Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 21/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z "[...]" r., Znak: "[...]", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[.1.]" r., znak: "[...]" odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[.2.]" r., znak: "[.2.]", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[.3.]" r., znak: "[.3.]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2016 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2016 r., Naczelnik "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia "[.3.]" r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: sierpień, wrzesień, październik 2016 r. oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec i lipiec 2016 r.

W ww. decyzji Naczelnik "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego zakwestionował Spółce prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2016 r. Organ I instancji stwierdził, że Podatnik w czerwcu i lipcu 2016 r. zadeklarował świadczenie usług, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca. Świadczenie tych usług przez Podatnika miało miejsce na rzecz: cypryjskiego podmiotu C.; czeskiej spółki B..

Powyższe podmioty posiadały jednak na terenie Polski niezbędne zaplecze personalne i techniczne umożliwiające im odbiór usług świadczonych przez polski podmiot i wykorzystanie ich do celów działalności gospodarczej wykonywanej w Polsce, a zatem prowadziły działalność w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (stałe miejsce prowadzenia działalności). Usługi na ich rzecz świadczone przez Podatnika powinny być więc opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Od powyższego rozstrzygnięcia Strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia "[.2.]" r., znak: "[.2.]", z przyczyn podanych w uzasadnieniu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wyżej wymieniona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została zaskarżona przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który postanowieniem z dnia 21.01.2020 r., sygn. akt I SA/OI 329/19 odrzucił skargę (data wpływu orzeczenia do tut. organu 11.03.2020 r.).

W dniu 20.11.2019 r. do Izby wpłynął wniosek Spółki o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia "[.2.]" r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej z powodu jej niezgodności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r., C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft.

Rozpatrując ww. wniosek DIAS, działając jako organ I instancji, decyzją z dnia 10.01.2020 r. odmówił wznowienia postępowania, gdyż przedmiotowy wniosek został złożony przez Spółkę przedwcześnie, sprzecznie z przepisem art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W dniu 13.01.2020 r. do tut. organu wpłynęło kolejne pismo Spółki z dnia 09.01.2020 r., w którym zawarto ponownie wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[.2.]" r.. Jako podstawę żądania powołano art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i wskazano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18, który w ocenie Spółki, ma wpływ na treść wydanej przez tut. organ decyzji.

DIAS, po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia "[.1.]" r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia "[.2.]" r., Stwierdził bowiem, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r., w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej DIAS z "[.2.]" r..

Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie, mimo wystąpienia przewidzianych w ustawie przesłanek do jej uchylenia;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, iż zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się gdy wznowienie postępowania nie jest możliwe z przyczyn formalnych. Pełnomocnik stwierdził, że zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne do wydania postanowienia o wznowienie postępowania.

W ocenie pełnomocnika orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 ma wpływ na treść decyzji ostatecznej DIAS z "[.2.]" r., podstawę której stanowiły również dowody pozyskane przez organ podatkowy z odrębnych powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych.

Zarzucił, że działaniem na szkodę strony jest ograniczanie jej dostępu do zebranego materiału dowodowego, z którym strona nie może się zapoznać. W ten sposób nie jest możliwe prawidłowe zbadanie decyzji pod względem merytorycznym i prawnym.

DIAS rozpatrując przedmiotowe odwołanie wskazał, że w toku postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[.2.]" r., organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdziły, że wystawione przez A. Sp. z o.o. faktury na rzecz: C. z siedzibą na Cyprze; B. s.r.o z siedzibą w "[...]" należało potraktować jako wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca. Transakcje te winne być opodatkowane przez Spółkę w Polsce stawką 23%.

Ustalono, iż przedmiotem ww. transakcji było świadczenie usług w zakresie obsługi wprowadzania na terytorium Polski towarów, tj. dokonaniu odbioru, przyjęcia i sprawdzenia przesyłki wyrobów akcyzowych oraz zapłaty do właściwego urzędu celnego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej.

Organy podatkowe dokonały wszechstronnej i wielopłaszczyznowej analizy obszernie zgromadzonego materiału i ustaliły, że C. i B. posiadały na terenie Polski niezbędne zaplecze personalne i techniczne umożliwiające im odbiór usług świadczonych przez polskie podmioty i wykorzystanie ich do celów działalności gospodarczej wykonywanej w kraju (Polsce). Dawało to podstawę do wskazania, że podmioty te prowadziły tę działalność w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym samym usługi wykonywane przez A. Sp. z o. o. na rzecz tych kontrahentów podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju, według stawki podstawowej określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te świadczone bowiem były dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Wyżej wymieniona decyzja DIAS została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który postanowieniem z dnia 21.01.2020 r., sygn. akt I SA/OI 329/19, odrzucił skargę.

Wnioskiem z dnia 09.01.2020 r. Spółka na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zwróciła się o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną DIAS z "[.2.]" r., wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18.

Organ I instancji, po wznowieniu postępowania, zaskarżoną decyzją z dnia "[.1.]" r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[.2.]" r. stwierdzając, że wskazywany przez Spółkę wyrok TSUE nie ma wpływu na treść wydanej decyzji.

Powyższe stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie.

Zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania. DIAS wskazał, że jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej, zasada trwałości decyzji ostatecznych, która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego.

Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Jednym z przewidzianych przez ustawodawcę trybów wzruszenia decyzji ostatecznych jest, określona w art. 240 Ordynacji podatkowej, możliwość wznowienia postępowania.

Jednakże nie może to doprowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w każdym przypadku, kiedy podatnik wystąpi z takim żądaniem, lecz tylko w sytuacji zaistnienia jednej z podstaw wznowienia postępowania podatkowego, wymienionych w zamkniętym katalogu art. 240 § 1 pkt 1-11 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, nie daje możliwości ponownego rozpoznania sprawy zakończonej już decyzją ostateczną, a jedynie powoduje konieczność powtórnego przeprowadzenia postępowania w zakresie, w jakim postępowanie instancyjne dotknięte było kwalifikowaną wadą z art. 240 wyżej cytowanej ustawy. Wobec powyższego żądanie zawarte w rozpatrywanym odwołaniu jest badane wyłącznie w świetle przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Przesłanką wznowienia postępowania, na którą powołała się strona w złożonym odwołaniu, określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, jest sytuacja, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 ww. ustawy, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11, następuje tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W świetle wyżej przytoczonej regulacji prawnej, wpływ orzeczenia Trybunału na treść decyzji zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

W przedmiotowej sprawie żądanie wznowienia postępowania Spółka wniosła z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 ww. ustawy, tj. w terminie miesiąca od dnia publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyrok TSUE z dnia 16.10.2019 r., w sprawie C-189/18, został opublikowany bowiem w dniu 16.12.2019 r., a żądanie wznowienia postępowania wpłynęło do tut. organu w dniu 13.01.2019 r.

W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, odnośnie stwierdzenia, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[.2.]" r., jest prawidłowe.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18, orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Powyższy wyrok zapadł na gruncie przepisów prawa węgierskiego, które przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w innym postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go części protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej.

W stanie faktycznym sprawy osądzanej przez TSUE węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Uważał bowiem, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika.

Inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

Posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że korzystanie z dowodów pochodzących z innych postępowań nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Organy mają bowiem prawo wywodzone z art. 181 Ordynacji podatkowej korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów.

Warunkiem wykorzystania dowodów z odrębnych postępowań jest samodzielne przeanalizowanie i dokonanie oceny tych dowodów przez organ prowadzący postępowanie oraz umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego.

Dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych nie budzi również wątpliwości na tle dyrektywy interpretacyjnej wynikającej z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18. W wyroku tym TSUE nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Istotne jest, aby podatnik - poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie był pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Ponadto sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi.

DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, iż rozważania TSUE nie mogą zostać w sposób bezpośredni przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych, gdyż wyrok TSUE zapadł w odmiennych od polskich realiach podatkowych.

Powyższe nie oznacza, że tezy tego wyroku nie powinny być uwzględniane w postępowaniach podatkowych, skoro wskazane w nim zasady, takie jak prawo do obrony, prawo do bycia wysłuchanym, czy też czynny udział strony znajdują oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej.

Organ I instancji przeanalizował, czy postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[.2.]" r. nie narusza tezy z ww. orzeczenia TSUE i czy orzeczenie to ma wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej.

W przedmiotowej sprawie zebrano i przeanalizowano obszerny materiał dowodowy, w oparciu o który wywiedziono, że C. i B. posiadały na terenie Polski niezbędne zaplecze personalne i techniczne umożliwiające im odbiór usług świadczonych przez polskie podmioty i wykorzystanie ich do celów działalności gospodarczej wykonywanej w kraju (Polsce), co dawało podstawę do wskazania, że podmioty te prowadziły tę działalność w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym samym usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz tych kontrahentów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju według stawki podstawowej określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te świadczone bowiem były dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

W sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, w tym materiały zebrane w innych postępowaniach (włączone postanowieniami do niniejszego postępowania). Spółka miała również możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i z tych uprawnień skorzystała.

Materiały pozyskane od innych podmiotów (np. organy podatkowe, straż graniczna, urząd wojewódzki itp.) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Strona postępowania ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawo inicjatywy dowodowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów. Materiały dowodowe pochodzące od innych podmiotów zostały włączone do akt postępowania, a jak wyżej wskazano Spółka miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka, poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach, nie została pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach.

W ocenie organu odwoławczego tego rodzaju postępowanie, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, odpowiada standardom określonym w wyroku TSUE z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18. W żaden sposób nie narusza ono prawa Spółki do obrony. Spółka miała bowiem możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie z dowodów wykorzystanych przez organ. Spółce przysługiwało również uprawnienie do składania wniosków o przeprowadzenie przeciwdowodów.

Z rozważań TSUE wynika, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na przykład na ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). W niniejszej sprawie, na żadnym jej etapie, organy nie wyłączyły z akt sprawy materiałów dowodowych, czy to zgromadzonych bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu, czy włączonych z innych postępowań. Wyjątek stanowią jedynie dowody wyłączone z akt sprawy przez Naczelnika "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego , tj: kserokopie dowodu osobistego i paszportu dyrektora generalnego B. S.R.O., kserokopie umów zawartych pomiędzy D. S.A. a E. Sp. z o.o., w związku z tym, iż zawierały one informacje, których ujawnienie mogłoby naruszyć szeroko pojęty interes publiczny, w tym informacje objęte ochroną danych osobowych.

Dokumenty te nie miały jednak wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, transakcje z ww. podmiotami nie zostały przez organ zakwestionowane.

Wobec powyższego nie doszło do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony, o której mowa w wyroku TSUE z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture.

Organy, na podstawie włączonych do akt dokumentów oraz dowodów zgromadzonych w sposób bezpośredni dokonały samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe miały przy tym prawo wykorzystania materiałów z innych postępowań. Strona, przy zachowaniu przez organy tajemnicy skarbowej, zapoznała się ze zgromadzonym materiałem, co wyraźnie wynika z akt sprawy.

Zatem, jak prawidłowo stwierdził organ I instancji w zaskarżonej decyzji, wszystkie przesłanki legalnego korzystania z materiału pochodzącego z innych postępowań zaistniały w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[.2.]" r., znak: "[.2.]", zaś przeprowadzone przez organy postępowanie w żaden sposób nie narusza przywołanej wyżej tezy z orzeczenia TSUE. DIAS wskazał, że organ I instancji słusznie uznał, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18, nie ma wpływu na treść ww. decyzji ostatecznej, a tym samym, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji uznając, że przyczyna wznowienia rzeczywiście nie wystąpiła, organ prawidłowo odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[.2.]" r..

W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: przepisów prawa procesowego, tj.:art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść skarżącej oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; przepisów prawa materialnego, tj.: art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przez bezpodstawne ustalenie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 października 2019 r. w sprawie C-189/18 GLENCORE AGRICULTURE nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Powołała się wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18.

Ponadto skarżąca powołała się na opinię rzecznika generalnego zawartą w pkt 59 i 60 opinii, że podatnikowi należy również zezwolić na dostęp do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających, jakie organ ten mógł zgromadzić (zob. podobnie wyrok z dnia 13 września 2018 r., UBS Europę i in., C

358/16, EU:C:2018:715, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo).

W ocenie strony, pozbawiona została ona możliwości zapoznania się z aktami sprawy wyłączonymi i zanimizowanymi a będącymi podstawą wydania decyzji. Tym samym Spółka pozbawiona została prawa do pełnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, nie mogła odnieść się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Zgodnie z art. 123 o.p. Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Konkretyzujący powyższą zasadę art. 190 § 1 i 2 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, obowiązek dopuszczenia strony do przeprowadzenia dowodu i obowiązek udzielenia informacji o przysługujących jej uprawnieniach" (wyr. NSA z 5.7.2011 r., I GSK 417/10, Legalis). Skarżąca przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy doktryny prawniczej. Wskazała, że brak udziału strony w postępowaniu decyduje o kwalifikacji dowodów w sprawie, ponieważ okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu, w którym strona nie miała możliwości wzięcia udziału i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przed wydaniem decyzji, nie mogą być uznane za udowodnione.

Wskazał, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 dotyczy nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także przypadków, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, który był podstawą rozstrzygnięcia. Nie jest jednocześnie konieczne wystąpienie tożsamości przepisu prawa krajowego pomiędzy decyzją a orzeczeniem ETS. Wystarczy tożsamość podstawy prawnej z zakresu prawa Unii Europejskiej (B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, 2011, s. 990-991).

Podstawą wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. może być tylko wyrok ETS zapadły po wydaniu decyzji ostatecznej (H. Filipczyk, Wznowienie postępowania podatkowego, s. 35). "Wprowadzenie w art. 241 § 2 pkt 2 o.p. miesięcznego terminu na złożenie przez stronę wniosku o wznowienie postępowania, świadczy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, iż musi być to konkretne orzeczenie, a nie bliżej niesprecyzowane orzecznictwo czy też wyrok zapadły przed dniem wydania decyzji, której dotyczy wniosek strony" (wyr. NSA z 7.12.2011 r., I FSK 400/11, Legalis).

"O tym czy dany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości może być podstawą do wznowienia postępowania nie przesądza sam fakt wydania go po wydaniu decyzji ostatecznej, wyrok ten musi dotyczyć również wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji" (wyr. WSA w Warszawie z 5.11.2008 r., III SA/Wa 1049/08, Legalis), i mieć wpływ na dokonywaną po wydaniu decyzji ostatecznej ocenę jej zgodności z prawem wspólnotowym w ten sposób, że: w świetle orzeczenia Trybunału powinna zapaść decyzja o innej treści (Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne, s. 45).

Wznowienie postępowania na podstawie tej przesłanki następuje wyłącznie na wniosek strony, co wynika z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem: "dopuszczalność skutecznego złożenia przez stronę żądania opartego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. ograniczona została terminem" (wyr. WSA w Lublinie z 20.11.2009 r., I SA/Lu 555/09, Legalis).

Zachowanie miesięcznego terminu żądania wznowienia postępowania, liczonego od dnia publikacji sentencji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej: "jest warunkiem koniecznym realizacji uprawnień wynikających, (...), materialnoprawnego żądania rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Wskazany termin

jest terminem procesowym i strona, w razie uchybienia mu, ma prawo do złożenia wniosku o jego przywrócenie" (wyr. WSA w Lublinie z 20.11.2009 r., I SA/Lu 555/09, Legalis). Ponadto zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/O1 607/19 wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

W badaniu przesłanek wznowienia chodzi o ustalenie, czy postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie było dotknięte jedną z wad, o jakich mowa w art. 240 § 1 o.p. Jeżeli tak, to obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, jest uchylenie decyzji dotychczasowej i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania. Orzeczenie co do istoty sprawy oznacza konieczność wydania nowej decyzji, która w całości musi odpowiadać literze prawa, a nie uwzględniać tylko te fakty i okoliczności faktyczne, które zostały wskazane we wniosku o wznowienie postępowania i można je zaliczyć do przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 o.p. Ponowne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy ograniczone jest jedynie granicami rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, która podlega uchyleniu. Nowa decyzja musi rozstrzygać sprawę tożsamą co do podmiotu, przedmiotu i podstawy prawnej (wyrok NSA z 29.03.2018 r., I FSK 738/16, LEX nr 2497733).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zarządzeniem z 25 marca 2021 r. Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." (k. 33 akt sądowych).

Wskazać należy, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (wyrok NSA z 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http:/orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). Wznowienie postępowania nie może zastępować trybu odwoławczego i nie może stać się pretekstem, "okazją" do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.

Ponadto wskazania wymaga, że w trybie wznowienia postępowania granice sprawy zakreślone są wnioskiem strony o wznowienie. Wywołuje to również dalsze konsekwencje w zakresie kontroli sądowej, gdyż zakres badania przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego zostaje pośrednio wyznaczony przez wniosek podatnika o jego wznowienie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do zbadania, czy organ zasadnie, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[.2.]" r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[.3.]" r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2016 r..

Wznowienie przez DIAS postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną umożliwiło ocenę, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny rzeczonego wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, LEX nr 2378150). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 2696176) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia, wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, LEX nr 2455061; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17, LEX nr 2624868; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18, LEX nr 2606674).

W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Mając na względzie powyżej ujęte wskazania prawne sformułowane w orzecznictwie, należy zauważyć, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej, jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną i wymuszałaby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158). Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m.in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej.

Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że w niniejszej sprawie, na żadnym jej etapie, organy nie wyłączyły z akt sprawy materiałów dowodowych, czy to zgromadzonych bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu, czy włączonych z innych postępowań. Wyjątek stanowiły jedynie dowody wyłączone z akt sprawy przez Naczelnika "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego , tj: kserokopie dowodu osobistego i paszportu dyrektora generalnego B. S.R.O., kserokopie umów zawartych pomiędzy D. S.A. a E. Sp. z o.o., w związku z tym, iż zawierały one informacje, których ujawnienie mogłoby naruszyć szeroko pojęty interes publiczny, w tym informacje objęte ochroną danych osobowych. Należy zgodzić się z DIAS, że dokumenty te nie miały jednak wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, transakcje z ww. podmiotami nie zostały przez organ zakwestionowane.

W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE. Ponadto na mocy art. 181 O.p. do katalogu źródeł dowodowych zaliczone zostały księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym ustawodawca uczynił wyłom w zasadzie bezpośredniości postępowania dowodowego.

Choć nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób nie zauważyć, że polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. Zauważyć należy, że przepisy polskiej ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

Na gruncie rozpoznanej sprawy należy zauważyć, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną było zgodne z wyrokiem TSUE. Zdaniem Sądu, organy podatkowe mają pełne prawo do tego, aby w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika, muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Skarżąca miała zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, i to zarówno I instancji, jak i odwoławczym, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły wobec skarżącej, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Zgodzić należy się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ, że tego rodzaju postępowanie, jakie miało miejsce w sprawie zakończonej poddaną weryfikacji decyzją, odpowiada standardom określonym w wyroku TSUE w sprawie C-189/18. W żaden sposób nie narusza ono prawa skarżącego do obrony.

Zaznaczyć również należy, że analizując uregulowania krajowe w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, nie można dojść do wniosku, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia stronie postępowania wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżąca nie uwiarygodniła przy tym w żaden sposób twierdzeń, że organ zatajał korzystne dla niej dowody. Samo przekonanie, że potencjalnie mogą istnieć nieujawnione dowody przemawiające na korzyść strony, nie może być podstawą uchylenia decyzji ostatecznej. Materiały pozyskane od innych podmiotów (np. od organów podatkowych, straży granicznej, urzędu wojewódzkiego itp.) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Strona postępowania miała zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawo inicjatywy dowodowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów. Materiały dowodowe pochodzące od innych podmiotów zostały włączone do akt postępowania. Spółka miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach, nie została ona pozbawiona prawa do kwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skarżącej dotyczące rzekomo pozbawienia jej prawa do obrony są całkowicie gołosłowne. Nie został wskazany żaden dowód, który zostałby oceniony z naruszeniem jej praw do obrony. Zawarte w skardze zarzuty są abstrakcyjne i nie zostały one w żaden sposób powiązane z materiałem dowodowym, który został poddany ocenie w decyzji ostatecznej,

Za słuszne uznać należy argumenty organu, że strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę ustalenia stanu faktycznego. W związku z tym organ zasadnie stwierdził, że nie naruszono zasady poszanowania prawa do obrony, której wykładnię przedstawił TSUE w odnośnym wyroku. W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych wywiedziona z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zatem nie ma przeszkód, by organ opierał się na dowodach zebranych w innych postępowaniach, po ich włączeniu do akt sprawy.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań, szczegółowo omówione w części historycznej uzasadnienia nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Ponadto do materiałów tych stronie zapewniono dostęp. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 tej ustawy.

Organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdziły, że wystawione przez A. Sp. z o.o. faktury na rzecz: C. z siedzibą na Cyprze; B. s.r.o z siedzibą w "[...]" należało potraktować jako wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca, czy też transakcje te winne być opodatkowane przez Spółkę w Polsce stawką 23%.

Ustalono, iż przedmiotem ww. transakcji było świadczenie usług w zakresie obsługi wprowadzania na terytorium Polski towarów, tj. dokonaniu odbioru, przyjęcia i sprawdzenia przesyłki wyrobów akcyzowych oraz zapłaty do właściwego urzędu celnego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej.

Z analizy obszernie zgromadzonego materiału wynika, że C. i B. posiadały na terenie Polski niezbędne zaplecze personalne i techniczne umożliwiające im odbiór usług świadczonych przez polskie podmioty i wykorzystanie ich do celów działalności gospodarczej wykonywanej w kraju (Polsce), co dawało podstawę do wskazania, że podmioty te prowadziły tę działalność w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym samym usługi wykonywane przez A. Sp. z o. o. na rzecz tych kontrahentów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju według stawki podstawowej określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te świadczone bowiem były dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. ).

W niniejszej sprawie, na żadnym jej etapie, organy nie wyłączyły z akt sprawy materiałów dowodowych, czy to zgromadzonych bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu, czy włączonych z innych postępowań. Wyjątek stanowią jedynie dowody wyłączone z akt sprawy przez Naczelnika "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego , tj: kserokopie dowodu osobistego i paszportu dyrektora generalnego B. S.R.O., kserokopie umów zawartych pomiędzy D. S.A. a E. Sp. z o.o., w związku z tym, iż zawierały one informacje, których ujawnienie mogłoby naruszyć szeroko pojęty interes publiczny, w tym informacje objęte ochroną danych osobowych.

Dokumenty te nie miały jednak wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, transakcje z ww. podmiotami nie zostały przez organ zakwestionowane.

Powyższe wskazuje na to, że strona miała zapewnione prawo czynnego udziału w postępowaniu i odniesienia się do materiałów w oparciu o które organy wydały decyzje podatkowe. Działania organów w postępowaniu podatkowym nie mogą być zatem uznane za analogiczne do tych jakie zakwestionował TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18.

Należy przy tym podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 o.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17, LEX nr 2619029).

W konsekwencji sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.:art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. W wyniku wznowienia postępowania nie podważono stanu faktycznego. Nie zaistniały przesłanki zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Z przyczyn szczegółowo wskazanych wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 października 2019 r. w sprawie C-189/18 GLENCORE AGRICULTURE nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Uzasadnienie skargi stanowi polemikę ze stanowiskiem DIAS. Same zaś zarzuty są gołosłowne i abstrahują od materiału dowodowego, który został zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Ten materiał procesowy został oceniony zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Na jego podstawie został ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny. Zakres postępowania dowodowego był determinowany treścią prawa materialnego. Ustalono bowiem, że usługi wykonywane przez skarżącą na rzecz wskazanych wyżej kontrahentów, świadczone były w miejscu stałego prowadzenia działalności w Polsce. Podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju według stawki podstawowej określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.