Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 392/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 31 sierpnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Asesor WSA Małgorzata Kowalska, , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2020 roku sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz A.B. kwotę 580 ( pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu zażalenia AB na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zgłoszonych zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.), dalej u.p.e.a., utrzymał zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w mocy.

W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne.

W dniu 21 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]wystawił wobec AB tytuły wykonawcze o nr [...][...][...][...][...][...][...][...][...][...] obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.

Zaległości objęte ww. tytułami wykonawczymi wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...], której postanowieniem z dnia 4 stycznia 2019 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Odwołanie od ww. decyzji z dnia 30 listopada 2018 r. aktualnie jest przedmiotem rozpatrywania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]

Na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 22 stycznia 2019 r. dokonał zajęć rachunków bankowych zobowiązanego w Banku [...].,[...] Bank [...] oraz w Banku [...]

W odpowiedzi na ww. zawiadomienia Bank [...] oraz Powszechna [...] Bank [...] poinformowały o przeszkodzie w realizacji zajęć z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych. Natomiast Bank [...] poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z powodu zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej na rachunku bankowym.

Ponadto w dniu 22 stycznia 2019 r. wystawiono zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę AB w [...] Sp. z o.o. które nie zostało odebrane przez spółkę mimo dwukrotnego awizowania przesyłki.

Powyższe zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 25 stycznia 2019 r.

W dniu 1 lutego 2019 r. pełnomocnik AB złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Na podstawie art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych z dnia 21 stycznia 2019 r. i wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów. Odwołując się do treści art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. pełnomocnik wskazał, że jednym z elementów, które obligatoryjnie powinny znajdować się w tytule wykonawczym jest wskazanie wysokości odsetek oraz okresu od którego nalicza się odsetki, jak i okresy przerw w naliczaniu odsetek. Ww. tytułach wykonawczych nie zostały uwzględnione wszystkie przerwy w naliczaniu odsetek, co oznacza, że organ nie uwzględnił dyspozycji art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p. Brak natomiast któregokolwiek elementu wymienionego w powyższych przepisach stanowi o wadliwości tytułu wykonawczego, która nie może być konwalidowana i konieczne jest wystawienie nowego tytułu wykonawczego. Postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie wadliwie wystawionych tytułów wykonawczych nie może być kontynuowane. Zdaniem pełnomocnika ww. tytuły wykonawcze zawierają błędne określenie wysokości odsetek i nie zawierają prawidłowego wskazania przerw w naliczaniu odsetek, co oznacza, że zachodzi sytuacja przewidziana w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

Powyższe uchybienie skutkuje prowadzeniem wobec zobowiązanego egzekucji na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych, co z kolei prowadzi do nieprawidłowego określenia wysokości kwoty podlegającej zajęciu. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 67 § 1 pkt 5 u.p.e.a., zawiadomienie o zajęciu powinno określać kwotę odsetek do dnia wystawienia zawiadomienia. Wystawione w niniejszej sprawie zawiadomienie zawiera błędne określenie wysokości odsetek , ponieważ nie zostały uwzględnione przerwy w ich naliczaniu, co oznacza wadliwość dokonanego zajęcia, które nie może być konwalidowane przez skorygowanie powyższej kwoty, co skutkuje nieusuwalną wadliwością prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia 7 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec AB na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił uznania zgłoszonego zarzutu oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wniósł zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W złożonym zażaleniu pełnomocnik strony, podobnie jak w piśmie z dnia 1 lutego 2019 r., stanowiącym zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zarzucił nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek zgodnie z dyspozycją art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Ponadto wskazał na niezasadność zastosowania przez organ egzekucyjny art. 54 § 2 O.p. i odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego zarzucił, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 30 listopada 2018 r. nie zawiera wskazania, czy za okres zwłoki w jej doręczeniu należne są odsetki oraz brak jest uzasadnienia w tym przedmiocie. Zdaniem pełnomocnika zobowiązanego, organ podatkowy od dnia 3 lipca 2018 r. do dnia 18 września 2018 r. nie podjął żadnych czynności, natomiast w tym terminie sprawa podatkowa, co do zasady, powinna zostać załatwiona. W jego ocenie, rzekome nieprawidłowości na które powołuje się organ egzekucyjny, które miałyby usprawiedliwić zaistniałą zwłokę w postępowaniu, zostały wykryte już na etapie postępowania kontrolnego, zaś ustalenia faktyczne oraz wstępne wnioski w sprawie zostały przedstawione już w protokole kontroli podatkowej z dnia 30 marca 2018 r.

Postanowieniem z dnia 16 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Uwzględniając wytyczne zawarte w rozstrzygnięciu organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 29 maja 2019 r. wezwał pełnomocnika zobowiązanego do przedstawienia zakresu żądania, czyli ustalenia podstawy prawnej zgłoszonego zarzutu.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pełnomocnik zobowiązanego w piśmie z dnia 4 czerwca 2019 r. sprecyzował zgłoszony w piśmie z dnia 1 lutego 2019 r. zarzut wskazując jako podstawę zgłoszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia 12 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił uznania zgłoszonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik AB złożył zażalenie. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i jednocześnie umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu zażalenia podniósł, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie nalicza się odsetek za zwłokę w zapłacie podatku za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 20 lipca 2018 r., tj. data doręczenia postanowienia z dnia 3 lipca 2018 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, natomiast decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie w dniu 3 grudnia 2018 r., co oznacza, że postępowanie trwało 137 dni i tym samym zgodnie z dyspozycją art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetki za określony powyżej okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji nie powinny zostać naliczone, co z kolei powinno zostać uwzględnione w treści przedmiotowych tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny powołał się natomiast na art. 54 § 2 O.p., który stanowi, że nie stosuje się przerwy w naliczaniu odsetek w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu, taka jednak sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji pominął w całości stanowisko skarżącego, że od daty wszczęcia postępowania, tj. od dnia 20 lipca 2018 r. (a nawet od dnia 3 lipca 2018 r. – daty sporządzenia postanowienia) organ pierwszej instancji nie podjął żadnych czynności, aż do dnia 18 września 2018 r. Na przekroczenie ustawowych terminów wydania decyzji w sprawie nie miał wpływu skomplikowany charakter sprawy, konieczność przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika lub włączenie istotnych dla sprawy dokumentów, jeżeli pierwsze czynności zostały podjęte dopiero po dwóch miesiącach od daty wszczęcia postępowania - w sytuacji, gdy zgodnie z dyspozycją art. 139 § 1 O.p. w takim terminie sprawa podatkowa, co do zasady powinna zostać załatwiona w całości.

Na zwłokę w rozpoznaniu sprawy nie miała wpływu jej złożoność, ponieważ okresie od dnia 15 września 2016 r. do dnia 30 marca 2018r. przeprowadzono wobec podatnika czynności kontrolne, m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., a rzekome nieprawidłowości, na które powołuje się organ egzekucyjny w treści zaskarżonego postanowienia, które miałyby usprawiedliwić zaistniałą zwłokę w postępowaniu, zostały wykryte już na etapie postępowania kontrolnego, natomiast ustalenia faktyczne oraz wstępne wnioski w sprawie zostały przedstawione już w protokole kontroli podatkowej z dnia 30 marca 2018 r.

Reasumując przedstawione okoliczności pełnomocnik skarżącego podkreślił, że ww. tytuły wykonawcze zawierają braki formalne, ponieważ nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek, tj. okresu od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, co powoduje konieczność wystawienia nowych tytułów wykonawczych, a dotychczasowe postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych nie może być kontynuowane i powinno zostać umorzone.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 27 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu postanowienia organ podkreślił, że zaległości objęte tytułami wykonawczymi o wskazanych powyżej numerach wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30 listopada 2018 r. Określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie w tej części obowiązku nałożonego na zobowiązanego, a zatem wadliwe określenie tego obowiązku powinno, co do zasady być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części. Innymi słowy, naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku.

Z kolei zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.08.2018r. sygn. akt II FSK 2482/16, możliwość oceny meritum sprawy przez organ egzekucyjny dotyczy przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa, a zatem takich, które nie są indywidualizowane i konkretyzowane w decyzji. Będzie to dotyczyło tak obowiązków, które w ogóle nie wymagają postępowania rozpoznawczego i wydania decyzji, jak i obowiązków, które co prawda nakładane są w drodze decyzji, ale nie są w niej konkretyzowane. Z tą drugą sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy w decyzji orzeczono co prawda o obowiązku zapłaty, zaistniałym w ustalonym stanie faktycznym, nie skonkretyzowano jednak w pełni kwoty, która winna być zapłacona. Brak takiej konkretyzacji będzie mógł mieć miejsce wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynika z mocy samego prawa. Obowiązkiem takim w przypadku podatkowych decyzji wymiarowych, będzie konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie orzeka bowiem o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu) uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Kwestionuje wówczas istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Okoliczności zatem podnoszone przez pełnomocnika zobowiązanego mogły stanowić podstawę zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, stosownie do art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Z treści powyższego przepisu wynika, że odstąpienie od naliczania odsetek jest wyjątkiem. W myśl art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

W niniejszej sprawie od wszczęcia postępowania podatkowego (doręczenia postanowienia), tj. od dnia 20 lipca 2018 r. do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 listopada 2018 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., tj. do dnia 3 grudnia 2018 r. upłynęło 137 dni. Niewątpliwe zatem postępowanie podatkowe w niejszej sprawie trwało dłużej niż 3 miesiące.

Zdaniem organu odwoławczego nie zaistniała jednak przesłanka, o której mowa w ww. art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma art. 54 § 2 O.p., zgodnie z którym przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przedmiotem prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postępowania podatkowego była weryfikacja prawidłowości rozliczeń AB w podatku od towarów i usług za 2013 r., m.in. poprzez sprawdzenie, czy wskazane transakcje odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p, należy mieć na względzie złożoność sprawy,

ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, prawidłowe zorganizowanie postępowania, celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania i czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych.

Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy, jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania to przyjmuje się, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 54 § 2 ustawy O.p., mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy.

W analizowanej sprawie po wszczęciu postępowania podatkowego i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego na etapie kontroli i jego oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa, do czasu wydania decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji organ podatkowy podjął szereg czynności.

Z akt wynika, że rozpatrywana sprawa miała złożony charakter i wymagała wyjaśnienia wielu faktów, co było niezależne od organu podatkowego. Natomiast przeprowadzenie wielu dowodów, takich jak chociażby wezwanie i przesłuchanie świadków (którzy nie stawili się w pierwszym terminie i konieczne było ponowne wezwanie), opóźniło wydanie decyzji ze względu na terminy związane z doręczeniem korespondencji. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie celowe było dokonanie ww. działań, które w istocie doprowadziły do stwierdzenia prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży przez AB w sposób nierzetelny.

Zdaniem organu odwoławczego, czynności podejmowane w toku postępowania były uzasadnione, poprzedzone były wnikliwą analizą dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i ich oceną w świetle obowiązujących przepisów prawa.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika strony, że od daty wszczęcia postępowania wobec podatnika, aż do dnia 18 września 2018 r. organ podatkowy nie podjął żadnych czynności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że podejmowanie czynności dowodowych na etapie postępowania podatkowego zostało poprzedzone prawidłową organizacją tego postępowania i gruntowną analizą materiału dowodowego przekazanego przez kontrolę podatkową dotyczącą ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. odnośnie zakupu i podatku naliczonego oraz sprzedaży i podatku należnego, tj.: materiału dowodowego dotyczącego transakcji udokumentowanych fakturami, ustaleń w zakresie zakupu usług budowlanych na podstawie faktur wystawionych przez SS oraz faktur zakupu wystawionych przez: firmę [...],[...] oraz ustaleń w zakresie badania ksiąg podatkowych.

Wykryte w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości stanowiły podstawę do badania, czy nabywca towarów i usług - AB w oparciu o zaksięgowane faktury posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób prawidłowo zorganizowany, po wszczęciu postępowania i zapoznaniu się z całością materiału dowodowego (w szczególności z protokołem kontroli podatkowej) uznano, że zasadne będzie uzupełnienie materiału poprzez przesłuchanie świadków. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej czas, który upłynął od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji był adekwatny do charakteru przedmiotowej sprawy, biorąc pod uwagę obowiązek organu do jej wnikliwej analizy i przeprowadzenia dodatkowych, niezbędnych ustaleń i dowodów, z uwagi na jej złożoność, na którą organ podatkowy nie miał wpływu. Przedłużenie postępowania podatkowego nie wynikało zatem z niewłaściwego działania organu, który przekonująco uzasadnił opóźnienie wydania decyzji, m.in. przedstawiając kolejno podejmowane czynności w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zasadnie nie uwzględnił w przedmiotowych tytułach wykonawczych przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, a kwota odsetek ujęta w tych tytułach wykonawczych została określona w prawidłowej wysokości Tytuły wykonawcze podanych powyżej o numerach nie są obarczone wadą, a postępowanie egzekucyjne może być kontynuowane. Zarzut nieistnienia obowiązku w części, w jakiej nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek słusznie uznano za nieuzasadniony.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zaskarżając postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] w całości zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez błędne uznanie, że nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 54 § 2 O.p. sprowadzające się do uznania, że w okolicznościach niniejszej sprawy czas, który upłynął od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji był adekwatny do charakteru przedmiotowej sprawy, tj. przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a więc Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zasadnie nie uwzględnił w wystawionych przeciwko skarżącemu tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, a kwota odsetek ujęta w tych tytułach wykonawczych jest w prawidłowej wysokości, a zatem tytuły wykonawcze nie są obarczone wadą, a postępowanie egzekucyjne może być kontynuowane.

W oparciu o postawiony zarzut pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podkreślił, że nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że czas, który upłynął od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji był adekwatny do charakteru przedmiotowej sprawy biorąc pod uwagę obowiązek organu do jej wnikliwej analizy i przeprowadzenia dodatkowych, niezbędnych ustaleń i dowodów z uwagi na jej złożoność, na którą organ podatkowy nie miał wpływu. Zdaniem pełnomocnika skarżącego zarówno organ pierwszej, jak i organ drugiej instancji konsekwentnie pomijają stanowisko skarżącego, że zgodnie z przedstawioną tabelą czynności w sprawie od daty wszczęcia postępowania w dniu 20 lipca 2018 r. (a nawet wcześniej, tj. od dnia 3 lipca 2018 r., kiedy postanowienie zostało sporządzone) organ pierwszej instancji nie podjął żadnych czynności, aż do dnia 18 września 2018 r. W ocenie pełnomocnika na przekroczenie ustawowych terminów wydania decyzji w sprawie nie miał wpływu skomplikowany charakter sprawy, konieczność przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego lub włączenie istotnych dla sprawy dokumentów, jeżeli pierwsze czynności zostały w ogóle podjęte dopiero po dwóch miesiącach od daty wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy zgodnie z dyspozycją art. 139 § 1 O.p. w takim terminie sprawa podatkowa, co do zasady, powinna zostać załatwiona w całości.

Nie można uznać, że wpływ na zwłokę w rozpoznaniu sprawy miała sama złożoność sprawy w sytuacji, gdy w okresie od dnia 15 września 2016 r. do 30 marca 2018 r. przeprowadzono czynności kontrolne m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., a rzekome nieprawidłowości, na które powoływał się organ egzekucyjny w treści zaskarżonego postanowienia i które miałyby usprawiedliwiać zaistniałą zwłokę w postępowaniu, zostały wykryte już na etapie postępowania kontrolnego, zaś ustalenia faktyczne oraz wstępne wnioski w sprawie zostały przedstawione już w protokole kontroli podatkowej z dnia 30 marca 2018 r.

W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien uznać, że braki formalne przedmiotowych tytułów wykonawczych, polegające na nie uwzględnieniu wszystkich przerw w naliczaniu odsetek, tj. okresu od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, implikują konieczność wystawienia nowych tytułów wykonawczych, a postępowanie prowadzone wobec skarżącego obecnie na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych nie może być kontynuowane i powinno zostać umorzone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie bezsporne pozostaje, że okoliczności podnoszone przez skarżącego mogły stanowić podstawę zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, stosownie do art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Powyższe stanowisko jest prawidłowe i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. M. in. Naczelny Sąd Administracyjne w wyroku z dnia 17 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3208/19 ( publ. Lex nr 2979206) wyjaśnił, że nakładając na organ rozpatrujący zarzuty obowiązek odniesienia się do niektórych merytorycznych aspektów sprawy, nie sposób jednocześnie pominąć tego, że obowiązek ten ograniczony będzie przez samą istotę i cele postępowania egzekucyjnego. Niezależnie od szerokiego nawet rozumienia kompetencji do badania istnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, nie może on bowiem wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 o.p. (szerzej na ten temat: E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej (w:) J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz (red.) System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 512 - 514 oraz powołane tam orzecznictwo). Zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji mogą zatem mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego, nakładającego ten obowiązek (J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249).

Możliwość oceny meritum sprawy przez organ egzekucyjny dotyczy przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa, a zatem takich, które nie są indywidualizowane i konkretyzowane w decyzji. Będzie to dotyczyło tak obowiązków, które w ogóle nie wymagają postępowania rozpoznawczego i wydania decyzji, jak i obowiązków, które co prawda nakładane są w drodze decyzji, ale nie są w niej konkretyzowane. Z tą drugą sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w decyzji orzeczono co prawda o obowiązku zapłaty, zaistniałym w ustalonym stanie faktycznym, nie skonkretyzowano jednak w pełni kwoty, która winna być zapłacona. Brak takiej konkretyzacji będzie mógł mieć miejsce wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynika z mocy samego prawa. Obowiązkiem takim w przypadku podatkowych decyzji wymiarowych, będzie konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie orzeka bowiem o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy, wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Kwestionuje wówczas istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Także niesporne pozostaje w sprawie, iż postępowanie podatkowe trwało dłużej niż 3 miesiące. Od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 listopada 2018 r. upłynęło 137 dni. Był to zatem okres znacznie dłuższy od określonych w art 139 O.p. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłok, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia , chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy. Z kolei sąd administracyjny, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Na podkreślenie zasługuje także to, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (por. np. wyroki NSA: z 21 maja 2013 r., II FSK 995/12, z 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14 oraz z 9 listopada 2016 r., II FSK 2730/14; z dnia 6 kwietnia 2017r., II FSK 650/15 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle tez formułowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę, zgodnie z którą, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Reguła ta, stanowiąca odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek, w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do Ordynacji podatkowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania.

W art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały natomiast dwa wyjątki od przedstawionej wyżej reguły nienaliczania odsetek. Po pierwsze, nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel. Po drugie, gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ regułą określoną w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania przez okres przekraczający 3 miesiące, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ podatkowy, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ten okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w tym przepisie okres 3 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu.

W ocenie sądu organ odwoławczy uzasadniając wydane orzeczenie nie wykazał, że prowadzenie postępowania podatkowego przez ponad 3 miesiące spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu.

Z wykazu czynności przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, iż pierwszą czynnością organu było sporządzenie w dniu 18 września 2018 r. wezwania świadków celem ich przesłuchania w dniu 16 października 2018 r. Była ona zatem podjęta po upływie 2 miesięcy od wszczęcia postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego tak odległy termin uzasadniony był koniecznością wnikliwej analizy materiału dowodowego przekazanego przez kontrolę podatkową, dotyczącą ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. w zakresie zakupu i podatku naliczonego odnośnie sprzedaży i podatku należnego, to jest:

- materiału dowodowego dotyczącego transakcji udokumentowanych fakturami,

- materiału dowodowego dotyczącego ustaleń w zakresie zakupu usług budowlanych na podstawie faktur wystawionych przez SS,

- materiału dowodowego dotyczącego ustaleń w zakresie faktur zakupu wystawionych przez firmę [...],

-materiału dowodowego dotyczącego ustaleń w zakresie faktur zakupu wystawionych przez podmiot [...],

- materiału dowodowego dotyczącego ustaleń w zakresie badania ksiąg podatkowych.

Organ odwoławczy jednocześnie wskazał, że wykryte w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości dały podstawę do badania, czy nabywca towarów i usług w oparciu o zaksięgowane faktury posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Zdaniem sądu sprawa podatkowa niewątpliwie wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jednakże ogólnikowe wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu obecnie skarżonego postanowienia nie potwierdzają konieczności podejmowania przez organ podatkowy działań szczególnie skomplikowanych, odbiegających od jego rutynowych czynności, a tym samym skutkujących znacznym przedłużeniem postępowania. Analiza treści faktur i ksiąg podatkowych prowadzona jest przecież w większości spraw rozpatrywanych przez organy podatkowe. Organ podatkowy dysponował protokołem kontroli i mógł zając się jego analizą bezpośrednio po wszczęciu postępowania.

Organ odwoławczy nie dopatrując się opóźnienia z przyczyn zależnych od organu podatkowego nie uprawdopodobnił, by analiza materiału dowodowego wymagała okresu 2 miesięcy przed podjęciem pierwszej czynności procesowej. Z treści uzasadnienia nie wynika również wystąpienie jakichkolwiek trudności z otrzymaniem materiału dowodowego od SS oraz firm [...] i [...]. Organ nie wyjaśnił także dlaczego wezwano świadków na kolejny termin dopiero na dzień 14 listopada 2018 r., wobec ich niestawienia się na przesłuchanie w dniu 16 października 2018 r. Termin mógł być krótszy, np. 14 dniowy.

Wobec braku ustaleń w powyższym zakresie sąd uznał za przedwczesne stanowisko organu odwoławczego, iż czas który upłynął od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji był adekwatny do charakteru przedmiotowej sprawy. Wyjaśnienia organu odwoławczego ( podobnie jak organu I instancji) mają charakter bardzo ogólny i praktycznie mogłyby znaleźć się w uzasadnieniu każdego postanowienia usprawiedliwiającego opóźnienie organu podatkowego w wydaniu decyzji, niezależnie o stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy jest jednak instytucją zatrudniającą specjalistów z zakresu prawa podatkowego przygotowanych do analizowania materiału dowodowego, także w skomplikowanych sprawach. Dlatego okoliczność, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może w każdym przypadku uzasadniać opóźnienia w wydaniu decyzji.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ dokona szczegółowej analizy chronologii wszystkich poszczególnych czynności procesowych mających stać na przeszkodzie w zachowaniu terminu do wydania decyzji, w tym dat, terminowości i zasadności ich przeprowadzenia. Wszechstronna analiza zdarzeń mających wpływ na opóźnienie organu w wydaniu decyzji i ich ocena, powinny zostać wyrażone w uzasadnieniu postanowieniu zarówno organu pierwszej instancji, jak i drugiej instancji (w sytuacji wniesienia środka zaskarżenia). Organ uwzględni przy tym, że czasochłonność zbierania materiału dowodowego nie może uzasadniać bezterminowego przedłużania postępowania, przy jednoczesnym zachowaniu uprzywilejowanej pozycji wierzyciela podatkowego przejawiającej się w braku stosowania okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie uznając to za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ( Dz.U z 2015 r, poz. 1800).

AB/