Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2976/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 9
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Zmiana adresu kontrahenta i spowodowana tym niemożność przeprowadzenia kontroli podatkowej, tzw. "krzyżowej" nie dowodzi, że kopii faktury brak u jej wystawcy.

TEZY

Zmiana adresu kontrahenta i spowodowana tym niemożność przeprowadzenia kontroli podatkowej, tzw. "krzyżowej" nie dowodzi, że kopii faktury brak u jej wystawcy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor Sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w P. w dniach [...],[...],[...] października 2001r. u p. A. S. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" z siedzibą w P., ustalono, że w deklaracji VAT-7 za listopad 2000r. dokonał on obniżenia podatku należnego o podatek naliczony udokumentowany w fakturach nie potwierdzonych kopią u wystawcy.

Urząd Skarbowy w ramach czynności sprawdzających zwrócił się pismami z dnia [...] stycznia 2001r. i [...] września 2001r. do Urzędu Skarbowego K.- [...], właściwego kontrahentowi strony skarżącej - R. W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w K. - o sprawdzenie czy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy posiada kopie faktur z dni: [...],[...],[...] września oraz [...] i [...] października 2000r.

Z pisma Urzędu Skarbowego K.- [...] z dnia [...]marca 2001r. wynika, że u R. W. nie można przeprowadzić kontroli krzyżowej, ponieważ nie można nawiązać z nim kontaktu (zwrot korespondencji). Natomiast nadal jest zameldowany pod wskazanym adresem i figuruje w ewidencji działalności gospodarczej, a ostatnią deklarację podatkową VAT-7 złożył w marcu 2000r.

W pismach Urzędu Skarbowego K.- [...] z dnia [...] września i [...]października 2001r. znalazła się informacja, że nadal nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli krzyżowej, aczkolwiek w ostatnim z nich stwierdzono, że R. W. (błędnie nazywany K.) został w dniu [...] czerwca 2001r. wymeldowany spod adresu, pod którym prowadził działalność, a Urząd nie posiada informacji o nowym jego miejscu zamieszkania i prowadzenia działalności.

W dniu [...] października 2001r. został sporządzony protokół kontroli. A.S.S. zgłosił do niego zastrzeżenia w dniu [...] listopada 2001r., z których wynika, że przed przystąpieniem do współpracy z p. W. zażądał okazania dokumentów rejestracyjnych, decyzji VAT-5, a prace remontowe zostały potwierdzone protokołami odbioru robót, istnieją również podwykonawcy współpracujący z firmą [...], którzy uczestniczyli w wykonywaniu prac remontowych.

Urząd Skarbowy w P. wydał w dniu [...] lutego 2002r. decyzję, nr [...], w której określił A.S.S. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2000r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołano oprócz przepisów art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 4, § 5 pkt 2, art. 55, art. 56 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwana dalej Ordynacją podatkową, m.in. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powołanej dalej, jako ustawa o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem z 1999r.

W dniu [...] kwietnia 2002 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło odwołanie Strony, w którym podniosła, że mimo powołania się w tej decyzji na § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r., Urząd Skarbowy w P. nie udowodnił w sposób oczywisty i jednoznaczny, że kopie zakwestionowanych faktur nie są w posiadaniu sprzedawcy. Ustalenie, że firma R.W. "[...]" nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 od marca 2000r. nie stanowi bezpośredniego dowodu na brak faktur wystawionych dla Strony w dokumentach księgowych firmy "[...]". Strona zarzuciła ponadto, że nie zostało przeprowadzone pełne postępowanie w celu udowodnienia faktu braku kopii faktur u ich wystawcy, a brak kontaktu organu z R. W. nie może stanowić podstawy do wyciągania wniosków o pozorności transakcji. Firma "[...]" wykonała szereg prac remontowych dla Strony, za które zapłacono. Przed zawarciem umowy Strona dokonała wszelkich niezbędnych czynności w celu ustalenia rzetelności kontrahenta, działała w dobrej wierze i bez świadomości uchybień ze strony firmy R.W. "[...]".

Dodatkowymi zarzutami było określanie przez Urząd Skarbowy w pismach związanych z postępowaniem oraz w decyzji kontrahenta Strony, jako K.W., podczas, gdy w rzeczywistości nosił on imię R., wskazanie kwoty odsetek w nieprawidłowej wysokości, ze szkodą dla Strony oraz nieprawidłowe wysyłanie z tą samą datą nadania postanowienie o wszczęciu postępowania i wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] października 2002 r., nr [...], uchyliła zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej odsetek za listopada 2000r., określając je na nowo. W pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy uzasadniając rozstrzygnięcie w części dotyczącej odsetek, zauważył, że Urząd Skarbowy w P. w sposób nieprawidłowy określił odsetki od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku od towarów i usług za listopad 2000r., czyli od [...] grudnia 2000r. do dnia wydania decyzji - [...] lutego 2002r. Natomiast zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (...), a według art. 53 § 5 pkt 2 w związku z art. 52 § 1 tej ustawy odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu podatku. Stosownie natomiast do § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463) odsetki za zwłokę są naliczane począwszy od dnia zwrotu podatnikowi wykazanej przez niego nienależnej nadpłaty, albo zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów odwołania Izba Skarbowa uznała, że nie dawały one podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 1999r. w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Kontrahent Strony - R. W. "[...]" - nie zadeklarował podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych dla Strony, za miesiące wrzesień, październik 2000r., nie złożył deklaracji VAT-7, a tym samym nie odprowadził do budżetu państwa podatku należnego z tytułu wykonanych dla Strony prac remontowych. Dokonanie czynności kontrolnych w firmie R.W. "[...]" nie powiodło się, ale ustalono, że w dniu [...] czerwca 2001r. osoba ta została wymeldowana spod adresu, który był jej miejscem zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej, nie dokonując aktualizacji danych adresowych, do czego zobowiązywały ją przepisy art. 9 ust. 1 i 9 w związku z art. 5 i art. 2 ustawy o VAT. W związku z tym Izba Skarbowa uznała za zasadny zarówno wniosek, że organy podatkowe poszukiwały dokumentów księgowych R. W. "[...]" w siedzibie jego firmy, jak również wniosek, że nie jest on w posiadaniu kopii faktur wystawionych dla Strony. Brak kopii faktur w miejscu, gdzie powinny się znajdować uzasadniał twierdzenie, że kopie tych faktur nie istnieją. Przyjęcie takiego stanowiska ma oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2000r., sygn. akt II SA 241/99, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy z winy podatnika nie można skontrolować, czy wywiązał się on z dokumentacyjnego obowiązku nałożonego przez prawo, uprawnionym jest wniosek, iż nałożonego przez prawo obowiązku podatnik zaniechał.

Organ odwoławczy ponadto zauważył, że konstrukcja § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. opiera się na zasadzie prawdy formalnej. Braku kopii faktury nie można konwalidować poprzez przeprowadzenie dowodu w postaci zeznań świadków. W ocenie organu drugiej instancji Urząd Skarbowy nie naruszył zasad postępowania podatkowego.

Izba Skarbowa stwierdziła również, że okoliczność, iż Strona przed zawarciem transakcji z R. W. "[...]" przeprowadziła szereg czynności mających na celu sprawdzenie rzetelności kontrahenta nie miała wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ Strona podejmując działalność gospodarczą winna być świadoma ryzyka i ewentualnych negatywnych konsekwencji związanych z prowadzeniem tej działalności. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta, obciąża nabywcę usługi. Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, choćby działał on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie w dochodzeniu przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę.

Organ drugiej instancji w odniesieniu do zarzutu podania niewłaściwego imienia kontrahenta Strony uznał, że pomyłka Urzędu Skarbowego miała miejsce, ale pozostałe dane, na podstawie których dokonuje się identyfikacji podatnika (NIP) zostały określone prawidłowo, więc zarzut ten nie miał również wpływu na rozstrzygnięcie.

Izba Skarbowa nie mogła dopatrzyć się nieprawidłowości w tym, że podatnik tego samego dnia, którego zostało wszczęte postępowanie, dowiedział się o przysługującym mu uprawnieniu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zauważyła bowiem, że pismo stanowiące wezwanie do zapoznania się z materiałem dowodowym nie zostało doręczone Stronie przed postanowieniem o wszczęciu postępowania.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu [...] listopada 2002r. p. S. wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Izby Skarbowej z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej. Zwrócił się także o nakazanie zwrotu wpłaconej na rachunek Urzędu Skarbowego kwoty z tytułu zaległości podatkowej. W uzasadnieniu - oprócz argumentacji zawartej w odwołaniu - podatnik skoncentrował się na zarzucie wadliwości przyjętego przez organy rozumowania wynikającego z przyjęcia domniemań dotyczących stanu faktycznego. W opinii Skarżącego brak jest bezpośredniego związku między wyprowadzeniem się osoby z miejsca, gdzie zamieszkuje i prowadzi działalność, a brakiem kopii faktur. Zmiana adresu przez kontrahenta Strony nie oznacza jeszcze, że nie posiada on faktury, nie przeniósł jej pod nowy adres. Podatnik nie zgodził się również z argumentacją organu, że niezłożenie deklaracji VAT-7 i nieodprowadzenie podatku przez R. W. ma znaczenie w przedmiotowej sprawie oraz stwierdził, że te przesłanki mogły być brane pod uwagę jedynie w przypadku, gdyby jednoznacznie udało się ustalić i udowodnić, że kontrahent Strony nie posiada faktur. W jego opinii nieprawidłowe jest również wskazanie w podstawie prawnej przepisów rozporządzenia z 1999r. zamiast obowiązującego w dacie wydania decyzji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 46, poz. 438).

Skarżący wyraził również przekonanie, że domniemania, o którym mowa w wyroku NSA, powołanym w zaskarżonej decyzji, nie można rozszerzać na innych podatników, którzy nie ponoszą winy za niewywiązywanie się z obowiązku prawidłowego dokumentowania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowego wskazania przepisów prawa materialnego organ podkreślił, że podstawową zasadą prawa podatkowego jest stosowanie prawa materialnego obowiązującego w chwili powstania obowiązku podatkowego, ze względu na to, że inaczej podatnik byłby pozbawiony możliwości dostosowania swego zachowania do przepisów, które nie weszły jeszcze w życie, co byłoby sprzeczne z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) lub c) p.p.s.a.).

W sprawie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów prawa procesowego.

Jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, realizowana przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 tej ustawy. Organy podatkowe działając z uwzględnieniem tych reguł są zobligowane do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wcześniej mają obowiązek zgromadzić i wyczerpująco rozpatrzeć całokształt materiału dowodowego sprawy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony, czy też przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Z akt sprawy nie wynika, aby w sposób należyty zastosowano regulacje zawarte w tych przepisach. Materiał dowodowy istotny do rozstrzygnięcia sprawy nie został zebrany, przy pomocy dostępnych środków. Przyjęto natomiast, iż skutki takich działań obciążają podatnika. W orzecznictwie sądowym wyrażono natomiast pogląd, że uchybienia organu nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987r., III SA 702/87, ONSA 1987/2/79).

Zgodnie z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u wystawcy. W świetle uregulowań tego przepisu konieczne jest więc wykazanie (uprawdopodobnienie połączone z oceną), że sprzedawca (wykonawca usługi) nie posiada ww. dokumentu. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego drugiej instancji sama zmiana adresu przez kontrahenta Strony i spowodowana tym niemożności przeprowadzania kontroli podatkowej (tzw. krzyżowej) nie dowodzi, że kopii faktury barak u jej wystawcy. Takie twierdzenie jest co najmniej przedwczesne. Co prawda rację ma Izba twierdząc, że dowód z zeznań świadków nie zastąpi faktury, ale nie można też wykluczyć, że dzięki przesłuchaniu współpracowników Skarżącego, którzy pozostają w kontakcie z kontrahentem Strony (R. W. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "[...]"), udałoby się ustalić nową jego siedzibę, w której możliwe byłoby przeprowadzenie kontroli, potwierdzającej posiadanie, bądź brak kopii faktur. Pomocne byłoby również uzyskanie informacji o nowym adresie kontrahenta Skarżącego, w podobny sposób do tego, który doprowadził organy do stwierdzenia, że nastąpiła zmiana adresu. Dopiero rezultat tak podjętych działań, zgodnych z procedurą zawartą w przepisach Ordynacji podatkowej, może uzasadniać wydanie nowej decyzji. W opinii Sądu obowiązywanie art. 9 ust. 1 i 9 ustawy o VAT w chwili wydawania zaskarżonej decyzji nie wyklucza w świetle § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. przeprowadzenia powyżej wskazanych dowodów, które służą dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy. W judykaturze podkreśla się, że to jakie dowody są niezbędne do ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz przeprowadzenie ich z urzędu obciąża organ (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1998r., sygn. akt I SA/Lu 1404/97, Doradztwo Podatkowe 1999/10/37). Powinien on bowiem dążyć do należytego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

W tym zakresie - oprócz wskazanych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - naruszony został art. 191 Ordynacji podatkowej, w którym ustanowiona została zasada swobodnej oceny dowodów. Twierdzenia organu podatkowego w tej konkretnej sprawie noszą znamiona dowolności i nie odpowiadają zasadom logiki. Organ przyznał przecież, że nie przeprowadził kontroli dokumentów R. W., a jednocześnie stwierdził, że osoba ta nie jest w posiadaniu kopii faktur. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się na pewne reguły, które powinny być przestrzegane, aby nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ powinien zatem przy ocenie zebranych dowodów kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym.

Bez znaczenia - i tu rację należy przyznać Izbie Skarbowej - jest natomiast wskazywanie przez stronę, że usługi zostały faktycznie wykonane. Istotne w sprawie - z uwagi na treść § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. jest bowiem wykazanie, że usługodawca - kontrahent Strony skarżącej posiada kopie faktur.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut Strony, odnoszący się do przywołania w zaskarżonej decyzji przepisów rozporządzenia nieobowiązującego w dacie jej wydania. W tym zakresie Sąd administracyjny podzielił argumentację Izby Skarbowej w W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy orzekł, jak w pkt 1 sentencji na podstawie art. 145 § l pkt l lit c) p.p.s.a. w związku z art. 132 p.p.s.a. Orzeczenie zawarte w punkcie 2 sentencji, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w całości, ma swoje oparcie w art. 152 p.p.s.a. Sąd uwzględnił bowiem skargę strony. Brak wniosku strony o zwrot kosztów postępowania sądowego uniemożliwił rozstrzygnięcie tej kwestii na mocy art. 200 w związku z art. 209 p.p.s.a.