Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 85/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c , art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 par. 1, at. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 368/11 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., maj, lipiec i sierpień 2006 r., listopad 2007 r., czerwiec 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 368/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., maj, lipiec i sierpień 2006 r., listopad 2007 r., oraz czerwiec 2008 r.

1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 10 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił A.S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe. Organ ustalił bowiem, że podatnik nabył na podstawie umowy kupna-sprzedaży w krajach Unii Europejskiej oraz na terenie kraju 14 pojazdów samochodowych: w tym 13 samochodów i 1 naczepę. Następnie w okresie od 22 maja 2005 r. do 23 stycznia 2009 r. dokonał dalszej odsprzedaży 11 samochodów osobowych i 1 naczepy. Działanie to w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego nosiło znamiona działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT"), a sprzedaż środków transportu stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

1.3. Na skutek odwołania A. S. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

1.4. W wydanej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzji z dnia 31 grudnia 2010 r. organ pierwszej instancji określił stronie podatek za poszczególne okresy od 2005 do 2008 roku od sprzedaży 6 samochodów, wyłączając jednocześnie z ustalenia podstawy opodatkowania sprzedaż samochodów, z których nie uzyskano marży. Nie opodatkował również sprzedaży samochodu Renault Laguna, gdyż nie była ona objęta okresem postępowania. Stwierdzono również, iż dla własnych potrzeb oraz potrzeb rodziny A. S. w kontrolowanym okresie korzystał z pojazdów Volkswagen Polo i Volkswagen Passat.

1.5. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za sierpień 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. Organ potraktował, dokonaną przez skarżącego sprzedaż 6 samochodów marki: Opel Astra, Opel Kadett, Mercedes Benz, Volkswagen Golf, Opel Tigra i Volkswagen Passat, jako czynność o charakterze handlowym, stanowiącą samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Dodatkowo zdaniem organu działanie A. S. polegające na sprowadzaniu pojazdów do Polski lub zakupie na terenie kraju 14 środków transportu w krótkim okresie czasu, a następnie odsprzedaży 12 z nich innym osobom z zyskiem wskazuje na zamiar sprzedaży w sposób częstotliwy, a zatem świadczy o realizowaniu działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami. Potwierdza to również w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej czasookres dokonanych transakcji, powtarzalność oraz ich częstotliwość, nie mająca z reguły miejsca w przypadku zakupu samochodów dla celów osobistych. Jak też nabycie samochodów w niskiej cenie (40 Euro, 50 Euro, 850 Euro), zarejestrowanie przedmiotowych samochodów na własne nazwisko, brak dowodów użytkowania samochodów na cele osobiste, zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży samochodów w prasie, w Internecie, wstawianie do komisu samochodowego, cena sprzedaży pojazdów kilkukrotnie wyższa od ceny nabycia, remont samochodów we własnym zakresie, w okresie kiedy podatnik nabywał samochody był w posiadaniu kilku innych samochodów oraz to, że tylko podatnik jego żona posiadają prawo jazdy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją podatnik wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucił mu naruszenie:

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), przez nie wzięcie pod uwagę, że nie został w postępowaniu rozpatrzony cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności związany z korzystnymi dla niego zeznaniami żony i siostry;

- art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nadużycie prawa do swobodnej oceny dowodów i podjęcie ustaleń faktycznych z pogwałceniem obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego a także z naruszeniem reguł logicznego, rzetelnego i obiektywnego wnioskowania o istotnych dla sprawy faktach dotyczących kupna i sprzedaży poszczególnych samochodów, a także jego sytuacji materialnej;

- art. 192 O.p. w związku z nie rozpoznaniem zarzutów związanych z nie zapewnieniem należytych warunków przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do składania wyjaśnień przez stronę, szczególnie przy występujących ograniczeniach zdrowotnych;

- art. 210 O.p., poprzez nie odniesienie się do przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków zgłoszonych przez stronę w osobach żony i siostry;

- art. 5, art. 15, art. 43 i art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie bądź też niewłaściwą wykładnię, w wyniku czego organ podatkowy bezzasadnie przyjął, że skarżący prowadził, ze względu na rzekomy planowany zamiar i częstotliwość, działalność gospodarczą polegającą na handlu używanymi samochodami osobowymi, niezasadnie przypisując skarżącemu zamiar nabycia w celach handlowych, co nie miało miejsca a nadto, że nie jest objęty zwolnieniem podmiotowym, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skarżący argumentował, że organ nie zapewnił mu w postępowaniu należytych warunków do składania wyjaśnień, nie uwzględnił ani nie rozpatrzył treści zeznań jego żony i siostry, skupiając się tylko na ocenie niekorzystnych dla niego dowodów. Nieprawidłowo też organ ocenił jego sytuację finansową, kwestionując okoliczność wpływu na tę sytuację w latach 2005-2008 uzyskanego w roku 2003 r. odszkodowania w kwocie ponad 50 tys. zł oraz zgłoszoną pomoc finansową ze strony matki. Wskazywał, iż w przypadku 4 z 5 objętych decyzją pojazdów od dnia zakupu do dnia sprzedaży minął około rok użytkowania, co powoduje, że nie można w zgodzie z logiką i zdrowym rozsądkiem twierdzić, że zamiarowi zakupu towarzyszył równoległy bezpośredni zamiar sprzedaży tych samochodów z zyskiem.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pisemnych motywach wyroku, dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w postępowaniu tym organy realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Według Sądu, brak było podstaw, aby argumentację organów podatkowych kwalifikować jako "jednostronną i tendencyjną", celowo pomijającą materiał dowodowy korzystny dla strony. Wbrew twierdzeniom skargi, organ wziął pod uwagę treść zeznań małżonki skarżącego i jego siostry, oraz, co wynika z zaskarżonej decyzji, po skonfrontowaniu ich treści z innymi dowodami, wskazał w sposób jasny i wyczerpujący ich znaczenie dla sprawy.

3.3. Przechodząc do merytorycznej treści rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że w swoich decyzjach organy podatkowe z dokonanych w toku postępowania ustaleń wyprowadziły wniosek, w myśl którego zakupu i sprzedaży samochodów skarżący dokonywał każdorazowo jako podatnik podatku od towarów i usług w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu zasadnie, przy tym zwrócono uwagę, iż o tym, czy konkretna transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zadecyduje to, w jakim charakterze występował podmiot dokonujący transakcji, czy dokonał czynności w warunkach wskazanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, czyli jako wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W efekcie w ocenie Sądu wszelkie przejawy gospodarczej aktywności osób fizycznych bądź prawnych, a także jakichkolwiek innych podmiotów należy, co do zasady, uznać za działalność gospodarczą dla celów VAT, a osobę wykonującą taką działalność za podatnika VAT, chyba że z pozostałych przesłanek określony w tytule III Dyrektywy wynikałoby co innego.

3.4. Jednocześnie, jak dalej podał Sąd fakt prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego przepisu niezależny jest od dopełnienia innych obowiązków wynikających z przepisów prawa np. rejestracji celem uzyskania numeru NIP, zgłoszenia podjęcia wykonywania działalności gospodarczej i określenia przedmiotu tej działalności, uzyskania wpisu do odpowiedniego rejestru, czy poniesienia wymaganej opłaty. Zatem, choć co do zasady prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej ma miejsce po spełnieniu przewidzianych prawem wymogów, to jednak niedopełnienie tych obowiązków, samo w sobie nie eliminuje danego podmiotu z kręgu podatników na gruncie ustawy o VAT.

3.5. W ocenie Sądu w świetle powołanych regulacji, całokształt okoliczności sprawy, pozwalał na ocenę, iż wnioski i twierdzenia organów podatkowych obu instancji, wyprowadzone na podstawie akt sprawy, iż skarżący sprzedając samochody działał jako podatnik VAT, nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów i pozostają pod ochroną art. 191 Ordynacji podatkowej. Nabycie aut było bowiem związane z zamiarem ich sprzedaży. Ich zakup natomiast poprzedzony był przygotowaniami: wyszukaniem aut w Internecie, sprowadzeniem ich z zagranicy. Sprzedaż natomiast, w przypadku większości aut poprzedzało profesjonalne przywrócenie ich do stanu używalności, głównie za pomocą własnych sił i środków oraz przy wykorzystaniu innych fachowych podmiotów gospodarczych (w przypadku napraw lakierniczych). Ustalone przez organy i niepodważone w sposób skuteczny przez skarżącego okoliczności faktyczne potwierdzały, że działał on w sposób zorganizowany, powtarzalny, w celach zarobkowych, uczestnicząc w obrocie gospodarczym.

3.6. Dalej Sąd podkreślił, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy dokonały oceny zamiaru nabycia przedmiotowych samochodów, w kontekście okoliczności faktycznych, w jakich zawierane były transakcje. Mianowicie ustaliły kto z bliskich podatnika i w jakim zakresie korzystał z samochodów, jakie były okoliczności i przyczyny sprzedaży pojazdów, jakie działania w zakresie usprawnienia i remontu samochodów dokonywał skarżący, oraz ile samochodów posiadał podatnik nabywając kolejny samochód. Jednocześnie, jak podał Sąd, deklarowanie przez A. S. braku zamiaru nabywania przedmiotowych samochodów w celu ich dalszej odsprzedaży prawidłowo organ uznał za gołosłowne i nie poparte żadnym skutecznym przeciwdowodem. Ta zaś okoliczność prowadzi do stwierdzenia, że w sprawie nie został naruszony art. 43 ustawy o VAT.

3.7. Końcowo Sąd pierwszej instancji ocenił także, iż z uwagi na fakt, że przedmiotem dokonywanej przez podatnika dostawy były wyroby akcyzowe w postaci samochodów, skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT bowiem przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tej ustawy wyłącza stosowanie zwolnień wobec podatników dokonujących dostaw (m.in.) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucił - w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") - naruszenie w nim:

I. prawa materialnego przez:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że jest A. S. podatnikiem VAT w związku z dokonaniem sprzedaży samochodów: Opel Kadett, Mercedes - Benz, Volkswagen Golf, Opel Tigra i Volkswagen Passat, objętych postępowaniem, w konsekwencji nie skontrolowania i z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a i nie zweryfikowania w istotnej części fałszywych ustaleń stanu faktycznego, dokonanych przez skarżony organ w istotnych dla wyniku kontroli kwestiach dotyczących: występowania zamiaru sprzedaży w momencie kupna samochodów, stanu majątkowego A. S. i jego rodziny w okresie którego dotyczyła kontrola, ilości posiadanych samochodów w jednym okresie jako okoliczności istotnych dla kreowania odpowiedzialności podatkowej A. S. w zakresie podatku od towarów i usług;

b) błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., w wyniku tego, że Sąd nie uwzględnił, że sprzedaż przedmiotowych samochodów jako towarów używanych, wprowadzonych do majątku osobistego i użytkowanych w każdym przypadku przez czas dłuższy niż 6-miesięcy jest zwolniona z VAT;

c) błędną wykładnię art. 113 ust. 1 i art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w związku z tym, że WSA błędnie stoi na stanowisku, iż słuszny jest pogląd organu podatkowego, że przed 2009 r. samochody osobowe sprowadzone z zagranicy, po zarejestrowaniu w kraju przez właściwego użytkownika i normalnie użytkowane przez czas dłuższy, nie traciły atrybut towaru akcyzowego w rozumieniu art. 113 ust. 13 pkt 1 lit b ustawy o VAT, i że organ podatkowy zasadnie w świetle art. 113 ust. 1 ustawy o VAT przypisał A. S. obowiązek podatkowy w sytuacji kiedy obrót nie przekraczał ustawowej kwoty zwolnienia 10 tys. euro.

II. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj.:

a) art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 1960 r. Nr 30, poz. 168 ze zm., dalej również jako K.p.a) oraz art. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z racji oparcia się przy orzekaniu, w wyniku nie dokonaniu właściwej oceny i kontroli ustaleń organu podatkowego, na wadliwym stanie faktycznym dotyczącym istotnych dla wyniku sprawy kwestii, w szczególności związanych z przypisywanymi podatnikowi zamiarami handlowymi na podstawie w części, lecz istotnej dla wyniku sprawy, nierzetelnych, nie logicznych, przeczących doświadczeniu życiowemu oraz nieprawdziwych ustaleń, a także nie uwzględnienie korzystnych dla podatnika zeznań ważnych w tej sprawie świadków w osobach żony podatnika i jego siostry C. R. - dające podstawę do uzasadnionego mniemania, że gdyby WSA w Lublinie znał i brał pod uwagę rzeczywisty stan spraw, wyrok mógłby być odmienny, tj. korzystny dla podatnika;

b) art. 145 § 1 pkt. lit. c P.p.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej również jako P.u.s.a.), art. 7 i art. 8 K.p.a. oraz art. 120, 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej z tej przyczyny, że nie zrealizowane zostały w postępowaniu w sposób należyty zasady: praworządności, zaufania podatnika do organów podatkowych, zupełności ,albowiem WSA nie weryfikując istotnych ustaleń stanu faktycznego organów podatkowych w zakresie przypisywanych podatnikowi zamiarów przy zakupie samochodów i innych ważnych kwestii dotyczących jego sytuacji majątkowej i rodzinnej oraz okresów posiadania pojazdów, a także legitymizując to, że organ podatkowy podjął decyzję bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego albowiem wbrew temu co w wyroku twierdzi WSA, nie odniósł się w żaden sposób (nie poddał ich ocenie bo brak takiej oceny w uzasadnieniu skarżonej decyzji) do treści zeznań żony A. S. i jego siostry R.C., których zeznania były korzystne dla podatnika a niekorzystne z punktu widzenia linii przyjętej przez organ, nie dopełnił obowiązku sądowej kontroli decyzji podatkowej;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. z tej przyczyny, że WSA w Lublinie podając jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie art. 151 P.p.s.a. w istocie rzeczy nie podał podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego jej rozpoznania,

- oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. Autor wniesionego środka zaskarżenia powołał się na obie podstawy kasacyjne, wymienione w art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji, a więc gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

5.3. W pierwszej kolejności, w ramach zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania strona zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 7 K.p.a oraz art. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te sprowadzają się do zakwestionowania zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych zgodnie z którym A. S. w kontrolowanym okresie dokonał sprzedaży 6 samochodów osobowych w ramach działalności gospodarczej i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

5.3.1. Odnosząc się do powyższego zaznaczyć należy, iż zakres ustaleń faktycznych w sprawie zdeterminowany został przede wszystkim przez treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji fakt prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego przepisu niezależny jest od dopełnienia innych obowiązków wynikających z przepisów prawa np. rejestracji celem uzyskania numeru NIP, zgłoszenia podjęcia wykonywania działalności gospodarczej i określenia przedmiotu tej działalności, uzyskania wpisu do odpowiedniego rejestru, czy poniesienia wymaganej opłaty. Zatem, choć co do zasady prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej ma miejsce po spełnieniu przewidzianych prawem wymogów, to jednak niedopełnienie tych obowiązków, samo w sobie nie eliminuje danego podmiotu z kręgu podatników na gruncie ustawy o VAT.

5.3.2. Organy podatkowe dążąc do wykazania, iż skarżący zakupu, a następnie sprzedaży 6 samochodów osobowych dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ustaliły, iż w kontrolowanym okresie A.S. nabył na podstawie umowy kupna-sprzedaży w krajach Unii Europejskiej oraz na terenie kraju 14 pojazdów samochodowych: w tym 13 samochodów i 1 naczepę. Następnie w okresie od 22 maja 2005 r. do 23 stycznia 2009 r. dokonał dalszej odsprzedaży 11 samochodów osobowych i 1 naczepy. W toku dalszego postępowania z podstawy opodatkowania wyłączono sprzedaż samochodów, z których nie uzyskano marży. Nie opodatkowano również sprzedaży samochodu Renault Laguna, gdyż nie była ona objęta okresem postępowania. Stwierdzono również, iż dla własnych potrzeb oraz potrzeb rodziny A. S. w kontrolowanym okresie korzystał z pojazdów Volkswagen Polo i Volkswagen Passat.

Zdaniem organów o tym, że dokonana przez podatnika sprzedaż samochodów marki: Opel Astra, Opel Kadett, Mercedes Benz, Volkswagen Golf, Opel Tigra i Volkswagen Passat, stanowiła samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, świadczyło jego działanie polegające na sprowadzaniu pojazdów do Polski lub zakupie na terenie kraju 14 środków transportu w krótkim okresie czasu, a następnie odsprzedaży 12 z nich innym osobom z zyskiem. Wskazuje to na zamiar sprzedaży w sposób częstotliwy, a zatem świadczy o realizowaniu działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami. Dyrektora Izby Skarbowej ocenił, iż czasookres dokonanych transakcji, powtarzalność oraz ich częstotliwość, nie ma z reguły miejsca w przypadku zakupu samochodów dla celów osobistych. Dodatkowo organ na słuszność swojej tezy wskazał, iż samochody nabywane były w niskiej cenie (40 Euro, 50 Euro, 850 Euro). Skarżący zarejestrował je na własne nazwisko, zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży samochodów w prasie, w Internecie lub wstawiał do komisu samochodowego. Natomiast cena sprzedaży pojazdów była kilkukrotnie wyższa od ceny nabycia. Podatnik remontował samochodów we własnym zakresie, a w czasie kiedy nabywał samochody był w posiadaniu kilku innych samochodów. Tylko podatnik jego żona posiadali prawo jazdy.

5.3.3. W kontekście przedstawionych okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na całkowitą akceptację zasługuje ustalony przez organy, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan rzeczy, z którego wynika, iż podatnik dokonał sprzedaży, wymienionych wyżej 6 samochodów osobowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i z tego tytułu podlegał jako podatnik obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług. Nabycie aut związane było z zamiarem ich sprzedaży, gdyż jak zauważył Sąd pierwszej instancji ich zakup poprzedzony był przygotowaniami: wyszukaniem aut w Internecie, sprowadzeniem ich z zagranicy. Sprzedaż natomiast, w przypadku większości aut poprzedzało profesjonalne przywrócenie ich do stanu używalności, głównie za pomocą własnych sił i środków oraz przy wykorzystaniu innych fachowych podmiotów gospodarczych - w przypadku napraw lakierniczych.

5.3.4. Trudno zgodzić się z zaprezentowaną w uzasadnieniu rozpoznawanego zarzutu tezą strony, jakoby o nabyciu przedmiotowych samochodów na cele osobiste miały przesądzać zeznania jego żony i siostry. Zgodnie z art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej osoby bliskie (w tym żona, czy też siostra) strony postępowania mają prawo do odmowy zeznań. Jednakże jeśli tego nie uczynią sam fakt pokrewieństwa nie dyskwalifikuje zeznań takich osób. Niemniej jednak, w kontekście okoliczności towarzyszących sprzedaży przez skarżącego 6 samochodów osobowych, trudno dać wiarę, przedmiotowym zeznaniom. Dokonując zakupu kolejnych samochodów podatnik zawsze był w posiadaniu kilku innych, przy czym tylko on i jego żona mieli prawo jazdy, a na utrzymanie większej liczby niż 2 posiadanych na cele osobiste samochodów nie pozwalała sytuacja majątkowa skarżącego.

Podkreślić należy, że osoby bliskie zazwyczaj nie mają interesu żeby sobie szkodzić. Dodatkowo strona postępowania może mieć większy wpływ na treść ich zeznań.

5.3.5. Podsumowując stwierdzić należy, iż rozpoznawane zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie znalazły uzasadnienia.

5.4. Skoro zatem brak było w sprawie zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień mających wpływ na wadliwe ustalenia stanu faktycznego, trudno też było uwzględnić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. lit. c P.p.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej również jako P.u.s.a.), art. 7 i art. 8 K.p.a. oraz art. 120, 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej z tej przyczyny, że nie zrealizowane zostały w postępowaniu w sposób należyty zasady: praworządności, zaufania podatnika do organów podatkowych, zupełności, albowiem WSA nie weryfikując istotnych ustaleń stanu faktycznego organów podatkowych w zakresie przypisywanych podatnikowi zamiarów przy zakupie samochodów i innych ważnych kwestii dotyczących jego sytuacji majątkowej i rodzinnej oraz okresów posiadania pojazdów, a także legitymizując to, że organ podatkowy podjął decyzję bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego albowiem wbrew temu co w wyroku twierdzi WSA, nie odniósł się w żaden sposób (nie poddał ich ocenie bo brak takiej oceny w uzasadnieniu skarżonej decyzji) do treści zeznań żony A. S. i jego siostry R.C., których zeznania były korzystne dla podatnika a niekorzystne z punktu widzenia linii przyjętej przez organ, nie dopełnił obowiązku sądowej kontroli decyzji podatkowej. Wprawdzie, wbrew temu co podniósł Sąd pierwszej instancji organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się wprost do zeznań jego siostry i żony. Jednakże, wobec odmówienia – w kontekście okoliczności sprawy – wiarygodności tym zeznaniom, brak bezpośredniego odniesienia się do treści tych zeznań nie miał wpływu na wynik sprawy.

5.5. Jako niemający wpływu na wynik sprawy należało także ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. z tej przyczyny, że WSA w Lublinie podając jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie art. 151 P.p.s.a. w istocie rzeczy nie podał podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Niepodanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie oznacza bowiem, że taka podstawa nie istnieje.

5.6. Przystępując do oceny, sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec niezakwestionowania, za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w sposób skuteczny poczynionych przez organy, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń stanu faktycznego, za miarodajny dla oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy przyjąć stan faktyczny w ramach którego przyjęto, że podatnik prowadził gospodarczą działalność w zakresie handlu pojazdami samochodowymi, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5.6.1. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogło, zatem, dojść do niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że jest A.S. podatnikiem VAT w związku z dokonaniem sprzedaży samochodów: Opel Kadett, Mercedes -Benz, Volkswagen Golf, Opel Tigra i Volkswagen Passat.

5.6.2. Przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony został w art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią wymienionego przepisu, a w szczególności istotnego w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy ust. 1 pkt 1, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Pojęcie "dostawy towarów" zostało natomiast zdefiniowane w art. 7 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Typową przyczyną opodatkowania podatkiem VAT (oprócz nieistotnych na tle rozpoznawanej sprawy wyjątków) jest wykonywanie wymienionych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym przesądza art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm., dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE). Pojęcie podatnika wyjaśnia art. 9 Dyrektywy (którego implementację stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, po myśli tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (zob. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Jak ustalono w rozpoznawanej sprawie skarżący dokonał dostawy (sprzedaży) samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dostawa ta zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustalenie tych okoliczności jednak nastąpiło w ramach ustaleń stanu faktycznego, których strona skutecznie nie podważyła.

5.6.3. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego zarzutu strona argumentuje, iż w sprawie nie skontrolowano i z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a i nie zweryfikowano w istotnej części fałszywych ustaleń stanu faktycznego, dokonanych przez skarżony organ w istotnych dla wyniku kontroli kwestiach dotyczących: występowania zamiaru sprzedaży w momencie kupna samochodów, stanu majątkowego A. S. i jego rodziny w okresie którego dotyczyła kontrola, ilości posiadanych samochodów w jednym okresie jako okoliczności istotnych dla kreowania odpowiedzialności podatkowej A. S. w zakresie podatku od towarów i usług.

W istocie więc strona kwestionuje ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67). Rozpoznawany zarzut w całości należy uznać za bezzasadny.

5.7. Trudno zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, iż strona mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu właściwym ze względu na stan faktyczny sprawy) zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Jednakże w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b zwolnienia tego nie stosuje się do podatników dokonujących m.in. dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Takimi towarami bez wątpienia, co wykazał Sąd pierwszej instancji są samochody osobowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma przy tym znaczenia, że sprzedawane przez skarżącego samochody były już zarejestrowane na terenie kraju, do utraty zwolnienia bowiem wystarczy, że sprzedawane towary znajdowały się na liście wyrobów akcyzowych.

5.8. Niezasadny okazał się też zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., w wyniku czego, Sąd nie uwzględnił, że sprzedaż przedmiotowych samochodów jako towarów używanych, wprowadzonych do majątku osobistego i użytkowanych w każdym przypadku przez czas dłuższy niż 6-miesięcy jest zwolniona z VAT.

Zdaniem NSA dla uznania towaru za używany istotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania towaru i eksploatowania go w prowadzonej działalności gospodarczej przez co najmniej pół roku, albowiem do kwalifikacji towaru jako towaru używanego nie uprawnia samo jego posiadanie. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że organy przyjęły, iż na cele osobiste skarżący posiadał Volkswagena Polo i Volkswagena Passata. Wynikało to z faktu, iż tylko skarżący i jego żona mieli prawo jazdy, a sytuacja majątkowa strony nie pozwalała przypuszczać aby były mu potrzebne (prowadził 5 hektarowe gosp. rolne) i był w stanie utrzymać więcej pojazdów. Zasadnym jest więc uznanie, że pozostałe samochody stanowiły "towary handlowe", w związku z czym, niezależnie od okresu ich posiadania, towary te nie utraciły takiego charakteru, albowiem nie były użytkowane przez skarżącego. Powyższego ustalenia nie podważa fakt rejestrowania przez skarżącego sprowadzanych z zagranicy samochodów na własne nazwisko, gdyż czynność taka nie oznacza, że skarżący te pojazdy eksploatował.

5.9. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.