Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 154/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i 2 pkt 2, art. 134, art. 119 pkt 3art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 200, art. 205 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 150 par. 4, art. 144 par. 1 pkt 1, art. 154a par. 1, art. 148 par. 1, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: par. 14 ust. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2020 r., nr [...] na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 223 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania z [...] sierpnia 2020 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] kwietnia 2018 r., nr [...]

Powyższe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w dniu [...] kwietnia 2018 r. wydał decyzję, w której określił S. A. (dalej m.in. jako: "strona", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w wysokości [...],- zł oraz za IV kwartał 2014 r. w wysokości [...],- zł. Organ wskazał, że decyzja została doręczona stronie w dniu 8 maja 2018 r. w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie od ww. decyzji. Wraz z odwołaniem pełnomocnik strony złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Pełnomocnik zarzucił organowi I instancji naruszenie:

1) art. 150 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie prawidłowości doręczenia na adres skarżącego, w sytuacji gdy korespondencja kierowana do skarżącego adresowana była na niewłaściwy adres, zatem brak jest możliwości przyjęcia prawidłowości doręczeń,

2) art. 284 § 1 i § 4 O.p. poprzez wszczęcie kontroli podatkowej wobec skarżącego pomimo braku właściwego doręczenia mu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oraz braku właściwego wezwania skarżącego do stawienia się w siedzibie organu podatkowego w celu właściwego wszczęcia kontroli, a w konsekwencji błędnego uznania, że zachodzą przesłanki do uznania kontroli za wszczętą na podstawie art. 284 § 4 O.p.,

3) błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na błędnym przyjęciu, że S. A. był stroną umów stanowiących podstawę określenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie zawierał on umów ze wskazanymi podmiotami, nie zna osób, które reprezentowały poszczególne podmioty, nie miał dostępu do rachunku bankowego założonego na jego nazwisko, nie był świadomy prowadzenia działalności gospodarczej i został wprowadzony w błąd co do rzeczywistych konsekwencji podpisywanych przez siebie dokumentów.

Pełnomocnik skarżącego wniósł m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśnił, że w pierwszej kolejności rozstrzygnął w sprawie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Następnie organ stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] została doręczona skarżącemu w dniu 8 maja 2018 r. w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej na adres wskazany przez stronę w formularzu rejestracyjnym CEIDG-1, złożonym w dniu [...] marca 2014 r. w Urzędzie Miasta [...]. Informacje podawane przez doręczyciela w B. (na drukach załączonych do koperty z przesyłki) nie zawierały informacji, że pod adresem wskazanym w CEIDG-1 adresat nie zamieszkuje (nie postawiono krzyżyka w kwadracie "Inconnu"), ewentualnie, że takiego adresu nie ma (brak krzyżyka w kwadracie "I’adresse n’existe plus"). Każda przesyłka zawierała natomiast zaznaczony kwadrat z informacją "non reclame" ("nie podjął").

Organ powołując się na przepisy art. 12 § 1, art. 220, art. 223 O.p. wskazał, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Stwierdził, że decyzja została doręczona stronie w dniu 8 maja 2018 r. w trybie art. 150 § 4 O.p., zatem termin do wniesienia odwołania upłynął skutecznie w dniu 22 maja 2018 r. Powołując się na art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wskazał, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ powołał się na orzeczenie WSA w Poznaniu z 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Po 149/17, zgodnie z którym każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W skardze do tut. Sądu na powyższe postanowienie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie odwołania do rozpoznania, o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową [...] w sprawie prowadzonej z zawiadomienia o przestępstwie skierowanego przez S. A. w dniu [...] listopada 2020 r. – na okoliczność braku samodzielnego wypełnienia dokumentów rejestrowych, niezawinionego uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P., właściwego adresu zamieszkania skarżącego.

W uzasadnieniu podniesiono, że wszelka korespondencja w sprawie kierowana była do skarżącego na adres, który nie jest jego miejscem zamieszkania. Skarżący mieszka bowiem w miejscowości D. przy ulicy [...], a nie przy ul. [...]. Pełnomocnik wskazał, że skarżący nie włada językiem polskim, co uprawdopodabnia, że nie on wypełniał dokumenty. Nadto nielogiczne byłoby podanie przez skarżącego adresu zawierającego błąd. Charakter błędu – omyłka literowa – wskazuje zaś, że dokumenty były sporządzone przez osobę niewładającą językiem b., która błędnie przepisała adres podany przez skarżącego. Kierowanie korespondencji na niewłaściwy adres spowodowało brak możliwości odbioru korespondencji przez skarżącego, a w konsekwencji brak wiedzy o toczącym się wobec niego postępowaniu. Podkreślono, że skarżący nie miał świadomości, że zakłada działalność gospodarczą. Nie wiedział jakie obowiązki i konsekwencje wiążą się z podpisywanymi przez niego dokumentami. Nie znał języka polskiego i zaufał osobom, które miały pomóc mu w znalezieniu pracy w Polsce.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. z urzędu skierował sprawę do rozpoznania w tym trybie i rozpoznał ją w tym trybie.

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia przez stronę terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] kwietnia 2018 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Zdaniem Sądu w sprawie kluczowa była dla ustalenia daty początkowej terminu do wniesienia odwołania, kwestia prawidłowości doręczenia skarżącemu ww. decyzji. Organ, opierając się na zapisach umieszczonych na zwróconej przesyłce, uznał, że decyzję doręczono skarżącemu w trybie tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 § 4 O.p.) Skarżący zaś kwestionuje podstawy do uznania doręczenia za skuteczne. Skarżący twierdzi, że jego adres zamieszkania to D., ul. [...], natomiast organ twierdzi, że zaadresował przesyłkę prawidłowo na adres wskazany w CEIDG-1 złożonym w Urzędzie Miasta [...], t.j. na adres D., ul. [...] i że przesyłka została doręczona w trybie zastępczym.

W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego o skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w przedmiotowej sprawie jest przedwczesne.

W pierwszej kolejności przywołać należy zasady dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym.

Zauważyć należy, że instytucja doręczenia pism w postępowaniu podatkowym została uregulowana w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w Dziale IV Postępowanie podatkowe w Rozdziale 5 pod tytułem "Doręczenia". Zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1) O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W art. 144 O.p. określono jednocześnie sposoby doręczenia pism, stanowiąc, że podmiotem uprawnionym do realizacji tej czynności jest operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe. I choć przepis ten nie reguluje wprost sposobu doręczenia pisma podatnikom niemającym miejsca zamieszkania w kraju, lecz doręczenia takiego nie wyklucza. Na to, iż fizycznie doręczanie przesyłek pocztowych zawierających pisma w postępowaniu podatkowym za pośrednictwem operatora pocztowego jest zasadniczym sposobem doręczania w przypadku gdy adresatem są osoby przebywające na terytorium innych państw Unii Europejskiej, wskazuje art. 154a § 1 O.p., z którego wynika, że doręczenia za pośrednictwem władzy takiego państwa dokonuje się wówczas, gdy doręczenie w trybie art. 144 O.p. nie jest możliwe lub powodowałoby nieproporcjonalne trudności.

Również zatem w przypadku doręczeń zagranicznych znajduje zastosowanie zasada wynikająca z art. 148 § 1 O.p., wedle której osobom fizycznym pisma doręcza się w miejscu ich zamieszkania.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego P. dla doręczenia skarżącemu decyzji skorzystał z usług operatora pocztowego, którym pozostaje Poczta [...]. Należy przyjąć, że skoro Poczta [...] przyjęła pismo, zobowiązując się do jego doręczenia, a następnie na podstawie międzynarodowych procedur przekazała pismo operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat pisma mieszka, w celu jego dostarczenia – to takie doręczenie pisma należy traktować jako doręczenie zrealizowane przez Pocztę [...].

Kwestie dotyczące trybu doręczeń zagranicznych szczegółowo zostały uregulowane w Regulaminie Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego, który został sporządzony w Brnie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r., nr 108, poz. 744, dalej jako: "Regulamin").

Zgodnie z art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1. Regulaminu, potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia. Art. RL 147 Regulaminu określa postępowanie operatora w przypadku nieskutecznej próby doręczenia. Z przepisu tego wynika, że administracje pocztowe zapewniają zwrot przesyłek, które nie mogły zostać z jakiegokolwiek powodu doręczone adresatom. W myśl art. RL 147 ust. 5 pkt 5.1. z zastrzeżeniem przepisów kraju przeznaczenia, przesyłki niedoręczalne zwraca się do administracji pocztowej kraju nadania, której znaki opłaty znajdują się na przesyłce. Dalej zgodnie z art. 147 ust. 8 pkt 8.1 przed zwróceniem do administracji kraju nadania przesyłek niedoręczonych z jakiegokolwiek powodu, urząd przeznaczenia powinien podać, po francusku, przyczynę niedoręczenia. Wyraźną i zwięzłą informację o przyczynie umieszcza się, o ile to możliwe, na przedniej stronie przesyłki, w następującej formie: "iconnu" ("nieznany), "refuse" ("odmówił przyjęcia"), "demenage" ("wyprowadził się"), "non reclame" ("nie podjął"), "adresse insuffisante" ("niewystarczający adres") itp. Na kartkach pocztowych i drukach w kształcie kartek przyczynę niedoręczenia podaje się w prawej części przedniej strony. Informację tę podaje się za pomocą odcisku stempelka lub przyklejonej, właściwie wypełnionej nalepki CN 15. Każda administracja ma prawo dodać w jej własnym języku tłumaczenie przyczyny niedoręczenia i inne przydatne informacje. W obrocie między administracjami, które wyraziły na to zgodę, informacje te można podawać w jednym wybranym języku. Tak samo odręczne adnotacje o niedoręczeniu odnotowane przez pracowników poczty lub przez urzędy pocztowe, można, w takim przypadku, uznać za wystarczające (ust. 8 pkt 8.2.). Urząd przeznaczenia powinien przekreślić dotyczące go fragmenty adresu w taki sposób, aby można je było odczytać, oraz powinien umieścić napis "Retour" ("Zwrot") na przedniej stronie przesyłki obok nazwy urzędu nadania. Urząd przeznaczenia powinien ponadto umieścić odcisk swojego datownika na odwrotnej stronie wysyłanych w kopertach przesyłek priorytetowych i listów oraz na przedniej stronie kartek pocztowych (ust. 8 pkt 3).

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego P., podjął próbę doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, powierzając doręczenie tej przesyłki zawierającej to rozstrzygnięcie Poczcie [...] na adres zamieszkania skarżącego wskazany w CEIDG-1 ([...] ul. [...] B.. Z akt wynika, że decyzja została zwrócona przez operatora zagranicznego z zaznaczoną informacją "non reclame" (nie podjął) oraz ze stemplem na odwrotnej stronie przesyłki, przy czym Sąd zauważa, że data stempla nie jest widoczna, na stemplu tym ręcznie długopisem wpisano datę 24.04.18, przy czym nie wiadomo kto ww. datę wpisał (czy któryś z pracowników urzędu przeznaczenia).

Oceniając skuteczność takiego doręczenia należy podkreślić, że skutek doręczenia pisma za pośrednictwem Poczty [...] poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej musi być oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma miejsce zamieszkania.

Istotne jest, że organ podatkowy nie poczynił jednak żadnych ustaleń co do zgodności procesu doręczenia z przepisami prawa bułgarskiego. Tymczasem jego obowiązkiem było ustalenie, czy przepisy te przewidują sytuację tzw. doręczenia zastępczego i czy zaistniała sytuacja związana z brakiem doręczenia skarżącemu przesyłki z adnotacją, że adresat nie podjął przesyłki może być zinterpretowana jako wywołująca skutek doręczenia korespondencji adresatowi przesyłki. Za wystarczającą dla oceny prawidłowości doręczenia orzeczenia, nie może być uznana zgodność zapisów na zwróconej przesyłce z przepisami Regulaminu, ponieważ te przepisy, wyłącznie standaryzują obowiązki dokumentacyjne w międzynarodowym obrocie pocztowym. Obowiązki doręczyciela, jak również sama procedura doręczenia, w tym w szczególności co do awizacji oraz warunków uznania za skuteczne doręczenia przesyłki fizycznie nie odebranej przez adresata, muszą być oceniane z punktu widzenia wewnętrznych przepisów państwa miejsca pobytu adresata, w niniejszej sprawie prawa b. .

Należy też stwierdzić, że organ za dowód prawidłowości przebiegu procesu doręczenia przyjął wyłącznie zapisy na załączonym do przesyłki druku "Retour", w którym wskazano powód niedoręczenia przesyłki, jednakże stempel na tym druku jest nieczytelny. Ponadto organ był zobowiązany do sprawdzenia, czy rzeczywiście dochowano zasad doręczenia. Po pierwsze bowiem adnotacje na przesyłce dokonywane przez pracowników zagranicznych operatorów nie stanowią dokumentu urzędowego, z którym związane jest domniemanie ich zgodności z prawem. W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku kwestionowania prawidłowości doręczenia organ zobowiązany jest do zbadania i wyjaśnienia okoliczności związanych z tą czynnością materialno-techniczną. Nie jest to konieczne jedynie w sytuacji, gdy z adnotacji czynionych na przesyłce wynika niezbicie, iż proces doręczenia przebiegł prawidłowo.

W niniejszej sprawie organ powinien był wyjaśnić np. w drodze reklamacji, domagając się od Poczty [...] wyjaśnienia przebiegu procesu doręczenia, w tym również zasad dokonywania doręczenia przez b. operatora pocztowego.

W ocenie Sądu na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie można w sposób niewątpliwy ocenić, czy doręczenie zastępcze na terenie B. było prawnie dopuszczalne i skuteczne oraz czy dochowano w procesie doręczenia warunków uprawniających do przyjęcia fikcji doręczenia. Organ powinien zatem ustalić czy faktycznie doszło do prawidłowego doręczenia tej decyzji, nawet w systemie zastępczym (zgodnie z przepisami prawa b. , należy bowiem ustalić jak się doręcza w B. pisma urzędowe). Organ nie dokonał zatem oceny prawidłowości doręczenia. Ponadto, jak już wcześniej wskazano, wątpliwości budzi również okoliczność, że na odwrotnej stronie koperty na stemplu, długopisem, ręcznie dopisano datę "24.04.18", przy czym nie wiadomo kto i kiedy dokonał tego wpisu, ponadto odcisk ze stempla jest właściwie nieczytelny.

Brak tych informacji nie pozwala na ocenę terminowości wniesionego przez skarżącego odwołania, ponieważ nie można wiążąco ustalić daty otwierającej termin zaskarżenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P..

Ponadto kolejną kwestią, której organ nie wyjaśnił jest adres, na który wysłano przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] kwietnia 2018 r. W ocenie Sądu wątpliwości budzi, czy organ wysłał decyzję na prawidłowy adres i czy pod tym adresem doręczyciel miał możliwość doręczenia skarżącemu przesyłki. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołuje się na okoliczność, że skarżący na druku CEIDG-1, który został złożony w Urzędzie Miasta [...] wskazał adres zamieszkania D. ul. [...], B.. Tymczasem wątpliwości tut. Sądu budzi okoliczność, że skarżący na innych dokumentach, które zostały złożone w Urzędzie Skarbowym P., t.j. na druku VAT-R zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (data wpływu do Urzędu Skarbowego 05.03.2014 r.) podał adres zamieszkania: kraj B., ul. [...], nr domu [...], miejscowość D., poczta D.; taki sam adres został wskazany na druku VAT-R, który został złożony w celu aktualizacji danych do Urzędu Skarbowego P. w dniu [...] października 2014 r. Organ nie zwrócił uwagi na to, że w ww. dokumentach adres zamieszkania skarżącego nie jest identyczny. Organ powinien zatem wyjaśnić jaki jest faktycznie adres zamieszkania skarżącego skoro istniały rozbieżności w podanym przez skarżącego w ww. dokumentach adresie jego zamieszkania. Ponadto na uwagę organu zasługuje okoliczność, że ww. rozbieżności dotyczące adresu zamieszkania skarżącego mogły spowodować, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. nie mogła zostać skarżącemu prawidłowo doręczona.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie można wiążąco ustalić daty otwierającej termin do zaskarżenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, kierując się wskazaniami wynikającymi z niniejszego uzasadnienia, podejmie czynności zmierzające do wyjaśnienia prawidłowości procesu doręczenia przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P., t.j. ustali w jaki sposób doręcza się przesyłki wg prawa b. , czy faktycznie doszło do prawidłowego doręczenia tej przesyłki nawet w systemie doręczeń zastępczych. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie musiał wziąć pod uwagę kwestię adresu zamieszkania skarżącego i ustalić czy doręczyciel w B. mógł dostarczyć skarżącemu przesyłkę pod adres D. ul. [...], czy ul. [...], czy może ul. [...] (jak obecnie podaje pełnomocnik skarżącego). W razie braku możliwości niewątpliwej weryfikacji przebiegu tego procesu, organ poda jaką inną datę należy przyjąć jako datę do wniesienia odwołania, bądź uzna odwołanie za wniesione w terminie bez oznaczania daty doręczenia decyzji.

Sąd uznał zatem, że zaskarżone postanowienie było przynajmniej przedwczesne i przez to zapadło z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w związku z czym należało je uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).