Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1703/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 2 w zw z art.19 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1703/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010r., sprawy ze skargi G. G., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 5 sierpnia 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Skarżący G.G. złożył wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy objęciu udziałów w spółce z o.o.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż skarżący w przeszłości nabył grunty (nieruchomości), w związku z czym poniesiony został wydatek w wysokości (dla uproszczenia przykładu) 10.000 zł. Na pokrycie powyższych wydatków skarżący zaciągnął kredyt w takiej samej wysokości (10.000zł). W związku ze wzrostem wartości nieruchomości, obecna wartość rynkowa nabytego gruntu wynosi (dla uproszczenia przykładu) 12.000 zł. Ta wartość zostanie potwierdzona wyceną biegłego rzeczoznawcy. Skarżący zamierza wnieść przedmiotowy grunt aportem do spółki z o.o. Skarżący ustalił wraz z przyszłymi wspólnikami, że przedmiotem aportu będzie wspomniana nieruchomość wraz z obciążającym tę nieruchomość kredytem. W konsekwencji w akcie notarialnym, na podstawie którego wnoszony będzie aport, spółka zobowiąże się do przejęcia obciążającego nieruchomość długu i stanie się w ten sposób kredytobiorcą.

Łączna wartość rynkowa przedmiotu aportu wyniesie zatem 2.000 zł (12.000zł wartość rynkowa nieruchomości minus 10.000zł kwota obciążającego kredytu).

W wyniku wniesionego aportu, kapitały spółki z o.o. zostaną łącznie podwyższone o 2.000 zł, przy czym kapitał zakładowy spółki zostanie podwyższony o 1.000 zł a kapitał zapasowy spółki o 1.000 zł. Powodem przekazania części wartości aportu jest istniejący w spółce na dzień wnoszenia aportu parytet kapitału zapasowego w stosunku do kapitału zakładowego w wysokości 1:1, narzucający sposób podnoszenia kapitału przez nowych udziałowców. W zmian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, skarżący uzyska udziały spółki o wartości nominalnej wynoszącej 1.000 zł.

W związku z powyższym skarżący zadał pytanie czy w analizowanym stanie faktycznym, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie kwota 1.000 zł, która stanowi nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, które otrzyma skarżący?

Zdaniem skarżącego przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce, w zamian za aport, jest wartość nominalna objętych udziałów, czyli 1.000 zł. W tym bowiem przypadku kwota 1.000 zł stanowi wynagrodzenia skarżącego otrzymane w postaci udziałów spółki, w zamian za wniesiony aport. Zdaniem skarżącego znajduje uzasadnienie prawne i ekonomiczne fakt, iż w związku z wniesionym aportem kapitał podstawowy spółki został podniesiony tylko o 1.000 zł, a nadwyżka 1.000 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy spółki. Jest to normalna praktyka w przypadku podniesienia kapitału w istniejących spółkach kapitałowych, zawsze spotykana np. przy spółkach robiących publiczną emisję akcji, gdzie cena emisyjna czasami kilkanaście razy przewyższa wartość nominalną obejmowanych akcji (nadwyżka przekazywana jest wówczas na kapitał zapasowy).

W tym konkretnym przypadku skoro wartość majątku spółki przed dniem wniesienia aportu wynosi przykładowo 100.000 zł, a wartość nominalna na ten dzień udziałów spółki wynosi 50.000 zł oznacza to, że aby zachować dotychczasowy parytet (czyli aby nie pokrzywdzić dotychczasowych udziałowców) nowe udziały muszą być obejmowane po wartości dwa razy wyższej (2.000 zł) niż wartość nominalna (1.000 zł).

Skarżący dodał, że analogiczne zasady ustalania wartości nominalnej obejmowanych udziałów mają zastosowanie w przypadku sprzedaży lub aportu przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy wraz z przejęciem własności składników przedsiębiorstwa przejmowane są długi (zobowiązania). Należy bowiem zwrócić uwagę, że z perspektywy prawnej nie ma tutaj różnicy, bowiem zgodnie z przepisami art. 55 (1) i nast. Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo nie obejmuje długów i zobowiązań i są one w sposób identyczny do opisywanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, przenoszone na nabywcę przedsiębiorstwa (kupującego lub spółkę otrzymującą aport) w drodze odrębnej czynności cywilnoprawnej, zbieżnej w czasie (połączonej) z nabyciem przedsiębiorstwa. W tej sytuacji cena/wartość nominalna wydawanych udziałów lub akcji odpowiada różnicy pomiędzy wartością rynkową przedsiębiorstwa pomniejszoną o wartość przejmowanych długów i zobowiązań. W konsekwencji normalną zdaniem wnioskodawcy praktyką jest wydawanie udziału o często symbolicznej wartości nominalnej 1 zł (ceny 1 zł) za mocno zadłużone przedsiębiorstwo. Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione argumenty, wnioskodawca twierdzi, że z tytułu transakcji przedstawionej w opisanym zdarzeniu osiąga on przychód w wysokości 1.000 zł, który podlega opodatkowaniu i zwraca się o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2008r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, iż stanowisko skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy objęciu udziałów w spółce z o.o. - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; ostatni tekst jednolity: Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia akcji podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta jest w art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.

Dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym. Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się stałą, zryczałtowaną stawką w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.). Objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (tj. aport) powoduje powstanie przychodów, za które ustawodawca co do zasady uważa nominalną wartość tych udziałów (akcji).

Jednakże art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że przy ustalaniu wartości tego przychodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f., wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej. W razie zaistnienia takich okoliczności, zgodnie z art. 19 ust. 4, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość przychodu ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Zatem przychodem z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna, to jednak wtedy, gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy. Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 są bowiem przepisami, które wzajemnie się uzupełniają.

W przedmiotowej sprawie przychód do opodatkowania w wysokości wartości nominalnej objętych akcji rzeczywiście może odbiegać od wartości rynkowej nieruchomości o 10.000 zł, to jest o kwotę stanowiącą wartość długu obciążającego nieruchomość wnoszoną w formie aportu do spółki.

Wartość długu winna zatem zostać uwzględniona przy wydawaniu akcji objętych w zamian za wnoszony aport. I w tej kwestii organ podatkowy podziela stanowisko skarżącego.

Różnica miedzy wartością rynkową nieruchomości a kwotą długu stanowić będzie 2.000 zł. przyjmując za wnioskodawcą wartość rynkową nieruchomości wnoszonej do spółki jako aport w wysokości 12.000 zł i wartość obciążającego ją długu w kwocie 10 000 zł. Tym samym organ podatkowy nie może się zgodzić z twierdzeniem skarżącego, iż ceną nabycia jest wartość nominalna wydanych udziałów. Ceną nabycia udziałów w przedmiotowej sprawie będzie kwota 2.000 zł.

Brak jest podstaw do obniżenia ceny nabycia do wartości nominalnej wydanych udziałów, a tym samym do obniżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Pismem z dnia 25 sierpnia 2008r. skarżący działając na podstawie art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wezwał Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie tym zarzucono zaskarżonej interpretacji naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

a) stwierdzeniu, iż przychód zostaje określony w wysokości wartości rynkowej aportu, pomimo istnienia uzasadnionej przyczyny, o której mowa w powyższym przepisie, aby nie był on określony w wartości rynkowej aportu a tylko w wartości nominalnej objętych udziałów.

II. przepisów postępowania, a to:

1) art. 14o w związku z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe, w sytuacji kiedy do obrotu prawnego weszła "milcząca interpretacja" uznająca stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o interpretację za prawidłowe;

Pismem z dnia 26 września 2008r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ wskazał, iż nie mógł się zgodzić z twierdzeniem skarżącego, iż ceną nabycia jest wartość nominalna wydanych udziałów. Ceną nabycia udziałów w przedmiotowej sprawie będzie kwota 2.000 zł. Brak jest podstaw do obniżenia ceny nabycia do wartości nominalnej wydanych udziałów, a tym samym do obniżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie może zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego jakoby naruszony został przepis art. 17 ust. 2 w powiązaniu z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez stwierdzenie organu, że przychód zostaje określony w wartości rynkowej aportu, pomimo istnienia uzasadnionej - zdaniem skarżącego - przyczyny, o której mowa w powyższym artykule, aby nie był on określony w wartości rynkowej aportu, a tylko w wartości nominalnej objętych udziałów.

W sytuacji przedstawionej przez skarżącego okoliczność, że przy obejmowaniu udziałów wystąpi agio jednoznacznie wskazuje na to, iż aport ma wartość większą niż nominalna wartość wydanych w zamian udziałów. Przekazanie nadwyżki wartości aportu (ponad wartość nominalną udziałów i akcji) na kapitał zapasowy może wskazywać na niedoszacowanie aportu, tym bardziej, że z przepisów art. 154 § 3 oraz art. 175 Kodeksu spółek handlowych wynika, iż zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia wniesienia.

W sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu przewyższa wartość nominalną objętych w zamian udziałów, zachodzą przesłanki określenia przez organ podatkowy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w trybie przewidzianym w art. 19 u.p.d.o.f., gdyż zachodzi prawdopodobieństwo zaniżenia podstawy opodatkowania. Na to właśnie wskazał organ podatkowy w kwestionowanej interpretacji, podając dlaczego uznał wartość długu i jednocześnie nie uznał przychodu wnioskodawcy w wartości nominalnej objętych udziałów, tj. w wysokości 1.000 zł. Bowiem określenie przez skarżącego parytetu wartości rynkowej spółki w stosunku do wartości nominalnej udziałów (tego w jakiej proporcji obejmuje on w niej udziały) nie może być kolejną przesłanką uzasadniającą objęcie udziałów po wartości nominalnej, niższej niż wartość rynkowa aportu. Parytet ten (2:1) nie stanowi tej uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ponownie zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p., a także art. 121 § 1 O.p.

Zdaniem skarżącego stanowisko organu i dokonana w związku z tym ocena stanu faktycznego nie znajdują uzasadnienia na tle brzmienia przepisów i zasad wykładni prawa oraz prowadzą do wypaczenia celu i funkcji art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącego, w zaistniałym stanie faktycznym, konieczna jest analiza czy i w jakim zakresie zastosowanie znajdzie ta część dyspozycji art. 19 u.p.d.o.f., która mówi o "uzasadnionej przyczynie", różnicy pomiędzy wartością rynkową a wartością przyjętą przez skarżącego, jako podwyższającą kapitał zakładowy spółki. Oczywistym w sprawie jest że skarżący nie będzie jedynym wspólnikiem spółki. Jak wynika z zasad ekonomii i przepisów Kodeksu spółek handlowych odnośnie funkcjonowania kapitału zapasowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnik wchodzący do spółki nie może działać z pokrzywdzeniem pozostałych wspólników. Uzasadnieniem biznesowym i prawnym przekazania części wartości aportu na kapitał zapasowy (aigo) będzie istniejący w spółce na dzień wnoszenia aportu parytet kapitału zapasowego w stosunku do kapitału zakładowego w wysokości 1:1, narzucający sposób podnoszenia kapitału przez nowych udziałowców. Stąd też wnosząc wkład niepieniężny prawidłowo wyceniony w wartości rynkowej i chcąc zachować udział w spółce dotychczasowych wspólników w istocie istnieje obowiązek podziału wartości aportu określonego w wysokości jego wartości rynkowej na odzwierciedloną w wartości nominalnej udziałów oraz kapitale zakładowym.

W sytuacji bowiem gdy skarżący ma wkład niepieniężny o wartości rynkowej netto 2.000 PLN i planuje za ten wkład objąć 50% udziałów (nowa emisja) w istniejącej spółce, której obecna (przed wniesieniem tego aportu) wartość rynkowa wynosi 2.000 PLN, a kapitał zakładowy wynosi 1.000 PLN, to wartość nominalna nowych udziałów dla wspólnika wnoszącego aport nie może wynosić więcej niż 1.000 PLN.

Powyższe uzasadnienie, potwierdza opinię skarżącego, iż jego przychodem do opodatkowania, powstałym w związku z zaistniałym stanem faktycznym, będzie jedynie wartość nominalna udziałów, jakie skarżący nabędzie w związku z wniesieniem przedmiotowego gruntu w formie wkładu niepieniężnego do spółki. Organ założył, iż mimo ustalonej przez strony "ceny" wniesienia wkładu do spółki wartość rynkowa powinna w całości zostać odzwierciedlona w kapitale zakładowym.

Zdaniem skarżącego, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności uzasadniające podział wartości rynkowej pomiędzy kapitał zakładowy i zapasowy jest to niezgodne z wykładnią powołanych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1616/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd w uzasadnieniu przywołał pogląd zawarty w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w której stwierdzono, że " w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej".

Sąd wskazał w związku z tym, że skutkiem opieszałości organu, która doprowadziła do przekroczenia przez Ministra Finansów trzymiesięcznego terminu dla wydania interpretacji, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja).

Naczelny Sąd Administracyjny na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wyrokiem z dnia 24 września 2010r. sygn. akt II FSK 1341/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż w dniu 14 grudnia 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy". W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz, a przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a O.p) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim przed jego upływem dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu.

W niespornym w sprawie stanie faktycznym niniejszej sprawy, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 5 maja 2008r. Termin określony w art. 14d O.p. upływał z dniem 5 sierpnia 2008r. W dniu 5 sierpnia 2008r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 11 sierpnia 2008r. Sąd I instancji powołując uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08, ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje nie tylko wydanie ale również doręczenie interpretacji, która w rozstrzyganej sprawie doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Tymczasem pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 7/09 – nie są zgodne z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Nadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, tj. orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż organ zachował termin do wydania interpretacji indywidualnej, a zatem należy merytorycznie rozważyć i ocenić zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazuje zatem, iż trafne są zarzuty skargi, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w sprawie doszło także do naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p., co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie różnica stanowisk stron postępowania dotyczy uzasadnienia dla istnienia różnicy pomiędzy wartością rynkową aportu a wartością przyjętą przez skarżącego, jako podwyższającą kapitał zakładowy spółki w związku z kwotą przekazaną na kapitał zapasowy spółki.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Organ wskazał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, iż "przekazanie nadwyżki wartości aportu na kapitał zapasowy może wskazywać na niedoszacowanie aportu". Dalej wskazano, iż "(...)parytet wartości rynkowej spółki w stosunku do wartości nominalnej udziałów (tego w jakiej proporcji obejmuje on w niej udziały) nie może być kolejną przesłanką uzasadniającą objęcie udziałów po wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu. Parytet ten (2:1) nie stanowi tej uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 19 ust. 4 przedmiotowej ustawy".

Organ w ogóle nie uzasadnił powyższego stanowiska, a co istotne nie znalazło się ono w treści udzielonej interpretacji indywidualnej. Trafnie podniesiono w skardze, iż w sprawie konieczna jest analiza czy i w jakim zakresie zastosowanie znajdzie ta część dyspozycji art. 19 u.p.d.o.f., która mówi o "uzasadnionej przyczynie", różnicy pomiędzy wartością rynkową a wartością przyjętą przez skarżącego, jako podwyższającą kapitał zakładowy spółki.

Kontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie interpretacja nie spełniała zatem wymogów określonych w art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. Organ zgodził się, że opodatkowaniu co do zasady podlega przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów, wskazując na możliwość badania wartości rynkowej aportu i podwyższenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w określonych sytuacjach (patrz: ostatnia strona interpretacji indywidualnej).

Tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał i uzasadnił, iż w wyniku wniesionego aportu, kapitały spółki z o.o. zostaną łącznie podwyższone o 2.000 zł, przy czym kapitał zakładowy spółki zostanie podwyższony o 1.000 zł a kapitał zapasowy spółki o 1.000 zł. Powodem przekazania części wartości aportu jest istniejący w spółce na dzień wnoszenia aportu parytet kapitału zapasowego w stosunku do kapitału zakładowego w wysokości 1:1, narzucający sposób podnoszenia kapitału przez nowych udziałowców. Tak przedstawiony stan faktyczny był podstawą oceny. Znając go Minister Finansów winien się wypowiedzieć w sposób jednoznaczny, czy w takich okolicznościach będzie miał zastosowanie art. 19 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Jego stanowisko w tym zakresie winno zostać uzasadnione, wyjaśnić on powinien, co w jego ocenie przemawia za tym, aby uznać, iż przychód winien być określony w sposób wskazany w art. 19 u.p.d.o.f. Nie można się było ograniczyć w tym zakresie do ostrzeżenia podatnika, iż podstawa opodatkowania może być określona w inny sposób niż wskazany przez skarżącego bez dokonania wykładni art. 19 u.p.d.o.f. i przesłanek, wskazanych w ust. 1 tego artykułu, pozwalających na określenie wysokości przychodu przez organy podatkowe. Istnienie tych przesłanek winno być ocenione w świetle stanu sprawy, przedstawionego przez skarżącego. Organ uznał go przy tym za wyczerpujący i wystarczający do wydania interpretacji, skoro nie wzywał strony do jego uzupełnienia. Uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, nie podał jednak pełnego uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Sąd wskazuje w tym miejscu na poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2009r. sygn. akt II FSK 1688/09, które znajdują zastosowanie także w niniejszej sprawie i które Sąd orzekający podziela. NSA wskazał, iż z treści art. 19 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów (akcji).

Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów, nie oznacza, że art. 19 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w przedstawionym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym i przychód ma zostać określony w wysokości innej niż nominalna. Z przedstawionego zdarzenia wynikało jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Rzeczą organu wydającego interpretację była zatem ocena, czy zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna była zostać określona przez organy w wysokości innej niż wartość nominalna wartości udziałów. W szczególności organ ten winien był uwzględnić niemożność objęcia udziałów poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału. Zauważyć bowiem należy, iż ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym choćby treść art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. (uznającego za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych funduszy osoby prawnej).

Organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględni powyższą ocenę prawną i odniesie ją do przedstawionego (ewentualnie uzupełnionego) zdarzenia przyszłego, dokonując wykładni powołanych przepisów.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza wskazane na wstępie przepisy prawa, dlatego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł.