Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 798/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 3 i 7, art. 55 par. 2., art. 62 par. 1, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 76a par. 1 w zw. z art. 76 par. 1, art. 138 par. 1 i 3, art. 138a par. 2, art. 138d par. 1 i 4, art. 138e par. 1, art. 138f par. 1, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 810/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 22 i 36-47 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 810/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji), oddalił skargę A. sp. z o.o. w T. (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 27 maja 2020 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.

1.2. Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia sąd pierwszej instancji wskazał na zagadnienia sporne w sprawie i odniósł się do nich, stwierdzając, że:

1) organ był uprawniony do zaliczenia nadpłaty spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. na poczet zaległości w tym podatku za listopad 2014 r. (wraz z odsetkami za zwłokę), mimo wskazania przez spółkę przy dokonywaniu wpłaty, że wpłata ta dotyczy września 2015 r. - organ obalił domniemanie prawidłowości samoobliczenia przez spółkę podatku VAT za wrzesień 2015 r., wydając decyzję wymiarową w tym zakresie, co skutkowało powstaniem nadpłaty z jednej strony i kwotą podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) z drugiej; z uwagi na treść art. 76 § 1, art. 76a § 1 zd. 2, art. 55 § 2 i art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.) organ był zobowiązany do dokonania kompensaty nadpłaty z ciążącą na skarżącej zaległością podatkową za listopad 2014 r.;

2) nie doszło do naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p., gdyż w okolicznościach sprawy przepisy te nie znajdowały zastosowania - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za listopad 2014 r. zakończyły bieg z dniem 19 października 2015 r., tj. przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za listopad 2014 r. (co miało miejsce w dniu 18 kwietnia 2018 r.), a proporcjonalne zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za listopad 2014 r. i przypadające od niej odsetki za zwłokę było prawidłowe,

3) postanowienie organu pierwszej instancji o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej zostało doręczone z pominięciem pełnomocnika procesowego, tj. z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., jednak uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skarżąca bowiem w terminie zaskarżyła nieprawidłowo doręczone postanowienie,

4) w sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 o.p., tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż zgodnie z art. 165 § 5 pkt 5 o.p. i art. 200 § 2 pkt 1 o.p. postępowanie w niniejszej sprawie nie wymagało formalnego wszczęcia (art. 165 § 2 o.p.), jak i wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.).

2. Skarga kasacyjna (k. 54-60v)

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Równocześnie skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 i art. 73 § 1 pkt 1 o.p., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że na skutek określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzją organu podatkowego straciło znaczenie wskazanie przez spółkę, że uiszcza podatek za konkretny okres rozliczeniowy,

b) art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 o.p., przez błędne zastosowanie art. 62 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. do wpłaty dokonanej przed tą datą,

c) art. 54 ust. 1 pkt 7 o.p., przez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a nie za ten okres,

d) art. 54 ust. 1 pkt 3 o.p., przez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, a nie za ten okres,

2) postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. na skutek naruszenia:

a) przez organ pierwszej instancji art. 145 § 2 o.p. przez niezastosowanie,

b) przez organy obu instancji art. 121 § 1, art. 121 § 2 i art. 123 § 1 w związku z art. 280 o.p. przez niezastosowanie.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 78-81)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ oświadczył, że w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5. W pierwszej kolejności warto wyjaśnić, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ odwoławczy nie zażądał jej przeprowadzenia.

6. Skarga kasacyjna spółki oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania oraz zarzutach naruszenia prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych, ewentualne podzielenie bowiem stanowiska spółki o wystąpieniu w okolicznościach sprawy istotnych naruszeń przepisów postępowania czyniłoby zbędnym rozważanie kwestii materialnoprawnych.

7. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut procesowy dotyczący pominięcia pełnomocnika spółki przy doręczaniu postanowienia organu pierwszej instancji (art. 145 § 2 o.p.). Wyrok w tym zakresie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu (por. art. 184 p.p.s.a. in fine). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny sądu pierwszej instancji, że uchybienie w zakresie pominięcia pełnomocnika strony mogło być oceniane pod kątem wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, z treści art. 145 § 2 o.p. nie można bowiem wyprowadzić wniosku, że doręczenie decyzji (postanowienia) z pominięciem pełnomocnika jest skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych, np. gdy odwołanie lub zażalenie od wadliwie doręczonej decyzji (postanowienia) zostało skutecznie w wyznaczonym terminie złożone. Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, decyzja lub postanowienie, które z naruszeniem art. 145 § 2 o.p. zostały doręczone stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejące w obrocie prawnym nie wywołują żadnych skutków prawnych, wobec czego ich zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 o.p.). Brak jest przy tym w ogóle podstaw do dywagacji na temat wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, w tym w aspekcie braku ujemnych skutków procesowych tego uchybienia dla strony. Oczywiste jest bowiem, że procedowanie nad nieistniającą w obrocie prawnym decyzją lub postanowieniem, a zatem gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia, zawsze ma istotny wpływ na wynik sprawy, spełniając znamiona rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. (por. wyroki NSA z dnia: 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1453/15; 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17; 11 września 2018 r., II FSK 2966/13; 1 września 2020 r., II FSK 1461/18; 17 września 2020 r., I FSK 1658/17). Nie można relatywizować skutków procesowych niedoręczenia pełnomocnikowi wszelkich pism, w tym decyzji i postanowień organu pierwszej instancji, na skutki negatywne lub pozytywne dla strony, brak jest bowiem takiego umocowania w obowiązujących przepisach. Zwracając uwagę na funkcje gwarancyjne przepisów dotyczących doręczeń, z powołaniem na zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP i art. 120 o.p.), nie można zaakceptować pominięcia ustanowionego pełnomocnika przy doręczaniu tego rodzaju postanowienia, i to niezależnie od tego, czy strona wniosła zażalenie w ustawowym terminie, czy też nie.

Należy się zgodzić, że ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje, w ramach sądowej kontroli legalności działań administracji publicznej, swoiste wartościowanie wad procesowych. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. podstawą uwzględnienia skargi może być stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania wyłącznie pod warunkiem, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednak wada kwalifikowana w postaci rażącego naruszenia przepisu procesowego może stanowić podstawę uwzględnienia skargi i stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Rażące naruszenie może natomiast dotyczyć nie tylko przepisów prawa materialnego, ale również procesowego. Trzeba też podkreślić, że wskazane unormowania dotyczą wpływu wad procesowych na wynik sprawy, a więc treść decyzji (postanowienia) kończącej postępowanie w danej instancji. W rozpoznawanej sprawie mamy jednak do czynienia z art. 145 § 2 o.p., który miał zastosowanie już po wydaniu postanowienia organu pierwszej instancji. Unormowanie to dotyczy zasad doręczenia stronie decyzji. Zgodnie z art. 211 o.p., który ma odpowiednie zastosowanie do postanowień na podstawie odesłania w art. 219 tej ustawy, każda decyzja podlega doręczeniu stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Stosownie z kolei do treści art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wyjątkiem są tylko decyzje, o których mowa w art. 67d o.p., które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Zatem nie sposób oceniać postanowienia organu pierwszej instancji przez pryzmat przepisu art. 145 § 2 o.p., którego zastosowanie miało miejsce już po wydaniu tego postanowienia.

W tej sytuacji zasadniczą kwestię dla wyniku rozpoznawanej sprawy stanowi to, czy postanowienie organu pierwszej instancji wydane na podstawie art. 76a § 1 o.p. zostało doręczone skutecznie spółce, czy też nie zostało doręczone w ogóle. W konsekwencji, czy postanowienie to weszło do obrotu prawnego, czy też taki skutek nie nastąpił. Należy zatem ocenić, czy czynność materialno-techniczna, jaką jest doręczenie, zrealizowano z uchybieniem art. 145 § 2 o.p.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy w tym zakresie wynika, że wydane postanowienie organ pierwszej instancji doręczył bezpośrednio spółce. Kwestionując skuteczność tego doręczenia pełnomocnik spółki powołał się na przedłożone w toku prowadzonych postępowań pełnomocnictwa szczególne udzielone przez spółkę. Pierwsze z nich wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 30 maja 2018 r. i dotyczyło wszelkich spraw należących do właściwości tego organu. Pełnomocnictwo obejmowało również prawo do wnoszenia wszelkich środków prawnych od decyzji i postanowień (w trybach zwyczajnych i nadzwyczajnych) jak również reprezentację w postępowaniach odwoławczych (zażaleniowych). Drugie pełnomocnictwo wpłynęło do organu w dniu 26 czerwca 2018 r. i dotyczyło reprezentacji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do października 2015 r. Pełnomocnictwo obejmowało także prawo do wnoszenia wszelkich środków prawnych od decyzji i postanowień (w trybach zwyczajnych i nadzwyczajnych) jak również reprezentację w postępowaniach odwoławczych (zażaleniowych). Powołując się na pierwsze ze wskazanych pełnomocnictw szczególnych sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że wynikał z niego obowiązek organu do doręczenia pełnomocnikowi spółki również postanowienia dotyczącego zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że w ustawie z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylone zostały przepisy art. 136 i art. 137 o.p. o pełnomocnictwie w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie kwestie te szczegółowo uregulowane zostały w rozdziale 3a "Pełnomocnictwa" działu IV. W art. 138a § 2 o.p. ustanowiono trzy rodzaje pełnomocnictwa: ogólne, szczególne i do doręczeń. Podstawą wyróżnienia wymienionych rodzajów pełnomocnictwa jest zakres umocowania pełnomocnika do działania w imieniu strony postępowania. Kwestię tę regulują: w odniesieniu do pełnomocnictwa ogólnego art. 138d § 1, w odniesieniu do pełnomocnictwa szczególnego art. 138e § 1, a w odniesieniu do pełnomocnictwa do doręczeń art. 138f § 1 o.p. Zgodne z wolą strony wyrażoną w pełnomocnictwach szczególnych (art. 138 § 1 i § 3 o.p.) było jej reprezentowanie w postępowaniach podatkowych przez pełnomocnika, ale tylko w sprawach, do których zostały złożone. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy nie zwalnia z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy, w której strona chce działać przez tego samego pełnomocnika. W tej sytuacji sam fakt udzielenia przez stronę wskazanych pełnomocnictw szczególnych, przedłożonych do akt konkretnych spraw, nie wystarczał do uznania, że jest ona reprezentowana w rozpoznawanej sprawie przez pełnomocnika. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. Przeciwnie, posłużenie się przez organ pełnomocnictwem szczególnym złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało dołączone, i procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu.

Skoro zgodnie z regulacjami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2016 r. strona może działać przez pełnomocnika w oparciu o pełnomocnictwo szczególne - upoważniające do działania we wskazanej sprawie podatkowej (art. 138e § 1 o.p) lub ogólne - upoważniające do działania we wszystkich sprawach podatkowych (art. 138d § 1 o.p), to wyłącznie ostatnio wskazane pełnomocnictwo zobowiązywałoby organ pierwszej instancji do doręczenia postanowienia wydanego na podstawie art. 76a § 1 o.p. ustanowionemu na jego podstawie pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo to bowiem upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Z tego względu pełnomocnictwo ogólne podlega zgłoszeniu przez mocodawcę (ewentualnie profesjonalnego pełnomocnika) w formie dokumentu elektronicznego Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej. Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego znajdują się w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d§ 4 o.p.). Zgłoszenie takiego pełnomocnictwa powoduje, że nie ma obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej. Tego rodzaju pełnomocnictwo nie zostało zgłoszone w rozpoznawanej sprawie.

Przy dokonywaniu powyższej oceny uwzględniono również to, że wydawane z urzędu na podstawie art. 76a § 1 w zw. z art. 76 § 1 o.p. postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych nie jest czynnością podejmowaną w postępowaniu podatkowym, z którym wiąże się ta nadpłata. Z tego względu w stosunku do ustanowionego dla tego postępowania pełnomocnika nie ma zastosowania art. 145 § 2 o.p. przy doręczaniu wydanego w tym trybie postanowienia (por. wyroki NSA z dnia: 5 lipca 2018 r., I FSK 1278/16; 16 listopada 2018 r., I FSK 1530/16; 28 listopada 2018 r., I FSK 1463/17). Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania oba elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć.

Z tych powodów wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku, na które służy zażalenie, ma miejsce w ramach swoistego postępowania (rozumianego jako pewien odrębny zespół statuujących go norm procesowych), które ma - właściwą do specyfiki jego przedmiotu - uproszczoną formę. Z uwagi na charakter instytucji zaliczenia nadpłaty podatku, do którego dochodzi z urzędu, wedle momentów ściśle określonych w Ordynacji podatkowej, uruchomienie (wdrożenie) tego specyficznego postępowania następuje wyłącznie z urzędu. Jako takie nie toczy się ono w ramach postępowania podatkowego ("wymiarowego"), z którego zakończeniem wiąże się zidentyfikowanie istnienia nadpłaty podatku. Powołane przepisy dotyczące nadpłat, ani też przepisy działu IV Ordynacji podatkowej (regulujące postępowanie podatkowe) nie wskazują na inny stan rzeczy. Z art. 76a o.p. przede wszystkim wynika, że organ podatkowy w sprawie zaliczenia nadpłaty wydaje zaskarżalne postanowienie. Brak w nim jakiegokolwiek powiązania z przepisami regulującymi cel oraz ramy postępowania podatkowego ("wymiarowego").

W takim stanie rzeczy nie można było uznać, aby pełnomocnictwa szczególne złożone do akt postępowania podatkowego ("wymiarowego") obowiązywały organ podatkowy także w przypadku wdrożenia w stosunku do spółki czynności postępowania mającego za swój przedmiot zarachowanie owej nadpłaty poprzez wydanie formalnego aktu w postaci postanowienia o zarachowaniu nadpłaty, a w konsekwencji i respektowanie takiego pełnomocnika na etapie doręczenia wspomnianego postanowienia. Tym samym, wbrew zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej, organ pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w niej przepisów postępowania, kierując postanowienie o zaliczeniu nadpłaty do skarżącej, zamiast do pełnomocnika reprezentującego spółkę w postępowaniu z zakresu podatku VAT.

Spółka nie wykazała też, by doszło do istotnego naruszenia przepisów dotyczących konieczności zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Odwołując się przede wszystkim do art. 123 § 1 o.p., ale również np. zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.) czy zasady przekonywania (art. 124 o.p.), jak i przepisów o gromadzeniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego (art. 187 o.p.), spółka pominęła jednak przepisy, które wskazał sąd pierwszej instancji jako przemawiające przeciwko traktowaniu identycznie uprawnień strony w tym postępowaniu jak strony w postępowaniu wymiarowym. Chcąc podważyć wywód sądu w tym zakresie skarżąca powinna zatem wykazać, że bez znaczenia dla rozważanego zagadnienia są takie regulacje jak art. 165 § 5 pkt 5 czy art. 200 § 2 pkt 1 o.p. Skarga kasacyjna pozbawiona jest takiego wywodu, należy więc uznać, że nie zostało skutecznie zakwestionowane stanowisko sądu pierwszej instancji w omawianym względzie.

Z podanych powodów powołane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące omówionych materii, tj. w szczególności naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 280 o.p. i w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., pozbawione są usprawiedliwionych podstaw.

8. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły również doprowadzić podnoszone w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Dokonując na potrzeby rozpoznawanej sprawy wykładni art. 76a § 1 pkt 1 i art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w związku z art. 139 o.p., sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza ich treść oraz prawidłowo ocenił ich zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego.

Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że w świetle art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z kolei z art. 76a § 1 zdanie drugie tej ustawy w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 55 § 2 o.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie natomiast z art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Realizujące te zasady postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest postanowieniem o charakterze deklaratoryjnym. Z literalnego brzmienia art. 76a o.p. wynika bowiem, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego (por: wyroki NSA z dnia: 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2022/12; 28 maja 2015 r., II FSK 1904/13). W oparciu o przedstawione reguły organ podatkowy nie ma swobody co do określenia daty zaliczenia nadpłaty, ta bowiem wynika z art. 76 § 2 o.p. Wskazanie daty zaliczenia oznacza, że "potrącenie" wzajemnych należności (nadpłaty z zaległościami podatkowymi) następuje w określonym w ustawie dniu, a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym. Poza tym, zaliczenie nadpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 o.p.) i nie wszczyna się egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., II FSK 2121/17).

Do omówionych zasad zastosowały się organy podatkowe wydając zaskarżone postanowienia. W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że w wyniku ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej, a także postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 22 sierpnia 2019 r. określił spółce m.in. kwotę podatku VAT podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wrzesień 2015 r. oraz kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten miesiąc, odpowiadającą kwocie zadeklarowanej i wpłaconej przez spółkę. Mając na uwadze określoną nadpłatę za wskazany miesiąc oraz istniejącą zaległość podatkową o najwcześniejszym terminie wymagalności za listopad 2014 r., w dniu 31 stycznia 2020 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie, w którym dokonaną w dniu 19 października 2015 r. wpłatę podatku na poczet zobowiązania podatkowego wskazanego w deklaracji za wrzesień 2015 r. zaliczył na poczet tej zaległości. Respektując wskazane zasady i dokonując zaliczenia tej nadpłaty, uwzględniono jej podział na należność główną i na odsetki za zwłokę. Zatem uwzględniono, że w wyniku tych decyzji dokonana w dniu 19 października 2015 r. wpłata stała się nadpłatą - nadpłata powstała z tym dniem (art. 73 § 1 pkt 1 o.p.). Uwzględniono również charakter decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u., która kreuje samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w sytuacji, gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a zatem również w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych w formie deklaracji podatkowych. Zatem w oparciu o właściwe regulacje prawne (art. 73 § 1 pkt 1 o.p.) przyjęto datę powstania nadpłaty jako datę dokonania wpłaty na poczet złożonej deklaracji VAT 7. W wyniku dokonanego rozliczenia na podstawie decyzji kwota ta stała się nadpłatą podlegającą rozliczeniu na podstawie art. 76 § 1 o.p. Bezzasadne zatem jest stanowisko spółki, zgodnie z którym zaliczenie powinno nastąpić na poczet zobowiązania, którego oryginalnie dotyczyła wpłata. Podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest zobowiązaniem, które może zostać uznane za wskazane przez podatnika na podstawie art. 62 § 1 o.p. in fine (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2020 r.), wchodząc automatycznie w miejsce zobowiązania za ten sam okres rozliczeniowy, które – po zadeklarowaniu i wpłacie – zostało w decyzji wymiarowej "wyzerowane". Skoro w okolicznościach sprawy brak było wskazania przez spółkę zobowiązania, na poczet którego organ powinien był zaliczyć dokonaną wpłatę, zaliczenie takie dokonane zostało na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Z tego też względu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia powołania przez sąd pierwszej instancji art. 62 § 1 o.p. w nieodpowiednim brzmieniu, a zarzut kasacyjny w tym zakresie nie może być uwzględniony.

Odnosząc się do kwestii okresów wyłączenia naliczania odsetek sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że biorąc pod uwagę treść art. 54 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 o.p., odsetki mogłyby nie być naliczane dopiero od dnia 18 kwietnia 2018 r. W rozpoznawanej sprawie okres wyłączenia odsetek za zwłokę od dnia 18 kwietnia 2018 r. nie mógł być brany pod uwagę, jeżeli odsetki zostały naliczone tylko do dnia 19 października 2015 r.

9. Końcowo należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalił już skargi kasacyjne spółki w innych sprawach dotyczących postanowień o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (wyroki z dnia 26 marca 2021 r., I FSK 28-31/21). Stanowisko zajęte w tych orzeczeniach jest analogiczne do przedstawionego wyżej.

10. Skoro podniesione przez spółkę zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sylwester Marciniak Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak