Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1893/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art29 ust. 3, art. 29 ust.4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 11 ust.7, art.111 ust. 9, art. 165
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2008 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "ustawa Ord. pod.") i art. 111 ust. 1 i ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o VAT"), § 4 ust. 1 pkt 1 lit c) i pkt 6 lit. e, § 5 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108 poz. 948 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie kas") Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2005 r. w sprawie udzielenia spółce akcyjnej "R." – powoływanej dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona" pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego.

2. Z akt sprawy wynikało, iż wnioskiem z dnia 20 maja 2005 r. Strona zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W opisie stanu faktycznego wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi ewidencję wartościową sprzedawanych towarów przy zastosowaniu kas fiskalnych. Spółka wyjaśniała, że przy tworzeniu nazw towarów i usług, które są drukowane na paragonach fiskalnych oparła się o wytyczne Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 10 stycznia 1994 r. nr PP7-7253/010/94, zgodnie z którym "w przypadku podatników prowadzących jedynie ewidencję wartościową sprzedawanego towaru, nazwę można konstruować np. na podstawie grupy zasadniczej SWW (4 pierwsze symbole), a w razie potrzeby jeszcze uściślić. Należy jednak zwrócić uwagę, aby w grupie towarów opisanych daną nazwą nie istniały dwa towary o różnych stawkach VAT. Nazwę spełniającą powyższe wymogi można zaprogramować w kasie i sprzedaż prowadzić przez zmienną cenę." Baza kodów stosowanych przez Stronę jest jednolita w całej Spółce. Wszystkie kody są przypisane do właściwych działów zgodnie z obowiązującymi stawkami VAT, pod jednym kodem nie występują towary o różnych stawkach podatkowych. W związku z powyższym, zdaniem Strony, rozlicza ona podatek VAT w sposób prawidłowy, zgodnie ze stawką przypisaną do towaru. Stosownie do treści pisma Ministerstwa Finansów Spółka realizuje zawarte w nim wytyczne dotyczące konstruowania nazwy towaru na paragonie fiskalnym, obecnie oparte na symbolach klasyfikacji PKWiU (4 pierwsze symbole). W razie potrzeby tworzone nazwy są dodatkowo uściślane. W związku z powyższym stanem faktycznym i prawnym Strona zadała pytanie czy przedstawiony powyżej sposób programowania kas fiskalnych jest dopuszczalny i zgodny z wymogami obowiązującego prawa?

3. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż stanowisko Skarżącej było nieprawidłowe. Zdaniem organu pierwszej instancji umieszczenie na paragonie jedynie oznaczenia literowego dotyczącego całej grupy produktów (np. gazeta) albo jedynie symbolu PKWiU jest niedopuszczalne. Niezbędne jest bowiem podawanie na paragonie nazw własnych sprzedawanych towarów (usług).

4. Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie z dnia 2 sierpnia 2005r. W zażaleniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.- art. 2 pkt 6 ustawy o VAT,- § 4 ust. l pkt 6 lit. e) rozporządzenia w sprawie kas, - załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42 póz. 264 ze zm.) oraz przepisów prawa proceduralnego, tj.- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. Strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia w ten sposób, że stosowane przez nią zasady nazewnictwa towarów na paragonach fiskalnych polegające na używaniu na tych paragonach nazw takich jak "dzienniki", "czasopisma", "papierosy", "książki", "broszury" bez podawania np. konkretnego tytułu gazety, książki czy marki papierosów zostaną uznane za zgodne z przepisami prawa.

5. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W postanowieniu stwierdził, iż zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie kas paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać między innymi nazwę towaru lub usługi. Przez nazwę towaru lub usługi należy rozumieć zgodnie ze "Słownikiem Języka Polskiego" PWN nazwę jednostkową, tj. nazwę mającą tylko jeden desygnat. A to oznacza, że używanie nazw grup towarowych zamiast jednoznacznie definiującej towar lub usługę nazwy indywidualnej jest naruszeniem obowiązujących przepisów. Wprawdzie przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia nazwa towaru oraz nie określają źródła stosowania nazw towarów, jednakże przez nazwę towaru lub usługi należy rozumieć nazwę jednostkową - tj. nazwę mającą tylko jeden desygnat. Oznacza to, że stosowana na paragonie fiskalnym nazwa winna być przypisana sprzedawanemu towarowi i jednoznacznie go identyfikować. Używanie zatem nazw grup towarowych lub usługowych (gdy w obrębie danej grupy mieszczą się towary o zróżnicowanym charakterze) zamiast jednoznacznie definiującej towar lub usługę nazwy indywidualnej jest naruszeniem obowiązujących przepisów. Zdaniem organu drugiej instancji nazwa towaru (usługi) na paragonie musi być tak skonstruowana, aby można było na tej podstawie w połączeniu z ceną dokładnie określić jaki został zakupiony towar czy usługa. Dopiero powyższe skutecznie zagwarantuje konsumentowi zgodnie z art. 111 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT m.in. prawo do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług z uwidocznioną kwotą podatku oraz możliwość kontroli przez klienta czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawienia dowodu potwierdzającego jej wykonanie. Nazwy grupowań według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, mogą być wykorzystywane do prawidłowego definiowania nazwy towarów i usług, które będą drukowane przez kasę rejestrującą na paragonie fiskalnym ale pod warunkiem, że nazwa danego grupowania pozwoli jednoznacznie zidentyfikować towar czy usługę, jakie zostały faktycznie zakupione przez klienta. Nazwa towaru drukowana na paragonie fiskalnym może także odpowiadać nazwie-marce towaru, gdyż stosowanie takiego sposobu oznacza możliwość jednoznacznego, dokładnego identyfikowania zakupionego towaru. Z § 4 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia w sprawie kas wynika, że warunkiem niezbędnym do stosowania kasy rejestrującej jest określenie sposobu przyporządkowania stawki podatku do nazw towarów i usług. Sposób ten określa sam podatnik uwzględniając asortyment sprzedawanych towarów. Zauważyć należy, że im szerszy jest wybór towarów w danej grupie to wymaga on bardziej szczegółowego określania nazwy towaru w celu jego prawidłowej identyfikacji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia 11 maja 2005 r. wskazał, iż pismo Ministra 1994 r. nie zawiera zgody na dopuszczenie zastępowanie indywidualnej nazwy towaru (usługi) nazwą grupy towarowej, gdyż może to być wykorzystywane do nadużyć w zakresie niepoprawnego przyporządkowania towaru lub usługi do właściwych stawek podatkowych. W tym kontekście Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 11 maja 2000 r. znak nr PP7-7253/272/00/JC powołując się na ww. pismo z dnia 7 września 1994 r. stwierdziło, że jest to samowolne działanie podatników liczących na brak kontroli służb skarbowych w tym zakresie a zaprogramowanie nazwy towaru (usługi) niezgodnie z ww. wymogami, zdaniem Ministerstwa Finansów, wyczerpuje przesłanki wadliwego prowadzenia ewidencji. Dlatego w ocenie organu wyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie stwierdził, iż pismo z dnia 7 września 1994 r. z uwagi na powyższe okoliczności nie może być zastosowane.

6. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka, wnosząc na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jako wydanej bez podstawy prawnej, ewentualnie w przypadku nie podzielenia przez Sąd stanowiska Skarżącej w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji, Skarżąca wniosła, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, z powodu naruszenia prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wskazała, iż ani art. 14a § 4 ani art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. nie daje uprawnienia organowi wyższego stopnia do wydania decyzji odmawiającej zmiany zaskarżonego postanowienia. Należy zatem stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, co skutkuje jej nieważnością (art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod.).Odnośnie naruszenia prawa materialnego Spółka wskazała na naruszenie przepisu art. 2 § 6 ustawy o VAT oraz przepisów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W ocenie Spółki przepisy prawa podatkowego określają źródła stosowania nazw towarów. Takim źródłem jest, na mocy przepisu art. 2 § 6 ustawy o VAT, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. Z powyższego wynika jednoznacznie, że, skoro, ustawa określa, że dla potrzeb podatku od towarów i usług towarem jest to, co zostało wymienione w odpowiednich klasyfikacjach, to dla potrzeb tego podatku należy nazw towarów szukać w tych właśnie klasyfikacjach. W przedmiotowej sprawie będzie to Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. Spółka przedstawiła strukturę klasyfikacji PKWiU stwierdzając, że stosowanie przez Skarżącą na paragonach fiskalnych nazw pochodzących wprost z obowiązującej klasyfikacji statystycznej, do której odwołuje się ustawa o VAT, i występujących na jej najniższych poziomach grupowania, jest w pełni zgodne z przepisami prawa. Ponadto Spółka wskazała na naruszenie § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e) rozporządzenia w sprawie kas poprzez pominięcie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Pominięcie przepisu ustawy odwołującego się w zakresie pojęcia towaru jednoznacznie i wprost do klasyfikacji statystycznych, spowodowało, że w zaskarżonej decyzji odwołano się do pojęcia towaru zdefiniowanego w "Słowniku Języka Polskiego" PWN. Odwołanie takie nie ma zaś żadnego uzasadnienia w sytuacji, gdy ustawa kieruje podatnika do pojęć określonych w klasyfikacjach statystycznych. Niezależnie od powyższego Spółka zarzuca organowi II instancji, że dopuścił się manipulacji na tekście definicji pojęcia "nazwa" zawartej w "Słowniku Języka Polskiego" PWN. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w publikacji "Słownik Języka Polskiego PWN" pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999 r. (str. 292) nazwa to "wyraz albo połączenie wyrazowe oznaczające kogoś lub coś; miano, nazwanie, określenie, termin". Dopiero po ogólnej definicji pojęcia "nazwa" słownik podaje definicje szczególnych rodzajów nazw. I tak: nazwa jednostkowa to "nazwa mająca tylko jeden desygnat", nazwa ogólna to "nazwa mająca więcej niż jeden desygnat", nazwa pusta "nazwa pozbawiona desygnatu". Nie jest więc prawdą, jak podano to w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, że przez nazwę towaru należy rozumieć, zgodnie ze słownikiem, nazwę jednostkową. Słownikowa definicja pojęcia "nazwa" jest odmienna od tego, co podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej także naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez brak odniesienia się do zarzutu zawartego w zażaleniu dotyczącego naruszenia art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Nie ustosunkowanie się Dyrektora Izby Skarbowej do zarzutów postawionych w odwołaniu stanowi naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod.. Strona wskazała, iż błędnie organ drugiej instancji rozpatrywał stan faktyczny, w którym Skarżąca rzekomo posługuje się tylko nazwami grup towarowych w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Grupy towarowe, to grupowania poziomu trzeciego, oznaczone symbolami trzycyfrowymi, podczas, gdy Skarżąca, jak zostało to wyjaśnione w zażaleniu oraz w dodatkowym piśmie skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej, umieszcza na paragonach nazwy towarów z czwartego oraz z niższych poziomów grupowania PKWiU (klasy, pozycje itd.). Decyzja organu drugiej Instancji została więc podjęta w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny co stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała, iż powoływała się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10 stycznia 1994 r. sygn. PP7-7253/010/94 a nie na pismo Ministra Finansów znak PP7-7253/240/94 z dnia 7 września 1994 r.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2772/06 w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądził koszty postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności stwierdził, iż nie ma podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ord. pod. nie określa wprost formuły rozstrzygnięcia, jaką powinna zawierać decyzja wydana w wypadku nieuwzględnienia zażalenia. Uznał jednak, że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego - § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia w sprawie kas. WSA stwierdził, że skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "nazwa towaru", zasadnym było odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do pojęcia nazwy towaru lub usługi zdefiniowanego w Słowniku Języka Polskiego. Organ wybrał z tej definicji definicję nazwy jednostkowej. Nazwa według Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Dubisza oznacza "wyraz albo połączenie wyrazowe oznaczające kogoś lub coś". Zatem skoro ustawodawca nie posługuje się w akcie prawnym pojęciem nazwy jednostkowej, to nie można uzupełniać ustawodawcy poprzez wybieranie z wielu znaczeń określenia "nazwa" tej, do której nie odnosi się przepis prawa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro przepis prawa posługuje się określeniem "nazwa towaru" to nie można uznać, iż jest to tożsame z nazwą jednostkową towaru. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wskazać, iż ma to być nazwa jednostkowa towaru, to mógł takiego terminu użyć. W ocenie WSA utożsamianie przez organy podatkowe nazwy towaru z nazwą jednostkową towaru było nieuprawnione, a zatem musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie wskazanego przepisu rozporządzenia. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania poprzez powoływanie się przez organy na pisma Ministerstwa Finansów inne niż wskazywała strona, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że interpretacja wydawana jest w oparciu o przepisy prawa, a nie w oparciu o pisma Ministerstwa Finansów. Zarzut ten WSA uznał zatem za niezasadny. W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art. 2 pkt 6 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis ten nie reguluje nazw towarów, a jedynie definiuje pojęcie "towaru" na potrzeby podatku od towarów i usług.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż zasadnie przyjął, że dla potrzeb zdefiniowania pojęcia "nazwa" należy brać pod uwagę nazwę jednostkową. Organ powołał się na cytowaną słownikową definicję pojęcia nazwa i wyjaśnił, iż skoro nazwa odnosi się do pojęcia "desygnat", to kluczową kwestią dla właściwego zdefiniowania pojęcia "nazwa", którym posługuje się prawodawca w rozporządzeniu, jest rozumienie pojęcia desygnat. Zgodnie z definicją Słownika Wyrazów Obcych PIW, Warszawa 1965 r. (str. 150) "desygnat" to "przedmiot oznaczony przez daną nazwę". Tak, więc nazwą jednostkową z jednym desygnatem będzie np. szampon Timotei. Zatem w ocenie organu twierdzenie Sądu, zgodnie z którym pojęciem nazwy jednostkowej można by było się posługiwać tylko wówczas, gdyby w rozporządzeniu Minister Finansów użył takiego określenia, jest niezasadne. Racjonalny ustawodawca posługując się określonymi pojęciami rozumie je w taki sposób, w jaki oddają one istotę danej regulacji. Istotą zaś regulacji zawartej w § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e cytowanego rozporządzenia jest takie rozumienie pojęcia "nazwa towaru lub usługi", by można było dla potrzeb ewidencji, która ma kluczowe znaczenie w podatku od towarów i usług, wykazać właściwe przyporządkowanie towaru lub usługi do określonej stawki podatku, tak, by uniknąć nadużyć oraz by konsument, na którego jest "przerzucany" ciężar ekonomiczny tego podatku, wiedział ile płaci za zakupiony towar lub zakupioną usługę. Poza tym nazwa jednostkowa, czyli nazwa z jednym desygnatem jest powszechnie stosowana w obrocie konsumenckim poprzez jej uwidacznianie na opakowaniach towarów oraz w informacjach reklamowych.

10. W piśmie procesowym z 19 listopada 2007 r. spółka odparła zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i wniosła o jej oddalenie.

11. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r. Sygn. akt I FSK 754/07 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 2772/06 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. W uzasadnieniu orzeczenia kasacyjnego, NSA wskazał, że: "Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. Zdaniem bowiem autora skargi kasacyjnej Sąd w zaskarżonym wyroku przy wykładni tego przepisu pominął cel i istotę tej regulacji. Sąd ten rzeczywiście przyjął, że skoro ustawodawca nie wskazuje w tym przepisie, że chodzi o nazwę jednostkową towaru, to nie ma uzasadnienia, by wymagać od podatnika prowadzącego ewidencję za pomocą kasy rejestrującej używania nazw jednostkowych towarów. Dokonując takiej wykładni Sąd pierwszej instancji oparł się na rozumieniu tego słowa w języku potocznym. Nie zawsze jednak odwołanie się jedynie do języka potocznego jest wystarczające dla dokonania wykładni określonego przepisu. Ma to również odniesienie do przepisów podatkowych. Nie można bowiem dokonywać wykładni w oderwaniu od całości regulacji prawnej dotyczącej danego zagadnienia. Dla potwierdzenia wyników wykładni językowej sięgać należy zarówno do wykładni systemowej, jak i celowościowej. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej wykładnia krajowych przepisów podatkowych powinna także uwzględniać uregulowania zawarte w przepisach unijnych. Sąd państwa członkowskiego obowiązany jest bowiem interpretować przepisy prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celów dyrektywy, która nie wywołuje skutku bezpośredniego (vide wyrok ETS z 10 kwietnia 1984 r. Sabine von Colon and Elizabeth Kamann v. Land Nordrhein-Westfalen. Case 14/83. ECR 1984, Page 018911). Istotne w tej sprawie rozporządzenie Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. wydane zostało na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania przez podatników, uwzględniając: 1) potrzebę zabezpieczenia zaewidencjonowanych danych; 2) konieczność zapewnienia konsumentowi prawa do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług z uwidocznioną kwotą podatku oraz możliwość kontroli przez klienta czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawiania dowodu potwierdzającego jej wykonanie; 3) optymalne, również dla danego typu obrotu, rozwiązania techniczne dotyczące konstrukcji kas. Treść art. 29 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r., na podstawie którego wydane zostało rozporządzenie była identyczna z treścią art. 111 ust. 9 obecnie obowiązującej ustawy z 11 marca 2004 r. Po wejściu w życie nowej ustawy o podatku VAT do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 7 i 9 w myśl art. 165 u.p.t.u. zawartego w przepisach przejściowych i końcowych zachowały moc przepisy dotychczasowe, wydane na podstawie art. 29 ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT z 1993 r. Mimo więc wydania będących przedmiotem badania przepisów wykonawczych przed wejściem Polski do Unii, wobec zachowania przez nie nadal mocy obowiązującej, powinny być one interpretowane z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej. Kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową, o której mowa w art. 109 u.p.t.u., a przede wszystkim w jego ust. 3 (vide Ustawa o VAT - Komentarz Z. Modzelewski, G. Mularczyk - Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006 s. 841 i n.). Ma ona charakter ewidencji sprzedaży. Skoro jest to forma ewidencji, to powinna być na tyle szczegółowa, żeby nie było problemów z określeniem przedmiotu i podstawy opodatkowania. Celem wprowadzenia kas fiskalnych była przede wszystkim potrzeba zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez pewne grupy podatników podstaw opodatkowania. Stosownie do art. 111 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ewidencja prowadzona na podstawie kasy rejestrującej tak, jak każda inna ewidencja prowadzona przez podatnika podatku VAT, ze względu na treść art. 112 u.p.t.u. powinna być przechowywana przez podatnika do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten w powiązaniu z art. 111 ust. 1 i art. 109 ust. 1-3 u.p.t.u. wypełniają dyspozycję art. 22 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstaw wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1997 r.) zgodnie, z którym każdy podatnik prowadzi rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie podatku od wartości dodanej oraz kontrolę przez organ podatkowy. Przy interpretacji określenia "nazwa towaru" użytego w § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. nie można pomijać celu prowadzenia ewidencji określonego zarówno w przepisach wspólnotowych, jak i w polskiej ustawie. Polska ustawa we wskazanych wyżej przepisach jest bowiem wypełnieniem dyspozycji art. 22 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. Ewidencja powinna więc być prowadzona w sposób na tyle szczegółowy, by umożliwić stosowanie prawidłowej stawki podatku VAT oraz kontrolę przez organ podatkowy zarówno obrotu, jak i kwot podatku należnego. W sytuacji gdy nie wszystkie gazety, magazyny, czasopisma oznaczone symbolem PKWiU 22.12 i 22.13 objęte są niższą 7 % stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 49 załącznika nr 3 do tej ustawy, gdyż stawka 7 % nie dotyczy wydawnictw, w których nie mniej niż 67 % powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe, a ponadto w myśl art. 146 ust. 9 ustawy o VAT w okresie wynegocjowanym przez Polskę na czasopisma specjalistyczne objęte między innymi kodem PKWiU 22.13, o określonej w tym przepisie tematyce z wyłączeniem niektórych wymienionych w ust. 4 pkt 1-7 tego przepisu publikacji i czasopism obowiązuje stawka 0 %, nazwa towaru objęta ewidencją powinna być na tyle zindywidualizowana, by nie było wątpliwości, jaka stawka podatku ma w tym przypadku zastosowanie, czy chodzi w tym przypadku o stawkę podstawową 7%, czy 0%. Używanie na paragonach jedynie nazw ogólnych takich jak np. "dzienniki", "czasopisma" nie jest więc wystarczające dla określenia prawidłowej stawki podatku VAT. Sąd pierwszej instancji przy wykładni § 4 ust. 6 e) wymienionego wyżej rozporządzenia pomijając cel prowadzenia przez podatnika ewidencji określony we wskazanych wyżej przepisach, niezasadnie wobec powyższych rozważań zawęził rozumienie terminu "nazwa towaru" do jego potocznego znaczenia. Trafny jest w tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej dokonania błędnej wykładni tego przepisu."

12. W dniu 4 sierpnia 2008 r. Spółka przesłała do Sądu pismo procesowe, w którym przedstawiła instrukcję kasy fiskalnej, w której Minister Finansów zaakceptował przykładowe ogólne nazwy towarów. W piśmie wskazano także, że w uzasadnieniu orzeczenia NSA, Sąd ten nie przyznał wprost racji organom podatkowym, że nazwa na paragonie fiskalnym musi być nazwą "jednostkową" towaru. Sad Kasacyjny stwierdził jedynie, że nazwa musi być na tyle zindywidualizowana, aby nie było wątpliwości co do zastosowanej stawki podatkowej. Skarżąca spółka ponowienie podkreśliła, iż baza kodów stosowanych przez Spółkę jest jednolita w całej firmie, wszystkie kody są przypisane do właściwych działów o różnych stawkach podatkowych. W związku z powyższym zdaniem Spółki podatek VAT rozliczany jest przez Skarżącą prawidłowo. W dniu 16 września 2008 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł kolejne pismo w którym rozszerzył argumentacji wskazując, iż wnioski wywiedzione przez NSA w orzeczeniu kasacyjne są zbieżne ze stanowiskiem Skarżącej zaprezentowanym w toku postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

13. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

14. Za istotną dla wyniku przedmiotowej sprawy należy także uznać normę prawną wyrażoną w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa w powyższym przepisie obejmuje zarówno wykładnię prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego. W tym miejscu należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r. Sygn. akt I FSK 754/07 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 2772/06 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy, stosując się do wykładni prawa zawartej w orzeczeniu kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jednakże Sąd w rozpoznawanej sprawie wskazuje na wykładnię prawa zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż organy stosując przepisy ustawy o VAT i rozporządzenie w sprawie kas powinny mieć go na uwadze. Sąd wskazuje przyjmując w całości tezy orzeczenia, iż zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania przez podatników, uwzględniając: 1) potrzebę zabezpieczenia zaewidencjonowanych danych; 2) konieczność zapewnienia konsumentowi prawa do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług z uwidocznioną kwotą podatku oraz możliwość kontroli przez klienta czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawiania dowodu potwierdzającego jej wykonanie; 3) optymalne, również dla danego typu obrotu, rozwiązania techniczne dotyczące konstrukcji kas. Treść art. 29 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r., na podstawie którego wydane zostało rozporządzenie była identyczna z treścią art. 111 ust. 9 obecnie obowiązującej ustawy z 11 marca 2004 r. Po wejściu w życie nowej ustawy o podatku VAT do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 7 i 9 w myśl art. 165 u.p.t.u. zawartego w przepisach przejściowych i końcowych zachowały moc przepisy dotychczasowe, wydane na podstawie art. 29 ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT z 1993r., Mimo więc wydania będących przedmiotem badania przepisów wykonawczych przed wejściem Polski do Unii, wobec zachowania przez nie nadal mocy obowiązującej, powinny być one interpretowane z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej. Kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową, o której mowa w art. 109 u.p.t.u., a przede wszystkim w jego ust. 3 (vide Ustawa o VAT - Komentarz Z. Modzelewski, G. Mularczyk - Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006 s. 841 i n.). Ma ona charakter ewidencji sprzedaży. Skoro jest to forma ewidencji, to powinna być na tyle szczegółowa, żeby nie było problemów z określeniem przedmiotu i podstawy opodatkowania. Celem wprowadzenia kas fiskalnych była przede wszystkim potrzeba zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez pewne grupy podatników podstaw opodatkowania. Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ewidencja prowadzona na podstawie kasy rejestrującej tak, jak każda inna ewidencja prowadzona przez podatnika podatku VAT, ze względu na treść art. 112 ww. ustawy powinna być przechowywana przez podatnika do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten w powiązaniu z art. 111 ust. 1 i art. 109 ust. 1-3 ustawy o VAT wypełniają dyspozycję art. 22 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstaw wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1997 r.) zgodnie, z którym każdy podatnik prowadzi rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie podatku od wartości dodanej oraz kontrolę przez organ podatkowy.

15. Przy interpretacji określenia "nazwa towaru" użytego w § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e) rozporządzenia Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. nie można pomijać celu prowadzenia ewidencji określonego zarówno w przepisach wspólnotowych, jak i w polskiej ustawie. Polska ustawa we wskazanych wyżej przepisach jest bowiem wypełnieniem dyspozycji art. 22 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. Ewidencja powinna więc być prowadzona w sposób na tyle szczegółowy, by umożliwić stosowanie prawidłowej stawki podatku VAT oraz kontrolę przez organ podatkowy zarówno obrotu, jak i kwot podatku należnego. W sytuacji gdy nie wszystkie gazety, magazyny, czasopisma oznaczone symbolem PKWiU 22.12 i 22.13 objęte są niższą 7 % stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 49 załącznika nr 3 do tej ustawy, gdyż stawka 7 % nie dotyczy wydawnictw, w których nie mniej niż 67 % powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe, a ponadto w myśl art. 146 ust. 9 ustawy o VAT w okresie wynegocjowanym przez Polskę na czasopisma specjalistyczne objęte między innymi kodem PKWiU 22.13, o określonej w tym przepisie tematyce z wyłączeniem niektórych wymienionych w ust. 4 pkt 1-7 tego przepisu publikacji i czasopism obowiązuje stawka 0 %. Na podkreślenie zasługuje to, iż nazwa towaru objęta ewidencją powinna być na tyle zindywidualizowana, by nie było wątpliwości, jaka stawka podatku ma w tym przypadku zastosowanie, czy chodzi w tym przypadku o stawkę podstawową 7%, czy 0%. Używanie na paragonach jedynie nazw ogólnych takich jak np. "dzienniki", "czasopisma" nie jest więc wystarczające dla określenia prawidłowej stawki podatku VAT. (podkreśl. Sądu) Przy wykładni § 4 ust. 6 e) wymienionego wyżej rozporządzenia należy mieć na względzie cel prowadzenia przez podatnika ewidencji określony we wskazanych wyżej przepisach. W ocenie Sądu wykładnia przepisów prawa zaprezentowana przez organy podatkowe uwzględniająca tezy wydanego w przedmiotowej sprawie orzeczenia NSA jest prawidłowa.

16. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.