Wyrok NSA oz. w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 904/97
NSA oz. w Lublinie
Data orzeczenia: 1998-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 35 ust. 4
journal: Dz.U. 1994 nr 133 poz. 688
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, wynikający z faktur VAT, stwierdzających czynności, które rzeczywiście zostały dokonane. Faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

TEZY

Podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, wynikający z faktur VAT, stwierdzających czynności, które rzeczywiście zostały dokonane. Faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.


UZASADNIENIE

1. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy skarbowe stwierdziły, że Spółka w miesiącach od stycznia do grudnia 1995 r. wykazała rozliczenie podatku od towarów i usług w nieprawidłowej wysokości. Ustalone uchybienia odnoszą się do rozliczenia podatku należnego /Spółka nie odprowadziła podatku należnego od nieodpłatnego przekazania gazu propan-butan pracownikom oraz innym podmiotom gospodarczym, zastosowano niewłaściwą 7 procent stawkę przy sprzedaży towarów opodatkowanych 22 procent stawką podatku VAT/, jak również podatku naliczonego /poprzez przyjęcie do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur: wystawionych dla innego podmiotu gospodarczego, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w okresie rozliczeniowym, oraz odliczono podatek naliczony nieudokumentowany fakturą VAT/.

Stwierdzenie powyższych nieprawidłowości wpłynęło na określenie przez Urząd Skarbowy decyzją z dnia 13 maja 1997 r., zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w innej niż wykazana w deklaracji VAT 7 wysokości, jak również ustalenia sankcyjnego podatku w wysokości 18.943 zł w związku z zawyżeniem kwoty do zwrotu lub zaniżeniem zobowiązania podatkowego.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 24 lipca 1997 r. utrzymała w mocy decyzję urzędu z dnia 13 maja 1997 r.

2. W złożonej do Sądu skardze Spółka wnosi o uchylenie powyższej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe za miesiąc listopad 1995 r. w kwocie 2.610,00 zł /z czego do przypisu i wpłaty kwotę 62.564,00 zł/ oraz w części ustalającej podatek należny z tytułu zawyżenia kwoty do zwrotu, w wysokości 18.769,20 zł, zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 4, art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 3 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a także rażące naruszenie dyspozycji art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, które miało wpływ na wynik sprawy.

W obszernych motywach pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż w zaskarżonych decyzjach "zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 30 listopada 1995 r. nr 680, gdyż czynność nią objęta /jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego/ - przeniesienie własności gruntów, budynków i budowli nie została dokonana w miesiącu listopadzie 1995 r. lecz w miesiącu styczniu 1996 r. w dniu sporządzenia /5 stycznia 1996 r./ umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego (...)".

Organy skarbowe obu instancji bezpodstawnie przyjęły, że "otrzymanie przez nabywcę towaru wiąże się z momentem przeniesienia własności nieruchomości". Stanowisko takie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Jak wiadomo obowiązek podatkowy, to przewidziana prawem ogólna powinność płacenia podatku przez wskazane w przepisach prawa podmioty, w określonych przez prawo sytuacjach, a konkretyzacją tego obowiązku jest zobowiązanie podatkowe - czyli stosunek prawny pomiędzy podmiotem czynnym podatku, a imiennie wskazanym podatnikiem.

Dokonując wykładni językowej dyspozycji art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nasuwa się jednoznaczny wniosek, że ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego w VAT od określonego w ustawie stanu faktycznego.

Podatkowo prawny stan faktyczny we wszystkich jego elementach /podmiot podatku, jego przedmiot oraz podstawa opodatkowania/ powinien być w pełni uregulowany w ustawie, gdyż "obowiązek podatkowy nie może być rozszerzony w procesie wykładni prawa".

W tej sytuacji stwierdzić należy, iż określone w rozdziale 1 ustawy o VAT "Przepisach ogólnych", kryteria powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji wszystkich czynności wpływających na wysokość kwoty zobowiązania podatkowego, nie są związane z zachowaniem warunków oraz form przewidzianych w przepisach prawa. Podatnik ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego niezależnie od zachowania formy czynności prawnej, nawet gdy przepisy przewidują nieważność tak zawartej czynności na gruncie prawa cywilnego.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki, wystawienie faktury przez sprzedającą Spółdzielnię i zaewidencjonowanie jej przez kupującą Spółkę nastąpiło zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Przepis określający przedmiot opodatkowania w podatku od towarów i usług jest tak czytelny i jasny, że istnieje w tym zakresie pełna zbieżność poglądów w piśmiennictwie i orzecznictwie.

3. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie podtrzymując generalnie swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wskazać trzeba przede wszystkim, iż określenie zobowiązania podatkowego wniesione w listopadzie 1995 r., w innej niż wykazana w deklaracji VAT-7 wysokości związane było z ustaleniem w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jak również par. 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/. Jak wynika z akt sprawy niniejszej - w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 62.528.00 zł, z faktury VAT z dnia 30 listopada 1995 r. dokumentującej czynność, która faktycznie została dokonana dopiero w 1996 r. w miesiącu styczniu. Powyższe potwierdza akt notarialny z dnia 5 stycznia 1996 r. Dokument ten wskazuje, iż między stronami umowy tj. Spółdzielnią "S." w L. w likwidacji a "T." Spółką z o.o. w L. doszło do sprzedaży nieruchomości położonej w N. stanowiącej zabudowaną działkę gruntu. Z par. 4 tej umowy wynika, że wydanie w posiadanie /towaru/ nastąpi w terminie 7 dni od dnia podpisania umowy. W przedmiotowej sprawie został ponadto sporządzony akt notarialny, w którym podano nowy termin wydania przedmiotu sprzedaży i określono go zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym sporządzonym w dniu 30 listopada 1995 r. Podnieść w tym miejscu trzeba, iż protokół zdawczo-odbiorczy nie świadczy o przeniesieniu własności. Organy podatkowe zasadnie uznały, iż dokumentem takim w przypadku przeniesienia własności nieruchomości /art. 158 Kc/ jest akt notarialny. Ponadto w sprawie uwzględniono również art. 73 par. 2 Kc, z którego wynika, iż niezachowanie formy aktu notarialnego przy sprzedaży nieruchomości powoduje nieważność dokonanej czynności prawnej.

Prawidłowość dokonanych ustaleń organów podatkowych tj. nabycia przez Spółkę niniejszej nieruchomości dopiero w styczniu 1996 r. potwierdza fakt, iż opłaty za energię elektryczną, podatek od nieruchomości za listopad i grudzień 1995 r. uiścił podmiot będący dzierżawcą nieruchomości tj. Spółka Akcyjna "T. G." w L. Powyższe okoliczności potwierdzają zebrane w sprawie dowody tj. protokół z kontroli doraźnej w dniach 25-27 lutego 1997 r., faktura VAT (...) z dnia 27 grudnia 1995 r. stwierdzająca fakt obciążenia należnościami za listopad 1995 r. /za czynsz oraz podatek od nieruchomości/ Spółki Akcyjnej "T. G." w L. Organy podatkowe stwierdziły również, iż Spółdzielnia "S." w L. amortyzowała budynki i budowle w N. przez cały 1995 r. /w tym w miesiącu listopadzie 1995 r./. Wprawdzie kserokopia naliczania amortyzacji za grudzień 1995 r. jest dowodem Spółdzielni "S." w L., co powyższe podkreśla Spółka w złożonej skardze, jednakie wykorzystanie tego dokumentu w niniejszej sprawie przyczyniło się do udowodnienia faktu, z którego organy podatkowe wywodzą określone skutki prawne. Kodeks postępowania administracyjnego w art. 75, jako dowodów dopuszcza wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W ocenie Sądu, zgromadzone w postępowaniu wyjaśniającym dowody, faktury, protokoły z kontroli, protokoły przesłuchania świadków - umożliwiły ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Dlatego też, zarzuty zawarte w skardze są nieuzasadnione. Spółka w pkt 2 i 3 str. 7 skargi nie precyzuje, które dowody nie zostały uwzględnione w toczącym się postępowaniu, toteż trudno jest się ustosunkować do tych zarzutów.

W tym stanie rzeczy stwierdzić trzeba, iż Spółka odliczając zawarty na fakturze VAT Nr 680 podatek naliczony w kwocie 62.528 zł, naruszyła art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jak również par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r.

Z przepisów tych wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, wynikający z faktur VAT, stwierdzających czynności, które rzeczywiście zostały dokonane.

W przedmiotowej sprawie "T." Spółka z o.o. w L. była nabywcą /a nie sprzedającym/ toteż do zaistniałego stanu faktycznego mają zastosowanie właśnie wyżej powołane przepisy.

Wskazać trzeba, iż Spółka opiera swoje zarzuty przede wszystkim na przepisach ustawy o VAT, dotyczących obowiązku podatkowego /momentu jego powstania/. Sąd stwierdza, iż zarzuty skargi w przeważającej części nie mają odniesienia do niniejszej sprawy. Spółka dokonuje bezzasadnie porównania dwóch jakże odmiennych podatków: naliczonego i należnego, powołuje przepisy dotyczące podatku należnego, chociaż nie mają one odniesienia w przedmiotowej sprawie. Skarga podniosła, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego niezależnie od zachowania formy czynności prawnej, nawet gdy przepisy przewidują nieważność tak zawartej czynności na gruncie prawa cywilnego oraz wskazała, iż żaden przepis ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie uzależnia powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego od daty podpisania aktu notarialnego, wymaganego dla ważności czynności prawnej.

Podnieść należy, iż zachowanie formy niezbędnej dla ważności czynności prawnej ma istotne znaczenie na gruncie prawa cywilnego /skuteczność dokonania czynności prawnej/, jak również prawa podatkowego, które w sprawach nie uregulowanych bezpośrednio ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. posiłkuje się przepisami zawartymi w kodeksie cywilnym. Przepisy podatkowe wskazują jednoznacznie, że faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Ma to istotne znaczenie, skoro nie wypełnienie tego warunku powoduje ujemne skutki dla podatnika - par. 35 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. W ocenie Sądu, przepis powyższy nie wykracza /wbrew opinii skargi/ poza delegacje ustawowe, gdyż art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wskazuje, iż Minister Finansów w drodze rozporządzenia może określić przypadki, w których nabycie towarów nie uprawnia do obniżenia podatku należnego. W tej sytuacji trudno podzielić stanowisko skargi w tym zakresie.

Podkreślić trzeba, że obowiązek zapłaty do budżetu podatku należnego, zgodnie z art. 33 ustawy o VAT, nie powoduje automatycznie u nabywcy, powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od zakupu udokumentowanego taką fakturą. Taka interpretacja Spółki nie znajduje w ogóle uzasadnienia w istniejących przepisach w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka ponadto powołuje w skardze pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 kwietnia 1995 r. i zarzuca, iż organy podatkowe nie zastosowały się do interpretacji w nim zawartej, co ostatecznie powoduje naruszenie prawa. Wskazać trzeba, że organy administracji państwowej, obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa /art. 6 Kpa/ tj. na podstawie ustawy i aktów normatywnych /rozporządzeń, zarządzeń/ wydanych na podstawie ustawy. Interpretacje ministerialne nie są przepisami prawa, toteż nie można się zgodzić z wywodem, iż decyzja Izby Skarbowej narusza obowiązujące prawo. Takie stanowisko prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 1995 r. SA/Lu 2052/94.

Kolejny zarzut Spółki wskazuje na fakt bezprawnego określenia przez Urząd Skarbowy podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami od kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT. Zdaniem Spółki otrzymany zwrot nie jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki. Trzeba podzielić tu stanowisko organów podatkowych bowiem kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT oznacza w zasadzie, iż nie zostało w odpowiedniej wysokości i terminie uregulowane zobowiązanie podatkowe. Wynika to z faktu, że kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT /ze względu na zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego/ pomniejsza kwotę podatku należnego, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie zostało uregulowane w odpowiedniej wysokości.

W związku z powyższym kwotę nienależnego zwrotu podatku naliczonego należy uznać /zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych/ jako podatek nie uiszczony w terminie płatności /w części zawyżonego zwrotu/. W następstwie tego, od wspomnianej kwoty zaległości podatkowej powinny być pobrane odsetki na ogólnych zasadach na podstawie art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Nieuprawniony jest także - w ocenie Sądu - zarzut skargi w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wraz z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/.

W przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowano wobec Spółki przepis art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., bowiem stwierdzono nieprawidłowości, dotyczące określenia podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, co w konsekwencji wpłynęło na naruszenie obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7.

Stwierdzenie w miesiącu listopadzie nieprawidłowości tj. zawyżenie kwoty podatku naliczonego, poprzez wprowadzenie do ewidencji faktury VAT nr 680, spowodowało zastosowanie wobec Spółki sankcji, zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. Powołany przepis upoważnia organy podatkowe do zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia deklaracji podatkowej zwrotu różnicy podatku. Skoro w niniejszej sprawie wykazano w deklaracji VAT zawyżoną kwotę zwrotu, przeto zastosowanie omawianego przepisu jest uzasadnione.

5. Mając powyższe na uwadze Sąd, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - skargę jako bezzasadną - oddalił.