Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1396/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par.4, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Z. S. Sp. z o .o. Spółka Komandytowo - Akcyjna z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 473/12 w sprawie ze skargi T. Z. S. Sp. z o .o. Spółka Komandytowo - Akcyjna z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Z. S. Sp. z o .o. Spółka Komandytowo - Akcyjna z siedzibą w G. kwotę 397 zł (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 473/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. Sp. z o.o. Spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego S. sp. z o.o. Spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w G. (zwana dalej w skrócie "Spółką") wskazała, że świadczy usługi sklasyfikowane jako pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKWiU 64.19), pozostałe formy udzielania kredytów (PKWiU 64.92) oraz działalność wspomagająca usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKWiU 66.19). Spółka nie jest podmiotem udzielającym kredytów. Świadczy usługi analizy kredytowej na rzecz podmiotów zainteresowanych nabyciem usług od Spółki, w tym również podmiotów z ww. grupy, z którymi ma podpisane umowy outsourcingu usług analizy kredytowej. Zakres czynności Spółki obejmuje:

- sprawdzanie zgodności wniosku kredytowego klienta z ofertą,

- ocenę zdolności kredytowej uczestników transakcji,

- ocenę punktowej transakcji (scoring),

- weryfikację dokumentacji kredytowej w zakresie źródła i wysokości dochodu:

a) zweryfikowanie i potwierdzenie danych o źródle i wysokości dochodu telefonicznie/faksem/mailem/na podstawie dokumentacji zawartych w dokumentacji wniosku;

b) weryfikacja terenowa - zweryfikowanie i potwierdzenie danych o źródle i wysokości dochodu w siedzibie wystawcy dokumentu przez firmę współpracującą;

- ocenę sytuacji finansowo-ekonomicznej klienta oraz ocenę proponowanego zabezpieczenia, przygotowanie umowy kredytowej z zabezpieczeniem rzeczowym lub umowy dla zobowiązania konsorcjalnego,

- ustanawianie (zmiana/zwolnienie) zabezpieczenia rzeczowego w przypadku transakcji z zabezpieczeniem rzeczowym,

- kontrolę przedmiotu zabezpieczenia, polegającą na ocenie stanu faktycznego przedmiotu

- zabezpieczenia przez firmę zewnętrzną,

- monitorowanie wartości przedmiotu zabezpieczenia:

a) weryfikacja metodą porównawczą - oszacowanie wartości przedmiotu zabezpieczenia na podstawie ofert lokalnych;

b) ocena z wyceną rzeczoznawcy - ocena stanu wraz z wyceną przedmiotu zabezpieczenia przeprowadzoną przez firmę zewnętrzną;

c) operat szacunkowy przedmiotu zabezpieczenia wykonany przez firmę zewnętrzną;

- ocenę sytuacji finansowej klienta posiadającego zobowiązanie na cele gospodarcze,

- kontrolę kontynuacji ubezpieczenia przedmiotu, stanowiącego zabezpieczenie zobowiązania polegającą na wezwaniu kredytobiorcy do przedłożenia polisy ubezpieczeniowej oraz jej sprawdzenie pod względem formalnoprawnym.

Realizacja usługi odbywa się poprzez każdorazowe złożenie zamówienia przez zleceniodawcę na daną usługę. Na podstawie wyników czynności Spółki, zleceniodawca podejmuje decyzję w kwestii udzielenia kredytu/pożyczki. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie

"czy do usług świadczonych przez Spółkę znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.", tj. czy Spółka uprawniona jest do zastosowania zwolnienia do świadczonych przez siebie usług".

Zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi analizy kredytowej niewątpliwie są związane z usługami udzielania kredytów lub pożyczek, co wskazuje, że co do zasady usługi opisane w niniejszym wniosku mogą być przedmiotem zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 U.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny na tle powołanych uregulowań prawnych, a także biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej w skrócie "TSUE"), organ uznał, że świadczone przez Spółkę na rzecz zainteresowanych podmiotów, w tym również podmiotów z grupy S., usługi analizy kredytowej nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 U.p.t.u., bowiem nie zostały spełnione wszystkie wymienione tam przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem przedmiotowych usług. O ile usługom świadczonym przez Spółkę można przypisać cechy odrębnej całości i niezbędności do realizacji zwolnionych usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, o tyle nie można uznać ich za właściwe (specyficzne, charakterystyczne) wyłącznie dla tych usług. Wbrew opinii wyrażonej przez Spółkę, podobnie zorganizowane usługi, będące w końcu przydatną analizą finansowo-ekonomiczną opartą o różnorodne wskaźniki, mogą być dokonywane również w innych celach niż tylko udzielanie kredytu, np. dla potrzeb ocenienia "kondycji" danego podmiotu w przypadku współpracy między kontrahentami, gdzie jeden z nich oczekuje pełnej informacji finansowej o drugim. Uwzględniając istotę transakcji udzielania kredytu (pożyczek pieniężnych), nie można nadać usługom świadczonym przez Spółkę przymiotu "specyficzności", bowiem możliwe są sytuacje, w których efekty takich czynności wykorzystywane będą także do innych celów. Dlatego, w świetle orzecznictwa TSUE, czynności te nie mogą zostać uznane za zwolnione usługi finansowe. Nie dotyczą one wyłącznie specyficznych elementów (funkcji) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. W związku powyższym, z uwagi na to, że nie została spełniona jedna z obligatoryjnych przesłanek, Spółka nie jest uprawniona do stosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 U.p.t.u., co oznacza, że podlegają one opodatkowaniu według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 U.p.t.u.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 13 U.p.t.u., poprzez uznanie, że usługi Spółki nie dotyczą wyłącznie specyficznych elementów (funkcji) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Zdaniem Spółki analiza przedmiotowego przepisu nie pozwala stwierdzić, żeby warunkiem jego zastosowania było, by dotyczyły wyłącznie specyficznych elementów (funkcji) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Zarzucono nadto naruszenie art. 14 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez dokonanie przez organ do samowolnej zmiany stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji przez uznanie, że przedmiotem interpretacji winny być "podobnie zorganizowane usługi" zamiast usługa świadczona przez Spółkę. Zdaniem strony nie jest zrozumiałe dlaczego organ wydał interpretację w odniesieniu do usług analizy finansowo – ekonomicznej, zamiast do usług analizy kredytowej skonstruowanych tak, jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym. W ocenie skarżącej niezrozumiałe w szczególności jest, jak weryfikacja poprawności wypełnienia wniosku kredytowego, sporządzenie umowy kredytowej czy wycena przedmiotu zabezpieczenia mogą być uznane za element usługi analizy finansowo – ekonomicznej. Końcowo zarzucono naruszenie art. 14c § 2 w zw. z § 1 O.p. przez brak odniesienia się do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Spółkę, brak wyjaśnienia dlaczego organ oparł możliwość zastosowania art. 43 ust. 13 U.p.t.u. o przesłanki niewynikajace z tego przepisu oraz przez brak odniesienia się do obszernej argumentacji Spółki dotyczącej zasadności zastosowania do usługi świadczonej przez nią zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 13 U.p.t.u.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd zaznaczył, że przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 38 U.p.t.u., stanowiącego implementację art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie którego państwa członkowskie zwalniają od VAT udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element ww. usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usług podlegających zwolnieniu, z wyłączeniem jednak świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa art. 43 ust. 13 i 14 U.p.t.u.

Zdaniem Sądu z art. 43 ust. 14 U.p.t.u. wynika, że usługi "cząstkowe" nie są zwolnione z podatku jeśli stanowią element usług pośrednictwa, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 37 U.p.t.u., tj. usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Jeśli Spółka świadczy usługi, o których mowa we wniosku podmiotu udzielającego kredytu lub pożyczki (podmiot świadczący usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych), to usługi te nie podlegają opodatkowaniu, natomiast jeśli usługobiorcą jest inny podmiot, to zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 13 U.p.t.u., nie ma zastosowania. W ocenie Sądu, wobec stanowiska strony skarżącej zakres działalności podmiotu, na rzecz którego wykonywana jest usługa spełniająca wymogi określone w art. 43 ust. 13 ustawy jest prawnie istotny.

Sąd przypomniał, że Spółka świadczy usługi analizy kredytowej na rzecz wszelkich podmiotów zainteresowanych nabyciem usług, w tym również na rzecz kas z grupy Kas Stefczyka, z którymi zostały zawarte umowy outsourcingu usług analizy kredytowej. Tak określony zakres podmiotów, na rzecz których mogą być świadczone usługi przez skarżącą, z uwagi na wyłączenie wynikające z art. 43 ust. 14 U.p.t.u. wyklucza uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o interpretację za prawidłowe. Pytanie Spółki zostało sformułowane jako dotyczące "usług świadczonych przez spółkę". W opisie stanu faktycznego nie wskazano, że grupa zleceniodawców została ograniczona do podmiotów świadczących usługi zwolnione od podatku wymienione w art. 43 ust.1 pkt 38 U.p.t.u.

Zdaniem Sądu, porównanie unormowań krajowych, w szczególności art. 43 U.p.t.u., z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy prowadzi do wniosku, że te pierwsze są daleko bardziej rozbudowane. O ile zakres zwolnienia określony w przywołanym art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy odpowiada treści art. 43 ust. 1 pkt 38 U.p.t.u., to art. 43 ust. 13 U.p.t.u., nie ma odpowiednika w treści Dyrektywy. Regulacja art. 43 ust. 13 i art. 14 U.p.t.u. jest odpowiedzią polskiego ustawodawcy na wyrok ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) v Skatteministeriet, Lex nr 84262. Stosownie do przepisu art. 43 ust. 13 U.p.t.u., zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Interpretację tegoż przepisu, biorąc pod uwagę okoliczność, że nie stanowi on implementacji Dyrektywy, należy przy tym dokonywać przy użyciu powszechnie przyjętych reguł wykładni prawa, które umożliwią względnie ścisłe wyznaczenia zakresu omawianego zwolnienia podatkowego. Aby czynności podlegały zwolnieniu na podstawie tego przepisu muszą spełnić łącznie cztery przesłanki, tj. muszą one stanowić element zwolnionej usługi finansowej, muszą stanowić odrębną całość, muszą być właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi finansowej. Zwolnienie to ma jednakże zastosowanie do usług świadczonych przez inne podmioty niż podmiot świadczący zwolnioną usługę finansową, gdyż taki podmiot, świadcząc swoje usługi, niejako "wyręcza" podmiot świadczący zwolnioną usługę finansową w świadczeniu niektórych jej elementów. Nie obejmuje ono takich usług pomocniczych, które co prawda są związane ze zwolnioną usługą finansową, lecz nie stanowią jednego ze świadczeń dokonywanych w ramach takiej usługi. Usługa pomocnicza, aby mogła zostać uznana za część usługi podstawowej, musi zatem przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi pomocniczej wchodzącej w jej zakres usługi podstawowej. Wprowadzenie warunku w postaci "właściwe" oznacza, wbrew temu, co przyjmuje organ w tej sprawie, że usługi te nie muszą występować tylko w działalności kredytowej, być tylko i wyłącznie dla niej właściwe, typowe, charakterystyczne (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012 r., I SA/Łd 1505/11). Mogą one zatem być też charakterystyczne dla innych stosunków zobowiązaniowych, w przeciwnym razie w analizowanym przepisie ustawodawca użyłby zwrotu "wyłączne" nie zaś "właściwe" (tak wyrok z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1626/11).

Sąd zaznaczył, że zawarty we wniosku katalog zakresu czynności wydaje się w rozumieniu strony definiować umowę analizy kredytowej. W sytuacji gdy organ prawidłowo wskazał, że definicja ma zakres szerszy niż dotyczący usługi związanej z usługami zwolnionymi, prawidłowo uznała stanowisko interpretacyjne strony za nieprawidłowe, zatem nie jest trafny zarzut naruszenia art. 146 § 2 O.p.

Skarga kasacyjna

Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zarzuciła powyższemu orzeczeniu:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 134 §1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, tj. przyjęcie, że sąd jest uprawniony do wykroczenia poza stan faktyczny przedstawiony przez Spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w drodze uznania, że Spółka świadczy usługi analizy kredytowej również podmiotom nie udzielającym kredytów/pożyczek;

b) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a. i nieuchylenie indywidualnej interpretacji, mimo że wbrew dyspozycji art. 14b § 3 O.p. w wydanej interpretacji organ samowolnie zmienił i odniósł się do stanu faktycznego innego niż zaprezentowany przez skarżącą Spółkę;

c) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c §1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a. i nieuchylenie indywidualnej interpretacji, mimo że wbrew dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p. wydana interpretacja nie zawierała odniesienia do argumentacji strony skarżącej;

d) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mianowicie: faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, nieodniesienie się do argumentów strony skarżącej przedstawionych w skardze, niepodjęcie próby wykazania ich nietrafności, faktyczny brak jakiejkolwiek analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a także sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia;

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 U.p.t.u., poprzez przyjęcie, że usługi pomocnicze muszą występować tylko w działalności kredytowej, być tylko i wyłącznie dla niej właściwe, typowe, charakterystyczne by korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT;

3. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 U.p.t.u. poprzez niezastosowanie go w odniesieniu do usług analizy kredytowej świadczonych podmiotom udzielającym kredytów/pożyczek.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto zwrócono się o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania procesowego według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, z uwagi na zasadność zarzutów dotyczących naruszenia art. 134, 146 i 141 § 4 P.p.s.a., sformułowanych w podpunktach a/,b/ i d/ osnowy skargi kasacyjnej.

Na wstępie należy jednak zaznaczyć, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej wykładnia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 U.p.t.u. dokonana przez Sąd I instancji w treści zaskarżonego wyroku (na stronie 12-14 uzasadnienia) wcale nie wskazuje, że "[...] usługi pomocnicze muszą występować tylko w działalności kredytowej, być tylko i wyłącznie dla niej właściwe, typowe, charakterystyczne by korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.". Wręcz przeciwnie, zarówno strona wnosząca skargę kasacyjną, jak i Sąd I instancji nadają treści wyrażeniu "właściwy" te same znaczenie. Na stronie 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji konstatując swoją wypowiedź, powołał się na treść wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1505/11 i wyraźnie stwierdził w odniesieniu do usług pomocniczych, że "[...]usługi te nie muszą występować tylko w działalności kredytowej, być tylko i wyłącznie dla niej właściwe, typowe, charakterystyczne". Zdaniem Sądu I instancji powyższe oznacza, że "[...] mogą być one charakterystyczne dla innych stosunków zobowiązaniowych, w przeciwnym razie w analizowanym przepisie ustawodawca użyłby zwrotu "wyłącznie" nie zaś "właściwie" [...]". A zatem nie było żadnej różnicy pomiędzy przyjętą przez Sąd I instancji wykładnią wskazanych przepisów, a interpretacją ww. przepisów dokonaną przez autora skargi kasacyjnej.

Kluczowe dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku była natomiast kwestia sposobu ustosunkowania się przez Sąd I instancji do treści wniosku skarżącej Spółki o udzielenie pisemnej intepretacji przepisów prawa podatkowego, w toku przeprowadzanej kontroli działań administracji.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61, zob również NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, opubl. na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dale w skrócie "CBOiS").

Oznacza to, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Jak słusznie wskazuje się w wyroku NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10, na który powołał się autor skargi kasacyjnej (opubl. w CBOiS), szczególnie istotna jest w tym wypadku dyspozycja normy zawartej w art. 14 g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne.

Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sądy administracyjne. Wykonując bowiem obowiązek wyznaczony przez art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. badają prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego na podstawie stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę, który odnosi się do stanu prawnego i jego oceny, przedstawionego także we wniosku. Stąd należy ocenić, że ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Zadaniem sądu jest bowiem kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu poprzez wskazywanie elementów stanu prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez organy interpretacyjne. Pogląd ten jest w pełni zgodny z dyspozycją normy zawartej w art. 134 § 1 P.p.s.a., bowiem o ile wojewódzki sąd administracyjne nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, które formułuje wnioskodawca przeciwko wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, to związany jest granicami danej sprawy, które wyznacza treść wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne (por. cytowany wyrok NSA z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10).

Oznacza to, że Sąd I instancji powinien oceniać działania organu w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielnie intepretacji nie modyfikując przy tym jego treści. Przypomnieć zatem należy, że w opisie stanu faktycznego sprawy, zawartego we wstępnej części zaskarżonego orzeczenia (str. 2 uzasadnienia) wskazano wyraźnie, że Spółka w złożonym wniosku wskazała, że "[...] Realizacja usługi odbywa się poprzez każdorazowe złożenie zamówienia przez zleceniodawcę na daną usługę. Na podstawie wyników czynności Spółki, zleceniodawca podejmuje decyzję w kwestii udzielenia kredytu/pożyczki.".

Natomiast w dalszej części uzasadnienia, stanowiącej element rozważań Sądu wskazano, że "[...] Z przedstawionego przez stronę skarżącą opisu wynika, że spółka świadczy usługi analizy kredytowej na rzecz wszelkich podmiotów zainteresowanych nabyciem usług, w tym również na rzecz z grupy Kas Stefczyka, z którymi zostały zawarte umowy outsourcingu usług analizy kredytowej.[...]". W opisie stanu faktycznego nie wskazano, że grupa zleceniodawców została ograniczona do podmiotów świadczących usługi zwolnione od podatku wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług." (odpowiednio strona 10 i 11 uzasadnienia wyroku).

Oznacza to, że sąd przyjął, że usługi analizy kredytowej mogą być świadczone również dla podmiotów, które nie udzielają kredytów/pożyczek. Należy zaznaczyć, że kwestia ta nie była w ogóle omawiana przez organ, który skupił się na zagadnieniu dotyczącym charakteru usługi świadczonej przez Spółkę. Do tego należy wskazać, że kwestia określenia rodzaju podmiotów zlecających Spółce dokonanie usług analizy kredytowej wcale nie jest jednoznaczna w świetle wniosku strony, w którym w tym zakresie jedynie wskazano, że [...] "Na podstawie wyników czynności Spółki zleceniodawca podejmuje decyzję w kwestii udzielenia kredytu/pożyczki.". Równie dobrze za uprawnioną można było przyjąć tezę lansowaną w skardze kasacyjnej, że tylko podmioty udzielające kredytów/pożyczek zainteresowane są w zlecaniu usług w zakresie analizy kredytowej. Przemawia za tym nie tylko rodzaj usług przedstawionych we wniosku, ale również to, że Spółka wskazała, że to zleceniodawca podejmuje decyzję w kwestii udzielenia kredytu/pożyczki. Co można równie dobrze świadczyć o tym, że wykonywane usługi nie są wykorzystywane do innych celów. Sąd I instancji zatem, dokonując takiej oceny wniosku strony, wyszedł poza stan faktyczny sprawy.

Jeśli stan faktyczny nie był jednoznaczny w kwestii określenia zakresu podmiotów korzystających z usług Spółki, na co wskazuje zarówno treść wniosku strony, jak również rozważania zawarte w treści wyroku, to sąd administracyjny dokonując legalnej kontroli wydanej intepretacji nie był uprawniony do samodzielnego rozstrzygania owych wątpliwości. W przypadku uznania treści wniosku za niejednoznaczny, uniemożliwiający przeprowadzenie legalnej oceny działań organu, sąd administracyjny winien wyrokiem uchylić zaskarżoną interpretację i wskazać organowi na konieczność zwrócenia się do podmiotu zainteresowanego doprecyzowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Tym samym, Sąd I instancji, przyjmując, że usługi Spółki są świadczone również podmiotom innym niż udzielające kredytów/pożyczek wykroczył poza stan faktyczny nakreślony przez Spółkę, naruszając tym samym art. 134 § 1, art. 141 § 4 i 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 1 tejże ustawy.