Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2712/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Z. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w wyniku wznowienia i odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. S.A. z siedzibą w S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "F." Spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") w złożonym zeznaniu rocznym za 1995 rok wykazało dochód w wysokości 4.303.055,14 zł - w całości zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka uznała, iż korzysta ze zwolnienia w tym podatku na podstawie art. 28 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych (Dz. U. Nr 41, poz. 325, z późn. zm.) w związku z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. Nr 60, poz. 253, z późn. zm.) w oparciu o zezwolenie Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych z dnia [...] maja 1991 r., Nr [...] (dalej jako "zezwolenie").

Inspektor Kontroli Skarbowej w P. , w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 rok, decyzją z dnia 30 grudnia 1997 r. określił Spółce podatek dochodowy za 1995 rok w kwocie 2.310.316,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka osiągnęła dochód z praw majątkowych w obrocie wierzytelnościami, który nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie powołanych powyżej przepisów, z uwagi na fakt, iż działalność Spółki w tym zakresie wykracza poza zakres określony w ww. zezwoleniu Prezesa Agencji d/s Inwestycji Zagranicznych. Kontrola ta wykazała bowiem, że w 1995 roku Spółka dokonywała operacji gospodarczych polegających na:

- przejęciu długów Zakładu Rolniczo-Przemysłowego "F. w S. (ZRP) względem Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, Oddziały w P. i w W. (AWRSP); przejęciem tych długów Spółka dokonywała zapłaty swoich należności za zakup w ZRP w S. towarów handlowych, stając się jednocześnie dłużnikiem AWRSP,

- zakupie od banków wierzytelności AWRSP za wartość niższą, niż nominalna wartość długu,

- kompensacie wzajemnych należności i zobowiązań z AWRSP.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki pismem z dnia 14 marca 1998 r. złożył odwołanie zarzucając między innymi, że organ podatkowy błędnie zaliczył do dochodów wykraczających poza zezwolenie dochód powstały z tytułu regulacji zobowiązań uprzednio zakupionymi wierzytelnościami. Zobowiązania regulowane przez Spółkę zakupionymi wierzytelnościami dotyczyły, w ocenie pełnomocnika Spółki, zadłużenia wobec dostawców towarów handlowych, które Spółka sprzedawała w ramach działalności handlowej wymienionej w zezwoleniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. , decyzją z dnia [...] marca 1998 r., uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] czerwca 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, określił Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 rok w kwocie 2.227.384,40 zł, za zaległość podatkową za 1995 rok z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 2.227.384,40 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej od dnia 1 kwietnia 1996 r. do dnia wydania decyzji w kwocie 2.549.104,10 zł. Organ podtrzymał swoje stanowisko odnośnie zasadności opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu obrotu wierzytelnościami.

Decyzją z dnia [...] września 1998 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 1998 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji winien ustalić, czy zakup i sprzedaż wierzytelności był wyodrębnioną działalnością, czy też było to jedynie regulowanie zobowiązań Spółki.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 rok w wysokości 2.032.485,00 zł i zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 rok w wysokości 2.032.485,00 zł. W uzasadnieniu wskazał m.in., że operacje przeprowadzone przez Spółkę dotyczące realizacji wierzytelności były oddzielną działalnością niezwiązaną z działalnością wymienioną w pkt 8 zezwolenia, tj. "prowadzeniem działalności handlowej na terenie kraju".

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki pismem z dnia 30 kwietnia 1999 r. wniósł odwołanie, wskazując ponownie, że realizacja wierzytelności nie stanowiła oddzielnej działalności, gdyż realizacja dochodu z wierzytelności nie nastąpiła w drodze dalszej ich odsprzedaży. Podkreślił ponadto, że przepisy prawa podatkowego nie ograniczają możliwości dokonania zapłaty za zakupione towary poprzez przejmowanie długów dostawcy i realizację wierzytelności.

Dyrektor Izby Skarbowa w P., decyzją z dnia [...] marca 2000 r., uchylił w części zaskarżoną decyzję i określił wobec Spółki podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 1.909.855,60 zł oraz zaległość w tym podatku w wysokości 1.909.855,60 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że odstąpienie od opodatkowania dochodu uzyskiwanego z działalności wykraczającej poza ramy zezwolenia stanowiłoby naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.’), w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., stanowiącego m.in., że przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich został on osiągnięty. Zatem dochód, jaki uzyskała Spółka z działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za opodatkowaniem dochodu osiągniętego z obrotu wierzytelnościami, zdaniem organu, przemawiały następujące okoliczności:

1) działalność Spółki była oparta na rzetelnie gromadzonych i wykorzystywanych informacjach co do popytu i podaży na skupowane wierzytelności, a tym samym co do wysokości zysków możliwych do osiągnięcia z ich realizacji według wartości nominalnej,

2) obrót wierzytelnościami dokonywany przez Spółkę nie miał charakteru incydentalnego; Spółka nabywała wierzytelności, a następnie potrącała je z wierzytelnościami Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co było procesem trwałym, ukierunkowanym na uzyskanie wysokich zysków,

3) Spółka nabywała wierzytelności od Banku Gospodarki Żywnościowej, działając poza przedmiotem swojej działalności. Jednocześnie stawała się wierzycielem nie z tytułu dostawy towarów, ale z tytułu zakupionych praw majątkowych od instytucji finansowych,

4) nabywane od banków wierzytelności Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nie służyły jako środek płatniczy za nabywane towary i usługi, ponieważ Agencja nie była dostawcą dla Spółki. Towary i usługi były nabywane przez Spółkę od Zakładu Rolniczo-Przemysłowego, a potrącanie nabytych wierzytelności następowało względem wierzytelności AWR SP,

5) Spółka potrącała nabyte wierzytelności z wierzytelnościami innych podmiotów, mając na celu osiągnięcie zysku,

6) Spółka zajmowała się również przejmowaniem cudzych długów, tj. Zakładu Rolniczo- Przemysłowego względem AWR SP.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę organ podatkowy stwierdził, iż różnica pomiędzy wartością nabycia wierzytelności względem AWR SP, a wartością, do której nastąpiło potrącenie, stanowi dochód Spółki podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podatkowy uznał, że przychodem jest wartość wierzytelności, co do której nastąpiło umorzenie, zaś kosztem uzyskania przychodu, w chwili potrącenia, jest cena nabycia zapłacona bankowi - stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Pismem z dnia [...] marca 2000 r. Pełnomocnik Spółki wystąpił do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, w szczególności art. 37 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. Zdaniem pełnomocnika regulowanie przez Spółkę swoich zobowiązań zakupionymi wierzytelnościami nie stanowi odrębnej działalności gospodarczej. Poprzez przejęcie długu Spółka dokonała zapłaty swoich zobowiązań za zakup w ZRP "F." towarów handlowych, stając się jednocześnie dłużnikiem AWR SP. Następnie zakupionymi wierzytelnościami AWR SP Spółka kompensowała wzajemne należności i zobowiązania. Pełnomocnik podniósł jednocześnie, że przepisy prawa podatkowego nie ograniczają możliwości dokonywania zapłaty za zakupione towary wyłącznie do zapłaty gotówkowej. Zatem zakup wierzytelności i regulowanie nimi jako środkiem płatniczym własnych zobowiązań nie stanowi samodzielnej działalności gospodarczej. Dochód, jaki powstał przy okazji regulowania zobowiązań wierzytelnościami, pozostaje w związku z działalnością gospodarczą jaką Spółka prowadzi na podstawie uzyskanego zezwolenia. Pełnomocnik powołał się na stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia [...] czerwca 1998 r. oraz z dnia [...] października 1999 r.

Minister Finansów, działając na podstawie art. 248 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 251 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926, ze zm.), decyzją z dnia [...] maja 2000 r., stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2000 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że "zarówno Inspektor Kontroli Skarbowej, w toku przeprowadzonej kontroli, jak i Izba Skarbowa, w toku podatkowego postępowania odwoławczego nie zebrały dowodów wskazujących na to, że skupowane przez Spółkę wierzytelności były przedmiotem ich dalszej odsprzedaży z zyskiem, a zatem, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres zezwolenia. Skoro zatem Spółka regulowała zakupionymi wierzytelnościami - jako środkiem płatniczym - swoje zobowiązania, powstałe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, na którą otrzymała zezwolenie Prezesa Agencji d/s Inwestycji Zagranicznych, brak było podstaw do uznania, że dochód powstały przy tej okazji jest dochodem nie podlegającym zwolnieniu od podatku dochodowego. "

Od powyższej decyzji Strona nie wniosła odwołania.

W dniu 4 czerwca 2008 r. Prokuratura Okręgowa W. w W. zawiadomiła, jako pokrzywdzonego w sprawie, Skarb Państwa, reprezentowany przez Dyrektora Generalnego Ministerstwa Finansów, o skierowaniu do sądu aktu oskarżenia w sprawie przeciwko H. S. (sygn. akt [...] ) oskarżonemu o popełnienie m.in. przestępstw z art. 229 § 1 oraz art. 229 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm., dalej "kk").

H. S. zarzucono m.in. to, że w okresie od [...] marca 2000 r. do czerwca 2000 r. w W. , aby skłonić S.M. , pełniącego wówczas funkcję publiczną [...] , do naruszenia przepisów prawa w związku z rozpoznaniem sprawy podatkowej, obiecał mu na jego żądanie, a następnie udzielił wymienionemu określonej wartości korzyść majątkową (w formie pieniężnej).

Jak wynika z aktu oskarżenia, przekazanie powyższej kwoty H.S. polecił M.J. i, będącemu w owym czasie pełnomocnikiem podatnika. Określona kwota została wręczona S. M. jako gratyfikacja w związku z rozpoznaniem sprawy podatkowej i wydaniem, z upoważnienia Ministra Finansów, z naruszeniem tego upoważnienia, w dniu [...] maja 2000 r., decyzji Nr [...] z wniosku Spółki z dnia [...] marca 2000 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2000 r. Jak wskazane zostało w akcie oskarżenia, decyzja ta, wydana przez S.M., w imieniu Ministra Finansów, stwierdzała nieprawdę - wbrew przepisom prawa podatkowego i ich wykładni - że podatnik korzysta ze zwolnienia podatkowego z tytułu obrotu wierzytelnościami, objętego zwolnieniem na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, podczas gdy ta działalność gospodarcza w 1995 r. nie objęta była zwolnieniem wynikającym z zezwolenia Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych nr [...] z dnia [...] maja 1991 r., i podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) Tym samym nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2000 r. w oparciu o treść art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja ta była zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, które zostały zinterpretowane prawidłowo. W ocenie Prokuratury tak określony czyn H.S. wyczerpał znamiona przestępstwa określonego w art. 229 § 3 Kk.

W konsekwencji powyższych ustaleń Prokuratury S. M. został postawiony zarzut przyjęcia, za pośrednictwem M. J. , korzyści majątkowej od H.S., za wydanie decyzji z dnia [...] maja 2000 r. (art. 228 § 3 i 4 Kk). Czyn ten objęty jest aktem oskarżenia o sygn. akt [...].

Prokuratura Okręgowa W. w W. prowadziła również postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] wobec M. J. , który był podejrzany o czyny z art. 18 § 3 Kk. w zw. z art. 229 § 1 i 3 Kk. w zw. z art. 12 Kk. Zarzucany M. J. czyn kwalifikowany jest przez kodeks karny jako pomocnictwo w udzieleniu korzyści majątkowej lub osobistej.

W dniu [...] marca 2009 r. Prokurator prowadzący ww. sprawę wydał postanowienie o sygn. akt [...] umarzające w części śledztwo w sprawie przeciwko M.J. na podstawie art. 17 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U Nr 89, poz. 555 ze zm.) w zw. z art. 229 § 6 Kk. Zgodnie z treścią postanowienia o umorzeniu śledztwa w części materialno-prawną przyczyną umorzenia postępowania prowadzonego przeciwko M. J. było skorzystanie przez niego z instytucji "czynnego żalu", wyrażającej się w zawiadomieniu organów ścigania o fakcie popełnienia przestępstwa i ujawnieniu wszystkich istotnych okoliczności przestępstwa, zanim organ ten się o nim dowiedział. M. J. zawiadomił organ powołany do ścigania przestępstw o tym, iż chcąc, aby H. S. dokonał czynu zabronionego, swoim zachowaniem ułatwił mu jego popełnienie w ten sposób, że będąc jego pełnomocnikiem oraz na skutek otrzymanego polecenia, po uprzednim otrzymaniu od głównej księgowej i dyrektora finansowego Zakładu Rolniczo - Przemysłowego "F. " określonej kwoty, wręczył ją następnie S.M., w związku z pełnieniem przez niego funkcji publicznej [...]. Powyższa kwota stanowiła gratyfikację w związku z rozpoznawaniem sprawy podatkowej i wydaniem przez S. M. z upoważnienia Ministra Finansów, z naruszeniem tego upoważnienia, w dniu [...] maja 2000 r. decyzji o Nr [...] z wniosku Spółki z dnia [...] marca 2000 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2000 r. Nr [...]. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił Prokuraturze bezsprzecznie ocenić, iż M. J. winien być uznany pomocnikiem w popełnieniu przestępstwa łapownictwa czynnego. Znamiona czynu zabronionego zostały zrealizowane przez udzielenie pomocy H. S. w przekazywaniu korzyści majątkowej S. M. Pomimo tego, wobec spełnienia ustawowych przesłanek wyłączających karalność, postępowanie wobec M.J. zostało umorzone wobec stwierdzenia, że sprawca nie podlega karze z mocy prawa, bowiem zawiadomił o fakcie popełnienia przestępstwa organ powołany do ścigania przestępstw i ujawnił wszystkie jego istotne okoliczności, zanim organ ten o nim się dowiedział.

W sprawie zarzutów stawianych H. S. toczy się obecnie postępowanie karne przed Sądem Okręgowym w P. pod sygn. akt [...] , które odnosi się m.in. do okoliczności wydania decyzji ostatecznej Ministra Finansów z dnia [...] maja 2000 r.

Zarówno akt oskarżenia o sygn. akt [...] , [...] , jak i postanowienie o umorzeniu w części śledztwa w sprawie przeciwko M. J. z dnia [...] marca 2009 r. o sygn. akt [...], stanowią materiał dowodowy uwzględniony przez Ministra Finansów w niniejszej sprawie.

Przedstawione powyżej okoliczności wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2000 r., ustalone w toku prowadzonych postępowań karnych, w wyniku których sporządzony został akt oskarżenia o sygn. akt [...], [...] oraz postanowienie z dnia [...] marca 2009 r. o umorzeniu w części śledztwa, zdaniem Ministra Finansów, zobowiązywały go do podjęcia działań mających na celu weryfikację rozstrzygnięcia dokonanego we wskazanej decyzji ostatecznej.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r., stosownie do art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wznowił z urzędu postępowanie zakończone decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2000 r.

Minister Finansów - stwierdzając, że zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej - decyzją z dnia [...] marca 2011 r. uchylił w całości decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2000 r. i po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] marca 2000 r. Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] marca 2000 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że decyzja z dnia [...] maja 2000 r. wydana została w wyniku przestępstwa i z uwagi na ochronę interesu publicznego zasadne jest dokonanie analizy tego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uchylenie powyższej decyzji Ministra Finansów. Jednocześnie rozpatrując ponownie wniosek Spółki z dnia [...] marca 2000 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznając, że decyzja ta nie jest obarczona żadną z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności nie można uznać, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Od powyższej decyzji Pełnomocnik Strony wniósł odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W złożonym odwołaniu Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 240 § 1, art. 240 § 1 pkt 2 i art. art. 243 § 1 - z uwagi na wznowienie postępowania pomimo braku dopuszczalności takiego działania,

- art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) i art. 208 § 1 - poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 - poprzez ich niezastosowanie.

Minister Finansów, decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Minister Finansów podzielając poglądy wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, iż - w jego ocenie - postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji odpowiadało podziałowi na dwie fazy, tj. fazę pierwszą (tzw. postępowanie rozpoznawcze) - której celem jest ustalenie dopuszczalności wznowienia postępowania poprzez badanie czy nie zachodzą wskazane w art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej okoliczności stanowiące przeszkodę wznowienia postępowania oraz czy przesłanka, która ma być przedmiotem dalszego badania mieści się w katalogu przesłanek określonym w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej - oraz fazę drugą - zmierzającą do ustalenia, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście występują oraz, jeśli powyższe ustalenia przyniosły wynik pozytywny, ponownie rozstrzygającą istotę sprawy (z wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b). Organ powołał się na treść art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów wskazał, iż przejawem przeprowadzenia pierwszej fazy postępowania wznowieniowego jest właśnie wydanie przez niego kwestionowanego postanowienia z dnia [...] grudnia 2010 r. Jego wydanie oznacza, że Minister Finansów uznał, iż prowadzenie postępowania "właściwego" (o którym mowa w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej) jest dopuszczalne.

Powyższego nie zmienia okoliczność niewskazania w treści postanowienia z 9 grudnia 2010 r., która z wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek zaistniała w sprawie. Przepisy Ordynacji podatkowej wprost nie przewidują takiego wymogu.

Zdaniem Ministra Finansów bezzasadny jest zarzut, jakoby badał on przesłanki, które "jeszcze nie zaistniały i być może nie zaistnieją". Zdaniem Pełnomocnika Strony możliwość prowadzenia postępowania wznowieniowego wyłączał przede wszystkim niesporny w sprawie brak prawomocnego wyroku sądu stwierdzającego popełnienie przestępstwa. Podkreślił on, że przesłanki tej nie spełnia wszczęcie i prowadzenie postępowania przygotowawczego oraz, że organy nie są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń w zakresie popełnienia przestępstwa, ponieważ sprawy te należą do kompetencji sądów.

Minister Finansów wskazał, że przepisach tych ustawodawca wprost zastrzegł, iż "postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 [decyzja wydana została w wyniku przestępstwa] może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa" (§ 2) oraz, że "z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa". Ustawodawca przewidział zatem, iż mogą występować sytuacje, w których dla wznowienia postępowania nie jest wymagane istnienie prawomocnego orzeczenia sądu. Jednocześnie konstrukcja wymienionych przepisów determinuje zakres rozstrzygnięcia organów orzekających w przedmiocie wznowionego postępowania, w tym znaczeniu, iż "otwiera drogę" do oceny, czy w danej sprawie miał miejsce fakt popełnienia przestępstwa. Z tym że orzeczenie organu w tym zakresie nie jest równoznaczne z wydaniem wyroku w sprawie karnej. Wszelkie ustalenia w tym zakresie dokonywane przez organy podatkowe dotyczą wyłącznie prowadzonego przez nie postępowania. Minister Finansów wskazał, iż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, nie ma zatem przeszkód do wykorzystania w prowadzonym przez Ministra Finansów postępowaniu wymienionych aktów oskarżenia i postanowienia. Zdaniem Ministra Finansów dowody te są wystarczające do stwierdzenia okoliczności "oczywistości popełnienia przestępstwa". W ocenie Ministra Finansów dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania jednoznacznie wskazują, iż decyzja Ministra Finansów z dnia [...] maja 2000 r. została wydana w wyniku przestępstwa łapownictwa (art. 228 i 229 kk). W ocenie Ministra Finansów za przyjęciem "oczywistości popełnienia przestępstwa" w niniejszej sprawie przemawia fakt, iż do popełnienia czynu zabronionego przyznała się osoba, która osobiście wręczała korzyść majątkową, a więc osoba, która posiadała bezpośrednią wiedzę o czynie. Była to jednocześnie osoba, która w owym czasie prowadziła sprawy podatkowe Pana H. S. oraz Spółki i występowała jako ich Pełnomocnik również w sprawie wskazanej decyzji. Minister Finansów mając powyższe na uwadze, a także biorąc pod uwagę zeznania M.J. stwierdził, że w sprawie spełniony został wymóg udowodnienia przesłanki "oczywistości popełnienia przestępstwa".

Dalej Minister Finansów odniósł się do zarzutów o braku w sprawie przesłanki "ochrony interesu publicznego".

Minister Finansów podtrzymując argumenty w niej zawarte stwierdził, że przesłanki "ochrony interesu publicznego" nie można zawężać do kwestii możliwości "odzyskania" podatku niezapłaconego w związku wydaniem wadliwych decyzji podatkowych. Takie rozumienie tej przesłanki sprowadza okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego do przeszkody procesowej w prowadzeniu postępowania wznowieniowego, czego Ordynacja podatkowa nie przewiduje - wznowienie postępowanie może nastąpić w każdym czasie.

Dodatkowo organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, iż jedną z zasadniczych kwestii związanych z zarzutem dotyczącym decyzji wydanych przez Ministra Finansów, w tym decyzji z dnia [...] maja 2000 r., jest kwestia ustalenia wysokości uszczerbku Skarbu Państwa jaki został poniesiony w wyniku wydania decyzji wskazanych w akcie oskarżenia o sygn. akt [...]. Kwestia ta jest rozpatrywana jako pochodna ustaleń, co do prawidłowości tychże decyzji. W celu zabezpieczenia prognozowanego roszczenia Skarbu Państwa o przepadek korzyści majątkowych uzyskanych w związku z popełnieniem przestępstwa Prokuratura prowadząca sprawę wydała postanowienie o zastosowaniu środka zabezpieczającego w postaci zabezpieczenia majątkowego o wartości ponad 12 min zł. W dniu [...] września 2010 r. Sąd Okręgowy w P., uwzględniając częściowo wnioski obrony i oskarżonego, zmienił ww. postanowienie w ten sposób, iż pozostawił zabezpieczenie majątkowe w postaci hipotek przymusowych w łącznej wysokości 761.180 zł zwalniając z tego obciążenia pozostałe nieruchomości. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd wskazał, że "nadzwyczajne postępowania administracyjne nie zostały wszczęte i kwestionowane przez prokuratora decyzje, mające, poza jednym przypadkiem, charakter kasatoryjny, jak również decyzje organu II instancji, wydane po ponownym rozpatrzeniu odwołań, nie zostały wycofane z obrotu prawnego. W związku z powyższym organ podatkowy zgodził się z argumentami podnoszonymi przez oskarżonego i jego obrońców, iż w takiej sytuacji decyzje te choćby nawet wadliwe są decyzjami ostatecznymi, gdyż owo domniemanie legalności decyzji może być obalone właśnie jedynie w trybie przewidzianym przez prawo (...)". Sąd uznał też, że dopóki w obrocie prawnym pozostają ostateczne decyzje określające zobowiązania podatkowe oskarżonego, twierdzenie o uszczupleniach podatkowych w świetle zasady domniemania legalności i trwałości decyzji administracyjnych nie ma racji bytu.

Zdaniem organu podatkowego z powyższego jednoznacznie wynika, iż Sąd kwestię wysokości ewentualnego uszczuplenia należności podatkowych wiąże z rozstrzygnięciem w przedmiocie poprawności bądź wadliwości decyzji Ministra Finansów objętych zarzutem aktu oskarżenia oraz późniejszych decyzji wymiarowych. Niepodjęcie działań zmierzających do weryfikacji tychże decyzji w trybie przez prawo przewidzianym Sąd poczytuje za wystarczający argument do przyjęcia, iż uszczerbek taki nie wystąpił. W konsekwencji prowadzi to do tego, że stosowanie środków przewidzianych w Kodeksie postępowania karnego, w tym środków zabezpieczających może odbiegać od rzeczywistego uszczerbku jaki ewentualnie został poniesiony w związku z wydaniem ww. decyzji, co w ocenie Ministra Finansów zagraża interesowi publicznemu. W interesie publicznym leży bowiem, aby stosowane środki zabezpieczające były adekwatne do okoliczności danej sprawy.

Zdaniem Ministra Finansów wobec powyższego, z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej, zasadne jest dokonanie ponownej analizy rozstrzygnięcia dokonanego przez Ministra Finansów z dnia [...] maja 2000 r. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego doprowadzenia - w wyniku wydania zaskarżonej decyzji - do sytuacji, w której w obrocie pozostają dwie decyzje określające zobowiązanie podatkowe za 1995 r. Spółki w różnej wysokości, zdaniem Ministra Finansów, okoliczność ta w żaden sposób nie może wpływać na dopuszczalność stosowania instytucji wznowienia postępowania. W ustawie - Ordynacja podatkowa przewidziane są bowiem środki prawne do wyeliminowania takiego stanu.

W ocenie Ministra Finansów niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja Ministra Finansów z dnia [...] maja 2000 r., uchylona decyzją z dnia [...] marca 2011 r. została wydana w wyniku zastosowania trybu nadzwyczajnego, a mianowicie trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Jej uchylenie skutkowało koniecznością ponownego rozpoznania wniosku PPH "F." sp. z o.o. z dnia [...] marca 2000 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] marca 2000 r., a nie rozstrzygnięciem o wysokości podatku dochodowego i zaległości w tym podatku. Uchylona decyzja Ministra Finansów nie była decyzją wymiarową, a tylko w stosunku do takich znajduje zastosowanie przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b. Ordynacji podatkowej. Zdaniem Ministra Finansów w niniejszej sprawie terminy przedawnienia nie stanowiły przeszkody do orzeczenia o istocie sprawy tj. w przedmiocie istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. - Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] marca 2000 r., W tym zakresie zachowany został bowiem termin określony w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r..

Kolejnym zagadnieniem, które - zdaniem Pełnomocnika - nie zostało w należyty sposób rozważone, jest kwalifikowanie przychodów do określonych źródeł, bowiem "sam przedmiot wykonywania czynności nie determinuje zaliczenia przychodów do właściwego źródła - decyduje o tym sposób (charakter prawny) ich wykonywania oraz causa prawna przysporzenia". Pełnomocnik zwrócił w związku z tym uwagę na fakt, iż w rozstrzyganej sprawie "Spółka nabytymi wierzytelnościami dokonywała zapłaty długów przejętych w zamian za zakupiony towar. Działała więc w celu zwolnienia się z własnego długu, a nie tylko i wyłącznie w celu otrzymania przysporzenia (...) a zobowiązania z tytułu zakupu towaru powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (...)". Zdaniem Pełnomocnika o wadliwości decyzji z dnia [...] marca 2000 r. jak i decyzji Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r., świadczy również brak pogłębionych analiz w powyższym zakresie. W jego ocenie Minister Finansów powinien wykazać, że "korzyści majątkowe" mogą mieć autonomiczny charakter względem działalności handlowej prowadzonej na podstawie zezwolenia i wyjaśnić z czego takie uznanie wynika. Ponadto powinien wykazać dlaczego tego typu rozliczenia należy uznać za "działalność" i to "działalność, która nie mieści się w zakresie posiadanego przez Spółkę zezwolenia."

Ostatnim zagadnieniem, którego, zdaniem Pełnomocnika Strony, "nie chciał zauważyć Minister Finansów" jest to, że w dacie wydania uchylonej decyzji (jak i obecnie) kwestia opodatkowania dochodów z wierzytelności budziła poważne wątpliwości interpretacyjne. Pełnomocnik przedstawił w tym zakresie dwie alternatywne koncepcje wypracowane przez orzecznictwo i doktrynę. Według jednej z nich przychód wynikający z realizacji wierzytelności należy traktować jako przychód z praw majątkowych, zaś według drugiej (zaprezentowanej m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. I SA/Bd 128/05) przychód z wierzytelności nie może być klasyfikowany w oderwaniu od charakteru, jaki ma zobowiązanie spłacane wierzytelnością. Zdaniem Pełnomocnika w przypadku drugiej ze wskazanych koncepcji można argumentować, że w stanie faktycznym sprawy dochód uzyskiwany przez Stronę powinien być uznany za dochód z działalności zasadniczej tj. działalności handlowej.

Pełnomocnik stwierdził, iż Minister Finansów w zaskarżonej decyzji, w ślad za organem pierwszej instancji, wszystkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika. W uchylonej decyzji z dnia [...] maja 2000 r. przyjęta zaś została całkowicie odmienna, prawidłowa - w ocenie Pełnomocnika - koncepcja rozstrzygania tych wątpliwości na korzyść podatnika.

Minister Finansów odnosząc się do przedstawionych zarzutów stwierdził, że takie sformułowanie zarzutu świadczy o tym, iż Pełnomocnik Strony nie bierze pod uwagę specyfiki podejmowania rozstrzygnięć w trybach nadzwyczajnych. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty, lecz wyłącznie ustalenie istnienia lub nieistnienia jednej z wad wskazanych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że przedmiotem decyzji wydawanej w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji jest więc sama decyzja, nie zaś rozstrzygniecie sprawy podatkowej. Postępowanie to nie może być traktowane jako III-cia instancja. Podobnie postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego.

Dalej organ wskazał, że przesłanką stwierdzenia nieważności, na którą powoływano się we wniosku z [...] marca 2000 r., oraz na którą wskazuje także Pełnomocnik Strony w złożonym odwołaniu z dnia 6 kwietnia 2011 r. jest przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Na taką też przesłankę powołał się Minister Finansów wydając uchyloną decyzję z [...] maja 2000 r. Organ wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem doktryny i sądów administracyjnych "warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie" oraz, że "rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów." Zdaniem Ministra Finansów nie chodzi zatem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie przepisów prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, nie dające się pogodzić z wymogami praworządności. Przy czym, co do zasady, rozbieżności w orzecznictwie dotyczące danego zagadnienia wykluczają możliwość uznania, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa.

Podzielając powyższe poglądy Minister Finansów stwierdził, że Pełnomocnik Strony nie przedstawił żadnych argumentów, które pozwalałyby na uznanie, że charakter ewentualnych naruszeń miał charakter rażący. Potwierdza to prawidłowość kwestionowanego przez Pełnomocnika Strony rozstrzygnięcia Ministra Finansów w omawianym zakresie, a zarazem wadliwość decyzji z dnia [...] maja 2000 r.

Rozstrzygając sprawę w przedmiocie stwierdzenia nieważności Minister Finansów mógł zakwestionować dane rozstrzygnięcie Izby Skarbowej wyłącznie w przypadku stwierdzenia, iż Izba dopuściła się rażącego naruszenia prawa. Jako, że Minister Finansów nie dopatrzył się takiej wady kwalifikowanej decyzji, nie mógł stwierdzić nieważności tejże decyzji. Minister Finansów nie dopatrzył się naruszenia przez Izbę przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania. W szczególności Minister Finansów nie podzielił zarzutów o niedokonaniu przez Izbę istotnych w sprawie ustaleń faktycznych poprzez nie zebranie wystarczających dowodów wskazujących m.in. na to, że "skupowane wierzytelności były przedmiotem ich dalszej odsprzedaży z zyskiem". I tak Izba organ podatkowy w decyzji z dnia [...] marca 2000 r., stwierdził, iż różnica pomiędzy wartością nabycia wierzytelności względem AWR SP, a wartością, do której nastąpiło potrącenie, stanowi dochód Spółki podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. (jako wykraczający poza zakres zezwolenia). A zatem organ uznał, że przychodem jest wartość wierzytelności, co do której nastąpiło umorzenie, zaś kosztem uzyskania przychodu, w chwili potrącenia, jest cena nabycia zapłacona bankowi - stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Za opodatkowaniem tego dochodu, zdaniem organu, przemawiały następujące okoliczności:

1) działalność Spółki była oparta na rzetelnie gromadzonych i wykorzystywanych informacjach co do popytu i podaży na skupowane wierzytelności, a tym samym co do wysokości zysków możliwych do osiągnięcia z ich realizacji według wartości nominalnej,

2) obrót wierzytelnościami dokonywany przez Spółkę nie miał charakteru incydentalnego; Spółka nabywała wierzytelności, a następnie potrącała je z wierzytelnościami Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co było procesem trwałym, ukierunkowanym na uzyskanie wysokich zysków,

3) Spółka nabywała wierzytelności od Banku Gospodarki Żywnościowej, działając poza przedmiotem swojej działalności. Jednocześnie stawała się wierzycielem nie z tytułu dostawy towarów, ale z tytułu zakupionych praw majątkowych od instytucji finansowych,

4) nabywane od banków wierzytelności Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nie służyły jako środek płatniczy za nabywane towary i usługi, ponieważ Agencja nie była dostawcą dla Spółki. Towary i usługi były nabywane przez Spółkę od Zakładu Rolniczo-Przemysłowego, a potrącanie nabytych wierzytelności następowało względem wierzytelności AWR SP,

5) Spółka potrącała nabyte wierzytelności z wierzytelnościami innych podmiotów, mając na celu osiągnięcie zysku,

6) Spółka zajmowała się również przejmowaniem cudzych długów, tj. Zakładu Rolniczo- Przemysłowego względem AWR SP.

W ocenie Ministra Finansów nie można się jednakże zgodzić, z zaprezentowanym przez Pełnomocnika twierdzeniem, że powodem stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej było uznanie przez Ministra, iż organy rozpoznające decyzje wymiarowe nie przeprowadziły wystarczającego postępowania dowodowego (a zatem podstawą uchylenia było rażące naruszenie prawa procesowego). Stanowisko to stoi w sprzeczności z treścią uchylonej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] maja 2000 r., w której zawarte są sformułowania przesądzające o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy np. "skup wierzytelności w celu regulowania nimi swoich zobowiązań nie jest zatem prowadzeniem działalności w zakresie innym niż określony w zezwoleniu. Stwierdzić przy tym należy, że jeżeli przy okazji (skupu wierzytelności i regulowania nimi swoich zobowiązań) Spółka uzyskała dochód, to dochód taki mieści się w zakresie zwolnienia objętego zezwoleniem Prezesa Agencji d/s Inwestycji Zagranicznych".

Minister Finansów odnosząc się do zarzutów Pełnomocnika Strony dotyczących istoty sporu zwrócił uwagę, iż zaprezentowana przez Pełnomocnika w odwołaniu ocena prawna stanu faktycznego sprawy opiera się na błędnym i niezgodnym z treścią przepisów założeniu, iż o tym, czy dochód osiągnięty z tytułu potrącenia wierzytelności nabytych przez Spółkę od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 37 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym decyduje ich (bliżej nieokreślony) związek z przedmiotem działalności określonej w zezwoleniu Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych. Tymczasem treść przytoczonego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem mogły być objęte wyłącznie dochody z przedmiotu działalności gospodarczej określonej w tymże zezwoleniu i przywołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2002 r., sygn. akt III SA 14/01, w którym uznano, że "(...) dochodem z praw majątkowych jest nadwyżka świadczeń pieniężnych i w naturze otrzymanych w wyniku wyegzekwowania nabytej wierzytelności (w całości lub części) nad określoną w umowie ceną nabycia wierzytelności pomniejszoną o koszty jej nabycia."

Dokonując ponownego rozpoznania sprawy w zakresie dotyczącym wniosku z dnia [...] marca 2000 r. Minister Finansów podzielił w pełni stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji z dnia [...] marca 2011 r. skutkujące uznaniem, iż nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] marca 2000 r., gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów wskazał, że dochody osiągane przez podatników z działalności wykraczającej poza zakres zezwolenia podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Nie będzie zatem stanowić rażącego naruszenia prawa opodatkowanie dochodu z zakresu obrotu wierzytelnościami, w sytuacji, gdy nie jest to dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Jak wynika z akt sprawy zezwolenie wśród przedmiotów działalności Spółki wskazywało w pkt 8 "prowadzenie działalności handlowej na terenie kraju". W ocenie Ministra Finansów należy podzielić pogląd Izby, iż działalność polegająca na wykupywaniu od Banku długów Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, przejmowaniu długów Zakładu Przemysłowo-Rolnego wobec Agencji, a następnie kompensowaniu należności i długów, jakie Spółka miała wobec Zakładu z wierzytelnościami, nie jest działalnością określoną w zezwoleniu. Tym samym nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowiący o dochodach wyłączonych z opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W zakresie pozostałych zarzutów zawartych we wniosku z dnia [...] marca 2000 r., jak również podnoszonych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego Minister Finansów w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji z dnia [...] marca 2011 r.

Minister Finansów przychylił się do wniosku Strony o włączenie jako dowodu do akt sprawy prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] grudnia 2010 r., sygn. akt [...], którym Sąd uniewinnił byłego dyrektora [...] od popełnienia czynów zarzucanych w akcie oskarżenia. Niemniej jednak uznał, że mając na uwadze treść zarzutów zawartych w akcie oskarżenia przedmiotowy wyrok nie ma wpływu na prowadzone postępowanie wznowieniowe, bowiem postawione oskarżonemu zarzuty nie były brane pod uwagę w kontekście przesłanek wznowienia przedmiotowego postępowania.

Odnosząc się natomiast do ustaleń Sądu w zakresie prawidłowości decyzji ostatecznej Ministra Finansów z dnia [...] maja 2000 r. Minister Finansów wskazał, iż stanowisko sądu powszechnego w tym zakresie nie wiąże organu administracji podatkowej. Inne są bowiem cele obu postępowań i inne przesłanki brane są pod uwagę przy rozstrzyganiu spraw nimi objętych.

Minister Finansów w wyniku przeprowadzonego postępowania nie znalazł podstaw do uznania, że decyzja z dnia [...] marca 2000 r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym i art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. W opinii organu nie ma zatem podstaw do uznania, że decyzja z dnia [...] maja 2000 r. jest decyzją poprawną merytorycznie.

Pismem z dnia 26 sierpnia 2011 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 217 § 1 pkt 4 w zw. z art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie wskutek wydania postanowienia o wznowieniu postępowania nie wskazującego przyczyny i podstawy prawnej takiego wznowienia;

- art. 120, art. 121 § 1. art. 122, art. 123 § 1 O.p. oraz art. 124 i 129 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie gwarantowało ono Stronie podstawowych praw w postępowaniu, tj. prawa do uzyskania wyjaśnienia przesłanek wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia, stosowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, a w konsekwencji możliwość uwzględnienia zasadnych wniosków dowodowych Strony;

- art. 243 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 O.p.i art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 O.p., przez niezastosowanie, ponieważ wznowiono postępowanie mimo braku dopuszczalności wznowienia, co oznacza, że powinno ulec umorzeniu;

- art. 128 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą interpretację, a w rezultacie niezastosowanie poprzez uznaniowe wzruszenie decyzji ostatecznej w okolicznościach, w których nie zaistniały przesłanki takiego wzruszenia;

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie się przez Ministra Finansów nadużycia i obejścia prawa w wyniku instrumentalnego wykorzystywania instytucji wznowienia postępowania dla innych celów niż wskazane w Ordynacji podatkowej., tj. w celu uzyskania wyższego zabezpieczenia korzyści majątkowych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Okręgowy w Poznaniu;

- art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie, art. 245 § 1 pkt 3 lit b) Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie (będące skutkiem bezpodstawnego wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia) poprzez uchylenie decyzji z dnia [...] maja 2000 r., podczas gdy - w przypadku uznania, że wznowienie postępowania było zasadne - nie powinna ona podlegać uchyleniu, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Decyzje administracyjne mogą być dotknięte różnego typu wadami. Wady nieistotne w decyzjach mogą być usunięte w drodze uzupełnienia, sprostowania, wyjaśnienia (por. art. 213-215 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749)). Wady istotne, wymienione w art. 240 § 1 oraz w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, mają różny charakter i wywierają w związku z tym odmienne skutki. Decyzje dotknięte nimi funkcjonują w obrocie prawnym do czasu ich wyeliminowania we właściwym trybie.

Wznowienie postępowania polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona istotna wada postępowania nie wpłynęła na treść rozstrzygnięcia. Tak więc postępowanie dotyczące wznowienia postępowania podatkowego, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie wydanego w sprawie ostatecznego orzeczenia pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd - przed przystąpieniem do oceny meritum sprawy - rozważał dopuszczalność zastosowania instytucji wznowienia do ostatecznych decyzji wydanych w innym trybie nadzwyczajnym, tj. w postępowaniu o stwierdzenie nieważności. Uznał jednak, że z przepisu art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można wywieść zakazu w tym zakresie, bo mowa tam jest jedynie o sprawie zakończonej decyzją ostateczną. A wyeliminowanie możliwości zastosowania w takiej sprawie trybu wznowienia postępowania oznaczałoby przyzwolenie, z powodu braku sankcji wzruszalności decyzji, na wydawanie w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności, decyzji dotkniętych ciężkimi wadami procesowymi, w tym wadą, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

O istotnym znaczeniu rozważanego aspektu sprawy w praktyce przekonują okoliczności wynikające z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. I tak, na str. 20 uzasadnienia wskazuje się, że w dniu [...] września 2010 r. Sąd Okręgowy w P. w sprawie o sygn. [...] uwzględniając częściowo wnioski obrony i oskarżonego zmienił postanowienie o zastosowaniu środka zabezpieczającego w postaci zabezpieczenia majątkowego w ten sposób, że pozostawił zabezpieczenie majątkowe w postaci hipotek przymusowych w łącznej wysokości 761.180 zł zwalniając z tego obciążenia pozostałe nieruchomości, a w uzasadnieniu tego postanowienia wskazał, że "nadzwyczajne postępowania administracyjne nie zostały wszczęte i kwestionowane przez prokuratora decyzje, mające poza jednym przypadkiem charakter kasatoryjny, jak również decyzje organu II instancji, wydane po ponownym rozpatrzeniu odwołań, nie zostały wycofane z obrotu prawnego. W tej sytuacji nie sposób nie zgodzić się z argumentami podnoszonymi przez oskarżonego i jego obrońców, iż w takiej sytuacji decyzje te choćby wadliwe są decyzjami ostatecznymi, gdyż domniemanie legalności decyzji może być obalone właśnie jedynie w trybie przewidzianym przez prawo (...)".

Uznając, że wznowienie postępowania powinno służyć także usunięciu ciężkich wad decyzji wydanych w postępowaniu o stwierdzenie nieważności Sąd poddał merytorycznej ocenie zaskarżoną decyzję.

I tak, wskazać należy, że wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia następuje, zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, w formie postanowienia.

W rozpoznawanej sprawie wznowienie postępowania - postanowieniem Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. - nastąpiło z urzędu. W podstawie prawnej ww. postanowienia powołano przepis art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej (stanowiący o tym, że wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony), art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (w którym mowa jest o tym, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, i że stanowi ono podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy), a także art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej (określający, że organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji).

Skarżąca kwestionuje legalność wydanego w sprawie postanowienia podnosząc, że nie wskazano w nim przyczyny i podstawy prawnej wznowienia postępowania w sprawie.

W tym miejscu należy wskazać, że postanowienie o wszczęciu postępowania jest aktem procesowym, jedynie otwierającym postępowanie w sprawie. Nie rozstrzyga ono w żadnym razie sprawy wznowienia postępowania. Organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia obowiązany jest rozpoznać jedynie dopuszczalność wznowienia postępowania. Granice badania dopuszczalności wznowienia postępowania wyznacza art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowioną przesłanka pozytywną, tj. "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną" oraz art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej wprowadzający ograniczenie terminem dopuszczalności skutecznego żądania przez stronę wszczęcia postępowania na podstawie przyczyn wyliczonych w art. 240 § pkt 4, pkt 8 i 11 Ordynacji podatkowej. Na tym etapie postępowania nie jest dopuszczalne badanie wystąpienia enumeratywnie wyliczonych podstaw wznowienia, o czym expressis verbis stanowi art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Możliwość dokonywania jakichkolwiek rozważań i czynności merytorycznych jest na razie wyłączona. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że postanowienie w sprawie wznowienia może jedynie (podkreślenie Sądu) wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie, i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygniecie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia, i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa 245 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 737/07).

Powyższe stanowisko wzmacnia argument, że postanowienie, o którym mowa w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, nie zawęża granic postępowania wznowionego tylko do podstaw w nim wymienionych, lecz mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem tych zawartych w art. 240 § 1 pkt 4 i 8 Ordynacji podatkowej. Zatem nawet jeżeli organ wznowił postępowanie w oparciu o jedną podstawę, to mógł wydać decyzję ostateczną opierającą się na innej podstawie, niż wskazana w postanowieniu wznawiającym postępowanie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1430/06).

Uwzględniając powyższe oraz fakt, że nawet nie sporządza się uzasadnienia takiego postanowienia (nie służy bowiem na nie zażalenie), Sąd w niniejszym postępowaniu uznał, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, fakt niepowołania się przez organ w podstawie prawnej postanowienia wznawiającego na przesłankę określoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, nie miał, ani nawet nie mógł mieć, wpływu na wynik postępowania, a zatem naruszenie to nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

W tym zakresie Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty Skarżącej odnoszące się do naruszenia w sprawie art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz podnoszone w ww. zakresie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 129 Ordynacji podatkowej .

Podstawę wznowienia w analizowanej sprawie stanowi przepis art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej, tj. okoliczność, że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, z tym że postępowanie zostało wznowione przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego popełnienie przestępstwa, bo - zdaniem organu -popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego.

Wskazać należy, iż generalna zasada stanowi, że popełnienie przestępstwa wymaga stwierdzenia orzeczeniem sądu lub innego organu. Obowiązek stwierdzenia sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa orzeczeniem sądu lub innego organu uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, który stanowi odzwierciedlenie konstytucyjnej zasady trójpodziału władzy wynikającej z art. 10 Konstytucji RP, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów państwowych w sprawie orzekania organów państwowych w sprawie wznowienia postępowania, które stanowi przesłankę, do uruchomienia tego trybu.

Organ podatkowy nie może podejmować, co do zasady, rozstrzygnięć w zakresie spraw należących do właściwości innych organów, ponieważ "kompetencje do stanowienia prawa na poziomie aktów ustawodawczych, do bieżącego kierowania państwem i do orzekania w sprawach cywilnych, karnych, administracyjnych i konstytucyjnych skupione są w rękach innych organów" (por. G. Krawiec, Stwierdzenie sfałszowania dowodu (popełnienia przestępstwa), jako warunek wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a., Przegląd Prawa Publicznego, nr 7-8, 2008, s. 87-105). Uzasadnieniem obowiązku stwierdzenia wyrokiem sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa jest również stabilność porządku prawnego państwa i zapewnienie ochrony dla wolności i praw człowieka i obywatela. Zaś realizację tych wartości może zagwarantować tylko orzeczenie wydane przez niezależny sąd i niezawisłych sędziów.

W orzeczeniu z dnia 11 grudnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt II FSK 1299/07, wskazał, że "art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera niejako drogę organom podatkowym wejścia w kompetencje sądu karnego. Warunkiem odstępstwa jest "oczywistość" sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. "Oczywistość" zachodzi wtedy gdy nie ma żadnych wątpliwości, że przestępstwo w ogóle zostało popełnione, w jaki sposób, i chociażby ogólnie przez kogo zostało popełnione, czy rzeczywiście doszło do sfałszowania dowodów".

Tak więc najpierw rozważyć należy, czy w sprawie występuje "oczywistość" popełnienia przestępstwa.

Pojęcie "oczywistość" należy traktować jako niedookreślone. Pojęcie niedookreślone ma niewyraźną treść, a prawo nie ustala jak je należy rozumieć. Zgodnie z potocznym znaczeniem słowo "oczywisty" oznacza "niebudzący wątpliwości co do znaczenia, wagi, prawdziwości; bezsporny, pewny". W literaturze przedstawia się również wyjaśnienie tego określenia od strony negatywnej, tj. "oczywiste" oznacza "bezsporne, pewne, nie trzeba dysponować specjalistyczną wiedzą z danego zakresu ani prowadzić postępowania wyjaśniającego" (por. G. Krawiec, Stwierdzenie ..., op.cit.).

Art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej pozwala rozstrzygać o oczywistości przestępstwa przez inne, niż sąd, organy.

W orzecznictwie i piśmiennictwie dużo miejsca poświęcono kwestii oczywistości fałszu dowodu, jako przesłanki wznowienia postępowania. I na kanwie tego właśnie problemu formułuje się pogląd, że należy przez to rozumieć przypadki, gdy przy zestawieniu dowodu ze stanem faktycznym wynika nieprawdziwość dowodu bez prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie (tak B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 920, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 456/09, oraz z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 561/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 492/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2442/05).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organ powołuje się na przestępstwo sprzedajności osoby pełniącej funkcje publiczne uregulowane w art. 228 § 1 kk, w stanie faktycznym sprawy polegające na uzyskaniu korzystnej dla Skarżącej decyzji z dnia [...] maja 2000 r. w zamian za korzyść majątkową, którą pracownikowi Ministerstwa Finansów, upoważnionemu do wydawania decyzji w ww. zakresie, miał wręczyć M. J. , działający w imieniu H. S. , jedynego udziałowca skarżącej spółki.

W tym typie przestępstwa nie jest istotne, kto był inicjatorem udzielenia korzyści majątkowej albo jej obietnicy. Wręczona lub przyrzeczona korzyść musi mieć związek z pełnioną funkcją przyjmującego. Związek, o którym mowa, nie musi wiązać się z konkretną decyzją w sprawie interesującej udzielającego korzyść, może też polegać na zapewnieniu sobie przychylności pełniącego funkcję publiczną, na którą liczy udzielający korzyści w przyszłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 1080 r., sygn. akt KR 99/80, OSNKW 1980, nr 12, poz. 93).

W świetle art. 229 § 6 kk nie podlega karze sprawca przestępstwa przekupstwa, jeśli korzyść majątkowa lub osobista albo ich obietnica zostały przyjęte przez osobę pełniącą funkcje publiczną, a sprawca zawiadomił o fakcie organ powołany do ścigania przestępstw i ujawnił wszystkie istotne okoliczności przestępstwa, zanim organ o nim się dowiedział. Bo sprzedajność urzędniczą uznaje się za zjawisko bardziej społecznie szkodliwe niż przekupstwo (por. komentarz do art. 229 kodeksu karnego [w:] A. Marek, Kodeks karny. Komentarz, LEX 227, wyd. IV).

W aktach sprawy znajduje się poświadczone za zgodność z oryginałem postanowienie z dnia [...] marca 2009 r. Prokuratury Okręgowej W. w W. o umorzeniu śledztwa w części, tj. m.in. w sprawie pomocy udzielonej przez M. J. w przekazaniu przez H. S. korzyści majątkowej w kwocie 100.000 zł S. M. , w związku z pełnieniem przez S. M. funkcji publicznej [...] , jako gratyfikację w związku z rozpoznawaniem sprawy podatkowej i wydaniem z upoważnienia Ministra Finansów, z naruszeniem tego upoważnienia, w dniu [...] maja 2000 r. decyzji o nr [...] z wniosku podatnika Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego F. l Sp. z o. o z siedzibą w P. z dnia [...] marca 2000 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2000 r. nr [...], określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 1.909.855,60 zł z tytułu opodatkowania dochodu uzyskanego z obrotu wierzytelnościami (...).

W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazuje się, że w sprawie nie budzi wątpliwości sam fakt zaistnienia przestępstwa polegającego na udzieleniu korzyści majątkowej osobie pełniącej funkcję publiczną w związku z pełnieniem tej funkcji.

M. J. ujawnił zdarzenia korupcyjne, w których uczestniczył. Uznano, że spełnił określone w ustawie warunki i w myśl prawa może skorzystać z przewidzianej w art. 229 § 6 kk klauzuli niepodlegania karze za popełnione przestępstwo łapownictwa czynnego. Dzięki wyjaśnieniom podejrzanego - jak się wskazuje w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] marca 2009 r. - przełamana została solidarność sprawców przestępczego procederu będącego przedmiotem prowadzonego postępowania.

W ocenie Sądu ww. postanowienie jest wystarczającym powodem do uznania, że w sprawie spełniona została przesłanka "oczywistości" popełnienia przestępstwa. Organ w niniejszej sprawie nie prowadził własnych ustaleń co do faktu popełnienia przestępstwa, wykazując przesłankę "oczywistości" popełnienia przestępstwa, odwołał się do ww. postanowienia Prokuratury, które ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym względzie wskazać należy, że w orzecznictwie sądowym zaleca się zachowanie ostrożności przy korzystaniu z ww. przepisu, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowieniowego zapadnie wyrok sądu wykluczający przestępstwo (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2442/05). Pamiętając o ww. niebezpieczeństwie Sąd zauważa, że takie ryzyko immanentnie wpisane jest w instytucję wznowienia postępowania przed wyrokiem sądu. Chodzi jedynie o przeprowadzenie rzetelnej analizy okoliczności, które uzasadniać mają "oczywistość" popełnienia przestępstwa. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie taka przesłanka wystąpiła.

Na marginesie tylko wskazać należy, że Sąd nie uznał za istotny w ocenie ww. przesłanki wyrok Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny, z dnia [...] grudnia 2010 r., sygn. akt [...] , w którym uniewinniono oskarżonego S. M. , byłego [...] , od popełnienia czynów zarzucanych w pkt 1, 2 i 3 aktu oskarżenia, w tym o czyn z art. 231 § 2 kk i 271 § 3 kk w zw. z art. 11 § 2 kk, polegający na tym że "w dniu [...] maja 2000 r. w toku rozpatrywanej sprawy podatkowej, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla podatnika, przekroczył swoje uprawnienia w ten sposób, że działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla podatnika przez Ministra Finansów wydał decyzję, która unieważniła decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] marca 2000 r. dotyczącą wymiaru podatku dochodowego od osoby prawnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego F. Spółka z o.o. za rok podatkowy 1995 stwierdzając nieprawdę, wbrew stanowisku wyrażonemu w unieważnionej decyzji, że działalność polegająca na obrocie wierzytelnościami mieści się w granicach posiadanego przez spółkę zezwolenia wydanego przez Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych, czym uznał osiągnięty z tego tytułu dochód za niepodlegający opodatkowaniu, co nie miało oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, jak też w stanie faktycznym, w następstwie narażając Skarb Państwa na stratę w wysokości 1.899.084,80 zł."

Z uzasadnienia ww. wyroku wynika bowiem, że w tym postępowaniu rozważano prawidłowość wydanych decyzji przez S. M.. A ta okoliczność jest irrelewantna na gruncie analizowanych przepisów o wznowieniu, jako że ugruntowany jest pogląd, że brzmienie przepisu art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej uzasadnia wniosek, że przestępstwo musi pozostawać w związku z faktem wydania decyzji, nie zaś w związku przyczynowym z jej treścią (por. T. Nowak [w:] Ordynacja podatkowa 2011, red. H. Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 1359). Pomiędzy przestępstwem a wydaniem decyzji musi zachodzić związek przyczynowy, przy tej podstawie natomiast nie ma znaczenia prawnego, czy przestępstwo miało wpływ na treść decyzji (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Oficyna wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2010, str. 979 - 980).

Wskazać należy, że postanowienie z dnia [...] marca 2009 r. - na które powoływał się organ podatkowy uzasadniając wystąpienie w sprawie przesłanki "oczywistości" popełnienia przestępstwa - wydane zostało w drugim toczącym się w sprawie S. M. , byłego [...] , postępowaniu prokuratorskim. Postępowanie przygotowawcze w sprawie, w którym S. M. postawiono zarzuty związane z popełnieniem przestępstwa łapownictwa, zakończyło się wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu. W tej sprawie wyrok jeszcze nie zapadł.

Sama "oczywistość" popełnienia przestępstwa nie jest jednak wystarczającą przesłanką do wznowienia postępowania, ustawodawca zawarł bowiem w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej przepisie dodatkową przesłankę która pozwala nie czekać na wydanie wyroku w sprawie, a mianowicie wznowienie postępowania musi być niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Konieczne jest łączne spełnienie obu powyższych przesłanek. Organ administracji publicznej powinien zatem stwierdzić oczywistość popełnienia przestępstwa oraz niezbędność wznowienia postępowania dla ochrony interesu publicznego, a dokonane w tym zakresie ustalenia powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe.

Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także w poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] marca 2011 r., brak pogłębionych rozważań odnoszących się bezpośrednio do wykazania, że w sprawie występuje ta przesłanka.

Pojecie interesu publicznego to także zwrot niedookreślony. Przy interpretacji tego pojęcia powinny zostać uwzględnione wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa (por. komentarz do art. 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Ta nieoczywistość znaczeniowa pojęcia "interesu publicznego" powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego zrekonstruowana treść może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości i dlatego organ w każdej sprawie powinien na nowo poddawać interpretacji pojęcie "interesu publicznego".

Dla zrozumienia szczególności przypadku opisanego w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej uzasadnione jest przeprowadzenie analizy prawnoporównaczej odnoszącej się do instytucji wznowienia postępowania uregulowanej w k.p.a. Tam przepis art. 145 § 2 dotyczy możliwości wznowienia, jeszcze przed stwierdzeniem sfałszowania dowodu, jeżeli jest ono oczywiste, a wznowienie jest niezbędne dla uniknięcia niebezpieczeństwa dla życia lub zdrowia ludzkiego albo poważnej szkody dla interesu społecznego. W tym przypadku prawodawca dał przewagę takim wartościom, jak życie i zdrowie ludzkie oraz poważna szkoda dla interesu społecznego przed wartością polegającą na konieczności przestrzegania zasad trójpodziału władzy i uwzględniania faktu popełnienia przestępstwa przed jego stwierdzeniem przez powołany do tego sąd w prawomocnym wyroku. Niemniej jednak nawet w przypadku ww. wartości (dóbr) przesłanka niebezpieczeństwa lub szkody dla interesu społecznego musi być wynikiem przeprowadzonej oceny stopnia ich zagrożenia (por. M. Jaśkowska, komentarz aktualizowany do art. 145 kpa, LEX).

W decyzji Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. tę przesłankę z art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej uzasadniono następująco. Otóż, zdaniem organu podatkowego utrzymywanie w obrocie prawnym decyzji mającej bezpośredni wpływ na zobowiązania podatkowe, co do której prawidłowości istnieją istotne wątpliwości, powodowałoby iż naruszona zostałaby konstytucyjna zasada równości wobec prawa i powszechności opodatkowania. I dalej wskazuje się, że dbałość o prawidłowe naliczanie zobowiązań podatkowych bezwzględnie stanowi jedną z form ochrony interesu publicznego. Z kolei w decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. - w odpowiedzi na zarzuty odwołania Pełnomocnika Skarżącej - uznano, że w sprawie należycie wykazano, że w niniejszej sprawie ta przesłanka występuje, a ponadto wskazano, że przesłanka "ochrony interesu publicznego" może być również rozpatrywana przez pryzmat relacji pomiędzy prowadzonym wznowionym postępowaniem a sprawą karną Pana H.S. w Sądzie Okręgowym w P. [...] Wydział Karny.

Tak więc w niniejszej sprawie w analizowanym zakresie podstawowe znaczenie ma argumentacja związana z potrzebą zapewnienia równości i powszechności opodatkowania.

W ocenie Sądu przepis art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienia postępowania przed stwierdzeniem tego faktu w prawomocnym wyroku sądu wymaga ochrona interesu publicznego. Bo, o ile podnoszone w tym zakresie w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji wartości, takie jak równość wobec prawa i powszechność opodatkowania, jako wspólne dla całego społeczeństwa niewątpliwie wchodzą w zakres pojęcia "interes publiczny", to nie można - według Sądu - uznać, że tak rozumiany interes publiczny stanowi dostateczne uzasadnienie odejścia od ustawowego podziału kompetencji organów państwowych i wyłączenia kompetencji organów właściwych w sprawie orzekania o przestępstwie. Bo - jak słusznie podnosi Skarżąca - przesłanka istnienia interesu publicznego nie jest spełniona, gdy organ podatkowy powołuje się jedynie ogólnie na zasady praworządności, które obowiązują w każdym postępowaniu podatkowym, bez względu na jego przedmiot. Ochronie interesu publicznego rozumianego jako działanie w celu wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji w trybie wznowienia postępowania, służą instrumenty określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od poprzedzenia decyzji wznowieniowej orzeczeniem sądu, wydanie decyzji pozostawiono uznaniu organu z tym, że organ musi wykazać, że zachodzą przesłanki w tym postępowaniu. Stąd przesłanka interesu publicznego musi być zindywidualizowana do okoliczności (charakteru) konkretnej sprawy. Nałożenie na organ tego obowiązku jest zgodne z zasadą praworządności i stanowi gwarancję, że wejście w kompetencje zastrzeżone dla sądu nie będzie regułą postępowania organów podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 561/07).

W kontekście analizowanej przesłanki niewystarczające są także wywody wspierające tę zasadniczą argumentację, a mianowicie odnoszące się do postępowania karnego prowadzonego przeciwko Panu H.S. i koncentrujące się wokół kwestii środków zabezpieczających w tym postępowaniu zastosowanych.

Słusznie w ww. zakresie pełnomocnik zarzuca, że w świetle takiego uzasadnienia zawartego zaskarżonej decyzji postawić można tezę, że wznowienie postępowania w sprawie przed stwierdzeniem przestępstwa przez sąd nie było związane z obiektywną potrzebą weryfikacji wadliwości rozstrzygnięć pozostających w obrocie, ale zainicjowane zostało w celu wykorzystania w postępowaniu karnym przeciwko Panu H.S. .

Tę niezbędność wcześniejszego (tj. przed wyrokiem sądu) wszczęcia postępowania w rozpoznawanej sprawie z uwagi na interes publiczny - bez dodatkowego w sprawie uzasadnienia - podważa okoliczność, że od wydania postanowienia Prokuratury z dnia [...] marca 2009 r. do czasu wydania decyzji przez Ministra Finansów po wznowieniu postępowania upłynęły dwa lata. Organ posiadając argument dla wykazania przesłanki "oczywistości" popełnienia przestępstwa nie podejmował przez ww. okres działań w kierunku zweryfikowania w tych okolicznościach prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu o stwierdzenie nieważności. Stąd Sąd podziela stanowisko Skarżącej, w którym dopomina się ona o przekonywującą i możliwą do zweryfikowania argumentację uzasadniającą wystąpienie w sprawie ustawowej przesłanki niezbędności wznowienia postępowania w celu ochrony interesu publicznego.

I w tym zakresie Sad podzielił zarzuty skarżącej, naruszenia art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 128 Ordynacji podatkowej.

Przy oceny legalności zaskarżonej decyzji ma znaczenie - w ocenie Sądu - jeszcze jedna okoliczność, mianowicie także w niniejszej sprawie czas, poprzez przedawnienie, ustabilizował sytuację prawnopodatkową Skarżącej.

Przedawnienie jest instytucją prawa materialnego skutkującą wygaśnięciem zobowiązania i musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, na każdym jego etapie. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa.

Organy podatkowe, na skutek upływu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień.

Jak wynika ze skargi, po stwierdzeniu nieważności decyzji z dnia [...] marca 2000 r., w dniu [...] czerwca 2000 r. wydana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, w której określono skarżącej spółce zobowiązanie i zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 rok. Spółka zaległość podatkową wpłaciła co oznacza, że zobowiązanie w tej części wygasło przez zapłatę. Po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma już jednak żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet gdyby zapłacony podatek był w niższej wysokości, niż wynikający z mocy prawa i nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej - nadal istniejącej części - wygasł na skutek przedawnienia. Po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nie ma zatem konieczności weryfikowania, w tym wypadku niejako odtworzenia, treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw w tym postępowaniu na wpływ środków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09).

Po wznowieniu postępowania na straży przestrzegania praw podatnika związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego stoi właśnie przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej.

Stąd Sąd uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji RP, oraz art. 120 Ordynacji podatkowej wraz z ich uzasadnieniem w skardze, oraz zarzuty odnoszące się w ww. zakresie do art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, rozpoznając ponownie sprawę organ powinien rozważyć, czy wydanie decyzji wznowieniowej, przed stwierdzeniem przez Sąd przestępstwa, było niezbędne dla ochrony interesu publicznego. O ile, w ponownym postępowaniu organ podatkowy wykaże istnienie w sprawie interesu publicznego w rozumieniu przepisu art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, wykaże tym samym przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W dalszym jednak postępowaniu, z uwagi na przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, Organ nie będzie mógł uchylić dotychczasowej decyzji z uwagi na to, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie jest dopuszczalne w świetle art. 70 Ordynacji podatkowej i wynikającego z tego przepisu terminu.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji orzeczenia. Orzeczenie o niewykonywaniu decyzji zostało wydane w oparciu o przepis art. 152 ww. ustawy, a o kosztach Sąd orzekł na postawie art. 200 tej ustawy.