Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 642/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i art. 27
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2020 r. sprawy ze skargi N. S. c. J. M., Z. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zgłoszonych zarzutów oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Oddziału [...] w B. prowadzi do majątku spółki cywilnej N. J. M., Z. N. (dalej: Skarżąca, Spółka) postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] czerwca 2019 r. o nr [...] oraz nr [...], obejmujących należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za marzec i kwiecień 2019 r.

W celu wyegzekwowania powyższych zaległości, organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia [...] czerwca 2019 r. o numerach: [...] dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] Zawiadomienia te wraz z odpisami przedmiotowych tytułów wykonawczych zobowiązana Spółka odebrała w dniu [...] lipca 2019 r.

W reakcji na powyższe, pismem z dnia [...] lipca 2019 r. Spółka wniosła na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Spółka podniosła zarzut nieistnienia obowiązku, wskazując, że przedmiotowe należności zostały uregulowane jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, na dowód tego, dołączono do zarzutów potwierdzenia wykonania przelewu na te należności. Jednocześnie Spółka zarzuciła, że dokonane przez nią wpłaty zostały bezzasadnie zaliczone na zaległości sprzed 2012 r. W uzasadnieniu zarzutów wskazano, że wspólnicy nie otrzymali żadnych informacji i nie wiedzą jak wpłacone kwoty zostały rozliczone. Podkreślili także, że kwoty z bieżących płatności zostały przeksięgowane na należności, które organ rentowy uznał za przedawnione na podstawie decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o zawieszenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie dokonanych zajęć rachunków bankowych. Przedstawione wyżej argumenty zdaniem Spółki powodują, że prowadzona egzekucja jest bezzasadna i powinna zostać umorzona.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Oddziału [...] w B. zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne, na podstawie art. 35 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Natomiast, postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. odmówił uwzględnienia wniesionych zarzutów. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, organ egzekucyjny wskazał, że załączone do zarzutów dowody wpłat zostały uwzględnione w rozliczeniu konta płatnika, które dokonywane jest w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru zobowiązany jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1831) na podstawie dokumentów rozliczeniowych i płatniczych zidentyfikowanych w Kompleksowym Systemie Informatycznym [...] na dany dzień rozliczenia. Każdorazowo składana przez płatnika lub Zakład Ubezpieczeń Społecznych z urzędu korekta deklaracji rozliczeniowej ze zmianą lub bez zmiany zadeklarowanych składek w stosunku do poprzedniej może spowodować zmianę struktury salda na koncie płatnika, czyli inne pokrycie należności z tytułu składek w stosunku do poprzedniego.

Podkreślono, że wpłaty dokonane przez płatnika w okresie do [...] grudnia 2017 r. rozliczone są zgodnie z ich oznaczeniem, a ewentualne nadpłaty proporcjonalnie na pokrycie kwoty zaległych składek oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości z tytułu składek do kwoty odsetek za zwłokę. W sytuacji, gdy na koncie płatnika brak jest zaległych składek nadpłaty zaliczane są na pokrycie bieżących lub przyszłych składek.

W związku z tym, że od dnia [...] stycznia 2018 r., tj. od dnia wejścia w życia powyższego rozporządzenia zmieniły się zasady opłacania i rozliczania składek (jedna wpłata na numer rachunku składkowego – NRS), każda wpłata dzielona jest proporcjonalnie na wszystkie rodzaje opłacanych składek, na podstawie ich udziału w ostatniej deklaracji rozliczeniowej i pokrywa należność od najstarszej wymagalnej składki do bieżącej. Wpłaty te rozliczają się automatycznie, bez ingerencji pracowników. Z analizy zapisów konta zobowiązanej Spółki wynika, że przedstawione wpłaty zostały dokonane na NRS po dniu [...] stycznia 2018 r. i z uwagi na zaległości na koncie rozliczają się one na najstarszą zaległość – zgodnie ze wskazanym rozporządzeniem.

Wyjaśniono, że wskazana przez Spółkę w zarzutach decyzja z dnia [...] czerwca 2019 r. jest decyzją zmieniającą decyzję z dnia [...] kwietnia 2019 r., ma ona charakter deklaratoryjny i została wydana po uwzględnieniu w rozliczeniu okresów odpisanych z uwagi na przedawnienie prawa do ich dochodzenia za wymienionych ubezpieczonych. Organ podkreślił, że decyzje te nie są podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, stąd też nie stanowią argumentu mającego wpływ na rozpatrzenie zarzutów.

Organ egzekucyjny za nieuzasadniony uznał także zarzut, że obecny skład Spółki N. nie może ponosić odpowiedzialności za zadłużenie naliczone za okres istnienia spółki N. w składzie: J. M., Z. N., J. Z.. Skład spółki cywilnej na przestrzeni lat nie ma wpływu na fakt, że jest to ten sam podmiot zgłoszony z tym samym Numerem Identyfikacji Podatkowej. Zgodnie z przepisami prawa, wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają solidarnie, co oznacza, że zaspokojenie wierzycieli może nastąpić zarówno z majątku wspólnego wspólników, jak również z majątku prywatnego. Dopiero spłata wierzyciela w całości daje podstawę do roszczenia regresowego wobec pozostałych wspólników.

Pismem z dnia [...] lipca 2019 r. zobowiązana Spółka złożyła zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Oddziału [...] w B., wnosząc o uwzględnienie wniesionych zarzutów oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W złożonym zażaleniu Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 48b ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ wskazał na art. 33 § 1 i 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.). Podał, że w sprawie zobowiązana Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 tej ustawy, wskazując na nieistnienie obowiązku z uwagi na wcześniejszą zapłatę jeszcze przed wystawieniem tytułów wykonawczych oraz niedołączenia do zaskarżonego postanowienia upoważnienia osób występujących w imieniu organu. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ bezpodstawnie dokonał korekty na podstawie art. 48b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wobec braku decyzji określającej wysokość składek, wobec czego nie miały podstaw przeksięgowania dokonane zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył stanowisko organu egzekucyjnego, co do zarzutu nieistnienia obowiązku w kontekście zasad rozliczania wpłat obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. oraz że podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych nie są wskazane przez Spółkę w zarzutach decyzje, gdyż należności objęte tymi tytułami wynikają z deklaracji złożonych przez płatnika składek, stąd też nie stanowią argumentu mającego wpływ na rozpatrzenie zarzutów.

W zakresie zawartego w zaskarżonym postanowieniu stanowiska wierzyciela w przedmiocie nieistnienia obowiązku stwierdził, że nie podlega ono ocenie i weryfikacji organu odwoławczego, będącego organem nadzoru nad organem egzekucyjnym, gdyż jest on nim związany. Skoro wierzyciel nie uznał zasadności zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. nieistnienia obowiązku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie może ingerować w treść tego stanowiska. Organ odwoławczy przyjął zatem, że zawarte w zaskarżonym postanowieniu stanowisko organu egzekucyjnego, występującego jednocześnie w roli wierzyciela, co do niezasadności zgłoszonego zarzutu wiąże w tej sprawie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a to oznacza, iż organ odwoławczy nie może samodzielnie ocenić kwestii dotyczących nieistnienia należności objętych tytułami wykonawczymi. Organ podkreślił, że w sytuacji, gdy wierzycielem jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych prawo do kontroli prawidłowości niezaskarżalnego odrębnie postanowienia [...] daje zobowiązanemu dopiero art. 134 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Odnosząc się do naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z uwagi na brak załączonego upoważnienia osób występujących w imieniu organu organ wyjaśnił, że przepis ten nie ma zastosowania do postanowień. Stanowi natomiast zarzut, który przysługuje zobowiązanemu wyłącznie na początkowym etapie postępowania egzekucyjnego, w fazie jego wszczęcia, dlatego też nie może być zgłoszony po upływie terminu do jego wniesienia. Natomiast, jak wynika z zaskarżonego postanowienia, zostało ono podpisane przez osobę do tego upoważnioną, a żaden przepis prawa nie nakłada obowiązku dołączania do rozstrzygnięcia stosownego umocowania.

Organ uznał, że nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W skardze do tut. Sądu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Dyrektora Oddziału [...] w B. z dnia [...] lipca 2019 r. o odmowie uwzględnienia zgłoszonych zarzutów, jako niezgodnych z prawem, na podstawie przepisu art. 133 i 134 p.p.s.a o objęcie sądową kontrolą i zbadanie legalności stanowiska wierzyciela [...] Oddział w B. w zakresie zasadności wniesionych zarzutów, jako że zostało ono wydane w granicach tej samej sprawy oraz orzeczenie, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane.

W skardze strona zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskutek nieuwzględnienia wniesionych zarzutów w zakresie nieistnienia zobowiązania w stosunku, do którego została wszczęta egzekucja, które miało zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie,

- art. 48 b ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z § 12 i § 13 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczenia składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych wskutek błędnej wykładni i skutkiem tego niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy,

- art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez brak wskazania, że osoba podpisująca tytuł wykonawczy posiadała pełnomocnictwo do dokonania tej czynności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2020 r. Skarżąca podniosła, że organ nie doręczył upomnienia przed wszczęciem egzekucji i nie znajdują się ona w aktach sprawy, a ponadto wskazała na, wspierające jej stanowisko prezentowane w sprawie, poglądy wyrażone w przytoczonych wyrokach Sądu Najwyższego i Sądu Apelacyjnego w Katowicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż nie narusza ono prawa.

Przedmiotem postępowania jest ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, w którym za bezzasadne uznano zarzuty zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym.

Zobowiązany w toku postępowania egzekucyjnego, kwestionując prowadzenie tego postępowania, może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) – dalej: u.p.e.a. Zarzuty zgłoszone przez Skarżącą zostały wymienione w powołanym wyżej przepisie pkt 1 dotyczyły nieistnienia obowiązku. Następnie powołując się na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zażaleniu zarzuciła niewykazanie przez organ pierwszej instancji upoważnienia osoby, która podpisała postanowienie o odmowie uwzględnienia zarzutu do działania w imieniu organu. Z kolei na etapie postępowania przed sądem administracyjnym, w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2020 r. zarzuciła niedoręczenie upomnienia przed wszczęciem egzekucji (k. 22 akt sądowych).

Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku należy wskazać, że Skarżąca uzasadnia go faktem, iż zapłaciła należne składki za okresy objęte tytułami wykonawczymi z dnia [...] czerwca 2019 r. o nr [...] oraz nr [...], podnosząc jednocześnie brak podstaw do zaliczenia wpłat dokonywanych w kwietniu i maju 2019 r. na zaległości powstałe przed 2012 r. Zdaniem Spółki nie został określony wymiar składek, co mogło zostać uczynione tylko w drodze prawomocnej decyzji, a takiej decyzji organ nie posiadał. Ponadto organ w decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r. stwierdził przedawnienie części składek na ubezpieczenie społeczne od pracowników.

Dyrektor Oddziału [...] w B. podkreślił, że zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy z dnia [...] października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1778 ze zm.) – dalej: u.s.u.s. – na płatniku składek ciąży obowiązek obliczania, potrącania z dochodów, rozliczania oraz wpłacania należnych składek za każdy miesiąc kalendarzowy według zasad wynikających z przepisów ustawy. Rozliczenie składek następuje w deklaracji rozliczeniowej, która zawiera między innymi zestawienie należnych składek na poszczególne rodzaje ubezpieczeń społecznych (art. 46 ust. 2 i 4 u.s.u.s.).

Jednocześnie w art. 47 ust. 1 u.s.u.s. wprowadza obowiązujące płatnika składek terminy składania deklaracji rozliczeniowych, imiennych raportów miesięcznych oraz opłacania składek za dany miesiąc. Upływ tych terminów uprawnia wierzyciela do żądania zapłaty składek. Termin płatności, w razie nieopłacenia składek, oznacza datę powstania zaległości z tego tytułu i to niezależnie od tego, czy i na ile prawidłowo został wykonany przez płatnika obowiązek wskazania podstawy wymiaru i opłacenia należnej składki. Znajduje to też potwierdzenie w świetle znajdującego, na podstawie art. 31 u.s.u.s., odpowiednie zastosowanie art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Przywołany wyżej przepis art. 47 ust. 1 u.s.u.s. nie daje także podstaw do dzielenia składek na te, co do których deklaracje zostały złożone prawidłowo (ich wymagalność powstaje w określonych w ustawie datach płatności) i na te ustalane decyzjami wymiarowymi, wymagalność których miałaby powstawać dopiero w dacie ich prawomocności, na co wskazuje Skarżąca. Takiego podziału przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie wprowadzają. Wydana w trybie przepisów tej ustawy decyzja, jak trafnie wskazuje organ, ma charakter jedynie deklaratoryjny, potwierdzający zakres wynikającego z ustawy obowiązku i obrazowały stan konta płatnika po uwzględnieniu korekt dokumentów na dzień ich wydania.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 123 u.s.u.s., w sprawach uregulowanych ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a stosownie do treści art. 16 § 1 zd. 1 k.p.a. w związku z art. 180 § 1 k.p.a. decyzja wydana przez [...] była w administracyjnym toku instancji decyzją ostateczną. Taki też charakter miały decyzje [...] z [...] kwietnia 2019 r. i [...] czerwca 2019 r.

Jeżeli zatem składki stały się wymagalne w terminie ich płatności, gdyż obowiązek ich uiszczenia wynikał z samego faktu objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym, to odwołanie od decyzji mającej przymiot ostateczności do sądu powszechnego (art. 83 ust. 2 u.s.u.s.) nie wpływała na dopuszczalność zaliczenia na poczet zaległych składek wpłat za późniejsze okresy dokonanych w kwietniu i maju 2019 r. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, że w przypadku zaskarżenia decyzji [...] do sądu powszechnego, należność nią objęta staje się wymagalna dopiero w dacie uprawomocnienia się decyzji o wymiarze wysokości składek i zobowiązującej do ich zapłaty, albowiem składki na ubezpieczenie społeczne stają się wymagalne w terminie ich płatności niezależnie od tego, czy zostały prawidłowo rozliczone i wskazane w deklaracji rozliczeniowej, a także wtedy, gdy taka deklaracja nie została złożona. Wbrew ocenie Skarżącej uprawomocnienie się tych decyzji nie warunkowało też prowadzenia egzekucji administracyjnej należności z tytułu składek w niniejszej sprawie. Jak zasadnie wskazał przy tym organ podstawą wszczęcia i prowadzenia egzekucji nie były decyzje, ale deklaracje rozliczeniowe, co znajduje potwierdzenie w treści tytułów wykonawczych.

Należy ponadto zauważyć, że jak zasadnie przyjął Dyrektor Oddziału [...] w B. w związku z przeprowadzoną kontrolą na podstawie art. 48b u.s.u.s. z urzędu dokonano korekty deklaracji. Art. 48b ust. 1 u.s.u.s. [...] może z urzędu sporządzać dokumenty korygujące m.in. deklaracje rozliczeniowe, natomiast zgodnie z art. 48b ust. 4 u.s.u.s. [...] może z urzędu wprowadzać i korygować dane bezpośrednio na kontach ubezpieczonych lub kontach płatników składek, informując o tym ubezpieczonych i płatników składek. Jednocześnie stosownie do § 28 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. poz. 1831) [...] informuje ubezpieczonego i płatnika składek o sporządzonych lub skorygowanych z urzędu dokumentach ubezpieczeniowych oraz o danych wprowadzonych lub skorygowanych bezpośrednio na koncie ubezpieczonego lub na koncie płatnika składek. Natomiast w przypadku stwierdzenia rozbieżności w kwotach składek wykazanych przez płatnika składek i kwotach składek wyliczonych przez Zakład od podstaw wymiaru składek wykazanych przez płatnika składek, za prawidłowe przyjmuje się kwoty składek wyliczone przez Zakład od podstaw wymiaru składek wykazanych przez płatnika składek (§ 28 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r.).

Należy zauważyć, że [...], pismami z dnia [...] kwietnia 2019 r., przedstawił Skarżącej zestawienia rozliczenia należności kwot wpłat dokonywanych za okresy od grudnia 2017 r. do lutego 2019 r. na najstarsze zaległości Spółki powstałe w latach 2009-2012. Kolejne rozliczenie wpłat organ egzekucyjny przekazał w załączeniu do pisma z dnia [...] maja 2019 r.

Mając zatem na uwadze, że na koncie Skarżącej jako płatnika składek odnotowano zaległości [...] dokonał rozliczenia wpłat stosownie do obowiązujących przepisów na czas dokonywania poszczególnych wpłat, przy czym wpłaty dokonane od [...] stycznia 2018 r., w związku z wejściem w życie powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek zostały zaliczone na poczet należności o najwcześniejszym terminie płatności.

W istocie rzeczy rozporządzenie Rady Ministrów regulujące szczegółowe zasady i tryb postępowania w sprawach rozliczania składek w § 6 ust. 1 stanowi, że płatnik składek dokonuje jednej wpłaty obejmującej łączną kwotę składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Emerytur Pomostowych, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na przydzielony przez Zakład płatnikowi składek numer rachunku składkowego. Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 21 września 2017 r. dokonana przez płatnika wpłata z tytułu składek na numer rachunku składkowego jest rozdzielana na pokrycie należności z tytułu składek na poszczególne fundusze, z uwzględnieniem proporcjonalnego procentowego podziału wpłaty według kwot składek przypadających do zapłaty na poszczególne fundusze na podstawie danych zawartych w deklaracji złożonej za ostatni miesiąc kalendarzowy. Jednocześnie w myśl § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek [...] dokonuje rozliczenia dokonanej przez płatnika składek wpłaty na koncie płatnika i zewidencjonowania danych na koncie ubezpieczonego za dany miesiąc kalendarzowy na podstawie deklaracji oraz raportów lub deklaracji korygującej i raportów korygujących, w części przypadającej na dany fundusz według podziału ustalonego zgodnie z § 7 ust. 1, przy czym kwota wpłat w częściach przypadających na poszczególne tytuły ubezpieczeń oraz fundusze podlegają zaliczeniu na należności z tych tytułów, począwszy od należności o najwcześniejszym terminie płatności.

Odnosząc się do powołanego w piśmie procesowym Skarżącej z dnia [...] stycznia 2020 r. wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt I UK 264/13, Sąd podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazujący, że składki na ubezpieczenia społeczne wpłacone zgodnie z prawidłowo sporządzoną deklaracją za dany miesiąc powinny być zewidencjonowane zgodnie z tą deklaracją, a nie na poczet innych należności znajdował zastosowanie na gruncie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2017 r. (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 909/18, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Stanowisko to jest aktualne także w odniesieniu do powołanego przez Spółkę wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt III AUa 1934/18 (publ.: LEX nr 2702631), gdyż stan faktyczny w sprawie rozpoznawanej przez ten Sąd obejmował zdarzenia sprzed 1 stycznia 2018 r.

W okolicznościach niniejszej sprawy rozliczone w oparciu o powyższe zasady wpłaty doprowadziły do wystąpienia zaległości z tytułu składek objętych postępowaniem egzekucyjnym w niniejszej sprawie. W związku z powyższym dochodzenie tych należności w postępowaniu egzekucyjnym jest uzasadnione, co oznacza, że nie znajduje podstaw zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na jego wykonanie.

Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., w ocenie Sądu, należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o jego niezasadności. Powołany przepis wskazuje na podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w postaci niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów przewidzianych w art. 27 u.p.e.a. Skarżąca upatruje natomiast uchybienia temu przepisowi w braku załączenia upoważnienia dla osoby, która podpisała postanowienie o odmowie uwzględnienia zarzutu z dnia [...] lipca 2019 r. Jednocześnie należy wskazać, że na organie nie ciąży obowiązek załączenia do wydanego rozstrzygnięcia upoważnienia do działania w jego imieniu przez osobę, która podpisała rozstrzygnięcie w imieniu organu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie i nie musi ono znajdować się również w aktach postępowania (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3063/16, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Okoliczność, że powołany wyżej wyrok został wydany w odniesieniu do przepisów Ordynacji podatkowej nie wpływa na aktualność tego stanowiska z uwagi na analogiczne zasady w tym zakresie wynikające z regulacji zawartych w Kodeksie postępowania administracyjnego. Z treści pisma z dnia [...] lipca 2019 r. organ egzekucyjny w istocie wynika, że postanowienie podpisała osoba upoważniona.

Natomiast co do zarzutu braku doręczenia upomnienia, który jak wcześniej wskazano, został podniesiony w piśmie procesowym Skarżącej z dnia [...] stycznia 2020 r. na etapie postępowania przed sądem administracyjnym, należy w pierwszym rzędzie wskazać na art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który stanowi, że tytuł egzekucyjny zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Przepis ten wskazuje zatem na termin, w którym możliwe jest zgłoszenie zarzutów. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do rozpatrzenia zarzutu zgłoszonego po upływie 7-dniowego terminu. W rozpoznawanej sprawie oba tytuły wykonawcze zawierają pouczenie, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny niewniesienie skutecznie przez zobowiązanego zarzutów do doręczonego mu tytułu wykonawczego, pozbawia go możliwości ich podnoszenia w zażaleniu na postanowienie w przedmiocie zastosowania środka egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt II OSK 2249/18, publ.: CBOSA). Tym bardziej zatem zarzut nie może być skutecznie zgłoszony w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Zarzut niedoręczenia upomnienia należy uznać więc za bezpodstawny. Wprawdzie istotnie w aktach sprawy brak jest wspomnianego upomnienia, niemniej jednak okoliczność ta w przedstawionych wyżej okolicznościach nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Na marginesie należy zauważyć, iż na rozprawie pełnomocnik organu wskazał, że upomnienie nie zostało odebrane przez Skarżącą. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w aktach sprawy o tyle, że znajduje w nich się kopia potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej nr [...], na którym umieszczono nr pisma: [...] z adnotacją o niepodjęciu przesyłki po dwukrotnym awizowaniu. Zapisom tym odpowiadają zapisy na kopercie, której kopia także została dołączona do akt administracyjnych (por. k.1, 2-v. akt admin.).

Mając z powyższych względów na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

T. Wójcik J. Szulc M. Łent