Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 967/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 3a lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] października 2014r. określił Skarżącemu – G.G.: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za luty, czerwiec i grudzień 2010r.; VAT do zwrotu na rachunek bankowy za marzec i listopad 2010r. i nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2010r.

NUS w uzasadnieniu wskazał, że Skarżący w 2010r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych, w ramach której wykonywał głównie usługi ocieplenia ścian budynków mieszkalnych, na podstawie umów zawartych w drodze przetargów, ogłaszanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Skarżący ww. prace wykonywał przy pomocy pracowników i podwykonawców: brata – H.G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. (faktury z: 3 lutego 2010r. nr [...] na 12.049,48 zł netto, VAT 2.650,82 zł; 5 lutego 2010r. nr [...] na 70.093,46 zł netto, VAT 4.906,54 zł; 27 lutego 2010r. nr [...] na 12.672 zł netto, VAT 887,04 zł; 7 czerwca 2010r. nr [...] na 185.000 zł netto, VAT 12.950 zł; 29 czerwca 2010r. nr [...] na 136.000 zł netto, VAT 9.520 zł; 28 października 2010r. nr [...] na 175.300 zł netto, VAT 12.271 zł) i K.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E. (faktury z: 17 września 2010r. nr [...] na 29.850 zł netto, VAT 2.089,50 zł; 20 września 2010r. nr [...] na 32.710,28 zł netto, VAT 2.289,72 zł; 1 października 2010r. nr [...] na 15.200 zł netto, VAT 1.064 zł; 28 października 2010r. nr [...] na 42.300 zł netto, VAT 2.961 zł; 16 listopada 2010r. nr [...] na 118.700 zł netto, VAT 8.309 zł.

Skarżący ujął ww. faktury w rozliczeniach podatkowych odliczając na ich podstawie VAT, ale zdaniem NUS, materiał dowodowy sprawy wskazuje, że usługi te nie były wykonane przez ww. podwykonawców. Wynika to z zeznań pracowników Skarżącego: M.D., R.G., K.L., którzy wskazywali, że prace wykonywali razem z bratem Skarżącego i K.M. Brat Skarżącego i K.M. nie zatrudniali pracowników, osiągając bardzo wysokie przychody. Potwierdzeniem jest też opinia biegłego rzeczoznawcy w zakresie kosztorysowania robót budowlanych i normowania pracy w budownictwie na okoliczność oszacowania ilości roboczogodzin niezbędnych do wykonania robót budowlanych udokumentowanych ww. fakturami. Wprawdzie wartość robót jest zbieżna z wartościami wykazanymi na fakturach, ale analizując możliwość wykonania robót objętych fakturami stwierdzono, iż brat Skarżącego musiałby wykonać w ciągu 200 dni roboczych: od 18 listopada 2009r. do 27 lutego 2010r., od 7 kwietnia do 7 czerwca 2010r., od 22 do 29 czerwca 2010r. od 24 sierpnia do 28 października 2010r. (po odliczeniu niedziel i dni świątecznych) roboty budowlane wymagające nakładu pracy 35.185,60 roboczogodzin (średnio dziennie 176 godzin). Możliwość świadczenia pracy w zakresie robót budowanych na zewnątrz budynków w okresie zimowym wynosi około 8h dziennie, latem zaś 10-12h dziennie. Przyjmując nawet maksymalny czas świadczenia pracy: 12h przez wszystkie miesiące, by wykonać pracę z ww. faktur pracę musiałoby wykonywać ok. 15 osób, gdy z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że było 4-5 osób.

NUS odwołał się również do ww. opinii biegłego w odniesieniu do faktur wystawionych przez K. M. i stwierdził, że musiałby on wykonać w ciągu 98 dni roboczych (od 23 sierpnia do 17 grudnia 2010r.), po odliczeniu niedziel i dni świątecznych, roboty budowlane wymagające nakładu pracy 33.602,84 roboczo-godzin - średnio 343 godziny dziennie. Przyjmując, że maksymalny czas świadczenia pracy wynosi przez wszystkie miesiące 12h (możliwość świadczenia pracy w zakresie robót budowanych na zewnątrz budynków w okresie zimowym wynosi około 8h dziennie, latem 10-12h dziennie) by wykonać pracę określoną w fakturach wystawionych przez K. M., musiałoby pracować ok. 29 osób, gdy z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że pracowało 4-5 osób.

Zdaniem NUS czynności i wartości wykazane przez nich na ww. fakturach nie potwierdzają faktycznie wykonanych usług. Ww. podwykonawcy nie mieli możliwości wykonania ww. prac, a wystawione przez nich ww. nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Stanowi to naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 a) i b) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."). Celem umów zawieranych przez Skarżącego (opodatkowanego podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych) z ww. podwykonawcami (opodatkowanymi w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych) oraz dokumentowania transakcji fakturami było zmniejszenie obciążeń podatkowych Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

NUS w odniesieniu do grudnia 2010r. nie uznał też prawa Skarżącego do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez: Spółdzielnię "Z." z 29 grudnia 2010r. nr [...] za energię i wodę za XII/2010, netto 479,93 zł, VAT 62,70 zł; J. z 16 grudnia 2010r. nr [...], na sprzedaż węgla eko-groszku, netto 2.373,79 zł, VAT 522,23 zł, uznając, że wydatki te nie pozostawały w związku z dzielnością gospodarczą Skarżącego.

2. Skarżący w odwołaniu z 9 listopada 2014r., uzupełnionym 8 grudnia 2014r., wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS w części dotyczącej określenia VAT od lutego do listopada 2010r. z faktur ww. podwykonawców i orzeczenie, co do istoty lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia NUS, z uwagi na naruszenie: a) art. 86 i art. 88 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe stosowanie, b) art. 120 w zw. z art. 181 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p.") przez bezprawne wykorzystanie w postępowaniu materiałów z kontroli podatkowej i czynności sprawdzających bez włączenia ich do akt sprawy – bez wydania postanowienia o ich włączeniu do akt; c) art. 121 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich przedstawionych okoliczności faktycznych w zakresie robót budowlanych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, d) art. 122 i art. 187 O.p. przez nieuwzględnienie wyjaśnień strony w zakresie zatrudnionych i pracujących "dorywczo - bez umowy pracowników", e) art. 125 O.p. przez bardzo opieszale i przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego (ok. 3,5 roku).

Skarżący, choć dostrzegł potrzebę złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010r. w sposób uwzględniający nieprawidłowości wskazane przez NUS, nie zgodził się z pozostałymi ustaleniami NUS, co do prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez ww. podwykonawców. Zdaniem Skarżącego roboty budowlane wykonano, VAT zapłacono i ujęto w ewidencjach także podwykonawców. Teza NUS o zastosowanej przez Skarżącego optymalizacji w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieudowodniona.

Skarżący przedstawił dowody, które w jego ocenie zaprzeczają tezie NUS o fikcyjności transakcji odzwierciedlonych na zakwestionowanych fakturach: a) dowody z przesłuchania: M. D., R. G., K. L., S. K., M. M. i L. Z., które potwierdzają, że brat Skarżącego i K. M. wykonywali zakwestionowane roboty i mieli swoje ekipy po 4-5 pracowników, b) dodatkowe wyjaśnienia brata Skarżącego i K. M. dotyczące zakresu robót wykonanych na rzecz Skarżącego w 2010r., które wskazują na zakres prac i są zgodne z dokumentacją przedstawioną przez wykonawcę przy rozliczeniu robót z inwestorami (spółdzielniami np. z terenu M. czy C.). W wyjaśnieniach są informacje o dużej rotacji pracowników, którzy po przepracowaniu kilku dni zaprzestawali przychodzenia do pracy. Zeznania te można uznać za prawdziwe, mając na uwadze sytuację panującą na rynku usług budowlanych, gdzie wiele osób tak właśnie się zatrudnia - na kilka dni bez umowy, o wskazane przez wykonawcę terminy realizacji robót.

Skarżący podkreślił, że NUS uznał, że w części zeznania brata Skarżącego i K. M. dotyczącej podanej przez nich kwoty wynagrodzenia za ułożenie 1 m2 docieplenia są wiarygodne, zawarte w oparciu o reguły rządzące wolnym rynkiem. Natomiast ww. opinia biegłego na okoliczność oszacowania ilości roboczogodzin niezbędnych do wykonania robót budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego i oszacowania wartości robót zrealizowanych od 1 stycznia do 31 grudnia 2010r. na rzecz Skarżącego przez ww. podwykonawców - zdaniem Skarżącego - także potwierdza wykonanie robót i wskazuje, że na budowie mogła występować dość duża rotacja pracowników (bo roboty wykonano w całości), którzy mogli wykonać i wykonali prace. Opinia ta zaprzecza więc twierdzeniom NUS i wskazuje na liczbę osób przebywających na budowie (15, 20 osób przy uwzględnieniu pracowników Skarżącego), co odpowiada zeznaniom pracowników Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego skoro nie wszystkie czynności odzwierciedlone na fakturze objęte są art. 88 ust. 1 pkt 3a lit a) u.p.t.u., nie ma podstaw dla odmowy prawa do odliczenia VAT naliczonego z tej faktury w całości. W sprawie koniecznym było dokonanie ustaleń faktycznym w zakresie dobrej wiary Skarżącego przy realizacji zleceń przez podwykonawców, bo zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") po stronie nabywcy usług istnieje domniemanie, że nie ma on świadomości, iż transakcje, których jest odbiorcą, stanowiły część oszustwa podatkowego. Wszelkie niewyjaśnione lub wątpliwe okoliczności, NUS interpretowane na niekorzyść Skarżącego, co nie jest zgodne z zasadą prawdy obiektywnej.

Skarżący podniósł, że NUS wysyłając mu tzw. arkusz odwoławczy - pismo skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") naruszył art. 227 § 2 O.p. Strona otrzymuje to pismo jedynie do wiadomości, powinna być zawiadomiona o sposobie ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów. Pismo to dodatkowo zawiera informacje wykraczające poza ramy art. 227 § 2 O.p. Z tych powodów brak jest pisma kierowanego bezpośrednio do Skarżącego, które odnosiłoby się tylko do zarzutów.

W postępowaniu ujawniono też informacje nieodnoszące się bezpośrednio do Skarżącego - dotyczące podmiotów niebędących stroną postępowania, które stanowią tajemnicę skarbową i nie powinny być ujawniane Skarżącemu. Stanowi to naruszenie art. 121 O.p., naruszając interesy tych podmiotów.

3. DIS decyzją z [...] lutego 2015r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DIS wskazał, iż przedmiotem sporu jest prawo Skarżącego do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez ww. podwykonawców, które NUS zakwalifikował jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z materiału dowodowego wynika, iż Skarżący w 2010r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych, w ramach której wykonywał głównie usługi ocieplenia ścian budynków mieszkalnych spółdzielni mieszkaniowych, realizując umowy zawarte w drodze przetargów ogłaszanych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Skarżący wykonywał prace przy realizacji umów ze spółdzielniami mieszkaniowymi przez zatrudnianych przez siebie pracowników i podwykonawców, ujmując w rozliczeniach ujęto faktury wystawione przez brata Skarżącego i K. M. w taki sposób, iż wykazany na nich VAT stanowił u Skarżącego VAT naliczony do odliczenia. Zdaniem DIS materiał dowodowy potwierdza, dostrzeżony przez NUS, motyw fikcyjnego odzwierciedlenia na zakwestionowanych fakturach wykonania znacznej części robót.

Skarżący w odwołaniu uwypukla jedno ze stanowisk wyrażonych w trakcie postępowania, że usługi zrealizowane przez podwykonawców miały być wykonane przy pomocy nieustannie zmieniających się pracowników, co nie pozwalało na uchwycenie ich danych. Stan osobowy każdej z ekip podwykonawców wynosił, zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego, 4-5 osób, co miało umożliwiać wykonanie ww. prac z zakwestionowanych faktur. Przeczą temu jednak dowody zgromadzone na początku 2011r. Z zeznań brata Skarżącego i K. M. z 4 lutego 2011r. i z zeznań Skarżącego z 7 lutego 2011r. wynika, iż ww. podwykonawcy osobiście pomagali Skarżącemu, wykonując pracę razem z jego pracownikami. Pan M. docieplał (przyklejał styropian, naciągał klej i siatkę, gruntował, naciągał strukturę tynku), czasami montował okna na klatkach schodowych i w piwnicach. Usługi wykonywane były na blokach 3 i 4 piętrowych w M., G. (okna plus docieplenie), natomiast w C. tylko docieplenie. Zeznał też, iż nie zatrudniał pracowników, prace wykonywał z pracownikami Strony; pomagało mu 2-4 pracowników. Pan M. nie znał nazwisk tych osób, pamiętał tylko nazwisko K. Pracowała 6 dni w tygodniu,. od 6.00 - 7.00 do 20-21 latem i do 18 w okresie zimowym. Przy wykonywanych usługach pomagał brat Skarżącego i Skarżący, a później Pan M. pomagał bratu Skarżącego.

Również brat Skarżącego zeznał 4 lutego 2011r., że nie zatrudniał pracowników, a jego usługi polegały na pracy fizycznej (docieplanie ścian bloków w G., C., M., polegające na przyklejaniu styropianu, kołkowaniu, szlifowaniu, naciąganiu siatki z klejem, obróbce okien, ościeżnic, gruntowaniu i naciągnięciu struktury) oraz nadzorze pracowników, których zatrudniał brat i podwykonawcy oraz dostarczał materiały pomocnicze (pianki gipsy) podwykonawcy z M., Panu C., który wsławiał okna; pomagał wstawiać okna; odśnieżał dachy bloków, odkuwał rynny ze Skarżącym i jego pracownikami. Prace dociepienia wykonywał z pracownikami brata zatrudnionymi na dłuższy okres: R. z C., M. z C., S.K., M. z C., K.L. z L. Na umowy zlecenie zatrudnionych było 6-8 osób, ale nie pamiętał ich nazwisk. Z pomocą podwykonawcy z W. pracownicy ci wstawiali drzwi w G. Pracownikom brata i pomagającym podwykonawcom nie płacił.

Skarżący 7 lutego 2011r. zeznał, że w 2010r. zatrudniał na umowę o pracę: K. L., S. K., M. M., R. G., M. D.; a 12 osób na umowy zlecenie i o dzieło: K.O., L.K., C.M., A.M., D.L., T.G., K.G., G.D., S.W., R.B., P.K., L.N. Zatrudniał też podwykonawców ze względu na dużą ilość robót i aby wyrobić się w terminach. Podwykonawcy mieli dopilnować trwających prac dociepleniowych, szczególnie dotyczyło to brata Skarżącego. K. M. i brat Skarżącego wykonywali prace dociepleniowe z pomocą pracowników Skarżącego i nadzorowali prace pracowników i innych podwykonawców. Pracownicy Skarżącego pomagali na ścianie podwykonawcy, a następnie podwykonawca pomagał na ścianie bloku ocieplanej przez pracowników Skarżącego. Podwykonawcy po zakończeniu etapu prac dociepleniowych wystawiali fakturę, w której określali wartość usługi. Za faktury brata Skarżącego i K. M. zapłacił częściowo przelewem, częściowo gotówką.

DIS, analizując wyjaśnienia Skarżącego i zeznania ww. podwykonawców zauważył, że Skarżącego za faktury ww. podwykonawców zapłacił w części, a z wyciągów z kont bankowych podwykonawców wynika, iż pieniądze wpłacone przez Skarżącego z tytułu spornych faktur w krótkim czasie były wypłacane.

DIS zauważył, że z zeznania pracowników Skarżącego: R. G., M. D., K. L. z 15 grudnia 2011r., wynika, że ww. podwykonawcy wykonywali prace polegające na docieplaniu budynków razem z pracownikami Skarżącego. Mieli też posiadać swoje ekipy, którym świadkowie sporadycznie, na zasadach wzajemności pomagali, w czasie przerw technologicznych, ale świadkowie nie wskazali ich danych osobowych. Zdaniem DIS zeznania ww. świadków nie przeczą pierwotnie składanym zeznaniom brata Skarżącego i K. M. (z 4 lutego 2011r.) i Skarżącego (z 7 lutego 2011r.), iż podwykonawcy mieli wykonywać pracę wraz z pracownikami zatrudnianymi przez Skarżącego. NA to, że ww. podwykonawcy mieli zatrudniać pracowników wskazują zeznania Skarżącego z tej samej daty co ww. świadków - z 15 grudnia 2011r. Skarżący podczas przesłuchania K. L. zasugerował, że ww. podwykonawcy mieli zatrudniać własnych pracowników, którzy jednak mieli się ciągle zmieniać i przeważnie pracowali po około jednym tygodniu. Wątek ten rozwinięto w oświadczenia ww. podwykonawców, złożonych później: K. M. - 23 września 2012r. i brata Skarżącego 18 września 2012r. wskazując na nieustanną rotację pracowników, po 5 dniach.

W ocenie DIS na późniejszą zmianę stanowiska ww. podwykonawców miały wpływ zeznania Skarżącego z 15 grudnia 2011r. Zmienione stanowisko Skarżącego i ww. oświadczenia podwykonawców są niewiarygodne, nie tylko dlatego, że są one odmienne od pierwotnie złożonych zeznań, ale także z powodu niewiarygodnego obrazu działalności gospodarczej prowadzonej podwykonawców, w którym praca wykonywana była za pomocą nieustannie zmieniającego się (w czasie krótszym niż 1 tydzień) składu załogi. K. M. i brat Skarżącego nie potrafili wskazać z imienia i nazwiska zmieniających się osób. Z ww. opinii biegłego wynika, że do wykonania ww. prac przez brata Skarżącego niezbędnych było co najmniej 15 osób pracujących po 12 godzin dziennie niezależnie od pogody czy pory roku, jedynie z wyjątkiem niedziel i świąt. Rzeczoznawca w analizie nie uwzględniał parametru, który wynikał z oświadczenia brata Skarżącego z 18 września 2012r., wskazującego na nieustanną rotację pracowników i związaną z tym konieczność nieustannego szkolenia permanentnie zmieniającego się składu osobowego na wszystkich (4 do 5) stanowiskach pracy. Rzeczoznawca zwrócił też uwagę, że przyjęte założenie nie uwzględniają, iż w rzeczywistości możliwość świadczenia pracy w zakresie robót budowlanych na zewnątrz budynku (takich jak na zakwestionowanych fakturach), w okresie zimowym wynosi ok. 8 godzin dziennie, a zatem wielkość o 33% niższą od przyjętej przez rzeczoznawcę w analizie 12 roboczogodzin dziennie. Skoro brat Skarżącego miał dysponować, zgodnie z wyjaśnieniami pracowników 4-5 osób, niewyjaśniona pozostaje kwestia obsady 10 pracowników. Biegły w swej opinii wskazuje przy maksymalnym czasie pracy, który nie może być uznany za realny w okresie zimowym, że do wykonania zafakturowanych przez brata Skarżącego pracy potrzebnych byłoby 15 osób. Tym samym DIS wskazał, że nawet, gdyby przyjąć, zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego i jego brata, że brat Skarżącego miał dysponować ilością 4 do 5 osób i uzupełnić to o dodatkowy abstrakcyjny element, iż byli to wysokiej klasy profesjonaliści, którzy tworzyli dobrze znającą się grupę pracowników, w której nie było zmian osobowych, to do zrealizowania zafakturowanych prac brakowałoby 66% załogi.

DIS wskazał, że przyjmując nawet - niezgodnie z materiałem dowodowym sprawy - że Skarżący ze swoimi pracownikami przez 200 dni roboczych wykonywał pracę, którą zlecił swojemu bratu (w ramach tzw. pomocy podczas przestojów w pracy wykonywanej przez Skarżącego), nadal należałoby dostrzec, iż zlecenie nie mogłoby zostać wykonane, bowiem wciąż brakowałoby 33% składu osobowego pracowników, który umożliwiałby wykonanie robót. Dodatkowo zgodnie z zeznaniami pracowników Skarżącego czas pracy wynosił 8 godzin, zatem 1/3 mniej od czasu niezbędnego do wykonania usług wskazanego przez rzeczoznawcę, a ponadto pracownicy Skarżącego, co do zasady, nie pracowali w soboty.

Zdaniem DIS nawet, jeśli uwzględnić (jedynie) teoretyczne wsparcie załogi Skarżącego (która nie mogłaby robić w tym czasie niczego innego, jak tylko wykonywać pracę powierzoną podwykonawcy) nie pozwoliłoby wykonać pracy nawet w 50% w stosunku do tej wykazanej na fakturach. Czysto hipotetyczne założenia udzielanego przez Skarżącego wsparcia podwykonawcy w wykonywaniu zleconych przez niego prac nie uwzględnia też, iż Skarżący miała wspierać w tym samym czasie ekipę K. M., który nie posiadał wykształcenia budowlanego i miał niewielki staż pracy w budownictwie, zaś tak samo, jak brat Skarżącego miał się dodatkowo zmagać z dynamiczną rotacją pracowników (co wynika z oświadczenia z 23 września 2012 r.), która uniemożliwiała zapamiętanie danych, choćby jednego z nich. Dodatkowo ww. założenia pomijają zadania, jakie mieliby wykonywać pracownicy Skarżącego w ramach jego przedsiębiorstwa. Zgodnie z zeznaniami pracowników Skarżącego pomoc ekipom podwykonawców miała być świadczona jedynie w trakcie tzw. przestojów technologicznych, kilka razy w tygodniu i miała wynosić 2-4 godzin. Czas pracy pomocników brata Skarżącego nie odzwierciedlał więc 12-godzinnego czasu, który musiał być świadczony codziennie przez 15 pracowników, zgodnie z ww. opinią.

DIS wskazał też, że prace deklarowane przez K. M. powinny być wykonywane, zgodnie z ww. opinią biegłego przez 29 osób, w ciągu 98 dni roboczych (w okresie od 23 sierpnia 2010 r. do 17 grudnia 2010r.), przy przyjęciu 12-godzinnego czasu świadczenia pracy, bez względu na porę roku. Nawet, jeśli przyjąć - niezgodnie z materiałem dowodowym sprawy – że K. M. dysponowałby doskonale współpracującą grupą 5 wykwalifikowanych profesjonalistów, w takich warunkach byłby w stanie wykonać jedynie 13% zafakturowanych przez siebie prac. Powyższe wskazuje na niedające się pogodzić rozbieżności pomiędzy ilością osób niezbędnych do wykonania ww. robót, a ilością wskazywaną w oświadczeniach Skarżącego i jego obu ww. podwykonawców.

Nawet, gdyby przyjąć za wiarygodne stanowisko Skarżącego o wykonywaniu pracy przez ww. podwykonawców w brygadach 4-5 osobowych przy wsparciu pracowników Skarżącego, a także przyjąć (już niezgodnie z tym stanowiskiem), że praca ta wykonywana była w zespołach spełniających najwyższe standardy, to zgodnie z analizą rzeczoznawcy podwykonawcy byliby w stanie wykonać jedynie ułamek wykazanych na fakturach prac. Opinia biegłego wyklucza więc możliwość wykonania prac przez wystawców faktur, zarówno w sposób opisywany w zeznaniach ww. podwykonawców z 4 lutego 2011r., jak w późniejszych ich oświadczeniach pisemnych z 18 i 23 września 2012r.

Zdaniem DIS oczywistość powyższych okoliczności pozwala skonstatować, iż otrzymane przez Skarżącego faktury nie tylko nie dokumentują faktycznych zdarzeń (wykonania prac przez brata Skarżącego i K. M.), ale i to, wystawiano je niezależnie od jakichkolwiek zasad wykonywania pracy na nich wykazywanych. Dowodzi to, iż faktury były wystawiane niezależnie od czasu, rodzaju, postępu i sposobu wykonania prac oraz niezależnie od tego, kto w rzeczywistości wykonywał prace wskazane na nich.

Tym samym chybione są stwierdzenia odwołania, że opinia biegłego i faktury ww. podwykonawców potwierdzają wykonanie robót na rzecz Skarżącego. Faktury i ww. opinia dotyczą tej samej powierzchni budynków, co ilość zlecona do wykonania (ocieplenia) przez Skarżącego, ale żaden z ww. dokumentów nie potwierdza, że usługi wykonali wystawcy faktur. Dopiero korelacji ww. dowodów z zeznaniami Skarżącego, ww. podwykonawców i pracowników, dają obraz stanu sprawy.

Materiał dowodowy sprawy pozwala przyjąć, iż K. M. i brat Skarżącego pojawiali się na budowie i mogli wykonywać prace bądź organizować jej niektóre etapy, ale nie były to prace wskazane na zakwestionowanych fakturach, które należy uznać za nieodzwierciedlające zdarzeń gospodarczych. Materiał dowodowy potwierdza wiarygodność zeznań z 4 lutego 2011r. K. M. i brata Skarżącego, iż prace wykonywali z pomocą pracowników i innych podwykonawców Skarżącego. Uwiarygodnia je i to, iż: Skarżący nie potrafi przedstawić sposobu kalkulacji cen z faktur ww. podwykonawców, którzy nie byli też zainteresowani zapłatą całości znaczących kwot za faktury; wypłacanie w krótkim terminie kwot za faktury; lakoniczna treść umów, mających być podstawą realizacji prac przez podwykonawców; nieopłacalność realizacji umowy przez podwykonawców rozliczających się w formie ryczałtu, którzy musieliby świadczyć wynagrodzenie zatrudnianym pracownikom, przy jednoczesnym braku możliwości odliczenia z tego tytułu kosztów. Zmiana ww. zeznań przez ww. podwykonawców, przez złożenie ww. oświadczeń po ponad roku – zdaniem DIS jest niewiarygodna, gdyż żaden z nich nie potrafił wskazać danych personalnych pracowników, którzy stale się zmieniali. Dodatkowo z ww. oświadczeń wynika, że ww. podwykonawcy zarządzali "permanentnym kryzysem", przy ciągłych zmianach kadry, gdyż co 5 dni odchodził pracownik. DIS zauważył, że nawet najprostsza praca na budowie wymaga choćby podstawowego przeszkolenia i zaznajomienia z organizacją pracy na danym terenie, która zabierać musi przynajmniej zauważalną część pierwszego dnia. Opisany przez podwykonawców stan faktyczny wskazuje, że ich przedsiębiorstwa realizowały w istocie profil szkoleniowy.

DIS odnosząc się do zeznań pracowników Skarżącego wskazał, że zeznawali oni 15 grudnia 2011r. również na okoliczność sposobu pracy podwykonawców, jednolicie, nie będąc w stanie wskazać osób zatrudnionych w ekipach podwykonawców. Budzi to wątpliwości, bo pracownicy Skarżącego nie mają kłopotu z odzwierciedleniem imion ani nazwisk osób z którymi współpracowali pod kierownictwem Skarżącego. Zaskakujące jest i to, iż ww. świadkowie jednolicie nie potrafią wskazać, ile metrów ocieplenia budynku dziennie można było ułożyć, choć byli profesjonalistami w tej dziedzinie. Opinia biegłego jednoznacznie wskazuje, iż praca musiała przebiegać szybko i sprawnie z wyjątkową intensywnością. Dodatkową ostrożność, co do ww. zeznań nakazuje doświadczenie życiowe, wskazujące na więź wynikającą ze stosunku pracy pomiędzy Skarżący a pracownikami, mającą znaczący wpływ na obiektywizm tych ostatnich.

DIS, odnosząc się do istnienia u Skarżącego dobrej wiary w momencie skorzystania z prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur, wskazał, że trudno jest uznać, że Skarżący nie posiadał świadomości, iż usługi bądź towar wykazane na zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlały faktycznie transakcji między wykazanymi na nich podmiotami. Zeznania ww. podwykonawców z 4 lutego 2011r. wskazują, iż przy wykonywaniu robót budowlanych podwykonawcy wykonywali je razem z pracownikami Skarżącego. Również opinia biegłego potwierdza, że podwykonawcy nie byli fizycznie w stanie wykonać ww. robót nawet przy przyjęciu, iż mieliby pracowników, o których mowa w ich oświadczeniach z 18 i 23 września 2012r. Prace natomiast wykonano, a Skarżący był odpowiedzialny za ich wykonanie. Skarżący organizował roboty w taki sposób, by uczestniczyli w nich wystawcy zakwestionowanych faktur, ale w zakresie innym niż wskazany w treści ww. faktur. Zakwestionowane faktury wskazują na rozliczenia między Skarżącym i jego bratem w taki sposób, by brat nie utracił preferencyjnej formy rozliczeń w podatku dochodowym (ryczałt 5,5%). Przed ostatnią z faktur - "wyczerpującej" limit uprawniający do pozostawania w preferencyjnej formie rozliczeń w podatku dochodowym, niemal w całości, do rozliczeń wprowadzany jest K. M. Nie jest wiarygodne by Skarżący, jako przystępujący i wygrywający przetargi, do którego zadań należy umiejętność szybkiej kalkulacji zamówienia (pod względem czasu i możliwości jego realizacji), nie dostrzegł, iż brygady podwykonawców (4-5 pracowników, którzy nieustannie się zmieniają) są niewystarczające do zrealizowania zleconych mu zadań. Oznacza to, że Skarżący zdawał sobie sprawę już z chwilą podjęcia współpracy z ww. podwykonawcami, że nie są oni w stanie wykonać ww. usług.

Okoliczności te nie pozwalają przypisać Skarżącemu dobrej wiary w momencie skorzystania z prawa do odliczenia VAT z wystawionych faktur przez brata Skarżącego i K. M. Podatnik natomiast jako profesjonalista odpowiedzialny za całość wykonywanych prac musiał mieć świadomość tego, iż faktury ww. podwykonawców nie dokumentują rzeczywistych transakcji (realizowanych przez podwykonawców w sposób opisany na fakturach), ale nie wyjawił rzeczywistych okoliczności sprawy. Zasadnym było zakwestionowanie, na mocy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa Skarżącego do odliczenia VAT wynikającego z tych faktur.

DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. przez ujawnienia informacji objętych tajemnica skarbową, które nie odnosiły się bezpośrednio do Skarżącego wskazał, że naruszenie to, nie miało wpływu na ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, gdyż DIS zastosował art. 179 § 1 O.p. Niezasadny był też zarzutu naruszenia art. 227 § 2 O.p., bo żaden przepis nie wskazuje formy, w jakiej strona ma uzyskać od organu pierwszej instancji informacje o sposobie ustosunkowania się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów. Skoro Skarżący otrzymał do wiadomości arkusz odwoławczy, w którym NUS odniósł się do zarzutów odwołania i Skarżący odpowiedział na pismo 8 grudnia 2014r., wyczerpano wymogi z 227 § 2 O.p.

DIS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 120 w związku z art. 181 i art. 187 O.p. przez bezprawne wykorzystanie materiałów z czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, bez włączenia ich do akt sprawy. W postępowaniu podatkowym inaczej niż w ogólnym postępowaniu administracyjnym, czynności sprawdzające czy kontrola podatkowa są jedynie etapem wstępnym, od których ewentualnie zależy formalne wszczęcie postępowania orzekającego o wysokości powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego i są prowadzone przez ten sam organ wobec tej samej osoby. Potwierdzeniem tetycznym jedności procedury podatkowej polskiej, jako takiej jest art. 280 O.p., odsyłający do Działu IV O.p. Proponowany przez Skarżącego podział nie znajduje akceptacji ani w doktrynie ani w orzecznictwie (por. wyroki NSA z 13 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2471/10, 6 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 2589/12). Dzielenie procedur podatkowych na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, rozgraniczone wszczęciem postępowania, nie ma uzasadnienia ani prawnego, ani racjonalnego.

DIS, odnosząc się do zarzutu opieszałego i przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego, wskazał, że materiał w sprawie dowodzi, iż NUS ważył w postępowaniu wartości wynikające z art. 125 O.p. - szybkości postępowania i z art. 122 O.p. pozwalające na odzwierciedlenie prawdy materialnej w sprawie, dając prymat tej ostatniej zasadzie. NUS celem realizacji zasady czynnego udział strony w postępowaniu (art. 123 O.p.), podjął szereg czynności wnioskowanych przez Skarżącego - w tym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, co skutkowało wydłużeniem czasu prowadzonego postępowania. Zdaniem DIS organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa, uwzględniając zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 86 i art. 88 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie, b) art. 120 w związku z art. 181 i art. 187, art. 293 i art. 294 O.p. przez bezprawne wykorzystanie w postępowaniu materiałów z kontroli podatkowej i czynności sprawdzających, bez ich prawidłowego włączenia do akt, z naruszeniem zasad udostępniania akt objętych tajemnicą skarbową (informacji i protokołów dotyczących sytuacji osobistej i finansowej K. M.), c) art. 122 i art. 187 O.p. przez nieprawidłową analizę dowodów i nieuwzględnienie zeznań: M. D., R. G., K. L. i L. Z., na okoliczność ilości pracowników u podwykonawców "bez umowy" podczas wykonywanych robót, d) art. 121 O.p. przez nieuwzględnienie w postępowaniu wszystkich okoliczności związanych z wykazaniem realnych możliwości wykonania robót budowlanych z ww. faktur, mających istotny wpływ na wynik sprawy (mając na uwadze dokonaną analizę opinii rzeczoznawcy w odniesieniu do całości wykonanej inwestycji), e) art. 123 § 1 O.p., z którego wynika prawo strony do zapoznania się i ustosunkowania do stanowiska NUS, także w trybie art. 227 § 2 O.p., przez brak pisma skierowanego bezpośrednio do Skarżącego, które stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu, f) art. 139 i art. 140 i art. 125 O.p. przez bardzo opieszałe i przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego (przez okres 3,5 roku).

Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że DIS ciężar udowodnienia zarzucanych mu nieprawidłowości w rozliczeniu VAT skupił przede wszystkim na potwierdzeniu prawdziwości składanych w lutym 2011r. wyjaśnień przez Skarżącego i ww. podwykonawców, przy podważaniu prawdziwości zeznań R. G., M. D., K. L., z uwagi na to, że są oni pracownikami Skarżącego. Ocenia zeznań narusza art. 191 O.p. Skarżący po przedstawieniu zeznań pracowników, podwykonawców i własnych ocenił, że z zeznań pracowników uczestniczących bezpośrednio w wykonywanych robotach, wynika brak realności pierwotnego stanowiska podwykonawców i Skarżącego. Było to konsekwencją próby zatajenia informacji o zatrudnieniu bez umowy pracowników w związku z ewentualnymi konsekwencjami na gruncie innych ustaw. Dodatkowo ww. podwykonawcy nie mówią o rotacji pracowników. DIS nie zauważył ze zeznania pracowników Skarżącego przeczą zeznaniom pierwotnym złożonym przez podwykonawców.

Skarżący zarzucił również, że DIS pominął dowód z zeznań Z. – kierownika budowy i wskazywał, że na budynku mogą pracować dwie ekipy, gdyż jest to związane z przerwami technologicznymi. Nie był jednak w stanie odpowiedzieć na pytanie czy budowie byli podwykonawcy, ale wskazał, że przy odbiorze prac powinien być podwykonawca, ale nie zawsze tak jest. DIS był mało aktywny, nie poszukiwał też innych dowodów na potwierdzenie lub zaprzeczenie wskazanym okolicznościom, a o większość dowodów wnioskował Skarżący. DIS potwierdził tylko argumenty NUS, co godzi bezpośrednio w zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów podatkowych.

Skarżący podkreślił, że skoro ww. opinia biegłego rzeczoznawcy wskazuje na konieczność zaangażowania w pracę dodatkowych nieujawnionych w postępowaniu osób (pracowników angażowanych na podstawie nieoficjalnych umów), jedynym zarzutem, jaki można mu postawić jest uczestnictwo w próbie ukrycia zatrudniania przez ww. podwykonawców "na czarno" pracowników. NUS, mimo oczywistych przesłanek tego procederu, nie zgłosił tych naruszeń odpowiednim organom sprawującym kontrolę nad przestrzeganiem przepisów prawa pracy, w celu ustalenia ewentualnej odpowiedzialności ww. podwykonawców. Stwierdził też, że opinia ta potwierdza, że Skarżący wykonał prace przez podwykonawców.

Skarżący nie zgodził się z oceną DIS, że nie działał on w dobrej wierze w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, w których jako wystawcy figurowali ww. podwykonawcy, wskazując, że nie odpowiada on za kontrolę legalności zatrudnienia "na czarno" pracowników przez podwykonawców. Za spekulacje nieudowodnione uznał stwierdzenia DIS o optymalizacji podatkowej w związku ze skorzystaniem przez Skarżącego najpierw z usług brata, a następnie, gdy zbliżała się utrata ryczałtu w wysokości 5,5%, korzystanie z usług K. M.

Skarżący ponowił ponadto zarzuty podniesione w odwołaniu, dotyczące długości czasookresu trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, ujawnienia mu informacji stanowiących tajemnice skarbową, a także realizacji przez NUS obowiązku z art. 227 § 2 O.p.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne odnieść się do naruszeń prawa o charakterze procesowym, zgodnie z którymi w sprawie nie zebrano całego materiału dowodowego oraz naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, a także przyjęto wnioski sprzeczne z istniejącymi dowodami i zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również dopuszczono się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady legalizmu przez włączenie informacji dotyczących jednego z kontrahentów Skarżącego oraz nieuwzględnienie w postępowaniu wszystkich okoliczności związanych z wykazaniem realnych możliwości wykonania robót budowlanych z zakwestionowanych faktur, a ponadto postępowanie podatkowe prowadzono opieszale (3,5 roku), a Skarżącemu uniemożliwiono zapoznanie się z aktami przez przesłanie arkusza odwoławczego - co doprowadziło do nienależytego zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu ww. zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego nie mogły być uznane za zasadne.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne. W toku postępowania podatkowego możliwe jest ponadto wykorzystanie wszelkich środków dowodowych, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 180 - art. 200 O.p. Jako dowód, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić więc wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Możliwe jest też wykorzystanie dowodów, które zostały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Żądanie przeprowadzenia dowodu, zgłoszone przez stronę, stosownie do art. 188 O.p. może być uwzględnione jedynie wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu podatkowym przyjęto też jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w myśl której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Sąd, odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, zauważa, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi u.p.t.u. wiązało określenie Skarżącemu prawidłowych wartości VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010r. i przedstawiono go także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgromadzone w aktach sprawy dowody zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności z punktu widzenia przesłanek mających znaczenie w spawie. Sąd wskazuje, że wprawdzie w treści zaskarżonej decyzji, DIS nie powołał się na zeznania świadka wskazanego w skardze – Pana Z. (kierownika budowy), tym niemniej zeznania tej osoby były częścią materiału dowodowego i wbrew twierdzeniom skargi, nie podważają ustaleń organów podatkowych, co do najistotniejsze w sprawie kwestii braku podstaw do uznania, że ww. faktury podwykonawców dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak również nie podważają one zeznań pracowników Skarżącego, co do liczby osób w ekipach podwykonawców. Pan Z. wskazał bowiem, że nie pamięta czy byli podwykonawcy; nie jest w stanie określić ilości osób biorących udział w budowach (k. 579v tom 2 akt administracyjnych). Ww. świadek wskazał też, że ekipy dociepleniowe są z reguły 5-osobowe oraz że mogą pracować np. 2 ekipy; jest to związane z przerwami technologicznymi; u Skarżącego z reguły na bloku pracowały 2 ekipy; nie znał brata Skarżącego, a w odniesieniu do K. M. wskazał, że może go zna, ale nie kojarzy (k. 378 tom 2 akt administracyjnych).

W ocenie Sądu nawet, gdyby przyjąć, że dowód ten potwierdza zeznania złożone przez pracowników Skarżącego, co do ilości osób pracujących w ekipach, oraz możliwości pracy dwóch ekip na budowie – nie podważa on stanowiska organów podatkowych obu instancji, że w sprawie nie ma wiarygodnych dowodów, że to podwykonawcy widniejący na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach wykonali prace z tych faktur. Brak zatem oceny ww. dowodu – zeznań kierownika budowy - przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, jakkolwiek narusza przepisy prawa procesowego, a w szczególności art. 191 O.p. w związku z art. 124 O.p., tym niemniej, w świetle powyższych uwag Sądu, naruszenie to nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd wskazuje też, że organy podatkowe nie kwestionowały wykonania prac przez Skarżącego z umów zawartych ze spółdzielniami mieszkalnymi, ale wskazały, że Skarżący najlepiej znający okoliczności sprawy nie wskazał rzeczywistych podwykonawców robót, a z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które zostały przeanalizowane z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów wskazanej w art. 191 O.p., nie wynika, że prace zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe obu instancji, a w szczególności DIS w uzasadnieni zaskarżonej decyzji wskazał, które z dowodów uznał za wiarygodne, a którym dowodom odmówił wiarygodności i uzasadnił w tym zakresie swoje stanowisko. O tym, że na budowie byli podwykonawcy świadczą – zdaniem Sądu – zarówno zeznania brata Skarżącego z 4 lutego 2011r., który wskazał, że z pomocą podwykonawcy z W. pracownicy wstawiali drzwi w G.; jak również zeznania pracowników Skarżącego z 15 grudnia 2011r.: R. G., M. D. K. L., którzy wskazali, że ww. podwykonawcy wykonywali prace polegające na docieplaniu budynków razem z pracownikami Skarżącego. Mieli też posiadać swoje ekipy, którym świadkowie sporadycznie, na zasadach wzajemności pomagali, w czasie przerw technologicznych, ale świadkowie nie wskazali ich danych osobowych.

DIS poddał ocenie ww. zeznania z punktu widzenia ich wiarygodności, a Sąd ocenia, że tym zakresie stanowisko DIS było zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), należało je uznać za logiczne i spójne z pozostałymi ocenami DIS, odnoszącymi się do zgromadzonych w sprawie dowodów. Organ odwoławczy trafnie zauważył bowiem zeznania ww. pracowników Skarżącego nie przeczą pierwotnie składanym zeznaniom brata Skarżącego i K. M. (z 4 lutego 2011r.) oraz wyjaśnieniom Skarżącego z 7 lutego 2011r., iż podwykonawcy mieli wykonywać pracę wraz z pracownikami zatrudnianymi przez Skarżącego.

Zdaniem Sądu spójne logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym są również oceny DIS dotyczące braku wiarygodności oświadczeń złożonych przez wystawców faktur z K. M. - 23 września 2012r. i brata Skarżącego 18 września 2012r. w powiązaniu z wyjaśnieniami Skarżącego i jego pracowników z 15 grudnia 2011r. - w zakresie możliwości zatrudniania przez ww. podwykonawców pracowników. Trafnie bowiem zauważył DIS, że na późniejszą zmianę stanowiska ww. podwykonawców miały wpływ zeznania Skarżącego i jego pracowników z 15 grudnia 2011r. Na ocenę tych zeznań jako niewiarygodne miały też wpływ inne okoliczności wynikające z akt sprawy: a) przedstawiony – rzekomo istniejący - obraz działalności gospodarczej prowadzonej podwykonawców, w którym praca wykonywana była za pomocą nieustannie zmieniającego się (w czasie krótszym niż 1 tydzień) składu załogi; b) żaden z wystawców spornych faktur (K. M. i brat Skarżącego) nie potrafili wskazać z imienia i nazwiska zmieniających się rzekomo przez nich wynajmowanych pracowników; c) ww. opinii biegłego rzeczoznawcy w odniesieniu do rzekomego wykonania prac z zakwestionowanych faktur przez brata Skarżącego wynika, że niezbędnych byłoby co najmniej 15 osób pracujących po 12 godzin dziennie niezależnie od pogody czy pory roku, jedynie z wyjątkiem niedziel i świąt; przy tym rzeczoznawca w analizie nie uwzględniał parametru nieustannej rotacji pracowników i związaną z tym konieczność nieustannego szkolenia permanentnie zmieniającego się składu osobowego na wszystkich (4 do 5) stanowiskach pracy; rzeczoznawca zwrócił też uwagę, że przyjęte założenie – potrzeba zatrudnienia 15 osób - nie uwzględnia, iż w rzeczywistości możliwość świadczenia pracy w zakresie robót budowlanych na zewnątrz budynku (takich jak na zakwestionowanych fakturach), w okresie zimowym wynosi ok. 8 godzin dziennie; d) ww. opinii biegłego rzeczoznawcy w odniesieniu do rzekomego wykonania prac z zakwestionowanych faktur przez K. M. wynika, że niezbędnych byłoby co najmniej 29 osób, przy przyjęciu 12-godzinnego czasu świadczenia pracy, bez względu na porę roku.

Wątpliwości z punktu widzenia art. 191 O.p. nie budzą też oceny wyrażone przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro brat Skarżącego i K. M. mieli dysponować, zgodnie z wyjaśnieniami pracowników Skarżącego, ekipami, które liczyły 4-5 osób, niewyjaśniona pozostaje kwestia pozostałej obsady (10 pracowników – w odniesieniu do brata Skarżącego i 24 pracowników – w odniesieniu do K. M.). Jest to również o tyle istotne, że biegły w ww. opinii wskazuje liczbę osób potrzebnych do wykonania prac przy maksymalnym czasie pracy. Tym samym w odniesieniu do ww. podwykonawców należałoby zakładać, że powinni oni dysponować większą ilością ekip pracowniczych, a ich pracownicy powinni być profesjonalni i bardzo wydajni, a nie ciągle się zmieniać - tak, aby możliwe było uznanie, że byli w stanie wykonać prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Te okoliczności nie wynikają jednak ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym w szczególności z dowodów przesłuchania świadków i ich oświadczeń. Podnoszona przez Skarżącego obawa o konsekwencje dotyczące zatrudnionych "na czarno" pracowników nie może być przeciwstawiona potrzebie ujawnienia organom podatkowych personaliów osób, które wykonywały prace na budowach, a których zeznania mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia prawdy obiektywnej i ewentualnego wykazania, że prace zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur. Z orzecznictwa sądowego wynika bowiem potrzeba współdziałania podatnika z organami podatkowymi w zakresie wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności (por. wyroki NSA z: 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepublikowany, z 17 sierpnia 2001r. sygn. akt III SA 1826/00, Lex Polonica 2318523). Pewnych okoliczności nawet najlepiej pracujący organ podatkowy nie jest w stanie wykazać, gdyż wiedzę ma o nich wyłącznie podatnik. Z akt sprawy wynika natomiast, że żaden ze świadków nie wskazał personaliów osób, które miałby wykonać prace na rzecz ww. podwykonawców. W tym zakresie inicjatywy dowodowej nie podjął również Skarżący.

Nie sposób zatem uznać, że w tym zakresie którykolwiek z organów podatkowych naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez rzekomą bierność. Sąd wskazuje ponadto, że dopuszczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji dokumentów dotyczących rzekomego kontrahenta Skarżącego, który wystawił zakwestionowane faktury - K. M. – nie naruszało zasad legalności i prawdy obiektywnej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w której chodzi o wystawianie faktur, które w ocenie organów podatkowych, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ podatkowy, chcąc wykazać istnienie takich okoliczności, nierzadko musi odwoływać się do analizy dokumentów dotyczących bezpośredniego kontrahenta – wystawcy faktur. Gdyby więc przyjąć za w pełni prawidłowe stanowisko Skarżącego, że nie powinien on mieć możliwości dostępu do tego rodzaju informacji, to w takiej sytuacji możliwość zwalczania ustaleń poczynionych przez organy podatkowe byłaby iluzoryczna. Analogiczne stanowisko było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 1300/13 – dostępny na www.nsa.gov.pl).

Przepisy art. 178 i art. 179 O.p. wyznaczające zakres dostępu stron postępowania do akt sprawy (mogących również zawierać informacje objęte tajemnicą skarbową) skonstruowane są w ten sposób, iż wyznaczają zasadę - jako prawo strony do pełnego wglądu do akt sprawy (art. 178) oraz dozwolony od niej wyjątek, czyli możliwość i uzasadniające ją przesłanki, ograniczenia dostępu strony do akt sprawy (art. 179 § 1 - 3). Skorzystanie zatem przez DIS z dyspozycji art. 179 § 1 O.p., ze względu na interes publiczny, jak również ze względu na stanowisko Skarżącego zawarte w odwołaniu, nie mogło być uznane za naruszenie art. 120, art. 181 i art. 187, art. 293 i art. 294 O.p.

Rację ma także organ odwoławczy w kontekście powyższych zarzutów, a przede wszystkim naruszenia art. 120, art. 181 i art. 187 O.p., że wadliwością procesową, która mogłaby mieć wpływ na wynik sprawy nie był brak formalnego włączania do akt sprawy materiałów zgromadzonych w odniesieniu do Skarżącego w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2010r. w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej. W doktrynie, jak i w judykaturze przyjmuje się, że skoro zarówno czynności sprawdzające, kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe sensu stricto prowadzone przez ten sam organ podatkowy, z udziałem tej samej strony i dotyczącą one tej samej sprawy (w tym samym zakresie), tworzą zorganizowany ciąg czynności, więc dzielenie procedur podatkowych nie ma uzasadnienia (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 258 i n; H. Dzwonkowski, Zakres i struktura postępowania podatkowego, Państwo i Prawo 2000, nr 7, s. 18; D. Zalewski, Kontrowersje wokół wykorzystywania dowodów z innych postępowań, Przegląd Podatkowy 2010, nr 7, s. 42; wyroki NSA z: 13 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2471/10 i 6 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2589/12, wyrok WSA w Poznaniu z 29 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Po 283/10 – dostępne na www.nsa.gov.pl).

Sąd stwierdza również, że nie sposób podważyć w świetle art. 191 O.p. stanowiska DIS, że wskazana w ww. opinii biegłego ilość roboczogodzin, niezbędna do wykonania poszczególnych etapów prac w konfrontacji z materiałem dowodowym dowiodła, iż w realizacji tych zleceń musieli brać udział niezidentyfikowani pracownicy. Nie oznacza to jednak, że za prawidłowe mogły być przez DIS uznane stwierdzenia Skarżącego, że opinia biegłego rzeczoznawcy w zakresie kosztorysowania robót budowlanych i normowania pracy w budownictwie na okoliczność oszacowania ilości roboczogodzin niezbędnych do wykonania robót budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, czy też wystawione przez ww. wystawców faktury potwierdzały, że usługi widniejące na tych fakturach wykonane zostały przez brata Skarżącego i K. M.

Nawet, gdyby przyjąć za wiarygodne stanowisko Skarżącego o wykonywaniu pracy przez ww. podwykonawców w brygadach 4-5 osobowych, przy wsparciu pracowników Skarżącego, a także przyjąć (już niezgodnie z tym stanowiskiem), że praca ta wykonywana była w zespołach spełniających najwyższe standardy, to zgodnie z analizą rzeczoznawcy podwykonawcy byliby w stanie wykonać jedynie ułamek wykazanych na fakturach prac.

Trafne było w związku z tym uznanie przez DIS, że opinia biegłego wyklucza więc możliwość wykonania prac przez wystawców faktur, zarówno w sposób opisywany w zeznaniach ww. podwykonawców z 4 lutego 2011r., jak w późniejszych ich oświadczeniach pisemnych z 18 i 23 września 2012r. Powyższe okoliczności pozwalają też skonstatować, iż otrzymane przez Skarżącego faktury od jego brata i K. M. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie ma też w aktach sprawy, w tym przeprowadzonych w związku z inicjatywą dowodową Skarżącego, dowodów, które wskazywałoby, że faktury te wystawione wystawiano zgodnie z rodzajem, postępem i sposobem wykonania prac.

Sąd stwierdza, że do powyższych wniosków o braku odzwierciedlenia w ww. fakturach realnych zdarzeń gospodarczych uprawniała DIS analiza zarówno opinii ww. biegłego, wyjaśnienia Skarżącego, zeznania ww. podwykonawców oraz pracowników Skarżącego, jak również to, że Skarżący nie potrafi przedstawić sposobu kalkulacji cen z faktur ww. podwykonawców, którzy nie byli też zainteresowani zapłatą całości znaczących kwot za faktury przelewami; wypłacanie w krótkim terminie kwot za faktury otrzymanych przelewami; lakoniczna treść umów, mających być podstawą realizacji prac przez ww. podwykonawców; nieopłacalność realizacji umowy przez podwykonawców rozliczających się w formie ryczałtu, którzy musieliby świadczyć wynagrodzenie zatrudnianym pracownikom, przy jednoczesnym braku możliwości odliczenia z tego tytułu kosztów.

Sąd na tej podstawie całokształtu okoliczności faktycznych ustalonych przy zachowaniu reguł wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. nie znajduje więc skutecznych podstaw do zakwestionowania ocen organów podatkowych, a w szczególności DIS, w zakresie fikcyjnego rozliczeń Skarżącego z jego bratem oraz K. M., jak również konsekwencji podatkowych wynikających w tym zakresie w VAT. Sąd stwierdza jednak, że organ podatkowy nie powinien w zakresie ustaleń dotyczących VAT przedstawiać hipotetycznych analiz dotyczących ww. podatku dochodowego od osób fizycznych, bo temu służy inne postępowanie i w tym zakresie Sąd upatruje naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Stopień tego naruszenia nie ma jednak żadnego wpływu na wynik sprawy w zakresie prawidłowości ustaleń organów podatkowych, co do VAT, dlatego z tego powodu niezasadne było podjęcie działań wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczeń Skarżącego w VAT za ww. miesiące pozwalał bowiem na uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że wystawione przez brata Skarżącego i K. M. faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, które zaszły między podmiotami widniejącymi na tych fakturach, więc istniały podstawy do ich zakwestionowania na mocy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 3a lit a) u.p.t.u.

Zdaniem Sądu organy podatkowe skutecznie podważyły wykonanie prac przez ww. dwóch podwykonawców, którzy nie prowadzili zorganizowanej działalności gospodarczej w oparciu o pracowników (zatrudnianych przez nich choćby "na czarno") na potrzeby realizacji ww. zleceń Skarżącego. W konsekwencji ww. podwykonawcy nie mogli, zgodnie z zasadami logiki formalnej, wykonać prac uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach. Nie sposób też kwestionować, na mocy art. 191 O.p., stanowiska DIS o braku wiarygodności tezy, by podwykonawcy, którzy byli jednocześnie pracownikami Skarżącego, mieli w zaskakująco krótkim czasie dorównać profesjonalizmowi Skarżącego, jak również, że w czasie, w który samodzielnie wykonywali pracę na rzecz Skarżącego byli jednocześnie w stanie samodzielnie organizować pracę dużej ilości zatrudnianych "na czarno" pracowników (ponad 39 osób), w taki sposób, że nikt nie jest w stanie przybliżyć ich danych. Sąd w związku z tym stwierdza, że organy podatkowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze podjęły wszelkie niezbędne działania, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, uwzględniając w postępowaniu wszystkie okoliczności związanych z wykazaniem realnych możliwości wykonania robót budowlanych z ww. faktur, mających istotny wpływ na wynik sprawy, mając także na uwadze opinię rzeczoznawcy w odniesieniu do całości wykonanej inwestycji. Zdaniem Sądu pozbawienie przez organy podatkowe Skarżącego prawa do odliczeń VAT, nie wymagało czynienia ustaleń w zakresie nieoficjalnego zatrudniania pracowników, z uwagi na cel postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu rację miał także organ odwoławczy wskazując, że w świetle wszystkich podniesionych przez DIS okoliczności, znajdujących odzwierciedlenie w całokształcie materiału dowodowego sprawy, Skarżący - jako wysokiej klasy profesjonalista, skutecznie konkurujący na rynku budowlanym, wygrywający przetargi, a także przedsiębiorca - organizator i wykonawca odpowiedzialny za realizację zleceń - był świadomy nieuczciwego procederu w realizacji zlecanych przez niego prac ww. podwykonawcom. Skoro Skarżący organizował roboty, w taki sposób, by uczestniczyli w nich wystawcy zakwestionowanych faktur, ale w zakresie innym niż wskazany w treści ww. faktur, dbał o interesy podatkowe swojego brata - by nie utracił on na skutek wystawiania na rzecz Skarżącego ww. faktur - preferencyjnej formy rozliczeń w podatku dochodowym (ryczałt 5,5%), w ten sposób, że przed ostatnią z faktur - "wyczerpującą" limit uprawniający do pozostawania w preferencyjnej formie rozliczeń w podatku dochodowym, powierzył wykonanie prac kolejnemu wystawcy faktur - K. M., który nie posiadał wykształcenia budowlanego i miał niewielki staż pracy w budownictwie, a zaraz po wpłacie na rachunki bankowe ww. podwykonawców jedynie części należności za faktury dochodziło do ich wypłaty – należało uznać, że Skarżący, co najmniej musiał wiedzieć o tym, że faktury wystawione przez ww. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Trafne jest również stanowisko DIS, że nie jest wiarygodne by Skarżący, jako przystępujący i wygrywający przetargi, do którego zadań należy umiejętność szybkiej kalkulacji zamówienia (pod względem czasu i możliwości jego realizacji), nie dostrzegł, iż brygady podwykonawców (4-5 pracowników, którzy nieustannie się zmieniają) są niewystarczające do zrealizowania zleconych mu zadań. Oznacza to, że Skarżący zdawał sobie sprawę już z chwilą podjęcia współpracy z ww. podwykonawcami, że nie są oni w stanie wykonać ww. usług.

Racjonalne i logiczne są oceny organu podatkowego drugiej instancji, że niewiarygodne jest by permanentnie bezrobotni podwykonawcy mieliby podejmować się organizacji działalności gospodarczej w oparciu o "zatrudniane na czarno" (do chwili obecnej nieujawnione) osoby w zakresie, w którym nie mają doświadczenia nie tylko, co do zleconych im prac, ale także w prowadzeniu przedsiębiorstwa. Nie jest też wiarygodne, by bezrobotni podwykonawcy mieli się podjąć przedsięwzięcia z ekonomicznego punktu widzenia od początku dla nich deficytowego – ryczałtowa forma rozliczeń nie pozwala na odliczenie kosztów pracy ewentualnie zatrudnianych pracowników.

W ocenie Sądu, w kontekście powyższych rozważań prawidłowe było przyjęcie przez DIS, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika wykazane na fakturach transakcje nie mogły być zrealizowane przez podmioty na nich wykazane. Organy podatkowe ustaliły zatem na podstawie znajdujących się w aktach dowodów, że w sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur, którym w tle towarzyszyła realna transakcja, ale z udziałem innych podmiotów niż wystawcy zakwestionowanych faktur. W tym kontekście organy podatkowe przyjęły więc za własne rozważania płynące z wyroków TSUE z: 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in.,: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recycling, w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47 i w sprawie C-285/11 Bonik), jak również rozważania - wynikające wydanych na podstawie ww. orzeczeń - wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 63/12, 30 października 2012r. sygn. akt I FSK 2110/11 i 26 października 2012r. sygn. akt I FSK 1966/11 (dostępna na www.nsa.gov.pl).

DIS odwołał się też prawidłowo do wyroku NSA z 14 marca 2013r. sygn. akt I FSK 429/12, w którym wskazano, że kwintesencją ww. orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11 Strój trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. W wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Skoro w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że miało miejsce wystawianie pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara nie mogła być uwzględniona. Zasadne było więc zastosowanie w sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez ww. podwykonawców, na podstawie których Skarżący dokonał odliczeń VAT przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 3a lit a) u.p.t.u. Skoro w sprawie zgromadzono materiał dowodowy z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – bo podejmowano działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy), zasady legalizmu (art. 120 O.p. - działano na podstawie przepisów prawa), bez naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i na tej podstawie przyjęto, mając na względzie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) - że nie było wiarygodnych dowodów na to, że podwykonawcy Skarżącego wykonali prace wskazane na wystawionych przez nich fakturach, jak również, że nie było możliwe, by ww. podwykonawcy w ogóle byli w stanie je wykonać – zakwestionowanie Skarżącemu prawa do odliczenia VAT z ww. faktur było trafne i nie budziło zastrzeżeń.

Sąd, odnosząc się do zarzutu Skarżącego, co do naruszenia zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.) przez długotrwałe prowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, wskazuje, że nie ma on istotnego wpływu na wynik sprawy. Wprost przeciwnie należy wskazać, że skoro rzekomi podwykonawcy po ponad roku od wszczęcia postępowania zmieniali swoje zeznania w części dotyczącej najistotniejszych elementów prowadzonego postępowania, konieczne było zweryfikowanie tych twierdzeń w oparciu o inne dowody przeprowadzane przez organ z urzędu, jak również na wniosek Skarżącego. Organ pierwszej instancji podjął szereg czynności wnioskowanych przez Skarżącego, w tym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, co skutkowało wydłużeniem czasu prowadzonego postępowania i wpłynęło na moment zakończenia postępowania.

W ocenie Sądu niezasadny był również podnoszony przez Skarżącego, już na etapie postępowania odwoławczego zarzut naruszenie zasady z art. 123 § 1 O.p., z którego wynika prawo strony do zapoznania się i ustosunkowania do stanowiska NUS, także w trybie art. 227 § 2 O.p. poprzez brak pisma skierowanego bezpośrednio do strony, które stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu, a jedynie skierowanie do Skarżącego arkusza odwoławczego. Skarżący miał bowiem możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego sprawy, zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Ponadto, tak jak trafnie zauważył DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji żaden przepis O.p. nie wskazuje formy, w jakiej strona ma uzyskać od organu pierwszej instancji informacje o sposobie ustosunkowania się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów. Skoro Skarżący otrzymał do wiadomości arkusz odwoławczy, w którym NUS odniósł się do zarzutów odwołania i Skarżący odpowiedział na to pismo - 8 grudnia 2014r., wyczerpano wymogi z 227 § 2 O.p.

4. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.