Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 229/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 21 § 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2507/15 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1 800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić J.K. z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kwotę 522 (słownie: pięćset dwadzieścia dwa) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej, 4) nakazuje zwrócić J.K. z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kwotę 1044 (słownie: tysiąc czterdzieści cztery) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 września 2016 r. o sygn. III SA/Wa 2507/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. (dalej: strona, podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z dnia 2 lipca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 31 marca 2015 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 58.966 zł. uznając brak prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 2 faktur VAT (zakupu usług deskowania i czasowego zabezpieczenia dachu zabudowań filtrowych) wystawionych przez firmę P. w łącznej kwocie 80.000 zł. W ocenie Naczelnika US sporne faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem przesłuchany w toku kontroli w charakterze świadka widniejący na nich wystawca P. G. zeznał, że nie zna i nigdy nie wykonywał robót budowlanych dla podatnika. Natomiast A. G. jego małżonka – potwierdziła wystawienie faktur bez wiedzy i zgody P. G. podpisywanie faktur oraz dowodów KP, pomimo, że nigdy nie była upoważniona do wystawiania faktur ani żadnych innych dokumentów, związanych z prowadzoną przez P. G. działalnością gospodarczą. Zeznała, że żadna z usług wymienionych na fakturach nie została przez nią wykonana. Nie zatrudniała pracowników i podwykonawców.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania t.j., art.21 §3a, art.188, art. 193 § 1, 3 i 6 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p."), a następnie przepisów prawa materialnego t.j. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem strony organ podatkowy I instancji w sposób nieuzasadniony zakwestionował jej prawo do odliczenia podatku od towaru i usług zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług od podmiotu P., oraz możliwość zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów poprzez uznanie, że usługi wymienione w fakturach VAT: [...] z dnia 25 listopada 2009 r., [...] z dnia 28 grudnia 2009 r. wystawionych przez firmę P. nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

2.3. Decyzją z 2 lipca 2015 r. nr [...] Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 31 marca 2015 r. Organ odwoławczy omówił zebrany w sprawie materiał dowodowy. W świetle jego analizy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że firma P. w rzeczywistości nie zrealizowała sprzedaży usług na rzecz wykazanego w wystawionych spornych fakturach w 2009 r., a jej działalność prowadzona przez A. G. ograniczyła się jedynie do wystawienia pustych faktur.

Dyrektor IS zauważył, że w niniejszej sprawie Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Karny prawomocnym wyrokiem z 2 czerwca 2014 r. sygn. akt [...] (włączonym do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 czerwca 2015 r. Nr [...]) uznał A. G. winną zarzucanych jej czynów, tj., że w okresie od 15 stycznia 2008 r. do 31 maja 2012 r. w P. działając w warunkach przestępstwa ciągłego podając się za pełnomocnika firmy P., [...] podrobiła dokumenty w postaci faktur VAT z dowodami wpłat KP i Wypłat KW, Protokoły Zaawansowania Robót, Protokoły Rzeczowo - Finansowe Zaawansowania Robót oraz Zlecenia Zaawansowania Robót celem użycia jako autentyczne, w tym spornych faktur wystawionych dla skarżącego. W ocenie organu odwoławczego ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego (w niniejszym przypadku - podającej się za kontrahenta skarżącego), co do popełnienia przestępstwa wiążą także pośrednio organy administracji, które w przedmiotowej sprawie czyniły ustalenia faktyczne.

Organ odwoławczy przeprowadził analizę zeznań P. G., A. G. i pracowników firmy skarżącego oraz zeznań skarżącego na okoliczność współpracy z P. W ocenie organu odwoławczego, nie można uznać, zeznań strony oraz wskazanych przez nią świadków za spójne. Analiza ww. dowodów, w tym przesłuchania A. G. dowodzi jednoznacznie, że żadna z spornych usług wskazanych na fakturach, które wystawiła w 2009 r. dla skarżącego pod firmą P. nie została przez nią wykonana, nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z żadnych firm podwykonawczych. Usług tych nie wykonał także P. G., który - jak wynika ze złożonych zeznań - nie zatrudniał również pracowników. A. G. nigdy nie była pełnomocnikiem firmy P. G. (męża), posługiwała się sfałszowanym pełnomocnictwem, za co - jak zeznała - została skazana prawomocnym wyrokiem sądu.

Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom wskazanych przez stronę świadków, bowiem w jego ocenie ich analiza na tle zgromadzonego materiału dowodowego wykazała brak dowodów potwierdzających wykonanie usług (strona przedłożyła jedynie faktury), a z zeznań wystawcy kwestionowanych faktur wynika, że usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ten podmiot, lecz ewentualnie przez bliżej nieokreślonego podwykonawcę.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu II instancji skarżący podniósł zarzuty naruszenia :

- art. 191 Op - poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego niniejszej sprawy;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Op, przez dokonanie ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów, lecz również na podstawie braku dowodów i domniemań faktycznych, oparcie się na przypuszczeniach oraz zeznaniach świadków, których wiarygodność budzi zastrzeżenia, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki;

- art. 188 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu wniosku dowodowego skarżącego uzupełnionego 7 stycznia 2015 r. skutkujące jego nieprzeprowadzeniem, pomimo jego istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

- art. 193 § 1, 3 i 6 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że księga podatkowa prowadzona przez skarżącego za okres 2008 - 2009 rok jest sporządzona wadliwie, a w związku z tym jest nierzetelna przez co nie może zostać uznana za dowód w sprawie;

- art. 21 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym, zakwestionowaniu prawa skarżącego do odliczenia podatku od towaru i usług zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług od podmiotu P. oraz błędnym uznaniu, że dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów;

- art. 21 § 3a Op poprzez jego zastosowanie, tj. wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., poprzez błędne uznanie, iż wykazana przez skarżącego w deklaracji kwota kosztów uzyskania przychodu jest inna od prawidłowej.

- art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż ewidencja VAT prowadzona przez skarżącego za okres 2008-2009 jest prowadzona wadliwie;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez nie wykazanie, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż zakwestionowane transakcje były nieprawdziwe lub nieprawidłowo fakturowane.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie Sąd pierwszej instancji zauważył, że całkowicie bezpodstawne są zarzuty naruszenia przepisów art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, oraz te zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które dotyczą zarzutu bezpodstawnego zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach. Przedmiotowa sprawa nie dotyczy bowiem podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zebranych w sprawie dowodów podał, że bardzo istotnym dowodem jest wyrok skazujący A. G., między innymi za wystawianie niezgodnych z rzeczywistością przedmiotowych faktur na rzecz skarżącego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo oceniły przy tym ten dowód w zestawieniu z innymi dowodami w sprawie. Zeznania A. i P. G. jednoznacznie wykluczały, by firma P. wykonała rzeczywiście roboty na rzecz skarżącego. Wskazał na treść umowy dotyczącej wykonywania przez skarżącego robót z generalnym wykonawcą M. S.A. Umowa przewidywała, że skarżący nie może powierzyć wykonania części przedmiotu umowy kolejnemu podwykonawcy bez zgody M. M. zaprzeczył by takiej zgody udzielał. Te dowody organy oceniły na tle innych dowodów zebranych w sprawie, w tym wnioskowanych przez skarżącego zeznaniach świadków i zeznań samego skarżącego. Świadkowie nie byli w stanie podać bliższych szczegółów dotyczących rzekomego wykonywania robót przez P., wskazywali jedynie, że na budowie byli pracownicy w ubraniach roboczych z napisami "P.". Zdaniem WSA Dyrektor IS trafnie, szczegółowo wskazywał na sprzeczności w tych zeznaniach. W szczególności zauważył, że skarżący nie znał P. G., nie znał nazwisk brygadzistów firmy P., choć wypłacał im pieniądze na materiały potrzebne do wykonania robót. Z drugiej strony sam sobie zaprzeczał twierdząc, że firma P. wykonywała roboty ze swoich materiałów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego z 12.01.2015 r., o zadanie dodatkowych pytań spółce M. S.A. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jest to zarzut nieuzasadniony. Organ I instancji zwrócił się z prośbą o udzielenie odpowiedzi do M. pismem z 14 stycznia 2015 r. ponawiając swoje pytania zawarte w piśmie z 18.11.2014 r. Odpowiedź taka zastała udzielona pismem z 9.02.2015 r.

W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Dokonały jego wyczerpującej oceny, wyciągając logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny materiału dowodowego. W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Ponieważ trafnie zakwestionowano prawdziwość faktur wystawionych przez P. G. P., konsekwencją było zakwestionowanie ksiąg podatkowych skarżącego w części dotyczącej tych faktur i określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości innej niż zadeklarowana przez skarżącego. Czyniło to bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 21 § 3 i art. 21 § 3a O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do zaliczenia wydatków zawarty w spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiedniego udokumentowania tego wydatku. Prawo to jest prawem warunkowym, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Podkreślił, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, która zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy na podstawie art.188 p.p.s.a. ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 141 §4 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie rozważył zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny;

2. art. 145a § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nie uchylenie decyzji organu I i II instancji i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, pomimo konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego z zeznań świadków, którzy nie zeznawali w postępowaniu administracyjnym.

3. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż organ II instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co w efekcie skutkowało dokonaniem dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego niniejszej sprawy;

4. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123. art. 180 §1, art. 187 §1 O.p., poprzez przyjęcie, iż przez dokonanie ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów, lecz również na podstawie braku dowodów i domniemań faktycznych, oparcie się na przypuszczeniach oraz zeznaniach świadków, których wiarygodność budzi zastrzeżenia, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki przez organ II instancji jest postępowaniem prawidłowym;

5. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu braku pominięcia wniosku dowodowego Skarżącego uzupełnionego dnia 7 stycznia 2015 r., pomimo jego istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

6. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 3 i 6 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że księga podatkowa prowadzona przez skarżącego za okres 2008 - 2009 rok jest sporządzona wadliwie, a w związku z tym jest nierzetelna przez co nie może zostać uznana za dowód w sprawie;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez nałożenie na podatnika obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności wykonawcy – P.;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym zakwestionowaniu prawa skarżącego do odliczenia podatku od towaru i usług zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług od podmiotu P. oraz uznaniu, że zawyżył koszty uzyskania przychodów;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 21 § 3a O.p. poprzez jego zastosowanie, tj. wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. poprzez błędne uznanie, iż wykazana przez skarżącego w deklaracji kwota kosztów uzyskania przychodu jest inna od prawidłowej;

10. art. 11 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię polegające na uznaniu, iż wyrok sądu karnego skazującego świadka A. G. za popełnione przestępstwa wiąże organ administracji w szerszym zakresie, aniżeli sama sentencja wyroku.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił skarżący zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj. art.22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym zakwestionowaniu kosztów uzyskania przychodów, poprzez uznanie, na tej podstawie, że usługi wymienione w fakturach wystawionych przez firmę P. nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a w związku z tym nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, skutkujące uznaniem, iż skarżący w latach 2008 - 2009 dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz podatku naliczonego.

5.2. Dyrektor IS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; opubl. CBOSA).

6.2. W zakresie zarzutów procesowych skarżący w pierwszej kolejności podniósł, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku naruszył art. 141 § 4 w zw. z art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy nie rozważył zarzutów podatnika w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny. Skarga kasacyjna nie zawiera jednak żadnego uzasadnienia odnośnie ww. zarzutu wskazującego do jakich konkretnie zarzutów skarżącego Sąd się nie ustosunkował. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 - ONSAiWSA 2010/3/39NSA przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. też wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 672/09, opubl. CBOSA). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, opubl. CBOSA), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. tezę 1 wyroku NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 – opubl. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli NSA nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, CBOSA). Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii. Sąd administracyjny w sposób wyczerpujący odniósł się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie wydał rozstrzygnięcie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może natomiast stanowić skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez Sąd pierwszej instancji. Innymi słowy, zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stawiać zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się natomiast do powiązanego z nim zarzutu naruszenia art.151 p.p.s.a. wskazać należy, że przepis ten ma charakter przepisu kompetencyjnego, który sam przez się nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej.

Nieuzasadniony jest także sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145a § 1 p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji organu I i II instancji i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Art. 145a § 1 p.p.s.a. pozwala sądowi administracyjnemu na zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji i wskazanie sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub stwierdzenia nieważności decyzji. Przepis ten nie pozwala na uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu do wydania kolejnej w określonym terminie, w sytuacji, gdy przesłanką tego rozstrzygnięcia miałoby być naruszenie przepisów postępowania.

6.3. Jako niezasadne należy także uznać powiązane z zarzutem naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. zarzuty naruszenia art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie naruszył wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Nie naruszono także w toku postępowania, zasad legalności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i prawdy materialnej określonych w art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 O.p.

Zarówno organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji, działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybił także zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącego.

Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego prawomocny wyrok sądu karnego Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Kamy z dnia 2.06.2014 r. sygn. akt II [...] uznający A. G. winną podrobienia dokumentów w postaci faktur VAT z dowodami wpłat KP celem użycia jako autentyczne, w tym m.in. 2 faktur VAT wystawionych dla E. nie ma przesądzającego znaczenia w oparciu o art.11 p.p.s.a. w kwestii bezzasadnego zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2009 roku należności ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez firmę P. Niemniej jednak stanowi on w świetle art.194 §1 O.p. dokument urzędowy. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego.

6.4. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie pierwszorzędne znaczenie, miały zeznania A. i P. G. A. G. zeznała, że nawiązała kontakt z J. K. w celu wystawiania faktur. Sporne faktury wystawiła osobiście bez zgody swojego męża, właściciela firmy P. Składała podpisy na umowach zawartych ze skarżącym, na wytworzonych fakturach i dowodach KP, natomiast skarżący decydował o treści tych dokumentów. Jak wynika z zeznań, skarżący przelał jej na rachunek w B., pieniądze za faktury, które ona następnie pobrała i mu zwróciła, po czym została jej przez skarżącego wypłacona wcześniej ustalona kwota. Świadek potwierdziła również, że żadna z usług wymienionych na fakturach nie została wykonana przez nią. Nie zatrudniała pracowników, jak i podwykonawców. Nigdy nie była upoważniona do wystawiania faktur, ani żadnych innych dokumentów związanych z prowadzoną przez męża działalnością gospodarczą.

Zeznania te korespondują z zeznaniami P. G., który zeznał, że w latach 2008-2009 jego firma P., prowadziła serwis urządzeń, instalacji grzewczych i sanitarnych firmy B. i nie zatrudniała żadnych pracowników. Nigdy też, nie współpracował z firmą skarżącego.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, zeznania tych świadków są w ocenie Sądu wiarygodne. Skazanie A. G. prawomocnym wyrokiem za fałszowanie dokumentów, co podnosi skarżący, także zdaniem Sądu nie wpływa na ocenę wiarygodności jej zeznań. A. G. jak wynika z jej zeznań rzeczywiście posługiwała się sfałszowanym pełnomocnictwem.

W świetle zeznań ww. świadków, nie ma znaczenia podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że zeznania P. G. w zakresie prowadzonej przez niego działalności, odbiegają od treści zaświadczenia z Urzędu Gminy, przedstawionego skarżącemu przez A. G. Nawiązując do podniesionych w skardze argumentów, że skarżący był przekonany, że nawiązał współpracę z P., bowiem otrzymał zaświadczenie z Urzędu Gminy o prowadzeniu przez kontrahenta działalności gospodarczej z zakresu branży budowlanej, wskazać należy, że P. G., po zapoznaniu się z siedmioma fakturami rzekomo przez niego wystawionymi, zeznał, że nigdy nie wykonywał takich robót budowlanych. Z kolei z zeznań A. G. wynika, że to ona dokonała zmiany wpisu w ewidencji. Podkreślić należy, że skarżący był zawiadomiony o miejscu i terminie przesłuchania ww. świadków oraz o prawie do zadawania pytań i składania wyjaśnień w sprawie, z którego to prawa nie skorzystał.

6.5. Sam skarżący nie znał P. G., nie potrafił podać danych personalnych żadnego z wykonujących roboty budowlane pracowników P., w tym dwóch brygadzistów, choć twierdził, że wypłacał im pieniądze na materiały potrzebne do wykonania robót. Z drugiej strony twierdził zaś, że firma P. wykonywała roboty ze swoich materiałów. Przesłuchani na wniosek skarżącego świadkowie (2 pracowników i 2 podwykonawców), nie potrafili podać zarówno danych personalnych właściciela P., ani nawet imion zatrudnionych przez P. pracowników. Jedyny element podany przez wyżej wymienionych świadków wskazujący, że pracownicy wykonujący między innymi pracę na filtrach byli pracownikami P., to nadruk z nazwą firmy na kamizelkach. W ocenie Sądu zeznania te, nie są wiarygodne. Trudno bowiem przyjąć taką niewiedzę pracowników skarżącego w odniesieniu do grupy osób, z którymi rzekomo wspólnie wykonywali prace na kilku obiektach. Zwrócić należy też uwagę, że zeznania złożone przez wskazanych przez skarżącego świadków, jedynie potwierdzały konieczność poprawienia prac budowlanych wykonywanych przez poprzedniego podwykonawcę, ale nie udowodniły, że była nim firma P.

Z ustaleń organu podatkowego wynika ponadto, że generalny wykonawca M. S.A. nie jest w posiadaniu dokumentów, z których wynikałoby, że skarżący mimo obowiązku, występował o zgodę na powierzenie wykonania części przedmiotu umowy innemu podwykonawcy. W związku z powyższymi ustaleniami, niecelowe, byłoby kierowanie do generalnego wykonawcy, wskazanego w skardze kasacyjnej pytania czy firma P., pracowała jako podwykonawca spółki M. lub innej firmy podczas prowadzenia inwestycji – F. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest bowiem czy firma P. wykonywała usługi budowlane na rzecz skarżącego. W związku z tym, nie można uznać, że organ naruszył art. 188 O.p.

Ponieważ przedmiotowa sprawy dotyczy określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych bezzasadne są zarzuty kasacyjne dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego czy określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Biorąc pod uwagę powyższe jako niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, w tym także w konsekwencji art.21 §3 O.p.

6.6. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał na nieprawidłowe zastosowanie art.22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne uznanie, że skarżący dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu ww. zarzut jest chybiony. Jest to konsekwencją bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach "poniesionych", niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i - zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów - pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. To podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, gdyż te bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

6.7. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz §11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

Podkreślić również trzeba to, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15, opubl. CBOSA).

Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia: 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 22 sierpnia sygn. akt II FSK 2118/12, opubl. CBOSA).

Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika;

- istnienie związku z prowadzoną działalnością;

- poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane.

Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, opubl. CBOSA).

7. Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. zasądzając ich zwrot od strony skarżącej na rzecz organu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że w sprawie błędnie zostały ustalone i pobrane: wpis od skargi i wpis od skargi kasacyjnej. Wpis od skargi został ustalony jako wpis stosunkowy od kwoty 58.966 zł. podczas, gdy wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi 15.200 zł, a zatem wpis od skargi powinien zostać ustalony w wysokości 456 zł na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r., poz. 2193 ze zm.), w konsekwencji wpis od skargi kasacyjnej wynosi 228 zł. Dlatego NSA orzekł o zwrocie nadpłaconych wpisów.