Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 105/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 22, art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 6a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 207 § 1 - § 2, art. 215, art. 120, art. 121, art. 234
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S.A. z siedzibą w P. kwotę 10.156 zł (słownie: dziesięć tysięcy sto pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku połączenia: B. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. 28 lutego 2007 r. – B. Sp. z o.o. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej R. Sp. z o.o. i przyjęła nową firmę – R. Sp. z o.o.

W dniu 30 kwietnia 2009 r. - w wyniku przekształcenia R. Sp. z o.o. w R. S.A. z siedzibą w P. (dalej: “Spółka", “Skarżąca") - Skarżąca wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej R. Sp. z o.o.

Poprzedniczka Skarżącej, w zeznaniu podatkowym za 2007 r. CIT-8, złożonym dnia 31 marca 2008 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w R., wykazała: przychody w kwocie 185.846.879,78 zł, koszty uzyskania przychodów - 181.886.128,93 zł, dochód - 3.960.750,85 zł, odliczenie od dochodu straty z 2005 r. - 37.312,84 zł, podatek należny wg stawki 19% - 745.453 zł.

W okresie od 11 stycznia 2012 r. do 16 marca 2012 r. Inspektorzy Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzili w Spółce kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że Spółka :

zaniżyła przychód o kwotę 15.584,73 zł – z tytułu odszkodowania wypłaconego Spółce 21 maja 2007 r. przez A. w związku ze zgłoszeniem szkody 21 lutego 2007 r. i obciążeniem Spółki przez L. Sp. z o.o. notą Nr [...] w kwocie 16.931,55 zł tytułem odszkodowania za uszkodzenie w magazynie 9 sztuk telewizorów plazmowych.

zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.107.200,34 zł, tytułem:

I) wydatków rozliczonych na podstawie not obciążeniowych i uznaniowych, wystawionych przez:

1) P. Handelsgesellschaft mbH i P. Sp. z o.o. - w kwocie 1.468.262,15 zł, w tym:

1.336.979,62 zł - z tytułu rozwiązania rezerw na stwierdzone braki inwentaryzacyjne.

3.181,01 zł – dot. stwierdzonych braków inwentaryzacyjnych, zaliczonych bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

5.408,84 zł - kwoty wynikającej z noty obciążeniowej nr [...] z 12 listopada 2007 r. w kwocie 6.758,27 zł - w związku z brakami w transporcie.

122.692,68 zł - wynikającą z innych not obciążeniowych i uznaniowych, wystawionych z tytułu braków / nadwyżek magazynowych, uszkodzeń w magazynie, zamiany modeli, wymienionych, w poz. 60-84, 86-94 i 100 uznanych przez Spółkę arbitralnie za koszt uzyskania przychodów 2007 r.; organ, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), zakwestionował ujęcie powyższych kwot w kosztach z uwagi na brak jakichkolwiek wyjaśnień i dowodów potwierdzających niezawiniony przez Spółkę charakter stwierdzonych braków/nadwyżek, uszkodzeń, zamian.

B. S.A. w kwocie 37.429,87 zł - tytułem uszkodzenia towarów; organ I instancji nie uznał kwoty 128,10 zł za koszt uzyskania przychodu Spółki na magazynie"', wg not z 31 lipca 2007 r.: Nr 1/LIPIEC/2007 w kwocie 18.733,77 zł, Nr 2/LIPIEC/2007 w kwocie 18.696,10 zł, zaewidencjonowanych na koncie [...] i zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2007 r.

L. Sp. z o.o. w kwocie 21.974,96 zł, w tym:

9.379,81 zł - dot. odszkodowania z tytułu wadliwie wykonanych usług, wg not obciążeniowych Nr: 19/2007 - 6.421,72 zł, 43/2007 - 7.135,59 zł, 47/2007 - 2.400,00 zł i uznaniowej Nr 60/2007 - 6.577,50 zł.

12.595,15 zł - z tytułu różnic inwentaryzacyjnych "rozliczenia inwentaryzacji II kwartału 2007".

4) innych kontrahentów w kwocie 3.405,26 zł, zestawionych w pozycjach: 2, 3, 11, 12, 24, 31 i 32 tabeli z 17 lutego 2012 r. - dot. odszkodowania z reklamacji z 12 kwietnia 2007 r., reklamacji z 30 października 2007 r., usługi B.S. – G., dostawy uszkodzonych cyrkli, uszkodzenia w transporcie, inwentaryzacji rocznej - braków magazynowych.

II/ pozostałych wydatków na kwotę 576.128,10 zł, w tym:

128,10 zł - kwoty odsetek ustawowych i kosztów procesu, z uwagi na ścisły związek z notą obciążeniową z tytułu odszkodowania za wadliwie wykonanie usługi, prawidłowo uznanej przez Spółkę za wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu.

576.000 zł - dot. 10 faktur wystawionych w okresie 31 marca .-13 grudnia 2007 r. przez firmę Rekrutacja B. J.C., z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem .

Uwzględniając dokonane ustalenia, w protokole kontroli w części dotyczącej oceny ksiąg podatkowych Spółki za 2007 r. stwierdzono stosownie do art. 193 § 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm" dalej: "O.p"), ich:

wadliwość - spowodowaną zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w kwocie 2.107.200,34 zł i zaniżeniem przychodu w kwocie 15.584,73 zł,

nierzetelność - wynikającą z faktu niewprowadzenia, w postaci zapisu, wszystkich zdarzeń, które wystąpiły w poszczególnych okresach sprawozdawczych 2007 r. na podstawie dowodów księgowych stwierdzających dokonanie operacji gospodarczej (noty firm P., L., D. Sp. z o.o.).

Kwestionując ustalenia kontroli pismem z 30 marca 2012 r. Spółka wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli z 16 marca 2012 r.

Organ I instancji w piśmie z 11 kwietnia 2012 r. zawiadomił Skarżącą o sposobie załatwienia zastrzeżeń i wyjaśnień. I tak w zakresie:

- kwalifikacji wydatków na pokrycie kosztów zidentyfikowanych niedoborów inwentaryzacyjnych w towarach należących do kontrahentów Spółki - organ I instancji podtrzymał stanowisko wyrażone w protokole kontroli, zakończonej 16 marca 2012 r. W ocenie organu kontroli skarbowej Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2007 r. z tytułu zidentyfikowanych niedoborów inwentaryzacyjnych w towarach należących do kontrahentów i przechowywanych w Jej magazynach oraz, że wypłacane kontrahentom Spółki kwoty dot. stwierdzonych niedoborów inwentaryzacyjnych stanowiły odszkodowania z tytułu wadliwie wykonanych usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.;

odnośnie wydatków poniesionych na rzecz R. Spółka nie wniosła zastrzeżeń;

w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych - organ I instancji stwierdził, że księgi podatkowe Spółki uznane zostały za nierzetelne ze względu na fakt niewprowadzenia, w postaci zapisu, wszystkich zdarzeń, które wystąpiły w poszczególnych okresach sprawozdawczych 2007 r. na podstawie dowodów księgowych stwierdzających dokonanie operacji gospodarczej (noty firm P., L., D. Sp. z o.o.), co zniekształciło wynik finansowy i podatkowy.

W ocenie organu I instancji niedopuszczalna jest sytuacja, w której otrzymane zewnętrzne dowody księgowe ewidencjonowane były z kilkumiesięcznym opóźnieniem w związku z oczekiwaniem na otrzymanie odszkodowania od ubezpieczyciela lub wyjaśnianiem wątpliwości z kontrahentem.

Organ kontroli skarbowej nie czynił natomiast zarzutu nierzetelności ksiąg w odniesieniu do błędnej kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów; stwierdzając naruszenie prawa materialnego w tym zakresie uznał wadliwość ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 193 § 3 O.p.

W piśmie z 25 kwietnia 2012 r. Spółka poinformowała organ I instancji o złożeniu częściowej korekty zeznania CIT-8 za 2007 r., uwzględniającej ustalenia kontroli w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o 576.000 zł z tytułu usług R. [...] J. C.

W związku z powyższym, organ I instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła przychód o kwotę 15.584,73 zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 1.531.200,34 zł (2.107.200,34 zł - 576.000 zł).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2012 r. określił R. S.A. następcy prawnemu R. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 1.032.639 zł w miejsce zobowiązania wykazanego w zeznaniu w kwocie 854.893 zł.

Spółka, nie zgadzając się z powyższą decyzją, [...] lipca 2012 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że poniesione przez Spółkę wydatki na pokrycie zidentyfikowanych niedoborów (strat) inwentaryzacyjnych, uszkodzeń towarów, braków w transporcie, itd. powstałych w związku ze świadczeniem przez Spółkę szeroko rozumianych usług logistycznych stanowią odszkodowania z tytułu nienależycie wykonanych usług, niestanowiące kosztu uzyskania przychodów,

2) art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że uzyskane przez Spółkę odszkodowanie z tytułu powstałych niedoborów (strat) inwentaryzacyjnych stanowi przychód podatkowy, pomimo że otrzymane odszkodowanie stanowi w istocie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę, które zdaniem organu I instancji, nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów,

3) art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w nieprawidłowej wysokości.

Postanowieniem z [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. sprostował oczywistą omyłkę w sentencji ww. decyzji z [...] czerwca 2012 r. dotyczącą kwoty zobowiązania wskazując, że powstała ona w wyniku błędu pisarskiego (zamiast prawidłowej kwoty zobowiązania 1.148.782 zł wpisano mylnie 1.032.639 zł).

Spółka nie zgodziła się z tym postanowieniem i 21 września 2012 r. wniosła na nie zażalenie.

Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z [...] września 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w przedmiotowej sprawie kluczowym jest fakt, że Spółka dysponuje interpretacją indywidualną Ministra Finansów z [...] maja 2008 r. udzieloną R. Sp. z o.o., która dotyczy "zaistniałego stanu faktycznego". W ocenie Skarżącej interpretacja ma potwierdzać prawidłowość dokonanej przez Nią kwalifikacji podatkowej braków inwentaryzacyjnych zidentyfikowanych w 2007 r. (w okresie poprzedzającym jej wydanie), gdzie przedmiotem faktycznej działalności gospodarczej Spółki w 2007 r. było świadczenie usług spedycyjnych i logistycznych.

Podał, że z ww. interpretacji jednoznacznie wynika, że kwalifikacja wydatków z tytułu zidentyfikowanych niedoborów inwentaryzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od spełnienia następujących warunków:

prawidłowego udokumentowania poniesionego wydatku,

wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

wykazania celowości poniesienia wydatku,

oceny indywidualnej, każdego przypadku losowego (stwierdzonych różnic inwentaryzacyjnych), w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności, okoliczności powstania strat i możliwości ich uniknięcia oraz formy udokumentowania zdarzenia powodującego powstanie straty i ustalenia jej wielkości.

Minister Finansów wskazał przy tym jednoznacznie, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu stwierdzonych różnic inwentaryzacyjnych, powstałe w wyniku braku należytej staranności, bądź nieracjonalnego działania Spółki oraz braku należytego udokumentowania tego wydatku.

Zatem, w ocenie organu odwoławczego, kwoty wypłacone przez Spółkę na rzecz zleceniodawców z tytułu różnic inwentaryzacyjnych, jako wydatki związane z uzyskiwanymi przychodami firmy, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy:

nie będą wynikiem braku należytej staranności, bądź nieracjonalnego działania Spółki,

w przypadku należytego udokumentowania takich wydatków.

Interpretacja indywidualna udzielona Spółce nie uzależnia prawnopodatkowej kwalifikacji spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, czy nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów od konieczności postawienia Spółce przez klienta zarzutu nieprawidłowego wykonania umowy, czy też konieczności wystąpienia na drogę sądową.

Podkreślił, że firmy P. kontynuowały współpracę ze Skarżącą, gdyż poniesione przez nie szkody zostały naprawione (kompensata należności z zobowiązaniami). Zgodnie z wyrokiem NSA z 10 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 195 1/01 "bez znaczenia dla stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z 1992 r. u.p.d.o.p. pozostają takie okoliczności, jak (...) kwestie związane z dalszym kontraktowaniem z partnerem gospodarczym ".

Postępowanie kontrolne przeprowadzone u Skarżącej za 2007 r. wykazało, że Spółka arbitralnie rozpoznawała jako koszty uzyskania przychodu wszystkie wydatki z tytułu stwierdzonych niedoborów inwentaryzacyjnych, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie analizując przyczyn ich powstania i nie dokumentując należycie takich wydatków. Wystarczającym argumentem dla uznania za koszt podatkowy wydatku z tytułu stwierdzonych różnic inwentaryzacyjnych był fakt otrzymania odszkodowania od ubezpieczyciela, który w ocenie Spółki świadczył o braku Jej winy.

Zaznaczył, że również stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odbiega od rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ustalonego w toku kontroli w odniesieniu do stwierdzonych w 2007 r. różnic inwentaryzacyjnych. Na str. 4 interpretacji indywidualnej znajduje się stwierdzenie Strony "Spółka pragnie podkreślić, że powstanie różnic inwentaryzacyjnych nie jest spowodowane zaniedbaniem lub brakiem należytej staranności ze strony R., lecz zjawisko to ma charakter obiektywny i jest typowe w przypadku działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług magazynów o dystrybucyjnych" i na str. 5, że "nie jest następstwem zaniechania lub braku dołożenia przez Spółkę należytej staranności w wykonywaniu usług logistycznych".

W ocenie Spółki zniszczenia i uszkodzenia towarów w magazynie spowodowane błędami ludzkimi przy operowaniu towarem, błędami w składowaniu, błędami ludzkimi i systemowymi przy przyjęciach i wydaniach towaru z magazynu, są zjawiskiem typowym i nieuchronnym i nie świadczą o nienależytym wykonaniu usługi. Ponadto na str. 3 interpretacji znajduje się stwierdzenie dotyczące stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, że "ewentualne wypłacenie przez firmę ubezpieczeniową kwoty odszkodowania za różnice inwentaryzacyjne, co zawsze poprzedzone jest szczegółowym postępowaniem wyjaśniającym firmy ubezpieczeniowej, będzie dodatkowo potwierdzało brak zaniedbań po stronie Spółki i dołożenia przez nią wszelkiej należytej staranności w przeciwdziałaniu powstaniu różnic inwentaryzacyjnych''.

Organ odwoławczy nie zgodził się z powyższym stwierdzeniem Skarżącej. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy: dokumenty i wyjaśnienia dotyczące szkody Nr [...], które szczegółowo obrazują proces jej likwidacji i wypłaty odszkodowania 750.000 zł w następstwie ugody zawartej 22 października 2007 r. przeczy twierdzeniom Spółki, zawartym w: opisie stanu faktycznego przedstawionego dla potrzeb wydania interpretacji indywidualnej, wyjaśnieniach Spółki składanych do akt sprawy w toku postępowania kontrolnego, odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

Zauważył, że ubezpieczyciel T. S.A. w piśmie z 16 lutego 2012 r. wskazał, że zawinione, nieakuratne czy niestaranne działania ubezpieczonego mogą być przesłankami powstania odpowiedzialności cywilnej, co jest właśnie przedmiotem ochrony ubezpieczeniowej. Fakt wypłaty odszkodowania absolutnie nie przesądza o braku winy ubezpieczonego. Stanowisko T. S.A. w pełni potwierdzają zapisy zawarte w polisach ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej spedytora oraz w ogólnych warunkach ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej spedytora.

Wskazał, że nie bez znaczenia pozostaje fakt, że P. Sp. z o.o. nie podpisała "protokołu z inwentaryzacji towaru firmy P. Sp. z o.o. przeprowadzonej dn. 2007-02-01" zawierającego stwierdzenie, że "Stwierdzone braki inwentaryzacyjne nie są wynikiem braku staranności pracowników R., bądź nieracjonalnego ich działania. Braki inwentaryzacyjne wynikają ze skali działalności R. i specyfiki prowadzonych operacji. Powstanie różnic inwentaryzacyjnych jest zjawiskiem typowym i nieuniknionym w takim rodzaju działalności gospodarczej, jaki prowadzi R."

Organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej trafnie podzielił stanowisko Spółki, że w przypadku wystąpienia braków w towarach powierzonych przez kontrahentów, Spółka zobligowana jest do wyrównania powstałych szkód. Niewątpliwie przy działalności gospodarczej wykonywania usług spedycyjno - logistycznych mogą pojawić się braki inwentaryzacyjne, jednakże przyczyny powstania każdego braku powinny być wyjaśnione, a w przypadkach wymienionych art. 16 ust. 1 pkt 22 - wypłacone kontrahentowi odszkodowanie, jakkolwiek zasadne z punktu widzenia przepisów Kodeksu cywilnego oraz wzajemnych relacji biznesowych - nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu Spółki. Ustawodawca uznał bowiem, że skutki wadliwego wykonania umów nie mogą być przerzucane na budżet państwa.

Zdaniem organu odwoławczego należyte wykonanie usługi logistycznej polega na właściwym przechowywaniu towarów klienta, nie jak twierdzi Spółka - na wyrównywaniu szkód z tytułu stwierdzonych braków inwentaryzacyjnych. Konieczność uiszczenia stosownej rekompensaty wynika bowiem z zapisów umownych dotyczących odpowiedzialności Spółki (pkt 6 umowy ramowej o świadczenie usług logistycznych), a nie z zapisów regulujących zakres i sposób świadczonych usług (pkt 2 i 3 ww. umowy).

W ocenie organu odwoławczego Spółka zobowiązana była do przeanalizowania każdej otrzymanej noty obciążeniowej wystawionej przez kontrahenta z tytułu stwierdzonych braków inwentaryzacyjnych pod kątem:

ustalenia, czy w ogóle istniała podstawa prawna do wystawienia tej noty w oparciu o zapisy postanowień umowy zawartej z kontrahentem (str. 6 umowy ramowej o świadczenie usług logistycznych: "Firma R. nie przyjmuje odpowiedzialności za jakiekolwiek straty, szkody i problemy z jakością towarów P. w opakowaniach zapakowanych i zamkniętych oryginalnie w fabryce, dostarczonych do magazynu"),

po ustaleniu istnienia podstawy prawnej obciążenia Spółki notą - miała obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności powstania niedoboru,

po stwierdzeniu, że powstały one w następstwie:

obiektywnych okoliczności, tzn. nie będących wynikiem braku należytej staranności ze strony Spółki - miała prawo zaliczyć przedmiotowy wydatek do kosztów uzyskania przychodów, natomiast

braku należytej staranności lub w sytuacji, gdy Spółka zaniecha przeprowadzenia takiego postępowania - Spółka nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu not obciążeniowych.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że wydatki z tytułu zidentyfikowanych niedoborów inwentaryzacyjnych w towarach należących do kontrahentów i przechowywanych w magazynach Spółki (w szczególności kwota 1.336.979,62 zł - zapłacona przez Spółkę na podstawie noty P. Sp. z o.o.) stanowiły odszkodowania z tytułu wadliwie wykonanych usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Podkreślił, że podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.336.979,62 zł był art. 15 ust. 1 zd. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 27 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przedmiotowa kwota została bowiem uznana za koszt uzyskania przychodu kontrolowanej Spółki jako rozwiązanie rezerwy na niedobory i nadwyżki magazynowe stwierdzone w R. Sp. z o.o, przejętej 28 lutego 2007 r. przez B. Sp. z o.o., która 28 lutego 2007 r. przyjęła nową firmę.

W badanej sprawie - w ocenie organu odwoławczego - bez znaczenia pozostaje, że zaginiony towar firm P., stanowił niewielką objętość w stosunku do całkowitej objętości wydanego towaru. Ustawodawca nie uzależnia bowiem dokonywania kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków na pokrycie braków inwentaryzacyjnych od kubatury obsługiwanego towaru.

W odniesieniu do pozostałych braków inwentaryzacyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do Spółki w toku postępowania kontrolnego, Spółka nie okazała żadnych dowodów świadczących o podjęciu jakichkolwiek prób wyjaśnienia tych różnic, ani jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich niezawiniony charakter, a jedynie w tabeli z 17 lutego 2012 r. wskazała na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - jako podstawę prawną uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., organ odwoławczy uznał, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora UKS dotyczące kwalifikacji podatkowej wypłaconego Spółce przez T. S.A. odszkodowania w kwocie 750.000 zł jako przychodu podatkowego w 2007 r. (Nb. ujętego przez Spółkę w księgach podatkowych właśnie jako przychód). Według organu odszkodowanie z tytułu odpowiedzialności cywilnej stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Reasumując Dyrektor IS stwierdził, że w zależności od sytuacji istnieją różne przypadki zdarzeń gospodarczych i związane z nimi kwalifikacje podatkowe, dotyczące wydatków z tytułu not inwentaryzacyjnych i korespondujących z nimi ewentualnie wypłaconych odszkodowań przez ubezpieczyciela:

obciążenie z tytułu braków inwentaryzacyjnych będzie kosztem uzyskania przychodu w przypadku niezawinionego charakteru stwierdzonych braków, a podmiot gospodarczy:

nie otrzyma odszkodowania (np. z uwagi na niską wysokość szkody i niezgłoszenie jej do ubezpieczyciela), więc nie będzie przychodu,

otrzyma odszkodowanie, które będzie przychodem podatkowym,

obciążenie z tytułu braków inwentaryzacyjnych nie będzie kosztem uzyskania przychodu w przypadku zawinionego charakteru stwierdzonych braków, a podmiot gospodarczy:

otrzyma odszkodowanie, które będzie przychodem podatkowym,

• nie otrzyma odszkodowania z uwagi na rażące niedbalstwo lub winę umyślną, które wyłączają odpowiedzialność ubezpieczyciela.

W każdym natomiast przypadku kosztem uzyskania przychodu Spółki będzie składka ubezpieczeniowa z tytułu odpowiedzialności cywilnej spedytora związana z przedmiotem działalności tego podmiotu (tj. usług spedycyjnych i logistycznych), niezależnie od tego, czy będzie z nią korespondował przychód podatkowy w postaci otrzymanego odszkodowania od ubezpieczyciela.

W odniesieniu do pozostałych not obciążeniowych wystawionych na Spółkę przez jej kontrahentów, organ odwoławczy podał, że nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu Spółki, gdyż stanowią odszkodowanie z tytułu wadliwie wykonanych usług. W żadnym z tych przypadków nie został osiągnięty cel zawartych umów i przyjętych do wykonania zleceń spedycyjnych bądź logistycznych.

Dyrektor IS zauważył, że w odniesieniu do not wystawionych przez L. Sp. z o.o, jako podstawę obciążenia Spółki tymi notami, w piśmie z 28 lutego 2012 r. wskazano pkt 2 paragraf 5 umowy o świadczenie usług logistycznych zawartej 17 maja 2002 r., z którego wynika, że R. ponosi odpowiedzialność z tytułu nienależytego wykonywania umowy na zasadach ogólnych. W szczególności jest odpowiedzialny za szkody w towarze i materiałach L., pozostających w jego posiadaniu lub pod jego nadzorem albo kontrolą, w tym za ich utratę lub uszkodzenie. W ocenie organu odwoławczego, mając powyższe na uwadze, Spółka nie miała prawa zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów tych not, gdyż stanowiły one odszkodowanie z tytułu wadliwie wykonanych usług. W analizowanym przypadku Spółka uznała wystawione przez kontrahenta noty obciążeniowe za zasadne, a jednocześnie wskazała, że podstawą jej odpowiedzialności było nienależyte wykonanie usługi (§ 5 ust. 2 umowy z 17 maja 2002 r.). Kwota wypłacona kontrahentowi nie mogła stanowić zatem innego odszkodowania, niż odszkodowanie, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do not obciążeniowych wystawionych przez B. SA organ kontroli skarbowej, mając na uwadze charakter i rozmiar wyrządzonych szkód na powierzonym Spółce towarze, nie dał wiary jej wyjaśnieniom odnośnie naturalnego charakteru uszkodzeń. Podkreślił, że firma R. profesjonalnie świadczyła usługi w zakresie magazynowania, a to oznacza, że należytą staranność tego podmiotu określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru jego działalności.

W niniejszym przypadku doszło do uszkodzenia towarów kontrahenta w magazynie firmy R., a Spółka przyjęła wystawione przez kontrahenta noty obciążeniowe, co w konsekwencji oznacza, że uznała je za zasadne, tym samym uznała swoją odpowiedzialność i przyznała, że nienależycie wykonała usługę. Na mocy postanowień umowy z 12 stycznia 2006 r., Spółka zobowiązała się do poniesienia odpowiedzialności za straty w towarach podczas przechowywania przez firmę R., a w szczególności spowodowane przez pracowników firmy R., zagwarantowała również, że usługi świadczone będą przez wykwalifikowanych pracowników i przyjęła odpowiedzialność za właściwe wykonywanie zadań w odpowiednich jednostkach organizacyjnych.

Zauważył, że podstawą obciążenia Spółki za uszkodzenie towaru w magazynie nie mogły być ani okoliczności kwalifikujące się jako, tzw. siła wyższa, ani też wskazane § 5 ust. 3 ww. umowy, gdyż w takim przypadku zapisy umowy wyłączały odpowiedzialność Spółki.

W odniesieniu do pozostałych not obciążeniowych, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie ma prawa zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków przy jednoczesnym zaniechaniu dochodzenia tych roszczeń od podwykonawców.

Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że Spółka według własnego uznania (raz obciążała, raz nie obciążała) oraz w dowolnych proporcjach (raz 100%, raz 50% lub mniej) obciążała podwykonawców z tytułu nienależytego wykonania przez nich usług spedycyjnych. Według wyjaśnień Spółki, fakt i wysokość obciążenia uzależniony był od relacji biznesowych z konkretnym podwykonawcą. Powstałe w następstwie takiego działania Spółki straty uznawała za koszty uzyskania przychodu badanego okresu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. taka wolność i uznaniowość jest niedopuszczalna. Nie jest dozwolone nienależyte (wadliwe) wykonanie zobowiązań wynikających z umów na świadczenie usług logistycznych i spedycyjnych, a następnie powoływanie się na czynniki obiektywne i kwalifikowanie spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu odwoławczego, nie można przepisów podatkowych stanowiących wyjątek od zasady, zastępować przepisami ogólnymi, w tym przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy - są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. W niniejszej sprawie w treści art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. ujęte zostały m.in. odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, a skoro tak, to nie może mieć zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy, a to oznacza, że wypłacane kontrahentom odszkodowania z tytułu wadliwie wykonanych usług nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów Spółki.

Wypłata odszkodowania oznacza bowiem, że w sprawie ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdyż w takiej sytuacji szkoda powstaje w wyniku niewłaściwego wykonania zobowiązania, wynikającego ze stosunku umownego, łączącego strony kontraktu.

W ocenie organu odwoławczego, zasadne zatem jest uznanie ww. wydatków za odszkodowania za wadliwe wykonanie usług logistycznych i spedycyjnych i ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2007 r.

Końcowo organ stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji pozwalał na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i podjęcie rozstrzygnięcia. Stąd ponowne przesłuchania już przesłuchanych świadków nie były konieczne i uzasadnione. Przed podjęciem decyzji, organ I instancji rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy - we wzajemnym powiązaniu, dokonując jego swobodnej oceny - zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2012 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerw ca 2012 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, iż koszty ponoszone przez Spółkę w zw. z zaistnieniem niedoborów (różnic) inwentaryzacyjnych/uszkodzeń towarów w trakcie świadczenia usługi logistycznej stanowią odszkodowanie z tytułu wadliwie wykonanej usługi i tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez brak jego zastosowania na skutek przyjęcia, że w przypadku wyłączenia ww. kosztów niedoborów (różnic) inwentaryzacyjnych/uszkodzeń towarów z kosztów uzyskania przychodów Spółki, otrzymane przez Spółkę odszkodowanie z tytułu zaistnienia niedoborów (różnic) inwentaryzacyjnych/uszkodzeń towarów stanowi przychód podatkowy Spółki, pomimo że takie odszkodowanie stanowi zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów podatkowych, który na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie powinien stanowić przychodu podatkowego;

art. 121 § 1, art. 122. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez subiektywny wybór dowodów, którym Dyrektor Izby Skarbowej dał wiarę i w konsekwencji nieuwzględnienie w decyzji wyniku raportu przedstawiającego ocenę ryzyka w magazynie Spółki, przygotowanego przez podmiot zewnętrzny, który potwierdzał, że Spółka dołożyła należytej staranności w celu zapobieżenia zaistnieniu niedoborów (różnic) inwentaryzacyjnych/uszkodzeń towarów;

art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 215 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w brzmieniu nadanym jej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i tym samym przyjęcie, iż dopuszczalna była zmiana kwoty zobowiązania podatkowego określonego w sentencji decyzji organu I instancji w trybie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej.

art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i tym samym przyjęcie, iż w decyzja ta w prawidłowy sposób określiła zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

W uzasadnieniu skargi, uściślając powyższe zarzuty Skarżąca wskazała, że z umowy zawartej z P. Handelsgesellschaft mbH oraz P. Sp. z o.o. jednoznacznie wynika, że usługi świadczone przez Spółkę mają szeroki, kompleksowy i zróżnicowany charakter, a magazynowanie jest tylko jednym spośród ośmiu zasadniczych elementów tej usługi. Z punktu widzenia klienta Spółki:

- zasadniczym celem zawarcia umowy jest dostawa określonego towaru (a nie jego przechowywanie),

- w konsekwencji - prawidłowe wykonanie umowy przez Spółkę ma miejsce w każdym przypadku, gdy towary klienta zostaną dostarczone do kontrahenta klienta w określonej ilości, w określone miejsce i w określonym czasie. Zrealizowanie tego zadania i brak zastrzeżeń ze strony P. świadczy o tym, że umowa została wykonana prawidłowo,

- w rezultacie - o wadliwym wykonaniu umowy, uprawniającym klienta Spółki do zgłaszania reklamacji i dochodzenia roszczeń odszkodowawczych z tytułu niewłaściwego wykonania umowy, należy mówić jedynie wówczas, gdy zasadniczy cel umowy, jakim jest dostarczenie określonego towaru klienta w określone miejsce, w określonym czasie, nie został osiągnięty.

W przypadku działalności Spółki powstanie określonych niedoborów (różnic) inwentaryzacyjnych/uszkodzeń towarów jest zjawiskiem typowym i w praktyce niemożliwym do usunięcia. Strony umowy (Spółka oraz P.) przewidziały od początku jej obowiązywania możliwość wystąpienia niedoborów inwentaryzacyjnych/ uszkodzeń towarów, co prowadzi do wniosku, że ich wystąpienie może mieć miejsce także przy niewadliwym wykonaniu umowy.

Samo w sobie wystąpienie niedoborów/uszkodzeń towarów w trakcie świadczenia usługi logistycznej przez Spółkę nie powoduje nieprawidłowego wykonania usługi. Odrębną kwestią pozostaje natomiast - która ze stron umowy jest zobowiązana do pokrycia kosztów niedoborów/uszkodzeń towarów.

Ponoszenie przez Spółkę tego rodzaju ryzyka i kosztów z tym związanych jest naturalne z biznesowego punktu widzenia. Skoro - jak wskazała powyżej Spółka - wystąpienie niedoborów/uszkodzeń towarów nie ma kluczowego znaczenia dla realizacji celu umowy, to powstanie niedoborów/uszkodzeń ma jedynie ten skutek, że Spółka poniesie wyższe koszty wykonania umowy niż w przypadku, gdyby te niedobory/uszkodzenia towarów nie wystąpiły. Koszty te wynikają z modelu rozliczeń i rozkładu ryzyk przyjętych w umowie łączącej Spółkę oraz P. i dotyczą normalnego przebiegu wykonania umowy, nie zaś zdarzeń nadzwyczajnych łączących się z wadliwym jej wykonaniem. Dodatkowo o należytym wykonaniu zadań przez Spółkę wobec jej kontrahentów świadczą międzynarodowe certyfikaty (ISO 9001:2000), pozytywne listy, czy raport niezależnego podmiotu oceniającego sposób przygotowania magazynów Spółki do świadczenia usług.

W ocenie Skarżącej spełnione zostały wszystkie warunki do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p:

a) zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Odmowa przyjęcia wspomnianego ryzyka przez Spółkę i w konsekwencji nieponiesienie przedmiotowych kosztów mogłoby skutkować odmową zawarcia umowy ze strony P., a tym samym brakiem osiągnięcia przez Spółkę przychodów od dużego klienta gwarantującego stałe źródło przychodów;

b) nie podlegają zaliczeniu do kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy, zgodnie z którym, z kosztów uzyskania przychodów należy wyłączyć jedynie kary i odszkodowania, których poniesienie wynika z wadliwego wykonania usług lub zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług. Zdaniem Spółki takie okoliczności nie wystąpiły w przypadku kosztów dotyczących umowy z P., z punktu widzenia klienta cel umowy został zrealizowany w sposób niewadliwy. Zatem, Spółka poniosła przedmiotowe koszty pomimo niewadliwego wykonania umowy. Zaistniałe niedobory/uszkodzenia były następstwem usług świadczonych przez Spółkę (były one w analizowanym stanie faktycznym znikome biorąc pod uwagę skalę usług świadczonych przez Spółkę na rzecz P.), akceptowanym przez P. Ponoszenie przez Spółkę kosztów powstałych niedoborów/uszkodzeń towarów wynikało nie z powodu wadliwie wykonanej usługi, lecz z przyjętego przez strony modelu rozliczeń między nimi, przewidzianego dla prawidłowo wykonanej umowy.

W ocenie Skarżącej, wystąpienie niedoborów/uszkodzeń towarów oznaczało jedynie, że Spółka poniosła dodatkowe koszty wykonania umowy. Poniesienie tych kosztów przez Spółkę na podstawie przyjętego modelu rozliczeń nie powoduje jednak, że umowa została wykonana wadliwie.

Następnie Skarżąca podniosła, że koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz B. S.A. oraz L. Sp. z o.o. nie mają charakteru kary umownej/odszkodowania z tytułu wadliwie wykonanej usługi logistycznej, lecz są jedynie elementem rozliczeń z kontrahentem i skutkiem typowych oraz niemożliwych do uniknięcia braków/uszkodzeń towarów, powstających przy świadczeniu usług logistycznych. Skala powstałych niedoborów/uszkodzeń etc. nie odbiega od powszechnie przyjętych norm i tym samym nie pozwala na uznanie, iż doszło do wadliwego świadczenia usług logistycznych. Zarzut wadliwego wykonania usługi nie był także podnoszony przez ww. klientów Spółki.

Odnosząc się natomiast do odszkodowania otrzymanego od T. S.A. podała, że nie można pomijać związku otrzymanego odszkodowania z kosztami poniesionymi w celu naprawienia szkody, co potwierdza pismo Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 26 stycznia 2007 r. sygn. [...], w którym wskazano, że “świadczenie należne od ubezpieczyciela (...) ma wyrównywać uszczerbek majątkowy (Podatnika) powstały już w wyniku wystąpienia zdarzenia wyrządzającego szkodę osobie trzeciej""

Zdaniem Skarżącej, skoro otrzymane przez podatnika odszkodowanie ma wyrównywać jego uszczerbek, to należy uznać, że uszczerbek ten powstał u podatnika w wyniku konieczności naprawienia szkody, a jeśli tak, to istnieje związek pomiędzy kosztami poniesionymi przez podatnika na naprawienie szkody, a otrzymanym odszkodowaniem.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego Spółka wskazała, że w trakcie postępowania podatkowego nie zachowała bierności w przedstawieniu dowodów potwierdzających niezawiniony charakter powstałych niedoborów inwentaryzacyjnych. W toku kontroli informowała organ kontroli o istniejących systemach zabezpieczeń w magazynach, w których stwierdzono braki inwentaryzacyjne. W jej ocenie zastosowane zabezpieczenia zapewniły wystarczające bezpieczeństwo dla składowanych w nich towarów, co potwierdza raport Tokio M. oraz posiadane certyfikaty ISO. Raport ten został przygotowany na zlecenie kontrahenta Spółki – P., który niewątpliwie był zainteresowany obiektywną oceną poziomu usług świadczonych przez Spółkę. Tokio M. dokonał oceny ryzyka w magazynie, w którym przechowywano towary P. Wynik i konkluzja tego badania były dla Spółki pozytywne. Odwołując się do charakteru zaistniałych niedoborów inwentaryzacyjnych zarzuciła organom obu instancji nieodniesienie się w żaden sposób do wyniku ww. raportu.

Zdaniem Skarżącej, analiza raportu w połączeniu z wyjaśnieniami Spółki była istotna dla oceny sposobu wykonywania usług, a tym samym dla całokształtu rozpatrywanej sprawy.

Końcowo Strona, podnosząc zarzut niedopuszczalność skorygowania kwoty zobowiązania podatkowego w trybie sprostowania oczywistej omyłki, podała, że zmiana dokonana postanowieniem z [...] listopada 2012 r., doprowadziła do zmiany rozstrzygnięcia decyzji z [...] czerwca 2012 r., które określa kwotę zobowiązania podatkowego Spółki w innej wysokości niż pierwotnie. Nie jest to zmiana spowodowana oczywistą omyłką pisarską, lecz zmiana istotna merytorycznie, modyfikująca podstawowe rozstrzygnięcie decyzji, jakim jest kwota określonego przez organ zobowiązania podatkowego.

Rozbieżność między rozstrzygnięciem decyzji, a jej uzasadnieniem, w tak kluczowej kwestii jak wysokość zobowiązania podatkowego, nie nadaje się do wyeliminowana w trybie art. 215 § 1 O.p. Nie jest bowiem pomyłką nieistotną, pozostającą bez wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia. Trudno bowiem nakładać na podatnika obowiązek porównywania kwoty zobowiązania podatkowego wynikającej z sentencji decyzji z kwotą zobowiązania wynikającą z uzasadnienia tej decyzji. Ponadto, w ocenie Spółki, niedopuszczalne było skorygowanie decyzji przez organ I instancji w trybie art. 215 § 1 O.p. także z uwagi na fakt złożenia przez Spółkę odwołania od tej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skargę należało uwzględnić, chociaż Sąd nie podzielił wszystkich podniesionych przez Stronę zarzutów.

I. W pierwszej kolejności należało uwzględnić zarzut naruszenia prawa w związku z utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji w brzmieniu nadanym jej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o sprostowaniu i tym samym przyjęcie, iż dopuszczalna była zmiana kwoty zobowiązania podatkowego określonego w sentencji decyzji organu I instancji w trybie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej.

Sąd wypowiedział się w kwestii niedopuszczalności takiego działania w wyroku z dnia 4 października 2013 r. sygn. III SA/Wa 68/13 w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora IS w sprawie sprostowania.

Wymiar podatku jest istotą rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za określony rok podatkowy. Zgodnie z art. 207 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. To decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Niedopuszczalne było zatem zwiększenie obciążenia podatkowego poprzez sprostowanie w postanowieniu kwoty wymierzonego zobowiązania. Zaakceptowanie przez Dyrektora IS w W. w decyzji odwoławczej wysokości wymiaru podatku w kwocie wynikającej ze sprostowania dokonanego z naruszeniem art. 215 O.p. stanowi w konsekwencji naruszenie zasady reformationis in peius wynikającej z art. 234 O.p.

II. Jeżeli chodzi o zarzut bezprawnego nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów obciążeń związanych z niedoborami magazynowymi, czy uszkodzeniami towarów w trakcie świadczenia usługi logistycznej oraz usługi spedycyjnej, to należy zwrócić uwagę, że nie są to niedobory inwentaryzacyjne w mieniu Skarżącej. Stąd zasady uwzględniania w kosztach strat w tym zakresie nie mogą mieć zastosowania. Strony nie chroni zatem interpretacja z dnia [...].05.2008 r.

Spółka zajmuje się bowiem usługami spedycyjnymi oraz kompleksowymi usługami logistycznymi, które polegają na świadczeniu usług magazynowych i transportowych m.in. na dokonywaniu odpraw importowych towarów kontrahentów, ich rozładowaniu, składowaniu we własnych magazynach, wysyłki do miejsca przeznaczenia, w tym załadowania na samochody przewoźników. W magazynach dystrybucyjnych przechowywane są zatem przed dalszą wysyłką towary kontrahentów Skarżącej. Prowadzenie tych magazynów jest jednym z elementów kompleksowych umów logistycznych, a obowiązek zachowania towarów - w takiej samej ilości i stanie jak w momencie powierzenia – i dostarczania ich wskazanym podmiotom stanowi jeden z podstawowych obowiązków kontraktowych spółki. Utrata towarów (niedobory magazynowe), czy uszkodzenia towarów, będą w tym przypadku nie tyle stratami w majątku spółki, ile stanowić mogą nieprawidłowe wykonanie zawartych umów logistycznych lub spedycyjnych. Jeżeli zatem Skarżąca płaci odszkodowania za utratę lub uszkodzenie towarów i ma to związek z nienależytym wykonaniem umowy, to tego rodzaju odszkodowania są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Zauważyć należy, że w zawartej przez Skarżącą umowie logistycznej są elementy umowy przechowania, spedycji, oraz przewozu, a we wszystkich tego rodzaju kontraktach obowiązek pieczy nad rzeczą i zwrócenia lub dostarczenia jej w stanie niepogorszonym ma charakter podstawowy. Stopień należytej staranności wymaganej od przechowawcy lub spedytora określa art. 355 § 2 k.c., tj. budując wzorzec należytej staranności, uwzględnić należy wyższe wymagania z uwagi na zawodowy charakter działalności dłużnika. W przypadku przewoźnika odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy domniemanej, a na gruncie prawa przewozowego, wręcz na zasadzie ryzyka. Zarówno przewoźnik jak i spedytor nie ponosi jednakże odpowiedzialności za ubytek nieprzekraczający granic ustalonych we właściwych przepisach, a w braku takich przepisów - granic zwyczajowo przyjętych.

Oznacza to, że jeżeli Skarżąca potrafiłaby wykazać, iż zakwestionowane wydatki na pokrycie niedoborów, uszkodzeń towarów, dotyczą dobrowolnego przyjęcia odpowiedzialności za ubytki mieszczące się w granicach zwyczajowo przyjętych w stosunkach tego rodzaju, to wówczas należałoby uznać, że w tych przypadkach nie są to odszkodowania za wady wykonanych usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Dla uwzględnienia tego rodzaju wydatków w kosztach uzyskania przychodu wykazany jednakże winien być związek przyczynowy określony w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.

Z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że Skarżąca nie przedstawiła materiałów na okoliczność, że niedobory i uszkodzenia mieszczą w granicach ustalonych we właściwych przepisach, a w braku takich przepisów – w granicach zwyczajowo przyjętych lub że dołożyła należytej staranności przy wykonywaniu przedmiotowych umów. Wprost przeciwnie z wyjaśnień Spółki wynika, że przedstawione trudności w organizacji dystrybucji nie są podstawą do zwolnienia z odpowiedzialności za braki lub do uznania, że spółka działała z należytą starannością.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że o dołożeniu należytej staranności w odniesieniu do konkretnego zdarzenia, którego efektem jest zapłata odszkodowania, nie przesądza Raport Tokio M. odnoszący się do oceny ryzyka i sposobu przygotowania magazynów spółki do świadczenia usług logistycznych, czy posiadanie certyfikatów bezpieczeństwa. Albowiem nawet mimo prawidłowego zabezpieczenia technicznego magazynów spółki i opracowania odpowiednich procedur, mogło dojść do ubytku w powierzonych towarach z przyczyn obciążających spółkę, np. brak należytej staranności ze strony osób działających w imieniu spółki, niezachowanie procedur.

Nie można, mimo występujących braków magazynowych, uznać jak chce spółka, że dostarczenie towarów odbiorcom oznacza prawidłowe wykonanie umowy logistycznej czy spedycyjnej. Kontrahentami Spółki nie są bowiem odbiorcy towarów, ale strony zawartych umów, które zleciły obsługę dystrybucji towarów. A to oznacza, że przy ocenie jakości wykonania umowy logistycznej nie można uwzględniać wykonania jednostkowych dostaw, ale ocenić należy również sposób pieczy nad całym powierzonym towarem.

III. Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez Organ zarówno I jak i II instancji, że w przypadku wyłączenia z kosztów podatkowych niedoborów (różnic) inwentaryzacyjnych/ uszkodzeń towarów, otrzymane przez Spółkę odszkodowanie z tytułu pokrycia zaistniałych niedoborów (różnic) inwentaryzacyjnych/uszkodzeń towarów stanowi przychód podatkowy Spółki.

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ust. 4 pkt 6a tego artykułu stanowi, że do przychodów nie zalicza się "zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów".

Należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 tego aktu rodzaje przychodów, a także wyliczając jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie zatem wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. Ust. 4 cytowanego przepisu zawiera listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów. Wykładnia językowa ustawy wskazuje zatem na nieprawidłowość poglądu, że do przychodu zaliczyć można tylko te kwoty, które stanowią przysporzenie majątkowe osoby prawnej.

Do przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu należą m.in. zwrócone inne wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy ) wydatki te wymienia art. 16 powołanej ustawy. Zatem te wszystkie wydatki wymienione w cytowanym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatnika.

Należy przy tym jednak pamiętać, że norma prawna zawarta w art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zwężeniu, poprzez stosowanie analogii czy wykładni rozszerzającej.

W niniejszej sprawie poza sporem było, że skarżąca spółka uzyskała przysporzenia z tytułu odszkodowań. Przychód ten z zasady polegał opodatkowaniu chyba, że wystąpiłyby okoliczności powodujące jego wyłączenie z opodatkowania na mocy przepisu art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy. Zdaniem Sądu z okoliczności sprawy wynika, że uzyskane przez skarżącą spółkę odszkodowania nie mogą być uznane za pożytki, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy.

Cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 a cytowanej ustawy konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek jak ten, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Przedmiotowe odszkodowania stanowiły naprawienie szkody wynikłej poniesienia odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub niewłaściwego wykonania umowy. Wypłacone przez Skarżącą kontrahentom odszkodowania, będące skutkiem uszkodzenia lub utraty towarów z winy spółki, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Jednakże dla uwzględnienia wyłączenia z przychodów odszkodowań, jakie otrzymała Spółka od swego ubezpieczyciela, istotna jest ich prawnopodatkowa kwalifikacja. W świetle art. 12 ust 14 pkt 6 a ustawy podatkowej odszkodowanie to należy zakwalifikować jako przychód podlegający opodatkowaniu, otrzymany w związku z zaistnieniem warunków ujętych w umowie ubezpieczenia. Wypłata odszkodowania miała związek z wydatkami na rzecz ubezpieczyciela z tytułu składek w związku z zawartą umową ubezpieczeniową. Gdyby skarżąca takiej umowy nie zawarła nie mogłaby uzyskać w ogóle odszkodowania. Przy ubezpieczeniu O.C. ubezpieczyciel zobowiązuje się zapłacić odszkodowanie w razie powstania odpowiedzialności cywilnej. W tym stanie faktycznym nie miał miejsca zwrot świadczenia pieniężnego uzyskanego przez kontrahenta Skarżącej. Odszkodowanie stanowiło wyrównanie poniesionego wydatku (zwrot odpowiadający poniesionemu wydatkowi), a nie zwrot tego wydatku. Nie mógł więc mieć zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 a ustawy podatkowej; (por. wyroki NSA: z 14 października 2008 r. sygn. II FSK 985/07; z 13 lipca 2010 r.sygn. II FSK 455/09; z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2673/04 - publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia. nsa.gov.pl).

IV. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez subiektywny wybór dowodów, którym Dyrektor Izby Skarbowej dał wiarę. Organ wzywał Stronę do przedstawienia dowodów wskazujących na to, że poniesione wydatki objęte notami obciążeniowymi kontrahentów nie są związane z nienależytym wykonaniem umów, albo że spółka dołożyła należytej staranności przy wykonywaniu umów spedycyjnych i logistycznych. Strona jednakże, poza przedstawieniem własnej interpretacji zdarzeń, okoliczności tych nie wykazała. Podatnik nie może pozostawać bierny w trakcie postępowania i oczekiwać, że organy podatkowe samodzielnie ustalą wszelkie okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej, także te znane wyłącznie jemu. W świetle zgromadzonych dowodów wyciągnięte wnioski są zgodne z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; dokonane zostały przy zachowaniu zasady swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

V. Akceptując decyzję organu pierwszej instancji w kształcie nadanym jej postanowieniem o sprostowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w istocie dopuścił do obejścia obowiązującego w postępowaniu odwoławczym zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, ustanowionego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Odstąpienie od tego zakazu możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W rozpoznanej sprawie to sprostowanie decyzji organu pierwszej instancji rażąco naruszało prawo.

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 120 i art. 121 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję; poprzedzająca ją decyzja została uchylona na podstawie art. 135 p.p.s.a. Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego.