Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 645/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14  ust. 2 i 3 ,  art. 16a  ust. 1 ,  art. 16g  ust. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 68  par. 1 ,  art. 70 ,  art. 233  par. 1, 2 ,  art. 247  par. 1 pkt 5 ,  art. 269 ,  art. 271  par. 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 45 ust. 5 ,  art. 493  par. 1, 2 ,  art. 507 ,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 694 (5)  par.  2
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie ustalenia obowiązku poniesienia kosztów postępowania z tytułu opinii biegłych w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia "[ ...]" skierowanym do Spółki A Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" ustalające obowiązek poniesienia prze Spółkę B z siedzibą w G. kosztów postępowania z tytułu opinii biegłych dopuszczonych jako dowód w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 110.500 zł i zapłaty tej należności na konto Urzędu (po pomniejszeniu o uiszczoną już w dniu 29.04.2004r. kwotę 61.100 zł) – w terminie 14 dni.

W motywach wydanego na podstawie art. 269 i 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej postanowienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że:

W ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce C następnie Spółce B w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok dopuścił, na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych dowód w postaci opinii biegłych w zakresie ustalenia wartości rynkowej sieci telewizji kablowych, nabytych przez Spółkę w drodze aportu. W sprawie zaistniała bowiem sytuacja przewidziana w art. 14 ust. 3 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 powołanej wyżej ustawy. Mianowicie, wartość sieci kablowych wniesionych do spółki aportem i następnie przyjętych do amortyzacji, została przez organ zakwestionowana, ponieważ znacznie odbiegała od cen rynkowych. Spółka ustaliła wartość przyjętych sieci na kwotę 415.759.063 zł. Wezwana przez organ do zmiany ich wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających przyjęcie ceny odbiegającej od wartości rynkowej, podtrzymała swoją wycenę i odmówiła jej zmiany. Stąd, organ kontroli był zobowiązany dopuścić dowód z opinii biegłych. Przyjęta w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" , określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, wartość rynkowa sieci telewizji kablowych, ustalona z uwzględnieniem opinii sporządzonej w dniu 30.06.2003r. przez biegłych rzeczoznawców L. D. i F. T. z Korporacji Technicznej NOT z P. wyniosła 158.130.980 zł. W związku z tym, że wartość sieci kablowych, określona w trybie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znacznie odbiegała od wartości przyjętej przez Spółkę tj. o 62% organ postanowieniem z dnia "[...]" obciążył stronę kosztami opinii biegłych w kwocie 61.000,00 zł brutto.

W związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 30 marca 2005 roku sygn. akt I SA/Ol 380/04 decyzji organu odwoławczego z dnia "[...]" i poprzedzających tę decyzję, decyzji organu I instancji z dnia "[...]" i z dnia "[...]" , Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia "[...]"uchylił postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W toku tego postępowania organ pismem z dnia 13.06.2005r., ponownie wezwał Spółkę do zmiany wartości środków trwałych w postaci sieci telewizji kablowych będących przedmiotem aportu lub wskazania przyczyn uzasadniających przyjęcie ich wartości w wysokości znacznie odbiegającej od cen rynkowych. Pismem z dnia 20.10.2005 roku Spółka poinformowała, że dokonuje zmiany wartości spornych środków trwałych do kwoty 348.781.172,62 zł. Wyceny tej dokonała posiłkując się opinią przygotowaną przez rzeczoznawcę W. Z. z Zespołu Usług Technicznych NOT sp. z o.o. w L. W wyniku oceny przedłożonej opinii organ kontroli skarbowej pismem z dnia 05.12.2005 roku poinformował Spółkę, że wskazana przez nią wartość nie może zostać uznana za odpowiadającą wartości rynkowej z uzasadnieniem, iż oszacowana przez tego rzeczoznawcę cena za gniazdo aktywne w kwocie 2.437,07 zł nie wynika z transakcji przyjętych przez niego do porównań. W tym stanie sprawy postanowieniem z dnia "[...]" , organ dopuścił nowy dowód z opinii biegłych w osobach K. P., J. B. i J. C.. Ustalona przez nich w opinii z dnia 14.07.2006r. wartość rynkowa spornych sieci kablowych wyniosła 134.456.878 zł. Wartość sieci przyjęta przez organ I instancji w wydanej decyzji z dnia "[...]" Nr "[...]" , z uwzględnieniem tej opinii, wyniosła 134.476.987 zł. Ponieważ wartość sieci telewizji kablowych określona w trybie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znacznie odbiegała od wartości przyjętej przez Spółkę, tj. o 68%, zatem uzasadnione było obciążenie Spółki kosztami opinii. Za sporządzenie opinii organ kontroli skarbowej przyznał, postanowieniami z dnia "[...]" wynagrodzenie dla poszczególnych biegłych w kwotach po 16.500,00 zł, razem 49.500,00 zł.

W związku z tym, że obie opinie, t.j. z dnia 30.06.2003 roku oraz z dnia 14.07.2006 roku, zostały uwzględnione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przy dokonywaniu wyceny środków trwałych, a ponadto w obu przypadkach oszacowana przez biegłych wartość sieci odbiegała od wartości przyjętej przez Spółkę o ponad 33%, organ ustalił stronie obowiązek poniesienia kosztów postępowania z tytułu opinii biegłych dopuszczonych, jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 110.500,00 zł.

W zażaleniu z dnia 7 listopada 2006r. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Spółka A reprezentowana przez adw. M. G. zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 3 in fine w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 i ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędne zastosowanie, umożliwiające obciążenie podatnika kosztami opinii biegłych pomimo braku ku temu przesłanek, w szczególności:

• obciążenie kosztami opinii, która w wydanej przez organ podatkowy decyzji nie zastała uwzględniona - w przypadku opinii z 30 czerwca 2003r.,

• obciążenia podatnika kosztami opinii wadliwej, nie wypełniającej dyspozycji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przypadku opinii z 14 lipca 2006r.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przytoczeniu bardzo obszernej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zażalenia, nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki do obciążenia jej kosztami postępowania.

Wskazał, że Spółka nie zgodziła się na zmianę wskazanej przez siebie wartości sieci TVK, organ I instancji postanowieniem z dnia "[...]" dopuścił dowód z opinii biegłych rzeczoznawców: L.D. i F.T. z Korporacji Technicznej NOT z P., w zakresie wyceny wartości rynkowej sieci TVK nabytych w formie aportu od Spółki A w E. .

Ustalona w opinii z dnia 30.06.2003 roku przez biegłych wartość rynkowa środków trwałych - sieci TVK na kwotę 158.130.980,00 zł, została uwzględniona przez organ I instancji w wydanej decyzji z dnia "[...]" Nr "[...]" . Postanowieniem z dnia "[...]" organ obciążył Spółkę kosztami tej opinii w kwocie 61.000,00 zł. Opinia biegłych została uwzględniona przy określeniu wartości początkowej środka trwałego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" , "[...]" . Wyrokiem z dnia 30 marca 2005 roku sygn. akt I SA/Ol 380/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję organu odwoławczego, co nie oznacza, że pozbawiono mocy dowodowej wszystkie ustalenia opinii sporządzonej przez biegłych rzeczoznawców. Sąd istotnie wskazał na braki opinii, wyraził pogląd, iż biegli nie przedstawili sposobu, w jaki doprowadzili do porównania sieci, uznając za słuszny zarzut strony w tym zakresie. Niemniej jednak, opinia była jednym z dowodów w przedmiocie ustalenia wartości początkowej środków trwałych, stanowiła ważny element tego procesu.

Obowiązkiem organu, po uchyleniu przez WSA decyzji było uwzględnienie zaleceń Sądu, w tym także odnoszących się do opinii biegłych.

Z uwagi na odmowę uzupełnienia opinii z dnia 30.06.2003 roku przez biegłych F.T. i L.D., organ I instancji dopuścił dowód z opinii biegłych rzeczoznawców: J.B., K.P. i J.C., w zakresie wyceny wartości rynkowej sieci telewizji kablowej nabytych w formie aportów. Ustalona w opinii z dnia 14.07.2006 roku przez biegłych wartość sieci w kwocie 134.456.878,00 zł, potwierdziła prawidłowość opinii biegłych z P. , którzy przyjętą metodą wyszacowali wartość tych samych sieci na kwotę 158.130.980,00 zł.

W decyzji z dnia "[...]" Nr "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadzając analizę materiału dowodowego, uwzględnił także opinię biegłych T. i D. Jeżeli w tej samej sprawie prezentowane są odmienne opinie, to obowiązkiem organu orzekającego jest skonfrontowanie tych opinii w toku postępowania. Tak też uczynił organ I instancji, czego potwierdzeniem są sformułowane w uzasadnieniu decyzji wnioski. Ocena wartości dowodowej opinii i ich przydatności do rozstrzygnięcia sprawy należały do organu. Rozstrzygnięcie nastąpiło w wyniku analizy całego materiału dowodowego, w tym także przedstawionych przez podatnika wycen.

Zdaniem organu odwoławczego zarówno opinia z dnia 30.06.2003r. rzeczoznawców M.T. i L.D., jak i opinia z 14.07.2006r. biegłych rzeczoznawców J.B., K.P. i J. C., były wzięte pod uwagę przy dokonywaniu wyceny środków trwałych przez organ pierwszej instancji, a także w postępowaniu odwoławczym.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż decyzją z dnia "[...]" Nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób. prawnych za rok 2000.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A reprezentowana przez adw. M.G. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" utrzymującego w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" ustalającego obowiązek poniesienia kosztów postępowania z tytułu opinii biegłych dopuszczonych, jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżanemu postanowieniu zarzuciła:

I. naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 - Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia skierowanego do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, pomimo iż, zgodnie z przepisem art. 247 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy winien stwierdzić jej nieważność;

II. naruszenie przepisów art. 14 ust. 3 in jine w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 i ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędne zastosowanie umożliwiające obciążenie podatnika kosztami opinii biegłych pomimo braku ku temu przesłanek, w szczególności:

– obciążenie kosztami opinii, która w wydanej przez organ podatkowy decyzji me zastała uwzględniona - w przypadku opinii z 30 czerwca 2003r.,

– obciążenia podatnika kosztami opinii wadliwej, nie wypełniającej dyspozycji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przypadku opinii z 14 lipca 2006r.

Uzasadniając zarzut I Spółka podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" . skierowane do Spółki B. Tymczasem w dniu 27 października 2006r. Spółka B nie była stroną przedmiotowego postępowania podatkowego. W wyniku bowiem przeprowadzonego połączenia spółek (połączenie przez przejęcie) Spółka B (spółka przejmowana) oraz Spółka A (spółka przejmująca), spółka A ., zgodnie z art. 93 § 2 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek sukcesji uniwersalnej weszła w prawa i obowiązki strony postępowania podatkowego prowadzonego przed tamtejszym organem podatkowym. Rejestracja połączenia spółek B oraz A zakończona została wydaniem w dniu 29 września 2006r. postanowienia o wpisie połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z art. 6945 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego postanowienie takie jest skuteczne i wykonalne z chwilą jego wydania. Bezsprzecznym jest więc fakt wejścia z dniem 29 września 2006r. spółki A w prawa i obowiązki strony postępowania podatkowego prowadzonego dotychczas w sprawie należności podatkowych Spółki B Bez znaczenia jest, zdaniem skarżącej, poczyniona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 1 grudnia 2006r. uwaga dotycząca postanowienia o wykreśleniu spółki B w dniu 13 października 2006r. i wskazująca na fakt uprawomocnienia się tego wpisu dopiero 10 listopada 2006r. w więc już po wydaniu decyzji, która to jak sadzi podatnik, miała usprawiedliwić i uzasadnić skierowanie decyzji do Spółki B Zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h. wpis o połączeniu spółek przez przejęcie wywołuje skutek w postaci wykreślenia spółki przejmowanej. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 5 ustawy Krajowy Rejestr Sądowy w przypadku połączenia skutkującego likwidacją podmiotu, jego wykreślenie następuje z urzędu. W związku powyższym już w dniu zarejestrowania połączenia tj. 29 września 2006r. Spółka B przestała istnieć, postanowienia zaś o jej wykreśleniu z dnia 12 października 2006r. ma jedynie charakter deklaratoryjny. O sukcesji uniwersalnej wskutek połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych, nie decyduje moment uzyskania prawomocności przez postanowienie o wykreśleniu przejmowanej spółki lecz wykonanie postanowienia o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego połączenia osób prawnych (spółek kapitałowych) a to w przypadku połączenia spółek B. oraz A nastąpiło przed wydaniem decyzji tj. w dniu 29 września 2006r. Ponadto sprostowania wymaga również przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej data wydania postanowienia o wykreśleniu Spółki B z Krajowego rejestru sądowego, ponieważ postanowienie to wydane zostało nie 13 października 2006r. jak twierdzi organ lecz 12 października 2006r. Stroną postępowania podatkowego, w dniu wydania decyzji je kończącego tj. "[...]" była Spółka A. Wobec czego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" skierowana została do podmiotu niebędącego stroną w sprawie i jako taka zgodnie z dyspozycją art. 247 § 1 pkt 5 winna być przez organ odwoławczy uznana za nieważną. Pomimo oczywistego zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Organ podatkowy nie stwierdził nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" czym w sposób rażący naruszył ten przepis.

Uzasadniając zarzut II Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji o obciążeniu kosztami opinii biegłych powołanych w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w kwocie 110.500 zł., że "obydwie opinie tj. z dnia 30 czerwca 2003r. oraz z dnia 14.07.2006r. zostały uwzględnione przez organ kontroli skarbowej przy dokonywaniu wyceny środków trwałych ".

Wskazała, że sporządzona przez biegłych rzeczoznawców L.D. i F.T. z Korporacji Technicznej NOT w P. opinia z dnia 30 czerwca 2003r. nie znajduje odzwierciedlenia w treści decyzji. W decyzji tej przyjęto za wartość poszczególnych środków trwałych - sieci telewizji kablowych, wartość określoną na podstawie wartości ustalonej w opinii przygotowanej później przez biegłych K.P., J.B., J.C., w wysokości 134.476.987 zł. Zarówno w decyzji jak i w części jej uzasadnienia odnoszącej się do przyjętej przez organ podatkowy wartości sieci telewizji kablowych, nie można odnaleźć żadnego odwołania do opinii z dnia 30 czerwca 2003r. Z lektury uzasadnienia jasno wynika, iż podstawą przyjęcia w decyzji powyższej wartości sieci telewizji kablowych była jedynie opinia biegłych z dnia 14 lipca 2006r., której ustalenia użyte zostały do dokonania obliczeń należności podatkowej Spółki B. Ponadto opinia z dnia 30 czerwca 2003r. nie mogła stanowić podstawy decyzji, choćby ze względu na fakt iż sam organ podatkowy w toku postępowania negował jej użyteczność dla właściwego ustalenia wartości sieci telewizji kablowych. Absolutny brak użyteczności powyższej opinii potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2005r. gdzie w uzasadnieniu zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że dowód z opinii biegłych zarówno pod względem materialnym jak i formalnym nie wypełnia dyspozycji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem skarżącej hipoteza art. 14 ust. 3 tej ustawy, stanowiącego podstawę obciążenia strony kosztami sporządzenia opinii przez biegłych, jest spełniona wówczas, gdy organ podatkowy określi wartość rynkową środków trwałych (art. 14 ust. 3 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 i art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, na co jednoznacznie wskazuje brzmienie art. 14 ust. 3 zd. 3 wyżej powołanej ustawy, zgodnie z którym "jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający". Określenie "w ten sposób" odnosi się do zdania drugiego ustępu trzeciego art. 14 tej ustawy zgodnie, z którym "w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych". Samo włączenie opinii do materiału dowodowego nie uzasadnia jeszcze obciążenia podatnika kosztami sporządzenia tej opinii; dopiero pozytywne wykorzystanie tego dowodu, oparcie na nim rozstrzygnięcia, wyczerpuje hipotezę art. 14 ust. 3 zd. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pozwala zastosować do podatnika dyspozycję tego przepisu, czyli nałożyć na niego obowiązek zwrotu kosztów opinii. Nie jest wystarczające do nałożenia na podatnika obowiązku poniesienia kosztów sporządzenia opinii biegłych wykazanie przez organ, że wartość określona przez ten organ odbiega co najmniej o 33% od podanej przez podatnika wartości środków trwałych, gdyż i w tym przypadku wartość musi być określona "z uwzględnieniem opinii biegłych". Podatnik powinien być obciążany kosztami niezastosowania się do procedury z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko wówczas, gdy organ podatkowy na sporządzonej opinii oparł swoje rozstrzygnięcie. Zaskarżone postanowienie narusza więc art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez to, że organ nałożył na podatnika obowiązek poniesienia kosztów opinii biegłych, mimo iż określenie wartości środków trwałych nastąpiło z pominięciem ustaleń tej opinii.

W związku z faktem, iż opinia z dnia 30 czerwca 2003r. nie stanowi podstawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" a decyzje kończące postępowanie, w którym została ona dopuszczona jako dowód zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2005r., w chwili obecnej nie istnieje decyzja oparta na powyższej opinii. Nie ma więc podstaw do obciążenia kosztami opinii z dnia 30 czerwca 2003r. Spółki B. Nie może mieć bowiem miejsca sytuacja, w której Spółka ponosiłaby koszty opinii będących jedynie podstawą uchylonych decyzji.

Taki sam pogląd przedstawia A. Chuchla w swoim Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Biblioteka Podatkowa, t. II, Warszawa 1996-2004; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, uznając, że ustalenie przychodu w wysokości wartości rynkowej w trybie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być dokonane jedynie w połączeniu z wymiarem podatku dochodowego, tj. wpływać na określoną w decyzji urzędu skarbowego wysokość tego podatku. Jeśli zatem decyzja organu ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego zostanie uchylona lub zostanie stwierdzona jej nieważność, obciążenie podatnika kosztami opinii, sporządzonej w trybie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie sprzeczne z zasadą, zgodnie z którą strona może zostać obciążona kosztami postępowania wówczas, gdy postępowanie to zakończy się decyzją organu określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli jednak, z jakiegokolwiek względu, taka decyzja nie zostanie wydana w tym postępowaniu (decyzja zostanie uchylona lub zostanie stwierdzona jej nieważność), obciążenie strony kosztami sporządzenia opinii biegłych nie znajduje uzasadnienia.

W ocenie skarżącej ustalenie obowiązku poniesienia kosztów opinii z dnia 14 lipca 2006r. sporządzonej przez biegłych K.P., J.B. i J.C. również narusza art. 14 ust. 2 o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z faktem niewypełnienia dyspozycji tego przepisu przez dowód z powyższej opinii. Wady tej bowiem opinii nie pozwalają przyjąć określonej w niej wartości sieci telewizji kablowych jako wartości rynkowej.

Przede wszystkim zastosowany przez biegłych sporządzających powyższą opinię model statystyczny jest wadliwy. Spółka w toku postępowania przedstawiła sporządzoną przez Prof. dr hab. J.O., ocenę prawidłowości tego modelu, która jest jednoznacznie negatywna. Uogólniając przyjęty przez biegłych model analizuje zależności pomiędzy ceną gniazda a założonymi arbitralnie cechami sieci w obrębie grupy porównywalnej. W obrębie tej grupy, uzyskane odchylenia są niewielkie. Ze względu jednak na brak analizy statystycznej poziomu istotności poszczególnych cech, model ten nie nadaje się do zastosowania dla jakiejkolwiek innej próby, niż analizowana.

Ponadto opinia z dnia 14 lipca 2006 roku przejmuje szereg błędów opinii z dnia 30 czerwca 2003r. wskazanych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2005r. Jedną z podstawowych wad opinii biegłych z NOT w P. (pp. T. i D.) wskazaną przez WSA w Olsztynie był niewystarczający opis sieci porównywalnych w odniesieniu do sieci wycenianych i brak wyjaśnienia istotnych różnic w cenach sieci porównywalnych.

Zdaniem skarżącej opinia biegłych J.B., J.C., K.P. jest obarczona tą samą wadą. Skarżąca kwestionuje twierdzenie biegłych, że w przyjętej przez nich metodzie wyceny doprowadzili sieci do porównywalności przez wybranie i porównanie zbioru cech wpływających na wartość sieci na podstawie doświadczenia jednego z biegłych. W jej ocenie kryterium przyjęcia danej cechy jako parametru dla celów porównawczych powinno być nie doświadczenie jednego z biegłych ale odpowiednio przeprowadzone analizy statystyczne poziomu istotności danej cechy. Takiej analizy biegli nie dokonali, dokonana zaś na zlecenie podatnika przez prof. O. analiza statystyczna poziomu istotności cech przyjętych w opinii biegłych wykazała, że cechy te nie spełniają kryterium istotności. Niejasne są dla podatnika kryteria przydzielania punktacji, która leży u podstaw wyceny sieci i jest jej istotnym elementem. Zasady przyznawania takiej punktacji winny zostać przez biegłych opisane w opinii. Tymczasem zasad przyznawania powyższej punktacji biegli nie potrafią ani wyjaśnić ani odtworzyć, stwierdzając jedynie, iż ocena ta ma charakter rankingowy i jest wynikiem "zasady generalizacji sieci / wyników". Oczywistym jest, iż określenie takiej punktacji związane jest z pewną dozą uznaniowości, uznaniowość nie oznacza jednak dowolności. A właśnie taki, dowolny charakter zdaje się mieć punktacja przyznawana sieciom przez biegłych, biorąc pod uwagę dane sieci porównywalnych, jakimi dysponowali w przypadku niektórych transakcji.

Ponadto istotnym błędem biegłych jest pominięcie w ich opinii faktu występowania konkurencji, który to fakt ze swej istoty stanowi niezwykle ważny czynnik kształtujący wartość sieci TVK. Nie można bowiem utożsamiać dokonania analizy czynnika kształtującego cenę jakim jest fakt występowania konkurencji, z ogólnym rozważaniem zbioru cech mogących wpływać na cenę.

Skarżąca podsumowując swoją argumentację stwierdziła, iż dowód z opinii biegłych K.P., J.B., J.C. przeprowadzony przez organ podatkowy pod względem materialnym podobnie jak i opinia biegłych z P. (pp. T. i D.) nie wypełnia dyspozycji art. 14 CIT i ujawnia znaczące braki. Zarówno odniesienia do kwestii technicznych i ich wpływu na wartość wycenianych środków trwałych jak też wyjaśnienie przyczyn tak znaczących różnic w wartościach przyjętych do porównania transakcji są niezrozumiałe i błędne. Zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędne zastosowanie, wobec czego nie jest uzasadnione obciążenie jej kosztami sporządzenia opinii biegłych w kwocie 110.500,00 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

Odnosząc się do zarzutu skierowania decyzji organu I instancji do podmiotu nie będącego stroną postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ uzyskał informację o połączeniu Spółek dopiero w dniu wpływu do organu zażalenia na postanowienie z dnia "[...]" tj. dnia 15 listopada 2006r.

Jako podatnika wskazano w zażaleniu Spółkę A z informacją, że jest ona następcą prawnym Spółki B . Potwierdzenie tych informacji znajduje odzwierciedlenie w odpisie z KRS (k. 3063-3081). W dniu wydania decyzji za 2000 rok i postanowienia tj. "[...]" organ I instancji nie miał wiedzy o połączeniu podmiotów, natomiast strona, mimo obowiązku, zmiany takiej nie zgłosiła.

W piśmie z dnia 14.10.2006r., stanowiącym wypowiedzenie się strony w sprawie materiału dowodowego jako podatnika wskazano Spółkę B, która w/g twierdzenia pełnomocnika zawartego w skardze przestała istnieć w dniu 29.09.2006r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku zwykłego postępowania nie można stosować trybu nadzwyczajnego tj. jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia organu I instancji. Zatem zarzut niezastosowania art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest w jego ocenie bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Niezasadny jest zarzut o wadliwości zaskarżonego postanowienia ze względu na utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, co do którego istniała określona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanka nieważności tj. skierowania go do podmiotu niebędącego stroną w sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że stroną postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok (toczącej się od 2001r.) była Spółka B , która wcześniej występowała pod nazwą Spółka C . Koszty postępowania określone zaskarżonym postanowieniem związane są bezpośrednio z wymiarem zobowiązania tej Spółce. Połączenie spółek tj. przejęcie majątku Spółki B przez Spółkę A i wejście przez tę Spółkę z mocy art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej, obligowało Spółkę A. do poinformowania organów podatkowych o powyższym fakcie oraz zgłoszenia swojego udziału w toczącym się postępowaniu.

W przypadku, gdy w toku toczącego się postępowania następuje połączenie spółek, które powoduje utratę bytu prawnego przez stronę nie można mówić o skierowaniu decyzji (postanowienia) do podmiotu nie będącego stroną w sprawie a ewentualnie o skierowaniu (zaadresowaniu) decyzji (postanowienia) do podmiotu nieistniejącego. Taka sytuacja nie wypełnia hipotezy art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, że stwierdzenie nieważności może dotyczyć tylko postanowienia ostatecznego (art. 219 Ordynacji podatkowej).

Natomiast w świetle art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie ma podstaw do uchylenia postanowienia gdy stwierdzi, że zostało ono zaadresowana do dotychczasowej strony postępowania nawet gdy ustali, że jeszcze przed jego wydaniem w miejsce strony powinien wejść następca prawny. Mogą tu wystąpić problemy natury procesowej np. związane z udziałem strony w każdym stadium postępowania, właściwą reprezentacją czy skutecznym doręczeniem postanowienia, co w sprawie nie miało miejsca.

Należy wskazać, że w myśl art. 93d Ordynacji podatkowej następca prawny podatnika przejmuje również prawa i obowiązki z wydanych wobec tego podatnika decyzji (postanowień).

Przede wszystkim jednak błędny jest pogląd skarżącej, że Spółka B przestała istnieć z chwilą wydania postanowienia o wpisie połączenia do KRS tj. w dniu 29 września 2006r. Z art. 493 § 1 ksh wyraźnie wynika, że spółka przejmowana zostaje rozwiązana w dniu wykreślenia z rejestru. Zgodnie z art. 493 § 2 ksh wpis o połączeniu wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej – z uwzględnieniem art. 507. Z tego ostatniego przepisu a także z art. 45 ust. 5 ustawy o KRS wynika, że sąd który wydał postanowienie o połączeniu jest obowiązany przesłać zawiadomienie o tym sądowi właściwemu w/g siedziby spółki przejmowanej. Sąd, który otrzymuje takie zawiadomienie ma obowiązek podjęcia czynności prowadzących do wykreślenia spółki z rejestru. Według art. 6945 § 2 k.p.c. postanowienia o wykreśleniu z rejestru są skuteczne z chwilą uprawomocnienia się. Postanowienie o wykreśleniu jak wynika z odpisu KRS zostało wydane 13 października 2006r. Zatem w dniu "[...]" Spółka B była podmiotem istniejącym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 3 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 i ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez obciążenie skarżącej kosztami opinii biegłych z dnia 30 czerwca 2003r. jak też z dnia 14 lipca 2006r. należy wskazać, że postanowienie w sprawie kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym dotyczącym kwestii incydentalnej nie związanej z istotą sprawy lecz z czynnościami postępowania.

W myśl art. 269 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003r. organ podatkowy ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia. Natomiast z art. 271 § 2 wynika, że do kosztów postępowania stosuje się odpowiednio art. 68 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że co do zasady postanowienie o kosztach może być wydane w każdym stadium postępowania tj. przed czy po wydaniu decyzji i wskazuje na jego względną samoistność. Możliwość wydania postanowienia o kosztach jest ograniczona jedynie terminem tzn. nie może to nastąpić po upływie trzech lat od końca roku, w którym powstał obowiązek ich ustalania.

Z treści art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 267 § 1 wynika, że w tym wypadku obciążenie kosztami postępowania bezpośrednio wiąże się z treścią wydanej decyzji.

Nie oznacza to jednak, że pominięcie przez organ II instancji opinii biegłych ustalającej wartość rynkową rzeczy, bądź praw majątkowych odbiegającą co najmniej o 33% od przyjętej przez stronę postępowania, to nie ciąży na niej obowiązek poniesienia kosztów opinii biegłych w sytuacji, gdy z uwzględnieniem tej opinii decyzję wydał organ I instancji. Obowiązek poniesienia kosztów opinii biegłych sporządzonej w dniu 30.06.2003r. powstał z chwilą wydania decyzji organu I instancji, tj. "[...]" Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" , w której organ ten poczynił własne ustalenia co do wartości rynkowej sieci telewizji kablowych będącej przedmiotem wyceny przez biegłych była po prostu wadliwa i została uchylona wyrokiem z dnia 30 marca 2005r. sygn. akt I SA/Ol 380/04 jako wydana z naruszeniem art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając tymże wyrokiem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie kosztów postępowania nie uzasadnił szczegółowo rozstrzygnięcia w tym zakresie a jedynie stwierdził, że nastąpiło to w związku z uchyleniem decyzji. Jednocześnie za podstawową wadliwość opinii biegłych Sąd uznał fakt, że "zakres wyceny obejmował wszystkie składniki materialne sieci TVK i niektóre proste elementy wartości niematerialnych takie jak: umowy z użytkownikiem, umowy dzierżawy kanałów rozprowadzających sieci w terenie i podobne". Zatem wykraczał poza ramy określone w ustawie o podatku dochodowym – definiującej w art. 16a ust. 1 pojęcie środków trwałych. Należało zatem wnosić ze stanowiska Sądu, że wartość wycenianych sieci przyjętych jako aport przez skarżącą, ustalona zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy powinna być niższa, niż ustalona przez biegłych. Tak też to stanowisko Sądu zrozumieli biegli, którzy w piśmie z dnia 11 stycznia 2006r. (k. 2779-2785, t. XII akt) odnieśli się zarówno do treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uchylonej wyrokiem z dnia 30 marca 2005r. jak też do stanowiska Sądu. Wskazali, że przy przyjęciu (niedostatecznej, ich zdaniem), liczby transakcji, w których rozdzielono prawa do rynku (przez które należy rozumieć przejęcie praw do umów z abonentami, dzierżawy kanalizacji telefonicznej, porozumień z administratorem zasobów mieszkaniowych) od samych sieci w ujęciu technicznym, wartość wycenianych sieci należałoby ustalić na poziomie 42.703.581 zł.

Jednocześnie biegli nie zgodzili się z krytyczną oceną sporządzonej przez nich opinii zawartą w wyroku. Wyrazili stanowisko, że Sąd powtórzył szereg zarzutów merytorycznych podnoszonych przez stronę skarżącą, nie szukając wyjaśnienia tej kwestii u biegłych wykonujących opinię lub innych biegłych w zakresie wycen. Biegli odnieśli się także do przedłożonej przez stronę skarżącą opinii sporządzonej przez W.Z. (k. 2713-2732, t. XI akt) specjalistę z zakresu budowy i eksploatacji sieci TVK z ZUT w L., która została oparta zarówno na danych jak i metodologii zawartej w ich opinii. Wskazali, że przy poprawnym zastosowaniu przyjętej przez nich metody i wycenie wszystkich sieci łącznie jak to przyjął ten specjalista wartość sieci wyniosła by łącznie 135.082.332 zł.

W reasumpcji swojego stanowiska podkreślili m.innymi, że w związku z wyceną przedłożoną przez Spółkę automatycznie ustały przesłanki co do zasadności jej zastrzeżeń odnośnie sporządzonego przez nich opracowania, ponieważ w dostarczonej wycenie zostały niejako zaaprobowane zarówno ich metodyka jak i treść merytoryczna wyceny – za wyjątkiem jej wyniku, który zdaniem biegłych jest całkowicie błędny.

W tej sytuacji Organ Kontroli Skarbowej nie miał innej możliwości, jak powołanie innego biegłego lub biegłych do dokonania wyceny sieci TVK przyjętych aportem przez Spółkę zgodnie z art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zajęte w zaskarżonym postanowieniu, że opinia biegłych L.D. i F.T. stanowiła ważny element procesu prowadzącego do wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" , utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia "[...]".

Należy zauważyć, że przede wszystkim stanowiła ona punkt odniesienia również dla Spółki, dla wywodzenia zarzutów w stosunku do opinii sporządzonej w dniu 14.07.2006r. przez biegłych J.B., K.P. i J.C. Podkreślić też należy, że konieczność powołania innych biegłych wynikała przede wszystkim ze stanowiska Spółki co do opinii z dnia 30.06.2003r. Skoro zatem opinia z dnia 14.07.2006r. sporządzona przez innych niezależnych biegłych (którzy nie znali ani treści ani wyniku opinii poprzedniej) potwierdziła, że wartość wycenianych sieci TVK odbiega o co najmniej 33% (jak to stanowi art. 14 ust. 3 ustawy) od wartości przyjętej przez Spółkę dla naliczania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu, zasadnie organy podatkowe obu instancji ustaliły obowiązek poniesienia przez skarżącą kosztów obu opinii.

Względna niezależność postanowienia wydanego na podstawie art. 269 w związku z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej powoduje, że w postępowaniu dotyczącym kosztów nie rozstrzyga się merytorycznych zarzutów strony postępowania w stosunku do opinii biegłych - por. wyrok NSA z dnia 26.04.2000r. sygn. akt III SA 1484/1999 (Lex nr 47223).

Do zarzutów merytorycznych pod adresem opinii biegłych Sąd ustosunkował się w wyroku z dnia 23.01.2008r. sygn. akt I SA/Ol 646/07. Zdaniem Sądu przywołane przez Spółkę stanowisko A.Chuchli wyrażone w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy sytuacji, gdy w następstwie uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji w ogóle nie będzie podstaw do określenia zobowiązania z uwzględnieniem opinii biegłych w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym, a taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie.

We wskazanym wyżej wyroku z dnia 23.01.2008r. WSA oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia "[...]" w części, w której określono wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.