Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1368/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2009 r. sprawy ze skargi "A"sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. (dalej: spółka/strona/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. o nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. o nr [...] i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia w przedmiocie określenia za poszczególne miesiące 2002 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...], określił spółce za poszczególne miesiące 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów usług. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że spółka zawyżyła podatek naliczony w wyniku ujęcia w ewidencji zakupu VAT i uwzględnieniu w rozliczeniu faktur na sprzedaż paliwa (od firm B S.A., C sp. z o. o., D S.A., P.H. E Z. S., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o.), gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poświadczają nieprawdę co do przedmiotu dostaw oraz co do kwot w nich wykazanych. Wskazał, że gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia [...] roku, uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ w uzasadnieniu zalecił uzupełnić zebrany materiał dowodowy o dowody, które pozwolą rozstrzygnąć, czy posiadane przez stronę faktury wskazują kwoty zgodne ze stanem faktycznym oraz czy miały miejsca zdarzenia w zakresie nimi opisanymi oraz czy pojazdy o wskazanych w decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego numerach rejestracyjnych nie były rzeczywiście używane do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto organ wskazał, że organ podatkowy I instancji winien skutecznie podważyć domniemanie prawdziwości ksiąg, działając zgodnie z dyspozycjami art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- przywołanej dalej jako O.p.), stwierdzając uchybienia w prowadzonych przez podatnika ewidencjach dotyczących i podatku od towarów i usług i odmawiając mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które jego zdaniem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] r. określił spółce za poszczególne miesiące 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ podatkowy w oparciu o zgromadzone dowody, w tym akta śledztwa prowadzonego wobec właściciela A sp. z o.o. A. F. ustalono, ze Spółka dokonywała w badanym okresie odliczeń podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu paliw płynnych, które poświadczały nieprawdę. Z zeznań pracowników i członków zarządu Spółki (włączonych jako materiał dowodowy do akt postępowania podatkowego postanowieniami nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r. wynika, że w latach 2001-2005 zarówno pracownicy, jak i zarząd Spółki nabywali nierzetelne faktury VAT dot. Zakupu paliwa. W zamian za dostarczone do Spółki faktury VAT pracownicy otrzymywali dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 8%-10% wartości takich faktur. Natomiast Spółka poprzez rozliczanie po stronie zakupów faktur VAT niedokumentujących żadnych czynności, zaniżała wysokość należnego podatku dochodowego oraz zawyżała kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

W odwołaniu Spółka wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji zarzuciła naruszenie postanowień art. 187 § 1 art. 122 oraz art. 191 art. 70 § 1 art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 art. 121 § 1 oraz art. 124 art. 207 § 1 oraz art. 208 O.p. przez nie odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie zachodzi przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie nastąpiło jej zdaniem przerwanie biegu terminu przedawnienia, ponieważ w przedmiotowej sprawie doszło do czynności egzekucyjnych w wyniku wykonania deklaratoryjnej decyzji organu pierwszej instancji, która następnie została uchylona do ponownego rozpatrzenia. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy doprowadziło do pozbawienia skutków prawnych czynności egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o tytuły wykonawcze z 21.12.2007 r. w szczególności nie doprowadziły do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

Ponadto zarzucił, że pomimo istnienia w aktach sprawy (dotyczących postępowania egzekucyjnego) stosownego pełnomocnictwa (na którym widnieją dwie prezentaty z datą: 14 listopada 2007 r. oraz 2 stycznia 2008 r.), zawiadomienie o podjętych środkach egzekucyjnych z 21 grudnia 2007 r., nie zostało dostarczone stronie, czyli prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi tylko Spółce.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia czy w świetle przepisów prawa doszło w sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. organ wskazał, że zarówno kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak i kwota do przeniesienia nie spełniają definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 O.p. Mowa bowiem w tej definicji o zobowiązaniu podatnika do zapłacenia podatku. Również orzecznictwo sądów administracyjnych przyznaje, że decyzja organów podatkowych określająca prawidłową wysokość różnicy między podatkiem należnym a naliczonym do przeniesienia na następny miesiąc lub zwrotu nie jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, zatem możliwość jej wydania nie ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nie sformułował np. normy prawnej, z której wynikałoby, że do przedawnienia zwrotu podatku od towarów i usług mają zastosowanie przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Jednocześnie organ wskazał, że nawet jeżeli przyjąć, że art. 70 § 4 O.p. ma w sprawie odpowiednie zastosowanie to i tak bieg terminu przedawnienia za 2002 r. został przerwany 21 grudnia 200 7r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych z rachunku bankowego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu 21 grudnia 2007 r.

Ponadto organ odwoławczy zarzucił organowi I instancji, że przekazując decyzją z dnia [...] r. sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał na konieczność sporządzenia przez organ I instancji protokołu badania ksiąg w celu skutecznego podważenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych. Zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji nie odmówił mocy dowodowej rejestrom zakupów VAT, które na podstawie art. 3 pkt 4 O.p. uznać należy za księgi podatkowe. Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone postępowanie dotyczące strony wykazało szereg nieprawidłowości (opisanych w zaskarżonej decyzji) w prowadzeniu ewidencji zakupów VAT. W toku postępowania organ I instancji zgromadził dowody, które świadczą, że część faktur dokumentująca zakup paliwa przez spółkę to tzw. "puste faktury" potwierdzające zawarcie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skoro w rejestrach zakupów VAT zaewidencjonowano faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem księgi te są nierzetelnie i w myśl art. 193 § 4 O.p. nie uznaje się ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Dyskwalifikacja domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi podatkowej wymaga zachowania trybu określonego w art. 193 § 6-8 O.p. Koniecznym jest sporządzenie protokołu badania ksiąg, w którym organ podatkowy określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W skardze strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 2 O.p. przez zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a przez niezastosowanie, gdyż w związku z zaistnieniem przedawnienia, postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe, co powodowało konieczność uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie,

- art. 70 § 1 O.p. przez przyjęcie, że nie ma on zastosowania do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług;

- art. 233 § 2 O.p. przez błędne zastosowanie, polegające na niewskazaniu konieczności zbadania przez organ I instancji okoliczności przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu z dnia 18 lutego 2009 r. ponownie podnosząc, że uchylenie decyzji nieostatecznej, będącej podstawą prowadzenia egzekucji administracyjnej, nie prowadzi do przerwania biegu przedawnienia przez środki egzekucyjne w oparciu o tę decyzję zastosowane. Uchylenie więc, przez Dyrektora Izby Skarbowej, decyzji organu I instancji doprowadziło również do pozbawienia skutków prawnych czynności egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 21 grudnia 2007 r., w szczególności nie doprowadziły one do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

Spółka ponownie wskazała, że organy nie przeanalizowały czy zobowiązany został prawidłowo powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, który miałby ewentualnie prowadzić do przerwania biegu przedawnienia, z uwzględnieniem faktu, iż działał on w tym czasie za pośrednictwem prawidłowo umocowanego pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie, ponownie wskazując, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 21 grudnia 2007 r. przez zastosowanie środka egzekucyjnego, w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych z rachunku bankowego, o czy zobowiązany został zawiadomiony tego samego dnia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spółka zarzuciła w skardze, że organ bezpodstawnie przyjął, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Podniosła, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego powoduje bezskuteczność podjętych czynności egzekucyjnych, w tym zastosowania środka egzekucyjnego. Dodatkowo zarzuciła, że tytuł egzekucyjny został nieprawidłowo doręczony Spółce zamiast jej pełnomocnikowi.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, na wstępie należy wyjaśnić, że przedmiotowa sprawa dotyczy określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych występowały dwa zasadniczo odmienne sposoby interpretacji art. 70 § 1 O.p. w kontekście wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak również nienależnego zwrotu. W związku z tym, że na tle dotychczasowego rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych powstała wątpliwość, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, jak również nienależny zwrot różnicy stanowią odrębną od zobowiązań podatkowych kategorię i czy w konsekwencji organy podatkowe mają prawo do nieograniczonego w czasie domagania się uiszczenia przez podatnika nienależnie otrzymanego zwrotu, czy też roszczenie takie podlega przedawnieniu w myśl art. 5 O.p., analogicznie jak w wypadku zobowiązań podatkowych, w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług". W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

W świetle wskazanej wyżej uchwały dokonując badania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. stosownie do art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, istotne jest ustalenie daty początkowej i końcowej (wyznaczonej terminem płatności) biegu terminu przedawnienia powyższego rozliczenia, oraz ustalenie, czy nie zostały zastosowane środki mające wpływ na jego bieg tj. zawieszenie i przerwanie biegu tego terminu. Początek biegu terminu przedawnienia przedmiotowego rozliczenia to dzień 1 stycznia 2003 r. Koniec biegu terminu przedawnienia, o ile nie nastąpiłoby przerwanie lub zawieszenie biegu terminu, przypadałby na dzień 31 grudnia 2007 r.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że świetle wskazanej uchwały określona zaskarżoną decyzją kwota do zwrotu uległaby przedawnieniu z końcem 2007r., gdyby organ nie zastosował środka egzekucyjnego, w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych z rachunku bankowego strony.

W tym miejscu należy wskazać, że w momencie wydawania przez organ zaskarżonej decyzji w dniu [...] r. nie zapadła jeszcze uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, o której była mowa powyżej. Organ odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał na odmienny pogląd aniżeli zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, jednocześnie wskazując, że gdyby przyjąć, że art. 70 § 4 O.p. miał w sprawie zastosowanie to termin przedawnienia został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych z rachunku bankowego, o którym podatnik został zawiadomiony. Należy wskazać, że nie ma sporu pomiędzy stronami, co do faktu, iż Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] r. określił stronie kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. Nie kwestionuje także strona, że w dniu 21 grudnia 2007 r. organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego obejmujących m. in. kwotę do zwrotu wynikającą z powyższej decyzji zastosował wobec zobowiązanej środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych z rachunku bankowego, jednocześnie doręczając tytuł wykonawczy spółce. Z tych przyczyn w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr. 143, poz. 1199), powoływana jako ustawa nowelizująca). W świetle art. 21 ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Przepis art. 21 noweli z dniem 1 września 2005r. wprowadza więc zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji, jak miało to miejsce w sprawie niniejszej, to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo. Stosownie bowiem do brzmienia wskazanego przepisu od dnia 1 września 2005r., po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie środek egzekucyjny w postaci zajęcia u skarżącej rachunku bankowego został zastosowany w dniu 21 grudnia 2007 r., to, w świetle powyższych rozważań, istnieje podstawa do przyjęcia, że z tą datą nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku. Pięcioletni termin przedawnienia zaczął więc ponownie swój bieg od dnia 22 grudnia 2007r.

Wbrew twierdzeniom skargi, nie wywiera wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 10 marca 2008r. decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. W orzecznictwie sądowym ( tak NSA w wyrokach z dnia 18 października 2005r. sygn. akt II FSK 351/05 oraz FSK 2390/04), ugruntowany jest pogląd, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. Decyzja podatkowa, również nie ostateczna, funkcjonuje w obrocie prawnym, rodząc określone skutki prawne. Uchylenie takiej decyzji powoduje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, jakkolwiek ze skutkiem na przyszłość (ex nunc), chyba, że dochodzi do stwierdzenia jej nieważności. Wywołuje ono bowiem jedynie skutki procesowe, nie zaś materialnoprawne (a więc w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego). Na datę zastosowania środka egzekucyjnego decyzja z dnia [...] r., będąca podstawą wystawienia wobec podatnika tytułu wykonawczego, miała moc wiążącą, była legalna. Uchylenie tej decyzji – wbrew twierdzeniom skargi - nie unicestwia więc skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług poszczególne miesiące 2002 r.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 26 § 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z brzmienia przepisu art. 26 § 5 pkt 1 tej ustawy wynika więc, iż tytuły wykonawcze powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu, a nie innej osobie jak choćby pełnomocnikowi zobowiązanego. Do podobnego rezultatu prowadzi również wykładnia językowa innego przepisu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jest art. 32. Wynika z niego, iż organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych, obowiązany jest doręczyć odpis tytułu wykonawczego zobowiązanemu, o ile wcześniej nie został on doręczony. Na bezpośredni sposób doręczania pism zobowiązanemu wskazuje także brzmienie przepisu art. 72 § 4 pkt 1 analizowanej ustawy stanowiąc, iż wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia, organ egzekucyjny obowiązany jest doręczyć odpis tytułu wykonawczego zobowiązanemu, o ile wcześniej nie został on doręczony. Zatem z treści wyżej powołanych przepisów ustawy wynika wprost, iż tytuły wykonawcze winny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu.

Mając na uwadze treść skargi należy stwierdzić, iż w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie została uregulowana instytucja pełnomocnika. Zgodnie zatem z art. 18 tej ustawy w tym postępowaniu odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisy k.p.a. mają jednak zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji danej kwestii nie reguluje. Tymczasem ustawa ta zawiera własne rozwiązania dotyczące sposobu, formy oraz momentu wszczęcia egzekucji administracyjnej. Natomiast przepisy k.p.a. regulują wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego w odmienny sposób aniżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wynika to ze specyfiki postępowania egzekucyjnego. Przepisy k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym mogą być więc stosowane lecz tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uwzględniały specyfikę postępowania egzekucyjnego. Mogą one więc jedynie uzupełniać regulacje dotyczące postępowania egzekucyjnego w ten sposób jednak aby go realizować, a nie niweczyć.

Specyfika postępowania egzekucyjnego wynika ze szczególnego celu tego rodzaju postępowania administracyjnego. Jest nim doprowadzenie do wykonania obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej. Postępowanie to polega zatem na stosowaniu określonych środków przymusu, które są czynnościami wykonawczymi i skierowane są do majątku zobowiązanego. Podjęcie czynności pozwalających na przystąpienie do postępowania egzekucyjnego, a następnie dokonanie czynności egzekucyjnych, nie może odbywać się bez udziału zobowiązanego. O wszczęciu postępowania egzekucyjnego i stosowaniu środków przymusu przez organ egzekucyjny, zobowiązany powinien być więc informowany bezpośrednio przez ten organ, a nie przez pełnomocnika lub inną wskazaną przez niego osobę. Dlatego, uwzględniając reguły wykładni celowościowej, do oceny zgodności z prawem, a w konsekwencji także skuteczności doręczenia tytułów wykonawczych należy stosować przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Trzeba więc podkreślić, że wystawienie przez wierzyciela tytułu wykonawczego, a następnie jego doręczenie organowi egzekucyjnemu nie wywołuje bowiem skutku prawnego w postaci wszczęcia egzekucji. Na tym etapie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny jedynie bada przesłanki określone w art. 29 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast w przypadku wystąpienia jednej z przesłanek negatywnych określonych w tym przepisie, organ egzekucyjny nie przystępuje w ogóle do egzekucji, lecz obowiązany jest zwrócić w formie postanowienia tytuł wykonawczy wierzycielowi. Zgodnie z art. 29 § 2 zdanie drugie analizowanej ustawy, na postanowienie to służy zażalenie wyłącznie wierzycielowi, który nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Postanowienie to nie jest więc nawet doręczane zobowiązanemu. Na tym etapie nie toczy się postępowanie wobec zobowiązanego, nie ma więc także możliwości wstąpienia do tego postępowania pełnomocnika, któremu w myśl art. 40 § 2 k.p.a. należy przecież doręczać pisma. Dopiero po stwierdzeniu braku przesłanek określonych w art. 29 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny przystępuje do egzekucji, której podstawą jest tytuł wykonawczy. Jednakże wszczęcie egzekucji następuje dopiero z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, a więc wystąpienia przesłanek określonych w art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z uwagi zatem, iż postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego nie prowadzi się przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny nie ma obowiązku stosowania art. 40 § 2 k.p.a. Zastosowanie natomiast tego przepisu może mieć miejsce dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Należy przy tym zauważyć, iż Kodeks postępowania administracyjnego, poza przypadkami określonymi w art. 1 pkt 3 i 4 k.p.a., normuje postępowanie administracyjne. Jego przepisy nie mają więc, co do zasady, zastosowania do czynności organu administracji publicznej dokonywanych przed jego wszczęciem.

Natomiast wysłanie przez organ egzekucyjny odpisu tytułu wykonawczego do zobowiązanego ma na celu doprowadzenie do wszczęcia tego postępowania, którego skuteczność nastąpi dopiero z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (vide wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2008 r. sygn. akt III FSK 1483/07 oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kc 347/09, niepublikowane).

Oceniając akta sprawy trzeba stwierdzić, iż organ egzekucyjny prawidłowo skierował odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego bezpośrednio do strony tego postępowania, nie zaś do pełnomocnika, ustanowionego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i przedłożonego organowi egzekucyjnemu w dniu 14 listopada 2007 r.

Należy jednocześnie zauważyć, że uznanie prawa pełnomocnika do reprezentowania strony w niewszczętym jeszcze postępowaniu egzekucyjnym, któremu wobec tego należałoby doręczyć odpis tytułu wykonawczego, nie jest możliwe również z tego powodu, iż nie w każdym przypadku naczelnik urzędu skarbowego prowadzący postępowanie podatkowe jest jednocześnie organem egzekucyjnym uprawnionym do wszczęcia egzekucji administracyjnej i stosowania środków przymusu wobec zobowiązanego. Z tych względów wysłanie tytułu wykonawczego wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu, celem jego doręczenia, a w konsekwencji doprowadzenia do wszczęcia egzekucji do majątku zobowiązanego, powinno nastąpić bezpośrednio zobowiązanemu, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Pełnomocnictwo zgłoszone organowi podatkowemu w dniu 14 listopada 2007 r. nie rodziło zatem obowiązku po stronie organu egzekucyjnego do doręczania tytułów wykonawczych temu pełnomocnikowi. Pełnomocnik Spółki chcąc reprezentować jej interesy w postępowaniu egzekucyjnym, był uprawniony do wstąpienia do tego postępowania dopiero po jego wszczęciu.

Przystępując zatem do merytorycznego rozpoznania skargi - pomimo braku zarzutów skargi w tym zakresie - należy dokonać oceny, czy organ II instancji w sposób uprawniony zaskarżoną decyzją na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wskazać trzeba, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji i może być stosowane wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w art. 233 § 2 O.p. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, co w niniejszej sprawie uczyniono. Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji nie naruszył przepisu art. 233 § 2 O.p. gdyż nie był uprawniony do sporządzenia protokołu z badania ksiąg oraz orzekania w przedmiocie rzetelności ksiąg, co do których nie wypowiedział się organ I instancji, a do czego został zobowiązany w poprzednio wydanej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.

Mając na uwadze powyższe uwagi Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.