Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 755/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art 145 § 1 pkt 1 lit a) i c)
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art 120, art. 121 § 1, art 124, art 217 § 2, art 210 § 4, art 219, art 274b § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z dnia [...] listopada 2019 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1 259 499 zł za grudzień 2018 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Skarżąca w dniu 25 stycznia 2019 r. złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2018 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1 259 499 zł do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej. Termin zwrotu podatku przypadał na dzień 26 marca 2019 r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez skarżącą do dnia 31 lipca 2019 r. W uzasadnieniu NUS wskazał, iż w związku z koniecznością weryfikacji rozliczeń zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu za grudzień 2018 r. Przedmiotowe postanowienie zostało odebrane przez Skarżącą w dniu 15 marca 2019 r.

Na postanowienie Spółka w dniu 22 marca 2019 r. złożyła zażalenie.

Po rozpatrzeniu zażalenia, DIAS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] marca 2019 r.

Następnie, postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. do dnia 20 grudnia 2019 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 10 lipca 2019 r.

W związku z informacją uzyskaną od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. pismem z dnia 18 listopada 2019 r., NUS postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2018 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r. Postanowienie zostało doręczono skarżącej, reprezentowanej przez pełnomocnika w dniu 4 grudnia 2019 r.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem NUS z dnia [...] listopada 2019 r., Skarżąca, pismem z dnia 11 grudnia 2019 r. złożyła zażalenie do DIAS, wnosząc o uchylenie postanowienia z dnia [...] listopada 2019 r. i dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. na jej rachunek.

W zażaleniu Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), przez niezastosowanie przysługującego Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, mimo braku istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., przez lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia i niewskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu podatku VAT.

DIAS, po rozpatrzeniu zarzutów sformułowanych w zażaleniu i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy stwierdził że, NUS słusznie przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazany w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. Zdaniem DIAS organ I instancji orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu było uzasadnione stanem faktycznym sprawy i zostało wykazane. Tym samym NUS zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując Skarżącą o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu.

Jak stwierdził DIAS podstawą do wydania przez NUS postanowienia z dnia [...] listopada 2019 r. była treść pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 18 listopada 2019 r. zawierające informację, o prowadzeniu wobec Spółki w dalszym ciągu czynności dowodowych. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. poinformował, że trwają czynności mające na celu ustalenie wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie towarami, których zakup i sprzedaż wykazała kontrolowana Spółka.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez niezastosowanie przysługującego podatnikowi prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

- art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. przez lakoniczne uzasadnienie skarżonego postanowienia i niewskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu podatku VAT.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania, zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. na rachunek bankowy podatnika oraz zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że NUS nie wyartykułował w treści uzasadnienia swojego postanowienia żadnych wątpliwości czy powodów, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu VAT za badany okres. Wskazano jedynie na konieczność dalszej weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatnika za badany okres. Wedle Spółki powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę kolejnego przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Skarżąca argumentowała, że zasadność przedłużenia zwrotu musi być wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, poprzez wskazanie wątpliwości pozostałych do wyjaśnienia każdorazowo przy przedłużaniu terminu zwrotu podatku, czego zabrakło w zaskarżonych postanowieniach.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji (postanowienia) bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2019 r., po raz trzeci, przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2018 r., do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.).

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18).

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15).

Orzecznictwo TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności.

I tak, w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 podkreślono, że w świetle art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, że miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.

Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa.

Tym samym, mimo że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to pamiętać należy, że rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości.

Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 114/19).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. był już trzykrotnie przedłużany, a Skarżąca oczekuje na zwrot 1,5 roku.

Natomiast uzasadnienie postanowienia NUS przedłużające, po raz kolejny, termin zwrotu jest wyjątkowo lakoniczne. NUS wskazuje bowiem wyłącznie na podejmowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O."czynności dowodowe", m.in. za okres, którego dotyczy zwrot oraz powołuje wyjaśnienia organu, że podejmowane czynności zmierzają do ustalenia wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie towarami, którym zakup i sprzedaż wykazała Skarżąca.

Zdaniem NUS, dalsze przedłużanie Skarżącej terminu zwrotu VAT, jest prowadzenie kontroli celno-skarbowej przez inny organ za okres objęty zwrotem. Uzasadnienie NUS nie zawiera natomiast żadnej wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. Nie wskazuje przebiegu czynności podejmowanych w sprawie. Nie wyjaśnia, co wzbudziło podejrzenia NUS, z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności wymagają jeszcze sprowadzenia. Okoliczność, że kontrola celno-skarbowa prowadzona jest przez inny organ, nie zwalnia NUS z należytego uzasadnienia postanowienia, a w razie konieczności uzyskania konkretnych informacji od innego organu, w tym zapoznania się z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Uzasadnienie postanowienia DIAS, nie konwaliduje powyższych nieprawidłowości. DIAS w istocie, poza zacytowaniem stosownych przepisów prawa oraz powołaniem orzecznictwa, powiela jedynie lakoniczną argumentację NUS. DIAS wskazuje również za NUS, że wyznaczony termin zakończenia procedury weryfikacyjnej jest związany z zakresem podejmowanych czynności dowodowych i zaangażowaniem w ich przeprowadzenie innych organów podatkowych. Nie wiadomo natomiast z jakich okoliczności i z jakich dokumentów wynikają takie okoliczności. Ponadto, jak już wskazywano, z uzasadnienia postanowienia NUS nie wynika, aby organ ten w jakikolwiek sposób analizował lub weryfikował rozliczenie Skarżącej.

Sposób w jaki uzasadniono zaskarżone postanowienie godzi w zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy (zob. odpowiednio art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.).

Uwzględniając treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W tym zakresie podatnik powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Przy czym, o ile zgodzić się należy z DIAS, że w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, o tyle konieczne jest wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). Jak podkreśla się w orzecznictwie, wstrzymanie się ze zwrotem jest dopuszczalne w przypadku "zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie" (zob. wyroki NSA z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1117/18 i I FSK 1157/18).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin zwrotu, powinno zawierać wskazanie przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być sama okoliczność wydania postanowienia. Takim powodem nie może być też sama w sobie okoliczność prowadzenia określonego postępowania weryfikacyjnego (tu kontroli celno-skarbowej).

Także NSA zauważa, że stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" musi się opierać co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (zob. wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17).

Jak już wskazywano, z postanowienia NUS jak i z postanowienia DIAS nie wynika, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę. Zasadniczo wynika z nich jedynie tyle, że na podstawie informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., organy mają wiedzę, że postępowanie weryfikacyjne (kontrola celno-skarbowa) nie zostało zakończone do dnia wydania postanowienia. W sprawie gromadzony jest materiał dowodowy, trwa jego weryfikacja.

Nie wskazano natomiast, kiedy i jakie konkretnie działania i czynności zostały podjęte oraz jakie okoliczności wymagają weryfikacji. Sąd zauważa, że powyższa argumentacja jest na tyle lakoniczna, że równie dobrze mogłaby być wskazana w uzasadnieniu każdego innego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Jest to o tyle istotne, bowiem postanowienie NUS było już trzecim postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Tym bardziej organy winny wyjaśnić Skarżącej zasadność dalszej weryfikacji jej rozliczenia.

Stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki.

W konsekwencji zatem trudno uznać, że DIAS uprawdopodobnił konieczność dalszej weryfikacji zwrotu różnicy podatku w kontekście zasad wynikających z istoty i charakteru podatku VAT, co stanowi również o naruszeniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W świetle poczynionych powyżej uwag taki sposób sformułowania uzasadnienia nie może być uznany za wystarczający zarówno w świetle materialnoprawnych podstaw postanowienia (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) jak i jego podstaw procesowych (art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 274b § 1 O.p.), co czyni również zasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze. Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne.

Biorąc pod uwagę powyższe należało zaakceptować ocenę Skarżącej, że DIAS nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do stwierdzenia, że w przypadku Spółki wystąpiły istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Nie wskazano nawet kiedy podjęto ostatnie czynności, czy są kontynuowane kolejne i jakie są tego powody. Organ nie powołuje się na żadne konkretne czynności służące gromadzeniu dowodów, które miałyby usprawiedliwiać konieczność wydania kwestionowanego postanowienie.

Przy czym zaznaczyć należy, że Sąd nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych.

Ponownie rozpoznając sprawę DIAS uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.