Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 211/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 23b, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: § 1 i § 4 art. 193, art. 210 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 144/18 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 144/18, oddalił skargę W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzją z [...] lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Zielonej Górze określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2015 r. w kwocie 3 778 735,00 zł. Organ zakwestionował sprzedaż stanowiącą dostawę wewnątrzwspólnotową suszu tytoniu, którą w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 26 stycznia 2015 r. wykazywał skarżący. Zdaniem organu, susz tytoniowy nieoznaczony znakami akcyzy w ilości 8239 kg został sprzedany innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił, że skarżący dokonał sprzedaży suszu tytoniowego w ilości 8239 kg – bez oznaczenia znakami akcyzy – innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Wobec tego zasadne było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3 778 735,00 zł, skoro zgodnie z art. 99a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (obecnie t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.; dalej: u.p.a.) stawka podatku wynosi 458,64 zł za każdy kilogram suszu tytoniowego.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Sąd I instancji stwierdził, że w toku postępowania strona nie wykazała, aby doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej spornego suszu tytoniowego, ani jego sprzedaży podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Powyższe uzasadniało więc wniosek, że doszło do jego sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym, iż skarżący nie zadeklarował należnego podatku akcyzowego i nie zapłacił tego podatku, organ podatkowy zasadnie określił mu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 3 778 735,00 zł, na podstawie prawidłowo zastosowanego w przedmiotowej sprawie art. 99a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem WSA, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza dokonanie w okresie objętym kontrolą od 1 stycznia 2013 r. do 26 stycznia 2015 r. dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy do podmiotów wskazanych w fakturach.

Sąd wskazał, że postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiotowej sprawie było wynikiem kontroli podatkowej wykonanej przez funkcjonariuszy celnych Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w Zielonej Górze na podstawie imiennego upoważnienia z dnia 22 stycznia 2015 r., która swoim zakresem obejmowała wywiązywanie się przez skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z wykonywanym przez ww. w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 26 stycznia 2015 r. obrotem suszem tytoniowym.

Jak ustalili funkcjonariusze celni, przeważającym przedmiotem działalności prowadzonej przez skarżącego od 1 lipca 2013 r. jest sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt - PKD 46.21.Z. W okresie od 1 stycznia 2013 r. do 26 stycznia 2015 r. skarżący zakupił susz tytoniowy w ilości 9167 kg. W wyniku oględzin magazynu kontrolujący stwierdzili złożony w tym magazynie susz tytoniowy w ilości 233,6 kg. Z faktur za okres od 1 stycznia 2013 r. do 26 stycznia 2015 r. wynika, że skarżący sprzedał susz tytoniowy w ilości 8954 kg, którego 19 odbiorców było wskazanych w decyzji. W toku kontroli skarżący wyjaśnił, że dokonywał on dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego za pośrednictwem: UPS Polska Spółka z o.o. Oddział w Z., DPD Polska Spółka z o.o. Oddział w Z. i Poczta Polska S.A. Dział Operacyjny w P., oraz osobiście, w przypadku dostaw do Niemiec i Czech (do L. P., V. B., T. G.).

Z międzynarodowych listów spedycyjnych przedstawionych przez DPD Polska Sp. z o.o. Oddział w Z. w piśmie z dnia 4 lutego 2015 r. wynika, że zgodnie deklaracjami składanymi przez nadawcę w listach spedycyjnych, niżej wymienione paczki nie zawierały suszu tytoniowego, lecz sprzęt techniczny i odzież. Skarżący wyjaśnił, że na kwitach wysyłkowych czasem widniała informacja, że znajduje się tam odzież czy sprzęt techniczny, ale w rzeczywistości znajdował się tam susz, co potwierdzają faktury sprzedażowe. Rzeczy takie jak sprzęt techniczny wymagają delikatnego traktowania i z racji tego miał nadzieję, że dostawcy będą uważniej się obchodzić z przesyłkami. Do pozostałych paczek dokładał do suszu odzież reklamową, dlatego też taką informację umieszczał na kwitach wysyłkowych.

Kontrolujący ustalili ponadto, że należności za wszystkie dostawy do Anglii uiszczała ta sama osoba, tj. A. K. Skarżący pisemnie wyjaśnił, że A. K. mieszkający w Anglii zamawiał susz, ale podawał różne adresy dostawy, gdyż pomagał zamawiać dla znajomych.

Funkcjonariusze celni stwierdzili, że materiał dowodowy zebrany w toku przedmiotowej kontroli podważa wiarygodność przedstawionych przez skarżącego faktur sprzedaży suszu tytoniowego, zatem, w myśl art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, dokonana przez stronę sprzedaż suszu tytoniowego w ilości 8461 kg podlega opodatkowaniu akcyzą.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nie dokonał dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego do L. P. w ilości 6594 kg. Skarżący nie wykazał, że dokonał sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Podobnie, organy prawidłowo uznały, że skarżący nie dokonał dostaw wewnątrzwspólnowych suszu tytoniowego do V. B. w ilości 1300 kg, co w konsekwencji oznacza, że dokonał on sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

WSA zauważył, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy ustaliły, że jedynie w trzech przypadkach jako zawartość paczek dostarczanych do odbiorców za pośrednictwem: UPS Polska Spółka z o.o. Oddział w Z., DPD Polska Spółka z o.o. Oddział w Z.i Poczta Polska S.A. Dział Operacyjny w P., skarżący zadeklarował liście tytoniu. W siedemnastu przypadkach nie wpisał żadnej informacji dotyczącej zawartości paczek, a w czternastu przypadkach zadeklarował sprzęt techniczny lub odzież, jednak deklarowana waga przesyłki znacząco różniła się od wagi suszu tytoniowego wpisanej w fakturach sprzedaży.

Dalej Sąd wskazał, że zasadą jest, iż sprzedaż suszu tytoniowego jest czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym. W świetle art. 9b ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym – na sprzedawcy ciąży obowiązek ustalenia czy sprzedaje susz tytoniowy uprawnionemu podmiotowi. Słusznie więc organ wskazuje, że sprzedawca wyrobu akcyzowego ma obowiązek wykazać uprawnienie do sprzedaży tego wyrobu bez znaków akcyzy. Oznacza to, że skarżący musi wykazać, że dokonana transakcja sprzedaży (a sprzedaż towaru nie jest kwestionowana) dokonywana jest na rzecz uprawnionego podmiotu lub jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Jeżeli nabywca towaru nie prowadził rzeczywistego składu podatkowego, ani też nie był pośredniczącym podmiotem tytoniowym, i jeżeli nie było wewnątrzwspólnotowej dostawy, to istnieje obowiązek znakowania towaru znakami akcyzy, stosownie do treści art. 116 ust. 1a u.p.a. oraz brak jest podstaw do sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Wobec dokonanego ustalenia, iż skarżący dokonał sprzedaży suszu tytoniowego w ilości 8239 kg — bez oznaczenia znakami akcyzy – innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, Naczelnik Urzędu Celnego w Zielonej Górze zasadnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3 778 735,00 zł, gdzie zgodnie z art. 99a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stawka podatku wynosi 458,64 zł za każdy kilogram suszu tytoniowego.

W ocenie Sądu I instancji, zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.). Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i prawidłowo ocenił materiał dowodowy. Dokonana w tym przypadku ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organ zgromadził materiał dowodowy pozwalający na podjęcie przedmiotowego rozstrzygnięcia, strona natomiast nie przedłożyła dowodów ani wniosków dowodowych świadczących o tym, że dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego suszu. Ponadto, zdaniem WSA, uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 o.p. Sąd podkreślił, że dokumenty otrzymane od właściwych organów administracyjnych innych państw traktowane są jako dokumenty urzędowe i polskie organy administracyjne nie mają uprawnień, by kwestionować rzetelność otrzymanych informacji.

W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący miał prawo do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do tego materiału, w szczególności poprzez złożenie wyjaśnień, bez konieczności jego przesłuchiwania. Ponadto skarżący składał pisemnie wyjaśnienia. Wobec tego stwierdzić należało, że materiał dowodowy został zebrany rzetelnie i stanowił wystarczającą podstawę do zastosowania przez organy przytoczonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 o.p., Sąd I instancji wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do skarżącego wynikało, iż: "Zebrany podczas kontroli materiał dowodowy podważa wiarygodność faktur sprzedaży suszu tytoniowego dla odbiorców : L. P., V. B., D. S., M. S., R. O., P. K., K. O. (O.), T. S., A. H., R. B., D. S. – zgodnie z zestawieniem faktur przedstawionymi w tabeli nr 2. W związku z powyższym, na podstawie art. 9b ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity z dnia 25 marca 2014 r. poz.752), sprzedaż 8461 kg suszu tytoniowego dokonana przez kontrolowanego w okresie od 01.01.2013 r. do 26.01.2015 r. podlega opodatkowaniu akcyzą." (str. 13 protokołu z dnia [...] lutego 2015 r. karta 331-337 akt administracyjnych). Powyższe oznacza, że kontrolujący uznali, iż faktury ujęte w zestawieniu nie dokumentują transakcji z wymienionymi podmiotami. Sporządzony tak protokół zawierał zatem dane pozwalające na wyprowadzenie ocen, o których mowa w art. 193 § 6 o.p. Zakwestionowanie bowiem konkretnej faktury, mającej dokumentować dostawę wewnątrzwspólnotową suszu tytoniowego, przez podanie daty jej wystawienia, daty sprzedaży, ilości sprzedanego tytoniu, kwot brutto, oznaczało nierzetelność rejestru je uwzględniającego w tym właśnie zakresie. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy zgodne są z rzeczywistością. Tylko wówczas owe księgi mogą stanowić dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; ich zaś nierzetelność prowadzi do konieczności nie uznania przez organ podatkowy ksiąg za taki dowód, o czym stanowią odpowiednio § 1 i § 4 art. 193 o.p.

Za niezasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 212 o.p. Wskazał, że decyzja w przedmiocie utraty ważności przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz skreślenia z lisy tych podmiotów była przedmiotem kontroli sądowej. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II SA/Go 108/16, oddalono skargę, wskazując, że "w związku z powyższym, w ocenie Sądu, prawidłowo organy przyjęły, iż faktury VAT nr: [...] nie dokumentują faktycznej sprzedaży suszu tytoniowego do innych krajów UE. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w Zielonej Górze zasadnie stwierdził, że skarżący, dokonał sprzedaży co najmniej 345 kg suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, a skoro sprzedany susz tytoniowy nie był oznaczony znakami akcyzy, to tym samym sprzedaż ta uzasadniała wydanie decyzji na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym". Oznacza to, że do wydania decyzji, na którą powołuje się strona, wystarczającym było zakwestionowanie sprzedaży 345 kg suszu tytoniowego, który rzekomo miał być wysłany w przesyłkach. Sąd wskazał, że organ na tamtym etapie postępowania wykazał, że co najmniej taka ilość nieoznaczonego znakami akcyzy tytoniu została sprzedana. Jednocześnie ustalenia dokonane w niniejszym postępowaniu nie są sprzeczne z dokonanymi w postępowaniu, na które powołuje się skarżący. Ustalenia te zostały uzupełnione o transakcje, które skarżący wskazywał jako dostawy wewnątrzwspólnotowe osobiście wykonywane.

Podsumowując, w ocenie Sądu skarżący nie wykazał, że dokonał wewnątrzwspólnotową dostawę suszu tytoniowego. W odniesieniu do dostaw wykonywanych w przesyłkach wynikało to m.in. z dokumentów nadawczych, a w odniesieniu do transakcji z L. P., V. B. z faktu, że takie podmioty nie istniały.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył W. B., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 2 ust. 1 pkt 23b, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. niezasadne zastosowanie, pomimo że skarżący dokonał przemieszczenia towaru na teren państwa członkowskiego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.;

b) art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie z uwagi na brak wypełnienia warunku z tego przepisu, tj. zużycie suszu tytoniowego do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich;

c) art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. poprzez błędne jego zastosowanie, tj. niezastosowanie, pomimo że skarżący dokonał przemieszczenia towaru na teren państwa członkowskiego;

d) art. 12 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie, pomimo że strona skarżąca przedstawiła dokumenty, z których wynika obowiązek podatkowy zgodnie z normami prawnymi u.p.a. bez zastosowania ww. przepisów;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 lit. a i c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z oddaleniem skargi na rozstrzygnięcie administracyjne zamiast prawidłowo uwzględnienie skargi, ponieważ decyzja II instancji, jak I instancji narusza normy postępowania podatkowego, tj.: art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4, art. 212 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji jako prawidłowe postępowania podatkowe polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego – wskutek tego Sąd I instancji naruszył podane wyżej przepisy postępowania, ponieważ oddalając skargę, pozostawił w obrocie prawnym decyzję podatkową wydaną z naruszeniem zasady prawdy materialnej, zupełności materiału dowodowego. Organ odwoławczy, co Sąd I instancji bezzasadnie zaakceptował, w wyniku przywołanego zaniechania będącego konsekwencją podniesionych uchybień, nie dokonał rzetelnych, obiektywnych i wiarygodnych ustaleń faktycznych, jak również nie stworzył pola do realizacji gwarancji procesowych przyznanych podatnikom przez ustawodawcę w dochodzeniu do prawdy materialnej, w szczególności:

- brak uwzględnienia przez organ podatkowy wyjaśnienia w sprawie opisów przesyłek;

- odrzucenia wniosków dowodowych w postaci przesłuchania strony, pracowników podatnika i odbiorców przesyłek;

- braku odniesienia się do dowodów potwierdzających dobrą wiarę podatnika w postaci mail (dołączanych do faktur potwierdzających kontrakt z kontrahentami);

- brak protokołu z art. 193 § 4 o.p. z badania ksiąg na jakimkolwiek etapie postępowania przed organami podatkowymi;

- brak szczegółowego uzasadnienia co do zastosowanej podstawy materialnej rozstrzygnięcia podatkowego

- nieuwzględnienia rozstrzygnięć w sprawie zgodnie z decyzją, w której ustalony stan faktyczny jest rozbieżny w ocenie z oceną stanu faktycznego wskazanej w skarżonej decyzji;

- wydania decyzji poza zakresem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego;

- braku w ustaleniach faktycznych wszystkich elementów z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. i nieuwzględnienie w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień i powodów braku takich ustaleń;

- nieuwzględnienia wyciągów bankowych zapłat z zagranicy za transakcje wysyłkowe, które potwierdzają, że towar był wysyłany za granicę,

co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych, o których mowa powyżej.

Zdaniem kasatora, podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dopuszczając się ich Sąd I instancji nie wywiązał się prawidłowo z obowiązku skontrolowania działalności organu II i I instancji z punktu widzenia legalności; gdyby natomiast reakcja Sądu na uchybienia popełnione przez organ odwoławczy była prawidłowa, w wyniku czego w ponownym postępowaniu podatkowym mogłoby niewątpliwie dojść do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Ponadto, nieodpowiednio sporządzono uzasadnienie wyroku, gdyż pominięto lub niedostatecznie opisano i nie ustosunkowano się do powyższych uchybień przedstawionych w skardze przed sądem administracyjnym I instancji bądź przedstawionym na rozprawie 25 lipca 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) oraz zarządzenia p.o. Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA z dnia 1 grudnia 2021 r.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione przez skarżącego kasacyjnie zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Odnosząc się zatem do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa o postępowaniu, stwierdzić przede wszystkim należy, że w orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W zarzutach tych wskazano na naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 212 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji błędnie ustalonego stanu faktycznego, naruszenie zasady prawdy materialnej oraz brak zupełności materiału dowodowego, a w szczególności brak uwzględnienia przez organ wyjaśnienia w sprawie opisów przesyłek, odrzucenie wniosków dowodowych w postaci przesłuchania strony, jej pracowników i odbiorców przesyłek, brak odniesienia się do dowodów potwierdzających dobrą wiarę podatnika, brak protokołu z art. 193 § 4 o.p. z badania ksiąg, brak szczegółowego uzasadnienia co do zastosowanej podstawy materialnoprawnej, nieuwzględnienie rozstrzygnięć w sprawie zgodnie z decyzją, w której ustalony stan faktyczny jest rozbieżny w ocenie z oceną stanu faktycznego wskazaną w skarżonej decyzji, wydanie decyzji poza zakresem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, brak w ustaleniach faktycznych wszystkich elementów z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. i niewyjaśnienie tej kwestii, nieuwzględnienie wyciągów bankowych w zakresie zapłat z zagranicy za transakcje wysyłkowe.

W ocenie NSA, jak to już wyżej zauważono, postawione zarzuty są nieusprawiedliwione. Ustalenia faktyczne w okolicznościach sprawy należało uznać za prawidłowe i wystarczające do podjęcia w sprawie rozstrzygnięcia, nie doszło w tym zakresie do naruszenia zasady prawdy materialnej. W sprawie można wyróżnić trzy wątki główne dotyczące: 1) suszu tytoniowego w ilości 345 kg, który miał być wysłany do innego państwa członkowskiego, co do którego organy uznały, że wskazane transakcje nie znalazły potwierdzenia w rzeczywistości, 2) suszu tytoniowego w ilości 6594 kg, który miał by dostarczony osobiście przez skarżącego kasacyjnie do Niemiec L. P., 3) suszu tytoniowego w ilości 1300 kg, który miał być dostarczony osobiście przez podatnika do Czech W. B., co do których to transakcji organy również ustaliły, że nie miały one miejsca.

W zakresie suszu tytoniowego w ilości 345 kg trzeba wskazać na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II SA/Go 108/16, (LEX nr 2029362) wydany w stosunku do skarżącego kasacyjnie, w przedmiocie utraty ważności potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zmianie rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz skreślenia z listy tych podmiotów, którym to Sąd oddalił skargę skarżącego kasacyjnie podatnika. Motywując zapadłe rozstrzygniecie, WSA stwierdził, że Dyrektor IC podał, iż organ I instancji ustalił, że skarżący w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 26 stycznia 2015 r. na podstawie faktur VAT, dokumentujących obrót suszem tytoniowym w łącznej ilości 345 kg, dokonał sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, powodując tym samym konieczność zastosowania art. 16a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji.

W dalszej części uzasadnienia organ przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie i stwierdził, iż w niniejszej sprawie koniecznym jest ustalenie, czy dokonywana przez stronę – jako pośredniczący podmiot tytoniowy – sprzedaż suszu tytoniowego w oparciu o wystawione przez nią faktury VAT, odbywała się w ramach faktycznej dostawy wewnątrzwspólnotowej. W wyniku dokonanej analizy dokumentów przedstawionych przez stronę, jak również pozyskanych od podmiotów świadczących usługę dostarczenia przesyłek nadawanych przez skarżącego, Dyrektor IC stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że tylko w 3 przypadkach strona jako zawartość przesyłki zadeklarowała "liście tytoniu", w 17 przypadkach nie zamieszczono informacji o zawartości przesyłki, a w 14 przypadkach wysyłanym towarem nie był susz tytoniowy, bowiem w dokumentach nadawczych wskazano, iż przedmiotem przesyłki jest bądź to "sprzęt techniczny", bądź "odzież". Dodatkowo organ wykazał, iż w wymienionych powyżej przypadkach każdorazowa waga przesyłki znacząco różni się od wagi suszu tytoniowego wskazanego w fakturach sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji poprawnie uznał, iż w zakresie przesyłek nadanych za pośrednictwem firm kurierskich, a dotyczących rzekomo suszu tytoniowego sprzedanego według faktur VAT, niemożliwym jest ustalenie, co było faktycznym przedmiotem wysyłki, gdyż jak wynika z przedłożonych przez firmę kurierską dokumentów nadawczych przedmiotowych przesyłek, skarżący nie wskazał w nich, co jest przedmiotem przesyłki, zaś w przypadku przesyłek nadanych za pośrednictwem drugiej z firm kurierskich brak jest w ogóle jakiejkolwiek dokumentacji nadawczej. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy uznał, iż te faktury VAT nie dokumentują faktycznej sprzedaży suszu tytoniowego do innych krajów UE. Z dokumentacji pozyskanej od tej firmy kurierskiej bezspornie wynika, iż zadeklarowana przez stronę zawartość przesyłek jest inna od wskazanej w przynależnych fakturach VAT, bowiem skarżący w tych przypadkach jako zawartość paczki wskazał "sprzęt tech", "sprzęt techniczny" bądź "odzież", a w przypadku przesyłki nadanej za pośrednictwem drugiej firmy kurierskiej, wskazał "artykuły". Takie przekonanie organu wynika również z faktu, iż każdorazowo nadana przez stronę przesyłka związana z fakturami VAT znacząco odbiega od wagi wskazanej w tychże dokumentach sprzedaży.

Reasumując, Dyrektor IC stwierdził, iż zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa i w pełni uzasadniona, gdyż wprawdzie strona potwierdziła fakt dokonywania sprzedaży suszu tytoniowego, jednakże brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, aby sprzedaż ta była faktycznie dokonywana na rzecz kontrahenta zagranicznego, podmiotu prowadzącego skład podatkowy lub innego pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Skoro więc sprzedany susz tytoniowy nie był oznaczony znakami akcyzy, to tym samym czynność ta, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, wypełnia przesłanki określone w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zebrany materiał dowodowy uprawniał organ podatkowy do stwierdzenia, iż strona, będąc pośredniczącym podmiotem tytoniowym, sprzedała susz tytoniowy nieoznaczony znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, tracąc tym samym uprawnienie do prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy.

Dyrektor IC wskazał ponadto, iż strona, prowadząc działalność gospodarczą, a w szczególności jako pośredniczący podmiot tytoniowy, przy dokonywaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, winna dołożyć należytej staranności, aby zgromadzone przez nią dokumenty w sposób bezsporny potwierdzały dokonanie takiej transakcji, a więc aby nie budziły wątpliwości organu podatkowego, czy dana czynność została dokonana, czy też nie. Tym samym organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, który nie dał wiary wyjaśnieniom strony w zakresie umieszczania w dokumentach przesyłowych informacji o zawartości danej przesyłki innej niż faktyczna z uwagi dbałość i delikatne traktowanie przesyłanych towarów, tj. wskazywanie jako ich zawartość sprzęt techniczny lub odzież zamiast susz tytoniowy. Nawet bowiem w przypadku dołączania do przesyłek materiałów reklamowych nic nie stało na przeszkodzie, aby w dokumentach spedycyjnych wskazać wszystkie elementy kompletnej przesyłki, jak to miało miejsce w przypadku innych ww. trzech przesyłek, gdzie w dokumencie nadania widnieje szczegółowo opisana zawartość paczki, tj.: maszynka do cięcia, liście tytoniu, grzebienie.

Sąd, rozstrzygając opisaną powyżej sprawę i motywując zapadły wyrok, stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż skarżący w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 26 stycznia 2015 r. na podstawie faktur VAT, dokumentujących obrót suszem tytoniowym w łącznej ilości 345 kg, dokonał sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Skarżący twierdził, iż sprzedaży tytoniu zgodnie z powyższymi fakturami dokonał do kontrahentów w UE, jednak w wyniku dokonanej analizy dokumentów podmiotów świadczących usługę dostarczenia przesyłek, organy zasadnie przyjęły, że w tych 14 przypadkach wysyłanym towarem nie był susz tytoniowy. W dokumentach nadawczych wskazano bowiem, iż przedmiotem przesyłki jest bądź to "sprzęt techniczny", bądź "odzież", a ponadto każdorazowo nadana przez stronę przesyłka związana z ww. fakturami VAT znacząco odbiegała od wagi wskazanej w tychże dokumentach sprzedaży.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, prawidłowo organy przyjęły, iż te faktury VAT nie dokumentują faktycznej sprzedaży suszu tytoniowego do innych krajów UE. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie stwierdził, że skarżący dokonał sprzedaży co najmniej 345 kg suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, a skoro sprzedany susz tytoniowy nie był oznaczony znakami akcyzy, to tym samym sprzedaż ta uzasadniała wydanie decyzji na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Wobec tego, że powołany wyrok stał się orzeczeniem prawomocnym, wskazać należy, że w myśl art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Zatem sądy i inne organy muszą mieć na względzie fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Związanie orzeczeniem w odniesieniu do sądów oznacza, że zobowiązane są one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym orzeczeniu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle związania, o którym mowa w powołanym przepisie prezentowane, są następujące poglądy godne uwagi ze względu na zaistniały stan faktyczny sprawy. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak podnosi się w orzecznictwie sądowym, istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygniecie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2225/16, LEX nr 2559675). W świetle art. 170 p.p.s.a. wydane w sprawie orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 561/2018, LEX nr 2536679). Skutek pozytywny prawomocności orzeczenia sądu administracyjnego statuuje związanie sądów administracyjnych, stron postępowania sądowoadministracyjnego, innych sądów oraz innych organów państwowych i innych podmiotów stanem prawnym wynikającym z treści prawomocnego orzeczenia, to jest wyrażoną w nim oceną zgodności z prawem skontrolowanego aktu lub czynności organu administracji publicznej. Nie jest zatem dopuszczalne formułowanie przez strony (uczestników) postępowania sądowoadministracyjnego, organy administracji publicznej i inne organy państwowe, sądy administracyjne i inne sądy ustaleń oraz ocen prawnych sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt I OSK 1057/16, LEX nr 2486260). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 224/16, LEX nr 2465037).

Mając zatem na względzie powyższe, przyjąć należy, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym spornej wielkości 345 kg suszu tytoniowego ze względu na uznanie w niniejszej sprawie, że faktury VAT, które obejmowały sprzedaż przedmiotowego towaru nie dokumentują faktycznej sprzedaży suszu tytoniowego do innych krajów UE, jak też uznanie, że skarżący dokonał sprzedaży 345 kg suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, było w okolicznościach faktycznych sprawy w pełni usprawiedliwione.

W zakresie pozostałych dwóch kwestii spornych dotyczących dostawy suszu tytoniowego na teren Niemiec i Czech podmiotom L. P. i W. B., stwierdzić należy, że toku kontroli przeprowadzonej przez organy w odniesieniu do dostaw dokonywanych do tych dwóch odbiorców: L.P., [...] C. (dostawa do B.); W. B., [...], w oparciu o czynności przeprowadzone przez kontrolujących ustalono, że pod adresem [...] C., nikt nie jest zameldowany, na ulicy B. nie istnieje numer [...]. Ulica ta obejmuje numery od 1 do 10, gdzie pod numerem 10 mieści się zakład produkcyjny. Natomiast w zakresie drugiego z odbiorców ustalono, że osoba o nazwisku W. B. nie figuruje w bazie TP pod adresem: [...]. Z kolei adres [...], obejmuje opuszczone magazyny ogólnie dostępne, bez oddzielenia od drogi publicznej, obecnie nieużywane.

Z pisma niemieckiej administracji celnej z dnia 2 lipca 2015 r. dotyczącego ustaleń w sprawie L. P. [...] C., wynika, że cyt.: "pod adresem S. (C.), [...] nie widnieje żaden pan o nazwisku L. P. Także w B. (adres dostawy tytoniu) nie jest zameldowany żaden L. P. Z uwagi na to, że w Niemczech nie ma centralnego rejestru meldunkowego, nie jestem w stanie poinformować Pana, czy jest w Niemczech osoba o nazwisku L. P.. W Niemczech nie jest zarejestrowana też działalność gospodarcza na nazwisko L. P. Istnieje firma zarejestrowana na nazwisko P. L. (agent obrotu nieruchomościami w D.)".

W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nie dokonał dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego do ww. nabywcy wg. wskazanych faktur w łącznej ilości 6594 kg.

Zgodnie z pismem czeskiej administracji celnej z dnia 4 listopada 2016 r. w sprawie W.B., [...], cyt.: (...) w H. nie ma takiego adresu. Niemniej jednak w regionie H. przy kodzie pocztowym [...] mnożna znaleźć adres [...]. Taki adres wskazuje wypis z rejestru gruntów. Dla adresu [...] nie ustalono takiej działalności prowadzonej przez pana W. B. Nie stwierdzono jakiejkolwiek działalności tego typu. Osoba ta nie została stwierdzona pod ww. adresem, nawet we wskazanym okresie czasu, nie stwierdzono również prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w tym miejscu. Nie stwierdzono takiej firmy. Nie potwierdzono dostaw suszonego tytoniu przez skarżącego dla czeskiego partnera, właściwy urząd celny nie uzyskał żadnych istotnych informacji w tym zakresie.

Według przesłanego raportu stwierdzono następujące fakty. Pod adresem [...] znajduje się blok mieszkalny, wg wypisu z rejestru gruntów właścicielką jest pani J. U. W domu, w oknach na parterze oraz w sąsiednich obiektach nie ma oznak wskazujących by zamieszkiwały tam osoby fizyczne lub prawne. Na tabliczce przy dzwonku znajduje się tylko nazwisko J. U. Nikt nie odpowiadał na dzwonek. Nie stwierdzono faktów pozwalających na stwierdzenie, czy dana osoba mieszka lub prowadzi działalność gospodarczą pod tym adresem.

W ocenie WSA, organy wobec tak ustalonych faktów prawidłowo uznały, że skarżący nie dokonał także dostaw wewnątrzwspólnowych suszu tytoniowego do ww. nabywcy na podstawie wskazanych faktur w ilości 1300 kg, co w konsekwencji oznacza, że dokonał on sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny legalności zaskarżonego orzeczenia, w zaistniałych okolicznościach sprawy, w pełni podziela zapatrywania Sądu I instancji co do uznania, że sporne transakcje (dostawy wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego L.P. oraz W.B.) nie miały miejsca. Uprawnione też było uznanie, że skarżący dokonał sprzedaży przedmiotowego suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, co wiązało się z jego opodatkowaniem podatkiem akcyzowym.

Stwierdzić dalej należy, że to pośredniczący podmiot tytoniowy ma obowiązek sprawdzić, komu sprzedaje tytoń, może bowiem go zbyć wyłącznie prowadzącemu skład podatkowy lub podmiotowi pośredniczącemu, w innym przypadku będzie zobowiązany do zapłacenia podatku akcyzowego. Jeśli bowiem nabywca nie przedstawi stosownych dokumentów świadczących o jego uprawnieniu do nabycia bez akcyzy suszu tytoniowego, zbywca nie powinien tego towaru takiemu podmiotowi sprzedać. Zatem nie można na gruncie takiego stanu prawnego obowiązującego w zakresie podatku akcyzowego skutecznie twierdzić, że skarżący kasacyjnie był w dobrej wierze.

W kontekście powyższego zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 9b ust. 4 u.p.a. w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Natomiast w myśl art. 9b ust. 5 w sytuacji, o której mowa w ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Powołane przepisy w sposób jednoznaczny przekonują, że to sprzedawca suszu tytoniowego w celu uwolnienia się od obciążeń akcyzowych zobowiązany jest w związku ze sprzedażą tego wyrobu do dokonania aktów staranności nałożonych na niego przez ustawodawcę. Sprzedawca suszu w celu ustalenia, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu, może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Zatem w przypadku odmowy przez nabywcę przedstawienia stosownych dokumentów sprzedawca może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie bez podatku akcyzowego. Niedochowanie przez sprzedawcę wskazanych aktów staranności i sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż prowadzący skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu, spowoduje, iż będzie on zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Stan taki oznacza, że sprzedawca podejmując te czynności bez aktów staranności, działa na własne ryzyko. Winien zatem liczyć się z tym, iż może być zobowiązany do zapłaty akcyzy. Powtórzyć zatem jeszcze raz należy, że nie można w takich ramach prawnym mówić o dobrej wierze.

W zaskarżonym wyroku przedstawiono też bez naruszenia przepisów prawa materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Przywołano stosowne przepisy i wyjaśniono ich treść. Brak też rozbieżności pomiędzy zaskarżoną do Sądu I instancji decyzją a decyzją wydaną w sprawie pozbawienia skarżącego kasacyjnie statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Uprawnione także było w zaistniałych okolicznościach sprawy wydanie decyzji za okres, w którym organ I instancji stwierdził dokonanie czynności sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż skład podatkowy i pośredniczący podmiot tytoniowy. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Zatem wskazany w decyzji przez organ podatkowy okres marzec 2015 r. został ustalony prawidłowo.

W przedmiocie braku w ustaleniach faktycznych wszystkich elementów z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. i niewyjaśnienie tej kwestii, stwierdzić należy, że skarżący kasacyjnie powołuje w tym zakresie treść wskazanego przepisu obowiązującą od dnia 1 stycznia 2016 r., a więc z okresu późniejszego niż okres opodatkowany – marzec 2015 r. Zgodnie z tym nowym brzmieniem art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego. Natomiast w myśl omawianego przepisu obowiązującego w marcu 2015 r. ustawodawca wskazywał ogólnie na skład podatkowy bez określania czynności wykonywanych przez ten podmiot. Przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. przewidywał bowiem, że w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Tym samym postawiony zarzut jest niezasadny.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, w szczególności ustaleń dotyczących transakcji wysyłkowych, iż odnosiły się one do sprzedaży innego towaru, czego dowodziły, m.in. opisy zawartości przesyłek oraz ich masa, nie można uznać za skuteczne twierdzeń skarżącego kasacyjnie dotyczących wyciągów bankowych zapłat z zagranicy, iż dotyczyły one zapłat za sprzedany susz tytoniowy.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego należało uznać za nieusprawiedliwione.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie ich poprzez błędne zastosowanie, a mianowicie: art. 2 ust. 1 pkt 23b, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. pomimo, że skarżący dokonał przemieszczenia towarów na teren Państwa Członkowskiego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez brak wypełnienia warunku, tj. zużycia suszu tytoniowego do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. poprzez niezastosowanie pomimo, że skarżący dokonał przemieszczenia towarów na teren Państwa Członkowskiego, art. 12 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie pomimo, że strona przedstawiła dokumenty, z których wynikał obowiązek podatkowy zgodnie z normami z ustawy o podatku akcyzowym.

Wobec tego stwierdzić przede wszystkim należy, że ustalenia faktyczne wiążą się ściśle z zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Jeśli skutecznie nie podważono ustaleń faktycznych, a zastosowanie prawa materialnego jest konsekwencją tych ustaleń, to zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie są nieskuteczne. Skarżący kasacyjnie według niepodważonych ustaleń faktycznych nie dokonał przemieszczenia spornego suszu tytoniowego na teren innego Państwa Członkowskiego. Zarzut związany z naruszeniem art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. z przywołaniem treści tego przepisu owiązującej w roku następnym niż rok opodatkowania, został już omówiony podczas rozważań poczynionych w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego. Także wyjaśniono już w zakresie zarzutów procesowych zasadność zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy art. 12 u.p.a.

W świetle przedstawionej argumentacji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego także należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).