Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 955/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz T. W. kwotę 2.717,00 zł (dwa tysiące siedemset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...] lipca 2018r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca, wrzesień i październik 2013r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za styczeń, sierpień i listopad 2013r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zarówno do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni jak i przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013r.

W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji zarzucając rażące naruszenie art. 121 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) – dalej jako: "O.p.", poprzez pozbawienie Strony udziału w postępowaniu oraz rażące naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego poprzez oparcie ustaleń w znacznej części na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym, który był niepełny, bowiem Strona w postępowaniu kontrolnym nie mogła okazać dokumentacji z uwagi na zamknięcie kontroli podatkowej.

Decyzją z dnia [...] października 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ podał, że istotę sporu stanowi: 1) zakwestionowanie rozliczenia przez Stronę wartości sprzedaży w miesiącu listopadzie 2013r. z tytułu wystawionej na rzecz Gminy W. faktury VAT dotyczącej usługi budowlanej; 2) zakwestionowanie dokonanego przez Stronę pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych: z tytułu zawartej z Europejskim Funduszem Leasingowym SA umowy leasingu operacyjnego, która dotyczyła użytkowania samochodu dostawczego Fiat DUCATO; z tytułu zawartych z [...] SA umów leasingu operacyjnego, które dotyczyły użytkowania samochodu osobowego CHEVROLET CAPTIVA; z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodu FIAT DUCATO; 3) pozbawienie prawa do odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez P. Z. Sp. z o.o.

Odnośnie do zakwestionowanego rozliczenia usługi budowlanej wykonanej na rzecz Gminy W. organ podał, że z uwagi na rozbieżne stanowiska stron w ocenie zakresu i wartości zrealizowanych prac, Skarżący dokonał w dniu [...] stycznia 2013r. jednostronnego ich odbioru, stanowiącego podstawę wystawienia faktury VAT nr [...] z datą sprzedaży [...] stycznia 2013r. opartej na własnym kosztorysie powykonawczym sporządzając także protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...] stycznia 2013r. Na podstawie własnego kosztorysu powykonawczego Skarżący ustalił także należne wynagrodzenie za wykonany zakres prac na kwotę [...]zł brutto. Z uwagi na brak zapłaty obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wykonania usługi Skarżący ustalił w miesiącu lutym 2013r. w oparciu o szczególny moment powstania obowiązku podatkowego wynikający z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", tj. 30. dnia od dnia wykonania usługi. Gmina W. sporządzonym protokołem odbioru końcowego z dnia [...] stycznia 2013r. potwierdziła fakt wykonania przez firmę Skarżącego usługi budowlanej, jednocześnie nie zaakceptowała ustalonej należnej kwoty wynagrodzenia za wykonane usługi, uznając należne wynagrodzenie w kwocie brutto [...] zł, którą to kwotę pomniejszoną o karę umowną złożyła w depozycie sądowym. Wobec powyższego organ stwierdził, że spór z Gminą W. nie dotyczył faktu całkowitego braku wykonania usługi budowlanej, ale faktu oceny zakresu i ustalonej wartości za zrealizowane prace. Dlatego zdaniem organu, nie znajduje uzasadnienia wystawienie przez Skarżącego faktury korygującej nr [...] z dnia [...] lutego 2013r., którą skorygował całą sprzedaż do zera, gdyż brak zapłaty nie jest przypadkiem, w którym dopuszczalna jest korekta sprzedaży zgodnie z § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 68, poz. 360 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo, na podstawie obowiązującego do dnia [...] grudnia 2013r. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, określił obowiązek podatkowy w miesiącu lutym 2013r., gdyż w myśl powołanego artykułu obowiązek podatkowy dla usług budowlanych powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi. Ponadto art. 19 ust. 14 ustawy o VAT stanowił, że wskazany przepis należało stosować odpowiednio do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór dokonywany był na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Oceniając zakwestionowanie przez organ podatkowy pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących umów leasingu operacyjnego organ odwoławczy podał, że prawidłowo organ pierwszej instancji zastosował art. 3 ustawy z dnia [...] grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010r., Nr 247, poz. 1652). Natomiast odnośnie do faktur dotyczących zakupu paliwa do ww. pojazdu FIAT DUCATO, organ zastosował art. 4 ww. ustawy z dnia [...] grudnia 2010r. Ponadto organ podniósł, że warunkiem zachowania prawa do odliczania po [...] stycznia 2011r. pełnej wysokości podatku naliczonego, dla pojazdów użytkowanych na podstawie umów wskazanych w art. 3 ust. 6 i od użytkowania których przysługiwała do odliczenia pełna kwota podatku naliczonego do [...] grudnia 2010r., tj. dla zachowania praw nabytych, było zarejestrowanie umowy we właściwym urzędzie skarbowym do dnia [...] stycznia 2011r.

Organ podkreślił, że mając na uwadze ww. przepisy w stosunku do samochodów osobowych użytkowanych na podstawie zawartych umów leasingu, Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego z każdej faktury, aż do momentu, gdy suma tych odliczeń osiągnie określony limit w wysokości [...] zł.

W odniesieniu do samochodu FIAT DUCATO o dopuszczalnej masie całkowitej 3.490 kg organ uznał, że na gruncie przepisów ustawy z dnia [...] grudnia 2010r. stanowił on inny pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W tym zakresie wskazał, że Skarżący nie posiadał dla przedmiotowego pojazdu zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym o spełnieniu wymagań, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy, a okazana przez Stronę kserokopia dowodu rejestracyjnego tego pojazdu, nie zawierała właściwej adnotacji o spełnieniu tych wymagań. Ponadto Prezydent M. P. poinformował, że nie dokonywał wpisu adnotacji "VAT" w dowodzie rejestracyjnym tego pojazdu, jak również, iż w aktach dotyczących tego pojazdu brak jest zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym potwierdzającym spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. Organ podał, że umowa leasingu operacyjnego z dnia [...] października 2009r., na podstawie której Skarżący użytkował samochód FIAT DUCATO, nie została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym we [...] do dnia [...] stycznia 2011r.

Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] zasadnie uznał, że w 2012r. nie przysługiwało Skarżącemu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych

z Europejskiego Funduszu Leasingowego SA z tytułu użytkowania samochodu FIAT DUCATO na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] października 2009r.,

a jedynie ograniczone prawo, tj. 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego

z faktury VAT od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, jednak nie więcej niż kwota określonego limitu w wysokości [...] zł. Jednocześnie

w 2012r. w stosunku do przedmiotowego pojazdu nie przysługiwało Podatnikowi także prawo do odliczania nabywanego do tego pojazdu paliwa, bowiem ustawodawca

w art. 4 ustawy z dnia [...] grudnia 2010r. wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1, czyli do pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, za wyjątkiem tych, które posiadają stosowne zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym potwierdzające spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia [...] grudnia 2010r. wraz ze stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego pojazdu.

Konkludując Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zawartych umów leasingu, jak również podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do pojazdu FIAT DUCATO.

Odnosząc się do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez P. Z. Sp. z o.o. organ odwoławczy podał, że usługi wykazane na tych fakturach nie zostały faktycznie wykonane. Jak zaznaczył, firma M.-A. K., na rzecz której Z. jako podwykonawca Skarżącego wykonywał prace docieplenia i pokrycia dachu budynku, nie potwierdziła zlecenia robót, które mogłyby dotyczyć kwestionowanych przez organ faktur VAT. Z powyższego zdaniem organu odwoławczego wynika, że Skarżący świadomie rozliczył zakwestionowane faktury VAT, dokonując bezpośredniego rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawo do odliczenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na zarzut Skarżącego, że ustalenia organu podatkowego w zakresie podatku VAT za 2013r. dotyczące rozliczeń z P. B. O. T.-B. T. K., Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowym M.-B. W. B. oraz P. Z. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają stanu faktycznego podkreślił, iż powyższe ustalenia, z którymi Strona się nie zgadza, zostały dokonane w oparciu o okazaną przez nią dokumentację. Organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji zapisów dokonanych w prowadzonych rejestrach zakupu dla potrzeb VAT od miesiąca stycznia do grudnia 2013r. w oparciu o treść art. 89b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] stycznia 2013r.

Rozpoznając zarzut, że organ podatkowy nie ma podstaw do żądania wpłaty zobowiązania za luty 2013r. w wysokości [...] zł, ponieważ ma obowiązek potrącenia istniejącej nadwyżki w listopadzie 2013r., zgodnie z art. 76 O.p., organ odwoławczy wskazując na treść przepisu art. 87 ust 1 ustawy o VAT podkreślił, że wykazana po dokonaniu rozliczenia przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi z urzędu lecz prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy. Powyższego obniżenia podatku należnego organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji dokonał, zatem zarzut jest chybiony.

W złożonej do tut. Sądu skardze Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej [...] - zasady państwa prawa. Organ podatkowy orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie, gdy tymczasem organ stwierdza istnienie wysokiej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie dokonując zaliczenia na poczet zaległości. Takie postępowanie organu podatkowego stanowi podwójne opodatkowanie podatkiem VAT za 2013r.;

- art. 76 O.p. poprzez niezastosowanie oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 87 ustawy o VAT;

- błędne zastosowanie przepisów art. 3 oraz art. 6 ustawy z dnia 10 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010r. Nr 247, poz. 1652 z poźn. zm.), ponieważ w latach 2012-2013 nie było aktu wykonawczego pozwalającego w sposób nie naruszający prawa wypełnić obowiązki nałożone na podatnika powyższym przepisem.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że postępowanie organu podatkowego w sposób rażący naruszyło art. 121 i art. 113 poprzez pozbawienie jej udziału w postępowaniu i zasadę zaufania do organu podatkowego. Organ podatkowy oparł swoje ustalenia z pominięciem dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę prowadzonej ewidencji VAT, ewidencji dostaw i ewidencji nabycia prowadzonej dla potrzeb ewidencji VAT za 2013r. Skarżący wskazał, że zgłaszał wnioski o uzupełnienie dokumentacji, jednak organ podatkowy nie był zainteresowany, ponieważ przedwcześnie dnia [...] marca 2015r. zamknął kontrolę. Podatnik złożył zastrzeżenia do kontroli, które zostały rozpatrzone negatywnie.

Zdaniem Skarżącego, organ błędnie ustalił, że faktura VAT nr [...] wystawiona na rzecz Gminy W. dnia [...] stycznia 2013r. powinna być zaewidencjonowana w lutym 2013r. Wskazał, że wystawił fakturę korygującą w wyniku zwrotu przez kontrahenta faktury i odmowy w tym czasie sporządzenia protokołu odbioru robot. Odmowa odbioru robot przez Gminę oznaczała wprost, że świadczenie usługi przez podatnika nie zostało zakończone. Zatem zdaniem Skarżącego, wystawienie faktury VAT nr [...] było w świetle zaistniałej sytuacji przedwczesne. Gmina odmówiła zapłaty zwracając fakturę. Faktura ta została sporządzona na podstawie kosztorysu sporządzonego przez firmę Skarżącego. Gmina nie zgadzała się z przedstawionym kosztorysem i nie uznawała faktury, sporządzając własny kosztorys. Zatem Skarżący stoi na stanowisko, że miał prawo dokonania korekty i nie zaniżył podstawy opodatkowania w styczniu 2013r. Faktura podlegała korekcie zgodnie z przepisami prawa.

Skarżący podniósł też, że obowiązującym aktem prawnym w przedmiocie wydawania zaświadczeń i wpisów w dowodzie rejestracyjnym jest rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. W ocenie Strony przywołane w uzasadnieniu decyzji przepisy nie upoważniają żadnego pracownika okręgowej stacji pojazdów do wydawania zaświadczeń, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia

2010r. W szczególności pracownicy nie mieli prawa dokonywania wpisów w dowodach rejestracyjnych.

Wskazując na błędne zakwestionowanie przez organ faktur wystawionych przez Z., Skarżący podał, że w przypadku remontów trudno przewidzieć rzeczywiste koszty niezbędnych nakładów. Podmioty gospodarcze działając w ramach swobody gospodarczej mają prawo do rozliczeń etapami. Wystawienie kilku faktur przez podwykonawcę nie narusza prawa i stanowi standard w rozliczeniach między podmiotami gospodarczymi. Skarżący otrzymał jedno zlecenie od spółki M.-A. K. Sp.J. Fakt, że faktury wystawione przez Z. opiewały na kwotę wyższą niż wynikała z pierwotnych ustaleń między zleceniodawcą a podatnikiem, nie oznacza fikcyjności faktur. W. prac między zleceniodawcą a głównym wykonawcą została ustalona ryczałtowo. Faktyczne ich wykonanie było droższe od pierwotnych ustaleń. Zarówno Z. jak i Skarżący zaewidencjonowali faktury (w ewidencji zakupu VAT, w ewidencji sprzedaży VAT). Ustalenie dotyczące fikcyjności wystawienia faktur przez spółkę Z. nie jest poparte dowodami i stanowi swobodną interpretację faktów. Niejednokrotnie bowiem główny wykonawca ponosi stratę wykonując umowę. Skarżący zauważył, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z dokumentacji spółki Z..

W ocenie Skarżącego, ustalenia organu podatkowego w zakresie podatku VAT za 2013r. dotyczące rozliczeń z P. T.-B. T. K. w K., Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowym M.-B. W. B. we [...] oraz P. Z. Sp. z o.o. we [...] - nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Organ podatkowy nie udowodnił, że przedstawione powyżej zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Organ podatkowy nie ma dowodów na swoje twierdzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi Sąd podzielił.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do następujących zagadnień: 1) pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego: a) z tytułu zawartej umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] października 2009r. dotyczącej użytkowania samochodu dostawczego FIAT DUCATO oraz z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do powyższego samochodu; b) z tytułu umów leasingu operacyjnego z dnia [...] października 2012r. i [...] października 2012r. dotyczących użytkowania samochodów osobowych CHEVROLET CAPTIVA; 2) zakwestionowania przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT z dnia [...] lipca 2013r. i [...] września 2013r. wystawionych przez P. Z. Sp. z o.o. mających potwierdzać wykonanie robót budowlanych; 3) rozliczeń Skarżącego z P. B. O. T.-B. T. K. w K., Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowym M.-B. W. B. we [...] oraz P. Z. Sp. z o.o. we [...]; 4) określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania przez firmę Skarżącego D. robót budowlanych na rzecz Gminy W..

II. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia podnieść należy, że oceny wymaga kwestia zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zawartej umowy leasingu operacyjnego dotyczącej użytkowania samochodu dostawczego FIAT DUCATO oraz z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do tego samochodu. Zdaniem organu, Podatnik miał prawo jedynie do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z umowy leasingu operacyjnego. Nie przysługiwało mu także pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do tego samochodu. Z tą oceną organu należy się zgodzić, a zatem nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące braku podstaw do pozbawienia Podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać należy, że na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej jako: "ustawa zmieniająca" lub "ustawa z dnia 16 grudnia 2010r.") w okresie od dnia 01 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W art. 3 ust. 2 tej ustawy zmieniającej wymieniono przypadki, w których nie ma zastosowania powołany wyżej przepis ust. 1 ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym dla pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do pojazdów samochodowych określonych art. 3 ust. 2 pkt 1-4 spełnienie wymagań stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej). Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe lub inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

W odniesieniu do faktur dotyczących zakupu paliwa, w art. 4 ustawy z dnia

16 grudnia 2010r. stanowi się, że w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia

2013r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r., przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy o VAT.

Z kolei w myśl art. 6 ust. 2 wymienionej ustawy, przepis ust. 1 ma zastosowanie: 1) w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy oraz 2) pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011r.

W niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił, że samochód FIAT DUCATO posiadał dopuszczalną masę całkowitą 3.490 kg i stanowił inny pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Dla przedmiotowego pojazdu Skarżący nie posiadał zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym o spełnieniu wymagań, o których mowa w art. 3 ust. 3 tej ustawy, a okazana przez podatnika kserokopia dowodu rejestracyjnego tego pojazdu, nie zawierała właściwej adnotacji o spełnieniu tych wymagań. Organ rejestrujący ten pojazd, tj. Prezydent M. P. poinformował, że nie dokonywał wpisu adnotacji "VAT" w dowodzie rejestracyjnym powyższego pojazdu, jak również, iż w aktach dotyczących tego pojazdu brak jest zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym potwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia [...] grudnia 2010r. (t. XI, k. 501). Oceniając przedmiotową sprawę należy mieć na uwadze, że w myśl uregulowań ustawy zmieniającej dla zachowania prawa do odliczania podatku naliczonego w pełnej wysokości po [...] stycznia 2011r. dla pojazdów użytkowanych na podstawie umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, od użytkowania których przysługiwała do odliczenia pełna kwota podatku naliczonego do [...] grudnia 2010r., ustawodawca przewidział warunek zarejestrowania takiej umowy we właściwym urzędzie skarbowym do dnia [...] stycznia 2011r. Zawarta przez Skarżącego w dniu [...] października 2009r. umowa leasingu operacyjnego z Europejskim Funduszem Leasingowym S.A., na podstawie której Podatnik użytkował samochód FIAT DUCATO, nie została natomiast zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym we [...] do dnia [...] stycznia 2011r.

Wobec powyższego w świetle powołanych przepisów ustawy z dnia [...] grudnia 2010r., organ zasadnie uznał, iż w 2013r. (organ omyłkowo podał u uzasadnieniu 2012r., jednak pozostaje to bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, albowiem analiza treści uzasadnienia decyzji w kontekście materiału dowodowego jednoznacznie przesądza, iż sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. i zastosowano przepisy obowiązujące do końca 2013r.) Skarżącemu nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego tytułu użytkowania samochodu FIAT DUCATO na podstawie umowy leasingu operacyjnego, a jedynie 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT od czynszu (raty) lub innych płatności wynikającej z zawartej umowy, jednak nie więcej niż kwota określonego limitu w wysokości [...] zł, z uwagi na niespełnienie warunków wymaganych przepisami ustawy zmieniającej.

Zasadnie również organ uznał, że w 2013r. nie przysługiwało Skarżącemu prawo do odliczania podatku naliczonego od nabywanego paliwa do samochodu FIAT DUCATO, bowiem ustawodawca w art. 4 ww. ustawy z dnia [...] grudnia 2010r. wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego od nabywanego paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1, czyli do pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, za wyjątkiem tych, które posiadają stosowne zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym potwierdzające spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ww. ustawy z dnia [...] grudnia 2010r. wraz ze stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego pojazdu. Jak już wyżej podano warunki ustawowe przewidziane ww. przepisami nie zostały spełnione przez Skarżącego.

Organ zasadnie również zakwestionował prawo Podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pozostałych samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umów leasingu operacyjnego z [...] i [...] października 2012r., bowiem już wówczas (tj. w dniu zawarcia umów) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego z faktury, aż do momentu, gdy suma tych odliczeń osiągnie określony limit w wysokości [...] zł.

Szczegółowe rozliczenie podatku naliczonego z tytułu pojazdów oraz paliwa zostało przedstawione w tabelach na s. 15-20 decyzji organu pierwszej instancji i jest ono zgodne z ww. przepisami prawa.

W skardze strona nie neguje, że nie spełniła wymagań określonych we wskazanych wyżej przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010r., twierdzi natomiast, iż przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. z 2007r. Nr 137, poz. 137 ze zm.), nie przewidywały przeprowadzenia dodatkowych badań technicznych przez okręgową stację kontroli pojazdów, wydawania zaświadczenia oraz dokonywania wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu o spełnieniu wymagań określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 10 grudnia 2010r. Nie było zatem żadnych podstaw prawnych, by żądać takich wpisów i zaświadczeń. Tym samym Skarżący uważa, że z tej przyczyny przysługiwało mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno z tytułu zawartej umowy leasingu, jak i faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu FIAT DUCATO.

Sąd tego poglądu nie podziela. Podstawą wydawania zaświadczenia oraz dokonywania wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu stanowiły przepisy ustawy

z dnia 16 grudnia 2010r. W art. 3 ust. 3 tej ustawy wyraźnie wskazano, w jaki sposób powinno być wykazane spełnienie wymagań warunkujących zachowanie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z tym przepisem spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 2 ust. 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego, przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Brak stosownych regulacji we wskazanym przez stronę rozporządzeniu, nie oznacza, że okręgowe stacje kontroli pojazdów oraz organy rejestrujące dokonywały czynności bez podstawy prawnej i w sposób rażący naruszały porządek prawny. Czynności te miały umocowanie w przepisach wymienionej ustawy. Okoliczność zaś, w którym miejscu adnotacja zostanie uczyniona ma charakter techniczny. Istotne z punktu widzenia prawa podatkowego było, aby stosowna adnotacja została zamieszczona.

Podkreślić należy, że Strona jakby nie dostrzega, iż w zakresie w jakim sprawa dotyczy samochodu Fiat DUCATO i paliwa do tego pojazdu, nie spełniła także kolejnego niezbędnego warunku do zachowania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie zarejestrowania umowy we właściwym urzędzie skarbowym do dnia [...] stycznia 2011r.

III. Następne zagadnienie związane jest z zakwestionowaniem przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2013r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł) oraz z faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2013r. (wartość netto [...], podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł) wystawionych przez P. Z. Sp. z o.o. Rację należy przyznać Dyrektorowi, że wymienione w tych fakturach roboty nie zostały wykonane, a zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zauważyć należy, że organy ustaliły, iż Skarżący realizował zlecenie od M.-A. K. Sp.J. o wartości netto [...] zł, a wykonane usługi zostały potwierdzone protokołem odbioru robót i wystawioną przez Skarżącego fakturą VAT z dnia [...] czerwca 2013r. na wartość zgodną ze zleceniem. Podwykonawstwo tych robót Skarżący zlecił P. Z. Sp. z o.o., wyceniając całkowity koszt ich wykonania netto na kwotę [...]zł. P. Z. Sp. z o.o. za wykonane prace wystawiła faktury VAT nr [...] z [...] stycznia 2013r. i [...] z dnia [...] marca 2013r. - na wartość zgodną ze zleceniem. Należności z tych faktur VAT zostały uregulowane w całości w formie kompensaty "PK 27" z dnia [...] marca 2013r.

W związku z tym powstało pytanie czy i jakie roboty budowlane zostały poza wyżej wymienionymi, również wykonane przez Z., ale według faktur nr [...] z dnia [...] lipca 2013r. oraz nr [...] z [...] września 2013r. Zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika zawartymi w pismach z dnia [...] maja 2017r. i [...] lutego 2018r. wymienione faktury miały dotyczyć robót docieplenia i pokrycia dachu budynku usługowo-mieszkalnego we [...] przy ul. [...], a zlecenie uzyskał od Spółki M. A. K., zaś po zakończeniu zadania wystawił fakturę dla zleceniodawcy, która znajduje się w ewidencji. Podwykonawcą tych robót miała być właśnie Spółka Z..

Z powyższego wynika, że faktury z [...] lipca 2013r. i [...] września 2013r. miały jeszcze raz potwierdzać wykonanie robót, które już wcześniej zostały wykonane przez Z. jako podwykonawcę. Podkreślić należy, że firma M. A. K. Sp.J. nie potwierdziła zlecenia robót, które mogłyby dotyczyć kwestionowanych przez organ faktur VAT wystawionych przez Spółkę Z.. W piśmie z dnia [...] marca 2018r. M. A. K. Sp.J. podała, że poza zleceniem z [...] listopada 2012r. robót w zakresie docieplenia i pokrycia dachu budynku przy ul. [...] i odebraniu ich protokołem odbioru robót z dnia [...] czerwca 2013r., nie zlecała Firmie Budowlanej D. T. W. żadnych dodatkowych robót na tym obiekcie i nie były już prowadzone żadne prace na budynku w zakresie docieplenia i pokrycia dachu (t. XII, k.816).

W tym stanie sprawy należy stwierdzić, że w pełni na akceptację zasługuje stanowisko organu, zgodnie z którym Skarżący nie nabył usług budowlanych od Spółki Z. wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2013r. oraz nr [...] z dnia [...] września 2013r. Brak bowiem dowodów, że usługi te zostały faktycznie wykonane, skoro dokumenty oraz wyjaśnienia Zleceniodawcy wskazują na ich wykonanie jednakże już w datach wcześniejszych, zafakturowanie ich i rozliczenie oraz nie wykonywanie żadnych innych robót po dokonaniu odbioru w dniu [...] czerwca 2013r. Ustalenia te nie są zależne od tego, czy spółka Z. dokonała zaewidencjonowania, czy nie zaewidencjonowała faktur VAT, które wystawiła.

W sytuacji zatem, gdy faktury wystawione przez Z. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania robót w nich wskazanych, samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że spornym fakturom nie towarzyszyło świadczenie usług przez wystawiający je podmiot. Podkreślić należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności Skarżący nie może zasłaniać się brakiem świadomości, ponieważ nie można nie wiedzieć, że nie nabyło się usług od wystawcy "pustych" faktur, tj. takich, którym nie towarzyszy realny obrót gospodarczy (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017r., I FSK 1969/14). Innymi słowy ustalenie, że nie doszło do wykonania usługi, czyni zbędnym badanie dobrej wiary podatnika, gdyż brak usługi oznacza, iż podatnik świadomie odliczył VAT z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji.

Z zebranych dowodów wynika, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszył żaden obrót usługami. W konsekwencji należy odrzucić tezę strony o rzeczywistym ich nabyciu.

IV. Ponadto określając wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca, wrzesień i październik 2013r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za styczeń, sierpień i listopad 2013r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zarówno do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni jak i przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013r. – prawidłowo organ uwzględnił rozliczenia m.in. z P. B. O. T.-B. T. K. w K., Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowym M.-B. W. B. we [...] oraz P. Z. Sp. z o.o. we [...]. Organ pierwszej instancji na s. 24-34 decyzji szczegółowo przedstawił rozliczenie wyjaśniając sposób w jaki dokonywał tego rozliczenia, jest ono jasne, nie budzi wątpliwości. Organ pierwszej instancji zweryfikował zapisy dokonane w prowadzonych rejestrach zakupu dla potrzeb VAT od miesiąca stycznia do grudnia 2013r. w kontekście zastosowania art. 89b ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Stosownie do art. 89b ust. 1a ww. ustawy o VAT, ww. przepisu nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 cyt. ustawy o VAT). W myśl natomiast art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012r. poz. 1342) do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmieniającej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast w myśl art. 23 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejsza ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012r.

Na podstawie art. 89a ust. 1a ww. ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Mając na uwadze powyższe regulacje, rację należy przyznać organom, że wprowadzone ww. ustawą zmieniającą nowe zasady tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013r., jak również do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona już w 2013r.

Organ odwoławczy w kontekście przywołanych regulacji na s. 13-14 zaskarżonej decyzji podał daty uregulowania należności z poszczególnych faktur wystawionych przez PPH M.-B. W. B. oraz T.-B. T. K. oraz podał w jakich miesiącach zwiększył podatek naliczony. Odnośnie do rozliczeń z P. Z. Sp. z o.o. Dyrektor podniósł, że Skarżący nie przedłożył dowodów na uregulowanie wobec tej spółki należności z faktur VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2012r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2012r. Powyższych ustaleń Skarżący skutecznie nie podważył co do dat, wpłat i rozliczeń. Dla podważenie ustaleń organów odwołujących się do konkretnych dowodów (dat wystawionych faktur, kwot z nich wynikających, dat dokonania zapłaty, w tym w formie potrąceń) nie wystarczy wyłącznie ich zanegowanie lecz należy wskazać dowody, które podważyłyby te ustalenia wynikające z zebranego materiału dowodowego.

Prawidłowo także organ dokonał rozliczenia podatku uwzględniając podatek należy, podatek naliczony w tym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił rozliczenie wyjaśniając sposób, w jaki dokonywał rozliczenia, jest ono czytelne i nie budzi wątpliwości. Sentencja decyzji organu I instancji jest sformułowana zgodnie z przepisami prawa (z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT), jest klarowna i jej lektura nie nastręcza żadnych trudności ze zrozumieniem, jakie są ostateczne ustalenia organu. Podkreślić też należy, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi z urzędu, lecz prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy. O tym, że nadwyżka ta nie stanowi nadpłaty podlegającej zaliczeniu na zaległości podatkowe, przesądzają regulacje art. 72 O.p. (pojęcie nadpłaty), art. 76 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT.

V. Zdaniem tut. Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy potwierdza zasadność: 1) pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego: a) z tytułu zawartej umowy leasingu operacyjnego z dnia [...] października 2009r. dotyczącej użytkowania samochodu dostawczego FIAT DUCATO oraz z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do powyższego samochodu; b) z tytułu umów leasingu operacyjnego z dnia [...] października 2012r. i [...] października 2012r. dotyczących użytkowania samochodów osobowych CHEVROLET CAPTIVA; 2) zakwestionowania przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT z dnia [...] lipca 2013r. i [...] września 2013r. wystawionych przez P. Z. Sp. z o.o. jako nie potwierdzających wykonania robót budowlanych; 3) rozliczeń Skarżącego z P. B. O. T.-B. T. K. w K., Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowym M.-B. W. B. we [...] oraz P. Z. Sp. z o.o. we [...].

W ocenie składu orzekającego, Skarżący nie podważył skutecznie dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organów podatkowych w tej części. Wobec dokonanych wyczerpujących i prawidłowych ustaleń w sprawie – w tej części - nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych i prawa materialnego.

VI. Wątpliwości tut. Sądu wzbudziło zagadnienie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu robót budowlanych, które miały być wykonane przez Skarżącego na rzecz Gminy W..

Z materiału dowodowego wynika, że Firma Budowlana D. T. W. zawarła z Gminą W. umowę nr [...] w dniu [...] sierpnia 2012r., która obejmowała wykonanie termomodernizacji budynku Zespołu Placówek Oświatowych w W.. Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości [...] zł i termin zakończenia robót do dnia [...] listopada 2012r. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2013r. Skarżący wyjaśnił, że pomimo przesunięcia terminu realizacji do [...] grudnia 2012r., z uwagi na niesprzyjające warunki atmosferyczne, zawarta umowa została "zerwana" przez Gminę W. z dniem [...] listopada 2012r. Prace komisji inwentaryzacyjnej nie doprowadziły do podpisania wspólnego protokołu odbioru. Firma Budowlana D. na podstawie dokonanego własnego obmiaru i kosztorysu w dniu [...] stycznia 2013r. wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2013r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł, która nie została zaakceptowana przez Gminę W.. Wykazana płatność nie została zrealizowana.

Z kolei Gmina W. w piśmie z dnia [...] sierpnia 2013r. wskazała, że w związku z niedotrzymaniem przez Skarżącego terminu wykonania robót, z dniem [...] listopada 2012r. odstąpiła od umowy z winy Skarżącego. W dniu [...] stycznia 2013r. Gmina W. obliczyła na podstawie inwentaryzacji podwykonawczej i kosztorysu ofertowego należne wynagrodzenie dla wykonawcy w kwocie brutto [...] zł, z której to kwoty została potrącona kara umowna w wysokości [...] zł.

Następnie Skarżący powołując się na pomyłkę w cenie, tj. jej wartości, w dniu [...] lutego 2013r. dokonał korekty wykazanej faktury VAT - fakturą korygującą nr [...] na wartość netto (-) [...] zł, podatek VAT (-) [...] zł, wartość brutto (-) [...] zł. Jednocześnie wystąpił z powództwem sądowym o zapłatę przez Gminę W. należnego wynagrodzenia za zrealizowane prace.

W dniu [...] lutego 2013r. Gmina złożyła wniosek do Sądu Rejonowego we [...] o zezwolenie na złożenie pieniędzy do depozytu sądowego. Gmina W. poinformowała również, że nie jest w posiadaniu faktury korygującej nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r.

W konsekwencji wydanego przez Sąd Rejonowy we [...] postanowienia z dnia [...] sierpnia 2013r., sygn. akt I Ns 299/13, Skarżący wystawił fakturę nr [...] z dnia [...] października 2013r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł. Ponadto wystawił również fakturę VAT [...] z dnia [...] października 2013r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł. Jako datę sprzedaży Skarżący wskazał [...] października 2013r.

Gmina W. w odpowiedzi udzielonej pismem z dnia [...] października 2014r. wskazała, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] października 2013r. została odesłana Skarżącemu jako wystawiona bezpodstawnie. Natomiast Skarżący podał, że w dniu [...] lutego 2014r. złożył pozew do Sądu Rejonowego we [...] przeciwko Gminie W. o zapłatę spornej kwoty jako mu należnej za wykonane na rzecz Gminy roboty budowlane.

Wskazać należy, że w sprawie zasadnie organy odwołały się do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od usług budowlanych wiąże się z chwilą otrzymania zapłaty pod warunkiem, że nastąpi to w ciągu 30 dni od wykonania usługi. W przeciwnym wypadku ostatni dzień powyższego terminu jest równoznaczny z powstaniem obowiązku podatkowego. Organ zatem zasadnie wiąże obowiązek podatkowy z wykonaniem robót budowlanych. Z powyższego przepisu bowiem wynika, że powstanie obowiązku podatkowego powiązane zostało z dwoma zdarzeniami, a mianowicie dokonaniem zapłaty (całości lub części należności) oraz z 30. dniem od wykonania usługi. Ustawa podatkowa nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem wykonania robót budowlanych (budowlano-montażowych).

Istotne zatem jest ustalenie kiedy zostały wykonane roboty budowlane jako wykonanie przedmiotu umowy. W tym kontekście organ przyjmuje dzień [...] stycznia 2013r., kiedy to Skarżący dokonał jednostronnego odbioru robót. Na poparcie tego stanowiska, co do daty wykonania robót, powołuje się także na protokół odbioru końcowego dokonanego w dniu [...] stycznia 2013r. sporządzony przez Gminę W., a którego treść ma stanowić potwierdzenie faktu wykonania przez firmę D. usługi budowlanej. W konsekwencji za niesporne uznaje wykonanie robót. Przy czym organ odwoławczy na s. 5-6 zaskarżonej decyzji stwierdził: "Gmina W. sporządzonym protokołem odbioru końcowego z dnia [...] stycznia 2013r. potwierdziła fakt wykonania przez firmę D. usługi budowlanej", jednocześnie nie zaakceptowała ustalonej przez Skarżącego należnej kwoty wynagrodzenia. Dalej Dyrektor wywiódł: "Wobec powyższego stwierdzić należy, iż spór z Gminą W. nie dotyczył faktu całkowitego braku wykonania usługi budowlanej, ale faktu oceny zakresu i ustalonej wartości za zrealizowane prace."

Sąd zauważa, że powyższe stwierdzenie co do kwestii potwierdzenia przez Gminę wykonania robót organu nie jest do końca zgodne z treścią protokołu, a przynajmniej budzi wątpliwości. Otóż w pkt 9 tego protokołu z dnia [...] stycznia 2013r. stwierdzono: "Zadanie wykonano nie zgodnie z umową." Jednakże pkt 10 protokołu zawiera następujące stwierdzenia: "Brak dokumentacji powykonawczej", "Szczegółowy zakres uwag określa załącznik do protokołu odbioru "Termomodernizacja ZPO W." z dnia 25.01.2013-28.01.2013r. – 14 str.". Po czym zawarto następującą konkluzję: "Wykonawca nie wykonał prac przewidzianych umową". Zamieszczono też zapis, że kwota należna Wykonawcy w związku z przeprowadzoną inwentaryzacją wynosi [...] zł.(t. III, k. 883-884).

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy powstaje, wobec braku zapłaty, 30. dnia licząc od dnia wykonania robót w rozumieniu umowy. Stąd należałoby dokonać ustaleń w tym zakresie, w tym analizy choćby ww. załącznika do protokołu odbioru końcowego z dnia [...] stycznia 2013r. Istotne bowiem jest ustalenie, czy roboty zostały wykonane. Jeżeli bowiem usługi budowlane zostały wykonane w całości zgodnie z umową, a spór dotyczy wyłącznie wysokości wynagrodzenia z uwagi np. na niewykonanie robót w terminie, to rację ma organ co do momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do całości robót i ustalenia są uprawnione. Jeżeli natomiast roboty na dzień [...] stycznia 2013r. nie zostały wykonane, to nie mógł powstać obowiązek podatkowy w lutym 2013r. Wobec bowiem braku zapłaty, istotne jest ich wykonanie.

Mając to na względzie Sąd stwierdza, że - wobec braku zapłaty – prawidłowe jest założenie, iż obowiązek podatkowy z tytułu usług budowlanych wykonanych przez Skarżącego powstał 30. dnia liczonego od dnia wykonania tych usług. Przy czym organy podatkowe nie wykazały, że na dzień [...] stycznia 2013r., czyli w dacie, w której Skarżący dokonał jednostronnego odbioru robót, wykonano roboty, bowiem wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, wskazany protokół końcowy z dnia [...] stycznia 2013r. sporządzony przez Gminę, takiego jednoznacznego stwierdzenia nie zawiera. Obowiązek podatkowy w terminie wskazanym przez organ, tj. w lutym 2013r. powstał wyłącznie w zakresie robót wykonanych. Jeszcze raz należy podkreślić, że protokół sporządzony przez Gminę nie potwierdza wprost - jak podnosi organ - wykonania robót. Zagadnienie to wymaga pogłębionej analizy w kontekście choćby pozostałych dowodów, w tym dokumentów (także załączonych do protokołu z dnia [...] stycznia 2013r.), a czego zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tak jednoznacznego stwierdzenia, jakie zostało sformułowane przez organ odwoławczy w kontekście ww. protokołu z dnia [...] stycznia 2013r. Sąd się w nim nie doszukał.

W konsekwencji ponownie rozpoznając sprawę organ będzie obowiązany ustalić kiedy faktycznie roboty - rozumiane jako wykonanie przedmiotu umowy - zostały wykonane. Obowiązek podatkowy w lutym 2013r. powstanie w tej części, w jakiej faktycznie zostanie wykazane wykonanie przedmiotu umowy. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której obowiązek podatkowy powstałby także w tej części, w której roboty nie zostałyby wykonane. Jeżeli na dzień [...] stycznia 2013r. wykonano je w całości pomimo sprzecznych stwierdzeń w protokole Gminy W. z dnia [...] stycznia 2013r. (nawet jeżeli dokonano po terminie przewidzianym w umowie), to obowiązek podatkowy powstał w lutym 2013r., jak podnosi organ, a nie jak twierdzi Skarżący w październiku 2013r. Sąd obecnie tej kwestii nie przesądza.

W konsekwencji z przyczyn podanych wyżej doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT.

VII. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a., Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ).

Wobec tego, że tut. Sąd uwzględnił skargę, jednakże wyłącznie w tej części, która odnosi się do powstania obowiązku podatkowego z tytułu robót na rzecz Gminy W., to miarkował koszty (przyznając 50 %). Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi należy rozumieć zarówno sytuację, w której sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której sąd, z uwagi na niepodzielność decyzji, uchylił decyzję w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i tylko one będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem drugiej instancji (por. postanowienie NSA z dnia 18 lutego 2008r., sygn. akt II FZ 51/08, Legalis; postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2009r., sygn. akt I GZ 119/09, Legalis). Skarżący był zwolniony od kosztów sądowych, stąd zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów odnosi się do wynagrodzenia pełnomocnika jako elementu kosztów postępowania (tym samym także podlegającego miarkowaniu) oraz opłaty skarbowej (17 zł).