Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 296/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną w części, uchylono zaskarżony wyrok w części
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 1, 2, 3, art. 23 par. 1, art. 51 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123. art. 136, art. 145 par. 1, art.. 150 par. 1 i 4, art. 165 par. 4, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 70 par. 1 i 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 723/17 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 czerwca 2017 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną w części dotyczącej grudnia 2009 r., 2) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej miesięcy od lutego do listopada 2009 r., 3) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 czerwca 2017 r. nr [...]; [...] w części dotyczącej miesięcy od lutego do listopada 2009 r., 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz B. D. kwotę 8019 (słownie: osiem tysięcy dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 723/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. D. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 7 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1za okresy od lutego do listopada 2009 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w tym podatku za grudzień 2009 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 20.06.2017 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14.11.2016 r., znak: [...] określającą B. D. w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, za miesiące od marca 2009 r. do listopada 2009 r. zobowiązania podatkowe oraz umarzającą postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

W świetle sformułowanych w skardze zarzutów Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych do następujących kwestii:

1) że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2009 r. do listopada 2009 r., albowiem nastąpiło skuteczne doręczenie zawiadomienia o przerwaniu biegu terminu przedawniania wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego;

2) że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 11.12.2014 r. zostało doręczone w prawidłowy sposób, a także czy organ nie pominął pełnomocnika w postępowaniu podatkowym;

3) zgodnie z prawem organ zakwestionował za okres od lutego 2009 r. do listopada 2009 r. rzetelność dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez Skarżącą prowadzącą działalność w zakresie wynajmu i sprzedaży środków transportowych oraz odliczenie podatku naliczonego wynikającego z części ewidencjonowanych faktur; przy czym Skarżąca kwestionowała w toku postępowania ustalenia związane z zaniżeniem obrotu z tytułu wynajmu środków transportu (ciągników siodłowych oraz naczep ciężarowych), co do którego organ stwierdził nierzetelność rejestrów sprzedaży oraz dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, a także rozliczenie podatku VAT od samochodów osobowych oraz przyczepy do transportu koni i wydatków z nimi związanych, co do których organ ustalił ich wykorzystywanie na cele prywatne, nie zaś w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej.

Odnośnie przedawnienia Sąd pierwszej instancji zauważył, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 listopada 2014 r. wynika, że na podstawie art. 70c O.p. organ ten zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego 2009 r. do listopada 2009 r. Bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 19 listopada 2014 r. w związku z wszczęciem z tym dniem postępowania karnegoskarbowego przez [...] Urząd Skarbowy w S. jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, w związku z niewykonaniem przez Skarżącą ww. zobowiązań podatkowych. Przedmiotowe zawiadomienie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone Skarżącej w dniu 14 grudnia 2014 r. w trybie art. 150 O.p., a więc na zasadzie tzw. fikcji doręczenia. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania za sporne okresy od lutego 2009 r. do listopada 2009 r. został skutecznie zawieszony i nie biegnie dalej, gdyż nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.), a rozliczenie za analizowany okres nie uległo przedawnieniu. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, doręczenie przedmiotowego zawiadomienia było skuteczne i wystarczające oraz nie naruszało zarówno art. 148 O.p. jak i art. 150 O.p.

Sąd pierwszej instancji uznał również że, organ podatkowy zasadnie umorzył postępowanie za grudzień 2009 r., którego termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2015 r., skoro w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego, ani też inne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował jednocześnie stanowisko organów podatkowych, że w sprawie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego oraz uznał, że doszło do skutecznego doręczenia korespondencji w postępowaniu podatkowym, a tym samym nie zostało naruszone prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez pominięcie jej pełnomocnika. Sąd stwierdził, że w świetle ustalonych okoliczności, w sprawie nie doszło do wskazywanych naruszeń przepisów O.p., w szczególności art. 123 O.p., art. 145 § 2, art. 150 O.p. i art. 165 § 4 O.p.

Jak zauważył Sąd organ podatkowy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczał na adres skarżącej wskazany przez samą Skarżącą i figurujący w ewidencji urzędu skarbowego i w ocenie Sądu - jak też słusznie stwierdził organ odwoławczy - było to działanie prawidłowe. W ocenie Sądu niemożność doręczenia korespondencji przy zastosowaniu jednego ze sposobów określonych w art. 148 O.p. uprawniała organ podatkowy do zastosowania tzw. fikcji doręczenia, a więc art. 150 O.p., i w konsekwencji pozostawienia korespondencji w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia na dzień 29 grudnia 2017 r., po dwukrotnym awizowaniu przesyłki (w dniu 15 grudnia 2014 r. i 23 grudnia 2014 r.).

Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż złożone w dniu 17 listopada 2014 r. pełnomocnictwo z dnia 12 listopada 2014 r. wskazujące, że skarżąca uprawnia wymienioną w nim osobę, tj. J. K., do reprezentowania w postępowaniach podatkowych z zakresu podatku od towarów i usług, nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie wszczętego z urzędu w dniu 11 grudnia 2014 r. postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2009 r. do grudnia 2009 r. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że ww. pełnomocnictwo udzielone w trakcie postępowania kontrolnego nie może być utożsamiane z później złożonym pełnomocnictwem do akt postępowania podatkowego – na etapie odwołania od decyzji organu I instancji.

Przechodząc z kolei do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności decyzji z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania, jakimi powinien kierować się organ prowadząc postępowanie dowodowe przy gromadzeniu, a następnie ocenianiu dowodów, wyrażonym w ww. przepisach. Sąd zauważył, że w przedmiotowej sprawie to organ podatkowy I instancji działając z urzędu, przeprowadził cały szereg dowodów mających na celu wyjaśnienie czy ewidencja księgowa, a w szczególności rejestry sprzedaży Skarżącej są rzetelne w odniesieniu do wykazanych w nich zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, organ podatkowy I instancji miał podstawy do uznania prowadzonych ewidencji sprzedaży VAT za okres od lutego 2009 r. do września 2009 r. w zakresie niezaewidencjonowania tego obrotu i podatku należnego z tego tytułu, za nierzetelne, a także niemogące stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie był bowiem w stanie odtworzyć zapisów w rejestrach sprzedaży z pomocą strony jak i innych dowodów.

3. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji. Ponadto skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, dalej p.u.s.a.) oraz art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) i z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 1, 2, 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.), art. 23 § 1 o.p., art. 51 § 1 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 o.p., art. 136 o.p., art. 145 § 1 o.p., art. 150 § 1 i 4 o.p., art. 165 § 4 o.p., art. 180 § 1 o.p. i art. 187 § 1 o.p. polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do nieuwzględnienia skargi przy akceptacji przez Sąd pierwszej instancji jako rzekomo prawidłowych istotnych naruszeń zasad prowadzenia postępowania w przedmiocie ustalania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1.1. wadliwego sposobu rozpoczęcia postępowania prowadzącego do wydania decyzji pomimo niespełniania przesłanki skutecznego wszczęcia postępowania w sytuacji gdy skarżąca ustanowiła pełnomocnika, któremu nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania pomimo, że wcześniej były do niego kierowane pisma - w postaci zawiadomienia o przerwaniu biegu przedawnienia co do zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania, a tym samym nie można uznać, że postępowanie było ważnie prowadzone;

1.2. błędnego przyjmowania skuteczności doręczenia zastępczego dokonywanego poprzez wysyłanie korespondencji pod adres zamieszkania skarżącej i zakładania jej doręczenia w sytuacji gdy przyczyny niemożności osobistego odbioru korespondencji kierowanej do skarżącej w taki sposób spowodowane jej chorobą były znane organom prowadzącym postępowanie a co więcej zostało ustanowiony pełnomocnik - o czym organy zostały prawidłowo powiadomione, do którego notabene została skierowana korespondencja w toku postępowania - a pomimo tego organy podatkowe stosowały metodę fikcyjnego doręczenia zastępczego w sytuacji gdy domniemanie skuteczności takiego doręczenie zostało obalone w opisany powyżej sposób w dodatku w sposób wybiórczy, tak by wywodzić niekorzystne dla skarżącej skutki a jednocześnie by uniknąć przedawnienia, do którego doprowadziła opieszałość organów prowadzących postępowania;

1.3. nieuzasadnionego uznania za prawidłowe działania organów podatkowych przyjmujących za nierzetelne księgi podatkowe skarżącej i na tej podstawie dokonujących szacowania obrotu podatnika w sytuacji gdy nie zaszły przesłanki stosowania którejkolwiek metody szacowania obrotu nawet przy założeniu istnienia pewnych nieprawidłowości w księgach, które jednak nie dawały podstawy do uznania ich za nierzetelne abstrahując od wadliwości dokonywania szacowania obrotu przez organy podatkowe;

1.4. zaniechania przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego przez organy podatkowe, przy całkowitym pomijaniu argumentacji skarżącej;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p., art. 70c o.p. polegające na ich błędnym zastosowaniu poprzez bezpodstawne przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego dotyczącego zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem, w sytuacji gdy nie została spełniona przesłanka zawiadomienia podatnika o zawieszeniu terminu przedawnienia przed jego upływem, której istotą jest wywołanie u podatnika świadomości tego faktu a nie tylko spełnienia wymogów formalnych skierowania korespondencji pod adres podatnika i wywodzenia skuteczności zawiadomienia w sytuacji fikcji doręczenia zastępczego, które to domniemanie ze względu na niemożność odebrania korespondencji przez skarżącą z powodów zdrowotnych zostało podważone dowodami przedstawionymi organom podatkowym przez skarżącą tym bardziej w sytuacji całkowitej pozorności wszczęcia postępowania karnego, które zostało dokonane na krótko przed upływem okresu przedawnienia tylko i wyłącznie w celu fikcyjnego przedłużenia terminu przedawnienia i umożliwienia wydania w takiej sytuacji decyzji orzekającej o zobowiązaniu podatkowym.

2.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Pismem z 2 czerwca 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako uzasadniona zasługiwała na uwzględnienie w części.

4.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. , art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 1, 2, 3 o.p., art. 23 § 1 o.p., art. 51 § 1 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 o.p., art. 136 o.p., art. 145 § 1 o.p., art. 150 § 1 i 4 o.p., art. 165 § 4 o.p., art. 180 § 1 o.p. i art. 187 § 1 o.p. zauważyć należy, że do naruszenie tych przepisów mogło być skontrolowane jedynie w zakresie w jakim autor skargi kasacyjnej zdołał poprawnie sformułować zarzuty wiążąc je odpowiedni sposób z argumentacja zawartą w skardze kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Ponadto, należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny.

4.2. Mając na względzie powyższe w pierwszej kolejności nie można zbadać zarzutu opartego na argumencie, że w sprawie ustanowiono pełnomocnika, któremu należało doręczyć postanowienie, ponieważ w skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie 145 § 2 o.p. To właśnie ten przepis stanowi, że "Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie".

4.3. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał również, że naruszenia przedmiotowych przepisów miało dojść również w skutek błędnego przyjmowania skuteczności doręczenia zastępczego dokonywanego poprzez wysyłanie korespondencji pod adres zamieszkania skarżącej i zakładania jej doręczenia w sytuacji gdy przyczyny niemożności osobistego odbioru korespondencji kierowanej do skarżącej w taki sposób spowodowane jej chorobą były znane organom prowadzącym postępowanie, a co więcej zostało ustanowiony pełnomocnik. Auto skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił tego zarzutu stwierdzając jedynie, że organy podatkowe pomimo wiedzy o chorobie skarżącej stosowały metodę fikcyjnego doręczenia zastępczego w sytuacji gdy domniemanie skuteczności takiego doręczenie zostało obalone w opisany powyżej sposób w dodatku w sposób wybiórczy, tak by wywodzić niekorzystne dla skarżącej skutki a jednocześnie by uniknąć przedawnienia, do którego doprowadziła opieszałość organów prowadzących postępowania.

Takim uzasadnieniem sformułowanego zarzut autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie podważył stanowiska organów, że jedynym dokumentem potwierdzającym fakt przebywania przez stronę na zwolnieniu lekarskim jest, uzyskane przez organ wyniku wezwania strony do złożenia wyjaśnień, zaświadczenie lekarskie z dnia 2.04.2015 r. poświadczające niezdolność do pracy w okresie od 31.03.2015 r. do 27.04.2015 r. (k. 37-38 akt postępowania). Ponadto była to odpowiedź strony na wezwanie organu I instancji do złożenia wyjaśnień.

4.4. W żaden sposób autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił również zarzutu nieuzasadnionego uznania za prawidłowe działania organów podatkowych przyjmujących za nierzetelne księgi podatkowe skarżącej i na tej podstawie dokonujących szacowania obrotu podatnika. Autor skargi kasacyjnej stwierdził jedynie, że nie zaszły przesłanki stosowania którejkolwiek metody szacowania obrotu nawet przy założeniu istnienia pewnych nieprawidłowości w księgach, które jednak, w jego ocenie, nie dawały podstawy do uznania ich za nierzetelne. Tak ogólnikowe wyjaśnienie, nie mogło podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uzasadnił swoje stanowisko odnośnie podstaw do dokonania w rozpatrywanej sprawie szacowania. W tym miejscu przypomnieć jedynie należy, że w ocenie Sądu, organ podatkowy I instancji miał podstawy do uznania prowadzonych ewidencji sprzedaży VAT za okres od lutego 2009 r. do września 2009 r. w zakresie niezaewidencjonowania tego obrotu i podatku należnego z tego tytułu, za nierzetelne, a także niemogące stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie był bowiem w stanie odtworzyć zapisów w rejestrach sprzedaży z pomocą strony jak i innych dowodów.

4.5. W żaden sposób nie został uzasadniony również zarzut zaniechania przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego przez organy podatkowe, przy całkowitym pomijaniu argumentacji skarżącej.

4.6. W odniesieniu do przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p., art. 70c o.p. polegające na ich błędnym zastosowaniu poprzez bezpodstawne przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego dotyczącego zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem, w sytuacji gdy nie została spełniona przesłanka zawiadomienia podatnika o zawieszeniu terminu przedawnienia przed jego upływem.

4.7. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie mógł zostać uwzględniony w zakresie w jakim autor skargi kasacyjnej powiązał go z brakiem spełnienia przesłanki zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje okoliczności, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi ale, jedynie to, że zawiadomienie takie zostało doręczone stronie w trybie zastępczym w sytuacji, kiedy nie mogła ona odebrać korespondencji z powodów zdrowotnych.

Taki sposób uzasadnienia zarzutu nie mógł być skuteczny z następujących powodów. Po pierwsze nie kwestionuje w nim autor, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., stosując się do art. 148 § 1 o.p., zgodnie z którym pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, odwołując się do danych ewidencyjnych podatnika, z których wynikał adres zamieszkania: S., ul. W., przesłał na ww. adres pismo z dnia 27.11.2014 r., zawiadamiając go zgodnie z art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2009 r. do listopada 2009 r. Z treści zwrotnego potwierdzenia doręczenia przesyłki zawierającej rzeczone zawiadomienie skierowanej do strony wynika, iż doszło do doręczenia przesyłki w trybie art. 150 § 2 o.p. (przesyłka była dwukrotnie awizowana, tj. 28.11.2014 r. i powtórnie 8.12.2014 r., nie została jednak ona podjęta). Po drugie, jak wyżej już wskazano autor skargi kasacyjnej nie podał żadnych argumentów świadczących o tym, że skarżąca nie mogła odbierać kierowanej do niej korespondencji. Przede wszystkim jednak autor skargi kasacyjnej nie tylko nie kwestionuje, ale sam w zarzutach skargi kasacyjnej (lit.a-zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego) przyznaje, że zawiadomienie o zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało dręczone pełnomocnikowi skarżącej.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji błędnie wprawdzie uznał, że na mocy art. 70c o.p. organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika. Sąd wskazał bowiem, że do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego konieczna jest świadomość podatnika, o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 o.p. Powyższe, w ocenie Sądu pierwszej instancji, świadczy o tym, że zawiadomienie musi zostać skierowane bezpośrednio do podatnika, a nie do jego pełnomocnika.

Przepis art. 70c o.p. stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Kwestia skuteczności doręczenia zawiadomienia przewidzianego powyższym przepisem była przedmiotem uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r. sygn. akt I FPS 3/18. Zgodnie z tą uchwałą, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (teza 1.). Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (teza 2.).

Powyższa uchwała - w świetle art. 269 § 1 p.p.sa. - wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w ramach tej uchwały przepis. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone odnośnie do wykładni art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w powołanej uchwale.

W jej uzasadnieniu podkreślono, iż ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r.

Błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powinno zostać doręczone bezpośredni stronie nie mogło mieć jednak wpływu na wynik sprawy, skoro autor skargi kasacyjnej zasadniczo nie kwestionował możliwości doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bezpośrednio podatnikowi, ale nieskuteczność dręczenia wywodził jedynie z rzekomej niemożliwości odebrania przesyłki przez skarżącą. Nie bez znaczeni pozostaje również okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano, a nawet przyznano, że takie zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi.

4.8. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p., został natomiast uwzględniony w zakresie w jakim powiązano go z pozornością wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej w sytuacji, gdy w ocenie autor skargi kasacyjnej zostało ono wszczęte krótko przed okresem przedawnienia tylko w celu jego fikcyjnego przedłużenia.

Na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniósł ponadto, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie dla pozoru, o czym świadczy fakt, że zostało ono umorzone w dniu 16 lutego 2021 r. Pełnomocnik podkreślił również, że w postępowaniu karnym skarbowym nie została podjęta żadna czynność, poza postawieniem zarzutów i zawieszeniem postępowania. Pełnomocnik organu podniósł natomiast, że w jego ocenie postępowanie nie zostało wszczęte dla pozoru, ponieważ data jego wszczęcia tj. 19 listopada 2014 r., zbiegła się z zakończeniem kontroli podatkowej pod koniec października 2014 r. Pełnomocnik organu podkreślił również, że w toku postępowania karnego skarbowego przesłuchano uczestników tego postępowania i postawiono zarzuty, zostało również sporządzone pisemne uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które doręczone oskarżonemu.

Ocena argumentów stron w zakresie pozorności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej nie jest jednak możliwa na tym etapie postępowania. W orzecznictwie zarysował się spór, czy w ogóle możliwe jest kontrolowanie przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p.w zw. z art. 70c o.p. Spór ten został rozstrzygnięty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 NSA.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

W zaskarżonej decyzji nie zawarto wyjaśnienia przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozpatrywanej sprawie, pomimo, że data jego wszczęcia tj. 19 listopada 2014 r. była bliska przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

4.9. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien w uzasadnieniu decyzji zawrzeć argumenty, które znajdą potwierdzenie w aktach karnych skarbowych, wskazujące, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte dla pozoru.

5. W świetle powyższego należało uchylić zaskarżony wyrok w części, która nie dotyczyła grudnia 2009 r. W zakresie grudnia 2009 r. oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji było orzeczeniem korzystnym dla strony, ponieważ zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji m.in. w zakresie w jakim umorzono postępowanie podatkowego w tym podatku za grudzień 2009 r.

6. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

s. Roman Wiatrowski s. Hieronim Sęk s. Marek Kołaczek

-----------------------

11