Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 53/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 2,3 i 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 31 lipca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2008 r. sprawy ze skargi B. i A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez B. i A. Ł. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy wydaną przez siebie w pierwszej instancji decyzję z dnia [...] r. (nr [...]) – odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] r. (nr [...]), podjętej wobec skarżących w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. (nr [...]), której stwierdzenia nieważności domagali się B. i A. Ł., wydana została po tym, jak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 4.11.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3176/2000), uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...]) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok.

Z motywów wyroku sądowego wynikało, że podstawą uchylenia decyzji podatkowego organu odwoławczego było stwierdzenie naruszenia art. 122 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a to w odniesieniu do prac zakwalifikowanych przez organ jako inwestycyjne, a realizowanych przez wspólników cywilnych, w tym A. Ł., na terenie zakupionym do spółki cywilnej (A spółka cywilna [...]) po byłym przedsiębiorstwie [...]. Zdaniem Sądu nie wyjaśniono również kwestii wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, a w szczególności, czy dotyczyły odpadków poużytkowych, co mogło być dokumentowane za pomocą tego typu dowodów. Pozostałych zarzutów skargi Sąd nie podzielił.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, podatkowy organ odwoławczy uznał w całości za koszt uzyskania przychodu, kwestionowane przez Urząd Skarbowy w G. (w pierwszej instancji) wydatki na nieruchomość po przedsiębiorstwie [...] uznając, że miały charakter remontowy ([...]). Natomiast w odniesieniu do wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w ich ogólnej kwocie [...]– [...] dotyczyło artykułów spożywczych, których nie można było uznać za odpadki poużytkowe, natomiast pozostałą kwotę ([...]) jako prawidłowo udokumentowaną uznał za koszt przychodu. W konsekwencji, wymienioną już decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w G. (z dnia [...] r., nr [...]) i określił B. i A. małżonkom Ł., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok – zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz odsetki w nowej, niższej wysokości.

Skargę na powyższą decyzję z dnia [...] r. odrzucił prawomocnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, postanowieniem z dnia 8.01.2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 365/06), gdyż – jak podano w uzasadnieniu – wniesiona została z przekroczeniem terminu.

Pismem z dnia [...] r. B. i A. Ł., działając za pośrednictwem pełnomocników, złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., wskazując na podstawy, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 oraz pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "op". W uzasadnieniu wniosku podano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 4.11.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3176/2000) zawarł sformułowanie, z którego wynika, że uchylono decyzje organu pierwszej i drugiej instancji, a zatem – po wyroku sądowym – rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania, od decyzji wyeliminowanej przez Sąd z obiegu prawnego, stanowiło rażące naruszenie prawa, zaś sama decyzja podatkowego organu odwoławczego wydana została bez podstawy prawnej.

Pismem z dnia [...] r., mającym stanowić uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, B. i A. Ł. podnieśli, że w trakcie postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji nr [...] (której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności – przypis) nie przesłuchano byłych pracowników podatnika, którzy obecnie, zeznając w sprawie karnej stwierdzają, że byli rozpytywani przez inspektorów kontroli skarbowej, którzy mieli sporządzać na okoliczność rozpytań notatki i protokoły, a których nie było w aktach postępowania podatkowego. Strony wskazały także, że zabranie dokumentów z przedsiębiorstwa podczas kontroli skarbowej, pozbawiło je możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu, jak również samo zabezpieczenie dokumentacji nie było dokonane prawidłowo, a mianowicie z uwagi na brak szczegółowego spisu.

Do protokołu (z dnia [...] r.) pełnomocnicy stron podnieśli, że w dniu [...] r. pokwitowano zabezpieczenie [...] sztuki dokumentów, zabranych z przedsiębiorstwa w dniu [...] r., które następnie złożone zostały w Prokuraturze i że sprawa podatkowa powinna być rozpatrzona w oparciu o cały materiał dowodowy. Przeprowadzenie postępowania bez wystąpienia do Prokuratora Okręgowego w L. o zwrot dokumentów naruszy szereg przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocników, w sprawie podatkowej organy manipulowały dokumentami, nie przesyłając Sądowi całej zawartości akt, a w tym wniosków dowodowych i żądań stron oraz protokołów.

Z kolei do protokołu z dnia [...] r. pełnomocnicy wskazali, że w aktach sprawy wymiarowej nie ma spisu dokumentów, świadczącego o ich pochodzeniu, zawartości merytorycznej oraz danych co do ilości zabranych dokumentów. Ponownie podniesiono, że pomimo upływu szeregu lat, od kiedy Urząd Kontroli Skarbowej przekazał Prokuraturze pobrane z przedsiębiorstwa dokumenty, materiał ten nie został opisany zgodnie z wymogami. Ponadto z porównania poszczególnych spisów dokumentów wynika, że zagubiono nie mniej niż [...] sztuki dokumentów. Dopiero oparcie postępowania podatkowego o cały materiał dowodowy, jaki zabrano z przedsiębiorstwa w dniu [...] r. umożliwi ustalenie stanu faktycznego. Pełnomocnicy podnieśli również, że wobec uchylenia przez Sąd (wyrokiem z dnia 4.11.2004 r. – przypis) decyzji obu instancji, ponowne prowadzenie postępowania mogło mieć miejsce wyłącznie w razie formalnego jego wszczęcia, czego zabrakło, a także że z tej samej przyczyny (uchylenia przez Sąd obu decyzji) odpadła podstawa prawna hipoteki, co oznaczało, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została w warunkach przedawnienia.

Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok.

W uzasadnieniu, powołując się na art. 247 § 1 op organ podał, że w trybie stwierdzenia nieważności decyzji nie można ponownie załatwiać sprawy podatkowej co do praw i obowiązków stron, a tylko, czy decyzja której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami wymienionymi w tym przepisie.

Według organu nie zaistniała przesłanka nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 op, gdyż podstawą prawną decyzji był przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, a nadto – wbrew twierdzeniom stron – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4.11.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3176/2000), uchylił jedynie decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. (nr [...]), co jednoznacznie wynika z sentencji wyroku. Sformułowania zawarte w uzasadnieniu orzeczenia sądowego o "wyeliminowaniu decyzji" (w liczbie mnogiej), traktować należy jako oczywistą omyłkę pisarską.

Nie wystąpiła także podstawa stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 op, gdyż na skutek uchylenia wyrokiem sądowym jedynie drugoinstancyjnej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był ponownie rozpoznać odwołanie stron od decyzji Urzędu Skarbowego w G. W tym zakresie też nie było konieczne ponowne wszczynanie postępowania podatkowego. Podniósł organ, że wydanie decyzji z dnia [...] r. nie nastąpiło w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie podatkowe zabezpieczone było hipoteką (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Nie dopatrzył się organ rażącego naruszenia prawa również w zakresie oparcia i rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o posiadany materiał dowodowy, gdyż w aktach sprawy znajdowały się kopie dokumentów i urządzeń księgowych, zaś strona nie wykazała, ażeby ograniczano jej dostęp do tych dokumentów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zachodziła także podstawa z pkt 7 § 1 art. 247 Ordynacji podatkowej, która dotyczy nieważności z mocy prawa na podstawie odrębnego przepisu prawa, podczas gdy strona nie wskazała takiego unormowania.

W złożonym odwołaniu B. i A. Ł. zarzucili, że uzasadnienie wyroku sądowego stanowi jego integralną część, a zatem stanowiło podstawę do oceny, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje obu instancji podatkowych. Nadto podniesiono, że przy doręczeniu decyzji z dnia [...] r. nie wykorzystano wszystkich możliwości, jak na przykład poprzez doręczenie innym członkom rodziny, prowadzącym działalność gospodarczą, których adresy były organowi znane, bądź sąsiadom, bądź też na adres firmy, w której zatrudniona jest B. Ł., a także nie poinformowano podatnika pod numerem telefonu komórkowego, który był w posiadaniu organu.

Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Odnosząc się do kwestii doręczenia decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy stwierdził, że decyzja ta została doręczona w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś strony miały świadomość skuteczności doręczenia, ubiegając się o przywrócenie terminu do wniesienia skargi (na decyzję z dnia [...] r.) oraz wyjaśniając przy tym, że przyczyną nieodebrania awiza była nieobecność w miejscu zamieszkania. Poza tym organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu B. i A. Ł. zarzucili, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony przyjął, iż w wyroku tutejszego Sądu z dnia 4.11.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3176/2000) popełniono pomyłkę pisarską. Obok tego strony podniosły, że decyzja organu sprzeczna jest z istniejącym stanem faktycznym i prawnym, a nadto że organ nie reagował na wnioski i uwagi stron, zgłaszane w trakcie postępowania. Dalej, nawiązując do sprawy wymiarowej strony stwierdziły, że doszło do usunięcia karty spisu dokumentów, który był w aktach tamtej sprawy, a następnie manipulowano dokumentami, przysyłając do Sądu jedynie te, które potwierdzały tezy przyjęte przez Izbę Skarbową.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. (nr [...]) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., dokonano wpisu hipoteki przymusowej i że następnie decyzja ta uchylona została przez Izbę Skarbową. Zdaniem skarżących skuteczna dla wpisu hipoteki może być tylko decyzja, która funkcjonować będzie w obrocie prawnym. Tymczasem kolejna decyzja organu pierwszej instancji w sprawie zobowiązania podatkowego wydana została po upływie dwóch lat (decyzja Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r.), lecz organ na podstawie tej decyzji nie dokonał zabezpieczenia hipotecznego, ani też w inny sposób. Dlatego też decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie podatku odpowiadała warunkom o których mowa w art. 247 § pkt 3 i pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący dalej podnieśli, że nierozłączną częścią wyroku sądowego jest jego uzasadnienie i że skoro zaznaczono tam (wyrok tut. Sądu z dnia 4.11.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3176/2000), że "zaistniały przesłanki określane w art. 145 § 1 ppsa uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego", to na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, było to wiążące dla Dyrektora Izby Skarbowej, który w ten sposób miał obowiązek uchylić decyzję Urzędu Skarbowego w G. Brak takiego działania odpowiadał warunkom, o którym mowa w art. 257 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Dalej strony przytoczyły okoliczności sprawy wymiarowej stwierdzając, że w toku prowadzonego wówczas postępowania naruszono szereg przepisów, a w szczególności niezgodnie z prawem pozyskano materiał dowodowy. Przy zabezpieczeniu bowiem dowodów przez inspektorów kontroli skarbowej uchybiono przepisom art. 167 § 1 – § 4 oraz § 6, i art. 68 K.p.a., a także art. 21 ust. 2 pkt 2 i art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, jak również art. 180 i 181 ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności nie sporządzono protokołu zabezpieczenia dokumentów i dowodów rzeczowych zgodnie z ustalonymi wymaganiami, a także nie zwrócono dokumentów po upływie ustawowego 30-dniowego terminu. Przy tym pozbawiono strony uprawnień wynikających ze wskazanych wyżej przepisów. Powołały się strony na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt U 1/2007 (publ. OTK-A nr 3/2007, poz. 29). Wskazano też, że wadliwie zostało wszczęte wymiarowe postępowanie podatkowe, gdyż postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone adwokatowi B., który nie był już wówczas pełnomocnikiem. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł tego problemu zbagatelizować, stwierdzając, że podnoszony był już wcześniej, gdyż nikt do dnia dzisiejszego rzetelnie tej kwestii nie wyjaśnił i nie zweryfikował. Obok tego skarżący podnieśli, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1999 r. (sygn. K 28/98), że obowiązek prowadzenia księgi rachunkowej był niekonstytucyjny i dlatego nie można było pociągnąć do odpowiedzialności, która zdaniem organu prowadziła je nieprawidłowo.

Wywodząc jak to zostało przedstawione, strony wniosły: (1) o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], (2) o nakazanie wycofania z obiegu prawnego materiału dowodowego wprowadzonego do postępowania w sposób sprzeczny z K.p.a., ustawą o kontroli skarbowej oraz Ordynacją podatkową, (3) o przeprowadzenie postępowania dowodowego zgodnie z wnioskami podatnika, a także (4) o nakazanie ponownego wykonania spisu dokumentów przesłanych Sądowi celem uniknięcia manipulacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia [...] r. A. Ł. i B. Ł. podnieśli, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., nie została im prawidłowo doręczona, gdyż brak jest na zwrotnym potwierdzeniu odbioru informacji o pozostawieniu przesyłki w miejscu określonym w § 1 art. 150 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia [...] r. ustanowiony w postępowaniu sądowym pełnomocnik B. Ł. podtrzymał zarzuty i twierdzenia skargi, nawiązując do przedstawionego już stanowiska stron odnośnie braku w aktach oryginałów dokumentów, jak również tego, że zeznania świadków złożone przed sądem karnym w dniu [...] r. miały istotne znaczenie dla sprawy, a także kwestii przedawnienia z powodu nieprawidłowości ustanowienia hipoteki przymusowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Skarżący domagali się stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. (nr [...]) na podstawie art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 oraz pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa.

Według art. 247 § 1 op, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej która została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2), albo z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3), albo zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (pkt 7).

Ogólnie trzeba wskazać, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty, lecz tylko, czy istnienie albo nieistnienie wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie sądowym, na co wskazują chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21.09.2001 r. (sygn. akt III SA 1430/00, niepubl.), z dnia 18.10.2001 r. (sygn. akt III SA 1685/00, niepubl.), z dnia 12.11.2002 r. (sygn. akt III SA 3630/00, publ. LEX nr 79266).

Podstawa stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 op zachodzi wtedy, gdy ostateczna decyzja organu podatkowego wydana została bez podstawy prawnej. W literaturze wskazuje się, że ta przesłanka odnosi się do przypadków wydania decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo do wydania decyzji na podstawie przepisu prawa, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, s. 906).

Stwierdzić zatem należy, że Dyrektor Izby Skarbowej we W., wydając w dniu [...] r. decyzję, na mocy której uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji (decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r.) i określił w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok: zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz odsetki w nowej, niższej wysokości, działał na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, jak również art. 21 § 3 oraz art. 53 § 4 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 169, poz. 1387), a także art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Według art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) op, organ odwoławczy wydaje decyzje, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Z kolei istotę sprawy wyznaczały pozostałe wymienione przepisy Ordynacji podatkowej (art. 21 § 3 oraz art. 53 § 4), a także wskazane unormowanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z których wynikało, że jeżeli kwota zobowiązania podatkowego jest inna niż w zeznaniu podatkowym, to należy wydać decyzję określającą wysokość tego zobowiązania, jak również zaległości podatkowej, a przy tym także odsetek od zaległości podatkowej.

Wbrew stanowisku skarżących stron, stan sprawy podatkowej ukształtowany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4.11.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3176/2000), obligował podatkowy organ odwoławczy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, albowiem na mocy tego orzeczenia uchylona została zaskarżona wówczas decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] r. (nr [...]).

Należy w tym zakresie stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, z czego wynika, że sądy administracyjne nie zastępują, ani też nie uzupełniają działania organów administracji. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obowiązującego porządku prawnego aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem. Sąd administracyjny ma zasadniczo uprawnienia kasatoryjne i uwzględniając skargę może uchylić zaskarżoną decyzję lub stwierdzić jej nieważność, co wynika z przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) oraz pkt 2 p.p.s.a.

Konsekwencje kasacyjnego orzeczenia sądu administracyjnego są takie, że następuje powrót do sytuacji sprzed wydania decyzji, uchylonej wyrokiem sądowym. W takim przypadku organ (podatkowy) obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę z uwzględnieniem stanowiska, oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażonych w uzasadnieniu wyroku (art. 153 p.p.s.a.). W orzecznictwie trafnie zwrócono uwagę, że oddziaływanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (stanowisko sformułowane na podstawie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, zachowuje aktualność także na tle przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przypis) na ponowne postępowanie administracyjne nie oznacza, że nabiera ono szczególnego charakteru. Rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania ocena prawną (wyrok NSA z dnia 30.01.2002 r., sygn. akt II SA 2465/01, publ. LEX nr 82003).

Dlatego też uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...]), spowodowało, że Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy) obowiązany był ponownie rozpatrzyć odwołanie stron, poprzez podjęcie czynności, w tym rozstrzygnięć, przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi postępowanie odwoławcze. Jak powyżej wskazano, takie rozstrzygnięcie zostało podjęte w drodze decyzji z dnia [...] r. Z przedstawionych względów, nie było również podstaw, wbrew odmiennym twierdzeniom stron w administracyjnym postępowaniu nadzwyczajnym, do wydania ponownego postanowienia o wszczęciu postępowania.

Nie była uzasadniona ocena skarżących, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4.11.2000 r. uchylał decyzje organów podatkowych obydwóch instancji. Z sentencji orzeczenia sądowego (pkt-u I. sentencji) wynika jednoznacznie, że uchylona została jedynie zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...]). Wprawdzie w uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd zamieścił zdanie, że "zaistniały przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji (liczba mnoga – przypis) z obrotu prawnego", to o tym czy sąd administracyjny uchylił tylko zaskarżoną decyzję, czy też w związku z art. 135 p.p.s.a. inne jeszcze rozstrzygnięcia podjęte w granicach sprawy, której dotyczyła skarga – wynika z sentencji wyroku, a nie jego uzasadnienia. Do takiego wniosku prowadzi treść przepisów art. 138 oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. Według pierwszego ze wskazanych unormowań (art. 138), sentencja wyroku powinna zawierać: oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia i rozstrzygnięcie. Z kolei na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Widać z powyższego, że rozstrzygnięcie sądu administracyjnego (uwzględniające skargę – art. 145-150 p.p.s.a., jak i oddalające skargę – art. 151 p.p.s.a.) zamieszczone jest w sentencji wyroku, natomiast uzasadnienie (w interesującym tu zakresie) ma jedynie wyjaśniać podstawę prawną rozstrzygnięcia, a przez to rozstrzygnięcia sądu nie może (uzasadnienie) modyfikować, jak na przykład poprzez jego zmianę, czy uzupełnienie. Stanowisko w tym zakresie zostało już przedstawione w innej sprawie ze skargi B. i A. Ł., a mianowicie w wyroku tutejszego Sądu z dnia 2.07.2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1814/07).

Gdy zaś chodzi o przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to dotyczy wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. wyrok NSA z dnia 13.10.2005 r., sygn. akt FSK 2294/04, publ. LEX nr 173113).

Przesłanki rażącego naruszenia prawa skarżący upatrywali zasadniczo w tym, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. oparta była nie na oryginałach dokumentów, lecz ich kopiach, a także że akta sprawy administracyjnej nie obejmowały wszystkich dokumentów, jakie zostały zabezpieczone przez inspektorów kontroli skarbowej w 1998 r., a które następnie zostały złożone w Prokuraturze Okręgowej w L., jak również że sam protokół zabezpieczenia nie odpowiadał określonym wymogom. Także w ramach tej podstawy nieważności przedstawiały strony ocenę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4.11.2004 r. uchylił decyzje obydwóch instancji. Obok tego zarzucano, że decyzję z dnia [...] r. wydano w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy zatem stwierdzić, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który by jednoznacznie, wyraźnie, ze skutkiem dla ewentualnego, rażącego jego naruszenia, formułował nakaz uwzględniania przy rozstrzyganiu sprawy jedynie oryginałów dokumentów, albo zakaz uwzględnienia pośród materiału dowodowego kopii, czy odpisów dokumentów. Z przepisu art. 180 § 1 Ordynacji wynika tylko, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto należy zwrócić uwagę, że kwestia oparcia rozstrzygnięć podatkowych w oparciu o kopie dokumentów była przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wielokrotnie już przywoływanym wyroku z dnia 4.11.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3176/2000), który naruszenia prawa w tym zakresie nie stwierdził (str. 11 uzasadnienia).

Nie można było również uznać, że okoliczność, iż w aktach sprawy podatkowej nie było wszystkich, zabezpieczonych podczas kontroli skarbowej w 1996 roku dokumentów (według twierdzeń stron [...] szt.), sama w sobie, mogła stanowić przyczynę stwierdzenia nieważności decyzji. Brak w aktach dowodów i to tylko tych, z których organ wyprowadził konsekwencje w zakresie wymiaru podatku, mógł ewentualnie powodować wadliwość ustaleń faktycznych, czego jednak nie można kwestionować w ramach nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, które jak to powyżej już zaznaczono, nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy co do jej istoty.

Powyżej już stwierdzono, że na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., podatkowy organ odwoławczy zobligowany był podjąć nowe rozstrzygnięcie w sprawie i że wydanie decyzji z dnia [...] r. miało oparcie w treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, przeto tym bardziej nie można było przyjąć, że w ten sposób doszło do rażącego naruszenia prawa.

W odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego trzeba przytoczyć, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie to przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc na mocy tego przepisu, w związku z art. 59 § 1 pkt 9 op, sam upływ czasu – co do zasady – powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji wyklucza określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania w drodze decyzji. Jednakże z dalszych przepisów art. 70 op, to jest § 2 - § 8 wynika, że na bieg przedawnienia wpływ mają określone zdarzenia, które termin 5-letni zasadniczo wydłużają (zawieszenie, przerwanie przedawnienia), jak również powodować mogą, że określone zobowiązanie w ogóle nie będzie ulegać przedawnieniu, a to w odniesieniu do zobowiązań zabezpieczonych hipoteką (art. 70 § 8 op). Tak więc o rażącym, oczywistym naruszeniu art. 70 § 1 op można by mówić zasadniczo wtedy, gdyby w sprawie podatkowej tego rodzaju zdarzenia, wydłużające okres przedawnienia, albo też uchylające przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie wystąpiły. Jednakże taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowym przypadku, gdyż jak to wynika ze zgodnych twierdzeń zarówno skarżących jak i organu, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. zabezpieczone było hipoteką. Ze znajdującej się w aktach sprawy informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (z dnia [...] r.) wynika, że zobowiązanie skarżących zostało zabezpieczone poprzez wpis hipoteki na nieruchomościach objętych księgami wieczystymi [...], [...], [...] (na wniosek z dnia [...] r., wpisu dokonano w dniu [...] r.), a także [...], [...], [...], [...], [...] i [...] (na wniosek z dnia [...] r., wpisu dokonano w dniu [...] r.), a także, że podstawą wpisu były – odpowiednio – decyzja Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. (nr [...]) oraz tytuł wykonawczy [...].

Faktu zabezpieczenia hipotecznego nie kwestionują też skarżący, lecz podważają podstawę wpisu hipotek, jak również to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podjął kroków w celu ich wykreślenia. Tymczasem z orzecznictwa sądowego wynika, że o tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką w rozumieniu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, przesądzające znaczenie ma wpis w księdze wieczystej (wyrok NSA z dnia 19.10.2006 r., sygn. akt II FSK 1003/06, publ. LEX, nr 280391). Dlatego też wystarczającą podstawą dla uznania braku przedawnienia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok, na dzień wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzji z dnia [...] r. (której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności) była okoliczność wpisu hipotek (ustawowej i przymusowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wydając na rozprawie postanowienie oddalające wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów stanowiących podstawę wpisu hipotek kierował się tym, że według żądania skarżących, zawartego w piśmie procesowym z dnia [...] r. miał być (dowód) przeprowadzony na okoliczność prawidłowości dokumentów stanowiących podstawę wpisu oraz zasadności samych wpisów. Z powyżej powiedzianego wynika natomiast, że dla oceny sprawy istotny był fakt wpisu, a nadto nie jest rzeczą sądu administracyjnego ocena zgodności z prawem wpisów w księdze wieczystej, dokonywanych przez sąd wieczystoksięgowy. W ten sposób, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu.

Gdy natomiast idzie o podstawę nieważności z art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, to może być ona zastosowana jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wprost stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji skutkuje sankcją nieważności (por. wyrok NSA z dnia 21.01.1998 r., sygn. akt IV SA 941/87, publ. ONSA z. 1/1988, poz. 30, który dotyczył wykładni analogicznego uregulowania zawartego w art. 156 § 1 pkt 7 Kodeksu postępowania administracyjnego). Strony skarżące nie wskazały, a i Sądowi nie jest znany przepis prawa materialnego, który by przewidywał sankcję nieważności decyzji określającej wysokość podatku z powodu wad takich, jak zarzucane przez B. i A. Ł.

W sumie więc należało ocenić, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmawiając stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. nie naruszył prawa przyjmując, że nie zaszły podstawy, określone w art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 oraz pkt 7 Ordynacji podatkowej, uzasadniające stwierdzenie nieważności tej decyzji.

Odnosząc się do pozostałej argumentacji skargi, to należy wskazać, że faktycznie można mieć wątpliwości, czy decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Z jednej strony bowiem na dokumencie pocztowym, za którym organ podatkowy wyekspediował przesyłkę zawierającą decyzję, brak jest zaznaczenia miejsca w którym miano pozostawić zawiadomienie o przechowywaniu przesyłki w placówce pocztowej (art. 150 § 1 op), zaś z drugiej strony B. i A. Ł. ubiegając się o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na tę decyzję argumentowali, że nie mogli "odebrać awiza z powodu nieobecności w miejscu zamieszkania". Kwestia doręczenia jest o tyle istotna, że rzutuje na ocenę atrybutu ostateczności decyzji, jako warunku uruchomienia i prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oraz merytorycznego orzekania w tym zakresie. Jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy nie było potrzeby dalszego dociekania okoliczności związanych z doręczeniem w trybie art. 150 op, gdyż B. Ł. odebrała decyzję osobiście w siedzibie organu podatkowego w dniu 17.01.2006 r., a zatem w warunkach, o których mowa w art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (doręczenie w siedzibie organu podatkowego).

Ustosunkowując się do dalszych argumentów stron trzeba podnieść, że przywołane w skardze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22.03.2007 r. (sygn. U 1/07, publ. OTK-A nr 3/2007, poz. 29) nie dotyczyło przepisów podatkowych, lecz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 grudnia 2002 r. w sprawie kontroli ruchu drogowego (Dz. U. z 2003 r., Nr 14, poz. 144 ze zm.), natomiast wyrok Trybunału z dnia 9.11.1999 r. (sygn. K 28/98, publ. OTK nr 7/1999, poz. 156) dotyczył przepisów Ordynacji podatkowej, jednakże w zakresie nie interesującym w sprawie. W szczególności należy zauważyć, że spółka cywilna z udziałem skarżącego A. Ł. prowadziła w roku 1994 podatkową księgę przychodów i rozchodów (nie zaś księgi handlowe jak utrzymuje się w skardze), a obowiązek w tym zakresie nie wynikał z przepisów Ordynacji podatkowej, lecz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 99, poz. 496 ze zm.), wydanego na podstawie art. 38 pkt 1-4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (DZ. U. z 1993 r., Nr 108, 486 ze zm.).

Bezprzedmiotowe było żądanie stron, ażeby – jak to sformułowano – odrzucić akta nadesłane przez organ, gdyż obowiązkiem sądu administracyjnego było orzekanie na podstawie akt sprawy, co wynika art. 133 p.p.s.a.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.