Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1693/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 99, art. 141 § 4, art. 146 § 1, art. 151, art. 174, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt. 40
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 105
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 1 pkt. 1 i art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 311/10 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 311/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki z o.o. "K." z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 3 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż przedstawiając stan faktyczny sprawy spółka wskazała, że dokonuje podziału wyniku finansowego netto za dany rok obrotowy na podstawie podjętych uchwał zwyczajnego walnego zgromadzenia wspólników spółki, zgodnie z art. 53 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. w Dz. U. z 2002 roku Nr 76, poz. 694 z późn. zm.; zwana dalej "ustawa o rachunkowości"). Podział wyniku następuje dopiero po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający. Zgodnie z uchwałą walnego zgromadzenia wspólników część zysku netto może być przeznaczona na wypłatę dla załogi i na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Możliwość wypłaty nagród z podziału zysku wynika z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Wypracowany przez Spółkę zysk netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) podatnik przeznaczył: za rok obrotowy 2004 - m.in. na wypłatę dla załogi i zasilenie funduszu socjalnego, za rok obrotowy 2006 - m.in. na zasilenie funduszu socjalnego, za rok obrotowy 2007 - m.in. na wypłatę dla załogi i zasilenie funduszu socjalnego. Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów : pozostawionych do dyspozycji wypłat brutto, składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę, wydatków na zasilenie funduszu socjalnego - odpowiednio - w roku 2005 za 2004, w roku 2007 za 2006 i w roku 2008 za 2007.

W tym stanie faktycznym zainteresowana zadała organowi podatkowemu pytanie : czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przekazane składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek w dacie poniesienia wydatków? Zdaniem wnioskodawczyni, wspomniane składki powinny zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wskazała, że art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.o.p.") nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, gdyż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w powołanym przepisie, możliwe jest przy spełnieniu wszystkich wymienionych przesłanek związanych z wypłatą premii i nagród z zysku : po pierwsze - składnikiem wynagrodzenia, od którego nalicza się powyższe składki jest nagroda lub premia, po drugie - nagroda lub premia jest wypłacana w gotówce lub papierach wartościowych i po trzecie - źródłem wypłaty składników wynagrodzenia jest dochód pracodawcy po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku Spółki nie będzie spełniony warunek drugi i trzeci. Wnioskodawczyni podniosła, że wynagrodzenia (i odpowiednio składki od nich) z tytułu nagrody z zysku były wypłacone na podstawie polecenia przelewu, czyli w formie bezgotówkowej.

W indywidualnej interpretacji z dnia 3 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko zainteresowanej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ odwołał się do treści art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. oraz po tej dacie. Podkreślił, że enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust 1 u.p.d.o.p. katalog kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych nie oznacza, że inne koszty w nim niewymienione nie mogą być tymi kosztami. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów (zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów). Organ stwierdził, że niewłaściwe jest rozumienie przez Spółkę pojęcia "wypłaty w gotówce", użytego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy podatkowej. Przez wypłatę "w gotówce" należy rozumieć otrzymanie premii w postaci pieniężnej, a więc nie tylko przez bezpośrednią jej wypłatę (np. w kasie), ale również jej podjęcie z rachunku bankowego.

Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez niego braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") i wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że z punktu widzenia możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot wypłaconych pracownikom z zysku - bez względu na ich nazwę - decydujące znaczenie ma nie to, jakiego rodzaju przychód stanowią one dla pracowników, a jakiego rodzaju wydatkiem są dla skarżącej. Sąd zwrócił uwagę, że w opisanym stanie faktycznym źródłem środków przeznaczonych na wypłatę dla pracowników jest dochód netto, tj. po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jest to zysk obliczony już po uwzględnieniu wszystkich uzyskanych w danym roku przychodów oraz wszystkich przypisanych im kosztów pośrednich i bezpośrednich. Sąd podkreślił, iż aby zastosować przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. spełnione muszą być wszystkie wymienione przesłanki związane z wypłatą premii i nagród z zysku w odpowiedniej formie płatności. W przypadku wypłaty nagród w formie pieniężnej z wypracowanego zysku, a zatem z dochodu pracodawcy po jego opodatkowaniu, obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Opisane przez skarżącą wypłaty z zysku dokonywane są w szczególnych okolicznościach, po zakończeniu roku za który wypracowano zysk i na zasadach określonych stosownym regulaminem. Uwzględniając podane przez stronę skarżącą informacje Sąd uznał, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. składki na ubezpieczenia społeczne od nagród wypłacanych z zysku netto nie są kosztami uzyskania przychodów. Sąd podzielił pogląd organu co do znaczenia pojęcia "wypłata w gotówce". Przekazanie określonej kwoty na rachunek bankowy pracownika jest jedynie kwestią techniczną, swojego rodzaju unowocześnieniem sposobu wypłaty. Na uwzględnienie zasługiwała argumentacja Ministra Finansów o konieczności uwzględnienia przy wykładni pojęcia "wypłata w gotówce" zmienionych realiów gospodarczych w sytuacji, gdy przekaz na rachunek bankowy stał się dominującym sposobem wypłacania świadczeń ze stosunku pracy. Sąd wskazał, że w związku ze zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą, przy interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. należy zastosować wykładnię dynamiczną. Sąd pierwszej instancji uznał także, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie narusza przepisów postępowania i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.").

W skardze kasacyjnej spółka z o.o. "K." zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono :

I. naruszenie prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. - poprzez stwierdzenie, że w kosztach uzyskania przychodów nie mieszczą się składki przekazane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od dodatkowych wynagrodzeń wypłaconych pracownikom skarżącej z podziału wyniku finansowego netto w części finansowanej przez płatnika składek w dacie poniesienia wydatku;

II. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 146 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwana dalej: "p.u.s.a.") - poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. polegającego na stwierdzeniu, że - w świetle tych przepisów - w kosztach uzyskania przychodów nie mieszczą się składki przekazane do ZUS od dodatkowych wynagrodzeń wypłaconych pracownikom skarżącej w części finansowanej przez płatnika składek w dacie poniesienia wydatku;

naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku. Skutkiem powyższego było oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na tezach wyroku wydanego przez skład orzekający innego Sądu.

naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 i art. 99 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 45 Konstytucji RP - poprzez bezzasadne odroczenie posiedzenia pomimo braku istnienia "ważnych przyczyn", przez co naruszone zostało prawo skarżącej do rozpoznania sprawy przez Sąd bez nieuzasadnionej zwłoki. Skutkiem powyższego było wstrzymanie rozstrzygnięcia sprawy do czasu wydania wyroku przez skład orzekający innego Sądu.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej spółki wywiódł, że z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynikają jedynie dwa warunki umożliwiające ocenę, czy dane wydatki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów : po pierwsze - koszty muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a po drugie - koszty nie mogą być wymienione w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów określonego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera dodatkowych przesłanek uniemożliwiających zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności powyższy przepis nie determinuje możliwości zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych od źródła, z którego wydatek został przez podatnika efektywnie poniesiony. W ocenie skarżącej, przyjęcie poglądu prezentowanego przez organ i potwierdzonego przez WSA oznacza, że wydatki poniesione z zysku netto przez podatników nie mogłyby stanowić kosztów uzyskania przychodów (np. wydatki inwestycyjne finansowane z zysku ubiegłego roku, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne). Wydatki z zysku ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów. Bez znaczenia dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest źródło finansowania tego wydatku.

Ponadto strona skarżąca zauważyła, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki w postaci składek na ZUS od dodatkowych wynagrodzeń nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew stanowisku WSA zwyczajowe wynagrodzenia z zysku nie są klasycznymi nagrodami czy premiami. Stanowią one wynagrodzenie za tę część wysiłku, którego wartość można ustalić dopiero po zakończeniu danego roku obrachunkowego oraz po obliczeniu wielkości zysku. Stanowisko to potwierdza treść normatywna wynikająca z art. 105 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94, ze zm.; zwana dalej: "Kodeks pracy"). Nagrody i wyróżnienia przysługują za ponadprzeciętne wykonywanie obowiązków pracowniczych, a nie za świadczenie pracy w ramach zwykłych obowiązków wynikających z umowy o pracę. W konsekwencji świadczenia wypłacone pracownikom z wyniku finansowego netto, tj. dodatkowe wynagrodzenia, są częścią zwykłego wynagrodzenia pracownika, a nie nagrodą lub premią w myśl art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Niezależnie od tego, zdaniem skarżącej WSA w sposób nieuprawniony przyjął prymat wykładni dynamicznej nad wykładnią językową. Wykładnia tego przepisu jest na tyle jasna i oczywista, że wyłącza możliwość sięgania do dalszych metod wykładni prawa - systemowej, funkcjonalnej, czy jak to uczynił WSA w zaskarżonym wyroku - wykładni dynamicznej. Źródłem wiedzy - zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo - jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, ponieważ przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo.

Odnośnie do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., strona skarżąca zwróciła uwagę, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach całkowicie pominął trzeci warunek wyłączenia powyższych wydatków z kosztów podatkowych, tj. fakt poniesienia przedmiotowych wydatków z zysku netto, a nie z dochodu po opodatkowaniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 40 in fine u.p.d.o.p. Skarżąca przedstawiła w skardze do WSA argumentację prawną przemawiającą za brakiem możliwości utożsamiania wypłat z zysku netto z dochodem powstałym po opodatkowaniu. Tymczasem Sąd pierwszej instancji pominął konieczność ustosunkowania się do tego aspektu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniósł o oddalenie skargi i o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż jego właściwa wykładnia i zastosowanie do zaprezentowanego stanu faktycznego pozwoli na ocenę zasadności podniesionych zarzutów dotyczących przepisów postępowania. Zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się do analizy trzech przesłanek zawartych w art. 16 ust. 1 pkt. 40 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od świadczeń wypłacanych pracownikom i stanowiących dla nich przychody ze stosunku pracy, które spełniają następujące warunki :

1) stanowią nagrody i premie,

2) są wypłacane w gotówce lub w papierach wartościowych,

3) pochodzą z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że świadczenia te stanowią nagrody z podziału zysku netto, a ich wypłata jest zagwarantowana w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. Nie mogą być one zatem uznane za świadczenia stanowiące zwykłą, stałą część wynagrodzenia, gdyż ich wypłata warunkowana jest przez osiągnięcie zysku netto przez pracodawcę. Przepis ten nie zawiera odesłania do art. 105 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy ( Dz. U. z 1998 r. nr 21 poz. 94 ze zm; dalej zwana : "Kodeks pracy"), który stanowi, że pracownikom, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu, mogą być przyznawane nagrody i wyróżnienia. Sama istota wypłaconego świadczenia wskazuje, że nie ma ono charakteru uznaniowego, a faktycznie stanowi z jednej strony formę partycypacji pracowników w efektach także ich własnej pracy, a z drugiej gratyfikację za rzetelnie wykonaną pracę. W tym znaczeniu stanowi ono dla nich formę premii, czy nagrody za solidną i wydajną pracę. Należy podkreślić, iż w samej skardze kasacyjnej Spółka wskazała, że wypłacane pracownikom świadczenie ma stanowić dla nich motywację do efektywnej pracy oraz wynagrodzić pracę, która przyczyniła się do wypracowania zysku. Stanowi zatem formę nagrody za odpowiednio wysoki i wydajny poziom pracy w przeszłych okresach. Nie jest wobec tego częścią zwykłego, obligatoryjnego wynagrodzenia. Godzi się także zauważyć, że ta część zysku netto przeznaczana na wypłatę dla załogi nazywana jest wprost we wniosku o interpretację nagrodą z podziału zysku i nie można zgodzić się z twierdzeniami strony wnoszącej skargę kasacyjną, że nazwanie jej w ten sposób w regulaminie ma znaczenie tylko formalne. Zresztą w samym wniosku Spółka nie miała także wątpliwości, ze wypłacane świadczenie jest nagrodą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt. 40 u.p.d.o.p.

Poza tym trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, że wypłacanym świadczeniom należy przypisać walor wypłat gotówkowych pomimo tego, że realizowane są za pomocą polecenia przelewu. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej pojęcia "wypłata w gotówce". Ażeby zrekonstruować to pojecie na gruncie świadczeń należnych pracownikom w pierwszej kolejności należy ustalić jakie znaczenie przypisują terminowi "gotówka" reguły znaczeniowe języka polskiego, a następnie sięgnąć do regulacji w tym zakresie obowiązujących w prawie pracy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego gotówka to : "pieniądze, w przeciwieństwie np. do czeków; też: cała suma (pieniędzy)". Dodatkowo w słowniku wskazuje się na określenie "płynna gotówka", które należy rozumieć jako "pieniądze, którymi w każdej chwili można dysponować" ( tak na stronie www.sjp.pl). Gotówka to synonim pieniądza, który charakteryzuje się najwyższym stopniem płynności. Jego przeciwieństwem są zaś papiery wartościowe, czy też lokaty bądź depozyty terminowe, którymi nie można swobodnie w każdej chwili dysponować. Nie można zatem w tym znaczeniu utożsamiać gotówki wyłącznie z monetami i biletami emitowanymi przez bank centralny.

Z tego względu, że wypłacane nagrody stanowią element przychodów ze stosunku pracy, o którym stanowią art. 10 ust. 1 pkt. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f.") należy sięgnąć do przepisów Kodeksu pracy, w celu ustalenia jak regulowana jest w tym akcie prawnym wypłata wynagrodzenia dla pracowników. Stanowi o tym art. 86 § 2 Kodeksu pracy przewidujacy, że wypłaty wynagrodzenia dokuje się w formie pieniężnej. Zapis ten stanowi transpozycję do prawa krajowego zapisów Konwencji nr 95 Międzynarodowej Organizacji Pracy dotyczącej ochrony płacy ( Dz. U. z 1955 nr 38 poz. 234), a w szczególności jej art. 3 ust. 1, który stanowi, że płace w gotówce będą wypłacane wyłącznie w pieniądzu mającym prawny obieg, a wypłaty w postaci weksli, bonów, kuponów lub we wszelkiej innej formie uważanej za reprezentującą pieniądz mający prawny obieg będą zakazane. Również zatem w tych przepisach pojęcia "gotówka" i "pieniądz" traktowane są jak synonimy. Poza tym przepis art. 86 § 3 Kodeksu pracy wprost stanowi, że obowiązek wypłacenia wynagrodzenia może być spełniony w inny sposób niż do rąk pracownika, jeżeli tak stanowi układ zbiorowy pracy lub pracownik uprzednio wyrazi na to zgodę na piśmie. Forma zatem transferu pieniędzy z tytułu wynagrodzenia do majątku pracownika nie może mieć decydującego znaczenia, gdyż akcent położony został na pieniężny charakter wynagrodzenia i możliwość swobodnego dysponowania nim. Jest zatem kwestią umowy lub układu zbiorowego pracy jaki techniczny sposób wypłaty gotówki zostanie wybrany przez pracownika i pracodawcę. Tym samym nie mogą mieć decydującego znaczenia dla wykładni sformułowania "wypłacanych w gotówce" z art. 16 ust. 1 pkt. 40 u.p.d.o.p. postanowienia art. 63 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe ( Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm., dalej zwana : "Prawo bankowe"). Przepisy te dotyczą bowiem formy rozliczeń pieniężnych przeprowadzanych za pośrednictwem banków, a nie pojęcia "wypłaty w gotówce" w rozumieniu prawa pracy. To ostatnie zatem odwołuje się w omawianym przepisie ustawy podatkowej do formy wypłaty w gotówce, co miało na celu odróżnienie tej formy od innych świadczeń występujących w formach niegotówkowych, jak np. w naturze.

Brak jest także podstaw do przyjęcia, aby wypłacane świadczenia traktować jako nagrody nie pochodzące z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie ulega wątpliwości, że metoda ustalania wyniku finansowego netto w oparciu o art. 42 ustawy o rachunkowości różni się od podatkowych regulacji dotyczących ustalania dochodu i straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Kwoty te mogą zatem nie być identyczne. Nie można jednak pomijać, że obydwa te zakresy znaczeniowe krzyżują się. W świetle zatem przepisów podatkowych źródłem finansowania wypłacanych pracownikom nagród jest dochód po opodatkowaniu go podatkiem dochodowym.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa procesowego należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Spółki, że doszło do naruszenia art. 99 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji bezzasadnie odroczył rozprawę wskazując na potrzebę ustalenia, czy Minister Finansów podjął działania mające na celu ujednolicenie interpretacji, wydanych w analogicznych stanach prawnych i faktycznych, na które powołała się Spółka; jak również zwrócił się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w celu ustalenia treści wyroku w sprawie jednej z powyższych interpretacji. W opisanym stanie rzeczy wynik postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem jest zgodność z prawem innej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie mogła mieć wpływu na treść wyroku wydanego w niniejszej sprawie – a co za tym idzie nie mógł zostać uznany za ważną przyczynę, o której jest mowa w art. 99 P.p.s.a. Niemniej jednak naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy – opóźniło jedynie wydanie wyroku.

Podobnie należy ocenić powołanie się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i powtórzenie w motywach uzasadnienia jego argumentacji, gdyż również nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Chociaż Sąd pierwszej instancji powtórzył za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie ustęp, który nie miały związku z przedmiotem sprawy, nie stanowi to naruszenia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo powołanie się na wyrok wydany w innej sprawie i przyjęcie jego tez nie stanowi natomiast naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – nawet jeżeli ten sam sąd uprzednio orzekał w analogicznych sprawach odmiennie. Także brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi związanych z trzecim warunkiem wyłączenia, a mianowicie utożsamianiem wypłat z zysku netto z dochodem powstałym po opodatkowaniu nie może zostać uznany za mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w rezultacie stanowisko prezentowane co do wykładni prawa materialnego okazało się także w tym względzie trafne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., gdyż jest on związany z dokonaniem wykładni prawa materialnego, a jak wskazano powyżej stanowisko WSA w Gliwicach w tym zakresie było prawidłowe.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.