Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1173/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3,  art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6.983 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A Sp. z o.o. od decyzji Burmistrza Miasta R. (dalej: Burmistrz) z [...] r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

2. Decyzją z [...] r., nr [...] Burmistrz określił A Sp. z o.o. (dalej: spółka, strona, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł.

W piśmie z 7 stycznia 2021 r. spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w części w której organ odmówił stwierdzenia nadpłaty i określił wysokość zobowiązania podatkowego nie uwzględniając stanowiska podatnika dotyczącego skorygowania deklarowanej podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" dla obiektów całkowicie zamortyzowanych, a także w części, w której organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, nie uwzględniając stanowiska spółki dotyczącego wyłączenia z opodatkowania wartości urządzeń technicznych. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy polegające na stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., przy uwzględnieniu, że podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych z dnia 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego oraz uwzględnieniu, że w przypadku urządzeń technicznych posadowionych na fundamentach opodatkowaniu podlegać powinny jedynie ich elementy budowlane, tj. fundamenty. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: O.p.) poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, w szczególności poprzez oparcie się na opinii biegłego A. K., która jest nielogiczna i niespójna, do czego organ się nie odniósł. W szczególności zarzucono, że biegły posługuje się pojęciem całości techniczno-użytkowej, co jest nieuzasadnione w świetle znowelizowanych przepisów prawa budowlanego. Dalej podniesiono zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716, ze zm. - dalej: u.p.o.l.) z uwagi na przyjęcie, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce wynosi ona tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji i zasadniczo jest to wartość początkowa, podczas, gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę ich opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych. W zakresie zakwalifikowania obiektów odpylaczy jako budowli podlegających w całości opodatkowaniu podniesiono zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz.1409, ze zm. - dalej: P.b.). Zdaniem strony bezpodstawnie pominięto część art. 3 pkt 3 P.b. stanowiącą, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Spółka wyraziła opinię, że nie jest możliwa sytuacja, w której budowla będzie składała się z innych budowli, a do tego sprowadza się stanowisko organu, który jako budowle kwalifikuje odpylacze, w przypadku których budowlami są wyłącznie części budowlane - fundamenty. Ponadto organ dodatkowo kwalifikuje odpylacze jako urządzenia budowlane, wobec czego kwalifikacja tych obiektów nie jest jednoznaczna. Nadto strona wytknęła, że organ odwołuje się do pojęcia całości techniczno-użytkowej, które w wyniku nowelizacji zostało usunięte z definicji budowli w P.b. Zdaniem spółki zmiana art. 3 pkt 3 P.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 P.b. - urządzenia techniczne podlegają opodatkowaniu, gdy są wolnostojące, a gdy posiadają części budowlane lub fundamenty opodatkowaniu podlegają tylko części budowlane, fundamenty.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że w dniu [...] r. spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2020. We wniosku wskazano, że nadpłata powstała wskutek:

1) skorygowania deklarowanej podstawy opodatkowania w kategorii "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz deklarowanej podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" dla zbiorników (spółka dotychczas deklarowała zaniżoną powierzchnię użytkową budynku kotłowni, deklarowała do opodatkowania jako budynki [...] zbiorników, które nie spełniały kryteriów budynku);

2) skorygowania wykazywanej dotychczas podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" dla środków całkowicie zamortyzowanych;

3) wykazania w podstawie opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości obiektów omyłkowo niewykazanych do opodatkowania;

4) skorygowania powierzchni użytkowej deklarowanego budynku kotłowni;

5) prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku opodatkowania modernizacji środka trwałego (spółka zwiększała podstawę opodatkowania po modernizacji w trakcie trwania roku podatkowego, a nie od następnego roku);

Postanowieniem z [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ I instancji zgodził się z wnioskiem strony w zakresie pkt 1, 4, 5 i częściowo pkt 3, tj. w zakresie wiaty. Nie uwzględnił natomiast wniosku w zakresie opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych, określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie obiektów dotychczas niedeklarowanych (pkt 3), tj. w zakresie obiektu pn. "Reaktor flokulacji" oraz obiektu pn. "Zbiorniki filtra pośredniego z orurowaniem", które są całkowicie zamortyzowane, a także w zakresie obiektu pn. "Odpylacz bateryjny - typ [...]. Modernizacja [...] Instalacja odpyla" oraz obiektu pn. "Odpylacz do kotła nr [...] - stojak do ustaw. i wyważania przegród", które stanowią urządzenia techniczne posadowione na fundamentach, w wysokości wyższej niż należna deklarowana przez stronę. W przypadku zbiorników dotychczas opodatkowanych jako budynki organ do podstawy opodatkowania przyjął ich wartość początkową (jako podstawę opodatkowania dla tych obiektów spółka wskazała natomiast wartość początkową pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne - jak dla obiektów całkowicie zamortyzowanych). Podobnie rzecz się miała w odniesieniu do reaktora flokulacji, filtrów pośrednich z orurowaniem, odpylacza bateryjnego oraz odpylacza do kotła nr [...].

Organ I instancji w związku z wątpliwościami co do prawidłowego opodatkowania obiektu "Odpylacz bateryjny" nr inwent. [...] oraz obiektu "Odpylacz do kotła nr [...]" nr inwent. [...] pismem z dnia [...] r. powołał mgr inż. A. K. na biegłego w celu określenia cech przedmiotów opodatkowania, tj. ww. środków trwałych, w szczególności co do ich cech konstrukcyjnych oraz funkcjonalnego i technicznego związku z pozostałymi obiektami budowlanymi w rozumieniu P.b. W dniu [...] r. zostały przeprowadzone oględziny wymienionych odpylaczy z udziałem biegłego. Ponadto organ przeprowadził oględziny zbiornika - tj. reaktora flokulacji w ramach których potwierdzono, że jest on wyłączony z eksploatacji i nie jest połączony z innymi obiektami.

W dniu [...] r. biegły przedstawił opinię, zgodnie z którą odpylacz bateryjny i odpylacz do kotła nr [...] są przemysłową instalacją odpylania spalin. Jest to instalacja ochrony środowiska - ochrony powietrza atmosferycznego. Odpylacz bateryjny spoczywa na słupowej stalowej konstrukcji nośnej z podestem. Konstrukcja spoczywa na żelbetowych stopach fundamentowych. Biegły szczegółowo przedstawił budowę i działanie odpylacza działającego jako filtr mechaniczny wskazując m.in., że do kompletnej instalacji należy zaliczyć m.in. kanały spalin doprowadzające spaliny do odpylacza. W przypadku odpylacza do kotła nr [...] biegły wskazał, że jest usytuowany na żelbetowych stopach fundamentowych, a podstawowym elementem czynnym jest odpylacz cyklonowy. Według biegłego odpylacz to złożona instalacja przemysłowa, składająca się z urządzenia technicznego "odpylacza" (cyklonu) i pozostałych składników wraz z konstrukcjami wsporczymi. Według biegłego wskazane środki trwałe stanowią w całości elementy budowli - wolnostojących instalacji przemysłowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b.

Rozstrzygając spór w zakresie prawnopdatkowej kwalifikacji odpylaczy Kolegium stwierdziło na wstępie, że zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1); budowla to - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2); natomiast grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (pkt 3). W myśl natomiast art. 2 ust.1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części (pkt 2), a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

Przywołano także art. 3 pkt 2, 3 i 9 P.b w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o: budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2); budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (pkt 3); obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (pkt 3a); urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Począwszy od 28 czerwca 2015 r. przepis art. 3 pkt 1 P.b. otrzymał brzmienie, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 p.b.). Nowe brzmienie tego przepisu zostało nadane 28 czerwca 2015 r. przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 443; dalej: ustawa zmieniająca). Zgodnie z dotychczasowym brzmieniem art. 3 pkt 1 P.b. przez obiekt budowlany należało rozumieć a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz c) obiekt małej architektury.

Zestawiając dotychczasowe i nowe brzmienie definicji legalnej obiektu budowlanego Kolegium wskazało na wprowadzony warunek wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych. Zauważono przy tym, że P.b. nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 P.b., w którym określono, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a P.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1570). W art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U.U.E. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Organ II instancji przywołał także wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym stwierdzono, że: za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury;

Dalej Kolegium zauważyło, że niezależnie od opinii wydanej w sprawie przez biegłego mgr inż. A. K., organ I instancji zakwalifikował sporne obiekty odpylaczy jako urządzenie budowlane, o którym mowa w definicji budowli zawartej w u.p.o.l. Ustawodawca nie ograniczył się bowiem jedynie do odesłania do definicji budowli w P.b., ale dodatkowo wskazał, że budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest urządzenie budowlane w rozumieniu P.b. Budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości są zatem nie tyko obiekty wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., innych przepisach tej ustawy bądź załączniku do niej, ale również urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 P.b.). Tak zdefiniowane obiekty nie są budowlą w rozumieniu P.b., nie są nawet obiektem budowlanym, ale są budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Organ odwoławczy podkreślił, że w myśl wyroku TK, sygn. akt P 33/09, aby zakwalifikować dany obiekt jako urządzenie budowlane - budowlę w rozumieniu u.p.o.l., nie musi to być obiekt wprost wymieniony w art. 3 pkt 9 P.b. ani innych przepisach tej ustawy w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Wystarczy, że jest to obiekt zapewniający możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym chodzi tu o związek z obiektem budowlanym, którym jest budynkiem bądź budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy.

W niniejszej sprawie organ I instancji ustalił (wykorzystując opis biegłego dotyczący budowy i funkcjonowania odpylaczy), że te "sporne obiekty jako ogniwo pośrednie służące do oczyszczania spalin powstających w kotłach są niezbędne do pełnienia funkcji do jakiej obiekt ciepłowni (budynek) został stworzony i mają istotny wpływ na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe". Fakt, że odpylacze spoczywają na fundamentach (stopach fundamentowych), które jako element urządzeń, o których mowa w art. 3 pkt 3 P.b. same w sobie mogłyby być zakwalifikowane jako budowla, nie świadczy o błędnej kwalifikacji obiektów odpylaczy jako urządzeń budowlanych. Zdaniem Kolegium nie znajduje uzasadnienia "rozdzielanie" każdego obiektu odpowiadającego definicji budowli zawartej w u.p.o.l. na poszczególne elementy, jeżeli jako całość dają się zakwalifikować jako budowla, nawet wówczas jeżeli odrębnie jakiś element również spełnia definicje budowli.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. uzależniano możliwość opodatkowania obiektu składającego się z części budowlanych i technicznych od tego czy stanowią całość techniczno-użytkową. Po zmianie definicji obiektu budowlanego w P.b. istotne jest wykazanie, że dane urządzenie zapewnia możliwość wykorzystania, użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Kolegium zmiana definicji obiektu budowlanego w P.b. poprzez usunięcie kryterium całości techniczno-użytkowej i wyłączenie urządzeń z tej definicji nie oznacza, że zmieniła się definicja budowli w u.p.o.l. w zakresie, w jakim za budowlę uważa się również urządzenie budowlane.

Ze względu na definicję budowli zawartą w u.p.o.l. Kolegium nie podzieliło argumentacji spółki, że budowlę stanowią tylko części budowlane odpylaczy. Z tego samego względu negatywnie oceniono przedstawioną przez spółkę opinię autorstwa mgr inż. K. E. I. Odnosząc się do tej opinii Kolegium podkreśliło, że skoro urządzenie budowlane w rozumieniu P.b. nie jest obiektem budowlanym, zatem nie odnoszą się do niego wymogi wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych, jak też nie dyskwalifikuje ich jako przedmiotu opodatkowania fakt, że nie powstają w wyniku robót budowlanych, montuje się je z dostarczonych przez producenta gotowych prefabrykatów.

W drugiej kwestii spornej Kolegium zanegowało stanowisko strony, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi wartość początkowa budowli pomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne. Organ odwoławczy wskazał, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. ustawodawca przewidział sposób opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych, inny niż w art. 5 ust. 3 u.p.o.l. dotyczącym budowli w ogóle nieamortyzowanych. Jak wskazuje się w doktrynie, zasadą jest, iż podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe, którą obecnie określają w identyczny sposób: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Za wartość tę (podstawę opodatkowania budowli) należy uważać wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane. Ustawodawca zastrzegł bowiem to jednoznacznie w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że przy budowlach całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania ma być ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Prawodawca wprowadza co pewien czas (nieregularnie) przepisy prawa, które nakładają obowiązek aktualizacji wyceny środków trwałych. W ostatnich latach np. obowiązek ów wynikał z rozporządzenia Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34 ze zm.). Dlatego też "w sytuacji budowli po aktualizacji" ich podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie wartość budowli po przeszacowaniu (aktualizacji), stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Aktualizacja wartości budowli jest sytuacją wyjątkową. Zwykle wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l., będzie pokrywać się z wartością początkową budowli. Stąd w orzecznictwie przyjmuje się, że podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, stanowiących środek trwały skarżącej, jest wartość początkowa brutto tych nieruchomości, bez pomniejszenia o odpisy amortyzacyjne (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1644/06 Ponadto stwierdzono, że powyższy przepis wskazuje, że podstawą opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest co do zasady jej wartość początkowa, figurująca w księgach podatkowych podatnika, stanowiąca podstawę naliczania amortyzacji dla celów podatkowych, bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych. Wartość ta jest szczegółowo określona w przepisie art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kolejnych latach trwania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, wartość ta nie jest pomniejszana o dokonywane odpisy amortyzacyjne, czyli pozostaje taka sama, w momencie, gdy budowla została całkowicie zamortyzowana, a jej wartość w księgach podatkowych podatnika wynosi zero (...). W ocenie Sądu nie można też utożsamiać wartości początkowej środka trwałego z dokonanymi w danym roku podatkowym odpisami amortyzacyjnymi. Przytoczone przepisy regulujące ustalanie wymiaru podatku od nieruchomości w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych nie uzależniają bowiem wysokości podstawy opodatkowania od wysokości dokonanych odpisów. W konsekwencji, zdaniem Sądu, w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy zgodzić się z organami podatkowymi, że wartość, jaką prezentowały sporne budowle w dniu 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego powinna być tożsama z wartością początkową tego środka trwałego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 689/12).

Kolegium nie miało żadnych wątpliwości co do interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. Wykładnia zaprezentowana przez skarżącą jest wadliwa z tego powodu, że upatruje gramatyczno-redakcyjnych wniosków w zestawieniu (wyliczeniu) dwóch odrębnych rodzajów budowli. Natomiast w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mowa ogólnie o wszystkich budowlach podlegających amortyzacji oraz o ich rodzaju, czyli budowlach zamortyzowanych. Ustawodawca wyróżnił wśród budowli podlegających amortyzacji budowle całkowicie zamortyzowane, po to by utrwalić moment (rok podatkowy), na który ustala się stosowną wartość budowli. Innych różnic nie wprowadzono i nie można dopatrywać się ich w tym, jakoby "ustawodawca pominął w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych nakaz nieuwzględnienia dokonanych odpisów amortyzacyjnych". Wykładnia podatnika zmierza do wyciągnięcia wniosków contra legem. Na zasadzie wnioskowania a minori ad maius uznać trzeba, że skoro nie uwzględnia się odpisów od budowli podlegających amortyzacji (a w tym tych w trakcie amortyzacji), to tym bardziej nie uwzględnia się ich po amortyzacji. Zatem ustawodawca nie musiał powtarzać tego sformułowania w art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. Wskazany przepis zawiera regułę, zgodnie z którą podstawa opodatkowania budowli jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Reguła ta w równym stopniu dotyczy budowli w trakcie amortyzacji, co budowli zamortyzowanych.

Nie aprobując zatem stanowiska strony w tej materii, wskazano, że powołany przez spółkę wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 3/19 należy uznać za odosobniony. Poglądu podatniczki nie uzasadnia także wykładnia historyczna. Wskazana wyżej reguła stabilności podstawy opodatkowania budowli istniała także w poprzednim stanie prawnym. Ponadto ustawodawca aktualnie wyróżnia budowle zamortyzowane. Celem tego wyróżnienia jest natomiast możliwość uwzględnienia dokonanej aktualizacji wartości nieruchomości (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 845/10). Kolegium nie ma wątpliwości, że ustawodawca nie odszedł od reguły stabilności podstawy opodatkowania odnośnie do budowli całkowicie zamortyzowanych, a ich wyróżnienie spośród budowli podlegających amortyzacji, wiąże się tylko ze wskazaniem innego roku ustalania ich wartości - roku dokonania ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Art. 4 ust. 6 u.p.o.l. dotyczy budowli wymienionych w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., czyli takich od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Z kolei art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustanawia ogólną zasadę, która - po uwzględnieniu wyjątków z art. 4 ust. 5-6 u.p.o.l - obejmuje kategorię budowli amortyzowanych. Możliwość aktualizacji dotyczy więc na podstawie powyższych przepisów obu budowli, co także potwierdza wskazany wyżej cel wyróżnienia w obecnym stanie prawnym budowli zamortyzowanych wśród budowli podlegających amortyzacji.

Ponadto argumenty strony, opierające się na potrzebie rekompensaty podatnikowi stabilności podstawy opodatkowania w trakcie amortyzacji zmianą tej podstawy po zamortyzowaniu budowli, mogą mieć wartość jedynie postulatów de lege ferenda. Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, a więc istotne jest posiadanie budowli, a nie ich wykorzystanie w działalności gospodarczej, jak w przypadku podatków dochodowych. Różnice te przekładają się na inną funkcję amortyzacji w określaniu podstawy opodatkowania w obu podatkach.

Końcowo Kolegium zauważyło, że Trybunał Konstytucyjny wydał w dniu 24 lutego 2021 r. wyrok w sprawie o sygn. SK 39/19, w którym stwierdził, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. NSA odnosząc się do powyższego orzeczenia w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 899/21 wskazał, że jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą (niezależnie od tego, czy są to osoby fizyczne, czy prawne). Jak zauważył NSA w cytowanym wyroku, aktualnym pozostaje wobec powyższego problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał TK - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem NSA trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne. Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.

Zdaniem Kolegium w rozpatrywanej sprawie związek opodatkowanych przedmiotów z prowadzeniem działalności gospodarczej nie budzi wątpliwości. Wszystkie te obiekty (w tym wyłączony z eksploatacji reaktor flokulacji) spółka ujmowała w 2017 r. w ewidencji środków trwałych.

3. W skardze na powyższą decyzję, reprezentujący skarżącą radca prawny, zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

1) tj. art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w sposób przekraczający granice swobodnej oceny i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, a także utrzymanie w mocy błędnej decyzji I instancji, w szczególności w zakresie:

a) opinii biegłego inż. A. K., która jest nielogiczna i niespójna na co wskazywano w zarzutach do tej opinii z dnia 6 października 2020 r., a do których organy I i II instancji nie odniosły się. Biegły w szczególności wskazał, iż przedmiotem opodatkowania jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową i nie można spornych odpylaczy rozbijać na części budowlane i techniczne, podczas gdy obiekt budowlany nie stanowi przedmiotu opodatkowania, w sprawie zachodzi związek o charakterze technicznym, ustawodawca po nowelizacji definicji obiektu budowlanego nie odwołuje się do pojęcia całości techniczno-użytkowej;

b) opinii mgr inż. K. E. l. poprzez pominięcie wynikających z ww. opinii wniosków, w szczególności w zakresie dokonanej kwalifikacji prawnej odpylaczy oraz faktu, iż odpylacze stanowią urządzenia demontowalne, posadowione na fundamentach (ławach fundamentowych i konstrukcjach wsporczych);

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymane w mocy błędnej decyzji organu I instancji i wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładni niekorzystnej dla skarżącej, podczas gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w decyzjach z dnia [...] r., wydanych w tym samym stanie faktycznym, tylko w odniesieniu odpowiednio do lat 2019 i 2018 dokonało odmiennej wykładni przepisu art. 3 pkt 1), 3) oraz 9) Prawa budowlanego, uznając tym samym za zasadne stanowisko przedstawione przez skarżącą w składanych odwołaniach w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych posadowionych na fundamentach;

3) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji, tj. rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego podczas, gdy zmienność wykładni prawa i wydawanie różnych orzeczeń przez ten sam organ w tym samym stanie faktycznym w sposób oczywisty narusza zaufanie obywateli do organów podatkowych, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w decyzjach z dnia [...] r. za lata 2018-2019 potwierdziło prezentowaną przez skarżącą wykładnię spornych przepisów w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej spornych odpylaczy (urządzeń technicznych posadowionych na fundamentach);

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez:

a) pominięcie znaczenia części art. 3 pkt 3 P.b. stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, w sytuacji, gdy:

- wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l., a w konsekwencji na nieprawidłowym przyjęciu przez organ I instancji, że przedmiotowe odpylacze stanowią budowle, gdy tymczasem zgodnie z definicją budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia;

- zgodnie z wykładnią systemową P.b. nie jest możliwa sytuacja, w której budowla będzie składała się z innych budowli, a do tego sprowadza się stanowisko organu, zgodnie z którym odpylacze, w przypadku których budowlami są ich części budowlane - fundamenty, stanowią budowle;

- niezależnie od powyższego organ kwalifikuje przedmiotowe odpylacze jako urządzenia budowlane, a ich fundamenty jako budowle, podczas gdy budowle, urządzenia techniczne oraz urządzenia budowlane stanowią rozłączne kategorie pojęć i budowla nie może składać się z budowli oraz urządzenia budowlanego;

b) nawiązywanie do kryterium całości techniczno-użytkowej, podczas gdy mogło ono mieć ewentualne zastosowanie tylko w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., a nadto, dotyczyło wtedy obiektu budowlanego, natomiast przedmiotem opodatkowania nie jest obiekt budowlany, ale budynek, budowla; pogląd wedle którego budowlą jest całość techniczno - użytkowa, o której mowa w art. 3 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.) jest zdecydowanie za daleko idący i stanowi przykład niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego wykładni rozszerzającej, natomiast na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 28 czerwca 2015 r. - jako pozbawiony podstaw prawnych; ponadto, przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy; nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny - skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane;

c) brak odmiennego potraktowania wolnostojących urządzeń technicznych nieposiadających części budowlanych i urządzeń technicznych posiadających części budowlane, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów;

2) art. 3 pkt 1 P.b. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż odpylacze podlegają opodatkowaniu jako budowle, na gruncie definicji obiektu budowlanego w obecnie obowiązującym brzmieniu, podczas gdy:

a) ustawodawca dokonując zmiany definicji obiektu budowlanego na mocy nowelizacji, która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. w zamierzony sposób usunął postanowienie dotyczące traktowania obiektu budowlanego jako całości techniczno - użytkowej, celem doprecyzowania, że budowlą są tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a ponadto z definicji obiektu budowlanego usunięte zostało pojęcie urządzeń i pozostawiono jedynie pojęcie instalacji, a wobec tego zmiana art. 3 pkt 1 P.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 P.b.; odtąd jako budowle opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące; jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane; w przypadku zaś, gdy urządzenie techniczne posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty;

b) skoro na mocy ww. nowelizacji pojęcia obiektu budowlanego nie definiuje się już obiektu budowlanego z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, nie można już powoływać się na to kryterium przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów;

c) na gruncie obecnej definicji obiektu budowlanego, budowlą jest obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; a zatem nowa definicja obiektu budowlanego wyłączyła spod opodatkowania urządzenia techniczne (niebudowlane części obiektu) oraz instalacje, które nie są konieczne do tego, by zapewnić użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko elementy budowlane przedmiotowych obiektów;

d) nowelizacja dotyczy zmiany brzmienia definicji obiektu budowlanego, do której odsyła u.p.o.l. przy definiowaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tym samym oczywistym jest, że zmiana definicji obiektu budowlanego ma wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. w zw. z art. 3 pkt 9 P.b. poprzez;

a) pominięcie znaczenia części art. 3 pkt 9 P.b., stanowiącego, że przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki i przyjęciu, że odpylacze bateryjne (urządzenia techniczne) stanowią urządzenia budowlane, podczas gdy nie stanowią one takiego urządzenia technicznego, ponieważ nie są wymienione lub choćby podobne do obiektów wskazanych w tym przepisie;

b) dokonanie rozszerzającej, a przez to niezgodnej z Konstytucją RP, wykładni pojęcia urządzenia budowlanego poprzez uznanie, że odpylacze stanowią urządzenia budowlane powiązane z obiektem budowlanym obiektu [...] i zapewniają możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (mają wpływ na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe), podczas gdy tylko w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe odpylacze stanowią przyłącza bądź urządzenia instalacyjne, można by rozważać, czy są one związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotowych odpylaczy w żaden sposób nie można zakwalifikować jako urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 P.b.;

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji i zasadniczo jest to wartość początkowa (historyczna), podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa ani wartość bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych;

5) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia "początkowa", jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania, tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l., gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, gdyż było ono wtedy zbędne;

6) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

a) odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej i systemowej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej i systemowej przedstawił własne stanowisko jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, czy też sprawiedliwości albo niedyskryminacyjności jej rezultatów, dodatkowo rozumianej w ten sposób, że sprawiedliwie i bez dyskryminacji jest wtedy, gdy na każdego podatnika nałoży się podatek w jak najwyższej wysokości, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika;

b) rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań TK dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

4. Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z [...] r., którą określono wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej sp. z o.o. w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł i odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł.

Istota sporu koncentruje się wokół: 1) opodatkowania odpylaczy, w kontekście przedmiotu i w konsekwencji podstawy opodatkowania w tej mierze, oraz 2) podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych.

Sprawa tego samego podatnika w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, tyle, że w odniesieniu do roku 2016, była już przedmiotem rozpoznania tutejszego Sądu, który w wyroku z 23 listopada 2021 r., I SA/Gl 959/21 uchylił kontrolowaną decyzję, aczkolwiek stanowisko spółki podzielił tylko co do jednej (pierwszej) ze spornych kwestii. Sąd orzekający w tej sprawie podziela wyrażone tam stanowisko i przyjmując je za własne, oprze na nim poniższe motywy rozstrzygnięcia.

5.1. Odnośnie do pierwszego ze spornych zagadnień strona skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że po nowelizacji P.b. dokonanej w czerwcu 2015 r. opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane odpylaczy, to jest fundamenty.

Kolegium natomiast, aprobując rozstrzygnięcie organu I instancji, twierdzi, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości są nie tylko obiekty wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., innych przepisach tej ustawy bądź załączniku do niej, ale również urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 P.b.). Tak zdefiniowane obiekty nie są budowlą w rozumieniu P.b., nie są nawet obiektem budowlanym, ale są budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Zgodnie z wyrokiem TK, sygn. akt P 33/09, aby zakwalifikować dany obiekt jako urządzenie budowlane - budowlę w rozumieniu u.p.o.l., nie musi to być obiekt wprost wymieniony w art. 3 pkt 9 P.b. ani innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Wystarczy, że jest to obiekt zapewniający możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym chodzi tu o związek z obiektem budowlanym, który jest budynkiem bądź budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy.

Wobec takiego wywodu Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie organ I instancji ustalił (wykorzystując opis biegłego dotyczący budowy i funkcjonowania odpylaczy), że sporne obiekty jako ogniwo pośrednie służące do oczyszczania spalin powstających w kotłach, są niezbędne do pełnienia funkcji do jakiej obiekt [...] (budynek) został stworzony i mają istotny wpływ na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. W konsekwencji opodatkowaniu podlegają odpylacze w całości, a nie jedynie ich części budowlane.

5.2. Na mocy art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z przepisu tego wynika, że ustawa podatkowa do budowli zalicza dwie kategorie obiektów: po pierwsze, obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będące budynkami lub obiektami małej architektury i po drugie, urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Pierwsza kategoria budowli została zdefiniowana w art. 3 pkt 1 P.b. Zgodnie z tym przepisem, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Przed zmianą tego przepisu, dokonaną ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 433) z mocą obowiązującą od 28 czerwca 2015r., miał on następujące brzmienie: ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.

Przepis po zmianie nie posługuje się już pojęciem "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany (budowla) ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Wpływa to zasadniczo na sposób rozumienia pojęcia budowli na gruncie prawa podatkowego po tej nowelizacji.

Aktualnie w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że wyniku tej nowelizacji doszło do zmiany opodatkowania budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości za sprawą odesłania do P.b. zawartego w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 123/17; wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17).

Nowelizacja P.b. doprowadziła do zmiany przedmiotu opodatkowania, co wynika wprost ze zmienionej treści art. 3 pkt 1 P.b. przez fakt wyłączenia z ujętej w nim definicji pojęcia "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Kryterium to, w postaci "całości techniczno-użytkowej", jaką obiekt stanowi wraz z urządzeniami (i instalacjami), uznawano w dotychczasowym orzecznictwie za przesądzające o opodatkowaniu pewnej kategorii obiektów. Skoro przesłanka ta z woli ustawodawcy została usunięta z definicji legalnej obiektu budowlanego, który odnosi się również do budowli, nie można w procesie wykładni się na nią powoływać.

Zmiana art. 3 pkt 1 P.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 P.b.

Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane nie będące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie techniczne posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty.

Z kolei art. 3 pkt 9 P.b. stanowi, że urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego, poprzez definicję zakresową pełną. Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, str. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Na gruncie badanej sprawy kluczowym jest pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w powyższym wyroku, zgodnie z którym o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane.

5.3. Nie ulega wątpliwości, że w art. 3 P.b. w punkcie 1. (definiującym obiekt budowlany), jak i w punkcie 3. (definiującym budowlę) ustawodawca nie wymienił wprost odpylaczy oraz nie zdefiniował ich odrębnie w innym miejscu ustawy Prawo budowlane. Także załącznik do ustawy Prawo budowlane nie wymienia obiektów o takiej nazwie. Kluczowe zatem jest dokładne ustalenie, czy i w jakim zakresie odpylacze można uznać za budowle w rozumieniu u.p.o.l., co w realiach niniejszej sprawy wymaga wiadomości specjalnych.

Organ I instancji powołał biegłego, który stwierdził, że zarówno odpylacz bateryjny (str. 15 opinii), jak i odpylacz do kotła nr [...] (str. 20 opinii) są "przemysłową instalacją odpylania spalin". We wnioskach końcowych stwierdził natomiast, że są to "wolnostojące instalacje techniczne (str. 45 opinii). Organ I instancji nie uwzględnił tej kwalifikacji, czego w żaden sposób nie uzasadnił. Wykorzystując natomiast opis sporządzony przez biegłego stwierdził, że instalacja odpylania spalin oraz odpylacze są ogniwem pośrednim (służącym do odpylania i oczyszczania spalin z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery) pomiędzy kotłem wytwarzającym spaliny a kominem wyrzucającym spaliny po oczyszczeniu do atmosfery, pełniąc jednocześnie w procesie technologicznym – rolę podstawową, ponieważ służą do oczyszczania spalin w celu zapewnienia ochrony środowiska. Dalej stwierdził, że zarówno instalacja odpylania spalin, jak i odpylacze są niezbędne do pełnienia funkcji, do której obiekt [...] został i mają istotny wpływ na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. W związku z przepisami prawa dotyczącymi ochrony środowiska [...] jako obiekt nie mogłaby spełniać swojej funkcji gospodarczej bez odpylania spalin oraz odpylaczy. Odpylacze są częścią instalacji odpylania spalin oczyszczającej spaliny, które powstają podczas spalania paliw, jaki zachodzi wewnątrz kotłów, zapewniają możliwość użytkowania obiektu – kotłowni – zgodnie z jego przeznaczeniem. Wbrew stanowisku spółki obiekty te są urządzeniami, bez których budynek kotłowni nie może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Budowa budynku, jakim jest kotłownia zakłada określone funkcje, jakie ma ona spełniać. Jeśli zgodnie z tym założeniem, jej zamierzone funkcjonowanie wymaga fizycznie i funkcjonalnie instalacji urządzeń usuwających zanieczyszczenia to, należy przyjąć, że urządzenia te stanowią z tym budynkiem całość techniczno-użytkową.

Organ I instancji przyjął, że zmiana definicji obiektu budowlanego, polegająca na zastąpieniu zwrotu "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami zwrotem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" nie powoduje wyłączenia z opodatkowania urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym w postaci budynku.

Z kolei organ odwoławczy wskazał, że sporne obiekty jako ogniwo pośrednie służące do oczyszczania spalin powstających w kotłach są niezbędne do pełnienia funkcji do jakiej obiekt [...] (budynek) został stworzony i mają istotny wpływ na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Fakt, że odpylacze spoczywają na fundamentach (stopach fundamentowych), które jako element urządzeń, o których mowa w art. 3 pkt 3 P.b. same w sobie mogłyby być zakwalifikowane jako budowla, nie świadczy o błędnej kwalifikacji obiektów odpylaczy jako urządzeń budowlanych. Zdaniem Kolegium nie znajduje uzasadnienia "rozdzielanie" każdego obiektu odpowiadającego definicji budowli zawartej w u.p.o.l. na poszczególne elementy, jeżeli jako całość dają się zakwalifikować jako budowla, nawet wówczas jeżeli odrębnie jakiś element również spełnia definicje budowli. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. uzależniano możliwość opodatkowania obiektu składającego się z części budowlanych i technicznych od tego czy stanowią całość techniczno-użytkową. Po zmianie definicji obiektu budowlanego w P.b. istotne jest wykazanie, że dane urządzenie zapewnia możliwość wykorzystania, użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 122/17). Zdaniem Kolegium zmiana definicji obiektu budowlanego w P.b. poprzez usunięcie kryterium całości techniczno-użytkowej i wyłączenie urządzeń z tej definicji nie oznacza, że zmieniła się definicja budowli w u.p.o.l. w zakresie, w jakim za budowlę uważa się również urządzenie budowlane.

5.4. Z powyższego wynika, że organy uznały, iż odpylacze stanowiąc urządzenia techniczne umożliwiające użytkowanie budynku kotłowni zgodnie z przeznaczeniem odpowiadają definicji urządzeń budowlanych, zawartej w art. 3 pkt 9 P.b.

Wskazania w tym miejscu wymaga, że urządzenia techniczne niezwiązane funkcjonalnie z obiektem budowlanym, a służące innym celom, nie mogą być uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. Stanowią one wówczas odrębne obiekty budowlane. Stąd w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, że o urządzeniu można mówić wówczas, gdy istnieje już pewien nośnik w postaci obiektu lub budowli, z którym dane urządzenie pozostaje w funkcjonalnym związku i na którym ma być zainstalowane (por. wyroki NSA z 25 listopada 2008 r., II OSK 1458/07 oraz z 26 listopada 2013 r., II OSK 1480/12). Tymczasem w niniejszej sprawie organy wskazują na związek odpylaczy z budynkiem kotłowni (str. 22 decyzji Burmistrza). Urządzenie budowlane ma zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Przeznaczeniem budynku jest ochrona ludzi, zwierząt lub – tak jak w niniejszej sprawie – przedmiotów (kotłów), którą to funkcję budynek niewątpliwie spełnia bez instalacji odpylającej. Innymi słowy nie zachodzi funkcjonalny związek pomiędzy budynkiem (rozumianym jako trwale związany z gruntem zespół fundamentów, ścian, dachu – por. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) a spornymi odpylaczami, których funkcją jest oczyszczanie spalin. Budynek kotłowni (fundamenty, ściany, dach) spełnia swą funkcję ochronną względem urządzeń znajdujących się wewnątrz tegoż budynku (np. kotłów), niezależnie od działania odpylaczy. Budynek, jako taki, nie generuje spalin, które odpylacze mają oczyszczać. Sporne odpylacze można uznać za funkcjonalnie powiązane z kotłami, o których wspomina Burmistrz (str. 22 decyzji), wskazując, że odpylacze oczyszczają spaliny powstające podczas spalania paliw w kotłach. Rzecz jednak w tym, że organy nie wykazały, iż owe kotły stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. (budowlę), z którym to urządzenie techniczne (tu: odpylacz) musi być związane, zapewniając możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem – aby stanowić urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., a tym samym budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w dotychczasowym postępowaniu nie wykazano, iż odpylacze stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b.

5.5. Konieczne jest zatem przeprowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy odpylacze podlegają opodatkowaniu jako budowle, to jest obiekty budowlane nie będące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, względnie jako urządzenia budowlane wykazujące cechy, o których mowa w art. 3 pkt 9 P.b. W ramach tej kwalifikacji organ będzie zobowiązany uwzględnić, że w 2017 r. opodatkowaniu podlegały tylko urządzenia techniczne wolnostojące. Jeśli urządzenia takie posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie techniczne posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2019 r., II FSK 123/17; 27 września 2019 r., II FSK 1802/19 oraz 10 grudnia 2019 r., II FSK 172/18). Nie ulega wątpliwości, że ustalenia takie wymagają wiadomości specjalnych. Konieczna zatem będzie ocena przydatności dotychczasowej opinii i ewentualnej możliwości jej uzupełnienia, w ramach czego właściwy organ powinien przeanalizować także zarzuty strony do opinii biegłego zawarte w piśmie z 6 października 2020 r. i mieć na uwadze wymóg zapewnienia obiektywizmu osoby sporządzającej taką opinię. Warto w tym miejscu wskazać, że przepisy O.p. nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego, jednak z istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Organ podatkowy musi jednak skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w opinii oraz to, czy zawiera ona wymagane przepisami prawa elementy, a także to czy nie występują w niej niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (por. wyrok NSA z 5 lutego 2015 r., I OSK 1224/13). Nie ulega przy tym wątpliwości, że biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z 16 lutego 2021 r., I SA/Gl 1134/20). Zadaniem biegłego jest udzielanie fachowych informacji i wiadomości w formie opinii ułatwiającej właściwą ocenę faktów. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Przyjęcie opinii biegłego bez jej krytycznej analizy w istocie przenosiłoby bowiem ciężar rozstrzygania w sprawie z organu podatkowego na biegłego. Zadaniem biegłego nie jest tymczasem ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Jego rolą nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja, a zatem nie tylko uprawnienie, ale również obowiązek, organu podatkowego, który nie jest związany opinią biegłego. Wskazania jednak wymaga, że w sytuacji, gdy organ nie uwzględnia wprost opinii biegłego, zobowiązany jest uzasadnić swoje stanowisko.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadnie wskazano w skardze na naruszenie art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co już uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

6.1. Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutów naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, także w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a także art. 16f ust. 1 i art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p., jak również art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a o.p. (zarzuty nr 4-6 skargi).

6.2. Stosownie do art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa ani wartość bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych.

Negując to stanowisko organy przyjęły, że podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych stanowi wartość początkowa tych nieruchomości bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne.

Prezentowana przez skarżącą argumentacja jest zbieżna z wywodem zawartym w wyrokach: WSA w Krakowie z 9 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1744/13 oraz WSA w Kielcach z 13 lutego 2019 r., I SA/Ke 3/19, na który strona powołała się po raz pierwszy we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 1 marca 2020 r.

We wspomnianym orzeczeniu WSA w Kielcach stwierdził w szczególności, że ustawodawca w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w ramach kategorii budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyróżnił podkategorie budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowane. W odniesieniu do tych dwóch podkategorii budowli, ustawodawca w sposób jasny i precyzyjny, jednakże odmienny dla każdej z nich, określił sposób w jaki należy określić ich wartość stanowiącą podstawę opodatkowania. Wyodrębnienie tych podkategorii budowli i ich opis zawarty w treści ww. przepisu, ma niewątpliwie wpływ na wysokość podatku. W odniesieniu do budowli w trakcie amortyzacji, ustawodawca postanowił jednoznacznie, że podstawę ich opodatkowania będzie stanowiła wartość z dnia 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Taki sposób sformułowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., świadczy o stabilizacji w czasie podstawy opodatkowania, bowiem co do zasady odpowiada ona wartości początkowej środka trwałego.

W odniesieniu zaś do budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca również jednoznacznie przyjął, że podstawą opodatkowania będzie ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca zdecydował się na wyróżnienie tej podkategorii budowli wprowadzając specyficzny i odmienny od budowli w trakcie amortyzacji moment ustalenia wartości budowli, jak również pominął w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych nakaz nieuwzględniania dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W istocie bowiem gdyby przyjąć, że nie należałoby uwzględniać odpisów amortyzacyjnych przy tej kategorii budowli, to postanowienie o nieuwzględnianiu odpisów amortyzacyjnych przy budowli w trakcie amortyzacji, byłoby zupełnie zbędne. Stąd też prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku takich budowli zasadą jest wartość z dnia 1 stycznia danego roku, a nie wartość początkowa, ponieważ ze względu na powyższe postanowienie o nieuwzględnianiu odpisów amortyzacyjnych, faktycznie uzyskana wartość odpowiadałaby wartości początkowej. Z istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego i kolejnych odpisów amortyzacyjnych. Zauważono przy tym, że ustawodawca w treści art. 4 ust. 4 u.p.o.l., nie użył pojęcia "wartość początkowa", a w sytuacji, gdy prawodawca zamierza odwoływać się do tej wartości budowli czyni to wprost. Ponadto Sąd podzielił, wynikające z analizy składni i gramatyki przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zapatrywanie, że gdyby nakaz nieuwzględniania odpisów amortyzacyjnych miał odnosić się również do budowli całkowicie zamortyzowanych fragment przepisu – "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" – winien znajdować się na końcu jednostki redakcyjnej. Natomiast umieszczenie tego fragmentu zaraz po budowlach w trakcie amortyzacji, a przed fragmentem dotyczącym opodatkowania budowli zamortyzowanych, skutkuje tym, że odnosi się wyłącznie do kategorii budowli w trakcie amortyzacji. Sąd zwrócił uwagę, że każda podkategoria budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą ma w tym przepisie przypisany precyzyjny opis. I tak w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych, ustawodawca zawarł krótki i jednoznaczny opis po przecinku: ,,...,a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". I nic więcej nie można wyczytać z treści ww. przepisu. Natomiast zamieszczone przed przecinkiem, sformułowanie "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" odnosi się do innej podkategorii budowli, a mianowicie budowli będącej w trakcie amortyzacji w danym roku podatkowym.

Zdaniem spółki potwierdzeniem powyższej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l. w zakresie ustalania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych. Od dnia 1 stycznia 1997 r. ustawodawca postanowił o odmiennym uregulowaniu podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych.

W brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1996 r. przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowił, że: "Podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli – ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane."

Porównując obecne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z jego uprzednim brzmieniem przed nowelizacją wskazano, że ustawodawca odstąpił od obowiązującej zasady, iż podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość początkowa, niezależnie czy są one w trakcie amortyzacji czy zamortyzowane. Niewątpliwie wprowadził odrębne zasady odnoszące się do ww. podkategorii budowli. Pominięcie czy też nie powtórzenie w przypadku budowli zamortyzowanych sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" jest celowym zabiegiem ustawodawcy, gdyż w przeciwnym razie wartość budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych byłaby taka sama, a przepis mimo jego zmiany zachowałby treść normatywną sprzed 1 stycznia 1997 r. Dlatego zasadna jest teza, że dla budowli zamortyzowanych podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniej amortyzacji, po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem nakazu nieuwzględniania wcześniej dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie wykluczony byłby mechanizm uaktualnienia wartości budowli i zapewnienia realnej podstawy opodatkowania powiązanej ze spadkiem wartości budowli w czasie z powodu jej zużycia i postępu technologicznego.

Opisana wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględnia zasady wykładni językowej i historycznej, cel ustawodawcy oraz wymogi prokonstytucyjnej wykładni prawa podatkowego.

Wobec powyższego WSA w Kielcach stwierdził, że z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i wbrew stanowisku organu nie jest to wartość początkowa.

Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została uwzględniona wyrokiem NSA z dnia 3 marca 2021 r., III FSK 999/21. Przedstawioną w nim argumentację skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje za własną, jak poniżej.

6.3. Jak wskazał NSA ustawodawca ustanowił ogólną zasadę, że podstawę opodatkowania budowli (lub ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem ust. 4-6 art. 4 u.p.o.l.) ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest jednolicie określona w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazana reguła ma zastosowanie zarówno do okresu, w którym odpisy te są dokonywane, czyli dana budowla stanowiąca środek trwały jest amortyzowana, jak również dla okresu, gdy budowla już nie jest amortyzowana. Wartość budowli niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne stanowiąca podstawę opodatkowania, co do zasady, nie zmienia się w kolejnych latach (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., II FSK 491/13). Jej zmiana jest możliwa przez aktualizację wyceny środka trwałego, co jest sytuacją wyjątkową (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, s. 266). Zwykle wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. będzie pokrywać się z wartością początkową budowli.

W przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonano dookreślenia ww. zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości wskazując, że w okresie, gdy jest ona amortyzowana jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się amortyzacji. Norma ta nie może mieć zastosowania do okresu, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. W konsekwencji w dalszej części zbiorczo dla wszystkich kolejnych lat, w których amortyzacja nie jest już dokonywana przyjęto, że w takim przypadku jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy zatem samej zasady ustalenia wartości tj. niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne, a jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona. Budowle całkowicie zamortyzowane wyróżniono jedynie po to, by wskazać moment, na który ustala się stosowną wartość budowli. Z dokonanego rozróżnienia wynika zatem, że podstawą opodatkowania budowli w przypadku budowli amortyzowanych jest wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca nie powtarza w końcowej części przepisu odnoszącej się do budowli zamortyzowanych, że wartości tej nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne, bowiem reguła ta została określona wcześniej i odnosi do całej kategorii budowli, w tym budowli całkowicie amortyzowanych. W obu sytuacjach podstawa opodatkowania jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Wyników wykładni językowej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie podważa argumentacja odwołująca się do jego wykładni historycznej.

Do 31 grudnia 1996 r. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowił, że podstawę opodatkowania stanowi "dla budowli - ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane". Przepis ten przewidywał zatem podstawę opodatkowania ustalaną tak samo dla budowli w trakcie amortyzacji oraz dla budowli całkowicie zamortyzowanych. Art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został poddany analizie w uzasadnieniu uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r., sygn. W 2/96, w której Trybunał podkreślił m.in., że nie można zaakceptować wykładni prowadzącej do wniosku, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określenie podstawy opodatkowania następowałoby na podstawie aktów wykonawczych, w sytuacji gdy normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy. Zdaniem Trybunału, odpisy amortyzacyjne, dokonywane na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także dokonana na podstawie tych przepisów aktualizacja wyceny środków trwałych, nie mogą mieć wpływu na określenie wartości początkowej budowli dla celów podatku od nieruchomości.

Powyższa regulacja została zmieniona od 1 stycznia 1997 r. Na mocy art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o finansowaniu gmin (Dz. U. Nr 149, poz. 704) otrzymała brzmienie: "dla budowli - ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Jak zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 1997 r. w sprawie K 13/97, ta zmiana brzmienia przepisu miała na celu usunięcie wątpliwości związanych z poprzednim brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 2, w tym wątpliwości powstałych na tle przywołanej wyżej uchwały z 15 maja 1996 r. w sprawie W 2/96, a jednocześnie nie miała to być zmiana niosąca negatywne skutki finansowe dla gmin. Wprowadzone rozróżnienie budowli podlegających amortyzacji i budowli całkowicie zamortyzowanych wiązało się z wyraźnym wskazaniem w obu przypadkach daty ustalania podstawy opodatkowania.

Następna zmiana weszła w życie 1 stycznia 2003 r. Na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) regulację dotyczącą omawianej materii przeniesiono z punktu 2 do punktu 3 ust. 1 art. 4 u.p.o.l. i nadano jej brzmienie: "dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249, poz. 1828) z dniem 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 otrzymał aktualne brzmienie - zmieniono zapis "z zastrzeżeniem ust. 4 i 5" na "z zastrzeżeniem ust. 4-6". W ostatnich nowelizacjach w stosunku do poprzedniej regulacji doprecyzowano, że chodzi o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Wprowadzona zmiana nie daje natomiast podstaw do przyjęcia, że w świetle nowej regulacji w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych należałoby uwzględnić dokonane odpisy amortyzacyjne.

Za stanowiskiem, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych, podobnie jak dla budowli w trakcie amortyzacji, podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być ustalana bez uwzględnienia dokonanych odpisów amortyzacyjnych, poza wykładnią językową, przemawia także wykładnia funkcjonalna. Niewątpliwie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane. Wartość budowli po dokonaniu odpisów amortyzacyjnych mogłaby ulec znacznemu zmniejszeniu, a nawet wynieść [...] zł. Przyjęcie stanowiska nakazującego pomniejszanie wartości budowli (całkowicie zamortyzowanej) o odpisy amortyzacyjne prowadziłoby zatem do zmniejszenia wysokości podatku, bądź nieopodatkowania budowli (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Rz 1222/18). Nie ma żadnych podstaw do uznania, że taki był cel ustawodawcy. Takie stanowisko prowadziłoby również do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy dokonywali amortyzacji budowli, wobec podatników, którzy naliczali podatek według wartości rynkowej.

Stanowisko skarżącej nie może znaleźć oparcia w przewidzianej w art. 2a O.p. zasadzie in dubio pro tributario. Zasada ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Skoro można ustalić treść normy prawnej zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i to już na podstawie wykładni językowej, dyrektywa art. 2a o.p. nie znajdowała zastosowania. Trzeba też zauważyć, że sporne zagadnienie obecnie jest już jednolicie interpretowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. wyroki: WSA w Olsztynie z 25 czerwca 2020 r., I SA/Ol 85/20; WSA w Łodzi z 24 września 2020 r., I SA/Łd 171/20; WSA w Poznaniu z 17 lipca 2020 r., I SA/Po 42/20; WSA w Lublinie z 6 marca 2020 r., I SA/Lu 746/19; WSA w Gliwicach z 7 lipca 2020 r., I SA/Gl 100/20; WSA w Rzeszowie z 21 lutego 2019 r., I SA/Rz 1222/18; WSA w Opolu z 4 listopada 2020 r., I SA/Op 237/20; WSA w Białymstoku z 29 stycznia 2020 r., I SA/Bk 709/19). W orzeczeniach tych opowiedziano się za poglądem, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - niepomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne. Stanowisko to jest prezentowane również w doktrynie prawa podatkowego (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski i B. Pahl, art. 4. (w:) Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2020).

6.4. W świetle powyższych rozważań błędna jest wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego pomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne.

7. Mając na uwadze powyższe rozważania zawarte w punkcie 5 uzasadnienia, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia przedstawionej tam, przez Sąd, argumentacji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 6.983 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (1.566 zł), koszty zastępstwa procesowego (5.400 zł) określone w § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).