Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1997/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. i J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1074/13 w sprawie ze skargi B. B. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. i J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1074/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. B. i J. B. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 kwietnia 2012 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 3.751.592 zł. Ustalono, że skarżący prowadził w 2003 r. działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa mięsnego pod nazwą Zakład [...] "J.". Wskutek kontroli skarbowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. ustalono, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu. Zdaniem organu I instancji kosztów tych nie stanowią wydatki w łącznej kwocie 93.890,58 zł poniesione na wytworzenie środków trwałych oraz na rozbudowę istniejących środków trwałych. Wydatki te stanowią bowiem wartość początkową nowo wytworzonych środków trwałych lub zwiększają wartość początkową istniejącego środka trwałego. Organ pierwszej instancji zakwestionował także wydatki na zakup materiałów budowlanych i instalacyjnych w łącznej kwocie 445.235,92 zł. Wydatki te bowiem nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Na fakturach dokumentujących te wydatki zapisano "potrzeby bieżące". Tymczasem zapis taki nie wskazuje, czy wydatek został poniesiony w celach remontowych (naprawczych), czy na wytworzenie nowego środka trwałego. Zapis taki nie wystarcza również do przyporządkowania poniesionych nakładów do konkretnego środka trwałego i tym samym nie pozwala na ocenę, czy poniesiony wydatek dotyczył naprawy środka trwałego, czy spowodował powiększenie jego wartości początkowej. Skarżący – mimo wezwań - nie przyporządkowali materiałów, udokumentowanych wspomnianymi fakturami do konkretnych środków trwałych, w których prowadzono remonty, nie wskazali, które środki trwałe były remontowane i nie określili zakresu prowadzonych prac remontowych. Organ pierwszej instancji wyłączył także z kosztów uzyskania przychodów kwotę 46.823.25 zł stanowiącą wydatki poniesione na wykonanie i zamontowanie tablicy reklamowej będącej środkiem trwałym. Jednocześnie powiększył koszty podatkowe o amortyzację naliczoną od wartości początkowej obiektu chłodni w części dotyczącej kwoty 93.890,58 zł przekwalifikowanej z kosztów uzyskania przychodów na inwestycje.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że postanowieniem z 18 listopada 2009 r. wszczęto wobec skarżącego śledztwo w sprawie spowodowania uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Następnie śledztwo to zawieszono na mocy postanowienia z 2 grudnia 2009 r. do momentu uzyskania informacji o prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że w dniu 30 grudnia 2009 r. Sąd Rejonowy w Ostrołęce dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność skarżących. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11).

Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na materiały zużyte przy realizacji inwestycji pod nazwą "chłodnia". Po porównaniu ilości materiałów niezbędnych do zrealizowania zadania inwestycyjnego z ilością materiałów zakupionych i wykazanych na koncie inwestycyjnym "chłodnia", stwierdził niedobory niektórych materiałów budowlanych. Zakwestionowane wydatki na kwotę 93.890,58 zł dotyczyły zakupu właśnie tych materiałów, stąd nie mogły być one zaksięgowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne również uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 445.235,92 zł. Wydatki te dotyczyły zakupu materiałów elektrycznych, wykończeniowych oraz opracowania mapy do celów projektowych i wskazania granic działek. Organ odwoławczy zauważył, że jako uzasadnienie zaliczenia powyższych kwot do kosztów podatkowych wskazano dokonane na zakwestionowanych fakturach zapisy "potrzeby bieżące". Podkreślił, że w przypadku równoczesnego realizowania wielu zadań inwestycyjnych oraz prowadzenia działalności gospodarczej w wielu obiektach (budynkach) zapis "bieżąca potrzeba" nie wskazuje, czy wydatek został poniesiony w celach remontowych, czy na wytworzenie nowego środka trwałego. Dopiero w toku postępowania odwoławczego Skarżący dostarczyli kopie zakwestionowanych faktur z uzupełnionym zapisem "potrzeby bieżące" i dopiskiem, na jaki cel przeznaczono wykazane w tych fakturach materiały. Jednak uzupełnienia te nie zostały poparte żadnymi dowodami, które potwierdzałyby takie przeznaczenie oraz związek z uzyskaniem przychodu. W ocenie organu odwoławczego ilość i wartość materiałów zużytych na "potrzeby bieżące" wskazuje, że mogły one być wykorzystane dla potrzeb prowadzonych zadań inwestycyjnych.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 46.823,25 zł dotyczących wytworzenia środka trwałego - tablicy reklamowej. Zauważył, że prawo budowlane traktuje słupy, maszty, trwale związane z gruntem, do których są przymocowane tablice reklamowe jako budowle. Z kolei budowle stanowią środki trwałe i podlegają amortyzacji. Sporne wydatki nie powinny więc stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie: prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów i usług poniesionych przez podatnika w celu uzyskania przychodów; art. 22a-22o u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt lit. b i c) u.p.d.o.f. przez nieuzasadnione przekwalifikowanie z kosztów uzyskania przychodów na inwestycję kwoty 93.890,58 zł oraz kwoty 46.823,25 zł (zakup reklamy); art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że dochód wykazany w księgach rachunkowych podatnika nie stanowi dochodu z działalności gospodarczej; art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że podatek dochodowy wynikający z zeznania złożonego przez podatników za 2003 r. nie jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym. Skarżący zarzucili również naruszenie przepisów postępowania, a nadto naruszenie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania wskutek niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od kwoty 445.235,92 zł przekwalifikowanej przez organy podatkowe na wydatki inwestycyjne oraz od kwoty 46.823,25 zł przekwalifikowanej przez organy podatkowe jako wydatki na budowę środka trwałego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z 4 listopada 2013 r. skarżący podnieśli zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., co ich zdaniem skutkować powinno umorzeniem postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie przedawniłoby się z końcem 31 grudnia 2009 r., gdyby nie to, że postanowieniem z 18 listopada 2009 r. wszczęto wobec skarżącego śledztwo w sprawie spowodowania uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., o którym to skarżący został powiadomiony przez finansowy organ dochodzeniowy 1 grudnia 2009 r. Sąd wskazał, że brak przedstawienia zarzutów w sprawie karnoskarbowej skarżącej nie zmienia postaci rzeczy. Nie mamy do czynienia przy wspólnym rozliczeniu małżonków z dwoma zobowiązaniami podatkowymi tylko jednym, za które solidarnie małżonkowie są odpowiedzialni. A zatem wystąpienie zdarzenia zawieszającego czy też przerywającego bieg terminu przedawnienia w stosunku do jednego ze współmałżonków powoduje, że nie przedawnia się zobowiązanie w stosunku do drugiego małżonka.

Sąd uznał także za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 585.949,42 zł. Ponadto, Sąd analizując cały zebrany materiał dowodowy odnośnie spornej inwestycji, stwierdził, że dokumentacja w tym zakresie była nierzetelna, bowiem nie potwierdzała rzeczywistych zdarzeń. Taki sposób prowadzenia dokumentacji spowodował, że po pierwsze, organ wykazał braki w zakupach materiałów związanych z prowadzoną inwestycją, a podatnik nie wykazał w sposób wiarygodny, że zakupy te dotyczyły remontów bieżących. Braki w kompletowaniu i opisywaniu zdarzeń gospodarczych spowodowały, że podatnik nie udowodnił innej kwalifikacji wydatków, niż przyjął to organ podatkowy.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej zasadności uznania za środek trwały tablicy reklamowej usytuowanej na terenie zakładu Sąd wskazał, że prawo budowlane traktuje jako budowle słupy, maszty, trwale związane z gruntem, do których są przymocowane tablice reklamowe . Z kolei budowle stanowią środki trwałe i podlegają amortyzacji. Sporne wydatki nie powinny więc stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, zdaniem Sądu, wykorzystanie środka trwałego do celów reklamowych nie pozbawia go przymiotu środka trwałego. Tak samo jak samochód osobowy oklejony reklamami nie jest pozbawiony przymiotu środka trwałego, chociażby spełniał tylko funkcję nośnika reklamy. Z kolei decyzja o wpisaniu środka trwałego i jego amortyzacji włącznie z wyborem metody amortyzacji należy do podatnika.

Sąd za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzut naruszenia art. 200a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: "O.p." Sąd podzielił wyrażony w doktrynie pogląd, że z punktu widzenia konstrukcji zasady dwuinstancyjności postępowania, wprowadzenie środka dowodowego, jakim jest rozprawa administracyjna do postępowania odwoławczego (art. 200a O.p.) budzi kontrowersje z tego względu, że pełne ustalenie stanu faktycznego powinno nastąpić przed organem pierwszej instancji.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżących domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu w przypadku wszczęcia postępowania karnoskarbowego tylko w stosunku do podatnika będącego jednym ze współpodatników w sytuacji, gdy podatnikiem są współmałżonkowie;

2) art. 70 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu;

3) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez stronę "na potrzeby bieżące" służyły potrzebom inwestycyjnym i nie mogły zostać zaliczone w koszty działalności;

4) art. 22a u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydatek w kwocie 46 826,25 PLN został dokonany na wytworzenie środka trwałego w postaci tablicy reklamowej;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 70 § 6 O.p. przez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony w następstwie wszczęcia postępowania przeciwko J. B. w sprawie karnoskarbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie uwzględniono przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., a w rezultacie nie została stwierdzona nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p.;

2) art. 200a O.p. poprzez przyjęcie, że w postępowaniu podatkowym organ II instancji nie miał obowiązku przeprowadzenia rozprawy, a brak rozprawy uniemożliwił ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, co w sposób istotny wpłynęło na jej wynik;

3) art. 188 w zw. z art. 123, w zw. z art. 122 i w zw. z art. 121 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, co ograniczyło możliwość ustalenia stanu faktycznego sprawy i wykrycie prawdy obiektywnej, a także jej uprawnienie do czynnego udziału w postępowaniu tym samym naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych;

4) art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym został oceniony właściwie, podczas gdy przeczą temu wskazane wyżej uchybienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zarzutem najdalej idącym jest zarzut błędnej wykładni art.70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego tylko w stosunku do jednego z małżonków, którzy skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania swoich dochodów.

Powołany art.70 § 6 pkt 1 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten, na co zwrócił uwagę także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A z 2012 r., Nr 7 poz. 81) wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam). Taki pogląd prezentowany był zresztą prawie jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1111/09 i z 29 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1116/09, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wszczęcie postępowania w sprawie nie oznacza, że w każdym wypadku zostanie następnie wszczęte postępowanie przeciwko sprawcy. Istnieje bowiem tylko podejrzenie, że takie przestępstwo lub wykroczenie zostało popełnione ( art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego -Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy -Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.), W treści postanowienia o wszczęciu postępowania określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z tych powodów na etapie postępowania in rem podatnik nie jest stroną postępowania karnego skarbowego lub o przestępstwo karne skarbowe. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest zatem jedynie wszczęcie postępowania w sprawie oraz to, aby podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związane było z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe. Nie jest konieczne przedstawienie zarzutów podatnikowi.

Co do zasady każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 6 ust.1 u.p.d.o.f.). W przypadku spełnienia przez nich warunków, o których mowa w art. 6 ust.2 tej ustawy, mogą oni jednak być opodatkowani wspólnie i podatek dla nich określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art.5 O.p.). Małżonkowie będą zatem zobowiązani do zapłaty wspólnego podatku, który liczony jest od sumy ich dochodów. Są też solidarnie zobowiązani za tak obliczone zobowiązanie podatkowe (art.92 § 3 O.p.). Uwzględnienie w deklaracji przez jednego z małżonków jego dochodów z naruszeniem przepisów ustawy podatkowej, ma wpływ na obliczenie sumy dochodów i podstawy opodatkowania, a więc ma wpływ na zobowiązanie obojga małżonków, skoro liczone jest ono od sumy dochodów. Z tych względów wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie zobowiązania, które wynika z sumy dochodów małżonków, powoduje zawieszenie biegu przedawnienia tego zobowiązania, niezależnie od tego, czy zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym postawiono obojgu czy tylko jednemu z nich. Pogląd taki prezentowany już był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyroki z dnia 22 stycznia 2016 r, II FSK 2961/13, z dnia 22 marca 2016 r., II FSK 91/14).

Niezasadność zarzutu błędnej wykładni art.70 § 6 pkt 1 O.p. czyni bezzasadnymi powiązane z nim zarzut naruszenia art.70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art.70 § 6 O.p. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w następstwie wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko J. B. Podkreślić tylko należy, że art.70 § 6 O.p. jest przepisem prawa materialnego, a nie przepisem postępowania. Dodatkowo ma on kilka jednostek redakcyjnych, a skarżący nie wskazali, której z nich dotyczy zarzut. Obowiązek taki wynika z art.176 w zw. z art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz.718) , dalej w skrócie "p.p.s.a." (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2016 r., II GSK 1770/14, z dnia 11 lutego 2015 r., I OSK 855/14, z dnia 21 listopada 2014 r., II FSK 2601/14). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast uprawniony do zastępowania strony w precyzowaniu zarzutów kasacyjnych. Sąd ten jest stosownie do art.183 § 1 p.p.s.a., związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (której w tej sprawie nie stwierdzono).

Uwagi co do braku precyzji zarzutów kasacyjnych odnoszą się również do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, których Sąd ten bezpośrednio nie stosuje, a jedynie kontroluje właściwe ich zastosowanie przez organy podatkowe. Prawidłowo sformułowany zarzut powinien zatem wskazywać ma naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit.c) lub lit.b albo art.151 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami procedury podatkowej. Mając jednak na względzie uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 i wskazanie przez stronę skarżącą, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do nich merytorycznie.

Skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania uzależniona jest od uprawdopodobnienia przez stronę (poprzez uzasadnienie podstaw kasacyjnych) istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy – hipotetyczną możliwość wydania rozstrzygnięcia innej treści, gdyby do naruszenia nie doszło (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2015 r., II GSK 2162/13, z dnia 23 czerwca 2016 r., I OSK 2777/14, z dnia 28 stycznia 2015 r., II FSK 3187/12). W tej sprawie związku takiego nie wykazano.

Strona skarżąca uważa, że przeprowadzenie rozprawy przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, co istotnie wpłynęłoby na jej wynik, a Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że organ odwoławczy miał powody do odmowy jej przeprowadzenia. Zgodnie z art.200a § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy przeprowadzi rozprawę na wniosek strony. Obowiązkiem strony jest uzasadnienie potrzeby przeprowadzenia rozprawy (art.200a § 2 O.p.). Organ może natomiast odmówić stronie przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W tym przypadku kwestie związane z kwalifikacjami biegłego, zakresem opinii, terminem jej sporządzenia, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro nie postawiono konkretnych zarzutów co do treści opinii, wynikających z braku kwalifikacji biegłego, to wyjaśnienie kwestii, czy biegły ten był czy nie był wpisany na listę biegłych sądowych, nie było istotne. Art.197 § 1 O.p. nie wprowadza zresztą zakazu powoływania innych biegłych niż biegli sądowi. Zakres opinii i termin jej sporządzenia wynikał z dokumentów, zawartych w aktach i również nie miał znaczenia dla sprawy. Jeżeli opinia nie byłaby wystarczająca dla potrzeb rozstrzygnięcia, to należało domagać się ewentualnie jej uzupełnienia. Co do dowodu z zeznań świadków, to strona nie wyjaśniła, także w skardze kasacyjnej, z jakiego powodu zeznania ich miały być tak istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Niewątpliwie wyjaśnienia pełnomocnika strony w postępowaniu podatkowym i zeznania tej osoby jako świadka mają inną moc dowodową. Jednakże w tym przypadku należało wskazać, jakie to istotne okoliczności miało wykazać zeznanie konkretnego świadka i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (poprzez postawienie tezy dowodowej). Przypomnieć należy, że spór w tej sprawie dotyczył wydatków, jakie J. B. uznał za wydatki na potrzeby bieżące, a organy podatkowe – za poniesione w celu wytworzenia środka trwałego. Wprawdzie dowodem ze świadków można wykazywać cel poniesienia danego wydatku, jednakże w takim wypadku należy chociaż uprawdopodobnić, że świadkowie wskazani przez stronę skarżącą cel taki mogli znać. Tymczasem strona za pomocą dowodu z zeznań świadków chciała przede wszystkim wykazać, że wydatki te nie zostały poniesione na cele inwestycyjne. Nie wzięła pod uwagę, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest też wykazanie, że mógł on przyczynić się do powstania przychodu lub zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.), a ponadto, aby nie był jednym z wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (wyłączone są m.in. wydatki na wytworzenie i ulepszenie środka trwałego- art.23 ust.1 pkt 1 b i c u.p.d.o.f.). Wykazanie, że sporne wydatki nie zostały poniesione na cele inwestycyjne nie dawało zatem podstaw do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jako wydatków na cele bieżące bez wykazania ich związku z przychodami.

Z powołanych wyżej powodów niezasadne są również zarzuty wadliwej oceny przez Sąd pierwszej instancji zastosowania przez organ odwoławczy art.188, art.123, art.122, art.121 i art.191 O.p. Istniały bowiem podstawy do odmowy dopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów, strona mogła i brała czynny udział w postępowaniu, a organ w ramach swobodnej oceny dowodów ocenił cały zebrany materiał dowodowy. Ocena ta była logiczna, spójna i zgodna z zasadami wiedzy oraz doświadczeniem życiowym.

Wobec bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za podstawę orzekania Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje stan faktyczny, stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji (art.183 § 1 p.p.s.a.).

Pozostałe zarzuty dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego- art.22 ust.1 i art.22 a u.p.d.o.f., obu przez błędną wykładnię. Wskazując tę formę naruszenia strona skarżąca powinna wyjaśnić, jak dany przepis powinien być rozumiany i w czym upatruje wadliwości jego interpretacji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2016 r., I OSK 2985/15, z dnia 12 grudnia 2014 r., I FSK 1921/13). W uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie wskazano błędów w wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Z opisu zarzutów wynika, że strona skarżąca chciała chyba zarzucić Sądowi niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów (zastosowanie ich w stanie faktycznym odmiennym od wynikającego z hipotezy normy). Jak wskazano wyżej, nie podważyła jednak skutecznie ustaleń faktycznych, przy czym w odniesieniu do wydatków poniesionych na tablicę reklamową nawet nie podjęła próby wykazania, że w wyniku działania strony nie powstała tablica będąca budowlą. Podważenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można dokonać za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego. Ponadto w odniesieniu do zarzutu naruszenia art.22a u.p.d.o.f. strona nie sprecyzowała, której z jednostek redakcyjnych tego przepisu dotyczy zarzut, a jak wskazano wyżej, nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępować strony w tym zakresie.

Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.

O kosztach postępowania (wynagrodzenie za stawiennictwo na rozprawie pełnomocnika organu) orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).