Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1022/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 2/16 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2015 r. nr ITPP3/4512-281/15-2/MD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Brzeżno na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 2/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." uchylił, zaskarżoną przez Gminę B., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 września 2015 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zadania realizowane przez Gminę związane są z reżimem publicznoprawnym, ale także wybrane czynności wykonywane są na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę można wyróżnić:

1. czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w szczególności sprzedaż działek pod zabudowę, świadczenie usług najmu lokali użytkowych, ustanawianie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobieranie opłat z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości, udostępnianie pasów drogowych na drogach wewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych, świadczenie usług udostępniania miejsc na cmentarzach komunalnych oraz dokonywanie refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowym;

2. czynności zwolnione z tego podatku, w szczególności sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne;

3. czynności polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych (dochody z subwencji podatku od nieruchomości i innych opłat oraz udział w podatkach dochodowych);

4. czynności niezwiązane z uzyskiwaniem jakichkolwiek wpływów, w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.;

Gmina wyjaśniła także, że ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług związanych z powyższymi czynnościami oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT. Wskazała jednak, że w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych, nie jest w stanie wyodrębnić i jednoznacznie przyporządkować ich do określonych czynności.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytania:

1. czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży/ współczynnik sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.";

2. czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (czynności polegające na uzyskiwaniu przez nią określonych dochodów, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, a także czynności niezwiązane z uzyskiwaniem jakichkolwiek wpływów), powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

3. czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna je wyliczyć i zastosować?

Zdaniem Skarżącej, w odniesieniu do tzw. wydatków mieszanych, ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W zakresie pytania drugiego Gmina zajęła stanowisko, że występujące zdarzenia (wymienione w pkt 3-4 wniosku o interpretację indywidualną) powinna traktować jako pozostające poza zakresem u.p.t.u. i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W konsekwencji uznała, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 9 września 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy ponoszone przez nią tzw. wydatki mieszane są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a Skarżąca, nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków – oddzielnie do działalności opodatkowanej i działalności nieopodatkowanej. Organ podkreślił, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, ponadto obowiązkiem Skarżącej jest dokonanie alokacji podatku naliczonego do każdego z rodzajów ww. działalności (przyjęcie odpowiedniego klucza) przy zastosowaniu metody, która winna być adekwatna do okoliczności konkretnego stanu faktycznego. Organ interpretacyjny dodał, że metoda taka nie została określona w przepisach i że wyboru owej metody nie może dokonywać za Gminę. W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina, nie zgadzając się z wydanym wobec niej rozstrzygnięciem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe, co skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji po przytoczeniu brzmienia art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. - będącego implementacją art. 173 i 174 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. U.UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112" - odnotował i podzielił stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (CBOSA), iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Oznacza to, w ocenie WSA, że w sytuacji, gdy Gmina wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług i nieuprawniające do tego odliczenia, a ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 u.p.t.u.

W ocenie Sądu pierwszej instancji brak jest podstaw do ograniczania możliwości Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Stąd też za błędne, WSA uznał stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca - w opisanej we wniosku sytuacji - ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody celem ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował też stanowiska Ministra Finansów co do tego, że Skarżąca sama powinna określić i przyjąć konkretną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania.

Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił orzeczeniu WSA naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), Gmina nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne, ponadto błędne przyjęcie, że Skarżąca nie ma obowiązku zastosowania określonej przez siebie metody wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą Gminy.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi;

- względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;

- oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Postanowieniem z 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1022/16 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 P.p.s.a. zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu zakończenia przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, postępowań w sprawie C-140/17 oraz C-566/17. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiednio wyrokami z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 oraz z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, podjął rozstrzygnięcia w kwestii zadanych pytań prejudycjalnych. W konsekwencji NSA postanowieniem z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1022/16, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 131 i 193 P.p.s.a., podjął z urzędu postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna gdyż zarzuty podniesione przez Ministra Finansów w podstawach kasacyjnych dotyczące błędnej wykładni w zaskarżonym wyroku art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. okazały się usprawiedliwione.

Stanowisko WSA w Szczecinie zawarte w tym orzeczeniu w kwestii interpretacji art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w czasie wydawania interpretacji, i uznanie, że w przypadku gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegające temu podatkowi, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami pozostającymi poza zakresem tej daniny, oparte było na wykładni wskazanych przepisów zawartej w przywołanej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. W motywach zaskarżonego orzeczenia WSA zaaprobował tezy i argumentację przedstawioną w uchwale, odwołując się do jej uzasadnienia, a także nawiązującego do niej wyroku NSA z 9 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1464/14. Podkreślił przy tym, że pogląd, iż w przypadku, gdy poniesiony wydatek na zakup towarów, czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych i podatkowi VAT niepodlegających oraz kiedy nie ma możliwości wyodrębnienia tych wydatków, przysługuje odliczenie pełne, jest już utrwalony orzecznictwie sądów administracyjnych.

Stanowisko to zostało zakwestionowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r., C - 566/17 w sprawie Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W omawianym wyroku Trybunał wskazał, że mimo braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie 112 co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 [...], EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo).

W okresach rozliczeniowych, których dotyczy interpretacja (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Z powołanego wyroku Trybunału wynika zatem, że jakkolwiek dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości podatek obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., w sprawie C-174/08 [...], EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z przedstawionego orzeczenia TSUE wynika, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 112. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie narusza zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii.

Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym po wydaniu przedstawionego wyżej wyroku TSUE utrwalił się pogląd, który podziela także skład orzekający w tej sprawie, że z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy 112 zawartej w tym orzeczeniu, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a. Niecelowe jest bowiem kierowanie do poszerzonego składu NSA zagadnienia prawnego, występującego w sprawie niniejszej, dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w wyroku TSUE z 18 maja 2019 r. w sprawie C- 566/17 (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13). W związku z powyższym przy dokonywaniu wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u., w kontekście oceny zasadności zarzutu zawartego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, należy pominąć ocenę prawną zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 9/10 pozostającą w sprzeczności z wykładnią dokonaną w wyroku TSUE sygn. akt C – 566/17.

Wobec powyższego, mając również na względzie, że niniejsza sprawa nie dotyczy decyzji podatkowej zobowiązującej skarżącą Gminę do korekty rozliczeń okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdzie w grę mogłaby wchodzić ochrona uzasadnionych oczekiwań (por. wyrok NSA z 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 119/17, opubl. CBOSA), ale odnosi się do interpretacji podatkowej, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika stanu faktycznego za zasadny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u.

Jednocześnie należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C – 566/17 TSUE dokonał wykładni art. 168 lit. a dyrektywy 112 przy założeniu, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa." (pkt 46 uzasadnienia). Jednakże aby było to możliwe Gmina powinna przedstawić w tej sprawie we wniosku swoje stanowisko, które mogłoby zostać ocenione przez organ interpretacyjny, stosownie do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Gmina zaś we wniosku przedstawiając swoje stanowisko uważała, że zdarzenia pozostające poza zakresem u.p.t.u. nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji sprzedaży, a pytając jak ustalić klucz podziału (współczynnika, proporcji) w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu, wyłączała te czynności. Przy tak sformułowanych pytaniach i stanowisku Wnioskodawcy należy podzielić w tej kwestii pogląd organu interpretacyjnego, negujący stanowisko Gminy, że nie ma obowiązku zastosowania metody wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności od wydatków związanych jednocześnie z jej sferą gospodarczą i niegospodarczą oraz, że sama nie powinna określić i przyjąć metody podziału, w sytuacji w której wyłącznie po jej stronie leżały możliwości wyodrębnienia podatku od tych czynności oraz decyzja o zastosowaniu metody ich podziału.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z uwagi na fakt, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, należy zastosować art. 188 P.p.s.a. i uchylić zaskarżony wyrok, a także na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 tej ustawy oddalić skargę Gminy B.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, będącego w tej sprawie następcą prawnym organu interpretacyjnego, określone według norm przepisanych.