Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 326/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62 par. 4, 1, 4a, art. 55,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 września 2022 r. sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 30 maja 2022 r. znak: 2601-IEW.7010.7.2022 w przedmiocie zaliczenia wpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke [...]

Uzasadnienie

1.1. Przedmiotem skargi R. S. (dalej: strona, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 30 maja 2022 r. znak [...] (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik/ organ I instancji) z 15 marca 2022 r. nr 2610-7010.[...], w którym dokonano zaliczenia wpłaty z 30 kwietnia 2020 r. w wysokości [...] zł, określonej w tytule przelewu jako zapłata na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2019 r., na poczet należności głównej i odsetek z tytułu tego podatku za grudzień 2003 r.

1.2. Z uzasadnienia powołanego wyżej postanowienia Naczelnika wynika, że na podstawie art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), dalej jako: "Ordynacja podatkowa" zaliczono wpłatę z 30 kwietnia 2020 r. w kwocie [...]zł dokonaną przez skarżącego na poczet zaległego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie analizy karty kontowej Naczelnik ustalił następujące zaległości strony w podatku dochodowym od osób fizycznych : za grudzień 2003 r. w wysokości [...] zł z terminem płatności do 30 kwietnia 2004 r.; za grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł z terminem płatności do 2 maja 2005 r.; za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł. z terminem płatności do 2 maja 2006 r. Przedmiotowa wpłata zarachowana została na najstarszą zaległość, tj. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2003 r. z terminem płatności do 30 kwietnia 2004 r.

1.3. Na skutek wniesionego zażalenia, powołanym na wstępie postanowieniem, Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. W uzasadnieniu wskazał, że dokonaną wpłatę zaliczono zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej na poczet najstarszej zaległości za 2003 r. Wyjaśnił, że przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej określa reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika na rachunek organu podatkowego w sytuacji, gdy wysokość wpłaty nie jest wystarczająca do pokrycia wszystkich zobowiązań podatnika. Dodał, że ze zdania pierwszego tego przepisu wynika, że nie zmieniły się zasady zaliczania dokonanych wpłat na poczet zobowiązań, których termin płatności nie upłynął. W sytuacji, gdy podatnik dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, a ciążą na nim zobowiązania z kilku podatków i dokonana wpłata nie wystarcza na ich pokrycie, wpłatę zalicza się na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Od tej reguły istnieje wyjątek w postaci możliwości wskazania przez podatnika, na poczet którego zobowiązania dokonywana jest wpłata.

Dyrektor zaznaczył, że w sprawie niezbędne jest zastosowanie zdania drugiego, ponieważ skarżący posiadał zaległości w spłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003, 2004 i 2005 rok. Zauważył przy tym, że do końca 2019 r. podatnik mógł wskazać na jaką zaległość powinna być zaliczona dokonana przez niego wpłata. Gdy tego nie robił, wpłata zaliczana była na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności. Natomiast w wyniku wprowadzonych zmian, podatnik może skutecznie wskazać jedynie podatek, na rzecz którego zostanie zaliczona wpłata. Posiadając zaległości podatkowe, nie może natomiast decydować, na którą zaległość dokonuje wpłaty.

Oznacza to tym samym, że w przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną przez niego wpłatę, organ zalicza na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, we wskazanym przez podatnika podatku. Wynika to bowiem wprost z treści art. 62 § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor wyjaśnił przy tym szczegółowo, dlaczego w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za rok 2003.

Dostrzegł ponadto, że w postanowieniu Naczelnika wskazano zaliczenie wpłaty tytułem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2003 r. zamiast tytułem zaległości za rok 2003. Zaznaczył jednak, że nie ma to wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia w sprawie.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący zaskarżył ww. postanowienie Dyrektora w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przytoczył m. in. fragmenty uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i stanowisko organu I instancji w przedmiocie zażalenia. Skarżący stwierdził, że jego wpłata nie dotyczyła zaległości podatkowej, tylko bieżącej wpłaty wpłaconej w terminie. Zdaniem skarżącego dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego jest wiążąca dla organu podatkowego w sytuacji, kiedy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W ocenie skarżącego zdanie pierwsze art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko tych podatników, którzy nie posiadają zaległości podatkowych, a zdanie drugie tego przepisu – podatników, którzy posiadają zaległości podatkowe, których termin płatności upłynął przed wejściem w życie znowelizowanego przepisu, jak i po jego wejściu w życie. Skarżący uważa, że w takiej jak jego sytuacji, dochodzi do dyskryminacji podatników. Podatnikom, którzy przed wejściem w życie przepisu posiadali zaległości podatkowe, uniemożliwia się bowiem wpłaty na bieżące zobowiązania, chyba że uregulują zaległości. W ocenie skarżącego zaprezentowana wykładania przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa oraz zasady równości i zakazu dyskryminacji.

W konsekwencji skarżący kwestionował konstytucyjność wprowadzonej od 1 stycznia 2020 r. zmiany treści ww. przepisu.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 137; ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem zaskarżenia w sprawie jest postanowienie wydane w postępowaniu podatkowym, na które służy zażalenie (art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej), dlatego zasadnym było rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

3.2. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji odpowiadają prawu.

3.3. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest prawidłowość sposobu zaliczenia przez organy podatkowe, dokonanej przez stronę wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok.

Strona kwestionuje możliwość dokonania zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległego zobowiązania z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003.

3.4. Zarzut naruszenia art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej okazał się niezasadny.

Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Taka treść tego przepisu została nadana na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2019.1520). Obowiązuje od 1 stycznia 2020 r. Oznacza to, że do wpłat dokonanych po tej dacie znajduje zastosowanie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu. Przed ww. nowelizacją Ordynacji podatkowej przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił natomiast, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Powyższe oznacza, że podatnik mógł do końca 2019 r. wskazać, na jaką zaległą ratę powinna być zaliczona dokonana przez niego wpłata. Gdy tego nie uczynił, wpłata zaliczana była na ratę o najwcześniejszym terminie płatności.

W wyniku wprowadzonych zmian podatnik może wskazać jedynie podatek, na rzecz którego dokonuje wpłaty. Nie może natomiast wskazać, na którą ratę dokonuje wpłaty. Wskazanie podatku przez podatnika skutkuje tym, że organ zalicza dokonaną wpłatę na najwcześniej wymagalną ratę w tym podatku.

Obowiązująca od 1 stycznia 2020 r. reguła nakazuje tym samym zaliczanie dokonanych wpłat w pierwszej kolejności na zaległe podatki bez względu na to, czy są to wpłaty na poczet bieżącego zobowiązania, czy też zaległości podatkowej (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, T I, System Informacji Prawnej LEX, wydruk z 6.10.2022 r.).

W dniu dokonanej wpłaty (30 kwietnia 2020 r.) na skarżącym ciążyły zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął. Skarżący posiadał zaległości w spłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003, 2004 i 2005 rok. Tym samym organy zasadnie przyjęły, że dokonaną wpłatę należy zaliczyć na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (wskazanym przez skarżącego) o najwcześniejszym terminie płatności (za rok 2003).

W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a (art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej). Postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej ma charakter deklaratoryjny. To zaś oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania (tj. w niniejszej sprawie z dniem 30 kwietnia 2020 r.), a wydane postanowienie, jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Zatem postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Zaliczenie następuje z mocy prawa (por. m.in.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. II FSK [...]; wyrok NSA z dnia 5 października 2017 r., sygn. I FSK [...]; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wa [...]; dostępne w CBOSA).

W art. 62 § 4a Ordynacji podatkowej uregulowano z kolei przypadki, w których postanowienie o zaliczeniu wpłaty wydaje się wyłącznie na wniosek (tj. gdy wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, gdy zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika, gdy kwota wpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub kosztów upomnienia nie przekracza pięciokrotności kosztów upomnienia oraz gdy od wpłat dokonanych po terminie płatności nie naliczono odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5), co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 55 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§ 1), zaś jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2).

Uwzględniając powyższe regulacje należy stwierdzić, że wobec dokonania przez skarżącego zapłaty z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, organy podatkowe zasadnie dokonały rozksięgowania wpłaty zarówno na należność główną, jak i odsetki na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 (o najwcześniejszym terminie płatności). Uwzględniły przy tym stosunek, w jakim w dniu wpłaty (30 kwietnia 2020 r.) kwota zaległości pozostawała do kwoty odsetek za zwłokę, gdyż w świetle obowiązujących przepisów miały taki obowiązek. Zatem skoro uiszczona przez skarżącego kwota nie pokrywała kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, to zasadnym było jej proporcjonalne zaliczenie w myśl art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

3.5 Podsumowując, dokonana 30 kwietnia 2020 r. wpłata skarżącego z przeznaczeniem na zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. została zaliczona w sposób prawidłowy. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej zaliczono ją na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych skarżącego. Z akt sprawy wynika, że jest to zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok.

3.6 W tym stanie rzeczy, ponieważ podniesiony zarzut naruszenia art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.