Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1787/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33b ust 4 pkt 3, art. 116 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grupy A. S.A. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 225/08 w sprawie ze skargi Grupy A. S.A. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2004 r., wrzesień 2005 r. i grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Grupy A. S.A. z siedzibą w M. kwotę 4.903 (słownie: cztery tysiące dziewięćset trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 225/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę G. A. S.A. z/s w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., wrzesień 2005 r. i grudzień 2006 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca zajmowała się w szczególności skupem żywca rzeźnego, jego ubojem, produkcją wyrobów z mięsa, sprzedażą hurtową i detaliczną mięsa oraz wyrobów mięsnych na rynek krajowy i zagraniczny.

Nabywając produkty rolne od rolników ryczałtowych Spółka wystawiała faktury VAT RR, w których doliczała do ceny zakupionych produktów (żywca) określone kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku VAT należnego rolnikom. Płatności wobec rolników realizowane były za pośrednictwem banków. Na podstawie wystawionych faktur VAT RR, sporządzane były "papierowe" przelewy, które stanowiły podstawę do dokonania zapłaty poprzez system bankowy. "Papierowe" polecenia przelewu były, po upływie 5 miesięcy, niszczone. Poza tymi dokumentami Spółka sporządzała codziennie zestawienia płatności zobowiązań wobec rolników ryczałtowych w poszczególnych bankach, zawierające dane rolnika, numer i datę faktury oraz wartość brutto.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe zawyżyła wysokość podatku naliczonego, które to zawyżenie związane było z nieprawidłowym zaliczeniem do podatku naliczonego, podatku zawartego w fakturach VAT RR, których zapłata nastąpiła w innym miesiącu niż miesiąc podatkowy, bądź na dokumentach potwierdzających dokonanie zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego brak było daty wystawienia lub numeru fraktury albo daty i numeru faktury VAT RR za dostarczony żywiec. Organ podatkowy stwierdził, że wyciągi bankowe i polecenia przelewu z niektórych banków zawierały skrócone numery faktur VAT RR, tj. tylko pierwszy człon numeru np. 310, podczas gdy numery faktur są numerami wieloczłonowymi, np. 310/04/04. Także w rejestrach zakupu żywca Spółka podawała tylko pierwszy człon numeru faktury.

Brak dat lub numerów faktur VAT RR na dowodach potwierdzających dokonanie zapłaty za towar na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a także brak dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za towar (brak przelewów bankowych z B. S.A. Oddział Regionalny w S. i B. S.A. Oddział w S.), naruszał w odniesieniu do kwietnia 2004 r., warunek określony w art.33b ust.4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.", Odnośnie natomiast pozostałych dwóch miesięcy, w ocenie organu naruszony został art.116 ust.6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r."

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O., decyzją z dnia 20 grudnia 2007 r., określił w prawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za wymienione na wstępie miesiące oraz, na podstawie art. 109 ust.5 ustawy o VAT z 2004 r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 33b ust.4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. i art.116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r.;

- naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską;

- wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia art. 120, 121 §1, 124, 210 §1 pkt 6 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.)., polegającą na nieuwzględnieniu przedstawionego w toku postępowania materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

Stanowiska strony nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w O., który decyzją z dnia 28 marca 2008 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że uprawnienie do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku i w konsekwencji obniżenia podatku należnego przez podatnika - nabywcę produktów rolnych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich wymogów określonych w powołanych powyżej przepisach ustawy o VAT z 1993 r. oraz ustawy o VAT z 2004 r. Jednym z warunków jest podanie, w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych. Konsekwencją braku odpowiednich informacji na dokumencie zapłaty jest brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT RR. Organ podkreślił, że treść tych przepisów, zwłaszcza wskazany w nich warunek, został jasno sprecyzowany przez ustawodawcę i nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Nie można zatem akceptować braku spełnienia tych warunków uzasadniając to wykładnią celowościową spornych przepisów. Organ podkreślił, że nie były kwestionowane przelewy, które zawierały skrócony numer i datę wystawienia faktury VAT RR.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że skoro na poleceniach przelewu i na wyciągach bankowych nie zostały zamieszczone daty lub numery faktur VAT RR, których te przelewy dotyczyły, to stosownie do brzmienia ww. przepisów spółka nie miała prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, wynikający z fraktur VAT RR. Organ nie podzielił przy tym stanowiska Spółki, że wymagane art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. i art.116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. informacje, mogą zastąpić dane zawarte w zestawieniach płatności dla rolników ryczałtowych, odpowiadające danym z faktur VAT RR, korespondujące z danymi z wyciągów bankowych i poleceń przelewów, czy też samymi fakturami VAT RR. Dokumenty te nie stanowią dokumentu zapłaty, o których mowa w ww. przepisach. Takimi dokumentami, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, są wyłącznie dowody, które potwierdzają wydanie dyspozycji uznania rachunku bankowego rolnika ryczałtowego. Za datę wykonania zapłaty uważa się bowiem datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja została zrealizowana.

Odnosząc się do powoływanego przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007r., sygn. akt SK 36/06, organ stwierdził, że nie stanowi on wykładni prawa w rozpoznanej sprawie. W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. jest przepisem nadmiernie ograniczającym swobodę kształtowania warunków umowy sprzedaży i jest niezgodny z art. 64 ust.1 i 3 w zw. z art. 21 ust.1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji, w sytuacji, gdy podatnik uiszczając zaliczkę (przedpłatę) na poczet przyszłej dostawy produktów rolnych, technicznie nie był w stanie ująć na poleceniach przelewu - danych identyfikujących fakturę dokumentującą dostawę produktów rolnych, gdyż dostawa miała dopiero nastąpić w przyszłości. W niniejszej sprawie taka okoliczność nie wystąpiła. Spółka bez żadnych przeszkód mogła zamieszczać na poleceniach przelewów dane dotyczące daty i numeru faktury VAT RR, gdyż zapłata za towary rolne następowała po wystawieniu faktury VAT RR.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia regulacji wspólnotowych organ zaznaczył, że z art. 25 (6a) VI Dyrektywy wynika, że Państwa Członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki do skutecznej kontroli wypłat zryczałtowanego zwrotu rolnikom ryczałtowym, samodzielnie ustalają procedurę zwrotu tego podatku. W polskim prawie podatkowym ustawodawca w ustawie VAT z 2004 r. procedury te określił w rozdziale 2 - "Szczególne procedury dotyczące rolników ryczałtowych". Taki stan prawny wymusza na organach podatkowych egzekwowanie wymogów określonych przez ustawodawcę we wskazanych przepisach prawa.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w toku postępowania nie uchybiono zasadzie praworządności podejmując rozstrzygnięcie zgodnie z literalnym brzmieniem prawidłowo zastosowanej normy prawa. Nie naruszono także zasady zaufania do organów podatkowych. Stan faktyczny, który nie był kwestionowany, został wyjaśniony w sposób wyczerpujący, a zarzuty odnosiły się wyłącznie do przyjętej przez organ interpretacji prawa materialnego. Wbrew zarzutom odwołania, w motywach decyzji organu pierwszej instancji, wskazano przesłanki, którymi się kierowano przy załatwianiu sprawy, czyniąc tym samym zadość wymogom art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka podniosła zarzuty:

- naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 33b ust.4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. i art.116 ust.6 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r.;

- naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez dokonanie wykładni przepisów z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz z przekroczeniem kryterium niezbędności, co oznacza naruszenie art. 25 (7) VI Dyrektywy oraz naruszenie art. 27 VI Dyrektywy, która nie dopuszcza stosowania sankcji określonej w art.109 ust.5 ustawy VAT z 2004r.;

- wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia art.120 §1, 121, 124, 180 §1, 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej, polegającą na nieuwzględnieniu przedstawionego w toku postępowania materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że przy rozstrzyganiu wszelkich zagadnień podatkowych organy podatkowe powinny kierować się nie tylko krajowymi przepisami podatkowymi, ale również odpowiednimi regulacjami wspólnotowymi. Wykładni przepisów podatkowych należy dokonywać przy uwzględnieniu zasad wykładni prowspólnotowej. Zdaniem Spółki zakwestionowanie prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w przedmiotowej sprawie spowodowało naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Podatek zapłacony na rzecz rolników ryczałtowych nie jest neutralny, gdyż zgodnie z zaskarżoną decyzją, obciąża on spółkę, która nie może wykazać go jako podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. Spółka traktowana jest więc jako ostateczny konsument, co jest w sposób oczywisty sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy. Skarżąca podkreśliła, że każde naruszenie zasady neutralności, w tym spowodowane nadmiernym formalizmem wynikającym z obowiązujących przepisów, winno zostać usunięte. Zaznaczyła także, że podstawową wykładnią dyrektyw wspólnotowych jest wykładnia celowościowa i jej zastosowanie w niniejszej sprawie byłoby wystarczające dla przyjęcia rozstrzygnięcia gwarantującego zachowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Podniosła, że głównym celem wprowadzenia spornych przepisów było wyłącznie zabezpieczenie Skarbu Państwa przed dokonywaniem przez podatników odliczeń podatku naliczonego powstałego w wyniku fikcyjnych transakcji z rolnikami ryczałtowymi, bądź też przed kilkukrotnym odliczaniem tych samych kwot. Nadto Spółka zarzuciła naruszenie kryterium niezbędności (art. 25(7) VI Dyrektywy). Jej zdaniem warunkiem wystarczającym do zapewnienia skutecznej kontroli wypłaty jest obowiązek zapłaty na rzecz rolnika i zdolność do powiązania w jakikolwiek sposób płatności z konkretną fakturą. Wymogi określone w art.116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. daleko przekraczają kryterium niezbędności, o których mowa w przepisach Dyrektywy. Skarżąca podkreśliła, że ustawa VAT posługuje się pojęciem "dokumentu stwierdzającego zapłatę", a nie "dokumentu zapłaty", który powoływał organ odwoławczy. W jej ocenie, za "dokumenty stwierdzające zapłatę" należy uznać wszelkie dokumenty, na podstawie których możliwe jest w sposób bezsporny ustalenie, w odniesieniu do których faktur należność z nich wynikająca została uregulowana. Niesłusznym jest zatem twierdzenie organu, że treść spornych przepisów została jasno sprecyzowana przez ustawodawcę i nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Przyjmując arbitralnie, co stanowi, a co nie stanowi dokumentu stwierdzającego zapłatę i odmawiając mocy dowodowej przedstawionym przez Spółkę dokumentom, które potwierdzały fakt uregulowania należności na rzecz rolników ryczałtowych i zawierały określone w spornych przepisach elementy, organ naruszył art. 180 §1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej Spółka upatruje w zaniechaniu przedstawienia powodów, dla których nie znalazło uwzględnienia jej stanowisko oraz w braku odniesienia się do argumentów przedstawionych w odwołaniu. Skarżąca nie zgodziła się z organem, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi sankcję administracyjną. Takiemu twierdzeniu przeczy wykładnia systemowa wewnętrzna i zewnętrzna art.109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. Jej zdaniem jest to środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, iż wykładnia językowa art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. wątpliwości interpretacyjne. Podniósł, że na tle tego przepisu, jak i art. 33b ust.4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r., istnieje ustabilizowana linia orzecznictwa sądowego, co do niezbędności zawarcia danych dotyczących numerów i dat wystawienia faktur VAT RR, potwierdzających nabycie produktów rolnych na dokumencie potwierdzającym dokonanie zapłaty, w postaci dyspozycji dla banku w celu zapłacenia należności na rachunek bankowy.

Zdaniem Sądu, wymogi określone w art.116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. (odpowiednio w art. 33b ust.4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r.) nie są zbytnio rygorystyczne, nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług, ani nie są niezgodne z VI Dyrektywą. Spełnienie ich nie nastręcza żadnych trudności, co więcej były one przez skarżącą spółkę respektowane, za wyjątkiem wpisywania daty wystawienia lub numeru faktury VAT RR, albo i dat i numerów faktur, w dyspozycji niektórych tylko przelewów bankowych. Wymóg ten mógł być zatem z łatwością przez skarżącą spółkę spełniony.

Co więcej, w ocenie Sądu takie stanowisko nie ma nic wspólnego z neutralnością podatku VAT, która to zasada była i jest respektowana w tym zakresie przez polskiego prawodawcę. Konstrukcja przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT z 2004r. nie pozostawia wątpliwości co do tego jakie warunki muszą być spełnione by było możliwe skorzystanie z uprawnień przewidzianych w art. 86 ust. 2. Z przepisu tego, ani z żadnego innego nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Ustanowienie warunków jakie mają być spełnione nie może być potraktowane jako ograniczenie..

W dalszej części Sad zauważył, że celem przewidzianego w art. 25 VI Dyrektywy zryczałtowanego systemu opodatkowania było zapewnienie rolnikom, którzy wybrali status rolników zryczałtowanych, rekompensaty podatku naliczonego i zapłaconego przy zakupie środków produkcji, przy jednoczesnym zwolnieniu ich z większości obowiązków administracyjnych ciążących na podatnikach podatku od towarów i usług. W art. 25 ust.6 VI Dyrektywy postanowiono, że państwa członkowskie określą sposób dokonywania zwrotów zryczałtowanych rekompensat zapłaconych rolnikom ryczałtowym, natomiast w ust. 7 przewidziano, iż państwa członkowskie podejmą wszelkie środki dla umożliwienia skutecznej kontroli zapłaty zryczałtowanych rekompensat dla rolników ryczałtowych.

Zdaniem Sądu przepisy ustawy o VAT z 2004 r., tj. art.116 ust.6 pkt 3 należy traktować właśnie jako urzeczywistnienie uprawnienia do wprowadzenia reguł skutecznej kontroli.

Odnosząc się do powoływanego w skardze, jak i w toku postępowania podatkowego, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06, Sąd podkreślił, że wyrok ten dotyczył innego stanu faktycznego. Stwierdzono w nim niekonstytucyjność art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., w zakresie w jakim pozbawia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień przewidzianych w tym przepisie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd stwierdził, że nie stanowi ono podatku lecz sankcję administracyjną. Konsekwencją tego stwierdzenia jest bezzasadność stanowiska o niezgodności tej sankcji z europejskim prawem dotyczącym podatku od towarów i usług.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 180 §1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w orzecznictwie ukształtowała się już linia, zgodnie z którą za dokument stwierdzający dokonanie zapłaty, o którym mowa w punkcie 3 art.116 ust.6 ustawy o VAT z 2004 r. i art. 33b ust.4 ustawy o VAT z 1993 r., uważa się przyjęte do realizacji przez bank polecenie przelewu.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 6 w związku z § 4, art. 124 i art. 121§1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że przepisy te nie zostały naruszone. Organ dokonał analizy przepisów będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji i jednocześnie będących podstawą sporu. Swoje stanowisko szeroko uargumentował. Wbrew twierdzeniom skargi odniósł się także do powoływanego przez stronę w toku postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz stanowiska Ministra Finansów, podnosząc, że nie stanowią one wykładni prawa w niniejszej sprawie, albowiem nie wystąpiły w niej przedpłaty.

Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazano:

1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 2 I Dyrektywy poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że zwiększenie kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów rolnych możliwe jest wyłącznie w przypadku podania na każdym dokumencie zapłaty daty i numeru faktury, nie ma znaczenia zaś fakt rzeczywistego uregulowania należności przez rolnika ryczałtowego;

b) art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 25 (7) VI Dyrektywy poprzez dokonanie błędnej wykładni, polegającej na uznaniu, ze data i numer faktury podane na dokumencie zapłaty są warunkiem niezbędnym dokonania zwrotu, nawet w sytuacji, gdy fakt rzeczywistego uregulowania należności na rzecz rolnika ryczałtowego nie ulega wątpliwości;

c) art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że jedynym dokumentem stwierdzającym zapłatę, jest polecenie przelewu, nie mogą zaś nim być dokumenty stwierdzające zapłatę sporządzone przez skarżącego po jej dokonaniu;

d) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich błędna wykładnię, skutkującą uznaniem, że w sprawie nie ma zastosowania art. 2 I Dyrektywy oraz art. 25(7) VI Dyrektywy i pominięciu w zaskarżonym wyroku wynikającej z powyższych przepisów wspólnotowych zasady neutralności i proporcjonalności oraz kryterium niezbędności;

e) art. 33b ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 2 I Dyrektywy poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, ze zwiększenie kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów rolnych możliwe jest wyłącznie w przypadku podania na każdym dokumencie zapłaty daty i numeru faktury, nie ma znaczenia zaś fakt rzeczywistego uregulowania należności przez rolnika ryczałtowego;

f) art. 33b ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z art. 25 (7) VI Dyrektywy poprzez dokonanie błędnej wykładni, polegającej na uznaniu, ze data i numer faktury podane na dokumencie zapłaty są warunkiem niezbędnym dokonania zwrotu, nawet w sytuacji, gdy fakt rzeczywistego uregulowania należności na rzecz rolnika ryczałtowego nie ulega wątpliwości;

g) art. 33b ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że jedynym dokumentem stwierdzającym zapłatę, jest polecenie przelewu, nie mogą zaś nim być dokumenty stwierdzające zapłatę sporządzone przez skarżącego po jej dokonaniu;

h) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich błędna wykładnię, skutkującą uznaniem, że w sprawie nie ma zastosowania art. 27 VI Dyrektywy, który nie dopuszcza stosowania określonego w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego, stanowiącego środek specjalny;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora pomimo wydania jej z naruszeniem:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, polegającym na naruszeniu zasady praworządności, tzn. na pominięciu w wydanej decyzji przepisów prawa wspólnotowego, jak również prowspólnotowej wykładni przepisów w zakresie podatku od towarów i usług;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na uzasadnieniu decyzji, w sposób który nie pozwala poznać motywów podjętego rozstrzygnięcia;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na nie uwzględnieniu przez Dyrektora całego zebranego w sprawie materiału dowodowego;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów, uniemożliwiając tym samym Skarżącemu poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia w związku z brakiem odniesienia do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

We wniesionym przez Spółkę środku zaskarżenia zarzuty sformułowano na obydwu podstawach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Jako zasadę przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Jednakże w niektórych przypadkach tj. w sytuacjach, gdy stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty do oceny przez WSA, jest niesporny, koniecznym jest odwrócenie tej kolejności i rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak chodzi o zarzut błędnej wykładni danego przepisu, w konsekwencji wadliwe jego zastosowanie w odniesieniu do, co już podkreślono, niespornego stanu faktycznego. Ocena, czy zarzut błędnej wykładni jest skuteczny, bądź nie, rzutuje bowiem na ocenę w zakresie prawidłowości zastosowania takiego przepisu.

W niniejszej sprawie spór pomiędzy Spółką, a organami zogniskował się na zasadniczym problemie wykładni przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Organ ustalił, że Spółka, podatnik VAT, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu żywca rzeźnego, jego uboju, produkcji wyrobów z mięsa. Nabywając produkty rolne od rolników ryczałtowych wystawiała faktury VAT RR, w których doliczała do ceny żywca kwoty zryczałtowanego podatku VAT należnego rolnikom. Płatności dla rolników realizowane były za pośrednictwem banków. Możliwość zwiększenia w Spółce, jako nabywcy produktów rolnych, podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty rolnikowi ryczałtowemu wynikał z ww. przepisu, który postanawia, że muszą zostać spełnione następujące warunki:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Warunki wymienione w punktach 1 i 2 zostały spełnione, co nie jest kwestionowane. Jednakże podstawę odmowy prawa zwiększenia podatku naliczonego, co stwierdził organ, a zaakceptował Sąd I instancji, był fakt nie zamieszczenia daty lub numerów wystawionych przez Spółkę faktur VAT RR, a więc nie spełnienia wymogu z art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT. Dodatkowo należy podkreślić, że w wyniku czynności prowadzonych przez organ podatkowy, możliwe było przyporządkowanie konkretnych przelewów na rzecz rolnika ryczałtowego do konkretnych transakcji zakupu.

W tym miejscu należy odnieść się do szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych, która przewiduje, że rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu sprzedaży określonych produktów, czy usług, przysługuje zwrot kwoty podatku od towarów i usług, którą ma otrzymać od nabywcy produktu lub usługi. Tak więc funkcjonowanie tego systemu obejmuje sprzedaż przez rolnika ryczałtowego z jednej strony, zakup przez podmiot będący podatnikiem VAT ze strony drugiej oraz zwrot podatku VAT rolnikowi ryczałtowemu w kwocie wynikającej z faktury VAT RR. W tak opisanym modelu eksponuje się transakcja kupno-sprzedaż oraz zwrot podatku dla rolnika ryczałtowego. Wobec tego jeśli organ, tak jak w niniejszej sprawie, nie kwestionuje faktycznego dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu i zwrotu podatku, uzasadnionym jest stwierdzenie, że jako podejście zbyt formalne jawi się w takiej sytuacji wyciąganie w stosunku do podatnika konsekwencji z powodu nie spełnienia wymogu z art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, wymogu traktowanego jako warunek konieczny.

Dokonując także wykładni prowspólnotowej omawianego przepisu w kontekście art. 25 ust. 6 i 7 VI Dyrektywy jako uprawnione należy ocenić powyższe stwierdzenie. Ustęp 6 pkt a) tegoż artykułu 25 określa jeden z możliwych systemów zapłaty podatku VAT rolnikowi ryczałtowemu przyjęty przez ustawę polską tj. poprzez podatnika nabywającego towary lub usługi. Podatnik taki jest upoważniony do odliczenia wypłaconych kwot. Natomiast art. 25 ust. 7 VI Dyrektywy upoważnia Państwa Członkowskie do wprowadzenia wszelkich niezbędnych przepisów w celu prawidłowej weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikom ryczałtowym. Jeśli wobec tego organy dokonały takiej weryfikacji w oparciu o posiadane przez Spółkę dokumenty i samego faktu nabycia towaru jak i zwrotu podatku nie zakwestionowały, a jedynie wyciągnęły konsekwencje z nie dotrzymania warunku formalnego tj. opatrzenia dokumentów datą i numerem faktury, należy dojść do wniosku, że w takiej sytuacji było to podejście zbyt rygorystyczne, przeciwstawiające się celowi ustanawiania przepisów prawa w celu, jak to określono w art. 25 ust. 7 VI Dyrektywy, prawidłowej weryfikacji dokonywanej płatności. Inaczej rzecz ujmując, jeśli wynik weryfikacji był pozytywny dla Spółki, organ stwierdził, że zarówno czynności zakupu jak i zwrotu podatku VAT dokonano, odmowa powiększenia przez Spółkę podatku naliczonego w oparciu o niedopełnienie wymogu czysto formalnego, sprzeciwia się celom i istocie ustalonej procedury zwrotu podatku rolnikom ryczałtowym. Tym samym należy zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że w ten sposób zostaje naruszona jedna z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, czyli zasada neutralności gwarantowana poprzez istnienie systemu naliczenie-odliczenie.

Odnosząc się do zagadnienia wpływu na rozstrzygnięcie sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007r., sygn. akt SK 36/06, wystarczającym jest posłużenie się stwierdzeniami samego Trybunału Konstytucyjnego w końcowej części uzasadnienia tego wyroku, a mianowicie: "Na marginesie niniejszych rozważań Trybunał pragnie zauważyć, że obowiązująca obecnie ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535; dalej: ustawa z 11 marca 2004 r.) zawiera w art. 116 ust. 6 pkt 3 regulację analogiczną do tej zamieszczonej w treści kwestionowanego w niniejszym postępowaniu art. 33b ust. 4 pkt 3 poprzedniej ustawy o VAT. Trybunał podziela pogląd wyrażony w wyroku z 9 listopada 2005 r., sygn. P 11/05 (OTK ZU nr 10/A/2005, poz. 113), zgodnie z którym "Merytoryczne rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny problemu zgodności z Konstytucją zaskarżonej treści normatywnej, jest (...) zawsze orzeczeniem o zgodności albo niezgodności z Konstytucją konkretnego, wskazanego we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, przepisu prawnego względnie całego aktu normatywnego. Nie odnosi się zatem i nie wywiera skutku w stosunku do innych przepisów prawnych zawartych w tym samym lub innym akcie normatywnym, których normatywna treść jest zbliżona lub wręcz tożsama z tą, która była bezpośrednio przedmiotem oceny, wyrażonej w sentencji wyroku". To znaczy, że regulacja konstytucyjnie wadliwa zamieszczona w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. pozostaje w porządku prawnym, czemu Trybunał Konstytucyjny, związany granicami skargi konstytucyjnej (art. 66 ustawy o TK), zapobiec obecnie nie może. Działania naprawcze w tym zakresie, zmierzające do usunięcia niekonstytucyjnej normy z systemu prawnego, powinien niezwłocznie podjąć ustawodawca.

Stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności normy prawnej zawartej w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT nie pozostaje jednak bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej zamieszczonej w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. Niniejszy wyrok obala bowiem domniemanie konstytucyjności tej normy i choć nie deroguje obecnie obowiązującego przepisu, w którym jest ona zamieszczona, to jednak wymusza nowy sposób interpretowania jego treści. Do momentu nowelizacji art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. organy stosujące ten przepis powinny - zgodnie z ogólną zasadą wykładni i stosowania prawa w sposób zapewniający urzeczywistnienie gwarancji konstytucyjnych (por. wyrok TK z 18 maja 2004 r., sygn. SK 38/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 45) - uwzględniać prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługujące podatnikowi VAT, który dokonał na rzecz rolnika ryczałtowego przedpłaty za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR.". Wypowiedź ta nie wymaga wyjaśnień, czy komentarza.

Nie odnosząc się do kwestii konstytucyjności spornego pomiędzy stronami przepisu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wystarczającym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było dokonanie jego wykładni celowościowej, a nie tylko językowej, do której ograniczył się Sąd pierwszej instancji.

Jeśli zaś chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 141 § 1 p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 120, art. 210 § 4, art. 124, art. 121 § 1, czy 191 Ordynacji podatkowej, to stwierdzić należy, że pominięcie przez organ, zdaniem Spółki, przepisów prawa wspólnotowego, czy nie uwzględnienie całego zebranego materiału dowodowego było wynikiem wadliwej interpretacji przepisu art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, o czym była mowa wyżej. Organ w zaskarżonej decyzji przywoływał także regulacje VI Dyrektywy, jednakże ze skutkiem, którego strona Skarżąca nie zaakceptowała. Podobnie rzecz się ma z zarzutami skierowanymi zarówno pod adresem organu, jak i Sądu I instancji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uzasadnienia tak organu jak i Sądu zostały sporządzone nieprawidłowo tj. w sposób, który uniemożliwia poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia w związku z brakiem odniesienia się do wszystkich zarzutów Spółki. Takim twierdzeniom przeczy sporządzona skarga kasacyjna, z której wynika, że możliwe było poznanie i zrozumienie przez Stronę istotnych motywów rozstrzygnięcia. W tym zakresie nie miał też wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny i to zarówno jak chodzi o wyrok jak i decyzję organu II instancji. Zarzutów powyższych nie mogą uzasadniać twierdzenia skargi kasacyjnej, że uzasadnienia rozstrzygnięć winny prowadzić do zaakceptowania obowiązku podatkowego, czy winny przedstawiać w sposób przekonujący powody, dla których np. nie uwzględniono stanowiska strony, czy jakiegoś powoływanego przez stronę wyroku.

Przy ponownej ocenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uwzględni wyżej przedstawioną interpretację art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny , działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.