Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 557/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 31
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Gregorczyk-Drozda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2020 r. nr 0113-KDWPT.4011.174.2020.1.AZS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest kapitałową spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność na podstawie wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W ramach założonego zespołu szkół i punktu przedszkolnego, Spółka prowadzi działalność edukacyjną w języku angielskim dla młodzieży międzynarodowej, zgodnie z English National Curriculum. Program nauczania obejmuje wszystkie etapy edukacji angielskiej dla dzieci i młodzieży w wieku od 3 do 18 lat. Spółka przygotowuje młodzież do zdawania głównych egzaminów brytyjskiego systemu szkolnictwa, takich jak IGCSE, AS i A levels.

Na potrzeby prowadzonej działalności Wnioskodawca zatrudnia na umowy o pracę nauczycieli narodowości polskiej, angielskiej i innych. Wszyscy mają status polskich rezydentów podatkowych, dla których Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Świadczenie wysokiej jakości usług edukacyjnych, umożliwiające skuteczne konkurowanie z podobnymi szkołami międzynarodowymi z innych miast w Polsce wymaga zapewnienia przez Spółkę wysoko wykwalifikowanej kadry nauczycielskiej, w szczególności spoza kraju. W tym celu, Spółka zamierza wprowadzić program zachęt i dodatkowych świadczeń umożliwiający dofinansowanie kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników zatrudnionych w Spółce, zwolnienie z opłaty rejestracyjnej nauczycieli i innych pracowników, których dzieci pobierają naukę w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Spółkę, a także zwolnienie pracowników z 80% kosztów czesnego za każde dziecko pobierające kształcenie w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Spółkę. Celem programu, poza zwiększeniem jakości świadczonych usług jest także wzmocnienie lojalności zatrudnionych z pracodawcą. Pozwala to uatrakcyjnić ofertę Spółki, wyróżnić i zwiększyć jej konkurencyjność na rynku względem innych pracodawców z branży.

Zasady korzystania z powyższych świadczeń uregulowano szczegółowo w wewnętrznym regulaminie, który ma obowiązywać wszystkich pracowników zatrudnionych w Spółce i ustalać zasady przyznawania pracownikom dodatkowych świadczeń, płatnych w całości, częściowo lub bezpłatnych. W regulaminie przewiduje się m.in. następujące świadczenia dodatkowe:

1) Dofinansowanie studiów, szkoleń oraz kursów doszkalających dla pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę.

Przyznawane będzie w pierwszej kolejności na pokrycie kosztów studiów, kursów, szkoleń lub konferencji, które w sposób bezpośredni mają wpływ na podwyższenie jakości nauczania w Spółce. Przyznawane, co do zasady, w stałej wysokości na jednego pracownika, a w określonych w regulaminie przypadkach, w wysokości równej 100% lub 50% poniesionych kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Świadczenie przysługiwać będzie pracownikom tylko na jeden kierunek wybranych studiów, którzy podnoszą swoje kwalifikacje zgodnie z potrzebami kadrowymi i organizacyjnymi szkoły oraz realizowali formy doskonalenia w okresie, w którym byli zatrudnieni w szkole prowadzonej przez spółkę na czas nieokreślony lub określony, nie krótszy niż 1 rok w wymiarze, co najmniej 0,50 etatu.

Dofinansowanie ma być przyznawane pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, na wniosek pracownika, udokumentowany zaświadczeniem o zaliczonym semestrze lub oświadczeniem potwierdzającym kontynuację nauki lub zgłoszenie na szkolenie/kurs/studia podyplomowe/konferencję oraz kserokopią dowodu wpłaty. Wymogiem otrzymania przyznanego dofinansowania będzie zawarcie ze Spółką umowy określającej wzajemne prawa i obowiązki stron (Umowa o podnoszenie kwalifikacji zawodowych). Dofinansowanie wypłacane będzie bezpośrednio na rachunek bankowy podmiotu świadczącego usługę podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub na rachunek wskazany przez pracownika. Regulamin ma przewidywać, że w przypadku rozwiązania z pracownikiem, który otrzymał dofinansowanie, stosunku pracy przed upływem dwóch lat od daty ukończenia studiów/kursu kwalifikacyjnego/innych form, będzie on zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

2) Zwolnienie z opłaty rejestracyjnej nauczycieli i innych pracowników, których dziecko/dzieci (lub wychowanek dla których dany nauczyciel jest opiekunem prawnym) pobierają naukę w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Spółkę i tym samym mają zamiar zawrzeć umowę o świadczenie usług edukacyjnych ze Spółką.

3) Zwolnienie nauczycieli z 80% kosztów czesnego za każde dziecko (lub wychowanka dla którego dany nauczyciel jest opiekunem prawnym) pobierające kształcenie w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Spółkę.

Nauczyciele, których dzieci (lub wychowankowie dla których dany nauczyciel jest opiekunem prawnym) będą realizować kształcenie na podstawie zawartej ze Spółką umowy w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Spółkę będą zobowiązani do uiszczania czesnego za każde dziecko w wysokości 20% kwoty obowiązującej w danym roku szkolnym zgodnie z Regulaminem płatności, tzw. Fee Sheet, na podstawie zawartej ze Spółką umowy w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przyznanie nauczycielowi lub innemu pracownikowi zatrudnionemu u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę nieodpłatnych świadczeń w postaci:

zwolnienia z opłaty rejestracyjnej należnej za pobieranie przez dziecko/dzieci nauczyciela/pracownika (lub wychowanka dla którego dany nauczyciel/pracownik jest opiekunem prawnym) nauki w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Wnioskodawcę,

zwolnienia z 80% kosztów czesnego za każde dziecko (lub wychowanka dla którego dany nauczyciel/pracownik jest opiekunem prawnym), pobierające kształcenie w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Wnioskodawcę,

przyznanych przez pracodawcę (Wnioskodawcę) zgodnie z przyjętym u Niego Regulaminem Programu Dodatkowych Świadczeń, będzie stanowić dla pracownika przychód ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, ma wynikający z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie nauczycielowi lub innemu pracownikowi zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę nieodpłatnych świadczeń w postaci:

zwolnienia z opłaty rejestracyjnej należnej za pobieranie przez dziecko/dzieci nauczyciela/pracownika (lub wychowanka dla którego dany nauczyciel/pracownik jest opiekunem prawnym) nauki w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Wnioskodawcę,

zwolnienia z 80% kosztów czesnego za każde dziecko (lub wychowanka dla którego dany nauczyciel/pracownik jest opiekunem prawnym), pobierające kształcenie w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Wnioskodawcę,

przyznanych przez pracodawcę (Wnioskodawcę) zgodnie z przyjętym u Niego Regulaminem Programu Dodatkowych Świadczeń, nie będzie stanowić dla pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji tego Wnioskodawca, nie będzie miał obowiązku obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Uzasadnienie stanowiska oparte jest co do zasady na podstawie prawnej: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Dokonując wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenie "nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatnej". Przyjąć zatem należy, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Odwołując się z kolei do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947) określił istotne cechy kategorii "nieodpłatnych świadczeń", jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując wytyczne, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przypadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika.

Za przychód pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, mogą być uznane świadczenia które:

po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

po drugie, zostały spełnione w Jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich).

Uwzględniając wytyczne zawarte w powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uznanie danego świadczenia za przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym wymaga łącznego spełnienia wyspecyfikowanych wyżej przesłanek. Kwalifikacja prawnopodatkowa danego świadczenia uzależniona jest zatem od przeprowadzenia testu zmierzającego do wykazania, że dane świadczenie spełnia kryteria wskazane przez Trybunał Konstytucyjny. Stwierdzenie natomiast, że charakterystyka świadczenia otrzymanego przez pracownika nie wykazuje wskazanych cech przesądza o tym, że nie stanowi ono przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Trybunału kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Trybunał podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża, bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. Jednak, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte, jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonywania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść objęta podatkiem dochodowym.

Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia

w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie

w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia.

W rezultacie tylko to nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W kontekście stanu faktycznego, który stanowi podstawę pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidualną, nie budzi wątpliwości, że nieodpłatne świadczenia w postaci zwolnienia z opłaty rejestracyjnej i/lub 80% kosztów czesnego należnych za pobieranie przez dziecko pracownika nauki w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Wnioskodawcę będą spełnione za zgodą pracownika. Nie zawsze jednak można wskazać, że uzyskiwana w ten sposób korzyść ma charakter wymierny i można ją przypisać indywidualnemu pracownikowi. Istotną kwestią w sprawie pozostaje rozstrzygnięcie, czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, nie można stwierdzić, że zapewnienie pracownikowi ww. nieodpłatnych świadczeń związanych z edukacją jego dzieci zostało spełnione wyłącznie w interesie pracownika, a nie w interesie Wnioskodawcy, na rzecz której pracownik wykonuje obowiązki służbowe. Dodatkowe nieodpłatne świadczenia przede wszystkim mają stanowić element programu zachęt dla pracowników do podejmowania zatrudnienia u Wnioskodawcy. Świadczenie wysokiej jakości usług edukacyjnych, umożliwiające skuteczne konkurowanie z podobnymi szkołami międzynarodowymi z innych miast w Polsce wymaga zapewnienia przez Spółkę wysoko wykwalifikowanej kadry nauczycielskiej, w szczególności spoza kraju. Celem programu, poza zwiększeniem jakości świadczonych usług, a przez to atrakcyjności i konkurencyjności Spółki na rynku jest także wzmocnienie lojalności zatrudnionych z pracodawcą. Poprzez nieodpłatne świadczenia dotyczące edukacji dzieci pracowników, Spółka sprzyja prorodzinnej polityce, ma możliwość skorzystania z dotacji na ten cel i szanse wyróżnienia się wśród innych pracodawców branży. Poprzez program zachęt Wnioskodawca zapewnia sobie także wymierne korzyści wynikające z zawarcia dodatkowych umów o świadczenie usług edukacyjnych dla dzieci pracowników, a przez to dodatkowe przychody z prowadzonej działalności.

Podkreślono, że Wnioskodawca jako pracodawca, na którego ustawa oraz przepisy kodeksu pracy nakładają obowiązek organizowania i zarządzania pracą w sposób jak najmniej uciążliwy dla pracownika, zapewniając mu dodatkowe świadczenia związane z edukacją dziecka, związanych z obowiązkiem edukacyjnym działa w swoim interesie. Wnioskodawca, celem zapewnienia realizowania obowiązku szkolnego dla dzieci pracowników niewątpliwie zabezpiecza swoje źródła przychodu oraz zapewnia skuteczniejsze realizowanie zadań i wykonywanej pracy przez pracownika na rzecz Spółki (pracownik związuje się ze Spółką a jego dzieci pobierają edukację u Wnioskodawcy). Otrzymanie powyższych świadczeń nie powoduje w majątku pracownika przysporzenia czy też "zaoszczędzenia wydatków", ponieważ nieskorzystanie ze świadczeń nie wiązałoby się bezpośrednio z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z edukacją dzieci. Ww. świadczenia sprzyjają także realizacji powszechnego obowiązku szkolnego dzieci pracowników, który nie wynika z indywidualnej decyzji pracownika (rodzica) o zapewnieniu swojemu dziecku usługi edukacyjnej, a jest wynikiem uregulowań zawartych w odrębnych przepisach.

Zwrócono także uwagę, że w związku z zatrudnieniem obcokrajowców, w celu uniknięcia bariery językowej, niezbędne jest dopełnienie obowiązku szkolnego ich dzieci zapewniając im naukę w ojczystym języku, co jednocześnie wiąże się z dodatkowymi opłatami. Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że przyznanie świadczenia wiążę się wyłącznie z ulgą związaną z częścią czesnego i opłatą rejestracyjną, a nie z wydatkami, takimi jak zakup: książek, korepetycji, transportu do i ze szkoły, wycieczek i wyjazdów terenowych, materiałów biurowych, uniformów szkolnych, posiłków, a także pomocy naukowych, które byłyby ponoszone przez rodzica bez względu na wybór szkoły, do której uczęszcza jego dziecko, w stosunku do których można by było mówić o "zaoszczędzeniu wydatków" po stronie pracownika. Przyznane świadczenia nie będą służyć realizacji celów osobistych pracownika ani wynikać z jego indywidualnych potrzeb. Generalnie zatem, przyznanie ww. nieodpłatnych świadczeń wynika przede wszystkim z racjonalnego działania Wnioskodawcy, z uwzględnieniem jego interesu ekonomicznego.

Zważając na powyższe stwierdzić należało, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy nie będą spełnione wszystkie niezbędne przesłanki, by uznać wartość przedmiotowych świadczeń za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie ww. świadczeń związanych z edukacją dzieci pracownika nie spełnia kryteriów wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny, niezbędnych by uznać je za przysporzenie po stronie pracownika, a w konsekwencji za przychód pracownika ze stosunku pracy. Stanowisko zbieżne z wyrażonym przez Wnioskodawcy wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidulanej z dnia 26 października 2015 r.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 16 września 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródło przychodów stanowi stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość niepieniężnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b oraz art. 12 ust. 2-3 cytowanej ustawy. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Aby można było uznać, że pracownik otrzymał nieodpłatne świadczenie, powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W kontekście pierwszego warunku - Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko pod warunkiem że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie -z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu, wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy lub wykupienie przez pracodawcę pakietu usług medycznych (dodatkowe ubezpieczenie). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego otrzymanie tego rodzaju świadczeń może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna, tylko pod warunkiem że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się przyjąć te świadczenia, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść z własnych środków. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku - Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Organ wyjaśnił, że w świetle powyższego należy zauważyć, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców, nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz powinności pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest kapitałową spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność na podstawie wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W ramach założonego zespołu szkół i punktu przedszkolnego, Spółka prowadzi działalność edukacyjną w języku angielskim dla młodzieży międzynarodowej. Program nauczania obejmuje wszystkie etapy edukacji angielskiej dla dzieci i młodzieży w wieku od 3 do 18 lat. Spółka przygotowuje młodzież do zdawania głównych egzaminów brytyjskiego systemu szkolnictwa. Na potrzeby prowadzonej działalności Wnioskodawca zatrudnia na umowy o pracę nauczycieli narodowości polskiej, angielskiej i innych. Wszyscy mają status polskich rezydentów podatkowych, dla których Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Świadczenie wysokiej jakości usług edukacyjnych, umożliwiające skuteczne konkurowanie z podobnymi szkołami międzynarodowymi z innych miast w Polsce wymaga zapewnienia przez Spółkę wysoko wykwalifikowanej kadry nauczycielskiej, w szczególności spoza kraju. W tym celu, Spółka zamierza wprowadzić program zachęt i dodatkowych świadczeń umożliwiający dofinansowanie kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników zatrudnionych w Spółce, zwolnienie z opłaty rejestracyjnej nauczycieli i innych pracowników, których dzieci pobierają naukę w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Spółkę, a także zwolnienie pracowników z 80% kosztów czesnego za każde dziecko pobierające kształcenie w Zespole Szkół lub Punkcie Przedszkolnym prowadzonym przez Spółkę. Celem programu, poza zwiększeniem jakości świadczonych usług jest także wzmocnienie lojalności zatrudnionych z pracodawcą. Pozwala to uatrakcyjnić ofertę Spółki, wyróżnić i zwiększyć jej konkurencyjność na rynku względem innych pracodawców z branży. Zasady korzystania z powyższych świadczeń uregulowano szczegółowo w wewnętrznym regulaminie, który ma obowiązywać wszystkich pracowników zatrudnionych w Spółce i ustalać zasady przyznawania pracownikom dodatkowych świadczeń, płatnych w całości, częściowo lub bezpłatnych.

Obowiązkiem każdego rodzica jest zapewnienie dziecku możliwie najlepszej opieki i rozwoju. Jego źródłem jest art. 96 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359), który stanowi, że rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotowywać je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień.

Edukacja dzieci jest jednym z podstawowych warunków prawidłowego rozwoju człowieka. Dlatego też wobec szerokiej oferty na rynku edukacyjnym rodzic przy dokonywaniu wyboru właściwej szkoły dla dziecka kieruje się wieloma przesłankami. Kryterium bezpłatnej nauki w szkole publicznej jest tylko jednym z wielu warunków pomagających w podjęciu decyzji, nie zawsze najważniejszym. To od rodzica zależy zatem, czy dokona wyboru szkoły publicznej czy niepublicznej, w której obowiązuje czesne. Konsekwencją wyboru szkoły płatnej jest ciążący na rodzicach obowiązek uiszczania wszelkich wynikających z tego faktu opłat. Zatem, przejęcie tego zobowiązania przez inny podmiot powoduje, że po stronie rodzica powstaje przychód w rozumieniu ustawy podatkowej w związku z otrzymaniem świadczenia. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Dofinansowanie przez Spółkę 80% kosztów czesnego za każde dziecko pracownika oraz zwolnienie z opłaty rejestracyjnej powoduje, że po stronie pracownika powstanie przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

W ocenie organu, w przypadku pokrycia przez Spółkę kosztów opłaty rejestracyjnej oraz czesnego za dziecko pracownika spełnione zostaną wszystkie warunki określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., dla uznania otrzymanego świadczenia za świadczenie nieodpłatne. Pracownik wyraził bowiem zgodę na jego przyjęcie, zostało spełnione w jego interesie, zaoszczędził na wydatku, który sam musiałby ponieść, świadczenie ma określoną wartość pieniężną i indywidualny charakter.

W świetle powyższego, opłacenie za pracownika kosztów opłaty rejestracyjnej oraz czesnego za dziecko nie może być uznane za poniesione w interesie pracodawcy. Przeciwnie, to pracownik jako rodzic jest obowiązany do ponoszenia opłat z tym związanych. Zatem "przejęcie" przez pracodawcę (Wnioskodawcę) tego obowiązku powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu, który należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając zatem na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy prawa organ stwierdził, że wartość nieodpłatnego świadczenia, jakie Wnioskodawca zapewnia pracownikom, w postaci pokrycia kosztów związanych z edukacją dzieci w wysokości 80% wartości czesnego i zwolnieniem z opłaty rejestracyjnej, stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b tej ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik, jest zobowiązany do obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tych świadczeń.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą interpretację A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wniosła o jej uchylenie w całości i uznanie stanowiska spółki przedstawionego we wniosku za prawidłowe. Strona skarżąca podniosła następujące zarzuty:

niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 31 w. zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm., dalej jako "ustawa o PIT"), poprzez błędne uznanie, że przepisy te znajdują w sprawie zastosowanie, tj., że pokrywane przez skarżącą koszty edukacji dzieci pracowników (zwolnienie z opłaty rejestracyjnej oraz części czesnego), jako nieponiesione w interesie pracodawcy stanowią dla pracowników nieodpłatne świadczenie, stanowiące ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na skarżącej ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych;

naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej jako "o.p.") poprzez pominięcie przez organ istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz dokonanie nieuprawnionej ingerencji w ten stan faktyczny i uznanie, że skarżąca pokrywa koszty edukacji dzieci pracowników oraz, że są one ponoszone wyłącznie w interesie pracownika, a przy tym brak wyjaśnienia stanowiska odmiennego, podczas gdy skarżąca planuje zwolnienie pracowników z części kosztów edukacji ich dzieci w prowadzonej przez skarżącą szkole i punkcie przedszkolnym, co pozostanie ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych i służyć ma przede wszystkim interesowi pracodawcy, a zatem nie nastąpi przysporzenie w majątku pracownika podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - a przez to dokonanie przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z powodów technicznych.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji należało uznać, że nie narusza ona wskazanych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zarówno spółka, jak i organ dokonując wykładni określenia "nieodpłatne świadczenie" odwołują się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w którym wskazano istotne cechy tego pojęcia.

W uzasadnieniu tego wyroku TK wskazał cechy, jakie musi spełniać pozapłacowe nieodpłatne świadczenie pracownicze podlegające opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.f.: po pierwsze, świadczenie ma zostać spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynieść mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; po drugie, świadczenie musi być spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z niego w pełni dobrowolnie); i po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Niezrozumiały jest zarzut, że przyznania pracownikom świadczeń w postaci zwolnienie z opłaty rejestracyjnej i części czesnego w związku z edukacją dzieci nie będzie cechowała zupełna dobrowolność. W uzasadnieniu swojego stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka sama wskazała, że nie budzi wątpliwości, iż nieodpłatne świadczenia w postaci zwolnienia z opłaty rejestracyjnej i 80% kosztów czesnego należnych za pobieranie nauki będą spełnione za zgodą pracownika.

Okoliczność, że świadczenia te będą przysługiwały każdemu z pracowników, którego dziecko będzie pobierało naukę w szkole czy punkcie przedszkolnym prowadzonym przez spółkę oznacza, że skorzystanie z tego uprawnienia nie będzie dobrowolne. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka nie wskazała na żadne okoliczności pozwalające na przyjęcie, że skorzystanie z dodatkowego świadczenia nie jest dobrowolne (np. jest to warunek zatrudnienia nauczyciela w szkole czy przedszkolu).

Spółka podnosi też, że sporne świadczenia nie będą polegały na zapłacie przez nią nominalnej kwoty opłaty rejestracyjnej i części kosztów czesnego, ale na zwolnieniu pracowników z obowiązku uiszczenia tych kosztów, co nie będzie się wiązało z poniesieniem przez spółkę dodatkowych wydatków. Przecież istotą nieodpłatnych świadczeń jest to, że nie są one wypłacane w pieniądzu, a każde pobieranie nauki przez dziecko w szkole (czy punkcie przedszkolnym) wiąże się z ponoszeniem określonych kosztów przez podmiot prowadzący nauczanie.

Zasadniczy zarzut skargi można sprowadzić do stwierdzenia, że zapewnienie pracownikowi nieodpłatnych świadczeń będzie spełnione w interesie skarżącej jako element programu zachęt dla pracowników do podejmowania zatrudnienia w spółce. Niewątpliwie jednak w pierwszej kolejności sporne świadczenia zostaną spełnione w interesie pracownika i przynoszą mu korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść w wypadku pobierania przez dziecko nauki poza szkołą, w której pracownik jest zatrudniony. Pracownik korzystając z nieodpłatnych świadczeń w postaci zwolnienia z opłaty rejestracyjnej i 80% kosztów czesnego czyni to we własnym interesie a okoliczność, że w pośredni sposób wpływa korzystnie na wizerunek szkoły nie zmienia istoty charakteru świadczenia.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo ocenił, że zwolnienie z opłaty rejestracyjnej i 80% kosztów czesnego stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi dochód pracownika podlegający opodatkowaniu tym podatkiem (art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 powołanej ustawy). W konsekwencji spółka jest zobowiązana do wypełniania obowiązku płatnika zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie są też trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, czy dokonanie nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji odniósł się do przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego, a fakt, że dokonał odmiennej oceny przedstawionych zdarzeń nie jest równoznaczny z naruszeniem przepisów postępowania.

Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

aj