Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1205/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1-4, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187, art. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168 lit. a, art. 178 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 7717 zł (słownie: siedem tysięcy siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika "A" M. S. Spółka jawna z siedzibą w B., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007 r. Jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.).

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po przeprowadzeniu wszczętej we wrześniu 2007 r. kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług przez "A" M. S. Spółka jawna z siedzibą w B., w miesiącach od stycznia do czerwca 2007 r. Decyzją nr [...] z dnia [...] r., określił w sposób odmienny od podatnika w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 należności podatkowe w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe.

I tak organ określił, za:

- styczeń 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł (wg deklaracji do zwrotu [...] zł),

- luty 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł (wg deklaracji do zwrotu [...] zł) i zobowiązanie w kwocie [...] zł,

- marzec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł (wg deklaracji do zwrotu [...] zł),

- kwiecień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł (wg deklaracji do zwrotu [...] zł) i zobowiązanie w kwocie [...] zł,

- maj 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł (wg deklaracji do zwrotu [...] zł)

- czerwiec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł (wg deklaracji do zwrotu [...] zł) oraz określił zobowiązanie w kwocie [...] zł.

Wszczęcie postępowania kontrolnego było konsekwencją postępowań kontrolnych i karnych prowadzonych względem J. K. oraz firmujących jego działalność gospodarczą podmiotów "B"M. S. i "C" Sp. z o.o. zaangażowanych w organizowanie obrotu karuzelowego telefonami komórkowymi.

Organ podatkowy zakwestionował podatnikowi prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za rok 2007, w szczególności przez:

- przyjęcie w rozliczeniach preferencyjnej stawki VAT 0% wynikającej z faktur sprzedaży telefonów komórkowych wystawionych na rzecz kontrahentów z Ukrainy w tym V. I., gdyż podmiot ten w dacie faktury nie był zarejestrowany jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i nie było z nim kontaktu. Organ uznał, że nie były one stroną umowy sprzedaży telefonów widniejących na fakturach, nie doszło zatem do eksportu towaru mimo potwierdzenia wywozu na dokumentach SAD, ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – dostawy krajowej. Tym samym wobec braku związku z wykonywaniem czynności opodatkowanej organ odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia tych telefonów komórkowych, których odprzedaż dokumentowały zakwestionowane faktury eksportowe a zakupy nie były związane z działalnością opodatkowaną,

- wykluczenie rozliczenia podatku z faktur zakupu telefonów w "C" Sp. z o.o. uznając te transakcje za pozorne, nie mające celu handlowego a jedynie uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT,

- ujęcie w rozliczeniach faktur firmy "D" [...], których rozliczenia nie potwierdziły słowackie organy podatkowe,

W następstwie wniesionego odwołania decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r. Organ odwoławczy uznał bowiem, że organ pierwszej instancji nie dokonał pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy a także dokonał błędnej oceny niektórych dowodów.

W kolejnej decyzji nr [...] z dnia [...] r., wydanej po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownej jego ocenie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej konsekwentnie zakwestionował prawidłowość rozliczenia w podatku VAT przez podatnika w złożonych deklaracjach za wskazany okres, ale pominął transakcje z firmami "D" i PHU "E" J. S. i zmodyfikował częściowo argumentację.

W przypadku miesiąca stycznia 2007 r. organ stwierdził zaniżenie podatku należnego w kwocie [...] zł. Zakwestionował ujętą w deklaracji fakturę zakupu telefonów od firmy "F" s.r.s., jako niezwiązaną z działalnością opodatkowaną, gdyż telefony miały być następnie wywiezione na Ukrainę, formalnie do "G" oraz 3 faktury zakupu telefonów od firmy "C" Sp. z o.o. jako nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż firma ta nie była stroną umowy.

W rozliczeniu miesiąca lutego 2007 r. kwota zaniżenia wyniosła [...] zł. Organ zakwestionował faktury zakupu telefonów komórkowych od "H", jako czynności niedokonane oraz faktury dokumentujące zakup telefonów, które następnie miały być wywiezione następnie na Ukrainę. Formalnie nabywcą był V. I..

Zaniżenie za marzec 2007 r. organ określił na kwotę [...] zł, a była konsekwencją zakwestionowania faktur zakupu telefonów od firmy "H" Sp.z o.o. następnie wywiezionych na Ukrainę do nieustalonych nabywców, którymi formalnie był V. I. i firma "G". Faktury zakupu od firmy "C" w całości uznał za fikcyjne, dokumentujące czynności niedokonane.

W miesiącu kwietniu 2007 r. zaniżenie podatku należnego wynosiło [...] zł i było konsekwencją pominięcia w rozliczeniu faktur zakupu od "H" (podejrzewanego o ułatwianie innym podmiotom dokonywania oszustw podatkowych) i "I" M.C., gdyż telefony będące przedmiotem zakupu zostały następnie wywiezione na Ukrainę, formalnie zostały zakupione przez V. I.

Również w rozliczeniu za miesiąc maj 2007 r. organ wykazał zaniżenie podatku VAT w kwocie [...] zł, eliminując z rozliczenia faktury zakupu telefonów komórkowych od "I" M. C. i F.H.U. "E" J. S.,

które formalnie zostały sprzedane V. I. i wywiezione na Ukraię.

W miesiącu czerwcu 2007 r. kwota zaniżenia wynosiła [...] zł i wynikała z nieuwzględnienia w rozliczeniu faktury zakupu telefonów komórkowych zakupionych od "J" a wywiezionych na Ukrainę jako eksport do V. I..

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że w przypadku zakwestionowanych faktur eksportowych telefonów komórkowych, to chociaż istniały one w rodzaju i ilościach wymienionych na fakturach i zostały wywiezione na Ukrainę (z naruszeniem prawa) to jednak nie wystąpiły przesłanki uznania tych transakcji za eksport, gdyż Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że poza słuchawkami i niekiedy bateriami wywiezione zostały pozostałe elementy fabrycznych zestawów, a widniejący na fakturach nabywcy nie deklarowali importu i nie deklarowali lub nie prowadzili (nie ujawniali) działalności gospodarczej, towar był wywożony przez znaczną liczbę często niezidentyfikowanych pośredników, płatności były realizowane gotówką, brak było bezpośredniego kontaktu z nabywcą towaru, brak weryfikacji kontrahentów i innych dokumentów handlowych niż faktura i SAD. Organ nie zgodził się również z brakiem świadomości Podatnika, w przypadku transakcji bezpośrednio z "C" Sp. z o.o., uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie prawa (pozornych).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., a ponadto dopuszczenie i przeprowadzanie dowodów z dokumentów wnioskowanych w treści uzasadnienia na okoliczność ich treści.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

- art. 123, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez:

- odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów mających, w ocenie strony, istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z przesłuchań wskazanych osób, w tym V. I. na okoliczność współpracy handlowej, K. S., M. B.– na okoliczność dostawy telefonów na Ukrainę, S. Z. na okoliczność dostaw do magazynu skarżącej, W. D. w zakresie wymiany waluty, E. W. - potwierdzenia przez organy celne eksportu telefonów przez konkretnych przewoźników, uzyskania informacji o składaniu wniosków wizowych przez V. I. czy zapisów ewidencyjnych [...],[...] i [...],

- niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów skutkującą uznaniem braku przeniesienia własności telefonów na kontrahenta ukraińskiego, w sytuacji odbioru towaru przez przedstawiciela kontrahenta ukraińskiego, zapłaty za towar i potwierdzenia jego wywozu w dokumentach SAD,

- uznanie V. I. za podmiot nieistniejący w sytuacji braku dowodów na jego rozliczenia podatkowe na Ukrainie, co jest niewystarczające dla uznania, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsce, a informacje władz ukraińskich były niepełne i niewystarczające,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący wiedział, że J. K. prowadził działalność pod firmą "C" Sp. z o.o. za zgodą tych podmiotów i wydania decyzji w stosunku do J. W. z uznaniem transakcji z powyższą Spółką za prawidłowe.

- przyjęcie za wiarygodne zeznań P. H. co do cen sprzedaży telefonów oferowanych przez wskazane wyżej firmy jako niskie i odbiegające od rynkowych- brak analizy porównawczej z cenami innych kontrahentów,

- zarzucenie podatnikowi braku należytej staranności w ocenie powyższych kontrahentów i godzenie się na uczestnictwo w transakcjach oszukańczych, przy jednoczesnym stwierdzeniu organów podatkowych, że "C" działała w celu zatarcia powiązań z innymi podmiotami i utrudnienia wykrycia oszustwa,

- art. 181 O.p. w zw. z art. 27 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269, zwanej dalej Konwencją), poprzez uznanie za dowód pism Biura Wymiany Podatkowej w K. oraz informacji uzyskanych od ukraińskich władz podatkowych, gdyż postępowanie to dotyczy podatku od towarów i usług, a podatek ten nie wchodzi w zakres regulacji Konwencji,

- art. 199a § 1 O.p. z uwagi na wydanie decyzji wymiarowej bez rozstrzygnięcia sądu powszechnego, pomimo istotnych wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym, a firmami ""C" sp. z o.o. i "B" i kontrahentami z Ukrainy,

- art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez nieuznanie zakwestionowanych transakcji za eksport i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności wskazanych w Dyrektywie przez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku VAT i obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty tego podatku przy braku jego świadomości co do uczestniczenia w transakcjach służącym nadużyciom podatkowym,

- zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 ustawy VAT zamiast art. 86 ust. 1 tej ustawy i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "C" Spółka z o.o. a dotyczących nabycia telefonów pochodzących od tej firmy, pomimo że skarżący nie mógł posiadać wiedzy, że firmuje działalność J. K.,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która praktycznie odpowiada na wszystkie zarzuty skargi, gdyż były one podnoszone na wcześniejszych etapach postępowania.

Organ nie zgodził się z zarzutami skargi, w szczególności brakiem uznania kwestionowanych faktur jako dokumentujących czynności, które nie odpowiadają definicji eksportu uprawniającej do zastosowania stawki podatku VAT 0% a także rozliczenia podatku naliczonego. Organ opisał ustalony przebieg sprzedaży telefonów przez skarżącą Spółkę na Ukrainę, który wskazuje, że brak dowodów aby telefony zostały dostarczone do podmiotów widniejących na fakturze. W odniesieniu do zarzutu braku analizy porównawczej cen rynkowych telefonów, to wydaje się ona niecelowa w przypadku, gdy pochodzą z tego samego źródła. Strona skarżąca nie wskazała natomiast dowodów przeciwnych. Podobnie jak nie wykluczyła braku świadomości w uczestniczeniu w oszukańczych transakcjach, gdyż przywołana argumentacja organów podatkowych dotyczyła prowadzenia interesów w taki sposób, aby utrudnić ich wykrycie przez organy celne i podatkowe a nie poszczególnych, wielokrotnych kontrahentów. Organ podkreślił, że nie negował wywozu telefonów komórkowych na Ukrainę ani faktu istnienia V. I.. Kwestionuje tylko aby okoliczności wywiezienia tych telefonów (nieużywanych) spełniały przesłanki ustawy zezwalające uznać te czynności za eksport. Samo potwierdzenie wywozu na SAD jest niewystarczające.

Pismem procesowym z [...] r. i [...] r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił uzasadnienie skargi wskazując na braki materiału dowodowego i możliwości jego uzupełnienia przez wykonanie wskazanych czynności oraz orzeczenia NSA nakazujące wykazanie przez organ podatkowy braku dopełnienia należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahentów jako uzasadnienie pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT. Nadto podkreślił, że V. I. i firma "G" to podmioty działające na Ukrainie co potwierdzają pisma Ministerstwa Finansów z [...] r., Biura Informacji Podatkowej w K.. Nadto skarżąca wskazała dane pozwalające na identyfikację tej osoby. Podkreślono również, że skarżąca zawarła z V. I. umowę o współpracy z dnia [...] r., co dowodzi jej staranności. Odnośnie drugiego kontrahenta to z akt sprawy jednoznaczne wynika, że był to podmiot istniejący, zarejestrowany od 2001 r. a ostatnie sprawozdanie finansowe złożył w lipcu 2008 r. W ustaleniach organu pominięto rozliczenia podatkowe w roku 2007 i dostateczne wyjaśnienie tej kwestii. Również wskazano wątpliwości dotyczące uczestnictwa bądź wiedzy skarżącej o uczestnictwie w oszustwie karuzelowym.

Na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak w skardze i w odpowiedzi na skargę. Dodatkowo wspólnicy złożyli oświadczenie w którym podkreślili brak wpływu m.in. na rzetelność rozliczeń kontrahenta ukraińskiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna, gdyż nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania admini-stracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd za-skarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzy-gnięcia w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zakwestionowania przez organy podatkowe faktur VAT za okres od stycznia do czerwca 2007 r. dokumentujących sprzedaż eksportową telefonów komórkowych podmiotom ukraińskim: "G" i V. I. oraz zakwestionowaniu prawa skarżącego do obniżenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "C" Spółka z o.o. firmującej działalność gospodarczą J. K..

Przypomnieć też trzeba, że M. S. jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" M. S. od [...] r. do [...] r. i handlował telefonami komórkowymi. W dniu [...] r. zawarł umowę spółki jawnej "A" M. S. z 3 osobami powiązanymi ze Spółką "K", co organ uznał za przekształcenie formy prawnej prowadzonej działalności.

Organ ustalił, ze firma "A" handlowała z różnymi firmami z siedzibą w Unii Europejskiej. Były to: "D" ze S., "L" z A., "M" z L., "N" z L., "O" z P., "P" z W., "R" z A., "S" z W.. Jak ustalono w toku postępowania firma "D" była zarejestrowanym podatnikiem i rozliczała się podatkowo do [...] r., jednakże nie rozliczyła transakcji ze skarżącą. Natomiast firma "H" była zarejestrowanym podatnikiem i posiadała fakturę sprzedaży na rzecz skarżącej oraz dowód zapłaty przelewem bankowym, jednakże z informacji władz podatkowych wynika, że jest podejrzewana o udzielanie pomocy w dokonywaniu oszustw podatkowych. Podobne ustalenia dotyczyły firmy "R" K. S., w której przypadku nie można potwierdzić dokonania transakcji ujętych w fakturach, gdyż podatek VAT nie został zadeklarowany i zapłacony.

Odnośnie eksportu towarów do podmiotów z Ukrainy, jak V. I., "G" w stosunku do transakcji z którymi podatnik zastosował stawkę podatku VAT 0%, organy podatkowe uznały, że sporne faktury eksportowe nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmioty w nich wymienione, jako strony umowy sprzedaży. Do przedmiotowych faktur podatnik posiadał dokumenty SAD potwierdzone przez graniczne urzędy celne. W kilku przypadkach dokonano rewizji celnej. Swoje twierdzenie oparł m.in. na ustaleniu, że kontakt z kontrahentami ukraińskimi nawiązano i kontynuowano wyłącznie za pośrednictwem telefonów i łączy internetowych, V. I. wskazał skarżącemu J. W., przedstawiciel firmy "T" A. ., będącej również kontrahentem M. S. w handlu telefonami komórkowymi, braku bliższej znajomości kontrahentów ukraińskich lub ich przedstawicieli, przesyłanie faksem dokumentów na podstawie których wypisywano faktury, płatności gotówką, przypisane transakcjom eksportowym przelewy bankowe nie potwierdzają faktu zawarcia transakcji z firmami i osobami z Ukrainy, rozpakowywaniu telefonów komórkowych z jednostkowych opakowań, dzielenie zawartości tych opakowań i pakowanie poszczególnych elementów (ładowarki, czasami baterie, kartony, pozostały osprzęt) do osobnych kartonów, konieczności ponownego montażu telefonów przez nabywcę z zachowaniem zgodności numerów IMEI podanych na słuchawce i na kartonie, co byłoby znacznym utrudnieniem, zwłaszcza przy tak dużej liczbie sprzedawanych telefonów na Ukrainę, braku dokumentów potwierdzających co, komu, w jakim stanie i gdzie przekazywano, nie ma żadnych gwarancji że wszystkie elementy w ogóle przekroczyły granicę, i czy nastąpiło to w tym samym czasie, pozbawianie telefonów elementów (odłączanie ładowarek, baterii oraz dodatkowych elementów) podnoszących ich walory użytkowe oraz atrakcyjność, możliwość wywożenia samych słuchawek telefonicznych, a nie kompletnych zestawów telefonów komórkowych, zapłaty w różnych formach, które jednak w żaden sposób nie wskazują, że w rzeczywistości i z całą pewnością pochodzą od tego właśnie kontrahenta za tą właśnie dostawę, gdyż np. kwoty, daty, opis dokonywanych wpłat własnych nie odpowiadają kwotom z faktur, nie mają nic wspólnego z terminami wywozu, czy też przekazaniami towaru.

Z dalszych ustaleń organu wynikało, że tylko towar dla V. I. był wywożony na polecenie dostawcy. W pozostałych przypadkach towar był odbierany od sprzedawcy w magazynie w B. a przedkładany w Agencji Celnej "U" i Urzędzie Celnym w C.. Ukraińskie władze administracyjne ustaliły natomiast, że żaden z kontrahentów podatnika nie rozliczył podatkowo objętych postępowaniem transakcji. Firma "G" zakończyła działalność w [...] r. a V.I. nie był zarejestrowany jako osoba prowadzące działalność gospodarczą związaną z handlem zagranicznym. Nie zamieszkuje pod wskazanym adresem, nie figuruje w ewidencji jako osoba zarejestrowana czy wykreślona. Jest osobą bez możliwości kontaktu. Stąd organ uznał transakcje dokonane na jego rzecz za fikcyjne, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia organy wskazały art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) oraz lit. c) ustawy VAT. Dyrektor Izby celnej stwierdził też, że transakcje wywozu telefonów komórkowych na Ukrainę nie spełniają wymogów art. 2 pkt 8 ustawy VAT w myśl, którego przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy. Innymi słowy dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, jeżeli wywóz dokonywany jest przez dostawcę na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem określonych w tym punkcie środków transportu. Uznał, że wykazane transakcje sprzedaży nie miały miejsca, ponieważ brak jest podmiotu dokonującego zakupu towarów, a do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy VAT. Nie wystarczy wykazanie tylko wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Organ uznał, że w realiach niniejszej sprawy nie można było przyjąć, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, z uwagi na brak jakiegokolwiek podmiotu, który miałby przejąć prawa do rozporządzania towarami. Musi wystąpić druga strona takiej czynności (por. wyrok NSA z 4 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1292/10 publ.: orzeczenia. nsa.gov.pl/doc/). Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powołanych przepisów wynika, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe. Nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego.

Sąd orzekający w całości podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 688/09, że ".. zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy."

Przenosząc powyższe na ustalenia faktyczne przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że wyciągnięte z nich wnioski i dokonana ocena nie w pełni zasługuje na akceptację, a twierdzenie, że nie doszło do eksportu telefonów komórkowych na Ukrainę jest przedwczesne. Jak ustalił organ nabywcy towarów z zakwestionowanych faktur sprzedaży dla kontrahentów ukraińskich okazali się fikcyjni, lub zaprzeczyli, że prowadzą jakąkolwiek działalność gospodarczą. Twierdzenie to nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym, co słusznie podnosi strona skarżąca. Z informacji organów administracyjnych Ukrainy, nie wynika aby wskazane podmioty nie dokonywały zakupu telefonów komórkowych od skarżącego. Wynika z nich jedynie, że nie dokonały takich transakcji w latach 2005-2006 jako transakcji importowych. Brak rzetelnego rozliczenia podatkowego transakcji nie dowodzi braku ich przeprowadzenia w świetle dokumentów SAD i rewizji celnych. Również odnośnie V. I. organ nie podjął podstawowych czynności weryfikujących w postaci przesłuchania J. W., który wskazał tego klienta skarżącemu i pośredniczył w wykonaniu jego zamówień. Zatem argumentacja organu, że nie doszło do eksportu telefonów, jest przedwczesna. Bezspornym jest, że w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT druga strona nie może być podmiotem anonimowym, ale nie można negować dokonania eksportu towaru przez pryzmat braku ich rozliczeń podatkowych przez odbiorcę. Nie można uznać, że czynności te nie były dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy VAT a w konsekwencji nieuznania wywozu towarów za eksport, o którym mowa w art. 2 pkt 8 tej ustawy.

Tym samym częściowo zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego dotyczącego potwierdzenia wykonania transakcji eksportu widniejących w spornych fakturach. Organ podatkowy zasadnie uwzględnił informacje z różnych instytucji ukraińskich dotyczących kontrahentów ukraińskich, ale dokonał ich błędnej oceny uznając za wystarczające w niniejszej sprawie. Wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody, pochodzące z informacji udzielonych przez ukraińskie władze podatkowe i celne, które organy szeroko przytoczyły i przeanalizowały, nie uprawniają do przedstawionych wniosków. Podniesione przez stronę skarżącą wątpliwości Sąd uznał za zasadne a wnioski organu za przedwczesne.

Zasadnie organy wskazały, że skarżąca Spółka miała bardzo ograniczoną wiedzę o kontrahentach z Ukrainy, sama nie zweryfikowała ich istnienia, opierając się jedynie na opinii innych polskich firm, w tym A.i J. W.. Organy podatkowe nie zaprzeczyły, że telefony komórkowe rzeczywiście zostały sprzedane, że skarżąca otrzymała za nie pieniądze, ani też że zostały wywiezione za granicę. Organy oceniły także, że opisane na spornych fakturach transakcje sprzedaży dostawy nie były dostawami krajowymi, gdyż nie ustalono żadnego innego nabywcy. Nie były tym samym dostawami krajowymi opodatkowanymi wg stawki 22%. Podsumowując swoje wywody organ stwierdził, że faktury i dokumenty celne na których jako nabywcy widnieją kontrahenci z Ukrainy nie dokumentują czynności dostawy ani innej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy VAT co powoduje, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem przedmiotowych towarów, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, gdyż nabyte towary nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Organ nie wyjaśnił jak należy rozumieć te transakcje dla rozliczenia dokumentujących je faktur, przy jednoczesnym twierdzeniu, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia nie narusza zasady neutralności oznaczającej, ze podatek naliczony nie obciąża podatników uczestniczących w obrocie gospodarczym, którzy nie są jego ostatecznymi odbiorcami. Organ uznał Spółkę za konsumenta, gdyż wykazany przez niego eksport nie kończy się procedurą importu (lub jakakolwiek inna procedurą celną), ani też powstaniem kolejnej wartości dodanej. Zapomniał o eksporcie bezpośrednim i pośrednim. Pominął okoliczność wywozu towaru przez przedstawicieli nabywcy, co powoduje, że okoliczności wywozu towaru nie obciążają eksportera.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe w tym zakresie nie spełnia wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej wymagań (art. 122, art. 123, art. 187, art. 190 O.p.), a ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.)

Również w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako sprzedawca figuruje firma "C" Spółka z siedzibą w K.. J. K. nie był udziałowcem ani członkiem zarządu tej Spółki ale powstała ona celem firmowania jego działalności mającej na celu wyłudzanie podatku VAT w ramach stworzonej karuzeli podatkowej. Twierdzenia te mają umocowanie w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowania kontrolnego i podatkowego tej firmy oraz postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko J. K., którym nie został jednak objęty żaden ze wspólników skarżącej.

W tym miejscu ponownie przypomnieć trzeba, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Stosownie do treści tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a) pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego VAT oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Natomiast w myśl pkt. 4 lit. a) powołanego artykułu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei według art. 106 ust. 1 ustawy VAT do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług. Jednakże posiadanie przez podatnika prawidłowej pod względem formalnym faktury VAT jest niewystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Niezbędne jest wykazanie, że opisana w niej transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Nie można odliczyć podatku naliczonego, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jak i w sytuacji, gdy czynności nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. Zdaniem organu, ostatnia z wymienionych sytuacji zaistniała w niniejszej sprawie. Zasadność powyższych twierdzeń organ poparł licznymi wyrokami NSA. Jak również wskazał, że organy podatkowe nie muszą badać z jaką intencją działał podatnik i czy działał z zachowaniem należytej staranności. Prawo do odliczenia nie przysługuje wyłącznie dlatego, że podatek VAT został wykazany w fakturze. Niemniej jednak organ stwierdził, że na podstawie okoliczności towarzyszących współpracy ze wskazanymi firmami oraz w świetle zeznań świadka P. H. skarżący miał świadomość uczestniczenia w przestępczym procederze J. K..

W tym miejscu przypomnieć jednak trzeba, że zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej Dyrektywy), stanowi: Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy): W celu skorzystania z prawa do odliczenia, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy) każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usłu-gobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następują-cych w przypadkach dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie TSUE prezentowany jest pogląd, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działa-nie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wy-roku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał ustalił także okoliczności faktyczne sprawy warunkujące czy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. Wskazał również, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

Nadto zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). (...) Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji po-między podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż po-między innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku nali-czonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokony-wana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym za-kresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, tym bardziej w przypadku kontrahenta z innego państwa.

Również w wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Należy też wskazać na wystąpienie przez WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1140/12 z pytaniem prejudycjalnym w dniu 12 grudnia 2012 r. o interpretację art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 5 Szóstej Dyrektywy, a w szczególności, czy sprzeciwia się uznaniu za dostawę towaru sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby i czy nabywca może odliczyć podatek VAT wynikający z faktury dokumentującej taką transakcję?

Przenosząc powyższe orzecznictwo na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż Sąd nie podziela oceny organu, iż skarżący nie dopełnił należytej staranności, nabywając przedmiotowe towary od wskazanych podmiotów, firmujących działalność J.K.. Zeznania P. H., bardzo lakoniczne i stanowiące domniemanie a nie potwierdzenie faktów są niewystarczające do zarzucenia skarżącemu braku należytej weryfikacji tych kontrahentów. J. K. podejmował działania stwarzające pozory legalnej działalności, co zostało wykazane przez organy podatkowe. Nie wykazały jednak świadomości skarżącego w tym zakresie, nie przesłuchały na tą okoliczność J. K. ani nie przedstawiły innych dowodów wskazujących na współdziałanie czy znajomość z M. S. lub pozostałymi wspólnikami "A" Spółka jawna.

Kwestią bezsporną w niniejszej sprawie jest, że firmy biorące udział w przestępstwie karuzelowym, firmujące działalność J. K. sprzedawały telefony komórkowe skarżącej Spółce. Organy podatkowe nie kwestionowały ilości sprzedanych telefonów ani zapłaty za towar. W ocenie organów skarżąca Spółka, bezpośrednio nie brała udziału w przestępstwie karuzelowym, jednakże odgrywała znaczącą rolę w wyprowadzaniu towarów pochodzących z przestępstwa, wyznaczoną przez J.K..

Zdaniem Sądu z zeznań świadka P. H. wynika tylko, że towar po zarobieniu na odpisie VAT określonej gotówki był sprzedawany do firm niezaangażowanych bezpośrednio w karuzelę. Firmy te były sprawdzane przez J. K.. Były to firmy duże, legalnie działające. Z zeznań tych nie wynika czy firmy te wiedziały, że uczestniczą w wyprowadzaniu towaru z karuzeli podatkowej.

Organ podatkowy zeznania tego świadka ocenił w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy, mianowicie z fikcyjnym eksportem telefonów ko-mórkowych na Ukrainę, w jego ocenie świadczącym o wiedzy skarżącej Spółki o nielegalnej działalności swoich kontrahentów i pomocy udzielanej J. K.. Jednakże i ta ocena nie zyskała aprobaty Sądu. Albowiem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie tylko telefony komórkowe nabyte we wskazanych firmach były eksportowane na Ukrainę, ale również telefony nabyte w innych firmach, których to zakupów organ nie kwestionował jako fikcyjnych, stanowiących wyprowadzenie towarów z karuzeli podatkowej.

Zauważyć też przyjdzie, że w obrocie gospodarczym często funkcjonują firmy powiązane kapitałowo i osobowo i mają one prawo do dowolnego układania stosunków gospodarczych, które podlegają ocenie organów podatkowych pod względem realizacji obowiązków podatkowych. Sąd oceny organów podatkowych w tym zakresie nie podzielił. Tym bardziej, że organ uznał, że spółka jawna "A" powstała z przekształcenia działalności gospodarczej M. S. pod firmą "A" M. S.. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że świadomość uczestniczenia w procederze przestępczym skutkuje zmniejszeniem udziału własnego majątku przedsiębiorcy w prowadzonej działalności a nie odwrotnie.

Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej naruszenia przez organ podatkowy art. 199a § 1 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p. przez uznanie nierzetelności ksiąg poprzez ujęcie w nich faktur firmujących działanie J. K. wobec nie wykazania świadomości skarżącego w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżona decyzję, a wstrzymał jej wykonanie na podstawie art. 152 tej ustawy i orzekł o zwrocie kosztów postępowania w kwocie [...] zł.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania Sądu, a szczególności wskazane braki dowodowe.