Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1652/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2018 r.,sygn. akt I SA/Bd 986/17 w sprawie ze skargi H. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 5 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 986/17, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r., sprawy ze skargi H. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 września 2017 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2013 r., oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ww. wyroku przedstawił następujący stan faktyczny:

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (DIAS) ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 14 czerwca 2017 r., którą skarżącej H. N. określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wskazano, że skarżąca w okresie 2001-2014 r. obok działalności prowadzonej w formie spółki jawnej, w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami, dokonała zakupu i sprzedaży nieruchomość we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżąca dokonała siedmiu transakcji nabycia nieruchomości. Transakcje te obejmowały m.in. zakupu udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej domem wielorodzinnym, położonej w C. przy ul. [...]. W wyniku tej transakcji skarżąca stała się właścicielem dwunastu lokali mieszkalnych stanowiących odrębny przedmiot własności. W roku 2013 skarżąca dokonała sprzedaży dwóch nieruchomości będących lokalami mieszkalnymi, które zostały nabyte w roku 2007 i 2011. W decyzji wskazano, że skarżąca w okresie od 2007 do 2014 r. dokonała sprzedaży dziesięciu nieruchomości. Przy sprzedaży nieruchomości skarżąca wykorzystywała biuro pośrednictwa obrotu nieruchomościami, prowadzone przez spółkę jawną, której była wspólnikiem. Transakcje sprzedaży nieruchomości przyniosły skarżącej zysk. Działalność skarżącej w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości miała charakter zorganizowany i ciągły. Podatniczka ponosiła nakłady na ulepszenie lokali i podniesienie ich standardu. Organ w ww. decyzji stwierdził, że działalność skarżącej w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości spełniała cechy działalności gospodarczej, które są wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz.307 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. i w związku z tym przychody uzyskane przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości powinny zostać przez nią zaliczone do wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej a nie do wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

H. N. wniosła skargę na decyzję organu drugiej instancji. W skardze decyzji organu drugiej instancji zarzucono naruszenie:

- art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść strony oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; uchybienia te uzasadniają brak zaufania do organu, który wydał skarżoną decyzję, mimo tego, iż prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez jego brak zastosowania w sprawie;

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie w odniesieniu do dochodów strony ze sprzedaży mieszkań, które winny korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona przedstawiła argumentację, według której działalność skarżącej w 2007-2014 nie miała cech działalności gospodarczej, które są wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w ww. wyroku zawarł ocenę prawną, którą podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu drugiej instancji (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji oraz innych powoływanych w niniejszym wyroku orzeczeń sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stornie www.orzeczeia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wyrokowi sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) dalej powoływanej jako "P.p.s.a." zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niezasadne uznanie, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe oraz przez uznanie, że zebrane w postępowaniu podatkowym dowody zostały poddane wnikliwej i prawidłowej ocenie a tym samym, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy; zdaniem autora skargi kasacyjnej organ drugiej instancji dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem reguł logiki i doświadczenia życiowego o czym świadczy pominięcie niektórych dowodów np. zeznań świadków, a sąd pierwszej instancji powielił tę błędną ocenę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; zdaniem autora skargi kasacyjnej świadczą o tym:

a) stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że skarżąca w toku postępowania podatkowego w celu podważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe ograniczyła się jedynie do polemiki z tymi ustaleniami, w której negowała te ustalenia; zdaniem autora skargi kasacyjnej twierdzenie to jest nieuprawnione, gdyż skarżąca w celu wykazania, że nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości przedstawiła argumentację opartą na dowodach w szczególności na zeznaniach świadków;

b) brak w uzasadnieniu wyroku argumentacji opartej na art. 187 § 1 i 191 O.p., z której wynikałoby dlaczego działaniom skarżącej w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości można przypisać charakter zorganizowany i ciągły, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.; zawarta w zaskarżonym wyroku ocena tych przesłanek uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą oparta jest na gołosłownych twierdzeniach sądu, które nie wskazują podstaw do przyjęcia tej oceny;

c) nieuwzględnienie przy ocenie prawnej stanu faktycznego sprawy zeznań świadków, które potwierdzały okoliczności świadczące o tym, że skarżąca dokonywała zakupu i sprzedaży nieruchomości w sposób nieprofesjonalny;

d) pominięcie przez sąd okoliczności, że skarżąca sprzedawała nieruchomość położoną w C. przy ul. [...] przez zbywanie lokali mieszkalnych stanowiących odrębny przedmiot własności, które znajdowały się w budynku położonym na tej nieruchomości oraz pominięcie okoliczności, że sprzedaż tych lokali spowodowana była niepłaceniem czynszu przez osoby będące najemcami tych lokali;

w skardze kasacyjnej wskazano, że wymienione naruszenia stanowiły podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

2. art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § P.p.s.a. i w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez zakwalifikowanie przychodów uzyskiwanych przez skarżącą do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zamiast do przychodów ze sprzedaży rzeczy, pomimo tego że kwalifikacja te wzbudzała uzasadnione wątpliwości prawne, o których mowa w art. 2a O.p.; kwalifikacja taka była błędna, gdyż w protokole z kontroli podatkowe z 8 października 2013 r. sporządzonym przez pracowników organu pierwszej instancji, przychody skarżącej ze sprzedaży nieruchomości zakwalifikowane zostały do źródła przychodów określnego przez art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. tj. do przychodów ze sprzedaży rzeczy i praw; zdaniem autora skargi kasacyjnej dokonanie w zaskarżonym wyroku odmiennej kwalifikacji przychodów skarżącej ze sprzedaży nieruchomości, stanowiło naruszenie art. 121 § 1 O.p.;

3. naruszenie prawa materialnego będące konsekwencją naruszenia przepisów P.p.s.a. przez:

a) niezastosowanie w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co stanowiło wskazane w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. błędne zastosowanie prawa materialnego;

b) błędne zastosowanie w sprawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich zastosowanie do uzyskanych przez skarżącą przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych, co stanowiło wskazane w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. błędne zastosowanie prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji;

- rozpoznanie sprawy na rozprawie;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej;

- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Na rozprawie w dniu 1 października 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na wniosek pełnomocnika skarżącej, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód uzupełniający z protokołu czynności sprawdzających z 8 października 2013 r. Wniosek o przeprowadzenie tego dowodu pełnomocnik skarżącej uzasadniał tym, że w protokole tym znajdują się stwierdzenia wskazujące na to, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącą nie stanowiła działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że jest ona bezzasadna.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest on nieprawidłowo sformułowany gdyż autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które naruszało art. 141 § 4 P.p.s.a. Oceniając ten zarzut należało podkreślić, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi podstawę procesową do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego, jeżeli przy jego wydaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro przesłanką zastosowania tego przepisu jest naruszenie przez organ administracji publicznej przepisów postępowania obowiązujących w postępowaniu administracyjnym to sąd nie może naruszyć tego przepisu przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uchybiający obowiązkom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uchybienie to nie stanowi naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które jest wskazane w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Uwzględniając powyższą ocenę omawianego zarzutu i mając na uwadze uzasadnienie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ten zarzut jako zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone decyzja została wydana w oparciu o stan faktyczny, który został ustalony z naruszeniem ww. przepisów O.p.

Przedmiotem sporu jaki w zaistniał w rozpoznanej sprawie pomiędzy skarżącą i organami podatkowymi jest zakwalifikowanie działalności skarżącej w latach 2007-2014 w zakresie obrotu nieruchomościami, jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że przy kwalifikowaniu czynności podatnika do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) jednolicie przyjmuje się, że decydujące znaczenie mają kryteria obiektywne działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie zaś spełnienie jedynie warunków formalnych (np. zgłoszenie wykonywania działalności gospodarczej), czy też subiektywne przekonanie podatnika o charakterze prowadzonej działalności i uzyskiwanych przychodów. Choć więc, co do zasady, to sam podatnik podejmuje decyzję o zaliczeniu uzyskanego przychodu do konkretnego źródła, to jednak wybór ten nie jest dowolny i może podlegać weryfikacji przez organy podatkowe, właśnie z punktu widzenia przesłanek stanowiących znamiona działalności gospodarczej, określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (zob. wyroki NSA: z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt II FSK 704/09; z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 683/11; z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1938/11 i z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 508/12). Pogląd ten wyrażony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15 w związku z zagadnieniem możliwości zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z działalności w zakresie uprawiania sportu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że z treści art. 5a pkt 6 lit. u.p.d.o.f. in fine wynika, że czynności, które spełniają cechy określone w tym przepisie mogą stanowić inne niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem stanowi, że działalnością gospodarczą są czynności spełniające cechy wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jeżeli przychody uzyskiwane z tych czynności nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Oznacza to, że działalność podatnika pomimo tego, że spełnia wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. kryteria zaliczenia do działalności gospodarczej może być uznana za inne źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W przepisach u.p.d.o.f. brak jest regulacji, które określałyby dodatkowe kryteria kwalifikowania czynności do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy czynności te ze względu na swą istotę mogą być zaliczane do innych źródeł przychodów. Konsekwencją tego jest uznawanie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 678/08; z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1364/11 i z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2446/12), że przy kwalifikacji przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero, gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności. Pogląd taki prezentowany był także w piśmiennictwie (tak P. Borszowski, Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2010, s. 338). W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., w sprawie II FPS 1/15, wskazano, że przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 analizowanej ustawy, pomimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9, jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Konkurencja zatem dwóch źródeł jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych w rozumieniu art. 5b ust. 1 tej ustawy.

W rozpoznanej sprawie skarżąca dokonywała czynności w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości lub udziałów we współwłasności nieruchomości. Zatem kierując się wskazaną regułą kwalifikowania przychodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należało rozważyć, czy przychody uzyskane przez skarżącą można było uznać za przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że odrębnym źródłem przychodów jest sprzedaż nieruchomości i praw w okolicznościach wskazanych w tym przepisie pod warunkiem, że sprzedaż ta nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine). Sformułowanie tego przepisu z zastrzeżeniem odwołującym się do działalności gospodarczej skutkuje tym, że wykazanie przez organ podatkowy spełnienia przez działalność podatnika prowadzoną w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości, określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przesłanek uznania działalności podatnika za pozarolniczą działalność gospodarczą, jest wystarczające do uznania, że podatnik nie osiągnął przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nawet wtedy, gdy sprzedaż nieruchomości i prawa następuje po upływie wskazanego w tym przepisie okresu czasu. Oznacza to, że każdy przychód uzyskany w ramach aktywności podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami i prawami wskazanymi w tym przepisie, która spełniać będzie kryteria działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wyłączony będzie z zakresu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe wnioski należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji zasadnie skupiły się na ocenie działalności skarżącej, prowadzonej w latach 2007-2014 w zakresie obrotu nieruchomościami, pod kątem spełnienia przez tę działalność przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, według którego ocena ta była błędna należało wskazać, że w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawarta została definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2014) oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jak już wskazano powyżej analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że na podstawie definicji legalnej dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej z przychodów przypisanej do niej wyłączone zostały te, które można zakwalifikować do innego źródła przychodów, z wyjątkiem przychodów z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które dokonywane jest przy spełnieniu przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.do.f. Zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie miało ustalenie czy działalność skarżącego spełniała przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, które wskazane są w art. 5a pkt 6 u.p.do.f.

Podstawowym wyznacznikiem działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami czyli kosztami tej działalności. Ponadto subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. Co do zasady o kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Jak już zaznaczono powyżej nie ma i nie może mieć znaczenia okoliczność, że osoba prowadząca określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi. Poza tym wymaga podkreślenia, że w orzecznictwie nie jest kwestionowane, że wymóg zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą ( zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 1994 r. w sprawie SA/Łd 365/93, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997/2/42; wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Działalność taka oznacza, że dany "produkt" (rozumiany szeroko - zarówno jako produkt materialny, jak i usługa) jest oferowany, zbywany (świadczony) na rzecz anonimowego klienta (por. t. 3.2 do art.2 w K. Kohutek, Komentarz do art.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX/el. 2005). Z zarobkowym charakterem działalności gospodarczej wiąże się nierozerwalnie prowadzenie jej we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto jak wynika z art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. działalność zarobkowa może polegać także na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy w tym miejscu jedynie zasygnalizować, że w tym zakresie przepis ten koresponduje z zastrzeżeniem poczynionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie stanowi źródła przychodów określonego w tym przepisie najem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (zob. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r. , sygn. akt II FSK 379/14) .

Z kolei warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie, zakład przemysłowy lub obiekt handlowy. Należy na wstępie zauważyć, że cechę "zorganizowania" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania funkcjonalnego (faktycznego). Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się przede wszystkim wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie prowadzona. Decydujące znaczenie dla oceny spełnienia omawianej przesłanki, a wynikającej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma kryterium funkcjonalne, ponieważ - co jest najczęstszym przypadkiem w tego rodzaju sprawach - podatnik nie "rejestruje" działalności gospodarczej, lecz ją faktycznie wykonuje. To zaś wiąże się bezpośrednio z rozróżnieniem reguł gospodarności od zasad prowadzenia i wykonywania działalności gospodarczej. Należy także zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od zarządu własnym majątkiem lub pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, sporadycznie nawet jeśli jest odpłatna (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2007 r., w sprawie I SA/Po 833/07). Zorganizowany charakter działalności, o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oznacza takie ułożenie poszczególnych elementów działalności, które pozwala na sprawne wykonywanie czynności wchodzących w skład tej działalności i osiągnięcie jej celu. Przy tym należy też podkreślić, że stopień zorganizowania działalności gospodarczej zależny jest od branży, w której działalność ta jest prowadzona. W obrocie gospodarczym występują branże wymagające znacznego stopnia zorganizowania np. działalność przemysłowa, handel hurtowy a także branże, które dla ich funkcjonowania wymagają mniejszego stopnia organizacji np. jednoosobowa działalność usługowa.

Kolejną przesłanką uznania ekonomicznej aktywności osób fizycznych za działalność gospodarczą jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie, okazjonalnie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Działalność ma charakter ciągły jeżeli w jej ramach podejmowane są powtarzalne czynności o podobnym przebiegu. Podobieństwo czynności składających się na działalność gospodarczą pozwala uznać je za określony z pomocą podobnych cech, ciąg w miarę jednorodnych planowych zachowań podmiotu prowadzącego tę działalność, co z kolei pozwala na stwierdzenie, że czynności te nie mają charakteru okazjonalnego i nie są wynikiem okoliczności przypadkowych, które nie zostały ukierunkowane przez podatnika. Przy klasyfikowaniu działań podatnika jako działalności ciągłej istotny jest też zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia zarobku, czyli dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Należy też podkreślić, że nawet długi okres czasu, który upływa pomiędzy nabyciem rzeczy lub prawa i ich sprzedażą nie oznacza, że czynności te nie są dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako kryterium uznania działania podatnika za działalność gospodarczą nie wymienia ściśle oznaczanego okresu czasu pomiędzy nabyciem i sprzedażą składników majątkowych, którego przekroczenie wyklucza zaliczenie transakcji do działalności gospodarczej. Należy także odnotować to, iż jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy ( por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Zatem miarodajna w tym względzie jest jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację celu zarobkowego pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji zasadnie uznały, że działalność skarżącej spełniała wszystkie wskazane wyżej cechy normatywne pozarolniczej działalności gospodarczej. Ocenę tę przede wszystkim uzasadniała okoliczność, że prowadzony przez skarżącą handel nieruchomościami stanowił działalność pokrewną do zgłoszonej przez skarżącą do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Oba te rodzaje działalności wchodziły w zakres szerszej kategorii jaką jest działalność związana z obrotem nieruchomościami. Tak też te rodzaje działalności są traktowane w statystyce państwowej. W Polskiej Klasyfikacji Działalności stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. nr 251, poz. 1885) w dziale 68 sklasyfikowana jest Działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, która obejmuje klasyfikowane pod symbolem 68.1 Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz klasyfikowaną pod symbolem 68.3 Działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości wykonywaną na zlecenie, w skład której wchodzi Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, objęte symbolem 68.31.

Działalność skarżącej bez wątpienia miała charakter zarobkowy. Skarżąca dokonywała zakupu nieruchomości i udziałów we współwłasności nieruchomości a następnie zbywała je odpłatnie z marżą. Okoliczności ustalone przez organ pierwszej instancji wskazują, że skarżąca oferował zbycie nieruchomości i udziały we współwłasności nieruchomości na rzecz dowolnych nabywców, którzy byli gotowi zapłacić żądaną przez niego cenę. Tym samym działania skarżącego miały charakter działalności handlowej. Działalność ta w okresie 2007-2014 r. przyniosła skarżącej znaczny dochód ( 1 143 000 zł). Okoliczności te nie były w sprawie kwestionowane.

Działalność skarżącej miała zorganizowany charakter, gdyż skarżąca układała swoje interesy w sposób pozwalający na sprawne nabywanie i zbywanie nieruchomości i udziałów we współwłasności nieruchomości. Świadczy o tym okoliczność dokonania przez skarżącą w okresie od 2007 do 2014 r. 10 transakcji sprzedaży nieruchomości lub udziałów we współwłasności nieruchomości. Skarżąca zawarła też kilka transakcji nabycia nieruchomości lub udziałów we współwłasności nieruchomości. O zorganizowanym charakterze tej działalności świadczy zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości, zorganizowanie obsługi prawnej transakcji, zapewnienie finansowania transakcji oraz korzystanie z własnego biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Także remonty lokali, które były zbywane przez skarżącą świadczą o zorganizowanym charakterze działalności skarżącej. Podnoszona przez skarżąca okoliczność, że remont lokalu jest czynnością, którą podejmują także osoby nieprowadzące działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, nie mogła stanowić podstawy do uznania działalności skarżącej za zarząd majątkiem prywatnym, niezwiązanym z działalnością gospodarczą, gdyż tego rodzaju czynności podejmowane są także przy obrocie używanymi lokalami mieszalnymi. Obrót nieruchomościami stanowi działalność, w której występują działania analogiczne do działań podejmowanych w ramach zarządu majątkiem własnym zmierzających do utrzymania nieruchomości w odpowiednim stanie lub zwiększenia jej walorów użytkowych. Dlatego samo wystąpienie w działalności podatnika czynności typowych także dla zarządu majątkiem prywatnym, niezwiązanym z działalnością, samo w sobie nie świadczy o tym, że podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami.

Działalność skarżącej miała charakter ciągły, gdyż składała się z wielu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości i udziałów we współwłasności nieruchomości. Transakcje te miały powtarzalny charakter i podobny przebieg. Zasadnie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały, że dla oceny działalności skarżącego pod kątem spełnienia przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej należało przyjąć okres 2007-2014, w którym skarżąca dokonała 10 transakcji sprzedaży nieruchomości lub udziałów we współwłasności nieruchomości. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami ze swej istoty nie wymaga nabywania nieruchomości i szybkiej ich sprzedaży. Realia obrotu gospodarczego wskazują, że w przypadku nieruchomości, w celu uzyskania korzystnej ceny sprzedaży często zasadne jest powstrzymanie się od ich szybkiej odsprzedaży. Dlatego przy ocenie, czy działalność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, zasadne jest dokonywanie oceny spełnienia określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. kryteriów tej działalności w możliwie jak największej perspektywie czasowej. W świetle tych wniosków nie mogła stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej podnoszona w niej okoliczność, że skarżąc zbywała nieruchomości po upływie kilku lat od ich nabycia, a w przypadku części nieruchomości, których zakup wskazał organ w zaskarżonej decyzji, do dnia wydania decyzji nie doszło do ich sprzedaży. Skarżąca prowadząc jednocześnie z działalnością w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i uzyskując z tej działalności stałe dochody nie musiała dokonywać odsprzedaży nieruchomości w krótkich odstępach czasu od ich nabycia w celu odzyskania środków finansowych zainwestowanych w zakup nieruchomości. Występująca w sprawie liczba transakcji sprzedaży nieruchomości przez skarżącą (10) jest wystarczająca do uznania, że działalność skarżącej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości miała charakter ciągły. Ilość dokonanych przez skarżącą transakcji pozwalała na stwierdzenie, że działalność skarżącej składała się z powtarzalnych czynności handlowych, które nie miały charakteru okazjonalnego.

W świetle powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że transakcje dokonane przez skarżącą w okresie od 2007 do 2014 r. pozwalały na stwierdzenie, że działalność skarżącej w zakresie obrotu kupna i sprzedaży nieruchomości miała charakter handlowy, zarobkowy, zorganizowany i ciągły.

Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność udostępnienia przez skarżącą lokalu położonego w T. przy ul. [...] mężowi w celu umożliwienia mu wyprowadzenia się z domu skarżącej, nie mogła mieć wpływu na powyższą ocenę działalności skarżącej. Udostępnienie członkowi rodziny składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą do prywatnego wykorzystania nie zmienia faktu, że składniki ten ma związek z działalnością gospodarczą i późniejsza jego sprzedaż przez podatnika stanowi cześć tej działalności. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność sprzedaży ww. lokalu za cenę niższą od ceny rynkowej podobnych lokali także nie świadczy o tym, że transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej. Sprzedaż towarów handlowych poniżej ich wartości rynkowej nie stanowi okoliczności wyłączającej transakcję z działalności gospodarczej zwłaszcza, gdy cena ta jest uzasadniona okolicznościami występującymi w danej sprawie. W rozpoznanej sprawie autor skargi kasacyjnej twierdząc w jej uzasadnieniu, że lokal ten miał złe położenie, skutkiem którego było włamanie do tego lokalu, sam wskazuje przyczynę sprzedaży ww. lokalu za cenę niższą od rynkowej. Wystąpienie takiej okoliczności uzasadniającej zbycie lokalu po niższej cenie nie zmienia przeznaczenia tego lokalu, jako składnika majątkowego będącego przedmiotem czynności handlowych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej odnosząca się do lokalu położonego w B. przy ul. T. wskazuje, że lokal ten jest związany z działalnością gospodarczą, gdyż służy skarżącej do wykonywania działalności gospodarczej. Zatem zasadne było wykazanie w decyzjach organów obydwu instancji nabycia tego lokalu przez skarżącą jako czynności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak też jest innych przesłanek faktycznych, które mogłyby stanowić podstawę do twierdzenia, że ten lokal nie ma związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja dotycząca przyczyn sprzedaży lokalu położonego w B. przy ul. [...], według której lokal ten stanowiący współwłasność skarżącej i jej wspólnika R. B. został zbyty z powodu trudności finansowych związanych z działalnością gospodarczą także jest nietrafna. Argument ten w świetle przedstawionych powyżej argumentów świadczących o tym, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości nie mógł mieć wpływu na tę ocenę, gdyż zbycie towaru handlowego niezależnie od przyczyny tej czynności stanowi część działalności gospodarczej. Omawiany argument w żaden sposób nie podważa zasadności przedstawionych powyżej wniosków, według których nabywanie przez skarżącą i sprzedaż nieruchomości stanowiły zorganizowaną, ciągłą działalność zarobkową skarżącej prowadzoną razem z działalnością w zakresie pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.

Argumentacja autora skargi kasacyjnej dotycząca lokalu położonego w B. przy ul. [...] odnosi się do zamiarów skarżącej związanych z tym lokalem, które nie zostały zrealizowane (zamieszkiwanie w tym lokalu), czego efektem była sprzedaż tego lokalu. Sam niezrealizowany zamiar skarżącej zamieszkania w tym lokalu nie wystarcza do uznania, że jego sprzedaż nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, gdyż bark zamieszkiwania w tym lokalu przez skarżącą powoduje że transakcja ta ma cechy właściwe pozostałym czynnościom podejmowanych przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej, których przedmiotem była sprzedaż lokali. W świetle definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.o.f. towarzyszący nabyciu towaru handlowego, nie potwierdzony obiektywnymi okolicznościami zewnętrznymi, zamiar jego wykorzystywania na cele prywatne podatnika nie daje podstaw do twierdzenia, że sprzedaż tego towaru - następująca w takich samych warunkach jak sprzedaż innych towarów handlowych podatnika - nie stanowi działalności gospodarczej. Przy braku znamion zewnętrznych przeznaczenia ww. lokalu na cele prywatne skarżącej w sprawie nie było żadnej podstawy do uznania za zasadne twierdzeń, według których lokal ten stanowił majątek niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Także wskazana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność przeznaczenia środków finansowych uzyskanych ze zbycia ww. lokalu na zakup innego lokalu nie stanowi okoliczności świadczącej o tym, że zbyty lokal nie miał związku działalnością gospodarczą skarżącej. Nawet, gdyby lokal nabyty za środki uzyskane ze zbycia lokalu położonego w B. przy ul. [...] służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych skarżącej to okoliczność ta nie zmieniałaby powyżej oceny, gdyż przeznaczanie środków uzyskanych z działalności gospodarczej na cele osobiste podatnika w tym cele mieszkaniowe nie stanowi podstawy do uznania, że transakcja będąca źródłem tych środków nie została wykonana w ramach działalności gospodarczej.

Podnoszona w skardze okoliczność sprzedaży lokali znajdujących się budynku położonym w C. przy ul. [...], z powodu niepłacenia czynszu przez najemców tych lokali także nie może stanowić okoliczności świadczącej o tym, że zbycie tych lokali nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Sam fakt wynajmowania składników majątku związanych z działalnością gospodarczą nie stanowi przesłanki do uznania, że późniejsza ich sprzedaż nie stanowi działalności gospodarczej. W u.p.d.o.f. brak jest przepisu, z którego można byłoby wywodzić taki skutek. Okoliczność wynajmowania przez skarżącą ww. lokali nie zmienia oceny, że w światle przedstawionej powyżej argumentacji dotyczącej spełnienia przez działalność skarżącej wskazanych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cech działalności gospodarczej, przedmiotowe transakcje stanowiły jej część. Podnoszone w skardze kasacyjnej trudności z wyegzekwowaniem czynszu za wynajmowane lokale nie stanowią okoliczności, które mogłyby uzasadniać twierdzenie, że sprzedaż tych lokali przez skarżącą nie miała cech działalności gospodarczej wskazanych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jak już wyżej wskazano sprzedaż przez skarżącą nieruchomości miała cechy, które są wskazane w tym przepisie i stanowiła czynności wchodzące w zakres działalności skarżącej związanej z obrotem nieruchomościami. W tym stanie rzeczy zasadne było stanowisko organów podatkowych i sądu, z którego wynikało, że oceny działalności skarżącej nie mogły zmienić zeznania świadków, które potwierdzały okoliczność zbycia ww. lokali z powodu niepłacenia czynszów przez najemców tych lokali.

Wskazanie przez organy obydwu instancji nabycia przez skarżącą działki położonej w Małej Nieszawce nastąpiło z wyraźnym zastrzeżeniem w decyzji organu pierwszej instancji, że nieruchomość ta służyła celom osobistym skarżącej. W tym stanie rzeczy twierdzenie przez autora skargi kasacyjnej, że odwołanie się przez organy do nabycia tej nieruchomości miało na celu stworzenie wrażenia, że działalność skarżącej miała większy zakres od rzeczywistego jest całkowicie bezzasadne.

Wobec spełnienia przez działalność skarżącą wskazanych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. kryteriów zakwalifikowania aktywności ekonomicznej jako działalności gospodarczej na wynik sprawy nie mogły mieć wpływu zeznania świadków wskazanych w skardze kasacyjnej, które wskazywały na to, że skarżąca nabywając udział we współwłasności nieruchomości położonej w C, przy ul. [...] transakcję tę traktowała jako lokatę kapitału mająca zabezpieczyć jej przyszłość. Sam ten zamiar w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie jest okolicznością wystarczająca do uznania, że sprzedaż lokali znajdujących się w budynku położonym na ww. nieruchomości nie stanowił części działalności gospodarczej, którą prowadziła skarżąca w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak już wyżej wskazano okoliczności towarzyszące tym transakcjom kwalifikowały je do działalności gospodarczej i w tym wypadku sam zamiar podatniczki zaliczenia ww. nieruchomości do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą nie mógł zmienić tej kwalifikacji.

W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z oceną podstaw do zastosowania w sprawie przepisów art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. Zarzut ten obejmował oddalenie skargi pomimo tego, że organy podatkowe uznały działalność skarżącej za działalność gospodarczą z pominięciem oceny zawartej w protokole sporządzonym przez pracowników [...]Urzędu Skarbowego w T. z 8 października 2013 r., która - zdaniem autora skargi kasacyjnej - potwierdzała, że działalność ta stanowiła źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 1 października 2020 r. przeprowadził dowód uzupełniający z tego protokołu. Analiza tego dokumentu prowadzi do wniosku, że dotyczy on jedynie czterech nieruchomości sprzedanych przez skarżąca w roku 2011. Protokół ten dokumentuje sprawdzenie poprawności kwot przychodów i kosztów zadeklarowanych w zeznaniu podatkowym, którego dokonano przez ich porównanie z dowodami źródłowymi. Nie zawiera on sformułowań, które mogłyby zostać uznane za ocenę prawną zasadności zaliczenia transakcji dokonanych przez skarżącą w latach 2007-2014 do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. Omawiany protokół nie zawiera oceny prawnej działalności skarżącej jako całości, która to ocena zostałaby przeprowadzona w celu zakwalifikowania działalności skarżącej jako wskazanej w art. 5a pkt 6 działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Protokół ten nie odnosi się do wszystkich ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę do zakwalifikowania działalności skarżącej prowadzonej w latach 2007-2014 jako działalności gospodarczej i wydania zaskarżonej decyzji. W szczególności nie odnosi się do pozostałych transakcji sprzedaży nieruchomości w ww. okresie i dotyczy transakcji, które skarżąca wykazała w zeznaniu podatkowym za rok 2011. Całościowa ocena działalności skarżącej prowadzonej w latach 2007-2014 w zakresie sprzedaży nieruchomości została sformułowana dopiero w decyzji organu pierwszej instancji, która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją. W tej sytuacji nie można twierdzić, że sporządzenie ww. protokołu przez pracowników organu pierwszej instancji mogło wprowadzić skarżącą w błąd co do oceny całej działalności skarżącej w okresie 2007-2014 r. przez to, że protokół ten zawierał ocenę prawną uznającą tę działalność za sprzedaż nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) up.p.d.o.f.) i wykluczającą możliwość uznania działalności skarżącej za pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W świetle tych wniosków niezasadne były twierdzenia skarżącej, że zawarcie w zaskarżonej decyzji oceny działalności skarżącej, która była odmienna od oceny wynikającej z ww. protokołu stanowiło naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, która jest wyrażona w art. 121 § 1 O.p.

Bezzasadne było podniesienie w ramach omawianego zarzutu, naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten dotyczy sposobu rozstrzygania w postępowaniu podatkowym wątpliwości co do treści przepisów prawa. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do przepisów prawa w szczególności do art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.p.d.o.f. Przedmiotem sporu jaki zaistniał w sprawie pomiędzy skarżącą i organami podatkowymi była zasadność zakwalifikowania stanu faktycznego występującego w sprawie pod przepisy art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem prawidłowość zastosowania prawa materialnego a nie jego wykładni co oznacza, że nie mógł przy rozstrzygnięciu tego sporu mieć zastosowania art. 2a O.p., który dotyczy wykładni przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe konstatacje Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy. Materiał ten pozwalał na ocenę działalności skarżącej pod kątem uznania tej działalności za działalność gospodarczą. Zebrane w sprawie dowody nie budziły wątpliwości co do przebiegu zdarzeń, których dowody te dotyczyły. Pomiędzy skarżącą i organami podatkowymi nie było sporu co do faktów, które w sprawie wystąpiły. Spór jaki w sprawie zaistniał pomiędzy skarżąca i organami podatkowymi dotyczył zakwalifikowania tych faktów na gruncie prawa materialnego. W postepowaniu podatkowym organy nie pominęły okoliczności faktycznych powoływanych w skardze kasacyjnej w szczególności: zamiaru towarzyszącego nabywaniu przez skarżącą nieruchomości, przyczyn zbywania nieruchomości, tożsamości czynności dokonywanych przez skarżącą z czynnościami charakterystycznymi dla zarządu majątkiem osobistym. Jak już powyżej wskazano ocena tych okoliczności dokonana z uwzględnieniem pozostałych okoliczności faktycznych występujących w sprawie doprowadziła organy obydwu instancji do wniosku, że działalność skarżącej pomimo wskazywanych przez nią okoliczności, miała cechy działalności gospodarczej wskazanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i przychody z tej działalności stanowiły źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy należało uznać, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w rozpoznanej sprawie, nie zostały naruszone art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Bezzasadnie w skardze zarzucono pominięcie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. W rozpoznanej sprawie przepisu tego organy podatkowe nie naruszyły. Zarzut naruszenia tego przepisu w sprawie byłby zasadny, gdyby organy wbrew występującym w sprawie dowodom uznały, że określone zdarzenia faktyczne w ogóle nie miały miejsca lub miały inny przebieg niż wynikało to z dowodów zebranych w sprawie. Takie uchybienia w sprawie nie wystąpiły. Powołany przepis ma zastosowanie do ustalania faktów a nie ich kwalifikacji na gruncie prawa materialnego. Taka ocena tego przepisu determinuje ocenę, według której w rozpoznanej sprawie organy nie naruszyły tego przepisu przez uznanie, że wskazane powyżej okoliczności faktyczne podnoszone przez skarżącą, ocenione na podstawie art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie świadczyły o tym, że w sprawie nie wystąpił stan faktyczny opisany w tych przepisach. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. był bezzasadny.

Mając na uwadze powyższe wnioski, z których wynikało, że skarżąca w latach 2007-2014 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie oraz zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich zastosowanie w sprawie.

Zaskarżony wyrok wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, nie naruszał też art. 141 § 4 P.p.s.a. W wyroku tym zawarto argumentację prawną odnoszącą się do okoliczności faktycznych sprawy, z której w sposób jednoznaczny wynikało, że skarżąca w latach 2007-2014 r. prowadziła działalność gospodarczą obejmująca sprzedaż nieruchomości. Argumentacja prawna sądu odnosiła się do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, które w sposób prawidłowy zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy nie ulegało wątpliwości, jakie przesłanki skłoniły sąd pierwszej instancji do uznania, że w sprawie brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze zarzutów, opartych na okolicznościach, które zdaniem autora skargi kasacyjnej miały świadczyć o tym, że skarżąca nie wykonywała działalności gospodarczej obejmującej sprzedaż nieruchomości.

Mają powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).