Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 332/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165 par. 5, art. 239b par. 1 pkt 4 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2014r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...], nr [...], określił M. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...], nr [...], sprostowanym w dniu [...], działając na podstawie m.in. art. 70 § 1, art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - w skrócie: "O.p."), nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej nieostatecznej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że zobowiązania w podatku VAT za powyższe miesiące 2008 r. przedawnią się z dniem 31 grudnia 2013 r. Dostrzegając, że okres do upływu terminu przedawnienia tych zobowiązań jest krótszy niż 3 miesiące, organ I instancji, powołał się na art. 239b § 1 pkt 4 O.p., i uznał, że tak krótki okres do upływu terminu przedawnienia stanowi zagrożenie niewykonania tych zobowiązań. Wskazał przy tym, że wymieniona na wstępie decyzja określająca Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] została doręczona stronie w dniu [...] października 2013 r. Natomiast w dniu [...] października 2013 r. podatniczka wniosła od niej odwołanie. Okoliczność ta spowodowała zaś, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. nie stała się ostateczna, a w takiej sytuacji zachodzi obawa, że nie zostanie ona wykonana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, tj. przed dniem 31 grudnia 2013 r.

Kwestionując powyższe postanowienie w zażaleniu podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane,

- art. 121 § 1 O.p., gdyż podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozstrzygnięta bez zbędnej zwłoki i możliwie najprostszymi środkami,

- art. 125 § 1 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na późne wydanie decyzji wymiarowej przez organ I instancji,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez podanie przez organ I instancji w treści uzasadnienia błędnej podstawy prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Argumentując postanowienie organ odwoławczy podniósł, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., a także musi być spełniona przesłanka z § 2 art. 239b O.p. Podkreślono, że w sprawie niewątpliwie ziścił się warunek, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., albowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, gdyż przypadał na dzień 31 grudnia 2013 r. Zdaniem organu II instancji, w sprawie spełniła się także przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Stwierdzono bowiem, że złożenie przez podatniczkę odwołania w dniu [...] października 2013 r. od decyzji określającej uprawdopodabnia, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. nie zostaną wykonane przed upływem terminu ich przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2013 r.

Uznając za chybione zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. organ II instancji wskazał, że nie może w postępowaniu toczącym się w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą innego postępowania, tj. wymiarowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazany przez podatniczkę błąd został zakwalifikowany jako oczywista omyłka, a następnie sprostowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] postanowieniem nr [...]. Strona odebrała to postanowienie w dniu [...] grudnia 2013 r. i nie wniosła na nie zażalenia. Zaznaczono, że powyższe postanowienie z dnia [...] stało się integralną częścią postanowienia z dnia [...], nr [...]. Z powyższego wywiedziono, że treść zaskarżonego postanowienia z dnia [...] musi być oceniana wraz z treścią postanowienia z dnia [...]. Uwzględniając, że zaskarżone postanowienie zostało sprostowane zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. uznano za nieuzasadniony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. S., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono:

1) rażące naruszenie art. 124 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez:

a) brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

b) całkowity brak ustosunkowania się do argumentów skarżącej podniesionych w piśmie z dnia [...] lutego 2014 r.;

c) powołanie niewłaściwej podstawy prawnej w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji;

2) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że strona nie posiada majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia, a zatem, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane;

b) art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji i przyjęcie, że organ ten uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;

c) art. 239a w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji, który wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w odniesieniu do części decyzji. Rozdział 16 Działu IV O.p. takiej możliwości nie przewiduje;

d) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w ten sposób, że organ podatkowy nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a także błędnie ustalił stan faktyczny;

e) naruszenie art. 127 w zw. z art. 165 § 1 i art. 200 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego z pominięciem elementarnych zasad w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności poprzez brak zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca szczegółowo rozwinęła argumentację podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko i motywy zawarte w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone postanowienia według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem, wbrew jej zarzutom, zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych postanowieniach jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zasady wyjaśniania (art. 124 O.p.) i zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). W ocenie Sądu, żadna z powyższych zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona przez organy w trakcie prowadzenia przedmiotowego postępowania. Przede wszystkim wskazać należy, iż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo. Oceniając zatem postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski na tle rozpoznawanej sprawy nie można postawić im skutecznego zarzutu wykroczenia poza zasady postępowania zawarte w Dziale IV O.p., a tym samym nie sposób podzielić zarzutów skargi, że naruszone zostały przepisy art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak też jego ocena dokonana przez organy podatkowe - nie budzą zastrzeżeń. Sąd zważył, iż dowody w sprawie zostały skrupulatnie zebrane i wnikliwie rozpatrzone oraz poddane ocenie w sposób umożliwiający wydanie prawidłowych postanowień organów I i II instancji, a strona skarżąca nie wykazywała w tym zakresie inicjatywy dowodowej. W skardze nie wskazano również precyzyjnie jaki dowód został pominięty lub o jaki należy uzupełnić postępowanie.

W kwestii naruszenia w niniejszej sprawie przepisu art. 200 § 1 O.p. należy wyjaśnić, że jak wynika z brzmienia art. 200 § 2 pkt 1 O.p. tego pierwszego przepisu nie stosuje się m.in. w przypadku wskazanym w art. 165 § 5, tj. do postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Wprawdzie zgodnie art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niemniej obowiązek ten nie dotyczy postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co wynika jednoznacznie z treści w art. 165 § 5 O.p. Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że przepis art. 165 § 5 O.p., wyłączający obowiązek wyznaczania stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, znajduje pełne zastosowanie do postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności prowadzonego w obu instancjach. W tej sytuacji brak jest podstaw do skutecznego zarzucenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...] jakiegokolwiek naruszenia prawa procesowego strony.

Odnośnie kwestii przedawnienia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na okoliczności opisane w art. 70 § 6 pkt 1, należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11. Z orzeczenia tego wynika, że przepis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. należy interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zatem okoliczność zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w świetle przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., musi być niewątpliwa.

W tym zakresie analiza akt sprawy wskazuje jednoznacznie, że w dniu [...] listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze z kodeksu karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] (k. 64 akt admin.). Przy czym organy wyraźnie podkreśliły, że nie zawiadomiono strony skarżącej, w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od stycznia do lutego i od kwietnia do listopada 2008 r., w przeciwieństwie do miesiąca grudnia 2008 r. Wprawdzie z załączonej do skargi kopii pisma wynika, że organy podatkowe miały wiedzę o wszczęciu opisanego powyżej postępowania karnego skarbowego, ale jak wspomniano wcześniej dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wymagane jest, aby podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, a ten warunek nie został w niniejszej sprawie spełniony. Wobec powyższego w opinii Sądu, organy trafnie przyjęły, że co do zobowiązań podatkowych w VAT za okres od stycznia do lutego i od kwietnia do listopada 2008 r. nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w niniejszej sprawie było zaistnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Przepis art. 239b § 2 O.p. stanowi, że przy spełnieniu przesłanek wymienionych w § 1, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe obu instancji nie musiały analizować okoliczności faktycznych warunkujących możliwość niewykonania decyzji podatkowej, dotyczących sfery majątkowej skarżącej, jej sytuacji finansowej, ewentualnego zwlekania z regulowaniem innych płatności publicznoprawnych. Wymóg dokonania takich ustaleń nie wynika bowiem ani z treści, ani z celu art. 239b § 2 O.p. W przepisie tym mowa jest o "uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" i nie ma podstaw aby "uprawdopodobnienie" dotyczyło zbadania sytuacji majątkowej podatnika lub ustalenia w jaki sposób reguluje swoje zobowiązania podatkowe.

Sąd stoi na stanowisku, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, a nie z sytuacją majątkową podatnika. Natomiast konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy niewątpliwie przesłanek dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p. Jeżeli jednak okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega jedynie na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. (vide: wyroki NSA: z dnia 12 marca 2014 r., o sygn. akt I FSK 523/13; z dnia 13 grudnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 19 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I GSK 1034 - 1037/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej wierzyciela i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest, w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego.

W przywołanym wyżej wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r. (o sygn. akt I FSK 1807/12) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę na to, że skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Odmienna wykładnia art. 239b §1 pkt 4 i § 2 O.p., jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę na potrzebę wykładni powyższych przepisów w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., o sygn. akt P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe wykazały spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., gdyż uprawdopodobniły że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Skoro bowiem decyzję organu I instancji wydano w dniu [...], a termin przedawnienia określonych tą decyzją zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług upływał z końcem 2013 r., to okres jest w istocie krótszy niż 3 miesiące i wielce prawdopodobne było to, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, gdyż wygasną na skutek przedawnienia.

Z akt sprawy wynika bezspornie, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] była decyzją nieostateczną, albowiem podatniczka wniosła odwołanie. Fakt skorzystania z uprawnienia do wniesienia odwołania i zainicjowania w ten sposób postępowania odwoławczego nie przesądza wprost, że strona skarżąca nie zamierza dobrowolnie wykonać kwestionowanej decyzji. Skorzystanie przez stronę ze swoich praw, polegających na złożeniu środka zaskarżenia nie powinno powodować dla niej żadnych negatywnych skutków prawnych. Okolicznością bezsporną jest jednak, że w okresie od doręczenia stronie skarżącej nieostatecznej decyzji określającej z dnia [...], tj. od dnia [...] października 2013 do dnia [...] października 2013 r., czyli wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności podatniczka nie wykonała dobrowolnie spornego zobowiązania. Zasadnie również w ramach uprawdopodobnienia organy podatkowe obu instancji wskazały na okoliczności wynikające z merytorycznego rozstrzygnięcia, a mianowicie że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, potwierdziła nierzetelność rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2008 r. w oparciu o faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Opisana w zaskarżonych postanowieniach okoliczność odliczeń podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez fikcyjne podmioty, może być uznana jako jedna z okoliczności budzących wątpliwości co do wykonania zobowiązania w przyszłości.

Zdaniem Sądu podstawowym powodem do uznania, że organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji z dnia [...], nie zostanie przez skarżącą wykonane, było istnienie łącznie dwóch decyzji nieostatecznych z dnia [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], określające zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. (z wyłączeniem marca 2008 r.) w łącznej kwocie [...] zł. (vide: nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 333/14, znany Sądowi z urzędu, wobec tej samej skarżącej). W ocenie Sądu, powyższa wysokość zobowiązań podatkowych, wynikająca z nieostatecznych decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, rodzi uzasadnioną obawę, że nie wykona ona zobowiązania określonego w decyzji objętej tym rygorem. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie było zatem potrzeby analizy jej sytuacji majątkowej, w świetle wskazanych powyżej wysokości zobowiązań VAT za rok 2008. W tym zatem zakresie Sąd uznał, że w sprawie uprawdopodobniono istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., czyli, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji z dnia [...] nie zostanie przez skarżącą wykonane.

Strona skarżąca przemilczała okoliczność, która wynika z akt sprawy, a mianowicie, że dopiero po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...], zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych, co doprowadziło do uregulowania zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (k. 64 akt admin.). Powyższa sytuacja świadczy z perspektywy czasu o zasadności zaskarżonych postanowień, które zrealizowały cel ochrony interesów wierzyciela podatkowego, kiedy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. Wbrew zatem wywodom autorki skargi, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. i miały pełne podstawy do przyjęcia, że z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe określone decyzją z dnia [...] nie zostaną wykonane.

Odnosząc się do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w części (z pominięciem miesiąca grudnia 2008 r.), a nie całości decyzji niestatecznej z dnia [...] Sąd zauważa, że przepisy O.p. nie zawierają zakazu takiego procedowania. W niniejszej sprawie z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. co do miesiąca grudnia 2013. (przedawnienie zobowiązania za ten okres nastąpi po 31 grudnia 2013 r.), nie było podstaw do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w tym zakresie. Jednocześnie nie było przeszkód prawnych do wydania postanowienia co do części decyzji nieostatecznej (co do miesięcy: maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r.). Wprawdzie jak trafnie wskazała autorka skargi, organ odwoławczy nie odniósł się do powyższej kwestii w zaskarżonym postanowieniu, choć była ona przedmiotem uzupełnienia zażalenia z dnia [...] lutego 2014 r., ale zdaniem Sądu uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, biorąc pod uwagę dopuszczalność wydania postanowienia w części.

Odnosząc się do zarzutu opisanego w skardze, jako powołanie niewłaściwej podstawy prawnej w postanowieniu organu I instancji, Sąd stwierdza, że w przepisach O.p. przytoczonych powyżej w ogóle istnieje podstawa prawna do wydania zaskarżonych postanowień. Jednocześnie organ I instancji przyznał, że popełnił błąd, który został zakwalifikowany jako oczywista omyłka, a następnie sprostowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] postanowieniem nr [...], niekwestionowanym przez stronę w trybie zażaleniowym. Mając zatem na uwadze, że zaskarżone postanowienie organu I instancji z dnia [...] zostało sprostowane i stanowi całość wraz z prawomocnym postanowieniem "prostującym" z dnia [...], zarzuty w tym zakresie są całkowicie chybione.

Dodatkowo Sąd zauważa, że postanowienie organu I instancji wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia. Wobec powyższego dopuszczalne było wydanie postanowienia przez organ II instancji po upływie terminu przedawnienia, tj. po 31 grudnia 2013 r., w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jedynie przed organem I instancji.

Konkludując, Sąd stwierdza, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybień w zaskarżonych postanowieniach normom prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, także w zakresie nie objętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonych aktów.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.