Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 380/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 III 2005 r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. oraz na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie obowiązku poniesienia przez podatnika kosztów postępowania – opinii biegłych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji z dnia 21 listopada 2001r. i z dnia 20 X 2003r., II. uchyla zaskarżone postanowienie, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 51503 zł ( pięćdziesiąt jeden tysięcy pięćset trzy złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, IV. określa, że zaskarżone decyzje i zaskarżone postanowienie nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) - po rozpatrzeniu odwołania z dnia 5 grudnia 2001 r., wniesionego przez Spółkę Akcyjną "B" w E. od decyzji K. T., Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w E., z dnia 21 listopada 2001 r. Nr "[...]" w sprawie określenia: zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 7.282.670,00 zł, zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 7.282.670,00 zł, odsetek za zwłokę od kwoty powyższej zaległości w wysokości 1.820.458,20 zł oraz w związku ze złożonym odwołaniem z dnia 12 listopada 2003r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 października 2003r. Nr "[...]" określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 4.835.410,00 zł: Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 21 listopada 2001 r. i określił Spółce Akcyjnej "A" w E.: zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2000 w wysokości 4.050.290,00 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 4.050.290,00 zł, odsetki za zwłokę od powyższej zaległości w wysokości 1.012.461,50 zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 20 października 2003 r. W uzasadnienie wskazał, że w zeznaniu ostatecznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy 2000, Spółka Akcyjna "B" w E. (obecna nazwa: "A" SPÓŁKA AKCYJNA), wykazała (w złotych): przychody 54.978 906,75, koszty uzyskania przychodów 59.268.302,66, stratę 4.289.395,91.

Inspektor Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, stanowiących dochód budżetu państwa i budżetu gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa, w wydanej decyzji Nr "[...]" z dnia 21.11.2001 r. określił Spółce Akcyjnej "B" w E., zobowiązanie i zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w wysokości 7.282.670,00 zł, oraz odsetki za zwłokę od powyższej kwoty zaległości w wysokości 1.820.458,20 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka w 2000r. osiągnęła przychód w wysokości 55.498.972,73 zł, tj. wyższy od zeznanego o kwotę 520.065,98 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 31.223.403,34 zł, tj. niższe od zeznanych o kwotę 28.044.899,32 zł. Dokonana przez Inspektora korekta na zwiększenie przychodów o kwotę 520.065,98 zł związana jest z rozliczeniem wielkości przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży abonamentów, według własności posiadania oraz dzierżawy sieci telewizji kablowej przez Spółkę. Natomiast korekta w zakresie kosztów uzyskania przychodów na kwotę 28.044.899,32 zł, związana jest z następującymi ustaleniami, odnośnie: zawyżenia przez Spółkę tych kosztów o kwotę łączną 32.121.452,40 zł, na którą składają się: 112.500,00 zł zapłacone odszkodowanie z tytułu zobowiązania się C Spółka z o.o. w G. do niepodejmowania działalności konkurencyjnej wobec Spółki "B", która nabyła udziały w tej Spółce, 143.000,00 zł waloryzacja należności czynszowej, obejmująca 2000 r. i lata następne, zgodnie z zawartą umową dzierżawy z dnia 06.11.1999r., 94.500,00 zł - wypłacone wynagrodzenie dla Pani A. S. zgodnie z postanowieniami umowy - zlecenia z dnia 28.12.2000r., 130.881,05 zł kwota zaliczonych w ciężar kosztów filtrów "[...]", stanowiąca wydatek związany z bieżącą konserwacją sieci telewizji kablowych, 30.832.279,82 zł kwota stanowiąca różnicę pomiędzy naliczoną amortyzacją od przyjętych do ewidencji Spółki środków trwałych (sieci telewizji kablowych), nabytych w drodze aportu, w stosunku do wynikających wielkości sprzed wyceny aportu, 321.981,78 zł - kwota stanowiąca wartość zużytych materiałów nie związanych z posiadanymi sieciami telewizji kablowej, w związku z nie uznaniem zasad rozliczenia dokonanego przez Spółkę, na podstawie umów specjalizacyjnych, 486.309,75 zł wartość przeprowadzonych remontów i konserwacji nie związanych z posiadanymi sieciami telewizji kablowej, w związku z nie uznaniem zasad rozliczenia dokonanego przez Spółkę, na podstawie umów specjalizacyjnych, zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.076.553,08 zł, na którą składają się kwoty ustalone wskaźnikiem według struktury przychodów, wynikające z nie uwzględnienia przez Spółkę poniesionych wydatków z następujących tytułów: 2.600.804,38 zł opłaty licencyjne, 332.918,13 zł opłaty na rzecz ZAIKS-u, 202.503,94 zł opłaty na rzecz PAR, 940.326,63 zł dzierżawa otworów kanalizacyjnych.

W odwołaniu z dnia 5 grudnia 2001 r. Pełnomocnik Spółki "B" zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisów: art. 122, 187 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędy i dowolność w ocenie zebranego materiału dowodowego oraz niedopuszczanie wnioskowanych dowodów mogących istotnie przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji błędy w ustaleniu stanu faktycznego; art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji przypisanie Odwołującej przychodu w kwocie 520.065,98 zł, którego Odwołująca nie osiągnęła, ani też nie był on Jej należny i tym samym nie spełnił ustawowej definicji przychodu; art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji nie uznanie za koszty uzyskania przychodów szeregu kosztów poniesionych przez Odwołującą w celu osiągnięcia przychodów ze wspólnie eksploatowanych sieci telewizji kablowych oraz poprzez przypisanie podatnikowi kosztów, których nie poniósł; art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędne zastosowanie do proporcjonalnego wyliczenia kosztów związanych z różnymi przychodami podlegającymi opodatkowaniu; art. 15 ust. 1 w związku z art. 16a ust. 1 oraz art. 16g ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne ich zastosowanie i w konsekwencji nie uznanie za koszty uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych od sieci telewizji kablowych nabytych przez Odwołującą w drodze aportu; art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę charakteru świadczenia w kwocie 112.500,00 zł na rzecz C Spółka z o.o. oraz naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż świadczenie to ma charakter "wydatku na nabycie udziałów"; art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, iż koszt w kwocie 143.000,00 zł poniesiony na rzecz "D" s.c. tytułem waloryzacji czynszu, nie ma związku z przychodami roku 2000. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w ten sposób, że organ podatkowy określi wysokość straty za rok podatkowy 2000 w kwocie 4.158.514,86 zł, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W kwestii związanej z wniesionymi wkładami niepieniężnymi w postaci sieci telewizji kablowych, Pełnomocnik Spółki przytaczając wybrane argumenty, zawarte w uzasadnieniu decyzji, potwierdzające zasadność dokonanej korekty zarzucił, iż sformułowania te mają tworzyć wrażenie rzekomej bezprawności dokonanego aportu sieci, a nadto, że oparte zostały na błędnych przesłankach. Strona zauważyła, że istota zarzutu Inspektora sprowadza się do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zaliczenie w koszty odpisów amortyzacyjnych, które nie były związane z osiągniętymi przychodami. Innymi słowy, nabycie składników majątku nie zostało dokonane w celu osiągnięcia przychodów, a w celu powiększenia kosztów. Dalej Strona podnosiła, iż w chaosie wzajemnie sprzecznych twierdzeń trudno doszukać się, jaki to właściwie zarzut postawił Inspektor i skąd wzięła się korekta amortyzacji. Stwierdził, że odpisy amortyzacyjne są szczególnym przypadkiem pomniejszania podstawy opodatkowania, nie związanym z zasadą określoną w art. 15 ust. 1, co z punktu widzenia niniejszej sprawy ma znaczenie drugorzędne. Po drugie, nabyte środki trwałe (sieci telewizji kablowej), są wykorzystywane w działalności gospodarczej Podatnika, a ich nabycie spowodowało kilkakrotny wzrost przychodów ze sprzedaży. Obie te okoliczności nie są kwestionowane przez Inspektora. Ponadto Pełnomocnik podkreślił, że podatnik nie ma żadnego wpływu ani na przedmiot aportu, ani na jego wycenę. Decyzje te, jak słusznie zauważył także Inspektor, podejmują akcjonariusze a wyceny dokonuje biegły sądowy. Do podatnika należy zatem, jedynie decyzja co do tego, czy przedmiot aportu podlega amortyzacji podatkowej, czy też nie. Pełnomocnik skarżącej podkreślił ponadto, że organ I instancji powyższą kwotę wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Spółki "B", na podstawie art. 15 ust. 1 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając, iż nie neguje faktu, że wniesienie aportu, jak i tego, że amortyzacja dokonana została zgodnie z przepisami prawa. Tym samym organ nie postawił zarzutu nieważności czynności prawnych oraz naruszenia przepisów o amortyzacji. Ustalenia organu związane bowiem były ze stwierdzeniem, że Spółka dokonała czynności polegających na podwyższeniu kapitału akcyjnego oraz wniesieniu aportu w celu zminimalizowania własnych zobowiązań podatkowych poprzez zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od sieci telewizji kablowych wniesionych aportem.

Odnosząc się do zarzutów Spółki przedstawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej uznał argumenty odwołania, iż w powyższej kwestii nie można podzielić oceny organu I instancji i uznać za uzasadnione wyłączenia powyższej kwoty z kosztów podatkowych, na podstawie wyżej powołanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy. Jednakże organ II instancji nie zgodził się z oceną dokonaną przez organ I instancji, że Spółka nie naruszyła przepisów o amortyzacji. Stwierdził, że ustalone w postępowaniu okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają uznać argumentów Strony, iż prawidłowo, dla celów podatkowych, ustaliła wartość rynkową nabytych w formie wkładu niepieniężnego sieci telewizji kablowych. Wbrew uzasadnieniu przedstawionemu w odwołaniu, organ podkreślił, iż możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych wynika z zasady określonej w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1", a zatem nie byłoby możliwe zaliczanie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w sytuacji gdyby, po pierwsze, koszty te nie były poniesione w celu uzyskania przychodów, a po drugie, gdyby zostały one zaliczone do kosztów niezgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Ustalenia organu dowiodły, że Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne niezgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z zebranych w postępowaniu materiałów źródłowych wynika, że w dniu 10.11.1999 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy "B" S.A. w E. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału akcyjnego Spółki o kwotę 217.175.905 zł, ustanowieniu nowych akcji imiennych, objęciu tych akcji i pokryciu ich aportem, według wyceny na dzień 30 sierpnia 1999 r. oraz wpłatą gotówkową w wysokości 7.500.000,- zł, przez Spółkę "A" S.A. w E. (Akt notarialny Rep. A nr "[...]"). Przedmiot aportu stanowiły sieci telewizji kablowych. Wartości sieci ustalił na zlecenie Spółki "A" S.A. w E. (zgodnie z pieczęcią) rzeczoznawca majątkowy "[...]" w zakresie wycen maszyn i urządzeń M. K. - wyceny z dnia 9 i 20 września 1999r. ("[...]"). Wyceny te zostały zaopiniowane przez Spółkę z o. o. "E" w G., w związku z wyznaczeniem biegłego postanowieniem Sądu Rejonowego w E. z dnia 13 października 1999r. - opinia z dnia 20 października 1999r. (k. nr 2018). Postanowieniem Sądu Rejonowego w E. z dnia 19.11.1999r. dokonano wpisu zmiany w kapitale akcyjnym Spółki (k. nr 235). Wyżej wymienione sieci, wniesione aportem, zostały przyjęte przez Spółkę "B" w E. z dniem 31.12.1999 r. do ewidencji środków trwałych i amortyzowane stawką 10%, podwyższoną współczynnikiem 2,0. Uchwałą Nr "[...]" Zarządu Spółki z dnia 2.01.2000r. zmniejszono współczynnik z 2,0 do 1,43 (k. nr 287). Do ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych Spółka przyjęła wskaźnik 14,29% (k. nr 290). Wartość początkowa omawianych sieci wynosiła 21.433.470,74 zł, a wartość netto przed wyceną 12.374.874,37 zł. Następna zmiana w kapitale akcyjnym Spółki, nastąpiła w związku z podjęciem w dniu 23.08.2000 r. przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy "B" S.A w E., uchwały o podwyższeniu tego kapitału o kwotę 178.564.133 zł, według wyceny na dzień 3.08.2000 r. Uprawnionym do wykonania prawa poboru wszystkich akcji był akcjonariusz, tj. Spółka "A" S.A. w E., która objęła akcje pokrywając ich wartość aportem w postaci sieci telewizji kablowych (Akt notarialny "[...]"). Wyceny (a następnie aktualizacji) wartości tych sieci dokonał na zlecenie Spółki ""A"" S.A. w E., również rzeczoznawca M. K. (k. nr 145,179, 185, 240). Wycena ta została zaopiniowana przez Spółkę z o. o. "E" w G, w związku z wyznaczeniem biegłego postanowieniem Sądu Rejonowego w E. z dnia 24 lipca 2000r. opinia z dnia 3 sierpnia 2000r. Postanowieniem Sądu Rejonowego w E. z dnia 1.09.2000r. dokonano wpisu zmiany w kapitale akcyjnym Spółki .Sieci wniesione aportem zostały przyjęte przez Spółkę "B" w E. do ewidencji środków trwałych z dniem 01.10.2000r. i amortyzowane stawką 10%, podwyższoną współczynnikiem 2,0, zmniejszoną następnie do 14,29%. Z decyzji organu I instancji wynika, iż wartość początkowa omawianych sieci wynosiła 13.451.354,81 zł, a wartość netto przed wyceną 6.228.114,63 zł. Dnia 8.12.2000 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy "B" S.A. w E. podjęło kolejną w 2000 roku uchwałę o podwyższeniu kapitału akcyjnego Spółki o kwotę 27.519.025 zł, ustanowieniu nowych akcji imiennych, objęciu tych akcji i pokryciu ich aportem przez Spółkę ""A"" S.A. w E. (Akt notarialny "[...]"). Przedmiotem aportu była sieć telewizji kablowej w O., gniazd zamontowanych i eksploatowanych 15.159, o wartości 27.519.025 zł. Wyceny wartości sieci także i w tym przypadku dokonał na zlecenie Spółki "A" S.A. w E., rzeczoznawca M. K., a opinię o prawidłowości i zasadności wyceny aportu sporządziła Spółka "E" .Wpisu zmiany wysokości kapitału akcyjnego dokonano Postanowieniem Sądu Rejonowego w E. z dnia 28.12.2000r. Wyżej wymieniona sieć wniesiona aportem została przyjęta przez Spółkę "B" w E. z dniem 31.12.2000r. do ewidencji środków trwałych i amortyzowana jak ww. sieci. Wartość początkowa tej sieci wynosiła 532.053,06 zł, a wartość netto przed wyceną 289.456,32 zł. Ogółem Spółka ustaliła wartość początkową powyższych sieci, nabytych w postaci aportu, w wysokości 415.759.063,00 zł (209.675.905,00 zł + 178.564.133,00 zł + 27.519.025,00 zł). W wyniku analizy dowodów zgromadzonych przez organ I instancji oraz materiałów zebranych w przeprowadzonym postępowaniu uzupełniającym, organ odwoławczy stwierdził, że przyjęta przez Spółkę w ewidencji księgowej wartość początkowa, nabytych w wyniku wniesienia w formie wkładu niepieniężnego, poszczególnych środków trwałych, nie odpowiada ich wartości rynkowej. Podstawę prawną powyższego ustalenia stanowił przepis art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 16a ust. 1 tej ustawy. Przytaczając ponadto treść normy art. 16g ust. 12 ustawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie Spółka przyjęła wartości początkowe nabytych sieci telewizji kablowych zgodnie z wycenami sporządzonymi przez biegłego (np. "Wycena wartości rynkowej sieci telewizji kablowych ""A"" S.A. w E. zlokalizowanych w: S., U..), które stanowiły podstawę wyceny aportowanych sieci w podjętych uchwałach o podwyższeniu kapitału oraz objęciu i pokryciu akcji wniesionymi aportami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że sprawa wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek akcyjnych uregulowana została na gruncie prawa handlowego. Z przepisów art. 432 § 1 i art. 434 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.), w spółce akcyjnej można podwyższać kapitał akcyjny, a przepisy odnośnie wkładów niepieniężnych stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału akcyjnego. Podważając wycenę biegłego M. K. uznał, że w wycenie uwzględniono jedynie informacje dotyczące transakcji zakupu sieci "[...]" przez F S.A. (w tym sieci G), w której zakupiono 361.100 sztuk gniazd aktywnych i gdzie wartość transakcyjna jednego gniazda wyniosła 900 USD. Biegły porównał sieci zakupione w transakcji przez F S.A. do sieci Spółki "A" stosując różne kryteria (lokalizacja, wielkość sieci, oferta programowa, potencjalne możliwości rozwoju sieci itp.), które pozwoliły mu ustalić wielkości punktowe dla każdej sieci i w efekcie, ustalenie wskaźników porównawczych. Za wartość bazową jednego gniazda aktywnego biegły przyjął iloczyn wartości bazowej gniazda (900 USD) i wskaźnika porównawczego uzyskanego przez sieć wycenianą. Natomiast dla gniazda zamontowanego, lecz nie eksploatowanego lub eksploatowanego w niepełnej ilości programów, przyjął jako 25% wartości gniazda aktywnego sieci wycenianej. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że dla celów podatku dochodowego istotna jest wyłącznie wycena nabytych w postaci aportu środków trwałych według wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 2 ustawy zawiera legalną definicję "wartości rynkowej". Stanowi on, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wobec powyższego zauważył, że ustawodawca wskazuje sposób ustalenia wartości: na podstawie cen rynkowych, zatem ma to być przeciętna cena z kilku cen rynkowych. Podstawą ustalenia nie może być jedna cena ustalona na rynku. Jednocześnie z ww. przepisu wynika, iż podstawą tego określenia wartości może być jedynie metoda porównawcza dla takich samych transakcji, dotyczących tego samego gatunku i rodzaju przedmiotu, z uwzględnieniem stanu i stopnia z zużycia, z danego czasu i danego miejsca transakcji. Przede wszystkim należy zauważyć, że nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej nabytych w postaci aportów sieci telewizji kablowej "na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości z dnia zawarcia umowy". W przypadku sieci telewizji kablowych, transakcje są nieliczne oraz zostały dokonane na terenie całego kraju i nie jest możliwe znalezienie transakcji, zawartej w tym samym dniu, a także w tej samej miejscowości, co transakcja kontrolowana. Stąd należy wnioskować, że rynkiem dla tego rodzaju transakcji jest obszar całego kraju oraz dłuższy okres czasu, obejmujący daty zawarcia przedmiotowych umów o podwyższeniu kapitału akcyjnego poprzez objęcie akcji za wkład niepieniężny. Zasadnicze znaczenie przy tym ma kwestia porównywalności technicznej sieci, jej wielkości (ilości gniazd, długości sieci) oraz wielkości miast, w których sieci się znajdowały. W związku ze stwierdzeniem, że przyjęta przez Spółkę wartość początkowa nabytych w postaci aportu środków trwałych - sieci telewizji kablowej, nie odpowiadała wartości rynkowej poszczególnych środków trwałych, organ II instancji pismem z dnia 23.05.2002r., wezwał Stronę, w myśl przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do zmiany wartości ustalonych w drodze wyceny środków trwałych, będących przedmiotem omówionych wyżej aportów, lub wskazania przyczyn uzasadniających przyjęcie wartości znacznie przekraczających wartości rynkowe poszczególnych środków trwałych, tworzących zorganizowane sieci telewizji kablowych. Wątpliwości organu II instancji co do prawidłowości przyjętej przez Spółkę wyceny otrzymanych aportem środków trwałych, wynikały z dokonanych ustaleń w postępowaniu uzupełniającym. Według organu, w transakcjach porównywalnych, które odbyły się w podobnym okresie na rynku polskim, ceny rynkowe zawierały się w przedziale od 176,00 zł do 1.363,00 zł za jedno gniazdo (wg Spółki wycena 1 gniazda zawierała się w przedziale 1.815,00 zł do 2.799,00 zł). Ustalono to na podstawie zebranych informacji o poniższych transakcjach (umowach):1. z dnia 29.06.2000r., pomiędzy H S.A. w W. a Spółką "A" S.A. w G., przedmiotem transakcji była sprzedaż systemu telewizji kablowej (12 sieci - około 38.500 gniazd), cena rynkowa za jedno gniazdo wyniosła 1.362,60 zł z VAT, netto 1.116,88 zł , z dnia 01.12.2000r., pomiędzy A. N. P.H.U. "I" G. a Spółką "A" S.A. w G., przedmiotem transakcji była sprzedaż systemu telewizji kablowej (3 sieci - 1.772 abonentów), cena rynkowa za jedno gniazdo abonenckie wyniosła 175,56 zł z VAT, netto 143,90 zł, z dnia 20.12.2000r., pomiędzy Spółdzielnią Mieszkaniowo"[...]" w J. a Spółką "A" S.A. w G., przedmiotem transakcji była sprzedaż sieci obsługującej jedną spółdzielnię w J. (1.501 abonentów, 2071 gniazd), cena rynkowa za jedno gniazdo abonenckie wyniosła 621,00 zł z VAT, netto 508,99 zł. Pismem z dnia 21.06.2002r., Pełnomocnik Spółki poinformował, że podjął następujące działania: 1. zażądał od biegłego M. K. ustosunkowania się do zarzutów Izby Skarbowej, 2. zażądał od biegłych rewidentów prowadzących badanie sprawozdań finansowych Podatnika opinii co do prawnych podstaw weryfikacji wartości początkowych środków trwałych oraz ich konsekwencji księgowych, 3. podjął poszukiwania kompetentnych biegłych rzeczoznawców, którzy mogliby dokonać ponownej, niezależnej wyceny środków trwałych. Przy piśmie z dnia 11.10.2002r. (karta nr 1957) Pełnomocnik przedłożył organowi powyższe wyjaśnienia i opinie biegłych, a pismem z dnia 28.10.2002 r. złożył oświadczenie, w którym odmówił zmiany wartości początkowych wskazując na opinię inż. J. M., wg którego "brak jest podstaw do twierdzenia, że wartości środków trwałych przyjęte przez Podatnika przy nabyciu tychże środków znacznie odbiegają od wartości rynkowych. Tym samym zastosowanie przez organ podatkowy powołanego przepisu art. 14 ust. 3 ustawy nie znajduje uzasadnienia prawnego". Spółka odrzuciła jako nieprawdziwe twierdzenie, że przedmiotem wyceny aportu były jakieś inne dodatkowe elementy lub wartości poza sieciami telewizji kablowych oraz, iż jest to sprzeczne z wolą stron wyrażoną w umowie zawartej w formie aktów notarialnych, a także sprzeczne z prawomocnymi orzeczeniami Sądu. Z przedstawionej organowi II instancji opinii M. K. (pismo z dnia 27.06.2002r.) wynika, że dokonał on wyceny wartości rynkowej sieci telewizji kablowej wg stanu na III kwartał 1999 r., do wyceny zastosował metodę porównawczą i jako bazę porównawczą do wyceny przyjął transakcję zakupu przez Spółkę F sieci telewizji kablowej "[...]".. W opinii technicznej opracowanej przez Pana J. M. (występującego jako Biegły Sądu Okręgowego w L. Rzeczoznawca d/s jakości "[...]"), której przedmiotem była "Wycena wartości sieci "[...]", autor przedstawił historyczne metody wyceny sieci i podał, że w latach 1990-93 dokonywano wycen metodą odtworzeniową , w latach 1994-97 - metodą abonamentu , w latach 1995-2002 - metodą w oparciu o wskaźnik EBITDA. Według biegłego, ostatnia metoda daje "najbardziej prawdopodobną cenę rynkową, uwzględnia rzeczywiste fakty generowania zysków, jak też uwzględnia fakt, że sieć tvk/smmtvk "żyje" i w całości jest środkiem trwałym w odróżnieniu od niepracującej sieci kablowej, której wartość można obliczyć tylko metodą odtworzeniową". Dokonując analizy danych z rynków USA i Europy Zachodniej, biegły wskazał na zmianę wskaźnika EBITDA i zmiany wartości sieci oraz podał wyniki obliczeń uzyskane przy uwzględnieniu wskaźnika EBITDA. Podniósł, że dane z rankingów światowych opierają się na znacznie niższym wskaźniku EBITDA - 0,3-0,4, a w niniejszej sytuacji wyniósł on 0,597 i 0,552. W opinii końcowej, biegły stwierdził, że uwzględniając obliczeniową różnicę wartości sieci dla wszystkich aportów, w porównaniu do wartości sieci wyliczonych w niniejszym opracowaniu brak jest podstaw do uznania, iż wartości przyjęte w aportach przekraczają wartości ekonomiczne/rynkowe tych sieci. Natomiast w piśmie z dnia 19.06.2002r., Zespół Biegłych Rewidentów ""[...]"" stwierdził, że wniesione przez Spółkę aporty stanowią podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ich wyceny dokonał uprawniony rzeczoznawca majątkowy, a metoda wyceny została zbadana przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez Sąd Rejestrowy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, Zespół Biegłych Rewidentów stwierdził, iż nie są im znane przypadki ustalenia innej wartości środków trwałych dla celów naliczenia odpisów amortyzacyjnych, a inne do wyceny wkładów niepieniężnych. Przede wszystkim wymaga podkreślenia to, że F kupił wszystkie udziały spółki, a więc nie tylko sieci telewizji kablowej i w związku z tym wycena 1 gniazda w tej transakcji zawiera wartość rynkową nie tylko sieci, ale i wartość spółki. Oceniając przedstawiony przez skarżącą materiał dowodowy organ odwoławczy wyjaśnił, że nie można uznać wyceny sporządzonej przez Pana M. za wycenę wartości rynkowej sieci telewizji kablowych, jako środków trwałych, w sytuacji przyjęcia przez Niego za podstawę wyceny wyliczonego wskaźnika EBITDA i jego mnożnika. Przede wszystkim możliwość zastosowania tej metody nie mieści się w zakresie pojęcia "ceny rynkowej", określonej w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy. Na podstawie dostępnej literatury, organ II instancji ustalił, że stosowane w ekonomii wskaźniki EBIT (zysk brutto+odsetki) i EBITDA (zysk przed opodatkowaniem plus amortyzacja), opierają się na danych dotyczących zysku operacyjnego analizowanych jednostek. Pozwalają one określić wartość firmy (str. 80-82, Jeffrey C. Hooke "Fuzje i przejęcia. Jak skutecznie przeprowadzić transakcję", Warszawa 1998 r. W ocenie organu, powyższe opinie i wyceny nie uzasadniły, dlaczego Spółka przyjęła w swoich urządzeniach księgowych zawyżone wartości początkowe nabytych w postaci aportu środków trwałych, w stosunku do ustalonych przez organ cen rynkowych, dlatego też nie dokonuje analizy, czy istniały przyczyny pozwalające na przyjęcie wartości zawyżonych. Wobec ustalenia, że Spółka przyjęła w swoich urządzeniach księgowych wartości początkowe środków trwałych - sieci telewizji kablowych, znacznie odbiegające od wartości rynkowej tych środków oraz z uwagi na to, że Strona odmówiła zmiany tych wartości, a także nie wskazała przyczyn, dlaczego ustaliła inne wartości, niż ceny rynkowe, ustawa daje uprawnienie do dokonania tej zmiany organowi podatkowemu. Stosownie do przepisu art. 14 ust. 3, w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4 oraz art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy określa wartość początkową danego środka trwałego z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Wskazano, ze organ I instancji postanowieniem z dnia 14 maja 2003 r. dopuścił w postępowaniu dowód z opinii trzech biegłych rzeczoznawców majątkowych, zrzeszonych w W. Korporacji Technicznej NOT - Zespół Usług Technicznych w P. w zakresie wyceny wartości rynkowej sieci telewizji kablowej nabytych w formie aportów, wymienionymi wyżej aktami notarialnymi. Dowody dotyczące zawartej umowy z powyższą Korporacją o sporządzenie wyceny, zbierane materiały źródłowe do tej wyceny, dowód w postaci wyceny dwóch biegłych oraz zastrzeżenia Strony do wyceny i wyjaśnienia biegłych zostały włączone do akt niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2004r. Dodatkowe wyjaśnienia i materiały dotyczące opracowania tej wyceny, zebrane zostały na niniejszym etapie postępowania. Biegli rzeczoznawcy, powołani przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, L. D. i F. T. sporządzili w dniu 30 czerwca 2003r. wycenę wartości rynkowej nabytych przez "B" w postaci aportów sieci telewizji kablowych stwierdzając w opinii, że uwzględnili w niej wymogi wynikające z definicji pojęć "wartość rynkowa" i "środek trwały", zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z wyceny tej wynika, że wzięto pod uwagę ceny 25 transakcji przeprowadzonych w kraju, w porównywalnym okresie (tj. w terminie od 1.07.2000r. do 1.01.2002r.) i o porównywalnych wielkościach (tj. od 620 do 33.892 gniazd aktywnych). Zakres wyceny obejmuje wszystkie składniki materialne sieci telewizji kablowych i niektóre proste elementy wartości niematerialnych jak: umowy z użytkownikami, umowy dzierżawy kanałów rozprowadzających sieci w terenie i w budynkach. Wyceny sieci dokonano na dzień zawarcia aktu notarialnego każdego z trzech aportów. Do wyceny zastosowano podejście porównawcze oraz kwalifikowanie i grupowanie według cech rynkowych. Pod uwagę brano następujące cechy wpływające na rynek telewizji kablowych: trend czasowy, wielkość sieci, możliwość ilościowego rozwoju sieci, nowoczesność i stan techniczny oraz możliwości jakościowego rozwoju sieci. Po dokonaniu oszacowania wartości pojedynczych gniazd dla każdej z cech rynkowych biegli ustalili średnią matematyczną wartość gniazda, która następnie została skorygowana średnim kursem dolara w NBP z dnia zawarcia aktu notarialnego. Ostatecznie wartość poszczególnych sieci obliczono przez pomnożenie wartości jednego gniazda przez ilość gniazd eksploatowanych. W związku z powyższą wyceną organ I instancji pismem z dnia 10.07.2003r., wystąpił o wyjaśnienie niektórych kwestii związanych z tą wyceną na które biegli udzielili informacji pismem z dnia 21.07.2003r. Do wyceny biegłych powołanych przez organ, Strona wniosła szereg zastrzeżeń natury merytorycznej, jak i formalnej. Odnośnie zastrzeżeń merytorycznych, przede wszystkim, dotyczących przyjętej metody do wyceny, które zostały przedstawione w pismach z dnia 30.09.2003r. i 3.02.2004r., popartych opiniami mgr inż. H. C. i prof. zw. dr hab. C. D. oraz kwestii narzucenia metody wyceny przez organ podatkowy, organ odwoławczy nie uznał za uzasadnione zastrzeżenia złożonego w tym zakresie. Podkreślono, że do dokonania wyceny wartości według cen rynkowych zobowiązuje art. 14 ust. 2 i 3 ustawy, zatem nie jest możliwe przyjęcie dla celów podatkowych wyceny sporządzonej według innych metod, niż metoda porównawcza cen rynkowych. Natomiast dobór transakcji i zastosowanie poszczególnych wskaźników klasyfikujących cechy rynkowe, został dokonany przez biegłych według ich najlepszej wiedzy. Nie podzielił zarzutów Podatnika odnośnie nie uwzględnienia do ustalenia ceny środków trwałych transakcji sprzedaży 100% udziałów z uwagi na to, że przedmiotem tego rodzaju transakcji było przedsiębiorstwo a nie środki trwałe. Zarzuty formalne przedstawione przez Spółkę, a dotyczące nie posiadania przez biegłych wymaganych wiadomości specjalnych, "które mogłyby upoważnić go do wyceny urządzeń takich jak sieci TVK", podpisania wyceny przez W. M., który nie został powołany przez organ na biegłego, organ odwoławczy również odrzucił. Organ stwierdził, że biegli posiadali uprawnienia, które zostały zweryfikowane i ocenione w procedurze przetargu na wybór biegłego. Uznano, że do sporządzenia tego rodzaju wyceny biegli mieli wystarczające wiadomości i wbrew zarzutom Strony, biegli w tym przypadku nie musieli posiadać wiadomości specjalnych na temat sieci telewizji kablowych, które są na przykład, konieczne przy ich projektowaniu.

W związku z ustaleniem Podatnika, że F. T. posługiwał się tytułem "Rzeczoznawca SIMP" pomimo, iż nie jest członkiem SIMP od 2000 r., organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i ustalił, iż faktycznie F. T. nie był w czasie sporządzania wyceny członkiem SIMP z powodu nie opłacania składek członkowskich, jednak z oświadczenia biegłego wynika, że w okresie opracowywania przedmiotowej wyceny nie miał on wiedzy o skreśleniu Go z listy członków SIMP. Uznano i przyjęto wyjaśnienia, iż mimo nieuprawnionego posługiwania się przez Pana F. T. pieczęcią z tytułem "Rzeczoznawca SIMP", wycena sporządzona przez Niego może być brana pod uwagę z tego względu, że biegły powołany przez organ posiada inne uprawnienie, które potwierdza posiadanie wiedzy, niezbędnej do sporządzania tego rodzaju wycen, tj. uprawnienie biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Organ ustalił, że istotnie postanowieniem z dnia 14.05.2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił przeprowadzenie dowodu z opinii trzech biegłych rzeczoznawców, a wycenę sporządziło jedynie dwóch biegłych. Natomiast kwestionowany przez Stronę podpis na wycenie złożony przez W. M., który nie został powołany na biegłego, świadczy jedynie o tym, że podpisał On wycenę na stronie tytułowej jako Kierownik Zespołu Usług Technicznych WKT -NOT w P. Nie uznał zarzutu naruszenia przez W. M. tajemnicy skarbowej, z uwagi na to, iż nie sporządzał On wyceny, a jedynie firmował jako przedstawiciel W. Korporacji Technicznej NOT w P., z którą została zawarta umowa o sporządzenie wyceny. Nie oznaczało to, iż Kierownik Zespołu miał wgląd do akt objętych klauzulą "tajemnica skarbowa", (k. nr 2172, 2242). W związku z zarzutem Spółki naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, dotyczącym prowadzenia postępowania w celu ustalenia innej wartości początkowej środków trwałych, niż uprzednio przyjęte przez podatnika na podstawie wycen niezależnych rzeczoznawców, co do których dokonano urzędowego potwierdzenia organ stwierdza, iż jest on nieuzasadniony. Jak już wcześniej wspomniano, organy nie podważyły i nie zakwestionowały wyceny i opinii do wyceny aportu, sporządzonych przez biegłych w postępowaniu prowadzonym przez Sąd Rejestrowy. Jednak wycena ta była opracowana dla innych celów, niż postępowanie podatkowe i opierała się na innej podstawie szacowania, stąd nie mogła być przyjęta w niniejszym postępowaniu. Według organu II instancji, nie przyjęcie w postępowaniu podatkowym wyceny opracowanej dla innych celów, nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania do organów państwowych. W niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał wyceny wartości w związku z ustaleniem, że wartości przyjęte przez Podatnika znacznie odbiegają od wartości rynkowych, zgodnie z zasadami szczegółowo określonymi w przepisie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu tryb postępowania obejmował: wezwanie do zmiany wysokości wyceny wartości początkowych środków trwałych - sieci, znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, odmowę Spółki w kwestii zmiany tej wartości, analizę przedłożonych przez Spółkę innych wycen i opinii potwierdzających prawidłowość przyjętej przez Podatnika wartości oraz wycenę sporządzoną przez biegłych powołanych przez organ I instancji. Organ wskazał, że zgodnie z powyższym przepisem, opinia przedłożona przez biegłych winna być uwzględniona przy ustalaniu wartości początkowej sieci, co nie oznacza jednak, że stanowiła podstawę tej wyceny. Wycena sporządzona przez biegłych powołanych przez organ wskazuje, iż łączna wartość rynkowa poszczególnych sieci, będących przedmiotem aportów, została ustalona na znacznie niższym poziomie od wartości przyjętych przez Spółkę (wg biegłych - 158.130.915,00 zł, a wg Spółki - 415.759.063,00 zł). Jednocześnie potwierdza to, że organ prawidłowo uznał, iż wartości rynkowe poszczególnych środków trwałych zostały zawyżone przez Podatnika, stąd uzasadnione było wezwanie do zmiany wartości początkowej środków trwałych. Zatem organ ma prawo do dokonania zmiany tych wartości stosownie do wyżej cytowanego przepisu art. 14 ust. 3 ustawy.

Jednocześnie organ odwoławczy nie przyjął za podstawę wyceny sporządzonej przez biegłych powołanych przez organ I instancji z uwagi na to, że w wycenie tej przyjęto jako wartości transakcji sprzedaży nie tylko elementy techniczne sieci telewizji kablowych, ale także wartości niematerialne, które nie mogły być uwzględnione w wycenie środka trwałego, sporządzanej dla celów amortyzacji podatkowej. Ponadto w wycenie tej biegli nie uwzględnili całości środka trwałego, przyjmując jedynie gniazda aktywne, a pomijając gniazda zamontowane, co także nie odpowiada definicji środka trwałego zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy wszystkich wyżej omówionych wycen, przedłożonych przez Spółkę opinii oraz wyceny sporządzonej przez biegłych powołanych przez organ pierwszej instancji i stwierdził, że każda z nich zawierającej, obok wyceny wartości środka trwałego, również wartości dodatkowe (ekonomiczne), nie wpływające na wartość środka trwałego (m.in. wartość firmy, przyszłe dochody, odstąpienie praw do rynku, przekazanie umów z abonamentami), stąd żadna z nich nie może być uznana przez organ za wycenę dotyczącą wartości rynkowej środków trwałych - sieci telewizji kablowych i uwzględniona przy wycenie wartości początkowych tych środków dla celów amortyzacji podatkowej. Organ podkreślił i co zostało przedstawione wyżej, odnośnie wycen sporządzonych przez M. K., iż obejmują one, oprócz wyceny środków trwałych, również wyceny wartości niematerialnych, które jak sam biegły uznał, mają "zasadnicze znaczenie".

Pomimo tego, że biegły przyjął za podstawę transakcję nieporównywalną co do wielkości sieci (F zakupił sieć z 361.100 gniazdami, a Spółka nabyła sieci od 1.000 do ok. 23.000 gniazd), ustalono, jaką wartość w tej wycenie stanowi wartość środka trwałego - sieci. Stosownie do definicji zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środek trwały w postaci sieci telewizji kablowej obejmuje kompletną i zdatną do użytku w dniu przyjęcia do używania sieć o przewidywanym okresie używania, dłuższym niż rok, będącą własnością Podatnika i wykorzystywaną przez Niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą tego Podatnika. Zatem kompletna i zdatna do użytku sieć telewizji kablowej obejmuje kable zewnętrzne i wewnętrzne, stację czołową gniazda aktywne i nieaktywne oraz inne urządzenia pozwalające na odbieranie sygnału i dostarczanie sygnału dla abonentów, jest to sieć, która jest zdolna do użytku, może "pracować". Jednocześnie zakładając, że wartość gniazd nieaktywnych nie zawiera w sobie innych dodatkowych wartości, niż wartość środka trwałego, przyjęto, zgodnie z wyceną M. K. oraz na podstawie Jego zeznania, że wartość środka trwałego stanowi 25% wartości gniazd aktywnych plus wartość gniazd nieaktywnych. W wyniku powyższych założeń, wartości początkowe sieci telewizji kablowych, wniesionych opisanymi wyżej aportami, stanowiłyby około 1/4 wartości przyjętych przez Spółkę do Jej ewidencji rachunkowej. Jednak z uwagi na to, że powyższy sposób wyliczenia jest mniej korzystny dla Podatnika, niż wartość ustalona w wycenie biegłych powołanych przez organ ww. ustaleń nie bierze się pod uwagę w dalszej analizie. Tym samym powyższe ustalenia nie pozwoliły przyjąć wartości z wycen M. K., które stanowiły wyceny aportów i zostały przyjęte przez Spółkę jako wyceny wartości początkowych nabytych środków trwałych, jako wartości rynkowe sieci telewizji kablowych, o co wnosiła Strona w piśmie z dnia 3.02.2004r.

W związku z powyższymi ustaleniami organ korzystając z informacji o transakcjach sprzedaży sieci telewizji kablowych, zawartych w kraju, w okresie, kiedy Spółka przyjęła do używania nabyte środki trwałe - sieci telewizji kablowych, zebranych w aktach niniejszego postępowania ustalił, że kształtowały się następujące ceny rynkowe jednego gniazda, przy jednoczesnym założeniu, że bierze się pod uwagę: tylko transakcje sprzedaży sieci telewizji kablowych, tym samym odrzucając transakcje nabycia 100% udziałów w spółce oraz wniosek Strony przedstawiony w piśmie z dnia 3.02.2004 r. aby uwzględnić wartość transakcji wniesienia aportów, które zostały ustalone na rynku pomiędzy podmiotami niezależnymi, z uwagi na to, że nie była to sprzedaż sieci lecz objęcie udziałów za wkład niepieniężny, wyliczenie wskaźnika według wzoru: wartość transakcji (cena rynkowa sieci netto bez VAT) dzielona przez ilość gniazd zamontowanych (tj, sumę gniazd aktywnych i nieaktywnych, które łącznie z innymi elementami tworzą sieć telewizji kablowej, a które jako środek trwały stanowiąc całości tego środka trwałego), porównywalność wielkości sieci z wybranych transakcji do sieci nabytych przez Spółkę "B (tj. od 1.000 do 30.000 gniazd zamontowanych), przyjęto transakcje sieci od 1.000 do 40.000 gniazd zamontowanych.

W powyższym wyliczeniu ustalona została przeciętna cena rynkowa w wysokości 655,00 zł za jedno gniazdo zamontowane. Przyjmując najkorzystniejszą dla Podatnika, najwyższą cenę rynkową za gniazdo w wysokości 1.181,00 zł za gniazdo zamontowane, obliczono wartość poszczególnych sieci wniesionych do Spółki aportami. W związku z powyższym koszty amortyzacji w roku 2000 winny wynieść: aport z dnia 30.12.1999r. - amortyzacja przez 12 miesięcy 98.814.270,00 zł x 14,29% = 4.120.559,18 zł, aport z dnia 23.08.2000r. - amortyzacja 2 miesiące 102.258.066,00 zł x 14,29% : 12 m-cy x 2 m-ce = 2.435.446,27 zł, aport z dnia 8.12.2000r. - amortyzacja w 2001 r. razem odpisy amortyzacyjne w 2000r. 16.556.005,45 zł odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę:(29.962.686,82 zł + 4.252.802,42 zł) = 34.215.489,24 zł zawyżenie odpisów amortyzacyjnych: (34.215.489,24 zł -16.556.005,45 zł) = 17.659.483,79 zł

Powyższa kwota 17.659.483.79 zł. na podstawie art. 15 ust. 6. art. 16a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 16g ust. 12 oraz art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowiła w ocenie organu odwoławczego kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do argumentów Strony zawartych w piśmie procesowym z dnia 6 lutego 2004r. organ II instancji stwierdził, iż nie jest prawdą że prowadzone postępowanie, które zakończyło się decyzją organu I instancji z dnia 20 października 2003r. zostało "zniesione" na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2003 r. Podkreślił, że postępowanie zakończone powyższą decyzją było prowadzone zgodnie z prawem. W dniu wydania zaskarżonej decyzji z dnia 20.10.2003 r., nadal była uchylona decyzja organu I instancji z dnia 21 listopada 2001 r. zaskarżoną do NSA decyzją Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 27 listopada 2002r. Wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2003 r. spowodował, że sprawa "wróciła" do stanu postępowania odwoławczego w sprawie wniesionego odwołania od decyzji z dnia 21 listopada 2001 r., a w obrocie prawnym, od dnia 4 listopada 2003r. do dnia wydania niniejszej decyzji, istniały dwie decyzje niedostateczne (organu I instancji), w tej samej sprawie.

Jednocześnie wbrew argumentom Strony wyjaśniono, że biegły nie został powołany "w innym postępowaniu", gdyż biegły został powołany przez organ I instancji w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. Zatem należy to rozumieć w ten sposób, że prowadzone jest jedno postępowanie, w danej sprawie, które prowadzi się w jednej lub dwóch instancjach, w zależności od tego, czy od decyzji organu I instancji wniesione jest odwołanie, jak to ma miejsce w niniejszym przypadku. Organ II instancji miał więc prawo włączyć zgromadzony materiał dowodowy, dotyczący powołania biegłego, okoliczności zbierania materiałów do wyceny oraz wycenę biegłego do postępowania odwoławczego, które kontynuował po uchyleniu decyzji Izby Skarbowej powyższym wyrokiem NSA w Warszawie. W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 listopada 2003 r. decyzji Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 27 listopada 2002r., w obrocie prawnym istniały dwie decyzje nie ostateczne organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., wydane dla Spółki "B" w E.. Wobec tego organ odwoławczy rozpatrując ponownie odwołanie Spółki od decyzji z dnia 21 listopada 2001 r., był zobowiązany jednocześnie wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną odwołaniem decyzję z dnia 20 października 2003r. Zgodnie z treścią art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Ze względu na powyższe okoliczności faktyczne i prawne, postanowiono określić Spółce ,,B" zobowiązanie podatkowe za rok 2000 biorąc pod uwagę następujące podstawy: przychody w kwocie 54.978.906,75 zł, koszty uzyskania przychodów wg Spółki 59.268.302,66 zł, korekta kosztów uzyskania przychodów w wysokości 17.790.364,84 zł, koszty uzyskania przychodów po korekcie w kwocie 41.477.937,82 zł, dochód13.500.968,93 zł, podstawa opodatkowania w kwocie 13.500.968,00 zł, podatek należny wg stawki 30% w wysokości 4.050.290,00 zł. W związku z zadeklarowaniem przez Spółkę straty za rok 2000 w wysokości 4.289.395,91 zł, ustalono, że kwota 4.050.290.00 zł stanowi zaległość podatkową. Na podstawie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej naliczano odsetki za zwłokę od dnia 1.04.2001r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. 21.11.2001r w kwocie: 1.012.461,50 zł.

W skardze skierowanej do Sądu Spółka zaskarżyła w całości decyzję organu II instancji i wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji, względnie o jej uchylenie. Spółka zarzuciła decyzji, iż została wydana z rażącym naruszeniem art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), oraz z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137.poz.926. z późn. zm.), a mianowicie: art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego bez uwzględnienia opinii biegłych, art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez wykorzystanie dowodu z opinii biegłych wydanej w innym postępowaniu, które podlegało umorzeniu, w miejsce przeprowadzenia w toku postępowania prawidłowego dowodu z opinii biegłych, art. 121, 122 i 187 § l Ordynacji podatkowej, przez włączenie do akt postępowania dowodu z opinii biegłych, która została sporządzona z naruszeniem przepisów prawa, przez biegłych nie posiadających wiadomości specjalnych i z naruszeniem podstawowych zasad postępowania dowodowego, art. 187 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłową ocenę dowodu z opinii biegłych, zawierającego szereg błędów merytorycznych. W uzasadnieniu skargi, skarżąca odniosła się szczegółowo do poszczególnych zarzutów. Skarżąca zarzuciła, że organ, który nie powołał w postępowaniu żadnych własnych biegłych, mimo wydania postanowienia z dnia 16 sierpnia 2003 roku o dołączeniu "o akt całości materiału dowodowego zebranego przez Urząd Kontroli Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję nie skorzystał z opinii biegłych rzeczoznawców, którą włączył do akt wraz z całym materiałem dowodowym. Skarżący przytaczając fragment decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2004 roku, dotyczący nie przyjęcia za podstawę wyceny sporządzonej przez biegłych, stwierdził, iż przytoczony fragment uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że wycena wartości początkowej środków trwałych, a w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego, została ustalona przez organ samodzielnie i bez uwzględnienia opinii biegłych. Skarżąca podniosła, iż art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wymaga, aby organ podatkowy wydając decyzję uwzględnił opinię wydaną przez biegłych. Zdaniem Strony oznacza to, że nie musi wydawać decyzji "na podstawie" tej opinii, ale nie może także ignorować wniosków w niej zawartych. Jeżeli zatem wynika wprost z treści przepisu, że w danej sprawie istnieje potrzeba powołania biegłych, którzy posiadają wiadomości specjalne, to oznacza, że organ podatkowy sam takimi wiadomościami nie dysponuje i w związku z tym nie może wydać decyzji zupełnie arbitralnej, bez oparcia na opinii biegłych, a zdaniem Strony, tak właśnie postąpił organ w zaskarżonej decyzji. W ocenie Spółki, samo włączenie opinii do materiału dowodowego i zapoznanie się z nią nie oznacza jeszcze wydania decyzji "z uwzględnieniem" tej opinii. Przywołuje przy tym znaczenie czasownika "uwzględniać", co znaczy brać pod uwagę, nie lekceważyć, liczyć się z czymś, przychylić się do czegoś. Jeżeli zatem organ samodzielnie, nie biorąc zupełnie pod uwagę sporządzonej przez biegłych opinii, ustali wartość rynkową środków trwałych, nie można takiego działania uznać za "uwzględnienie" opinii. Skarżąca podkreśliła, iż organ podatkowy ma prawo do swobodnej oceny dowodów i nie można wymagać od niego, aby przyjmował bezkrytycznie opinie sporządzone przez biegłych. Podniosła także, że jeżeli organ uzna opinię za błędną lub niewiarygodną, nie może sam dokonać wyceny środków trwałych, ponieważ z samego założenia, nie dysponuje wymaganymi wiadomościami specjalnymi, w przeciwnym bowiem przypadku, instytucja biegłych nie byłaby potrzebna.. Ponadto podkreśliła, że jeżeli organ dopuścił dowód z opinii biegłego, potrzebując wiadomości specjalnych, to w swoim rozstrzygnięciu nie może jej zignorować, wyrażając w treści uzasadnienia w sposób lapidarny zdecydowany sprzeciw co do Jej treści. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy miał pełne prawo i możliwość powołać kolejny zespół biegłych rzeczoznawców, którzy wydaliby swoją opinię. Skonfrontowanie tych dwóch, niezależnie sporządzonych wycen, być może pozwoliłoby organowi określić wartość środków trwałych z uwzględnieniem jednej z nich. W ocenie Skarżącej, analiza wyceny dokonanej przez organ podatkowy urąga wszelkim zasadom sztuki i jest "prymitywizacją" wyceny dokonanej przez biegłych T. i D.. Skarżąca stwierdziła, iż powołani w postępowaniu biegli, pomimo wszystkich zarzutów stawianych ich opinii, dokonali, być może nieudolnie, ale jednak jakiejś próby ustalenia metodami statystycznymi, które cechy i w jaki sposób wpływają na wycenę sieci. Według skarżącej, analiza dokonana przez biegłych, była dla organu niezrozumiała, a jedyną istotną dla organu cechą dla ustalenia wyceny to ilość gniazd zamontowanych, natomiast dla biegłych była np. wielkość miejscowości, w której lokalizowana jest sieć oraz stwierdzony trend czasowy. Według skarżącej, jedynym elementem opinii biegłych wykorzystanym w wyliczeniach organu jest tabela (na stronię 37 decyzji), tyle, że nie jest ona dziełem biegłych, ale stanowi zestawienie przygotowane w oparciu o materiały dostarczone przez Podatnika i organ I instancji. Skarżąca poddała krytyce zamieszczenie w tabeli transakcji z dnia 29.06.00r., której przedmiotem była sieć z 38.453 gniazdami zamontowanymi, bowiem biegli przesłuchiwani w postępowaniu przyznali, że jej umieszczenie w materiale porównawczym było błędne, gdyż nie jest to transakcja obejmująca jedną sieć, a 11 różnych sieci położonych w różnych miejscowościach. Spółka zarzuciła wykorzystanie w postępowaniu II instancji materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed I instancją (przez włączenie do akt postępowania odwoławczego dowodów i materiałów zgromadzonych w postępowaniu zakończonym uchyloną decyzją Dyrektora UKS z 20.10.03r.), tym bardziej, że decyzja kończąca to postępowanie została równocześnie uchylona. Zgodnie zaś z wyrokiem NSA z dnia 4 listopada 2003 roku, w związku z uchyleniem decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien przeprowadzić do końca postępowanie dowodowe, co oznacza, iż wyczerpując dyspozycję art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien określić wartość rynkową środków trwałych z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. W ocenie Skarżącej, przejęcie zgromadzonego w innym postępowaniu materiału dowodowego jest dopuszczalne, jeżeli ten sam materiał został wykorzystany w innym prawomocnie zakończonym postępowaniu i na poparcie swego stanowiska przywołała wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 roku sygn. akt FSK 77/04. Skarżąca uważa, iż wykorzystanie przez organ podatkowy materiału dowodowego z zakończonego już postępowania uzasadnia fakt, że decyzja kończąca to postępowanie nie została podważona, postępowanie korzysta zatem z domniemania niewadliwości, a dowody w nim zebrane mogą być uznane za wiarygodne. Jeżeli ani organ podatkowy, ani podatnik nie kwestionowali opinii biegłych w pierwszym postępowaniu, to można wówczas uznać, że dowód z tej opinii został przeprowadzony prawidłowo i można go wykorzystać ponownie. Tymczasem postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie zakończyło się wydaniem decyzji wadliwej, która została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej. Fakt, że skarżąca Spółka kilkakrotnie w pismach kierowanych do organu podnosiła zarzuty licznych błędów proceduralnych zaistniałych przy sporządzaniu opinii biegłych, a także wytykała błędy merytoryczne w treści opinii, powinien być dla organu podatkowego II instancji wskazówką, że taki dowód nie jest wiarygodny i w związku z tym nie powinien być wykorzystywany w postępowaniu przed II instancją. W sytuacji, gdy w postępowaniu, w którym dowód został sporządzony, nie został on wykorzystany do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, przejęcie materiału dowodowego do innego postępowania rodzi zagrożenie, iż ten materiał jest w rzeczywistości nierzetelny, co ma szczególne znaczenie w przypadku opinii biegłego. Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, zasady oficjalności (art.122 i 187 Ordynacji podatkowej), przez to, iż dopuścił dowód, który przeprowadzono z pogwałceniem wymienionych niżej zasad postępowania dowodowego. Skarżąca zarzuciła, iż powołani przez Dyrektora UKS biegli nie posiadają wymaganych wiadomości specjalnych, posługują się głównie tytułem "rzeczoznawca majątkowy", a według niej (powołując się na przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami), co do zasady rzeczoznawca majątkowy nie jest osobą posiadającą wiadomości specjalne, w rozumieniu art. 197 § l Ordynacji podatkowej, które mogłyby upoważniać go do wyceny urządzeń takich, jak sieci TVK, jako, że nie są one nieruchomościami. W odpowiedzi na prośbę o weryfikację uprawnień Spółka otrzymała informację, iż mgr inż. D. posiada uprawnienia w specjalnościach: transport wewnątrzzakładowy oraz maszyny dla przemysłu oraz, że nigdy wcześniej nie wyceniał sieci telekomunikacyjnych, a wyceniając sieci gazowe, stosował metodę odtworzeniową, a metody statystycznej nigdy wcześniej nie stosował. F. T., wbrew wcześniejszym deklaracjom, nie jest rzeczoznawcą SIMP, a będąc nim w przeszłości, posiadał kwalifikacje w zakresie projektowania zakładów przemysłowych, nigdy wcześniej nie wyceniał żadnych sieci TVK, ani w ogóle żadnych innych sieci telekomunikacyjnych, jak też po raz pierwszy stosował metodę statystyczną. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, Skarżąca uważa, iż biegli powinni dysponować wiadomościami specjalnymi na temat sieci telewizji kablowych, tj. z dziedziny, której ma dotyczyć sporządzana przez biegłych opinia. Podkreśliła, iż jak wykazały przeprowadzone przesłuchania, biegli nie posiadali wiadomości specjalnych w zakresie: rynku sieci telewizji kablowych, zasad działania sieci telewizji kablowych i istotnych jej elementów, zasad analizy statystycznej. Skarżąca zarzuciła, iż opinia została przygotowana przez inny zespół biegłych, niż powołany postanowieniem Dyrektora UKS, bowiem organ dopuścił dowód z opinii: F. T., L. D., M. T. Z wyjaśnień biegłych złożonych w uzupełnieniu opinii wynika, że ten ostatni, który nie podpisał opinii, w istocie nie brał udziału w jej przygotowaniu. Opinię natomiast Podpisała osoba, która nie została ustanowiona biegłym w postępowaniu, tj. W. M.. Skarżąca podniosła, iż organ prowadzący postępowanie, w sposób prawnie niedopuszczalny narzucił ustanowionym biegłym metodologie przygotowywanej wyceny wraz z podstawowymi parametrami. Jak wynika z umowy zawartej z "całymi (z dnia 5 maja 2003 roku), organ narzucił biegłym konieczność głosowania przy sporządzaniu opinii, m.in. kryteriów porównywalności, co jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa, wiążącymi rzeczoznawców majątkowych. Skarżąca powołała przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Spółka zarzuciła, iż dowód z opinii biegłego został przeprowadzony z naruszeniem art. 123 i 190 § 2 ordynacji podatkowej, z uwagi na przeprowadzenie szeregu spotkań z udziałem biegłych, o których podatnik nie był poinformowany i nie miał możliwości zweryfikowania ich rzeczywistego przebiegu. Skarżąca podniosła, iż biegli nieprawidłowo zastosowali art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W Jej ocenie, porównywanie cen transakcyjnych powinno dokonywać się w odniesieniu do transakcji w danej miejscowości, tymczasem biegli, jako model porównawczy zastosowali transakcję z różnych miejscowości, z pewnością nie z tych, w których zlokalizowane były wyceniane sieci, a z jakich, nie wiadomo, gdyż organ podatkowy informacji tej nie ujawnił podatnikowi. Organ podatkowy powinien odstąpić od określenia wartości rynkowej w sytuacji, gdy stwierdził w decyzji uchylającej pierwszą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, że dokonanie wyceny na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości, nie jest możliwe z uwagi na specyfikę rynku sieci telewizji kablowych, których to rynek nie występuje w wydaniu lokalnym. Biegli bez uzasadnienia przyjęli, z braku rynku lokalnego, rynek krajowy. Skarżąca podniosła, iż przesłuchiwany w charakterze świadka M. P., przedstawiciel "[...]"Bank S.A., dokonujący w imieniu tego banku inwestycji kapitałowej w grupę "A" zeznał, że wyceniając aktywa grupy (sieci TVK), odnosił się zarówno do cen krajowych jak i światowych i zdaniem Skarżącej, jest to istotna wskazówka, która powinna być w takiej sytuacji wzięta pod uwagę. Skarżąca podniosła, iż konsekwencją wskazanych w skardze uchybień formalnych jest szereg błędów merytorycznych, którymi dotknięta jest opinia biegłych, a przede wszystkim: próba losowa została dobrana w sposób niewłaściwy, z pominięciem zasad, które winna spełniać próba reprezentacyjna, tj.: niezależności, losowości, adekwatności, homogeniczności, odpowiedniej wielkości i liczebności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co, następuje. Sąd Administracyjny nie rozstrzyga sprawy in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej. Kontroli takiej można zaś dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania decyzji kontrolowanego aktu lub czynności. W przedmiotowej sprawie powołanie biegłego następuje z urzędu i ma ono charakter obligatoryjny, gdyż wymagają tego przepisy prawa podatkowego. (art. 197 § 2 O. p. i art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W przypadku nabycia środka trwałego w postaci aportu, jego wartość początkową określa samodzielnie podatnik, przy czym nie może być ona wyższa od wartości rynkowej danego środka. Oznacza to, że dokonując takiej wyceny należy kierować się art. 14 u.p.d.o.p., z którego wynika, że wartość rynkową rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli ustalona przez podatnika wartość początkowa znacznie odbiega od wartości rynkowej danego środka, organ podatkowy ma obowiązek wezwać go do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn, które uzasadniają ustalenie wartości początkowej znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W przypadku gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wartości lub nie wskaże przyczyny zaistniałej sytuacji, organ podatkowy powinien określić wartość początkową z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli określona w ten sposób wartość początkowa odbiega co najmniej o 33% od wartości ustalonej przez podatnika, ma on obowiązek ponieść koszty sporządzenia opinii. Zarówno w 1997 r., jak i po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jaka weszła w życie 1.1.1999 r. - art. 14 ust. 3 tej ustawy miał charakter przepisu procesowego, a nie materialnego. Ponadto, żadna z wersji tego przepisu nie tworzyła normy nakazującej organowi podatkowemu powoływać więcej niż jednego biegłego przy szacowaniu przychodu podatnika. (2004.04.14 wyrok NSA W-wa FSK 76/04 M.Podat04/5/2). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 339/98 (ONSA 2000 Nr 4, poz. 156) wskazał, iż w tym przepisie przewidziane są trzy etapy postępowania organu podatkowego, a ostatni z nich kończy się ustaleniem wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłych. Z treści art. 14 ust. 3 in fine ustawy podatkowej wynika, że organ podatkowy dla wyjaśnienia rozbieżności w ocenie stanu faktycznego jest obowiązany zastosować środek dowodowy w postaci opinii osoby posiadającej wiadomości specjalne z określonej dziedziny. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przyjmowano w miarę jednakowy pogląd, iż przeprowadzenie postępowania dowodowego z opinii biegłych w ramach spornego przepisu odnosi się do sytuacji, w której ustalenie wartości przedmiotu sprzedaży wymaga specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 października 2002 r. sygn. akt III RN 171/01 (OSNAPU 2000 z. 19, poz. 451) zauważył, iż przepis art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1998 r. wskazywał na rodzaj dowodu, a nie liczbę biegłych, których opinii powinien zasięgnąć organ podatkowy. Stąd też przeprowadzenie dowodu z opinii jednego biegłego nie naruszało tego przepisu. Za przeprowadzeniem dowodu z opinii jednego biegłego przemawia bowiem wykładnia systemowa i celowościowa przepisów ustawy podatkowej oraz przepisów art. 181 i 197 Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju stanowiska nie zmienia fakt znowelizowania przepisu art. 14 ust. 3 ustawy przez dodanie obok liczby mnogiej liczby pojedynczej w kwestii ilości biegłych, albowiem niezmienione zostało znaczenie tego rodzaju środka dowodowego i stąd nieuzasadniona byłaby wykładnia, iż przed dniem 1 stycznia 1999 r. dla ustalenia tych samych okoliczności, przy tożsamym stanie faktycznym konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii co najmniej dwóch biegłych, a po tej dacie wystarczy zasięgnięcie jednej opinii. Nic nie stoi na przeszkodzie, żeby organ podatkowy - dla ustalenia określonej okoliczności istotnej dla wymiaru należnego podatku VAT - wykorzystał dowód, który wcześniej posłużył do ustalenia tej samej okoliczności w innym postępowaniu podatkowym. Mimo zastosowania przez Ustawodawcę odmiennych sformułowań w art. 14 ust. 3 PDOPrU i w art. 17 ust. 1 VATU - w obu przypadkach chodzi o to samo: o ustalenie rynkowej ceny sprzedawanych rzeczy w danej miejscowości i na danym rynku.( 2004.04.14 wyrok NSA W-wa FS 77/04 M.Podat. 2004/5/3). Ustalenie wartości rynkowej aportu Spółki winno nastąpić nie na podstawie, a tylko z uwzględnieniem opinii biegłych, przez co zasadne jest dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności opinii sporządzonych w innych sprawach. Konieczność dopuszczenia wszystkich dowodów dla wyjaśnienia istotnych okoliczności jest tym bardziej uzasadniona, że sporządzone opinie podlegają z mocy art. 191 O. p. ocenie organu podatkowego. Definicję legalną wartości rynkowej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąc: "Wartość rynkową nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia zawarcia umowy sprzedaży". W niniejszej sprawie zatem, zgodnie z legalną definicją wartości rynkowej stworzoną na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, sąd administracyjny stwierdza, iż wartość rynkową wkładu niepieniężnego (aportu ) na objęcie akcji , wyznaczają na dzień wniesienia wkładu przeciętne ceny stosowane przy sprzedaży sieci TVK. Art. 14 ust. 2 nakazuje jedynie - uwzględnić dodatkowo "stan i stopień zużycia rzeczy", co jest dodatkiem całkowicie zbędnym (superfluum), gdyż cena rynkowa (przeciętna) obydwa te czynniki uwzględnia. Z kolei art. 17 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. obrót - jego wartość - wyliczoną na podstawie przeciętnych (rynkowych) cen nakazuje pomniejszyć o podatek. (2004.04.14 wyrok NSA W-wa FSK 77/04 Prz.Podat. 2004/10/60). Zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem postanowień art. 121 § 1, art.122, 187 § 1i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Izba Skarbowa, prowadząc postępowanie podatkowe powinna mieć przede wszystkim na względzie naczelną zasadę postępowania podatkowego, sformułowaną w art. 122 ordynacji podatkowej, iż to na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych i prawnych w każdej sprawie. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wprawdzie obszerny, ale sama wycena aportu nie została dokonana jak wymagają przepisy z uwzględnieniem opinii biegłych, a samodzielnie przez organ skarbowy na podstawie jednej transakcji sprzedaży. Taka konkluzja wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W związku z tym nie da się odeprzeć zarzutu zawartego w skardze, że organ skarbowy dokonał wyceny z naruszeniem zasad określonych w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym nie można przyjąć, że przyjęta wycena spełnia kryteria określone w art. 14 ust. 2 cytowanej ustawy .Definicję legalną wartości rynkowej określa art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść określona w art. 14 ust. 3 cytowane ustawy ma charakter procesowy i postępowanie dowodowe określone w tym przepisie ma na celu wypełnienie dyspozycji określonej w ustępie poprzedzającym. Przedmiotem wyceny winny być kompletne i zdatne do użytku sieci telewizji kablowej obejmujące kable zewnętrzne i wewnętrzne, stację czołową gniazda aktywne i nieaktywne oraz inne urządzenia pozwalające na odbieranie sygnału i dostarczanie sygnału dla abonentów. A zatem sieci które są zdolne do użytku i mogą "pracować". Rzeczą powołanych biegłych winna być zatem wycena aportu poprzez ich porównanie z cenami rynkowymi, czyli uzyskiwanymi w wolnym obrocie gospodarczym, uzyskiwanych ze sprzedaży, których przedmiotem były kompletne i zdatne do użytku sieci telewizji kablowej obejmujące kable zewnętrzne i wewnętrzne, stację czołową gniazda aktywne i nieaktywne oraz inne urządzenia pozwalające na odbieranie sygnału i dostarczanie sygnału dla abonenta. Można zgodzić się, że przedmiotem porównania mogą być wszystkie transakcje w zakresie sprzedaży sieci, jako środka trwałego odnotowane w ostatnim okresie czasu na rynku krajowym. Żądanie pełnomocnika skarżące by wartość rynkową aportowanych sieci określić na podstawie przeciętnych cen uzyskiwanych z miejscowości, w których zlokalizowane są wyceniane środki trwałe jest postulatem oderwanym od rzeczywistości i w praktyce nie realnym do spełnienia biorąc pod uwagę specyfikę rynku telewizji kablowej. Podkreślić trzeba, że sama wycena ma natomiast charakter indywidualny i aby ona mogła być uznana za zgodna z ceną rynkową musi ona uwzględniać parametry wskazane w definicji legalnej. Organ podatkowy winien przy korzystaniu z tego rodzaju dowodu dołożyć wszelkiej staranności aby dowód ten był zarówno pod względem formalnym jak i materialnym dokonany rzetelnie i z należytą starannością w sposób wskazujący na uwzględnienie wszystkich przewidzianych art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych elementów. Niezrozumiałym w ocenie Sądu jest opór organów podatkowych przed dochowaniem reguł postępowania przy ustalaniu wartości rynkowej, szczególnie jeżeli zważy się, iż dopuszczenie dowodu z opinii biegłych odbywa się na finansowe ryzyko podatnika. Zatem sam fakt powołania biegłego/ biegłych i sprzędzenie opinii nie wypełnia normy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy zobowiązany jest bowiem dokonać oceny takiej opinii pod kątem kryteriów o których mowa w ust. 2 ww. artykułu, a w przypadku gdy opinia nie jest opracowana z uwzględnieniem tych założeń – zażądać jej uzupełnienia bądź też dopuścić dowód z innej opinii, która spełniałaby kryteria art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 ww. ustawy w związku z ust. 2 organ podatkowy przeprowadził dowód z opinii biegłych, jednakże zdaniem Sądu dowód ten zarówno pod względem materialnym jak i formalnym nie wypełnia dyspozycji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprawdzie organ odwoławczy odrzucił dowód w postaci opinii biegłych i dokonał określenia wartości na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, jednakże ujawnione braki sporządzonej wyceny w ocenie Sądu są tak znaczące, że nie można przyjąć, iż określenie wartości nastąpiło z uwzględnieniem opinii biegłych. Za oceną taka przemawia zarówno treść opinii tj. zakres i przedmiot, jak i sposób ustalenia wartości rynkowej oraz tryb przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych.

Lektura opinii biegłych mgr inż. F. T., mgr inż. L. D., mgr inż. M. T. wskazuje , iż przedmiotem wyceny było 16 sieci TVK wniesionych do Spółki Akcyjnej "A"- z siedzibą w E. w drodze aportów trzema aktami notarialnymi: Rep A Nr "[...]" z dnia 10.11.1999r., Rep A Nr "[...]" z dnia 23.08.2000r., Rep A Nr "[...]" z dnia 08.12.2000r. " Zakres wyceny zaś obejmował wszystkie składniki materialne sieci TVK i niektóre proste elementy wartości niematerialnych takie jak: umowy z użytkownikami, umowy dzierżawy kanałów rozprowadzających sieci w terenie i w budynkach i podobne. Zatem wykraczał poza ramy określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą amortyzacji podlegają na mocy art. 16a ust. 1 tej ustawy stanowiące własność podatnika , nabyte do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidzianym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Powyższe potwierdził biegły F. T., który ustosunkowując się do pisma Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10.07.2003r. w sprawie m in. kwestii zakresu dokonanej wyceny wyjaśnił, że w sporządzonej wycenie na 25 ujętych transakcji 10 transakcji (określonych w poz. od 12 do 21 zestawienia – Tabela nr 3) wyraźnie rozgraniczono zakup środków trwałych (części technicznej sieci) od zakupu praw do korzystania z rynku i dotychczas zawartych umów. W pozostałych 15 przypadkach nie rozdzielono tych wartości z uwagi na fakt, iż w materiałach źródłowych nie wyodrębniono tych wartości. Biegły wyjaśnił, że inwestor w każdym takim przypadku nie tylko nabywał prawa do infrastruktury technicznej zakupionej sieci TVK ale również uzyskiwał dostęp do informacji o zorganizowanym rynku TVK w danej miejscowości, na podstawie wcześniej zawartych umów sprzedaży. W związku z powyższym przygotowując opinię przyjęto jako zasadę, że dla wszystkich omawianych sieci TVK, wszystkie tego typu transakcje zawierają w sobie niektóre proste elementy wartości niematerialno prawnych takie jak: umowy z użytkownikami, umowy dzierżawy kanałów rozprowadzających sieci w terenie i w budynkach, i podobne. Takie potraktowanie dostarczonych przez różne firmy danych nie spowodowało w ocenie biegłego błędu pod warunkiem jednakże, że kryteria porównawcze dla wszystkich sieci TVK będą jednakowe, co miało miejsce zdaniem biegłego w sporządzonej opinii. Zatem przyjęte założenia do opinii nie pokrywały się z zakresem określonym w art. 14 ust. 2 ustawy a tym samym sporządzona opinia na takich założeniach nie może stanowić rzetelnego dowodu z uwzględnieniem, której można obiektywie określić wartość rynkową środków trwałych przyjętych w drodze aportów przez Spółkę ""A"- SA.

Niezależnie od powyższego w samej opinii brak jest również jakiegokolwiek odniesienia do kwestii technicznych i ewentualnego ich wpływu na wartość wycenianych środków trwałych. Natomiast biegli rzeczoznawcy F. T., L. D. na stronie 7 operatu szacunkowego przedstawili wyłącznie krótką charakterystykę technologiczną wniesionych aportami poszczególnych sieci TVK. W załączonej zaś do opinii tablicy nr 2 przedstawili zestawienie danych wyjściowych do wyceny wartości rynkowej sieci TVK "A" SA. Wyszczególniono następujące dane: ilość gniazd eksploatowanych, ilość gniazd zamontowanych, ilość gniazd- możliwość rozbudowy, długość sieci dystrybucyjnych, długość sieci magistralnych, wykorzystanie zasobów, wykorzystanie możliwości, ilość gniazd na 1km sieci dystrybucyjnej, ilość gniazd sieci magistralnej, stosunek długości sieci dystrybucyjnych do magistralnych, częstotliwość pracy sieci, transmisja w kanale zwrotnym, ilość oferowanych programów TV i radiowych, ogólna ocena nowoczesności i stanu technicznego sieci , sieci konkurencyjne, rok budowy, data modernizacji i remontu, liczba mieszkańców.

Takich danych brak w stosunku do przyjętych do porównań danych o zawartych 25 transakcjach sprzedaży sieci TVK. Z załączonej do operatu tabeli nr 3 zawierającej zestawienie danych do analizy statystycznej rynku telewizji kablowej wynika, że charakteryzując poszczególne transakcje kierowano się następującymi danymi: ceną transakcji, datą zawarcia transakcji, wielkością sieci (ilością eksploatowanych gniazd), średnią ceną zamontowanego gniazda PLN, średnim kursem NBP PLN do USD na dzień zawarcia transakcji, średnią ceną eksploatowanego gniazda w USD, możliwością ilościowego rozwoju sieci (ilością mieszkańców danej miejscowości), nowoczesnością i stanem technicznym przy czym opis cechy ograniczył się do oceny w skali od niezadowalający, poprzez dostateczny, dobry aż do nowoczesny. Do poszczególnych ocen dopasowano miarę liczbowa odpowiednio od niezadowalającego – 0 poprzez - 1 dla dostatecznego, 2 - dla dobrego aż po 3 - dla nowoczesnego. Nadto uwzględniono również możliwości jakościowego rozwoju sieci . Opis tej cechy podobnie jak powyższej ograniczył się dla zwartych w tabeli transakcji do ocen od "małe" poprzez "średnie" do "duże", do których przypisano miarę liczbową i tak dla małe- 1, średnie -2, duże –Powyższe dane posłużyły następnie do określenia współczynnika korelacji służącemu określeniu oddziaływania poszczególnych kryteriów na cenę sieci.

Takowych danych brak również w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zasadnicze znaczenie dla określenia wartości rynkowej ma kwestia porównywalności technicznej sieci, jej wielkości (ilości gniazd, długości sieci) oraz wielkości miast, w których sieci się znajdowały Organ podatkowy podobnie jak biegli ogranicza się wyłącznie do przedstawienia zestawienia 19 transakcji w formie tabeli, w której wskazuje wyłącznie datę zawarcia umowy sprzedaży, wartość transakcji w złotych, ilość gniazd zamontowanych oraz wskaźnik ceny jednego gniazda zamontowanego.

Takie przedstawienie przyjętych do porównań transakcji zarówno przez biegłych w krytykowanej opinii jaki i przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji powoduje, że Sąd na etapie rozstrzygania zarzutów skargi nie może merytorycznie ustosunkować się m.in. uwag skarżącej w kwestii nierzetelnego przedstawienia danych dotyczących porównywanych transakcji.

Przedmiotowa opinia biegłych zrzeszonych w W. Korporacji Technicznej nie zawiera również wyjaśnień w kwestii przyczyn tak znacznych różnic w wartościach przyjętych do porównań transakcji. Podkreślić bowiem trzeba, że powyższe wyjaśnienie zdaniem Sądu powinno znaleźć się w sporządzonym operacie jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z uwagi na szczególną regulację art. 14 ust. 2 , która wymaga porównywania konkretnego przedmiotu, prawa majątkowego z innym, tego samego rodzaju i gatunku w danym miejscu i czasie. Z uwagi na duże różnice wartości pomiędzy przyjętymi do porównań 25 transakcjami rolą biegłych było określenie przyczyn wpływających na tak duże różnice w wartościach i tym samym ich wpływ na wartość aportowanych środków trwałych. Analiza taka stanowi w ocenie Sądu materiał wyjściowy umożliwiający dalsze szacowanie wartości rynkowej środka trwałego. Nadto podkreślić należy, że rolą organów podatkowych było ustalenie z jakich przyczyn różnice te wystąpiły i tym samym dołożenie wszelkiej staranności celem ich wyeliminowania.

Reasumując powyższe rozważania podkreślić należy, że to biegli na podstawie analizy cen transakcyjnych winni określić jakie cechy sieci decydują o wartości rynkowej (położenie sieci, jej stan techniczny, stopień zużycia, koszty eksploatacyjne itp.) i na podstawie wpływu tych cech określić wartość rynkową przedmiotów transakcji. Jest rzeczą oczywistą, że dokonanie takiej wyceny wymaga wiedzy specjalistycznej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ skarbowy faktycznie odrzucił opinię biegłych i dokonał samodzielnie ustaleń faktycznych, czyli bez uwzględnienia opinii biegłych. Takie postępowanie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 14 ust.1 i 2 cytowanej ustawy. W konsekwencji uzasadniony jest podstawowy zarzut skargi, że przejęta przez organ skarbowy wycena aportu nie jest wartością rynkową. Uzasadnione są również zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w przypadku zakwestionowania opinii biegłych powołanych przez organ skarbowy należało dopuścić dowód z opinii innych biegłych. Faktycznie podstawową kwestią, przed dokonaniem wyceny przez biegłych, jest wcześniejsze zebranie materiału procesowego, w oparciu o który ma być sporządzona opinia. Innymi słowy chodzi o materiał badawczy konieczny do sporządzenia opinii. Zmiana tego materiału rodzi konieczność opracowania nowej opinii. Spółka w skardze kwestionuje podstawę faktyczną opinii, wywodząc, że nie została z nią zaznajomiona w postępowaniu podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że ta kwestia ma fundamentalne znaczenie, gdyż każda umowa sprzedaży zawiera elementy podmiotowe i przedmiotowe. Elementy przedmiotowo istotne decydują o cenie. Jest rzeczą oczywistą, że te czynniki ostatecznie decydują o cenie sprzedaży. Na rynku, w wolnym obrocie następuje weryfikacji wartości rzeczy. Należy również zgodzić się z poglądem skarżącej Spółki, że wycena dokonana przez biegłych nie jest ani ceną średnią , a ni przeciętną. Jest to wycena indywidualna. A zatem w gestii biegłych jest ewentualna korekta zmierzająca do ustalenia rzeczywistej ceny rynkowej A tym samym nie da się odeprzeć jej zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w skardze. Nie można również odrzucić zarzutów skarżącej w przedmiocie braku kwalifikacji powołanych przez organ biegłych do sporządzenia opinii. Nie chodzi przy tym o kompetencje natury formalnej, a merytorycznej. Powołani przez organ biegli powinni posiadać wiedzę specjalną niezbędną do realizacji zleconego im zadania. Z przebiegu postępowania należy domniemywać, że biegli powołani przez organ nie sprostali oczekiwaniom. Ich opinia nie została uwzględniona przy wycenie aportów. Organ odrzucił bowiem opracowaną przez nich opinię i ustaleń faktycznych dokonał samodzielnie.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza również słuszność zarzutów pełnomocnika strony w kwestii naruszenia zasad przeprowadzania postępowania dowodowego. Na wstępie wskazać należy, że do postępowania z udziałem biegłych w pełni zastosowanie mają przepisy działu "Postępowanie podatkowe" rozdziału 11" Dowody" ustawy Ordynacja podatkowa tj. że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z biegłych lub oględzin przynajmniej na siedem dni przed terminem oraz, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytanie biegłym i stronom oraz składać wyjaśnienia. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy nie powiadomił stron o miejscu i terminie spotkań z udziałem biegłych. W materiale dowodowym brak również jakichkolwiek śladów (notatek służbowych) z częstych "może dwa razy w tygodniu" jak wynika z protokołu przesłuchania świadka– biegłego F. T. z dnia 15.07. 2004r. kontaktów z Urzędem Kontroli Skarbowej.

Konkludując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że podstawą wszelkich rozważań dotyczących wartości przedmiotu aportu jest zastosowanie przewidzianej w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych procedury. W niniejszej sprawie , co nie budzi wątpliwości, tego nie uczyniono. Zatem za niezgodne z prawem należy uznać decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji z dnia 21 listopada 2001r. oraz z dnia 20 października 2003r. Rozstrzygając powyższe Sąd zważył ponadto, że w zaistniałym stanie faktycznym w sytuacji uchylenia wyłącznie decyzji organu II instancji w obrocie prawnym funkcjonowałyby dwie decyzji organu pierwszej instancji określające podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok skarżącej Spółce. Taki stan rzeczy naruszałby zasadę powagi rzeczy osądzonej. Stwierdzono nadto, iż w związku ze stwierdzonymi uchybieniami w odniesieniu do przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego utrzymanie w mocy, którejkolwiek decyzji organu pierwszej instancji byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 ustawy O.p.

Bezpośrednią konsekwencją stwierdzonych przez Sąd naruszeń prawa przez organy podatkowe przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w kwestii określenia podatku dochodowego od osób prawnych była konieczność uchylenia również zaskarżonego przez Spółkę postanowienia w przedmiocie ustalenia obowiązku poniesienia przez skarżącą kosztów postępowania.

Przystępując zatem do ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej w oparciu o zgromadzony już obszerny materiał dowodowy jednakże z uwzględnieniem opinii biegłego/biegłych, sporządzonej zgodnie z wymogami określonymi w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zachowaniem odpowiednich gwarancji procesowych dla strony.

Wobec powyższego na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji wyroku. (pkt I i II wyroku). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. (pkt III wyroku). O wykonalności decyzji i postanowienia orzeczono na podstawie art. 152 cytowanej ustawy.