Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1737/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 1 ust 1 pkt 1 lit. b i pkt 2, art 1 ust 3 pkt 1 art 9 pkt 10 lit. g
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Spółka komandytowa z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 266/06 w sprawie ze skargi H. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Spółka komandytowa z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Spółka komandytowa z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2700,00 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 266/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 lutego 2006 r. o nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 listopada 2005 r. o nr (...) określającą zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 185.000,00 zł z tytułu umów pożyczek zawartych pomiędzy H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka" Spółka komandytowa w K. i H. & Co z siedzibą w N. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku z tytułu zawartych umów pożyczek.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Pismem z dnia 19 września 2005 r. H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka" Spółka komandytowa (dalej: skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 15.000,00 zł i 170.000,00 zł z tytułu umów pożyczek udzielonych tej spółce przez jej wspólnika – H. & Co z siedzibą w N. Skarżąca wskazała, iż od umów pożyczek zawartych w dniu 19 stycznia 2005 r. w kwocie 3.000.000,00 zł i w dniu 22 maja 2005 r. w kwocie 34.000.000,00 zł nie uiściła podatku od czynności cywilnoprawnych, uznając, iż korzysta ze zwolnienia na mocy art. 9 pkt 10 lit.g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. z 2007 r. Dz.U. Nr 68, poz. 450 ze zm. – dalej: u.p.c.c.). Kierując się stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., skarżąca złożyła korektę deklaracji PCC – 1 i uiściła należny podatek od powyższych umów według stawki 0,5%.

Organ pierwszej instancji, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku z tytułu udzielonych skarżącej przez wspólnika spółki pożyczek, uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 10 lit.g u.p.c.c. nie ma zastosowania do umów udzielonych spółce osobowej przez jej wspólnika, gdyż czynność taka jest traktowana jak zmiana umowy spółki i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b i pkt 2 u.p.c.c.

Powyższe stanowisko podzielił Dyrektor Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. wymienione zostały enumeratywnie czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, w tym osobno umowa pożyczki i umowa spółki (art. 1 ust. 1 lit. a i k) oraz zmiany tych umów (art. 1 ust. 1 pkt 2). Z kolei w art. 1 ust. 3 u.p.c.c. ustawodawca zdefiniował pojęcie zmiany umowy spółki, przyjmując, że za zmianę uważa się pożyczkę udzielona spółce przez wspólnika lub akcjonariusza. Organ nie podzielił argumentacji skarżącej wskazującej na naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 9 pkt 10 lit.g u.p.c.c. Z brzmienia powołanych przepisów wynika bowiem, że ustawodawca potraktował pożyczki udzielone spółce osobowej przez jej wspólników w sposób szczególny, uznając je za zmianę umowy spółki. Dodatkowo organ wskazał również na art. 7 ust. 1 pkt 4 i 9 u.p.c.c. , w którym dokonano rozróżnienia, ze względu na wysokość stawek opodatkowania, na pożyczki wspólników i pozostałe.

Wobec zajętego stanowiska organ uznał również, że nie doszło do naruszenia art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, powielając zarzuty odwołania, a także podtrzymując dotychczasową argumentację, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem skarżącej pożyczka udzielona spółce osobowej przez jej wspólnika nie stanowi typu odrębnego od określonego w art. 720 i następnych Kodeksu cywilnego. Odrębność ta nie wynika również z przepisów u.p.c.c. Poza tym art. 9 pkt 10 lit.g wymienionej ustawy nie wprowadza ograniczenia podmiotowego, lecz wskazuje na cel udzielenia pożyczki. Zatem fakt spełnienia przez skarżącą określonych prawem wymogów formalnych powinien umożliwić jej skorzystanie ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, podzielił pogląd organów podatkowych, co do braku podstaw zwolnienia skarżącej z podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z udzielonymi skarżącej przez jej wspólnika pożyczkami.

W związku z przywołanym przez skarżącą art. 9 pkt 10 lit.g u.p.c.c., Sąd zauważył, że powyższa regulacja została wprowadzona do u.p.c.c. ustawą z dnia 7 czerwca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 121, poz. 1031), a jej celem było ułatwienie działalności małym i średnim przedsiębiorstwom. Następnie, na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) ustawodawca wprowadził w omawianej ustawie kolejne zmiany, mające na celu dostosowanie prawa krajowego do prawa wspólnotowego, w tym, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych do Dyrektywy Rady z dnia 17 czerwca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG), która zobowiązuje państwa członkowskie do uwzględnienia zasady opodatkowania czynności skutkujących podwyższeniem kapitału spółki w państwie członkowskim, w którym w chwili dokonywania czynności znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania spółki. W związku z powyższą zasadą w u.p.c.c. wprowadzono rozróżnienie regulacji dotyczących spółek osobowych i kapitałowych. W konsekwencji wprowadzonych zmian za zmianę umowy spółki kapitałowej nie uważa się pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika (akcjonariusza), odwrotnie niż w spółce osobowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał więc zarzut niewłaściwej interpretacji art. 9 pkt 10 lit.g za bezzasadny, a tym samym brak podstaw do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przez spółkę osobową w związku z udzieloną jej pożyczka przez wspólnika na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd uznał także, że organ nie naruszył art. art. 31 ust. 3; 32 ust.1 i ust. 2 oraz 217 Konstytucji RP, ponieważ ograniczenia dotyczące spółek osobowych zostały ustanowione u.p.c.c., a organy podatkowe jedynie je zastosowały. Ponadto Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady równości wobec prawa i niedyskryminacji, zauważył, że podkreślenia wypada, iż dla stwierdzenia, że prawodawca naruszył konstytucyjną zasadę równości konieczne byłoby wykazanie niedozwolonego potraktowania podmiotów podobnych. Samo odstępstwo od równego traktowania nie prowadzi jeszcze do uznania wprowadzających je przepisów za niekonstytucyjne. Jeżeli kontrolowana norma traktuje odmiennie adresatów, którzy charakteryzują się wspólną cecha istotną, to mamy do czynienia wprawdzie z odstępstwem od zasady równości, lecz nie zawsze jest to równoczesne z istnieniem dyskryminacji lub uprzywilejowania. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie kwestionowane przepisy u.p.c.c., tak rozumianej zasady równości nie naruszają, bowiem różnicują sytuację prawną całkowicie odmiennych podmiotów gospodarczych, to jest spółek kapitałowych i osobowych.

W skardze kasacyjnej z dnia 24 października 2006 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., poprzez błędną jego wykładnię, to jest błędne wyinterpretowanie z jego treści, iż wyłącza on zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 10 lit.g u.p.c.c. w stosunku do pożyczek udzielonych przez wspólników spółek osobowych tym spółkom;

- art. 9 pkt 10 lit.g u.p.c.c., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, to jest przyjęcie, iż zwolnienie przewidziane tym przepisem nie ma zastosowania do pożyczek udzielonych skarżącej przez jej wspólnika;

- art. 32 ust. 1 i 2 w związku z art. art. 64 ust. 2; 31 ust. 3 oraz 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię;

2. naruszenie prawa procesowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez nieprawidłowo skonstruowane uzasadnienie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa)

oraz wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny;

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. nakazuje do umowy pożyczki, zawieranej pomiędzy określonymi podmiotami, stosować przepisy u.p.c.c. dotyczące zmiany umowy spółki jedynie na potrzeby obliczenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od pożyczki udzielonej przez wspólnika spółki osobowej (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.d w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.) i nie ogranicza zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 10 lit.g u.p.c.c. Przepisy u.p.c.c. nie tworzą odmiennego typu umowy pożyczki od określonej w art. 720 i następnych Kodeks cywilny. Ponadto podniósł, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. stoi w sprzeczności z prawidłowo zinterpretowanymi przepisami art. art. 31 ust. 3; 32 ust. 1 i 2 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

W zakresie naruszenia art. 9 pkt 10 lit.g u.p.c.c., pełnomocnik skarżącej podniósł, iż ze względu na wyczerpujące opisanie warunków skorzystania ze zwolnienia nie można wywodzić, iż istnieją inne wymogi niż określone w tym przepisem. Podniósł również, iż skarżąca spełniła warunki, o jakich mowa w tym przepisie.

W zakresie naruszenia art. 32 ust. 1 i 2 w związku z art. art. 64 ust. 2; 31 ust. 3 oraz 217 Konstytucji RP, pełnomocnik skarżącej podniósł, iż kwestię nierównego traktowania i dyskryminacji, na gruncie art. 9 pkt 10 lit.g u.p.c.c., należy rozpatrywać z perspektywy wpływu na działalność gospodarczą. Odmowa zwolnienia z podatku od czynność cywilnoprawnych pożyczek wspólników spółek osobowych stanowi ograniczenie swobody działania gospodarczej względem innych podmiotów gospodarczych. Nierówność ta jest tym bardziej dotkliwa, iż pożyczki stanowią powszechną formę dokapitalizowania przedsiębiorców. Poza tym przyjęta wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. stanowi zwiększoną ingerencję w sferę majątkową spółek osobowych, czym osłabia ochronę własności skarżącej. Prowadzi do pogorszenia sytuacji ekonomicznej poprzez uznanie, iż obowiązana jest ona do ponoszenia ciężarów publicznoprawnych jedynie z racji prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej a także zmniejsza konkurencyjność względem innych podmiotów. W konsekwencji dokonana wykładnia, zdaniem pełnomocnika skarżącej, prowadzi do wniosku, że została naruszona zasada równości i niedyskryminacji, zabezpieczające jedno z podstawowych praw podmiotowych. Pełnomocnik skarżącej, podniósł także, iż w myśl zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, gdyby ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia pożyczki wspólników spółek osobowych to wyraźnie by to uczynił w ustawie.

W zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w uzasadnieniu wyroku brak kompleksowego przedstawienia przesłanek, na których Sąd opał swe rozstrzygnięcie.

W zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej podniósł, iż dokonana wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. i art. 9 pkt 10 lit.g u.p.c.c. pomija treść zasady in dubio pro tributario, czym narusza zasadę z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 17 listopada 2006 r. wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu, poza przytoczeniem stanu faktycznego sprawy, organ podniósł, iż brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób nieprawidłowy uzasadnił podjęte orzeczenie. Ponadto nie została również naruszona zasada in dubio pro tributario. W przedmiotowej sprawie korzystanie z tej zasady było zbędne, bo zarówno stan faktyczny i prawny sprawy nie budził wątpliwości organów.

Sąd nie naruszył także prawa materialnego. W tym zakresie organ odwołał się do argumentacji zawartej w decyzji.

Organ, uznając więc skargę kasacyjną za bezzasadną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, iż pełnomocnik skarżącej w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, co sprawia, że w pierwszej kolejności powinny zostać rozpoznane zarzuty wskazujące na naruszenie prawa procesowego. Dopiero ewentualny brak uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego pozwala na merytoryczne rozpatrzenie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W myśl art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego (pkt 1) lub procesowego (pkt 2) przez błędną jego wykładnię, polegającą na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie, należy wskazać, jak według wnoszącej skargę kasacyjną, przepis powinien być rozumiany) lub niewłaściwe zastosowanie. Z tym jednak zastrzeżeniem, iż skargę kasacyjną opartą na podstawie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że błędna wykładnia prawa może wyrazić się bądź w nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, bądź też w zastosowaniu prawa uchylonego. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone. Postawienie zarzutu naruszenia przepisów wymaga zawsze przytoczenia numeru artykułu, paragrafu, ustępu oraz uzasadnienia, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z niewłaściwie skonstruowanym uzasadnieniem, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż jest on bezzasadny.

Przytoczone przez pełnomocnika skarżącej przepisy postępowania sądowoadministracyjnego (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a.) mogą być przywołane w podstawie skargi kasacyjnej, lecz skuteczność oparcia zarzutu na tej podstawie jest uzależniona od wykazania istoty naruszenia.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji.

Stąd też zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Natomiast dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena zaskarżonej decyzji, nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że w ten sposób doszło do naruszenia wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu. To, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy bowiem od tego jak zostało napisane uzasadnienie. Powyższe znajduje również potwierdzenie w art. 184 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu.

Zatem należy uznać, że pełnomocnik skarżącej nie wykazał naruszenia 141 § 4 p.p.s.a., a tym samym nie wykazał , że zaskarżone orzeczenie nie zostało sporządzone w sposób prawidłowy, odpowiadający wymogom, o jakich mowa powyżej.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 p.p.s.a., na który powołuje się pełnomocnik skarżącej, sąd jest uprawniony do uchylenie zaskarżonej decyzji w stopniu odpowiadającym wadliwości zaskarżonej decyzji.

Obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia, co znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 p.p.s.a., jest więc stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie istniała i funkcjonowała żadna decyzja niezgodna z prawem.

Dokonywana przez wojewódzki sąd administracyjny kontrola obejmuje swym zakresem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Oznacza to, że sąd powinien ocenić czy organy prawidłowo dokonały ustalenia stanu faktycznego w spornej kwestii a zwłaszcza czy nie naruszyły przy ustaleniu stanu faktycznego wskazanych przez skarżących przepisów postępowania podatkowego. W tym celu sąd z urzędu winien podjąć przewidziane w ustawie środki w konsekwencji prowadzące do wydania właściwego orzeczenie. W myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeśli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

W stanie sprawy, pełnomocnik skarżącej nie wykazał, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji naruszył przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w ten sposób, iż mimo istniejących okoliczności sprawy, nie stwierdził naruszeń prawa i nie uchylił zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy decyzja została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej a zwłaszcza powołanego przez pełnomocnika skarżącej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, postawiony przez pełnomocnika skarżącej zarzut naruszenia prawa procesowego, należy uznać za nieskuteczny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż wobec braku uznania zarzutu naruszenia prawa procesowego, dalsze rozważania oparto na stanie faktycznym przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik skarżącej postawił zarzut naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., przez błędną jego wykładnię, a także zarzut naruszenia art. 9 pkt 10 lit.g powołanej ustawy, przez niewłaściwe jego zastosowanie w związku z uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zwolnienie o jakim mowa w art. 9 pkt 10 lit.g u.p.c.c. nie ma zastosowania do pożyczek udzielonych przez wspólnika spółki osobowej tej spółce.

W zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przepisy powołanej ustawy w sposób enumeratywny określają typ czynności cywilnoprawnych (zasada numerus clausus), podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-k), bez odsyłania w tym zakresie do rozwiązań zawartych w przepisach wykonawczych. Ustawodawca obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych objął także zmiany tych umów, jeżeli powodują one (z nielicznymi wyjątkami) podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2).

Przepisy u.p.c.c. nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem, a więc w tej materii należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego a zwłaszcza do Kodeksu cywilnego, co nie zmienia jednak faktu, że dla celów podatkowych pożyczka udzielona przez wspólnika spółki osobowej tej spółce jest traktowana jak zmiana umowy spółki. Za przyjęciem takiej wykładni przemawia nie tylko charakter i funkcje u.p.c.c., ale także sposób redakcji art. 1 powołanej ustawy. Zgodnie z powołaną powyżej ustawą umowa pożyczki, co do zasady, rodzi obowiązek podatkowy. Jednak pożyczka udzielona spółce osobowej przez jej wspólnika, na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., była traktowana jak zmiana umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.). W związku z czym pożyczka ta podlegała opodatkowaniu nie jako jedna z umów wymienionych w katalogu opodatkowanych czynności cywilnoprawnych, lecz z racji uznania jej za jedną z postaci zmian umowy spółki. Innymi słowy, podstawę prawną opodatkowania pożyczki udzielonej spółce osobowej przez jej wspólnika nie stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b, lecz art. 1 ust. 3 pkt 1 (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 171/2004; LEX nr 129959). To swoiste wyeliminowanie tej kategorii pożyczek z ogólnego reżimu pożyczek powoduje daleko idące konsekwencje. Do tej postaci zmiany umowy spółki nie mają zastosowania, niektóre regulacje u.p.c.c. odnoszące się do umowy pożyczki, np. art. 9 pkt 10 lit.g, na który wskazuje pełnomocnik skarżącej. Należy bowiem przyjąć, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, iż wprowadzone przez ustawodawcę w art. 1 u.p.c.c. pojęcia należy stosować przy wykładni pozostałych przepisów ustawy, a nie jak tego chce pełnomocnik skarżącej w sposób wybiórczy. Z tych też powodów zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 10 lit.g u.p.c.c. nie znajdzie zastosowania w przypadku pożyczki udzielonej spółce osobowej przez jej wspólnika, mimo iż wskazany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Czynność taka jest bowiem w rozumieniu u.p.c.c. zmianą umowy spółki, zaś w przepisach regulujących opodatkowanie umowy spółki i jej zmian nie zawarto analogicznego zwolnienia od podatku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1339/2005; LEX nr 178994).

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 i 2 w związku z art. art. 64 ust. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP, przez błędną ich wykładnię, należy stwierdzić, iż jest on także bezzasadny.

Badanie zasadności tak sformułowanego zarzutu musi być poprzedzone uwagą natury ogólnej a dotyczącą skuteczności tego zarzutu.

Prawo, którego ochrony domaga się skarżąca, należy do kategorii praw konstytucyjnych, co oznacza, że podstawą przysługiwania tego prawa jest norma wyrażona w przepisie Konstytucji RP. Tymczasem sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania zgodności ustaw z Konstytucją, ponieważ jest to prerogatywa zastrzeżona do właściwości Trybunału Konstytucyjnego. W rezultacie sąd nie może odmówić zastosowania przepisu ustawy, choćby uznał go za niekonstytucyjny. Chociaż w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wyrażono zasadę bezpośredniego jej stosowania, to jednak dopóki niekonstytucyjny przepis nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, podlega stosowaniu (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2006 r. sygn. akt II OSK 548/2006, LEX nr 275509).

Powyższe nie oznacza jednak, iż Naczelny Sąd Administracyjny powinien tak sformułowany zarzut pominąć. Zgodnie bowiem z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

W stanie sprawy nie zachodziła potrzeba wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny badając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 9 pkt 10 lit.g u.p.c.c. poddał ocenie stan prawny obowiązujący w okresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonych przez wspólnika pożyczek skarżącej. W pierwszej kolejności Sąd zauważył, iż zróżnicowanie położenia prawnego spółek kapitałowych i osobowych wynika wprost z ustawy, co w efekcie odpowiada wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP konstytucyjnej zasadzie, nakazującej określanie w drodze ustawy nie tylko przedmiotu opodatkowania, ale także innych elementów konstrukcyjnych podatku, w tym podmiot opodatkowania. Po drugie Sąd zauważył, że zróżnicowanie sytuacji prawnej spółek kapitałowych i osobowych jest wynikiem wprowadzonej ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zmiany, która miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do regulacji obowiązujących w Unii Europejskiej, w tym do Dyrektywy Rady z dnia 17 czerwca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG), która zobowiązywała państwa członkowskie do uwzględnienia zasady opodatkowania czynności skutkujących podwyższeniem kapitału spółki w państwie członkowskim, w którym w chwili dokonywania czynności znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania spółki.

Niezależnie od powyższego należy także zauważyć, iż Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, wielokrotnie wskazywał, iż zasada równości w prawie polega na tym, iż "wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Równość wobec prawa to także zasadność wybrania tego, a nie innego kryterium zróżnicowania podmiotów (adresatów) prawa" (por. m.in. wyrok z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt Sk 63/2006, OTK-A 2007/9/105).

Trybunał Konstytucyjny we wskazanym powyżej wyroku podzielił także pogląd prezentowany w orzecznictwie Trybunału, że dla oceny, czy konkretne zróżnicowanie sytuacji podmiotów prawa jest dopuszczalne w świetle zasady równości, podstawowe znaczenie ma ustalenie "cechy istotnej" przesądzającej o uznaniu porównywanych grup podmiotów za odmienne oraz stwierdzenie, że prawo traktuje podmioty niepodobne w sposób odmienny. Aby odpowiedzieć na pytanie, czy dane kryterium może stanowić podstawę różnicowania podmiotów prawa, należy rozstrzygnąć, czy: 1) kryterium to pozostaje w racjonalnym związku z celem i treścią danej regulacji, 2) waga interesu, któremu różnicowanie ma służyć, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego różnicowania, 3) kryterium różnicowania pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie określonych podmiotów (por. m.in. wyrok TK z 21 lutego 2001 r., sygn. P. 12/00; OTK ZU nr 3/2001, poz. 47). Zróżnicowanie to musi być oparte na kryteriach, których zasadność doboru podlega każdorazowej ocenie, między innymi z punktu widzenia zasady sprawiedliwości społecznej (por. m.in. orzeczenie z 9 marca 1988 r., sygn. U. 7/87, OTK w latach 1986-1995, t. 1, s. 133-144).

Wskazane powyżej okoliczności pozwalają przyjąć, iż nie doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP, w myśl którego wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1) oraz nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2). W konsekwencji za nietrafną należy uznać argumentację pełnomocnika skarżącej, odwołującą się do faktu, iż nierówne traktowanie i dyskryminacja na gruncie art. 9 pkt 10 lit.g u.p.c.c. wpływa w sposób niekorzystny na działalność gospodarczą podatnika, zmniejszając jego potencjał ekonomiczny przez co narusza jego prawo do ochrony własności, wyrażone w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, a także ogranicza mu swobodę działalności gospodarczej, wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Rolą ustawodawcy jest bowiem stworzenie takich reguły obowiązywania podatku aby odpowiadały one nie tylko rzetelnym i nowoczesnym standardom techniki legislacyjnej (zwłaszcza w zakresie zrozumiałości i przejrzystości przepisów), lecz również by uwzględniały różne społeczne i indywidualne racje, a także przepisy prawa wspólnotowego. Zaś na organach podatkowych i sądach ciąży powinność poprawnej interpretacji podatkowych norm prawnych i obiektywnych rozstrzygnięć, co zostało w niniejszej sprawie zrealizowane zarówno przez organy jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Konkludując, zarzut naruszenia prawa materialnego i procesowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać za bezzasadny.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.