Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 469/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a; art. 108 par 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 165 par 4 w zw. z art. 137 par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm. z 2005 r. dalej "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania J. K. zamieszkałego w K., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe i kwotę podatku do zapłaty za poszczególne miesiące 2009 r., decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r. Następnie na podstawie stosownych upoważnień przeprowadził kontrolę podatkową w toku której ustalił, że podatnik w 2009 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem pod firmą P.H.U. P. J. K. dokonując zakupu złomu od przedsiębiorców i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz sprzedawał złom wyłącznie na rzecz przedsiębiorców. Za 2009 r. złożył deklaracje VAT – 7 obejmujące poszczególne okresy rozliczeniowe.

W toku kontroli stwierdzono brak ewidencji ilościowej i jakościowej odpadów, oraz kart przekazania odpadów, którą podatnik był obowiązany prowadzić na podstawie art. 36 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz.U. z 2007 r. nr 39, poz. 251 ze zm.).

Ustalono, że podatnik nie występował do właściwych organów o decyzję zezwalającą na prowadzenie działalności w zakresie zbierania oraz transportu odpadów na terenie powiatów goleniowskiego i białogardzkiego.

W oparciu o analizę ewidencji środków trwałych, dokumentację podatkowo – księgową organ kontroli stwierdził zakup samochodów m.in. Lublin i Mercedes i rozliczenie podatku naliczonego, przy czym tylko ten drugi został ujęty w ewidencji środków trwałych natomiast nie odnotowano w 2009 r. żadnych wydatków związanych z ich używaniem, co skutkowało brakiem podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem tych samochodów.

W oparciu o analizę ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku VAT i dowodów źródłowych ustalono, że w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. podatnik zaewidencjonował faktury dokumentujące zakup złomu od firmy Q T. z G., co stanowiło 90,48% ogółu zakupu złomu. Ustalono, że Spółka Q T. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...] i w Urzędzie Statystycznym w 2005 r., jednak nie zgłosiła Naczelnikowi Pierwszego i Drugiego Urzędu Skarbowego w G. faktu prowadzenia działalności gospodarczej i nie została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Ustalono, że numer identyfikacji podatkowej jaki widnieje na fakturach Spółki Q T. jest fikcyjny.

Nadto organ kontroli skarbowej ustalił, że w czerwcu 2009 r. podatnik zaewidencjonował zakup złomu od firmy Skup Sprzedaż Złomu G. K. a jednocześnie ustalono że płatność nastąpiła gotówką, brak jest dokumentów potwierdzających transport złomu czy dokumentów dotyczących transakcji jak wydanie towaru z magazynu, przyjęcia towaru, ważenie złomu czy zapłaty za złom.

Oceniając materiał dowodowy dotyczący tych transakcji, zeznania pracowników podatnika na temat transportu złomu zakupionego w G., jego wydania i odbioru od Spółki Q T., organ kontroli skarbowej uznał, że nie doszło do dostaw złomu udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółkę Q T. oraz Skup Sprzedaż Złomu G. K. a wskazane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a p.t.u. organ kontroli skarbowej uznał, że faktury wskazanych wyżej firm nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający i wyliczył zawyżenie podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2009 roku.

Rozpatrując materiał dowodowy, organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2009 roku, odbiorcą złomu od podatnika była A. Spółka z o.o. ze Sz., której podatnik sprzedał 92,41 % ogólnej ilości sprzedanego złomu. Płatności za towar były dokonywane głównie gotówką. Z treści faktur nie wynika by potwierdzano otrzymanie zapłaty oraz by zawierały informację o środku transportu wykorzystywanym do przewozu złomu.

Stwierdzając na części faktur (siedem sztuk) płatność w formie przelewu bankowego, organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik nie prowadził rachunku bankowego, a wskazany na fakturach należy do córki podatnika – D. K.

Nadto ustalono, że faktury sprzedaży złomu dla Spółki A., wystawiała ta Spółka nie mając upoważnienia podatnika.

Spółka A. nie przekazała do Urzędu Skarbowego w Sz. informacji w tej kwestii.

W oparciu o faktury VAT dokumentujących zakup i sprzedaż złomu, spisy inwentaryzacyjne towarów handlowych sporządzonych przez podatnika na dzień 31 grudnia 2008 r., i na dzień 31 grudnia 2009 r. dokonał ustalenia rzeczywistej sprzedaży towaru przez szczegółowe rozliczenie ilościowo – rodzajowe zakupów i sprzedaży złomu, uwzględniając ilość złomu rzeczywiście zakupioną, tzn. nieuwzględniając zakupów złomu od Spółki Q T. z G. i firmy Skup Sprzedaż Złomu G. K.

Na podstawie dokonanego rozliczenia organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury VAT, w których jako odbiorca wskazana została spółka A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji lub rozmiar zawartych transakcji jest inny niż wykazany w kwestionowanych dokumentach, gdyż podatnik w 2009r. nie posiadał na stanie magazynowym złomu w asortymencie i w ilościach wykazanych w fakturach.

Podatnik w 2009r. nie dokonywał zakupu złomu blachy i złomu chromoniklu. Nie posiadał na stanie magazynowym, ani też nie dokonał w 2009r. zakupu złomu stalowo-żeliwnego, złomu mosiądzu i złomu aluminium w ilości wystarczającej do dokonania dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

W wyniku dokonanego rozliczenia ilościowo - rodzajowego obrotu złomem stwierdzono, że źródłem dostaw złomu do firmy podatnika zafakturowanego następnie przez podatnika na rzecz odbiorców miała być spółka Q T. oraz Skup Sprzedaż Złomu G. K.

Dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenie pozwalają stwierdzić nierzetelność wystawionych faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zawartych od stycznia do grudnia 2009r. ww. transakcji zakupu i dostaw złomu. W sytuacji braku złomu od dostawców podatnika i jednocześnie braku wskazania przez innego podatnika źródła pochodzenia towaru organ kontroli stwierdził, że faktury VAT wystawione w 2009r. przez podatnika lub w jego imieniu i zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem organu kontroli, brak wskazania źródła pochodzenia złomu, przy braku złomu u dostawców Spółki Q T. i firmy G. K. trudni uznać za rzeczywiste dostawy złomu dla Spółki A. Organ kontroli ustalił również, że podatnik nie miał możliwości technicznych aby samodzielnie wykonać dostawy złomu do Spółki A., nie posiadał bowiem sprzętu załadunkowego, nie dokonał zakupu takich usług, nie dysponował odpowiedni zapleczem gospodarczym, dostosowanym do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. W oparciu o te ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że w 2009 r. podatnik wprowadził do obrotu prawnego 95 faktur VAT, którymi udokumentował nierzeczywistą sprzedaż złomu o wartości netto [...] zł z podatkiem od towarów i usług w kwocie [...] zł i w decyzji z [...] r. określił podatnikowi za poszczególne miesiące 2009 r. zobowiązanie podatkowe i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 p.t.u.

W odwołaniu z 17 stycznia 2012 r. podatnik zarzucił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a p.t.u. przez jego zastosowanie i art. 108 ust. 1 p.t.u. przez jego zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania zarzucił organowi kontroli skarbowej zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań prezesa zarządu Spółki Q T. A. Z. na temat prowadzonej współpracy i prowadzonego wobec tej Spółki postępowania egzekucyjnego, co w konsekwencji spowodowało dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 p.t.u.

Dalej podatnik wskazując na treść art. 108 p.t.u. i art. 203 Dyrektywy, postawił pytanie o sposób rozliczenia kwoty podatku wykazanej na fakturze, czy winna być wpłacona do organu i w jakim terminie, czy też rozliczona tak jak podatek należny. Odwołujący się do orzecznictwa WSA wywiódł, iż zasada proporcjalności określona w preambule Dyrektywy, uzasadnia rozliczenie tego podatku poprzez deklarację.

Rozpatrując odwołanie Dyrektora Izby Skarbowej, omówił przepisy ustawy podatkowej regulujące zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zwrócił uwagę na przepis art. 88 ustawy regulujący zakaz obniżenia podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności które nie zostały wykonane i art. 108 ust. 1 p.t.u., nakazujący zapłatę podatku przez wystawcę faktury, w której wykazano kwotę podatku.

Uznał, że przedmiotem sporu w sprawie, jest ustalenie, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, faktycznie dokonał transakcji zakupu złomu od Spółki Q T. z G. i firmy Skup Sprzedaż Złomu G. K. oraz sprzedaży Złomu Spółce A. ze Sz.

W ewidencji zakupów za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec i miesiące od września do grudnia 2009r. podatnik ujął faktury VAT wystawione przez firmę Q T. o łącznej wartości [...] zł netto, podatek od towarów i usług [...] zł oraz w ewidencji zakupów za czerwiec faktury VAT wystawione przez firmę Skup i Sprzedaż Złomu G. K. z siedzibą w K. o łącznej wartości [...] zł netto, podatek od towarów i usług [...] zł. W ewidencji sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2009r. ujął faktury VAT wystawione dla firmy A. ze Sz. o łącznej wartości [...] zł netto, podatek od towarów i usług [...] zł.

W toku postępowania organ kontroli skarbowej w oparciu o informacje organów skarbowych i kontroli skarbowej z terenu G. ustalił, że Spółka Q T. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS [...] oraz otrzymała numer REGON [...] ale nie zgłosiła działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym i nie została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Numer identyfikacji podatkowej [...], którym Spółka Q T. posługiwała się był numerem fikcyjnym. Decyzja w sprawie nadania tego numeru identyfikacji podatkowej nie została wygenerowana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G., a pieczątka nagłówkowa Urzędu, widniejąca na decyzji została zlikwidowana 13 marca 2002 r., a pieczątka Zastępcy Naczelnika Urzędu, odbita na decyzji była używana w Urzędzie w 2005 roku.

W miejscu, gdzie Spółka Q T. miała prowadzić działalność ustalono, że nie prowadziła działalności, a Zarząd Morskiego Portu G. SA w odpowiedzi na zapytanie organów skarbowych o najem lokalu przez Spółkę na terenie portu stwierdził, że w rejestrach umów na 2009 r., nie figurowała Spółka Q T. z siedzibą w G. Również Spółka M. i Spółka K. z G. nie potwierdziły, by wynajmowały Spółce Q T. lokal biurowy.

Uznając, że Spółka Q T. w 2009 r. nie posiadała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej organ odwoławczy stwierdził, że nie można dać wiary zeznaniom R. O., który jako pracownik podatnika miał przez prawie cały 2009 rok przewozić złom zakupiony w Spółce Q T. do G. lub B. Zdaniem organu odwoławczego w zeznaniach świadka brak jest konsekwencji co do okresu czasu, w którym przewoził złom, brak jest dokumentów potwierdzających transport złomu z G. – karty drogowe, listy przewozowe, karty przekazania odpadów, dowody ważenia, przepustki upoważniające do wjazdu na teren portu, potwierdzenia odbioru towaru. Zarząd Portu w G. na pytanie stwierdził, że nie wydawano w 2009 r. przepustek dla samochodów o wskazanych w zapytaniu numerach rejestracyjnych. Nadto wskazany wyżej świadek nie potrafił wskazać konkretnej trasy przejazdu, miejsca tankowania paliwa, numeru bramy, którą wjeżdżał do Portu, nazwy ulicy, miejsca ważenia złomu, osób z którymi kontaktował się na terenie G.

Zeznania R. O. organ uznał za niespójne, ogólnikowe i częściowo ze sobą sprzeczne co uzasadnia ich niewiarygodność.

Organ odwoławczy ocenił również możliwość wykorzystania do zakupionego w G. złomu samochodów podatnika marki Volvo i Mercedes.

Mając na uwadze ich ładowność, zużycie paliwa i odnosząc te ustalenia do danych wynikających z faktur dokumentujących zakup paliwa do tych samochodów, w pojedynczych przypadkach, kierowca wyjeżdżając do G. był w posiadaniu paliwa w ilości wystarczającej na pokonanie trasy w obie strony. W dokumentacji podatnika nie znaleziono faktur potwierdzających zakup paliwa na trasie przejazdu do G. oraz dowodów potwierdzających zakup usług transportowych od G. K. lub M. K.

Ustalono, że podatnik nie posiadał wystarczających urządzeń przeładunkowych i transportowych koniecznych do rozładunku bądź przeładunku złomu w ilościach wykazanych na przedmiotowych fakturach. Z zeznań R. O. wynika, że złom przywieziony z G. do B. był wyładowywany, a kontener po opróżnieniu pozostawał na samochodzie lub w miejscu, w którym został wyładowany złom. Niewiarygodne jest, że pracownicy zatrudnieni przez pana J. K. dokonywali rozładunku złomu w ilościach wykazanych na kwestionowanych fakturach, np. faktura z dnia 10.06.2009r., nr [...], w której wyszczególniono złom stalowy N2, złom stalowy Wl, złom stalowy W2 w łącznej ilości 55,93 tony. Mało prawdopodobne jest, by rozładunek był dokonywany za pomocą ładowarki Fadroma ŁK-1, która figuruje w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika. Konstrukcja ładowarki określanej jako kopalniana powoduje, że w przypadku rozładunku kontenera do przewozu złomu np. typy K-35 ma ona znikome zastosowanie.

Nie stwierdzono by podatnik zakupił usługi sprzętowe w tym zakresie, podatnik nie dysponował odpowiednim zapleczem do składowania złomu.

Z przeprowadzonych w dniu 3.11.2010r. oględzin miejsca tj. w K., w którym podatnik w 2009r. prowadził działalność gospodarczą, wynikało, że działalność prowadzona była

na terenie podwórka domu mieszkalnego o powierzchni 221 m2, z czego 8 668/10 000 stanowiło własność E. K. - córki podatnika.

Z informacji PKP SA Oddziału Gospodarowania Nieruchomościami w Sz. wynika, że do czerwca 2009 r. podatnik dysponował wynajętą powierzchnią magazynową o pow. 404 m2 i placem o powierzchni 200 m2.

Organ odwoławczy odnośnie działania Spółki Q T. uzyskał informacje od pełnomocnika A. Z. Prezes Spółki Q T. B. O., że prezes Spółki Q T. nie posiada informacji dotyczących firmy podatnika.

W oparciu o te ustalenia organ odwoławczy uznał, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę Q T. nie miały miejsca w faktury zostały wystawione w celu uprawdopodobnienia zrealizowania dostaw.

Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a p.t.u. podatek naliczony wynikający za zakwestionowanych faktur nie podlega odliczeniu.

Odnosząc się do zarzutów podatnika co do nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań prezesa Spółki Q t., organ odwoławczy wskazał, że przesłuchanie A. Z. nie było możliwe, albowiem przebywa ona poza granicami kraju i mimo kilkakrotnych wezwań, nie doszło ono do skutku. Zarzucanie organowi zaniechania przeprowadzenia tego dowodu nie ma uzasadnienia.

Kierując się zasadą zawartą w przepisie art. 180 § 1 O.p. organy kontroli skarbowej zwróciły się do Spółek K. i Z. o udzielenie informacji nt. współpracy ze spółkę Q T. Z udzielonych informacji wynika, że Spółka K. zakończyła współpracę ze Spółką Q T. w październiku 2006 roku. A Spółka Z. współpracowała ze Spółką Q T. tylko w 2006 roku. Zdaniem organu, przesłuchiwanie zarządu i pracowników tych Spółek na okoliczność funkcjonowania Spółki w 2009 r. było bezzasadne.

Organ odwoławczy uznał, że również zakup złomu przez podatnika od firmy G. K. nie została poparta żadnymi dowodami potwierdzającymi dostawę złomu, co oznacza że podatek naliczony z zakwestionowanych faktur nie podlega odliczeniu.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ kontroli skarbowej uznał, że w świetle zeznań D. Z., rachunki, odnośnie których zakwestionował swój podpis i zeznał, że takich dostaw złomu nie wykonał, nie dokumentując rzeczywistej dostawy.

Ponieważ podatnik zawyżył podatek naliczony za luty 2009 r. o kwotę [...] zł wynikający z faktury dokumentującej zakup samochodu FSO Lublin oraz za maj 2009 r. o kwotę [...] zł wynikający z faktury dokumentującej zakup samochodu Mercedes, organ odwoławczy wskazując na przepis art. 86 ust. 1 u.p.t. stwierdził, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wyżej omówionych i wskazanych faktur, gdyż zakupy złomu nie miały miejsca.

W kwestii sprzedaży przez podatnika złomu Spółce A., organ odwoławczy wskazał, że poza fakturami dotyczącymi transakcji podatnik nie dysponuje dokumentami innymi jak : przyjęcie i wydanie złomu z magazynu, dowodu ważenia złomu, dowodów zapłaty za złom, dokumentów przekazania odpadów. Rozliczenie zakupów złomu (bez zakupów od Spółki Q T., firmy G. K. i D. Z., z uwzględnieniem stanów magazynowych na początek i koniec roku) i sprzedaży za 2009 rok wskazuje, że podatnik nie posiadał takiej ilości i takich asortymentów, pozwalających na realizację dostaw wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Z ustaleń organów kontroli wynika, że podatnik nie dysponował złomem blachy, chromoniklu. Nie dysponował w odpowiedniej ilości złomem stalowo – żeliwnym, mosiądzu i aluminium aby zrealizować dostawy zgodnie z treścią faktur wystawionych dla Spółki A.

Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie dysponował sprzętem do załadunku i transportu do realizacji dostaw dla Spółki A. i nie zakupił takich usług. Nie dysponował magazynem i terenem do składowania złomu w ilościach wskazanych na przedmiotowych fakturach. Za niewiarygodne uznał organ odwoławczy zeznania pracowników Spółki A., który mimo dużej częstotliwości dostaw (od 5 do 20 w miesiącu) nie potrafili wskazać rodzaju przyjętego złomu, osoby od której złom był odbierany czy jakim środkiem transportu był dostarczany. Nie potrafili wskazać kto odbierał zapłatę, wskazując ogólnikowo że "panowie K.". G. K. wskazywali jako uczestnika transakcji, w których stroną był podatnik.

Organ odwoławczy wskazał również, że faktury sprzedaży złomu przez podatnika, w większości przypadków wystawiła Spółka A. W postępowaniu ustalono, że podatnik nie upoważnił Spółki A. do wystawiania faktur VAT i nie zawarł z tą Spółką umowy upoważniającej ją do wystawiania faktur w jego imieniu i na jego rachunek co oznacza, że Spółka A. nie była uprawniona do takich czynności co wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawianie faktur (...).

Powyższe ustalenia pozwalają zdaniem organu odwoławczego na stwierdzenie że podatnik wprowadził do obrotu prawnego 95 faktur, którymi udokumentował nierzeczywistą sprzedaż złomu o wartości netto [...] zł z podatkiem od towarów i usług w kwocie [...] zł, który na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podlega zapłacie.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika co do terminu zapłaty tego podatku organ odwoławczy stwierdził, że literalna wykładnia przepisu art. 108 u.p.t.u. wskazuje, że samo wystawienie faktury VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług obliguje jej wystawcę do zapłaty podatku. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących, obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług łub podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji bądź nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji.

Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług, i z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona podstawą do. obniżenia podatku należnego. Jeżeli w obrocie gospodarczym pojawia się faktura, która nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistości, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Przepis ten w zakresie, w jakim określa obowiązek zapłaty kwot wykazanych na fakturze niewątpliwie stanowi pewnego rodzaju zabezpieczenie, wprowadzone w celu przeciwdziałania sytuacji, w której podatek z tzw. "pustej" faktury nie zostałby zapłacony, przy jednoczesnym zagrożeniu jego nieuprawnionego odliczenia przez odbiorcę takiej faktury.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że mimo użycia w tym przepisie sformułowania "kwota podatku" to tak naprawdę nie mamy do czynienia z podatkiem od towarów i usług. Zaistniała w sprawie okoliczność faktyczna tj. wystawienie faktur dokumentujących dostawy, które de facto nie miały miejsca, nie miała związku ze zdarzeniem, które w myśl ustawy generuje obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Co więcej sama kwota, nie stanowiła również podatku od towarów i usług. Tym samym nie było możliwe, by skarżący skorzystał z procedury zastrzeżonej dla rozliczania tego podatku i wykazał taką kwotę na składanej okresowo deklaracji podatkowej.

Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 30.01.2009r., sygn. akt I FSK 1658/07).

Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy.

Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzenia strony, że ewentualne zobowiązanie wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy winno być rozliczone w deklaracji, a niejako oddzielny byt, wskazał że nie może ono zostać uwzględnione przy rozstrzygnięciu sprawy.

Odnośnie zarzutu, że wątpliwości budzi fragment uzasadnienia stanowiący tabelę zamieszczoną na stronach 11-12 skarżonej decyzji, co do zaliczenia faktur z lutego do podatku za marzec 2009r., a do podatku za lipiec 2009r. - z czerwca 2009r., przez co nie ma pewności co do prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego zauważyć należy, że stanowisko podatnika nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

Organ odwoławczy wskazał, że z uzasadnienia decyzji wynika, że przedmiotowa tabela stanowi odzwierciedlenie zapisów zawartych w prowadzonej przez podatnika ewidencji zakupów w zakresie faktur otrzymanych od spółki Q T. Podatnik w ewidencji zakupu za marzec 2009r. ujął między innymi faktury wystawione w lutym 2009r. oraz w ewidencji zakupu za lipiec 2009r. - faktury wystawione w czerwcu 2009r. i rozliczył je w deklaracjach VAT-7 za marzec i lipiec 2009r. Możliwość taka wynika z art. 86 ust. 11 u.p.z.u. co oznacza, że tabela została sporządzona prawidłowo.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J. K. wniósł o uznanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji za naruszające prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy i zarzucił :

• naruszenie art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie,

• naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie

• naruszenie art. 120 ustawy ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z przepisami prawa

• naruszenie art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

• naruszenie art. 122 ustawy ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

• naruszenie art. 125 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez prowadzenia postępowania w sposób przewlekły;

• naruszenie art. 165 § 4 w zw. z art. 137 § 3 ustawy ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sytuacji braku prawidłowego jego wszczęcia, bowiem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z pominięciem strony,

• naruszenie art. 180 § 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez dopuszczenie jako dowód wyjaśnień świadków uzyskanych sprzecznie z prawem

I wniósł o uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że nie sposób zgodzić się z rozstrzygnięciem organów podatkowych. Organ kontroli skarbowej zaniechał przeprowadzenia najważniejszego dowodu z przesłuchania świadka, prezesa zarządu Spółki Q T. A. Z. Spółka ta mimo niedopełnienia obowiązku rejestracyjnego, była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Podobnie organy zaniechały przeprowadzenia dowodu z zeznań osób zarządzających podmiotami, które ze Spółką Q T. prowadziły działalność gospodarczą.

W konsekwencji organy podatkowe dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego i wydania decyzji w oparciu o przepis art. 108 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., przywołując argumentację z uzasadnienia decyzji i odnosząc sił do zarzutów skargi, wykazując ich bezpodstawność wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł , co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Skarżący stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, argumentację co do naruszenia prawa sprowadza do twierdzenia, że nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań prezesa Spółki Q T. na okoliczność prowadzenia przez nią w 2009 roku działalności gospodarczej, i przyjęcie że Spółka takiej działalności nieprowadziła doprowadziło do dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i zachowanie przepisu art. 108 § 1 u.p.t.u.

Dokonując ustaleń co do zakresu prowadzonej przez skarżącego w 2009 r. działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, organy podatkowe dokonały oceny nie tylko dokumentów potwierdzających zakup czy sprzedaż złomu, ale dokonały ustaleń również w zakresie czynności, które transakcjom winny były towarzyszyć, zwłaszcza w zakresie przemieszczenia zakupionego i sprzedanego złomu.

Zdaniem Sądu, analiza faktur zakupu złomu od Spółki Q T., firmy G. K. czy zakwestionowanych rachunków D. Z., w połączeniu z analizą dokumentów dotyczących używania środków transportu skarżącego czy brak takiej dokumentacji jak również niemożność wykazania przez skarżącego możliwości dokonywania przeładunku zakupionego i sprzedanego złomu potwierdzają trafność ustaleń i ocen organów podatkowych.

W pełni zasadne jest twierdzenie organów podatkowych, że nie było możliwe wykonanie przewozu złomu zakupionego w Spółce Q t. samochodem obsługiwanym przez pracownika skarżącego nie tylko dlatego, że brak jest dokumentacji, choćby co do ilości zakupionego na ten cel paliwa, ale również dlatego, że słusznie, zeznanie tego świadka organy podatkowe uznały za niewiarygodne.

Fakt braku informacji co do trasy przejazdu, zakupu paliwa w połączeniu z informacją zarządu Portu w G. odnośnie nieodnotowania wjazdu na teren portu samochodów o określonych numerach rejestracyjnych wskazuje, że nie było żadnego odbioru złomu, a faktury tej Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Niezgodne z ustaleniami organów, wskazanie miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę Q T., potwierdza ustalenia organów kontroli i podatkowego, że skarżący w 2009 r. nie dokonał zakupu złomu, a dysponował fakturami Spółki Q T., które potwierdzały czynności obrotu złomem, który w rzeczywistości nie miał miejsca.

Odnosząc się zatem do zarzutu skargi co do niezasadnego zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. oraz naruszenie przepisów ordynacji podatkowej w zakresie niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z zeznań prezesa Spółki Q T. należy uznać za niezasadne.

Z akt sprawy wynika, że organ kontroli wzywał wnioskowanego świadka trzykrotnie na przesłuchanie, uzyskując informację jego pełnomocnika że przebywa za granicą. Skierowanie zapytania do działalności tej Spółki do innych podmiotów pozwoliło na ustalenie, że kontakty tych podmiotów ze Spółką Q T. miały miejsce w 2006 r.

Te ustalenia, pozwalały organom podatkowym pominąć wnioskowany dowód, zwłaszcza, że w toku postępowania, organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione w 2009 r. przez Spółkę Q T. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane a nie że Spółka ta nieistniała.

Konsekwencją takich ustaleń, było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2009 r. przy uwzględnieniu, że podatek naliczony wykazany w fakturach VAT Spółki Q T. nie podlega odliczeniu od podatku należnego (art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u.) ponieważ wystawione faktury potwierdzały czynności zakupu przez skarżącego złomu, który to zakup nie miał miejsca.

W toku prowadzonej w 2009 r. działalności skarżący wykazał sprzedaż złomu do Spółki A. Po zbilansowaniu ilości zakupionego rzeczywiście w 2009 r. złomu przez firmę skarżącego z ilością i asortymentem sprzedanym Spółce A., organy podatkowe ustaliły, że skarżący taką ilością i takim asortymentem nie dysponował.

Zdaniem Sądu ustalenia i oceny w zakresie sprzedaży złomu Spółce A., dokonane przez organy podatkowe są precyzyjne (zestawienie zakupionego i sprzedanego złomu z uwzględnieniem rodzajów złomu), w połączeniu z ustaleniem braku kosztów transportu, za i wyładunku, dokumentów ważenia i odbioru złomu, płatności gotówkowe, a więc nieudokumentowane wskazują, że faktury VAT potwierdzające sprzedaż złomu przez skarżącego Spółce A. są fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży i jako takie w zakresie płatności wykazanego na nich podatku, z powodu wprowadzenia ich do obrotu, obciążają osobę wystawcy – art. 108 § 1 u.p.t.u.

Zarzut skargi naruszenia wskazanego wyżej przepisu przez jego zastosowanie jest niezasadny. Skarżący poza sformułowaniem zarzutu, nie uzasadnia go.

Zdaniem Sądu ustalenia w zakresie wprowadzenia przez skarżącego do obrotu faktur, które nie potwierdzały rzeczywistej dostawy złomu, są fakturami, które dla nabywcy złomu, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w tych fakturach a równocześnie, jako faktury wystawione przez skarżącego i zawierające wykazany w nich podatek, zobowiązują wystawcę do zapłaty wykazanego w nim podatku.

Dlatego trafnie wskazując przepis art. 108 § 1 u.p.t.u. organy stwierdziły, że skarżący, wskazany w fakturach podatek jest zobowiązany zapłacić.

Badając zarzuty naruszenia prawa Sąd nie stwierdził, by postępowanie kontrolne i podatkowe było prowadzone niezgodnie z przepisami prawa. Za zasadnością zarzutu nie przemawia brak przeprowadzenia dowodu z zeznać prezesa Spółki Q T. co Sąd ocenił wyżej – art. 122 O.p..

Wbrew podnoszonemu zarzutowi naruszenia przepisu art. 122 O.p. zdaniem Sądu organ kontroli podjął szereg działań w celu wyjaśnienia sprawy zwłaszcza potwierdzających realność działania Spółki Q T. podejmując próby ustalenia faktycznego miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, szukając w tym zakresie informacji u zarządcy budynku czy u podmiotów, które z Q T. współpracowały. Wszystkie te próby zakończyły się brakiem pozytywnych ustaleń co nie może być uznane za potwierdzenie zarzutu skargi, że organ nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy.

To że na organie ciąży obowiązek wyjaśnienia sprawy, nie uzasadnia trafności zarzutów skarżącego, który z kolei swoich twierdzeń co do realności prowadzonej ze Spółką Q T. działalności nie jest w stanie w sposób nie budzący wątpliwość wykazać np. gdzie złom był odbierany, z jakiego transportu korzystał, kto wydawał i ważył zakupiony złom.

Porównując datę wszczęcia postępowania kontrolnego i wydanie decyzji UKS, Sąd mając na uwadze zakres podejmowanych czynności, objętość dokumentacji zgromadzonej w sprawie nie stwierdza by postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób przewlekły.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art. 165 § 4 w zw. z art. 137 § 3 O.p. tj. że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z pominięciem strony należy wskazać, że nie budzi wątpliwości że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone skarżącemu 23 czerwca 2010 r. a ustanowiony w sprawie pełnomocnik złożył w organie pełnomocnictwo 15 października 2010 r.

Kontrolę podatkową u skarżącego i dalsze czynności w sprawie podejmowano po 28 lutego 2011 r., tj. po dacie wystawienia upoważnienia do kontroli, a więc gdy w sprawie skarżącego reprezentował pełnomocnik.

Uznając, że o postępowaniu kontrolnym skarżący został powiadomiony przez doręczenie stosownego postanowienia a od października 2010 r. był reprezentowany przez pełnomocnika, brak jest podstaw do uznania za słuszne naruszenia wskazanych przepisów ordynacji podatkowej, zwłaszcza że skarżący nie wskazał jakie skutki na toczące się postępowanie miały wpływ zarzucane organom zaniedbania, zwłaszcza w zakresie rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżący nie wskazał na czym miałby polegać zarzut dopuszczenia dowodów z zeznać świadków uzyskanych sprzecznie z prawem. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, stawiając zarzut, skarżący nie wskazał, zeznania których świadków kwestionuje. O tych czynnościach procesowych był informowany pełnomocnik skarżącego tak więc wymóg powiadomienia strony o podejmowanych czynnościach został spełniony.

Odnośnie złożonego na rozprawie pisma i decyzji o złomowanie barki dla Spółki Q T. należy wskazać, że dotyczy to działalności Spółki w 2007 r. Jak wyżej wskazano w sprawie zakwestionowano realność zakupu przez skarżącego złomu od Spółki Q T. Fakt możliwości dysponowania złomem w 2007 r. przez Spółkę Q T., nie uzasadnia w żadnym wypadku dokonanych ustaleń i ocen, co do zakresu jej działalności w 2009 r. Inaczej mówiąc, wskazany dowód pozostaje bez związku z rozpatrywaną sprawą posłużenia się przez skarżącego fakturami Spółki Q T., w prowadzonej działalności gospodarczej.

Dlatego, mając powyższe na uwadze, uznając ze skarżący w rozliczeniu w 2009 r. podatku od towarów i usług posłużył się fakturami stwierdzającymi sprzedaż która faktycznie nie została dokonana naruszył zasady rozliczenia tego podatku – art. 86 u.p.t.u., nie stwierdzając istotnego naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) skargę oddalił.