się temu również przepisy celne, jednak - co do zgłoszenia wywozu poza krajem - jedynie w zakresie określonym wyjątkami wskazanymi w art. 161 ust. 5 WKC, czyli przewidzianymi w art. 789, art. 790, art. 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Wykładnia taka pozostaje w zgodności z treścią art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy VAT.

Reasumując organ wskazał, że przemieszczenie towarów podatnika do innego kraju unijnego i składowanie ich tam poza procedurą celną wywozu, a następnie objęcie ich tą procedurą w tym państwie oznacza, że miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów poza terytorium Wspólnoty nie będzie terytorium kraju, lecz terytorium tego kraju unijnego, do którego towary te przemieszczono, składowano oraz rozpoczęto z niego ponowny ich transport, objęty procedurą wywozu, a to wyklucza możliwość stwierdzenia eksportu tych towarów w Polsce (stawką 0 %). Powoduje rozpoznanie eksportu w państwie, do którego towary podatnika zostały najpierw przemieszczone i składowane, a następnie rozpoczęto ich transport poza terytorium unijne. Jednocześnie przemieszczający towary podatnik powinien w kraju (w Polsce) wykazać WDT, a w kraju przemieszczenia - WNT, gdyż w takim przypadku czynność przemieszczenia towarów nie może być uznana za pokrywającą się z eksportem towarów, skoro przemieszczenie tych towarów z Polski nie następuje w ramach ich transportu poza terytorium Wspólnoty oraz w wykonaniu czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na pozaunijny podmiot gospodarczy.

Odnosząc treść przywołanych przepisów do przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego organ stwierdził, że w przypadku opisanej transakcji nie zostały spełnione przesłanki do uznania tej transakcji za eksport towarów, gdyż wywóz nie nastąpił z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w ramach transportu zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Towar został rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym) na terytorium Finlandii. Ponadto przedmiotowy towar został objęty procedurą wywozu po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wywozu towarów z Polski na terytorium Finlandii. Natomiast za eksport towarów z terytorium kraju można uznać taką sytuację gdy transport towaru z Polski nie zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego (np. w celach magazynowania) i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny (w tym przypadku Finlandia). Ponadto objęcie procedurą wywozu przemieszczonych towarów powinno nastąpić do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) ponieważ objęcie tą procedurą wykluczy możliwość powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako wskazujące, że celem tego przemieszczenia jest eksport towarów, a nie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Bowiem w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 8 ustawy VAT do przedstawionego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu strona podniosła, iż organ podatkowy błędnie stwierdził, iż organ dopuścił się naruszenia prawa, przez nieuwzględnienie okoliczności, że strona nie miała żadnego wpływu na rozładowanie i magazynowanie towaru w Finlandii, co było związane z zagubieniem dokumentów odprawy celnej przygotowanych w Polsce. Nadto strona zaznaczyła, iż dołożyła wymaganej staranności, aby móc uznać transakcję opisaną we wniosku za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy VAT. Podkreśliła, że przytaczany przez organ podatkowy wymóg "nieprzerwanego transportu" eksportowanych towarów nie wynika wprost z przepisów prawa, a jest jedynie niekorzystną dla podatnika interpretacją.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto wskazał, że udzielając interpretacji kierował się uchwałą NSA z 25 czerwca 2012 r. (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) w której Sąd wskazał, że aby zostały spełnione przesłanki do uznania transakcji za eksport towarów poza granice Unii Europejskiej, musi być spełniony wymóg "nieprzerwanego transportu". Ponadto wskazanie przez stronę na okoliczność, że nie miała żadnego wpływu na rozładowanie i magazynowanie towaru w Finlandii również nie stanowi argumentu przemawiającego za uznaniem transakcji za eksport towarów i pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...]oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przypisanych, podnosząc te same zarzuty co w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i 2 pkt 4a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W ocenie Sądu przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Minister Finansów udzielając indywidualnej interpretacji prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego. Zauważyć też należy, że w pisemnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, organ nie stosuje prawa, lecz je interpretuje w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, iż kwestią sporną między stronami w przedstawionym stanie faktycznym, jest odpowiedź na pytanie czy w przypadku zagubienia dokumentów odprawy celnej przygotowanych w Polsce przez wnioskodawcę, rozładowania i magazynowania towaru na terytorium Finlandii, a następnie objęcia go procedurą wywozu po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wywozu towarów z Polski, dojdzie do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy VAT.

Aby odpowiedzieć na to pytanie należy przeanalizować treść art. 2 pkt 8 ustawy VAT.

W myśl tego przepisu przez eksport towarów - rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych;

Zagadnienie właściwego rozumienia art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT zostało rozstrzygnięte w przywołanej przez organ podatkowy uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12.

W uchwale tej wyrażono pogląd, że:

1) W świetle art. 2 pkt 8 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.

W uzasadnieniu tej uchwały skład powiększony NSA wyjaśnił między innymi, że stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy VAT wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty musi nastąpić z terytorium kraju. Wymóg ten jest zgodny z normami art. 146 w związku z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone (mają miejsce świadczenia), a to w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych określa art. 32 Dyrektywy. Podobnie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. To oznacza, że tylko wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – stawce 0 %. Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0% lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

NSA zaznaczył, że podlegający eksportowi towar nie musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski.

Powyższe (pkt 8.8 uzasadnienia uchwały) a contrario oznacza, że jeżeli eksportowane towary nie znajdują się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, nie mamy do czynienia z eksportem towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z terytorium kraju, lecz z państwa członkowskiego, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty. Określenie bowiem właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu towarów i skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 146 Dyrektywy 2006/112/WE, (stawki 0 %) wyznacza "miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy" (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE).

W uzasadnieniu uchwały NSA zauważył, że wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, stosownie do art. 161 ust. 1 WKC, musi nastąpić w ramach procedury wywozu, połączonej ewentualnie z procedurą tranzytu, co wymaga spełnienia określonych w tym Kodeksie formalności. Ponieważ jednak przepisy ustawy VAT w sposób jasny i niebudzący wątpliwości określają pojęcie eksportu towarów, to sięganie do unormowań WKC nie ma znaczenia dla rozumienia tego pojęcia. Powyższe regulacje mogą mieć jednak istotne znaczenie dowodowe dla stwierdzenia faktu eksportu towarów z terytorium Polski. Niewątpliwie bowiem, jeżeli - stosownie do art. 161 ust. 5 WKC - zgłoszenie do wywozu towarów zostanie złożone w krajowym urzędzie celnym, jako właściwym dla dozoru miejsca, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego, stanowić to będzie bezsporny dowód tego, że - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - miejscem dostawy (eksportu towarów) jest Polska, skoro wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na jej terytorium w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii.

NSA wskazał także, że ponieważ przepisy ustawy VAT nie odwołują się do przepisów WKC w zakresie wykazania, że wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii, należy dopuścić możliwość dowodzenia tego faktu również innymi dokumentami (dowodami), z których bezspornie ten fakt będzie wynikał (bez uprawnienia jednak wynikającego z art. 41 ust. 8 w zw. z ust. 7 ustawy VAT wymagającego posiadania dokumentu celnego wywozu), również co do rodzaju i ilości towarów podlegających wywozowi z kraju, w porównaniu do tych, które zostały zgłoszone do wywozu na terytorium innego kraju unijnego. Dowodami tymi mogą być listy przewozowe [np. Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM), Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR), Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB)] lub spedytorskie, ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, wskazujące na przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju co najmniej do miejsca wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

NSA podkreślił, że to na dostawcy, który korzysta ze stawki 0% z tytułu eksportu towarów ciąży obowiązek wykazania stosownymi dokumentami, że wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej towar został wywieziony z terytorium Polski i jego rodzaj i ilość w momencie rozpoczęcia transportu jest tożsama z towarem, co do którego potwierdzono jego wywóz poza obszar Unii.

Nadto z uzasadnienia uchwały wynika, że w sytuacji, gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. W związku z tym w przypadku, gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%.

W tym miejscu zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że przywołana uchwała została podjęta w związku z wątpliwościami jakie miał NSA rozpoznający skargę kasacyjną na tle stanu faktycznego innego niż w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie w sytuacji, gdy podatnik przemieścił własne towary do wydzierżawionego przez siebie magazynu na terenie innego państwa członkowskiego, w którym doszło do przeniesienia własności na nabywcę i procedura wywozu rozpoczęła się w tym innym kraju członkowskim.

Zauważyć też przyjdzie, że powyższa uchwała z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 2/12, jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. (por. wyrok NSA z 5 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 99/08, publ.: LEX nr 549413).

W uzasadnieniu uchwały z 25 czerwca 2012 r. NSA wyjaśnił, że wywóz towarów z kraju powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze i przytoczył argumentację przemawiającą za takim wnioskiem odwołując się do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy VAT. NSA stwierdził, że w przypadku, gdy towar jest transportowany z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowywany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany po zgłoszeniu w nim tego wywozu poza terytorium Unii Europejskiej nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium UE nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE) nie jest Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%.

Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA w tym zakresie, co oznacza, że zbieżne z uchwałą stanowisko organu należy uznać za prawidłowe. Zasadnie zatem organ wywiódł, że w przypadku opisanej transakcji nie zostały spełnione przesłanki do uznania jej za eksport towarów poza granice Unii Europejskiej, gdyż wywóz nie nastąpił z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w ramach transportu zasadniczo o nieprzerwanym charakterze, z tej to przyczyny, iż towar został składowany i magazynowany na terytorium Finlandii i został objęty procedurą wywozu po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do wywozu towarów z Polski na terytorium Finlandii.

Na zakończenie ponownie należy wskazać stronie skarżącej, że udzielając pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, organ nie stosuje przepisów prawa, ale dokonuje ich wykładni odnosząc się do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. W zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ dokonał prawidłowej interpretacji. Nie oznacza to jednak, że jeżeli okaże się, iż stan faktyczny jest inny niż wskazuje strona skarżąca, np.: będzie ona w stanie przedłożyć inne dowody niż wskazane we wniosku dla udowodnienia faktu nieprzerwanego transportu organ w zmienionym stanie faktycznym dokona stosownej interpretacji.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się podnoszonych w skardze podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.