Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 415/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: zał. 4 ust. 1 poz. 7.
journal: Dz.U. 2013 poz 1719
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. Spółki Jawnej z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2014 r. M S J, JS Spółka jawna z siedzibą w S, dalej "spółka", złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy opisane we wniosku świadczenie stanowi świadczenie usługi restauracyjnej, zastosowania stawki podatku VAT oraz ustalenia podstawy opodatkowania do opisanych czynności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest polską spółką osobową, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, prowadzącą działalność gospodarczą (opodatkowaną VAT). Dominującym przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawczyni jest świadczenie usług w zakresie rozrywki oraz usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z PKWiU 2008 r.) na rzecz osób fizycznych (niewystępujących w charakterze podatnika VAT). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, spółka zarządza lokalem/siecią lokali (lokale są również wykorzystywane jako klub muzyczny), w których oferuje do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe, przede wszystkim napoje. Produkty żywnościowe są przygotowywane i podawane w lokalach wnioskodawczyni, które są wyposażone m.in. w stoliki i krzesła (sofy), bar z krzesłami, miejsce do przygotowywania produktów żywnościowych, nagłośnienie, odpowiednie elementy dekoracyjne oraz zaplecze sanitarne. W lokalach wnioskodawczyni zatrudniona (wynajęta) jest obsługa (barmani, ochrona), która ma za zadanie dbać o klientów i reagować na zamówienia/życzenia klientów. W ofercie spółki znajdują się produkty, m.in. napoje zimne, napoje gorące, czy alkohole. Niektóre z produktów oferowanych do spożycia w lokalu są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Wszystkie produkty żywnościowe sprzedawane klientom są przeznaczone do spożycia w lokalu. Zasadą jest więc, iż produkty te są sprzedawane celem konsumpcji na miejscu. W związku z tym wnioskodawczyni sprzedaje produkty żywnościowe zarazem realizując na rzecz klientów dodatkowe czynności, mające na celu umożliwić klientom komfortowe spożycie tych produktów na miejscu. Jeśli klient jest zainteresowany nabyciem określonych produktów żywnościowych, to składa zamówienie na produkt do obsługi (przy barze albo przy stoliku). Zamówienie jest przyjmowane przez obsługę przy barze, lub przy stoliku (w zależności od tego, czy klient zdecyduje się podejść do baru, czy będzie oczekiwał przy stoliku). Po przyjęciu zamówienia, obsługa przygotowuje produkt żywnościowy zamówiony przez klienta i podaje go klientowi w naczyniu (zastawie) wielofazowego użytku. W przypadku napojów, są one podawane w filiżankach, kubkach, szklankach bądź kuflach. Napoje są odbierane przez klienta przy barze lub dostarczane do stolika (w zależności od decyzji klienta). Klient może spożyć produkt żywnościowy w dowolnym miejscu w lokalu. Po spożyciu przez klienta produktu żywnościowego, naczynia (zastawa) jest sprzątana przez obsługę lokalu. Za takie świadczenie klient płaci jedną cenę wynikającą z cennika (ceny podane są w kwotach brutto i zawierają VAT).

W rezultacie, jeśli klient nabywa w lokalu produkt żywnościowy, to otrzymując produkt, uzyskuje również szereg dodatkowych świadczeń wykonywanych przez wnioskodawcę (dalej: Czynności dodatkowe), w tym m.in.: przygotowanie i podanie produktu żywnościowego zgodnie z zamówieniem klienta (np. przygotowanie napoju zawierającego alkohol), otrzymanie produktu w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku, możliwość spożycia produktu przez klienta w dowolnym miejscu w lokalu, w szczególności przy stoliku, możliwość "korzystania" z wystroju i klimatu tworzonego przez wnioskodawczynię w lokalu, możliwość skorzystania z zaplecza sanitarnego wnioskodawczyni (m.in. szatnia, toalety), możliwość korzystania z obsługi zapewnianej przez wnioskodawczynię (m.in. barmani, ochrona), sprzątnięcie po spożyciu produktu żywnościowego przez obsługę.

Co do ceny uzyskiwanej przez spółkę, jeśli klient decyduje się na zakup danego produktu żywnościowego wraz z uzyskaniem Dodatkowych czynności realizowanych, to zobowiązany jest do zapłaty ceny za takie świadczenie (cena wynika z cennika i jest określona w kwotach brutto). Cena ta jest określona łącznie, tj. klient nie płaci za poszczególne świadczenia, lecz za całość (tj. za produkt i czynności dodatkowe). Innymi słowy, wnioskodawca sprzedaje kawę do konsumpcji na miejscu za cenę 10 zł brutto i cena ta odpowiada wartości piwa oraz czynności dodatkowych sprzedawanych klientowi.

Co do kosztów ponoszonych przez spółkę w związku z oferowaniem produktów żywnościowych do spożycia w lokalu - ponosi on określone koszty. Poza kosztami nabycia/wytworzenia produktu żywnościowego, ponosi również szereg kosztów mających na celu realizację czynności dodatkowych. Są to, m.in. koszty najmu powierzchni lokalu, koszty zapewnienia odpowiedniego wystroju lokalu oraz nastroju w lokalu, koszty obsługi do dyspozycji klientów, koszty (naczyń) zastawy wielofazowego użytku, czy koszty zaplecza sanitarnego. Stąd też, sprzedając piwo do konsumpcji na miejscu za cenę 10 zł brutto, cena ta pokrywa koszty ponoszone przez wnioskodawczynię na nabycie/wytworzenie piwa i wykonanie czynności dodatkowych, a także marżę realizowaną przez spółkę na piwie i czynnościach dodatkowych. Ze względu na model prowadzenia biznesu (lokal gastronomiczny/restauracyjny), zdecydowana większość kosztów i marży jest przypisywana do czynności dodatkowych, podczas gdy samo nabycie/wytworzenie piwa jest mniej kosztochłonne (i generuje mniej marży, bo to nie piwo jest tym dominującym świadczeniem, które "buduje" jego renomę, ale czynności dodatkowe).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy w świetle art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L z 2011 r. Nr 77, s. 1 ze zm.) dalej: unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych?

2. czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) świadczenie wnioskodawczyni obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia wnioskodawczyni oraz

3. czy w świetle art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej zwana: "ustawą o VAT"), podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez wnioskodawczynię obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia?

Zdaniem spółki:

W zakresie pytania 1, w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie wnioskodawczyni obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych.

W zakresie pytania 2, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek świadczenie wnioskodawczyni obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia wnioskodawczyni.

W zakresie pytania 3, w świetle art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez wnioskodawczynię obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia.

Interpretacją indywidualną z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając z upoważnienia Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa uznał, że stanowisko spółki jest:

- prawidłowe - w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku świadczenie stanowi świadczenie usług restauracyjnych,

- nieprawidłowe - w zakresie zastosowania stawki podatku VAT do opisanych czynności oraz

- nieprawidłowe - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla przedmiotowych czynności.

Uzasadniając ocenę w zakresie nieuznania stanowiska spółki, organ wskazał, że to nie dana usługa jest opodatkowana dwoma stawkami, jak to twierdzi wnioskodawczyni, lecz konkretny towar wydany w ramach tej usługi. Skoro wnioskodawczyni w ramach usługi gastronomicznej sprzedaje towar (produkt) w cenie 10 zł, to tę cenę chce podzielić na część opodatkowaną stawką obniżoną i podstawową, co jest nieprawidłowe. Organ wskazał na treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Generalnie ustawa o VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż. Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Natomiast ograniczenia swobody uzgadniania cen muszą wynikać wyraźnie z ustawy (art. 2 ust. 2 tej ustawy).

Skoro zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Tym samym w podstawie opodatkowania, np. dostawy piwa, powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze tej konkretnej dostawy i konsekwentnie zastosowanie znajdzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania powinna być ustalona w/g stawki podatkowej właściwej dla realizacji poszczególnych świadczeń, czyli świadczonych usług restauracyjnych (związanych z wyżywieniem) oraz sprzedaży produktów. Przy czym:

- usługi restauracyjne związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w powiązaniu z § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz

- sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w ramach usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 56, podlega opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1.

Wskazana sprzedaż (dostawa) produktów (towarów) wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie jest czynnością (dostawą) samoistną gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23% jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa.

Wobec tego, w ocenie organu, brak było podstaw, aby podzielić otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom w ramach tej usługi. Świadczenie wnioskodawczyni, tj. usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo winna być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Dotyczy to również sytuacji, w której np. jeden napój - objęty wyłączeniem z poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej; w takiej sytuacji cena za napój zarówno w części odpowiadającej usłudze restauracyjnej jak też odpowiadającej samej wartości napoju winna być opodatkowana stawką podstawową.

W przedmiotowej sprawie nie było możliwe połączenie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, opodatkowanej preferencyjną 8% stawką podatku VAT. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, mamy bowiem do czynienia z usługą związaną z wyżywieniem (usługę gastronomiczną) opodatkowaną 8% stawką podatku, z której wyłączona została sprzedaż m.in. napojów alkoholowych, kawy, herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wody mineralnej, która podlega opodatkowaniu stawką 23%. Tym samym, podstawa opodatkowania, w przypadku sprzedaży usługi gastronomicznej/restauracyjnej i realizowanej w jej ramach produktów (np. piwa), powinna obejmować wszystko, co stanowi zapłatę od nabywcy - odrębnie dla świadczenia usług restauracyjnych i dostawy towarów.

W związku z tym świadczenie usługi restauracyjnej może być opodatkowane 8% stawką podatku VAT, ale w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach usługi związanej z wyżywieniem sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 16 stycznia 2015 r. udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając jej naruszenie:

- art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L z 2011 r. Nr 77, s. 1 ze zm.) w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia - poprzez uznanie, że w przypadku świadczenia usługi restauracyjnej obejmującej wydanie produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia, komponent "produktowy" a nie "usługowy" jest decydujący dla objęcia tego świadczenia właściwą stawką VAT,

- § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia poprzez błędną wykładnię, wskutek czego organ uznał, że konieczne jest stosowanie 23% stawki VAT do całości usługi restauracyjnej, w ramach której dochodzi do wydania produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7, a nie tylko do tej części usługi restauracyjnej, którą należy przypisać do wartości tego produktu żywnościowego;

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 41 ust. 16 ustawy o VAT i § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia poprzez przyjęcie, że w przypadku analizowanych usług restauracyjnych nie ma możliwości przypisania ceny płaconej przez klienta do komponentu produktowego i komponentu usługowego, z wykorzystaniem różnych stawek VAT (odpowiednio 23% i 8%).

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podała, iż sporne usługi restauracyjne (usługi związane z wyżywieniem) to świadczenie złożone, lecz z przewagą elementu usługowego (przygotowanie posiłku, sprzątnięcie po nim, zapewnienie otoczenia rozrywkowego) nad samym produktowym. Niezasadnie zatem organ uznał w interpretacji dominację dostawy towaru, jednocześnie stwierdzając bezspornie, że świadczone usługi mają charakter restauracyjny.

Skarżąca wskazała także, iż przepisy ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdzie w art. 98 ust. 1 i 2 w związku z poz. 12a załącznika III, państwa członkowskie mogą stosować obniżone stawki VAT w odniesieniu do usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Tym samym, w przypadku ich implementacji do krajowego porządku prawnego, usługi restauracyjne i cateringowe powinny być objęte obniżoną stawką VAT, natomiast samo wydanie napoju w ramach tych usług może zostać wykluczone z opodatkowania niższą stawką. Zatem tylko co do sprzedaży tego napoju, nie zaś całego świadczenia, obowiązuje stawka podstawowa. Usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W rezultacie usługodawca powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT. Przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają ograniczeń w zakresie alokacji ceny do poszczególnych komponentów danego świadczenia. Zaproponowany przez skarżącą sposób rozliczeń uwzględnia racjonalne argumenty ekonomiczne związane z uwzględnieniem kosztów świadczonych usług z przeważającym elementem restauracyjnym (komponent usługowy). Skarżąca wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych oraz wydane w stosunku do innego podmiotu indywidualne interpretacje, potwierdzające jej stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprawdza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii możliwości podzielenia przez skarżącą podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży w ramach usługi związanej z wyżywieniem towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) - na "komponent produktowy" podlegający opodatkowaniu podstawową stawką w wysokości 23% i "komponent usługowy" (usługa gastronomiczna, restauracyjna/usługa przygotowywania itp.), podlegający obniżonej stawce podatkowej 8%.

Zdaniem skarżącej, sprzedaż piwa i innych napojów wskazanych we wniosku w ramach usługi przygotowania i podawania klientom do konsumpcji tych napojów winna być wyodrębniona od samej usługi. W konsekwencji stawka podstawowa 23 % winna mieć zastosowanie do samego towaru, zaś usługa przygotowania i podania napoju jako usługa związana z wyżywieniem, winna być opodatkowana stawką preferencyjną 8%.

Z kolei organ interpretacyjny uznał, że sprzedaż usługi związanej z wyżywieniem, w ramach której następuje sprzedaż piwa oraz innych napojów wymienionych w poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia winna być opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23 %.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej "usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy". Zgodnie z art. 6 ust. 2, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Usługa restauracyjna, w ramach której dochodzi do wydania produktów konsumpcyjnych, ma zatem charakter świadczenia złożonego (kompleksowego) – w niniejszej sprawie na świadczenia skarżącej składają się oprócz wydawania posiłków i napojów również szeroko rozumiana obsługa klienta. Z tym stanowiskiem organu skarżąca się zgodziła, natomiast uznała, że organ błędnie ustalił, które z tych świadczeń jest świadczeniem głównym, a które świadczeniem towarzyszącym.

W tym zakresie należy więc odwołać się do dominującego poglądu, determinowanego orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwem sądów krajowych, że gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Słusznie w tym kontekście nawiązuje się w uzasadnieniu interpretacji do stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE sygn. C-349/96 w sprawie C Ltd., którego istotę oddaje stwierdzenie, iż "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej." Usługę zaś "należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Sąd podziela ocenę, że w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, usługi świadczone przez skarżącą mają charakter jednolitego świadczenia, a dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi tylko jeden z jego składników; przeważa w nim świadczenie usług. Usługa restauracyjna obejmuje dostarczenie produktów (towarów) spożywczych wraz z usługami towarzyszącymi, a skoro tak, to istotnie nie ma uzasadnionych podstaw do wyróżniania w opisywanej w pytaniu usłudze jej dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych, jako że stanowi ona jednolitą, kompleksową usługę.

Prawidłowo zatem w skarżonej interpretacji organ podzielił stanowisko skarżącej, iż opisane we wniosku, dokonywane przez skarżącą świadczenie sprzedaży produktów gastronomicznych wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta w jej lokalach stanowi usługę restauracyjną.

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skargi, odnoszący się do naruszenia przepisów unijnych, w tym art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Sąd podziela w tym względzie stanowisko już wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 870/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 80/15, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 79/15), iż wskazanym wyżej przepisom prawa krajowego nie można zarzucić wadliwej implementacji przepisów unijnych, ponieważ w stanie prawnym, jaki obowiązywał w dacie przystąpienie Polski do Unii Europejskiej, do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych - według terminologii Traktatu Akcesyjnego) miała zastosowanie obniżona stawka podatku, jednakże z ograniczeniami dotyczącymi m.in. sprzedaży kawy, herbaty, napojów gazowanych i wód mineralnych oraz napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, tudzież napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, – co wynikało z poz. 108 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawierającego wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%. Przed dniem akcesji, w krajowym porządku prawnym w ramach usług restauracji i hoteli było przewidziane wyłączenie w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku VAT do sprzedaży określonych napojów, a stosowanie stawek obniżonych w zakresie wynegocjowanym przez poszczególne państwa członkowskie jest ich uprawnieniem, a nie obowiązkiem.

Odnosząc się natomiast do kwestii stawek jakie mają mieć zastosowanie podnieść należy, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl ust. 2 tego przepisu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia

1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Niemniej jednak, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższe kwestie reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, w którym w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia, zawierającym listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%. Punkt I załącznika (pozycje od 1 do 3) obejmuje: "Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia", punkt II załącznika (pozycje 4 do 6) obejmuje: "Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju" natomiast punkt III załącznika (pozycje 7 do 14) obejmuje: "Usługi".

W pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3. napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,

4. napojów bezalkoholowych gazowanych,

5. wód mineralnych,

6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Oznacza to, że przepis § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych pozwala na objęcie stawką 8% świadczenia usługi gastronomicznej, jednocześnie wyłączając możliwość opodatkowania tą obniżoną stawką sprzedaży m.in. napojów alkoholowych, niezależnie od tego czy stanowi ona element pomocniczy usługi gastronomicznej, czy też nie.

W myśl przepisu art. 5a ustawy VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Z wyjaśnień do PKWiU wynika, że na katalog usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56) składają się następujące usługi:

1. usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, na które składają się:

- usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach,

- usługi przygotowywania i podawania posiłków w wagonach restauracyjnych i na statkach,

- usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych,

- pozostałe usługi podawania posiłków;

2. usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne, obejmujące:

- usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla gospodarstw domowych,

- usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering);

3. pozostałe usługi gastronomiczne:

- usługi gastronomiczne świadczone dla przedsiębiorstw transportowych,

- pozostałe usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę,

- usługi stołówkowe,

- usługi przygotowywania i podawania napojów.

Stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Przy czym, oznaczenie "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

W przedmiotowej sprawie wątpliwości skarżącej dotyczyły rozstrzygnięcia kwestii w zakresie możliwości podzielenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży - w ramach usługi związanej z wyżywieniem np. napojów zawierających alkohol w stężeniu ponad 1,2% (i innych towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia

2013 r.) - na część "towarową" ("komponent produktowy") podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką wysokości 23% i część usługową "komponent usługowy" (usługa gastronomiczna/usługa przygotowywania i podawania napojów), podlegającą obniżonej stawce podatkowej 8%.

Biorąc pod uwagę powyższe, podnieść należy, odmiennie niż argumentowała to skarżąca, że w rozpatrywanej sprawie w przypadku proponowanego przez skarżącą podziału, to nie dana usługa będzie opodatkowana dwiema stawkami, jak twierdzi skarżąca, lecz konkretny towar (w sytuacji przedstawionej we wniosku będzie to np. piwo lub inny towar wymieniony w poz. 7 pkt 1-6 załączników do ww. rozporządzeń wykonawczych, którego sprzedaż wyłączona jest z preferencji) - produkt, którego to cenę skarżąca zamierza podzielić na część opodatkowaną stawką obniżoną i podstawową. Postępowanie takie byłoby nieprawidłowe i niedopuszczalne.

Skoro więc świadczenie skarżącej w restauracjach/barach polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem), z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów), to tym samym, to świadczenie skarżącej (tj. usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego, w przypadku gdy klient zamówił jednocześnie np. przekąski, pizzę i alkohole, kawę, herbatę) należy opodatkować obniżoną stawką VAT (obecnie 8%), z wyłączeniem tej części, która odpowiada sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów np. kawa, napoje zimne, napoje gorące czy alkohol), zgodnie z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych).

Natomiast w sytuacji, wskazanej we wniosku, tj. w przypadku sprzedaży samego piwa w lokalach skarżącej na miejscu, kiedy to piwo jako napój jest wydawane dla klienta i spożywana przez niego w lokalu, czynność taką (przygotowania, podania) należy opodatkować w całości stawką podatku dla dostawy piwa, tj. 23%, jako, że towar ten (piwo) został wymieniony w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Tym samym, w przedstawionym przez skarżącą przypadku usługi serwowania dla klienta na miejscu towaru wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. znajdzie zastosowanie stawka podstawowa w wysokości 23%. Rację ma zatem organ interpretacyjny, że usługi związane z wyżywieniem – gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

Nie można również podzielić zarzutów strony dotyczących nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 41 ust. 16 ustawy o VAT poprzez nieuznanie możliwości podzielenia podstawy opodatkowania na część "towarową" podlegająca opodatkowaniu podstawową stawką w wysokości 23% i część "usługową" (usługa gastronomiczna) podlegającą opodatkowaniu obniżoną stawka podatkową w wysokości 8%.

Podnieść należy, że według przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ustawa o VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż. Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Z kolei, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2013 r., poz. 385), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ograniczenia swobody uzgadniania cen musza wynikać wyraźnie z ustawy (art. 2 ust. 2).

Podzielić należy zatem stanowisko, że skoro zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Tym samym w podstawie opodatkowania, np. dostaw napojów alkoholowych powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze konkretnej dostawy i zastosowana będzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania powinna być ustalona w/g stawki podatkowej właściwej dla realizacji poszczególnych świadczeń, czyli świadczonych usług restauracyjnych oraz sprzedaży produktów.

W efekcie uprawniona jest ocena, że sprzedaż (dostawa) produktów (towarów) wymienionych w poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. nie jest czynnością (dostawą) samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23 % jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Jak już wyżej akcentowano, nie ma wobec tego uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego. Zasadnie wywodzi więc organ, że jeżeli traktuje się kilka świadczeń jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

Niezasadne jest powoływanie przez skarżącą tez z wyroków w sprawie C-251/05 oraz w sprawie C-308/96 i C-94/09 dotyczących odmiennych stanów faktycznych i prawnych; tam poszczególne elementy świadczenia mogły potencjalnie stanowić odrębny i samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, przy czym zgodnie z przepisami prawa krajowego podlegały opodatkowaniu różnymi stawkami podatku lub zwolnieniu od podatku. Nieuprawnione jest także sięganie do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1778/09, gdyż zapadł on w sprawie, której przedmiot nie korespondował z dokonaną przez Sąd oceną prawną.

Nie można również zgodzić się z zarzutami skargi, wyrażającymi się w twierdzeniu, że stanowisko wyrażone w interpretacji prowadzi do zakłócenia konkurencji na rynku usług restauracyjnych z uwagi na to, że przywołane wyżej wyłączenie możliwości opodatkowania obniżoną stawką sprzedaży piwa i innych napojów, niezależnie od tego czy stanowi ona element pomocniczy usługi gastronomicznej, czy też nie, dotyczy wszystkich przedsiębiorców, którzy kierując się zasadami racjonalnego działania (gospodarowania) decydują o najkorzystniejszym dla nich profilu usług.

W obliczu powyższego brak jest podstaw do akceptacji stanowiska, jakoby usługa restauracyjna mogła być powiązana z dwoma różnymi stawkami VAT, podstawową i obniżoną, a zatem usługa ta, obejmująca dostawę produktu co do zasady podlega opodatkowaniu 8 %, VAT, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia wykonawczego, natomiast gdy obejmuje dostawę produktu, lub napoju z pozycji 7 załącznika do rozporządzenia, w całości jest opodatkowana stawka podstawową. Nie doszło zatem do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa. W związku z tym, w ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w interpretacji znajduje uzasadnienie w świetle obowiązujących przepisów prawa.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.