Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 167/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Katarzyna Wilczek, Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi Z. J. – K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]Nr [...] ustalającą Z. J. – K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 83.214 zł. i ustalił należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 65.803 zł.

W toku postępowania podatkowego dokonano następujących ustaleń:

1) wykazany dochód strony za 2002 r.:

a) wynagrodzenie ze stosunku pracy – 883,40 zł.,

b) dochód z najmu – 32.666,28 zł.,

- po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne dochód wyniósł kwotę 33.204,28 zł., a podatek dochodowy po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne – kwotę 5.674,30 zł.,

oraz

2) inne przychody i źródła finansowania:

a) oszczędności z lat poprzednich – 230.154,52 zł.,

b) dochody z zeznania PIT–36 za 2002 r. – 54.854,82 zł.,

c) wypłata z BZ WBK – 35.342,01 zł.

d) oszczędności zgromadzone na rachunku bankowym – 1.106,76 zł.,

łączna kwota przychodów w 2002 r. wyniosła kwotę 321.458,11 zł.,

3) poniesione w 2002 r. wydatki w łącznej kwocie 432.410,33 zł. stanowią:

a) zakup nieruchomości rolnej za kwotę – 265.650 zł.,

b) koszty aktu notarialnego – 10.666,52 zł.,

c) wpłaty do banku – 94.000 zł.,

d) wpłaty do banku (BPH) 32.443,51 zł.,

e) odliczenia od dochodu i zaliczka na podatek – 6.150,30 zł.,

f) zakup łodzi motorowej – 8.000 zł.,

g) koszty utrzymania – 15.500 zł.

Wartość wydatków i zgromadzonego mienia nie znajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2002 r. oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła kwotę 110.952,22 zł.

Odwołując się od decyzji organu I instancji strona podniosła, że na koniec 2001 r. dysponowała oszczędnościami w kwocie 1.600.000 zł. przechowywanymi poza systemem bankowym, które pochodziły z dochodów z prowadzonego w latach 1984 – 1989 r. wesołego miasteczka i ze sprzedaży w 1989 r. wchodzących w jego skład urządzeń, wyposażenia i towarów za łączną kwotę 850.000 USD. Ponadto w latach 1989 – 1996 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu metalami i kamieniami szlachetnymi, w tym skupu od ludności i sprzedaży komisowej oraz kantor walutowy. Zakwestionowała pominięcie przez organ posiadania przez stronę kwoty 100.000 DEM potwierdzonej zaświadczeniem na wywóz waluty za granicę, powołała się posiadane rachunki bankowe i dokonywane na nich transakcje wymiany waluty, w tym transakcje dokonywane w latach 1999 – 2002 w FORTIS Banku. Zdaniem podatnika prawidłowa kwota wydatków w 2002 r. wynosi 24.957,55 zł., błędnie do wydatków zaliczono kwotę 94.000 zł. stanowiącą sumę wpłat dokonanych na rachunek banku BPH; wypłacona z tego rachunku kwota 56.985 zł. winna być uznana za ujawnione oszczędności strony stanowiące pokrycie poniesionych w 2002 r. wydatków na zakup nieruchomości; wydatki na paliwo (1.600 zł.) zostały dwukrotnie uwzględnione. Natomiast kwota 53.008,82 zł. przyjęta jako dochód z najmu winna być powiększona o odpisy amortyzacyjne w wys. 6.780,93 zł.

Pismem z dnia 5.12.2009 r. organ II instancji przekazał sprawę organowi I instancji na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej w celu uzupełnienia dowodów, co nastąpiło poprzez przesłuchanie świadków, wezwanie strony do złożenia wyjaśnień w zakresie środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych, wysokości dochodów z tytułu prowadzenia wesołego miasteczka w latach 1984 – 1989, dostarczenie dochodów na okoliczność uzyskanych dochodów i poniesionych kosztów, formy opodatkowania, określenia uzyskanych dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1988 – 1995, dostarczenia dokumentów i pozyskanie dodatkowych informacji od instytucji ubezpieczeniowej i instytucji finansowych.

Organ II instancji wskazał na podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia – art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy i związane z nim reguły postępowania oraz rozkład ciężaru dowodu.

Strona złożyła oświadczenie z dnia 25.07.2007 r. o poniesionych w 2002 r. wydatkach, w którym wykazała, że łącznie wydatki te wyniosły kwotę 304.906,30 zł., na co składały się: wyżywienie – 12.000 zł., ubranie – 800 zł., utrzymanie mieszkania – 7.200 zł., eksploatacja samochodu – 2.000 zł., ubezpieczenie nieruchomości – 700 zł., podatki – 5.744,30 zł., opłaty za telefon – 160 zł., wydatki związane z zakupem nieruchomości – 276.302 zł. Natomiast w zakresie wysokości i źródeł dochodu wykazała łączny dochód 33.549,68 zł. w tym wynagrodzenie z pracy – 883,40 zł., dochód z najmu – 32.666,28 zł. W piśmie z dnia 14.05.2007 r. strona wyjaśniła, że na dzień 1.01.2002 r. posiadała oszczędności z lat poprzednich w kwocie 1.600.000 zł., przechowywane w banku, sejfach oraz w domu. Źródłem tych oszczędności była sprzedaż w 1989 r. towarów, urządzeń oraz wyposażenia wchodzącego w skład wesołego miasteczka (koncesja z dnia [...]) – 850.000 USD, dochody z prowadzonej w latach 1989 – 1995 działalności gospodarczej (kantor walutowy, sprzedaż i skup złota) oraz zysków z przewalutowania. \Przedmiotem sporu jest ocena, czy strona mogła zgromadzić na dzień 1.01.2002 r. oszczędności w zadeklarowanej kwocie 1.600.000 zł. pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania.

Oszczędności – w latach 1985 – 1989 strona prowadziła wesołe miasteczko na terenie województwa w., l., we W., L., U. M. i N. W dniu [...] uzyskała koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej (skup i sprzedaż złota, kamienie szlachetnych, kantor walut). Z przedłożonych wyciągów bankowych wynika, że w dniu 6.11.1996 r. strona posiadała na koncie bankowym w WBK S.A. kwotę 100.500 DEM. Innych oszczędności strona nie udowodniła.

Przychody ze sprzedaży wesołego miasteczka – za niewiarygodne uznał organ oświadczenie strony (pismo z dnia 14.05.2007 4.) o ilości posiadanych urządzeń i wyposażenia w prowadzonym zespole rozrywkowym, bowiem wydawane na przestrzeni kilku lat zezwolenia na prowadzenie wesołego miasteczka nie wskazują na prowadzenie tej działalności w tak dużym rozmiarze, jak twierdzi strona. Aby zbadać możliwość zgromadzenia oszczędności pochodzących ze środków uzyskanych ze sprzedaży "wesołego miasteczka" organ II instancji ustalił dochody z tego tytułu w drodze oszacowania, przyjmując taką ilość urządzeń jaka została wykazana w decyzji z dnia [...] (K1. [...]) zezwalającej na prowadzenie wesołego miasteczka na terenie województwa l. w okresie od [...]do [...]oraz decyzji z dnia [...] (K1. [...]) – na prowadzenie działalności w zakresie gier telewizyjnych, automatów zręcznościowych i strzelnicy sortowej na terenie T. i O. i innych miejscowościach woj. W. w okresie od [...]do [...], salon gier telewizyjnych (2 szt.), strzelnica sportowa (2 szt.), automaty A" (2 szt.) oraz automaty zręcznościowe (1 szt.). Strona nie przedłożyła decyzji na prowadzenie działalności w 1989 r. Ponadto przyjęto, że strona posiadała 7 barakowozów, 5 przyczep i 3 samochody. Wartość urządzeń i wyposażenia przyjęto na podstawie pisma Zjednoczonego Przedsiębiorstwa Rozrywkowego z dnia 17.09.2009 r. Odrębnie ustalono średnią wartość karuzeli i strzelnicy. Dla pozostałych urządzeń przyjęto wartość z wykazu Zjednoczenia. Dokonując oszacowana zsumowano wartość urządzeń i odrębnie wyposażenia, podzielono przez ilość sumowanych urządzeń i wyposażenia, następnie pomnożono przez ilość urządzeń (wyposażenia), które posiadał podatnik. Wartość barakowozów, przyczep i samochodów ustalono w ten sposób, że ilość każdego rodzaju wyposażenia z wykazów przesłanych przez Zjednoczenie podzielono przez ogólną ilość tych urządzeń z wykazów, a następnie pomnożono przez ilość urządzeń, które posiadała strona. W związku z tym z tytułu sprzedaży 2 karuzel strona mogła osiągnąć 350.987.058 st. zł., ze sprzedaży 2 strzelnic – kwotę 24.967.116 st. zł., w stosunku do wymienionych w piśmie Zjednoczenia urządzeń przyjęto, że strona posiadała 5 z nich, a więc możliwy do uzyskania dochód wyniósł 287.601.442,35 st. zł. W zestawieniu Zjednoczenia nie ma gier telewizyjnych, automatów "A", automatów zręcznościowych, które posiadała strona, jednak zróżnicowana wartość przyjętych do oszacowania urządzeń pozwala na obliczenie wartości urządzeń im odpowiadających. Średnia wartość automatu (gry telewizyjnej) wynosi 57.520.288 st. zł. (obecnie 5.752 zł.), która jest korzystna dla podatnika, gdyż obecnie cena takiego urządzenia to 500-1000 zł. , automatów zręcznościowych – 2.000 – 5.500 zł. Nie dał wiary organ twierdzeniom strony, odnośnie sprzedaży wytworzonych we własnym zakresie urządzeń wesołego miasteczka, gdyż strona nie posiadała niezbędnego warsztatu, nie przedłożyła zezwoleń na wykorzystywanie urządzeń pod względem bezpieczeństwa. Odnośnie barakowozów przyjęto, że przy założeniu, że strona miała 9 urządzeń, do ich obsługi potrzebne było 8 barakowozów, a możliwy dochód do uzyskania ze sprzedaży barakowozów ustalono na kwotę 81.461.200 st. zł. Z tytułu sprzedaży przyczep, przy założeniu, że podatnik miał 9 urządzeń, a do ich obsługi niezbędne było 5 przyczep, możliwy do uzyskania dochód wyniósł 97.013.895 zł. Z tytułu sprzedaży samochodów/ciągników w ten sam sposób przyjęto, że do obsługi posiadanych urządzeń potrzebne były 3 samochody/ciągniki, a możliwy do uzyskania dochód z ich sprzedaży mógł wynieść kwotę 62.759.427 st. zł. Ilość przyczep, barakowozów i samochodów/ciągników ustalono na podstawie ilości urządzeń na stanie wesołego miasteczka przyjętego do porównania.

Nie kwestionując faktu sprzedaży "wesołego miasteczka" stwierdził organ, że oświadczona przez stronę kwota 850.000 USD ze sprzedaży "wesołego miasteczka" jest niewiarygodna, nie wynika z żadnych dokumentów i wyliczeń.

Strona nie była w stanie wskazać wysokości dochodu z tytułu prowadzenia "wesołego miasteczka" za lata 1989 – 1996, bowiem dokumenty uległy zniszczeniu w trakcie powodzi, nie uprawdopodobniła wysokości dochodów, w związku z czym nie uwzględniono dochodów z tego źródła. W przypadku dochodów z działalności gospodarczej w latach 1989 – 1993 strona oświadczyła, iż zgromadziła kwotę 135.000 USD (pismo z dnia 26.11.2009 r.). Możliwy do osiągnięcia dochód ustalił organ w drodze oszacowania, przyjmując dochody podatnika wykazane w zeznaniach za lata 1994 – 1995 prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 31.01.1996 r. strona działalność zlikwidowała. Dokonując oszacowania dochodów porównano wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego ogłaszanego przez GUS do dochodu z działalności gospodarczej wykazanego przez stronę w latach 1994-1995, ustalając, że dochód roczny strony odpowiada wskaźnikowi 109,64 wynagrodzenia miesięcznego z działalności gospodarczej, co pozwoliło na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej za lata 1989 – 1993 łącznie wyniósł kwotę 108.941,59 zł. Strona twierdziła (pismo z dnia 26.11.2009), że oszczędności z lat poprzednich stanowi kwota 461.150 zł. z tytułu wymiany marek niemieckich na walutę polską. Organ I instancji przyjął kwotę 569.716,54 zł. tj. 256.017,98 DEM. Jak ustalono, w dniu 4.11.1996 r. strona posiadała na rachunku bankowym WBK wpłaty w kwocie 100.500 DEM, a w dniu 7.11.1996 r. wypłaciła z tego rachunku kwotę 100.000 DEM. Z historii rachunku bankowego wynika, że strona obracała kwotą 100.500 DEM w latach 1996 – 2000. W latach 1997 – 2000 strona nie uzyskiwała przychodów. Mając na uwadze te ustalenia organ II instancji przyjął, jako oszczędności lat poprzednich, kwotę 231.150 zł. jako uzyskaną ze sprzedaży kwoty 100.500 DEM (2,3 za 1 DEM). W potwierdzeniu wypłaty banku WBK S.A. z dnia 7.11.1996 r. wskazano znacznie niższą kwotę tj. 185.350 zł.

Oceniając rozstrzygnięcie organu I instancji w odniesieniu do ustalenia oszczędności z lat poprzednich w postaci przychodu z tytułu otrzymanego przez stronę odszkodowania za kradzież samochodu uznał organ II instancji, że należy, wbrew stanowisku organu I instancji, zaliczyć zasądzone wyrokiem z dnia 17.12.1998 r. odszkodowanie w kwocie 26.722,70 zł. jako dochód 1998 r., bez odsetek z tego tytułu ze względu na brak dokumentu potwierdzającego kwotę oraz datę ich wypłaty.

Przyjął także organ II instancji dla ustalenia oszczędności pochodzących z lat poprzednich kwotę 200.000 zł. z tytułu zwrotu pożyczki udzielonej przez stronę swojej bratanicy (w 2000 r. kwotę 24.350 zł., w 2001 r. kwotę 175.650 zł.).

Jako źródło finansowania wydatków w 2002 r. przyjął organ odwoławczy przychód w kwocie 265.000 zł. z tytułu sprzedaży działek budowlanych.

Także jako źródło pokrycia wydatków w 2002 r. przyjęły organy wypłaconą w dniu 30.08.2001 r. z rachunku walutowego kwotę 1.040,59 DEM – 2.044,44 zł. oraz ze zlikwidowanego w dniu 30.08.2001 r. rachunku w Banku Zachodnim kwotę 4.671,33 zł. Łącznie przyjęto kwotę 6.715,77 zł.

W zakresie dochodów za lata 1994 – 2001 przyjęto łączny dochód za lata 1994, 1995, 1996, 2001 w kwocie 174.225,52 zł. (zaświadczenie US z dnia 31.10.2007 r.), w latach 1997 – 2000 strona nie składała zeznań podatkowych ze względu na brak przychodów.

Odnośnie wydatków na koszty utrzymania poniesionych w latach 1989 – 2001: za okres od 1989 r. do 1993 r. ze względu na brak wskazania strony wysokości wydatków i brak danych statystycznych koszty utrzymania ustalono w drodze oszacowania w ten sposób, że wyliczono wskaźnik porównując koszty utrzymania osób prowadzących działalność gospodarczą w latach 1993, 1994, 1995 z kosztami utrzymania pracowników w tych latach, który wyniósł 1,33, natomiast w 1996 r. wskaźnik ten wynosił 1,62. Uznając za korzystniejszy dla strony wskaźnik 1,33 przyjęto go jako obiektywny i wyliczono koszty utrzymania w latach 1993-1996, natomiast w latach 1989 – 1992 wyliczono w ten sposób, że koszty utrzymania pracowników w latach 1989-1992 pomnożono przez ten wskaźnik i wyliczono na kwotę 6.372,48 zł., w 1993 r. – przyjęto na podstawie danych statystycznych w kwocie 4.282,08 zł.. Ustalenia te ostatecznie doprowadziły do przyjęcia kosztów utrzymania strony w latach 1989-1993 na kwotę 10.654,56 zł.

Odnośnie kosztów utrzymania strony w latach 1994 – 2001 organ I instancji na podstawie danych statystycznych ustalił koszty za okres 1996 – 2001 na kwotę 69.924,48 zł., co zostało skorygowane przez organ II instancji odwołujący się do oświadczenia podatnika w tej mierze odnośnie lat 1996 – 2001 (pismo z dnia 23.12.2008 i 26.11.2009), natomiast koszty odnośnie lat 1994 – 1995 wyliczono na podstawie danych statystycznych publikowanych przez GUS i wyniosły one w 1994 – 5.638,92 zł., 1995 – 8.339,88 zł., 1996 – 9.076,68 zł., 1997 – 4.866,36 zł., 1998 – 5.899,32 zł., 1999 – 6.261,96 zł., 2000 – 8.224,45 zł., 2001 – 8.224,45 zł.

W latach 1996 – 2001 strona poniosła wydatki na zakup nieruchomości w kwocie łącznej 525.521,64 zł.

Wydatki na zakup waluty obcej – DEM i Euro w latach 1996 – 2001 organ przyjął jako wydatek 1996 r. kwotę 186.678,75 zł. poniesioną na zakup 100.500 DEM, natomiast wydatkiem 2001 r. była kwota 34.675,95 zł. poniesiona na zakup 9.917,90 Euro.

W 1997 r. strona poniosła wydatek na remont lokalu po powodzi w wys. 647 zł. oraz nabyła przyczepę samochodową za kwotę 900 zł. Ponadto wydatkiem 2001 r. są także koszty uzyskania przychodu wynikające z zeznania rocznego PIT-36 w wys. 18.082,48 zł. oraz zaliczka na podatek dochodowy w wys. 4.127,10 zł.

Reasumując stwierdził organ II instancji, iż na dzień 1.01.1994 r. strona dysponowała oszczędnościami w kwocie 199.420,59 zł. pochodzącymi ze sprzedaży w 1989 r. "wesołego miasteczka" za kwotę 90.479 zł. oraz dochodu z działalności gospodarczej w latach 1989 – 1993 w wys. 108.941,59 zł. Po uwzględnieniu kosztów utrzymania w tym okresie w wys. 10.654,56 zł. dochód za ten okres wyniósł 188.766,03 zł. Po uwzględnieniu dochodu z zezna rocznego za 1994 r. w wys. 17.846 zł. i kosztów utrzymania tego roku w wys. 5.638,92 zł. dochód na dzień 31.12.1994 r. wyniósł kwotę 200.973,11 zł.

Analiza przychodów i wydatków za okres 1989 – 2001 wykazała, że na dzień 1.01.2002 r. strona mogła posiadać realne oszczędności z lat ubiegłych w kwocie 152.263,85 zł. W latach 1995 – 2001 strona ponosiła znaczne wydatki m. in. na zakup kilku nieruchomości, a także udzieliła pożyczki w kwocie 200.000 zł. bratanicy. Jednocześnie w okresie 1997 – 2000 nie osiągała żadnych dochodów. Podkreślił organ, że wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, gdy są to środki wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku.

Dokonując ustaleń w zakresie przychodów i wydatków strony w 2002 r. odwołał się organ II instancji do decyzji wymiarowej z zakresu podatku dochodowego od osób fizyczny za 2002 r., w której ustalono, że strona osiągnęła przychód w kwocie 72.931,98 zł.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zaliczył organ do przychodów i źródeł finansowania strony w 2002 r. oszczędności z lat ubiegłych w kwocie 152.263,85 zł., przychód za 2002 r. ustalony w decyzji w kwocie 72.931,98 zł., amortyzacja lokalu użytkowego w kwocie 6.780.92 zł., wypłata z banku BZ WBK S.A. w kwocie 35.342,01 zł., środki na rachunku bankowym na dzień 1.01.2002 r. w kwocie 1.106,76 zł., co daje łącznie kwotę 268.425,52 zł. mogącą stanowić źródło wydatków 2002 r.

Natomiast jako wydatki 2002 r. ustalił organ: zakup nieruchomości rolnej – za 265.650 zł., koszty aktu notarialnego – 10.666,52 zł., opłaty eksploatacyjne (z rachunku bankowego BPH) – 24.957,55 zł., koszty utrzymania – 15.500 zł., koszty uzyskania przychodu 2002 r. – 19.039,76 zł., zaliczka na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie w 2002 r. – 6.150,30 zł., zakup łodzi motorowej – 8.000 zł., środki na rachunku bankowym na dzień 31.12.2002 r. – 6.198,06 zł. Łącznie wydatki w 2002 r. stanowią kwotę 356.162,19 zł.

Jak wynika z powyższego wydatki poniesione w 2002 r. przekraczają ujawnione przez stronę środki pieniężne pochodzące ze źródeł ujawnionych, w związku z czym różnica w kwocie 87.736,67 zł. nie znajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach ubiegłych pochodząca z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dokonanie dowolnej, wybiórczej oraz sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logicznego rozumowania oceny dowodów zebranych w toku postępowania i w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący prowadził działalność rozrywkową w formie "wesołego miasteczka" tylko w takim zakresie oraz posiadał tylko taką 8ilość urządzeń, jaka została wykazana w decyzji zezwalającej na prowadzenie wesołego miasteczka na terenie woj. L. w okresie od [...]do [...] i decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności rozrywkowej w zakresie gier telewizyjnych, automatów zręcznościowych i strzelnicy sportowej na terenie woj. W. tj. 2 karuzele (hydrauliczna i łańcuchowa), salon gier telewizyjnych (2 sztuki), strzelnica sportowa (2 sztuki), automaty A (2 sztuki)m oraz automaty zręcznościowe (1 sztuka) oraz 8 barakowozów, 5 przyczep; polegający na przyjęciu, że przedmiotem sprzedaży były jedynie urządzenia i wyposażenie "wesołego miasteczka" (barakowozy, przyczepy, samochody), z pominięciem towarów i pozostałego wyposażenia; polegający na przyjęciu, że ze sprzedaży "wesołego miasteczka" skarżący osiągnął dochód w kwocie 904.790.138 st. zł. (90.479 zł.); na przyjęciu, że skarżący dysponował jedynie oszczędnościami w kwocie 100.500 DEM wpłaconymi na rachunek bankowy w WBK S.A. w dniu 4.11.1996 r., z pominięciem oszczędności skarżącego w kwocie 100.000 DEM stwierdzonej zaświadczeniem nr 293 na wywóz waluty za granicę; na przyjęciu, że w latach 1996 – 2000 skarżący obracał tymi samymi środkami tj. wpłaty dokonane w maju 1997 r. w kwocie 80.000 DEM na rachunek bankowy w WBK S.A. oraz kwota 75.000 DEM wymieniona na złotówki w Fortis Banku w dniu 3.10.2000 r. stanowią te same środki, które skarżący wypłacił z Banku WBK w dniu 7.11.1996 r.: na przyjęciu, że dochód z działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej w latach 1989 – 1993 wyniósł jedynie kwotę 108.941,59 zł.; na przyjęciu, że z tytułu odszkodowania za kradzież samochodu skarżący otrzymał jedynie kwotę 26.722,70 zł. – należność główną zasądzoną wyrokiem sądu z dnia 17.12.1998 r., bez zasądzonych tym wyrokiem odsetek; na przyjęciu, że skarżący w 2001 r. osiągnął dochód w wysokości 24.317,52 zł. ponosząc koszty uzyskania przychodu w kwocie 18.082,48 zł.; na przyjęciu, że zgromadzona przez skarżącego i przechowywana w sejfach kwota 300.000 USD nie pochodziła z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w związku z tym rażące naruszenie prawa materialnego – art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną interpretację w wyniku której przyjęto, że kwota 300.000 USD nie mogła stanowić źródła pokrycia wydatków skarżącego poniesionych w 2002 r., w konsekwencji błędne przyjęcie, że wydatki poniesione w 2002 r. przez skarżącego nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem i zastosowanie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, mimo braku spełnienia przesłanek do ich zastosowania, a nadto naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji przez zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów organowi I instancji, w ramach postępowania odwoławczego, podczas, gdy rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co winno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji do ponownego postępowania, a także naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowej (art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji) i wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację i ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zaskarżoną decyzją organ II instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 r. w wysokości 65.803,00 zł., zmniejszając to zobowiązanie w stosunku do orzeczonego decyzją organu I instancji o kwotę 17.411 zł.

W toku postępowania przed organem I instancji skarżący w oświadczeniu z dnia 25.07.2007 r. w odniesieniu do poniesionych w 2002 r. wydatków określił je na łączną kwotę 304.906,30 zł, na którą składają się: wyżywienie – kwota 12.000 zł., ubrania – kwota 800 zł., eksploatacja samochodu – kwota 2.000 zł., ubezpieczenie nieruchomości – kwota 700 zł., podatki – kwota 5.744,30 zł., opłaty za telefon – kwota 160 zł., wydatki związane z zakupem nieruchomości – kwota 276.302 zł.

W tymże oświadczeniu w przedmiocie wysokości i źródeł dochodów (przychodów) uzyskanych w 2002 r. skarżący wskazał wynagrodzenie za pracę – w wysokości 883,40 zł. i dochód z najmu – 32.666,28 zł., co dało łącznie kwotę 33.549,68 zł.

Wyjaśnił skarżący (pismo z dnia 28.11.2007 r.), że zakup nieruchomości w 2002 r. został sfinansowany ze środków pochodzących ze sprzedaży działek zabudowanych położonych w M., że w latach 1997 – 2000 nie składał zeznań podatkowych ze względu na brak przychodów. Źródłem pokrycia poniesionych w 2002 r. wydatków, wg skarżącego, były oszczędności pochodzące z lat poprzednich, które na dzień 1.01.2002 r. wynosiły ok. 1.600.000 zł. (pismo z dnia 14.05.2007 r.), a przechowywał je w banku, w sejfach, w domu. Oszczędności te pochodziły ze sprzedaży w 1989 r. ojcu towarów, urządzeń oraz wyposażenia "wesołego miasteczka" (kwota 850.000 USD), z prowadzonej w latach 1989 – 1995 działalności gospodarczej w postaci kantoru walutowego, skupu i sprzedaży złota oraz dochodów z przewalutowania.

Zasadniczym przedmiotem sporu jest ocena, czy na dzień 1 stycznia 2002 r. skarżący mógł zgromadzić oszczędności we wskazanej kwocie 1.600.000 zł., pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jak ustalono w toku postępowania skarżący w oświadczeniu z dnia 14.05.2007 r. wskazał, że pod koniec 1989 r. jego przedsiębiorstwo rozrywkowe składało się z: karuzeli hydraulicznej na 10 miejsc, karuzeli hydraulicznej na 20 miejsc, karuzeli podestowej na 30 miejsc, karuzeli łańcuchowej na 20 miejsc, automatów A" – 6 szt., ruchomych salonów gier 2 szt., gry TV 16 szt., gier zręcznościowych tzw. "flippery" 6 szt., zabawek hydraulicznych dla dzieci 8 szt., barakowozów mieszkalnych 4 szt., barakowozu technicznego z wyposażeniem naprawczym, barakowozów technicznych 6 szt., przyczep niskopodwoziowych 6 szt., strzelnic sportowych 6 szt., gabinetu luster (przewoźny), salonu nagród – tasiemkarnia/ przewoźny, imprezy rozrywkowej "beczka śmiechu", gier zręcznościowych kulkowych 10 szt.

Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność posiadanego zasobu urządzeń i sprzętu, tworzących tzw. "wesołe miasteczko". W związku z tym dokonując ustalenia ilości i rodzaju urządzeń stanowiących wyposażenie oparł się organ II instancji na decyzjach z dnia [...] ([...]) zezwalającej na prowadzenie "wesołego miasteczka" na terenie województwa l. w okresie od 1.03. – 31.12.1988 r. oraz z dnia [...] ([...]) zezwalającej na prowadzenie działalności rozrywkowej w zakresie gier telewizyjnych, automatów zręcznościowych i strzelnicy sportowej na terenie T. i O. i innych miejscowościach województwa w. w okresie od 1.02. do 31.12.1988 r., z których wynika, że były to 2 karuzele (łańcuchowa i hydrauliczna), salon gier telewizyjnych (2 szt.), strzelnica sportowa (2 szt.), automaty A" (2 szt.) oraz 1 automat zręcznościowy. Z przywołanych przez organ decyzji wynika, że prowadzona działalność była działalnością objazdową. W oparciu o przyjętą ilość sprzętu ustalono, że skarżący posiadał 7 barakowozów, 5 przyczep i 3 samochody. Wartość urządzeń oraz wyposażenia przyjął organ II instancji w oparciu o pismo Zjednoczonego Przedsiębiorstwa Rozrywkowego z dnia 17.09.2009 r., ustalając w drodze przyjętej metody, wartość poszczególnych urządzeń i wyposażenia. Trzeba podkreślić, że skarżący nie podał ani roku produkcji urządzeń czy wyposażenia, ich stanu, bliższych danych technicznych, modelu czy innych cech, które pomogłyby w ich indywidualizacji, a co za tym idzie umożliwiłyby, być może bardziej zbliżone do rzeczywistości, ustalenie ich wartości w chwili sprzedaży na rzecz ojca skarżącego, stwierdzając jedynie, ze część urządzeń wykonywał we własnym zakresie. Poza twierdzeniem skarżącego i oświadczeniami St. S. i H. K. (ojca), że otrzymał z tytułu sprzedaży "wesołego miasteczka" 850.000 USD, nie przedstawił skarżący wiarygodnych dowodów na poparcie tego faktu, tym bardziej, że istnieje ogromna rozbieżność między ustaloną i przyjętą przez organ II instancji kwotą stanowiącą w przybliżeniu wartość sprzedaży sprzętu i urządzeń "wesołego miasteczka", a podaną, jako otrzymaną przez skarżącego. Należy mieć na uwadze, że znajdujące się w aktach decyzje zezwalające na prowadzenie przedmiotowej działalności w okresie lat 1988 – 1989 dotyczą działalności sezonowej, opartej na kilku wymienionych w nich urządzeniach, a żaden dowód nie wskazuje, że urządzeń tych było więcej. Jak wynika z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśnienia podatnika odnośnie dochodów stanowiących źródło oszczędności, którymi dysponował on na dzień 1 stycznia 2002 r., stanowią dowód, który, jak każdy inny, podlega ocenie organu podatkowego. Aby ocena ta skutkowała uznaniem wyjaśnień za wiarygodne muszą być one co najmniej prawdopodobne, znajdujące pośrednie potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, tymczasem oświadczenie złożone przez skarżącego pozostaje w rozbieżności ze wskazanymi wyżej dowodami.

Kolejnym źródłem zgromadzonych na początek 2002 r. oszczędności był, wg skarżącego, dochód uzyskany z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1988 – 1996 w postaci "wesołego miasteczka" oraz działalności gospodarczej.

Odnośnie wysokości uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej skarżący oświadczył, że nie jest w stanie wskazać ich wysokości, wyjaśnił, iż dokumentacja z nią związana uległa zniszczeniu w wyniku powodzi.

Brak uprawdopodobnienia przez skarżącego wysokości uzyskiwanych dochodów z tytułu działalności "wesołego miasteczka", brak wskazania chociażby ich przybliżonej wysokości skutkował pominięciem tego źródła przy ustalaniu źródła ewentualnych oszczędności.

Odnośnie natomiast przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1989 – 1993 w postaci kantoru walutowego, skupu złota i kamieni, skarżący wskazał, że zgromadził z tego tytułu kwotę 135.000 USD, nie przedstawiając także żadnych dowodów na tę okoliczność, ani nie uprawdopodabniając jej poprzez wskazanie jakichś, chociażby pośrednich faktów, które umożliwiłyby organom ocenę, w przybliżeniu, możliwości uzyskania w tamtym okresie podawanych dochodów. Z tego też względu sposób ustalenia przypuszczalnych dochodów, jakie skarżący mógł w tamtym okresie uzyskać z tytułu prowadzonej działalności, poprzez porównanie wysokości przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego ogłaszanego przez Prezesa GUS do dochodu skarżącego wykazanego w latach 1994 – 1995 i przemnożenie uzyskanego wskaźnika dochodu skarżącego (do przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego) przez miesięczne wynagrodzenie w poszczególnych latach 1989 – 1993 pozwoliło na ustalenie przybliżonego dochodu w tych latach na kwotę 108.941,59 zł.

Te ustalenia stanowiły podstawę nie uznania za wiarygodne oświadczenia skarżącego, że uzyskał w tym okresie przychód w kwocie 135.000 USD, który stanowił źródło oszczędności.

W toku postępowania skarżący wyjaśnił (pismo z dnia 26.11.2009 r.), że oszczędności z lat poprzednich stanowi kwota 461.150 zł. pochodząca z wymiany marek na walutę polską (przewalutowanie). Organ I instancji przyjął, iż strona z tego tytułu uzyskała dochód w wys. 569.716,54 zł. co stanowiło kwotę 256.017,98 DEM.

Dokonując w tym zakresie ustaleń organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji ustalając, że w dniu 4.11.1996r. skarżący dokonał w banku WBK wpłaty 100.500 DEM, w dniu 6.11.1996 r. otrzymał zaświadczenie z tego banku na wywóz za granicę kwoty 100.000 DEM, a następnie w dniu 7.11.1996 r. dokonał wypłaty kwoty 100.000 DEM z tego konta, których, jak skarżący zeznał, nie wydatkował i nie wywiózł z kraju. Nie zgodził się organ ze stwierdzeniem skarżącego, że wpłacił na ten rachunek bankowy w dniu 5.11.1996 r. dodatkową kwotę 100.000 DEM, bowiem nie wynika to z historii rachunku bankowego. Po wypłaceniu w dniu 7.11.1996 r. kwoty 100.000 DEM, pozostało saldo końcowe 500 DEM. Do ustalenia oszczędności z lat poprzednich przyjął organ kwotę 100.500 DEM wg korzystnego dla strony kursu 2,3 zł./1DEM, co dało kwotę 231.150 zł. Uznał organ, że posiadane w tym czasie kwoty 80.000 DEM, 75.000 DEM i 1.040,59 DEM są środkami którymi skarżący obracał po wypłaceniu kwoty 100.000 DEM w dniu 7.11.1996 r. Podkreślił organ, że za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również fakt, iż skarżący w latach 1997 – 2000 nie uzyskiwał żadnych przychodów, nie posiadał źródeł utrzymania, co jest bezsporne.

Do ustalenia oszczędności z lat poprzednich przyjął ponadto organ II instancji otrzymane przez skarżącego na podstawie wyroku sądowego odszkodowanie z tytułu kradzieży samochodu w kwocie 26.722,70 zł. (wyrok SW we Wrocławiu z dnia 17.12.1998 r., sygn. IC 552/97), przy czym nie uwzględnił organ w przychodach z tytułu odszkodowania za samochód zasądzonych tymże wyrokiem odsetek, wskazując na brak dokumentu potwierdzającego kwotę i dat ich wypłaty, a także brak oświadczenia skarżącego w tym względzie.

Uwzględnił organ do ustalenia wysokości oszczędności z lat poprzednich także oświadczoną przez skarżącego kwotę 200.000 zł., która stanowiła pożyczkę udzieloną bratanicy w 1995 r., a która została zwrócona w latach 2000 – 2001 w wyniku dokonanej przez skarżącego, działającego w imieniu bratanicy, sprzedaży stanowiących jej własność działek, z której otrzymane kwoty zaliczał na spłatę pożyczki. Część pożyczki w kwocie 24.350 zł. skarżący otrzymał w 2000 r., natomiast pozostałą kwotę w wys. 175.650 zł. w 2001 r.

Jako źródło finansowania wydatków przyjął organ przychód z tytułu sprzedaży przez skarżącego w dniu 21.03.2001 r. dwóch działek położonych w M. za kwotę 265.000 zł., a także zaliczył przychody z likwidacji w 2001 r. rachunków bankowych kwoty – w banku BZ WBK S.A. – kwotę 1040,59 DEM – 2.044,44 zł. oraz – w Banku Zachodnim WBK S.A. kwotę 4.671,33 zł., czyli łącznie 6.715,77 zł.

Ponadto, jak wskazał skarżący (pismo z dnia 26.11.2009 r.) źródłem pokrycia wydatków był dochód wykazany w zeznaniach podatkowych w latach 1994-1996 w łącznej kwocie 154.917,76 zł., co wynika z zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...], przy czym w zaświadczeniu został wykazany przychód bez pomniejszenia o odliczenia od dochodu. Ustalony czysty dochód za lata 1994 – 1996 wynosi kwotę 149.908,00 zł., natomiast za 2001 r., jak wynika z zeznania rocznego PIT – 36, dochód skarżącego wyniósł kwotę 24.317,52 zł. Łączny dochód za lata 1994 – 1996 i za 2001 r. wyniósł kwotę 174.225,52 zł.

Ustalając poniesione przez skarżącego wydatki w latach 1989 – 2001 r., ze względu na nie posiadanie przez skarżącego dokumentacji za lata 1989 – 1993 r., w oparciu o które można byłoby ustalić wysokość wydatków, w szczególności związanych z kosztami utrzymania, a jednocześnie brak deklaracji skarżącego w tej materii i brak danych statystycznych odnoszących się do kosztów utrzymania osób prowadzących działalność gospodarczą w latach 1989 – 1992 organ odwoławczy ustalił je porównując statystyczne koszty utrzymania osób prowadzących działalność gospodarczą w latach 1993 – 1996 do kosztów utrzymania pracowników, ustalając, że w latach 1993,. 1994 i 1996 wskaźnik wyniósł 1,33, natomiast w 1996 r. wskaźnik ten wyniósł 1,62. W związku z tym do oszacowania kosztów utrzymania w latach 1989 – 1996 przyjęto jako bardziej korzystny dla skarżącego wskaźnik 1,33. Koszty utrzymania pracowników w latach 1989 – 1992 pomnożono przez wyliczony wskaźnik, co doprowadziło do ustalenia, że koszty utrzymania skarżącego w latach 1989 – 1992 wyniosły łącznie 6.372,48 zł., natomiast za 1993 r. przyjęto koszty utrzymania wg rocznika statystycznego, w wysokości 4.282,08 zł. Łącznie za lata 1989 – 1993 koszty utrzymania skarżącego wyniosły kwotę 10.654,56 zł. Natomiast koszty utrzymania za lata 1996 – 2001 r. organ przyjął na podstawie oświadczenia skarżącego w kwocie 42.553,32 zł. (pismo z dnia 23.12.2008 r. i 26.11.2009 r.), zaś koszty utrzymania w latach 1994 – 1995 ustalono w oparciu o dane statystyczne publikowane przez GUS. Łącznie wydatki z tytułu utrzymania skarżącego za lata 1994 – 2001 wyniosły kwotę 56.532,02 zł. (1994 r. – 5.638,92 zł. + 1995 r. – 8.339,88 zł. + 1996 r. – 9.076,68 zł. + 1997 r. – 4.866,36 zł. + 1998 r. – 5.899,32 zł. + 1999 r. – 6.261,96 zł. + 2000 r. – 8.224,45 zł. + 2001 r. – 8.224,45 zł.).

W latach 1996 – 2001 r. skarżący poniósł wydatki na zakup nieruchomości:

1) w dniu 7.05.1996 r. nabył lokal mieszkalny we W. za kwotę 23.268,90 zł. + koszty notarialne 668,30 zł.,

2) w dniu 22.09.1999 r. kupił działkę zabudowaną za kwotę 163.190,00 zł. + 10.023,30 zł. koszty notarialne,

3) w dniu 11.10.2000 r. nabył zabudowaną działkę w M. za kwotę 53.090,00 zł., + 3.789,20 zł. koszty notarialne,

4) w dniu 21.03.2001 r. nabył lokal użytkowy we W. za kwotę 265.000 zł.+ koszty notarialne 6.491,94 zł., łącznie 271.491,94 zł.

Poniesione na zakup waluty w latach 1996 – 2001 wydatki to:

1) wpłata w dniu 4.11.1996 r. na rachunek WBK 100.500 DEM wartości wg średniego kursu marki na dzień 4.11.1996 r. – 186.678,75 zł.,

2) wpłata w dniu 28.12.2001 r. na rachunek w Banku Zachodnim WBK S.A. kwoty 9.917,90 Euro tj. 34.675,95 zł.

Pozostałe wydatki poniesione w latach 1997 – 2001 to koszty remontu w 1997 r. po powodzi w kwocie 647 zł.; w 2001 r. wydatek na zakup przyczepy samochodowej – 900 zł. oraz koszty uzyskania przychodu wynikające z PIT-36 w wys. 18.082,48 zł. i wydatek związany z zapłatą zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 4.127,10 zł. W związku z przyjęciem w zakresie kosztów uzyskania przychodu w 2001 r. na kwotę 18.082,48 zł. wynikające z PIT-38, skarżący nie wykazał, że kwota ta stanowi jedynie odpisy amortyzacyjne, jak podnosi to w skardze. Przedmiotem rozstrzygnięcia decyzją wymiarową z dnia 3.10.2005 r. było zobowiązanie skarżącego za 2002 r. Nie podlegały zatem badaniu przychody i ponoszone koszty przez skarżącego w 2001 r., a rozpoczęcie amortyzacji w 2001 r. nie przesądza o tym, że strona nie ponosiła w związku z wynajmem lokalu innych kosztów poza odpisami amortyzacyjnymi.

W zakresie objętym przedmiotową sprawą organ odwoławczy ustalając przychody i źródła finansowania wydatków w 2002 r. uwzględnił amortyzację lokalu użytkowego w kwocie 6.780,92 zł.

Reasumując ustalił organ, że skarżący na dzień 1.01.1994 r. dysponował oszczędnościami w łącznej kwocie 199.420,59 zł. pochodzącymi ze sprzedaży w 1989r. "wesołego miasteczka" - kwota 90.479,00 zł. i dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1989 – 1993 – w kwocie 108.941,59 zł. Uwzględniając koszty utrzymania skarżącego za ten okres w kwocie 10.654,56 zł., dochód za ten okres wyniósł kwotę 188.766,03 zł. Uwzględniając dochód z zeznania rocznego za 1994 r. w wys. 17.846 zł. oraz koszty utrzymania za ten rok w kwocie 5.638,92 zł., dochód na dzień 31.12.1994 r. ustalił organ na kwotę 200.973,11 zł.

Analiza przychodów i wydatków za lata 1989 r. – 2001 wykazała, że na dzień 1.01.2002 r. skarżący mógł posiadać oszczędności w kwocie 152.263,85 zł., w związku z czym należało uznać za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego, że na dzień 1.01.2002 r. posiadał oszczędności w kwocie 1.600.000 zł.

Odnośnie przychodów i wydatków skarżącego w 2002 r. ustalił organ:

I. przychody:

1) dochód za 2002 r. w kwocie 72.931,98 zł. (decyzja z dnia [...]Nr [...]) powiększona o odpisy amortyzacyjne w kwocie 6.780,92 zł.;

2) wypłata w dniu 3.01.2002 r. z rachunku w Banku Zachodnim WBK S.A. kwoty 9.900 Euro tj. 35.342,01 zł.,

3) środki na rachunku bankowym BPH S.A. w kwocie 1.106,76 zł.

W łącznej wysokości przychody skarżącego organ ustalił na kwotę 116.161,54 zł. oraz oszczędności z lat poprzednich w kwocie 152.263,85 zł. i kwota 1.106,76 zł. na rachunku Banku Zachodniego WBK.

II. wydatki:

1) zakup udziału w nieruchomości w G. za kwotę 265.650 zł. + koszty notarialne 10.666,52 zł.,

2) opłaty eksploatacyjne i koszty utrzymania – skarżący poniósł w 2002 r. wydatki w kwocie 19.039,76 zł. (koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu wynikające z decyzji z dnia [...]w wys. 18.077,16 zł. oraz ze stosunku pracy w kwocie 962,60 zł.) a nadto wydatki z tytułu opłat eksploatacyjnych w kwocie 24.957,55 zł. i koszty utrzymania wg oświadczenia skarżącego w kwocie 15.500 zł.,

3) kwota 6.198,06 zł. zgromadzona na rachunku bankowym na dzień 31.12.2002 r. kwota 6.198,06 zł.

4) zaliczka na podatek dochodowy w wysokości 5.688,60 zł., opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne – 345,40 zł.,

5) w dniu 12.04.2002 r. skarżący nabył łódź motorową za kwotę 8.000 zł.

Reasumując stwierdził organ, że w 2002 r. skarżący poniósł wydatki na kwotę 356.162,19 zł., natomiast źródła finansowania tych wydatków to kwota 268.425,52 zł., na którą składają się oszczędności z lat poprzednich w kwocie 152.263,85 zł., przychód za 2002 r. ustalony decyzja DIS w kwocie 72.931,98 zł., amortyzacja lokalu użytkowego – 6.780,92 zł., wypłata z Banku Zachodniego WBK S.A. – 35.342,01 zł., środki na rachunku bankowym na dzień 31.12.2002 r. – 1.106,76 zł.

Ustalając powyższe uznał organ odwoławczy, że wydatki poniesione w 2002 r. przekraczają ujawnione przez skarżącego środki pieniężne pochodzące ze źródeł ujawnionych, zatem stanowiąca różnicę między wydatkami a przychodami kwota 87.736,67 zł. nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie ar. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Tak więc, aby dokonać ustalenia przychodu pochodzącego z nieujawniony źródeł organ podatkowy musi zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynika wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego mienia. Dopiero porównanie wydatków z wartością mienia zgromadzonego w danym roku i poprzednich latach podatkowych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania pozwala na zajęcie stanowiska, czy występuje brak możliwości pokrycia wydatków z ustalonych źródeł przychodów czy też nie. Dochody nieujawnione występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest względnie znany (poznawalny co do wielkości), natomiast nie znane (nieujawnione) jest źródło przychodów - źródło w znaczeniu przedmiotowym (por. wyrok NSA 29 marca 2001 r. sygn. SA/Sz 2254/99). Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne jeśli są to środki wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku (por. wyrok WSA z dnia 1 lipca 2009 r. I SA/Po 1365/08).

W myśl obowiązujących zasad postępowania podatkowego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jednakże organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych dla sprawy okoliczności, albo też wręcz nie współdziała z organem podatkowym.

Wyjątek od zwykłej procedury podatkowej w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy charakteryzuje się innym ukształtowaniem ciężaru dowodu, bowiem to podatnik jest zobowiązany do wskazania nieznanych organowi źródeł przychodu lub majątku, będących pokryciem poniesionych wydatków. Ciężar dowodzenia w tym postępowaniu rozkłada się w ten sposób, że organ zobowiązany jest wykazać, że wydatki przekroczyły uzyskane ujawnione w danym roku podatkowym dochody, zadaniem strony natomiast jest wykazanie posiadania środków które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków, przy czym w orzecznictwie sądowym utrwalonym jest stanowisko, że organy podatkowe w tego rodzaju sprawach nie mają obowiązku poszukiwania za wszelką cenę dowodów potwierdzających stanowisko podatnika.

Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków. Nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W związku z tym wyjaśnienia wymaga możliwość zgromadzenia przez podatnika w latach wcześniejszych faktycznych zasobów majątkowych. Wyjaśnienia wymaga również powoływanie się przez podatnika na okoliczności czynności dokonanych w latach wcześniejszych, które skutkowały uzyskaniem dochodów w badanym przez organ roku podatkowym. Jednakże samo twierdzenie strony nie jest wystarczającym do przyjęcia, że zasoby takie były w dyspozycji podatnika. W postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych organ nie jest zobowiązany do obalenia twierdzenia podatnika przez udowodnienie, że podatnik poniósł te wydatki z dochodów, które osiągnął w roku podatkowym nie opodatkowując ich.

Podkreślić należy, że przedstawiony przepis art. 20 ust. 3 ustawy zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa zatem na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego, o czym była mowa wyżej, co w praktyce oznacza, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Zatem to do skarżącego należy realne wykazanie, że posiadał pokrycie dla wydatków poniesionych w 2002 r.

Przechodząc od powyższych rozważań na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w tym zakresie i prawidłowo ustalił stan faktyczny. W toku postępowania wykazał, że strona w 2002 r. poniosła wydatki przekraczające znacznie zeznany dochód, a tym samym były podstawy do prowadzenia postępowania w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że skarżący nie złożył oświadczenia o stanie majątkowym, przychodach i wydatkach, oszczędnościach na dzień 1.01.2002 r., mimo dostarczenia mu odpowiednich w tym celu druków, zasłaniając się niepamięcią wywołaną upływem czasu.

Jak wynika z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, które wyżej przedstawiono, źródła finansowania wydatków i mienia w 2002 r. stanowiły: dochód ustalony w decyzji organu podatkowego w kwocie 72.931,98 zł. powiększony o odpisy amortyzacyjne w kwocie 6.780,92 zł., środki z rachunków bankowych w kwocie 35.342,01 zł. i 1.106,76 zł. oraz oszczędności z lat poprzednich w kwocie 152.263,85 zł., łącznie kwota 268.425,52 zł.

Wydatki w tym roku poniesione wyniosły kwotę 356.162,19 zł. na którą składają się zakup nieruchomości rolnej – 265.650 zł. + koszty notarialne 10.666,52 zł., opłaty eksploatacyjne z rachunku bankowego -24.957,55 zł., koszty utrzymania -15.500 zł., koszty uzyskania przychodu 19.039,76 zł., zaliczka na podatek i składki na ubezpieczenie – 8.000 zł., zakup łodzi motorowej – 8.000 zł., środki na rachunku bankowym 6.198,06 zł.

Zarzuty skargi dotyczą niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – w szczególności w zakresie przyjętej wartości sprzedaży "wesołego miasteczka", wchodzących w jego skład urządzeń i wyposażenia; przyjęcie, iż skarżący posiadał jedynie 100.500 DEM wpłaconych w dniu 4.11.1996 r. na rachunek bankowy WBK S.A., a pominięcie oszczędności w kwocie 100.000 DEM stwierdzonych zaświadczeniem nr [...] na wywóz waluty; przyjęcie, że w latach 1996 – 2000 skarżący obracał cały czas tymi samymi środkami – dokonana wpłata w kwocie 80.000 DEM na rachunek w WBK S.A. w maju 1997 i wymieniona w dniu 3.10.2000r. kwota 75.000 DEM na złotówki w Fortis Banku – stanowią środki, które skarżący wypłacił w dniu 7.11.1996 r. z banku WBK; przyjęcie, że za lata 1989 – 1993 skarżący z działalności gospodarczej uzyskał dochód w kwocie 108.941,59 zł.; przyjęcie, iż z tytułu odszkodowania za kradzież samochodu skarżący otrzymał jedynie zasądzoną kwotę główną bez zasądzonych wyrokiem odsetek; ustalenie, że za 2001 r. skarżący osiągnął dochód w wys. 24.317,52 zł. ponosząc koszty uzyskania dochodu w wys. 18.082,48 zł.; że zgromadzona przez skarżącego i przechowywana w sejfach kwota nie pochodziła z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania co doprowadziło do rażącego naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucił także skarżący naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i zasady zaufania do organów podatkowych.

Z przedstawionych zarzutów skargi Sąd podzielił jedynie zarzut nie zaliczenia do przychodów z tytułu odszkodowania za kradzież samochodu, poza zasądzoną należnością główną w kwocie 26.722,70 zł., zasądzonych wyrokiem Sądu Wojewódzkiego z dnia 17.12.1998 r. sygn. IC 552/97 odsetek od tej należności.

Skoro organ poprzestając na oświadczeniu skarżącego, że otrzymał zasądzoną kwotę główną, dał wiarę temu faktowi, brak jest konsekwencji w pominięciu otrzymania przez skarżącego kwoty zasądzonych odsetek, których wysokość za poszczególne okresy została w wyroku wskazana. Ewentualnie, nie znając daty wypłacenia skarżącemu tych odsetek mógł organ przyjąć ich kwotę za okres do daty prawomocności wyroku.

Uznając, iż błąd ten stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Orzeczenie o wstrzymaniu jej wykonania uzasadnia przepis art. 152, natomiast orzeczenia o zasądzeniu kosztów postępowania – art. 200 powołanej ustawy.

Przeprowadzając ponownie postępowanie winien organ II instancji, jak stwierdził Sąd wyżej, ustalić, wg treści wyroku Sądu z dnia 17.12.1998 r., wysokość zasądzonych na rzecz skarżącego odsetek od należności głównej, ujmując je w rozliczeniu dotyczącym przedmiotu sprawy.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi uznał Sąd je za nieuzasadnione.

Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie ze szczególnymi zasadami rządzącymi postępowaniem w zakresie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obszernie zostały wyżej opisane.

Organ odwoławczy ustalając wyposażenie "wesołego miasteczka" oparł się na jedynych bezspornych dokumentach jakimi były przedłożone przez skarżącego decyzje i zezwolenia na prowadzenie tej działalności. Podejmując próbę ustalenia ich wartości sprzedażnej oparł się organ na informacjach zawartych w piśmie Zjednoczenia Przedsiębiorstwa Rozrywkowego w Warszawie, co pozwoliło na obiektywne ustalenie wartości urządzeń. Skarżący poza złożonym oświadczeniem na piśmie o urządzeniach i wyposażeniu "wesołego miasteczka" nie określił, co Sąd podkreślił wyżej, żadnych bliższych danych poszczególnych składników jak: producent, wiek urządzeń, stan techniczny, wartość, nie przedłożył też żadnych dokumentów, które w stosunku do wykonanych urządzeń przez skarżącego, zawierałyby bliższe dane uzasadniające decyzje o dopuszczeniu ich do wykorzystywania w tej działalności, nie zawnioskował świadków, którzy ewentualnie pomogliby ustalić skład i jakość wyposażenia "wesołego miasteczka", a to było rolą skarżącego. Nie zawnioskował skarżący przesłuchania ojca (obecnie nieżyjącego), który odkupił od skarżącego przedmiotowe urządzenia za podawaną kwotę, nie uprawdopodobnił okoliczności posiadania przez ojca takich środków. Oczywistym jest, że upływ czasu ma duże znaczenie w tego rodzaju sprawach, szczególnie w zakresie możliwości dowodzenia, ale też w toku prowadzonego postępowania zaistnienie wielu okoliczności wystarczy uprawdopodobnić. Skarżący nie wskazał, nawet w przybliżeniu, jakie dochody uzyskiwał z tytułu prowadzenia działalności w postaci "wesołego miasteczka", co uprawniało organ do nieuwzględnienia tego źródła przychodów.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy z materiału dowodowego wynika sprzedaż "wesołego miasteczka" za walutę polską, a następujące po tym fakcie i po zakończeniu działalności gospodarczej ponoszone znaczne wydatki przez skarżącego (zakup nieruchomości, zakup 100.500 DEM, pożyczka w kwocie 200.000 zł. na rzecz A. J. – K.) uzasadniają stanowisko wprowadzenia środków uzyskanych ze sprzedaży oraz z działalności gospodarczej w okresie od 1989 do 1996 r. na ich pokrycie. Przy czym pamiętać należy, że w okresie od 1997 do 2000 r. skarżący nie wykazywał żadnego źródła przychodu, który mógł służyć pokryciu chociażby kosztów jego utrzymania w tym czasie.

Nie podziela Sąd zarzutu skarżącego odnośnie posiadania przez niego na rachunkach bankowych kwoty 200.500 DEM jako oszczędności, przy czym jedna kwota została wpłacona na konto w WBK w dniu 4.11.1996r. w kwotach 50.000 DEM i 50.500 DEM , a jak twierdzi skarżący, druga w kwocie 100.000 DEM, której wpłata została potwierdzona zaświadczeniem nr [...]. Organ odwoławczy przeanalizował dokonane wpłaty i wypłaty dotyczące tych oszczędności w oparciu o dokumentację znajdującą się w aktach sprawy i ustalił, że w dniu 4.11.1996 r. strona wpłaciła w dwóch kwotach 100.500 DEM na konto w banku WBK, przy czym w dniu 7.11.1996 r. wypłaciła kwotę 100.000 DEM celem ich wywozu, czego jednakże nie dokonała. Jak ustalił organ w dniach 5.11. i 6.11.1996 r. skarżący nie dokonywał żadnych wpłat ani wypłat na przedmiotowy rachunek bankowy, kolejne wpłaty nastąpiły dopiero w 1997r. Tak więc twierdzenie skarżącego, że w listopadzie 1996r. posiadał na rachunku bankowym WBK 200.500 DEM jako pozostające w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, należało uznać za niewiarygodne.

Za prawidłowe należało uznać także ustalenia organu odwoławczego w zakresie dochodów, jakie skarżący mógł uzyskać z prowadzonej w latach 1989 – 1993 działalności gospodarczej, który organ oszacował na podstawie uzyskanego przez skarżącego dochodu wykazanego w zeznaniach podatkowych za lata 1994 – 1995. Skarżący nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej przychodów czy obrotu z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1989 – 1993. Wbrew twierdzeniu skarżącego, ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że skarżący uzyskał koncesję z dnia [...]na prowadzenie działalności gospodarczej, a na jej podstawie zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie obrotu metalami i kamieniami szlachetnymi w dwóch punktach we W. Z adnotacji na koncesji wynika, że w okresie od 1.01. do 23.11.1990 r. uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności dodatkowo w trzech punktach – we W., Ś. Ś. i Z. G. Tak więc słuszny wniosek wyciągnął organ, że jedynie w tym okresie skarżący prowadził działalność w czterech punktach, a likwidacja działalności w 1990 r. w punktach w Ś. Ś. i Z. G. może świadczyć o jej nieopłacalności. Ustalenia te prowadzą do uznania, iż ustalony za okres 1989 – 1993 dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest zbliżony do rzeczywistego.

Za prawidłowe należy także uznać wnioskowanie organu podatkowego, że jak twierdzi skarżący, zgromadzona i przechowywana w sejfach kwoty 300.000 USD pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania. Nie wskazał skarżący skąd posiadał tę kwotę, a nie mieści się ona w ustalonych w toku postępowania źródłach przychodu.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie przyjmuje się, że w sprawach związanych z opodatkowaniem dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł decydujące znaczenie mają kwestie udowodnienia legalności pochodzenia środków finansowych. W odniesieniu do środków finansowych nie zgłoszonych do opodatkowania istnieje domniemanie, że nie pochodzą one ze źródeł niepodlegających lub zwolnionych z opodatkowania. To strona ma wykazać, że źródłem ich pochodzenia były przychody wcześniej opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania. Skoro w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i jego analizy nie ustalono źródła pochodzenia kwoty 300.000 USD, o których przechowywaniu w sejfach mówił skarżący, a skarżący także takiego legalne źródła nie wskazał, trudno stawiać zarzut organowi odwoławczemu popełnienia przy wydaniu zaskarżonej decyzji błędu co do ustaleń faktycznych w tym zakresie.

Za pozbawiony podstaw prawnych należy również uznać zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Brzmienie art. 229 Ordynacji podatkowej daje uprawnienie organowi odwoławczemu do zlecenia organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, przy czym pozostawienie wyboru organowi odwoławczemu wiąże się z obciążeniem go dążeniem do pełnej realizacji prawdy obiektywnej. W toku postępowania odwoławczego strona ma prawo przedstawić nowe dowody, które powinny być z kolei wnikliwie rozpatrzone przez organ odwoławczy. Postępowanie to jest bowiem częścią dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, służącego jako całość załatwieniu sprawy podatkowej. Zakres postępowania uzupełniającego wynikał w dużej części z okoliczności podniesionych przez skarżącego w odwołaniu. Niemniej jednak, organ odwoławczy doprowadził, korzystając z uprawnienia wynikającego z ustawy, do przeprowadzenia tych dowodów i ich oceny w postępowaniu uzupełniającym. Wskazać trzeba, że znaczna część dowodów, w zakresie których organ II instancji zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego w ramach art. 229 Ordynacji podatkowej, nie przyniosła pozytywnych rezultatów (informacja z PZU, z banków) ze względu na upływ czasu, w którym przechowuje się dokumenty.

Nie podziela Sąd zarzutu skargi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Postępowanie to dotyczyło zasadniczo ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży urządzeń i wyposażenia "wesołego miasteczka".

Jak wyżej wskazano ustalenia organ II instancji dokonał bez zaangażowania skarżącego, który nie przedstawił organom podatkowym żadnych danych, poza wyliczeniem składników "wesołego miasteczka", które umożliwiłyby ich realną wyceną. Podjęta przez organ II instancji próba dokonania wyceny wartości sprzedanych przez skarżącego ojcu urządzeń "wesołego miasteczka" została dokonana w interesie skarżącego, jednakże bez jego współpracy w tym względzie, mimo, że to jego obciążał obowiązek uprawdopodobnienia uzyskanej ceny ze sprzedaży.

Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, rozstrzygniętej decyzja organu I instancji. Tak więc organ odwoławczy nie spełnia funkcji kontrolnej lecz prowadzi sprawę, a granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w pierwszej kolejności zasada prawdy obiektywnej i dwuinstancyjności. Z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji) wynika obowiązek organu podatkowego podjęcia wszelkich kroków niezbędnych "do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego" sprawy. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że organ odwoławczy może rozstrzygać tylko w sprawie, która podlegała wcześniej rozstrzygnięciu decyzją przez organ I instancji. Przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza zatem tożsamość podmiotową i przedmiotową sprawy podatkowej. Tożsamość przedmiotowa skutkuje tym, że organ odwoławczy nie może zmienić podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, jak i nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu I instancji. Nie oznacza to, że organ II instancji nie może uzupełnić postępowania przez przeprowadzenie dowodów, które służą wyjaśnieniu ustalonej w toku postępowania przed organem I instancji okoliczności, szczególnie, że poczynione ustalenia mają na celu dobro strony odwołującej się. Organ odwoławczy ustala stan faktyczny w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu w pierwszej instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ I instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji I instancji uległy zmianie oraz te, które w świetle zmienionych przepisów prawa mają dla sprawy znaczenie prawne.

Niewątpliwie - rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny.

Konfrontując powyższe z całokształtem zebranego materiału oraz poczynionymi na tej podstawie ustaleniami, które znalazły wyraz w podjętej decyzji, nie dopatrzył się Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów w zakresie wskazanym w skardze, poza ustaleniami dotyczącymi zasądzonych wyrokiem sądu odsetek od należności głównej w związku z powstałą po stronie skarżącego szkodą wynikającą z kradzieży samochodu, która to okoliczność stanowiła podstawę zakwestionowania zaskarżonej decyzji w tym zakresie, o czym była mowa wyżej.