Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1292/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122 art 188, art.86 §1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18.09.2015 r., , wydaną na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust.19, art. 87 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą VAT", po rozpatrzeniu odwołania z dnia 27.04.2015 r. podatniczki [...] (dalej także "Podatniczką", "Stroną" lub "Skarżącą"), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 10.04.2015 r., , którą określono Podatniczce w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2010 r. w wysokości [...]zł,

- wrzesień 2010 r. w wysokości [...]zł,

- październik 2010 r. w wysokości [...]zł,

- listopad 2010 r. w wysokości [...]zł,

- grudzień 2010 r. w wysokości [...]zł

kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za:

- styczeń 2010 r. w wysokości [...]zł,

- październik 2010 r. w wysokości [...]zł

oraz umorzono postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu za: luty, marzec oraz czerwiec 2010 r.

Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

W złożonych w Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 Podatniczka wykazała za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. kwoty podatku należnego, kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych, kwoty podatku naliczonego do odliczenia, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Podatniczki oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (szczegółowe zestawienie na str. 2- 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Postanowieniem z dnia 7.11.2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego

w [...] wszczął wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za: styczeń - marzec, czerwiec - lipiec, wrzesień -grudzień 2010 r. na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec Podatniczki w celu sprawdzenia:

- rozliczenia podatku od towarów i usług w części dotyczącej wydatków poniesionych na zakup paliwa w związku z zadeklarowanymi dostawami towarów i usług w latach 2008 - 2011 (kontrolę przeprowadzono w okresie od dnia 22.10. do dnia

27.12.2012 r. na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 22.10.2012 r.),

- prawidłowości ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres sierpień -listopad 2008 r., maj 2009 r., wrzesień i listopad 2010 r. oraz czerwiec

2011 r. (kontrolę przeprowadzono w okresie od dnia 24.05. do dnia 25.07.2013 r.

na podstawie upoważnienia nr [..] z dnia 23.05.2013 r.),

- prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: maj i grudzień

2008 r., marzec, kwiecień, lipiec, październik - grudzień 2009 r., styczeń-marzec, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2010 r., styczeń-marzec i lipiec -grudzień 2011 r. (kontrolę przeprowadzono w okresie od dnia 11.06. do dnia 25.07.2013 r.

na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 11.06.2013 r.).

Przeprowadzone kontrole podatkowe wykazały nieprawidłowości w zakresie wysokości deklarowanego przez Podatniczkę podatku naliczonego.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że Podatniczka nieprawidłowo uwzględniła

w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. podatek naliczony wykazany w fakturach VAT nr [...] z dnia 6.09.2010 r. i z dnia 16.09.2010 r. wystawionych przez [...], w których wykazano łącznie zakup oleju napędowego w ilości [...] litrów

o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz za grudzień 2010 r. w fakturze VAT nr [...] z dnia 11.11.2010 r., w której wykazano zakup oleju napędowego w ilości 800 litrów o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Postanowieniem z dnia 28.11.2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] włączył w poczet dowodów niniejszej sprawy materiał dowodowy zgromadzony przez ten organ w ramach prowadzonych postępowań podatkowych, tj.:

- informacje nadesłane przez Urząd Regulacji Energetyki [...]Oddział Terenowy z siedzibą w [...], ul. [...] w sprawie koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonych dla przedsiębiorców: -[...],

- informacje nadesłane przez Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] dotyczące dzierżawców stacji paliw położonej w [...], jak również sposobu jej wykorzystania przez Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...],

- informację przekazaną pismem z dnia 20.06.2013 r., znak: [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] dotyczącą działalności gospodarczej prowadzonej przez [...] w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, w tym m. in. w punkcie zlokalizowanym w [...] nr [...], wraz

z przedłożoną umową najmu zawartą w dniu 10.06.2007 r. z [...] jako wynajmującym,

- wystąpienia skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] do [...], prowadzącego działalność gospodarczą na terenie stacji paliw w [...], zawierające prośbę o podanie informacji o wszelkich transakcjach zawartych z [...]

- protokoły przesłuchania w charakterze świadków, tj.:

1. [...] z dnia 10.06.2013 r. oraz z dnia 18.11.2013 r., widniejącego jako wystawca okazanych przez podatniczkę faktur VAT - w części zawierającej informacje ogólne,

2. [...] z dnia 4.07.2013 r., wymienionego podczas przesłuchania przez świadka [...] jako osobę uczestniczącą w transakcjach zawieranych z [...] - w części zawierającej informacje ogólne,

3. [...] z dnia: 30 i 31.07. oraz 18.11.2013 r., którego [...] wskazał jako osobę uczestniczącą w czynnościach związanych z transportem oleju napędowego podczas przesłuchania w charakterze świadka - w części zawierającej informacje ogólne.

Dodatkowo, postanowieniami z dnia 12.02.2014 r., znak: [...] i z dnia 8.10.2014 r., , Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] włączył w poczet dowodów pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w [...], tj.: uwierzytelnione kserokopie materiałów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników ww. Urzędu wobec [...]

w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od dnia 1.01.2008 r. do dnia 30.09.2011 r., uwierzytelniony wyciąg z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21.09.2012 r., , określającej [...] kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do września 2011 r., odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] na zapytanie (przesłane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...]) w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia ww. podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., oraz protokoły przesłuchania w charakterze świadków: [...]

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji przesłuchał szereg wnioskowanych przez Podatniczkę świadków, tj.: [...], [...], [...]

Nie przesłuchano natomiast [....], którzy nie stawili się na wezwanie organu podatkowego. Z przesłuchania tego [...] świadka pełnomocnik Strony zrezygnował pismem z dnia 8.05.2014 r.

Organ podatkowy I instancji postanowił również w toku prowadzonego postępowania przesłuchać w charakterze strony Podatniczkę, która jednak nie zgłosiła się na przesłuchanie.

W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy I instancji dokonał następujących ustaleń faktycznych.

Dostawca paliwa, [...], wskazany na fakturach VAT (okazanych przez Podatniczkę) w okresie wystawienia [...] faktur VAT (od sierpnia 2008 r. do czerwca 2011 r.) nie dysponował stacjonarnym punktem sprzedaży paliw mieszczącym się w [...] nr [...], podawanym na wystawionych fakturach, nie posiadał legalnego, udokumentowanego źródła pochodzenia oleju napędowego oraz zeznał, że dokonywał tylko sprzedaży tzw. "pustych faktur". Ponadto, od dnia 13.11.2009 r. utracił koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Z informacji zaś Nadleśniczego Lasów Państwowych Nadleśnictwa [...] wynikało, że Stacja Paliw "[...]", którą [...] wskazywał na wystawionych na rzecz Podatniczki fakturach, jako miejsce prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, w okresie od dnia 01.06.1998 r. do dnia 30.09.2008 r. była wydzierżawiona [...] przez Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na podstawie umów.

Natomiast od dnia 10.06.2007 r. do dnia 17.04.2009 r. Stacja Paliw "[...]" była wykorzystywana wyłącznie przez [...].

Z kolei zgodnie z informacją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], [...]zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi w punkcie zlokalizowanym w [...] nr [...] w okresie od dnia 24.09.2007 r. do dnia 7.08.2009 r. i na tę okoliczność przedłożył umowę najmu zawartą w dniu 10.06.2007 r. z [...]jako wynajmującym. W okresie tym [...]dysponował ważną koncesją na obrót paliwami ciekłymi udzieloną decyzją z dnia 4.09.2006 r. Potem Stacja Paliw została zamknięta, a następnie rozebrana do dnia 31.12.2009 r. W latach 2011-2012 terenowi, po likwidacji Stacji Paliw w [...], przywrócono pierwotny wygląd i nadano mu charakter turystyczny.

Natomiast jak wynika ze zgromadzonych dowodów, Podatniczka posługiwała się fakturami wystawionymi przez [...], Stacja Paliw "[...]" w okresie od dnia 02.08.2008 r. do dnia 27.06.2011 r., a zatem w okresie, w którym [...] nie był już prawnym użytkownikiem Stacji Paliw "[...]".

Włączony zaś w poczet dowodów wyciąg z ww. decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21.09.2012 r., na rzecz [...] potwierdził, że [...] w okresie od stycznia 2008 r. do września 2011 r., a zatem w okresie wystawienia dla Podatniczki faktur VAT nr [....] z dnia 6.09.2010 r. i nr [....] z dnia 16.09.2010 r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia 11.11.2010 r. nie posiadał legalnego, udokumentowanego źródła pochodzenia oleju napędowego. Decyzją tą określono [...] kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zeznania ww. podatnika oraz zebrany materiał dowodowy, w ocenie organu podatkowego I instancji jednoznacznie wskazał, że [...] nie dysponował towarem - olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem obrotu gospodarczego. W konsekwencji oznaczało to, że faktury wystawione przez [...] nie dokumentowały faktycznej sprzedaży oleju napędowego.

Nadto, co już wskazywano, [...] podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 14.06.2013 r. potwierdził, że od stycznia 2008 r. do września 2011 r. nie dokonywał obrotu paliwem, a jedynie sprzedawał "puste faktury", niedokumentujące rzeczywistych transakcji.

Nadto, jako świadek zeznał m.in., że w okresie od stycznia 2008 r. do września 2011 r.:

- firmę miał zarejestrowaną pod adresem stacji paliw w [...], dlatego nie zmieniał adresu i podawał go na wystawianych fakturach,

- w 2007 r. wydzierżawił Stację Paliw w [...] panu [....] i od tego czasu nie przebywał na tej stacji,

- sprzedaż paliw na Stacji Paliw w [...] zakończył około 4-6 miesięcy przed wydzierżawieniem panu [....],

- nie prowadził sprzedaży paliw poza ta stacją,

- nie prowadził również sprzedaży oleju napędowego występując w imieniu innego podmiotu,

- nie zatrudniał pracowników i nie posiadał samochodów dostawczych,

- nigdy osoby, którym wystawiał faktury nie żądały okazania koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub dokumentu określającego parametry fizykochemiczne paliwa.

W dniu 07.02.2014 r. w trakcie jego przesłuchania, [...] okazano kopie wystawionych przez niego faktur VAT na rzecz Podatniczki w okresie od 02.08.2008 r. do 27.06.2011 r., w tym faktury VAT wymienione wyżej, tj. nr: [...] oraz nr [...]. Przyznał, że okazane faktury zostały wystawione przez niego - potwierdzając swoje zeznania złożone w charakterze świadka z dnia

14.06.2013 r. oraz w charakterze strony z dnia 12.12.2011 r., że w latach 2008-2011 nie nabywał i nie sprzedawał oleju napędowego, a jedynie wystawiał "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji, tj. dostarczenia oleju napędowego. Zeznał też, że pani [....] oraz jej mąż nigdy nie kupowali od niego paliwa.

Z kolei Podatniczka zeznała w charakterze świadka w dniu 26.06.2012 r. i w charakterze strony w dniu 28.11.2012 r., że nie była obecna bezpośrednio przy zakupie i dostawie paliwa od pana [...], sama nigdy nie była na Stacji paliw w [...], sama mogła widzieć dostawy paliwa, ale nie brała w tym udziału. Wskazała, że zamawianiem i zakupami paliwa od pana [...] zajmował się jej mąż – [....].

Przesłuchany w charakterze świadka [...] m.in. w dniu 28.11.2012 r. zeznał, że w okresie od 2007 r. do 2011 r. nabywał olej napędowy od pana [...]. Występując w imieniu żony zajmował się osobiście prowadzeniem zarejestrowanej na nią działalności, w tym również zakupem paliwa.

Podał m.in., że w 2008 r. paliwo tankował na stacji w [...], płacił gotówką i otrzymywał fakturę. W latach 2010 i 2011, to firma pana [...] przywoziła mu paliwo. Nie pamięta okoliczności dostaw paliwa w 2009 r. Nie zamawiał paliwa, jak brał większą ilość to starsza osoba, obecna na stacji powiedziała, że jest możliwość dowiezienia paliwa do miejsca. Z dostawą do podatniczki byli 5-7 razy, za każdym razem paliwo dostarczał inny człowiek. Paliwo było przywożone busami, blaszakami, na samochodzie były plastikowe baniaki. W dniu dostawy paliwa nie otrzymywał żadnego dowodu, wiedział, że jest to paliwo od pana [...]. Kierowca odbierał pieniądze za paliwo, a na drugi dzień były dostarczane faktury. Paliwo dowożone było samochodem typu bus. Dostawy takie zaproponował mu w 2008 r. starszy pan, kiedy kupował paliwo na stacji w [...]. Na tę okoliczność nie zawarto żadnej umowy. Cenę paliwa i warunki dostaw uzgadniał z panem [...]2-3 razy telefonicznie. Ani podatniczka ani jej mąż nie kontaktowali się z wystawcą faktur w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Pan [....] nie domagał się od osób dostarczających paliwo ani od pana [...] okazania koncesji na obrót paliwami ciekłymi, świadectwa jakości i pochodzenia paliwa, raczej nie pytał kierowców dostarczających paliwo, gdzie sprzedający paliwo posiada siedzibę, gdzie przechowuje paliwo.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że zeznania [...] i jej męża stoją w sprzeczności z zeznaniami [...]. [...] zeznał bowiem w dniu 07.02.2014 r., że ww. osoby nigdy u niego paliwa nie kupowały.

W dniu 08.05.2014 r. przesłuchano też w charakterze świadka [...], który zeznał, że w latach 2008-2011 na podstawie ustnych zleceń pana [...] dowoził kilka razy paliwo na posesję pani [...], które odbierał mężczyzna o imieniu Wiesław, płacąc za dostarczone paliwo. Dostarczał paliwo tylko w weekendy, dokładnej daty dostaw nie pamiętał.

Realizując dostawy paliwa nie okazywał odbiorcy paliwa świadectw jakości, pochodzenia paliwa, koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Organ podatkowy I instancji w oparciu o zeznanie ww. świadka wskazał na szereg nieprawidłowości w obrocie olejem napędowym, w tym m.in. na rozwożenie przez [....] oleju napędowego przez około 4 lata w oparciu tylko o ustną umowę z [...], przewożenie tego paliwa w zbiornikach

z wykorzystaniem samochodów nienależących do [...], odbieranie przez świadka oleju napędowego głównie na parkingu w [...], nieokazywanie odbiorcom paliwa koncesji na obrót paliwami, świadectw jakości i pochodzenia paliwa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że podobnie jak wyżej opisane wyglądały okoliczności dostawy paliwa przez firmę [...] do sześciu osób, będących bezpośrednimi odbiorcami paliwa.

Z zeznań tych świadków wynika, że dostawy paliwa odbywały się w okolicznościach odbiegających od warunków rynkowych. Paliwo było do nich dostarczane w zbiornikach typu mauzer, przewożonych samochodami niedostosowanymi do tego celu. W dniu dostawy nie kwitowali oni odbioru oleju napędowego, dopiero w późniejszym okresie otrzymywali faktury wystawione przez [...]. Niektórzy z powołanych świadków nie znali [...] oraz nie posiadali wiedzy na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

[....], wskazany przez [...] jako osoba, która kontaktowała się z nim zamawiając puste faktury, w tym również dla Podatniczki, zaprzeczył temu. Zeznał, że sam zamawiał paliwo od [...] telefonicznie bądź u kierowcy dostarczającego paliwo i nie miał wątpliwości co do legalności tych transakcji.

Organ podatkowy I instancji w świetle zgromadzonych dowodów wskazał,

że Podatniczka odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu paliwa od [...] w okresie od dnia 02.08.2008 r. do dnia 27.06.2011 r. - łącznie z 37 faktur w tym z 3 faktur VAT w 2010 r. Zatem, Podatniczka posługiwała się fakturami VAT wystawionymi przez [...] w okresie, w którym - jak utrzymuje [...] - nie prowadził sprzedaży paliwa, a z chęci zysku wystawiał "puste faktury", które nie dokumentowały faktycznej dostawy paliwa.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym także włączony w poczet dowodów postanowieniem z dnia 12.02.2014 r., [....], wyciąg z decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21.09.2012 r., [...], wydanej wobec [...] potwierdza zdaniem organu I instancji, że zakwestionowane faktury wystawione przez [...] dla [...] nie dokumentowały sprzedaży dokonanej przez ich wystawcę.

W świetle ww. okoliczności, w ocenie organu podatkowego I instancji, Podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z popełnieniem oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług.

W wyniku oceny całości materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji ustalił, że Podatniczka błędnie uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2010 r. podatek naliczony wykazany w ww. fakturach VAT wystawionych przez [...] i zakwestionował prawo Strony do odliczenia ww. miesiącach podatku naliczonego, wykazanego w trzech wskazanych wyżej fakturach zakupu oleju napędowego, tj.: [...].

W konsekwencji organ podatkowy I instancji stwierdził, że ww. faktury nie uprawniają Podatniczki do skorzystania z odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, powołując przy tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że Podatniczka w rozliczeniach podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, listopad 2010 r. uwzględniła faktury dokumentujące nabycie głównie paliwa, za które płatności dokonano kartą bankową lub karta kredytową nie odzwierciedloną na okazanym przez podatniczkę wyciągu bankowym jak również w nadesłanej historii operacji karty kredytowej.

W toku kontroli podatkowej (przeprowadzonej na podstawie upoważnień do kontroli z dnia 22.10.2012 r., , z dnia 23.05.2013 r i z dnia 11.06.2013 r.,) Podatniczka oświadczyła, że wszystkie płatności kartami były dokonywane kartami przypisanymi do rachunku bankowego wykorzystywanego do prowadzonej działalności o numerze [...] oraz kartą kredytową nr [...] [...].

Na podstawie zaś (uzyskanej z Departamentu Usług Centralnych, [...]) historii płatności zrealizowanych za pomocą karty kredytowej w okresie od dnia 01.01.2008 r. do dnia 31.12.2011 r. kontrolujący dokonali porównania nabyć paliwa według otrzymanego wyciągu z fakturami zakupu paliwa w latach 2008-2011 z uwzględnieniem sposobu zapłaty. Przeprowadzona analiza wykazała, że wystąpiły transakcje zakupu paliwa, za które płatności dokonano kartą bankową lub kartą kredytową lecz na dostarczonym wyciągu bankowym, jak również w nadesłanej historii operacji karty kredytowej, takie zapłaty nie wystąpiły. Dotyczy to faktur zakupu, tj.:

1. [...] z dnia 25.02.2010 r. na kwotę [...] zł netto i podatek VAT - [...] zł (benzyna Pb).

Podatek naliczony odliczony w lutym 2010 r. – [...] zł.

2. [....] z dnia 22.02.2010 r. na kwotę [....] zł netto i podatek VAT

-[....] zł (benzyna Pb),

3. Nr [...] z dnia 26.02.2010 r. na kwotę [...] zł netto i podatek VAT

- [....] zł (benzyna Pb),

Podatek naliczony odliczony w marcu 2010 r. [...] zł

4. [...] z dnia 22.07.2010 r. na kwotę [...] zł netto i podatek VAT - [...] zł (olej napędowy),

5. [...] z dnia 26.07.2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT - [....] zł (olej napędowy)

Podatek naliczony odliczony w lipcu 2010 r. [...] zł

6. [....] z dnia 30.10.2010 r. na kwotę [...] zł netto i podatek VAT

-[...] zł (etylina, kanister).

Podatek naliczony odliczony w listopadzie 2010 r. - [...] zł.

Zdaniem organu podatkowego I instancji, brak potwierdzenia zapłaty za powyższe zakupy w historii rachunku bankowego oraz historii karty kredytowej podatniczki, przy uwzględnieniu ww. oświadczenia Podatniczki, jest dowodem,

że zapłata za zakupione paliwo dokonana była za pomocą kart płatniczych nienależących do Podatniczki lub Podatniczka nie ujawniła wszystkich rachunków bankowych.

Jak wskazał organ i instancji, w wyjaśnieniach złożonych dnia 11.01.2013 r. po ww. kontroli Strona wskazała, że przypuszcza, że zapłaty za paliwo kartą płatniczą dokonali pracownicy, z którymi rozliczyła się gotówkowo, nie zwracając uwagi na zapis na fakturze dotyczący sposobu zapłaty. Nie przedstawiła jednak na potwierdzenie tych wyjaśnień żadnych nowych dowodów.

W wyjaśnieniach złożonych dnia 9.08.2013 r. (po kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr [....] z dnia 11.06.2013 r.) Podatniczka podtrzymała swoje wcześniejsze wyjaśnienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zauważył, że kontrola podatkowa, w wyniku której stwierdzono płatności kartą bankową lub kartą kredytową została zakończona w grudniu 2012 r., natomiast powołane wyjaśnienia zostały przez Podatniczkę złożone w styczniu oraz w sierpniu 2013 r. Trudno więc przyjąć, że przez prawie 2 lata Strona nie mogła zgromadzić dowodów uprawdopodabniających złożone zeznania.

W ocenie organu podatkowego I instancji, brak dowodów potwierdzających lub uprawdopodobniających złożone wyjaśnienia świadczy o tym, że zakupy na stacjach paliw mogły dokonywać osoby niezwiązane z prowadzoną przez Podatniczkę działalnością gospodarczą i mogły służyć celom niezwiązanym z tą działalnością. W takim przypadku zakupione paliwo nie ma związku ze świadczonymi przez Podatniczkę usługami i nie służy deklarowanej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W efekcie, mając na uwadze przepis art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy

o VAT organ podatkowy I instancji stwierdził, że Podatniczka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. zakupami, przez co zawyżyła podatek naliczony w rejestrach i deklaracjach VAT-7, odpowiednio w następujących okresach:

[....]

Nadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził wobec Podatniczki odrębne postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 10.01.2014 r., , w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień i sierpień 2010 r., w toku którego nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku za wskazane miesiące.

Z uwagi jednak na ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące zawyżenia podatku naliczonego za:

- luty i marzec 2010 r., w których to miesiącach Podatniczka kwoty podatku naliczonego deklarowała do rozliczenia w następnym miesiącu,

- lipiec 2010 r. - w którym wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do

przeniesienia na sierpień 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał dnia 10.04.2015 r. ww. decyzję, w której określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2010 r. w kwocie [...] zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł.

Organ i instancji zauważył, że w lutym i w marcu 2010 r. Strona nie dokonywała sprzedaży, a w świetle art. 86 ust. 19, art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, ustawodawca nie przewidział orzekania przez organy podatkowe/skarbowe

w okolicznościach, gdy w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego za ten okres deklaruje do rozliczenia w następnym miesiącu.

W związku z powyższym organ podatkowy I instancji wskazał, że podatek naliczony za luty i marzec 2010 r. ustalony przez ten organ, zgodnie z brzmieniem

ww. przepisów podlega rozliczeniu w miesiącu, w którym wystąpią czynności opodatkowane (w danym przypadku w kwietniu 2010 r., co uwzględniono w decyzji

z dnia 10.04.2015 r.,). Brak było zatem podstaw prawnych do wydania decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za te miesiące.

W świetle art. 208 § 1 O.p. organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r. Umorzono także postępowanie za czerwiec 2010 r. - rozliczenia za ten miesiąc nie kwestionowano.

Prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług Podatniczki organ podatkowy I instancji przedstawił za poszczególne miesiące 2010 na str. 14-16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ww. decyzją z dnia 10.04.2015 r., , określił Podatniczce w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- styczeń 2010 r. w wysokości [....] zł,

- lipiec 2010 r. w wysokości [....] zł,

- wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2010 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2010 r. w wysokości [....]7 zł,

- grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł;

kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za:

- styczeń 2010 r. w wysokości [....] zł,

- październik 2010 r. w wysokości [...] zł

oraz umorzył postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu za luty, marzec oraz czerwiec 2010 r.

W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji, Podatniczka wniosła o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do organu podatkowego I instancji w celu uzupełnienia postępowania dowodowego lub o zmianę tejże decyzji i umorzenie postępowania w odniesieniu do tej części, która podlega odwołaniu.

Odwołująca wskazała przy tym, że odwołaniem objęte są ustalenia związane z prawem do odliczenia przez Podatniczkę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...], gdyż nie zgadza się z rozstrzygnięciem w zakresie ustaleń obejmujących okoliczności związane z kwestionowaniem obrotu paliwami z ww. osobą.

Ponadto Podatniczka nie zgodziła się z ustaleniami organu kontroli skarbowej odnośnie płatności kartami płatniczymi za zakwestionowane faktury. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, poprzez oparcie się w tym zakresie wyłącznie na danych z czynności podejmowanych z udziałem [...] i jego twierdzeniach, czym naruszono zasadę obiektywizmu

w ocenie dowodów mających znaczenie w sprawie,

- nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, mające istotny wpływ na rozstrzygniecie oraz wadliwość formalnoprawną wynikająca z naruszenia art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego

i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego skutkujące przyjęciem,

że - w kontekście dowodów zgromadzonych w licznych przesłuchaniach świadków prowadzonych w sprawie – Podatniczka zobowiązana była przy dokonywaniu transakcji paliwem z [...]każdorazowo uzyskiwać wgląd

w koncesję sprzedającego na handel paliwami celem przyjęcia, że dochowała należytej staranności przy tych transakcjach,

- bezkrytyczne przyjęcie, że [...] pomawiając odwołującą Stronę

o handel z nim "pustymi" fakturami nie miał interesu faktycznego i prawnego

w składaniu oświadczeń określonej treści, podczas gdy całkowicie inna jest sytuacja procesowa osoby wprowadzającej do obrotu za niskie kwoty nieprawdziwe faktury od sytuacji osoby handlującej paliwami na taką skalę jaka wynika z wyników postępowań prowadzonych w tej sprawie, ale i znanych organowi podatkowemu

I instancji z urzędu szeregu innych postępowań, w których postawa [...] jest identyczna jak w niniejszej sprawie,

- naruszenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) przez niezastosowanie reguł tam zawartych, a odnoszących do art. 167, art. 168

lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 mających w sprawie oczywiste zastosowanie przy uwzględnieniu okoliczności uznanych za udowodnione w sprawie, wskazujących na brak podstaw przypisania stronie zaniechań albo niedbałości w ustaleniu statusu dostawcy paliwa przy równoczesnym uznaniu

w treści decyzji, że niesporne jest nabycie paliwa do prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej w ilościach wskazanych dokumentacyjnie i na podstawie przedłożonego i przyjętego za dowód zestawienia zapotrzebowania na paliwo za okresy objęte kontrolą.

Uzasadniając przedstawione zarzuty, odwołująca Strona podniosła, że wadliwe wydają się te czynności dowodowe, prowadzone przez organ podatkowy I instancji, które naruszyły prawa Podatniczki jako strony, tj. które:

1) mimo obligatoryjnego brzmienia art. 123 § 1 i art. 190 O.p. nie zostały w sprawie przeprowadzone,

2) doprowadziły do nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę

w toku postępowania, a ponadto nie przeprowadzono dowodów z urzędu, które

- z uwagi na uznanie w uzasadnieniu decyzji, że stanowią one okoliczności istotne

- wymagały stosownego dowodzenia, a nie zastępowania tych dowodów enuncjacjami organu podatkowego I instancji oderwanymi od rzeczywistego rozumienia tych dowodów. Stanowi to wprost o naruszeniu zasad określonych

w art. 121, art. 122 i art. 188 O.p. z uwagi na nieskuteczność doręczenia wezwań świadkom,

3) doprowadziły do błędnego uznania, że:

Odwołująca nie dochowała staranności w obrocie paliwami z [...], rodzaj współpracy w tym zakresie wymagał od niej dalece posuniętej ostrożności w uwzględnieniu tego, że płatności następowały gotówkowo z niekiedy przesuniętym terminem zapłaty, dostawy odbywały się w miejscu prowadzenia działalności w rozmaitym czasie, czynności fakturowane były w dacie dostawy, a faktury przedkładane były w dacie rozliczeń.

W odniesieniu do powyższego Strona podniosła brak obiektywizmu w ocenie dowodów przez organ podatkowy I instancji spowodowany odmową uwzględnienia inicjatywy dowodowej strony. Wskazała przy tym, że niedopuszczalne jest przenoszenie protokołów z jednego postępowania do [...]. Uniemożliwia to Stronie realizację jej ustawowych uprawnień. Zdaniem Podatniczki, błędem jest przenoszenie zeznań z jednego postępowania do [...], w tym z postępowania karnego niedotyczącego strony do postępowania podatkowego. Cytuje przy tym tezy z wyroku NSA z dnia 26.05.2010 r., sygn. akt I GSK 863/09.

Ponadto zarzuciła, że organ podatkowy I instancji zastosował niedozwoloną metodę wnioskowania - wnioskowanie redukcyjne, której istotą jest ustalenie określonej tezy, a następnie "dopasowywanie" do niej poszczególnych dowodów. Odrzuceniu podlegają te z dowodów, które -nie odpowiadają przyjętej koncepcji albo stanowią o możliwości innej interpretacji. Ewidentnym przykładem potwierdzającym przyjęcie wnioskowania redukcyjnego jest postępowanie w zakresie dowodów. Organ podatkowy I instancji, prowadząc analizę oddalił wszystkie dowody, które nie pasowały do przyjętej koncepcji umożliwiającej zastosowanie sankcji polegającej na uznaniu, że tylko dowody oparte na twierdzeniach [...] pozostają w sferze zainteresowań tego organu, a inne obarczone są brakiem obiektywizmu.

Przywołując orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2.04.2010 r., sygn. akt I SA/Po 433/09 i art. 188 O.p. Strona stwierdziła, że nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego Strony na tej podstawie, że - zdaniem organu podatkowego - dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony.

Wskazała przy tym, że przeprowadzenie wnioskowanego postępowania dowodowego pozwoliłoby na ustalenie, że [...], którego zeznania przyjęto jako fundament decyzji, rozmija się z prawdą realizując tym wyłącznie swoje cele związane z toczącymi się wobec niego postępowaniami.

Skarżąca podkreśliła też, że [...] posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi od 2005 r. z datą jej ważności do 2015 r. Zaopatrywał ją w olej napędowy od kilku lat w uzgodniony między nimi sposób. Podatniczce oraz reprezentującemu jej interesy mężowi nie było wiadome, że [...] został pozbawiony tej koncesji, zaprzestał prowadzenia działalności oraz, że toczyły się wobec niego postępowania związane z prowadzoną działalnością.

Strona uważa, że zaniechanie przesłuchania [....] wobec powziętej z przesłuchania przez [...] informacji o tym, że paliwa były dystrybuowane m.in. na bazie paliw mieszczącej się w [...] przy ul. [....], wydaje się być przedwczesne i krzywdzące.

Ponadto zdaniem Strony, formułowane wnioski organu podatkowego I instancji co do tego, że Podatniczka winna prowadzić szczególnie ostrożnie obrót paliwami z [...], nie znajdują żadnego potwierdzenia w istniejących wówczas faktach i dowodach, a wnioski tego organu pozostają przy tym w sprzeczności z wyrokiem TSUE z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben Kft oraz Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del-dunantuli Regiondlis Adó Fóigazgatósaga, którego tezy cytuje w zakresie interpretacji artykułu 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Stwierdziła, że trudno jej odnieść się do motywów, jakimi kierował się [...] składając zeznania określonej treści. Nie można jednak wykluczyć tego,

że wolał przedstawić okoliczności związane z rzekomym handlem przez niego tzw. "pustymi fakturami", aniżeli wyjaśnić źródło pochodzenia paliwa z nielegalnych własnych transakcji. Uzasadnienie decyzji, mimo przywołania zeznań świadka [....], który twierdził, że pobierał i rozprowadzał paliwo od [...], nie zawiera informacji o tym, jak organ podatkowy I instancji ocenił tę okoliczność.

Odwołująca uważa, że przyjęta analiza jej zachowań jest błędna i życzeniowa po stronie organu podatkowego I instancji. Zabrakło oceny w zakresie zarzutów formułowanych wobec Podatniczki co do jej niefrasobliwości w prowadzeniu działalności z udziałem [...]. Podatniczka wskazała, że w 2010 r. kontrola krzyżowa, dokonana przez organy podatkowe dotycząca transakcji realizowanych między Podatniczką a [...]w roku poprzednim, nie zawierała jakichkolwiek zastrzeżeń co do tego, że [...] wystawiał faktury VAT z adresem, który obecnie jest kwestionowany, na dostawy towaru, których rzekomo nie mógł zrealizować.

Podkreśliła, że na pewnym etapie postępowania wskazywano na to, że firma Podatniczki prowadziła dość dużą działalność opartą na sprzęcie w znacznych ilościach wykorzystującym paliwa płynne, przede wszystkim olej napędowy. Poza sporem pozostawał fakt, że paliwa do zasilania sprzętu musiały być nabywane od dostawców. Ani w trakcie kontroli, ani w toku innych postępowań nie udowodniono, by Podatniczka wykorzystywała tzw. szarą strefę do nabywania paliw. Sama zdecydowanie temu zaprzecza, wskazując na ustalone w toku kontroli podatkowej źródła zaopatrzenia w olej napędowy. Podatniczka nie ma żadnego interesu, by nie wykazywać ilości nabywanego paliwa, albowiem zakup ten stanowi koszt uzyskania przychodu.

Nie udowodniono, mimo takiego wniosku dowodowego, aby faktury wystawiane przez [...] z tytułu sprzedaży paliwa nie odpowiadały rzeczywistemu zapotrzebowaniu Strony w prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatniczka nie zgodziła się też, że niektóre transakcje dokonywane za pośrednictwem kart kredytowych, stanowiących własność jej pracowników, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Wskazała, że paliwo zakupione zostało przez pracowników w określonych koncesjonowanych miejscach i zużyte na potrzeby działalności gospodarczej. Płatności za te paliwo dokonywane były w jej imieniu za pośrednictwem kart płatniczych należących do pracowników, z którymi zawsze rozliczała się gotówkowo.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu zarzutów odwołania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 10.04.2015 r.

Po przywołaniu przepisów ustawy o VAT (art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 19, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 106 ust. 1) stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Podatniczka w rozliczeniu podatku naliczonego za październik i grudzień 2010 r. uwzględniła faktury wystawione przez [...], Stacja Paliw "[...]", w których wykazano zakup oleju napędowego (wymienione na str. 11 niniejszej decyzji).

Tymczasem – jak dalej wskazał organ odwoławczy - w aktach sprawy znajduje się szereg dowodów i dokumentów, które wskazują na fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...]. Do akt przedmiotowego postępowania włączono bowiem m. in. wyciąg z decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21.09.2012 r., , określającej [...] za okres od stycznia 2008 r. do września 2011 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, związane z wystawianiem faktur VAT dotyczących rzekomego handlu paliwami, jak i dokumenty wymienione w postanowieniu z dnia 09.06.2014 r.,.

W ww. decyzji zaś wskazano, że przeprowadzone postępowanie podatkowe oraz poprzedzająca je kontrola podatkowa, wszczęte wobec ww. [...] wykazały, że w okresie od stycznia 2008 r. do września 2011 r. wystawiał on faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego, czyli tzw. "puste faktury".

W toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 12.12.2011 r., [...] zeznał m. in., że proceder handlu "pustymi fakturami" rozpoczął w 2008 r., w latach 2008-2011 nie zajmował się sprzedażą paliwa, a wykazywany na przedłożonych fakturach VAT sprzedaży olej napędowy w rzeczywistości nie trafiał do klientów.

Nadto, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika – jak dalej wskazał organ odwoławczy - że [...] dokonał zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od 1.05.1998 r. do 28.12.2011 r. pod nazwą: Stacja Paliw "[...]" [...].

Tymczasem ze dokumentów dotyczących Stacji Paliw w [...] wynika,

że w okresie od dnia 01.06.1998 r. do dnia 30.09.2008 r. [...] na podstawie zawartych umów (z dnia 25.03.1998 r. i z dnia 02.07.1999 r.) dzierżawił Stację Paliw w [...] od Nadleśnictwa [...]. Jednak faktycznie tę Stację Paliw wykorzystywał tylko do roku 2007. Następnie Stacja ta została wynajęta innemu podmiotowi: [...], który do dnia 30.09.2008 r. wynajmował od [...] Stację w [...] wraz ze wszystkimi urządzeniami i instalacjami na podstawie zawartej umowy z dnia 10.06.2007 r. Zaś w dniu 10.10.2008 r., na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, [...] zdał Stację właścicielowi - Nadleśnictwu [...], a w dniu 31.12.2009 r. Stacja Paliw została fizycznie zlikwidowana.

Tym samym - zdaniem organu odwoławczego - mając na uwadze zebrany materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny, organ podatkowy

I instancji zasadnie uznał, że [...] w okresie od stycznia 2008 r. do września 2011 r. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym.

Jak bowiem ustalono, [...] nie dysponował towarem - olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem obrotu gospodarczego. W konsekwencji oznacza to, że faktury wystawione przez niego nie dokumentują faktycznej sprzedaży oleju napędowego. Ponadto, w toku przesłuchania opisał w sposób precyzyjny

i logiczny cały proceder handlu "pustymi fakturami" i zasady sporządzania deklaracji podatkowych VAT -7.

Nadto, jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji z dnia 21.09.2012 r., w toku czynności sprawdzających, przeprowadzonych w firmie "[...], ul. od której [...] rzekomo nabywał olej napędowy, ustalono, że podmiot ten nie dokonywał w 2010 r. żadnych transakcji z firmą Stacja Paliw [...] [...], a okazane zakwestionowane faktury VAT nie zostały przez tę firmę wystawione.

Z zeznań [...]ego w charakterze strony przeprowadzonych w Drugim Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 12.12.2011 r. wynika, że faktury pochodzące rzekomo z firmy dostarczającej mu paliwo, były fikcyjne - przez niego wystawione i drukowane, a pieczątka z podpisem została zeskanowana. Zatem - zdaniem organu odwoławczego - nie dokonywał zakupu i sprzedaży paliwa, a faktury nabycia - podrobił. Ponadto, z zeznań tych wynika, że:

- za lata 2008-2009 nie prowadził rejestrów zakupów i sprzedaży,

- zakupy paliwa wykazane w rejestrach za 2010 r. i 2011 r. nie miały miejsca, a dane ujęte w rejestrach są fikcyjne, nie potwierdzają żadnych transakcji i zostały przez niego wymyślone, faktury sprzedaży, które wystawiał na rzecz kontrahentów były fakturami niepotwierdzającymi żadnych transakcji, były to tzw. "puste" faktury, faktury wystawiał na życzenie klienta - wpisywał ilość litrów według uzgodnień,

- proceder ten trwał od roku 2008,

- deklaracje za lata 2008-2009 r. sporządzał samodzielnie, oryginały faktur sprzedaży VAT przekazywał kontrahentom, kopii nie drukował, faktury VAT sprzedaży ujęte

w latach 2010-2011 na małe kwoty dla osób fizycznych, nie były doręczone tym osobom - wpisywał je do rejestru w celu zachowania ciągłości sprzedaży.

Podatnik zeznał, że w latach 2008-2011 nie zajmował się sprzedażą paliwa, a wykazywana na przedłożonych fakturach VAT sprzedaż oleju napędowego w rzeczywistości nie miała miejsca.

W odniesieniu do wykazanych wartości zakupów i dokumentów źródłowych - faktur zakupu, [...] zeznał, że wykazane w rejestrach VAT w okresie I-XII 2010 r. faktury zakupu oleju napędowego były fikcyjne. Wystawił i wdrukował

je sam, a pieczątka z podpisem kontrahenta została zeskanowana. Natomiast w okresie I-IX 2011 roku wyłącznie wpisywał do rejestru VAT zakupu fikcyjne wartości, bez faktur, w celu wykazania zakupu paliwa. Jednocześnie wskazał, że oprócz przedłożonych kontrolującym faktur VAT zakupu, innych dokumentów nie posiada. Zeznał również,

że nie posiadał paliwa z innych źródeł, które wykazywał w fakturach sprzedaży,

a tworzył fakturę zakupu oleju napędowego od rzekomego kontrahenta.

Także z treści oświadczenia [...] z dnia 16.12.2011 r. wynika, że w okresie od 1/2008 r. do IX/2011r. nie sprzedawał paliw z dystrybutora, przewoźnych zbiorników, nie dowoził także paliwa busem ani nie prowadził sprzedaży z cysterny samochodowej.

Wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży potwierdzają również zeznania [...] złożone w dniu 10.04.2012 r. w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w [...]. W toku przesłuchania [...] szczegółowo opisał cały proceder fałszowania dokumentów (faktur VAT) nabycia oleju napędowego, a następnie proceder wystawiania "pustych" faktur VAT sprzedaży. Szczegółowo opisał również sposób "tworzenia" rejestrów VAT zakupu i sprzedaży, a następnie sporządzania deklaracji VAT. Ponadto, z protokołu przesłuchania wynika, że pan [...] faktycznie sprzedażą paliw zajmował się w okresie od 1998 r. do 2008 r., wyłącznie na stacji paliw w [...]. Posiadał koncesję na obrót paliwami, jednak z uwagi na niewywiązanie się z corocznego rozliczenia z obrotu paliwami i emisji gazów, koncesja ta została cofnięta. Wyjaśnił, że nigdy nie korzystał, nawet do własnych celów, z samochodów dostawczych i zbiorników typu mauzer. Nie posiadał cysterny. W toku przesłuchania zeznał też,

że puste faktury zaczął wypisywać, ponieważ wpadł w "machinę długów".

Dalej organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z pisma Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki [...]Oddział z siedzibą w [...] z dnia 30.04.2013r., [...], [...] otrzymał koncesję na obrót paliwami ciekłymi decyzją z dnia 12.01.2005r. na okres od dnia 20.01.2005r. do dnia 20.01.2015r. Decyzja ta została cofnięta dnia 13.11.2009 r. z uwagi na rażące naruszenie warunków koncesji (brak opłat koncesyjnych).

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że [...] nie dysponował olejem napędowym, który mógłby sprzedawać. Nie dysponował również żadnym zapleczem do przechowywania paliwa oraz żadnym pojazdem, którym byłby w stanie dowozić nabywcom paliwo, nie posiadał żadnych zarejestrowanych na siebie samochodów. W konsekwencji oznacza to,

że faktury wystawione przez niego nie dokumentują faktycznej sprzedaży oleju napędowego. Ponadto, w toku przesłuchania sam wystawca faktur, opisał precyzyjnie i logicznie cały proceder handlu "pustymi" fakturami i zasady sporządzania deklaracji podatkowych VAT w taki sposób, aby nie wzbudzały one podejrzeń (dopasowywanie wielkości "zakupów" do wielkości "sprzedaży, dopasowywanie numeracji faktur w celu zachowania pozorów ciągłości sprzedaży).

Z kolei [...] zeznała w charakterze świadka w dniu 26.06.2012 r. i w charakterze strony w dniu 28.11.2012 r., że nie była obecna bezpośrednio przy zakupie i dostawie paliwa od pana [...], sama nigdy nie była na Stacji paliw w [...], sama mogła widzieć dostawy paliwa ale nie brała w tym udziału. Wskazała, że zamawianiem i zakupami paliwa od pana [...] zajmował się jej mąż - [...].

Przesłuchany w charakterze świadka [...] w dniu 28.11.2012.r. zeznał m.in., że w okresie od 2007 r. do 2011 r. nabywał olej napędowy od pana [...]. Występując w imieniu żony zajmował się osobiście prowadzeniem zarejestrowanej na nią działalności, w tym również zakupem paliwa. Podał m.in., że w 2008 r. paliwo tankował na stacji w [...], płacił gotówką i otrzymywał fakturę. W latach 2010 i 2011 to firma pana [...] przywoziła mu paliwo. Nie pamięta okoliczności dostaw paliwa w 2009 r. Nie zamawiał paliwa, jak brał większą ilość to starsza osoba, obecna na stacji powiedziała, że jest możliwość dowiezienia paliwa do miejsca. Z dostawą do podatniczki byli 5-7 razy, za każdym razem paliwo dostarczał inny człowiek. W dniu dostawy paliwa-nie otrzymywał żadnego- dowodu, wiedział, że jest to paliwo od pana [...]. Kierowca odbierał pieniądze za paliwo a na drugi dzień były dostarczane faktury. Paliwo dowożone było samochodem typu bus. Dostawy jakie zaproponował mu w 2008 r. starszy pan, kiedy kupował paliwo na stacji w [...]. Na tę okoliczność nie zawarto żadnej umowy. Cenę paliwa i warunki dostaw uzgadniał z panem [...]2-3 razy telefonicznie. Ani podatniczka ani jej mąż nie kontaktowali się z wystawcą faktur w miesiącu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Pan [...] nie domagał się od osób dostarczających paliwo ani od pana [...]okazania koncesji na obrót paliwami ciekłymi, świadectwa jakości i pochodzenia paliwa, nie pytał kierowców dostarczających paliwo gdzie sprzedający paliwo posiada siedzibę, gdzie przechowuje paliwo.

Organ odwoławczy przy tym wskazał, że dokumentująca transakcję faktura VAT wystawiona przez czynnego podatnika VAT daje co do zasady nabywcy, będącemu zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prawo do obniżenia podatku należnego o wynikającą z faktury kwotę podatku naliczonego.

W myśl cytowanego już wyżej art. 86 ust. 1 i ust. 2 piet 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Mając na uwadze ww. ustalenia faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo zakwestionował prawo Podatniczki do odliczenia podatku naliczonego za październik 2010 r., wykazanego w fakturach VAT nr [...] z dnia 6.09.2010 r. i nr [...] z dnia 16.09.20l1 r. wystawionych przez [...], Stacja Paliw "[...]", [...], w których wykazano zakup oleju napędowego w ilości 1000 litrów o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz za grudzień 2010 r. w fakturze VAT nr [...] z dnia 11.11.2010 r. w której wykazano zakup oleju napędowego w ilości 800 litrów o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Nadto, jak dalej wskazał organ odwoławczy, ze zgromadzonego materiału dowodowego w tej sprawie wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że Podatniczka w rozliczeniach podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, listopad 2010 r. uwzględniła faktury dokumentujące nabycie głównie paliwa, za które płatności dokonano kartą bankową lub karta kredytową nie odzwierciedlone na okazanym przez podatniczkę wyciągu bankowym, jak również w nadesłanej historii operacji karty kredytowej.

Wskazano przy tym, że w toku kontroli podatkowej Podatniczka oświadczyła,

że wszystkie płatności kartami były dokonywane kartami przypisanymi do rachunku bankowego wykorzystywanego do prowadzonej działalności o numerze [...] oraz kartą kredytową nr [...].

Na podstawie zaś uzyskanej z Departamentu Usług Centralnych we [...] historii płatności zrealizowanych za pomocą karty kredytowej w okresie od dnia 1.01.2008 r. do dnia 31.12.2011 r. kontrolujący dokonali porównania nabyć paliwa według otrzymanego wyciągu z fakturami zakupu paliwa w latach 2008-2011 z uwzględnieniem sposobu zapłaty. Przeprowadzona analiza wykazała, że wystąpiły transakcje zakupu paliwa, za które płatności dokonano kartą bankową lub kartą kredytową lecz na dostarczonym wyciągu bankowym, jak również w nadesłanej historii operacji karty kredytowej, takie zapłaty nie wystąpiły. A dotyczy to faktur VAT zakupu paliwa wyszczególnionych na stronie 12-13 niniejszej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prawidłowo ustalił, że brak potwierdzenia zapłaty za powyższe zakupy w historii rachunku bankowego oraz historii karty kredytowej Podatniczki przy uwzględnieniu jej ww. oświadczenia jest dowodem, że zapłata za zakupione paliwo dokonana była za pomocą kart płatniczych nienależących do Podatniczki lub Podatniczka nie ujawniła wszystkich rachunków bankowych.

W wyjaśnieniach złożonych dnia 11.01.2013 r. po ww. kontroli Podatniczka wyjaśniła, że przypuszcza, iż zapłaty za paliwo kartą płatniczą dokonali pracownicy,

z którymi rozliczyła się -gotówkowo, nie zwracając uwagi na zapis na fakturze dotyczący sposobu zapłaty. Nie przedstawiła jednak na potwierdzenie tych wyjaśnień żadnych nowych dowodów.

W wyjaśnieniach zaś złożonych dnia 9.08.2013 r. Podatniczka podtrzymała swoje wcześniejsze wyjaśnienia.

Zauważono przy tym, że kontrola podatkowa, w wyniku której stwierdzono płatności kartą bankową lub kartą kredytową została zakończona w grudniu 2012 r., natomiast powołane wyjaśnienia zostały przez Podatniczkę złożone w styczniu oraz w sierpniu 2013 r. Trudno więc przyjąć, że przez prawie 2 lata Podatniczka nie mogła zgromadzić dowodów uprawdopodabniających złożone zeznania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...], organ podatkowy I instancji słusznie ocenił, że brak dowodów potwierdzających lub uprawdopodobniających złożone wyjaśnienia świadczy, że zakupy na stacjach paliw mogły dokonywać osoby niezwiązane z prowadzoną przez Podatniczkę działalnością gospodarczą i mogło to służyć celom niezwiązanym z tą działalnością. W takim przypadku zakupione paliwo nie ma związku ze świadczonymi przez Podatniczkę usługami i nie służy deklarowanej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W efekcie, mając na uwadze przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy I instancji prawidłowo stwierdził, że Podatniczka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. zakupami, przez co zawyżyła podatek naliczony w rejestrach i deklaracjach VAT-7, odpowiednio w następujących okresach:

- luty 2010 r. o kwotę [...] zł,

- marzec 2010 r. o kwotę [...] zł,

- lipiec 2010 r. o kwotę [...] zł,

- listopad 2010 r. o kwotę [...] zł.

Ponadto – jak wskazał organ odwoławczy - z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji przeprowadził wobec Podatniczki odrębne postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień i sierpień 2010 r., które nie wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku. Z uwagi jednak na opisane w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące stwierdzonych przypadków zawyżenia zadeklarowanych kwot podatku naliczonego za luty i marzec 2010 r., które Podatniczka deklarowała do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym oraz za lipiec 2010 r., w którym wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał odrębną decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za sierpień 2010 r.

Z akt sprawy wynika również, że Podatniczka w lutym i w marcu 2010 r. nie dokonała sprzedaży, a w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazała podatek należny za ww. okresy w kwocie 0 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ podatkowy I instancji - w ocenie organu odwoławczego - prawidłowo uwzględnił kwoty podatku naliczonego za luty oraz marzec 2010 r. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w odrębnie wydanej decyzji i umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za luty i marzec oraz czerwiec 2010 r. (za ten ostatni miesiąc nie kwestionowano rozliczenia).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...], nie można zgodzić się z zarzutem zawartym w odwołaniu, że organ podatkowy I instancji dopuścił się braku obiektywizmu w ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie, błędnie ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o protokoły przesłuchań [...] pochodzące z innego postępowania oraz o pozbawieniu Strony możliwości uczestniczenia w czynnościach przesłuchania [...] i zadawania mu pytań co do okoliczności mających znaczenie w sprawie, co stanowi naruszenie zasady bezpośredniości i zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 188 O.p.

Odnosząc się do powyższych zarzutów organ odwoławczy zauważył,

że ustalenia stanu faktycznego dokonano w oparciu o całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie, a nie wyłącznie o protokoły przesłuchania [...].

Wskazano przy tym, że z informacji przekazanych przez Nadleśniczego Lasów Państwowych Nadleśnictwa [...] (pismo z dnia 26.04.2013 r., oraz z dnia 10.07.2013 r.,) wynikało bowiem, że Stacja Paliw "[...]", którą wskazywał [...] na wystawianych fakturach VAT na rzecz Podatniczki jako miejsce prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w okresie od dnia 01.06.1998 r. do dnia 30.09.2008 r. była wydzierżawiona [...].

Natomiast od dnia 10.06.2007 r. do dnia 17.04.2009 r. Stacja Paliw "[...]" była wykorzystywana wyłącznie przez [...], który na tę okoliczność przedłożył umowę najmu zawartą w dniu 10.06.2007 r. z [...]jako wynajmującym. Następnie Stacja ta została zamknięta i zlikwidowana do dnia 31.12.2009 r. W latach zaś 2011-2012 terenowi zajmowanym uprzednio przez Stację Paliw "[...]" przywrócono charakter turystyczny.

Włączono również w poczet dowodów wyciąg z dokumentu urzędowego - decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21.09.2012 r., [...], wydanej wobec [...], który potwierdza, że w okresie od stycznia 2008 r. do września 2011 r. (w okresie wystawienia dla Podatniczki faktur VAT nr: [...] z dnia 6.09.2010 r., [...] z dnia 16.09.2010 r. oraz [...] z dnia 11.11.2010 r.) nie posiadał legalnego, udokumentowanego źródła pochodzenia oleju napędowego.

Nadto – jak dalej wskazał organ odwoławczy - materiał dowodowy, w tym protokół z zeznań [...], został zweryfikowany przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w [...] i nie potwierdzono istnienia udokumentowanego źródła pochodzenia oleju napędowego. Przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie "[...]w zakresie potwierdzenia przeprowadzenia transakcji w 2010 r. ze Stacją Paliw "[...]" [...] pozwoliły ustalić, że w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. firma "[...]nie dokonywała żadnych transakcji z [...].

Natomiast [...] w dniu 12.12.2011 r. zeznał m.in., że w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. sam drukował fikcyjne faktury, pieczątka firmy "[...]została przez niego zeskanowana, w latach 2008, 2009 oraz 2011 r. nie posiadał żadnych innych dokumentów na zakup paliwa, w okresie od stycznia do września 2011 r. do prowadzonego rejestru VAT wpisywał fikcyjne wartości bez wystawiania faktur w celu wykazania zakupu, w okresie od stycznia 2008 r. do września 2011 r. nie nabywał paliwa z żadnych źródeł i prowadził proceder sprzedaży "pustych faktur" niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży.

Następnie organ odwoławczy, przytoczył przepisy art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 O.p., zgodnie z którymi, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym wskazano, że przepis art. 181 O.p. wylicza przykładowe środki dowodowe stosowane w postępowaniu podatkowym, nie zamykając ich katalogu i nie dając żadnemu z nich prymatu pierwszeństwa. Zgodnie z jego treścią dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, na co przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11.06.2014 r., sygn. akt I SA/Łd 451/14, w którym sąd ten wskazał, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w art. 123 ustawy - Ordynacja podatkowa, ani też jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Dalej wskazano, że w przedmiotowej sprawie pismem z dnia 8.10.2014 r. organ podatkowy I instancji na podstawie art. 200 § 1 O.p. zawiadomił Stronę o możliwości wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, które to pismo zostało doręczone Stronie w dniu 13.10.2014 r., zaś Strona nie skorzystała z określonego w powyższym przepisie uprawnienia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...], zarzut naruszenia art. 121, art. 122 i art. 188 O.p. podniesiony przez odwołująca Stronę w odwołaniu pozbawiony jest racji, po czym wskazano, że w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Wskazano przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej podejmował szereg czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym m.in. przeprowadzono dowody ze źródeł osobowych. Organ podatkowy I instancji uwzględnił wnioski pełnomocnika Strony o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie w drodze przesłuchania wskazanych świadków, tj.:

- z dnia 10.12.2013 r.: [...],

- z dnia 28.02.2014 r.: [...]

- z dnia 19.03.2014 r.: [...]

Jak wskazano dalej, dowody z przesłuchania wskazanych wyżej świadków (poza [....]) przeprowadzono w okresie od 07.02 do 27.08.2014 r. i pełnomocnik Strony uczestniczył w przeprowadzeniu

ww. dowodów z zeznań świadków.

Ponadto – jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy - organ I instancji wezwał w charakterze świadka [...].

Nie przeprowadzono zaś w toku prowadzonego postępowania dowodu z przesłuchania świadków – [...], gdyż nie stawili się oni na wezwania organu podatkowego. [...] wzywano trzykrotnie (wezwania z dnia 09.04.2014 r., z dnia 09.05.2014 r. i z dnia 23.06.2014 r.).

Wezwania kierowano na adresy wskazane przez Stronę we wnioskach o przesłuchanie, tj. [...], [...]

Wezwania z dnia 9.04.2014 r. wysłane na adres: [...],wróciło z adnotacją "adresat wyprowadził się", [...],zostało podjęte dnia 17.04.2014r. przez [...], która następnie przesłała informację, że odebranej przesyłki nie jest w stanie doręczyć [...] ani przekazać mu informacji, gdyż nie ma z nim kontaktu. Wezwanie z dnia 09.05.2014 r. wysłane na adres: [...]zostało doręczone pełnoletniemu domownikowi (podpis nieczytelny). Pozostałe wezwania nie zostały podjęte przez [...].

Ponadto, postanowieniem z dnia 28.11.2013r., , organ podatkowy I instancji włączył do akt niniejszego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku odrębnych postępowań podatkowych prowadzonych przed wszczęciem postępowania podatkowego wobec Podatniczki z uwagi na uzyskane informacje o działalności gospodarczej [...] na terenie Stacji Paliw w [...].

W toku tych postępowań podjęto próby doprowadzenia do przesłuchania [...] w charakterze świadka, jednakże – jak wskazano - nie powiodła się próba doręczenia mu wezwania.

Nadto podkreślono, że informacje dotyczące działalności ww. podmiotu, niezbędne do prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy organ podatkowy I instancji pozyskał od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...].

Natomiast wezwania do [...] kierowano w dniach 10.01. 10.02 i 4.04.2014 r. W dniu 08.05.2014 r. pełnomocnik podatnika, [...] oświadczył, że rezygnuje z przesłuchania tego świadka (co dokumentuje notatka służbowa organu z dnia 08.05.2014 r.).

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji podjął wszelkie kroki, aby przesłuchać [...], jednak okazały się one bezskuteczne. Nie ma więc racji Podatniczka twierdząc, że zaniechano jego przesłuchania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania, że pomimo przywołania w zaskarżonej decyzji zeznań [...], który stwierdził, że pobierał i rozprowadzał paliwo od pana [...], to nie zawiera ona informacji, jak organ podatkowy ocenił tę okoliczność, organ odwoławczy podkreślił jeszcze raz,

że [...] nie dysponował w 2010 r. olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem obrotu gospodarczego, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Zatem [...] nie mógł pobierać od niego i rozprowadzać takiego paliwa.

Co do stwierdzeń odwołującej Strony, że dokonana w 2010 r. przez organy podatkowe kontrola krzyżowa, w tym przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, dotyczące transakcji realizowanych między Podatniczką a [...], nie zawierała jakichkolwiek zastrzeżeń co do tego, że [...] wystawiał faktury VAT z adresem, który obecnie jest kwestionowany, na dostawy towaru, którego rzekomo nie mógł zrealizować, organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, kontrola krzyżowa, na którą powołuje się Podatniczka w rzeczywistości były to czynności sprawdzające przeprowadzone w dniu 06.10.2010 r. (data podpisania protokołu) przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w [...], na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w firmie [...] w zakresie transakcji dokonanych z Podatniczką od sierpnia do listopada 2008 r.

Czynności te – jak wyjaśnił organ odwoławczy - przeprowadzone zostały na podstawie art. 274c oraz 280 O.p. w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną wobec Podatniczki na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 6.09.2010r.. Przedmiotem tych czynności było jedynie formalne potwierdzenie, czy u [...] znajdują się faktury wystawione dla Podatniczki w 2008 r., które okazano w trakcie kontroli. Zakres tych czynności nie mógł wykraczać poza uprawnienia określone ww. przepisami. W protokole z czynności sprawdzających potwierdzono, że [...] ujął przedmiotowe faktury VAT w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7. Podkreślono przy tym, że ww. czynności sprawdzające dotyczyły 2008 r., wobec czego nie mogły mieć wpływu na transakcje dokonywane w 2010 r.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzono i zbadano w sposób wyczerpujący. Przy jego gromadzeniu podjęto wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a dokonując swobodnej oceny tych dowodów uwzględniono znaczenie i wartość dowodową wszystkich dowodów w sprawie. Wobec tego zarzut, że Stronie odmówiono przeprowadzenia dowodów jest chybiony.

Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut pełnomocnika Strony co do nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy VAT oraz wadliwości formalnoprawnej wynikającej z naruszenia art, 421 § 1 i art. 122 O.p. przez przyjęcie, że dla wykazania przez Stronę dochowania należytej staranności przy transakcjach dokonywanych z [...], obowiązana była dokonywać ustaleń potwierdzających ten fakt.

Podkreślono przy tym, że cytowane wyżej przepisy, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy VAT należy rozumieć tak, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane przez podmiot wystawiający fakturę. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru przez podmiot ujawniony w jej treści.

Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w przedmiotowym podatku. Jednakże, tylko wówczas gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem (nadużyciem) może domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku.

W kontekście kryteriów dochowania przez Podatniczkę należytej staranności, sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21.06.2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, na który powołuje się w odwołaniu Podatniczka, zdaniem organu odwoławczego, zaistniały podstawy, w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego, do uznania, że Podatniczka powinna była wiedzieć, bądź co najmniej podejrzewać, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Na taką ocenę wskazuje bowiem opisany przez jej męża sposób, w jaki były dokonywane transakcje z kontrahentem - [...].

Zdaniem organu odwoławczego, Podatniczka:

- nie sprawdziła, czy Stacja Paliw "[...]" podawana na fakturach wystawionych przez [...] faktycznie istniała. Jak ustalono, z końcem roku 2009, Stacja została fizycznie zlikwidowana, a pomimo tego na fakturach jeszcze przez dwa lata figurował adres nieistniejącej już Stacji,

- nie próbowała wyjaśnić, dlaczego paliwo było do niej dowożone samochodem do tego celu nieprzystosowanym,

- nie wymagała, ażeby [...], wystawca spornych faktur, okazał koncesję na sprzedaż paliw, świadectwo jakości oraz pochodzenia paliwa.

W odwołaniu Strona stwierdziła, że organ podatkowy uważa, że każdorazowo przy dostawie powinna sprawdzać koncesję podatnika na obrót paliwami. Odnosząc się do tego wskazano, że Podatniczka przy żadnej z dostaw dostarczanych do niej nie żądała okazania koncesji sprzedawcy oleju napędowego na obrót paliwem.

Nie bez znaczenia w powyższej kwestii – według organu odwoławczego - pozostaje również fakt, że zarówno po stronie Podatniczki, jak i [...], oprócz faktur VAT, brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, w wyroku z dnia 29.03.2012 r., sygn. akt I FSK 910/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że okoliczność, iż podatniczka nie posiadała wiedzy o tym, czy jej rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym), jest wystarczająca do tego, aby przyjąć, iż skarżąca nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem odwołującej Strony,

że organ podatkowy I instancji uznał, iż [...] nie miał interesu faktycznego i prawnego w składaniu określonej treści oświadczeń, podczas gdy zdaniem Podatniczki całkowicie inna jest sytuacja procesowa osoby wprowadzającej za niskie kwoty do obrotu nieprawdziwe faktury od sytuacji osoby handlującej paliwami na taką skalę. Zdaniem Strony, zeznania [...] określonej treści mogły być podyktowane chęcią przedstawienia okoliczności związanych z rzekomym handlem tzw. "pustymi fakturami", a nie wyjaśnienia źródła pochodzenia paliwa z nielegalnych własnych transakcji z uwagi na znaczne różnice w konsekwencjach.

Według organu odwoławczego, z materiału dowodowego, w tym protokołu z zeznań [...] przesłuchanego w charakterze strony przeprowadzonego przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w [...] wynika jednoznacznie, że [...] nie potwierdził istnienia udokumentowanego źródła pochodzenia oleju napędowego.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji w świetle zgromadzonych dowodów oraz w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie był zobowiązany do poszukiwania źródła, z jakiego mógł pochodzić olej napędowy, którego nabycie dokumentowały sporne faktury. Sprawdzono, czy przedmiotowe faktury odzwierciedlają rzeczywistą transakcję gospodarczą w tym w zakresie podmiotowym. Dodano przy tym, że sama Podatniczka w okresie zawierania spornych transakcji nie badała źródła pochodzenia oleju napędowego.

Według organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie miał obowiązku zajmowania się oceną działań kontrahenta Strony pod kątem posiadania przez niego interesu faktycznego i prawnego w składaniu określonej treści oświadczeń. Dokonał natomiast oceny działań podejmowanych przez Podatniczkę w ustalonych okolicznościach. Przeprowadzono kompleksową ocenę całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również porównano poszczególne dowody w ich wzajemnym powiązaniu, w tym zeznania Podatniczki i jej męża.

Prezentowane przez Stronę stanowisko, że wadliwe rozstrzygnięcie sprawy wynika z "bezkrytycznego przyjęcia" zeznań [...], iż ten "pomawiając skarżącą o handel z nim "pustymi" fakturami nie miał interesu faktycznego i prawnego w składaniu określonej treści oświadczeń" - nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym przez organ podatkowy materiale dowodowym. Z ustaleń faktycznych sprawy nie wynika, by Podatniczka (a także mąż uczestniczący w spornych transakcjach) była nieświadomym uczestnikiem nielegalnych transakcji.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że [...] nie miał fizycznej możliwości dokonywania dostawy oleju napędowego pochodzącego również z nielegalnych - jak sugeruje Strona - źródeł (brak zaplecza technicznego, specjalistycznych pojazdów), tym bardziej na tak szeroką skalę, o czym świadczy ilość nabywców przedmiotowych faktur, ilości wystawionych faktur oraz litrów oleju napędowego wskazanych na fakturach. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach przedmiotowej sprawy trudno jest przyjąć twierdzenia odwołującej Strony w zakresie ewentualnego nielegalnego źródła pochodzenia paliwa wykazywanego w fakturach wystawionych przez [...]. Wskazano przy tym również, że [...] składając określonej treści zeznania naraził siebie na poważne skutki finansowe. Decyzja wydana wobec niego określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT spowodowała, że ciążą na nim zaległości podatkowe w kwotach stanowiących bardzo poważne obciążenie ekonomiczne. Nie jest zatem trafne twierdzenie pełnomocnika odwołującej Strony,

że [...] złożył fałszywe zeznania w celu uzyskania korzyści. Zdaniem organu odwoławczego, to, czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytaczanych na poparcie tez formułowanych przez organ podatkowy bądź stronę postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania przez organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo dokonał oceny okoliczności faktycznych.

Zaznaczono przy tym, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych moc wszystkich dopuszczonych w postępowaniu podatkowym dowodów, a mianowicie zeznań świadków, wyjaśnień i zeznań strony, urzędowych pism, odpowiedzi przekazanych od podmiotów gospodarczych oraz odpowiedzi organów państwowych na zadane pytania ze strony organu podatkowego, jest równa. Nadmienia się jeszcze,

że w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zasada wynikająca z art. 122

i 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. W tej postaci ww. zasada prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Doprowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok WSA w Łodzi z dnia 21.01.2004 r., sygn. akt

I SA/Łd 984-986/03).

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzone w sprawie liczne dowody, powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie pozostawiają wątpliwości, że nie zostały naruszone podstawowe zasady prowadzenia postępowania wynikające z ww. art. 122, jak również 187 § 1 w związku z 121 O.p.

Analiza zgromadzonego materiału nie budzi wątpliwości, że Podatniczka dokonując transakcji zakupu oleju napędowego od [...] nie zachowała należytej staranności, jakiej można w sposób uzasadniony oczekiwać z uwagi na przedmiot zakupu oraz okoliczności, w jakich zawierano transakcje udokumentowane spornymi fakturami.

Na podstawie zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów (szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) możliwe było, zdaniem organu odwoławczego, dokonanie niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego.

Wskazano także, że linia orzecznictwa sądowoadministracyjnego potwierdza,

że składane w czasie postępowania wyjaśnienia przez stronę mogą stanowić dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są spójne, logiczne i znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, na potwierdzenie czego przykładowo wskazano na wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 30.10.2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1882/06, w którym sąd ten stwierdził, że: "art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nadaje złożonym wyjaśnieniom szczególnego znaczenia. Wyjaśnienia te podlegają ocenie, jak każdy inny dowód w sprawie. Zaznaczyć należy, że do zeznań tych należy podchodzić z dużą dozą ostrożności, gdyż podatnik wypowiada się we własnej sprawie i jest bezpośrednio zainteresowany w jej załatwieniu w sposób najbardziej dla niego korzystny. Z rozwiązań prawnych dotyczących przesłuchania stron wynika, że jest to środek dowodowy posiłkowy, dopuszczalny w postępowaniu podatkowym w ostateczności. Dlatego uznaje się, że jest to środek słabszy niż inne środki dowodowe."

W rezultacie – jak dalej wskazał organ odwoławczy - nie można stanu faktycznego wynikającego z dokumentów i innych dowodów zastąpić wyjaśnieniami strony w celu zastosowania rozstrzygnięcia oczekiwanego wprawdzie przez stronę, lecz sprzecznego z ustalonym stanem faktycznym i prawnym sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/G1 198/09, z dnia 17.07.2009 r.).

W rozpatrywanej sprawie nie dopatrzono się również okoliczności, które były niezależne od sposobu postępowania podatniczki (lub jej męża), bądź spowodowane działaniem czynników, na które nie miała wpływu. Zebrane w sprawie dowody prowadzą do jednoznacznego wniosku, że Podatniczka (jak również jej mąż) była świadoma występujących nieprawidłowości i naruszenia prawa w związku z transakcjami udokumentowanymi spornymi fakturami.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organ podatkowy I instancji zaskarżonym rozstrzygnięciem niewłaściwie zastosował reguły prawa zawarte w art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/W, organ odwoławczy zauważył, że w jego uzasadnieniu odniesiono się do kwestii świadomości podatnika. Jasno wskazano, że okoliczności zakupu paliwa udokumentowanego przedmiotowymi fakturami nie świadczą o dochowaniu przez Podatniczkę należytej staranności w zakresie wyboru i sprawdzenia kontrahenta. Z uzasadnienia faktycznego decyzji jednoznacznie wynika, że określone, a wyżej opisane okoliczności dowodzą niezachowania należytej staranności przez Podatniczkę. Organ podatkowy I instancji poddał ocenie wszystkie okoliczności z tym związane, ustosunkowując się jednocześnie do twierdzeń uważanych przez Stronę za istotne.

Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...], rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia 10.04.2014 r. jest zgodne z wykładnią prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym przez pełnomocnika orzeczeniu z dnia 21.06.2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft (sygn. C-80/11) oraz Peter David (sygn. C-142/11).

Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie okoliczności faktyczne sprawy niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia zostały wystarczająco poparte zgromadzonymi w rozpatrywanej sprawie dowodami.

Zaznaczono przy tym, że z uwagi na zakres prawa materialnego w stanie faktycznym sprawy, dla jej rozstrzygnięcia nie jest istotne, czy Podatniczka otrzymywała (i zużywała) paliwo w ilościach określonych w fakturach (w których jako wystawca występuje [...]), lecz, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót gospodarczy ze wskazanym w nich kontrahentem.

Nadto nadmieniono, że w powołanym przez odwołującą Stronę wyroku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 postawił dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy - art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanieje dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji

i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać,

że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jednak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na fakt, iż Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw są co do istoty tożsame.

Za wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21.06.2012 r. organ odwoławczy wskazał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, prowadzących do wniosku,

że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem, to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Wskazano także, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoich wcześniejszych orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym

i wspieranym przez przepisy wspólnotowe, po czym przywołano wyrok z dnia 21.02.2006 r. sprawa C-255/02, Halifax pic przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania), w którym Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Z kolei w wyroku z dnia 6.07.2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel przeciwko Belgii (C-439/04) oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL (C-440/04) Trybunał wyraził pogląd, iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, przewidujący bezwzględną nieważność sprzedaży niezgodnej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej) z prawem causy (przyczyny) po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Jeśli natomiast na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Organ odwoławczy podniósł przy tym dodatkowo, że powołany wyrok Trybunału był przedmiotem analiz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 19.10.2012 r., sygn. akt. I FSK 2022/11).

Sumując, zdaniem organu odwoławczego, Podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, wiązały się z popełnieniem oszustwa w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji faktury wystawione przez [...] nie dawały jej prawa do skorzystania z odliczenia zawartego

w nich podatku naliczonego, co potwierdzają ustalone okoliczności w rozpatrywanej sprawie.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] Podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], domagając się jej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...],

a także obciążenia organu kosztami postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca – powtarzając zarzuty odwołania – zarzuciła, tj.:

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, poprzez oparcie się w tym zakresie wyłącznie na danych z czynności podejmowanych z udziałem [...] i jego twierdzeniach, czym naruszono zasadę obiektywizmu w ocenie dowodów mających znaczenie w sprawie,

- nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT mające istotny wpływ na rozstrzygniecie oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego skutkujące przyjęciem, że obowiązkiem Skarżącej - w kontekście licznych dowodów zgromadzonych w przesłuchaniach wielu świadków prowadzonych w sprawie – przy dokonywaniu transakcji paliwem z ustaloną osobą - [...]– zobowiązana była każdorazowo uzyskiwać wgląd w koncesję sprzedającego na handel paliwami celem przyjęcia, że dochowała należytej staranności przy tych transakcjach,

- bezkrytyczne przyjęcie, że [...] pomawiając Skarżącą o handel z nim "pustymi" fakturami nie miał interesu faktycznego i prawnego w składaniu oświadczeń określonej treści, podczas gdy całkowicie inna jest sytuacja procesowa osoby wprowadzającej do obrotu za niskie kwoty nieprawdziwe faktury od sytuacji osoby handlującej paliwami na taką skalę, jaka wynika z wyników postępowań prowadzonych w tej sprawie, ale i znanych organowi podatkowemu I instancji

z urzędu szeregu innych postępowań, w których postawa [...] jest identyczna jak w niniejszej sprawie,

- naruszenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) przez niezastosowanie reguł tam zawartych, a odnoszących do art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 mających w sprawie oczywiste zastosowanie przy uwzględnieniu okoliczności uznanych za udowodnione w sprawie, wskazujących na brak podstaw przypisania Skarżącej zaniechań albo niedbałości w ustaleniu statusu dostawcy towaru – paliwa, przy równoczesnym uznaniu w treści decyzji, że niesporne jest nabycie paliwa do prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej w ilościach wskazanych dokumentacyjnie i na podstawie przedłożonego i przyjętego za dowód zestawienia zapotrzebowania na paliwo za okresy objęte kontrolą.

Dodatkowo w skardze Skarżąca zarzuciła:

- przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące – po myśli art. 208 § 1 O.p. – umorzeniem postępowania w sprawie w całości, o co również wniosła.

W obszernym uzasadnieniu skargi przytoczono szereg argumentów na poparcie podnoszonych zarzutów, kwestionujących ustalenia organów podatkowych oraz zmierzających do wykazania, że organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania uchybiły przepisom jego prowadzenia, określonym w ustawie - Ordynacja podatkowa oraz dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego oraz nieprawidłowo zastosowano przepisy ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec upływu 5-letniego okresu prowadzenia postępowania i w oparciu o art. 208 § 1 O.p,. wnioskuje o umorzenie postępowania w całości

Następnie, po przywołaniu poglądów wyrażonych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca w istocie wskazała, że nie udowodniono jej by faktury wystawiane przez [...] na ilości paliwa nie odpowiadały rzeczywistemu zapotrzebowaniu w działalności Skarżącej, a przyjmuje się, że Podatniczka paliwo to zakupywała i to właśnie od [...], co stanowi dodatkowy i niepodważalny dowód na potwierdzenie jej stanowiska co do rzetelności ewidencjonowania obrotu paliwami dokonywanymi w firmie. Jak wskazała Skarżąca nie ma interesu by nie wykazywać ilości nabywanego paliwa albowiem zakup ten stanowi dal niej koszt uzyskania przychodu.

Wskazując na przepisy Dyrektywy 112 wskazał, że wynika z nich, iż organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie. Jeśli tego nie udowodnią, to nie mogą odmawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca, wskazując na obowiązek organów podatkowych co do dowodzenia

w okoliczności mających znaczenie dla sprawy w kontekście art. 188 O.p., podniosła także kwestię zasady dowodzenia, opierając się na wyroku WSA w Poznaniu z dnia

02 lutego 2010 r., i SA/Po 433/09 z 2 grudnia 2009 r., I SA/Lu 579/09, wskazując przy tym, że istotą prowadzonego postępowania dowodowego było ustalenie,

że [...], którego zeznania przyjęto za fundament decyzji, rozmijając się

z prawdą, realizując tam wyłącznie cele związane z toczącymi się wobec niego postępowaniami. Zdaniem Skarżącej organ zaniechał prowadzenia czynności dowodowej przez przesłuchanie w charakterze świadka [...] w sytuacji, gdy odmienne od złożonych w tych sprawach składał [...].

Według Skarżącej, przyjęta analiza zachowań Skarżącej jest oczywiście błędna i życzeniowa po stronie organów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...], z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.".

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Zarzuty skargi obejmują zasadniczo dwa obszary przepisów prawa. Pierwszy

- związany jest z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w tym prowadzenia postępowania, mimo przedawnienia zobowiązania, co narusza art. 208 § 1 O.p., a także prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) błędnego ustalenia stanu faktycznego i nie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego jego wyjaśnienia, w tym niezebranie pełnego materiału dowodowego, zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w toku postępowania wskazanego [...], oparcie zaskarżonej decyzji na zeznaniach [...] złożonych w innym postępowaniu (art. 122 i art. 188 O.p.). Drugi - dotyczy kwestii błędnego zastosowania prawa materialnego oraz jego subsumcji i sprowadza się w istocie do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust.12 ustawy o VAT oraz naruszenia art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 przez nie zastosowanie reguł w nich zawartych, skutkujące w istocie uznaniem, że zakwestionowane faktury VAT za poszczególne miesiące 2010 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zdaniem Skarżącej, organ nie udowodnił jej, mimo takiego obowiązku, że nie dochowała należytej staranności i była świadoma uczestnictwa w nielegalnym procederze "pustych faktur", które zdaniem organu nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego z kontrahentem, tj. z [...].

Sąd, przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2010 rok.

Na wstępie zauważyć należy, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania. Organ podatkowy jest zobowiązany z urzędu do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz, czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest bowiem zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za 2010 r. Mając na uwadze, że podatek VAT płatny jest już w ciągu roku (do 25 dnia kolejnego miesiąca po okresie rozliczeniowym), to okres przedawnienia w tym podatku jest krótszy, gdyż nie ma przeniesienia na kolejny rok podatkowy, z wyjątkiem podatku VAT za ostatni miesiąc, tj. grudzień. A zatem, termin przedawnienia w odniesieniu do okresu za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. upływał w dniu 31 grudnia 2015 r., zaś za miesiąc grudzień 2010 r. termin przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2016 r.

Nie budzi wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu 18 września 2015 r., co jednoznacznie wskazuje, że została wydana przed upływem terminu przedawnienia, a zatem nie było podstawy do umorzenia postępowania w niniejszej sprawie, a tym samym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego należało uznać za bezpodstawny

Przechodząc do meritum sprawy, poza sporem jest okoliczność, że w roku 2010 Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą oraz, że zaewidencjonowała w rejestrze nabyć VAT i rozliczyła podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r., w tym dziewięć transakcji nabycia paliwa (olej napędowy, benzyna Pb, etylina) na podstawie zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących nabycia towaru od [...], wykazując je odpowiednio w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT -7 za poszczególne miesiące 2010 r.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zaś do ustalenia,

czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w 9 fakturach VAT wystawionych w poszczególnych miesiącach 2010 r. przez [...] z tytułu transakcji nabycia przez Skarżącą paliwa, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez [...].

Zdaniem organu, zakwestionowane faktury VAT wystawione przez [...] na rzecz Skarżącej jako nabywcy nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji nabycia paliwa ze wskazanym w nich kontrahentem, wiązały się bowiem uczestnictwem Skarżącej w procederze oszustwa w podatku od towarów i usług, a świadczy o tym jednoznacznie całokształt okoliczności udokumentowanych materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, co w konsekwencji skutkowało brakiem nabycia uprawnienia przez Skarżącą do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych 9 fakturach VAT.

Wskazać przy tym należy, że dokonując oceny staranności Skarżącej jako przedsiębiorcy przy dokonywaniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, wskazać należy na liczne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz sądów administracyjnych, w których wskazano, że przyjmuje się, iż udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (np. wyroki NSA: I FSK 1766/11,I FSK 1615/11, I FSK 1766/11, I FSK 1569/11 i inne). A skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi na fakturze podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Oznacza to, że w takiej sytuacji organy podatkowe nie muszą już podejmować dodatkowych działań dowodowych w celu wykazania świadomości podatnika co do uczestnictwa w procederze przestępczym w dziedzinie podatku od towarów i usług, to bowiem jest oczywiste. Taka sytuacja w ocenie Sądu ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie może skutecznie powoływać się na tę linię orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą organ podatkowy zobowiązany jest do wykazania w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie (zob. orzeczenie TSUE w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11). Już sama bowiem okoliczność wieloletniego dowozu paliwa do Skarżącej busami, blaszakami, w plastikowych baniakach, bez sprawdzania pochodzenia paliwa, jego jakości, czy jego dostawca ma koncesję na obrót paliwami, braku pisemnej umowy i jakiekolwiek innego dokumentu – oprócz faktury - potwierdzającego czynność sprzedaży paliwa pomiędzy Skarżącą a jego zbywcą ([...]m) – co potwierdza materiał dowodowy, a w szczególności zeznania męża Skarżącej, [...] – uzasadniała, gdyby Skarżąca była przezornym przedsiębiorcą, podjęcie działań zmierzających do sprawdzenia takiego kontrahenta. Gdyby Skarżąca dochowała należytej staranności właściwej dla profesjonalnych stosunków gospodarczych pomiędzy przedsiębiorcami, mogłaby się dowiedzieć, że jej kontrahent [...] (wskazany na zakwestionowanych fakturach VAT) nie istnieje, nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na zakwestionowanych fakturach, tj. Stacji Paliw w [...] od 2007 r., ani gdzie indziej – jak zeznał [...] w dniu 14.06.2013 r. i, że posiadał koncesję na obrót paliwami tylko do dnia 13.11.2009 r. (z tym dniem została mu cofnięta koncesja). Dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że [...] tylko do dnia 30.09.2008 r. dzierżawił Stację Paliw w [...] na podstawie umowy dzierżawy z Nadleśnictwem [...], z tym że w 2007 r. Stację tę następnie wydzierżawił innemu podmiotowi, tj. [...] [...] na okres od dnia 10.06.2007 r. do dnia 17.04.2009 r., jak wynika z niepodważonych ustaleń organu (potwierdzają to: umowa najmu z dnia 10.06.2007 r. załączona wraz z informację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] oraz zeznania [...]ego z dnia 14.06.2013 r.), co jednak nie jest już istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż obejmuje ona zobowiązanie podatkowe z tytułu zakupu paliwa przez Skarżącą na podstawie zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] w roku 2010 r.

Dlatego też nie było konieczne przeprowadzenie dowodu w niniejszej sprawie przez przesłuchanie w charakterze świadka [...], gdyż kluczowa okoliczność, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji wynika wprost z korespondujących ze sobą dowodów zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie, w tym przeprowadzonych w innych postępowaniach a włączonych do akt niniejszej sprawy, a mianowicie:

- informacji Urzędu Regulacji i Energetyki [...]Oddział Terenowy

z siedzibą w [...] dotyczącej koncesji na obrót paliwami udzielonych [...] - Stacja Paliw "[...]" (którą od dnia 13.11.2009 r. utracił) oraz [...];

- informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] co do działalności gospodarczej prowadzonej przez [...] w zakresie obrotu paliwami, w tym m. in. w punkcie zlokalizowanym w [...]wraz z załączoną umową najmu zawartą w dniu 10.06.2007 r. pomiędzy [...] a [....].

Zatem już same te okoliczności, potwierdzające zeznania [...]ego, wprost świadczą, że w roku podatkowym 2010 Skarżąca nie mogła nabywać paliwa od [...], ten bowiem dzierżawił Stację Paliw "[...]" tylko do dnia 30.09.2008 r., a zatem co najmniej od tego dnia nie prowadził działalności gospodarczej w postaci Stacji Paliw "[...]" ani żadnej innej sprzedaży paliw poza tą Stacją, przy czym jak jednoznacznie wskazują spójne dowody, już w 2007 r. [...] wydzierżawił tę Stację [...]. Dzierżawiąc więc Stację Paliw "[...]" tylko do dnia 30.09.2008 r., i nie dzierżawiąc żadnej innej stacji, nie mógł tym samym wystawiać zakwestionowanych faktur co najmniej od dnia 01.10.2008 r., gdyż nie prowadził już działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliw, co potwierdzają w pełni korespondujące ze sobą dowody zgromadzone w sprawie (wyciąg z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21.09.2012 r. wydanego wobec [...], którą określono podatnikowi kwoty podatku od towarów i usług na podstawi art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, zeznania [...], ww. informacje: Nadleśnictwa [...], Urzędu Regulacji i Energetyki [...]Oddział Terenowy z siedzibą w [...] czy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]), z których jednoznacznie wynika, że [...] w okresie od stycznia 2008 r. do września 2011 r., a zatem w okresie wynikającym z zakwestionowanych faktur (2010 r.) nie dosyć, że nie posiadał legalnego, udokumentowanego źródła pochodzenia oleju napędowego, to nadto, jak zeznał w czasie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 14.06.2013 r. nie dokonywał obrotu paliwem, a jedynie sprzedawał "puste faktury", niedokumentujące rzeczywistych transakcji, przy czym w swoich zeznaniach dokonał opisu tego procederu.

Skarżąca w żaden sposób nie podważyła ustaleń organu, w tym również zeznaniami przesłuchanych na wniosek Skarżącej świadków, którzy wprawdzie wskazują, że [...] dowoził do Skarżącej paliwo, to jednak zdarzenia te nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji podatkowej Skarżącej co do dokonania sprzedaży paliwa. Tej bowiem, ani [...] ani też Skarżąca nie posiadają, np. dowód zapłaty (gotówką, kartą czy przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego). Zresztą sama okoliczność "dowożenia paliwa busami, blaszakami, w plastikowych baniakach" do Skarżącej powinna wzbudzić jej wątpliwości co do legalności działań jej kontrahenta [...], a już całkowity brak dokumentacji co do dokonywanego nabycia paliwa od [...] jedynie utwierdza w przekonaniu, że Skarżąca jako podatnik wiedziała lub powinna wiedzieć, a co najmniej powinna podejrzewać na podstawie tych okoliczności, że zakwestionowane transakcje, w których uczestniczyła, a miały stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, wiązały się nielegalnym procederem ze strony [...] - wystawcy zakwestionowanych faktur jako nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Zgodnie z art. 86 § 1 O.p., podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych, przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z treści tego przepisu można wysnuć wniosek, że w trakcie kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego, to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dokumentów, tj. ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem wszystkich dokumentów źródłowych w zakresie umożliwiającym organowi ich weryfikację, a w konsekwencji ocenę poprawności wywiązania się przez podatnika z obowiązku podatkowego.

Wskazany wyżej przepis art. 86 § 1 O.p. koresponduje z przepisem art. 109 ust. 3 ustawy VAT, w myśl którego podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące

do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych

w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 O.p., dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dodatkowo przy tym można wskazać, że przezorny przedsiębiorca powinien w zakresie dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą prowadzić przejrzystą dokumentację, co na gruncie prawa podatkowego ma istotne znaczenie, chociażby dla celów dowodowych. Zdaniem Sądu, korzystanie z rachunku bankowego w zakresie płatności za dokonane transakcje gospodarcze leży w dobrze rozumianym interesie gospodarczym każdego przezornego przedsiębiorcy jako podatnika, niezależnie od wartości przeprowadzanej transakcji. Zrezygnowanie zaś przez przedsiębiorcę z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego (płatności za sporne faktury) stanowi jednoczesne wyrażenie przez niego woli nie tylko na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi z wykluczeniem możliwości kontroli dokonywanej przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, ale przede wszystkim rezygnacją takiego przedsiębiorcy z możliwości bezspornego dowodzenia tych okoliczności.

Brak zatem potwierdzenia płatności zakwestionowanych faktur VAT w nadesłanej historii płatności realizowanych za pomocą karty przypisanej do rachunku bankowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą oraz ustaloną kartą kredytową [...] uzasadniają przyjęcie, że Skarżąca powinna się liczyć z koniecznością ponoszenia ciężaru dowodzenia w celu wykazania prawdziwości każdego swojego twierdzenia, w tym, że zeznania [...] rozmijają się z prawdą.

Jeżeli więc podatnik nie wykaże prawdziwości swoich twierdzeń, powinien mieć na uwadze uprawnienia organów podatkowych przewidziane w art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten koresponduje z przepisami art. art. 180 i 181 O.p., w myśl których jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe

lub wykroczenia skarbowe.

Zdaniem Sądu, zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody,

w tym włączone do akt sprawy (na mocy postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28.11.2013 r., z dnia 12.02.2014 r. i z dnia 08.10.2014 r.) dowody z innych postępowań podatkowych i kontrolnych w pełni uzasadniają stanowisko organów podatkowych obu instancji, które opierało się na podstawowym i kluczowym w tej sprawie niepodważonym w żaden sposób ustaleniu, że [...] nie dokumentował zakwestionowanymi fakturami VAT rzeczywistej transakcji sprzedaży paliwa, a to oznacza, że faktura taka nie może stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, jaki został w zakwestionowanych fakturach wykazany, nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych transakcji. Mimo to, Skarżąca twierdzi, że organy nie przeprowadziły dowodów wnioskowanych przez Stronę w toku postępowania i błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, nie zważając na fakt, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, w toku którego zgromadzono materiał dowodowy istotny dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w tym włączono dowody przeprowadzone w innych postępowaniach podatkowych i kontrolnych, na co pozwala ustawodawca w ww. art. 181 O.p. Przeprowadzony tak dowód nie utracił mocy dowodowej, czynność przeprowadzenia dowodu była bowiem skuteczna, a zatem i jego wartość dowodowa pozostaje w mocy i wywołuje wszystkie skutki wynikające z jego treści, nie tracąc na znaczeniu dowodowym co do dowodzonej okoliczności w innym postępowaniu podatkowym.

Konsekwencją przyjęcia przez Skarżącą takiego stanowiska co do braku podjęcia przez organy działań dowodowych niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, była konieczność rozważenia kolejnej istotnej kwestii, związanej także z innymi zarzutami skargi (m.in. art. 188 O.p.), a mianowicie, czy organy podatkowe mają niczym nie ograniczony obowiązek poszukiwania wszelkich dowodów, jeżeli kluczowych w sprawie faktów i okoliczności, nie potrafi dowieść podatnik. Zagadnienie to jest tym bardziej istotne w sytuacji, w której podatnik wobec takich istotnych okoliczność przyjmuje bierną postawę uznając, że nie ma obowiązków dowodowych w zakresie wykazania prawdziwości konkretnych faktów, zdarzeń czy okoliczności.

Jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony co do dokumentowania operacji gospodarczych, w których uczestniczyła, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na organach. Podatnik ze swoich zaniedbań, braku należytej staranności w prowadzeniu swojej działalności gospodarczej, nie może czynić zarzutów pod adresem organów podatkowych, że te nie ustaliły satysfakcjonującego Skarżącą stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność i nieprzezorność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się,

że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł,

że mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r.,

I GSK 1043/11, LEX nr 1336150).

Nie można zaakceptować poglądu Skarżącej, że co do zasady to organ powinien w niniejszej sprawie wykazać, że podatniczka świadomie uczestniczyła w oszustwie,

tj. że wiedziała bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, mają nierzetelny (nielegalny) charakter. Zdaniem Skarżącej, wszyscy przesłuchani świadkowie jednoznacznie potwierdzają okoliczność przywożenia paliwa albo sami byli stronami takich transakcji z udziałem [...] jako dostawcy paliw dla ich działalności gospodarczej. A zatem, według Skarżącej, analiza jej zachowań jest błędna. Jej zdaniem, organ nie udowodnił, że faktury wystawiane przez [...] na ilości paliwa nie odpowiadały rzeczywistemu zapotrzebowaniu w działalności podatniczki, co w istocie prowadzi do konkluzji, że nieprawidłowe działania innego podmiotu – sprzedawcy, o których podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, stanowiło naruszenie prawa przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT.

Wskazać zatem należy, że w sytuacji zakwestionowania podstawowego dokumentu jakim jest faktura VAT, niewątpliwie w interesie Skarżącej było wykazanie,

że rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych transakcji nastąpiło - w rozpoznawanej sprawie - przez konkretnego sprzedawcę, tj. [...]. Wykazanie faktycznej sprzedaży paliwa, wynikającej z zakwestionowanych faktur nie może polegać polemice z argumentacją organów, a zatem wyłącznie na gołosłownym twierdzeniu, że organy błędnie ustaliły zachowania Skarżącej, gdyż świadkowie jednoznacznie potwierdzają przywożenie paliwa lub sami byli stronami takich transakcji z udziałem [...]. Sam teza, bez poparcia jej dowodami z dokumentów potwierdzających dokonanie zakwestionowanych transakcji sprzedaży paliwa, jest niewystarczająca dla uznania jej za prawdziwą. A takich dokumentów, jak wynika z akt sprawy, brak jest zarówno po stronie sprzedawcy ([...]ego) jak i nabywcy (Skarżącej).

Pokreślić przy tym należy, że również kwestia wzajemnych relacji podmiotów (kontrahentów) wskazanych na spornych fakturach jest istotna dla ustalenia, czy transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur VAT były faktycznie dokonane, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca [...] niepodważalnie twierdzi, że od stycznia 2008 r. do września 2011 r. nie dokonywał obrotu paliwami, a jedynie sprzedawał "puste faktury", niedokumentujące rzeczywistych transakcji, zaś materiał dowodowy zgromadzony w sprawie koresponduje z jego twierdzeniami, co

w konsekwencji w pełni uzasadnia przyjęcie, że sporne faktury są fikcyjne. W ocenie Sądu, nieuprawnione jest oczekiwanie, że to organy podatkowe będą szukały i ustalały, jaki faktyczny był przebieg transakcji, skoro Skarżąca będąc przedsiębiorcą, a więc podatnikiem, mimo obowiązku ustawowego przechowywania dokumentacji podatkowej przewidzianego w ww. art. 86 §1 O.p. i jej rzetelnego prowadzenia, stosownie do art. 193 O.p., nie prowadziła takiej dokumentacji w zakresie zakwestionowanych zawieranych transakcji, co uniemożliwia jej bezsporne dowodzenie w sprawie.

Nie można zatem zgodzić się także z zarzutem Skarżącej, która twierdzi,

że konieczne jest przesłuchanie osób ([...]) na okoliczność sprzedaży paliwa w innym miejscu (baza paliw w [...]), niewystarczające jest bowiem według Skarżącej oparcie się na zeznaniach [...], w tym dowodach z innych postępowań. Takiego jednoznacznego wniosku w wyniku analizy treści zeznań wszystkich świadków i innych dowodów z dokumentów zgromadzonych w sprawie wywieść nie sposób.

Odnosząc się zatem do obowiązków Skarżącej w zakresie dowodzenia, którego zdaje się Skarżąca była świadoma, skoro wykazała własną inicjatywę dowodową przez zgłoszenie określonych osób w celu przesłuchania ich w charakterze świadka, zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie analizowano obowiązki podatnika w zakresie dowodzenia.

W rozpoznawanej sprawie również była analizowana inicjatywa dowodowa podatnika przez Sąd w kontekście treści przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowodzenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, tj. art. art. 121 § 1, 122, 188 O.p. Przepisy te nie określają ani czynności dowodowych uczestników postępowania, ani nie wskazują dowodów

w sensie materialnym, które powinien przedstawić lub wskazać podmiot obarczony ciężarem dowodu. Ustawodawca nie wyznacza zatem zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania okoliczności mającej znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20.05.2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 3/10 (zaakceptowanym przez NSA), Sąd ten, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego, stwierdził m. in., że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem jest rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe. Sąd ten podkreślił jednak, że na przykład w przypadku

tzw. fikcyjnych (wątpliwych) faktur, podatnik może zawsze dowodzić dostępnymi

mu środkami dowodowymi, że pomimo wad prawnych w dokumentowaniu poniesionych przez niego wydatków, zostały one rzeczywiście poniesione, że dostawa

lub świadczenie usług zostało zrealizowane przez indywidualnie określony podmiot

i poniesione w danym roku nakłady pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną działalnością. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przepis art. 6 Kodeksu cywilnego, to nie pozbawia to jednak uniwersalnego charakteru tej zasady, zgodnie z którą, ciężar dowodu spoczywa na każdym, kto formułuje swe twierdzenia. Podatnik, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki

do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów, dokonał ich prawnej kwalifikacji. Te dokumenty i fakty, w razie sporu, podatnik winien w swoi szeroko pojmowanym interesie udowodnić organowi podatkowemu za pomocą innych wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń.

Z kolei w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt

II FSK 1470/07 (LEX nr 508178), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił,

że prowadząc działalność gospodarczą przedsiębiorca powinien prowadzić swą dokumentację w taki sposób, by nie tylko ów cel osiągnąć, lecz także by móc skorzystać z wszelkich regulacji prawnych umożliwiających uiszczenie najbardziej korzystnego należnego podatku. Oznacza to zatem, że w interesie samego podatnika jest branie udziału w postępowaniu podatkowym w sposób zdolny do udokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył, był stroną transakcji.

Z wyżej przytoczonych orzeczeń wyraźnie wynika, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Nie ulega zatem wątpliwości, że w związku z tym podatnik obowiązany jest do właściwego prowadzenia ksiąg oraz dokumentów źródłowych przez okres, w którym

ma je przechowywać. Żaden przepis prawa nie zwalnia podatników od obowiązku posiadania stosownych dokumentów, niezbędnych dla rozliczenia podatku, niezależnie od przyczyny braku ich posiadania. W szczególności podatnik nie może przerzucać

na organ podatkowy, efektów swojej niefrasobliwości i lekkomyślności przez to,

że nie sporządził stosownej dokumentacji księgowej. Brak przezorności podatnika

w zakresie dokumentowania dokonywanych transakcji gospodarczych nie może obciążać organu podatkowego obowiązkiem dowodzenia każdej tezy podatnika, gdyż takie działanie przedłużałoby w nieskończoność postępowanie podatkowe,

a w konsekwencji naruszałoby jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie, zasadę szybkości przewidzianą w art. 125 O.p.

Co do oceny należytej staranności przedsiębiorcy, którym jest Skarżąca, nie można się tłumaczyć brakiem przepisów, które nakładałyby obowiązek sprawdzania jakości paliwa czy koncesji na handel paliwami albo co do zasad transportowania paliwa. Obok fachowych kwalifikacji, od profesjonalisty wymaga się zwiększonego zaangażowania w podjęte w obrocie gospodarczym działania. Chodzi o większą zapobiegliwość, rzetelność, dokładność w działaniach, chociażby dla celów dowodowych w ramach swojej działalności gospodarczej by zapobiec niekorzystnym skutkom finansowym.

W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała się przezornością, rzetelnością oraz należytą starannością właściwą dla przedsiębiorców, co skutkowało, że nie jest w stanie udokumentować spornych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzone w sprawie dowody, jak i ich wyczerpująca ocena, zostały dokonane zgodnie zasadami przewidzianymi przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym art. art. 121 § 1, 122, 188 O.p., a zostały szeroko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy czym ponownie należy podkreślić, że w żaden sposób nie zostały podważone przez Skarżącą ustalenia organów, które znajdują oparcie w spójnym materiale dowodowym rozpoznawanej sprawy.

Nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącej, ukierunkowana

na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego, bez wykazania

ich wpływu na wynik sprawy. W skardze Skarżąca skoncentrowała się na swoich uprawnieniach, zamiast wykazać wykonywanie ustawowych obowiązków podatnika

w zakresie dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny, w szczególności w aspekcie braku, oprócz spornych faktur VAT, jakiejkolwiek innej dokumentacji świadczącej o dokonaniu zakwestionowanych transakcji. Już chociażby te okoliczności jednoznacznie wskazują, że działania Skarżącej w zakresie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami były zamierzone i celowe. Jednak mimo braku innej u skarżącej, oprócz spornych faktur, dokumentacji, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych

w sprawie, korzystając z szerokiego wachlarza środków dowodowych, na co ustawodawca pozwala w sytuacji, gdy dowód może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie do art. 180 § 1 O.p. Przepis ten koresponduje z art. 181 O.p., który przedstawia otwarty katalog dowodów

w postępowaniu podatkowym, a zatem pozwala na prowadzenie postępowania podatkowego między innymi w oparciu o dowody jakimi są m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia, a także w toku innego postępowania kontrolnego (podatkowego).

Nie można zatem zgodzić się z zarzutami Skarżącej, że organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że postępowanie przeprowadzone zostało z pogwałceniem podstawowych zasad prawa. Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 O.p., zgodnie z którym to przepisem, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a także naruszenia art. 188 O.p. Organy, wbrew przekonaniu Skarżącej, prawidłowo i zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie – Ordynacja podatkowa zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a mianowicie,

że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (np. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99; z dnia

10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051).

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu

są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone

są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela,

że jeżeli dowód zgłaszany przez stronę dotyczy tezy odmiennej, to powinien być przeprowadzony wówczas, gdy ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z 22 stycznia 2005 r., FSK 2669/04, LEX nr 172170 oraz z 4 stycznia 2002 r.,

I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia,

że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest

to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w kontekście stosowanych przepisów materialnych. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone

są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r.,

sygn. akt: I FSK 391/05 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami obu stron postępowania co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu co do bezkrytycznego przyjęcia, że [...] pomawiając Skarżącą o handel z nim "pustymi" fakturami nie miał interesu faktycznego i prawnego w składaniu określonej treści oświadczeń stwierdzić należy, że jest on nieuzasadniony, bowiem w toku prowadzonego postępowania wykazano, że nie istniało udokumentowane źródło pochodzenia oleju napędowego. Zeznania [...] są jednym z dowodów stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednakże organ zweryfikował te informacje uzyskane od kontrahenta podczas przesłuchania przez uzyskanie innych dowodów, tj. ww. informacje

z [...] Urzędu Skarbowego w [...] oraz z innych instytucji, w tym Nadleśnictwa [...], które potwierdzają złożone przez niego zeznania.

Wskazać przy tym należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] rozstrzygając, nie miał obowiązku zajmowania się oceną działań kontrahenta Strony pod kątem posiadania przez niego interesu faktycznego i prawnego w składaniu określonej treści oświadczeń. Dokonał oceny działań podejmowanych przez Skarżącą w ustalonych okolicznościach. Przeprowadził kompleksową ocenę całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również porównano poszczególne dowody w ich wzajemnym powiązaniu, w tym zeznania przesłuchanych

w charakterze świadków [...], [...], [...] oraz zeznania Skarżącej.

Podkreślić przy tym ponownie należy, że Skarżąca w żaden sposób nie podważyła tych ustaleń, nie wykazała bowiem, że zostały dokonane zakwestionowane transakcje wynikające ze spornych faktur. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie posiada, oprócz spornych faktur VAT - żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie przez [...] sprzedaży na rzecz skarżącej paliwa, nawet dowodu zapłaty. Dokumentów takich nie posiada również [...].

W świetle powyższego brak tym samym jest podstaw do uznania zarzutu skargi co do naruszenia art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust.12 ustawy VAT oraz

art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej "Dyrektywą 112") przez niezastosowanie reguł w nich zawartych, tj. uznanie, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy organy podatkowe nie udowodniły na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawą prawa do odliczenia wiązał się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem

art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 99 ust. 12 Ustawy VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zachodzi zatem podstawa do uznania,

że tylko faktura, która odpowiada rzeczywistości w zakresie przedmiotowym (transakcja wykazana na fakturze miała miejsce w rzeczywistości) i podmiotowym (transakcja miała miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze), może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru lub usługi stanowi jedynie warunek formalny, który jednak nie jest wystarczający

do nabycia przez podatnika prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku. Temu warunkowi formalnemu musi również towarzyszyć spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, istnienia podmiotów wskazanych na fakturze

w dacie transakcji. Łączne spełnienie tych wszystkich warunków (formalnego

i materialnego) dopiero rodzi u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji, a w konsekwencji powstanie praw z tym związanych, w tym prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.

Nawet, jeżeli skarżąca weszła w posiadanie paliwa, to jednak warunkiem, by mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jest aby paliwo to pochodziło ze źródeł legalnych. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje okoliczność, że jakieś transakcje mogły mieć miejsce w sytuacji, gdy i tak zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń, czy to pod względem podmiotowym, czy też przedmiotowym. Skarżąca błędnie odczytuje ustalenia faktyczne, ponieważ w sprawie nie ustalono jednoznacznie, że podatnik nie nabył w ogóle paliwa, ale że brak dokumentacji potwierdzającej nabycie tego paliwa przez Skarżącą od kontrahenta wskazanego na fakturze (wystawcy faktury).

Wskazać należy również, że w obrocie paliwami funkcjonuje formalnie dużo podmiotów, które jednakże tylko firmują obrót tymi wyrobami, źródło bowiem albo nie istnieje albo źródło pochodzenia tego paliwa jest nielegalne (nieujawnione). Nie jest to wprawdzie dowód wykazujący brak należytej staranności przedsiębiorcy, ale jest to okoliczność nakładająca na odbiorców tych towarów (przedsiębiorców) obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

Z tych względów dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie co do uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur podmiotu firmującego jedynie sprzedaż paliwa, po pierwsze - nie ma znaczenia, czy skarżąca działała w dobrej wierze, ale to czy przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, podejrzewać,

że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż paliwa, a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnego wystawcę.

Natomiast ustalone przez organy podatkowe okoliczności w rozpoznawanej sprawie jednoznacznie wskazują, że podatniczka miała podstawy przypuszczać,

że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ale nie dochowała należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, nie sprawdziła bowiem kontrahenta, co skutkowało, że nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie zakwestionowanych faktur.

Nie ulega wątpliwości, że jednoznaczne udowodnienie okoliczności,

iż w rzeczywistości transakcja nie miała miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami (czyli że nie został spełniony materialny warunek do nabycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług) - powoduje, że istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. A w takiej sytuacji organ podatkowy nie jest zobowiązany podejmować innych działań dowodowych i dokonywać odrębnych ustaleń w tym zakresie.

A wynika to już chociażby z powołanego przez Skarżącą zarówno w odwołaniu, jak i skardze, wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11, w którym Trybunał wskazał, że organ podatkowy zobowiązany jest do wykazania w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający

na wcześniejszym etapie obrotu. Jednakże Trybunał wskazał również – co istotne

w niniejszej sprawie - że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Odnosząc się więc do zarzutu, że zaskarżonym rozstrzygnięciem niewłaściwie zastosowano reguły prawa zawarte w art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 s. 1 ze zm.) - zauważyć jednak należy, iż w jego uzasadnieniu odniesiono się do kwestii świadomości podatnika. W decyzji w sposób zrozumiały wskazano, że okoliczności zakupu paliwa udokumentowanego przedmiotowymi fakturami nie świadczą o dochowaniu przez podatniczkę należytej staranności w zakresie wyboru i sprawdzenia kontrahenta. Taką okolicznością jest chociażby dowóz paliwa do skarżącej.

Dlatego słusznie wskazał organ, że okoliczności jednoznacznie dowodzą niezachowania należytej staranności przez Skarżącą. Organ podatkowy poddał ocenie wszystkie okoliczności z tym związane, w tym dotyczące zapłaty, ustosunkowując się jednocześnie do twierdzeń, które Skarżąca uznała za istotne. Wobec powyższego, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji należy ocenić jako zgodne z wykładnią prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej

w powołanym przez pełnomocnika orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft (sygn. C-80/11) oraz Peter David (sygn. C-142/11).

Skoro jednak w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dowiodły w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie korespondującego ze sobą materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że transakcje wykazane w spornych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca (tej tezy bowiem Skarżąca w żaden sposób nie podważyła), to tym samym w takiej sytuacji organy te nie miały obowiązku wykazywać, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur lub, że wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, a więc mogła podejrzewać na podstawie okoliczności występujących podczas dokonywania transakcji (np. dowożenie paliwa), że w takim procederze uczestniczy. W takiej bowiem sytuacji, organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania jakiegoś innego specjalnego dowodu co do celu wystawiania zakwestionowanych faktur VAT, poza dowodami wykazującymi, że w rzeczywistości nie dokonano zakwestionowanych transakcji, gdyż kontrahent (zbywca) wykazany na zakwestionowanej fakturze nie mógł dokonać transakcji w okresie wynikającym ze spornych faktur, a okoliczności towarzyszące tym transakcjom wskazywały, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, (podejrzewać), iż uczestniczy w procederze oszustwa w podatku od towarów i usług, a tym samym zakwestionowane faktury nie uprawniały jej do odliczenia zawartego w tych fakturach podatku naliczonego. Tę okoliczność organ podatkowy jednoznacznie udowodnił spójnym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a w szczególności zeznaniami [...], potwierdzonymi ww. dowodami uzyskanymi z innych postępowań, co szczegółowo i właściwie rozważył w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja została sporządzona zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p., zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ w sposób czytelny przedstawił swoje stanowisko, odnosząc się przy tym do konkretnych przepisów prawnych, wyjaśnił co przemawia za ich zastosowaniem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej, w żaden sposób nie narusza zasad wynikających z art. 121 i art. 122 O.p., tj. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Wobec tego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 188 O.p., ponieważ organy orzekające w tej sprawie podjęły niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały

i rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania

w podatku od towarów i usług kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące: styczeń, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za luty, marzec oraz czerwiec 2010 r.

W tym stanie sprawy brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w związku z czym nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.