Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1653/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania S. P. , prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., o numerach [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r.

W podstawie prawnej wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2015 r. poz. 613, zwanej dalej O.p.) oraz pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu decyzji.

Organ przedstawiając przebieg postępowania podatkowego, wyjaśnił, że S. P. "A" - w okresie od 1 sierpnia 2010 r. do 22 października 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej folii stretch.

Na podstawie upoważnień Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. rozpoczęto u Podatnika kontrole podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług: 12 sierpnia 2011 r. za okres 1-30.11.2010 r., 4 listopada 2011 r. za okres: 1-31.08.2010 r., 1-30.09.2010 r., 1-31.10.2010 r. oraz 1-31.12.2010 r.

Stwierdzone w wyniku w/w kontroli nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług zostały przez Podatnika skorygowane w deklaracjach VAT-7 złożonych odpowiednio:

- 18.01.2012 r. za m-ce: sierpień, październik i grudzień 2010 r.,

- 27.01.2012 r. za m-ce: wrzesień i listopad 2010 r.

Ponadto ustalono, iż w kontrolowanych okresach towar handlowy (folię) S. P. nabywała wyłącznie od "B" (obecnie P. ), z/s w D. . Z uwagi na budzące wątpliwości transakcje krajowe zawarte z w/w podmiotem, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystosował pisma do urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów (nabywców) Podatnika z prośbą o przeprowadzenie kontroli bądź czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie rzetelności transakcji oraz organizatora transportu towarów, będących przedmiotem dostaw (szczegółowy wykaz pism /23 szt./ zawarto w decyzjach organu pierwszej instancji na stronach 2-3). Zestawienie i analiza uzyskanych w okresie od stycznia 2012 r. do października 2013 r. odpowiedzi na w/w pisma z zebranym w toku kontroli materiałem dowodowym, w ocenie organu wskazywała na duże prawdopodobieństwo nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za omawiane okresy rozliczeniowe. Z uwagi na powyższe oraz niewszczęcie postępowań podatkowych po uprzednich kontrolach, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ponownie przeprowadził u Podatnika kontrole podatkowe z zakresie prawidłowości dokonanego rozliczenia w podatku od towarów i usług oraz weryfikacji danych rejestracyjnych na dzień rozpoczęcia kontroli za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. (vide: upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 11.03.2014 r.).

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, sporządzono protokoły kontroli podatkowych za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r., w których opisano stwierdzone nieprawidłowości, w konsekwencji rozliczenie podatku VAT w deklaracjach korygujących VAT-7 za te miesiące uznano również za nieprawidłowe. W następstwie stwierdzono nierzetelność i wadliwość ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.

Postanowieniami z [...] r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r., a 31 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzje o numerach: [...] , w których zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez Stronę transakcji zakupu i sprzedaży folii.

Analizując przedmiotową sprawę organ pierwszoinstancyjny przedstawił następujący przebieg transakcji obrotu folią stretch:

Nabycia folii udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "B" , były przedmiotem dostaw realizowanych przez niżej wymienione podmioty:

• J.H., Z. H.- C., który sprzedawał towar na rzecz firmy "B"

S.C. z D. ,

• "B" z D., który fakturował dostawy tego

towaru na rzecz firmy "A" ,

• Firmę "A" , która dokonywała dostaw na rzecz krajowych odbiorców.

S.C. uznał dostawy towarów nabytych od J.H. na rzecz "A" jako dostawy krajowe opodatkowane stawką VAT 22%. Dalej Podatnik działając w ramach firmy "A" sprzedawał ten towar odbiorcom w kraju, również traktując tę sprzedaż jako sprzedaż krajową. Natomiast towar, który był przedmiotem dostaw pomiędzy w/w podmiotami, był przechowywany w magazynach J. H. w Czechach i stamtąd transportowany bezpośrednio do ostatniego nabywcy, czyli odbiorców firmy "A" w kraju. Firma "A" w zakresie sprzedaży folii zakupionej od "B" działała zatem na zasadzie pośrednictwa, bez fizycznego kontaktu ze sprzedawanym towarem. Ani "B" , ani "A" nie posiadały magazynów, a sprzedawane towary przemieszczane były z magazynów J. H. w Czechach do odbiorców S. P. .

Następnie organ przywołał treść art. 7 ust. 8 ustawy VAT i wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową o charakterze międzynarodowym, zatem przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw.

Powołując się na zebrany materiał dowodowy organ wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dwoma różnymi przypadkami organizacji transportu:

• pierwszy dotyczy dostaw folii, gdzie organizatorem transportu była firma "A" , to ona zlecała transport firmom zewnętrznym (tj. firmie transportowej "C" S.C. i w jednym przypadku firmie "B" - dot. m-ca VIII/2010 r.) i ponosiła koszty transportu na trasie Czechy (magazyny J. H. ) - Polska (finalni odbiorcy),

• drugi dotyczy dostaw, gdzie organizatorami transportu były firmy "D" (dot. części dostaw) i D. , które to odbierały folię stretch bezpośrednio z magazynów J. H. w Czechach i własnymi środkami transportu przewoziły do swoich siedzib.

Analizując pierwszy przypadek, organ stwierdził, iż prawo do dysponowania towarem jak właściciel w przypadku dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahenta z Czech zostało przeniesione na drugiego w kolejności tj. firmę "B" na terytorium Czech, gdyż dostawy te były dostawami "nieruchomymi" i stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT, miejscem ich opodatkowania było państwo rozpoczęcia transportu towarów, tj. Czechy. W wyniku dokonania dostawy "nieruchomej" towary nie są ani wysyłane ani transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu, zatem w przedmiotowej sprawie pierwszy uczestnik transakcji (kontrahent czeski) winien był uznać omawiane dostawy jako dostawy krajowe na terytorium kraju, w którym rozpoczęto przemieszczanie towarów, tym samym dostawy realizowane przez firmę "B" , ze względu na przyporządkowanie transportu dostawom po nich następującym (tj. organizowanym przez firmę "A" ), nie skutkowały wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, lecz nabyciem dokonanym na terytorium Czech. Zatem dostawy towaru przez czeskiego kontrahenta na rzecz firmy "B" dokonane przed rozpoczęciem wysyłki lub transportu towaru, nie powinny być rozpoznane przez "B" jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów i winny być opodatkowane na terytorium Czech według przepisów tam obowiązujących. Z kolei w przypadku dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "B" na rzecz Podatnika, w których firma "A" organizowała transport i odbierała towar z miejsca wysyłki (Czechy) do miejsca odbioru na terytorium Polski, organ stwierdził, iż były to dostawy "ruchome", o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, których miejscem opodatkowania było państwo, w którym transport towarów się rozpoczynał (tj. Czechy) i na gruncie przepisów wspólnotowych winny zostać uznane w państwie, w którym transport się rozpoczynał (Czechy) za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). W myśl tego przepisu, Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Jeżeli zatem miało miejsce tylko jedno przemieszczenie towarów przez granicę państwa członkowskiego, to może mieć miejsce tylko jedna dostawa zwolniona od podatku (opodatkowana 0% stawką) po jednej stronie i nabycie podlegające opodatkowaniu po drugiej stronie. Dostawy transgraniczne powinny być bowiem opodatkowane tylko raz. Cel ten zatem zostaje osiągnięty jedynie wówczas, gdy potraktuje się tylko jedną z dostaw jako wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku, to znaczy tę, której skutkiem było wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Wszystkie inne czynności są natomiast dostawami krajowymi, które zgodnie z ogólnymi zasadami podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym zostały dokonane.

Reasumując, w odniesieniu do transakcji sprzedaży towarów do wymienionych w zaskarżonych decyzjach kontrahentów (za wyjątkiem transakcji z FUH "D" J. J. i FPH D. A. D. ), firma "A" była tym nabywcą w łańcuchu transakcji, który organizował i ponosił koszty transportu towaru, zatem stosownie do powołanych wyżej przepisów transport towarów w łańcuchu transakcji przyporządkować należało dostawie dokonanej przez "B" dla "A" S. P. . W związku z powyższym transakcje, którym przyporządkowano transport mają cechy wewnątrzwspólnotowych dostaw i odpowiednio wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Tym samym dostawy folii udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" na rzecz "A" (nie powiązane z dostawami na rzecz FUH "D" lub FPH D. ), powinny być zakwalifikowane przez Podatnika jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, a nie jako nabycia krajowe.

W konsekwencji powyższego organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" S. C. , gdyż stwierdził, że faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, nabycia towarów wskazane w tych fakturach dokonywane były przez Podatnika w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, a nie krajowych. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie rodzą natomiast u dostawcy obowiązku podatkowego, gdyż albo są zwolnione z podatku (z prawem do odliczenia podatku naliczonego), albo podlegają opodatkowaniu wg preferencyjnej stawki 0%. Przy dostawach tych zatem nie wystąpił podatek należny, który u nabywcy przekształca się w podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Analizując drugi przypadek organ stwierdził, prawo do dysponowania towarem jak właściciel w przypadku dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahenta z Czech zostało przeniesione na drugiego w kolejności tj. firmę "B" na terytorium Czech. Również w przypadku drugiej dostawy, udokumentowanej fakturami wystawionymi przez firmę "B" , prawo do dysponowania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę (tj. firmę "A" - trzeciego kontrahenta w łańcuchu dostaw) na terytorium Czech, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego końcowi odbiorcy (tj.: firmy "D" i D. ) sami odbierali towar i organizowali transport z terytorium Czech na terytorium kraju.

Tym samym zarówno pierwsza jak i druga dostawa - dokonane pomiędzy pierwszym w kolejności uczestnikiem transakcji (kontrahentem czeskim), a firmą "B" oraz pomiędzy firmą "B" , a firmą "A" - były dostawami "nieruchomymi" i stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem ich opodatkowania było państwo rozpoczęcia transportu towarów, tj. Czechy.

Z kolei dostawy folii udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "A" na rzecz kontrahentów (w stosunku do których ustalono, że sami organizowali transport, tj.: FUH "D" J. J. i FPH D. ), powinny być zakwalifikowane przez nich jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, a przez Podatnika jako wewnątrzwspólnotowe dostawy.

Tymczasem uczestnicy w/w transakcji błędnie przyjmowali, że łączą ich transakcje sprzedaży podlegające w kraju opodatkowaniu podatkiem VAT, który naliczany był na fakturach wystawionych pomiędzy "B" , a firmą "A" , a następnie pomiędzy "A" , a FUH "D" lub "A" a FPH D. , jako podatek należny. Powyższe działania zdaniem organu były sprzeczne z przepisami art. 22 ust. 2 i 3 ustawy VAT, gdyż transakcje te nie podlegały opodatkowaniu w kraju. bowiem w świetle regulacji art. 22 ust. 2 i 3 w/w ustawy - nie miały faktycznie miejsca dostawy, które podlegałyby opodatkowaniu w Polsce.

W tym stanie rzeczy organ uznał, że w/w dostawy nie były realizowane na terenie kraju, miejscem dostawy zarówno dla "B" , jak i dla "A" były Czechy, zatem faktury dokumentujące tę sprzedaż nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, tym samym - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT- Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych od "B" S. C. .

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnych strona wniosła o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

1. art. 21 § 3 O.p. i art. 23 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany winien być przepis art. 21 § 2 O.p.;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, § 2, § 3, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co spowodowało: prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, niezapewnienie Stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który byłby niesprzeczny z prawem, niedokonanie należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku oraz niewskazanie w oparciu o jakie dowody, przedstawione przez organ okoliczności, zostały jego zdaniem udowodnione, oparcie ustaleń organu na dowodach zebranych w trakcie prowadzonych czynności, do których Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co powoduje, że okoliczności tej nie można uznać za udowodnioną;

3. art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, gdy zobowiązanie wynika ze złożonych deklaracji;

4. art. 103 ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż Strona wpłacała w wyznaczonym terminie podatki wynikające ze złożonych deklaracji;

9. art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany.

Strona na podstawie art. 229 O.p. wniosła także o uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchania w charakterze świadków zarówno wszystkich dostawców, jak i odbiorców towaru, który kwestionuje u Podatnika organ podatkowy. Przesłuchania te w pełni potwierdzą rzetelne i zgodne ze stanem faktycznym prowadzenie rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, tj. wykażą, że sporny towar został zakupiony, a następnie sprzedany, co odzwierciedlają prowadzone rejestry.

W uzasadnieniu strona podniosła, że włączenie do postępowania kontrolnego dowodów zebranych w ramach innego postępowania, w tym także karnego czy kamo skarbowego, nie zwalnia organu od obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 i art. 187 § 3 O.p., tj. do zapoznania Strony z tymi dowodami i materiałami w toku postępowania podatkowego, zmierzającego do wydania na ich podstawie decyzji podatkowej. Na żądanie Strony, a w uzasadnionych przypadkach także z urzędu, organ podatkowy, mając na względzie art. 190 § 2 O.p., powinien ponowić dowód ze świadków przesłuchiwanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w przesłuchaniu. Możliwość zapoznania się Strony z aktami sprawy, protokołem oględzin lub protokołem przesłuchania świadka nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, ani z możliwością wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy odróżnić prawo do wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.), od prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 O.p.) i udziału w czynnościach dowodowych (art. 190 § 1 O.p.) oraz do wypowiedzenia się co do każdego dowodu, który został przeprowadzony w trakcie postępowania (art. 192 O.p.). Samo zapoznanie się Strony z dokumentem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że Stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań osobie, której zeznania zostały utrwalone w protokole z przesłuchania świadka, podejrzanego, czy decyzjach wymiarowych innego podatnika, włączonych następnie do akt sprawy podatkowej.

Strona podniosła, że ustaliła stan faktyczny zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, który to stan został wykazany w prowadzonych rejestrach VAT i złożonych deklaracjach, w oparciu o dokumenty zakupu otrzymane od swojego kontrahenta, jak i dokumenty sprzedaży wystawione swoim nabywcom. Nie miała żadnych możliwości do wypowiedzenia się w zakresie co działo się z zakupionym towarem przed dokonaniem zakupu, jak i po jego sprzedaży, a także co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, posiadanych przez niego towarów lub prowadzonej dokumentacji. Dlatego też zgodnie z art. 192 O.p. wskazane dokumenty nie mogą stanowić dowodów potwierdzających opisane okoliczności jako udowodnione. Organ podatkowy, w danym postępowaniu, nie ma prawa ustalać stanu faktycznego w oparciu o stan faktyczny kontrahentów kontrolowanego i na nim się opierać, gdyż narusza to art. 120, art. 180 i art. 293 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisami mógł on jedynie przeprowadzić czynności sprawdzające u w/w firm w zakresie rzetelności dokumentów wystawionych przez te firmy na rzecz S. P. i tylko te dokumenty mógł weryfikować (art. 274c Ordynacji), jak również mógł przesłuchać w charakterze świadków właścicieli tych firm na okoliczność transakcji dokonanych z Podatnikiem. Dowodów tych organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu w całości nie przeprowadził. Tak zebrane dowody nie mogą zatem odzwierciedlać stanu faktycznego będącego podstawą opodatkowania i wysokości podatku. Ustalony przez organ stan faktyczny jest sprzeczny z logiką, zdrowym rozsądkiem i zgromadzonymi dowodami, jest stanem fikcyjnym wymyślonym przez kontrolujących i opisanym w protokole i w zaskarżonej decyzji po to, by od wszystkich podmiotów uczestniczących w obrocie zażądać podatku od fikcyjnego obrotu. Kwoty wliczone w w/w decyzji w żaden sposób nie mogą być zapłacone, gdyż ustalone zostały od fikcyjnego stanu faktycznego i przychodu, którego Strona nie osiągnęła. Z założenia, już w momencie wydania tej decyzji stała się ona niewykonalna, a jej niewykonalność ma charakter trwały.

Ponadto Podatnik wskazał na prawo wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT do odliczenia podatku naliczonego, które jest fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem zapewniającym neutralność podatku, przy jednoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. Nie można zatem odbierać prawa do odliczenia li tylko z powodu niespełnienia warunków formalnych, jakie prawo krajowe nakłada na podatników, jeśli tylko przyznanie w danej sytuacji podatnikowi prawa do odliczenia mieściłoby się w schemacie VAT. Nie budzi wątpliwości Strony, że w przedmiotowej sprawie podatek naliczony został odliczony od podatku należnego i dotyczył towarów, które wykorzystane zostały do czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Strona stwierdza także, że polski system podatkowy oparty jest na samoobliczeniu podatku i to na podatnikach spoczywają obowiązki w zakresie znajomości prawa, przejawiające się koniecznością dostosowania swojego zachowania do brzmienia ustaw, a także ich wykonywania w procesie ustalania stanu faktycznego i jego subsumpcji do stanu prawnego. Obowiązek uiszczania należności na rzecz Skarbu Państwa nie wyklucza możliwości poszukiwania przez Podatnika różnych źródeł przychodu, ponoszenia z tego tytułu kosztów i wyboru najkorzystniejszych form opodatkowania działalności gospodarczej w granicach określonych przepisami prawa. Sposób prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę nie podlega natomiast ocenie organu, gdyż nie jest to przedmiotem prawa podatkowego.

Reasumując, Podatnik składając odwołania wniósł o przyjęcie w kontrolowanym okresie podstaw opodatkowania i wysokości podatków w kwotach wykazanych w rzetelnie prowadzonych rejestrach i złożonych deklaracjach, gdyż taki był stan faktyczny oraz nieuznanie za dowód dokumentów wskazanych przez organ podatkowy, gdyż dowody te zastały zebrane sprzecznie z prawem, a okoliczności w nich wykazane nie można uznać za udowodnione, bowiem Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tak przeprowadzonych dowodów.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. organ podatkowy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny został przez organ pierwszoinstancyjny ustalony prawidłowo w oparciu o zebrany materiał dowodowy, zaś przy prowadzeniu postępowania dowodowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wskazanych w odwołaniu.

Następnie przedstawił kolejne etapu postępowania dowodowego, wskazując, że w trakcie kontroli podatkowych w zakresie prawidłowości dokonywanych rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 2010 r., które zostały przeprowadzone w 2011 r. ustalono, iż w kontrolowanych okresach towar handlowy (folię) S. P. nabywała wyłącznie od "B" (obecnie P. ), z/s w D. Z uwagi na budzące wątpliwości transakcje krajowe zawarte z w/w podmiotem, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystosował pisma do urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów (nabywców) Podatnika z prośbą o przeprowadzenie kontroli bądź czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie rzetelności transakcji oraz organizatora transportu towarów, będących przedmiotem dostaw (szczegółowy wykaz pism /23 szt./ zawarto w zakwestionowanych decyzjach organu pierwszej instancji na stronach 2-3). Zestawienie i analiza uzyskanych w okresie od stycznia 2012 r. do października 2013 r. odpowiedzi na w/w pisma z zebranym w toku kontroli materiałem dowodowym wskazywała na duże prawdopodobieństwo nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za omawiane okresy rozliczeniowe.

W dniu 11 marca 2014 r. przeprowadzono ponowną kontrolę za ten okres rozliczeniowy i w dniu 12 marca 2014 r. sporządzono protokół, który zawiera szczegółowe wyliczenie wyciągów z pism otrzymanych od właściwych dla kontrahentów Podatnika urzędów skarbowych, stanowiących odpowiedzi na wcześniejsze wnioski organu. Ponadto w protokole wyszczególniono wyciągi z pism otrzymanych z Urzędów Kontroli Skarbowych w Ł. i we W. dotyczące materiałów dowodowych zebranych w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych u kontrahentów Podatnika, tj.: FHU "D" J. J. oraz "B" (obecnie P. ). Pełnomocnikowi Strony okazano wyszczególniony wyżej materiał dowodowy.

Postanowieniami z 26 listopada 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił i włączył jako dowody w sprawie dokumenty szczegółowo wymienione w przedmiotowych pismach.

W pismach z 3 grudnia 2014 r. strona odniosła się do tych postanowień, a w piśmie z 5 grudnia 2014 r. wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Następnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przeanalizował wyjaśnienia strony złożone w toku postępowania w piśmie z [...] r. i porównał z jej zeznaniami przesłanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przy piśmie z 29 października 2014 r., złożonymi w charakterze świadka w dniu 15 kwietnia 2011 r. oraz z protokołem przesłuchania S. C. w charakterze strony, z 12 września 2011 r., przesłanego z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. . Organ przywołał również ustalenia dokonane w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 16- 23.01.2012 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Dzierżoniowie w Spółce "C" oraz z przesłanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przy piśmie z 21 października 2013 r., wyjaśnieniami świadka P. K. złożonymi do protokołów przesłuchania z 4.11.2011 r. i z 19.10.2013 r., a także wyjaśnieniami złożonymi do protokołu z 5.10.2012 r. (przesłanego przy piśmie Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 22 sierpnia 2013 r.).

Podsumowując ten materiał dowodowy organ stwierdził, że Podatnik obciążał kontrahentów poniesionymi kosztami transportu:

- wystawiając oddzielne faktury na usługę transportową (FUH "D" J. J. , "E" ),

- wykazując usługę transportową w odrębnej pozycji faktury ("F" , "G" , "H" , "E" , "I" , "J" Sp. z o.o.) lub

- wliczając koszty transportu w cenę towaru.

Następnie organ wskazał, że z materiałów uzyskanych w ramach czynności podjętych przez Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych dla kontrahentów firmy "A" (włączonego do sprawy postanowieniami z 26.11.2014 r., wynika, że w badanym okresie Podatnik dokonywał sprzedaży folii stretch na rzecz następujących kontrahentów: "J" Sp. z o.o., "K" , "M" , "G" , "N" , "E" "O" S.C. R.B., R.B., "P" S.C. K. K., T. K., "S" , "R" , "T" , PPHU "I" , "U" z o.o., "V" , "W" , "X" , [...] .

Organ szeroko zacytował zeznania osób reprezentujących te firmy i stwierdził, że z zeznań tych wynika, iż towar zakupiony od "B" dostarczany był do kontrahentów w większości przypadków przez firmę "A" jako sprzedawcę, która to firma ponosiła koszty dostawy. W/w ustalenia, przeprowadzone praktycznie u wszystkich nabywców stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami S. P. złożonymi 10 października 2011 r., z których wynika, że klienci sami odbierali towar z magazynów J. H. w C. . Podczas gdy praktycznie wszyscy klienci, oprócz firm: FUH "D" J. J. , D. A. D. , "M" , twierdzą, że towar przywoziła im firma "A" . W przypadku firmy "M" oświadczył do protokołu kontroli, że większość dostaw odbywała się za pośrednictwem firmy spedycyjnej organizowanej przez Panią P. , zeznał także, że kilka razy odebrał towar osobiście, własnym środkiem transportu z miejscowości J. i Z. H. , jednakże w żaden sposób tego nie udokumentował.

Organ odwoławczy stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentów źródłowych otrzymanych od Podatnika w postaci faktur VAT dokumentujących nabycie usług transportowych, a także wystawionych przez firmę "A" za świadczone usługi transportowe zaprzecza w/w wyjaśnieniom Strony. Natomiast zeznania złożone przez S. P. w charakterze świadka [...] r. korelują z zebranym materiałem dowodowym.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących FUH "D" J. J. , organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. W uzasadnieniu w/w decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wskazał również, że J. J. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych począwszy od m-ca września do grudnia 2010 r. przez firmę "A" S. P. , bowiem faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż nabycia towarów wskazanych w tych fakturach J. J. dokonał w ramach wewnątrzwspólnotowych, a nie krajowych transakcji. (...) towary, będące przedmiotem części dostaw zrealizowanych pomiędzy firmą "A" a FUH "D" J. J. , dla których źródłem pochodzenia był towar ujęty na fakturach wystawionych przez J. H. na rzecz "B" , a następnie przez "B" na rzecz "A" transportowane były przez odbiorców, w ten sposób, że dostawca w Czechach wydawał towar bezpośrednio ostatniemu odbiorcy w "łańcuchu" - nabywcy, tj. FUH "D" J. J. . Transport tych towarów kończył się w Ł. przy ul. [...] , w siedzibie firmy "D" , a organizatorem transportu był J. J. , który własnym samochodem odbierał towar od J. H. , z pominięciem firmy "B" i firmy "A" .

Odnośnie firmy D. A. D. , organ wskazał, że przeprowadzona przez właściwy dla tego kontrahenta organ podatkowy kontrola wykazała, że kontrolowany posiada w swoich księgach jedynie dwie faktury zakupu wystawione przez "A" S. P. (dot. listopada 2010 r.). Odbiorca towaru złożył kontrolującym oświadczenie, że towar został zamówiony przez niego telefonicznie u sprzedawcy, zaś odbiór towaru miał miejsce w Z.H.. Transport towaru należał do nabywcy, który własnym środkiem transportu przewiózł zakupiony towar z magazynu w Z. H. do siedziby firmy D. . Z powyższego wynika, że nabycie w m-cu listopadzie 2010 r. folii stretch ujętej w fakturach wystawionych na jego firmę przez "A" , zostało dokonane w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdyż w odniesieniu do w/w nabyć podmiot FPH D. był organizatorem transportu i własnymi środkami transportu odbierał towar z magazynów dostawcy w Czechach.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [....] r. nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony, stwierdzając, że żądanie strony nie wypełnia przesłanki określonej w art. 188 O.p., obligującej organ do jego uwzględnienia. W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi bowiem sytuacja, by przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco zebranymi w sprawie dowodami oraz by składane wnioski dowodowe były przydatne do stwierdzenia okoliczności, które zostały udowodnione.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Strona wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej a nadto zarzucając naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdy zastosowany powinien być art. 233 § 1 pkt 2a tej ustawy,

2. art. 165b § 1 i 2 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, iż w niniejszej sprawie brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na treść art. 165b O.p., w którym ustawodawca zdecydował, że strona może uniknąć wszczęcia postępowania, jeżeli w złożonej deklaracji lub korekcie deklaracji w całości uwzględni nieprawidłowości ujawnione w trakcie kontroli. Strona podniosła, że u podatnika w okresie od sierpnia do listopada 2010 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2010 r. Po zakończeniu kontroli strona, stosownie do art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a O.p. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, uwzględniając w całości ustalenia dokonane podczas kontroli. W wyniku weryfikacji tych ustaleń i materiałów zebranych bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził natomiast, że ustalony stan faktyczny i dokonana ocena prawna zawarta w protokołach ww. kontroli była nieprawidłowa i przeprowadził ponowną kontrolę podatkową za ten sam okres, a następnie wszczął postępowanie podatkowe i wydał zaskarżone decyzje.

Zdaniem Skarżącej, organ nie miał jednak prawa przeprowadzić drugiej kontroli w tym samym zakresie, wszcząć i przeprowadzić postępowania podatkowego, co skutkuje z kolei koniecznością uchylenia decyzji organów obu instancji.

W skardze podkreślono również, przytaczając m.in. treść art. 165b O.p., iż przepis ten kreuje szczególne relacje pomiędzy kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym i uwypukla gwarancyjny charakter protokołu kontroli. Brak możliwości określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości dotyczy również sytuacji, gdy kontrolujący nie ujawnili w protokole kontroli wszystkich nieprawidłowości, a podatnik złożył korektę w pełni uwzględniającą tylko te nieprawidłowości, które zostały ujawnione w protokole kontroli. Druga przesłanką dopuszczającą wszczęcie postępowania podatkowego wyznacza termin, w jakim powinno nastąpić jego wszczęcie, tj. nie później niż 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Skarżący zaznaczył, że podobny pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2341/11.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, strona stwierdziła, że podtrzymuje ich uzasadnienie przedstawione zarówno w odwołaniu jak i w trakcie prowadzonego postępowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i odniósł się do zarzutów strony skarżącej podniesionych w odwołaniu. Nie naruszył przy tym przepisów postępowania. Ustalony przez organ stan faktyczny sprawy zostaje przyjęty przez Sąd do dalszych rozważań.

Odnosząc się w pierwszej kolejności się do stawianych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, § 2, § 3, art. 191 i art. 192 O.p. stawianych w kontekście przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieodpowiadający wymaganiom wynikających z przepisów O.p., w podstawowej dla całej sprawy kwestii, a mianowicie kto organizował transport w transakcjach wykonanych przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów nabywców folii, stwierdzić przyjdzie, że niezbędna jest ocena ich zasadności, pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w O.p. Dopiero bowiem ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

A ten, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, zaś prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z powołanych w skardze przepisów O.p. Podkreślić przy tym należy, że skuteczne podnoszenie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga (zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) wykazania, że uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy, a takiej, uzasadnionej argumentacji wniesiona skarga nie zawiera, zaś Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził takiego naruszenia postępowania, które miałoby istotny wpływ na zmianę kierunku rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Skarżącą, jak i zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. Z akt sprawy wynika (wbrew zarzutom skargi), że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej mającego na celu wykazanie, że organy obu instancji nie udowodniły, że Podatnik błędnie rozliczył transakcje nabycia i sprzedaży folii stretch, wskazać należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że sprzedaż towaru przez "B" na rzecz "A" nastąpiła, gdy towar znajdował się w Czechach i tam został wydany przewoźnikowi, działającemu na rzecz S. P. , do której należał też transport towaru.

W związku z powyższym zasadnie stwierdzono, że w takim przypadku dostawy pomiędzy "B" , a firmą "A" , stanowiły dla "B" wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów podlegające regulacjom podatkowym prawa czeskiego, natomiast dla "A" w związku z przemieszczeniem towaru na teren kraju jako odbiorcy końcowego stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Tym samym faktury wystawione przez "B" na sprzedaż krajową nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją powyższego było zaś zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" S. C. .

Z kolei, w odniesieniu do transakcji dostawy folii udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "A" na rzecz kontrahentów (w stosunku do których ustalono, że sami organizowali transport), w oparciu o przytoczone w ocenie prawnej przepisy stwierdzono, iż powinny być one zakwalifikowane przez nich jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, a przez Podatnika jako wewnątrzwspólnotowe dostawy. Uwzględniając faktyczny przebieg transakcji pomiędzy poszczególnymi uczestnikami obrotu, zasadnie organ uznał, iż opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży dokonanej przez "B" , a następnie przez firmę "A" na rzecz FUH "D" lub FPH D. , jako transakcji krajowych było niezgodne z ustawą VAT.

W tym zakresie organy podatkowe oparły się na zgromadzonej dokumentacji i wyjaśnieniach złożonych przez Skarżącą oraz informacjach otrzymanych od właściwych miejscowo urzędów skarbowych dla kontrahentów skarżącej.

Wskazać przyjdzie, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego. Stosownie zaś do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 § 1 O.p. dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem przepis ten pozwala na uznanie za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych czy podatkowych, czy też kontrolnych. Organ nie ma też obowiązku, aby w toku postępowania podatkowego powtarzać przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Słusznie zauważył organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że jeśli jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być uznane za naruszenie innych norm prawnych.

Zasadnie zatem organy podatkowe dopuściły jako dowód w sprawie materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowych i postępowań kontrolnych prowadzonych wobec jedynego dostawcy – S. C. a, jak i pozostałych kontrahentów firmy "A" , w tym m.in. J.J. z firmy "D" , a także uwzględniły treść decyzji wydanej na jego rzecz. Słusznie też oceniły, że dowody te zobrazowały przebieg zakwestionowanych transakcji obrotu folią. W tym stanie rzeczy słusznie też organ postanowieniem odmówił przeprowadzania dowodów w postaci powtórzenia przesłuchania wszystkich kontrahentów Podatnika, gdyż okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały potwierdzone innymi dowodami.

Organ odwoławczy dokonał analizy każdej transakcji z kontrahentami, skonfrontował zebrane dowody w innych postępowaniach z zeznaniami i wyjaśnieniami strony skarżącej. Przedstawioną w ww. zakresie w zaskarżonej decyzji - i przytoczoną przez Sąd w części historycznej uzasadnienia - argumentację organu Sąd uznał za przekonywującą. Słusznie też stwierdził organ odwoławczy, że ustalony przez organ pierwszoinstancyjny stan faktyczny w żaden sposób nie koliduje z zeznaniami osób biorących udział w transakcjach łańcuchowych dotyczących obrotu folią stretch.

Sąd stwierdza też, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera stanowisko organu odwoławczego zarówno co do istoty sprawy, jak i co do zarzutów i wniosków podatnika.

Stronie zapewniono zgodnie z art. 123 O.p. czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji organy podatkowe umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań w trybie art. 200 O.p. Strona w piśmie z 5 maja 2015 r. zażądała szczegółowych wyjaśnień na piśmie co do wykonywanych czynności i zbieranych dowodów oraz ich skutkach dla Strony, jednakże uznać trzeba, że żądanie takie nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, albowiem art. 123 i art. 200 O.p. nakazują organom podatkowym zapewnienie stronom czynny udział w postępowaniu i umożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, nie nakazują zaś przeprowadzania analizy zebranego materiały dowodowego.

Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy w pierwszej kolejności wskazać, że w rozpatrywanej sprawie w zakresie dotyczącym spornej kwestii Skarżąca uczestniczyła w transakcjach o charakterze łańcuchowym, tj. transakcji zawieranych pomiędzy kilkoma kontrahentami.

Istota "dostaw łańcuchowych" polega na tym, że w dostawie uczestniczy kilka podmiotów i dotyczą one dostaw tego samego towaru. Zostały one uregulowane w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Dla takich dostaw stosuje się szczególną regulację (art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.), jeśli chodzi o ustalenie miejsca świadczenia, a co za tym idzie miejsca ich opodatkowania. Ma to znaczenie zwłaszcza gdy dochodzi do transakcji międzynarodowych, albowiem miejsce świadczenia determinuje w konsekwencji państwo (państwa), gdzie poszczególne dostawy będą opodatkowane. Owa regulacja polega na założeniu, że pierwszy podmiot wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany. W takiej sytuacji wysyłka bądź transport towaru przyporządkowana jest tylko jednej dostawie, przy czym jeżeli towar jest wysyłany bądź transportowany przez nabywcę dokonującego również dalszej jego dostawy, to wysyłka bądź transport przyporządkowane są, co do zasady, dostawie dokonanej dla tego nabywcy.

Przy powyższym założeniu dostawę towaru, która:

- poprzedza wysyłkę bądź transport towaru - uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru,

- następuje po wysyłce lub transporcie towaru - uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towaru.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przesłanek warunkujących WDT godzi się wpierw zauważyć, że stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z powyższej regulacji wynika zatem, że omawiany, szczególny tryb dotyczący "dostaw łańcuchowych" oddziałuje na WDT w ten sposób, że ogranicza ilość potencjalnych wewnątrzwspólnotowych dostaw, które mogą mieć miejsce w ramach całej transakcji. W sytuacji bowiem, w której wysyłkę bądź transport przyporządkowuje się tylko jednej dostawie, tylko ta jedna dostawa, może potencjalnie mieścić się w dyspozycji art. 13 ust. 1 ustawy VAT, a zatem stanowić WDT (zob. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1971/11).

W ocenie Sądu, zasadnie organ podatkowy stwierdził, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomej (dostawy z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Jeśli zatem przez łańcuch dostaw towary są przemieszczone z jednego państwa członkowskiego do innego, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pozostałe dostawy mają charakter dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W sytuacji kiedy na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy stwierdzono, że organizatorem transportu w zakresie spornych faktur była firma "A" , w przypadku dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "B" na rzecz Podatnika, firma "A" organizowała transport i odbierała towar z miejsca wysyłki (Czechy) do miejsca odbioru na terytorium Polski, stwierdzić należy, iż były to dostawy "ruchome", o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, których miejscem opodatkowania było państwo, w którym transport towarów się rozpoczynał (tj. Czechy) i na gruncie przepisów wspólnotowych winny zostać uznane w państwie, w którym transport się rozpoczynał (Czechy) za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). W myśl tego przepisu, Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Słusznie zatem wskazał organ, że dostawy folii udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" na rzecz "A" (nie powiązane z dostawami na rzecz FUH "D" lub FPH D. ), powinny być zakwalifikowane przez Podatnika jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, a nie jako nabycia krajowe.

Natomiast dostawy realizowane przez Podatnika na rzecz ostatecznych kontrahentów (tj.: "D" i D. ), w których to wskazane podmioty organizowały transport i odbierały towar z miejsca wysyłki (Czechy) do miejsca odbioru na terytorium Polski były dostawami "ruchomymi", o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, których miejscem opodatkowania jest państwo, w którym transport towarów się rozpoczyna (tj. Czechy) i na gruncie przepisów wspólnotowych winny zostać uznane w państwie, w którym transport się rozpoczyna (Czechy) za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 138 ust. 1 w/w Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zatem dostawy folii udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "A" na rzecz kontrahentów (w stosunku do których ustalono, że sami organizowali transport), powinny być zakwalifikowane przez nich jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, a przez Podatnika jako wewnątrzwspólnotowe dostawy. Natomiast wszystkie dostawy dokonane przed dostawami pomiędzy "A" , a FUH "D" J. J. lub FPH D. A. D. , tj. przed dostawami, którym przyporządkowano transport towarów, miały charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towaru (Czechy) - dotyczy to więc zarówno dostaw pomiędzy J.H., a "B" , jak również dostaw pomiędzy "B" , a firmą "A" . Natomiast uczestnicy w/w transakcji błędnie przyjmowali, że łączą ich transakcje sprzedaży podlegające w kraju opodatkowaniu podatkiem VAT, który naliczany był na fakturach wystawionych pomiędzy "B" , a firmą "A" , a następnie pomiędzy "A" , a FUH "D" lub "A" a FPH D. , jako podatek należny.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż organy nie rozważyły należycie okoliczności działania Skarżącej w dobrej wierze z brakiem świadomości, iż dokonując transakcji nie miała możliwości ustalenia, jakie działania podejmuje jej dostawca, wskazać przyjdzie, że sama skarżąca zeznała, że skarżący jest jej partnerem życiowym i wie, że sprowadza towar z Czech. W tej sytuacji miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach łańcuchowych.

Słusznie też organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" S. C. , gdyż faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, nabycia towarów wskazane w tych fakturach dokonywane były przez Podatnika w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, a nie krajowych. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie rodzą natomiast u dostawcy obowiązku podatkowego, gdyż albo są zwolnione z podatku (z prawem do odliczenia podatku naliczonego), albo podlegają opodatkowaniu wg preferencyjnej stawki 0%. Przy dostawach tych zatem nie wystąpił podatek należny, który u nabywcy przekształca się w podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Stwierdzić też trzeba, że opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży dokonanej przez "B" , a następnie przez firmę [...] na rzecz FUH "D" lub FPH D. , jako transakcji krajowych było niezgodne z ustawą VAT. Dostawy te - zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy - uznać należy za dokonane w miejscu rozpoczęcia transportu, a więc w Czechach. Przedmiotowe dostawy nie były realizowane na terenie kraju, miejscem dostawy zarówno dla "B" , jak i dla "A" były Czechy. W tym stanie rzeczy, z uwagi na fakt, że sprzedaż przez "B" na rzecz "A" została zrealizowana na terytorium Czech, faktury dokumentujące tą sprzedaż nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, tym samym - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy - Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych od "B" S. C. . W myśl powołanego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W tym stanie rzeczy niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Organ nie naruszył także art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust. 1). Przepis ustępu 1 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Zasadnie zatem, wobec wystawienia części faktur VAT dokumentujących dostawy folii zrealizowanych na rzecz firmy "D" w Czechach, do których to transakcji nie miały zastosowania polskie regulacje prawne, organ zastosował art. 108 ustawy VAT, albowiem przepis ten reguluje powstanie obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług oderwanego od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy organ nie naruszył też art. 21 § 3 w związku z art. 23 § 2 O.p. ani też art. 99 ust. 12 ani art. 103 ust. 1 ustawy VAT, skoro podatnik w złożonych deklaracjach dokonał nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, to organ miał prawo do wydania decyzji i określenia wysokości zobowiązań podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe w kwotach innych, niż wynika to ze złożonych deklaracji VAT-7.

Nie mogły też odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty podniesione dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 165b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Stosownie natomiast do treści § 2, przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących.

Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, nie może być wszczęte w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i złożenia przez podatnika deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (wniosek a contrario). Wszczęcie takiego postępowania podatkowego nie może nastąpić później niż 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

W myśl art. 282a § 1 O.p. kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego. Przepis ten zatem wprowadza zakaz ponownego wszczęcia kontroli tylko w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną.

Zestawienie brzmienia obu tych przepisów wskazuje, że ustawodawca nie zabronił wszczynania ponownej kontroli w odniesieniu do tych samych okresów rozliczeniowych. Albowiem art. 165b § 1 i 2 O.p. ogranicza jedynie wszczęcie postępowania podatkowego i nie odnosi się do wszczęcia ponownej kontroli Z kolei art. 282a § 1 O.p. ogranicza wszczęcie ponownej kontroli w przypadku wydania decyzji ostatecznej.

W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym ograniczeniem wskazanym w tych przepisach.

Kontrola Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzona została w 2011 r. i dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku od towarów za okres: od sierpnia do grudnia 2010 r., strona po jej zakończeniu złożyła stosowne korekty deklaracji VAT-7 i nie wszczęto wobec niej postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości tego rozliczenia oraz nie wydano decyzji ostatecznej.

Oznacza to, że organ w marcu 2014 r. mógł wszcząć i prowadzić ponowną kontrolę dotyczącą tego samego okresu rozliczeniowego.

Słusznie też wskazał organ, że powołany w skardze wyrok NSA z dnia 27 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2341/11 odnosi się do innego stanu faktycznego.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne nie narusza prawa, tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.