Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 986/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: par. 16 ust. 4-5, par. 17 ust. 4-6
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. wystąpiło do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia faktury korygującej wystawionej w konsekwencji zmiany stawki podatku w miesiącu jej wystawienia.

Skarżąca wyjaśniła, że wydaje cyklicznie (cztery razy w roku) "Cennik prasy w prenumeracie" na podstawie umów o kolportaż w formie prenumeraty i pisemnych zgłoszeń Wydawców zawierających niezbędne informacje m.in.: tytuł, stawkę podatku VAT, cenę, symbol PKWiU. Urzędy pocztowe i listonosze przyjmują w określonych terminach przedpłaty od prenumeratorów (np. do 25 listopada przyjmowane są przedpłaty na prenumeratę realizowaną od 1 stycznia następnego roku), którym będzie doręczana prasa. Na zaabonowaną prasę wystawiane są da klienta potwierdzenia przyjęcia prenumeraty lub faktura VAT. Wydawca wprowadzający tytuł do obrotu definiuje stawkę podatku VAT zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT" oraz symbolem PKWiU. Do prasa specjalistycznej spełniającej warunki wynikające z § 7 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2005 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 960 ze zm.) stosuje się stawkę 0%. W przypadku, gdy czasopismo nie spełnia jednego z warunków zawartych w cyt. rozporządzeniu Wydawca zobowiązany jest do zmiany dotychczasowej stawki podatku VAT Z 0% na 7%. Skarżąca przyjmując zamówienia na prenumeratę prasy stosuje taką samą stawkę podatku VAT, jaką zastosował Wydawca, ponieważ nie jest uprawniona do zmiany jej wysokości. Jednocześnie w trakcie okresu realizacji prenumeraty czasopisma (np. kwartał, półrocze, rok), co, do którego Wydawca., określił wcześniej, że czasopismo będzie opodatkowane stawką 0%" jedno lub kilka wydań nie spełnia warunków enumeratywnie wymienionych w powołanym powyżej przepisie. Występuje, więc sytuacja, w której P. przyjęła przedpłatę na czasopismo specjalistyczne ze stawką 0% i wykazała podatek należny w takiej stawce a następnie faktycznie dostarczono czasopismo opodatkowane stawką 7%. Wydawca dokumentuje dostawę nakładu tego czasopisma 7% stawką podatku VAT (faktura VAT dla P.).

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy podatnik może rozliczyć fakturę korygującą wystawioną w konsekwencji zmiany stawki podatku VAT w miesiącu jej wystawienia?

Skarżąca wskazała, że jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej i zgodnie przeważającym poglądem, akceptowanym przez organy podatkowe, moment rozliczenia takiej faktury determinowany jest przyczyną jej wystawienia (przyczyną korekty). Jeżeli faktura korygująca wystawiana jest z powodu błędów zaistniałych w momencie wystawienia pierwotnej faktury, przyjmuje się, że faktura korygująca winna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym ujęta została faktura pierwotna tzn. występuje konieczność "korekty deklaracji wstecz". Natomiast, jeśli faktura korygująca wystawiona jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu sprzedaży to faktura ta powinna być rozliczona na bieżąco, tj. ujęta w deklaracji VAT-7 za okres, w którym faktura ta została wystawiona.

Zdaniem Skarżącej, na moment powstania obowiązku podatkowego Poczcie Polskiej znana jest stawka podatku VAT określona w "Cenniku..." dla określonego w umowie rodzaju prasy. W konsekwencji pierwotna faktura zostaje wystawiona zgodnie ze stanem rzeczywistym istniejącym w momencie powstania obowiązku podatkowego. Należy, więc stwierdzić, że na ten moment faktura pierwotna nie zawiera błędów. Zatem biorąc pod uwagę powyższe faktura korygująca powinna być rozliczana na bieżąco, czyli w miesiącu jej wystawienia. Zmiana przez Wydawcę przedmiotu sprzedaży po wystawieniu przez P. faktury VAT skutkuje zmianą wysokości stawki podatku VAT, ale na pewno nie istnieje w dacie wystawienia faktury pierwotnej.

W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatku w sprawie znajduje zastosowanie § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) – dalej "rozporządzenie MF" i Skarżąca ma obowiązek wystawienia faktury korygującej. W jego ocenie, sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. Faktura korygująca podwyższająca podatek należny, w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) lub z powodu innych przyczyn określonych w § 17 cyt. rozporządzenia np. podwyższenia ceny sprzedaży.

Zdaniem Ministra Finansów, w przedstawionym stanie faktycznym, w którym nastąpiło zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, Skarżąca, poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną.

Pismem z 19 marca 2009 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji i podtrzymał argumentację w niej zawartą.

Skarżąca wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie § 17 rozporządzenia MF. Skarżąca wskazała, że pogląd organu podatkowego jest całkowicie nieuzasadniony, gdyż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do traktowania faktury pierwotnej jako błędnej. Podmiotem uprawnionym do sklasyfikowania prasy zgodnie z przepisami o statystyce publicznej oraz zdefiniowania stawki VAT jest wyłącznie Wydawca. P. przyjmuje od prenumeratorów zamówienia oraz przedpłaty na prenumeratę prasy zaklasyfikowanej przez Wydawcę jako prasa specjalistyczna. Zmiana przedmiotu sprzedaży może nastąpić zatem dopiero w momencie faktycznej dostawy prasy. Bezsprzecznie zatem, w ocenie naszego Przedsiębiorstwa, należy uznać, iż faktury pierwotne wystawione są prawidłowo.

Zdaniem Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym okoliczności, które powodują zmianę stawki nie są znane w dniu wystawienia faktury pierwotnej, mają one miejsce dopiero w momencie faktycznej dostawy prasy przez Wydawcę. W przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z pomyłką w cenie, stawce, kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury lecz ma miejsce zmiana przedmiotu umowy po fakcie przyjęcia zamówienia oraz wystawienia faktury. W przedstawionym stanie faktycznym dochodzi więc do uzgodnionej zmiany przedmiotu dostawy. Dlatego nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie organu podatkowego, iż faktura pierwotna nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego. Skoro zatem w momencie wystawiania faktury pierwotnej wykazany podatek odpowiadał stanowi istniejącemu w dacie wystawiania, jako przyczynę wystawienia faktury korygującej należy wskazać tzw. inne przyczyny, zaistniałe po wystawieniu pierwotnej faktury.

Skarżąca podkreśliła, że w wydanej interpretacji organ uznał iż "faktura pierwotna w powstałej sytuacji nie odpowiadała rzeczywistości, gdyż po jej wystawieniu zaszły zmiany co do przedmiotu sprzedaży". W jej ocenie powyższe stwierdzenie wyłącznie potwierdza prezentowany przez nią pogląd, iż w momencie wystawienia faktury pierwotnej dokumentującej przyjęcie przedpłaty na prenumeratę, faktura nie zawierała błędu a tym samym prawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Z tego względu – zdaniem Skarżącej - argumentacja przedstawiona przez organ podatkowy jest sprzeczna oraz niezrozumiała.

Skarżąca wskazała również, że prawidłowość jej stanowiska potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 września 2008r. (sygn. III SA/Wa 637/08).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów przepisów dotyczących sposobu wystawiania i rozliczania faktur korygujących. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się od oceny, czy wskazane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji przyczyny uzasadniające wystawienie faktury korygującej istniały już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, czy miały charakter następczy i zaistniały już po wystawieniu tej faktury. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wykazanie zaniżonego podatku należnego wynikającego z niemożliwości zastosowania do danego czasopisma pierwotnie zadeklarowanej stawki podatku miało charakter błędu, który Skarżąca może naprawić wystawiając fakturę korygującą, rozliczaną tak jak faktura pierwotna. W ocenie Skarżącej, wystawienie faktury korygującej wynika z okoliczności zaistniałych już po wystawieniu – prawidłowej na dzień wystawienia – faktury pierwotnej. Co za tym idzie wystawiona faktura korygująca powinna być rozliczana na bieżąco.

Wskazać należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia. Poszczególne kategorie faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), a od 1 grudnia 2008 r. są one uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Przepisy powyższych rozporządzeń zawierają co do zasady analogiczne uregulowania. Wskazano w nich wprost na dwa rodzaje okoliczności uzasadniających wystawienie faktury korygującej. Do pierwszej z nich, wynikającej z § 16 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. oraz § 13 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., można zaliczyć sytuację gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, następuje zwrot sprzedawcy towarów lub zwrot nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy VAT, zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego. Dla tych sytuacji ustawodawca określił wprost, w § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia z 25 maja 2005 r., a obecnie art. 29 ust. 4a-4b ustawy o VAT, termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego. Fakturę korygującą, zgodnie z § 17 ust. 1 poprzednio obowiązującego i § 14 ust. 1 aktualne obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W tych przypadkach ustawodawca w zakresie określenia terminu obniżenia podatku należnego nakazał stosować odpowiednio wskazane powyżej zasady wynikające z § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r., a obecnie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT

Mając na uwadze powyższe normy przyznać należy rację Skarżącej, iż obowiązujące przepisy ustawy VAT oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT. Za bezsporne w tej kwestii uznać także należy, iż zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka) – korekt podatku należnego należy dokonać wstecz tj. w miesiącu którym w wyniku błędu zaniżony została podatek należny. W ocenie Sądu zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącej, które jest także akceptowane w piśmiennictwie, iż w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przyszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub z powodu innych przyczyn określonych w § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 lipca 2005 r. (obecnie § 14) np. podwyższenia ceny sprzedaży. Zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego ewidentna pomyłka, zaistniała w momencie wystawienia faktury, zniekształca faktyczną wartość transakcji w momencie jej dokumentowania. Oczywista jest zatem konieczność ujęcia korekty wstecz, tak, aby rozliczenie VAT zostało doprowadzone do postaci, jaką powinno mieć pierwotnie, gdyby do błędu nie doszło. W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego w zaniżonej wysokości, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności; które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. W przypadku korekt zwiększających sprzedaż, wynikających z przesłanek zaistniałych już w momencie wystawienia pierwotnej faktury przyjmuje się, że faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została wykazana faktura korygowana. W przypadku transakcji błędne określenie kwoty należnej z tytułu dokonanej sprzedaży, czy też nieprawidłowości w pozostałych elementach faktury mających wpływ na wysokość podatku należnego prowadzą bowiem zasadniczo do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Natomiast gdy korekta jest wynikiem wydarzeń, które miały miejsce po dokonaniu dostawy (np. uzgodnione zostało podwyższenie ceny jednostkowej), faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona (tj. w okresie, w którym zaszły przesłanki do korekty obrotu).

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko Skarżącej, że wystawiona przez nią faktura ze stawką podatku pierwotnie wskazaną przez wydawcę dla sprzedawanych w prenumeracie czasopism nie jest dotknięta błędem istniejącym już w chwili wystawienia. Skarżąca nie ma możliwości przewidzenia ewentualnych zmian charakteru poszczególnych wydań sprzedawanych czasopism. Zmiany te zachodzą dopiero w trakcie realizacji zawartych umów na skutek dostarczenia Skarżącej czasopism nie spełniających wymogów zastosowania obniżonej stawki podatku. Zmiany dotycząca przedmiotu prenumeraty mają zatem charakter następczy do wystawionej pierwotnie faktury VAT i zastosowanej tam stawki podatku. Nie można zatem twierdzić, że okoliczności te istniały pierwotnie. W takiej sytuacji faktury korygujące, uwzględniające zmianę stawki podatku powinny zostać ujęte w okresie rozliczeniowym w którym zostały wystawione tj. w okresie, w którym zaszły przesłanki do korekty. Z tego względu Minister Finansów niezasadnie odmówił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.