Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1017/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1779/10 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1779/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że pismem z dnia 22 marca 2004 r. Z. S. prowadzący Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowo -Handlowe "M." z siedzibą w O. zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 79a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2000, 2001 oraz od 1 stycznia do 14 maja 2002 roku. Skarżący powołał się na wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 roku, sygn. akr 45/01.

Decyzją z dnia 21 maja 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił Z. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu rozliczenia Zakładu Pracy Chronionej.

Z. S. wniósł odwołanie, jednak nie zachował ustawowego terminu do jego wniesienia i Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2004 roku, stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

W dniu 13 marca 2006 r. Z. S. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21 maja 2004 roku, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, bowiem zdaniem skarżącego narusza ona art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 1999 roku.

Decyzją z dnia 19 kwietnia 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji.

Po rozparzeniu odwołania skarżącego decyzją z dnia 6 lipca 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Powołał się na zasadę trwałości decyzji administracyjnej, szczegółowo omawiając przesłanki stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a także treść wyroków, na które powołała się strona skarżąca. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że uchwała z dnia 14 marca 2005 roku sygn. akt FSP 4/04, w której NSA stwierdził, że podatnicy, których dotyczy wyrok mogą ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi, została wydana kilka miesięcy po wydaniu decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący. Nadto warunkiem koniecznym do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług jest wykazanie, że skarżący jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego tj. zakładem pracy chronionej, który przed zmianą art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) rozpoczął realizacje długookresowych programów inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w tych zakładach. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, skarżący tych warunków nie spełnił.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Z. S. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 21 maja 2004 roku wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z powodu rażącego naruszenia prawa, w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1454/06, uchylił zaskarżoną decyzje oraz poprzedzająca ją decyzje organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu organy podatkowe, prowadząc postępowanie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten sam okres, w sposób rażący naruszyły przepisy procesowe. Z akt nadesłanych na wezwanie sądu, a dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, rażąca dysproporcja pomiędzy oceną tych samych okoliczności sprawy, w szczególności ustalenia okoliczności stanowiącej podstawę stwierdzenia nadpłaty, bądź jej braku, tj. ustalenia czy skarżący należał do przedsiębiorców, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich przedsiębiorstwach, co stanowi w ocenie Sądu rażące naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ja decyzję, rażąco naruszył prawo, bowiem nie rozważył czy naruszenie przepisów postępowania może być przesłanką stwierdzenia nieważności postępowania z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji z dnia 19 kwietnia 2006 roku (decyzja pierwszej instancji) odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług wynika, że podstawą wydania decyzji było ustalenie, że skarżący rozpoczął realizacje długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych dopiero po dniu 31 grudnia 1999 roku. Tymczasem w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam okres, organy podatkowe (4 miesiące wcześniej) dokonały zupełnie odmiennych ustaleń, skoro w dniu 19 grudnia 2005 roku dokonano na rzecz skarżącego zwrotu nadpłaty, bez wydawania decyzji w tej sprawie (w aktach dotyczących podatku dochodowego nie było dołączonej takiej decyzji). Nie przesądzając które ustalenia są prawidłowe, Sąd podkreślił, że są one diametralnie różne. Faktem jest, że przedmiotowe postępowanie jest postępowaniem nadzwyczajnym, w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, jednak, wobec zarzutu strony skarżącej, że podstawą nieważności decyzji jest niekonstytucyjność przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji, okoliczności te należało ponownie zbadać.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK1720/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. .W uzasadnieniu Sąd drugiej instancji podkreślił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przesądził o wyniku postępowania uznając jedynie, że przesłanką stwierdzenia nieważności postępowania może być również przepis procesowy i uchylił się od oceny czy skarżącemu należy się zwrot nadpłaty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji postąpił słusznie, bowiem w sytuacji stwierdzenia uchybień procesowych przy rozstrzyganiu sprawy, brak było podstaw do dokonywania oceny zasadności zwrotu nadpłaty. Rolą organów w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności jest bowiem zbadanie, czy doszło do rażącego naruszenia prawa, w tym wypadku art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. W takim wypadku konieczne jest wskazanie na przyczyny tej odmiennej oceny i stwierdzenie jego charakteru w kontekście rozpoznawanej sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia 28.06.2010 r., którą odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21 maja 2004 r. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31.08.2010r.

Po dokonaniu merytorycznej analizy - przedstawionych na etapie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji – dokumentów organ podatkowy uznał, że Z. S. nie mieści się w kręgu osób, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Z przedstawionych dokumentów wynikało bowiem, iż wydatki inwestycyjne ponoszone były przez podatnika w latach 2000-2003. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w okresie 2000 r., 2001 r., 01.01.2002 r.-14.05.2002 r. nie realizował długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, które byłyby kontynuacją przedsięwzięć rozpoczętych przed ogłoszeniem zmiany przepisów tj. przed dniem 30.11.1999 r. Jedyny opodatkowany zakup towarów przed datą 30.11.1999 r. dotyczył zakupu przęseł, płyt i słupków ogrodzeniowych za kwotę 12.533,98 PLN, który nie nosi charakteru inwestycji długofalowej, związanej z zatrudnieniem pracowników niepełnosprawnych oraz zapewnieniem im rehabilitacji zawodowej. W opinii organu nie można również uznać za taką inwestycję zakupu działki 11.08.1999 r. gdyż zakup ten nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem realizację długookresowych inwestycji rozpoczął podatnik już po dniu 30.11.1999 r., czyli po zmianie przepisów zwalniających prowadzącego Zakład Pracy Chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług. Wobec powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można Z. S. uznać za podatnika, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06. 2002 r. sygn. akt K 45/01.

Porównując więc materiał, na podstawie którego wydane zostały decyzje w zakresie podatku od towarów i usług, z materiałem jaki dostarczył Z. S. do podatku dochodowego uznano, iż są to różne materiały. Podkreślono, iż co prawda dokonano odmiennych rozstrzygnięć dotyczących zwrotu nadpłaty, lecz nie było to spowodowane odmienną oceną tego samego materiału dowodowego. W postępowaniu w zakresie podatku VAT zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na ocenę czy podatnik przed 30.11.1999r. rozpoczął czy nie realizację długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Natomiast takiego materiału dowodowego nie zebrano w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. przyjęcie odmiennego rozstrzygnięcia w takiej sytuacji nie stanowi jednak rażącego naruszenia prawa.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 art. 247§ 1 pkt 3 oraz art. 120, art. 121 i art.122, art.187, art. 181 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że brak jest podstaw do podważenia legalności zaskarżonej decyzji – bowiem rozstrzygnięcie to odpowiada prawu pomimo tego, iż organ podatkowy nie ustrzegł się od błędów, które jednak zdaniem Sądu nie mają zasadniczego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Dalej Sąd wskazał, że przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności była decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu rozliczenia zakładu pracy chronionej wydana w trybie art. 79 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt K. 45/01. Zaznaczył przy tym, że było to postępowanie nadzwyczajne, w którym organ dokonywał kontroli decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Natomiast nie mogło to być postępowanie merytoryczne dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu rozliczenia zakładu pracy chronionej. Tymczasem organ podatkowy nieprawidłowo, skupił się na badaniu czy podatnik spełnia warunki merytoryczne do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług czyli czy przed 31.12. 2000 r. rozpoczął realizacje długookresowych programów inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w tych zakładach pracy chronionej. Postępowanie takie sąd uznał z wadliwe, bowiem zagadnienie to w ogóle nie było przedmiotem decyzji z dnia 21.05.2004 r.

W dalszej części Sąd argumentował, że przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy naruszenia prawa ma oczywisty charakter. Zdaniem Sądu brak w niniejszej sprawie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia zawartego w decyzji podlegającej badaniu w trybie stwierdzenia nieważności, a przepisami prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 21.05.2004 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów im usług z tytułu rozliczenia zakładu pracy chronionej nie podzielając stanowiska podatnika, iż podstawą takiej nadpłaty może być orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt K.45/01. Orzeczenie to było źródłem wielu rozbieżności interpretacyjnych. a niejednolitość wykładni przepisów, wynikająca z wątpliwości interpretacyjnych wskazuje, iż w niniejszej sprawie nie można stwierdzić przekroczenia prawa przez organ podatkowy w sposób jasny i niedwuznaczny, co z kolei implikuje tezę o braku rażącego naruszenia prawa.

Następnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że uzasadniając wydane orzeczenie nie można pominąć uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, w której to NSA przyjął, że rozpatrywana przez NSA sprawa budziła poważne wątpliwości interpretacyjne w zakresie wykładni systemowej, tym samym w niniejszej sprawie, gdzie przedmiotem sporu jest tożsame zagadnienie prawne, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, jego zdaniem, powoływanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającą dane zagadnienie prawne odmiennie od przyjętego we wcześniejszej decyzji wydanej w innej sprawie nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności tej decyzji. Sam fakt zajęcia się sprawą przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, że w sprawie zachodziły poważne wątpliwości prawne.

Z wyżej wymienionych względów Sąd uznał, że pomimo błędnego uzasadnienia rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowe i zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie bez znaczenia jest również to, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. przed uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o dominujący w tej kwestii w orzecznictwie sądowym pogląd. Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję z dnia 31.08.2010 r. związany był jednak wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1454/06, który nakazał przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem odmiennej oceny materiału dowodowego dokonanej w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji w kontekście odmiennej oceny materiału dowodowego w ww. sprawie albowiem abstrahując od merytorycznej oceny tego materiału zwrócić należy uwagę, iż nadpłata w podatku dochodowym nastąpiła w grudniu 2005 r. czyli po podjęciu uchwały sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, którą to dopiero wyjaśniono powstałe wątpliwości interpretacyjne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Natomiast decyzje w sprawie stwierdzenia nieważności, pomimo tego, że podjęte zostały również po tej uchwale, były jednak decyzjami zapadłymi w trybie nadzwyczajnym, w którym z przyczyn wyżej wymienionych interpretacja Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogła być brana pod uwagę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Z. S..

Jako podstawy kasacyjne wskazano:

I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako p.p.s.a.), tj. art. 145 pkt 2 p.p.s.a. w korespondencji z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21 maja 2004 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu rozliczenia zakładu pracy chronionej w kwocie 494 999 zł za okres 2000 r., 2001 r. oraz od 1 stycznia 2002 r. do 14 maja 2002 r. w całości, pomimo istnienia przyczyn określonych w art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 1999 r.;

II. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 153 p.p.s.a. albowiem zdaniem skarżącego, wskazania zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II SA/Kr 1454/06, gdzie wskazano ocenę prawną i zalecenia co do dalszego postępowania oraz wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1720/8 nie zostały w całości uwzględnione, zarówno przez organy podatkowe, jak również przez Sąd pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej skargi kasacyjnej należy podkreślić, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczył kontroli legalności decyzji organu odwoławczego w zakresie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem uznano, że nie zaistniało rażące naruszenie prawa. Tym czasem w ramach pierwszego zarzutu autor skargi kasacyjnej podniósł naruszenie przepisu o postępowaniu, a mianowicie brak rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 145 pkt 2 p.p.s.a. pomimo naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 1999 r. i w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy podkreślić, że podstawą prawną zaskarżonego wyroku był przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie stosowały przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, tym samym nie mogły naruszyć przepisu art. 156 § 1 pkt 2 kpa. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, nie mógł naruszyć wyżej wskazanego przepisu kodeksu postępowania administracyjnego. Tym samym zarzut ten jest całkowicie chybiony.

Nie jest zasadny również drugi z podniesionych zarzutów. Wbrew bowiem twierdzeniom kasatora nie naruszono przepisu art. 153 p.p.s.a. Istotnie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt II SA/Kr 1454/06 wyrażono stanowisko, że rażące naruszenie przepisów postępowania może być, stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji. Ocena ta była związana z zastosowaniem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w sytuacji odmiennej oceny materiałów dowodowych w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Organ administracji publicznej ponownie rozpoznając sprawę po prawomocnym sądowym uchyleniu wcześniejszej decyzji, kierując się treścią art. 153 p.p.s.a. dostosował się do oceny prawnej i zaleceń Sądu. Dokonał bowiem analizy przyczyn rozbieżnej oceny materiałów dowodowych w wyżej wskazanych postępowaniach. Zatem Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie miał podstaw do uznania, że w toku postępowania podatkowego naruszono art. 153 p.p.s.a.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie orzekł sprzecznie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r. Świadczą o tym chociażby ostatnie akapity uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Należy bowiem podkreślić ponownie, że w wspomnianym orzeczeniu wyrażono stanowisko, że również rażące naruszenie przepisów postępowania w tym art. 191 Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Zalecono zatem przeanalizowanie pod tym kątem przyczyny różnic w ocenie materiału dowodowego w dwóch odmiennych postępowaniach. Nie przesądzono zaś, że doszło do uchybienia tej normy prawnej. Związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., oznacza bowiem, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2010 r., II FSK 744/09, http://orzeczenia.nsa.gov.).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).