Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3826/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 230
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędziowie Asesor WSA Anetta Chołuj NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2004 r. sprawy ze skargi A Eksport-Import Spółka z o.o., z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Wr 3826/02

UZASADNIENIE

Decyzją nr [...]z dnia [...]Urząd Skarbowy w W. określił stronie skarżącej za wrzesień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem VAT, podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...], tj. o [...]niższą od zadeklarowanej, zaległość podatkową w wysokości [...]wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]oraz ustalił, na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "uptu") dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].

Podstawę faktyczną wydania tej decyzji stanowił materiał dowodowy zebrany w toku kontroli i postępowania podatkowego, który pozwolił Urzędowi Skarbowemu w W. pozbawić Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...], wynikający z następujących faktur VAT zakupu :

* nr [...]z [...] na wartość brutto [...], w tym podatek VAT [...];

* nr [...] z [...]na wartość brutto [...], w tym podatek VAT [...];

* nr [...]z [...]na wartość brutto [...], w tym podatek VAT [...];

* nr [...]z [...]na wartość brutto [...], w tym podatek VAT [...];

* nr [...]z [...]na wartość brutto [...], w tym podatek VAT [...];

* nr [...] z [...]na wartość brutto [...], w tym podatek VAT [...];

* nr [...]z [...]na wartość brutto [...], w tym podatek VAT [...];

* nr [...]z [...]. na wartość brutto [...]., w tym podatek VAT [...].

Spółka, posiadając kapitał zakładowy w wysokości [...], zaciągnęła we wrześniu 2001 r. zobowiązania do świadczenia o wartości przewyższającej dwukrotność jej kapitału zakładowego, a więc każdorazowo powyżej [...]mimo, że umowa spółki nie dawała zarządowi umocowania do zaciągania zobowiązań o wartości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego, bez zgody zgromadzenia wspólników, a wspólnicy Spółki nie podjęli uchwały o wyrażeniu takiej zgody.

W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, że sporne faktury dokumentowały transakcje zakupu dokonane przez Spółkę z naruszeniem art. 230 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "ksh"), a więc - w myśl art. 17 § 1 ksh oraz art. 58 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (zwanej dalej w skrócie "kc") - czynności prawne nieważne. W konsekwencji, do faktur tych miał zastosowanie przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm), według którego faktury VAT potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 kc, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku VAT.

Od decyzji Urzędu Skarbowego w W. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem:

Sygnatura akt I SA/Wr 3826/02

* przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 230 ksh - przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że kapitał zakładowy, o którym mowa w tym przepisie, oznacza kapitał określony w umowie spółki "A Eksport-Import" sp. z o.o., a wynoszący [...], nie zaś kapitał w wysokości minimalnej, o którym mowa w art. 154 ksh, czyli [...] co spowodowało uznanie czynności kupna-sprzedaży za nieważne na podstawie art. 17 ksh w związku z art. 58 kc;

* art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez zastosowanie art. 52 § 1 pkt 2 tej ustawy bez wzywania podatnika do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z jego winy.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją nr [...]z dnia [...]utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w W.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]., a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm taryfowych.

Powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu, strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe mylnie przyjęły, iż wartość kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 230 ksh, należy odnieść do wielkości kapitału określonego w umowie Spółki w dniu dokonywania przez Zarząd Spółki czynności zobowiązująco-rozporządzającej, a nie do minimalnej wartości określonej w art. 154 § 1 ksh, tj. 50.000 zł.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wywiodła przy tym, że przedmiotem sporu w sprawie jest interpretacja art. 230 ksh. Zdaniem skarżącej, w przepisie tym nie chodzi o kapitał zakładowy określony w konkretnej umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w przypadku "A Eksport-Import" sp. z o.o. wynosi on [...]), lecz o kapitał zakładowy spółki z o.o. w wysokości minimalnej, o której mowa w art. 154 § 1 ksh, czyli 50.000 zł.

W ocenie Izby Skarbowej, pogląd Spółki jest nieuzasadniony. W świetle art. 230 ksh, rozporządzenie prawem lub zaciągnięcie zobowiązania do świadczenia o wartości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego wymaga uchwały wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W przepisie tym chodzi zatem bez wątpienia o wysokość kapitału zakładowego określoną w konkretnej umowie spółki z o.o., nie zaś -jak błędnie uważa strona skarżąca - o minimalną wysokość kapitału zakładowego przewidzianą w art. 154 § 1 ksh dla spółek z o.o., tj. 50.000 zł. Gdyby taka była intencja ustawodawcy, to art. 230 ksh wskazywałby wyraźnie kwotę 50.000 zł lub odwołałby się do minimalnej wysokości kapitału zakładowego, uregulowanej w art. 154 § 1 ksh.

Wobec tego postawiony w skardze zarzut nadinterpretacji jest bezpodstawny. Zdaniem Izby Skarbowej, twierdzenie strony skarżącej, że istnieją spółki z kapitałem zakładowym mniejszym od 4.000 zł, jak i z kapitałem zakładowym w wysokości między 4.000 zł a 50.000 zł, dodatkowo potwierdza stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Konstruując normę prawną określoną w art. 230 ksh, ustawodawca miał na celu objęcie nią wszystkich spółek z o.o. funkcjonujących w obrocie prawnym, bez względu na wysokość kapitału zakładowego. Dlatego też twierdzenie skarżącej, iż w przepisie tym jest mowa o kapitale zakładowym w wysokości minimalnej (art. 154 ksh), tj. 50.000 zł, jest nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm),

->

Sygnatura akt I SA/Wr 3826/02

sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 91 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Rozstrzygnięcie sporu zaistniałego między organami podatkowymi a stroną skarżącą zależy od ustalenia i oceny, czy przy dokonywaniu czynności prawnych przez Spółkę doszło do naruszenia art. 230 ksh, którego skutkiem byłaby bezwzględna nieważność tych czynności, a w konsekwencji - w sferze podatkowo-prawnej - niemożliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Według bowiem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Niesporne między stronami jest to, że skarżąca Spółka z o.o., mając kapitał zakładowy w wysokości 4.000 zł, zaciągnęła we wrześniu 2001 r. zobowiązania (udokumentowane fakturami VAT) do świadczeń przekraczających każdorazowo dwukrotność jej kapitału zakładowego (a więc powyżej 8.000 zł), przy czym umowa spółki nie upoważniała zarządu Spółki do zaciągania zobowiązań o wartości przekraczającej wysokość kapitału zakładowego bez zgody zgromadzenia wspólników, a wspólnicy nie podjęli uchwały o wyrażeniu takiej zgody.

Przepis art. 230 ksh (w wersji obowiązującej w 2001 r.) stanowił, że rozporządzenie prawem lub zaciągnięcie zobowiązania do świadczenia o wartości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego wymaga uchwały wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zobowiązywał on zarząd spółki lub prokurentów do uzyskania zgody wspólników wyrażonej w formie uchwały na podjęcie w imieniu spółki czynności prawnej, której wartość przekracza dwukrotnie wysokość kapitału zakładowego. Rozwiązanie zawarte w art. 230 ksh przewiduje ograniczenie zarządu spółki i prokurentów, gdyż decyzja w zakresie stanowiącym materię prowadzenia spraw spółki należy wy-

4

Sygnatura akt I SA/Wr 3826/02

łącznie do wspólników, zamiast do zarządu (art. 201 § 1 ksh), czy też rady nadzorczej (art. 220 ksh) lub komisji rewizyjnej (art. 221 § 2 ksh).

Zakresem działania art. 230 ksh objęte zostały wyłącznie czynności prawne, a więc działania, których podjęcie może wpłynąć na prawa i obowiązki spółki jako strony tychże czynności. Przepis ten odnosi się do wszelkich czynności prawnych, a więc jednako do zobowiązujących (np. zaciągnięcie przez spółkę kredytu, zawarcie umowy pożyczki, zobowiązanie się do świadczenia usług przez spółkę), jak i do rozporządzających (np. sprzedaż wyrobów wytwarzanych przez spółkę, ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego na poszczególnych aktywach stanowiących majątek spółki).

Kryterium decydującym o zastosowaniu art. 230 ksh jest wysokość kapitału zakładowego, która stała się kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do tego sporu, należy zauważyć, że nie sposób przyjąć zapatrywania strony skarżącej, by przez wysokość kapitału zakładowego w art. 230 ksh rozumieć minimalny jego pułap ujęty w art. 154 § 1 ksh, czyli 50.000 zł.

Przeciwko takiemu stanowisku przemawia, po pierwsze, wykładnia logiczno-językowa art. 230 ksh, w którym ustawodawca użył określania "wysokość kapitału zakładowego" bez jakiegokolwiek dalszego przymiotnika, nie precyzując, że chodzi tu o tzw. kapitał minimalny, wynoszący według art. 154 § 1 ksh "co najmniej 50.000 złotych", ani też nie odsyłając do art. 154 § 1 ksh. Stanowiąc "o wartości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego", ustawodawca miał więc na uwadze nie - jak twierdzi strona skarżąca - kapitał zakładowy minimalny lecz kapitał zakładowy konkretnej spółki, dokonującej czynności prawnej, a więc kapitał zakładowy zróżnicowany podmiotowo, zależnie od postanowień danej umowy spółki.

Po drugie, przyjęcie stanowiska strony skarżącej wywoływałoby nieakceptowalne przez obowiązujący porządek prawny skutki, gdyż zmuszałoby spółki z o.o. o wysokim kapitale zakładowym (przewyższającym dwukrotną wartość kapitału minimalnego) do każdoczesnego akceptowania przez jej wspólników czynności prawnych przekraczających wprawdzie wartość 100.000 zł lecz nie osiągających dwukrotnej wartości ustalonego przez taką spółkę kapitału, mimo że dla spółek tych czynności takie nie stanowią tzw. transakcji istotnych, a więc w warunkach działania takiej spółki mogą być dokonywane przez zarząd bez dodatkowego udziału zgromadzenia wspólników, jako organu "właścicielskiego". W efekcie prowadziłoby to do znacznego i nieuzasadnionego skrępowania działalności podmiotów o dużym kapitale zakładowym, co - jak się wydaje - nie było intencją ustawodawcy przy konstruowaniu art. 230 ksh.

Po trzecie, również ze względu na intertemporalne rozwiązanie przyjęte w art. 624 § 1 ksh nie ma podstaw, aby pułap, o którym mowa w art. 230 ksh, podnosić do minimalnej wysokości kapitału zakładowego spółki z o.o., obowiązującej pod rządem ksh, tj. do kwoty 50.000 zł (art. 154 § 1 ksh). Nie można bowiem nie dostrzegać faktu, że proces dostosowywania kapitału zakładowego spółki z o.o. do nowego ustawowego minimum został rozłożony na pięć lat od dnia wejścia w życie ksh i podzielony na dwie fazy. W pierwszej, do 31 grudnia 2003 r. kapitał ten powinien być podwyższony co najmniej do kwoty 25.000 zł, w drugiej zaś, do 31 grudnia 2005 r., kapitał ten musi osiągnąć co najmniej kwotę 50.000 zł. Zestawiając art. 230 ksh z postanowieniami art. 624 § 1 ksh, można twierdzić, że celem takiego unormowania było wymuszenie na spółkach o symbolicznym wręcz kapitale zakładowym szybszego dostosowania kapitału spółki do rozsądnej granicy. W takiej sytuacji, jeżeli w okresie przejściowym spółka pozostała na poprzednim kapitale zakładowym, to niewątpliwie musiała się liczyć z wynikającymi z art. 230 ksh ograniczeniami jej działalności w nowym porządku prawnym.

Jednakże i funkcjonowanie spółek na dotychczasowym minimalnym kapitale zakładowym nie pozbawiało tychże podmiotów możliwości ułatwienia, czy też uproszczenia

5

Sygnatura akt I SA/Wr 3826/02

swoich czynności prawnych mających za przedmiot wyższe wartości. Należy bowiem zwrócić uwagę na konstrukcję art. 230 ksh, świadczącą niedwuznacznie o przynależności tego przepisu do unormowań o charakterze iuris dispositivi. Spółki chcące uniknąć skutków zastosowania art. 230 ksh mogły wyłączyć jego działanie w umowie spółki, w szczególności zaś przez postanowienie, że rozporządzenie prawem lub zaciągnięcie zobowiązania przez zarząd o wartości przekraczającej wspomniany pułap nie wymaga uchwały wspólników. Niewykluczone było również wyłączenie dyspozycji art. 230 ksh przez przekazanie kompetencji wspólników z art. 230 ksh do kompetencji rady nadzorczej w trybie art. 220 ksh, a nawet komisji rewizyjnej na podstawie art. 221 § 2 ksh, czy też wreszcie przez podwyższenie pułapu kapitału zakładowego, od którego wymagana jest uchwała wspólników, np. jeżeli wartość czynności prawnej przekracza dziesięciokrotność kapitału zakładowego.

Poczynione uwagi pozwalają twierdzić, że "wysokość kapitału zakładowego" według art. 230 ksh odnosi się do określonego w umowie spółki (art. 157 § 1 pkt 3 ksh) i zgłoszonego do rejestru (art. 166 § 1 pkt 3 ksh), konkretnego, indywidualnego kapitału danej spółki, obowiązującego w chwili dokonania czynności prawnej, o której mowa w tym przepisie. Takie rozumienie art. 230 ksh znajduje również wsparcie w piśmiennictwie (zob. A. Szumański, [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz do artykułów 151-300, tom II, Warszawa 2002, s. 512-513).

Skoro oceniane w postępowaniu podatkowym czynności prawne skarżącej Spółki nie spełniały przesłanek określonych w art. 230 ksh, przeto organy podatkowe niewadliwie przyjęły, iż nie mogą one wywołać zamierzonych przez Spółkę skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Dokonanie przez zarząd spółki czynności prawnej w warunkach określonych w art. 230 ksh, jednakże bez uchwały wspólników, powoduje bowiem bezwzględną nieważność czynności prawnej, co wynika z treści art. 17 § 1 ksh, stanowiącego o skutkach czynności prawnej podjętej m. in. bez zgody zgromadzenia wspólników wymaganej z mocy prawa (w rozpoznawanej sprawie obowiązek uzyskania takiej zgody wynikał z art. 230 ksh). Wprawdzie czynność taka może być konwalidowana przez zgodę zgromadzenia wspólników wyrażoną ex post, jednakże jest to możliwe tylko w nieprzekraczalnym dwumiesięcznym terminie, liczonym od dnia złożenia oświadczenia woli przez spółkę, a ściślej przez jej zarząd. Bezskuteczny upływ tego terminu powoduje zatem bezwzględną nieważność czynności prawnej z powodu jej sprzeczności z normą o charakterze his co-gens (art. 17 § 1 ksh w związku z art. 2 § 1 ksh i art. 58 § 1 kc).

W przypadku, gdy przywołane unormowania ksh spowodowały względem ocenianych w sprawie czynności prawnych skutek przewidziany w art. 58 kc, organy podatkowe zobowiązane były do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nieważność umowy zawartej przez spółkę z naruszeniem art. 230 ksh, bez możliwości jej konwalidacji wskutek bezskutecznego upływu dwumiesięcznego terminu, wywołuje bowiem dla spółki również negatywne skutki przewidziane w prawie podatkowym, w tym także w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) przywołanego rozporządzenia (podobnie A. Szumański, op. cit., s. 516).

Ponieważ wszczęte skargą Spółki postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeto - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - należało orzec, jak w sentencji wyroku.