Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 495/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.490.2018.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "M.", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") do Usług Technicznych.

Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlegając w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu należy do międzynarodowej grupy kapitałowej D. (dalej: "Grupa"), będącej jednym z czołowych producentów samochodów osobowych i ciężarowych na świecie i liderem rynku samochodów klasy premium.

Spółka prowadzi działalność operacyjną w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów. W ramach swojej działalności zawiera Porozumienia Trójstronne o Sprzedaży, Zakupach i Odsprzedaży Samochodów (dalej: "Porozumienia"), których stronami są M., niepowiązani kapitałowo z M. Dealerzy samochodowi (dalej: "Dealerzy") oraz M. Sp. z o.o., będąca podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. (dalej: "Usługodawca" lub "M.").

Na podstawie Porozumień, M. i M. prowadzą współpracę polegającą na tym, że M. nabywa od M. pojazdy na potrzeby Dealerów, poprzez przejęcie złożonych przez Dealerów zamówień w momencie przygotowania pojazdów przez M. do sprzedaży. M. sprzedaje te pojazdy do Dealerów, którzy złożyli w M. zamówienia na te pojazdy. Biorąc pod uwagę, iż realizacja Porozumień leży w interesie zarówno M. jak i M., zawarły one Umowę na obsługę techniczną do Porozumień (dalej: "Umowa"), która precyzuje zakres obsługi technicznej świadczonej przez M. w związku z realizacją zawartych Porozumień. Na podstawie Umowy M. za wynagrodzeniem korzysta z obsługi technicznej wykonywanej przez M. Czynności obsługi technicznej, o której mowa w zdaniu poprzednim obejmują w szczególności:

a) ocenę sytuacji finansowej Dealerów należących do sieci dealerskiej według międzynarodowych standardów koncernu M. oraz zgłaszanie przypadków niewypełniania tych standardów do M.,

b) utrzymywanie i przeprowadzanie aktualizacji systemu informatycznego i infrastruktury informatycznej zapewniającej prawidłową realizacje Porozumień,

c) przetwarzanie w dedykowanym systemie informatycznym zamówień oraz dokumentów związanych z dystrybucją pojazdów,

d) weryfikację przestrzegania dealerskich limitów finansowych oraz zgłaszania przypadków ich naruszeń do M.,

e) monitorowanie i obsługę procesów płatności związanych z realizacją Porozumień,

f) weryfikację ryzyka finansowego dla M. generowanego przez system zakupów i sprzedaży samochodów w ramach zawartych Porozumień oraz jego raportowanie do M.,

g) sprawdzanie stanu i liczby pojazdów w sieci dealerskiej.

Wskazane powyżej kompleksowe usługi z zakresu obsługi technicznej będą w dalszej części nazywane łącznie "Usługami technicznymi".

W ramach współpracy M. oraz Usługodawca zobowiązują się do przekazywania sobie wzajemnie wszelkich niezbędnych danych, informacji, raportów zbiorczych itp., oraz świadczenia sobie nawzajem wszelkiej pomocy niezbędnej do realizacji zobowiązań wynikających z Umowy oraz Porozumień.

Usługodawca obciąża okresowo M. z tytułu wynagrodzenia za świadczone Usługi techniczne. Kwota wynagrodzenia jest kalkulowana w oparciu o uzgodnioną stawkę ryczałtową za każdy pojazd zakupiony cd M. przez Usługodawcę.

Spółka pismem z dnia 28 listopada 2018 r. uzupełniła stan faktyczny w zakresie wskazania symbolu PKWiU dla każdej z usług wykonywanych przez M. na rzecz Skarżącej (a mających być przedmiotem interpretacji), według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. nr 207 poz. 1293 ze zm.). Wskazała, że według jej najlepszej wiedzy usługa obsługi technicznej świadczona przez M., na którą składają się elementy wymienione w lit. a-g wniosku, stanowi jedną kompleksową usługę, którą należy sklasyfikować jako 82.99.19.0 PKWiU - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Według Spółki usługa obsługi technicznej ma dla niej wartość jedynie w przypadku realizacji wszystkich jej elementów. Celem bowiem, dla którego jest nabywana jest uzyskanie przez M. kompleksowej obsługi technicznej działalności prowadzonej przez Spółkę, przy pomocy infrastruktury M. i informacji, które pozyska M. Ponadto podkreśliła, że obsługa ta ogranicza się wyłącznie do czynności technicznych i nie ma charakteru pośrednictwa lub organizacji sprzedaży, gdyż M. nabywa i odsprzedaje samochody we własnym imieniu.

Z uwagi na kompleksowy charakter tego świadczenia, wynagrodzenie jest skalkulowane za usługę obsługi technicznej, a nie za poszczególne czynności wchodzące w skład takiej usługi. W konsekwencji, Skarżąca nie jest zainteresowana nabyciem któregokolwiek z elementów obsługi technicznej odrębnie, ponieważ jedynie w ramach kompleksowej usługi obsługi technicznej tworzą one dla niej pożądane świadczenie, tzn. wsparcie działalności handlowej, którego nabyciem Spółka jest zainteresowana.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy do wydatków na nabycie Usług technicznych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że wydatki na nabycie Usług technicznych wskazanych w opisie stanu faktycznego nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ww. ustawy.

W jej przekonaniu w związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego jest Umowa zawarta z podmiotem powiązanym, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e u.p.d.o.p. będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków na Usługi techniczne do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ww. ustawy. W tym kontekście wskazała, że katalog usług wymienionych w tym przepisie ma charakter otwarty, co wynika z posłużenia się w nim odniesieniem do "(innych) świadczeń o podobnym charakterze", oraz przyjęciem opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Powyższe zostało wskazane w opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniach dotyczących ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu niektórych usług i wartości charakterze niematerialnym (dalej: "Wyjaśnienia").

Mając powyższe na uwadze Spółka w celu określenia czy wydatki na Usługi techniczne nabywane przez Spółkę należą do katalogu usług niematerialnych objętych ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p., za niezbędne uznała dokonanie porównania charakteru Usług technicznych świadczonych przez M. z poszczególnymi kategoriami usług wymienionymi w tym przepisie. Wskazała przy tym, że usługodawca dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym, posiada niezbędny sprzęt informatyczny oraz wykwalifikowany personel, posiadający specjalistyczną wiedzę oraz doświadczenie, co pozwala mu na świadczenie Usług technicznych wobec Skarżącej.

Skarżąca podniosła, iż kompleksowe usługi wsparcia technicznego świadczone przez Usługodawcę nie stanowią usług zarządzania ani kontroli. W szczególności przyjęte mechanizmy raportowania o niezgodnościach są jedynie jednym z elementów kompleksowej obsługi technicznej Spółki.

Spółka reasumując, doszła do przekonania, że aby móc uznać, że dane usługi niematerialne mają charakter podobny do wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., należałoby uznać, że ich cechy charakterystyczne przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń niewymienionych we wskazanym artykule. W świetle powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że Usługi techniczne nabywane przez Spółkę nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ brakuje w nich elementów charakterystycznych dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie, które przeważałyby nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Zdaniem Spółki Usługi techniczne nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych. licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług technicznych M. nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Usługi nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Mając powyższe na uwadze Skarżąca stanęła na stanowisku, że wydatki na nabycie Usług technicznych wskazanych w opisie stanu faktycznego nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ww. ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany: "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 11 grudnia 2018 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że koszty usług ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotów powiązanych, a oznaczonych zbiorczo jako usługi techniczne, które zostały sklasyfikowane jako: 82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane - stanowią koszty o podobnym charakterze do usług doradczych i zarządczych. Element doradczy i zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Tym samym uznał, iż są to koszty podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor uznał, iż nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych oraz zarządzania, m.in. weryfikacja przestrzegania dealerskich limitów finansowych, monitorowanie i obsługa procesów płatności, sprawdzanie stanu i liczby pojazdów w sieci dealerskiej.

W związku z powyższym nie zgodził się ze stanowiskiem M., że wskazane przez niego usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. Tym samym uznał, iż usługi wskazane przez Skarżącą - stanowią "świadczenia o podobnym charakterze" do usług doradczych oraz zarządzania.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, M. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na dokonaniu wykładni pojęć "usług doradczych", "usług zarządzania" oraz usług o charakterze podobnym do usług doradczych i zarządczych" w sposób rozszerzający, niezgodny z językowym brzmieniem tych pojęć, a zatem dokonanie profiskalnej wykładni przepisu na niekorzyść podatnika, stojącej w oczywistej kolizji z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p.;

b) art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przedmiotowego przepisu w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku, polegającą na uznaniu Usług technicznych za usługi o charakterze podobnym do usług doradczych i zarządczych, których koszty podlegają ograniczeniu co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów;

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz w związku z art. 120 i art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z pominięciem kluczowych aspektów stanu faktycznego opisanego przez Spółkę we wniosku oraz na późniejszych etapach postępowania tj. w szczególności faktu, że podstawowe znaczenie nabywanych Usług technicznych przejawia się we wsparciu działalności handlowej Spółki poprzez nabycie odpowiedniej usługi kompleksowej, a nie na nabywaniu odpowiednio usług doradczych, usług zarządzania czy też usług o charakterze podobnym do usług doradczych i zarządczych;

b) art. 14b w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia Interpretacji, co w praktyce nie pozwala Skarżącej poznać, ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez Organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14b w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w z w. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wypełnia dyspozycję tego przepisu.

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadne okazały się przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku - art. 14c § 1 O.p.

Dlatego też w art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne i zarazem konieczne wymogi, jakie taki wniosek musi zawierać. W myśl jednoznacznego brzmienia tego przepisu, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji.

Ocena, czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany.

Z przepisem art. 14b § 3 O.p. powiązana jest regulacja zawarta w art. 14c § 1 O.p., w którym ustawodawca określił istotę i zakres wydawanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z jego brzmieniem interpretacja taka zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego, przedstawionej przez stronę jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną jego ocenę prawną. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji Spółka uczyniła zagadnienie ewentualnego ograniczenia w świetle art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jej prawa do uwzględnienia w całości w kosztach uzyskania przychodów, kosztów nabycia opisanych w skardze usług.

W opisie stanu faktycznego podała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. W ramach swojej działalności zawiera Porozumienia, których stronami są M., niepowiązani kapitałowo z M. Dealerzy oraz M. Sp. z o.o.. Na podstawie Porozumień, M. i M. prowadzą współpracę, w ramach której zawarły one Umowę na obsługę techniczną do Porozumień, która precyzuje zakres obsługi technicznej świadczonej przez M. w związku z realizacją zawartych Porozumień.

W uzupełnieniu wniosku, na żądanie organu skarżąca podała dla wskazanego we wniosku obszaru symbole PKWiU wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Z kolei organ interpretacyjny dokonując oceny stanowiska własnego Spółki, co do charakteru poszczególnych nabywanych usług przedstawił stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie oraz definicje pojęć: "usług doradczych", "usług zarządzania i kontroli", "usług reklamowych", odwołując się do wykładni językowej tych pojęć.

Następnie zauważył, że element zarządczy i doradczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter, nie wyjaśniając jednak w żaden sposób dlaczego.

Zatem słuszny jest pogląd strony skarżącej, że interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. Pomimo własnego stwierdzenia Dyrektora, że "wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji" Dyrektor dokonał następnie analizy charakteru Usług technicznych w zupełnym oderwaniu od dokonanej klasyfikacji.

Odnosząc się do powyższego, Sąd wskazuje, że w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/GI 224/19, a także w wyroku z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 282/19, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. (zob. też wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18). Rolą organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego ale jest elementem oceny prawnej (zob. wyroki WSA: w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 633/18 i w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18). Przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna (tak w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 325/19). Pogląd ten wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który to przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU. W ocenie Sądu, w postępowaniu interpretacyjnym w niniejszej sprawie, organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem wolą ustawodawcy w przepisie tym mowa o usługach doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W ocenie Sądu, jednak co najistotniejsze w przedmiotowej sprawie to fakt, że wykładnia przepisów mających zastosowanie na gruncie badanej sprawy, sprowadza się do lakonicznego zdania, że element zarządzający i doradczy determinuje charakter usług, niczego nie wyjaśnia. Organ nie przedstawił procesu rozumowania - wykładni - który doprowadził go do stwierdzenia, iż stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska.

Organ naruszył zatem art. 14c § 1 i 2 O.p. nie tylko przez brak logicznie spójnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego do przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, potraktować należy także, jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasady podatkowe określone w Ordynacji podatkowej, w tym zasada zaufania (art. 121 O.p.), nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie, należy postrzegać także poprzez ocenę działania organów podatkowych.

Należy wskazać, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie, mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym, opisanym we wniosku a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Ponadto uzasadnienie prawne organu, powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie swojego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i dokona wszechstronnej oceny stanowiska strony oraz wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wobec faktu, że rozstrzygnięcie Sądu jest determinowane względami proceduralnymi, przedwczesne jest odnoszenie się do powołanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, stanowiącą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).