Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 800/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Piotr Popek Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 800/18

U Z A S A D N I E N I E

Gmina R. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej określanego skrótem "podatek VAT"). Planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu instalacji, składających się z paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę oraz pomp ciepła. Instalacje montowane będą na i w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, zasadniczo na dachach, ścianach oraz wewnątrz, ewentualnie na gruncie działki. Kotły na biomasę oraz pompy ciepła będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych. Będą to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Nie ma wśród nich lokali użytkowych, instalacje nie będą wykorzystywane na cele prowadzonej przez mieszkańców działalności gospodarczej.

Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu "Eko-Energia w Gminach Z. i R." współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Zakończenie inwestycji planowane jest do końca 2018 r.

W dniu 17 lutego 2017 r. Gmina zawarła umowę partnerską z Gminą Z. w celu i dla potrzeb realizacji ww. projektu, która zostanie liderem projektu. Na realizację projektu, opisanego jako montaż instalacji, Gmina R. uzyskała dofinansowanie, przy czym dofinansowanie dotyczy instalacji montowanych u mieszkańców Gminy R. jak i mieszkańców Gminy Z. Gmina R. dokona odpowiednich rozliczeń z Gminą Z. w celu alokacji otrzymanych kwot dofinansowania z uwzględnieniem narzutu kosztów ogólnych (m. in. obsługi i nadzoru inwestycji). Wysokość dofinansowania zależy od wielu czynników kosztowych związanych z inwestycją, w tym od kosztów ogólnych (obsługa i nadzór inwestycji), które nie są jednak powiązane z wysokością odpłatności ponoszonej przez mieszkańca. Koszt podatku VAT jest wydatkiem niekwalifikowanym projektu, nie został objęty dofinansowaniem.

Montaż instalacji zostanie zrealizowany przez wyłonionego przez Gminę wykonawcę, u którego Gmina zakupi usługę wykonania dla każdej lokalizacji zakupu i montażu instalacji. Faktury z tytułu realizacji projektu wystawiane będą na Gminę. W związku z realizacją inwestycji Gmina podpisze z mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań własnościowych, eksploatacyjnych, organizacyjnych i finansowych związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Wkład mieszkańców wyniesie: 500 zł tytułem zadatku od każdego typu instalacji w dniu podpisania umowy, a pozostała kwota w terminie 30 dni od dnia doręczenia wezwania do zapłaty. W przypadku ich nieuregulowania w terminie stanowić będzie podstawę odstąpienia od umowy. Kwoty te obejmować będą podatek VAT w stawce 8 %. W przypadku jednak zmiany stawki na 23% w związku ze zmianą lokalizacji montażu Instalacji, mieszkaniec uzupełni swój wkład. Pobierania innych opłat nie przewidziano.

Po zakończeniu prac instalacje pozostaną własnością Gminy na okres 5 lat, licząc od dnia otrzymania ostatniej transzy dofinansowania. Po tym czasie własność instalacji zostanie przekazana danemu mieszkańcowi, w drodze odrębnej umowy, ale w tym okresie mieszkaniec będzie zobowiązany do używania instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem i parametrami technicznymi. Będzie odpowiedzialny za uszkodzenia, usterki lub utratę instalacji i zobowiązany do poniesienia kosztów napraw lub zakupu i montażu nowych instalacji w miejsce utraconych.

Korzystanie przez mieszkańca z instalacji w okresie obowiązywania umowy i przeniesienie na niego własności instalacji realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi montażu i instalacji zestawu OZE; Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Mieszkaniec udostępni Gminie nieodpłatnie część nieruchomości/budynku niezbędną do zainstalowania zestawu OZE.

W świetle powyższego Gmina sformułowała następujące pytania:

1. Czy otrzymywane przez nią wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone na ich rzecz usługi i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, według jakiej stawki należy opodatkować to wynagrodzenie oraz jaki jest moment powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tego tytułu?

3. Czy poza odprowadzeniem VAT od ww. wynagrodzenia Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów?

4. Czy ciąży na niej obowiązek dokumentowania fakturą VAT oraz ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymywanego wynagrodzenia lub świadczonych przez Gminę usług?

5. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

6. W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie 5, jaką stawkę należy zastosować do dofinansowania otrzymanego od instytucji dofinansowującej i jaki jest moment powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tego tytułu?

7. Czy ma ona pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji?

8. Czy spoczywa na niej obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji?

W ocenie Gminy otrzymywane od mieszkańców wpłaty stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez nią na ich rzecz usługę i podlegają one opodatkowaniu VAT. Usługa termomodernizacyjna/elektromodernizacyjna realizowana będzie na podstawie umowy cywilnoprawnej. Przez czas realizacji umowy właścicielem instalacji będzie Gmina, a mieszkańcy będą tylko korzystać z nich. Montaż instalacji stanowi więc usługę, a nie dostawę. Sam montaż dokonywany będzie na rzecz Gminy, która udostępniać będzie instalacje mieszkańcom. Przeniesienie własności instalacji będzie mieć miejsce dopiero po upływie okresu trwania umowy, ale nie będzie z tego tytułu pobierane żadne dodatkowe wynagrodzenie.

W przypadku montażu instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, właściwa powinna być stawka 8%, przewidziana dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) dalej określanej skrótem "ustawa VAT", do której te inwestycje należy w ocenie Gminy zaliczyć. Jeżeli natomiast powierzchnia użytkowa będzie większa, wówczas stawka 8% zbędzie stosowania do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m2) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części będzie stosowania stawka 23%, stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy VAT. Stawka 23% będzie miała zastosowanie również w przypadku montażu instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego.

Obowiązek podatkowy dla wpłat dokonanych przez mieszkańców w ramach projektu - usługi termomodernizacyjnej/elektroenergetycznej, powstanie: w przypadku wpłat przed wykonaniem usługi - w dniu wpływu wpłaty na rachunek bankowy, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy VAT, a w przypadku wpłat dokonanych po wykonaniu usługi - z chwilą wykonania usługi, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy VAT, co nastąpi - jak wynika z założeń projektu - po upływie 5 lat od jego zakończenia.

Poza odprowadzeniem podatku VAT od wynagrodzenia Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania tym podatkiem przekazania mieszkańcom własności instalacji, ponieważ nie będzie w związku z tym pobierane żadne dodatkowe wynagrodzenie. Przeniesienie własności instalacji stanowić będzie końcowy etap realizacji umowy dotyczącej przedmiotowej usługi.

Na Gminie nie będzie ciążyć obowiązek dokumentowania usługi fakturą (chyba że na żądanie nabywcy usługi) i ewidencjonowania na kasie rejestrującej wpłat mieszkańców (wpłaty w całości będą bowiem realizowane na rachunek bankowy).

Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia na rzecz mieszkańców ww. usług stanowić będzie otrzymywane od nich wynagrodzenie, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Nie będzie do niej natomiast wliczana kwota otrzymanej dotacji, ponieważ nie będzie zachodzić bezpośredni związek między dotacją a świadczoną usługą - jej ceną. Uzyskane dofinansowanie odnosić się będzie bowiem wprost i bezpośrednio tylko do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną przez niego firmą, które będzie realizować inwestycję, która sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy przedmiotowe instalacje. Dofinansowanie będzie więc mieć wpływ jedynie na cenę usługi nabywanej przez Gminę i nie będzie się ono odnosić do odrębnej transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a mieszkańcami. Będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę na swoją rzecz jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji/elektromodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Cena ustalona w umowie Gminy z mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania, a umowy te przewidują wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu dofinansowania. Dotacja ma charakter zakupowy, a nie odnosi się do ceny usługi realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca. W przypadku jednak przeczącej odpowiedzi na pytanie 5, a więc że otrzymana dotacja stanowi dotację do ceny - podatek od tego dofinansowania powinien zostać obliczony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie jest związane. Do dofinansowania tego, w przypadku montażu instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zastosować należałoby stawkę 8%, a jeżeli powierzchnia ta zostanie przekroczona, wówczas obniżona stawka powinna być stosowana tylko do części podstawy opodatkowania, a do pozostałej stawka 23%, którą należy również zastosować do montażu instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części dofinansowania, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy VAT.

Gmina będzie mieć pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji. Zakupione przez nią towary i usługi będą bezpośrednio związane ze świadczeniem przez nią na rzecz mieszkańców usług termomodernizacji/elektromodernizacji. Nie będzie natomiast miała obowiązku rozliczenia podatku VAT w drodze odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji, ponieważ nie będzie występować w roli głównego wykonawcy (prace wykonywane będą na jej rzecz), zaś wykonawca instalacji nie będzie występować w roli podwykonawcy, lecz głównego wykonawcy. Gmina w tej relacji będzie inwestorem. Mieszkańcy nie będą zleceniodawcami, lecz odbiorcami usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę.

W uzupełnieniu stanowiska Gmina podała, że projekt realizowany będzie w ramach zadań własnych, ale na podstawie umów cywilnoprawnych. W ramach świadczonej usługi Gmina dostarczy mieszkańcom także towary niezbędne do jej wykonania. Nabyte towary i usługi związane z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Całość dotacji zostanie przeznaczona na realizację projektu, w tym jego promocję. Wysokość dotacji nie była uzależniona od wysokości pobranego od mieszkańców wynagrodzenia. Gmina nie rozważała alternatywnych scenariuszy na wypadek nieuzyskania dofinansowania i jaki miałoby to wpływ na finansowanie inwestycji. Podmiot, który będzie świadczyć usługi montażu instalacji na rzecz Gminy, będzie najprawdopodobniej podatnikiem VAT, u którego sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w zakresie odnoszącym się do pytania 5, tj. określenia podstawy opodatkowania. Pozostałe zagadnienia stały się przedmiotem odrębnych interpretacji.

W ocenie organu interpretacyjnego, w świetle przepisów art. 29a ustawy VAT podstawę opodatkowania stanowić będzie zarówno wynagrodzenie płacone Gminie przez mieszkańców, jak i otrzymane dofinansowanie (dotacja). Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że udzielana jest ona w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy jest ona bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, ma wpływ na ich cenę. Z art. 29a ust. 1 ustawy VAT wynika, że to, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, tj. od nabywcy czy osoby trzeciej, nie ma istotnego znaczenia dla kwestii opodatkowania. Ważne jest natomiast to, aby było to wynagrodzenie za konkretne świadczenie lub dostawę. W przedstawionych przez Gminę okolicznościach wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Otrzymane dofinansowanie będzie mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Środki pomocowe nie będą bowiem przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz zostaną przeznaczone na określone działanie, na wykonanie konkretnej instalacji. Oznacza to, że kwota obowiązkowej wpłaty mieszkańca z tytułu realizacji usługi, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaka byłaby żądana, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na wysokość wpłaty od mieszkańca. Tak więc podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna od mieszkańca, ale też środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W skardze Gmina, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji bez ustosunkowania się do stanowiska Gminy dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym naruszono także zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

2) art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów na skutek przyjęcia wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania, a także przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego w innych interpretacjach wydawanych w analogicznych stanach faktycznych,

3) art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi zapłatę za usługę oraz ma bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy nie ma ona wpływu na cenę usług a jedynie na koszty ponoszone przez Gminę.

W uzasadnieniu skargi Gmina podała, że we wniosku o interpretację podkreślała, że dotacja będzie przeznaczona na finansowanie kosztów związanych z realizacją projektu. Zastrzeżenie to zostało jednak przez organ interpretacyjny pominięte. Co istotne, w innych - powołanych w skardze - interpretacjach organy uznawały, że dotacja taka w analogicznych stanach faktycznych nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania. Ponadto w przedstawionych we wniosku okolicznościach nie można stwierdzić bezpośredniego związku i wpływu dotacji na cenę usługi pobieraną od mieszkańców i wpływu takiego nie wskazał sam organ. Dotacja przeznaczona będzie bowiem na pokrycie kosztów zaprojektowania i montażu instalacji, a nie świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi. Otrzymana dotacja nie powinna więc podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji. Podkreślił, że otrzymane przez Gminę środki nie zostały przeznaczone na ogólną jej działalność, lecz realizację konkretnego projektu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W przedstawionym stanie faktycznym zadanie Gminy w ramach projektu "Eko-Energia w Gminach Z. i R.", polegające na instalacji na/w budynkach mieszkańców instalacji solarnych, pieców na biomasę lub paneli fotowoltaicznych, ma zostać sfinansowane z wkładów mieszkańców oraz dofinansowania w ramach EFRR.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług gmina winna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, bowiem zdaniem skarżącej nie ma ono charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez gminę, a jego wartość zależy od całościowej ceny tej usługi, nadto w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy VAT, stanowisko organu jest w pełni zasadne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego".

Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego, istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Nie budzi wątpliwości fakt, że gmina w realizacji opisanego zadania będzie zawierała umowy cywilne z mieszkańcami, którzy będą zainteresowani montażem urządzeń. Nie było to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się mocą składanych oświadczeń. Wpłata dokonana przez mieszkańców (stanowiąca część finansowania zadania) determinowała ich uczestnictwo w projekcie. Realizacja projektu była też zależna od otrzymania przez gminę dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego. Ustalona wartość projektu to zatem cena świadczonej przez Gminę usługi. Jak wskazano we wniosku, realizacja projektu sprowadzała się do montażu, udostępnienia, a także przeniesienia na mieszkańców własności wykonanych instalacji złożonych z: kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę lub paneli fotowoltaicznych. Gmina niespornie zamierza montaż ww. instalacji zlecić innemu podmiotowi, jednak sama aktywnie uczestniczy w świadczeniu tejże usługi. Nie budzi wątpliwości, że to Gmina jest stroną umów z mieszkańcami, koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu i dokonuje w tym celu stosownych zleceń oraz zakupów towarowych. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz dotacji uzyskanej z Regionalnego Programu Operacyjnego. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy VAT.

W ocenie Sądu, z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty regulowane przez mieszkańców były de facto zapłatą za przyszłe świadczenie realizowane przez skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca. Wpłata obok podpisania umowy cywilnoprawnej dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, była niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy mieli korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo - po zakończeniu realizacji projektu - stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłaty mieszkańców - usługobiorców powinny być - jak wskazano - zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tak również: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 244/13). Takie stanowisko nie jest między stronami sporne.

Skoro inwestycja została opisana we wniosku jako usługa gminy dla mieszkańców uczestniczących w projekcie, a ich wpłaty potraktowane zostały jako zaliczki na poczet ceny przedsięwzięcia (zadania), to racjonalnym jest stwierdzenie, że pozostała część inwestycji (dofinansowana z Regionalnego Programu Operacyjnego) charakteru tego nie traci tym bardziej, że przecież przeniesienie własności (stanowiące ostatni etap wykonania usługi) dotyczyć ma całości wykonanej w ramach zadnia instalacji. Zatem, wbrew stanowisku skarżącej, instalacje te docelowo nie mają stanowić majątku gminy (środków własnych). Gmina świadczy bowiem jedną usługę polegającą na montażu instalacji, której zakończenie nastąpi w momencie przekazania mieszkańcom prawa własności po 5 latach od zrealizowania projektu.

Rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się niewątpliwie z wykładnią art. 29a ustawy VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla uznania więc dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega wówczas opodatkowaniu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Gl 232/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r., III SA/Gl 1187/16).

Z orzecznictwa TSUE również wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16).

Uzyskane przez Gminę dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę na terenie gminy, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności strony. Jak wskazuje sama skarżąca - dotacja pokryje część wydatków kwalifikowanych, a zatem ceny świadczonej usługi. Wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane środki dotacyjne nie są przeznaczone na ogólną działalność gminy, w tym np. związaną z ochroną środowiska, ale na konkretny cel - wykonanie instalacji fotowoltanicznych i pieców na biomasę (tj. realizację projektu), które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom (są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych, choć w szerszym aspekcie oczywiście wypełniać będą również inne - ogólne - cele). Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, że nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez Gminę kosztów (a dotacja ma charakter zakupowy). Gmina we wniosku podkreśliła, że ze środków dotacyjnych będzie regulowała wynagrodzenia na rzecz wykonawców projektu.

W ocenie Sądu, uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców - nabywców usługi zależała od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem, w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej, co sugeruje skarżąca.

W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku. W szczególności zauważyć należy, że sama skarżąca podała, że realizacja instalacji objętych projektem jest uzależniona od uzyskania dofinansowania (taki był przecież cel wystąpienia o to świadczenie i jak sama wskazuje wnioskodawczyni - nie rozważała sytuacji odmiennej od tej, w której dysponuje takimi środkami). Jak wskazał ponadto organ, otrzymane od osoby trzeciej środki będą mogły być wykorzystane tylko na określane działalnie (nie na ogólną działalność Gminy), tzn. na wykonanie konkretnej Instalacji, w którym do działaniu mieszczą się też określone koszty związane nie tylko z samym montażem i dostawą ale z przygotowaniem odpowiedniej dokumentacji, promocją itp., czyli takie, których poniesienie jest niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować projekt. Nie przesądza to jednak, tak jak chce skarżąca, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy". Wbrew jej przekonaniu otrzymane dofinansowanie da się powiązać z konkretnymi czynnościami, z konkretnym beneficjentem tych czynności, a otrzymana dotacja nie ma charakteru ogólnego, lecz skonkretyzowany i związany w sposób bezpośredni z realizacją usługi montażu instalacji na rzecz poszczególnych mieszkańców zainteresowanych projektem, którzy zawarli stosowne umowy.

Nie sposób również zarzucić organowi naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie stanowi bowiem naruszenia tej zasady podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest zdania, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Poza tym konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnych tylko pojawiających się w doktrynie i orzecznictwie poglądów potwierdzających stanowiska wnioskodawcy, oznaczałoby przekreślenie możliwości realizacji podstawowej funkcji interpretacji, tj. ujednolicenia sposobu stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Paradoksalnie prowadziłoby to do sytuacji, w której, w zależności od tego, jaką linię orzeczniczą sądów administracyjnych (poprzez wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konkretnych orzeczeń) skarżący uznawałby za korzystną dla siebie, takie stanowisko musiałby zająć organ w wydawanej interpretacji (por. wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1270/17 - dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Konkludując, wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do jej niezgodności z prawem, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

Należy nadto podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Ponownie podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio (art. 14h Ordynacji podatkowej). Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek (por. wyrok NSA z w sprawie sygn. akt I FSK 263/15 - CBOSA i powołane tam orzecznictwo).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.