Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 991/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a); art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2014 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], nr [...] określającej podatnikowi J. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ul. [...] nr [...] – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) powołanych w uzasadnieniu decyzji, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ul. [...] nr [...] zostało nabyte przez M. K. i J. K. na podstawie przydziału lokalu mieszkalnego nr [...] wydanego przez Spółdzielnię Mieszkaniową A z siedzibą w T. w dniu 10 grudnia 1998 r.

Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia 27 maja 2004 r. sygn. akt [...] ustalił, że spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego wchodzi w skład majątku dorobkowego M. K. i J. K., przy czym M. K. posiada 40% udziału w majątku wspólnym, zaś J. K. 60%. Sąd w powołanym postanowieniu dokonał podziału majątku dorobkowego małżonków w ten sposób, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przyznał J. K., zasądzając na rzecz M. K. kwotę [...] zł tytułem spłaty. Postanowienie to zostało zmienione orzeczeniem Sądu Okręgowego w K. z dnia 17 lutego 2005 r., sygn. akt [...] jedynie w zakresie wysokości spłaty na rzecz M. K., którą Sąd ustalił na kwotę [...] zł. Orzeczenie z dniem 17 lutego 2005 r. stało się prawomocne.

Lokal mieszkalny, będący przedmiotem podziału majątku dorobkowego małżonków, został przez J. K. zbyty na podstawie aktu notarialnego z dnia 15 grudnia 2008 r. Rep. A nr [...] za kwotę [...] zł. Podatnik w dniu 18 grudnia 2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w T. formularz PIT-23 deklarując przychód z odpłatnego zbycia wskazanego wyżej prawa w wysokości [...] zł i taką samą kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania. W tym samym dniu złożył także pismo, w którym poinformował organ, że 40% przychodu z kwoty [...] uzyskanej ze sprzedaży mieszkanie przeznaczy w ciągu najbliższych 2 lat na cele mieszkaniowe.

W toku postępowania podatkowego podatnik przedłożył faktury VAT za okres od 12 maja 2009 r. do 30 grudnia 2010 r. na łączną kwotę [...] zł w związku z realizacją inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania części poddasza w budynku wielorodzinnym, na samodzielny lokal mieszkalny. Inwestycja ta miała na celu przebudowę części wspólnej nieruchomości położonej w T. przy ul. [...][...] stanowiącej współwłasność właścicieli lokali tworzących Wspólnotę Mieszkaniową nr [...], której nieruchomość położona jest w T. przy ul. [...][...]-[...], w celu stworzenia warunków do wyodrębnienia lokalu i przeniesienia jego własności na podatnika. Na podstawie uchwały ww. Wspólnoty Mieszkaniowej z dnia 30 kwietnia 2009 r. podatnik uzyskał zgodę na zabudowę części wspólnej nieruchomości z przeznaczeniem na samodzielny lokal mieszkalny i udzielono mu przyrzeczenia zbycia części wydzielonej. Podatnik został zobowiązany do poniesienia kosztów inwestycji oraz wykupienia lokalu w terminie 6 miesięcy od daty protokolarnego odbioru inwestycji, przy czym do czasu finalizacji transakcji Wspólnota Mieszkaniowa miała z nim zawrzeć umowę najmu.

W dniu [...] J. K. uzyskał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla wskazanej wyżej inwestycji, zaś w dniu 18 marca 2010 r. zatwierdzono projekt budowlany i udzielono mu pozwolenia na wykonanie robót budowlanych. Inwestycja została zakończona i odebrana w dniu 10 października 2011 r.

W dniu 17 listopada 2011 r. Wspólnota Mieszkaniowa zawarła z J. K. umowę najmu obowiązującą do czasu przeniesienia własności nowopowstałego lokalu na rzecz najemcy. Ustanowienie odrębnej własności i sprzedaż lokalu podatnikowi nastąpiła w dniu 28 marca 2012 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...].

Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...], po przeprowadzeniu postępowania, określił J. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży – na podstawie aktu notarialnego z dnia 15 grudnia 2008 r. Rep. A nr [...] – spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 1 położonego w T. przy ul. [...] nr [...].

Organ podkreślił, że zgodnie z konstrukcją i systematyką u.p.d.o.f. wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy wszelkie ulgi i zwolnienia są również wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, ze wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być interpretowane ściśle i być zgodnie z literą przepisów prawa.

W tym kontekście organ I instancji wskazał, że z dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. wynika, że dochody zwolnione od podatku dochodowego winny być wydatkowane między innymi na adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego. Organ stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik poczynił nakłady na adaptację pomieszczenia niebędącego jego własnością to późniejsze nabycie prawa własności nie powoduje, że poczynione już wcześniej wydatki mogły korzystać ze zwolnienia określonego w omawianym przepisie. Ponadto organ podniósł, że termin przedawnienia winien być liczony odmiennie w zależności od tego, czy wartość otrzymanych przez daną osobą nieruchomości lub praw w wyniku podziału majątku dorobkowego mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym, czy też go przekracza.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji pełnomocnik podatnika podniósł rażące naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy to jest:

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c powołanej ustawy poprzez bezzasadne przyjęcie, iż bieg terminu pięcioletniego należy liczyć nie od daty faktycznego nabycia lokalu mieszkalnego, lecz od daty prawomocności postanowienia o podziale majątku wspólnego, błędne wyliczenie nadwyżki skarżącego ponad udział w majątku dorobkowym małżeńskim,

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) odnośnik 4 u.p.d.o.f. ( t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z art. 28 ust. 2a powołanej ustawy poprzez określenie zobowiązania podatkowego podatnika, pomimo ustawowego zwolnienia od podatku wynikającego ze sprzedaży w dniu 15 grudnia 2008 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 1 położonego przy ul. [...] nr [...] w T. w związku jego przeznaczeniem na przebudowę i remont własnego lokalu mieszkalnego;

- art. 21 pkt 1 lit 32 a) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż w przypadku nieudokumentowania wydatków w całości, a w części, naliczenie podatku następuje od całości kwoty – w abstrakcji od udokumentowanej wysokości poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności z zestawieniem dowodów wskazujących na zakres i kwoty poniesionych przez niego wydatków,

- art. 122 Ordynacji Podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak wnikliwego rozważenia stanu sprawy, w tym okoliczności dotyczących podatnika – celu przeznaczenia przychodu i przyczyn, dla których ustawodawca objął treścią u.p.d.o.f. zwolnieniem podatkowym określone kategorie przychodu z zestawieniem celu realizowanego przez podatnika, a w konsekwencji brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Organ odwoławczy zauważył także, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 b) u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007 r. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej stanowiło źródło przychodu w rozumieniu ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z kolei zgodnie z art. 28 ust. 2 powołanej ustawy podatek od przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie, jak podniósł organ odwoławczy, w myśl normy art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. (w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007 r.) wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży między innymi:

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z ust. 16 powołanego przepisu przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Wreszcie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007 r.), jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami.

Dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod wskazane wyżej normy prawne organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie spełnił wskazanych wyżej warunków zwolnienia od podatku przychodu związanego ze zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w części wydatkowanej na wskazaną wyżej inwestycję, albowiem inwestycja ta dotyczyła części wspólnej nieruchomości będącej własnością Wspólnoty Mieszkaniowej, a nie podatnika. Ustawa zaś dla uzyskania zwolnienia wymaga, aby inwestycja dotyczyła "własnego" budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, względnie "własnego" budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że pojęcie własności winno być rozumiane tak, jak w prawie cywilnym, zaś sam przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. winien być wykładany ściśle.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że w części, w której nabycie przez podatnika spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie przekraczało jego udziału w majątku wspólnym, termin przedawnienia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., rozpoczyna bieg od dnia nabycia lokalu, zaś w części stanowiącej nadwyżkę ponad udział w majątku dorobkowym małżeńskim, termin ten rozpoczyna bieg od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu orzekającego podział majątku wspólnego, to jest z dniem 17 lutego 2005 r. Zatem termin przedawnienie winien być liczony odmiennie w zależności od tego, czy wartość otrzymanych przez daną osobą nieruchomości lub praw w wyniku podziału majątku dorobkowego mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym, czy też go przekracza.

Ponadto organ podniósł, że jednym z warunków skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej normą art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest, aby już w momencie ponoszenia wydatków na cele mieszkalne budynek lokal lub pomieszczenie stanowiło "własność" podatnika, co wynika z gramatycznej wykładni omawianego przepisu – ustawa wprost używa przymiotnika "własny", zaś rozszerzająca wykładnia norm ustanawiających zwolnienia od podatku jest niedopuszczalna, przy czym punktem wyjścia winna być zawsze wykładnia językowa. W konsekwencji organ wskazał, że ekspektatywa nabycia lokalu mieszkalnego nie jest okolicznością relewantną z punktu widzenia ustalenia przesłanek do uzyskania ulgi. W prawie podatkowym bowiem moment przeniesienia własności określony jest zgodnie z przepisami prawa cywilnego.

Wreszcie organ odwoławczy podniósł, że obowiązek wynikający z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane do czuwania, by strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości przepisów prawa, względnie informowania o okolicznościach faktycznych, które mogą mieć wpływ na wynik postępowania. Konkludując organ stwierdził, iż w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] rażące naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) powołanej ustawy poprzez bezzasadne przyjęcie, iż bieg terminu pięcioletniego należy liczyć nie od daty faktycznego nabycia lokalu mieszkalnego, lecz od daty prawomocności postanowienia o podziale majątku wspólnego, a w konsekwencji przyjęcie tezy o powstaniu obowiązku zapłaty podatku dochodowego, błędne wyliczenie nadwyżki skarżącego ponad udział w majątku dorobkowym małżeńskim oraz poprzez przyjęcie wykładni, iż wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wymienionej ustawy może dokonać wyłącznie osoba, która przychód uzyskała z pominięciem współmałżonka, który wspomniany przychód uzyskał w wyniku podziału majątku dorobkowego i wydatkował go na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.;

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) odnośnik 4 u.p.d.o.f. (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z art. 28 ust. 2a powołanej ustawy poprzez określenie zobowiązania podatkowego podatnika, pomimo ustawowego zwolnienia od podatku wynikającego ze sprzedaży w dniu 15 grudnia 2008 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ul. [...] nr [...] w T. w związku jego przeznaczeniem na przebudowę i remont własnego lokalu mieszkalnego;

- art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak uprzedniego wskazania przyjętej przez organ interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i brak uprzedniego udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień w zakresie przesłanek zwolnienia od podatku przychodu wynikającego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak wnikliwego rozważenia stanu sprawy, w tym okoliczności dotyczących podatnika – celu przeznaczenia przychodu i przyczyn, dla których ustawodawca objął treścią u.p.d.o.f. zwolnieniem podatkowym określone kategorie przychodu z zestawieniem celu realizowanego przez podatnika, a w konsekwencji brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji wbrew zasadom wykładni literalnej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wykreował dualizm okresów nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Nadto wskazał, że wykładnia celu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. winna być dokonywana w oparciu li tylko o zasady wykładni celowościowej, co winno prowadzić do wniosku, że jeżeli w dacie wydatkowania środków podatnikowi przysługiwała wynikająca z promesy nabycia własności lokalu ekspektatywa nabycia własności, to uznać należy, że wydatek ten nastąpił na cel mieszkaniowy w rozumieniu tego przepisu. Skarżący powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 529/11. Skarżący wskazał również, że nadwyżka skarżącego ponad udział w majątku dorobkowym wyniosła 10%, skoro postanowieniem Sądu ustalono, że skarżący nabył 60% małżeńskiego majątku dorobkowego. Skarżący powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 3/06 wskazał, że organ nie dokonał ustaleń faktycznych w zakresie osoby, która wydatkowała przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu błędnie przyjmując, że musi to być skarżący podatnik. Skarżący wskazał również, że podatnik powinien być poinformowany w przedmiocie przyjętej przez Urząd Skarbowy interpretacji przepisów prawa podatkowego, który to obowiązek Urząd ten rażąco naruszył nie informując o warunkach uzyskania zwolnienia od podatku niewynikających literalnie, lecz założonych w drodze dokonanej wykładni przez organ podatkowy. Skarżący wskazał również, że organ nie ustalił istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, to jest faktu, kiedy skarżący po raz pierwszy wystąpił z wnioskiem o nabycie prawa własności i kiedy nabył ekspektatywę, co do nabycia własności nieruchomości, na której poczynił nakłady na własne cele mieszkaniowe (powołując w tym zakresie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 15/10). W końcowej części uzasadnienia skarżący podniósł, że organ podatkowy treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji powielił jedynie argumentację organu I instancji, co spowodowało brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i spowodowało wydaniem zaskarżonej decyzji.

W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości (powinno być: decyzji – uwaga Sądu).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Organ dla potwierdzenia argumentacji wskazanej w uzasadnieniu decyzji powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 275/97, z dnia 25 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1326/04, z dnia 14 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 41/06, z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 649/08, z dnia 24 września 2004 r. sygn. akt II FSK 650/08 i z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 2/13 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1418/11, z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1411/12, w Warszawie z 14 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 331/02 – w zakresie wymogu własności przedmiotu inwestycji w dacie jej realizacji przez podatnika. Ponadto organ w zakresie wypełnienia w toku postępowania podatkowego obowiązku informacyjnego powołał się na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 73/11 i w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 229/10.

Organ odnosząc się do zarzutów skargi wskazał także, że wyjaśnianiu regulacji z zakresu prawa podatkowego służy instytucja interpretacji indywidualnej, wskazana w art. 14a do 14p Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły podatnika zobowiązaniem w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia (przed upływem 5 lat od nabycia) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w części, a mianowicie w 40% - stanowiącej nadwyżkę ponad udział otrzymany w wyniku podziału majątku dorobkowego pomiędzy małżonkami.

Odnosząc sporne zagadnienie do przedstawionego przez organy stanu faktycznego należy przedstawić jego istotne kwestie:

- lokal mieszkalny stanowiący spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (położony w T. przy ul. [...][...]) małżonkowie M. i J. K. nabyli w 1998 r.;

- w wyniku przeprowadzonego podziału majątku dorobkowego Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia 27 maja 2004 r. (sygn. akt [...]) ustalił nierówne udziały małżonków (M. K. – 40%, J. K. – 60%), jednocześnie przedmiotowy lokal przyznał J. K., z obowiązkiem dokonania spłaty na rzecz M. K. (w kwocie [...] zł). Postanowienie stało się prawomocne z dniem 17 lutego 2005 r.;

- podatnik zbył nabyty w drodze podziału majątkowego dorobkowego lokal mieszkalny (stanowiący spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) w dniu 15 grudnia 2008 r. za kwotę [...] zł. Jednocześnie w dniu 18 grudnia 2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe (PIT-23) deklarując przychód z odpłatnego zbycia ww. lokalu w kwocie [...] zł oraz informując organ, że 40% przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu przeznaczy w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe;

- podatnik w okresie od 12 maja 2008 r. do 30 października 2010 r. poniósł (udokumentowane) wydatki z przeznaczeniem na adaptację lokalu położonego w T. przy ul. [...];

- przeniesienie własności nieruchomości na rzecz podatnika tj. lokalu położonego w T. przy ul. [...] nastąpiło na podstawie aktu notarialnego w dniu 28 marca 2012 r.

W przedmiotowej sprawie sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego miała miejsce w 2008 r. Mimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 21 ust. 1 punkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulacja w nim zawarta ma zastosowanie w sprawie na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Podlegający interpretacji przepis art. 21 ust. 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy stanowił:

"Art. 21 ust. 1 Wolne od podatku dochodowego są:

32) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem."

Natomiast stosownie do treści art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a) – c) ustawy źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy przychodu, z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a)-c), nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 ustawy). Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2 ustawy).

Analizując zarzuty skargi sporne pozostają dwie kwestie. Pierwsza dotycząca terminu, od którego należy liczyć bieg 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego termin ten należy liczyć od daty faktycznego nabycia lokalu mieszkalnego (w 1998 r.), zdaniem organu od daty prawomocności postanowienia o podziale majątku dorobkowego (w 40% uzyskanych w wyniku tego podziału). Druga dotycząca wydatkowania uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego kwoty w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego organ zaniechał ustalenia, kiedy pierwszy raz wystąpił z wnioskiem o nabycie prawa własności i kiedy nabył ekspektatywę nabycia własności nieruchomości, na której poczynił nakłady na własne cele mieszkaniowe. W ocenie organu poczynione przez skarżącego nakłady na adaptację lokalu mieszkalnego korzystają ze zwolnienia podatkowego, jeżeli w okresie dwóch lat nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień podnieść należy, że skarżący wraz z żoną nabyli w 1998 r. lokal stanowiący spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu we wspólności majątkowej małżeńskiej. Przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.) regulują kwestie związane z małżeńskimi ustrojami majątkowymi. Z przepisów tych wynika, że w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 ustawy). Dopiero z chwilą ustania wspólności ustawowej ulega ona przekształceniu, gdyż z tą chwilą udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 (art. 501). Natomiast zgodnie z art. 43 tej ustawy oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (§ 1). Jednakże z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać, ażeby ustalenie udziałów w majątku wspólnym nastąpiło z uwzględnieniem stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania tego majątku (§ 2 zd. 1). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej pojęcia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), to jest nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Księgi drugiej Tytułu I Działu III ("Nabycie i utrata własności"). Z przepisów tych wynika, że nabycie własności nieruchomości oznacza otrzymanie jej na własność, skutkiem czego jest przejście prawa własności z jednej osoby na drugą. Niewątpliwie według kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Podmiot bowiem uzyskuje prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy. W zasadzie to nabycie jest ekwiwalentne, a więc związane z koniecznością spełnienia świadczenia na rzecz zbywcy. Typowym przykładem nabycie rzeczy jest umowa sprzedaży (art. 535 i następne k.c.). Bardziej złożona sytuacja zachodzi w przypadku czynności prawnych podziału współwłasności. Niezależnie, czy ten podział następuje w wyniku umowy lub postanowienia Sądu, podział rzeczy wspólnej, podział majątku wspólnego małżonków, czy też dział spadku może przybierać różne formy. Zniesienie współwłasności, w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości może nastąpić w ten sposób, że każdy z współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też prawo własności którejś z nieruchomości, przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału, a zatem nie powstanie obowiązek zapłaty dopłaty lub spłaty. Wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych. Stąd też nie nabywa nieruchomości w rozumieniu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8a) u.p.d.o.f. Odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy podział majątku wspólnego następuje poprzez przyznanie współwłaścicielowi nieruchomości o wartości przekraczającej jego udział we współwłasności. Wówczas należy wyrównać udziały poprzez dopłatę lub spłatę. Zatem następuje wzrost aktywów majątku. W tej części bowiem w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podmiot musi zapłacić odpowiednią kwotę tytułem wyrównania udziałów w postaci dopłaty pieniężnej. W tym zakresie niewątpliwie podatnik nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu analizowanego przepisu. Reasumując należy stwierdzić, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) in fine u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Taki też podgląd prezentowany jest w orzecznictwie. Wskazuje się bowiem, że za datę nabycia nieruchomości, o której mowa w analizowanym przepisie, w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli zaś wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1489/08 i przywołane tam wyroki tego Sądu z dnia 9 kwietnia 1997 r., I SA/Kr 35/97 oraz z dnia 12 czerwca 2003 r., I SA/Po 4190/01; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tezie wyroku z dnia 28 stycznia 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 208/96; dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty. Zdaniem Sądu sformułowany wyżej pogląd nie ulega również modyfikacji w przypadku, gdy nabywcą nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności jest dotychczasowy jej współwłaściciel. Należy bowiem zwrócić uwagę, że z istoty współwłasności, zarówno łącznej jak i ułamkowej, wynika, iż nie jest się właścicielem całości danej rzeczy. Stąd wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością) jak też stan jej majątku osobistego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 86/96, publ. LEX nr 30250).

Podsumowując należało przyjąć, że dzień uprawomocnienia się postanowienia Sądu o podziale małżeńskiego majątku dorobkowego, tj. 17 lutego 2005 r., należało uznać za dzień nabycia – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. – ww. lokalu mieszkalnego, w tej części, która przekroczyła udział skarżącego w majątku wspólnym tj. w 40%. Natomiast bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., należało liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano podziału małżeńskiego majątku dorobkowego.

Należy zauważyć, że skarżący również przyjął taką interpretację przepisów, złożył bowiem w dniu 18 grudnia 2008 r. zeznanie podatkowe (PIT-23) informując organ, że 40% przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu (tj. [...] zł) przeznaczy w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe.

Przechodząc do drugiego spornego zagadnienia zaakcentować należy, że dla skorzystania z ulgi (określonej w przepisie art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest dokonanie przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania przychodu zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie umowy ostatecznej sprzedaży.

Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn. akt FSP 1/03, zgodnie z którym samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są ...") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że chodzi o wydatkowanie środków na nabycie, a nie jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, na "przygotowanie do nabycia". Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie zatem stwierdziły, że w przewidzianym w tym przepisie okresie dwuletnim – co do zasady – podatnik powinien nabyć wymienione w nim nieruchomości i prawa majątkowe, bo tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu. Nie sposób zatem przyjąć, jak chce tego skarżący, że zwolnienie takie przysługuje z tytułu jedynie poniesienia wydatków na adaptację lokalu mieszklalnego, gdyż nie wiadomo, czy w ogóle dojdzie do zawarcia umowy przeniesienia własności. Ten pogląd znajduje oparcie w utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszącej się wprawdzie do zagadnienia zawarcia umowy przedwstępnej, lecz mającej zastosowanie także w niniejszej sprawie. Zgodnie ze stanowiskiem NSA nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy wieczystego użytkowania. Umowa przedwstępna nie wywiera skutku w postaci przeniesienia ograniczonego prawa rzeczowego, stąd też dla dochowania terminu dwuletniego nie ma znaczenia (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 967/98 oraz z dnia 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 5249/98, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1430/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powołane stanowisko judykatury ukształtowało się na gruncie umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości. W niniejszej sprawie natomiast skarżący zawarł umowę najmu (zgodnie z uchwałą podjętą przez Wspólnotę Mieszkaniową), w następstwie czego doszło do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości ww. lokalu mieszkalnego, co nastąpiło jednak po upływie dwuletniego terminu.

Zdaniem składu orzekającego zasadnie organy podatkowe przyjęły, że z przedstawionych przez skarżącego dowodów wynika, że w sprawie nie zostały spełnione warunki zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1465/10 (publ. LEX nr 1125425) z treści art. 28 ust 3 ustawy jednoznacznie wynika, że wszystkie warunki zwolnienia muszą być spełnione w ostatnim dniu tego dwuletniego terminu, bowiem przepis ten stanowi, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a), to podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat , licząc od dnia sprzedaży. Dotyczy to także warunku jakim jest nabycie nieruchomości, zatem najpóźniej w tej dacie musi nastąpić skuteczne zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości. Dla skorzystania z ulgi nie jest więc wystarczające jedynie wydatkowanie środków, ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1220/08, z dnia 1 października 2010 r. sygn. akt II FSK 903/09, z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1110/09 i z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1506/10; dostępne: j.w.).

Skoro w rozpoznawanej sprawie kwestia sporna dotyczyła zwolnienia z opodatkowania przychodu skarżącego uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 15 grudnia 2008 r., to wydatkowanie tych środków na jeden z celów określonych w zamkniętym katalogu z art. art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. powinno nastąpić najpóźniej do dnia 15 grudnia 2010 r.

Dopiero zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości, czyli dodatkowe porozumienie stron obejmujące bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 k.c.) oznacza moment nabycia nieruchomości. Nie sposób zatem uznać, że jedynie poniesienie nakładów na adaptację lokalu położonego w T. przy ul [...][...] oraz zawarcie umowy najmu ze Wspólnotą Mieszkaniową do czasu załatwienia formalności związanych z możliwością przeniesienia własności na skarżącego wywołują skutek w postaci "nabycia nieruchomości" w rozumieniu art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Do skorzystania z prawa do ulgi nie jest zatem wystarczające jedynie wyzbycie się środków pieniężnych, a definitywne nabycie nieruchomości w postaci przeniesienia własności. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie, co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Stąd też poniesione przez podatnika nakłady mają znaczenie prawnopodatkowe jedynie wówczas, gdyby zostały poniesione na nieruchomość nabytą przez podatnika w terminie wyżej określonym.

W ocenie Sądu również powołane przez pełnomocnika skarżącego orzeczenia sądów nie zmieniają wymienionego wyżej stanowiska. Z uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku (z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 529/11) wynika bowiem, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego brakuje usunięcie wątpliwości, czy zakup udziału w lokalu mieszkalnym przez podatniczkę finansowany był wyłącznie z kredytu, czy też (jak twierdzi podatniczka) środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały również przeznaczone na ten cel. W sprawie tej nie była sporna okoliczność nabycia przez podatniczkę, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, własnego lokalu mieszkalnego. Natomiast w wyroku z dnia 22 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 3/06 NSA wprawdzie podał, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r.) nie wskazuje wprost osoby, która zobowiązana jest do wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Może nią być osoba inna niż ta, która powyższy przychód uzyskała np. współmałżonek, który wspomniany przychód uzyskał w wyniku podziału majątku dorobkowego i wydatkował go na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cyt. ustawy. W uzasadnieniu jednak zaakcentował, że jedynym warunkiem wynikającym z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów (lub ich części) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego. Przepis ten zatem nie stawia warunku w postaci kto ma wydatkować i ewentualnie na kogo ma być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży.

Również przywołane przez pełnomocnika skarżącego wyroki Trybunału Konstytucyjnego (m.in. z dnia 24 października 2000 r., SK 7/00; z dnia 22 czerwca 1999 r., SK 5/99 oraz z dnia 23 listopada 1998 r., SK 7/98) nie mogą stanowić uzasadnienia dla wysuniętej teorii "ekspektatywy maksymalnie ukształtowanej". Sąd rozpoznający sprawę w pełni akceptuje pogląd zaprezentowany w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, zgodnie z którym "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)". Skarżący jednak nie przedstawił w skardze ważnych powodów pozwalających na dokonanie odmiennej oceny.

Nie mogły odnieść skutku także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych (art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, zatem nie było potrzeby przeprowadzania dalszych dowodów. Również prawidłowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej tj. nieudzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień w zakresie przesłanek zwolnienia od podatku przychodu wynikającego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, wskazując na regulację art. 14a – 14p Ordynacji podatkowej dotyczącej instytucji interpretacji indywidualnej. Skarżącemu przysługiwało uprawnienie do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zarówno zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, jeżeli wykazałby ich związek z możliwą (choćby potencjalnie) odpowiedzialnością podatkową. Ponadto należy zauważyć, że naruszenie tej zasady przejawia się w: a) odmowie udzielenia informacji lub wyjaśnień; b) nienależycie udzielonej informacji lub wyjaśnienia przez udzielenie informacji lub wyjaśnienia niejasnych, błędnych lub niewyczerpujących. Skutki prawne udzielenia nieprawidłowej informacji lub wyjaśnienia nie powinny obciążać jednostki, dlatego też, aby mogła powołać się na wadliwie działanie, powinna zadbać o to, aby organ udzielił informacji w formie pisemnej (W. Dawidowicz "Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu", publ. PWN Warszawa 1983, str. 92).

Sąd zauważa przy tym, co podniesiono już wyżej, że podatnik trzy dni po dokonaniu sprzedaży złożył deklarację podatkową, w której ujawnił dochód w wysokości [...] zł (tj. 40% z uzyskanej kwoty sprzedaży) i złożył wymagane oświadczenie o zamiarze przeznaczenia środków w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe. Świadczy to niewątpliwie o rozeznaniu podatnika w poruszanych kwestiach.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.