Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1199/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), del. Sędzia SO Sędzia NSA Dorota Kozłowska, Ewa Madej, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej O.p.), art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) po rozpoznaniu odwołania M. S. (dalej strona lub podatnik) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśnił w tym zakresie, iż w 2004 r. M. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług adwokackich w Kancelarii Adwokackiej z siedzibą w C., będąc opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Kontrola skarbowa przeprowadzona przez Inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej UKS) oraz stosowne postępowanie podatkowe wykazały, iż księga podatkowa prowadzona przez podatnika nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, gdyż nie zaewidencjonowano w niej całego uzyskanego przychodu. Wobec powyższego Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, organ II instancji decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał m.in., iż organ kontroli skarbowej nie przeprowadził stosownego postępowania określonego w art. 193 O.p., które stanowi o rzetelności ksiąg podatkowych. Wykonując zalecenia organu odwoławczego organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie w zakresie badania księgi podatkowej. Po zakończeniu postępowania uzupełniającego Dyrektor UKS decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji ponownie stwierdził, iż podatnik nie zaewidencjonował przychodu w kwocie [...] zł, co ustalono na podstawie zawartych umów o usługi adwokackie oraz przesłuchania osób korzystających z usług adwokackich w charakterze świadków, czym naruszył przepisy określone w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Od ww. decyzji strona po raz kolejny złożyła odwołanie, a wraz z nim wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych przez nią świadków. Na skutek wniesionego odwołania organ II instancji decyzją z dnia [...]r. Nr [...] uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy uznał, iż w trakcie postępowania podatkowego nie zgromadzono w całości materiału dowodowego tj. nie przesłuchano wszystkich świadków, dla których w 2004r. podatnik świadczył usługi adwokackie. Zdaniem organu, na etapie postępowania podatkowego pojawiły się wątpliwości, co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie uzyskanych w 2004r. przychodów przez podatnika z tytułu usług adwokackich od klientów, z którymi podpisano stosowne umowy w latach 2003 - 2004.

W dalszej kolejności - po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego - Dyrektor UKS decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji również zostało wniesione odwołanie. Ponadto strona złożyła do organu odwoławczego pismo, do którego dołączyła dokumenty związane z ponoszonymi w 2004 r. kosztami z tytułu najmu nieruchomości położonej w C., co nie było dotychczas poddane kontroli skarbowej i nie było przedmiotem postępowania. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. Nr [...] uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Następnie Dyrektor UKS decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podatnik złożył także wniosek o przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy. Podatnik domagał się, aby organ II instancji, obowiązany do merytorycznego rozpoznania sprawy, podczas rozprawy przy bezpośrednim udziale stron, przeprowadził wszystkie zawnioskowane przez podatnika dowody z zeznań świadków. Organ odwoławczy na podstawie art. 200a § 3 i 4 O.p. odmówił przeprowadzenia rozprawy w toku postępowania odwoławczego, po czym wydał decyzję z dnia [...]r. Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...]r.

Na to ostateczne rozstrzygnięcie podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z dnia 3.01.2011r., sygn. akt I SA/Gl 980/10 WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję odwoławczą. W ocenie Sądu, w toku postępowania naruszona została przez organ I instancji jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego tj. zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Przeprowadzony został bowiem w dniach 26, 27, 28 i 29.08.2008r. dowód w postaci przesłuchania kilkunastu osób w charakterze świadków, pomimo usprawiedliwionej chorobą (zweryfikowaną przez lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) nieobecności podatnika. Miało zatem miejsce wyjątkowe wydarzenie, którego nie można było przezwyciężyć, istotna przeszkoda, która uniemożliwiła stronie udział w przeprowadzanej przez organ czynności dowodowej. Zaistniały więc podstawy do zmiany przez organ terminu przesłuchania świadków, celem zapewnienia stronie osobistego uczestnictwa w przedmiotowych czynnościach (art. 123 i art. 190 O.p.) Wyrok ten podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargą kasacyjną, w której podniósł zarzut nienależytego rozpoznania sprawy w koniecznych granicach kognicji sądu, polegającego na nierozpoznaniu ośmiu z dziewięciu zarzutów wskazanych w skardze, z których każdy sformułowany pod adresem zaskarżonych decyzji organów podatkowych, miał wpływ na wynik tejże sprawy. NSA wyrokiem z dnia 11.09.2013r. sygn. akt II FSK 2623/11 oddalił skargę kasacyjną, podzielając w całości stanowisko Sądu I instancji..

W dniu 14.10.2013r. organ odwoławczy otrzymał prawomocny odpis wyroku z dnia 3.01.2011r. wraz z aktami administracyjnymi sprawy. W jego wykonaniu uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora UKS. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania, stosownie do sformułowanych zaleceń, organ kontroli skarbowej uzyskał informacje z systemu RemDat w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania wszystkich osób, które należy ponownie przesłuchać (11 osób) tj. K. K., J. M., B. M., W. K. z domu S., G. R., A. M., B. B., P. R., S. F., P. J. U., Z. K., obecnie W.

Jak ustalił organ, B. B. zmarł w dniu [...], a S. F. przebywa na stałe w H. Z. W. nie odebrał wysłanych do niego wezwań i nie zgłosił się do organu kontroli skarbowej. Z informacji uzyskanych w piśmie Komisariatu [...] Policji w C. z dnia 3.03.2014r. wynika, iż ww. mieszka i przebywa pod adresem na jaki wysłano wezwania. Organ podkreślił jednak, iż działając na korzyść podatnika nie zwiększył jego przychodu za 2004r. o wpłatę dokonaną przez Z. W. w wysokości [...] zł, gdyż świadek ten zeznając nie był pewien, w którym roku dokonał wpłaty za świadczone przez podatnika usługi. Następnie organ wskazał, iż świadek P. J. U. nie odebrał wezwań i nie zgłosił się do organu kontroli skarbowej. Z informacji uzyskanych z pisma Komisariatu [...] Policji w C. z dnia 5.03.2014r. wynika, iż nie ustalono jego aktualnego miejsca pobytu. Jednocześnie organ zaznaczył, iż nie kwestionował przychodu strony z tytułu usługi wykonanej na rzecz tego klienta, ponieważ kwota [...] zł wynikająca z umowy nr [...] (data rej. 19.10.2004r.) zawartej z ww. klientem została zaksięgowana przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów z datą 19.10.2004r.

Z kolei świadek P. R. zgłosił się w dniu 12.02.2014r. do organu skarbowego i oświadczył, iż w wyznaczonym dniu nie może się stawić, gdyż będzie przebywał w H., gdzie podejmuje pracę, ale nie wie jeszcze w jakim mieście. Na tę okoliczność sporządzono notatkę. Świadek oświadczył, iż w 2004r. korzystał z usług strony jako adwokata, jednak z uwagi na długi upływ czasu nic nie pamięta w tej sprawie, może jedynie potwierdzić treść zeznań złożonych dnia 26.08.2008r. Także i w tej sytuacji organ I instancji nie zakwestionował przychodu z tytułu usługi wykonanej na rzecz świadka, ponieważ kwota w wysokości [...] zł wynikająca z umowy nr [...] (data rej. 14.03.2004r.) zawartej z ww. klientem została zaksięgowana przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów z datą 14.03 2004r.

Organ wyjaśnił następnie, że w dniach 5 i 6. 03.2014r. przesłuchano pozostałych 6 spośród 11 świadków tj. K. K., J. M., B. M., W. K. z domu S., G. R. i A. M.. Wszystkie przesłuchane osoby podtrzymały w całości zeznania złożone w dniach: 26, 27 i 28. 08.2008r. i oświadczyły, iż z uwagi na długi okres czasu nic więcej nie pamiętają i nie mają nic do dodania.

W tym miejscu organ zaakcentował, iż w dniu 5.02.2014r. wysłano do strony zawiadomienie, że w dniach: 5 i 6. 03. 2014r. zostaną przeprowadzone dowody z zeznań świadków, które zostało doręczone jej doręczone do rąk własnych w dniu 10.02.2014r. Jednakże podatnik z własnej woli nie wziął udziału w tych czynnościach (podkreślenie organu).

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania uzupełniającego Dyrektor UKS wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...]r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości [...] zł. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik zawarł ponownie wniosek o przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy, w ramach której organ winien powtórzyć dowody z zeznań świadków oraz uzupełniająco przesłuchać stronę. Postanowieniem z dnia [...]r. organ odwoławczy odmówił uwzględnienia ww. wniosku.

Rozpoznając sprawę merytorycznie organ II instancji w pierwszej kolejności poruszył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniósł, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok, gdyż postanowieniem sygn. akt [...] z dnia [...]r. wszczęto przeciwko podatnikowi dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono stronie w dniu 3.11.2010r. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. zawieszono ww. dochodzenie. W świetle powyższego organ uznał, że w niniejszej sprawie - zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 O.p. - nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., to zaś oznacza, że ograny podatkowe miały prawo po 31.12.2010 r. prowadzić stosowne postępowanie i zakończyć je wydaniem decyzji.

Przechodząc dalej organ wskazał, że podatnik w 2004 roku wykonując działalność gospodarczą w zakresie usług adwokackich, prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.).

W toku kontroli ustalono, że faktury VAT sprzedaży usług adwokackich zaewidencjonowane zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów według dat wystawienia, w wysokości widniejącej na fakturach. Kontrola ustaliła także, iż w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami VAT, w księdze ewidencjonowane były zarówno imiona, nazwiska (nazwy firm), adresy jak i kwoty przychodu za świadczone usługi. Dane osobowe i adresy osób (firm), na rzecz których świadczone były te usługi zostały przez podatnika przed udostępnieniem do kontroli trwale zamazane i pozostają nieczytelne. W związku z tym, iż podatnik nie udostępnił do kontroli kompletu dokumentów związanych z zakresem kontroli, organ kontroli skarbowej dwukrotnie zwracał się do niego o przedstawienie żądanych dokumentów. Pismem z dnia 2.11.2006r. podatnik przedłożył: umowy zawarte z klientami, które zostały opłacone w 2004r., ewidencję pełnomocnictw lub kopii pełnomocnictw dot. spraw prowadzonych w 2004r., ewidencji repertoriów spraw z 2004 r.

Niezależnie od powyższego organ zwrócił się do Naczelników poszczególnych Urzędów Skarbowych z prośbą o wskazanie podatników, którzy udzielili pełnomocnictw stronie jako adwokatowi do prowadzenia spraw toczących się w latach 2004-2005. Ponadto organ kontroli skarbowej zwrócił się do Prezesa Sądu Okręgowego w C. o sporządzenie wykazu osób występujących w tymże sądzie jak i w Sądach Rejonowych, a które udzieliły pełnomocnictw podatnikowi do prowadzenia spraw w ww. okresie. Organ zwrócił się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o udostępnienie informacji w zakresie przychodów wykazywanych przez adwokatów z kancelarii adwokackich za lata 2004-2005 prowadzących kancelarie w okresie analogicznym jak podatnik - dla celów porównawczych.

Dalej wskazano, iż osoby przedstawione przez Prezesa Sądu Okręgowego przesłuchane zostały w charakterze świadków, o miejscu i terminie przesłuchań każdorazowo zawiadamiano podatnika.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podał, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organowi kontroli skarbowej przystąpić do oceny rzetelności i niewadliwości prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 rok. Odwołując się do treści art. 193 § 1 i 3 O.p. zauważył, iż analiza zebranych dowodów wykazała istotne sprzeczności pomiędzy przychodami ujawnionymi w księdze, a przychodami, które faktycznie uzyskał podatnik. Przyczyną powyższego było nieksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należności otrzymywanych od klientów nieprowadzących działalności gospodarczej, dla których nie wystawiano faktur VAT. Analiza ksiąg podatkowych wskazuje, iż:

- brak jest powiązania kwot należności z tytułu zawartych umów zlecenia czynności adwokackich z przychodami zaewidencjonowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,

- łączna kwota należności wynikająca z umów zawartych w 2004r. jest dużo wyższa niż kwota przychodu nieudokumentowanego ogółem wykazana w księdze za ten rok,

- brak księgowania przychodu w momencie zawarcia umowy, a z obowiązujących w tym zakresie przepisów wynika, iż przychodem jest przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany,

- brak jest umowy na kwotę w wysokości [...] zł netto ujętą w księdze pod datą 2.08.2004r. - pomimo, iż stanowi ona ok. 30 % wszystkich przychodów wykazanych w księdze za 2004r.,

- podatnik zamazał wpisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004r. dotyczące danych osobowych klientów indywidualnych.

Z zebranego materiału dowodowego, zdaniem organu, jednoznacznie wynika, iż prowadzona przez stronę księga podatkowa nie odzwierciedla stanu faktycznego, a zapisy w niej zawarte są niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Ujawnione braki uniemożliwiają ustalenie właściwej podstawy opodatkowania. W związku z tym organ kontroli skarbowej uznał, iż prowadzona przez podatnika księga jest nierzetelna.

W zakresie nieprawidłowości ksiąg, zamazując wcześniejsze wpisy, podatnik naruszył przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.03.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z którego wynika, iż zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na postawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Naruszył również przepis § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia, według którego podatnik był obowiązany dokonywać zapisów w księdze na podstawie wystawianych faktur, a w przypadkach nieudokumentowanych fakturami - na podstawie wystawionego pod koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazywana jest wartość tych przychodów za dany dzień. To zaś oznacza - w ocenie organu, iż przedmiotowa księga jest księgą wadliwą. Dlatego też - jak wskazano dalej - Dyrektor UKS mając na uwadze stwierdzoną nierzetelność oraz wadliwość księgi podatkowej, nie uznał jej za dowód w zakresie ustalenia przychodów na podstawie art. 193 § 4 O.p.

Nadto organ odwoławczy podniósł, iż na podstawie art. 23 § 2 cyt. ustawy, organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania takimi jak umowy zlecenia, zeznania świadków - pozwalały na jej określenie. Organ, mając na uwadze przepisy zawarte w art. 180 § 1 O.p., w trakcie ustalania wartości sprzedaży usług świadczonych przez stronę dopuścił wszystkie posiadane dowody mające związek z postępowaniem kontrolnym prowadzonym za 2004 r., a mianowicie: podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie przychodów dot. faktur VAT i kosztów, rejestr prowadzonych spraw, umowy zlecenia czynności adwokackich, deklaracje podatkowe PIT-5, zeznania świadków, wyjaśnienia i zeznania strony, materiały i informacje zebrane w wyniku czynności sprawdzających.

Analiza przedstawionej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za 2004r., w powiązaniu z rejestrem prowadzonych spraw oraz umowami zleceń czynności adwokackich wykazała, że w zakresie przychodów strona dokonała 35 wpisów, z czego 6 udokumentowanych fakturami VAT a 29 dotyczących sprzedaży nieudokumentowanej, co do których stwierdzono nieprawidłowości. Podatnik zawarł w 2004r. 41 umów zlecenia czynności adwokackich (wg numeracji na umowach od nr 1/04 do nr 41/04), natomiast do kontroli przedłożył 36 umów. Jak wyjaśnił, brak 5 umów (o nr 12 do 14, 34 i 38) wynika z faktu ich rozwiązania z winy klienta. Zatem badaniu poddano 36 umów, w wyniku czego ustalono, iż podatnik nie zaewidencjonował w całości przychodów należnych z zawartych umów.

Organ odwoławczy podtrzymał w całości przyjęte założenie organu kontroli skarbowej, że przy ustalaniu osiąganych przychodów i dat ich powstania, powstanie przychodu u podatnika winno nastąpić w chwili zawarcia umowy zlecenia czynności adwokackich. Działając jako adwokat podatnik zawierał umowy zlecenia w wykonywaniu działalności gospodarczej, więc do momentu powstania przychodu zastosowanie ma przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, iż za przychód uważa się kwoty należne choćby nie zostały otrzymane (usługi wykonano).

Jak podkreślił organ II instancji, w trakcie prowadzonego postępowania dokonano szczegółowej analizy zawieranych przez stronę umów zlecenia czynności adwokackich poprzez porównanie ich z wpisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jako datę zawarcia umowy przyjęto stosowaną przez podatnika datę rejestracji (ponieważ strony nie określały odrębnej daty zawarcia umowy) uznając, iż w tej dacie umowa winna zostać zaksięgowana w księgach podatkowych po stronie przychodów (na podstawie przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). W związku z tym, skontrolowano wpisy do księgi podatkowej w tym dniu - a również działając na korzyść strony - wpisy z całego danego miesiąca. W przypadku, gdy pomimo zawarcia umowy księga podatkowa nie wykazywała wpisu po stronie przychodu kwoty wynikającej z umowy, ani w danym dniu ani w całym miesiącu - przyjęto, iż przychód z tej umowy nie został zaewidencjonowany i o taką wartość podwyższono ogólną, roczną kwotę przychodów wykazanych przez podatnika. W przypadku zaś, gdy podatnik udowodnił, że wpis kwoty wynikającej z umowy nastąpił w innym miesiącu - uznawano tę okoliczność.

Organ odwoławczy zaakcentował, iż w toku postępowania oprócz wnikliwej analizy poszczególnych umów zlecenia przesłuchano również świadków tj. osoby, które zlecały wykonywanie czynności adwokackich. Ich dokładny opis (treść umowy w powiązaniu z zeznaniami świadków i wyjaśnieniami strony) przedstawiono w zaskarżonej decyzji. Z poczynionych w tych ramach ustaleń wynika, że jeśli chodzi o wykonywanie usług adwokackich to podatnik w roku 2004 osiągnął niezaewidencjonowany przychód w wysokości [...] zł, w tym kwotę [...] zł określono na podstawie zweryfikowanych umów zlecenia, a kwotę [...] zł na podstawie zeznań S. F. i A. Z. (brak umowy). W tej ostatniej kwestii podatnik twierdził, że ww. kwota stanowiła przychód w 2003 r., ale nie przedstawił żadnego dowodu (np. umowy czy dowodu wpłaty) na poparcie tego stwierdzenia.

Wyjaśnienia strony w zakresie wielkości przychodu w tytułu świadczenia usług adwokackich w 2004 r. organ również szczegółowo omówił w zaskarżonej decyzji, łącznie z analizą poszczególnych umów zlecenia. Wyjaśnienia te oceniono jako mało wiarygodne i nie zasługujące na uwzględnienie albowiem zeznania świadków, luki występujące w numeracji umów oraz zamazanie przez podatnika w księdze przychodów i rozchodów danych osobowych klientów indywidualnych im ewidentnie przeczą.

W dalszej kolejności organ wskazał, że podatnik w 2004 r. poza przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnął również przychód z tytułu najmu. Jak już wspomniano, strona w dniu 11.03..2009r. złożyła wniosek, do którego dołączyła dokumenty związane z ponoszonymi kosztami dotyczącymi najmu nieruchomości, które to okoliczności nie były wcześniej badane, bowiem przyjęte zostały dane wynikające z zeznania podatkowego. A zatem konieczna była także weryfikacja materiału dowodowego zebranego w tym zakresie. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik, za wyjątkiem kserokopii dowodów dokumentujących wpływy na konto z tytułu najmu i kserokopii dowodów dokumentujących poniesione koszty z tego tytułu, nie przedłożył żadnych ewidencji podatkowych. Co więcej, odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień i nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony.

W zakresie przychodów uzyskanych z tytułu najmu w dniach 15 - 17.06.2009r. przesłuchano w charakterze świadków następujące osoby, które w 2004r. wynajmowały od podatnika lokale w budynku położonym w C. przy ul. [...]: E. P., R. K., M. P., M. G., A. G. i K. C. Część najemców wyprowadziła się z zajmowanych lokali nie zostawiając adresów lub zmarła natomiast M. K. przesłała oświadczenie, iż przebywa w szpitalu, a zatem nie było możliwe ich przesłuchanie. Z zeznań wymienionych świadków wynika, iż podatnik był zarządcą wynajmowanej nieruchomości, a wszystkie umowy najmu lokali mieszkalnych w 2004r. zawarte zostały osobiście z podatnikiem. Należności z tytułu czynszu przekazywane były na konto bankowe wskazane przez stronę.

Organ odwołał się następnie do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego źródłem przychodów są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze (...) z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w świetle art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy.

Jak wyjaśnił organ II instancji, ustalenia przychodów z tytułu najmu dokonano na podstawie wyciągów z rachunku bankowego przedłożonych przez podatnika wraz z pismem z dnia 18.04.2009r. Podatnik w 2004r. osiągnął przychód z tytułu najmu ww. nieruchomości w wysokości [...] zł. Jeśli zaś chodzi o koszty uzyskania przychodów z najmu, ich określenia dokonano na podstawie dokumentów tj. faktur VAT, not księgowych dołączonych przez stronę do wniosku z dnia 11.03.2009r. oraz dokumentów przesłanych w dniach 11.05.2009r. i 13.05.2009r. Wyniosły one [...] zł, co oznacza, że dochód z najmu zamknął się kwotą [...] zł.

Według organu odwoławczego łącznie różnica pomiędzy podatkiem należnym a zadeklarowanym i wpłaconym przez podatnika za 2004 r. wyniosła [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a dotyczących m.in. postępowania kontrolnego-podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Wnikliwa analiza akt podatkowych nie wykazała bowiem, żeby sposób gromadzenia materiału dowodowego w toku przeprowadzonego postępowania naruszał zasady postępowania podatkowego, w szczególności art. 120 i art. 121 O.p.

Zdaniem organu nie doszło w sprawie do naruszenia procedury przy sporządzaniu protokołu z badania ksiąg podatkowych. Protokół został sporządzony zgodnie z wymogami określonymi w art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 193 § 6 O.p. Organ kontroli skarbowej nie naruszył także art. 122 tej ustawy w kwestii ustalania stanu faktycznego w przedmiocie nie uznania ze rzetelną księgi podatkowej i następnie uznanie wpisanych do niej przychodów od klientów anonimowych za zgodne z rzeczywistością. Nierzetelność została potwierdzona sporządzeniem stosownego protokołu badania księgi podatkowej, w którym stwierdzono m.in. fakt trwałego zamazania (nieczytelne) danych osobowych klientów, na rzecz których świadczone były usługi w 2004 r. Organ raz jeszcze podkreślił, iż w przypadku usług adwokackich nieudokumentowanych fakturami VAT - podatnik najpierw zarejestrował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004r. imiona, nazwiska (nazwy firm), adresy jak i kwoty przychodu za świadczone usługi. Następnie dane osobowe i adresy osób (firm) na rzecz, których świadczone były usługi trwale zamazał i stały się one całkowicie nieczytelne (podkreślenie organu). Ponadto kontrolowany przez okres ponad 1,5 miesiąca nie udostępnił do kontroli pełnej dokumentacji związanej z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Organ nie przychylił się do argumentacji strony, iż postępowanie to miało na celu ochronę tajemnicy adwokackiej. W jego ocenie, jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, obowiązany był prowadzić ewidencję w sposób umożliwiający prawidłowe ustalenie podatku, a także umożliwiający zweryfikowanie jego wysokości przez organy podatkowe.

Jak wskazał organ odwoławczy, zakres nierzetelności księgi wyznacza protokół badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Wskazuje on za jaki okres i w jakiej części ksiąg nic uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w księdze zapisów. Uzasadnienie nieuznania ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, zawarte jest w protokole, do którego strona może w ciągu 14 dni wnieść zastrzeżenia, przedstawiając dowody umożliwiające organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania ( art. 193 § 8 Op.). W taki sposób zostało przeprowadzone postępowanie w zakresie ustaleń rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika za 2004r.

Na podstawie przeprowadzonych czynności organ wywiódł, iż wielu klientów nie zostało ujętych przez stronę w rejestrze prowadzonych spraw za 2004r., pomimo, iż korzystali oni w tym okresie z usług adwokackich: A. H., Z. K., K. M., S. F. Nawet, jeżeli rejestr ten rzeczywiście służył tylko do celów planistycznych i statystycznych - jak twierdzi podatnik - to na pewno ilość prowadzonych spraw ujmowana w tym rejestrze w danym roku nie odzwierciedlała stanu faktycznego, gdyż została zaniżona.

Dalej organ szczegółowo odniósł się do kwestii ujęcia przez stronę pod datą 2.08.2004r. po stronie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty [...] zł netto. Według podatnika, nie zawierał on umowy na taką kwotę, ale kwota ww. została wpłacona w jednym dniu przez przypadkową osobę lub kilka osób. Przy czym strona nie pamięta danych klienta, bądź klientów, którzy dokonali takiej wpłaty i nie jest w stanie jednoznacznie zidentyfikować tego wpisu. Natomiast z analizy znajdujących się w aktach administracyjnych umów wynika, iż działając jako adwokat podatnik zawierał umowy nawet na niewielkie kwoty. W ocenie organu świadczy to o braku wiarygodności podatnika, który pamięta osoby wpłacające po [...] zł, ale nie pamięta osoby, ani też sprawy, za którą otrzymał wynagrodzenie stanowiące 30% rocznych przychodów wykazanych za 2004r.

Organ wyraził pogląd, że w niniejszej sprawie podatnik sam potwierdził fakt, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2004r. była prowadzona nierzetelnie i w sposób wadliwy. Jak bowiem wyjaśnił, w imieniu niektórych klientów płacił koszty sądowe i opłaty skarbowe, jednak fakty te nie znajdują odzwierciedlania w ewidencji księgowej. Czynność pobrania przez podatnika na ten cel pieniędzy od klientów, jak i moment ich wydatkowania, powinien znaleźć odzwierciedlenie w księdze przychodów i rozchodów. Podobna sytuacja występuje w przypadku, gdyby podatnik wpłacał opłaty za klienta, a następnie otrzymywał od tego klienta zwrot zapłaconej kwoty. Tych zdarzeń podatnik nie odnotował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Organ podkreślił nadto, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających złożone wyjaśnienia tj. np. dowodu przyjęcia należności od klienta, wydania dokumentu zapłaty należności klientowi, czy też innego dokumentu potwierdzającego złożone zeznania.

Podsumowując ten wątek organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 23 O.p., a konkretnie przepis art. 23 § 2 O.p. stanowiący, że "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania".

Za bezzasadnie organ uznał dalsze zarzuty podatnika, polegające na tym, że niesłusznie oddalono wnioski dowodowe strony, które zmierzały do wykazania stanu przeciwnego niż przyjęty w dwóch poprzednich decyzjach, błędnie nie uwzględniono z urzędu wyników postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości i korekty z dnia 1.12.2008r. w zakresie amortyzacji Kancelarii, nie odniesiono się do wszystkich dowodów przedstawionych przez podatnika i pominięto tzw. "dowody wewnętrzne". Wyjaśnił w tym zakresie, że w dniu 1.12.2008r. podatnik złożył w US w C. korektę deklaracji rocznej na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. PIT-36, uwzględniającą pomyłkę w zakresie wykazywanych kosztów uzyskania przychodów. Korekta ta nie mogła zostać uwzględniona albowiem w związku z trwaniem postępowania kontrolnego podatnikowi zgodnie z art. 81 b § 1 pkt 1 O.p. nie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji. W kwestii odpisów amortyzacyjnych stosowanych w 2004r. organ II instancji zauważył, iż odpisy te zostały przyjęte w wysokości w jakiej wykazane były przez stronę w księdze podatkowej w 2004r. Brak było zatem jakichkolwiek podstaw do tego, aby wartości te korygować czy zmieniać. W księgach podatkowych jak i w dowodach księgowych o nazwie: "Odpis amortyzacyjny od powierzchni lokalu Kancelarii Adwokackiej" za poszczególne miesiące 2004r. strona wyraźnie wskazywała większą powierzchnię użytkową lokalu położonego w C. przy ul. [...]. Przyznała, iż zgłosiła do opodatkowania ww. lokal związany z działalnością gospodarczą, i organ podatkowy decyzjami z dnia [...]r. ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie pieniężne za lata 2002-2007.

Organ stwierdził także, iż w toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej nie potraktował zgromadzonych dowodów w sposób wybiórczy i na tej podstawie ocenił wiarygodność księgi podatkowej. Wbrew temu co twierdzi podatnik, istotą przedmiotowego postępowania i treści zadawanych świadkom pytań nie było wskazanie konkretnych dat świadczonych usług lecz określenie wysokości kwot należnych za te usługi, których to kwot wskazanych przez świadków podatnik w istocie nie kwestionował. Jak podkreślił, organ kontroli skarbowej wypełnił wszystkie zalecenia organu odwoławczego i przeprowadził dowody w postaci przesłuchania wszystkich świadków w sprawie, zarazem nie uwzględniając wniosku strony, co do ponownego przesłuchania osób raz już przesłuchanych. Wyjątkiem w tym zakresie było ponowne przesłuchanie dwóch świadków: Panów K. i F., co do których podatnik przedstawił dowody, mające świadczyć o tym, że kwota przychodu ze świadczonych usług nie została przypisana do właściwego roku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. istotne okoliczności dotyczące stanu faktycznego zostały wystarczające potwierdzone w toku postępowania podatkowego, m.in. na podstawie dowodów z zeznań licznych świadków w osobach. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu i tym samym nie naruszono art. 123 § 1 O.p., została ona zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodów w sposób zgodny z przepisami, przed każdym przesłuchaniem świadków była informowana o terminie na co najmniej 7 dni wcześniej przed wykonaniem zamierzonych czynności.

W odniesieniu do wniosków złożonych przez podatnika o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania świadków: A. P., A. H., A. W. i Ł. W. organ odwoławczy uznał je za nieuprawnione i wyjaśnił:

1) A. P. jest adwokatem i miałaby się wypowiedzieć co do prawidłowości wzorów umów stosowanych przez podatnika w 2004r. Organy podatkowe zaś na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały zawieranych przez stronę umów i nie twierdziły, iż są one błędne. Zatem przesłuchanie ww. osoby nie ma znaczenia dla sprawy i nie wpływa w żaden sposób na zebrany materiał dowodowy, a tym samym na wynik prowadzonego postępowania.

2) co do świadków A. H. i Ł. W. podkreślono, iż osoby te zostały już przesłuchane w prowadzonym postępowaniu. Świadkowie jednoznacznie stwierdzili, iż w 2004r. pomimo świadczonych przez stronę usług adwokackich nie wręczali adwokatowi żadnych należności za te usługi. Faktu tego nie sposób pominąć i został on uwzględniony w przedmiotowym postępowaniu poprzez nie podwyższenie przychodów o te usługi. Stąd też ponowne przesłuchanie tych świadków jest zupełnie bezcelowe.

3) A. W. nie został przesłuchany, gdyż jego zeznania nie mają wpływu na wynik prowadzonego postępowania podatkowego. Jak ustalono w trakcie postępowania osoba ta nie występuje w ewidencji podatnika. Zatem brak jest podstaw do uznania przez organy podatkowe, iż podatnik osiągnął przychód z tytułu świadczenia usług adwokackich na rzecz ww. osoby.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy przyjął, iż nie zachodzi potrzeba ponownego przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków, jak i podatnika w charakterze strony - co znalazło wyraz w postanowieniu z dnia [...] r., mocą którego odmówiono przeprowadzenia w toku postępowania odwoławczego rozprawy na zasadzie art. 200a O.p.

Organ uznał także za chybiony zarzut naruszenia art. 14 u.p.d.o.f.. Treść przepisu ww. przepisu jednoznacznie wskazuje, iż datą uzyskania przychodu jest dzień wykonania usługi. Wszyscy świadkowie, których zeznania stanowiły podstawę do określenia przychodu podatnika, jednoznacznie wskazali, iż wynagrodzenie, które uiszczali dotyczyło wyłącznie usług wykonanych. Trudno zatem dopatrzyć się sprzeczności dokonanych w sprawie ustaleń z treścią art. 14 cyt. ustawy.

W dalszych wywodach organ II instancji nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, odrębnie również art. 165 § 1 O.p. poprzez kontynuowanie postępowania kontrolnego już z pominięciem kontroli podatkowej. Zdaniem strony organ kontroli skarbowej powinien wydać samodzielne postanowienie w tej sprawie.

Jak zaznaczył organ - analiza akt podatkowych wykazuje, że nie można w skuteczny sposób zakwestionować (jak chciałby podatnik) prawidłowości wszczęcia postępowania tak w ramach postępowania kontrolnego jak i w ramach kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa została zakończona w terminie określonym przepisami prawa i wskazanym stronie w protokole z kontroli. Organ zwrócił uwagę, iż formalnie cały czas trwało postępowanie w ramach kontroli skarbowej, które nie zostało zakończone i w którym można przeprowadzać wszelkie czynności nie zabronione przepisami prawa. Żaden z przepisów prawa nie obliguje organu kontroli skarbowej do wydania postanowienia o dalszym prowadzeniu postępowania czy też wszczęciu nowego postępowania, gdyż w istocie postępowanie w określonym zakresie i przedmiocie, a zmierzające do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. cały czas trwało. Stąd nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż toczące się postępowanie było nielegalne.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającym na błędnym przypisaniu stronie - jako zarządcy - całości dochodów z najmu nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], a nie jak powinno być - połowę tychże dochodów jako współwłaścicielowi. W tej kwestii organ zaakcentował, iż bezspornie postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec osoby fizycznej jaką jest podatnik. Dopisek: "Kancelaria Adwokacka" na postanowieniu o wszczęciu postępowania w żaden sposób nie zmienia faktu, iż postępowanie zostało wszczęte i było kontynuowane wobec osoby fizycznej. Z zeznań najemców przesłuchanych w charakterze świadków wynika, iż:

- podatnik był zarządcą spornej nieruchomości,

- wszystkie umowy na wynajem zajmowanych w 2004r. lokali mieszkalnych zawarte zostały przez świadków osobiście z podatnikiem,

- należności z tytułu czynszu najemcy przekazywali na konto w banku wskazane przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe organ wyraził przekonanie, iż to podatnik jest bezwzględnie posiadaczem i zarządcą ww. nieruchomości. W stosunkach z osobami trzecimi występował jako jej pełnoprawny właściciel zawierając umowy najmu i wykonując wszystkie czynności związane z zarządem tej nieruchomości. Natomiast w toku postępowania podatnik nie wyjaśnił kwestii własności przedmiotowej nieruchomości w 2004 r.

Odnosząc się następnie do zarzutu podatnika naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 97 u.p.d.o.f. poprzez zaliczenie do przychodów kwot wypłaconych przez Gminę jako dodatków mieszkaniowych organ II instancji podniósł, iż wszystkie opłaty - mimo, że były przyznane indywidualnie na konkretne osoby - wpływały zawsze na wskazane przez stronę konto. Zatem opłaty te stanowiły składnik czynszu, tym bardziej, że w trakcie dokonanych przesłuchań lokatorzy oświadczyli, iż to oni osobiście (oprócz czynszu) ponosili koszty zużycia wody, prądu, wywozu śmieci, dokonywali opłat za telefon. Opłaty te nie miały żadnego związku z czynszem. Podatnik natomiast, pomimo iż w toku postępowania kontrolnego był kilkakrotnie wzywany w charakterze strony, odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień. Z wskazanych względów, przedmiotowych dodatków nie można uznać za dodatki mieszkaniowe faktycznie podlegające zwolnieniu lecz za składnik czynszu należnego wynajmującemu od poszczególnych osób.

Końcowo organ ustosunkował się do zarzutu pominięcia w decyzji okresów wstrzymania naliczania odsetek podnosząc, iż organ kontroli skarbowej w decyzji nie nalicza odsetek za zwłokę. Do obliczenia odsetek zobowiązany jest sam podatnik. Wskazał, że zgodnie z art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, od której naliczone są odsetki za zwłokę. Stosownie zaś do art. 53 § 3 w związku z § 4 ww. ustawy odsetki za zwłokę winien obliczyć podatnik od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku za rok 2004, tj. od 1.05.2005r. Szczegółowy sposób rozliczenia odsetek następuje w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.08. 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjne, a także zakresu, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005r. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.).

W konkluzji organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora UKS znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostało dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 180, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie naruszono określonych w ww. przepisach zasad postępowania a organy podatkowe zebrały wszystkie niezbędne dowody dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Powyższa decyzja organu II instancji, została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Decyzji zarzucono naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. przez nieuznanie za dowód księgi podatkowej w zakresie ustalenia przychodów - w sytuacji równoczesnego powiększenia wprowadzonych przez podatnika do tejże księgi przychodów nieudokumentowanych fakturami VAT o przychody przypisane przez organ (jako niezaewidencjonowane) w wysokości ustalonej na podstawie zawartych umów zlecenia, podczas gdy w protokole badania ksiąg organ podatkowy, w oparciu o art. 193 § 6 O.p. nie uznał tej samej księgi podatkowej dokładnie w tym samym zakresie za dowód uzyskania przychodów - co jest wzajemnie sprzeczne. Powyższe powoduje, zdaniem skarżącego, naruszenie przepisów art. 193 § 5 O.p. w zakresie uznania wysokości przychodów nazywanych zamazanymi i art. 193 § 6 O.p. poprzez brak konsekwencji w postaci pełnej eliminacji tzw. zamazanych przychodów, pośrednio również idei wynikających z art. 23 przez szczególnie faktyczne quasi oszacowanie wybranych przychodów. Ponadto skarżący zarzucił obrazę przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 292 O.p. w związku z art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej - zasady prawdy obiektywnej połączonej z naruszeniem obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego, sprowadzające się do bezzasadnego oddalenia wniosków dowodowych strony w sytuacji, gdy zawnioskowane dowody zmierzały do wykazania stanu przeciwnego niż przyjęty w dwóch poprzednich, a uchylonych decyzjach organu. Dalej strona skarżąca podała, iż w tym zakresie uchybienie dotyczy również nieuwzględnienia z urzędu wyników postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości i jego znaczenia jako ewidentnego kosztu prowadzenia działalności oraz właściwego znaczenia korekty z dnia 1.12.2008 r., a także braku odniesienia się organu w zaskarżonej decyzji do wszystkich dowodów przedstawionych przez podatnika w toku postępowania, co łącznie doprowadziło do wykreowania stanu faktycznego sprzecznego z tym materiałem, tym samym z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i zwykłym rozsądkiem, przy całkowicie bezzasadnej dyskwalifikacji wszelkich dowodów przeciwnych, przy nie wyjaśnieniu sprzeczności pomiędzy przeprowadzonymi już dowodami. Z tej przyczyny całe postępowanie podważa zaufanie do organów podatkowych - narusza zasadę z art. 121 § 1 i art. 120 cyt. ustawy. Skarżący zarzucił również pominięcie w postępowaniu skarbowym jako dowodów w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 181 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, dokumentów w postaci "dowodów wewnętrznych", o których mowa w § 19 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które kontrolowany złożył wraz z wyjaśnieniami i zastrzeżeniami z dnia 29.10.2006 r. oraz pominięcie wszelkich dokumentów, które również jako dowody kontrolowany złożył podczas zeznań w charakterze strony w dniach 11 i 14. 05. 2007 r. - łącznie 23 dokumenty; pominięcie pozostałych wskazanych we wszystkich zeznaniach strony oraz pismach źródeł dowodowych i możliwości dowodowych, które mogły podważyć wiarygodność i miarodajność (przydatność) zeznań określonych osób przesłuchanych w charakterze świadków dla dokonania odpowiadających prawdzie ustaleń faktycznych. W skardze zarzucono też dowolną, a sprzeczną z treścią zeznań strony i innych dowodów, interpretację treści i znaczenia umów zleceń czynności adwokackich, polegającej na uznawaniu dat rejestracji tych umów, jako wprawdzie wpisywanych wyłącznie przez kontrolowanego w sposób przez niego wskazany, ale jednak nadal utożsamiany z dokładnością co do miesiąca, z datami uzyskiwania przychodów.

Następnie skarżący przedstawił zarzut bezzasadnego oddalenia wniosku o przesłuchanie świadków na okoliczności przeciwne ustaleniom dokonanym w dwóch poprzednich uchylonych decyzjach. Zarzucił nadto pominięcie jako kosztu uzyskania przychodów należnego podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł ([...] zł - po korekcie z dnia 1.12.2008 r.). Skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 O.p. polegający na ponownej akceptacji w decyzji organu II instancji faktu przesłuchania przez organ I instancji w dniach 26, 27, 28 i 29 08. 2008r. 11 osób w charakterze świadków, pomimo usprawiedliwionej chorobą nieobecności podatnika podczas dokonywania tych czynności, przy czym choroba uniemożliwiała podatnikowi nawet poruszanie się, przeprowadzono wówczas czynności w sytuacji, gdy strona osobiście chciała wziąć w nich udział.

W dalszej kolejności (pkt 4 skargi) skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie również co do daty osiągnięcia przychodu, a nie wyłącznie co do wielkości przychodu, w miejsce regulacji zawartej w ust. 1c tej ustawy, wynikające z całkowicie dowolnego przyjęcia i błędnego przez to "założenia", iż powstanie przychodu u podatnika winno nastąpić w chwili zawarcia umowy zlecenia czynności adwokackich (w tym samym miesiącu, co rejestracja umowy). Wskazał też na naruszenie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a odrębnie również art. 165 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie kontroli skarbowej bez wydania stosowanego postanowienia.

Kontynuując wywody skargi (pkt 6) strona sformułowała zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 207 kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, że podmiotem zobowiązanym z tytułu tego podatku nie są współwłaściciele nieruchomości, w której wynajmowane były w 2004 r. lokale mieszkalne, ale sam kontrolowany - gdyż tylko on zarządzał nieruchomością. Ponowiła także (w pkt 7) zarzut uchybienia art. 21 ust. 1 pkt 97 u.p.d.o.f. poprzez zaliczenie do przychodów, wypłaconych przez Gminę dodatków mieszkaniowych przyznanych na podstawie odrębnych przepisów o dodatkach mieszkaniowych, podczas gdy zgodnie z tym przepisem są one zwolnione z opodatkowania. W dalszej kolejności w skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 tejże ustawy przez pominięcie tak w podstawie prawnej decyzji jak też w samym określeniu sposobu naliczania odsetek w uzasadnieniu decyzji dyrektyw wynikających z ww. art. 54. Końcowo podniesiono, iż organ odwoławczy pozbawił stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu także poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy, co uchybia art. 200a § 2 i 3 O.p.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi skarżący obszernie (13 stron) umotywował przedstawione wyżej zarzuty, zasadniczo powielając argumentację prezentowaną uprzednio w odwołaniach, a zmierzającą do podważenia ustaleń organu co do zaniżenia przychodu w 2004 r.

Odnosząc się do sprzecznego z prawem zamazania danych personalnych klientów oraz braku związku dokonanego zamazania z tajemnicą adwokacką, zauważył, że uzasadnienie (decyzja) nadal myli pojęcie nierzetelności z niewadliwością. Nie każda nieprawidłowość w prowadzeniu księgi musi być jej wadliwością w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Zdaniem skarżącego, w materialnym jego znaczeniu w przedmiotowej sprawie, zamazanie danych podmiotów należących do kategorii osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którzy nie otrzymali faktur VAT, nie stanowi o wadliwości księgi w stopniu, o którym mowa w art. 193 O.p. Skoro organ kontroli skarbowej nie uznał za dowód prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych w zakresie ustalenia przychodów, to niepodobne było równoczesne swoiste uzupełnienie tych samych przychodów wykazanych w księdze, o przychody "przypisane", jako rzekomo "niezaewidencjonowane", na podstawie innych przeprowadzonych dowodów. To doprowadziło, w jego ocenie, do sztucznego zawyżenia przychodów. Organ II instancji podzielił jednak poprawność swoistej metody "dodawania" - wręcz quasi szacowania przychodów - przychody te uznając za rzeczywiste i co więcej, nawet tam, gdzie nie można było ich "skojarzyć" z konkretnymi osobami.

Za samodzielne uchybienie art. 187 § 1 O.p. strona uznała zbagatelizowanie porównawczego, jakby symulacyjnego, właśnie dla zobrazowania sztucznego zawyżenia dochodów, znaczenia złożonych symulacji księgi przychodów i rozchodów (załączniki nr 1 i 2 do odwołania z dnia 2.01.2009 r. od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r.), co stanowi wyraz całkowitego zignorowania powyższej argumentacji w całym dotychczasowym postępowaniu przed organami podatkowymi obu instancji.

Poniosła również, że postępowanie organów podatkowych narusza w przedstawionych okolicznościach przepis art. 199a § 3 O.p., gdyż gdyby nadal po dopuszczeniu i należytej ocenie dowodów z przedłożonych dokumentów, łącznie z treścią zeznań nieprzesłuchanego świadka i pominiętych wyjaśnień strony, uzupełnionych nowymi a zaniechanymi, istniały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umów, a ten zależy od spornej właśnie interpretacji treści umów, to organ podatkowy I instancji miał obowiązek wystąpienia na drogę sądową z powództwem opartym na przesłankach przepisu art. 189 Kpc.

Szczególnie obszernie strona skarżąca opisała zaniechania dowodowe organów obu instancji, które jej zdaniem stanowiły o naruszeniu zasad określonych w art. 122, w związku art. 187 § 1 O.p. zwróciła uwagę na dowolność przypisywania przychodów uznawanych za niezaewidencjonowane w księdze. Przyjęte przez oba organy podatkowe założenia w postaci poszukiwania w księdze, według wysokości kwot ustalonego wynagrodzenia, z dokładnością co do miesiąca uznała za błędne, gdyż jest to nieuzasadnione uproszczenie, że w określonych datach musiały być zaksięgowane przychody odrębnie od każdej osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, która nie otrzymała faktury VAT, podczas gdy dowody wewnętrzne obrazują przychód za całego konkretnego dnia od wszystkich osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, które nie otrzymały faktury VAT. Odnosząc się do przychodu w wysokości [...] zł raz jeszcze podniosła, że pochodzi on z umowy/umów z lat poprzednich.

Skarżący wskazał na niekonsekwencję organów podatkowych w zakresie ustalenia w decyzjach kosztów osiągnięcia przychodów z działalności podatnika, jaką jest pomijanie skutków zainicjowanego przecież przez organ postępowania podatkowego wznowieniowego, w przedmiocie podatku od nieruchomości, w zakresie dotyczącym wykorzystywania lokalu mieszkalnego na działalność gospodarczą. Organ kontroli skarbowej poprzestał, przynajmniej formalnie, na wymianie z Prezydentem Miasta C. informacji w tym przedmiocie, co też odbyło się w ograniczonym zakresie - nie merytorycznym i nie znalazło żadnego odzwierciedlenia w decyzji. Dalej poddał w wątpliwość czy koszt w działalności gospodarczej podatnika w postaci należnego podatku od nieruchomości został prawidłowo ustalony przez właściwy organ podatkowy - Prezydenta Miasta C. Dotychczas określany odpis amortyzacyjny, co do jego wysokości, nie był obiektywnie zgodny ze stanem faktycznym. Wobec tego, że podatnik uświadomił sobie dotychczasowy swój błąd, toczy się postępowanie po stwierdzeniu nieważności wydanych decyzji obejmujących lata 2002 - 2007 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., w którym podatnik podtrzymuje, że w roku 2004 lokal mieszkalny nr 1 wykorzystywał równocześnie w dwojakim celu - na cele mieszkalne i gospodarcze. Ten to fakt, niezależnie, że zmiana następuje po długim czasie oraz że zmierza do pomniejszenia należnego podatku od nieruchomości, zdaniem podatnika, pozwolił mu w stosownym momencie na samodzielną korektę zarówno odpisu amortyzacyjnego, jak i ujęcie prawidłowo ustalonego podatku od nieruchomości (w tej części), jako koszu uzyskania przychodów w 2004 roku. Ten sam zabieg korygujący winien zostać dokonany zresztą również z urzędu przez sam organ podatkowy. Złożona przez podatnika korekta dotyczy prawidłowej wielkości odpisów amortyzacyjnych, jakie należało ustalić, a pomija - nie uwzględnia, jako koszu osiągnięcia przychodów w 2004 roku, należnego podatku od tej części nieruchomości, który winien być z urzędu uwzględniony przez organy podatkowe według wskazań podatnika w kwocie [...] zł.

W dalszej kolejności skarżący uzasadnił zarzut oparcia się przez organy podatkowe na zeznaniach złożonych przez świadków w 2008 r. i pominięcie ponownego przesłuchania 4 świadków – P. R., S. F., Z. W. i P. U., pomimo braku podstaw do uznania niemożności ich przesłuchania np. w innym dogodnym terminie poza tym w ogóle "zapomniano" o potrzebie przesłuchaniu B. B.

Argumentując obszernie na str. 12-15 skargi zarzut zawarty w jej pkt 4 tj. naruszenia art. 14 u.p.d.o.f. skarżący podniósł, że zgodnie z jego treścią za przychód rozumie się, owszem, przychód należny, choćby nie został osiągnięty z określonymi w ust. 1 wyłączeniami, ale za datę tego przychodu, a więc datę która dopiero determinuje opodatkowanie (zaksięgowanie), zgodnie z ustępem 1c jako zasadę dzień wykonania usługi, częściowego wykonania, nie późniejszy niż data wystawienia faktury lub uregulowania należności. Tę regułę prawa materialnego decyzja również Dyrektora Izby Skarbowej w oczywisty sposób obraża, w szczególności przez akceptację przyjętego przez Dyrektora UKS założenia: "iż powstanie przychodu u podatnika winno nastąpić w chwili zawarcia umowy zlecenia czynności adwokackich". Przywołał w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18.09.1997 r. sygn. I SA/Po 328/97.

Kontynuując wywody skargi jej autor wskazał, iż w ramach uznanej przez niego za nielegalną, kontroli skarbowej osoby fizycznej (podatnika) odnośnie dochodów z najmu lokali, w przeciwieństwie do określonego w jedynym jak dotychczas postanowieniu inicjującym kontrolę - postanowieniu Dyrektora UKS z dnia [...]r. Nr [...], gdzie jako podmiot kontrolowany wskazano "Kancelaria Adwokacka adwokat M. S." naruszony został przepis art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 207 Kc. Nie uznanie bowiem, że podmiotem zobowiązanym do uiszczenia z tego tytułu podatku są dwaj współwłaściciele nieruchomości zabudowanej budynkiem wielolokalowym – J. i M. S. -w 1/2 części każde z nich, stanowi rażące naruszenie prawa materialnego. Tylko podatnik zarządzał nieruchomością, ale w imieniu swoim raz żony. Nie sposób jest tu pominąć okoliczności, że organom podatkowym nie było nieznane, a przynajmniej nie mogło być, jak też powinno takie być, zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych złożone przez J. S. za 2004 rok. Liczne dowody świadczą o tym, że tylko w połowie przychody i dochody z najmu lokali dotyczą osoby fizycznej - podatnika.

Dalej skarżący umotywował naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 97 u.p.d.o.f. polegające na zaliczeniu do przychodów kwot wypłaconych przez Gminę C., jako dodatków mieszkaniowych przyznanych na podstawie odrębnych przepisów o dodatkach mieszkaniowych, podczas gdy zgodnie z tym przepisem są one, jako przecież zwolnienia o charakterze przedmiotowym wolne od tego podatku. Zwolnienie to, jako przedmiotowe ma charakter bezwzględny tj. dotyczący wszystkich beneficjentów. Stąd żadne względy, w tym enigmatycznie nazwane przez Dyrektora Izby Skarbowej na stronie 36 decyzji przedmiotowymi, nie pozwalały na akceptację dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji zaliczenia przyznanych dodatków mieszkaniowych do czynszu, jako jego elementu.

Wskazał również, iż wbrew stanowisku organu wyrażonym na str. 36 decyzji, na organach podatkowych ciąży z mocy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. obowiązek na tyle dokładnego wskazania w decyzjach określających zobowiązania podatkowe sposobu naliczania odsetek za zaległości podatkowe, aby adresat decyzji oraz ewentualnie organ egzekucyjny nie miały w tym zakresie wątpliwości, a co dopiero sporu. W kontekście tej uwagi cała argumentacja, że organ kontroli skarbowej w decyzji nie nalicza odsetek za zwłokę, aczkolwiek prawdziwa, nie ma w niniejszej sprawie żadnego znaczenia, gdyż nie wystarczy - w zakresie naliczania odsetek podać wyłącznie w celach informacyjnych dwa podstawowe przepisy regulujące tę instytucję i wynikające z nich obowiązki. Gdyby bowiem poprzestać na stwierdzeniu organu kontroli, iż "odsetki (...) naliczane są (...) zgodnie z przepisem art. 53 § 4"" to tak podatnik, ale nade wszystko ewentualny organ egzekucyjny, nie mieliby żadnych podstaw, aby dla prawidłowego naliczenia odsetek zastosować reguły wynikające z art. 54 § 1 pkt 7 i 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2009r..

Skarżący zaakcentował końcowo, że organ II instancji powinien dla pełnej realizacji zasad wynikających z art. 122 i art. 125 § 1 O.p. przeprowadzić rozprawę - art. 200a - 200d tej ustawy i uwzględnić wnioski dowodowe strony na okoliczności przeciwne do wykazywanych przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentacje prezentowaną w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów strony skarżącej wyjaśnił, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Podkreślił, że wnikliwa analiza akt podatkowych nie wykazuje, aby sposób gromadzenia materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania czy też uzyskanego z różnego rodzaju instytucji, naruszył zasady postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120 i art. 121 O.p. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło w sprawie do naruszenia procedury przy sporządzaniu protokołu z badania ksiąg podatkowych, jest on sporządzony zgodnie z wymogami określonymi w art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 193 § 4, 5 i 6 O.p. Dalej wskazał, iż organ kontroli skarbowej nie naruszył także art. 122 O.p. w kwestii ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie nie uznania za rzetelną księgę podatkową i następnie uznanie wpisanych do niej przychodów od klientów anonimowych za zgodne z rzeczywistością. Fakt nierzetelności - w opinii organu - potwierdzony został bowiem sporządzeniem stosownego protokołu badania księgi podatkowej, w którym stwierdzono m.in. fakt trwałego zamazania danych osobowych klientów na rzecz, których świadczone były usługi w 2004 r. Przechodząc dalej organ odwoławczy stwierdził, iż również zarzuty podatnika o bezzasadnym oddaleniu wniosków dowodowych, nie uwzględnieniu z urzędu wyników postępowania w zakresie podatku od nieruchomości i korekty z dnia 1.12.2008 r. w zakresie amortyzacji Kancelarii, a także pominięciu tzw. dowodów wewnętrznych nie zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy, w ww. dacie podatnik złożył korektę deklaracji rocznej za podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. uwzględniającą pomyłkę w zakresie wykazywanych kosztów uzyskania przychodów. Korekta ta - w ocenie organu - nie mogła być jednak uwzględniona, bowiem w związku z trwaniem postępowania kontrolnego podatnikowi zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 O.p, nie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji. W kwestii odpisów amortyzacyjnych stosowanych w 2004 r. organ zauważył, iż odpisy te zostały przyjęte w wysokości w jakiej wykazane były przez podatnika w księdze podatkowej w 2004 r. Brak jest, zatem według organu jakichkolwiek podstaw, żeby te wartości korygować czy zmieniać. W dalszej kolejności podał, iż wykazane zostało w toku postępowania w sposób nie budzący wątpliwości, że dana okoliczność została udowodniona i brak jest podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p.

Ponadto w odpowiedzi na skargę zauważono, iż organ kontroli skarbowej wypełnił wszystkie zalecenie i przeprowadził dowody w postaci przesłuchania wszystkich świadków w sprawie, zarazem nie uwzględniając wniosku strony, co do ponownego przesłuchania osób, raz już przesłuchanych. Zdaniem organu, istotne okoliczności dotyczące stanu faktycznego zostały wystarczająco potwierdzone w toku postępowania podatkowego m.in. na podstawie dowodów z zeznań świadków, gdzie zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu i tym samym nie naruszono art. 123 § 1 O.p. Również w odniesieniu do wniosków złożonych przez stronę o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania określonych świadków - w ocenie organu - należało uznać je za nieuprawnione. Osoby te albo, bowiem były już raz przesłuchiwane w tymże charakterze, albo też ich przesłuchanie nie miało znaczenia dla sprawy. Organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 14 u.p.d.o.f. za chybiony. Treść przedmiotowego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż datą uzyskania przychodu jest dzień wykonania usługi. Wszyscy świadkowie, których zeznania stanowiły podstawę do określenia przychodu podatnika, jednoznacznie wskazali, iż wynagrodzenie, które uiszczali dotyczyło wyłącznie usług wykonanych. Daty osiągnięcia przychodu zostały zatem ustalone w sposób prawidłowy. W dalszej kolejności, organ nie zgodził się ze stroną skarżącą w kwestii naruszenia przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, odrębnie również art. 165 § 1 O.p. poprzez kontynuowanie postępowania kontrolnego już z pominięciem kontroli podatkowej. Analiza akt podatkowych wykazała, że nie można w skuteczny sposób zakwestionować prawidłowości wszczęcia postępowania tak w ramach postępowania kontrolnego, jaki w ramach kontroli podatkowej. Jak podkreślił organ, żaden z przepisów prawa nie obliguje organu kontroli skarbowej do wydania postanowienia o dalszym prowadzeniu postępowania czy też wszczęciu nowego postępowania, gdyż w istocie postępowanie w określonym zakresie i przedmiocie zmierzające do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok cały czas trwało.

W odpowiedzi na skargę organ nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przypisanie podatnikowi jako zarządcy całości dochodów z najmu nieruchomości oraz art. 21 ust. 1 pkt 97 u.p.d.o.f. - powielając dotychczasowe argumenty w tej kwestii. Końcowo powtórzył, iż w decyzji organ nie nalicza odsetek za zwłokę, do ich obliczania obowiązany jest bowiem podatnik.

W piśmie złożonym do Sądu w dniu 3.03.2015 r. (nie opatrzonego datą) podatnik podtrzymał stanowisko w kwestii konieczności wskazania w decyzji właściwego w sprawie sposobu naliczania odsetek za zwłokę wskazując, że spór co do naliczania odsetek od zaległości za 2004 rok już powstał w dwóch incydentalnych postępowaniach toczących się w związku z niniejszą sprawą, na dowód czego przedłożył obszerną dokumentację w formie załączników do pisma.

W piśmie z dnia 17.03.2015 r. stanowiącym odpowiedź na ww. stanowisko skarżącego organ odwoławczy nie zgodził się z prezentowanym przez niego poglądem, ponownie stwierdzając, że wydając decyzję w trybie art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy nie miał obowiązku wskazywać regulacji dotyczących sposobu naliczania i wysokości odsetek za zwłokę i to zarówno w podstawie prawnej jak i w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Zaznaczył, iż powołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą stanu prawnego sprzed dnia 1.01.2003 r., natomiast po zmianie przepisów organy podatkowe nie określają w decyzjach wymiarowych wysokości odsetek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego aktu - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania o ciężarze gatunkowym uzasadniającym jej uchylenie.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami w badanej sprawie jest rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie określenia skarżącemu przychodu z tytułu świadczonych usług adwokackich oraz kosztów uzyskania przychodu związanych z najmem lokali mieszkalnych w 2004 roku. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Na wstępie wskazać przyjdzie, iż rozpoznanie przedmiotowej sprawy przez organ odwoławczy nastąpiło w ramach związania wynikającego z rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach z dnia 3.01.2011r. o sygn. akt I SA/Gl 980/10, wydanego już uprzednio w sprawie. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą one obowiązane podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku, jeżeli nie zostanie on uchylony, nie ulegnie istotnej zmianie stan faktyczny sprawy lub zmianie nie ulegną przepisy prawa.

W powołanym wyroku Sąd - uchylając decyzję organu odwoławczego - stanął na stanowisku, że organy podatkowe naruszyły zasady określone w art. 190, art. 123 i art. 289 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy - poprzez przesłuchanie w dniach 26 - 29. 08. 2008 r. kilkunastu osób w charakterze świadków pod nieobecność podatnika, usprawiedliwioną chorobą. Wobec zatem nie zapewnienia stronie osobistego uczestnictwa w przedmiotowych czynnościach Sąd uznał za celowe ponowne przesłuchanie ww. świadków. Jednocześnie za przedwczesne uznał ustosunkowywanie się do innych argumentów skargi. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną przez podatnika, który podniósł zarzut nienależytego rozpoznania sprawy w koniecznych granicach kognicji sądu. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił tego zapatrywania i wyrokiem z dnia 11.09.2013 r., sygn. akt II FSK 2623/11 oddalił skargę.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w cytowanym wyroku oraz wskazań co do dalszego postępowania stanowiących konsekwencję tej oceny. Przede wszystkim, decyzją z dnia [...]r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi w celu uzupełnienia postępowania podatkowego i wydania prawidłowej decyzji - zgodnie z zaleceniami WSA w Gliwicach. W ramach postępowania uzupełniającego, w dniach 5-6.03.2014r. organ powtórnie przesłuchał 6 z 11 świadków. Ze względu na upływ czasu (sprawa dotyczy roku 2004) świadkowie nie mieli nic więcej do dodania, niemniej jednak potwierdzili w pełni swoje zeznania złożone w 2008 roku. Za całkowicie nietrafny uznać należy - zdaniem Sądu - zarzut nieprzesłuchania po raz drugi świadków w osobach: Z. W. - bowiem organ ostatecznie nie zwiększył przychodu o dokonaną przez niego wpłatę oraz P. U. i P. R. - bowiem organ nie zakwestionował przychodu uzyskanego przez stronę od ww. osób i zaksięgowanego w księdze podatkowej, a zatem zeznania te nie miałyby żadnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Niezasadny jest także zarzut dotyczący braku powtórnego przesłuchania S. F. (który przebywa na stałe w H.) albowiem przychód w kwocie [...] zł został ustalony w sposób dostateczny nie tylko na podstawie jego zeznań ale także zeznań A. Z. Z kolei podatnik twierdził, że ww. kwota stanowiła przychód w 2003r., ale nie przedstawił żadnego dowodu (np. umowy czy dowodu wpłaty) na poparcie tego twierdzenia. Za nieporozumienie uznać natomiast należy zarzut "zapomnienia" o potrzebie ponownego przesłuchania B. B., który - jak wskazano w zaskarżonej decyzji - zmarł w [...], czego skarżący zdaje się nie zauważać.

Trzeba wyraźnie podkreślić, iż w dniu 5.02.2014r. organ kontroli skarbowej wysłał zawiadomienie o terminie przesłuchania świadków, które zostało doręczone stronie osobiście 10.02.2014r. Tym samym wypełnił zasadę postępowania podatkowego określoną w art. 123 § 1 O.p. Skarżący natomiast z własnej woli i wyboru nie wziął udziału w tych czynnościach, świadomie rezygnując z uczestnictwa w przesłuchaniach i możliwości zadawania świadkom pytań. Przepis art. 190 § 1 O.p. zobowiązuje organ do zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia m.in. dowodu z zeznań świadków. Strona może, lecz nie musi brać udziału w tej czynności. Nieskorzystanie przez nią z tego uprawnienia nie daje jej prawa do żądania ponownego przeprowadzenia dowodu. W świetle powyższego nie można uznać za zasadny zarzut skarżącego w postaci akceptacji przez organy podatkowe dowodu z zeznań ponownie przesłuchanych świadków oraz zaniechania przeprowadzenia rozprawy z jego udziałem, w trakcie której powinni być raz jeszcze przesłuchani świadkowie jak również podatnik w charakterze strony. Zaakcentowania wymaga, iż żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z mocy art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym - co nie miało miejsca w rozpatrywanym przypadku. Sąd w pełni podzielił także argumentację organu odwoławczego szczegółowo przedstawioną w zaskarżonej decyzji co do niecelowości przesłuchania w charakterze świadków A. P., A. H., A. W. i Ł. W. albowiem wskazywane przez skarżącego okoliczności nie miały żadnego znaczenia dla wyniku sprawy, a co za tym idzie ich przeprowadzenie jedynie przedłużyłoby postępowanie. Istotne jest, że organy umożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, czego strona nie kwestionuje.

Skarżący przede wszystkim podniósł zarzuty uchybienia przepisom art. 120, 121, 122 i 187 § 1 O.p. Zdaniem strony organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozpatrzyły wyczerpująco materiału dowodowego, pominęły dowody oferowane przez podatnika, czym naruszyły wskazane zasady postępowania podatkowego. W skardze zarzucono również organom zaniechanie wystąpienia z powództwem cywilnym w trybie art. 199a O.p. w celu ustalenia istnienia stosunku prawnego pomiędzy stronami umów o usługi adwokackie.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego przede wszystkim rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika wprost z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność twierdzeń podatnika, jeżeli jego strategia opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.12.2007r. o sygn. akt II FSK 176/07. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Ponadto, w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.02.2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

W ocenie Sądu twierdzenia strony skarżącej odnośnie naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego nie zasługują na uwzględnienie. Przeciwnie, zebrany w toku kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Trzeba stanowczo podkreślić, że organy obu instancji w sposób dokładny i szczegółowy opisały każdą umowę, w powiązaniu z zeznaniami świadków i wyjaśnieniami strony. Ilość podjętych czynności procesowych oraz bardzo szeroki zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy - zdaniem Sądu - o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W sprawie przesłuchano kilkudziesięciu świadków, których zeznania są spójne i wiarygodne. W toku czynności sprawdzających zgromadzono szereg materiałów, dokumentów, informacji. Organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach, w przeciwieństwie do strony skarżącej, która nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na żadnym etapie postępowania. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p. dokonano oceny zebranych dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesiono się do dowodów, którym odmówiono wiary. Organy precyzyjnie wskazały, na jakich dowodach oparły swoje twierdzenia i odpowiednio je uargumentowały, co wynika wprost z treści obszernego, ale i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Tak dokonana ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie narusza zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych ani nie świadczy o tym, że decyzja jest wadliwa.

Przypomnieć przyjdzie, że analizie poddano 36 umów o usługi adwokackie, za datę zawarcia umowy przyjęto datę jej rejestracji w ewidencji podatnika, jako że strony nie określały daty zawarcia umowy. Umowy te wnikliwie porównano z wpisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i skonstatowano, że skarżący nie zaewidencjonował w całości przychodu wynikającego z tych umów. Jeżeli bowiem dacie zawarcia umowy nie towarzyszył wpis w księdze podatkowej kwoty, na którą opiewała umowa to organy przyjęły, iż o tę kwotę przychód został zaniżony. Rozstrzygając wszelkie wątpliwości na korzyść podatnika, jako miarodajny dla wpisów przyjęto koniec danego miesiąca, ponadto zaakceptowano również jego wyjaśnienia, gdy wpis w księdze nastąpił w innym miesiącu.

Na niekorzyść skarżącego bezsprzecznie przemawia natomiast fakt trwałego zamazania danych klientów wraz z kwotami przychodu za wykonane usługi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Warto zwrócić uwagę, iż prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z koniecznością wypełniania różnego rodzaju obowiązków ewidencyjnych, polegających na prowadzeniu stosownych ksiąg, ewidencji czy rejestrów. Obowiązki te związane są z koniecznością ustalenia sytuacji ekonomicznej określonego podmiotu, a także uiszczaniem na rzecz budżetu państwa danin publicznoprawnych, w szczególności podatków. Prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów reguluje cytowane już wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26.03.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Określenie warunków niewadliwości i rzetelności księgi zawiera § 11 rozporządzenia. Zgodnie z nim podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Natomiast za rzetelną uważa się co do zasady księgę, jeśli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Swoim działaniem podatnik ewidentnie naruszył przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia, w myśl którego zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na postawie prawidłowych i rzetelnych dowodów (podkreślenie Sądu), a także jego § 19 ust. 1. Słusznie zatem, mając na uwadze stwierdzoną nierzetelność oraz wadliwość księgi podatkowej, organ kontroli skarbowej nie uznał jej za dowód w zakresie ustalenia przychodów na podstawie art. 193 § 4 O.p. Prawidłowo także zastosował § 6 ww. przepisu określając w protokole, za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W sytuacji gdy dane z ksiąg podatkowych uzupełnione innymi dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania organ uprawniony był do zastosowania art. 23 § 2 O.p. i odstąpienia od jej określenia w drodze oszacowania. Wbrew twierdzeniom skargi Sąd nie dopatrzył się sugerowanej przez stronę sprzeczności w działaniach organów podatkowych w powyższym zakresie.

W opinii Sądu, trwale zamazując wpisy w księdze przychodów i rozchodów skarżący (będący przecież adwokatem) w pełni świadomie zrezygnował z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji z klientami kancelarii. W tej sytuacji nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą wszelkimi innymi dowodami dochodzić rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z jego udziałem. Zarówno przepisy prawa jak i stanowisko orzecznictwa wskazują na konieczność jak najściślejszego dokumentowania wykonywanych usług i ponoszonych wydatków, które podatnik uznaje za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu strona nie dopełniła tych obowiązków i nie dopilnowała by w jej posiadaniu znajdowała się pełna, niepodważalna dokumentacja poświadczająca wykonane przez nią usługi. Sąd podziela opinię organu, że skarżący powinien tak prowadzić swoje interesy aby możliwe było określenie podstawy opodatkowania bez konieczności prowadzenia długotrwałego i skomplikowanego postępowania dowodowego.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi wskazać przyjdzie, iż wbrew jej twierdzeniom w sprawie nie doszło do naruszenia art. 199a § 3 O.p. W myśl tego uregulowania, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony (chyba że strona odmawia składania zeznań) wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje pogląd wyrażony przez WSA w Łodzi z dnia 15.12.2010r., sygn. akt I SA/Łd 656/10, że: "brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego", oraz że "o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów." (por. także wyrok WSA w Łodzi z dnia 16.11.2010 r., sygn. akt I SA/Łd 560/10). Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6.05.2009 r., sygn. akt II FSK 240/08). Dyspozycja tego przepisu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem rozważań organu są ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. W badanej sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, zdaniem Sądu, nie zachodzą.

Sąd nie podziela też argumentacji skarżącego w kwestii naruszenia przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, jak również art. 165 § 1 O.p. poprzez kontynuowanie postępowania kontrolnego już z pominięciem kontroli podatkowej. Brak jest bowiem podstaw do kwestionowania prawidłowości wszczęcia i kontynuowania postępowania tak w ramach postępowania kontrolnego jak i w ramach kontroli podatkowej. Jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, formalnie cały czas trwało postępowanie w ramach kontroli skarbowej, które nie zostało zakończone i w którym można było przeprowadzać wszelkie czynności dozwolone przepisami prawa.

Na aprobatę nie zasługuje też sformułowany w skardze zarzut odnośnie uchybienia przepisowi art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. Przepis ten jest odstępstwem od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatków dochodowych, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, którymi może on realnie dysponować. Tymczasem przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne a nie kwoty otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 14 ust. 1c tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym z 2004 r.) za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe, lub

2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Przywołane przepisy wskazują, że za moment uzyskania przychodu uważa się dzień wystawienia rachunku, przy czym ustawodawca wskazał, w jakiej dacie najpóźniej ten rachunek winien dokumentować określone zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy. O ile więc podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, w wyniku której dochodzi do wykonania usługi, wykona ją bez wystawienia rachunku albo uregulowania należności, za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że wszystkie przychody uwzględnione i szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji dotyczą wyłącznie usług wykonanych w 2004 r., w przeważającej części również zapłaconych. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym - jednoznacznych zeznaniach przesłuchanych w sprawie świadków.

W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f. Podkreślić wypada, że autor skargi nie przedstawił konkretnych argumentów na poparcie tych zarzutów, zarówno w zakresie określenia źródła i wielkości przychodów jak i w kwestii określenia w wysokości dochodu i wynikającej z decyzji kwoty zobowiązania podatkowego - ograniczając się do wskazania błędów w ustaleniach faktycznych.

Sąd w składzie orzekającym za prawidłowe uznał także stanowisko organów podatkowych w przedmiocie przychodu oraz kosztu jego uzyskania z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych w roku podatkowym 2004. Dochód podatnika z najmu za tenże okres organy określiły na kwotę [...] zł. Za stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji przemawia fakt, iż to podatnik był zarządcą nieruchomości, wszystkie umowy najemcy lokali mieszkalnych zawarte zostały osobiście z podatnikiem, należności z tytułu czynszu przekazywane były na konto bankowe wskazane przez podatnika wraz z opłatami dodatkowymi. Pomimo bowiem, że opłaty te były przyznane przez Gminę indywidualnie na konkretne osoby, wpływały zawsze na konto podatnika, Natomiast, jak zeznali lokatorzy, osobiście ponosili oni koszty zużycia wody, prądu, wywozu śmieci, dokonywali opłat za telefon. Należy zatem przyjąć, iż zarówno przychód z tego tytułu jak i koszty jego uzyskania określone zostały w prawidłowej wysokości.

Podkreślenia wymaga, iż w zakresie przychodów z tytułu najmu skarżący był kilkakrotnie wzywany w charakterze strony, jednakże odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień, w tym w kwestii własności nieruchomości i nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się rozpoznawanej sprawie naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania i prawa materialnego. Rozstrzygnięcie znajduje podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostało dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 180, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. W opinii Sądu skarżący mnoży zarzuty dotyczące naruszeń procedury, polemizując z ustaleniami organów podatkowych oraz z gruntu negując działania przez nie podejmowane, sam jednocześnie nie dopełniając ciążących na nim obowiązków. Tymczasem organy podatkowe wywiązały się należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Jak już wskazano, realizacji tej zasady nie można utożsamiać z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia tez podatnika, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy im przeczy. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Tak poczynione ustalenia czynią bezprzedmiotowym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

Końcowo odnieść się wypada do zarzutu niewyjaśnienia sposobu naliczania odsetek w zaskarżonej decyzji. W tej kwestii zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż w stanie prawnym od 1.01.2003r. organy podatkowe, wydając obecnie decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego nie są zobligowane do określenia wysokości odsetek za zwłokę od wykazanej w decyzji wymiarowej wysokości zobowiązania podatkowego. W myśl art. 53 § 3 O.p. odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Naliczenie odsetek przez organ podatkowy tylko w jednym przypadku dokonywane jest w decyzji. Chodzi o decyzję wydaną na podstawie art. 53a O.p. Jej przedmiotem jest naliczenie odsetek od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi. A zatem, w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, sposób naliczania i wysokość odsetek za zwłokę nie będzie wynikać z jej treści. Ponadto trzeba zwrócić uwagę, iż żaden z przepisów ustawy o kontroli skarbowej, ani Ordynacji podatkowej nie przyznaje organowi kontroli skarbowej (w niniejszej sprawie organ I instancji) kompetencji do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.