Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 340/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...], nr [...]. w przedmiocie określenia należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za październik i grudzień 2014 r. i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. na rzecz strony skarżącej kwotę 77 764 zł (słownie złotych: siedemdziesiąt siedem tysięcy siedemset sześćdziesiąt cztery 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. z dnia [...] nr [....], UNP: [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, mocą której określono Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych przez A S.A. na rzecz B z siedzibą w [...] w październiku oraz grudniu 2014 r., w wysokości 5 276 392,00 zł a także orzeczono o odpowiedzialności podatkowej A S.A. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określoną kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika, iż na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. nr [...] z dnia 21 maja 2019 r. w spółce A S.A. z siedzibą w W. została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego podatku od przychodów osiąganych przez nierezydentów z tytułu odsetek, o którym mowa w art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym kontrolą) za okres 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r.

Kontrola została zakończona wynikiem kontroli z dnia 11 grudnia 2019 r. nr [...], w którym wskazane zostały nieprawidłowości. W związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, mocą postanowienia Naczelnika [...] Urzędu nr [...] z dnia [...] kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe.

Organ pierwszej instancji ustalił w postępowaniu, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym (za rok 2014) A S.A. złożyła w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w W. deklarację IFT-2R, w której wskazała kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, tj. odsetki wypłacone na rzecz podmiotu B z siedzibą w [...] w wysokości 21.105.571,00zł, bowiem w latach 2011 - 2013 r. C Sp. z o.o. otrzymała pożyczki od B na łączną kwotę 113.934.934,92 USD.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym nie pozwoliły na uznanie, iż A S.A. prawidłowo wykazała, jako zwolnione z opodatkowania odsetki, które wypłaciła spółce B w związku z realizacją ww. umów pożyczki. W związku z tym organ ten zakwestionował kontrolowanej Spółce prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania z tytułu wypłat odsetek w kwocie 6.320.765,33 USD (21.105.570,90 zł) i decyzją z dnia [...] nr [...] określił spółce A S.A. wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych na rzecz B za październik 2014 r. w wysokości 3.930.743,00 zł oraz za grudzień 2014 r. w wysokości 1.345.649,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej A S.A. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., działając jako organ I instancji, decyzją z [...] nr [...], określił spółce A S.A. wysokość niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych przez A S.A. na rzecz B z siedzibą w [...] w październiku oraz grudniu 2014 r., w wysokości 5.276.392,00 zł, a także orzekł o odpowiedzialności podatkowej A S.A. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określoną kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...], UNP: [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej odwołaniem decyzji organ ten dodał, iż z dniem [...] wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, o którym postępowaniu karnym skarbowym Spółka została zawiadomiona w dniu 25.10.2019 r.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie:

• przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: art. 70c w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 71 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p., Ordynacja podatkowa) - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z bezpodstawnego uznania, że doręczenie Spółce zawiadomienia z dnia 26 listopada 2019 r. (dalej: "Pismo") o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu "podatku u źródła" za październik i grudzień 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, wywołuje skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, tj. zawiesza bieg przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku "u źródła" za badany okres, a co za tym idzie, umożliwia kontynuowanie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego dotyczących tych zobowiązań odpowiednio po dniu 31 grudnia 2019 r. (w odniesieniu do należności za październik 2014 r.) oraz po dniu 31 grudnia 2020 r. (w przypadku zobowiązania za grudzień 2014 r.), tj. po upływie wynikających z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminów ich przedawnienia - w sytuacji, gdy (i) kontrola celno-skarbowa została wszczęta przez Naczelnika UCS zaledwie na 6 miesięcy przed upływem przedawnienia zobowiązań C za październik 2014 r., (ii) podjęta przez Organ próba zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za badany okres oparta została na samym fakcie wszczęcia karnego skarbowego postępowania przygotowawczego na etapie in rem (co nastąpiło zaledwie 3 miesiące przed upływem przedawnienia należności za październik 2014 r.), a nie dopiero z chwilą wejścia tego postępowania w stadium ad personam, co - przy jednoczesnym braku przeprowadzenia (zgodnie z wiedzą Skarżącej) jakichkolwiek czynności w ramach tego postępowania, przesądza o instrumentalnym wykorzystaniu/nadużyciu postępowania karnoskarbowego przez Organ w wyłącznym celu wywołania skutku w postaci zawieszenia zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych A S.A.;

- art. 59 ust. 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez będące konsekwencją naruszenia, o którym mowa w punkcie powyżej, niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu (odmowę jego zastosowania), wynikające z bezzasadnego wszczęcia przez Naczelnika UCS postępowania wobec Spółki i wydania decyzji obu instancji (w odniesieniu do jej rozliczeń z tytułu podatku "u źródła" za październik 2014 r.) oraz nie umorzenia tego postępowania i wydania decyzji (w odniesieniu do należności za grudzień 2014 r.), w uzasadnieniu której Organ wskazał, że "(...) z dniem [...] wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, o którym to postępowaniu karnym skarbowym Spółka została zawiadomiona. Nie doszło więc w sprawie do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania (...)" - w sytuacji, gdy z dniem 1 stycznia 2020 r. oraz z dniem 1 stycznia 2021 r. doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu "podatku u źródła" odpowiednio za październik oraz grudzień 2014 r., przy jednoczesnym braku okoliczności (o czym była mowa wyżej), które skutkowałyby skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań; w konsekwencji, na skutek przedawnienia, odpadł (nie istnieje) przedmiot postępowania podatkowego prowadzonego wobec A S.A, w związku z czym Organ, wszczynając i prowadząc to postępowanie po dniu 1 stycznia 2020 r. (za październik 2014 r.) oraz kontynuując je po dniu 1 stycznia 2021 r. (za grudzień 2014 r.), wydał decyzję w I instancji, a następnie również decyzję w postępowaniu odwoławczym, które obarczone są wadą rażącego naruszenia prawa, co skutkuje ich nieważnością stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zamiast umorzyć postępowanie wobec Spółki jako bezprzedmiotowe; konsekwencją ww. nieprawidłowości było bezzasadne prowadzenie postępowania i wydanie decyzji obu instancji w przedmiocie odpowiedzialności Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego i określenia wysokości należności z tego tytułu w sytuacji, w której nie istniały ku temu podstawy prawne/formalne, ani przedmiot postępowania;

- art. 21 ust. 3 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób 2014 r. (dalej: u.p.d.o.p.) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) prowadzące do uznania, że w przypadku dokonywanych przez Spółkę w 2014 r. na rzecz B wypłat odsetek od pożyczek nie zostały spełnione warunki, o których mowa w ww. przepisach, uprawniające do skorzystania z wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zwolnienia z opodatkowania podatkiem "u źródła", podczas gdy odbiorcą i uzyskującym przychody z tytułu wypłacanych przez Spółkę odsetek był podmiot spełniający przesłanki wskazane w tych przepisach, w związku z czym C była zwolniona z obowiązku pobrania podatku; skutkiem powyższego było również naruszenie przez Organ

- art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem przez Naczelnika UCS, że Spółka, nie będąc uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zaniechała wykonania spoczywających na niej obowiązków związanych z pełnieniem funkcji płatnika zryczałtowanego podatku od odsetek wypłaconych na rzecz B, co w konsekwencji doprowadziło Organ do błędnej konkluzji, że w 2014 r. A S.A. nie pobrała i nie odprowadziła na rachunek urzędu skarbowego podatku "u źródła" w łącznej wysokości 5.276.392 zł;

• zasad prowadzenia postępowania podatkowego/przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 30 § 1 i 4 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie przez Organ w mocy decyzji organu I instancji, w której orzeczono c o odpowiedzialności podatkowej Spółki za niepobrany podatek "u źródła" od odsetek wypłaconych na rzecz B w badanym okresie oraz określono Spółce wysokość należności z tego tytułu za ww. okres rozliczeniowy, pomimo braku istnienia ku temu podstaw faktycznych i prawnych, tj. (i) wbrew okoliczności, że A S.A. dokonała kwestionowanych wypłat odsetek na rzecz B w warunkach spełnienia wskazanych w przepisach przesłanek formalnoprawnych umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., w związku z czym obowiązek poboru/odprowadzenia podatku "u źródła" od tych wypłat nie powstał, a co za tym idzie, bezprzedmiotowym było orzekanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego o odpowiedzialności podatkowej A S.A. z tego tytułu, jak też (ii) wbrew okoliczności, że nastąpiło przedawnienie zobowiązań Spółki z ww. tytułu za badany okres;

- art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - poprzez uchybienie wyrażonej w tym przepisie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na braku rozpatrzenia i odniesienia się przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego do kluczowych dla sprawy zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania podatkowego, które podniesione zostały przez A S.A. w odwołaniu od decyzji I instancji; Organ nie zajął w decyzji stanowiska wobec wskazanych przez Spółkę uchybień decyzji I instancji, a tym samym uczynił iluzorycznym wynikające z zasady dwuinstancyjności prawo C do rozpatrzenia zarzutów odwołania przez organ drugiej instancji;

- art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie w skarżonej Decyzji wskazanych powyżej 21 ust. 3 pkt 2 i 4 oraz art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez:

- nieuzasadnione pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego wyjaśnień Spółki przedstawionych w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, w tym w odpowiedziach na kierowane do niej wezwania oraz w piśmie z dnia 18 czerwca 2020 r., które łącznie dotyczyły m.in. (i) charakteru relacji biznesowych oraz zasad i celu współpracy w zakresie udzielenia finansowania pomiędzy Spółką i B, (ii) roli B jako rzeczywistego pożyczkodawcy Spółki uczestniczącego w finansowaniu działalności C, (iii) dzierżenia przez B nieograniczonego prawa do rozporządzania otrzymanymi od C odsetkami od pożyczek oraz (iv) przedstawionej przez Spółkę dokumentacji źródłowej, świadczącej o dokonaniu przez nią właściwej oceny skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikających z wypłaty odsetek na rzecz B, a więc okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy, co doprowadziło Organ do niewłaściwej oceny prawnej, dokonanej w oparciu o błędnie rozumiany stan faktyczny, który został zrekonstruowany na podstawie autorytatywnych wniosków, które są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a także

- arbitralne i pozbawione uzasadnionych podstaw oparcie kategorycznych wniosków w przedmiocie braku prawa do zwolnienia odsetek wypłaconych na rzecz B z opodatkowania podatkiem "u źródła", na podstawie niewłaściwej oceny dokumentacji źródłowej, dostarczonej przez Spółkę w toku kontroli/postępowania.

W oparciu o tak skonstruowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie poprzedzającej ją decyzji I instancji, umorzenie postępowania podatkowego na podstawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez organ w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki Organ wskazał, że stosownie do brzmienia art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z treścią normatywną art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa łub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dalej wskazał Organ, iż wedle art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W zakresie zgłoszonego zarzutu przedawnienia Organ zauważył, iż rozpatrywana sprawa dotyczy określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych na rzecz B z siedzibą w [...] za październik 2014 roku oraz grudzień 2014 roku, a zatem zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązania podatkowe za te okresy uległyby przedawnieniu po dniu 31 grudnia 2019 roku (w odniesieniu do należności za październik 2014 roku) oraz po dniu 31 grudnia 2020 r. (w odniesieniu zobowiązania za grudzień 2014 roku). Jednak bieg 5-letniego terminu przedawnienia w świetle art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. został zawieszony z uwagi na fakt, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...], wszczął wobec Skarżącej postępowanie o przestępstwo skarbowe w formie śledztwa pod sygn. [...], tj. o czyn z art. 78 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 §1 pkt 1 k.k.s. i art. 38 § 1 pkt 2 k.k.s. O fakcie prowadzenia ww. śledztwa oraz wpływie na bieg terminu przedawnienia Skarżąca została poinformowana zawiadomieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 22 października 2019 roku, doręczonym skutecznie Skarżącej w dniu 25 października 2019 roku.

W ocenie Organu całkowicie błędny jest zarzut pełnomocnika Strony, jakoby organ wszczął postępowanie karnoskarbowe w sposób instrumentalny. Organ wskazał w tym zakresie na postanowienie Prokuratury Rejonowej [...] w W. z dnia [...], sygn. akt [...], z którego treści –zdaniem Organu – wynika, iż w sprawie przeprowadzono szereg czynności, zaś do dnia wydania przedmiotowego postanowienia, na co wskazuje jego treść, "przeprowadzone zostały już wszystkie czynności", jednak z uwagi na konieczność przesłuchania jednego świadka, co do którego istnieje konieczność ustalenia, czy przebywa on na terytorium RP, lub w przypadku braku jego miejsca pobytu na terytorium RP, konieczne jest wystąpienie z pomocą prawną do kraju miejsca jego pobytu, postępowanie zostało zawieszone. Zatem – w ocenie Organu - do zawieszenia postępowania karnego skarbowego nie doszło ze względów "koniunkturalnych", lecz z powodu wystąpienia obiektywnych okoliczności związanych z potrzebą ustalenia miejsca pobytu osoby, której przesłuchanie uznał za konieczne organ prowadzący postępowanie karne skarbowe.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., oprócz wniesienia o oddalenie skargi wniósł także - na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w postaci postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] w W. z dnia [...], sygn. akt [...], o zawieszeniu śledztwa na okoliczność wykazania, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było zawieszenie postępowania podatkowego. Z wymienionego postanowienia wynika bowiem, że w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego przeprowadzone zostały już - jak wskazuje treść uzasadnienia - wszystkie czynności zaś do wykonania pozostaje przesłuchanie D. K., co wiąże się z koniecznością ustalenia jego miejsca pobytu i co też było bezpośrednią przyczyną zawieszenia postępowania karnego skarbowego.

W dniu 21.10.2021 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe Skarżącej, w którym rozszerzono argumentację uzasadniającą zarzut Skarżącej, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie z pobudek podatkowych.

Na rozprawie w dniu 27.10.2021 r. Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dopuścił dowód uzupełniający w postaci postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] w W. z dnia [...], sygn. akt [...], o zawieszeniu śledztwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej jako: p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

W pierwszym rzędzie podnieść należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ niedostatecznie rozważył kwestię zatamowania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Zagadnienie to należy przeanalizować w kontekście uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Wymaga w tym miejscu wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś - jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Dalej z uchwały wynika, iż sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jednak uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz nawet argumentacja zawarta w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, wraz z załączonym do niego dokumentem w postaci postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] z [...], z którego Sąd na podstawie art. 106 p.p.s.a. przeprowadził dowód, nie wskazują okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter.

Istotne natomiast jest, że w niniejszej sprawie moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego ([...]) jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudzień 2019 r.) za październik 2014 r.

O możliwym instrumentalnym charakterze wszczęcia wspomnianego postępowania może świadczyć nie tylko wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa na 3 miesiące przez przedawnieniem zobowiązania za październik 2014 r., ale przede brak jakichkolwiek informacji o czynnościach przeprowadzonych w jego ramach. O ile bowiem nie ma wątpliwości, że przed upływem przedawnienia Skarżącej doręczono zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. o tyle brak jest danych pozwalających na stwierdzenie, że w ślad za postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego poszły rzeczywiste czynności procesowe.

Z treści postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] z [...] wynika bowiem jedynie, jakich czynności nie zdołano dokonać. Samo sformułowanie zaś, iż "przeprowadzone zostały już wszystkie czynności", nie poparte przykładami (których brak zresztą zarówno w aktach sprawy, jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) uzasadnia twierdzenie, iż treść tego postanowienia jest wysoce niewystarczająca do kontroli podstaw materialnoprawnych czy procesowych wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tym samym nie tylko treść zaskarżonej decyzji, ale także i wspomnianego postanowienia uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny.

W takiej sytuacji zachodzi podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga zatem przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez Skarżącą. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2014 r.

Na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).