Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 735/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA del. Jan Grzęda, Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w 3 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1698/08 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 735/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1698/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,), oddalił skargę A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 kwietnia 2008 roku w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 5 października 2007r. ustalił A.D. za 2001 rok zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 59.502 zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że A. i M. małżonkowie D. za 2001r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Kontrolę skarbową - dotyczącą rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001, w tym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wobec skarżącej wszczęto w dniu 2 listopada 2006r., a wobec M.D. dnia 29 czerwca 2006r. W trakcie postępowania stwierdzono, że małżonkowie D. w 2001r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 397.775,26 zł natomiast ich przychody ze źródeł krajowych wyniosły 1.508.334,91 zł. Ponadto ustalono, iż w 2001r. na rachunek bankowy M.D. wpłynęły od niewiadomego zleceniodawcy z Banku w Szwajcarii kwoty wynoszące w sumie 109.925,00 USD, które zostały pobrane z konta przez M.D. Organ pierwszej instancji zwrócił się do M.D. pismem z dnia 22 grudnia 2006 roku o wyjaśnienia dotyczące strony wpłacającej, tytułu prawnego tych wpłat bądź innego tytułu zasilenia rachunku bankowego. W odpowiedzi wskazano, iż z racji znacznego upływu czasu, braku dostępu do dokumentacji zabezpieczonej przez Prokuraturę Apelacyjną w L. i ABW oraz przebywania w Areszcie Śledczym w K., M.D. nie jest w stanie prawidłowo wyjaśnić tytułów zasileń swojego rachunku bankowego. W piśmie z dnia 23 kwietnia 2006 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ponownie wzywał małżonków do złożenia wyjaśnień. Argumentował, iż istnieją możliwości zapoznania się z aktami zabezpieczonymi przez organy ścigania, a także udzielenia wyjaśnień przez małżonka skarżącej na podstawie posiadanej wiedzy o przeprowadzonych transakcjach finansowych. Podnoszono ponadto, że strona jest w stanie spowodować dostarczenie zagranicznej dokumentacji finansowej wyjaśniającej źródło i tytuły środków finansowych otrzymanych ze Szwajcarii. Dopiero w piśmie z dnia 19 lipca 2007 roku stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 28 czerwca 2007 roku M. i A. D. podnieśli, iż przekazy ze Szwajcarii w łącznej kwocie 109.925,00 USD są transferem środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi M.D. Wskazano, iż prowadzi on działalność nie tylko w Polsce, ale i poza jej granicami i ma prawo utrzymywać tam rachunki bankowe. Rachunki te według twierdzeń strony są zasilane poprzez wpłaty osób trzecich oraz przez samego właściciela. Na dowód posiadania konta w Szwajcarii strona przedstawiła kopię dokumentu przedstawiającego saldo rachunku nr [...] ze stanem środków na dzień 01 stycznia 2001 roku w wysokości 71.445,00 USD oraz oświadczenie M.D. z dnia 13 lipca 2007 roku, iż rachunek ten jest jego prywatnym rachunkiem, na którym gromadził środki uzyskane z działalności wykonywanej osobiście poza granicami Polski. Organ kontroli skarbowej oceniając wyjaśnienia strony uznał, że źródło pochodzenia przedmiotowych środków nie zostało udokumentowane. Zaznaczył, że nie wykazano, iż transfer kwoty 109.925,00 USD ze Szwajcarii był transferem środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi M.D. Albowiem przedstawiona kopia dokumentu - saldo rachunku nr [...] ze stanem środków na dzień 1 stycznia 2001 roku w wysokości 71.445,00 USD - nie dowodzi, iż wpłaty na konto w Polsce pochodzą z tego właśnie rachunku. Na przelewach opisano powyższe wpłaty jako dokonane przez jednego z klientów Banku w Szwajcarii. Organ wątpliwości te rozstrzygnął jednakże na korzyść strony i wyliczył przyrost majątku na koncie dolarowym w Banku w Polsce na kwotę 38.480,00 USD (109.925,00 USD minus 71.445,00 USD posiadanych środków na dzień 01.01.2001 r w Banku w szwajcarii), co stanowi równowartość 158.671,78 zł (według kursów USD z dat dwóch ostatnich wpłat: 19.985,00 USD x 4,2324 zł (02.07.2001) i 18.495,00 USD x 4,0058 zł (06.08.2001) i uznał go za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych opodatkowany stawką 75 %. W 2001 roku pomiędzy A. i M. D. istniała ustawowa wspólność majątkowa w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.) - obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z tego względu przy ustalaniu przychodu z nieujawnionych źródeł uzyskanego przez Skarżącą zastosowano zasadę wynikającą z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1997r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Przepis ten stanowi, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (...). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Organ za podstawę wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2001r. przyjął kwotę 79.336,00 zł (tj. 50 % kwoty 158.671,78 zł) i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 59.502,00 zł ( tj. 79.336,00 zł x 75%). Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia 14 kwietnia 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając argumentację tam zawartą. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości opodatkowania podatkiem dochodowym (wg stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - 75 %) równowartości w złotych połowy kwot wchodzących w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, które wpłynęły od nieustalonego podmiotu na rachunek bankowy męża Skarżącej za pośrednictwem banku w Szwajcarii. Kwot, co do których wedle oceny organów oraz Sądu, w trakcie postępowania podatkowego strona ani jej małżonek nie wykazała ani ich tytułu, ani źródła pochodzenia. Sąd wskazał też, że w jego ocenie organy podatkowe prawidłowo zastosowały instytucję opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sytuacji, gdy suma zadeklarowanych przychodów była wyższa niż suma ustalonych wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Sąd dodał też, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ustawodawca traktuje jako szczególną kategorię przychodów mieszczącą się ramach przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Sposób ich ustalania określa art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Następnie Sąd podniósł, że strona skarżąca interpretuje, że określenie "nie znajdują pokrycia" należy rozumieć jako "przekraczają". Jej zdaniem w sytuacji takiej jak w jej przypadku, gdy z porównania wydatków i wartości zgromadzonego w 2001r. mienia z mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia nie wynika matematyczna różnica, to opodatkowanie przewidziane w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie może być zastosowane. Sąd z poglądem tym się nie zgodził. Wskazał, że wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie wyczerpuje całości znaczeń powyższej regulacji. I chociaż w sprawach o opodatkowanie nieujawnionych przychodów dość często obliczenie podstawy opodatkowania odbywa się poprzez takie właśnie porównanie, to jednakże w sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie matematyczna różnica pomiędzy zadeklarowanymi przychodami, a wydatkami i wysokością przedmiotowych transferów nie jest odpowiednia dla właściwego ustalenia wysokości przychodu z nieujawnionych źródeł. Zawarte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określenie "nie znajdują pokrycia w mieniu" oznacza w opinii Sądu również, że mienie to nie stanowi źródła jego finansowania, nie odzwierciedla, nie jest odpowiednikiem. Sąd przyznając rację organom podatkowym, że z materiałów zebranych w trakcie postępowania bezsprzecznie wynika, że kwoty przelane na rachunek M. D. za pośrednictwem szwajcarskiego banku nie pochodzą z przychodów uzyskanych ze źródeł krajowych. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że przychody zadeklarowane w zeznaniu skarżącej i jej męża nie mogą stanowić pokrycia dla przysporzeń pochodzących z zagranicy. Sąd dodał, że skarżąca poza niepopartymi żadnymi dokumentami oświadczeniem męża, że kwoty te są transferem z osobistego rachunku posiadanego w Banku w Szwajcarii nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających to źródło pochodzenia przedmiotowych środków. Słusznie też miały podnosić organy podatkowe, że fakt, iż M.D. posiadał rachunek w Banku w Szwajcarii wcale nie oznacza, iż przelewy pochodziły z jego rachunku, a nie z rachunku innego klienta banku. Sąd następnie podkreślił, że pokrycie dla wydatków i wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia stanowić może mienie zgromadzone przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, że w sprawach o opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach podatnik musi nie tylko wykazać, że posiadał środki pozwalające sfinansować mienie zgromadzone w roku podatkowym, ale również że środki te mają walor legalności tj. pochodzą z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu, skarżąca i jej mąż nie wykazali także tej przesłanki. A bez wykazania legalności zgromadzonych środków (w znaczeniu wyżej przedstawionym) fakt posiadania licznych rachunków w bankach zagranicznych, na których małżonek skarżącej zgromadził znaczne sumy nie stanowił w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzasadnienia dla uznania istnienia pokrycia dla wydatków i mienia zgromadzonego w badanym roku podatkowym. rozstrzygnięcia. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A.D. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niezastosowanie. Zarzucono również naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 217 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie tego przepisu. Trzeci zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego dotyczył art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej sformułował pod adresem Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 134 § 1 u.p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., również poprzez jego niezastosowanie. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznania skargi w trybie art. 188 u.p.p.s.a. Przedstawiono też ewentualny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera skutecznie sformułowanych ani uzasadnionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Skarga kasacyjna jest zwyczajnym, ale sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego najistotniejszy element stanowią podstawy, zarzuty oraz ich uzasadnienie. Zarzuty wraz z zakresem wniosku o uchylenie zaskarżonego skargą kasacyjną orzeczenia, tworzą granice w jakich sąd kasacyjny rozpoznaje skargę kasacyjną. Wynika to z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę niewystępującą w rozpoznawanej sprawie nieważność postępowania. Z przepisu tego wynika, że sąd kasacyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Natomiast stosowanie do art. 174 punkt 1 i punkt 2 u.p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowania lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Koniecznym jednak warunkiem skuteczności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu sformułowanego w podstawach kasacji jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu) ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało, oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy przy tym przytoczenie przepisu ustawy stanowiącego podstawę kasacji. Za niewystarczające dla uznania zarzutu za podniesiony skutecznie, należy też uznać ogólnikowe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego lub norm procedury. Przystępując do rozpoznania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności tych, które dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, należy powiedzieć, że nie zostały one sformułowane w sposób skuteczny. Żaden z nich nie został w sposób właściwy uzasadniony, co uniemożliwia merytoryczne ich rozpoznanie. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 u.p.p.s.a., gdyż Sąd wydając objęty skargą kasacyjną wyrok nie naruszył norm wynikających z jego treści. Przepis ten stanowi, że sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Rozważając znaczenie treści tego przepisu należy przypomnieć, że decyzje podatkowe mogą tworzyć skutki prawne jedynie w granicach przewidzianych przepisami prawa. Treść decyzji w zakresie w jakim tworzy sytuację prawną, wyznacza więc rzeczywiste granice danej sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1 u.p.p.s.a., podlegającej następnie kontroli sądu administracyjnego co do ich zgodności z prawem. W wyznaczonych w ten sposób granicach sprawy Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 kwietnia 2008 roku. Nieskuteczny z punktu widzenia konstrukcji skargi kasacyjnej jest też wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skuteczny zarzut tego przepisu można podnieść jedynie z odpowiednim przepisem prawa materialnego, który miał, w opinii autora skargi kasacyjnej, zostać w wyroku niewłaściwie zastosowany lub błędnie zinterpretowany. Jednak autor skargi kasacyjnej w taki, a więc skuteczny sposób zarzutu tego nie sformułował. Odnosząc się wreszcie do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego, należy podnieść, że i te nie zostały sformułowane ani uzasadnione w sposób skuteczny. Oddalając zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji należy powiedzieć, że co prawda zgodnie z art. 8 ust 2 Konstytucji normy konstytucyjne stosuje się bezpośrednio, tym niemniej nie mogą być one samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy przed sądami administracyjnymi, w tym również w postępowaniu kasacyjnym. Nie są one bowiem przepisami regulującymi bezpośrednio stosunki w zakresie zobowiązań podatkowych, których stosowanie przez organy podatkowe kontrolują sądy administracyjne. Brak uzasadnienia czyni bezskutecznym również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 Konstytucji w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno bowiem szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło, i na czym to naruszenie polegało. Tymczasem ani petitum skargi kasacyjnej ani jej uzasadnienie nie wskazują na czym dokładnie w analizowanej sprawie wyznaczonej treścią zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji miało polegać niewłaściwe zastosowanie art. 2 konstytucji w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Oddalenie skargi kasacyjnej z powodu nieskutecznie sformułowanych przez jej autora zarzutów nie oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega istoty sporu rozpoznawanej sprawy sądowadministracyjnej, w której Sąd pierwszej instancji wydał w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli zaskarżonej decyzji objęty skargą kasacyjną wyrok. Istotą sporu jest bowiem rozstrzygnięcie, czy kwoty przelewów dokonanych w 2001 roku z banku szwajcarskiego na rachunek męża podatniczki prowadzony w banku polskim na łączną kwotę sumę 109.925,00 USD, po pierwsze stanowiły przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródła w rozumieniu art. 20 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po drugie czy przychód ten należało opodatkować według stawki 75%, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej. Jednak z uwagi na związanie sądu kasacyjnego zarzutami skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie z jednej strony oraz nieskuteczne sformułowanie zarzutów przez autora skargi kasacyjnej z drugiej, nie było możliwe dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie merytorycznego nadzoru judykacyjnego zaskarżonego orzeczenia z punktu widzenia właśnie prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie istoty sporu rozpoznawanej sprawy sądowadministracyjnej. W objętym skargą kasacyjną wyroku Sąd pierwszej instancji badał legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 kwietnia 2008 roku. Podlegająca sądowej kontroli decyzja podatkowa jako akt stosowania przez organy podatkowe prawa podatkowego przebiega w kilku etapach. Wszystkie z nich podlegają kontroli sądu administracyjnego. Wśród nich naistoniejsze to te, które dotyczą ustalania przez organy podatkowe prawdopodobieństwa wystąpienia faktu mającego znaczenie prawne, następnie ich udowodnienie. Kolejny etap decyzyjnego stosowania prawa to ustalenie przez organy podatkowe norm obowiązujących w zakresie wynikającego z ustalonego i udowodnionego stanu faktycznego istnienia zobowiązania podatkowego jak również ustalenie treści tych norm oraz ich subsumcja, a więc podciągnięcie udowodnionych faktów pod obowiązującą normę prawną i wydanie decyzji podatkowej. Ostatnim etapem tego procesu wydanie decyzji administracyjnej jest jej wykonanie. Prawidłowo sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej pod adresem Sądu pierwszej instancji powinny były zatem w pierwszej kolejności dotyczyć poprawności przeprowadzonej przez ten Sąd kontroli legalności ustalenia przez organy podatkowe we właściwy, a więc odpowiadający zasadzie prawdy materialnej sposób, stanu faktycznego sprawy oraz udowodnienia okoliczności w zakresie po pierwsze pochodzenia przelewów w wysokości 109.925,00 USD jakie miały miejsce w 2001 roku między bankiem szwajcarskim, a rachunkiem męża podatniczki prowadzonym w banku Polsce. Po drugie zarzuty skargi kasacyjnej należało poddać rozwadze sądu kasacyjnego, czy Sąd słusznie ocenił, że organy podatkowe prawidłowo wskazały, że nie można było ustalić czy powyższe kwoty przelewu pochodziły z przychodu już wcześniej opodatkowanego lub też wolnego od opodatkowania. Wreszcie niezbędne dla prawidłowego i pełnego przedstawienia elementów faktycznych rozpoznawanej sprawy było wobec twierdzeń strony o tym, że jej mąż prowadził w 2001 roku działalność nie tylko na terenie Polski ustalenie, czy podatniczka i jej mąż w 2001 roku podlegali ograniczonemu czy też nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji pominął tę kwestię dokonując legalności zaskarżonej decyzji, zaś autor skargi kasacyjnej nie podważył wyroku Sądu w tym zakresie. Prawidłowo skonstruowane zarzuty skargi kasacyjnej powinny też były dotyczyć poprawności przeprowadzonej przez Sąd sądowej kontroli objętej skargą decyzji w zakresie kolejnych etapów procesu stosowania w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe prawa podatkowego. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej nieskutecznie wskazywały na nieprawidłowe rozumienie przez Sąd, a więc wykładnię norm zawartych w hipotezie i dyspozycji art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero wynik merytorycznej oceny podniesionych w sposób prawidłowy zarzutów w zakresie wykładni wskazanych powyżej norm, doprowadziłby do rozstrzygnięcia, czy w sprawie Sąd prawidłowo zastosował kontrolując, legalność decyzji, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty za nieskuteczne i z tego powodu podlegające oddaleniu, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).