Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1422/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 16 b ust. 1 pkt 4, art. 16 b ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] "S." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 1146/13 w sprawie ze skargi P. [...] "S." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] "S." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1422/14

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1146/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. [...] "S." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 25 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. W trakcie kontroli podatkowej ustalono między innymi, że w dniu 30 grudnia 2005 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów. Wniesiony aport obejmował, oprócz własności nieruchomości i innych ruchomości, prawo ochronne na znak towarowy "M.", co do którego prawa ochronnego na rzecz spółki udzielił Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej decyzją z dnia 23 listopada 2007 r. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych między innymi od ujętego w wartościach niematerialnych i prawnych prawa ochronnego na ww. znak towarowy o wartości 1.520.000 zł według stawki 20%. Odpisy amortyzacyjne w 2007 r. wyniosły w sumie 304.000 zł. W oparciu o art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. – dalej u.p.d.o.p., kontrolujący stwierdzili, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od wartości znaku towarowego "M." za okres od stycznia do listopada 2007 r. ze względu na brak decyzji o przyznaniu spółce w tym okresie prawa ochronnego na znak towarowy.

Decyzją z dnia 21 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 59.438 zł podnosząc m.in., że skoro przedmiotem aportu z dnia 30 grudnia 2005 r. było jedynie prawo do zgłoszonego prawa ochronnego (niezależnie od faktu, że - jak wynika ze świadectwa ochronnego wydanego w dniu 2 lipca 2008 r. - dla spółki prawo to trwa od dnia 25 lipca 2005 r.), to spółka nie mogła w okresie od stycznia do listopada 2007 r. amortyzować prawa ochronnego na znak towarowy "M.", ponieważ takiego prawa nie posiadała.

Decyzją z dnia 2 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ wskazał na ugruntowany w orzecznictwie i doktrynie pogląd o zakończeniu bytu prawnego zaliczek wraz z końcem roku podatkowego - skoro zaliczki te nie istnieją po zakończeniu roku podatkowego, tym samym nie mogą ulec przedawnieniu. Ewentualnemu przedawnieniu mogłoby ulec dopiero zobowiązanie podatkowe za dany rok, jednak ono nie miało miejsca.

Organ odwoławczy zauważył, że spółka uzyskała prawo ochronne na znak słowno-graficzny na podstawie decyzji Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 23 listopada 2007 r. a w dniu 2 lipca 2008 r. wydano spółce świadectwo ochronne. Mimo, że prawo ochronne na znak towarowy trwa od dnia 25 lipca 2005 r., to data złożenia zgłoszenia rejestracyjnego nie wpływa na możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, gdyż istotna jest wyłącznie data konstytutywnego nabycia ww. praw przez spółkę (tj. 23 listopada 2007 r.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można przyjąć, że w chwili nabycia prawa ochronnego, prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nabywa zdolność amortyzacyjną z mocą wsteczną, tj. od dnia wskazanego w treści świadectwa ochronnego. Skoro decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma charakter konstytutywny, nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego wstecz, w okresie pomiędzy zgłoszeniem znaku towarowego do rejestracji a wydaniem decyzji o udzieleniu prawa ochronnego. Organ odwoławczy wskazał również, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja spółki, iż znak towarowy w postaci logotypu "M." pełni rolę utworu będącego przedmiotem praw autorskich, który na podstawie art. 16 b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. mógłby podlegać amortyzacji. Organ stwierdził, że fakt wniesienia aportem do spółki prawa ze zgłoszenia do znaku towarowego "M.", a nie autorskiego prawa majątkowego jest oczywisty i wynika wprost z ustalonego w sprawie stanu faktycznego (tak m.in. wycena ekonomiczna rzeczoznawcy dotycząca ww. składnika aportu).

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez nieuwzględnienie, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007 r.; art. 208 O.p., poprzez niewydanie decyzji umarzającej postępowanie z uwagi na przedawnienie ww. zobowiązań podatkowych; art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., gdyż w sprawie powinien był znaleźć zastosowanie pkt 4 tego artykułu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie uznał za uzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego podnosząc, że rokiem podatkowym spółki był rok kalendarzowy, a więc zobowiązanie podatkowe za rok 2007 powstało z upływem tego roku i wynikający z niego podatek był płatny do dnia 31 marca 2008 roku. Wynika z tego, że termin płatności podatku, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upłynął w 2008 r. Bieg przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął się zatem 31 grudnia 2008 roku. Wskazano, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie podatku wyczerpuje tylko i wyłącznie kwota obliczona i wpłacona jako danina publicznoprawna dla całego roku podatkowego. Ustawa ta jako przepis szczególny wyklucza uznanie, że wpłata zaliczki jest wpłatą podatku, są to bowiem dwie różne kategorie prawne, zaś termin wpłaty zaliczki (szczegółowo określony w art. 25 u.p.d.o.p.). nie jest terminem wpłaty podatku w rozumieniu art. 70 § 1 O.p.

Sąd stwierdził, że nie budzi aktualnie w orzecznictwie sądowo administracyjnym wątpliwości, iż przedmiotem amortyzacji może być jedynie prawo ochronne na znak towarowy, tylko takie bowiem prawo nadaje się do gospodarczego wykorzystania, tylko też ochrona znaku towarowego daje korzyści przedsiębiorcy w procesie gospodarowania. Dalej Sąd wskazał, że prawo ochronne na znak towarowy i prawo autorskie majątkowe do utworu to dwa odrębne byty prawne, prawa o zupełnie innym momencie powstania, innym sposobie ich powstania, innych osobach które są podmiotem tych praw, innej treści i innym społeczno-gospodarczym przeznaczeniu prawa.

Sąd zauważył, że w dokumentacji finansowo księgowej po stronie kosztów spółka zapisała amortyzację prawa ochronnego na znak towarowy "M.". Prawo to zostało udzielone spółce decyzją z dnia 23 listopada 2007 r., w dniu 2 lipca 2008 r. wydano świadectwo, zaś udzielona ochrona trwa od 25 lipca 2005 r. W tej sytuacji prawo to nie mogło zostać przeniesione na rzecz spółki na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 30 grudnia 2005 r. W trakcie tej czynności M. F. oświadczył, że przysługuje mu prawo ochronne na znak towarowy "M." i prawo to, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa A. [...] M., wniósł na pokrycie obejmowanych udziałów. W tym czasie jednak prawo ochronne na znak towarowy "M." nie istniało a zatem nie mogło być przedmiotem wniesienia do spółki. Spółka ta nie mogła go skutecznie nabyć. Przedsiębiorstwo M. dysponowało jedynie ekspektatywą tego prawa i taka też ekspektatywa została wniesiona do spółki, gdy prawo ochronne na znak towarowy może być amortyzowane dopiero od momentu powstania tego prawa, zaś ekspektatywa tego prawa amortyzowana być nie może.

Odnosząc się do kwestii tego, czy spółce przysługiwało majątkowe prawo autorskie do utworu określanego w skardze jako "logotyp" znaku towarowego stworzony przez M. F., któremu przysługiwało z tego tytułu majątkowe prawo autorskie do tego znaku, Sąd podniósł po pierwsze, że można uznać go za oryginalny wytwór o indywidualnym charakterze twórczym, jednak w aktach sprawy brak jest dowodów, aby M. F. przeniósł autorskie prawo majątkowe na rzecz spółki, a w myśl przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czynność taka musi być dokonana w formie pisemnej. W aktach sprawy zalegają akty notarialne, na mocy których M. F. wniósł aport, w skład którego wchodziło prawo ochronne na znak towarowy, nie zaś autorskie prawo majątkowe do utworu, gdy przeniesienie prawa ochronnego nie jest przeniesieniem prawa majątkowego autorskiego, są to odrębne prawa.

Sąd zwrócił uwagę, że spółka nie przedłożyła wyceny wartości takiego autorskiego prawa majątkowego do logotypu "M.", poprzez wskazanie ile takie prawo jest warte, nie wykazano również jaka była cena nabycia tego prawa przez spółkę, a także nie dokonano oceny możliwego do osiągnięcia dochodu z wykorzystania tego dzieła na wszystkich polach jego eksploatacji. W związku z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. podniesiono, że podatnik nie wykazał w jaki sposób majątkowe prawo autorskie było wykorzystywane na jego potrzeby związane z działalnością gospodarczą (Sąd wskazał przy tym, że chodzi o wykorzystywanie na polach eksploatacji prawa autorskiego, nie zaś o wykorzystywanie jako znak towarowy). Dalej Sąd stwierdził, że nie jest możliwe amortyzowanie środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej bez ich uprzedniego wpisania do wykazu środków trwałych. Jako termin początkowy amortyzowania został bowiem wskazany pierwszy miesiąc po ich wpisaniu do wykazu.

Końcowo Sąd podniósł, że w niniejszej sprawie do wykazu środków trwałych zostało wpisane prawo do używania znaku towarowego, nie zaś autorskie prawo majątkowe do utworu. Wartość tego prawa została podana w takiej wysokości, jak wartość prawa ochronnego rzekomo posiadanego przez M. F. w dniu wniesienia aportu do spółki. Nie można przy tym utożsamiać zapisu "prawo do używania znaku towarowego" z autorskim prawem majątkowym, skoro art. 16b ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o prawie autorskim lub prawie pokrewnym, nie zaś o prawie związanym ze znakiem towarowym. Z tego względu nie można więc, zdaniem Sądu, stwierdzić, że spółka, jakkolwiek nie przysługiwało jej prawo ochronne na znak towarowy, mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tytułu dysponowania autorskim prawem majątkowym. Są to dwa różne prawa i okoliczności wskazane powyżej nie pozwalają na przyjęcie, że amortyzacja taka miała rzeczywiście miejsce.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiodła spółka. Autor skargi kasacyjnej zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.". poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 59.438 zł nastąpiło po przedawnieniu zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. na podstawie art. 70 § 1 O.p.,

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 16 b ust 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), zaś w sprawie ma zastosowanie art. 16 b ust 1 pkt 4 tej ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący .

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach uregulowanych w art. 174 p.p.s.a., który to przepis stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych w toku postępowania za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Według autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. nastąpiło po przedawnieniu zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. na podstawie art. 70 § 1 O.p.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do uzasadnienia ww. zarzutu, wskazać należy, że mimo, iż zaliczki wykazują wiele cech wspólnych z podatkiem, mają one również pewne cechy, które wyraźnie je od podatku odróżniają (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1679/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Istnienie znaczących różnic obu tych instytucji winno być uwzględnione przy dokonywaniu wykładni art. 3 O.p., zawierającego słowniczek pojęć użytych w Ordynacji podatkowej. Ograniczenie się jedynie do wykładni językowej pkt 3 tego przepisu prowadzić może do takich wniosków, jakie wyprowadza strona skarżąca - to jest do automatycznego stosowania wszystkich przepisów odnoszących się do podatku również do zaliczek na podatek. Wynik wykładni systemowej i funkcjonalnej nie potwierdza jednak takiego znaczenia tej normy. Uznać należy, iż przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące podatków należy stosować wprost do zaliczek na podatek jedynie w tych wypadkach, gdy jest to możliwe mimo istniejących podstawowych różnic między tymi instytucjami. Na niemożność automatycznego stosowania przepisów o podatku do zaliczek zwracano już uwagę zarówno w orzecznictwie sądowym (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002 r., sygn. akt III RN 201/00, opubl. w OSNAPiUS z 2002 r., nr 14 ,poz. 323 i z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 51/01, opubl. w OSNAPiUS z 2002 r., nr 22,poz. 539), jak i w piśmiennictwie (por. np. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław, wyd. Unimex 2003 r.).

Za nieprawidłową należy uznać dokonaną przez spółkę wykładnię art. 70 § 1 O.p. i przyjęcie, iż przepis ten ma w niniejszej sprawie zastosowanie również do zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki na podatek – "termin płatności podatku", o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie jest terminem wpłaty zaliczki, określonym w art. 25 u.p.d.o.p. Wprowadzając obowiązek płacenia zaliczek na podatek ustawodawca dąży do zapewnienia regularnych wpływów na poczet przedmiotowego podatku w ciągu całego okresu rozliczeniowego. Po jego zakończeniu, czyli po zamknięciu stanu faktycznego i powstaniu zobowiązania podatkowego w podatku, zaliczki tracą samodzielny byt prawny, zostają bowiem zaliczone na poczet tego podatku, z którym ich pobieranie było związane (por. poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 41/05, CBOSA).

Podnieść należy, że zobowiązanie podatkowe dla spółki dotyczyło 2007 r., natomiast podatek płatny był do dnia 31 marca 2008 r. - z czego wynika podstawowa dla sprawy okoliczności: to 2008 r. jest rokiem, w którym upłynął termin płatności podatku, o którym mowa jest w art. 70 § 1 O.p. Tym samym, bieg przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2008 r., a więc na gruncie niniejszej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nadmienić przy tym można, że kwestię tę szczegółowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, strona skarżąca nie przedstawiła zaś w skardze kasacyjnej - w tym zakresie - żadnych nowych zarzutów czy też ich uzasadnień, w znacznej mierze dosłownie powtarzając argumentację wywiedzioną w skardze, która spotkała się z należytą oceną i wyjaśnieniami, dokonanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, podnieść trzeba, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, w oparciu o treść art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., iż spółka nie mogła dokonywać w spornym okresie dotyczącym 2007 r. odpisów amortyzacyjnych od niezarejestrowanego znaku towarowego M. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji prawidłowa subsumcja stanu faktycznego do właściwej normy prawnej, czyni bezzasadnym eliminowanie wyroku z obrotu prawnego.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest niesporny. Ustalono, iż przedmiotem aportu wniesionego do spółki w dniu 30 grudnia 2005 r. było jedynie prawo do zgłoszonego znaku towarowego, które to zgłoszenie nastąpiło w dniu 25 lipca 2005 r., a prawo ochronne na znak towarowy spółka uzyskała w dniu 23 listopada 2007 r.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm., dalej jako "P.w.p."), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na uwadze okoliczności sprawy, kluczowe znaczenie trzeba przypisać określeniu "prawo do znaku towarowego". Przy wykładni tego pojęcia nie jest wystarczające posłużenie się wyłącznie dyrektywami wykładni językowej, konieczne jest sięgnięcie do reguł wykładni systemowej zewnętrznej. Ponieważ kwestie dotyczące znaku towarowego reguluje ustawa Prawo własności przemysłowej, należy sięgnąć do przepisów tej ustawy. I tak, art. 120 ust. 1 P.w.p. stanowi, że znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Według postanowień art. 121 P.w.p. na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Stosownie do treści art. 153 P.w.p. przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

Przytoczone regulacje prawne wskazują, iż ustawa Prawo własności przemysłowej rozróżnia pojęcia "znak towarowy" i "prawo ochronne do znaku towarowego". Prawo ochronne jest udzielane w drodze decyzji i podlega wpisowi do rejestru znaków towarowych. Prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, że decyzja ta ma charakter konstytutywny i wywiera skutek ex nunc. Zatem znak towarowy korzysta z prawa ochronnego dopiero po wydaniu decyzji i zarejestrowaniu.

Problem, czy prawo do znaku towarowego jest tożsame z prawem ochronnym na znak towarowy w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej oraz czy może być podatkowo amortyzowane prawo ze zgłoszenia takiego znaku towarowego, ale przed udzieleniem prawa ochronnego na ten znak, był przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których przyjmowano, że prawo do znaku towarowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest tożsame z prawem ochronnym na znak towarowy w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej, a ze względu na konstytutywny charakter decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy podatkowa amortyzacja takiego prawa jest możliwa dopiero po udzieleniu na niego prawa ochronnego w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej – niezależnie od tego, że przedmiotem obrotu cywilnoprawnego i przedmiotem roszczeń cywilnoprawnych może być także ekspektatywa takiego prawa ochronnego (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 23/08, z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 627/09, z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1290/09, z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1741/09, z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 670/11, z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 465/11, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Takie samo stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a przy tym wyczerpująco je uzasadnił.

Za niezasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że w sprawie nie ma zastosowania ww. przepis. Mając na uwadze argumenty podnoszone w skardze kasacyjnej, przede wszystkim należy zauważyć, iż sama spółka przyjęła, że nabyła znak towarowy. W wykazie środków trwałych wpisała bowiem prawo do używania znaku towarowego. Wartość tego prawa została wykazana w wysokości odpowiadającej wartości prawa ochronnego posiadanego przez M. F. z dnia wniesienia aportu do spółki. Poza tym z aktu notarialnego, a więc dokumentu o szczególnej mocy dowodowej, wynika, że M. F. wniósł jako wkład niepieniężny prawo ochronne na znak towarowy "M.". Spółka uzyskała prawa ochronne na znak towarowy "M.". W tych okolicznościach twierdzenie spółki, iż ów znak jest utworem będącym przedmiotem praw autorskich, jest gołosłowne.

Prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie może być amortyzowane na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ponieważ sama spółka uznała je właśnie za znak towarowy, a więc za oznaczenie, które nadaje się do odróżniania towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa i które można przedstawić w sposób graficzny, a nie za utwór, czyli za przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych); przydatność gospodarczą dla skarżącej miał zatem znak towarowy, a nie utwór.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w myśl postanowień art. 204 pkt 1 tej ustawy.