Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2372/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia oraz rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 9 grudnia 2014 r. F. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej "skarżąca", "spółka" lub "strona") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie ulgi - w ramach pomocy de minimis - w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za 02/2011 w wysokości 58.151,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 22.183,00 zł, bądź rozłożenia na 60 rat zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wnosząc o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia niniejszego wniosku.

W przedmiotowym wniosku wskazano, iż spółka nie jest w stanie jednorazowo uiścić pełnej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę ze względu na jej znaczną wysokość. Strona powołała na szczególnie ważny interes podatnika okoliczność, że potraktowanie przez spółkę przedmiotowego zobowiązania jako priorytetowego i uregulowanie jednorazowo w pełnej wysokości, spowoduje, iż niemożliwym stanie się spłacenie innych wierzycieli, a co za tym idzie spełnione zostaną przesłanki będące podstawą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., znak [...] stwierdził, że wnioskowana przez stronę pomoc de minimis jest dopuszczalna na podstawie Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352/1 z 24 grudnia 2013 r.). Jednakże, pomimo stwierdzenia dopuszczalności wnioskowanej pomocy oraz uznania, że takie okoliczności jak upadłość brytyjskiej G., w skład którego wchodziła spółka i związane z tym kłopoty z zakończeniem inwestycji, pozyskaniem nowego inwestora mogą uzasadniać ważny interes podatnika, niemniej organ pierwszej instancji odmówił stronie udzielenia przedmiotowej ulgi w spłacie należności, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż spółka jest wprawdzie podmiotem znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej, jednakże rozłożenie na raty zaległości podatkowej podmiotowi nie dającemu gwarancji wywiązania się z realizacji wnioskowanego układu ratalnego jest nieuzasadnione. Organ I instancji wskazując na zasadę powszechności opodatkowania usankcjonowaną przepisami art. 84 Konstytucji RP zauważył również, że przyznanie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę oznaczałby całkowitą rezygnację z należności budżetu Państwa, a to stałoby w sprzeczności z interesem publicznym wynikającym ze społeczno-gospodarczego przeznaczenia podatków, z których finansowane są m.in. wydatki związane z ochroną zdrowia, bezpieczeństwem publicznym i inne.

Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. spółka złożyła odwołanie. Strona powołując się na dyspozycję art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i rozpoznanie sprawy bądź o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Pełnomocnik Strony - wskazując na wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt III SA/WA 2904/2006, zauważył, iż uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pełnomocnik Strony kwestionując zasadność podjętego rozstrzygnięcia, zauważa, iż w Jego ocenie organ I instancji niesłusznie podkreślił fakt całkowitej uznaniowości decyzji oraz powszechności opodatkowania. Wskazał, że umorzenie zaległości nie jest aktem łaski pozostającym pod całkowitą kontrolą organu, lecz decyzją która musi być podjęta w oparciu o prawidłowe ustalenia faktyczne.

Pełnomocnik Strony podniósł, że podjęła ona szereg czynności w celu wywiązania się z ciążącego na niej obowiązku uregulowania należności wobec urzędu skarbowego m.in. w postaci propozycji sprzedaży nieruchomości i przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na spłatę należności. Wskazał także na fakt rozwiązania umowy użytkowania wieczystego z Gminą J. i posiadane wierzytelności wobec Gminy za wzniesione budynki i urządzenia, mogące stanowić zabezpieczenie przedmiotowych należności.

Kwestionując zasadność decyzji organu I instancji, pełnomocnik spółki zauważył, iż zaległość powstała w sposób niecelowy, czego dowodzi fakt, iż należności podatkowe w zdecydowanej większości opłacane były terminowo, jak również spółka wyraża wolę spłaty zobowiązania w sposób, w jaki pozwalają na to warunki finansowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. dniu [...] czerwca 2015 r. wydał decyzję, nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. W jego ocenie organ pierwszej instancji słusznie uznał, że strona ma problemy z płynnością finansową. Spółka z prowadzonej działalności gospodarczej za okres od 1 października 2011 r. do 30 listopada 2013 r. ponosiła straty. Zgodnie z informacją zawartą w załączonym do wniosku formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis cześć B pkt 1) wysokość niepokrytych strat przewyższa 50% wysokości kapitału. Skarżąca spełniła kryteria kwalifikujące ją do objęciem postępowaniem upadłościowym. Do wniosku spółka dołączyła listę wierzycieli wskazując kwotę wierzytelności (bez odsetek) w wysokości 4.136.452,02 zł oraz w wysokości 4.747.272,87 Euro.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dokonana przez organ I instancji za te lata analiza wskaźników ekonomicznych (tj. m.in. wskaźnika płynności bieżącej, płynności szybkiej) wykazała, iż wskaźniki te kształtowały się poniżej optimum przyjętego w nauce ekonomii jako wzorcowe, co wskazuje, na posiadane przez spółkę problemy z zachowaniem płynności finansowej. Organ II instancji wskazał, że wskaźnik zadłużenia na dzień 31 grudnia 2013 r. (obrazujący stosunek zobowiązań do majątku) przekroczył wartość "1", co oznacza, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że skarżąca wygenerowała oprócz zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją kolejne zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 03/2012-6/2013. Obecnie spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej (otwarcie likwidacji na mocy uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki ogłoszone zostało w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...]) w związku z powyższym nie posiada regularnych wpływów.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w oświadczeniu z 5 grudnia 2014 r. o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego ORD-HZ spółka wskazała, iż jest właścicielem nieruchomości położonej w J. o łącznej powierzchni 0,2070 ha, dla której Sąd Rejonowy w J. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...] oraz, że posiada prawo użytkowania wieczystego, mogące być przedmiotem hipoteki przymusowej dotyczące nieruchomości dla której Sąd Rejonowy w J. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. W odniesieniu do kwestii alternatywnego źródła dochodu, z którego spółka, jak podnosi w odwołaniu pozyskałaby środki na spłatę proponowanego układu ratalnego tj. sprzedaży wskazanych we wniosku nieruchomości, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z analizy treści księgi wieczystej o nr [...] (stan na dzień 16 grudnia 2014 r.) - wynika, iż ustanowiona jest hipoteka na rzecz A., R. Sp. z o.o. D. Sp. komandytowa na łączne kwoty 660.098,18 zł oraz 3.211.139,84 EURO, a także wpisane jest ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji z wniosku wierzyciela R. Sp. z o.o. Analiza treści księgi wieczystej o nr KW [...] (stan na dzień 16 grudnia 2014 r.) wskazuje na istnienie hipoteki na rzecz Gminy J., A., R. Sp. z. o.o. D. Sp. komandytowa. W obliczu zaistniałego stanu faktycznego organ odwoławczy za niezasadne uznał stwierdzenie, że strona podjęła szereg czynności w celu wywiązania się z ciążącego na nim obowiązku uregulowania należności wobec Urzędu skarbowego m.in. w postaci propozycji sprzedaży nieruchomości i przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na spłatę należności.

W odniesieniu do przywołanej w odwołaniu okoliczności, że rozwiązana została umowa użytkowania wieczystego z Gminą J., w związku z czym spółka posiada wierzytelności wobec Gminy za wzniesione budynki i urządzenia, co zdaniem skarżącej może stanowić zabezpieczenie należności organu podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaspokojenie budżetu Państwa należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna. Wskazany majątek musi mieć zatem realną wartość i być bezspornym. Przytoczone w sposób gołosłowny, bez należytego udokumentowania przez stronę okoliczności nie wyczerpują przesłanki przemawiającej za udzieleniem wnioskowanej ulgi. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że spółka w obecnej sytuacji nie jest w stanie wywiązać się z ewentualnie udzielonego układu ratalnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, ustalił stan faktyczny, wyznaczył na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i umożliwił wypowiedzenie się w niniejszej sprawie, uznał za wiarygodne podnoszone przez spółkę okoliczności dotyczące jej aktualnej sytuacji finansowej lecz uznał, iż nie dają one podstaw do zastosowania art. 67a § 1 pkt 2, pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy nie podważył subiektywnego przekonania strony, że udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby słuszne z jej interesem. Jednakże analizując ponownie przedmiotową sprawę uznał, że nie występuje w niej ważny interes podatnika ani interes publiczny, czyli nie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 2, pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi.

Na ww. decyzję organu odwoławczego, strona pismem z dnia 23 lipca 2015 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• art. 7 k.p.a. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie sytuacji finansowej spółki, w szczególności w zakresie istnienia wierzytelności spółki wobec Gminy J. z tytułu rozwiązania umowy użytkowania wieczystego, jak również niewzięcia pod uwagę kryzysu gospodarczego w okresie powstania zadłużenia i tym samym braku winy strony w nieuregulowaniu należności publicznoprawnych,

• art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie samowolnej a nie swobodnej oceny dowodów i ustalenie, iż wierzytelność wobec Gminy J. z tytułu rozwiązania umowy użytkowania wieczystego jest wierzytelnością sporną a upadek G. nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy,

• art. 136 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności posiadania przez spółkę wierzytelności wobec gminy J. i w sytuacji powzięcia wątpliwości nie przeprowadzenia postępowania dowodowego uzupełniającego,

• art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię i nie przyznanie jakiejkolwiek ulgi podatkowej w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, iż spółka spełnia wszelkie przesłanki za stosowaniem rzeczonej ulgi w ramach pomocy de minimis.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o:

• uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2015 r.

• zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych,

• przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do niniejszej skargi na okoliczności wskazane w uzasadnieniu.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie dokonał całkowicie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również dokonał samowolnej oceny materiału dowodowego przy ustaleniu sytuacji finansowej skarżącej, w szczególności pominięcia istnienia wierzytelności wobec Gminy J. z tytułu rozwiązania umowy użytkowania wieczystego i uznania jej jako spornej. Wskazując, na istniejące wierzytelności spółki wobec Gminy J. o zwrot wartości wzniesionych na nieruchomości budynków i urządzeń strona zauważyła, iż jest ona na etapie przeprowadzania negocjacji z Gminą J. Wierzytelność skarżącej wynikająca z tytułu poniesionych kosztów za działania podjęte przez spółkę celem zabudowania nieruchomości zgodnie z umową użytkowania wieczystego opiewa na wartość 2.460.655,54 zł. W ocenie skarżącej bez znaczenia pozostaje fakt, iż spółka posiada innych wierzycieli, bowiem organ może uzyskać zaspokojenie swoich należności także poprzez zgłoszenie wierzytelności, która to będzie zaliczana do kategorii trzeciej.

Skarżąca podniosła, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do istnienia wierzytelności wobec Gminy J. organ mógł przeprowadzić postępowanie uzupełniające, którego zaniechał. Pominięcie w okolicznościach niniejszej sprawy faktu, iż spółka posiada wierzytelność wobec Gminy J. świadczy, w jej ocenie o wytworzeniu w sposób sztuczny podstaw do odmowy przyznania jakiejkolwiek ulgi podatkowej w ramach pomocy de minimis. Organ nie wziął pod uwagę okoliczności kryzysu gospodarczego w okresie powstania zadłużenia i tym samym braku winy spółki w nieuregulowaniu należności publicznoprawnych.

Skarżąca zauważyła, że dokonanie samowolnej a nie swobodnej oceny dowodów i ustalenie, iż wierzytelność wobec Gminy J. z tytułu rozwiązania umowy użytkowania wieczystego jest wierzytelnością sporną a upadek G. nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy stanowi naruszenie szeregu przepisów prawa, jak również czyni art. 67 ustawy Ordynacja podatkowa martwym i prowizorycznym przepisem, nie znajdującym zastosowania w żadnym stanie faktycznym. W ocenie skarżącej stanowisko organu prowadzi wniosku, że żadna tego typu sprawa nie zasługiwałaby na uwzględnienie, a jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, sytuacja finansowa i majątkowa Spółki może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości. Jej zdaniem nie można zgodzić się z argumentacją organu administracji, że udzielenie ulgi byłoby wyrazem niesprawiedliwości wobec podatników, którzy pomimo trudności wywiązują się ze swoich zobowiązań, bowiem każda sprawa powinna być rozpatrywana indywidualnie, a nie w kontekście całego społeczeństwa.

Wskazując na orzecznictwo sądowe strona wskazała, że uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru jakie są użyte w treści przepisu zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Orzeczenie w przedmiocie umorzenia zaległości nie jest aktem łaski organu podatkowego, lecz wynikiem procesu stosowania prawa, w którym podatnik realizuje swe prawo dochodzenia przywileju podatkowego, natomiast organ podatkowy wykonuje obowiązek ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy oraz uprawnienie do rozstrzygania na tej podstawie w zakresie udzielonego mu przez ustawodawcę prawa do wyboru uzasadnionej decyzji co do zastosowania ulgi podatkowej.

W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie ustalenia nie zostały dokonane prawidłowo. Szereg okoliczności przemawiających na korzyść spółki takich jak istnienie wierzytelności wobec Gminy J., kryzys gospodarczy i upadek G. w momencie powstania zadłużenia nie zostały wzięte pod uwagę przez organ przy rozstrzyganiu sprawy, czego dowodzi odmowa udzielenia pomocy Skarżącej, pomimo, iż zaproponowała organowi podatkowemu dwa rozwiązania i wskazała odpowiedni majątek do zabezpieczenia należności. Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o umorzenie w całości lub w części bądź ewentualnie o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, co miało charakter incydentalny, gdyż jak wynika z ustaleń organu strona nie korzystała wcześniej z żadnej pomocy i ma możliwość otrzymania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych de minimis. Organ podatkowy nie uzasadnił czym jest ważny interes podatnika i dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego wskazując iż okoliczności podnoszone we wniosku o udzielnie ulgi to jest ogłoszenie upadłości brytyjskiej G., w skład którego wchodziła spółka i związane z tym kłopoty z zakończeniem inwestycji stanowi ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże przesłanka ta nie jest wystarczająca do zastosowania wnioskowanej ulgi.

Skarżąca wyraziła wolę spłaty zobowiązania w sposób w jaki pozwalają na to warunki finansowe. W ocenie strony powołane przez nią okoliczności przemawiają za chociażby częściowym umorzeniem zaległości podatkowych i wykazują pełną gotowość spłaty należności podatkowej w sposób rzetelny i terminowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. nie uwzględnić wniosków dowodowych zawartych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało oddalić.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny legalności działania organów, które odmówiły podatnikowi - przedsiębiorcy udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych zarówno w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę, jak i rozłożenia na jej 60 rat.

I tak, wskazać należy, że zgodnie z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (...);

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Ponieważ skarżąca jest przedsiębiorcą, prawidłowo organy podatkowe zastosowały w sprawie także przepisy normujące udzielanie tego rodzaju ulg przedsiębiorcom. Zdaniem Sądu, prawidłowe było także zakwalifikowanie wnioskowanej przez Skarżącą ulgi jako pomocy de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 O.p.

Tak samo Sąd ocenił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca, która nie korzystała dotąd z pomocy de minimis spełnia warunki ubiegania się o tego rodzaju pomoc, określone w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz.L.352 z 24.12.2013, str. 9).

Tym samym konieczne było zbadanie przez organy podatkowe, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p.

Jeżeli bowiem w danej sprawie nie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, organ podatkowy nie może udzielić ulg w spłacie należności, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b O.p.

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie - i uwzględniony przez organy podatkowe - pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności podatkowych stanowią - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Z ich wyjątkowego charakteru wynika, że mogą stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji sytuacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2001 r., III SA 1037/00, POP 2001, z. 6, poz. 167).

Sąd zgadza się również ze stanowiskiem prezentowanym przez judykaturę w odniesieniu do ulg podatkowych w zakresie zaległości podatkowych dotyczących VAT, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uwzględnić w zakresie ryzyka gospodarczego ewentualne niepowodzenia i ponosić za nie pełną odpowiedzialność, bez przerzucania ciężaru VAT na pozostałych podatników. Fakt spowolnienia gospodarczego wywołany kryzysem gospodarczym, jak i upadłość brytyjskiej G., w skład którego wchodziła skarżąca nie jest podstawą do automatycznego udzielenia ulgi. Okoliczności te są bowiem elementem ryzyka gospodarczego. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się z takim ryzykiem i tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych.

Zasadnie zatem organy podatkowe skoncentrowały się na ocenie, czy sytuacja Skarżącej uzasadnia przyjęcie, że za udzieleniem wnioskowanej przez nią ulgi przemawia istnienie jej ważnego interesu lub interesu publicznego.

Przesłanki te nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane.

W istocie więc w każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób, aczkolwiek w oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe można określić podstawowe ich ramy.

I tak, "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją konkretnego podatnika. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby (podmiotu) wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki.

Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują bowiem kryteria zobiektywizowane. W konsekwencji konieczne jest zbadanie sytuacji ekonomiczno-finansowej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków.

Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje zaś pogląd wyrażony w wyroku NSA w Warszawie z 12 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1838/01 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy ocenie wystąpienia tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

Znaczenie powyższych przesłanek przyjęte przez organy podatkowe nie odbiega od przedstawionego przez Sąd.

Wskazać również należy, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć przy tym należy - co także podnosi w skardze pełnomocnik skarżącego - że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ podatkowy wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować musi odmową uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi. W takim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości wyboru między rozstrzygnięciem pozytywnym i negatywnym dla strony.

Sąd zauważa przy tym, że także decyzja organu podatkowego określona w art. 67b § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w zakresie pomocy de minimis, tak jak wszystkie decyzje dotyczące ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, ma charakter uznaniowy. Przyznanie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej wnioskowanej przez podatnika zależy zatem od uznania organu podatkowego, który może, a nie musi przyznać ulgę, nawet wtedy, gdy spełnione są przesłanki pozytywnego rozstrzygnięcia, określone w art. 67b § 1 pkt 2 O.p.

Wskazać przy tym należy, że instytucję rozkładania na raty można stosować wyjątkowo, gdyż nie służy ona jako powszechny środek przezwyciężania trudności finansowych.

Jeszcze raz podkreślić należy, że przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzyganiu spraw w ww. zakresie nie oznacza dowolności. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Decyzje organu w tym zakresie podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, oraz po drugie, czy nie naruszył w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Sąd nie rozstrzyga zatem o tym, czy udzielić podatnikowi ulgi, czy też nie.

Pamiętać przy tym należy, że postępowanie w sprawie udzielenia ulg podatkowych jest na gruncie procedury podatkowej postępowaniem szczególnym, bo inicjowanym przez stronę. Fakt, iż postępowanie wszczynane jest na wniosek powoduje, iż to na stronę w znacznym stopniu przekłada się udowodnienia okoliczności, którymi motywuje ona swój wniosek.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w ramach przeprowadzonego postępowania organy podatkowe podjęły działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również zebrały materiał dowodowy potrzebny do oceny przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi. Wbrew zarzutom skargi nie zostały w sprawie naruszone przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. (jak już bowiem słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy O.p., a nie jak zarzucono w skardze - przepisy k.p.a.).

W oparciu o dokumenty finansowe wnioskodawcy z okresu 2012-2014 organ przeprowadził tzw. analizę wskaźnikową i na jej podstawie sformułował wniosek, że spółka ma problemy z zachowaniem płynności finansowej. Organ wskazał także, że wskaźnik zadłużenia na dzień 31 grudnia 2013 r. (obrazujący stosunek zobowiązań do majątku) przekroczył wartość "1", co oznacza, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że skarżąca wygenerowała oprócz zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją kolejne zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 03/2012-6/2013. Obecnie spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie osiąga regularnych wpływów. Organ dokonał również analizy stanu prawnego nieruchomości należących do spółki i wskazał na obciążające je hipoteki oraz wpisane do księgi wieczystej ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji przez jednego z wierzycieli. Taki zaś stan rzeczy zdaniem Sądu niewątpliwie uniemożliwia pokrycie zaległości podatkowych środkami ze sprzedaż ww. nieruchomości.

Co do możliwości zaś wywiązania się przez podatnika z zaproponowanego systemu ratalnego nie przekonuje argument o tym, że spółce - w związku z rozwiązaniem umowy użytkowania wieczystego - przysługuje wobec Gminy J. wierzytelność z tytułu nakładów poczynionych na należących do Gminy nieruchomościach. Argumenty skarżącej w ww. zakresie zawarte w odwołaniu nie zostały prawidłowo wywiedzione. Skarżąca nie wskazała jak konkretnie, w szczegółach, okoliczność ta może zmienić jej sytuację. Skarżąca nawet nie podała (oszacowała) wysokości tej wierzytelności, ani nie wskazała, czy jest ona bezsporna. Tylko bowiem bezsporna wierzytelność mogłaby realnie wpłynąć na zdolność regulowania rat przez skarżącą. Bezsporność wierzytelności występuje zaś wówczas, gdy żadna ze stron nie kwestionuje jej istnienia, wielkości i terminu płatności (por. wyrok NSA z 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 256/06, LEX nr 317885).

Można się tylko domyślać, że zdaniem skarżącej w przypadku wniosku o udzielenie ulgi podatkowej organ podatkowy powinien przeprowadzić pełne postępowanie podatkowe na analogicznych zasadach jak w przypadku wymiaru podatku i sam ustalać wszystkie okoliczności faktyczne, które potencjalnie mogą mieć znaczenie dla sprawy niezależnie od oświadczeń samej strony. Tymczasem bez czynnego udziału podatnika realizacja zasady prawdy obiektywnej w praktyce jest bardzo utrudniona. Stąd też w literaturze postuluje się wprowadzenie do przepisów regulujących stosowanie omawianych ulg zasady, że ciężar udowodnienia występowania tych przesłanek spoczywa na podmiocie, który wnioskuje o przyznanie ulgi. Tendencja ta jest także widoczna w orzecznictwie sądowym. Na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 11 maja 2011 r., I SA/Bk 745/10 (LEX nr 795545), że aby nie narazić się na negatywne rozstrzygnięcie, strona powinna ujawniać fakty czy też dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. Potrzeba taka aktualizuje się zwłaszcza w przypadku rozstrzygania przez organy o prawie podatnika do ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. To podatnik bowiem występuje ze stosownym wnioskiem o wszczęcie postępowania w tym zakresie i to podatnik powinien starać się wykazywać, że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie takiej ulgi (por. też J. Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2013).

Wobec braku pogłębionej argumentacji słusznie organ ocenił stanowisko strony w ww. zakresie jako gołosłowne i nieudokumentowane. Oceny ww. okoliczności nie mógł też dokonać Sąd, do którego skarżącą zwróciła się z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z (kopii) dokumentów, z których wynikać ma wysokość nakładów poczynionych przez skarżącą na nieruchomości należące do Gminy J. Co więcej, dopiero w skardze skarżąca wskazała, że po sądowym rozwiązaniu umowy użytkowania wieczystego łączącej ją z Gminą J. posiada wobec tej Gminy wierzytelność w wysokości 2.460.655,54 zł o zwrot wartości wzniesionych na nieruchomości budynków i urządzeń. Skarżąca podała także, że jest na etapie negocjacji z Gminą w tej sprawie.

Sąd - w oparciu o przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. - oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącą. Ww. przepis stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy zwrócić uwagę, iż postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym - i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych - jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Sąd bowiem nie jest kolejnym organem w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i nie dokonuje badania merytorycznej zasadności podjętej decyzji administracyjnej. A do tego sprowadzały się wnioski dowodowe zgłoszone w postępowaniu sądowym.

Reasumując Sąd wskazuje, organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Oceniły wskazaną przez Skarżącą przyczynę, dla której domagała się ona przedmiotowej ulgi. Szczegółowo wyjaśniły również powody, dla których uznały za zasadne odmówić udzielenia tej ulgi.

Sąd dostrzegł przy tym różnicę w ocenie przesłanek udzielenia ulgi dokonanej przez organy obu instancji. Organ pierwszej instancji dopuścił bowiem zaistnienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, podczas gdy organ odwoławczy zakwestionował stanowisko skarżącej, tak co do wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i przesłanki interesu publicznego.

Ww. okoliczność nie stanowi jednak o naruszeniu prawa przez orzekające w sprawie organy, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jak już bowiem Sąd wskazał, nawet stwierdzenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Brak zaś przesłanek zawsze musi skutkować odmową udzielenia wnioskowanej ulgi, i takie właśnie rozstrzygnięcie merytoryczne zapadło w rozpoznanej sprawie.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.