Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 113/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 23(1)
journal: Dz.U. 2018 poz 917
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 113/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) w [....] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], określającą M. K. stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. w wysokości 9.050,01 zł.

Jak wynika z akt sprawy, M. K. w zeznaniu o wysokości dochodu/poniesionej straty za 2012 r. wykazała stratę w wysokości 10.728,92zł. W ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności gospodarczej za lata 2012-2013 stwierdzono:

zawyżenie przychodów o kwotę 4.200 zł; Kontrolowana korzystała z ulgi na zakup kas rejestrujących (6 szt.); kwotę otrzymaną tytułem zwrotu wydatku (4.200 zł) uwzględniła - nienależnie - w przychodach podatkowych (w listopadzie 2012 r.);

zawyżenie kosztów o kwotę 81.177,96 zł: w księdze podatkowej zaewidencjonowano 3 faktury na kwotę 47.133,14 zł netto, wystawione przez B. sp. z o.o. oraz 2 faktury na kwotę 34.044,82 zł netto wystawione przez C. sp. z o.o. (dalej: C.); faktury dokumentowały wydatki związane z outsourcingiem personalnym; zdarzenia gospodarcze udokumentowane tymi fakturami zostały ocenione przez kontrolujących jako pozorne i prawnie nieskuteczne, niestanowiące kosztu w ujęciu podatkowym;

zaniżenie kosztów o 75.299,05 zł: nie zaewidencjonowano w księdze i nie uwzględniono w kosztach wynagrodzeń pracowników.

W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec Kontrolowanej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. a następnie decyzją dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], określił stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012r. w wysokości 9.050,01 zł wobec stwierdzenia: niekwestionowanego przez Stronę zmniejszenia przychodów o kwotę 4.200zł i zmniejszenia kosztów o kwotę per saldo 5.878,91 zł. Do kosztów zaliczono wynagrodzenia pracownicze w wysokości 75.299,05 zł, a wyłączono koszty "outsourcingowe" w kwocie 81.177,96 zł.

Do powyższych wniosków organ doprowadziły ustalenia z których wynikało, że Kontrolowana prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A. (dalej również: A.) od dnia 25.07.2012r. W dniu 27.07.2012 r. kupiła od D. spółka jawna w [...] (dalej: spółka D.) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tej firmy, obejmującą sklepy z obuwiem w [...] oraz w [...]. Zgodnie z umową sprzedaży, przedmiotem nabycia były w szczególności aktywa przedsiębiorstwa spółki D., w tym: środki trwałe, towary w magazynie i wyposażenie oraz pasywa przedsiębiorstwa, w tym m.in.: z tytułu umowy - porozumienia z dnia 30.11.2011r. ze spółką B.. W umowie z dnia 27.07.2012 r. postanowiono, że z dniem jej zawarcia kupujący stał się stroną wszystkich stosunków pracy między dotychczasowymi pracownikami sprzedającego. Według wyjaśnień Kontrolowanej, wraz z nabyciem przedsiębiorstwa nie stała się ona stroną stosunków pracy, bowiem zbywca nie zatrudniał pracowników. Usługi związane z procesem handlu detalicznego świadczył podmiot zewnętrzny – spółka B. - na podstawie umowy outsourcingu pracowniczego zawartej w dniu 1.11.2011 r. na 3 lata o świadczenie usług obejmujących kompleksowe usługi związane z procesem handlu detalicznego, internetowego i usługami reklamowymi.

Kontrolowana zawarła ponadto umowę ze spółką B. w dniu 1.08.2012r. W chwili otwarcia działalności gospodarczej Kontrolowana nie zatrudniała pracowników, nie podpisała również umowy outsourcingu pracowniczego, co nastąpiło dopiero w dniu 1.08.2012r., w związku z tym za zgodą spółki B. zatrudnieni przez spółkę pracownicy świadczyli pracę w sklepach Kontrolowanej - na zasadzie pracowników tymczasowych.

Kontrolowana zawarła również następujące umowy:

- umowę - porozumienie z 31.10.2012r. ze spółkami B. i C. w sprawie przekazania wszystkich pracowników nowemu pracodawcy (C.),

- umowę z dnia 1.11.2012r. (zmienioną aneksem z dnia 2.11.2012r.) w sprawie oddelegowania pracowników do pracy u usługobiorcy - A. (usługi związane z procesem handlu detalicznego, internetowego i usługami reklamowymi),

- o rozwiązaniu - z dniem 28.02.2013r. - umowy z dnia 1.11.2012r. i przekazaniu przez C. w dniu 28.02.2013r. pracowników do holdingu finansowego E. sp. z o.o.; po zmianie nazwy firmy "F. sp. z o.o., (dalej: F.),

- umowę z dnia 1.03.2013r. (zmienioną aneksem z dnia 2.03.2013r.) z F. o świadczeniu kompleksowych usług związanych z procesem handlu detalicznego, internetowego i usługami reklamowymi; w dniu 31.10.2013r. Kontrolowana wypowiedziała tę umowę (z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia).

Organ I instancji oceniając powyższe zdarzenia pod względem ich skutków podatkowych doszedł do wniosku, że Kontrolowana nabyła skutecznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki D.. Na podstawie umowy z dnia 27.07.2012r. przejęła również pracowników. W związku z umową ze spółkami B. i C. nie doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę. Nie zaistniał skutek z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 917 ze zm.), dalej: K.p. – tj. wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy. Umowa - porozumienie pomiędzy firmą Kontrolowanej a spółkami B. i C. nie skutkowała bowiem przejściem jakiejkolwiek części zakładu pracy w znaczeniu przedmiotowym (zadań i kontrahentów). Wszyscy pracownicy, pomimo informacji o nowym pracodawcy, wykonywali pracę w tym samym miejscu, według tych samych zasad i pod tym samym kierownictwem. Zmienił się podmiot wypłacający wynagrodzenie za pracę, nie dokonywał jednak wypłat z własnych funduszy, lecz ze środków przekazanych na ten cel przez usługodawcę - tj. byłego pracodawcę. Ponadto umowa - porozumienie pozostawała w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, ponieważ tworzyła pozorne wrażenie, że pracownicy zmienili pracodawcę i zachowali należne im prawa. Firmy "przejmujące" naruszyły prawa pracownicze: nie wypłaciły pracownikom wynagrodzenia za październik 2013r., nie wydały świadectw pracy, nie odprowadziły składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczek na podatek dochodowy.

Organ I instancji ocenił, że Kontrolowana była pracodawcą dla osób świadczących pracę w firmie A. jako przedsiębiorca prowadzący indywidualną działalność gospodarczą. W związku z tym wydatki na rzecz spółek B. i C. związane z outsourcingiem personalnym, udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. spółki wyłączono z kosztów podatkowych. Zdarzenia gospodarcze opisane w ww. fakturach uznano za nieistniejące, a co za tym idzie, faktury wystawione przez te firmy za nierzetelne i niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń. Do kosztów zaliczono wynagrodzenia wypłacone pracownikom w miesiącach od września do grudnia 2012r. W oparciu o zgromadzone dowody ustalono wynagrodzenia stanowiące koszt podatkowy na kwotę łączną 75.299,05 zł.

M. K. złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości (ewentualnie – o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji), zarzucając naruszenie:

art. 231 w zw. z art. 3 K.p. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji uznanie, że możliwe jest przejęcie zakładu pracy w trybie art. 231 K.p. przez podmiot, który nie jest pracodawcą,

art. 231 K.p. – przez błędne uzasadnienie i przyjęcie, że umowa o świadczenie usług nie doprowadziła do przejęcia pracowników i przez cały okres jej trwania nie doszło do przejęcia zakładu pracy w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki przejęcia części zakładu pracy, wynikające z przepisów krajowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), dalej: K.c., w związku z art. 400 K.p. – przez przyjęcie że umowy o świadczenie usług były sprzeczne z prawem, a w konsekwencji nieważne;

art. 83 K.c. – przez przyjęcie, że oświadczenia woli stron umowy o świadczenie usług były złożone dla pozoru, za zgodą drugiej strony, co skutkowało ich nieważnością;

art. 122 i 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: O.p. – przez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. uznanie, że umowa o świadczenie usług została zawarta dla pozoru - nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń a zgodnym celem i zamiarem stron nie było przeniesienie zakładu pracy;

art. 187 O.p. – przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego, w szczególności: nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień zarządu spółek B. i C. - celem ustalenia zgodnego zamiaru stron oraz formy i zasad realizacji umów o świadczenie usług;

art. 191 O.p. – przez ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie niepełnego materiału dowodowego; nieprzeprowadzenie koniecznych dowodów, oparcie istotnych ustaleń o zeznania pracowników spółek B. i C., którzy nie posiadali istotnych wiadomości na temat umów i ich celu;

art. 199a O.p. – przez jego niezastosowanie;

art. 121 O.p. – przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

DIAS w [...] w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] grudnia 2018 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że organy podatkowe dokonały już oceny skutków podatkowych umów outsourcingu pracowniczego, zawartych pomiędzy spółkami D. i B. oraz pomiędzy Odwołującą a B./C./F., a także skutki nabycia przez Odwołującą części przedsiębiorstwa spółki jawnej. W decyzjach ostatecznych z dnia [...].11.2018r., nr [...] DIAS w [...] uznał, że Odwołująca na podstawie umowy z dnia 27.07.2012r. nabyła część przedsiębiorstwa, a także przejęła pracowników spółki D.. Zawarcie umowy ze spółką D. w dniu 27.07.2012r. wywołało skutek z art. 231 K.p. Skutek ten nie wystąpił w związku z wcześniejszym, umownym "przekazaniem" pracowników spółki D. do spółki B. na podstawie umowy z dnia 1.11.2011 r. (zawartej przez spółkę D. ze spółką B.) i z dnia 31.10.2012 r. (zawartej przez Odwołującą ze spółkami B. i C.). Zawarte umowy dotyczyły jedynie transferu pracowników a nie kontynuacji działalności spółki D.. Nie obejmowały składników majątkowych, służących realizacji zadań, zachowano strukturę i organizację zakładu pracy. Spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego nadzoru nad pracownikami. Formalnie wypłacały wynagrodzenie, lecz faktycznie były to środki przekazane przez spółkę D. lub Odwołującą. Brak było istotnego elementu stosunku pracy, tj. podporządkowania pracowników nowemu pracodawcy. Pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek B. i C. a faktycznie świadczyli pracę na rzecz spółki D. i Odwołującej. Nie byli oceniani przez spółki outsourcingowe co do ilości i jakości pracy w spółce D. i w firmie Odwołującej. Funkcje nadzorcze i kierownicze wobec pracowników pełnili: J. K., B. P. i M. K. Mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal pracownicy wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach, w tym samym miejscu, pod tym samym nadzorem, w czasie i miejscu określonym przez Pana K. i Odwołującą. Ponadto, decyzyjność co do potrzeb zatrudniania pracowników leżała w gestii faktycznego - dotychczasowego pracodawcy. Wynagrodzenie za pracę wypłacane było faktycznie ze środków spółki D. lub firmy Odwołującej. Kwestią organizacyjno-techniczną był sposób przekazywania wynagrodzenia: przelewanie środków pieniężnych rozłożono na dwa podmioty: rolą usługodawcy było fizyczne dostarczenie wynagrodzenia (przelew), które wcześniej obliczył usługobiorca.

Organ II instancji wskazał, że ww. decyzje ostateczne DIAS w [...] w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Ponadto, zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydal decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia - przedmiotowe decyzje ostateczne doręczono w dniu 28.11.2018r. Organ II instancji zaznaczył, że ustalenia i wnioski wynikające z decyzji o odpowiedzialności Odwołującej jako płatnika są aktualne a organ odwoławczy nie może ich pominąć w aktualnie prowadzonym postępowaniu w sprawie rozliczenia Podatniczki w zakresie podatku dochodowego za ten sam okres. W decyzji w zakresie odpowiedzialności płatnika za poszczególne miesiące 2012 r. organ II instancji ocenił, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników przez spółki B. i C., zatem spółki te nie mogły zrealizować zawartych umów o świadczenie usług outsourcingu pracowniczego. W konsekwencji uprawnione jest przyjęcie, że faktury wystawione w 2012 r. przez spółki B. i C. na rzecz Odwołującej, w części dotyczącej realizacji umów - porozumień w zakresie wykonywania usług przejęcia pracowników nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (są nierzetelne), a co za tym idzie - nie powinny służyć dokumentowaniu kosztów. Wskazani w tych fakturach wystawcy nie świadczyli bowiem usług na rzecz Odwołującej. Poza umowami i fakturami Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że firmy te faktycznie świadczyły usługi. Jakkolwiek zapłacono za faktury, niemniej biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności związane z funkcjonowaniem tych firm, zeznania świadków, którzy zasadniczo nie potwierdzili jakichkolwiek kontaktów z tymi spółkami, uprawniony jest wniosek, że faktury te są nierzetelne i zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia transakcji. Przelewanie środków pieniężnych w oparciu o wystawione faktury - celem wypłaty wynagrodzenia (rozłożonego na dwa podmioty), było kwestią techniczno-organizacyjną oraz nie zmieniło jednego stosunku prawnego.

W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów 2012 r. wartość 3 faktur wystawionych przez spółkę B. oraz 2 faktur wystawionych przez spółkę C. na łączną kwotę 81.177,96 zł.

Do kosztów uzyskania przychodów organ zaliczył natomiast kwotę wynagrodzeń wypłaconych pracownikom: zatrudnionym (7 pracownic) i niezatrudnionym formalnie przez Odwołującą (3 pracowników), świadczących pracę od sierpnia do grudnia 2012r. na rzecz Odwołującej w łącznej wysokości 75.299,05zł, która to kwota została ustalona na podstawie listy płac.

Organ II instancji uznał również, że niekwestionowane jest zmniejszenie przychodu o kwotę 4.200 zł, gdyż otrzymany przez Odwołującą zwrot wydatków poniesionych na kasy fiskalne nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

DIAS wskazał również, że odstąpił od zmniejszenia kosztów o kwotę 2.014,47 zł, udokumentowaną fakturą wystawioną przez spółkę D. na rzecz spółki B., która nie miała związku z działalnością gospodarczą Odwołującej oraz o kwotę 1.167,65zł amortyzacji wartości firmy, która nie miała wartości dodatniej, a zatem nie podlegała amortyzacji. Skutkiem tych korekt byłoby bowiem wydanie orzeczenia na niekorzyść Strony, gdyż organ I instancji nie kwestionował tych pozycji kosztowych.

Mając na względzie powyższe DIAS w [...] uznał, że strata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. wyniosła 9.050,01zł, wobec kwoty przychodu w wysokości 451.298,02zł oraz kwoty kosztów uzyskania przychodu w wysokości 460.348,03zł.

M. K., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego A. K. zaskarżyła powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2016r., a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 231 K.p. poprzez jego błędne uzasadnienie i przyjęcie, że zawarta przez stronę umowa o świadczenie usług nie doprowadziła do przejęcia pracowników i przez cały okres jej trwania nie doszło do przejęcia zakładu pracy, podczas gdy, w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki przejęcia części zakładu pracy, zarówno te wynikające z przepisów krajowych, jak również wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

- art. 58 § 1 K.c. w zw. z art. 400 K.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż zawarte umowy o świadczenie usług były sprzeczne z prawem, a w konsekwencji nieważne,

- art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie uznania, iż umowa o świadczenie usług zawarta została jedynie dla pozoru i nie odzwierciedlała ona faktycznych zdarzeń, iż zgodnym celem i zamiarem stron było przeniesienie zakładu pracy,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień zarządu B. sp. z o.o. oraz spółki C., celem ustalenia zgodnego zamiaru stron, formy i zasad realizacji umowy o świadczenie usług,

- art. 191 O.p., poprzez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie koniecznych dla wydanej decyzji dowodów i oparcie istotnych dla sprawy ustaleń na zeznaniach pracowników spółek B. oraz C., którzy nie posiadali istotnych wiadomość na temat umów, celu oraz ustaleń łączących podatnika ze spółkami B. oraz C.

- art. 199a O.p., poprzez jego błędne niezastosowanie.

W uzasadnieniu Skarżąca stanęła na stanowisku, że doszło do spełnienia wszystkich przesłanek przejścia części zakładu pracy wynikających zarówno z art. 231 k.p. jak również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dotychczasowi pracownicy podatnika zgodnie z wymogami 231 k.p. zostali pisemnie poinformowani o przewidywanym terminie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, jego przyczynach prawnych, ekonomicznych oraz socjalnych skutkach dla pracowników, a także zamierzonych działaniach dotyczących warunków zatrudnienia pracowników, w szczególności warunków pracy, płacy i przekwalifikowania. Przekazanie informacji nastąpiło w terminie wskazanym w ustawie Kodeks pracy. Ponadto, pracownicy zostali poinformowani o możliwości rozwiązania stosunku pracy oraz jego skutkach. Powołując się na pogląd Sądu Najwyższego Skarżąca argumentowała, że przejęcie zadań przez innego pracodawcę nie musi polegać na nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie jest uzależnione od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje. Obecnie przeważające jest stanowisko zgodnie z którym, aby można było mówić o przejęciu zakładu pracy wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi samych zadań (lub ich części). Możliwa jest zatem sytuacja, w której inny podmiot uzyskuje prawo do zatrudniania i zwalniania pracowników, a więc wchodzi w uprawnienia i obowiązki pracodawcy, a nie zmieniają się stosunki własnościowe (czyli np. nie dochodzi do sprzedaży części składników materialnych). Sąd Najwyższy w jednym z orzeczeń przyjął również, że części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p. nie można utożsamiać wyłącznie ze składnikami materialnymi, ponieważ mogą ją także stanowić zadania zakładu pracy. Nie można natomiast przyjąć, iż sam fakt kontrolowania przez usługobiorcę (w tym przypadku podatnika) realizacji zawartej z usługodawcą umowy o świadczenie usług, czyli sprawdzenia wykonywania pracy przez pracowników nowego pracodawcy świadczy o braku istnienia stosunku pracy pomiędzy spółką przejmującą a przejętymi pracownikami. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca podniosła również, że Sąd Najwyższy jest za przyjęciem skutków prawnych przejęcia zakładu pracy nawet w sytuacji, gdy na późniejszym etapie okaże się, iż faktycznie zawarte między stronami umowy/porozumienia mogły okazać się nieważne z jakiegokolwiek powodu.

Skarżąca zarzuciła również uchybienia w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, które miały przejawiać się w nie przesłuchaniu w charakterze świadków członków zarządu B. Sp. z o.o. oraz osób zatrudnionych przez tą Spółkę, którzy realizowali kontrakt. Zdaniem Skarżącej w celu rzetelnego zbadania zamiaru stron zakwestionowanej umowy oraz celu przyświecającego stronom - organ podatkowy powinien był zbadać przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy. W ocenie Skarżącej oczywistym jest, że zainteresowani pracownicy Skarżącej zostali przejęci w trybie art. 231 Kp. przez spółki B. oraz C. Spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników jako pracodawcy wszelkie czynności w sprawach pracowniczych. W szczególności nowi pracodawcy wypłacali im wynagrodzenia, udzielali urlopów wypoczynkowych, wystawiali świadectwa pracy, wydawali zaświadczenia o zatrudnieniu, kierowali na szkolenia BHP i dokonywali w stosunku do przejętych pracowników wszelkie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy. Umowy o świadczenie usług określały jakie usługi (zadania) wykonywane przez podatnika będą następnie świadczone przez spółki B. i C. Oznacza to, że doszło do przekazania przez podatnika istotnej części zadań (przekazania usług) świadczonych dotychczas przez podatnika. W związku z powyższym podatnik w celu umożliwienia partnerom świadczenia tych usług przekazał również swoich pracowników, którzy świadczyli następnie te usługi w ramach zatrudnienia u kontrahentów podatnika. Tym samym ww. spółki przejęły zadania zakładu pracy poprzez przejęcie zorganizowanych brygad pracowników wyspecjalizowanych w wykonywaniu określonych zadań. Skoro przejęcie dotyczyło określonej ilości pracowników i objęło całość wykonywanych zadań to nie ulega wątpliwości, że doszło do przekazania części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p.

Odnośnie do zarzutu wykonywania przez przejętych pracowników takiej samej pracy Skarżąca wskazała, że istotą przejęcia pracowników na podstawie art. 231 k.p. jest wykonywanie takiej samej pracy, na takich samych zasadach co przed przejęciem — zakres tych czynności, warunki pracy i płacy, zaszeregowanie placowe pracowników i szereg innych okoliczności pozostają niezmienne.

W odpowiedzi na skargę DIAS w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Głównym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodu kwoty w wysokości 81.177,96zł, wynikającej z faktur mających dokumentować wydatki związane z outsourcingiem pracowniczym.

W stanie faktycznym sprawy Skarżąca nabyła od spółki D. zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przedmiotem nabycia były m.in. zobowiązania z tytułu umowy – porozumienia z dnia 30.11.2011r., zawartej pomiędzy spółką D. a spółką B., która dotyczyła outsourcingu pracowniczego. Następnie Skarżąca - prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A. zawarła ze spółkami B., a następnie C. i F. umowy w sprawie "przekazania" pracowników nowemu pracodawcy oraz o świadczenie usług związanych z procesem handlu detalicznego, internetowego i usługami reklamowymi.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że faktury wystawione przez spółki B. oraz C. (dalej: spółki outsourcingowe), które miały dokumentować wydatki związane z przejęciem pracowników przez ww. spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników przez ww. spółki outsourcingowe, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe, zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy, pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, gdyż faktycznie świadczyli ją na rzecz spółki D. a następnie firmy Skarżącej, która wykonywała obowiązki pracodawcy osobiście lub poprzez innych pracowników. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skutek przejścia zakładu pracy, opisany w art. 231 K.p. nastąpił pomiędzy spółką D. a Skarżącą, nie zaś pomiędzy tymi podmiotami a spółkami outsourcingowymi.

Skarżąca natomiast uważa, że doszło do skutecznego przejścia jej pracowników do spółek outsourcingowych argumentując, że do realizacji umów nie było konieczne przekazanie majątku przedsiębiorstwa oraz że spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników jako pracodawcy wszelkie czynności w sprawach pracowniczych. Doszło bowiem do przekazania istotnej części zadań (przekazania usług) świadczonych dotychczas przez Skarżącą.

W związku z powyższym zasadniczą do rozstrzygnięcia kwestią jest zatem, czy doszło do faktycznego przejęcia pracowników, najpierw spółki D. a następnie Skarżącej przez nowych pracodawców – spółki outsourcingowe i w konsekwencji, czy wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki outsourcingowe w związku z realizacją usługi "przejęcia" pracowników można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że mimo formalnie zawartych umów pomiędzy spółką D., a następnie Skarżącą oraz wspomnianymi spółkami, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do przekazania na rzecz spółek outsourcingowych pracowników zatrudnionych przez spółkę D. oraz Skarżącą w trybie art. 231 K.p. W konsekwencji faktury w zakresie dokumentującym usługi związane z przejęciem pracowników nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, a więc są nierzetelne i z tego powodu nie mogą dokumentować kosztów uzyskania przychodu.

Do powyższego wniosku prowadzi w pierwszej kolejności wykładnia art. 231 K.p., który stanowi, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal z tą różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje jako strona nowy podmiot posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 K.p.). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 231 K.p., LEX/el.).

Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczas. W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, istotną okolicznością jest również fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010r., III UK 75/09, LEX nr 585849).

Jak wynika z akt sprawy pracownicy, mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian: obowiązywał ten sam regulamin, to samo miejsce pracy, godziny pracy. Zmienił się jedynie system wynagradzania w formie wynagrodzenia najniższego oraz bonusu pieniężnego jako premii. Co więcej, pracownicy w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem najpierw J. K. – wspólnika spółki D., a następnie Skarżącej. Zatem podległość pracowników wobec spółki D. a następnie Skarżącej nie uległa zmianie.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Z zeznań pracowników Skarżącej wynika, że nie doszło do żadnych zmian decyzyjnych czy kadrowych w sposobie prowadzenia dokumentacji, czy też wyposażenia miejsca pracy – nadal Pani B. P. wydawała polecenia i z nią kontaktowano się w sprawach kadrowych. Z przedstawicielem spółki B. – Panią K. pracownicy spotykali się sporadycznie, zajmowała się ona sprawami kadrowymi i płacowymi. Twierdzenia Skarżącej, że spółki outsourcingowe wykonywały wszelkie obowiązki pracodawcy nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. Sam fakt wykonywania pewnych czynności kadrowych, czy też czynności technicznych związanych ze zmianą sposobu wypłaty wynagrodzenia nie przesądza jeszcze o tym, że spółki outsourcingowe faktycznie przejęły funkcje pracodawcy.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie może być mowy o przejęciu zakładu, bądź jego części, na podstawie art. 231 K.p. w sytuacji, gdy zawarte umowy – porozumienia dotyczyły jedynie transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań, zachowano strukturę i organizację zakładu pracy, a spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe, spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ przelewanie środków pieniężnych rozłożono na dwa podmioty: rolą usługodawcy było fizyczne dostarczenie wynagrodzenia (przelew), które wcześniej dostarczył usługobiorca.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że do skutecznego przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p wystarczające jest przejęcie wszystkich pracowników zatrudnionych przy realizacji określonych zdań, a zatem przejęcie również wykonywanych zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej – czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych.

W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś – konieczne jest przejęcie składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej, takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15, dost. CBOiS.)

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży obuwia nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza.

W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom Skarżącej, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem usług sprzedaży artykułów obuwniczych (tj. np. lokale do prowadzenia działalności detalicznej, odpowiednie ich wyposażenie i zaplecze itp.). Jak słusznie wskazują organy podatkowe, przejęcie pracowników pozbawiłoby Skarżącą możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania Skarżąca potrzebowała nadal "przejętych" pracowników. Wprawdzie bowiem działalność zakładu Skarżącej opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza, które umożliwiłoby wykonywanie zadań polegających na sprzedaży artykułów obuwniczych.

Stanowisko organów podatkowych jest zgodne z orzecznictwem TSUE, z którego wynika, że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności (por. wyroki TSUE w sprawie: Guney-Górres i Demir, C-232/04 i C-233/04, EU:C:2005:778; Redmond Stichting, C - 29/91, EU:C:1992:220).

Z przedstawionych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 231 K.p.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest także podstaw do stwierdzenia zasadności podnoszonych przez Skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Organy przeprowadziły w sprawie postępowanie zgodnie z wymogami, jakie w tym zakresie statuują przepisy Ordynacji podatkowej. Dokonały zebrania adekwatnego materiału dowodowego, przydatnego, a zarazem wystarczającego do jej rozstrzygnięcia, a zaprezentowana przez nie ocena zebranych dowodów nie budzi wątpliwości. Wbrew postawionemu zarzutowi naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień zarządu spółek B. oraz C., gdyż charakter i sposób realizacji umów przejęcia pracowników został w sposób wyczerpujący wyjaśniony przez organy podatkowe, m.in. poprzez zeznania pracowników Skarżącej, którzy określili rzeczywisty charakter występowania przedstawicieli spółek outsourcingowych w roli rzekomego "pracodawcy". Należy również podkreślić, że stwierdzenie organu o tym, że zawarcie umów dotyczących przejęcia pracowników nie wywołuje skutku w postaci przejścia zakładu pracy i zmiany podmiotowej pracodawcy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza art. 122 O.p.

W sprawie brak jest też podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 58 § 1 K.c. i art. 199 a O.p. Podkreślenia bowiem wymaga, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00, dost. CBOiS).

W konsekwencji, organy podatkowe uprawnione były do samodzielnego rozstrzygnięcia tego, czy doszło do skutecznego przejścia części zakładu pracy na podmioty zewnętrze, w rozumieniu art. 231 K.p., a co za tym idzie, do samodzielnej oceny, czy wydatki udokumentowane fakturami dotyczącymi realizacji usług outsourcingu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Dochowując wymogów w tym zakresie prawidłowo organy uznały, że faktury wystawione przez spółki outsourcingowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółki te, mimo formalnie zawartych umów nie pełniły w rzeczywistości roli pracodawcy wobec pracowników rzeczywiście zatrudnionych w firmie Skarżącej.

Art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej obliguje wprawdzie organy podatkowe do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, jednakże są one zobowiązane do tego jedynie w sytuacji powzięcia przez nie wątpliwości w tym zakresie. W okolicznościach przedmiotowej sprawy z taką sytuacją nie mamy do czynienia, ponieważ ocena co do tego, że faktury dokumentujące usługi outsourcingu pracowniczego są nierzetelne nie budzi wątpliwości w świetle stanu faktycznego, ustalonego w oparciu o prawidłowo i wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy.

W związku z powyższym w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie dokonały korekty wysokości kosztów uzyskania przychodu o kwotę 81.177,96zł, wynikającą z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółki outsourcingowe. Uznanie, że w kontrolowanym okresie pracodawcą była Skarżąca doprowadziło zaś organy podatkowe do prawidłowego wniosku, że do kosztów uzyskania przychodu należało zaliczyć kwotę w wysokości 75.299,05zł z tytułu wynagrodzenia pracowników.

Wątpliwości nie budzi również zasadność pomniejszenia przychodu o kwotę w wysokości 4.200zł z tytułu zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących, które znajduje umocowanie w treści art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.