Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 496/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 552/18 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 16 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 552/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego alej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 18 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] w W. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Organ I instancji lub NUS) z 30 sierpnia 2017 r., a także zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 25 lipca 2016 r. do Organu I instancji wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. W dokumencie tym Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Następnie, postanowieniem z 15 września 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych. Dodatkowo, Organ I instancji wszczął u Strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do sierpnia 2016 r. W trakcie tej procedury zostało wydane postanowienie z 10 października 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do czasu zakończenia kontroli i przeprowadzenia pełnej weryfikacji rozliczeń Podatnika.

W następstwie wniesionego zażalenia, Organ II instancji uchylił postanowienie NUS w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu do 31 maja 2017 r. (por. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 14 kwietnia 2017 r.). W dalszej zaś kolejności, postanowieniem z 30 maja 2017 r. data przekazania Podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym została przesunięta do 31 sierpnia 2017 r., potem zaś w postanowieniu z 30 sierpnia 2017 r. termin ten raz jeszcze zmodyfikowano, przedłużając go do 30 listopada 2017 r. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy przez Organ odwoławczy (por. postanowienie z 18 grudnia 2017 r.). Ostateczne orzeczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżono zaś do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Jak wiadomo, Sąd I instancji uchylił rozstrzygnięcie Organu odwoławczego i poprzedzające je postanowienie NUS. Stało się tak przez wzgląd na chronologię dwóch ostatnich modyfikacji terminu zwrotu podatku. W postanowieniu z 14 kwietnia 2017 r. wyznaczono bowiem tę datę na 31 maja 2017 r. Kolejne orzeczenie w tym przedmiocie z 30 maja 2017 r. (poprzednik będącego przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie, rozstrzygnięcia Organu odwoławczego z 18 grudnia 2017 r.) zostało jednak doręczone Skarżącemu 19 czerwca 2017 r. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, nastąpiło to więc po upływie okresu przedłużenia, określonego w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 14 kwietnia 2017 r., tj. po 31 maja 2017 r.

W tym kontekście Sąd I instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. W judykacie tym przyjęto, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Podzielając stanowisko wyrażone we wspomnianym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zaaprobował zaskarżonej do niego modyfikacji daty zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwota podatku należnego.

Dodatkowo wskazano, że w wyroku z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2015/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zakwestionował jedną z wcześniejszych modyfikacji terminu zwrotu podatku od towarów i usług za ten sam okres rozliczeniowy. Na mocy tego judykatu uchylono bowiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 14 kwietnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 10 października 2016 r. Były to orzeczenia, w których dokonano przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do 31 maja 2017 r. Ponadto, wyrokiem z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3784/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił kolejne postanowienie Organu odwoławczego oraz poprzedzające je rozstrzygnięcia NUS, chronologicznie bezpośrednio wcześniejsze od postanowienia wydanego w przedmiotowej sprawie, o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy. Wywiedziono z tego wniosek, że skoro wcześniejsze postanowienie było doręczone po upływie terminu to tym bardziej kolejne nie może być uznane za zgodne z prawem.

Na koniec, Sąd I instancji odwołał się do zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z pryncypium tego wywiedziono, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem Podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o:

1) uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji,

2) zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie, Organ odwoławczy zarzucił nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a) – obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 212 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej określanej jako O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u.). W jego przekonaniu nastąpiło to poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia Organu I instancji z 30 maja 2017 r. miało miejsce 19 czerwca 2017 r., a więc już po upływie okresu poprzedniego przedłużenia (do 31 maja 2017 r.);

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez uchylenie jego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS. Doszło zaś do tego w wyniku błędnego uznania, że orzeczenia te zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. Ponadto, w oparciu o tę samą podstawę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił Sądowi I instancji obrazę art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 tej samej ustawy. W jego przekonaniu nastąpiło to poprzez wydanie wyroku, w którego uzasadnieniu brak jest wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania, podczas gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy.

Uzasadniając swoje racje, Organ odwoławczy wskazał, że prawidłowo dokonał modyfikacji terminu zwrotu podatku. W jego przekonaniu, zachowanie terminu do "wydania" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady, uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oznacza to, że w sytuacji gdy akt administracyjny jest doręczany stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zachowanie terminu doręczenia ma miejsce, gdy zarówno sporządzenie orzeczenia (data jego wydania), jak i jego przekazanie operatorowi w celu przekazania stronie następuje przed upływem terminu doręczenia. Jak podkreślono, tylko data sporządzenia postanowienia i jego przekazania operatorowi pocztowemu jest obiektywnie zależna od organu podatkowego dokonującego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Fakt doręczenia postanowienia po dacie zwrotu podatku jest zaś przyczyną niezależną od organu podatkowego.

Dodatkowo wskazano, że nie są prawomocne wyroki, na które powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny, dotyczące wcześniejszych modyfikacji terminu zwrotu podatku za ten sam okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił ponadto, że obowiązkiem sądu jest precyzyjne określenie czynności jakie winien przeprowadzić organ administracji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy tak, aby w razie ewentualnej, kolejnej skargi na rozstrzygnięcie zapobiec błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny i nie narazić się na zarzut naruszenia przepisów postępowania.

W reakcji na przedstawione zrzuty i argumentację nie została wniesiona odpowiedź na skargę kasacyjną. Pełnomocnik procesowy Spółki skierował natomiast do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo datowane na 28 marca 2022 r., które wpłynęło do adresata 31 marca 2022 r. W dokumencie tym wystąpiono o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania za II instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Wyjaśniając przyczyny takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że w myśl art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, zwanej dalej u.p.t.u. – jest to brzmienie ustawy w chwili pojęcia zaskarżonego postanowienia ostatecznego Organu odwoławczego), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, gdy przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Rozpatrując w świetle przytoczonych regulacji kasacyjny zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) należy przede wszystkim rozważyć, z jaką datą postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u, wywiera skutek pozytywny dla organu (tzn. efekt przedłużenia). Kwestią dyskusyjną jest w tym wypadku to, czy miarodajna jest data utworzenia, podpisania i nadania, czy też punkt czasu, w którym miało miejsce doręczenie pisma (postanowienia) stronie postępowania.

Zdaniem Sądu, w tym zakresie można odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w poszerzonym, siedmioosobowym składzie 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. W orzeczeniu tym sformułowano tezę, że: "w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających".

Co prawda, wskazany wyrok odnosi się stanu faktycznego z roku 2015, jednakże dokonana w nim wykładania przepisów Ordynacji podatkowej ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie. Jest tak, ponieważ modyfikacja art. 87 ust. 2 u.p.t.u. obowiązująca od 1 marca 2017 r. nie dotyczyła kwestii doręczania postanowienia. Dlatego, w ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, myśl wyrażona w powołanym judykacie zachowuje swoją aktualność również w stosunku do doręczeń realizowanych w późniejszym czasie. Jest tak tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny rozważał problem, czy datą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. jest dzień doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też jest to data jego wydania, względnie data przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia w celu doręczenia przed upływem terminu przewidzianego we wskazanych przepisach szczególnego prawa podatkowego.

We wspomnianym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż postanowienie wydane na podstawie tych regulacji skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (obecnie kontroli celno-skarbowej); wreszcie i po trzecie, stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po spełnieniu powyższych warunków, na tle stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy przesłanką skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz 25 dni - art. 87 ust. 6 u.p.t.u.) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w sprawie o sygn. akt sygn. akt I FSK 255/17, kilka argumentów przemawia za przyjęciem stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., został przedłużony termin zwrotu różnicy podatku, określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u., jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Przede wszystkim, jak wskazano we wspomnianym judykacie, terminy ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. mają charakter materialnoprawny. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie więc skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy nr 10 z 2001 r., s. 63).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za przyjęciem takiego stanowiska przemawia pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A, nr 8 z 2008 r., poz. 136). W judykacie tym wyrażono przekonanie, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że " (...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego orzeczenia opatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny wspomnianego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w:] R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, Warszawa 2010, s. 157). Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że brak doręczenia postanowienia stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA). Ponadto, wyartykułowano, że odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w przedmiotowej sprawie podziela zapatrywanie wyrażone w wyroku o sygn. akt I FSK 255/17. Odnosząc je do stanu faktycznego będącego punktem odniesienia dla wniosków formułowanych w tym uzasadnieniu wyroku godzi się zauważyć, że w analizowanej sprawie ponad wszelką wątpliwość zaistniał rozdźwięk czasowy pomiędzy upływem wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu podatku, a doręczeniem Stronie rozstrzygnięcia, w którym dokonano modyfikacji, która po uzyskaniu waloru ostateczności była przedmiotem oceny dokonywanej przez Sąd I instancji. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę spostrzeżenia zawarte w wyroku o sygn. akt I FSK 255/17 trafne było przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie było skuteczne zaskarżone do niego, przedłużenie terminu zwrotu podatku. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe jako podmioty profesjonalne powinny być przezorne i z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym winny ekspediować do podatników postanowienia o modyfikacji daty zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego, tak aby do doręczenia tych rozstrzygnięć doszło we właściwym czasie. Opóźnienie w tym względzie oznacza zaś, że nie dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Tak właśnie było w przedmiotowej sprawie i okoliczność tę trafnie wyartykułował Sąd I instancji. Dlatego pierwszy z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie mógł zyskać uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przechodząc do kwestii procesowych, sformułowanych we wspomnianym piśmie procesowym godzi się zauważyć, że także one nie znalazły potwierdzenia. Skoro bowiem Organ I instancji, przy aprobacie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie przedłużył terminu zwrotu podatku we właściwym czasie, doszło do naruszenia zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201).

Organ odwoławczy w swojej skardze kasacyjnej podnosił też brak wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania, które w myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. winno się znaleźć w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że ogólnikowość Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym względzie nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W swoim rozstrzygnięciu Sąd I instancji jasno wyartykułował bowiem uchybienia popełnione przez NUS, niedostrzeżone przez Organ odwoławczy. W tej sytuacji, jedynym wskazaniem co do dalszego postępowania mogło być polecenie skierowane do Organu I instancji, wzięcia pod uwagę spostrzeżeń Sądu dotyczących terminu przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług. Ta dyrektywa jasno wynika zaś z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, odczytywanego jako pewna jedność.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu odwoławczego jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzekano, ponieważ stosowny wniosek w tym względzie został zawarty przez pełnomocnika Strony w piśmie wniesionym po upływie terminu do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

s. WSA (del.) Adam Nita s. NSA Ryszard Pęk s. NSA Marek Zirk – Sadowski