Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2070/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1-2 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1471/07 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1471/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe T. spółki z o. o. jest jedyny członek jej zarządu, Z. J. Decyzja została skierowana do tego członka zarządu, który pełnił swoje obowiązki w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji wobec spółki, a wierzytelność nie została zaspokojona. Zachodziła zatem przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki, a organ I instancji prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe wobec osoby trzeciej, po jego zakończeniu doręczając skarżącemu decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Sąd I instancji nie podzielił stanowiska strony co do "przedwczesności" decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. Z materiału zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji wobec spółki. Skarżący zresztą nie określił, na czym owa przedwczesność polegała, nie wskazał też, jakich czynności zaniechał organ egzekucyjny, aby skutecznie wyegzekwować wierzytelność. Skarżący nie wykazał również, że zaistniały przesłanki z art. 116 § 1 O.p. uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w szczególności skutecznie nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do podnoszonej przez skarżącego w odwołaniu kwestii złożenia wniosku o upadłość oraz wniosku o otwarcie postępowania układowego. Wbrew temu, co skarżący twierdzi w skardze, w prawie podatkowym potrzeba należytego wykazania okoliczności jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia takich nie przedstawia. Nie można w takim przypadku założyć, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach.

Z kolei oceniając argumentację strony w przedmiocie kondycji finansowej spółki, jako niewymagającej zgłoszenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego po zapoznaniu się skarżącego z danymi ekonomicznymi spółki na dzień 31 grudnia 1999 r., które to przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. pozwalają na uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, Sąd I instancji wskazał na ogólną zasadę wynikającą z art. 1 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 z zm., dalej P.u.), zgodnie z którą "Podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego.". Wskazano przy tym na orzeczenie Sądu Najwyższego z 16 stycznia 1934 r. (C I 35/33, Zbiór Orzecznictwa 1934, poz. 510), z którego wynika, iż decydujące znaczenie mają obiektywne kryteria oceny, czy chodzi o zaprzestanie płacenia długów. Problem winy lub jej braku nie ma znaczenia, gdyż decyduje stan obiektywny. Obojętne jest, czy zaprzestanie płacenia długów jest wynikiem "niechęci płacenia" czy braku środków.".

W rozpatrywanej sprawie spółka już na początku 1999 r. znajdowała się w niekorzystnej sytuacji ekonomicznej, ponieważ jej majątek nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a więc wystąpiło tu zaprzestanie płacenia długów, co stanowi przesłankę determinującą wszczęcie postępowania upadłościowego.

Analogiczne spostrzeżenia w ocenie Sądu I instancji należy odnieść do zasad otwarcia postępowania układowego z wierzycielami, które umożliwia dłużnikowi wywiązanie się ze swych zobowiązań.

Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że oba wnioski złożone przez skarżącego nie mogły skutecznie uwolnić go od odpowiedzialności, ponieważ we właściwym czasie nie zgłoszono upadłości, jak również nie wszczęto postępowania układowego.

3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i zmianę przez uwzględnienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego celem przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w zakresie sytuacji ekonomicznej, w jakiej znajdowała się spółka w okresie, w którym funkcję prezesa jej zarządu pełnił skarżący i w celu ustalenia, czy istnieją podstawy do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług na podstawie art. 116 § 1.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i 2 O.p., polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż bezskuteczność egzekucji, jako jedna z przesłanek warunkujących odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług, która została stwierdzona dopiero w 2006 r., w następstwie postępowania egzekucyjnego wszczętego dopiero 1 września 2006 r., a więc po upływie 4 lat od zaprzestania pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, była związana z niewykonaniem zobowiązań powstałych w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu tej spółki, tj. od 1999 do 2002 r., podczas gdy spółka ta prowadziła w tym czasie stałą działalność gospodarczą i posiadała odpowiednie środki na zaspokojenie swoich wierzycieli, zaś pogorszenie jej kondycji finansowej, skutkujące bezskutecznością egzekucji powstało dopiero w późniejszym okresie, już po odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa spółki. W ocenie strony badanie istnienia powyższej przesłanki warunkującej przeniesienie odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych spółki na skarżącego powinno być ściśle związane z okresem, w którym one powstały. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono też naruszenie przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ogółu elementów stosunku administracyjnoprawnego łączącego skarżącego z organem, a mianowicie podstaw rozstrzygnięcia organu wobec powoływanych przez skarżącego okoliczności przemawiających za wadliwym przeprowadzeniem postępowania podatkowego, w sytuacji gdy granice orzekania wyznaczone są jedynie granicami danej sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p. polegało na niewystarczającym zbadaniu prawidłowości ustalenia w niniejszej sprawie przez organ przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której mowa w powołanym wyżej przepisie. Zdaniem skarżącego nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu I instancji o dostatecznym wykazaniu przez organ tej przesłanki w sytuacji, gdy nie dokonano rzetelnej oceny jej zaistnienia w powiązaniu z rzeczywistym okresem powstania przedmiotowych zaległości podatkowych spółki.

Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 2 marca 1999 r. do 16 maja 2002 r., w którym miało powstać jej zadłużenie z tytułu podatku od towarów i usług. Natomiast przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki została stwierdzona dopiero 22 czerwca 2006 r. postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne. Tak duża odległość w czasie dzieląca powyższe daty nie może zdaniem strony pozostać bez wpływu na ocenę zasadności powiązania przez organ bezskuteczności egzekucji przedmiotowych zobowiązań z rzeczywistą chwilą ich powstania. Według strony zasadne jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy działania egzekucyjne prowadzone były aż do 2006 r., natomiast odwołanie skarżącego z funkcji prezesa zarządu miało miejsce już w 2002 r., to działania (zaniechania), które uniemożliwiły skuteczną egzekucję z majątku spółki mogły zostać podjęte już po odwołaniu skarżącego, tym samym znajdując się poza zakresem jego odpowiedzialności. Strona podkreśliła, iż spółka w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa jej zarządu, prowadziła nieprzerwanie działalność gospodarczą, co jednoznacznie wskazuje na to, że posiadała w tym okresie środki na pokrycie bieżących zobowiązań, w tym podatkowych.

W ocenie skarżącego ani organ ani Sąd I instancji, ustalając podstawy przeniesienia odpowiedzialności ze spółki na skarżącego na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p., nie zbadał wszechstronnie wskazanej wyżej okoliczności i w arbitralny sposób obciążył skarżącego odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych spółki.

Niezależnie od tego uchybienia Sąd I instancji w ocenie strony dopuścił się naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie biorąc pod uwagę szeregu okoliczności wskazywanych przez skarżącego zarówno w toku postępowania przed organem administracyjnym, jak również w skardze, co mogło mieć zasadniczy wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia.

Zdaniem skarżącego kwestia prawidłowości postępowania podatkowego nie została w należyty sposób zbadana przez Sąd I instancji, który w zaskarżonym wyroku ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, iż "organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) jest jedyny członek jej zarządu". Twierdzenie to nie może zasługiwać na uwzględnienie w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie podatkowe dotknięte jest szeregiem braków, na które skarżący wyraźnie wskazał w swojej skardze. Chodzi przede wszystkim o pominięcie przez organ wniosków dowodowych skarżącego, mających najistotniejsze znaczenie dla .rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem dotyczyły one dowodu z badania bilansu spółki za rok 2000, czy też ksiąg rachunkowych tej spółki. Zdaniem skarżącego jedynie dopuszczenie i przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby na rzeczywiste odzwierciedlenie sytuacji finansowej i majątkowej rzeczonej spółki. Uwzględnienie tych wniosków dowodowych doprowadziłoby bowiem do ustalenia, iż kondycja finansowa spółki nie mogła być tak zła, jak stwierdzono w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji. Spółka do chwili odwołania skarżącego z funkcji prezesa jej zarządu prowadziła bowiem stałą działalność, wykonując przy tym wszystkie swoje zobowiązania. Do takich wniosków mogła doprowadzić organ nawet pobieżna analiza dokumentów finansowych spółki, takich jak faktury VAT, czy też zlecenia przewozowe. Wynika z nich jednoznacznie, iż spółka prowadziła w sposób ciągły działalność nawet w ostatnich miesiącach sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu (kwiecień, maj, czerwiec 2002 r.).

W świetle przedstawionej przez skarżącego dokumentacji księgowej za okres kwiecień - czerwiec 2002 r., sporządzona przez Urząd Skarbowy "analiza kondycji finansowej spółki" jest dokumentem skrajnie nierzetelnym, na nim to jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł swe wadliwe rozstrzygnięcie.

W tej sytuacji nie może być mowy o trwałym zaprzestaniu płacenia długów, która to okoliczność uzasadniałaby wszczęcie postępowania naprawczego, czy też wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości przez skarżącego. Tym samym uzasadnione jest twierdzenie, iż skarżącemu w żaden sposób nie można przypisać winy w nieuczynieniu zadość powyższym obowiązkom.

Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 2006 r., I FSK 114/05, w którym przedstawił pogląd, iż: "Jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań, spełniona jest iv rozumieniu art, 116 § 1 o.p. przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie".

Stąd też w ocenie skarżącego należy stwierdzić, iż organ oparł swoją decyzję w całości na własnej analizie ekonomicznej sytuacji spółki, która to analiza, jako całkowicie subiektywna i niezgodna z rzeczywistym stanem rzeczy, nie mogła stanowić podstawy przedmiotowej decyzji i w konsekwencji nie mogła prowadzić do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Nie sposób zatem zdaniem strony zgodzić się z zapatrywaniem Sądu I instancji o "prawidłowości" przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, gdyż skarżący, wbrew twierdzeniom Sądu, przedstawił szereg dowodów na potwierdzenie swoich tez, wobec których to działań skarżącego organy wykazały się zupełną biernością, pomijając jego wnioski dowodowe. Takie działanie godzi w podstawową zasadę postępowania podatkowego - zasadę prawdy materialnej (obiektywnej), wyrażonej w art. 122 O.p.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wskazano, iż bezzasadny jest zarzut, jakoby dla bytu bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p. koniecznym było wykazanie związku tej bezskuteczności z niewykonywaniem zobowiązań podatkowych powstałych w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, a także, że upływ czasu (od momentu odwołania strony z funkcji prezesa spółki do momentu formalnego stwierdzenia bezskuteczności) ma jakikolwiek wpływ na samą bezskuteczność. Dla wykazania bezskuteczności egzekucji konieczne jest jej formalne stwierdzenie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego w stosunku do całości majątku spółki, a takie nastąpiło 22 czerwca 2006 r., kiedy organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na fakt, iż spółka nie posiadała żadnego majątku nieruchomego jak i ruchomego, ani praw majątkowych. Tym samym organ wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji i oczywistym było, że egzekwowana wierzytelność nie może zostać zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Stąd też bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 134 §1 P.p.s.a. Sąd I instancji wszechstronnie rozpoznał sprawę, w pełnym zakresie zbadał legalność wydanej decyzji, uznając stanowisko organów, iż w świetle okoliczności sprawy skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Zarzut skarżącego, iż sprawa nie została zbadana w swoim całokształcie i istnieje potrzeba dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, zmierza w istocie do przerzucenia ciężaru dowodu na organy podatkowe, które byłyby zobowiązane do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń strony skarżącej w sytuacji, gdy strona ta dowodów takich nie przedstawiła lub też dowody przez nią przedstawiane w ocenie Sądu i organów nie potwierdzają jej stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Wbrew skarżącemu pierwszy z zarzutów sprowadzający się do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i 2 O.p., gdyż jego zdaniem badanie przesłanki bezskuteczności egzekucji, warunkującej przeniesienie odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych spółki na skarżącego powinno być ściśle związane z okresem, w którym one powstały należy uznać za chybiony.

Nie jest bowiem prawdą, jakoby dla bytu bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p. koniecznym było wykazanie związku tej bezskuteczności z niewykonywaniem zobowiązań podatkowych powstałych w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, a także, że upływ czasu (od momentu odwołania strony z funkcji prezesa spółki do momentu formalnego stwierdzenia bezskuteczności) ma jakikolwiek wpływ na samą bezskuteczność. Dla wykazania bezskuteczności egzekucji konieczne jest jej formalne stwierdzenie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego w stosunku do całości majątku spółki, a takie nastąpiło 22 czerwca 2006 r., kiedy organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na fakt, iż spółka nie posiadała żadnego majątku nieruchomego jak i ruchomego, ani praw majątkowych. Tym samym organ wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji i oczywistym było, że egzekwowana wierzytelność nie może zostać zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Stąd też bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p.

W tym miejscu warto podkreślić, że formuła art. 116 § 2 O.p. "zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia (...) obowiązków członków zarządu spółki" pozwala przyjąć, iż chodzi o odpowiedzialność zarówno aktualnych, jak i byłych członków zarządu. Ustawodawca nie ustanowił czasowego kryterium ponoszenia odpowiedzialności, lecz jej poniesienie uzależnił od powstania zobowiązań w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Unormowania tego przepisu należy postrzegać przez pryzmat celu, dla którego powstała instytucja odpowiedzialności osób trzecich, a jest nim doprowadzenie do skutecznego zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa powstałych na skutek zaniechania obowiązków podatkowych przez podatników. Dla osiągnięcia takiego celu niezbędny jest regres również do byłych członków zarządu, w przeciwnym wypadku np. rozwiązanie spółki byłoby sposobem na uwolnienie się od odpowiedzialności za jej zobowiązania i tym samym utratą przez Skarb Państwa możliwości dochodzenia należności podatkowych. Należy też zaznaczyć, że ustawodawca w art. 116 § 2 O.. p. wskazuje osoby, które pełniły obowiązki członków zarządu spółki w okresie, w którym powstały konkretne zobowiązania podatkowe. Omawiana odpowiedzialność koreluje zatem wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków, obejmuje zatem co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres ich obowiązków, dziedziny funkcjonowania firmy jakie powierzono im formalnie i jakie nadzorowali faktycznie, nie jest także uzależniona od kwestii bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania podmiotu gospodarczego czy też sytuacji finansowej tego podmiotu.

Zagadnienie odpowiedzialności byłego członka zarządu było też przedmiotem rozważań NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 265/07, w którym Sąd ten stwierdził, że "nowy § 4 w art. 116 nie rozszerzał odpowiedzialności na byłych członków zarządu, a tylko uściślał wniosek wynikający z § 2 w art. 116 w poprzednim brzmieniu, iż odpowiedzialność ponoszą również byli członkowie zarządu, jeżeli zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu". Pogląd taki wyraził także NSA w wyroku z 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 145/07 podkreślając, że w treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. – nie było mowy o tym, czy jeśli dana osoba przestała być członkiem zarządu spółki, to w związku z tym nie mogła już odpowiadać za jej zaległości podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 145/07 podkreślił ponadto, że także zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, stanowisko uznające, że orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe może być wydane wyłącznie pod warunkiem, że był on "aktualnym" członkiem zarządu w dniu wydania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności, nie znajduje oparcia w przepisach prawa (postanowienie TK z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt Ts 17/07). Zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda Trybunał uznał treść art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej za jednoznacznie rozstrzygającą o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania (zaległości) spółki, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Przy czym dodanie § 4 w art. 116 Ordynacji nie prowadzi do takiego rozumienia zakresu odpowiedzialności osób trzecich, które adresata tego przepisu utożsamiałoby wyłącznie z "aktualnym" członkiem zarządu spółki.

W wyroku z 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 593/07 NSA stwierdził, że w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) ustawodawca wyraźnie wskazał, że członkowie zarządu spółki będą odpowiadać za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków w jej zarządzie. Co prawda, odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki kapitałowej – tak samo jak i wszystkich innego rodzaju osób trzecich wymienionych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej – jest odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, co wyraźnie wynika z art. 107 § 1, a także art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak z wyraźnej woli ustawodawcy decydujący dla powstania odpowiedzialności podatkowej w tym wypadku jest moment powstania zobowiązania podatkowego, a nie moment powstania zaległości podatkowej (z tytułu tego zobowiązania). Oznacza to, że nie jest konieczne, aby w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki nastąpiło przekształcenie zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu. NSA podkreślił, że takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1409/06. NSA zaznaczył, że wprawdzie orzeczenie to dotyczyło stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., jednakże należy zgodzić się z poglądem, że zmiana art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, która nastąpiła od tej daty, miała charakter redakcyjny i doprecyzowała jedynie, że chodzi o odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Doprowadziła ona do sformułowania podobnego, jak przyjęte w innych przepisach o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w których jako moment decydujący dla powstania tej odpowiedzialności przyjęto moment powstania zobowiązania podatkowego (p. art. 110 § 1, art. 114a § 1, art. 115 § 2, art. 117 § 2 Ordynacji podatkowej), a nie moment powstania zaległości podatkowej (p. art. 111 § 1, art. 112 § 1, art. 113 tej ustawy). Właśnie wyraźne zróżnicowanie przez ustawodawcę odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika z punktu widzenia momentu (powstania zobowiązania albo zaległości podatkowej) istotnego dla objęcia tą odpowiedzialnością stanowiło ważny argument dla przyjęcia stanowiska w tym orzeczeniu.

Sądy podkreślały, że bezskuteczność egzekucji w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych jest przesłanką warunkującą wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem dopiero, gdy egzekucja okazała się bezskuteczna w całości lub w części można wydać decyzję na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, oczywiście o ile nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 138/06, wyrok NSA z 27 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 46/06).

7. Również i drugi zarzut skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 134 §1 P.p.s.a. należy uznać za chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny wszechstronnie rozpoznał sprawę, w pełnym zakresie zbadał legalność wydanej decyzji, uznając stanowisko organów, iż w świetle okoliczności sprawy skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Zarzut skarżącego, iż sprawa nie została zbadana w swoim całokształcie i istnieje potrzeba dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, zmierza w istocie do przerzucenia ciężaru dowodu na organy podatkowe, które byłyby zobowiązane do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń strony skarżącej w sytuacji, gdy strona ta dowodów takich nie przedstawiła lub też dowody przez nią przedstawiane w ocenie Sądu i organów nie potwierdzają jej stanowiska.

Co prawda, w dniu 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę: że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)."

W uzasadnieniu NSA stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Zapis art. 116 § 1 O.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W końcowej części uzasadnienia NSA wskazał, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Jednakże w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s.6-7) jednoznacznie ustosunkował się do twierdzeń skarżącego podnosząc między innymi, że organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do podnoszonej przez skarżącego w odwołaniu kwestii złożenia wniosku o upadłość oraz wniosku o otwarcie postępowania układowego. Wbrew temu, co skarżący twierdzi w skardze, w prawie podatkowym potrzeba należytego wykazania okoliczności jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia takich nie przedstawia. Nie można w takim przypadku założyć, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach.

Z kolei oceniając argumentację strony w przedmiocie kondycji finansowej spółki, jako niewymagającej zgłoszenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego po zapoznaniu się skarżącego z danymi ekonomicznymi spółki na dzień 31 grudnia 1999 r., które to przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. pozwalają na uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, Sąd I instancji wskazał na ogólną zasadę wynikającą z art. 1 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 z zm., dalej P.u.), zgodnie z którą "Podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego.". Wskazano przy tym na orzeczenie Sądu Najwyższego z 16 stycznia 1934 r. (C I 35/33, Zbiór Orzecznictwa 1934, poz. 510), z którego wynika, iż decydujące znaczenie mają obiektywne kryteria oceny, czy chodzi o zaprzestanie płacenia długów. Problem winy lub jej braku nie ma znaczenia, gdyż decyduje stan obiektywny. Obojętne jest, czy zaprzestanie płacenia długów jest wynikiem "niechęci płacenia" czy braku środków.".

W rozpatrywanej sprawie spółka już na początku 1999 r. znajdowała się w niekorzystnej sytuacji ekonomicznej, ponieważ jej majątek nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a więc wystąpiło tu zaprzestanie płacenia długów, co stanowi przesłankę determinującą wszczęcie postępowania upadłościowego.

Analogiczne spostrzeżenia w ocenie Sądu I instancji należy odnieść do zasad otwarcia postępowania układowego z wierzycielami, które umożliwia dłużnikowi wywiązanie się ze swych zobowiązań.

Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że oba wnioski złożone przez skarżącego nie mogły skutecznie uwolnić go od odpowiedzialności, ponieważ we właściwym czasie nie zgłoszono upadłości, jak również nie wszczęto postępowania układowego.

O tym, że sytuacja finansowa spółki nie była najlepsza świadczą także dokumenty sprawy karnej przedłożone na rozprawie kasacyjnej przez pełnomocnika skarżącego, z których wynika, że spółka za okres od lipca 2001 do maja 2002 r. posiada także zaległości w składkach ubezpieczeniowych na kwotę blisko 190 tysięcy.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 i art.204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w wyroku.