Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 29/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24a ust, 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4, art. 24 ust. 4, art. 15
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (spr.), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 8/09 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 8/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez A. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że Podatnik we wniosku wyjaśnił, iż prowadzi działalność rolniczą (uprawa pomidorów w szklarniach ogrzewanych) w formie spółki cywilnej. Corocznie ustala dochód przy zastosowaniu norm szacunkowych z określonej powierzchni upraw. Wobec powyższego podatnik zwrócił się z pytaniem: skoro ustawa o podatku dochodowym daje możliwość wyboru metody ustalania dochodu oraz nie nakłada obowiązku ewidencjonowania obrotów w przypadku opodatkowania według norm szacunkowych, czy istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w celu ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej po przekroczeniu obrotu 800.000 euro oraz czy do obliczania wyżej wymienionego limitu należy połączyć wszystkie przychody, tj. zarówno z działów specjalnej produkcji rolnej jak z pozostałej działalności rolniczej. W ocenie Skarżącego, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie dotyczy rolników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, opodatkowanych wg norm szacunkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, a następnie utrzymał powyższą decyzję w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że możliwość wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej została ograniczona wielkością uzyskanego przychodu z tego źródła. Jeżeli zatem Podatnik osiągnął w ciągu poprzedniego roku podatkowego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości stanowiącej co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro, to od następnego roku obowiązany był prowadzić księgi rachunkowe na podstawie art. 24a ust. 4 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej u.p.d.o.f.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Organ odwoławczy podkreślił, iż za powyższą interpretacją przemawiała również wykładnia celowościowa, zgodnie z którą dochód z działów specjalnych produkcji rolnej mógł być ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podniósł ponadto, że przepisy art. 24 ust. 4 i 4a oraz art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozostawały ze sobą w sprzeczności, lecz uzupełniały się, stąd też należało je interpretować łącznie.

W skardze na powyższą decyzję Podatnik zarzucił naruszenie: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 4 oraz art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, który nie prowadził ksiąg wykazujących te przychody ani nie zgłosił wcześniej zamiaru prowadzenia tych ksiąg, był zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych i opodatkowania uzyskanego dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach ogólnych; art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości przez jego zastosowanie, mimo że Podatnik nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg podatkowych i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez nierówne traktowanie dwóch podmiotów znajdujących się w identycznym stanie faktycznym i prawnym, tj. osób uzyskujących dochody z działów specjalnych produkcji rolnej nie prowadzących ewidencji podatku od towarów i usług oraz podatników prowadzących (jak Skarżący) ewidencję podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał skargi za zasadną. W wyroku z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1232/06, wskazał, że dochody z działów specjalnych produkcji rolnej mogły być ustalone według zasad, jakie obowiązywały przy ustalaniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 15 u.p.d.o.f.) albo w sposób szczególny przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego (art. 24 ust. 4a-4e u.p.d.o.f.). Ustalenie dochodu w pierwszy sposób było uzależnione od prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Rozpoczęcie prowadzenia księgi przychodów było uprawnieniem podatnika i zależało od jego woli. Ponadto osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej opodatkowana przy zastosowaniu norm szacunkowych, miała obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu równowartości 800 tysięcy euro. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie miał jednak wpływu na rozliczenia publicznoprawne, innymi słowy – nie generował obowiązku rezygnacji z zastosowania norm szacunkowych przy rozliczeniach podatkowych.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1041/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd II instancji uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie zajął jednoznacznego stanowiska w kluczowej kwestii istnienia bądź nieistnienia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu obrotu powyżej 800 tysięcy euro w przypadku podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej. Z jednej strony bowiem Sąd przedstawił pogląd, stosownie do którego obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych został nałożony na podatników na mocy art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. oraz że osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej opodatkowana przy zastosowaniu norm szacunkowych miała obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu równowartości 800 tysięcy euro. Natomiast w dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd stanął na stanowisku, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie ma wpływu na rozliczenia publicznoprawne, a zatem nie istnieje obowiązek rezygnacji z zastosowania norm szacunkowych przy rozliczeniach podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku z dnia 25 czerwca 2009 r. na wstępie powołał się na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - i wyrażoną w nim zasadę związania Sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA. Stwierdził, że Sąd ten zakreślił pole rozważań do kwestii rozstrzygnięcia pytania o wybór sposobu opodatkowania przychodów podatnika. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą stanowiska Strony skarżącej jest pogląd, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie dotyczy rolników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, opodatkowanych wg norm szacunkowych. Sąd uznał, że stanowisko to jest prawidłowe. W jego ocenie, Organy podatkowe błędnie interpretują art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., tj. w oderwaniu od treści ust. 1 tego artykułu. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5 albo księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami (...). Przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. precyzuje jedynie, które z podmiotów wymienionych w ust. 1 tego artykułu są obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Powołany przepis ma więc zastosowanie jedynie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Również art. 14 u.p.d.o.f. odwołuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tymczasem działy specjalne produkcji rolnej są niewątpliwie odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodów (art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.). Dlatego też art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do przyjęcia, że prowadzący działy specjalne produkcji rolnej jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku przekroczenia kwoty przychodów w wysokości 800.000 euro.

Takiej samodzielnej podstawy nie stanowi też art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Powyższa ustawa (art. 1) określa zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określa zasady opodatkowania tym podatkiem, a przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą modyfikować tych zasad.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jego adresatem są jedynie osoby prowadzące działalność gospodarczą, skoro przepis ten jest samoistną podstawą do prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu limitu obrotu określonego w ustawie o rachunkowości. Zarzucił także naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg pomimo osiągania przychodów ponad kwotę 800.000 euro. Dodatkowo zarzucił naruszenie art. 14a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu z 2005 r.) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez orzeczenie poza granicami sprawy, tj. przyjęcie, że wniosek podatnika dotyczył zapytania o wybór sposobu opodatkowania, czyli ustalenia dochodu.

Ponadto Organ zarzucił naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 190 i art. 141 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wyjście poza zakres sprawy administracyjnej, której granice wyznacza wniosek, a nie późniejsze zażalenie czy skarga do WSA albo skarga kasacyjna do NSA. Zarzucił też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 151 tej ustawy przez uchylenie decyzji w sytuacji, gdy Organ nie naruszył prawa materialnego. Organ wytknął również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym pominięcie rozważań prawnych zawartych w decyzji, dotyczących art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, art. 14, art. 15 i art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.

Końcowo Organ zarzucił naruszenie art. 3 P.p.s.a. przez wadliwą kontrolę legalności decyzji i wyeliminowanie jej z obrotu.

Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Jej zarzuty można podzielić na trzy grupy: pierwsza dotyczy kwestii zakresu i przedmiotu postępowania w tej sprawie, druga sprowadza się do kwestii prawidłowości sporządzonego uzasadnienia, a trzecia do istoty sporu między Stroną a Organem, czyli do odpowiedzi na pytanie, czy istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w celu ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej po przekroczeniu obrotu 800.000 euro.

Jeśli chodzi o pierwszą kwestię, autor skargi kasacyjnej wskazał w tym zakresie na naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 190, art. 141 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Przyznać należy rację Organowi podatkowemu, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1041/07, nie wskazał wcale, że przedmiotem rozważań w tej sprawie winna być kwestia wyboru sposobu opodatkowania, tak jak to stwierdził Sąd pierwszej instancji na wstępie uzasadnienia będącego przedmiotem kontroli w tej sprawie wyroku. NSA stwierdził natomiast wyraźnie, że Sąd pierwszej instancji nie zajął jednoznacznego stanowiska w kwestii istnienia bądź nieistnienia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu obrotu powyżej 800 tysięcy euro w przypadku podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej. Pomimo tego błędu, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne stanowisko Organu co do sposobu opodatkowania. Choć na wstępie uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia znajduje się to niefortunne stwierdzenie, dalsza część uzasadnienia jest logicznym i spójnym wywodem dotyczącym meritum sporu, czyli obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Świadczy o tym zarówno treść, podstawa prawna jak i konkluzja tychże wywodów. Z uwagi na powyższe, błąd ten nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy i nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie naruszył więc art. 134 § 1 w zw. z art. 190 P.p.s.a. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stwierdzić należy, że przepis ten w paragrafie pierwszym nie dzieli się na punkty ani litery. Natomiast zarzutu naruszenia art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wnoszący skargę kasacyjną nie uzasadnił, co wyklucza jego rozpoznanie (art. 176 w zw. z art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Przechodząc do drugiej kwestii, tj. prawidłowości sporządzonego uzasadnienia, w skardze kasacyjnej wskazano jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań prawnych Organu podatkowego zawartych w decyzji (...).

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu podkreślenia wymaga, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu nie ma nic wspólnego z przytoczeniem rozważań Organu o charakterze prawnym. Są to dwa niezależne elementy uzasadnienia wyroku, choć z uwagi na zakres kognicji sądów administracyjnych, często przedmiotowo podobne. Choć uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera dość skromne odniesienie się do argumentacji prawnej Organu zawartej w zaskarżonej decyzji, Organ w skardze kasacyjnej nie podjął nawet próby wykazania, by mogło to mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tylko uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy mogłoby stanąć u podstaw uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do meritum niniejszej sprawy w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że powyższa kwestia sporna została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10. W uchwale tej wyrażono pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. Ponadto, w świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy.

Nie ulega wątpliwości, że powyższa uchwała ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Tym samym więc nieprzedstawienie przez Sąd orzekający w tej sprawie (który podziela pogląd zaprezentowany w uchwale) zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów oznacza, że Sąd ów jest związany poglądami wyrażonymi w powołanej uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r. Wspomniany art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala wszak żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W przywołanej wyżej uchwale Sąd na wstępie stwierdził, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego także w sprawie niniejszej ma przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., uzależniający obowiązek prowadzenia ksiąg przez osoby uzyskujące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej od dokonania zgłoszenia zamiaru ich prowadzenia. Sąd wskazał, że o ile ustęp pierwszy art. 24a u.p.d.o.f. dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o tyle ustęp drugi art. 24a u.p.d.o.f. odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów – wykonujących działalność na podstawie umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia, zawartych na podstawie odrębnych przepisów (pkt 1), prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2) oraz duchownych, którzy zrzekli się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego (pkt 3). Następnie wskazał na zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicję pozarolniczej działalności gospodarczej i doszedł do wniosku, że pojęcie to jest na gruncie u.p.d.o.f. tożsame z pojęciem działalności gospodarczej.

Dalej Sąd stwierdził, że określony w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działów specjalnych produkcji rolnej. W ocenie Sądu, stwierdzenie to uzasadnia odesłanie do art. 14 u.p.d.o.f., odnoszącego się do przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których nie zaliczają się przychody z działów specjalnych produkcji rolnej.

W zakresie wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, na naruszenie którego wskazano także w skardze kasacyjnej, Sąd stwierdził, że przepis ten winien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis zawiera bowiem normy szczególne, określające po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4) oraz po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2 i 3). Ma on więc wyraźnie węższy zakres regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości.

Sąd uznał, że art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. i wykreowany nim obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosi się wyłącznie do podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Inaczej sprawa się ma w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody ze źródła określonego jako działy specjalne produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Dokonawszy wykładni art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że jeżeli podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., nie ma więc w takim wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie, niż w ustawie o rachunkowości. Dlatego też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany jest na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f. także wtedy, gdy przychód przekroczy wspomniany limit z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Powyższe prowadzić musi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie nie naruszył art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. ani art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W konsekwencji nie naruszył także wskazanych w związku z zarzutem naruszenia prawa materialnego przepisów postępowania.

Jeśli chodzi o ostatni zarzut skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 3 P.p.s.a., nie może on być podstawą kontroli zaskarżonego orzeczenia już choćby z tego powodu, że przepis ten podzielony jest na paragrafy i punkty. Tak ogólne sformułowanie zarzutu nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do niego, gdyż Sąd ten nie jest umocowany do precyzowania zarzutów skargi kasacyjnej w świetle zasady związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.