Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 41/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 176, ar. 174, art. 183, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 5, art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 16 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1194/12 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 17 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1194/12 oddalił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] września 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2008 r.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] grudnia 2011 r., na podstawie m.in. art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), określił L. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2008 r. w wysokości 3.540 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego w stosunku do podatnika ustalono, że w 2008 r. strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe L. K. L." w P. w zakresie transportu drogowego towarów w kraju i na terenie Unii Europejskiej. Podatnik udokumentował fakturami VAT nabycie – z przeznaczeniem do świadczenia usług transportowych: 3.000 litrów oleju napędowego od firmy "PHU K. A." z K.. Przeprowadzone postępowanie ujawniło, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru. Miały one zalegalizować wprowadzenie do obrotu paliw silnikowych pochodzących z nieznanego źródła. Organ stwierdził, że nabyty przez podatnika olej napędowy nie pochodził od wskazanego podmiotu, zaś strona nie znała źródła pozyskiwania paliwa przez ten podmiot i nie interesowała się nigdy, czy akcyza od paliwa została zapłacona. Paliwo nie posiadało atestów jakościowych. Nieznane są dane osobowe kierowców dostarczających paliwo od wskazanego podmiotu, ani dane identyfikacyjne pojazdów – cystern, które je przywoziły. Nie potrafił ich wskazać ani A. K. i jego pracownik J. Z., ani K. H. – który dokonywał w imieniu firmy "L." zakupów paliwa od A. K. Za dostarczane paliwo podatnik płacił gotówką, bez odpowiedniego potwierdzenia dostawy.

Do akt sprawy dołączono materiał dowodowy z innych postępowań, w tym dowody z postępowania kontrolnego przeprowadzonego względem podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. oraz zapisy rozmów telefonicznych J. Z. poświadczających nieistniejące transakcje sprzedaży lub nabycia oleju napędowego przez PHU A. K.

Organ wskazał, że również skontrolowane dowody odbioru gotówki w wartości określonej w fakturach wystawionych przez A. K. nie miały potwierdzenia w możliwościach płatniczych podatnika. Firma ta nie posiadała ponadto pojazdów do dokonywania transportu paliwa. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały wobec tego faktycznego obrotu gospodarczego i miały one świadomie fikcyjny charakter.

W rezultacie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez A. K. nie znajdują pokrycia w rzeczywistości. Fakt, iż strona dokonywała zakupów oleju napędowego, nie świadczy o tym, że zakwestionowane faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. W związku z tym organ stwierdził, że od nabytej w marcu 2008 r. z nieznanego źródła ilości oleju napędowego – wyrobu akcyzowego podatnik nie zapłacił i nie zadeklarował podatku akcyzowego. Według organu, kontrolowany podmiot poza przedłożeniem uznanych za nierzetelne faktur w żaden inny sposób nie udowodnił, że akcyza od wskazanej ilości nabytego paliwa nie została zapłacona.

Podatnik pismem z [...] stycznia 2012 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W toku postępowania odwoławczego strona wskazała, że WSA w P. wyrokiem z 26 kwietnia 2012 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku VAT. Ponadto Sąd Rejonowy w Koninie wydał [...] września 2011 r. wyrok skazujący A. K. (sygn. II K 194/11). Został on uznany winnym tego, że za okres od stycznia 2007 do marca 2008 r. nie wykazał deklaracji VAT-7 podatku należnego od sprzedaży paliwa i nie odprowadzał tego podatku. Wynika stąd, że A. K. rzeczywiście handlował paliwem.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że firma skarżącego weszła w posiadanie oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, w związku z czym, na podstawie art. 4 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a., stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania akcyzą, akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest jednakże prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. W konsekwencji posiadacz wyrobów akcyzowych zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnikami podatku akcyzowego są wszystkie podmioty bez względu na formę prawną, w której działają, w sytuacji, gdy dokonują czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Firma skarżącego posiadała olej napędowy z nieznanego źródła, który nie został opodatkowany podatkiem akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 4 ust. 4 i ust. 5, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o nabyciu paliwa z nieznanego źródła, albowiem z włączonych do akt sprawy materiałów dowodowych wynika jednoznacznie, że dostawcą oleju napędowego był A. K.. Obowiązek podatkowy w stosunku do niego powstał w momencie sprzedaży paliwa potwierdzonej kwestionowanymi przez organ kontroli fakturami. Organ podatkowy powinien dochodzić należności z tytułu podatku akcyzowego od pierwszego znanego mu podatnika. Poza tym, organ nie ustalił, czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął i prowadził postępowania podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego względem A. K. W ocenie strony, do akt prowadzonego postępowania należało włączyć: materiały z postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego prowadzonego w stosunku do A. K. oraz wyrok Sądu Rejonowego w Koninie z 27 września 2011 r. (sygn. II K 194/11) skazujący A. K. za obrót paliwem, od którego nie uiścił należnego VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy faktury zakupu oleju napędowego wystawione na rzecz skarżącego przez A. K. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji, czy posiadając paliwo pochodzące z niewiadomego źródła i następnie dokonując zużycia tego paliwa, od którego nie został naliczony i odprowadzony należny podatek akcyzowy – skarżący stał się podatnikiem tego podatku, zobowiązanym do zapłaty akcyzy od zużytych w ramach działalności gospodarczej wyrobów akcyzowych.

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji odwoławczej.

Następnie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. – opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne, oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei art. 11 ust. 2 pkt 1 do katalogu podatników dodaje również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlega zasadniczo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wynika to bowiem z jednofazowego opodatkowania tym podatkiem przejawiającego się w obowiązku zapłaty akcyzy już na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Każda następna transakcja dotycząca danego towaru nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy zatem wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku (sam posiadacz nie jest w stanie go wskazać w prawidłowy sposób).

Sąd wskazał również na odrębną podstawę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym związaną z sytuacją, gdy posiadacz wskazuje na rzeczywistego dostawcę wyrobów akcyzowych, natomiast bezsporne jest, że dostawca ten nie uiścił wymaganego podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu handlowego. Wystarczające jest w takiej sytuacji wykazanie, że podatnik nabył olej napędowy, od którego nie uiszczono ostatecznie akcyzy (p. wyrok NSA z 16 marca 2011 r., sygn. I GSK 107/10; wyrok WSA w Olsztynie z 6 maja 2009 r., sygn. I SA/Ol 125/09).

Sąd stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby, iż paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła. Tymczasem z art. 4 ust. 3 u.p.a. wynika, iż organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skoro posiadacz danych wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę, to nie można wymagać od samego organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości.

Sąd nie zgodził się z zarzutem, że organ odwoławczy nie podjął wystarczających działań w celu ustalenia, czy wobec A. K. zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego i czy ewentualnie zostały zakończone stosownymi decyzjami. Pismem z [...] lipca 2012 r. organ zwrócił się bowiem z zapytaniem w tej kwestii do Urzędu Celnego w K., który odpowiedział, że firma A. K. nie składała deklaracji podatkowych, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie była zarejestrowanymi podatnikiem tego podatku i nie dokonywała rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego. Na dzień uzyskania tych informacji (10 lipca 2012 r.) nie było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie tego podatku za lata 2007 r. i marzec 2008 r. w odniesieniu do wskazanego podmiotu. W konsekwencji Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił, iż A. K. nie uiścił należnego podatku akcyzowego od nabywanego przez stronę paliwa. Podatek ten nie został zatem odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem.

W odniesieniu do podniesionego przez stronę argumentu dotyczącego konieczności włączenia do akt postępowania wyroku Sądu Rejonowego w Koninie z 27 września 2011 r. (sygn. II K 194/11) Sąd stwierdził, że orzeczenia tego wynika, iż A. K. naraził budżet państwa na uszczuplenie poprzez naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w ten sposób, że dokonywał w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. obrotu polegającego na sprzedaży paliwa na łączną kwotę 26.024.306,08 zł, którego nie wykazał w stosownych ewidencjach. W związku z tym organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że okoliczności tej nie można traktować jako przemawiającej na korzyść strony. Z treści wskazanego wyroku wynika, iż A. K. wszedł w posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że paliwo zakupione przez skarżącego zostało wprowadzone do obrotu w wyniku oszustwa popełnionego z wykorzystaniem mechanizmów mających na celu uchylanie się od należnych zobowiązań podatkowych oraz nieuprawnione domaganie się zwrotu należności. Od wprowadzonego do obrotu paliwa nie został odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

W świetle powyższych wyjaśnień Sąd za chybione uznał zarzuty naruszenia: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p.

Sąd zaznaczył, że ocena dokonana przez organ odwoławczy pozostaje w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 – w kontekście prawa do odliczenia VAT – Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem – może on domniemywać legalność tych transakcji. Ponadto Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

W ocenie Sądu w tej perspektywie jako zasadne jawi się przyjęcie przez organ odwoławczy, że podatnik powinien był ustalić, czy transakcja dotycząca wyrobów akcyzowych wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z "PHU K. A.": zamawianie i dostawy paliwa od nieznanych osób, otrzymywanie faktur firmowanych przez wskazane podmioty od kierowców nieznanych z imienia i nazwiska, a także regulowanie należności wynikających z przedmiotowych faktur do rąk tych nieznanych osób bez potwierdzenia zapłaty – organy obu instancji wyraziły słuszne przekonanie, że okoliczności te powinny były spowodować u podatnika podjęcie działań zmierzających do pozyskania wiedzy o kontrahencie. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że strona mogła przewidywać, iż działalność dostawcy ma charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, aby nie wziąć udziału w opisanym procederze. Natomiast skarżący przyjmując w sposób bezrefleksyjny warunki stawiane przez nieuczciwego kontrahenta i odstępując od weryfikacji prowadzonej przez niego działalności, wypełnił rolę kolejnego ogniwa w łańcuchu transakcji, umożliwiając wprowadzenie do dalszego obrotu nieopodatkowanych wyrobów akcyzowych.

Na końcu Sąd zwrócił uwagę, że faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele podmiotów, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nieznane. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców. Istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta – sprzedawcy jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Zaniechanie przez skarżącego sprawdzenia, czy kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami świadczy również o braku zachowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł L. K. zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 11 p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Koninie z 27 września 2011 r. sygn. II K 194/11 skazującego A. K.– właściciela Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego w K. za narażenie w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. na uszczuplenie podatku należnego od towarów i usług od obrotu ze sprzedaży paliwa z 1513 faktur, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p., z uwagi na dokonanie oceny stanu faktycznego w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy w sprawie;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy z naruszeniem ww. procedur i bez należytej oceny zebranego materiału, a w szczególności braku dowodów potwierdzających, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, z którego wynikałoby, że skarżący wiedział, że paliwo nie pochodziło od podmiotu uwidocznionego na fakturze, a podatek akcyzowy zawarty w cenie wykazanej na fakturze nie został odprowadzony przez sprzedawcę paliwa.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 4 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a., poprzez naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego, określonej w art. 4 ust. 5 u.p.a. i bezpodstawne nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od nabytego paliwa z wiadomego organom podatkowym źródła zaopatrywania się skarżącego w paliwo, co było równoznaczne z naruszeniem zasady państwa prawa i sprawiedliwości społecznej określonej w art. 2 i art. 7 Konstytucji oraz art. 120 O.p.

Z uwagi na powyższe naruszenia skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że Sąd I instancji nie uwzględniając ustaleń wyroku Sądu Rejonowego w K. z 27 września 2011 r. (II K 194/11) skazującego w postępowaniu karnym za przestępstwo – sprzedaż paliwa, naruszył art. 11 p.p.s.a., bowiem z uwagi na związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, Sąd I instancji nie mógł dokonać odmiennego rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii aniżeli została ona rozstrzygnięta w postępowaniu karnym i w konsekwencji nałożyć na skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od nabytego paliwa mimo, że zgodnie z wyrokiem skazującym, obowiązek ten ciążył na A. K. – sprzedawcy paliwa.

Skarżący kasacyjnie zarzucił, że Sąd I instancji rozpoznając skargę nie dopatrzył się, że organ odwoławczy dokonując analizy powołanego wyroku karnego wysnuł tezę, że z wyroku tego wynika, że brał on udział w procederze obrotu "pustymi fakturami", a nie rzeczywistym handlu paliwem, czym naruszył art. 194 § 1 O.p. Tymczasem A. K. nie został skazany prawomocnym wyrokiem w postępowaniu karnym za "wystawianie pustych faktur", został skazany za sprzedaż paliwa nabytego od podmiotów nieistniejących.

W ocenie skarżącego kasacyjnie Sądowi I instancji uszło uwadze, że w zebranym materiale dowodowym brak jest dowodów, które potwierdzałyby, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie, z którego wynikałoby, że skarżący wiedział, że bierze udział w oszukańczym procederze a podatek akcyzowy zawarty w cenie paliwa uwidocznionej na kwestionowanych fakturach i zapłacony przez skarżącego nie został odprowadzony przez sprzedawców tego paliwa. Samo zaś stwierdzenie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta i nie podjął żadnych działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego oraz powołanie się na wyrok NSA z 31 sierpnia 2010 r. (I GSK 1047/09) nie wypełnia obowiązku przeprowadzenia postępowania, czy podatnik wiedział, że uczestniczył w oszukańczym procederze.

Skarżący kasacyjnie wskazał, że Dyrektor IC w P. za podstawę dokonanego rozstrzygnięcia przyjął, że ustawa o podatku akcyzowym nie wskazuje, od którego z podatników w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony, zatem wystarczającym dla uznania za podatnika jest wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Poparcie tego stanowiska przez Sąd I instancji jest nieprawidłowe. W ocenie skarżącego kasacyjnie z treści art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a. nie wynika, aby organ podatkowy mógł nałożyć na nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, gdy znany organom podatkowym podmiot dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych nie wykonał ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanych wyrobów akcyzowych, bowiem co do zasady, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., obowiązek podatkowy w pierwszej kolejności cięży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.

W konkluzji skarżący kasacyjnie stwierdził, że przerzucenie na niego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe ustaliły podmiot dokonujący sprzedaży nabywanego paliwa przez ten podmiot z nielegalnego źródła, a z materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący wiedział, że dostawca paliwa nie rozliczył podatku akcyzowego zawartego w cenie wykazanej na kwestionowanych fakturach, stoi w rażącej sprzeczności z zasadami państwa prawa i sprawiedliwości społecznej.

Dyrektor IC w P. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa pozwalały na dokonanie oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodności z prawem wyroku Sądu I instancji. Sąd kasacyjny nie uznał ich jednak za zasadne.

Głównym zarzutem skarżącego kasacyjnie jest pominięcie przez Sąd I instancji ustaleń wynikających z wyroku Sądu Rejonowego w Koninie z 27 września 2011 r. (II K 194/11), dotyczącego skazania A. K. za niewykazanie za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. podatku należnego za sprzedaży paliwa z 1513 faktur, co stanowi naruszenie art. 11 p.p.s.a.

Zgodnie ze wskazanym przepisem – ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Podkreślić należy, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu podatkowego zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu podatkowego zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Wypowiedź sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa nie może być przecież podważona przez sąd administracyjny.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza aby Sąd I instancji nie wziął pod uwagę przy rozpoznawaniu skargi skarżącego powyższego wyroku, jak też aby poczynił ustalenia odmienne od poczynionych w tym wyroku.

Sąd I instancji wyraźnie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich powodów A. K. został skazany. Sąd wskazał, że A. K. wszedł w posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia, że paliwo zakupione przez L. K. zostało wprowadzone do obrotu w wyniku oszustwa popełnionego z wykorzystaniem mechanizmów mających na celu uchylanie się od należnych zobowiązań podatkowych i nieuprawnione domaganie się zwrotu należności, a co najistotniejsze od wprowadzonego do obrotu paliwa nie został odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślić należy, że element braku zapłaty należnego podatku akcyzowego od sprzedanego paliwa jest kluczowy dla przedmiotowej sprawy, ponieważ to właśnie ustalenie faktyczne stanowiło podstawę do zastosowania w sprawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. uznającego skarżącego kasacyjnie podatnikiem podatku akcyzowego. To na tej kwestii skoncentrował się Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tym samym przyjmując, że stwierdzenie w decyzji Dyrektora IC w P., że A. K. brał udział w procedurze obrotu "pustymi" fakturami oznacza tylko tyle, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu paliwami pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Faktury te zostały wystawione w celu legalizacji oleju napędowego pochodzącego z nieustalonego źródła. Nie zmienia to jednak tego, że skarżący kasacyjnie był podmiotem który faktycznie dysponował przedmiotowym paliwem, a od którego wcześniej nie uiszczono należnego podatku akcyzowego.

Z uwagi na powyższe zarzuty naruszenia art. 11 p.p.s.a., a także art. 194 § 1 O.p. należało uznać za chybione.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z uwagi na dokonanie oceny stanu faktycznego w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy w sprawie. Skarżący kasacyjnie oprócz wskazanych wyżej nieprawidłowości w zakresie błędnej interpretacji wyroku sądu karnego, zarzut ten łączy z brakiem wystąpienia przez organy do organu kontroli skarbowej czy wobec A. K. było prowadzone postępowanie w zakresie podatku akcyzowego. Ponadto skarżący kasacyjnie wskazuje, że w zebranym materiale dowodowym brak jest dowodów, z których wynikałoby, że skarżący wiedział, że bierze udział w oszukańczym procederze a podatek akcyzowy zawarty w cenie paliwa uwidocznionej na kwestionowanych fakturach i zapłacony przez skarżącego nie został odprowadzony przez sprzedawców tego paliwa.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, stwierdzić należy, że nie można podzielić twierdzeń co do ich zasadności, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, jak również nie budzi zastrzeżeń jego ocena. Obowiązkiem organów podatkowych wynikającym z art. 191 O.p. jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu i wymóg ten nie byłby spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie poszczególnych zdań bez uwzględnienia kontekstu w jakim zostały wypowiedziane oraz całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wyraźnie wskazał, że organy ustaliły, że wobec A. K. nie zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego, o czym świadczy informacja Urzędu Celnego w K., że wobec A. K. nie było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie tego podatku za 2007 r. i marzec 2008 r. Nie można także przyjąć – jak stwierdzono w skardze kasacyjnej – że skarżący nie mógł wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze a podatek akcyzowy zawarty w cenie paliwa nie został zapłacony. Prawidłowe w tym zakresie są ustalenia, że podatnik powinien był ustalić, czy transakcja dotycząca wyrobów akcyzowych wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z "PHU K. A.": zamawianie i dostawy paliwa od nieznanych osób, otrzymywanie faktur firmowanych przez wskazane podmioty od kierowców nieznanych z imienia i nazwiska, a także regulowanie należności wynikających z przedmiotowych faktur do rąk tych nieznanych osób bez potwierdzenia zapłaty. Okoliczności te powinny co najmniej spowodować u podatnika podjęcie działań zmierzających do pozyskania wiedzy o kontrahencie, a następnie podjąć w tym zakresie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, aby nie wziąć udziału w opisanym procederze. Podatnik przyjmując w sposób bezrefleksyjny warunki stawiane przez nieuczciwego kontrahenta i odstępując od weryfikacji prowadzonej przez niego działalności, wypełnił rolę kolejnego ogniwa w łańcuchu transakcji, umożliwiając wprowadzenie do dalszego obrotu nieopodatkowanych wyrobów akcyzowych.

Sąd I instancji zasadnie uznał więc, że w postępowaniu zgromadzono materiał dowodowy wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia. Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu olejem napędowym przez kontrahenta A. K. Organy podatkowe wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła.

W konsekwencji niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ponieważ stan faktyczny sprawy na tle którego wyrokował Sąd I instancji został ustalony prawidłowo.

Nie doszło zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że skarżący kasacyjnie podnosi błędne zastosowanie przepisu art. 4 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.a. oraz naruszenie zasady jednofazowości podatku określonej w art. 4 ust. 5 u.p.a.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.a. – podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Z ustępu 2 wynika zaś, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Przepis z ust. 2 nawiązuje swą treścią do art. 4 ust. 3 u.p.a., przewidującego czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, z którego to wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wskazać w tym miejscu także należy na art. 4 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Omawiane uregulowania statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Jeśli zaś podatek ten nie zostanie na tym szczeblu zapłacony, to zgodnie z kluczowym w sprawie art. 11 ust. 2 u.p.a. podatek ten zobowiązany jest zapłacić nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd konstatuje, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. I GSK 955/10, LEX nr 1080796; wyrok NSA z 16 stycznia 2013 r., sygn. I GSK 611/11; wyrok NSA z 27 marca 2013 r., sygn. I GSK 1581/11 – pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa zatem obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od kupowanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego.

Zapłacenie na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym podatku akcyzowego jest warunkiem sine quo non – warunkiem niezbędnym, aby wyłączyć spod opodatkowania akcyzą sprzedawane wyroby. Inaczej mówiąc, obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji.

Dokonując interpretacji omawianego przepisu wskazać należy, że nie ma w jego ramach zastosowania dobra wiara podatnika, to nie podatek od towarów i usług, gdzie odliczenie podatku naliczonego nie jest uzależnione od zapłaty podatku VAT przez zbywcę towaru. W przypadku podatku akcyzowego wprost z regulujących go przepisów wynika bowiem, że nie płaci się tego podatku, jeśli od przedmiotowego towaru akcyza została już zapłacona. W przypadku gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na sprzedawcy towarów akcyzowych, jako nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania akcyzą mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego, czy też zbywanego towaru zapłacił. Powtórzyć jeszcze raz należy, że zgodnie art. 11 ust. 2 u.p.a. nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest zatem wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok NSA z 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast działanie w dobrej wierze, istnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy (np. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. I GSK 960/09, wyrok NSA z 17 maja 2012 r. I GSK 489/11). Przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a szczególnie art. 11 ust. 1 i 2 nie formułują takiego warunku. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w zakresie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, skoro istotne jest to, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Kwestia dobrej wiary podatnika uchyla się więc spod kontroli sądowej. Z tego też względu to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, wyrok NSA z 28 maja 2013 r., I GSK 396/12 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Poza kwestią dobrej wiary omówionej już w niniejszym uzasadnieniu należy zauważyć, że ustawodawca ma prawo kreować określone sytuacje prawne i do jego wyłącznej kompetencji należy określenie istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym (art. 217 Konstytucji RP). Przepis art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 11 u.p.a. określa w szeroki sposób przedmiot opodatkowania oraz krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstrukcja tych przepisów, w szczególności treść art. 11 ust. 2 u.p.a., z którego wynika, że podatnikiem jest również podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe, jeśli nie została od tych wyrobów zapłacona akcyza w należnej wysokości, ma na celu uszczelnienie systemu tego podatku i wyeliminowanie negatywnych zjawisk takich jak nielegalny obrót wyrobami akcyzowymi, który to obrót jest szczególnie narażony na oszustwa podatkowe. Z omawianego przepisu wynika, że prawodawca wymienionym w nim podmiotom nakazuje szczególną ostrożność w obrocie wyrobami akcyzowymi, w tym ustalenie, czy podatek został już zapłacony, pod rygorem stania się podatnikiem tego podatku. Właśnie ze względu na zabezpieczenie szczelności systemu tej daniny nałożono na nabywców towarów akcyzowych obowiązek sprawdzania źródła dostawy, w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście dostawcą towaru, czy akcyza została już zapłacona. Nie zachowując należytej staranności i nabywając paliwo z niewiadomego źródła nabywca godzi się, że może nie być tożsamości pomiędzy dostawcą paliwa a wystawcą faktury oraz, że podatek akcyzowy nie został zapłacony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na względzie przedstawioną argumentacje skonstatować należy, że nie zachodzi w sprawie naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego, jak i też ich niezgodność z art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.