Wyrok NSA, sygn. akt FSK 577/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Kontrolując prawidłowość rozstrzygnięć podjętych w postępowaniach nadzwyczajnych nie można zająć się uchybieniami zaistniałymi na etapie postępowania pierwotnego /postępowań pierwotnych/ o ile nie powiąże się ich ze stosownymi, prawem określonymi, wadami warunkującymi uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego.

TEZY

Kontrolując prawidłowość rozstrzygnięć podjętych w postępowaniach nadzwyczajnych nie można zająć się uchybieniami zaistniałymi na etapie postępowania pierwotnego /postępowań pierwotnych/ o ile nie powiąże się ich ze stosownymi, prawem określonymi, wadami warunkującymi uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skarg kasacyjnych Ireneusza L. od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2003 r., sygn. akt: III SA 3568/01, III SA 47/02, III SA 1893/02, III SA 1499/02, III SA 1921/02 w sprawach ze skarg Katarzyny i Ireneusza L. prowadzących działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wytwórczo - Handlowo-Usługowe "K." w R. na decyzje Ministra Finansów: z dnia 21 listopada 2001 r., (...) w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w R. w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług; z dnia 29 listopada 2001 r., (...) w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w R. w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług; z dnia 8 lipca 2002 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług; z dnia 28 maja 2002 r., (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług w toku wznowienia postępowania; z dnia 11 lipca 2002 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

W dniu 23.05.2003 r. w sprawach o III SA 3568/01, III SA 47/02, III SA 1893/02, III SA 1499/02, III SA 1921/02 Naczelny Sądu Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Katarzyny i Ireneusza L. prowadzących działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wytwórczo-Handlowo-Usługowe "K." w R. na decyzje Ministra Finansów:

- z dnia 21.11.2001 r. utrzymującą w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 22.05.2001 r., w której odmówiono uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji wymiarowej Izby Skarbowej z dnia 10.12.1998 r. określającej podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 1994 r. /sprawa III SA 3568/01/,

- z dnia 29.11.2001 r. utrzymującą w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 20.07.2001 r., w której odmówiono uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji wymiarowej Izby Skarbowej z dnia 09.09.1998 r. określającej podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1993 r. /sprawa III SA 47/02/,

- z dnia 08.07.2002 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów z dnia 21.11.2001 r., którą utrzymano w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 22.05.2001 r. /sprawa III SA 1893/02/,

- z dnia 28.05.2002 r. /sześć decyzji/ odmawiających uchylenia decyzji Ministra Finansów z dnia 31.01.2002 r., którymi, po wznowieniu postępowania, odmówiono uchylenia decyzji Ministra Finansów odmawiających stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji wymiarowych Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1993 r., /III SA 1499/02/,

- z dnia 11.07.2002 r. odmawiającą uchylenia decyzji Ministra Finansów z dnia 10.04.2002 r., którą z kolei odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów z dnia 29.11.20101 r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w W. z dnia 20.07.2001 r. /III SA 1921/02/.

Opisane powyżej decyzje zapadały w postępowaniach prowadzonych w oparciu o przepisy dotyczące tzw. trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji, tj. albo w trybie wznowienia postępowania albo w trybie stwierdzenia nieważności. Z tego też powodu w każdym z tych postępowań, po zbadaniu zebranego materiału dowodowego, konstatowano, iż powoływane przez skarżących okoliczności faktyczne nie uzasadniały wydania decyzji kasacyjnych w tych trybach, albowiem strona skarżąca nie zdołała skutecznie wykazać przesłanek umożliwiających podjęcie tego rodzaju decyzji.

W skargach do Naczelnego Sądu w Warszawie w stosunku do wszystkich powyżej wymienionych decyzji podatnicy postawili takie same zarzuty. Mianowicie twierdzono, iż decyzje te zostały skierowane do nieistniejącego podatnika. Jak bowiem wynikało z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Przedsiębiorstwo Wytwórczo-Handlowo-Usługowe "K." w R. prowadziła wyłącznie Katarzyna L. Tymczasem wszystkie zaskarżone decyzje zapadały w postępowaniu, gdzie jako stronę podawano podatniczkę wraz z jej mężem - Ireneuszem L. Argumentowano, że państwo L. prowadzą "firmę małżeńską", która nie jest spółką cywilną i dlatego dla celów podatkowych należy uznać, iż działalność gospodarcza prowadzona jest przez jedną osobę fizyczną. Dodatkowo podniesiono, że Minister Finansów i organy podatkowe orzekające wcześniej dopuścił się naruszenia niektórych zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania oraz zasady prawdy obiektywnej w związku z błędnym zastosowaniem art. 245 par. 2 /w sprawach III SA 3568/01, III SA 47/02/ lub art. 247 par. 1 pkt 3 i 5 /w sprawach III SA 1893/02, III SA 1499/02, III SA 1921/02/ ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/.

W odpowiedzi na podniesione zarzuty Minister Finansów wskazał, że wydane rozstrzygnięcia skierowano do osób, które na wcześniejszych etapach postępowania występowały jak strony i aktywnie w nim uczestniczyły, m.in. przez formułowanie pism, które składano w imieniu "Katarzyny i Ireneusza L. - Przedsiębiorstwo Wytwórczo-Handlowo-Usługowe "K." w R. Co więcej w kontaktach z organami administracji publicznej skarżący wspólnie oświadczali, iż "są współwłaścicielami Przedsiębiorstwa K." lub "prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K.".

Odnośnie naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyjaśniono, że Minister Finansów działał zgodnie z obowiązującym prawem i zarówno w kwestii uchylenia zaskarżonych decyzji lub odmowy stwierdzenia ich ważności prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy prawa.

W świetle powyższej argumentacji potrzymano stanowiska wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniesiono o oddalenie skarg.

Oddalając wniesione skargi Naczelny Sąd Administracyjny swój wywód skoncentrował głównie na rozstrzygnięciu kwestii dotyczących problemu ustalenia podmiotu posiadającego w rozpatrywanych sprawach status strony postępowania podatkowego. Podkreślono więc, że bezspornie od 10 lipca 1992 r., PWHU "K." prowadzone było przez Katarzynę L. wspólnie z mężem, Ireneuszem L. Okoliczność tą potwierdza jednoznacznie wpis do rejestru ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego w R. /nr ewid. 006391/. Firma ta nie została zgłoszona do ewidencji jako spółka cywilna a jedynie jako "firma małżeńska". Zwrócono uwagę również, że we wszystkich pismach, kierowanych tak do organów podatkowych, jak i innych podmiotów, firma posługiwał się oznaczeniem "Ireneusz L., Katarzyna L. - współwłaściciele Przedsiębiorstwo Wytwórczo-Handlowo-Usługowe "K." (...) R., ul. W. 9". W pismach procesowych przesyłanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego sami skarżący posługują się nazwą nagłówkową: "Katarzyna i Ireneusz małż. L. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wytwórczo-Handlowo-Usługowe "K." ul. W. 9, (...) R.".

W świetle powyższych okoliczności faktycznych Sąd wysnuł wniosek, iż, przyjęte przez skarżących oznaczenie, nie oceniając jego celowość i świadomość skarżących skutków takiego rozwiązania, stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawa o VAT"/, podatnikiem podatku od towarów i usług była nie Katarzyna L. lecz firma: Katarzyna L. i Ireneusz L. - PWHU "K." w R. jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Argumentowano, że wskazany przepis ustawy wymienia tę kategorię podmiotów jako podatników objętych jej reżimem, przy czym nie definiuje on, ani bliżej nie precyzuje pojęcia "jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej". Dlatego też wskazując na etymologię tego sformułowania dowodzono, że chodzi tu o zorganizowaną /posiadającą atrybut organizacji w znaczeniu substratu materialnego, osobowego i rzeczowego/ formę działalności. Podkreślono również, iż sami skarżący wielokrotnie powoływali się na to, iż prowadzą działalność w formie "firmy małżeńskiej", a więc nie odrębnie jako osoby fizyczne lecz właśnie jako określona jednostka organizacyjna /wyodrębniony organizacyjnie podmiot/. Stwierdzono zatem, że zakładając konieczność konsekwentnego trzymania się raz obranej przez skarżących linii postępowania przyjęto, że w kwestionowanych przez nich decyzjach prawidłowo określono podatnika. Decyzje te skierowano w istocie do jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, tj. firmy: Katarzyna i Ireneusz L. - PWHU "K." w R..

Opisane na wstępie wyroki zaskarżone zostały skargą kasacyjną Ireneusza L., w której wniesiono o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania, zarzucając:

- obrazę prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ustawy o VAT - przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że małżonkowie prowadzący wspólnie działalność gospodarczą na imię i nazwisko obojga, jednakże bez zawiązania spółki osobowej, są w rozumieniu tego przepisu jednostką organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług

- obrazę przepisów postępowania, która miała istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie art. 133 Ordynacji podatkowej - przez uznanie, że stroną postępowania podatkowego był podmiot, który jednakże nie miał interesu opartego na podstawie materialnoprawnej, albowiem nie był podatnikiem;

- obrazę przepisów postępowania, która miała istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie art. 247 par. 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej - przez uznanie w związku z powyższym, że decyzje były zgodne z prawem i skierowane do podmiotu będącego stroną;

- obrazę przepisów postępowania, która miała istotny wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie art. 145 par. 1 Ordynacji podatkowej, a to przez pominięcie, że decyzja Ministra Finansów oraz poprzedzające ją decyzje organów podatkowych były nieprawidłowo doręczane, albowiem pełnomocnik - radca prawny nie był należycie umocowany, co spowodowało, iż podatnik był realnie pozbawiony możności obrony swoich praw.

Uzasadnienie do tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych autor skargi kasacyjnej rozpoczął od stwierdzenie, że przy ustalaniu podmiotu posiadającego status strony w badanych sprawach, Sąd ten błędnie zinterpretował art. 133 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2003 r./. Wskazując na zmiany konstrukcyjne tego przepisu, a także odwołując się do regulacji sprzed nowelizacji podkreślono, że od dnia 01.01.2003 r. nie wystarczy już zatem wykazać się interesem prawnym lub być adresatem czynności organu podatkowego, ale trzeba również posiadać status któregoś z wymienionych podmiotów, ustalony zgodnie z odrębnymi przepisami o charakterze materialnoprawnym.

Wobec powyższego stwierdzenia wskazano, iż w niniejszej sprawie przepisami o charakterze materialnym, które stanowiły podstawę do ustalenia nałożonych na podatnika uprawnień lub obowiązków, były regulacje ustawy o VAT, a dokładnie art. 5 ust 1 tej ustawy. Następnie przytaczając treść wspomnianego przepisu dowodzono, że twierdzenie NSA zawarte w treści uzasadnienia wyroku, iż "podatnikiem podatku od towarów i usług była nie Katarzyna L. lecz firma Katarzyna L. i Ireneusz L. PWHU "K." w R. jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej" jest nie tyle nieuprawnione, co nie dające się pogodzić z obowiązującymi przepisami prawa. Taki wniosek bowiem Sąd wyprowadził jedynie z faktu wpisania obojga małżonków pod jednym numerem do ewidencji działalności gospodarczej. Jednak ta czynność miała charakter wyłącznie materialno-techniczny i nie czyniła z małżonków jednego podmiotu, który stanowiłby jakąkolwiek formę jednostki organizacyjnej. Małżonkowie przez sam fakt wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej nie stawali się bowiem odrębnym podmiotem gospodarczym /przedsiębiorcą/. Podmiotowość tak przysługiwała natomiast każdemu z nich.

Kontynuując problematykę formy wykonywania działalności gospodarczej przez skarżących argumentowano, że wątpliwości w tym zakresie wynikały na skutek traktowania takich małżonków przez niektóre urzędy skarbowe jako spółek cywilnych, które - co wynika z treści art. 5 ust 1 ustawy o VAT - na gruncie podatku od towarów i usług są "podciągnięte" pod określenie "jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Jednak takie spółki /i spółki osobowe/ opierają swą działalność na postanowieniach zawartej między jej członkami umowy i wykonują czynności o których mowa w art. 2 ustawy o VAT we własnym imieniu i na własny rachunek. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie małżonkowie L. umowy spółki między sobą nie zawarli. Zatem autor skargi kasacyjnej wyraźnie stwierdził, że prowadzenie przez nich działalności gospodarczej bez zawiązania spółki cywilnej nie może przybrać formy zorganizowanej działalności, posiadającej atrybut organizacji w znaczeniu substratu materialnego, osobowego i rzeczowego. Istniejąca między małżonkami wspólność, w tym także wspólność majątku /substrat materialny i rzeczowy/, na której opierało się wspólne prowadzenie działalności przez małżonków, wynikała bowiem wyłącznie z ustawowej wspólności małżeńskiej, którą rządzą przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i nie wolno jej przypisywać żadnego atrybutu prawnej organizacji, którą posiadają inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej.

Za przyjęciem poglądu, że na potrzeby podatku od towarów i usług, podatnikiem była wyłącznie Katarzyna L. przemawiała, zdaniem autora skargi kasacyjnej, również ta okoliczność, iż osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą wykonuje działalność gospodarczą pod firmą składającą się obowiązkowo z imienia i nazwiska i fakultatywnie z obranej nazwy. Stąd też podawanie przez osobę fizyczną używanej przez nią nazwy, innej niż imię i nazwisko, np. PWHU "K.", bądź innej fantazyjnej nazwy, nie miało żadnego znaczenia. Niezależnie bowiem od zakresu prowadzonej przez tą osobę działalności, podmiotem gospodarczym /przedsiębiorcą/ jest zawsze osoba fizyczna. Nie można oderwać działalności gospodarczej osoby fizycznej od jej osoby. Imię i nazwisko wyróżnia w obrocie gospodarczym jednego przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną od drugiego, natomiast nazwa odnosi się do przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowym - jako zespołu praw majątkowych, długów i ciężarów, przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego skonfrontowano również z urzędową wykładnią art. 5 ust 1 ustawy o VAT zaprezentowaną przez Ministra Finansów, gdzie stwierdzono, iż zgodnie zobowiązującymi przepisami prawa małżeństwo prowadzące wspólnie działalność gospodarczą, nie mające w związku z prowadzeniem tej działalności zawiązanej spółki cywilnej, nie może być traktowane jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, w rozumieniu art. 2 ustawy z 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji podatników oraz ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Ten pogląd wsparto również wskazując na tezy uchwały składu 7 sędziów naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 29.10.2001 r., FPS 5/01, gdzie wywiedziono, iż "(...) przepis art. 5 ust. 1 /ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ stwarza dla małżonków szczególną sytuację prawną. Jeżeli bowiem nie zawrą między sobą umowy spółki nie mającej osobowości prawnej, to podatnikiem podatku od towarów i usług będzie ten z nich, który dokona zgłoszenia rejestracyjnego, o jakim mowa w art. 9 ustawy. Drugi zaś małżonek (...) podatnikiem nie jest, mimo że działalność podlegającą opodatkowaniu małżonkowie prowadzą wspólnie".

W ostatniej części uzasadnienia wyartykułowano również, że wydane w opisanych sprawach decyzje zostały w sposób nieprawidłowy doręczane podatnikom. Mianowicie skierowano je na adres pełnomocnika skarżących, który nie był należycie umocowany. Jego pełnomocnictwo bowiem obejmowało nie dotyczyło postępowań podatkowych. Był on umocowany do reprezentowania państwa L. we wszystkich sprawach związanych z prowadzoną przez nich spółką cywilną w R. Ponieważ do zawiązania takiego podmiotu nie doszło, nie mógł on skutecznie działać w imieniu i na rzecz skarżący w innych sprawach. Dowodzono, iż zamiarem skarżących było zawiązanie spółki cywilnej i dlatego w tym celu ustanowiony pełnomocnik miał przygotować projekt takiej umowy i dokonać wszelkich czynności związanych z rejestracją spółki.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18.05.2006 r. strony podtrzymały swoje dotychczas prezentowane stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszych spraw stwierdził, co następuje:

Skargi kasacyjne uzasadnione nie są.

W punkcie wyjścia takiej oceny w pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, że postępowania podatkowe w niniejszych, połączonych do wspólnego rozpoznania i wyrokowania, sprawach prowadzone były w trybach nadzwyczajnych /wznowieniowym oraz nieważnościowym/, określonych odpowiednio w przepisach rozdz. 17 i 18 Działu IV ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.

Powyższa uwaga nie jest przy tym bez znaczenia dla wyniku rozpatrywanych tu spraw. Pamiętać bowiem trzeba, że wskazane wyżej tryby postępowania wyznaczają granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i Sądu administracyjnego, którego rozstrzygnięcia stanowią przedmiot oceny dokonanej przez tut. Sąd. Wynika to z faktu, że postępowania nadzwyczajne mają na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanych w postępowaniach pierwotnych /tj. zwyczajnych/. Istota tych postępowań sprowadza się zatem w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcia kwestii przesłanek występowania, określonych wprost w ustawie, wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności "uruchomienia" stosownych trybów nadzwyczajnych z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych w we wskazanej wyżej ustawie Ordynacja podatkowa /por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 802-803/.

Innymi słowy w postępowaniach nadzwyczajnych badaniu /na które składają się stosowne ustalenia i oceny/ podlega w pierwszej kolejności kwestia czy zaistniały w niej przesłanki warunkujące uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego i dopiero, gdy okoliczność ta zostanie potwierdzona, dopuszczalnym staje się przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy. Gdy jednak ocena będzie negatywna /stwierdzono, jak w roztrząsanej sprawie, brak występowania przesłanek do uruchomienia trybu nadzwyczajnego/ okoliczności tyczące rozstrzygniętego już kontrolowaną decyzją meritum sprawy oceniane będą /zwłaszcza w toku postępowania sądowego/ w kontekście li tylko i wyłącznie owych wad, warunkujących uruchomienie trybu nadzwyczajnego /tu: wznowieniowego i nieważnościowego/.

Sprawia to tym samym, że w okolicznościach niniejszych spraw zasadniczym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia było występowanie w nich przesłanek określonych odpowiednio w przepisach art. 240 par. 1 bądź art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, którą to materię należało w postępowaniu prowadzonym przed tut. Sądem zakwestionować w pierwszej kolejności. Stosownie wszak do poczynionych wcześniej uwag stwierdzić należy, że kontrolując prawidłowość rozstrzygnięć podjętych w postępowaniach nadzwyczajnych nie można zająć się uchybieniami zaistniałymi na etapie postępowania pierwotnego /postępowań pierwotnych/ o ile nie powiąże się ich ze stosownymi, prawem określonymi, wadami warunkującymi uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego.

Pamiętając o tym zauważyć trzeba, że strona skarżąca we wszystkich objętych połączeniem sprawach, nie bacząc na zachodzące między nimi różnice dotyczące materialnoprawnych podstaw odnośnych rozstrzygnięć, powołała się na ten sam zarzut naruszenia przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Powoduje to, że w sprawach prowadzonych w trybie wznowieniowym /odpowiednio sprawy zarejestrowanych przed Sądem I instancji III SA 3568/01, III SA 47/02, III SA 1499/02/ powyższy zarzut uznać trzeba za bezprzedmiotowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest bowiem pogląd, że podstawą skutecznych zarzutów kasacyjnych może być wyłącznie zarzut naruszenia takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd administracyjny pierwszej instancji. Tezę tą odnaleźć można między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania"/ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/ oraz z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" /Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.

Skoro więc w wyżej wskazanych sprawach wznowieniowych Sąd nie miał jakichkolwiek podstaw prawnych do stosowania przepisów art. 247 par. 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej to tym samym nie mógł przepisów tych naruszyć. Konstatacja taka usprawiedliwia zatem wcześniej wyrażoną ocenę skuteczności przedmiotowego zarzutu.

Brak skutecznego podważenia podstaw uruchomienia postępowania nadzwyczajnego /tu określonych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej/ sprawia zarazem, że dalsze zarzuty kasacyjne zgłoszone we wskazanych wyżej sprawach /sprawach wznowieniowych/ są bezskuteczne. W świetle poczynionych wcześniej uwag nie można bowiem inaczej ocenić zarzutów, które, jako dotyczące postępowania pierwotnego, nie zostały należycie powiązane z podstawami prawnymi uruchomienia postępowania wznowieniowego. Taki zaś stan rzeczy niewątpliwie zachodzi w wyżej wskazanych sprawach /tj. sprawach III SA 3568/01, III SA 47/02, III SA 1499/02/, co jest wystarczającym powodem dla usprawiedliwienia zaprezentowanej wyżej oceny ich skuteczności.

W pozostałych sprawach /tj. sprawach zarejestrowanych przed Sąd I instancji III SA 1893/02, III SA 1921/02/ sytuacja prezentuje się odmiennie o tyle, że pośród zgłoszonych podstaw kasacyjnych strona skarżąca powołuje się także na zarzut naruszenia przepisu art. 247 par. 1 /pkt 3 i 5/ Ordynacji podatkowej, który to przepis określa wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej.

Powyższy przepis - mimo, iż pomieszczony pośród regulacji procesowych - uznać zatem trzeba za regulację materialnoprawne a nie procesową, jak błędnie określa to strona skarżąca.

Błąd ów skutkuje tym, iż skarżąca nie precyzuje w czym upatruje w wyżej wymienionych sprawach naruszenia tego przepisu. Jest to zaś o tyle istotne, że podstawa kasacyjna określona przepisem art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, nazywanej dalej "p.p.s.a.", przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego. Mianowicie prawo materialne można naruszyć przez jego błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie.

Mimo tego kolejnego mankamentu ze sfery konstrukcji podstaw kasacyjnych uznać należy przez wzgląd na sposób sformułowania przedmiotowego zarzutu, iż strona skarżąca tą drogą kwestionuje prawidłowość zastosowania przez Sąd I instancji powyższego przepisu w wyżej wymienionych sprawach.

Konstatacja taka wywoływałaby w tym miejscu potrzebę wyjaśnienia na czym polega ta postać uchybienia prawu materialnemu. W niniejszej sprawie jest to jednak zbędne. Powoduje to fakt, iż strona skarżąca ogranicza się jedynie do postawienia zarzutu naruszenia art. 247 par. 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej, którego jednak w żaden sposób nie uzasadnia. Co prawda zarówno w petitum przedmiotowej skargi jak i w jej uzasadnieniu szeroko odnosi się do innych zarzutów /naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 133 i art. 145 par. 1 Ordynacji podatkowej/ dotykających, jej zdaniem, wydane w wyżej wymienionych sprawach decyzje ostateczne niemniej wywody te w żaden sposób nie łączy z wskazaną wyżej regulacją, która jest dla niniejszych spraw regulacją kluczową. Jak bowiem wcześniej wskazano wszelkie zarzuty dotyczące decyzji podjętych w postępowaniu pierwotnym są o tyle skuteczne o ile pozwalają na przypisanie ostatecznym decyzjom podjętym w postępowaniach pierwotnych jednej z wad określonych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Stąd też wszelkie uchybienia postępowania pierwotnego należy w trybach nadzwyczajnych zgłaszać w kontekście, a co za tym idzie w powiązaniu, z zarzutem naruszenia przepisu określającego wady uzasadniające uruchomienie danego postępowania nadzwyczajnego /tu wskazanego wyżej przepisu art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Powyższe spostrzeżenia ujawniają zatem kolejną wadę skarg kasacyjnych wniesionych w rozpatrywanych tu sprawach. Wnosząc z utrwalonych już poglądów judykatury strona skargę kasacyjną obowiązana jest bowiem nie tylko do zgłoszenia stosownego zarzutu ale także do jego wykazania. Jak bowiem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w postanowieniu z dnia 15.03.2004 r., FSK 258/04, "z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednoznacznie wynika, że autor skargi ma przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i uzasadnić je. Nie stanowi przytoczenia podstawy powtórzenie treści art. 174 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej ma wskazać jaki konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony przez orzekający w sprawie sąd i na czym - jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd. Podobnie rzecz się ma, gdy chodzi o naruszenie prawa procesowego. Zarzut ma odnosić się do postępowania sądowego zakończonego skarżonym wyrokiem, a jego uzasadnienie wykazywać ma istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy" /Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53/. Konieczność taka wynika zaś z faktu, iż skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym, w którym, o ile nie ma do wyraźnego upoważnienia ustawowego /vide: art. 183 par. 1 zd. 1 in fine w zw. z par. 2 p.p.s.a./, brak jest miejsca na jakiekolwiek wyręczanie strony, która środek ten wnosi. Kwestię tą jednoznacznie zresztą akcentuje Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że "skarga kasacyjna winna być tak skonstruowana aby nie powstawały jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne. Sąd kasacyjny nie może bowiem domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej. Nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani też uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Doprecyzowanie zarzutów skargi należy bowiem do obowiązków wnoszącego kasację" /vide: wyrok z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 - nie publ.; por. także inne orzeczenia NSA w tym: postanowienie z dnia 11.05.2004 r., FSK 916/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 10 str. 60; wyrok z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392; postanowienie z dnia 29.02.2004 r., GSK 20/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 5 str. 53/.

Skoro zatem strona skarżąca, jak wyżej zauważono, nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 247 par. 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej zaś pozostałych zarzutów nie powiązała z uchybieniem tejże regulacji to tym samym poprzez brak skutecznego zakwestionowania przesłanek warunkujących uruchomienie przedmiotowego postępowania nadzwyczajnego nie stworzyła tut. Sądowi możliwości zajęcia się istotą powyższych spraw.

Reasumując, wady w zakresie konstrukcji podstaw kasacyjnych sprawiają, że wszystkie analizowane w niniejszym postępowaniu skargi kasacyjne uznać należało za nieuzasadnione. Strona skarżąca nie wskazała bowiem, w ramach podstaw kasacyjnych, na takie zarzuty, które mogłyby wywołać oczekiwane przez nią skutki procesowe. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowe skargi kasacyjne nie dostarczają uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w nich żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.