Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1509/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 514/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 514/10, w którym Sąd ten, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", w sprawie ze skargi A. K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 marca 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z 29 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił ZPHU G. sp. j. A. K., A. K. z siedzibą w Z., wysokość podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2003 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2003 r., zaległość podatkową w tym podatku za sierpień, wrzesień i październik 2003 r. w łącznej kwocie 98.613,78 zł wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 62.438,00 zł, a także orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. K. jako byłego wspólnika spółki za ww. zaległości i odsetki.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem działalności spółki był m. in. handel olejem opałowym i napędowym, przy czym dostawcami oleju były dwa podmioty: R. spółka z o.o. w Z. oraz A. spółka z o.o. w J.. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury dokumentujące transakcje zawarte pomiędzy spółką G., a wymienionymi kontrahentami nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że G. nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Swoje ustalenia organ pierwszej instancji oparł przede wszystkim na materiałach zebranych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. (sygn. akt VI Ds. 66/04). Z materiałów tych wynikało m.in., że osoby reprezentujące podmioty, które według dokumentacji księgowej były dostawcami oleju napędowego do spółek R. i A. działały w zorganizowanej grupie przestępczej, w ramach której została stworzona sieć podmiotów wystawiających faktury VAT m.in. w celu ukrycia prawdziwych odbiorców i dostawców paliwa. Zasadniczy mechanizm działania tych podmiotów polegał na tym, że wytworzone z komponentów paliwo podlegało sprzedaży bezpośrednio do odbiorców w obiegu nieudokumentowanym fakturami, w którym płacono wyłącznie gotówką. W konsekwencji stworzono sieć podmiotów wystawiających faktury VAT na poszczególne substancje ropopochodne, tak by uprawdopodobnić kupno komponentów, jak i też ich sprzedaż, a nadto ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Dochody osiągane z handlu paliwami wymagały wprowadzenia środków pieniężnych do obrotu, co wykonywano przez wpłaty na konta "firm fakturowych", a następnie dzięki przepływowi środków przez konta tych firm, środki pieniężne wpływały do organizatora procederu. Drugi schemat funkcjonowania działalności, w którą zaangażowane były spółki R. i A., polegał na nabywaniu oleju opałowego, a następnie jego przeklasyfikowaniu na olej napędowy i sprzedaży jako oleju napędowego odbiorcom ostatecznym. Również i w tym przypadku rozliczenia następowały w gotówce, ale równocześnie w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji stworzono obieg dokumentacji w postaci pustych faktur VAT. W ślad za "pustymi fakturami", realizowano przelewy bankowe i tym samym wprowadzano do obrotu gospodarczego środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży pozyskanych nielegalnie substancji ropopochodnych. Jednocześnie w celu uprawdopodobnienia funkcjonowania tych podmiotów na rynku, wynajmowano stacje paliw lub zbiorniki na paliwa.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się m.in. na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", zakwestionował prawo spółki G. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wymienionych kontrahentów.

Orzekając o wysokości odsetek za zwłokę organ pierwszej instancji wyjaśnił m.in., że zastosowanie w sprawie znalazł art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" wyłączający zawarte w § 1 pkt 7 tego przepisu ograniczenie uniemożliwiające naliczanie odsetek w sytuacji, gdy decyzja organu nie zostanie doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazał, że wprawdzie postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane już 6 czerwca 2007 r., jednak po jego doręczeniu stronie pełnomocnik podatnika podjął w sierpniu i wrześniu tego roku, a także styczniu i lutym 2008 r. szereg czynności procesowych uniemożliwiając tym samym wydanie decyzji w terminie. O odpowiedzialności A. K. za zobowiązania spółki G. organ pierwszej instancji orzekł na podstawie art. 107 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wskazał na naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i materialnego tj. art. 120-124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 217 Konstytucji RP oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Wskazał nadto na naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że aktywna postawa podatnika w postępowaniu podatkowym ekskulpuje uchybienie przez organ podatkowy terminowi załatwienia sprawy podatkowej. W jego ocenie błędne było naliczenie przez organ pierwszej instancji odsetek obciążających podatnika za okres od 6 czerwca 2007 r. do 29 sierpnia 2008 r.

Wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że czynności stwierdzone fakturami zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji, jako nieistniejące nie podlegały opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodziły obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że w świetle art. 15 i 19 ustawy o VAT, a także przepisów rozporządzenia, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musiała ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musiała dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia nie uprawniała do odliczenia zawartego w niej podatku. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt zakupu paliwa przez spółkę nie był kwestionowany. Przyznał, że strona faktycznie kupowała paliwo i płaciła za towar. W toku postępowania ustalono jednak, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że właścicielem udokumentowanego spornymi fakturami paliwa był faktycznie A. K.. Organ odwoławczy powołał się m.in. na zeznania M. B. Prezesa Zarządu spółki R. i właściciela spółki A., w których wprost wskazał, że faktycznym właścicielem paliwa był A. K.. Natomiast wymienione spółki jedynie fakturowały rzekomo dokonaną sprzedaż, pilnowały terminów płatności i sald zadłużenia z kontrahentami, którzy kupowali na tzw. odroczony termin płatności. Zdarzały się sytuacje, że świadek podpisywał plik faktur zakupu i sprzedaży paliwa nie analizując ich treści. Prawa własności sprzedawanego oleju nie wypierał się również sam A. K., który w trakcie przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w O. w dniach 10 i 11 lipca 2007 r. szczegółowo opisał sposób w jaki dokonywał zakupu oleju od spółki E. oraz rolę spółek R. i A. w procesie przeklasyfikowania oleju opałowego na napędowy.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

- całkowite pominięcie dowodów złożonych przez podatnika do akt sprawy w toku postępowania w postaci oświadczenia M. B. z 22 września 2008 r., orzeczenia laboratoryjnego wydanego przez N. na rzecz firmy R., protokołów przesłuchań M. B., S. R., J. S. i K. P., zestawień płatności dokonywanych pomiędzy firmami G. i R. oraz A.w związku z nabywanym od nich paliwem;

- błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych w sprawach przeciwko H. L. oraz J. W. poprzez wywodzenie z nich faktu, że firmy R. i A. nie dokonywały faktycznego obrotu olejem napędowym;

- brak jakiegokolwiek odniesienia się do niektórych zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących nieprawidłowego obliczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. odsetek od zaległości podatkowej oraz naruszenia art. 121 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieudostępnienie podatnikowi części materiału dowodowego zebranego w sprawie, na którym organ pierwszej instancji oparł cześć swych ustaleń;

2. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronnie profiskalne podejście organu pierwszej instancji do przedmiotowej sprawy, a zwłaszcza do zebranego w jej toku materiału dowodowego, co znalazło wyraz w:

- dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części (zwłaszcza zeznań świadków), która jednoznacznie potwierdzała, że faktury wystawione przez firmy R. i A. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

- zebraniu z innych toczących się w stosunku do podatnika, równolegle postępowań karnych wyłącznie materiałów dla niego niekorzystnych, przy jednoczesnym pominięciu fundamentalnej dla niniejszej sprawy okoliczności, tj. umorzenia w stosunku do A. K. postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., mimo że o tym fakcie organ merita posiadał wiedzę;

3. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na podatnika obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na wskazaniu przez organy podatkowe konieczności podjęcia przez podatnika właściwych, zdaniem organów podatkowych, szeregu aktów staranności zmierzających na weryfikacji rzetelności dostawcy i od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur przez te podmioty wystawionych,

4. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, w szczególności zeznaniom A. K. z 29 stycznia 2007 r. oraz wskazanych świadków, a także innym dokumentom przedłożonym przez podatnika w toku postępowania, w szczególności orzeczeniu laboratoryjnemu wydanemu przez N. na rzecz firmy R. i oświadczeniu M. B., a także złożonym do akt sprawy protokołom kontroli przeprowadzonym w firmie A., w których nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości w jej funkcjonowaniu;

5. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku VAT, w tym wpływające na obowiązki podatników, podczas gdy postanowienia takie mogą być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej oraz poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie oraz argumentację za nim przemawiającą.

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w podstawie prawnej decyzji, jak i jej uzasadnieniu, pominął istotny element własnego rozstrzygnięcia jakim było ustalenie spółce G. odsetek od zaległości podatkowych. Organ odwoławczy nie przytoczył bowiem żadnego przepisu prawa, na podstawie którego oparł rozstrzygnięcie w tym przedmiocie. Rozstrzygnięcie takie było zaś integralnym elementem zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której w sposób wyraźny określone zostały należne odsetki oraz obowiązek ich zapłaty przez podatnika. Organ drugiej instancji nie wyjaśnił również w jaki sposób wyliczył wysokość tych odsetek. Brak rozważań we wskazanym wyżej zakresie był, zdaniem Sądu, o tyle niezrozumiały, że pełnomocnik skarżącego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób wyraźny podniósł konkretne zarzuty odnośnie zasadności naliczenia przez organ pierwszej instancji odsetek.

Sąd uznał zatem, że niewskazanie podstawy prawnej decyzji w zakresie odsetek oraz pominięcie tej kwestii w uzasadnieniu decyzji sprawiło, że kwestionowane rozstrzygnięcie było niekompletne i nie odpowiadało wymogom jakie stawiają przepisy obowiązującego prawa tj. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, naruszenie to było o tyle istotne, że uniemożliwiało w istocie dokonanie pełnej kontroli rozumowania organu podatkowego wydającego rozstrzygnięcie w sprawie.

W kwestii pozostałych zarzutów Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska strony i stwierdził, że jej kontrahenci tj. firmy R. i A. faktycznie nie dysponowały towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach, a zatem obrót udokumentowany fakturami wystawionymi przez ww. podmioty w rzeczywistości nie miał miejsca. Wniosek taki płynął z analizy materiałów zawartych w aktach administracyjnych sprawy, w szczególności z treści przesłuchań przeprowadzonych przez organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów skarżącej, a także z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów. Z materiałów tych wynikało, że wymienieni kontrahenci legalizowali wprowadzane do obrotu gospodarczego paliwo napędowe, wytwarzane z różnych komponentów poprzez wystawianie faktur VAT, tak aby uprawdopodobnić kupno tego paliwa i jego sprzedaż oraz ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców tak wytworzonego paliwa, a ponadto dokonywali zakupu oleju opałowego, a następnie w dokumentacji handlowej i podatkowej przeklasyfikowywali go na olej napędowy i jako taki sprzedawali odbiorcom końcowym. Obie firmy faktycznie nie dysponowały towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez spółkę G. paliwa, ani jego jakości, a jedynie pochodzenie tego paliwa oraz wiarygodność faktur mających dokumentować jego nabycie. Zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem Sądu, dowodził, że organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był skarżący, który prowadząc firmę G., zajmował się dostawą paliwa do różnych spółek, jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, wyszukiwaniem kontrahentów, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej. Faktycznie dokonywał on zakupu oleju opałowego w firmie E., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy. O fikcyjności działalności prowadzonej przez kontrahentów spółki G. świadczyło szereg okoliczności, potwierdzonych zawartymi w aktach zeznaniami świadków, tj.: dokonywanie płatności gotówką, częstokroć do rąk kierowców i ich zwrot A. K., telefoniczne zamawianie paliwa, wystawianie kilku dowodów zapłaty do jednej faktury, mające na celu obejście przepisów o obrocie gotówkowym (płatności powyżej 15.000 euro wymagały dokonywania za pośrednictwem banku), dostosowywanie kwot WZ i kartotek magazynowych do kwot i ilości wynikających z faktur, wystawianie faktur w domu przez osobę zatrudnioną w kilku firmach w różnej części etatów, lub za dodatkowym wynagrodzeniem, ci sami dysponenci rachunków bankowych; dokonywanie wpłat za zakupiony w E. olej opałowy z wykorzystaniem danych personalnych na podstawie książki telefonicznej; niwelowanie różnic ilości zakupionego i sprzedanego paliwa poprzez "dorabianie faktur" z dodatkowymi literkami np. "R"; zaniechanie przez kontrahentów kontroli ilości dostarczanego paliwa i odnotowywanie tej ilości na podstawie informacji podanych przez A. K.. Istotne znaczenie miał też, zdaniem Sądu, fakt powiązań osobowych między poszczególnymi podmiotami, polegający na tym, że prezes jednej firmy był jednocześnie udziałowcem innej współpracującej firmy (np. M. B. R. i A.), czy też, że zatrudniane były te same osoby w kilku firmach (np. K. C.). Większość z podmiotów, dostarczających rzekomo paliwo, nie posiadała też własnej infrastruktury niezbędnej do obrotu paliwem, niektóre wprawdzie dzierżawiły zbiorniki, ale okoliczność ta miała jedynie na celu uwiarygodnienie działalności i utrudnienie wykrycia sprawców całego procederu. Powyższej oceny nie podważała, zdaniem Sądu, zmiana zeznań przez niektórych świadków, w tym przez A. K., M. B. czy J. S.. Sąd podkreślił, że w przypadku A. K., zmiana w istocie polegała często na tym, że świadek zasłaniał się niepamięcią. W tym kontekście wcześniej złożone, pełne, logiczne i korespondujące z innymi zeznaniami, zeznania podatnika mogły być uznane przez organy podatkowe za wiarygodne.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia odmówiły uwzględnienia zakwestionowanych faktur w rozliczeniu podatkowym firmy G..

Sąd podkreślił, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Organy przeprowadziły wszelkie dowody niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale i przeprowadziły we własnym zakresie dodatkowe postępowanie wyjaśniające. W oparciu o zeznania świadków ustaliły, że spółka G. faktycznie posiadała paliwo, niemniej jednak z innego źródła i o innych właściwościach niż wynikałoby to z treści zakwestionowanych faktur.

Sąd nie podzielił również argumentacji strony związanej z oparciem rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo na podstawie materiałów z innych postępowań, w tym karnych, i dokonania wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Sąd uznał, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, a powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że wyroki karne przeciwko J. W. i H. L. nie stanowiły dowodu na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez m.in. R.. Wynikające z tych wyroków stwierdzenia co do skazania za potwierdzenie nieprawdy w fakturach poprzez podanie, że przedmiotem obrotu był olej napędowy, podczas gdy przedmiotem tym był inny produkt ropopochodny, potwierdzały jedynie ustalenia organów, iż jednym z mechanizmów działania spółki R. było wprowadzanie do obrotu towaru, składającego się z różnych komponentów ropopochodnych, i zbywanie go jako oleju napędowego.

Sąd nie podzielił także sformułowanego w skardze zarzutu zastosowania przez organy podatkowe niekonstytucyjnego unormowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia i wskazał, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził jego niekonstytucyjności, a zatem organy podatkowe obowiązane były do jego stosowania, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawnych. Ponadto, zdaniem Sądu, ograniczenie wynikające z wymienionego przepisu było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie stanowiło naruszenia delegacji ustawowej do wydania aktu wykonawczego ale jej dopełnienie. Dlatego nieuzasadniony był zarzut naruszenia przez organy art. 217 Konstytucji na skutek zastosowania wymienionego przepisu rozporządzenia.

Na powyższe orzeczenie skarżący działający za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył je w całości i wniósł o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołał:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna, poprzez akceptację naruszenia zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), której dopuściły się organy podatkowe, polegającego na wykorzystaniu dowodów zebranych przez organy prowadzące inne postępowania, w których to postępowaniach podatnik nie mógł uczestniczyć, a to z kolei w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na:

- zaniechaniu podjęcia jakiejkolwiek próby wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach M. B., J. S. i A. K. pochodzących z postępowania przygotowawczego i postępowania podatkowego i ograniczeniu się do zdyskredytowania wiarygodności zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego jako systemowo mniej wiarygodnych od wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym;

- błędnym uznaniu, iż płatności na rzecz firm R. i A. z tytułu dostaw oleju napędowego dokonywane były wyłącznie gotówką, co rzekomo świadczyło o fikcyjności ich działalności, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego (w tym załączonych do skargi zestawień) jednoznacznie wynikało, że znaczna część płatności dokonywana była przelewami;

- bezpodstawnym uznaniu faktur wystawionych przez firmę A. na rzecz G., a dokumentujących dostawy oleju napędowego, za nierzetelne w sytuacji gdy brak w aktach sprawy materiału dowodowego wskazującego na fikcyjny charakter działalności gospodarczej firmy A., oraz wobec niekwestionowanych okoliczności przez organy podatkowe, że w stosunku do firmy A. nie toczy się i nie toczyło żadne postępowanie karne lub karno-skarbowe oraz nie zostały wydane niekorzystne decyzje administracyjne;

c) art. 11 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy sentencji wyroków sądów karnych w sprawach toczących się w stosunku do dostawców firmy R., z których w sposób literalny wynika, że do sprzedaży paliwa na rzecz tego podmiotu faktycznie dochodziło, a zatem dysponował on towarem, który mógł być wprowadzony do dalszego obrotu, w tym sprzedawany firmie Skarżącego;

d) art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na:

- braku jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe dowodów w postaci oświadczenia M. B. z dnia 22 września 2008 r., orzeczenia laboratoryjnego nr [...] wydanego przez N. na rzecz firmy R., protokołu przesłuchania M. B. z dnia 12 czerwca 2008 r. oraz J. M. z dnia 20 października 2008 r., podniesionego w pkt 1 skargi z dnia 8 kwietnia 2010 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.;

- brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu podniesionego w pkt 3 skargi z dnia 10 kwietnia 2010 r. co do naruszenia przez organy podatkowe art. 120 Ordynacji podatkowej polegającego na nałożeniu na skarżącego obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców skarżącego;

- brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu podniesionego w pkt 4 skargi z dnia 10 kwietnia 2010 r. co do naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegającego na nie wskazaniu przyczyn, dla których nie dał on wiary wskazanym dowodom korzystnym dla skarżącego,

- brak należytego odniesienia się do zarzutu podniesionego w pkt 6 skargi (błędnie oznaczonego jako pkt 5) z dnia 10 kwietnia 2010 r. dotyczącego naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, co w konsekwencji doprowadziło do nie rozpoznania skargi w granicach przedmiotowej sprawy;

e) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na braku jakiegokolwiek ustosunkowania się do załączonych do skargi z dnia 10 kwietnia 2010 r. dokumentów, które wskazywały na fakt, iż skarżący nawiązując współpracę z firmą R. i A. dochował należytej staranności oraz działał w dobrej wierze, a firma ta prowadziła rzeczywistą działalność w zakresie obrotu paliwami;

f) art. 106 § 3 w zw. z art. 160 P.p.s.a. poprzez zaniechanie wydania przez WSA w Łodzi postanowienia w przedmiocie wniosku dowodowego złożonego w skardze, a dotyczącego dopuszczenia w poczet materiału dowodowego załączonych do niej dokumentów, w sytuacji gdy każda decyzja procesowa (również negatywna) powinna mieć formę postanowienia, chyba że przepis szczególny wymaga w powyższym zakresie wydania wyroku.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. i A. w sytuacji gdy ewentualna niezgodność między treścią faktury, a rzeczywistą transakcją co do osoby dostawcy i rodzaju dostarczonego paliwa wynikała wyłącznie z niezgodnego z prawem działania dostawcy mającym na celu wprowadzenie w błąd kontrahenta działającego w dobrej wierze.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący podkreślił, że organy podatkowe nigdy nie kwestionowały faktu, iż podatnik nabył olej napędowy w ilości wykazanej w spornych fakturach i swoje stanowisko oparły wyłącznie na okolicznościach związanych z obrotem tym paliwem we wcześniejszych jego fazach. Tymczasem w ocenie strony, sam fakt, że dostawca paliwa mógł uczestniczyć lub uczestniczył w przestępczym procederze wprowadzania na rynek nielegalnego paliwa produkowanego przez podmiot trzeci, nie miało żadnego wpływu na uprawnienia odbiorcy wynikające z art. 19 ustawy o VAT. Strona podkreśliła również, że organy podatkowe nigdy nie żądały od skarżącego wyjaśnienia czy podejmował on jakiekolwiek działania zmierzające do zweryfikowania rzetelności swoich dostawców, powołała się również na kwestię dobrej wiary, która miała w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie. Strona stwierdziła, że organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Jednocześnie w sposób całkowicie nieuprawniony przerzuciły ciężar udowodnienia istnienia dobrej wiary na podatnika.

Skarżący podkreślił, że nie sposób uznać, iż w przedmiotowej sprawie naruszył jakiekolwiek wzorce należytej staranności właściwe dla przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Organy kwestionując rzetelność wystawionych przez firmy R. i A. faktur oraz fakt dysponowania przez nie jakimkolwiek olejem napędowym oparły się na założeniu, że nie posiadały one jakiejkolwiek infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym zakresie. Skarżący z tym poglądem się nie zgodził i podniósł, że do stwierdzenia czy do danej transakcji faktycznie doszło i czy skutkuje ona powstaniem po stronie nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego zupełnie irrelewantne jest badanie dostawcy pod kątem jego rzetelności, rozmiarów prowadzonej przez niego działalności, posiadanej przez niego infrastruktury technicznej, itp. Rozważania takie wpływają wyłącznie na wypaczenie istoty sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dokonywana przez te podmioty sprzedaż oleju napędowego nie musiała bowiem odbywać się z wykorzystaniem jakichkolwiek stacjonarnych zbiorników lub dystrybutorów. Do prowadzenia skutecznej działalności w powyższym zakresie, w sensie biznesowym, niezbędne było, zdaniem skarżącego, łączne spełnienie wyłącznie trzech warunków: posiadanie dostawcy paliwa, stworzenie sieci dystrybucyjnej oraz zapewnienie transportu na linii dostawca - klient. Ewentualny brak bazy paliwowej nie przesądzał o fikcyjnym charakterze działalności w powyższym zakresie. Prowadzenie dystrybucji z pominięciem własnych składowisk wprost do ostatecznych odbiorców określany jest fachowo jako tranzyt zorganizowany i jest on w pełni legalną formą dystrybucji spotykaną najczęściej w branży budowlanej i paliwowej. Firmy R. i A. spełniały wszystkie te warunki, posiadały bowiem pełną infrastrukturę niezbędną do magazynowania i dystrybucji paliw płynnych (umowy dzierżawy zawarte z firmą G. i T.). W pozostałym zakresie dokonały one dystrybucji poprzez tranzyt zorganizowany.

Zdaniem skarżącego, bez znaczenia dla sprawy były również okoliczności związane ze źródłem zaopatrywania się w paliwo przez jego dostawców. Nie mają one bowiem jakiegokolwiek wpływu na opodatkowanie podatkiem VAT dokonywanych na rzecz podatnika dostaw, a także na przysługujące mu z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący zauważył, że przyjęte przez organy podatkowe rozumowanie prowadzi do nałożenia na podatnika irracjonalnego obowiązku sprawdzania przed zawarciem jakiejkolwiek umowy zakupu rzeczy, choćby oznaczonych tylko co do gatunku, czy dostawca jest ich prawnym dysponentem. Jednocześnie od powyższej zapobiegliwości uzależnione jest zachowanie prawa do fundamentalnego na gruncie podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia.

Skarżący zaznaczył ponadto, że załączone do skargi dokumenty były niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących fundamentalnych dla treści rozstrzygnięcia okoliczności i ich przeanalizowanie nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania. Złożone dokumenty miały bowiem znaczenie w kwestii wykazania istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego, co z kolei miało fundamentalne znaczenie dla ustalenia czy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi transakcjami.

Skarżący nie zgodził się również z tezą, jakoby na gruncie postępowania podatkowego wyłączona została zasada bezpośredniości. Podkreślił również, że organy nie podjęły jakichkolwiek działań zmierzających do wyjaśnienia sprzeczności między zeznaniami M. B., A. K., J. S., J. M. składanymi w toku postępowania przygotowawczego i postępowania podatkowego. Co więcej, nie podjęto także jakichkolwiek działań zmierzających do zweryfikowania prawdziwości zeznań innych osób przesłuchanych w postępowaniu karnym, takich jak S. D., K. C., G. M., na których oparto ustalenia faktyczne. Zdaniem strony, na organach spoczywał obowiązek powtórzenia z urzędu takiego przesłuchania w toku postępowania podatkowego.

W kwestii uznania, że przedmiotem obrotu nie był olej napędowy lecz inny produkt ropopochodny skarżący podkreślił, iż dostawcy firmy R. tacy jak H., C. prowadziły rzeczywistą sprzedaż paliwa, co podważało zasadnicze założenie organów podatkowych, iż R. był firmą wyłącznie fakturującą sprzedaż paliwa, Która w rzeczywistości nie zajmowała się w ogóle jego pozyskiwaniem i dystrybucją. Jeżeli bowiem w sentencji wyroków wydanych przez Sąd Rejonowy w W. w dniu 21 lutego 2008 r. (sygn. akt [...]) w sprawie przeciwko m.in. J. W. oraz w dniu 4 czerwca 2008 r. (sygn. akt [...]) w sprawie przeciwko m.in. H. L. stwierdzono w sposób nie budzący wątpliwości, że jako właściciele lub przedstawiciele firm H., N., C. sprzedali na rzecz R. określony produkt ropopochodny, tzn. że niedopuszczalne było przyjęcie przez organy podatkowe, iż R. nie zajmował się w ogóle obrotem jakimkolwiek paliwem. Co więcej, w ocenie strony, eksponowanie przez organy podatkowe twierdzenia jakoby nabywane przez G. paliwo nie stanowiło oleju napędowego lecz inny produkt ropopochodny, nie mogło przesądzać o braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Nie sposób bowiem wymagać od uczestnika obrotu, choćby był nawet przedsiębiorcą, specjalistycznej wiedzy w zakresie paliw płynnych, która pozwalałaby stwierdzić organoleptycznie właściwości fizyczne i chemiczne nabywanej cieczy i dokonać jej właściwej identyfikacji. Zdaniem strony, nie można zatem uzależniać prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego czy sprzedawany towar spełnia wszystkie wymogi jakościowe przewidziane w odrębnych przepisach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i tym samym musi podlegać oddaleniu.

Przed przystąpieniem do oceny kwestii związanych z ustaleniami faktycznymi sprawy należało odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, w oparciu o który strona wywiodła, że fakt, iż działała w dobrej wierze jest czynnikiem przesądzającym bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) było w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie (2003 r.) elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy wystarczało dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Podkreślić bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie mogło powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku gdy podatek wynikał jedynie z faktury, która nie dokumentowała faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie dawała uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowiło jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowił sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszyło mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury było jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostało wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. np. wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07). Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru. Odnosząc się do podkreślanej w rozpoznawanej skardze kasacyjnej dobrej wiary skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07, zgodnie z którym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę na rzecz jej dysponenta, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie była natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem podatnik miał, w świetle przepisów ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. też np. wyroki NSA z 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; z 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; z 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; z 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07).

Nie miała zatem racji strona skarżąca, która ewentualną niezgodność między treścią otrzymanych faktur a rzeczywistą transakcją co do osoby dostawcy i rodzaju dostarczonego paliwa tłumaczyła niezgodnym z prawem działaniem dostawcy, mającym na celu wprowadzenie w błąd kontrahenta działającego w dobrej wierze. W świetle bowiem zaprezentowanej wykładni przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, że brak skutecznego zakwestionowania przez skarżącego ustalenia, iż czynności wskazane w spornych fakturach nie zostały na jego rzecz przez ich wystawców wykonane, samo w sobie powodowało, że zasadne było odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. W konsekwencji argumentacja strony, która niejednokrotnie w skardze kasacyjnej podnosiła kwestię braku odniesienia się w ustaleniach organów do działania w dobrej wierze, jako pozostająca bez wpływu na wydane orzeczenie, nie mogła skutkować jego uchyleniem.

Mając powyższe na uwadze za całkowicie nieistotny dla sprawy należało uznać zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w którym skarżący wykazywał, iż nawiązując współpracę z firmami R. i A. dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji tych podmiotów. Analogicznie należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w części związanej z pominięciem naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, gdzie skarżący mylnie uznał, że zakwestionowanie przez organy prawa do odliczenia było wynikiem niezrealizowania przez podatnika obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach. Za pozostający bez wpływu na wynik sprawy uznać należało również zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., albowiem złożone dokumenty mające potwierdzać rzetelną weryfikację kontrahentów, w świetle zaprezentowanych wcześniej wywodów, nie okazały się niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, tj. nie została spełniona konieczna przesłanka warunkująca przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. Ponadto skarżący nie wykazał, jaki wpływ na rozstrzygnięcie mogło mieć uchybienie natury procesowej, którym było niewydanie stosownego postanowienia.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należało stwierdzić, że nie znajduje usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. powiązany z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo, że była zasadna poprzez akceptację naruszenia zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że Sąd nie oddalił skargi tylko uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast istotnie nie stwierdził naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakłada na organy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Trzeba podkreślić, że skarżący w sposób nieprawidłowy zidentyfikował na czym polega zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a w konsekwencji mylnie uznał, że organy opierając się na materiałach z postępowania karnego zasadę tę naruszyły.

Postępowanie wyjaśniające w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej polega na podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W ramach tego postępowania organ podejmuje szereg czynności dowodowych, które mają na celu wykazać zaistnienie pewnych okoliczności faktycznych. W procesie przeprowadzania dowodów organ jest związany art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie może być zatem skuteczna próba dyskredytowania mocy dowodowej dołączonych prawidłowo do materiału dowodowego, zebranych w tej sprawie protokołów zeznań z innych postępowań, jak również nie można zgodzić się z twierdzeniem, że protokół przesłuchania nie może zastąpić w postępowaniu bezpośredniej czynności przesłuchania świadka. Nie bez znaczenia w tym przypadku jest art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprost dopuszcza przyjęcie jako dowodów w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołane przepisy dają tym samym szeroki zakres dopuszczalnych środków dowodowych, w którym bez wątpienia mieszczą się protokoły zeznań złożonych w postępowaniu karnym. Trzeba zatem podkreślić, że z tych względów na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem w toku prowadzonych czynności lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego, można stwierdzić, że strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Skarżący wielokrotnie składał do akt zastrzeżenie do protokołów kontroli oraz wyjaśnienia uzupełniające dotyczące spornych okresów rozliczeniowych, a zatem miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto trzeba podkreślić, że w sytuacji, gdy organ uwzględniał dowody takie jak protokoły z przesłuchań postępowania karnoskarbowego trudno wyobrazić sobie w jaki inny sposób niż to uczynił miałby uwzględnić w swym działaniu zasadę udziału strony w toczącym się postępowaniu. Skarżący niezasadnie zatem upatruje naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w tym, że wykorzystano jako dowody zeznania złożone w innych postępowaniach i zaniechano przesłuchania pewnych osób w toku postępowania podatkowego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie. Stawiając powyższą tezę strona nie wskazała zatem właściwych przepisów Ordynacji podatkowej, które organ podatkowy mógł potencjalnie naruszyć odmawiając przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków, a przyjmując jako dowód zeznania złożone w innym postępowaniu. Dlatego w tym zakresie nie można uznać wskazanej podstawy kasacyjnej za usprawiedliwioną.

Przechodząc do oceny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo, że była zasadna poprzez akceptację dokonanego przez organy naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że także w tym przypadku skarżący pominął okoliczność, że w wydanym wyroku Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, natomiast nie uznał za uzasadnione zarzutów związanych z wyjaśnianiem stanu faktycznego sprawy (z wyjątkiem wyliczenia wysokości odsetek) i oceną zebranego materiału dowodowego. Natomiast podnosząc wadliwą ocenę zastosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w zaskarżonym wyroku należy zauważyć, że strona skarżąca nie uzasadniła na czym miały polegać sprzeczności zeznań M. B., J. S. i A. K.. Fakt ten ma istotne znaczenie w procesie merytorycznej oceny tej części skargi kasacyjnej, albowiem stosownie do art. 176 P.p.s.a. powoływane zarzuty strona jest obowiązana uzasadnić. Co więcej uwadze strony uszło, że stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, gdy zostanie wykazane, iż miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba zatem podkreślić, że samo stwierdzenie naruszenia prawa, bez wyjaśnienia na czym ono polegało, w kontekście związania Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) czyni w omawianym zakresie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nieusprawiedliwionym. Strona nie wykazała bowiem w skardze kasacyjnej w jakim zakresie zeznania wymienionych osób były sprzeczne, na czym ta sprzeczność polegała oraz jakie były tego konsekwencje dla rozpoznawanej sprawy. Należy podkreślić, że w świetle obalenia tezy skarżącego, iż kluczowe znaczenie miała kwestia jego dobrej wiary, nasuwa się istotne pytanie czy w ramach omawianego zarzutu skarżący chciał zaprzeczyć stwierdzeniu, że kwestionowane faktury nieodzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też może chciał jedynie dowieść, że działał nieświadomy udziału w oszustwie podatkowym.

Jeśli chodzi o kolejną kwestię, którą strona podniosła w ramach omawianego zarzutu, a mianowicie formę płatności na rzecz wystawców zakwestionowanych faktur stwierdzić należy, że wbrew temu co twierdzi skarżący, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że organy nie uznały wcale, iż zapłata była dokonywana wyłącznie gotówką. Opisując mechanizmy działania skarżącego i jego kontrahentów organy stwierdziły bowiem jednoznacznie, że w celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji stworzono obieg dokumentacji w postaci pustych faktur VAT w ślad za którymi realizowano przelewy bankowe i tym samym wprowadzano do obrotu gospodarczego środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży pozyskanych nielegalnie substancji ropopochodnych. W innych przypadkach, w ocenie organów, dochody osiągane z handlu paliwami wymagały wprowadzenia środków pieniężnych do obrotu, co wykonywano przez wpłaty na konta "firm fakturowych", a następnie dzięki przepływowi środków przez konta tych firm, środki pieniężne wpływały do organizatora procederu.

Niezależnie od powyższego strona oprócz ogólnego stwierdzenia, że zgromadzony materiał dowodowy stanowi, iż znaczna część płatności dokonywana była w formie przelewów, nie podaje żadnych konkretnych świadczących o tym dowodów. Co więcej wskazuje na "załączone do skargi zestawienia", co nie dość, że nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy to również nie ma odzwierciedlenia w spisie załączników dołączonych do skargi. Kwestia ta ma jednak znaczenie drugorzędne, albowiem tezie strony o płatnościach dokonywanych na rzecz R. i A., wbrew temu co skarżący uważa, nie przeczy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, w którym to wyraźnie uwzględniono dokonywanie płatności przelewem na konta wystawców zakwestionowanych faktur.

Nie można zgodzić się wreszcie ze stwierdzeniem, że organy podatkowe nie miały podstaw by w oparciu o materiał zgromadzony w aktach sprawy orzec o fikcyjnej działalności firmy A.. Wprawdzie z załączonych orzeczeń i dokumentów sporządzonych w postępowaniach karnych, w kontekście faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mowa jest wyłącznie o fakturach na rzecz firmy R., to jednak nie przesądza to, że do analogicznych wniosków organy podatkowe nie mogły dojść w odniesieniu do drugiego z kontrahentów firmy G. – firmy A.. Świadczyła o tym chociażby tożsamość podmiotów gospodarczych dostarczających paliwo do spółek R. i A., analogiczny sposób działania obu firm, ta sama siedziba, łączące ją powiązania personalne w szczególności M. B. - Prezesa Zarządu spółki R. i właściciela spółki A., a także K. Ch., która wystawiała faktury w imieniu obu tych firm. Powyższe, co istotne, znalazło potwierdzenie w zeznaniach świadków, którzy w sposób analogiczny opisywali działalność obu tych podmiotów. Dlatego też stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w tym zakresie nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej jest prawidłowe.

Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 11 P.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie, że firmy H., N., C. sprzedały na rzecz R. określony produkt ropopochodny, nie stoi w sprzeczności z ustaleniami organów podatkowych uznanymi za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji odnośnie działalności ostatniego z wymienionych podmiotów. Sąd ten podkreślił bowiem, że w ramach jednego z mechanizmów działalności grupy, którą kierował skarżący, zadaniem firmy R. było wprowadzanie do obrotu towaru, składającego się z różnych komponentów ropopochodnych i zbywanie go jako olej napędowy. Następowała więc niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywiście dokonaną transakcją w zakresie przedmiotu sprzedaży.

Przechodząc do kolejnego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. należało stwierdzić, że wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, Sąd pierwszej instancji odniósł się i w sposób prawidłowy odparł zarzut naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w zw. z art. 217 Konstytucji. Należy bowiem w ślad za Sądem pierwszej instancji stwierdzić, że ograniczenie wynikające z przepisu ww. rozporządzenia, było jedynie konsekwencją obowiązku udowodnienia rzeczywistego nabycia towaru lub usługi, wynikającego wprost z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Powołanie wskazanego przepisu rangi ustawowej stanowiło zatem dostateczną podstawę materialnoprawną do rozstrzygania o uprawnieniu podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd pierwszej instancji ustosunkował się również do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził w jakim zakresie decyzja naruszała ten przepis, a jakim była z nim zgodna. Podkreślił powody pominięcia zmiany zeznań niektórych świadków oraz wyjaśnień skarżącego, który zasłaniał się niepamięcią podczas kiedy wcześniejsze jego oświadczenia były pełne, logiczne i korespondowały z innymi zeznaniami.

W kwestii braku jakiegokolwiek odniesienia się przez Sąd do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe dowodów w postaci oświadczenia M. B. z dnia 22 września 2008 r., orzeczenia laboratoryjnego nr [...] wydanego przez N. na rzecz firmy R., protokołu przesłuchania M. B. z dnia 12 czerwca 2008 r. oraz J. M. z dnia 20 października 2008 r., skarżący nie przedstawił dlaczego, w jego ocenie, wymienione dowody były dla sprawy istotne, a zatem nie wykazał wpływu powołanego naruszenia na wynik sprawy. Mimo więc, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się szczegółowo do tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to jednak na podstawie art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a., omawiany zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny nie zasądził kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony przeciwnej – Dyrektora Izby Skarbowej w L. z uwagi na brak podstawy prawnej w art. 209 w zw. z art. 204 P.p.s.a. Przedmiotem skargi kasacyjnej A. K. był bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający decyzję odwoławczego organu podatkowego podczas gdy w art. 204 pkt 1 P.p.s.a., który mógłby ewentualnie stanowić podstawę do rozpatrzenia wniosku Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącego zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, jest mowa o wyroku oddalającym skargę.