Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1817/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187 § 1, art. 121, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2011 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. D. kwotę 2886 zł (słownie: dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. D. (dalej - "Skarżący") prowadził w 2005 roku działalność gospodarczą polegającą na skupie żywych koni oraz ich sprzedaży pod nazwą Sprzedaż Hurtowa Z. z/s w K..

Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. i za grudzień 2005 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r.

W/w decyzja została wydana po przeprowadzeniu ponownego postępowania dowodowego, w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2008 r. obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za ten sam okres.

W toku postępowania kontrolnego Skarżący nie przedstawił dokumentów podatkowych, bowiem jak stwierdził, uległy one przypadkowemu spaleniu. Za zniszczenie tej dokumentacji Sąd Rejonowy w P. orzekł winę Skarżącego. W toku postępowania kontrolnego Skarżący okazał jedynie wydruki rejestrów zakupów i sprzedaży VAT. W trakcie prowadzonego postępowania pozyskał od swoich kontrahentów duplikaty faktur. Do dnia wydania decyzji nie przedstawił duplikatów faktur na podstawie których dokonała obniżenia podatku należnego w miesiącu: styczniu 2005 r. o 145 zł, lutym 2005 r. o 4.000 zł, czerwcu o 787 zł, lipcu o 202 zł, sierpniu o12.172 zł, wrześniu o 113 zł, październiku o 7.858 zł, grudniu o 317 zł.

W związku z powyższym, organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej - "ustawa o VAT"), zakwestionował obniżenie podatku należnego o w/w kwoty.

Kolejne ustalenia organu I instancji dotyczyły zaniżenia podatku należnego. W toku postępowania kontrolnego - na podstawie dokumentów otrzymanych od Prokuratury Rejonowej w P. ustalono, że w 2005 r. Skarżący dokonał zakupu 108 koni od litewskiego kontrahenta, ponosząc na ten zakup wydatki w wysokości 112.963,96 zł. Na dokumentach tych widnieje podmiot gospodarczy o nazwie E. D. S..

W celu potwierdzenia tych transakcji, w toku ponownego postępowania organ I instancji wystąpił do Ministerstwa Finansów Departamentu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie zakupu koni na Litwie przez S. D.. Wniosek ten za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie został przekazany litewskim służbom finansowym.

Z informacji otrzymanej od litewskiej administracji podatkowej wynika, że firma Pani O. P. sprzedała w 2005 r. konie polskiemu podatnikowi S. D.: w styczniu 44 szt. za 34.491.74 LTL , w lutym 43 szt. za 42.104,13 LTL, w kwietniu 21 szt. za 18.893.72 LTL. Do informacji litewska administracja podatkowa załączyła szczegółową dokumentację potwierdzającą dokonanie transakcji zakupu przez Skarżącego żywych koni na Litwie oraz wykonanego na jego rzecz przewozu zakupionych koni z Litwy do Polski.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uzyskał od Głównego Lekarza Weterynarii szereg dokumentów na potwierdzenie sprzedaży przez podmiot litewski 108 żywych koni rzeźnych dla odbiorcy polskiego, w których wskazano miejsce przeznaczenia E. D. S., K. [...],[...] P., P..

Na podstawie zapisów w przedłożonych wydrukach rejestrów organ I instancji ustalił, iż brak jest w nich zapisów odnoszących się do zakupu 108 koni i ich sprzedaży, stąd wywiódł, iż Skarżący dokonał nieewidencjonowanej sprzedaży, w następstwie czego uznał prowadzone ewidencje za nierzetelne. Organ I instancji, pomimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, gdyż w jego ocenie dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Od decyzji organu I instancji Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył, w którym wniósł o uchylenie w decyzji całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz uzupełnienie materiału dowodowego o ustalenia, materiały i dowody poczynione przez Prokuraturę a także wystąpienie do litewskiej administracji podatkowej o podanie średniej wartości kwoty sprzedaży konia rzeźnego, zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę, dołączenie końcowej decyzji merytorycznej prokuratury oraz dokumentacji uzyskanej w trakcie postępowania podatkowego.

Organowi I instancji zarzucił naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

art. 120 - poprzez to, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa,

art. 121 § 1 - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, w oparciu o dokumenty obcojęzyczne, bez ich tłumaczenia przez biegłego.

art. 122 - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

art. 123 § 1, art. 192, art. 197 - poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, brak możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, niepowołanie biegłego do przetłumaczenia na język polski treści obcojęzycznych dokumentów,

art. 125 - poprzez brak szybkiego i wnikliwego działania.

art. 181 - poprzez włączenie do akt sprawy tylko materiałów wstępnych uzyskanych z prokuratury, a nie całości dokumentacji,

art. 187 § 1, art. 191 - poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co uniemożliwiło dokonanie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, a w szczególności, czy podatnik sprowadził i wprowadził do obrotu 108 koni z Litwy,

art. 199a - poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a mianowicie istnienia umowy kupna 108 koni, zawartej przez Stronę na Litwie,

art. 201 § 1 i art. 209 § 1 - poprzez rozpatrzenie sprawy, pomimo tego, że wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ (prokuraturę) lub sąd,

10) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu I instancji w zakresie uznania ksiąg podatkowych za 2005 rok za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy zdarzenia ujęte w księdze przychodów i rozchodów znajdują potwierdzenie w wyciągu rachunku bankowego za rok 2005,

11) art. 23 § 2 - poprzez określenie podstawy opodatkowania w oparciu o obcojęzyczne dokumenty i zawarte w nich nierzetelne i niewiarygodne wartości.

Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje ustalenie, że Skarżący niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur, których nie okazał w toku postępowania kontrolnego.

Kwestią sporną są natomiast ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie niezaewidencjonowania sprzedaży 108 sztuk koni, które zostały zakupione na Litwie w okresie od stycznia do kwietnia 2005r.

Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji dokonał tych ustaleń na podstawie zgromadzonych w trakcie postępowania dowodów, tj. listów przewozowych (CMR) otrzymanych z Prokuratury Rejonowej w P. świadectw zdrowia dla zwierząt w handlu wewnątrzwspólnotowym otrzymanych od Głównego Lekarza Weterynarii/Inspekcji Weterynaryjnej oraz informacji litewskiej administracji podatkowej na podstawie art. 2 Dyrektywy 77/799/EWG.

Według dokumentów CMR dokonano transportu koni z Litwy do Polski. Na dowodach tych wskazano, że dostawcą była firma O., [...], K., Litwa, ich odbiorcą firma E. D. S., K. [...], [...] P. Polska, natomiast przewoźnikiem (zgodnie z pieczęcią) J. P. firma "A.", K., [...]. Na listach przewozowych wskazano: nr listu, datę, nr świadectwa, ilość koni, środek transportu oraz kierowcę.

Świadectwa zdrowia koni, które były dostępne w zasobach archiwalnych systemu T. (unijny system kontroli i powiadamiania o handlu wewnątrzwspólnotowym zwierzętami i niektórymi produktami pochodzenia zwierzęcego), zostały sporządzone przez A. T. -urzędowego inspektora lokalnej jednostki weterynaryjnej w S.. Inspektor potwierdził stan zdrowia koni, które zgromadzone były w punkcie zbiorczym, tj. firmie O., Z., [...] K., Litwa. Wskazał, że ich odbiorcą jest firma E. D. S., K. [...], [...] P., Polska, natomiast przewoźnikiem J. P. firma "A.", K., [...] K.) Świadectwa te zawierały również numer świadectwa, datę wywozu, ilość koni oraz określenie samochodu.

Organ II instancji zauważył, że podstawowym dokumentem umożliwiającym wywóz, koni z Litwy były świadectwa zdrowia, sporządzane tylko dla zwierząt, które mają być transportowane jednym środkiem transportu. Litewski inspektor weterynaryjny po zbadaniu stanu zdrowia okazanych mu koni stwierdził, że pozwala on na ich transport. Na podstawie przedłożonych mu dokumentów określił na świadectwach sprzedawcę i nabywcę koni, ilość koni, firmę transportową i rodzaj środka transportu. Świadectwu nadał indywidualny numer. Ten oryginalny numer wskazany został na listach przewozowych sporządzonych w oparciu o Konwencję CMR - International Consignment Not, która została podpisana w Genewie w 1956 r. Polska ratyfikowała ją w 1962 r., przystąpiła do niej także Litwa.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Konwencja CMR ma zastosowanie jedynie w stosunku do odpłatnych usług świadczonych w międzynarodowym transporcie towarów przez profesjonalnych przewoźników, na podstawie uzyskanych odpowiednich uprawnień w danym państwie. Konwencja ta wprowadza jednolity dokument zawarcia umowy przewozu jakim jest list przewozowy CMR. List przewozowy odgrywa ważne funkcje w procesie przewozowym: - informacyjną, instrukcyjną, legitymacyjną i dowodową. List przewozowy CMR wystawiany jest zgodnie z Konwencją w trzech oryginalnych egzemplarzach: - pierwszy dla nadawcy, - drugi towarzyszy przesyłce i przeznaczony jest dla odbiorcy - trzeci zatrzymuje przewoźnik. Podczas przyjęcia towaru do przewozu Konwencja nakłada na przewoźnika obowiązki związane ze sprawdzeniem poprawności danych listu przewozowego z ilością sztuk, jego cech, stwierdzeniem widocznego stanu towaru. W przypadku wszelkich niezgodności przewoźnik zobowiązany jest dokonać odpowiedniego wpisu do listu przewozowego. W przeciwnym przypadku następuje domniemanie, że towar był w dobrym stanie i że ilości były zgodne.

Zdaniem organu II instancji z powyższego wynika, iż w interesie przewoźnika leży rzetelne sporządzenie listu przewozowego, albowiem to on odpowiedzialny jest materialnie za transport przewożonego towaru i prawidłowe wydanie towaru odbiorcy. Można więc twierdzić o znaczącej mocy dowodowej listów przewozowych CMR. Taką moc dowodową, w ocenie organu odwoławczego, posiadają dokumenty CMR znajdujące się w aktach niniejszej sprawy. Nie umniejszają ich mocy dostrzeżone przez Skarżącego różnice, np. dotyczące braku podpisów czy pieczęci. Skarżący nie uwzględnił bowiem, że poddaje ocenie różne egzemplarze. Z całą pewnością egzemplarz będący w posiadaniu przewoźnika i nadawcy mogą się różnić, jednak przy określeniu nadawcy, odbiorcy, przewoźnika, rodzaju przewożonego towaru i jego ilości, dokładnego określenia środka transportu, nazwiska kierowcy, daty transportu - różne egzemplarze listu przewozowego są identyczne. Zdaniem organu II instancji, można więc twierdzić, że dokumenty te poświadczają wywóz z Litwy na teren Polski 108 sztuk koni przez Skarżącego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w prowadzonym postępowaniu można dopuścić jako dowód wykonane przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych tłumaczenie odpowiedzi przekazanej przez władze podatkowe Litwy.

Z informacji tej wynika, że w sprawie zakupu koni przez Skarżącego i ich transportu przesłuchano Pana J. P. właściciela firmy "A.", reprezentującego jednocześnie Panią O. P., właścicielkę firmy handlującej końmi, przesłuchano również pracownika firmy "A." Pana S. D..

Pan J. P. wyjaśnił, że:

- transakcje zakupu koni od firmy Pani P. zostały dokonane przez S. D.,

- S. D. sam odnalazł zarówno sprzedawcę koni, jak i firmę transportową,

- płatności dokonywał gotówką w walucie euro, za konie płacił po ich odbiorze, natomiast za usługi transportowe w dniu zamówienia usługi,

- dla koni kupionych przez S. D. miejscem załadunku była miejscowość K., K., miejscem rozładunku P..

Pan S. D., kierowca zatrudniony w firmie "A." oświadczył z kolei, iż kupujący przyjechali i wybrali konie, konie przetransportowane były do Polski i rozładowane w miejscowości P., faktury odbioru towaru zostały podpisane przez Pana D..

Przesłuchany Pan J. P. na potwierdzenie formy rozrachunków firmy Pani O. P. z Panem D. przedłożył organom litewskim dokumenty przyjęcia gotówki, a także inne dokumenty świadczące o dokonanej transakcji. Nie miał także żadnych powodów do zatajenia współpracy gospodarczej swojej firmy z Panem D.. Wraz z kierowcą złożył tożsame wyjaśnienia dotyczące nawiązania kontaktów gospodarczych z odbiorcą koni oraz miejsca rozładunku w Polsce.

W ocenie organu odwoławczego, nie umniejsza wagi tych wyjaśnień wskazanie miejsca rozładunku w P., a nie w K.. Organ zwrócił wagę, iż K. jest niewielką miejscowością leżącą nieopodal miasta P.. Z faktur przesłanych przez litewską administrację podatkową wynika, że odbiorcą koni była firma E. D. S., K. [...], P., VAT [...].

Oceniając zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on kompletny i spójny. Dowody uzupełniają się wzajemnie. W jego ocenie, nie ma wpływu na ustalony stan faktyczny, że na świadectwach zdrowia zwierząt i listach przewozowych wskazano podmiot gospodarczy pod nazwą E. S. D., czyli nazwę przedsiębiorcy niefigurującego w ewidencji podmiotów gospodarczych. Organ wskazał, że pozostałe dane, w tym nr NIP, wskazują na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w K. i nr posesji, pod którym Pan D. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Sprzedaż H.. Podmioty litewskie sporządzające w/w dokumenty wypełniały je wg danych podanych przez Pana D.. Zdaniem organu II instancji, wyjaśnienia kontrahentów odebrane przez władze litewskie są logiczne, poza tym składały je osoby obce w stosunku do Skarżącego, nie miały więc powodów do podania nieprawdziwych okoliczności faktycznych, czy zatajenia prawdy co do osoby, która faktycznie dokonywała zakupu i przewozu koni.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie ma konieczności występowania do właściwego organu z zapytaniem czy w okresie od 01.01.2005 r. do 30.04. 2005r. zarejestrowany był podmiot o nazwie E. S. D. z/s w K., bowiem ocenione łącznie okoliczności sprawy wskazują, że podmiotem sprowadzającym konie z Litwy była firma Skarżącego.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził prawidłowość ustaleń organu I instancji, zgodnie z którymi, Skarżący sprowadził do Polski z Litwy 108 sztuk koni w okresie od stycznia do kwietnia 2005 r., nieewidencjonując tego faktu w rejestrach zakupu. Jeśli więc Skarżący kupił konie, to logiczny jest wniosek, iż dokonał tego w celu ich dalszej sprzedaży. Faktu sprzedaży nie odnotował również w księgach podatkowych. Wobec tego naruszył przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zobowiązujący podatników do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Skoro konie zostały wprowadzone do obrotu to ich dostawa na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT winna być opodatkowana.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że wbrew zarzutom odwołania, w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji właściwie uznał, na podstawie art. 196 § 6 Ordynacji podatkowej, za nierzetelne ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak nieprawidłowo uznał, że określenia podstaw opodatkowania dokonał stosownie do art. 23 § 2 tej ustawy, tj. na podstawie ksiąg podatkowych i dowodów zgromadzonych w toku postępowania.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji dokonał szacowania w sposób następujący, tj. na podstawie faktur sprzedaży koni do M. Spółka z o.o. w R., ustalił, że w 2005 r. Skarżący sprzedał 1.004 sztuk o łącznej wartości netto 3.133.193.41 zł. Na podstawie tych danych organ obliczył średnią cenę za jednego konia. Po pomnożeniu tej wartości przez ilość koni (108 szt.), których sprzedaż nie była ujęta w ewidencji otrzymał obrót z ich sprzedaży. Obrót ze sprzedaży koni pochodzących z Litwy oraz należny podatek od towarów i usług (ze stawką 3%) przypisał do poszczególnych miesięcy 2005 r., proporcjonalnie do wykazanej sprzedaży.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zastosowanie przyjętej przez organ I instancji metody nie budzi zastrzeżeń. Jest ona zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, została też oparta na realnych założeniach, natomiast przyjęte w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Podkreślenia wymaga, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej narusza przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia niemożliwości zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 powołanej ustawy. Przy czym, wada decyzji organu I instancji polegająca na niewyjaśnieniu przyczyn odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania wg metod wskazanych w § 3 tego przepisu, nie ma istotnego wpływu na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia, gdyż metody te nie mogły być w sprawie zastosowane.

Odnośnie metody wewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, organ II instancji wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż dokumentacji tej Skarżący nie posiada, bowiem podobnie jak dokumentacja za 2005 rok została spalona.

Uzasadnione jest także odstąpienie od porównania z obrotem innych przedsiębiorstw z tej samej branży. Na tym samym terenie, tj. okolice P., podobną działalność gospodarczą prowadzi także inny podatnik. Jednak ustalenia prowadzonej wobec niego kontroli skarbowej w zakresie rzetelności wykazywanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za lata 2004 i 2005 wykazały szereg nieprawidłowości. Nie sposób więc przeprowadzić takie oszacowanie obrotu w sytuacji, gdy podmiot prowadzący podobną działalność mógł również nie wykazywać wszystkich obrotów.

Metoda remanentowa może być stosowana przy ustaleniu oszacowania obrotu przedsiębiorstw handlowych. Polega ona na tym, że ustala się przeciętną (typową) wartość sprzedażną remanentu towarów znajdujących się w obrocie i właściwą szybkość rotacji (odnowy) tym zapasem towarów. Biorąc pod uwagę powyższe, metoda ta nie mogła być zastosowana w sprawie, bowiem w wyniku spalenia dokumentacji podatkowej Skarżący nie okazał w toku postępowania spisów remanentowych.

Skarżący nie prowadził działalności produkcyjnej, stąd metoda produkcyjna nie mogła być zastosowana. Brak było możliwości oszacowania w oparciu o metodę kosztową, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Skarżący nie ewidencjonował wszystkich zakupów, nie posiadał także wszystkich faktur zakupu, nie było więc wiarygodnych danych, co do ponoszonych rzeczywistych kosztów.

Niemożliwe było również zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie, polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie, ponieważ ani wartość dochodu wykazana w księgach ani też obrót nie były danymi zgodnymi z rzeczywistością.

W skardze na powyższą decyzję, uzupełnianej i prostowanej pismami z dnia 28 czerwca 2010 r. oraz z dnia 28 czerwca 2011 r., Skarżący reprezentowany przez pełnomocników, wniósł o uchylenie decyzji organów obu intencji.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucił wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie zebranie wszystkich dowodów w sprawie, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych i w rezultacie wydaniem wadliwej decyzji merytorycznej dotyczącej wyliczenia wysokości zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń - grudzień 2005 r. - poprzez naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj.:

1/ art. 120 bowiem organ nie działał na podstawie przepisów prawa.

2/ art. 121 § 1 bowiem nie może budzić zaufanie prowadzenie postępowania w oparciu o dokumenty obcojęzyczne bez ich tłumaczenia przez biegłego.

3/ art. 122 bowiem organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy o czym powyżej

4/ art. 123 § 1 nie zapewniono stronie czynnego udziału, a przed wydaniem decyzji nie umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, bowiem strona nie rozumiała wszystkich dowodów i materiałów z uwagi na ich treść w języku obcym i art. 192 - okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, czy można uznać, iż Skarżący mógł się wypowiedzieć co do dowodów (dokumentów) sporządzonych w języku litewskim, bądź niemieckim, gdy nie zna tych języków i nie ma w aktach sprawy tłumaczenia dokumentów oraz art. 197 - w niniejszej sprawie są wymagane wiadomości specjalne i należało powołać osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Tłumacz też jest biegłym. Nie uczyniono tego, co jest poważnym błędem.

5/ art. 125 nie można mówić o szybkim wnikliwym działaniu organu, ponieważ nie zgromadzono całego materiału dowodowego w sprawie, a oparto się na domniemaniach płynących z dokumentów o treści obcojęzycznej.

6/ art. 181 - zgodnie z tym artykułem dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, lecz organ potraktował materiały z Prokuratury wybiórczo i nie załączył całości dokumentacji, a poprzestał tylko na materiałach wstępnych. Zaniechał wystąpienia do Prokuratury o tłumaczenie uzyskanych materiałów, sam ich nie przetłumaczył oraz nie zwrócił się do tego organu, kiedy, w jakiej formie, otrzymane dokumenty zostały zweryfikowane.

7/ art. 187 § 1 - zgodnie z tym artykułem organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, czego nie uczynił z powodów jak poniżej.

8/ art. 191 - zgodnie z tym artykułem organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a nie ma przesłanek, aby uznać, że Skarżący sprowadził i wprowadził do obrotu 108 koni z Litwy.

9/ brak wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, gdyż w sprawie daje temu podstawę przynajmniej jedna z poniższych przyczyn:

pkt 1) art. 199a - w niniejszej sprawie istnieją poważne wątpliwości co do istnienia stosunków prawnych - umowy kupna przez Skarżącego na Litwie 108 koni i następnie ich sprzedaży, z którymi to stosunkami związane są określone skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych. Taka sytuacja zachodzi w tym postępowaniu;

pkt 2) art. 201 § 1 - rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ /np. Prokuraturę/ lub sąd;

pkt 3) art. 209 § 1 - w związku np. z art. 199a lub art. 201 § 1 decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez inny organ, a nie przed;

10/ art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 - uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów określonych w § 4, w zakresie uznania ksiąg podatkowych za rok 2005 za nierzetelne i wadliwe. Zdarzenia ujęte w księdze przychodów i dochodów znajdują swoje potwierdzenie w wyciągu rachunku bankowego za rok 2005 zgodnie z treścią art. 182, który przewiduje uzupełnienie postępowania dowodowego o rachunki bankowe strony;

11/ art. 23 § 2 bowiem dokumenty obcojęzyczne i zawarte w nich wartości są nierzetelne, niewiarygodne i nie mogą w tej sytuacji stanowić podstawy do określenia podstawy opodatkowania;

W związku z powyższym Skarżący zażądał przedłożenia wszystkich dokumentów obcojęzycznych przetłumaczonych na język polski, zwrócenia się do strony litewskiej o podanie średniej wartości sprzedaży konia rzeźnego w okresie 21.01.2005 r. - 25.04.2005 r. i wystąpienie do właściwego organu z zapytaniem czy jest zarejestrowany w ewidencji przedsiębiorca pod firmą E. S. D..

Ponadto wniósł o zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przedłożenie na potrzeby postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym akt postępowania Nr [...].

W uzupełnieniu skargi z 28 czerwca 2011 r. Skarżący podniósł dodatkowe zarzuty tj. naruszenia:

- art. 127 w związku z art. 23 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej,

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 2, § 4 i § 6, art. 197 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 281 § 2, art. 290 § 1 i § 2 pkt 5 i pkt 6a oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

1. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zaniżenia przez Skarżącego obrotu,

a w konsekwencji również należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., w związku ze stwierdzonym podczas postępowania, niezaewidencjonowaniem przez Skarżącego sprzedaży 108 sztuk koni zakupionych na Litwie w okresie od stycznia do kwietnia 2005 r.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z naczelną zasadą postępowania, jaką jest zasada prawdy materialnej, w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Realizacja tej zasady ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Jak słusznie, bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I SA/Lu 1608/98 (publ. LEX nr 45250) "organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego".

Wspomniana wyżej zasada prawdy materialnej, której realizację zapewniają gwarancje zawarte w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zupełności postępowania dowodowego) wpływa na ukształtowanie całego postępowania, zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym.

W przepisach regulujących postępowanie dowodowe wskazano, że to organ podatkowy, jako "gospodarz" postępowania zobowiązany jest podjąć czynności procesowe, których celem jest zebranie całego materiału dowodowego i jego wyczerpujące rozpatrzenie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż ustalenia organów podatkowych poczynione zostały w oparciu o listy przewozowe (CMR) otrzymane z Prokuratury Rejonowej w P., faktury sprzedaży, zlecenia wykonania usług transportowych, świadectwa zdrowia dla zwierząt w handlu wewnątrzwspólnotowym otrzymane od Głównego Lekarza Weterynarii oraz informację litewskiej administracji podatkowej. Przy czym, jak słusznie podnosi Skarżący, znaczna część tych dowodów tj. dokumenty CMR, faktury i zlecenia wykonania usług transportowych sporządzone zostały w języku litewskim, angielskim, niemieckim i nie przetłumaczono ich w toku postępowania na język polski.

Powyższe, w ocenie Sądu, narusza art. 27 Konstytucji RP z którego wynika, że w Rzeczpospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) nakładający na organy administracji publicznej obowiązek dokonywania wszelkich czynności urzędowych w języku polskim. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że obcojęzyczne dokumenty bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski nie mogą być uznane - w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - za dowód w sprawie (por. wyrok NSA w Warszawie z 9 lutego 2001 r., III SA 2339/99, wyrok WSA w Warszawie z 16 stycznia 2004 r., III SA 2719/02, wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2004 r., III SA 2512/02, wyroki NSA z 31 maja 207 r., I GSK 1647/06 oraz I GSK 1651/06)).

W takim stanie rzeczy zdaniem Sądu w sprawie - wobec nienależytego zebranie materiału dowodowego - ponadto doszło do naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym zakresie organ naruszył również przepis art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Nie można bowiem przyjąć, iż Skarżący mógł zapoznać, czy też wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skoro sporządzony był on w obcym języku.

Dodatkowo, organ odwoławczy naruszył określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasadę zaufania do organów podatkowych. Zauważyć bowiem należy, iż w poprzednio wydanej decyzji z [...] grudnia 2008 r., uchylającej decyzję organu I instancji (zob. str. 3, k - 509 akt admin.) wyraźnie nakazał temu organowi zlecenie tłumaczenia wszystkich obcojęzycznych dokumentów stanowiących dowód w sprawie i umożliwienie Skarżącemu zapoznanie się z nimi w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. W decyzji tej uznał, iż uchybienie obowiązkowi przetłumaczenia dowodów na język polski stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei w zaskarżonej decyzji z [...] maja 2010 r., pomimo nie zastosowania się przez organ I instancji do tych wskazań i oparciu rozstrzygnięcia na dokumentach sporządzonych w języku obcym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. tych naruszeń nie dostrzega i utrzymuje w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, mimo bezsprzecznej wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Nie bez znaczenia na ocenę działania organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, postaje również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. z dnia [...] kwietnia 2010 r. Organ ten bazując na tym samym materiale dowodowym, który został zgromadzony w zakresie postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ II instancji wskazał na konieczności przetłumaczenia dokumentów obcojęzycznych, rozbieżności w nazwie podmiotu gospodarczego dokonującego zakupu koni, rozbieżności pomiędzy dokumentami otrzymanymi z Prokuratury Rejonowej w P. i administracji litewskiej oraz nie wyjaśnienie wybranej metody szacowania.

W rozpoznawanej sprawie Sąd za zasadne uznaje również zarzuty skargi dotyczące rozbieżności i nieścisłości w zgromadzonym materiale dowodowym, co stanowi naruszenie art. 181, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z treści bowiem poszczególnych wersji faktur wystawionych przez podmiot litewski wynikają istotne różnice w ilości sztuk koni, które miały być przedmiotem nabycia. I tak, z treści faktury wystawionej w litewskiej wersji językowej wynika, iż przedmiotem dostawy w dniu 10 lutego 2005 r. było 20 szt. koni - faktura VAT ([...]) seria IND nr [...] z dnia 10 lutego 2005 r. (zob. k - 564 akt admin.). Z kolei z anglojęzycznej wersji faktury wynika, że dostawa obejmuje 21 szt. koni – I. no. 29 z 10 lutego 2005 r. (zob. k. 563 akt admin.). Z treści faktury z dnia 24 lutego 2005 r. wystawionej w języku litewskim wynika, iż przedmiotem dostawy w dniu 24 lutego 2005 r. były 24 szt. koni - faktura VAT ([...]) seria IND nr [...] z dnia 24 lutego 2005 r. (zob. k - 561 akt admin.). Podczas, gdy z wersji faktury sporządzonej w języku angielskim wynika, że przedmiotem tej samej dostawy było już tylko 22 szt. koni – I. no. 32 z 24 lutego 2005 r. (zob. k - 560 akt admin.).

Ponadto pewne zastrzeżenia, co do zgodności ze stanem faktycznym, budzą sporządzone przez podmiot litewski dowody zapłaty za zafakturowane konie.

Przykładowo z dokumentu o nazwie K. seria OPI Nr [...] (zob. k- 561 akt admin.), który jest prawdopodobnie kasowym dowodem wpłaty dotyczącej transakcji zakupu koni z 24 lutego 2005 r. wynika, iż zapłaty za tę dostawę dokonano dopiero 9 września 2005 r. Po litewsku luty to bowiem vasaris, a wrzesień rugsejis (por. internetowy słownik polsko - litewski http://www.lietpol.eu).

Z kolei z wyjaśnień Pana J. P., reprezentującego sprzedawcę (k -574 akt admin.) wynika, iż zapłaty za sprzedane konie dokonano w gotówce, kiedy towar przybył do Polski. W konsekwencji różnica w terminie zapłaty wskazanym w wyjaśnieniach pełnomocnika sprzedawcy i dokumencie kasowym wynosi ponad pół roku. Wiarygodności temu dokumentowi nie dodaje fakt, iż widnieje na nim jedynie podpis kierowcy litewskiej firmy "A." S. D., brak jest natomiast podpisu Skarżącego.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikają również różnice w wartościach transakcji na listach przewozowych CMR przekazanych przez Prokuraturę w P. oraz dokumentach CMR przesłanych przez administrację litewską. Z tabeli zmieszczonej na str. 10 decyzji organu I instancji (k - 625 akt admin.) wynika, iż organ przyjął wartość zakupu koni w dniu 14 lutego 2005 r. w kwocie 6.0410 EURO. Z kolei z treści faktury nr 0109523 oraz dokumentów CMR przesłanych przez administracje litewską (k- 560-561 akt admin.) wynika, że wartość zafakturowanych koni wynosiła 8.010,20 EURO. Dodatkowo, organ I instancji jako datę transakcji wskazuje 14 lutego 2005 r. a na fakturze widnieje data 24 lutego 2005 r.

W ocenie Sądu, zasadnie Skarżący zwraca też uwagę na różnice w parafach i podpisach znajdujących się na dokumentach wystawionych w języku litewskim, zwłaszcza na poszczególnych wersjach dokumentów CMR. W tym zakresie organ powinien zweryfikować autentyczność paraf (podpisów) Skarżącego znajdujących się na powyższych dokumentach. Sąd nie ogranicza jednocześnie organu co do wyboru środka dowodowego, za pomocą którego ww. okoliczność zostanie wykazana. Wskazać należy, że na potrzebę przeprowadzenia dowodu w tym zakresie organ II instancji wskazywał w decyzji z [...] grudnia 2008 r. (k - 509 akt admin.). Z kolei w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy takiej konieczności już nie dostrzegał. Przy czym nie wyjaśnił, dlaczego odstąpił od swoich pierwotnych założeń.

Dodatkowo, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zbadania wymaga podnoszona przez Skarżącego kwestia ewentualnej korekty dostawy wewnątrzwspólnotowej na kwotę 18.894 LIT-Lit, która zdaniem Skarżącego, odpowiada transakcji ujętej w fakturze z 5 kwietnia 2005 r. seria [...] na kwotę 18.893,72 litów.

Sąd wskazuje również, że na dokumentach stanowiących podstawę rozstrzygnięcia tj. na fakturach, dokumentach CMR i zleceniach usług transportowych, wystawionych przez podmiot litewski, jako nabywcę wskazuję się firmę "E." D. S., K. [...] P., kod podatnika VAT: [...], podczas gdy w 2005 r. Skarżący prowadził działalność pod nazwą S. D. S. z/s K. [...], [...] P. NIP [...]. Okoliczność ta również nie została przez organy podatkowe wyjaśniona. Nie można bowiem za satysfakcjonujące uznać wyjaśnienia organu, iż podmiot litewski wypełniał je według danych podanych przez Skarżącego. W ocenie Sądu, kwestia ustalenia rozbieżności w nazwie nabywcy koni z Litwy wymaga jednoznacznego wyjaśnienia, podobnie jak kwestia ustalenia daty rejestracji Skarżącego jako podatnika VAT-UE.

Zdaniem Sądu, istotną okolicznością, którą pominęły organy przy rozstrzyganiu, jest wskazywana przez władze litewskie możliwość sprzecznych ustaleń poczynionych pomiędzy organami polskimi i litewskimi odnośnie transakcji pomiędzy Skarżącym a podmiotem litewskim (k- 574 akt admin.). W takiej sytuacji, z uwagi na nieścisłości i braki w zebranym przez polskie organy podatkowe materiale dowodowym, ustalenia litewskiej administracji podatkowej mogłyby mieć kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu, wykazane wyżej nieprawidłowości w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego oraz sprzeczności w zebranym materiale dowodowym przesądzają o wadliwości decyzji organów podatkowych.

Sąd zauważa również, iż niekiedy mimo podejmowania wszelkich możliwych kroków w celu ustalenia stanu faktycznego pewne wątpliwości pozostają. W takim przypadku aprobując pogląd doktryny oraz judykatury należy rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario (por. A. Mariański, Ciężar dowodu w postępowaniu celnym "Glosa" 2003/3/36, B. Brzeziński, W. Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, PP 2002/7/37, B. Dauter komentarz do art.187 o.p. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, s. 700, Lexis Nexis wyd. 5, oraz wyrok NSA sygn. III SA 964/87, ONSA 1989/1/5 z glosą aprobującą Z. Kmieciaka, OSP 1990/5-6/251).

We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za niedopuszczalną praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), wskazując, że prowadziłoby to w oczywisty sposób do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Skład orzekający w sprawie pogląd ten w pełni aprobuje.

W świetle powyższego, z uwagi na ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy w oparciu o dokumenty obcojęzyczne, sprzeczności i nieścisłości w zebranym materiale dowodowym, brak wyjaśnienia powodów występujących różnic na poszczególnych wersjach tych samych dokumentów CMR, nie wyjaśnienie różnic w nazwie firmy Skarżącego wskazanej na dokumentach wystawionych przez podmiot litewski, odmienne rozstrzygnięcie przez organ II instancji na podstawie tak samo ustalonego stanu faktycznego w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz w zaskarżonej decyzji z dnia [...] maja 2010 r., braki w uzasadnieniu przyjętej metody szacowania obrotu, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, a także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zauważa bowiem, iż swobodna ocena dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), by nie przekształciła się w dowolną musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem reguł tej oceny tj. wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego oraz prawidłami logiki. W doktrynie podnosi się, że zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, praca zbiorowa, Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2008, s. 750).

W ocenie Sądu, organy zaniechały wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i w konsekwencji, dokonały ustaleń związanych z zaniżeniem obrotu przez Skarżącego na podstawie niekompletnego i zawierającego sprzeczności materiału dowodowego.

Z uwagi na powyższe, za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do kwestii prawidłowości dokonania szacowania obrotu, bowiem kwestią pierwotną winno być ustalenie, czy do zaniżenia obrotu w ogóle doszło. Niemiej, gdyby ustalenia poczynione w wyniku ponownego rozpoznania sprawy pozwalały na zastosowanie przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej, organy winny jednoznacznie i precyzyjnie wskazać w jakiej części nie uznają ksiąg za rzetelne, a także wziąć pod uwagę, czy podstawą szacowania winna być cena za sztukę konia, czy też cena za kilogram żywca końskiego. Ponadto, z uwagi na wynikającą z wystawionych faktur kilkukrotnie niższą cenę koni na Litwie niż w tym samym okresie w Polsce, obowiązane będą ewentualnie ustalić również średnią cenę koni (kg żywca końskiego) na Litwie w okresie styczeń - kwiecień 2005 r.

2. Odnosząc się do podniesionego - dopiero w uzupełnieniu skargi z 28 czerwca 2011 r. - zarzutu dotyczącego naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535, dalej - "ustawa o VAT"), Sąd uznaje zarzut ten za niezasadny.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż w toku postępowania organ podatkowy zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których oryginałów ani duplikatów Skarżący nie przedstawił w toku postępowania, wskazując na okoliczność omyłkowego spalenia dokumentacji za 2005 r.

Skarżący z kolei, w piśmie procesowym z 28 czerwca 2011 r., powołał się na protokół kontroli z 20 lutego 2006 r., przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia do 30 czerwca 2005 r., z którego wynika, iż na podstawie okazanych faktur zakupu Skarżący wykazał w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w wysokości: za kwiecień 2005 r. - 2.439 zł, za maj 2005 r. - 2.985 zł, za czerwiec 2005 r. - 4.241 zł. W ocenie Skarżącego, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy powinien uwzględnić prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego we wskazanych wysokościach.

Ustosunkowując się do powyższego Sąd w pierwszej kolejności zauważa, iż za kwiecień i maj 2005 r. kwoty podatku naliczonego wskazane w protokole kontroli z 20 lutego 2006 r. pokrywają się z kwotami uwzględnionymi do odliczenia w niniejszym postępowaniu. Różnica dotyczy wyłącznie czerwca 2005 r., bowiem Skarżący, m.in. za ten okres, nie przedłożył, mimo wezwania, wszystkich duplikatów faktur VAT dokumentujących wysokość podatku naliczanego.

W konsekwencji organ zasadnie, w tej części, odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy). Jednocześnie zgodnie z § 24 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971 ze zm.), faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (§ 25 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Skoro obniżenia podatku należnego dokonać można wyłącznie o podatek naliczony wynikający z oryginału lub duplikatu faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, to dowodem na okoliczność, że dokonane przez podatnika samoobliczenie podatku sporządzone zostało prawidłowo, a podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest wymieniony oryginał lub duplikat faktury. Obowiązkiem podatnika jest tym samym dowodzenie na podstawie w/w dokumentów, że był legitymowany do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, iż dokonane w deklaracji VAT-7 samoobliczenie podatku było prawidłowe.

Sąd zauważa, iż w sytuacji zaistnienia zdarzenia losowego skutkującego utratą oryginału faktury podatnik, w swoim dobrze pojętym interesie, zobowiązany jest do odtworzenia dowodów poprzez uzyskanie od wystawcy duplikatów faktur. Przywołane wyżej przepisy ustawy VAT i przepisy wykonawcze normują w sposób jednoznaczny obowiązki podatnika w tym zakresie. Z obowiązków powyższych nie zwalniają podatnika ustalenia, przeprowadzonej przed zniszczeniem dokumentacji, kontroli podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd podzielił stanowiska organów podatkowych, że Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim podatek ten wynikał z przedłożonych przez podatnika w toku postępowania podatkowego duplikatów faktur VAT.

3. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ powinien uzupełnić materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami Sądu oraz dokonać jego oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji dać wyraz tej ocenie, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzone wyżej uchybienia związane z naruszeniem przepisów procedury spowodowały uchylenie decyzji obu instancji na mocy art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - "p.p.s.a.").

O niewykonalności uchylonych decyzji orzeczono na mocy art. 152 p.p.s.a.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, zgodnie z art. 200 powołanej ustawy.