Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2760/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 18b, art. 17 par. 1, art. 239b i art. 165 par. 1 i par. 5 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 77/14 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 397 (trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 77/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka, Skarżąca ) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2010 r., nr (...) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie ):

2.1.Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 października 2010 r. w przedmiocie nadania, na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 - § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: “O.p."), rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 7 września 2010 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wyrokiem z 30 września 2009 r., VIII SA/Wa 230/09, WSA w Warszawie stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 stycznia 2009 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego (...) Urzędu Skarbowego w W. z 30 września 2005 r. ze względu na to, że Naczelnik Pierwszego (...) Urzędu Skarbowego w W. nie był w 2004 r. organem podatkowym właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Organem, który powinien prowadzić postępowanie w niniejszej sprawie był właściwy terytorialnie naczelnik "zwykłego" urzędu skarbowego natomiast dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest ustalenie, który organ pierwszej instancji był w 2004 r. właściwy miejscowo.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dotyczącego kwestii właściwości organu pierwszej instancji ustalono, że w okresie od 2 października 2003 r. do 24 maja 2004 r. siedziba spółki mieściła się w W. przy ul. (...) i podlegała właściwości miejscowej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. Z dniem 25 maja 2004 r. spółka zmieniła adres siedziby na ul. (...) w W. Siedziba spółki w dniu 31 grudnia 2003 r. mieściła się przy ulicy (...) w W. (lokalizacja podlegająca Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego W.). Wraz ze zmianą adresu siedziby w trakcie roku podatkowego nie ulega zmianie właściwość w sprawie podatku dochodowego należnego za dany rok i lata wcześniejsze. Dlatego też, organem podatkowym właściwym do rozpatrzenia wniosku skarżącej z 25 maja 2004 r. i przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. jest Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, iż zobowiązanie podatkowe za 2003 r. uległo przedawnieniu z rozpoczęciem 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. i wskazał, że z akt postępowania sądowoadministracyjnego wynika, iż Skarżąca w dniu 2 marca 2009 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 stycznia 2009 r. wydaną w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., natomiast prawomocne orzeczenie Sądu zostało doręczone organowi dnia 12 stycznia 2010 r. W związku z tym zobowiązanie podatkowe za 2003 r. nie przedawniło się.

Organ odwoławczy stwierdził, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z 7 września 2010 r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. był krótszy niż 3 miesiące, a więc została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca za chybione i nieuzasadnione uznała twierdzenie organu odwoławczego, że zgodnie z art. 18b O.p. organ podatkowy właściwy miejscowo dla przeprowadzenia kontroli lub postępowania podatkowego, jest uprawniony do wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności. Są to bowiem dwie różne sprawy, a właściwość miejscowa dotycząca postanowienia wydanego w trybie art. 239a- 239j O.p. przyporządkowana jest do organu właściwego miejscowo w dniu wydawania postanowienia.

3.2.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3.3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 września

2011 r., III SA/Wa 663/11 skargę oddalił.

Zdaniem Sądu nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie następuje w ramach postępowania odrębnego od postępowania podatkowego. Przepisy regulujące właściwość miejscową organów podatkowych nie określają odrębnej właściwości do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Sąd wskazał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte na wniosek Skarżącej z 27 maja 2004 r., wówczas właściwym miejscowo dla Skarżącej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. był Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W., i stosownie do treści art. 18b Ordynacji podatkowej, organ ten właściwość zachował.

Niezasadny zdaniem Sądu I instancji był również zarzut dotyczący przedawnienia ww. zobowiązania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2989/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

4.1.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 165 § 1 i § 5 pkt 3 oraz art. 239b § 1 i § 3 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w ramach postępowania wymiarowego. Zdaniem NSA, postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o jakim mowa w art. 239b O.p. jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, w którym wydano decyzję nieostateczną, nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. NSA wskazał, że Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę odniesie się do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów o właściwości, bowiem ich rozpoznanie na obecnym etapie jest przedwczesne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy przez obie instancje w tym zakresie.

W ocenie NSA chybione były natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące bezzasadnej odmowy zastosowania art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Nawet najdalej idące rozstrzygnięcie sądu administracyjnego, stwierdzające nieważność zaskarżonego aktu, pozostaje bez wpływu na długość terminu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trwa on mianowicie od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Jakkolwiek stwierdzenie nieważności decyzji wywołuje skutek ex tunc, to jednak wyłącznie w odniesieniu do zaskarżonej decyzji i aktów administracyjnych wydanych na jej podstawie. Skutek nieważności decyzji wymiarowej nie przenosi się w żaden sposób na ważność postępowania sądowoadministracyjnego.

5.Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji skargę oddalił.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji przywołał art. 190 p.p.sa., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, Sąd przyjął, że stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych w żaden sposób nie niweczyło skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania związanego z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, gdyż "...najdalej idące rozstrzygnięcie sądu administracyjnego, stwierdzające nieważność zaskarżonego aktu, pozostaje bez wpływu na długość terminu zawieszenia biegu terminu przedawnienia." (str. 11 uzasadnienia wyroku NSA o sygn. II FSK 2989/11).

W kwestii odrębności postępowania w przedmiocie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności względem postępowania wymiarowego Sąd I instancji stwierdził, że w wyroku NSA przesądzona została odrębność procesowa, a nie materialnoprawna postępowania w przedmiocie nadania rygoru.

NSA przesądził procesową odrębność postępowania o nadanie rygoru względem postępowania wymiarowego, co w niczym nie wyklucza wniosku, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności odbywa się w tej samej sprawie, w jakiej prowadzone było postępowanie wymiarowe zakończone decyzją nieostateczną. Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, że względem postępowania wymiarowego "...czym innym jest postępowanie związane z natychmiastową wykonalnością, które nie ma nic wspólnego z wymiarem podatku, a pozostaje w bezpośrednim związku z egzekucją zobowiązania." (k. 4 akt sądowych). Zdaniem Sądu postępowanie egzekucyjne jest bowiem wyraźnie odrębnym postępowaniem jurysdykcyjnym, które zmierza do przymusowego wykonania obowiązku, zaś to postępowanie egzekucyjne rozpoczyna się dopiero z chwilą doręczenia organowi egzekucyjnemu wniosku wierzyciela wraz z odpisem tytułu wykonawczego (art. 26 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), egzekucja sensu stricte rozpoczyna się natomiast dopiero z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu lub doręczenia dłużnikowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności (art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej). Natomiast nadanie decyzji rygoru wykonalności nie ma bezpośredniego związku z egzekucją zobowiązania, gdyż pomimo nadania rygoru egzekucja może nie być wszczęta, a zobowiązanie - wobec braku egzekucji – może ulec przedawnieniu.

Sąd I instancji zaznaczył, że postanowienie w przedmiocie rygoru przejawia znacznie bardziej wyraźny związek materialny z postępowaniem wymiarowym.. Nadanie rygoru zmierza do praktycznego wykonania aktu indywidualnego zastosowania prawa, co łączy postępowanie w przedmiocie nadania rygoru z wymiarowym postępowaniem. Postanowienie nadające rygor i decyzja wymiarowa, poprzedzona niektórymi, wymienionymi wyżej czynnościami oraz następująca po innych z nich, tworzą jedną sprawę w szerokim sensie materialnym. Wszystkie postępowania związane z tą kwestią, aż do egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej, tworzą jedną sprawę w sensie materialnym, niezależnie od tego, czy w sensie procesowym są odrębne, czy tożsame. Odrębność sprawy materialnej pojawia się na etapie egzekucji dlatego, że w postępowaniu egzekucyjnym nie stosuje się i nie bada prawa materialnego, a nadto nie prowadzi się żadnego innego postępowania zmierzającego do wydania aktu indywidualnego stosowania prawa materialnego, lecz zmierza się do wykonania już wydanego i gotowego do wykonania takiego aktu.

W ocenie Sądu I instancji rygor natychmiastowej wykonalności nadaje się przy zaistnieniu przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 Ordynacji, wśród których znajduje się najczęściej stosowana przesłanka, tj. okres do upływu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące (ta przesłanka została prawidłowo zastosowana w niniejszej sprawie, czego Spółka nie kwestionuje). Gdyby więc wymagać, aby wskutek zmiany miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika zmieniała się właściwość organu nadającego rygor, to znacznie utrudnione byłoby skuteczne nadanie rygoru w sytuacji, kiedy następuje taka zmiana miejsca zamieszkania (siedziby) podatnika po wydaniu decyzji lub nieznacznie przed jej wydaniem (zwłaszcza, że taka zmiana, niezakomunikowana organowi, mogłaby być celowym zabiegiem procesowym podatnika, zmierzającym do obstrukcji postępowania). Wykładnia art. 18b O.p. poza wyżej przedstawionymi argumentami, odwołującymi się do koncepcji sprawy w ujęciu materialnym, musi zatem mieć na uwadze także i ten wymiar praktyczny.

Sąd I instancji podkreślił, że w art. 239 § 3 O.p. wskazano, że rygor natychmiastowej wykonalności nadaje organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu przepis ten wynika przede wszystkim z intencji ustawodawcy uniknięcia ewentualnych wątpliwości, czy rygor nadaje organ pierwszej instancji, czy organ odwoławczy. Literalnie interpretowany art. 239b § 3 nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości. Niemniej przepis ten skutkuje jednocześnie oczywistym wnioskiem, że w razie wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej rygor nadaje inny organ – naczelnik właściwego urzędu skarbowego lub urzędu celnego, gdyż z definicji zawartej w art. 13 § 1 O.p. wynika a contrario, że organ kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym pierwszej instancji. Powoduje to, że powyżej zasygnalizowany argument, odwołujący się do praktycznej wykładni art. 18b O.p., nie może być wówczas zastosowany, skoro Ordynacja przewiduje sytuację, w której inny organ wydaje decyzję, a inny nadaje rygor. Niemniej, w ocenie Sądu, ten wyjątek nie przekreśla znaczenia reguły. W ocenie Sądu I instancji ustawodawca najwyraźniej nie uwzględnił definicji organu pierwszej instancji zawartej w art. 13 § 1 O.p. wskutek czego w tym zakresie, w jakim decyzję wydaje organ kontroli skarbowej, a rygor nadaje np. naczelnik urzędu skarbowego, system prawny wykazuje zauważalną, daleko idącą dysfunkcjonalność. Zdaniem Sądu nie można jednak dokonywać takiej wykładni art. 18b O. p. która z tej dysfunkcjonalności czyni regułę, i która otwiera możliwość podejmowania przez podatników działających w złej wierze skutecznych czynności faktycznych, uniemożliwiających nadanie rygoru

6. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżąca (reprezentowana przez radcę prawnego ) złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na wymienionej w art. 174 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawie tj. naruszeniu przepisów postępowania, a mianowicie :

-art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 165 § 1 i § 5 pkt 3) oraz art. 239b § 1 i § 4 w zw. z art. 18b O.p. poprzez chybione przyjęcie, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest tą samą sprawą co sprawa wymiarowa, podczas gdy zdaniem skarżącego sprawa wymiarowa i sprawa związana z wykonaniem decyzji są odrębnymi sprawami, prowadzonymi w ramach odrębnych postępowań, co wprost wynika z literalnego brzmienia art. 165 § 1 i § 5 pkt 3), art. 239b § 1 i § 4 oraz art. 18b O.p., a w konsekwencji niezmienność właściwości miejscowej w trakcie postępowania podatkowego dotyczy tylko tego postępowania i nie przenosi się postępowania odrębne, do których zalicza się postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;

-art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 17 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie przedmiotowego przepisu podczas orzekania postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z dnia 07.09.2010r. nr (...), podczas gdy przy wydawaniu postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności winien mieć zastosowanie ww. przepis art. 17 § 1 O.p, albowiem niezmienność właściwości miejscowej w trakcie postępowania podatkowego dotyczy tylko tego postępowania i nie przenosi się na postępowania odrębne, do których zalicza się postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;

-art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni przepisu art. 18b O.p. polegającej na przyjęciu, że pojęcie "sprawy" odnosi się do wszystkich postępowań, tj. postępowania podatkowego (w tym wypadku wymiarowego), kontroli podatkowej oraz odrębnego postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy z literalnego brzmienia art. 18b O.p. wynika, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, a więc pozostają właściwe w tej konkretnej sprawie - np. wymiaru podatku - a nie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (jak wywodzi Sąd I Instancji); zdaniem skarżącego niezmienność właściwości miejscowej w trakcie postępowania podatkowego dotyczy tylko tego postępowania i nie przenosi się na postępowania odrębne, do których zalicza się postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; -art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 18b O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, wskutek chybionego przyjęcia, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w ramach tej samej sprawy co wymiar podatku, podczas gdy wymiar podatku i nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności są odrębnymi sprawami, rozpatrywanymi w ramach odrębnych postępowań i stąd nie można mówić o kontynuacji właściwości miejscowej organu podatkowego w oparciu o art. 18b O.p.w sytuacji gdy na dzień wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności właściwy miejscowo był inny organ podatkowy aniżeli Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W.;

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę jego zastosowania, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 18 § 1 i 2 O.p. w zw. z § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.), poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, wskutek chybionego przyjęcia, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w ramach tej samej sprawy co wymiar podatku, podczas gdy wymiar podatku i nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności są odrębnymi "sprawami", rozpatrywanymi w ramach odrębnych postępowań i stąd przy wydawaniu postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności winien mieć zastosowanie w/w przepis art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej;

-art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 października 2010r. nr (...) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w/w organu z dnia 7.09.2010r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., wydane zostało zgodnie z art. 17 § 1, art. 18 § 1 i 2 oraz art. 18b O.p. o właściwości miejscowej, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić;

6.1. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Wyrokiem z dnia 19 września 2011r. sygn. akt: III SA/Wa 663/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę skarżącego, podnosząc w uzasadnieniu, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie następuje w ramach postępowania odrębnego od wymiarowego postępowania podatkowego.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W następstwie powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28.11.2013 r. sygn. akt II FSK 2989/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W uzasadnieniu orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna. Zasadny jest zarzut opisany w punkcie 1, a dotyczący naruszenia art. 165 § 1 i § 5 pkt 3 oraz art. 239b § 1 i § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w ramach postępowania wymiarowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe regulacje, jak również pozostałe przepisy rozdziału 16a Ordynacji podatkowej przemawiają za poglądem, że instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter odrębny od postępowania wymiarowego (...).

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 77/14, ponownie oddalił skargę, podnosząc w uzasadnieniu, że (...) w wyroku NSA przesądzona została odrębność procesowa, a nie materialnoprawna postępowania w przedmiocie nadania rygoru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż zasadnie zastosowano przepis art. 18b O.p., jak również zasadnie nie zastosowano przepisu art. 17 § 1 ww. ustawy, gdyż zdaniem Sądu I instancji nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w ramach tej samej "sprawy" co wymiar podatku i w konsekwencji tym uzasadniał odmowę uchylenia przedmiotowego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2010r. nr (...), podczas gdy w ocenie skarżącego zasadnym byłoby uchylenie ww. postanowienia organu podatkowego m.in. z uwagi na fakt, iż "sprawa" wymiaru podatku i "sprawa" nadania rygoru natychmiastowej wykonalności są odrębnymi sprawami, rozpatrywanymi w ramach odrębnych postępowań, a w związku z powyższym, nie będzie miał zastosowania przepis o kontynuacji właściwości miejscowej organu podatkowego, lecz zastosowanie winna mieć zasada ogólna z art. 17 § 1 O.p.

7.3. W prawie podatkowym brak jest jednolitej koncepcji sprawy podatkowej. Oceniając jednak w realiach przedmiotowej sprawy, którą koncepcję winien przyjąć Sąd I instancji ponownie rozpatrując sprawę należy wziąć pod uwagę wykładnie dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.11.2013 r. sygn. akt II FSK 2989/11.

Obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. art. 239a O.p. odchodzi od obowiązującej do tej daty reguły w prawie podatkowym – przymusowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Decyzja nieostateczna nie jest tytułem egzekucyjnym podlegającym egzekucji administracyjnej. Interes publiczny został zabezpieczony instytucją rygoru natychmiastowej wykonalności. Wprowadzenie w miejsce reguły wykonalności decyzji nieostatecznej, instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności ma to znaczenie prawne, że:

- instytucja ta ma charakter szczególny, stanowiąc odstępstwo od zasady nieegzekwowalności nieostatecznej decyzji podatkowej,

- ma ona zastosowanie jedynie w przypadku wystąpienia przesłanek prawnych, które uzasadniają konieczność zapewnienia ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że regulacje art. 165 § 1 i § 5 pkt 3 oraz art. 239b § 1 i § 3 O.p., jak również pozostałe przepisy rozdziału 16a Ordynacji podatkowej przemawiają za poglądem, że instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter odrębny od postępowania wymiarowego, co uzasadniają następujące względy.

7.4. Z treści art. 239b § 3 O.p. wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym pierwszej instancji, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Takie zdefiniowanie pojęcia organu podatkowego pierwszej instancji powoduje, że w przypadku decyzji organu kontroli skarbowej rygor natychmiastowej wykonalności będzie nadawać organ podatkowy, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. Organ kontroli skarbowej, co najwyżej, może wystąpić do organu właściwego (naczelnika urzędu skarbowego) z wnioskiem o nadanie wydanej przez siebie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie ma więc w związku z tym bezpośredniego przełożenia postępowania wymiarowego, na postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Co istotne, przesłanki nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności w sposób bezpośredni nie są związane z treścią decyzji wymiarowej. Są, przede wszystkim, związane z sytuacją majątkową strony postępowania, a w konsekwencji możliwością wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości (po wydaniu decyzji ostatecznej). Również okoliczności dotyczące przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności nie muszą być wcale podejmowane wyłącznie w ramach postępowania podatkowego, które nie zostało zakończone decyzją ostateczną. Otóż z istoty regulacji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji właściwy do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma uprawnienia do przeprowadzenia postępowania dowodowego pozwalającego na sprawdzenie istnienia przesłanek z art. 239b § 1 O.p. Należy pamiętać, że istotą tego postępowania jest zwiększenie efektywności egzekucji to po pierwsze, a po wtóre, rozstrzygnięcie o wykonaniu decyzji w oderwaniu od postępowania odwoławczego prowadzonego w postępowaniu wymiarowym.

Na odrębność postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje także treść art. 239b § 4 O.p. Z jednej bowiem strony przepis ten przewiduje zażalenie na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, z drugiej zaś, wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji, a więc mimo możliwości zaskarżenia postanowienie może wywoływać określone skutki materialnoprawne dla strony postępowania. Istotne jest więc nie tylko to, aby sprawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności była przedmiotem postępowania w drugiej instancji bez zbędnej zwłoki i w terminie szybszym niż termin rozpatrzenia odwołania, a w dalszej konsekwencji ewentualnie znalazła swój finał w sądzie administracyjnym, ale również to, że kontrola postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma doniosłe znaczenie w zakresie skuteczności zastosowania na tej podstawie środka egzekucyjnego. W uchwale wydanej dnia 28 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. I FPS 8/13 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, że w przypadku, gdy organ podatkowy zastosuje środek egzekucyjny, a następnie postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zostanie uchylone oraz postępowanie egzekucyjne umorzone, równocześnie następuje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, w tym także takich ich skutków, jak przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Reasumując, postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o jakim mowa w art. 239b O.p., jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, w którym wydano decyzję nieostateczną, nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

7.5. Uznając zatem, że postępowanie w sprawie wykonalności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, nie można mówić o kontynuacji właściwości w oparciu o art.18b O.p. w sytuacji, gdy na dzień wydania postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności właściwym miejscowo jest inny organ podatkowy (analogicznie NSA w wyroku z dnia 2.08.2011 sygn. akt I FSK 1228/10, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art.18b w zw. z art.17 O.p.

8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).