Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 788/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M.G. kwotę 23201 zł (dwadzieścia trzy tysiące dwieście jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał stronie rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r.

W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, zasadnym było przeprowadzenie szczegółowego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ponowne zweryfikowanie rozliczeń w zakresie podatku należnego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe.

Ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał stronie rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. Organ stwierdził, że kontrahenci strony, firmy PPHU "A. " M. S. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B." R. B. nie realizowali dostaw złomu wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. W konsekwencji, faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów,

a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 28 i 17 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 2006.347.1) poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych przez PPHU "A." M. S. oraz PW "B." R. B. i błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży; naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny, w stopniu, który utrudnił ocenę legalności decyzji; naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193, art. 194 § 1 i § 3, art. 197 O.p. poprzez nieprawidłowe i niekompletne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, w tym również zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a także oddalenie wystosowanych przez nią wniosków dowodowych; oraz naruszenie art. 193 § 1-3 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne ewidencji nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że żaden z rzekomych dostawców złomu, a mianowicie PPHU "A." M. S. i "B." R. B., nie posiadał towaru, który miał dostarczyć skarżącemu. Strona w rzeczywistości dokonywała obrotu surowcami wtórnymi w postaci złomu, w związku z powyższym bez wątpienia go nabywała, jednakże od podmiotów innych aniżeli wymienione powyżej. W tym zakresie organ wskazał, że żaden z zakwestionowanych dostawców nie posiadał właściwego zaplecza technicznego i możliwości agregacji zafakturowanych ilości złomu. Jednocześnie żaden z nich nie mógł być pośrednikiem między swoim dostawcą a stroną, ponieważ jego dostawcy również nie posiadali towaru ani żadnych możliwości jego zmagazynowania.

Odnosząc się do pierwszego z dostawców organ wskazał, że R. B. prowadził działalność w zakresie między innymi sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Niniejsze czynności miały być wykonywane na bardzo dużą skalę w J., gdzie dzierżawił niewielki plac o powierzchni 200 m2 oraz wagę o ładowności 20 ton i pomieszczenie biurowe. Podatnik działał bez wymaganych zezwoleń na zbieranie i transport odpadów a także nie dopełnił obowiązku sprawozdawczego w zakresie informacji między innymi o rodzaju i ilości odpadów oraz sposobie gospodarowania nimi. W wydanych dla tego podatnika decyzjach wskazano, że podmiot ten dokonywał dostaw złomu, jednakże w niewspółmiernie mniejszej skali. Na powyższe wskazuje wielkość używanego przez tego kontrahenta placu, brak pracowników zatrudnionych w tym okresie, a przede wszystkim fakt, że jako głównych dostawców złomu podatnik wskazał podmioty, które nie posiadały i w konsekwencji nie dostarczały tego towaru. W związku z powyższym R. B. nie mógł być tylko dysponentem złomu powierzonego mu przez swoich dostawców, a mianowicie D. P., S. M., Ł. B, P. J. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że osoby te nie posiadały ani nie miały możliwości dysponować takim towarem. Jedynym przedmiotem tych dostaw była bowiem dokumentacja, a przede wszystkim faktury VAT, które nie odzwierciedlały żadnych faktycznych dostaw.

W zakresie drugiego kontrahenta, którego dostawy zostały zakwestionowane, organ wskazał, że M. S. w trakcie przesłuchania zeznawał, że nie posiada składów i magazynów. Swoją działalność zlokalizowaną w mieszkaniu rodziców, scharakteryzował jako pośrednictwo między dostawcą a nabywcą. Nie znał swoich dostawców, ani szczegółów dostaw. Nie umiał też przedstawić ogólnych informacji na temat dostaw do firmy "S." M. G. Wszystkie dane i okoliczności miały wynikać z faktur. W kolejnym przesłuchaniu świadek zeznał, że dzierżawił plac i wynajmował samochody od swojego ojca – R. S. Przypomniał sobie, że zatrudniał dorywczo pracownika. W związku z powyższym organ uznał, że podmiot ten nie miał fizycznych możliwości segregowania i dokonania dostawy złomu wskazanego w fakturach. Zdaniem organu, nie znajduje także uzasadnienia teza dotycząca pośrednictwa, ponieważ rzekomi dostawcy złomu, których wskazał świadek nie posiadali i w konsekwencji nie dostarczali tego towaru. W związku z powyższym, nie mógł on być tylko dysponentem złomu powierzonego mu przez swoich dostawców, a mianowicie B. K., J. Ś., "J.-P." sp. z o. o., E. K., Z. O. Organ zaznaczył, że B. K. oraz Z. O. nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem i nie znają PHU "A." M. S. Prezes zarządu "J.-P." sp. z o.o. oraz właściciel firmy PHU "J." – J. Ś. zaprzeczył dokonywaniu dostaw na rzecz M. S., natomiast podmiot PHU "T." E. K. nie istnieje. W konsekwencji, faktury w których podmioty te widnieją jako dostawcy nie dokumentują rzeczywistej dostawy.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że nieuzasadnionym było przyjęcie, iż wskazane w fakturach podmioty posiadały złom, który miały dostarczyć stronie. Podmioty te nie miały bowiem możliwości zgromadzenia i przechowywania złomu. Właściciele firm często nie mieli pojęcia o transakcjach i skali przedsięwzięcia, jakie według wystawionych faktur mieli prowadzić. Dopiero w kolejnych przesłuchaniach potrafili wskazać przebieg transakcji. Podmioty te nie zatrudniały w przedmiotowym okresie pracowników, a także żaden z rzekomych dostawców nie posiadał zezwoleń na zbieranie i transport złomu. Dysponowały wprawdzie placami oraz pewnym zapleczem technicznym, jednakże ich wykorzystanie było nieporównywalne do wielkości dostaw, które rzekomo miały dokumentować wystawione faktury. Zdaniem organu, nawet posiadane możliwości techniczne całkowicie nie przystają do skali dostaw wskazanych w wystawionych fakturach. Wbrew twierdzeniom strony, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie tych podmiotów jako dysponentów - pośredników uczestniczących w łańcuchu dostaw. W takim bowiem przypadku faktyczną realizację dostaw organizowaliby dostawcy kontrahentów strony bądź jeszcze wcześniejsze ogniwa w łańcuchu dostaw. Jednakże w sprawie stwierdzono, iż kontrahenci - dostawcy także nie mieli możliwości dokonania dostaw lub wprost sami zaprzeczali, że kiedykolwiek zajmowali się handlem złomem.

Odnosząc się do kwestii dochowania przez skarżącego należytej staranności organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż strona w przedmiotowym okresie nie próbowała zweryfikować faktycznych możliwości dokonania dostawy choćby poprzez sprawdzenie adresu prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów. W związku

z tym, zdaniem organu, zasadnym jest stwierdzenie, iż posiadając istotną pozycję

w szczególnie ryzykownej branży, strona wiedziała lub bez problemu mogła się dowiedzieć o oszustwach dokonywanych przez podmioty wystawiające na jej rzecz faktury.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) art. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 7 u.p.t.u.

w zw. z art. 28, art. 17 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez jego błędną wykładnię, błędne zastosowanie i błędne przyjęcie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż faktura nie dokumentuje faktycznie zrealizowanej przez jej wystawcę czynności podlegającej opodatkowaniu i nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, mimo że czynność przeniesienia (sprzedaży/dostawy) prawa dysponowania towarami jak właściciel miała miejsce i jest niesporne, że nabycie

i dostawa towarów odbyły się zgodnie z umową sprzedaży;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury stwierdzają transakcje, które nie miały miejsca, mimo iż materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że dostawy dokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami wystawionymi przez M. S. i R. B. zostały dokonane;

3) art. 256, art. 260 i art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw.

z art. 2 i art. 7 oraz art. 87 ust. 1 i art. 90 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędne niezastosowanie i w rezultacie błędne przyjęcie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter Dawid (C-80/11 i C-142/11) nie ma zastosowania w niniejszej sprawie;

4) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny, który utrudnia ocenę jej legalności;

5) art. 210 § 4, art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a, art. 193, art. 188, art. 194 § 1 i § 3 i art. 197 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i podjęcie w sprawie rozstrzygnięcia tylko w oparciu o część dowodów, z pominięciem dowodów korzystnych dla strony oraz poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w tym w szczególności poprzez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że faktury wystawione przez M. S. i R. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz że skarżący nie dochował wymaganej obiektywnie staranności przy podejmowaniu współpracy z wskazanymi dostawcami;

6) art. 191 w zw. z art. 122, art. 123, art. 121, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a, art. 193, art. 188, art. 190, art. 194 § 1 i § 3 i art. 197 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez oddalenie przez organ wniosków dowodowych strony i poczynienie ustaleń wyłącznie

w oparciu o rzekomą dokumentację i dowody osobowe zebrane w sprawie prowadzonej przeciwko innym podmiotom, tj. na podstawie decyzji wydanych w stosunku do M. S. i R. B.;

7) art. 193 § 1, § 2, i § 3 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne ewidencji nabyć prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług i za wadliwe ewidencji dostaw towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., mimo, że księgi te były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy;

8) art. 120 w zw. z art. 235 O.p. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu w niniejszej sprawie wykładni przepisów dokonanej w związku ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft

i Peter Dawid (C-80/11 i C-142/11) oraz w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd uwzględnił stanowisko Trybunału;

9) art. 181 i art. 180, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i odmowę wiarygodności dowodom z dokumentów znajdujących się w rejestrach i w ewidencji podatnika, w tym z faktur, dowodów przelewu, dokumentów PZ umów oraz dowodom z zeznań świadków;

10) art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, i art. 197 § 1 i § 2 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w zakresie podpisywania

i wypisywania faktur przez dostawców towaru na rzecz M. S. i R. B. i stwierdzenia fałszowania tych dokumentów bez przeprowadzenia na tę okoliczność dowodów z opinii biegłego grafologa, mimo iż stwierdzenie takich okoliczności wymaga wiedzy specjalnej;

11) art. 181 i art. 180, art. 187 i art. 191 i art. 188, art. 121 w zw. z art. 235 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych i wnioskowanych przez podatnika, mimo iż miały one znaczenie dla ustalenia okoliczności istotnych w sprawie, w tym w szczególności faktycznej i rzeczywistej dostawy złomu przez M. S. i R. B.;

12) art. 187 i art. 191 i art. 192, art. 121 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i nie znajdujących odzwierciedlenia w zabranym materiale dowodowym a nawet, które nie były przedmiotem postępowania dowodowego, w szczególności w zakresie możliwości dokonania dostawy towaru przez PPHU "A." M. S. oraz "B." R. B.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia M. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "S." za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę złomu, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B." R. B. oraz PPHU "A." M. S.

Podstawą prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższy podmiot był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego.

Strona podważa zastosowanie wobec niej 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W ocenie skarżącego, na podstawie zakwestionowanych faktur doszło do nabycia towaru w związku z tym brak jest podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem natomiast organu podatkowego faktury wystawione przez firmę R. B. oraz M. S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tym względzie organ odwoławczy wskazał, że w stosunku do R. B. za okres od marca do go grudnia 2008 r. została wydana w dniu [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzja określająca m.in. wysokość podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że wyżej wymieniony wystawiał fikcyjne faktury, w tym także na rzecz skarżącego. Stwierdzono również, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył za okres od stycznia 2008 r. do lipca 2009 r. podatk od towarów i usług M. S. W decyzji tej określono wysokość podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur m. in. na rzecz M. G. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dostawcy M. S. i R. B. nie posiadali i w konsekwencji nie dostarczali towaru na ich rzecz. W ocenie organu kontrahenci skarżącego nie dokonywali dostaw złomu i nie mieli żadnych realnych możliwości jego dostarczenia. M. S. i R. B. nie posiadali i nie dysponowali złomem. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że nie kwestionuje nabycia przez stronę złomu i wożenia go do firmy skarżącego, ale złom ten nie mógł pochodzić od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego “B." oraz PPHU "A.". Firmy te nie prowadziły bowiem faktycznie działalności opodatkowanej. Ich działalność polegała na wystawianiu “pustych" faktur.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nieuzasadnione jest twierdzenie, że strona nie wiedziała ani nie mogła dowiedzieć się o nielegalnych działaniach swoich kontarhentów. Organ stwierdził, że skarżący nie zainteresował się źródłem pochodzenia złomu dostarczanego w znacznych ilościach od kontahentów. Nie wymagał od swoich dostawców przedłożenia stosownych zezwoleń na zbieranie

i transport odpadów. Nie próbował też zweryfikować faktycznych możliwości dokonania dostaw złomu, choćby poprzez sprawdzenie adresu prowadzenia działalności gospodarczej. Ograniczenie się przez podatnika do zebrania dokumentów rejestracyjnych dostawców nie było wystarczające. Zdaniem organu, wskazane wyżej okoliczności zaprzeczają temu, że spółka była starannym podatnikiem.

W świetle wywodów organu odwoławczego zawartych w zaskarżonej decyzji trudno ustalić:

1) czy organ uznaje, że dostawcy złomu do firmy PHU "S." wystawiali puste faktury,

2) czy też organ uznaje, że dostawcy dostarczali złom w terminach i ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, lecz transakcje te obarczone były oszustwem podatkowym, a skarżący nie dochował należytej staranności.

W pierwszym przypadku trudno przypuszczać, aby skarżący nie miał świadomości tego, że inny podmiot dostarcza jej towar, a inny wystawia fakturę mającą uwiarygodnić tę dostawę, a zatem badanie dochowania przez podatnika należytej staraności jest po prostu zbędne (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13). Wówczas jednak organ powinien wykazać w przekonujący sposób, że skarżący świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze.

W tym kontekście organ powinien odnieść się w wyczerpujący sposób do twierdzenia skarżącego, że urząd skarbowy zajął wierzytelności M. S. wobec skarżącego i płatności za dostarczony złom do firmy PHU "S.", M. G. dokonywał na rachunek tego urzędu. Z zeznań M. G. złożonych w dniu 11 maja 2012 r. (k. 1153 – 1156) wynika, że również w odniesieniu do firmy “B." otrzymał on z urzędu skarbowego pismo nakazujące dokonywać płatności wobec tej firmy na konto urzędu skarbowego. W konsekwencji mamy do czynienia z taką sytuacją, że z jednej strony organ podatkowy kwestionuje transakcje udokumentowane spornymi fakturami, a z drugiej strony inny organ zajmuje wierzytelności kontrahentów skarżącego wynikające z tych faktur. Sprzeczności tej w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wyjaśniono. W szczególności organ powinien wytłumaczyć, jak było możliwe zajęcie wierzytelnosci dostawców za dostarczony złom, skoro dostawcy ci nie prowadzili faktycznie działalności opodatkowanej, a wystawione przez nich faktury były “puste". W zaskarżonej decyzji organ twierdzi, że istnienie dokumentów zajęcia wierzytelności przysługujących M. S. “nigdy nie było kwestionowane i ma związku z rzeczywistymi dostawami towarów" (s. 6).

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają również zeznania osób zatrudnionych w firmie PHU "S.". A. A. podczas przesłuchania w dniu 8 lutego 2012 r. (k. 1138 -1139) opisała procedurę przyjmowania złomu obowiązująca w firmie skarżącego. Stwierdziła, że “po przyjeździe kontrahenta z towarem pierwszą czynnością jest ważenie towaru na wadze samochodowej, przez okono patrzyłam na wagę i spisywałam ją, potem samochód z towarem jechał na plac na rozładunek. Po rozładunku samochód ponownie wjeżdżał na wagę w celu tarowania, następnie określany był stopień zanieczyszczenia – robiłam to ja lub któryś z pracowników, wychodziłam na plac i oglądałam towar. Następnie był wystawiany dokument przyjęcia, na którym było już uwzględnione zanieczyszczenie. Następnie kierowca podpisywał ten dokument i otrzymywał orginał dokumentu." A. A. zeznała, że na dokumentach PZ była wpisywana waga towaru, marka samochodu, numer pojazdu, kierowca i numer dowodu osobistego. W momencie otrzymania faktury od kontrahenta, dokument PZ był wprowadzany do programu magazynowego. Stwierdziła, że oprócz dokumentu PZ “ewentualnie były karty przekazania odpadów".

Wyżej wymieniony świadek potwierdził, że R. B. i M. S. dostarczali złom do firmy PHU "S.". A. A. stwierdziła, że przed rozpoczęciem współpracy ze wskazanymi osobami przedłożyły one: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, dokumenty NIP i REGON. Występowano też do urzędu skarbowego o potwierdzenie czy podmioty te są czynnymi podatnikami VAT. Również M. G. zeznał, że przed rozpoczęciem współpracy żądano przedłożenia powyższych dokumentów. Organ odwoławczy nie twierdzi, iż z dokumentów tych nie wynika, aby zakres działalności tych podmiotów nie obejmował handlu złomem. Nie podważa też rzetelności dokumentów PZ.

Także inne osoby pracujące w firmie PHU "S." potwierdziły, że R. B. i M. S. dostarczali do niej złom, tzn.: Z. A. (k. 1140-1141), R. P. (k. 2315 – 2318), B. G. (k. 2308-2311), R. G. (k. 2302-2307), A. Z. (k. 2291-2296), D. M. (k. 2446-2441).

Z kolei P. K. zeznał (k. 2297-2301), że najbardziej kojarzy M. S., a E. L. stwierdził (k. 2312 -2314), że kojarzy M. S., natomiast nic mu nie mówi nazwa “B.". Dostawy złomu do firmy skarżącego potwierdził również D. W. - kierowca. Zeznał (k. 1144-1145), że w latach 2008 - 2009 firma Pana P. świadczyła usługi transportowe na rzecz firmy “B.". Usługi te były świadczone bardzo często. Towar od R. B. zabierał z jego placu

w J. i zawoził do S.

W świetle powyższego, jeżeli organ odwoławczy uznaje, że M. G. świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze, to powinien wykazać w przekonujący sposób, że prowadzona przez niego dokumentacja w zakresie ewidencji złomem, weryfikowanie kontrahentów, zeznania świadków potwierdzających dostawy złomu do firmy strony, dokonywanie przez organ egzekucyjny zajęć wierzytelności kontrahentów skarżącego, nie wykluczają tego, że kontrahenci ci nie prowadzili faktycznie działalności opodatkowanej oraz że nie posiadali i nie dysponowali złomem, o czym skarżący wiedział. Trudno uznać za przekonujące w tym względzie i przemawiające na rzecz tezy organu o fikcyjności zawieranych transakcji i świadomości o tym strony, stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że nie kwestionuje zajęcia wierzytelności M. S., czy że bez znaczenia dla sprawy pozostają zeznania pracowników firmy PHU "S." (s. 15 zaskarżonej decyzji). Organ nie zakwestionował także rzetelności dokumentów PZ. Ustalając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego organ ma obowiązek odnieść się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Gdy dowody naświetlają okoliczności sprawy w sposób odmienny, należy rozważyć wynikłe na ich tle sprzeczności, mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego. Organ nie może się uchylić od oceny wierygodności tego rodzaju dowodów. Jeżeli bowiem spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe organ musi dokonać wyboru, wskazując kryteria jakimi kierował się uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 101).

Natomiast w drugim ze wskazanych przypadków, tj. w sytuacji gdy organ uznaje, że dostawcy dostarczali złom w terminach i ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, lecz transakcje te obarczone były oszustwem podatkowym, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga wykazania przez organ, że podatnik ten przynajmniej mógł wiedzieć

o nieuczciwości wystawcy faktury. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11). Odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszałoby wspomnianą zasadę neutralności. System odliczeń ma zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT. Dzięki temu wszelka działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje trudny do zaakceptowania efekt kumulacji podatku, pozostający w całkowitej sprzeczności

z założeniem, zgodnie z którym podatek powinien obciążać jedynie wartość dodaną na każdym etapie obrotu (D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartosci dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 353).

Nawet gdyby przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z drugą z wymienionych sytuacji, to trudno zgodzić się z zaprezentowaną przez organ oceną zachowania przez stronę należytej staranności.

Zauważyć należy, że kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej,

w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć, oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył

w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita K EOOD (C-78/12).

Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby

w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD

(C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych

i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć

o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary

i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Z kolei w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD

(C-642/11) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca,

w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W końcu, w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth (C-324/11) Trybunał doszedł do wniosku, że okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ów zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo w VAT, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie owego wystawcy. W konsekwencji powyższego nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez dyrektywę 2006/112/WE dla skorzystania z tego prawa.

Analiza przywołanych wyżej wyroków prowadzi do kilku wniosków. Po pierwsze, wynika z nich, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. Po drugie, z wyroków tych wynika, że podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Wreszcie wynika z nich, że nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że gdyby organy podatkowe zamierzałyby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego musiałyby wykazać, że okoliczności towarzyszące dostawie powinny spowodować powzięcie przez podatnika podejrzenia, że dokonywana na jego rzecz dostawa stanowi część łańcucha dostaw, w którym dopuszczono się naruszenia przepisów prawa normujących podatek od wartości dodanej, zaś podatnik, mimo ich istnienia, nie podjął działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swojego dostawcy Innymi słowy, należy najpierw wskazać, że istniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury. Zatem organ podatkowy nie może za każdym razem żądać, że podatnik będzie kontrolował swojego kontrahenta. Powinien to uczynić wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa u dostawcy. Następnie należy dokonać analizy należytej staranności podatnika (por. D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (3), Przegląd Podatkowy 2013, nr 9, s. 28; M. Kalinowski, Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług

w związku z obrotem złomem metali (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2013, s. 350 i nast.).

Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie skarżący weryfikował dokumenty rejestracyjne swoich dostawców. Organ podatkowy nie wskazał na podstawie jakich okoliczności, mimo wszystko, powinien on powziąć wątpliwość co do wiarygodności swoich dostawców i podjąć działania kontrolne na szerszą skalę,

i sprawdzać zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, a także weryfikować faktyczne możliwości dokonania dostaw złomu przez kontrahentów. Trudno uznać, że sama tylko wielkość dostaw do firmy PHU "S." świadczyła już o nierzetelności dostawców, skoro strona sprawdzała dokumenty rejestracyjne kontrahentów, co nie jest kwestionowane przez organ.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy w sposób jednoznaczny zajmie stanowisko czy uznaje, że dostawcy złomu do firmy PHU "S." wystawiali “puste" faktury, czy też organ uznaje, że dostawcy dostarczali złom w terminach i ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, lecz transakcje te obarczone były oszustwem podatkowym, a skarżący nie dochował należytej staranności. W tym pierwszym przypadku organ powinien wykazać w przekonujący sposób, że działania strony miały charakter oszukańczy, w drugim przypadku organ wskaże obiektywne okoliczności, na podstawie których skarżący powinien podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa u swoich dostawców i podejmować dalsze czynności sprawdzające.

Należy zauważyć, że przepis art. 187 § 1 O.p. wymaga by organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy z punktu widzenia mającej zastosowania w sprawie normy prawa materialnego. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art.191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wskazane wyżej przepisy zostały przez organ odwoławczy naruszone. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera też należytego wyjaśnienia zarówno faktycznego, jak i prawnego podjętego przez organ rozstrzygnięcia, co narusza art. 210 § 1 § 4 O.p. W konsekwencji stanowisko organu podatkowego, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przedwczesne.

Sąd nie znajduje jednak podstaw do tego, by ponownie przesłuchiwać świadków, przesłuchanych już w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec R. B. i M. S., czy przeprowadzać konfrontacje świadków, tym bardziej, że - na przykład - w trakcie postępowania prowadzonego w stosunku do R. B. każdy z jego dostawców został przynajmniej pięciokrotnie wezwany i żaden z nich nie stawił się na wezwanie, mimo zastosowania środków dyscyplinujących w postaci kar porządkowych. Z zasady prawdy obiektywnej nie wynika nakaz prowadzenia postępowania dowodowego bez żadnych ograniczeń.

Przedłożony na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. wyrok Sądu Rejonowego

w Inowrocławiu z dnia 5 lutego 2013 r., II K 17/12, nie może mieć bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, ponieważ dotyczy on działalności R. B. w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 23 sierpnia 2010 r. , a nie w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną stronie kwotę 25.201 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania składa się kwota wpisu sądowego w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł oraz kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.

H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski U. Wiśniewska