Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2696/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 139 § 1, art. 54 § 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia del. SO Agnieszka Baran, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lipca 2019 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 marca 2013 r. do 28 lutego 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 18 czerwca 2018 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 marca 2013 r. do 28 lutego 2014 r. oraz odsetek za zwłokę.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowił o zaliczeniu wpłaty z dnia 18 czerwca 2018 r. w kwocie 382.011,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 marca 2013 r. do 28 lutego 2014 r. w następujący sposób: kwotę 289.787,00 zł zaliczył na należność główną, kwotę 92.224,00 zł na odsetki za zwłokę i kwotę 11,60 zł na koszty upomnienia.

Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej "u.k.s.") poprzez brak uwzględnienia okresu, za który z mocy tego przepisu nie nalicza się odsetek, co skutkowało błędnym określeniem wysokości odsetek od zaległości podatkowej,

2) art. 55 § 2 O.p. poprzez mylne uznanie, że dokonana przez Spółkę wpłata nie pokryła w całości kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, a w konsekwencji błędne proporcjonalne zaliczenie wpłaty.

Postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu okoliczności faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2018 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowej, która w ocenie Spółki została zawyżona z uwagi na nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu wynikających z art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem Spółki, organ pierwszej instancji winien zastosować, na podstawie ww. przepisu, przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 marca 2013 r. do 28 lutego 2014 r.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6 tej ustawy).

Organ podniósł, że aby ocenić, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. powyższe prowadzi do wniosku, że czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej, np. wystosowania wezwania do dostarczenia dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony, wystąpienia do organów ścigania o udostępnienie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa, skierowanie wezwań do świadków nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Wręcz przeciwnie, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnienie przez organ obowiązków procesowych, często skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się bowiem tylko dzień np. wezwania świadka, zawiadomienia bądź wezwania strony, ale także czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów i żądanych informacji lub czas do wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, co ma związek z koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania. Czas oczekiwania na materiał dowodowy pozyskiwany od innych organów nie może być traktowany jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu, bowiem wiąże się to z obowiązkiem organu wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów (art. 122 i art. 187 O.p.).

W przedmiotowej sprawie na czas trwania postępowania kontrolnego jak również termin wydania i doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. miały wpływ takie okoliczności jak:

- czas niezbędny na zgromadzenie materiału dowodowego, w tym dokumentów i wyjaśnień przedstawianych przez Spółkę. Pozyskiwanie materiału dowodowego odbywało się między innymi poprzez kierowanie wezwań do Spółki o przedstawienie dokumentów lub złożenie wyjaśnień. W tym czasie Spółka trzykrotnie wniosła o przedłużenie terminu do przedstawienia dokumentów, gromadzenie materiału dowodowego w postaci dokumentów, które Spółka miała obowiązek przedłożyć oraz wyjaśnień zakończono dopiero w dniu 22 czerwca 2017 r., czyli ponad 11 miesięcy od daty wszczęcia postępowania kontrolnego;

- obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, który w toku postępowania kontrolnego należało poddać analizie (9 tomów akt);

- stopień trudności i złożoności zakresu postępowania kontrolnego, w tym w szczególności analiza zagadnień transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi;

- procedura postępowania kontrolnego, w szczególności przepisy gwarantujące Spółce zachowanie określonych terminów, czyli:

a) w dniu 20 lipca 2017 r. doręczono Spółce protokół badania ksiąg podatkowych, do którego w dniu 7 sierpnia 2017 r. Spółka wniosła obszerne zastrzeżenia i wyjaśnienia (9 stron oraz załącznik),

b) w dniu 25 sierpnia 2017 r. doręczono Spółce postanowienie w sprawie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Przy czym korzystanie przez Stronę z jej uprawnień nie może być uznane za okoliczność ją obciążającą, ale składane przez Stronę pisma i wnioski miały wpływ na czas trwania postępowania i - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. - nie mogą być zarówno traktowane w kategoriach przyczynienia się Strony do przedłużania postępowania, ale też nie mogą być traktowane jako nieuzasadniona przewlekłość postępowania powstała z winy organu.

Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 marca 2013 r. do 28 lutego 2014 r. było możliwe dopiero po wydaniu decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 marca 2011 r. do 28 lutego 2012 r., za okres od 1 marca 2012 r. do 28 lutego 2013 r., co miało miejsce odpowiednio w dniu 28 lutego 2017 r. i 23 czerwca 2017 r. Zdaniem organu, należy także zauważyć, że przedłużanie się trwającego postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy zachodzi konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i przeprowadzenie wielu czynności postępowania (jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), wydłuża się z uwagi na terminy związane z doręczaniem korespondencji. Nawet przy sprawnym prowadzeniu postępowania, terminowym sporządzaniu i wysyłaniu pism, organ nie ma wpływu na szybkość doręczania przesyłek, bowiem nierzadko organ jest zobowiązany wstrzymać bieg czynności, aż do momentu uzyskania zwrotnej informacji o odebraniu przesyłki przez adresata. Czas ten może znacznie się przedłużać zwłaszcza w sytuacji doręczania, o jakim mowa w art. 150 O.p.

Wszystkie powyższe okoliczności spowodowały, że - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. - przedłużenie terminu wydania i doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w przedmiotowej sprawie analiza i wnioskowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć odpowiednio dużo czasu, a chronologia podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności potwierdza szeroki zakres kontroli i dowodzi szybkości i częstotliwości podejmowania poszczególnych czynności, nie stanowiąc okoliczności zależnej od organu, która przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, zatem opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, dlatego - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. - w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania, na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 marca 2013 r. - 28 lutego 2014 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm., dalej "ustawa wprowadzająca KAS") poprzez jego niezastosowanie pomimo ziszczenia się przesłanek wskazanych w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, co skutkowało brakiem uwzględnienia okresu, za który nie nalicza się odsetek za zwłokę, a w konsekwencji błędnym określeniem wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej,

2) art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się Skarżąca ani jej przedstawiciel, a opóźnienie powstało jedynie z przyczyn zależnych od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B., tj. zastosowanie przepisu art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej pomimo braku spełnienia się przesłanek dla jego zastosowania,

3) art. 55 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy dokonana przez Spółkę wpłata pokryła w całości kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a w konsekwencji błędne proporcjonalne zaliczenie wpłaty Spółki na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę,

4) art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu postanowienia orzecznictwa sądów administracyjnych, powołanego przez Skarżącą w zażaleniu, a odnoszącego się do stanów faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego niniejszej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało wydaniem postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (wbrew powołanemu przez Spółkę orzecznictwu sądów administracyjnych).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W ocenie Sądu skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), zakres kontroli działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Sprawa w swej istocie dotyczy zasadności braku zastosowania art. 24 ust. 5 w zw. z ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej (stosowanych na mocy art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej). Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Jednocześnie art. 24 ust. 6 tej ustawy wyłącza zastosowanie ww. ust. 5 stanowiącego o braku naliczania odsetek w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W sprawie bezsporne jest, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 marca 2013 r. do dnia 28 lutego 2014 r., natomiast w dniu [...] września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 marca 2013 r. do dnia 28 lutego 2014 r. doręczoną Spółce w dniu 19 września 2017 r. Tym samym postępowanie kontrolne przed organem (na mocy art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego prowadził postępowanie wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. trwało powyżej 6 miesięcy, co uzasadnia zasadność rozważania konieczności zastosowania przepisu art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej.

Jak wskazuje się w doktrynie, art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej ma za zadanie dyscyplinować organy do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie jak najkrótszym. Ponadto służy wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 O.p. Zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania (por. "Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz" red. K. Kandut, Wydawnictwo Wolters Kluwer - LEX 2014, wydanie II, Komentarz do art. 24). Również w orzecznictwie wskazuje się, że celem wskazanego przepisu jest dyscyplinowanie organu kontroli skarbowej, a jednocześnie ochrona strony postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1860/16; ten i inne powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie wskazuje się także, że skoro regulacja zawarta w art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły przyjętej w art. 24 ust. 5 u.k.s., to wyjątkowość charakteru takiej normy prawnej nakazuje szczególnie ostrożne korzystanie z takiej instytucji jako podstawy uznania, że opóźnienie w doręczeniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a przede wszystkim wymaga wszechstronnego rozważenia okoliczności występujących w sprawie, aby w ten sposób nie doprowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), która z kolei koresponduje z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadą prawdy materialnej (art. 187 O.p.), zobowiązującymi organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, m.in. przez zgromadzenie pełnego materiału dowodowego koniecznego dla merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie materialnych przesłanek znajdujących zastosowanie w danej sprawie (tutaj wynikających z art. 24 ust. 6 u.k.s.) i jego wyczerpującego rozpatrzenia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 356/17).

Znane jest również Sądowi stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów), a jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009, sygn. akt II FSK 2001/08). To właśnie w tym stanowisku organ drugiej instancji w ślad za organem pierwszej instancji upatruje zasadności swojego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę jako usprawiedliwienie przyczyn trwającego postępowania kontrolnego powyżej 6 miesięcy z przyczyn niezależnych od organu wskazano:

- czas niezbędny na gromadzenie materiału dowodowego, w tym dokumentów i wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę;

- obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, który w toku postępowania kontrolnego należało poddać analizie;

- stopień trudności i złożoności zakresu postępowania kontrolnego, w tym w szczególności analizę zagadnień transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi;

- procedurę postępowania kontrolnego, w szczególności przepisy gwarantujące Spółce zachowanie określonych terminów.

Sąd nie zgadza się z organem co do tego, że powyższe przyczyny były niezależne od organu. Z tego też powodu Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w przywołanym wyroku (II FSK 2001/08), albowiem z całą pewnością badanie sprawy i sposób tego badania nie jest okolicznością niezależną od organu. Dużej objętości dokumentów wymagających wnikliwej analizy nie sposób też zaliczyć do tych okoliczności. Inaczej rzecz ujmując, normalnych czynności oraz zwykłych działań podejmowanych w toku postępowania nie można uznać za wydłużające postępowanie z przyczyn niezależnych od organu, który je podejmuje.

Sposób rozumienia przyczyn niezależnych od organu należy wykładać w oparciu o treść art. 24 ust. 6 w powiązaniu z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. W tym zakresie Sąd podziela w pełni i uznaje za swój wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 11 grudnia 2018, sygn. akt II FSK 1858/18, gdzie po pierwsze wskazano, że skoro ustawodawca, przyjmując racjonalność jego działań legislacyjnych, określa termin do załatwienia sprawy - wydania decyzji, to z pewnością uwzględnia konieczność respektowania w prowadzonym postępowaniu wszelkich zasad procesowych, w tym dotyczących prawa strony do czynnego udziału w tym postępowaniu. Ustawodawca nie przewidział przy tym, w opisanych wyżej regulacjach, możliwości różnicowania terminów na załatwienie sprawy, z punktu widzenia ich złożoności czy też trudności (wykorzystał natomiast taką możliwość w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej). Inaczej rzecz ujmując (...), samo prowadzenie postępowania w sposób zgodny z prawem z przekroczeniem określonych terminów dla jego zakończenia nie może być odczytywane jako istnienie przyczyny niezależnej od organu. Taka wykładnia mogłaby doprowadzić do sprzecznych z celem tej regulacji wniosków, że sposób realizacji podstawowych obowiązków procesowych organów jest od nich niezależny, a odsetki byłyby naliczane nie wyjątkowo, a co do zasady.

Po drugie, skoro ustawodawca wyznaczył ramy czasowe dla przeprowadzenia postępowania, to organ musi je uwzględnić i tak przeprowadzić to postępowanie, by zmieścić się w tych ramach. Przy przekroczeniu zaś terminów dla załatwienia sprawy nie może niejako automatycznie przyjmować istnienia przeszkód niezależnych od niego, a tym samym usprawiedliwiać swojej nieudolności czy też opieszałości. Obowiązkiem organu przy prowadzeniu postępowania jest przewidzenie jego przebiegu, konieczności przeprowadzenia dowodów (koncentracji postępowania dowodowego) z uwzględnieniem wszystkich terminów procesowych. Jednakże samo zachowanie tych terminów przy jednoczesnym przekroczeniu terminu dla załatwienia sprawy nie może być odczytywane jako przyczyna niezależna od organu. W takich oto bowiem sytuacjach ustawodawca chroni stronę i nie dopuszcza do naliczania odsetek.

Po trzecie, za takim rozumieniem "przyczyn niezależnych od organu" przemawia również uzasadnienie projektu ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492), mocą której dodano w art. 24 u.k.s. (wówczas jako ust. 3 i 4) przepisy wyłączające naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, z wyłączeniem sytuacji gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W uzasadnieniu zmiany stwierdzono między innymi, że przewiduje ona ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji, jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę m.in. w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Wyjaśniono również, że "W celu niedopuszczenia do zmniejszenia wpływów z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych przypadających za okres trwania postępowania kontrolnego niezbędne jest zwiększenie efektywności prac prowadzonych przez organy kontroli skarbowej - tak aby kontrolowany otrzymywał decyzję w nieprzekraczalnym terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak pokazuje praktyka gospodarcza jest to wykonalne, zważywszy że Ordynacja podatkowa dla postępowań prowadzonych przez organy podatkowe przewiduje maksymalnie 3-miesięczny okres trwania kontroli, którego przekroczenie powoduje nienaliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę." Tym samym, z cytowanego fragmentu uzasadnienia nowelizacji (co celnie zaakcentował NSA w wyroku z 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2010/14) wynika, że organy kontroli skarbowej zobowiązane są do dochowania 6-miesięcznego terminu poprzez, jeżeli zajdzie taka potrzeba, zintensyfikowanie prac. Z takiego założenia nie można wyprowadzić wniosku, że pod pojęciem "przyczyn niezależnych od organu" powodujących przedłużenie okresu prowadzenia postępowania ponad ten okres 6 miesięcy i wyłączających nienaliczanie odsetek ustawodawca rozumiał prowadzenie postępowania w sprawie złożonej i wymagającej przeprowadzenia dużej ilości dowodów, pod warunkiem jedynie, że postępowanie jest prowadzone zgodnie z przepisami i w sposób prawidłowo zorganizowany. Powyższa norma ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w zbyt długim, czy nawet przewlekłym okresie czasu.

Po czwarte, pojęcie przyczyn "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. Na przykład mogą to być trudności z przeprowadzeniem czynności kontrolnych oraz trudności z przeprowadzeniem poszczególnych dowodów oraz przyczyny, które należy rozumieć, jako niedające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach, w jakich dokonuje się czynności procesowych, w tym kontroli podatników. Zasadą, na co już wyżej zwrócono uwagę, powinno być nienaliczanie odsetek za zwłokę przy przekroczeniu terminu zakończenia postępowania we wskazanym w ustawie terminie, a dalsze naliczanie odsetek powinno być możliwe tylko w sytuacji, gdy do przedłużenia postępowania doszło z przyczyn obiektywnie pozostających poza wpływem organu.

Po piąte, odnotować należy, że to przepis Ordynacji podatkowej przewidujący dla postępowań podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe pierwszej instancji 3-miesięczny okres postępowania, którego przekroczenie powoduje nienaliczanie odsetek za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.), stanowił podstawę nowelizacji przepisów ustawy o kontroli skarbowej (Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 października 2011 r., SK 2/10 stwierdził, że art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 i art. 2 Konstytucji RP - publ. OTK-A 2011, Nr 8, poz. 83).

Powyższe argumenty Naczelnego Sądu Administracyjnego, szeroko wyżej zacytowane, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela. W ocenie Sądu powołanie się przez organ na skomplikowany i wielowątkowych charakter sprawy, o czym świadczyć ma zgromadzony materiał dowodowy w ilości 9 tomów akt, czas niezbędny na gromadzenie materiału dowodowego, obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, który w toku postępowania kontrolnego należało poddać analizie, stopień trudności i złożoności zakresu postępowania kontrolnego, w tym w szczególności analiza zagadnień transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, procedura postępowania kontrolnego, w szczególności przepisy gwarantujące Spółce zachowanie określonych terminów - nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyjęcia, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Podstawową powinnością organów podatkowych jest gromadzenie materiału dowodowego, jego ocena i podejmowanie decyzji procesowych. Trudności, które w tym zakresie leżą po stronie organów, a wynikają na przykład z ograniczeń organizacyjnych czy też kadrowych, i powodują znaczne przekroczenie terminów do załatwienia sprawy, nie mogą być kwalifikowane jako istnienie przyczyn niezależnych od organów, czego konsekwencje finansowe miałby ponosić podatnik. Z całą pewnością badanie sprawy i sposób tego badania nie jest okolicznością niezależną od organu. Są to okoliczności wpisane w normalny tryb postępowania, z którym organ wszczynając postępowanie kontrolne musi się liczyć.

Pośród okoliczności, które w odpowiedzi na skargę oraz w zaskarżonym postanowieniu wskazano jako niezależne od organu, powołano fakt trzykrotnych wniosków Spółki o przedłużenie terminów przedstawienia dokumentów lub złożenia wyjaśnień. Nie przesądzając, czy okoliczności te wpisują się w przyczynienie Strony do przedłużenia postępowania czy są realizacją jej uprawnień, których zgodnie ze stanowiskiem organu nie sposób zaliczyć do takiego przyczynienia, należy dokonać oceny wpływu tych wniosków na czas trwania postępowania kontrolnego. Z informacji przedstawionych przez organ pierwszej instancji w formie tabeli nie sposób ustalić dokładnie, o ile Spółka wydłużyła termin zakreślony przez organ na przedstawienie dokumentów, gdyż organ nie zaznaczył, jaki początkowy termin został w tym zakresie zakreślony Spółce. Dlatego też niezrozumiałe jest stanowisko organu, który w tym zachowaniu Skarżącej upatruje usprawiedliwienia dla wydłużenia postępowania, a sam z kolei nie dochowuje staranności, by tę okoliczność precyzyjnie wykazać, odsyłając jedynie do dat doręczenia pism i odpowiedzi na nie. Niemniej z przedstawionych informacji, przyjmując nawet najbardziej korzystny dla organu wariant, można stwierdzić, że wydłużenie terminu przedłożenia dokumentów przez Spółkę nie miało decydującego wpływu na przekroczenie 6 miesięcznego terminu postępowania kontrolnego. Bezsporne jest, że postępowanie kontrolne trwało ponad 14 miesięcy. Z przedstawionej informacji wynika, że Spółka w przypadku dwóch wezwań przedłużała udzielenie odpowiedzi w terminie zakreślonym przez organ. W pierwszym przypadku od daty doręczenie wezwania Spółce, tj. od 2 sierpnia 2016 r. do daty wpływu do organu ostatnich wyjaśnień dotyczących tego wezwania (po dwukrotnym wnioskowaniu przez Spółkę o przedłużenie terminu), tj. 19 września 2016 r. upłynęło 48 dni. Zaś w drugim przypadku od daty doręczenia wezwania, tj. 17 października 2016 r. do daty wpływu do organu ostatecznej odpowiedzi, tj. 9 grudnia 2016 r. upłynęło 53 dni. Łączna liczba dni w obu przypadkach to 101 dni. Przy, czym wobec braku informacji przekazanych przez organ, nie wiadomo, jaki Spółce zakreślono termin do udzielenie odpowiedzi, który należałoby pominąć w powyższych obliczeniach. Niemniej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, nawet przyjmując, że Spółka swoim postępowaniem przyczyniła się do wydłużenia postępowania o ok. 3 miesiące, to z porównania z czasem trwania całego postępowania kontrolnego wynoszącego ponad 14 miesięcy wynika, że organ prowadziłby postępowanie nadal znacząco ponad 6 miesięcy, tj. ok. 11 miesięcy. Skoro czas 11 miesięcy z całości prowadzonego postępowania z pewnością nie dotyczy przyczynienia się Spółki do jego wydłużenia, to z pewnością jest to czas, który jest zależny lub niezależny od organu. W tym miejscu należy zaznaczyć dwie kwestie. Po pierwsze, powody, w których organ upatruje opóźnienia jako niezależnego od organu, zostały uznane przez Sąd za nietrafne z przyczyn opisanych we wcześniejszej części uzasadnienia. Po drugie, organ nie do końca zdaje się być przekonanym, że to na nim ciąży obowiązek wykazania, że opóźnienie w wydaniu decyzji kończącej postępowanie kontrolne nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Świadczy o tym argument podniesiony przez organ w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, gdzie podniesiono, że dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnionej przewlekłości lub przyczynienie się przez stronę (z reguły zawinione) oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Tego rodzaju twierdzenie nie może zyskać akceptacji. To nie na Stronie spoczywa ciężar wykazania organowi braku działań czy też przewlekłości. Organ przekraczając zakreślony przez ustawę 6-miesięczny termin na przeprowadzenie kontroli skarbowej pozostaje postawiony w sytuacji, w której to on musi usprawiedliwić, dlaczego kontrola nie została zakończona w ustawowym terminie. Powyższe potwierdza również linia orzecznicza prezentowana w sądownictwie administracyjnym, gdzie dostrzega się, że regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. przepisie okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2010/14).

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej okazał się trafny i stanowił o istocie problemu w niniejszej sprawie. Z kolei pozostałe zarzuty, tj. naruszenia art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej i naruszenia prawa procesowego stanowiły konsekwencję naruszenia przez organ art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej i miały w odniesieniu do naruszenia tego przepisu charakter następczy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania Sądu, które stanowią jednocześnie wskazania co do dalszego postępowania.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 100 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.