Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1004/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 17 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 25 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi S. P. Z. O. Z. M. S.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 1004/13

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz 749, ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS), po rozpatrzeniu odwołania Z.O.Z. [...]. (dalej – ZOZ [...], strona, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej – NLUS) z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 122.871 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że w dniu 2 kwietnia 2007 r. strona złożyła zeznanie CIT-8 za 2006 r. wraz z załącznikiem CIT-8/0. Następnie w dniu 4 czerwca 2007 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 wraz z korektą załącznika CIT-8/0. Zarówno z zeznania pierwotnego jak i jego korekty nie wynikał podatek należny.

W dniu 28 stycznia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej – DUKS) wszczął postępowanie kontrolne w zakresie kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w 2006 r. oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Wynik kontroli z dnia 28 marca 2008 r. nie zawierał wniosków i wskazań dotyczących usunięcia nieprawidłowości. W dniu 2 czerwca 2011 r. DUKS wszczął postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że ZOZ [...] w 2006 r. poniósł wydatki w ogólnej wysokości 646.839,36 zł na cele inne niż statutowe. Na wydatki powyższe składały się wpłaty na PFRON, wpłaty z tytułu kar umownych oraz odsetki od należności budżetowych. Dochód taki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym (Dz.U. 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej – u.p.d.o.p.). W protokole z dnia 5 stycznia 2012 r. DUKS wyjaśnił, że strata poniesiona na działalności statutowej jest stratą ekonomiczną lub bilansową w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Nie może ona obniżać dochodu zwolnionego od opodatkowania uzyskanego w następnych latach podatkowych. Zatem strata poniesiona przez stronę w 2001 r. nie może być rozliczona w zeznaniu za 2006 r.

Uwzględniając w całości ustalenia dokonane podczas kontroli w dniu 22 marca 2012 r. ZOZ [...] złożył korektę zeznania rocznego CIT-8 za 2006 r. oraz dokonał wpłaty wynikającego z tej korekty zobowiązania. W dniu 31 grudnia 2012 r. złożył jednak kolejną korektę zeznania rocznego CIT-8 za 2006 r. zwracając się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 122.871 zł.

Decyzją z dnia [...] NLUS omówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, wynikającej ze złożonej korekty.

Składając od niej odwołanie, strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez mające wpływ na wynik sprawy niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. W wyniku naruszenia tych przepisów, naruszono ponadto: art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty; art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie; art. 7 ust. 2, 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie; art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie; art. 21 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się odmową uznania za należny podatku wskazanego w korekcie deklaracji złożonej przez stronę w dniu 31 grudnia 2012 r. oraz art. 194 O.p. poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się bezzasadną odmową uznania za wiążące ustaleń co do charakteru straty z 2001 r., poczynionych przez UKS w wyniku kontroli z 2008 r.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że z deklaracji podatkowej CIT-8 za 2001 r., z informacji dodatkowej do bilansu za 2001 r., sprawozdania finansowego za 2001 r. oraz opinii biegłych rewidentów, jednoznacznie wynika, że strata wykazana przez stronę w deklaracji CIT-8 za 2001 r. w kwocie 2.899.065,55 miała charakter straty podatkowej. Charakter straty potwierdza również treść informacji dodatkowej do bilansu za rok 2001, w której stwierdzono, że wynik finansowy za rok 2001 - strata w wysokości 4.695.926,03 różni się od straty wykazanej w deklaracji CIT-8 (2.899.065,55 zł) o kwotę 1.796.860,48 zł. Na tę ostatnią kwotę składają się koszty, niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. To przemawia jednoznacznie za przyjęciem, że strata wykazana w deklaracji CIT-8 za 2001 r. była stratą o charakterze podatkowym, możliwą do odliczenia przez podatnika w 2006 r. Nie ma też podstaw aby uznać, że wysokość podatku należnego do zapłaty jest inna niż w deklaracji CIT-8 za 2006 r. oraz korekcie zeznania z 31 grudnia 2012 r., tj. 0 zł.

Strona powołując się na art. 21 § 2 w zw. z § 3 O.p. stwierdziła też, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, o ile organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego nie stwierdzi, że wysokość tego zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji i nie wyda w tym zakresie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Kwota podatku wykazana w korekcie zeznania z dnia 31 grudnia 2012 r. korzysta z domniemania prawdziwości, które nie zostało przez organ obalone. Domniemanie to znajduje też potwierdzenie w treści wyniku kontroli z 2008 r. Wynik ten dotyczył wprawdzie wysokości podatku wskazanego w deklaracji podatkowej CIT-8 za 2006 r., jednakże wysokość ta była tożsama z wysokością podatku do zapłaty wskazaną w korekcie deklaracji z dnia 31 grudnia 2012 r. Wynik ten ma charakter aktu administracyjnego i dokumentu urzędowego, co oznacza, że ustalenia objęte wynikiem kontroli, mogą zostać zmienione jedynie w drodze przeprowadzenia przeciwdowodu i wyjaśnienia okoliczności innych niż opisane w wyniku kontroli. W przedmiotowej sprawie takiego przeciwdowodu nie przeprowadzono.

Strona nie zgodziła się z NLUS, że nawet jeżeli strata wykazana w 2001 r. miałaby charakter podatkowy, to i tak ZOZ nie mógłby odliczyć jej w zeznaniu za rok 2006, ponieważ podatek, powstały na podstawie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. wynikający z poniesionych wydatków z tytułu PFRON, kar umownych oraz odsetek od należności budżetowych nie jest dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Strona podała, że wydatki w kwocie 646.689,39 zł powinno uwzględnić się przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., co w konsekwencji oznacza, że strona mogła obniżyć dochód w kwocie 646.689,39 zł o 50% kwoty straty poniesionej w 2001 r.

DIS nie zgodził się z zarzutami odwołania.

Wskazał, że kwestią sporną pomiędzy stroną a organem jest możliwość odliczenia straty z lat ubiegłych od dochodu uznanego przez NLUS jako niewydatkowanego na cele statutowe. Strona nie kwestionuje ustaleń dotyczących wydatków nieprzeznaczonych na cele statutowe, w łącznej kwocie 646.689,36 zł. Jednakże, jej zdaniem, dochód ten, w kwocie 646.689,36 zł podlega obniżeniu o 50 % kwoty straty poniesionej w 2001 r.

DIS stwierdził, że dochód nieprzeznaczony w 2006 r. na cele statutowe (wpłaty na PFRON w kwocie 121.674,80 zł; zapłata odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat wobec ZUS w kwocie 467.797 zł; koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań wobec ZUS w kwocie 57.194,66 zł oraz odsetki budżetowe od podatku dochodowego PIT-4 w 2006 r. w wysokości 22,90 zł) nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, ponieważ nie został przeznaczony na działalność statutową. W związku z tym, podlega opodatkowaniu bez możliwości rozliczenia strat z lat z ubiegłych.

Ustawodawca w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. uzależnił bowiem zwolnienie dochodu, o którym mowa, m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4, od przeznaczenia, (bez względu na termin wydatkowania) na cele preferowane. Dochód, który nie został wydatkowany na działalność zwolnioną, musi podlegać opodatkowaniu.

Odliczanie strat prowadziłoby do "obejścia" przepisów art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. Ustawodawca skonstruował przepisy, na podstawie których stratę (rozumianą jako różnica pomiędzy kosztami uzyskania przychodów i przychodami) pozwala rozliczyć z dochodem (będącym nadwyżką przychodów nad kosztami uzyskania przychodów). Natomiast brak jest przepisów, które pozwalałyby na rozliczenie straty - rozumianej jako nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami (za 2001 r. ta nadwyżka wyniosła 2.899.065,55 zł), która to strata jest ustalana na podstawie źródła przychodów, z którego dochody są wolne od podatku - z dochodem powstałym w wyniku poniesienia wydatku (w łącznej kwocie 646.689,36 zł) nie przeznaczonego na cele statutowe. Strata, którą ZOZ [...] chce rozliczyć z dochodem, nieprzeznaczonym na działalność statutową, powstała na źródle przychodów - art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., z którego to źródła dochód podlega zwolnieniu.

DIS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 5 u.p.d.o.p. Wskazał, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania dochodu ze źródeł podlegających opodatkowaniu (a więc nie korzystających ze zwolnienia) nie uwzględnia się ani przychodów ani kosztów związanych ze źródłami, z których przychody zwolnione są od opodatkowania. Z przepisów wynika, że zdefiniowany w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochód lub strata odnoszą się tylko do sfery działalności podlegającej opodatkowaniu, a nie do statutowej działalności ZOZ zwolnionej od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji przewidziana w art. 7 ust. 5 możliwość obniżenia dochodu w kolejnych latach podatkowych o wysokość (nie więcej niż 50%) straty, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. nie dotyczy dochodów z działalności nieopodatkowanej (wolnej od podatku). Konstrukcja zwolnienia dochodu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z art. 17 ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. zbudowana jest na zasadzie, zgodnie z którą podatnik w pierwszej kolejności deklaruje przeznaczenie dochodu na cele statutowe i w dacie tej deklaracji dochód podlega zwolnieniu.

W informacji dodatkowej do bilansu za rok 2001 stwierdzono, że ZOZ [...] nie odprowadza podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ całość przychodów osiągniętych na świadczeniach usług z zakresu ochrony zdrowia przeznacza na działalność statutową. Wysokość dochodu, który nie podlega zwolnieniu (wcześniej zadeklarowanego jako zwolniony lub niezadeklarowanego wcześniej jako zwolniony) ustalany jest na podstawie wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie nie zostały przeznaczone na działalność statutową, a które to wydatki mają "pokrycie" w wykazanym dochodzie również za lata poprzednie. Zarówno w roku, w którym ZOZ poniósł stratę (2001 r.), jak również w roku, w którym osiągnął dochód, rodzaj uzyskiwanych przychodów - źródło z art. 7 ust. 3 pkt 1 - nie uległo zmianie. Cały czas była to działalność związana z ochroną zdrowia.

DIS stwierdził, że taka wykładnia analizowanych przepisów jest zgodna z dotychczasową linią orzecznictwa sądowego.

DIS wskazał też, że niezależnie od tego czy ZOZ w danym roku wykazuje dochód czy stratę, to źródło jego dochodów, a jest nią działalność statutowa, podlega zwolnieniu. Oprócz działalności statutowej (związanej bezpośrednio z ochroną zdrowia) mógł osiągać co prawda również inne przychody, ale te przychody również generowałyby dochody zwolnione z podatku. W 2001 r. ZOZ [...] nie uzyskał dochodów ale wystąpiła strata. Jednakże wspomniana wyżej deklaracja zawarta w informacji dodatkowej do sprawozdania świadczy, że potencjalnie uzyskane dochody ZOZ traktowałby jako zwolnione gdyż całość uzyskanych przychodów przeznaczał na cele statutowe. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący korzystał w 2001 r. ze zwolnienia z opodatkowania dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p,, a poniesiona przez niego w 2001 r. strata powstała w okresie, w którym korzystał ze zwolnienia. Strata poniesiona przez podatnika w okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną, z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Fakt, iż w zeznaniu za 2001 r. wykazano koszty uzyskania przychodów, a więc nie wszystkie koszty poniesione przez ZOZ, tylko te, na które zezwala ustawa o podatku dochodowym, nie może stanowić, że powstała z ich rozliczenia strata automatycznie kwalifikuje się do wszelkich odliczeń podatkowych, które można wykorzystać w następnych latach podatkowych. Uwzględnienie tylko kosztów podatkowych w zeznaniu podatkowym CIT-8, pozwala na prawidłowe wyliczenie kwoty potencjalnie powstałego dochodu podlegającego zwolnieniu w podmiotach, które tak jak ZOZ [...] korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (w przypadku Zakładu za 2001 r. rok powstała strata). Samo wykazanie w zeznaniu straty jako podatkowej nie powoduje, że ta strata podlega odliczeniu.

Odnosząc się do argumentu strony, że do wykazanej straty jako podatkowej, nie zgłosili zastrzeżeń biegli rewidenci, jak również organ podatkowy przyjmujący zeznanie za rok 2001 r. DIS stwierdził, że nie może to uzasadniać złożonego odwołania, ponieważ ewentualne błędy nie są podstawą do stwierdzenia nadpłaty.

DIS nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 21 § 2 w zw. z § 3 O.p. Stwierdził, że żądanie strony co do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. nie było możliwe do zrealizowania. Złożenie korekty zeznania rocznego za 2006 r. w dniu 31 grudnia 2012 r. a tym samym zakwestionowanie przez stronę wcześniej uznanych przez nią ustaleń dokonanych przez DUKS odbyło się w ostatnim dniu przed przedawnieniem zobowiązania. Organ podatkowy nie mógł więc przeprowadzić postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego za 2006 r. W przypadku jednak wniosku o nadpłatę, złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie. Rozstrzygając w niniejszej sprawie, nie było konieczne oparcie się na decyzji określającej zobowiązanie za 2006 r. tym bardziej, że przeciwdowody, o których mowa w odwołaniu, a które świadczą o niezasadności złożonej korekty, zostały zgromadzone w czasie postępowania kontrolnego wszczętego 2 czerwca 2011 r. Wynik kontroli z dnia 30 marca 2012 r. zawiera ustalenia dotyczące wydatków nieprzeznaczonych na cele statutowe. Uwzględniając ustalenia powyższego postępowania kontrolnego, strona wykazała w korekcie zobowiązanie podatkowe, które zostało przez nią uregulowane.

Co do wiążącego charakteru wyniku kontroli z 2008 r., DIS stwierdził, że w piśmie z dnia 14 marca 2012 r., inspektor kontroli skarbowej ustosunkowując się do zastrzeżeń do protokołu kontroli stwierdził, że ocena faktycznego stanu prawnego dokonana w toku przeprowadzonej w 2008 r. kontroli została przeprowadzona nieprawidłowo. Możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania kontrolnego, w sytuacji, gdy nie wydano decyzji, nie pozbawiły organu ani przepisy ustawy o kontroli skarbowej, ani też przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego zasadnie podstawę rozstrzygnięcia stanowi wynik kontroli z dnia 30 marca 2012 r., a nie z dnia 28 marca 2008 r.

Dalej DIS przedstawił rozliczenie podatku dochodowego za 2006 r.: przychody - 23.818.481,08 zł, koszty uzyskania przychodów - 21.674.673,55 zł, dochód (art. 7 ust. 2) - 2.143.807,53 zł, dochód wolny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w części przeznaczonej na cele statutowe - 1.443.239,02 zł, pozostały dochód wolny na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy - 53.879,15 zł, razem dochody wolne - 1.497.118,17 zł,

odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych - 0 zł, dochód podlegający opodatkowaniu w części wydatkowanej nie na cele statutowe (art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b) - 646.689,36 zł, podstawa opodatkowania - 646.689,00 zł, podatek należny wg stawki 19% - 122.871 zł.

DIS stwierdził, że powyższe rozliczenie jest tożsame z zaprezentowanym w wyniku kontroli z dnia 30 marca 2012 r. Pomimo braku decyzji, która zakwestionowałaby wysokość ustalonego przez ZOZ [...] zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w złożonym dniu 31 grudnia 2012 r. zeznaniu, wydanie decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty odpowiada prawu.

Zdaniem DIS, w sprawie nie naruszono przepisów art. 194, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Materiał zebrany w sprawie został rozpatrzony w całości. Wbrew zarzutom strony, NLUS nie odrzucił żadnych dokumentów, na które ona wskazała. W sprawie uwzględnione zostało sprawozdanie finansowe za 2001 r., z którego strona wywodzi błędny wniosek o możliwości odliczenia straty od dochodu powstałego w 2006 r. Uwzględniony został również materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonego przez DUKS postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...]. Nie naruszono też art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, jeżeli podatnicy, o których w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nim określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a u.p.d.o.p. Strona nie kwestionuje, że środki przeznaczone na przedmiotowe wydatki w kwocie 646.689,36 zł stanowiły dochód, o którym mowa w art. 25 ust. 4. Kwestionuje jedynie brak możliwości odliczenia straty za rok 2001 od wyliczonego na podstawie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. dochodu. Niezrozumiały jest zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. skoro strona nie zgadza się wyłącznie z brakiem dalszego rozliczenia powstałego na podstawie tego przepisu dochodu.

W świetle powyższego DIS za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.poprzez jego błędne zastosowanie,

2. art. 7 ust. 2, 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie,

3. art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie,

4. art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2 i ust. 1b u.p.d.o.p. poprzez ich błędne zastosowanie

5. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie,

6. art. 21 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się odmową uznania za należny podatku wskazanego w korekcie deklaracji złożonej przez skarżącą w dniu 31 grudnia 2012 roku,

7. art. 194 O.p. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się bezzasadną odmową uznania za wiążące ustaleń co do charakteru straty z 2001 r. poczynionych przez Urząd Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli z 2008 roku.

- naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że podatnicy korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie powinni wykazywać straty z działalności statutowej jako straty ze źródła wolnego od podatku. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 nie mają zastosowania do ww. zwolnienia, ponieważ ma ono warunkowy charakter. Zatem, strata na całokształcie działalności może obniżać dochód do opodatkowania w latach następnych. Strona powołała się na indywidualną interpretację podatkową, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 23 sierpnia 2012 r., w której stwierdzono, że podatnicy korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. mają prawo do wykazania strat i odliczenia ich od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej, oznacza to, że mógł on odliczyć stratę podatkową poniesioną w roku podatkowym 2001, od dochodu osiągniętego w roku 2006. Jego dochód powinien zostać obliczony zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stratę tę można rozliczyć z całym dochodem uzyskanym w latach następnych, zgodnie z metodą wskazaną w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania, a to dlatego, że przy ustalaniu dochodu nakazują pominąć przychody ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku. Tymczasem, zgodnie z konstrukcją art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zwolniony jest dochód bez względu na to z jakiego źródła pochodzi.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., podatnik zwalnia z podatku cały swój dochód pod warunkiem przeznaczenia całego dochodu na cele wskazane w tym przepisie. W sytuacji, gdy dochód ten nie zostanie przeznaczony na cele uzasadniające zwolnienie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Istotne jest to, iż cały wydatkowany na cele statutowe dochód podlega zwolnieniu a nie tylko dochodów z poszczególnych rodzajów działalności, np. z działalności w zakresie ochrony zdrowia. W ocenie strony skarżącej, nie jest możliwe wskazanie przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie ma osobnego źródła przychodów, z których dochód byłby opodatkowany i osobnego, z którego podlegałby zwolnieniu. Na etapie ustalania dochodu nie jest jeszcze możliwe ustalenie, czy dochód z danego przychodu będzie zwolniony z podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 jest skierowany do podmiotów, które uzyskują przychody ze źródeł przychodów, z których dochód jest wolny od podatku i jednocześnie uzyskują przychody ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega zwolnieniu. Taka sytuacja może wystąpić, np. przy zwolnieniu dochodu uzyskanego w strefie ekonomicznej (art. 17 ust. 1 pkt 34). W tym przepisie, zwolnienie odnosi się tylko do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Konstrukcja tego zwolnienia jest zupełnie inna niż w przypadku stosowanego przez skarżącą. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wskazuje jednoznacznie rodzaj działalności, z którego dochód podlega zwolnieniu; inne dochody uzyskane z działalności gospodarczej poza strefą zwolnieniu nie podlegają. Podatnik może mieć przychód z działalności w strefie ekonomicznej, z którego uzyska dochód zwolniony i poza strefą, z którego uzyska dochód opodatkowany. W takim przypadku podmiot nie może wyliczając dochód do opodatkowania uwzględnić przychodów (i kosztów) ze strefy i gdyby z działalności w strefie miał stratę, to nie może straty rozliczyć z dochodem uzyskanym z działalności gospodarczej poza strefą. Natomiast w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 4, zwolniony jest cały dochód niezależnie, z jakiej działalności pochodzi, pod warunkiem odpowiedniego wydatkowania. W żadnym wypadku przepis ten nie wskazuje rodzaju działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest także to, iż przychody z działalności, która będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych są przychodami podatkowymi w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p., a koszty z nią związane są kosztami podatkowymi w rozumieniu definicji z art. 15 ust. 1. Dopiero obniżając przychody o koszty otrzymujemy dochód, który może podlegać zwolnieniu z podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli zostanie odpowiednio wydatkowany. Powyższe potwierdza wykładnia Ministra Finansów dokonana w interpretacji ogólnej z dnia 5 marca 2008 r., Nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82.

W ocenie strony skarżącej, ZOZ nie stosuje art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. Dochód lub strata są obliczane w oparciu o cały przychód i wszystkie koszty jego uzyskania. Następnie strata może zostać rozliczona z dochodem na zasadzie wskazanej w art. 7 ust. 5.

Co do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 21 § 2 i art. 194 O.p. strona wskazała, że organy w toku postępowania nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego by wynikało, że strata poniesiona przez skarżącą w 2001 r. nie miała charakteru podatkowego. Natomiast skarżąca przedstawiła na tą okoliczność dowody w postaci deklaracji podatkowej CIT-8 za 2001 r., informacji dodatkowej do bilansu za rok 2001, sprawozdania finansowego za rok 2001 oraz opinii biegłych rewidentów, które zgodnie z art. 181 O.p. mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. Z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że strata wykazana przez skarżącą w deklaracji CIT-8 za 2001 r. miała charakter straty podatkowej.

Zgodnie z art. 21 § 2 w zw. z § 3 O.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, o ile organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego nie stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji i nie wyda w tym zakresie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej oznacza to, że kwota podatku w korekcie deklaracji złożonej w dniu 31 grudnia 2012 roku korzysta z domniemania prawdziwości, które to domniemanie nie zostało w niniejszej sprawie obalone przez organy podatkowe. Powyższe domniemanie znajduje dodatkowe potwierdzenie w treści wyniku kontroli z 2008 r. wydanym przez Urząd Kontroli Skarbowej po zakończeniu kontroli skarbowej w okresie od 28 stycznia 2008 r. do 28 marca 2008 r. Wynik ten dotyczył wprawdzie wysokości podatku wskazanego w deklaracji podatkowej CIT-8 za 2006 r., jednakże wysokość ta była tożsama z wysokością podatku do zapłaty wskazaną w korekcie deklaracji z dnia 31 grudnia 2012 r. Wynik kontroli ma charakter aktu administracyjnego dokumentu urzędowego, sporządzonego w przepisanej formie przez powołany do ten organ i stanowiącego dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organy podatkowe nie przeprowadziły przeciwdowodu pozwalającego na przyjęcie, że wysokość podatku jest inna niż wskazana w deklaracji CIT-8 za 2006 r. oraz w korekcie tej deklaracji z 31 grudnia 2012 r.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji, w dniu 2 kwietnia 2007 r. strona złożyła zeznanie CIT-8 za 2006 r. wraz z załącznikiem CIT-8/0. W dniu 4 czerwca 2007 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 wraz z korektą załącznika CIT-8/0. Zarówno z zeznania pierwotnego jak i jego korekty nie wynikał podatek należny.

W dniu [...] DUKS wszczął postępowanie kontrolne w zakresie kontroli m.in. prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., które zakończone zostało wynikiem kontroli z dnia 28 marca 2008 r. Wynik ten nie zawierał wniosków i wskazań dotyczących usunięcia nieprawidłowości.

W dniu 2 czerwca 2011 r. DUKS ponownie wszczął postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., w toku którego stwierdził, że ZOZ [...], w tym okresie poniósł wydatki w ogólnej wysokości 646.839,36 zł na cele inne niż statutowe. Dochód w tej części podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.

Uwzględniając w całości ustalenia dokonane podczas kontroli, ZOZ [...] w dniu 22 marca 2012 r. złożył korektę zeznania rocznego CIT-8 za 2006 r. oraz dokonał wpłaty wynikającego z tej korekty zobowiązania.

W dniu 31 grudnia 2012 r. złożył jednak kolejną korektę zeznania rocznego CIT-8 za 2006 r. zwracając się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 122.871 zł.

Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, wynikającej ze złożonej korekty.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy ZOZ [...] mógł w 2006 r. rozliczyć stratę podatkową powstałą w 2001 r. O ile strona uważa, że tak, o tyle organy podatkowe twierdzą, że dochód, który nie został przez stronę przeznaczony na cele statutowe, podlega opodatkowaniu bez możliwości rozliczenia strat z lat z ubiegłych.

Przepisami, które należy wziąć w tej sprawie pod uwagę są: art. 7, art. 17 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.,

I tak, zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (ust. 1). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust. 2). Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

2) przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu,

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład,

Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe (ust. 4). O wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (ust. 5).

W myśl art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., wolne od podatku są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele (pkt 4), dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (pkt 47).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy (pkt 16), odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (pkt 21), wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.) (pkt 58).

Stosownie do art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy, strona w 2008 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 876.900 zł. Na kwotę tę składały się wydatki w wysokości 856.900 zł, sfinansowane dotacją otrzymaną od Ministra Zdrowia oraz wydatki w kwocie 20.000 zł, sfinansowane dotacją celową z budżetu Powiatu w [...].

Zgodzić się należy z DIS, że dotacje te, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. są wolne od podatku. Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58, wydatki sfinansowane nimi bezpośrednio nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Bezsporne jest, że strona jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - którego celem statutowym jest działalność ochrony zdrowia. W części przeznaczonej na te cele dochód strony podlega zatem zwolnieniu.

Niezależnie od tego, strona w 2008 r. poniosła wydatki w kwocie 630.433 zł, które nie zostały przekazane na cele statutowe (wpłaty na PFRON bieżące i z tytułu zaległych wpłat za okres od lipca 2006 r. do września 2007 r. rozłożonych decyzją Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...], zapłata odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat wynikających z decyzji ratalnej, opłata prolongacyjna w wysokości 16.881 zł wynikająca z tej decyzji oraz wpłaty odsetek od zaległych zobowiązań na rzecz ZUS) a pokryte były z dotacji pochodzących od Ministra Zdrowia w wysokości 856.900 zł oraz wydatków w wysokości 20.000 zł sfinansowanych dotacją celową z budżetu Powiatu w T.

Co do tych wydatków DIS prawidłowo przyjął, że nie można uznać ich za koszty uzyskania przychodów i jako wydatkowane nie na cele statutowe podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Zasadnie także zakwestionował wyłączenie przez DUKS z kosztów uzyskania przychodów dokonanej przez stronę w 2008 r. opłaty prolongacyjnej w wysokości 16.880 zł. Przedmiotowa opłata prolongacyjna stanowi zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszt uzyskania przychodów i nie podlega opodatkowaniu. Z tego powodu zasadnie uchylił decyzję DUKS i określił stronie zobowiązanie podatkowe bez uwzględnienia tej kwoty w wyliczeniu podatku.

Zgodzić się również należy z DIS, że dochód, który nie został przez stronę przeznaczony na cele statutowe podlega opodatkowaniu bez możliwości rozliczenia strat z lat z ubiegłych.

Strata, o której mowa w u.p.d.o.p. jest kategorią prawną, a nie faktyczną. W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony, w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu, nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. W przypadku podatnika, którego celem statutowym jest jeden z rodzajów działalności, wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dochód podlegający opodatkowaniu powstanie jedynie w zakresie, w jakim podatnik nie przeznaczy całości swojego dochodu na cele statutowe. W pozostałej części, zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przypadku podatnika jakim jest SP [...], pomimo faktycznego wydatkowania całego przychodu (lub nawet poniesienia w danym okresie rozliczeniowym wydatków przewyższających przychody) może powstać dochód do opodatkowania właśnie z uwagi na to, że część jego wydatków nie mogła być uznana za poniesione na cele statutowe. Dochód SP [...] przeznaczony na cele inne, niż statutowe podlega opodatkowaniu – co w praktyce oznacza, że jeśli całość dochodu została wydatkowana, to wartość dochodu podlegającego opodatkowaniu odpowiada wydatkom, które nie zostały poniesione na cele statutowe. Tego rodzaju dochód nie jest dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Jednocześnie w zakresie, w jakim z działalności statutowej SP [...] uzyskał dochody zwolnione od opodatkowania (tj. w zakresie, w jakim zostały przeznaczone na cele statutowe), nie można mówić w ogóle o powstaniu straty, w świetle art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodzić sie należy z DIS, że wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie musi się, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i z akt sprawy, strona prowadzi działalność wyłącznie w zakresie ochrony zdrowia, zaś jedyny dochód do opodatkowania powstaje na skutek obowiązkowych wpłat na PFRON oraz spłat odsetek budżetowych. Z tak przedstawionego stanu faktycznego organ miał prawo wnioskować, że w pozostałej części całość dochodów strony przeznacza na cele statutowe, natomiast te wydatki tworzą dochód do opodatkowania, gdyż nie spełniają omówionego wyżej warunku z art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie wydatki na PFRON i odsetki budżetowe nie mogą same w sobie generować straty podatkowej, którą podatnik mógłby rozliczać na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., bowiem te kategorie wydatków zostały w art. 16 wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a zatem w świetle zawartej w art. 7 ust. 3 definicji dochodu oraz straty podatkowej, nie mogą też wpływać na wysokość straty podatkowej. To zaś czyni także bezcelowymi ewentualne ustalenia, czy strata, o którą chodziło podatnikowi we wniosku dotyczyła działalności statutowej w zakresie nie objętym zwolnieniem podatkowym.

W powyższym zakresie Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w wyroku z dnia 18 marca 2010 r., I SA/Wr 12/10 dostępne cbois.nsa.gov.pl)

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez DIS przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.

DIS zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie stronie nie przysługiwało prawo do skorygowania deklaracji w czasie w jakim to uczyniła. Zgodnie z art. 81 § 1 O.p. może ona skorygować uprzednio złożoną deklarację, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Jednak w myśl art. art. 81 b § 1 ust. 2 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje po zakończeniu postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Podobnie, stosownie do art. 14 c ust. 5 u.k.s. prawo do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p. przysługuje po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jako, że złożona przez stronę korekta deklaracji dotyczyła kwestii określonych w zaskarżonej decyzji, pozostała bezskuteczna (art. 81 § 2 O.p.). Jedyną zatem możliwością kwestionowania stanowiska organu było wniesienie odwołania od decyzji DUKS a nie złożenie przedmiotowej korekty.

Rację ma ponadto DIS, że straty bilansowej nie wykazuje się w zeznaniu podatkowym CIT-8. W przypadku dochodów wydatkowanych na działalność nie korzystającą ze zwolnienia, dokonanych z dochodu z lat ubiegłych, który wykazywany jest w poz. 97 zeznania CIT- 8 – dochodów wydatkowanych przez podatników na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1b, nie można rozliczyć ze stratą z lat ubiegłych. Zarówno w sytuacji gdy dochód wydatkowany jest z bieżącego roku podatkowego, jak i wtedy gdy wydatków dokonano z dochodu pochodzącego z poprzednich lat dochód powstaje w wyniku dokonania wydatków nie przeznaczonych na cele statutowe.

Co do załączonych przez stronę interpretacji podatkowych, stwierdzić należy za DIS, że nie mogły mieć one w tej sprawie mocy wiążącej. Argumentacja DIS, że skoro strona wniosła o udzielenie interpretacji co do stanu faktycznego, który był wówczas przedmiotem kontroli podatkowej, to na zasadzie art. 14 b § 4 O.p. nie było podstaw do jej wydania – jest prawidłowa. Poza tym DIS słusznie zwrócił uwagę, że we wniosku o interpretację, strona nie sprecyzowała, że dotyczy on straty odliczanej od dochodu powstałego z dokonania wydatków nie przeznaczonych na cele statutowe. Pytanie "czy strata wynikająca z nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami podlega rozliczeniu z dochodem będącym różnicą między przychodami a kosztami uzyskania przychodów" nie uwzględnia zasadniczego problemu a mianowicie tego, że pomiędzy rozliczaniem straty z dochodami - pojęciami rozumianymi jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania, a rozliczaniem straty rozumianej jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z dochodem do opodatkowania, który to dochód jest skutkiem wydatku nie przeznaczonego na działalność statutową istnieje zasadnicza różnica, o której była mowa wyżej. Konsekwencje natomiast wydania interpretacji dotyczącej roku 2009 – nie obejmują okresu obejmującego 2008 r.

Tym samym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 art. 123 § 1 O.p. są chybione.

Z tych wszystkich powodów uznać należy, że zaskarżona decyzja DIS wydana została w zgodzie z obowiązującym prawem – zarówno materialnym jak i procesowym. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 poz. 270 ze zm.) skargę na nią oddalił.