Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 726/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 55/20 w sprawie ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 55/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy B. (dalej skarżąca, Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak – jak zaznaczyła – wybrane czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT.

2.2. Gmina wyjaśniła, że w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje lub może dokonywać:

A. transakcje opodatkowane podatkiem VAT, według odpowiednich stawek,

B. czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, aczkolwiek zwolnione od tego podatku,

Gmina podkreśliła, że występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C. polegające na uzyskiwaniu określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych,

D. niezwiązane z uzyskiwaniem tych wpływów.

2.3. Gmina wyjaśniła, że w związku czynnościami opisanymi w pkt A-B oraz występowaniem zdarzeń wskazanych w pkt C-D, ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.

Podkreśliła, że w odniesieniu do podatku naliczonego, wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (A), korzysta (zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje/będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast, w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C-D), podatek naliczony nie jest odliczany, jednak – jak zaznaczyła – ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu podatku VAT (C-D).

Gmina wskazała, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom tego podatku. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez nią czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Gmina jednocześnie zaznaczyła, że dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych na podstawie tzw. współczynnika podatku VAT. Gmina podała następnie transakcje dokonywane przez nią bądź też transakcje, których nie można w przyszłości wykluczyć w odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych.

2.4. W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Gmina zadała następujące pytania:

1. czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

2. czy występujące zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem podatku i nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

3. czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r., jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować.

2.5. W stanowisku własnym Gmina wskazała:

1. w odniesieniu do wydatków mieszanych, poniesionych do 31 grudnia 2015r., ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

2. występujące zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem podatku i nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,

3. w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych do 31 grudnia 2015 r., nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. Minister Rozwoju i Finansów (dalej także organ interpretacyjny) w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2016 r. stwierdził, że uznał stanowisko własne Gminy jest nieprawidłowe.

3.1. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wyjaśnił, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem podatku. Podkreślił, że Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Organ interpretacyjny wskazał także, że w odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków gminy. Ważne jest jedynie aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

3.2. Organ interpretacyjny wyjaśnił następnie, że Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Podkreślił, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej podatkowi w rozumieniu ustawy o VAT.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 1 czerwca 2017 r.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi Gminy, wyrokiem z 1 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 354/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

4.2. W uzasadnieniu wskazał, że istotne dla rozpoznania sprawy było stanowisko zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, w której Sąd ten wskazał, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3. ustawy o VAT.

5. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2019 r.

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1305/17, sygn. akt I FSK 1305/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 354/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

5.2. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, wyjaśnił, że orzeczono w nim, że art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347/1); dalej: "dyrektywa 2006/112", należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w powołanym wyżej wyroku Trybunał Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pomimo braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 2006/112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego oraz braku w obowiązującym w Polsce ustawodawstwie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112.

5.3. Trybunał – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny – wyjaśnił także, że "(...) w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił następnie uwagę na to, że mając na względzie, że niniejsza sprawa nie dotyczy decyzji podatkowej zobowiązującej Gminę do korekty rozliczeń okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ale interpretacji podatkowej, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego, na tle opisanego we wniosku zagadnienia, za zasadny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej wniesionej przez organ interpretacyjny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawą Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zwrócił następnie uwagę na to, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji domagała się od organu interpretacyjnego wskazania metod i kryteriów w sytuacji, gdy organ ten uzna, że w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych do końca 2015 r., będzie zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Gmina w pytaniu 3 wyraźnie chciała uzyskać informację w oparciu o jakie metody ma wyliczyć i zastosować taką proporcję. Sąd pierwszej instancji nie dokonał jednakże w tym zakresie oceny stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Przyjmując bowiem generalną tezę o tym, że podatnik nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT z uwagi na brak stosownych instrumentów prawnych, z oczywistych względów pominął milczeniem tę część rozważań zawartą w zaskarżonej interpretacji.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oceniając zasadność skargi Gminy, Sąd pierwszej instancji uwzględnił stanowisko wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, w tym także w odniesieniu do pytania 3 zawartego we wniosku o interpretację.

6. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

6.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ponownie rozpoznając sprawę oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że w związku z uchyleniem poprzedniego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, uwzględniając brzmienie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), był zobowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1305/17.

6.2. Sąd pierwszej instancji, przywołując uzasadnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2019 r. oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, wskazał, że niezasadne było stanowisko Gminy, że przysługujące jej w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych może zrealizować przez zastosowanie proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zaznaczył, że w świetle stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości UE nie może budzić wątpliwości pogląd, że niewątpliwie Gminie nie przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych. Może ona natomiast skorzystać z prawa do odliczenia części podatku naliczonego, co jednak wymaga podziału tego podatku między działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE niewątpliwie wspiera argumentację organu interpretacyjnego w części, w której uznał on za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2.

6.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji, wskazując na pkt 46 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym zaznaczono, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed dnia 31 grudnia 2015 r. chcieliby zastosować wykładnię przyjętą w wyroku (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), mogą uzyskać w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację podatnika powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia tych kryteriów i metod podziału VAT.

W świetle powyższych wskazań, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w realiach tej sprawy nie zasługuje na aprobatę wskazanie organu interpretacyjnego w zaskarżonej interpretacji, że wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy. Jednakże – jak zaznaczył – wobec tego, że stan faktyczny we wniosku o interpretację przedstawiony został na tak dużym poziomie ogólności, że uniemożliwia w istocie analizę konkretnej sytuacji podatnika postulowaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE, to w tej sprawie nie można domagać się od organu interpretacyjnego, aby podejmował próbę samodzielnego skonstruowania odpowiednich kryteriów alokacji podatku naliczonego, zwłaszcza że próby takiej alokacji – poza wskazaniem kryteriów z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – nie podjęła się Gmina.

Sąd pierwszej instancji w związku z powyższym stwierdził, że w tej sytuacji stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w omawianym zakresie nie przemawia za uznaniem, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu wymagającym usunięcia jej z obrotu prawnego. Nie byłoby w jego ocenie uprawnione i celowe uchylenie zaskarżonej interpretacji i nakazanie organowi interpretacyjnemu ustalenia kryteriów i metod podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego w odniesieniu do okresów sprzed 31 grudnia 2015 r. Zawierająca takie stanowisko organu interpretacja indywidualna wywierałaby bowiem skutki w zakresie ochrony podatnika tylko w odniesieniu do sytuacji, w której podatnik zastosowałby się do niej, tj. zaniechał pełnego odliczenia podatku i dokonał odliczenia na podstawie przedstawionej przez organ interpretacyjny proporcji. To, z kolei, stałoby w sprzeczności z zasadą pewności prawa i zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań. Tym samym, mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji, czego domagała się w skardze Gmina, sytuacja taka stawiałaby ją w sytuacji mniej korzystnej podatkowo, pozbawiając ochrony w przypadku dokonania pełnego odliczenia podatku za okresy sprzed 31 grudnia 2015 r.

6.3. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji, podkreślił że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 - ust. 3 ustawy o VAT z zastrzeżeniami, które przedstawił w uzasadnieniu wyroku nie jest uzasadniony. Także pozostałe zarzuty skargi, tj. naruszenia przepisów postępowania, nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja zawierała prawidłowo uzasadnione stanowisko organu interpretacyjnego co do zastosowania w sprawie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 – ust. 3 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę na to, że analogiczny pogląd co do skutków wyroku wydanego w sprawie C-566/17 w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych prawa podatkowego został przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1913/16, który skład orzekający w sprawie przyjął za własny.

7. Skarga kasacyjna.

7.1. Od powyższego wyroku Gmina złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwana dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, przez jego niezastosowanie i oddalenie skargi, w okolicznościach w których uzasadnione było jej uwzględnienie i uchylenie interpretacji ze względu na brak stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie wskazania sposobu obliczenia proporcji, którą Gmina powinna stosować poza proporcją sprzedaży wynikającą z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

7.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

8.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8.2. Przed przystąpieniem do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało przypomnieć, że zaskarżony wyrok został wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji, po uchyleniu poprzedniego wyroku tego Sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji oceniał zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związanym wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1305/17.

Zasada przyjęta w powołanym wyżej przepisie powoduje, że w wyniku uchylenia poprzedniego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne w sprawie zostają ostatecznie przesądzone. Prowadzi to w konsekwencji do zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 730/15, dostępny: https://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Innymi słowy zasada ta oznacza, że przy ponownym rozpoznaniu skargi kasacyjnej ocena zaskarżonego wyroku wynika tylko z art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest tak dlatego, że rozpoznanie ponownej skargi kasacyjnej musi odbywać się w granicach jeszcze węższych niż ma to miejsce przy pierwszym wniesieniu tego środka prawnego. Powtórne (jak w rozpoznawanej sprawie) działanie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ma ten wymiar, że sprawa kasacyjna wyznaczana granicami zaskarżenia pierwotnego zostaje ograniczona tylko do tego zakresu, jaki został uwzględniony przez sąd kasacyjny w poprzednim wyroku przez uznanie zarzutów i zakresu związania stanowiskiem tego sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2018 r., I GSK 2298/18 - CBOSA).

8.3. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozpoznawanej sprawy i orzekając w granicach związania wyznaczonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1305/17, wskazać należy, że nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 6.15. uzasadnienia wyroku z 8 listopada 2019 r., zakreślił granice ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji wskazując, że Sąd ten "(...) oceniając zasadność skargi Gminy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić stanowisko wynikające z wyroku TSUE, w tym także w odniesieniu do pytania 3 zawartego we wniosku o interpretację".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że wprawdzie Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu wyroku do pytania 3 zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, ale zaprezentował w tym zakresie stanowisko niezgodne z wytycznymi wynikającymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz konkluzji wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, tj. że "podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa".

Podkreślono także, że Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy "powinien był uwzględnić skargę i uchylić interpretację z uwagi na brak stanowiska organu w zakresie wskazania sposobu obliczenia proporcji, którą Gmina powinna stosować poza proporcją wynikającą z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT" (str. 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

8.4. Przytoczona wyżej argumentacja nie dawała podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż wbrew jej wywodom Sąd pierwszej instancji ocenił stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny w odniesieniu do stanowiska własnego zajętego przez Gminę w części dotyczącej kwestii podniesionych w pytaniu oznaczonym nr 3.

Przypomnieć należy, że w stanowisku własnym Gmina przyjęła, że "w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych do 31 grudnia 2015 r., nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), gdyż przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez nią towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Stanowisko to było konsekwencją stanowiska zajętego w odniesieniu do kwestii podniesionych w pytaniu oznaczonym nr 2, w którym Gmina przyjęła, że "występujące zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem podatku i nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT".

Naczelny Sąd Administracyjny w poprzednim wyroku wiążąco przesądził, że stanowisko własne Gminy zajęte w odniesieniu do pytania oznaczonego jako pytanie nr 2 jest nieprawidłowe, co w skutkach przesądzało nieprawidłowość stanowiska własnego zajętego przez Gminę co do pytania oznaczonego nr 3.

8.5. Chybiona była argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w zaskarżonej interpretacji "(...) brak było stanowiska organu w zakresie wskazania sposobu obliczenia proporcji, którą Gmina powinna stosować poza proporcją wynikającą z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT".

Wprawdzie w przyjętej ocenie organ interpretacyjny stwierdzając, że "w odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy", nie wskazał konkretnej metody alokacji podatku naliczonego, ale było to konsekwencją braku stanowiska własnego Gminy, które twierdziła, że zdarzeń pozostających poza zakresem podatku nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i że nie jest zobowiązana do stosowania jakiejkolwiek metody alokacji podatku naliczonego.

Skoro jednak Gmina – poza zanegowaniem potrzeby stosowania metody alokacji podatku naliczonego – nie wskazała w stanowisku własnym metody, którą zamierza stosować w odniesieniu do poszczególnych wydatków, to organ interpretacyjny nie mógł we własnym zakresie wskazać Gminie jaką metodę ma zastosować.

Stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości w pkt 46 wyroku w sprawie C-566/17 wskazywało na to, że "(...) podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa". Ponadto – jak podkreślił Trybunał – "zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału".

Sformułowany w tym wyroku postulat, aby organ interpretacyjny wskazał podatnikowi "prawidłowe sposoby stosowania prawa" został powiązany z konkretną sytuacją podatnika. Postulat ten należało odczytywać w kontekście obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji brzmienia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który nakładał na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Powyższe oznaczało, że realiach rozpoznawanej sprawy, Gmina w stanowisku własnym mogła – jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE – wybrać "odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału" i wówczas takie stanowisko mogłoby być poddane ocenie przez organ interpretacyjny.

8.6. Podkreślić w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, analizując skutki wyroku Trybunału w sprawie C – 566/17 w sprawach, w których przedmiotem była ocena zgodność z prawem interpretacji indywidualnej dotyczącej tzw. wydatków mieszanych w odniesieniu do okresów sprzed 31 grudnia 2015 r. zwrócił uwagę na to, że nie byłoby zasadnym uchylenie interpretacji i nakazanie organowi ustalenia kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego.

Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zasadność tez wyrażonych w wyroku z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, podkreślił, że zawierająca takie stanowisko organu interpretacja indywidualna wywierałaby skutki w zakresie ochrony podatnika tylko w odniesieniu do sytuacji, w której podatnik zastosowałby się do niej, tj. zaniechał pełnego odliczenia podatku i dokonał odliczenia w oparciu o przedstawioną przez organ proporcję. To z kolei – w świetle powołanego wyżej wyroku – stałoby w sprzeczności z zasadą pewności prawa i zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań. Tym samym, mimo pozornie korzystnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia procesowego, tj. uchylenia zaskarżonej interpretacji, czego domagał się w skardze skarżący, sytuacja taka stawiałaby podatnika w sytuacji mniej korzystnej podatkowo, pozbawiając go ochrony w przypadku dokonania pełnego odliczenia podatku za okresy sprzed 31 grudnia 2015 r.

Stanowisko zajęte w powołanym wyżej wyroku – do którego odwołał się także Sąd pierwszej instancji – podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną.

W tym stanie sprawy zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżonej do tego Sądu interpretacji indywidualnej.

8.7. Z podanych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.