Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2156/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 63/15 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...] S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 63/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. [...] S.A. w K. (dalej też jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 11 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 5 169 708 zł.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 4 314 200 zł. Odnosząc się do stanu faktycznego niniejszej sprawy zaznaczył, że w 2007 r. G. [...] sp. z o.o. (S.A.) nawiązała współpracę z portugalskim podmiotem D. S.A. w przedmiocie wspólnej realizacji i rozwoju inwestycji - C. w K. Pomiędzy spółkami w dniu 15 czerwca 2007 r. zawarto w L. Protokół Ustaleń, a przedtem w dniu 22 lutego 2007 r. pomiędzy G. [...] sp. z o.o. i Gminą Miejską K. podpisano list intencyjny w sprawie zagospodarowania terenów wokół zalewu na Z. W dniu 3 sierpnia 2007 r. G. [...] sp. z o.o. i D. S.A. podpisały umowę przedwstępną, na mocy której pierwsza z wymienionych spółek zobowiązała się sprzedać udziały reprezentujące 30% kapitału zakładowego przyszłej spółki - C. sp. z o.o. za kwotę 15 000 000 euro na rzecz D. S.A. pod warunkiem, że przed dokonaniem sprzedaży wszystkie grunty położone w K. (Z.) stanowiące własność G. [...] sp. z o.o. i R. sp. z o.o. (powiernika G.) zostaną wprowadzone aportem do nowo powstałej spółki, której udziały były przedmiotem umowy. Realizacja ww. porozumień i umowy nastąpiła w 2008 r. poprzez podjęcie następujących czynności:

1) G. [...] sp. z o.o. (S.A.) samodzielnie nabywa nieruchomości w rejonie Z. za kwotę 31 848 191,16 zł;

2) nabywa nieruchomości w rejonie Z. przez powiernika - R. sp. z o.o. za kwotę 47 585 469,58 zł. R. sp. z o.o. przyjęła bowiem wykonanie zlecenia polegającego na nabyciu nieruchomości wskazanych przez zleceniodawcę (G.) we własnym imieniu i na własny rachunek, wniesieniu aportem nabytych nieruchomości do nowoutworzonej spółki z o.o., a następnie przeniesieniu własności objętych w tej spółce udziałów na rzecz zleceniodawcy lub rozporządzeniu nimi w inny wskazany przez niego sposób;

3) aktem notarialnym z dnia 15 stycznia 2008 r. G. [...] sp. z o.o. (komandytariusz) i P. sp. z o.o. (komplementariusz) zawiązały spółkę komandytową pod firmą G. sp. z o.o. spółka komandytowa;

4) aktem notarialnym z dnia 21 marca 2008 r. nastąpiło podwyższenie wkładu spółki komandytowej, w wyniku czego G. [...] sp. z o.o. wniosła wkład niepieniężny w wartości nominalnej 125 072 547 zł (nieruchomości), a R. sp. z o.o. (powiernik G.) wkład niepieniężny w wartości nominalnej 136 532 500 zł (nieruchomości). Prawo własności nieruchomości (aportu) zostało przeniesione na spółkę komandytową;

5) G. sp. z o.o. sp. k. wniosła nabyte (w przedstawiony sposób) nieruchomości aportem do C. sp. z o.o. Wskutek podwyższenia kapitału zakładowego C. sp. z o.o. o kwotę 261 605 000 zł, G. sp. z o.o. sp. k. będąca jej jedynym wspólnikiem objęła 523 210 nowoutworzonych udziałów pokrytych aportami;

6) aktem notarialnym z dnia 19 maja 2008 r. dokonano zmiany umowy spółki komandytowej poprzez obniżenie wkładów do poziomu 100 100 zł - wycofano wszystkie wkłady niepieniężne (nieruchomości). Ze spółki komandytowej wystąpiła R. sp. z o.o. Skutkiem powyższego spółka komandytowa zobowiązana była zwrócić nieruchomości G. [...] sp. z o.o. i R. sp. z o.o., których jednakże w tym dniu już nie posiadała.

W 2008 r. nastąpiło zatem podwyższenie wkładu w spółce komandytowej poprzez wniesienie do niej nieruchomości, a następnie obniżenie tego wkładu do pierwotnej wartości, przy czym G. [...] sp. z o.o. cały czas była wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej;

7) G. sp. z o.o. sp. k. realizuje zobowiązanie wobec wspólników poprzez zawarcie w dniu 20 maja 2008 r. umowy (G. sp. z o.o. sp. k. - dłużnik, G. [...] sp. z o.o. i R. sp. z o.o. - wierzyciele) o spełnienie świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), w wyniku której spółka komandytowa zobowiązana do zwrotu wkładu o wartości odpowiednio 125 072 547 zł oraz 136 532 602 zł, przenosi na wierzycieli własność udziałów posiadanych w C. sp. z o.o. w wartości nominalnej 261 605 000 zł, tj. na G. [...] sp. z o.o. - 125 072 500 zł oraz na R. sp. z o.o. - 136 532 500 zł;

8) umową z dnia 20 maja 2008 r. (w wykonaniu umowy zlecenia z dnia 2 lutego 2008 r.) R. sp. z o.o. przeniosła na G. [...] sp. z o.o. posiadane przez siebie udziały (273 065) w C. sp. z o.o. o wartości nominalnej 136 532 500 zł;

9) nadto G. [...] sp. z o.o. umową z dnia 20 maja 2008 r. zakupiła 200 udziałów C. sp. z o.o. od G. sp. z o.o. sp. k. o łącznej wartości nominalnej 100 000 zł.

W wyniku opisanych zdarzeń, faktycznie w tym samym dniu (20 maja 2008 r.), G. [...] sp. z o.o. nabyła 100% udziałów (523 410) w C. sp. z o.o., tj. 273 065 udziałów R. sp. z o.o., 250 145 udziałów na skutek obniżenia swojego wkładu w spółce komandytowej i 200 udziałów na podstawie umowy kupna sprzedaży;

10) kolejną umową zawartą w dniu 20 maja 2008 r. G. [...] sp. z o.o. sprzedała D. S.A. 30% udziałów w C. sp. z o.o. o wartości nominalnej 500 zł każdy za ogólną kwotę 58 842 686,82 zł, realizując tym samym postanowienia umowy przedwstępnej z dnia 3 sierpnia 2007 r. Na transakcji sprzedaży ww. udziałów Spółka osiągnęła w 2008 r. przychód w wysokości 58 842 686,82 zł (zmniejszony w późniejszym okresie o kwotę 4 502 676,71 zł), a jako koszt zbycia tych udziałów - koszt uzyskania przychodu ujęty w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2008 r. wskazała kwotę 78 511 500 zł, stanowiącą wartość nominalną wszystkich udziałów.

Z analizy zapisów księgowych i dokumentów źródłowych, uzupełnionych złożonymi wyjaśnieniami wynikało, że na nabycie 523 410 udziałów w C. sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 261 705 000 zł, Spółka faktycznie poniosła wydatki na ogólną kwotę 79 533 660,74 zł, na którą składały się:

- wydatek na nabycie 250 144 udziałów (otrzymanych w wyniku obniżenia wkładu w spółce komandytowej) w wysokości 31 848 191,16 zł; taką kwotę Spółka wydatkowała na wniesienie wkładu niepieniężnego, tj. nieruchomości do spółki komandytowej, za który to wkład otrzymała udziały w C. sp. z o.o. na mocy umowy o spełnienie świadczenia w miejsce wykonania;

- wydatek na nabycie 273 065 udziałów (otrzymanych od R. sp. z o.o. w wyniku realizacji postanowień umowy zlecenia z dnia 2 lutego 2007 r.) w wysokości 47 585 469,58 zł; tę kwotę Spółka przekazała R. sp. z o.o. w ramach umowy zlecenia (powierniczego nabywania nieruchomości);

- wydatek na zakup 200 udziałów, który wyniósł 100 000 zł - zgodnie z umową z dnia 20 maja 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że istotą sporu na gruncie przedstawionego stanu faktycznego było określenie wartości stanowiącej koszt uzyskania przychodów Spółki ze sprzedaży 30% udziałów C. sp. z o.o., tj. wartości stanowiącej wydatek poniesiony na nabycie tych udziałów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, cały kontekst ekonomiczny i ciąg zdarzeń gospodarczych poprzedzających transakcję zbycia przez G. [...] S.A. 30% udziałów C. sp. z o.o. na rzecz D. S.A. potwierdza, że rzeczywistym wydatkiem na nabycie udziałów były wydatki poniesione przez Spółkę na zakup (bezpośrednio lub poprzez powiernika) wniesionych do spółki komandytowej nieruchomości oraz wydatek poniesiony na zakup 200 udziałów od spółki komandytowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, to właśnie te wydatki są wydatkami bezpośrednio warunkującymi nabycie udziałów w C. sp. z o.o., tzn. wydatkami, bez których poniesienia ich skuteczne nabycie nie byłoby możliwe. Spółka bowiem tak ułożyła swoje stosunki gospodarcze i tak zaplanowała opisaną operację, aby wydatki poniesione na nabycie nieruchomości miały, w efekcie kolejnych czynności, skutkować przysporzeniem w postaci udziałów C. sp. z o.o. Bez poniesienia tych wydatków Spółka nie nabyłaby udziałów, gdyż jak wynika z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 3 sierpnia 2007 r. i umowy sprzedaży z dnia 20 maja 2008 r., warunkiem nabycia udziałów przez D. S.A. był zakup i wniesienie nieruchomości do C. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej doszedł zatem do wniosku, że fakt, iż wniesienie nieruchomości do C. sp. z o.o., a następnie pozyskanie udziałów odbyło się za pośrednictwem spółki komandytowej, nie ma w sprawie istotnego znaczenia.

Stąd też za niezasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Spółki, że wydatkiem poniesionym na nabycie udziałów było:

- w odniesieniu do 250 145 udziałów nabytych na podstawie umowy datio in solutum z dnia 20 maja 2008 r. - kwota 125 072 547 zł, tj. wartość zobowiązania pieniężnego względem Spółki, do którego spełnienia zobowiązana była spółka komandytowa i które zostało umorzone wskutek zawarcia umowy datio in solutum;

- w odniesieniu do 273 065 udziałów nabytych w dniu 20 maja 2008 r. w wyniku wykonaniu umowy zlecenia z dnia 2 lutego 2007 r. zawartej z R. sp. z o.o. - kwota 136 532 602 zł, tj. wartość zobowiązania pieniężnego względem R. sp. z o.o., do którego spełnienia zobowiązana była spółka komandytowa i które zostało umorzone wskutek zawarcia umowy datio in solutum.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przyjęta na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, a za wydatek poniesiony nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym z dnia 21 marca 2008 r., którym nastąpiło podwyższenie wkładu w spółce komandytowej poprzez wniesienie do niej nieruchomości z określeniem wartości wkładu niepieniężnego w wartości nominalnej.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że konsekwencją prawnej konstrukcji spółek osobowych w przypadku aportu wnoszonego do spółki komandytowej jest, że jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącego, a wydatki poniesione na nabycie przedmiotu aportu nie są w tym momencie kosztem uzyskania przychodu. Jednocześnie w konsekwencji obniżenia wkładu w spółce komandytowej w ramach ekwiwalentu Spółka otrzymała świadczenie w postaci udziałów w spółce kapitałowej C., a dochód z tego tytułu nie podlegał opodatkowaniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, koszty zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpowiadają zatem wyszacowanej wartości rynkowej, a nie faktycznym wydatkom poniesionym na nabycie nieruchomości stanowiących aport. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że czynności podejmowane przez władze spółek złożyły się na jedną operację gospodarczą, której celem było nabycie przez Spółkę udziałów w C. sp. z o.o., a za wydatek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p, należy uznać kwotę rzeczywiście wydaną na nieruchomości wniesione do spółki komandytowej, powiększoną o cenę zakupu 200 udziałów od spółki komandytowej i z uwzględnieniem proporcjonalności (w stosunku do całości nabytych udziałów i sprzedanych 30% udziałów).

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a także art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że zaistniałym na gruncie kontrolowanej sprawy zagadnieniem o charakterze wiodącym, będącym zarazem osią sporu pomiędzy Spółką a organem podatkowym, jest interpretacja pojęcia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu sprzedaży udziałów spółki kapitałowej, pokrytych aportem w postaci nieruchomości wnoszonych przez spółkę kapitałową za pośrednictwem spółki osobowej do celowej spółki, jaką jest spółka kapitałowa, w warunkach zawartych umów powiernictwa i umów datio in solutum, tj. nadanie właściwego znaczenia w aspekcie podatkowym, czynnościom podejmowanym przez podmioty zaangażowane w rzeczone zdarzenia gospodarcze.

Sąd streścił stanowisko stron niniejszego postępowania, a następnie odwołał się do przepisów u.p.d.o.p., tj. art. 5, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8. W świetle powyższego uznał, że oczywiście uprawnione jest przyjęcie, iż zbywając udziały reprezentujące 30% kapitału zakładowego C. sp. z o.o., Spółka osiągnęła przychód, z którym stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., związane są koszty jego uzyskania. Zdaniem Sądu, prawidłowa jest zatem konkluzja, że w rozpoznawanej sprawie rzeczywistym wydatkiem, jaki Spółka poniosła na nabycie udziałów (które w 30% były finalnie przedmiotem sprzedaży) były wydatki poniesione na zakup nieruchomości wniesionych bezpośrednio i przez powiernika do spółki komandytowej, tudzież wydatki na zakup 200 udziałów. Do kosztów podatkowych Spółka zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, a za taki wydatek nie można uznać wartości określonej przez wspólników w akcie notarialnym z dnia 21 marca 2008 r., którym nastąpiło podwyższenie wkładu w spółce komandytowej, z określeniem wartości wkładu niepieniężnego w wartości nominalnej na podstawie wyceny biegłego, a które to wartości ukształtowały następnie wierzytelność G. sp. z o.o. wobec spółki komandytowej oraz wartości określone w umowie datio in solutum. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wartość przyjęta w umowie, a wynikająca z wyceny przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu do spółki komandytowej, dokonywana była dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy podatkowej nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku. Tym samym, wartość roszczenia udziałowca przy wycofaniu części wkładu ze spółki osobowej względem spółki komandytowej nie jest poniesionym wydatkiem, czy nakładem finansowym.

Sąd uznał również za zasadny akcentowany w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów podatkowych pogląd, że kontekst ekonomiczny i ciąg zdarzeń gospodarczych poprzedzających transakcję zbycia przez Spółkę 30% udziałów C. sp. z o.o. na rzecz D. S.A. pozwala na przyjęcie, że nabycie 100% udziałów w C. sp. z o.o. było wynikiem zaplanowanego i logicznego ciągu zdarzeń gospodarczych, którego założeniem od samego początku było uzyskanie przysporzenia dla Spółki w postaci udziałów w C. sp. z o.o. Sąd podkreślił, że stanowisko to znajduje umocowanie w przywołanej przez organy podatkowe treści wzajemnych uzgodnień pomiędzy Spółką a jej portugalskim kontrahentem.

Sąd stwierdził zatem, iż rzeczywistym wydatkiem, jaki Spółka poniosła na nabycie ww. udziałów były wydatki na zakup nieruchomości wniesionych - bezpośrednio i przez powiernika - do G. sp. z o.o. sp. k. W ocenie Sądu, to właśnie te wydatki (plus cena zakupu 200 udziałów od spółki komandytowej) były wydatkami bezpośrednio warunkującymi nabycie udziałów w C. sp. z o.o. Natomiast okoliczność, że wniesienie nieruchomości do ww. spółki i następnie pozyskanie jej udziałów odbyło się za pośrednictwem spółki komandytowej, nie ma istotnego znaczenia. Sąd wyjaśnił, że spółka osobowa jest jedną z form prowadzenia działalności gospodarczej i jako taka jest transparentna podatkowo. Zatem fakt, iż w 2008 r. nastąpiło podwyższenie wkładu w spółce komandytowej poprzez wniesienie do niej nieruchomości (akt notarialny z dnia 21 marca 2008 r.), a następnie obniżenie tego wkładu do pierwotnej wartości (akt notarialny z dnia 19 maja 2008 r.) z roszczeniem o zwrot wkładów (przy czym G. [...] sp. z o.o. cały czas była wspólnikiem spółki komandytowej), nie generowało po stronie Spółki przychodu do opodatkowania. Sąd zaznaczył, że Spółka tak ułożyła swoje stosunki gospodarcze i tak przeprowadziła czynności prawne, aby wydatki poniesione na nabycie nieruchomości miały, w efekcie kolejnych czynności, skutkować przysporzeniem w postaci udziałów C. sp. z o.o.

Na podstawie powyższego Sąd wywiódł, że niezasadne jest artykułowane w skardze stanowisko, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów była wartość świadczenia pieniężnego, do którego spełnienia zobowiązana była spółka komandytowa i które to zostało spełnione wskutek zawarcia umowy datio in solutum. Niezasadny jest również postulat konieczności respektowania wartości rynkowej wkładów wniesionych do spółki komandytowej w wysokości wynikającej z wyceny rzeczoznawcy, w ramach ustalenia kosztów uzyskania przychodów zbycia udziałów, jak i przywoływanie w tym aspekcie uregulowania z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. Niezależnie od przedstawionych motywów Sąd stwierdził, że podwyższając wkład niepieniężny w spółce komandytowej poprzez wniesienie nieruchomości tak przez Spółkę, jak i przez R. sp. z o.o., wartość wnoszonych nieruchomości została wyszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 261 605 149 zł i kwota ta została przyjęta przez podmioty uczestniczące w podwyższeniu wkładów w spółce komandytowej, jako wartość nominalna udziałów. W opozycji do powyższego, rzeczywista kwota wydatkowana w latach 2006-2008 na zakup nieruchomości wniesionych do spółki komandytowej wynosiła łącznie 79 533 660,74 zł. Sąd zwrócił jednak uwagę, że wycena rzeczoznawcy majątkowego sporządzona została dla potrzeb analiz opłacalności inwestowania w nieruchomości gruntowe, przy czym jak zaznaczono w ekspertyzie, służyć ona może jedynie celowi, dla którego została opracowana.

Zdaniem Sądu, nieuprawnione są także zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wbrew odmiennym twierdzeniom skargi, zagadnienie mocy wiążącej uzyskanej przez Spółkę interpretacji Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 26 marca 2008 r. było przedmiotem oceny organów podatkowych. Z uzasadnień decyzji wynika, że organy obu instancji zapoznały się z przedłożonymi przez Spółkę interpretacjami, w tym z interpretacją z dnia 26 marca 2008 r. i ustosunkowały się do nich. Sąd podzielił wyrażone w tym zakresie stanowisko, że zdarzenie opisane we wniosku nie wyczerpuje całokształtu okoliczności i stanu faktycznego ujawnionego w niniejszej sprawie, a przedmiotem postępowania było ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów przez spółkę kapitałową, nie zaś ustalenie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi Spółki pomimo występowania w toku postępowania przed organem podatkowym uchybienia polegającego na niewystarczającym zbadaniu materiału dowodowego i sformułowaniu błędnych wniosków, co do mocy wiążącej uzyskanej przez Spółkę indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 26 marca 2008 r. (znak IBPB3/423-246/08/SD) wydanej przez Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach);

2) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., polegające na uznaniu, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w C. sp. z o.o. były wydatki poniesione na nabycie nieruchomości wniesionych aportem do ww. spółki, nie zaś wartość świadczenia pieniężnego uregulowanego w wyniku zawarcia umowy datio in solutum, na podstawie której Spółka nabyła udziały, co w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2014 r.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie, jeżeli Sąd uzna, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2014 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie

Niezasadny jest sformułowany w tej skardze w pierwszej kolejności zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tych przepisów Spółką wiąże z otrzymaniem przez nią indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 26 marca 2008 r. wskazując, iż niewystarczająco zbadano materiał dowodowy sprawy oraz sformułowano błędne wnioski co do "mocy wiążącej tej interpretacji".

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, iż nie ulega wątpliwości, że adresat wydanej w trybie określonym w przepisach rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "interpretacje przepisów prawa podatkowego", interpretacji indywidualnej może skorzystać z tzw. "przepisów ochronnych", w tym także wskazywanego w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 14k § 1 tej ustawy, tylko w przypadku, gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wiernie odpowiada stanowi faktycznemu zaistniałemu w rzeczywistości, a ponadto przedstawiony we wniosku problem prawny (i zadane na jego tle pytanie) jest tożsamy z tym rozstrzyganym w sprawie podatkowej. Słusznie w tym kontekście wskazał Sąd pierwszej instancji, a wcześniej uczyniły to również organy podatkowe, że zdarzenie opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie wyczerpuje całokształtu okoliczności i stanu faktycznego ujawnionego w niniejszej sprawie i wiąże się inną kwestia prawną.

Przedmiotem tej sprawy było ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów przez spółkę kapitałową, a nie ustalenie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową, o co zapytano we wniosku o wydanie interpretacji.

Zestawiając te dwie kwestie, nawet gdyby uznać, iż mogą one w określony sposób być ze sobą powiązane, nie sposób jednak dojść do wniosku, że w związku z otrzymaną interpretacją Spółka w niniejszej sprawie podatkowej mogłaby korzystać ochrony wynikającej z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej.

Sposób przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problemu prawnego oraz jego zakres jak również opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zależą wyłącznie od wnioskodawcy, gdyż tylko on ma wiedzę o tym stanie, względnie o swoich zamiarach na przyszłość. Nic nie stało na przeszkodzie, aby Spółka składając wniosek o wydanie interpretacji, tak przedstawiła zdarzenie przyszłe oraz na jego tle tak nakreśliła problem prawny, aby byłe one w pełni adekwatne do jej zamierzeń oraz je wyczerpywały. W związku z powyższym, nie są zasadne i nie przynależą do rozpoznawanej sprawy podnoszone przez Spółkę w piśmie procesowym z dnia 25 marca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej, zastrzeżenia wobec organu wydającego interpretację, iż ten nie wezwał ją do uzupełnienia wniosku, czy też nie zawarł w interpretacji określonych zastrzeżeń.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie była kwestia dotycząca opodatkowania zbycia przez Spółkę udziałów w spółce kapitałowej, a zwłaszcza związany z tym problem określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. Stąd też, nie są uzasadnione zastrzeżenia Spółki i oparte na nich zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, iż organ podatkowy powinien odnieść się w kontekście wydanej interpretacji do innego zdarzenia, tego które według Spółki, mogło być w stanie faktycznym sprawy jedynym zdarzeniem, powodującym uzyskanie przez Spółkę dochodu.

Ponadto wbrew twierdzeniom Spółki o pominięciu przez organy podatkowe przedstawionego przez nią dowodu w postaci interpretacji podatkowej z dnia 26 marca 2008 r., organy te do kwestii tej interpretacji się odniosły, podając powody, z jakich interpretacja ta w rozpoznawanej sprawie nie mogła znaleźć zastosowania.

Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowany przez organy podatkowe obu instancji oraz przez Sąd pierwszej instancji sposób rozumienia tego przepisu, na tle niespornego stanu faktycznego (zastrzeżenia Spółki w tym zakresie odnosiły się, jak już była o tym mowa, jedynie do kwestii dotyczącej powoływanej przez nią interpretacji indywidualnej), jest prawidłowy i nie stanowi jego błędnej wykładni.

Kluczowe jest tu przy tym znaczenie użytego w tym przepisie pojęcia "wydatki". W skardze kasacyjnej Spółka powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 732/99 podnosi, że koszt w ujęciu podatkowym jest pojęciem szerszym od pojęcia wydatku. Innymi słowy, można ponosić koszt nie ponosząc wydatku.

Zgadza się z tym również Sąd pierwszej instancji zwracając wszak uwagę, że w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się właśnie określeniem "wydatek" (wydatków), które zakreśla zakres zastosowania tego przepisu.

Słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, w ślad za organami podatkowymi, odwołując się do słownikowego (językowego) znaczenia pojęcia "wydatku" rozumianego jako "sumę wydaną na coś", iż chodzi tu o rzeczywiście (faktycznie) wydatkowaną kwotę pieniędzy za coś. Wskazał także, odnosząc to do rozpoznawanej sprawy, iż użycie określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów, zalicza się wszelkie wydatki warunkujące nabycie tych udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie i bez których nie doszłoby do przeniesienia ich własności.

W związku z powyższym, według organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, jedynymi tak rozumianymi wydatkami (efektywnie poniesionymi przez Spółkę) na nabycie udziałów w C. sp. z o.o., były kwoty wyasygnowane przez Spółkę, samodzielnie oraz w wyniku realizacji umowy powierniczej, na nabycie nieruchomości, które finalnie za pośrednictwem spółki osobowej (G. sp. z o.o. sp. k.) stały się własnością C. sp. z o.o. (plus cena zakupu 200 udziałów tej ostatniej spółki nabytych od ww. spółki komandytowej). To właśnie te wydatki były wydatkami warunkującymi nabycie udziałów w C. sp. z o.o. sprzedanych następnie D. S.A. Bez ich poniesienia Spółka nie nabyłaby bowiem tych udziałów, gdyż jak wynika z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 3 sierpnia 2007 r. i umowy sprzedaży z dnia 20 maja 2008 r. zawartej z D. S.A., warunkiem nabycia tych udziałów był zakup i wniesienie nieruchomości do C. sp. z o.o., zaś okoliczność, że odbyło się to za pośrednictwem utworzonej w tym celu spółki osobowej (komandytowej) nie miało tu istotnego znaczenia.

Trafnie też uznały organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji, że za faktycznie poniesione wydatki nie może być uważana wartość określona przez wspólników, na podstawie wyceny biegłego, przy podwyższeniu wkładu w spółce komandytowej poprzez wniesienie do niej nieruchomości, która to wartość ukształtowała następnie wierzytelność Spółki (i jej powiernika) wobec G. sp. z o.o. sp. k., a w konsekwencji wartości ujęte w umowie datio in solutum. Wartość roszczenia udziałowca przy wycofaniu części wkładu ze spółki osobowej względem tej spółki nie jest więc zatem poniesionym wydatkiem. Nie chodzi tu też o wartość rynkową zakupionych przez Spółkę i jej powiernika nieruchomości i odpowiadającą jej wartość udziałów w spółce komandytowej, lecz o rzeczywisty nakład finansowy poniesiony przez Spółkę.

Taki sposób rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zaprezentowany także został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1126/14 (prawomocnym) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2015 r. sygn. akt 1772/15, wydanych w sprawach, w których również wykorzystano konstrukcję spółki osobowej wnosząc do niej aportem akcje spółki kapitałowej a następnie przekształcając ją w inną spółkę kapitałową. Sądy uznały wówczas, że w świetle powyższego przepisu, za wydatki może być uznany koszt nabycia akcji, nie zaś wartość nominalna udziałów objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (wynikająca z wyceny majątku spółki osobowej).

W związku z powyższym, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).