Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 598/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (zwane dalej Organem Odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Prezydenta Miasta) z [...]r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, będącym efektem wznowienia postępowania podatkowego, Organ I instancji uchylił swoją decyzję z [...] r., ustalającą D. S. (zwanej dalej Podatniczką, Stroną lub Skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2015. Jednocześnie, w tym samym akcie administracyjnym Prezydent Miasta ustalił Stronie wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej w kwocie wyższej niż pierwotna, tj. w wysokości [...] zł. Przyczyną tego było przyjęcie przez Organ I instancji wyższej podstawy opodatkowania budowli należących do Podatniczki, niż wartość wskazana przez ten podmiot w deklaracji podatkowej.

Orzeczenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym. We wspomnianej już decyzji z [...] r. Prezydent Miasta ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2015 w kwocie [...] zł. Stało się tak, ponieważ za podstawę opodatkowania przyjęto wartość budowli pozostałych, zadeklarowaną przez Skarżącą, w wysokości [...] zł. Do tak ukształtowanej podstawy wymiaru podatku odniesiono zaś stawkę podatkową w wysokości 2%. W ten sposób został dokonany wymiar podatku od nieruchomości od należącej do Podatniczki budowli, którą była myjnia samochodowa. Jak się okazało w efekcie wyjaśnień złożonych przez Stronę 17 marca 2016 r., myjnia samochodowa, która należała do niej [...] r. składała się z dwóch elementów: obiektu myjni oraz urządzeń składających się na wyposażenie techniczne myjni. Skarżąca do podstawy wymiaru podatku zaliczała jednak wyłącznie wartość samego obiektu myjni, pozostawiając poza nią wartość urządzeń składających się na wyposażenie techniczne myjni. Ponieważ zaś wspomniany obiekt został zbyty przez Skarżącą w 2016 r. za [...] zł., Prezydent Miasta podjął podejrzenie co do prawidłowości podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez Stronę na rok 2015 r. (jak wiadomo, wyniosła ona [...] zł.), od której ustalono wysokość zobowiązania podatkowego (w kwocie [...] zł.). To właśnie stało się inspiracją do wznowienia postępowania podatkowego (miało ono miejsce [...] r.), a po jego przeprowadzeniu, do uchylenia poprzedniej decyzji konstytutywnej i dokonania ponownego wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. od budowli należącej do Podatniczki (samoobsługowej myjni samochodowej). Jak już wcześniej wspomniano, kwota ustalonego zobowiązania podatkowego Strony wyniosła [...] zł. Nowego wymiaru podatku dokonano zaś w nawiązaniu do podstawy opodatkowania, ustalonej w oparciu o wartość początkową środków trwałych, wynikającą z ewidencji środków trwałych, w wysokości [...] zł.

Przyczyną takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Organu I instancji było to, że w przeciwieństwie do Podatniczki, do podstawy opodatkowania zaliczył on całą wartość myjni (wiaty, przyłączy, instalacji, urządzeń, posadzki i utwardzonego placu). Stało się tak, ponieważ Prezydent Miasta sklasyfikował myjnię samoobsługową należącą do Strony jako budowlę. Kierując się zaś dyspozycją art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, instalacje i urządzenia myjni uznał on za stanowiące całość techniczno – użytkową z budowlą.

W odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej, Podatniczka wniosła o jej uchylenie. Jednocześnie zarzuciła ona wspomnianemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 9 Prawa budowlanego - poprzez błędne uznanie, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni, w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed 28 czerwca 2015 r., jak i po tej dacie;

2) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez błędną wykładnię i - w konsekwencji - przyjęcie przez organ, że podstawą opodatkowania myjni samochodowej nie była wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku.

Jak wiadomo, Organ II instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Stało się tak, ponieważ podzielił on zapatrywanie Prezydenta Miasta na wartość podstawy opodatkowania budowli należącej do Strony. W przekonaniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, instalacje i urządzenia pozostają w związku techniczno – użytkowym z budowlą, a w konsekwencji, ich wartość determinuje treść podstawy opodatkowania tego typu nieruchomości. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, myjnia bezdotykowa to budowla będąca całością techniczno – użytkową, obejmującą wszystkie elementy budowlane i niebudowlane. Potwierdza to cel powstania myjni – w tym zakresie Organ II instancji wyartykułował, że wspomniana nieruchomość powstała dla prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. Dlatego właśnie, w decyzji ostatecznej przyjęto, że związek urządzeń technicznych i części budowlanych myjni ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Wobec tego, w przekonaniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Prezydent Miasta nie naruszył art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 ust. 1 pkt 9 Prawa budowlanego i trafnie przyjął, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowaną myjni wraz z wyposażeniem technicznym budowli.

Ponadto, powołując się na dyspozycję art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Organ II instancji wywiódł, że dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawą opodatkowania co do zasady jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W ten sposób wskazano, że Prezydent Miasta trafnie przyjął jako podstawę opodatkowania wartość stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych, tworzących budowlę (myjnię samoobsługową).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Jednocześnie zarzuciła ona rozstrzygnięciu Samorządowego Kolegium odwoławczego naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i obrazę prawa materialnego, tj.:

1) art. 120, art. 122, art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - poprzez brak merytorycznego odniesienia się do podniesionych w odwołaniu zarzutów w zakresie znaczenia "związku techniczno-użytkowego" oraz ustalania podstawy opodatkowania według przepisów o podatku dochodowym i zasad dotyczących wartości amortyzacji;

2) art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak w ustaleniach faktycznych ustalenia części, w jakiej obiekt myjni został wzniesiony z użyciem "wyrobów budowlanych" i z tych powodów, dokonanie błędnej oceny, iż w całości obiekt ten stanowi budowlę;

3) art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyraźnego oznaczenia, do kogo decyzja jest skierowana;

4) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - poprzez brak spełnienia przesłanki wznowienia postępowania;

5) art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane - poprzez błędne uznanie, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z wyposażeniem technicznym z pominięciem faktu, że tylko część myjni została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych;

6) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez błędne zastosowanie wykładni i - w konsekwencji - przyjęcie przez organ, że podstawą opodatkowania myjni samochodowej jest suma wartości środków trwałych, wchodzących w skład myjni samochodowej;

7) art. 3 ust. 1 i ust. 4, w zw. z art. 6 ust. 7 i 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 92 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w stosunku do jednego, a nie do wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie Podatniczka wyartykułowała, że pozostaje w małżeńskiej wspólności majątkowej, nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania należała do majątku wspólnego, a zatem podmiotem, do którego kierowana jest decyzja wymiarowa powinien być również jej mąż.

Uzasadniając swoje racje, Strona powtórzyła własną, wcześniejszą argumentację, dotyczącą sposobu ustalenia wartości podstawy opodatkowania. Ponadto, w jej przekonaniu, nie było podstaw do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. z uwagi na to, że wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak podkreślono w skardze, w przedmiotowej sprawie, od początku było wiadomo, że przedmiotem opodatkowania jest myjnia samochodowa, zlokalizowana na działce gruntu. Jej wartość określono zaś w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, złożonej [...] r. Tym samym, w przekonaniu Podatniczki nie jest uzasadnione powoływanie się przez organy na nieznaną im wcześniej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Strona wskazała też, że określona przez nią w deklaracji podatkowej, pierwotna wartość podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł. dotyczyła wartości myjni bez wchodzących w jej skład urządzeń i była ona znana oraz akceptowana przez organ. Na podobnych zasadach, w tym czasie były też traktowane inne myjnie na terenie R.

W dalszej kolejności, Skarżąca podniosła że myjnia samochodowa w roku 2015, aż do dnia jej sprzedaży stanowiła współwłasność jej oraz jej małżonka. W tym stanie rzeczy, według Strony każdy z małżonków powinien otrzymać za każdy rok podatkowy odrębny egzemplarz decyzji podatkowej na nieruchomość w skład której wchodziła myjnia samochodowa. W decyzji wymiarowej dotyczącej nieruchomości wspólnej, sporządzonej w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, jako podatnicy powinni być zaś wykazani obydwoje małżonkowie, a podatek winien być ustalony w jednej kwocie (bez podziału). W tym kontekście podniesiono, że nie jest zgodne z art. 92 § 1, art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymierzenie podatku od nieruchomości w jednej decyzji, doręczanej wyłącznie Podatniczce.

Zdaniem Skarżącej, pominięcie jednego z małżonków, jako podatnika jest sprzeczne z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sprawia to, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została skierowana do adresatów, wyznaczonych przez przepisy prawa materialnego. Skoro bowiem w rozpatrywanym przypadku obydwoje małżonkowie mają status podatników, to obydwoje oni powinni być adresatami tego orzeczenia. W ocenie strony, wskazane uchybienie proceduralne mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego powinno skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej. Prezydent Miasta nie może bowiem dowolnie wybierać, do którego z małżonków skieruje decyzję o zobowiązaniu podatkowym w podatku od nieruchomości.

Podatniczka podała też w wątpliwość przekonanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego o tym, że myjnia samochodowa stanowi całość techniczno-użytkową i że rozstrzyga o tym obiektywna ocena gospodarczego znaczenia powiązania fizycznego i funkcjonalnego pomiędzy myjnią jako całością, a poszczególnymi jej elementami. Jak podkreślono, przed 28 czerwca 2015 r. w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwoływano się do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z nim, obiekt budowlany traktowany był jako "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Natomiast po 28 czerwca 2015 r., w myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Obydwa te stany prawne (związane z ewolucją regulacji normatywnej, zawartej w art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego) są miarodajne w przedmiotowej sprawie, jako że dotyczy ona wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2015.

W nawiązaniu do przedstawionych przepisów, Podatniczka wywiodła, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być wyłącznie wartość konstrukcji, będącej wiatą nad myjnią, trwale niezwiązaną z gruntem. Poza tą kategorią należy natomiast sytuować urządzenia składające się na wyposażenie techniczne myjni. Jest tak, ponieważ nie mieszczą się one w pojęciu budowli, jako obiektu budowlanego, nie są bowiem urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy (pojęcie "urządzenie budowlane" ma węższy charakter niż termin "budowla", czy "obiekt budowlany".

W tym kontekście wyartykułowano, że w myśl art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, "budowla" to obiekt budowlany oraz urządzenia techniczne na nim posadowione o ile stanowią całość techniczno - użytkową. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) tej samej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem Strony, odwołując się do wskazanej regulacji, dany obiekt można identyfikować jako budowlę tylko wtedy, gdy istnieją w niej techniczno-użytkowe powiązania elementów budowlanych i niebudowlanych. Tymczasem, w stanie faktycznym sprawy, pomiędzy myjnią traktowaną jako budowla, a zamontowanymi w niej urządzeniami istnieje tylko związek użytkowy. Dlatego właśnie, w przekonaniu Skarżącej, myjnia składająca się z budowli i urządzeń technicznych nie stanowi całości techniczno-użytkowej, bowiem pomiędzy jej częścią budowlaną, a urządzeniami nie ma związku techniczno-użytkowego.

Przedstawioną tezę uzasadniono także tym, że wszystkie urządzenia wchodzące w skład myjni zainstalowano w niej bez konieczności uzyskania pozwolenia na budowę. W przekonaniu Strony dowodzi to, że nie mają one związku z regulacjami prawa budowlanego. Ponadto, wspomniane urządzenia mogą być demontowane lub wymieniane bez naruszenia konstrukcji myjni i jej struktury. Doprowadziło to Podatniczkę do konstatacji, że pomiędzy urządzeniami, a myjnią, jako budowlą istnieje tylko związek użytkowy, co nie stanowi przesłanki powstania obowiązku podatkowego od całości myjni samochodowej. Dlatego właśnie, w jej przekonaniu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jedynie sama konstrukcja myjni, zgłoszona do opodatkowania przez Skarżącą, z zadeklarowaną wartością podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł. Została ona ustalona według poniesionych kosztów montażu i wykazana zgodnie z ewidencją środków trwałych, prowadzoną przez Podatniczkę. Argumentację tę wzmocniono, powołując interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z [...] r., a także orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zdaniem Strony, skoro w jej przypadku tylko wiata i plac utwardzony zostały wzniesione z wyrobów budowlanych, to tylko w takiej części obiekt myjni może być uznany za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Z kolei, skoro zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to podstawą opodatkowania powinna być jedynie wartość wiaty i placu utwardzonego z zastrzeżeniem tej części powierzchni placu, która służy celom związanym z funkcjonowaniem myjni.

W przekonaniu Skarżącej, dokonując podatkowoprawnej kwalifikacji urządzeń technicznych w odwołaniu do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy przyjąć, że są one odpowiednikiem wyposażenia techniczno-technologicznego myjni samochodowej. Z uwagi na fakt, iż w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie stwierdziły, aby przedmiotowe wyposażenie zawierało części budowlane, zdaniem Podatniczki nie mogą być one uznane za część budowli. Przyjmując bowiem, że częścią budowlaną myjni jest wiata i plac utwardzony, to myjnia jako całość nie może być uznana ani za budowlę, ani też za obiekt budowlany, gdyż obiekt budowlany nie może być częścią innego obiektu budowlanego. Skoro zaś Organy II instancji nie odniósł się do tych kwestii, w przekonaniu Strony dopuścił się obrazy przepisów procesowych, wskazanych w piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne.

Skarżąca zakwestionowała też sposób ustalenia wartości podstawy opodatkowania myjni samochodowej, przyjęty przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Jej sprzeciw wywołało to, że wspomniany organ za podstawę opodatkowania uznał sumę wartości poszczególnych środków trwałych, składających się na całość myjni (sumę wartości początkowych, rozpatrywanych z osobna środków trwałych, tworzących myjnię samochodową). Tymczasem w przekonaniu Strony brak jest ku temu podstaw prawnych.

W tym zakresie odwołano się do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona wywiodła z tego przepisu, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Natomiast w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania jest ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jak wywiodła Podatniczka, jej środkiem trwałym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych nie była myjnia ujmowana jako całość (myjnia nie była jednym środkiem trwałym). Każdy z poszczególnych elementów myjni stanowił natomiast odrębny środek trwały. Tym samym, nie dokonywała ona odpisów amortyzacyjnych od budowli, jaką jest myjnia. Czyniła to natomiast w odniesieniu do każdego jej elementu z osobna. Dlatego, zdaniem Strony brak było podstaw ku temu, aby jako podstawę obliczenia podatku przyjmować wartość początkową myjni (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W myśl art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy natomiast przyjąć, że od budowli (myjni) lub jej części nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych, a więc podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa poszczególnych środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych, określona przez Podatniczkę na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W tym kontekście Skarżąca podkreśliła, że zaprezentowane przez nią rozumienie wartości podstawy opodatkowania budowli odpowiada realiom prowadzonej działalności gospodarczej. Przy jej ujęciu podstawy wymiaru podatku, w przypadku rezygnacji np. z odkurzacza wielostanowiskowego lub z niektórych urządzeń, jako składników myjni, podstawa opodatkowania uległaby zmniejszeniu. Konsekwencją zapatrywania Organu odwoławczego jest zaś to, że w razie zasygnalizowanych zmian, wartość całości myjni nie podlegałaby modyfikacji.

Wreszcie, Strona podała w wątpliwość zaliczenie do podstawy opodatkowania myjni wartości pasa zieleni i całej powierzchni parkingu. Z protokołu oględzin przeprowadzonych w sprawie nie wynika bowiem, aby te elementy determinowały użytkowanie myjni zgodnie z przeznaczeniem i były niezbędne do funkcjonowania budowli.

W odpowiedzi na twierdzenia Strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoją dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi. Odnosząc się do materii podmiotowości podatkowoprawnej i prawidłowości ustalenia strony postępowania podatkowego, w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości Organ II instancji nawiązał do zakresu przedmiotowego wspomnianej daniny publicznej. Biorąc pod uwagę również tę okoliczność, wskazał on, że w analizowanej sprawie opodatkowana jest myjnia samochodowa, a nie grunt, na którym była ona posadowiona. Nie ma zaś wątpliwości co do tego, że myjnia (budowla) należała wyłącznie do Podatniczki, bo była związana z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i dlatego została oddalona. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest wartość budowli w 2015 r. należącej do Podatniczki i związanej z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jak wiadomo, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że elementem tej substancji majątkowej są nie tylko jej części budowlane (wąsko rozumiana budowla), ale i urządzenia myjni, w przekonaniu wspomnianego organu pozostające w jedności techniczno – użytkowej z myjnią. Z tą zasadniczą konstatacją nie zgodziła się Skarżąca, która sformułowała dwojakiego rodzaju, zasadnicze argumenty przeciwko tezie postawionej przez Organ II instancji: dalej idący (związany z zakresem przedmiotu opodatkowania – rozumieniem tego, co jest budowlą) i dodatkowy argument, dotyczący sposobu kształtowania podstawy opodatkowania – oparcia jej na wartości rynkowej, a nie na wartości początkowej środków trwałych, składających się na myjnię. Swoistym dopełnieniem tych fundamentalnych tez postawionych w skardze były pozostałe argumenty Podatniczki – dotyczące podmiotowości prawnej w podatku od nieruchomości, a także kwestii procesowych (w tym – zasadności wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Właśnie od tej ostatniej kwestii należy rozpocząć dalsze rozważanie. Niedopuszczalność zainicjowania postępowania podatkowego uprzednio zakończonego decyzją ostateczną oddziaływałaby bowiem na legalność orzeczenia wydanego przez Prezydenta Miasta w następstwie wznowienia postępowania, zaaprobowanego przez Organ II instancji.

Jak wiadomo, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 – zwanej dalej O.p.) podstawą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest to, że wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W tym kontekście normatywnym, Podatniczka podniosła, iż wspomniana przesłanka nie została spełniona, ponieważ wartość podstawy opodatkowania budowli (myjni) cały czas, od jej ujęcia w deklaracji podatkowej Strony była znana Organowi I instancji.

Nie sposób zgodzić się z tym argumentem. W świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. istotne jest bowiem wyjście na jaw nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu – kwestii uprzednio nieznanych organowi podatkowemu. Tak właśnie było w przedmiotowej sprawie. Jak wiadomo, Strona w swojej deklaracji podatkowej określiła wartość podstawy opodatkowania w niższej kwocie ([...] zł.). Następnie, pod wpływem impulsu, jakim była sprzedaż myjni za cenę wielokrotnie wyższą, Prezydent Miasta przeprowadził czynności sprawdzające, podczas których wstępnie zweryfikował prawdziwość danych zawartych w niegdysiejszej deklaracji podatkowej Podatniczki. Właśnie wtedy poczynione ustalenia i wówczas zgromadzone dowody były przyczyną wznowienia postępowania. Organ I instancji doszedł bowiem do przekonania, że Skarżąca nieprawidłowo określiła przedmiot opodatkowania (tzn. to, co jest budowlą – myjnią) oraz podstawę opodatkowania, tj. wartość budowli (myjni). W konsekwencji, już w ponowionym postępowaniu podatkowym obalił on domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej złożonej przez Podatniczkę, ukształtowane w art. 21 § 5 O.p., uchylił ostateczną decyzję podatkową i na nowo, w orzeczeniu konstytutywnym ustalił wysokość zobowiązania podatkowego Strony w podatku od nieruchomości za rok 2015. Należy przy tym podkreślić, iż Organ I instancji najpierw ustalił nowe fakty i dowody, świadczące o innym niż przyjęty przez Skarżącą kształcie przedmiotu i podstawy opodatkowania, a dopiero po tym wznowił postępowanie podatkowe. Takie działanie jest zgodne z prawem. Nie sposób bowiem zaakceptować wznawiania postępowania po to, aby dopiero w trakcie tej procedury poszukiwać nowych faktów lub dowodów, oddziałujących na wysokość zobowiązania podatkowego – godziłoby to w zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ukształtowaną w art. 128 O.p. Tego błędu Prezydent Miasta nie popełnił.

Niepodobna także podzielić zarzutu Podatniczki, która artykułowała błędne ustalenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zakresu podmiotowego ciążącego na niej podatku od nieruchomości i – w konsekwencji, w aspekcie procesowym – uznanie za stronę wyłącznie jej, a nie jej oraz jej małżonka, z którym pozostaje we wspólności majątkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 – zwanej dalej u.p.o.l.) ustawodawca wyróżnia trojakiego rodzaju przedmioty opodatkowania w podatku od nieruchomości. W świetle tego przepisu obiektami zachowania podmiotu podatkowego są bowiem grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Własność tych obiektów jest zachowaniem podmiotu podatkowego, którego podjęcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (por. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). W konsekwencji, za przedmiot opodatkowania w tej daninie publicznej należy uznać własność gruntów, własność budynków lub ich części, a także własność budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym kontekście godzi się zauważyć, że jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, Skarżąca (ani Skarżąca i jej małżonek) nie była właścicielką gruntu, na którym usytuowano myjnię samoobsługową. Na podstawie umowy dzierżawy, zawartej [...] r. z właścicielem tego terenu, Podatniczka (wyłącznie ona, a nie ona i jej małżonek) uzyskała natomiast prawo do wybudowania na działce należącej do właściciela oraz do eksploatowania pięciostanowiskowej myjni samochodowej. Z kolei, na mocy trójstronnego porozumienia, zawartego [...] r., za zgodą wydzierżawiającego (właściciela terenu) nastąpiła zmiana dłużnika - Skarżąca wystąpiła z umowy dzierżawy, a w jej miejsce do tego stosunku obligacyjnego przystąpił nowy podmiot prowadzący myjnię samochodową. Towarzyszyło temu zbycie przez Stronę temu nowemu dzierżawcy wiaty z posadzką i utwardzonego placu (por. faktura z [...] r.) oraz przeniesienie władztwa nad myjnią samochodową na fundusz leasingowy, wskazany z nazwy i adresu w fakturze z [...] r.

Wszystko to świadczy o tym, że w okresie dzierżawienia terenu od jego właściciela, jedynym właścicielem myjni była Skarżąca i wyłącznie ona wykorzystywała tę substancje majątkową w swojej działalności gospodarczej. Stan ten znalazł potwierdzenie w znajdującej się w aktach postępowania podatkowego, deklaracji podatkowej (informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych), datowanej na [...] r., a złożonej Organowi I instancji [...] tego samego roku. Dlatego słuszne było ustalenie zobowiązania podatkowego w "pierwotnej" decyzji konstytutywnej dotyczącej roku 2015 wyłącznie na imię Podatniczki, a następnie wznowienie postępowania podatkowego, uchylenie tego pierwszego wymiaru podatku oraz nowe ukształtowanie wysokości zobowiązania podatkowego tylko w odniesieniu do Strony (z pominięciem jej małżonka, który nie wykorzystywał myjni w swojej działalności gospodarczej – wspomniana substancja majątkowa nie była związana z jego działalnością gospodarczą).

Dopiero po wyjaśnieniu tych kwestii można przejść do zasadniczego problemu, zaistniałego w przedmiotowej sprawie i do podstawowych zarzutów podniesionych w tym zakresie przez Skarżącą. Jak już wcześniej wskazano, tym fundamentalnym zagadnieniem jest prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe przedmiotu opodatkowania (obiektu zachowania podmiotu podatkowego) oraz podstawy opodatkowania (wartościowego ujęcia obiektu zachowania podmiotu podatkowego). Spór pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego sprowadza się bowiem do pytania o sposób rozumienia pojęcia budowli – czy, jak twierdzi Podatniczka, składa nie ona wyłącznie z obiektu budowlanego (w realiach przedmiotowej sprawy – z wybrukowanego placu i wiaty), czy też – jak podnosi Samorządowe Kolegium Odwoławcze - elementem budowli są również urządzenia myjni.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dla celów wymiaru podatku od nieruchomości budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak ukształtowana regulacja prawna, w celach definicyjnych wymaga sięgnięcia do przepisów podatkowych, tj. do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 – zwanej dalej P.b.). Zgodnie z jej art. 3 pkt 1 lit. b), w jego kształcie obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., obiektem budowlanym była m.in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast po nowelizacji Prawa budowlanego, obowiązującej od 28 czerwca 2015 r., obiektem budowlanym jest m.in. budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (por. art. 3 pkt 1 P.b. w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.).

Swoistym dopełnieniem tej regulacji prawnej jest art. 3 pkt 3 P.b. Ustawodawca wskazał w nim, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, w myśl art. 3 pkt 9 P.b. jako urządzenia budowlane rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Odnosząc się do tej regulacji prawnej, nie budzi wątpliwości to, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w jego brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., obiektem budowlanym była budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Od 28 czerwca 2015 r., zgodnie z art. 3 ust. 1 P.b. w jego nowym kształcie, za obiekt budowlany uznaje się zaś budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W tym kontekście normatywnym jasne jest, że najpierw budowla musiała być jednością techniczno – użytkową, a po nowelizacji przepisu, jej wyróżnikiem stało się to, że budowla powinna być wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych.

Zdaniem Sądu, tak właśnie było w przedmiotowej sprawie. Nie ma bowiem zastrzeżeń co do tego, że myjnia samochodowa Skarżącej powstała z użyciem wyrobów budowlanych – były nimi filary (słupy), na których spoczywał dach. Jednocześnie, odnosząc się do art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w jego brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. należy wskazać, iż związek techniczny to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Z kolei, związkiem użytkowym jest funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt (por. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, t. 3, Warszawa 1992, s. 486 i 645, powołany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 122/17). Te cechy ponad wszelką wątpliwość spełniała zaś myjnia należąca do Strony.

Odnosząc przedstawione regulacje normatywne do stanu faktycznego sprawy, godzi się zauważyć, że celem Strony było wybudowanie, a następnie wykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wiaty (dachu osadzonego na słupach), ale myjni samochodowej. Jasno świadczy o tym treść wskazywanej wcześniej umowy dzierżawy, zawartej przez Podatniczkę z właścicielem terenu, na którym usytuowano myjnię. W § 3 ust. 1 tego porozumienia wskazano, że w celu prawidłowego wykorzystania przedmiotu dzierżawy zgodnie z wolą stron, dzierżawca wybuduje na dzierżawionym terenie i będzie eksploatował przez czas trwania umowy pięciostanowiskową myjnię samochodową. Z kolei, w § 3 ust. 4 umowy dzierżawy, Strona oświadczyła, że posiada prawomocne decyzje na budowę myjni samochodowej bezdotykowej wraz z instalacjami wewnętrznymi oraz komplet dokumentacji technicznej dla tej inwestycji. Przeznaczeniem wybudowanego obiektu było więc pełnienie funkcji myjni, wszystkie jego elementy (budowlane i techniczne) tworzyły ze sobą całość techniczno-użytkową temu właśnie podporządkowaną, Celem budowy myjni było zaś prowadzenie przez Stronę działalności gospodarczej - świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, zgodnego z przeznaczeniem obiektu. Jednocześnie nie ma wątpliwości, że myjnia została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych.

W związku z tym, w przekonaniu Sądu zasadne jest przyjęcie, że budowlą należącą do Skarżącej była myjnia samochodowa (a nie wiata z utwardzonym placem, na którym została ona posadowiona). Podstawa opodatkowania, w oparciu o którą następuje wymiar podatku obejmuje zatem wartość nie tylko samej wiaty ("wąsko rozumianej budowli"), ale kształtuje ją również wartość urządzeń, bez których nie można by mówić o istnieniu myjni.

Sąd czyni tę uwagę mając świadomość pewnej niekonsekwencji ustawodawcy. Gdyby bowiem urządzenia do mycia pojazdów oraz niezbędne do ich funkcjonowania przyłącza znajdowały się w budynku, Podatniczka płaciłaby podatek od nieruchomości od powierzchni gruntu oraz od powierzchni użytkowej budynku. W takiej bowiem sytuacji podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości wyrażona jest ilościowo, a nie wartościowo (stanowi ilościowe ujęcie obiektu zachowania podmiotu podatkowego). Wartość urządzeń przeznaczonych do mycia samochodów, umieszczonych w budynku nie miałaby zaś żadnego wpływu na wymiar podatku od tego rodzaju nieruchomości. Już jednak złączenie urządzeń z wiatą w jedną budowlę sprawia, że wartość tych maszyn wpływa na podstawę wymiaru podatku, a w konsekwencji determinuje wysokość zobowiązania podatkowego. Sprawia to również, że dla osoby wykonującej działalność gospodarczą, dla której myjnia jako budowla stanowi jedyny element majątku przedsiębiorcy (albo dominujący – główny składnik majątkowy) podatek od nieruchomości de facto staje się daniną nie od bycia właścicielem budowli, ale od wartości składników majątkowych, służących do wykonywania działalności gospodarczej. Tej niekonsekwencji Sąd nie jest jednak władny usunąć mocą swojego wyroku. Dzieje się tak, ponieważ przedstawiona materia jest domeną władzy ustawodawczej.

Jak już wcześniej wskazywano, Podatniczka zakwestionowała również sposób ustalenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wartości podstawy opodatkowania. Jak podkreśliła, skoro poszczególne elementy - w ocenie Organu odwoławczego będące jedną budowlą – w ewidencji środków trwałych Strony były ujmowane jako odrębne pozycje (osobne środki trwałe), nie można było przyjmować jako podstawy opodatkowania wartości początkowej sumy wartości początkowych poszczególnych środków trwałych. Zdaniem Skarżącej, w tej sytuacji należy natomiast odwołać się do dyspozycji art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i przyjąć, że od budowli (myjni) lub jej części nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych (amortyzowano każdy składnik z osobna). Tym samym, zdaniem Strony, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa poszczególnych środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych, określona przez Podatniczkę na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Także z tą tezą nie sposób się zgodzić. W świetle wcześniej już przedstawionych argumentów, nie budzi wątpliwości to, że budowlą dla celów wymiaru podatku od nieruchomości jest myjnia samochodowa z wszystkimi jej elementami. W związku z tym, do tego rodzaju budowli znajduje zastosowanie ogólna reguła wyznaczania wartości podstawy opodatkowania, ukształtowana w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z nią, podstawą wymiaru podatku jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji dla celów podatków dochodowych, niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Okoliczność, że Podatniczka jako odrębne środki trwałe sklasyfikowała wiatę, a także poszczególne urządzenia niczego w tym zakresie nie zmienia. Cała ta substancja majątkowa – obojętne czy postrzegana z osobna, czy całościowo – podlega bowiem amortyzacji i już z tego powodu podlega dyspozycji wspomnianego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie art. 4 ust. 5 tej samej ustawy. Ponadto, należy odwołać się do zasady determinowania treści powinności podatkowej w następstwie urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie podatkowej. Wspomniane pryncypium ma swoje fundamenty w art. 217 Konstytucji RP, a rozwinięcie w art. 4, 5 i 6 O.p. Kierując się tą dyrektywą nie sposób przyjąć, że w zależności od tego, w jaki sposób podatnik klasyfikuje budowlę jako środek trwały, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa środka trwałego, albo wartość rynkowa rzeczy (budowli).

Wreszcie, należy odnieść się do dwóch ostatnich zagadnień merytorycznych, podniesionych w skardze. Jak wskazała Strona, dokonana przez nią podatkowoprawna klasyfikacja myjni dla celów wymiaru podatku od nieruchomości była zgodna z interpretacją indywidualną Prezydenta Miasta z [...] r. i miała oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zaliczenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze (w ślad za Organem I instancji) do przedmiotu opodatkowania pasa zieleni i całej powierzchni parkingu stanowi zaś naruszenie prawa, ponieważ elementy te nie determinowały użytkowania myjni zgodnie z przeznaczeniem i nie były niezbędne do funkcjonowania budowli.

Nawiązując do tych kwestii, godzi się zauważyć, że Podatniczka nie wskazała, czy indywidualna interpretacja była wydana na jej wniosek. Od tego zależy bowiem ochronna funkcja interpretacji (por. art. 14k, art. 14l oraz art. 14m O.p.). Ponadto, w świetle przepisów Konstytucji RP interpretacja indywidualna nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego (por. art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). Jako taka nie może więc determinować treści decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a także wpływać na orzeczenie Sądu. To samo dotyczy orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Jeżeli zaś chodzi o kwestię zaliczenia do przedmiotu opodatkowania pasa zieleni oraz całego parkingu, należy zauważyć, że Prezydent Miasta dokonał we wznowionym postępowaniu wymiaru podatku od nieruchomości w nawiązaniu do danych zawartych w ewidencji środków trwałych, prowadzonej przez Stronę (por. decyzja Organu I instancji, s. 5 – 6). Do tego samego w swoim rozstrzygnięciu nawiązało więc Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W związku z tym, w przekonaniu Sądu, w zaprezentowanym aspekcie nie sposób mówić o niezasadnym rozciągnięciu przez Organ II instancji pojęcia budowli na elementy, które się w nim nie mieszczą.

Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację, niepodobna było podzielić zarzutów procesowych Strony – obrazy art. 92 § 1, art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 133 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 207, art. 210 § 1 pkt 3, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W tym stanie rzeczy, ze wszystkich zaprezentowanych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).