Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 102/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 93b, art. 93a § 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 16 ust. 1 i ust. 1 pkt 48, art. 15 ust. 1, art. 16g  ust. 18, art. 16h ust.3, art. 9, art. 12 ust. 4 pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1462/19 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. w Z. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2019 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1462/19 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi G. Sp. z o.o.

w Z. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 4 września

2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżony akt. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i oraz oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16g ust. 9 i ust. 18 w zw. z art. 16h ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j Dz.U. z 2014, poz. 851

z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 573 z późn. zm., dalej: u.g.k.) przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że Spółka będąca następcą prawnym przekształconego zakładu budżetowego jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez zakład budżetowy od Gminy, mimo że poprzednik Spółki nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych;

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. , poz. 613 z późń. zm., dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 22 ust. 1 art. 23 ust. 1 i 3 u.g.k. przez ich błędną wykładnię

i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że do zaliczenia w Spółce do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia, czy takie odpisy były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zakładu budżetowego.

W ocenie organu jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym (na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), to stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w zw. z art. 93b O.p. nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem tego zakładu(w tym przypadku Skarżącej).Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miały zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to będą one miały zastosowanie również do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (tj. Skarżącej).

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16g ust. 9 i ust. 18 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., w zw. z art. 93b O.p. oraz w zw. z art. 22 ust. 1 art. 23 ust. 1 i 3 u.g.k. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że tzw. zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych nie odnosi się do kwestii zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

- art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 6 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że Skarżąca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez G. do spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku

z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, niezależnie od tego czy środki te

i wartości niematerialne i prawne zakład otrzymał odpłatnie, nieodpłatnie czy też zakupił z własnych środków.

- art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93b O.p. przez ich błędną wykładnię

i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., gdyż nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę ma charakter odpłatny, bowiem w zamian za wkład niepieniężny G. uzyskała udziały, a zatem – zdaniem Sądu – Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne oraz wartości niematerialne i prawne wniesionych przez G. do Spółki na pokrycie kapitał zakładowy w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu budżetowego w Spółkę.

W ocenie organu Spółka będąca następcą prawnym przekształconego zakładu budżetowego nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów

z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zakład budżetowy otrzymał od G. nieodpłatnie

a otrzymanie to nie stanowiło przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4

pkt 14 u.p.d.o.p.

Odrębna czynność prawna jaką było wydanie udziałów w Spółce w zamian za wniesione składniki majątkowe przez G. nie spowoduje, że działanie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. w związku z art. 93b O.p. zostanie wyłączone.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Stosownie zaś

do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, stąd Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył treść niniejszego uzasadnienia do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Skarga kasacyjna, zbadana według ww. reguł okazała się niezasadna, co determinowało rozstrzygnięcie o jej oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny badając bowiem prawidłowość działania Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w obszarze zawartego w niej stanowiska organu doszedł do przekonania, że spostrzeżenia Sądu – uwzględniające treść wniosku, wynikający

z niego całokształt okoliczności stanu sprawy, jak również stosowne podstawy prawne - są prawidłowe, w związku z czym brak było podstaw do uchylenia wyroku.

W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważając na istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy uznał, że komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia ich łączne rozpatrzenie.

Zasadniczy spór w tej sprawie sprowadza się do oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w kwestii możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które G. przekazała zakładowi budżetowemu nieodpłatnie, który następnie został przekształcony w spółkę prawa handlowego [Skarżącą].

Dla porządku należy przypomnieć, że zdaniem DKIS, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowiły

w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w zlikwidowanym zakładzie budżetowym (na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), to stosowanie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93b O.p., nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem tego zakładu. A zatem, skoro środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w zakładzie budżetowym nie podlegały amortyzacji podatkowej, to również w Spółce odpisy amortyzacyjne nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu. Organ niemożność zaliczenia ww. odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu skarżącej upatrywał również w tym, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne otrzymane zostały przez zakład budżetowy nieodpłatnie. W tym kontekście odwołał się do treści art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. zgodnie z którym - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych

w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Strona z kolei przekonywała, że jako następca prawny przekształconego zakładu, ma możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które G. przekazała wcześniej zakładowi budżetowemu nieodpłatnie, a następnie zostały przez nią nabyte w formie aportu. Akcentowała fakt, że nie otrzymała poszczególnych składników majątku od G. nieodpłatnie, lecz w zamian za udziały.

W związku z powyższym należy wskazać, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.g.k. - organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie, na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Zgodnie zaś z art. 23 u.g.k. składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki (ust. 1). Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego (ust. 3).

Zatem, przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi odbyć się poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej

z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. Prawidłowo w tym względzie WSA wyinterpretował (a pogląd ten akceptowany jest w orzecznictwie – przykładowo por. oprócz powołanego przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, także wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1831/17), że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1

i art. 23 ust. 3 u.g.k. w związku z art. 93b O.p., nie oznacza likwidacji przedmiotowej

i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o gospodarce komunalnej wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem spółki, a nie składnikami mienia gminy. Art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia "mienie samorządowego zakładu budżetowego". Pojęcie to powinno być rozumiane tak, jak w prawie cywilnym, o którym mowa w art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Tak więc, skoro według art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem Spółki, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w związku z art. 93b i art. 93a § 1 O.p. powstała w wyniku przekształcenia Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane

z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Artykuł 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k.

Uwzględniając opisany stan sprawy, uprawnionym było więc stwierdzenie WSA, że Strona przedstawiła we wniosku przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego (samorządowego zakładu budżetowego), zgodnie z art. 93a § 1 w związku z art. 93b O.p.

Na potrzeby dalszych rozważań koniecznym jest również przypomnienie, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Według art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m,

z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie zaś do brzmienia art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Z treści art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że ww. przepis

ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały

z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Z kolei, w art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Powyższe uregulowania prawne wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla podmiotów powstałych

z przekształcenia połączenia, czy podziału - zarówno w zakresie ich wysokości,

jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia, czy podziału. Znajduje ona zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna.

W świetle art. 16g ust. 18 w związku z art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. zasady kontynuacji wartości początkowej, wysokości odpisów oraz metody amortyzacji przyjętych przez podmiot przekształcony, objęte są następstwem prawnym podmiotu powstałego w wyniku tego przekształcenia tylko wtedy, gdy składniki trwałe i wartości niematerialne i prawne stanowiące mienie podmiotu przekształconego zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.g.k. były objęte ewidencją środków trwałych prowadzoną przez podmiot przekształcony.

Z treści interpretacji wynika, że organ – w odniesieniu do przedmiotu sporu – uznał, że w sytuacji gdy poprzednik prawny Skarżącej – zakład budżetowy, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabył nieodpłatnie - zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika – że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych

i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W tym miejscu konieczną jest uwaga, że całe uzasadnienie stanowiska DKIS dotyczące spornej kwestii sprowadzało się do sformułowania jednozdaniowego założenia, że nie są kosztami uzyskania przychodu odpisy od środków trwałych, które G. przekazała zakładowi budżetowemu nieodpłatnie, następnie przywołania treści ww. normy prawnej i w końcu sformułowania krótkiego wniosku: "Wobec powyższego, Spółka, będąca następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zakład budżetowy otrzymał od G. nieodpłatnie a otrzymanie to nie stanowiło przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. (kwestia ta jako element opisu stanu faktycznego nie podlegała ocenie w niniejszej interpretacji).".

Tymczasem, postawiona w interpretacji teza o zastosowaniu ww. normy prawnej do stanu faktycznego sprawy wymagała przedstawienia przez organ pogłębionego merytorycznie uzasadnienia, ponieważ po pierwsze - z opisu zawartego we wniosku wynikało, że zakład budżetowy nie dokonywał w ogóle odpisów amortyzacyjnych, natomiast ww. norma stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (...), w sytuacji w tym przepisie opisanej.

Po drugie, również mając na względzie przedstawiony we wniosku stan sprawy - nie sposób nie zgodzić się ze Stroną, co szczególnie akcentowała w skardze do WSA, że nie otrzymała ona poszczególnych składników majątku od G. nieodpłatnie, lecz odpłatnie - w zamian za udziały. Zakład budżetowy dokonywał nabycia składników majątkowych (środków trwałych), które mimo, że pozostawały w jego dyspozycji, to jednak ich właścicielem była jednostka samorządu terytorialnego. Od nabytych w ten sposób środków trwałych zakład budżetowy nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Majątek ten, obejmujący środki trwałe przekazane nieodpłatnie przez G., został następnie przekazany przez jednostkę samorządu terytorialnego na kapitał zakładowy

w zamian za udziały w Spółce. W następstwie tej czynności doszło do zmiany stosunków właścicielskich, gdyż w miejsce Gminy wstąpiła Skarżąca.

Okoliczność, że nabycie tych środków trwałych nastąpiło odpłatnie, gdyż G. uzyskała w zamian udziały Spółki - choć stanowiąca element stanu sprawy – nie

była przedmiotem merytorycznej analizy organu. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny - mając na względzie, że DKIS do powyższego odniósł się w motywach skargi kasacyjnej (choć w sposób nader oszczędny) – uznał za konieczne wyjaśnić, że przedmiotem kontroli Sądów jest prawidłowość wydanej przez organ zaskarżonej interpretacji. Skarga kasacyjna jako pismo procesowe nie może być traktowana jako "aneks" do interpretacji. Motywy przedstawione w skardze kasacyjnej nie mogą stanowić uzupełnienia oceny prawnej organu co do stanowiska strony.

WSA, w przeciwieństwie do organu w analizie prawnej dotyczącej przedmiotowego problemu prawnego uwzględnił całokształt okoliczności sprawy. Stwierdzając,

że Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez Gminę do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego w związku z likwidacją i przekształceniem zakładu w Spółkę, niezależnie od tego czy środki te i wartości niematerialne i prawne zakład otrzymał odpłatnie, nieodpłatnie czy też zakupił z własnych środków, słusznie zauważył, że zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych odnosi się do wysokości odpisów, metody amortyzacji i wartości początkowej. Nie odnosi się natomiast do kwestii zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, do zaliczenia w Spółce do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nie ma znaczenia, czy takie odpisy były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zakładu budżetowego. Co do zasady odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów – art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady i wymienił je w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63

i 64 u.p.d.o.p. Jednocześnie trafnie WSA zaznaczył, że z żadnych przepisów nie wynika, by w przypadku otrzymania przez podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przekazanych przez G. nieodpłatnie), za które zostały wydane udziały, zostało wyłączone prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. W sprawie bezspornym było, że wniesione w formie wkładu niepieniężnego środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przekazane zostały

w całości na utworzenie kapitału zakładowego Spółki. Stała się więc ona właścicielem przedmiotu wkładu, natomiast G. jako podmiot wnoszący wkład - utraciła prawo własności. Nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Spółkę miał zatem charakter odpłatny, gdyż w zamian za wkład niepieniężny G. uzyskała udziały. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny merytorycznej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej. Argumenty zaprezentowane w jego ramach - niemalże zbieżne z przedstawionymi w interpretacji - miały raczej charakter prostej negacji do stanowiska Sądu, niż pogłębionej merytorycznie kontranalizy.

Z uwagi zatem na bezzasadność wszystkich zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.