Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1131/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust.1 pkt 1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 107 217 (sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] (dalej jako "Dyrektor IS") działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art.. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 9, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania "A" z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" lub "A") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 23 grudnia 2013 r. określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.554.716 zł oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionej faktury VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 783.597 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

2. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

2.1. Decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. Dyrektor UKS dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., określając zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.554.716 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 783.597 zł.

Dyrektor UKS, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony o 11.454.188 zł i zawyżyła podatek należny o 783.597 zł.

Zakwestionowane faktury wystawione zostały w związku z przetargiem ograniczonym zorganizowanym w 2008 r. przez "B" (dalej jako "B") na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "[...]".

Spółka uczestniczyła w w/w przetargu ogłoszonym w dniu 5 lutego 2008 r. jako konsorcjant zwycięskiego konsorcjum w Zadaniu C, obok "C" ( dalej jako "C" ) i "D" ( dalej jako ,,D’’) i pośrednik w Zadaniu B (zwycięskie konsorcjum to Spółki "E", dalej ,,E’’ i "F" dalej ,F") oraz dostawca oprogramowania na język angielski dla szkół podstawowych w ramach Zadania A (zadanie niekwestionowane przez organ I instancji).

Spółka w rejestrze zakupu VAT i w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. ujęła:

1) fakturę nr [...] z dnia 3 grudnia 2008 r. (data sprzedaży 1 grudnia 2008 r.) wystawioną przez "C", dotyczącą zakupu - programu kursu: Angielski, Francuski, Hiszpański, Angielski (błąd w fakturze winno być Niemiecki), dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli. Do faktury nie została dołączona licencja na programy w niej wymienione;

2) cztery faktury nr [...] wystawione przez "G" (dalej "G") z dnia 1 grudnia 2008 r. (data sprzedaży w tym samym dniu), dot. zakupu licencji na kurs – odpowiednio – Angielski, Niemiecki, Hiszpański i Francuski oraz licencji na program "H" z panelem nauczyciela do kursu – odpowiednio – Angielski, Niemiecki, Hiszpański i Francuski dla gimnazjów.

Do każdej z ww. faktur zostały dołączone licencje zbiorcze odpowiednio o nr [...].

Dyrektor UKS oceniając rzetelność transakcji zawartych między Spółką a "C" (Zadanie C) i między Spółką a "G" (Zadanie B), potwierdzonych w/w fakturami stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zdaniem organu w zadaniu C doszło do bezpośredniego przekazania oprogramowania oraz licencji na programy między "G" i Spółką z pominięciem pośredników czyli "I", "J", "K", "L", "M", "N", "O" i "F", a w Zadaniu B między "G" i "F" z pominięciem Spółki.

Po stronie dostawy i podatku należnego organ I instancji zakwestionował wystawioną w związku z w/w przetargiem przez Spółkę dla "F" fakturę nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. (data sprzedaży w tym samym dniu) za licencje na kurs Angielski, Niemiecki, Hiszpański, Francuski i licencje na program "H" panel naucz. - Angielski, Niemiecki, Hiszpański, Francuski - wartość netto 3.561.803,52 zł, podatek VAT wg stawki 22% 783.596,76 zł, wartość brutto 4.345.400,28 zł.

W ocenie Dyrektora UKS wobec braku czynności sprzedaży wynikającej z w/w faktury a zatem czynności, która podlegałaby uregulowaniom zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podatek w niej wykazany jest podatkiem nienależnym. Jednakże w sprawie znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązujący podatnika do zapłaty podatku z samego faktu wystawienia faktury.

Organ I instancji odniósł się także do postępowania kontrolnego nr [...] zakończonego decyzją tego organu z dnia 24 czerwca 2010 r. określającą za grudzień 2008 r. kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w wysokości 5.928.213 zł, która została uchylona przez Dyrektora IS decyzją z dnia 22 listopada 2011 r. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Sporną kwestią była wystawiona przez Spółkę dla "C" faktura korygująca nr [...] z dnia 23 grudnia 2008 r. (do faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r.) wartość netto (-) 200.400 zł podatek VAT (-) 44.088 zł, wartość brutto (-) 244.488 zł za "przygotowanie koncepcji modułu kursów" 12szt./16.700 zł, która została przez Spółkę anulowana wraz z pierwotną fakturą z dnia 31 grudnia 2007 r., o czym poinformowano w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

Dyrektor UKS dokonując, zgodnie z zaleceniami organu II instancji, ponownego rozpatrzenia materiału dowodowego stwierdził, że przedmiotem sprzedaży był towar (nie usługa), który został zwrócony do Spółki. Z wyjaśnień Spółki wynika, że zwrócone przez "C" moduły kursów Spółka wykorzystała na platformie [...], zatem faktura korygująca nr [...] z dnia 23 grudnia 2008 r. została prawidłowo przez Spółkę wystawiona, ujęta w ewidencji i w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r., stanowiąc podstawę zmniejszenia obrotu podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Dyrektor UKS dokonał również oceny rzetelności ksiąg podatkowych. Organ I instancji powołując art. 3 pkt 4 i art. 193 O.p. oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, uznał prowadzoną przez stronę ewidencję zakupu za grudzień 2008 r. za nierzetelną, niemogącą stanowić dowodu tego, co wynika z zapisów zawartych w rejestrze zakupu i rejestrze sprzedaży w części dotyczącej ujęcia zakwestionowanych faktur. Jednakże odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości (art. 23 § 2 O.p.).

2.2. W odwołaniu od w/w decyzji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 i 2, art. 122, 124, 127, 180 § 1, art. 181, 187 § 1 i § 3, art. 188, 191, 199a, 210 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej;

2) naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

- art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 2, art. 8, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

- art. 41 ust. 2, art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 90 poz. 631 ze zm. -dalej jako "u.p.a.p.p.").

Skarżąca złożyła szereg wniosków o przeprowadzenie dowodów, przeprowadzenie rozprawy, włączenie do akt postępowania dodatkowych dokumentów, a także przedłożyła dowód w postaci opinii prawnej w przedmiocie analizy wybranych elementów spornego zamówienia publicznego (szczegółowe przedstawienie wniosków na str. 12-21 zaskarżonej decyzji).

Do powyższych wniosków dowodowych Dyrektor IS ustosunkował się wydając odrębne postanowienia o dopuszczeniu dowodów, o odmowie przeprowadzenia dowodów oraz o odmowie przeprowadzenia rozprawy.

2.3. Dyrektor IS decyzją z dnia 9 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił istotę sporu oraz przywołał treść mających zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, dokonując ich analizy w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Dyrektor IS przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując, że zakwestionowane faktury wystawione zostały w związku z przetargiem ograniczonym zorganizowanym w 2008 r. przez "B" na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "[...]". Ogłoszony w dniu 5 lutego 2008 r. przetarg obejmował trzy oddzielne Zadania: Zadanie A - dostawa oprogramowania edukacyjnego do szkół podstawowych, Zadanie B - dostawa oprogramowania edukacyjnego do gimnazjów oraz Zadanie C - dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli.

W dniu 30 lipca 2008 r. "B" spośród 11 wniosków złożonych przez firmy i konsorcja firm biorące udział w postępowaniu o dopuszczenie do udziału w przetargu, wybrało 6 wniosków spełniających kryteria wskazane w ogłoszeniu.

Do składania ofert "B" zaprosiło n/w konsorcja: 1) "A" – "D" – "C", 2) "E" – "F", 3) "L" – "P" – "R", 4) "S" – "T", 5) "K" – "I" – "U" – "W", 6) "M" – "O" – "J". W załączeniu do zaproszenia skierowanego do w/w konsorcjów "B" przedstawiło Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: SIWZ), wskazując programy edukacyjne, warunki i zasady ich dostarczenia w ramach poszczególnych zadań, a mianowicie: Zadanie A - dotyczyło dostawy do 9.427 pracowni w szkołach podstawowych, multimedialnych programów do nauki przyrody, matematyki i języka angielskiego; Zadanie B dotyczyło dostawy do 4.218 pracowni w gimnazjach, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i angielskiego; Zadanie C dotyczyło dostawy do 4.959 pracowni w szkołach ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładach kształcenia nauczycieli, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, angielskiego i rosyjskiego.

Oferty do każdego Zadania złożyły trzy z w/w konsorcjów, które po ogłoszeniu w dniu 25 września 2008 r. oficjalnych wyników przetargu wygrały (każde po jednym zadaniu): Zadanie A – "S" – "T", Zadanie B – "E" – "F", Zadanie C – "A" – "D" – "C".

Pozostałe firmy, które zostały zaproszone przez Zamawiającego do składania ofert, bez podania przyczyn nie wzięły udziału w dalszym postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. Pomimo to wraz z innymi podmiotami uczestniczącymi w tzw. "łańcuchu transakcyjnym" pośredniczyły w fakturowaniu licencji na programy do nauki języków obcych, w celu realizacji zamówienia publicznego dla "B".

Spółka uczestniczyła zatem w w/w przetargu jako konsorcjant zwycięskiego konsorcjum w Zadaniu C (obok "C" i "D") i pośrednik w Zadaniu B oraz dostawca oprogramowania na język angielski dla szkół podstawowych w ramach Zadania A (zadanie niekwestionowane przez organ I instancji).

Organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor UKS, oceniając rzetelność transakcji zawartych między Stroną a "C" (Zadanie C) i między Stroną a "G" (Zadanie B), potwierdzonych w/w fakturami, trafnie uznał, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem stosownie do zapisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W ocenie organu, w Zadaniu C doszło do bezpośredniego przekazania oprogramowania oraz licencji na programy między "G" i "A" z pominięciem pośredników czyli "I", "J", "K", "L", "M", "N", "O" i "F", a w Zadaniu B między "G" i "F" z pominięciem "A".

Po stronie dostawy i podatku należnego organ zakwestionował wystawioną w związku z w/w przetargiem przez "A" dla "F" fakturę nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. (data sprzedaży w tym samym dniu) za licencje na kurs Angielski, Niemiecki, Hiszpański, Francuski i licencje na program "H" panel nauczyciela Angielski, Niemiecki, Hiszpański, Francuski. W ocenie Dyrektora IS wobec braku czynności sprzedaży wynikającej z w/w faktury, a zatem czynności, która podlegałaby uregulowaniom zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podatek wykazany w tej fakturze jest podatkiem nienależnym, jednakże na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany do jego zapłaty.

3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżyła powyższą decyzję w całości i wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art.: 120, 121 § 1 i 2, 122, 124, 127, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 3, 188, 190, 191, 199a § 3, 200 § 1, 200a, 210 § 1 i 4, 229, 233 § 2, 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 226 w zw. z art. 180 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89 poz. 555 ze zm. dalej "K.p.k.") oraz w zw. z art. 3 ust. 3-5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 10, poz. 65 ze zm.);

2) prawa materialnego, w szczególności: art. 8, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 60 i art. 353 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej jako "K.c.").

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Pismem procesowym z dnia 14 marca 2015 r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z uwierzytelnionej kopii postanowienia Prokuratury Apelacyjnej [...] z dnia 30 czerwca 2014 r. o umorzeniu śledztwa pod sygn. akt [...] na okoliczność umorzenia śledztwa, z którego materiały zostały włączone do akt postępowania oraz wybiórczego – pod z góry postawioną tezę – włączania przez Dyrektora Izby Skarbowej materiałów z postępowania karnego.

Ponadto w dniu 31 marca 2015 r. w tut. Sądzie skarżąca złożyła pismo, w którym uzupełniła i doprecyzowała zarzuty przedstawione w skardze oraz odniosła się do odpowiedzi organu na skargę. Kolejne pismo procesowe uzupełniające skargę złożono w dniu 15 kwietnia 2015 r. a następnie w dniu 23 kwietnia 2015 r. pismo uzupełniające protokół rozprawy z dnia 22 kwietnia 2015 r.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 76/15 oddalił skargę na decyzję Dyrektora IS z dnia 9 grudnia 2014 r.

Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż w sprawie nie miało miejsca naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania.

Oceniając zebrany materiał dowodowy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, Dyrektor IS zasadnie uznał, że materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej, na których jako wystawca wskazane były firmy "C" i "G", nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami w dacie wskazanej na fakturach (1 grudnia 2008 r.). Sąd uznał, że nie można skutecznie twierdzić, że Skarżąca nie wiedziała, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd za zasadne uznał stanowisko organów, że faktura VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. (Zadanie B), wystawiona przez "A" na rzecz "F" dokumentuje czynność niewykonaną. Brak nabycia licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. między "G"-"A" uniemożliwiał realizację transakcji w tym samym przedmiocie między "A"-"F". Zatem faktura ta nie może wywoływać skutków podatkowych u wystawcy i odbiorcy. Zasadnie zobowiązano Skarżącą do zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Do w/w wyroku zgłoszono zdanie odrębne.

7. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 76/15, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 9, art. 27 ust. 4 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 10 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 2, art. 24 ust. 1, art. 25 lit. a, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1658/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

NSA stwierdził naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia określonych w tym przepisie warunków, gdyż nie wynika z niego jakie transakcje są kwestionowane oraz, czy nie zostały one w ogóle wykonane, czy też jednak zrealizowane, lecz w innym okresie czasu, niż wystawione faktury (1 grudnia 2008 r.), a także nie wynika z niego jednoznaczne określenie charakteru czynności, które składały się na zakres przedmiotowy umowy "B" z Wykonawcą (określonym konsorcjum). Istotne w tym zakresie jest ustosunkowanie się Sądu I instancji do kwestii tzw. "świadczenia złożonego", objętego fakturą "C" z dnia 3 grudnia 2008 r. oraz transakcji konsorcjum ("C"-"A"-"D") z "B". Ponadto, przy ustaleniach dokonanych w tej sprawie przez organy podatkowe, należałoby zadać pytanie, dlaczego z kwoty otrzymanej przez "D" od "B" za wykonanie przedmiotu umowy, "D" i "A" przekazały "C" 50.502.456,00 zł plus VAT 11.110.540,32 zł z tytułu zakwestionowanej faktury, dla "A" za licencje na programy do j. niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i angielskiego, jeżeli Spółka ta nie zrealizowała - ich zdaniem - żadnych czynności z tej faktury.

Oceniając zatem realność zakwestionowanych transakcji wykazanych w spornych fakturach w ramach zgromadzonego i przedstawionego przez organy podatkowe materiału dowodowego, Sąd I instancji winien zwrócić szczególną uwagę na prawidłowość tego materiału i jego ocenę w kontekście art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu nie tyle chronologii dat poszczególnych czynności wynikających z dokumentów, które mogłyby mieć znaczenie przy realizacji czynności dostaw towarów, lecz faktu działania poszczególnych podmiotów, w ramach zawiązanych (często nieformalnie) konsorcjów na rzecz realizacji przedmiotu umowy z "B", której wykonanie w terminie było nadrzędnym ich priorytetem, zwłaszcza w kontekście czasu realizacji tej umowy od momentu jej podpisania 5 listopada 2008 r.

Ewentualne potwierdzenie realności zakwestionowanych czynności powinno zostać ocenione w kontekście obowiązującego w 2008 r. art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, mającego zastosowanie w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, czyli m.in. udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Prawidłowość terminowości wystawionych faktur ocenić zaś należy z uwzględnieniem w szczególności § 16 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 97, poz. 971, ze zm.).

Uwzględnić także należy wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise.

10. W dniu 12 września 2017 r. Skarżąca wniosła pismo procesowe, załączając doń protokół przesłuchania świadka – B. S. z dnia 9 października 2013 r. oraz kopie dokumentu licencja oraz oryginał licencji.

11. Dyrektor IAS [...] pismem z dnia 6 października 2017 r. udzielił odpowiedzi na pismo strony skarżącej.

12. Na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. Skarżąca wniosła kolejne pismo procesowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

13.1. Skarga jest zasadna.

13.2. Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, skutkujące koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

13.3. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1658/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1658/15.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Należy podkreślić, że w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznając zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie określił, w oparciu o jaki stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe wydał swoje orzeczenie:

- co do przedmiotu kwestionowanych transakcji,

- co do faktu zrealizowania, czy też braku realizacji, zakwestionowanych transakcji przez wystawców faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli Sąd pierwszej instancji uzna, że okoliczności sprawy w tych aspektach nie zostały jednoznacznie wyjaśnione i przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, winien decyzję tego organu uchylić.

13.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał wniosek ten za bezzasadny.

Jak wynika z uzasadnienia skargi skarżąca zarzut rażącego naruszenia prawa opiera na włączeniu do materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych w toku przygotowawczego postępowania karnego prowadzonego wobec strony w postaci zabezpieczonej korespondencji e-mail prowadzonej z wymienionymi w skardze radcami prawnymi, wskazując przepisy w zestawieniu, z którymi ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje w oczywistej sprzeczności. Pełnomocnik wnoszący skargę powołuje art. 180 § 2 i art. 226 (zdanie 1) K.p.k., art. 3 ust. 3-5 ustawy o radcach prawnych oraz art. 180 § 1 O.p.

Analizując powyższe przepisy wskazać należy, że zgodnie z art. 226 K.p.k. w kwestii wykorzystania dokumentów zawierających informacje niejawne lub tajemnicę zawodową, jako dowodów w postępowaniu karnym, stosuje się odpowiednio zakazy i ograniczenia określone w art. 178-181 K.p.k.

W tym miejscu przywołać należy także art. 225 K.p.k. zgodnie, z którym jeżeli kierownik instytucji państwowej lub samorządowej albo też osoba, u której dokonano zatrzymania rzeczy lub u której przeprowadza się przeszukanie, oświadczy, że wydane lub znalezione przy przeszukaniu pismo lub inny dokument zawiera informacje niejawne lub wiadomości objęte tajemnicą zawodową lub inną tajemnicą prawnie chronioną albo ma charakter osobisty, organ przeprowadzający czynność przekazuje niezwłocznie pismo lub inny dokument bez jego odczytania prokuratorowi lub sądowi w opieczętowanym opakowaniu.

Zgodnie z art. 178 K.p.k. nie wolno przesłuchiwać jako świadków obrońcy lub adwokata działającego na podstawie art. 245 § 1 co do faktów, o których dowiedział się udzielając porady prawnej lub prowadząc sprawę, duchownego co do faktów, o których dowiedział się przy spowiedzi.

Z art. 179 K.p.k. wynika, że osoby obowiązane do zachowania w tajemnicy informacji niejawnych o klauzuli tajności "tajne" lub "ściśle tajne" mogą być przesłuchane co do okoliczności, na które rozciąga się ten obowiązek, tylko po zwolnieniu tych osób od obowiązku zachowania tajemnicy przez uprawniony organ przełożony. Zwolnienia wolno odmówić tylko wtedy, gdyby złożenie zeznania wyrządzić mogło poważną szkodę państwu. Sąd lub prokurator może zwrócić się do właściwego naczelnego organu administracji rządowej o zwolnienie świadka od obowiązku zachowania tajemnicy.

W myśl art. 180 § 1 K.p.k. osoby obowiązane do zachowania w tajemnicy informacji niejawnych o klauzuli tajności "zastrzeżone" lub "poufne" lub tajemnicy związanej z wykonywaniem zawodu lub funkcji mogą odmówić zeznań co do okoliczności, na które rozciąga się ten obowiązek, chyba że sąd lub prokurator zwolni te osoby od obowiązku zachowania tajemnicy, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Z § 2 art. 180 K.p.k. wynika natomiast, że osoby obowiązane do zachowania tajemnicy notarialnej, adwokackiej, radcy prawnego, doradcy podatkowego, lekarskiej, dziennikarskiej lub statystycznej mogą być przesłuchiwane co do faktów objętych tą tajemnicą tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla dobra wymiaru sprawiedliwości, a okoliczność nie może być ustalona na podstawie innego dowodu. W postępowaniu przygotowawczym w przedmiocie przesłuchania lub zezwolenia na przesłuchanie decyduje sąd, na posiedzeniu bez udziału stron, w terminie nie dłuższym niż 7 dni od daty doręczenia wniosku prokuratora. Na postanowienie sądu przysługuje zażalenie.

Art. 181 K.p.k. stanowi, że w wypadkach przewidzianych w art. 179 i 180 sąd przesłuchuje taką osobę na rozprawie z wyłączeniem jawności.

Zgodnie z art. 3 ust. 3-5 ustawy o radcach prawnych to radca prawny jest obowiązany zachować w tajemnicy wszystko, o czym dowiedział się w związku z udzieleniem pomocy prawnej. Obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie może być ograniczony w czasie. Radca prawny nie może być zwolniony z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej co do faktów, o których dowiedział się udzielając pomocy prawnej lub prowadząc sprawę.

W świetle powyższego bezspornym jest, że tajemnicę zawodową obowiązany jest zachować radca prawny. Zakazy dotyczące wykorzystania dokumentów zawierających informacje niejawne lub tajemnicę zawodową, jako dowodów w postępowaniu karnym odnoszą się także do dokumentów wydanych lub znalezionych przy przeszukaniu u radcy prawnego, który oświadczy, że znaleziony dokument zawiera tajemnicę zawodową.

W analizowanej sprawie funkcjonariusze ABW zabezpieczyli korespondencję e-mailową ze skrzynek należących do skarżącej Spółki i innych kontrolowanych podmiotów z tzw. "łańcucha transakcji" wystawiających faktury w ramach przetargu ograniczonego zorganizowanego w 2008 r. przez "B", podczas czynności z udziałem przedstawicieli zarządów kontrolowanych firm. Wśród tak zabezpieczonych dowodów znalazła się również korespondencja ze wskazanymi przez skarżącą radcami prawnymi. Nie ma zatem w sprawie do czynienia z sytuacją, o której stanowią powołane wyżej, przepisy Kodeksu postępowania karnego i ustawy o radcach prawnych.

Odnosząc się w szczególności do e-maila z dnia 21.11.2008 r. między pełnomocnikiem Spółki a skarżącą wskazać należy, że został on powołany w zaskarżonej decyzji w kontekście podnoszonego wielokrotnie przez stronę zarzutu, że nie może się wypowiedzieć w sprawie zebranego materiału dowodowego bowiem nie wie jaką okoliczność zebrane dowody mają udowadniać oraz nie może przyporządkować materiału dowodowego włączonego do akt sprawy do Zadania B lub Zadania C. Organ odwoławczy uznał ten argument za bezpodstawny wskazując, że strona korzysta z pomocy profesjonalnego pełnomocnika - radcy prawnego reprezentującego stronę w niniejszym postępowaniu od dnia 31.01.2011 r. oraz jak wynika z dowodu w postaci e-maila z dnia 21.11.2008 r. współpracującego ze Spółką "A" już na wcześniejszym etapie realizacji ww. przetargu.

Z treści skarżonej decyzji nie wynika kwestia podnoszona przez pełnomocnika w skardze, tj. ocena treści przywołanego e-maila w kontekście stanowiska dotyczącego meritum sprawy i tego czy pełnomocnik namawiał podatnika do działań niezgodnych z prawem czy nie.

Wobec powyższego zarzut oparcia decyzji o dowody sprzeczne z prawem i wydanie decyzji ostatecznej oraz decyzji organu i instancji z rażącym naruszeniem prawa należy uznać za bezzasadny.

13.5. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez "C" z dnia 3.12.2008 r. z datą sprzedaży 1.12.2008 r. (dot. Zadania C) wartość netto: 50.502.456 zł, podatek VAT: 11.110.540,32 zł oraz czterech faktur wystawionych przez "G" każda o wartości netto: 390.508,80 zł, podatek VAT: 85.911,94 zł.

Po stronie podatku należnego organy nie uwzględniły natomiast transakcji potwierdzonej fakturą z dnia 1 grudnia 2008 r. (dot. Zadania B) wystawioną przez Skarżąca na rzecz "F", uznając że dokumentuje ona czynność nieodpowiadającą rzeczywistej transakcji i równocześnie zobowiązano spółkę do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zdaniem organu w zadaniu C doszło do bezpośredniego przekazania oprogramowania oraz licencji na programy między "G" i Spółką z pominięciem pośredników czyli "I", "J", "K", "L", "M", "N", "O" i "F", a w Zadaniu B między "G" i "F" z pominięciem "A".

Analizę ujawnionych w toku postępowania podatkowego faktów, zdarzeń i okoliczności dotyczących spornych transakcji, należy przeprowadzić w szerszym kontekście faktycznym, związanym z postępowaniem przetargowym (zamówienie publiczne) prowadzonym w "B", w związku z którym organy podatkowe ujawniły łańcuch transakcji, których przedmiotem były licencje na programy do nauki języka angielskiego, niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i rosyjskiego.

Z istotnych w sprawie okoliczności, poprzedzających wystawienie faktur przez poszczególne podmioty w opisanym łańcuchu transakcji, wskazać należy na fakt podpisania w dniu 5 listopada 2008 r. umowy nr [...] pomiędzy "B" a konsorcjum "C" –"A"- "D". Zgodnie z § 2 wskazanej umowy Wykonawca (Konsorcjum) zobowiązany był m.in., w terminie 42 dni licząc od daty podpisania umowy, nie dłużej jednak niż do dnia 30 listopada 2008 r. do: 1) uruchomienia zdalnego serwera umożliwiającego pobranie zestawów oprogramowania edukacyjnego; 2) przekazania do szkół wymaganych informacji i dokumentów, w szczególności licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła.

W związku z tą umową, w dniu 13 listopada 2008 r. konsorcjanci: "D" (Zamawiający) i "A" (Wykonawca) podpisały umowę nr [...], na podstawie której Zamawiający zlecił, a Wykonawca zobowiązał się do wykonania na rzecz Zamawiającego czynności związanych z wykonaniem zadania C.

Na mocy powyższej umowy Wykonawca ("A") został zobowiązany w terminie do dnia 30 listopada 2008 r. do uruchomienia zdalnego serwera umożliwiającego pobranie zestawów oprogramowania edukacyjnego, a ponadto przekazania do szkół wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 17 w szczególności licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła.

Istotne znaczenie dla sprawy ma również fakt, że przetarg dla "B" wygrało konsorcjum spółek "E" – "F" w zakresie realizacji zadania B, polegającego na dostawie do szkół gimnazjalnych multimedialnych programów do nauki języka angielskiego, niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i rosyjskiego.

Również w dniu 5 listopada 2008 r. została podpisana umowa nr [...] pomiędzy "B" a konsorcjum "E" – "F" na realizację na dostawę do pracowni w szkołach gimnazjalnych oprogramowania edukacyjnego, wskazanego w ofercie ( zadanie B ). Warunki i postanowienia umowy, na podstawie której konsorcjum miało realizować zadanie B były analogiczne jak w umowie opisanej powyżej, z tym że przedmiot zamówienia miał być dostarczony do wskazanych w załączniku do umowy gimnazjów.

Skarżąca spółka uczestniczyła w przetargu ogłoszonym w dniu 5 lutego 2008 r. jako konsorcjant zwycięskiego konsorcjum w Zadaniu C (obok "C" i "D" ) i pośrednik w Zadaniu B (zwycięskie konsorcjum "E" – "F") oraz dostawca oprogramowania na język angielski dla szkół podstawowych w ramach Zadania A (zadanie niekwestionowane przez organy podatkowe).

Potwierdzenie prawidłowego wykonania zamówienia publicznego organy podatkowe wywodziły ze sporządzonego w "B" w dniu 5 grudnia 2008 r. protokołu odbioru prac przewidzianych w umowie z dnia 5 listopada 2008 r., dotyczących dostawy oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "[...]". Komisja przetargowa potwierdziła, że oprogramowanie zostało udostępnione do pobrania przez szkoły (placówki) , a w związku z tym komisja stwierdziła w ww. protokole, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w umowie został zrealizowany.

Podstawowe ustalenie faktyczne organów podatkowych, podważane przez Skarżącą i będące zarazem główną osią sporu, uzasadniające zakwestionowanie rozliczenia w zakresie podatku VAT naliczonego i podatku należnego w związku z wystawioną przez "A" fakturą z dnia 1 grudnia 2012 r., oparte zostało na kluczowym w sprawie twierdzeniu organów, zgodnie z którym dostawa przedmiotu zakwestionowanej transakcji, nastąpiła nie w dniu 1 grudnia 2008 r., ale przed 30 listopada 2008 r.

Jak ustaliły organy, dostawa do szkół oprogramowania wraz licencjami i kluczami, loginami, hasłami (oraz programami na płytach) nastąpiła wcześniej, ponieważ pierwsza wysyłka miała miejsce w dniu 17-18 listopada 2008 r., natomiast druga (zawierająca poprawioną wersję licencji) odbyła się w dniu 28 listopada 2008 r. Tym samym organy uznały, że w analizowanym łańcuchu transakcji niemożliwe było dalsze przeniesienie licencji (rozumianej jako prawa licencyjne, oprogramowanie, dokument licencji) na inne podmioty, co w rezultacie zaważyło na stanowisku organów podatkowych, które zakwestionowały fakt rzeczywistego dokonania transakcji z udziałem skarżącej spółki.

Podkreślić należy, że dostarczenie do szkół kopii dokumentów licencji w ww. datach jest w sprawie okolicznością bezsporną. Sporne natomiast jest to, czy w tych datach zostało przeniesione prawo do korzystania przez szkoły (placówki) z tego oprogramowania, tj. czy w tych datach zostało złożone przez producenta oprogramowania (spółkę "G", także jako licencjonodawcę) oświadczenie woli, pozwalające uznać, że została zawarta umowa licencji z "B" lub szkołami (placówkami), jako odbiorcami końcowymi.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku jaki zapadł w niniejszej sprawie uznał, że stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie tego czy kwestionowane transakcje nie zostały w ogóle wykonane, czy też zrealizowane w innym okresie czasu niż wystawione faktury nie są jednoznaczne.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, m.in. że z jednej strony Dyrektor Izby Skarbowej zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż faktury wystawione w dniu 1 grudnia 2008 r. na wykonanie transakcji usługi-udzielenia licencji "C"- "A" - Zadanie C, "G"-"A", "A"-"F"- Zadanie B, nie dokumentują realnych czynności, po czym organ ten dystansuje się od tego stwierdzenia, wskazując, że: "Zaprezentowane przez organ I instancji w decyzji ustalenia i wyciągnięte wnioski dotyczące kwestii otrzymania przez "A" licencji bezpośrednio od "G" nie są uchybieniem stanowiącym podstawę do uchylenia decyzji".

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie niewątpliwie cytowane sformułowanie jak i inne wskazane przez NSA, a zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazują na brak jednoznacznego stanowiska organu odwoławczego, co do spornej kwestii, co skutkuje wadliwością zaskarżonej decyzji w zakresie spełnienia wymogów uzasadnienia decyzji wynikających z art. 210 § 4 O.p.

Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że; ,, wobec braku przedmiotu opodatkowania czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, które m.in. obejmują odpłatna dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, a które to nie wynikają z faktur wystawionych przez "C" i "G" stwierdzić należy, że nie doszło do nabycia przez "A" prawa do rozporządzania licencjami jak właściciel. Brak faktycznej czynności u wystawców faktur ( "G" i "C" ) skutkuje tym, że nie doszło do powstania obowiązku podatkowego, a tym samym brak jest obiektywnych przesłanek do odliczenia podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. W omawianym stanie faktycznym nie doszło w wyniku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "C" i "G" do przekazania licencji stad też faktury te nie dawały podstawy uprawnień podatnikowi do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.’’

Dyrektor UKS uznał także, że faktury dokumentujące fikcyjne czynności nie dają prawa do odliczenia wyszczególnionego w nich podatku, gdyż zakres prawa do obniżenia podatku należnego uzależniony jest od faktycznego wykonania czynności przez wystawcę faktury. Jeżeli bowiem czynność została wykonana, a fakturę wystawi osoba, która nie wykonała jej w rzeczywistości, odliczenie VAT z takiej faktury nie przysługuje.

Dalej organ pierwszej instancji stwierdził, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy zastosować do faktury "C" z dnia 3.12.2008 r. z datą sprzedaży 1.12.2008 r. wartość netto: 50.502.456 zł, podatek VAT: 11.110.540,32 zł oraz czterech faktur wystawionych przez "G" na łączną wartość netto 1.562.035,20 zł, VAT 343.647,76 zł. ( str. 90 decyzji Dyrektora UKS) .

Zdaniem Sądu mając na uwadze jednoznaczne stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz prezentowane także stanowisko w zaskarżonej decyzji co do prawidłowości dokonanych ustaleń przez organ pierwszej instancji, iż Skarżąca nie nabyła usług od wskazanych w fakturach podmiotów ( str. 74 decyzji DIS ), należy przyjąć, że w ocenie organów podatkowych zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej, na których jako wystawca były firmy "C" i "G" nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż nie zostały wykonane pomiędzy podmiotami wymienionymi w zakwestionowanych fakturach, co w konsekwencji skutkowało zakwestionowaniem przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a lit. a ustawy o VAT prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych faktur oraz zastosowania art. 108 ustawy o VAT w związku z transakcją potwierdzoną fakturą wystawioną przez "A" z dnia 1 grudnia 2008 r .

13.6. W ocenie Sądu widoczne w argumentacji organów podatkowych utożsamianie przedmiotu spornej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jak towarem), a nie obrotem prawem, nie do końca zresztą konsekwentne, w części zaważyło na prawidłowości ustaleń faktycznych, które zmierzać miały m.in. do odtworzenia przebiegu transakcji rzeczywistej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku z dnia 5 czerwca 2017 r. wskazał na niewyjaśnione jednoznacznie zagadnienie - określenie charakteru czynności, które składały się na zakres przedmiotowy umowy "B" z Wykonawcą ( określonym konsorcjum ).

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotem sprzedaży jest licencja jako "towar", a nie "usługa", analizując co do szczegółu, kiedy miało miejsce wydanie "towaru" pomiędzy poszczególnymi uczestnikami łańcucha transakcyjnego.

Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji podzielił argumentację strony skarżącej i stwierdził, że udzielenie licencji należy klasyfikować nie jako dostawę towaru, ale jako świadczenie usług, jednakże w ocenie organu odwoławczego niewłaściwa klasyfikacja przedmiotu obrotu nie stanowiła uchybienia mającego wpływ na rozstrzygnięcie.

Należy wskazać, że przedmiot umowy zawartej z "B" został określony w ten sposób, że ( § 1): "Zamawiający zleca, a Wykonawca zobowiązuje się do wykonania na rzecz Zamawiającego czynności, polegających na

- dostarczeniu polegającym na udostępnieniu zestawów oprogramowania (załącznik nr 3 do umowy) dla szkół/placówek wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "[...]", wskazanych przez Zamawiającego w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy,

- przekazanie do szkół/placówek, (wskazanych przez Zamawiającego) wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18 w szczególności: licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania do którego pobrania upoważniona jest szkoła/placówka;

- prowadzeniu serwisu gwarancyjnego dostarczonego oprogramowania; aktualizacji oprogramowania w okresie 24 miesięcy od dnia dostarczenia oprogramowania.".

Ponadto zgodnie z § 2 pkt 21 umowy przez wykonanie tejże umowy rozumie się łączne:

"- dostarczenie zestawów oprogramowania polegające na udostępnieniu zestawów oprogramowania dla szkół/placówek w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy, potwierdzone przez Zamawiającego poświadczeniem zdalnego pobrania zestawu oprogramowania przez Zamawiającego z serwera, na którym udostępniono oprogramowanie.

oraz - przekazanie do szkół/placówek, (wskazanych przez Zamawiającego) wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt 18 w szczególności: licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania do którego pobrania upoważniona jest szkoła/placówka, potwierdzone przekazanymi Zamawiającemu, listami nadawczymi, potwierdzonymi za zgodność z oryginałem poświadczającymi przekazanie za pośrednictwem poczty lub innego kuriera ww. informacji i dokumentów.".

Jak zatem z powyższego wynika, przedmiotem umowy było przekazanie szkołom/placówkom stosownego oprogramowania komputerowego wraz z odpowiednimi dokumentami (m.in. licencjami) upoważniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania.

Prawidłowo zatem wskazał Dyrektor IS, że czynności te miały charakter usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (...).

Jednakże, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, zmiana kwalifikacji spornych transakcji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozliczeń podatkowych.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1.

Przy czym usługi wymienione w tym przepisie to sprzedaż praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

W związku z powyższym ewentualne potwierdzenie realności zakwestionowanych czynności powinno zostać ocenione w kontekście obowiązującego w 2008 r. art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, czego to organ odwoławczy pomimo zakwalifikowania czynności objętej przedmiotem umowy z "B" jako usługi nie uczynił.

Natomiast prawidłowość terminowości wystawionych faktur winno zostać ocenione z uwzględnieniem w szczególności § 16 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 97, poz. 971, ze zm.).

W tym też aspekcie - realizacji usługi mającej na celu wykonanie przedmiotu umowy z "B" - należy ocenić sporne pod względem realizacji transakcje wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, przy uwzględnieniu faktu, że wszystkie podmioty uczestniczące w tej realizacji rozliczyły się z podatku wykazanego w tychże fakturach.

13.7. Dyrektor UKS kwestionując transakcje dokonane w dniu 1 grudnia 2008 r. jednocześnie wskazał na przebieg transakcji określonej jako rzeczywistej, dokonanej przed 30 listopada 2008 r.

Podkreślić tutaj należy, że w odróżnieniu od typowych transakcji łańcuchowych zmierzających do wyłudzenia podatku VAT, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z tzw. podmiotami "słupami", podmiotami faktycznie nieistniejącymi (jako wystawcami faktur) czy firmantami oraz nieudokumentowanym obrotem gotówkowym. W szeroko analizowanym przez organ I instancji kontekście faktycznym związanym z opisanym łańcuchem transakcji, występują podmioty istniejące i działające w obrocie gospodarczym, w konkretnej branży, legitymujące się, stosownym doświadczeniem i dorobkiem zawodowym.

Wystawione przez te podmioty (w tym skarżącą) faktury (abstrahując od faktu kwestionowania wskazanego w ich treści przedmiotu sprzedaży), odzwierciedlały w swej treści określony stosunek zobowiązaniowy między wystawcą i odbiorcą tej faktury, w zakresie tak podstawowych elementów jak: rodzaj świadczenia (pieniężne), jego wysokość i termin płatności. Bezsporny w sprawie jest także fakt wykonania tych zobowiązań, co wynika z analizy rachunków bankowych tych podmiotów, a ponadto podatkowego rozliczenia tych transakcji (w tym zapłaty podatku należnego).

W ramach tego kontekstu faktycznego bezsporna jest także okoliczności, że to środki pieniężne z "B", które mogły być wypłacone dopiero po stwierdzeniu prawidłowego wykonania zamówienia publicznego (tj. po dniu 30 listopada 2008 r.), były źródłem finansowania tego łańcucha.

Tym samym środki te nie mogły być jednocześnie źródłem sfinansowania transakcji uznanej przez organ jako rzeczywistej, która miała mieć miejsce przed 30 listopada 2008 r.

Jak wynika natomiast z uzasadnienia decyzji organu I instancji (strony 57-58), w przypadku transakcji, które miały miejsce w rzeczywistości, ustalono, że:

- dostawy licencji "G" w ramach przetargu dokonano w listopadzie 2008r., szkoły już w listopadzie 2008 r. nabyły i korzystały z prawa użytkowania oprogramowania,

- wykonawcy otrzymali oprogramowanie do przetargu bezpośrednio od "G" bez pośrednictwa dystrybutorów,

- wykonawcy w listopadzie 2008 r. nabyli i wykorzystali do dalszych dostaw prawa dystrybucji, zwielokrotnienia i sublicencjonowania objęte prawami autorskimi "G",

- prawa użytkowania oprogramowania szkołom (sublicencji) udzielili wykonawcy z pominięciem dystrybutorów wystawiających faktury w grudniu 2008 r.,

- dostawy oprogramowania w listopadzie 2008 r. dokonali bezpośrednio do szkół wykonawcy z konsorcjów z pominięciem dystrybutorów wystawiających faktury w grudniu 2008 r.,

- licencje zbiorcze (sublicencje) wystawione przez wykonawców dostarczono do szkół i "B", co zamawiający uznał jako prawidłowo wykonane zamówienie publiczne.

Porównując transakcję rzeczywistą z zafakturowanym przebiegiem transakcji, organ I instancji uwzględnił takie jej elementy jak: czas dokonania transakcji, podmioty, przedmiot transakcji (prawa licencyjne, dokument licencyjny i oprogramowanie).

Zdaniem organu I instancji takie ustalenia znajdują uzasadnienie w zgromadzonych dowodach, tj. :

- dowodach z postępowania przetargowego,

- dokumentacji pozyskanej ze szkół,

-dokumentacji wykonawców i czynnościach sprawdzających u kontrahentów wykonawców,

- przesłuchaniach strony i świadków,

- dowodach ze śledztwa, w tym przesłuchań i korespondencji elektronicznej (e-mailowej).

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z jednym z podstawowych zarzutów Skarżącej, stawianych konsekwentnie od początku postępowania podatkowego, jest brak dowodów wskazujących na inny przebieg transakcji, a w szczególności takich dowodów nie wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy.

W ocenie Sądu ustalenie przez organ I instancji okoliczności dotyczących transakcji rzeczywistej, w świetle postawionego zarzutu Skarżącej, budzi szereg uzasadnionych wątpliwości.

Organy podatkowe przede wszystkim nie ustaliły i nie wyjaśniły, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez "G", "A" i "F" zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółkom "A" i "F" na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i "B" (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego).

Wystawienie dokumentu licencji przez "A" nastąpiło niewątpliwie przy akceptacji spółki "G", i to ustalenie faktyczne organów jest prawidłowe, nie świadczy to jednak, że w ten sposób została zawarta umowa sublicencji między "G" a "A". Zauważyć także należy, że organ I instancji bezpodstawnie utożsamia sam fakt przekazania szkołom dokumentu licencji wystawionego przez "A", ze skutecznym prawnie udzieleniem sublicencji, w sensie zawarcia umowy licencyjnej.

Bezsporne jest bowiem, że na etapie wykonania zamówienia publicznego w listopadzie 2008 r. "B" nie przyjmował i nie składał żadnych oświadczeń woli w tym zakresie i nie przekazywał też konsorcjantom żadnych środków pieniężnych. Z umowy z "B" nie wynika zaś, aby przekazanie jakichkolwiek praw do przedmiotu umowy miało nastąpić nieodpłatnie.

W ocenie Sądu w ogóle nie został rozważony przez organy podatkowe sens i gospodarcze uzasadnienie takiej rzeczywistej transakcji, w sytuacji, w której organy analizowały okoliczności spornych transakcji także w kontekście tzw. zmowy przetargowej, a zatem przy założeniu, że wszystkie podmioty w łańcuchu uzgodniły, że transakcji i obrotu konkretnym prawem majątkowym dokonają w dniu 1 grudnia 2008 r., a nie wcześniej. Gospodarczy sens dokonania takiej transakcji budzi przede wszystkim wątpliwości z punktu widzenia gospodarczych interesów spółki "G".

Organ I instancji nie wyjaśnił w szczególności, dlaczego przedmiot usługi, który co do zasady winiec odnosić się do przedmiotu wskazanego w treści zakwestionowanych faktur, w przypadku transakcji rzeczywistej składa się z trzech odrębnych elementów, tj.: przekazania praw licencyjnych, dokumentu licencyjnego oraz dostarczenie oprogramowania. Takie rozbicie przedmiotu usługi nie znajduje uzasadnienia ani w umowie z "B", ani w treści spornych faktur. Umowa z "B" dotyczyła dostarczenia oprogramowania, a dostarczenie dokumentu licencji miało potwierdzić legalność korzystania z niego.

Z kolei zakwestionowane faktury dotyczyły praw licencyjnych. W ocenie Sądu, sam obrót dokumentem nie mógł być przedmiotem transakcji uznanej jako rzeczywistej, ani tej kwestionowanej przez organy podatkowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że zakres (zespół) istotnych w sprawie faktów i okoliczności określają przepisy prawa materialnego, z jednej strony analizowany przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z drugiej strony odpowiednie przepisy ustawy o "u.p.a.p.p.", z których wynikać powinna prawna dopuszczalność transakcji, jeżeli dotyczyła ona obrotu prawem majątkowym, a także które wyjaśnić powinny jakie znaczenie prawne ma wydanie przy analizowanej transakcji dokumentu licencji, i czy w ogóle można kwalifikować sam obrót (wydanie) tego dokumentu jako odrębną transakcję, nie tylko na gruncie ustawy o VAT, ale także ustawy o "u.p.a.p.p.".

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Słusznie na tle tej regulacji stwierdził organ I instancji, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. W sytuacji, gdy faktura odnosi się do czynności, której faktycznie nie zrealizowano, stosownie do przytoczonego wyżej przepisu nie powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zatem kwestia ustalenia o jakie czynności chodzi, tj. jakie fakty i okoliczności należy ustalić, aby zidentyfikować istotne elementy analizowanej tu transakcji gospodarczej, i uznać, czy w konkretnym czasie, miejscu i między konkretnymi podmiotami gospodarczymi taka transakcja rzeczywiście (faktycznie) została dokonana.

Jak wskazano wyżej, o zakresie istotnych do ustalenia faktów i okoliczności decyduje także regulacja zawarta w ustawie o "u.p.a.p.p.", która, w ocenie Sądu, nie została przez organy podatkowe należycie rozważona.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy o "u.p.a.p.p.", umowa licencyjna jest umową upoważniającą do korzystania z utworu na ustalonych umownie polach eksploatacji oraz określeniem zakresu, miejsca i czasu korzystania. Treścią umowy licencyjnej jest upoważnienie do korzystania z prawa udzielonego licencjonobiorcy przez twórcę lub też przez inną osobę upoważnioną do udzielenia licencji. Umowę licencji kwalifikuje się jako czynność prawną rozporządzającą, której skutkiem jest obciążenie praw wyłącznych osoby dotychczas uprawnionej. Obciążenie takie polega na uchyleniu możliwości występowania z roszczeniami z tytułu naruszenia praw wyłącznych w stosunku do licencjobiorcy na czas trwania umowy. Bezpośrednim skutkiem udzielenia licencji jest przekształcenie sytuacji majątkowej licencjonodawcy. Z kolei sublicencja jest upoważnieniem do korzystania z utworu, którego udziela licencjonobiorca, a udzielenie sublicencji wymaga zgody licencjonodawcy (art. 67 ust. 3 "u.p.a.p.p.").

W piśmiennictwie przyjmuje się, że forma ad solemnitatem (pod rygorem nieważności) zastrzeżona jest dla licencji wyłącznej. Umowa licencji niewyłącznej, w wyniku której, licencjonodawca może, mimo udzielenia licencji, nadal korzystać z utworu i może udzielać licencji innym osobom, jest natomiast umową nieformalną i może być zawarta ustnie (por. System Prawa Prywatnego, Prawo autorskie, pod red. J. Barty, Tom 13, C.H.BECK, W-wa 2013r., s. 636-647).

W ocenie Sądu na akceptację zasługuje pogląd, zgodnie z którym w przypadku obrotu prawami z tytułu licencji, nie musi dojść do wydania dokumentu licencji i nie jest to warunek skuteczności prawnej takiej transakcji. Obrotem są bowiem prawa, a nie dokument te prawa stwierdzający.

Należy podkreślić, że organy podatkowe posługując się pojęciem dostawy dokumentu licencji, niezasadnie utożsamiały pojęcie "dokumentu licencji" z pojęciem "praw z tytułu licencji",

Pozostałe istotne w sprawie wnioski, które znajdują uzasadnienie w regulacji ustawy o "u.p.a.p.p.", to brak wymogu formy zastrzeżonej pod rygorem nieważności w przypadku umowy o udzielenie licencji niewyłącznej, a co za tym idzie możliwość zawarcia takiej umowy w sposób ustny.

W ocenie Sądu za dopuszczalne uznać także należy stwierdzenie nabycia praw licencyjnych poprzez wystawienie faktury, dokumentującej udzielenie licencji, także w formie ustnej lub przez fakty konkludentne (dorozumiane).

Należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest jednak ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, który towarzyszy konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych.

W niniejszej sprawie takiej ocenie winny podlegać konkretne zachowania przedstawicieli spółek "G" i "A", które świadczyć mogą o zawarciu odpłatnej umowy licencji niewyłącznej z prawem do udzielenia dalszej licencji odbiorcom końcowym (szkołom i "B"). Zachowania ujawnione przez organy podatkowe, które mogą być tu brane pod uwagę, polegały na sporządzeniu i wystawieniu przez "A" we własnym imieniu licencji, przy akceptacji "G" oraz złożeniu przez "A" jednostronnych oświadczeń woli w dokumentach przekazanych "B", stwierdzających wykonanie umowy.

Przesądzenie natomiast kwestii dotyczącej obrotu samym dokumentem licencji, jako czynności faktycznej, która nie warunkuje skuteczności zawarcia umowy przeniesienia praw licencyjnych, ma z punktu widzenia koniecznych do ustalenia okoliczności faktycznych istotne znaczenie, ponieważ odbiera doniosłość akcentowanej przez organy podatkowe okoliczności, dotyczącej faktu przekazania przez "G" wystawionego dokumentu licencji kolejnym podmiotom, w ujawnionym łańcuchu transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku z dnia 5 czerwca 2017 r. podkreślił, że dokument licencji stanowi jedynie potwierdzenie faktu jej udzielenia i nie ma żadnego decydującego znaczenia dla okoliczności udzielenia licencji.

Zdaniem NSA w okolicznościach niniejszej sprawy przekazanie dokumentu licencji jako "dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania" (§ 2 pkt 18 umowy z "B") stanowiło jednak - jak wynika z § 2 pkt 21 umowy - istotny element świadczący o wykonaniu usługi wynikającej z tej umowy. Sam fakt przekazania oprogramowania do szkół/placówek, bez przekazania dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania (licencji), nie stanowił o wykonaniu zamówionej usługi. Uwzględnić przy tym należy, że w sytuacji, kiedy przekazującym licencję "B" był jeden z członków konsorcjum jako ostatni z łańcucha podmiotów uprawnionych do przekazywanego "B" (szkołom/placówkom) oprogramowania, każdy z tych podmiotów musiał pozyskać uprawnienia licencyjne do oprogramowania (począwszy od producenta programu), w celu ich przekazania kolejnemu.

Udzielenie jednak licencji nie może być - jak w tej sprawie - traktowane jako sprzedaż licencji, skoro istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym (np. programu komputerowego), upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach. Sprzedaż jest odpłatną czynnością rozporządzającą, a licencja polega jedynie na udzieleniu określonego prawa lub zezwolenia na wykorzystanie określonych dóbr niematerialnych, przy czym może ona mieć charakter odpłatny i nieodpłatny. Licencja nie może być zatem przedmiotem sprzedaży w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku stwierdził również, że ważnym jest także - przy całej nieprecyzyjności umowy z "B" - że w przypadku, gdy to "B" dokonywało darowizny oprogramowania z licencjami na rzecz szkół, to "B" musiało być pierwotnym nabywcą (uprawnionym) z tytułu tych usług, aby następnie nieodpłatnie przekazać je szkołom (za pośrednictwem Wykonawcy).

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 12 września 2017 r. wywodzi, że w świetle stanowiska NSA , irrelewantna na gruncie przepisów ustawy o VAT jest okoliczność przekazania do szkół w listopadzie 2008 r. kopii dokumentów określonych mianem ,, licencje’’ przez "A" w zadaniu C oraz przez "F" w zadaniu B.

Strona stwierdziła, że oświadczenia o udzieleniu "B" licencji, które zgodnie z postanowieniami umowy z "B" przybrały formę pisemną, zostały złożone adresatowi, czyli "B" dopiero w grudniu 2008 r. odpowiednio przez "F" w zadaniu B i przez "A" w zadaniu C. Prawa do korzystania z oprogramowania mogły zostać udzielone szkołom nie wcześniej niż w grudniu 2008 r. kiedy to otrzymał je "B".

Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu błędny jest pogląd organów, że decydujące znaczenie dla oceny fikcyjności faktur z dnia 1 grudnia 2008 r. ma data dostarczenia oprogramowania do szkół, bowiem ten pogląd byłby uzasadniony gdyby przedmiotowa umowa z "B" była umową na dostawę towaru ( a nie usługę ). Również nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny rzetelności dokonanych transakcji przekazanie do szkół w listopadzie 2008 r. wraz z oprogramowaniem kopii licencji.

W świetle powyższego wskazać należy, że ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności, zmierzających do zidentyfikowania czynności określanych jako transakcja rzeczywista, a tym samym pozwalającej na zakwestionowanie transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi w dniu 1 grudnia 2008 r., determinowane musi być przedstawioną wyżej analizą prawną sprzedaży opisanych praw licencyjnych, z której wynika, że:

- dla zawarcia umowy licencji (sublicencji) niewyłącznej nie jest wymagana forma szczególna, można taką umowę skutecznie zawrzeć w sposób ustny lub w sposób dorozumiany (per facta conludentia),

- prawna skuteczność transakcji nie jest warunkowana wydaniem (przekazaniem) dokumentu licencji,

- przejście praw może być stwierdzone wystawieniem samej faktury, bez dodatkowych dokumentów (np. umowy w formie pisemnej),

- umowa miała mieć charakter odpłatny.

W ocenie Sądu zasadne jest również odnieść do treści dokumentu licencji wystawionego przez "G" (Licencja zbiorcza na oprogramowanie nr [...]).

Podkreślić należy, że sam fakt wystawienia tego dokumentu, jako źródła praw licencyjnych, stanowiących podstawę udzielenia sublicencji przez "A" dla szkół i "B", nie był przez organy i stronę kwestionowany. Z punktu widzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, kluczowe są dwie cechy tego dokumentu.

Po pierwsze, co stwierdzono już wyżej, w treści licencji (pkt 2) wskazano odbiorcę (licencjonobiorcę), tj. szkoły ponadgimnazjalne, policealne, ośrodki kształcenia nauczycieli. Taka treść licencji zdeterminowała przedmiot obrotu w ujawnionym łańcuchu transakcji, którym mogła być jedynie sprzedaż prawa z tak ukształtowanej umowy licencji. Poszczególne podmioty w łańcuchu nie mogły wzajemnie udzielać wobec siebie uprawnień licencyjnych, mogły jedynie dokonać obrotu takim prawem.

Po drugie, licencja udzielona przez "G" zachowywała ważność pod warunkiem zapłaty w całości należności określonej w fakturze sprzedaży producenta. W przeciwnym razie licencja mogła być anulowana (pkt 6). Z tego zapisu wynika szereg istotnych konsekwencji. Przede wszystkim zapis ten wskazuje na odpłatne udzielenie praw licencyjnych, a z obowiązkiem zapłaty należności wskazanej w fakturze powiązana została możliwość anulowania (odwołania) licencji.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że licencja ta skutkowała udzieleniem praw na rzecz licencjonobiorcy z chwilą jej podpisania, co oznaczało, że korzystanie z oprogramowania przez szkoły z chwilą ich pobrania było legalne, jednakże licencja ta nie została przekazana do "B", a samo zastrzeżenie zapłaty nigdy wobec "B" nie zostało ujawnione.

Z treści tej licencji wynika bezspornie, że należność za udzielenie praw licencyjnych ma wynikać z faktury. Jedyną fakturą dotyczącą tego dokumentu jest wystawiona przez "G" wobec "I" faktura z 1 grudnia 2008 r., która zapoczątkowała łańcuch transakcji. Organy podatkowe nie ustaliły, aby przed tą datą został wystawiony inny dokument, określający należność i termin zapłaty, w związku z dokonaniem transakcji rzeczywistej, przed 30 listopada 2008 r. Ponadto organy nie ustaliły, aby jakakolwiek należność za udzielenie praw licencyjnych stwierdzonych analizowanym tu dokumentem licencji została przekazana w gotówce lub przekazana na rachunek "G" w listopadzie 2008 r.

13.8. Natomiast przystępując do sądowej kontroli prawidłowości przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny zebranego materiału dowodowego zaczynając od dowodów z postępowania przetargowego, zwrócić należy uwagę, że wnioski sformułowane przez organy na podstawie oceny tych dowodów mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zaakceptowanie bowiem przez zamawiającego ("B") wykonania przedmiotu umowy, pozwoliło organom uznać, że "dostawa" licencji (transakcja rzeczywista, także rozumiana jako przeniesienie praw licencyjnych) została dokonana w toku realizacji umowy (do dnia 30 listopada 2008 r.). Głównym dowodem jest dla organu bezsporny fakt przekazania szkołom (placówkom) kopii licencji oraz jej oryginału do "B", wystawionych przez spółkę "A" (np. "Licencja zbiorcza na oprogramowanie" i "Licencja na oprogramowanie".

Wnioski organu I instancji zostały oparte nie tylko na treści powołanego już protokołu odbioru prac z dnia 5 grudnia 2008 r., ale na wskazanym już także domniemaniu faktycznym, że "A" wystawiając dokument licencji musiała działać za zgodą spółki "G", a zatem musiała dysponować prawem do udzielenia licencji, które nabyła od "G" (producenta oprogramowania).

Zdaniem Sądu, analiza tej grupy dowodów nie pozwala na postawienie tej tezy w tak stanowczy sposób, jak uczyniły to organy podatkowe. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na przedmiot zamówienia określony w umowie z "B" (§ 1 pkt 1 lit. a) i b), § 2 pkt 21 li. a) i b)), która zobowiązywała wykonawcę do wykonania czynności polegających m.in. na:

- dostarczeniu polegającym na udostępnieniu zestawów oprogramowania,

- przekazaniu do szkół (placówek) wymaganych informacji i dokumentów, w tym licencji.

Z powyższych zapisów, odczytywanych w kontekście wszystkich postanowień umownych wynika, że zamawiający położył nacisk ma stworzenie możliwości pobrania przez użytkowników końcowych oprogramowania oraz na faktyczne przekazanie do szkół poświadczonej za zgodność kopii dokumentu licencji, który zapewnić miał możliwość legalnego korzystania z oprogramowania.

Zwrócić należy uwagę, że umowa z "B" nie regulowała prawnych kwestii związanych z nabyciem praw licencyjnych, nie ma tam też mowy o "umowie licencyjnej", licencje wymienia się jedynie jako jeden z dokumentów, który zobowiązany był dostarczyć wykonawca.

Z kolei wynikający z tej umowy sposób stwierdzenia przez zamawiającego, że umowa została wykonana, sprowadza się do przedłożenia przez wykonawcę wymienionych w niej dokumentów, z których część (obok licencji) stanowiła jednostronne oświadczenia woli wykonawcy. Zamawiający nie wymagał przedłożenia mu umowy licencyjnej, w sytuacji, gdy wykonawca nie był jednocześnie producentem(autorem) oprogramowania. Czynności odbiorowe zamawiającego ("B") polegały na zaakceptowaniu i stwierdzeniu prawidłowego wykonania umowy, i sprowadzały się do "sprawdzenia otrzymanych dokumentów" (§ 2 pkt 20 umowy).

W powołanym już protokole odbioru prac z dnia 5 grudnia 2008 r., stwierdza się jakie dokumenty zostały przekazane oraz, że dokumenty te zostały poddane analizie w dniach 3-5 grudnia 2008 r. Konkluzja protokołu to jednozdaniowe stwierdzenie komisji, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w ww. umowach został zrealizowany.

W aktach sprawy nie ma natomiast żadnego dowodu wskazującego na to, aby ktokolwiek z członków komisji przetargowej, odbiorowej lub z przedstawicieli "B" próbował ustalić dlaczego i na jakiej podstawie licencji udzieliła spółka "A", a nie producent (spółka "G"). Postawienie przez zamawiającego w toku "czynności obioru" przedmiotu zamówienia takiego pytania, zmusiłoby spółkę "A" do udzielenia dodatkowych wyjaśnień i wykazania przejścia praw licencyjnych z "G" do "A", przed wystawieniem licencji przez "A", a zatem już przed 12 listopada 2008 r. Oczywistym winno być, że w interesie "A" (jako wykonawcy) nie było ujawnienie zamawiającemu, że ostateczne i nieodwołalne nabycie praw licencyjnych nastąpi dopiero z chwilą otrzymania zapłaty przez "G" (co nastąpiło faktycznie w dniu 24 grudnia 2008 r. - zapłata przez "I" na rzecz "G"), co mogłoby narazić go na zarzut nienależytego wykonania umowy. Dokonanie przez "B" tego rodzaju dodatkowych ustaleń, prawdopodobnie zniweczyłoby sens zaplanowanego obrotu prawami licencyjnymi w dniu 1 grudnia 2008 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że określenie w umowie z "B" obowiązku umownego wykonawcy jako "przekazania dokumentu licencji" i wykonanie tego obowiązku przez fizyczne dostarczenie kopii tego dokumentu do szkół (placówek) oraz treść protokołu odbiorczego nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie przez "A", a w konsekwencji i "B", praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed 30 listopada 2008 r. Należy tu podkreślić, że poza sporem stron jest dostarczenie samego oprogramowania do "B" już na etapie oceny ofert i możliwości korzystania z niego za zgodą "G", co nie świadczyło jeszcze o udzieleniu "B" licencji.

Ocena dowodów z postępowania przetargowego, nie może pomijać zeznań świadków (m.in. pracowników "B", członków komisji przetargowej i komisji odbiorczej jak: B. S., D. S. i K. O. ).

Przesłuchany w charakterze świadka B. S. – pracownik "B" odpowiadając na pytania od kogo szkoły otrzymywały prawo do oprogramowania i kto miał być licencjobiorcą nie miał pewności, który z wymienionych podmiotów wskazując raczej na "B".

Pozostali przesłuchani w sprawie świadkowie, których zeznania złożone w postepowaniu karnym zostały włączone do akt sprawy, nie wyjaśnili istotnych informacji dotyczących kto miał być licencjobiorcą licencji na oprogramowanie.

W związku z powyższym w ocenie Sądu nieuzasadniona była odmowa przeprowadzenia w niniejszym postępowaniu wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków – pracowników "B"; K. O. i D. S.

Zdaniem Sądu odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków uzasadnia zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wnioski płynące z oceny dowodów osobowych (przesłuchania strony i świadków) oraz dowody z przesłuchań świadków i stron w postępowaniu karnym przygotowawczym.

Dla ustalenia okoliczności zawarcia transakcji rzeczywistej istotne znaczenie mają stanowiska pisemne spółek "G", "A", "F" oraz zeznania ich przedstawicieli (K. B. ("G"), D. T. ("A"), M. G. ( "F").

Organy podatkowe oceniając zeznania K. B. nie dały wiary co opisu transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r. jako będącej podstawą wykonania umów zawartych z "B".

W ocenie Sądu, prawidłowa ocena zeznań i wyjaśnień K. B., powinna przede wszystkim akcentować ich konsekwencję i spójność co do tak kluczowych okoliczności i faktów, tworzących kontekst faktyczny dokonania transakcji rzeczywistej (według założeń organu I instancji), jak uzgodniona data sprzedaży praw licencyjnych (1 grudnia 2008 r.) oraz brak zgody i wiążących prawnie oświadczeń woli złożonych w imieniu spółki "G" o przeniesieniu tych praw na "A" przed 30 listopada 2008. W ocenie Sądu, w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy, nie ma dokumentu (poza dokumentem licencji wystawionym przez "A") ani innego dowodu, wskazującego na zawarcie umowy przejścia tych praw w formie ustnej, ani w sposób dorozumiany.

Wskazana motywacja uzasadniająca ustalenie daty transakcji na 1 grudnia 2008 r. kwestiami rozliczeń i terminów zapłaty należności podatkowych, zdaniem Sądu , jest wiarygodna i zasługuje na uwzględnienie. Wyrażone przez K. B. obawy okazały się uzasadnione, albowiem spółka "G" otrzymała zapłatę w dniu 24 grudnia 2008 r. (przelew od "I",), a zapłata przez "B" nastąpiła w dniu 12 grudnia 2008 r. Dokonanie zatem transakcji w dniu 12 listopada 2008 r., zgodnie z datą oznaczoną na pierwotnym dokumencie licencji wystawionej przez "A", spowodowałoby, że "G" nie miałoby środków, aby w związku z tą transakcją zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Uzgodnienie terminu dokonania transakcji lub poniesienia wydatku, wynikające z woli “przesunięcia" terminu zapłaty zobowiązania podatkowego, jest praktyką funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Podkreślić przy tym należy, że jeżeli wystawienie faktury następuje z naruszeniem przepisów podatkowych określających dopuszczalny maksymalny termin jej wystawienia, w wyniku czego następuje niezasadne przesunięcie daty powstania obowiązku podatkowego, w stosunku do faktycznej daty dokonania (zawarcia) transakcji, to okoliczność taka nie uzasadnia jeszcze zakwestionowania przez organy podatkowe samego faktu dokonania transakcji, ale wymaga ustalenia przez organy, kiedy powstał właściwy obowiązek podatkowy, co skutkować może korektą rozliczeń dokonanych przez podatnika.

Kolejną istotną okolicznością, która wynika z zeznań K. B., jest przyznany fakt, że zapłatę za udzielenie licencji otrzymać miał po wykonaniu umowy z "B" i uzyskaniu przez konsorcjantów środków od "B". Godził się on na to, że środki te otrzyma ostatecznie od spółki "I" jako pośrednika, a nie od "A". Tym bardziej w takiej sytuacji, mając na uwadze interes spółki "G", nie mógł zawierać transakcji bez uzyskania pewności dokonania zapłaty.

Należy tu podkreślić, że niezależnie od działań i ról K. B. (jako prezesa zarządu "G" i doradcy "F") oraz rzeczywistego zaangażowania spółki "G" w przygotowywanym łańcuchu transakcji, interes spółki "G" był niezmienny i polegał na tym, że prawa licencyjne do oprogramowania przekazanego do "B", miały zostać zbyte odpłatnie, co zabezpieczać miał punkt 6 licencji udzielonej przez "G". Interesów "G" w żaden sposób nie naruszało akceptowanie sytuacji, w której spółka "A" posługiwała się wobec "B" licencją “własną", albowiem w ten sposób "B" nie miał wiedzy o zastrzeżeniu anulowania licencji na wypadek braku zapłaty wobec producenta oprogramowania. W interesie "G" leżała sprawna realizacja umowy przez konsorcjantów i potwierdzenie przez "B" należytego wykonania umowy, co warunkowało wypłatę środków.

Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że ocena zeznań K. B. co do tych istotnych faktów dokonana przez organy podatkowe narusza art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu istotne w sprawie są zeznania D. T. (w 2008 roku dyrektor zarządzający ds. rynku krajowego w "A"), która odpowiadając na pytania organu – dlaczego szkoły nie otrzymały licencji bezpośrednio od "G" jako autora oprogramowania uprawnionego do udzielenia licencji, zeznała m.in., że - " [...] W zadaniu C byliśmy zobowiązani umową z "B" do dostarczenia dowodu potwierdzającego legalność udostępnionego oprogramowania. W ramach konsorcjum "C" był odpowiedzialny za wybór i dostarczenie oprogramowania. Na bazie oferty "C" z licencją na oprogramowanie i prawem do dalszej odsprzedaży udzieliliśmy odpowiedniej licencji..." (zeznania z dnia 11 kwietnia 2012 r.). Świadek ten nie wskazał innych podstaw udzielenia licencji przez "A" we wcześniejszych zeznaniach złożonych w postępowaniu przygotowawczym.

Z kolei zeznając jako świadek w postępowaniu przygotowawczym, D. T. wyjaśniła m.in., że zamawiający ("B") rozumiał dostawę jako udostępnienie oprogramowania na serwerze oraz przekazanie stosownych dokumentów szkołom (zeznania z dnia 23 września 2013 r.).

Z powyższego wynika, że świadek ten także wiązał wykonanie części zamówienia publicznego z samym tylko przekazaniem dokumentów.

W ocenie Sądu ocena zeznań tego świadka nie pozwala zasadnie przyjąć, że została zawarta z "G" umowa o przeniesienie praw licencyjnych przed 30 listopada 2008 r. oraz, że "A" jak i "G" złożyły w jakiejkolwiek formie zgodne oświadczenia woli, ukierunkowane na wywołanie takiego skutku.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca wskazał na konieczność poddania szczególnej ocenie zeznań D. T. w kwestii ,, świadczenia złożonego", objętego faktura "C" z dnia 3 grudnia 2008 r. oraz transakcji konsorcjum ( "C"-"A"-"D" ) z "B".

Odnosząc się do powyższego problemu, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że zagadnienie dotyczące świadczeń złożonych (kompleksowych) budzi wiele kontrowersji, które spowodowane są głównie specyfiką samej instytucji i brakiem definicji ustawowych tego pojęcia. Zarówno bowiem ustawa o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zawierają żadnych regulacji odnoszących się do sposobu opodatkowania świadczeń kompleksowych, na które składają się np. świadczenie kilku usług w ramach jednego zdarzenia gospodarczego. Stosownych informacji odnośnie tego zagadnienia może dostarczyć dopiero analiza orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, które stanęły przed koniecznością rozstrzygania sporów dotyczących tej materii .

Trybunał Sprawiedliwości UE wskazuje, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., curia, pkt 30 oraz ww. wyroki w sprawach Everything Everywhere, pkt 24 i 25, a także Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 16). Ponadto może być tak w razie, gdy jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie (świadczenia) za dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., curia, pkt 54).

Ustalając zatem czy dane świadczenie należy zakwalifikować jako świadczenie kompleksowe, czy też jako świadczenie odrębne, należy w pierwszej kolejności uwzględnić że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, ponadto zaś że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT.

Mając zaś na uwadze te dwa czynniki należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53).. Trybunał przyjmuje przy tym konsekwentnie, że to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 32; w sprawie Part Service, pkt 54; w sprawach połączonych Bog i in., pkt 55). Jednocześnie w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny.

Strona skarżąca w skardze podnosi, że świadczenie objęte fakturą "C" z dnia 3 grudnia 2008 r. obejmowało swą treścią nie tylko prawo do oprogramowania, lecz również gotowość do działań , bowiem uczestnicy konsorcjum "C"-"A"-"D" przez okres 24 miesięcy mieli obowiązek pozostawania w gotowości, gdyż ponosili solidarną odpowiedzialność za prawidłowe funkcjonowanie oprogramowania.

Natomiast z treści przedmiotowej faktury nie wynika, iż obejmuje inne świadczenie inne niż prawo do oprogramowania.

W związku z powyższym zdaniem Sądu konieczne jest przesłuchanie w tym zakresie przedstawicieli firm; "C" oraz "A" celem złożenia wyjaśnień na okoliczność jakie świadczenia objęte zostały przedmiotową fakturą i jakie w ślad za tym wystąpiły czynności faktyczne w szczególności dotyczące realizacji świadczenia polegającego na ,,pozostawaniu w gotowości‘’ w związku z podnoszoną przez stronę solidarną odpowiedzialnością uczestników konsorcjum za prawidłowe funkcjonowanie oprogramowania. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego o wyjaśnienia przedstawicieli wskazanych spółek możliwa będzie ocena kwestii ,,świadczenia złożonego" objętego fakturą "C" z dnia 3 grudnia 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że w ramach zadania C nie jest kwestionowane przekazanie praw pomiędzy dwoma konsorcjantami – "A" i "D", oraz przez konsorcjanta "D" na rzecz "B", a kwestionowane jest przekazanie praw na "A" przez "C", bez wskazania skąd zatem Spółka ta dysponowała stosownymi uprawnieniami przekazanymi "D", skoro ich źródłem pochodzenia nie był konsorcjant "C".

W złożonych zeznaniach D. T. wskazała m.in., że "A", na bazie oferty otrzymanej od "C", nabyło i dostarczyło produkty, które były przedmiotem zamówienia, następnie na bazie umowy zawartej z "D", "A" wykonało wszystkie zawarte w niej zadania, realizując dostawę oprogramowania do szkół, co udokumentowano fakturą wystawioną na rzecz "D". Następnie "D" wystawił fakturę Zamawiającemu "B". Świadek ten wyjaśnił także, że w tym zakresie nie doszło do nabycia przez "A" oprogramowania bezpośrednio od "G" (w ramach Zadania C), gdyż Spółka ofertę bezpośrednio na wyłączność od "G" otrzymała tylko na oprogramowanie z Zadania B, a nie na Zadanie C, mimo że rozmawiała również o ofercie na zadanie C, ale jej nie uzyskała.

W sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom tego świadka, stwierdzając, że są one niezgodne z postanowieniami umowy, którą oba podmioty podpisały z datą 15 stycznia 2008 r., gdyż "A" zgodnie z wolą stron, uzyskała prawo zakupu po cenach preferencyjnych produktów "G" w celu realizacji dostaw w zakresie zamówień publicznych, a treść umowy nie ograniczała więc w żaden sposób dostaw produktów przez "G" do programów językowych stanowiących przedmiot dostawy w Zadaniu B.

W ocenie Sądu ocena zeznań wskazanego świadka w oparciu o zapisy umowy z datą 15 stycznia 2008 r. która była tworzona post factum we wrześniu 2008 r., narusza zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p.

13.9. W ramach grupy dowodów, wskazanych przez organ I instancji, które także uzasadniają twierdzenie o dokonaniu rzeczywistej dostawy praw z licencji "G" przed 30 listopada 2008 r., a jednocześnie pozwalają zakwestionować organom fakt rzeczywistego przeprowadzenia spornych transakcji w dniu 1 grudnia 2008 r., jest korespondencja elektroniczna.

W ocenie Sądu organ I instancji dokonał prawidłowej oceny treści tej korespondencji (zaakceptowanej przez organ odwoławczy), która uzasadnia podstawowy wniosek, że umowy dystrybucji i subdystrybucji oraz inne dokumenty (np. zapytania ofertowe), zostały faktycznie podpisane w innych datach, w czasie kiedy spółki z łańcucha transakcji dokonywały rozliczeń i wystawiały faktury.

Zdaniem organów dokumenty potwierdzające przeprowadzenie transakcji stwierdzone fakturami z dnia 1 grudnia 2008 r., miały jedynie uwiarygodnić dokonanie transakcji, których w rzeczywistości nie dokonano.

W ocenie Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że przedstawiciele części podmiotów ("A", "F", "G") mieli świadomość tworzenia i przygotowywania łańcucha transakcji. (np. korespondencja między D. T., E. B. i M. G., której przedmiot określono jako "umowy z "A" w łańcuszku, maile z 12.11.2008 r.).

Korespondencja ta, ma zdaniem Sądu istotne znaczenie dla prawnokarnej oceny tych okoliczności, związanych ze sporządzeniem takich dokumentów. Nie ma ona natomiast decydującego znaczenia dla ustaleń związanych z odtworzeniem okoliczności zawarcia transakcji rzeczywistej, czy oceny transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi w dniu 1 grudnia 2008 r.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że prawna możliwość udokumentowania przejścia praw licencyjnych przez samo wystawienie faktury (skoro nie ma zastrzeżonej formy pod rygorem nieważności) powoduje, że z punktu widzenia stwierdzenia rzetelności (prawdziwości) transakcji z dnia 1 grudnia 2008 r. istotne znaczenie ma tylko to, czy spółki uczestniczące w łańcuchu transakcji, uzgodniły wcześniej między sobą (w jakiejkolwiek formie), że w dniu 1 grudnia takich transakcji dokonają.

Z okoliczności sprawy wynika jednoznacznie i bez wątpliwości, że takie uzgodnienia między poszczególnymi podmiotami zostały dokonane, skoro wszyscy uczestnicy łańcucha transakcji, uznali prawną skuteczność zaciągniętych zobowiązań, które następnie wykonali w terminach wskazanych w treści spornych faktur, przez zapłatę konkretnych kwot na rachunek bankowy kontrahenta, a ponadto transakcje te zostały rozliczone podatkowo.

13.10. Reasumując Sąd uznał, że przedstawiona powyżej analiza nie pozwala na stanowcze i nie budzące wątpliwości ustalenie istotnych elementów transakcji uznanych przez organ za rzeczywiste, takich jak czas jej dokonania, miejsce i forma czynności prawnej. Nie wiadomo gdzie została zawarta ta transakcja, i kto składał w imieniu spółek "G" i "A" prawnie wiążące oświadczenia woli.

Nie ulega wątpliwości, że otworzeniu przebiegu transakcji rzeczywistej nie może towarzyszyć założenie, że był to tylko obrót dokumentem licencji jak towarem, oraz pogląd o istotnej doniosłości prawnej faktu przejścia posiadania dokumentu licencji. Organ I instancji nie ustalił wreszcie, czy w związku z dokonaniem transakcji rzeczywistej w listopadzie 2008 roku, nabycie tych praw nastąpiło odpłatnie i na jakich warunkach (termin płatności). Organy podatkowe nie wskazały też, na podstawie jakich konkretnych zachowań można odtworzyć przebieg transakcji uznawanej przez organy jako rzeczywistej.

Wobec powyższego Sąd uznał, że w tym zakresie ustalenia faktyczne są niepełne i nie wyjaśniają istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, i po części wynikają z błędnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), przede wszystkim dowodów z postępowania przetargowego i dowodów osobowych.

Z powyższego wynika, że brak jest na obecnym etapie postępowania niebudzących wątpliwości podstaw do zakwestionowania transakcji z udziałem skarżącej spółki.

Przekroczenie przez organy granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), narusza jednocześnie podstawową zasadę z art. 121 § 1 O.p.

13.11. Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe Sąd nie dokonywał dalszej oceny prawidłowości wydanych przez organy rozstrzygnięć oraz za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym przede wszystkim zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Organ odwoławczy rozstrzygając sprawę ponownie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 O.p., dokona oceny prawidłowości ustalenia przez organ I instancji podstawy faktycznej decyzji i oceni zgromadzony materiał dowodowy, przy uwzględnieniu uwag Sądu, dotyczących wykazanych wyżej naruszeń art. 191 O.p.

W szczególności organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę Sądu odnoszącą się do dowodów z postępowania przetargowego i oceny zeznań oraz wyjaśnień K. B. oraz D. T.

Organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną Sądu, z której wynika, że dokument licencji nie mógł być samodzielnym przedmiotem obrotu, a jedynie prawa nim stwierdzone, a ponadto, że prawnej skuteczności transakcji nie warunkowało fizyczne przeniesienie dokumentu licencji na inny podmiot. Ponadto organ odwoławczy będzie mieć na uwadze, że umowa udzielenia licencji niewyłącznej może być zawarta w formie ustnej oraz przez czynności dorozumiane.

Organ odwoławczy uwzględni również ocenę prawną wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1658/15 w szczególności przyjmując, że w przypadku, gdy to "B" dokonywało darowizny oprogramowania z licencjami na rzecz szkół, to "B" musiało być pierwotnym nabywcą (uprawnionionym) z tytułu tych usług, aby następnie nieodpłatnie przekazać je szkołom (za pośrednictwem Wykonawcy).

13.12. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2013r., poz. 490 ),