Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1603/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 3, art. 30 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par 2 i par 4, art. 187 par 1, art. 191, art. 192, art. 194 par 1, art. 233 par 1 pkt 2 lit a,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par 3, art. 141 par 4,  art. 145 par 1 pkt 1 lit c,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.2, art. 64 ust 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 905/15 w sprawie ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1603/16

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 1.03.2013 r. ustalił na kwotę 527.021 zł wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od wynoszących 702.695 zł dochodów nieznajadujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wskazał, że skarżąca w 2008 r. nie uzyskiwała żadnych dochodów i pozostawała na utrzymaniu męża (ustrój wspólności majątkowej), prowadzącego od dnia 15.03.1997 r. działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz wynajmu lokali użytkowych, którego wydatki w 2008 r. przekroczyły przychody o kwotę 1.427.631,74. Skarżąca oświadczyła, że poniosła wydatki na utrzymanie rodziny w wysokości 14.400 zł (1.200 zł miesięcznie), ale ponieważ określone dla czteroosobowej rodziny pracowniczej minimum socjalne w 2008 r. wynosiło 2.741,60 zł miesięcznie, koszt utrzymania rodziny skarżącej przyjęto w wysokości 29.086,56. Pochodzącą z nieujawnionych źródeł nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła kwotę 1.405.390,30 zł, z czego na skarżącą przypada na połowa tej wartości, to jest kwota 702,695,15 zł. Analiza przychodów i wydatków za lata 1999-2007 wykazała, iż skarżąca i jej mąż nie posiadali środków pieniężnych z ujawnionego źródła przychodów, opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wystarczających dla zgromadzenia oszczędności pozwalających na pokrycie poczynionych wydatków. W analizowanym okresie tylko w latach 2002-2004 przychody były wystarczające do zrealizowania wydatków i zgromadzenia oszczędności, w pozostałych latach ich wydatki znacznie przekraczały uzyskiwane dochody. Dla tego też brak podstaw dostwierdzenia, że wydatki w 2008 r. zostały sfinansowane oszczędnościami zgromadzonymi w latach poprzednich.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), art.187 § 1 w związku z art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), podnosząc, że do kosztów działalności gospodarczej niezasadnie zaliczono kwotę 611.806,45 zł, stanowiącą podatek od towarów i usług od dostawy wewnątrzwspólnotowej, a także nie uwzględniono dochodów męża skarżącej z lat 1997-1998 oraz dochodów z gospodarstwa rolnego za okres 1999-2008. Ponadto skarżąca powołała się na 14 umów darowizn od członków rodziny na łączną kwotę 132.370 zł, przekazanych w latach 2006-2008 (wszystkie w kwotach wolnych od podatku od spadków i darowizn), których kserokopie przedstawiła, a także wskazała na konieczność uwzględnienia po stronie przychodów kwoty 69.500 zł z darowizn gotówkowych otrzymanych od gości weselnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 22.05.2015 r. uchylił decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i zobowiązanie podatkowe skarżącej ustalił w kwocie 304,330 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 405.773 zł. Wskazał, że nie podjęła ona żadnych czynności celem zgromadzenia dowodów potwierdzających składane wyjaśnienia, nie uprawdopodobniła okoliczności ponoszenia faktycznych wydatków na poziomie niższym od przyjętych kosztów statystycznych, ani nie wyjaśniła kwestii prowadzenia upraw na własne potrzeby. Prawidłowo przyjęto więc wydatków na utrzymanie rodziny na poziomie kosztów statystycznych, uwzględniając zresztą tylko podstawowe grupy wydatków. Nie ma podstaw do ujęcia w zasobach finansowych podatników środków pochodzących z produkcji rolnej, gdyż w toku prowadzonego postępowania nie powoływali się oni na uzyskiwane z tego źródła przychody. Natomiast za słuszny uznano zarzut zawyżenia w zaskarżonej decyzji wydatków dotyczących działalności gospodarczej męża skarżącej w roku 2008 o kwotę podatku od towarów i usług, stosownie korygując nadwyżkę wydatków nad przychodami; uwzględniono też darowizny i pożyczki od rodziny. W konsekwencji przyjęto, że wartość wydatków poniesionych w roku 2008 przez skarżącą i jej męża, które nie znalazły pokrycia w dochodach wskazanych przez podatników, bądź w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, pochodzących ze źródeł ujawnionych lub wolnych od podatku, wynosi 811.545,41 zł, z czego na skarżącą przypada kwota 405.773 zł, a zatem podatek wynosi 304.330 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1, art. 180, art. 122, art. 210 § 4 i art. 121 O.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Dodatkowo na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do skargi dokumentów w postaci zaświadczenia o opłacaniu podatku rolnego od gospodarstwa oraz umów leasingu środków trwałych ze względu na pominięcie dochodów z tego gospodarstwa i uwzględnienie wyższych kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej męża skarżącej od rzeczywiście poniesionych.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że ponieważ decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana w dniu 1.03.2013 r. i doręczona przed upływem 2014 r., a organ odwoławczy decyzją z dnia 22.05.2015 r. uchylił ją w całości i ustalił zobowiązanie w kwocie niższej, niż w decyzji pierwotnej, należy przyjąć, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mimo wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 29.07.2014 r. (P 49/13), stwierdzającego niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r.) z Konstytucją, prawidłowe było podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie tego przepisu, skoro mocą tego wyroku przepis ten pozostał w systemie prawnym. Organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżąca nie wykazała ani nie uprawdopodobniła, że zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Nie dowiedziono, ani nawet nie uprawdopodobniono, wysokości uzyskanych przez męża skarżącej dochodów z działalności gospodarczej za lata 1997-1998, prowadzenia działalności rolniczej w latach 1999-2008 i uzyskiwania z tego tytułu dochodów, ponoszenia kosztów utrzymania na poziomie połowy kosztów statystycznych. Same tylko oświadczenia, nie poparte innymi dowodami, są - w aspekcie uznania określonej okoliczności za uprawdopodobnioną - niewystarczające. Dowody wskazane we wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez sąd administracyjny nie były przedstawione organowi podatkowemu przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zatem nie mogą mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, a poza tym pozostają bez wpływu na jego treść, bowiem okoliczności, których dotyczą, były przedmiotem analiz w oparciu o inną dokumentację.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz z art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 194 § 1 O.p., przez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego sprawy, ustalonego w toku postępowania podatkowego, w szczególności poprzez uznanie, że:

- organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżąca nie uprawdopodobniła i nie wykazała, iż zakwestionowane dochody (przychody) pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku,

- organ odwoławczy na str. 7 zaskarżonej decyzji wykazał, że twierdzenia męża skarżącej o posiadaniu środków za lata 1997-1998 w wystarczającej wysokości do pokrycia wydatków roku badanego, nie zasługują na wiarę,

- mąż skarżącej nie uprawdopodobnił faktu prowadzenia gospodarstwa rolnego i uzyskiwania z tego tytułu dochodów,

- skarżąca nie złożyła wyjaśnień o wysokości wydatków poniesionych w latach 2001-2008 na utrzymanie rodziny,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz z art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 194 § 1 O.p., przez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego sprawy, ustalonego w toku postępowania podatkowego, w którym organy podatkowe w praktyce przerzuciły ciężar dowodu wyłącznie na skarżących i nie zastosowały ogólnych zasad postępowania dowodowego dla postępowań podatkowych, tj. stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w wyrokach z dnia:

- 29.07.2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 oraz

- 18.07.2013 r. w sprawie o sygn. akt 18/09,

3. art. 106 § 3 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 244 § 1 i art. 245 ustawy z dnia 17.11.1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.; dalej: K.p.c.), przez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów, pomimo tego, że były one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby to nadmiernego przedłużenia sprawy,

II. przepisów prawa materialnego, przez ich błędna wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez ustalenie zobowiązania podatkowego podatnika za rok 2008 w wysokości 304.330 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 75 % dochodu w kwocie 405.773 zł, pomimo wskazania przez skarżącą ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów (dochodów), oraz

2. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji przez uznanie, że wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w przedmiotowym stanie faktycznym jest zgodne z Konstytucją RP, a w szczególności ze wskazówkami interpretacyjnymi tego przepisu, wynikającymi z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia:

- 29.07.2014 r. o sygn. akt P 49/13,

- 18.07.2013 r. w sprawie o sygn. akt 18/09,

3. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji przez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powstałego na zasadach ogólnych w związku z uzyskaniem zatajonego przychodu, bowiem dochody nie znajdujące pokrycia dotyczą wartości zgromadzonego mienia i uzyskanych dochodów Skarżącego w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1997-2001, opodatkowanej w formie zryczałtowanej, a następnie na zasadach ogólnych (a nie w roku 2008), oraz

4. art. 4 ustawy z dnia 16.01.2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 251; dalej ustawy zmieniającej), w związku z art. 68 § 2 i § 4 O.p. oraz art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji, przez przyjęcie, że decyzja konstytutywna nie została doręczona skarżącemu po upływie okresu przedawnienia prawa do jej wydania, pomimo tego, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zgodnie z jej sentencją, uchylała decyzje konstytutywną organu pierwszej instancji w całości i ustalała nowe zobowiązanie podatkowe w innej wysokości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej w związku z art. 68 § 2 i § 4 O.p. oraz art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, toteż to on w pierwszej kolejności będzie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie jako prawidłowe uznać jednak należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyczerpująco i przekonująco zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarżąca neguje fakt powstania zobowiązania podatkowego w dacie doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., podnosząc przy tym, że decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję konstytutywną organu pierwej instancji ustalała nowe zobowiązanie podatkowe, w innej wysokości. Stanowisko to jest jednak nieprawidłowe, a to oznacza, że sformułowany na tej podstawie zarzut skargi kasacyjnej jest bezzasadny.

Wydanie i skuteczne doręczenie podatnikowi przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 28.02.2015 r.) decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., skutkuje powstaniem tego zobowiązania. Takie też jest jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15.09.2011 r., II FSK 507/10, z dnia 7.03.2012 r., II FSK 1727/10, z dnia 30.01.2015 r., II FSK 3232/12, czy z dnia 30.03.2017 r., II FSK 3470/16). W judykatach tych wywiedziono, że zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, a nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Decyzja organu odwoławczego, wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p. i uchylająca decyzję organu pierwszej instancji, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, a jedynie oznacza stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem ale nieprawidłowa co do wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy rozpoznający odwołanie nie kreuje w takim wypadku nowego zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, dokonanuje niezbędnej korekty. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4 O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia.

Podobny pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie, w którym wskazuje się, że o ile postępowanie przed organem pierwszej instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, o tyle organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, komentarz do art. 68 O.p., Wolters Kluwer 2015). Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy, decyzja ta nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika, niż uchylona. Organ odwoławczy nie może natomiast po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie (por. L. Etel w Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W Stachurski, LEX 2013, komentarz do art. 68).

Wobec powyższego możliwość reformatoryjnego orzekania na korzyść strony odwołującej się po upływie terminu określonego w art. 68 O.p. jest zgodna z utrwalonym przez orzecznictwo poglądem oraz aprobowana przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zobowiązanie skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. powstało z momentem doręczenia jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 1.03.2013 r. ustalającej to zobowiązanie, to jest w dniu 5.03.2013 r. Fakt, że decyzją organu odwoławczego z dnia 22.05.2015 r. uchylono decyzję organu pierwszej instancji, nie doprowadził do przedawnienia, gdyż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nie kreowało nowego zobowiązania podatkowego, ale korygowało w dół (z korzyścią dla podatników) istniejące już zobowiązanie. Stosownie do art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. jest bowiem to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, a więc przed końcem 2014 r.

Wobec powyższego prawidłowo także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ocenił konsekwencje dla niniejszej sprawy wynikające ze skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r., (SK 18/09) oraz regulacji ustawy nowelizującej, a zwłaszcza jej przepisu przejściowego, to jest art. 4. Wyrokiem tym Trybunał orzekł, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 27.08.2013 r. a zatem przepis ten stracił moc dopiero z dniem 28.02.2015 r. Podkreślić przy tym należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze stosowanie art. 68 § 4 O.p. W związku z tym przywołana przez skarżącą regulacja, zawarta w art. 4 ustawy zmieniającej, zgodnie z którą od dnia 28.02. do dnia 31.12.2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r. Zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej, przywoływany art. 4 wszedł w życie z dniem 28.02.2015 r. (pozostałe zmiany z dniem 1.01.2016 r.) i dotyczy decyzji ustalających nowe zobowiązania podatkowe. Wydanie decyzji przez organ drugiej instancji w dacie obowiązywania art. 4 ustawy zmieniającej tego stanu rzeczy nie zmienia, albowiem prawnie znaczącą datą powstania zobowiązania jest data doręczenia decyzji konstytutywnej organu pierwszej instancji, to jest dzień 5.03.2013 r., w której to dacie przepis art. 4 ustawy zmieniającej nie obowiązywał. W związku z tym przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie i wbrew temu, co wskazała skarżąca w skardze kasacyjnej, nie został naruszony. Zresztą co wskazano już na wstępie poczynionych rozważań, zarzut odnoszący się do przedawnienia w niniejszej sprawie jest bezzasadny.

Przechodząc do rozpoznania kolejnych zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, wskazać należy, że z uwagi na to, iż wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) wprost rzutuje na zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29.07.2014 r. (P 49/13), odnoszącym się do stanu prawnego, obowiązującego w roku 2008, mimo stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakazał dalsze jego stosowanie i stwierdził, że do momentu derogacji, aczkolwiek z uwzględnieniem uwag zawartych zarówno w tym wyroku, jak i korespondującym z nim wcześniejszym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. (SK 18/09), stanowi on podstawę prowadzenia postępowań i rozstrzygania spraw przez organy podatkowe i przez sądy. Obowiązek stosowania tego przepisu przez organy podatkowe oznacza konieczność przestrzegania zawartych w nim reguł dowodzenia faktów relewantnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. Jak trafnie zatem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w chwili orzekania przez organy podatkowe w obowiązującym systemie prawa pozostawał art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. - stanowiący materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r.).

W świetle powyższych rozważań - wbrew stanowisku skarżącej - organ odwoławczy miał zatem podstawy do wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i ustalającej jej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. w niższej kwocie. Oznacza to, że zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane jako naruszenie przepisów prawa materialnego, przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji, są także pozbawione podstaw.

Podobnie pozbawiony podstaw jest kolejny zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w kontekście ustalenia zobowiązania podatkowego przez organy podatkowe, pomimo wskazania - w ocenie skarżącej - ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów (dochodów). Po pierwsze,, rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżąca błędnie utożsamia kwoty opodatkowanych przychodów z dochodem, który stanowi różnicę między przychodem i kosztami jego uzyskania. Po wtóre, skoro organy podatkowe ustaliły (a Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie to zaaprobował), że w sprawie nie występują przychody z poprzednich lat, bowiem w tych latach skarżąca (ani jej małżonek) ani nie zgromadziła, ani nie mogła zgromadzić wydatkowanych w 2008 r. środków, to za całkowicie bezskuteczny należy uznać zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej. W sprawie nie uprawdopodobniono wysokości uzyskanych przez męża skarżącej dochodów z działalności gospodarczej za lata 1997-1998, prowadzenia, a zwłaszcza uzyskiwania w określonej wysokości dochodów z działalności rolniczej w latach 1999-2008, czy ponoszenia kosztów utrzymania na poziomie połowy kosztów statystycznych. W konsekwencji podważenie trafności oceny powziętej przez organy podatkowe może być skuteczne tylko wtedy, jeżeli w sposób uzasadniony zakwestionowana zostanie logika rozumowania przeprowadzonego przez organ podatkowy, względnie zgodność wyprowadzonych przez ten organ wniosków z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego. Dla podważenia takich ustaleń nie wystarczy natomiast przedstawienie przez skarżącą własnej oceny dowodów lub własnej projekcji stanu faktycznego sprawy. W zakresie dochodów i oszczędności skarżącej oraz jej męża organy podatkowe dokonały ustaleń na podstawie zebranej dokumentacji, zeznań świadków, informacji udzielonych przez inne organy, a także wyjaśnień podatników – w zakresie, w jakim zechcieli ich udzielić. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyczerpujących rozważaniach odniósł się do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny całości zgromadzonego materiału, co prowadzi do wniosku o niezasadności zarzutu naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz z art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 194 § 1 O.p. Wszelkie bowiem środki, które nie budziły zastrzeżeń organów podatkowych, czyli darowizny, pożyczki i prezenty weselne, część przychodów z działalności gospodarczej roku 2005 oraz korekta kosztów działalność gospodarczą 2008 r. o podatek od towarów i usług, zostały uwzględnione w postępowaniu podatkowym.

W świetle art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, opierając się na wszystkich dowodach zgromadzonych w sprawie. Swobodna ocena dowodów zakłada bowiem konieczność brania pod uwagę całokształtu materiału dowodowego i to we wzajemnej relacji poszczególnych dowodów, a nie tylko wybranych elementów tego materiału w oderwaniu od innych dowodów. Wiarygodność konkretnego dowodu oceniana jest zatem na tle wszystkich innych dowodów, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sam zaś fakt, że skarżąca nie zgadza się z oceną dowodów, jakiej dokonał organ podatkowy na tle sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej na przestrzeni lat, nie oznacza, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że ocena ta była dowolna. Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżąca była kilkakrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień, dotyczących wysokości wydatków poniesionych w latach 2001-2008 na utrzymanie rodziny, ale mimo tego nie wypowiedziała się w tej kwestii.

Wbrew zarzutom postawionym w skardze kasacyjnej nie doszło również do naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz z art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 194 § 1 O.p. w kontekście nie zastosowania ogólnych zasad postępowania dowodowego dla postępowań podatkowych, przedstawionych przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 29.07.2014 r. (P 49/13) oraz z dnia 18.07.2013 r. (SK 18/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi badał bowiem, czy prowadzone postępowanie spełniało standardy zakreślone dla tej kategorii spraw przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyrokach oraz w logiczny i przekonujący sposób wykazał powody, dla których uznał, że organy podatkowe ustaliły prawidłowy stan faktyczny w kontekście dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz wskazań Trybunału; ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza.

Za pozbawiony podstaw należało uznać także ostatni z zarzutów, to jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 244 § 1 i art. 245 K.p.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przedstawił logiczny wywód, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Słusznie również wskazał, że proponowane przez skarżącą dowody pozostają bez wpływu na rozstrzygniecie sprawy, bowiem okoliczności, których dotyczą, były przedmiotem analiz na podstawie innej dokumentacji, a dokumenty mające być środkami dowodowymi nie były przedstawione organom podatkowym. Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że prowadzenie postępowania dowodowego i ustalanie na jego podstawie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego nie jest rolą sądu administracyjnego. Powinnością tego sądu jest natomiast skontrolowanie, czy ustalenia faktyczne zostały przez organy podatkowe poczynione zgodnie z prawem (art. 3 § 1 P.p.s.a.), to jest w sposób respektujący zawarte w O.p. przepisy regulujące postępowanie dowodowe. Domaganie się zatem, by to sąd administracyjny czynił ustalenia, które potencjalnie mogłyby mieć wpływ na ustalenia faktyczne stanowiące kanwę rozstrzygnięcia podatkowego, pozbawione jest podstaw normatywnych.

Dodatkowo można zauważyć, że w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego dowodu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., powoływanie się na przepisy K.p.c. dotyczące postępowania dowodowego jest bezprzedmiotowe. Możliwość zastosowania przepisów procedury cywilnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ograniczona została bowiem do sytuacji procesowej określonej w art. 106 § 3 P.p.s.a., to jest do przeprowadzania w ramach postępowania sądowego uzupełniającego dowodu z dokumentu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.01.2018 r., I OSK 1568/17). Skoro jednak uzupełniającego dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie przeprowadzono, żadne przepisy K.p.c. nie mogły być zastosowane, a więc nie mogły być także naruszone.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, wobec czego skarga ta, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.