Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 136/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72  par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2  pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 7  ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA – Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda, Protokolant: Sekretarz sądowy – Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 roku sprawy ze skargi: A S. A. we W. (wcześniej: A Spółka z o.o. we W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego A S. A. we W. kwotę 3.800,00 zł (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S. A. we W. (wcześniej: A Spółka z o.o. we W.) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (w kwocie 46.077,00 zł).

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 20 października 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A Spółka z o.o. (obecnie S. A.) we W. – zwanego dalej Spółką lub skarżącą - podjęło uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 9.215.424 zł (przez podwyższenie wartości nominalnej udziału) pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności przysługujących Gminie W. (jedynemu udziałowcowi) wobec Spółki A z tytułu umów sprzedaży sieci wodno - kanalizacyjnych. W związku z dokonaną czynnością, Spółka złożyła w dniu 6 marca 2006 r. deklarację PCC-1, w której wykazała podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 46.077 zł i uiściła go wraz z odsetkami.

W dniu 28 grudnia 2009 r. Spółka złożyła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. - na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm. zwanej dalej: OP) - wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, wskazując, że zapłata podatku była niezgodna z Dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej Dyrektywa 69/335/EWG lub "Dyrektywa kapitałowa").

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego, decyzją z [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty. Na skutek wniesionego odwołania wskazana wyżej decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. (decyzja z [...]). Po uzupełnieniu materiału dowodowego, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wydał decyzję z [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu organ podatkowy argumentował, że zapłata przez spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego była zgodna z prawem wspólnotowym. Art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. korzystały ze zwolnienia od podatku kapitałowego lub były opodatkowane według stawki podatkowej nieprzekraczającej 0,5 %. Jednakże zgodnie z obowiązującą na dzień 1 lipca 1984 r. ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: u.o.s.) oraz wydanym na jej podstawie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983r. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: rozporządzenie RM), wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki była wyższa niż wskazane progi i wynosiła, w zależności od przedmiotu wkładu, 5% lub 10 %. Tym samym zwolnienie unormowane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa od dyrektywy kapitałowej, nie miało zastosowania w stosunku do Polski.

Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając stanowisko tego organu co do zgodności postanowień ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm., zwana dalej: u.p.c.c.) z Dyrektywą 69/335/EWG, w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 2, art. 9, art. 90 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 41 pkt 8) Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) i art. 7 ust. 1 pkt 1) u.o.s. oraz w związku z § 54 ust. 1 i 3 pkt 2) rozporządzenia RM poprzez uznanie, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności do spółki kapitałowej podlegała w świetle prawa krajowego opodatkowaniu opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r. i fakt ten powinien być respektowany w demokratycznym państwie prawnym w 2006 r., a zatem od dnia 1 maja 2004 r. nie miało do tej czynności zastosowania zwolnienie z podatku kapitałowego wynikające z ww. Dyrektywy, a także naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, iż podatek od czynności cywilnoprawnych nienależnie zapłacony przez spółkę nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 222/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że Polska prawidłowo implementowała dyrektywę kapitałową do polskiego porządku prawnego, w związku z czym opodatkowanie strony Skarżącej z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) i pkt 2); art. 1 ust. 3 pkt 2); art. 1 ust. 5 pkt 2), art. 4 pkt 2), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym na dzień 20 października 2005 r. było zgodne z prawem. Sąd powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt C-372/10, Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, w którym Trybunał stwierdził, że "w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Ponieważ w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5% lub 10% (w zależności od przedmiotu wkładu), to zgodnie ze stanowiskiem TS UE wyrażonym w ww. wyroku z 16 lutego 2012 r., polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. W konsekwencji odmowa stwierdzenia nadpłaty przez organy podatkowe nie stanowiła naruszenia obowiązujących przepisów prawa.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego orzeczenia skarżąca Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przejawiające się w braku wystarczającego wyjaśnienia przyjętego przez sąd rozumienia terminu "operacje zwolnione z podatku", użytego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jako odpowiadającego pojęciu "zwolnienia z podatku", używanego w prawie krajowym.

Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, polegającą na przyjęciu, że użyty w tym przepisie termin "operacje zwolnione z podatku" oznacza, iż w odniesieniu do operacji podwyższenia kapitału zakładowego, dyrektywa znajdowała zastosowanie tylko w sytuacji, gdy na dzień 1 lipca 1984 r. państwo członkowskie zwalniało powyższą czynność z opodatkowania;

- błędną wykładnię art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG poprzez przyjęcie, że państwo członkowskie jest uprawnione, po przystąpieniu do Unii Europejskiej, do ponownego opodatkowania operacji podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym, jeśli w dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło takie operacje z podatku, i jest uprawnione do zastosowania w stosunku do tych operacji stawki podatku kapitałowego wyższej niż najniższa stawka stosowana w tym państwie od 1 lipca 1984 r. (tzw. klauzula stand still), a zatem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 pkt 2) oraz art. 1 ust. 3 pkt 2) u.p.c.c. nie sprzeciwiają się celom Dyrektywy 69/335/EWG.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną Spółki - wyrokiem z dnia 23 stycznia 2015 r. w sygn. akt II FSK 3182/12 uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 222/12 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając wyrok Sąd kasacyjny wyjaśnił, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012r., sygn. akt II FPS 1/12, w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Niezależnie od związania powyższą uchwałą siedmiu sędziów NSA z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a., skład orzekający w pełni opowiedział się za poglądem zawartym w powołanym wyżej orzeczeniu.

Po wyroku Sądu kasacyjnego i wyznaczeniu rozprawy przez WSA we Wrocławiu, wpłynęło do Sądu pismo Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] w którym kontestując wyrok sądu kasacyjnego organ podkreślił, że będące przedmiotem sporu rozstrzygnięcie nie zostało podjęte z inicjatywy organu - w sprawie wymiarowej (określenia zobowiązania w pcc) ale w sprawie wywołanej wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty. Organ związany był więc nie tylko żądaniem strony ale i wskazanymi przez nią zarzutami kwestionującymi zasadność uiszczenia podatku, których argumentacja koncentrowała się na niezgodności krajowych regulacji stanowiących podstawę prawną spornej należności w pcc z prawem wspólnotowym, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (tzw. Dyrektywy kapitałowej). Ponadto, odnosząc się do treści wyroku NSA, organ zakwestionował, że wniesienie aportu w formie wierzytelności jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wskazując że nie jest to ani dostawa towarów ani odpłatne świadczenie usług. Skoro wniesienie aportu w formie wierzytelności nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowaną lub zwolnioną) to nie ma podstaw do wyłączenia jej z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. W ocenie organu, czynność wniesienia do spółki wkładów w postaci wierzytelności własnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem podstawą rozstrzygnięcia w sprawie nie może być powołana przez sąd kasacyjny uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 19 listopada 2012 r. o sygn. akt II FPS 1/12.

W odpowiedzi na pismo procesowe organu, pełnomocnik skarżącej Spółki (w piśmie z dnia 5 maja 2015 r.) wskazał na związanie oceną prawną sądu kasacyjnego wynikające z art. 190 ppsa. Podkreślił przy tym, że wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że aport wierzytelności do A, skutkujący podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, jest czynnością podlegającą przepisom ustawy VAT, co na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, wyłącza ją spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC). Na potwierdzenie zasadności tego stanowiska powołano tezę wyroku NSA z dnia 7 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1416/07, z której wynika, że cesja wierzytelności jest niewątpliwie przeniesieniem prawa do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, należy ją więc zaliczyć do kategorii usług. Wskazano też na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, które potwierdza, że w świetle prawa wspólnotowego, transakcje dotyczące wierzytelności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uznał, że skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż podniesione w jej zarzutach.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej skarżącej Spółki, wyrokiem z dnia 23 stycznia 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3182/12 uchylił zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 222/12 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych

w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak. H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2015 r. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (związany stanowiskiem Sądu kasacyjnego) stwierdził, że skarga podatnika musi zostać uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] (podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji) została wydana z naruszeniem prawa.

W okolicznościach badanej sprawy istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy czynność polegająca na wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w formie wierzytelności uzasadniała w 2005 r. wyłączenie opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 23 stycznia 2015 r. w sygn. akt II FSK 3182/12 przesądził, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie jest istotne, czy przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były zgodne z Dyrektywą kapitałową (69/335/EWG), bowiem zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012r., sygn. akt II FPS 1/12, w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Z tezy tej uchwały Sąd kasacyjny wywiódł, że przed 1 stycznia 2007 r. "wniesienie aportu w postaci wierzytelności do spółki w ogóle nie podlegało ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych" (s.6 -przedostatni akapit wyroku NSA).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, związany z mocy art. 190 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że choć stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 nie odnosi się bezpośrednio do wniesienia aportu w formie wierzytelności, to okoliczność ta jest bez znaczenia, w sytuacji, gdy Sąd kasacyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r. kwestię tę przesądził, odsyłając jedynie do argumentacji wskazanej uchwały.

Uwzględniając stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale NSA, należy wskazać, że uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej Spółki w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki zapadła w dniu 20 października 2005 r. w konsekwencji czego w obowiązującym wówczas stanie prawnym czynność podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci wierzytelności, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jakkolwiek zarzuty skargi koncentrują się na problemie zgodności z prawem europejskim przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to jednak Sąd nie związany zarzutami skargi uznał, że nie może budzić wątpliwości, że zamiarem Skarżącej było zakwestionowanie prawidłowości opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oceniając zatem zasadność żądania Spółki dotyczącego stwierdzenia nadpłaty, należało rozważyć, czy w świetle przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k), art. 1 pkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2) u.p.c.c. czynność podważenia kapitału zakładowego Spółki była w 2005 r. opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazana wyżej uchwała dotyczy zagadnienia prawnego, które również na tle niniejszej sprawy budziło wątpliwości, a którego rozstrzygnięcie decydowało o wyniku sprawy. W niniejszej sprawie, to treść uchwały a nie podniesione w skardze zarzuty determinowały rozstrzygnięcie Sądu. Spółka nieprawidłowość pobrania podatku upatrywała w naruszeniu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zarzut ten pojawił się również w sprawie, która legła u podstaw wydania wspomnianej wyżej uchwały siedmiu sędziów NSA. Naczelny Sad Administracyjny, stwierdził jednak, że ocena tego zarzutu jest przedwczesna w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów krajowych, a to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U Nr 97, poz. 970 ze zm.) i przyjęcia, że czynność cywilnoprawna w postaci podwyższenia kapitału jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji zbędnym było odnoszenie się do zarzutu związanego z niezgodnością prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

Należy w tym miejscu wskazać, że w postępowaniu toczącym się na skutek złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od powołanych w tym wniosku przyczyn powstania nadpłaty i wskazanych w zarzutach podstaw prawnych, obowiązkiem organów było zbadanie kwestii pierwotnej i nadrzędnej, przez ustalenie, czy na gruncie prawa krajowego dana czynność podlegała w ogóle opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stwierdzenie bowiem, że czynność, w związku z którą został uiszczony podatek, w ogóle nie podlega regulacjom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lub została od tego podatku zwolniona, czyni bezprzedmiotowym badanie innych podstaw lub okoliczności przemawiających za odstąpieniem od opodatkowania czy obniżeniem wysokości podatku. Zatem niezależnie od podnoszonych przez stronę zarzutów, organ (zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty) powinien w pierwszej kolejności rozważyć, czy w odniesieniu do czynności, jaką jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej przez wniesienie wkładu niepieniężnego, w ogóle wystąpi opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów krajowych. Dopiero po stwierdzeniu, że dana czynność co do zasady podlega opodatkowaniu powinien się zająć badaniem powołanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przesłanek, które w danych okolicznościach mogłyby wyłączać daną czynność z opodatkowania.

Stąd też w niniejszej sprawie, niezależnie od powołanej we wniosku podstawy prawnej, obowiązkiem organów było zbadanie, czy dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stąd też treść przywołanej uchwały miała decydujący wpływ na ocenę zgodności z prawem decyzji organów podatkowych i determinowała rozstrzygnięcie Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny – w analizowanej uchwale zauważył, że przepisy u.p.c.c. ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób. Należy przyjąć, że na gruncie tej ustawy opodatkowaniu podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. - "podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: (...) umowy spółki (akty założycielskie)". Tak skonstruowany przedmiot podatku od czynności cywilnoprawnych ulega rozszerzeniu poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów spółki, jeżeli powodują one (z wyjątkami) podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b). W przypadku zmiany umowy spółki ustawodawca przewidział zatem istotne modyfikacje. W tym przypadku u.p.c.c. nie poprzestaje na odwołaniu się do ogólnej formuły podwyższenia podstawy opodatkowania, lecz wskazuje ponadto szczegółowe reguły, według których ocenia się zmiany tej umowy. Art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielenia czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w u.p.c.c. dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1, art. 4 pkt 2 u.p.c.c.:), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c., wyraźnie wskazują, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.) wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)".

Pojęcie "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów u.p.c.c. pojęciem jasnym językowo. Jest to pewne uproszczenie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma przy tym znaczenia wybór formy, w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Według jednolitych zasad został określony moment powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od sposobu, w jaki podwyższenie nastąpi, to znaczy czy przeprowadzone zostanie w oparciu o postanowienia dotychczasowej umowy, czy też wymagać będzie zmian w umowie spółki. Dla skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego konieczne jest jego zgłoszenie do rejestru, zgodnie bowiem z art. 262 § 4 K.s.h. podwyższenie kapitału w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru. Jak wynika z powołanego art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. ustawodawca sformułował jednak odrębną regułę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wiążąc go z podjęciem samej uchwały, a nie z dopełnieniem odpowiednich formalności związanych z rejestracją podwyższenia i wpisem w rejestrze przedsiębiorców. Przyjęte w ustawie regulacje (art. 11 u.p.c.c.) gwarantują jednak, że opodatkowaniu podlega jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki. Przyjęta w ustawie konstrukcja, akcentująca skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej, przesądza o tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnych decydujące jest faktyczne wniesienie aportu, powodujące realne (a nie tylko nominalne) podniesienie kapitału zakładowego spółki.

NSA w uchwale nie podzielił stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadzającego się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego, powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. W ocenie składu siedmiu sędziów NSA, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że na gruncie u.p.c.c. to zmiana umowy spółki, będąca czymś pierwszym w porządku czasowym, skutkuje "wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującym podwyższenie kapitału zakładowego" spółki kapitałowej. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.) nakazuje bowiem w zakresie stosowania przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych uważać wniesienie aportu do spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki. Dochodzi zatem do utożsamienia z sobą tych dwóch czynności.

W stanie prawnych przed 1 stycznia 2007 r. - art. 2 pkt 4 u.p.c.c. miał następujące brzmienie (z pominięciem wyjątków, które nie są istotne dla sprawy): "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...)".

Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być, jak dalej wywodzono w uzasadnieniu uchwały NSA, kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.) dla celów podatku od towarów i usług. Powstaje wówczas obowiązek podatkowy w tym, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF - dostawa taka jest zwolniona od tego podatku. W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i w podatku od towarów i usług, czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku.

Zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej i cywilnej w podatku od towarów i usług w Rozporządzeniu MF, obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008r., uregulowano w drodze wykonania delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.): "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43 - 81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając: 1) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami; 2) przebieg realizacji budżetu państwa; 3) potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia; 4) przepisy unii europejskiej". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że "zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112, ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem unijnym" (wyroki: WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008r., III SA/Wa 540/08; WSA w Białymstoku z dnia 17 marca 2009r., I SA/Bk 26/09; NSA z dnia 23 kwietnia 2008r., I FSK 505/07; WSA w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2009r., I SA/Kr 441/09; WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009r., I SA/Łd 369/09; WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2007r., III SA/Gl 1041/07). W związku z tym sądy administracyjne odmawiały zastosowania ww. przepisów rozporządzenia MF w zakresie, w jakim ustanawia ono zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej lub cywilnej z podatku od towarów i usług. Jednocześnie dążąc do ochrony podatników sądy administracyjne przyjęły, że uznając, iż czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług trzeba było jednocześnie zaaprobować ocenę, że podatnikom, spółkom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością. Wprowadzenie przez ustawodawcę niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia nie mogło pozbawiać strony prawa do odliczania podatku naliczonego, naruszałoby to bowiem zasadę neutralności podatku od towarów i usług, określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U. UEL Nr 437, poz. 1).

NSA w omawianej uchwale podkreślił również, że uwagi dotyczące zgodności zwolnienia podatkowego z § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia MF z prawem unijnym nie stanowią jednak kwestii przesądzającej, gdyż niezależnie od braku przymiotu legalności, zwolnienie to w kontekście prawa unijnego i kwestii wywiedzenia przez sądy administracyjne zwolnienia aportu wniesionego do spółek kapitałowych i cywilnych w podatku od towarów i usług z podstawy prawnej w postaci art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 kluczowe jest stwierdzenie, że czynność (wniesienie aportu) podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przed 1 stycznia 2007r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Przesądzający wpływ ma zatem konstatacja, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienia aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług w zależności od wykładni prawa unijnego (Dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów tej Dyrektywy.

NSA wskazał dalej, że pogląd iż w podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem podatku jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. należy utożsamiać ze zmianą umowy spółki potwierdza także wykładnia historyczna. W brzmieniu obecnym art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowi, że: "Nie podlegają podatkowi: (...) 4) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, (...)". Wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. Uwzględniając tę nowelizację należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r. obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki.

Konkludując w uzasadnieniu uchwały (część 6.5.) NSA stwierdził, że zasadny jest wniosek, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r., a wiec także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wprowadzona nowelizacją z 22 stycznia 2010 r. ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do stanowiska organu II instancji zaprezentowanego w piśmie procesowym z dnia 31 marca 2015 r., podkreślić należy, że jakkolwiek podniesiona w nim argumentacja (w szczególności odnosząca się do uznania wierzytelności za aport) zasługuje na uwagę, to w świetle związania orzekającego w sprawie Sądu wyrokiem Sądu kasacyjnego (przesądzającego, że wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. podlega wniesienie aportu w formie wierzytelności) i uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 – podniesione w piśmie organu argumenty, nie mogły zmienić kierunku rozstrzygnięcia.

Równocześnie podkreślić należy, że organ podatkowy koncentrując się na samym żądaniu strony, nie dostrzegł istotnego braku, jakim jest brak korekty deklaracji podatkowej. Jest to obligatoryjny element wniosku otwierający procedurę nadpłaty. W świetle art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązkiem Spółki było złożenie wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korekty deklaracji, czego Spółka nie uczyniła powołując się na art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Tym samym, skoro sama Spółka nie podważyła złożonej wcześniej deklaracji, organ nie miał podstaw prawnych aby jedynie na podstawie złożonego wniosku prowadzić postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W tej sytuacji, organy w pierwszej kolejności powinny w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać Spółkę do uzupełnienia wniosku, co umożliwiłoby dopiero procedowanie w sprawie nadpłaty. Przede wszystkim jednak, Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł konsekwencji wynikających z niezłożenia przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że przez deklarację podatkową należy rozumieć określonego rodzaju dokument, zawierający oświadczenie wiedzy podatnika, co do powstania zobowiązania podatkowego i jego wysokości (art. 3 pkt 5 OP). W przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 u.p.c.c., podatnicy i płatnicy zobowiązani są złożyć deklarację podatkową, w której sami obliczają należny podatek, a następnie podatek ten uiścić. Zobowiązanie w tym podatku powstaje bowiem z mocy prawa, na skutek zaistnienia konkretnego zdarzenia podatkowego, a nie wydania decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 1 OP). Równocześnie w zakresie, w jakim podatnik realizuję zasadę samoobliczania zobowiązania podatkowego, składając deklarację podatkową, ma on jednocześnie możliwość składania korekty, która stanowi integralny element mechanizmu samoobliczania zobowiązania podatkowego. Charakter korekty deklaracji podatkowej wskazuje, że zastępuje ona w całości uprzednio złożoną deklarację podatkową, a sama weryfikacja deklaracji możliwa jest pod warunkiem złożenia jej korekty (art. 81 § 1 i 2 OP), (patrz: wyrok z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 1927/13). Tymczasem wskazany przez Spółkę art. 75 § 2 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej dotyczy takich przypadków, w których podatek uiszczany jest bez składania deklaracji – a co za tym idzie, nie ma potrzeby składania jej korekty. Tylko wówczas, w świetle art. 75 § 3 tej ustawy, na podatniku nie ciąży obowiązek złożenia korekty wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z akt sprawy wynika natomiast, że Spółka złożyła zeznanie podatkowe, a następnie uiściła obliczony w nim podatek, którego zwrotu obecnie się domaga.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone decyzje nie dostrzegły tej istotnej w sprawie okoliczności, zaś nie wzywając strony do uzupełnienia wniosku, uchybiły też art. 169 § 1 OP. Skoro do wniosku o stwierdzenie nadpłaty należało dołączyć korektę uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, organ powinien był wpierw wezwać Spółkę do usunięcia braku formalnego pisma – a dopiero później odnosić się merytorycznie do samego wniosku. Przytoczyć w tymi miejscu wypada fragment uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., podjętą w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt II FPS 5/13): "Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 OP, wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i § 3 OP. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 OP jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 OP, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami analizowanego w uchwale postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 OP, załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to, na podstawie art. 272 OP, jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 OP organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 II 2010 r., II FSK 1401/08 - https://cbois.nsa.gov.pl). Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty."

Tym samym, niezależnie od podniesionej wyżej argumentacji odnoszącej się do materialnych podstaw istnienia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu niezasadnego opodatkowania czynności wniesienia aportu, zasadnicze znaczenie dla wszczętego wnioskiem Spółki postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty miało złożenie niekompletnego wniosku, bez skorygowanej deklaracji podatkowej, co czyniło wniosek strony nieskutecznym. Niezależnie bowiem od tego, czy obowiązkiem organów było wziąć pod uwagę wyłączenie, o którym jest mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. – warunkiem formalnym wydania decyzji było wezwanie Spółki do złożenia korekty deklaracji podatkowej. W konsekwencji stwierdzonych uchybień, rozważanie pozostałych zarzutów skargi stało się bezprzedmiotowe.

Mając na względzie argumentację zawartą w powołanej przez Sąd kasacyjny uchwale siedmiu sędziów NSA (z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12) - Sąd rozstrzygający przedmiotową sprawę podziela zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w omawianej uchwale i w związku z tym uznaje, że zaskarżona decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z obliczonym i wpłaconym przez Spółkę w dniu 6 marca 2006 r. podatkiem od czynności cywilnoprawnych - narusza prawo materialne - art. 2 pkt 4 u.p.c.c., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie, zasadnicze znaczenie dla sprawy miało też naruszenie przez organy zasad procedowania w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, polegające na naruszeniu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie wezwanie strony do uzupełnienia wniosku o skorygowaną deklarację podatkową. Skutkiem tych naruszeń była konieczność wyeliminowania przez Sąd z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

W ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy będą zobowiązane wezwać Spółkę do uzupełnienia wniosku o skorygowaną deklarację a następnie uwzględnić zaprezentowane przez Sąd stanowisko, że w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007r. wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sad Administracyjny – uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. oraz na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącej Spółki koszty postępowania sądowego w kwocie 3.800,00 zł, na które składają się następujące kwoty: 1.383 zł - równowartość uiszczonego wpisu od skargi, kwota – 2.400,00 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Spółki oraz 17 zł - równowartość uiszczonej kwoty z tytułu opłaty skarbowej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa.