Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 686/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 53 par. 5 pkt 1, art.52 par. 1 pkt 2, art. 76, art.76b, art.76 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. na poczet zaległości za październik 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] października 2007r. wydanym na podstawie art. 76a § 1, art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p.") zaliczył P. S.A. zwrot w wysokości 9.852.493 zł wynikający z deklaracji VAT-7 za lipiec 2007r., złożonej 20 sierpnia 2007r., na zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2005r. w wysokości 111. 338 zł (93.763 zł na należność główną i 17.575 zł na odsetki za zwłokę naliczone od 20 grudnia 2005r. do 20 sierpnia 2007r.). Organ zwrócił ponadto na rachunek bankowy Spółki 2.600.917 zł, a pozostałe do zwrotu 7.140.238zł zobowiązał się zwrócić w terminie 180 dni, tj. do 18 lutego 2008r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że na podstawie art. 76b O.p. zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, zwrot zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże inaczej. Od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 O.p.).

Strona w zażaleniu z [...] października 2007r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia oraz o zwrot nienależnie potrąconego zwrotu podatku VAT za lipiec 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę. Po przedstawieniu stanu sprawy dotyczącej zaliczenia nadpłaty w podatku VAT za listopad 2005r. na poczet zaległości w podatku VAT za październik 2005r. uznała, że postępowanie organu było niezgodne z art. 76 § 1 O.p., tj. niezgodnie z przepisami o zaliczeniu nadpłat. Spowodowało to bezzasadne potrącenie zwrotu podatku VAT za lipiec 2007r. na poczet zaległości w podatku VAT za październik 2005r. Strona wyjaśniła ponadto, że ze złożonych 20 sierpnia 2007r. korektach deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2005r. wynika, że w jednym z tych miesięcy wykazała zwrot podatku wyższy, a w następnym wyższe zobowiązanie. Z punktu widzenia przepływów pieniężnych, w wyniku złożenia ww. korekt deklaracji VAT-7 nie powstała ani nadpłata, ani zaległość podatkowa. Nie nastąpiło więc uszczuplenie budżetu Skarbu Państwa, ani wypływ środków z tego budżetu. Zwrotu podatku za październik 2005r. zaliczono w części 3.244.651 zł na zobowiązanie w podatku VAT za listopad 2005r., zgodnie z dyspozycją z 20 grudnia 2005r. Korekty deklaracji VAT-7 za

Sygn. akt III SA/Wa 686/08

październik i listopad 2005r. obejmowały kwoty, które Spółka rozdysponowała 20 grudnia 2005r. Strona odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 616/04, stwierdziła, że przepisy dotyczące momentu powstania nadpłaty służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa, który nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, jednak nie mogą one stanowić podstawy do osiągnięcia przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści wyłącznie z przyczyn formalnych. Cele fiskalne nie mogą zdominować systemu podatkowego. Nie można więc zaakceptować sytuacji, w której formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty powoduje konsekwencje negatywne u podatnika. Organ podatkowy winien zatem dokonać analizy stanu faktycznego sprawy, pod kątem ustalenia okresu, w którym Skarb Państwa nie otrzymał należnych mu podatków. Zobowiązany jest także, ustalając podstawę i okres, za który należy naliczyć odsetki za zwłokę od zaległości, uwzględnić nadpłacone podatki, w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] stycznia 2008r. nr [...], uchylił ww. postanowienie i orzekł o zaliczeniu ze zwrotu podatku od VAT za lipiec 2007r. z 20 sierpnia 2007r. w wysokości 9.852.493zł, na poczet zaległości - 109.971,05zł w tym podatku za październik 2005r. oraz odsetek za zwłokę w ten sposób, że na należność główną - 92.791,85zł, na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od 27 grudnia 2005r. do 20 sierpnia 2007r. -17.179,20zł. W podstawie prawnej wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 239, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 5 pkt 1, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 76b O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że 10 sierpnia 2007r. strona złożyła 4 korektę deklaracji podatkowej za październik 2005r., ujawniając zaległość podatkową za ten miesiąc w wysokości 494.000 zł, stanowiącą zwrot podatku VAT w wysokości większej od należnej, zaliczony na poczet bieżących zobowiązań podatkowych (art. 52 § 1 pkt 2 O.p.). Mimo zaliczenia nadpłaty w podatku VAT za listopad 2005r. na poczet ww. zaległości na stronie ciążył zaległość podatkowa.

Sygn. akt III SA/Wa 686/08

Zwroty podatku, do których na mocy art. 76b O.p., odpowiednio stosuje się przepisy art. 76 i 76a O.p, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych i odsetek oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku, podlegają zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w W. za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji. Nie podzielił jednak ustaleń organu pierwszej instancji co do naliczenia odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 53 § 5 pkt 1 O.p. oraz § 4 pkt 6 ww. rozporządzenia odsetki winny być naliczane od dnia zaliczenia należnego zwrotu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych (27 grudnia 2005r.) do dnia zaliczenia zwrotu, tj. do dnia złożenia deklaracji z wskazanym zwrotem (art. 76b O.p.) – 20 sierpnia 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu sposobu zaliczenia nadpłaty w podatku VAT za listopad 2005r. na poczet zaległości w podatku VAT za październik 2005r. stwierdził, że kwestię tę rozpatrzono w związku z zażaleniem strony na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2007r. (nr [...]).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2008r. nr [...] oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Uznała, że wydano je z naruszeniem:

1) art. 120 O.p., przez zastosowanie przepisów niemających zastosowania, tj. art. 52 § 1 pkt 2 O.p., 53 § 5 pkt 1,art. 76 i art. 76b, w związku z bezzasadnym przyjęciem, że u strony wystąpiła zaległość podatkowa, co skutkowało zaliczeniem części zwrotu podatku VAT za lipiec 2007r. na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę,

2) art. 2 i 84 Konstytucji RP przez zastosowanie przepisu naruszającego zasadę równoprawnego traktowania podatników oraz zasadę sprawiedliwości podatkowej - art. 76a § 2 pkt 2 O.p., nakazującego zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy w stosunku do podatnika, który nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w stosunku do którego organy podatkowe wydały decyzję, w której ujawniono zaległość podatkową i nadpłatę (zapłacony nienależny podatek), organy podatkowe

Sygn. akt III SA/Wa 686/08

zaliczają nadpłatę na poczet zaległości w dniu jej powstania.

Spółka odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności naliczania odsetek od pełnej kwoty zaległości podatkowej do dnia złożenia korekty deklaracji w podatku VAT, wskazała na nierówne traktowania podatników (art. 2 i art. 84 Konstytucji RP). W stosunku do podatników, którzy takiego wniosku nie złożyli, a wobec których organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) ujawnił zaległość podatkową i następujące po niej nadpłaty, odsetki są naliczane od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia zapłaty nienależnego podatku (powstania nadpłaty), a więc przez krótszy okres niż to ma miejsce u podatnika składającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Skarżąca zwróciła się z prośbą o wzięcie pod rozwagę przedstawienia przez Sąd pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności tego przepisu z normą konstytucyjną zawartą w art. 2 Konstytucji w związku z zarzutem sformułowanym w pkt 2, jeżeli Sąd rozpatrujący niniejszą skargę podzieli wątpliwości skarżącej co do konstytucyjności art. 76a § 2 pkt 2 O.p.

Zdaniem strony warunkiem powstania zaległości, do której nawiązuje Dyrektor, jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Przy czym zwrot podatku w całości lub w części powinien być nienależny i oczywiście musi istnieć zobowiązanie podatkowe. W przypadku zaliczenia zwrotu wykazanego w zawyżonej wysokości na nieistniejące zobowiązanie podatkowe nie może być mowy o powstaniu zaległości podatkowej w znaczeniu art. 52 § 1 pkt 2 O.p. (ani żadnej innej zaległości podatkowej), gdyż nie nastąpiło uszczuplenie należnej Skarbowi Państwa kwoty, a tylko w razie wystąpienia takiego uszczuplenia zastosowanie ma konstrukcja zaległości podatkowej. Samo wykazanie zawyżonej nadwyżki nie kreuje zaległości podatkowej. Nadwyżkę rozdysponowano 20 grudnia 2007r. przez złożenie wniosku o jej zaliczenie m. in. na poczet bieżącego zobowiązania skarżącej w podatku VAT za listopad 2005r. Skarżąca zaliczyła zwrot podatku na poczet nieistniejącego zobowiązania podatkowego (w części wynoszącej 594.000 zł), a takie zaliczenie, nie kreuje powstania zaległości podatkowej (art. 52 § 1 pkt 2 O.p.).

Zdaniem strony o braku zaległości świadczy także niespójność zaskarżonego postanowienia. W pkt 2 rozstrzygnięcia orzeczono o zaliczeniu zwrotu w podatku VAT za lipiec 2007r. w wysokości 109.971,05 zł na poczet zaległości w tym podatku za październik 2005r. oraz odsetek. Organ przyjął, że zaległość podatkowa powstała

Sygn. akt III SA/Wa 686/08

w październiku 2005r. Jednocześnie jako datę rozpoczęcia liczenia odsetek od zaległości podatkowych przyjął 27 grudnia 2005r. Odsetki od zaległości winien naliczyć od daty jej powstania, a nie prawie po dwóch miesiącach.

Strona uznała, że brak jest również podstaw prawnych do naliczenia jakichkolwiek odsetek za zwłokę. Wyliczenie ich na podstawie art. 53 § 5 pkt 1 O.p., uznała za kwalifikowane do kategorii należności akcesoryjnych, których byt prawny uzależniony jest od istnienia należności głównej, w tym wypadku zaległości podatkowej. Skoro w sprawie nie wystąpiła zaległość podatkowa, bezzasadnie naliczono odsetki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że Sądy administracyjne, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawują kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej P.p.s.a.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, Sąd powinien stwierdzić, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dostrzegł wyżej wskazanych naruszeń prawa warunkujący usunięcie z obrotu prawnego ani zaskarżonego postanowienia, ani postanowienia organu pierwszej instancji. Organy podatkowe obu instancji, zgodnie z obowiązującą je zasadą praworządności, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz znajdującą odzwierciedlenie w art. 120 O.p. działały w ramach obowiązującego

Sygn. akt III SA/Wa 686/08

porządku prawnego, na co uwagę prawidłowo zwrócił Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Prawidłowe było również stwierdzenie organów podatkowych obu instancji o powstaniu zaległości podatkowej w podatku VAT za październik 2005r. Skoro złożona przez stronę skarżącą w sierpniu 2007r. korekta deklaracji podatkowej za październik 2005r. wykazywała, iż zwrot podatku VAT za ten miesiąc winien być mniejszy, zgodne z prawem było zastosowanie przez organy podatkowe dyspozycji art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości większej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nastąpiło to nie z jego winy. Sąd w tym miejscu odwołuje się również, do dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które podziela, że o tym czy powstaje zaległość podatkowa decydują przesłanki materialnoprawne, a nie formalnoprawne, jakimi są rozliczenia księgowe (por. wyrok NSA z 14 września 1989r., sygn. akt III SA 483/89 (cyt. w A. Bącal, B. Dauter Ordynacja podatkowa Komentarz, s. 120). Sąd stwierdza ponadto, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na który powoływała się strona skardze zapadł w innym stanie faktycznym i nie mógł być wzięty pod rozwagę w niniejszej sprawie.

Sąd nie podzielił ponadto zarzutu strony, iż w sprawie naruszono art. 53 § 5 pkt 1 O.p. w związku z bezzasadnym przyjęciem, że u strony wystąpiła zaległość podatkowa, co skutkowało zaliczeniem części zwrotu podatku VAT za lipiec 2007r. na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

Ostatni z powołanych przepisów stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 O.p. odsetki za zwłokę są naliczane od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Z akt sprawy wynika, że na skutek nieprawidłowego deklarowania podatku VAT przez Spółkę za październik i listopad 2005r. doszło do zaliczenia części nienależnego zwrotu podatku VAT za październik 2005r. na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego za listopad 2005r. Tym samym o obowiązku naliczania odsetek można mówić od daty zaliczenia. W rozpoznawanej sprawie zaliczenie na poczet bieżących

Sygn. akt III SA/Wa 686/08

zobowiązań podatkowych (listopad 2005r.) nie było możliwe przed datą 27 grudnia 2005r. (termin płatności podatku VAT za listopad 2005r.). Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że od tej daty mogły być liczone odsetki od nienależnego rozliczenia zwrotu podatku VAT za październik 2005r. W związku z tym Sąd uznaje za nieuzasadnione czynienie zarzutu niespójności zaskarżonego postanowienia.

Sąd nie dopatrzył się również błędu w zastosowaniu przed organem drugiej instancji art. 120 O.p. w związku z art. 53 § 5 pkt 1 O.p. W świetle ostatniego z wyżej wymienionych przepisów odsetki za zwłokę w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 O.p. naliczane są od dnia zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Zgodnie z wnioskiem strony skarżącej z 20 grudnia 2005r. - co nie jest kwestionowane - rozliczono wynikający z deklaracji VAT-7 za październik 2005r. zwrot podatku za ten miesiąc w części na zobowiązanie podatkowe za listopad 2005r., a w części na zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2005r. oraz zwiększenie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2005r. Tym samym strona skarżąca otrzymała część zwrotu podatku za październik 2005r. nienależnie (powinna w deklaracji za październik 2005r. wykazać mniejszy zwrot). Organ odwoławczy racjonalnie również wskazał, o czym mowa wyżej, że do zaliczenia na poczet bieżącego zobowiązania za listopad 2005r. nie mogło dojść wcześniej niż z dniem 27 grudnia 2007r. Tym samym przed tą datą niemożliwe było naliczanie odsetek za zwłokę. W tym również kontekście zarzut strony skarżącej o braku konsekwencji w działaniach organu odwoławczego nie mógł być uwzględniony.

Sąd stwierdza ponadto, że organ podatkowy ma obowiązek naliczyć odsetki od zaległości podatkowej (art. 53 § 1 O.p.) i w świetle art. 120 O.p. nie może pominąć wyżej wymienionego unormowania.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 76 i art. 76b O.p.

Z treści art. 76b zdanie 1 O.p. wynika między innymi, że do zwrotu podatku odpowiednio stosuje się przepisy art. 76, art. 76a. Z przepisu art. 76 § 1 O.p. wynika natomiast, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet: 1) zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, 2) odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, 3) bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży

Sygn. akt III SA/Wa 686/08

wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 art. 76 O.p. (nie ma w sprawie zastosowanie).

Skoro na mocy art. 76b O.p. do zwrotu podatku odpowiednio należy stosować przepis art. 76 O.p., tym samym do zwrotu podatku VAT za lipiec 2007r., który wystąpił w sprawie, należało zastosować wyżej opisane reguły. W tym zakresie Sąd nie znalazł podstaw prawnych do kwestionowania rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, działających z urzędu, w zakresie zaliczenia wykazanego przez stronę zwrotu podatku VAT za lipiec 2007r. na poczet zaległości w podatku VAT za październik 2005r.

Sąd w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, a w szczególności naruszenia art. 76a § 2 pkt 2 O.p. stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy nie rozstrzygały wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, lecz wydały postanowienia, do których zobowiązywała je dyspozycja art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 76b O.p. Skoro zatem strona skarżąca wykazała zwrot podatku VAT za lipiec 2007r. w sierpniu, prawidłowe było przyjęcie przez organ, że datą do której mogły być naliczane odsetki za zwłokę był dzień wystąpienia z wnioskiem o zwrot, a konkretnie 20 sierpnia 2007r. Zaliczenie zwrotu podatku VAT – stosownie do treści art. 76a § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 76b O.p., następuje z dniem złożenia wniosku o zwrot. Tym samym Sąd uznaje za nieuzasadnione czynienie przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia w sprawie art. 76a § 2 pkt 2 O.p., dotyczącego także momentu zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych, w kontekście odpowiedniego stosowania tego przepisu na mocy art. 76b O.p.

Sąd wyraża również przekonanie, że z wyżej podanych przyczyn na gruncie niniejszej sprawy zarzut strony o niekonstytucyjności rozwiązania przyjętego w art. 76a § 2 pkt 2 O.p. nie mógł być uwzględniony. Sąd nie znalazł też podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. W świetle art. 193 Konstytucji RP sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Skoro wyżej wymieniony przepis art. 76a § 2 pkt 2 O.p. o zaliczeniu nadpłat na poczet zaległości podatkowych nie mógł być w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT zastosowany, gdyż do zaliczenia zwrotu doszło na

Sygn. akt III SA/Wa 686/08

podstawie art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p., rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależało od odpowiedzi na pytanie skierowane do Trybunału Konstytucyjnego.

Warto również podkreślić, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa. Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT") przyjęto zasadę tzw. samoobliczenia podatku, co oznacza, że podatek jest pobierany w trybie samoobliczenia. Szczególnie istotną rolę przy tego rodzaju podatku odgrywają zatem deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie także do unormowania zawartego w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Unormowanie to potwierdza zatem ogólne prawo (uprawnienie) organu podatkowego (skarbowego) do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, oczywiście przy uwzględnieniu okresów przedawnienia. Podjęcie zatem przez organ czynności zmierzających do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w trakcie postępowania podatkowego, o którym wspomina strona skarżącą, nie rodzi u podatnika negatywnych konsekwencji, również w zakresie zaliczenia ewentualnie występującej nadpłaty na poczet ewentualnych zaległości podatkowych.

Sąd zwraca również uwagę, że w myśl zasady volendi non fit iniuria (chcącemu nie dzieje się krzywda), podatnik składając deklarację podatkową zgodną ze stanem faktycznym również nie poniesie negatywnych konsekwencji. Złożenie przez stronę skarżącą kolejnej korekty deklaracji podatkowej w podatku VAT za październik 2005r. ujawniło organowi zaległość podatkową dopiero po dwóch latach od pierwotnie złożonej deklaracji. Ustawodawca przyjął w art. 76a § 2 pkt 2 O.p., że rodzi to u strony konsekwencję w postaci zaliczenia zwrotu (nadpłaty) na poczet zaległości podatkowych na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku VAT (o stwierdzenie nadpłaty). W rozpoznawanej sprawie Sąd uznaje, o czym mowa wyżej, że rozwiązanie to nie narusza norm konstytucyjnych - art. 2 i 84 Konstytucji RP.

Sygn. akt III SA/Wa 686/08

Sąd stwierdza ponadto, że podatek od towarów i usług jest podatkiem, który dotyczy przedsiębiorców, a więc osób, które zobowiązane są do należytej staranności w podejmowanych przez siebie działaniach, w odróżnieniu na przykład do osób fizycznych, które takiej działalności nie prowadzą. W tym miejscu warto również podkreślić, że prawidłowość materialna i formalna deklaracji chroniona jest licznymi sankcjami zarówno natury administracyjno-finansowej (dodatkowe zobowiązanie podatkowe), jak i kryminalnej (kary za przestępstwa i wykroczenia skarbowe).

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.