Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3523/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 3 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 57 par. 1, art. 26 par. 5 pkt 2,, art. 54 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku M.I. (dalej "Skarżący" lub "Strona") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...], obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2002 w kwocie należności głównej 1 160 000, 40 zł, plus należne odsetki za zwłokę. Jako podstawę przedmiotowego tytułu wskazano orzeczenie (decyzję) z dnia [...] marca 2008 r. nr [...].

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik, na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej "upea" lub "ustawa"), zawiadomieniem z dnia 11 kwietnia 2008 r. nr [...], dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. w W. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Stronie w dniu 5 maja 2008 r. Dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienie o zajęciu otrzymał w dniu 18 kwietnia 2008 r.

W dniu 17 listopada 2010 r. Organ egzekucyjny skierował do Dyrektora Izby Skarbowej w Z. zawiadomienie o zajęciu (nr [...]) prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną, na podstawie art. 89 § 1 upea. Zawiadomienie o zajęciu Skarżący odebrał w dniu 23 listopada 2010 r., zaś dłużnik zajętej wierzytelności - w dniu 18 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 24 listopada 2010 r. przekazał kwotę 100 zł na poczet zajęcia.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 80 § 1 upea, zawiadomieniem z dnia 8 grudnia 2010 r. (nr [...]), dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. w W. Bank odebrał zawiadomienie w dniu 16 grudnia 2010 r., zaś Strona w dniu 22 grudnia 2010 r.

Kolejną czynnością egzekucyjną było dokonanie, zawiadomieniami nr [...] i nr [...] z dnia 15 lipca 2014 r., zajęć nieruchomości, doręczonymi Stronie w dniu 31 lipca 2014 r. w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zawiadomienia zostały przekazane do sądu wieczystoksięgowego w dniu 15 lipca 2014 r.

W piśmie z dnia 15 września 2014 r. Skarżący wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (w związku ze zmianą właściwości miejscowej organu egzekucyjnego) wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułu wykonawczego, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na powyższe Organ egzekucyjny w dniu 13 października 2014 r. wydał postanowienie, którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...].

Skarżący złożył zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 7 kpa, poprzez brak poczynienia własnych ustaleń faktycznych i prawnych w kwestii przedawnienia. Wskazał, że żaden przepis ustawy nie ogranicza w czasie zobowiązanego do podnoszenia zarzutu przedawnienia we wniosku o umorzenie postępowania, a organu w obowiązku jego merytorycznej oceny. Podniósł, że przedawnienie powoduje wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku, bez względu na to, czy strona się na to przedawnienie powołuje,

2) art. 29 upea, który nie wyłącza obowiązku badania przez organ egzekucyjny przesłanki przedawnienia jako podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego,

3) art. 59 § 1 pkt 2 upea, poprzez brak odniesienia się (pomimo obowiązku) do terminu płatności podatku od przychodu z odsetek od zaległych dywidend za 2002 r., których termin przedawnienia upłynął, zdaniem Strony, w dniu 31 grudnia 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika. Dyrektor powtórzył zaprezentowaną argumentację.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt. III SA/Wa 414/15, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Uwzględniając stanowisko zawarte w tym wyroku Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r., ponownie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Organ odwoławczy wskazał, że dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych odsetki od nieterminowej wypłaty dywidendy stanowiły w 2002 r. i nadal stanowią przychody z innych źródeł, opodatkowane na zasadach ogólnych. Stąd na spółce wypłacającej dywidendę, jako płatniku, nie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek. Skarżący miał obowiązek wykazać powyższy przychód w zeznaniu podatkowym za rok 2002 i samodzielnie zapłacić podatek. Z akt sprawy wynika, że odsetki od niewypłaconych dywidend z zysku spółki, zostały wypłacone Skarżącemu w roku 2002.

Termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałego w 2002 r. upływał z końcem kwietnia 2003 r. Organ wyjaśnił, że w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej "Op") przyjęto zasadę, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia należy zatem obliczać od końca roku 2003 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, którego termin płatności upływał w roku 2003, jeśli nie wystąpiłyby żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r.

Dyrektor wyjaśnił, że po wejściu w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przepis art. 70 § 4 Ordynacji w powyższym brzmieniu ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

Dyrektor wyjaśnił, że zobowiązanie Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące opodatkowania przychodu z odsetek wypłaconych w 2002 r. z tytułu nieterminowej wypłaty dywidendy przysługującej Skarżącemu od spółki, powstało w roku 2002. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe jest zaległością od 1 kwietnia 2003 r., termin przedawnienia należy obliczać od końca roku 2003 r., pierwotnie upływał on w dniu 31 grudnia 2008 r. Skuteczne zajęcie rachunku bankowego w [...] S.A. w W. na podstawie zawiadomienia o zajęciu z dnia 11 kwietnia 2008 r. przerwało bieg terminu przedawnienia w dniu 5 maja 2008 r. Termin biegł na nowo od 6 maja 2008 r. do 6 maja 2013 r. Następnie, na podstawie zawiadomienia o zajęciu z dnia 17 listopada 2010 r., organ egzekucyjny skutecznie zajął wierzytelność przysługującą Skarżącemu wobec Dyrektora Izby Skarbowej w Z. Przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 23 listopada 2010 r. Termin przedawnienia biegł na nowo od 24 listopada 2010 r. do 24 listopada 2015 r. W dniu 8 grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. zajął wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] S.A. w W. Przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 22 grudnia 2010 r. Termin biegł na nowo od 23 grudnia 2010 r. do 23 grudnia 2015 r. Kolejną czynnością egzekucyjną było dokonanie zajęć nieruchomości, zawiadomieniami z dnia 15 lipca 2014 r., doręczonymi Stronie w dniu 31 lipca 2014 r. w trybie art. 44 kpa. Zawiadomienia zostały przekazane do sądu w dniu 15 lipca 2014 r. Od ostatniego zastosowanego środka, tj. od dnia 16 lipca 2014 r., termin przedawnienia zaczął biec na nowo i upłynie z dniem 16 lipca 2019 r., jeżeli nie zajdą inne okoliczności mające wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, ciążące na Skarżącym, nie uległo przedawnieniu, zatem w sprawie nie znajduje zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 upea.

Skarżący we wniesionej do Sądu skardze na postanowienie Dyrektora z dnia [...] listopada 2015 r. zarzucił Organowi naruszenie:

- art. 70 § 1 Op, przez nieumorzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), art. 21 wymienionej ustawy zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005 r. oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie doszło do wielokrotnych przerw biegu terminu przedawnienia,

- art. 70 § 4 Op, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w dniach 5 maja 2008 r., 23 listopada 2010 r. i 8 grudnia 2010 r.,

- art. 20 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 1a oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej zwanej też "updof" lub "ustawą", przez nieprawidłowe uznanie, że odsetki od zaległych dywidend podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako dochody z tzw. innych źródeł, i błędne przyjęcie, że podatek od takich dochodów podlega zapłacie w terminie do końca kwietnia roku następującego po roku ich otrzymania, podczas gdy podatek ten rozlicza płatnik w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym należność została zapłacona,

- art. 70 § 4 w zw. z art. 21 § 3 Op, poprzez przyjęcie, że egzekucja kwot wynikających z nieostatecznej decyzji wymiarowej, która pomimo swojej nieostateczności jest przymusowo wykonywana, stanowi zdarzenie przerywające bieg terminu przedawnienia.

Skarżący zakwestionował przyjęte przez Organy ustalenie organu, iż w dniu 5 maja 2008 r. doszło do przerwania biegu przedawnienia przez czynność egzekucyjną. Zauważył, że przedmiotowa czynność podjęta została w wykonaniu nieostatecznej decyzji wymiarowej, zanim decyzja ta stała się ostateczna. Czynność ta dokonana była w czasie kiedy zobowiązanie podatkowe obowiązywało w wysokości wynikającej z deklaracji podatnika, a nie wykonywanej w ten sposób decyzji (pomimo, że zgodnie z przepisami podlegała wykonaniu). Z domniemania z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że do czasu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej podatek należny jest podatkiem z deklaracji, a nie z decyzji. To z kolei implikuje stwierdzenie, że egzekwowana kwota w owym czasie nie była obowiązującym podatkiem (zobowiązaniem podatkowym). Tym samym czynności egzekucyjnej na tym etapie nie można traktować jako egzekwowania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Obowiązujące ówcześnie przepisy o natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych miały charakter procesowy, tzn. nie zmieniały ustawowych terminów płatności podatku ani jego wysokości. W związku z tym obowiązek zapłaty kwoty wskazanej w decyzji, a wynikający z faktu wydania takiej decyzji, nie oznaczał, że płacone jest obowiązujące (należne) już zobowiązanie podatkowe. Z tej uwagi Strona wywiodła, że egzekucja na podstawie nieostatecznej decyzji nie wywołała skutku dla przedawnienia (przerwania jego biegu), gdyż w istocie stanowiła egzekucję dla zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na przyszłość.

Skarżący zwrócił uwagę, że wykonalność decyzji nieostatecznej była swego rodzaju wyjątkiem w ramach prawa administracyjnego i aktualnie już nie istnieje. Potwierdza to, że instytucja ta miała cel zabezpieczający (a nie wykonawczy) w relacji do zobowiązania podatkowego. Z kolei czynności zabezpieczające (także wykonywane przy zastosowaniu egzekucji administracyjnej) nie miała znaczenia dla terminów przedawnienia. Art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przewiduje jako przesłankę przerwania biegu przedawnienia "zastosowanie środka egzekucyjnego", nie definiując egzekucji jakiej należności albo - szerzej - obowiązku, dotyczy ta czynność. Egzekucja może bowiem dotyczyć różnych należności albo obowiązków, np. być stosowana w postępowaniu zabezpieczającym, albo dotyczy nałożonej w postępowaniu podatkowym kary porządkowej. Może także dotyczyć wykonania zobowiązania podatkowego (ew. odsetek za zwłokę). W ocenie Skarżącego przepis tak ogólnie sformułowany należy interpretować w celu nadania mu rozsądnego znaczenia. Oczywiste jest, że nie każda egzekucja dotycząca przedmiotowo szeroko rozumianej "sprawy" powinna powodować przerwanie biegu przedawnienia. Wskazano, że w orzecznictwie niesporne jest przykładowo, iż egzekucja w ramach procedury zabezpieczenia zobowiązań nie przerywa biegu przedawnienia. Wobec tego należało, zdaniem Skarżącego, przyjąć, że jedynie czynność egzekucyjna dotycząca wykonania zobowiązania podatkowego stanowi zdarzenie, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Egzekucja należności stanowiącej różnicę między zobowiązaniem wykazanym w deklaracji, a zobowiązaniem określonym w nieostatecznej decyzji, nie jest - mając na uwadze art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - zobowiązaniem podatkowym w chwili dokonywania tej czynności (a ta właśnie chwila jest miarodajna dla oceny skutków czynności dla przedawnienia). Z procesowego punktu widzenia, tj. możliwości prowadzenia postępowania w danym momencie, organ ocenia, czy przerwanie nastąpiło, czy nie. Nie ma prawnej możliwości wydania decyzji przez organ II instancji, która np. utrzymałaby w mocy decyzję wymiarową - po upływie terminu przedawnienia - i która dopiero tworzyłaby podstawę do przyjęcia, że wcześniejsza egzekucja dotyczyła zobowiązania, tj. należności już ostatecznie wymierzonej. Zgodnie z uchwałą NSA o sygn. II FPS 4/13 niemożliwe jest bowiem prowadzenie postępowania odwoławczego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli więc do chwili upływu ustawowego (5 - letniego) terminu przedawnienia nie określono ostateczne zobowiązania podatkowego, czyli nie można ocenić, czy czynność egzekucyjna dotyczyła rzeczywistego zobowiązania podatkowego, czy nie, to czynności takiej nie można uznać za zdarzenie, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżący stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu błędnie (z naruszeniem art. 70 § 4 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) uznano, że w dniu 5 maja 2008 r. doszło do przerwania biegu przedawnienia.

Strona uznała, że odsetki od kwot zaległych, jako należność uboczna, (akcesoryjna), dzielą los prawny i podatkowy należności głównej. Oznacza to, że podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach i w ramach tego samego źródła dochodów, co należności główna. Znajduje to potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie NSA w tym zakresie. Sąd ten wielokrotnie zajmował stanowisko, że odsetki od kwot zaległych, jako należności uboczne (akcesoryjne) podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak kwoty główne (np. II FSK 333/12). Odsetki za opóźnienie w zapłacie zobowiązań cywilnoprawnych mają charakter kompensujący w tym znaczeniu, że rekompensują utratę w czasie wartości należności - z uwagi na inflację. Innymi słowy otrzymanie - po okresie opóźnienia - kwoty głównej i jej oprocentowania jest ekonomicznie tożsame z otrzymaniem kwoty głównej w terminie. Z tego powodu należy traktować oprocentowanie należności opóźnionych jako element należności głównej - która doprowadza tę należność główną (po upływie czasu zwłoki) do wartości pierwotnej dla wierzyciela. Z powyższego Strona wywnioskowała, że termin przedawnienia jej zobowiązania upłynął z końcem 2007 r., tj. przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej.

Wyrok NSA z 17 listopada 2010 r. oddalający skargę kasacyjną Skarżącego nie odniósł się merytorycznie do kwestii sposobu opodatkowania odsetek. Sąd bezzasadnie nie rozpoznał skargi kasacyjnej w tym zakresie, pozbawiając Skarżącego prawa do sądu. W związku z uchybieniem NSA i nierozpoznaniem sprawy (skargi kasacyjnej) w ww. zakresie Strona złożyła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku NSA Skarga ta została oddalona (wyrok z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt II FNP 1/14), jednakże z uwagi na to, że odebranie prawa do sądu w sprawie, w której nie miało merytorycznie zastosowania prawo wspólnotowe, nie daje podstaw do kwestionowania orzeczenia. NSA nie stwierdził bezzasadności skargi o stwierdzenie niezgodności wyroku z prawem z powodu braku uchybień, ale z powodu tego, że w sprawie nie dopatrzono się naruszenia prawa wspólnotowego. Wobec tego, według Skarżącego, aktualnie mamy do czynienia z sytuacją, w której skarga kasacyjna od orzeczenia WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie została rozpoznana co do meritum z powodu uchybienia NSA, którego jednak nie można stwierdzić w jedynej przewidzianej do tego procedurze.

Skarżący podkreślił, że przesądzenie o tym, iż jego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2007 r., spowodowałoby przywrócenie stanu zgodności z prawem, albowiem z powodu zaistniałego naruszenia prawa do sądu (na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej) w obrocie pozostał jako obowiązujący wyrok WSA oczywiście odbiegający od poglądów NSA, który w sposób równie nieuzasadniony oddalał skargę na nieprawidłowe decyzje wymiarowe, których dotyczy egzekucja.

Skarżący wskazał też na zakaz wielokrotnego przerywania biegu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych sprzed 1 stycznia 2003 r. Zreferował przebieg zmian w Ordynacji podatkowej począwszy od 2002 r. Według Strony art. 20 § 2 nowelizacji z 2002 r., dla zobowiązań z 2002 r. (i wcześniejszych), przewidywał stosowanie względniejszego (korzystniejszego) dla podatnika reżimu przedawnienia. Jakkolwiek sam nowelizacja z 2002 r. dotyczyła wprowadzenia przesłanek zawieszenia terminów przedawnienia, a nie jego przerwania, to jednak przepis przejściowy - art. 20 § 2 nowelizacji - ma charakter ogólny i nakazuje stosowanie względniejszego dla podatnika reżimu prawnego także dla późniejszych zmian Ordynacji podatkowej - w tym dokonanych nowelizacją z 2005 r. Art. 21 nowelizacji z 2005 r. (dotyczącej nowych zasad przerwania biegu przedawnienia) dotyczy wyłącznie stosowania nowego brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli przerwania i rozpoczęcia na nowo biegu przedawnienia (z uwagi na czynność egzekucyjną). Przepis ten nie wyłącza jednak zasady (wynikającej z art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu sprzed nowelizacji z 2005 r. - że nie można przerywać biegu przedawnienia ponownie (wielokrotnie). Byłoby to sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem art. 21 nowelizacji z 2005 r., który nakazuje stosowanie jedynie § 4 (czyli nie wyłączając stosowania § 5 do zobowiązań wcześniejszych), a przede wszystkim z obowiązującym nadal (ówcześnie i obecnie) art. 20 § 2 nowelizacji z 2002 r., który przewiduje stosowanie względniejszych dla podatnika regulacji dotyczących zakazu wielokrotnego przerywania biegu przedawnienia - w odniesieniu do zobowiązań powstałych przed 2003 r. Zatem zaskarżone postanowienie narusza, w ocenie Skarżącego, także art. 21 nowelizacji z 2005 r., i art. 20 § 1 nowelizacji z 2002 r.

Skarżący zakwestionował także prawidłowość zajęcia dokonanego w dniu 17 listopada 2010 r. W ocenie Skarżącego czynność ta nie wywołuje skutków prawnych (w tym dla przedawnienia) albowiem została dokonana w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie wskazano, że do chwili obecnej (po okresie zawieszenia z uwagi na orzeczenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim, które później zostało uchylone przez NSA) nie wydano w sprawie prawidłowego postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania, tzn. postanowienia w przedmiocie, o którym mowa w art. 57 § 1 upea. W aktach sprawy jest natomiast postanowienie z [...] listopada 2010 r., doręczone w dniu 23 listopada 2010 r., które jest postanowieniem "o podjęciu czynności egzekucyjnych". Stosownie do jego sentencji oraz powołanej podstawy prawnej (w której nie przywołano art. 57 § 1 upea), postanowienie nie dotyczyło podjęcia zawieszonego postępowania, lecz podjęcia czynności egzekucyjnych. W ocenie Strony stanowi to zasadniczą różnicę. Nie ma przy tym znaczenia, że w uzasadnieniu tego postanowienia z [...] listopada 2010 r. wskazano, iż "skutkiem tego jest ustanie podstawy prawnej zawieszenia i konieczność podjęcia postępowania egzekucyjnego". Jest to bowiem jedynie deklaratoryjna wypowiedź organu odnośnie do oceny o potrzebie określonego rozstrzygnięcia. Skarżący uznał, że wyspecjalizowany organ administracji (egzekucji) winien dokonywać rozstrzygnięć precyzyjnych i dokładnych, określających jednoznacznie i klarownie ich przedmiot, podstawę prawną, a tym samym znaczenie i skutki prawne, w szczególności biorąc pod uwagę, że wywołują one daleko idące skutki m.in. materialnoprawne i ingerencje w prawa podmiotowe obywateli.

Strona wskazała dodatkowo, że postanowienie z [...] listopada 2010 r. zostało doręczone dopiero w dniu 23 listopada 2010 r., zatem do tej ostatniej daty nie wywoływało skutków prawnych. W okresie między podpisaniem, a doręczeniem, postanowienie nie wywołuje skutków prawnych i nie może być podstawą do podejmowania jakichkolwiek czynności, które są warunkowane istnieniem w obrocie postanowienia.

Skarżący odnotował też i wskazał wady dokumentu zawiadomienia o zajęciu z dnia 17 listopada 2010 r., tj. na brak w tym dokumencie niezbędnych, normatywnych elementów jego treści.

Jako kolejne wadliwe i nieskuteczne – według Strony – zajęcie egzekucyjne wskazano na zajęcie z dnia 22 grudnia 2010 r. Było to, według Strony, zajęcie środków na rachunku wspólnym, należącym także do żony Skarżącego, która przelała je na ten rachunek z rachunku osobistego (w banku [...]) i założyła w banku ([...] S.A.) lokatę. W załączeniu do skargi Skarżący przekazał dokument potwierdzenia przelewu między tymi rachunkami w dniu 8 września 2010 r. Wskazał, że pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej od 1992 r. W związku z tym środki żony Skarżącego należące do niej i przelane na jej rachunek (choćby wspólny) nie podlegały egzekucji. Nie mogły być więc przedmiotem żadnej prawidłowej czynności egzekucyjnej (środka egzekucyjnego). To, że faktycznie wykonano dyspozycję organu egzekucyjnego w odniesieniu do tych środków, nie zmienia faktu, że zastosowany środek egzekucyjny nie dotyczył majtku Skarżącego i nie mógł być skuteczny (w stosunku do tego majątku). Zatem nie mógł również wywołać skutku dla przerwania biegu terminu przedawnienia.

Skarżący zauważył, że z uwagi na to, iż Organ nie poinformował o zebraniu materiału dowodowego przed wydaniem decyzji oraz nie umożliwił wypowiedzenia się, Skarżący nie przedstawił w postępowaniu przed Organem wyżej wymienionego dokumentu, jak i nie zawnioskował o przesłuchanie na te okoliczności swojej żony.

Ponadto również w przypadku tego środka (z grudnia 2010 r.) w dokumencie zajęcia skierowanym do banku wskazano nieprawidłowy numer tytułu wykonawczego, co oznacza wadę czynności uniemożliwiającej uznanie jej skuteczności dla stosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżący, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., zawnioskował do Sądu o przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentu przelewu bankowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieaktualnym dla sprawy).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. W ocenie Organu pierwsza okoliczność przerywająca bieg terminu przedawnienia dochodzonego od Skarżącego zobowiązania wystąpiła w dniu 5 maja 2008 r. Tą okolicznością miało być zajęcie egzekucyjne rachunku bankowego w [...] S.A. Stąd, dla zasadności jakichkolwiek rozważań na temat ewentualnego przedawnienia zobowiązania Skarżącego, konieczne jest najpierw rozstrzygnięcie, kiedy przypadał termin płatności podatku z tytułu odsetek za nieterminową wypłatę przez spółkę dywidendy w roku 2002. To z kolei zobowiązuje do zakwalifikowania dochodu z odsetek do właściwego źródła przychodów.

Otóż, według Sądu, kwestia ta wynika przede wszystkim z wydanych wobec Skarżącego prawomocnych wyroków Sądów administracyjnych obydwu instancji (I SA/Go 1042/10 oraz II FSK 1684/11), w których uznano – jak wynika z akt sprawy - że odsetki przynależą do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący może oczywiście nadal kwestionować podjętą tam ocenę i twierdzić, że odsetki od spóźnionych dywidend są ściśle związane z tym samym źródłem przychodu, do którego należą dywidendy, ale prawomocność wskazanych wyroków nie pozwalała uznać Organom ani Sądowi orzekającemu obecnie, że termin płatności podatku od odsetek przypadał już w 2002 r. Termin ten przypadał w roku 2003 – odsetki należą bowiem do tzw. innych źródeł przychodu. Z tego względu termin ich przedawnienia zaczynał swój bieg w dniu 1 stycznia 2004 r., zaś kończyłby – gdyby nie zaistniały żadne przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu tego terminu – w dniu 31 grudnia 2008 r.

Nie jest możliwe w niniejszym postępowaniu podważanie ww. wyroku NSA z 11 października 2012 r. Wyrok ten - jak każdy wyrok NSA - jest prawomocny. Podjęta przez Skarżącego próba jego zakwestionowania w nadzwyczajnym postępowaniu w trybie stwierdzenia niezgodności z prawem wyroku NSA nie powiodła się, co przyznano zresztą w skardze. Ochronna funkcja sądownictwa administracyjnego nie oznacza, że sąd administracyjny może ignorować zasadę związania prawomocnym wyrokiem, a nadto, że może przekraczać granice danej sprawy. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie można badać prawidłowości decyzji wymiarowych, tym bardziej nie można kwestionować prawomocnych wyroków sądów administracyjnych.

Niezależnie od tego wskazać należy na uchwałę NSA z 6 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 2/16, w której Sąd ten opowiedział się za zaliczaniem odsetek do tzw. innych źródeł przychodu. Co prawda ta uchwała nie ma formalnie wiążącego waloru w niniejszej sprawie (dotyczy bowiem odsetek od nieterminowo uiszczonej ceny za zbyte akcje, a nie za spóźnione przekazanie dywidend), ale zastosowana w uchwale argumentacja pozostaje w pełni aktualna w każdej sprawie w przedmiocie opodatkowania dochodu odsetkowego.

2. Kwestionowane w skardze zajęcie egzekucyjne z dnia 5 maja 2008 r. zostało rzeczywiście zrealizowane w wykonaniu nieostatecznej decyzji z dnia [...] marca 2008 r. Nie można jednak twierdzić, że egzekwowana wówczas kwota nie była podatkiem. Otóż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, istnieje ono obiektywnie niezależnie od złożenia/niezłożenia deklaracji albo wydania/niewydania decyzji zastępującej tę deklarację. Owszem, aż do ewentualnego wydania decyzji uznaje się, że zobowiązanie jest takie, jakie zostało zadeklarowane, niemniej, skoro w niniejszej sprawie w maju 2005 r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny, o którym Skarżący został powiadomiony, to egzekwowano kwotę obiektywnie istniejącego zobowiązania, które wynikało na razie z decyzji nieostatecznej, ale jednak określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja z [...] marca 2008 r. dotyczyła właśnie zobowiązania, a nie zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Zresztą te dwie funkcje wykonania decyzji nieostatecznej, tj. funkcja zabezpieczająca i wykonawcza, wcale się nie wykluczały, toteż niezasadnie w skardze skonstruowano alternatywę rozłączną dla procesowego i materialnoprawnego charakteru takiej decyzji. Art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej obejmuje zatem zastosowanie środka egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania obiektywnie istniejącego zobowiązania, które wtedy, w 2008 r., mogło być określone także w decyzji nieostatecznej podlegającej przymusowemu wykonaniu. Egzekwowano wtedy zobowiązanie, a zastosowanie środka egzekucyjnego przerwało bieg terminu tego zobowiązania. Nie ma na to wpływu okoliczność, że decyzja organu II instancji mogła określić wysokość tego zobowiązania na innym poziomie.

3. Wybór, jaki istnieje w ramach art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. nowelizującej Ordynację podatkową dotyczy przepisów obowiązujących do 1 stycznia 2003 r. oraz od tej daty. Wybór, dokonywany według kryterium korzystniejszego ukształtowania sytuacji podatnika/zobowiązanego, powinien być podejmowany z uwzględnieniem konkretnych okoliczności faktycznych, ustalonych i aktualnych w dacie podejmowania decyzji co do tego, które przepisy zastosować.

Odnośnie więc samego przedawnienia zobowiązania, tj. przerwania biegu terminu przedawnienia, wypada zauważyć, że stan prawny sprzed 1 stycznia 2003 r. nie był dla Skarżącego korzystniejszy. Zarówno przed, jak i po tej dacie, przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia były bowiem takie same – zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym powiadomiono zobowiązanego. Po takim przerwaniu biegu terminu przedawnienia termin biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 3 i 4 Ordynacji w brzmieniu do 1 stycznia 2003 r., art. 70 § 4 Ordynacji w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r.). Dopiero nowelizacja Ordynacji z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadziła korzystniejsze dla podatników i zobowiązanych (w tym dla Skarżącego) rozstrzygnięcie, według którego po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo już od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek egzekucyjny, a nie od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Wykreślenie art. 70 § 5 Ordynacji niczego nie zmienia w tej ocenie, przepis ten nigdy nie ustanawiał zasady, że nie można przerwać biegu terminu przedawnienia wielokrotnie, stanowił jedynie, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Przepis ten był więc w istocie zbędny, gdyż samo wszczęcie kolejnego postępowania egzekucyjnego nigdy nie przerywało biegu terminu przedawnienia – ani przed, ani po uchyleniu tego przepisu. O ile z ówcześnie obowiązujących przepisów można było wyprowadzić wspomnianą zasadę, to podstawą dla jej istnienia był art. 70 § 3 i 4 Ordynacji sprzed 1 stycznia 2003 r. oraz art. 70 § 4 w brzmieniu od tej daty do 1 września 2005 r.

Stąd ocenić należy, że właśnie ze względu na art. 20 ustawy nowelizującej z 12 września 2002 r., a dodatkowo także ze względu na art. 21 ustawy nowelizującej z 30 czerwca 2005 r. (przepisy te dla potrzeb niniejszej sprawy uznać należy za komplementarne), w sprawie Skarżącego miał zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 września 2005 r. Poprzednie brzmienie przepisów normujących instytucję przerwania biegu terminu przedawnienia nie było dla Skarżącego korzystniejsze.

Inaczej należy ocenić przepisy dotyczące instytucji zawieszenia biegu wspomnianego terminu z powodu wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W tym zakresie Dyrektor trafnie ocenił, że wobec Skarżącego nie powinny być zastosowane przepisy wprowadzone do Ordynacji po 2002 r., kiedy powstało dochodzone zobowiązanie, tj. przepisy niekorzystne w rozumieniu art. 20 nowelizacji z 12 września 2002 r. Przed 1 stycznia 2003 r. Ordynacja w ogóle nie znała zawieszenia biegu terminu przedawnienia spowodowanego wszczęciem postępowania karno-skarbowego.

4. Nie można zaprzeczyć zawartemu w skardze stwierdzeniu, że "...wyspecjalizowany organ administracji (egzekucji) winien dokonywać rozstrzygnięć precyzyjnych i dokładnych...". Nie da się też zanegować, że postanowienie z [...] listopada 2010 r. jest wadliwe – rozstrzyga nominalnie o "podjęciu czynności egzekucyjnych", zamiast o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Niemniej zasadniczą kwestią jest ustalenie, jaka była intencja organu egzekucyjnego przy podejmowaniu tego postanowienia, tj. jaką wolę w istocie wyrażono wprowadzając je do obrotu, gdyż to właśnie ta wola determinuje kierunek interpretacji tego rozstrzygnięcia procesowego. Należy zatem podkreślić, że przed 17 listopada 2010 r. postępowanie egzekucyjne było zawieszone wskutek wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim o sygn. I SA/Go 842/08. Z uwagi na uchylenie tego wyroku przez NSA, zawieszone postępowanie egzekucyjne musiało zostać podjęte, i ten właśnie skutek (podjęcia postępowania) został klarownie wskazany w końcowej części uzasadnienia postanowienia z [...] listopada 2010 r. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że było to postanowienie podejmujące zawieszone postępowanie egzekucyjne, choć ten wniosek wyprowadzić należy na podstawie wykładni treści postanowienia, także z uwzględnieniem towarzyszących mu okoliczności faktycznych. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącemu, nie zostało usunięte z obrotu prawnego, toteż wspomniane zabiegi interpretacyjne są nie tylko możliwe, ale wręcz konieczne. Wskazana intencja organu egzekucyjnego, czyli intencja podjęcia postępowania egzekucyjnego, zamanifestowana w końcowej części uzasadnienia, nie może być – wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze – uznana za bez znaczenia. Postanowienie to jest jednym, integralnym aktem woli organu procesowego, wolę tę należy odczytywać w świetle całego postanowienia, tj. jego części dyspozytywnej oraz uzasadnienia. Powołanie się na prawidłową podstawę prawną - w niniejszej sprawie art. 57 § 1 upea - nie jest natomiast absolutnie konieczne dla odczytania rzeczywiście wyrażonej woli organu procesowego, choć nie sposób zaprzeczyć, że w pełni prawidłowe postanowienie powinno tę podstawę wskazywać.

Wspomniane wyżej doręczenie postanowienia z [...] listopada 2010 r. miało miejsce bezspornie dopiero w dniu 23 listopada 2010 r. Charakter zawieszenia postępowania, tzn. jego nastąpienie z mocy prawa lub dopiero wskutek wydania postanowienia zawieszającego, zależy od przesłanki zawieszenia. Jeśli zawieszenie następuje w związku ze wstrzymaniem wykonania decyzji przez sąd administracyjny, zawieszenie następuje ex lege, przez co samo postanowienie o zawieszeniu należy uznać za deklaratoryjne. Analogicznie należy zatem ocenić podjęcie zawieszonego postępowania - skoro zawieszenie nastąpiło z mocy prawa, to ustanie przyczyny takiego zawieszenia, czyli uchylenie wyroku sądu administracyjnego I instancji przez NSA, automatycznie oznacza, że stan zawieszenia ustał. Późniejsze doręczenie postanowienia (o zawieszeniu, jak i o podjęciu) nie kreuje nowego stanu rzeczy, lecz jedynie potwierdza stan zaistniały samoistnie, stanowi też ważny akt informujący strony, w tym zobowiązanego, o czasowej przerwie oraz ustaniu przerwy w prowadzeniu postępowania, podlegający zresztą kontroli instancyjnej i sądowej, gdy chodzi o postanowienie o zawieszeniu oraz o odmowie zawieszenia.

Z tego względu samo doręczenie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego nie miało wpływu na możliwość realizacji czynności egzekucyjnych.

Ten ostatni wniosek wypływa ponadto z celu art. 57 § 1 upea, przy czym wyprowadzony na tej podstawie jest niezależny od tego, czy podjęcie postępowania następuje z mocy prawa, czy też dopiero wskutek wydania postanowienia w tym przedmiocie. Otóż zasadą jest, że postępowanie egzekucyjne powinno być prowadzone szybko, sprawnie oraz efektywnie, ale i z poszanowaniem zasad ogólnych Kodeksu postępowania administracyjnego. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje, na podstawie art. 61 § 3 Kpa w zw. z art. 18 ustawy, w dniu doręczenia przez wierzyciela organowi egzekucyjnemu wniosku o przeprowadzenie egzekucji wraz z tytułem wykonawczym. Powiadomienie zobowiązanego oraz doręczenie mu jakiegokolwiek dokumentu postępowania nie jest tu wymagane dla zaistnienia postępowania egzekucyjnego. Analogicznie - możliwe jest skuteczne wszczęcie samej egzekucji administracyjnej (które to pojęcie jest zakresowo węższe od postępowania egzekucyjnego) zanim zobowiązany otrzyma odpis tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 2 ustawy), o ile tylko odpis tytułu zostanie później doręczony także zobowiązanemu. Również więc wszczęcie egzekucji może nastąpić zanim zobowiązany otrzyma jakąkolwiek informację o toczącej się egzekucji, może to nastąpić bez świadomości zobowiązanego i poza jego wiedzą.

Uznać należy, że takie rozstrzygnięcia normatywne wynikają z przyjętego przez Ustawodawcę założenia, iż ustawa egzekucyjna powinna ustanawiać efektywne narzędzia szybkiego i skutecznego prowadzenia egzekucji, zapewniające wykonanie egzekwowanych obowiązków i przeciwdziałające ich wygaśnięciu – gdy chodzi o obowiązki pieniężne – w sposób nieefektywny, czyli poprzez przedawnienie. Po podjęciu zawieszonego postępowania czynności egzekucyjne powinny zostać podjęte niezwłocznie, bez oczekiwania na doręczenie zobowiązanemu postanowienia o podjęciu, tak samo, jak bez żadnej wiedzy zobowiązanego następuje samo wszczęcie postępowania oraz wszczęcie egzekucji. Niezrozumiały i sprzeczny z preferowanymi przez Ustawodawcę zasadami szybkości i sprawności postępowania egzekucyjnego byłby wymóg oczekiwania organu na doręczenie postanowienia o podjęciu postępowania i stosowania środków egzekucyjnych dopiero po takim doręczeniu, skoro ustawa egzekucyjna w innych przypadkach pozwala na wszczęcie i stosowanie tych środków bez wiedzy zobowiązanego. Taki wymóg byłby niezrozumiały zwłaszcza w tych przypadkach, kiedy konieczność powstrzymania się od stosowania środków egzekucyjnych oznaczałaby ryzyko przedawnienia zobowiązania, tj. w przypadkach, kiedy od dnia podjęcia postępowania do upływu terminu przedawnienia pozostało relatywnie niewiele czasu. Już z punktu widzenia konstytucyjnej zasady powszechności i równości ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (art. 84 Konstytucji) nie dałoby się wytłumaczyć takiego rozstrzygnięcia Ustawodawcy, które w sytuacji konkurencyjności dwóch wartości prawnych – efektywnego wygaszania zobowiązań oraz wiedzy zobowiązanego o podjęciu zawieszonego postępowania – preferuje tę drugą wartość.

Przypomnieć także należy, że ustawa egzekucyjna aż do 21 listopada 2013 r. wyraźnie nie przewidywała obowiązku organu egzekucyjnego powiadomienia zobowiązanego o podjęciu zawieszonego postępowania. Dopiero od tej daty obowiązek taki istnieje wyraźnie, ale także wraz z tą nowelizacją ustawy w art. 57 § 1 zdanie drugie wprowadzono obowiązek organu egzekucyjnego jednoczesnego przystąpienia do czynności egzekucyjnych. Jasno więc widać intencję Ustawodawcy, aby kontynuować egzekucję (stosować środki egzekucyjne) niezwłocznie ("jednocześnie") z podjęciem postępowania. Przepis ten w nowym brzmieniu (od listopada 2013 r.) należy więc interpretować tak, że jednocześnie z podjęciem postępowania konieczne jest przystąpienie do czynności egzekucyjnych, zaś zawiadomienie o podjęciu powinno być skierowane do zobowiązanego niezależnie od tych czynności, równolegle do nich. Uprawnione jest stanowisko, że tak samo należało go interpretować już wcześniej.

Sąd wyraża zatem pogląd, że jakkolwiek trafnie wskazano w skardze, iż decyzja (postanowienie) skutkują dla adresata określonymi prawami i obowiązkami dopiero od dnia doręczenia, to jednak ta zasada nie zakazuje organowi egzekucyjnemu podejmowania natychmiastowych czynności egzekucyjnych po podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Prowadzenie sprawnej i szybkiej egzekucji jest bowiem nie tylko prawem, ale i obowiązkiem organu egzekucyjnego, zawieszenie postępowania jest wyjątkiem od zasady szybkości i sprawności egzekucji, zaś podjęcie zawieszonego postępowania zostało wyłączone spod kontroli instancyjnej i sądowej. Wszystko to wskazuje, że wolą Ustawodawcy było i jest jak najszybsze kontynuowanie egzekucji po okresie zawieszenia postępowania.

5. Skarżący w grudniu 2010 r. dysponował rachunkiem bankowym w banku [...] S.A., gdzie skierowano zawiadomienie o zajęciu. Jako osobę zobowiązaną wskazano wówczas, jak trafnie zauważył Organ, wyłącznie Skarżącego. Zajęcie egzekucyjne nie zostało zakwestionowane przez Skarżącego, a w związku z zarzutem skargi, że zajęte środki były własnością jego małżonki, wyjaśnić należy, że o takiej ewentualności Organy nie miały i nie mogły mieć żadnej wiedzy, skoro nie złożono także wniosku o wyłączenie zajętych pieniędzy spod egzekucji w trybie art. 38 § 1 ustawy egzekucyjnej. Ta ewentualna okoliczność, iż zajęte pieniądze nie były własnością Skarżącego, wskazana została po raz pierwszy dopiero w niniejszej skardze, dlatego Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego z dokumentu przelewu bankowego z dnia 8 września 2010 r. na okoliczność, iż zajęte w dniu 22 grudnia 2010 r. pieniądze w [...] S.A. nie były własnością Skarżącego. Niezależnie bowiem od oceny wartości dowodowej tego dokumentu oraz znaczenia tego ewentualnego faktu dla przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaskarżone postanowienie Dyrektora uznać należy za prawidłowe z punktu widzenia daty jego podjęcia i obiektywnie możliwej wówczas do pozyskania wiedzy Organów co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy egzekucyjnej.

Trzeba też zauważyć, że zajęcie egzekucyjne z listopada i grudnia 2010 r. nie były kwestionowane w trybie skargi na czynność egzekucyjną (art. 54 § 1 upea). Środki prawne przysługujące zobowiązanemu w ustawie zostały skonstruowane w oparciu o zasadę niekonkurencyjności. W ich ramach można podnosić tylko te wady czynności egzekucyjnych lub samej egzekucji, które są im ustawowo przypisane. W trybie wniosku o umorzenie postępowania nie można zatem podnosić ewentualnej niezgodności numeru tytułu wykonawczego wskazanego w dokumencie zajęcia z numerem rzeczywistym z tego tytułu, ani też innych czysto formalnych wad dokumentu zajęcia.

6. Końcowo należy podzielić ocenę Dyrektora, że wydając postanowienie organ administracji nie ma obowiązku stosowania art. 10 § 1 Kpa, abstrahując od tego, że w niniejszej sprawie Organy nie przeprowadzały żadnych dowodów na okoliczności, o których Skarżący wcześniej nie wiedział.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r.