Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 315/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W. D. prowadzący działalność gospodarczą – A w S., złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. w dniu 14.08.2009 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. III i IV kwartał 2005 r. oraz wszystkie kwartały 2006, 2007 i 2008 r., powołując się w jego uzasadnieniu na wyrok ETS z dnia 22.12.2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07). Do wniosku podatnik dołączył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za poszczególne kwartały 2008 r., które polegały na zwiększeniu nie odliczonych w pierwotnych deklaracjach kwot podatku naliczonego, wynikającego z przedłożonych w przedmiotowym postępowaniu faktur dokumentujących zakup paliwa do używanych w działalności gospodarczej samochodów: osobowego marki [...], osobowego marki [...] oraz ciężarowego marki [...] oraz spłatę rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego marki [...].

Rozpoznając wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy l instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają uregulowania art. 86 ust. 1, ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą VAT z 2004 r.", na podstawie których stronie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodu ciężarowego marki [...] (dopuszczalna ładowność 950 kg). Prawo to natomiast nie przysługuje w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodów marki [...] oraz [...], gdyż z informacji zawartych w dowodzie rejestracyjnym i wyciągu świadectwa homologacji wynika, że są to samochody osobowe. Ponadto, organ podatkowy I instancji stwierdził, że strona w złożonych korektach deklaracji za poszczególne kwartały 2008 r. dokonała obniżenia podatku należnego o wartość 100% podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących raty leasingowe dotyczące samochodu [...], natomiast, zdaniem organu, zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r., stronie przysługuje prawo do odliczenia 60% wartości podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur.

W związku powyższym, decyzją z dnia [...].11.2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedłożonych fakturach dotyczących zakupu paliwa do samochodu osobowego [...] i [...] oraz prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od zapłaconych rat leasingowych samochodu [...] w wysokości ponad 6.000 zł - określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług odpowiednio za: I kwartał 2008 r. w wysokości 77.565 zł, II kwartał 2008 r. w wysokości 101.194 zł, III kwartał 2008 r. w wysokości 101.436 zł, IV kwartał 2008 r. w wysokości 78.065 zł; oraz stwierdził nadpłaty w tym podatku odpowiednio za: I kwartał 2008 r. w kwocie 371 zł, II kwartał 2008 r. w kwocie 455 zł, III kwartał 2008 r. w kwocie 319 zł oraz IV kwartał 2008 r. w kwocie 428 zł.

W podstawie rozstrzygnięcia organ powołał przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w skrócie Op; oraz art. 86 ust. 1, ust. 3-5, ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004 r. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, podatnikowi na dzień 30.04.2004 r. nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych marki [...] oraz [...], z uwagi na fakt, że są to samochody osobowe. Organ podatkowy I instancji stwierdził zatem, że strona w deklaracjach za I, II, III i IV kwartał 2008 r. zawyżyła podatek naliczony o wartość paliwa zakupionego do w/w samochodów. W odniesieniu do sposobu odliczania podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w przypadku samochodu osobowego użytkowanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, nie nastąpiło rozszerzenie zakresu ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Z uwagi natomiast na fakt, że od dnia 22.08.2005 r. – zgodnie z zapisem art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. - w przypadku użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury za czynsze leasingowe, organ uznał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych za czynsze leasingowe w wysokości 60%, nie więcej niż 6.000 zł. Organ podatkowy uznał zatem, że strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego wykazanego w korektach deklaracji za poszczególne kwartały 2008 r., odliczając 100% podatku naliczonego, określonego na fakturach dokumentujących raty leasingu operacyjnego. Jednocześnie organ podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego objęto badaniem wyłącznie podatek naliczony od nabycia paliwa i rat leasingowych związanych z użytkowanymi przez stronę samochodami osobowymi, nie badano natomiast prawidłowości rozliczeń w zakresie ustalania podstawy opodatkowania i stawek podatku należnego VAT oraz pozostałych kwot odliczonego podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług w zakresie nie objętym niniejszą decyzją.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odwołujący się zarzucił, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem następujących przepisów prawa:

- art. 2, art. 7, art. 64, art. 84, art. 91, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op, poprzez stosowanie do oceny stanu faktycznego norm prawnych, których treść nie została zamieszczona w przepisach prawa podatkowego i które od 1.05.2004 r. nie obowiązują,

- art. 86 ust. 1, 3, 4, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r., poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 86 ust. 1, w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., zmienionej Dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. w związku z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej, gdyż art. 86 ust. 1 pkt 3, 4, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. nie mogą obowiązywać, jako niezgodne z w/w przepisem dyrektywy Rady,

- art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji,

- art. 21 § 1 pkt 1 Op, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż ze względu na wypełnienie przez stronę obowiązków w zakresie prawidłowego złożenia rozliczenia podatku VAT brak było podstaw do wydawania w sprawie decyzji,

- art. 21 § 3 Op, poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo że w sposób zgodny z przepisami prawa określona została wysokość zobowiązania podatkowego w złożonych deklaracjach,

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4 i art. 78 § 5 pkt 1 Op, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nie dokonanie stronie zwrotu należnej nadpłaty.

Decyzją z dnia [...].02.2010 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrując złożony przez podatnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty, prawidłowo podjął rozstrzygnięcie w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem podstawowego aktu określającego normy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE. L. 1977 Nr 145 poz. 1 ze zm.), a przy podejmowaniu rozstrzygnięcia odniósł się również do wskazanego we wniosku wyroku ETS w sprawie C-414/07, Magoora sp. z o.o., który zawiera orzeczenie w kwestii stosowania krajowych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zgodzie z "klauzulą stałości" wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT.

Według Dyrektora Izby Skarbowej ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług, w zakresie nabycia związanego z pojazdami samochodowymi, nie pozostaje w sprzeczności z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. (a obecnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r.), o ile nie powoduje rozszerzenia jego zakresu (ograniczenia odliczenia) w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed przystąpieniem do Unii Europejskiej. Z kolei samo zastąpienie z dniem 1.05.2004 r. starych przepisów nowymi, nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Zdaniem organu, tego rodzaju zasady wynikają również z wyroku ETS w sprawie Magoora. Porównanie obecnego stanu prawnego ze stanem prawnym obowiązującym przed akcesją, nie oznacza stosowania przepisów poprzednich, a uchylenie przez Polskę całości regulacji dotyczącej odliczania VAT od paliwa do samochodów i zastąpienie jej w dniu akcesji do UE nową regulacją, naruszyło art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zakresie, w jakim nowe przepisy rozszerzyły ograniczenia dotyczące odliczalności podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie można więc wywodzić ogólnych skutków z powyższego orzeczenia, lecz do każdej sprawy związanej z kwestią ustalenia prawa do dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem, najmem, leasingiem itp. samochodów używanych do działalności gospodarczej, a także z zakupem paliwa do tych samochodów, należy podchodzić indywidualnie, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego.

Na podstawie dokonanej analizy przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a uchylonej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą VAT z 1993 r.", organy podatkowe uznały, że na podstawie funkcjonujących w okresie przed wejściem Polski do Unii Europejskiej uregulowań, stronie w ogóle nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków na zakup paliwa do samochodów osobowych, gdyż sytuacja podatników w porównaniu do okresu sprzed akcesu Polski do Unii w ogóle nie uległa zmianie. Zarówno obecna ustawa, jak i przepisy wcześniejsze, nie pozwalały na odliczenie VAT od zakupionego paliwa do samochodów osobowych, zatem istnieje zgodność tych przepisów i nie można mówić o rozszerzeniu "nowymi" uregulowaniami (ograniczającymi odliczenie VAT) zakresu wcześniej stosowanych, krajowych wyłączeń prawa do odliczenia tego podatku.

W ocenie organu odwoławczego, również analiza przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 uchylonej ustawy VAT z 1993 r., w powiązaniu z obowiązującym do dnia 30.04.2004 r. § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wskazuje, że na podstawie w/w uregulowań, funkcjonujących w okresie przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, stronie w ogóle nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Zdaniem organu, w świetle orzeczenia ETS wydanego w sprawie Magoora, nie ma podstaw do odstąpienia w przedmiotowej sprawie od stosowania kryteriów zawartych w art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy VAT z 2004 r., skoro przepisy te nie tylko nie rozszerzają zakresu ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, rzeczywiście stosowanego w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, lecz wręcz przeciwnie - uregulowania art. 86 ust. 3 i ust. 7 uptu ograniczają wyłączenia obowiązujące na podstawie ustawy VAT z 1993 r., które byłyby zastosowane w niniejszej sprawie według "starego" porządku prawnego. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowanie "nowych" przepisów nie koliduje z celem wyrażonym w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Nie było też - w świetle obowiązujących przepisów - podstaw do przyznania podatnikowi prawa do odliczenia całości podatku naliczonego związanego ze spłacaniem rat leasingowych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sporna decyzja nie narusza wskazanych przez stronę norm materialnego prawa podatkowego oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu bowiem, wystąpienie strony z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w rozliczonym wcześniej podatku od towarów i usług, powodowało konieczność sprawdzenia zasadności tego wniosku oraz złożonych korekt deklaracji i tylko w przypadku, gdyby prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budziła żadnych wątpliwości, organ podatkowy l instancji - na podstawie przepisu art. 75 § 4 Op - zwróciłby nadpłatę bez wydania decyzji orzekającej w tym zakresie. Natomiast w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie uznał zadeklarowanych w złożonych korektach kwot podatku naliczonego, a także - co za tym idzie - kwot wykazanych zobowiązań podatkowych za poszczególne kwartały 2008 r., dlatego zobligowany był do określenia tych kwot na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004 r. w powiązaniu z art. 21 § 3 Op. Za bezzasadny uznał również organ odwoławczy zarzut naruszenia przepisu art. 78 § 5 pkt 1 Op, jako nie mający zastosowania w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W. D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przypisanych. Podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu strona stwierdziła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem następujących przepisów prawa:

- art. 2, art. 7, art. 64, art. 84, art. 91, art. 217 Konstytucji RP, w związku z art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op, poprzez zastosowanie do oceny stanu faktycznego norm prawnych, których treść nie została zamieszczona w przepisach prawa podatkowego i które od dnia 1 maja 2004 r. nie obowiązują, gdyż zostały uchylone, a także stosowanie przepisów prawa sprzecznych z przepisami Unii Europejskiej,

- art. 86 ust. 3, 4, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r., gdyż zdaniem strony w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. zmienionej Dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10.04.1995 r. i Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r., w związku z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11.05.2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej, gdyż art. 86 ust. 3,4,5,7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. są niezgodne ze wskazanym przepisem Dyrektywy, który stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło swoje ustawodawstwo w sposób rozszerzający zakres stosowania ograniczeń w prawie do odliczania podatku od wartości dodanej;

- art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji, podczas gdy kwota zobowiązania podatkowego wynikała z prawidłowo sporządzonej deklaracji podatkowej i powinna być przyjęta do rozliczenia podatkowego,

- art. 21 § 1 pkt 1 Op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż ze względu na wypełnienie przez podatnika obowiązków w zakresie prawidłowego złożenia rozliczenia podatku od towarów i usług, brak było podstaw do wydawania w tym zakresie decyzji,

- art. 21 § 3 Op, poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo wypełnienia przez podatnika wszystkich obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i - w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa - określenia wysokości zobowiązania podatkowego w złożonych deklaracjach,

- art. 193 § 4 Op, gdyż organ podatkowy nie pominął prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych (rejestrów zakupu i sprzedaży VAT) co powoduje, że zgodnie z § 1 tego artykułu, księgi te są rzetelne, niewadliwe i odzwierciedlają stan faktyczny jaki miał miejsce, zatem stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach i brak jest podstaw faktycznych oraz prawnych do określenia innej wysokości podatku naliczonego i należnego za sporny okres,

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4, art. 78 § 5 pkt 1 Op, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nie dokonanie stronie zwrotu należnej nadpłaty i oprocentowania we właściwej wysokości.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła zasadniczo argumentację zawartą w odwołaniu, zarzucając organom podatkowym, iż do oceny prawnej stanu faktycznego zastosowały normy prawne, których treść nie wynika z żadnego przepisu prawa podatkowego. Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie uwzględnił prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy VAT z 1993 r., który na mocy art. 175 ustawy VAT z 2004 r. stracił moc obowiązującą, został uchylony i nie może obowiązywać po dniu 1 maja 2004 r., niejako w związku z przepisami art. 86 ust. 3, 4, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r., które nie mogą obowiązywać, gdyż nie są zgodne z prawem wspólnotowym. W związku tym, w ocenie strony, sporna decyzja wydana została bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa.

Podkreślając wagę zasady neutralności podatku od wartości dodanej, strona podniosła, iż przed wejściem Polski do Unii Europejskiej firmy mogły odliczać cały podatek VAT od tzw. samochodów "z kratką" oraz paliwa do ich napędu, jeżeli dopuszczalna ładowność przekraczała 500 kg. Przepis ten uchylono i - w "nowej" ustawie o VAT - wprowadzano nowe uregulowania w zakresie odliczania podatku VAT związanego z nabywaniem samochodów oraz paliw do ich napędu. Zdaniem strony, regulacje te stanowiły dalsze ograniczenia prawa podatników dokonujących zakupu samochodów i paliw, co godziło w tzw. klauzulę stałości, obowiązującą w UE. Przytaczając treść zapytania skierowanego do ETS oraz sentencję wyroku Trybunału z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora, skarżący wskazał, iż Trybunał Sprawiedliwości nie różnicuje samochodów używanych dla celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu na osobowe, ciężarowe czy też "z kratką" lub "bez kratki". Jego zdaniem, skoro Trybunał stwierdził, że zastąpienie uchylonych przepisów nowymi, rozszerzającymi zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku, jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, to wprowadzone po dniu 1 maja 2004 r. normy prawa pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą obowiązywać. Zatem podatnicy od dnia wejścia Polski do Unii i uchwalenia nowej, obowiązującej od tego czasu ustawy o VAT, mogli i mogą nadal odliczać VAT od: zakupu samochodu, paliwa, rat leasingowych do każdego rodzaju samochodu, byleby tylko ten samochód był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż nie istnieje norma prawna, która by tego zabraniała, a ustawodawca po wyroku ETS nie ustalił normy prawnej, której treść zgodna byłaby z prawem krajowym i wspólnotowym. Mając powyższe na uwadze, zdaniem skarżącego, organ podatkowy l instancji niewłaściwie ustalił wysokość podatku naliczonego, pozbawiając go prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów używanych dla celów działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Stan faktyczny sprawy nie był sporny i wynikało z niego, że składając korekty deklaracji VAT-7K za poszczególne kwartały 2008 r. W. D. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem paliwa używanego do napędu wykorzystywanych w działalności gospodarczej samochodów osobowych marki [...] oraz [...] i ciężarowego marki [...] , a także ze spłatą rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego marki [...].

Rozpoznając wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe uznały, że stronie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodu ciężarowego marki [...], natomiast prawo to nie przysługuje w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodów osobowych marki [...] oraz [...] . Ponadto - w ocenie organów - stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o wartość 60% (nie zaś 100%) podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących raty leasingowe dotyczące samochodu marki [...].

Spór pomiędzy stronami sprowadzał się w istocie do tego, czy z punktu widzenia obowiązującej regulacji prawnej, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach potwierdzających zakup paliwa oraz spłatę rat leasingowych, dotyczących samochodów osobowych. Z tego też wynikała dalsza ocena odnośnie zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty.

Sąd stwierdza, że w sprawie - za objęte sporną decyzją okresy - dokonano prawidłowego określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego), zasadnie odmawiając stwierdzenia nadpłaty w żądnej przez stronę wysokości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżący z treści powyższego przepisu, z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. (a obecnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r.), a także powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30.04.2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 176/2009) wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup paliwa oraz spłatę rat leasingowych dotyczących wykorzystywanych w działalności gospodarczej samochodów osobowych. Zarzuca, że regulacje zawarte w ustawie VAT z 2004 r., tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, ust. 4, ust. 5 i art. 86 ust. 7 są niezgodne z prawem wspólnotowym, tzn. wymienionymi art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE i art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy.

Uznając powyższy zarzut za chybiony, Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni akceptuje i podziela stanowisko prezentowane przez tutejszy Sąd w licznych - wydanych wcześniej - wyrokach (m. in. wyroku z dnia 19.02.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 969/08, niepubl., z dnia 28.07.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 326/09, niepubl., z dnia 28.10.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1266/09, niepubl.).

Dokonując rozstrzygnięcia w tej sprawie Sąd, z oczywistych powodów, miał na względzie również wyrok z dnia 22.12.2008 r. wydany przez ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. Zawarta w tym wyroku interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże bowiem nie tylko sąd orzekający w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale też inne sądy i organy państwa członkowskiego. Wynika to z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE (pytanie prejudycjalne), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego.

W przywołanym wyroku z dnia 22.12.2008 r. ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy (obecnie regulacja ta zawiera się w treści art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 925/08 (wyrok z dnia 21.05.2009 r., niepubl.), że wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną w cytowanym wyroku ETS należało uwzględnić porównując przepisy ustanawiające ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa i leasingu przed i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 30.04.2004 r. - art. 25 ust. 1 pkt 3a) poprzednio obowiązującej ustawy VAT z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Podkreślenia wymaga, że w pkt 41 wyroku z dnia 22.12.2008 r. ETS stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

W ocenie Sądu, za bezsporne należy uznać, że intencją ustawodawcy krajowego - wyrażoną w treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. - było skorzystanie z klauzuli stałości (stand still). I chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy, zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Skoro klauzula ta - prawidłowo zastosowana - pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to - w opinii Sądu - skutkiem zastosowania tej klauzuli będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1.05.2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w Szóstej Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw.

Powyższa teza znajduje również oparcie w pkt 44 wyroku z dnia 22.12.2008 r., w którym ETS stwierdził, że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami Szóstej Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymanie się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego. Ponieważ art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy pozwala państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium, uznanie przez sąd, że w przypadku naruszenia klauzuli stałości ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych, jest zgodne z tym przepisem.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, prawidłowo przyjęły rozstrzygające w sprawie organy podatkowe, że chcąc odliczyć podatek naliczony przy zakupie paliwa, wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, podatnicy winni uwzględnić ograniczenia istniejące na moment przystąpienia Polski do UE. Skoro zatem na gruncie ustawy VAT z 1993 r. (do dnia 30.04.2004 r.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych, to tym samym także strona, wykorzystując do czynności opodatkowanych podatkiem VAT taki samochód, w okresie obowiązywania ustawy VAT z 2004 r., nie mogła skorzystać z odliczenia. W związku z powyższym, nie można zgodzić się z argumentacją strony, że odnośnie powyższej kwestii organy podatkowe winny powstrzymać się od stosowania przepisów art. 86 ust. 3, ust. 4, ust. 5 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r., jako sprzecznych z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez Dyrektywy granicami klauzuli stałości. Tym samym, Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że w obecnym stanie prawnym podatnik ma prawo na zasadach ogólnych, tj. na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. odliczyć podatek od wartości dodanej, naliczony przy zakupie paliwa do samochodów osobowych używanych w działalności opodatkowanej.

Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia w pełnej wysokości (100%) podatku naliczonego w fakturach potwierdzających spłatę rat leasingowych od samochodu osobowego używanego w działalności skarżącego, Sąd stwierdza, że reżim prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tego rodzaju samochodu był przed dniem akcesji mniej korzystny dla podatników, niż ten obowiązujący po wejściu do Unii Europejskiej. Sąd podziela pogląd, że w przypadku, kiedy regulacje obowiązujące po wejściu Polski do UE, m.in. art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. będą zmniejszały zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to im należy przyznać pierwszeństwo stosowania. W tych bowiem sytuacjach trzeba przyjmować, że regulacje te są zgodne z celem Szóstej Dyrektywy (oraz Dyrektywy 2006/112/WE). Sąd zauważa, że pomimo, iż analizowany wyrok ETS z dnia 22.12. 2008 r. dotyczył zakupu paliwa do samochodów, to dokonana w nim wykładnia przepisów wspólnotowych ma zastosowanie także do usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu. Wskazać w tym miejscu należy, że od dnia 1.05.2004 r. obowiązywał art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. stanowiący, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych (oraz innych pojazdów o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony) kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej na fakturze, nie więcej niż 6.000 zł. W myśl zaś przepisu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. także usługobiorcy użytkujący samochody osobowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, mają prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy udokumentowanych fakturą. Suma odliczonych kwot w całym okresie użytkowania samochodu nie może jednak przekroczyć 6.000 zł. Cytowana powyżej regulacja zmniejsza zatem - w stosunku do obowiązującego przed 1.05.2004 r. - zakres ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem usługobiorcy użytkujący samochody osobowe m. in. na podstawie umowy leasingu, generalnie mogą odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego (do kwoty 6.000 zł) od raty udokumentowanej fakturą. W świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzednio obowiązującej ustawy VAT z 1993 r., w powiązaniu z - obowiązującym do 30.04.2004 r. - § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), stronie w ogóle nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartych umów użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Na podstawie powołanych powyżej przepisów, skarżący skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, przysługującego mu w odniesieniu do użytkowanego w ramach leasingu samochodu osobowego marki [...], gdyż odliczył kwotę podatku naliczonego w okresach wcześniejszych (od stycznia do sierpnia 2008 r.). Ponieważ – w świetle obowiązujących przepisów – brak było podstaw do przyznania skarżącemu prawa do odliczenia całości (100%) podatku naliczonego związanego ze spłacaniem rat leasingowych, słusznie organy podatkowe nie uznały złożonych w tym zakresie korekt deklaracji.

Za organem odwoławczym przyjąć trzeba, że regulacje art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. nie tylko nie ograniczyły uprawnień podatnika w tym zakresie, ale były korzystniejsze aniżeli uregulowania obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do UE, kiedy to obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem lub użytkowaniem na podstawie umowy leasingu samochodu osobowego. Zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej we W., że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od stosowania ograniczeń zawartych w art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r., skoro przepis ten nie rozszerza zakresu ograniczenia stosowanego w momencie wejścia Szóstej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Tym samym, w kontekście niniejszej sprawy, wymieniony art. 86 ust. 7, zmniejszający zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, nie narusza art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Tak więc ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających spłatę rat dla użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu jest dopuszczalne i zgodne z wymienionymi Dyrektywami.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2, art. 7, art. 64, art. 84, art. 91 oraz art. 217 Konstytucji RP. Mające zastosowanie do strony ograniczenia w odliczaniu podatku VAT naliczonego, wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw Unijnych oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m. in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. interpretowanych zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. W związku z powyższym chybiony jest również zarzut skargi stanowiący o naruszeniu regulacji art. 120 Op, obligującej organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa.

Skarżona decyzja zawiera także wszelkie wymagane przepisami prawa elementy, w tym powołanie podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 4 Op) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 Op).

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawartego w powołanym w skardze wyroku, że od dnia 1.05.2004 r. nie mają zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym Sąd nie uznaje za słuszny poglądu, że w stanie faktycznym sprawy należało dokonać oceny prawnej tylko na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., z całkowitym pominięciem treści art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z jej art. 86 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 86 ust. 7.

Analiza akt sprawy potwierdza, że dokonane przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług dokonane w złożonych korektach nie były prawidłowe i nie mogły ukształtować ostatecznie rozmiaru zobowiązań podatkowych (kwot nadwyżki podatku naliczonego). Organ podatkowy zasadnie zatem określił te kwoty w drodze wydania decyzji. To zaś za pozbawiony podstaw nakazuje uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004 r. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 Op.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 193 § 1 i § 4 Op, gdyż dokonana przez organy podatkowe weryfikacja odliczenia konkretnej kwoty podatku, wynikającej z konkretnych faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów lub usług, nastąpiła na podstawie przepisów prawa materialnego, co nie powodowało potrzeby wdrażania czynności zmierzających do ustalenia tej kwoty w inny sposób, tj. na podstawie ogólnych reguł wynikających z przepisów Op.

W odpowiedzi na kolejny zarzut skargi Sąd stwierdza, że prawidłowo dokonane w sprawie przez organy podatkowe rozliczenie nie wykazało, aby po stronie skarżącego wystąpiła w badanych okresach rozliczeniowym nadpłata w podatku VAT w żądanej przez stronę wysokości. Tym samym za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Op, wskutek niewłaściwego zastosowania tych przepisów, polegającego na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT w żądanej wysokości oraz jej zwrotu wraz z oprocentowaniem.

Na marginesie Sąd zauważa, iż do oceny, czy regulacje ustawy VAT rozszerzyły zakres - obowiązujących do dnia 30.04.2004 r. - ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, uprawnione są także stosujące prawo organy podatkowe, nie tylko zaś sądy krajowe, co wywodzi strona w skardze. Wbrew stanowisku skarżącego, w omawianym wyroku z dnia 22.12.2008 r., ETS nie zastrzegł do wyłącznej kompetencji sądów weryfikacji skutków podatkowych powstałych po wprowadzeniu nowych regulacji. Prawo takie przysługuje głównie organom podatkowym, gdyż to one już na wstępnym etapie postępowania, skutecznie mogą wyeliminować negatywne dla podatnika skutki wprowadzonych regulacji krajowych, o ile stwierdzi ich niekorzystne skutki, naruszające prawa przyjęte w Unii Europejskiej.

Mając na względzie powyższe powody, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), gdyż nie była ona uzasadniona.