Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 551/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, ust. 2a, art. 16 ust. 1, art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1, pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1-5, art. 146 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi W. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych na "koszty transakcyjne" jako koszty wspólne 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 551/16

UZASADNIENIE

W dniu [...] r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej złożony przez "A" S.A. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych na "koszty transakcyjne" jako koszty wspólne. Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 stycznia 2016 r. wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia tego dokonano na początku lutego 2016 r.

Wnioskodawca zawarł we wniosku dwa pytania odniesione do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Przedmiotem tej sprawy jest dokonana przez organ interpretacja stanu faktycznego w związku z pytaniem nr 2 wniosku.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawych. Wnioskodawca jest wiodącym producentem i sprzedawcą naczep i przyczep, a także zabudów na samochody ciężarowe. Spółka jest również jednym z dziesięciu wiodących producentów naczep i przyczep w Europie. Odbiorcami pojazdów transportowych Spółki są firmy transportowe, budowlane, produkcyjne i dystrybucyjne w kraju oraz zagraniczni dealerzy pojazdów ciężarowych i naczep, w szczególności firmy z Francji, Rosji, Ukrainy, Białorusi, Norwegii, Węgier, Litwy, Łotwy, Czech, Bułgarii, Rumunii, Słowacji, Estonii, Niemiec, Austrii, Holandii, Słowenii oraz Serbii.

Spółka otrzymała następujące zezwolenia na prowadzenie działalności w [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: "[...]SSE" lub "Strefa"):

- z [...] r., które zostało zmienione [...] r. - zmiana dotyczyła przesunięcia terminu na wypełnienie warunków związanych z inwestycją,

- z [...] r. (dalej razem: "Zezwolenia").

Działalność Spółki na terenie [...]SSE obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

- Nadwozia do pojazdów samochodowych; przyczepy i naczepy /34.20/,

- Części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników /34.23/,

- Pojazdy samochodowe przeznaczone do celów specjalnych /34.10.57,

- Wyposażenie elektryczne do silników i pojazdów, gdzie indziej niesklasyfikowane /31.617,

- Nadwozia do pojazdów silnikowych; przyczepy i naczepy /29.207,

-Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu transportowego, gdzie indziej niesklasyfikowane /33.17.19/.

Zgodnie z przyjętą przez Wnioskodawcę strategią Spółka planuje się rozwijać m.in. poprzez przejęcia innych firm. Zgodnie ze strategią Spółki akwizycje powinny przyczynić się do znacznego wzrostu ilości produkowanych przyczep, naczep oraz zabudów i w efekcie do zwiększenia przychodów Spółki.

W ramach powyższej strategii Spółka nabyła większościowy pakiet udziałów w spółce francuskiej (dalej: "Spółka Francuska"), będącej wiodącym producentem naczep i przyczep do pojazdów ciężarowych na rynku francuskim. Transakcja była finansowana ze środków własnych Wnioskodawcy oraz z kredytu bankowego denominowanego w Euro.

Spółka Francuska nie prowadzi działalności zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zakres i skala prowadzonej przez Spółkę działalności strefowej nie ulegną zmianie w wyniku rozważanego nabycia przedmiotowego pakietu udziałów. Wnioskodawca poniósł różnego rodzaju koszty związane z ww. transakcją, tj. m.in. na:

- doradztwo transakcyjne, prawne, podatkowe, księgowe i finansowe (w tym tzw. badania due dilligence, prace przy przygotowaniu umów),

- przeprowadzenie analizy opłacalności transakcji, potencjalnych źródeł synergii w następstwie przeprowadzanej transakcji, analizy rozwoju celu akwizycyjnego,

- ocenę możliwości prowadzenia procesów inwestycyjnych,

- doradztwo w zakresie oceny kondycji finansowej i operacyjnej celu inwestycji,

- sporządzenie szczegółowego modelu finansowego do wyceny,

-rekomendacje co do struktury transakcji, ceny nabycia i jej warunków,

- wsparcie przy przygotowaniu oferty wstępnej oraz oferty wiążącej,

- doradztwo i uczestnictwo w negocjacjach warunków transakcji,

- doradztwo w zakresie koordynacji procesu nabycia,

- delegacje (w tym podróże i zakwaterowanie), tłumaczenia, wyceny oraz analizy eksperckie,

- negocjacje warunków współpracy z akcjonariuszem mniejszościowym i załogą przejmowanego przedsiębiorstwa, w tym koszty przyjazdu Rady Pracowniczej i kadry zarządzającej nabywanej Spółki Francuskiej do Polski (dalej razem: "Koszty transakcyjne").

Zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości dla celów księgowych (tj. w księgach rachunkowych Spółki) koszty transakcyjne zostały alokowane do wartości nabytych udziałów - tym samym zostaną one rozpoznane jako koszty księgowe w momencie ewentualnego zbycia udziałów w Spółce Francuskiej.

W odniesieniu do powyższej transakcji, oprócz wymienionych kosztów transakcyjnych, wnioskodawca poniósł również wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, takie jak np. cena nabycia udziałów. W celu uniknięcia wątpliwości Spółka podkreśla, że rozpoznanie podatkowe tych ostatnich wydatków nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Nawiązując do przedstawionego wyżej stanu faktycznego Wnioskodawca sformułował następujące pytanie.

Czy Koszty transakcyjne poniesione przez Spółkę stanowią tzw. koszty wspólne (tj. dotyczące zarówno działalności zwolnionej i opodatkowanej) i powinny być alokowane do działalności gospodarczej zwolnionej i działalności opodatkowanej w oparciu o tzw. klucz przychodowy, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie Spółka stwierdziła, że koszty transakcyjne poniesione przez Spółkę stanowią tzw. koszty wspólne (tj. dotyczące zarówno działalności zwolnionej i opodatkowanej) i powinny być alokowane do działalności gospodarczej zwolnionej i działalności opodatkowanej w oparciu o tzw. klucz przychodowy, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, co do zasady wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97). Zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z kolei z art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Co istotne przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów niepodlegających opodatkowaniu albo zwolnionych z opodatkowania oraz kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W świetle przywołanych uregulowań, w odniesieniu do podmiotów osiągających zarówno dochody z działalności zwolnionej na podstawie zezwolenia, jak i dochody opodatkowane, powstaje zatem konieczność wyodrębnienia i podziału przychodów odpowiednio na przychód ze źródeł zwolnionych oraz przychody ze źródeł podlegających opodatkowaniu oraz prawidłowe przypisanie do nich odpowiednich kosztów uzyskania przychodów. Spółka dokonuje takiego wyodrębnienia dla działalności opodatkowanej i dla działalności zwolnionej. Koszty bezpośrednie podlegają przypisaniu do odpowiednich źródeł przychodów (zwolnionych bądź opodatkowanych) na podstawie wartości rzeczywistych, zgodnie z prowadzoną ewidencją księgową. W przypadku kosztów o charakterze ogólnym, w pierwszej kolejności stosowanym rozwiązaniem jest również precyzyjne wydzielenie rzeczywistych wartości tych kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów. Zastosowanie rzeczywistego podziału kosztów w odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności podmiotu nie jest jednak zawsze możliwe. Taka sytuacja będzie również miała miejsce w przypadku Kosztów transakcyjnych będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, nabycie Spółki Francuskiej i związane z nią poniesienie Kosztów transakcyjnych powinno przyczynić się nie tylko do potencjalnego uzyskania dywidendy, ale również do znacznego wzrostu ilości produkowanych na podstawie posiadanych przez Wnioskodawcę zezwoleń przyczep, naczep oraz zabudów i w efekcie do zwiększenia przychodów zwolnionych Spółki. Jednocześnie Wnioskodawca nie ma możliwości wskazania, w jakim zakresie Koszty transakcyjne wpłyną na wielkość przychodów zwolnionych, a w jakim na wielkość przychodów z działalności nieobjętej zwolnieniem - np. w postaci przychodów z dywidendy.

W takich sytuacjach, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest przypisanie tych kosztów do odpowiednich źródeł przychodów z zastosowaniem tzw. kluczy szacunkowych. Podstawą prawną dla stosowania kluczy szacunkowych jest przywołany już art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie tych przepisów, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. W przypadku, gdy podmiot nie jest w stanie bezpośrednio przypisać kwoty kosztów do odpowiadającego im źródła przychodu, może w świetle powyższego przepisu zastosować tzw. przychodowy klucz alokacji. Warunkiem stosowania szacunkowego klucza alokacji jest faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł oraz brak możliwości wyodrębnienia kwoty kosztów uzyskania przychodu z poszczególnych źródeł przychodów.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, koszty transakcyjne będą stanowić tzw. koszty wspólne Wnioskodawcy i w celu określenia wartości Kosztów transakcyjnych dotyczących działalności zwolnionej, Spółka będzie zobowiązana do stosowania klucza przychodowego z art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą powołaną w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych w odniesieniu do określonych kosztów wspólnych dla obu źródeł, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Jednakże z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego sprawy, zakup udziałów Spółki Francuskiej nie przyczyni się do zwiększenia dochodów zwolnionych, co oznacza, że art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym nie znajdą zastosowania.

Pismem z 7 marca 2016 r. Spółka wezwała do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów uznał, że nie ma podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarto zarzut naruszenia przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania w sprawie poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie są spełnione przesłanki do zastosowania ww. przepisów, tj. że zakup udziałów w Spółce Francuskiej nie przyczyni się do zwiększenia dochodów zwolnionych,

2) postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie błędnego uzasadnienia prawnego w zakresie oceny prawnej przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz niewskazanie prawidłowego stanowiska w tym zakresie, w szczególności poprzez nieodniesienie się i pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego opisanych we wniosku Spółki, tj. wskazania, że nabycie pakietu udziałów w Spółce Francuskiej i związane z tym poniesienie Kosztów transakcyjnych przyczyni się do znacznego wzrostu ilości produkowanych przyczep, naczep oraz zabudów i w efekcie do zwiększenia przychodów zwolnionych Spółki,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez wybiórcze potraktowanie okoliczności faktycznych pod kątem dopasowania ich do tezy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku Koszty transakcyjne związane z nabyciem pakietu udziałów Spółki Francuskiej nie stanowią kosztów wspólnych i nie powinny być alokowane do działalności gospodarczej zwolnionej i opodatkowanej zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym, a w konsekwencji wydanie interpretacji niespełniającej wymogów przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego.

Uzasadniając powyższe zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca przedstawiła zbieżną argumentację do tej zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W związku z powyższym wniesiono o:

- uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżonej interpretacji,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółki, na podstawie art. 200 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851), dalej ustawy o pdp.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdp oraz możliwości zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, a konkretnie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy wskazane we wniosku Koszty transakcyjne stanowią tzw. koszty wspólne, to jest dotyczące zarówno działalności zwolnionej i opodatkowanej i powinny być alokowane do działalności gospodarczej zwolnionej i działalności opodatkowanej, w oparciu o tzw. klucz przychodowy zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdp.

Interpretacja indywidualna, co wynika z treści art. 14b § 1-5 Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o pdp kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdp. Przepis ten wskazuje na podstawowe warunki, których spełnienie umożliwia podatnikowi zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. A zatem warunkami tymi są: poniesienie (ewentualnie zarachowanie wydatku), poniesienie tego wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz brak tego wydatku w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych.

Pojęcia "przychodów" i "kosztów" mają podstawowe znaczenie dla ustalenia dochodu, który, zgodnie a art. 7 ust. 1 ustawy o pdp, jest, poza wyjątkami, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o pdp dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a ustawy o pdp, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Istotne jest jednak to, jak wynika z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdp, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się ani przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli przychody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku, ani kosztów uzyskania takich przychodów. Nie powinno też budzić wątpliwości, że kosztowy charakter mają zarówno wydatki, których związek z konkretnymi przychodami ma charakter bezpośredni, czyli takie, które łatwo można powiązać z przychodami z konkretnego źródła, jak i wydatki, powiązane z konkretnymi źródłami pośrednio, a więc te, co do których zwykle nie można wykazać wymiernego wpływu na konkretne przychody, jakkolwiek i w tej sytuacji nie powinno być wątpliwości, że taki wpływ w ogóle istnieje.

A zatem, podatnik powinien przypisać konkretne koszty do konkretnych przychodów i uwzględniać w obliczeniu dochodu jedynie te koszty, które są powiązane z przychodami ze źródeł, z których dochody są opodatkowane podatkiem dochodowy i nie uwzględniać tych kosztów, które są powiązane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są z opodatkowania zwolnione.

Dalsza część art. 15 ustawy o pdp, to jest ust. 2 i 2a, określa sposób postępowania w sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty, które są powiązane zarówno z przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z przychodami z innych źródeł, a więc także takich, z których dochody są zwolnione od opodatkowania lub z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu lub jest z niego zwolniona (tzw. koszty wspólne) i nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła lub analogicznie na część dochodu opodatkowaną i zwolnioną. W takiej sytuacji koszty te ustala się proporcjonalnie, a więc w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie kosztów. Czyli zaliczeniu do kosztów podlega taka ich część, jaka odpowiada części przychodów opodatkowanych do ogólnej kwoty przychodów, na którą składają się przychody opodatkowane i nieopodatkowane, w tym zwolnione.

Należy podkreślić, że sposób postępowania określony w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdp dotyczy specyficznej sytuacji, gdy określonych kosztów (tzw. wspólnych) nie można wyraźnie, wymiernie przypisać do przychodów opodatkowanych lub do przychodów z innych źródeł, ale także w takiej sytuacji musi być spełniony warunek podstawowy z art. 15 ust. 1 ustawy o pdf, że te koszty wspólne są związane zarówno z przychodami ze źródeł opodatkowanych, jak i z przychodami z innych źródeł.

Wskazane wyżej zasady postępowania wynikające z treści przepisów powołanych we wniosku wszczynającym postępowanie i w wydanej przez organ indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o pdp nie są przedmiotem sporu.

Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że organ interpretujący dlatego stwierdził, że art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdp nie będą miały zastosowania, gdyż, jak podkreślił, z przedstawionego przez Spółkę opisu sprawy wynika, że zakup udziałów Spółki Francuskiej nie przyczyni się do zwiększenia dochodów zwolnionych, a więc dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej w [...]SSE. To kluczowe dla sprawy stwierdzenie oparte zostało o jedno zdanie ze str. 3 wniosku o wydanie interpretacji w brzmieniu cyt. "Zakres i skala prowadzonej przez Spółkę działalności strefowej nie ulegną zmianie w wyniku rozważanego nabycia przedmiotowego pakietu udziałów". Organ uznał zatem, że już z wniosku wynika, że brak jest związku pomiędzy Kosztami transakcyjnymi, a przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej w [...]SSE. Podkreślić zatem należy, że organ nie stwierdził, iż konkretne wydatki Spółki nazwane Kosztami transakcyjnymi z uwagi na swój charakter z założenia nie mogą mieć żadnego wpływu na przychody uzyskiwane przez Spółkę w Strefie, ale jedynie wskazał, że z treści samego wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wydatki te takiego wpływu nie mają i nie będą miały.

Postępowanie o wydanie interpretacji różni się od postępowania podatkowego m.in. tym, że organ wydający interpretację nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz przedstawia możliwość zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. A zatem, w sprawie takiej nie ma znaczenia, czy przedstawiony stan faktyczny odpowiada rzeczywistości.

Jakkolwiek zacytowane wyżej stwierdzenie Wnioskodawcy może budzić wątpliwości co do jego znaczenia, a więc co do tego, czy pomiędzy Kosztami transakcyjnymi a przychodami osiąganymi z działalności strefowej istnieje związek w tym znaczeniu, że poniesienie tych kosztów mogło, choć w sposób trudny do zmierzenia, przyczynić się do osiągnięcia przychodów z działalności prowadzonej w [...]SSE lub do zachowania tego źródła przychodów, to jednak stan faktyczny sprawy powinien zostać przyjęty na podstawie kompleksowego opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Należy zatem wskazać, że jednocześnie na str. 3 wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał, że cyt. "Zgodnie ze strategią Spółki akwizycje powinny przyczynić się do znacznego wzrostu ilości produkowanych przyczep, naczep oraz zabudów i w efekcie do zwiększenia przychodów Spółki". Dalej zaś w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do pytania nr 1 Spółka stwierdziła na str. 5 wniosku, że cyt. "...nabycie udziałów pozwala Wnioskodawcy m.in. wzmocnić pozycję na europejskim rynku przyczep i naczep, co wpływa na zwiększenie przychodów wnioskodawcy", oraz cyt. "Aby wydatki zostały uznane za związane z przychodami, nie musza one skutkować uzyskaniem konkretnego, identyfikowalnego przychodu Spółki, jednak celowość ich poniesienia przejawiać się będzie w dążeniu Spółki do zabezpieczenia źródła przychodów, przez wykorzystanie efektów synergii pozwalających na wzrost wolumenów produkcji, a co za tym idzie przychodów z produkcji. Głównym celem Kosztów transakcyjnych są korzyści wynikające z działalności na globalnym rynku poprzez rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej", i stwierdzenie najbardziej istotne na str. 10 wniosku cyt. "Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, nabycie Spółki Francuskiej i związane z nią poniesienie Kosztów transakcyjnych powinno przyczynić się nie tylko do potencjalnego uzyskania dywidendy, ale również do znacznego wzrostu ilości produkowanych na podstawie posiadanych przez Wnioskodawcę zezwoleń przyczep, naczep oraz zabudów i w efekcie do zwiększenia przychodów zwolnionych Spółki". Ponadto Spółka zajmuje wyraźne stanowisko, że art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdp znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy ponoszone koszt mają związek zarówno z przychodami ze źródeł, z których przychody są zwolnione, jak i z przychodami z innych źródeł.

W ocenie Sądu nie powinno być zatem wątpliwości, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że poniesienie Kosztów transakcyjnych ma i będzie miało wpływ także na przychody osiągane w Strefie, czyli na przychody zwolnione. O ile jednak organ miał w tym zakresie wątpliwości, powinien przed wydaniem interpretacji zobowiązać Spółkę do sprecyzowania stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej wystarczające jest, że istnienie takiego wpływu wynika z treści stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku. Wnioskodawca nie musiał natomiast precyzować w jaki sposób koszty takie wpływają lub wpłynął na przychody zwolnione. Dowód co do rzeczywistego wpływu takich kosztów na przychody zwolnione w razie potrzeby będzie musiał być natomiast przeprowadzony w ewentualnej sprawie podatkowej.

W związku z powyższym uzasadnione są zarzuty podniesione w skardze. Wydana interpretacja indywidualna nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co uzasadnia zarzut z pkt 2 skargi. Powyższy błąd spowodował niewłaściwą ocenę zastosowania prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdp w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku (zarzut z pkt 1 skargi).

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).

JZ