Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1584/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 76b,  art. 76a par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy), działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 w zw. z art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019. 900 ze zm.) po rozpatrzeniu wniesionego przez A Sp. z o.o. w C. (dalej Spółka lub podatnik) zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. znak: [...] w sprawie odmowy cyt.: "zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej w dniu 12.06.2018r. skorygowanej w dniu 22.08.2018 r. deklaracji VAT-7 za m-c 05/2018r. w kwocie [...] zł na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c 04/2019 r. w wysokości [...] zł" utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor stwierdził, że w dniu 12 czerwca 2018 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za 05/2018 r., w którym Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika (w terminie 60 dni) w wysokości [...] zł. Termin na dokonanie zwrotu upłynął z dniem 11 sierpnia 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł wynikającej tej deklaracji, do dnia 31 grudnia 2018 r. Postanowienie to było awizowane w dniach 9 oraz 17 sierpnia 2018 r. i w dniu 24 sierpnia 2018 r. zostało zwrócone do organu podatkowego. Pozostała kwota zwrotu tj. [...] zł została w dniu 10 sierpnia 2018 r. przekazana na wskazane przez podatnika konto bankowe. W dniu 22 sierpnia 2018 r. Spółka złożyła korektę tej deklaracji, w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (w terminie 60 dni) w wysokości [...] zł (kwota zwrotu nie uległa zmianie). Termin na dokonanie zwrotu upłynął z dniem 21 października 2018 r. Przed upływem terminu zwrotu, organ podatkowy w dniu [...] r. wydał postanowienie, w którym przedłużył termin zwrotu do dnia 31 grudnia 2018 r. Postanowienie to było awizowane w dniach 22 i 30 października 2018 r., a następnie 6 listopada 2018 r., zostało zwrócone do organu podatkowego. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług za 05/2018 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. W dniu 27 maja 2019 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za 04/2019 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 31 maja 2019 r. wpłynęło pismo Spółki z dnia 27 maja 2019 r. zatytułowane "wniosek o zaliczenie nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2018 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2019 r. oraz o zwrot podatku na konto bankowe podatnika za miesiąc maj 2018 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę". Natomiast w pierwszym akapicie, jak również na końcu tego pisma, Spółka wniosła o zaliczenie cyt.: "nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2018 r. w kwocie [...] zł na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2018 r. w kwocie [...] zł oraz o zwrot podatku na konto bankowe podatnika za miesiąc maj 2018 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę zgodnie ze złożoną deklaracją VAT-7 za miesiąc maj 2018 r."

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ podatkowy w dniu [...] r. wydał postanowienie, w którym odmówił cyt.: "zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej w dniu 12.06.2018r. skorygowanej w dniu 22.08.2018 r. deklaracji VAT-7 za m-c 05/2018 r. w kwocie [...] zł na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-c 04/2019 r. w wysokości [...] zł".

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie wnosząc o cyt.: "uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i uznanie uprawnienia skarżącej do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc maj 2018 roku", a także cyt.: "dokonanie zwrotu podatku VAT spółce (...) zgodnie z deklaracją VAT-7 za miesiąc maj 2018 roku wraz z odsetkami za zwłokę". Jedocześnie zarzuciła naruszenie, cyt.: "przepisów art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w zw. z art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające na dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT oraz braku merytorycznego uzasadnienia prowadzenia kontroli i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu {...)". Ponadto zarzuciła brak skutecznego doręczenia - niedoręczenia -przedsiębiorcy postanowień: z dnia [...] r., [...] r., [...] r., z dnia [...] r. oraz doręczenia "po raz kolejny w sposób nieuzasadniony i bezskuteczny":  postanowienia z dnia [...] r., oraz z dnia [...] r. Spółka zwróciła uwagę, iż cyt.: "przedłużyć można tylko termin, który jeszcze nie upłynął" powołując się przy tym na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 142/19. Dodatkowo Spółka podniosła: "nieuzasadnione i bezskuteczne prowadzenie kontroli podatkowej u przedsiębiorcy" oraz "pozorne i bezpodstawne uznanie, iż (...) zachodzą przesłanki do niezawiadamiania kontrolowanego podmiotu o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej."

Dyrektor, dokonując oceny prawnej przedstawionego w sprawie stanu faktycznego przywołał treść art. 76 § 1 i § 3 pkt 1, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 i art. 3 pkt 7 O.p. oraz zauważył, że sprawa dotyczy zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika (w terminie 60 dni), o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2018.2174 z późn. zm. dalej również ustawa o VAT) - tak też zadeklarowała Spółka w deklaracji VAT-7 za 5/2018 r. Zaznaczył, że zastosowanie mają tutaj wszystkie regulacje dotyczące zwrotu bezpośredniego, w tym możliwość skorzystania przez organ z instytucji przedłużania terminu zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania (art. 87 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Powołał się na wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 847/16.

Organ odwoławczy zauważył, że zaliczenie zwrotu podatku, na poczet zaległości jest czynnością materialno-techniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., jest warunkiem formalnym zaliczenia zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie, w którym wskaże, jaką kwotę zwrotu zalicza na poczet jakich zaległości podatkowych i w jakiej wysokości. Dyrektor wyjaśnił, że postanowienie wydane na podstawie art. 76a w zw. z art. 76b O.p., ma charakter deklaratoryjny (formalny), nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej, odzwierciedla jedynie i potwierdza wykonanie na karcie kontowej podatnika czynności rachunkowo - technicznej polegającej na rozliczeniu wykazanego przez podatnika zwrotu (zasadnego) na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, ale opisanego stanu prawnego nie konstytuuje. Ponieważ w wyniku zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności, to istnienie zarówno zaległości jak i nadpłaty/zwrotu nie może być wątpliwe.

Dyrektor wyjaśnił również, że zaliczenie zwrotu na podstawie art. 76b O.p. to nic innego jak odmienny sposób realizacji prawa do zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika. Zanim zwrot zostanie dokonany przez organ podatkowy, to ma on prawo do weryfikacji jego zasadności tj. do oceny czy wykazana przez podatnika kwota zwrotu jest uzasadniona, zaś zgodnie z art. 87 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT organ podatkowy ma prawo przedłużyć w drodze postanowienia termin do zwrotu, do czasu zakończenia weryfikacji. Wskazał na wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3883/14.

Zdaniem Dyrektora, organ podatkowy wydając postanowienie o odmowie zaliczenia działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Miał bowiem prawo do weryfikacji zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu, zaś o każdym przedłużeniu terminu do zwrotu Spółka była informowana poprzez doręczenie postanowień z dnia [...] , [...] oraz [...] r. Przyczyną odmowy zaliczenia części zwrotu na podatek od towarów i usług, była konieczność weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu (na dzień wydania zaskarżonego postanowienia termin przedmiotowego zwrotu był przedłużony do dnia 30 czerwca 2019 r., natomiast na dzień wydania niniejszego postanowienia termin ten został ponownie przedłużony do dnia 30 grudnia 2019 r.), gdyż zaliczenie zwrotu/nadpłaty na zaległości podatkowe lub przyszłe (bieżące) zobowiązania możliwe jest tylko, gdy obie te wierzytelności istnieją (są zasadne). Dyrektor zaznaczył, że postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień oraz maj 2018 r., zaś postanowienie to doręczono Spółce w dniu 25 czerwca 2019 r,

Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku braku zasadności/nieistnienia jednego z elementów zaliczenia tj. nadpłaty/zwrotu/ wpłaty lub zobowiązania/zaległości i jednoczesnym wniosku podatnika o dokonanie skompensowania tych należności, organ podatkowy winien wydać postanowienie o odmowie zaliczenia. Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor zaznaczył, że pozytywne (dla Spółki) rozpatrzenie wniosku o zaliczenie zwrotu VAT za 05/2018 na podatek od towarów i usług za 04/2019 r. mogłoby nastąpić dopiero w momencie, gdy organ podatkowy uzna, że wykazana przez Spółkę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zasadna. Dodał, iż Spółka w dniu 3 lipca 2019 r. wpłaciła kwotę [...] zł tytułem VAT-7 za 04/2019 r. + koszty upomnienia. Wobec czego przedmiotowe zobowiązanie wygasło w całości wskutek zapłaty zgodnie z art. 59 § 1 O.p.

Dyrektor stwierdził, że nie może uwzględnić zarzutów dotyczących kwestii związanych z przedłużaniem terminu zwrotu, w tym również kontrolą podatkową, gdyż przedmiotem niniejszego postępowania jest odmowa zaliczenia tego zwrotu na zaległości podatkowe. Podkreślił, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest dokumentem wydanym w toku dokonywanych czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, natomiast dokonanie zaliczenia tego zwrotu na zaległości podatkowe lub bieżące/przyszłe zobowiązania, to tak jak wcześniej zaznaczono, jest czynnością materialno-techniczną dokonywaną, gdy zarówno zwrot jak i zaległość są bezsporne. Wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przesądza jedynie, że zwrot nie zostanie zrealizowany przez organ podatkowy we wnioskowanym przez podatnika terminie. Merytoryczna ocena treści tych postanowień, jak również kwestia ich doręczeń wykracza poza granice niniejszego postępowania. Ponadto wyjaśnił, że organ podatkowy może dokonać częściowego zwrotu jeżeli w wyniku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie dokona zakwestionowania tej części zwrotu - w ten sposób przy dokonaniu zwrotu w terminie wskazanym przez podatnika organ podatkowy nie musi wypłacać należnego "oprocentowania" od kwoty dokonywanego zwrotu, co miałoby miejsce w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym. Podkreślił, że nie można kwestionować prawa organu do dodatkowej weryfikacji zwrotu u podatnika, bowiem czynności weryfikacyjne służą ochronie interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa.

Podkreślił, iż z uwagi na fakt, że Spółka pismem z dnia 27 maja 2019 r. zawnioskowała o zaliczenie nadwyżki podatku od towarów i usług za mai 2018 r. na zaległość podatkową w podatku VAT za kwiecień 2019 r. oraz sierpień 2018 r., organ podatkowy miał obowiązek odnieść się do kwestii braku zasadności zaliczenia tej nadwyżki na zaległość z tytułu podatku VAT za sierpień 2018 r. Jak wynika z akt sprawy zaległość w podatku VAT za sierpień 2018 r. wygasła wskutek dokonanego zaliczenia z urzędu (zgodnie z art. 76 § 1, art 76a § 1 i art. 76b § 1 O.p.) części zwrotu VAT za 02/2019 r. na zaległość w VAT za 08/2018.

W skardze na to rozstrzygnięcie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o jego uchylenie i wydanie postanowienia zgodnego z żądaniem Spółki oraz dokonanie zwrotu przedmiotowego podatku i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego, a to art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, iż realizacja uprawnienia zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wymaga uprzedniego zweryfikowania, czy wykazana przez Spółkę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zasadna w sytuacji, gdy uprzednio organ - w ramach deklaracji VAT- 7 za miesiąc maj 2018 roku- dokonał zwrotu kwoty [...] zł, a co za tym idzie doszło do częściowego zrealizowania prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (kwota [...] zł została przelana na rachunek przedsiębiorcy bez jakichkolwiek zastrzeżeń), zaś co do pozostałej kwoty organ bezpodstawnie, w sposób nieuzasadniony zwrotu takiego nie dokonał - tym bardziej w sytuacji, gdy organ utracił prawną możliwość do przedłużania terminu zwrotu podatku (upłynął dla organu termin na dokonanie zwrotu podatku skarżącej spółce), albowiem skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem - przedłużenie terminu po jego upływie nie jest skuteczne, bowiem termin już upłynął; w konsekwencji nie ma czego już przedłużać,

2) naruszenie art. 1, art. 167, art. 168 oraz art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art.120 O.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na wydaniu postanowienia w sytuacji, gdy brak jest podstawy prawnej do odmowy dokonania zaliczenia, o które wnioskowała Spółka.

Ponadto pełnomocnik Spółki wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci zestawienia doręczonej Spółce korespondencji z organem podatkowym (od 5 października 2018 r. do 27 września 2019 r.) oraz wydruków z internetowego systemu śledzenia przesyłek Poczty Polskiej.

Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że kwestionuje odmowę zaliczenia zwrotu podatku na poczet innego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie zostało wydane prawnie skuteczne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku. Zdaniem pełnomocnika Spółki, z uwagi na konstrukcję art. 76b § 1 zd. 2 O.p. zaliczenie to nie jest uzależnione od zweryfikowania zwrotu z uwagi na istnienie domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej do momentu zakwestionowania w decyzji ostatecznej tej wysokości. Stwierdził, że w sprawie nie została skutecznie zakwestionowana nadwyżka podatku VAT. Dodał, że żaden z przepisów nie uzależnia zaliczenia od zwrotu bezspornego, albowiem zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ odwoławczy powinien odnieść się do kwestii związanych z przedłużeniem terminu zwrotu, w tym również kontrolą podatkową. Powołał się w tej mierze na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 406/19, WSA w Łodzi z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 137/19 i WSA w Krakowie z dnia 26 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 527/19. Wyjaśnił, że już pierwsze chronologicznie postanowienie o wyznaczeniu terminu zakończenia kontroli na 31 grudnia 2018 r. zostało doręczone skarżącej Spółce po upływie terminu 2 listopada 2018 r., tj. po upływie terminu zwrotu podatku VAT wynikającego ze złożonej i skorygowanej deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2018 r. Także dalsze doręczanie postanowień o kolejnym przedłużeniu terminu do zwrotu dokonywane były z wielodniowym przekroczeniem terminu uprzednio przez organ wskazanego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że dotyczyło ono odmowy zaliczenia części zwrotu podatku VAT za miesiąc maj 2018 r. na poczet zobowiązania w tym podatku za miesiąc kwiecień 2019 r.

Poza sporem było, że Spółka złożyła deklarację dla podatku VAT za maj 2018 r. wykazując kwotę do zwrotu, w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł. Termin zwrotu upłynął z dniem 11 sierpnia 2018 r., jednakże organ podatkowy przedłużył ten termin do dnia 31 grudnia 2018 r. co do kwoty [...] zł, zaś pozostała kwota zwrotu tj. [...] zł została zwrócona na konto podatnika. Następnie w dniu 22 sierpnia 2018 r. Spółka złożyła korektę tej deklaracji ponownie wykazując kwotę zwrotu w wysokości [...] zł. Termin zwrotu upłynął z dniem 21 października 2018 r. Organ podatkowy przedłużył ten termin do 31 grudnia 2018 r. Następnie termin zwrotu został przedłużony do dnia 30 czerwca 2019 r. Z kolei w dniu 27 maja 2019 r. podatnik złożył deklarację VAT-7 za kwiecień 2019 r. z wykazaną kwotą tego podatku w wysokości [...] zł, zaś w dniu 31 maja 2019 r. złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty podatku VAT za maj 2018 r. na poczet tego podatku za kwiecień 2019 r. i zwrot podatku za maj 2018 r. w kwocie [...] zł na konto podatnika.

Organy podatkowe odmówiły zaliczenia zwrotu podatku VAT na wskazane przez podatnika zobowiązanie twierdząc, że w sprawie mają zastosowanie wszystkie regulacje dotyczące zwrotu bezpośredniego, w tym zwrotu w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga zweryfikowania (art. 87 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT), zaś w sprawie zostały wydane stosowne postanowienia o przedłużeniu terminu spornego zwrotu, o czym Spółka była informowana poprzez doręczenie postanowień z dnia [...], [...] oraz [...] r. Następnie termin ten przedłużono do 30 czerwca 2019 r., a ostatecznie do 31 grudnia 2019 r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie podatku VAT za kwiecień i maj 2018 r. a w dniu 3 lipca 2019 r. Spółka wpłaciła kwotę [...] zł tytułem VAT-7 za kwiecień 2019 r.

Podatnik domagając się spornego zaliczenia (i zwrotu) twierdził, że organ podatkowy utracił prawną możliwość przedłużenia terminu zwrotu przedmiotowego podatku, albowiem nie doszło do takiego przedłużenia przed upływem terminu zwrotu. Według Spółki niedopuszczalna jest odmowa zaliczenia zwrotu podatku na poczet innego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie zostało wydane prawnie skuteczne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku. Dowodziła, że postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu spornego podatku doręczone były Spółce z wielodniowym przekroczeniem terminu wyznaczonego do takiego zwrotu. Ponadto, zdaniem Spółki, żaden przepis nie uzależnia zaliczenia od zwrotu bezpośredniego, albowiem zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Zgodnie z treścią art. 76 § 1 O.p. nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. W myśl art. 87 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, organ podatkowy ma prawo przedłużyć w drodze postanowienia termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji zasadności takiego zwrotu. Czynnością przedłużającą taki zwrot jest więc wydanie stosownej treści postanowienia i jego doręczenie podatnikowi przed upływem terminu do dokonania takiego zwrotu. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem NSA zawartym w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 302/17, powtarzającym pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1400/14, zgodnie z którym

"samo złożenie przez podatnika wniosku o zaliczenie deklarowanego przez niego zwrotu podatku VAT na poczet innego zobowiązania w trybie art. 76b O.p. nie zmienia charakteru tego zwrotu. Nie było więc potrzeby zawarcia w art. 76b O.p. przesłanki "niesporności" zwrotu podatku. Kwestia ta bowiem uregulowana została w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. W wyroku tym NSA słusznie zwrócił uwagę na to, że zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych lub jego dokonanie na rachunek bankowy podatnika jest ostatnim etapem czynności podejmowanych przez organ w razie zadeklarowania przez podatnika VAT zwrotu bezpośredniego. Organ bowiem po zadeklarowaniu zwrotu ma określony w przepisach czas na podjęcie działań weryfikacyjnych w odniesieniu do tego zwrotu i w przypadku, gdy nie kwestionuje zasadności zwrotu zastosowanie znajduje art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. tj. zwrot ten podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami, a razie ich braku podlega zwrotowi. Organ może jednak uznać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania i w związku z tym może dojść do przedłużenia terminu zwrotu postanowieniem organu wydanym w trybie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. W takiej sytuacji w zależności od wyniku weryfikacji w razie wykazania zasadności zwrotu kwota tego zwrotu podlega zaliczeniu na zasadach określonych w art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. bądź w braku zaległości podatkowych podlega zwrotowi, a w razie negatywnego dla podatnika wyniku weryfikacji organ podejmuje działania zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zwrotu lub zobowiązania podatkowego".

Ponadto należy mieć na uwadze, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia stanowi czynność materialno-techniczną, a postanowienie wydane w tej sprawie jest warunkiem formalnym zaliczenia zwrotu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Z uwagi na charakter tego postanowienia i podlegające badaniu okoliczności skutkujące jego wydaniem wyjaśnić trzeba, że w trakcie takiego badania nie jest dopuszczalne kwestionowanie orzeczeń (decyzji czy postanowień) stanowiących o istnieniu lub nieistnieniu prawa do zwrotu czy nadpłaty. Badanie to jest formalne, oparte na istniejących rozstrzygnięciach. Tym samym nie jest dopuszczalne, w trakcie procedury takiego zaliczenia, podważanie wydanych i ostatecznych rozstrzygnięć dotyczących zwrotu podatku, w tym przedłużenia terminu takiego zwrotu. Tym samym organ podatkowy nie był obowiązany a nawet uprawniony do rozstrzygania w postępowaniu "zaliczeniowym" zasadności i prawidłowości wydania postanowień w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku w trybie art. 87 ustawy VAT. Ocena legalności takich postanowień następuje w trybie do tego przewidzianym przepisami ustawy VAT.

Tym samym zarzuty strony skarżącej co do istnienia prawa do przedmiotowego zwrotu z uwagi na, jej zdaniem, powstałe uchybienia dotyczące wydania takich postanowień nie mogły przynieść żadnego skutku. Dodać należy, że zaległość, na którą zwrot miał być lub mógłby być zaliczony w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie istniały skoro w dniu 3 lipca 2019 r. Spółka wpłaciła zaległe kwoty w podatku za kwiecień 2019 r., a zaległość za sierpień 2018 r. wygasła wskutek zaliczenia części zwrotu VAT za luty 2019 r. na tę zaległość.

Z powołanych wyżej przyczyn dołączone do skargi dokumenty nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dowodziły okoliczności pozostających poza jej przedmiotem.

Skoro zatem nie stwierdzono ani kwoty podatku do zwrotu ani zaległości, na którą zwrot taki miałby być dokonany (zaliczony) zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) i na podstawie art. 151 tej ustawy skarga polegała oddaleniu.