Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 837/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. (poprzednio: A1 S.A. w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej: Kolegium lub SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie: t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A1 S.A. z siedzibą w W. (obecnie: A S.A. w W.; dalej: Spółka lub skarżąca) od decyzji Wójta Gminy W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. Decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za ten rok w kwocie [...] zł, wskazując, że podstawę opodatkowania budowli w postaci linii kablowej w kanalizacji kablowej stanowiła wartość podana przez skarżącą w deklaracji podatkowej za rok 2007. Wprawdzie w deklaracji za rok 2008 skarżąca wartość tę obniżyła ze względu na wyłączenie wartości linii kablowych wskutek uznania, że nie są one budowlami i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jednak poglądu tego organ podatkowy nie podzielił.

W odwołaniu skarżąca podniosła, że w sprawie nie przeprowadzono należytych ustaleń faktycznych i nie stwierdzono, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849; dalej: u.p.o.l.), także w zakresie uznania ich za sieć techniczną oraz nie ustalono wartości tych linii, bowiem dane pochodzące z deklaracji za poprzedni okres rozliczeniowy nie mogą być uznane za przesądzające. Powołała się także na rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), z którego wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym i wyraziła pogląd, że linie kablowe nie mogą stanowić samodzielnej budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; obecnie t.j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.), gdyż nie są trwale związane z gruntem i nie są położone poza przestrzenią innego obiektu; nie stanowią też całości techniczno-użytkowej z kanalizacją kablową. Spółka wskazała także na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez przyjęcie, jako podstawy opodatkowania budowli w 2008 r., która nie jest wartością określoną w deklaracji podatkowej. Powołała się na fakt przedłożenia organowi podatkowemu nośnika danych w postaci płyty CD zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że przyczyna zmiany zadeklarowanej podstawy opodatkowania w roku 2008 w stosunku do roku 2007 wynika z oświadczenia skarżącej zawartego w piśmie z dnia 18 lutego 2008 r. i jest nią wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Kolegium podkreśliło, że kwestia czy ułożone w kanalizacji linie telekomunikacyjne są budowlą, która w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, została jednolicie rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych. Za ugruntowane uznała stanowisko judykatury, że "przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową" podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto organ podkreślił, że spór nie dotyczył faktów, ale stosowania prawa poprzez stwierdzenie czy w przypadku ułożenia linii kablowej w kanalizacji kablowej budowlę stanowi łącznie kanalizacja wraz z kablami czy tylko kanalizacja. Cechy i właściwości kanalizacji i kabli (istotny ze względu na treść rozstrzygnięcia) jest znany i nie jest sporny. Kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu u.o.p.l. dotyczy subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych.

Dołączony do akt przez podatnika nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT dotyczył obszaru, w obrębie którego położona jest Gmina P.. Zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika Spółki przesłany nośnik zawierał jedynie wyciąg z ewidencji środków trwałych, natomiast nie obejmował wszystkich elementów jakie zawiera ewidencja. Udostępniony nośnik CD nie zawierał danych, o które wzywał organ, a pełnomocnik zastrzegł, że prowadzona ewidencja jest niekompletna (pismo z 4 lipca 2011 r.), zaś przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w formie elektronicznej jest możliwe tylko w W.. Zaprzeczając naruszeniu przez organ I instancji przepisów prawa procesowego SKO uznało, że organom podatkowym nie można przypisywać nieograniczonego obowiązku w zakresie poszukiwania faktów istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania, jeżeli dowodów tych nie dostarczył sam podatnik, a z faktów, na które się podatnik powołuje, to on wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego domagała się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy W. z dnia [...] oraz zwrotu kosztów postępowania. Decyzji organu II instancji zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nieprzedstawienia dowodów przez organ podatkowy, że:

- skarżąca jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2008;

- należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu u.p.o.l.;

- przyjęte wartości tych linii nie zostały ustalone w sposób przewidziany w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. a za podstawę opodatkowania przyjęto inną wartość, niż określona w tym przepisie.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskutek opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo, że nie są one budowlą w rozumieniu u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, że ogólnikowe twierdzenia o posiadaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie są wystarczające, aby wydać decyzję, której istotą jest zakwestionowanie prawidłowości złożonej przez stronę deklaracji. Należało bowiem wskazać konkretne linie czy inne obiekty, które zostały opodatkowane. Zarzuciła organom podatkowym, że opodatkowując bliżej niewskazane środki trwałe, nie ustaliły, jaka jest łączna wartość tych "budowli", a więc nie ustaliły podstawy opodatkowania budowli za rok 2008. Nie przeprowadzono bowiem w tym zakresie postępowania dowodowego i bezpodstawnie przyjęto dane z deklaracji dotyczącej poprzedniego roku podatkowego. Zdaniem strony, dane ujęte w deklaracji podatkowej (do której nie odnosi się art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej i która nie jest dokumentem urzędowym i nie stanowi dowodu tego, co z niej wynika) nie mają bowiem takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. Nawet gdyby przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za rok 2007 były poprawne, to nie są aktualne na nowy rok podatkowy chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych Spółki następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu.

Ustalenie wartości obiektów, które organ zakwalifikował jako budowle następuje – jak podkreśliła skarżąca – na podstawie ewidencji środków trwałych, która obejmuje wszystkie składniki majątkowe stanowiące własność skarżącej. Tymczasem organy obu instancji nie wyjaśniły, dlaczego wartość wykazana w deklaracji złożonej przez stronę za rok 2007 jest rzeczywistą wartością spornych obiektów i odpowiada wartości budowli niezadeklarowanych do opodatkowania w deklaracji za rok 2008. Pełnomocnik skarżącej zaakcentował również, że skarżąca przedłożyła organowi I instancji nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT - dla obszaru, w obrębie którego położone jest Gmina W.. Dane tam zapisane pozwalają na wyodrębnienie, a następnie wyliczenie wartości obiektów, które organ I instancji zakwalifikował jako budowle, podlegające podatkowi od nieruchomości.

Na poparcie zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 482/09.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka wskazała w szczególności, że wynikającą z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawą obliczenia amortyzacji jest wartość początkowa środka trwałego według stanu na 1 stycznia roku podatkowego, nie zaś - jak przyjął organ podatkowy w zaskarżonej decyzji - wartość wynikająca z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę za rok 2007 r. Jako podstawy opodatkowania budowli w roku 2008 nie można zatem było przyjąć wartości, która nie jest wartością początkową środka trwałego według stanu na 1 stycznia 2008 r., ale wartością wynikającą z deklaracji za rok 2007. Również to stanowisko poparła licznie przywołanym orzecznictwem sądów administracyjnych.

W dalszych wywodach skargi rozwinięto zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Spółka podniosła, że linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione jako budowle w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Autor skargi poparł prezentowane stanowisko publikacją "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. Wojciech Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1062/04.

Dodatkowo Spółka odniosła się do rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. W jej ocenie skoro rozporządzenie nie wymienia linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako telekomunikacyjnego obiektu budowlanego, to nie są one obiektem budowlanym w rozumieniu tej gałęzi prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 26 listopada 2012 r. na podstawie art. 124 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zawieszono postępowanie sądowe w niniejszej sprawie. Zostało ono podjęte postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2014 r. po ustaleniu prawomocności postanowienia z dnia 26 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1735/13 o umorzeniu postępowania sądowego, wszczętego w wyniku skargi wniesionej przez Spółkę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] Nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] Nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.) Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według organów podatkowych kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable, stanowiąc sieć techniczną są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Strona skarżąca natomiast twierdziła, że organy naruszyły prawo materialne tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przedmiotem sporu była także kwestia przyjęcia w roku podatkowym 2008, jako podstawy opodatkowania, wartości linii kablowych wykazanych w deklaracji złożonej przez Spółkę za 2007 r.

W ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej uznać należy za bezpodstawne. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

Organy podatkowe obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w innych wyrokach tut. Sądu m. in. z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 919/13 i I SA/Gl 921/13, z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 938/13, z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 930/13 oraz z dnia 16 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 974/13, z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 49/14, czy z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1571/13 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy podatkowej. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Definicja obiektu budowlanego, zawarta w ustawie Prawo budowlane wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przeznaczenia technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość (sieć), status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartość tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Mając na uwadze zarzuty i wywody skargi Sąd podkreśla, że po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie jest też zasadne odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, ponieważ znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w rozpatrywanym przypadku budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Podobne stanowisko prezentują inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne np. WSA w Krakowie (wyrok z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08) oraz WSA w Poznaniu (wyrok z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 730/08), które uznały, że jeśli przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec tego przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości nie można z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla telekomunikacyjnego, który w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego razem z kanałem tworzy całość użytkowo-techniczną, a zatem budowlę. Pogląd ten potwierdzono też w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362, a także WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07, WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05 czy WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08.

Należy zatem wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "w przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno-użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno-użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (zob. wyrok z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09). Podobną ocenę prawną Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08) oraz z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09 i II FSK 1468/09).

Zgodnie z powołaną linią orzeczniczą definicja budowli w ustawie Prawo budowlane jest niepełna i ogranicza się do przykładowego wyróżnienia elementów zawartych w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ponadto, pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 tej ustawy może być odwołanie się do dalszych jej postanowień, z których wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Przy czym ustawodawca i w tym przypadku nie definiuje pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Nie oznacza to jednak, iż obiekty telekomunikacyjne, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem budowlę sieciową, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Przedstawiony wyżej pogląd w całości akceptuje Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

W konkluzji stwierdzić należy, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią razem budowlę sieciową w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zatem organy podatkowe obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Za bezzasadny trzeba zatem uznać zarzut strony skarżącej naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Z wyrażonych powyżej względów, a także z uwagi na dominującą linię orzeczniczą zgodną ze stanowiskiem tutejszego Sądu, skład orzekający nie podzielił argumentów skarżącej opartych na przywołanych przez nią wyrokach Sądów Administracyjnych, ani też poglądów zawartych w przedłożonych przez Spółkę do akt sprawy opiniach (ekspertyzach).

Niezasadnie również strona skarżąca zarzuca nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, tj. przyjęcie wartości linii kablowych wykazanych w pierwotnej deklaracji za 2007 r., które strona następnie – ze względu na przedstawioną powyżej argumentację – pominęła w deklaracji za 2008 r.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle przytoczonej regulacji deklaracja podatkowa (także ta skorygowana przez stronę) może być źródłem danych dotyczących wartości podstawy opodatkowania.

Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Zaznaczyć także należy, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie skierowano do strony wezwanie z dnia 17 czerwca 2011 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów dotyczących informacji (wykazu ilościowego i wartościowego) wynikającego z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych budowli położonych na terenie gminy W. wg stanu na dzień: 1 stycznia 2007 r. oraz 1 stycznia 2008 r.

Odpowiadając na wezwanie pełnomocnik Spółki (wraz z pismem z dnia 4 lipca 2011 r.) przesłał nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT dla obszaru A1 S.A., w obrębie którego położona jest gmina W..

Postanowieniem z dnia [...] wezwano stronę do wyjaśnienia, co oznaczają (zawierają) pliki o nazwach [...] (zawierające 527 stron) oraz [...] (zawierające 1764 strony). Jak również: jak brzmią pełne nazwy poszczególnych kolumn tabel w przesłanych plikach oraz jakie dane zawierają.

Z uwagi na brak precyzyjnej odpowiedzi (pismo pełnomocnika Spółki z dnia 7 grudnia 2011 r.) organ ponownie wezwał Spółkę pismem z dnia 27 grudnia 2011 r. do przedłożenia wykazów zawierających wartość budowli wg danych na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz 1 stycznia 2008 r. z terenu gminy W., opatrując je rygorem nałożenia kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p.

W piśmie z dnia 16 stycznia 2012 r. pełnomocnik Spółki oświadczył, że dane zawarte na przesłanym nośniku CD, zawierają wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT za 2008 r., zaś Spółka prowadzi ewidencję środków trwałych w formie elektronicznej przy wykorzystaniu oprogramowania zainstalowanego w jej siedzibie. W kolejnym piśmie (z dnia 23 kwietnia 2012 r.) pełnomocnik Spółki domagał się przeprowadzenia dowodu z przekazanej organowi ewidencji środków trwałych przekazanej na nośniku CD.

Z powyższego wynika, że strona – mimo licznych wezwań – nie tylko nie udostępniła organowi podatkowemu ewidencji środków trwałych w odpowiednim kształcie (a jedynie zaoferowała potencjalne warunki dla żmudnego czynienia koniecznych ustaleń przez oddelegowanego pracownika organu podatkowego), ale także nie zakwestionowała konkretnie podstawy opodatkowania linii kablowych przyjętej przez organ poprzez podanie innej (prawidłowej w ocenie Spółki) wartości (nie uczyniła tego także w postępowaniu sądowym). Twierdząc, że nie dysponuje danymi o obiektach niepodlegających opodatkowaniu, gdyż nie sporządzała dla tych środków odrębnego wykazu, domagała się jedynie wdrożenia skomplikowanej procedury ustalania tej wartości przez organ podatkowy. Nie wykazała także z własnej inicjatywy ani na wezwanie organu, że stan budowli aktualny na dzień 1 stycznia 2008 r. uległ jakimkolwiek zmianom w stosunku do 1 stycznia 2007 r.

W tym stanie rzeczy dopuszczalne było ustalenie wartości linii kablowych w oparciu o pierwotną deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2007 r. Podkreślenia wymaga, że stanowisko to zyskało jednoznaczną aprobatę NSA, wyrażoną w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12. W orzeczeniu tym, który skład orzekający aprobuje, Sąd II instancji uchylając wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 215/11, z celowościowej wykładni art. 122 O.p. wywiódł obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, który w pewnych sytuacjach – gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika – przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Wskazał, że wspomniany przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych, dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości – z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11, a także poglądy piśmiennictwa - J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Za sprzeczne z logiką tej zasady postępowania podatkowego NSA uznał przeświadczenie o konieczności kontynuowania postępowania dowodowego, motywowane względami formalnymi, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do zrekonstruowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Wskazał, że skoro podatnik wartość początkową linii kablowych zadeklarował w roku 2007, a odmowa jej zadeklarowania w roku 2008 wynikła wyłącznie z przyjęcia poglądu prawnego, według którego telekomunikacyjne linie kablowe posadowione w kanalizacji kablowej nie są budowlami stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy jednoczesnej odmowie wskazania jakichkolwiek konkretnych zdarzeń mogących wpłynąć na zmianę tej wartości w trakcie roku 2007, to ustalenie wartości początkowej linii kablowych na dzień 1 stycznia 2008 r. jako tej samej wartości, jaką zadeklarowano w roku 2007, było logiczną i oczywistą konsekwencją okoliczności wskazanych przez podatnika. Jednocześnie za oczywiście błędne, sprzeczne z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej uznał zapatrywanie, jakoby deklaracja podatkowa złożona przez skarżącą na rok 2007 nie mogła być dowodem w sprawie, wykazującym wartość początkową środka trwałego. W konsekwencji Sąd II instancji stwierdził, że skoro skarżąca nie wskazała, w jaki sposób i w jakim zakresie ustalenia organów podatkowych co do wartości początkowej linii kablowych odbiegały od ich wartości początkowej, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a odmowa złożenia w tym zakresie wyjaśnień najwyraźniej motywowana była względami taktyki postępowania, służąc uzasadnianiu zarzutów nienależytego wyjaśnienia sprawy, to kontynuowanie postępowania dowodowego godziłoby w skodyfikowaną w art. 125 § 1 O.p. zasadę szybkości i sprawności postępowania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Kontynuowanie tego postępowania byłoby niezasadne także ze względu na wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skoro bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, organy podatkowe obowiązane były do przystąpienia do jego rozpatrzenia, a nie dalszego, niepotrzebnego przedłużania postępowania.

NSA zastrzegł jednocześnie, że dopuszczalność ustalenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie deklaracji złożonej w roku poprzednim wynikająca z zasad prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, unormowanych w art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zależy to od tego, czy w konkretnej sprawie postępowanie takie – pomimo destrukcyjnej postawy podatnika – było prowadzone i z jakim skutkiem. Jeżeli jednak postępowanie takie było przeprowadzone i zostało należycie utrwalone w aktach sprawy, uznanie konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego zawsze wtedy, gdy podatnik nie określi w danym roku podatkowym wartości początkowej budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz stanowiącej amortyzowany środek trwały, byłoby trudne do pogodzenia z zasadą otwartego postępowania dowodowego. Oparcie się wyłącznie na opinii biegłego deprecjonuje bowiem inne środki dowodowe i prowadzi do uznania, że okoliczność tę można udowodnić wyłącznie tym środkiem dowodowym – co jest charakterystyczne dla formalnej teorii dowodów, którą norma zawarta w art. 180 § 1 O.p. odrzuca.

Z powyższego wynika, że zarzuty skargi dotyczące wadliwości ustalenia podstawy opodatkowania kabli telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej nie są zasadne. Organ podatkowy po przeprowadzeniu opisanych powyżej szczegółowo czynności, rozpatrując w stosownych postanowieniach wnioski dowodowe strony, uwzględniając postawę i wyjaśnienia strony, uprawniony był przyjąć tę wartość w oparciu o pierwotną deklarację za 2007 r..

Za bezzasadne należy zatem uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., wskutek nieprzedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej.

Niezależnie od powyższego należy również wskazać, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK [...] (dostępne: w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stronie internetowej: http://trybunal.gov.pl), po rozpoznaniu skargi konstytucyjnej A1 S.A., umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że Spółka nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie Trybunał przypomniał, że "od 17 lipca 2010 r. na podstawie ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675, ze zm.) do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.; dalej: prawo budowlane) wprowadzono definicję obiektu liniowego (art. 3 pkt 3a prawa budowlanego) oraz zmieniono definicję budowli przez zaliczenie do budowli obiektów liniowych. Konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym - możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości." Dalej Trybunał Konstytucyjny zauważył, że zakwestionowany w rozpatrywanej sprawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. był już przedmiotem kontroli Trybunału w sprawie o sygn. P 33/09. W wyroku z 13 września 2011 r. Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u. p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Dalej Trybunał Konstytucyjny uznał, że ze względu na brak tożsamości podmiotowej ze sprawą o sygn. P 33/09 z całą pewnością nie zachodzi negatywna przesłanka procesowa powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi także przesłanka ne bis in idem, gdyż wyrok w sprawie o sygn. P 33/09 ma charakter zakresowy i odnosi się do "podziemnych wyrobisk górniczych" oraz "obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach". W rozpatrywanej przez TK skardze zakwestionowana została inna treść normatywna wynikająca z zakwestionowanych przepisów, odnosząca się do "przewodów telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej", a w takim zakresie Trybunał nie dokonywał jeszcze kontroli zakwestionowanego w skardze przepisu (patrz: pkt 3 i 4 postanowienia).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe normy prawa materialnego, z tych względów Sąd orzekł o oddaleniu skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a.