Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 416/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art.  65 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: Par. 3 ust.1, ust.2, ust. 3, par. 4 ust.1 pkt 2, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Gabriela Jyż Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.-M. T. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1723/09 w sprawie ze skargi P.-M. T. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 15 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P.-M. T. Spółki z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 1723/09 oddalił skargę P.-M. Trans Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 15 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia 15 września 2009 r., nr[...] , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 2 lipca 2009 r., nr[...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, iż P. – M. T. Spółka z o.o. w L. (dalej: skarżąca) w badanym okresie sprzedała ogółem 10.576,257 m3 oleju opałowego, w tym dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w ilości 2.437,677 m3 i dla podmiotów gospodarczych, w ilości 8.138,580 m3. Cała sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT, oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, dokumentami wydania towaru oraz atestami zawierającymi informacje o zabarwieniu towaru czerwonym barwnikiem Solvent Red i zawartością nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow.

Ponadto organ ustalił, na podstawie uzyskanych informacji z urzędów miast i gmin, urzędów skarbowych, właściwych dla nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, Ogólnopolskiej Bazy PESEL, a także na podstawie zeznań świadków, iż w trzydziestu trzech przypadkach dane personalno – adresowe nabywców oleju opałowego nieprowadzących działalności gospodarczej są nieprawdziwe.

W związku z tym organ przyjął, iż skarżąca dokonała w tych przypadkach sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe i opodatkował uzyskany z tego tytułu obrót stawką podatku, w wysokości podstawowej.

P- M T Spółka z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W.

Sąd I instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd I instancji podkreślił, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) (art. 4 ust.1 pkt 3, art. 6 ust. 3, w związku z art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1) oraz w przepisach § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Zgodnie z powołanymi przepisami opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, ujętych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w tym produkty rafinerii ropy naftowej oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU.

W przypadku sprzedaży olej na cele opałowe osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą sprzedawca był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania obniżonej stawki (poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia). Oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT lub odrębnie ze wskazaniem danych nabywcy, daty złożenia tego oświadczenia i dołączone do kopii faktury VAT.

Natomiast w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - sprzedawca był zobowiązany do uzyskania od tych podmiotów oświadczenie stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był zobowiązany do wpisania na oświadczeniu numeru i daty wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto oświadczenie to powinno było zawierać, co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli było ono inne niż adres zamieszkania; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, a także datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zatem sprzedawca, aby mógł korzystać z obniżonej stawki w podatku akcyzowym był zobowiązany między innymi do uzyskania od nabywcy tych wyrobów stosownego oświadczenia.

W przypadku nieprawidłowego oznaczenia tych wyrobów lub braku zabarwienia na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, lub w przypadku przeznaczenia ich na inne cele niż opałowe, jak też nie spełnienia innych warunków wskazanych w rozporządzeniu, wyroby te podlegały opodatkowaniu według stawek podatku akcyzowego, określonych w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (§ 3 ust. 3 rozporządzenia) oraz po dniu 15 września 2005 r. w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W kontekście powyższego należy więc stwierdzić, iż zarzut naruszenia prawa procesowego jest bezzasadny. Organy obu instancji uczyniły bowiem zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych w skardze przepisów prawa. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, to jest czy skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego z zachowaniem określonych przepisami prawa wymogów.

W stanie sprawy postępowanie dowodowe koncentrowało się na wyjaśnieniu czy posiadane przez sprzedawcę oświadczenia odpowiadają prawdzie.. W wyniku podjętych czynności procesowych organ ustalił, iż osoby podające się za nabywców oleju opałowego nie są zameldowane ani nie przebywają pod wskazami w oświadczeniach adresami. W niektórych przypadkach osoby, figurujące w oświadczeniach nie potwierdziły zakupu oleju opałowego jak też tego, iż podpisały oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Zeznały również, iż zostały im skradzione dokumenty tożsamości. Dodatkowo organ ustalił, iż figurujący w oświadczeniach nabywcy "zakupili" olej opałowy w ilościach wielokrotnie wyższych od przeciętnych. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika nadto, iż transport oleju opałowego odbywał się cysternami skarżącej, na adres inny niż wskazany w oświadczeniach.

Zdaniem Sądu wskazane powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny podważyły wiarygodność posiadanych przez skarżącą oświadczeń, co jest równoznaczne z ich brakiem i zarazem nie spełnieniem wymogu, o jakim mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, a tym samym z brakiem podstaw do skorzystania przez skarżącą z obniżonej stawki podatku w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju na cele opałowe.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej zawartej w skardze, wskazującej w szczególności na brak podjęcia czynności procesowych mających na celu zweryfikowanie przez organ treści składanych oświadczeń i znalezienie faktycznych nabywców oleju, Sąd I instancji stwierdził, iż nie ma ona oparcia w zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym, który był gromadzony w myśl zasady wyrażonej w art. 180 § 1 Ord. pod., nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podjął próbę ustalenia faktycznych nabywców oleju. W tym też celu wystąpił do organów administracji samorządowej i rządowej o potwierdzenie ich miejsca zameldowania/ zamieszkania. Uzyskane informacje nie pozwoliły jednak na odnalezienie osób nabywających faktycznie olej opałowy, wręcz przeciwnie, potwierdziły, iż został on sprzedany osobom nieznanym z miejsca pobytu. Z zeznań niektórych świadków wynika wręcz, iż nigdy nie dokonywali oni zakupu oleju opałowego i nie podpisywali żadnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Sąd I instancji stwierdził, że posiadanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest wymagane na moment zastosowania stawki podatku w obniżonej wysokości, co oznacza, iż niecelowe jest również z tego punktu widzenia poszukiwanie, w późniejszym terminie, rzekomych nabywców oleju opałowego.

Sąd I instancji uznał, za bezzasadny także zarzut naruszenia art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykrycia rzeczywistych nabywców oleju. Sąd I instancji podkreślił, że postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem skarżącej (jej pełnomocników), stąd też miała ona możliwość zapoznania i wypowiedzenia się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku tego postępowania.

W związku z dokonanymi przez organ ustaleniami w zakresie stanu faktycznego sprawy, zdaniem Sądu I instancji, niezasadny był zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie, ponieważ skarżąca dokonała sprzedaży oleju w zaniżonej stawce podatku. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż dokonana sprzedaż nie spełniała warunków pozwalających na zastosowanie względem niej obniżonej stawki podatku akcyzowego, stąd też była konieczność wyliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem stawki jak dla oleju napędowego.

Sąd I instancji za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na wykazanie, że doszło do zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem przez jego nabywców ponieważ nie odkryto faktycznych nabywców oleju, ani też miejsca jego przeznaczenia.

Wobec powyższego w sprawie miały, wbrew twierdzeniom skarżącej, zastosowanie przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Organy podatkowe nie naruszyły także § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię. Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r., w przypadku braku złożenia oświadczeń, o których mowa w § 3 ust. 1 i ust. 3, ust. 3 stosuje się odpowiednio, co oznacza powstanie obowiązku stosowania wyższej stawki akcyzy (jak dla oleju napędowego). Przeprowadzone postępowanie dowodowe dowiodło, iż skarżąca posiadała oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane, co jest, w ocenie Sądu, równoznaczne z ich brakiem, ponieważ uniemożliwia to ich weryfikację przez organ podatkowy. Do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia poprawne pod względem formalnym i materialnym. Brak staranności sprzedawcy w tej mierze stanowi podstawę dla organ do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża, co do zasady, sprzedawcę, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, bez względy na to, jaki przyświeca mu cel ekonomiczny. W ocenie Sądu, oświadczenia niezgodne z rzeczywistością nie mogą być również konwalidowane żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy oświadczeniem składanym przez nabywców nadano walor dokumentu, od którego jest uzależnione zastosowanie stawki preferencyjnej.

Odnosząc się z kolei do zgłoszonego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP, Sąd I instancji zauważył, iż stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP zostały określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast Minister Finansów, korzystając z ustawowego upoważnienia (art. 65 ust. 2 powołanej ustawy), obniżył stawki podatku akcyzowego na olej opałowy sprzedawany w kraju, co zdaniem Sądu I instancji, nie jest sprzeczne z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy, zgodnie, z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie Sądu I instancji, przedmiotowa regulacja mieści się granicach ustawowego upoważnienia.

W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji P.- M. T. S.

z o.o. zarzuciła na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. naruszenie :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 92 ust.1 oraz art. 217 Konstytucji przez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w oparciu o § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz § 3 ust. 3 tj. w oparciu o przepisy wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego z art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym co w efekcie spowodowało naruszenie art. 217 Konstytucji, gdyż uregulowania te wchodzą w zakres wyłącznej kompetencji ustawodawcy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

-art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust.1 p.p.s.a. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz § 1 pkt 1 lit. b w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez zaniechanie ustalenia podstawy prawnej orzekania i faktu, ze z dniem 15 września 2005 r. został uchylony § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego :

-§ 1 pkt 1 lit. b w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego pomimo ustania jego mocy,

-art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię polegając na przyjęciu, że upoważnienie ustawowe umożliwia MF uregulowanie w rozporządzeniu negatywnych konsekwencji dl podatnika niespełnienia warunku rzetelności oświadczenia złożonego mu przez nabywcę oświadczenia, co wykracza poza problematykę o charakterze technicznym,

-art. 4 ust. 4 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że na podatniku spoczywał obowiązek podatkowy nie zaś na podmiocie będącym faktycznym nabywca oleju opałowego, który złożył oświadczenie o jego wykorzystaniu na cele opałowe i zmienił jego przeznaczenie po nabyciu oleju od skarżącej

-art. 4 ust.1 pkt 3, art. 6 ust.3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że na skarżącej spoczywa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jako na sprzedawcy, który otrzymał niezgodne z rzeczywistością oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

Szczegółową argumentację zarzutów strona przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Z wymienionych powodów Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. 153, poz. 1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt.1 i pkt.2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art.92 ust.1 oraz 217 Konstytucji RP, polegający na błędnym oddaleniu skargi w oparciu o treść przepisów § 4 ust.5 i § 3 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które to przepisy w ocenie kasatora, wydane zostały z przekroczeniem ustawowej delegacji określonej w art.65 ust.2 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. W tym miejscu wskazać należy, że opisany wyżej zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania pozostaje w ścisłym związku ze zgłoszonym w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. zarzutem naruszenia art.65 ust.2 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w związku z § 3 ust.3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów i w związku z art.92 ust.1 i art.217 Konstytucji RP, polegającym na błędnej wykładni i przyjęciu, że upoważnienie ustawowe umożliwia Ministrowi Finansów regulowanie w drodze rozporządzenia warunków negatywnych konsekwencji dla podatnika niespełnienia warunku rzetelności oświadczenia złożonego przez nabywcę, co w ocenie kasatora wykracza poza problematykę o charakterze technicznym i wkracza w problematykę ustawodawcy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku strony wnoszącej skargę kasacyjną, określenie w rozporządzeniu konstrukcji prawnej uznającej brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z przeznaczeniem oleju na cele inne niż grzewcze nie wiąże się w żadnej mierze z przekroczeniem przez Ministra Finansów upoważnienia ustawowego z powodu określenia w rozporządzeniu sytuacji zrównanej z powstaniem obowiązku podatkowego. Podkreślić należy, że stosownie do treści art.65 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust.1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców naturalnych. Minister właściwy do spraw finansów publicznych obniżył więc wysokość stawki podatkowej w odniesieniu do oleju opałowego, a ponadto wprowadzając obowiązek odbierania oświadczeń i określając konsekwencje ich braku, określił warunki zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Przepisy wykonawcze przewidywały preferencje podatkowe, gdyż zgodnie z art.65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym stawka podstawowa wynosiła w odniesieniu do paliw silnikowych i olejów opałowych 2000 złotych od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Nadto nie powinno podlegać także wątpliwości, że kompetencje organu wykonawczego do kształtowania stawek podatkowych uprawniały do określenia ich wysokości w ramach pułapu ustalonego w ustawie. Również należy wskazać, że w doktrynie zwraca się uwagę na to, że takie uprawnienie organu władzy wykonawczej powinno wiązać się ze ścisłym i jednoznacznym sprecyzowaniem parametrów stosowania tych stawek przez Ministra Finansów (vide B.Brzeziński, Prawo podatkowe. Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001, s.120). Jednocześnie należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do kwestii regulowania aktami podustawowymi wysokości stawki podatkowej, poprzez jej obniżenie, uznał takie unormowanie stawek za zgodne z Konstytucją RP (vide orzeczenie TK z 1.09.1999 r. sygn. akt U 1/98, OTK 1998, Nr 5, s.63 i n.).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej, iż wskazane w skardze kasacyjnej przepisy rozporządzenia wydane zostały z przekroczeniem ustawowej delegacji, a ich stosowanie świadczyło o naruszeniu zasady określania podstawowych elementów wymiaru podatku w ustawie.

Ponadto odwołując się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 7 września 2010 roku (sygn. akt P 94/08) przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego jest możliwe tworzenie w ustawach- w dopuszczalnym przez art.217 Konstytucji RP zakresie-upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (vide wyrok TK z 20.06.2002, sygn. akt K 33/01). Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że pomimo, iż zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważnić do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych. Należy także podkreślić, że wszelkie zwolnienia z podatku są wyjątkami od zasady powszechności opodatkowania, toteż powinny być interpretowane w sposób ścisły. Okoliczność ta odnosi się przede wszystkim do możliwości uregulowania w rozporządzeniu wykonawczym warunków wymaganych do spełnienia przez podatnika w celu skorzystania przez niego z przewidzianej prawem ulgi podatkowej. Niewątpliwie do tych warunków należy między innymi uzyskanie przez podatnika oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym, to jest spełniającego warunki określone w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także trafny zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art.141§ 4 p.p.s.a., w szczególności w zakresie w jakim odnosi się do podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art.174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Ponadto należy podkreślić, że przepis art.141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia Sądu I instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (vide uchwała siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Brak jest podstaw aby w rozpoznawanej sprawie uznać, iż Sąd I instancji uchybił tym wymogom. Oznacza to, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. i zawartych w punktach III, V i VI petitum skargi kasacyjnej należy na wstępie odnieść się do przyczyn w oparciu o które dopuszczalne jest zaskarżenie orzeczenia Sądu I instancji. Naruszenie przepisów prawa materialnego może nastąpić zarówno przez błędną wykładnię, jak i błędne zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte (vide wyrok NSA z 9.06. 2009 I FSK 503/09 niepublikowany). Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumcji do już ustalonego stanu faktycznego. Błąd w subsumcji, jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99 "wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej".

Podkreślić należy, że zarówno organy jak Sąd I instancji prawidłowo określiły podstawę prawną rozstrzygnięcia do stanów faktycznych zaistniałych w 2005 roku. Wyraźnie organ i Sąd I instancji dostrzegając zmiany przepisów ustawowych i wykonawczych, wskazały (poza innymi przepisami) na przepis art.65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym, jak i na § 3 ust.3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Przepisy te mogły stanowić podstawę prawną rozstrzygnięć w zakresie w jakim odnoszą się do stanu z daty ich obowiązywania.

Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku) obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

Zgodnie zaś z § 4 ust. 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. podatnik przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami, zaś oryginały oświadczeń podatnik ma obowiązek przechowywać. W tym miejscu należy podkreślić, że stosownie do treści art.11 ust.1 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym podatnikiem podatku akcyzowego są między innymi osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 w/w ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji i niepodważonych skutecznie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, strona skarżąca dokonywał na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych. W związku z tym poza sporem winna pozostawać okoliczność, że strona skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego. W tym miejscu należy także podkreślić, że stosownie do treści art.4 ust.5 w/w ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje. Obowiązek ten nie powstaje wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Olej opałowy podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez stronę skarżącą spowodowała ten skutek, że stawka podatku powinna być określona w wyższej wysokości. Oznacza to, że zasadnie organy oraz Sąd I instancji uznały, że strona była podatnikiem podatku akcyzowego. Jednocześnie przypomnieć należy, że uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest od obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa.

Ponadto należy podkreślić, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak materialnym powoduje, że niemożliwe staje się opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką podatku. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe (grzewcze). Na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez zaniechanie sprawdzenia np. danych osobowych obciąża sprzedawcę. Tak więc uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem zwykłych formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku (vide wyrok NSA z 27.11.2007 r. I FSK 1480/08 niepublikowany, wyrok NSA z 19.03.2008 r. I FSK 498/07 niepublikowany, wyrok NSA z 3.12.2010 r. I GSK 751/09 niepublikowany).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art.204 pkt 1 p.p.s.a, art.205 § 2 p.p.s.a. i art.209 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.