Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 793/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 21 § 3, art. 33a § 1 pkt 2, art. 70 § 1, § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4, i § pkt 6,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 81b § 1 pkt 1 , art. 86 ust. 1 i 2 ust. 1 pkt a, art. 86 ust. 13 i 15, art. 99 ust. 3 i 12, art. 103 ust. 2, art. 233 § 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 rok i I i II kwartał 2014 roku oraz umorzenia postępowania podatkowego za III i IV kwartał 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił S. J. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r., II kwartał 2013 r., III kwartał 2013 r., IV kwartał 2013 r., I kwartał 2014 r., II kwartał 2014 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że S. J. od [...] czerwca 1990 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie organizacji targów, wystaw i kongresów pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe S. . Podatnik pomimo iż dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz wybrał kwartalną formę rozliczeń - nie złożył w ustawowym terminie deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r., a także nie wpłacił należnych kwot podatku. Jednocześnie pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego I instancji strona nie przedłożyła ksiąg podatkowych, ani dokumentów źródłowych (zarówno faktur zakupu, jak i sprzedaży), które umożliwiłyby odtworzenie faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem podatkowym (zarówno w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego). Wezwania pomimo skutecznego doręczenia pozostawały bez jakiejkolwiek odpowiedzi. Również wezwany na przesłuchanie w charakterze strony nie stawił się w siedzibie organu podatkowego I instancji, tym samym rezygnując z możliwości złożenia zeznań i wyjaśnienia wszelkich okoliczności będących przedmiotem niniejszej sprawy.

W związku z powyższym, w oparciu o pozyskany (od kontrahentów oraz banków) materiał dowodowy, organ podatkowy decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. (dokonując częściowo oszacowania podstawy opodatkowania) określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wobec nieprzedłożenia przez stronę oryginałów dokumentów (faktur VAT), związanych z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, stwierdził brak podstaw do zastosowania obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty przedmiotu postępowania podatkowego, względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W toku postępowania odwoławczego podatnik przesłał uzupełnienie odwołania, do którego załączył oryginały dokumentów (253 karty) dotyczących - jak wykazał - poniesionych przez niego w 2013 r. i 2014 r. wydatków stanowiących nabycie towarów i usług oraz zadeklarował wolę odliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych zakupów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2020 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zaszła konieczność ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, z uwagi na fakt, iż strona przedłożyła oryginały faktur (253 karty) dopiero w toku postępowania odwoławczego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ustalił, że podatnik w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2013 r. i 2014 r. dokonywał sprzedaży towarów i usług dla podmiotów krajowych według stawki podstawowej 23%. Sprzedaż opodatkowana stawką podstawową dotyczyła głównej działalności firmy S. , związanej z realizacją stoisk targowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zgromadził materiał dowodowy dotyczący 49 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe "S. w 2013 r. i 2014 r. Na podstawie numeracji stosowanej przez podatnika na wystawianych przez niego fakturach organ podatkowy I instancji ustalił, że zidentyfikowane faktury nie obejmują całości sprzedaży dokonywanej przez firmę S. w 2013 r. i 2014 r. W konsekwencji organ stwierdził, że nie zidentyfikowano 15 faktur o numerach: 1, 6, 13, 14, 15, 20, 21, 24, 25, 27, 28, 31, 32, 42, 43 za rok 2013 oraz 3 faktur o numerach: 12, 13 i 14 za rok 2014. Organ podatkowy I instancji przyjął, że firma S. we wszystkich okresach rozliczeniowych 2013 r. wystawiła 45 faktur VAT, a w 2014 r. - 22 faktury VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. uznał, iż zobligowany był - na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "o.p.") - do określenia w drodze oszacowania brakującej wartości sprzedaży opodatkowanej, od której następnie ustalono kwotę podatku należnego, ponieważ podatnik nie przedłożył ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług i nie ujawnił organowi podatkowemu I instancji rzeczywistych rozmiarów sprzedaży dokonywanej przez niego w poszczególnych kwartałach 2013 r. i 2014 r., w tym ilości i wartości wszystkich faktur VAT wystawionych przez niego w okresach objętych prowadzonym postępowaniem. Organ podatkowy I instancji nie był w stanie ustalić całości obrotów uzyskiwanych przez podatnika w wymienionych okresach rozliczeniowych, co wiązało się z obowiązkiem organu do oszacowania podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ podatkowy I instancji zastosował "autorską" metodę oszacowania podstawy opodatkowania, polegającą na wyliczeniu brakującej części obrotów w całym roku według średniej wartości netto zidentyfikowanych faktur VAT, a następnie na przyporządkowaniu otrzymanej w ten sposób kwoty do rozliczenia za ostatni okres rozliczeniowy danego roku, w którym zidentyfikowano sprzedaż usług. Podstawy opodatkowania za poprzednie okresy rozliczeniowe danego roku przyjęto w kwotach netto wynikających ze zidentyfikowanych w toku prowadzonego postępowania dowodów źródłowych. Suma brakującej części obrotów za dany rok oraz łączna wartość netto zidentyfikowanych faktur VAT stanowić miała łączną wartość obrotów uzyskanych przez stronę w danym roku, czyli we wszystkich okresach rozliczeniowych, za które prowadzone było postępowanie podatkowe. Zdaniem organu podatkowego I instancji oparcie oszacowania w przedmiotowej sprawie na faktycznych danych dotyczących prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w 2013 r. i 2014 r., tj. na wartości netto faktur wystawionych przez podatnika w powyższym okresie, które zostały zidentyfikowane przez organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego, pozwala w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć podstawę opodatkowania za cały 2013 r. i 2014 r., co koresponduje z treścią przepisu art. 23 § 5 o.p.

Zdaniem organu I instancji termin rozliczenia ww. faktur zakupów za I, II, III i IV kwartał 2013 r. upłynął 31 grudnia 2017 r., natomiast za I, II, III i IV kwartał 2014 r. upłynął 31 grudnia 2018 r. Dlatego w sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r., Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej: "u.p.t.u."). W ocenie organu należało przyjąć, iż rozliczenia otrzymanych faktur za poszczególne kwartały 2013 r. i 2014 r. strona winna dokonać zgodnie z przepisami art. 99 ust. 3 u.p.t.u., tj. w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Strona posiadała dokumenty źródłowe, których pomimo wielokrotnych wezwań (skutecznie doręczonych) nie przedłożyła w trakcie prowadzonego postępowania i tym samym nie skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w poszczególnych kwartałach. S. J. złożył ww. dokumenty dopiero w dniu [...] lipca 2019 r., a więc po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W związku z tym nie ma podstaw do uwzględnienia ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9, art. 120, 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 194 o.p., art. 86 ust. 1, art. 99, art. 103, art. 109 u.p.t.u. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W odwołaniu strona nie kwestionowała określonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. kwot podstaw opodatkowania i kwot podatku należnego. Podatnik kwestionował wyłącznie pominięcie w dokonanym rozliczeniu - w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy I instancji - podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT będących w jego posiadaniu, a przedłożonych do akt sprawy przy piśmie z dnia [...] lipca 2019 r., tj. dopiero w postępowaniu odwoławczym od pierwotnie wydanej przez organ podatkowy I instancji decyzji.

Decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania stwierdzając, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. oraz I, II kwartał 2014 r. - określonych zaskarżoną decyzją organu podatkowego I instancji - nie uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań strony został zawieszony od dnia [...] października 2016 r. do dnia [...] czerwca 2019 r. na skutek zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 o.p., albowiem w dniu [...] października 2016 r. zostały doręczone podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia wydane na podstawie decyzji zabezpieczających - natomiast w dniu [...] czerwca 2019 r. doręczono podatnikowi decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. oraz I, II kwartał 2014 r. W związku z powyższym termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2013 r. upływa najwcześniej z dniem [...] września 2021 r., a za IV kwartał 2013 r., I, II kwartał 2014 r. z dniem [...] września 2022 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że zgromadzone przez organ podatkowy I instancji faktury sprzedaży VAT odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze dokonane przez podatnika. Przedmiotowe transakcje zostały potwierdzone przez kontrahentów min. zawartymi umowami czy też dokumentami zamówień oraz dowodami zapłaty (potwierdzenia przelewów). Numeracja faktur zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji w toku postępowania, wykazała również, że zidentyfikowane faktury nie obejmują całości sprzedaży dokonywanej przez S. w 2013 r. i w 2014 r. Podatnik nie przedłożył jednak ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług i nie ujawnił organowi podatkowemu I instancji rzeczywistych rozmiarów sprzedaży dokonywanej w poszczególnych kwartałach 2013 r. i 2014 r., w tym ilości i wartości wszystkich faktur VAT wystawionych przez niego. Nie było zatem możliwości ustalenia odbiorców brakujących faktur. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy I instancji słusznie dokonał oszacowania brakującej wartości sprzedaży opodatkowanej, od której następnie ustalił kwotę podatku należnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawidłowość wyliczenia podstawy opodatkowania i podatku należnego za poszczególne kwartały 2013 r. i 2014 r. przez organ podatkowy I instancji nie budzi zastrzeżeń.

Również stanowisko organu podatkowego I instancji w zakresie braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedłożonych przez podatnika fakturach VAT jest prawidłowe. Na podstawie regulacji przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u., 5-letni termin rozliczenia przedłożonych przez podatnika w dniu [...] lipca 2019 r. faktur zakupów za I, II, III i IV kwartał 2013 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2017 r., natomiast za I, II 2014 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2018 r. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji co do tego, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych przez podatnika faktur VAT w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oraz za I i II kwartał 2014 r., z uwagi na upływ terminu wskazanego w treści art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, decyzja organu podatkowy I instancji, nie naruszała art. 86 ust. 1 i ust. 13, art. 99, art. 103, art. 109 u.p.t.u. Wbrew twierdzeniom strony dokonane przez organ podatkowy I instancji rozliczenie podatku od towarów i usług - bez uwzględnienia kwot podatku naliczonego wynikającego z przedłożonych przez stronę faktur zakupu - w ocenie organu odwoławczego nie narusza zasady neutralności podatku VAT i nie stanowi nieproporcjonalnego nałożenia należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie znajdują również uzasadnienia zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 194 o.p.

Pismem z [...] 6 września 2021 r., skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie tylko decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 21 § 3 o.p. oraz art. 99 ust. 12 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na skutek błędnego utrzymania w mocy decyzji Naczelnika oraz celowego pominięcia przez Dyrektora i Naczelnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały roku 2013 oraz 2014 jakiegokolwiek obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym VAT skarżącego i udokumentowanych przedłożonymi do akt sprawy oryginalnymi dokumentami źródłowymi, podczas gdy zarówno Dyrektor, jak i Naczelnik dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za ten okres zobowiązani byli do ujęcia podstawowego w VAT elementu konstrukcyjnego podatku w postaci odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług, uwzględnianego obligatoryjnie przez organ podatkowy na etapie procesowym określenia należności w trybie decyzji administracyjnej indywidualnej, a więc po zakończeniu etapu deklarowania (samoobliczania) należności podatkowej przez podatnika (zwłaszcza gdy skarżący wielokrotnie w toku postępowań podatkowych I i II instancyjnych wolę odliczenia VAT sygnalizował);

2) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, na skutek ich niewłaściwego zastosowania (w istocie pominięcia) przez błędną kontrolę decyzji Naczelnika oraz jej utrzymanie w mocy, pomimo że Dyrektor prowadząc postępowanie odwoławcze winien był wziąć pod uwagę jednolitą i wieloletnią w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych wykładnię zasad procesowych rozliczenia VAT przez organ administracji publicznej, nakazującą w toku prowadzonego postępowania podatkowego uwzględnienie bez ograniczenia czasowego odliczenia VAT z dokumentów oryginalnych przedłożonych w toku postępowania podatkowego, w sytuacji gdy organ administracji publicznej przed podjęciem czynności urzędowych (kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego) z mocy prawa wyłączył podatnikowi możliwość dokonania deklaracyjnego proporcjonalnego i neutralnego samowymiaru należności podatkowej;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 81 b § 1 pkt 1 o.p., i art. 86 ust. 15 u.p.t.u., w zw. z art. 21 § 3 o.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., na skutek utrzymania w mocy decyzji Naczelnika pozbawiającej skarżącego jakiegokolwiek prawa odliczenia VAT, wskutek upływu terminu 5 lat, liczonych od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia, w sytuacji, w której Dyrektor realizując postępowanie odwoławcze całkowicie pominął fakt odpowiedniego zastosowania do regulacji dotyczącej zwiększenia (korekty) odliczenia VAT (wynikającej z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.) reguł wyłączenia z biegu ograniczenia tego uprawnienia okresów zawieszenia, określonych treścią odpowiedniego zastosowania art. 81b § 1 pkt 1 o.p. wynikającego z art. 86 ust. 15 u.p.t.u., w konsekwencji błędnego zastosowania zarówno przez Dyrektora, jak i Naczelnika reguł wymiaru należności podatkowej w VAT za okres stanowiący przedmiot decyzji i decyzji Naczelnika z pominięciem elementu konstrukcyjnego odliczenia VAT z faktur w oryginałach przedłożonych dla potrzeb prowadzonych postępowań podatkowych, bowiem nie uwzględniających ustawowego wyłączenia ze wskazanego biegu terminu 5 lat okresów:

a) od 26 października 2015 do 04 stycznia 2017 r. - tj. okresu trwania kontroli podatkowej rozliczeń skarżącego oraz

b) od 26 czerwca 2017 do dnia obecnego - tj. okresów prowadzenia przez Naczelnika oraz Dyrektora postępowań podatkowych pierwszoinstancyjnych oraz odwoławczych w przedmiocie rozliczenia VAT za poszczególne kwartały 2013 i 2014 roku, a następnie objętych decyzją Naczelnika i decyzją stanowiących o powadze rzeczy osądzonej w materii tych rozstrzygnięć,

4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 i § 4 o.p., na skutek całkowitego pominięcia przez Dyrektora przy wydaniu decyzji podstawy prawnej w postaci regulacji art. 86 ust. 15 u.p.t.u. i w związku z tym odpowiednio stosowanego art. 81 b § 1 pkt 1 oraz § 1 pkt 2 lit. b o.p. przy liczeniu biegu terminu 5-lat prawa powiększenia odliczenia VAT, określonego treścią art. 86 ust. 13 u.p.t.u., w konsekwencji niewyjaśnienie skarżącemu w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji wpływu (w ujęciu chronologicznym) zdarzeń obejmujących prowadzenie kontroli podatkowej oraz postępowań podatkowych (w tym odwoławczych), a także wydania zaskarżonej decyzji i decyzji Naczelnika, na bieg terminu powiększenia VAT, określonego treścią art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i jego ostateczne obliczenie w kontekście wymiaru decyzyjnego należności VAT poczynionego w zaskarżonej decyzji i decyzji Naczelnika, a poprzestanie wyłącznie na wskazaniu w treści obu decyzji braku tego prawa (jakiegokolwiek) wbrew regule wynikającej z art. 86 ust. 15 u.p.t.u. stosowanego w związku z art. 120 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Prawidłowe zastosowanie przytoczonego przepisu wymaga ustalenia terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 103 ust. 2 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że co do zasady termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za I, II i III kwartał 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., zaś za IV kwartał 2013 r., I i II 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Tymczasem, decyzja organu pierwszej instancji, dotycząca 2013 r. i 2014 r., jak i decyzja organu odwoławczego zostały wydane w 2021 r. Termin przedawnienia jednak nie upłynął, ponieważ w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Zgodnie z ww. przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem: doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie w dniu [...] października 2016 r. zostały doręczone podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia wydane na podstawie decyzji zabezpieczających i z tym też dniem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 7 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Ta natomiast wygasa – zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. – z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W dniu [...] czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji wydał pierwszą decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2013 r. i 2014 r., która została doręczona skarżącemu [...] czerwca 2019 r., co spowodowało wygaśnięcie tego dnia decyzji o zabezpieczeniu, zaś termin przedawnienia powinien biec nadal, wydłużony odpowiednio o 805 dni i 1170 dni, tj. do [...] września 2021 r. i [...] września 2022 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została [...] lipca 2021 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Wskazać należy, że istotą niniejszej sprawy jest samodzielne określenie przez organ podatkowy I instancji zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, z uwagi na nie złożenie w organie podatkowym przez skarżącego deklaracji VAT-7K za poszczególne kwartały 2013 r. i 2014 r. Strona nie kwestionuje kwot podstaw opodatkowania i kwot podatku należnego. Skarżący kwestionuje wyłącznie pominięcie w dokonanym rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT przedłożonych przez niego do akt sprawy przy piśmie z dnia [...] lipca 2019 r., tj. dopiero w postępowaniu odwoławczym od pierwotnie wydanej przez organ podatkowy I instancji decyzji.

Nie budzi wątpliwości, że dla właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego niezbędne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zatem w pierwszej kolejności Sąd dokonał kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów i nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 o.p. obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 120 o.p., działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl ww. przepisu ocena winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 o.p. powinna polegać na sprawdzeniu, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1799/13 - wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 o.p. Zgodnie z treścią art. 210 § pkt 6 o.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Jak wskazuje się w orzecznictwie, celem uzasadnienia jest przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić, zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi, odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia 210 § 1 pkt 6 o.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tych motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 654/19). Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy prawem zastrzeżone, enumeratywnie wymienione w art. 210 § 1 o.p., na co wprost wskazuje treść zaskarżonej decyzji. Organ I instancji w decyzji w sposób precyzyjny wskazał dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków. W ocenie Sądu ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Za niezasadny należy uznać zarzut pominięcia przez Dyrektora i Naczelnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały roku 2013 oraz 2014 jakiegokolwiek obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym VAT skarżącego i udokumentowanych przedłożonymi do akt sprawy oryginalnymi dokumentami źródłowymi. Mimo, że zarzut dotyczy naruszenia przepisów postępowania, należy w tym miejscu odwołać się do treści przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisów u.p.t.u. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 ust. 1 pkt a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z powołanego wyżej art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oparte jest zatem na systemie fakturowym. Tożsamy wymóg otrzymania faktury zawiera art. 178 lit a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), w którym wskazano, że aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku, musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie ze wskazanymi w tym przepisie przepisami dyrektywy. Z przytoczonego unormowania wynika zatem, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. Faktury VAT służą bowiem odtwarzaniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu tych zdarzeń i działań. Stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy w kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz dokumentujący spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy przypomnieć i jednocześnie podkreślić, że skarżący, mimo że w 2013 i 2014 r. prowadził działalność gospodarczą to nie złożył w ustawowych terminach deklaracji dla podatku od towarów i usług i nie wpłacał należnych kwot podatku. Jednocześnie pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego I instancji strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej (ksiąg podatkowych - ewidencji zakupów i sprzedaży, dokumentów źródłowych w tym faktur zakupu i sprzedaży) dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem podatkowym (zarówno w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego). Wezwania pomimo skutecznego doręczenia stronie pozostawały bez jakiejkolwiek odpowiedzi. Również wezwany na przesłuchanie w charakterze strony skarżący nie stawił się w siedzibie organu podatkowego I instancji, tym samym rezygnując z możliwości złożenia zeznań i wyjaśnienia wszelkich okoliczności będących przedmiotem niniejszej sprawy. Mimo trwającej wobec skarżącego kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, skarżący przedłożył część z dokumentów źródłowych dopiero w trakcie postępowania odwoławczego, po upływie terminu do dokonania korekty deklaracji. Skarżący nie przedłożył jednak ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług i nie ujawnił organowi podatkowemu I instancji rzeczywistych rozmiarów sprzedaży dokonywanej przez niego w poszczególnych kwartałach 2013 r. i 2014 r., w tym ilości i wartości wszystkich faktur VAT wystawionych przez niego w okresach objętych prowadzonym postępowaniem. W toku prowadzonego postępowania S. J. nie wskazywał przy tym żadnych trudności uniemożliwiających złożenie deklaracji zgodnie z przepisem art. 99 ust. 3 u.p.t.u, tj. w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale, czy też przedłożenia, w toku prowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego (wcześniej kontroli podatkowej), dokumentacji księgowej w zakresie podatku od towarów i usług. Podatnik miał wystarczająco długi czas na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednak w wyniku własnych decyzji nie skorzystał z tego prawa we wskazanym przez ustawodawcę terminie. Podatnik nie wskazał w szczególności na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nie leżących po jego stronie, bądź też że nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez przepisy prawa krajowego. W takiej sytuacji, jak zasadnie zauważył organ, nie można uznać, że podatnik zachował (wskazywaną w orzecznictwie) "należytą staranność" w dbaniu o własne sprawy - wykazania woli skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Faktury, w treści których widnieje jako nabywca towarów i usług, przedłożył dopiero w toku postępowania odwoławczego od wydanej przez organ podatkowy I instancji decyzji z dnia 10 czerwca 2019 r. i to po upływie terminu wskazanego przez ustawodawcę w art. 86 ust. 13 u.p.t.u, co skutkowało brakiem możliwości uwzględnienia podatku naliczonego w nich zawartego w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne kwartały 2013 r. i 2014 r. Na mocy art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Tym samym, skoro - zgodnie z orzecznictwem - odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych (zob. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt I FSK 438/15), a okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że niezachowanie tego terminu nie nastąpiło z przyczyn niezależnych od podatnika, nie można stwierdzić, że istniały podstawy aby w tych okolicznościach sprawy odstąpić od terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u, z uwagi na upływ terminu wskazanego w tym przepisie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 81b § 1 pkt 1 o.p., art. 86 ust. 15 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 o.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 o.p., uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Natomiast na podstawie art. 86 ust. 15 u.p.t.u. do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b o.p.

Zasadnie zdaniem Sądu organy podatkowe stwierdziły, że art. 81b § 1 o.p. dotyczy zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji. Przepis ten nie normuje natomiast zawieszenia biegu jakiegokolwiek terminu, a w szczególności terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W skardze pełnomocnik skarżącego niesłusznie utożsamia instytucję zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji z zawieszeniem biegu terminu do dokonania korekty deklaracji VAT na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Uregulowane w art. 81 § 1 o.p. uprawnienie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji nie ma charakteru bezwarunkowego. Czasowy zakres jego stosowania określa m.in. art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W okolicznościach faktycznych poddanej sądowej kontroli sprawy dla zobowiązań za 2013 r. bieg terminu na dokonanie korekty deklaracji rozpoczął się w dniu 01 stycznia 2013 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast dla zobowiązań za 2014 r. rozpoczął się w dniu 01 stycznia 2014 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2018 r. Prawidłowo zatem organy podatkowe nie uwzględniły w dokonanym w decyzji rozliczeniu podatku VAT, podatku naliczonego wynikającego z faktur przedstawionych przez podatnika w dniu [...] lipca 2019 r., z uwagi na uchybienie terminu, o którym mowa w at. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Na marginesie należy wyjaśnić, że wprawdzie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przewiduje inny niż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego termin na złożenie korekty deklaracji, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszcza się tego rodzaju rozróżnienie na poziomie legislacyjnym. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2016 r. I FSK 1625/14 (wyrok dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. termin do realizacji prawa do odliczenia VAT, poza przypadkami określonymi od 1 stycznia 2014 w art. 86 ust. 13a ww. ustawy dotyczącymi tzw. odwrotnego obciążania nabywcy, nie narusza zasad neutralności, równoważności, skuteczności i proporcjonalności, i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika, swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie. Jak już była o tym mowa odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych. Przy czym NSA wyjaśnił, że za przyczynę taką uznać należy, w szczególności błędną implementację przepisów Dyrektywy przez prawo krajowe, na skutek czego podatnik należycie staranny nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia w terminie takim jak określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Nie budzi więc wątpliwości Sądu prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia S. J. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które skarżący przedłożył dopiero w trakcie postępowania odwoławczego, tj. [...] lipca 2019 r., po upływie terminu do realizacji prawa do odliczenia VAT. W kontrolowanej sprawie nie można było uznać, że uchybienie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nastąpiło z przyczyn niezależnych od należycie starannie działającego podatnika. Prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest bowiem jedynie uprawnieniem podatnika, z którego nie musi on korzystać, zaś gdy chce to uczynić to jest zobowiązany, uczynić to w przewidzianym na to terminie.

W świetle powyższych wyjaśnień na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), orzekł jak w sentencji.