Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1261/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1261/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lipca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2007r., sprawy ze skargi W. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 5 lipca 2004r. Nr[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., sprawy ze skargi W C. i G. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 5 lipca 2004r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., sprawy ze skargi W. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 5 lipca 2004r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżących solidarnie koszty postępowania w kwocie 12.285,30 zł (dwanaście tysięcy dwieście osiemdziesiąt pięć złotych 30/100).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 5 lipca 2004r. o numerach [...] , [...] , [...] . Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2004 r. :

1. Nr [...] określającą W. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...] zł,

2. Nr [...] określającą W. C. i G. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...] zł,

3. Nr [...] określającą W. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] opierając się na materiale dowodowym zebranym w trakcie kontroli skarbowej w Firmie Budowlanej "[...] " W.C.. R.C. _Spółka jawna, prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług ( nr [...] ) włączonym do niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2003 roku stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata: 1999 - 2001 polegające na:

1999r.

zarachowaniu w ciężar kosztów działalności wydatków w kwocie [...] zł na zakupy różnego rodzaju materiałów budowlanych udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" spółka cywilna L. S., Z. Z. w [...],

zarachowaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł za usługi glazurnicze udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] września 1999r. wystawioną przez Firmę Remontowo-Budowlaną""[...]" w [...].

2000r.

zarachowaniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł na zakupy różnego rodzaju materiałów budowlanych udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...] " spółka cywilna L. S., Z .Z. w [...] ,

zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł za prace ogólnobudowlane udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2000r. wystawioną przez Firmę Remontową-Budowlaną "[...] " w [...], 2001 r.

zarachowaniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł na zakupy różnego rodzaju materiałów budowlanych udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" spółka cywilna L. S., Z. Z. w [...].

Ustalenia powyższe zostały dokonane na podstawie materiałów zgromadzonych w toku przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy [...] postępowania kontrolnego w firmie "[...] " spółka cywilna, które wykazało:

brak istnienia dowodów świadczących o tym, że towary wymienione na wystawionych fakturach, jako sprzedane przez PHU "[...] " s.c. na rzecz [...] "[...]" były wcześniej przez tę firmę zakupione,

zakwestionowane faktury nie zostały u sprzedającego tj. w firmie "[...]" s.c. zaewidencjonowane w prowadzonej dokumentacji księgowej,

PHU "[...] " s.c. nie posiadało również kopii faktur VAT.

Z kolei postępowanie sprawdzające w firmie "[...] " wykazało, że właściciel firmy M. W. nie znał firmy "[...] ", nie wystawił przedmiotowych faktur o numerach [...] i [...] , nie wykonywał wyszczególnionych na nich robót i nie pobierał żadnych pieniędzy na podstawie dowodów KP. Ww. oświadczył także, że figurujący na tych dokumentach podpis nie należy do niego oraz, że nie posiada kopii wymienionych faktur i nie figurują one w rejestrze sprzedaży jego firmy. Dodatkowo wskazał, że w 1999r. dokonano kradzieży jego samochodu wraz z dokumentami oraz pieczęciami firmy, co zostało zgłoszone Policji w dniu [...] listopada 1999r. Organ kontroli skarbowej po dokonaniu oceny całokształtu okoliczności dotyczących wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PHU "[...] " s.c. oraz FRB "[...] " stwierdził, że przedstawione przez Firmę "[...] " faktury i dowody zapłat dowodzą jedynie płatności określonych kwot na rzecz w/u firm, natomiast nie stanowią dowodu na istnienie związku tychże płatności z przychodami FBM "[...] ". Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że transakcje na kwoty: [...] zł w 1999r., [...] zł w 2000r., [...] zł, aczkolwiek udokumentowane fakturami wystawionymi przez PHU "[...] " s.c. i FRB "[...] " dla FBM "[...] ", nie były w rzeczywistości przeprowadzone. W związku z powyższym:

1. za 1999r. przyjęto przychód w wysokości [...] zł wykazany w zeznaniu podatkowym. koszty . uzyskania przychodów firmy skorygowano o koszty nieuznane w kwocie [...] zł oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł i ostatecznie przyjęto je u wysokości [...] zł. Dochód firmy określono w kwocie [...] zł, w tym przypadający na W. C. w kwocie [...] zł..

2. za 2000r. przyjęto przychód w wysokości [...] zł wykazany w zeznaniu podatkowym, koszty uzyskania przychodów skorygowano o koszty nieuznane w kwocie [...] zł oraz wydatki niestanowiące kosztów w kwocie [...] zł i ostatecznie przyjęto je w wysokości [...] zł. Dochód firmy określono w wysokości [...] zł, w tym przypadający na W. C. w kwocie [...] zł,

3. za 2001 r. przyjęto przychód w wysokości [...] zł wykazany w zeznaniu podatkowym. Koszt) uzyskania przychodów skorygowano o koszty nieuznane w kwocie [...] zł oraz wydatki niestanowiące kosztów w kwocie [...] zł i ostatecznie przyjęto je w wysokości [...] zł. Dochód firmy określono w wysokości [...] zł, w tym przypadający na W. C. w wysokości [...] zł.

Ponadto ustalono, iż w latach 1999 - 2001 W. C. prowadził działalność w trzech firmach, oprócz Firmy Budowlano-Montażowej "[...] " W. C., R. C. s.c. / udział w dochodach i kosztach 50% / prowadził działalność gospodarczą także w firmach ; Zakład Remontowo-Budowlany W. C. [...] , oraz "[...] " s.c. w [...] /udział w dochodach i kosztach 30% /. Jak ustalono, w latach podatkowych 2000 i 2001 działalność Zakładu Remontowo-Budowlanego W. C. w [...] sprowadzała się wyłącznie do ponoszenia kosztów i wydatków związanych z utrzymaniem zakładu. Ponoszone wydatki uznano za niespełniające warunku celowości ich poniesienia zwłaszcza, że w toku postępowania kontrolnego nie przedłożono dowodów wskazujących na starania osiągnięcia przychodu z przedmiotowej działalności gospodarczej. Jako podstawę rozstrzygnięcia, wskazano art. 22 ust 1 zd. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy. Za rok podatkowy 2000 małżonkowie W. C. i G. C. złożyli wspólne zeznanie PIT-36 wnosząc o wspólne opodatkowanie uzyskanych dochodów, przy czym G. C. uzyskiwała dochody wyłącznie z tytułu renty chorobowej wypłacanej przez ZUS. W odwołaniach od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zarzucono naruszenie art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 2, art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem odwołujących, zaskarżone decyzje nie mogły być uznane za zgodne z prawem, gdyż organ kontroli skarbowej nie zebrał całego materiałudowodowego i nie rozpatrzył go w sposób wyczerpujący, a zebrany materiał dowodowy wadliwie zinterpretował.

W odwołaniach zakwestionowano również wiarygodność zeznań wspólnika spółki cywilnej PHU "[...] " s.c. Z. Z. w konfrontacji z zeznaniami złożonymi przez Z. O., A. P., C. .B.. Odwołujący się zarzucili nieprzeprowadzenie dowodów, które ich zdaniem podważałby tezę organu skarbowego, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że towary wymienione w zakwestionowanych fakturach, były wcześniej zakupione przez spółkę "[...] " oraz dowodów o przeprowadzenie, których wnioskowano w toku postępowania. Zarzucono niekompletność decyzji, ponieważ nie zawierają one zestawienia kwestionowanych faktur VAT, co zdaniem odwołujących się uniemożliwia zweryfikowanie dokonanych ustaleń.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego w sprawie nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego argumenty, na które powołano się w odwołaniach, jak również postawiony zarzut, ze organ kontroli skarbowej przyjął bez zastrzeżeń zeznania Z. Z. nie mają uzasadnienia.

Kontrola podatkowa przeprowadzona u kontrahenta tj. w spółce cywilnej "[...] " wykazała, że w latach: 1999 - 2001 ww. spółka prowadziła proceder sprzedawania "pustych faktur". Zostało to potwierdzone przez właściciela firmy Z. Z. jak i przez świadków niezwiązanych z FBM "[...] ", których zeznania stanowią materiał dowodowy w sprawie. Powyższe zostało potwierdzone wynikami postępowania prowadzonego wobec spółki przez Urząd Skarbowy [...].

Postawiony w odwołaniu zarzut powierzchowności postępowania w związku z nieudzieleniem przez Urząd Skarbowy [...] wszystkich odpowiedzi na postawione pytania przez Urząd Kontroli Skarbowej w piśmie z [...] listopada 2002r. organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony, gdyż pozostałe czynności przeprowadzone w ramach niniejszego postępowania potwierdziły istnienie procederu wystawiania faktur niemających odzwierciedlenia w faktycznie zaistniałych zdarzeniach gospodarczych.

Również załączona do wniosku z dnia [...] marca 2004r. o przeprowadzenie dowodów, opinia techniczna dotycząca zakupu i rozliczeń niektórych materiałów nie pozwala na usunięcie zaistniałych wątpliwości organu podatkowego dotyczących wystawionych faktur. Organy bowiem nie zakwestionowały faktu wykonania poszczególnych zadań inwestycyjnych przez FBM "[...] " również i w Szpitalu Wojskowym (na okoliczność wykonanych usług przedłożono opinię techniczną,- o której mowa wyżej), zakwestionowały natomiast fakt zużycia w toku ich realizacji materiałów widniejących,; na fakturach wystawionych przez spółkę "[...] " Przedłożone opracowanie w żaden sposób nie wyjaśnia, że materiały budowlane zużyte w procesie inwestycyjnym zostały zakupione w firmie "[...] " na podstawie zakwestionowanych faktur VAT

Również podniesiony zarzut w zakresie przeoczenia faktu rozbieżności w datach kradzieży pieczątki firmy "[...] " oraz datach wystawienia faktur dla FBM "[...] " nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym.

Organ kontroli skarbowej przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie oparł się na dowodzie, którym jest protokół czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "[...] " oraz oświadczeniu złożonym przez właściciela firmy na okoliczność kontaktów handlowych z FBM "[...] ".

Odnośnie nie wyszczególnienia w wydanych decyzjach podatkowych kwestionowanych faktur VAT, organ odwoławczy zauważył, że zarówno zestawienie tych faktur jak i ich kserokopie zostały włączone do postępowania, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli a stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do zapoznania się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

- art 13 ust. 3 i 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej,

-art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199, art. 210 art. 284a § 3, art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej,

- art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji albo ich uchylenie.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż czynności kontrolne dokonywane w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług w okresie od [...] sierpnia 2003r. do [...] października 2003r. prowadzone były bez doręczenia kontrolowanemu prolongaty upoważnienia do kontroli w związku z przedłużeniem kontroli.

W ocenie skarżących zaskarżone decyzje nie mogą być uznane za zgodne z prawem także i z tego powodu, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego i nie rozpatrzył) go w sposób wyczerpujący, a zebrany materiał dowodowy w sposób wadliwy zinterpretowały.

Skarżący kolejny raz zakwestionowali wiarygodność zeznań Z. Z., w kontekście zeznań Z. O., A. P., C. B..

Zarzucono bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu materiałowego rozliczenia prowadzonych przez skarżących budów, dla wykazania .że materiały wykorzystane przy tych budowach były zakupione w spółce "[...] ", a także dowodu z odtworzenia zapisu z magnetycznego nośnika informacji /dyskietka IOMEGA ZIP 100MB/. który miałby potwierdzić istnienie w ewidencji komputerowej kopii faktur VAT wystawionych na rzecz spółki "[...] ".

W ocenie skarżących organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły wyjaśnienia M. W. właściciela firmy "[...] ", wskazując, że faktura VAT nr [...] została wystawiona w dniu [...] września 1999r. natomiast kradzież samochodu M. W. miała miejsce [...] listopada 1999r. Zdaniem skarżących twierdzenie ww. , iż w ogolę nie zna firmy "[...] " jest nieprawdziwe, albowiem spółka zażądała od niego zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON oraz potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5 i wszystkie te dokumenty otrzymała.

Skarżący podtrzymali także zarzut braku w zaskarżonych decyzjach zestawienia zakwestionowanych przez organy faktur VAT wystawionych przez spółkę "[...] ".

W skardze dotyczącej roku podatkowego 2000, skarżący zarzucili dodatkowo, bezpodstawne odmówienie uznania za koszy uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych przez Zakład Remontowo-Budowlany W. C. w [...]. Skarżący wskazali, że wykazane koszty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej a ich poniesienie było konieczne dla utrzymania zakładu w okresie złej koniunktury i braku zleceń na roboty budowlane.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedziach na skargi podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2006 r. pełnomocnik skarżących złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową przeciwko Z. Z. ( sygn. akt [...]) oraz o dopuszczenie jako dowodu akt sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 521/04 do I SA/Kr 540/04. Podtrzymał również wszystkie zarzuty naruszenia postępowania sformułowane w skargach.

W piśmie z dnia [...] grudnia 2006 r. będącym odpowiedzią na pismo procesowe skarżących z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] poinformował, że śledztwo w sprawie sygn. akt [...] zostało zawieszone wobec konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcia podatkowych i skarbowych organów oraz ewentualnie sądów administracyjnych w związku z kontrolami podatkowymi lub skarbowymi prowadzonymi we wszystkich tych firmach, dla których spółka cywilna "[...]" wystawiała faktury VAT.

W kolejnym pismach procesowych z dnia 2 marca 2007r. i 6 czerwca 2007r.skarżący podtrzymali wszystkie zarzuty zgłoszone w skargach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1134/04, I SA/Kr l 135/04 i I SA/Kr 1136/04 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je po sygn. akt I SA/Kr 1134/04.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w nich podniesione są zasadne.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 w/w ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W pierwszej kolejności Sąd powinien odnieść się do wniosku skarżących o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji wobec wydania ich z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie przepisów art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług bez wymagane prawem upoważnienia, gdyż w okresie od 15 sierpnia 2003r. do 27 października 2003r. postępowanie kontrolne nie było przedłużone. Jest to okoliczność o tyle istotna, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług został włączony do akt postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego i w zasadzie stał się podstawą poczynionych w nim ustaleń. Zatem wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia prawa popełnione w toku postępowania kontrolnego w VAT dotyczą także postępowania w sprawie podatku dochodowego.

Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione / por. wyrok NSA z dnia 28.01.2005r. sygn. akt FSK 1371/04, Przegląd Podatkowy 2006/6/54, wyrok NSA z dnia 23.06.2005r. sygn. akt FSK 2475/04, LEX nr 173255, wyrok NSA z dnia f3.10.2005r. sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113/.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o kontroli skarbowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej mającego charakter "rażącego".

Postępowanie kontrolne w spółce "[...] " w zakresie podatku od towarów i usług, z którego materiał dowodowy stał się podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, toczyło się na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych wydanego przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2002r. (odebranego w dniu [...] lipca 2002r.). Z uwagi na szeroki zakres kontroli (przedmiotowy i czasowy) ww. upoważnienie było wielokrotnie przedłużane, o czym skarżący byli informowani. Ostatnia adnotacja nr 6 informowała o przedłużeniu kontroli do [...] sierpnia 2003r. W okresie od [...] sierpnia 2003r. do dnia wydania decyzji nie były przeprowadzane żadne czynności kontrolne oraz nie były gromadzone nowe dowody. W tej sytuacji nie było konieczności wydawania kolejnej adnotacji o przedłużeniu postępowania kontrolnego. Wskazany przez skarżących przepis art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej miałby zastosowanie w sprawie, gdyby organ kontroli skarbowej dokonywał czynności kontrolnych po dacie po upływie terminu "ostatniego przedłużenia kontroli tj. po [...] sierpnia 2003r. Wówczas dokumenty dotyczące tych czynności kontrolnych nie mogłyby stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Skarżący stawiając powyższy zarzut nie wykazali, że takie czynności kontrolne były prowadzone i dokumenty uzyskane w ramach tych czynności były wykorzystane jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze zarzutów naruszenia postępowania podatkowego należy na wstępie zauważyć, że w świetle art. 134 §1 ustaw - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu, organy orzekające w sprawie naruszyły art. 191 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.

Jednakże dla postępowania podatkowego dowód z ksiąg podatkowych ma szczególną moc dowodową, czemu wyraz dał ustawodawca umieszczając w otwartym katalogu dowodów określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej, dowód z ksiąg podatkowych na pierwszym miejscu. Takie usytuowanie w systemie dowodów ksiąg podatkowych nie jest przypadkowe i świadczy o szczególnym znaczeniu ksiąg podatkowych w ustaleniu stanu faktycznego w sprawach określenia podstaw opodatkowania i w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego.

Art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe mają zatem taką samą "wzmocnioną" moc dowodową jak dokument urzędowy. Księgi korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz z domniemania zgodności z prą wda (wiarygodność i). Jest to istotne dla podatnika, albowiem dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach w księgach. Dlatego też szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych wyrażoną w wyżej przytoczonym przepisie należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku (dochodu, kosztów) bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowanych prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy (wyrok WSA z dnia 16 listopada 2004r., sygn. akt III SA 3525/04, M. Podatkowy 2005/2/42).

W konsekwencji zatem organy podatkowe chcąc określić zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikające ze złożonego zeznania podatkowego sporządzonego na podstawie prowadzonych ksiąg podatkowych muszą w pierwszej kolejności przeprowadzić postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowych z uwagi na ich nierzetelność lub wadliwość z zachowaniem reguł określonych w art. 193 §6-8 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ podatkowy pierwszej instancji, gdy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, ma obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis tego protokółu doręcza się stronie, która w terminie 14 dni może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Jako, że odrzucenie ksiąg jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą ciężar wykazania nierzetelności lub wadliwości księgi spoczywa zatem na organie podatkowym.

Wskazany wyżej tryb postępowania ma istotne znaczenie dla obrony interesu strony. Dopóki bowiem księga podatkowa nie zostanie w protokole badania ksiąg uznana za nierzetelną lub wadliwą, dopóty organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego jest związany jej szczególna mocą dowodową.

Strona może zatem nie podejmować starań w celu zgromadzenia dowodów potwierdzających jej twierdzenia, opierając się tylko na księgach podatkowych. Dopiero doręczenie protokołu badania ksiąg informuje ją o tym, iż księgi w całości lub w części za określony okres czasu nie będą uznane jako decydujący dowód, a co za tym idzie powinna przedłożyć inne wnioski dowodowe na okoliczność prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanych sprawach organ kontroli skarbowej nie dokonał badania ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i nie sporządził odrębnego protokołu z badania ksiąg odpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie.

W aktach sprawy znajduję się wyłącznie protokół z czynności kontrolnych z dnia [...] listopada 2003r.. który ogranicza się jedynie do ustaleń w zakresie poszczególnych lat podatkowych (1999, 2000, 2001) odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów budowlanych dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę cywilną "[...] " oraz za wykonane usługi budowlane dokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "[...] ". Stwierdzono w nim również, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży towarów.

W protokole tym nie stwierdzono natomiast, czy w związku z tym uznano księgę za nierzetelna i w jakim zakresie i za jaki okres czasu. Niewątpliwie też stron postępowania nie pouczono o ich uprawnieniach wynikających z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Pamiętać przy tym należy, że uprawnienia wynikające z ostatnio wymienionego przepisu nie są identyczne z tymi, które wynikają z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej (prawo do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli). Badanie ksiąg podatkowych ma podstawowe znaczenie dla obrony interesu podatnika i tym samym dla realizacji zasad ogólnych rządzących postępowaniem podatkowym, w szczególności zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe były zatem związane szczególną mocą dowodową ksiąg podatkowych. Pomimo to praktycznie nie odniosły się do ich treści. Co więcej należy domniemywać, że organ kontroli skarbowej uznał za dowód w postępowaniu podatkowym księgę rachunkowe prowadzone przez spółkę w latach 1999, 2000, 2001, co do zapisów po stronie przychodów i pozostałych kosztów, nie uznając jednocześnie niektórych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu, pomimo, że były one zaewidencjonowane w ewidencji podatkowej.

Niedopełnienie omówionej wyżej procedury powoduje istotną wadliwość postępowania podatkowego, gdyż badanie ksiąg podatkowych stanowi jego niezbędny element (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 1781/04, LEX nr 172982). Organy podatkowe nie mogą bowiem uznać fikcyjnego charakteru czynności (transakcji) podatnika, bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te czynności były ewidencjonowane (por. wyrok WSA z dnia 8 marca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 281/05, M. Podatkowy 2006/4/4).

W piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż badanie ksiąg podatkowych stanowi istotną czynność postępowania (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99).

Odrzucenie księgi jako dowodu także w części zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów wymagało sporządzenia protokołu z badania ksiąg, w których organ obowiązany był zawrzeć ustalenia, co do ich nierzetelności lub wadliwości w tym zakresie. Brak sporządzenia takiego protokołu traktowany jest jako naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (por. także wyrok WSA z dnia 21 lutego 2006r., sygn. akt III SA/Wa 2045/05, LEX nr 196818, wyrok WSA z dnia 20 lipca 2005r., sygn. akt III SA/Wa, wyrok WSA z dnia H października 2006r., sygn. akt I SA/Kr 935/04, wyrok NSA z dnia 27 października 2005r., sygn. akt FSK 2438/04). W kontekście powyższego, organy obu instancji nie mogły zakwestionować prawdziwości uwidocznionych w księgach rachunkowych operacji gospodarczych (transakcji), skoro nie podważyły mocy dowodowej tych ksiąg. Tym samym ustalenia, iż zakup towarów od spółki "[...] " i wykonane usługi przez firmę "[...] " faktycznie nie miały miejsca zostały powzięte z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienia te miały, w ocenie Sądu, zasadniczy wpływ na wynik sprawy poprzez fakt, iż w świetle tychże naruszeń postępowania podatkowego nie można było dokonać ustaleń faktycznych, na których opierały się rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Przesądzenie, iż organ kontroli skarbowej nie podważył wiarygodności ksiąg podatkowych prowadzonych w spółce "[...] " w latach: 1999, 2000, 2001 sprawia, że Sąd nie mógł odnieść się do dokonanej przez organy obu instancji oceny dotyczącej zgromadzonego w sprawie, pozostałego materiału dowodowego. Nie jest bowiem możliwa kontrola oceny dowodów mających obrazować pozorny charakter transakcji spółki, jeżeli nie został podważony dowód z ksiąg podatkowych, stwarzający domniemanie prawdziwości zakwestionowanych transakcji ze spółką cywilną "[...] " oraz z firmą "[...] ". Nie jest bowiem możliwa szczegółowa i kompleksowa ocena przeprowadzonego postępowania dowodowego pod względem jego zupełności i zgodności z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli już na wstępie wiadomo, że uchybiło ono podstawowym zasadom dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 1474/06). W tej sytuacji również wypowiadanie się Sądu, w kwestii zarzutu podniesionego w skargach, co do naruszenia prawa materialnego (art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) byłoby przedwczesne.

Rozpoznając ponownie sprawy organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności winien dokonać oceny, czy prowadzone w spółce księgi podatkowe (rachunkowe) w kontrolowanych okresach rozliczeniowych były rzetelne i niewadliwe z uwzględnieniem wszystkich wymogów wynikających z przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej.

Prowadząc postępowanie organ winny mieć na uwadze zarówno zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakładającą na prowadzących postępowanie obowiązek podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy jak i dyspozycję art. 187 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Pamiętać też należy, iż zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne jak i korzystne dla strony /por. wyrok NSA z dnia 6.11.2003 roku sygn. akt I SA/Gd 1237/00 POP 200471/17 a organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu tylko w dwóch przypadkach ; gdy dowód dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub gdy dowód zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, na korzyść strony /art. 188 Ordynacji podatkowej, wyrok NSA z dnia 4.01.2002 roku sygn. akt I SA/Ka 2164/00 ONSA 2003/17337. Rozpoznając ponownie sprawę należy zwrócić też uwagę, że Ordynacja podatkowa nie zna instytucji dowodu z pisemnych oświadczeń kontrahentów kontrolowanego podatnika. Dowodem mogą natomiast być zeznania tych osób w charakterze świadków złożone przed organem we właściwym trybie i przy zachowaniu zasad określonych w Ordynacji / por. wyrok NSA z dnia 16.06.1999 roku sygn. akt I SA/Lu 462/98 niepubl./. Należy również tak korzystać z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach by nie naruszyć podstawowych zasad postępowania podatkowego. Adekwatnie do wniosków czy zarzutów strony może zajść konieczność uzupełnienia, doprecyzowania czy nawet powtórzenia pewnych czynności dokonanych w innych postępowaniach np. dowodu z zeznań świadka, którego zeznania są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 - 3 w związku z art. 202 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.