Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 346/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 206
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 pkt 8, art. 13 ust. 1-2, art. 41 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1)Dyrektora Izby Skarbowej w O., 2)"B." Sp. jawna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 433/10 w sprawie ze skargi "B." Sp. jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) odstępuje w całości od zasądzenia na rzecz stron zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 433/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi "B." Sp. j. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz strony zwrot części kosztów postępowania.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 20 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. - listopad 2004 r. Organy uznały, że spółka niezasadnie potraktowała szereg transakcji z tego okresu jako eksport towarów i bezpodstawnie stosowała z tego tytułu stawkę 0% podatku VAT. Zakwestionowane transakcje dotyczyły sprzedaży towarów na rzecz kilku spółek amerykańskich (F., I., B., M., S., M., C.) i spółki ukraińskiej (E. ze L.) – w ocenie organów zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał na to, że były to podmioty nieistniejące. Wskazano w tym zakresie m.in. na takie okoliczności jak: otrzymywanie zapłat za towary od innych podmiotów niż nabywcy, brak rejestracji spółki ukraińskiej w bazie danych administracji regionu L., informacje uzyskane od amerykańskiej administracji podatkowej, zgodnie z którymi spółki amerykańskie zostały utworzone w Stanach Zjednoczonych zgodnie z prawem, jednak nie występowały o nadanie numeru identyfikacji podatkowej, nie składały zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego, nie były też fizycznie obecne w Stanach Zjednoczonych i nie prowadziły w tym kraju działalności gospodarczej. W związku z tym organy uznały, że podmioty, na rzecz których spółka wystawiła faktury, były podmiotami fikcyjnymi, gdyż za taki podmiot należało uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, który nie aktualizuje swoich danych, nie posiada siedziby, nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie składa deklaracji podatkowych, a w konsekwencji nie płaci podatku. W konsekwencji spółka nie spełniła przesłanek niezbędnych do uznania dokonanych czynności za eksport towarów w myśl art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u. z 1993 r.) - w okresie do dnia 30 kwietnia 2004 r.; oraz w myśl 2 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u. z 2004 r.) - w okresie po 1 maja 2004 r. Stwierdzenie, że podmioty amerykańskie i ukraiński są podmiotami nieistniejącymi oznaczało, że nie nabyły one towarów (w okresie do 30 kwietnia 2004 r.) oraz nie zostało przeniesione na nie prawo do rozporządzania towarami (w okresie po 1 maja 2004 r.) wskazanymi w kwestionowanych fakturach. W istocie nie doszło do sprzedaży ani do dostawy towarów na rzecz tych podmiotów, a zatem wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu ich sprzedaży (dostawy). W związku z tym nie mogło dojść do transakcji ze wskazanymi na fakturach podmiotami, a faktury zawierające te dane wskazują czynności niedokonane. Brak możliwości zidentyfikowania nabywcy nie pozwolił na ustalenie, gdzie nabywca posiada siedzibę, a tym samym uniemożliwił uznanie, że czynności wskazane na kwestionowanych fakturach sprzedaży stanowią eksport, gdyż sam fakt potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza granicę kraju nie uzasadnia stosowania stawki podatku 0% dla eksportowanego towaru, a sprzedaż towarów dla podmiotów zagranicznych, których nie da się zidentyfikować w kraju docelowym, nie jest eksportem towarów, lecz sprzedażą krajową. W okolicznościach sprawy zatem sprzedaż (dostawa) w zakwestionowanych przypadkach powinna zostać objęta stawką podatku VAT 22%.

Organ odwoławczy wskazał też, że z zeznań świadków, pracowników podatnika zajmujących się sprzedażą eksportową, wynikało, iż w przekonaniu tych świadków faktycznym odbiorcą towarów była spółka "O." z Rosji. Wobec przesłuchania tych świadków przez funkcjonariusza Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego organ odwoławczy uznał za zbędne przesłuchanie ich w postępowaniu podatkowym w zakresie tych samych okoliczności. Jednocześnie organ odwoławczy odmówił przesłuchania w charakterze strony wspólnika spółki – S. P. z uwagi na fakt, że został on już przesłuchany na etapie postępowania przed organem I instancji. Nadto, powołując art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), organ uznał, że brak jest przeszkód, by materiały zgromadzone w toku postępowania cywilnego i karnego stanowiły materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym – stąd uprawnione było odwoływanie się do zeznań analityka finansowego w firmie "O." (wynika z nich, że w firmie tej w latach 2003 – 2005 prowadzona była podwójna księgowość, a w jednej z nich były większe koszty), jak i włączenie do akt sprawy protokołów z zeznań złożonych m.in. przez wspólników spółki, czy jej pracowników.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania strona złożyła wniosek o wystąpienie do organów podatkowych i celnych Litwy o udostępnienie informacji i dokumentów dotyczących działalności powołanych spółek amerykańskich, w szczególności o przekazanie informacji, czy spółki te są znane organom litewskim oraz na jakiej podstawie dokonywały wywozów towarów z terenu Litwy na teren Federacji Rosyjskiej oraz czy spółki te w dalszym ciągu prowadzą działalność na terenie Litwy. Wezwana przez organ do podania danych pozwalających na identyfikację tych podmiotów strona przesłała jedynie dokumenty, które mogły wskazywać na magazynowanie przez nie towarów w składach celnych na terenie Litwy, podając ponadto, że nie ma wiedzy, czy wymienieni w dołączonych do pisma dokumentach pełnomocnicy spółek są lub byli zakładami firm amerykańskich w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Strona wskazała, że osoby te były upoważnione do działania w imieniu spółek we wszystkich kwestiach związanych z działalnością prowadzoną przez te podmioty, reprezentowały je w sprawach związanych z wypełnianiem formalności celnych i najprawdopodobniej wystawiały faktury sprzedaży w ich imieniu. Wskazała również, iż nie ma wiedzy na temat tego, czy i ewentualnie, w jakim kraju, firmy amerykańskie rozliczały podatki. W ocenie organu brak danych pozwalających na identyfikację spółek amerykańskich uniemożliwił wystąpienie do organów podatkowych i celnych Litwy o udzielenie informacji na temat działalności tych podmiotów. Podobnie niemożliwa była identyfikacja spółki ukraińskiej.

Organ odwoławczy wskazał na przedstawiane w toku postępowania stanowisko spółki, zgodnie z którym była ona dostawcą składników uzupełniających niezbędnych do produkowania przez "O." wyrobów perfumeryjno-kosmetycznych. Zdaniem organu z wyjaśnień spółki rosyjskiej nie wynikało, by weszła ona w posiadanie towarów, których sprzedaż na zakwestionowanych fakturach wykazał podatnik, niemniej organ nie wykluczył, by towary te w rezultacie do tej spółki trafiły, na co wskazują np. zeznania pracowników podatnika. Według organu strona i spółka rosyjska stworzyły łańcuch sprzedawców, w którym pośrednikami zostały firmy nieistniejące w obrocie gospodarczym, które nie były podatnikami. Z kolei w przypadku faktur wystawionych na rzecz E., towary miały trafić faktycznie do spółki B. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie nie było konieczne. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie było również niezbędne wyjaśnienie, w jakim celu towary miały być wywiezione za granicę, skoro nie zostały sprzedane podmiotom wskazanym na fakturach i co się z nimi stało. Zdaniem organu przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie doprowadziłoby do ustaleń odmiennych od dotychczas poczynionych, że faktury VAT i dokumenty SAD zostały przez podatnika wystawione na tzw. nieistniejących odbiorców.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zawartego w odwołaniu żądania przetłumaczenia na język polski dokumentów przekazanych przez litewskie organy celne organowi I instancji, wskazując, że są to ujednolicone formularze, a w aktach sprawy znajdują się ich wersje w języku polskim.

Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że spółka miała wiedzę, że podmioty, na które wystawiła faktury sprzedaży, nie są stronami transakcji, a przynajmniej przy dołożeniu należytej staranności mogła taką wiedzę posiąść. Potwierdzało to przyznanie przez samą stronę, że towar w rzeczywistości trafiał do spółki rosyjskiej (w przypadku faktur wystawianych na tzw. podmioty amerykańskie) bądź do spółki B. (w przypadku faktur wystawianych na spółkę ukraińską). Tymczasem okoliczność, kto był faktycznym nabywcą towarów miała istotne konsekwencje dla sprawy. Skoro nie było możliwe zidentyfikowanie podmiotów widniejących na fakturach, nie było również możliwe stwierdzenie, że wywóz towarów nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym akcentuje się, iż warunkiem zastosowania stawki 0% VAT przy eksporcie jest, aby podmioty widniejące na fakturach jako odbiorcy towarów były zidentyfikowane jako strona transakcji. W konsekwencji strona nie jest uprawniona do zastosowania stawki 0% wynikającej z art. 18 ust.3 u.p.t.u. z 1993 r. (w okresie do 30 kwietnia 2004 r.) i z art. 41 ust.4 i ust.11 u.p.t.u. z 2004 r. (w okresie od 1 maja 2004 r.).

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że narusza ona prawo w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres grudzień 2003 r. – kwiecień 2004 r., natomiast w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004 r. uznając ją za zgodną z prawem.

1.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przypadku dostaw dokonanych po 30 kwietnia 2004 r. nie mamy w sprawie do czynienia ani z eksportem bezpośrednim, ani z eksportem pośrednim. Sąd zwrócił uwagę, że dokumenty dotyczące dostawy towarów wystawione były przez skarżącą na podmioty mające funkcjonować na terytorium Wspólnoty, a zatem towary w wyniku transakcji nie zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty przez spółkę będącą dostawcą towarów, lecz dopiero przez ich nabywców. Nie można zatem przyjąć, że skarżąca dokonała eksportu towarów (wywozu poza terytorium Wspólnoty), a w tym stanie rzeczy nie można mówić o eksporcie i stawce "0" podatku od towarów i usług od dostaw towarów po 1 maja 2004 r. Zasadne zatem było stanowisko organów o opodatkowaniu dostawy towarów dokonanej po tej dacie według stawki 22%.

Z tych też przyczyn Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podnoszone w skardze uchybienia proceduralne nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy co do zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do listopada 2004 r. i skarga w zakresie dotyczącym podatku VAT za te miesiące nie zasługiwała na uwzględnienie.

1.5. Badając zasadność zaskarżonej decyzji w zakresie od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w świetle u.p.t.u. z 1993 r. warunkiem stwierdzenia wykonania eksportu było posiadanie potwierdzenia granicznego urzędu celnego wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślono, że fakt wywiezienia towarów poza granice Rzeczypospolitej Polskiej (do 30 kwietnia 2004 r.) nie został przez organy podatkowe kwestionowany, a podstawą uznania, iż skarżąca nie dokonała eksportu towarów było przyjęcie, że podmioty, dla których skarżąca wystawiła faktury, nie prowadziły działalności gospodarczej, a jako podmioty nieistniejące nie mogły być one uznane za nabywcę towarów.

Podzielając ocenę organów co do tego, że podmioty "amerykańskie" uwidocznione na fakturach wystawionych przez skarżącą nie prowadziły działalności na terenie Stanów Zjednoczonych i nie płaciły tam podatków, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że dalsze wnioski organów (podmioty nie istniały, nie prowadziły działalności) wysnute zostały na podstawie domniemań faktycznych, gdyż informacja, że podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej na terenie Stanów Zjednoczonych nie oznacza, że takiej działalności nie prowadziły one w ogóle.

Sąd zwrócił uwagę, że dla wnioskowania o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w drodze domniemania koniecznym jest odtworzenie w sposób zupełny pośrednich faktów dowodowych. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że dla wysnucia wniosku o tym, że podmioty wskazane w fakturach wystawionych przez skarżącą nie istniały w sensie "podatkowym", a zatem nie mogły być nabywcami towarów od skarżącej, niezbędnym było uzyskanie od litewskich organów podatkowych informacji, czy wskazane w fakturach podmioty w ogóle nie figurowały jako prowadzące działalność gospodarczą. Sąd podzielił przy tym stanowisko skarżącej, że dane o podmiotach, których dotyczyły faktury, były wystarczające do uzyskania od organów podatkowych litewskich dokładnej informacji o tych podmiotach, gdyż takie same dane posłużyły do uzyskania informacji od amerykańskich władz podatkowych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji dopiero pełna informacja uzyskana od litewskich organów podatkowych o podmiotach figurujących w fakturach wystawionych przez skarżącą pozwoliłaby na wysnucie wniosku, czy podmioty te mogłyby być uznane za podmioty nieistniejące przy uwzględnieniu przepisów u.p.t.u. z 1993 r. Póki co w ocenie Sądu stanowisko organów co do tego, że podmioty mające funkcjonować na Litwie w rzeczywistości nie istnieją, jest nieprzekonywujące, choćby z uwagi na umowy magazynowania w składzie celnym, na które wskazała skarżąca. Według Sądu w sytuacji, gdy podmiot gospodarczy zawierał umowę składu, to logicznym wydaje się konieczność sprawdzenia, czy umowa ta została wykonana. Stwierdzenie, że umowa była wykonana prowadziłoby do wniosku, że podmiot zawierający umowę prowadził działalność gospodarczą, gdyż żadna z ustaw dotyczących podatku VAT nie stanowiła dla sprzedawcy (dostawcy towarów) podstawy do sprawdzenia poza granicami kraju, czy kontrahent płaci podatek od wartości dodanej.

Sąd wskazał, że skarżąca posiadała dowody wywozu towarów poza granicę kraju (do 30 kwietnia 2004 r.) i za towar otrzymała zapłatę. Należności za poszczególne towary przyporządkowane zostały do konkretnych faktur. Za istotne dla poprawnego wyjaśnienia sprawy uznano to, że z materiału zebranego w sprawie wynika, iż zapłaty dokonywały inne podmioty niż odbiorca towarów, przy czym na obecnym etapie wyjaśnienia sprawy zdaniem Sądu nie można wykluczyć sytuacji, że odbiorca towaru mógł zlecić innemu swemu kontrahentowi (w ramach wzajemnych rozliczeń) przekazanie pieniędzy z tytułu własnych wierzytelności na konto skarżącej.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że jeśli organy uznawały, iż skarżąca jako podatnik (eksporter towarów) mogła i winna uzyskać informację o swych kontrahentach (czy prowadzą oni działalność gospodarczą i czy płacą podatki), to konsekwentnie winny wykazać, że skarżąca mogła to uczynić w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Wskazano, że skarżąca konsekwentnie twierdzi, iż nie miała takich możliwości, a informacje jakie przedstawiła organom podatkowym uzyskała od swoich kontrahentów dzięki ich uprzejmości.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zeznania pracownic skarżącej nie wykluczają tego, że nabywcą towarów mogły być spółki amerykańskie, gdyż dla postawienia takiej tezy należało wykazać, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. To, że według zeznań świadków towary ostatecznie trafiły do spółki rosyjskiej nie oznacza jeszcze, że spółki amerykańskie nie mogły nabyć tych towarów w ramach ewentualnie prowadzonej działalności gospodarczej. Gdyby bowiem podmioty te funkcjonowały na Litwie i na Ukrainie, brak byłoby podstaw do twierdzenia, że skoro towary miały w końcowym efekcie trafić do spółki rosyjskiej, to nie mielibyśmy do czynienia z eksportem, gdyż pośrednikami były podmioty nieistniejące.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że przesłuchanie S. P. w charakterze strony – niezależnie od tego, że był już słuchany w charakterze strony przez funkcjonariusza ABW – mogło przyczynić się do wyjaśnienia kwestii zamówień oraz uzgodnień co do sposobu zapłaty za dostarczony towar.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w postępowaniu uchybiono art. 122 O.p. przez zaniechanie precyzyjnego zwrócenia się do organów podatkowych Republiki Litewskiej, czy podmioty zarejestrowane w Stanach Zjednoczonych prowadzą (prowadziły w latach 2003 - 2004) działalność gospodarczą i są podatnikami na terenie Republiki, a w związku z tym naruszono także art. 187 § 1 O.p., gdyż informacja ta może mieć decydujący wpływ na ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji na stosowanie przepisów prawa materialnego.

Nadto przedwczesna odmowa ponownego przesłuchania w charakterze strony wspólnika skarżącej jest również uchybieniem art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Z naruszeniem art. 191 O.p. wysnuty został ponadto wniosek, że brak zamówień i kontraktów świadczy o tym, że spółka wiedziała, a przynajmniej powinna wiedzieć, że wystawia fakturę na nieistniejące podmioty.

Nie podano też podstawy prawnej stwierdzenia zawartego w decyzji, że skarżąca winna sprawdzić czy podmioty, na które wystawiała faktury są podmiotami faktycznie istniejącymi i jakie ku temu posiadała środki prawne.

Z podanych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Biorąc pod uwagę to, że skarga w części okazała się niezasadna, Sąd orzekając o kosztach postępowania zastosował art. 206 P.p.s.a. i zasądził na rzecz skarżącej część kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ odwoławczy do rozważenia przy ponownym rozpoznaniu sprawy kwestii możliwości nabycia towarów przez podmioty figurujące w fakturach wystawionych przez skarżącą; przy ustalaniu, że podmioty te prowadziły działalność gospodarczą w latach 2003 – 2004, a towar nabyty przez te podmioty trafił ostatecznie do spółki na terenie Rosji.

2. Skarga kasacyjna organu

2.1. W złożonej przez siebie skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez wskazanie na nieprawidłowo ustalony stan faktyczny oraz błędne uznanie, że organy naruszyły przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, iż nie dokonały wszechstronnego zebrania, zbadania i oceny materiału dowodowego,

- art. 151 P.p.s.a. przez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., co doprowadziło do uchylenia decyzji, zamiast oddalenia skargi,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprecyzyjnych, a w części też błędnych i bezprzedmiotowych wskazań co do dalszego postępowania w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez organ prawa procesowego.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ zaznaczył przede wszystkim, że nie kwestionuje rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie zasadności opodatkowania według stawki 22% dostaw towarów dokonanych po 1 maja 2004 r.

2.4. Autorka skargi kasacyjnej wskazała, że w zakresie spełnienia wymogów eksportu towarów, zawartych w art. 4 pkt 4 u.p.t.u. z 1993 r. sporne jest to, czy czynności eksportu, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie grudzień 2003 r. - kwiecień 2004 r., zostały zrealizowane z zachowaniem przesłanki, zgodnie z którą wywóz towarów ma nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. z 1993 r. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał stanowisko judykatury, wskazujące na zasadność poglądu, że w przypadku, gdy okaże się (jak w przedmiotowej sprawie), iż wskazana na fakturze strona umowy nie istnieje, nie można skutecznie twierdzić, że miał miejsce eksport, ponieważ w przypadku braku identyfikowalnego podmiotu dokonującego zakupu nie może być mowy o dokonaniu transakcji, w ramach której nastąpił wywóz towarów poza granicę RP.

Podkreślono, że organy przeprowadziły liczne czynności dowodowe zmierzające do ustalenia czy spółki amerykańskie są podmiotami istniejącymi. Rezultaty tych czynności nie dostarczyły żadnych wskazówek pozwalających stwierdzić, iż firmy te kiedykolwiek działały na terytorium USA lub prowadziły tam jakąkolwiek działalność gospodarczą, a zatem organ nie miał możliwości zweryfikowania u kontrahentów, czy czynności były dokonane. Potwierdza to prawidłowość tezy organu, iż wymienione spółki nie istnieją na terytorium USA (czego nie kwestionuje też Sąd w zaskarżonym wyroku). Zaznaczono, że w judykaturze jednoznacznie stwierdza się, że nie można mówić o eksporcie towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u. z 1993 r., jeżeli nie da się zidentyfikować podmiotu zagranicznego w kraju docelowym/przeznaczenia towaru. W przedmiotowej sprawie krajem tym były USA, stąd wystarczającym dla przesądzenia, czy nabywcy to podmioty istniejące, było uzyskanie informacji o ich statusie w kraju, do którego towary miały być eksportowane, tj. w USA. Mimo to organ podjął dalsze czynności ze względu na wniosek podatnika o wystąpienie do organów litewskich o udostępnienie informacji i dokumentów odnoszących się do działalności spółek amerykańskich. Jednak do wystąpienia takiego niezbędne było podanie przez skarżącą danych umożliwiających identyfikację nabywców na Litwie, których spółka nie podała. Ze względu na to, że organ dysponował jedynie amerykańskimi adresami tych podmiotów, wystąpienie do organów podatkowych i celnych Litwy nie było możliwe. W związku z tym, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bowiem gdyby kontrahenci spółki prowadzili działalność gospodarczą na Litwie, bez wątpienia byliby dostępni pod litewskimi adresami i podali je spółce. Podkreślono, że nie można na organy nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli weryfikowalnych argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika.

Zdaniem organu wniosek Sądu pierwszej instancji, że dane podane przez spółkę były wystarczające do uzyskania od litewskiej administracji podatkowej dokładnej informacji o kontrahentach podatnika byłby poprawny jedynie wtedy, gdyby spółka podała organowi litewskie dane kontrahentów, a nie wyłącznie dane amerykańskie, na podstawie których można było tych nabywców zidentyfikować jedynie w USA. Pomijając tę istotną okoliczność, tj. iż spółka nie podała danych identyfikacyjnych kontrahentów, pod którymi byli oni zarejestrowani i funkcjonowali na terytorium Litwy (a zatem nie podała danych weryfikowalnych na Litwie), Sąd dokonał wadliwej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., do której to wadliwej kontroli doszło w wyniku stwierdzenia, iż organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Nietrafne jest też stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy, uznając, iż spółka winna uzyskać informację o swych kontrahentach, tj. czy prowadzą oni działalność gospodarczą, konsekwentnie winny wykazać, że skarżąca mogła to uczynić w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Zdaniem organu podstawa do żądania od podatnika szczegółowych danych o jego kontrahentach wynika z założenia, iż od przedsiębiorców wymagana jest szczególna staranność w układaniu stosunków gospodarczych, a jakiekolwiek potwierdzenie zawarcia umów, umożliwiające identyfikację kontrahentów, ma istotne znaczenie zarówno dla bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, jak i interesów podatnika, faktura nie jest bowiem dowodem, którego prawdziwości nie można podważyć. Podkreślono, że podatnik nie przedstawił żadnych umów, zamówień, korespondencji, czy jakichkolwiek innych bezpośrednich dowodów, które potwierdzałyby nawiązanie kontaktów handlowych, czy wykonanie umowy sprzedaży (w tym dowodów zapłaty za towar przez kontrahentów będących nabywcami) i umożliwiałyby identyfikację kontrahenta.

Organ nie podzielił też stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do tego, że wnioski organów (podmioty nie istniały, nie prowadziły działalności) wysnute zostały na podstawie domniemań faktycznych. Byłoby tak wówczas, gdyby organy przyjęły za podstawę orzekania istnienie pewnej okoliczności faktycznej, z której wywodziłyby określone skutki prawne, bez przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów i domagały się od podatnika, aby to on przedstawił dowody, iż okoliczność ta nie istnieje. W rozpoznawanej sprawie było inaczej. Kluczowa w sprawie okoliczność, tj. fakt nieistnienia m.in. firm amerykańskich, nie została przyjęta przez organy dowolnie i bezpodstawnie, lecz wynikała z przeprowadzonych dowodów (m.in. informacji amerykańskich władz podatkowych) wskazujących na nieprowadzenie przez te podmioty działalności oraz oceny tych dowodów.

Zdaniem organu niezrozumiała jest przy tym argumentacja Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą "dla wnioskowania o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w drodze domniemania, koniecznym jest odtworzenie w sposób zupełny pośrednich faktów dowodowych". Twierdzenie takie uniemożliwia organowi ustalenie, jakimi de facto wadami obarczone było przeprowadzone postępowanie podatkowe i jakie w związku z tym winien podjąć czynności procesowe, aby zapobiec ich powtórzeniu. Wątpliwości organu budzi m.in. konstatacja Sądu o konieczności odtworzenia okoliczności faktycznych w sposób pośredni. Powstaje bowiem pytanie, czy nakaz Sądu pośredniego działania organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oznacza, iż organ jest już zwolniony od wymogu zbierania bezpośrednich dowodów. Jeżeli zdaniem Sądu zebrano wszystkie możliwe dowody bezpośrednie dla udowodnienia, iż nabywcy byli podmiotami nieistniejącymi, to bezcelowym byłoby prowadzenie dalszego postępowania na tę okoliczność. Nadto brak precyzyjnych zaleceń co kierunku i zakresu dalszego postępowania podatkowego przejawia się też w tym, iż Sąd pierwszej instancji upatruje rzeczywistego istnienia amerykańskich podmiotów w tym, że spółka przedstawiła umowy składu zawarte z niektórymi z tych podmiotów. Sąd pominął fakt, iż spółka przedłożyła umowy magazynowania towarów w składach celnych tylko co do kilku kontrahentów i nie twierdziła, aby zawarła takie umowy z pozostałymi. Brak jest w związku z tym w zaskarżonym wyroku oceny transakcji, w przypadku których takie umowy nie zostały organowi przedstawione. Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakie przesłanki/dowody przemawiałyby za tym, aby prowadzić czynności wyjaśniające z udziałem administracji litewskiej co do podmiotów, w przypadku których takie umowy składu nie były przedłożone i jakie czynności należałoby przeprowadzić, aby dokonać ustaleń w tej materii.

Organ zwrócił też uwagę, że w kontekście twierdzeń skarżącej w innej sprawie (por. wyrok WSA w Olsztynie z 6 października 2010 r., I SA/Ol 434/10), że rzeczywistym/faktycznym nabywcą towarów była spółka rosyjska, zalecenia wystąpienia z zapytaniem do litewskiej administracji podatkowej jawią się jako bezprzedmiotowe. Wskazując, że nabywcą była spółka rosyjska strona sama zakwestionowała fakt, że nabywcami były spółki amerykańskie.

Niejasne oraz bezprzedmiotowe zalecenia co do dalszego postępowania przesądzają o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przejawia się też w tym, że w zaskarżonym wyroku brak jest stanowiska Sądu co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych w odniesieniu się do transakcji dokonywanych przez spółkę z podmiotem ukraińskim, co skutkuje uzasadnioną niepewnością w zakresie ewentualnej konieczności i zasadności prowadzenia dalszych - mających mieć miejsce po wyroku - czynności postępowania podatkowego. Zdaniem organu zaskarżony wyrok nie przedstawia niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu w tej materii, czym w sposób oczywisty narusza wskazane unormowanie.

Organ podkreślił też, że twierdzenie Sądu pierwszej instancji o ewentualnym działaniu spółek amerykańskich jako pośredników, podczas gdy na fakturach eksportowych podmioty te zostały wskazane jako nabywcy, skutkuje uznaniem braku podstaw do stwierdzenia istnienia eksportu w stosunku do tych podmiotów, a w związku z tym upada przesłanka do zastosowania art. 4 pkt 4 u.p.t.u. z 1993 r.

Zdaniem organu był on uprawniony do konstatacji, że spółki te są podmiotami nieistniejącymi, a tym samym nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p.

Organ zwrócił także uwagę na niekonsekwencję Sądu pierwszej instancji, który, przy analogicznej konstrukcji eksportu w starym i nowym stanie prawnym i tym samym materiale dowodowym doszedł do przekonania, że w nowym stanie prawnym na akceptację zasługuje ocena prawna organu co do tego, że nabywcy są podmiotami nieistniejącymi, a w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. tożsame stanowisko organu uznał za nieprzekonujące. Nadto w wyroku w sprawie I SA/Ol 434/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro strona przyznała, że finalnym nabywcą jej towarów była spółka rosyjska, towar nabyty przez spółki amerykańskie uwidoczniony w zakwestionowanych fakturach eksportowych nie trafił do kraju przeznaczenia, tj. USA. Organ podkreślił, że orzeczenie w sprawie I SA/Ol 434/10 zapadło na podstawie tego samego materiału dowodowego co zaskarżony wyrok, a w tej drugiej sprawie Sąd wręcz przesądził o tym, że mamy do czynienia z podmiotami nieistniejącymi. Zatem materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowił dostateczną podstawę do stwierdzenia, że wskazani w fakturach nabywcy byli podmiotami nieistniejącymi, a czynności wykazane na fakturach eksportowych wystawionych przez skarżącą, co do których obowiązek podatkowy powstał w miesiącach grudzień 2003 r. – kwiecień 2004 r., winny być opodatkowane według stawki 22%. Stwierdzając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji naruszył więc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a.

Za niezasadne uznał też organ wywody dotyczące zasadności dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego w przedmiocie zapłaty za eksportowany towar. Do wyjaśnienia tej okoliczności zdaniem organu nie przyczyni się zwłaszcza przesłuchanie wspólnika skarżącej spółki, gdyż był on już przesłuchiwany, a nadto do spółki kierowano pisma z prośbą o wyjaśnienie przyczyn, dla których zapłata dokonywana była przez inne podmioty niż nabywcy. W odpowiedzi na te pisma spółka nie potrafiła podać przyczyn akceptacji takiej praktyki. Dwukrotnie przesłuchiwany na tę okoliczność S. P. konsekwentnie utrzymywał, że nie interesował się tym, kto płacił za faktury oraz wskazywał, że podmiotów tych nie zna. Skoro już wówczas (rok 2006 i 2009) ani spółka, ani jej wspólnik nie byli w stanie wyjaśnić szczegółów związanych z zapłatą za towar, wątpliwym jest z punktu widzenia doświadczenia życiowego, by było to możliwe po upływie kilku lat, zwłaszcza że nie ujawniły się żadne nowe okoliczności/dowody, które byłyby pomocne w wyjaśnieniu tej kwestii. Organ zaznaczył, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do poczynionych dotychczas w tej materii ustaleń faktycznych organów podatkowych, nie wskazano też, jakimi brakami w tym względzie było dotknięte postępowanie organów. Podkreślono, że wskazania co do dalszego postępowania powinny być konkretne i sformułowane w odniesieniu do dotychczas zgromadzonego w danej kwestii materiału dowodowego, tak, aby umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego - doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym wskazania co do dalszego postępowania są sformułowane ogólnikowo, bez jednoczesnej oceny dotychczas zgromadzonego w danym zakresie materiału dowodowego. Z tego względu zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

3. Skarga kasacyjna spółki

3.1. W złożonej przez siebie skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku błędnych ustaleń faktycznych w zakresie transakcji skarżącej ze spółką E., polegających na przyjęciu, iż w odniesieniu do transakcji zrealizowanych w okresie od 1 maja 2004 r. towary będące przedmiotem tych transakcji nie były wywożone w ich wykonaniu poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, a przez to transakcje te nie spełniają warunków do uznania ich za eksport towarów w rozumieniu u.p.t.u. z 2004 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z 2004 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie w stosunku do dostaw dokonywanych od 1 maja 2004 r. na rzecz spółki E., które to dostawy spełniały definicję eksportu towarów, co doprowadziło do braku zastosowania właściwego dla eksportu towarów art. 41 ust. 4 ustawy, nakazującego do takich dostaw stosować stawkę 0% VAT;

- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie art. 41 ust. 3 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej Konstytucja RP), art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (dalej Akt dotyczący przystąpienia) i z art. 10 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (dalej TWE obecnie zastąpionego przez Traktat o Unii Europejskiej oraz Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), będących integralnymi częściami Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90 poz. 864, dalej Traktat o przystąpieniu), oraz w zw. z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, str. 1, dalej VI Dyrektywa) oraz zasadą proporcjonalności będącą zasadą ogólną prawa wspólnotowego przez niezastosowanie wskazanych przepisów, mimo iż na ich podstawie należało w sprawie zastosować stawkę 0% VAT do dostaw dokonanych w okresie od 1 maja 2004 r. na rzecz spółek amerykańskich ze względu na spełnienie przez te dostawy kryteriów z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy;

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 3 oraz art.13 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia, art. 10 i art. 249 TWE oraz w zw. z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej co do sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zawieranych przez skarżącą w okresie od 1 maja 2004 r. ze spółkami amerykańskimi i ukraińską oraz uznanie, że transakcje te nie mogą stanowić czynności opodatkowanej stawką 0%, która to ocena narusza wskazane powyżej przepisy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - art. 200 i art. 206 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuzasadnione zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej jedynie części kosztów postępowania oraz niewskazanie w uzasadnieniu wyroku motywów oraz sposobu (metodologii) ustalenia kosztów postępowania podlegających zwrotowi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona stwierdziła, że niezależnie od zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji co do niespełnienia przesłanek eksportu w przypadku transakcji ze spółkami amerykańskimi brak jest podstaw do twierdzeń, że towary będące przedmiotem transakcji ze spółką ukraińską nie zostały wywiezione poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej w wykonaniu tych właśnie transakcji. Dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie skutkuje naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. i niewłaściwym zastosowaniem art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z 2004 r. Podkreślono, że okoliczność wywozu towarów będących przedmiotem transakcji ze spółką ukraińską w wykonaniu tych transakcji poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej nie była kwestionowana przez organy, stąd dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych w tym zakresie było samodzielnym błędem Sądu pierwszej instancji. Towary te były wywożone przez nabywcę bezpośrednio na terytorium Ukrainy, stąd dostawy dokonywane przez skarżącą spełniały definicję eksportu towarów z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z 2004 r., a naruszenie tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny doprowadziło do niezastosowania do tych transakcji art. 41 ust. 4 tej ustawy.

W odniesieniu do stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji braku możliwości uznania dostaw dokonywanych na rzecz spółek amerykańskich za eksport towarów (co do transakcji mających miejsce po 1 maja 2004 r.) strona wskazała, przyjmując to stanowisko, że transakcje te należy w takim razie uznać za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i opodatkować je stawką 0% VAT. Skoro nabywcy przetransportowali te towary do składu celnego na terytorium Litwy, Sąd pierwszej instancji powinien był zbadać możliwość uznania tych transakcji za WDT. A skoro spółki amerykańskie dokonywały dalszych dostaw, skutkujących eksportem towarów, niewątpliwie były podatnikami VAT (który nie jest zależny od formalnej rejestracji), zatem sporne dostawy powinny zostać opodatkowane według stawki 0% VAT. W ocenie spółki brak spełnienia warunków, o których mowa w art. 13 ust. 2 i art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. nie może decydować o braku prawa do zastosowania stawki 0%, przepisy te naruszają bowiem zasadę proporcjonalności. Strona zaakcentowała przewagę obiektywnych kryteriów zaistnienia WDT nad wymogami formalnoprawnymi (np. warunkiem podania na fakturze numerów identyfikacji podatkowych kontrahentów nadanych dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych), obszernie argumentując, że dokonane przez nią dostawy spełniają wszystkie obiektywne wymogi WDT, a niedochowanie warunków formalnych (ze względu na błędną kwalifikację transakcji jako eksportu) nie powinno pozbawiać jej możliwości zastosowania stawki 0% VAT.

Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w zakresie zasądzenia kosztów postępowania strona podniosła, że z art. 206 P.p.s.a. wynika, iż możliwość zasądzenia od organu jedynie części kosztów każdorazowo uwarunkowana jest częściowym uwzględnieniem skargi, pod którym należy rozumieć uchylenie zaskarżonej decyzji w części, z czym w sprawie nie mamy do czynienia. Nawet jeśli uznać, że w art. 206 P.p.s.a. mowa również o sytuacji uwzględnienia jedynie części zarzutów (przy uchyleniu całości decyzji), to i tak miarkowanie w niniejszej sprawie zostało dokonane z naruszeniem art. 206 P.p.s.a., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił motywów, jakie nim kierowały przy miarkowaniu kosztów i nie określił sposobu (metodologii) ustalenia części kosztów podlegających zwrotowi. Ponadto stanowisko Sądu pierwszej instancji w części, w której uznał on prawidłowość rozstrzygnięć organów, jest bezpodstawne, a zatem nie sposób twierdzić, by w sprawie rzeczywiście zachodziła sytuacja częściowego uwzględnienia skargi.

4. Odpowiedź organu na skargę kasacyjną spółki

4.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, wskazując, że zarzuty podniesione przez spółkę nie zasługują na uwzględnienie.

5. Odpowiedź spółki na skargę kasacyjną organu

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, wskazując na prawidłowość orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie zaskarżonym przez organ.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skargi kasacyjne, a więc zarówno Spółki, jak i organu podatkowego, zasługują na uwzględnienie. Zarzuty Spółki zostały uwzględnione w części.

6.2. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

6.3. Uwzględniając wniesiony od wyroku Sądu pierwszej instancji środek zaskarżenia sporządzony przez pełnomocnika Spółki w pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że skarga kasacyjna została wniesiona od orzeczenia, którym uchylono zaskarżoną decyzję organu. W uzasadnieniu tej skargi wskazano zatem, że Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem WSA dotyczącym kwestii opodatkowania czynności dokonywanych przez nią w okresie od dnia 1 maja do listopada 2004 r., uznając tym samym prawidłowość orzeczenia co do okresu obejmujące miesiące od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r.

6.4. Pierwszym ze sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej Spółki zarzutów jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z przepisu tego, w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy, wynika, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W pierwszym zdaniu uzasadnienia merytorycznego zaskarżonego wyroku WSA podał, że ustalenia organów, że po 30 kwietnia 2004 r. litewskim organom celnym do dokumentów SAD wystawionych przez Spółkę nie przedłożono faktur wystawionych przez tę Spółkę, przedstawiono natomiast faktury wystawione przez B. i S. dla firm na terytorium Rosji, nie były przez Skarżącą kwestionowane (str. 14 uzasadnienia). W następnym zdaniu podano definicję eksportu z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z 2004 r. (str. 14). Następnie WSA stwierdził, że w przypadku dostaw dokonanych po 30 kwietnia 2004 r. nie mamy w sprawie do czynienia ani z eksportem bezpośrednim, ani pośrednim. Dokumenty dotyczące dostawy towarów wystawione były przez skarżącą na podmioty mające funkcjonować na terytorium Wspólnoty, a zatem towary w wyniku transakcji nie zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty przez spółkę będącą dostawcą towarów, lecz dopiero przez ich nabywców. Nie można zatem przyjąć, że skarżąca dokonała eksportu towarów (wywozu poza terytorium Wspólnoty), a w tym stanie rzeczy nie można mówić o eksporcie i stawce "0" podatku od towarów i usług od dostaw towarów po 1 maja 2004 r., a tylko o stawce 22%. Wobec tego podnoszone w skardze uchybienia proceduralne nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy co do zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do listopada 2004 r. i skarga w zakresie dotyczącym podatku VAT za te miesiące nie zasługiwała na uwzględnienie (str. 15).

Zatem za uzasadniony należy uznać zarzut Spółki, że ustalenia faktyczne WSA w zakresie dotyczącym spółki E. z siedzibą we L. w okresie po 30 kwietnia 2004 r. są błędne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Skarżąca Spółka dokonując dostaw na rzecz tego podmiotu w okresie do 1 maja 2004 r. dokonywała wywozu towaru poza polski obszar celny, zaś po tej dacie poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, czego w prowadzonym postępowaniu organ nie kwestionował. Wobec tego zasadne jest twierdzenie Spółki, że ustalenia, co Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, dotyczące kraju położenia siedziby spółki E., było, jak to określa się w skardze kasacyjnej, samodzielnym błędem Sądu pierwszej instancji i nie było następstwem przyjęcia przez ten Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organ.

Biorąc pod uwagę niezwykle skrótowe uzasadnienie WSA odnoszące się do czynności dokonywanych w okresie po 1 maja 2004 r., jak również jednozdaniową wypowiedź uzasadnienia wyroku, którą można uznać za część poświęconą przedstawieniu stanu faktycznego przyjętego do rozstrzygnięcia przez WSA, stwierdzić trzeba, że część stanu faktycznego sprawy dot. firmy ukraińskiej E. została niezgodnie z rzeczywistością przez WSA utworzona, albo inaczej, że została niezauważona, a treści o wywozie odnosi się wyłącznie do terenu Państwa Litewskiego. Stąd też zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie zarzuconym przez Spółkę.

Ponieważ uwzględnić należało wyżej przedstawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie niezbadania kwestii odnoszących się do spółki E., Naczelny Sąd Administracyjny uważa za niecelowe rozpatrywanie dalszych zarzutów skargi kasacyjnej związanych z oceną transakcji skarżącej z tą spółką w okresie od 1 maja 2004 r., tj. zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z 2004 r. Dopiero bowiem wskazanie przez WSA w ponownie prowadzonym postępowaniu jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia pozwoli na ocenę prawidłowości, bądź nie, subsumcji tego stanu faktycznego pod konkretny przepis prawa mający do stanu tego zastosowanie.

6.5. Nie mogły odnieść pożądanego przez autora skargi kasacyjnej Spółki skutku zarzuty naruszenia przede wszystkim art. 41 ust. 3 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez ich niezastosowanie w odniesieniu do dostaw dla spółek amerykańskich, które to czynności winny być według strony potraktowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zarzut ten sformułowany został w oparciu o koncepcję zaprezentowaną w skardze kasacyjnej. Potwierdzając tym samym ustaloną przez organ okoliczność, że towar był przeznaczony dla Spółki rosyjskiej, jak i godząc się, że nie wystąpił eksport, wskazano, że towar był dostarczany spółkom amerykańskim na teren Litwy, a te dalej zbywały towar poza teren Wspólnoty. Jednakże nie można nie zauważyć, że autor skargi kasacyjnej prezentując takie stanowisko, pomija zupełnie ustalenia organu dotyczące nieidentyfikowalności podmiotów amerykańskich na terenie Litwy.

Tymczasem rezygnacja z rozpatrywania tego zagadnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (w odniesieniu do okresu po 1 maja 2004 r.) ze względu na brak znaczenia ustaleń w tej kwestii dla subsumcji stanu faktycznego – w zakresie dostaw dla podmiotów amerykańskich – pod definicję eksportu nie oznacza automatycznie, że zostało uznane za prawidłowe stanowisko strony co do istnienia jej kontrahentów jako podmiotów działających na Litwie. Przy twierdzeniach strony, że dokonane przez nią transakcje powinny zostać zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), kwestie proceduralne dotyczące istnienia bądź nieistnienia kontrahentów Spółki "odżywają" i powinny być uwzględnione przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, choćby poprzez wskazanie, że Sąd pierwszej instancji powinien był uznać, że błędnie organy przyjęły, iż podmioty, na rzecz których Spółka dokonywała dostaw, były podmiotami nieistniejącymi i – ze względu na brak podstaw do podważania statusu tych podmiotów – konieczne było zbadanie, czy doszło do WDT. Pominięcie tej kwestii skutkuje w istocie tym, że strona dokonuje wykładni prawa materialnego w oparciu o przyjęty przez siebie dowolnie stan faktyczny, sprzeczny ze stanem faktycznym ustalonym przez organ, który nie został zakwestionowany, w odniesieniu do okresu od 1 maja 2004 r., przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Podkreślenia wymaga nadto, że - jak wynika z art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. - aby zachodziła WDT, pomijając warunki jakie musi spełnić dostawca, nabywca towarów w kraju przeznaczenia musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego (ust. 2 pkt 1), bądź osobą prawną niebędącą podatnikiem tego podatku, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego (ust. 2 pkt 2). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w rozbudowanym wywodzie przedstawiono przepisy zarówno polskiej ustawy podatkowej, jak i VI Dyrektywy, prezentując rozumienie tychże przepisów w powiązaniu z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, a wszystko to na poparcie tezy, że rolą WSA było badanie, czy w sprawie, w okolicznościach eksponowanych przez autora skargi kasacyjnej, a z pominięciem innych w niej występujących, nie dokonano WDT. Odnosząc się do tych treści wystarczającym jest stwierdzenie, że nie jest rolą organu podatkowego, a także sądu administracyjnego, rozbudowywanie i poszerzanie postępowania podatkowego w celu wykazania innego przebiegu czynności, innej ich kwalifikacji, w kontekście stosowania danego podatku, w sytuacji, co wymaga podkreślenia, gdy pierwsza z wersji, wynikająca z dokumentów i oświadczeń strony, okazuje się wadliwa, zarówno w zakresie sposobu jej opodatkowania, jak i wymogów zastosowania właściwej stawki podatkowej.

6.6. Nie zasługuje także na uwzględnienie stanowisko prezentowane przez autora skargi kasacyjnej Spółki, że możliwość przewidziana w art. 206 P.p.s.a zasądzenia na rzecz skarżącego od organu części kosztów dotyczy tylko sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji uchyla zaskarżoną decyzję uwzględniając skargę w części, a w pozostałym zakresie oddala skargę, tym samym nie uwzględniając jej. Sformułowanie użyte w tym przepisie "w razie częściowego uwzględnienia skargi" nie dotyczy jednakże tylko decyzji organu, która zawiera kilka dających się wyodrębnić rozstrzygnięć, z których kilka można uchylić, a w stosunku do pozostałych skargę oddalić. Przyjmuje się, że "(...) skoro ta ustawowa przesłanka odnosi się do skargi, to nie musi znaleźć bezpośredniego odzwierciedlenia w rozstrzygnięciu sentencji orzeczenia, ale może wynikać z jego uzasadnienia." (B. Dauter "Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego", LexisNexis W-wa 2008). Wobec tego zarzut barku wskazania w zaskarżonym wyroku motywów, jakie kierowały Sądem przy miarkowaniu kosztów jest nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji wyraźnie podał, że czyni to wobec uwzględnienia skargi, inaczej mówiąc jej argumentów, ale w części.

Natomiast naruszony został wskazywany przez Spółkę przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec braku przedstawienia w uzasadnieniu wyroku sposobu ustalenia przez WSA konkretnej, miarkowanej wysokości kosztów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasądził na rzecz strony w sentencji wyroku kwotę 46 000 zł, jednak prócz powołania art. 206 P.p.s.a. i powodu takiego rozstrzygnięcia (uwzględnienie skargi jedynie w części) nie wskazał zastosowanego przez siebie sposobu dojścia do wniosku o zasadności zasądzenia właśnie takiej, a nie innej kwoty. Tym samym nie jest w istocie możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie, pozostaje bowiem nieznany tok rozumowania Sądu pierwszej instancji w kwestii sposobu ustalenia części kosztów postępowania, które należało na rzecz strony zasądzić. Na potrzebę wyjaśnienia sposobu miarkowania kosztów podlegających zwrotowi wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 30 września 2008 r., II FSK 810/07, czy w postanowieniu z 9 września 2005 r., I FZ 4/05 - stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Stąd, w razie wystąpienia przy ponownym rozpoznaniu spraw podstaw do zastosowania art. 206 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie to, że również w zakresie postanowienia o zasądzeniu kosztów postępowania, zwłaszcza w przypadku zastosowania miarkowania, konieczne jest – ze względu na treść art. 141 § 4 P.p.s.a. – wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w przypadku zastosowania art. 206 P.p.s.a. oznacza także wskazanie, dlaczego zasądzono koszty w takiej, a nie innej części.

6.7. Jeśli chodzi o skargę kasacyjną organu to należało uwzględnić te zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z tymi przepisami procedury podatkowej, które mówią o gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego w celu dokonania ustalenia stanu faktycznego. Zarzuty te sprowadzały się do argumentu o sformułowaniu błędnych i bezprzedmiotowych wskazań dla organu co do dalszego postępowania, w związku ze wskazywanymi w wyroku naruszeniami przepisów procedury podatkowej. Tych naruszeń dopatrzył się WSA w zakresie dotyczącym badania działalności prowadzonej przez kontrahentów spółki, będących tzw. podmiotami amerykańskimi na terenie Litwy, pomijając te elementy stanu faktycznego sprawy, które wskazują, że organ wywiązał się z nakładanych na niego obowiązków w prowadzonym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się przy tym do tego, że strona, w występujących okolicznościach sprawy, nie podjęła przechodzącego na nią ciężaru dowodu (wyciągając korzystne dla siebie wnioski z okoliczności, na potwierdzenie których nie przedstawiała jednoznacznych dowodów), ani nie ocenił, czy współdziałała ona w sposób wystarczający z organami przy wyjaśnianiu wątpliwości zachodzących w zakresie stanu faktycznego. Dodatkowo zauważyć należy, że WSA poszerzył dokonywane przez siebie rozważania i wskazania o hipotetyczne okoliczności, które mogłyby wskazywać na powody dokonywania zapłaty na rzecz Spółki przez inne, niż kontrahenci, podmioty.

Pomijając już temat domniemań faktycznych prezentowany przez WSA zauważyć należy, że w odniesieniu do okresu od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r., jedną z dwóch okoliczności podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uzasadniających zdaniem Sądu uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia było zwrócenie się organu do amerykańskiej administracji podatkowej, od której uzyskano informację, że pomimo rejestracji podmioty amerykańskie na terenie Stanów Zjednoczonych nie prowadziły działalności gospodarczej, a nieuzyskanie podobnej informacji od litewskich organów podatkowych. Stwierdzeniem takim WSA wywołał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które należy uznać za uzasadnione, bowiem nie można się zgodzić z takim sposobem sprawowania przez sąd administracyjny podstawowej swojej funkcji tj. badania legalności wydanej przez organ decyzji, zwłaszcza w kontekście przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, czyli podstawy prawnej wskazanej przez Sąd pierwszej instancji jako uzasadniającej uchylenie decyzji, która uprawnia sąd do uchylenia orzeczenia, jeżeli wystąpi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania, naruszenie przepisów postępowania, jednakże z tym zastrzeżeniem, czy warunkiem, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że nie jest możliwe przesądzenie, czy dane naruszenie procedury podatkowej w ogóle wystąpiło, a jeśli tak, to mogło mieć istotny wpływ na wynik danej sprawy, jeżeli polem oceny nie będzie całokształt zebranego przez organ materiału dowodowego sprawy. W przedmiotowej sprawie już z samego sposobu sporządzenia uzasadnienia wynika, że WSA wyodrębnił jedynie kwestię potrzeby zwrócenia się w odniesieniu do firm amerykańskich do organów litewskich, pomijając inne dowody i okoliczności, wskazując, że twierdzenie organu o nieistnieniu podmiotów na Litwie jest nieprzekonywujące, a więc wymaga zbadania, jak również wskazując, z odwołaniem się do zasad logiki, że koniecznym jest ustalenie, czy umowa magazynowania przedłożona przez Stronę, dotycząca B., została wykonana. Natomiast odniesienia do innych dowodów i materiałów zgromadzonych w sprawie w zasadzie brak. Trudno za takie odniesienie uznać stwierdzenia, że zdaniem Sądu zeznania K. K. i E. J. nie wykluczają tego, że nabywcą towarów mogły być podmioty, funkcjonowanie których organ zakwestionował.

Na stronie 18 uzasadnienia wyroku WSA ocenił, że, jak to określono, na chwilę obecną sytuacja wygląda tak, że skarżąca posiadała dowody wywozu towarów poza granicę kraju, za towar otrzymała zapłatę, należność za poszczególne towary przyporządkowane zostały do konkretnych faktur. Z wypowiedzi tej można by wnioskować, że przebieg transakcji u Skarżącej był w ocenie Sądu pierwszej instancji typowy dla tego typu czynności, gdyż towar przekroczył granicę, a Skarżąca otrzymała zapłatę. Z akt sprawy, jak i wypowiedzi samej Spółki, w tym zmian koncepcji co do odbiorcy towaru, czy niemożności wskazania sensownego uzasadnienia, dlaczego należności przekazywane były przez podmioty inne, niż kontrahenci, wynika jednak, że nie mamy do czynienia z prostym i typowym zjawiskiem gospodarczym dostawy towaru i zapłaty za niego.

W kwestii właśnie uiszczania należności przez podmioty trzecie należy uznać za nadinterpretację faktów stwierdzenia WSA, że na obecnym etapie wyjaśniania sprawy nie można wykluczyć sytuacji, że odbiorca towaru od Skarżącej mógł zlecić innemu kontrahentowi – w ramach wzajemnych rozliczeń – przekazanie pieniędzy jako zapłatę za towar. Zlecanie organowi kolejnego przesłuchania co do tego zagadnienia S. P., który w przeprowadzonym postępowaniu oświadczył, że nie interesował się tymi zapłatami, nie znajduje uzasadnienia, zwłaszcza że w odpowiedzi na kierowane przez organ do Strony pisma takiej nietypowej sytuacji, podobnie jak kwestii danych pozwalających na zidentyfikowanie firm amerykańskich na Litwie, nie wyjaśniono. W tym miejscu powtórzenia wymaga, że w sytuacji kiedy nie można ustalić podmiotu, na którego rzecz dokonano czynności, co jest konieczne dla uznania np. prawidłowości skorzystania z obniżonej stawki, ciężar dowodu obciąża Stronę. A więc to ona winna wskazać konkretne dowody, które organ winien sprawdzić, a nie ograniczać się do twierdzeń o większych możliwościach poszukiwawczych organu.

W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył w całości sprawy, gdyż nie zanalizował w pełni materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i nie odniósł zarzutów strony do tegoż materiału. Skutkowało to niezbadaniem, czy w istocie zaszły w sprawie przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na stwierdzenie, że dostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów procedury mogły mieć jakikolwiek, a tym bardziej istotny – jak wymaga tego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. – wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w sytuacji gdy sąd uchyla decyzję z tego powodu, iż w jego ocenie wnioskowany przez stronę dowód ma znaczenie dla sprawy (tu: uzyskanie informacji na temat firm amerykańskich od litewskich organów podatkowych, przesłuchanie świadka), powinien wykazać, w jaki sposób przeprowadzenie tegoż dowodu mogło wpłynąć na wydanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 lipca 2005 r., FSK 2006/04). Nie można bowiem zapominać o tym, że obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jest nie tylko wskazanie przepisu (przepisów) postępowania, którym organ administracji publicznej uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej. Ten obowiązek, wynikający z treści art. 141 § 4 tej ustawy, jawi się jako bezwzględny w sytuacji, gdy na skutek uchylenia decyzji bądź postanowienia sprawa trafia ponownie do właściwego organu, który będąc związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu nie może domniemywać tej oceny (por. wyroki NSA z: 11 stycznia 2006 r., II GSK 332/05; z 2 lutego 2007 r., II FSK 191/06). Uzasadnienie zaskarżonego w przedmiotowej sprawie wyroku nie pozwala na uznanie, że kontrolując zaskarżony akt Wojewódzki Sąd Administracyjny poddał go – zgodnie ze swoim ustawowym obowiązkiem (por. art. 134 § 1 P.p.s.a.) – głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego, jak i stanu prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji powinien był poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których występowały wątpliwości, czy w których ustalenia organów były odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że Sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, ale konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie, a nie w oderwaniu od nich. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., I OSK 1281/06). Takiej dogłębnej analizy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło. Ograniczenie się do zasygnalizowania uchybień, jakich dopuściły się organy, bez przeprowadzenia analizy, czy uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., a w konsekwencji, wobec uchylenia decyzji z tego powodu - również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 9 marca 2010 r., II OSK 496/09). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie zatem zobowiązany do wzięcia pod uwagę tego, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, lecz tylko takie naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku stwierdzenia takiego właśnie naruszenia sąd administracyjny jest obowiązany wykazać jego zaistnienie w uzasadnieniu wyroku, wskazując przy tym również, jakie dostrzeżone istotne naruszenie przepisów postępowania ma wpływ na stosowanie przepisów prawa materialnego w danej sprawie.

6.8. Organ, tak jak i Spółka, zarzucił brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zagadnienia dotyczącego firmy ukraińskiej E. Ten element stanu faktycznego sprawy w ogóle nie znalazł odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stąd w pełni zasługują na uwzględnienie zarzuty w tym zakresie, tak Spółki, jak i organu, choć z różnych powodów formułowane.

6.9. Zarzut Dyrektora Izby Skarbowej w O. co do wartości przedmiotu zaskarżenia nie może zostać uwzględniony, gdyż zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193) wpis od skargi kasacyjnej wynosi połowę wpisu od skargi nie mniej jednak niż 100 zł. Zatem bez wpływu na przyjęcie tej wartości do ustalenia wpisu od środka zaskarżenia od wyroku Sądu pierwszej instancji pozostaje fakt, że z częścią stwierdzeń zawartych w zaskarżonym wyroku WSA organ zgadza się, a tym samym kwestionuje jedynie część argumentacji Sądu - w ocenie organu sformułowanej z naruszeniem prawa. Wyrok Sądu pierwszej instancji został zaskarżony w całości.

6.10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydane zostało, jeśli chodzi o uwzględnienie skargi kasacyjnej Spółki, w oparciu o art. 203 pkt 1 P.p.s.a., który przewiduje zwrot kosztów postępowania kasacyjnego od organu, ale tylko w przypadku, gdy zaskarżony został wyrok oddalający skargę. Przypadek taki nie zachodzi w sprawie, gdyż strona zaskarżyła wyrok uwzględniający jej skargę i uchylający decyzję organu odwoławczego. Natomiast jeśli chodzi o uwzględnienie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. zastosowany został art. 207 § 2 P.p.s.a., który upoważnia Sąd do odstąpienia w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, co uczyniono w niniejszej sprawie dążąc w ten sposób do uznania, że koszty poniesione przez obie strony, w sytuacji, gdy obydwie skargi kasacyjne uznane zostały za zasadne, znoszą się.

-----------------------

26