Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1138/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1, pkt 9 i pkt 10
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2021 r. nr 2401-IEE.711.403.2021.2.DJ. UNP: 2401-21-111140 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 30 marca 2021 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A. spółka z o.o. w T. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 20 lutego 2020 r. wierzyciel, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., wystawił tytuł wykonawczy nr 2431-SEW.723.47179.2020 i skierował ten tytuł do organu egzekucyjnego, Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., celem przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W toku postępowania organ egzekucyjny wystosował zawiadomienia z 25 lutego 2020 r. o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych. Zawiadomienia te wraz z odpisem w/w tytułu wykonawczego zostały 3 marca 2020 r. doręczone spółce.

2.2. Podaniem z 9 marca 2020 r. zobowiązana wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, podnosząc zaistnienie przesłanek z art. 33 § 1 pkt 1, 9 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438, dalej: u.p.e.a.). W efekcie domagała się umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Formułując zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości oraz odsetek za zwłokę argumentowała, że spółka dokonując wpłat podatku każdorazowo wskazywała tytuł podatkowy, na poczet którego należy wpłatę zaliczyć, dlatego stosownie do art. 59 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – dalej: o.p.) zobowiązanie podatkowe wygasło z mocy prawa w zapłaconej części.

W zakresie odsetek za zwłokę dodała, że postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku zostało wszczęte postanowieniem z 18 listopada 2018 r., a zakończone decyzją z 23 września 2019 r., tj. z przekroczeniem terminu 3 miesięcy, a zatem egzekwowane odsetki nie istnieją i egzekucja powinna być w stosunku do nich umorzona. Co więcej, strona wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej, które nie zostało rozpoznane w terminie, w związku z czym odsetek za ten okres nie należy naliczać. W przekonaniu spółki także z tej przyczyny postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone.

Odnośnie do niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. strona argumentowała, że tytuł egzekucyjny powinien określać treść podlegającego egzekucji obowiązku nie tylko w zakresie należności głównej i odsetek, ale także kosztów egzekucyjnych, których jednak nie określono w przedmiotowym tytule. To oznacza, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., co w świetle art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 tej ustawy.

Spółka podniosła także zarzut naruszenia przepisów o właściwości. Argumentowała, że od 1 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. nie jest już organem egzekucyjnym właściwym dla spółki, wobec czego to Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pełni wobec niej funkcję zarówno wierzyciela, jak i organu egzekucyjnego. Z tego powodu egzekucja powinna zostać umorzona, bowiem prowadzona jest przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

Ponieważ zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, postanowieniem z 17 marca 2020 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. zawiesił postępowanie egzekucyjne i przekazał zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie.

2.3. Wierzyciel postanowieniem z 16 kwietnia 2020 r., nr [...] uznał w/w zarzuty za niezasadne. Wskutek zażalenia, DIAS postanowieniem z 1 grudnia 2020 r., nr 2401-IEW3_.711.15.2020.11 utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

2.4. W tych okolicznościach organ egzekucyjny, wskazując na związanie stanowiskiem wierzyciela na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a., postanowieniem z 30 marca 2021 r., nr 2431-SEE.711.3.2021.DM.Z uznał wniesione zarzuty za bezzasadne.

Uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. przepisem § 3 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 29 grudnia 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań Krajowej Administracji Skarbowej oraz określenia terytorialnego zasięgu ich działania (Dz. U. z 2020 r. poz. 2444), naczelnik urzędu skarbowego właściwy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego i postępowania zabezpieczającego na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 27 lutego 2017 r. w sprawie wyznaczenia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań Krajowej Administracji Skarbowej oraz określenia terytorialnego zasięgu ich działania, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem, wstępuje w prawa i obowiązki organu egzekucyjnego właściwego do 31 grudnia 2020 r. To oznacza, że w tej sprawie od 2021 r. jako organ egzekucyjny działa Naczelnik Urzędu Skarbowego w T..

Dalej organ ten argumentował, że jest związany podstawą prawną zarzutu wskazaną przez zobowiązanego, a także stanowiskiem wierzyciela. Tym niemniej zgodnie z art. 29 u.p.e.a. z urzędu bada dopuszczalność egzekucji, która powinna obejmować przede wszystkim ustalenie, czy egzekucja administracyjna oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna oraz czy tytuł wykonawczy odpowiada wymogom określonym w art. 27 u.p.e.a., tj. czy jest prawidłowo wystawiony. Zastrzegł przy tym, że zasadność i wymagalność egzekwowanego obowiązku nie podlegają badaniu przez organ egzekucyjny.

W sprawie nieistnienia obowiązku w zakresie części zaległości, jak również odsetek za zwłokę organ wyjaśnił, że zgodnie z decyzjami organu podatkowego z 22 sierpnia 2019 r. powstały nadpłaty podatku, a także nadwyżka do zwrotu. Zostały one zaliczone na poczet zobowiązania spółki o najwcześniejszym terminie płatności na zasadzie art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 o.p., tj. proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej (tj. należności głównej) i na odsetek za zwłokę. Stosowne postanowienia w tej sprawie zostały doręczone stronie 6 lutego 2020 r., a wskutek zażalenia, DIAS postanowieniami z 27 maja 2020 r. utrzymał je w mocy.

Organ zauważył, że w/w decyzje organu podatkowego faktycznie nie zostały doręczone przed upływem trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, jednakże organ egzekucyjny uwzględnił stosowną przerwę w naliczaniu odsetek (od 18 kwietnia 2018 r. do 23 sierpnia 2019 r.). Nie wypowiedział się natomiast organ egzekucyjny w kwestii niewydania przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej w terminie, o którym mowa wart. 139 § 3 o.p., argumentując, że według stanu na dzień wystawienia tytułu wykonawczego oraz na dzień sporządzenia postanowienia w sprawie przedmiotowych zarzutów, organ II instancji nie wydał jeszcze decyzji ostatecznej. W tej sytuacji ocena, czy, a jeśli tak to w jakim okresie, miały miejsce przerwy w naliczaniu odsetek w toku postępowania odwoławczego, jest przedwczesna.

Odnośnie do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez nieokreślenie w nim dochodzonych od spółki kosztów egzekucyjnych, organ stwierdził, że przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie konieczne elementy i został wystawiony prawidłowo. Przepis art. 27 u.p.e.a. nie zawiera bowiem wymogu określenia w nim kosztów egzekucyjnych.

Z kolei w kwestii zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, organ ten, a wcześniej wierzyciel, argumentowali, że na podstawie § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników ... (Dz. U. z 2017 r. poz. 437 ze zm.), do tej kategorii, tj. tzw. dużych podatników i płatników, o których mowa § 1 pkt 1, należą m.in. osoby prawne, które w roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości w walucie polskiej co najmniej 5 milionów euro, ustalony na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351, ze zm.). Wyłączenie z kategorii tych podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których nie został spełniony warunek, o którym mowa wyżej. Skarżąca przestała spełniać powyższy warunek w 2018 r., a zatem wyłączenie jej z kategorii "dużych podatników" nastąpi od początku 2021 r. To zaś oznacza, że na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego, do końca 2020 r., organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego pozostawał Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., co stawiany zarzut, podobnie jak poprzednio wymienione, czyni bezzasadnym.

2.5. W zażaleniu zobowiązana zarzuciła naruszenie art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 10 u.p.e.a. na skutek prowadzenia egzekucji pomimo: 1) nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości oraz odsetek za zwłokę,

2) niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy, 3) prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

Odnośnie do zarzutu pierwszego spółka wskazała, że powoływała się na fakt dokonywania wpłat, które nie były nadpłatami. W sprawie zaliczenia wpłat, a nie nadpłat podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał postanowienia o zaliczeniu. Teraz organ egzekucyjny przymusza zobowiązaną do zapłaty zaległości podatkowej, gdy tymczasem zobowiązanie zostało wykonane w części, albowiem spółka dokonała na poczet jego wygaszenia wpłaty. Strona podkreśliła, że zarzut nie dotyczy nadpłat, lecz wpłat dokonanych na poczet zobowiązania. Zaliczenie przez organ podatkowy nadpłat podatkowych nie jest tym samym, co zaliczenie wpłat. Zaliczenie nadpłat podatkowych nie ma więc znaczenia dla rozliczenia wpłat dokonanych na poczet zobowiązania. Są to dwie różne sprawy, w których organ pierwszej instancji wydał i doręczył odrębne postanowienia. Skarżąca dodała, że wnosząc zarzuty w powyższym zakresie powoływała się na dokonane wpłaty, a nie nadpłaty podatkowe, natomiast wierzyciel nie odniósł się do tego.

Dalej spółka argumentowała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił stronie, w decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, nadpłatę, która powinna zostać zaliczona na poczet egzekwowanej zaległości z dniem jej powstania, tj. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, a zatem w tym zakresie egzekucja dotyczy nieistniejącego obowiązku, do czego organ I instancji nie odniósł się.

Według spółki organ egzekucyjny dochodzi także niesłusznie odsetek od zaległości, pomimo, że strona wniosła odwołanie, które nie zostało rozpoznane w terminie o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. Tymczasem, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., nie należy naliczać odsetek, a co za tym idzie egzekucja również z tej przyczyny powinna zostać umorzona.

Co do zarzutu naruszenia art. 27 u.p.e.a., spółka podniosła, że z art. 23 § 1 pkt 3 tej ustawy wynika powinność wskazania w tytule wykonawczym treści obowiązku podlegającego egzekucji, przy czym obowiązkiem tym również objęte są koszty egzekucyjne. Kwota kosztów egzekucyjnych powinna być wypełniona przez organ egzekucyjny w momencie, w którym przystępuje do ich egzekucji, co wynika z art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 64c § 5 i art. 64c § 6 u.p.e.a. Tymczasem doręczony zobowiązanej tytuł wykonawczy zawiera istotny brak w postaci nieokreślenia dochodzonych od niej kosztów egzekucyjnych. Z tego też powodu tytuł wykonawczy nie spełnienia wymogów określonych w art. 27, co w świetle art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. uzasadnia umorzenie tego postępowania w oparciu o art. 34 § 4 tej ustawy.

Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości spółka podniosła, że od 1 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. nie jest już organem egzekucyjnym właściwym w stosunku do zobowiązanej, wobec czego to Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pełni wobec niej funkcję wierzyciela i jednocześnie organu egzekucyjnego. Z tego powodu egzekucja, z uwagi na art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., powinna zostać umorzona, albowiem prowadzona była przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

2.6. DIAS, działając jako organ II instancji, postanowieniem z 24 maja 2021 r., nr 2401-IEE.711.403.2021.2.DJ utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu w szczególności wyjaśnił, że w realiach tej sprawy stanowisko wierzyciela jest w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., wiążące dla organu egzekucyjnego. W tej sytuacji przedmiotem tego rozstrzygnięcia nie może być merytoryczne badanie przez organ nadzoru przesłanek, jakimi kierował się wierzyciel stwierdzając niezasadność wniesionych zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 punkty 1-5 i 7 u.p.e.a. W istocie w tej sprawie rola organu nadzoru ogranicza się do sprawdzenia rozstrzygnięcia pod względem formalnym. Elementem procedury było uzyskanie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów lub ich dopuszczalności. Ostateczne postanowienie wierzyciela, jako rozstrzygające określoną kwestię w sposób formalny – nieistnienia obowiązku, zostało wydane i wiąże organ egzekucyjny przy orzekaniu w sprawie zgłoszonych zarzutów. Organy egzekucyjne obu instancji są więc związane tym rozstrzygnięciem.

Co do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. organ II instancji wyjaśnił, że wymóg wpisania do odpisu tytułu wykonawczego wysokości kosztów egzekucyjnych nie został ujęty w art. 27 § 1 u.p.e.a., w szczególności nie wynika on z punktu 3. Ten przepis nie dotyczy kosztów egzekucyjnych, które przecież nie stanowią należności wierzyciela, lecz organu egzekucyjnego i są egzekwowane na rzecz tego organu. Ponadto, jak wynika z objaśnień dotyczących sporządzania tytułu wykonawczego - załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 850) - część "H" tytułu wykonawczego wypełnia się jedynie w przypadku dalszego tytułu wykonawczego, na żądanie wierzyciela złożone przed dniem wystawienia dalszego tytułu wykonawczego. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała jednak miejsca. Poza tym, w dacie wystawienia tytułu wykonawczego koszty egzekucyjne jeszcze nie powstały, a więc nie mogły zostać tam ujęte.

W kwestii zarzutu prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ DIAS wskazał na art 22 § 2 u.p.e.a. argumentując, że właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Od powyższej reguły przewidziane są wyjątki zawarte m.in. w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.). I tak, w przypadku tzw. "dużych podatników" właściwy jest wyspecjalizowany - a nie właściwy według miejsca zamieszkania lub siedziby - Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zgodnie z art. 11 ust. 4 w/w ustawy, w odniesieniu do niektórych kategorii podatników, w szczególności osiągających określoną wysokość przychodu netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, zadania mogą być wykonywane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego innego niż właściwy miejscowo. Mając na uwadze delegację ustawową, Minister Rozwoju i Finansów rozporządzeniem z 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo, określił w § 2 ust. 1 pkt 7 lit a), że do kategorii podatników o "specjalnej właściwości" należą m.in. osoby prawne, które w roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości w walucie polskiej co najmniej 5 milionów euro ustalony na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia, wyłączenie z kategorii tych tzw. "dużych podatników" następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 (poziom przychodów). Tu organ wskazał, że spółka w 2018 r. osiągnęła przychody poniżej w/w progu 5 milionów euro, a zatem w jej przypadku zmiana właściwości nastąpiła po 2020 r., a do tego czasu to Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. był nadal właściwy dla spółki.

3.1. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zobowiązana zarzuciła naruszenie:

1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144, art. 140 i art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257, ze zm. – dalej: k.p.a.) oraz art. 34 § 5, art. 17 § 1, art. 18 u.p.e.a. i art. 13 ust. 1 ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070, ze zm.) na skutek uchylenia się od obowiązku merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w zakresie zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku;

2) art. 33 § 1 pkt 1, 3, 9 i 10 u.p.e.a. na skutek prowadzenia egzekucji pomimo:

- nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości oraz odsetek za zwłokę,

- niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy,

- prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy zobowiązany był odnieść się merytorycznie do kwestii nieistnienia obowiązku. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym 20 lutego 2020 r., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego, a nie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Skoro zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie jest organem egzekucyjnym, to nie jest związany stanowiskiem wierzyciela, albowiem nie do niego adresowany jest przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. W efekcie zobowiązana, mimo zagwarantowanego w art. 34 § 5 u.p.e.a. prawa do wniesienia zażalenia, pozbawiona została merytorycznej kontroli zaskarżonego postanowienia, co narusza wskazane wyżej w pkt 1 skargi przepisy, w tym zasadę dwuinstancyjnego postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów.

Dalej spółka argumentowała, że nie przyczyniła się do opóźnienia w załatwieniu sprawy w toku postępowania odwoławczego (wymiarowego), a opóźnienie to wynikało wyłącznie z przyczyn zależnych od organu odwoławczego. To zaś wpływa na sposób naliczania odsetek za zwłokę, co organ egzekucyjny pominął. Skarżąca zwróciła uwagę, że błędna jest wykładnia polegająca na przyjęciu, że przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę może być zastosowana dopiero w momencie, gdy postępowanie zostało już zakończone wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

Co do niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. skarżąca stwierdziła, że przepis ten wprost nakazuje w tytule wykonawczym wskazać treść podlegającego egzekucji obowiązku, nie zastrzegając jednak, że idzie wyłącznie o należności pieniężne przypadające wierzycielowi. Mieszczą się w tym także koszty egzekucyjne, co wynika wprost z art. 23 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. będąc organem egzekucyjnym nadał tytułowi wykonawczemu klauzulę o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej i obliczył koszty egzekucyjne, które ujawnił w treści zawiadomień o zastosowanych jednocześnie środkach egzekucyjnych. Nie istniały więc żadne przeszkody faktyczne, aby w tytule wykonawczym wskazać dochodzone koszty. Jest oczywiste dla skarżącej, że część "H" tytułu wykonawczego powinna być wypełniona przez organ egzekucyjny w momencie, w którym przystępuje do ich egzekucji, co wynika z art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 64c § 5 i art. 64c § 6 u.p.e.a. Tytuł egzekucyjny powinien określać treść podlegającego egzekucji obowiązku nie tylko gdy idzie o należność główną i odsetki, które w treści tytułu wykonawczego wskazano, lecz także koszty egzekucyjne. Z tego też powodu tytuł wykonawczy nie spełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

W kwestii prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, skarżąca podniosła, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. był właściwym rzeczowo i miejscowo organem egzekucyjnym do 31 grudnia 2019 r. Spółka już na koniec 2018 roku osiągnęła przychody znacznie niższe niż równowartość 5 milionów euro, a zatem od 1 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. przestał być organem egzekucyjnym właściwym w stosunku do zobowiązanej.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 listopada 2021 r., I SA/Gl 1046/21 oddalił skargę spółki na postanowienie DIAS z 24 maja 2021 r.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) WSA wskazał, że w realiach rozpoznawanej sprawy wierzyciel wypowiedział się co do zarzutów skarżącej, postanowieniem z 16 kwietnia 2020 r. uznając je za niezasadne, zaś wskutek zażalenia, DIAS postanowieniem z 1 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy stanowisko organu I instancji. Stanowisko wierzyciela w tym zakresie jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Oznacza to, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i - co za tym idzie - do weryfikowania w tym trybie stanowiska zaprezentowanego przez wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy nie podzielił argumentacji skarżącej, dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej należności objętej tytułem wykonawczym. Organy zasadnie uznały, że prawidłowe było określenie w tytule wykonawczym wysokości egzekwowanej zaległości w kwocie tożsamej do tej, która figuruje w decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Zaistniałe nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku zostały zaliczone na poczet zobowiązania najstarszego, zatem przedmiotowa egzekucja ich nie obejmuje. Wydane przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłat wynikających z wydanych przez ten podmiot decyzji wymiarowych z 22 sierpnia 2019 r. są ostateczne, a ponadto zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej, w rezultacie której nastąpiło oddalenie wniesionych przez spółkę skarg (sygn. I SA/Gl 805/20 - 816/20), a następnie oddalenie skarg kasacyjnych (sygn. I FSK 26/21 - 31/21).

Odnośnie do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, wierzyciel respektując postanowienia art. 54 § 1 pkt 7 o.p. uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek od 18 kwietnia 2018 r. (data wszczęcia postępowania podatkowego) do 23 sierpnia 2019 r. (data doręczenia decyzji kończącej to postępowanie).

Natomiast w kwestii wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 o.p., Sąd podzielił stanowisko organu, że w okresie rozpatrywania przedmiotowych zarzutów egzekucyjnych postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nie zostało jeszcze zakończone. Ustalenie okresów nienaliczania odsetek na tej podstawie nie było więc jeszcze możliwe.

WSA uznał również, że tytuł wykonawczy zawierał wszystkie elementy, określone w art. 27 u.p.e.a. i był zgodny ze wzorem tytułu wykonawczego stosowanym w egzekucji należności pieniężnych w stanie prawnym obowiązującym na dzień wszczęcia egzekucji, (tj. obowiązującym do 30 lipca 2020 r.) - załącznik nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 850).

WSA podzielił również stanowisko, że określenie w tytule wykonawczym wysokości kosztów egzekucyjnych, które nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji, lecz dopiero mogą powstać w następstwie prowadzenia tej egzekucji, jest niedopuszczalne i niemożliwe.

WSA nie uwzględnił także zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów o właściwości, podzielając pogląd wyrażony przez organ.

4.2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. na skutek oddalenia skargi, mimo ze zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 i art. 140 i art. 15 k.p.a. oraz art. 34 § 5, art. 17 § 1, art. 18 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu 20 lutego 2020 r. i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070 ze zm.) na skutek uchylenia się od obowiązku merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w zakresie zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku;

b) art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art.144 k.p.a. oraz art. 13 ust. 1 noweli, art. 33 § 1 pkt 1, 3, 9 i 10 u.p.e.a. na skutek utrzymania w mocy postanowienia uznającego za bezzasadne zarzuty:

- nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanych odsetek za zwłokę,

- niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

- prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 3 o.p. na skutek przyjęcia, że nie da się prawidłowo zastosować tego przepisu, gdy postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji wymiarowej nie zostało jeszcze zakończone, mimo że od dnia wszczęcia postępowania upłynął już wyznaczony tym przepisem na jego zakończenie.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 czerwca 2022 r., III FSK 361/22 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z 5 listopada 2021 r., I SA/Gl 1046/21 i przekazał tutejszemu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

W pierwszej kolejności NSA wskazał, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny, stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., rozpatrzył zgłoszone zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela. Wierzyciel tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przedstawił swoje stanowisko w postanowieniu z 16 kwietnia 2020 r., utrzymanym następnie w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 1 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 21 kwietnia 2021 r. (I SA/Gl 185/21) oddalił skargę na wskazane postanowienie DIAS, który to wyrok uchylono wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2021 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (III FSK 4545/21).

Dalej NSA wskazał, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zdaniem NSA powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyroki NSA: z 25 lutego 2014 r., II GSK 1939/12; z 14 września 2016 r., I FSK 328/15).

Następnie NSA zauważył, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tożsamym zagadnieniem spornym, które zostało wcześniej rozstrzygnięte wyrokiem NSA z 8 grudnia 2021 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 4545/21, uchylającym wyrok WSA w Gliwicach z 21 kwietnia 2021 r., I SA/Gl 185/21. Omawiane związanie obejmuje również Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu niniejszej skargi kasacyjnej.

NSA zauważył, że we wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że jeżeli w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie odwoławcze toczy się dłużej, niż wynika to z art. 139 § 3 o.p., koniecznym jest rozważenie przez wierzyciela zasadności ujęcia w treści podlegającego egzekucji obowiązku, przerw w naliczaniu odsetek. Przerwa w naliczaniu odsetek będzie wówczas obejmować okres od dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Będzie to stanowiło wyraźną informację dla organu egzekucyjnego w jakiej wysokości powinien wykonać obowiązek określony w tytule wykonawczym i jednocześnie zabezpieczy zobowiązanego przed wyegzekwowaniem świadczenia, które jest nienależne. W opisanej sytuacji, wierzyciel powinien również rozważyć, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 54 § 2 o.p. Jeżeli okaże się, że przesłanki takie zachodzą, w tytule wykonawczym przerwy w naliczeniu odsetek nie zostaną ujęte. Wówczas jednak w przypadku złożenia zarzutów w tym przedmiocie, wierzyciel wyrażając swoje stanowisko, powinien uzasadnić, dlaczego jego zdaniem w konkretnym przypadku, brak było podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, choć postępowanie odwoławcze toczy się dłużej, niż zostało to przewidziane w art. 139 § 3 o.p. Argumentacja wierzyciela w tym przedmiocie podlegać może kontroli przez organ odwoławczy, jeżeli zobowiązany zdecyduje się na zaskarżenie postanowienia oraz kontroli przez sąd administracyjny w przypadku wniesienia skargi. Zdaniem Sądu, rozpatrując zatem zarzut w przedmiocie nieistnienia obowiązku w zakresie przerw w naliczeniu odsetek, nie jest wystarczającym jedynie wskazanie, że postępowanie odwoławcze jeszcze się toczy, chyba że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, nie minął jeszcze termin o którym mowa w art. 139 § 3 o.p.

Dalej w wyroku tym wskazano, że pogląd o konieczności badania przerw w naliczaniu odsetek w sytuacji gdy trwa postępowanie odwoławcze, wyrażony został między innymi w wyroku NSA z 2 października 2017 r., I FSK 706/15, w którym wskazano że: "Brak wydania decyzji przez organ odwoławczy do chwili wydania postanowienia o zarachowaniu nie może stanowić wystarczającej podstawy, do wyłączenia naliczania odsetek, jeżeli nie jest sporne, że decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. Jednocześnie organ podatkowy może wykazać, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.)".

W przywołanym wyroku w sprawie III FSK 4545/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji, błędnie uznał, że nie da się prawidłowo zastosować przepisu art. 54 § 1 pkt 3 o.p., w sytuacji, gdy stronie nie doręczono jeszcze decyzji organu odwoławczego. Pogląd ten stanowił podstawę uchylenia wyroku.

Następnie NSA w wyroku wydanym tej sprawie (III FSK 361/22) wskazał, że przedstawiona ocena prawna zarzutów wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2021 r. (sygn. akt III FSK 4545/21), nie może być już ponownie badana w kolejnym postępowaniu. W konsekwencji, wobec związania powyższym wyrokiem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony niniejszą skargą kasacyjną wyrok WSA nie może się ostać. W wyroku tym bowiem WSA podzielił pogląd wyrażony przez organ, że w okresie rozpatrywania wniesionych przez spółkę zarzutów egzekucyjnych postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nie zostało jeszcze zakończone. Tym samym uznał, że ustalenie okresów nienaliczania odsetek na tej podstawie nie było więc jeszcze możliwe. Stanowisko to jest sprzeczne z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2021 r. (sygn. akt III FSK 4545/21), a które jest jednocześnie wiążące w niniejszej sprawie. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny jak i Naczelny Sąd Administracyjny musi bowiem przyjąć, że wyrażone – wcześniejsze - przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Przedstawione względy skutkowały uwzględnieniem zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do wskazanej kwestii.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w wyroku z dnia 8 grudnia 2021 r. (III FSK 4545/21) Sąd nie uwzględnił zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów o właściwości. Wskazał, że ogólna zasada właściwości miejscowej organu egzekucyjnego została określona w art. 22 § 2 u.p.e.a., ale przewidziane od niej wyjątki zawarte są m.in. w art. 11 ust. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 505 ze zm., dalej: ustawa o KAS). W przypadku określonych kategorii zobowiązanych w tym tzw. "dużych podatników", właściwym jest wyspecjalizowany - a nie właściwy według miejsca zamieszkania lub siedziby - naczelnik urzędu skarbowego. Na podstawie art. 11 ust. 6 ustawy o KAS wydane zostało rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 700, dalej: rozporządzenie). W § 1 pkt 1 tego rozporządzenia określono kategorie podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo. W myśl § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) rozporządzenia, do kategorii podatników i płatników, o których mowa w § 1 pkt 1, należą osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro ustalony na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, wyłączenie z kategorii, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7. Jak wynika z rachunku zysków i strat, skarżąca za 2018 r. osiągnęła przychody o wartości 2.428.160,66 zł, a zatem niższe niż równowartość 5 mln euro. Skoro rokiem, od którego nie został przez skarżącą spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7, jest rok 2018 - to oznacza, że w 2020 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. był nadal organem egzekucyjnym właściwym w sprawie.

NSA zaznaczył, że we wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2021 r. (III FSK 4545/21) nie podzielono argumentacji skarżącej, dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej należności objętej tytułem wykonawczym. Zasadnie również zarzutu tego nie uwzględnił WSA, wskazując, że organy zasadnie uznały, że prawidłowe było określenie w tytule wykonawczym wysokości egzekwowanej zaległości w kwocie tożsamej do tej, która figuruje w decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Zaistniałe nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku zostały zaliczone na poczet zobowiązania najstarszego, zatem przedmiotowa egzekucja ich nie obejmuje.

Za niezasadny uznano także zarzut dotyczący naruszenia art. 27 u.p.e.a. wskazując, że tytuł wykonawczy zawierał wszystkie elementy, określone w art. 27 u.p.e.a. i był zgodny ze wzorem tytułu wykonawczego stosowanym w egzekucji należności pieniężnych w stanie prawnym obowiązującym na dzień wszczęcia egzekucji, (tj. obowiązującym do 30 lipca 2020 r.) - załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 850).

Sąd podzielił również stanowisko, że określenie w tytule wykonawczym wysokości kosztów egzekucyjnych, które nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji, lecz dopiero mogą powstać w następstwie prowadzenia tej egzekucji, jest niedopuszczalne i niemożliwe.

NSA w wyroku z 8 czerwca 2022 r. (III FSK 361/22) dodatkowo wyjaśnił, że organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Jak stwierdza się bowiem w orzecznictwie, uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 u.p.e.a.) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 34 § 1 u.p.e.a.) - por. wyroki NSA z 17 czerwca 2009 r., II FSK 333/08 i z 14 listopada 2006 r., II FSK 1480/05. Nie zasługują zatem na uwzględnienie stawiane w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144, art. 140 i art. 15 k.p.a. oraz art. 34 § 5, art. 17 § 1, art. 18 u.p.e.a. i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw.

Jak wskazano powyżej, przedstawiona ocena prawna zarzutów wyrażona w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2021 r. (III FSK 4545/21), nie może być już ponownie badana w kolejnym postępowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny musi bowiem przyjąć, że kształtuje się ona tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Powyższa zasada odnosi się również do zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

NSA w wyroku z 8 czerwca 2022 r. (III FSK 361/22) skonstatował, że przedstawione względy skutkowały uwzględnieniem zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do kwestii zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w sytuacji gdy stronie nie doręczono jeszcze decyzji organu odwoławczego. W tym stanie rzeczy NSA działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

NSA wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone przez Sąd kasacyjny – mając na względzie związanie na podstawie art. 170 p.p.s.a. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2021 r. (III FSK 4545/21) - będzie zobowiązany do skontrolowania, czy wierzyciel prawidłowo zbadał i uzasadnił swoje stanowisko wobec zarzutu spółki co do nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek. Zgodnie ze wskazaniem tego wyroku, punktem wyjścia powinno być ustalenie, czy w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie odwoławcze toczyło się dłużej niż przewidziano w art. 139 § 3 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie w części, w której podnosi zarzut naruszenia przez organy art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w odniesieniu do sytuacji, w której w dniu wystawienia tytułu wykonawczego, zobowiązanemu nie doręczono jeszcze decyzji organu odwoławczego, a postępowanie odwoławcze toczyło się dłużej niż przewidziano w art. 139 § 3 o.p.

6. Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 361/22, na mocy którego uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1046/21.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Istotą związania wykładnią prawa wyrażoną przez sąd odwoławczy jest zapewnienie większej jednolitości orzecznictwa oraz ograniczenie ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji.

W kontekście art. 190 p.p.s.a. należy podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zaś zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 190).

7. W wyroku z 8 czerwca 2022 r., III FSK 361/22, NSA odwołując się treści art. 170 p.p.s.a. w związku z uprzednio wydanym przez NSA wyrokiem z dnia 8 grudnia 2021 r., III FSK 4545/21, stwierdził, że Sąd I instancji błędnie uznał, iż nie da się prawidłowo zastosować art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w sytuacji, gdy stronie nie doręczono jeszcze decyzji organu odwoławczego. Wobec powyższego zobowiązał tutejszy Sąd do skontrolowania czy wierzyciel prawidłowo zbadał i uzasadnił swoje stanowisko wobec zarzutu skarżącej co do nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek, gdyż jej zdaniem doszło do przerwy w ich naliczaniu na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 o.p. Wskazał, że punktem wyjścia dla Sądu powinno być ustalenie, czy w dacie wystawienia tytułu wykonawczego postępowanie odwoławcze toczyło się dłużej niż przewidziano w art. 139 § 3 o.p.

8. Odnosząc się do kwestii trwania postępowania odwoławczego należy wyjaśnić, że na gruncie art. 139 § 3 o.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). Ustawodawca wyraźnie określił zarówno termin załatwienia sprawy (który zasadniczo wynosi 2 miesiące) przez organ odwoławczy, jak i początek biegu tego terminu - data otrzymania odwołania. Odwołanie wnosi się natomiast za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 223 § 1 o.p.). Jednocześnie należy podkreślić, że terminy załatwiania spraw określone w art. 139 o.p. mają charakter procesowy, a ich upływ nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania. Nie powoduje również wadliwości decyzji wydanej w takim postępowaniu (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 139). Zwłoka organu podatkowego w załatwieniu sprawy nie może jednak powodować niekorzystnych skutków dla strony postępowania. W tym zakresie funkcję ochronną pełni art. 54 § 1 pkt 2 i 3 o.p., dotyczący nienaliczania odsetek za zwłokę.

9. Ponownie analizując niniejszą sprawę WSA w Gliwicach zauważył, że w dniu 22 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r.

Odwołanie od tego rozstrzygnięcia złożyła strona skarżąca w piśmie z 5 września 2019 r. Odwołanie to zostało następnie przekazane DIAS w dniu 19 września 2019 r. Od tej daty rozpoczyna zatem swój bieg dwumiesięczny termin na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, określony w art. 139 § 3 o.p.

Ostatecznie postępowanie to zakończone zostało wydaniem decyzji z 31 grudnia 2021 r., nr 2401-IOV3.4103.65.248-258.2021.ALLA UNP: 2401-21-282313, która została następie zaskarżona do tutejszego Sądu i zarejestrowana pod sygnaturą I SA/Gl 291/22. Wyrokiem z 24 listopada 2022 r., I SA/Gl 291/22 WSA w Gliwicach uchylił tę decyzję. Wyrok jest nieprawomocny.

Z akt administracyjnych przekazanych Sądowi w powyższej sprawie "wymiarowej" wynika, że organ odwoławczy postanowieniami z: 15 listopada 2019 r., 29 stycznia 2020 r., 31 lipca 2020 r., 6 listopada 2020 r., 9 lutego 2021 r., 11 maja 2021 r., 31 sierpnia 2021 r. oraz 14 grudnia 2021 r. informował stronę skarżącą o niemożności załatwienia rozpoznawanej sprawy w terminie ze względu na jej skomplikowany charakter. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że postępowanie odwoławcze, które rozpoczęło się z dniem przekazania odwołania DIAS, a więc z dniem 19 września 2019 r., niewątpliwie trwało dłużej niż dwa miesiące. Tak więc doszło do naruszenia art. 139 § 3 o.p.

Jednakże na podstawie zgromadzonego – w sprawie niniejszej - materiału dowodowego, Sąd nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić wystąpienia okoliczności określonych w § 4 tego przepisu, a więc określić, czy opóźnienie to nastąpiło z winy strony, czy też z przyczyn niezależnych od organu. W treści kontrolowanych postanowień zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., jak i DIAS nie wyjaśnili przyczyn zaistniałego opóźnienia. Organy stwierdziły jedynie, powołując się na związanie stanowiskiem wierzyciela (który wskazanej istoty rzeczy także nie wyjaśnił), że ocena tej okoliczności jest przedwczesna przed zakończeniem postępowania odwoławczego.

Warto w tym miejscu podkreślić, że od momentu przekazania odwołania do DIAS, a więc od 19 września 2019 r. do chwili wydania rozstrzygnięcia przez wierzyciela (a więc do 16 kwietnia 2020 r.) postępowanie odwoławcze trwało ponad pół roku, a zatem, już wtedy znacząco przekroczyło termin określony w art. 139 § 3 o.p.

W dalszej kolejności należy przytoczyć treść art. 54 § 1 pkt 3 o.p., którego naruszenie było podnoszone na etapie zażalenia, skargi i skargi kasacyjnej spółki. W myśl tego przepisu odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Powyższy przepis reguluje w sposób autonomiczny kwestię sposobu naliczania odsetek. Nie reguluje natomiast zagadnień związanych z nieterminowym załatwieniem sprawy.

Z art. 54 § 2 o.p. wynika natomiast, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W doktrynie dominuje podgląd, zgodnie z którym aby ocenić czy przedłużenie terminu biegu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, liczbę i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, a także prawidłowe zorganizowanie postępowania, korzystanie z pomocy prawnej z zagranicy, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwanie świadków, pozyskanie informacji w obrocie międzynarodowym). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i były uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy, jej etap i konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 54). Ponadto ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciele lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2016 r., II FSK 1311/14).

10. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że organy: zarówno organ I instancji (Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.), jak organ odwoławczy (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w T.) naruszyły art. 77 § 1 k.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a., gdyż nie przeanalizowały w sposób skrupulatny i nie oceniły, czy terminowość podejmowanych w sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem odstępstwa od nienaliczania odsetek. DIAS ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że "Ostateczne postanowienie wierzyciela jako rozstrzygające określoną kwestię w sposób formalny wiąże organ egzekucyjny przy orzekaniu w sprawie zgłoszonych zarzutów".

Zdaniem Sądu taka argumentacja, w kontekście zaistniałej sytuacji prawnej doprowadziła organ egzekucyjny (Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.) oraz organ II instancji (DIAS) do zaaprobowania błędnego stanowiska wyrażonego także przez te same organy, to jest: przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., tyle, że działającego w charakterze wierzyciela (wobec zmiany normatywnej w zakresie właściwości organu egzekucyjnego, o czym była wyżej mowa), a następnie przez organ II instancji, którym również był DIAS. Błąd dotyczył kwestii stosowania art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w sytuacji braku doręczenia decyzji organu odwoławczego w dniu wystawiania tytułu wykonawczego.

Jak wskazał NSA w wydanym w sprawie na skutek postanowienia organu egzekucyjnego wyroku z 8 czerwca 2022 r., III FSK 361/22, nawiązując do uprzedniego wyroku NSA z 8 grudnia 2021 r., III FSK 4545/21 (wydanego w sprawie na skutek postanowienia wierzyciela), błędne jest stanowisko, że nie da się prawidłowo zastosować art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w sytuacji, gdy stronie nie doręczono jeszcze decyzji organu odwoławczego. Pełnomocnik skarżącej słusznie powoływał się na orzecznictwo, zgodnie z którym błędne jest przyjęcie, iż przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę może być zastosowana dopiero w momencie, gdy postępowanie zostało już zakończone wydaniem decyzji przez organ odwoławczy (por. wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 706/15).

Na obecnym etapie sprawy Sąd uznał jej niekompletność w zakresie naliczania odsetek na dzień wydania tytułu wykonawczego.

W tytule wykonawczym z 20 lutego 2020 r., wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., nie znalazły się żadne informacje dotyczące przerw w naliczaniu odsetek w okresie od wydania decyzji wymiarowej w I instancji z 22 sierpnia 2019 r. do dnia wystawienia powyższego tytułu. Jak podkreślił organ I instancji uwzględniono jedynie przerwę w naliczaniu odsetek w okresie od 18 kwietnia 2018 r. (od daty wszczęcia postępowania podatkowego) do momentu wydania decyzji wymiarowej. Organy w swoich rozstrzygnięciach nie odniosły się do zarzutów pełnomocnika spółki formułowanych w tym zakresie, podczas gdy skarżąca niejednokrotnie wskazywała na przekroczenie przez organ terminu rozpoznawania sprawy, określonego w art. 139 § 3 o.p. Ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., ani i DIAS nie wykazali również, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, ze względu na zaistnienie okoliczności określonych w art. 54 § 2 o.p. Organy powinny były uzasadnić dlaczego w tym konkretnym przypadku brak było podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek i dopiero taka argumentacja mogłaby zostać poddana kontroli - w przypadku wniesienia skargi – sądu administracyjnego.

11. Odnosząc się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze, a powielonych w skardze kasacyjnej, dotyczących niewłaściwości organu egzekucyjnego, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a także nieistnienia obowiązku w zakresie części należności głównej objętej tytułem wykonawczym, zostały one przesądzone w wyroku NSA z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 361/22. WSA w Gliwicach, będąc związanym jego treścią (art. 190 p.p.s.a.), uznał te pozostałe zarzuty za bezzasadne.

12. Stosując art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie wydane przez organ egzekucyjny (postanowienie wydane w pierwszej instancji), ponieważ narusza ono prawo w takim samym stopniu i zakresie, jak postanowienie organu II instancji. Przemawia za tym również i to, że wzruszenie wraz z zaskarżonym postanowieniem, podjętego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego przyspieszy postępowanie, gdyż alternatywą dla takiego orzeczenia jest pozbawienie mocy prawnej tych postanowień etapami: przez Sąd (zaskarżonego postanowienia DIAS) i przez DIAS działającego w drugiej instancji, który stosując się do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu sądowym eliminowałoby z obrotu prawnego postanowienie Naczelnika Urzędu skarbowego w T., wydane w pierwszej instancji - a to przedłużyłoby tylko czas rozpoznawania sprawy (por. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo z 2007 r., nr 4, s. 39).

13. Analizując sprawę ponownie organ I instancji powinien wziąć pod uwagę okoliczności wskazane przez Sąd, dotyczące zbadania istnienia podstaw do wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., na gruncie art. 54 § 1 pkt 3 o.p. oraz ujęcia ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek w tytule wykonawczym. W przypadku zaś stwierdzenia zaistnienia przesłanek do zastosowania art. 54 § 2 o.p., konieczne jest ich szczegółowe uargumentowanie. Ocena powyższych okoliczności powinna wpłynąć bezpośrednio na zbadanie prawidłowości wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. tytułu wykonawczego z 20 lutego 2020 r.

Jednocześnie organ powinien wziąć pod uwagę, że prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z 13 czerwca 2022 r., I SA/Gl 396/22, uchylone zostało postanowienie wydane w tej samej - rozumianej materialnoprawnie – sprawie, przez wierzyciela (także Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.) z 16 kwietnia 2020 r. oraz postanowienie wydane w II instancji, również przez DIAS, w dniu 1 grudnia 2020 r.

14. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie 2. wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a. zasądzając od DIAS na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł (określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - Dz. U. poz. 1800 ze zm.) oraz opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.