Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1284/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 360/10 w sprawie ze skargi T. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, 3. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach) na rzecz doradcy podatkowego W. N. wynagrodzenie w kwocie 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) podwyższone o 23 % podatku od towarów i usług w kwocie 103,50 (słownie: sto trzy złote i pięćdziesiąt groszy) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 listopada 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu wskazano, że Skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w C. deklarację VAT-7 za kwiecień 2001 r., w której wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.648,00 zł, którego nie zapłacił. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że podatnik naruszył art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako ustawa o p.t.u. z 1993 r.) i decyzją z dnia 10 lipca 2009 r. określił na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z uwagi na dokonanie w dniu 31 grudnia 2001 r. czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia nieruchomości, zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej.

1.3. W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i o umorzenie postępowania. Zarzucono, że decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

1.4 Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uchylenia objętej odwołaniem decyzji i utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie przedawni się z upływem 18 czerwca 2010 r.

2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący wniósł o uchylenie, bądź zmianę zaskarżonej decyzji i o wydanie decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zakwestionował stanowisko organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonej decyzji oraz domagał się ustalenia, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. bezpodstawnie dopiero po 10 latach określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług, podczas gdy nie pozwalały na to przepisy podatkowe, z uwagi na długi okres od powstania obowiązku podatkowego i brak dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Podatnik wskazał, że w 1999 r. w jego firmie przeprowadzono kontrolę podatkową za okres od stycznia 1998 r. do sierpnia 1999 r. w zakresie podatku od towarów i usług. W wyniku tej kontroli zakwestionowano wyliczenia podatku VAT za 20 miesięcy i zostały wydane decyzje. Decyzje te Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 marca 2002 r. uchylił. Skarżący zarzucił, że jego firma została zniszczona kontrolą podatkową. Podkreślił, że on i jego małżonka są osobami schorowanymi bez środków do życia, żona jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku i leczy się psychiatrycznie od wielu lat, a on z uwagi na ciężkie schorzenie serca pracuje jedynie w niepełnym wymiarze czasu pracy za wynagrodzeniem 282 złotych miesięcznie brutto.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że Podatnik składając deklaracje podatkowe za okresy objęte prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniem, w tym również za miesiąc kwiecień 2001 r., deklarował zobowiązanie podatkowe do wpłaty nie regulując należnego zobowiązania. WSA wyjaśnił, że podatek od towarów i usług należy do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, na mocy art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli organ stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

3.2 Sąd wskazał, że dla oceny prawidłowości podjętego przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia istotne znaczenie miało rozważenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowiło główną, podnoszoną przez Skarżącego w skardze kwestię. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku. Następnie WSA dokonał oceny przesłanek skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakich mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a poprzednio obowiązującej treści w art. 70 § 3. Sąd stwierdził, że w dniu 19 czerwca 2001 r. został wystawiony tytuł wykonawczy w odniesieniu do należności w podatku od towarów i usług, którego odpis doręczono podatnikowi 29 czerwca 2001 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. zwrócił się do Komornika Sądu Rejonowego o wszczęcie przeciwko dłużnikowi egzekucji z majątku nieruchomego dłużnika. Prowadzona przez Komornika Sądowego egzekucja z nieruchomości okazała się bezskuteczna z powodu braku kupujących. Wobec nieskuteczności egzekucji z nieruchomości, a także ruchomości, wierzytelności i kont bankowych dłużnika, Komornik Sądowy postanowieniem z dnia 14 czerwca 2005 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Zwrotu tytułu egzekucyjnego dokonano w dniu 5 sierpnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. dokonał zawiadomieniem z 15 listopada 2006 r. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą. Sąd wskazał na treść art. 70 Ordynacji podatkowej oraz na chronologiczny przebieg zmian ustawowych tego unormowania. Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, zaś z treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany poprzez samo doręczenie tytułu wykonawczego, bowiem stanowi to czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wyżej opisany przepis uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z zmienioną treścią przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej od dnia 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia mógł zostać przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przy czym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, zaś zgodnie z art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej, kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia. Sąd powołał się na art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387.), który wprowadzał zasadę, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie wskazanej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej chyba, że przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, wtedy stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy. W dniu 1 września 2005 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199), która dokonała nowelizacji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nowym brzmieniem wskazanego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosowanie zaś do znowelizowanej treści art. 21 ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

3.3. Dokonując podsumowania i analizy treści powołanych wyżej uregulowań prawnych dotyczących kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia Sąd I instancji wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. zobowiązanie podatkowe po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, nie ulega przedawnieniu bez względu na czas trwania i sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub jego skuteczność, a zatem dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego termin przedawnienia rozpoczynał bieg na nowo, z tym, że od dnia 1 stycznia 2003 r. kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało już biegu terminu przedawnienia. Do przerwania biegu terminu przedawnienia, bez żadnych ograniczeń czasowych, wystarczające było zastosowanie środka egzekucyjnego lub czynności egzekucyjnej do dnia 1 stycznia 2003 r. zgodnie z treścią wówczas obowiązującego art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym po wyżej wskazanej nowelizacji ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r., skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, co skutkuje możliwością wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia. Sąd wskazał, że art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. wprowadził zasadę bezpośredniego stosowania nowego prawa do oceny przedawnienia zobowiązań powstałych przed datą wejścia w życie ustawy nowelizującej, jednakże dla oceny skutków prawnych zastosowanych w rozpatrywanej sprawie środków i czynności egzekucyjnych należy stosować prawo korzystniejsze dla zobowiązanego. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone umorzeniem przed dniem 1 września 2005 r. Skutki prawne zdarzeń, które wystąpiły przed zmianą przepisów, obowiązującą od dnia 1 września 2005 r., należało oceniać pod reżimem prawnym obowiązującym w dacie ich zaistnienia. Zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1 września 2005 r. Przed tą datą dokonano pierwszej czynności egzekucyjnej w dniu 19 czerwca 2001 r. i doręczono odpis tytułu wykonawczego. Czynność ta przerywała bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na umorzenie postępowania egzekucyjnego przed zmianą obowiązującą od dnia 1 września 2005 r., po przerwaniu, bieg terminu przedawnienia na nowo zaczął biec od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Umorzenia postępowania egzekucyjnego bez zaspokojenia roszczenia w odniesieniu do należności podatkowych podatku VAT dokonano przed dniem 1 września 2005 r. W dacie umorzenia postępowania egzekucyjnego obowiązywał art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowił, iż kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia. Przepis ten został uchylony z dniem 1 września 2005 r., zaś skutki jego zastosowania, powstałe przed tą datą nie wygasają zgodnie z regułą ochrony praw nabytych wynikających z dotychczasowego brzmienia art. 70 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej i zapewnienia bezpieczeństwa prawnego zobowiązanemu.

3.4 Sąd I instancji stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania czynności egzekucyjnej poprzez doręczenie tytułu wykonawczego, a liczony po przerwaniu na nowo bieg terminu przedawnienia rozpoczął się od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne od dnia 18 czerwca 2005 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. przedawniłoby się z upływem dnia 18 czerwca 2010 r., a to w skutek rozpoczęcia na nowo 5 letniego biegu terminu przedawnienia licząc od dnia 18 czerwca 2005 r. Natomiast co do zarzutu pominięcia przez organ przy wydawaniu decyzji informacji o stanie zdrowia Skarżącego lub jego małżonki, jego dochodów oraz przyczyn zakończenia prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, Sąd I instancji stwierdził, że nie mają one decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii objętych niniejszym postępowaniem. Tak samo ocenił kwestie wskazane przez organ odnośnie pozbawienia skarżącego prawa prowadzenia działalności.

4.1. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący działający przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzucił:

naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 21 § 1 pkt 2, art. 70 § 1 i art. 70 § 8, a także art. 121 § 1 i 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu przepisów art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 91 § 3 ustawy przez brak zarządzenia osobistego stawienia się pełnomocnika organu w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy.

4.2. Wobec tego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

4.3. W uzasadnieniu wskazał, że organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne niewspółmierne do zobowiązania podatkowego jakiego dotyczą. Zarzucił, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego po okresie ponad 10 letnim od powstania zobowiązania podatkowego jest czynnością niewspółmierną z zaistniałym zobowiązaniem. Wskazał, że okres, w którym powstało zobowiązanie podatkowe dotyczył czasu, w którym była prowadzona działalność gospodarcza. Po likwidacji działalności, po okresie ponad 10 letnim od powstania zobowiązania podatkowego, nie ma fizycznej możliwości wywiązać się z nałożonego na niego obowiązku. Wskazał, że zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, nawet gdy było ono dla niej niekorzystne. Podkreślił, że nadrzędnym celem wprowadzenia tej zasady jest doprowadzenie do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie wyjaśni dostatecznie podstawy prawnej decyzji. Zarzucił, że w przedmiotowej sprawie nie ma jakichkolwiek wzmianek o podjęciu dialogu z podatnikiem w celu przekonania podatnika do wykonania przez niego decyzji bez stosowania środków przymusu.

4.4. Podatnik wielokrotnie informował organy podatkowe o swojej bardzo trudnej sytuacji życiowej, zarówno w sferze materialnej jak i zdrowotnej. Podniósł, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie podatnik nie był dostatecznie, sumiennie informowany o skutkach prowadzonych postępowań, zarówno podatkowego jak i egzekucyjnego. Wobec tego zarzucono również naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej.

4.5. Ponadto autorka skargi kasacyjnej zauważyła, że w sprzeczności z w/w przepisami jest wydanie spornych decyzji po ponad 10 letnim okresie, w czasie kiedy podatnik nie prowadzi już działalności gospodarczej i nie jest w stanie sprostać nałożonym na niego obowiązkom. Wywiązanie się z nałożonych decyzjami obowiązków groziłoby podatnikowi pozostanie bez dachu nad głową. Ponadto, w chwili obecnej podatnik przechodzi rekonwalescencję po długim pobycie w szpitalu w związku z poważnymi problemami kardiologicznymi.

4.6. Pełnomocnik strony skarżącej zarzuciła, że zawiadomienie o posiedzeniu Sądu, które odbyło się w dniu 10 grudnia 2010 r., zostało doręczone skutecznie zarówno pełnomocnikowi podatnika, jak i przedstawicielowi organu podatkowego, jednakże na posiedzeniu nie był obecny przedstawiciel organu, co jej zdaniem, nie pozwoliło na dokładniejsze wyjaśnienie sprawy. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej zarządzenie osobistego stawienia się pełnomocnika organu byłoby zasadne z uwagi na liczne błędy popełnione przez organy podatkowe.

4.7 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i postępowania.

5.3 Zgodnie z art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt.1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt.2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym zgodnie z art.176 p.p.s.a. do koniecznych cech skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.4 w skardze kasacyjnej uzasadniony został przede wszystkim zarzut naruszenia art. 7 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz.1954 ze zm.; dalej u.p.e.a.), który stanowi, iż organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną organ podatkowy zastosował w rozpatrywanej sprawie środki niewspółmierne do zobowiązania podatkowego jakiego dotyczy i to po okresie 10 lat od powstania tego zobowiązania. Tymczasem należy zauważyć, iż przedmiotem postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego była decyzja wymiarowa w zakresie podatku od towarów i usług za konkretnie wskazany okres rozliczeniowy. Prowadzenie zaś postępowania egzekucyjnego w administracji jest konsekwencją określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i to niezależnie od czasu, który upłynął pomiędzy jego powstaniem, a przymusową realizacją. To czy zostały zastosowane wobec podatnika środki najmniej uciążliwe pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na kwestię określenia wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta może się stać co najwyżej podstawa zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 pkt. 8 u.p.e.a. Wobec tego zarzut ten uznać należy za nieuzasadniony.

5.5. Brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy, a następnie przez Sąd I instancji przy badaniu legalności ostatecznej decyzji organu podatkowego, naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, aby organ podatkowy nie wyjaśnił w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Umotywowana została także zastosowana podstawa prawna. Przepis ten nie może być także rozumiany jako nakaz dialogu z podatnikiem w celu przekonania go do dobrowolnego wykonania decyzji bez wdrażania postępowania egzekucyjnego. Dla określenia wymiaru podatku w decyzji nie może mieć także znaczenia aktualna sytuacja materialna, życiowa, czy zdrowotna podatnika.

5.6. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w nim zasada zaufania do organów podatkowych nie oznacza konieczności odstępowania od wymiaru zobowiązania podatkowego w decyzji, a następnie jego egzekucji z uwagi na trudną sytuację materialną i zdrowotną podatnika. W trakcie postępowania podatkowego wskazywano stronie na możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i zajęcia w tym przedmiocie stanowiska. Skarżący skorzystał także z możliwości zaskarżenia decyzji organu podatkowego I instancji odwołaniem, które zostało rozpatrzone. Nie można uznać naruszenia tej normy także z uwagi na wydanie decyzji podatkowej po upływie 10 lat od daty zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o p.t.u. z 1993 r. wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, gdy podatnik nie prowadzi już działalności gospodarczej, a przymusowe wykonanie obowiązku grozi mu utratą nieruchomości, w której zamieszkuje. Wymaga bowiem w tym miejscu podkreślenia, iż w przyjętym przez organy podatkowe i zaakceptowanym przez Sąd I instancji stanie faktycznym, miało dojść do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Ta okoliczność zaś nie została w ogóle w skardze kasacyjnej zakwestionowana.

5.7. Całkowicie pozbawiony racji jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 91 § 3 p.p.s.a. przez brak zarządzenia osobistego stawienia się pełnomocnika organu w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy. Przepis ten stanowi, że Sąd może w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy zarządzić stawienie się stron lub jednej z nich osobiście albo przez pełnomocnika. Istota sporu w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadzała się kwestii ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na którą to szczegółowo wskazywał organ podatkowy w decyzji i odpowiedzi na skargę oraz Sąd I instancji w swoich rozważaniach. Wynikała ona zaś przede wszystkim z dokumentów, jak i ich oceny pod kątem zmieniających się przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przerwy biegu terminu przedawnienia. Wobec tego osobista obecność pełnomocnika organu nie mogła przyczynić się do dokładniejszego wyjaśnienia tej okoliczności. Przedstawianie zaś sytuacji materialnej i stanu zdrowia podatnika oraz jego żony, jak już wskazano powyżej, nie mogło w tym kontekście przyczynić się do dokładniejszego wyjaśnienia sprawy i tym samym mieć żadnego wpływu na jej wynik.

5.8. W żaden sposób nie zostały uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w jej petitum, a dotyczące naruszenia art. 21 § 1 pkt. 2 oraz art. 70 § 1 i 8 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 Konstytucji RP. Podanie w skardze kasacyjnej przepisów, który miały zostać w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjna naruszone, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a., który stanowi, że poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych winna ona zawierać także ich uzasadnienie. Powołanie zaś kilku norm prawnych w jednym punkcie skargi kasacyjnej bez skonkretyzowania i uzasadnienia, na czym polega ich naruszenie uniemożliwia ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa, aby rozwijać, czy też doprecyzowywać stawianych zarzutów kasacyjnych. Przedmiotem oceny mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., w sprawie I FSK 1370/10, publ. LEX nr 907211).

5.9. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. I sentencji.

5.10. Mając na względzie trudną sytuację materialną i stan zdrowia wnoszącego skargę kasacyjną, które to okoliczności wynikają z akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który to zwolnił go od kosztów sądowych i ustanowił pełnomocnika z urzędu, odstąpiono od zasądzenia od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.

5.11. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz.153).

M. Jaśniewicz A. Cudak A. Mudrecki