Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1040/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.128, art. 201 par. 1 pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 8, art. 241 par.2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 par.2 pkt 2, art. 54 par. 3, art. 56
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2232/14 w sprawie ze skargi [A.] spółki z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) oddala skargę; 3) zasądza od [A.] spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2232/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego.

Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco:

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] marca 2010 r. określającą B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2152/13, oddalił skargę spółki na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie.

Na wniosek B. sp. z o.o. z dnia 12 grudnia 2013 r. o wznowienie, w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej określanej skrótem O.p. ), z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 13 listopada 2013 r., poz. 1313), w którym Trybunał orzekł, iż art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. wznowił to postępowanie. Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r., je zawiesił na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 235 O.p. Uznał bowiem, że toczące się przed sądem administracyjnym postępowanie ze skargi spółki na decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie opłat paliwowej i podjęte w jego ramach rozstrzygnięcie będzie miało wpływ na wynik postępowania wznowieniowego.

Po rozpatrzenia zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] marca 2014 r. o zawieszeniu wznowionego postępowania ponownie uznając, iż zagadnieniem wstępnym w sprawie jest zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się w przedmiocie oceny zgodności z prawem decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. organ podkreślił nadto, że końcowe stanowisko Sądu administracyjnego będzie miało zasadniczy wpływ na wszczęte postępowanie wznowieniowe.

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca spółka domagała się uchylenia postanowienia organu odwoławczego oraz zasądzeniem kosztów postępowania sądowego zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej: p.p.s.a.) poprzez bezpodstawne zawieszenie wznowionego postępowania podatkowego, pomimo braku wystąpienia zagadnienia wstępnego, od którego uprzedniego rozstrzygnięcia uzależnione byłoby merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji we wznowionym postępowaniu.

Przywołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 2443/10, II FSK 2497/13) spółka wskazała, iż nie można zakładać, że wyrok sądu będzie miał walor rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. natomiast pierwszeństwo winno mieć postępowanie, które zapewnia stronie możliwość szybszego uwzględnienia przy weryfikacji decyzji ostatecznej treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego powołanego przez nią jako podstawa wznowienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie zajmując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji uwzględniając skargę na powyższe postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. na wstępie zaznaczył, że obowiązujące przepisy (ani Ordynacji podatkowej ani prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) nie rozstrzygają kwestii, czy w toku postępowania sądowodministracyjnego toczącego się tak przed sądem pierwszej jak i drugiej instancji możliwe jest prowadzenie postępowania administracyjnego wszczętego w trybie nadzwyczajnym, którego przedmiotem jest usunięcie z obrotu prawnego decyzji zaskarżonej już uprzednio do sądu administracyjnego. Uznał dalej, że na gruncie art. 56 p.p.s.a nie można wyciągnąć wniosku o obligatoryjności zawieszenia postępowania wszczętego na wniosek strony w trybie nadzwyczajnym wznowieniowym w sytuacji, gdy toczy się postępowanie sądowo administracyjne (na etapie skargi kasacyjnej). Zatem, podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku NSA sprawie o sygn. akt II FSK 2497/13 stwierdził, że pierwszeństwo należy dać drodze, której zastosowanie zapewni jak najszybsze, skuteczne, efektywne przywrócenia stanu zgodnego z prawem.

Niezależnie więc od tego czy doszłoby do weryfikacją decyzji ostatecznej w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, czy też w drodze wznowienia postępowania administracyjnego, zagadnieniem pierwszorzędnym pozostawałaby kwestia niekonstytucyjnej podstawy wydania takiej decyzji. Jeżeli ten sam skutek prawny, a więc w danym przypadku, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanej na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu i to z tego właśnie powodu, da się osiągnąć w dwojaki sposób, to przy braku jednoznacznych wskazań ze strony ustawodawcy co do pierwszeństwa jednego z tych dwóch rodzajów postępowań, tj. administracyjnego i sądowoadministracyjnego, należałoby jako kierunkową dyrektywę interpretacyjną zastosować wybór tej drogi, która zapewnia jak najszybsze, skuteczne, a przez to efektywne przywrócenie stanu zgodnego z prawem.

Sąd I instancji stwierdził także, że "oczekiwane" rozstrzygnięcie, które ma zapaść w postępowaniu sądowo administracyjnym nie może być uznane za "zagadnienie wstępne" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W rozpoznawanej sprawie wypowiedzenie się w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego leży w kompetencji Dyrektora Izby Celnej a problemem jest wyłącznie ustalenie pierwszeństwa mających konkurencyjny charakter postępowań służących weryfikacji decyzji ostatecznej: nadzwyczajnego postępowania wznowieniowego i postępowania sądowoadministracyjnego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji względnie o uchylenia wyroku oraz rozpoznanie skargi w oparciu o art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyrok sądu administracyjnego nie może zostać uznany za "zagadnienie wstępne" w rozumieniu tego przepisu,

2) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 56 p.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie, iż postępowanie dotyczące wznowienia postępowania i postępowanie sądowadministracyjne dotyczące skargi na decyzję określającą obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powinny toczyć się równolegle, podczas gdy pierwszeństwo należy przyznać postępowaniu sądowadministracyjnemu,

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a w konsekwencji błędnym uznaniu że zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym nie stanowiła podstawy do obligatoryjnego zawieszenia wznowionego postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2004 r.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz w związku z art. 56 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie prowadzące do uznania, że postępowanie wznowieniowe i postępowanie sądowadministracyjne dotyczące skargi na decyzję określającą obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powinny toczyć się równolegle, podczas gdy pierwszeństwo należy przyznać postępowaniu sądowoadministracyjnemu

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2, w zw. z art. 243 § 1 i 3 O. p. podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uwzględnienie skargi wskutek bezzasadnego uznania, że postępowanie zawisłe przed sądem administracyjnym ze skargi Podatnika na decyzję objętą następnie wnioskiem o wznowienie postępowania, nie stanowi bezwzględnej oraz nieusuwalnej przeszkody procesowej dla postępowania podatkowego i w przypadku konkurencyjności obu trybów pierwszeństwo ma postępowanie przed organem podatkowym, a postępowanie przed sądem administracyjnym nie stanowi negatywnej przesłanki procesowej względnej uzasadniającej zawieszenie wznowionego postępowania w sprawie do czasu wydania prawomocnego wyroku przez sąd administracyjny, który wiąże organ podatkowy (art. 170 p.p.s.a.) albo formalnego zakończenia postępowania sądowo-administracyjnego, które z kolei uzasadniałoby podjęcie zawieszonego postępowania i wydanie merytorycznej decyzji.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 P.p.s.a.

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dalej stwierdzić należy, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego i powiązania go z art. 201 § 1 pkt 2 O.p oraz art. 56 p.p.s.a. wskazać należy, że oba przepisy zawierają normy procesowe, a nie materialnoprawne. Te same normy regulujące procesową kwestię zawieszenia postępowania nie mogą być jednocześnie, tak, jak uczynił to skarżący kasacyjnie podstawa naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestia, co w konkretnej sprawie może być zagadnieniem wstępnym, wynikającym z prawa materialnego nie jest uregulowana w wyżej przytoczonych przepisach. Zatem w istocie skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi I instancji tylko naruszenie przepisów procesowych.

Sąd I instancji uznał, że nie ma przeszkód do wznowienia i prowadzenia postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, następnie zaskarżonej skargą do sądu administracyjnego i to w sytuacji, gdy wniosek o wznowienie postępowania podatnik złożył już po zaskarżeniu decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego. Zaś wyrok sądu wydany w tej sprawie nie jest zagadnieniem wstępnym decydującym o możliwości procedowania we wznowionym postępowaniu. Uznał także, że w sytuacji, gdy podatnik jako przesłankę wznowienia postępowania wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niekonstytucyjności przepisu zasada szybkości postępowania przemawia za tym, aby w przypadku kolizji postępowań, zwykłego i wznowionego, jako kierunkową dyrektywę interpretacyjną zastosować wybór tej drogi, która zapewnia jak najszybsze, skuteczne, a przez to efektywne przywrócenie stanu zgodnego z prawem. Dlatego za dopuszczalne uznał prowadzenie wznowionego postępowania, mimo niezakończonego postępowania sądowego dotyczącego decyzji ostatecznej kończącej postępowanie prowadzone w trybie zwykłym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy powyższy pogląd nie jest poprawny.

Podkreślić należy, jak trafnie zauważył także Sąd I instancji, że ani przepisy procedury sądowoadministracyjnej, ani Ordynacji podatkowej, czy przepisy innych ustaw nie regulują sytuacji, kiedy to w toku prowadzonego postępowania przed sądem administracyjnym ze skargi na decyzję ostateczną kończącą postępowanie prowadzone w zwykłym trybie, strona zażąda wznowienia postępowania w sprawie rozstrzygniętej ostateczną i zaskarżoną decyzją. W wyroku z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 538/13 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. Baza Orzeczeń NSA) wyraził pogląd, że wyrażeniu ostatecznego poglądu w sprawie kolizji dwóch postępowań towarzyszyć musi refleksja, że przepisy procesowe - i te stosowane przez organy administracji i te stosowane przez sądy administracyjne, poprzez ustanowienie określonych reguł i instytucji procesowych, mają na celu ochronę strony postępowania w sprawie wynikłej z relacji pomiędzy nią, a organem administracji, który jako rozstrzygający o prawach i obowiązkach strony ma pozycję dominującą.

Należy także podkreślić, że "jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2030/14). W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa.

W rozpoznawanej sprawie w toku postępowania sądowoadministracyjnego, ze skargi spółki na decyzję ostateczną w przedmiocie określenia jej wysokości opłaty paliwowej za poszczególne okresy od stycznia do kwietnia 2004 r., złożyła ona do organu wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, który zakwestionował zgodność z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 O.p., w oparciu m.in. o który wydano zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Przez przepis prawa rozumie się wskazaną konkretnie jednostkę redakcyjną aktu prawnego, która została wskazana jako mająca być poddana kontroli TK pod kątem jej zgodności z Konstytucją. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji. Co wymaga podkreślenia, wznowienie postępowania na podstawie cyt. przepisu następuje, stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wyłącznie na wniosek strony złożony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Prawu do skorzystania przez stronę postępowania administracyjnego ze wskazanej w art. 240 § 1 O.p. formy kontroli decyzji ostatecznej poprzez złożenie stosownego wniosku i uruchomienie postępowania zmierzającego do wznowienia postępowania nie stoi na przeszkodzie prowadzona kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny, niezależnie od etapu na jakim znajduje się postępowanie sądowoadministracyjne. Zatem za trafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, w części, w której dostrzegając wątpliwości związane z uruchomioną wcześniej niż wniosek o wznowienie postępowania, kontrolą sądową, jak też nieprzekraczalny, miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania stwierdził, iż złożenie wniosku o wznowienie postępowania podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, w sytuacji istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., powinno skutkować wszczęciem postępowania wznowieniowego. Oznacza to jednak, że w granicach sprawy opartej o te same normy prawa materialnego prowadzone są równolegle dwa postępowania.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Powszechnie przyjmuje się, że przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. wyrok NSA z 1 czerwca 1998 r., II SA 534/98, niepubl.).

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie podziela tak jednoznacznie sformułowanego przez skarżącego poglądu o możliwości stosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uznając, podobnie, jak Sąd I instancji, że wykładania językowa tego unormowania nie daje podstaw do uznania prawomocnego rozstrzygnięcia skargi przez sąd administracyjny za zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu. Za zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przemawiają jednak ważkie względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładnia funkcjonalna.

Wykluczenie możliwości zawieszenia postępowania – a raczej zawieszenia biegu postępowania - w stanie faktycznym sprawy, mogłoby w praktyce, na co zwrócił uwagę skarżący, prowadzić do sytuacji trudnych do zaakceptowania. Nie można bowiem wykluczyć, że postępowanie sądowe i wznowione postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie mogą się ułożyć tak, że prawomocny wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję zapadnie w czasie, gdy w ponownie przeprowadzanej sprawie toczy się postępowanie odwoławcze. Wtedy wyrok sądu administracyjnego prowadziłby do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań odwoławczych w tej samej sprawie. Co więcej zdarzyć się może, że uchylający wyrok sądu zapadnie już po wydaniu ostatecznej decyzji, czy to przez organ pierwszej, czy drugiej instancji. Wówczas, mimo funkcjonującej w obrocie prawnym legalnej i ostatecznej decyzji kończącej wznowione postępowanie w sprawie, odżyłoby niejako postępowanie podatkowe.

Zatem, choć wykładnia językowa art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nakazująca ścisłą wykładnię pojęcia "zagadnienie wstępne" w rozpoznawanym przypadku nie daje wprost możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wymiarowej organu drugiej instancji, to jednak wykładnia funkcjonalna pozwala na pełną realizację zasadniczej funkcji omawianego unormowania.

Dalej zauważyć należy, że w świetle przyjętych w prawie krajowym rozwiązań prawych sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2), stosując środki przewidziane w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Tak więc dokonywana przez sąd administracyjny kontrola procesu stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym polega na ocenie, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga, na podstawie akt sprawy, w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i granicami skargi. Bierze pod rozwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonego aktu. Wyjątek od tej zasady stanowi sytuacja, w której wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją przepisu stanowiącego podstawę wydania zaskarżonego aktu został wydany po tym, jak zapadła decyzja ostateczna, którą strona zaskarżyła do sądu administracyjnego. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle uchwały z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. I OPS 9/09 uwzględnia taki wyrok Trybunału, wydany po wniesieniu skargi kasacyjnej, nawet, jeśli niekonstytucyjny przepis nie został powołany w podstawach kasacyjnych.

Z powyższego wynika, że kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonego akt jest znacznie szersza niż jego kontrola dokonywana w granicach podstawy wznowieniowej wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną – w rozpatrywanej sprawie w granicach wynikających z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie można także wykluczyć sytuacji, że wskazana przez stronę podstawa wznowieniowa faktycznie w sprawie nie występuje, co w konsekwencji nie doprowadzi do uchylenia decyzji ostatecznej, natomiast kontrola sądowoadministracyjna ujawni inne podstawy uchylenia zaskarżonego aktu. Zatem, z uwagi na realizowaną przez sąd administracyjny kontrolę określonego rozstrzygnięcia, nie powinno być prowadzenie przez organ postępowanie wznowieniowe i dlatego po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania powinno ono zostać zawieszone aż do prawomocnego zakończenia kontroli sądowej. Powyższy pogląd jest wynikiem analizy treści art. 56 p.p.s.a. oraz art. 54 § 3 tej ustawy, z których to przepisów jednoznacznie wynika, iż organ może korygować ostateczne rozstrzygnięcie w dopuszczonych obowiązującymi przepisami formach, jednak wyłącznie do czasu złożenia skargi na to rozstrzygnięcie i podjęcia przez sąd jego kontroli. Zatem wznowione postępowanie powinno toczyć się dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego. Podobne stanowisko, aczkolwiek w innym stanie faktycznym, bo na tle wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji kontrolowanej przez sąd administracyjny, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. o sygn. akt I FSK 153/07 (dostępnym w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz przedstawiciele doktryny (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, wyd. 5, s. 204, Komentarze LexisNexis). Podsumowując, toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w sprawie zakończonej kontrolowaną przez sąd decyzją z zastrzeżeniem obowiązku zawieszenia postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby wskutek upływu terminu, do nieuzasadnionego pozbawienia strony prawa skorzystania z instytucji procesowej umożliwiającej wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, w związku z zaistnieniem przesłanki wznowieniowej, której sąd nie mógłby usunąć.

Skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a także naruszenie prawa materialnego. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej sprowadzał się do twierdzenia, że sąd w sposób nieuprawniony przyjął, iż jest możliwe równoległe prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego i wznowionego postępowania w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności przepisu, który ma brzmienie tożsame z tym, które nadano przepisowi stanowiącemu podstawę wydanej w sprawie decyzji.

Z powyższych względów za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w wymienione w pkt 1, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. zauważyć należy, ze przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. przewiduje, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia kończące postępowania lub wydane w toku postępowania, na które przysługuje zażalenie. Przepis ten ma więc tylko charakter ustrojowy. Wydanie wyroku, niezgodnego z oczekiwaniem skarżącego, nie może być zaś utożsamiane z uchybieniem powołanej normie. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, iż Sąd I instancji dokonał w niniejszej sprawie takiej kontroli albo, że ocenę swoją oparł na innym kryterium niż zgodność zaskarżonej postanowienia z prawem. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny tego zarzutu nie podzielił.

Skoro zatem skarga kasacyjna skutecznie podważyła rozumowanie Sądu I instancji w aspekcie stwierdzenia naruszenia przez organy przepisów postępowania administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, opierając się na art. 188 p.p.s.a. rozpoznać skargę, poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).