Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 119/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 51 par. 1, art. 53 par.1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Spółkę z o.o. w [...] (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23.01.2019 r., którą organ ten działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) [dalej: O.p.], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 16.07.2018 r. odmawiającą zwrotu odsetek w kwocie 502 141 zł od zaległości podatkowej za czerwiec 2014 r. związanej ze zobowiązaniem wykazanym w złożonej w dniu 29.10.2015 r. korekcie deklaracji VAT-7 za ten okres.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Spółka w dniu 25.07.2014 r. złożyła deklarację VAT- 7 za czerwiec 2014 r., w której wykazała zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 1 091 974 zł.

Następnie w dniu 29.10.2015 r. złożyła korektę deklaracji za powyższy okres rozliczeniowy, w której zadeklarowała zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 5 844 559. W związku z powyższym dokonała 3.11.2015 r. wpłaty kwoty 5 257 531 zł (4 752 585, 36 - tytułem podatku VAT oraz kwoty 504 946 zł tytułem odsetek za zwłokę).

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem nr [...] z dnia 9.11.2015 r. r. zaliczył na poczet zaległości podatkowej z tytułu VAT za miesiąc czerwiec 2014 r. kwotę 4 752 585 zł na należność główną i odsetki za zwłokę dotyczących tej zaległości w wysokości 504 946 zł.

Spółka w dniu 6.03.2018 r. złożyła wniosek (oświadczenie) z dnia 26.02.2018 r., w którym wyraziła wolę skorzystania z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości 26 403 zł, wynikającego z faktury nr [...] z dnia 12.06.2014 r. (dalej również jako: faktura pierwotna), skorygowanej następnie fakturą nr [...] z dnia 30.10.2015 r. (dalej również jako: faktura korekta) w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2014 r.

We wniosku strona wniosła również o niezwłoczny zwrot kwoty 504 946 zł stanowiącej część kwoty wpłaconej przez Spółkę w dniu 3.11.2015 r. w wysokości 5 257 531 zł - zaliczonej postanowieniem z dnia 23.05.2018 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu VAT za miesiąc czerwiec 2014 r. (4 726 182 zł) i odsetek za zwłokę dotyczących tej zaległości (502 141 zł).

Strona wskazała, że korekty deklaracji z 29.10.2015 r. za czerwiec 2014 r. dokonała wadliwie, ponieważ zmniejszyła w niej podatek naliczony "do zera", zamiast do wysokości 26.403,25 zł, wynikającej z faktury korekty, a w konsekwencji błędnie dokonała na rzecz organu wpłaty pełnej kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury pierwotnej, tj. w kwocie 4 752 585,36 zł oraz odsetek w wysokości 504 946 zł. Strona wskazała, że ww. działanie podjęto z ostrożności procesowej, z uwagi na informacje przedstawione Spółce przez organ, w tym ustalenia dokonane w protokole kontroli, z którymi Spółka się nie zgadzała i które - jak wynika z dalszego toku postępowania - były bezzasadne, co potwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia 21.06.2017 r. uchylającej decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 15.12.2016 r., nr [...] ([...]). W świetle tego strona wskazała, że dokonana wpłata kwoty 504 946 zł dotyczyła hipotetycznych odsetek, gdyż nie wynikała z jakiejkolwiek zaległości podatkowej.

W związku z przedmiotowym wnioskiem, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wydał decyzję z dnia 16.07.2018 r., w której odmówił zwrotu odsetek w kwocie 502 141 zł od zaległości za czerwiec 2014 r., związanej ze zobowiązaniem wykazanym w złożonej w dniu 29.10.2015 r. korekcie deklaracji VAT-7 za ten okres. Organ wskazał, że w myśl art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, a zaległość podatkowa jest stanem obiektywnym, powstającym niezależnie od woli stron stosunku prawno-podatkowego. Wskazał jednocześnie, iż przepis ten stanowi wprost, że jedyną przesłanką do powstania zaległości podatkowej jest niezapłacenie podatku w terminie płatności i nie uzależnia jej powstania od innych okoliczności. Zaległość powstaje bowiem z mocy prawa, a organ nie określa w decyzji jej wysokości, lecz prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ podatkowy I instancji podkreślił w swoim rozstrzygnięciu, że w obiegu prawnym znajduje się decyzja nr [...] z dnia 13.04.2018 r. wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy (wcześniej Dyrektor IAS w Opolu decyzją z dnia 20.06.2017 r. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 15.12.2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania), określająca stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w wysokości 5 818 156 zł (dalej również jako: decyzja wymiarowa). Z uwagi na brak wniesienia przez Spółkę odwołania, decyzja ta stała się prawomocna.

Strona wykazała natomiast w pierwotnym rozliczeniu zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 1 091 974 zł. W świetle tego organ podatkowy I instancji stwierdził, iż nie można uznać, że pierwotne rozliczenie za czerwiec 2014 r. było prawidłowe. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, że błędnie dokonała korekty deklaracji za czerwiec 2014 r., złożonej w dniu 29.10.2015 r., gdyż nie uwzględniła podatku naliczonego z faktury korygującej. Korekta deklaracji za czerwiec 2014 r. została bowiem złożona w dniu 29.10.2015 r., natomiast faktura korygująca została wystawiona 30.10.2015 r., a więc w dniu złożenia korekty deklaracji nie istniała jeszcze w obrocie prawnym i nie było możliwości jej uwzględnienia w skorygowanym rozliczeniu za czerwiec 2014 r.

Organ I instancji nie zgodził się również z poglądem strony, że do momentu złożenia w dniu 29.10.2015 r. korekty deklaracji za czerwiec 2014 r., w obiegu prawnym funkcjonowała prawidłowo wystawiona faktura pierwotna, zaś rozliczenie za czerwiec 2014 r. uwzględniało odliczenie VAT naliczonego z tej faktury. Organ zważył, że gdyby uznać rzeczone stanowisko za prawidłowe, to w każdym przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, dla strony otrzymującej taką fakturę nigdy nie powstałaby zaległość podatkowa.

Według organu I instancji Spółka od 26.07.2014 r. (dzień następujący po dniu upływu terminu płatności za czerwiec 2014 r.) do dnia 3.11.2015 r. dysponowała nienależną jej kwotą w wysokości 4 726 182 zł., która stanowiła różnicę między kwotą zobowiązania podatkowego Spółki za czerwiec 2014 r. określoną w drodze decyzji wymiarowej z dnia 13.04.2018 r. w wysokości 5 818 156 zł, a wysokością zobowiązania podatkowego wykazanego w pierwotnej deklaracji podatkowej Spółki za czerwiec 2014 r. z dnia 25.07.2014 r. w kwocie 1 091 974 zł. Kwota ta stanowiła zaległość podatkową, od której w myśl art. 53 § 1 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę.

Odnosząc się do okoliczności, że podatek wynikający z faktury pierwotnej do czasu wystawienia faktury korygującej uiszczony przez B Sp. z o. o. pozostawał jako podatek należny do dyspozycji Skarbu Państwa, organ uznał, że nie ma ona znaczenia dla sprawy, albowiem pomimo powiązań kapitałowych oraz osobowych, A oraz B są odrębnymi podmiotami, które rozłącznie dokonują swoich rozliczeń w podatku VAT. Organ podniósł, że zgodnie z art. 53 O.p. odsetki są nierozerwalnie związane z zaległością podatkową i pełnią funkcję kompensacyjną oraz stanowią swoistą karę za niezapłacenie podatku w terminie płatności. Powstanie odsetek od zaległości, podobnie jak powstanie samej zaległości, jest niezależne od woli stron, ponieważ powstają automatycznie z mocy prawa. Swoje stanowisko w kwestii zaległości podatkowej organ poparł orzeczeniem Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 7.03.2012 r., sygn. II UK 150/11 zauważył, iż przepis art. 53 § 1 O.p. stanowiący o obowiązku pobrania odsetek za zwłokę w przypadku istnienia zaległości w opłacaniu podatków, w ogóle nie zajmuje się zagadnieniem, z czyjej winy zaległości te powstały. Oznacza to, że w każdej sytuacji faktycznej istnienie zaległości podatkowych rodzi dla podatnika następstwa w postaci obowiązku świadczenia od nich odsetek za zwłokę.

Końcowo organ stwierdził, że powstała zaległość podatkowa Spółki za czerwiec 2014 r. w wysokości 4 726 182 zł oraz należne od niej odsetki w wysokości 502 141 zł. Natomiast ze względu na mniejszą niż w korekcie deklaracji wysokość zobowiązania w podatku VAT, określoną w decyzji wymiarowej, tj. 5 818 156 zł zamiast 5 844 559 zł, powstała nadpłata w wysokości 26 403 zł jako kwota główna oraz 2 805 zł jako należne odsetki.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 23.01.2019 r.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia istnienia zaległości podatkowej i momentu jej powstania, która związana jest ze zobowiązaniem podatkowym określonym dla Spółki za czerwiec 2014 r. w wysokości 5 818 156 zł, wynikającym z decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 13.04.2018 r.

Organ II instancji wskazał, że trudno zgodzić się ze stanowiskiem strony, że zaistnienie zaległości podatkowej, w związku z jej zobowiązaniem podatkowym za czerwiec 2014 r., nie wystąpiło, ponieważ oba złożone przez nią rozliczenia, za czerwiec 2014 r., jak i za październik 2015 r. były prawidłowe. Podkreślił, że w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 13.04.2018 r., którą określono Spółce zobowiązanie za czerwiec 2014 r. w wysokości 5 818 156 zł, zastępując tym samym rozliczenie deklaracyjne Spółki za ten okres. Natomiast w terminie płatności, tj. do 25.07.2014 r. dokonano wpłaty jedynie 1 091 974 zł, co oznacza nieuregulowanie w ustawowym terminie kwoty 4 726 182 zł. Faktu tego zdaje się nie dostrzegać pełnomocnik Spółki, choć w odwołaniu zarzuca organowi naruszenie art. 212 O.p.

W odwołaniu wskazano, iż Spółka dokonała korekty deklaracji za czerwiec 2014 r. w dniu 29.10.2015 r. w związku z fakturą korygującą z 30.10.2015 r. i dokonała wpłaty kwoty 5 257 531 zł.

Organ podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone w I instancji, że powyższa korekta deklaracji nie mogła być dokonana w związku z przedmiotową fakturą korygującą, ponieważ w dniu 29.10.2015 r. faktura korygująca nie znajdowała się jeszcze w obrocie prawnym, a jej byt rozpoczął się w dniu 30.10.2015 r., kiedy została wystawiona.

Zauważył, iż instytucja korekty, czy to dotyczącej deklaracji czy faktury, w swojej istocie związana jest z nieprawidłowością rozliczenia, albowiem nie koryguje się prawidłowego rozliczenia czy faktury VAT. Nie można przyjąć, że złożenie korekty z dnia 29.10.2015 r. pierwotnej deklaracji z 25.07.2014 r. powoduje, że zaległość podatkowa nie powstała. Takie bowiem rozumienie przepisów prawa podatkowego nie mogłoby implikować jakichkolwiek negatywnych skutków złożenia błędnych deklaracji podatkowych, a podatnik nie ponosiłby negatywnych konsekwencji w postaci odsetek od błędnych rozliczeń, które następnie podlegały korekcie. Dysponowanie przez podatnika środkami wskutek zaniżenia zobowiązania podatkowego nie może odbywać się kosztem Skarbu Państwa, a rekompensatą tego są odsetki.

Prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2014 r. została określona przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Opolu w decyzji wymiarowej z dnia 13.04.2018 r. Organ I instancji określił wysokość zobowiązania w kwocie 5 818 156 zł. Dokonując ww. rozstrzygnięcia organ uznał prawo Spółki do odliczenia w miesiącu czerwcu 2014 r. kwoty 26 403 zł, zgodnie z wnioskiem wyrażonym w piśmie z dnia 26.02.2018 r.

Spółka w dniu 29.10.2015 r. złożyła korektę deklaracji za czerwiec 2014 r., w której zrezygnowała z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z pierwotnej faktury z 12.06.2014 r. w całości. Takie działanie Spółki spowodowało, że rozliczenie faktury korygującej powinno nastąpić w czerwcu 2014 r. lub w okresach następnych, tj. lipcu lub sierpniu 2014 r., czego dokonał organ podatkowy w decyzji wymiarowej, stosownie do złożonego wniosku z 26.02.2018 r. Rozstrzygnięcia tego Spółka nie zakwestionowała.

Zatem Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji, iż od 26.07.2014 r. do 3.11.2015 r. powstała zaległość podatkowa w kwocie 4 726 182 zł, od której należne były odsetki. Nie ma bowiem wątpliwości, że w okresie tym Spółka dysponowała kwotą w wysokości 4 726 182 zł należną Skarbowi Państwa.

Organ II instancji nie podzielił także pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu.

W ocenie organu nie doszło do naruszenia art. 51 § 1 w zw. z art. 53 O.p., bowiem w przedmiotowej sprawie ustalenia co do wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., wynikają z ostatecznej decyzji z dnia 13.04.2018 r. i organy takimi ustaleniami są związane, co wynika z art. 212 O.p. Ostateczna decyzja wymiarowa stanowi kluczowy dowód będący podstawą oceny zasadności powstania zaległości podatkowej. Nie może przynieść zamierzonego skutku kwestionowanie ustaleń organu I instancji, który oparł swoje rozstrzygnięcie o tę decyzję, z której wynika, że strona nie uiściła w ustawowym terminie, tj. do 25.07.2014 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 5 818 156 zł, określonego w drodze tej decyzji, w części obejmującej kwotę 4 726 182 zł., co w konsekwencji doprowadziło do powstania zaległości podatkowej oraz należnych od niej odsetek. W myśl art. 51 § 1 O.p., Spółka prawidłowo naliczyła odsetki, stosownie do art. 53 § 3 O.p., a w dniu 3.11.2015 r. dokonała wpłaty zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami w kwocie 5 257 531 zł, w tym zaległość 4 752 585 zł i odsetki 504 946 zł.

W nawiązaniu do powołanego przez stronę wyroku SN z dnia 7.03.2012 r., sygn. II UK 150/11, organ odwoławczy wyjaśnił, że niemożliwym jest powstanie zaległości podatkowej bez powstania odsetek (z wyjątkiem przypadków przewidzianych w art. 54 O.p.).

Organ II instancji stwierdził, że nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 72 § 2 pkt 1 O.p - do traktowania wpłaty odsetek od zaległości podatkowej, której Spółka dokonała 3.11.2015 r., jako nadpłaty, koniecznym jest stwierdzenie, że kwota zaległości podatkowej była wpłacona nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna. W przypadku powzięcia przez Stronę wątpliwości co do zaistnienia zaległości podatkowej należałoby w pierwszej kolejności stwierdzić, że kwota 4 726 182 zł, wynikająca z różnicy między kwotą 5 818 156 zł (wysokość faktycznego zobowiązania podatkowego strony za czerwiec 2014 r. określonego w drodze decyzji wymiarowej z dnia 13.04.2018 r.), a kwotą 1 091 974 zł (wpłata Spółki na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji z dnia 25.07.2014 r.), jest kwotą nienależną. Strona nie podważyła ustaleń decyzji wymiarowej z dnia 13.04.2018 r., określającej jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.

Zgodnie z dyspozycją art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ określi je w innej wysokości (co miało miejsce w sprawie).

Skoro w przedmiotowej sprawie strona błędnie wykazała wysokość zobowiązania podatkowego, to od dnia 26.07.2014 r. (dzień następujący po terminie płatności zobowiązania podatkowego za czerwiec 2014 r.) do dnia 3.11.2015 r., kiedy to uregulowała zaległość podatkową wraz z odsetkami, dysponowała nienależną jej kwotą podatku. Nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej stanowiła jedynie część wpłat dokonanych przez Spółkę na poczet zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2014 r., w wysokości w jakiej przekroczyła prawidłową wysokość tego zobowiązania podatkowego określoną w decyzji wymiarowej z 13.04.2018 r. wraz z odsetkami od zaległości podatkowej, w związku z nieopłaceniem zobowiązania podatkowego w terminie płatności. W sprawie powstała nadpłata w kwocie 29 208 zł wg wyliczenia: 1. łączna kwota wpłat 6 349 505 zł, 2. wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec 2014 r. wg decyzji z 13.04.2018 r. - 5 818 156 zł, kwota odsetek należnych od zaległości podatkowej - 502 141 zł 3. kwota nadpłaty wraz z odsetkami (29 208 zł), w tym; - nadpłata - 26 403 zł, odsetki należne od nadpłaty - 2805 zł.

Zdaniem organu nie doszło tez do naruszenia zasady neutralności. Wskazał w tym aspekcie na wyrok TS z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, w którym Trybunat w tezie 77 orzekł, iż: "zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku VAT, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę". Zatem naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej nie stanowi naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

W kwestii podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia w wydanej decyzji art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zauważył, że w sprawie organ I instancji oparł swoją decyzję o przepisy Ordynacji podatkowej, a w zaskarżonej decyzji wyraźnie wyartykułował podstawę prawną jej wydania, tj. art. 207 oraz art. 53 § 1 i § 3 w zw. z art. 51 § 1 O.p.

Również zarzut naruszenia art. 212 O.p. w zw. z art. 16 k.p.a. jest bezzasadny, ponieważ organy podatkowe w decyzjach wymiarowych nie określają wysokości zaległości podatkowej, a jedynie, jak w przypadku podatku od towarów i usług, określają m. in. wysokość zobowiązania podatkowego.

We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 212 O.p. w zw. z art. 16 K.p.a. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji, wydanej przez organ w innym postępowaniu decyzji ostatecznej, tj. decyzji organu z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. [...], którą organ - określając zobowiązanie Spółki w VAT za czerwiec 2014 r. - nie orzekł o istnieniu zaległości podatkowej Spółki w rozliczeniu za ten okres;

2) art. 51 § 1 w zw. z art. 53 O.p., poprzez uznanie, że po stronie Spółki powstała zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług w rozliczeniu za czerwiec 2014 r. (którą to zaległość organ określa na kwotę 4.726.182,00 zł), a konsekwentnie, że istniała podstawa prawna do naliczenia odsetek od zaległości podatkowej, a konsekwentnie odmowy zwrotu na rzecz Spółki nienależnie wpłaconej kwoty odsetek.

3) art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez naruszenie podstawowej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności tego podatku w wyniku obciążenia Spółki kosztami tego podatku bez podstawy prawnej;

4) art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady, że podatek musi wyraźnie wynikać z ustawy, a zatem, że podatnik jest obowiązany do ponoszenia tylko ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie;

5) art. 72 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nie orzeczenie o zwrocie na rzecz Spółki wpłaconej nienależnie kwoty odsetek;

6) art. 405 i nast. Kodeksu cywilnego poprzez nieuwzględnienie w decyzji zobowiązania Organu, jako bezpodstawnie wzbogaconego, do zwrotu na rzecz Spółki wpłaconych nienależnie przez Spółkę odsetek, które stanowią uzyskaną przez organ bez podstawy prawnej korzyść majątkową kosztem Spółki (świadczenie nienależne).

Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej w całości decyzji I i II instancji oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Rozpatrując sprawę na podstawie tych kryteriów, Sąd stwierdził, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie odnieść się należy do złożonego przez Spółkę wniosku o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego (k. 34 akt sądowych).

Wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 115 p.p.s.a. na wniosek skarżącego lub organu, złożony przed wyznaczeniem rozprawy, może być przeprowadzone postępowanie mediacyjne, którego celem jest wyjaśnienie i rozważenie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oraz przyjęcie przez strony ustaleń co do sposobu jej załatwienia w granicach obowiązującego prawa (§ 1). Postępowanie mediacyjne może być prowadzone mimo braku wniosku stron o przeprowadzenie takiego postępowania (§ 2).

W piśmiennictwie wskazuje się, że wniosek strony o przeprowadzenie mediacji nie jest wiążący. Podlega ocenie sądu co do zasadności przeprowadzenia postępowania mediacyjnego (por. B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, źródło: LEX). Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6.04.2017 r., sygn. akt II GSK 1963/15, gdzie wskazano, że prowadzenie postępowania mediacyjnego jest fakultatywne, jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu.

Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia postępowania mediacyjnego. Zwrócić należy uwagę na stanowisko organu w tym zakresie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie wyraził bowiem woli prowadzenia w sprawie postępowania mediacyjnego (k. 38 akt sądowych) podnosząc, że w przedmiotowej sprawie wszystkie istotne okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione w sposób wyczerpujący, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i nie stanowią kwestii spornej. Istota sporu sprowadza się natomiast do odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego i oceny na ich gruncie działań dokonanych przez skarżącą. W tej kwestii organ nie widzi podstaw dla uznania stanowiska strony za zasadne. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej nie wskazał w przedmiotowym wniosku żadnych nowych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia i mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska zajętego w sprawie przez organ, a co za tym idzie na zmianę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższych okoliczności Sąd nie stwierdził przesłanek do przeprowadzenia postępowania mediacyjnego.

Przechodząc do istoty sprawy zauważyć należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy w rozliczeniu Spółki za czerwiec 2014 r. powstała zaległość podatkowa i w dalszej kolejności - jaki był moment powstania tej zaległości podatkowej. Zatem konsekwentnie – czy od zaległości podatkowej winny być naliczane odsetki za zwłokę.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Natomiast w myśl art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Przy czym Sąd podziela stanowisko organów, że zaległość podatkowa powstaje z mocy prawa. Ma ona charakter obiektywny (B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis sp. z o.o., Warszawa 2006, s. 246). Zatem zaległość podatkowa powstaje "automatycznie", niezależnie od woli stron stosunku prawnopodatkowego. Nie ma wpływu na powstanie zaległości kwestia winy podatnika.

W związku z tym, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, istotne w sprawie jest to, czy skarżąca w terminie płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. uiściła prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za powyższy okres rozliczeniowy.

Nie budzi wątpliwości, że w terminie płatności - dnia 25 lipca 2014 r. Spółka uiściła zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2014 r. jedynie w części, tj. w kwocie 1 091 974 zł, podczas gdy organ podatkowy w ostatecznej decyzji wymiarowej z 13 kwietnia 2018 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. na kwotę 5 818 156 zł. Tym samym kwota zaległości podatkowej wyniosła 4 726 182 zł, od której w konsekwencji, na podstawie art. 53 § 1 O.p., naliczone zostały odsetki za zwłokę. Nie jest również przedmiotem sporu, że Spółka złożyła korektę deklaracji za czerwiec 2014 r. w dniu 29.10.2015 r., w której wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości 5 844 559 zł. Spółka prawidłowo naliczyła odsetki, stosownie do art. 53 § 3 O.p., dokonując w dniu 3 listopada 2015 r. wpłaty zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami w kwocie 5 257 531 zł, w tym zaległość 4 752 585 zł i odsetki 504 946 zł, co zostało potwierdzone postanowieniem organu I instancji (od którego Spółka nie wniosła środka zaskarżenia) o zarachowaniu dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

W świetle powyższego nie ma racji skarżąca twierdząc, że za czerwiec 2014 r. nie powstała zaległość podatkowa, a tym samym, że nie są należne żadne odsetki od zaległości. Jak wynika bowiem z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego Spółka w terminie płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie uiściła w całości kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z ostatecznej decyzji wymiarowej za powyższy okres rozliczeniowy. Stąd prawidłowo wywiodły organy, że skoro strona błędnie wykazała wysokość zobowiązania podatkowego, to od dnia 26 lipca 2014 r. (dzień następujący po terminie płatności zobowiązania podatkowego za czerwiec 2014 r.) do dnia 3 listopada 2015 r., kiedy to uregulowała zaległość podatkową wraz z odsetkami, Spółka dysponowała kwotą należną Skarbowi Państwa, ponieważ do dnia 25 lipca 2014 r. uiściła zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2014 r. w części, tj. w kwocie 1 091 974 zł, podczas gdy organ podatkowy w decyzji wymiarowej z 13 kwietnia 2018 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. na kwotę 5 818 156 zł. Tym samym kwota zaległości podatkowej wyniosła 4 726 182 zł, od której w konsekwencji, na podstawie art. 53 § 1 O.p., naliczone zostały odsetki.

Dodać należy, iż określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec 2014 r., organ podatkowy obniżył jego wysokość. Spółka wykazała bowiem w korekcie deklaracji z 29.10.2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 5 844 559 zł, podczas gdy organ uznał, że faktyczna kwota zobowiązania za czerwiec 2014 r. jest niższa i wynosi 5 818 156 zł, co skutkowało stwierdzeniem nadpłaty. Nadpłatą była zatem jedynie część wpłat dokonanych przez Spółkę na poczet zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2014 r., w wysokości w jakiej przekroczyła prawidłową wysokość tego zobowiązania podatkowego określoną w decyzji wymiarowej z 13 kwietnia 2018 r. wraz z odsetkami od zaległości podatkowej, w związku z nieopłaceniem zobowiązania podatkowego w terminie płatności.

Chybione są także stwierdzeniem skarżącej, iż jej rozliczenie za czerwiec 2014 r. było prawidłowe, skoro w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 13 kwietnia 2018 r., którą określono skarżącej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec 2014 r. w wysokości 5 818 156 zł, zastępując tym samym rozliczenie deklaracyjne za ten okres.

Natomiast wskazane w skardze stanowisko Spółki, że rozliczenie podatku VAT za październik 2015 r. jest prawidłowe, nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ korekta z dnia 29 października 2015 r. dotyczyła zobowiązania podatkowego Spółki za czerwiec 2014 r.

Teza zatem, że na gruncie obowiązujących przepisów prawa nie powstała zaległość podatkowa za okres pomiędzy złożeniem pierwotnej deklaracji (deklaracji VAT za czerwiec 2014 r.) a złożeniem deklaracji korygującej tą pierwotną deklarację w październiku 2015 r., nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że za okres pomiędzy złożeniem pierwotnej deklaracji (deklaracji VAT za czerwiec 2014 r.) a złożeniem deklaracji korygującej tę pierwotną deklarację w październiku 2015 r. nie powstała zaległość podatkowa, gdyż zarówno faktura pierwotna, jak i uwzględniająca ją pierwotna deklaracja Spółki za czerwiec 2014 r. były prawidłowe, bowiem w obrocie prawidłowa faktura VAT - faktura pierwotna, zaś rozliczenie VAT za czerwiec 2014 r. (deklaracja i zapłacona kwota podatku) uwzględniały tę prawnie skuteczną fakturę. Słusznie wskazał organ, że instytucja korekty w swojej istocie wiąże się z nieprawidłowościami. Dodać należy, że w ocenie Spółki przyczyną złożenia korekty deklaracji za czerwiec 2014 r. było wystawienie faktury korygującej dnia 30 października 2015 r. przez kontrahenta skarżącej B sp. z o.o. Korekta faktury pierwotnej wynikała z nieprawidłowego ustalenia przez B sp. z o.o. podstawy opodatkowania dla transakcji aportu znaku towarowego. Korekta polegała na zmniejszeniu podstawy opodatkowania VAT na przedmiotowej transakcji aportu oraz konsekwentnie na zmniejszeniu wykazanej na w/w fakturze kwoty VAT należnego. Stąd zdaniem skarżącej nie można przyjąć, że faktura korygująca wywołuje skutek z datą wsteczną, tj. od czerwca 2014 r. (skutek ten, zdaniem Spółki, powstaje z chwilą jej wystawienia, tj. w październiku 2015 r.).Tym bardziej, że kontrahent skarżącej - B sp. z o.o. ujął przedmiotową fakturę korygującą w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r., a prawidłowość ujęcia przez B sp. z o.o. faktury korygującej w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. została potwierdzona w wydanej na rzecz B sp. z o.o. decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 31 grudnia 2015 r. nr [...] ([...]), jak również w decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 16 marca 2016 r. nr [...] ([...]).

Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd zauważa, że z ostatecznej decyzji organu podatkowego z 13.04.2018 r. wynika, że w rozliczeniu za czerwiec 2014 ujęto (zgodnie zresztą ze złożoną przez skarżącą korektą deklaracji i oświadczeniem z 26.02.2018 r. dotyczącym rozliczenia podatku VAT) fakturę korygującą wystawioną przez B sp. z o.o. Jeżeli Spółka uważała, że faktura ta winna być ujęta w innym okresie rozliczeniowym (październiku 2015 r.) mogła nie zgodzić się z wydana decyzją wymiarową. Skoro tego nie uczyniła, nie wniosła odwołania od powyższej decyzji, ustalenia poczynione w tej decyzji są wiążące, a ich kwestionowanie w obecnie prowadzonym postępowaniu nie może być uwzględnione. Z tych samych przyczyn zarzuty skarżącej, zawarte zarówno w skardze jak i w odwołaniu, iż organy podatkowe, w niniejszej sprawie, są związane wydanymi rozstrzygnięciami, wobec pozostałych stron transakcji aportu znaku towarowego, w których nie podważono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących te transakcje, nie mogą odnieść zamierzonego skutku w niniejszym postępowaniu.

Podobnie nie ma racji skarżąca podnosząc, iż w związku z odstąpieniem przez organ podatkowy I instancji, w decyzji wymiarowej z 13 kwietnia 2018 r., od zarzutu pozorności czynności w ramach transakcji aportu znaku towarowego, potwierdzono prawo Spółki do pełnego odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej tę transakcję. Trafnie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, iż powyższe pozostaje bez wpływu na okoliczność wystąpienia po stronie skarżącej zaległości podatkowej, która (jak już zaznaczono powyżej) wynikła z faktu niezapłacenia podatku VAT za czerwiec 2014 r. w prawidłowej wysokości w terminie jego płatności.

Nietrafne także okazały się zarzuty, podnoszone już uprzednio w odwołaniu, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 212 O.p. w zw. z art. 16 K.p.a. Skarżąca upatruje naruszenia powyższych przepisów w tym, że skoro w decyzji wymiarowej z 13 kwietnia 2018 r. nie orzeczono o istnieniu zaległości podatkowej, to odsetki od tej zaległości są nienależne. Nie zauważa skarżąca, że organy podatkowe w decyzjach wymiarowych nie określają wysokości zaległości podatkowej, a jedynie, jak w przypadku podatku od towarów i usług, określają m. in. wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika bowiem z treści art. 21 § 3 O.p., który stanowił podstawę prawną wydania decyzji ostatecznej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Możliwość orzeczenia w drodze decyzji o istnieniu zaległości podatkowej istniała do końca roku 2002 i została zniesiona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. nr 169, poz. 1387). Powyższa nowelizacja wprowadziła nowe brzmienie art. 53 § 4 O.p., eliminując ze stanu prawnego konieczność naliczenia przez organ podatkowy w wydanej decyzji odsetek od zaległości podatkowej, w związku z art. 21 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., tj. przed wejściem w życie ww. nowelizacji, które uprawniało organy podatkowe do określenia w drodze decyzji kwoty zaległości podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się także w zaskarżonej decyzji sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, strona w treści skargi (wcześniej odwołania) podniosła jedynie, że omawiane naruszenie miałoby polegać na, cyt.: "obciążeniu Spółki kosztami tego podatku bez podstawy prawnej", wiążąc ten zarzut bezpośrednio z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 84 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, że Ordynacja podatkowa wyraźnie definiuje pojęcie zaległości podatkowej oraz tryb naliczania od niej odsetek. Jak już wspomniano na wstępie, obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i - w konsekwencji odsetek (L. Etel, Naliczanie odsetek za zwłokę, w: L. Etel (red.) - Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany). Trafnie także organ odwołał się do wyroku TS z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, w którym Trybunał w tezie 77 orzekł, iż: "zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku VAT, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę". Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby, że takie Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jasno dowodzi, że naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej nie stanowi naruszenia zasady neutralności podatku VAT, w związku z czym powyższy zarzut skarżącej należy uznać za bezzasadny.

Zdaniem Sądu chybiony był także zarzutu skargi dotyczący naruszenia w wydanej decyzji art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro instytucja odsetek naliczanych od zaległości podatkowych, jak też samej zaległości podatkowej jest wyraźnie wyartykułowana w Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że na każdym etapie postępowania organy podatkowe wskazywały podstawę prawną wydanych rozstrzygnięć. Sformułowanie zarzutu, iż skoro Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu nie określił w decyzji wymiarowej z 13 kwietnia 2018 r. wysokości zaległości podatkowej, to w konsekwencji nie może od niej naliczyć odsetek, jest oczywiście chybione skoro, w myśl przepisu art. 21 § 3 O.p., organy podatkowe określają jedynie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Bezzasadnym jest zatem stwierdzenie, iż działania organów podatkowych w przedmiotowej sprawie stanowią naruszenie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podobnie, przeciwnie do zapatrywań skarżącej, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 72 § 2 pkt 1 O.p. W zaskarżonej decyzji wskazano, że ww. przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy uznaje się, że dokonana wpłata zaległości podatkowej stanowiła nadpłatę podatku. W tym względzie jeszcze raz podkreślenia wymaga, że skarżąca nie wniosła odwołania od wydanej dla niej decyzji wymiarowej z 13 kwietnia 2018 r., w której określono jej zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług, w wysokości 5 818 156 zł. Biorąc powyższe pod uwagę oraz okoliczność, iż do końca terminu płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Spółka uiściła ww. zobowiązanie jedynie w części, tj. w wysokości 1 091 974 zł, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że do dnia 3 listopada 2015 r. (termin wpłaty należnego podatku) po stronie skarżącej nie istniała zaległość podatkowa, a w konsekwencji, że naliczone od niej odsetki były świadczeniem nienależnym. W związku z powyższym rację ma organ odwoławczy wywodząc, że nie został spełniony podstawowy warunek uznania spornych odsetek za nadpłatę w myśl art. 72 § 2 pkt 1 O.p., czyli uznanie, iż wpłacona dnia 3 listopada 2015 r. przez skarżącą kwota zaległości podatkowej była nienależna.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 405 i nast. K.c., poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji "zobowiązania organu" bezpodstawnie wzbogaconego do zwrotu na rzecz Spółki wpłaconych odsetek, Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż zakres przedmiotowy Ordynacji podatkowej nie obejmuje możliwości orzekania przez organy podatkowe w zakresie stosunków cywilnoprawnych. Jak wynika z art. 2 § 4 O.p., przepisów tej ustawy nie stosuje się do świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.