Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 280/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 § 1, art. 15, art. 47 § 1 i 2, art. 64 § 1, art. 77 § 1, art. 124 § 1 i 2, art. 138 § 1 pkt 1, art. 144
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 3 § 2 pkt 8, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 170, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 18, art. 26 § 5, art. 29 § 1, art. 32, art. 33 pkt 2 i 6, art. 34 § 1a
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 239a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 642/12 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 642/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a.") oddalił skargę M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, co następuje.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (organ egzekucyjny) będący jednocześnie wierzycielem – wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego M. C. na podstawie tytułu wykonawczego numer [...] z dnia 15 grudnia 2011 r. Jako podstawę prawną wystawienia ww. tytułu wykonawczego wierzyciel powołał orzeczenie z dnia 4 października 2011 r.

Wcześniej - jak przyjął WSA – w dniu 23 listopada 2011 r. ten sam organ wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 października 2011 r., które zostało doręczone stronie w dniu 2 grudnia 2011 r.

Następnie, zawiadomieniem z dnia 16 grudnia 2011 r., na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a.") dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Odpis zawiadomienia o zajęciu doręczony został zobowiązanemu w dniu 30 grudnia 2011 r., natomiast doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 grudnia 2011 r. nastąpiło w dniu 15 grudnia 2011 r., tj. w dniu odmowy jego przyjęcia przez M. C. od poborcy skarbowego.

Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazując na:

1. brak wymagalności obowiązków (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.) wobec wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dwóch postanowień z dnia 22 listopada 2011 r. i 23 listopada 2011 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 października 2011 r.;

2. określenie egzekwowanych obowiązków niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.);

3. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i zastosowanych środków egzekucyjnych (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.) jako wszczętej z naruszeniem art. 239a Ordynacji podatkowej w okresie wstrzymania wykonania z mocy prawa decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w sytuacji gdy rygor natychmiastowej wykonalności został nadany tej decyzji nieprawidłowo;

4. naruszenie art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez nieprawidłową treść podlegających egzekucji obowiązków, błędną wysokość zaległości podatkowych i odsetek oraz nieprawidłową podstawę prawną należności.

Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r. organ egzekucyjny orzekł o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniesionych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2011 r., w związku z ich wniesieniem po terminie określonym w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.

Na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego strona złożyła zażalenie.

W dniu 26 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, którym w pkt 1 uchylił w całości postanowienie z dnia 12 stycznia 2012 r. oraz w pkt 2 odmówił uznania za zasadne zarzutów podniesionych w oparciu o art. 33 pkt 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a.

Na skutek kolejnego zażalenia skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 22 marca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie organu, bezspornym w sprawie było, że decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r.

Organ podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 20 lutego 2012 r. decyzje o numerach: [...], [...], [...], którymi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. W konsekwencji postanowieniem nr [...] z dnia 20 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zażalenia z dnia 8 grudnia 2011 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 listopada 2011 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r.

W tej sytuacji, zdaniem organu nieuzasadniony jest zarzut pełnomocnika, że dochodzony na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2011 r. obowiązek nie jest wymagalny.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2011 r. nie weszło do obrotu prawnego. Jednocześnie organ zauważył, że kwestia ta nie może być przedmiotem merytorycznego badania w postępowaniu egzekucyjnym. Natomiast za prawidłowe należy uznać postanowienie z dnia 23 listopada 2011 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r.

Odnosząc się do zarzutu, zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 3 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podstawę prawną obowiązku dochodzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2011 r. stanowi decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r., określająca zobowiązanie oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług odpowiednio za poszczególne miesiące: od września 2006 r. do marca 2008 r. Natomiast w tytule wykonawczym z dnia 15 grudnia 2011 r. wierzyciel wskazał odpowiednio kwotę należności głównej za okres: listopad, grudzień 2006 r. oraz maj i kwiecień 2007 r., co wynika z treści uzasadnienia decyzji z dnia 4 października 2011 r., tj. tabelarycznych rozliczeń podatku od towarów i usług za ww. okresy przedstawionych w tej decyzji.

Jednocześnie organ stwierdził, że wysokość obowiązków objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi została określona zgodnie ze stanem zaległości na dzień jego wystawienia, a przedmiotowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy wskazane w przedmiotowym tytule wykonawczy, których wysokość określono decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. nadal istnieją.

Odmawiając zaś uwzględnienia zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanych środków egzekucyjnych - opartego na art. 33 pkt 6 u.p.e.a. - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. (doręczonym w dniu 2 grudnia 2011 r.), a następnie organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2011 r., a zatem nie naruszono art. 239a Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez nieprawidłową treść podlegających egzekucji obowiązków, błędną wysokość zaległości podatkowych i odsetek oraz nieprawidłową podstawę prawną należności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że tytuł wykonawczy spełnia wymagania wynikające z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Kolejno, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poborca skarbowy w dniu 15 grudnia 2011 r. podjął czynności celem doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego pod adresem jego zamieszkania, jednak M. C. odmówił przyjęcia odpisu tytułu wykonawczego. Organ wskazał, że w takiej sytuacji, gdy wykonane zostaną czynności wymienione w art. 47 § 1 k.p.a. i w niniejszej sprawie te czynności zostały wykonane, doręczenie staje się skuteczne w dacie samej odmowy przyjęcia pisma - co wyraźnie wynika z art. 47 § 2 tejże ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił nadto, że skoro art. 26 § 5 pkt 1 oraz art. 32 u.p.e.a. stanowią, iż odpis tytułu wykonawczego doręcza się zobowiązanemu, czyli podmiotowi, który nie wykonał świadczenia o charakterze pieniężnym w terminie, to nie ma obowiązku kierowania przedmiotowego dokumentu dotyczącego osobistego świadczenia podmiotu objętego egzekucją administracyjną do pełnomocnika. Dopiero z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (tj. w dniu 15 grudnia 2011 r.) - strona mogła ustanowić pełnomocnika, który w tym postępowaniu będzie ją reprezentował.

Skarżący nie zgodził się z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku i w skardze skierowanej do WSA zakwestionował stanowisko organu w odniesieniu do wszystkich podniesionych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. kwestionując utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się w postępowaniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 132 § 1 i § 2 kpa oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 18 u.p.e.a., ponieważ organ rozpoznał zażalenie w pełnym jego zakresie zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego o braku wymagalności obowiązków, z uwagi na funkcjonowanie w obrocie prawnym dwóch odmiennych postanowień dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem - wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2011 r. Jako podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego wierzyciel powołał orzeczenie z dnia 4 października 2011 r. W dniu 23 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r., które zostało doręczone stronie w dniu 2 grudnia 2011 r. Okoliczność, że wierzyciel wydał w toku postępowania także postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczące tej samej decyzji i dokonał wadliwego doręczenia tego postanowienia, nie może powodować skutków tego rodzaju, iż decyzji nie nadano skutecznie rygoru natychmiastowej wykonalności. Istotne w rozpoznawanej sprawie jest to, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane i prawidłowo doręczone stronie. Sąd uznał jednocześnie, że granice niniejszej sprawy uniemożliwiają Sądowi ocenę legalności postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wspomniał również, że postanowieniem z dnia 20 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zażalenia z dnia 8 grudnia 2011 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 listopada 2011 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r.

Ostatecznie skonkludował, że dochodzony na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2011 r. obowiązek był wymagalny.

Co do zarzutu, że postanowienia organów I i II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 34 § 1a w zw. z art. 33 pkt 2 u.p.e.a., WSA stwierdził, że skoro w swoim wniosku skarżący zgłosił zarzut braku wymagalności obowiązków oparty na 33 pkt 2 u.p.e.a. wskazując na funkcjonowanie w obrocie prawnym dwóch postanowień dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a nie zgłosił w terminie zarzutu braku wymagalności egzekwowanych obowiązków z uwagi na ich wysokość określoną w decyzji, od którego przysługują środki zaskarżenia, w badanej sprawie nie wystąpił żaden z warunków dopuszczających zastosowanie przez organy dyspozycji art. 34 § 1a u.p.e.a., tj. stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu braku wymagalności obowiązków.

Za chybiony uznał również WSA zarzut skarżącego, że tytuły wykonawcze zostały wystawione niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. W ocenie sądu wysokość obowiązków objętych tytułami wykonawczymi z dnia 15 grudnia 2011 r. była określona zgodnie ze stanem zaległości na dzień ich wystawienia. Jednocześnie zobowiązania w podatku od towarów i usług objęte tytułami wykonawczymi, a określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 października 2011 r. w dacie wystawienia tytułów istniały i nie wygasły.

WSA nie podzielił także zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanych środków egzekucyjnych opartego na art. 33 pkt 6 u.p.e.a. w związku z naruszeniem art. 239a Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności egzekucja była dopuszczalna. Wobec powyższego oraz faktu, że organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2011 r., to w tej sytuacji wszczęcie egzekucji administracyjnej i zastosowanie środków egzekucyjnych nie nastąpiło z naruszeniem art. 239a Ordynacja podatkowa.

WSA za nietrafny uznał wreszcie zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., ponieważ tytuł wykonawczy spełniał wymagania wynikające z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Odnośnie do naruszenia przez organ art. 47 § 1 i § 2, art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 32 u.p.e.a. sąd pierwszej instancji zaznaczył, że dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Wcześniejsze czynności podejmowane przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny (art. 15 ust. 1, art. 26 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a.) poprzedzają dopiero wszczęcie egzekucji administracyjnej. Na tym etapie ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego nie jest możliwe. Nie została bowiem wszczęta egzekucja administracyjna, do której wszczęcia w sposób przewidziany w art. 26 § 5 pkt 1 lub 2 u.p.e.a. w ogóle nie musi dojść (np. wcześniejsza zapłata należności pieniężnej na skutek doręczenia upomnienia). W takiej sytuacji adresatem odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.) jest zobowiązany wskazany przez wierzyciela w tytule wykonawczym (art. 27 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 40 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). W omawianej sprawie zaś organ prawidłowo dokonał doręczenia tytułu wykonawczego bezpośrednio do rąk skarżącego, który w dniu 15 grudnia 2011 r. odmówił jego przyjęcia, co potwierdzała sporządzona przez poborcę skarbowego szczegółowa notatka oraz adnotacja znajdująca się na odpisie tytułu wykonawczego. Powyższe dokumenty nie budzą wątpliwości Sądu, skarżący zaś nie sprecyzował w jakim zakresie i dla udowodnienia jakiej okoliczności organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe. Zgodnie z treścią art. 47 § 1 k.p.a., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub inny organ albo w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (art. 47 § 2 cytowanej ustawy).

Za nieuzasadnione uznał WSA również zarzut naruszenia art. 124 § 1 i 2 k.p.a., albowiem zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy postanowienia w tym uzasadnienie faktyczne i prawne.

W skardze kasacyjnej od wyroku WSA skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania zarzucił naruszenie:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. - w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy:

a. organ odwoławczy zaniechał stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na pkt 1 postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. [...] z dnia 26.01.2012 r., w którym uchyla w całości na skutek zażalenia z dnia 18.01.2012 r. postanowienie nr [...] z dnia 12.01.2012 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zarzutów z dnia 22.12.2011 r. w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15.12.2011 r. obejmującego zaległe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2006 r. i kwiecień, maj 2007 r. z odsetkami za zwłokę,

b. organ odwoławczy wydał nieprawidłowe orzeczenie dotyczące pkt 2 postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia 26.01.2012 r., albowiem bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w zakresie dotyczącym pkt 2, podczas gdy zarzuty i argumentacja zawarte w zażaleniu uzasadniały uchylenie postanowienia organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez: stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 15.12.2011 r. ze względu na postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia 04.10.2011 r. w sprawie zobowiązań podatkowych objętych ww. tytułem wykonawczym, uwzględnienie pozostałych zarzutów w sprawie prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego i umorzenie postępowania egzekucyjnego,

2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 132 § 1 i § 2 k.p.a. i art. 123 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawę prawną, błędnie uznał, iż na pkt 1 postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia 26.01.2012 r. przysługiwało zażalenie na podstawie wyżej przytoczonych przepisów k.p.a. i nie uwzględnił z urzędu, iż przepis art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w postanowieniu z dnia nr [...] z dnia 26.01.2012r., nie stanowi podstawy prawnej do wydania orzeczenia w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia zarzutów dotyczących prowadzenia egzekucji administracyjnej, natomiast przepisy art. 64 k.p.a. nie przewidują zażalenia na postanowienie organu administracji w sprawie pozostawienia podania bez rozpatrzenia,

3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z przepisami art. 134 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku bezpodstawnie orzekł merytorycznie w zakresie dotyczącym pkt 1 postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia 26.01.2012 r., podczas gdy zobowiązany był stwierdzić niedopuszczalność zażalenia na pkt 1 postanowienia organu I instancji,

4. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z przepisami art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku rozpatrując zażalenie na pkt 2 postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia 26.01.2012 r., zobowiązany był uchylić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia 26.01.2012 r. w zakresie dotyczącym pkt 2, a więc w części, w której organ egzekucyjny nie uwzględnił zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15.12.2011 r. i orzec w tym zakresie poprzez: stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 15.12.2011 r. ze względu na postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia 04.10.2011 r. w sprawie zobowiązań podatkowych objętych ww. tytułem wykonawczym, uwzględnić pozostałe zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego i umorzyć postępowanie egzekucyjne,

5. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a w związku z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy administracji obydwu instancji zobowiązane były stwierdzić niedopuszczalność zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 15.12.2011 r., ze względu na postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia 04.10.2011 r. toczące się w dacie wniesienia zarzutów, które nie zostało zakończone przed wydaniem postanowienia przez organ I instancji,

6. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. ,"c" p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 punkty 3, 6, 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w postanowieniu nr [...] z dnia 22.03.2012 r. bezzasadnie nie uwzględnił zarzutów: określenia egzekwowanych obowiązków niezgodne z treścią obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia 04.10.2011r., niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanych środków egzekucyjnych oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 15.12.2011 r. wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.,

7. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 47 § 1 i § 2, art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 26 § 5 i art. 32 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w postanowieniu nr [...] z dnia 22.03.2012 r. dokonał błędnego ustalenia, iż skarżący w dniu 15.12.2011 r. odmówił przyjęcia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15.12.2011 r.,

8. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nieprawidłowo uzasadnił postanowienie nr [...] z dnia 22.03.2012 r.,

9. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 47 § 1 i § 2, art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 26 § 5 i art. 32 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 04.09.2012 r., w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez akceptację ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zawartych w postanowieniu nr [...] z dnia 22.03.2012 r., iż skarżący w dniu 15.12.2011 r. odmówił przyjęcia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15.12.2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była nieuzasadniona w zakresie wszystkich podniesionych w niej podstaw.

Niezasadne było twierdzenie o błędzie sądu pierwszej instancji, który rzekomo niezasadnie nie dostrzegł naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i pominął w kontroli sądowej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. bez podstawy prawnej rozpoznał zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym w następstwie zażalenia skarżącego na postanowienie o pozostawieniu zarzutów bez rozpoznania na podstawie art. 64 § 1 k.p.a. Jakkolwiek, istotnie, pozostawienie podania bez rozpatrzenia nie jest aktem zaskarżalnym zażaleniem ani wręcz wymagającym wydania postanowienia, tym niemniej zauważyć należy, że postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie można uznać za błędne i naruszające prawo strony postępowania.

Pozostawienie podania bez rozpoznania jest czynnością techniczno - procesową. W sytuacji gdy czynność taka została podjęta niezgodnie z prawem, tzn. w stosunku do pisma strony, którego faktycznie nie dotykały braki formalne uniemożliwiające nadanie mu biegu, środkiem prawnym przysługującym stronie w celu zwalczania naruszającego prawo postępowania organu jest skarga na bezczynność organu, stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. (zob. uchw. NSA z 3 września 2013 r., I OPS 2/13 ONSAiWSA z 2014 r. nr 1 poz. 2). W sytuacji występującej w niniejszej sprawie asumptem do sanowania postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. było zażalenie na postanowienie o pozostawieniu bez rozpoznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Choć istotnie zażalenie takie nie przysługiwało, lecz w kontekście naruszającego prawo pozostawienia bez rozpoznania pisma skarżącego, uchylenie tego postanowienia musi być uznane za usunięcie stanu bezczynności organu respektujące prawo skarżącego do merytorycznego rozpoznania zgłoszonych przezeń zarzutów (co do rozbieżności dotyczących możliwych reakcji organu na spóźnione zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym zob. uzas. wyr. WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., II SA/Kr 30/14 opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec takiego charakteru czynności polegającej na pozostawieniu podania bez rozpoznania, zarzut skargi kasacyjnej (według systematyki skargi kasacyjnej - zarzut 2.) dotyczący wadliwości podstawy prawnej powołanej przez organ egzekucyjny dla uchylenia postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania oraz zarzut dotyczący niestwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie uchylające (zarzut 3.) są bezprzedmiotowe.

Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

Jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji taka treść postanowienia wydanego na skutek zażalenia jest procesowym wyrazem uznania przez organ odwoławczy, że zaskarżone doń postanowienie nie narusza prawa. Organ utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie jeżeli po przeprowadzeniu postępowania, uwzględniając procesową zasadę jego dwuinstancyjności (art. 15 k.p.a.) uzna, że jego rozstrzygnięcie będzie się pokrywało z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Taką treść postanowienia narzuca art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. mający zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji na mocy art. 18 u.p.e.a.

Niezasadne są również zarzuty merytoryczne dotyczące oceny przez sąd pierwszej instancji wyrażonego w ostatecznym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku stanowiska dotyczącego zarzutów skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym.

Jak trafnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezasadne były zastrzeżenia skarżącego dotyczące braku wymagalności egzekwowanych obowiązków.

Z akt postępowania wynikało bowiem, że w toku postępowania egzekucyjnego egzekwowano obowiązki wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 4 października 2011 r. Decyzja ta była wykonalna na podstawie postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem w myśl art. 239a o.p. była wykonalna i to niezależnie od faktu zaskarżenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Zasadnie przy tym uznał sąd pierwszej instancji, że podwójne doręczenie w istocie tego samego postanowienia naczelnika urzędu skarbowego o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie uzasadniało stwierdzenia o braku wykonalności. Należy też zaznaczyć, że w terminie do zgłoszenia zarzutów, skarżący - jak trafnie uznał WSA - brak wymagalności egzekwowanych obowiązków opierał wyłącznie o twierdzenie o formalnym niewejściu do obrotu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zaś o twierdzenia o nieprawidłowym określeniu zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie zatem odniósł się do tego zarzutu nie stosując art. 34 § 1a u.p.e.a., tzn. nie stwierdzając jego niedopuszczalności. Rozpoznanie merytoryczne zarzutu było nota bene dla strony korzystniejsze niż stwierdzenie jego niedopuszczalności. Kwestionowanie w tym zakresie prawidłowości postępowania Dyrektora Izby Skarbowej Gdańsku oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. należy zatem odczytywać jako jedynie cechującą się jałowym formalizmem próbę podważenia wydanego w sprawie postanowienia dotyczącego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przy użyciu argumentów stojących w sprzeczności z interesem skarżącego. Uwagę tę należy również odnieść do twierdzeń o niezasadnym uchyleniu postanowienia o pozostawieniu zarzutów bez rozpoznania.

Prawa nie naruszało również uznanie przez sąd pierwszej instancji za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku o niezasadności zarzutów kwestionujących niezgodność określenia obowiązków w treści tytułu wykonawczego z treścią obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Podważając jednak zaskarżony wyrok w tym zakresie, skarżący nie przedstawił w skardze kasacyjnej jakiegokolwiek bliższego uzasadnienia swoich tez. Ograniczył się wyłącznie do hasłowego argumentu o różnicach pomiędzy treścią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a zapisami tytułu wykonawczego. Te jednak - jak trafnie stwierdził WSA – wynikały z faktu, że tytuł wykonawczy opiewał na kwoty zaległości aktualne na dzień jego wystawienia i stąd różnił się od treści obowiązków stwierdzonych w rozstrzygnięciu zawartym w decyzji wymiarowej.

Bezzasadny był również zarzut, którego istota sprowadza się do twierdzenia o wadliwym uznaniu przez WSA za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w odniesieniu do zarzutów niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanych środków egzekucyjnych (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.).

Zarzut ten uzasadniono ponownie twierdzeniem o braku w obrocie prawnym na dzień wszczęcia egzekucji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.

Tymczasem zawarta w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. podstawa zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej dotyczy prawnej niedopuszczalności egzekucji oraz środków egzekucyjnych. Przyczyny niedopuszczalności mają charakter formalny. Jako przykład wskazuje się na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (zob. np. wyr. NSA z 26 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 461/10 www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące rzekomo wadliwego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do takich okoliczności nie mogą zostać zaliczone. Tym bardziej nie można uznać, że zastrzeżenia dotyczące doręczenia tego postanowienia mogły być kwalifikowane jako zastosowanie niewłaściwego środka egzekucyjnego.

Ponieważ jednak koronnym argumentem skarżącego, przywoływanym na uzasadnienie i innych zarzutów kasacyjnych jest właśnie skuteczność doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wyjaśnić należy, że okoliczność ta nie ma wpływu na ocenę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a w konsekwencji nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie bada merytorycznie decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego rozumianej jako doręczenie decyzji (zob. wyr. NSA z 14 stycznia 2010 r. II FSK 1378/08 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie w niniejszej sprawie przedmiotem zastrzeżeń skarżącego jest prawidłowość doręczenia postanowień o nadaniu decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, jednak z uwagi na fakt, iż doręczenie postanowień o nadaniu decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności decyduje o wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji (art. 239a o.p.), organ egzekucyjny nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości doręczenia postanowień.

Badanie przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji administracyjnej nie obejmuje zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. zdanie drugie badania wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej.

Art. 33 pkt 2 u.p.e.a., na który również powoływał się skarżący podnosząc kwestię wejścia do obrotu postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, używa sformułowania "brak wymagalności obowiązku z innego powodu", a więc z innego powodu niż wymienione w tym przepisie, czyli odroczenie terminu wykonania obowiązku. W opinii Sądu zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może więc wyłącznie sytuacji, kiedy ów brak wymagalności obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły już po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. (zob. wyr. NSA z 14 stycznia 2010 r. II FSK 1378/08).

Odnosząc się zaś do argumentu o zaskarżeniu postanowienia wydanego w następstwie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności należy wyjaśnić, że chociaż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 lutego 2012 r. (nr [...]) umarzające postępowanie w sprawie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23 listopada 2011 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli w G. z dnia 4 października 2011 r. zostało uchylone wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 460/12, a wyrok ten jest prawomocny wobec oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA wyrokiem z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1531/12, to jednak nie można podzielić stanowiska skarżącego, że uchylenie postanowienia przez sąd wywiera skutek dla sprawy zarzutów na postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnień wyroków sądów obu instancji wynika bowiem, że przyczyną uchylenia było uznanie za błędne stanowisko organu odwoławczego jakoby wydanie decyzji ostatecznych i upadek postanowienia o rygorze stanowiły o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego skutkującej umorzenie postępowania zażaleniowego. W uzasadnieniach wyroków obu instancji nie przyjęto by postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P, nie weszło do obrotu prawnego. Zresztą zważywszy na przedmiot zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego (umorzenie postępowania zażaleniowego z powodu jego bezprzedmiotowości) determinujący granice sprawy rozpoznawanej przez sąd administracyjny, kwestia prawidłowości postanowienia organu pierwszej instancji wykraczała poza granicę sprawy rozpoznawanej przez sąd (art. 134 § 1 p.p.s.a.) uniemożliwiając temu sądowi również podejmowanie wobec tego postanowienia środków w celu usunięcia powodowanych przez ten akt naruszeń prawa (art. 135 p.p.s.a.). Tym samym wyroki te nie wiążą w zakresie, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (arg. ex art. 170 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Nawiasem mówiąc, z urzędu Naczelnemu Sądowi Administracyjnego wiadome jest, że nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 820/14 oddalił skargę M, C, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30 kwietnia 2014 r. utrzymujące w mocy, po ponownym rozpoznaniu zażalenia, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P, z dnia 23 listopada 2011 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności.

Należy też podkreślić, że kwestia zgodności z prawem tego postanowienia - jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji - wykracza poza granicę sprawy jaką są zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Kwestia rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi odrębną sprawę w rozumieniu art. 134 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie, czyli zapewnia ochronę prawną zobowiązanego, zgodnie z którą jeśli rygor natychmiastowej wykonalności został nadany niesłusznie postanowienie takie może zostać uchylone, a w konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone. Jednakże wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Postępowanie to prowadzone jest jednak przed właściwymi organami podatkowymi. Również zarzut niedoręczenia stronie postępowania tych postanowień nie mógł być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu egzekucyjnym.

Niezasadny był również zarzut sprowadzający się do zakwestionowania prawidłowości doręczenia skarżącemu tytułu wykonawczego oraz związanego z nim ustalenia o spóźnieniu zarzutów.

Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska skarżącego jakoby tytuł egzekucyjny nie został skutecznie doręczony, gdyż powinien go otrzymać pełnomocnik strony, a tym samym, że termin do wniesienia zarzutów nie rozpoczął biegu. Pełnomocnictwo z dnia 24 marca 2011 r. udzielone doradcy podatkowemu R. J., złożone do akt postępowania podatkowego, nie obligowało organu egzekucyjnego do jego uwzględnienia w toku postępowania egzekucyjnego, nawet jeśli treść umocowania obejmowała obydwa rodzaje postępowań, a między wierzycielem i organem egzekucyjnym zachodziła tożsamość podmiotowa. Istotna pozostawała bowiem okoliczność, że postępowanie podatkowe i postępowanie egzekucyjne zachowują odrębność, czego przejawem może być nie tylko ich odrębność proceduralna, ale także już sama konieczność odrębnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego. Dopóki zatem organ egzekucyjny nie zostanie zawiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w danym postępowaniu (egzekucyjnym), dopóty jest zobligowany do dokonywania doręczeń stronie (zobowiązanemu), zgodnie z regułą ustanowioną w art. 40 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Organ nie może domniemywać istnienia pełnomocnictwa, czy też poszukiwać go w aktach innych spraw (zob. np. wyr. NSA z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2514/10 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze podkreśla się, że należy odróżnić stosunek pełnomocnictwa istniejący pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem od ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu. Pełnomocnictwo, aby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, a więc informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu po myśli art. 33 § 2 k.p.a. Informacja ta zgodnie z obowiązującą w postępowaniu administracyjnym zasadą pisemności (art. 14 § 1 k.p.a.) musi znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy, gdyż stosownie do art. 33 § 3 zd. 1 k.p.a. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (zob. wyr. NSA z dnia 23 października 2013 r. II FSK 2782/11 www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prawidłowo podjął próbę doręczenia tytułu wykonawczego osobiście skarżącemu, z uwagi na brak informacji o ustanowieniu pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym. W konsekwencji, wobec odmowy przyjęcia przesyłki przez skarżącego w dniu 15 grudnia 2011 r., pismo zostało zasadnie uznane za doręczone w tej dacie stosownie do art. 47 § 1 i 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.

Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (zarzut 8.) ponieważ jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji uzasadnienie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zawiera wszystkie elementy narzucane przez art. 124 § 1 i 2 k.p.a. Uzasadnienie podstawy kasacyjnej odnosi się natomiast do merytorycznej oceny zarzutów, nie wskazując na braki obligatoryjnych elementów uzasadnienia postanowienia.

Podobnie bezpodstawny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 47 § 1 i 2, art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 26 § 5 i art. 32 u.p.e.a. Ten zarzut był oparty o twierdzenie dotyczące wadliwego doręczenia tytułu wykonawczego. Jego uzasadnienie nie wskazywało na konkretne braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.