Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 617/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. w K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania A S.A. w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika "B" [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] określającą kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu w terminie 60 dni — kwotę: [...] zł, oraz do zwrotu w terminie 180 dni — kwotę: [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.).

Przedstawiając stan faktyczny podał, iż A S.A. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r., złożonej w "B" [...] Urzędzie Skarbowym w S., wykazało m. in. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: [...] zł, z czego do zwrotu w terminie 60-dniowym — kwotę: [...] zł, oraz do zwrotu w terminie 180-dniowym — kwotę: [...] zł. W ramach czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, iż Spółka zawyżyła wykazaną kwotę do zwrotu w terminie 60-dniowym, gdyż kwota ta wynosi: [...]zł. Ustalił też, iż Spółka, w rozliczeniu za wrzesień 2004 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT wystawionych przez C Sp. z o.o. w W., Oddział w P., których oryginały zostały nadane w urzędzie pocztowym w P. w dniu [...] r. oraz czterech faktur VAT wystawionych przez D S.A. z D., które zostały wysłane przez wystawcę pocztą w dniu [...]r. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie otrzymała tych faktur we wrześniu 2004 r. organ pierwszoinstancyjny wydał decyzję w oparciu o art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), stwierdzając, iż Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktury te otrzymała. Nadto organ I instancji stwierdził, iż VI Dyrektywa, poza uregulowaniem zawartym w art. 17 (1), ustanawia także niezbędne warunki, które muszą być spełnione, aby podatnik mógł odliczyć podatek od towarów i usług. Jednym z tych warunków jest związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, a drugim jest obowiązek posiadania stosownego dokumentu potwierdzającego nabycie towaru lub usługi, a wynika to z art. 18 (1)(a) VI Dyrektywy. A zatem właściwym okresem do rozliczenia podatku naliczonego będzie ten, w którym będą spełnione oba warunki. Na potwierdzenie swojej tezy organ pierwszoinstancyjny powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzucił naruszenie art. 10 ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (tekst jednolitym z 24 grudnia 2002 r. Dz.Urz. UE C Nr 325, poz. 33) w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady, iż zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług — co jego zdaniem - wynika z art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego powstaje w momencie, w którym podatek odliczany staje się wymagalny — co z kolei wynika z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy. Zdaniem pełnomocnika zaskarżona decyzja sprzeczna jest z przepisami VI Dyrektywy, albowiem skoro Spółka dokonała odliczenia spornej kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy u dostawcy towarów, tym samym, postąpiła zgodnie z regulacjami unijnymi. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-152/02 wynika, że właściwym miesiącem w którym podatnik jest uprawniony do wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 18 VI Dyrektywy, jest miesiąc, w którym podatnik otrzymał stosowną fakturę. Jego zdaniem orzeczenie to ma zastosowanie jedynie do nabycia usług, a nie dostawy towarów. W podsumowaniu pełnomocnik stwierdził, iż przepisy VI Dyrektywy mają pierwszeństwo przed sprzecznymi z nimi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego i podzielił jego argumentację. Dodatkowo stwierdził, iż nie ma żadnej sprzeczności pomiędzy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług a VI Dyrektywą. Zgodnie bowiem z art. 18 (1)(a) VI Dyrektywy "wykonanie" prawa do odliczenia obwarowane jest dodatkowym warunkiem: podatnik musi posiadać stosowną fakturę. Nie można z omawianego prawa skorzystać, póki brak jest faktury. A zatem czym innym jest powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o tym stanowi art. 17 VI Dyrektywy, a czym innym jest wykonanie tego prawa, o którym mówi art. 18 VI Dyrektywy. Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, iż oba te zdarzenia zawsze zachodzą jednocześnie. Wskazał, że "wykonanie" prawa do odliczenia może nastąpić dopiero w rozliczeniu za ten okres, w którym są spełnione oba warunki: podatek odliczany musi stać się wymagalny, czyli musi nastąpić dostawa towarów lub świadczenie usługi oraz nabywca musi posiadać stosowną fakturę. Następnie organ odwoławczy zaakcentował, że art. 91 ust. 2 Konstytucji RP nic nie mówi na temat pierwszeństwa umowy międzynarodowej przed Konstytucją RP, w tym również przed art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym: "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Wniosek taki potwierdza przepis art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatków muszą zostać określone w "ustawie", a nie w żadnym innym akcie prawnym. Tak więc, w świetle art. 84 Konstytucji RP, zarówno skarżąca Spółka jak i organy podatkowe są związane przepisem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP — poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady, iż zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług, zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny.

W uzasadnieniu skargi podniósł te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Dodatkowo zauważył, że jedną z podstawowych zasad rozliczania podatku od towarów i usług, zawartą w przepisach I Dyrektywy, a rozwinięta w VI Dyrektywie, jest zasada neutralności. Zgodnie z tą zasadą podatek od towarów i usług powinien być dla podatników tego podatku neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla nich obciążenia kosztowego. Zdaniem pełnomocnika w świetle stosownych przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską bezspornym jest fakt, że Rzeczpospolita Polska jest związana postanowieniami VI Dyrektywy. Normy krajowe należy stosować tylko wtedy, gdy nie są sprzeczne z normami unijnymi. Jeśli natomiast jakiekolwiek państwo członkowskie nie wdrożyło postanowień przepisów dyrektywy, wówczas podatnicy mają prawo powoływać się wprost na dyrektywę. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe "podważając prawo Spółki do odliczenia kwoty podatku naliczonego", naruszyły zasadę neutralności podatku. W rozumieniu pełnomocnika Spółka nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu wrześniu 2004 r. (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy), natomiast realizacja tego prawa następuje w dniu złożenia deklaracji VAT-7. A zatem podatnik winien posiadać fakturę do dnia złożenia rozliczenia. Pełnomocnik zaakcentował, że VI Dyrektywa — przeciwnie niż ustawa o podatku od towarów i usług— nie wymaga, by w celu dokonania prawa do odliczenia podatnik fizycznie posiadał już fakturę w okresie, którego rozliczenie dotyczy.

Na koniec Pełnomocnik stwierdził, iż organy podatkowe, w uzasadnieniu swych decyzji, "powołują wyrok ETS z 2004-04-01, C-90/02 (sprawa Bockem Uhi)", a następnie skomentował, iż nie znajduje on zastosowania do niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Dodatkowo podniósł, iż przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest sprzeczny z VI Dyrektywą i jest zgodny z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości — tym samym przepis ten nie jest sprzeczny z tzw. zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Zauważył, iż zasada neutralności znajduje swoje źródło w I Dyrektywie (art. 2). Z kolei rozwinięcie tej zasady jest zawarte w art. (3) I Dyrektywy, zgodnie z którym: "Rada wyda, na wniosek Komisji, drugą dyrektywę dotyczącą struktury i procedury stosowania wspólnego systemu podatku od towarów i usług". Tym samym I Dyrektywa w sposób jednoznaczny stwierdza, iż uszczegółowienie "zasady neutralności" podatku od towarów i usług znajduje się w "drugiej dyrektywie" czyli w przepisach VI Dyrektywy, a więc w (art. 18) VI Dyrektywy — który nie przewiduje możliwości "wykonania" przez podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w rozliczeniu za okres wcześniejszy, niż za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Na zakończenie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pełnomocnik Spółki błędnie twierdzi, iż organy podatkowe powołały się na wyrok ETS z 1 kwietnia 2004 r. o sygn. C-90/02 (sprawa Bockem Uhi). Albowiem organy podatkowe, w uzasadnieniach swych rozstrzygnięć, powołały się na inny wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, mianowicie w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH, gdzie ETS uzależnił wykonanie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego za ten okres rozliczeniowy, w którym nie tylko istnieje prawo do odliczenia, lecz także podatnik posiada stosowną fakturę, zarówno dokumentującą nabycie towarów jak i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska organy podatkowe powołały się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 337/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie okazała się zasadna.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że okoliczności stanu faktycznego sprawy są pomiędzy stronami bezsporne. Z okoliczności tych wynika, że w dniu [...] i [...] października 2004 r. skarżąca Spółka otrzymała oryginały faktur VAT od wystawców i wynikający z nich podatek naliczony rozliczyła w deklaracji za okres wcześniejszy, to jest za wrzesień 2004 r. W tej sytuacji organy podatkowe, uznając, że na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego za wrzesień 2004 r., dokonały odpowiedniej korekty wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu w terminie 60 dniowym na rachunek bankowy podatnika.

Skarżąca Spółka w odwołaniu od decyzji organu I instancji, ani w skardze do Sądu nie zakwestionowała powyższych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, jak również w zakresie zgodności decyzji z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spór między stronami zatem sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z art. 10 ust. 2 i art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a jeśli tak to jakie prawo powinno być zastosowane w niniejszej sprawie: czy przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak to przyjęły organy podatkowe czy też przepisy VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.Urz. L 145) dalej VI Dyrektywa, a ściślej przepisy art. 17 ust. 1 tej Dyrektywy, o co wnosiła strona skarżąca.

Rozstrzygając zatem sprawę, należy dokonać wykładni art. 10 ust. 2 oraz 17 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy, a także art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a następnie dokonać oceny, czy te uregulowania są sprzeczne.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Wyznacza on zasadę generalną, że iż podatnik może odliczyć podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, czyli innymi słowy do dokonania odliczenia podatku naliczonego kluczowym jest moment otrzymania faktury.

Zgodnie z art. 10 (2) VI Dyrektywy zdarzenie podlegające opodatkowaniu ma miejsce i obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy towary zostaną dostarczone lub gdy usługi zostaną wykonane. Przepis ten wprowadza dwie instytucje: zdarzenie podlegające opodatkowaniu i moment powstania obowiązku podatkowego. Moment ten ma istotne znaczenie dla określenia momentu, w którym u nabywcy towarów i usług powstaje prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Moment, w którym powstaje to prawo nie musi być tożsamy z momentem, w którym podatnik może to prawo zrealizować. Kwestię tę reguluje art. 17 (1) VI Dyrektywy. W myśl tego przepisu prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Przepis ten reguluje moment powstania prawa do odliczenia podatku. Prawo to powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego, czyli zwykle z chwilą realizacji dostawy. Art. 17 umieszczony został w Tytule XI VI Dyrektywy, obejmującym artykuły od 17 do 20, które zawierają uregulowania dotyczące prawa podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Przepis art. 17 w ust. 1-7 reguluje ogólne zasady dotyczące źródła, zakresu i momentu powstania prawa podatnika do odliczenia podatku oraz wyjątki od tych zasad. Jak już wcześniej wskazano art. 17 ust. 1 wskazuje moment powstania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zaś ust.2 a) tego przepisu wskazuje na zakres tego odliczenia i mówi, że: W zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty: podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Ustęp ten zawiera podstawowy element konstrukcyjny wspólnego systemu VAT uzależniający prawo do odliczenia podatku od związku zakupu z działalnością opodatkowaną.

Przepis art. 17 należy jednakże odczytywać łącznie z art. 18,19 i 20 VI Dyrektywy, które dotyczą szczegółowych regulacji i są jego uzupełnieniem. Tytuł XI VI Dyrektywy wskazując na zasady umożliwiające podatnikowi pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabycia towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą jest realizacją zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Z kolei art. 18 (1) (a) VI Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 (2) (a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 (3).

Takie zestawienie treści obu przepisów: art. 17 (1) i art. 18 (1) (a) wskazuje, że art. 17 reguluje przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia lub zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług, zaś art. 18 reguluje szczegółowo jakie wymogi formalne musi spełnić podatnik, aby to prawo mógł zrealizować.

Dokonując interpretacji art. 17 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 lit. b) VI dyrektywy według reguł wykładni celowościowej i uwzględniając podstawowe cechy podatku od wartości dodanej zawarte w pierwszej dyrektywie Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EEC), należy dojść do wniosku, że art. 17 ust. 1 VI dyrektywy konstytuuje prawo do odliczenia w tym sensie, że powstaje ono z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, natomiast w art. 18 VI dyrektywy zostały unormowane przesłanki warunkujące realizację tego prawa.

W tym stanie rzeczy należy przyznać, że organ odwoławczy prawidłowo przywołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Terra Baubedarf-Handel GmbH nr C-152/02, w który Trybunał dokonał wykładni art. 17 i 18 VI Dyrektywy, wskazując, że odliczenie podatku naliczonego powinno być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostaną warunki wymienione w przepisie art. 18, to jest wykonanie dostawy towarów lub wyświadczenie usługi oraz posiadanie faktury lub innego dokumentu mogącego zgodnie z przepisami krajowymi spełniać funkcję faktury. Porównując zatem obie te regulacje prawne dotyczące realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego – ustawę o podatku od towarów i usług oraz VI Dyrektywę - wskazać należy, że mimo odmiennej techniki legislacyjnej są one w istocie tożsame. Wprawdzie w VI Dyrektywie oddzielnie uregulowano samo powstanie prawa do odliczenia (art. 17) i oddzielnie unormowano warunki, których spełnienie pozwala na dokonanie odliczenia (art. 18), to jednak przepisy zawarte w art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy sprowadzają się do tego, że praktycznie można zrealizować prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym zostały spełnione określone warunki: na przykład otrzymano fakturę lub dokument odprawy celnej. Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 337/05 (ONSA i WSA 2006/2/61), stwierdził, iż ustawodawca polski w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie uregulował oddzielnie powstania samego prawa do odliczenia oraz warunków jego realizacji, niemniej jednak istota art. 86 ust. 10 pkt 1 sprowadza się w gruncie rzeczy do tego, że prawo do odliczenia (obniżenia kwoty podatku należnego) można zrealizować w rozliczeniu za okres, w którym zostały spełnione określone warunki, to jest podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. W kontekście tym należy stwierdzić, że art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie jest sprzeczny z art. 17 ust. 1 VI dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r.

Wobec takiej konkluzji wskazać należy, że również pozostałe zarzuty skargi wskazujące na naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług przez polskiego ustawodawcę nie mogły odnieść pożądanych skutków prawnych.

Niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Państw Europejskich, zgodnie z którym: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków." (...).

Wobec stwierdzenia, że art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest sprzeczny z VI Dyrektywą, zarzut naruszenia art. 249 Traktatu okazał się chybiony.

Niezasadne okazały się również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji. W tej sytuacji należy dojść do wniosku, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo dokonały rozstrzygnięcia w oparciu o art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy Sąd, nie dopatrując się z urzędu naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.