Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1055/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 1,  art. 29
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek (spr.), Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...], II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Z. D. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne składające się z odrębnych działek gruntów rolnych, których część planował zbyć. W dniu 19 maja 2006 r. otrzymał postanowienie nr [...] Burmistrza T. o pozytywnym zaopiniowaniu podziału gruntu działki nr [...] położnej we wsi L. Sprzedał trzy działki gruntu za kwotę [...] zł w celu zaspokojenia roszczeń dochodzonych w związku z przegranym procesem. Wnioskodawca wyjaśnił, że nie jest podatnikiem podatku VAT, zaś jednorazowa sprzedaż działek przy danych okolicznościach sprawy, tj. zadłużenie, egzekucja komornicza, licytacja, pozbawienie wolności, przy jednoczesnym braku zamiaru dalszych sprzedaży przemawia przeciwko powstaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., postanowieniem z dnia z dnia [...] sygn. [...] , uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ podatkowy I instancji podkreślił, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( DzU 54 poz .535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przy czym, za dostawę towarów rozumie się także sprzedaż gruntów (art. 2 pkt 6 podatku od towarów i usług). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT. Zwolnienie, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 podatku od towarów i usług dotyczy dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Organ powołał się także na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Przy czym, jako działalność gospodarczą ustawodawca traktuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy.

W ocenie organu okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku bezspornie wskazują, iż wnioskodawcy już przy pierwszej sprzedaży działki budowlanej towarzyszył zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, tj. wielokrotny. O zamiarze takim, w ocenie organu, świadczył wnioskowanie do Burmistrza o wyrażenie zgody na dokonanie podziału geodezyjnego posiadanego gruntu, co oznacza, iż Strona działała z tą świadomością, że grunt zostanie podzielony na mniejsze działki, z przeznaczeniem budowlanym, zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania dla tego terenu. Dokonując podziału posiadanego gruntu na 10 działek o przeznaczeniu innym niż rolnicze, Strona dążyła do podniesienia wartości gruntu przeznaczonego do sprzedaży, a w efekcie do uzyskania z tego tytułu wyższych korzyści materialnych.

W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik wywodził, że zgodnie z przepisami art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wnioskodawca nie podlega obowiązkowi odprowadzania podatku od osób fizycznych od prowadzonego gospodarstwa rolnego, nie prowadzi produkcji rolniczej określanej w ustawie jako działy specjalne produkcji rolniczej. Powołał się także na przepis art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły i prowadzona jest na podstawie wpisu do rejestru. W ocenie podatnika, nie ma podstaw do uznania, że Strona prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podniósł też zarzut, iż organ podatkowy nie wziął w ogóle pod uwagę faktu dokonania sprzedaży 3 działek w tym samym dniu oraz obsługi prawnej przez tego samego notariusza. Organ podatkowy mylnie przyjął, iż wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą a sprzedaż 3 działek miała charakter powtarzalny, ciągły.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Strona prowadzi działalność gospodarcza jako osoba fizyczna prowadząca gospodarstwo rolne. Przepis art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług wprost definiuje prowadzących działalność rolniczą (rolników) jako podatników podatku od towarów i usług. Ponadto, jak wynika ze stanu faktycznego, przedmiotem sprzedaży są trzy z dziesięciu wydzielonych z gospodarstwa rolnego działek przeznaczonych pod zabudowę. Działki te zostały wydzielone z majątku osoby fizycznej wykorzystywanego do prowadzenia działalności podlegającej przedmiotowo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, także przed 01.05.2004r. Sprzedaż składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że działalność gospodarcza wywołuje skutek podatkowy bez względu na jej cel lub rezultat. Zatem zbycie środków trwałych podlega opodatkowaniu bez względu na przyczynę sprzedaży. Sposób ich nabycia może

wpływać ewentualnie na sposób opodatkowania np. zwolnienie towarów używanych. Natomiast o częstotliwości nie decyduje czasokres wykonywania czynności, ani też ilość dokonywanych transakcji. Decydującym kryterium jest fakt powtarzalności czynności oraz okoliczności, w jakich dochodzi do sprzedaży. Powtarzalność ta może odbywać się w sposób nieregularny - czyli niekoniecznie w tych samych odstępach czasowych- zaś za każdym razem można dokonać dostawy zarówno jednej lub większej ilości działek. W ocenie organu odwoławczego dokonanie podziału nieruchomości rolnej na mniejsze działki budowlane jest jednym z argumentów przemawiających za istnieniem zamiaru dokonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy. O wystąpieniu zamiaru wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy decyduje przede wszystkim podjęcie przez podatnika konkretnych działań wskazujących na intencję dokonywania w przyszłości sprzedaży gruntów w sposób stały i zorganizowany. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonana przez Stronę sprzedaż działek z całą pewnością nie była czynnością jednorazową. W momencie dokonywania sprzedaży każdej z działek dla trzech różnych nabywców przesłanka częstotliwości została wypełniona. Dodatkowo wydzielono większą ilość działek niż wynikało to z doraźnych potrzeb Wnioskodawcy, co potwierdza możliwość powtarzalności tym bardziej, że Strona nie posiada innych źródeł utrzymania

Odnosząc się do argumentów stawianych w zażaleniu odnośnie definicji działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, element "korzyści majątkowej" czy "celu zarobkowego" nie jest najistotniejszy dla uznania danej aktywności, działalności za działalność gospodarczą, gdyż działalność ta - co do zasady - nie musi mieć charakteru zarobkowego, z uwagi na sformułowanie zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: "bez wzglądu na cel oraz rezultaty tej działalności". W przeciwieństwie więc do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie występuje kryterium nastawienia na zysk. Definicja działalności gospodarczej jest zatem - na gruncie przepisów o podatku VAT - szersza niż w regulacji administracyjnego prawa gospodarczego.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik skarżącego powtórzył zarzuty oraz argumentację na ich poparcie, jakie podniósł na etapie odwołania od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo.

Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny czy sprzedaż gruntów rolnych, w formie kilku pomniejszych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy skarbowe skupiły się przy tym na analizie wynikających z ustawy zwolnień podatkowych i ocenie charakteru sprzedawanych działek, przyjmując że podatnik- ze względu na wielokrotność transakcji działa jako podmiot gospodarczy, podlegający regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przystępując do wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wpierw należy wskazać, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie wystarcza już ich interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.)

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) Zawiera ona dwie fundamentalne normy wspólnego systemu VAT, jakimi są zobowiązanie wszystkich państw członkowskich do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do narodowych legislacji oraz definicje wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej art. 1 zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Dalsze przepisy Dyrektywy regulują: zakres opodatkowania i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicję podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, jak i przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Polska dokonała implementacji przepisów powołanych wyżej dyrektyw w ustawie o podatku od towarów i usług.

Wypada zatem wskazać, że pojęcie podatnika w Dyrektywie stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej ale też jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy też rezultaty takiej działalności (art. 9 ust. 1.). Natomiast z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniujemy w relacji do pojęcia podatnika, gdyż powołując się na art. 2 Dyrektywy. podlegają opodatkowaniu odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Uwzględniając powyższe aspekty definicji należy uznać, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu Dyrektywy jest każdy kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem tj. działania w charakterze podatnika (por. Memento Pratique Francis Lefebvre "Communauté Européenne" s. 838 i nast). Przy czym pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uważa się również wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Z powyższych zapisów wynika, że działalność gospodarczą obejmuje również wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. Jednocześnie zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. "czyste" zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji. Dla przedmiotowej sprawy istotny jest pierwszy aspekt wymienionych czynności. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 Dyrektywy. sformułowania podatnika działającego w takim charakterze. Użycie takiego sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 9 Dyrektywy., prowadzący działalność gospodarczą) może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. Przeciwny wniosek byłby nieuprawniony zważywszy na konstrukcję ww. przepisu. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania VAT. Konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w Dyrektywie oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie – powoduje, że VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien bowiem z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K.Sachs "Artykuł 2 VI Dyrektywy – przedmiot opodatkowania" – artykuł dostępny na stronie internetowej www.ey.pl). Z powyższego wynika, że Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem ww. sytuacji może być orzeczenie ETS z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92, [ECR]. s 2807 s. 117-118 dotyczące sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości – zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania.

Nie można też zapominać, że status podatnika świetle Dyrektywy uprawnia, co do zasady, do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 Belgia/Ghent Coal Terminal NV cyt. za "VI Dyrektywą VAT", pod red. K. Sachsa s. 443).

Porównując regulacje prawa krajowego i prawa unijnego wypada wskazać, że polska ustawa o VAT stanowi prawie dosłowne powielenie Dyrektywy w zakresie definicji podatnika poza dwoma wyjątkami. Po pierwsze w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT definiującym zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług pominięto sformułowanie ujęte w art. 2 Dyrektywy. tj. "dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze". Po drugie w definicji działalności gospodarczej zawarto dodatkowo sformułowanie o "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Taki zabieg legislacyjny należałoby raczej traktować jako doprecyzowanie, które w sumie wprowadza większy zamęt w rozumieniu definicji podatnika aniżeli czyni bardziej precyzyjną.

Analizując przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie sposób jest nie zauważyć, że stanowi ona połączenie definicji działalności gospodarczej zawartej w dyrektywie z definicją zawartą w art. 5 ust. pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Taka konstrukcja przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT spowodowała pewną niejasność, która przyczyniła się do takiego rozumienia tego przepisu /co jest również widoczne w wykładni poczynionej przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie/ prowadzącego do możliwego stwierdzenia, że tzw. zamiar częstotliwy stał się w definicji bardziej istotny niż zamiar obiektywny prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując bowiem jedynie wykładni językowej powołanego przepisu można dojść do wniosku, że osoba fizyczna dokonująca powtarzających się sprzedaży będzie podatnikiem VAT, co jest wykładnią sprzeczną z przepisami Dyrektywy 112.

ETS wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie poczynienia czynności przygotowawczych, a co za tym idzie i prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. orzeczenie ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompleman i E.A. Rompelman-Van Deelen/Minister van Financiën (Holandia) oraz orzeczenie ETS w sprawie INZO/Belgia cyt. za "VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachsa s. 440, 442). Natomiast opodatkowania VAT nie można rozciągać na sferę majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe wywody z uwagi na fakt, że definicja działalności gospodarczej wyrażona art. 15 ust. 2 ustawy o VAT budzi pewne niejasności Sąd w przedmiotowej sprawie jest zobowiązany do dokonania interpretacji dostosowującej ww. przepisu prawa krajowego do wymogów Dyrektywy. W związku z czym uznał, że pojęcie podatnika należy rozumieć w następujący sposób: podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest każdy podmiot /osoba fizyczna, prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej/, który:

1/ prowadzi działalność gospodarczą;

2/ w sposób samodzielny;

3/ bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. I tak art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca – podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta jakim jest słowo "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem jakim jest słowo "także czy też" (por. "Mały Słownik Języka Polskiego" pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005). A zatem "podatnikiem VAT jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności." ( wyrok WSA Wrocław z 26.01.2007 sygn. akt I SA/Wr 1688/06 nie publ.)

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe upatrując pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd zatem podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, jak też w Leksykonie VAT J. Zubrzyckiego, że sprzedaż – nawet kilkukrotna – przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Wypada też zauważyć, że organy podatkowe dokonując wykładni wspomnianego przepisu i udzielając interpretacji wskazującej na konieczność opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych nie zastanowiły się nad kwestią możliwości zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Stanowisko powyższe zgodne jest z poglądem prezentowanym w orzecznictwie NSA zgodnie z którym " jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie." ( wyrok NSA z 29.10.2007 sygn. akt I FPS 03/07 niepubl.)

Nie zasługuje na uwzględnienie także argumentacja organu II instancji iż sprzedawane grunty, jako wydzielone z gospodarstwa rolnego stanowią składnik związany z działalnością gospodarczą – działalnością rolniczą.

Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT ilekroć w przepisach mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Dla celów podatku VAT działalność rolnicza została więc zdefiniowana jako szczególny rodzaj działalności produkcyjnej i w jej zakres nie wchodzi działalność handlowa a w szczególności obrót nieruchomościami. Takie zawężenie pojęcia działalności rolniczej podyktowana jest szczególnym sposobem opodatkowania działalności rolniczej. W ustawie o VAT podzielono rolników na dwie grupy na rolników ryczałtowych, którzy nie są podatnikami VAT i korzystają ze sprzedaży swoich produktów ze zwolnienia, chociaż mają możliwość częściowego ryczałtowego otrzymywania zwrotu podatku naliczonego w dokonywanych przez nich zakupach i rolników rozliczających się na zasadach ogólnych, którzy są zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Jak już jednak wyżej wskazano, nawet z faktu prowadzenia przez podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT – w tym przepisów Dyrektywy, nie wynika aby każda transakcja dokonywana przez taki podmiot dokonywana była w ramach tej działalności. Także ETS podkreślał w swoim orzecznictwie, że zakres pojęcia działalności rolniczej – ze względu na specyficzny sposób opodatkowania- należy rozumieć ściśle, a "Artykuł 25 szóstej dyrektywy 77/388, (...), należy interpretować w ten sposób, że ten ostatni system ma zastosowanie wyłącznie do dostawy produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych w rozumieniu art. 25 ust. 2 i że inne czynności wykonywane przez rolników ryczałtowych podlegają zasadom ogólnym tej dyrektywy. (...) oddanie w dzierżawę terenów łowieckich przez rolnika ryczałtowego nie stanowi świadczenia usług rolniczych w rozumieniu tej dyrektywy ( Wyrok z 26.05.2005 ETS C-43/04 Finanzamt Arnsberg v. Stadt Sundern (orzeczenie wstępne) LEX nr 221231).

Z treści wniosku podatnika wynika jednoznacznie, że grunty które zamierza zbyć zostały przeznaczone pod zabudowę, co wskazuje, że zostały wyłączone ze składu gospodarstwa rolnego, czyli utraciły związek z prowadzoną działalności rolniczą.

Te okoliczności, jak i wskazany wyżej szczególny zakres pojęcia "działalności rolnicza" nie pozwalają przyjmować, że zbywając działki budowlane skarżący dokonywał sprzedaży w charakterze podatnika prowadzącego działalność rolniczą- czyli działał w charakterze podatnika VAT.

Ponadto – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny "(...)nie wydaje się do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych) objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego." (wyrok NSA z 29.10.2007 sygn. akt I FPS 03/07 niepubl.)

Należy zauważyć, że status podatnika w świetle Dyrektywy uprawnia co do zasady do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 1 ust 2 zd.2 Dyrektywy. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie TSWE w sprawie C-37/95 Belgia /Ghent Coal Terminal NV cyt. Za "VI Dyrektywą VAT, pod red. K.Sachsa s.443).Powołany przykład sprzedaży składników majątku produkcyjnego przez inne podmioty nie uwzględnia faktu, że co do zasady przy zakupie takich składników majątkowych przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego, będące istotną cechą konstrukcyjna podatku od wartości dodanej, a ewentualny brak takiego prawa jest kompensowany stosowanymi zwolnieniami z opodatkowania.

W niniejsze zaś sprawie podatnik nie ma i nigdy nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego zarówno ze względu na formę nabycia ( darowizna) jak i na to, że grunty rolne nie były objęte systemem podatku VAT. Opodatkowanie sprzedaży takich gruntów spowodowało by więc w istocie opodatkowanie całości przychodu co pozostawało by w sprzeczności z art. 1 ust 2 zdanie 2 Dyrektywy.

Reasumując zaskarżona decyzja została wydana zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co uzasadnia jej usunięcie z obrotu prawnego Organy podatkowe udzielając ponownie interpretacji podatkowej powinny uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzją jako naruszającą przepisy prawa materialnego w zakresie wpływającym na wynik sprawy.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1348.).