Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2053/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części
Stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku
Powołane przepisy: article: par. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 155 poz 1515
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych
article: poz. 1516
journal: Dz.U. 2001 nr 146 poz 1639
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej
article: art. 187 par.1, 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 68 i 69
journal: Dz.U. 1994 nr 11 poz 38
law: Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Bożek, Sędzia WSA Dorota Mydłowska, Asesor WSA Piotr Kraczowski (spr.), Protokolant Beata Trawińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi "F." – Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. nr [...] Z [...] marca 2005r. w zakresie obciążenia strony obowiązkiem zapłaty odsetek wyrównawczych; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "F." Spółki z o.o. w W. kwotę 1555 (jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jednolitym Dokumentem Administracyjnym SAD nr [...] z [...] lipca 2002 r. Agencja celna, działająca jako pełnomocnik importera F. Polska Spółki z o.o. w W., zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "tłuszcz roślinny" o nazwie handlowej "ARD 03 CRU", klasyfikując go do kodu PCN 1516 20 98 0, z 13% stawką celną. F. Polska importowała ten towar od [...] spółki F., która to spółka posiadała na w/w towar brytyjski WIT, klasyfikujący ARD 03 CRU do kodu 1516 20 98 0. WIT ten został unieważniony w październiku 2004 r. i od tego czasu producent klasyfikuje towar do kodu 1517 90 99 00.

Jak wynika z informacji producenta (k. 45 wspólnych akt administracyjnych) tłuszcz ARD 03 CRU jest zamiennikiem masła kakaowego, uzyskiwany jest w procesie estryfikacji wewnątrz-cząsteczkowej i frakcjonowania. Jest produkowany z następujących składników: 1) olej palmowy, 2) olej słonecznikowy. Ze względu na jego bardzo dużą twardość w temperaturze 20°C, tłuszcz ten nie nadaje się do bezpośredniej konsumpcji. ARD 03 CRU może być stosowany wyłącznie do produkcji polew lub nadzień. ARD 03 CRU nie jest całkowicie rafinowany, zawartość Wolnych Kwasów Tłuszczowych wynosi w nim 0,15 % i może on dawać duże wartości liczby nadtlenkowej. Dlatego ARD 03 CRU nie można stosować bezpośrednio jako składnika do produkcji polew lub nadzień, lecz producent polew lub nadzień powinien go uprzednio poddać odwonieniu.

Po uprzednim wszczęciu postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej, wymiaru należnego cła Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z [...] marca 2005 r. uznał zgłoszenie z [...] lipca 2002 r. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła w stosunku do towaru "Tłuszcz roślinny ARD 03 CRU" i orzekł, że w polu 33 JDA SAD "Kod towaru" zamiast kodu "151620980" winien być wpisany kod "151790990", zaś stawka cła zmieniona z 13% na 30%, właściwą do zmienionego kodu taryfy. Ponadto orzekł o obowiązku zapłaty od nieopłaconej części należności celnych odsetek wyrównawczych powołując się na § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515).

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, iż pozycją 1516 Taryfy celnej objęte są "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nieprzetworzone". Zgodnie zobowiązującą w dniu zgłoszenia celnego Taryfą celną importowany towar o nazwie handlowej ARD 03CRU winien być klasyfikowany do kodu PCN 151790990, który określa: "Margaryna, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych, lub roślinnych, lub frakcji różnych tłuszczów lub olejów niniejszego działu inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje, objęte pozycją 1516: pozostałe." Naczelnik zwrócił też uwagę na to, że w materiałach znajduje się kserokopia decyzji Prezesa GUC z 4 września 2001 r. unieważniająca wiążącą informację taryfową WIT nr 265/1998/15 z 6 stycznia 1999 r., w której strona została poinformowana o opinii Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej o treści pozycji 1517.

Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] września 2005 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony przez Naczelnika, iż mieszanina tłuszczów roślinnych powinna być zaklasyfikowana do kodu 1517 9099 0, zgodnie z brzmieniem tej pozycji. Dodatkowo powołał się na orzeczenia NSA i WSA zapadłe w sprawach o sygn. akt V SA/Wa 393/05 i V SA 3437/01, w których uzasadnieniach wyrażono pogląd, iż wszystkie mieszaniny tłuszczów klasyfikuje się do kodu 1517. Zgodnie z komentarzem do pozycji 1516 zawartym w "Wyjaśnieniu do taryfy celnej" (tom I, str. 149), stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830) pozycją 1516 objęte są tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne, które zostały poddane specjalnej transformacji chemicznej (uwodornieniu, estryfikacji wewnętrznej, reestryfikacji lub elaidynizacji), ale dalej nie przetworzone. Pozycja ta obejmuje również frakcje tłuszczów i olejów roślinnych i zwierzęcych poddane podobnej obróbce. Produktami najczęściej poddawanymi uwodornieniu są oleje rybie lub oleje z ssaków morskich oraz niektóre oleje roślinne (olej bawełniany, sezamowy, z orzeszków ziemnych, rzepakowy, sojowy, kukurydziany). Całkowicie lub częściowo uwodornione oleje tego typu są często wykorzystywane jako składniki do wyrobu tłuszczów jadalnych objętych pozycją 1517, gdyż uwodornienie nie tylko zwiększa ich konsystencję, ale również powoduje, że stają się mniej podatne na niszczenie wskutek utleniania atmosferycznego oraz poprawia ich smak i zapach, a poprzez wybielanie nadaje im lepszy wygląd. Pozycja 1516 wyłącza jednak uwodornione itd. tłuszcze i oleje oraz ich frakcje, które zostały poddane dalszemu przetworzeniu do celów spożywczych, jak teksturowanie (modyfikacji tekstury lub struktury krystalicznej).

Dyrektor wskazał, iż biorąc pod uwagę brzmienie pozycji 1516 Taryfy celnej oraz wyjaśnienia taryfikacyjne pozycja ta obejmuje pojedyncze tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, rafinowane lub nie, które zostały zmodyfikowane chemicznie jedynie w zakresie częściowego lub całkowitego uwodornienia, estryfikacji wewnętrznej, reestryfikacji lub elaidynizacji, ale dalej nie są przetworzone. Nie obejmuje natomiast mieszaniny tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych. Mieszanina tłuszczów roślinnych winna być zaklasyfikowana do kodu PCN 1517 90 99 0, zgodnie z brzmieniem tej pozycji. Pozycja 1517 zgodnie z brzmieniem Taryfy celnej obejmuje: "margarynę; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516". Zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" (tom I, str. 150) "są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z różnych tłuszczy lub olejów zwierzęcych albo ich frakcji; różnych tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji; tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji. Produkty klasyfikowane do tej pozycji, tłuszcze lub oleje, które mogły zostać wcześniej poddane uwodornieniu, mogą zostać poddane przetworzeniu przez emulgowanie, zmaślanie, teksturowanie itd. oraz mogą zawierać niewielkie ilości dodatku lecytyny, skrobi, barwnika, substancji smakowych, witamin, masła lub innego tłuszczu z mleka. Niniejsza pozycja obejmuje również jadalne preparaty wykonane z pojedynczego tłuszczu lub oleju, uwodornionego lub nie, który przetworzono przez emulację, zmaślanie, teksturowanie itd. Podstawowe produkty objęte niniejszą pozycją to:

A/ margaryna (inna niż margaryna w płynie), która jest masą plastyczną, zazwyczaj żółtawą, otrzymywaną z tłuszczy lub olejów pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego, albo mieszaniny tych tłuszczy lub olejów; jest to emulsja typu woda w oleju, wykonana w taki sposób, aby wyglądem, konsystencją, barwą itd. przypominała masło;

B/ jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczy i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczy lub olejów objętych niniejszym działem, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje albo ich frakcje objęte pozycją 1516; na przykład imitacja smalcu, płynna margaryna i tłuszcze (dodawane dla kruchości ciasta) (produkowane z teksturowanych olejów lub tłuszczy).

W ocenie Dyrektora w świetle powyższego należy uznać, iż wymóg dalszej modyfikacji chemicznej (w postaci emulgacji, zmaślania, teksturowania itd.) dotyczy pojedynczego tłuszczu lub oleju, natomiast mieszaniny olejów mogą, ale nie muszą podlegać takiemu przetworzeniu. Do pozycji 1517 klasyfikuje się bowiem wszystkie jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczy lub olejów roślinnych. Klasyfikacja spornych produktów do pozycji 1517 wynika bezpośrednio z reguły l Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, zgodnie z którą "tytuły sekcji działów i poddziałów maja znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag (...)."

Dyrektor powołał się także na opinię klasyfikacyjną zawartą w tomie V. Cz. IV. Str. 2288 "Wyjaśnień do taryfy celnej", zgodnie z którą oleje rafinowane (zarówno przeznaczone do celów spożywczych jak i do zastosowań technicznych), będące mieszaniną różnych olejów klasyfikuje się do podpozycji 1517 90.

Uzasadniając obciążenie strony odsetkami wyrównawczymi Dyrektor wskazał, że zasadne jest także obciążenie strony odsetkami wyrównawczymi, ponieważ nie można uznać, że zachodzi przypadek określony w § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. o odsetkach wyrównawczych tj. dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Zdaniem organu II instancji, F. Polska Sp. z o.o. wprowadziła w błąd organy celne i poprzez podanie nieprawidłowych danych, dokonała obliczenia kwoty długu celnego w niższej kwocie, narażając na uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Wskazał m.in., iż strona znała zasady klasyfikacji taryfowej mieszanin tłuszczów, ponieważ była w posiadaniu wiążącej informacji taryfowej nr 265/1998/15, klasyfikującej mieszaninę tłuszczów o nazwie handlowej Fett 140 do kodu PCN 1516 20 96 9 i decyzji z 4 września 2001 r. unieważniającej ten WIT i wskazującej kod PCN 1517 90 91 0 jako właściwy. Ponadto, zdaniem organu, strona mając wątpliwości odnośnie klasyfikacji spornego towaru mogła zabezpieczyć swoje interesy i wystąpić o wydanie wiążącej informacji taryfowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wskazał, również że w sprawie niniejszej nie było potrzeby zasięgania opinii biegłego, gdyż stan towaru jest bezsporny, zaś taryfikację ustala nie biegły, ale organ celny.

Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka F. Polska wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła jej:

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.);

- naruszenie art. 13 § 1, § 3 pkt 1 i 2, § 4, art. 83 § 3 i art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.);

- naruszenie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.);

-naruszenia § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515).

W ocenie Skarżącej opinia organów celnych, iż mieszanina tłuszczów nie może być zaliczona do grupy PCN 1516, nie znajduje oparcia w przepisach prawa, ale również w przytaczanych na dowód tego stanowiska, czy to opiniach doktryny, czy też "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej". Spółka wskazała, iż Dyrektor Izby Celnej w W. podkreśla wyrażenie "mieszaniny" w treści pozycji 1517 i na tej podstawie buduje zasadnicze elementy swojej argumentacji. W ocenie Skarżącej powyższy zabieg semantyczny, dokonany przez Dyrektora Izby Celnej w W. jest nadużyciem, gdyż pomija dwie inne istotne cechy, jakimi mają się cechować tłuszcze z pozycji 1517: zgodnie z brzmieniem zapisów Taryfy mają to być mieszaniny jadalne, a nadto mają mieć postać wyrobów, nie zaś półproduktów, czy też surowców, przeznaczonych do dalszego przetworzenia, gdyż te kwalifikowane są zasadniczo do pozycji 1516. Skarżąca wskazała, iż tłuszcz ARD 03 CRU w postaci, w jakiej jest sprowadzany jest niejadalny. Jeśli zaś organ celny ma w tej sprawie inny pogląd, to winien zdatność tłuszczu ARD 03 CRU do spożycia wykazać, choćby opinia biegłych, o którą Skarżąca wnosiła, a którą Dyrektor Izby Celnej w W. uznał za zbędną i bezprzedmiotową.

F. Polska zakwestionowała także pogląd organu celnego, że WIT-y wydawane przez władze celne innych krajów UE nie miały żadnego znaczenia, bowiem polskie organy celne pozostają w stosowaniu prawa polskiego całkowicie autonomiczne i nie muszą brać pod uwagę klasyfikacji celnej zastosowanej przez eksportera. Zdaniem Skarżącej mogła ona, a nawet powinna zakładać, iż tak samo opisana klasyfikacja towaru w przepisach polskich i przepisach UE, będzie interpretowana tak samo. Tym bardziej, że w toku integracji prawa polskiego i prawa UE różnice powinny mieć charakter wyjątków, nie zaś pozostawać regułą, i w ten sposób być interpretowane.

Skarżąca zakwestionowała także zasadność obciążenia jej obowiązkiem zapłaty odsetek wyrównawczych. Podniosła, iż działała w dobrej wierze, dysponowała bowiem WIT-em producenta oraz pisemnym stanowiskiem Głównego Urzędu Ceł z 10 czerwca 1998 r., w którym GUC informował, że tłuszcz ARD 03 CRU klasyfikuje się do kodu PCN 1516 20 98 0. Swoje stanowisko strona poparła również w późniejszym piśmie procesowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 8 lutego 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2767/05 odrzucił skargę z uwagi na uzupełnienie jej braków formalnych z naruszeniem terminu, które jednak – w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1007/06 uchylił.

Pismem procesowym z 21 listopada 2007 r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.; zwanej dalej: "k.c.") stosowanej w sprawie niniejszej na mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 801 ze zm.; zwanej dalej; "o.p."), Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest częściowo uzasadniona – w zakresie obciążenia strony obowiązkiem zapłaty odsetek wyrównawczych. W pozostałej zaś części zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa tłuszczu roślinnego importowanego o symbolu ARD 03 CRU, stosowanego do produkcji polew i nadzień – po uprzednim odwonnieniu. Tłuszcz ten otrzymywany jest z frakcji oleju palmowego, jest enzymatycznie estryfikowany wewnątrz-cząsteczkowo olejem słonecznikowym. Stan faktyczny importowanego towaru jest w sprawie bezsporny.

Skarżąca nie kwestionuje wprost dokonanych przez organ celny ustaleń dotyczących stanu towaru, który był przedmiotem importu. Organ celny ustalił stan towaru w oparciu o dostarczone przez skarżącą dokumenty w postaci informacji od producenta towaru – firmy F. z [...] oraz wydanej przez brytyjskie organy celne wiążącej informacji taryfowej z 20 sierpnia 2002 r. (k. 15 wspólnych akt adm.).

Różnica między stronami pojawia się w ocenie tegoż towaru i co za tym idzie, w klasyfikacji taryfowej.

Skarżąca twierdzi, że przedstawiona mieszanina tłuszczy nie jest jadalna, musi podlegać dalszemu przetworzeniu, aby stała się jadalna dla konsumenta. Musi zostać poddana dalszej obróbce, czyli dezodoryzacji. Tej obróbce tłuszcz poddawany jest dopiero w procesie produkcyjnym w zakładzie F. w Polsce. Obróbka ta jest konieczna, gdyż ARD 03 CRU jest jedynie półproduktem w procesie powstawania produktów spożywczych. Dopiero zabieg dezodoryzacji powoduje, iż może być on przeznaczony do wyrobu produktów spożywczych. Ta konieczność dalszego przetwarzania stanowi, zdaniem Skarżącej, że nie powinien on być klasyfikowany do pozycji 1517, gdyż zgodnie z brzmieniem pozycji 1517 mogą być do niej klasyfikowane wyłącznie mieszaniny jadalne.

Te twierdzenia strony Skarżącej nie zostały podzielone przez organy celne.

Organ celny uznał, że ARD 03 CRU jest mieszaniną jadalnych tłuszczy. Natomiast wszystkie jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych klasyfikuje się do pozycji 1517. Organ wskazał, że pod pojęciem tłuszczy jadalnych rozumie się tłuszcze wykorzystywane do celów spożywczych.

Sąd podziela takie stanowisko organu celnego.

Do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Uwagi te są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawnych, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określenia stawek celnych i ich zmiany (wyrok SN z 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96, OSNAP i US 1997 nr 4 poz. 45).

Organy celne zaklasyfikowały towar o nazwie ARD 03 CRU do kodu PCN 1517. Klasyfikacji dokonano posługując się brzmieniem reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetwarzane.

Natomiast pozycja 1517 zgodnie z brzmieniem Taryfy celnej obejmuje: margarynę, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z tego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516.

Z porównania treści tych pozycji jednoznacznie wynika, że ustawodawca odróżnia pojęcie "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje" od pojęcia "jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów i olejów roślinnych". Nie są to pojęcia tożsame. Z literalnego brzmienia wynika, że pierwsze pojęcie odnosi się do pojedynczych tłuszczy i olejów, natomiast drugie zawiera w sobie określenie produktu zmieszanego z:

– różnych tłuszczy lub olejów zwierzęcych albo ich frakcji,

– różnych tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji,

– tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji.

Przy czym zgodnie z brzmieniem poz. 1516, aby zaklasyfikować tu "tłuszcze i oleje" muszą one nie być dalej przetworzone niż uwodornienie, estryfikowanie wewnętrzne, reestryfikowanie lub elaidynizowanie lub rafinowanie.

Natomiast pozycja 1517 obejmując jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów nie wymaga do ich klasyfikacji odpowiedniego stopnia przetworzenia, co oznacza, że mogą, ale nie muszą podlegać przetworzeniu dalszemu.

Słusznie zatem organy celne uznały, że przez sam fakt, iż importowany towar jest mieszaniną tłuszczów, podlega on klasyfikacji do pozycji 1517.

Zasadnie również organy uznały, że importowana mieszanina tłuszczów jest jadalną mieszaniną.

O tej jadalności produktu decyduje bowiem fakt, iż jest on wykorzystywany do celów spożywczych. Bez znaczenia jest, czy jest to produkt bezpośrednio spożywany, czy dopiero w połączeniu z innymi składnikami, czy też wymaga jeszcze dodatkowego przetworzenia – w tym przypadku dezodoryzacji. Przecież przedmiotowy tłuszcz nigdy, nawet po procesie końcowej rafinacji, nie jest przeznaczony do bezpośredniego spożycia, a wyłącznie do produkcji polew i nadzień, nie jest więc "jadalny" w potocznym rozumieniu tego słowa. O prawidłowości takiego rozumienia pojęcia "jadalne mieszaniny" przemawia także fakt, iż ostatecznie WIT wydany przez Królewski Urząd Ceł i Akcyzy został w 2004 r. unieważniony i obecnie producent klasyfikuje produkt do kodu 1517.

Wykładnia przepisów zastosowana przez organy celne jest więc prawidłowa.

Niezasadny jest zarzut, iż organ celny dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 i 191 o.p. Słusznie twierdzi Dyrektor Izby Celnej w W., że stan towaru nie budził wątpliwości, że nie był kwestionowany przez Skarżącą, a Dyrektor nigdy nie twierdził, iż tłuszcz ARD 03 CRU jest bezpośrednio zdatny do spożycia lub użycia w procesie produkcji wyrobów cukierniczych. Zatem nie było potrzeby zasięgnięcia opinii biegłych. Spór dotyczył klasyfikacji towarów wg kodów PCN Taryfy celnej, a zgodnie z przepisami, organami właściwymi do ustalania klasyfikacji są organy celne. Klasyfikacja dotyczy wykładni przepisów, czyli stosowania prawa przez organy orzekające.

Niezasadnym jest zarzut naruszenia zasady zaufania do organów państwa. Organ celny nie miał obowiązku badać czy Skarżąca – przy zachowaniu należytej staranności – mogła właściwie zinterpretować obowiązujące przepisy, bowiem od dnia wejścia w życie Kodeksu celnego jedynie wiążąca informacja taryfowa jest drogą do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości przez importera oraz jedyną metodą, która może zabezpieczyć przed popełnieniem błędu w zgłoszeniu celnym co do klasyfikacji taryfowej (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt GSK 250/2004).

Skarżąca nie może powoływać się więc skutecznie na pismo Głównego Urzędu Ceł z 10 czerwca 1998 r. klasyfikujące tłuszcze do pozycji 1516 20 98 0, które dołączyła do akt (k. 98 akt sądowych).

Chybiony jest zarzut skargi dotyczący zakwestionowania przez organy celne wiążącego charakteru WIT wydanego przez władze brytyjskie, a więc sprowadzający się w istocie do zarzutu naruszenia artykułu 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony z 12 grudnia 1991 r. Przepisy obu tych artykułów wobec uznania, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżenie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, nakładały na Polskę obowiązek podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, jak również określały dziedziny w jakich ma to nastąpić. Artykuł 69 określał je, wymieniając jako jedną z takich dziedzin prawo celne. Polska wypełniła swoje zobowiązania przez przyjęcie najpierw ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny oraz zapewniając ostateczną harmonizację prawa celnego przez przyjęcie ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne.

Również Taryfa celna, w tym przypadku rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej zostały opracowane na podstawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN zbliżonej do tej stosowanej w krajach członkowskich Unii Europejskiej. PCN był wzorowany na treści Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich.

Niesłusznie jednak oczekiwała Skarżąca powołując się na decyzję brytyjskich organów celnych zawartą w Wiążącej Informacji Taryfowej z 20 sierpnia 2002 r. stosowania wprost rozstrzygnięcia zawartego we wspomnianym WIT. Każda bowiem decyzja w tym WIT wiąże strony w konkretnej sprawie i nie jest wiec źródłem prawa ogólnie obowiązującego. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż organy celne posiadały uprawnienie do ustalania klasyfikacji w oparciu o własne przepisy prawne w okresie przedakcesyjnym, jest to także akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok w sprawie o sygn. akt GSK 2559/05).

Zasadne są natomiast zarzuty Skarżącej dotyczące obciążenia obowiązkiem zapłaty odsetek wyrównawczych. Skarżąca słusznie podnosi zarzut naruszenia § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155 poz. 1515). W ocenie Sądu w sprawie niniejszej zachodzi przypadek określony w powyższym przepisie i Skarżąca wykazała, iż rejestracja nieprawdziwych lub niekompletnych danych spowodowana została szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania dłużnika. W pierwszym rzędzie należy wskazać na fakt, iż strona kwalifikując importowany towar do pozycji 1516 opierała się na posiadanej przez producenta brytyjskiej Wiążącej Informacji Taryfowej. W ocenie Sądu Skarżąca nie miała podstaw do podejrzewania, że stanowisko polskich organów celnych jest odmienne, zwłaszcza, że w piśmie skierowanym do F. w dniu 10 czerwca 1998 r. Główny Urząd Ceł zajął stanowisko tożsame co do kodu PCN. Nie można zgodzić się z twierdzeniami Dyrektora Izby Celnej, iż strona znała zasady klasyfikacji taryfowej mieszanin tłuszczów, gdyż była w posiadaniu Wiążącej Informacji Taryfowej nr 265/1998/15, klasyfikującej mieszaninę tłuszczów o nazwie handlowej Fett 140 do kodu PCN 1516 20 96 9 i decyzji z 4 września 2001 r. unieważniającej ten WIT wskazującej kod PCN 1517 90 91 0 jako właściwy. Należy podzielić pogląd Skarżącej, że Fett 140 jest tłuszczem o innym składzie i właściwościach i nie może stanowić punktu odniesienia do twierdzeń o stanie wiedzy Skarżącej, co do klasyfikacji taryfowej tłuszczu ARD 03 CRU.

O ile wyżej wskazane okoliczności nie mogą stanowić podstawy do skutecznego zakwestionowania przez stronę uprawnienia organów celnych do weryfikacji zgłoszenia celnego zawartego w SAD z [...] lipca 2002 r., to jednak nie mogą pozostać bez wpływu na obciążenie w zakresie odsetek wyrównawczych. Przy weryfikacji zgłoszenia celnego nie ma znaczenia zawinienie strony lub jego brak, liczy się tylko obiektywna prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu. § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie odsetek wyrównawczych wyraźnie wskazuje z kolei na element subiektywny – brak winy umyślnej lub nieumyślnej (świadome działanie lub zaniedbanie zgłaszającego).

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Natomiast zaskarżona decyzja w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej odpowiada prawu i w tym zakresie skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a., Sąd stwierdził, iż w uchylonej części zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postanowiono na podstawie art. 206 p.p.s.a.