Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2102/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.229.2018.2.AK1 w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 447 zł (słownie: czterysta czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", Skarżąca") we wniosku z 6 kwietnia 2018 r. (uzupełnionego pismem z 28 maja 2018 r.) wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku przeniesienia przez pracownika praw autorskich do stworzonego utworu lub jego części.

2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką handlową, będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka zajmuje się tworzeniem i rozwojem oprogramowania i jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej, której głównym przedmiotem działalności jest tworzenie, rozwój i sprzedaż oprogramowania. W celu wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia - w ramach umowy o pracę - pracowników między innymi na następujących stanowiskach: inżynier rozwoju oprogramowania (Software Development Engineer), inżynier wsparcia (Support Engineer), inżynier jakości oprogramowania (Software Test Engineer), projektant UX (UX Designer), techniczny kierownik programu (Technical Program Manager) oraz manager rozwoju oprogramowania (Software Engineering Manager). Pracownicy Wnioskodawcy będą wykonywali w różnym zakresie działania o charakterze twórczym, takie jak m.in.: opracowanie założeń, tworzenie tzw. architektury oprogramowania; tworzenie kodu oprogramowania przeznaczonego do sprzedaży; tworzenie kodu oprogramowania służącego do badania jakości, wychwytywania błędów w oprogramowaniu przeznaczonym do sprzedaży; tworzenie komponentów oprogramowania; projektowanie i tworzenie funkcjonalności interfejsów oprogramowania; projektowanie i implementacja komponentów graficznych interfejsu oprogramowania; tworzenie dokumentacji oprogramowania.

Każdy pracownik pracujący przy tworzeniu oprogramowania będzie posiadał umiejętności lub zdolności niezbędne do realizacji zleconego mu działania, w szczególności umiejętność posługiwania się językiem programowania, kompetencje w zakresie tworzenia grafiki, kompetencje w zakresie projektowania architektury oprogramowania.

Rezultaty prac wykonywanych przez tych pracowników w ramach obowiązków pracowniczych powstają jako niezależny wytwór intelektu danego pracownika, o znacznym stopniu indywidualności i oryginalności. Prace te będą miały charakter działalności twórczej, a rezultatem takiej pracy będzie powstanie utworu lub jego części o niepowtarzalnym, indywidualnym charakterze, stanowiącego utwór będący przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 880, ze zm., dalej: "u.p.a.p.p."). Utworem w rozumieniu tego przepisu są m.in.: programy komputerowe i ich części, dokumentacja projektowa, aplikacje, moduły, skrypty, interfejsy, projekty graficzne, makiety, wizualizacje, prototypy, opisy funkcjonalności, schematy działania, raporty, opinie, prezentacje, analizy, modele, plany i scenariusze testowe oraz inne utwory. Rezultaty tych prac będą utrwalane i dokumentowane w formie zapisów, kodów źródłowych, raportów, prezentacji, opinii, modeli, procedur, sprawozdań, specyfikacji, diagramów i innych materiałów podlegających ochronie prawa autorskiego.

Pracownicy zatrudnieni w Spółce będą w ramach umowy o pracę, obok czynności o charakterze twórczym, wykonywać także inne czynności, niemające charakteru twórczego, jak np. zadania administracyjne, zarządcze, organizacyjne, techniczne, spotkania zespołu, szkolenia, telekonferencje z klientem lub z pracownikami innych spółek z grupy kapitałowej itp.

W związku z tym, że część pracy zatrudnionych pracowników ma charakter twórczy, Spółka zamierza wprowadzić regulacje wewnątrzzakładowe adresowane do pracowników wykonujących prace twórcze - w postaci indywidualnych zapisów umów o pracę nowych pracowników lub także aneksów do już istniejących umów o pracę (dalej razem jako: "zmiana umowy o pracę") oraz odrębnego regulaminu określającego m.in. zasady ustalania/wypłacania honorarium (tj. wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na Spółkę przez pracowników praw autorskich do utworów (ich części) wykonanych w ramach obowiązków pracowniczych).

W zmienionych umowach o pracę (rozumianych dalej jako: "umowy z nowymi pracownikami oraz aneksy do już zawartych umów") z pracownikami znajdą się postanowienia dotyczące:

a) tworzenia w ramach stosunku pracy utworów lub ich części objętych prawami autorskimi i pierwotnego przysługiwania tych praw pracownikom,

b) przenoszenia praw autorskich przez pracowników na Wnioskodawcę oraz

c) wyodrębnienia - w ramach zasadniczego miesięcznego wynagrodzenia za pracę - wynagrodzenia (honorarium) z tytułu przeniesienia praw autorskich na Wnioskodawcę, do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Innymi słowy, umowa o pracę będzie przewidywała, że majątkowe prawo autorskie do utworu lub jego części, które stworzy pracownik w ramach obowiązków pracowniczych, powstaną u pracownika, a tym samym pracownik będzie pierwszym posiadaczem tego prawa.

Dalej, z mocy umowy o pracę pracownik przeniesie na Spółkę takie prawo autorskie w zamian za określone wynagrodzenie (honorarium). Z umowy o pracę będzie także wynikać, że przeniesienie przez pracownika na Spółkę majątkowego prawa autorskiego nastąpi bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Wyodrębnienie honorarium w planowanej umowie zostanie zagwarantowane w ten sposób, że w ramach kwoty zasadniczego miesięcznego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, pracownikowi będzie przysługiwało honorarium z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki prawa autorskiego do stworzonego przez tego pracownika utworu lub jego części. W celu realizacji prawa do wypłaty honorarium pracownik będzie co miesiąc przedstawiał Spółce do akceptacji raport (protokół) zawierający listę stworzonych przez niego w miesiącu utworów lub ich części. Na tej podstawie, po potwierdzeniu przez Wnioskodawcę nabycia prawa autorskiego do utworów lub ich części, uwzględniając komercyjną użyteczność (przydatność) prawa wytworzonego przez danego pracownika i przeniesionego na Wnioskodawcę, określana będzie wysokość należnego Pracownikowi wynagrodzenia (honorarium) z tytułu rozporządzenia prawem do tych utworów lub ich części. Wartość honorarium za każde z przeniesionych praw będzie wpisywana przez Wnioskodawcę do raportu.

Spółka podkreśliła, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw do utworów lub ich części (honorarium) będzie przyznawane pracownikowi wyłącznie w przypadku stworzenia w danym miesiącu takich utworów oraz przeniesienia praw do nich w danym miesiącu (co zostanie potwierdzone przez Wnioskodawcę w raporcie). W przeciwnym razie (tj. gdy w dany m miesiącu nie zostaną wykonane żadne utwory (ich części) lub też nie będą dla Wnioskodawcy komercyjnie użyteczne) honorarium nie będzie przyznawane - w takim przypadku pracownikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych uwzględniające "zwykłe" koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Poza tym, zawsze część wynagrodzenia niezwiązanego z działalnością o charakterze twórczym będzie wypłacana z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p. Zatem honorarium nie będzie wyodrębniane w składnikach wynagrodzenia pracownika innych niż wynagrodzenie zasadnicze, w szczególności w premiach, wynagrodzeniu za godziny nadliczbowe, nagrodach, jak również w wynagrodzeniu płatnym za okresy nieobecności w pracy, w tym w wynagrodzeniu z tytułu urlopu, choroby, kwotach wypłacanych z tytułu ubezpieczenia społecznego. Wnioskodawca prowadzić będzie archiwum utworów (repozytorium), w którym pracownicy będą rejestrować swoje utwory lub ich części, które powstaną w ramach wykonywania określonych i wyodrębnionych w umowach o pracę czynności twórczych i do których prawa przenoszone będą na Wnioskodawcę w danym miesiącu. Szczegółowe instrukcje tworzenia raportu zawierającego listę utworów lub ich części, potwierdzenia ich przyjęcia, określania honorarium z tytułu ich przeniesienia i dokumentowania przekazywanych utworów znajdą się w odrębnym regulaminie określającym zasad) ustalania i wypłacania honorarium, przyjętym przez Spółkę.

W piśmie uzupełniającym wniosek Wnioskodawca przesłał następujące wyjaśnienia. Pracownicy zatrudnieniu przez Wnioskodawcę na stanowiskach: inżynier rozwoju oprogramowania (Software Development Engineer), inżynier wsparcia (Support Engineer), inżynier jakości oprogramowania (Software Test Engineer), projektant UX (UX Designer), techniczny kierownik programu (Technical Program Manager) oraz manager rozwoju oprogramowania (Software Engineering Manager) będą wykonywać utwory będące przedmiotem prawa autorskiego samodzielnie, bądź wspólnie z innymi pracownikami. Będą zatem twórcami w rozumieniu u.p.a.p.p., a w przypadku gdy twórczy wkład w powstanie danego utworu wniesie więcej niż jeden pracownik, będą oni współtwórcami w rozumieniu wskazanej ustawy (dalej dla uproszczenia, ilekroć będzie mowa o twórcy należy przez to także rozumieć współtwórcę). Wnioskodawca podał we wniosku przykłady stanowisk pracy (wraz z nazewnictwem) w jego strukturze, na których pracownicy są zobowiązani do wykonania działalności twórczej w zakresie oprogramowania. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że jeżeli w przyszłości zajdzie taka potrzeba, to dojdzie do zmian nazewnictwa stanowisk lub utworzenia nowych stanowisk, w ramach których również będzie dochodzić do tworzenia utworów.

Rezultatem wykonywanej przez pracowników Wnioskodawcy pracy, będą utwory posiadające twórczy charakter związany z działalnością twórczą przede wszystkim w zakresie programów komputerowych, zapisane w formie zapisu trwałego lub elektronicznego. Będą to m.in. stworzone niezależnie, wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, czy znakami graficznymi programy komputerowe, które nie będą miały swojego wiernego odpowiednika w przeszłości, tj. będą posiadać cechę nowości. Będą one jednocześnie miały twórczy i indywidualny charakter, gdyż jako uzewnętrzniony rezultat procesu intelektualnego zachodzącego w świadomości twórcy (pracownika) będą w sposób obiektywny odróżniać się od innych przedmiotów intelektualnych, m.in. dzięki odzwierciedleniu w nich indywidualnych cech konkretnego twórcy (pracownika). Wskazane cechy zaznaczać się będą przede wszystkim w formie utworów i ich różnych elementach, a w szczególności w kodzie źródłowym stanowiącym wysoce oryginalną sekwencję instrukcji wykonywanych bezpośrednio lub pośrednio przez komputer lub inne urządzenie zdolne do przetwarzania informacji w celu realizacji określonych funkcji lub zadań. W odniesieniu do powyższego wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy prace mogą jednocześnie obejmować inną twórczość, w tym audiowizualną, w zakresie w jakim dany program komputerowy podczas korzystania z niego generował będzie przedstawienia audiowizualne (np. charakterystyczny interfejs graficzny lub film), które również cechować się będą indywidualnym i twórczym charakterem, a zatem będą samodzielnie stanowić utwór podlegający ochronie prawa autorskiego.

Tworzeniem kodu oprogramowania, w szczególności komponentów oprogramowania, w różnym zakresie i przy uwzględnianiu różnych kwalifikacji zajmować się będą: inżynier rozwoju oprogramowania (Software Development Engineer), inżynier wsparcia (Support Engineer), inżynier jakości oprogramowania (Software Test Engineer). Inżynier jakości oprogramowania (Software Test Engineer) będzie zajmował się tworzeniem kodu oprogramowania służącego do badania jakości oprogramowania przeznaczonego do sprzedaży (komercyjnego). Pracownik na tym stanowisku będzie więc twórcą samodzielnego oprogramowania testowego, a ponadto będzie zajmował się tworzeniem kodu oprogramowania komercyjnego w celu usunięcia błędów w kodzie lub uzupełnienia brakujących części kodu. Projektant UX (UX Designer) będzie tworzył projekty funkcjonalności interfejsu użytkownika oprogramowania komercyjnego, w tym będzie zajmował się przełożeniem projektów interfejsu na kod oprogramowania. Techniczny kierownik programu (Technical Program Manager) będzie odpowiedzialny za przygotowanie generalnego projektu (architektury) oprogramowania służącego badaniu jakości oprogramowania komercyjnego oraz będzie tworzył kod oprogramowania służącego do badania oprogramowania komercyjnego. Manager rozwoju oprogramowania (Software Engineering Manager) wraz z inżynierem rozwoju oprogramowania wyższego szczebla (Software Development Engineer) będą zajmowali się tworzeniem architektury (generalnego projektu) oprogramowania, tworzeniem kodu oprogramowania komercyjnego w odpowiedzi na potrzeby rynku.

Skarżąca podkreśliła, że pracownicy na wymienionych stanowiskach będą oprócz tworzonego kodu lub architektury oprogramowania przygotowywać dokumentację wykonanych utworów, której celem będzie prawidłowe opisanie wykonanego utworu oraz wskazanie jak powinien działać, jakie nowe funkcjonalności wprowadzono. Dokumentacja ta będzie miała postać pisemnych instrukcji, raportów, informacji, prezentacji lub filmów. Ponadto, niektórzy pracownicy wyższych szczebli, w tym zatrudnieni na wymienionych powyżej stanowiskach, będą tworzyli i przenosili na Wnioskodawcę prawa autorskie do utworów o charakterze dydaktycznym lub w zakresie prac rozwojowych. Tak będzie w przypadku opracowań dydaktycznych, tj. autorskiego podręcznika zawierającego: zbiór wskazówek dotyczących prawidłowych praktyk w zakresie kodowania, syllabus kodowania, materiały ćwiczeniowe w zakresie kodowania. Tak będzie także w przypadku pisemnych opracowań określających lub unowocześniających procesy stosowane u Wnioskodawcy w zakresie tworzenia kodów oprogramowania.

Wnioskodawca wyodrębni honorarium dwuetapowo. W pierwszym etapie, do istniejących umów o pracę lub w nowo zawieranych umowach wprowadzone zostaną postanowienia, na mocy których pracownikowi przysługiwać będzie honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów wykonanych w związku z realizacją zadań służbowych. Umowa nie będzie precyzyjnie określała wysokości honorarium, w szczególności nie będzie wskazywała konkretnej kwoty ani nie będzie określała procentu zasadniczego wynagrodzenia. Wnioskodawca będzie ustalał kwotę honorarium odrębnie dla każdego prawa autorskiego przeniesionego przez pracownika. Stąd też nie jest możliwe skalkulowanie z góry tego honorarium i podanie jego kwoty w umowie o pracę lub regulaminie pracy.

Kwota honorarium będzie konkretyzowana dopiero w drugim etapie, tj. w comiesięcznym raporcie danego pracownika zawierającym zestawienie stworzonych przez niego utworów. To Wnioskodawca będzie wyliczał i wpisywał lub zatwierdzał kwotę wynagrodzenia w danym raporcie, odrębnie dla każdego utworu przeniesionego na Wnioskodawcę i przedstawionego w raporcie. Podkreślić trzeba, że zgodnie z umową o pracę wszystkie prawa autorskie do stworzonych przez danego pracownika utworów będą pierwotnie przysługiwać temu pracownikowi, następnie będą przenoszone na pracodawcę na podstawie postanowień umowy o pracę. Powyższe oznacza, że pracodawca stanie się właścicielem praw autorskich do utworów stworzonych przez danego pracownika również wtedy, kiedy pracownik nie umieści danego utworu w raporcie. Jednakże w stosunku do utworów niewyliczonych w raporcie, Wnioskodawca nie będzie potrącał 50% kosztów uzyskania przychodów od honorarium, bowiem nigdzie nie będzie skonkretyzowane to honorarium. Przewidywany przez Wnioskodawcę sposób kalkulacji honorarium umożliwia ustalenie, że kwota honorarium będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu. Jest tak dlatego, że honorarium będzie odzwierciedleniem zweryfikowanej, rzeczywiście wykonanej przez danego pracownika pracy o charakterze twórczym i jednocześnie będzie odzwierciedlało wartość rynkową praw autorskich przeniesionych przez tego pracownika na Wnioskodawcę. Kalkulacja honorarium będzie odbywała się w oparciu o system ewidencjonowania czasu poświęconego przez pracownika na stworzenie utworu oraz o rynkową stawkę wynagrodzenia tego pracownika, ustaloną w umowie o pracę. Stawka wynagrodzenia danego pracownika uwzględnia bowiem jego wiedzę, doświadczenie, a także zakres obowiązków powierzonych mu przez Wnioskodawcę. Ponadto stawka ta uwzględnia także, że pracownik nie jest zobowiązany do ponoszenia żadnych kosztów własnych w celu tworzenia utworu ani nie spoczywają na nim żadne ryzyka ekonomiczne związane z tworzeniem utworów - to Wnioskodawca zapewnia pracownikowi miejsce pracy, odpowiednią infrastrukturę biurową, w szczególności niezbędny sprzęt komputerowy oraz oprogramowanie służące do tworzenia utworów pożądanych przez Wnioskodawcę. Dodać należy, że taki sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich jest powszechnie przyjęty na rynku informatycznym. Innymi słowy, niepowiązany z Wnioskodawcą twórca, będący indywidualnym przedsiębiorcą lub tzw. freelancerem, uzyskującym przychody ze źródła przychodów działalność wykonywana osobiście, skalkulowałby swoje honorarium za przeniesienie utworu na Wnioskodawcę w oparciu o czas spędzony (lub zakładany) nad stworzeniem danego utworu oraz stawkę wynagrodzenia za ustaloną jednostkę czasu.

Niezależnie od powyższego, w sytuacji gdyby rezultatem prac pracownika był utwór, który zupełnie nie odpowiada potrzebom Wnioskodawcy (nieużyteczny dla Wnioskodawcy), to pomimo nabycia praw do niego, Wnioskodawca nie wypłaci pracownikowi honorarium, bowiem w takich okolicznościach wartość rynkowa utworu dla Wnioskodawcy będzie znikoma. W konsekwencji Wnioskodawca wypłaci takiemu pracownikowi wynagrodzenie zasadnicze, do którego zastosuje wyłącznie ogólne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

3. Wnioskodawca zadał następujące pytania.

1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na PIT, powinien potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9a u.p.d.o.f. od kwoty honorarium wypłacanego z tytułu przeniesienia przez pracownika autorskich praw majątkowych do utworu (jego części) stworzonego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych?

2) Czy w odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia pracownika z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, tj. niebędących wynagrodzeniem za przeniesienie wspomnianych wyżej autorskich praw majątkowych Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na PIT, powinien potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.?

4. Wnioskodawca wyraził stanowisko, zgodnie z którym od kwoty honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu lub jego części. Wnioskodawca będzie mógł potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% jego przychodu, tj. kosztów, o których mowa w art. 22 ust 3 pkt 9 u.p.d.o.f. Natomiast od pozostałych składników wynagrodzenie pracownika z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, tj. niezwiązanych z przeniesieniem praw autorskich do utworu lub jego części, Wnioskodawca będzie mógł potrącać pracownikowi koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2018 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.229.2018.2.AK1 uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie DKIS, kalkulacja honorarium w oparciu o system ewidencjonowania czasu poświęconego przez pracownika na stworzenie utworu oraz o rynkową stawkę wynagrodzenia tego pracownika ustaloną w umowie o pracę, wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ dane te nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów. Rejestracja czasu pracy poświęconego na wykonanie poszczególnych utworów i określenie wysokości honorarium autorskiego na podstawie ilości godzin poświęconych przez pracownika na tworzenie utworów nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie utworu nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Prowadzone przez Spółkę ewidencje, dokumentacje oraz rejestry czasu pracy są niezbędne w celu udowodnienia wykonania prac twórczych przez pracowników i powstania utworów, ale nie są wystarczające do określenia wartości wynagrodzenia otrzymanego za przeniesienie praw autorskich. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Organ interpretacyjny podkreślił, że czas pracy nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium.

Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika. DKIS wskazał, że norma z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

DKIS wskazał, że do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem:

a) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez DKIS, że w przedstawionym w Interpretacji zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu do honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, mimo że są spełniane przez Spółkę wszystkie warunki określone w art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 22 ust. 9a i 9b u.p.d.o.f.;

b) przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 oraz 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., dalej "O.p.") mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zakwestionowaniu przez Dyrektora możliwości zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na przyjęty przez Spółkę sposób ustalenia kwoty honorarium, podczas gdy DKIS w żaden sposób nie wypowiedział się co do tego, jaki mechanizm ustalania honorarium pozwalałby skorzystać z 50% kosztów uzyskania przy chodów, przez co Interpretacja nie daje ochrony Spółce;

c) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych, w której to Interpretacji Dyrektor kwestionuje możliwość zastosowania przez Spółkę (jako płatnika) 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, piętnując sposób wyliczenia honorarium, co popiera tezami orzeczeń sądów administracyjnych, które nie mają nic wspólnego ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Spółkę, a to z uwagi że dotyczyły przyznania wynagrodzenia za czas pracy twórczej, a nie - jak w przypadku Spółki - za przeniesienie prawa do utworu, a jednocześnie pominął inne tezy powoływanych przez siebie orzeczeń sądów administracyjnych, które potwierdzały prawidłowość przyjętego przez Spółkę stanowiska, a przez to uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

7. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

9. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach opisu zdarzenia przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego jego oceny prawnej. Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi bowiem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są nim związani. W konsekwencji ocena prawna powinna dotyczyć tylko tego co wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego.

10. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, czy w okolicznościach opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Skarżąca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, może stosować 50% koszty uzyskania przychodu od części wynagrodzeń wypłacanych swoim pracownikom, tj. od wypłaconych na ich rzecz wynagrodzeń za przeniesienie na Skarżącą (jako na pracodawcę) autorskich praw majątkowych do programów komputerowych. W ocenie Sądu, stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze, jest prawidłowe.

11. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Natomiast w myśl art. 22 ust. 9b pkt 1) u.p.d.o.f, przepis ust. 9 pkt 3 tego artykułu stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa. Organ interpretacyjny słusznie wskazał, powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z 2 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 670/16), że w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej m.in. za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślenia przy tym wymaga również, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest zaistnienie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Zasadnie również organ interpretacyjny wskazał w zaskarżonej interpretacji, że nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowisko takie jest utrwalone również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, wyrok NSA z 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08, wyrok NSA z 16 września 2010 r., II FSK 839/08, wyrok NSA z 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09).

12. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, opis zdarzenia przyszłego wskazuje jednoznacznie, że w okolicznościach wskazanych przez Spółkę, spełnione zostały wszystkie niezbędne przesłanki do uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe. Stanowisko organu, jakoby przedstawiony przez Wnioskodawcę podział wynagrodzenia, tj. sposób ustalenia kwoty honorarium, nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, nie znajduje odzwierciedlenia w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o interpretację i piśmie go uzupełniającym. Wobec powyższego w pełni zasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c O.p. W sprawie bezsporne jest, że praca opisana we wniosku jest przedmiotem prawa autorskiego, a pracownicy Spółki wykonujący tę pracę są twórcami w rozumieniu prawa autorskiego, będzie miało miejsce rozporządzenie przez pracowników Skarżącej prawami autorskimi do stworzonych przez nich utworów, nastąpi przeniesienie tych praw na Skarżącą przez jej pracowników, oraz że pracownicy Spółki będą osiągać dochody z tytułu rozporządzenia prawami do stworzonych przez nich utworów. W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego niezrozumiałe jest stanowisko organu interpretacyjnego w myśl którego "kalkulacja honorarium w oparciu o system ewidencjonowania czasu poświęconego przez pracownika na stworzenie utworu oraz o rynkową stawkę wynagrodzenia tego pracownika ustaloną w umowie, wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dane te nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów." (strona 15 zaskarżonej interpretacji indywidualnej). Jak wyraźnie wynika z opisu zdarzenia przyszłego, ustalenie ilości czasu poświęconego na prace twórcze jedynie ma służyć wyliczeniu wysokości honorarium autorskiego. To ostanie jednak nie będzie wypłacane za samo tworzenie, czy powstanie utworu. Honorarium autorskie będzie wypłacane za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów. Jak słusznie zostało podniesione w uzasadnieniu skargi z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że same prace twórcze nie będą objęte honorarium autorskim i do wynagrodzenia za te prace Spółka nie zastosuje 50% kosztów uzyskania przychodu, jeżeli nie dojdzie do przeniesienia praw autorskich na Spółkę. Organ interpretacyjny stwierdził, że czas pracy nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium. Organ pominął jednak istotne elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego. Dla potrzeb ustalenia honorarium uwzględniony będzie jedynie taki czas poświęcony na prace twórcze który odniesie się do utworów, do których prawa zostaną następnie przeniesione na rzecz pracodawcy. Skarżąca wskazała, że sporna cześć wynagrodzenia będzie stanowiła iloczyn godzin przepracowanych "w celu" stworzenia programu komputerowego. Przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych będzie potwierdzane w protokole zdawczo–odbiorczym. Dopiero na podstawie tego protokołu będzie ustalane wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych (honorarium autorskie). Zatem czas poświęcony na prace twórcze (co do zaakceptowanych przez pracodawcę programów komputerowych i przeniesionych praw autorskich) obok ustalonej w umowie stawki wynagrodzenia będzie podstawą ustalenia wysokości honorarium autorskiego.

13. W ocenie Sądu, opisany we wniosku sposób ustalenia wysokości tego honorarium autorskiego spełnia kryterium "wyodrębnienia" tego wynagrodzenia, zaś wskazane we wniosku informacje pozwolą na precyzyjne ustalenie jego wysokości. Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują konieczności ustalenia kwoty należnego pracownikowi honorarium autorskiego "z góry" np. w umowie o pracę. Taki wymóg byłby zresztą nieracjonalny. Nie można bowiem wykluczyć, że w danym okresie rozliczeniowym pracownik w ogóle nie rozporządzi przysługującymi mu prawami autorskimi choćby z uwagi na brak akceptacji programu komputerowego przez pracodawcę. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Przy czym, jak to wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 roku (w sprawie II FSK 422/17, opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl) możliwe jest ustalenie procedur obliczenia honorarium. Powinny być one jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia. NSA w powołanym judykacie powołał się na inne orzeczenia tego sądu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. II FSK 459/13, z dnia 12 marca 2010 r. II FSK 1791/08; z dnia16 września 2010 r. II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. II FSK 2217/09 ). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do tego stanowiska i wskazuje, że Skarżąca wskazała precyzyjne zasady według których ustalane będzie wypłacane pracownikom honorarium autorskie.

14. W konsekwencji w okolicznościach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Skarżąca będzie mogła zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W odniesieniu do tej części wypłaconego pracownikom wynagrodzenia, które stanowić będzie honorarium autorskie za przeniesienie na skarżącą autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, lub ich części, wersji próbnych, nie ukończonych). Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone na zasadach ogólnych w oparciu o art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd wskazuje, że w orzecznictwie podnosi się, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3865/14). Podsumowując, Sąd uznał za trafne również postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

15. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

16. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.