Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3047/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10, art. 27 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 165a par. 1, art. 14b par. 1, art. 14k par. 1, art. 14 g par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi G. S.A. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...]sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...]; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Krajowa Informacja Skarbowa na rzecz G. S.A. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r., znak: [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239, art. 216 § 1 w związku z art 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z dnia [...] czerwca 2016 r. Nr [...] - o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Do wydania ww. postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] maja 2016 r. G. [...] [...] (dalej jako "skarżąca", "fundusz", "wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku przekazania do urzędu skarbowego sprawozdania finansowego wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundusz G. [...] FIZ Aktywów Niepublicznych ("Fundusz") został zarejestrowany w rejestrze funduszy inwestycyjnych dnia [...] maja 2015 r., a księgi rachunkowe zostały otwarte dnia [...] maja 2015 r. Zarząd W. [...] S.A. ("Towarzystwo"), w dniu [...] maja 2015 r. podjął uchwałę o połączeniu półrocznego sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2015 z rocznym sprawozdaniem finansowym za ten rok. Sprawozdanie finansowe sporządzone za rok obrotowy kończący się [...] grudnia 2015 r. zostało zatwierdzone przez Zgromadzenie Inwestorów dnia [...] kwietnia 2016 r. Uchwalą Nr [...].

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

- czy Fundusz jako podmiot zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851) ( dalej: "ustawa o CIT") jest zobowiązany do przekazywania do urzędu skarbowego sprawozdań finansowych wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, fundusz inwestycyjny zamknięty, jako podmiot zwolniony od podatku od osób prawnych nie jest podatnikiem zobowiązanym do przekazania do urzędu skarbowego sprawozdania finansowego wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy o CIT.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, iż art. 1 ustawy o CIT określa krąg podmiotów obowiązanych do stosowania jej przepisów. Ustawa o CIT reguluje opodatkowanie dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej. Krąg podmiotów wskazany w art. 1 ustawy o CIT został przez ustawodawcę zawężony na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o CIT. Na podstawie tegoż przepisu zwalnia się z podatku m.in. fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Art. 6 ust. 1 ustawy o CIT stanowi o zwolnieniu podmiotowym, a więc określa które podmioty nie są podatnikami podatku dochodowego określonego ustawią o CIT.

Wnioskodawca zauważył, że ustawodawca w ustawie o CIT nie wprowadził definicji "podatnika". Według art. 27 ust. 2 ustawy o CIT "Podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki - także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Obowiązek złożenia opinii i raportu nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania".

W opinii Funduszu nie należy on do kręgu podmiotów wskazanych w art. 27 ust. 2 ustawy o CIT, albowiem definicja podatnika zawarta w art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, że "podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu". Jak wskazuje się w doktrynie; "Najistotniejszym elementem tej definicji jest podkreślenie, że przymiot podatnika uzyskuje ten podmiot, który na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu. O tym więc, czy dana osoba lub jednostka będzie podatnikiem, decyduje treść prawa materialnego, które przesądza o zakresie podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w danym podatku, a więc nieskonkretyzowana powinność świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej" (zob. M. Niezgódka-Medek, Art. 7. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX [online], Wolters Kluwer, 2016-03-31 23:39 [dostęp: 2016-05-02 14:58]).

Wnioskodawca podkreślił, iż fundusze inwestycyjne zostały zwolnione z obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10) ustawy o CIT, co w opinii Funduszu jest jednoznaczne z wyłączeniem tej kategorii podmiotów (osób prawnych) z kręgu podmiotów określonych jako "podatnicy" na gruncie ustawy o CIT. Skoro fundusze inwestycyjne podlegają zwolnieniu podmiotowemu na gruncie ustawy o CIT to w ocenie Funduszu nie są "podatnikiem" na gruncie tejże ustawy i nie podlegają obowiązkowi podatkowemu określonemu ustawą o CIT, w związku z czym obowiązek określony w art. 27 ust. 2 ustawy o CIT Funduszu nie dotyczy.

Wnioskodawca wskazał także, iż rachunkowość funduszy inwestycyjnych regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330) oraz wydanego na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 1 tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 249, poz. 1859). Na podstawie powołanych przepisów fundusze inwestycyjne mają obowiązek sporządzania i badania rocznych oraz półrocznych sprawozdań finansowych i połączonych sprawozdań finansowych. Należą one więc do kręgu podmiotów obowiązanych do sporządzania sprawozdań finansowych, mając jednak na uwadze powyższe rozważania na temat definicji podatnika na gruncie ustawy o CIT, w opinii Funduszu fundusze inwestycyjne nie mieszczą się w kręgu podmiotów obowiązanych do przekazywania sprawozdań finansowych do urzędu skarbowego na podstawie art. 27 ust. 2 tej ustawy.

Po rozpatrzeniu ww. wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...] czerwca 2016 r. postanowienie Nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania, zwracając uwagę, że w myśl art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli żądanie o którym mowa w art. 165 tej ustawy, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W przedmiotowym postanowieniu z dnia [..] czerwca 2016 r. organ podatkowy stwierdził, że zakres wyznaczony we wniosku z dnia [...] maja 2016 r., wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zażalenie na ww. postanowienie wniosła G. [...] wnosząc o uchylenie ww. postanowienia w całości oraz wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie przedstawionej we wniosku. Wydanemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez błędne założenie, że wniosek przez nią złożony nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, w tym błędną klasyfikację przepisu o którego interpretację indywidualną wnosiła jako prawa podatkowego o charakterze proceduralnym, w sytuacji gdy jest to przepis o charakterze materialnoprawnym, a w konsekwencji błędną analizę jej wniosku i odmowę wszczęcia postępowania, czyli wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w postaci interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 27 ust. 2 ustawy o CIT jest przepisem prawa podatkowego materialnego nakładającym określony obowiązek, w związku z czym odmowa wszczęcia postępowania w zakresie wskazanym we wniosku jest nieprawidłowa. Wnioskując o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca chce bowiem skorzystać z prawa przysługującego mu na mocy art. 14k O.p., czyli ochrony prawnej, jaką zapewnia mu zastosowanie się do wydanej interpretacji przez organ podatkowy.

W tych okolicznościach zostało wydane wymienione na wstępie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie podjęte w I instancji. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy miał on prawo do merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14b § 1 ustawy, z uwagi na fakt dostrzeżenia przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia wniosku – tj. kwestii natury proceduralnej, odnoszących się do przedmiotu zagadnienia w postępowaniu interpretacyjnym.

Organ wskazał, że zakres przedmiotowy wniosku nie pozwalał na załatwienie sprawy poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w obrębie ustawy o CIT. W ocenie organu jego obowiązkiem, niezależnie od przekonania strony, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może on wszcząć postępowanie interpretacyjne. Dokonując tej oceny, organ doszedł do wniosku, że nie ma możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedstawione we wniosku zagadnienie.

Organ wyjaśnił także, że ocena kwestii możliwości wszczęcia tego typu postępowania wymagała rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę. Wyjaśnił zarazem przytaczając treść art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej, że indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest każde zagadnienie podatkowe, które w jakiś sposób podatnika dotyczy lub z jakichś względów interesuje. Podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia, gdyż wydanie interpretacji indywidualnej musi być uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą Wnioskodawcy.

W ocenie organu wskazana definicja przepisów prawa podatkowego nie jest wystarczająca dla określenia zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnej. Przedmiotem wniosku mogą być bowiem tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego, nie mogą być nimi natomiast przepisy prawa proceduralnego, jak i przepisy prawa materialnego nie odnoszące się wprost do zobowiązania lub skierowane do organów podatkowych. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że wnioskodawca, który pyta się o przepisy inne niż odnoszące się wprost do zobowiązania, lub proceduralne (wyłączenie przedmiotowe), lub odnoszące się do innych podmiotów (wyłączenie podmiotowe), nie jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa. Tym bardziej, że wydana w zakresie określonym we wniosku interpretacja, nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej, zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez wpływu na zobowiązania podatkowe strony. Ponadto samo wskazanie przepisu prawa podatkowego jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające w ocenie organu do uzyskania interpretacji. Istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może jednak dostarczyć interpretacja indywidualna.

Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stało się przedmiotem skargi G. [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. i postanowienia go poprzedzającego, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

I. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

a) błędną wykładnię przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej także "O.p."), polegającą na niesłusznym przyjęciu przez organ, że interpretacja indywidualna może zostać wydana wyłącznie w odniesieniu do przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. bezzasadne zawężenie przez organ zakresu definicji "przepisów prawa podatkowego" zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. tylko do przepisów prawa podatkowego materialnego, wbrew literalnej treści tego przepisu,

b) błędne uznanie art. 27 ust. 2 ustawy o CIT za przepis prawa proceduralnego o charakterze wyłącznie technicznym, będącym częścią prawa bilansowego, niemieszczącym się w definicji "przepisów prawa podatkowego" z art. 3 pkt 2 O.p. w sytuacji, gdy przepis ten stanowi przykład przepisu podatkowego prawa materialnego, określającego obowiązki o charakterze podatkowym, choć nie dotyczące bezpośrednio zobowiązania podatkowego, który to przepis wbrew twierdzeniom organu, może być przedmiotem interpretacji indywidualnej,

c) błędne przyjęcie, iż wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie z wniosku (definiowanego poniżej) stanowiłoby naruszenie art. 14k O.p., gdyż zdaniem organu mimo wydania interpretacji indywidualnej nie byłaby zapewniona ochrona Wnioskodawcy, albowiem wniosek Skarżącej nie dotyczy zobowiązania podatkowego, podczas gdy wydanie interpretacji indywidualnej mogłoby wskazać Wnioskodawcy czy ustawa o CIT nakłada na niego obowiązek podatkowy (inny niż zobowiązanie podatkowe), którego niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie zagrożone jest karą grzywny (karą o charakterze pieniężnym), co może potencjalnie uszczuplić majątek Wnioskodawcy, zatem Wnioskodawca mógłby uzyskać ochronę prawną, o której mowa w przywołanym przepisie i potencjalnie uniknąć sankcji,

d) błędne założenie przez organ, iż w niniejszej sprawie w celu wydania interpretacji indywidualnej konieczne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego, które zgodnie z twierdzeniem organu na podstawie art. 14h O.p. jest niedopuszczane, w sytuacji gdy w zaistniałym stanie faktycznym prowadzenie postępowania dowodowego w sposób skrajnie oczywisty byłoby bezcelowe (bezprzedmiotowe), gdyż przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie wzbudza wątpliwości, a wymaga dokonania przez organ wyłącznie prostej subsumpcji - czy podmiot będący funduszem inwestycyjnym ma obowiązek dostarczać sprawozdania finansowe do właściwego urzędu skarbowego,

- skutkujące w rezultacie:

II. naruszeniem prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zastosowaniu art. 165a §1 w zw. z art. 14b § I w zw. z art. 14h O.p. i uznaniu za właściwe wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie w sprawie odmowy wydania interpretacji indywidualnej, na skutek nieprawidłowego błędnego przyjęcia przez organ, iż występują negatywne przesłanki uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b O.p.. tj.:

• zakres przedmiotowy przedstawionego przez Fundusz problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej,

• nie można wydać interpretacji indywidualnej nie mogącej wypełnić funkcji ochronnej określonej w art. 14k i 14m O.p. skutkujące bezzasadną odmową wszczęcia postępowania,

• Fundusz nie wykazał, że może być uznany za zainteresowanego w rozumieniu 14b § 4 O.p.,

• w sytuacji, gdy przepis art. 165a § 1 O.p. nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie i w miejsce postanowienia utrzymującego zasadność pierwotnej odmowy wszczęcia postępowania organ winien uchylić postanowienie wydane w I instancji i wydać interpretację indywidualną w sprawie.

W uzasadnieniu stanowiska Skarżącej przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Zdaniem skarżącej, organ czyniąc dwukrotnie rozważania o zakresie przedmiotowym wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że wbrew treści art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyłącznie przepisy prawa materialnego mogą być przedmiotem takiego wniosku. W oparciu o tak błędne stanowisko, organ dokonując oceny charakteru przepisu art. 27 ust. 2 ustawy o CIT, którego dotyczył wniosek, ustalił początkowo, że jest to przepis prawa podatkowego, lecz proceduralnego, dotyczący "czynności technicznych", następnie wskazał, że to część prawa bilansowego (niebędącego częścią prawa podatkowego), aby na końcu rozważań uznać go za problem "z zakresu rachunkowości" ( vide str. 7 i 9 postanowienia II inst.).

Skarżąca podkreśliła, że nie pytała organu interpretacyjnego jak sporządzić sprawozdanie finansowe, w jakim terminie je złożyć, jak liczyć termin na jego złożenie, czy ma je dostarczyć osobiście czy pocztą, a także jaki układ czy jakie informacje takie sprawozdanie powinno zawierać - co mogłoby uzasadnić stanowisko organu zaprezentowane powyżej. Zawęziła bowiem pytanie do ustalenia - czy jako Fundusz ma czy też nie ma obowiązku sporządzone sprawozdania finansowe składać urzędowi skarbowemu. Nie wniosła także o analizę tego przepisu pod kątem "technicznego przekazania sprawozdania", lecz pod kątem ustalenia zakresu podmiotowego podatników obowiązanych do wykonania wskazanego obowiązku w konkretnym stanie faktycznym i ustalenia - czy Wnioskodawca będący funduszem inwestycyjnym ma obowiązek przekazania sprawozdania finansowego z uwagi na fakt, iż jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym i podlega wyłączeniu wskazanemu w art. 6 ust. 1 pkt 10) ustawy o CIT.

Skarżąca argumentuje, że organ w sposób nieuzasadniony uzależnia wydanie interpretacji od sposobu klasyfikacji przepisu, którego wniosek o interpretację dotyczy, jako przepisu materialnego prawa podatkowego, choć nie znajduje to oparcia w obowiązujących przepisach. Treść art. 14b O.p. stanowi bowiem wyraźnie, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna)". Definicja "przepisów prawa podatkowego" w art. 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej nie przewiduje expressis verbis ograniczenia tego znaczenia do przepisów materialnoprawnych.

Powyższe zdaniem Skarżącej ma jedynie znaczenie poboczne w niniejszej sprawie, albowiem powołany przepis art. 27 ust. 2 ustawy o CIT jest przepisem prawnomaterialnym , określającym potencjalny obowiązek podatkowy Funduszu, jako "nie będącym podatnikiem" w rozumieniu ustawy o CIT. Zdaniem Funduszu nie jest uprawnione stanowisko, że jedynie przepisy ustaw podatkowych dotyczące samowymiaru (samoobliczania) podatku (zobowiązań publicznoprawnych) są przepisami podatkowymi o charakterze materialnoprawnym. Obowiązki inne niż uiszczanie zobowiązań podatkowych mogą bowiem także być przedmiotem kontroli.

Skarżąca nie zgodziła się też z organem interpretacyjnym co do procesowego charakteru analizowanego przepisu. Wskazała, iż zgodnie z definicją przepisów materialnego prawa podatkowego, utrwaloną zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie, przepis art. 27 ust. 2 ustawy o CIT jest przepisem o charakterze materialnoprawnym, przytaczając poglądy orzecznictwa i doktryny w tym zakresie. Według Wnioskodawcy za chybioną natęży uznać postawioną przez organ podatkowy tezę, iż przepis art. 27 ust. 2 ustawy o CIT nie podlega zakresowi spraw objętych postępowaniem interpretacyjnym, bowiem niewątpliwie analizowany przepis stanowi o obowiązkach podatkowych i jest normą o charakterze materialnoprawnym, a tym samym organ powinien wypowiedzieć się merytorycznie wydając interpretację indywidualną, wskazując jednoznacznie czy Fundusz ma czy nie ma obowiązku składania sprawozdania finansowego urzędowi skarbowemu.

Skarżąca za chybione uznała argumenty organu w zakresie "zachwiania rozdziału kompetencji przyznanych organom podatkowym" oraz oceny, iż interpretacja indywidualna w tym przypadku nie spełniałaby funkcji ochronnej. Organ pomija bowiem fakt, że za niedopełnienie obowiązku opisanego w przepisie art. 27 ust. 2 O.p. przewidziana została w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186, z późn. zm.), dalej jako "KKS", sankcja w postaci kary grzywny za wykroczenie skarbowe. Organ pozostawiając wniosek Skarżącej bez wydania interpretacji indywidualnej utrzymuje stan "prawnej niepewności", co do tego czy Fundusz naraża się na poniesienie odpowiedzialności karno-skarbowej po kontroli skarbowej w formie kary grzywny. Skarżąca podkreśliła, iż instytucja interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie spełniłaby zarówno funkcję informacyjną, jak i ochronną, albowiem stanowiłaby informację na temat sposobu wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego, jak również zapewniłaby ochronę polegającą na tym, że adresat interpretacji indywidualnej stosując się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie poniósłby negatywnych konsekwencji podatkowych, albowiem zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy.

Ponadto zdaniem Skarżącej w skarżonym postanowieniu organ poświęca wiele uwagi analizie i argumentacji braku możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego na etapie poprzedzającym wydanie interpretacji indywidualnej, przytaczając stanowisko orzecznictwa ( vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1032/09), co w ocenie Wnioskodawcy jest nierelewantne w przedmiotowej sprawie.

Za niezasadne Skarżąca uznała również analizowanie stanu faktycznego poprzez przeprowadzanie postępowania dowodowego, tym bardziej, że organ w uzasadnieniu nie wskazał co w jego ocenie winno być przedmiotem postępowania dowodowego, którego nie może przeprowadzić wydając interpretację indywidualną.

Przywołane przez organ orzeczenie Sądu wskazujące jako przykład metodę obliczania dochodu przez wnioskodawcę, w sytuacji gdy organ posiada jedynie fragmentaryczną wiedzę wskazaną we wniosku jest całkowicie chybione. Nie sposób bowiem porównać problemu wyboru metody obliczania dochodu czy ustalenia w interpretacji indywidualnej czy dane zdarzenie będzie "znajdowało pokrycie w ujawnionych dochodach" do pytania zawartego we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji.

Skarżąca podkreśliła, iż w stanie faktycznym wniosku nie ma znaczenia jaka wartość znajduje się w sprawozdaniu finansowym, ani inne szczegółowe dane powinny być w nim zawarte. Zdaniem Wnioskodawcy istota problemu interpretacyjnego stanowi ustalenie - czy fundusz inwestycyjny należy czy nie należy do zakresu podmiotowego wskazanego w art. 27 ust. 2 ustawy o CIT, w związku z wyłączeniem zawartym w art. 6 ust. 1 pkt 10) tej ustawy, czego rozstrzygnięcie nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego, nawet w najmniejszym zakresie.

Konkludując Skarżąca zwróciła uwagę, że w postanowieniu wydanym w II instancji organ wskazuje, iż "stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie wprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania".

Skarżąca nie zgodziła się z organem, iż wnioskodawca nie jest w tym przypadku zainteresowanym, zarzucając, że nie przedstawił on żadnego racjonalnego, mającego oparcie w przepisach, argumentu przemawiającego za zasadnością tej tezy. Pytanie zadane we wniosku o interpretację przez Fundusz dotyczyło zaistniałego stanu faktycznego, objętego prawem podatkowym, w tym materialnym, który bezpośrednio jego dotyczy. Sformułowane pytanie spełnia zatem wszystkie przesłanki zawarte w art. 14b § 1 O.p., bowiem dotyczy indywidualnej sprawy Wnioskodawcy, w której niewątpliwie jest on zainteresowanym, albowiem Fundusz zmierza do ustalenia - czy po jego stronie występuje obowiązek w postaci przekazania sprawozdania finansowego do właściwego Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przedmiotowej sprawie ww. ograniczenie z art. 57a p.p.s.a., nie obowiązuje, gdyż dotyczy jedynie skarg na wydane interpretacje podatkowe. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie i przepis ten, jako stanowiący wyjątek od zasady badania skarg przez sądy administracyjne wykładany być musi ściśle, co oznacza, że nie może być stosowany przy rozpoznawaniu skarg na postanowienia wydawane w postępowaniu o wydanie interpretacji podatkowej.

W ocenie Sądu skarga okazała się zasadna, bowiem Minister Finansów w sposób nieuzasadniony zastosował art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 tej ustawy, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej art. 165a stosuje się odpowiednio na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej.

Powyższe oznacza, że art.165a § 1 Ordynacji podatkowej może być podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych wówczas, gdy pisemny wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji nie został wniesiony przez osobę zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 tej ustawy lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

W sprawie będącej przedmiotem kontroli Sądu organ interpretacyjny nie wykazał, aby wniosek pochodził od osoby, która nie jest zainteresowana skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania. Organ interpretacyjny nie uzasadnił także w sposób przekonywujący przyczyn powodujących, że postępowanie zainicjowane wnioskiem Skarżącej nie może być wszczęte.

Za nieprzekonujące w tym względzie należy uznać argumenty dotyczące istoty interpretacji indywidualnych, a w szczególności ich gwarancyjnego charakteru. W tym miejscu przypomnieć należy, że oprócz funkcji gwarancyjnej, uwypuklanej przez organ, indywidualne interpretacje prawa podatkowego mają także funkcję informacyjną. Organ w interpretacji indywidualnej przedstawia, bowiem swój pogląd, który dotyczy rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Odnosząc się do podniesionej przez organ interpretacyjny kwestii konieczności analizy stanu faktycznego wniosku Skarżącej w ramach postępowania dowodowego, organ w uzasadnieniu swojego stanowiska nie wskazał co w istocie winno być przedmiotem takiego postępowania dowodowego w tej sprawie. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem, iż przepis którego wykładni domaga się Skarżąca ma techniczny charakter i nie stanowi przepisu będącego częścią prawa podatkowego. Istota problemu interpretacyjnego stanowi bowiem ustalenie - czy fundusz inwestycyjny o którym mowa należy do zakresu podmiotowego zwolnienia z podatku zawartym w art. 6 ust. 1 pkt 10) ustawy o CIT, a w konsekwencji - czy do zakresu jego obowiązków podatkowych, co należy podkreślić, a nie tylko zakresu rachunkowości, należy przekazanie sprawozdań finansowych do właściwego organu podatkowego, zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 2 ustawy o CIT.

Należy przyznać rację Skarżącej, iż powyższy przepis w kontekście podlegania lub niepodlegania obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru procesowego. W tym zakresie Sąd podziela przedstawione przez Skarżącą stanowisko orzecznictwa, jak i doktryny odnośnie materialnoprawnego charakteru tego przepisu. Niewątpliwie bowiem analizowany przepis stanowi o obowiązkach podatkowych w postaci składania sprawozdania finansowego do urzędu skarbowego, którego niewykonanie naraża podatnika na potencjalną odpowiedzialność karno-skarbową w formie kary grzywny.

Podkreślić także należy, iż w sytuacji zwolnienia Funduszu z podatku na mocy w art. 6 ust. 1 pkt 10) ustawy o CIT, Fundusz nie przestaje być de nomine podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, de facto stając się tylko podatnikiem zwolnionym, co nie oznacza, iż nie dotyczą go inne przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki, których nieprzestrzeganie mogłoby przykładowo pozbawić Fundusz statusu podatnika zwolnionego lub narazić na inne sankcje podatkowe, w tym karnoskarbowe. Odróżnić zatem trzeba sytuację zwolnienia z podatku od instytucji wyłączenia z opodatkowania, która nie ma miejsca w analizowanym przypadku.

W konsekwencji nie można uznać za uprawnione stanowisko organu, iż interpretacja indywidualna wydana w tej sprawie nie spełniałaby swojej funkcji ochronnej, albowiem adresat interpretacji indywidualnej stosując się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie poniósłby w ww. zakresie negatywnych konsekwencji podatkowych, stosownie do treści art. 14k § 1 O.p.

W tej sytuacji, kwestia dokonania oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej odnośnie braku obowiązku wynikającego z art. 27 ust. 2 ustawy o CIT, ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego wykonania przez nią określonych obowiązków podatkowych. Nie można zgodzić się z poglądem, aby to uznanie nie mieściło się w okolicznościach stanu faktycznego sprawy. Polega ono bowiem na dokonaniu określonego wnioskowania prawniczego, w trakcie którego następuje podporządkowanie określonych czynności wskazanych we wniosku o interpretację do zakresu obowiązku podatników podmiotowo zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych. Taka klasyfikacja jest więc wynikiem wnioskowania prawniczego, polegającego na wykładni pojęć zawartych w przepisach podatkowych oraz mających ew. z nimi związek innymi przepisami prawa.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż organ interpretacyjny jest władny nie tylko do dokonania interpretacji przepisów zawartych w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich, ale także we wszelkich innych ustawach, w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla oceny prawnopodatkowej sytuacji podatnika, pod warunkiem, że zadane w interpretacji pytanie w swej istocie dotyczy interpretacji prawa podatkowego i nie może dotyczyć jedynie ustaw niepodatkowych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014r. sygn. akt I FSK 1456/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Gl 272/11, publik. LEX nr 898751, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 maja 2014r. sygn. akt I SA/Bk 137/14). Podobnie stanowisko zostało wyrażone w doktrynie (vide: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36).

Jeżeli zatem ocena stanowiska podatnika wymaga dokonania wywodu prawnego, w ramach którego organ interpretacyjny będzie dokonywał wykładni nie tylko przepisów prawa podatkowego, ale też regulujących inne dziedziny prawa, to jest on do tego nie tylko uprawniony ale wręcz zobowiązany, bowiem bez takiej pogłębionej analizy nie jest w stanie dokonać prawidłowej oceny takiego stanowiska.

Zdaniem Sądu, za taką argumentacją przemawia nie tylko wykładnia językowa ww. przepisów Ordynacji podatkowej, ale także ich wykładnia celowościowa i funkcjonalna.

Jak wynika z treści art. 14b § 1-5 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Jednakże z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, lecz raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Z uwagi na powyższe za nieuprawnione należało uznać w tym przypadku argumenty organu dotyczące istoty interpretacji indywidualnych, a w szczególności ich gwarancyjnego charakteru. Wspomnieć należy, że oprócz funkcji gwarancyjnej, uwypuklanej przez organ, indywidualne interpretacje prawa podatkowego mają także funkcję informacyjną. Organ w interpretacji indywidualnej przedstawia, bowiem swój pogląd, który dotyczy rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie stanowiłoby bowiem informację na temat sposobu wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków podatników, zwolnionych na podstawie w art. 6 ust. 1 pkt 10) ustawy o CIT.

Należy podkreślić, iż instytucja interpretacji indywidualnej została stworzona w tym celu, aby podatnik mógł uzyskać od organu podatkowego wyjaśnienie swojej sytuacji prawnopodatkowej, tak by wiedział, jakie konsekwencje prawne spowoduje jego zachowanie opisane we wniosku o interpretację. Organ interpretacyjny działa więc w myśl zasady "da mihi factum, dabo tibi ius" czyli "daj mi fakty, dam ci prawo". Na podstawie określonych faktów wskazuje więc prawa i obowiązki podatnika.

Zaakceptowanie zatem sytuacji, gdy organ interpretacyjny stwierdza, że w istocie to Fundusz ma rozstrzygnąć, czy ustawodawca nałożył na niego określony obowiązek podatkowy czy też nie - w wyniku zwolnienia z podatku - z jednocześnie występującym uprawnieniem organów kontrolnych czy podatkowych do zakwestionowania takiej klasyfikacji, pozbawia podatnika ochrony wynikającej z interpretacji i godzi w samą istotę tej instytucji. Organ interpretacyjny musi się bowiem wypowiedzieć odnośnie wszystkich elementów prawnych podlegających weryfikacji przez organy podatkowe, gdyż tylko w takim wypadku cel działania tej instytucji zostanie zrealizowany.

W konsekwencji podzielić należało stanowisko Skarżącej, iż organ interpretacyjny w niewłaściwy sposób dokonał oceny braku skutków prawnopodatkowych przy rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji w przedmiotowym zakresie, gdyż przedstawione przez nią pytanie oraz stanowisko stanowi zagadnienie ściśle związane z prawem podatkowym i na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych oraz powiązanych z nimi innych przepisów prawa organ powinien wydać w tym zakresie interpretację indywidualną.

W tym stanie rzeczy, uznając podniesione w skardze zarzuty za zasadne, na mocy art.145 §1 pkt 1 lit. a) i c), w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.