Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 732/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, del. WSA Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Doroty i Andrzeja W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1014/03 w sprawie ze skargi Doroty i Andrzeja W. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 12 marca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Doroty i Andrzeja W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 /czterysta pięćdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Doroty i Andrzeja W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 marca 2003 r., uchylającą w całości decyzję Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości i na nowo określającą wysokość tego podatku, zaległość podatkową oraz odsetki.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd przedstawiał się następująco. W dniu 28 sierpnia 2000 r. Skarżący sprzedali działkę gruntu, zabudowaną domem mieszkalnym, położoną w B. przy ul. G. 15. Nieruchomość tę małżonkowie nabyli na podstawie umowy zamiany, zawartej 14 września 1999 r. Oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", podatnicy złożyli 29 sierpnia 2000 r.

Z zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez Skarżących w związku z powyższym oświadczeniem, na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji sporne pozostały wydatki w kwotach:

- 52.000 zł na spłatę w dniu 25 sierpnia 2000 r. kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości. W ocenie Urzędu Skarbowego wydatek ten nie został poniesiony na zakup nieruchomości, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f., ale w celu sprzedaży nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił to stanowisko. Powołał się na literalne brzmienie ww. przepisu i stwierdził, że warunkiem zwolnienia jest przeznaczenie środków pochodzących za sprzedaży na cele w nim określone, wśród których nie wymieniono spłaty kredytu. Zmiana stanu prawnego w tym zakresie została wprowadzona od 1 stycznia 2003 r., a zatem nie może mieć zastosowania w sprawie;

- 5.006,51 zł na zakup stałej zabudowy aneksu kuchennego. Urząd Skarbowy uznał, że był to wydatek na zakup mebli, a nie na remont budynku mieszkalnego znajdującego się w B. przy ul. K. 15, kupionego przez Skarżących 20 października 2000 r. Także to stanowisko nie zostało zakwestionowane przez Izbę Skarbową.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący zarzucili niewłaściwą interpretację art. 28 u.p.d.o.f., a także niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego skutkujące naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy /Dz.U. nr 156 poz. 788/, dalej: "rozporządzenie w sprawie wydatków".

Powołali się na pismo Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2003 r., które w ich ocenie ma zastosowania także do 2000 r., ponieważ stan prawny nie uległ zmianie do 2002 r. Skarżący podnieśli, że spłacony przez nich kredyt był kredytem mieszkaniowym, a zatem jest to wydatek na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Uznanie zaś, że nie uprawnia on do zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości narusza art. 28 u.p.d.o.f. i powoduje nierówne traktowanie obywateli, co jest sprzeczne z art. 32 Konstytucji RP.

Zdaniem Skarżących wydatek na zakup stałej zabudowy aneksu kuchennego jest wydatkiem na remont budynku. Powołali się na pkt 7 załącznika Nr 1 do rozporządzenia w sprawie wydatków, za remont uznającego przebudowę układu funkcjonalnego budynku obejmującą sanitariaty i kuchnie. Sporny wydatek dotyczy przebudowy układu funkcjonalnego kuchni, ponieważ zabudowę zamontowano w miejscu wyburzonej ściany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wyjaśnił, że art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie określa warunków zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości stanowiąc jedynie, iż w przypadku złożenia przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku w terminie 14 dni od dnia sprzedaży nieruchomości. W kolejnym ustępie tego przepisu wskazano, że jeśli podatnik nie spełni warunków przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f., zobowiązany będzie do zapłaty podatku najpóźniej po upływie 2 lat od dnia sprzedaży. Warunki zwolnienia określone zatem zostały w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. Zawarty tu katalog wydatków uprawniających do korzystania ze zwolnienia jest zamknięty i nie wymieniono w nim spłaty kredytu. Wykładnia językowa ww. przepisu, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., wskazuje, że zwolnienie nie obejmuje spłaty kredytu zaciągniętego np. na zakup budynku mieszkalnego.

W ocenie Sądu przepis powyższy reguluje typową sytuację, kiedy to podatnik przychód uzyskany ze sprzedaży przeznacza na zakup kolejnej nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub innych wymienionych w tym przepisie rzeczy lub praw. Jego interpretacja celowościowa, zawarta także w powoływanym przez Skarżących piśmie Ministra Finansów, rozszerza krąg podmiotów korzystających ze zwolnienia o osoby, które nabyły kolejną nieruchomość przed dniem podpisania umowy sprzedaży, ale ze środków pochodzących z tej sprzedaży. Odbywać się to może w sposób dwojaki. Pierwszy, to zakup nieruchomości przed podpisaniem umowy sprzedaży, ale ze środków uzyskanych od przyszłych nabywców na poczet ceny sprzedaży, pod warunkiem udokumentowania zaliczkowego uzyskania środków od przyszłych nabywców. Drugi zaś, to zakup sfinansowany w części lub w całości kredytem bankowym, którego spłata następuje po sprzedaży nieruchomości ze środków uzyskanych z tej sprzedaży.

Zdaniem Sądu stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie w sposób znaczący odbiega od przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. i to zarówno przy zastosowaniu wykładni językowej, jak i celowościowej. Skarżący spłacili bowiem kredyt zaciągnięty na zakup nieruchomości trzy dni przed jej sprzedażą i podnoszą, że spłaty kredytu dokonali ze środków pieniężnych uzyskanych zaliczkowo od przyszłych nabywców tej nieruchomości. Nie były to zatem wydatki na nabycie nieruchomości, poniesione ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, ale spłata kredytu hipotecznego umożliwiająca sprzedaż tej nieruchomości. Celem zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie jest nieobciążanie podatkiem przychodu uzyskanego za sprzedaży rzeczy lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" u.p.d.o.f. w części, w jakiej zostanie on zainwestowany przez sprzedającego na nabycie określonych w nim nieruchomości i praw. Sąd stwierdził, że z tych względów wydatek poniesiony przez Skarżących na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości, jako wykraczający poza ramy przyjęte zarówno w wykładni językowej jak i celowościowej, nie może być objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżących dotyczących wydatków na zakup aneksu kuchennego. Rozporządzenie w sprawie wydatków wydano na podstawie art. 27a ust. 19 u.p.d.o.f. w związku z odliczeniami od podatku wydatków na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego. Jego zastosowanie do wydatków na remont lub modernizację w ramach zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. może mieć zatem jedynie posiłkowy charakter. Sąd wskazał, że w załącznikach odrębnie ujęto prace związane z remontem lub modernizacją budynku /załącznik nr 1/ oraz lokalu mieszkalnego /załącznik nr 2/. Nie wymieniono w nich wydatków na zakup mebli. Wykonanie pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników potraktowano jako wykonanie nowych elementów lokalu mieszkalnego. Z poniesionych przez Skarżącą wydatków odliczeniu może podlegać obudowa zlewozmywaka, co organ odwoławczy uwzględnił, brak jednak podstaw do uwzględniania wydatków na pozostałe meble kuchenne i zaliczania ich lub nie do wydatków na remont budynku lub lokalu mieszkalnego zależnie od sposobu ich montażu. Nie można też wydatków na zakup aneksu kuchennego potraktować jako poniesionych na przebudowę układu funkcjonalnego budynku mieszkalnego, ponieważ o układzie tym nie stanowi montaż mebli.

Wyrok powyższy w całości zaskarżyli Dorota i Andrzej W., opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" w związku z art. 28 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że wydatek na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup budynku mieszkalnego dokonany przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży tego budynku, ale przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży nie stanowi podstawy do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a także art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "g" u.p.d.o.f. w związku z rozporządzeniem w sprawie wydatków poprzez przyjęcie, że przebudowa układu funkcjonalnego kuchni polegająca na wyburzeniu ścian i zabudowaniu jej stałymi - na stałe związanymi z budynkiem - szafami kuchennymi nie stanowi podstawy do zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podnieśli, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. uzależnia zwolnienie przychodu z opodatkowania od jego wydatkowania nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na określone w tym przepisie cele. Dokonali oni spłaty kredytu hipotecznego nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży i był to wydatek na nabycie budynku mieszkalnego. Ustawodawca nie określa, że musi to być ten sam budynek, istotny jest jego charakter mieszkalny. Spłata hipoteki przed sprzedażą budynku mieszkalnego jest spłatą wydatku zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, co powoduje spełnienie warunków wydatkowania przychodu ze sprzedaży na nabycie w kraju budynku mieszkalnego.

Uzasadniając zarzut związany z kwalifikacją wydatku na stałą zabudowę aneksu kuchennego Skarżący podnieśli, że w punkcie 7 załącznika Nr 1 do rozporządzenia w sprawie wydatków za roboty zaliczone do remontu i modernizacji uznano przebudowę układu funkcjonalnego budynku obejmującą sanitariaty i kuchnie. Wydatek na stałą zabudowę aneksu jest tego rodzaju wydatkiem, ponieważ wyburzona została ściana, a zabudowa stanowi jednocześnie ścianę i nie ma żadnej technicznej możliwości rozmontowania szafek kuchennych, gdyż są one na trwale złączone z konstrukcją wewnętrzną budynku, stanowiąc "ścianę" wewnętrzną tak, jak przy pawlaczu czy ścianie wnękowej. Powyższe przedstawiono przy okazji oględzin budynku przez pracowników Urzędu Skarbowego w B., jednakże nie zostało to odnotowane w protokole oględzin.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej ewentualnie o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej podniósł wadliwość sformułowania zarzutów kasacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosuje bowiem przepisów prawa materialnego, oceniając jedynie prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do postępowania przed organami podatkowymi i mogłyby się znaleźć w skardze na decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- powoływanej dalej jako "p.p.s.a."/ nie jest uprawniony do ponownego badania zgodności z prawem aktu administracyjnego. Oznacza to brak analogii miedzy dwuinstancyjnym postępowaniem przed sądami administracyjnymi a administracyjnym postępowaniem odwoławczym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak powołania przepisu prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawia, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Natomiast uzasadnienie wniosku o oddalenie skargi kasacyjnej powtarza stanowisko organów podatkowych prezentowane przed Sądem pierwszej instancji oraz argumentację tego Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W sprawie niniejszej przede wszystkim ocenić należało, czy istnieją przesłanki do odrzucenia skargi kasacyjnej, o co wnioskował Dyrektor Izby Skarbowej. Jest to bowiem wniosek najdalej idący, którego uwzględnienie uniemożliwia rozpoznanie skargi kasacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek ten nie jest zasadny.

Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Wprawdzie Skarżący nie wskazali art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przewidującego tę podstawę kasacyjną, ani też w ogóle nie powołali art. 174 tejże ustawy, jednakże okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu skargi kasacyjnej, ponieważ z opisu zarzutów jednoznacznie wynika w ramach jakiej podstawy zostały podniesione.

Oczywistym jest, że adresatem podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tak jak i przepisów postępowania, może być wyłącznie Sąd pierwszej instancji. Tak też skierowane zostały zarzuty w niniejszej sprawie.

Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, sprowadzająca się do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji nie stosuje przepisów prawa materialnego oceniając jedynie ich zastosowanie przez organy podatkowe, aczkolwiek słuszna i akceptowana w piśmiennictwie /zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Zakamycze, Kraków 2005, s. 407; Z. Kmieciak, Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego; Państwo i Prawo 2005 nr 1 s. 20/, nie może prowadzić do wniosku, że brak wskazania przy podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszonego przez Sąd pierwszej instancji przepisu prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skutkuje odrzuceniem skargi. Podzielenie tego poglądu skutkowałoby w istocie niemożnością rozpoznania skargi kasacyjnej opartej na tej podstawie, jednoznacznie sformułowanej właśnie jako naruszenie prawa materialnego. W ramach tej podstawy kasacyjnej wskazać zatem należy przepisy prawa materialnego, których naruszenie zarzuca się Sądowi, wyjaśnić na czym polegała błędna ich wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz wskazać jaką wykładnię strona skarżąca uznaje za prawidłową, bądź też w jaki sposób, jej zdaniem, przepis winien być zastosowany.

Oceniając natomiast skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Jak wynika z jej uzasadnienia, w ocenie Skarżących, prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prowadzić winna do wniosku, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup budynku mieszkalnego, którego sprzedaż przyniosła przychód, o ile dokonana została w dwuletnim terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f., uprawnia do skorzystania ze zwolnienia tego przychodu z podatku, przewidzianego w art. 28 tejże ustawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd Skarżących nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów, na podstawie których został wyrażony.

Za prawidłową uznać należało ich interpretację dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, który oparł się przy tym zarówno na wykładni językowej, jak i celowościowej.

Wykładnia ww. przepisów nie budzi wątpliwości. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 28 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie, określonej przez podatników w stosownym oświadczeniu, kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" tejże ustawy. W przepisie tym określono nie tylko termin, w jakim przychód ma być wydatkowany, ale też katalog wydatków uprawniających do zwolnienia. Jakkolwiek wydatki te mają wspólny charakter, tj. związane są z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatników, to wobec zawartego w tym przepisie wyliczenia, dla uzyskania zwolnienia nie jest wystarczające powołanie się na "cel mieszkaniowy" poniesionego wydatku, ani nawet wykazanie istnienia tego celu w okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy. Musi to być bowiem jeden z wydatków przewidzianych w tym przepisie. W stanie prawnym istotnym dla niniejszej sprawy, tj. do 1 stycznia 2003 r., stanowił on, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Przepis ten nie przewiduje zatem zwolnienia od podatku przychodu wydatkowanego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania, którego sprzedaż przyniosła ten przychód. W ogóle nie wymieniono w nim wydatków na spłatę jakiegokolwiek kredytu. Natomiast w praktyce organów podatkowych objęcie zwolnieniem przychodu wydatkowanego na spłatę kredytu uzasadnione było wykładnią celowościową ww. przepisów. Jak to jednakże słusznie wykazał Sąd pierwszej instancji wykładnia ta prowadzi do wniosku, iż możliwe jest objęcie zwolnieniem kwot wydatkowanych na nabycie nieruchomości przed dniem podpisania umowy sprzedaży, ale ze środków pochodzących z tej sprzedaży /por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2004 r. III SA 2373/03 - Palestra 2005 nr 5-6 str. 272/. Budynek, z którym związany był kredyt spłacony przez Skarżących, był budynkiem sprzedawanym przez nich, a nie kupowanym. Nie mógł więc także zaspokajać ich potrzeb mieszkaniowych, do której to okoliczności odwoływali się Skarżący. Dodatkowo wskazać można, że stanowisko analogiczne do przyjętego przez Sąd pierwszej instancji zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2001 r. I SA/Gd 2579/98 /Lex nr 53846/.

Skarżący zarzucili Sądowi pierwszej instancji także błędną wykładnię art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "g" u.p.d.o.f. w związku z rozporządzeniem w sprawie wydatków poprzez przyjęcie, że przebudowa układu funkcjonalnego kuchni polegająca na wyburzeniu ścian i zabudowaniu jej na stałe związanymi z budynkiem szafami kuchennymi nie stanowi podstawy do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśnili, że zarzut związany jest z treścią pkt 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że niezrozumiałe jest wskazanie na naruszenie przez błędną wykładnię art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "g" u.p.d.o.f., przewidującego możliwość odliczenia od podatku wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej, utworzonej na podstawie odrębnych przepisów. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał jego wykładni, w ogóle się nań nie powoływał. Ponadto uzasadnienie skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśnia, na czym miałaby polegać błędna wykładnia tego przepisu, ograniczając się do powtórzenia treści podstawy kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zatem ocenić zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "g" u.p.d.o.f.

Ponieważ Skarżący formułując zarzut naruszenia prawa materialnego wskazali również unormowania rozporządzenia w sprawie wydatków w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w tym zakresie zarzut ten może być rozpoznany.

Z argumentacji przytoczonej przez Skarżących na uzasadnienie zarzutu związanego z kwalifikacją wydatków na zakup zabudowy kuchennej wynika jednakże, iż w istocie kwestionują oni uznanie przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż wydatek na zabudowę kuchni był wydatkiem na zakup mebli, a nie remont budynku mieszkalnego.

Błędność tego rodzaju oceny może być wykazywana jedynie w ramach podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Skarżący zaś tej podstawy kasacyjnej nie wskazali, uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu badanie prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Oznacza to, że stan faktyczny opisany w zaskarżonym wyroku oraz ocena ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, jako niepodważone przez Skarżących, były wiążące przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Przyjęcie za wiążące ustalenia, że Skarżący ponieśli wydatek na zakup mebli kuchennych ma bezpośredni wpływ na ocenę zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu prawa materialnego.

Stwierdzić należy, że Sąd ten nie dokonywał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. w związku z pkt 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie wydatków. Stwierdził jedynie, że w załącznikach do rozporządzenia nie wymieniono, jako wydatku na remont i modernizację, wydatku na zakup mebli.

Natomiast niepodważone ustalenie, że wydatek poniesiony przez Skarżących był wydatkiem na zakup mebli, uprawniało Sąd pierwszej instancji do stwierdzenia, iż nie mieści się on wśród wydatków uprawniających do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f.

Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny twierdząc przy tym, że wydatków poniesionych na zakup mebli do aneksu kuchennego nie można traktować jako poniesionych na przebudowę układu funkcjonalnego budynku, ponieważ o układzie tym nie decyduje montaż mebli.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" i par. 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.