Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 632/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 16 stycznia 2007r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2006 roku [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2006 roku Nr [...] określającą K. i R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości 1 630,90 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że K. K. w 1999 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług medycznych oraz w ramach spółek cywilnych K. i Z. W następstwie kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z dnia [...] października 2005 roku Nr [...], którą ustalono podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 871,50. Na skutek odwołania, wniesionego od tejże decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją Nr [...] z [...] stycznia 2005 roku uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Realizując wytyczne organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] maja 2006 roku określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego za rok 1999 roku w wysokości 1 630,90 złotych.

Organ I instancji przyjął, iż podatnik w zakresie świadczenia usług medycznych zawyżył koszty uzyskania przychodu:

- o kwotę 1 856,02 zł., z tytułu opłat za media, ponieważ zgodnie z umową użyczenia zajmowanego lokalu był on zobowiązany do ponoszenia tych kosztów w wysokości proporcjonalnej do powierzchni zajmowanego lokalu oraz

- o kwotę 3 277,25 zł., z tytułu wydatków poniesionych na remont lokalu, podczas gdy zgodnie ze wspomnianą umową skarżący miał obowiązek ponoszenia kosztów utrzymania i remontów jedynie lokalu przez niego zajmowanego, natomiast zgodnie z jego oświadczeniem, zaewidencjonowane na ten cel wydatki przeznaczone zostały na zakup materiałów służących do remontu całego budynku.

Ponadto zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik zawyżył również koszty uzyskania przychodu o 265 zł. z tytułu pobytu, w dniach 18-20 czerwca 2006 roku w hotelu "B." w U., gdyż nie uprawdopodobnił, że wymieniony koszt miał związek z odbywająca się tam konferencją szkoleniową oraz o kwotę 30 zł. z tytułu udziału w sympozjum w dniu 6 XI 1999 roku.

Jako kosztów uzyskania przychodu Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił także przedłożonych przez skarżącego dwóch rachunków, wystawionych przez firmę "B" za transport materiałów budowlanych, ponieważ najpierw zostały one przedstawione jako wydatki na cele mieszkaniowe, a dopiero po ich zakwestionowaniu przez organ podatkowy skarżący wyjaśnił, iż były one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo w uzasadnieniu decyzji zaznaczono, że oba rachunki opiewające na sumy 14 800 zł. i 4 200 zł. wystawione zostały za transport materiałów budowlanych w okresach od 1 VI 1999 r. do 1 XII 1999r. i od 5 XII 1999 r. do 31 XII 1999 r., podczas gdy w tym czasie podatnik dokonał zakupu materiałów budowlanych na kwotę 1 100 ,75 zł.

W konsekwencji organ I instancji uznał, iż K.K. zawyżył koszty uzyskania przychodu z działalności w zakresie usług medycznych łącznie o kwotę 5 428,27 zł.

Organ I instancji stwierdził również nieprawidłowości w spółce cywilnej "K." w której K. K. miał 50 % udziałów, a mianowicie: zaniżenie przychodu o kwotę 32,49 zł., zawyżenie kosztów o kwotę 1 829,53 zł., zaniżenie kosztów zakupu przez nie zaksięgowanie faktur na łączną kwotę 26 882,93 zł., zawyżenie odpisów amortyzacyjnych o 764,98 zł., a także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty 195,29 i 117,21 zł. Łączna kwota błędnie wykazanych kosztów wynosiła 23 975,92 zł.

W trakcie postępowania podatkowego podatnik przedłożył 3 rachunki na zakup drewna, na kwoty 4 948,80 zł., 1 881,20 zł., i 3 409,20 zł., jako wydatki na cele mieszkalne, natomiast w wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 30 marca 2006 roku stwierdził, iż drewno zostało zużyte na wymianę dachu na budynku ubojni należącej do firmy "K.". Organ i instancji, dokonując analizy kosztów firmy, stwierdził z kolei, że w księgach podatkowych nie zaewidencjonowano żadnych kosztów świadczących o przeprowadzonym remoncie dachu, w związku z tym nie uznano wyjaśnień w tym zakresie za wiarygodne.

Odnośnie spółki cywilnej "Z.", w której również K. K. ma 50 % udziałów, ustalono iż zaksięgowano na jej rachunek faktury dotyczące spółki "K." na kwotę 26 720,41 zł.

We wszystkich wyżej opisanych przypadkach, dotyczących stwierdzenia nieprawidłowości organ podatkowy odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Łączny dochód K. K. w 1999 roku z prowadzonych przez niego działalności gospodarczych, wg. ustaleń Naczelnika urzędu Skarbowego wyniósł 9 639,76 zł. Ponadto uzyskał on jeszcze dochód ze stosunku pracy w wysokości 54 550,84 zł.

Składając wspólną deklarację podatkową małżonkowie K. K. i R. K. wykazali łączne dochody w wysokości 77 500,87 zł. Podatek dochodowy obliczony od tej sumy wyniósł zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr. 14 poz. 176/ 12 185,92 zł. Podatnicy, prócz odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne, wykazali do odliczenia od podatku kwotę 10 267,55 zł. z tytułu wydatków mieszkaniowych, jednakże organ zweryfikował te wyliczenia. Jego zdaniem w 1999 roku otrzymali oni pozwolenie na budowę – rozbudowę budynku mieszkalnego z częścią usługową na gabinety lekarskie, natomiast w ramach ulgi dokonali oni również odliczeń wydatków poniesionych na część usługową. Tak więc biorąc pod uwagę to, że na część mieszkalną przypada 120 m2 , czyli 66,67 % powierzchni budynku, tak więc kwota poniesionych wydatków przedstawiona do odliczenia powinna być proporcjonalna do tej wielkości.

Mając na uwadze m. in. powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił K. i R. K podatek dochodowy na kwotę 1 630,90 zł., która to kwota stanowiła zaległość podatkową.

K. K. wniósł w dniu 17 maja 2006 roku odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi I instancji nieuwzględnienie szeregu istotnych dowodów, przedstawionych w trakcie postępowania wyjaśniającego, a mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Podatnik podkreślił, iż pismem z dnia 8 maja zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie oględzin w zakresie wykonanych remontów dachu masarni, natomiast w kolejnym piśmie, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 10 maja br. zawarł istotne wyjaśnienia odnośnie umów zawartych z firmą "B". Skarżący w uzasadnieniu odwołania stwierdził, iż w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzonego w tejże firmie, jednoznacznie zaliczono usługi transportowe, świadczone na jego rzecz, jako źródła przychodów i od wartości wystawionych na nie faktur został zapłacony podatek, tak więc, jego zdaniem przemawia to za zaliczeniem tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów jej kontrahenta.

W odwołaniu zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, ponieważ decyzja organu I instancji została wydana w dniu 8 maja 2006 roku, w którym podatnikowi przysługiwało jeszcze prawo do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Ponadto została ona wysłana 11 maja, tak więc był jeszcze czas, aby uwzględnić te dodatkowe wyjaśnienia. Skarżący podniósł także, iż został pozbawiony prawa do składania dodatkowych wyjaśnień i obrony swych praw, ponieważ 29 i 30 kwietnia 2006 roku oraz 1,3,6,7 maja były dniami wolnymi od pracy. Zdaniem podatnika, jego zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 jest zobowiązaniem przedawnionym, tak więc wydana decyzja jest nieważna z mocy prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał wniesione odwołanie za niezasadne i utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że mimo iż spor w niniejszej sprawie dotyczy kwestii związanych z remontem gabinetu lekarskiego, usług transportowych, zakupu drewna i konferencji szkoleniowej, to odwołaniu nie sprecyzowano zarzutów odnośnie tych kwestii. W zakresie wydatków dotyczących remontu gabinetu lekarskiego organ odwoławczy zgodził się co do zasady ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, przy czym zwrócił uwagę, że oprócz prac związanych z odgrzybianiem ścian, pozostałych wykonanych prac w tym zakresie nie można zakwalifikować jako prac remontowych, lecz należy je zaliczyć do robót o charakterze modernizacyjnym, na które to wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki te mogą być jedynie zaliczane do kosztów jako odpisy amortyzacyjne. Zaznaczył jednocześnie, iż z akt sprawy nie można wywnioskować, aby inwestycja ta została zakończona w roku 1999, co więcej ze złożonych przez podatnika wyjaśnień wynika, że w 2001 roku dokonał on prac, których zakres był identyczny z tymi, których miał dokonać w roku 1999. Wszystko to poddaje w wątpliwość prawdziwość jego zeznań.

Odnośnie wydatków związanych z usługami transportowymi materiałów budowlanych, organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do tego, że należność za te usługi jest niewspółmierna do wartości tych materiałów. W uzasadnieniu decyzji zwrócono również uwagę na niekonsekwencję wyjaśnień podatnika w trakcie całego postępowania co do tego, czego te usługi dotyczyły. Zdaniem organu jeżeli podatnik nawet faktycznie poniósł takie koszty to powinny być one rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również w całości stanowisko organu I instancji co do kosztów uzyskania przychodu firmy K., podnosząc iż brak jest jakichkolwiek dowodów poniesienia tych wydatków w księgach podatkowych, zaś przeprowadzenie oględzin nie jest konieczne.

W uzasadnieniu decyzji podzielono stanowisko podatnika, iż wydatki poniesione w związku z udziałem w konferencji szkoleniowej stanowią koszt uzyskania przychodu, lecz zaznaczono, że sam rachunek za hotel nie potwierdza udziału w niej, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Skarżący bowiem powołując się na udział w takiej konferencji przedłożył jedynie sam rachunek za nocleg.

W kwestii zarzutu przedawnienia, organ II instancji powołał się na treść art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60/, zgodnie z którym bieg tego terminu zostaje przerwany w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Od tego momentu bieg przedawnienia liczy się na nowo.

K. K. wniósł w dniu 25 sierpnia 2006 roku skargę na ta decyzje Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, za pośrednictwem tego organu, w której stwierdził, iż kwoty zapłacone za transport materiałów budowlanych są kosztami uzyskania przychodów. Zaznaczył, że wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej nigdy nie były one odliczane w ramach ulgi budowlanej, na dowód czego przedłożył szereg faktur wraz z wyliczeniem sporządzonym przez pracowników Urzędu Skarbowego. W pozostałym zakresie skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika urzędu Skarbowego .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację, która ległą u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 roku pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut, iż postępowanie kontrolne w spółkach cywilnych "K." i "Z." których udziałowcem był K.K. prowadzone było z naruszeniem zasady udziału strony w postępowaniu.

Ustosunkowując się do tego zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za bezzasadny i podniósł, że według umów spółki cywilnej "K." i "Z" każdy ze wspólników był uprawniony do reprezentowania spółki w zakresie, w jakim był uprawniony do prowadzenia jej spraw. Zalęgające w aktach sprawy zakończonej wyrokiem z dnia 1 czerwca 2006 roku sygn. akt I SA/Rz 160/06, protokoły kontroli, które dołączono do pisma, podpisane były przez drugiego wspólnika, zaś protokoły z badania ksiąg nie zostały wprawdzie podpisane jednakże w aktach sprawy znajdują się adnotacje o odmowie ich przyjęcia. Nadto organ podatkowy podkreślił, iż K. K., mimo odmowy przyjęcia protokołów mógł się z nimi zapoznać, korzystając z wyznaczonych mu przez organy podatkowe terminów, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Na żadnym etapie postępowania nie domagał się jednak doręczenia, czy wglądu do tych dokumentów.

W piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2007 roku pełnomocnik skarżącego podniósł, iż podmiotem podatku nie jest spójka cywilna, lecz jej wspólnicy. Nadto P. K. nie miał uprawnienia do podejmowania decyzji w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych - wspólników.

Na rozprawie w dniu 16 stycznia 2006 roku Sąd, w oparciu o art. 106 § 3 P.s.a., dopuścił dowód z przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej akt administracyjnych.

Ustosunkowując się do przedłożonych pism, strony podtrzymały zarzuty i argumenty w nich zawarte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje oceny zaskarżonych rozstrzygnięć z punktu widzenia ich zgodności z prawem, nie będąc przy tym związany zarzutami, wnioskami i podstawami podniesionymi w skardze.

Skarga jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z procedurą określoną Ordynacji podatkowej.

Kwestią sporną jest wyjaśnienie, czy wskazane przez skarżącego wydatki, na usługi transportowe, remont użytkowanego lokalu i remont dachu na budynku ubojni, były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu w 1999 r.

Art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 wyżej cytowanej ustawy. Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, tylko jednak wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 1991/96 oraz z dnia 18 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/97), bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 1994 r., sygn. akt SA/Po 3138/93, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1995, nr 1, poz. 41; z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 502/94, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1996, nr 2, poz. 95 oraz z 14 września 1995 r, sygn. akt SA/P 798/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 6, poz. 191). Aby można uznać więc jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków (pozytywnego i negatywnego) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Należy zwrócić jednak uwagę, ze ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku (por. zwłaszcza wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 195/96 oraz z dnia 29 stycznia 1999 r, sygn. akt I SA/Gd 632/97). Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996r., sygn. akt SA/Ka 2015/95, wyrok NSA z dnia 15 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1576/98).

Ordynacja podatkowa, nie zawiera co prawda regulacji związanej z ciężarem dowodu, jednak zgodnie z przyjętą zasadą (zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie), w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio zasady i reguły dowodzenia obowiązujące w prawie cywilnym Obowiązująca w prawie cywilnym zasada dotycząca ciężaru dowodu zawarta jest w art. 6 k.c. i zgodnie z nią ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (tak M. Staniszewski: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz do ustawy, Warszawa 1998, s. 130 i n., s. 135).

Odnosząc wyżej poczynione spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że w ocenie Sądu skarżący w toku całego postępowania podatkowego nie wykazał istnienia związku przyczynowego pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami na: usługi transportowe, remont lokalu użytkowanego na gabinet lekarski oraz zakup drewna, a prowadzoną działalnością i przychodem. W szczególności nie wykazał, że koszty w kwocie 19.000,00 zł za transport zakupionych materiałów budowlanych o wartości 1.100, 75zł na remont lokalu o pow. 45 m2 , zostały poniesione w sposób racjonalny, a więc nie udowodnił, że w normalnych okolicznościach poniesienie niewspółmiernie wysokiego wydatku związanego z zakupem tej usługi w stosunku do wartości zakupionych materiałów, jest zgodne z logiką i zasadami ekonomii. W ocenie Sądu brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organów, że wydatek za usługi transportowe wykonane przez firmę "B." należy wyeliminować z kosztów, w świetle poczynionych przez organy ustaleń faktycznych w tej kwestii. Bezspornym jest , że skarżący przedkładał wcześniej sporne rachunki za transport, jako wydatki na cele ulgi mieszkaniowej, a po ich nieuwzględnieniu przez organy podatkowe, w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, stwierdził, iż wydatki te to koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności. Na wezwanie organu podatkowego sprecyzował, że przedmiotem tej usługi był transport materiałów budowlanych na remont lokalu w którym prowadził działalność. Następnie twierdził, że usługa ta dotyczyła wywozu ziemi i gruzu po robotach budowlanych w związku z likwidacją szamba oraz wykonaniem muru oporowego , schodów i wykopem fundamentów. Organy ustaliły oparciu o dokumenty i wyjaśnienia podatnika, że skarżący prowadził w tym czasie prace inwestycyjne przy budynku, na co w dniu 17.03.1999r.uzyskał zezwolenie na budowę i rozbudowę budynku mieszkalnego z częścią usługowa na gabinety lekarskie, czyli przedmiot w/w usług transportowych związany był bezpośrednio z prowadzonymi pracami inwestycyjnymi. Tak więc wydatek ten powinien powiększyć wartość inwestycji i być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów po zakończeniu inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne.

Za trafne Sąd uznał też stanowisko organów podatkowych odnośnie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont gabinetu lekarskiego, w części w jakiej nie można ich było przyporządkować związanej z działalnością gospodarczą partii budynku. Podatnik wyjaśnił w postępowaniu, które z materiałów budowlanych wynikających z rachunków, zużył bezpośrednio do prac remontowych lokalu użytkowanego jako gabinet lekarski i jakie to były prace (odgrzybianie ścian, ścianki działowe, wylewka posadzki), a które materiały do wykonania muru oporowego, schodów i wykonania izolacji fundamentów. Organy podatkowe mogły uznać jako koszty tylko wydatki na zakup materiałów budowlanych do prac o charakterze remontowym tj. prac zmierzających do podtrzymania i odtworzenia wartości użytkowanego lokalu ( konserwacja , naprawa), w związku z prowadzoną działalnością. Nie mogły natomiast uznać za koszty prac o charakterze modernizacyjnym, jakimi w ocenie Sądu, były pozostałe prace. Zgodnie też z umową użyczenia lokalu na gabinet, podatnik zobowiązany był tylko do jego remontów i bieżących napraw. Pozostałe wydatki dotyczyły całego budynku i mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie przez odpisy amortyzacyjne po zakończeniu inwestycji, co Sąd już wyżej podkreślił.

Nie budzi też zastrzeżeń Sądu stanowisko organów w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup drewna. Podatnik przedstawił te rachunki początkowo jako wydatki do ulgi mieszkaniowej( podobnie jak rachunki za usługi transportowe), następnie w 2006 roku wniósł o uwzględnienie ich w kosztach firmy "K." za 1999 rok jako, że zakup wynikającego z nich drewna wykorzystano na remont dachu budynku ubojni, której był udziałowcem. Jednak twierdzenia podatnika nie zostały potwierdzone w materiałach kontrolnych tej firmy. Po stronie kosztów brak było jakichkolwiek wydatków mogących mieć związek z przeprowadzonym remontem dachu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 08.09.2000r. sygn. akt I SA/Łd 1317/98 wyraził pogląd, że "o celowości ponoszenia wydatków związanych z działalnością gospodarcza decyduje podmiot prowadzący działalność a nie organ podatkowy. Jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej (księgach rachunkowych) podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodu bez potrzeby udowodniania w inny sposób". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ten pogląd i a contrario, ponieważ wydatki na zakup drewna nie były zaewidencjonowane i udokumentowane w podatkowej księdze przychodu i rozchodu firmy "K." za 1999r., nie mogły podlegać uwzględnieniu jako koszt uzyskania przychodu. Reasumując, ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie spornych wydatków zdecydowanie przemawiają za tym, że celem wskazanych wydatków było zmniejszenie podstawy opodatkowania. Pogląd ten został, zdaniem Sądu, poparty przekonywającą argumentacją. Argumentacja ta opiera się zaś na słusznym założeniu, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zgodnie z rachunkiem ekonomicznym, gdyż celem jego działalności jest osiągniecie przychodu.

W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie można podzielić zarzutów podniesionych w skardze. Sprowadzają się one bowiem jedynie do ogólnych twierdzeń o istnieniu związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi kosztami a działalnością gospodarczą i przychodem, które w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe trudno uznać za przekonywające. W szczególności, brak zdaniem Sądu racjonalnego uzasadnienia przyczyn, dla których istniała obiektywna potrzeba wydatku na usługi transportowe.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania trzeba podkreślić, że nie każde uchybienie może skutkować uchyleniem decyzji, lecz tylko takie, które (odpowiednio) miało wpływ na wynik sprawy lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych, ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły w sprawie niniejszej, na zasadzie art. 122 Ordynacji podatkowej, wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zgodnie z normą wynikającą z art.180 Ordynacji podatkowej, przeprowadziły postępowanie dowodowe w taki sposób, by sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Ponadto zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe nie nosi znamion dowolności, a zebranie materiału dowodowego dokonane zostało przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodnie z normami zawartymi w przepisach art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa.

Nie uzasadniony jest więc zarzut naruszenia przepisów postępowania przez nie uwzględnienie wnioskowanego przez skarżącego w piśmie z dnia 08.05.2006r. dowodu z oględzin na okoliczność wykonanych remontów gabinetu lekarskiego, dachu ubojni oraz na okoliczność wykonanej usługi transportowej.

Realizacja wymogu ustanowionego w art. 188 Ordynacji podatkowej jest warunkiem wypełnienia dyspozycji z art. 187 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, kiedy stan faktyczny nie został całkowicie wyjaśniony na skutek nie uwzględnienia wniosku dowodowego strony , którego przeprowadzenie mogłoby przynajmniej potencjalnie zmieć ustalenia przyjęte przez organ podatkowy , tym samym mieć wpływ na wynik sprawy, trudno uznać materiał dowodowy za zebrany i rozpatrzony zgodnie z art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej( por. wyrok WSA z dnia 23.11.2005r., III SA/Wa 1102/ 05)

W cenie Sądu, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowody pozwalał na ustalenie stanu faktycznego. Oczywiście obowiązkiem organów podatkowych było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego. Jednak uwzględnienie powyższego wniosku dowodowego skarżącego, nawet potencjalnie nie zmieniłoby ustalonego stanu faktycznego, gdyż przeprowadzanie oględzin po 6 latach od zaistnienia zdarzeń, takich jak remont gabinetu lekarskiego, rozbudowa domu i budowa nowych gabinetów, nie wyjaśniłoby zakresu wykonanych remontów i przedmiotu usługi transportowej. Podobnie oględziny w 2006r w celu ustalenia czy przeprowadzono remont dachu budynku ubojni nie dały by odpowiedzi, jeżeli nawet taki remont byłby przeprowadzony, czy miał on miejsce w 1999r czy też w latach następnych. Przede wszystkim oględziny nie mogłyby wyjaśnić czy drewno, na które opiewają sporne rachunki z przed sześciu lat posłużyło jako materiał na remont dachu. . Nie bez znaczenia dla oceny w/w wniosku dowodowego ma okoliczność, że wyjaśnienia podatnika w toku postępowania podatkowego i wskazywanie nowych okoliczności pozostawały w sprzeczności z wcześniejszymi jego wyjaśnieniami. Ponadto w ocenie Sądu, wbrew zarzutowi skargi w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia normy wynikającej z art. 188 Ordynacji podatkowej w skutek nie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z oględzin dachu budynku ubojni, na okoliczność poniesienia wydatku na zakup drewna na remont tego dachu, gdyż wydatek, który ma stanowić koszt uzyskania przychodu może być wykazany tylko przy pomocy dokumentów źródłowych lub sporządzanych na ich podstawie zapisów w księgach handlowych. Nie może być zatem wykazana dowodem z oględzin okoliczność, która zgodnie z przepisami musi mieć odzwierciedlenie w księgach handlowych. Nawet jeśli by nie uznano ksiąg rachunkowych podatnika za dowód w postępowaniu, to nie ma żadnych przeszkód, by stanowiły one dowód na zaistnienie okoliczności, które powinny być w nich odnotowane. Wręcz uznać należy, iż jeżeli takich zdarzeń nie odnotowano w księgach, to nie jest dopuszczalne prowadzenie na te okoliczności dowodów pośrednich ( por. wyrok NSA z 06.12.2001r. ISA/Gd 993/99, Biuletyn Skarbowy 2004/3, str. 28).

Sąd zauważa, że wniosek dowodowy o dokonanie oględzin zrealizowanych robót, został złożony przez stronę w piśmie z dnia 08.05.2006r., tj. po całkowitym wyjaśnieniu okoliczności sprawy i zapoznaniu się pełnomocnika strony z zebranym materiałem dowodowym, do którego nie wniósł on zastrzeżeń. Ponadto po wydaniu już przez organ I instancji decyzji z dnia 8 maja 2006r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.03.1986r. III SA 1160/85( OSA 1986, nr 1, poz. 19) wyraził pogląd, "że odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ I instancji nie jest naruszeniem ordynacji podatkowej, które miałoby wpływ na wynik sprawy." Podzielając powyższy pogląd Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wyżej cytowanych przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

Nieuzasadniony jest też zarzut sformułowany przez pełnomocnika skarżących, dopiero na rozprawie, że postępowanie kontrolne w spółkach cywilnych "K." i "Z", których skarżący był udziałowcem, prowadzone było z naruszeniem zasady udziału strony w postępowaniu. Nieuzasadnione są też twierdzenia pełnomocnika skarżących zawarte w piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2007r.,bądacym odpowiedzią na pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7.12.2006r.

Spółki, których udziałowcem jest skarżący w postępowaniu kontrolnym były reprezentowane przez drugiego wspólnika, który to uczestniczył w tym postępowaniu.

Od kwestii podmiotowości spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym odróżnić należy kwestię jej reprezentacji. W tej kwestii przepisy podatkowe milczą, w związku z czym poprzez art.135 Ordynacji podatkowej zastosowanie mają przepisy prawa cywilnego. Według tych ostatnich, o ile osoba prawna działa przez swoje organy(art. 38 k.c),o tyle spółka cywilna, która osobą prawna nie jest, może być reprezentowana przez każdego wspólnika, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 866 k.c.). Umowa spółki cywilnej "K" z dnia 18.06.1996r. i spółki cywilnej "Z" z dnia 22.02.1995r. upoważniała każdego wspólnika do reprezentowania spółki w zakresie w jakim uprawniony on jest do prowadzenie jej spraw. Tak więc umocowanie to opierało się na przepisach ustawy tj. art.866 k.c. Przepis ten mówi zatem o przedstawicielstwie ustawowym w określonych w nim granicach. Oznacza to, że jeżeli wspólnik nie przekroczy umocowania do reprezentowania spółki pozostali wspólnicy są związani skutkami działania tego wspólnika. ( por. wyrok SN z dnia 13.10.2000r sygn. II CKN 298/00). Należy w tym miejscu podkreślić, iż prowadzenie spraw podatkowych jest uznawane za dokonywanie zwykłych czynności spółki tj. nieprzekraczających granic zwykłego zarządu. Tym samym wspólnik P. K., wbrew twierdzeniom skarżącego, z mocy ustawy uzyskał prawo do samodzielnego reprezentowania w/w spółek, w tym także do samodzielnego wykonywania czynności w imieniu spółek w postępowaniu podatkowym. Wspólnik P. K. upoważniony do reprezentowania spółek cywilnych "K." i "Z. " mógł więc w imieniu spółek na podstawie art. 866 k.c. występować w postępowaniu kontrolnym, jak i podpisać protokoły z ich kontroli, a skarżący jako wspólnik był związany skutkami tych działań. ( por. wyrok NSA z dnia 23.03.2005r. FSK 1846/2004; postanowienie NSA z dnia 10.12.2002r. III SA 1181/2001 ).

Ponadto Sąd zauważa, że w wyroku dnia 11.02.2003r. III SA 1325/2001 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku spółek cywilnych skierowanie pism w toku postępowania podatkowego, na adres spółki i potwierdzenie ich odbioru przez jednego ze wspólników pozwala uznać, że nastąpiło doręczenie pism stronie w sposób przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy I SA/Rz 160/06 ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. i dołączonych do nich akt kontroli w/w spółek wynika jak przebiegało postępowanie kontrolne wobec spółek cywilnych " K." i "Z.". Pisma i zawiadomienia w toku tego postępowania były kierowane do wspólnika skarżącego ( jednocześnie jego brata P. K.), który zgodnie z treścią umowy spółki cywilnej "K." i "Z. ." był uprawniony do reprezentowania spółek i działania w ich imieniu. Jemu też został doręczony protokół kontroli, tym samym organ kontroli nie naruszył dyspozycji zawartej w art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w toku postępowania w niniejszej sprawie, dotyczącej zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe zgodnie z dyspozycją art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej zapewniły stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Wyrażał się on między innymi w umożliwieniu stronom składania wyjaśnień i zgłaszania dowodów, z których to uprawnień skarżący korzystał. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji umożliwiły stronom wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, oraz zgłoszonych żądań. Faktu tego nie zmienia to , że skarżący nie podpisał i nie odebrał protokołów badania ksiąg z tytułu prowadzonej działalności w/w spółkach cywilnych, jak i odmówił przyjęcia tych protokołów w dniu 13.09.2005r. Przedmiotem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie było określenie skarżącemu i jego żonie należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., a więc przedmiotem oceny organów podatkowych była prawidłowość wykazania przez skarżącego dochodów osiągniętych ze wszystkich źródeł przychodu. W tym celu organ podatkowy włączył do prowadzonego postępowania podatkowego całość materiału dowodowego zgromadzonego, także w wyniku kontroli spółek cywilnych "K." i " Z.", których udziałowcem jest skarżący. W przedmiocie dopuszczenia tego dowodu organ podatkowy wydał postanowienie z dnia 03.10.2005r. i doręczył go podatnikowi. Wcześniejsze przeprowadzenie postępowania kontrolnego, w ramach którego zebrano dowody, wykorzystane dla postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, nie spowodowało by organ podatkowy I instancji odstąpił od obowiązujących go czynności procesowych, albowiem umożliwił skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się co do zebranych w sprawie dowodów, w tym dowodów z kontroli w/w spółek. W dniu 20.10.2005r. pełnomocnik ustanowiony przez skarżącego zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jednak nie wypowiedział się w zakresie zebranego materiału, nie zgłosił do niego uwag i zastrzeżeń. Podobnie postąpił gdy otrzymał postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału, przed wydaniem decyzji przez organ I instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy (adnotacja urzędowa K- 70, z której wynika , że zapoznał się ze zgromadzonym materiałem i nie zgłosił żadnym wyjaśnień). Nie skorzystał także z uprawnienia do zgłoszenia zarzutu naruszenia zasady czynnego strony w postępowaniu kontrolnym przed organem odwoławczym.

Dlatego w ocenie Sądu, podniesiony dopiero na rozprawie zarzut, nie ma uzasadnienia w świetle powyższych wywodów, których wynika ,że organy podatkowe zapewniły skarżącemu czynny udział w całym postępowaniu podatkowym.

W sumie zatem, wszystkie poczynione uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.