Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 479/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 11 ust. 1 oraz  art. 24 ust. 5 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 126 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego M. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W 14 listopada 2012 r. (data wpływu do organu) M. B. złożył wniosek

o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący, będący osobą fizyczną, posiada akcje spółki komandytowo – akcyjnej

(dalej "SKA" lub "spółka"), oraz będzie posiadał akcje innych SKA. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przeznaczone zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym skarżącemu, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy skarżący jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA,

a skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Skarżący uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że art. 8 ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") nie przewiduje opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Wskazał także, że regulacje art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji. Nie przewiduje jej także przepis art. 17 u.p.d.o.f. wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. Zdaniem skarżącego z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. jasno wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z przepisem art. 8 i 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037) oraz art. 331 (powinno być 331) Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93) spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. Z uwagi na powyższe skarżący stwierdził, że jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy, a skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 23 września 2011 r. ([...]).

Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez emisję nowych akcji oraz za prawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

W uzasadnieniu wskazał, że na gruncie prawa podatkowego odmiennie kwalifikuje się podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących

z kapitału zapasowego poprzez podniesienie wartości nominalnej posiadanych akcji oraz podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego poprzez emisję nowych akcji przydzielanych dotychczasowym akcjonariuszom.

Organ przytoczył również art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. i stwierdził, że z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną.

Organ w kontekście art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ww. ustawy stwierdził, że nie ma podstaw aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. Zdaniem organu nie mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem jakie powstaje po stronie akcjonariusza, lecz wyłączenie ze wzrostem wartości akcji jakie były już w jego posiadaniu. Zaznaczył, iż wzrost wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje jeszcze sam w sobie powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych. Mając na uwadze powyższe wyjaśnił, iż w następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodu. Zdarzenie to nie powoduje otrzymania ani postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodu należnego lub przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych w tym z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego w SKA poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. W takiej sytuacji nie powstaje bowiem przychód do opodatkowania, gdyż takiego obowiązku nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Inaczej w ocenie organu jest, gdy w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki, którego na etapie jego powstawania akcjonariusz nie opodatkowywał tak jak czynił to komplementariusz. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom - przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem organu skutki otrzymania takich akcji będą identyczne jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część majątku spółki zostanie zatem przekazana akcjonariuszom w tej formie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą interpretacje indywidualną w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki poprzez emisję nowych akcji,.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z przepisem art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Dyrektora w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa Skarżącej w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej;

- art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749) poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie Skarżącej jako akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez nią akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Wykładnia dokonana przez Dyrektora narusza zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie powyżej wskazanych przepisów nastąpiło również poprzez wydanie przez Ministra Finansów, działającego przez organy upoważnione do wydania interpretacji - właściwego Dyrektora Izby Skarbowej odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazał, iż stosownie do treści art. 125 k.s.h ,SKA jest spółką niemającą osobowości prawnej w związku z czym pomimo, że posiada ona kapitał zakładowy, to żaden przepis, który ma zastosowanie do spółek kapitałowych, nie może mieć zastosowania do SKA, chyba że ustawodawca poprzez wyraźny przepis wskaże takie odesłanie. W ocenie skarżącego stanowisko organu jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 11 maja 2012 r., w której stwierdzono, iż jednym dochodem akcjonariusza SKA z tytułu działalności gospodarczej z udziału w SKA jest dywidenda. Tym samym nie mogą to być akcje, które akcjonariusz otrzymał w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Zdaniem skarżącego nie ma żadnego znaczenia czy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego nastąpi emisja nowych akcji, czy też podwyższenie wartości nominalnej już istniejących, gdyż zawsze efektem podwyższenia kapitału zakładowego jest zwiększenie jego wartości. Również w przypadku gdy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego SKA zostaną wyemitowane nowe akcje SKA, to nie ma podstawy prawnej przewidującej powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu. W ocenie skarżącego rozstrzygnięcie Dyrektora nie jest spójne. Organ nie ma prawa dyskrecjonalnie rozszerzać opisu zdarzenia przyszłego twierdząc, że tak naprawdę dochodzi w tym przypadku do wypłaty "jak gdyby" dywidendy. Skarżący zaznaczył, że przedmiotem wniosku jest pytanie o powstanie obowiązku podatkowego w przypadku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA a nie kwestii opodatkowania wypłaconej "jak gdyby" dywidendy. Wskazał, że pomimo braku analogii w spornej sprawie, przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.of. również w stosunku do spółek kapitałowych nie przewiduje możliwości niepowstania obowiązku podatkowego w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez podwyższenie wartości istniejących akcji/udziałów. W żaden sposób przepis ten nie różnicuje powstania bądź nie powstania obowiązku podatkowego od skutku prawnego jaki wywoła podwyższenie kapitału zakładowego w samej spółce kapitałowej. Wskazał, także że SKA jest traktowana na gruncie przepisów u.p.d.o.f. jako spółka osobowa.

W ocenie skarżącego ze względu na brak uregulowań w przepisach u.p.d.o.f. podwyższenie kapitału zakładowego w SKA będącej spółką osobową w żadnym przypadku nie generuje powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych dla jej akcjonariuszy. Z uwagi na brak podatku dochodowego od aportów do SKA w zamian za otrzymane akcje, należy przyjąć iż ustawodawca zdecydował,

iż każde otrzymanie akcji emitowanych przez SKA jest nieopodatkowane,

a opodatkowanie jest odroczone do dnia ich odpłatnego zbycia lub umorzenia. Ponadto za chybioną uznał argumentację organu, iż w przedmiotowej sprawie otrzymał przysporzenie majątkowe, tj. aby powiększyły się jego aktywa. Podniósł, że majątek akcjonariusza w postaci akcji SKA, obiektywnie ujmując, nie może ulec zwiększeniu wskutek nowej emisji ze środków własnych. Jest to wręcz niemożliwe. Zaznaczył, że wartość rynkowa akcji w SKA jest prostą pochodną wartości rynkowej SKA. Nie jest możliwa taka sytuacja aby sama operacja przeksięgowania części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy zwiększyła rynkową wartość SKA. SKA jest nadal tyle samo warta, przed i po omawianej kapitalizacji, co więcej także suma bilansowa oraz kapitały własne pozostają bez zmian. W ocenie skarżącego mamy tu do czynienia wyłącznie z zapisami księgowymi a nie z realną transakcją, która skutkowałaby powiększeniem jego majątku a tym samym powstaniem u niej przychodu do opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte

w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy objęcie nowych akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego stanowi dla akcjonariusza podlegający opodatkowaniu przychód.

Zdaniem skarżącego, w takiej jako akcjonariusz SKA nie ma on obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.o.f.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów w przypadku, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA i w związku z tym skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje, uzyska on przychód z tytułu udziału w SKA, rodzaj dywidendy rzeczowej (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu.

W ocenie sądu stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe.

Na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na wstępie zauważyć należy, że ten sam problem już był przedmiotem wypowiedzi wojewódzkich sądów administracyjnych m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 850/13, z 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1084/13, z 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 284/13, VIII SA/Wa 285/13, VIII SA/Wa 301/13, z 10 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 615/13, jak również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w wyrokach z 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 257/13 i I SA/Ke 262/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyrokach z 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 525/13, I SA/Gl 255/13, I SA/Gl 251/13 i I SA/Gl 256/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyrokach z 24 lipca 2013 r. I SA/Gd 702/13, I SA/Gd 703/13, I SA/Gd 711/13. We wszystkich powołanych wyrokach, za nieprawidłowe uznawano stanowisko Ministra Finansów tożsame ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone

w przywołanych wyżej wyrokach.

Dochody uzyskiwane w spółce, w tym spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust 2, art. 8 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przywołany przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca jednak nie definiuje dla celów podatkowych czym jest przychód z udziału w SKA. Konieczne jest wobec tego odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Stosownie do art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Zatem na podstawie art. 347 § 1, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę, z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Jednocześnie zauważyć należy, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy odróżnić od skonkretyzowanej wierzytelności i opartego na niej roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że uchwała dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Wobec zakazu rozszerzania bądź modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, nie można przyjąć, że uchwała taka dotyczyć będzie podziału wypracowanego przez spółkę zysku z tej działalności i wypłaty dywidendy.

Problematyka dotycząca powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych) była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji.

Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.

Natomiast w momencie przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że stosownie do interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżący nie tylko nie otrzymał faktycznie, nie są też należne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Uprawnionym jest w konsekwencji stwierdzenie,

że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.,

gdyż przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle powyżej przedstawionych rozważań brak jest podstaw do przyjęcia,

że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA.

Podkreślenia wymaga także, iż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie uregulował sytuację, w której podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych.

W przypadku takiego zawężonego stosowania powyższego przepisu zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało uregulowane opodatkowanie tym podatkiem podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Wobec tego dozwolone przepisami Kodeksu spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej.

Podnieść należy, także że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 52).

Dodatkowo zauważyć należy, iż w świetle art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. akcje są instrumentami finansowymi zdefiniowanymi w art. 3 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), jako papiery wartościowe w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych. Akcje inkorporują zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Pomimo tego, że zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 328 § 1 Kodeksu spółek handlowych, dokument akcji powinien zawierać między innymi wartość nominalną, jednak nie są one polskim lub zagranicznym pieniądzem ani też wartością dewizową. Akcje nie są także wartościami pieniężnymi, gdyż z ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. - Prawo dewizowe (Dz.U. z 2012, poz. 826), wynika, iż na gruncie prawa dewizowego obok walut obcych występują dewizy, czyli wszelkie dokumenty bankowe i finansowe opiewające na waluty obce (np. weksle, czeki, akredytywy, przekazy, polecenia przelewu), zastępujące funkcjonalnie te pierwsze. Wartości pieniężne zatem można najogólniej określić jako wszelkie substytuty pieniądza krajowego i zagranicznego, umożliwiające wywiązywanie się z podjętych zobowiązań pieniężnych, mogące w określonych sytuacjach przewidzianych przez prawo być zamienianymi na pieniądz będący prawnym środkiem płatniczym. Akcje nie stanowią w świetle powyższej argumentacji prawnej wartości pieniężnej, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie są, tak w ogólności jak i w obrocie gospodarczym, substytutem pieniądza, nie stanowią postaci jego zamiennika. Nie są także świadczeniem w naturze lub innym nieodpłatnym świadczeniem.

Mając na uwadze powyższe należało ocenić, że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach.

Słuszny jest zatem zarzut skarżącego, że organ podatkowy dokonał rozszerzającej interpretacji analizowanych wyżej przepisów prawa podatkowego, przez co naruszył zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania (art. 121 § 1) oraz zasadę praworządności (art. 120).

W tym miejscu wskazać należy, że sąd podziela wyrażone w zaskarżone interpretacji stanowisko, zgodnie z którym akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego w SKA poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji i który to pogląd Ministra Finansów (uznający za prawidłowe stanowisko Skarżącej), nie był kwestionowany w skardze.

Jednocześnie jednak nie było możliwe uchylenie interpretacji jedynie w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, gdyż stosownie do treści art. 146 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012, poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a może uchylić akt lub interpretację lub stwierdzić bezskuteczność czynności. Zatem art. 146 p.p.s.a. nie zawiera w tym zakresie żadnego odesłania do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a przewidującego możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) w całości lub w części ani też do pkt 2 powyższego artykułu, przewidującego możliwość stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Oznacza to z kolei, że przepisy p.p.s.a nie dają sądowi możliwości uchylenia zaskarżonej interpretacji w części, jak również nie dają możliwości stwierdzenia nieważności zaskarżonej interpretacji.

Wydając ponownie interpretację Minister Finansów w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego SKA poprzez zwiększenie wartości nominalnej akcji podtrzyma stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, natomiast

w pozostałym zakresie wydając ponownie interpretację uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 ) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie [...] złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.