Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1189/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 8,  art. 11 ust. 1, 2a pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Makowska-Hrycyk, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi: M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. K. (dalej: Podatniczka, Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej organ II instancji, organ odwoławczy, DIAS) z dnia [...] r. nr [...], mocą której utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia 30 [...] r. nr [...] określająca Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 75.165,00 zł i odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r.

Z ustaleń faktycznych przyjętych przez organ I instancji wynika, że w 2013 r. Podatniczka prowadziła w J. pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "A M. K.". Podatniczka ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, deklarując opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) W złożonym zeznaniu (PIT-36L) zadeklarowała podatek należny (wg 19% stawki) w kwocie 9.157,00 zł. Była też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

W następstwie przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził szereg nieprawidłowości dotyczących ewidencjonowania zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, skutkujących nierzetelnością prowadzonej przez Stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów (p.k.p.r.). Nieprawidłowości te, po stronie przychodu, dotyczyły ogółem zaniżenia przychodu o kwotę 72.247,62 zł, w tym m.in.: na kwotę 26.629,56 zł poprzez nie ujęcie w księdze części zwróconego Podatnikowi VAT od zakupów paliwa dokonanego za granicą; o kwotę 30.000 zł (2.500 zł miesięcznie) z tytułu niewykazania w księdze przychodu z nieodpłatnego użytkowania w prowadzonej działalności samochodu marki [...] stanowiącego własność S. P. - pracownika firmy Skarżącej (art.14 ust.2 pkt 8 u.p.d.o.f.); o łączną kwotę 18.000 zł (1.500 zł miesięcznie) z tytułu niewykazania w księdze przychodu dotyczącego nieodpłatnego świadczenia pracy na rzecz prowadzonej przez Podatniczkę działalności gospodarczej przez D. F. (art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Kwestionując zapisy księgi, organ stwierdził wadliwe ewidencjonowanie koszów (zarówno przez ich zawyżenie jak i zaniżenie). Ogółem zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wyniosło: 297.190,76 zł. w tym (m.in.: zawyżenie kosztów zakupu paliwa z faktur krajowych i zagranicznych; ujęcie nieudokumentowanych opłat za autostrady, kosztów prowizji bankowych, wydatków na cele prywatne) najistotniejsze zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikało z przyjęcia do rozliczenia wydatków na paliwo, dokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji; w tym w kwocie 314.173,96 zł. z 111 faktur VAT (spośród 122), wystawionych przez Stację Paliw B S.A nr [...] w B. oraz w kwocie 32.461,98 zł. z faktur dokumentujących zakup paliwa na stacji C w S..

Konsekwencją powyższych ustaleń było zakwestionowanie prowadzonych przez Podatniczkę ksiąg podatkowych i uznanie zeznania podatkowego za nierzetelne oraz określenie podstaw opodatkowania na podstawie zweryfikowanych ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez organ I instancji decyzji z [...] r. nr [...] określającej Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 75.165,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek za poszczególne miesiące 2013 r. w kwocie 4.113 zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła organowi: naruszenie przepisów postępowania: art. 121 §1, art. 123 §1, art. 187 §1, art. 192, art. 193 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: OP), poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, czego konsekwencją było naruszenie prawa materialnego: art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 11 ust. 2b i art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) Uzasadniając zarzuty strona kwestionowała ustalenia dotyczące przychodu z nieodpłatnego użytkowania samochodu marki [...], należącego do S. P.. Strona negowała też rozpoznanie przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z aktywnością D. F. w firmie. Za nieuzasadnione uznała Strona wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych faktur dokumentujących zakup paliwa na stacjach: B w B. i C w S.. W ramach tej argumentacji Strona zarzuciła, że kwestionując wydatki na zakup paliwa, organ podatkowy nie zanegował jednocześnie faktur dokumentujących wykonanie przez Stronę usług transportowych. Wskazała też na naruszenie przepisów procesowych związanych z zapewnieniem pełnomocnikowi Strony udziału w postępowaniu podatkowym.

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, powielając w zasadniczym zakresie zarzuty podnoszone w postępowaniu instancyjnym. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 127 w zw. z art. 188 § 1 oraz art. 180 §1, art. 187 §1 w zw. z art.191 i art. 210 § 4 OP poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, czego konsekwencją było naruszenie prawa materialnego: art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art.11 ust. 2a pkt 4 oraz art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Strona kwestionowała w szczególności przyjęty w zaskarżonej decyzji przychód z nieodpłatnych świadczeń (z tytułu nieodpłatnego użytkowania samochodu marki [...] oraz pracy wykonywanej przez D. F.), a także zakwestionowanie faktur dokumentujących zakup paliwa na stacji B S.A. w B. oraz na stacji C w S..

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 777/17 WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję, uznając skargę za uzasadnioną, jakkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze. W wyroku tym Sąd uznał, że kontrolowana decyzja narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 OP) oraz ściśle powiązane z nią zasady - prawdy obiektywnej (art. 122 OP), zaufania do organów podatkowych (art. 121 OP) oraz przekonywania (art. 124 OP). Sąd uznał, że naruszenie tych zasad postępowania jest konsekwencją naruszenia przez organ odwoławczy art.187 § 1, art.191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP.

Sąd wskazał, że zawarta w zaskarżonej decyzji wypowiedź organu odwoławczego nie daje możliwości konstruowania jakichkolwiek wniosków co do tego, jaki stan faktyczny przyjął organ odwoławczy za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich kwestii objętych ustaleniami faktycznymi organu I instancji a uzasadnienie decyzji – z uwagi na jego nieczytelność i chaotyczność – nie poddaje się kontroli, co wskazuje, że organ odwoławczy nie ocenił sprawy podatkowej we wszystkich jej aspektach faktycznych (a przez to i prawnych) i nie zrealizował obowiązku dwukrotnego rozpoznania sprawy. Sąd uznał, że zawarta w zaskarżonej decyzji wypowiedź, pozbawiona jest analizy dowodowej, albowiem organ odwoławczy nie poczynił żadnych samodzielnych rozważań odnośnie dowodów i okoliczności sprawy, w tym, nie wyjaśnił przesłanek, z których wywiódł swoje twierdzenia odnośnie określonych zdarzeń. Uchybienia te świadczą o naruszeniu przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 OP, co skutkuje tym, że kontrolowana decyzja nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 OP. Sąd uznał, że stwierdzone wady postępowania uniemożliwiają merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji, stąd ze względu na naruszenie przepisów postępowania - uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t,j. Dz. U z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę ponownie, organ uzupełnił materiał dowodowy w trybie art. 229 OP przez wystąpienie do firmy D A. B. w K. o podanie informacji na temat stosowanych w roku 2013 cen wynajmu samochodu marki [...], wystąpienie do B S.A. o wyjaśnienia dotyczące faktury z 20.12.2013 r. (nr [...]) oraz wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w S. o informacje na temat sprawy karnej dotyczącej fałszywych faktur.

Po uzupełnieniu postępowania i umożliwieniu pełnomocnikowi Skarżącej zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w N. z [...] r. w sprawie określenia M. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 75.165,00 zł oraz odsetek za zwłokę od zaliczek za poszczególne miesiące 2013 r. w łącznej kwocie 4.113,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że ustalenia dotyczące zakwestionowanych 122 faktur VAT na zakup paliwa na Stacji Paliw B w B. potwierdzają informacje udzielone przez E SA. w P., z których wynika, że w dokumentach księgowych B znajduje się tylko 11 faktur wystawionych przez Stację Paliw nr [...] w B. dla firmy A M. K.. Z informacji zawartych w piśmie z 31 marca 2014 r. wynika też, że pozostałe faktury VAT o wskazanych przez organ podatkowy numerach zostały wystawione na rzecz innych (różnych) kontrahentów i zostały zabezpieczone przez Policję. Stwierdzono występowanie różnic w treści w zakresie danych dotyczących kwoty, daty, nr NIP pomiędzy oryginałami a kopiami faktur. Podkreślono też, że wykazane na niepotwierdzonych fakturach zakupy paliwa w ilości od 295 do 795 litrów – znacznie przekraczały pojemności zbiorników samochodowych do których paliwo to miało być tankowane. Organ wskazał też na sytuacje faktyczne niemożności tankowania przez samochody z racji przebywania tychże samochodów za granicą. Stwierdzono, że w firmie Strony, faktycznie sprawami gospodarczymi zajmowali się D. F. (konkubent Strony) oraz S. P., który był zatrudniony w 2013 r. na stanowisku spedytora, tj. koordynatora transportu.

Komenda Miejska Policji w W. w dniu 31 maja 2014 r. przedstawiła Stronie zarzuty posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi m.in. zakup paliwa na Stacji B nr [...] w B.. W dniach 20 i 22 kwietnia 2015 r. Komenda ta przedstawiła S. P. i D. F. zarzuty, że działając wspólnie od 3 stycznia 2013 r. do 20 stycznia 2014 r. podrobili 110 faktur VAT, w których wykazali, że zostały wystawione na Stacji Paliw nr [...] w B., kiedy faktycznie faktury o wskazanych numerach zostały wystawione na rzecz innych nabywców. Z zeznań przesłuchanych świadków (kierowców Skarżącej) wynikało, że nie tankowali na ww. Stacji, nie pamiętają aby tankowali na tej stacji albo wskazują, że mogli tankować jeden lub dwa razy w tygodniu lub jeden raz w miesiącu. Nie potrafili przy tym wskazać dokładnie okoliczności związanych z tymi fakturami ani określić, które faktury odbierali osobiście. Zaznaczali, że odbierali faktury o małej wartości (np. 600 zł, nie większej niż 1000 zł. Z ich zeznań wynika też, że nie tankowali do zbiorników o pojemności 1000 litrów. Sprawdzono też kopie faktur u wspomnianych wyżej innych kontrahentów, na rzecz których Stacja Paliw w B. wystawiła faktury. Za niewiarygodne uznano zeznania D. F. i S. P. w zakresie tankowania do zbiorników o pojemności 1000 litrów, zwłaszcza, że żadna faktura nie obejmowała takiego tankowania. Ustalono też, że ostatnia faktura wystawiona na Stacji Paliw B nr [...] w B. miała nr [...], zatem wykluczono aby faktura VAT z 20 grudnia 2013 r. dokumentowała rzeczywisty zakup paliwa przez Stronę, zwłaszcza, że spornej faktury nie było wśród 11 faktur wyraźnie wyszczególnionych przez tą Stację, jako dokumentujących rzeczywistą sprzedaż paliwa na rzecz Strony.

Natomiast w odniesieniu do zakupów paliwa na Stacji Paliw C sp. z o.o. w S. ustalono, że 121 faktur (spośród zweryfikowanych 361 faktur), nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. Z zakwestionowanych faktur wynika, że dokumentują one zakup paliwa do pojazdów ciężarowych marki [...] nr rej. [...] o ładowności 7.490 kg; [...] nr rej. [...] o ładowności 18.600 kg i [...] nr rej. [...] o ładowności 8.400 kg oraz jedna faktura do samochodu o nr rej. [...]. W wyjaśnieniach z dnia 2 czerwca 2014 r. D. F. wskazał, że na ww. Stacji tankują kierowcy i pracownik – S. P., płatność następuje gotówką lub kartą płatniczą, na podstawie paragonów wystawiana jest faktura, którą odbiera pracownik S. P.. W oparciu o analizę faktur i paragonów dokumentujących nabycie paliwa organ ustalił, że te same pojazdy były tankowane na Stacji Paliw w S. a następnie na innej stacji w takich odstępach czasu, które nie pozwoliłyby na przejechanie odległości między stacjami. Dodatkowo z protokołu Komendy Miejskiej Policji w W. Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej z 22 listopada 2013 r. wynika, że J. D. – Kierownik ds. Bezpieczeństwa i Zapobiegania Stratom C w S. zeznał, że jego wątpliwości budziły faktury wystawiane na zakup paliwa dwóm firmom, w tym firmie Strony. Podkreślono, że Stacja funkcjonuje przy markecie [...] i przystosowana jest zasadniczo do obsługi samochodów o masie 3,5 tony, gdyż ze względu na swoje gabaryty i wielkość bramek wyjazdowych, samochody ciężarowe nie byłyby w stanie przejechać a ponadto, wydajność pomp na tej stacji nie pozwala na tankowanie większych pojazdów. Stwierdzono też, że trzy kasjerki ww. stacji (M. M., E. S. i D. S.), potwierdzały nieprawdę w fakturach wystawianych dla firmy Strony.

Organ wskazał, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. przedstawił akt oskarżenia przeciwko Stronie, D. F. i S. P. oraz M. M. (pracownicy Stacji Paliw C) oskarżonym o czyny z art. 62 § 1 kks i art. 61 § 1 kks i inne, w którym uznano, że 111 faktur wystawionych przez Stację Paliw nr [...] w B. oraz 121 faktur wystawionych na rzecz firmy Strony przez Stację Paliw C w S. - zostało podrobionych, nie dokumentują zatem rzeczywiście dokonanych transakcji. Prokurator – wbrew zeznaniom Strony uznał, że była ona zorientowana w zakresie działalności firmy, podpisywała różne dokumenty i czerpała korzyści z działalności faktycznie prowadzonej przez jej konkubenta i znajomego. W związku z powyższym, organy uznały, że zakwestionowane faktury: 111 ze Stacji Paliw w B. na kwotę 314.173,96 zł oraz 121 faktur wystawionych przez Stację Paliw C w S. na kwotę 32.461,98 zł - nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji. Zakwestionowane faktury stanowiły podstawę do skorygowania odliczonego na ich podstawie podatku naliczonego VAT, zaś dla celów podatku dochodowego organy wyeliminowały ich wartość z kosztów uzyskania przychodu.

Decyzja ta jest obecnie przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wnosząc o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów sądowych, Skarżąca zarzuciła: Naruszenie prawa materialnego:

- art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.;

- art.14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f.;

- art. 21 § 3 OP;

2) Naruszenie prawa procesowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 127

w zw. z art. 188, art. 180 §1, art. 187 §1, art.188 i art. 210 § 4 OP.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Skarżącej odniósł się do ustaleń organów w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowano w szczególności przyjęty w zaskarżonej decyzji przychód z nieodpłatnych świadczeń w postaci nieodpłatnego użytkowania samochodu marki [...] należącego do S. P.. Zarzucono, że ustalając wysokość tego świadczenia organ naruszył art.11 ust.1 u.p.d.o.f., który pozwala na rozpoznanie przychodów ze świadczeń otrzymanych, nieuzasadnione było zatem przyjęcie, że pojazd ten był wykorzystywany przez Skarżącą przez cały 2013 r. (365 dni), podczas, gdy faktycznie było to tylko 145 dni. W zakresie tego przychodu zarzucono też naruszenie art.11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. przez przyjęcie cen dla wynajmu długoterminowego, nie uwzględnienie stopnia zużycia samochodu jako 10 letniego, miejsca i czasu wynajmu oraz nakładów poniesionych przez Stronę na podwyższenie wartości samochodu. Zarzucono, że z naruszeniem art. 11 ust.1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 i w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.u.f. szacowano wartość przychodu z nieodpłatnego świadczenia, przyjmując roczną kwotę w wysokości przewyższającej całą wartość wynajmowanego samochodu. Zdaniem Skarżącej, takie postępowanie organu, narusza zasadę zaufania z art. 121 §1 OP oraz wyrażoną w art. 2a OP zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W zakresie stwierdzonego przez organ zaniżenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia pracy przez D. F., Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podnosząc, że dla prawidłowej wyceny tego świadczenia, należy wskazać zakres przedmiotowy wykonywanej pracy.

Ustalony przez organ szeroki zakres spraw, jakimi zajmował się D. F. wskazuje, że musiał przebywać w firmie Skarżącej codziennie, co najmniej 8 godzin, co nie uwzględnia, że w 2013 r. przebywał on poza przedsiębiorstwem, korzystając z wypoczynku lub będąc chorym.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, Skarżąca zarzuciła organom nieuzasadnione wyłączenie z kosztów podatkowych faktur dokumentujących zakup paliwa na stacji B S.A. w B. oraz na stacji C w S.. Związany z tym zarzut naruszenia art. 187 § 1 OP Skarżąca uzasadnia nie dość wyczerpującą oceną zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, którzy nie wykluczyli tankowania samochodów na stacji B w B.. Zgłaszane zastrzeżenia dotyczyły też nie sprawdzenia przez organ, że kierowcy rozpoczynający kursy w bazie gdzie był ustawiony zbiornik, mieli auto zatankowane do pełna. Zarzuciła naruszenie art. 180 OP przez nie przeprowadzenie dowodu z monitoringu, który mógł potwierdzić fakt tankowania i rzeczywiste nabycie towaru oraz brak porównania cen stosowanych wobec Skarżącej i wobec innych dostawców, czym organ naruszył art. 210 § 4 i art. 188 OP.

Odnośnie zakupu paliwa na stacji C w S., organ nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego a jedynie włączył materiały z postępowań karnych, podczas, gdy procedura karna i podatkowa znacznie się od siebie różnią, np. w przesłuchaniach świadków nie mógł brać udziału pełnomocnik ustanowiony dla spraw podatkowych. Za bezzasadne uznała zakwestionowanie wszystkich zakupów dokonanych na stacji paliw C, podczas, gdy Komenda Policji w W. zakwestionowała jedynie 3 faktury. Ponadto, organ nie wyjaśnił możliwości tankowania na tej stacji samochodów ciężarowych, co świadczy o nierozpatrzeniu wszystkich dowodów i naruszeniu art. 191 OP. Nie wyjaśnienie możliwości zapłaty przez R. F. prywatną kartą kredytową stanowi naruszenie art. 127 w zw. z art. 188 OP. Natomiast powołanie się w zaskarżonej decyzji na związki rodzinne R. z D. F. oraz przyjęcie tezy, że D. F. jest konkubentem Skarżącej, narusza zasadę zaufania do organów z art. 121 § 1 OP.

Skarżąca wskazała ponadto, że dyskwalifikując faktury kosztowe na zakup paliwa, organ nie negował faktur na wykonanie usług transportowych, co nie byłoby możliwe bez zakupu paliwa. Organy zbagatelizowały też fakt, że tankowanie ze zbiornika 1000 l. spowodowało, że samochody świadczące usługi transportowe za granicą nie były tam tankowane.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie oraz odniósł się do podniesionych zarzutów, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Ponieważ przedmiotem skargi jest decyzja organu II instancji wydana po uchyleniu wcześniejszej - wyrokiem WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 777/17, to Sąd miał obowiązek skontrolowania, czy wskazane w tym wyroku uchybienia organów podatkowych, zostały w sposób prawidłowy wyeliminowane.

Badając legalność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. nr [...] zarówno pod względem procesowym jak i materialno-prawnym – Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa zarówno w sferze procesowej jak i materialno prawnej.

Ponieważ w skardze zarzucono naruszenie licznych przepisów prawa procesowego ( tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 188, art. 180 §1, art. 187 §1, art.188 i art. 210 § 4 OP), to zasadnym jest odniesienie się do nich w pierwszej kolejności w sposób ogólny, zaś w kwestiach szczegółowych przy ocenie spornych w sprawie zagadnień.

W sprawach podatkowych, kontrola sądowo administracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa materialnego. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw, przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia. Sąd ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu lecz nie zastępuje administracji publicznej w czynnościach należących do ich kompetencji, bowiem taka ingerencja stanowiłaby naruszenie konstytucyjnych zasad wynikających z trójpodziału władz.

Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Podkreślić przy tym należy, że braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i gołosłownym zaprzeczaniem i podważaniem ustalonych faktów podejmowanym przez Stronę skarżącą. To od pełnomocnika Skarżącej należy oczekiwać, że wykaże błędy w rozumowaniu czy dokonanej przez organ ocenie w taki sposób, że odnosząc się do okoliczności faktycznych organu obali przyjętą w sprawie ocenę zebranego materiału dowodowego. Takiemu obowiązkowi nie czyni zadość negowanie w sposób generalny, czasami zupełnie niezrozumiały i chaotyczny przyjętych przez organ ustaleń (np. dotyczących faktur zakupu paliwa na stacjach w B. i S.). Podobnie należy ocenić wypowiedzi pełnomocnika dotyczące zeznań świadków lecz czynione niejako w oderwaniu od oceny przyjętej przez organ. Aby skutecznie podważyć przyjęte w decyzji stanowisko organu, Strona skarżąca powinna wskazać na konkretne uchybienia i błędy organów podatkowych. Pewne argumenty są jedynie w gestii Skarżącej, gdyż to ona najlepiej wie jak przebiegały określone zdarzenia gospodarcze. Bierna postawa Strony lub gołosłowne negowanie wszelkich ustaleń organów jest nieskuteczne i działa na niekorzyść Skarżącej. Sąd administracyjny ma przy tym możliwość prowadzenia postępowania dowodowego w bardzo ograniczonym zakresie (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Brak argumentów ze strony Skarżącej, pozbawia Sąd możliwości ewentualnego zanegowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Dotyczy to w szczególności zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji zakupu paliwa na Stacjach Paliw w B. i S., co do których sama Skarżąca nie przedstawiła konkretnych argumentów co do tego, jak faktycznie wyglądał ich przebieg, tym bardziej, że wiarygodność tych transakcji budzi uzasadnione wątpliwości, wobec wykazanych przez organ okoliczności i dowodów.

Nie negując wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP obowiązków organu podatkowego, jako gospodarza postępowania, Strona nie może być w tym sporze bierna, o ile dysponuje argumentami na potwierdzenie swoich racji. Zwłaszcza, że od spełnienia warunków materialnych, czyli rzeczywistego zakupu paliwa dokumentowanego zakwestionowanymi fakturami zależy możliwość odliczenia podatku VAT oraz uwzględnienia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodu przy określaniu podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie przedstawiła konkretnych argumentów co do tego jak faktycznie wyglądały transakcje zakupu paliwa na ww. stacjach. Z akt sprawy wynika również, że w firmie Skarżącej nie było żadnej spójnej polityki w zakresie zakupu paliwa, co zważywszy na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej – transport, logistyka, spedycja - jest działaniem świadczącym o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Sama Skarżąca zeznała, że nie wiedziała na jakich stacjach paliw tankowane były samochody (zeznanie z 5 czerwca 2014 r.) a faktycznie firmę prowadził konkubent Strony – D. F. wraz z S. P. - spedytorem i koordynatorem transportu. Z kolei sam D. F. wskazywał (wyjaśnienia z 23 czerwca 2014 r.), że nikt w firmie nie kontrolował wydatków na zakup paliwa (odnośnie Stacji Paliw w S.). Tak samo zeznał odnośnie tankowania na Stacji Paliw w B. – że nie wie jak często i w jakich ilościach tankowali na tej stacji inni kierowcy (zeznanie z 9 lipca 2015 r.).

Z kolei S. P. potwierdził, że kierowcy tankowali głównie do baków samochodów lub do kanistrów, zaś nie potwierdził tankowania do zbiorników 1.000 litrowych przez kierowców lub jego samego, choć nie wykluczył takiej możliwości. Nie potrafił jednak wskazać żadnych konkretnych okoliczności, dotyczących np. częstotliwości lub ilości tankowanego paliwa (zeznania z 18 sierpnia 2015 r.).

Z powyższego wynika, że nie tylko Skarżąca ale i osoby faktycznie zajmujące się prowadzeniem jej firmy, nie potrafiły w sposób czytelny i spójny wskazać argumentów przemawiających za wiarygodnością zakupów paliwa na wskazanych wyżej Stacjach Paliw w B. i S.. Warto zwrócić uwagę, że w skardze powołano szereg naruszeń prawa procesowego lecz w dużym zakresie zarzuty te mają charakter hipotetyczno – negujący. Pełnomocnik Skarżącej przedstawia swoje stanowisko, jak według niego, organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i w sposób generalny i spekulatywny kwestionuje poczynione przez organ ustalenia. Nie wskazuje bowiem na argumenty, które przemawiałyby za wykazaniem, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik nie udowadnia też określonych niespójności, czy wręcz sprzeczności w ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe, nie weryfikuje poczynionych ustaleń z posiadaną przez siebie wiedzą na temat okoliczności związanych z przeprowadzeniem spornych transakcji. Linia obrony przyjęta przez Skarżącą sprowadza się do kwestionowania ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i oczekiwania, że to właśnie te organy powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe potwierdzające racje i wyjaśnienia Skarżącej, choć te dość niejasno były artykułowane zarówno w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, niejasno formułowano je też w odwołaniu i mało konkretnie w skardze. Tym bardziej w sytuacji, gdy wobec Skarżącej stawiane są przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. zarzuty posługiwania się podrobionymi fakturami VAT, Strona chcąc podważyć tak istotne zarzuty, skutkujące nie tylko wyższym zobowiązaniem podatkowym ale również sankcjami w prawie karnym, powinna wskazać mocne dowody i konkretne argumenty przemawiające za wiarygodnością jej twierdzeń.

Przyjęta przez Skarżącą linia obrony jest mocno kontrowersyjna, albowiem sprowadza się do zdyskredytowania wystawcy faktur – Stacji Paliw B nr [...] w B., w sposób sugerujący brak jego wiarygodności. Takie działanie wydaje się wątpliwe ze względu na skutki w podatku VAT. Istotne jest przy tym, że argumentacja taka jest również nieskuteczna w zakresie podatku dochodowego. Podnoszone argumenty nie podważają bowiem okoliczności, że porównanie faktur Skarżącej z fakturami VAT o tych samych numerach, wystawionymi przez Stację dla innych (różnych) kontrahentów świadczy o posiadaniu przez Skarżącą sfałszowanych faktur. Organ stwierdził bowiem wyraźne różnice pomiędzy oryginałem i kopią w ich treści w zakresie danych dotyczących kwoty, daty, nr, NIP. Dodatkowo wystąpiono do 24 firm o przedstawienie oryginałów faktur i były one zgodne z fakturami przedstawionymi przez B. Zatem sugerowane przez Pełnomocnika działania dowodowe w postaci przesłuchania franczyzobiorcy z ww. stacji na okoliczność procedury wystawiania faktur, poszukiwania osób, które wystawiły takie faktury celem ich przesłuchania, ustalenia kto dysponował bazą klientów tej stacji, nieustalenia czy faktury były wystawione z bazy stacji – nie zmienia faktu, że będące w posiadaniu Skarżącej faktury VAT nie zostały wystawione przez ww. Stację. Zupełnym nieporozumieniem są twierdzenia wskazujące, ze organ cyt. "nie wyjaśnił kwestii wystawiania faktur przez Moją Klientkę w terminach wcześniejszych niż wskazane przez B na fakturach", gdyż mowa tutaj o fakturach wystawionych przez wspomnianą Stację a nie Skarżącą. Niezrozumiała jest również sugestia, że cyt. "NUSK i DIAS nie rozważyli w jaki sposób Moja Klientka weszła w posiadanie danych, które pomogły jej zmienić odbiorców paliwa (z firm obcych na przedsiębiorstwo Mojej Klientki). Chodzi o faktury, które pierwotnie dokumentowały zakup paliwa przez inne podmioty". Powyższa wypowiedź sugeruje, jakby pełnomocnik dawał do zrozumienia, że Skarżąca sama podrobiła przedmiotowe faktury, czego organy podatkowe nie podnosiły. Odnosiły się bowiem do faktu przedstawienia Skarżącej i jej konkubentowi (D. F.) oraz pracownikowi (S. P.) aktu oskarżenia przez Prokuraturę Prokuratury Okręgowej w S. co do posługiwania się podrobionymi fakturami.

Co się zaś tyczy faktu, że cyt. "organ nie przedstawił argumentów, które zdecydowały, iż za wiarygodną uznał fakturę [...] z 20 grudnia", to Pełnomocnik pominął już okoliczność, że faktura o tym samym numerze została wystawiona na inny podmiot (F w K.). Twierdzenia zatem Pełnomocnika w tym względzie są niezrozumiałe.

Należy podkreślić, że organy podatkowe uwzględniły 11 faktur VAT wystawionych na Skarżącą przez Stację Paliw w B. czyli takie, które znalazły swoje odzwierciedlenie w księgowości Stacji. Ich analiza wskazywała na sporadyczność dokonywanych zakupów paliw przez firmę Skarżącej. Zaś analiza zakwestionowanych faktur VAT, w liczbie 111 wskazywała na zakup paliwa przez firmę Skarżącej od 295,44 litrów do 795,37 litrów, które znacznie przekraczały pojemność zbiorników samochodowych do których paliwo mogło być zatankowane. Wprawdzie D. F. wyjaśnił (zeznanie z 2 czerwca 2014r. i z 9 lipca 2015 r.), że tankował nie tylko do samochodów ale też do zbiorników 1.000 litrowych, lecz żadna z zakwestionowanych faktur VAT nie opiewała na takie wartości. Wskazywał on również, że powyższe czynił on i S. P. ale ten ostatni nie pamiętał, czy sam tankował ani jak często i w jakich ilościach (zeznania z 18 sierpnia 2015 r.). Przesłuchani kierowcy (Z. L., M. D., M. P., P. F., R. W., K. M.) nie tankowali do zbiornika 1.000 litrowego, czego nie kwestionuje Pełnomocnik w skardze. Zatem jedyne osoby (D. F. i S. P.), które potencjalnie powinny znać wszystkie szczegóły czynionych wydatków na zakup paliwa, składały wyjaśnienia czy zeznania w sposób odbiegający od precyzji, wręcz przyznając, że kwestia ta nie była zarządzana.

Dodatkowym argumentem niezakwestionowanym przez Skarżącą jest to, że w wielu przypadkach paliwo do tych samochodów było tankowane na Stacji Paliw w B. a następnie na innych stacjach paliw w takim odstępie czasu, że przejechanie tych odległości pomiędzy stacjami było niemożliwe. W skardze, Pełnomocnik Skarżącej akcentuje brak sprawdzenia monitoringu, jednak pomija fakt, że Skarżąca nie przedstawiła materialnych dowodów zakupu paliwa (co zostało wskazane już wcześniej), zaś przeprowadzenie dowodu z monitoringu po 5 latach od zdarzenia, jest praktycznie niemożliwe. Symptomatycznym jest też, że Skarżąca zawnioskowała dowód z monitoringu – po raz pierwszy dopiero w skardze. Sąd podziela stanowisko organu, że bez konkretnych wyjaśnień Strony, przy lakonicznych zeznaniach świadków, nie było możliwe stwierdzenie w jakich ilościach i konkretnie w jakim dniu dokonano zakupu paliwa a tym samym stwierdzenie, że doszło do rzeczywistych transakcji. Powyższe dotyczy również zeznań świadka M. D., który zeznał wprawdzie, że dokonywał zakupów na ww. stacji ale nie pamiętał żadnych szczegółów ani czasu w jakim miało to miejsce. Podnoszenie zaś na etapie skargi wniosku dowodowego sprowadzającego się do konieczności sprawdzenia za które faktury płacono kartą jest wnioskiem nie tylko spóźnionym ale i niecelowym dla wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności.

W ocenie Sądu, równie rzetelne postępowanie przeprowadziły organy w celu ustalenia okoliczności zakupu paliwa dokumentowanego 361 fakturami ze stacji paliw C w S.. Spośród nich organy zakwestionowały 121 faktur na kwotę netto ogółem 32.461,98 zł uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Wyjaśniając przesłanki stanowiące podstawę zakwestionowania prawa strony do rozliczenia wydatków na zakup paliwa na stacji C w S. organ podatkowy stwierdził (na podstawie dokumentów uzyskanych od Komendy Miejskiej Policji w W. Wydział dw. z Przestępczością Zorganizowaną), że faktury mające dokumentować sprzedaż paliwa dla Skarżącej zostały wystawione na podstawie nieodebranych paragonów jakie ww. stacja wystawiła na rzecz innych klientów. Organ I instancji ustalił ponadto, w oparciu o zawiadomienie o przestępstwie złożone w listopadzie 2013 r. przez J. D. (kierownika ds. Bezpieczeństwa i Zapobiegania Stratom [...]) oraz analizę dokumentów sprzedaży, że 121 faktur dokumentuje zakup paliwa do pojazdów ciężarowych (marki [...] nr rej. [...] o ładowności 7.490 kg; [...] nr rej. [...] o ładowności 18.600 kg i [...] nr rej. [...] o ładowności 8.400 kg), które ze względu na swoje gabaryty nie mogły tankować na stacji C w S.. Stacja ta, ze względu na usytuowanie i wielkość bramek wjazdowych przystosowana jest do obsługi samochodów o masie do 3,5 tony. Samochody ciężarowe nie były w stanie przejechać przez bramki wjazdowe ani wyjechania ze stacji. Istotne jest przy tym, że wydajność pomp nie pozwalała na tankowanie większych pojazdów. Przesłuchani na te okoliczności kierowcy Skarżącej zeznali, że wprawdzie tankowali na tej stacji samochody dostawcze ale zawsze były to samochody o masie do 3,5 tony. Wystawianie nierzetelnych faktur na tej stacji paliw potwierdzają też zapisy z kamer monitoringu, z których wynika, że kasjerki wystawiały faktury m.in. na firmę Skarżącej na podstawie paragonów za paliwo tankowane przez innych klientów. Osoby poświadczające nieprawdę zostały zidentyfikowane a przeciwko M. M. został skierowany akt oskarżenia. Organy zakwestionowały też wystawioną na tej stacji fakturę nr [...] do samochodu o rej. [...] jako wystawioną na podstawie paragonu dotyczącego zakupu paliwa przez osobę w żaden sposób nie związaną z firmą Skarżącej.

Ze złożonych przez D. F. wyjaśnień (z 2 czerwca 2014 r.) wynika, że na ww. stacji tankują kierowcy i pracownik – S. P. a płatności następują gotówką lub kartą płatniczą, na podstawie paragonów wystawiana jest faktura, którą odbiera S. P.. Organy przeprowadziły bardzo wnikliwe postępowanie i na podstawie analizy faktur i paragonów dokumentujących nabycie paliwa ustaliły, że te same pojazdy były tankowane na Stacji Paliw C w S. a następnie na innej stacji w takich odstępach czasu, które nie pozwoliły na przejechanie odległości między stacjami. Organy wykorzystały też (włączony do akt sprawy) materiał dowodowy zgromadzony przez Komendę Miejską Policji w W., która prowadziła postępowanie w sprawie poświadczenia nieprawdy w fakturach dotyczących zakupu paliwa, między innymi przez firmę Skarżącej. W skardze pełnomocnik uzasadniał, że faktury były wystawiane zbiorczo w terminach innych niż faktyczne daty tankowań, wobec czego zestawienie dat wystawienia zbiorczych faktur z datami faktycznych tankowań tych pojazdów w innych stacjach, nie może świadczyć o nierzetelności kwestionowanych faktur. Tymczasem pełnomocnik nie przedstawił na tak sformułowaną tezę żadnych konkretnych wyjaśnień związanych z pokonywanymi trasami, zleceniami, które wskazywałyby na zasadność jego twierdzeń.

Jako niezasadne Sąd ocenił (zgłoszone w skardze) żądanie sprawdzenia konta bankowego R. F. co do płatności za paliwo na stacji C w S.. Podkreślić należy, że świadek ten wycofał się ze swoich zeznań co do tankowania na tej stacji, gdy uświadomiono mu brak fizycznych możliwości tankowania tam samochodów ciężarowych a te okoliczności były istotne w sprawie.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał w pełni pozwalał na uznanie zakwestionowanych 121 faktur wystawionych przez Stację Paliw C w S. za nierzetelne, nie dokumentujące rzeczywiście dokonanych czynności i w konsekwencji nie dające podstawy do uznania wynikających z nich kwot za koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Z akt sprawy wynika, że zgromadzono obszerny materiał dowodowy a ustalenia organu w tym zakresie opierają się na wielu źródłach, w tym na włączonych do akt sprawy materiałach przesłanych przez Komendę Miejskiej Policji w W. Wydział do walki z Przestępczością Zorganizowaną, zawiadomieniu o przestępstwie złożonym przez J. D., potwierdzającym, że na stacji paliw C W S. nie ma fizycznych możliwości tankowania samochodów o gabarytach powyżej 3,5 tony. Istotnym dla przyjętych przez organy ustaleń, był wykryty na tej stacji proceder wystawiania faktur zbiorczych pod paragony pozostawione przez klientów, którego jednym ze znaczących beneficjentów była właśnie Skarżąca. Niezależnie od tych materiałów, organy podatkowe oparły się przede wszystkim na własnych, autonomicznych ustaleniach, w tym wyjaśnieniach Skarżącej, wyjaśnieniach kontrahentów (w tym B i C) oraz przesłuchaniach wszystkich zatrudnionych (w 2013r.) pracowników, w tym kierowców (M. D., M. P., P. F., R. W., K. M., R. H., M. P. i P. P.) oraz D. F. i S. P. - osób faktycznie zarządzających firmą Skarżącej. Tak zgromadzony materiał dowodowy i jego wnikliwa ocena nie budzi zastrzeżeń Sądu co do wywiedzionych na jego postawie ustaleń i przyjętych skutków podatkowych.

W ocenie Sądu, wobec poczynionych w sprawie ustaleń organu, w pełni zasadnie zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych Skarżącej i złożone przez nią deklaracje. W ich świetle, bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 21 § 3 OP.

Całkowicie nieskuteczny jest zarzut naruszenia prawa procesowego przez niezastosowanie art. 2a OP. Stawiając ten zarzut Pełnomocnik oczekuje zastosowania tego przepisu do ustaleń faktycznych. Tymczasem, przepis ten dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (materialnego). Mimo kontestowanych przez Stronę ustaleń faktycznych organów, nie zostały one skutecznie przez Skarżącą zakwestionowane. Tym bardziej nie ma wątpliwości co do mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, stąd nie może być mowy o zasadności zarzutu opartego na naruszeniu art. 2a OP.

Dla weryfikacji poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, istotną kwestię sporną stanowiło stwierdzone przez organy zaniżenie przez Skarżącą przychodów z działalności gospodarczej, przez nie wykazanie przychodu w kwocie 30.000,00 zł z tytułu nieodpłatnego użytkowania samochodu marki [...] rok produkcji [...], stanowiącego w 2013 r. własność S. P.. Podstawę prawną opodatkowania tego świadczenia w podatku dochodowym u Skarżącej stanowił art. 14 ust.2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.

W zaskarżonej decyzji organ wykazał w oparciu o wyjaśnienia samej Skarżącej oraz zeznania S. P. i innych świadków, w tym D. F. –zarządzającego firmą Skarżącej oraz (przesłuchanych w dniach 8.07.2015 i 9.07.2015 r.) świadków: M. P. – kierowcy zatrudnionego u Skarżącej, jeżdżącego rzeczonym samochodem oraz drugiego z kierowców - P. F., że sporny samochód wykorzystywany był w działalności gospodarczej Skarżącej we wszystkich miesiącach 2013 roku, co potwierdzają zlecenia świadczonych tym samochodem usług i dokumentujących je faktur. Jeżdżący tym samochodem (najczęściej) M. P. potwierdził, że samochód był użytkowany praktycznie przez cały rok z wyjątkiem pozostawania w naprawach. Z wyjaśnień i zeznań tych osób wynikało przy tym, że samochód był udostępniony na czas nieokreślony, nieodpłatnie, na podstawie ustnej umowy, która nie określała (nie ograniczała) czasu korzystania ani odpłatności za korzystanie. Odpłatności takiej nie stanowiły ponoszone przez Skarżącą koszty eksploatacyjne, tj. paliwo, oleje, opony, itp. Organy dokonały analizy zleceń usług realizowanych tym samochodem oraz faktur dokumentujących zakupione do niego paliwo. Analiza ta potwierdziła, że samochód był wykorzystywany w działalności Skarżącej przez cały 2013 r. Ustalono przy tym, że właściciel samochodu nie wykorzystywał go w 2013 roku.

Bezzasadny jest przy tym zarzut skargi oparty na twierdzeniu, że w 2013 r. samochód był użytkowany jedynie przez 145 dni a zatem do opodatkowania należało przyjąć zakres świadczeń otrzymanych a nie jedynie oferowanych. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, który wykazał tylko na podstawie realizowanych przez ten samochód zleceń, że użytkowany samochód był wykorzystywany w działalności Skarżącej co najmniej 3-18 dni w każdym miesiącu 2013 roku. Nie oznacza to przy tym, że nie był on wykorzystywany w jej działalności w pozostałe dni, skoro korzystanie z niego w ciągu całego roku nie było w żaden sposób ograniczone. To tylko od operatywności Skarżącej zależało maksymalne wykorzystanie tego samochodu. Takie reguły przyjmowane są zasadniczo przy odpłatnym wynajmie samochodów. Skoro w spornej sprawie nie stwierdzono aby udostępniający samochód do korzystania S. P. w jakikolwiek sposób ograniczył korzystanie z niego, np. określając limit przejechanych kilometrów lub ilość dni do korzystania, to nie ma podstaw, że korzystanie z niego przez Skarżącą było w jakikolwiek sposób ograniczone. W takiej sytuacji, organy - przyjmując wysokość przychodu z nieodpłatnego świadczenia polegającego na użytkowaniu samochodu marki [...] - zasadnie przyjęły należność za cały rok. Nie budzi również zastrzeżeń przyjęta w decyzji wysokość nieodpłatnego świadczenia według cen rynkowych w wysokości jak dla najmu długoterminowego. Organ prawidłowo, dla porównania - przyjął ceny rynkowe najmu długoterminowego, weryfikując ich wysokość z firmą wynajmującą w 2013 r. pojazd tego typu marki [...]), funkcjonującą na tym samym terenie (firma D A. B. w K.). W ocenie Sądu, podkreślić przy tym należy, że przyjęta przez organy miesięczna odpłatność za wynajem w kwocie 2.500,00 zł na pewno nie jest zawyżona, uwzględniając, że ceny za wynajem porównywalnego samochodu na podobnych warunkach były znacznie wyższe (5.400,00 zł brutto, 4.390,00 zł netto). Bez znaczenia jest, że dla porównania przyjęto samochody 5-7 letnie, skoro z przyjętej przez organ – znacznie niższej stawki (niższej o połowę) wynika, że organ uwzględnił zarówno wiek samochodu jak i koniczne naprawy, które ponosiła Skarżąca. W ocenie Sądu – trudno podzielić zarzut skargi, że organy nieprawidłowo ustaliły wysokość przychodu z nieodpłatnego użytkowania samochodu w kwocie 2.500,00 zł miesięcznie, skoro Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że przyjęta do obliczenia wartości przychodu cena, odbiega od cen rynkowych. Negowanie ustaleń organów bez wykazania ich wadliwości i wskazania prawidłowych – według Strony – podstaw opodatkowania tych świadczeń, dowodzi braku zasadnych argumentów i nie zasługuje na uwzględnienie. Równie bezzasadny jest zarzut, że formą wynagrodzenia za korzystanie z samochodu, było ponoszenie kosztów jego napraw. Zgodnie z art. 713 Kodeksu cywilnego, biorący do używania ponosi wszelkie wydatki związane z jego zwykłym używaniem i eksploatacją, w tym wydatki na paliwo, opłaty parkingowe i autostradowe. Podkreślić należy, że w toku postępowania zarówno Skarżąca, jak i S. P. przyznali, że użyczenie spornego samochodu było nieodpłatne. Skoro zatem nie zostało skutecznie zakwestionowane, że przyjęta przez organ wartość świadczenia odbiega od ceny rynkowej, to nieuzasadnione jest kwestionowanie przyjętej w decyzji wysokości nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy (art. 180, art. 187 OP) i dokonana jego ocena (art. 191 OP) znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP) i świadczą o jej procesowej poprawności, co przeczy zarzutowi skargi o naruszeniu zasady zaufania z art. 121 §1 OP. Natomiast przepis art. 2a OP odnosi się do nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i nie ma zastosowania do sytuacji, gdy – jak w rozstrzyganej sprawie - spór dotyczy zasadniczo ustaleń faktycznych. Konsekwencją poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych w zakresie nieodpłatnego użytkowania w 2013 r. samochodu marki [...] stanowiącego własność S. P., było określenie z tego tytułu wartości nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 p.d.o.f. z uwzględnieniem ich rynkowej wartości (art. 11 ust. 2 p.d.o.f.).

Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia kolejnego zarzutu skargi, odnoszącego się do ustalenia przychodu w kwocie 18.000,00 zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia przez D. F. pracy na rzecz Skarżącej.

W sprawie nie było sporne, że D. F. nie będąc zatrudnionym w firmie Skarżącej, świadczył na jej rzecz pracę, faktycznie będąc głównym zarządzającym firmy. Okoliczności tych nie kwestionowała sama Skarżąca, potwierdzając przy tym (w wyjaśnieniach z 18 sierpnia 2016 r.), że D. F. oraz S. P. byli upoważnieni do reprezentowania jej firmy przed kontrahentami, pozyskiwania nowych klientów i nawiązywania kontaktów handlowych. W skardze do Sądu kwestionowała jedynie, że aby prawidłowo wycenić wartość tego świadczenia, organ powinien wskazać zakres przedmiotowy wykonywanej pracy. Organy przyjęły bowiem, że zakres jego pracy wymagał zatrudnienia na pełen etat, zaś Skarżąca wskazywała na jego nieobecności spowodowane urlopem i chorobą.

Do akt spraw zostały też włączone protokoły z przesłuchań przeprowadzonych przez Komendę Miejską Policji w W., gdzie Skarżąca zeznała, że D. F. (prywatnie jej konkubent), na co dzień przebywał w siedzibie firmy w N., zaś S. P. w drugiej siedzibie w W.. W treści zaskarżonej decyzji organ szeroko uzasadnił zakres zadań i obowiązków wykonywanych przez D. F., z których wynika jednoznacznie, że jego praca miała charakter stały a jej zakres wymagał zatrudnienia w pełnym wymiarze czasu pracy. W ocenie Sądu - jako całkowicie bezzasadny należy zatem ocenić podniesiony w skardze zarzut, że organ nie wskazał zakresu wykonywanej przez niego pracy a skupił się na czynnościach hipotetycznie wykonanych. Nieuzasadnione są przy tym zarzuty, że o ograniczonym zakresie wykonywanej pracy świadczy przebywanie przez niego poza przedsiębiorstwem z powodu choroby i urlopu. Zasadnie uznał organ, że dla ustalenia wysokości przychodu z nieodpłatnego świadczenia nie ma znaczenia korzystanie przez D. F. powyższych uprawnień, ponieważ osobom zatrudnionym przysługuje wynagrodzenie również za korzystanie z urlopu wypoczynkowego czy też za czas choroby.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza zasadność przyjętych przez organ ustaleń, że D. F. oprócz zarządzania firmą, pracował też jako kierowca a także wykonywał czynności spedytora, polegające na kontakcie ze zleceniodawcami, zawieraniem umów z klientami, przygotowaniem dokumentów księgowych oraz przydzielaniem samochodów kierowcom a także zajmowaniem się naprawą samochodów. Tak szeroki zakres obowiązków, wskazany zarówno przez Skarżącą, świadków, jak i samego D. F. – świadczy o tym, że czynności te nie były wykonywane przez niego sporadycznie ale miały charakter stały a ich zakres wymagał zaangażowania odpowiadającego zatrudnieniu w wymiarze pełnego etatu.

Oceniając wysokość otrzymanego przez Skarżącą przychodu z tytułu nieodpłatnie świadczonej pracy przez D. F. – Sąd stwierdził, że i ten element decyzji należy ocenić pozytywnie. Wartość nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu w kwocie 1.500,00 zł, miesięcznie, została ustalona na podstawie wynagrodzenia, jakie Skarżąca wypłacała pozostałym pracownikom. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 14.09.2012 r. w sprawie minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2013 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1026) od dnia 1 stycznia 2013 r. minimalne wynagrodzenie za pracę wynosiło 1.600,00 zł. Przyjęta zatem wartość nieodpłatnego świadczenia w wysokości 1.500 zł miesięcznie jest niższa od wynagrodzenia minimalnego, zatem wartość ta została przyjęta z korzyścią dla Strony i jej negowanie przez Skarżącą nie ma żadnego uzasadnienia.

W ocenie Sądu, wysokość przychodu z nieodpłatnego świadczenia pracy przez D. F. odpowiada wynagrodzeniu pracownika zatrudnionego na pełny etat w firmie Skarżącej (A). W związku z powyższym, podniesiony w skardze zarzut – naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać należy za całkowicie niezasadny.

Oceniając poprawność ustaleń organów w zakresie wysokości przychodu z nieodpłatnych świadczeń w postaci użytkowania samochodu ciężarowego należącego do S. P. oraz świadczenia na rzecz Skarżącej pracy przez D. F. – Sąd nie stwierdził w spornej sprawie wadliwości proceduralnych ani też zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 11 ust.1 w zw. z art.14 ust. 2 pkt 8 oraz art.14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art.11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za równie bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur na zakup paliwa na stacjach B w B. i C w S., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z powyższych względów – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – oddalił skargę w całości.