Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3340/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 55 ust. 8,art. 52
journal: Dz.U. 2013 poz 1169
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity.
Teza: Skoro tylko kościelna osoba prawna – zgodnie z art. 52 u.s.p.k.k. – może nabywać, posiadać i zbywać mienie ruchome i nieruchome, nabywać i zbywać inne prawa oraz zarządzać  swoim majątkiem, to tym samym zawarta przez tę osobę prawną umowa dzierżawy z innym podmiotem  nie może spowodować  powstania przychodu w Zakładzie Usługowym  utworzonym przez tę osobę prawną nawet w sytuacji, gdy właściwy  dyrektor izby administracji skarbowej  decyzją, o której mowa  w art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k., uznał ten Zakład  za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie i któremu ta kościelna osoba prawna  przekazała nieruchomość  w zarządzanie, w tym pobieranie czynszu dzierżawnego  na rachunek bankowy Zakładu.

Przepis art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. ma charakter ogólny i nie wynika z niego by uznanie za odrębny podmiot podatkowy odnosiło się do każdego podatku regulowanego w każdej ustawie podatkowej, która dopuszcza a priori możliwość uznania za podatnika każdą jednostkę organizacyjną wyodrębnioną a nieposiadającą osobowości prawnej.

TEZY

Skoro tylko kościelna osoba prawna – zgodnie z art. 52 u.s.p.k.k. – może nabywać, posiadać i zbywać mienie ruchome i nieruchome, nabywać i zbywać inne prawa oraz zarządzać  swoim majątkiem, to tym samym zawarta przez tę osobę prawną umowa dzierżawy z innym podmiotem  nie może spowodować  powstania przychodu w Zakładzie Usługowym  utworzonym przez tę osobę prawną nawet w sytuacji, gdy właściwy  dyrektor izby administracji skarbowej  decyzją, o której mowa  w art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k., uznał ten Zakład  za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie i któremu ta kościelna osoba prawna  przekazała nieruchomość  w zarządzanie, w tym pobieranie czynszu dzierżawnego  na rachunek bankowy Zakładu.

Przepis art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. ma charakter ogólny i nie wynika z niego by uznanie za odrębny podmiot podatkowy odnosiło się do każdego podatku regulowanego w każdej ustawie podatkowej, która dopuszcza a priori możliwość uznania za podatnika każdą jednostkę organizacyjną wyodrębnioną a nieposiadającą osobowości prawnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1746/16 w sprawie ze skargi P.z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.z siedzibą w P.na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., I SA/Po 1746/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. z siedzibą w P. (dalej: Zakon) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2016 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, iż Zakon jest kościelną osobą prawną posiadającą REGON oraz NIP. Nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W kwietniu 2016 r. nastąpiło połączenie Zakonu ze Zgromadzeniem [...] (dalej: Zgromadzenie) w ten sposób, że członkowie Zgromadzenia stali się członkami Zakonu, a mienie Zgromadzenia stało się z mocy prawa (w związku z połączeniem) mieniem Zakonu. Zgromadzenie utraci swoją osobowość prawną. Zakon nabywa mienie Zgromadzenia, w tym m.in. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości oraz prawo własności posadowionych na tej działce budynków, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Wskazana nieruchomość budynkowa była przedmiotem dzierżawy na rzecz sp. z o.o. Z tytułu świadczenia usług dzierżawy Zgromadzenie było czynnym podatnikiem VAT. Zakon z mocy samego prawa wstępuje w stosunek dzierżawy i wykonuje usługę dzierżawy - na razie korzystając w tym zakresie ze zwolnienia opisanego w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Bezpośrednio po połączeniu Zakon ma zamiar powołać zgodnie ze stosownymi postanowieniami Kodeksu Prawa Kanonicznego oraz

w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1169 ze zm.; dalej: u.s.p.k.k.) Zakład Usługowy.

Zakład ten nie będzie posiadać osobowości prawnej, a będzie miał na celu prowadzenie działalności związanej z dzierżawą nieruchomości oraz potencjalnie

(w przyszłości) działalności związanej z dzierżawą lub najmem innych nieruchomości, jeżeli zostaną one oddane w dzierżawę lub najem podmiotom trzecim na mocy stosownych umów. Na prowadzenie Zakładu Usługowego przeznaczona zostanie odpowiednia kwota. Ewidencja księgowa Zakładu Usługowego prowadzona będzie na odrębnie wydzielonym koncie bankowym. Na czele tego Zakładu stać będzie kierownik, który zarządzać będzie samodzielnie Zakładem Usługowym

i reprezentować go na zewnątrz we wszystkich sprawach nie przekraczających spraw zwykłego zarządu. W przypadku spraw przekraczających zwykły zarząd,

a w szczególności w takich jak zaciągnięcie zobowiązań majątkowych lub rozporządzenia prawami, oddanie nieruchomości w wieloletnią dzierżawę lub najem - wymagane będzie współdziałanie kierownika wraz z pełnomocnikiem wyznaczonym przez Ministra Prowincjalnego. Zakład Usługowy będzie gospodarować wydzielonym i powierzonym mieniem i zapewniać należytą ochronę i racjonalne jego wykorzystanie. Działalność Zakładu Usługowego będzie realizowana w oparciu

o roczny plan rzeczowo-finansowy sporządzony przez kierownika i zatwierdzony przez Ministra Prowincjalnego. Zakon – bezpośrednio po powołaniu Zakładu Usługowego - podejmie starania zmierzające do uznania go przez właściwą izbę skarbową za odrębnego podatnika i zarejestrowania w tym charakterze. W tym kontekście wskazano, że zgodnie z art. 12 u.s.p.k.k., kościelne wydawnictwa, zakłady wytwórcze, usługowe i handlowe, zakłady charytatywno-opiekuńcze, szkoły

i inne placówki oświatowo-wychowawcze, nieposiadające osobowości prawnej, działają w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały. Przepis art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. precyzuje, że kościelne jednostki organizacyjne, o których mowa, mogą być na wniosek kościelnej osoby prawnej uznane przez właściwą izbę skarbową za odrębne podmioty podatkowe, jeśli są organizacyjnie wyodrębnione. Zakładając, że organ podatkowy uzna Zakład Usługowy za odrębnego podatnika, zostanie on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, rezygnując ze zwolnienia opisanego

w art. 113 u.p.t.u. W tego rodzaju sytuacji Zakon dokona zmiany umowy dzierżawy wskazując, że umowę dzierżawy Zakon (jako wydzierżawiający) wykonywać będzie przez swój Zakład Usługowy. Zakład będzie wówczas wystawiał faktury VAT za usługi dzierżawy. Zakład ten ma zamiar także prowadzić ewidencje wymagane przez przepisy u.p.t.u. i wykazywać w nich obrót oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług dzierżawy oraz wykazywać ewentualne zakupy służące wykonywaniu tych usług. Zakład Usługowy będzie także składał deklaracje VAT-7 dotyczące świadczonych usług oraz płacił podatek od towarów i usług wynikający z tych deklaracji. Obowiązków tych nie będzie wykonywać Zakon, uznając, że podatnikiem VAT w zakresie świadczonych usług jest Zakład Usługowy.

Z punktu widzenia prawa cywilnego Zakład Usługowy nie jest odrębnym podmiotem. Poza organizacyjnym wyodrębnieniem Zakład ten nie stanowi innego od Zakonu podmiotu prawa na gruncie prawa cywilnego. Zakład Usługowy cały czas pozostaje częścią Zakonu, który – zgodnie z u.s.p.k.k. – posiada osobowość prawną według prawa cywilnego. Podmiotami stosunku zobowiązaniowego mogą być jedynie podmioty prawa cywilnego, którymi są osoby fizyczne, osoby prawne oraz tzw. ułomne osoby prawne. Skoro żaden przepis szczególny nie nadaje osobowości prawnej bądź zdolności prawnej Zakładowi Usługowemu, to jednostka ta nie może być odrębnym podmiotem cywilnoprawnym, a tym samym stroną stosunku zobowiązaniowego, a w konsekwencji stroną jakichkolwiek czynności prawnych. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku oddziałów spółek, które pozostają zawsze częścią spółki. Zaznaczono jednak, że Zakład Usługowy ma odrębną podmiotowość podatkową, bowiem art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. precyzuje, że kościelne jednostki organizacyjne, o których mowa, mogą być na wniosek kościelnej osoby prawnej uznane przez właściwą izbę skarbową za odrębne podmioty podatkowe, jeśli są organizacyjnie wyodrębnione.

W tym kontekście podniesiono, że Zakład Usługowy został uznany za odrębnego podatnika na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 maja 2016 r. Zakon wyjaśnił również, że w sprawie nie mamy do czynienia

z żadną czynnością prawną. Jest to raczej faktyczne, techniczne, organizatorskie przesunięcie (przydzielenie) składnika majątkowego wydzielonej strukturze jaką jest Zakład Usługowy. Zakład ten może prowadzić działalność usługową w ramach kościelnej osoby prawnej, która go powołała. Taką właśnie działalność Zakład Usługowy ma zamiar prowadzić. W rozumieniu przepisów podatkowych będzie to zatem jego działalność, zaś przychody z tej działalności mają być przychodami Zakładu Usługowego. Wskazano, że trudno mówić o rozliczeniach pomiędzy Zakładem Usługowym a Zakonem. Środki pobierane (i należne) tytułem czynszu stanowią bowiem (w sensie prawa cywilnego) mienie Zakonu. Nie dochodzi więc do żadnych rozliczeń. Zakon wskazał również, że Zakład Usługowy ma podmiotowość podatkowo-prawną. Zakład ten nie będzie działał w imieniu i na rzecz Zakonu, nie będzie także zarządcą nieruchomości i nie będzie z tego tytułu otrzymywał żadnego wynagrodzenia. Wskazano również, że Zakład Usługowy nie może być stroną umowy dzierżawy. W myśl jednak postanowień statutu Zakładu Usługowego oraz odnośnych przepisów u.s.p.k.k., a także mając na uwadze decyzję o uznaniu tego Zakładu za podatnika, to Zakład Usługowy ma być podatnikiem w związku ze świadczonymi usługami dzierżawy.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Zakon zapytał, czy w sytuacji przekazania Zakładowi Usługowemu, który będzie – z punktu widzenia podatkowego – świadczył usługi dzierżawy nieruchomości Zakon nie będzie miał obowiązku rozliczać tych usług z podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko Zakon wskazał, że sens regulacji przewidzianej w u.s.p.k.k. sprowadza się do tego, aby uwolnić kościelną osobę prawną od ciężarów podatkowych związanych z jej działaniami i przenieść te ciężary na wyodrębnioną wewnątrz tej osoby jednostkę organizacyjną uznaną za odrębnego podatnika. Z uwagi na powyższe, po uznaniu Zakładu Usługowego za odrębnego podatnika i zarejestrowaniu go w takim charakterze, to właśnie on będzie zobowiązany wypełniać wszelkie obowiązki ciążące odpowiednio na podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, podatniku podatku od towarów i usług, etc.

3. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2016 r. uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że podatnikiem

z tytułu dzierżawy nieruchomości jest podmiot będący stroną umowy dzierżawy ponieważ to on wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Ponadto to Zakon będzie stroną stosunków prawnych. Tylko Zakon posiada osobowość prawną, zaś sam Zakład Usługowy jest jedynie jego wyodrębnioną jednostką wewnętrzną, a nie odrębnym podmiotem prawnym. Przekazanie nieruchomości to raczej faktyczne, techniczne, organizatorskie przesunięcie (przydzielenie) składnika majątkowego

w wydzielonej strukturze jaką jest Zakład Usługowy. Zakład ten nie będzie także zarządcą nieruchomości i nie będzie z tego tytułu otrzymywał żadnego wynagrodzenia. Co istotne, nie będą dokonywane żadne rozliczenia z tytułu najmu nieruchomości pomiędzy Zakładem Usługowym a Zakonem. Zakład ten nie może również oddać nieruchomości w wieloletnią dzierżawę lub najem bez współdziałania kierownika wraz z pełnomocnikiem wyznaczonym przez Ministra Prowincjalnego. Zakład Usługowy nie może być stroną umowy dzierżawy. Tym samym nie jest on podatnikiem z tego tytułu. Stroną umowy dzierżawy nieruchomości jest Zakon zatem to on jest podatnikiem z tytułu zawartej umowy dzierżawy.

4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Zakon zarzucił naruszenie m.in. art. 7 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: ord. pod.) w związku

z art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. w związku z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. – poprzez stwierdzenie, że Zakład Usługowy nie ma podmiotowości prawnopodatkowej (tj. Zakład ten nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podatnikiem zaś w zakresie świadczenia opisanej w zdarzeniu przyszłym usługi dzierżawy pozostaje Zakon), co pozostaje w sprzeczności z powołanymi w opisie zdarzenia przyszłego wniosku okolicznościami, że Zakład Usługowy został uznany za odrębnego podatnika na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 maja 2016 r. oraz że jednocześnie dzierżawiona nieruchomość została przekazana do podatkowego majątku Zakładu Usługowego (co wywołuje skutki na gruncie prawa podatkowego – rozliczanie kosztów uzyskania przychodów, rozliczanie amortyzacji podatkowej, itp.). Przedstawiona w skarżonej interpretacji wykładnia prawa dotyczy – w ocenie Zakonu – prawa cywilnego, a nie prawa podatkowego, którego wniosek dotyczył. Organ interpretacyjny, zdaniem Zakonu zignorował zupełnie autonomię pojęciową prawa podatkowego i analizował jedynie przepisy prawa cywilnego, których pytanie nie dotyczyło, czym naruszono przepisy prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

5. Sąd oddalił skargę. Wskazał po pierwsze, że organ nie oparł swojego stanowiska na okolicznościach sprzecznych z opisanymi w zdarzeniu przyszłym. W interpretacji stwierdzono wprost, że Zakład Usługowy uzyskał status podatnika na mocy decyzji właściwego organu. Okoliczność ta stanowi niekwestionowany element opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego. Po drugie – uznanie przez organ podmiotowości prawnopodatkowej Zakładu Usługowego nie implikuje uznania tego Zakładu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. Sąd za prawidłowe uznał stwierdzenie, że niezależnie od wyodrębnienia Zakładu Usługowego, będącego osobnym podmiotem prawa podatkowego (jednostką mającą osobowość prawnopodatkową), Zakład ten nie może być podatnikiem z tytułu umowy dzierżawy, o której mowa we wniosku. Zakład Usługowy nie jest i na gruncie prawa cywilnego nie będzie mógł się stać stroną umowy dzierżawy. Zakład Usługowy nie stanie się właścicielem nieruchomości i nie nabędzie tytułu prawnego do władania rzeczą, będącą przedmiotem dzierżawy. Zakład ten nie osiągnie przychodu z tego tytułu i nie stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym prawidłowa jest konkluzja zawarta w zaskarżonej interpretacji, w myśl której w związku z tym, że stroną wydzierżawiającą – jako właściciel nieruchomości – jest Zakon, to Zakon będzie miała obowiązek rozliczenia dzierżawy nieruchomości

w podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązku podatkowego nie można bowiem przenieść na inny podmiot (innego podatnika) na mocy jakiejkolwiek umowy lub innej czynności prawnej.

Sąd podkreślił, że zarzut zignorowania autonomii pojęciowej prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż Zakon domaga się uznania przez organ, by

w odniesieniu do osiąganego przychodu z majątku, którego jest właścicielem, podatnikiem był inny, odrębny podmiot. Oznaczałoby to przeniesienie statusu podatnika z podmiotu mającego osobowość prawnopodatkową osiągającego przychód na odrębny w sensie podatkowym podmiot, wobec którego nie zaistniał obowiązek podatkowy. Zdaniem sądu żaden przepis prawa podatkowego nie stwarza takiej możliwości. Sąd podkreślił, że jego zdaniem w zaskarżonej interpretacji uwzględniona została autonomia prawa podatkowego wyrażająca się w uznaniu Zakładu Usługowego za odrębny podmiot opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu dokonania w zaskarżonej interpretacji wykładni przepisów prawa cywilnego zamiast podatkowego, sąd stwierdził, że uznanie przez organ podatkowy stanowiska Zakonu za nieprawidłowe wymagało przeprowadzenia analizy dokonanej na podstawie przepisów prawa cywilnego, z której wynika, że to Zakon osiąga przychód z tytułu opisanych czynności, a nie Zakład Usługowy. Wbrew twierdzeniom Zakonu, przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia prawa nie dotyczyła jednak prawa cywilnego.

6. Powyższy wyrok Zakon zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 7 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. w związku z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. – przez uznanie, że Zakład Usługowy nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów ze świadczenia usług dzierżawy nieruchomości z uwagi na to, że nie nabył on tytułu prawnego do rozporządzania tym majątkiem, a co za tym idzie, nie osiągnie on przychodu z tego tytułu. Nieuznanie Zakładu Usługowego za podatnika pozostaje w sprzeczności

z powołaną w opisie zdarzenia przyszłego wniosku okolicznością, że Zakład ten został uznany za odrębnego podatnika na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w Poznaniu z dnia 23 maja 2016 r., a nieruchomość, zgodnie z prawem, została przekazana do podatkowego majątku Zakładu Usługowego. Sąd, tak jak i organ,

w głównej mierze skupił się na cywilnych aspektach zawartej umowy dzierżawy, uzależniając kwestie podatkowe od prawa cywilnego. Zignorowana została zupełnie autonomia pojęciowa prawa podatkowego i w przeważającej części analizie podlegały jedynie przepisy prawa cywilnego, co doprowadziło do błędnych wniosków w postaci uznania, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem będzie Zakon, a nie Zakład Usługowy, powołany specjalnie w tym celu.

Mając na uwadze powyższe, Zakon wniósł o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2017 r., I SA/Po 1746/16, w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji,

względnie

– biorąc pod uwagę, że stan faktyczny przyjęty za podstawę skarżonego orzeczenia (wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) nie budzi wątpliwości, w związku z czym sprawa jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi,

– rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

– zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

– oddalenie skargi kasacyjnej,

– zasądzenie od Zakonu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Zgodnie z art. 7 § 1 i 2 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). Powyższa definicja, jak się przyjmuje nie ma zbyt dużego znaczenia w praktyce opodatkowania biorąc pod uwagę, że w ustawach normujących poszczególne podatki musi być dokładnie określony podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że to, czy dany podmiot stanie się podatnikiem w ostatecznym rozrachunku należy rozstrzygać na gruncie konkretnej ustawy podatkowej regulującej dany podatek.

Z art. 7 § 1 i 2 o.p. wynika tylko ogólna legalna definicja podatnika, zaś to, czy dany podmiot będzie podatnikiem na gruncie danej ustawy podatkowej, a więc podatnikiem konkretnym należy wiązać z obowiązkiem podatkowym, który go obciąża (R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław, s. 88-89; M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 98 i 101–102). Zatem art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Natomiast art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Dość powszechnie do tych jednostek zalicza się niepubliczne szkoły, placówki oświatowe tworzone na podstawie ustawy

o systemie oświaty, wspólnoty mieszkaniowe, formy gospodarki pozabudżetowej, takie jak m.in. samorządowe zakłady budżetowe, czy samorządowe jednostki budżetowe, z tym jednak, że samorządowe zakłady budżetowe tworzy organ stanowiący samorządu terytorialnego (art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.). Jednakże w takim przypadku organ stanowiący tej jednostki musi określić m.in. źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie, zasady ustalania i przekazywania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego środków finansowych wynikających

z rozliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli przewiduje przekazywanie tych środków temu zakładowi, terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu. Zakład ten musi posiadać odrębny rachunek bankowy, z którego można dokonywać wypłat do wysokości środków zgromadzonych na tym rachunku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 powyższej ustawy samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych,

a podstawą jego gospodarki finansowej jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek

i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 15 ust. 2 tej ustawy). Poza tym na gruncie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. wyrażane są poglądy, że:

"Nie jest wystarczające samo utworzenie przez spółkę z o.o. NZOZ-u, aby zakład automatycznie stał się odrębnym podatnikiem na podstawie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Konieczne jest jeszcze spełnienie warunków świadczących o jego wyodrębnieniu dla celów podatkowych.

NZOZ utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek jest, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W sytuacji, w której NZOZ nie zawierał umów o świadczenie usług zdrowotnych – umowy takie zawierała spółka, nie dokonywał nabycia środków trwałych, nie posiadał odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej, nie był stroną stosunków pracy, nie był stroną umów najmu, leasingu, zleceń, rachunków bankowych, nie był stroną polisy ubezpieczeniowej odpowiedzialności cywilnej niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej – stroną umów była spółka, NZOZ ten nie spełnia warunków wyodrębnienia ze struktur spółki-założycielki." (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r., II FSK 3564/15, LEX nr 2473633; 10 stycznia 2018 r., II FSK 3640/16, LEX nr 2445901; 13 listopada 2012 r., II FSK 566/11, LEX nr 12542/75). Na tle statusu podatkowego niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się konieczność posiadania przez taki zakład odrębnego przedmiotu działalności, prowadzenia odrębnej gospodarki finansowej, zawieranie kontraktów z pracownikami medycznymi, posiadanie autonomii w sferze majątkowej, zdolności do osiągania przychodów (wyrok NSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2010 r., I SA/Łd 1087/10, LEX nr 751416; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 maja 2010 r., I S/Po 218/10, LEX nr 673453; wyrok NSA z dnia 8 października 208 r., II FSK 978/07, Mon.Pod. 2009, nr 2, s. 37–41).

8. Z art. 12 u.s.p.k.k. wynika, że kościelne wydawnictwa, zakłady wytwórcze, usługowe i handlowe, zakłady charytatywno-opiekuńcze, szkoły i inne placówki oświatowo-wychowawcze, nieposiadające osobowości prawnej, działają w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały. Przepis art. 52 u.s.p.k.k. stanowi, że kościołowi i jego osobom prawnym przysługuje prawo nabywania, posiadania

i zbywania mienia ruchomego i nieruchomego, nabycia i zbycia innych praw oraz zarządzania swoim majątkiem. Z kolei art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. stanowi, że kościelne jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 12, mogą być na wniosek kościelnej osoby prawnej uznane przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej za odrębne podmioty podatkowe, jeżeli są organizacyjnie wyodrębnione. Ani z art. 12, ani z art. 55 u.s.p.k.k. nie wynika, by Zakładowi, o którym mowa w art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. przysługiwało któreś z uprawnień, o których mowa w art. 52 u.s.p.k.k. Przepis art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. ma charakter ogólny i nie wynika z niego by uznanie za odrębny podmiot podatkowy odnosiło się do każdego podatku uregulowanego w każdej ustawie podatkowej, która dopuszcza a priori możliwość uznania za podatnika każdą jednostkę organizacyjną wyodrębnioną a nieposiadającą osobowości prawnej. Oczywiście przyjmując za zagadnienie bezsporne to, że omawiany Zakład Usługowy został uznany za odrębny podmiot podatkowy (podatnika) decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 maja 2016 r., to nie oznacza to, że decyzja ta przesądza jego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak pisze M. Kalinowski w monografii "Podmiotowość prawna podatnika", Toruń 1999 r., s. 236, posłużenie się przez ustawodawcę na gruncie jednego podatku określeniem "jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej"

nie oznacza, że wszystkie jednostki organizacyjne muszą być podmiotami tego podatku. Dalej autor podkreśla, że przy rozwiązywaniu zagadnienia

i ocenie podmiotowości prawnej jednostek organizacyjnych na gruncie danego podatku należy zwracać uwagę na związek między podmiotem a przedmiotem opodatkowania. Uświadomienie sobie tego związku i podatkowoprawnego stanu faktycznego, którego elementem jest przedmiot podatku oraz ich wpływu na byt stosunku podatkowoprawnego pozwala na określenie podatnika jako podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku, u którego zaistniał podatkowoprawny stan faktyczny, powodujący powstanie stosunku podatkowoprawnego. Podmioty zaś, które nie mogą znaleźć się w stypizowanej w hipotezie normy podatkowej sytuacji,

z którą zaistnieniem ustawa podatkowa wiąże powstanie stosunku podatkowoprawnego, a więc gdy nie można normatywnie przypisać im zdarzenia stypizowanego w hipotezie normy podatkowej nie mogą być uznane za podmiot tego podatku.

Z tego też powodu w odniesieniu do podatku od towarów i usług należało zbadać, czy Zakład Usługowy ma związek z zaistniałym świadczeniem usług,

a w zakresie opodatkowania tego Zakładu podatkiem dochodowym od osób prawnych, czy między nim, a podmiotem opodatkowania istnieje związek pozwalający na przyjęcie, że przychód z tytułu umowy dzierżawy będzie przychodem Zakładu Usługowego. Sprawa jego statusu jako podatnika podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, jako że możliwe jest odpłatne świadczenie usług (tu wydzierżawiania nieruchomości), przy wykorzystaniu majątku nienależącego do podatnika, np. wydzierżawianie powierzchni budynku, jednakże konieczne jest wykazanie, iż podatnik dysponował innym prawem do dostarczanych towarów lub że to właśnie on świadczył usług. W stanie przyszłym przedstawionym w sprawie okoliczność ta na gruncie podatku od towarów i usług nie budziła wątpliwości. Natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie przyszłym przedstawionym we wniosku, nie budzi wątpliwości to, że o ile Zakład Usługowy będzie jednostką wyodrębnioną organizacyjnie, gdyż będzie miał odrębność organizacyjną, finansową (plan i rachunek bankowy), wydzielony

majątek, to nie będzie miał zdolności do generowania przychodów.

Z powołanego wyżej art. 7 § 1 o.p. wynika podatnik, a więc jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej by być podatnikiem musi podlegać obowiązkowi podatkowemu, co oznacza, że musi posiadać zdolność do osiągania przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, ale wskazuje przychody opodatkowane, ich rodzaj, moment powstania, a także wyłączenia z jego katalogu. W przedstawionym w zdarzeniu przyszłym stanie faktycznym wskazano, że przychód zgodnie z umową dzierżawy uzyskiwała będzie kościelna osoba prawna, gdyż tylko ona będzie uprawniona do zawierania umów dzierżawy a okoliczność, że nieruchomości będą w zarządzie Zakładu Usługowego nie wskazują by to ten Zakład uzyskiwał przychody, nawet wówczas gdy dzierżawiona nieruchomość została przekazana do majątku Zakładu Usługowego, który jest tylko wyodrębnioną jednostką wewnętrzną Zakonu. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że przekazanie nieruchomości Zakładowi Usługowemu to rodzaj czynności faktycznej, technicznej, organizatorskiej, ale nie czynność prawna. Skoro Zakład Usługowy nie może być stroną umowy dzierżawy a przekazanie nieruchomości nie ma formy czynności prawnej to i nie jest możliwe by wpływające na jego rachunek bankowy środki pieniężne z tytułu czynszu dzierżawczego miały charakter przychodu. Przychodami zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. są

w szczególności otrzymane pieniądze. Jednakże skoro umowę dzierżawy zawiera Zakon, to bez względu na to na czyj rachunek bankowy wpłata następuje (Zakonu, czy jego jednostki wewnętrznej) będą one przychodem Zakonu a nie Zakładu Usługowego, który nie ma do nich tytułu prawnego. Przychód zaewidencjonowany na rachunku bankowym Zakładu Usługowego nie będzie miał charakteru definitywnego. Nie można porównywać statusu Zakładu Usługowego, o którym mowa w art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. ze statusem samorządowego zakładu budżetowego, skoro ten drugi

w chwili utworzenia otrzymuje określony majątek, środki obrotowe a koszty swojej działalności pokrywa z przychodów własnych, a nie cudzych (art. 15 ust. 1 ustawy

o finansach publicznych). To źródła przychodów własnych określa organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o finansach publicznych). Mienie tego zakładu budżetowego oparte jest o stosunek prawny użytkowania (art. 16 ust. 3 ustawy o finansach publicznych) w rozumieniu art. 52 k.c. Tymczasem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ten stosunek prawny nie został w ogóle określony. Nie można go więc domniemywać. Wskazano wprawdzie, że Zakład Usługowy "będzie gospodarował wydzielonym i powierzonym mieniem

z obowiązkiem należytej jego ochrony i racjonalnego wykorzystania", to nie wskazuje się na jakim stosunku prawnym będzie to oparte. Sytuacji nie zmieni to, że Zakon zamierza dokonać zmiany umowy dzierżawy wskazując, że umowę tę będzie Zakon wykonywał przez swój Zakład Usługowy, który będzie wystawiał faktury VAT i składał deklaracje VAT-7, a także opłacał podatek.

W konsekwencji skoro tylko kościelna osoba prawna – zgodnie z art. 52 u.s.p.k.k. – może nabywać, posiadać i zbywać mienie ruchome i nieruchome, nabywać i zbywać inne prawa oraz zarządzać swoim majątkiem, to tym samym zawarta przez tę osobę prawną umowa dzierżawy z innym podmiotem

nie może spowodować powstania przychodu w Zakładzie Usługowym utworzonym przez tę osobę prawną nawet w sytuacji, gdy właściwy dyrektor izby administracji skarbowej decyzją, o której mowa w art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k., uznał ten Zakład za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie i któremu ta kościelna osoba prawna przekazała nieruchomość w zarządzanie, w tym pobieranie czynszu dzierżawnego na rachunek bankowy Zakładu.

9. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił uznając, że nie doszło do naruszenia powołanych w niej przepisów prawa (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).