Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 242/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 02 października 2015 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3725,00 (trzy tysiące siedemset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

|

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W z dnia 2 października 2015 r. nr [...], określającą A. sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka, strona) za grudzień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 37.759,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji i sprzedaży mebli (szafy, biurka, regały komody, witryny itp.). Swoje produkty, jak również towary wytwarzane przez podwykonawców, sprzedaje na rzecz podmiotów spoza terytorium kraju, m. in. na rzecz austriackiej spółki B. która z kolei sprzedaje te towary niemieckiej spółce C. Transport towarów następuje z magazynu strony, znajdującego się w siedzibie spółki w Górze, do magazynu spedytora A. R. Logistyka sp. z o. o. w M.. Przemieszczenia tego strona dokonuje we własnym zakresie. Następnie z magazynu w M. towary transportowane są do magazynu spedytora A. R. w Niemczech. Transport ten inicjowany jest na zlecenie B., a jego odbiorcą jest C. W dalszym etapie towary sprzedawane są przez C. odbiorcom detalicznym w Niemczech i do nich wysyłane. Z chwilą dostarczenia towarów do magazynu spedytora w M., spółka przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz austriackiej spółki B.

Składając wyjaśnienia w toku postępowania kontrolnego, pismem z dnia 11 marca 2015 r. strona wskazała, że dokonanie dostawy i przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na kontrahenta B. następowało w momencie dowozu towarów do spedytora A. R. Logistyka sp. z o. o. w M.. Natomiast realizacja dostawy (przeniesienie własności towarów na ostatecznego odbiorcę - C. .) następowała po zakończeniu transportu w Niemczech i dokonaniu zapłaty przez odbiorcę. Strona potwierdziła to również w wyjaśnieniach z dnia 18 czerwca 2015 r. Wskazała, że z woli stron przejście własności pomiędzy A. sp. z o. o. a B. następuje w chwili wydania towaru spedytorowi odpowiedzialnemu za jego transport z M. do Niemiec. Natomiast do przejścia własności pomiędzy B. a C. . dochodzi już w Niemczech, ponieważ strony tej dostawy uzależniły przejście własności towarów od zapłaty, a ta następuje dopiero po otrzymaniu towaru przez C. .

Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8 , art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. ) – dalej: uptu. Zaznaczył, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przedmiotowej sytuacji występują tzw. "transakcje łańcuchowe". Podmioty zaangażowane w transakcje łańcuchowe korzystać mogą z profitów wynikających z analizowanej regulacji, pod warunkiem, że zamawiający towar bądź pośrednicy uczestniczący w transakcji, nie wejdą w fizyczne posiadanie towaru, którego transakcja dotyczy. W łańcuchu dostawców transfer towaru nastąpić musi bezpośrednio pomiędzy pierwszym dostawcą a końcowym nabywcą.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w sprawie doszło do przerwania ciągłości bezpośrednich dostaw pomiędzy spółką - pierwszym dostawcą - a C. - ostatnim nabywcą. Przeniesienie władztwa nad towarem (prawa do dysponowania) następowało bowiem w wykonaniu dwóch odrębnych etapów: przeniesienie własności pomiędzy A. sp. z o. o. a B., następuje w chwili wydania towaru spedytorowi A. R. Logistyka sp. z o. o. w M. (transport towarów z G. do M.); przeniesienie własności pomiędzy B a C. . następuje w Niemczech, ponieważ strony tej dostawy uzależniły przeniesienie własności towarów od zapłaty, a ta następuje dopiero po otrzymaniu towaru przez C. (transport towarów z M. do Niemiec). Powyższe zdarzenia powodują, że z chwilą przekazania towaru spedytorowi A. R. Logistyka sp. z o. o. w M., działającemu na zlecenie B. , dochodzi do zamknięcia obrotu towarem, co wywołuje skutki podatkowe determinowane treścią art. 19a ust. 1 uptu.

Organ podniósł, że sporne dostawy nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 uptu. Nie doszło do wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dostawa towarów nastąpiła bowiem na terytorium kraju.

Z tych względów organ uznał, że spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. nieprawidłowo rozpoznała dokonane dostawy towarów, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, jednocześnie nieprawidłowo zastosowała preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% dla tych transakcji. Zdaniem organu, skoro dostawa towarów nastąpiła na terytorium kraju, to powinna zostać opodatkowana w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 uptu według stawki 23 %.

Organ stwierdził, że doszło w rozliczeniu za grudzień 2014 r., do zawyżenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 232.691,67 zł oraz jednocześnie zaniżenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23% o kwotę 189.491,24 zł, a także zaniżenia podatku należnego o kwotę 43.582,98 zł.

W konsekwencji organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 2 października 2015 r. określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 37.759,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, decyzją

z dnia 5 stycznia 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji podzielając ustalenia faktyczne oraz jego prawnopodatkową ocenę.

Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 22 uptu dotyczący transakcji łańcuchowych. Towar nie został bowiem wydany przez stronę bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Przeniesienie własności pomiędzy stroną a firmą B. nastąpiło na terytorium kraju (w miejscowości M.), z chwilą wydania towarów spedytorowi A. R. Logistyka Sp. z o.o. Strona dokonywała transportu towaru we własnym zakresie ze swojego magazynu do magazynu spedytora. Przekazanie towaru spedytorowi A. R. Logistyka Sp. z o.o., działającemu na zlecenie podmiotu B. i przeniesienie prawa własności na B. na terenie kraju powoduje, że kolejna dostawa nie stanowi dostawy łańcuchowej, o jakiej mowa w art. 7 ust. 8 uptu. A zatem w ocenie organu pierwsza dostawa na rzecz B. jest dostawą dokonaną na terenie kraju, co jak już wskazano wyżej wynika z faktu, iż wydanie towarów i przekazanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje w momencie ich wydania do magazynu spedytora w M. Z wyjaśnień Spółki (pismo z 18 czerwca 2015 r.) wynika również, że B. pozostaje właścicielem towaru w czasie jego transportu. Jako właściciel towaru, powierza go spedytorowi na czas transportu i może nim władać, tj. np. zawrócić towar. Ponosi też w pierwszej kolejności ryzyko przypadkowej utraty lub zniszczenia towaru (C. nie zapłaci za uszkodzony towar). (...) B. dokonuje faktycznych uzgodnień ze spedytorem i stroną oraz koordynuje transport z M. do Niemiec".

Na dokumentach, z których wynika, że towary będące przedmiotem dostaw dla B. został dostarczony do Niemiec brak jest informacji o rozpoczęciu transportu w magazynie spółki w G.

Organ odwoławczy podkreślił, że "aby dany podmiot mógł skorzystać z unormowań zawartych w przepisach w art. 7 ust. 8 bądź 22 ust. 2 uptu musi dostosować swe działania do treści postanowień zawartych w tych przepisach, co oznacza, że w łańcuchu dostawców transfer towaru nastąpić musi bezpośrednio pomiędzy pierwszym dostawcą a końcowym nabywcą. Nadmienić przy tym trzeba, że pojęcie "bezpośrednio" rozumieć należy w sposób dosłowny. Brak bowiem jakichkolwiek przesłanek, ażeby pojęciu temu nadawać jakiś odmienne znaczenie" (wyrok NSA z dnia 26.08.2010 r., sygn. akt I FSK 1257/09).

Skoro zatem z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że przed rozpoczęciem transportu transgranicznego B. weszła w prawa dysponowania towarem jak właściciel, co zostało udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez stronę, to tym samym zamyka się obrót towarem, co wywołuje stosowne skutki podatkowe w podatku VAT, tj., transakcje udokumentowane spornymi fakturami są transakcjami krajowymi i podlegają opodatkowaniu na terenie Polski, zgodnie z przepisami zawartymi w art. 19 a ust. 1 ustawy, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a uptu.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, że sporne dostawy nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stąd też bezpodstawnie zastosowano 0% stawkę podatku od towarów i usług. Sporne dostawy nie zostały uznane za uczestniczące w dostawach łańcuchowych.

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podnosząc zarzuty:

I. naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:

-art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 uptu przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, wbrew ich literalnemu brzmieniu, że ww. regulacji nie stosuje się w przypadku, w którym za organizację transportu towarów odpowiada drugi w kolejności podatnik w łańcuchu dostaw i w konsekwencji nieuprawnioną odmowę zastosowania tych przepisów;

-art. 13 ust. 1 uptu przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, wbrew literalnemu brzmieniu, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie dochodzi w przypadku, w którym podatnik dokonuje dostawy towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, w wyniku której towary zostają przetransportowane na terytorium innego państwa członkowskiego; przedmiotowe naruszenie prowadziło do niezastosowania w omawianym przypadku art. 42 ust. 1 uptu, w konsekwencji czego, w pierwszej kolejności Naczelnik DUS, a następnie Dyrektor IS odmówił skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do realizowanych przez nią dostaw;

-art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 uptu przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. w sytuacji braku podstaw do określenia wysokości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości innej niż deklarowana przez skarżącą, w wyniku czego Naczelnik DUS dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości mniejszej niż ta, która przysługuje skarżącej.

II. naruszenie przepisów postępowania tj.:

-art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w szczególności przez dokonywanie interpretacji przepisów ustawy o VAT w sposób rażąco oderwany od ich literalnego brzmienia, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji;

-art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej tj. zasady swobodnej oceny dowodów przez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w ramach której dokonano ustaleń sprzecznych z treścią dowodów oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie znajduje zastosowanie zarówno art. 7 ust. 8 jak i 22 ust. 2 i 3 uptu. Zgodnie z ustaleniami z pierwszym nabywcą towarów (B.), towar pozostaje w gestii skarżącej do momentu jego wydania spedytorowi odpowiedzialnemu za jego wywóz poza terytorium kraju z magazynu w M.. Tym samym przemieszczenie własnych towarów do magazynu w M. nie stanowi dostawy i nie wywołuje żadnych skutków dla dostaw następujących po tym przemieszczeniu. Dostawę inicjuje przekazanie towarów spedytorowi, który działa na zlecenie pierwszego nabywcy (B.). Ponieważ transport następuje bezpośrednio z M. (magazynu przechowującego towary na rzecz skarżącej) do magazynu C. z pominięciem B., z mocy art. 7 ust. 8 dochodzi w istocie do dwóch dostaw tj. dostawy skarżącej na rzecz B. oraz dostawy B. na rzecz C.. Zdaniem strony stosownie do art. 22 ust. 2 uptu transport należy przypisać wyłącznie jednej z dostaw, przy czym jeśli towar jest transportowany przez nabywcę (B.), który jednocześnie dokonuje dostawy, należy go przypisać dostawie dla tego nabywcy, czyli dostawie skarżącej dla B.. Tym samym to ta dostawa wypełnia definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Podstawowy błąd wykładni zaprezentowanej przez Dyrektora IS polega na błędnym przyjęciu, iż miejsce w którym następuje przejście własności (lub ogólniej prawa do dysponowania towarem jak właściciel) decyduje o tym, czy mamy do czynienia z dostawą krajową czy wewnątrzwspólnotową. Na sformułowanie takiego wniosku nie pozwala żaden z przepisów ustawy o VAT. Przepis art. 22 uptu wskazuje na prymat tzw. gestii transportowej tj. okoliczności, który z podmiotów organizuje transport, przy czym dla uznania dostawy za tzw. ruchomą wystarczające jest, że transport jest organizowany przez nabywcę. Zdaniem strony art. 22 ust. 2 uptu odnosi się do sytuacji, w której transport lub wysyłka towarów dokonywana jest przez nabywcę będącego jednocześnie dostawcą. Jeśli nabywca (lub podmiot działający na jego rzecz) dokonuje transportu towarów oznacza to, że posiada on prawo do rozporządzania transportowanymi towarami jak właściciel (mimo, że nie zostały mu one wydane w sensie fizycznym). Natomiast sens określenia "wydaje (...)bezpośrednio" należy odczytywać w sposób dosłowny tj. jako okoliczność faktyczną i oznacza tyle, że nabywca pośredniczący (tutaj B.) nie może wejść w fizyczne posiadanie towaru (w sposób faktyczny nie może wykonywać władztwa nad tym towarem).

Strona zaznaczyła, że B. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, w szczególności nie zatrudnia w Polsce żadnego personelu, ani też nie posiada majątku pozwalającego na prowadzenie działalności. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby towar był transportowany do Austrii. Tym samym na żadnym etapie obrotu towarowego B. nie weszła w fizyczne posiadanie towaru, w związku z tym w omawianej sytuacji wbrew stanowisku Dyrektora IS (oraz Naczelnika DUS) doszło do dostaw łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 uptu. Towary przechowywane w M. stanowią własność skarżącej, a dopiero ich wydanie spedytorowi inicjuje przejście własności towaru (i ryzyka) na B.. Nie dochodzi zatem przed dokonaniem transportu do przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel ani tym bardziej do chociażby przejściowego faktycznego dysponowania towarem przez B.. Tym samym do przejścia prawa do dysponowania towarem dochodzi w wyniku rozpoczęcia jego transportu, a nie przed jego rozpoczęciem.

Strona wywodziła, że w sprawie zostały spełnione przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, albowiem dokonuje dostawy towarów na rzecz B., posługującej się numerem NIP nadanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim. Zgodnie z ustaleniami towar transportuje przewoźnik działający na rzecz nabywcy czyli B.. Towar jest przemieszczany na terytorium innego państwa. Strona powołała tezy orzeczenia TSUE w sprawie C-430/09, który wskazał, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów może dojść również w sytuacji, w której pierwszy nabywca uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy.

Zarzucono, że organy podatkowe dokonywały interpretacji przepisów ustawy o VAT w sposób rażąco oderwany od ich literalnego brzmienia, wyciągały wnioski i prezentowały argumentację sprzeczną z jasnym i nie budzącym wątpliwości brzmieniem przepisów o VAT, czym naruszyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy dopuściły się także naruszenia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej pomijając istotne dla strony okoliczności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Strona natomiast podtrzymała swoje stanowisko w piśmie procesowym z dnia 29 marca 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do tzw. transakcji łańcuchowej z udziałem trzech podmiotów: pomiędzy skarżącą spółką a spółką B. (podmiot austriacki), a następnie pomiędzy spółką B. i spółką C. (podmiot niemiecki) i w konsekwencji ustalenie, czy skarżąca spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na teren Niemiec.

Skutki prawne tzw. transakcji łańcuchowych ustawodawca uregulował w art. 7 ust. 8 uptu, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jest to więc sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktycznie przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Cechą szczególną transakcji łańcuchowej jest to, że dochodzi tylko do jednego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu przepisów uptu. Ponieważ każdy z podmiotów, zawierając umowę z następnym, dysponuje w sensie prawnym towarem jak właściciel, przyjmuje się, że spełnione są warunki do uznania zgodnie z art. 7 ust. 1 uptu każdej transakcji za dostawę towaru. W konsekwencji każdy z dostawców jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT i do rozliczenia należnego podatku według właściwej stawki podatku, a nabywca towarów ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabycie towarów. Należy zatem traktować takie przypadki tak, jakby każdy z podmiotów dokonał "zwykłego" nabycia towarów i następnie ich dostawy do kolejnego podmiotu.

Transakcje łańcuchowe mogą mieć charakter krajowy (gdy wszystkie biorące w niej udział podmioty są zlokalizowane na terytorium jednego kraju i towar ulega przemieszczeniu tylko na terytorium kraju) oraz międzynarodowy (gdy podmioty biorące w niej udział znajdują się na terytorium dwóch lub więcej państw i towar ulega przemieszczeniu między dwoma państwami). W art. 7 ust. 8 uptu wskazano skutki wszelkich dostaw łańcuchowych, także tych które w związku z transportem towarów prowadzą do powstania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2 – 8.

Z regulacją zawartą w art. 7 ust. 8 uptu związane są przepisy art. 22 ust. 2 i ust. 3 uptu, które określają miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw łańcuchowych. Stosownie do ogólnej reguły wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 uptu miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 uptu w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 3 uptu w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Celem tych przepisów jest dokonanie racjonalnego rozdziału sfer stosowania krajowych przepisów w dziedzinie VAT przez określenie w sposób jednolity miejsca opodatkowania dostaw towarów. Celem tych przepisów jest również uniknięcie zbiegu kompetencji podatkowych, mogącego prowadzić zarówno do podwójnego opodatkowania, jak i do braku opodatkowania obrotów (wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C – 111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket). Ustalenie miejsca dokonania transakcji dostawy towarów ma zwłaszcza znaczenie w sytuacji, gdy dana transakcja ma charakter transgraniczny, a więc gdy towary podlegające dostawie przekraczają granice państwowe. Ustalenie miejsca dostawy nie determinuje jeszcze klasyfikacji danej transakcji jako dostawy krajowej lub jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. O tym, czy daną transakcję można zaklasyfikować do WDT, decydują przepisy art. 13 uptu. Miejsce świadczenia określa tylko i wyłącznie miejsce, gdzie czynność będzie opodatkowana, natomiast niekoniecznie wskazuje miejsce wykonania danych czynności.

Polska ustawa, odmiennie od przepisów unijnych, które nie czynią tego wprost, wprowadza dodatkowe zasady określenia miejsca świadczenia w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy. Wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jeden transport i tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalać miejsce świadczenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 uptu, a więc decyduje miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu. W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać transportu, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 3 uptu. W transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomej (dostawy z transportem) i może skutkować dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Jeśli zatem przez łańcuch dostaw towary są przemieszczone z jednego państwa członkowskiego do innego, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pozostałe dostawy mają charakter dostaw wewnątrzkrajowych.

Do takich wniosków doszedł TSUE w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion für Kärnten. Trybunał wskazał, że tylko ta jedna dostawa, której przypisano transport może być zwolniona z opodatkowania jako dostawa wewnątrzwspólnotowa. Wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników – pierwszemu sprzedawcy, pośredniemu nabywcy czy też drugiemu nabywcy - przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu. Jednocześnie Trybunał zaznaczył, że dostawy łańcuchowe mogą nastąpić jedna po drugiej. W rzeczywistości bowiem pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa.

Stosownie do art. 13 ust. 1 uptu podstawowym elementem, który musi wystąpić, aby móc uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne pomiędzy stronami, że towar (meble) opuścił terytorium Polski i został przemieszczony na teren Niemiec w wyniku dostawy. Sporne jest natomiast, czy przemieszczenie to nastąpiło w wyniku dostawy dokonanej przez skarżącą spółkę na rzecz spółki B., czy też w wyniku następnej dostawy dokonanej przez spółkę B. na rzecz spółki C. Zdaniem organów podatkowych nie wystąpiła bowiem transakcja łańcuchowa, ale dwie niezależne dostawy: dostawa krajowa opodatkowana stawka 23 % pomiędzy skarżącą spółka i spółką B. w wyniku, której towar został przewieziony z magazynu podatnika w miejscowości Góra do magazynu spedytora w miejscowości M. oraz dostawa pomiędzy spółką B. i spółką C. , w wyniku której towar został przetransportowany z miejscowości M. na teren Niemiec. Organy podatkowe wskazały bowiem, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz austriackiej spółki B. następowało w momencie dostarczenia towaru do magazynu w M. i doszło do przerwania ciągłości bezpośrednich dostaw w wyniku przeniesienia władztwa nad towarem i prawa do dysponowania towarem. Towar nie został wydany przez stronę bezpośrednio ostatniemu nabywcy i skarżąca spółka nie dysponuje dokumentem, potwierdzającym wywóz towaru na terytorium innego państwa bezpośrednio z miejscowości G.

W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie zinterpretowały art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 uptu, stwierdzając definitywnie, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła transakcja łańcuchowa. W transakcjach łańcuchowych, również tych połączonych z WDT, nie jest konieczne aby transportu towaru dokonywał pierwszy dostawca bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Wskazuje na to treść art. 22 ust. 2 uptu, który przewiduje możliwość transportu przez nabywcę, też dokonującego dostawy towaru. Oczywiste jest, że w przypadku transportu towaru przez pośredniego nabywcę konieczne jest fizyczne wydanie towaru temu nabywcy oraz zazwyczaj następuje wówczas przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Także stosownie do art. 9 ust. 1 uptu (definicja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) towar może być transportowany na terytorium innego państwa członkowskiego przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Również stosownie do art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE transport towarów na terytorium innego państwa członkowskiego może być dokonany przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i w konsekwencji wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów następuje niezależnie od tego, kto przewozi towar i na czyje zlecenie towar jest przewożony. Wywozu mogą dokonać zarówno dostawca (podmiot działający na jego rzecz), jak i nabywca, np. część transportu do granicy czy też do magazynu położonego w kraju dokonywana jest przez dostawcę bądź na jego rzecz, towar zaś podejmuje następnie nabywca bądź podmiot przez niego upoważniony i wywozi do innego państwa członkowskiego (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 13 uptu, LEX).

W konsekwencji w ocenie Sądu również w transakcji łańcuchowej powiązanej z WDT wywozu mogą dokonać częściowo zarówno dostawca (podmiot działający na jego rzecz), jak i pośredni nabywca (podmiot działający na jego rzecz). Wbrew twierdzeniom organów podatkowych przeszkody dla uznania dostaw tego samego towaru za dostawy łańcuchowe nie stanowi przemieszczenie towaru najpierw przez pierwszego dostawcy, a następnie kontynuacja transportu przez spedytora działającego na rzecz pośredniego nabywcy. Wydanie towaru bezpośrednio ostatniemu nabywcy przez pierwszego nabywcę w przypadku, gdy towar jest transportowany również przez nabywcę, należy rozumieć jako przemieszczenie towaru do ostatecznego nabywcy również po przeładunku towaru w magazynie spedytora. Istotne jest, aby transport towaru kierowany był do ostatecznego nabywcy, a nie do miejsca prowadzenia działalności przez pośredniego nabywcę.

Jak już powyżej wskazano, dostawy łańcuchowe mogą nastąpić tylko kolejno jedna po drugiej, a więc pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa. W rozpatrywanej sprawie dostawa pomiędzy spółką B. a spółką C. mogła więc nastąpić dopiero po wystąpieniu dostawy pomiędzy skarżącą spółką a spółką B.. Jak już powyżej przypomniano, TSUE w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion für Kärnten wskazał, że nie jest istotne, któremu z podatników – pierwszemu sprzedawcy, pośredniemu nabywcy czy też drugiemu nabywcy - przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu. Uznaniu transakcji za łańcuchowe nie stoi na przeszkodzie fakt, że przejście prawa do rozporządzania towarem na spółkę B. nastąpiło na terenie Polski, a na spółkę C. na terenie Niemiec, po dokonaniu zapłaty przez tę ostatnią spółkę. W konsekwencji o bezpośredniości wydania towaru przez skarżącą spółkę spółce C. i dostawach łańcuchowych możemy mówić w sytuacji, gdy w momencie wysyłki towaru przez skarżącą spółkę, towar ten był już zamówiony przez spółkę C. i kierowany do spółki C., z przeładunkiem w magazynie w M.. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy winien więc ustalić, czy wysyłka towaru przez skarżąca spółkę następowała po złożeniu zamówienia przez spółkę C. Jeżeli wysyłka towaru przez skarżącą spółkę następowała przed zamówieniem towaru przez spółkę C. , to nie można mówić o bezpośrednim wydaniu towaru ostatniemu nabywcy i przyjąć, że wystąpiła dostawa łańcuchowa. Nie ustalenie powyższej okoliczności stanowi naruszenie przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wobec błędnej interpretacji przez organy podatkowe art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 uptu i w konsekwencji nie ustalenie wskazanej wyżej okoliczności przedwczesne byłoby rozstrzyganie przez Sąd, czy wystąpiły dostawy łańcuchowe pomiędzy skarżącą spółką, spółką B. i spółką C. . Przedwczesne byłoby również rozstrzygnięcie, czy skarżąca spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, o której mowa w art. 13 ust. 1 uptu. Jednakże należy zauważyć, że TSUE w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C- 430/09 Euro Tyre Holding BV v. Staatssecretaris van Financien orzekł, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Jeżeli pierwszy nabywca, który uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany dla celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego.

Po wyjaśnieniu wyżej wskazanych okoliczności, organ podatkowy powinien ocenić, która z dwóch dostaw spełnia wszystkie przewidziane w przepisach uptu przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.