Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3980/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2014 r. nr IPPP1/443-633/14-2/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

K.Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką"), wnioskiem z dnia 29 maja 2014 r., zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano - montażowych. W opisanym zdarzeniu przyszłym podała, iż w zakresie prowadzonej działalności wykonuje roboty budowlane w obszarze geotechniki i w związku z takim profilem działalności podpisuje szereg różnych umów (kontraktów).

W szczególności, w 2013 r. Spółka podpisała następujące umowy obejmujące realizację prac budowlanych:

1. Umowę z B. sp. z o.o. z 14 października 2013 r., obejmującą prace budowlane w zakresie wykonania mikropali iniekcyjnych na pochylni, w ramach rewitalizacji określonego w umowie kanału (dalej "umowa B.");

2. Umowę z K. S.A. z 24 lipca 2013 r., obejmującą prace budowlane w zakresie wykonania ścian szczelinowych, przesłony przeciwfitracyjnej oraz podbicia fundamentów w ramach określonej w umowie inwestycji (dalej: "umowa K.");

3. Umowę z M. sp. z o.o. z 15 października 2013 r., obejmującą w szczególności prace projektowe, opracowanie projektu wykonawczego oraz wykonania ścian szczelinowych, baret oraz poziomej przesłony przeciwfitracyjnej (dalej: "umowa M.");

4. Umowę podwykonawczą z 1 lutego 2013 roku z Sp. z o.o., obejmującą prace budowlane w zakresie wzmocnienia podłoża pod posadzką kolumnami i wykonanie pali pod fundamentami wraz z projektem (dalej: "umowa S.")

- zwane dalej, w przypadku braku powołania się na konkretną z w/wym umów, jako "Umowy".

Wszystkie "Umowy" zostały podpisane w celu wykonania robót budowlanych w ramach realizacji skomplikowanych, długotrwałych procesów inwestycyjnych. Zapisy wszystkich Umów przewidują częściowe rozliczenia. I tak:

1. W umowie B. strony uzgodniły, że faktury przejściowe będą wystawiane na podstawie protokołów zaawansowania robót podpisywanych przez strony, określających stan wykonania robót na koniec miesiąca kalendarzowego z terminem płatności 30 dni;

2. W załączniku nr 1 do umowy K, strony przewidziały ilościowy odbiór techniczny potwierdzający stan zaawansowania objętych umową robót w ciągu pięciu dni roboczych od dnia dostarczenia inwestorowi comiesięcznego Protokołu Rzeczowo-Finansowego wraz z obmiarem ilościowym bądź procentowym zrealizowanych prac, sporządzanym na stan ostatniego dnia każdego miesiąca kalendarzowego. Inwestor przystąpi do sprawdzenia zakresu zrealizowanych prac (zdefiniowanego jako "obmiar ilościowy"), w celu prawidłowego oszacowania stanu robót. Po zatwierdzeniu przez inwestora, protokół Rzeczowo-Finansowy będzie stanowił podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury na roboty objęte tym protokołem i tym samym będzie stanowił podstawę do rozliczeń częściowych: wystawienia faktury częściowej na wykonaną część robót, płatnej w terminie 30 dni od dnia dostarczenia do siedziby kontrahenta prawidłowo wystawionej faktury. Strony uzgodniły, że dokonanie ilościowego odbioru technicznego robót jest jedynie potwierdzeniem stanu zaawansowania robót objętych umową umożliwiającym jej kontynuowanie lub fakturowanie przejściowe.

3. W umowie M. strony uzgodniły, że rozliczenie między nimi z tytułu wykonania prac nastąpi na podstawie faktur VAT wystawianych w cyklach miesięcznych za wykonane i zakończone etapy robót, na podstawie protokołów częściowego odbioru robót sporządzonego według stanu zaawansowania prac na dwudziesty dzień miesiąca, którego protokół będzie dotyczyć. Warunkiem zatwierdzenia protokołu odbioru częściowego robót potwierdzającego realizację określonego etapu robót jest sprawdzenie przez kontrahenta Spółki ilości wykonanych robót zawartych we wstępnym protokole.

4. W umowie S. strony uzgodniły, że z uwagi na wybór wynagrodzenia obmiarowego na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Spółka przekaże kontrahentowi obmiar w pełni wykonanych prac w tym okresie wraz z dokumentacją umożliwiająca weryfikację tego obmiaru. Kontrahent Spółki dokona weryfikacji obmiaru oraz ich oceny jakościowej i ilościowej. Podstawą do wystawienia faktury częściowej będzie certyfikat płatności wystawiony przez kontrahenta Spółki na podstawie certyfikatu lub świadectwa płatności wystawionego przez inwestora obejmującego prace wykonane przez Spółkę. Jednocześnie Strony przewidziały, że w szczególnych przypadkach określonych w umowie odbywać będą się odbiory częściowe, z których sporządzany będzie protokół, w którym kontrahent Spółki dokona tymczasowej oceny ilościowej i jakościowej prac lub ich poszczególnych części. Skutki odbioru częściowego zostaną określone w protokole odbioru częściowego.

Umowy przewidują także rozliczenia końcowe, na podstawie faktur końcowych wystawionych w oparciu o protokoły odbioru końcowego robót:

1. W umowie B. strony uzgodniły, że faktura końcowa zostanie wystawiona po dostarczeniu przez Spółkę dokumentacji powykonawczej na podstawie protokołu odbioru końcowego robót z terminem płatności 30 dni, przy czym odbiór końcowy wykonanych prac nastąpi po wykonaniu wszystkich robót objętych umową, a Spółka przedstawi kontrahentowi określone w umowie dokumenty, w tym m.in. deklaracje zgodności oraz certyfikaty użytych materiałów.

2. W załączniku nr 1 do umowy K. strony uzgodniły, że rozliczenie końcowe nastąpi na podstawie faktury końcowej wystawionej przez Spółkę po dokonaniu przez strony rozliczenia końcowego sporządzonego według wzoru zgodnego z systemem zarządzania jakością obowiązującego inwestora, płatnej w terminie 30 dni od dnia dostarczenia do siedziby kontrahenta prawidłowo wystawionej faktury. Strony umowy nie ustaliły jednoznacznie w jej treści, by rozliczenie końcowe następowało na podstawie podpisanego przez strony protokołu odbioru końcowego robót. Zapisy umowy przewidują jednak, że taka czynność nastąpi i będzie stanowiła akceptację wykonanych robót. W szczególności protokół będzie zawierać decyzję kontrahenta odnośnie odbioru lub odmowy odbioru robót.

3. W umowie M. strony uzgodniły, że rozliczenie końcowe nastąpi na podstawie protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy. Strony zastrzegły, że odbiór końcowy przedmiotu umowy nastąpi po wykonaniu robót określonych umową z wyłączeniem czynności określonych w umowie. Fakturowanie natomiast będzie do 95% wartości zaawansowania robót, a pozostałe:

a) 2,5% - po odbiorze końcowym prac przez Zamawiającego;

b) 2,5% - po odbiorze końcowym prac Zamawiającego przez Inwestora.

4. W umowie S. strony uzgodniły, że dzień podpisania przez kontrahenta Spółki protokołu odbioru końcowego strony uznają za dzień zakończenia prac, a ostateczna wysokość wynagrodzenia zostanie ustalona podczas rozliczenia końcowego w oparciu o obmiar powykonawczy należycie wykonanych prac. Dla rozliczenia końcowego niezbędne jest m.in. podpisanie przez kontrahenta Spółki bezusterkowego protokołu odbioru końcowego prac. Strony zastrzegły, że końcowy odbiór prac dokonywany będzie pod warunkiem m.in. przekazania przez Spółkę kompletnej dokumentacji powykonawczej prac.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała pytanie, czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych realizowanych w oparciu o postanowienia Umów przedstawionych w stanie faktycznym i umów analogicznych do tych umów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dnia od dnia zatwierdzenia/podpisania protokołów zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac) lub protokołów końcowych, to obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od dnia zatwierdzenia/wykonania tych prac.

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że usługi budowlane oraz budowlano-montażowe zrealizowane przez nią w oparciu o przedstawione w stanie faktycznym Umowy i umowy analogiczne, należy uznać za wykonane w dniu zatwierdzenia/podpisania protokołów zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac) lub protokołów końcowych odbiorów prac, stanowiących zgodnie z postanowieniami Umów podstawę do dokonania rozliczeń częściowych oraz rozliczeń końcowych. W konsekwencji, usługi budowlane oraz budowlano-montażowe należy uznać za wykonane/zrealizowane w momencie podpisania przez strony umowy protokołu zaawansowania prac (częściowego odbioru prac) lub protokołu końcowego odbioru prac, potwierdzającego wykonanie i zakres prac zrealizowanych odpowiednio w części lub w całości.

Dlatego też, zdaniem Skarżącej, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania ww. usług powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) albo w sposób wskazany w art. 19a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 nr 177 poz. 1054, z późn. zm.; dalej zwana "u.p.t.u."), tj. z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona w terminie 30 dnia od dnia zatwierdzenia/wykonania usługi, to z chwilą upływu terminu na jej wystawienie.

Uzasadniając powyższe Skarżąca podkreśliła, że skoro u.p.t.u. nie zawiera definicji "wykonania usługi" oraz "protokołu odbioru", to dla celów określenia specyfiki robót budowlanych można pomocniczo posłużyć się analizą przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 roku kodeks cywilny (Dz.U.2014.121, z późn. zm.; dalej: zwana "k.c."), jak również przepisów ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz.U.2013.1409, z późn. zm.; dalej zwana: "Prawo budowlane").

Opierając się na wymienionych przepisach wskazała, iż zgodnie z art. 647 k.c. przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Umowa o roboty budowlane stanowi zatem umowę rezultatu. Powyższa definicja jednoznacznie wskazuje na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Usługi budowlane wiążą się z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób akceptacji i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych co do zasady winien być określony w umowie łączącej strony. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w umowach o roboty budowlane - z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części (wobec istnienia wad) i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony, wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 13 Prawa budowlanego, "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" stanowią jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce są to dokumenty, które w istocie mają na celu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z tego względu zawierają więc datę wykonania usługi, zakres zrealizowanych prac oraz podmiot, który wykonał usługę, jak też jednoznaczne wskazanie o przyjęciu/odbiorze (zaakceptowaniu) wykonanej usługi przez zleceniodawcę.

Zdaniem Skarżącej, przedstawione w zdarzeniu przyszłym zapisy Umów wpisują się w powyższą charakterystykę. Zgodnie z nimi wynagrodzenie częściowe lub końcowe należne jest Spółce dopiero po zatwierdzeniu/podpisaniu stosownych protokołów odbioru prac potwierdzających stan wykonania robót. Ponadto Umowy przewidują szczegółowe procedury w zakresie weryfikacji zakresu robót objętych konkretnym protokołem, z uwagi na ścisłe powiązanie zakresu zrealizowanych prac z wysokością wynagrodzenia należnego Spółce. W szczególności w Umowach podpisanych przez Spółkę pojawiają się zapisy wprost mówiące o tym, że dzień podpisania/zatwierdzenia końcowego protokołu odbioru prac strony poczytują za dzień zakończenia prac, a jego podpisanie jest dokonywane pod warunkiem m.in. przekazania przez Spółkę kompletnej dokumentacji powykonawczej prac (przykład z umowy S.) lub zobowiązujące Spółkę w ramach odbioru końcowego do przedstawienia kontrahentowi m.in. określonych w umowie dokumentów oraz certyfikatów użytych materiałów (przykład z umowy B.).

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 sieprnia 2014 r. Minister Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji Organ odnosząc się do pytania Skarżącej wskazał, że regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej u.p.t.u., wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013. poz. 35: dalej także "znowelizowana u.p.t.u.").

Zdaniem Organu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Dlatego też, w myśl przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano - montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usługi. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Wbrew jednak stanowisku Skarżącej, o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano - montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołu odbiorczego (protokołów zaawansowania prac, protokołów częściowych odbiorów prac czy też protokołów końcowych). Organ podzielił przy tym pogląd Skarżącej, iż rzeczywiście w branży budowlanej przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych czy odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu takiego wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Choć zatem protokół zdawczo-odbiorczy czy odbiorczy potwierdza fakt wykonania tych usług i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, to jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Z tych względów, zdaniem Organu, o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano - montażowych, wykonanych w całości, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. W przypadku zaś usług budowlanych lub budowlano - montażowych, wykonanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie tych części dla których określono zapłatę.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2014 r.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca, zasadniczo, powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia. Podniosła jednocześnie, że określenie przez Organ interpretacyjny momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej jako "faktycznego wykonania tych usług" jest w wysokim stopniu nieprecyzyjne i nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa.

Po raz kolejny podkreśliła, że zarówno pojęcie usług budowlanych, jak i usług budowlano-montażowych, nie zostało zdefiniowane ani na gruncie ustawy u.p.t.u., ani na gruncie żadnych innych przepisów prawa podatkowego. W przypadku zatem, gdy dany termin nie ma jasno określonego znaczenia w prawie podatkowym (nie został zdefiniowany) dopuszcza się, w celu właściwej jego interpretacji (wykładni) możliwość posłużenia się definicjami na gruncie innych gałęzi prawa.

Zdaniem Skarżącej, pojęcia usług budowlanych i budowlano-montażowych nie można zaliczyć do konstrukcji samodzielnych, a ich zakres bez wątpienia zawiera się w określonej na gruncie k.c. i Prawa budowlanego warunkach wykonania usług budowlanych. Przy czym zasadnicze jest odróżnienie, czego organ nie zauważył, fizycznego prowadzenia prac budowlanych i ich zakończenia - od wykonania usługi budowlanej, która to usługa obejmuje nie tylko fizyczne prace np. budowę, odwiert itp., ale również uczestnictwo pracowników Spółki w przygotowaniu obowiązkowej dokumentacji powykonawczej, różnego rodzaju obmiarach, odbiorach itp. zmierzających ostatecznie do akceptacji usługi. Dlatego należy uznać, że określona daną umową usługa budowlana zostaje wykonana dopiero z momentem jej akceptacji przez Zlecającego, a co znajduje odzwierciedlenie w fakcie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego i późniejszej zapłacie za usługę. Stąd też data fizycznego zakończenia robót, choć figuruje w protokołach zdawczo-odbiorczych, nie może być utożsamiana z datą wykonaniem usługi, gdyż nie uwzględnia istotnej jej części, jaką jest przygotowanie dokumentacji powykonawczej.

Stanowisko przeciwne, w przekonaniu Skarżącej, prowadzi do absurdalnego wniosku tj. niejako wydzielenia dwóch różnych usług w ramach jednego kontraktu. Z jednej strony nie da się bowiem zignorować faktu, że fizyczne zakończenie części lub całości robót nie kończy aktywności Spółki w ramach kontraktu. Przyjmując natomiast, że bez znaczenia dla momentu wykonania usług budowlanych lub usług budowlano-montażowych pozostaje zatwierdzenie protokołów odbioru i innych tego rodzaju dokumentów, Spółka musiałaby określać (wyodrębniać) w stosunku do swoich kontrahentów dwie usługi. Jedną z nich byłoby, jak określa to Minister Finansów, "faktyczne wykonanie usługi", a drugą, dokonanie odpowiednich obmiarów i sporządzenie odpowiedniej dokumentacji powykonawczej (przykład z umowy K). Wynagrodzenie dla Spółki przewidziane w powyższym przypadku w umowie K powinno być zatem proporcjonalnie podzielone i przyporządkowane każdej z tych usług. Biorąc jednak pod uwagę zapisy umowne oraz realia gospodarcze, taka sytuacja na rynku po prostu nie występuje i jest niemożliwa do zaakceptowania przez jakikolwiek z podmiotów działających w branży. Podkreśliła też, że stanowisko zaprezentowane przez Organ jest również całkowicie niezgodne z zakazem sztucznego dzielenia jednolitych świadczeń.

Ponadto uznanie, że protokół odbioru prac/robót i innego rodzaju dokumenty o podobnych charakterze pozostają bez żadnego znaczenia dla stwierdzenia realizacji ww. usług prowadziłoby do wniosku, że Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w odniesieniu do nieznanego w momencie rozpoznawania obowiązku zakresu usług. Jest bowiem rzeczą powszechną, że zgłoszone do protokołu wykonane roboty w danym okresie są często nieprzyjmowane przez zlecającego jako niewykonane, lub wykonanie nienależycie. W praktyce oznaczałoby to konieczność szacowania przez Spółkę przewidywanego zakresu usług, wysokości należnego wynagrodzenia i w efekcie wysokości należnego podatku od towarów i usług, w zakresie którego należałoby rozpoznać obowiązek podatkowy. Przyjęcie takiego założenia powodowałoby, że Spółka miałaby obowiązek zapłaty należnego podatku od towarów i usług w wysokości przewidywanej, a nie odpowiadającej faktycznie zrealizowanym usługom. Dodatkowo nakładałoby również na Spółkę nieuzasadniony ekonomicznie ciężar zapłaty należnego podatku od towarów i usług w wysokości oszacowanej, przed jakąkolwiek możliwością zafakturowania wynagrodzenia obejmującego ten podatek i na długo przed otrzymaniem należnej zapłaty. Powyższa sytuacja bez wątpienia naruszałaby zatem podstawową zasadę podatku od towarów i usług - zasadę neutralności, zasadę rzeczywistego wykazywania podstawy opodatkowania i zasadę opodatkowania konsumpcji.

Zdaniem Spółki, przepisy obowiązujące po 1 stycznia 2014 r. nie zmieniły oceny momentu, w którym uważa się usługę budowlaną lub budowlano-montażową za wykonaną. Rezygnacja z ustawowego zapisu o protokołach zdawczo-odbiorczych wcale nie oznacza, że obecnie usługa powinna być uznana za wykonaną z pominięciem potwierdzania zakresu jej wykonania w formie protokołu odbioru prac czy innego, równoważnego dokumentu.

Podkreśliła, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., również nie zawierał jakiejkolwiek wzmianki na temat takich dokumentów, ani też odesłania do ustępu 14 powyższego artykułu, a mimo to - w poprzednim stanie prawnym - w praktyce uznawano, że o momencie wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych, zarówno wykonywanych częściowo jaki i w całości, decyduje moment potwierdzenia tego przez strony, w formie protokołu odbioru prac lub innego równoważnego dokumentu.

Na poparcie przedstawionej argumentacji Spółka przywołała liczne interpretacje podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skagi za niezasadne. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, przepisy obowiązujące po 1 stycznia 2014 r. zmieniły moment, w którym uważa się usługę budowlaną lub budowlano - montażową za wykonaną. W nowym brzmieniu u.p.t.u., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nie ma żadnej podstawy do tego, aby utożsamiać datę "wykonania usług", z dniem podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego. Ustawodawca nie wiąże tych pojęć z żadnym z przepisów "nowego" art. 19a ustawy.

Organ podkreslił także, że unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 u.p.t.u. pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek od towarów i usług staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Treść przepisu wspólnotowego - który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) - uwidacznia faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności, jako istotnym z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak "wydanie towaru", czy "wykonanie usługi", należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego. Skoro zaś przepisy Dyrektywy powinny być jednakowe we wszystkich państwach członkowskich, zatem powiązanie "wykonania usługi" z protokołem, który jest dokumentem funkcjonującym w polskim prawie budowlanym, stanowiłoby wprowadzenie dodatkowego wymogu formalnego, od którego uzależnione byłoby powstanie obowiązku podatkowego, co z perspektywy wspólnego systemu podatkowego jest niedopuszczalne.

Odnosząc się do przywołanych przez Skarżącą orzeczeń sadowych i interpretacji organ interpretacyjny wskazał, że orzeczenia te zostały wydane na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego i dotyczyły konkretnych spraw podatnika osądzonych w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść przy tym należy, iż poprzez odesłanie do przepisu art. 145 § 1 p.p.s.a. w zakresie podstaw prawnych uchylania decyzji i postanowień, kryteria sądowej oceny wydanej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji w sprawie podatkowej są tożsame, a zatem Sąd, kontrolując indywidualną interpretację, powinien oceniać zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Badając skargę w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się - co do zasady - do kwestii rozumienia terminu "wykonanie usługi" w przypadku usług budowlanych lub budowlano - montażowych, który to termin ma wpływ na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usług.

Skarżąca, powołując się tak na interpretacje indywidualne wydane przez Organy podatkowe, jak i na określone judykaty wskazuje, że usługi budowlane i budowlano - montażowe uznaje się za wykonane w momencie zatwierdzenia protokołów odbioru i innych podobnych dokumentów. Powyższe ma też oparcie w praktyce branży, zaś przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez Organ jest również całkowicie niezgodne z zakazem sztucznego dzielenia jednolitych świadczeń.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, wbrew twierdzeniom Organu interpretacyjnego, przepisy obowiązujące po 1 stycznia 2014 r. nie zmieniły oceny momentu, w którym uważa się usługę budowlaną lub budowlano-montażową za wykonaną, gdyż sam fakt "rezygnacji" z ustawowego zapisu o protokołach zdawczo-odbiorczych wcale nie oznacza, że obecnie usługa powinna być uznana za wykonaną z pominięciem potwierdzania zakresu jej wykonania w formie protokołu odbioru prac czy innego, równoważnego dokumentu.

W związku z tak zakreślonym sporem prawnym, przypomnienia na wstępie wymaga, iż zgodnie z generalną zasadą wynikającą z treści art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Na podstawie art. 19a ust. 2 wym. ustawy w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Dla robót budowlanych i budowlano – montażowych ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. W odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano – montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, istotne jest m.in. rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, bowiem wykonanie usługi jest drugim, po otrzymaniu zapłaty, warunkiem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 komentowanej ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;

2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z uwagi na tożsamość unormowań dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych i budowlano – montażowych oraz usług transportowych i spedycyjnych w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., zauważenia wymaga, że w wyroku z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide Sp. z o.o. v. Minister Finansów, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) stoi na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. W uzasadnieniu Trybunał przypomniał, że przepisy unijne pozwalają państwom członkowskim na wprowadzenie regulacji, że obowiązek podatkowy dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników powstaje w jednym z następujących terminów: 1) nie później niż z datą wystawienia faktury; 2) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; 3) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem - w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. unormowania ustawy o podatku od towarów i usług są zgodne z przepisami unijnymi, gdyż wiążą one moment powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury albo z datą, w której faktura powinna być wystawiona. Omawiana reguła ma jednak zastosowanie tylko w przypadku czynności wykonywanych na rzecz innych podatników (przedsiębiorców) oraz osób prawnych niebędących podatnikami. Nie ma natomiast zastosowania w przypadku czynności, które są wykonywane dla osób fizycznych nieprowadzących działalności (p. art. 106b ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem obowiązek podatkowy dla usług budowlanych (budowlano-montażowych) świadczonych na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami powstaje na zasadach ogólnych, tzn. z chwilą wykonania tej czynności.

W świetle powyższego, określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano – montażowych ma istotne znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług. W przywołanych powyżej przepisach ustawy nie określono jednak momentu wykonania ww. usług. W piśmiennictwie podkreśla się, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, Wrocław, s. 240 ). NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97 (opubl. Przegląd Podatkowy 2002, nr 10, s. 63) wskazał natomiast, że: "o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług".

Unormowania podatku od towarów i usług wskazują, że o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano - montażowych, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. Na gruncie podatku od towarów i usług wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, nie ma zaś podstaw do utożsamiania wykonania usługi z wykonaniem świadczenia w sensie cywilistycznym. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. Usługi budowlane są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, zaś realizacja umowy zostaje uwieńczona konkretnym i sprawdzonym skutkiem.

Jak zauważa Skarżąca, w branży budowlanej przyjętą praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, które potwierdzają wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Inaczej mówiąc, ukształtowana praktyka obrotu gospodarczego, łączy potwierdzenie wykonania tego typu usług z dokumentami, które mają za zadanie potwierdzać wykonanie danej usługi. Z istoty swej dokumenty takie zawierają datę wykonania usługi, jej zakres oraz podmiot, który wykonał usługę, jak też wskazanie o przyjęciu (zaakceptowaniu) wykonanej usługi przez odbiorcę. Bez znaczenia jest przy tym nazwa takiego dokumentu.

Zdaniem Sądu, dokument taki wprawdzie potwierdza fakt wykonania usług, jednak w żadnej mierze data jego akceptacji przez odbiorcę nie przesądza o terminie i zakresie wykonania tych usług. Nie ma zatem podstaw do tego, aby utożsamiać – jak wywodzi Skarżąca - datę wykonania usługi z dniem podpisania dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez odbiorcę usług budowlanych lub budowlano – montażowych.

W szczególności nie wskazuje na to ustawodawca w żadnym z przepisów art. 19a u.p.t.u. akcentując, że zasadnicze znaczenie ma jedynie moment wykonania usługi, który należy wiązać z jej faktycznym wykonaniem. Protokół zdawczo – odbiorczy, czy też inny dokument potwierdzający odbiór robót budowlanych stanowi niewątpliwie dowód, który ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację już wykonanych prac. Niemniej jednak, zgodzić należy się z Organem, że "wykonanie usługi" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zrealizowania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną. Zgodnie bowiem z ustawą o podatku od towarów i usług, dla powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. W konsekwencji, trafnie ocenił Organ interpretujący, że postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla celów związanych z ustaleniem tego obowiązku.

Podkreślenia wymaga, że swoistego rodzaju "oderwanie" konsekwencji prawnopodatkowych od postanowień umów cywilnoprawnych jest uzasadnione ideą harmonizacją podatku VAT na szczeblu unijnym. Przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług nie mogą mieć decydującego znaczenia unormowania krajowego prawa cywilnego, które przecież w każdym państwie członkowskim są inne (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. C – 185/01, Auto Tease Holland B.V., Zb. Orz s. I-1317 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, wyroki NSA: z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1503/12, z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1169/13, z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1427/13).

Zgodnie zaś z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wyraz temu, że dla uznania, iż usługa została wykonana decydujące znaczenie ma moment jej faktycznego świadczenia, Trybunał dał już w orzeczeniu w sprawie 111/75 pomiędzy Impresa Costruzioni comm. Quirino Mazzalai a Ferrovia del Renon (Włochy).

Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje ich faktyczne zrealizowanie, nie zaś przyjęcie na podstawie protokołu odbioru robót, czy też innych dokumentów równoważnych.

Formułując obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. unormowania, ustawodawca oderwał treść ustawy podatkowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano – montażowych, od innych regulacji prawa. O wykonaniu tych usług będzie decydować ich rzeczywiste zrealizowanie, łącznie z czynnościami, które są elementem świadczonych usług, nie zaś sporządzenie określonych w umowie dokumentów, które nie mogą decydować o uznaniu usług za wykonane. Czynności te nie stanowią elementu świadczonych usług, ich zadaniem jest zaś potwierdzenie wykonania usług, m.in. dla celów dowodowych. Przyjęcie zatem, że moment powstania obowiązku podatkowego związany jest z momentem przekazania określonego dokumentu naruszałby powołane wyżej przepisy art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) i ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dlatego też podzielić należy końcowy pogląd i wniosek Organu, że powiązanie "wykonania usługi" z protokołem, który – co jest między stronami niesporne - jest dokumentem funkcjonującym w polskim prawie budowlanym, stanowiłoby jednak wprowadzenie dodatkowego wymogu formalnego, od którego uzależnione byłoby powstanie obowiązku podatkowego, co z perspektywy tak wspólnego systemu podatkowego, jak i przyjętych rozwiązań w prawie krajowym od 1 stycznia 2014 r. na mocy art. art. 19a u.p.t.u. - jest niedopuszczalne.

Tym samym nie można zgodzić się z tezą Skarżącej, że przepisy obowiązujące po 1 stycznia 2014 r. nie zmieniły oceny momentu, w którym uważa się usługę budowlaną lub budowlano-montażową za wykonaną, a w szczególności, że "rezygnacja z ustawowego zapisu o protokołach zdawczo-odbiorczych wcale nie oznacza, że obecnie usługa powinna być uznana za wykonaną z pominięciem potwierdzania zakresu jej wykonania w formie protokołu odbioru prac czy innego, równoważnego dokumentu".

Analogicznie, z powyższych względów, Sąd nie może zaakceptować również poglądu Skarżącej, że skoro pojęcie usług budowlanych i budowlano-montażowych nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów ustawy o VAT, ani innych przepisów prawa podatkowego, to w celu właściwej interpretacji należy posłużyć się definicjami na gruncie innych gałęzi prawa, tj. prawa cywilnego lub prawa budowlanego.

Zauważenia bowiem wymaga, że prawo podatkowe zachowuje pewną autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym również wobec powszechnie używanego prawa cywilnego czy budowlanego. Zapisy umowne, na które godzą się obie strony danego świadczenia, nie mogą mieć decydującego znaczenia i wpływu na klasyfikację danej czynności dla celów podatku VAT. Inaczej mówiąc, regulacje dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego czy innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na prawo podatkowe i nie należy z nich wywodzić zasad opodatkowania. Sama wola podatników, a zwłaszcza zawarte między nimi umowy, nie mogą decydować o skutkach podatkowych dokonywanych między nimi transakcji, w zakresie odnoszącym się do momentu wykazania danej czynności jako obowiązku podatkowego VAT.

Przypomnieć także należy, że jedną z podstawowych cech VAT jest jego neutralność. Z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT 2006/112/WE wynika, że podatek ten obciąża konsumpcję towarów i usług. Naliczany jest on w każdej fazie obrotu, do sprzedaży detalicznej włącznie. Wpłacie do organu podatkowego podlega różnica pomiędzy podatkiem należnym od uzyskanego obrotu a podatkiem naliczonym w różnych składnikach kosztów. Zapisy te określają zasady konstrukcyjne podatku, które zawsze należy mieć na względzie interpretując dalsze przepisy szczegółowe. W razie wątpliwości należy przyjąć taką wykładnię przepisów szczegółowych, która pozwoli w możliwie najszerszym zakresie urzeczywistnić zasady wyrażone w art. 1.

Neutralność zarezerwowana jest więc dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej. Neutralność u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się przede wszystkim w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatek pozostaje neutralny także dla podatników wykonujących czynności opodatkowane w innym kraju niż kraj jego siedziby, o ile te same czynności opodatkowane w kraju siedziby podatnika dają prawo do odliczenia.

Zatem trudno zgodzić się z twierdzeniem skargi, że w takiej sytuacji Skarżąca powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w odniesieniu do nieznanego w momencie rozpoznawania obowiązku zakresu usług oraz że naruszona została zasada neutralności i konsumpcji podatku.

Także przywołane przez Skarżącą intepretacje indywidulane w sprawach podatkowych, jak i orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozpatrywanej sprawy. Sąd zauważa, że rozstrzygnięcia sądów wydane zostały w indywidualnych sprawach, na tle ściśle określonych stanów faktycznych, zatem Organ nie był nimi związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska Skarżącej w związku z podanym przez nią zdarzeniem przyszłym dotyczącym podobnej tematyki.

Co także istotne, Organ wyjaśnił Skarżącej powody nieuwzględnienia stanowisk zawartych w przywołanych intepretacjach indywidualnych, akcentując, że były one wydane w stanie prawnym, kiedy obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych był rozpoznawany na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2013 roku.

Mając na uwadze przedstawione rozważania, Sąd nie mógł podzielić zarzutów skargi i dlatego, a także nie znajdując innych naruszeń prawa, które winien rozważyć także z urzędu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.