Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 674/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 495/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.490.2018.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 495/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.490.2018.2.SJ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Oś sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 i art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), które przewidują ograniczenia wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z nabyciem określonych usług od podmiotów powiązanych.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek przyjęcia, że organ nie odniósł się w sposób należyty do przedstawionego opisu sprawy, a swoje rozstrzygnięcie oparł na podanym przez stronę symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego, w którym wskazał stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przyczyny, dla których niektórym z opisanych usług przypisał cechy kwalifikujące je do katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czym wbrew twierdzeniom WSA wypełnił obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, przy jednoczesnym słusznym przyjęciu, nieakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, że klasyfikacja PKWiU winna stanowić element stanu faktycznego sprawy.

Podnosząc powyższy zarzut skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Skarżąca spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie wziął udziału pełnomocnik organu interpretacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

3.1. Jak wynika z akt sprawy spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na usługi techniczne, nabywane od podmiotu powiązanego (w ramach grupy M.) w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodu. Spółka prowadzi działalność operacyjną w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów i zawiera porozumienia trójstronne o sprzedaży, zakupach i odsprzedaży samochodów, których stronami są skarżąca i niepowiązani kapitałowo ze skarżącą dealerzy samochodowi oraz M. sp. z o.o., będąca podmiotem powiązanym, w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. W ramach porozumień współpraca między powyższymi podmiotami polega na tym, że spółka leasingowa nabywa od skarżącej pojazdy na potrzeby dealerów, a następnie sprzedaje te pojazdy do dealerów. Realizacja porozumień leży w interesie zarówno skarżącej, jak i firmy leasingowej, które zawarły umowę na obsługę techniczną do porozumień. Na podstawie umowy skarżąca za wynagrodzeniem korzysta z obsługi technicznej wykonywanej przez firmę leasingową. Spółka opisała przykładowe czynności obsługi technicznej składające się na kompleksową usługę techniczną, a mianowicie:

a) ocenę sytuacji finansowej dealerów należących do sieci dealerskiej według międzynarodowych standardów koncernu M. oraz zgłaszanie przypadków niewypełniania tych standardów do skarżącej,

b) utrzymywanie i przeprowadzanie aktualizacji systemu informatycznego i infrastruktury informatycznej zapewniającej prawidłową realizacje porozumień,

c) przetwarzanie w dedykowanym systemie informatycznym zamówień oraz dokumentów związanych z dystrybucją pojazdów,

d) weryfikację przestrzegania dealerskich limitów finansowych oraz zgłaszania przypadków ich naruszeń do skarżącej,

e) monitorowanie i obsługę procesów płatności związanych z realizacją porozumień,

f) weryfikację ryzyka finansowego dla skarżącej generowanego przez system zakupów i sprzedaży samochodów w ramach zawartych porozumień oraz jego raportowanie do strony,

g) sprawdzanie stanu i liczby pojazdów w sieci dealerskiej.

W ramach współpracy strona oraz usługodawca zobowiązują się do przekazywania sobie wzajemnie wszelkich niezbędnych danych, informacji, raportów zbiorczych itp., oraz świadczenia sobie nawzajem wszelkiej pomocy niezbędnej do realizacji zobowiązań wynikających z umowy oraz porozumień. Kwota wynagrodzenia za świadczone usługi techniczne jest kalkulowana w oparciu o uzgodnioną stawkę ryczałtową za każdy pojazd zakupiony od strony. Uzupełniająco spółka wskazała, że usługa obsługi technicznej świadczona przez firmę leasingową, stanowi jedną kompleksową usługę, którą należy sklasyfikować jako 82.99.19.0 PKWiU - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane. Według spółki usługa obsługi technicznej ma dla niej wartość jedynie w przypadku realizacji wszystkich jej elementów. Celem, dla którego jest nabywana jest uzyskanie przez skarżącą kompleksowej obsługi technicznej działalności prowadzonej przez spółkę, przy pomocy infrastruktury firmy leasingowej. Skarżąca zastrzegła, że opisana obsługa ogranicza się wyłącznie do czynności technicznych i nie ma charakteru pośrednictwa lub organizacji sprzedaży, gdyż firma leasingowa nabywa i odsprzedaje samochody we własnym imieniu.

W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy do wydatków na nabycie usług technicznych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? Przedstawiając własne stanowisko spółka podała, że wydatki na nabycie opisanych usług technicznych nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, iż kompleksowe usługi wsparcia technicznego świadczone przez usługodawcę nie stanowią usług zarządzania ani kontroli oraz nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ brakuje w nich elementów charakterystycznych dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie, które przeważałyby nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim nie wymienionych.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że koszty usług ponoszone przez skarżącą na rzecz podmiotów powiązanych, a oznaczonych zbiorczo jako usługi techniczne, które zostały sklasyfikowane jako: 82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane - stanowią koszty o podobnym charakterze do usług doradczych i zarządczych. Element doradczy i zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. W konsekwencji uznano, iż są to koszty podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jako "świadczenia o podobnym charakterze" do usług doradczych oraz zarządzania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę spółki podkreślił, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego, a prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna. Zaznaczono, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU i dlatego nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ nie przedstawił procesu rozumowania – wykładni, który doprowadził go do stwierdzenia, iż stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska.

3.2. Stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Analizowany przepis - wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest wyjątkiem od ogólnej zasady potrącalności kosztów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zdanie pierwsze), poniesionych w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

3.3. W rozpoznawanej sprawie istota sporu pomiędzy spółką a organem interpretacyjnym dotyczy tego, czy wydatki poniesione na usługi obsługi technicznej można zakwalifikować do podobnych do doradztwa lub zarządzania, w oparciu o art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ocena tego zagadnienia na tle przedstawionego stanu faktycznego ma decydujące znaczenie, ze względu na regulację przyjętą w art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że ocena zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, nie wymagała klasyfikacji usług nabywanych przez skarżąca spółkę na podstawie PKWiU. Powołany przepis u.p.d.o.p. w swej treści nie zawiera bowiem odesłania do PKWiU, co oznacza że wynikające z niego skutki prawnopodatkowe występują niezależnie od tego jak usługi wskazane w tym przepisie klasyfikowane są w PKWiU. W tej sytuacji żądanie od skarżącej spółki zakwalifikowania usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji do odpowiednich symboli statystycznych PKWiU nie miało żadnych podstaw normatywnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2022 r., o sygn. akt II FSK 2991/19). Co więcej przedstawione przez skarżącą klasyfikacje PKWiU nie mogą być traktowane jako element stanu faktycznego objęty wątpliwościami prawnymi, czy też element jej stanowiska. Klasyfikacja PKWiU, choć niekiedy użyteczna w sprawach podatkowych, to jednak nie może zastąpić obowiązku samodzielnej klasyfikacji przez organ podatkowy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego "pod" określoną normę prawa podatkowego. Oparcie się przez organ na kwalifikacji poszczególnych usług stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2022 r., o sygn. akt II FSK 2628/19).

Poprawna wykładnia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej tego przepisu a następnie skonfrontowania jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową. Ze względu na brak odniesień do klasyfikacji PKWiU poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, należy sięgnąć do językowych definicji użytych w tym przepisie pojęć. To właśnie wykładni gramatycznej i językowemu znaczeniu pojęć należy przypisać znaczenie rzeczywistego charakteru czynności wskazanych w powyższym przepisie. Rolą organu interpretacyjnego jest zatem dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawiona przez skarżącą klasyfikacja według PKWiU usług opisanych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji nie może być traktowana jako element stanu faktycznego objęty wątpliwościami prawnymi, czy też element jej stanowiska. Tymczasem analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ interpretacyjny na podstawie klasyfikacji PKWiU, bez jego wykładni, sformułował ocenę, że usługi wymienione we wniosku o wydanie interpretacji objęte są zakresem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług stanowi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676), stanowiąc jednocześnie część tego rozporządzenia. Przypisanie wyrobu lub usługi do odpowiedniego symbolu PKWiU stanowi subsumcję stanu faktycznego w postaci występowania w obrocie gospodarczym danego wyrobu lub usługi pod przepis § 1 powołanego rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wskazuje na ugruntowane w judykaturze stanowisko, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług, na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawnopodatkowe, jeśli ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 3 grudnia 2020 r., o sygn. akt I FSK 358/19; 24 września 2020 r., o sygn. akt I GSK 912/17; 13 czerwca 2019 r., o sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; 9 maja 2019 r., o sygn. akt I FSK 2086/16; 27 lutego 2019 r., o sygn. akt I GSK 10/17; 9 stycznia 2019 r., o sygn. akt I GSK 829/16; 5 grudnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1917/16; 19 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 2441/20 oraz 9 marca 2022 r., o sygn. akt II FSK 639/19). Innymi słowy tylko w sytuacji, kiedy ustawodawca w przepisach podatkowych wprost powołuje się na kwalifikacje wyrobów i usług według reguł ustalonych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, wówczas klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi stanowi element oceny podatkowoprawnej.

3.4. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że użyte w przepisach O.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia przepisów z innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa, jeżeli przepisy prawa podatkowego uzależniają wystąpienie skutków podatkowych od odpowiedniej kwalifikacji na podstawie przepisów z tych innych gałęzi prawa. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko, że taka kwalifikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a jeżeli nie została przedstawiona to organ, na podstawie art. 169 § 1 O.p., jest uprawniony do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o daną kwalifikację prawną. Gdyby przyjąć za trafne stanowisko, że dokonana we wniosku o wydanie interpretacji kwalifikacja stanu faktycznego według, wskazanych w przepisach podatkowych, przepisów prawa pochodzących z innych gałęzi prawa, stanowi element stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., to konsekwencją uznania tego punktu widzenia byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę skutków prawnych występujących w odniesieniu do stanu faktycznego na podstawie innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego, mijałoby się z celem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i w praktyce ograniczałoby się do odczytania treści przepisu. Powyższy wniosek jest uzasadniony tym, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zakwalifikowania okoliczność faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji na podstawie przepisów z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe, do których odwołują się przepisy prawa podatkowego stanowi najczęściej najistotniejszą część procesu oceny możliwości zastosowania przepisu prawa podatkowego do okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. W tego rodzaju przypadkach zakwalifikowanie okoliczności faktycznych według przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego stanowi podstawę do określenia skutków podatkowych tych okoliczności, co zazwyczaj jest zabiegiem interpretacyjnym nieskomplikowanym. Poza sporem jest, że w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe stosując przepisy prawa podatkowego, które zawierają odesłania do regulacji z zakresu innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe, w celu określenia skutków prawnopodatkowych stanów faktycznych same we własnym zakresie dokonują kwalifikacji prawnej stanów faktycznych na podstawie regulacji spoza prawa podatkowego, do których odsyłają stosowane przepisy prawa podatkowego. Skoro kwalifikacja taka jest obowiązkiem organu na gruncie postępowania podatkowego wymiarowego, to tak samo należy ją oceniać na gruncie postępowania prowadzonego w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wniosek ten znajduje oparcie w treści art. 14b § 3 i art. 14c § 2 O.p., które wskazują w sposób wyraźny, że poprzez interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego podatnicy mają się dowiedzieć, jak stany faktyczne opisane przez nich we wniosku o wydanie interpretacji oceniane będą przy wymiarze zobowiązań podatkowych. Ten cel interpretacji indywidualnych determinuje też przyznanie podatnikom ochrony na wypadek zastosowania się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub która nie została uwzględniona przy załatwieniu sprawy podatkowej (art. 14k i 14m O.p.). Powyższa ocena ma wskazywać kwalifikację prawnopodatkową stanów faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Zatem te elementy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, objęte wnioskiem o wydanie interpretacji, które mogą być poddane ocenie prawnopodatkowej przez organ podatkowy w toku postępowania wymiarowego mogą być też poddane takiej ocenie w postępowaniu prowadzonym w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2021 r., o sygn. akt I FSK 576/18).

Uwzględniając powyższe podkreślić należy, że w realiach niniejszej sprawy organ nie był uprawniony do żądania od skarżącej uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprze podanie kwalifikacji usług opisanych w tym wniosku na podstawie PKWiU. Kwalifikacja taka nie stanowiła opisu zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego (art. 14b § 3 O.p.), lecz element oceny prawnej zastosowania przepisów prawa podatkowego, która winna być zawarta w interpretacji indywidualnej. Kwalifikacja tych usług na podstawie przepisów powołanego wcześniej rozporządzenia nie stanowiła opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, lecz kwalifikację prawną, której strona nie miała obowiązku dokonać we wniosku o wydanie interpretacji. Wobec powyższego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznanej sprawie organ z naruszeniem art. 169 § 1 O.p. wezwał skarżącą spółkę do podania właściwych symboli PKWiU usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Brak odesłania w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do rozporządzenia w sprawie PKWiU skutkuje tym, że w rozpoznawanej sprawie ocena własnego stanowiska skarżącej, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, w ogóle nie mogła opierać się na kwalifikacji prawnej usług opisanych we wniosku na podstawie tego rozporządzenia, a w sytuacji, gdyby odesłanie takie w powyższym przepisie występowało, to na organie ciążyłby obowiązek dokonania klasyfikacji usług na podstawie PKWiU w ramach oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W postępowaniu interpretacyjnym, organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Odwołanie do PKWiU może stanowić argument odnoszący się do np. charakteru, funkcji, związku z innymi czynnościami, usług poddawanych ocenie, na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jednakże argumentacja ta powinna przede wszystkim opierać się na okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 grudnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 1141/21; 10 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 2840/18; 26 sierpnia 2020 r., o sygn. akt II FSK 2565/19; 11 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 2467/20).

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że wskazany przez skarżącą symbol PKWiU i odpowiadająca mu nazwa usług, składających się na nabywane przez skarżącą spółkę usługi obsługi technicznej organ uznał za wiodący argument przemawiający za tym, że usługi te stanowią usługi podobne do zarządzania i doradztwa, które są wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny nie doniósł się do zastrzeżenia skarżącej, iż kompleksowe usługi wsparcia technicznego świadczone przez usługodawcę nie stanowią usług zarządzania ani kontroli oraz nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazał na szerokie rozumienie pojęcia "zarządzanie" i "usług doradczych", ale nie przedstawił takich elementów charakterystycznych dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie, które przeważałyby nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim nie wymienionych. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak jest argumentów uzasadniających twierdzenie, że konkretne czynności obsługi technicznej składające się na kompleksową usługę techniczną (np. ocena sytuacji finansowej dealerów, utrzymywanie i przeprowadzanie aktualizacji systemu informatycznego i infrastruktury informatycznej, przetwarzanie zamówień oraz dokumentów związanych z dystrybucją pojazdów, weryfikacja przestrzegania dealerskich limitów finansowych oraz zgłaszania przypadków ich naruszeń do skarżącej, monitorowanie i obsługa procesów płatności weryfikacja ryzyka finansowego dla skarżącej oraz jego raportowanie, sprawdzanie stanu i liczby pojazdów w sieci dealerskiej) stanowią usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Posługiwanie się pojęciem doradzania czy zarządzania w taki sposób jak zaprezentował to organ, zasadnie zostało uznane za niepełne w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Wynik dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni nie może być podważany tylko z tego względu, że wnioski z niej płynące są nie do zaakceptowania przez organ. Tym bardziej, że wnioski organu interpretacyjnego nie mają oparcia w treści omawianych przepisów, a są wynikiem arbitralnego wskazania na elementy zarządzania i doradzania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ nie może pomijać okoliczności faktycznych, które świadczą o rzeczywistym zakresie czynności wykonywanych na rzecz skarżącej przez usługodawcę. Stąd zasadny jest wniosek WSA, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest lakoniczne i ogólnikowe. Wobec powyższego za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h O.p.

3.5. Brzmienie przytoczonego powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uprawnia do sformułowania tezy, że koszty usług niewymienionych w tym katalogu nie powinny podlegać ograniczeniu na gruncie tego przepisu, o ile charakter tych usług nie jest podobny do usług w nim wskazanych. Za świadczenia o podobnym charakterze można uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych w tym przepisie. W wyroku NSA z dnia 8 października 2021 r., o sygn. akt II FSK 763/21, słusznie wskazano, że dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem powyższej regulacji pomocne może być sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się z zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Obie normy prawne obejmują świadczenia doradztwa i zarządzania, a także usługi o charakterze podobnym do usług w nich wymienionych. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyrokach NSA z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 2369/15 i z dnia 1 czerwca 2021 r., o sygn. akt II FSK 364/21. Z orzeczeń tych wynika, że prawidłowa wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Aby dane świadczenie można było zakwalifikować jako podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinno ono spełnić podobne lub takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego podobne lub takie same prawa i obowiązki dla stron, jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Biorąc pod uwagę powyższe, przy analizie czy sporne świadczenie obsługi technicznej jest podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, choć nie jest w nim wprost wymienione, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych i zidentyfikować elementy przeważające, co zdaje się pomijać skarżący kasacyjnie organ.

3.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 in fine P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz spółki orzeczono, w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

M. Bejgerowska T. Kolanowski M. Jaśniewicz