Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 128/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27 ust.1, art. 27 ust.9, art.9a, art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70a § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2022 r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 12 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania W. B. (dalej jako "Skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c. ust. 3e, ust. 7 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, dalej jako "Konwencja"), zmienionej Protokołem do tej Konwencji z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 680), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 21 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Dnia 20 marca 2015 r. Skarżący złożył zeznanie PIT-36 za 2014 r., wraz z informacją o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym, wykazując ulgę, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., oraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym, w której wykazał jako państwo uzyskania dochodu Norwegię i dochód z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. ze stosunku pracy.

Postanowieniem z dnia 29 maja 2020 r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

2.2. Decyzją z dnia 21 października 2020 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji zauważył, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że Skarżący w 2014 r. wykonywał pracę na pokładzie statku [...], o maltańskiej przynależności państwowej, należącego do norweskiego właściciela – E. AS, którego komercyjną eksploatacją zajmowała się norweska firma S. AS. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, by podatnik uzyskał dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. oraz by państwem uzyskania dochodów była Norwegia. Statek, na którym wykonywał pracę Skarżący, nie był zarejestrowany w norweskim rejestrze statków NIS ani NOR, a dochody podatnika nie zostały zgłoszone do norweskich organów podatkowych. Organ uznał zatem, że Skarżący nie podlega opodatkowaniu w Norwegii ani też zwolnieniu z opodatkowania według norweskich przepisów podatkowych, zatem do jego dochodów nie ma zastosowania Konwencja. Dochody te podlegają zatem opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, na zasadach ogólnych.

2.3. Decyzją z dnia 12 listopada 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W pierwszej kolejności organ drugiej instancji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r., jednak z akt sprawy wynika, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania uległ zawieszeniu: w trybie art. 70a § 1-2 O.p., w okresach od dnia 26 czerwca 2019 r. do dnia 24 października 2019 r. (120 dni), w związku ze skierowaniem wniosku o wymianę informacji do norweskiej administracji podatkowej, oraz od dnia 24 marca 2021 r. do dnia 6 października 2021 r. (196 dni), w związki ze skierowaniem wniosku o wymianę informacji do maltańskiej administracji podatkowej, a także w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okresie od dnia 17 listopada 2020 r. do dnia 12 lutego 2021 r. (87 dni), z uwagi na wszczęcie postepowania karnego-skarbowego z art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy, tj. w związku z podaniem przez podatnika nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 w roku podatkowym 2014 r. Podatnik został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70c O.p. dnia 11 grudnia 2020 r. Postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone z uwagi na umorzenie śledztwa na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, tj. z uwagi na fakt, że nastąpiło przedawnienie karalności czynu zabronionego. W ocenie Dyrektora IAS art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zastosowany prawidłowo. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. według organu miał upłynąć dopiero z dniem 7 lutego 2022 r.

Następnie organ drugiej instancji wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia procedury przeprowadzonego postępowania, w sprawie nie doszło bowiem do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Z akt sprawy zdaniem Dyrektora IAS wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy i zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

W dalszej kolejności organ powołał wybrane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że statek [...], na którym Skarżący pływał w 2014 r., był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, co jest niesporne w niniejszej sprawie. Fakt, że Skarżący uzyskiwał dochody z pracy świadczonej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie jest jednak wystarczający do uznania, że jego dochody podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Konieczne jest, aby statek, na którym wykonywana była praca, był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Organ wyjaśnił, że podmioty zarządzające statkami na różnych płaszczyznach mogą mieć siedziby w różnych państwach, co oznacza, że kilka państw mogłoby mieć roszczenia dotyczące powstania obowiązku podatkowego (ograniczonego) od tego samego dochodu marynarza. Dlatego ważne jest ustalenie, czy i gdzie rzeczywiście powstaje ograniczony obowiązek podatkowy. Tylko w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje w dwóch państwach (ograniczony w państwie źródła i nieograniczony w państwie rezydencji) można mówić o potencjalnym podwójnym opodatkowaniu i w konsekwencji zasadności zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dokonując wykładni przepisów Konwencji Dyrektor IAS stwierdził, że przyznanie prawa do opodatkowania "państwu przedsiębiorstwa" jest oparte na założeniu, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania. Tymczasem, jak zauważył organ, ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym. W niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii zostało wykluczone z uwagi na stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i ustalony stan faktyczny, a także przez norweską administrację podatkową, która wskazała jednoznacznie, że w związku z pracą na statku [...] w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy i podatnik nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku, i podatku w tym kraju nie zapłacił. Organ ustalił też, na podstawie odpowiedzi uzyskanej od maltańskiej administracji podatkowej, że zyski z zarządzania ww. statkiem nie podlegały opodatkowaniu na Malcie, a dochód marynarza nierezydenta Malty z pracy na pokładzie statku eksploatowanego w ruchu międzynarodowym uznawany jest za powstały poza Maltą, nawet jeśli statek posiada flagę Malty.

W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał, że nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania, a ponadto wykluczono możliwość opodatkowania dochodów wyłącznie na Malcie. Stąd też wykluczone jest zastosowanie do dochodów podatnika zarówno Konwencji, jak i Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1995 r., poz. 256 ze zm.) Końcowo organ zaznaczył, że z materiału dowodowego wynika, że podatnik w ogóle nie zapłacił podatku za granicą. Nie doszło zatem do podwójnego opodatkowania dochodów Skarżącego. Podnoszone przez podatnika zarzuty dotyczące nieprawidłowej interpretacji przepisów Konwencji oraz bezpodstawnej odmowy zastosowania ulgi abolicyjnej są więc w ocenie organu nieuzasadnione.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając jej:

1) obrazę następujących przepisów postępowania podatkowego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p., poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącego przez pryzmat prawa obcego – tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju. Powyższe stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych;

- art. 121 O.p. poprzez ustalenie sytuacji podatkowej podatnika ad.1 w oparciu o dowolną interpretację prawa norweskiego – tj. interpretację dokonaną przez pryzmat terminologii polskiego prawa – konkretnie pojęcia "obowiązek podatkowy" i założenie, bez jakichkolwiek podstaw, że pojęcie "obowiązku podatkowego" w prawie norweskim i polskim ma takie samo znaczenie;

- art. 210 § 4 O.p. – poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70a § 1 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego;

- wewnętrzną sprzeczność ustaleń zaskarżonej decyzji;

2) rażącą obrazę następujących przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f w związku 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji – poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. b i d ww. Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS i jest uzależniona od podlegania przez podatnika ad.1 rzekomemu "obowiązkowi podatkowemu" w Norwegii;

- naruszenie 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. w związku 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji – poprzez błędne uznanie, iż skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii lub podlegania przez podatnika ad.1 rzekomemu "obowiązkowi podatkowemu" w Norwegii;

- naruszenie art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji z 2012 r. poprzez interpretację ww. Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym:

- naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżącemu ad.1 w roku 2016 r. nie przysługiwała ulga określona w art. 27 g u.p.d.o.f. (tzw. ulga abolicyjna);

- naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez ustalenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego za rok 2014 na kwotę [...] złotych pomimo przysługującej Skarżącemu ulgi abolicyjnej;

- naruszenie art. 2a O.p. poprzez nie rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

- naruszenie art. 2 w z w. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2, w zw. z art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności w zakresie ustaleń, czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania – według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu oraz dodał, że jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się dnia 3 kwietnia 2021 r., a podjęte przez organy działania cechowało instrumentalne traktowanie środków prawnych mających na celu zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania. Skarżący powołał się na swoje pismo z dnia 13 listopada 2021 r., znajdujące się w aktach sprawy. Wskazał, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przeciwko podatnikowi z naruszeniem art. 14k § 3 O.p., ponieważ podatnik posiadał korzystną dla siebie interpretację indywidualną, zaś występowanie przez Dyrektora IAS o informacje do maltańskich władz podatkowych było bezcelowe i nie doprowadziło do żadnych nowych ustaleń. Działanie organów mające na celu zawieszenie przedawnienia zobowiązania Skarżący uznaje zatem za nieskuteczne i niewywierające skutków prawnych, jako zastosowane w celu obejścia prawa.

Skarżący wskazał również na brak związku między eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo norweskie a podleganiem obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskiwanych w Norwegii. Postępowanie organu narusza w ocenie Skarżącego zasadę zaufania do organów skarbowych. Jego zdaniem wszystkie podmioty eksploatujące statek [...] są podmiotami norweskimi, a fakt eksploatacji ww. jednostki przez podmiot norweski nie był kwestionowany przez organ drugiej instancji. Natomiast bandera podnoszona przez statek nie rozstrzyga o możliwości zastosowania Konwencji, podobnie jak kwestia "obowiązku podatkowego" w Norwegii – istotne jest miejsce faktycznego zarządu statku. Skarżący zaznaczył, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym wewnętrzne przepisy norweskie nie należą do katalogu przepisów powszechnie obowiązujących w Polsce. Organ nie wyjaśnił, czym jest "obowiązek podatkowy w Norwegii". Wniosek, że osoba, która nie podlega ww. "obowiązkowi podatkowemu" w Norwegii nie ma prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej jest zdaniem Skarżącego błędny i sprzeczny z literalnym brzmieniem Konwencji i z art. 120 O.p.

W ocenie Skarżącego odpowiedzi norweskich organów skarbowych potwierdzają stan faktyczny podany przez podatnika w 2016 r. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jego zdaniem pojęcie "zwolnienia z podatku zgodnie z przepisami norweskimi", o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, powinno być interpretowane jako brak konieczności zapłaty podatku w Norwegii. Wykładnia zakładająca, że warunkiem zastosowania Konwencji do wynagrodzenia marynarza jest objęcie go ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii nie ma według Skarżącego uzasadnienia. Skarżący podniósł także, że pominięto argumentację powoływanej przez niego interpretacji indywidualnej, do której się zastosował. Powołał również interpretację ogólną Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie DD 10.8201.1.2016.GOJ.

Reasumując, zdaniem Skarżącego art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie do wszystkich statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, które posiadają miejsce efektywnego zarządu w Norwegii, bez względu na miejsce ich rejestracji oraz bez względu na to, jaką banderę podnoszą. Skorzystanie z ulgi abolicyjnej nie jest zależne od zapłaty podatku w Norwegii i stosowanie wobec podatnika prawa obcego przez polskie organy podatkowe jest niedopuszczalne. Końcowo Skarżący zwrócił uwagę na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. W piśmie z dnia 6 maja 2022 r. Dyrektor IAS podtrzymał prezentowane stanowisko w sprawie, podkreślając, że kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest informacja z norweskiej administracji podatkowej, powołując na poparcie tego stanowiska aktualne orzeczenie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest zasadna.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia przepisów, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

6.3. W rozpoznawanej sprawie Skarżący dokonując samoobliczenia podatku dochodowego za rok 2014 r. uwzględnił ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zatem możliwość zastosowania do dochodów Skarżącego osiągniętych w 2014 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym tak zwanej ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f.

Jednakże mając na uwadze najdalej postawiony zarzut skargi tj. zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Sąd w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70a § 1 O.p.

Skarżący zarzucając naruszenie powołanych powyżej przepisów, wskazuje że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 3 kwietnia 2021 r., natomiast podjęte przez organy podatkowe obu instancji działania cechowała instrumentalne traktowanie środków prawnych mających na celu zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

Natomiast w ocenie Dyrektora IAS termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego upływa z dniem 7 lutego 2022 r., bowiem bieg terminu uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz na podstawie art. 70a § 1 O.p. w związku ze skierowaniem wniosków o wymianę informacji do norweskiej administracji podatkowej oraz do maltańskiej administracji podatkowej.

6.4. Mając na uwadze powyższą kwestię sporną wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika również, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Ponadto w myśl 70a § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 i 1a, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Dalej w myśl art. 70 § 2 O.p. zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat.

Mając na uwadze regulację zawartą w art. 70 § 1 O.p. oraz treść art. 45 ust. 1 i 4 pkt 1 u.p.d.o.f. przedawnienie zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w sytuacji, gdyby nie zachodziła żadna z okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie jego biegu, nastąpiłoby z końcem 2020 r. Natomiast zaskarżona decyzja Dyrektora IAS została wydana i doręczona w 2021 r., zatem zachodzi konieczność oceny, czy organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Należy zauważyć, że wskazywana przez Dyrektora IAS okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinna zostać oceniona w kontekście uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 ( wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że; "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

W uchwale podkreślono, że Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O. p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O. p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139).

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okresie od 17 listopada 2020 r. do 12 lutego 2021 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z podaniem przez podatnika nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 w roku podatkowym 2014 r., poprzez bezpodstawne skorzystanie z ulgi abolicyjnej, przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70c O.p. dnia 11 grudnia 2020 r. Postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone z uwagi na umorzenie śledztwa na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, tj. z uwagi na fakt, że nastąpiło przedawnienie karalności czynu zabronionego.

Zdaniem Dyrektora IAS okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym, chronologia zdarzeń uwzględniająca, w szczególności wszczęcie postępowania karnego skarbowego już po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 r., pozwalają na przyjęcie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zastosowany prawidłowo.

W ocenie Sądu argumentacja ta w świetle przedstawionych poniżej okoliczności sprawy nie pozwala na przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 k.p.k. przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: (1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; (2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; (3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; (4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.

Z kolei art. 114 § 1 k.k.s. stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

Natomiast zdaniem Sądu należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 17 listopada 2020 r. tj. na niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Natomiast postanowieniem z dnia 9 lutego 2021 r. Naczelnik US w Lęborku umorzył śledztwo dotyczące zarzucanego czynu w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. poprzez bezpodstawne skorzystanie z ulgi abolicyjnej z uwagi na fakt, iż nastąpiło przedawnienie karalności czynu zabronionego.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia 9 lutego 2021 r. zawartego w aktach sprawy organ prowadzący postępowanie przygotowawcze powołał art. 44 § 1 k.k. stwierdzając, że z dniem 1 stycznia 2021 r. z uwagi na nieprzekształcenie dochodzenia w fazę ad personam doszło do przedawnienia karalności popełnianego przestępstwa skarbowego. Organ powołał również art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., zgodnie z którym nie wszczyna się postepowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności.

Ponadto należy także zauważyć, że powołanym postanowieniem z dnia 9 lutego 2021 r. zostało umorzone śledztwo na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. również w sprawach dotyczących narażenia na uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącego za kolejne lata podatkowe tj. 2015, 2016 i 2017 jednakże z uwagi na fakt, iż zarzucane czyny nie zawierały znamion czynu zabronionego.

Mając na uwadze, że skoro celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest udowodnienie popełnienia zarzucanych czynów i doprowadzenia do ukarania sprawcy czynu zabronionego, to w ocenie Sądu w świetle opisanych okoliczności cel ten nie był realizowany w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym. Przede wszystkim należy podkreślić, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte niecałe dwa miesiące przed upływem karalności zarzucanego czynu. Jak organ wskazał w uzasadnieniu wszczęte postępowanie nie zostało przekształcone w fazę ad personam, a następnie przed upływem trzech miesięcy od jego wszczęcia zostało umorzone. Skoro przedawnienie czynu karalnego nastąpiło z dniem 1 stycznia 2021 r., to już w momencie jego wszczęcia tj. w dniu 17 listopada 2020 r. uzasadnione było przypuszczenie, że może nastąpić przedawnienia karalności zarzucanego czynu. Ponadto należy wskazać, że w odniesieniu do pozostałych zarzucanych czynów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżącego za 2015, 2016 i 2017 rok, tj. analogicznych jak w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, a których karalność nie uległa przedawnieniu, organ dochodzeniowy stwierdził brak znamion czynu zabronionego.

W związku z powyższym o braku zasadności prowadzenia postępowania w sprawie karnej skarbowej świadczy nie tylko stosunkowo krótki okres od jego wszczęcia do upływu terminu przedawnienia karalności czynu z tytułu uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., ale przede wszystkim wskazany w postanowieniu brak znamion czynu zabronionego.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wskazane powyżej okoliczności faktyczne i prawne związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego oraz jego umorzenie, potwierdzają zarzut instrumentalnego zastosowania w sprawie instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

6.5. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70a § 1 O.p. wskazać należy, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy dwukrotnie zwracały się do organów administracji podatkowej państw obcych, z wnioskami o wymianę informacji tj. w dniu 26 czerwca 2019 r. do norweskiej administracji podatkowej, a następnie w dniu 24 marca 2021 r. do maltańskiej administracji podatkowej.

Skarżący w skardze nie kwestionuje zasadności zwrócenia się przez organ podatkowy do norweskiej administracji podatkowej. Natomiast podkreśla, że ze względu na to, iż eksploatację statku, na którym Skarżący wykonywał pracę zaangażowane były wyłącznie podmioty norweskie, a uzyskane informacje od administracji podatkowej maltańskiej nie wniosły nic nowego do sprawy, podjęte przez Dyrektora IAS działania cechowała instrumentalne traktowanie środków prawnych mających na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy i mając na uwadze wcześniejszą odpowiedź organu norweskiej administracji podatkowej, w której wskazano że statek jest zarejestrowany pod banderą Malty, wystąpił do maltańskiej administracji podatkowej w celu ustalenia, czy w tym państwie powstał obowiązek podatkowy Skarżącego w związku z dochodami osiągniętymi z pracy na ww. statku.

Wskazać należy, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, z których wynika m.in., że podatnik w 2014r. był zatrudniony przez S1 AS z Norwegii. Skarżący świadczył pracę na stanowisku starszego mechanika/Chief Engineer/ na statku [...] (nr IMO [...]); statek [...] to zbiornikowiec do przewozu produktów chemicznych, eksploatowany w transporcie międzynarodowym głównie na wodach międzynarodowych, którego właścicielem jest firma E. AS z Norwegii, statek zarejestrowany jest na Malcie (nosi banderę Malty). Podmiotem eksploatującym statek [...], na którym podatnik świadczył pracę najemną, był S. AS z siedzibą w Norwegii. Ustalono także, iż w ramach S2 w Norwegii funkcjonuje (posiada siedziby) kilka podmiotów powiązanych, pełniących różne funkcje związane z prowadzoną działalnością w branży transportu morskiego, w tym m.in.: S1 AS - jest pracodawcą (z tą firmą zawierane były umowy o pracę), S3 AS - sprawuje zarząd techniczny, S. AS - świadczy usługi przewozu ładunku na morzu, jest właścicielem rejestrowym statku [...], eksploatuje go na podstawie zawartych z właścicielem statku umów czarteru bare-boat/czarteru na czas. Podnieść należy, że wszystkie te spółki funkcjonują w ramach jednej grupy kapitałowej i są spółkami zależnymi spółki S4 AS.

W związku z powyższym zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było stwierdzenie, czy ma zastosowanie Konwencja w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a jeżeli tak to czy zostały spełnione przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji tj. czy Skarżący uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Natomiast błędne było stanowisko organu odwoławczego wiążące powstanie obowiązku podatkowego Skarżącego z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku z rejestracją tego statku na Malcie.

W ocenie Sądu, podnoszona przez organ okoliczność, że statek podnosi banderę Malty nie uzasadnia uznania, że w sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości co do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że organy podatkowe w szeregu tego typu spraw przywiązują nadmierne znaczenie do kwestii bandery statku, a ta okoliczność pozostaje bez znaczenia (por. wyroki z dnia 22 marca 2017 r. sygn. I SA/Gd 1576/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 25/17, z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. I SA/Gd 161/17, z dnia 23 maja 2917 r. sygn. I SA/Gd 244/17, CBOSA). Okoliczność podnoszenia przez statek bandery Malty nie mogła zatem stanowić zarówno podstawy do uznania, że Skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, jak i stanowić uzasadnienia dla istnienia przesłanki uzależnienia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie od uzyskania odpowiedniej informacji od maltańskiej administracji podatkowej.

W ocenie Sądu brak uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego dla uzyskania informacji od maltańskiej administracji podatkowej celem wydania rozstrzygnięcia w sprawie, nie jest równoznaczne z instrumentalnym wykorzystywaniem w niniejszej sprawie przez organ podatkowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70a § 1 O.p.

Jednakże warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70a § 1 O.p.

jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1) istnienie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska;

2) wynikająca ze wspomnianej umowy właściwość polskiego organu podatkowego w zakresie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w danym podatku;

3) uzależnienie rozstrzygnięcia polskiego organu podatkowego od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

Wnioskując a contrario, należy stwierdzić, że nie spowoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpienie polskiego organu podatkowego do organu państwa, z którym Polski nie łączy żadna ratyfikowana umowa, albo sytuacja, gdy w ratyfikowanej umowie nie przewidziano możliwości ustalania lub określania zobowiązania podatkowego w podatku, który jest przedmiotem postępowania przed polskim organem podatkowym. Podobnie nie nastąpi zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej może nastąpić bez uzyskania informacji od organów innego państwa ( por. S. Babiarz i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. w zbiorze LEX Komentarz do art. 70a Ordynacji podatkowej ).

W związku z powyższym skoro określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nie było uzależnione od uzyskania odpowiednich informacji od organu maltańskiej administracji podatkowej, nieuprawnione było przyjęcie przez Dyrektora IAS, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie od 24 marca 2021 r. do 6 października 2021 r. tj. od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do maltańskiej administracji podatkowej do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji. Pomimo powołania przez organ umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1995 r., poz. 256 ze zm.), brak spełnienia wskazanej powyżej przesłanki, nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wystąpienie polskiego organu podatkowego do organu maltańskiej administracji podatkowej.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70a § 1 O.p. zasługuje na uwzględnienie.

Tym samym w związku ze wskazanym naruszeniem przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności możliwości zastosowania w niniejszej sprawie Konwencji.

6.6. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS uwzględni zaprezentowaną w niniejszym wyroku ocenę prawną, przede wszystkim ustalając terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uwzględni stanowisko Sądu wynikające z uzasadnienia wyroku.

6.7. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od organu na rzecz Skarżącego kwotę 6.917,00 zł, na którą składają się kwota wpisu od skargi (1.500,00 zł), wynagrodzenie radcy prawnego (5.400,00 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).