Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 877/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1i 2, art. 118 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 29 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2012 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. S., prezesa zarządu "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanych wypłat: w lutym 2007 r. w kwocie 3.065,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.221,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 336,20 zł; marcu 2007 r. w kwocie 3.400 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.431,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 370,70 zł; kwietniu 2007 r. w kwocie 3.938,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.778,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 426,60 zł; maju 2007 r. w kwocie 1.261,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 878,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 135,80 zł; czerwcu 2007 r. w kwocie 1.069,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 734,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 114,40 zł; lipcu 2007r. w kwocie 1118,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 756,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 118,80 zł; sierpniu 2007 r. w kwocie 712,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 474,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 85,20 zł; wrześniu 2007 r. w kwocie 712,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 466,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 74,60 zł; październiku 2007 r. w kwocie 571,00 wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 368,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 59,40 zł; listopadzie 2007 r. w kwocie 571,00 wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 362,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 59,00 zł; grudniu 2007 r. w kwocie 1.010,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 629,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 103,60 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

"A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., zwana dalej Spółką, nie uregulowała zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonej we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wypłat za 2007 r. (PIT-4R), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. Decyzją z dnia 30 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" Sp. z o.o. z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku od kwoty dokonanych wypłat w ww. okresach i kwotach.

Wskazując na art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały w sprawie spełnione. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 6 listopada 2012 r., a zatem po wszczęciu wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, co miało miejsce w dniu 21 kwietnia 2008 r.

Organ wskazał na treść art. 116 § 1 O.p., z którego wynikają przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Badając ich zaistnienie, w pierwszej kolejności stwierdzono, że egzekucja prowadzona z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Na podstawie dowodów w postaci raportu poborcy skarbowego Urzędu Skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z dnia 24.09.2008 r., raportów poborców skarbowych Urzędu Skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z dnia 08.02.2010 r. oraz 10.05.2011r., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9.08.2011 r. oraz pisma Urzędu Miejskiego z dnia 27.03.2009 r., pisma Starostwa Powiatowego z dnia 12.02.2010 r. oraz pisma z Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 08.11.2011 r. organ ustalił, że Spółka nie wynajmuje od maja 2007 r. pomieszczeń w G. przy ul. [...], który to adres jest wskazanym w KRS adresem jej siedziby, nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym w KRS adresem oddziału (P., ul. [...]), nie udało się ustalić jakiegokolwiek majątku ruchomego, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji, nie posiada żadnych nieruchomości.

Ponadto, jak wynika z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 15.10.2012 r., Spółka posiadała siedem pojazdów, jednak udało się ustalić miejsce postoju tylko jednego z nich. Został on zajęty w toku egzekucji, jednakże na dzień wydania zaskarżonej decyzji jego sprzedaż jest niemożliwa, bowiem toczy się postępowanie sądowe przed Sądem Rejonowym z powództwa A. M. o zwolnienie tego pojazdu od egzekucji. Ponadto organ zauważył, że orientacyjna rynkowa wartość przedmiotowego pojazdu wynosząca około 15.000,00 zł (wg stanu na czerwiec 2012 r.) nie pokryłaby nawet w połowie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucji, wynikającymi z kwestionowanej decyzji (łącznie 31.398,90 zł).

W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny podjął również działania zmierzające do zajęcia rachunków bankowych Spółki w kilku bankach, jednak bezskutecznie. Banki bądź nie prowadziły rachunków należących do Spółki, bądź na prowadzonych rachunkach nie było środków umożliwiających zrealizowanie zajęć.

Również z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...], według stanu na dzień 24 października 2011 r. wynika, że w okresie od 31 grudnia 2007 r. do 21 grudnia 2010 r. siedem postępowań komorniczych prowadzonych przez Komorników Sądowych przy Sądzie Rejonowym zostało umorzonych z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Na podstawie odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS oraz dokumentów rejestrowych Spółki ustalono, że B. S. pełniła obowiązki Prezesa Zarządu Spółki przynajmniej od dnia 5 lutego 2004 r. (data wpisu do KRS) do dnia 15 lutego 2008 r. (odwołanie z funkcji uchwałą wspólników). Drugi członek zarządu zmarł w dniu 3 kwietnia 2009 r. Strona pełniła zatem obowiązki członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania.

W konsekwencji zaistniały obie pozytywne przesłanki dla orzeczenia o odpowiedzialności B. S. za zaległości podatkowe Spółki z wyżej opisanych tytułów wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi (bezskuteczność egzekucji i pełnienie funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych).

Przechodząc do kwestii badania zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy wskazał na treść art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.)., z których wynika, że dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 30 grudnia 2008 r. (a zatem już po odwołaniu B. S. z funkcji prezesa zarządu) Spółka wystąpiła do Sądu Rejonowego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, jednak zarządzeniem Sądu z dnia 4 marca 2009 r. wniosek ten został zwrócony, a zatem nie został merytorycznie rozpatrzony. Brak skutecznie złożonych wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego potwierdza brak wpisów w Dziale 5 Rubryki 5 i 6 odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...].

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki i to dużo wcześniej, niż miała miejsce próba złożenia przez zarząd Spółki wniosku z dnia 30 grudnia 2008 r. Z akt sprawy wynika, że Spółka oprócz zaległości wymienionych w sentencji decyzji posiadała także niespłacone zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu ubezpieczenia społecznego, ubezpieczenia zdrowotnego, Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od lutego do grudnia 2007 r. w kwocie 139.403,05 zł; a także wobec [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego z tytułu kary pieniężnej nałożonej decyzją tego organu z dnia 14 października 2005 w kwocie 200,00 zł (termin wymagalności przypadał na dzień 4 listopada 2005 r.). Spółka posiadała ponadto zaległości wobec Urzędu Miasta z tytułu I raty podatku od środków transportowych za 2005 rok w kwocie 998,00 zł (termin wymagalności: 15 września 2005 r.), I raty podatku od środków transportowych za 2006 rok w kwocie 1.026,00 zł (termin wymagalności: 15 luty 2006 r.), II raty podatku od środków transportowych za 2006 rok kwocie 1.026,00 zł plus odsetki za zwłokę (termin wymagalności: 15 września 2006 r.),

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 6 listopada 2005 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia drugiego z kolei zobowiązania pieniężnego, tj. zobowiązania z tytułu kary pieniężnej wymierzonej decyzją z dnia 14 października 2005. W konsekwencji Zarząd Spółki powinien w 14-dniowym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego.

Wobec powyższego organ odwoławczy odstąpił od oceny sytuacji finansowej i majątkowej Spółki na podstawie danych przedstawionych przez Spółkę w sprawozdaniu finansowym za 2006 2007 r. i rocznych zeznań podatkowych za lata 2007-2009, czego dokonał w kwestionowanej decyzji organ pierwszej instancji, za wystarczające uznając stwierdzenie zaistnienia jednej tylko przesłanki niewypłacalności wynikającej z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zdaniem organu, odwołująca się nie wykazała także, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Nie wskazała też żadnego majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Tym samym nie zostały spełnione żadne przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p.

Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione twierdzenia odwołującej się o braku jej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Strona twierdziła, że nie była osobą faktycznie "pełniącą" obowiązki członka zarządu z uwagi na procedury podejmowania decyzji finansowych w Spółce. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wewnętrzny podział obowiązków między członkami zarządu lub pracownikami spółki czy też mniej lub bardziej aktywne uczestnictwo danej osoby w pracy tego organu jest bez znaczenia w świetle art. 116 O.p. Zgromadzone przez organ pierwszej instancji dokumenty, w tym odpisy z rejestru handlowego oraz uchwała o powołaniu B. S. do zarządu Spółki czyniły uprawnionym przyjęcie, że strona pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, za który orzeczono wobec niej odpowiedzialność podatkową. Strona nie zaprzeczała, iż została powołana na członka zarządu Spółki - wskazała jedynie, jakoby inne osoby podejmowały decyzje finansowe w Spółce. Organ podkreślił, że posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu w konkretnym czasie, niezależnie od tego, czy członek zarządu zajmował się interesami spółki stanowi spełnienie przesłanki z art. 116 O.p. Przedmiotowy przepis nie odwołuje się bowiem do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko" - a tego typu określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań.

Za bezzasadne uznał organ zarzuty naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów z przesłuchania świadków oraz art. 188 O.p. polegające na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego strony. Obowiązek przeprowadzenia dowodów obejmuje tylko takie dowody, które mają istotne znaczenie z punktu widzenia przesłanek orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Takich natomiast dowodów strona nie wskazała.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że równie istotną kwestią jest wskazanie mienia Spółki (w momencie, gdy toczy się przedmiotowe postępowanie), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Z akt sprawy wynika, iż strona takiego mienia nie wskazała, zarówno podczas postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. Mienie spółki, aby skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka jej zarządu, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności.

Za bezzasadne uznał organ także zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 123 § 1, art. 145 § 1 O.p. oraz zarzut przedawnienia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanych wypłat w okresie od lutego do listopada 2007 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, B. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, a przede wszystkim, że została stwierdzona bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Skarżąca zarzuciła też organowi naruszenie: art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji (obejmujące także doręczenie) po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa; art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że strona odpowiada za zaległości podatkowe Spółki, pomimo że nie została potwierdzona bezskuteczność egzekucji wobec Spółki; art. 123 § 1 w zw. z art. 235 O.p poprzez jego niezastosowanie i uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji; art. 145 § 2 w zw. z art. 235 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na niedoręczeniu pełnomocnikowi strony zawiadomienia o możliwości końcowego zaznajomienia się z materiałami postępowania; art. 180 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na niedopuszczeniu przez organ dowodów z przesłuchania świadków, pomimo iż mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a przede wszystkim mogły przyczynić się do wykazania okoliczności braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku układowego; art. 188 w zw. z art. 235 O.p. polegające na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego strony z dnia 12 listopada 2012 r., pomimo iż wskazane w nim okoliczności miały znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone żadnym innym dowodem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej, która pełniła funkcję prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanych wypłat w miesiącach od lutego do grudnia 2007 r.

Najdalej idącym zarzutem, podniesionym w przedmiotowej skardze jest zarzut naruszenia art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. Zasadność bowiem tego zarzutu powodowałaby, że bezprzedmiotowe byłoby rozpoznawanie pozostałych podniesionych w skardze. Stąd też należy dokonać oceny tego zarzutu w pierwszej kolejności. Zdaniem strony skarżącej przepis ten został naruszony, albowiem decyzja o odpowiedzialności podatkowej spółki została wydana po upływie pięciu lat od powstania zaległości. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić.

W zakresie spornego zagadnienia nie zachodziły rozbieżności co do faktów. Bezsporne jest bowiem, że przedmiotowe zaległości powstały w 2007 r. Zatem termin określony w art. 118 § 1 O.p. kończył się z upływem 2012 r. Decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości spółki nosi datę 31 grudnia 2012 r. W tym samym dniu została ona wysłana pełnomocnikowi strony za pośrednictwem poczty, doręczona zaś została 8 stycznia 2013 r. Zatem spór merytoryczny w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy przez pojęcie "wydanie", użyte w art. 118 § 1 O.p. należy rozumieć doręczenie decyzji, tak jak postrzega to strona skarżąca, czy też jej sporządzenie i podpisanie. W punkcie wyjścia należy podkreślić, że w zakresie interpretacji analizowanej normy prawnej w dniu 17 grudnia 2007 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22. W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Ponieważ w tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., uchwała ta w niniejszej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. Sprawa niniejsza dotyczy bowiem stanu prawnego obowiązującego w 2007 r., a więc w momencie powstania zaległości podatkowej. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie jest wprawdzie związany uchwałą z dnia 17 grudnia 2007 r., zważywszy jednak na jej znaczenie dla stosowania prawa, wynikające z autorytetu składu siedmiu sędziów oraz na fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia ustawy Ordynacja podatkowa, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane w tej uchwale. Należy zresztą podkreślić, że stanowisko to jest aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki tego Sądu z dnia: 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r., I FSK 1675/10, z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11, czy też z 24 stycznia 2013 r., II FSK 1122/11, dostępne w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Pogląd, że pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia, utrwalony jest również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. postanowienie SN z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II UK 263/11, LEX nr 1215441, wyroki SN z: 7 kwietnia 2010 r., I UK 340/09; z 16 listopada 2009 r., II UK 111/09; z 4 sierpnia 2009 r., I UK 85/09; z 22 listopada 2010 r., III UK 27/10, LEX nr 786815; z 16 marca 2011 r., I UK 330/10, LEX nr 848138). We wszystkich tych orzeczeniach akcentuje się, że określone w przepisie art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji.

Z tych też względów za bezzasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p.

Nie są zasadne także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji naruszył art. 123 § 1 O.p. wydając decyzję przed upływem 7-dniowego terminu wyznaczonego stronie na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, gdyby go natomiast dochował, to nie mógłby wydąć decyzji wobec upływu terminu przewidzianego w art. 118 § 1 O.p. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przepis ten stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej czynnego udziału w tym postępowaniu. W tym też kontekście należy oceniać możliwy wpływ naruszenia tego przepisu na wynik sprawy, nie zaś jak czyni to w skardze pełnomocnik skarżącej, w kontekście przepisów dotyczących przedawnienia. Zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań doręczone zostało skarżącej w dniu 28 grudnia 2012 r., a w dniu 4 stycznia 2013 r. stawił się pełnomocnik strony i zapoznał się z aktami, lecz nie wniósł żadnych uwag oraz wyjaśnień, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Także w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik strony nie wskazał żadnych istotnych okoliczności, które mogłyby rzutować na odmienne rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji. W związku z tym, jakkolwiek niezachowanie przez organ pierwszej instancji pełnego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań i wydanie decyzji przed jego upływem należy ocenić negatywnie, to nie sposób dopatrzyć się jakiegokolwiek wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi strony zawiadomienia o możliwości końcowego zaznajomienia z materiałami postępowania. W skardze podniesiono, że w dniu 21 grudnia 2012 r. strona wyznaczyła pełnomocnika do działania w jej imieniu w przedmiotowym postępowaniu, a zatem to do niego powinno zostać skierowane zawiadomienie. Doręczenie zawiadomienia stronie, a nie pełnomocnikowi, wywołało negatywne dla niej skutki, gdyż pełnomocnik nie mógł zapoznać się z aktami, a ponadto nie minął termin do kierowania do organu ewentualnych wniosków o uzupełnienie akt sprawy. Zgodnie z art. 145 §2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jak wynika z akt sprawy, w chwili wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 10 grudnia 2012 r. o możliwości zapoznania się aktami sprawy i jego wyekspediowania na poczcie, co nastąpiło 11 grudnia 2012 r., strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą radcy prawnemu M. F. do działania w jej imieniu wysłane zostało do organu wraz z pismem z dnia 21 grudnia 2012 r., a dotarło do organu w dniu 28 grudnia 2012 r. i od tej daty organ był tą wiedzą związany. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest bowiem złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu (art. 137 § 3 O.p.). Do momentu złożenia do akt pełnomocnictwa uznaje się, że strona nie działa przez pełnomocnika (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 2232/07, dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uznać zatem należy, że doręczenie ww. zawiadomienia z dnia 10 grudnia 2012 r. do rąk strony było w pełni skuteczne i organ nie miał obowiązku ponownego wysyłania go pełnomocnikowi strony.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do § 2 art. 116 ww. ustawy odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego.

Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

W judykaturze nie jest kwestionowany pogląd dotyczący rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniach dotyczących przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych na członków zarządu. Zgodnie z nim organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Z kolei ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Jak bowiem wynika z akt sprawy, skarżąca B. S. wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego jako osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu Spółki "A" Sp. z o.o. w dniu 5 lutego 2004 r., odwołana zaś została z tej funkcji uchwałą wspólników w dniu 15 lutego 2008 r. Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W niniejszej sprawie sporna pozostaje natomiast kwestia bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, oraz okoliczność, czy skarżącej można przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) czy też nie, a tym samym, czy w sprawie zachodzi przesłanka wykluczająca orzeczenie o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Wbrew zarzutom strony bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce została w niniejszej sprawie w sposób wystarczający wykazana. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Przy czym do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela, co wynika wprost z art. 116 § 1 O.p. – "(...)jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (...)".

Co istotne organy podatkowe podejmowały czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. W trakcie prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Ustalono w toku postępowania egzekucyjnego, że Spółka nie wynajmuje od maja 2007 r. pomieszczeń znajdujących się w miejscu wskazanym jako jej siedziba, nie prowadzi też działalności gospodarczej pod wskazanym w KRS adresem oddziału. W toku postępowania podjęto działania zmierzające do zajęcia rachunków bankowych Spółki w Banku [...] SA, Banku [...] SA oraz [...] Banku SA, jednak bezskutecznie. Dwa pierwsze banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków należących do Spółki, trzeci zaś wskazał, że na rachunku bankowym Spółki nie ma środków. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, nie udało się też ustalić jakiegokolwiek majątku ruchomego, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji. Również z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS według stanu na dzień 24 października 2011 r. wynika, że w okresie od 31 grudnia 2007 r. do 21 grudnia 2010 r. siedem postępowań komorniczych prowadzonych przez Komorników Sądowych przy Sądzie Rejonowym zostało umorzonych z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Jedyny ujawniony majątek Spółki to siedem pojazdów, które zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców stanowią własność Spółki. Jednakże nie udało się ustalić miejsca postoju tych samochodów, z wyjątkiem jednego, marki Volvo V40, rok produkcji 2003 r. Samochód ten został w toku postępowania egzekucyjnego zajęty, jednakże dozorca tego pojazdu wniósł na podstawie art. 40 § 2 u.p.e.a. pozew o zwolnienie rzeczy spod egzekucji administracyjnej w trybie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Oznacza to, że do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu w tej sprawie powyższy samochód nie może zostać sprzedany na poczet dochodzonej wierzytelności (art. 41 § 1 u.p.e.a.). Słuszny jest zatem wniosek organów podatkowych, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie istniał majątek Spółki, z którego można by skutecznie dochodzić zaspokojenia zaległości podatkowych. Wniosek ten oparty został na obszernym materiale dowodowym opisanym powyżej. Jeżeli natomiast strona twierdzi, że Spółka posiada majątek, z którego możliwa jest egzekucja, powinna ten majątek wskazać, uwalniając się w ten sposób od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Zarzut, że organy odstąpiły od poszukiwania majątku Spółki, w kontekście czynności podjętych przez organ egzekucyjny opisanych powyżej i biernej postawy organów zarządzających Spółką i samej skarżącej w udzielaniu informacji co do tego majątku, pozostaje gołosłowny.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji, rozumiana jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt II UK 5/11, z dnia 23 marca 2012 r., II UK 152/11, z dnia 6 marca 2012 r., I UK 318/11). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyraził pogląd, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zgromadzony materiał dowodowy, wbrew zarzutom strony, potwierdził bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji, skoro nie posiada ona majątku pozwalającego na realne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej ją od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 O.p.).

Poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez skarżącą mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W ocenie Sądu skarżąca nie zwolniła się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło bez jej winy.

Przede wszystkim podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro w dniu 4 listopada 2005 r. upłynął termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania Spółki z tytułu kary pieniężnej nałożonej na Spółkę decyzją [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego z dnia 14 października 2005 r., to z tą datą rozpoczął swój bieg czternastodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze. zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ww. ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodać należy, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego słusznie przyjął organ, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać złożony w sądzie najpóźniej do dnia 19 listopada 2005 r. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, wniosek taki został złożony dopiero w dniu 30 grudnia 2008 r., w dodatku nieskutecznie, został on bowiem przez sąd upadłościowy zwrócony.

Skarżąca zarzuciła, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego, ponieważ nie miała wpływu na decyzje finansowe podejmowane w Spółce i nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o stanie finansowym Spółki. Zarzuciła organowi naruszenie art. 188 i art. 180 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, które wykazałyby, że podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu Spółki wykluczał wpływ skarżącej na decyzje finansowe w niej podejmowane. Dodatkowo na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. skarżąca przedłożyła dwa dokumenty: pismo z [...] Banku SA z dnia 14 grudnia 2010 r. informujące, że była ona dysponentem środków na rachunkach bankowych Spółki w okresie od 2 września 2005 r. do 7 lipca 2006 r. jednoosobowo, a od 7 lipca 2006 r. dwuosobowo łącznie z innym pełnomocnikiem oraz postanowienie z dnia 25 lutego 2011 r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko B. S. podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 6 § 2 kks wobec stwierdzenia, że postępowanie przygotowawcze nie dostarczyło podstaw do wniesienia aktu oskarżenia.

Jak podnosi się w orzecznictwie, użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się, że przewidziana w art. 116 O.p. odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego czy niewypłacalność spółki, spowodowana zaciąganiem zobowiązań przekraczających jej możliwości płatnicze, była zawiniona przez zarząd, czy też powstała z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych (por. wyroki Sądu Najwyższego z 17 października 2006 r., II UK 85/06, OSNP 2007 nr 21-22, poz. 328 oraz z dnia 2 października 2008 r., I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97). Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreślić należy, że podstawą powstania tej odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, jednolity tekst: Dz.U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm., wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.

Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Inne rozumienie tego przepisu zawężające pojęcie "pełnienia obowiązków" tylko do faktycznych czynności członka zarządu prowadziłoby do wyłączenia jego odpowiedzialności w przypadku niewykonywania tych czynności z powodu ustanowienia pełnomocnika lub prokurenta. Przy czym pełnomocnik i prokurent również nie ponosiliby tej odpowiedzialności, ponieważ nie ma takich podstaw prawnych.

Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 października 2006 r., II UK 47/06, OSNP 2007 nr 19-20, poz. 296, a także wyrok NSA z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09; wyrok NSA z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09, wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

Odrębną kwestią jest natomiast to, czy brak możliwości faktycznego zarządzania spółką uznany być może za przesłankę uwalniającą członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Zasadnicze znaczenie ma w tej kwestii przyczyna, dla której członek zarządu w okresie, w którym powstała dana zaległość, ograniczał się do biernego piastowania funkcji w organie. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Osoba, która (bez przymusu, groźby lub podstępu) wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że pełnić będzie jedynie rolę "figuranta", a następnie godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. W rezultacie zatem świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką innej osobie nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Jednym z takich obowiązków jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. (v. wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 O.p. - przepis ten nie przewiduje bowiem takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego. Stanowisko takie zostało wyrażone np. w wyroku NSA z 15 grudnia 2009 r., I FSK 1278/08, wyroku NSA z 17 marca 2009 r., I FSK 144/08, wyroku NSA z 26 sierpnia 2008 r., II FSK 842/07, czy w wyroku WSA w Lublinie z 23 lutego 2007 r., I SA/Lu 748/06, www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze powyższe za nieuzasadnione uznać należy zarzuty niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i bezzasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Obowiązek przeprowadzenia dowodów obejmuje tylko takie okoliczności, które są istotne dla rozstrzygnięcia (art. 180 i 188 O.p.). Ani zeznania świadków, o przesłuchanie których strona wniosła, ani dokumenty przedłożone na rozprawie, takich okoliczności nie dotyczą. Jak bowiem wynika z przedstawionych powyżej rozważań, fakt, że z uwagi na procedurę podejmowania decyzji finansowych w Spółce skarżąca nie wykonywała faktycznie obowiązków członka zarządu nie ma znaczenia w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. i nie zwalnia jej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki, których termin płatności upływał w czasie, gdy pełniła ona obowiązki członka zarządu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.