Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 324/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "A." sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 lipca 2006 r. Przedsiębiorstwo [...] "A." sp. z o.o. w W. – Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nabyła zbiorniki aluminiowe, zakup których dokumentowały faktury VAT. Wynikający z nich podatek naliczony pomniejszył podatek należny, co znalazło odzwierciedlenie w złożonych przez Skarżącą deklaracjach VAT-7 za luty, marzec i kwiecień 2006 r. Zakupione zbiorniki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i są użytkowane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W maju 2006 r. sprzedawca zbiorników wystawił faktury korygujące argumentując, iż w dacie wystawienia pierwotnych faktur nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem nie miał prawa do wystawiania faktur VAT. Z chwilą złożenia zgłoszenia VAT-R sprzedawca wystawił faktury korygujące oraz faktury VAT dokumentujące sprzedaż zbiorników aluminiowych, wskazując jako datę ich sprzedaży datę rzeczywistej transakcji. Na podstawie faktur korygujących Skarżąca sporządziła korekty deklaracji VAT-7 za luty, marzec i kwiecień 2006 r. uznając, iż nie przysługiwało jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez sprzedawcę przed uzyskaniem przez niego statusu czynnego podatnika VAT. Różnicę wynikającą z deklaracji korygujących Skarżąca wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego wraz z odsetkami. Jednocześnie na podstawie nowych faktur wystawionych przez sprzedawcę już po zarejestrowaniu, Skarżąca – w miesiącu ich otrzymania – pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony z nich wynikający. Skarżąca wyraziła przy tym pogląd, że opisany wyżej sposób postępowania jest prawidłowy, co jej zdaniem wynika z przepisów art. 96 i art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". Zwróciła mianowicie uwagę, że w dacie wystawienia faktur sprzedawca był już czynnym podatnikiem VAT, a wystawione przez niego faktury dokumentowały czynność faktycznie dokonaną.

Postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia - po przytoczeniu stanu prawnego - wskazał, że zdarzeniem uprawniającym podatnika do wystawiania faktur VAT jest jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego", co następuje w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Organ pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę na treść art. 106 ust. 1 ustawy o VAT statuującego obowiązek wystawienia faktury przez podatników, o których mowa w art. 15 tej ustawy, oraz na § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r.", który to przepis stanowi, iż zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji stwierdził, że sprzedawca nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT w lutym, marcu i kwietniu 2006 r., tj. w miesiącach faktycznie dokonanej sprzedaży. Przywołał również regulację zawartą w art. 86 ustawy o VAT dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego i zauważył, że przepis ten nie może być samoistną podstawą do dokonania odliczeń. Wyjaśnił mianowicie, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za okres, w którym otrzymał fakturę lub za okres następny pod warunkiem, że nie sprzeciwiają się temu pozostałe zasady regulujące tryb korzystania z tego uprawnienia. Podkreślił jednocześnie, że w niniejszej sprawie prawo to nie przysługuje z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Skoro zatem sprzedawca nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT w momencie rzeczywistej sprzedaży, faktury te nie mogą po stronie ich posiadacza rodzić uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu zażalenia zwróciła uwagę, że ustawa o VAT nie określa kto jest uprawniony do wystawienia faktur. Z porównania regulacji zawartych w art. 106 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT Skarżąca wyprowadziła natomiast wniosek, iż do ich wystawienia obowiązana jest osoba będąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT także wówczas, gdy nie jest ona zarejestrowanym podatnikiem. Zaznaczyła jednocześnie, że zasady wystawiania faktur określone w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. odnoszą się jedynie do zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług. Podmioty nie posiadające tego statusu zobowiązane są zaś do wystawienia faktur odpowiadających wymaganiom wskazanym w art. 106 ustawy o VAT. Stąd też zdaniem Skarżącej faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT także wówczas, gdy nie jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest fakturą uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Skarżąca podniosła ponadto, że wystawienie spornych faktur zrodziło po stronie sprzedawcy obowiązek zapłaty podatku należnego, a zatem odmowa jego odliczenia po stronie nabywcy byłaby, jej zdaniem, naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług, której rolę wielokrotnie podkreślał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej – "ETS"). Skarżąca zauważyła przy tym, iż skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie przekreśla późniejsze wystawienie faktury, jako że określony w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. siedmiodniowy termin na jej wystawienie, ma charakter instrukcyjny. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 445/05.

Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, w jakich sytuacjach podatnik ma prawo do wystawienia faktury korygującej. Wyjaśnił mianowicie, że faktura taka wystawiana jest w celu podania prawidłowych oraz zgodnych z rzeczywistością kwot oraz innych danych decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Odnosząc powyższe do stwierdzenia Skarżącej, iż poza wystawieniem spornych faktur przez podmiot do tego nieuprawniony faktury te nie zawierały innych uchybień, organ odwoławczy stwierdził, iż w takim przypadku nie zaistniała podstawa do wystawienia przez sprzedawcę faktur korygujących. Podniósł ponadto, że analiza przepisów dokonana przez Skarżącą w zażaleniu nie znajduje uzasadnienia prawnego do przedstawionego przez nią stanu faktycznego sprawy, jako że żaden z ujawnionych faktów nie stanowi, jak wskazano wyżej, podstawy do wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej. Dodał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, co jest zgodne z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą wykładnię, wskutek której Skarżącą bezpodstawnie pozbawiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r. str. 1), powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa", poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę neutralności podatku od towarów i usług wskutek bezpodstawnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, odmawiającym jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt udokumentowania sprzedaży fakturami wystawionymi przez podmiot do tego nieuprawniony, Skarżąca zwróciła uwagę, że pierwotne faktury sprzedażowe dokumentowały faktyczną sprzedaż towarów przez kontrahenta. Nadmieniła, że podatek z nich wynikający został zapłacony, a okoliczność braku rejestracji sprzedawcy wynikała z jego błędnego przeświadczenia o braku takiego obowiązku po okresie zawieszenia działalności gospodarczej. Skarżąca wyraziła jednocześnie pogląd, że w myśl art. 106 ustawy o VAT podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są podatnicy podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 tej ustawy. Oznacza to, że rejestracja podmiotu dla potrzeb tego podatku ma jedynie charakter formalny i techniczny, a co za tym idzie brak rejestracji po stronie sprzedawcy nie może obciążać Skarżącej - działającej w dobrej wierze - negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. W ocenie Skarżącej, bezpodstawne jest również stwierdzenie organów podatkowych co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kontrahenta po dokonaniu przez niego rejestracji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Skarżąca wskazała, że w myśl tych przepisów oraz orzecznictwa ETS, prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest wyłącznie od posiadania materialnego statusu podatnika (wykonywania czynności opodatkowanych), co oznacza, że czynnikiem decydującym o istnieniu tego prawa nie są przesłanki natury formalnej, takie jak rejestracja podatnika. Innymi słowy wystawienie przez kontrahenta faktury za czynności, które miały miejsce i z tytułu których podatek został zapłacony jest wystarczające do odliczenia przez nabywcę podatku z niej wynikającego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, jest kwestia dotycząca realizacji przez Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który w chwili dokonywania sprzedaży towarów potwierdzonej tymi fakturami, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT - w rozumieniu art. 96 ustawy o VAT.

Dokonując oceny tego sporu na wstępie należy wskazać na istotę podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej (zwanego dalej także "podatkiem VAT") oraz podkreślić konieczność uwzględnienia przy interpretacji przepisów ustawy o VAT, obowiązujących w tym zakresie postanowień prawa wspólnotowego, w tym zwłaszcza I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EC), powoływanej dalej jako "I Dyrektywa", oraz wspomnianej już VI Dyrektywy, co wynika z faktu przystąpienia Polski od dnia 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień I Dyrektywy należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Postulat ten realizowany jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Zasady tego odliczania opisane są w przepisach Tytułu XI VI Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy artykułów od 17 do 20 należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji VI Dyrektywy. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się, m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku traktowane są w doktrynie wspólnego podatku VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (zob. M. Makiewicz [w:] Komentarzu do VI Dyrektywy, pod red. K. Sachsa, s. 417). Również ETS w wielu swoich wyrokach podkreślał fundamentalną rolę zasady neutralności dla systemu podatku VAT oraz funkcję podatku naliczonego jako podstawowego narzędzia realizacji tej zasady. W wyroku C 37/95 (Ghent Coal Terminal) ETS podkreślał, iż (...) "prawo do odliczenia zostało zastosowane, aby w pełni uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub należnego przy prowadzeniu przezeń działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia, że każda działalność gospodarcza, bez względu na jej cel i efekt, jeżeli sama podlega opodatkowaniu VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny."

Przepisy VI Dyrektywy, której winny odpowiadać przepisy krajowe, prawo do odliczenia podatku regulują w art. 17-20 określając jego zakres oraz warunki korzystania z tego prawa. Najistotniejsze znaczenie mają przy tym regulacje prawne zawarte w art. 17 i art. 18. O ile przepisy tego pierwszego artykułu ustanawiając w ust. 1 generalną zasadę, iż prawo do odliczenia podatku powstaje u nabywcy z chwilą, kiedy u dostawcy powstaje obowiązek podatkowy, regulują przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, tak przepisy art. 18 uszczegóławiają te przypadki poprzez wskazanie warunków formalnych, np. posiadanie faktury, na jakich podatnik może realizować to prawo. Uwzględniając zatem, wynikającą z przepisów I i VI Dyrektywy, szczególną rolę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jako wyrazu realizacji zasady neutralności podatku VAT oraz relacje pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym, należy podkreślić, iż jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, które pozwalałyby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego, to prawo do tego odliczenia powinno być respektowane przez ustawodawcę krajowego, a wszelkie przepisy krajowe zawierające ograniczenia w tym zakresie powinny być interpretowane w sposób pozwalający zapewnić praktyczną realizację wspomnianej wyżej zasady neutralności podatku VAT oraz umożliwiający osiągnięcie celu zakładanego przez obowiązujące w tym zakresie Dyrektywy w postaci zachowania zasad równej konkurencji na wspólnym rynku.

W tym też kontekście powinny być postrzegane relacje jakie zachodzą na gruncie ustawy o VAT pomiędzy art. 86 tej ustawy ustanawiającym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a jej art. 88, który wprowadza ograniczenia w tym zakresie.

Powracając zaś na tle powyższych rozważań do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż organy podatkowe koncentrując się w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć na kwestiach związanych z brakiem uprawnień ze strony sprzedawcy towarów (zbiorników aluminiowych) do dokonania korekty wystawionych przez niego faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż, w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., ostatecznie jako podstawę prawną uzasadniającą brak prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, powołały się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Jak należy przyjąć, brak jest bowiem w tej mierze szczegółowego uzasadnienia powołania się na powyższy przepis, zdaniem organów podatkowych kontrahent Skarżącej jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, albowiem w momencie dokonywania sprzedaży towarów i wystawiania pierwotnych faktur dokumentujących tę sprzedaż nie dopełnił, wynikającego z art. 96 ustawy o VAT, obowiązku uprzedniego zarejestrowania się jako "czynny podatnik VAT". Jak wyjaśnia Skarżąca, stało się tak dlatego, iż podmiot ten podejmując po okresie przerwy działalność gospodarczą pozostawał w mylnym przekonaniu, iż nadal jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei, jak wynika z art. 106 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Należy zauważyć, iż zarówno w art. 96 ustawy o VAT stanowiącym o obowiązku dokonania rejestracji, jak i w art. 106 tej ustawy obligującym do wystawienia faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży, ustawodawca posługuje się określeniem "podatnika (podmiotu), o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT". Oznacza to zatem, iż fakt niewywiązania się przez tak określony podmiot z obowiązku ustanowionego na mocy art. 96 ustawy o VAT, czyli dokonania rejestracji, nie zwalnia go z obowiązku wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży. Porównanie regulacji zawartej w art. 106 ust.1 i 2 ustawy o VAT z przepisem, na który powołują się organy podatkowe, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) prowadzi do wniosku, iż do wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie czynności opodatkowanej na terytorium kraju zobowiązana jest osoba będąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, także wówczas, jeżeli nie jest ona zarejestrowanym podatnikiem. Art. 106 ust. 1 nakładający obowiązek wystawienia faktury w przypadku dokonania czynności opodatkowanej na terytorium kraju nie odnosi się bowiem do zarejestrowanych podatników – czyni to natomiast art. 106 ust. 2, odnoszący się do czynności opodatkowanych na terytorium innego państwa w przypadkach opisanych w tym przepisie (zob. T. Michalik, VAT Komentarz 2006 r., wydawnictwo C.H. Beck, s.622 i 623). Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Jeżeli zatem dany podmiot spełnia kryteria określone w powyższym przepisie, to jest on podatnikiem podatku VAT w sensie obiektywnym, a więc niezależnie od faktu spełnienia formalnego wymogu, jakim jest rejestracja. Konsekwencją tego jest również i to, że przy dokonywaniu przez taki podmiot czynności opodatkowanych, wskazanych w art. 5 ustawy o VAT, powstaje obowiązek podatkowy ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami prawnymi i to zarówno dla tego podmiotu, np. w zakresie podatku należnego, jak też dla jego kontrahentów - nabywców towarów i usług - w zakresie podatku naliczonego.

Również na gruncie VI Dyrektywy przyjęte zostało rozumienie podatnika VAT w ujęciu obiektywnym (materialnym). Stosownie do art. 4 ust. 1 tej Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, "podatnik" oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ustępie 2, bez względu na cel lub wyniki tej działalności.

Natomiast przepisy VI Dyrektywy nie stanowią w ogóle o rejestracji podatników w transakcjach krajowych posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Także przepis art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy obowiązkiem wystawienia faktury obciąża właśnie podatnika (lub jego klienta – co jednak nie miało zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Konieczność traktowania statusu podatnika w ujęciu obiektywnym, niezależnie od rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności) podkreślana była również wielokrotnie w orzecznictwie ETS (np. wyrok z dnia 4 lutego 1990 r. w sprawie C-186/08 W. M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien).

Także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych zasada ta traktowana jest już jako ugruntowana (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, niepublik., wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 445/06 – LEX nr 175850).

Treść art. 17 i 18 VI Dyrektywy, jak również bogate w tym zakresie orzecznictwo ETS, wskazują na to, że decydującymi o prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Natomiast żaden przepis tej Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności). W ocenie Sądu, nie wynika to również z powoływanego przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, albowiem biorąc pod uwagę przedstawione wcześniej rozważania w tym zakresie, w tym zwłaszcza treść art. 106 ust. 1 tej ustawy, faktura wystawiona przez podatnika, który spełnia kryteria określone w art. 15, także w przypadku, jeżeli podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie może być uważana za fakturę wystawioną przez podmiot nieistniejący, czy też nieuprawniony do wystawiania faktur, o których to podmiotach mowa jest we wspomnianym wyżej art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a). W związku z tym, faktura taka powinna co do zasady, być traktowana jako faktura, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego.

W zestawieniu z przedstawionymi wyżej i wynikającymi zarówno z przepisów wspólnotowych, jak również ustawy o VAT, ogólnymi zasadami dotyczącymi prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, rozpatrywana sprawa wykazuje dwie specyficzne dla niej cechy. Po pierwsze, należy podkreślić, iż toczyła się ona, nie w trybie postępowania podatkowego (wymiarowego), lecz na podstawie art. 14a i następnych Ordynacji podatkowej, czyli w ramach postępowania w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Po drugie, przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny sprawy nie dotyczył, ściśle rzecz biorąc, prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, lecz faktury wystawionej przez czynnego podatnika VAT, ale potwierdzającej czynności (sprzedaż towarów) mające miejsce przed dokonaniem tej rejestracji.

Jeżeli chodzi o pierwszy z tych elementów, czyli tryb w jakim prowadzone było postępowanie, cechuje się on, m.in. tym, iż organy podatkowe nie prowadzą postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając się w tej mierze na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, co jednoznacznie wynika z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Punktem odniesienia do dokonania oceny zawartego we wniosku stanowiska własnego podatnika jest zatem również przedstawiony przez niego stan faktyczny. Istotne jest przy tym, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy zawiera wszystkie elementy, które są niezbędne z punktu widzenia możliwości podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, a więc przedstawienia przez nie pełnej oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę. W rozpatrywanej sprawie wbrew temu co można wnosić z argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe, podstawową kwestią z jaką zwróciła się Skarżąca nie było to, czy sprzedawca towarów był uprawniony do dokonania korekty wystawionych przez siebie faktur, lecz przede wszystkim kwestia dotycząca realizacji przez Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Z tego punktu widzenia istotne było to, że Skarżąca w swoim wniosku wyraźnie podkreśliła, iż zakupione przez nią towary - zbiorniki aluminiowe, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i są przez nią użytkowane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz iż dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie otrzymanych przez nią faktur. Natomiast, jeżeli chodzi o inną jeszcze okoliczność mającą wpływ na ocenę prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a więc - czy jej kontrahent mógł być uważany w momencie dokonywania sprzedaży za podmiot spełniający przesłanki określone w art. 15 ustawy o VAT, w tej mierze konieczne byłoby przeprowadzenie odrębnych ustaleń, co wykracza poza ramy postępowania w sprawie udzielenia interpretacji podatkowej. Na potrzeby tego postępowania należałoby zatem przyjąć w tej mierze określone warunkowe założenie, które mogłoby być ewentualnie rewidowane w ramach postępowania wymiarowego poprzez wykazanie, że udzielona interpretacja odnosiła się do innego stanu faktycznego, niż ten, który został przyjęty jako punkt odniesienia przy udzielaniu interpretacji. Należy również podkreślić, iż w rozpatrywanej sprawie sama Skarżąca, jako że okoliczność ta dotyczyła innego pomiotu, mogła opierać się w tej mierze jedynie na określonych znamionach zewnętrznych. Skarżąca przedstawiła w swoim wniosku te okoliczności, które mogłyby wskazywać, iż działalność prowadzona przez jej kontrahenta była samodzielną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Świadczyć by o tym mogły, m.in. fakt cyklicznej sprzedaży (była ona dokonywana w trzech kolejnych miesiącach), wystawianie faktur, rodzaj sprzedawanych wyrobów – zbiorniki aluminiowe, czy też wreszcie późniejsze zachowanie się tego podmiotu, tj. po uzyskaniu wiedzy o konieczności ponownego zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT, polegające na dokonywaniu korekt faktur. Jeżeli jednak organ podatkowy uważałby, iż przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny sprawy jest niepełny z punktu widzenia możliwości dokonania oceny przedstawionego na jego tle stanowiska Skarżącej, miał możliwość wezwania jej do uzupełnienia w tym zakresie wniosku, czego jednak nie uczynił. W każdym razie organy podatkowe temu elementowi sprawy, czyli możliwości uznania kontrahenta Skarżącej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie poświęciły żadnej uwagi, ponieważ jak już była o tym mowa, skupiły się jedynie na formalnym aspekcie statusu podatnika VAT uważając, iż w przypadku nabycia przez podatnika VAT towarów od podmiotu, który nie zarejestrował się jako czynny podatnik VAT, podatnik ten nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur potwierdzających dokonane w takich okolicznościach transakcje, co znajduje potwierdzenie w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a).

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę całą przedstawioną wyżej argumentację, stanowisko takie jest błędne i w związku z tym za uzasadnione należy uznać zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia zaskarżoną decyzją art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jak również art. 17 i 18 VI Dyrektywy.

Natomiast przechodząc do ostatniego aspektu sprawy, czyli prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta Skarżącej, już po uzyskaniu przez niego statusu czynnego podatnika VAT w wyniku dokonanej przez niego rejestracji i potwierdzających transakcje dokonane przez niego jeszcze przed dokonaniem tej rejestracji należy zauważyć, iż organy podatkowe zasadniczą część swoich rozważań zawartych w uzasadnieniach wydanych przez nie rozstrzygnięć poświęciły zanegowaniu, na tle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., prawa kontrahenta Skarżącej do dokonania korekty faktur. Jednakże, nie to było istotą pytania Skarżącej. Ten aspekt sprawy należało potraktować jako element stanu faktycznego, ponieważ dokonanie korekt pierwotnie wystawionych faktur i wystawienie w ich miejsce nowych faktur były to działania podejmowane nie przez Skarżącą, lecz przez jej kontrahenta. Skarżąca nie pytała zatem czy były to działania prawidłowe, lecz czy w sytuacji powstałej w wyniku takich działań, czyli wystawienia nowych faktur, była uprawniona do odliczenia na ich podstawie, wynikającego z nich podatku naliczonego. W tej mierze organy podatkowe ograniczyły się w zasadzie do przytoczenia treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), a organ odwoławczy niezasadnie przyjął w zaskarżonej decyzji, iż przedstawiona przez Skarżącą analiza przepisów art. 106 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a, art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. "nie znajduje uzasadnienia prawnego do stanu faktycznego zawartego w treści złożonego zapytania", podczas gdy były to właśnie przepisy mające kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezależnie więc od wskazywanych wyżej naruszeń prawa materialnego stanowiło to naruszenie stosowanego, zdaniem Sądu, odpowiednio do rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia prawnego.

Należy wyraźnie rozróżnić samo nabycie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od momentu skorzystania z tego prawa przez podatnika. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych, iż Skarżąca prawa takiego nie nabyła, gdyż faktury zostały wystawione przez podmiot, który w momencie dokonywania potwierdzonych nimi transakcji sprzedaży nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT - jest błędne, natomiast odrębną kwestią jest to, kiedy z prawa tego skorzystała oraz w odniesieniu do rozliczeń, za które miesiące powinna je zrealizować. Odmówienie przez organy podatkowe kontrahentowi Skarżącej prawa do dokonania korekty pierwotnie wystawionych faktur i wystawienia w ich miejsce nowych faktur, na podstawie których Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego, nie oznacza, iż nie było możliwe dokonanie odliczenia w oparciu o faktury pierwotnie wystawione. Można tylko wskazać, iż Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do najpóźniejszego z mogących wchodzić w rachubę czterech miesięcy, zmieniając w tym zakresie swoje pierwotne rozliczenia odnoszące się do wcześniejszych miesięcy i uiszczając, jak wynika z jej wniosku, stosowne odsetki. Natomiast organy podatkowe negując prawo Skarżącej do takiego odliczenia - co do zasady, nie przedstawiły w istocie rzeczy stanowiska w tej ostatniej kwestii, a zatem co do tego w rozliczeniu, za które miesiące Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z tym, skoro brak jest w tej mierze stanowiska organów podatkowych, oceny tego aspektu sprawy nie może dokonywać Sąd, albowiem w jego kompetencjach leży dokonywanie oceny legalności zaskarżonych aktów administracyjnych, nie zaś zastępowanie organów podatkowych, w tym przypadku w udzielaniu interpretacji podatkowych. Oznacza to zatem, iż organy podatkowe, będąc związane oceną prawną zawartą w niniejszym wyroku, przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego powinny dokonać oceny tego aspektu sprawy z uwzględnieniem stosownych przepisów ustawy o VAT, w tym zwłaszcza art. 86 ust. 10 i następnych ustępów tego artykułu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) art. 134 § 1, art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.