Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 363/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2007 nr 130 poz 905
law: usatwa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów  długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej1
article: art. 17 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w B. (dawniej B. S.A.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 355/08 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz P. S.A. z siedzibą w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 355/08, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi B. S.A. w B., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w O. działającego jako organ upoważniony z 22 stycznia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskiem z 23 października 2007 r. B. zwróciła się do Ministra Finansów – na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – o potwierdzenie następujących kwestii:

1. Czy środki otrzymane przez nią na pokrycie kosztów osieroconych (oraz rozliczenia z tego tytułu, tj. korekta roczna i korekta końcowa) nie będą stanowić obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, tj. czy otrzymanie tych środków będzie neutralne dla celów podatku VAT?

2. Czy na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz.U. Nr 130, poz. 905, dalej: ustawa o KDT) w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), środki otrzymane przez B. od Zarządcy na pokrycie kosztów osieroconych będą zwolnione z opodatkowania p.d.o.p. – do wysokości sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p., ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej?

3. Czy ustalając kwotę zaliczki (w tym także kwotę korekty rocznej i końcowej) wolną od p.d.o.p. na dzień jej otrzymania należy każdą otrzymaną zaliczkę osobno porównywać z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania danej zaliczki, bez uwzględnienia wcześniej otrzymanych zaliczek?

4. Czy przy ustalaniu zakresu zwolnienia z p.d.o.p. oraz alokacji kwot otrzymywanych rekompensat do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (na podstawie art. 42 ustawy o KDT), powinny być brane pod uwagę wszystkie składniki majątku B. związane z wytwarzaniem energii, tj. nie tylko te składniki majątku, które zostały zakupione lub wytworzone w ramach inwestycji gwarantowanych przez KDT?

5. Jakie kategorie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółka powinna uwzględniać przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z p.d.o.p. dla kosztów osieroconych oraz przy alokacji otrzymanych rekompensat do poszczególnych składników majątku, tj. czy B. powinna uwzględniać środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio z wytwarzaniem energii elektrycznej?

6. Czy w związku z otrzymaniem rekompensat na pokrycie kosztów osieroconych, B.:

– nie będzie zobowiązana do dokonywania wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych oraz

– powinna od momentu otrzymania rekompensaty kontynuować amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej na dotychczasowych zasadach, natomiast otrzymaną kwotę rekompensaty alokować do poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (na podstawie wartości początkowej poszczególnych składników majątku pomniejszonej o podatkowe odpisy amortyzacyjne) i następnie

– począwszy od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych rekompensat będzie zobowiązana wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie rekompensaty alokowanej do danego składnika majątku?

7. Czy w związku z otrzymywanymi rekompensatami – w świetle brzmienia art. 42 ust. 2 ustawy o KDT – Spółka powinna wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii w następujący sposób: powinna pomniejszyć wartość początkową środków trwałych będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych o alokowaną do nich część rekompensaty i od takiej pomniejszonej wartości początkowej skalkulować odpis amortyzacyjny, który będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodów B.?

8. Czy środki pieniężne otrzymane przez B. na pokrycie kosztów osieroconych niepodlegające opodatkowaniu p.d.o.p. nie będą miały wpływu na zaliczenie przez B. określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (poza odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej)?

Jak wynikało z uzasadnienia wyroku skarżąca wskazała, że jest wytwórcą energii elektrycznej, który spełnia warunki do uzyskania pokrycia kosztów osieroconych określonych w ustawie z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz.U. Nr 130, poz. 905). Przedstawiała własne stanowisko w sprawie, w myśl którego:

1) środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych, w tym korekty roczna i końcowa, nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.);

2) środki te są na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. wolne od tego podatku do wysokości sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p., ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek oraz korekty rocznej i końcowej;

3) ustalając kwotę zaliczki (w tym także kwotę korekty rocznej i końcowej) wolną od podatku dochodowego należy każdą otrzymaną zaliczkę porównywać do wartości netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych bez uwzględniania wcześniej otrzymanych zaliczek;

4) przy ustalaniu zakresu zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych powinny być brane pod uwagę wszystkie składniki majątku skarżącej związane z wytwarzaniem energii, a nie tylko te składniki jej majątku, które zostały zakupione lub wytworzone w ramach inwestycji gwarantowanych przez długoterminowe umowy sprzedaży mocy i energii elektrycznej;

5) przy obliczaniu limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych należy uwzględniać środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, a w szczególności: wykorzystywane w procesie wytwarzania, przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej, wykorzystywane wspólnie do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej, służące wyłącznie do wytworzenia i dystrybucji energii cieplnej na potrzeby zakładu wytwarzającego energię elektryczną (w przeciwieństwie do tych środków, które służą do przesyłu energii cieplnej poza przedsiębiorstwo), a także składniki majątku ogólnoprodukcyjne, wykorzystywane w produkcji pomocniczej, pozostające w związku z remontami i serwisem majątku trwałego oraz wykorzystywane w administracji i przez zarząd;

6) nie ma obowiązku dokonywania wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych, natomiast otrzymaną kwotę rekompensaty należy alokować do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i począwszy od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych rekompensat wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada kwocie rekompensaty alokowanej do danego składnika majątku;

7) wartość początkowa środków trwałych ulega pomniejszeniu o alokowaną do nich część rekompensaty i od tak pomniejszonej wartości początkowej oblicza się odpis amortyzacyjny stanowiący koszt uzyskania przychodu;

8) rekompensaty na pokrycie kosztów osieroconych nie mają wpływu na zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (poza odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. – jako organ upoważniony przez Ministra Finansów – działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770) dnia 22 stycznia 2008 r. wydał interpretację indywidualną, doręczoną skarżącej dnia 25 stycznia 2008 r.

W interpretacji udzielił odpowiedzi na pytania od drugiego do ósmego stwierdzając, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe w odniesieniu do zagadnień określonych w pytaniach: drugim, szóstym, siódmym i ósmym oraz że jest ono nieprawidłowe w odniesieniu do zagadnień określonych w pytaniu trzecim, czwartym i piątym. Interpretacja dotycząca zagadnienia określonego w pytaniu pierwszym została wydana odrębnym aktem.

W odniesieniu do zagadnienia określonego w pytaniu trzecim organ wydający interpretację stwierdził, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT za zwrot wydatków uznaje się środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych w kwocie nie przekraczającej sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek. Ponieważ corocznie dokonywana jest korekta zaliczek wypłaconych na pokrycie kosztów osieroconych oraz korekta końcowa tych kosztów zaliczki otrzymane w trakcie roku podatkowego powinny być naliczane narastająco.

W odniesieniu do zagadnienia określonego w pytaniu czwartym organ stwierdził, że zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT koszty osierocone są to wydatki wytwórcy nie pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę na majątek trwały związany z wytwarzaniem energii elektrycznej do dnia 1 maja 2004 r. Przepis ten ma zatem zastosowanie wyłącznie do tych środków trwałych, które zostały zakupione lub wytworzone przed dniem 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do zagadnienia określonego w pytaniu piątym organ stwierdził, że dla celów określenia kosztów osieroconych należy uznawać te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej. Nie powinny być natomiast brane pod uwagę te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – jak budynki biurowe, programy komputerowe służące celom administracyjno-biurowym – które służą funkcjonowaniu podatnika, ale które nie są bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w przepisach definiujących jednostkę wytwórczą energii elektrycznej oraz koszty osierocone (art. 2 pkt 2 i pkt 12 ustawy o KDT).

Po wezwaniu przez skarżącą do usunięcia naruszenia prawa, co nastąpiło pismem z dnia 6 lutego 2008 r., które do organu wpłynęło 11 lutego 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z 5 marca 2008 r., doręczonym skarżącej 7 marca 2008 r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, B. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytania trzecie, czwarte i piąte.

Odnośnie zagadnienia określonego w pytaniu trzecim skarżąca podniosła, że jej zdaniem każda otrzymana zaliczka powinna być odrębnie porównywana z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania danej zaliczki, bez uwzględniania zaliczek otrzymanych wcześniej w tym samym roku podatkowym, jak i zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej otrzymanych w latach poprzednich.

Odnośnie zagadnienia określonego w pytaniu czwartym skarżąca podniosła, że wskazane w art. 42 ust. 1 ustawy o KDT składniki majątku związane z wytwarzaniem energii to wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będące w posiadaniu wytwórcy energii w dniu otrzymania rekompensaty tytułem zwrotu kosztów osieroconych, bez ograniczenia wyłącznie do składników majątku będących podstawą do określenia wysokości kosztów osieroconych jako odnoszących się do wydatków poniesionych przed dniem 1 maja 2004 r. w związku z realizacją kontraktów długoterminowych.

Odnośnie zagadnienia określonego w pytaniu piątym skarżąca podniosła, że jej wniosek dotyczył interpretacji przepisów określających kwotę wolną od podatku dochodowego od osób prawnych, a nie – jak wskazano w interpretacji – jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne należy uwzględniać dla celów określenia kosztów osieroconych. Nietrafne było przy tym odwołanie się przez organ udzielający interpretacji do definicji jednostki wytwórczej i kosztów osieroconych i uznanie, że związane z wytwarzaniem energii elektrycznej są wyłącznie składniki majątku bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, skoro art. 42 ust. 1 ustawy o KDT nie ogranicza tego pojęcia do związku bezpośredniego i pojęciem "jednostka wytwórcza" nie posługuje się.

Ponadto skarżąca podniosła, że organ wydający interpretację nie wypowiedział się jednoznacznie, czy za związane z wytwarzaniem energii elektrycznej można uznać składniki majątku wykorzystywane wspólnie do wytwarzania energii elektrycznej i energii cieplnej, wykorzystywane wyłącznie do wytwarzania ciepła, związane z przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej oraz z przesyłem i dystrybucją ciepła na terenie zakładu, a także składniki majątku ogólnoprodukcyjne, wykorzystywane w produkcji pomocniczej i w związku z remontami i serwisem majątku trwałego. Tym samym organ ten nie odniósł się w sposób wyczerpujący do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

Zwrot kosztów osieroconych stanowi pomoc publiczną, toteż sposób jej wyliczenia musi być zgodny z innymi aktami pomoc tę normującymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 15 października 2008 r. przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca powołała się dodatkowo na nieznaną jej wcześniej interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P., według której art. 27 ust. 1 ustawy o KDT, zawierający wzór do obliczenia kosztów osieroconych, nie jest przepisem prawa podatkowego i nie podlega przepisom Ordynacji podatkowej o wydawaniu interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były uzasadnione.

Sąd wskazał, że ustawa o KDT stanowi w art. 1, iż jej przedmiotem jest regulacja zasad pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, w tym (pkt 4 art. 1) zasady obliczania, korygowania i rozliczania tych kosztów. Wśród wytwórców, których ustawa ta dotyczy, wymieniona jest także skarżąca Spółka (pozycja 1.1 załącznika nr 1 do ustawy).

Charakterystyczną zasadą pokrywania tych kosztów, zwanych kosztami osieroconymi, jest podatkowa neutralność procedury, wyrażająca się w tym, że z jednej strony przychody z tytułu rekompensat są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych, ale z drugiej strony alokowane do poszczególnych środków trwałych nie podlegają amortyzacji i odpowiadająca im wartościowo część odpisów z tytułu zużycia środków trwałych nie jest uznawana za koszt uzyskania przychodów; jeżeli jednak otrzymana rekompensata przewyższa niezamortyzowaną wartość kosztów osieroconych przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym przy jednoczesnym uznaniu za koszt uzyskania przychodów zwrotu nadpłaconej rekompensaty wraz z odsetkami. Wnioski takie wypływają z analizy art. 42 ust. 1, 2 i 4 ustawy o KDT.

Zagadnienie opisane w pytaniu trzecim wniosku o udzielenie interpretacji dotyczy sposobu przypisywania otrzymywanych zaliczek rekompensaty na pokrycie kosztów osieroconych do poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, co rzutuje na prawidłowe obliczenie żądanej kwoty zaliczki, jak i określa prawidłowy sposób alokacji otrzymanych rekompensat do poszczególnych środków trwałych. Ponieważ sumy rekompensat otrzymane przez wytwórcę uznaje się za zwrot wydatków w kwocie nie przekraczającej wartości początkowej środków trwałych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, to każda kolejna rata (zaliczka) rekompensaty alokowana do określonego środka trwałego zmniejsza tę część wartości środka trwałego, którą uznaje się za zwrot wydatków i która tym samym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, że kolejne zaliczki rekompensat (zwrotu wydatków) muszą być obliczane i alokowane z uwzględnieniem zaliczek otrzymanych wcześniej, zarówno w bieżącym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich, oczywiście z uwzględnieniem korekt. Można zatem powiedzieć, że powinny być one naliczane narastająco.

Stanowisko organu udzielającego interpretacji w odniesieniu do zagadnienia określonego w trzecim pytaniu wniosku o udzielenie interpretacji odpowiada prawu, a skarga dotycząca tej części interpretacji nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zagadnienie opisane w pytaniu czwartym wniosku sprowadzało się do zrekonstruowania pełnej definicji kosztów osieroconych, ponieważ zakres zwolnienia od podatku dochodowego uzależniony jest od tego, jakie składniki majątku wytwórcy mogą być uznane za powstałe wskutek wydatków nie pokrytych przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej. Taką definicję kosztów osieroconych określa art. 2 pkt 12 ustawy o KDT, dodając, że muszą to być wydatki wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Wbrew twierdzeniom skarżącej art. 42 ust. 1 ustawy o KDT wprost odnosi się do kosztów osieroconych, a nie do jakichkolwiek nakładów związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, bowiem stanowi, że "środki otrzymane przez wytwórcę (...) na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem lub wytworzeniem (...) środków trwałych (...) związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej". Jednakże dla określenia ram czasowych wydatków będących kosztami osieroconymi wykładnia art. 2 pkt 12 ustawy o KDT nie jest wystarczająca ze względu na brzmienie art. 27 ustawy o KDT.

Ten ostatni przepis określa zasady obliczania wysokości kosztów osieroconych wytwórcy, stanowiąc w ust. 2 pkt 3, że w przypadku wytwórcy, który do dnia wejścia w życie ustawy (tj. do 4 sierpnia 2007 r.) nie oddał do użytku jednostki wytwórczej (czyli wyodrębnionego zespołu urządzeń służącego do wytwarzania energii elektrycznej) objętej umową długoterminową, w obliczeniach zaktualizowanej wartości księgowej netto rzeczowych środków trwałych uwzględnia się wartość planowanych nakładów inwestycyjnych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r., jeżeli koszty związane z dokończeniem rozpoczętej inwestycji będą niższe od kosztów poniesionych w wyniku zaniechania jej kontynuowania. Nie można twierdzić, że skoro art. 27 ustawy o KDT określa zasady obliczenia wysokości kosztów osieroconych i kalkulacji rekompensat, to jest tylko przepisem technicznym, nie mającym wpływu na ustalenie zakresu uprawnień wytwórców energii do uzyskania rekompensaty z tytułu poniesienia specyficznej kategorii wydatków, uznanych za koszty osierocone.

Jakkolwiek art. 27 ust. 1 ustawy o KDT w zakresie samych technicznych zasad obliczania kwot kosztów osieroconych rzeczywiście nie jest przepisem prawa podatkowego – jak słusznie zauważa Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) w interpretacji udzielonej innemu wnioskodawcy – to przepis ten, a zwłaszcza jego ust. 2 pkt 3, ma szerszy zakres normatywny, obejmując także zagadnienia istotne dla zdefiniowania kosztów osieroconych i tym samym do określenia zakresu zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Wskutek tego musi być także uznany za przepis prawa podatkowego.

Dopiero łączna wykładnia art. 2 pkt 12 i art. 27 ust. 2 pkt 3 tej ustawy pozwala na zrekonstruowanie normy prawnej określającej zakres pojęciowy wyrażenia "koszty osierocone".

W odniesieniu do czwartego pytania wniosku o udzielenie interpretacji w brzmieniu: czy przy ustalaniu zakresu zwolnienia od podatku dochodowego powinny być brane pod uwagę wszystkie składniki majątku wytwórcy związane z wytwarzaniem energii, czy tylko te składniki, które zostały zakupione/wytworzone w ramach inwestycji gwarantowanych przez umowy długoterminowe, powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przy ustalaniu zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych powinny być brane pod uwagę te składniki majątku wytwórcy, które pochodzą z wydatków objętych definicją kosztów osieroconych, podaną w art. 2 pkt 12 ustawy o KDT z uwzględnieniem art. 27 ust. 2 pkt 3 ustawy o KDT.

Tym samym interpretacja udzielona w zakresie sformułowanego przez skarżącą pytania czwartego, a sprowadzająca się do stwierdzenia, że koszty osierocone obejmują tylko wydatki na nabycie środków trwałych zakupionych lub wytworzonych przed dniem 1 maja 2004 r., narusza prawo materialne, a mianowicie art. 27 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT. Interpretacja ta podlega zatem uchyleniu, chociaż z inna argumentacją, niż podnoszona w skardze.

Jeśli chodzi o zagadnienie określone w pytaniu piątym wniosku o udzielenie interpretacji należy stwierdzić, że zaproponowane przez skarżącą i przyjęte przez organ udzielający interpretacji rozróżnienie na środki trwałe bezpośrednio i pośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej nie jest znane ustawie o KDT. Ustawa ta mówi jedynie o majątku związanym z wytwarzaniem energii elektrycznej (art. 2 pkt 12), względnie o środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (art. 42 ust. 1 ustawy o KDT). Zgodnie z zasadą lege non distinguente tam, gdzie rozróżnień nie wprowadza sam ustawodawca, nie wolno ich także wprowadzać interpretatorowi. Pozwala to wysnuć wniosek, że koszty osierocone obejmują wydatki na wszelki majątek (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) związany z wytwarzaniem energii elektrycznej - oczywiście po spełnieniu dodatkowych kryteriów wcześniej obszernie omówionych - bez rozróżniania bezpośredniego i pośredniego związku z wytwarzaniem tej energii. Powiązanie zatem konkretnego środka trwałego z działalnością polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej uzasadnia dokonanie do niego alokacji otrzymanej rekompensaty z tytułu kosztów osieroconych. Związku tego nie można sprowadzać do związku bezpośredniego, jak uczynił to organ udzielający interpretacji, ale uwzględniać trzeba okoliczności wskazujące na powiązanie wydatku na zakup/wytworzenie określonego środka trwałego z produkcją energii elektrycznej. Zgodzić się natomiast należy z zarzutem skargi, że nie ma podstaw do wykładni pojęcia "składniki majątkowe związane z wytwarzaniem energii elektrycznej" w oparciu o definicję "jednostki wytwórczej", gdyż przepisy kwalifikujące określone wydatki do kosztów osieroconych do pojęcia tego nie odnoszą się.

Zdaniem Sądu trafny był także zarzut naruszenia przepisów postępowania przez nie odniesienie się przez organ udzielający interpretacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Istotnie, z treści interpretacji trudno wywnioskować, które z dość kazuistycznie wymienionych we wniosku rodzajów środków trwałych organ ten uznaje za związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, a które nie. Dotyczy to w szczególności takich środków trwałych, jak wchodzących w skład majątku ogólnoprodukcyjnego, wykorzystywanych do produkcji pomocniczej, serwisu i remontów. Wydaje się, że odpowiedź na to pytanie może być udzielona dopiero po odpowiednim uzupełnieniu wniosku i podaniu przez skarżącą bardziej szczegółowych informacji. Organ udzielający interpretacji może uzupełnienia takiego zażądać w trybie przewidzianym art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zaniechanie tej czynności i niepełne odniesienie się do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji doprowadziło do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja udzielona w odpowiedzi na pytanie piąte narusza zatem przepisy postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa materialnego, a to art. 2 pkt 12 i art. 42 ust. 1 ustawy o KDT.

Naruszenia prawa materialnego, stwierdzone w odniesieniu do interpretacji prawa podatkowego udzielonej w odpowiedzi na pytanie czwarte i piąte wniosku skarżącej, miały wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania, stwierdzone w odniesieniu do interpretacji udzielonej w odpowiedzi na pytanie piąte wniosku skarżącej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej: p.p.s.a.]. zaskarżoną interpretację uchylił.

Wskazano, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu jest zgodnie z art. 153 p.p.s.a. w dalszym postępowaniu wiążąca dla organu udzielającego interpretacji. Organ ten udzielając interpretacji w zakresie wniosku obejmującego pytanie piąte zobowiązany będzie do wyczerpującego odniesienia się do wszystkich okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku P. S.A. w B. (dawna B. S.A.), reprezentowana przez uprawnionego pełnomocnika, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

– art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. w szczególności w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. poprzez wydanie przez WSA w Opolu rozstrzygnięcia poza granicami zaskarżenia określonymi przez Spółkę w skardze do WSA w Opolu z 4 kwietnia 2008 r. – tj. uchylenie interpretacji z 22 stycznia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (na podstawie upoważnienia Ministra Finansów) w całości a nie w części oraz wydanie orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej,

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie przez WSA w Opolu podstaw rozstrzygnięcia wydanego w sprawie;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie przez WSA w Opolu zarzutów podniesionych przez Spółkę w zakresie pytania nr 3 interpretacji z 22 stycznia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (na podstawie upoważnienia Ministra Finansów) co doprowadziło do wydania przez Sąd rozstrzygnięcia poza granicami Skargi;

2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) w zakresie:

– art. 42 ust. 1 i ust. 2 ustawy o KDT przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów co doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania.

W uzasadnieniu zarzutów autorka skargi wskazała co następuje:

Interpretacja zawierała w sobie 7 odrębnych spraw administracyjnych wyznaczonych przez pytania postawione przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną – z czego tylko 3 sprawy administracyjne zostały objęte przez Spółkę skargą do WSA w Opolu.

Tym samym – rozstrzygnięcie WSA w Opolu, w którym uchylona została całość interpretacji (a nie tylko jej część dotycząca odpowiedzi na pytania nr 3, 4 i 5 – która objęta została zakresem zaskarżenia przez Spółkę w skardze z 4 kwietnia 2008 r.) – stanowi naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w szczególności w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a.

Działanie takie stanowiło również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., gdyż w swoim rozstrzygnięciu WSA w Opolu uchyla interpretację z 22 stycznia 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (na podstawie upoważnienia Ministra Finansów) w całości, a nie w części.

Uchylenie przez WSA w Opolu całości interpretacji (tj. także w zakresie, w jakim odnosiła się ona do pytań Spółki nr 2, 6, 7 i 8) stanowiło naruszenie normy art. 134 § 2 p.p.s.a. (w szczególności w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a.), zgodnie z którym:

"Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności"

Zakaz reformationis in peius funkcjonuje bowiem także na gruncie p.p.s.a., a zatem w żadnym razie nie jest możliwe wydanie przez Sąd rozstrzygnięcia niekorzystnego dla skarżącego.

Niezależnie od wskazanych nieprawidłowości, które same w sobie uzasadniają uchylenie wyroku WSA w Opolu, Spółka zwróciła uwagę na brak uzasadnienia podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. WSA w Opolu – uchylając w całości interpretację – w żaden sposób nie wyjaśnił bowiem Stronom przesłanek do uchylenia interpretacji w zakresie nieobjętym skargą Spółki. Tym samym WSA w Opolu naruszył normę art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie rozstrzygnięcia.

Jednocześnie Spółka zwróciła uwagę na niekoherentność rozstrzygnięcia WSA w Opolu zawartego w sentencji wyroku wobec jego uzasadnienia, co do merytorycznej oceny odpowiedzi organu na pytanie nr 3 interpretacji. Uchylając (wprawdzie zgodnie z wnioskiem skargi Spółki) interpretację w ww. zakresie WSA w Opolu w istocie nie przedstawił argumentów merytorycznych uzasadniających to uchylenie.

Powyższe wskazuje na brak prawidłowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, co naruszało normę art. 141 § 4 p.p.s.a.

Niezależnie od powyższego Spółka wskazała na naruszenie art. 42 ust. 1 oraz art. 42 ust. 2 ustawy o KDT poprzez dokonanie ich błędnej wykładni co doprowadziło również do ich niewłaściwego zastosowania.

Jak wskazał WSA w Opolu, zagadnienie opisane w pytaniu 3 wniosku o udzielenie interpretacji dotyczy sposobu przypisywania otrzymanych zaliczek rekompensaty na pokrycie kosztów osieroconych do poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, co rzutuje na prawidłowe obliczenie żądanej kwoty zaliczki, jak i określa prawidłowy sposób alokacji otrzymanych rekompensat do poszczególnych środków trwałych. W pytaniu nr 3 postawionym we wniosku o interpretację przez Skarżącą chodziło nie – jak wskazał Sąd – o sposób przypisywania otrzymanych zaliczek rekompensaty na pokrycie kosztów osieroconych do poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, co rzutuje na prawidłowe obliczenie żądanej kwoty zaliczki, jak i określenie prawidłowego sposobu alokacji otrzymanych rekompensat do poszczególnych środków trwałych, lecz jedynie o prawidłowe ustalenie kwoty rekompensat, która jest wolna od p.d.o.p. oraz kwoty rekompensat, która powinna podlegać opodatkowaniu p.d.o.p.

W pytaniu chodziło o to jak ustalić wartość zaliczek, które będą podlegać porównaniu z wartością netto środków trwałych, nie zaś jak ustalić wartość netto tych środków (powyższe jasno bowiem wynika z treści art. 42 ust. 1 ustawy o KDT). Oczywistym jest przy tym, że w danym okresie rozliczeniowym, wartość netto środków trwałych to wartość początkowa tych środków pomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji wskazano, że wartość netto, o której mowa powyżej, nie uwzględnia już zrekompensowanych kosztów osieroconych, które zostały zamortyzowane w poprzednich okresach sprawozdawczych, w których podlegały rekompensacie.

Argumentacja przedstawiona i uzasadnienie wyroku wskazuje na niezrozumienie przez WSA w Opolu istoty zarzutów materialnoprawnych postawionych przez Skarżącą w ramach pytania nr 3 podniesionego w skardze do Sądu -co może być bezpośrednią przyczyną błędnego uzasadnienia wyroku WSA w Opolu.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z u.p.d.o.p. (tj. podlegają one zwolnieniu od p.d.o.p.) – w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z u.p.d.o.p., ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych.

Powyższy przepis wskazuje, że w momencie otrzymania zaliczki w celu ustalenia czy podlega ona opodatkowaniu p.d.o.p., czy też nie, należy porównać wartość tej zaliczki z wartością netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na moment otrzymania poszczególnych zaliczek. Pytanie postawione przez Spółkę we wniosku o interpretację, dotyczyło kwestii czy dokonując powyższego porównania należy zestawić wartość skumulowanych zaliczek uzyskanych przez wytwórcę od momentu rozpoczęcia otrzymywania rekompensat z wartością netto aktywów określoną na dany moment, czy też porównaniu powinna podlegać każdorazowo wartość poszczególnej zaliczki z wartością netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określoną na dany moment.

Sposób ustalania kwoty rekompensat zwolnionej z p.d.o.p. zaproponowany w interpretacji oraz potwierdzony w zaskarżonym wyroku WSA w Opolu naruszał podstawową zasadę neutralności podatkowej otrzymywanych rekompensat.

Spółka zaznaczyła, że przyjęcie rozwiązania zaproponowanego w interpretacji oraz utrzymanego na mocy zaskarżonego wyroku WSA w Opolu (polegającego na tym, że w celu ustalenia kwoty rekompensat wolnej od p.d.o.p. porównaniu powinna podlegać wartość netto środków trwałych do skumulowanej wartości zaliczek, tj. zaliczek otrzymanych również w okresach przeszłych) prowadzi do naruszenia podstawowej zasady wynikającej z ustawy o KDT, tj. zasady neutralności podatkowej pomocy publicznej zagwarantowanej tą ustawą. Najprostszym sposobem zobrazowania powyższego wniosku było przedstawienie prostego przykładu liczbowego. Przykład został przedstawiony w uzupełnieniu do skargi do WSA w Opolu, jednak Sąd w żaden sposób nie odniósł się do niego.

W świetle uzasadnienia do projektu ustawy o KDT, jej celem było stworzenie podstaw m.in. do wypłacania wytwórcom energii środków finansowych na pokrycie tzw. kosztów osieroconych, powstających po przedterminowym rozwiązaniu kontraktów długoterminowych.

Jak zostało wskazane powyżej, koszty osierocone obejmują przede wszystkim wydatki poniesione przez wytwórców energii na nabycie/wytworzenie środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcji energii elektrycznej (wytwórcy dokonywali powyższych inwestycji w celu wywiązania się ze zobowiązań w zakresie dostarczania określonych ilości energii elektrycznej w ramach kontraktów długoterminowych). Na podstawie u.p.d.o.p., przedmiotowe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, co do zasady, podlegają amortyzacji, zaś wydatki na ich nabycie/wytworzenie zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w czasie – poprzez odpisy amortyzacyjne. W momencie rozwiązania kontraktów długoterminowych, część środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych/wytworzonych przez wytwórców w celu produkcji energii elektrycznej w związku z zobowiązaniami nałożonymi w ramach kontraktów długoterminowych, nie została do końca zamortyzowana. Celem ustawodawcy było więc zrekompensowanie w tej części wydatków (tj. głównie niezamortyzowanej części środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), które nie zostaną pokryte przychodami z kontraktów długoterminowych. Dodatkowo, na podstawie uzasadnienia do projektu ustawy, regulacje podatkowe zawarte w ustawie o KDT (art. 42 ustawy o KDT) mają na celu zapewnienie neutralności podatkowej po stronie wytwórców w związku z otrzymaną pomocą.

Spółka stoi na stanowisku, że każda otrzymana zaliczka powinna być odrębnie porównywana z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania danej zaliczki - bez uwzględnienia wcześniej otrzymanych zaliczek (zarówno tych otrzymanych w tym samym roku, jak i zaliczek oraz kwot korekty rocznej otrzymanych w latach ubiegłych i korekty końcowej). Art. 42 ust. 1 ustawy o KDT wskazuje bowiem jednoznacznie, iż środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków (...) w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne (...) ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek. Na podstawie literalnego brzmienia tego przepisu, nie ma podstaw do dokonywania kumulacji otrzymanych wcześniej kwot. Ustawodawca bowiem nie użył zwrotu "łącznej kwoty zaliczek" lub też zwrotu "środków", jak przykładowo w art. 42 ust. 2 ustawy o KDT, lecz wyraźnie wskazał, że należy brać pod uwagę w tym wypadku wartość poszczególnej zaliczki.

Zdaniem Spółki:

– wskazanie przez Sąd, że zagadnienie opisane w pytaniu trzecim wniosku o udzielenie interpretacji dotyczy sposobu przypisywania otrzymanych zaliczek rekompensaty na pokrycie kosztów osieroconych do poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, co rzutuje na prawidłowe obliczenie żądanej kwoty zaliczki, jak i określa prawidłowy sposób alokacji otrzymanych rekompensat do poszczególnych środków trwałych, a także

– odnoszenie się do ustalenia sumy wartości początkowej środków trwałych na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek, nie zaś do sposobu ustalenia wartości zaliczek, do której należy porównywać wartość netto środków trwałych oraz

– odnoszenie się do faktu, że każda kolejna rata (zaliczka) rekompensaty alokowana do określonego środka trwałego zmniejsza tę część wartości środka trwałego, którą uznaje się za zwrot wydatków i która tym samym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego

prowadzi do wniosku, że w swoim orzeczeniu WSA w Opolu wykroczył poza granice zaskarżenia i nie odniósł się do zarzutu podniesionego przez Spółkę.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej działający w sprawie jako organ upoważniony Ministra Finansów wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna P. S.A. w B. miała uzasadnione podstawy, chociaż nie w pełni podzielił zaprezentowane w niej poglądy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 42 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. (zwanej przez strony ustawą o KDT) Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezbędne przypomnienie, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (podk. NSA) (interpretację indywidualną)". Wniosek powinien obowiązkowo zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu (art. 14b § 3 Ordynacji...).

Wniosek B. w tym zakresie nie był oceniony ani w postępowaniu administracyjnym, ani przez WSA – co wpłynęło na ograniczenie możliwości pełnej merytorycznej oceny zarzutów kasacyjnych w zakresie oczekiwanym przez stronę skarżącą.

Art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., w brzmieniu z 2007 r., stanowił, że: "Wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16-16m".

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT "Środki otrzymane od Zarządcy rozliczeń na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – w kwocie nieprzekraczającej wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalonej na dzień otrzymania poszczególnych (podk. NSA) zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1".

Definicja kosztów osieroconych została zamieszczona w art. 2 pkt 12 ustawy o KDT.

Z kolei art. 42 ust. 2 ustawy o KDT stanowił, że "Otrzymanie środków, o których mowa w ust. 1, nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonanych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych. Odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust. 1 nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości (podk. NSA), która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesięcy otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1".

Zarzucając WSA naruszenie cytowanych przepisów zarówno przez ich błędną wykładnię jak i niewłaściwe (na skutek błędnej wykładni) zastosowanie skarżąca zasadnie wskazała, że we wniosku o interpretację nie chodziło jej o przypisywanie otrzymanych zaliczek rekompensaty do poszczególnych środków trwałych, lecz o prawidłowe ustalenie kwoty rekompensaty, która jest wolna od podatku oraz kwoty rekompensaty, która powinna podlegać opodatkowaniu.

Odpowiedź na te pytania zawarta została w cytowanych przepisach art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o KDT.

Autorka skargi kasacyjnej nie wskazała na czym polegały konkretne błędy Sądu w interpretacji przepisów w zakresie zwolnień podatkowych zarówno przewidzianego w, również wyżej zacytowanym, art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., jak i dotyczących dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów (art. 16a-16m z ograniczeniem wynikającym z art. 42 ust. 2 ustawy o KDT) i jaka powinna być właściwa ich interpretacja i prawidłowe zastosowanie (art. 174 pkt 1 w związku z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka w ogóle nie przedstawiała problemów ze stosowaniem przepisów art. 16a-16m ustawy podatkowej związku ze wskazanymi przepisami ustawy o KDT. Całkowicie też pominęła okoliczność, że sprawa obliczania zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych i ich rozliczania nie jest domeną organów podatkowych. Wysokość kosztów osieroconych dla każdego wytwórcy energii ustala i korekty rocznej tych kosztów dokonuje, w drodze decyzji administracyjnej, Prezes URE (art. 24 ust. 4, art. 30 ust. 1, art. 31 ust. 1 ustawy o KDT); wypłata środków należy do Zarządu Rozliczeń S.A. z siedzibą w Warszawie (art. 49 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Ten aspekt sprawy umknął także WSA w Opolu.

Jeśli chodziło o zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

Skarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego interpretacja przepisów prawa udzielona na jej wniosek przez Ministra Finansów zastąpionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. była jednym aktem administracyjnym – jedną sprawą w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu, a nie 7 sprawami, jak sugeruje skarżąca. Obejmowała bowiem interpretację postanowień art. 42 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz.U. Nr 130, poz. 905 ze zm.) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w aspektach przedstawionych przez wnioskodawczynię.

Autorka skargi, odwołując się do "jednolitej doktryny i orzecznictwa" w tym do uchwały NSA z 3 lutego 1997 r. sygn. akt OPS 12/96 zawierającej stwierdzenie, że: "W postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania Sądu granicami skargi (art. 51 ustawy o NSA), jednakże nie oznacza to, że Sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot", nie odniosła bliżej jednak nieokreślonego przez siebie stanowiska doktryny i orzecznictwa do przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Powołane orzeczenie NSA Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z 28 października 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 107/96 co do okresów obliczeniowych w podatku od towarów i usług nie mogło stanowić żadnej analogii do przedmiotu sprawy określonego w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Przedmiotem oddzielnego aktu stała się interpretacja przepisów o podatku od towarów i usług (pkt 1 z listy pytań), co pozostaje poza przedmiotem rozpoznawanej sprawy.

Po myśli wskazanego przepisu, mimo konkretnego i jednoznacznego wniosku przedstawionego w skardze, Sąd był uprawniony do oceny przedmiotu zaskarżenia – co do jego zgodności z prawem – w całości; wniosek – co wynikało z treści przepisu – również Sądu nie wiązał.

Sąd uchylił kwestionowaną interpretację w całości, mimo możliwości uwzględnienia wniosku strony, która to możliwość wynikała z art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu...; co do treści rozstrzygnięcia nie było wątpliwości.

Art. 141 § 4 tego Prawa o postępowaniu... stanowił, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania".

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu był zasadny; wyczerpywał przesłankę z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu..., co w dostatecznym stopniu uzasadniało uchylenie skarżonego wyroku w całości.

Wyrok ten nie zawierał bowiem ani wskazania materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia w stosunku do interpretacji odnoszącej się do punktów: drugiego, szóstego, siódmego i ósmego wniosku Spółki, ani siłą rzeczy jej uzasadnienia i, w tym zakresie, wskazań co do dalszego postępowania dla organu podatkowego.

Wydając kwestionowany wyrok w opisanym kształcie Sąd w istocie pozbawił stronę możliwości uzyskania odpowiedzi na pytania odnoszące się do interpretacji dwu wskazanych we wniosku przepisów w odniesieniu do okoliczności przedstawionych w tych punktach; w tym sensie było to orzeczenie wydane na niekorzyść strony.

Art. 145 Prawa o postępowaniu... w § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ stanowił, że:

"Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (...)

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Zarzut naruszenia tych przepisów przez nierozpatrzenie przez WSA zarzutów podniesionych przez Spółkę w zakresie pytania (?) nr 3 interpretacji z 22 stycznia 2008 r. i doprowadzenie przez to do rozstrzygnięcia poza granicami skargi nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd do "pytania nr 3" odniósł się na str. 8 i 9 uzasadnienia skarżonego wyroku.

Fakt, że Spółka nie podzieliła stanowiska Sądu, nie przesądzał o tym, że rozstrzygnięcie dokonane zostało poza "granicami skargi". W skardze Spółka wskazywała na sposób porównywania zaliczek z wartością podatkową netto środków trwałych tego samego przedmiotu dotyczyło stanowisko Sądu, chociaż było zgoła odmienne od oczekiwań strony skarżącej i podobnie jak zarzut nie wskazywało podstawy prawnej oceny.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.