Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 247/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi A na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy, Minister Finansów) z dnia [...] nr [...] wydana na wniosek A (dalej: strona, spółka, skarżąca) w przedmiocie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.)

We wniosku dotyczącym stanu faktycznego spółka podała, że jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: SK), która od 1994 r. prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność wydawniczą obejmującą m.in. wprowadzanie do obrotu czasopism krzyżówkowych. SK posiada ugruntowaną pozycję na rynku, jednakże działa w warunkach silnej konkurencji i podejmuje decyzje inwestycyjne co do przedsięwzięć obarczonych sporym ryzykiem gospodarczym. Po wprowadzeniu na rynek czasopism krzyżówkowych w małym formacie podmiot konkurujący wniósł przeciwko SK powództwo, w którym zażądał zakazania czynów nieuczciwej konkurencji, zakazania naruszania praw ze znaku towarowego oraz zapłatę określonej kwoty zadośćuczynienia. Sąd Apelacyjny, prawomocnym wyrokiem, oddalając roszczenia związane z zadośćuczynieniem oraz naruszeniem praw do znaków towarowych, opisał zakazane zestawienie elementów graficznych okładki czasopism kwestionowanych przez konkurenta i tym samym dopuścił możliwość dalszego wprowadzenia przez SK na rynek czasopism krzyżówkowych po dostosowaniu wyglądu okładki przy uwzględnieniu opisu wskazanego w wyroku. SK dostosowała wygląd okładek spornych czasopism do zaleceń Sądu Apelacyjnego. Mimo to na skutek wniosku podmiotu konkurującego SK została prawomocnie ukarana grzywną w wysokości 1.000 zł przez Sąd Rejonowy, która zgodnie z obowiązującymi przepisami kodeksu postępowania cywilnego nie mogła być skutecznie uchylona. Grzywna została zapłacona. Po wydaniu postanowienia w sprawie grzywny i wobec treści wyroku Sądu Apelacyjnego SK ponownie zmodyfikowała wygląd okładki po raz drugi dostosowując się do zaleceń Sądu Apelacyjnego. W dniu 3 maja 2012 r. weszła w życie nowelizacja Kodeksu postępowania cywilnego, która w istotny sposób zmieniła ryzyko związane z prowadzeniem tej inwestycji. Konkurent SK, w związku z wejściem w życie przepisu art. 10511k.p.c., wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o nakazanie SK zapłaty sumy pieniężnej w kwocie [...] złotych (pierwotnie była to kwota [...] zł, jednakże żądanie wniosku zostało rozszerzone) oraz zobowiązanie SK do zapłaty kwoty [...] zł w za każde kolejne naruszenie, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Roszczenie związane było z wyglądem okładki czasopism krzyżówkowych w małym formacie po drugim dostosowaniu ich wyglądu do zaleceń wyroku Sądu Apelacyjnego. Sąd uznał roszczenia podmiotu konkurującego za zasadne, w związku z czym SK wniosła zażalenie na postanowienie. Sąd wyższej instancji oddalił zażalenie i jednocześnie zasądził na rzecz konkurenta SK zwrot kosztów postępowania zażaleniowego. W rezultacie SK została zobowiązana do zapłaty sumy [...] zł w związku z naruszeniami, których zdaniem sądu dopuszczono się w przedmiotowej sprawie oraz do zwrotu kosztów postępowania sądowego. Mimo odwołania orzeczenie uprawomocniło się. Ww. kwota została przez SK uiszczona w całości i ponownie dokonano zmiany wyglądu okładek kwestionowanych czasopism. Sąd Rejonowy nakładając grzywnę i następnie zasądzając sumę pieniężną przewidzianą w art. 10511 k.p.c. opierał się na swojej ocenie szaty graficznej okładek, a w przypadku zasądzania kwoty [...] zł na całkowitej dowolności, co do ustalenia jej wysokości. Brał pod uwagę wielkość nakładów wszystkich czasopism wydawanych przez Spółkę, a nie tylko spornych, ogólną pozycję Spółki na rynku wydawniczym, a przede wszystkim zysk osiągnięty w roku 2011 r., zaś w 2012 r. – stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych. Od wysokości zysku i środków pieniężnych uzależnił wysokość zasądzonej sumy. Natomiast Ustawodawca formułując treść art. 10511 k.p.c. nie wprowadził zasad ustalania wysokości sumy pieniężnej ani jej dolnej/górnej granicy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy strona może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, przypadającą na nią, jako wspólnika SK, część kwoty [...] zł, zapłaconą na podstawie orzeczenia sądowego, wydanego w oparciu o przepis art. 10511 k.p.c. ?

Zdaniem strony ww. kwota może być ujęta w kosztach uzyskania przychodów, ponieważ wydatek ten spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazała strona, powołując orzeczenia sądów administracyjnych, na następujące przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu: a) wydatek został faktycznie i definitywnie poniesiony (jest rzeczywisty), b) jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, c) wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Zdaniem strony sporny wydatek spełnia wszystkie ww. przesłanki. Wydatek nie należy do katalogu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatek został faktycznie i definitywnie poniesiony - jest rzeczywisty. Strona uszczupliła swoje aktywa i powiększyła pasywa w sposób definitywny. Wyrok zapadły w sprawie jest prawomocny (strona wyczerpała drogę sądową), dlatego poniesiony wydatek nie może zostać uznany za tymczasowy. Wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ze względu na istotny związek pomiędzy przychodem wynikającym z przedsięwzięcia a ryzykiem związanym z jego realizacją. Argumentowała strona, że istotą każdej prowadzonej działalności gospodarczej jest ryzyko, które ponosi każdy przedsiębiorca realizując zaplanowane przedsięwzięcia. Ryzyko jest zatem nieodzownym elementem gry rynkowej. Warunki działalności gospodarczej są determinowane przez szereg czynników trudnych do przewidzenia i precyzyjnego określenia. "Ryzyko oznacza, że faktyczne korzyści finansowe z danego przedsięwzięcia mogą okazać się mniejsze niż przewidywano przy jego podejmowaniu lub mogą nawet przerodzić się w straty. Im większa oczekiwana skala zysków w stosunku do zaangażowanego kapitału, tym większa skala ryzyka i na odwrót" – por. W. Bień, Zarządzanie finansami przedsiębiorstwa, wyd. VII, Warszawa 2005.

Stwierdziła strona, że taka sytuacja zaistniała w sprawie, ponieważ skarżąca, mimo działań podjętych w celu dostosowania swojego produktu do wymogów określonych w wyroku Sądu Apelacyjnego, ponosiła ryzyko nieprawidłowego przeprowadzenia tych zmian i dokonania takiej oceny przez sąd rozstrzygający w sprawie. Zwróciła strona uwagę, że postępowanie, które doprowadziło do wydania wyroku przez Sąd Apelacyjny było prowadzone przez Sąd Okręgowy od roku 2002, tj. przez okres 6-ciu lat, odbyło się szereg rozpraw, miała miejsce intensywna wymiana pism procesowych pomiędzy stronami i sprawa budziła szereg wątpliwości w składzie orzekającym. Natomiast orzeczenie zasądzające sumę pieniężną [...] zł było prowadzone przez Sąd Rejonowy, w okresie roku, tj. od maja 2013 do maja 2014, nastąpiła niewielka wymiana pism procesowych, odbyło się tylko kilka rozpraw. Zatem ryzyko pobieżnej analizy stanu faktycznego przy ocenie zmodyfikowanych okładek i wymogów opisanych w wyroku Sądu Apelacyjnego było znaczne.

Ponadto ziściło się również ryzyko niekorzystnej dla strony zmiany prawa, której przejawem było dodanie do Kodeksu postępowania cywilnego art. 10511 na podstawie którego SK została zobowiązana do zapłaty swoistego świadczenia kompensacyjno-odszkodowawczego na rzecz konkurenta rynkowego w związku z podstawowym celem swojej działalności gospodarczej, tj. osiąganiem przychodów.

Dalej wskazała strona, że dla kwalifikacji wydatku jako poniesionego w celu uzyskania przychodów nie ma znaczenia faktyczne uzyskanie przychodu, ale cel wydatku. Ponadto to podatnik decyduje o kierunkach, skali oraz zróżnicowaniu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz o ponoszeniu określonych wydatków w związku z jej prowadzeniem. Podatnik samodzielnie ocenia ryzyko gospodarcze oraz dysponuje dostępnymi środkami finansowymi w celu osiągnięcia przychodów. Ziszczenie się konieczności poniesienia kosztu w określonej wysokości nie musi chronologicznie poprzedzać przychodu. Rezultaty decyzji biznesowych nie są jeszcze w pełni znane ani w momencie ich podejmowania, ani w trakcie realizacji czy zakończenia procesu gospodarczego.

W sprawie SK podejmując decyzje biznesowe miała uzasadnione oczekiwanie, że istnieje możliwość osiągnięcia przychodów. Szansa i skala ich osiągnięcia była jednak uzależniona od poziomu ryzyka (kosztów decyzji), które należy zaakceptować w związku z realizacją przedsięwzięcia. O prawdziwości tej oceny świadczy fakt, że SK de facto odnotowała znaczny zysk, wynikający z prowadzonej działalności, jednakże ze względu na konieczność zapłaty świadczenia kompensacyjno-odszkodowawczego zysk uległ odpowiedniemu zmniejszeniu względem wartości prognozowanej. Ziściły się bowiem niektóre z możliwych ryzyk. Zaistniałe zdarzenia były efektem ryzyka podejmowanego przez przedsiębiorcę wprowadzającego nowy produkt na rynek, który fakt ewentualnego postępowania cywilnego rozpoznaje jako ryzyko gospodarcze, a które wzrosło już w trakcie realizacji inwestycji, tj. w momencie powzięcia informacji o kształcie planowanej nowelizacji Kodeksu postępowania cywilnego. Tym samym należna konkurentowi kwota stanowi jeden z kosztów obniżających uzyskany przychód, ze względu na swój związek ze specyfiką prowadzonej przez SK działalności w konkretnej branży.

W dalszej kolejności strona stwierdziła, sporny wydatek spełnia wymóg związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Koszty ponoszone w związku z niekorzystnymi dla przedsiębiorców orzeczeniami sądów są na gruncie teorii zarządzania ryzykiem kwalifikowane jako jeden z elementów oceny planowanego przedsięwzięcia pod kątem opłacalności. Ewentualne roszczenia konkurentów były przez SK przewidywane i rozpatrywane jako ewentualne koszty, które mogą pojawić się w związku z określoną działalnością i konkretnym przedsięwzięciem.

W sprawie spełniona została również przesłanka prawidłowego udokumentowania wydatku.

Reasumując uznała strona, że świadczenie o charakterze kompensacyjno-odszkodowawczym, które na mocy orzeczenia sądowego wydanego w oparciu o przepis art. 10511 k.p.c. SK przekazała na rzecz podmiotu konkurencyjnego, jest wydatkiem spełniającym wszystkie przesłanki zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu osiąganego przez stronę z tytułu uczestniczenia w SK.

Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Przywołał organ podatkowy przepisy u.p.d.o.p., w tym art. 1 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: ksh) i stwierdził, że koszty uzyskania przychodu wspólnika z udziału w spółce komandytowej ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Zaznaczył, że u.p.d.o.p. w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce komandytowej.

Dalej omówił organ podatkowy przepis art. 15 ust. 1 praz 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał organ podatkowy, że literalne brzmienie przepisu nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Stwierdził organ podatkowy, że kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki: zostały poniesione przez podatnika, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zaznaczył organ podatkowy, że do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Omówił organ podatkowy zagadnienie odszkodowania i kar umownych na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej kc). Powołał art. 361 § 2 kc oraz art. 483-485 kc i stwierdził, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Uznał organ podatkowy, że ww. wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego niż wymienione w omawianej regulacji, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazał organ podatkowy, że dla kwalifikacji prawnej takich wydatków kluczowe znaczenie ma wówczas ocena, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Zauważył organ podatkowy, że niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Zwrócił również organ podatkowy uwagę na różnicę wydatku w postaci odszkodowania wypłaconego w wyniku własnych zaniedbań, a odszkodowaniem wypłaconym na skutek okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu.

Następnie przeanalizował organ podatkowy przepis art. 1051 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 101, dalej: kpc) oraz art. 10511 kpc.

Stwierdził organ podatkowy, że kwota zapłacona przez SK na podstawie orzeczenia sądowego, wydanego w oparciu o przepis art. 10511 koc nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Wskazał organ podatkowy, że wobec tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bezpośredniego wyłączenia spornego wydatku z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podkreślił organ podatkowy, że wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodów" zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Odwołał się organ podatkowy do definicji słownikowej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Zdaniem organu podatkowego można przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Zastrzegł organ podatkowy, że każdy wydatek należy rozpatrywać indywidualnie, w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważył organ podatkowy, że konieczność zapłaty wskazanej we wniosku kwoty wynikała z działania SK niezgodnego z zasadami współżycia społecznego, tj. z naruszeń, których – zdaniem Sądu – dopuszczono się w niniejszej sprawie. Ponadto zapłata zasądzonej kwoty w całości raczej uszczupla majątek SK, niż zabezpiecza (ochrania) jego źródło. Nie jest również ukierunkowana na zachowanie źródła przychodów. Zapłata taka pozostaje również bez wpływu na osiąganie przychodów z tytułu prowadzenia działalności wydawniczej, ponieważ jej celem nie jest uzyskiwanie przez SK przyszłych przychodów (zapłata ta w żaden sposób nie jest podporządkowana osiągnięciu przychodów przez SK). Celem wypłaty niniejszej kwoty jest zwolnienie z ciążącego zobowiązania wynikającego z wyroku sądowego. Takiego działania nie można zatem zakwalifikować do działań podmiotu gospodarczego podjętych w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Należy również dodać, że ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej SK w postaci negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na Skarb Państwa przez zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Zdaniem organu podatkowego wydatek poniesiony z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi SK nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Konieczność zapłaty kwoty wynikającej z art. 10511 kpc z przyczyn leżących po jej stronie powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a przychodami w ogóle nie wystąpi.

Reasumując uznał organ podatkowy, że strona nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, przypadającą na nią, jako wspólnika SK, części kwoty [...] zł obejmującej również zwrot kosztów postępowania sądowego, zapłaconej na podstawie orzeczenia sądowego, wydanego w oparciu o przepis art. 10511kpc.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę do sądu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W skardze strona zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedmiotowy wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, przez co nie została spełniona jedna z przesłanek zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów; - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej O.p.) przez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych i tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bezzasadne nieuwzględnienie stanowiska strony wyrażonego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zastosowanie zasady in dubio pro fisco, która jest niezgodna z zasadą demokratycznego państwa prawa.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazała, że wydatek spełnia wszystkie przesłanki dla zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Podkreśliła definitywność wydatku, jego celowość, związek z działalnością gospodarczą, zaakcentowała aspekt ryzyka gospodarczego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Działając w ww. granicach stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt nie narusza przepisów prawa, co w świetle przywołanych przepisów nakazywało oddalenie skargi.

Istota sporu w sprawie dotyczy oceny wydatków poniesionych przez stronę w kontekście możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Według strony sporne wydatki poniesione w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego wydanym na podstawie art. 10511 kpc spełniają przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast organ podatkowy uznał, że poniesione wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, ponieważ konieczność zapłaty kwoty wynikającej z art. 10511 kpc spowodowana jest okolicznościami, za które odpowiedzialność ponosi podmiot zobowiązany do zapłaty i pomiędzy wydatkiem a przychodami nie występuje związek przyczynowo-skutkowy.

W zaistniałym sporze Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów, że wydatki strony ponoszone w związku z wyrokiem Sądu Rejonowego nakazującym zapłatę określonej kwoty pieniężnej na podstawie art. 10511 kpc, który to wyrok stanowi konsekwencję niedostosowania wydawanych przez stronę czasopism do wymogów wynikających z wyroku Sądu Apelacyjnego orzekającego w sprawie naruszenia praw do znaków towarów - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

Słusznie wskazał organ podatkowy, że tego rodzaju wydatki należy ocenić zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Niezbędne jest zatem ustalenie i ocena, czy wydatek poniesiony przez stronę miał na celu zwiększenie przychodu bądź też czy zmierzał do ochrony źródła przychodów.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Należy przede wszystkim wskazać, że ustawodawca posługuje się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", a nie "koszty poniesione przez podatnika". Podkreślenia zatem wymaga zawarta w tym przepisie celowość działania podatnika jako podstawowe kryterium kosztu podatkowego. Również tylko sam zamiar uzyskania przychodów i w efekcie dochodu nie może stanowić wyłącznego kryterium zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych.

Użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Na podatniku zaś ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesionego wydatku był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatków, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym na okoliczność istnienia związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Ustalenia w zakresie dotyczącym celu poniesienia wydatku muszą mieć charakter zobiektywizowany, a skoro tak, to muszą one przede wszystkim zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy daje się racjonalnie powiązać konkretny wydatek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1058/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana dalej: "CBOSA"), warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08 publ. CBOSA). Nie każdy wobec tego wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter w pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Wymaga podkreślenia, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, publ. CBOSA).

Przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych. Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na ten aspekt rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 744/07; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 717/06; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, publ. CBOSA).

W sprawie wbrew twierdzeniu strony celem poniesionego wydatku nie było zwiększenie przychodów spółki. Poniesiony wydatek jest bowiem konsekwencją niewykonania wyroku Sądu Apelacyjnego, który nakazał stronie zmianę wyglądu oferowanych czasopism (wskazując zakres wymaganych zmian). Ryzyko jakie podjęła strona nie stosując się do wyroku Sądu Apelacyjnego, a w konsekwencji narażenie się na zapłatę kwot na podstawie art. 10511 kpc nie może być oceniane jako ryzyko wpisane w prowadzoną działalność gospodarczą i uznanie związanych z tym wydatków jako mających na celu osiągnięcie przychodów czy zabezpieczenie źródła przychodów. Wręcz przeciwnie działania strony, które (co było stronie wiadome) były niezgodne z prawem i za takie zostały uznane przez Sąd Rejonowy nakazujący zapłatę określonych kwot - ze swej istoty stanowiły działania, które narażały stronę - jej przychody na uszczerbek.

Poniesione wydatki są konsekwencją zachowań strony, których celem nie było osiągnięcie przychodów czy zabezpieczenie źródła przychodów. W ocenie Sądu strona w sprawie świadomie nie dostosowując wyglądu czasopism do wymogów określonych w wyroku Sądu Apelacyjnego działała z wiedzą, że naruszy prawa innego podmiotu z czym wiążą się określone konsekwencje finansowe. Na świadomość takiego zachowania wskazała sama strona twierdząc, że "akceptowano bowiem ryzyko poniesienia grzywny, ale również prowadzono działalność w celu uzyskania przychodów. W oparciu o analizę ryzyka podjęto decyzję o modyfikacji okładki w taki sposób, by zbilansować przewidywane ryzyko. Na Spółkę nałożono jednak grzywnę. Jej niewielka dotkliwość sprokurowała kolejną decyzję zorientowaną na uzyskanie przychodów, której treścią byłą kontynuacja działalności gospodarczej po kolejnej modyfikacji okładki. Po dokonaniu tego wyboru ziściło się kolejne ryzyko nazywane ryzykiem niekorzystnej nowelizacji." (strona 8 skargi)

A zatem strona z pełną świadomością nie wykonywała wyroku sądowego i akceptowała - do czasu niskie - skutki finansowe. Działania strony nie można zatem uznać za zmierzającego do zwiększenia przychodów czy ochrony źródła przychodów. Finansowe ryzyko niewykonania wyroku sądowego nie mieści się w granicach ryzyka gospodarczego, które uzasadniałoby zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Strona postępując wbrew nałożonemu na nią prawomocnym orzeczeniem Sądu obowiązkowi nie mogła zakładać, że takie działanie przyniesie zwiększenie przychodów. Prawomocne orzeczenia sądów, jakie zapadły wobec strony wyraźnie wskazują, że jej sposób prowadzenia działalności gospodarczej narusza przepisy - prawa innego podmiotu. Ryzyko działalności gospodarczej nie obejmuje i nie może obejmować działań sprzecznych z prawem.

Nie znajdują również akceptacji Sądu twierdzenia strony kwestionujące i kontestujące słuszność nałożonego na nią obowiązku i prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego. Zapadłe wyroki są dla strony wiążące.

Nie jest również zasadne twierdzenie strony o nagłej zmianie przepisów kpc. Zmienione przepisy weszły w życie w maju 2012 r., a sprawa przed Sądem Rejonowym toczyła się od maja 2013 r. do maja 2014 r.

W sprawie nie doszło również do naruszenia zarzucanych przepisów procesowych. Okoliczność, że strona nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych nie stanowi o naruszeniu przepisów. Jak już powiedziano w sprawie organ podatkowy zasadnie stwierdził, że sporne wydatki nie spełniają wymogów, aby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.