Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 728/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3,  art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz B. K. kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku ustalającą B. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2007 w kwocie 117.774 złotych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływaną dalej w skrócie jako: "O.p.".

W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2007 r. B. K. wykazała: przychód z tytułu emerytury w kwocie 11.776,54 złotych.

W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2007 roku B. K. wykazała środki pieniężne zgromadzone w Banku A w kwocie 239.539,80 złotych, środki pieniężne inne – kwotę 130.000 złotych.

W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2007 roku podatniczka wykazała środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie 832,00 złote oraz jednostki uczestnictwa w Funduszu A 68.000 złotych, na koniec roku wartość 44.435 złotych.

Na wydatki poniesione w roku 2007 B. K. wykazała: kwotę 2.400 złotych z tytułu wyżywienia, 200 złotych z tytułu zakupu odzieży, podatek dochodowy – 752 złote, koszty leczenia – 600 złotych, darowizny przekazane na rzecz syna i wnuka 300.000 złotych – łącznie 303.952 złotych. Jako źródła poniesionych wydatków w roku 2007 podatniczka wykazała oszczędności całego dorosłego życia pochodzące z pracy najemnej i chałupniczej: 100.000 złotych, ze sprzedaży mieszkania w 1994 roku – 24.000 złotych, z renty i emerytury 30.000 złotych, z prowadzonej w latach 1960-1981 plantacji truskawek – 150.000 złotych i z odsetek od oszczędności przechowywanych w bankach 100.000 złotych – łącznie 404.000 złotych.

W zakresie dochodów.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że B. K. była zatrudniona w ZPP "A" w Ł. od dnia 21 kwietnia 1970 roku do dnia 28 czerwca 1991 roku, wysokość jej dochodów ze stosunku pracy określił za lata 1980 - 1991 na podstawie informacji uzyskanych z Archiwum Zakładowego Urzędu Wojewódzkiego w Ł., zaś w latach 1970-1979 – wobec braku danych źródłowych – oszacował na podstawie stosunku średniego miesięcznego wynagrodzenia podatniczki do średniego miesięcznego wynagrodzenia w kraju ( średnie miesięczne wynagrodzenie podatniczki w latach 1980 – 1991 stanowiło 84,54% średniego miesięcznego wynagrodzenia w kraju )

Organ kontroli ustali także, że B. K. pozostawała w związku małżeńskim z W. K. od dnia 17 grudnia 1958 roku do dnia 29 maja 1972 roku, kiedy to orzeczono rozwód. W. K. był zatrudniony od dnia 3 września 1952 roku do dnia 19 stycznia 1967 roku w B w Ł. na stanowisku czeladnika, w okresie od 26 grudnia 1966 roku do dnia 29 września 1968 roku pobierał rentę inwalidzką, w okresie od 15 kwietnia 1968 roku do dnia 30 listopada 1970 pracował w zakładzie dekarskim, od dnia 22 grudnia 1970 roku do dnia 12 kwietnia 1973 roku w ZPP "A" w Ł., od dnia 4 maja 1973 roku do dnia 18 lica 1987 roku w B w Ł.. Wysokość dochodów męża skarżącej organ kontroli ustalił na podstawie danych źródłowych uzyskanych z Archiwum Zakładowego, zaś w latach 1970-1972, 1959-1966 i 1968-1969 – wobec braku danych źródłowych – oszacował na podstawie stosunku średniego miesięcznego wynagrodzenia W. K. do średniego miesięcznego wynagrodzenia w kraju.

W toku postępowania ustalono także, że W. K. przekazywał alimenty do rąk skarżącej w kwocie 500 złotych miesięcznie na utrzymanie swego syna. Wobec prowadzenia przez M. K. ( syna ) ze skarżącą wspólnego gospodarstwa domowego ustalono wysokość jego dochodów w latach 1977 – 1983 ( od momentu rozpoczęcia pracy zawodowej do momentu usamodzielnienia się ).

Organ kontroli ustalił także, że w latach 1981 – 1983 E. K. przekazywał na rzecz podatniczki darowizny w kwocie 1.250 DM roku, przeliczać wartość owych darowizn na polskie złote organ posłużył się oficjalnym kursami tej waluty uzyskanymi z NBP, a wobec faktu, że podatniczka darowizn nie zgłaszała do opodatkowania podatkiem od darowizn przyjął, iż zasiliły one budżet domowy B. K. tylko w kwocie wolnej od opodatkowania.

Organ kontroli ustalił na podstawie informacji uzyskanych od ZUS II Oddziału w Ł., że B. K. od dnia 29 czerwca 1991 roku pobierała rentę inwalidzką, a następnie rentę z tytułu niezdolności do pracy do dnia 31 stycznia 2004 roku, a następnie od dnia 1 lutego 2004 roku emeryturę. Na podstawie danych z organu ubezpieczeń społecznych ustalono także wysokość jej dochodów z tego tytułu.

Na podstawie aktu notarialnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że podatniczka w dniu 18 lipca 1994 roku sprzedała swe mieszkanie za kwotę 24.000 złotych.

Organ Kontroli ustalił, że B. K. w dniu 9 lipca 1959 roku dokonała nabycia do majątku wspólnego działki rolnej o powierzchni 7,398 m2 położonej w miejscowości Ż. ( obecnie w granicach K.), gdzie w latach 1960-1981 prowadziła uprawę truskawek, początkowo wspólnie z mężem W., a następnie samodzielnie. Wydajność owej uprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oraz dochód ustalił na podstawie danych uzyskanych z Urzędu Statystycznego, przyjmując przy tym, że koszty zyskania owego dochodu były zerowe ( dochód równy przychodowi )

W zakresie wydatków

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że skarżąca ponosiła koszty utrzymania do końca 1993 roku, kiedy to zamieszkała w domu swego syna. Wysokość wydatków rodziny skarżącej organ ustalił na podstawie danych uzyskanych z urzędu statystycznego na poziomie wskaźnika minimum socjalnego. Wobec tego jednak, że dane dotyczące minimum socjalnym były publikowane od roku 1981 oszacowano wysokość jej wydatków bieżących w latach na postawie stosunku w jakim minimum socjalne w latach 1981-1990 pozostawało do średniego miesięcznego wynagrodzenia ( 45,98% ).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że po ustaniu małżeństwa dokonany został podział majątku dorobkowego małżonków K., na podstawie zawartej ugody B. K. przejęła własność wszystkich składników ruchomych majątku, wkład mieszkaniowy oraz spółdzielcze prawo do lokalu, a także własność nieruchomości położonej w Ż.. Tytułem spłaty W. K. zobowiązała się uiścić na jego rzecz kwotę 100.000 złotych. Przekazanie na jego rzecz owej spłaty organ kontroli ustalił na podstawie pokwitowania W. K. z podpisem notarialnie potwierdzonym.

Organ kontroli ustalił, że kontrolowana od momentu zawarcia związku małżeńskiego lokowała nadwyżki środków na lokatach terminowych w A, wysokość oprocentowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął na poziomie wynikającym z pisma Narodowego Banku Polskiego.

Z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że odmówiono wiary dowodom przedstawionym przez podatniczkę w zakresie wysokości dochodów z plantacji truskawek., w zakresie długości okresu korzystania z pomocy finansowej E. K., w zakresie wysokości alimentów jaki uiszczał na rzecz syna były mąż W. K. oraz w zakresie kwoty jaka przekazała swemu byłemu małżonkowi z tytułu podziału majątku wspólnego.

Reasumując - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że przychody pochodzące z legalnych źródle ( opodatkowanych i wolnych od opodatkowania ) uzyskane przez B. K. wynosił łącznie 211.858,36 złotych, a tym samym przyjął, iż niedobór środków skarżącej wyniósł 157.032 złotych, którą to kwotę opodatkował 75% podatkiem ryczałtowym, na podstawie art. 10 ust.1 pkt.9, art. 20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, nr.14, poz.176 z późniejszymi zmianami zwaną dalej u.p.d.o.f ) ustalając wysokość zobowiązania w kwocie 117.774 złotych.

Od wyżej opisanej decyzji pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie, w którym rozstrzygnięciu temu zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f poprzez niewłaściwą jego wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że środki przeznaczone na pokrycie wydatków roku podatkowego pochodziły ze źródeł legalnych ( opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania ). Zarzucił także rażące naruszenie art.120, art.121, art.122, art.123, art.124, art.125, art.180, art.181, art.187 par.1, art.191, art.192, art.210 par.1 pkt.6 i par.4 O.p.. Naruszenie zasad postępowania podatkowego polegało, zdaniem pełnomocnika na:

1. przyjęciu w nieprawidłowej wysokości odsetek od lokat bankowych za okres styczeń-czerwiec 1990 roku,

2. nie ustaleniu rzeczywistej wartości odsetek oraz okresu kapitalizacji od lokat terminowych

3. przyjęciu w nieprawidłowej wysokości oszczędności z tytułu otrzymanych darowizn pieniężnych, także poprzez przeliczenie wartości darowizn dokonanych w walutach obcych na walutę polską według oficjalnego kursu NBP,

4. przyjęciu dla ustalenia dochodu z produkcji truskawek za lata 1960-1969 cen wynikających z danych statystycznych,

5. zastąpieniu oszacowaniem rzeczywistych danych dotyczących wynagrodzeń strony oraz małżonka strony W. K.,

6. nie uwzględnieniu oszczędności z emerytury uzyskanych przed rokiem 2002 oraz odsetek od tych oszczędności,

7. nie pomniejszeniu przyjętego jako podstawa określenia wydatków skarżącej minimum socjalnego o koszt produktów żywnościowych przekazywanych nieodpłatnie od najbliższej rodziny,

8. przyjęciu, że skarżąca uzyskiwała z plantacji truskawek dzienny plon w wysokości 200 kobiałek, podczas, gdy z zeznań świadków wynikało, że wielkość ta kształtowała się na poziomie od 200 do 350 kobiałek,

9. przyjęciu jako podstawę rozstrzygnięcia pisma dr Z., którego nie można uznać za eksperta w zakresie uprawy truskawek oraz pism dr N., która sugeruje organom dokonanie ustalenie wydajności upraw truskawek na poziomie średnich danych z GUS,

10. nie uznaniu przez organ kontroli twierdzeń skarżącej za prawdziwe w zakresie przekazywania pieniędzy oraz świadczeń rzeczowych tytułem alimentów na rzecz syna ponad zasądzoną kwotę 500 złotych,

11. uznaniu za udowodnione faktu przekazania przez skarżącą kwoty 100.000 złotych tytułem podziału majątku dorobkowego bez przesłuchania na tę okoliczność B. K.,

12. uznaniu, że strona ponosiła koszty zakupu leków tylko dlatego, że mąż skarżącej przebywał przez okres dwóch lat na rencie inwalidzkiej,

13. kwestionowaniu spędzania przez stronę urlopów wypoczynkowych na zbieraniu truskawek,

Podnosząc te zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł: o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi kontroli.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z w/w przepisu wynika, iż zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym oraz latach poprzednich mienie, aby mogło stanowić źródło finansowania poniesionych wydatków pochodzić musi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych pobiera się zryczałtowany 75% podatek dochodowy.

Podstawą do zastosowania ww. przepisu musi być kompletny i należycie oceniony materiał dowodowy, pozwalający na niebudzące wątpliwości ustalenie faktów w sprawie. Powoduje to nałożenie na organy podatkowe obowiązku bezspornego i jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat wcześniejszych, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione. W takiej sytuacji podatnik ma prawo wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Należy jednak z całą stanowczością stwierdzić, iż dowodzenie i określenie wysokości mienia zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym.

W zakresie dochodów organ II instancji rozważył, co następuje:

W zakresie dochodów ze stosunku pracy Strona przedłożyła jedynie informację o zarobkach syna (dane te zostały w sprawie wykorzystane i w tym zakresie pełnomocnik Strony nie wnosi zastrzeżeń) organ l instancji w oparciu o informacje uzyskane z Zakładu Obsługi Administracji przy [...] Urzędzie Wojewódzkim w Ł. ustalił zarobki Strony oraz jej małżonka.

Z uwagi na fakt, że przekazane informacje nie obejmowały całego okresu zatrudnienia Strony oraz jej małżonka organ podatkowy posiłkował się wskaźnikami wyliczonymi w oparciu o dostępne dane co zostało szeroko opisane w zaskarżonej decyzji (str. 4-11). W zakresie dochodów Strony oraz jej małżonka ze stosunku pracy pełnomocnik wskazał, iż organ podatkowy nie zdobył danych dotyczących wynagrodzenia podatniczki w okresie 1970-1979 oraz, że ekstrapolacja danych narusza zasady logicznego myślenia. Ponadto w ocenie pełnomocnika brak jest uzasadnienia merytorycznego do ekstrapolacji wynagrodzenia męża podatniczki.

Odnosząc się do uwag pełnomocnika Strony wskazać należy, iż organ mając na względzie przepis art. 122 oraz art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa podjął działania w celu zgromadzenia dowodów, z których wynikałyby dochody małżonków. Z przyczyn od organów podatkowych niezależnych przesłany materiał nie zawierał wszystkich niezbędnych danych. Należy jednak nadmienić, że skoro pełnomocnik Strony kwestionuje ustalenia organów podatkowych w tym zakresie winien przedstawić dowody, które uzasadniają takie stanowisko. W toku prowadzonego postępowania ani Strona ani jej pełnomocnik nie wykazali swej aktywności w tym zakresie ograniczając się jedynie do wskazania miejsc pracy. Jeśli Strona lub jej pełnomocnik posiadają dowody, które wskazywałyby na wyższe niż przyjęte przez organ podatkowy dochody, winni te dowody przedstawić. W sytuacji gdy nie posiadają takich dowodów brak jest uzasadnienia do twierdzenia, iż w tym zakresie organ podatkowy działał na niekorzyść Strony.

Jako kolejne źródło dochodów Strona wskazała uprawę truskawek. Z wyjaśnień Strony wynika, iż uprawa truskawek prowadzona była w latach 1960-1981 na obszarze 0,74ha. Uprawiane były dwie odmiany truskawek paryżanka i senga sengana. Pole podzielone było na cztery części, które kolejno były obsadzane nowymi roślinami. Nowe rośliny pozyskiwano ze starych. Najwyższe plony Strona uzyskiwała w drugim i trzecim roku. Średnio Strona dziennie zbierała 250 łubianek truskawek czyli około 15 ton w sezonie, z czego około 210 kg Strona sprzedawała w detalu na rynku, resztę dostarczała do skupu, który znajdował się na sąsiedniej działce. Strona stwierdziła, że nie korzystała ze środków ochrony roślin (jeśli to w minimalnym zakresie), jako nawóz wykorzystywany był obornik z pobliskich gospodarstw, wszystkie prace, tj. podlewanie, sadzenie, pielęgnowanie były wykonywane ręcznie. W okresie zbiorów korzystano z pomocy rodziny oraz wychowanków pobliskiego domu poprawczego ( za możliwość zjedzenia do woli truskawek przez pracujących wychowanków).

Z powyższego wynika, że Strona przy niewielkich nakładach finansowych uzyskiwała znakomite wyniki jeśli chodzi o wydajność uprawy, tj. z hektara 20,27ton truskawek co wielokrotnie przewyższa wydajność takich upraw w latach 60-tych oraz 70-tych podawaną przez GUS.

Na potwierdzenie tak wysokiej wydajności Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, zakładając, iż poszukiwanie dowodów w sprawie całkowicie i jedynie obciąża organy podatkowe. Pełnomocnik Strony zarzuca w odwołaniu organowi l instancji, że nie zdobył danych dotyczących cen truskawek w latach 1960-1969 oraz, że posługując się danymi statystycznymi nie udowodnił, że te wielkości odzwierciedlają dane rzeczywiste. Podkreślić należy, iż przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ani przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie zobowiązują organów podatkowych do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń Strony w sytuacji, gdy Strona, środków takich nie przedstawia. Nie można założyć, że przy bierności Strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom organów podatkowych, spoczywa na tych organach.

W ocenie organu odwoławczego, w przypadku braku współdziałania ze strony pełnomocnika Strony oraz samej Strony, organ podatkowy ma prawo posługiwać się innymi danymi, np. statystycznymi, w celu zweryfikowania informacji. Posłużenie się przez organ l instancji danymi statystycznymi (wobec braku innych) wskazuje właśnie na podejmowanie przez organ podatkowy wszelkich możliwych działań w celu ustalenia, w sposób jak najbardziej prawidłowy, stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze organ powołał Pana K. Z. będącego kierownikiem Pracowni Ekonomiki i Marketingu w Instytucie Sadownictwa i Kwiaciarstwa w S. jako biegłego rzeczoznawcę z zakresu ekonomiki ogrodnictwa do wyceny dochodowości uprawy truskawek prowadzonej przez Stronę.

Z przyczyn od biegłego niezależnych powyższa opinia nie mogła zostać wydana - brak jest niezbędnych danych dotyczących kosztów pracy najemnej, cen truskawek, wydajności z hektara w regionie i w okresie prowadzenia uprawy przez Stronę oraz brak informacji na temat stosowanych środków produkcji oraz udziału pracy własnej.

W piśmie z dnia 27.01.201 Or. Pan K. Z. odniósł się do twierdzeń Strony. Z treści nadesłanego pisma wynika, iż jest nieprawdopodobne aby Strona uzyskała z prowadzonej uprawy tak wysokie plony, które kilkukrotnie przewyższały średnią wydajność upraw podawaną przez GUS. Wydając opinię w sprawie Pan K. Z. kierował się warunkami glebowymi, sposobem prowadzenia uprawy, podatnością uprawianych odmian na choroby itp.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony uznał, iż pismo Pana K. Z. stanowi podstawowy i jedyny dowód w sprawie. Kwestionuje kwalifikacje Pana K. Z. do wypowiadania się w kwestii uprawy truskawek w latach 1960-1981 sugerując między innymi, że:

wiedzę o latach 1 960-1 981 czerpał od swego ojca czy może dziadka,

wypowiedzi są tendencyjnie z negatywnym nastawieniem do podatniczki , co dyskredytuje tę osobę jako rzetelnego fachowca nawet w zakresie ekonomiki upraw,

wiele z podanych twierdzeń jest po prostu infantylne, nie przystające do realiów okresu 1960-1981 w jakim przyszło żyć podatniczce,

Ponadto pełnomocnik uważa, że jednym z powodów podważania kwalifikacji Pana K. Z. może być np. fakt nie posiadania przez Stronę informacji o wykształceniu, kwalifikacjach ani też o wiedzy praktycznej tego tzw. eksperta w zakresie uprawy truskawek.

W ocenie pełnomocnika organ podatkowy powinien przesłuchać Pana K. Z. w charakterze świadka.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika Strony w części dotyczącej oceny możliwości uzyskania przez Stronę z uprawy truskawek bardzo wysokich plonów co miałoby przełożyć się na możliwość zgromadzenia znacznych oszczędności organ odwoławczy pragnie zauważyć, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika pismo Pana K. Z. nie jest jedynym dowodem w sprawie. Przy ocenie czy Strona udowodniła, że uzyskała tak wysokie plony z prowadzonej plantacji organ l instancji kierował się przepisem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zauważyć, iż w toku prowadzonego postępowania organ l instancji zwrócił się do wielu instytucji z prośbą o nadesłanie informacji, które mogłyby być wykorzystane przy ocenie wydajności prowadzonej przez Stronę uprawy. Wobec braku danych organ l instancji wykorzystał w prowadzonym postępowaniu dane statystyczne, które udało się zgromadzić i w oparciu o całokształt dokonano oceny.

Z całą stanowczością należy podkreślić, iż prawo do przedłożenia jako dowodu w sprawie opinii biegłego ma organ podatkowy ale także Strona. Skoro Strona oraz jej pełnomocnik uważali, iż stanowisko organu podatkowego w kwestii dochodowości prowadzonej plantacji nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym, mieli prawo do przedłożenia dowodów, w tym opinii biegłego, które uwiarygodniałyby ich twierdzenia. W toku prowadzonego postępowania Strona oraz jej pełnomocnik, z jednej strony, ograniczyli się jedynie do kwestionowania ustaleń organu l instancji, z drugiej natomiast nie przedstawiali żadnych dowodów, które uzasadniałyby ich twierdzenia. Strona oraz jej pełnomocnik całkowicie pominęli fakt, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w badanym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości. W pozostałym zakresie aktywność dowodowa spoczywa na podatniku.

Powyższe nie oznacza oczywiście, że ustawodawca zwalnia organy podatkowe z obowiązków wynikających z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. z podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niemniej jednak w tym specyficznym postępowaniu tylko podatnik dysponuje informacjami na temat pochodzenia środków finansowych, które wydatkował na cele znane organom podatkowym. Wypełnienie dyspozycji wynikających z ww. przepisów sprowadza się do umożliwienia podatnikowi przedstawienia wszelkich możliwych dowodów i wniosków dowodowych, które doprowadzą w ocenie podatnika do wykazania, że w sprawie brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec braku współpracy ze strony Strony, gdyż trudno uznać za współpracę np. pismo Strony z dnia 16.02.201 Or., w którym działania organu podatkowego określa nękaniem, Strona winna mieć świadomość, iż w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy podejmuje różnego rodzaju działania, które nie mają na celu jak to określiła Strona jej nękania a jedynie zgromadzenie pełnego materiału dowodowego w sprawie. Odnosząc się do kwestii posłużenia się przez organ l instancji danymi statystycznymi wskazać należy, iż brak jest podstaw, aby kwestionować prawo dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie danych statystycznych. Możliwość taką co do zasady, dopuszcza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Skoro Strona nie okazała dowodów, które potwierdzałyby uzyskane przez Nią w latach 1960-1981 wysokie plony z uprawy truskawek musi liczyć się z tym, że organ podatkowy w celu weryfikacji Jej twierdzeń wykorzysta inne dostępne informacje, w tym dane statystyczne oraz informacje uzyskane od Pana K. Z. oraz Pani B. N, która jest kierownikiem Zakładu Ekonomiki Ogrodnictwa w Instytucie A w W. Z pisma z dnia 23.04.201 Or. nadesłanego przez Panią B. N. w żaden sposób nie wynika aby sugerowała ona organom podatkowym sposób postępowania w sprawie. Wnioski wyciągnięte przez pełnomocnika z ww. pisma są zbyt daleko idące i nie poparte żadnymi dowodami.

W ocenie organu odwoławczego powody dla których pełnomocnik wnosi o przesłuchanie ww. osób, tzn. wiek, wykształcenie, kwalifikacje, źródło wiedzy itp. Nie pozostają w żadnym związku ze sprawą.

Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń organu l instancji w powyższym zakresie szeroko opisanych na str. 13-16 zaskarżonej decyzji.

Kolejnym źródłem dochodów, wg Strony, były alimenty płacone przez byłego małżonka Strony oraz dodatkowe środki, które były małżonek przekazywał na rzecz syna.

Strona złożyła oświadczenie, w którym wskazała, iż wartość alimentów kształtowała się w wysokości 1/3 średniego wynagrodzenia. Ponadto były małżonek dbał o swojego syna i oprócz zasądzonych alimentów przekazywał na rzecz syna żywność oraz odzież, prezenty okolicznościowe, również w formie pieniężnej. Strona oświadczyła, że w sumie wartość przekazywanych środków pieniężnych oraz prezentów przekraczała w sumie 50% średniego wynagrodzenia w kraju.

Strona nie okazała żadnych dokumentów, które potwierdziłyby Jej twierdzenia, w tym te dotyczące wysokości zasądzonych alimentów.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że wyrokiem z dnia [...] . sygn. akt [...] Sąd Powiatowy w Ł. orzekł rozwiązanie małżeństwa Strony przez rozwód. Z pkt. 3 wyżej wymienionego wyroku wynika, że były małżonek Strony został zobowiązany do płacenia na rzecz syna alimentów w kwocie 500zł.

Powyższe w sposób oczywisty podważa wiarygodność składanych przez Stronę oświadczeń w tym zakresie.

Ponadto w wyniku zestawienia dochodów uzyskiwanych przez byłego małżonka Strony ze średnim rocznym wynagrodzeniem, w okresie gdy płacone były alimenty, ustalono, że zarobki Pana W. K. nie pozwalały na przekazywanie byłej małżonce tak znacznych kwot. Po uwzględnieniu minimalnych kosztów utrzymania dochody jakie pozostawały do dyspozycji były znacznie niższe od 50% przeciętnego wynagrodzenia w kraju w danym roku, co szczegółowo wykazano na str. 17-18 zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazuje, jako źródło środków przekazywanych na rzecz syna, fuchy, które były w owym czasie powszechne.

Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że ze swej istoty fucha jest to praca wykonywana nielegalnie. Powyższe oznacza, że jeśli nawet były małżonek Strony czerpał z tego tytułu jakiekolwiek dochody to zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskane w ten sposób jakiekolwiek dochody nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków gdyż nie zostały opodatkowane, ani też nie podlegały zwolnieniu z tego podatku.

Należy także wskazać, że wydaje się mało logiczne aby były małżonek przekazywał na rzecz syna kwoty znacznie przewyższające zarówno jego możliwości finansowe jaki i zasądzone alimenty, natomiast z drugiej strony żądał od Strony wypłaty 100.000,00 zł. tytułem spłaty swojego udziału w zakupie nieruchomości.

Jako kolejne źródło dochodów Strona wskazała darowizny przekazywane przez Pana E. K. (brata byłego męża).

Przesłuchani w toku prowadzonego postępowania świadkowie zgodnie potwierdzili fakt przekazywana przez Pana E. K. darowizn, które przeznaczone były dla syna Strony. Nieścisłości w zeznaniach świadków jak i samej Strony dotyczą okresu w jakim darowizny były przekazywane oraz przekazanych kwot.

Najszerszy okres pomocy wskazał Pan E. K., wg którego darowizny były przekazywane od roku 1973. Świadek nie określił kiedy zaprzestał przekazywania darowizn jednak stwierdził, iż przekazywał je także po roku 1983.

W składanych zeznaniach Pan E. K. wskazał, iż przekazywane kwoty przeznaczone były dla syna Strony. W ocenie organu odwoławczego należy zgodzić się ze stwierdzeniem organu l instancji, iż brak jest logiki w zeznaniach świadka. Z jednej strony świadek zeznaje, iż wiedział, że Strona jest osobą majętną, uzyskującą znaczne dochody z uprawy truskawek i lokująca oszczędności w bankach, z drugiej strony wspierał Ją finansowo, przekazywał paczki żywnościowe itp.

Z zeznań syna Strony wynika, iż darowizny przekazywane były przez Pana E. K. do roku 1983.

Sama Strona nie była w stanie określić okresu kiedy otrzymywała darowizny, stwierdziła jedynie, że było to przed rokiem 1989.

Mając na uwadze fakt, iż:

• Pan E. K. wyemigrował do Niemiec w roku 1981 i od tego roku przekazywał od 1000 do 1500 DM,

Strona wskazała, iż darowizny przekazywane na rzecz jej syna przez Pana E. K. wynosiły od 200 do 500 DM trzy razy do roku, natomiast nie potrafiła określić przedziału czasowego dla pomocy udzielanej jej rodzinie w formie darowizn pieniężnych przez Pana E. K.,

Pan M. K. zeznał, iż Pan. E. K. przekazywał darowizny pieniężne do roku 1983,

w ocenie organu odwoławczego zasadnie organ l instancji przyjął, iż darowizny przekazywane były przez Pana E. K. od roku 1981 do roku 1983, a ich wysokość przyjęto w kwocie wskazanej przez Pana E. K., tj. 1250 DM rocznie.

Mimo wezwania Strona nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałoby, iż otrzymane darowizny zostały opodatkowane.

Fakt opodatkowania otrzymanych przez Stronę darowizn w niniejszej sprawie jest istotny ze względu na brzmienie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wskazano, że źródłem pokrycia poniesionych wydatków może być mienie pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Powyższe oznacza, iż jako źródło pokrycia poniesionych wydatków można uznać dochody wcześniej opodatkowane lub z tego podatku zwolnione.

Wobec braku dowodów, które potwierdzałyby opodatkowanie otrzymanych od Pana E. K. darowizn zasadnie organ l instancji wskazał na przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 19.12.1975 roku o podatku od spadków i darowizn (ustawa została uchylona z dniem 11.08.1983r.), który stanowił, iż opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 30.000 zł, a jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do pierwszej grupy podatkowej - 50.000 zł.

W oparciu o średni roczny kurs DM wynoszący w roku 1981 15,02 zł/DM oraz 34,94zł/ DM w roku 1982 (ustalony na podstawie miesięcznych kursów podanych przez NBP w piśmie z dnia [...]r. Nr [...])organ l instancji ustalił, że w roku 1981 Strona mogła otrzymać w formie darowizny po przeliczeniu na zł kwotę 18.776zł, natomiast w roku 1982 kwotę 43.675,00zł.

Skoro jednak Strona nie jest w stanie wykazać, iż otrzymane przez Nią darowizny zostały opodatkowane, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ l instancji uznał dochód z darowizn w kwocie wolnej, tj. 30.000,00zł. Jeśli nawet Strona otrzymała darowizny w łącznej kwocie przewyższającej 30.000 zł. to brak udokumentowania opodatkowania tych środków sprawia, iż nie mogą one być zaliczone do oszczędności, z których pokryto wydatki roku 2007.

W świetle powyższego zarzut pełnomocnika Strony w tym zakresie uznać należy za chybiony.

Podobnie odnieść należy się do zarzutu stawianego przez pełnomocnika a dotyczącego kursu marki niemieckiej, wg którego dokonano przeliczenia otrzymanych darowizn.

Organ odwoławczy zauważa, iż kurs marki niemieckiej nie ma w tym przypadku znaczenia, gdyż organ l instancji przyjął, iż łącznie przekazano darowizny w kwocie 30.000,00zł, czyli w kwocie wolnej od opodatkowania jaka obowiązywała w latach 1981- 1983 co wynika z przywołanego powyżej przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 19.12.1975r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Z 1975 roku, nr 45, póz. 228 ze zm.)

W ocenie organu odwoławczego trudno doszukać się w działaniu organu l instancji działania na niekorzyść Strony.

Kolejnym źródłem oszczędności wskazanym przez Stronę były dochody uzyskane z emerytury.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż w okresie od 29.06.1991 r do 31.01.2004r. Strona pobierała rentę inwalidzką a następnie rentę z tytułu niezdolności do pracy. W dniu 1.02.2004r. Strona nabyła prawo do świadczeń emerytalnych.

Do protokołu przesłuchania strony Strona zeznała, że z emerytury odkładała sobie od 100 do 300 zł, które przechowywała w domu. Strona zeznała, iż łącznie z tego tytułu zgromadziła kwotę około 30.000 zł. Pozostałą część swych dochodów Strona oddawała synowi, z którym od roku 1994 prowadziła wspólne gospodarstwo domowe. Syn Strony zeznał natomiast, że były to kwoty od 200 do 300 zł i taki stan rzeczy utrzymywał się od momentu przejścia Strony na rentę.

W związku z powyższym organ l instancji uznał oszczędności Strony w kwocie 30.000,00zł.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, iż kwota 30.000,00zł to oszczędności z emerytury zgromadzone przez Stronę w latach 2002-2007 i w swych wyliczeniach organ l instancji nie uwzględnił oszczędności zgromadzonych przed rokiem 2000 oraz naliczonych z tego tytułu odsetek. Jako załącznik do odwołania pełnomocnik przedłożył zestawienie przedstawiające przykładowe wyliczenie tych oszczędności z uwzględnieniem odsetek bankowych.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, iż kwota 30.000,00zł zgromadzona przez Stronę w okresie prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego z synem została wskazana przez Stronę w toku przesłuchania. Przyjmując średnio miesięcznie kwotę 200,00zł, jaką zgodnie z zeznaniem, Strona odkładała, w okresie 1994-2006 mogła z tego tytułu zgromadzić wskazaną przez siebie kwotę 30.000,00zł (13 lat x 2.400,00zł = 31.200,00zł). Z zeznania Strony oraz jej syna wynika ponadto, iż kwoty które Strona zatrzymywała sobie z renty i emerytury na czarną godzinę nie były przechowywane w banku, lecz w domu. Nie można mieć wątpliwości, że od środków pieniężnych przechowywanych w domu nie naliczane są odsetki co oznacza, iż stawiany przez pełnomocnika zarzut jest nielogiczny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym.

Nie można zgodzić się także z zarzutem pełnomocnika, iż organ l instancji nieprawidłowo i niezgodnie z pismem NB nr [...] dokonał wyliczenia odsetek bankowych od depozytów lokowanych w Banku A za okres styczeń - czerwiec 1990 roku. Jako załącznik do odwołania pełnomocnik przedstawił tabelę obrazującą, w jego ocenie, odsetki w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy zauważa, że wyliczenia odsetek dokonano właśnie w oparciu o przedmiotowe pismo. Szczegółowe wyliczenie zostało zawarte w zaskarżonej decyzji na str. 23. Dokonując własnego wyliczenia odsetek pełnomocnik pominął fakt, że przyjęte oprocentowanie dotyczy okresu rocznego przy założeniu stałej wysokości w ciągu roku oraz miesięcznej kapitalizacji odsetek, natomiast oprocentowanie stosowane przez Bank A w l połowie 1990 roku zmieniało się w każdym miesiącu.

Odnośnie zarzutu pełnomocnika, iż organ l instancji nie ustalił rzeczywistych wartości od lokat długoterminowych oraz nie ustalił okresu kapitalizacji odsetek organ odwoławczy pragnie zauważyć, iż to na Stronie ciąży obowiązek wykazania, iż posiadała lokaty, w jakiej wysokości oraz jakie z tego tytułu uzyskiwała dodatkowe dochody w postaci oprocentowania.

W toku prowadzonego postępowania Strona nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że Strona przed rokiem 2001 posiadała lokaty długoterminowe, w jakiej wysokości i jak były oprocentowane. Trudno uznać za miarodajne i pozwalające na określenie wysokości odsetek stwierdzenie Strony, że oprocentowanie było wysokie. Wobec powyższego, mając na uwadze przywoływany już przepis art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, organ l instancji pozyskał z NBP informacje dotyczące oprocentowania lokat i dane te zostały w sprawie wykorzystane do wyliczenia kwoty możliwych do zgromadzenia oszczędności, co zostało przedstawione w tabeli ze str. 22 i 23 zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ l instancji odniósł powyższe dane do oszacowanych oszczędności.

Podsumowując ustalenia organu l instancji w zakresie dochodów Strony oraz zarzutów pełnomocnika stawianych w tym zakresie we wniesionym odwołaniu, organ odwoławczy stwierdza, iż zarzuty te nie znalazły odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie organu odwoławczego organ l instancji dołożył wszelkich starań aby ustalić stan faktyczny w sposób prawidłowy. Należy jednak pamiętać, iż postępowania podatkowe z zakresu nieujawnionych źródeł dochodów należą do typu postępowań, w których dowodzenie posiadania środków finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania spoczywa na podatniku.

Pełnomocnik w uzasadnieniu odwołania skoncentrował się na kwestionowaniu ustaleń organu l instancji, poprzez podważanie kwalifikacji osób wypowiadających się w sprawie, zarzucaniu organowi l instancji braku umiejętności logicznego myślenia czy braku umiejętności wykonywania działań matematycznych z poziomu szkoły podstawowej.

Podkreślić należy, iż skoro pełnomocnik Strony neguje ustalenia organu podatkowego w tym zakresie winien wskazać konkretne dowody przeciwstawne. W takim przypadku to na Stronie spoczywa obowiązek wskazania istnienia faktów, które uzasadniałyby kwestionowanie dotychczasowych ustaleń organów podatkowych. Należy jednak pamiętać, iż twierdzenia te nie mogą być ogólnikowe i lakoniczne, a do takich należy zaliczyć stwierdzenia pełnomocnika zawarte w odwołaniu, a winny być one pełne, poparte dowodami, a co najmniej uprawdopodobnione.

Wobec nie przedstawienia przez Stronę oraz pełnomocnika Strony dowodów, o których mowa wyżej ustalenia organu l instancji zaliczyć należy do jak najbardziej odpowiadających stanowi faktycznemu.

W zakresie wydatków

Prócz ustaleń organu l instancji w zakresie dochodów pełnomocnik Strony zakwestionował ustalenia organu l instancji w zakresie przyjętych kosztów utrzymania. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony z jednej strony stwierdza, iż zasadnie organ l instancji przyjął, że koszty utrzymania rodziny kształtowały się na poziomie minimum socjalnego, z drugiej jednak strony stwierdza, iż koszty na poziomie minimum socjalnego winny zostać jeszcze skorygowane o pomoc jaką Strona i jej rodzina otrzymywała od innych członków rodziny. Jednocześnie pełnomocnik stwierdza, iż organ przyjął do wyliczeń w latach 1959-1980 wykreowane przez siebie kwoty minimum socjalnego bez racjonalnego uzasadnienia opartego na zasadach logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego.

Pełnomocnik nie zgadza się z pomijaniem przez organ l instancji pomocy jaka była udzielana Stronie przez rodzinę małżonka Strony tylko dlatego, iż o fakcie tym wspomniał świadek Pan E. K. a nie Strona i wskazuje, iż organ nie pytał Strony o pomoc udzielaną przez rodzinę. Końcowo pełnomocnik zadaje pytanie o możliwość pełnego zlustrowania przed organem 50 lat życia w trakcie dwugodzinnego przesłuchania, przez osobę która ma 70 lat i jest po dwóch wylewach krwi do mózgu. Nie można tego inaczej określić jak pastwieniem się urzędników nad tą osobą. Odnosząc się do powyższej kwestii organ odwoławczy zauważa, iż nie jest jego intencją pastwienie się nad kimkolwiek i Strona oraz jej pełnomocnik nie powinni działań podejmowanych przez organ l instancji oceniać w taki sposób. Z jednej strony Strona oraz pełnomocnik oczekują od organu podatkowego ustalenia stanu faktycznego, z drugiej strony w sytuacji gdy organ ten próbuje pozyskać jakieś informacje od Strony pada zarzut pastwienia się. Strona oraz jej pełnomocnik winni mieć świadomość, iż w toku prowadzonego postępowania gdy Strona wnosi zastrzeżenia do prowadzonego postępowania oraz nowe wnioski często zachodzi konieczność ponownego przesłuchania Strony czy złożenia przez Stronę dodatkowych wyjaśnień. Organ podatkowy ma świadomość, iż Strona jest osobą schorowaną w podeszłym wieku i dlatego dopuszczał możliwość złożenia przez Stronę wyjaśnień na piśmie. Strona działań podejmowanych przez organ ł instancji nie powinna odbierać jako atak na swoją osobę tylko jako chęć wyjaśnienia wszelkich wątpliwości pojawiających się w sprawie i w miarę możliwości czynnie uczestniczyć w tym wyjaśnianiu - osobiście lub też poprzez pełnomocnika.

Strona winna mieć świadomość, że w postępowaniach dotyczących dochodów ze źródeł nieujawnionych to właśnie podatnik jest głównym źródłem informacji, natomiast rolą organów podatkowych jest weryfikowanie tych informacji. Strona nie może oczekiwać, iż wszystkie Jej wyjaśnienia zostaną bez zastrzeżeń przyjęte. Odnosząc się do uwag pełnomocnika dotyczących kosztów utrzymania rodziny Strony organ odwoławczy zauważa, że przyjmując koszty utrzymania na poziomie minimum socjalnego organ l instancji kierował się właśnie oszczędnym trybem życia prowadzonym przez Stronę oraz jej rodzinę, jak i pomocą udzieloną Stronie przez innych członków rodziny.

Jednak pełnomocnik Strony nie może oczekiwać, iż przyjęte koszty utrzymania zostaną jeszcze dodatkowo pomniejszone gdyż Strona korzystała z pomocy innych. Wg Polskiego Serwisu Naukowego (www.naukowy.pl) minimum socjalne to wskaźnik określający koszty utrzymania gospodarstw domowych na podstawie "koszyka dóbr" służących do zaspokojenia potrzeb bytowo-konsumpcyjnych na niskim poziomie. Przyjęte składniki koszyka wystarczają nie tylko dla podtrzymania życia , lecz dla posiadania i wychowania dzieci, a także dla utrzymania minimum więzi społecznych. Do pierwszej grupy składników zaliczają się wydatki na mieszkanie, żywność, odzież, obuwie, ochronę zdrowia i higienę; do drugiej grupy - koszty komunikacji i łączności (np. dojazdy do pracy), wydatki na kształcenie i wychowanie dzieci, na kontakty rodzinne i towarzyskie oraz skromne uczestnictwo w kulturze. Jest to więc model zaspokajania potrzeb na poziomie "minimalnego dobrobytu". Minimum socjalne nazywane jest też "granicą wydatków gospodarstw domowych, mierzącą godziwy poziom życia". Organ odwoławczy ma świadomość, że koszty utrzymania przyjęte na poziomie minimum socjalnego mogą nie odzwierciedlać faktycznych kosztów utrzymania ponoszonych przez Stronę, jednak w toku prowadzonego postępowania Strona nie określiła wysokości kosztów utrzymania wobec czego organ l instancji był zmuszony do posłużenia się właśnie tą wielkością.

W tym miejscu należy odnieść się do kwestii wykreowania wysokości minimum socjalnego za lata 1959-1980. Organ odwoławczy wyjaśnia, że określaniem wysokości minimum socjalnego zajmuje się od roku 1981 Instytut Pracy i Spraw Socjalnych. Za wcześniejsze lata wielkości takie nie były określane wobec czego organ l instancji, w oparciu o posiadane dane, ustalił za poszczególne lata okresu 1981-1990 stosunek minimum socjalnego do wielkości rocznego przeciętnego wynagrodzenia, następnie średnią arytmetyczną wyliczoną dla lat 1981-1990 odniesiono do przeciętnego rocznego wynagrodzenia w latach 1959-1980.

W ocenie organu odwoławczego przyjęta przez organ l instancji metoda pozwala na przybliżone określenie wysokości minimum socjalnego za lata 1959-1980. Pełnomocnik Strony kwestionując ustalenia organu l instancji w powyższym zakresie nie wskazał jak kształtowały się koszty utrzymania rodziny Strony wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń organu l instancji.

Reasumując organ odwoławczy stwierdza, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, w toku prowadzonego postępowania organ l instancji dołożył wszelkich starań aby wyjaśnić stan faktyczny sprawy, zgromadzić pełny materiał dowodowy, w oparciu o który dokonał oceny które fakty zostały udowodnione.

Wskazać należy, iż generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza korzystne dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Uwzględniając ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów, które pozwoliły na poczynienie znacznych oszczędności, ciążył na Stronie.

Podkreślić należy, iż to w interesie Strony było przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Nie może ulegać wątpliwości, iż jedyną osobą, która posiadała w tym zakresie pełną wiedzę jest sama Strona. Nie przedstawiając stosownych środków dowodowych Strona musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami swojego postępowania.

W toku prowadzonego postępowania pełnomocnik ograniczył się jedynie do podważania ustaleń organu l instancji, kwestionowania kompetencji osób prowadzących postępowanie i wypowiadających się w sprawie, nie przedstawił natomiast dowodów, które uzasadniałyby podważanie dokonanych ustaleń. Trudno bowiem uznać za dowód w sprawie np. wyliczone przez pełnomocnika hipotetyczne oszczędności z odsetek od oszczędności poczynionych z emerytury i renty w sytuacji gdy Strona oszczędności tych nie lokowała w banku. Nielogiczne także wydaje się podważanie kompetencji osób wypowiadających się w sprawie tylko dlatego, że Strona nie wie w jakim wieku jest osoba wypowiadająca się.

Z uzasadnienia odwołania wynika, że pełnomocnik Strony poddaje obecnie w wątpliwość fakt przekazania byłemu małżonkowi kwoty 100.000 zł i wnosi o przesłuchanie Strony w tym zakresie, gdyż jak wskazuje pełnomocnik okoliczność faktyczną można uznać za udowodnioną tylko wtedy, gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się w tym zakresie.

Organ odwoławczy zauważa, iż na dowód przekazania przez Stronę byłemu małżonkowi ww. kwoty dysponuje pokwitowaniem wystawionym przez Pana W. K., co zostało potwierdzone przez notariusza.

Ponadto w toku prowadzonego postępowania (do protokołu przesłuchania strony) Strona sama zeznała, że zgodnie z wyrokiem sądu przekazała byłemu mężowi pewną kwotę, której wysokości obecnie nie pamięta.

Z protokołu sporządzonego w dniu 15.08.1975r. z posiedzenia jawnego Sądu Rejonowego w Ł., na którym rozpoznawano sprawę z wniosku Strony o podział majątku wspólnego wynika, że Strona zobowiązała się dokonać spłaty na rzecz W. K. w kwocie 100 tyś. zł /sto tysięcy/ płatnej w 3-ch / trzech ratach.

Mając na uwadze zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy organ odwoławczy podziela stanowisko organu l instancji, iż w kwestii wypłaty byłemu małżonkowi kwoty 100.000 zł. nie zachodziły przesłanki, które uzasadniałyby przeprowadzenie dowodu. Obecne sugestie pełnomocnika Strony (nie poparte żadnymi dowodami), w ocenie organu odwoławczego, mają na celu jedynie podważenie ustaleń organu l instancji.

Wobec powyższego ustalenia organu l instancji w tym zakresie uznać należy za prawidłowe..

Od wyżej opisane decyzji ostatecznej skargę do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Ł. złożył pełnomocnik B. K. wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu kontroli. Pełnomocnik skarżącej wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.

W złożonej skardze ponownie powołał te same argumenty, który znalazły się w odwołaniu.

Po zapoznaniu się z treścią skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności narusza treść art.121 § 1, art.122, art.187 § 1, art.188, art.191 i art.197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku nr.8 poz.60 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej OP )

Zgodnie z treścią art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku,nr.14, poz.176, zwanej dalej u.p.d.f ) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powszechnie akceptowana i stosowana przez orzecznictwo wykładnia zacytowanego przepisu wskazuje na obowiązek wykazania przez organy podatkowe, że wydatki roku podatkowego nie znajdowały pokrycia w ujawnionych dochodach podatnika, podatnik zaś ( o ile ma zamiar uchronić się przed odpowiedzialności podatkową ) ma udowodnić, że wydatki znajdowały pokrycie w dochodach ujawnionych lub wolnych od opodatkowania lub w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzącym ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych. W tej sprawie niewątpliwie podatniczka w 2007 roku wydatkowała kwotę znacznie wyższą od ujawnionych dochodów tego roku podatkowego, niemniej na samym początku postępowania wskazała, że darowizny dokonane przez nią na rzecz syna i wnuka oraz inwestycja w fundusz Banku B znajdowały pokrycie w zlikwidowanych przez nią lokatach na kwotę 239.548,80 złotych oraz oszczędnościach przechowywanych w domu w kwocie 130.000 złotych. Co więcej z danych uzyskanych od Banku A wynikało, że w listopadzie 2001 roku łączna kwota zdeponowanych w tym banku środków podatniczki wynosiła 297.484,48 złotych i była tylko nieznacznie niższa od wartości darowizn dokonanych w 2007 roku ( łącznie w kwocie 300.000 złotych ). Zgodnie z twierdzeniami podatniczki uznanymi za prawdziwe przez organy podatkowe, od początku swej pracy zawodowej zawsze lokowała ona wszelkie nadwyżki środków w banku A . Do 2007 roku podatniczka więc oszczędzała bez mała przez pięćdziesiąt lat.. Biorąc pod uwagę wysokość oprocentowania wkładów pieniężnych, konstrukcję tzw. procentu składanego oraz działania NBP i rządu zmierzające do ochrony przynajmniej części realnej wartości zdeponowanych środków ( bony waloryzacyjne z lat 80-tych ubiegłego wieku ) , przy regularnym odkładaniu nawet niewielkich sum pieniędzy, przez tak długi okres oszczędzania, możliwe jest uzyskanie bardzo znacznych oszczędności. Ta okoliczność powoduje, że każde nawet niewielkie niedoszacowanie dochodów i jednocześnie przeszacowanie wydatków może przynieść w efekcie wynik sprzeczny z prawdą materialną - także krzywdzący stronę. Należy również wskazać, że sięganie w zamierzchłą przeszłość, w realia życia rodzin zupełnie nieprzystające do aktualnych warunków powinno następować z zachowaniem szczególnej ostrożności i respektowaniem zasady In dubio pro tributario.

Co do dochodów

Znaczną część skargi jej autor słusznie poświęca błędnym ustaleniom w zakresie uzyskiwanych przez podatniczkę dochodów z hodowli truskawek w lata 1960-1981 ( do roku 1975 wraz z mężem ). Podatniczka w swych zeznaniach oraz oświadczeniu z dnia 18 czerwca 2009 roku ( k.218 akt administracyjnych ) określiła sposób uprawy truskawek, ich odmiany, średnioroczną wielkość zbiorów ( 15.000 kg ) oraz wysokość dziennego zbioru ( 250 łubianek ).W zbliżony sposób wielkość dziennego zbioru truskawek przez skarżącą określili świadkowie: E. K. ( 200-300 koszyków ) i M.B. ( od 200 do 350 łubianek ). W toku postępowania organ kontroli zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Ł. o wskazanie średnich plonów truskawek oraz wartości skupu na przestrzeni lat 1960-1981. Rzeczywiście dane uzyskane z urzędu statystycznego ( k.82 akt administracyjnych ) w istotny sposób odbiegają od zadeklarowanej przez podatniczkę wielkości plonów. W tej sytuacji słusznie organ kontroli skarbowej dopuścił dowód z opinii biegłego dr K. Z. "do wyceny dochodowości z plantacji truskawek prowadzonej w latach 1960-1981" przez skarżącą ( k.357 akt administracyjnych ). W odpowiedzi na to postanowienie biegły nadesłał pismo z dnia 27 stycznia 2010 roku ( k.362 akt administracyjnych ). Pismo zawiera oczywiste błędy merytoryczne zasadnie wytknięte przez autora skargi ( wszystkie środki ochrony roślin przeciwko chorobom pleśniowym truskawek zostały dopuszczone do stosowania w Polsce długo po zaprzestaniu przez skarżącą produkcji truskawek ). Należy także podnieść, że odmiana truskawek "Paryżanka" jaką miała w Konstantynowie uprawiać B. K. jest powszechnie znana, jej nazwa to "IIle de Paris". Do zweryfikowania tego twierdzenia wystarczająca jest umiejętność obsługi jakiejkolwiek wyszukiwarki internetowej. Pozostawiając na marginesie te uwagi, inspektor kontroli skarbowej uznał, że przesłane przez dr Z. pismo nie realizuje celu dopuszczenia dowodu z opinii, gdyż nie zawiera wyceny dochodowości upraw ( adnotacja urzędowa k.364 akt administracyjnych ). Dalsza wymiana korespondencji pomiędzy organem kontroli, a biegłym zakończyła się przyznaniem przez niego, iż z uwagi na brak danych nie jest w stanie oszacować nawet w przybliżeniu dochodowości plantacji ( k.369 akt administracyjnych ). W dalszej części postępowania inspektor kontroli zwrócił się do szeregu instytucji zajmujących się ekonomiką rolnictwa o wskazanie rzeczoznawcy, który mógłby sporządzić opinię określającą dochodowość plantacji podatniczki ( k. 375-379 akt administracyjnych ). Żadna z tych instytucji nie była w posiadaniu danych niezbędnych do wydania opinii, ani też nie wskazała biegłego, jedynie Kierownik Zakładu A Instytutu A w W. dr B. N. w piśmie z dnia [...] roku stwierdziła, że nie było możliwe uzyskanie deklarowanych przez podatniczkę plonów, powołała przy tym dane GUS-u. Pełnomocnik B. K. złożył wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków zarówno dr Z., jak i dr N., a także załączył do swego wniosku dowodowego kopie dwóch opracowań naukowych dotyczących wysokości plonów truskawek ( k.424-433 akt administracyjnych ). W zasadzie na tym zakończyła się aktywność dowodowa organu kontroli w tym przedmiocie, a wniosek dowodowy pełnomocnika nie został formalnie rozpoznany. Organy obu instancji swe ustalenia w zakresie dochodowości plantacji truskawek oparły na średnich danych statystycznych uzyskanych z GUS-u wspierając swą argumentację treścią pism autorstwa dr Z. i dr N.. Ustalając tę wielkość przyjęły "zerowe" koszty prowadzenia tej działalności.

Należy stwierdzić, że organy podatkowe ustalając dochodowość plantacji truskawek skarżącej stanęły przed wyjątkowo trudnym zadaniem, trudność owego zadania sprowadza się do tego, że brak jest precyzyjnych danych porównawczych, które pozwoliłyby biegłemu określić tę wielkość. W efekcie przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego na okoliczność oszacowania dochodowości plantacji skarżącej było niewykonalne. Pisma dr N. i dr Z. załączone do akt sprawy z pewnością nie spełniają wymogów opinii, co najwyżej stanowią nieweryfikowalną prezentację własnych przemyśleń obu naukowców, zresztą jak już wyżej wskazano pismo, którego autorem jest dr Z. zawiera kardynalne błędy merytoryczne. Z drugiej strony nie sposób jest zarzucić skarżącej bezczynności dowodowej, na jej żądanie organ kontroli przesłuchał zawnioskowanych świadków, którzy potwierdzili jej twierdzenia, dodatkowo pełnomocnik skarżącej wnioskował o przesłuchanie dr Z. i dr N. słusznie kwestionując wartość dowodową pism, których byli autorami, wreszcie przedstawił kopie opracowań dotyczących wydajności plonów truskawek, a w szczególności D. P. "Opłacalność produkcji truskawek deserowych i przemysłowych w Polsce". Z treści tego artykułu opublikowanego w Zeszytach Naukowych Instytutu Sadownictwa wynika, że przy przeciętnej dla całego kraju wydajności plantacji truskawek wynoszącej około 3,43 t/ha ( w latach 2000-2008 ) w badanym przez D. P. okresie ( 2001-2007) średnia wydajność plantacji truskawek przemysłowych wynosiła 8,2 t/ha, a deserowych 12,7 t/ha. Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że wskazane w tej części uzasadnienia opracowanie Instytutu Sadownictwa dotyczy badań przeprowadzonych w zupełnie innym okresie, niż będący obszarem zainteresowań organów, niemniej przynajmniej częściowo potwierdza oświadczenie podatniczki, co do wydajności jej plantacji (15 ton rocznie), gdyż maksymalna wydajność truskawki deserowej uzyskana w badaniach D. P. w roku 2002 wynosiła 15,8 t/ha. Z drugiej strony, ani sąd, ani organy podatkowe nie posiadają wiedzy specjalnej, która pozwoliłaby na udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy warunki i sposób upraw truskawki prowadzonej przez skarżącą znacząco różnił się od tych, jakie były stosowane w pierwszej dekadzie XXI wieku. Należy mieć przy tym na uwadze, że zdaniem prof. E. M. w latach 1970-1990 polowa uprawa truskawek była ekonomicznie bardzo atrakcyjna ( pismo [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego k.70 akt administracyjnych ). Jak już wyżej wskazano podstawą dla ustalenia dochodowości plantacji skarżącej przez organy były dane statystyczne GUS. Z załączonego do akt sprawy opracowania D. P. wynika oprócz powyższych uwag także i to, że pomiędzy danymi GUS-u, a danymi uzyskanymi empirycznie istnieje "przepaść". Przykładowo w roku 2002 średni plon truskawek w Polsce wynosił według danych GUS-u 4,03 t/ha, a według badań D P. – 8,7 t/ha truskawki przemysłowej i aż 15,8 t/ha truskawki, w roku 2003 odpowiednio 2,98 t/ha GUS, 5,4 t/ha truskawki przemysłowej i 10,4 t/ha truskawki deserowej ( tabela k.429 akt administracyjnych ). Autor opracowania " [...]" wskazuje przy tym, że "zdaniem wielu analityków szacowane plony podawane przez GUS są zaniżone, co wynika z niedoszacowania zbiorów truskawek w kraju" ( k.428 odwrót ). W ocenie Sądu zasadniczą wadą postępowania w zakresie oszacowania dochodowości plantacji skarżącej było nieodniesienie się przez organy obu instancji przede wszystkim do opracowania D. P., które przy zastrzeżeniach dotyczących okresu, który to opracowanie obejmuje, może wskazywać na to, że twierdzenie skarżącej i świadków nie odbiegają w znacznym stopniu od rzeczywistości, a z drugiej strony, że dane GUS-u dotyczące wydajności plantacji truskawek, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych są wielokrotnie zaniżone w stosunku do danych empirycznych. Akurat w tej sprawie ma to o tyle szczególne znaczenie, że dane statystyczne dotyczące wydajności upraw truskawek w latach 1965-1981 ( k.437-odwrót akt administracyjnych ), poprzez porównanie z danymi opublikowanymi przez D. P. wskazują na regres efektywności plantacji truskawek, chociaż zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego powinno być wręcz odwrotnie. Uznanie opracowania D. P. za nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy może nastąpić tylko poprzez wykazanie, że sposób i warunki prowadzenia upraw truskawek w pierwszej dekadzie XXI wieku znacznie odbiegały ( in minus ) od stosowanych przez skarżącą, a do tego potrzebna jest wiedza specjalna. Zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły treść art. 121 § 1, art.122, art.187 § 1, art.188, art.191 i art.197 § 1 Ordynacji Podatkowej.

Jak już wskazano, zapewne nie jest możliwe precyzyjne oszacowanie wydajności plantacji truskawek prowadzonej przez B. K. przede wszystkim z uwagi na znaczny upływ czasu ( ponad 30 lat ), z drugiej strony dane GUS-u dotyczące wydajności plantacji truskawek mogą być w istotnym stopniu zaniżone. Uwzględniając te uwagi, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych winny stosować zasadę in dubio pro tributario i ustalić przede wszystkim jaką maksymalną wydajność mogła uzyskać skarżąca w okresie, gdy prowadziła działalność ogrodniczą i taką wielkość przyjąć jako podstawę decyzji. W ocenie Sądu niezbędne jest w tym przedmiocie sięgnięcie do wiadomości specjalnych; jeśli żadna z instytucji nie będzie mogła sporządzić takiej opinii ( czego nie można wykluczyć ) organy winny ustalić, czy warunki i sposób prowadzenia plantacji skarżącej znacznie odbiegał ( in minus ) od istniejących i stosowanych w pierwszej dekadzie XXI wieku. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie, może być pomocne do ustalenie przydatności opracowania D. P. dla rozstrzygnięcia tej sprawy i przyjęcia jako podstawy rozstrzygnięcia danych empirycznych uzyskanych w badaniach tego naukowca. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że dane statystyczne z lat 1965-1981, w porównaniu z danymi statystycznymi z lat 2001-2007 wskazują na regres wydajności plantacji truskawek, co może uzasadniać twierdzenie, że nowe środki ochrony roślin, nowe nawozy i sposoby prowadzania upraw nie wpłynęły in plus na wysokość plonów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny także uwzględnić różnice cen uzyskiwane w skupie od cen detalicznych w relacji w jakiej sprzedaż truskawek w skupie pozostawała do sprzedaży detalicznej.

Zarzuty skargi dotyczące okresu przekazywania przez E. K. darowizn pieniężnych skarżącej są także zasadne. Organy obu instancji ustaliły, że owe darowizny E.K. przekazywał w latach 1981 -1983. Z zeznań tej osoby wynikało, że darowizny pieniężne zaczął przekazywać rodzinie brata od momentu kiedy zaczął pracować na kontrakcie w Algierii ( 1973 rok ), gdzie przebywał przez siedem i pół roku. W tym czasie zlecił znajomym przekazanie rodzinie bratanka kwoty 1000 USD, a podczas corocznych wizyt w kraju ofiarowywał od 100 do 200 USD. W 1981 roku wyemigrował do Niemiec i do roku 1983 przekazywał rodzinie skarżącej około 1000-1500 DM rocznie, po roku 1983 od 500 do 700 DM rocznie ( zeznania E. K. k.297-298 ). Podatniczka potwierdziła, że otrzymywała darowizny od szwagra przed rokiem 1989 w kwocie ok.200-500 DM trzy razy do roku, nie pamiętała jednak od kiedy ( zeznania B. K. k.271-275 akt administracyjnych ). Syn skarżącej natomiast zeznał, że jego matka otrzymywała od stryja pieniądze po rozwodzie z ojcem w kwocie od 200 do 500 DM jednorazowo, kilka razy do roku do 1983 ( zeznania M. K. k.261-odwrót-261 akt administracyjnych ). Organy obu instancji oceniając zeznania E. K. uznały, że brak jest w jego relacji logiki, gdyż mimo tego, że wiedział, iż skarżąca jest osobą majętna przekazywał jej jednak pomoc finansową. Abstrahując od tego, że pomoc była przeznaczona głownie dla syna skarżącej, to organy uzasadniając w ten sposób swoje stanowisko same dopuściły się niekonsekwencji, bo jeśli pomoc finansowa E. K. była pozbawiona podstawy ekonomicznej po stronie obdarowanego, to dlaczego jednak przyjęły, że była udzielona w akurat w latach 1981-1983 ?. Idąc dalej tym tropem, nie wiadomo dlaczego nie przyjęły, że trwała ona od momentu, kiedy E. K. rozpoczął pracę na kontrakcie w Algierii. W tym zakresie jego relacja jest zgodna z zeznaniami M.K., który stwierdził, że trwała ona od momentu rozwodu rodziców ( dnia 29 maja 1972 roku – k.310 akt administracyjnych ). W ocenie Sądu organy dokonując w tej kwestii spornej ustaleń, co do darowizn uzyskiwanych od E. K. dopuściły się przede wszystkim obrazy art.191 OP, co oznacza, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy są zobowiązane do jej rozstrzygnięcia zgodnie z zasadą oceny całokształtu materiału dowodowego na podstawie wiedzy i doświadczenia życiowego. Oczywiście skarżący ma rację, że w okresie słusznie minionym nikt o zdrowych zmysłach nie wymieniał dewiz w banku jeśli tylko nie musiał. Dewizy – dolary amerykańskie, marki niemieckie służyły do tezauryzacji, ewentualnie były wymieniane na czarnym rynku, gdzie kurs wymiany na złote polskie był wielokrotnie wyższy od oficjalnego. Wada ta jednak może nie mieć wpływu na wynik sprawy, a to przede wszystkim z tego powodu, że strona nie udowodniła, że zgłosiła do opodatkowania otrzymane od E. K. darowizny. Tym samym organy mogły uwzględnić po stronie dochodów skarżącej tylko kwoty wolne od opodatkowania podatkiem od darowizn, w pozostałym zakresie nie mogły być uwzględnione, ponieważ stanowią dochody ze źródeł nieujawnionych.

Pozostałe zarzuty skargi dotyczące przyjętych przez organy dochodów B. K. nie są zasadne. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia przez organy podatkowe wysokości wynagrodzenia podatniczki w latach 1970-1979, tylko oszacowania ich wysokości na podstawie stosunku średniego wynagrodzenia uzyskanego z pracy w Zakładach "A" ( w latach 1980-1990 ) do przeciętnego rocznego wynagrodzenia w kraju ( k.4 odwrót decyzji Dyrektora UKS – k.437 –odwrót akt administracyjnych ), należy uznać jej za niezasadne. Organy w tym postępowaniu były obowiązane ustalić dochody ujawnione podatniczki. W zakresie jej zatrudnienia w "A" podjęły wszelkie możliwe działania, aby temu obowiązkowi sprostać, skoro nie uzyskały danych dotyczących wysokości jej wynagrodzeń w latach 1970-1979 roku miały prawo oszacować je. Strona oprócz krytyki organów podatkowych nie przedstawiła żadnych swych twierdzeń, ani dowodów, które pozwalałyby organom na ich rozważenie, ewentualnie uwzględnienie. Podobny charakter ma zarzut pełnomocnika kwestionujący prawidłowość ustaleń w zakresie dochodów uzyskiwanych przez skarżącą z tytułu alimentów jakie był zobowiązany łożyć na utrzymanie syna M. K. jej były mąż ( w latach1972-1977 ). Spór pomiędzy stronami w tym zakresie sprowadza się do tego, że organy przyjęły, iż alimenty były wypłacane w wysokości wynikającej z wyroku rozwodowego ( [...]z dnia [...] roku ), zaś zdaniem strony winny być ustalone w wysokości zadeklarowanej przez podatniczkę ( ok.50% średniego wynagrodzenia miesięcznie ). W ocenie Sądu rację w tym sporze mają organy podatkowe, chociaż na pełną akceptację nie zasługuje uzasadnienie. W szczególności nie można zgodzić się z poglądem, iż dochody uzyskiwane przez byłego męża z tzw. fuch nie mogły – jako dochody nieujawnione – służyć do pokrycia wydatków podatniczki. Z punktu widzenia jej rozliczenia wpłacane do jej rąk pieniądze, to alimenty na rzecz dziecka, które zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ( art.21 ust.1 pkt.127 lit.a u.p.d.f ) i nie ma znaczenia, czy środki owe uprzednio były opodatkowane u jej męża, czy też nie. Ta wada postępowania ( błędne uzasadnienie ) i błędna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mają jednak wpływu na wynik sprawy. Jak wyżej już wskazano w postępowaniach tego typu bardzo istotną rolę odgrywa inicjatywa dowodowa strony, a co za tym idzie strona musi wykazać w sposób możliwy do zweryfikowania legalne pochodzenie wydatkowanych środków. Twierdzenie, iż alimenty na rzecz syna były wypłacane w wysokości bliskiej połowy średniego miesięcznego wynagrodzenia ( przy obliczony przez organ kontroli skarbowej średnim wskaźniku wysokości wynagrodzenia W. K. do średniego wynagrodzenia w kraju na poziomie 69,8% - k.440 odwrót akt administracyjnych ) dzięki uzyskiwaniu dodatkowych środków z tzw. fuch jest po prostu gołosłowne. Strona przecież nie podała w jakiej branży owe fuchy wykonywał W. K., w jaki wymiarze czasu pracy itp. czegokolwiek, co umożliwiłoby organom obu instancji ocenę jego możliwości alimentacyjnych.

Co do wydatków

W zakresie ustalenia przez organy wydatków związanych z kosztami bieżącego utrzymania zarzuty zawarte w skardze są częściowo zasadne. Na wstępie należy wskazać, że przyjęcie za podstawę rozliczenia podatniczki tzw. minimum socjalnego jest co do zasady prawidłowe, ze wszystkich bowiem dowodów osobowych zebranych w sprawie wynika, że podatniczka bardzo oszczędnie prowadziła swoje gospodarstwo domowe. Nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze jakoby organy błędnie "wykreowały" poziom minimum socjalnego w latach 1959 - 1980. Przede wszystkim należy wskazać, że za ten okres nie było danych statystycznych na jakim poziomie owe minimum się kształtowało, a ponadto strona nie przedstawiła organom podatkowym żadnych swoich propozycji dowodowych. Zasadnie zatem organy ustaliły poziom minimum socjalnego za lata 1959-1980 na podstawie porównania stosunku minimum socjalnego za 1981 roku ( po raz pierwszy opublikowano dane za ten rok w publikacjach GUS ) do średniego wynagrodzenia.

Należy w tym miejscu wskazać, że minimum socjalne można zdefiniować jako wskaźnik określający koszty utrzymania gospodarstw domowych na podstawie "koszyka dóbr" służących do zaspokojenia potrzeb bytowo-konsumpcyjnych na niskim poziomie. Przyjęte składniki koszyka wystarczają nie tylko dla podtrzymania życia lecz dla posiadania i wychowania dzieci, a także dla utrzymania minimum więzi społecznych. Do pierwszej grupy składników zaliczają się wydatki na mieszkanie, żywność, odzież, obuwie, ochronę zdrowia i higienę; do drugiej grupy - koszty komunikacji i łączności (np. dojazdy do pracy), wydatki na kształcenie i wychowanie dzieci, na kontakty rodzinne i towarzyskie oraz skromne uczestnictwo w kulturze. Jest to więc model zaspokajania potrzeb na poziomie "minimalnego dobrobytu". Minimum socjalne nazywane jest też "granicą wydatków gospodarstw domowych, mierzącą godziwy poziom życia". Z szeregu dowodów zebranych w toku postępowania ( zeznania M. K. k.261-odwrót, zeznania U. K. k.264-odwrót, zeznania M. B. k.266-odwrót, zeznania B. K. k.272, zeznania E. K. k.297 akt administracyjnych ) wynika, że rodzina małżonków K. dostarczała im środków utrzymania w postaci żywności ( mięso i płody rolne ). W ocenie Sądu okoliczność ta nie znalazła odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji, mimo, że organy w ogóle nie zakwestionowały prawdziwości twierdzeń wskazanych wyżej osób. Jeśli więc minimum socjalne jest koszykiem dóbr obejmującym także żywność, przyjęcie wydatków skarżącej na poziomie minimum socjalnego bez uwzględnienia środków utrzymania w postaci żywności otrzymywanej od rodziny stanowi naruszenia art.191 OP.. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny tę wadę postępowania usunąć, należy przy tym wskazać, że badaniami i opracowywaniem wskaźnika minimum socjalnego zajmuje się Instytut Pracy i Spraw Społecznych.

Pozostałe zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Organy obu instancji dokonały zebrały kompletny materiał dowodowy, oceniły go w kontekście całego materiału dowodowego oraz zasad wiedzy i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja i jej uzasadnienie w tym zakresie nie naruszają prawa, a w szczególności art.210 OP.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 par.1 pkt.1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej p.p.s.a ) należało uchylić zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art.152 tej ustawy określono, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 w związku z par.3 ust.1 pkt.1 lit.f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U 31 poz.153 )

P.Z-C.