Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 498/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 5b par. 5c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk ( spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w R. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z [...] nr [...]; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340,00 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, działając na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z wniosku z dnia [...] r.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że w dniu [...] r. wpłynął do organu wniosek A. Sp. z o.o. w R. (dalej "Spółka", "wnioskodawca" lub "skarżąca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłata przez spółkę komandytową środków zgromadzonych na kapitale rezerwowym przedsiębiorstwa, stanowiącego przedmiot aportu wnioskodawcy, komplementariuszowi spółki komandytowej, stanowić będzie dla wnioskodawcy dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zawarto następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza zawiązać handlową spółkę osobową - spółkę komandytową. W nowo utworzonej spółce komandytowej, funkcję komandytariuszy obejmą osoby fizyczne - wszyscy wspólnicy wnioskodawcy, natomiast komplementariuszem będzie wnioskodawca. W ramach wkładu do wskazanej spółki komandytowej, wnioskodawca planuje wnieść aportem całość przedsiębiorstwa wnioskodawcy - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W następstwie powyższego, środki zgromadzone na kapitale rezerwowym spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną przeniesione do majątku utworzonej spółki komandytowej, stając się jej własnością. W dalszym rzędzie, spółka komandytowa planuje podjąć uchwałę o rozwiązaniu kapitału rezerwowego i przekazaniu go na wypłatę wszystkim wspólnikom spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłata przez spółkę komandytową środków zgromadzonych na kapitale rezerwowym przedsiębiorstwa, stanowiącego przedmiot aportu wnioskodawcy, komplementariuszowi spółki komandytowej, stanowić będzie dla wnioskodawcy dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że w wyniku wniesienia aportu całości przedsiębiorstwa do nowo utworzonej spółki komandytowej, po stronie komplementariusza spółki komandytowej nie powstanie przychód lub dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając przyjęte stanowisko Spółka przywołała treść art. 551 i 552 ustawy

z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: "KC"), art. 191, art. 192 i art. 193 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: "KSH"), art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "updop").

Zdaniem Spółki na gruncie ww. art. 10 ust. 1 updop zdarzenie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, pozostanie neutralne podatkowo dla komplementariusza zawiązywanej spółki komandytowej, bowiem wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy (na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego - wartość zysku przekazanego na kapitał rezerwowy) nie będzie podlegała opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się dodatkowo do art. 10 ust. 1 pkt 8 updop wskazała, że do opodatkowania środków zgromadzonych na kapitale rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogłoby dojść, w razie ewentualnego przekształcenia wskazanej spółki kapitałowej w spółkę osobową jaką stanowi spółka komandytowa. Natomiast samo wniesienie aportu całości przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki niebędącej osobą prawną - spółki komandytowej, nie rodzi na gruncie analizowanego przypadku, po stronie wspólnika spółki komandytowej jakim jest komplementariusz, skutków na płaszczyźnie powołanej ustawy. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy należałoby uznać za prawidłowe.

Pismem z dnia 28 października 2016 r. organ interpretacyjny działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 1 grudnia 2016 r. stwierdził, że takie przypuszczenie istnieje.

Mając na względzie ww. opinię organ interpretacyjny postanowieniem z dnia

[...] r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie

w całości i wydanie interpretacji zgodnie z wnioskiem strony, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 119c § 1 i 2 pkt 2 w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się wydaniem zaskarżonego postanowienia z uchybieniem uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie wykazania, że działanie wnioskodawcy mogłoby zostać zakwalifikowane jako sztuczne,

- art. 14b § 5b w związku z art. 119a § 1 i art. 119d O.p. poprzez błędne zastosowanie, skutkujące uznaniem, jakoby elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego opisywały czynności, które miałyby zostać dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co doprowadziło do pozostawienia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia,

- art. 119b § 1 pkt 1 w związku z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się wydaniem odmowy wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo uchybienia zbadaniu, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez wnioskodawcę z tytułu czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przekraczałaby 100.000 zł.

Rozpoznając zarzuty sformułowane w zażaleniu organ II instancji na wstępie zacytował treść art. 14b § 1 - 3, art. 14c § 1-2, art. 14b § 5b, art. 14b § 5c O.p.

Następnie podniósł, że organ I instancji wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, nie naruszył przepisów prawa normujących procedurę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zwłaszcza przepisów wskazanych w zażaleniu, co mogłoby spowodować zmianę rozstrzygnięcia

i merytoryczne rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazując ponownie na treść art. 14b § 5b O.p., zgodnie z którym nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), za konieczne organ uznał wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "uzasadnionego przypuszczenia". W jego ocenie sformułowanie to należy interpretować wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów, które następnie przedstawił podnosząc, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności):

- została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej,

- została dokonana w sposób sztuczny.

Cytując w dalszej części uzasadnienia treść art. 119b § 1 O.p. organ zaznaczył, że aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, iż w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich ze wskazanych w tym przepisie przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest określenie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Co więcej, o takim uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że ww. przesłanki mogą wystąpić. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą bowiem stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Tymczasem stosownie do treści art. 119f § 1 O.p. przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (a więc także poszczególne czynności opisane w różnych wnioskach o wydanie interpretacji). Z brzmienia art. 14b § 5b O.p. nie wynika także,

że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem organu analiza treści ww. wniosku wskazuje, że przedstawione zdarzenie przyszłe dotyczy zamiaru przeprowadzenia określonej czynności (tj. w istocie zespołu czynności) polegających na utworzeniu spółki komandytowej, do której wniesie prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w tym posiadany kapitał rezerwowy. Wnioskodawca jest spółką kapitałową (sp. z o.o.) posiadającą środki zgromadzone

w kapitale rezerwowym. Komplementariuszem spółki komandytowej zostanie wnioskodawca, zaś komandytariuszami - dotychczasowi wspólnicy wnioskodawcy. Spółka komandytowa podejmie decyzję o rozwiązaniu kapitału rezerwowego i jego wypłacie na rzecz wspólników.

Przytaczając dalej treść art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "updof") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 22 ust. 1 updop organ wskazał, że przyjąć należy, iż intencją ustawodawcy było opodatkowanie przekazania zysku osiągniętego przez osobę prawną jej wspólnikom. W zarysowanym zdarzeniu przyszłym spółka kapitałowa i jej wspólnicy będą dążyć do nieopodatkowanego przekazania środków zgromadzonych w kapitale rezerwowym wspólnikom poprzez:

1) utworzenie spółki komandytowej, w której wnioskodawca będzie pełnił funkcję komplementariusza,

2) przekazanie tej spółce przedsiębiorstwa, w skład którego będą wchodzić środki zgromadzone w kapitale rezerwowym,

3) podjęcie uchwały w przedmiocie "rozwiązania kapitału rezerwowego" w spółce komandytowej.

Zdaniem organu powyższe czynności mogą być dokonywane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem updop i updof, zaś sposób działania należy uznać za sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 pkt 2 O.p. Wnioskodawca działający rozsądnie i kierujący się innymi celami niż osiągnięcie korzyści podatkowej powinien przede wszystkim wypłacić wspólnikom dywidendę posiłkując się środkami zgromadzonymi w kapitale rezerwowym.

W związku z powyższym, w ocenie organu w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie tych elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odrzucił zarzuty strony, dotyczące rzekomego naruszenia powołanego przepisu prawa regulującego procedurę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w szczególności bezpodstawną argumentację jakoby uchybił zbadaniu, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez wnioskodawcę z tytułu czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przekraczałaby 100.000 zł. Powtórzył że, aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Podkreślił, że powołany wcześniej art. 14b § 5b O.p. zawiera imperatyw, zgodnie z którym nie ma możliwości wydania interpretacji w przypadkach w przepisie tym określonych. Norma prawa wynikająca z ww. przepisu nie daje możliwości innego zachowania niż odmówienie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy minister do spraw finansów publicznych wyda opinię z której będzie wynikało, że elementy sprawy mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W niniejszej sprawie opinia taka została wydana przez właściwego Ministra. W tej sytuacji, wobec jednoznacznej normy prawnej wynikającej z art. 14b § 5b O.p., organ I instancji był zobowiązany do odmowy wszczęcia postępowania, a każde inne jego działanie byłoby naruszeniem art. 14b § 5b i art. 120 O.p.

W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie tych samych przepisów co w zażaleniu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie stwierdził, że postanowienia organu I i II instancji pozostają w oczywistej sprzeczności z przepisami prawa. Jego zdaniem organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, opierając się na bezzasadnym założeniu, jakoby poszczególne elementy zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawierają opis czynności, które mogą być dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, czego rezultatem było dokonanie oceny przedstawionych we wniosku działań jako sztuczny w rozumieniu art. 119a § 1 w związku z art. 119c § 1 i 2 O.p. Powyższe zaś doprowadziło organ do nieuzasadnionego uznania, że wobec poszczególnych elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Dodatkowo w ocenie pełnomocnika skarżącej zaskarżone postanowienie jest obarczone wadliwością przejawiającą się uchybieniem obligatoryjnym elementom postanowienia, którymi są uzasadnienie prawne i faktyczne, po myśli art. 217 § 2 O.p. bowiem organ nie podjął próby wykazania z jakich względów upatruje w czynnościach składających się na opis przyszłego stanu faktycznego, zaprezentowanego we wniosku, przymiotu sztuczności w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Cytując treść art. 119a §1 oraz art. 119c § 1 O.p. pełnomocnik skarżącej wskazał, że czynności wyszczególnione w opisie przyszłego stanu faktycznego, których dokonanie organ podatkowy wiąże głównie z osiąganiem korzyści podatkowej stanowią: utworzenie spółki komandytowej; przekazanie tej spółce przedsiębiorstwa, w skład którego będą wchodzić środki zgromadzone na kapitale rezerwowym; podjęcie uchwały w przedmiocie rozwiązania kapitału rezerwowego w spółce komandytowej.

Za absurdalną pełnomocnik Spółki uznał ocenę organu, w świetle której zasadniczym celem tworzenia spółki komandytowej jest osiąganie korzyści podatkowych, takie stanowisko organu podatkowego może bowiem prowadzić do wniosku, że na gruncie prawa handlowego, sfera praw i obowiązków wspólnika spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością i komplementariusza spółki komandytowej - jest tożsama, zaś partycypacja w wymienionych spółkach handlowych rodzi doniosłe skutki prawne głównie w sferze materialnopodatkowej. W ocenie pełnomocnika skarżącej

ww. konstatacje należy przenieść na grunt art. 119d O.p., w świetle którego czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Uwzględniając zatem, że wnioskodawca, będący spółką

z ograniczoną odpowiedzialnością, objąłby funkcję komplementariusza w nowoutworzonej spółce komandytowej, a zatem doszłoby do zmiany zasad ponoszenia przezeń odpowiedzialności za zobowiązania spółki - nie sposób przyjąć, że nadrzędnym celem czynności, polegającej na utworzeniu spółki komandytowej byłoby osiągnięcie przez wnioskodawcę korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.

Nadto zdaniem pełnomocnika skarżącej uznać należałoby, że organ nadając przymiot sztuczności działaniom skarżącej opisanych w zdarzeniu przyszłym, dokonał oceny w zasadzie przez pryzmat tylko ewentualnych skutków zdarzeń jaki wywiera

ww. szereg czynności na płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego, nie zaś przez ekonomiczne, rozsądne przesłanki danej czynności. Nie zgadzając się z takim sposobem stosowania art. 119a § 1 O.p. pełnomocnik Spółki podniósł, że przesłanka działania, która nie obchodzi prawa podatkowego musi być rozsądna ekonomicznie

i mieć inny cel niż obejście ustawy podatkowej. Nie do zaakceptowania jest bowiem przyjęcie za organem podatkowym, że z działaniem sztucznym mamy do czynienia ilekroć dochodzi do wyboru korzystniejszej dla podatnika formy rozliczenia podatkowego, gdyż prowadziłoby to do absurdalnego wniosku, że korzystanie ze zgodnych z ustawą podatkową sposobów opodatkowania jest niezgodne z przedmiotem ustawy podatkowej. Uznanie utworzenia spółki komandytowej, następnie zaś przeniesienia całości przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do nowoutworzonej spółki komandytowej, a w rezultacie podjęcie uchwały w przedmiocie rozwiązania kapitału rezerwowego w spółce komandytowej - jako zespół czynności mających na celu wyłącznie (podkreślenie pełnomocnika strony) uzyskanie korzyści podatkowej, tym bardziej jawi się jako nieuzasadnione, gdyż zarówno przepisy prawa handlowego, jak i podatkowego umożliwiają dokonanie wyboru określonej formy organizacyjnej, pod którą prowadzona byłaby działalność gospodarcza. Nadto fakt, że

w ogóle sam ustawodawca dopuszcza takie rozwiązanie, nie sposób przyjąć, że szereg działań opisanych w zdarzeniu przyszłym jawi się jako zbiór czynności sztucznych.

W związku z naruszeniem ww. art. 217 § 2 O.p. nie sposób - zdaniem pełnomocnika skarżącej - dokonać oceny, czy organ podatkowy poddając pod analizę elementy zdarzenia przyszłego opisane we wniosku, uwzględnił czy w niniejszej sprawie mogłoby dojść do wystąpienia okoliczności wyszczególnionych w art. 119c § 2 O.p. Organ nie dał wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, z jakich względów uznał szereg czynności przedstawionych przez wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego za działania cechujące się sztucznością w rozumieniu art. 119c § 1 O.p.

Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazując na art. 119b § 1 pkt 1 O.p. zarzucił organowi brak zbadania, czy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki, warunkujące wyłączenie stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jego zdaniem z treści opisu zdarzenia przyszłego nie wynika informacja dotycząca wysokości potencjalnej korzyści podatkowej, jaką osiągnąłby wnioskodawca w wyniku ziszczenia się przyszłego stanu faktycznego. Organ podatkowy, pomimo braku wiedzy w ww. zakresie, automatycznie zastosował normę prawną z art. 119a O.p. nie podejmując prób uzyskania od wnioskodawcy stosownej informacji dotyczącej wymiaru potencjalnej korzyści podatkowej. Zdaniem autora skargi organ w razie powzięcia wątpliwości

o zaistnieniu przesłanki z art. 119b § 1 pkt 1 O.p., której wystąpienie wyłącza możliwość zastosowania klauzuli o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania z art. 119a O.p., winien zastosować normę wynikającą z art. 169 § 1 O.p., bowiem dopiero w wyniku otrzymania odpowiedzi wnioskodawcy na wezwanie w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego o stosowną informację odnoszącą się do wartości środków zgromadzonych na kapitale rezerwowym Spółki - organ podatkowy mógł powziąć wiedzę, co do granicy kwotowej potencjalnej korzyści podatkowej. W ocenie pełnomocnika skarżącej brak podjęcia wskazanych działań prowadzi do oczywistego wniosku, że kwestionowane rozstrzygnięcie jest przedwczesne, stojące w oczywistej sprzeczności z prawem. W świetle brzmienia art. 119b § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować art. 119a O.p. wyłącznie w przypadkach określonych przepisami art. 119b O.p., zaś w wyniku zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wyszczególnionych we wskazanej regulacji - art. 119a O.p. nie ma zastosowania. W niniejszej sprawie organ jednakże przyjął arbitralne założenie, że korzyść podatkowa lub suma korzyści osiągniętych przez podmiot z tytułu jednej czynności lub zespołu czynności, o których mowa, przekroczy 100.000 zł, co oznacza, że został przyjęty do orzekania inny stan faktyczny, aniżeli przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej poparł twierdzenia skargi. Dodał, że celem utworzenia spółki komandytowej nie było wyłącznie zmniejszenie obciążeń podatkowych. Podkreślił, że organ zaniechał zbadania przesłanki warunkującej wydanie decyzji w trybie art. 119a O.p., a określonej w art. 119b § 1 pkt 1 i oświadczył w tym zakresie, że korzyść dla komplementariusza nie przekroczy 100.000 zł. Jego zdaniem, z treści przepisu nie wynika związanie organu opinią właściwego ministra o możliwości wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. a zatem organ winien dokonać samodzielnie oceny w tym przedmiocie.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego w całości podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych przez organy podatkowe czynności w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b O.p. Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Z treści powołanego przepisu wynika, że uzasadnione przypuszczenie wydania na podstawie art. 119a ww. ustawy decyzji w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Ponadto, w przypadku gdy w trakcie załatwiania wniosku o interpretację indywidualną wyłoni się wątpliwość co do tego, czy zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny stanowi unikanie opodatkowania, organ uprawniony do wydania interpretacji zwróci się o opinię w tej kwestii do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który będzie kompetentny w kwestiach unikania opodatkowania (art. 14b § 5c O.p. w brzmieniu od dnia 1 marca 2017 r.).

Wskazana regulacja stanowi wyraz wyważenia z jednej strony prawa podatnika do uzyskania interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania nadużywaniu systemu indywidualnych interpretacji podatkowych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie zwrócono uwagę w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066(INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (vide: uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Sejmu RP VIII kadencji, druk nr: 367, www.sejm.gov.pl).

Odnosząc się do charakteru przesłanek będących podstawą zakazu wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. Skoro więc ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a O.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to zgodzić się trzeba z organem, że nie można oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana.

Zauważyć przy tym należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b O.p.. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny (por. wyrok NSA z 27.06.2014 r. sygn. II FSK 1884/12).

Podkreślenia jednakże wymaga, iż w komentowanym art. 14b § 5b O.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu", że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy. Owo "przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.

Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym wywody organu co do zasadności przypuszczenia wydania takiej decyzji zawarte w zaskarżonym postanowieniu uznać trzeba za niewystarczające.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących niezasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przytoczyć należy przepis art. 119a § 1 O.p., zgodnie z którym czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Z kolei za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4).

Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

W dalszej kolejności odwołać się trzeba do przepisów art. 119c i art. 119d O.p., które wskazują co rozumie się odpowiednio przez zawarte w art. 119a § 1 O.p. pojęcia: "sztuczny sposób działania" oraz "czynność podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej". W myśl art. 119c sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Zgodnie z art. 119d - czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

Z kolei art. 119e O.p. stanowi, że korzyścią podatkową (pojęcie również użyte w art. 119a § 1 O.p.) jest:

- niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

- powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Przywołać także trzeba szczególnie istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tą regulacją przepisu art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł.

W ocenie Sądu, dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. (odmowy wydania interpretacji indywidualnej) wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a O.p. Jak już zostało zaznaczone, nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – art.119f O.p.

Podzielić należy - zdaniem Sądu - stanowisko autora skargi (artykułowane już w zażaleniu) co do tego, że prowadzona przez organy podatkowe analiza prawdopodobieństwa wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. nie powinna całkowicie pomijać przesłanek określonych w art. 119b tej ustawy. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p.

Rację ma organ interpretacyjny, że "nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania". Wypowiedź jest o tyle trafna, że rzeczywiście "udowodnienie" tych przesłanek nie jest konieczne. Czym innym jest jednak odniesienie się do tychże przesłanek na poziomie wykazywania "uzasadnionego przypuszczenia". Jak wyżej podniesiono, analiza ta (a więc w kategoriach przypuszczenia, prawdopodobieństwa) nie może całkowicie pomijać jednej z przesłanek zastosowania art. 119a O.p., ponieważ jej uwzględnienie może prowadzić wręcz do braku przypuszczenia (nieprawdopodobieństwa) zastosowania art. 119a O.p. Jeśli bowiem korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez wnioskodawcę z tytułu określonych czynności nie przekracza 100.000 zł to wyłączone jest wydanie decyzji opartej o art. 119a O.p.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż organ naruszył art. 14b § 5b w związku z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa wykładania ostatnio wskazanych regulacji powinna bowiem zainspirować organ do wezwania wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. - o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest przecież negatywną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej, zaś wszystkie przesłanki wydania takiej interpretacji powinny wynikać z wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne, jako jedynego źródła dowodowego w tym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana.

Organ nie wzywając wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku naruszył zatem art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw do zastosowania art. 14b § 5b O.p. z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

`Teza ta jest tym bardziej uzasadniona, że pełnomocnik wnioskodawcy na rozprawie przez Sądem oświadczył, że ewentualna korzyść podatkowa, związana z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, nie przekroczyłaby 100.000 zł. Ponadto z jego wypowiedzi wywnioskować można, że okoliczność ta nie została wskazana we wspomnianym opisie zdarzenia przyszłego, gdyż w ocenie wnioskodawcy było to oczywiste.

Niezasadnie organ podnosi, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a wobec tego wnioskodawca nie może w tej roli zastępować organu podatkowego. Sąd stwierdza w tej mierze, że rzeczywiste ustalenia co do wysokości takiej korzyści istotnie są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym, czy klauzulowym, jednak na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje wnioskodawca. Jeśli nie znajdzie on pokrycia w ustaleniach późniejszego innego postępowania, np. postępowania podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art. 14k § 1 O.p. Co istotne, z art. 14na pkt 1 O.p. wynika, że ochrony podatnika wyrażanej przez przepisy art. 14k-14n O.p. nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. To oznacza, że nawet uzyskanie interpretacji indywidualnej nie chroni podatnika, gdy chodzi o kwestię unikania opodatkowania (por. W. Morawski, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego – zamiany GAAR do KAS, Przegląd Podatkowy 4/2017, s.32).

Ponadto według Sądu jako lakoniczne i niedostateczne ocenić należy przedstawione przez organ argumenty uzasadniające przypuszczenie zaistnienie przesłanek wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. dotyczące "działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej", "sprzeczności działań wnioskodawcy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej" oraz "sztucznego sposobu działania". Organ ograniczył się w tej kwestii do przytoczenia treści art. 24 ust. 5 pkt 8 updof oraz art. 10 ust. 1 pkt. 8 updop i wskazując na planowane przez wnioskodawcę czynności stwierdził, że skoro intencją ustawodawcy było opodatkowanie przekazania zysku osoby prawnej jej wspólnikom to: "powyższe czynności mogą być dokonywane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem updop i updof, zaś sposób działania należy uznać za sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 pkt 2 O.p. Wnioskodawca działający rozsądnie i kierujący się innymi celami niż osiągnięcie korzyści podatkowej powinien przede wszystkim wypłacić wspólnikom dywidendę posiłkując się środkami zgromadzonymi w kapitale rezerwowym". Organ oparł się w tym zakresie wyłącznie na treści opinii Ministra Rozwoju i Finansów, nie dokonując własnej analizy w celu uprawdopodobnienia, że głównym celem czynności przedstawionych przez wnioskodawcę może być osiągnięcie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e o.p. Podobnie ocenić należy argumentację organu (a zasadzie jej brak) w zakresie sprzeczności wskazanej we wniosku czynności z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz "sztuczności" opisanego we wniosku sposobu działania.

Jak z tego wynika organ ograniczył się do stwierdzenia, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a O.p., bez dokonania precyzyjnej analizy opisanych we wniosku czynności, w kontekście uzasadnionego przypuszczenia spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Zaznaczyć należy, iż w kontrolowanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do ministra właściwego do spraw finansów o opinię w zakresie możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. i uzyskał odpowiedź o zasadności swoich przypuszczeń (również dość ogólną) co do zastosowania tego przepisu we wskazanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, okoliczność ta nie zwalnia organu z obowiązku zdefiniowania i omówienia w uzasadnieniu postanowienia przesłanek "uzasadnionego przypuszczenia" w kontekście okoliczności wskazanych w przepisie art. 14b § 5b O.p., którymi się kierował przy wydaniu rozstrzygnięcia. Zaniechanie tego obowiązku stanowi naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 121 O.p. w zw. z ar. 14h O.p.

Stanowisko organu powinno być tym bardziej kompleksowo umotywowane, że wbrew jego twierdzeniom komentowany przepis nie przesądza o związaniu organu opinią właściwego ministra (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej). Jednocześnie podkreślić przyjdzie, że opinia organu administracji publicznej, o której mowa, z pewnością nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego.

Wskazania dla organu interpretacyjnego wynikają z powyższych rozważań Sądu. Zatem po wezwaniu wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zamieszczenie danych istotnych z punktu widzenia treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p. (a tym samym art. 119a O.p. oraz art. 14b § 5b O.p.) organ dokona analizy pozytywnych i negatywnych przesłanek do wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. i rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.

Końcowo wskazać należy, iż analogiczne rozstrzygnięcia tut. Sąd wydał w sprawach dotyczących komandytariuszy mającej powstać spółki komandytowej - sprawy o sygn. akt I SA/Gl 523-526/17. Poglądy w nich zaprezentowane Sąd w pełni podziela i częściowo powielił je w niniejszych rozważaniach.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2017 r., poz. 1369 - dalej p.p.s.a.) Sąd uchylił postanowienia wydane przez organy obu instancji (art. 135 p.p.s.a.), ponieważ są one obarczone jednakowymi wadami prawnymi, a przez to łączne ich uchylenie przyczyni się do przyspieszenia postępowania, ponieważ wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie stanu faktycznego powinien dokonać organ I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153).