Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1060/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Inga Gołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: V-VII 2014r., VII-X i XII 2015r., I 2016r., II-VII 2018r. oraz skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014r., I-IV kwartał 2015r., IV kwartał 2016r., I-IV kwartał 2017r. i I-IV kwartał 2018r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych), a na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu 11 stycznia 2019r. decyzje nr [...] i nr [...], w których odmówił A. M. i M. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług odpowiednio za V-VII 2014r., VII-X i XII 2015r., I 2016r.,II-XII 2017r., I-VII 2018 r. oraz I kwartał 2014r., I-IV kwartał 2015r., IV kwartał 2016r., I-IV kwartał 2017r. i I-II kwartał 2018 r.

Rozstrzygnięcia zapadły wobec ustalenia, iż M. M. i A. M. są wspolnikami spółki cywilnej D. zajmującej się najmem lokali mieszkalnych i użytkowych, dzierżawą oraz udzielaniem pożyczek, dodatkowo A. M. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług utrzymania zieleni miejskiej, usług ogrodniczych oraz wszelkich usług związanych z zagospodarowaniem terenu. W dniu 1 sierpnia 2013r. zawarta została umowa dzierżawy pomiędzy A. M. i M. M., jako wydzierżawiającymi, a K. N. (dzierżawcą), jako osobą prowadzącą niepubliczną placówkę oświatowo-wychowawczą pod nazwą T. ; przedmiotem umowy jest dzierżawa nieruchomości zabudowanej - działki gruntowej wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem mieszkalnym z przeznaczeniem na prowadzenie niepublicznej placówki oświatowo-wychowawczej pod nazwą T. z prawem poddzierżawy, podnajmu części nieruchomości osobom trzecim, bez konieczności uzyskiwania odrębnych zgód wydzierżawiającego. W dniu 20 lipca 2016r. pomiędzy A. M. i M. M., jako wydzierżawiającymi a K. N., jako dzierżawcą, zawarto umowę dzierżawy nieruchomości mieszkalnej położonej w K. z przeznaczeniem na prowadzenie niepublicznej placówki oświatowo-wychowawczej pod nazwą K. .

W zakresie podatku od towarów i usług z załączonych rejestrów sprzedaży wynika, że początkowo dzierżawę tych obiektów opodatkowywali podatnicy stawką podatku VAT 23%, a następnie skorygowali ją i w odniesieniu do otrzymanych kwot z tytułu dzierżawy zastosowano stawkę podatku VAT 8% (liczoną metodą "w stu").

Według podatników usługi zakwaterowania w bursach szkolnych sklasyfikowane są w PKWiU, jako 55.90.11.0, a potwierdza to m.in. wydana dla A. M. indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1.08.2018r. znak [...] Z interpretacji wynika, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe przedstawione przez A. M. stanowisko w zakresie ustalenia stawki VAT dla usługi najmu. Wioskodawczyni - A. M. wskazała, że z umowy zawartej pomiędzy nią, a najemcą wynika, że nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie na prowadzenie niepublicznej placówki oświatowo-wychowawczej pod nazwą T. . A. M. wskazała, że ona i osoba prowadząca bursę szkolną stosują to samo PKWiU 55.90.11.0. Biorąc pod uwagę opis sprawy w kontekście wskazanych przepisów ustawy o VAT organ wydający interpretację stwierdził, że w sytuacji, gdy wnioskodawczyni faktycznie świadczy usługę wynajmu bursy szkolnej na rzecz podmiotu, na cele usług krótkotrwałego zakwaterowania, i jednocześnie usługi te, jak wskazała wnioskodawczyni, będą usługami krótkotrwałego zakwaterowania mieszczącymi się pod symbolem PKWiU 55.90.11.0, to podlegać one będą opodatkowaniu preferencyjną stawku podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2, jako wymienione w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Ł. O. o wskazanie właściwego grupowania według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla świadczonej usługi najmu budynku przystosowanego do prowadzenia bursy szkolnej, spełniającego wymagane w tym względzie warunki techniczne sanitarne i organizacyjne. We wniosku tym wskazano, że podatnicy będący współwłaścicielami budynku wynajmują go podmiotowi uprawionemu do prowadzenia bursy, jako placówki oświatowej, a najemca (osoba fizyczna) prowadzi w budynku bursę szkolną stanowiącą placówkę niepubliczną w rozumieniu przepisów ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r., nr 256, póz. 2572 z późn. zm.). Ponadto wyjaśniono, że umowa zawarta pomiędzy podatnikami (współwłaścicielami budynku) i dzierżawcą (prowadzącym bursę) wyklucza wykorzystanie budynku na cele inne niż zakwaterowanie w ramach prowadzonej przez najemcę bursy szkolnej oraz zarówno podatnicy (współwłaściciele budynku) jak i wynajmujący (prowadzący bursę) nie prowadzą szkoły w myśl przepisów w/w ustawy o systemie oświaty. Do wniosku załączono kopie przedłożonych organowi podatkowemu dokumentów: umów dzierżawy, aneksów, protokołów zdawczo-odbiorczych, statutów burs, wyjaśnień strony.

W/g stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego z 30.11.2018r., znak: [...]:

- usługi polegające na wynajmie budynku innemu podmiotowi gospodarczemu w celu prowadzenia działalności gospodarczej - bursy szkolnej - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 68.20.11.0 "[...]",

- usługi świadczone przez dzierżawcę budynku, prowadzącego bursę szkolną, polegające na zapewnieniu uczniom zakwaterowania, wyżywienia – jeżeli stołówka jest częścią bursy szkolnej (nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym) - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 55.90.11.0 "[...]". Zaznaczono przy tym, że w oparciu o § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015r. (Dz.U. z 2015r., póz. 1676 z późn. zm.) do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2018r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz.U. nr 207, póz. 1293 z późn. zm.) w/w usługi mieszczą się odpowiednio w grupowaniu PKWiU 68.20.11.0 "[...]", PKWiU 55.90.11.0 "[...]".

Uwzględniając powyższą opinię Głównego Urzędu Statystycznego (GUS), jako istotny dowód w sprawie, organ podatkowy uznał, że świadczona usługa najmu budynku na rzecz najemcy prowadzącego bursę szkolną mieści się w grupowania PKWiU 68.20.11.0 "[...]", i nie jest tożsama z usługami świadczonymi przez tego najemcę, podlegającymi klasyfikacji PKWiU 55.90.11.0 "[...]". Z tych względów, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. uznał, że korekta podatników, iż świadczą usługi należące do grupowania PKWiU 55.90.11.0, tyle, że za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do prowadzenia bursy, jako placówki oświatowej, nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec tego uznano, iż świadczone usługi dzierżawy nie mieszczą się w żadnej pozycji załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegają zatem opodatkowaniu 8% stawką podatkową na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 tej ustawy, a podstawową stawką podatku od towarów i usług tj. 23% zgodnie z art. 41. ust. l w związku z art. 146a pkt l ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 póz 1054 z późn. zm.).

Wobec czego odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za w/w. okresy.

W odwołaniu M. M. zarzucił naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegające na nieuzasadnionym pominięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia spraw, a także dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w zakresie dowodu z dokumentu w postaci informacji z Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 30 listopada 2018r. w przedmiocie interpretacji zasadności zaliczenia świadczonych usług do właściwego grupowania PKWiU 2008 - podczas gdy informacja ta była wadliwa w stopniu oczywistym, a nadto sprzeczna z treścią interpretacji podatkowej wydanej w sprawie A. M. w dniu 1 sierpnia 2018r.,

- art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn odmowy uznania prawidłowości przyjętej klasyfikacji statystycznej dotyczącej świadczonych usług, jako usługi świadczone przez domy studenckie i internaty, popartej interpretacją indywidualną z dnia 1 sierpnia 2018r. nr [...],

- art. 41 ust. l w związku z art. 5a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego wadliwą wykładnię i w efekcie bezzasadne zastosowanie, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika konieczność zastosowania art. 41 ust. 2 w związku z art. 5a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 146a pkt 2 w związku z póz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji stwierdzającej odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w zakresie objętym żądaniem,

- art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2a Konstytucji RP, poprzez brak uwzględnienia tych przepisów przy wydaniu decyzji i rozstrzygnięcie wątpliwości, co do interpretacji przepisów oraz oceny stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika.

Z kolei A. M. w swoim odwołaniu zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez działanie organu w sposób podważający zaufanie do instytucji Państwa prawa,

- art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 43 ust. 20 oraz art. 5a ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie,

- art. 75 § 4a w zw. z art. 75 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty,

- art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie podatnika ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej,

- art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2a Konstytucji RP. poprzez brak uwzględnienia tych przepisów przy wydaniu decyzji i rozstrzygnięcie wątpliwości, co do interpretacji przepisów oraz oceny stanu faktycznego sprawy wyłącznie na niekorzyść podatnika.

Decyzjami z 23 lipca 2019 r. nr [...] i nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty. Nie istniały bowiem podstawy do pomniejszenia wykazanego w uprzednio złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatku należnego o różnicę pomiędzy kwotą podatku VAT obliczonego według stawki 23%, a 8% dla dokonanej dzierżawy nieruchomości - burs szkolnych.

Jak wynika z akt sprawy przedmiotem dzierżawy była nieruchomość wraz z posadowionym na niej budynkiem bursy szkolnej, natomiast usługi w zakresie prowadzenia bursy szkolnej prowadził najemca podatników. A zatem podatnicy nie świadczyli usługi prowadzenia bursy szkolnej, a jedynie wydzierżawiali przeznaczony do tego celu budynek.

Zgodnie z art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz załączone dokumenty organ statystyczny zakwalifikował świadczone przedmiotowe usługi do grupowania PKWiU 68.20.11.0 "[...]". Organy podatkowe upoważnione są do samodzielnej oceny materiału dowodowego, w tym również wydanych opinii statystycznych, jednak w tym przypadku prawidłowość zaklasyfikowania tej usługi do grupowania PKWiU 68.20.11.0 nie budzi wątpliwości organu.

Natomiast odnośnie wydanej dla A. M. interpretacji organ podał, iż wydający ją organ oparł się na przedstawionym przez A. M. stanie faktycznym, którego częścią było wskazanie przez nią świadczonych usług do grupowania PKWiU 55.90.11.0. Interpretacja ta nie znajduje zastosowania, ze względu na rozbieżność zaklasyfikowania świadczonych przez A. M. usług do odpowiedniego grupowania PKWiU. Przy czym organ wydający interpretację zastrzegł, iż:

- "...przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie w/g symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji." - str. 4,

"...niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swa aktualność." (str. 5),

- "..w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni faktycznie świadczy usługę wynajmu bursy szkolnej na rzecz podmiotu, na cele krótkotrwałego zakwaterowania i jednocześnie usługi te, jak wskazała Wnioskodawczyni, będą usługami krótkotrwałego zakwaterowania mieszczącymi się pod symbolem PKWiU 55.90.11.0, to podlegać one będą opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a pkt 2, jako wymienione w póz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług." - str. 6,

- "Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności błędnie wskazanego symbolu PKWiU dla świadczonych usług) udzielona odpowiedź traci swoja aktualność." - str. 6.

Przytoczone wyżej fragmenty interpretacji przeczą zatem twierdzeniu, o uznaniu przez Dyrektora Krajowej Interpretacji Skarbowej w wydanej interpretacji prawidłowości dokonanej przez wnioskodawczynię klasyfikacji. Wręcz przeciwnie, organ interpretacyjny nie wypowiadając się w kwestii prawidłowości wskazanej przez A. M. klasyfikacji, wyraźnie zastrzegł utratę aktualności interpretacji w przypadku, gdy wskazana przez nią klasyfikacja okazałaby się błędną.

A. M. i M. M. nie zgodzili się z powyższymi rozstrzygnięciami i wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przywołując w całości zarzuty przedstawione uprzednio w odwołaniach.

W uzasadnieniu podkreślono, iż organ podatkowy oparł się w całości na informacji otrzymanej z Głównego Urzędu Statystycznego, pomimo faktu, że nie zawiera ona żadnego uzasadnienia przyjęcia takiej, a nie innej kwalifikacji usług świadczonych przez skarżących. W przeciwieństwie do tej opinii, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 1 sierpnia 2018 roku zawarł szczegółową analizę usługi świadczonej przez skarżących w kontekście prawidłowości przyjętej przez niego klasyfikacji PKWiU. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, jakoby organ podatkowy związany był treścią interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego. Nie przeprowadzono pogłębionej analizy przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod kątem zastosowania właściwej normy prawnej. Organ podatkowy nadał interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego w istocie charakter praesumptio iuris ac de iure i zaniechał oceny prawidłowości przyjętego przez ten organ stanowiska. Nie odpowiedziano w sposób należyty na podnoszone przez skarżących w toku postępowania zarzuty do informacji GUSu, w szczególności w zakresie wadliwego przyjęcia, że budynek wynajmowany jest przez skarżącego na cele działalności gospodarczej. Prowadzenie bursy szkolnej mieści się w zakresie działalności oświatowej prowadzenia szkoły lub placówki, która to działalność zgodnie z treścią art. 170 u.p.o. nie jest działalnością gospodarczą.

Organy wskazały na czas trwania usług, który miałby być różny po stronie najemcy i wynajmującego. Różnica ta jest nieistotna z punktu widzenia kwalifikacji typu umowy, a przede wszystkim ma charakter pozorny. W § 5 ust. 1 umowy z dnia 1 sierpnia 2013 roku wskazano co prawda, że umowę zawarto na czas nieokreślony, jednakże zawarto tam też wyjątek i odwołanie do § 5 ust. 2 umowy, gdzie zagwarantowano wynajmującemu (wydzierżawiającemu) prawo do rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku używania przez najemcę przedmiotu umowy w sposób sprzeczny z umową lub z jego przeznaczeniem. Przeznaczenie przedmiotu umowy wyjaśniono w § 2 umowy, gdzie wskazano, iż nieruchomość oddana zostaje najemcy na prowadzenie niepublicznej placówki oświatowo-wychowawczej pn. T. . Oznacza to, że w przypadku gdyby najemca zaprzestał prowadzenia tego typu placówki, to umowa dzierżawy zostałaby rozwiązana. Zawarcie w umowie zapisu o nieokreślonym czasie obowiązywania umowy ma zatem wyłącznie charakter techniczny, a nie dystynktywny.

Zdaniem organu podatkowego, fakt, iż po stronie wynajmującego występuje jeden podmiot, a po stronie najemcy mnogość podmiotów, świadczy o odrębności ww. umów. Argument ten jest całkowicie niezrozumiały i sprzeczny z podstawową wiedzą o istocie i charakterze stosunków cywilnoprawnych. Najemca równie dobrze jak z wieloma podmiotami mógłby zawrzeć umowę z tylko jednym podmiotem, tj. rodzicem albo opiekunem prawnym jednego tylko ucznia. Umowa ta byłaby tak samo ważna, a status najemcy, jako podmiotu prowadzącego niepubliczną placówkę oświatową nie zmieniłby się. Podobnie przedmiot porównywanych przez organ podatkowych umów jest tożsamy. Nie ma różnicy pomiędzy obowiązkiem udostępnienia przez wynajmującego nieruchomości, a obowiązkiem najemcy zakwaterowania uczniów. Odbywa się to również w ten sposób, że najemca udostępnia nieruchomość konkretnym osobom. Treść zawartej pomiędzy stronami umowy dostosowano do specyfiki prowadzenia bursy szkolnej, albowiem w § 2 umowy zawarto ogólną zgodę na zawieranie przez najemcę dalszych umów, niezbędnych do prowadzenia tego typu placówki. Przepisy ogólne dotyczące najmu lokali (art. 688 k.c.) czy dzierżawy (art. 698 § 1 k.c.) wymagają zgody wynajmującego lub dzierżawcy na każdą czynność tego typu. Jednocześnie w § 2 ust. 1 umowy zawarto zapis, iż stosunki wynikające z zawartych w ten sposób umów ulegają rozwiązaniu najpóźniej z chwilą zakończenia stosunku prawnego wykreowanego na podstawie umowy głównej. Oznacza to, że przedmiot umowy głównej pozostaje w ścisłym funkcjonalnym powiązaniu z charakterem prowadzenia placówki typu bursa szkolna. Przestawiona powyżej argumentacja pozostaje aktualna także w zakresie wskazywanej przez organ podatkowy odmienności, co do zakresu obu umów. W § 2 ust. 1 umowy z dnia 1 sierpnia 2013 roku wskazano na konieczność przekazania przez najemcą wynajmującemu egzemplarza każdej z zawartych przez niego umów. Oznacza to, że wynajmujący na bieżąco weryfikuje wykonywanie przez najemcę umowy zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. na cele bursy szkolnej.

Kolejnym elementem, który uzasadniać ma zdaniem organu przyjęcie braku tożsamości świadczonych przez nich usług w porównaniu z usługami najemcy jest to, iż prowadzący bursę szkolną ma obowiązek wpisu do ewidencji jednostki samorządu terytorialnego. Obowiązek ten dotyczy wyłącznie podmiotu, który formalnie prowadzi tego typu działalność, nie jest wymagana wobec podmiotu, który działalność taką prowadzi przez pośrednika. Argumentacja ta została uznana za właściwą przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2018 roku. Nieporozumieniem jest odnoszenie się do różnicy w sposobie ustalania wysokości należności w przypadku umowy zasadniczej i umów zawieranych przez najemcę. Dość powiedzieć, że w tego typu umowach strony obowiązane są ustalić jedynie sposób, który pozwoli ustalić wysokość czynszu w momencie aktualizacji obowiązku jego zapłaty. Fakt, że w jednej umowie czynsz ustalono na poziomie stałym, w drugiej zaś jego wysokość jest uzależniona od liczby uczniów w żaden sposób nie wpływa na charakter zawartych umów.

Wobec tego zarówno umowa zasadnicza pomiędzy wynajmującym, a najemcą, a także umowy zawierane przez najemcę w ramach prowadzenia bursy szkolnej mają taki sam charakter. Istotny z punktu widzenia kwalifikacji prawno-podatkowej jest cel tychże umów, tj. zapewnienie zakwaterowania przez domy studenckie, internaty i bursy szkolne. Umowę pomiędzy skarżącymi, a osobą fizyczną prowadzącą bursę szkolną zawarto w tym właśnie celu. Nieruchomość będąca przedmiotem najmu nie jest przedmiotem jakichkolwiek innych umów wykraczających poza usługi krótkotrwałego zakwaterowania, klasyfikowanego jako grupowanie PKWiU o symbolu 55. Za przedmiot najmu uznać należy bursę szkolną w rozumieniu zorganizowanej pod względem formalnym, organizacyjnym i funkcjonalnym bursa szkolna, prowadzona przez uprawniony podmiot. Przedmiot będący przedmiotem umowy najmu został przygotowany przez wynajmującego wyłącznie do świadczenia tego typu usług. Nieruchomość została wyremontowana i wyposażona właśnie do realizacji tego konkretnego celu. Umowę najmu skonstruowano w ten sposób, że jej przedmiotem może być wyłącznie ten konkretny rodzaj działalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ogóle nie odniósł się do wymienionych wyżej kwestii.

Ponadto jak wynika z dokumentów załączonych przez skarżących do odwołania to właśnie podatnicy występowali do wszelkiego rodzaju instytucji w celu uregulowania spraw związanych z funkcjonowaniem bursy szkolnej. To wynajmujący, a nie najemca, byli adresatami orzeczeń i opinii organów administracji kierowanych w sprawie funkcjonowania i organizacji tego typu placówki. Okoliczności te w sposób jednoznaczny przemawiają za uznaniem zasadności interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz A. M. i oceną działalności skarżącego i jego żony, jako prowadzących przez podmiot pośredniczący, działalności mieszczącej się w grupowaniu PKWiU pod numerem 55.

Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2019r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy dotyczące zaskarżonych decyzji o sygn. akt od I SA/Kr 1060/19 do I SA/Kr 1061/19, w celu ich prowadzenia i rozpoznania pod wspólną sygn. I SA/Kr 1060/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skargi są uzasadnione.

Skarżący podnieśli szereg zarzutów, z których znaczna część dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonych decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające ich wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji przez pryzmat opisanych wyżej zasad, orzekający w niniejszej sprawie sąd konstatuje, że rozstrzygnięcia te są wadliwe.

Nie budzi wątpliwości, że stanowisko organu podatkowego determinowane jest nieomal całkowicie informacją pozyskaną z Głównego Urzędu Statystycznego w Ł., O. z 30.11.2018r., znak: [...], w przedmiocie właściwego grupowania według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla świadczonej usługi najmu budynku przystosowanego do prowadzenia bursy szkolnej, spełniającego wymagane w tym względzie warunki techniczne sanitarne i organizacyjne. Wedle tej informacji usługi polegające na wynajmie budynku innemu podmiotowi gospodarczemu w celu prowadzenia działalności gospodarczej - bursy szkolnej - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych"

Uwzględniając powyższą opinię Głównego Urzędu Statystycznego, organ podatkowy uznał, że świadczona usługa najmu budynku na rzecz najemcy prowadzącego bursę szkolną mieści się w grupowania PKWiU 68.20.11.0 "[...]" i nie jest tożsama z usługami świadczonymi przez tego najemcę, podlegającymi klasyfikacji PKWiU 55.90.11.0 "[...]".

Podzielić należy spostrzeżenie skarżących, że wskazana opinia nie zawiera żadnego weryfikowalnego uzasadnienia dla przyjęcia takiej, a nie innej kwalifikacji przedmiotowych usług. Zgodzić też należy się ze stanowiskiem, iż w przeciwieństwie do tej opinii, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 1 sierpnia 2018 roku zawarł szczegółową analizę usługi świadczonej przez skarżących w kontekście prawidłowości przyjętej przez niego klasyfikacji PKWiU. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy związany był treścią opinii Głównego Urzędu Statystycznego, jednak istotnie nie przeprowadzono analizy przedstawionego przez strony stanu faktycznego pod kątem zastosowania właściwej normy prawnej. Organ podatkowy nadał interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego znaczenie przesądzające i w istocie zaniechał oceny prawidłowości przyjętego przez ten organ stanowiska. Nie odniesiono się przy tym w sposób merytoryczny do podnoszonych przez skarżących w toku postępowania zarzutów dotyczących informacji GUSu, w szczególności w zakresie nieuprawnionego przyjęcia, że budynek wynajmowany jest przez skarżących na cele działalności gospodarczej. Wedle nich prowadzenie bursy szkolnej mieści się w zakresie działalności oświatowej prowadzenia szkoły lub placówki, która to działalność zgodnie z treścią art. 170 u.p.o. nie jest działalnością gospodarczą.

Organ wskazał wprawdzie na takie okoliczności, jak czas trwania usług, fakt iż po stronie wynajmującego występuje jeden podmiot, a po stronie najemcy mnogość podmiotów, że prowadzący bursę szkolną ma obowiązek wpisu do ewidencji jednostki samorządu terytorialnego, czy na różnicę w sposobie ustalania wysokości należności w przypadku umowy zasadniczej i umów zawieranych przez najemcę. Nie zmienia to jednak w niczym oceny, że opinia statystyczna implikująca rozstrzygnięcia organów nie była wiążąca, miała jedynie charakter pomocniczy i podlegała ocenie, tak jak każdy dowód w sprawie. Tymczasem rozważania organów abstrahowały od istotnych podnoszonych przez skarżących kwestii, a to że nieruchomość będąca przedmiotem najmu nie jest przedmiotem jakichkolwiek innych umów wykraczających poza usługi krótkotrwałego zakwaterowania, klasyfikowanego jako grupowanie PKWiU o symbolu 55, że za przedmiot najmu uznać należy bursę szkolną w rozumieniu zorganizowanej pod względem formalnym, organizacyjnym i funkcjonalnym bursy, prowadzonej przez uprawniony podmiot, przedmiot umowy najmu został przygotowany przez wynajmującego wyłącznie do świadczenia tego typu usług, nieruchomość została wyremontowana i wyposażona właśnie do realizacji tego konkretnego celu, a umowę najmu skonstruowano w ten sposób, że jej przedmiotem może być wyłącznie ten konkretny rodzaj działalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ogóle nie odniósł się do wymienionych wyżej kwestii.

Ponadto jak wynika z dokumentów załączonych przez skarżących do odwołania to właśnie oni występowali do różnych instytucji w celu uregulowania spraw związanych z funkcjonowaniem bursy szkolnej. To wynajmujący, a nie najemca, byli adresatami orzeczeń i opinii organów administracji kierowanych w sprawie funkcjonowania i organizacji tego typu placówki. Okoliczności te nie zostały rozważone, zwłaszcza przez pryzmat treści interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz A. M. i oceny działalności skarżących, jako prowadzących przez podmiot pośredniczący, działalności mieszczącej się w grupowaniu PKWiU pod numerem 55. Organy ograniczyły się w istocie do zdezawuowania interpretacji indywidualnej przez przywołanie zawartych w jej uzasadnieniu formuł wskazujących na warunkowy charakter udzielonej w niej ochrony.

Doszło zatem do naruszenia powołanych w skargach przepisów postępowania, zwłaszcza poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu w zakresie informacji z Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 30 listopada 2018r. w przedmiocie zasadności zaliczenia świadczonych usług do właściwego grupowania PKWiU 2008. Sąd podzielił także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2a Konstytucji R.P. poprzez brak uwzględnienia tych przepisów przy wydaniu decyzji i rozstrzygnięcie wątpliwości, co do interpretacji przepisów oraz oceny stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika.

Mając powyższe na uwadze sąd orzekł, jak w punkcie I wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy o p.p.s.a., a o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 i 205 § 4 tejże ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów podatkowych będzie ustalenie stanu faktycznego na podstawie kompleksowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, także w oparciu o dowody, twierdzenia i zarzuty przedstawione przez skarżących. Wobec podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o uchybienia formalnoprawne przedwczesna stała się ocena artykułowanych w skargach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.