Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 370/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Judecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy Anna Komorowska - Kaczkowska Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 września 2022 r., nr 1601-IOV-2.4103.40.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. C. (dalej jako: "strona", "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej jako: "organ II instancji") z dnia 2 września 2022 r. (Nr 1601-IOV-2.4103.40.2022), którą, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej jako: "O.p"), uchylono w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej jako: "organ I instancji") z dnia 29 kwietnia 2021 r. (1609-SPO-1.4103.14.2020) określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. w wysokości 21 873 zł i orzekając co do istoty sprawy, określono stronie to zobowiązanie w niższej wysokości 20 968 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Strona złożyła deklarację VAT-7 złożonej za miesiąc styczeń 2018 r. Zadeklarowała w niej podatek należny w kwocie 51 036 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 43 227 zł. W rezultacie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy strona wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 7 809 zł.

Następnie u skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okres 01.01.2018 r. - 31.01.2018 r. (nr upoważnienia do kontroli [...]).

W związku z ustaleniami kontroli podatkowej i nie złożeniem przez stronę korekty deklaracji za styczeń 2018 r., uwzględniającej w całości ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, organ I instancji, postanowieniem z dnia 3 września 2019 r., działając na podstawie art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 165b § 1 O.p., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia 29 kwietnia 2021 r., Nr 1609-SPO-l.4103.14.2020, określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2018 r. w wysokości 21 873 zł, w miejsce wykazanego przez stronę, w deklaracji VAT-7, złożonej za styczeń 2018 r., zobowiązania podatkowego w wysokości 7 809 zł. W podstawie prawnej decyzji administracyjnej organ I instancji wskazał art. 207 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) [dalej jako: "ustawa o podatku od towarów i usług"].

Organ I instancji zakwestionował rozliczenie podatnika, w deklaracji VAT-7, złożonej za styczeń 2018 r., w części dotyczącej podatku naliczonego stwierdzając, że dokonał on nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: F.H.U. D. (7 faktur wyszczególnionych w decyzji organu I instancji w Tabeli nr 1) oraz V. (1 faktura wyszczególniona w decyzji organu I instancji w Tabeli nr 2). W uzasadnieniu decyzji administracyjnej organ I instancji podał, że sporne faktury VAT, wystawione przez F.H.U. D. i V., nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych czynności pomiędzy uwidocznionymi w nich stronami. Z dokonanych ustaleń wynikało, że transakcje te nie zostały wykonane w zakresie udokumentowanym na spornych fakturach VAT.

W przypadku spornych 7 faktur VAT wystawionych przez D. D. organ I instancji zakwestionował zakup przez stronę fakturowanych usług w następującym zakresie: zabudowy urządzeń teletechnicznych w standardzie IP, serwisu technicznego urządzeń teleinformacyjnych w standardzie 802.11N, instalacji uziemień PE i PNE wraz z zabudową strukturalną, dystrybucji materiałów reklamowych – akwizycji. Faktury te zostały wystawione przez D. D. w grudniu 2017 r. i opiewały na łączną kwotę netto: 40 906 zł i VAT: 9 408,38 zł.

Organ I instancji przytoczył m.in. obszernie treść zeznań D. D. składanych do protokołów z: 28 lipca 2018 r. (w charakterze strony w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w jego firmie), 15 lutego 2019 r. (w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji) i 12 listopada 2019 r. (w charakterze świadka w postępowaniu karnym nadzorowanym przez Prokuraturę Rejonową w O.). Uznał, że wskazane w uzasadnieniu decyzji administracyjnej sporne 7 faktur VAT, wystawionych w grudniu 2017 r. przez D. D., nie przedstawiało prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Służyły one wyłącznie do generowania fikcyjnych kosztów w firmie strony, a strona w pełni świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, proponując kontrahentowi wystawianie, na jej polecenie, fikcyjnych faktur.

W przypadku faktury VAT wystawionej przez A. M. organ I instancji zakwestionował odliczenia dokonane na jej podstawie. Obejmowała ona zakup przez stronę, od A. M., usług transportowych świadczonych w dniach: 8, 11, 16, 19, 23, 26 i 30 stycznia 2018 r. Faktura ta, wystawiona w dniu 31 stycznia 2018 r., opiewała na łączną kwotę netto: 3 933,81 zł i VAT: 904,78 zł.

Organ I instancji powołał się na ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u A. M. W ocenie organu I instancji uzyskane w trakcie czynności sprawdzających dokumenty, dokumentacja księgowa i wyjaśnienia A. M. nie wskazywały jednoznacznie, że wystawiona przez nią faktura VAT przedstawiała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w istocie stwierdzała fakt nabycia usług transportowych wykonywanych na trasie O. - W. Wskazał, że A. M. nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających realizację usługi: umów, zamówień, zleceń, wyliczeń ceny, a płatności były dokonane gotówką. Także charakter lokalu we W. (serwerownia) nie uzasadniał transportu do tego miejsca bliżej nieokreślonych towarów.

Organ I instancji, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez: D. D. oraz A. M. Uznał, że faktury te, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 Iit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W dalszej części uzasadnienia decyzji administracyjnej organ I instancji za nieuprawnione uznał także odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie wskazanych w uzasadnieniu tej decyzji, w Tabeli Nr 4, 33 faktur VAT wystawionych grudniu 2017 r. i w styczniu 2018 r., dokumentujących zakupy towarów: materiałów budowlanych, wyposażenia wnętrz, artykułów gospodarstwa domowego (odkurzacz, żelazko parowe), odzieży (kurtka Spirit, obuwie sportowe New Balance) i olejków (araganowy, makadamia i migdałowy) jako służących wykonywaniu czynności opodatkowanych na łączną kwotę netto: 16 305,97 zł i VAT: 3 750,37 zł. W ich przypadku organ I instancji uznał, że strona nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego między nabytymi towarami, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi; że nie miały one związku z działalnością dającą prawo do odliczenia naliczonego podatku.

Wskazał przy tym na podjęte przez niego szereg czynności służących weryfikacji zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur w postaci: oględzin siedziby i miejsc wykonywania działalności strony, prób przesłuchania świadka A. C.1 i A. C. w charakterze strony, a także czynności sprawdzających u kontrahentów. Organ I instancji podkreślił, że podatnik uniemożliwił przeprowadzenie oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (O., ul. [...]), zaś przeprowadzone czynności sprawdzające u jego kontrahentów, od których najmował on pomieszczenia na serwerownie/lokale biurowe, nie potwierdziły poniesienia przez niego kosztów związanych z remontem tych pomieszczeń, co uzasadniałoby nabycie m.in. materiałów budowlanych, elementów wyposażenia wnętrz. Zdaniem organu I instancji, rodzaj poniesionych wydatków i zakupiona ilość materiałów w danym okresie wskazują na ich osobisty charakter, np. na budowę nieruchomości, aniżeli na remont użytkowanych przez podatnika pomieszczeń na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie zakup odzieży, butów, ich rodzaj, cena, marka wskazują na cel prywatny a nie związany z zakupem, np. odzieży ochronnej dla pracowników.

Organ I instancji przywołał i obszernie wyjaśnił znaczenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując się na ten przepis stwierdził, że nabycie towarów ze wskazanych spornych 33 faktur VAT nie miało związku z działalnością dającą prawo do odliczenia naliczonego podatku. Z dokonanych ustaleń wynikało, że choć strona dokonała na ich podstawie zakupu towarów, to nie służyły one stronie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W złożonym odwołaniu strona wskazała na brak rzeczywistej, tj. prawdziwej podstawy faktycznej do podjęcia zaskarżonej decyzji, wskazując jednocześnie naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p., a także dowolną ocenę materiału dowodowego. Z obszernej argumentacji przedstawionej w odwołaniu wynika, iż podatnik nie zgodził się zwłaszcza z ustaleniami poczynionymi w zakresie transakcji zawartych z D. D. i A. M., zarzucając organowi czynności "ukierunkowane na określony z góry cel". Podatnik zarzucił również niezasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu, dokonanych zakupów towarów i usług opisanych w tabeli nr 4 decyzji, kwestionując zbiorczą ocenę tych wydatków, podczas, gdy każdy wyrzucony koszt uzyskania przychodu powinien być potraktowany w sposób w pełni zindywidualizowany i odrębnie omówiony z jakich przyczyn został tak potraktowany. W uzupełnieniu odwołania strona przedłożyła dokumentację fotograficzną mającą potwierdzać wykonywanie prac przez D. D. i zatrudnionych przez niego osób, dotyczących reklamy sieci [...] w terenie. Przedłożono także pisemną specyfikację dokonywanych zakupów wraz z ich opisem, wskazującym na związek funkcjonalny owych wydatków z potrzebami i działalnością firmy.

Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylił w całości decyzję organu I instancji i, orzekając co do istoty sprawy, określił stronie zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości 20 968 zł.

Organ II instancji co do zasady podzielił argumentację prawną i faktyczną organu I instancji (za wyjątkiem odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A. M., co skutkowało reformatoryjnym określeniem przez organ II instancji zobowiązania podatkowego w nowej, niższej wysokości).

W uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji administracyjnej organ II instancji wskazał, że jej materialnoprawną podstawę stanowiły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że zgodnie z przepisami tej ustawy podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Na tej podstawie prawnej, powołując się na orzecznictwo i przytaczając wynikające z niego oceny prawne stwierdził, że przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, by faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Musi ona odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Ponadto podkreślił, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w zakresie, w jakim dokonane zakupy mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji administracyjnej organ II instancji przytoczył obszernie ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony dodatkowo na etapie postępowania odwoławczego.

Organ II instancji wskazał m.in., że strona od dnia 22 września 2003 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą B. (NIP [...], REGON [...]) w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz wytwarzania i sprzedaży anten. Jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej w CEIDG wskazała adres: [...] O., ul. [...]. Zgodnie z CEIDG, przeważająca działalność gospodarcza wykonywana przez stronę, to działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej. Strona jest również właścicielem domen internetowych: [...], na której prowadzi m.in. sprzedaż urządzeń i akcesoriów w sieciowych oraz [...], oferującej m.in. usługi dostępu do sieci Internet. W dniu 18 marca 2005 r. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Telekomunikacyjnych prowadzonego przez Urząd Komunikacji Elektronicznej, a od dnia 17 października 2003 r. figuruje w rejestrze czynnych podatników VAT.

Organ II instancji wskazał, że strona, w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r., zadeklarowała podatek należny w kwocie 51 036 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 43 227 zł. W rezultacie, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy, strona wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 7 809 zł.

Organ II instancji, podobnie jak organ I instancji, stwierdził, że zgromadzone dowody nie dają podstaw do przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych 7 fakturach VAT wystawionych na jego rzecz w grudniu 2017 r. przez F.H.U. D., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich ujętych.

Uzasadniając to stanowisko, organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do poszczególnych, zebranych w tym zakresie dowodów, w tym zeznań samego D. D. składanych do protokołów z: 28 lipca 2018 r. (w charakterze strony w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w jego firmie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O.), 15 lutego 2019 r. (w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji) i 12 listopada 2019 r. (w charakterze świadka w postępowaniu karnym w O. Urzędzie Celno – Skarbowym), złożonych zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w równolegle toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym, wskazując w jakim zakresie i z jakich powodów dał im wiarę, a w jakim jej odmówił.

Podobnie jak organ I instancji uznał, że sporne 7 faktur VAT, wystawione w grudniu 2017 r. przez D. D., nie przedstawiały prawdziwych zdarzeń gospodarczych i były fikcyjne. Uznał, że D. D. nie wykonał usług wyszczególnionych w tych fakturach. Wskazał, że poza spornymi fakturami nie ma innych dowodów wykonania tych usług. Załączone zaś do odwołania dowody (zdjęcia) w żaden sposób nie potwierdzają, że w istocie doszło do wykonania usług przez D. D. na rzecz strony.

Wskazał dodatkowo na pismo Naczelnika O. Urzędu Celno – Skarbowego w O. z dnia 10 sierpnia 2022 r. z którego wynika, że prowadzone wobec D. D. postępowanie karne skarbowe zakończyło się prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z dnia 17 września 2021 r., (sygn. akt. [...]) uznającym oskarżonego D. D. za winnego zarzucanych mu czynów. Z pisma tego wynika, że również strona została prawomocnie uznana winną popełnionych zarzucanych czynów wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z dnia 23 listopada 2021 r. (sygn. akt [...]) utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z dnia 25 maja 2022 r. (sygn. akt [...]).

Organ II instancji nie podzielił zarzutów odwołania, kwestionujących zasadność pozbawienia strony prawa do uwzględnienia, w rozliczeniu podatku VAT, w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją administracyjną, podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, faktur wystawionych przez F.H.U. D.

W dalszej kolejności organ II instancji, podobnie jak organ I instancji, stwierdził, że zgromadzone dowody nie dają podstaw do przyznania stronie, na podstawie 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawa od rozliczenia podatku naliczonego ze spornych 33 faktur zakupowych wystawionych w grudniu 2017 r. i w styczniu 2018 r., wyszczególnionych w tabeli w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji administracyjnej. Dokumentowały one zakupy: materiałów budowlanych, wyposażenia wnętrz, artykułów gospodarstwa domowego (odkurzacz, żelazko parowe), odzieży (kurtka, obuwie sportowe) i olejków (araganowy, makadamia i migdałowy), na łączną kwotę netto: 16 305,97 zł i VAT: 3 750,37 zł. Organ II instancji uznał, że nie został wykazany przez stronę, wbrew zarzutom odwołania, związek przyczynowo-skutkowy tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, dokonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji w pełni podzielił argumentację organu I instancji przemawiającą za zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ww. towarów. Wskazał na przeprowadzone przez organy obu instancji, czynności służące weryfikacji zasadności odliczenia podatku naliczonego z tych faktur: oględzin siedzib i miejsca wykonywania działalności strony, próby przesłuchania świadka A. C.1 i A. C. w charakterze strony, a także czynności sprawdzające u kontrahentów wynajmujących stronie poszczególne pomieszczenia, w których prowadzona była w omawianym okresie działalność gospodarcza.

Opisał także brak współdziałania strony, która, mimo kilkukrotnie podjętych przez organy obu instancji prób przeprowadzenia oględzin z jej udziałem, pod adresami miejsc prowadzenia działalności gospodarczej (tj. w O. przy ul. [...] i ul. [...], lok. [...]; w G. przy ul. [...] i we W. przy ul. [...], lokal. [...]), nie uczestniczyła w oględzinach pomimo tego, że w ich ramach mogła potwierdzić wykorzystywanie zakupionych towarów na cele prowadzonej działalności. Nie skorzystała z przysługującego prawa, nie odbierała korespondencji, jak również nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby fakt wykorzystywania towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach w prowadzonej działalności.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało m.in., że w przypadku siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w O. przy ul. [...] oględziny nie mogły być przeprowadzone. W dniu oględzin, wyznaczonych przez organy dwukrotnie na 14 grudnia 2018 r. i 20 października 2021 r., strony nie zastano pod tym adresem. Brama i furtka były zamknięte. Z kolei A. C.1 – właścicielka nieruchomości położonej przy ul. [...], użyczonej stronie – wezwana przez organ do złożenia zeznań w charakterze świadka, poinformowała organ w dniu 9 stycznia 2019 r., że jest siostrą A. C. i skorzystała z prawa odmowy składania zeznań.

Organ II instancji wskazał, że także w przypadku miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w O. przy ul. [...] w lok. nr [...], położonym w budynku biurowym, na [...] piętrze, jego oględziny nie mogły być przeprowadzone. W dniu oględzin, wyznaczonych w tym miejscu na 14 grudnia 2018 r. i 20 października 2021 r., strony nie zastano pod tym adresem. Na podstawie ustnych i pisemnych informacji uzyskanych od przedstawicieli wynajmującego lokal – spółki K. Sp. z o. o. w O. - organ ustalił, że w lokalu o pow. ok. 17 m2 miały znajdować się serwery. Ustalił: że w lokalu nie miały miejsca prace polegające na wymianie drzwi wejściowych, czy stolarki okiennej; że nie przeprowadzono w nim żadnego remontu; że prace adaptacyjne (np. malowanie ścian, montaż płytek ściennych i podłogowych) zgodnie z umową najmu powinny być zgłoszone wynajmującemu i przez niego zaakceptowane. Podniósł, że wynajmujący nie był informowany o takich pracach i nie wyrażał na nie zgody. Nie było mu nic wiadome na temat umeblowania, oświetlenia sufitowego, czy innych urządzeń. Lokal nie był też wyposażony z instalację wodno – kanalizacyjną.

Organ II instancji wskazał, że - podobnie jak powyżej - nie było możliwości przeprowadzenia oględzin miejsca działalności gospodarczej strony we W. przy ul. [...] w lokalu [...]. W dniu oględzin, zaplanowanych na 16 listopada i 23 grudnia 2021 r., lokal był bowiem zamknięty. Na podstawie pisemnych informacji uzyskanych od przedstawiciela wynajmującego lokal – spółki Ż. Sp. z o. o. S.K.A. we W. organ ustalił, że w lokalu o pow. ok. 11,32 m2 miał – według wiedzy wynajmującego - znajdować się miał serwer i biuro. Organ II instancji ustalił, że wynajmujący nie był informowany o remoncie tego pomieszczenia. Wynajmujący wykluczył prowadzenie prac związanych z konstrukcją budynku bądź elewacją (np. wymianę okien). Nie wykluczył prac prowadzonych z bieżącą eksploatacją pomieszczenia, czy też wymianą oświetlenia. Nie miał on informacji o rodzaju umeblowania w pomieszczeniach, czy o jego wymianie. W wynajmowanym pomieszczeniu nie było też toalety.

Z kolei oględziny miejsca działalności gospodarczej strony w G. przy ul. [...] w lokalu nr [...] zostały przeprowadzone bez udziału strony w dniu 17 listopada 2021 r., gdyż w wyznaczonym terminie oględzin, pod wskazanym adresem, nie zastano strony. Lokal został udostępniony przez pracowników właściciela nieruchomości – P. Sp. z o. o. w G. W ich trakcie ustalono, że lokal o pow. ok. 10 m2 był zlokalizowany budynku biurowym. Składał się z dwóch pomieszczeń. Tylko jedno było wynajmowane. W pomieszczeniu na biurku i na parapecie znajdowało się okablowanie, podłączone do sieci energetycznej urządzenie sieciowe oraz zasilacz UPS. Pomieszczenie znajdowało się w złym stanie technicznym, co zobrazowano zdjęciami. Organ II instancji w trakcie oględzin ustalił, że nie przeprowadzano w nim prac remontowych, że nie dokonano w nim wymiany stolarki okiennej i drzwi wejściowych, jak i wewnętrznych oraz, że w lokalu nie byli obsługiwani klienci strony. Z pisemnych informacji uzyskanych P. Sp. z o. o. w G. wynikało, że w lokalu tym była serwerownia, a wynajmujący nie miał wiedzy o tym, czy w lokalu tym były dokonywane remonty i czy byli tam przyjmowani kontrahenci strony.

Organ II instancji wyjaśnił także, że w związku z pismem strony z dnia 1 czerwca 2021 r. uzupełniającym odwołanie, przy którym przekazano specyfikację dokonanych zakupów wraz z ich opisem wskazującym na możliwość wykorzystania zakupionych towarów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej poza miejscami prowadzenia działalności gospodarczej, pismem z dnia 12 października 2021 r. wezwano stronę o wskazanie danych klientów, u których strona świadczyła usługi, do wykonania których zostały wykorzystane towary wymienione w załączonej do odwołania specyfikacji. Strona nie udzieliła odpowiedzi na to wezwanie.

Reasumując organ II instancji wskazał, że przeprowadzone czynności wykazały, że w lokalach najmowanych przez stronę znajdowały się co prawda serwerownie, ale w jego ocenie w pomieszczeniach tych nie prowadzono prac remontowych. Z kolei zakupione towary to w przeważającej większości materiały budowlane i artykuły wyposażenia wnętrz. Ilość zakupionych materiałów budowlanych oraz elementów wyposażenia wnętrz wskazuje, że strona dokonywała w istocie remontu, czy wręcz budowy. Na fakturach VAT wymieniono również: sprzęt AGD (odkurzacz, żelazko parowe), kurtka Spirit, obuwie sportowe New Balance, olejki (araganowy, makadamia i migdałowy).

Organ II instancji zauważył, że oprócz złożonego w uzupełnieniu odwołania wyjaśnień, strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, które mogłyby wskazywać na związek zakupionych towarów z prowadzoną działalnością gospodarczą i ich wykorzystywaniem w tej działalności. Wskazał, że zakup odzieży, butów i ich rodzaj, cena, marka wskazują na cel prywatny aniżeli związany z zakupem odzieży ochronnej dla pracowników. Za mało wiarygodne uznał wyjaśnienia, że olejki (araganowy, makadamia i migdałowy) służyły do oliwienia kabli w celu ułatwienia przeciśnięcia ich przez przepusty i peshle kablowe.

Tym samym organ stwierdził, że zebrane dowody nie pozwalały na przyjęcie, że towary wykorzystywane na zakwestionowanych fakturach były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, zaś sam podatnik nie wykazał istnienia owego związku, pomimo umożliwienia mu na etapie postępowania podatkowego udziału w poszczególnych czynnościach, w ramach których miał możliwość potwierdzenia wykorzystywania zakupionych towarów na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Z własnej woli nie skorzystał z przysługujących mu praw, nie uczestniczył w postępowaniu, nie odbierał korespondencji, jak również nie przedstawił rzetelnych dowodów, które potwierdzałyby fakt wykorzystywania towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei w przypadku spornej faktury VAT wystawionej przez A. M. organ II instancji, odmiennie niż organ I instancji, nie zakwestionował odliczenia dokonanego na jej podstawie, obejmującego zakup przez stronę usług transportowych świadczonych w dniach: 8, 11, 16, 19, 23, 26 i 30 stycznia 2018 r. Faktura ta została wystawiona w dniu 31 stycznia 2018 r. i opiewała na łączną kwotę netto: 3 933,81 zł i VAT: 904,78 zł. Organ II instancji nie znalazł dostatecznych podstaw do zakwestionowania prawa strony do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego i w tym zakresie, w ramach swojej decyzji reformatoryjnej, uwzględnił go w rozliczeniu za okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją administracyjną.

Organ II instancji odwołał się przy tym do ustaleń dokonanych w odrębnym postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją własną z dnia 11 maja 2022 r. Decyzję tę wydano po rozpatrzeniu odwołania A. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 31 grudnia 2021 r., dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2018 r. Sprawa ta obejmowała m.in. sporną fakturę VAT z dnia 31 stycznia 2018 r. wystawioną przez A. M. Organ II instancji stwierdził w niej, że nie była wykluczona możliwość świadczenia usług transportowych przez A. M. na rzecz A. C. Podniósł, że decyzją własną z dnia 11 maja 2022 r., uchylił decyzję Naczelnika US w S., w części określającej kwotę podatku do zapłaty za styczeń 2018 r., czyli w zakresie wynikających ze spornej faktury VAT, i postępowanie w tym zakresie umorzył.

Dostrzegł, że wprawdzie poza fakturami VAT A. M. nie przedłożyła innych dowodów na okoliczność świadczenia usług dla A. C., bowiem zawarta umowa była umową ustną, a zapłata następowała gotówką, niemniej jednak uznał, że w taki sam sposób zawierane i rozliczane były transakcje z pozostałymi jej kontrahentami. Zauważono jednocześnie, że w datach świadczenia usług na rzecz strony, A. M. posiadała dowody na tankowanie paliwa w miejscowościach odległych od trasy O.-W., a także na przejazdy na odcinkach autostrady innych niż w pobliżu O. i W., co nie przesądzało jednak, według organu II instancji, że nie wykonywała usług na rzecz strony. Powyższe potwierdzało jedynie, że w tym samym czasie usługi transportowe wykonywane były, co najmniej dwoma samochodami należącymi do firmy A. M., co w sytuacji, gdy kierowcą była A. M. i L. G., było realne. Zauważono też, że jeżdżąc na trasie O.-W. A. M. mogła jechać drogą krajową przez B., z pominięciem autostrady. Zatem brak potwierdzenia przejazdu autostradą w dniach świadczenia usług na rzecz strony jednoznacznie nie świadczy o braku wykonania tych usług.

W świetle tych ustaleń wynikających z decyzji z dnia 11 maja 2022 r. wydanej wobec V., w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. stwierdził, że faktury VAT wystawione przez A. M. na rzecz strony pozostają w ramach unormowania określonego w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług co oznacza, że prawidłowo uwzględniono te faktury w rejestrach sprzedaży VAT, a następnie zadeklarowano w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją administracyjną, zasadnym stało się uznanie, że podatek naliczony z tych transakcji podlega także rozliczeniu w złożonych przez stronę deklaracji VAT-7.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, odnośnie transakcji polegających na zakupie przez stronę usług transportowych od A. M., organ II instancji stwierdził, że brak było podstaw do zakwestionowania, w obecnie prowadzonym postępowaniu, prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej transakcji. Z tego powodu organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji i, orzekając co do istoty sprawy, określił stronie zobowiązanie w niższej wysokości 20 968 zł. Rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. organ II instancji przedstawił w formie tabelarycznej.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się także do pozostałych zarzutów odwołania nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia.

Odnosząc się do podnoszonej przez podatnika kwestii imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 6 września 2018 r. i z 30 stycznia 2019 r., obarczonego, według niego, nieusuwalnymi brakami, gdyż nie zawierają daty rozpoczęcia kontroli, wskazano, że w aktach sprawy znajduje się: uwierzytelniona kopia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 6 września 2018 r. numer [...], na której widnieje wpisana odręcznie data rozpoczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1 O.p. – 7 września 2018 r. (z dowodu tego wynika też data doręczenia upoważnienia kontrolowanemu w dniu 7 września 2018 r.) oraz imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 30 stycznia 2019 r., numer [...], na którym brak jest wpisanej daty rozpoczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1 O.p., a na pokwitowaniu widnieje data doręczenia upoważnienia 31 stycznia 2019 r.

Wydanie drugiego upoważnienia do kontroli podatkowej wynikało z faktu udziału w niej kolejnego pracownika, jak i z konieczności wskazania przewidywanego terminu zakończenia kontroli podatkowej, który wskazano na dzień 29 marca 2019 r. Nie zmienia to samego faktu, że datą wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 stycznia 2018 r. jest data doręczenia kontrolowanemu pierwszego upoważnienia z 6 września 2018 r., co miało miejsce w dniu 7 września 2018 r. Datą rozpoczęcia kontroli jest bowiem data doręczenia upoważnienia. Organ zaznaczył przy tym, że przedłożone przez stronę kopie imiennych upoważnień z 6 września 2018 r. i 30 stycznia 2019 r. są niepełne, gdyż nie zawierają części D i E, tj. podpisu osoby udzielającej upoważnienia oraz pokwitowania doręczenia upoważnienia.

W skardze wniesionej do Sądu strona w znacznym stopniu ponowiła zarzuty i argumentację zawartą już uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. We wniesionej skardze ponownie podniosła zarzuty braku rzeczywistej, tj. prawdziwej podstawy faktycznej, co z kolei pociąga za sobą, jej zdaniem, brak rzeczywistej podstawy prawnej wydanego przez organ II instancji rozstrzygnięcia. Zarzuciła naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. i dowolną ocenę materiału dowodowego. Skarżący, podobnie jak w odwołaniu, nie zgodził się z ustaleniami poczynionymi przez organ II instancji, co do transakcji zawartych z D. D., zarzucając organowi czynności "ukierunkowane na określony z góry cel". Ponadto w ocenie Skarżącego "każdy wyrzucony koszt uzyskania przychodu powinien być potraktowany w sposób w pełni zindywidualizowany i odrębnie omówiony z jakich przyczyn został tak potraktowany (...)".

Dodatkowo skarżący podniósł ponownie zarzuty wobec imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 6 września 2018 r. i z 30 stycznia 2019 r. jako, że "obarczone są nieusuwalnymi brakami", gdyż nie zawierają cyt.: "daty rozpoczęcia kontroli (por. art. 283 § 2 pkt 6 O.p.), co pociąga za sobą prawne nieistnienie dla podatnika wskazanych dokumentów zgodnie z art. 284 § 4 O.p.".

Skarżący wskazał, że w toku postępowania zgłaszał wnioski dotyczące: 1) podjęcia przez organ dokonania ustaleń na rzecz jakiej to konkretnej osoby – dyrektora opolskich organów skarbowych - wykonywał prace D. D.; zgromadzenia przez organ dokumentów powstałych w związku z pracami wykonywanymi przez D. D. dla dyrektora opolskich organów skarbowych, w tym, czy "pan D." prace te wykonywał samodzielnie, czy nie wykonywał ich tylko "w pojedynkę"; 2) ustalenia przez organ, jak następowały zapłaty dla D. D. przez dyrektora opolskich organów skarbowych za wykonywane przez D. D. prace na rzecz Dyrektora opolskich organów skarbowych i jak z tych prac i otrzymywanych w związku z nimi zapłat rozliczał się D. D.; 3) przesłuchania tej osoby na okoliczność prac wykonywanych przez D. D., na okoliczność zapłaty za nie; dołączenia do sprawy wszystkich poczynionych ustaleń wraz z dokumentami dotyczącymi prac wykonywanych przez D. D.; 4) przesłanie do skarżącego wszystkich poczynionych ustaleń i dokumentów w tym zakresie.

Skarżący podnosił, że wyłączenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z rozpatrywania jego sprawy pozwoliłoby na jej obiektywne załatwienie. Skarżący podniósł, że zaskarżając otrzymane postanowienie, w którym uznano, że nie ma możliwości wyłączenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wskazywał, iż bezpośrednim potwierdzeniem niespójności logicznej otrzymanego postanowienia jest to, że osoba, która taką odmowę podpisała, działa jak sama wskazała cyt.: "z upoważnienia dyrektora izby skarbowej w Opolu".

Do skargi ponownie dołączono: dokumentację fotograficzną (zdaniem skarżącego potwierdza wykonywanie prac objętych zakwestionowanymi fakturami przez D. D. i zatrudnione przez niego osoby), kopie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej, kopie dowodu z rozmów z D. D., kopię pisma D. D. z 22 października 2018 r., a także kopię artykułu prasowego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Odnosząc się natomiast do wniosku, jaki skarżący zawarł w piśmie z 10 marca 2022 r. o cyt.: "wyłączenie organów opolskich od podejmowania jakichkolwiek czynności w sprawie i przekazanie sprawy do odległej terytorialnie jednostki", wskazano, że wezwaniem z 17 marca 2022 r. zwrócono się do niego o sprecyzowanie tego żądania z pouczeniem, że nieusunięcie tego braku w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie doręczono skarżącemu 5 kwietnia 2022 r., zaś 14 kwietnia 2022 r. wpłynęło jego pismo, opatrzone datą 11 kwietnia 2022 r., stanowiące na nie odpowiedź. Pismami z 19 i 20 kwietnia 2022 r., przekazano powyższy wniosek o wyłączenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z prowadzenia sprawy wszczętej odwołaniem od ww. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 29 kwietnia 2021 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wraz z załącznikami (płyta CD + pendrive), o czym skarżący został poinformowany pismem z 20 kwietnia 2022 r. W dniu 5 maja 2022 r. wpłynęło pismo Ministerstwa Finansów, w którym stwierdzono, że wniosek skarżącego winien zostać rozpatrzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Postanowieniem z 19 maja 2022 r. odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie o wyłączenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z prowadzenia sprawy wszczętej odwołaniem od ww. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 29 kwietnia 2021 r., które zostało następnie zaskarżone zażaleniem. Postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 4 sierpnia 2022 r. utrzymano w mocy ww. postanowienie z 19 maja 2022 r. o odmowie wszczęcia postępowania. Postanowienie to, którym załatwiono zażalenie, doręczono skarżącemu 23 sierpnia 2022 r., jednakże ponieważ nie zostało ono zaskarżone do sądu administracyjnego, stało się prawomocne.

Organ II instancji, stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a., wniósł także o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych dokumentów, tj. uwierzytelnionych kopii: 1) odpisu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. z 22 listopada 2021 r., sygn. akt [...]; 2) odpisu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. z 17 września 2021 r., sygn. akt [...]; 3) odpisu wyroku Sądu Okręgowego w O. z 25 maja 2022 r., sygn. akt [...]; 4) pisma Sądu Okręgowego w O. z 10 listopada 2022 r., sygn. akt [...]; 5) pisma Sądu Rejonowego w O. z 10 listopada 2022 r., sygn. akt [...]; 6) pisma Sądu Rejonowego w O. z 15 listopada 2022 r., sygn. akt [...].

Sąd na rozprawie dopuścił wskazane powyżej dowody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej, czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej jako: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie miał zastosowania.

Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Stosownie z kolei do art. 145 § 1 pkt 2-3 p.p.s.a., uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, sąd stwierdza ich nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach (pkt 2) albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub w innych przepisach. Jednocześnie w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt

1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, sąd umarza to postępowanie (art. 145 § 3 p.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach).

Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji organu II instancji wykazała, że skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja administracyjna nie narusza normy prawa materialnego i procesowego w stopniu skutkującym jej uchyleniem.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja organu II instancji, którą po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji organu I instancji z dnia 29 kwietnia 2021 r. (1609-SPO-1.4103.14.2020) określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. w wysokości 21 873 zł, organ II instancji uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając, co do istoty sprawy, określił stronie zobowiązanie podatkowe w nowej, niższej wysokości 20 968 zł.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego: w spornych 7 fakturach wystawionych na jego rzecz przez D. D. w miesiącu grudniu 2017 r., dokumentujących nabycie określonych w nich usług oraz w spornych 33 fakturach wystawionych na jego rzecz, dokumentujących nabycie, we wskazanych wyżej miesiącach grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r.: materiałów budowlanych, wyposażenia wnętrz, artykułów gospodarstwa domowego (odkurzacz, żelazko parowe), odzieży (kurtka, obuwie sportowe) i olejków.

Co do spornych 7 faktur VAT wystawionych przez D. D. to według organu II instancji nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący miał świadomość tego, że usługi wskazane na tych fakturach nie zostały wykonane. Z tego powodu stwierdził on, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawca figurował D. D.

W ocenie natomiast skarżącego transakcje te w rzeczywistości wystąpiły, a organy podatkowe wadliwe oceniły materiał dowodowy w kwestii wykonania usług określonych na przedmiotowych fakturach, na rzecz podatnika przez D. D., dlatego skarżącemu powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Skarżący przedstawił w skardze (analogicznie jak w odwołaniu) szeroką argumentacją z której – w jego ocenie - wynika, że nie zgadza się w tym zakresie z ustaleniami organu II instancji.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług).

Przewidziane w tym przepisie prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący w fakturze, jako nabywca. W obowiązujących przepisach brak jest też podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane lub, że nabyte towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazać w tym miejscu należy, że w sprawie nie kwestionowano faktu, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, wytwarzania i sprzedaży anten, czy w zakresie telekomunikacji przewodowej. Nie mogło to jednak oznaczać, że zafakturowane przez D. D. prace zostały przez niego faktycznie wykonane. Okoliczności tej nie potwierdzono już w trakcie postępowania podatkowego.

Organ II instancji przywołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji administracyjnej treść zeznań D. D. składanych do protokołów z: 28 lipca 2018 r. (w charakterze strony w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w jego firmie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O.), 15 lutego 2019 r. (w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji) i 12 listopada 2019 r. (w charakterze świadka w postępowaniu karnym w O. Urzędzie Celno – Skarbowym). Szczegółowo i obszernie odniósł się do wszystkich zeznań i uzasadnił przyczyny dokonanych ustaleń.

Wskazał, że D. D. zeznał m.in., że nie wykonywał na rzecz skarżącego jakichkolwiek usług, które wynikały z wystawionych faktur, poza usługą udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 8 września 2017 r. (niemająca w sprawie znaczenia) dotyczącą usługi remontu pomieszczenia; że skarżący zaproponował mu wystawianie takich faktur; że skarżący podawał mu telefonicznie lub osobiście na jakie kwoty miała być wystawiona faktura i co miało zostać wykazane w rubryce nazwa towaru lub usługi; że za każdą tak wystawioną "pustą" fakturę otrzymywał kwotę odpowiadającą 15 %, później 12 % czy 10 % podatku VAT wynikającego z tej faktury, z reguły 700 – 800 zł, w formie gotówkowej. Organ II instancji dokładnie opisał, wynikający z zebranego materiału dowodowego, proceder wystawiania "pustych" faktur.

Dodatkowo organ II instancji przedłożył do skargi odpisy prawomocnych skazujących wyroków: Sądu Rejonowego w O. z 22 listopada 2021 r., sygn. akt [...]; Sądu Rejonowego w O. z 17 września 2021 r., sygn. akt [...] i Sądu Okręgowego w O. z 25 maja 2022 r., sygn. akt [...].

Miały one znaczenie w sprawie i były niezbędne do wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości, kwestionowanych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego i w skardze do Sądu. Dlatego Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., na wniosek organu II instancji, dopuścił przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z ww. dokumentów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że istotne dla rozpoznania skargi strony dowody z zapadłych wobec skarżącego wyroków skazujących są mu znane, gdyż uczestniczył on w postępowaniu karnym skarbowym, początkowo jako oskarżony, a po prawomocnym jego zakończeniu, jako skazany.

Z dopuszczonych przez Sąd dowodów wynika, że wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z 22 listopada 2021 r., sygn. akt [...] (k. 177 – 179 akt sądowych), utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z dnia 15 maja 2022 r., sygn. akt [...] (k. 175 akt sądowych), skazano A. C. za przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2a k.k.s. i art. 61 k.k.s., za posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, zaewidencjonowanymi w rejestrach zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz za styczeń 2018 r., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. W wyroku tym (k. 178 akt sądowych) wymieniono jako nierzetelne m.in. sporne 7 faktur VAT wystawionych przez D. D. w grudniu 2017 r.

W ramach tego postępowania oskarżono bowiem A. C. (i następnie ww. wyrokami skazano) o to, że: w okresie od 1 stycznia 2017 roku do 31 grudnia 2017 roku oraz od 1 do 31 stycznia 2018 r. w O., działając w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą B. z/s w O. przy ul. [...], NIP: [...] w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz w krótkich odstępach czasu, posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, poprzez zaewidencjonowanie tych dokumentów w rejestrach zakupu VAT za miesiące m.in. od stycznia do grudnia 2017 r. oraz za styczeń 2018 r., a to fakturami: a) w których jako wystawca figuruje F.H.U. "D." z O., b) w których jako wystawca figuruje V. z/s w S., poprzez zaewidencjonowanie tych dokumentów w rejestrach zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz za styczeń 2018 r., skutkiem czego było nierzetelne prowadzenie rejestrów zakupu VAT za wskazane wyżej miesiące 2017 i 2018 roku powodujące nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2017 i 2018 rok B. z/s w O., jak i podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. w zakresie wartości rzekomego nabycia usług od w/w podmiotów poprzez zawyżenie tej wartości o kwotę 459 264,00 zł, w tym za miesiąc styczeń 2018 r. w kwocie 934 zł, a w konsekwencji uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 105 632,00 zł, w tym za miesiąc styczeń 2018 r. w kwocie 905 zł, z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2a k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Z kolei wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z 17 września 2021 r., sygn. akt [...] (k. 181 – 186 akt sądowych), skazano D. D. za wystawienie faktur VAT, na rzecz B., poświadczających nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych i jej zwrotu, poprzez wpisanie fikcyjnych usług oraz wynikających z nich należności, dokumentujących transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W wyroku tym (k. 185 - 186 akt sądowych) także zostały wymienione jako nierzetelne m.in. sporne 7 faktur VAT wystawionych przez D. D. w grudniu 2017 r.

Jak wynika z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. z 17 września 2021 r., sygn. akt [...], doszło do skazania D. D. oskarżonego m.in. o to, że:

1) w okresie od dnia 1 stycznia 2017 roku do dnia 31 grudnia 2017 roku w O., działając w wykonaniu tego samego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. D. zs. w O. ul. [...], będąc osobą uprawnioną do wystawienia dokumentów, wystawił 76 nierzetelnych faktur VAT na rzecz B., gdzie suma kwot podatku wynikająca z faktur jest małej wartości, tj. 90 580,93 zł, poprzez wpisanie fikcyjnych usług oraz wynikających z nich należności, dokumentując transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, po czym będąc podatnikiem podatku VAT, co rodzi na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanego w wyżej wymienionych fakturach VAT, uchylając się od opodatkowania, nie ujawnił właściwemu organowi podatkowemu - Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w O., przedmiotu lub podstawy opodatkowania nie składając deklaracji VAT przez co naraził podatek na uszczuplenie w kwocie 90 580,93 zł przy czym kwota ta jest małej wartości, za okres od stycznia do grudnia 2017 r., w tym za grudzień 2017 r. w kwocie 9 408,38 zł tj. o przestępstwo z art. 54 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.;

2) w okresie od 1 marca 2017 roku do 31 grudnia 2017 roku w O., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. D. zs. w O. ul. [...], będąc osobą uprawnioną do wystawienia dokumentów, wystawił 64 faktury VAT na rzecz B. zawierające kwotę należności ogółem, której łączna wartość jest znaczna i wynosi 388 670,90 zł, poświadczając nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej i jej zwrotu, poprzez wpisanie fikcyjnych usług oraz wynikających z nich należności, dokumentując transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. o przestępstwo z art. 271a § 1 k.k. przy zast. art. 12 § 1 k.k.

Zatem z ww. prawomocnych i skazujących wyroków sądów karnych wynika, że objęto nimi, wystawione przez F.H.U. D. na rzecz B. w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją administracyjną, sporne 7 faktur VAT, w stosunku do których, w kontrolowanej sprawie, doszło do pozbawienia skarżącego - jako podatnika - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, prawa do rozliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Wynika z nich, że sporne 7 faktur VAT, wystawione przez D. D. w grudniu 2017 r., którymi skarżący posłużył się w deklaracji VAT – 7 za styczeń 2018 r., nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu, bo zafakturowane w nich usługi nie zostały wykonane. Były tzw. fakturami "pustymi". Ustalenie wynikające z zapadłych wyroków sądów karnych są spójne z ustaleniami i rozstrzygnięciami organów podatkowych obu instancji.

Powyższe ma swoje istotne konsekwencje prawne dla sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej ze względu na brzmienie art. 11 p.p.s.a.

Przepis art. 11 p.p.s.a. stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., II GSK 1733/14, publik. CBOSA). Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, publik. CBOSA).

Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2013 r., I FSK 904/12, publik. CBOSA).

Przy czym należy podkreślić, że art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także, co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby. Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

Sąd nie mógł zatem pominąć ustaleń ww. prawomocnych wyroków sądów karnych skazujących (zarówno skarżącego, jak i wystawcę spornych 7 faktur VAT) zgodnie z cytowanym powyżej przepisem art. 11 p.p.s.a.

Przepis ten zakazuje Sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej (organu podatkowego) zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego (podatkowego) zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego, a wypowiedź sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa nie może być podważona przez sąd administracyjny. Sąd stwierdza, że niezależnie od zawartej w skardze polemiki skarżącego ze stanowiskiem organów podatkowych, w świetle prawomocnych wyroków skazujących jest ono prawidłowe w zakresie dokonanej przez nie oceny nierzetelności faktur wystawionych przez F.H.U. D.

Tym samym organ II instancji był w pełni uprawniony do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez F.H.U. D. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Taka sytuacja miała właśnie miejsce w odniesieniu do ww. 7 faktur VAT wystawionych w grudniu 2017 r. przez D. D., którymi posłużył się skarżący.

Sąd podziela pogląd prawny, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT, jednak przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi jej ograniczenie. Jak wyżej wskazano, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany w fakturze. W tym kontekście, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy temu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z tego tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. TSUE wielokrotnie przypominał, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112, a podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. pkt 68 i pkt 71; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C 285/11 Bonik pkt 35 i pkt 36, a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 36). Jeżeli zatem organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze, lecz jedynie wówczas, gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Zatem, w sytuacji, gdy pomimo nierzetelności faktury, dostawa wystąpiła, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności sprawy, celem ustalenia czy nabywca usługi (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 października 2022 r., I SA/Sz 351/22, publik. CBOSA).

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy i opisane powyżej okoliczności sprawy świadczyły o tym, iż skarżący wiedział, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcą faktur. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie kwestia zachowania "dobrej wiary" po stronie skarżącego nie podlegała badaniu, gdyż skarżący przyjmując sporne faktury VAT był świadomy, że sprzedaż na nich wskazana nie była dokonana i są to tzw. puste faktury.

Jak słusznie zauważył organ II instancji, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że zakup udokumentowany fakturą nosi znamiona przestępstwa. W niniejszej sprawie, co potwierdziły wyroki skazujące, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że zarówno wystawca zakwestionowanych faktur jak i ich odbiorca nie tylko wiedzieli, że zakup udokumentowany zakwestionowanymi fakturami nosi znamiona przestępstwa, ale wręcz sami dopuścili się tego przestępstwa z winy umyślnej. Skarżący świadomie posługiwał się spornymi fakturami VAT w celu odliczenia podatku naliczonego wiedząc, że usługi na nich opisane nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podejmowane przez niego działania miały, w ocenie Sądu, na celu wyłącznie stworzenie pozoru faktycznej realizacji poszczególnych usług. Świadczyło to wiedzy i świadomości podatnika, co do charakteru transakcji zawieranych z D. D.

Wobec tego, Sąd uznał, że w powyższym zakresie organ II instancji nie naruszył w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd zauważył, że ww. wyroku Sądu Rejonowego w O. z 22 listopada 2021 r., sygn. akt [...] (k. 177 – 179 akt sądowych), utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt [...] (k. 175 akt sądowych) także faktury na usługi transportowe, wystawione na rzecz skarżącego przez firmę V., w 2017 r. i w 2018 r. (k. 178 – 179 akt sądowych), oceniono jako nierzetelne (w tym sporną fakturę VAT wystawioną w dniu 31 stycznia 2018 r.). Za posłużenie się nimi, jako nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skarżący został prawomocnie skazany. Wyroki skazujące zapadły przed wydaniem przez organ II instancji zaskarżonej reformatoryjnej decyzji administracyjnej. Wbrew ich ustaleniom organ II instancji nie zakwestionował prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury VAT wystawionej przez firmę V. Stwierdził odmiennie, że zgromadzone w sprawie dowody nie wykluczały możliwości świadczenia usług transportowych przez firmę A. M.

Z akt administracyjnych sprawy wynika też, że organ II instancji, w dacie wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej, nie ustalił treści ww. skazujących wyroków sądów karnych. Nie dysponował ww. wyrokami. Oparł swoją decyzję administracyjną jedynie na przywołanej w jej uzasadnieniu informacji uzyskanej od Naczelnika O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. wynikającej z treści dwóch pism: z dnia 9 września 2021 r., z którego wiedział tylko tyle, że toczy się postępowanie karnoskarbowe i z pisma z dnia 10 sierpnia 2022 r., z którego wiedział o wydaniu wyroków sądów karnych skazujących D. D. i A. C. Jednak z treści tych dwóch pism nie wynikało jakich to czynów popełnionych przez A. C. dotyczył wspomniany prawomocny wyrok. Brak było w aktach administracyjnych jakiejkolwiek informacji, czego w szczegółach dotyczyły wspomniane wyroki (jakich faktur i za jakie okresy).

W ocenie Sądu organ II instancji, w wyniku nie ustalenia treści ww. wyroków skazujących, doszło do naruszenia, w postępowaniu odwoławczym, zasad postępowania dowodowego. Organ nie uwzględnił istnienia ww. wyroków skazujących.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym.

Również Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie odwoływał się do kwestii zakresu kontroli sądowoadministracyjnej działań organów w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Powyższe rozważania o spoczywającym na organach obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, odnosi się także do konieczności poczynienia ustaleń w oparciu o dowody zebrane także w innych równolegle prowadzonych postępowaniach przez inne organy, w tym w postępowaniu karnym.

Dlatego też, mając na uwadze już powyżej omówione, a wynikające z art. 11 p.p.s.a. związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego, nie można w niniejszej sprawie uznać za prawidłowe stanowisko organu II instancji, iż skarżącemu przysługiwało prawo do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku naliczonego ujętego w spornej fakturze wystawionej na jego rzecz przez V. Zatem organ I instancji prawidłowo w swoim rozstrzygnięciu, niezasadnie zmienionym następnie zaskarżoną decyzją organu II instancji, pozbawił skarżącego także prawa do rozliczenia w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją administracyjną nierzetelnej faktury pochodzącej od A. M.

Na marginesie Sąd zauważa, że zupełnie nieprzekonywujące są poczynione przez organ II instancji rozważania, że dowody zgromadzone w sprawie nie wykluczały w sposób jednoznaczny i bezsporny możliwości świadczenia przez firmę A. M. usług transportowych na rzecz podmiotu B. Jak sam wskazał organ, dostrzeżono wprawdzie, że poza samymi fakturami VAT, A. M. nie przedłożyła innych dowodów na okoliczność świadczenia usług dla A. C., bowiem zawarta umowa była umową ustną, a zapłata następowała gotówką, niemniej w taki sam sposób zawierane i rozliczane były transakcje z pozostałymi kontrahentami A. M. Również dalsza argumentacja organu, odwołująca się de facto do własnej decyzji z dnia 11 maja 2022 r., którą to, po rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu odwołania A. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 grudnia 2021 r., również dokonano zmiany wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r., w ocenie Sąd nie uwzględniała istnienia toczącego się już wówczas postępowania karnego skarbowego i zebranych w nim dowodów. Wprawdzie w tym czasie wyrok Sądu Rejonowego w O. z 23 listopada 2021 r., sygn. akt [...], w którym A. C. uznano za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, w tym ujęcia w swoim rozliczeniu faktur wystawionych przez firmę A. M. nie był jeszcze prawomocny, co jednakże nie zmienia ogólnej oceny Sądu, iż w ramach organów podatkowych nie funkcjonuje prawidłowo przepływ informacji pomiędzy organami podatkowymi a organami finansowymi prowadzącymi postępowania karne skarbowe.

Skutkiem tego jest zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja, która niewątpliwie nie powinna mieć miejsca w państwie prawa, gdy organy podatkowe, pomijając prawomocny wyrok sądu karnego, co więcej zapadły w wyniku uwzględnia zarzutów; aktu oskarżenia sporządzonego przez podatkowy organ finansowy, dokonują w równolegle prowadzonym postępowaniu podatkowym całkowicie odmiennej oceny tych samych faktur, uznając, wbrew wyrokowi skazującemu, że są one rzetelne.

Pomimo błędnej oceny organu II instancji w zakresie charakteru spornej faktury wystawionej na rzecz skarżącego przez firmę A. M., a dotyczącej usług transportowych, Sąd nie jest władny - w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie spowodowało korzystne dla strony uwzględnienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur - uchylić z tego powodu zaskarżonej decyzji administracyjnej. Skutkowałoby to bowiem wydaniem, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, decyzji administracyjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na niekorzyść skarżącego, bo w wyższej wysokości, czyli tak jak w decyzji organu I instancji.

Na przeszkodzie takiemu rozstrzygnięciu Sądu stoi art. 134 § 2 p.p.s.a. Stanowi on, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W orzecznictwie i w doktrynie podkreśla się, a pogląd ten należy podzielić, że celem ustanowienia zakazu reformationis in peius jest zapobieganie sytuacjom, w których strona niezadowolona z orzeczenia, jej zdaniem nieprawidłowego i niesłusznego, rezygnowałaby z jego zaskarżenia w obawie, że w razie nieuwzględnienia jej wniosków sytuacja, w której się znajduje, ulegnie jeszcze dalszemu pogorszeniu. Zakaz zmiany na niekorzyść ma eliminować obawę jednostki wnoszącej środek prawny przed ewentualnością pogorszenia jej pozycji prawnej wskutek kolejnego orzeczenia wydanego w jej sprawie i gwarantować tzw. bezpieczne przeniesienie rozpoznania sprawy do wyższej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt. II OSK 1164/16 i przywołane w nim poglądy nauki prawa, publik. CBOSA).

Wprawdzie Sąd, w sprawowanej w niniejszej sprawie kontroli zaskarżonej decyzji administracyjnej, stwierdził omówione już wyżej naruszenie przez organ II instancji zasad postępowania dowodowego i wynikającego z art. 187 O.p. obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jednakże uchybienie to nie ma charakteru kwalifikowanego, mogącego skutkować stwierdzeniem nieważności.

Sąd zauważył, że dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji administracyjnej, pismem Sądu Rejonowego w O. z dnia 10 listopada 2022 r., przesłano do organu II instancji ww. wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia 22 listopada 2021 r., sygn. akt [...], utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt [...]. Dopiero z treści tego wyroku organ II instancji mógł poczynić ustalenie o posłużeniu przez skarżącego fakturą VAT wystawioną przez A. M. w dniu 31 stycznia 2018 r. jako nierzetelną, bo stwierdzającą czynność, która nie została dokonana. Z powyższego wynika, że dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji administracyjnej wyszła na jaw nowa okoliczność faktyczna, istniejąca w dacie jej wydania, o której organ II instancji nie wiedział. Jest to, co najwyżej przesłanka do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), a nie do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji administracyjnej. Zaskarżona decyzja administracyjna nie zawiera zatem wady skutkującej stwierdzeniem jej nieważności.

Tym samym Sąd nie mógł, pomimo stwierdzonego uchybienia organu II instancji, orzec wbrew zakazowi reformationis in peius, na niekorzyść skarżącego i uchylić z tego powodu zaskarżoną decyzję administracyjną, pogarszając tym samym obecną sytuację strony, wynikającą z będącej w obrocie prawym dotychczasowej decyzji ostatecznej.

W tym miejscu należy zauważyć, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, trudno się doszukać, w nieprawidłowym wprawdzie działaniu organu II instancji, tendencyjności i prowadzenia postępowania pod ściśle określoną tezę. Wręcz przeciwnie, niezawisły sąd w postępowaniu karnym, skazując zarówno wystawcę jak i odbiorcę spornych faktur, potwierdził iż ustalenia organów oraz zebrane dowody zarówno w postępowaniu podatkowym jak i karnym, wykazały w pełni ich nierzetelność. Trudno również zaakceptować tą cześć wywodów skargi, która tendencyjność prowadzonego postępowania wywodziła z faktu niewyłączenia z rozpoznania sprawy opolskich organów podatkowych, z uwagi na osobę ówczesnego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, na którego rzecz miał także wykonywać prace D. D. Pomijając, że w tym przedmiocie zostały wydane stosowne ostateczne postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, należy zauważyć, iż sam fakt korzystania przez ww. osobę z usług tego samego co skarżący usługodawcy – D. D. - nie stanowi jeszcze o wystąpieniu przesłanek z art. 130 § O.p. Z kolei z art. 130 § 3 O.p. wynika, że bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Dla wypełnienia przesłanki wyłączenia z art. 130 § 3 O.p. należałoby wskazać indywidualne cechy, nastawienie tych osób uprawdopodobniające brak obiektywizmu. Sąd podziela w tym zakresie pogląd zaprezentowany w między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r. o sygn. akt II FSK 919/08 (publikowanego w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), że przesłanka z art. 130 § 3 O.p. nie jest spełniona, gdy żądanie strony odnoszące się do wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu nie wskazuje na okoliczność o charakterze osobistym, emocjonalnym, a tylko na kontakty o charakterze ściśle służbowym.

Kolejną kwestią sporną było pozbawienie skarżącego, na podstawie art. 86 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych 33 faktur ujętych w tabeli w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji administracyjnej, obejmujących poniesione wydatki na zakup towarów w postaci: materiałów budowlanych i wyposażenia wnętrz oraz artykułów gospodarstwa domowego (odkurzacz, żelazko parowe), odzieży (kurtka Spirit, obuwie sportowe New Balance) i olejków (arganowy, makadamia i migdałowy), które według skarżącego związane były z jego działalnością gospodarczą.

Zgodzić się należy z poglądem skarżącego, iż ocena poszczególnych wydatków winna mieć charakter zindywidualizowany. Nie oznacza to jednakże, że organ w uzasadnieniu decyzji powinien odnieść się oddzielnie do każdego z kwestionowanych wydatków, gdyż mając na uwadze ich ilość w przeciągu całego roku, działanie takie byłoby bardzo utrudnione, lub praktycznie niemożliwe. Należy jednakże, w sytuacji gdy poszczególne wydatki mają zbliżony charakter i są związane z realizacją określonego zakresu działań podatnika, podejmowanych w charakterze przedsiębiorcy, dokonać ich pogrupowania i wówczas dopiero dokonań oceny ich związku przyczynowo-skutkowego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem, w ocenie Sądu organy były uprawnione do przeprowadzenia kompleksowej (łącznej) oceny tych wydatków, które bezpośrednio wskazywały na konkretne działania podatnika. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Istota sporu w tym zakresie dotyczyła prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na uznanie, że poniesione wydatki nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Zdaniem organów w rozpatrywanej sprawie brak jest bowiem dowodów na to, że nabyte towary pozostawały w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

Przypomnieć zatem przyjdzie w tym miejscu, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy).

Regulacja ta ustanawia zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Sąd rozpoznający skargę podziela jednocześnie stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1019/15, zgodnie z którym przy dokonywaniu, na gruncie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), oceny związania danego nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatnika, uwzględnić należy wskazania płynące z orzeczeń TSUE w konkretnych sprawach. Trybunał wyrażał zasadniczo stanowisko co do konieczności wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym z tytułu wydatków i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną (por. powołany wyżej wyrok w sprawie C-98/98 pkt 24, czy wyrok z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie BLP Group plc, C-4/94 pkt 19 i 21; wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, pkt 26; wyrok z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, pkt 23, wyrok z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord p-ko W. Becker, pkt 19).

W ocenie Sądu skarżący nie wykazał, że poniesione przez niego wydatki wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych, a tym samym istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ich poniesieniem a prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą. Skarżący w prowadzonym postępowaniu podatkowym miał za zadanie wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu, że kwoty odliczonego VAT bez wątpienia wiążą się z jego czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przeciwnym razie odliczenie oznacza nieuprawnioną korzyść podatkową, sprzeczną z zasadami rządzącymi systemem podatku VAT. Sam fakt posiadania faktury nie wystarczy do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jeśli strona nie jest w stanie powiązać tego nabycia z jej czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a tak właśnie stało się w analizowanym postępowaniu podatkowym.

Wskazać należy, że przepisy procedury, regulujące m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych poczynionych przez organ z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Sąd podziela pogląd prawny NSA wyrażony w wyroku z 6 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 714/15, publik. CBOSA), który stwierdził, że nie można jednak na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko podatnika. Tym samym nie może on czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. Warto również wskazać na wyrok NSA z 10 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 309/15, zgodnie z którym nie można przyjąć, że to organ ma poszukiwać dowodów na potwierdzenie faktów niesygnalizowanych przez stronę. Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony - na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego.

Podobny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 3 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 523/14, publik. CBOSA), zauważając, że podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek, powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Jego współpraca nie może ograniczać się jednak do formułowania niczym niepopartych twierdzeń, lecz winna zmierzać do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty.

Odnosząc powyższe uwagi do postępowania podatkowego prowadzonego w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że w ocenie Sądu, organ II instancji – wbrew zarzutom skargi - nie naruszył wyżej omówionych zasad. Organ działał na podstawie i w granicach prawa, jak również wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W toku postępowania podatkowego organ podjął działania w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, które szczegółowo omówiły w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.

Wskazać przy tym należy, że postępowanie budzące zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zatem naruszenie tego przepisu, statuującego jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, stanowić będzie zawsze konsekwencję uchybienia innym przepisom o charakterze bardziej szczegółowym, czego skarżący nie wykazał.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ II instancji wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Organ ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne, a organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zarzucana w skardze wadliwość w ocenie dowodów jest, według Sądu, wynikiem niezadowolenia strony z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w zebranych dowodach. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na związek dokonywanych zakupionych towarów, tj. materiałów budowlanych i wyposażenia wnętrz oraz artykułów gospodarstwa domowego (odkurzacz, żelazko parowe), odzieży (kurtka Spirit, obuwie sportowe New Balance) i olejków kosmetycznych (araganowy, makadamia, migdałowy) z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Skarżący nie odpowiedział na wezwanie organu II instancji dotyczące złożenia przez niego wyjaśnień w kwestii wykorzystywania ww. towarów w działalności gospodarczej, jak również nie umożliwił przeprowadzenia czynności procesowych (oględziny).

W celu zbadania zasadności odliczenia podatku naliczonego podjęto próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Skarżący nie stawił się na przesłuchanie.

Co więcej, skarżący nie tylko nie był w stanie poza gołosłownym twierdzeniem o związaniu poszczególnych wydatków z jego działalnością gospodarczą przedstawić wiarygodnych dowodów na poparcie tych twierdzeń, ale wręcz utrudniał organom podatkowym przeprowadzenie przez nie konkretnych dowodów, które mogłyby pozwolić na potwierdzenie lub zaprzeczenia istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami a czynnościami opodatkowanymi. Jak wynika z akt sprawy, na co też wskazał organ II instancji w swojej argumentacji, ze strony podatnika na etapie całego postępowania podatkowego brak było woli współdziałania w wyjaśnieniu charakteru poszczególnych wydatków. Pomimo kilkukrotnie podjętych przez organy prób, w celu przeprowadzenia oględzin z jego udziałem, pod adresami miejsc prowadzenia działalności gospodarczej (tj. w O. przy ul. [...] i ul. [...], lok. [...]; w G. przy ul. [...] i we W. przy ul. [...] lokal. [...]), podatnik nie uczestniczył w tych oględzinach, pomimo tego, że w ich ramach mógł potwierdzić wykorzystywanie zakupionych towarów na cele prowadzonej działalności. Nie skorzystał zatem z przysługującego mu prawa, nie uczestniczył w oględzinach, nie odbierał korespondencji, jak również nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby fakt wykorzystywania towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach w prowadzonej działalności. Z kolei przeprowadzone przez organy obu instancji czynności służące weryfikacji zasadności odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, przeprowadzone w zakresie możliwym bez zaangażowania się w nie podatnika, w tym częściowe (niekiedy zewnętrzne) oględziny siedzib i miejsca wykonywania działalności strony, a także czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów wynajmujących mu poszczególne pomieszczenia, w których prowadzona była w omawianym okresie działalność gospodarcza, nie potwierdzały ewentualnego związku nabytych materiałów budowlanych i elementów wyposażenia wnętrz, czy też sprzętu AGD (odkurzacza wykorzystywanego - według skarżącego - w pomieszczeniach biura obsługi klienta do jego odkurzania i żelazka do wprasowywania wykończeń płyt meblowych, których wykończenia mają się obrywać i "haczyć ręce" w czasie pracy oraz do wprasowywania napisów reklamowych na koszulkach reklamowych – k. 402 i 403 akt admin. oraz k. 40 i 41 akt sądowych), kurtki i butów sportowych (wykorzystywanych przy pracy - według skarżącego - na wysokich i śliskich obiektach, o które prosili jego pracownicy – k. 402 i 403 akt admin. oraz k. 40 i 41 akt sądowych) z działalnością gospodarczą skarżącego.

Wprawdzie na etapie postępowania odwoławczego, w ramach uzupełnienia odwołania, skarżący przedłożył własną specyfikację dokonanych zakupów wraz z ich opisem wskazującym na wykorzystanie zakupionych towarów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże gdy, w celu weryfikacji tej specyfikacji, zwrócono się do niego o podanie danych identyfikacyjnych osób zatrudnionych w jego firmie, a także o wskazanie danych klientów, u których świadczył usługi, do wykonania których wykorzystane zostały towary wymienione w przedłożonej specyfikacji - zarówno to wezwanie, jak kolejne ponowione przez organ nie zostało podjęte.

W świetle powyższego organ II instancji prawidłowo zatem wskazał, że zakup odzieży (kurtki Spirit), butów sportowych (New Balance) i ich rodzaj, cena, marka wskazują na cel prywatny, osobisty niż związany z zakupem odzieży ochronnej. Trafnie za mało wiarygodne uznał wyjaśnienia, że olejki (araganowy, makadamia i migdałowy) służyły do oliwienia kabli w celu ułatwienia przeciśnięcia ich przez przepusty i peshle kablowe.

Sąd zauważa przy tym, że nawet gdyby niektóre z wydatków ujętych w sporządzonej przez skarżącego specyfikacji dokonanych zakupów wraz z ich opisem wskazującym na wykorzystanie zakupionych towarów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, można byłoby na zasadzie doświadczenia życiowego zaliczyć do tzw. ogólnych kosztów prowadzonej działalności, które nie mają wprawdzie bezpośredniego związku z konkretnym, uzyskanym przez podatnika przychodem, ale wpływają na całokształt działalności opodatkowanej, to byłyby to jednostkowe wydatki o niskiej wartości, mające niewielki wpływ na końcowe rozliczenie podatkowe. Dotyczy to przykładowo zakupu – jako odzieży ochronnej - kurtki na podstawie faktury z dnia 2 stycznia 2018 r. w wysokości 131,70 zł w tym VAT 30,29 zł.

Są to jednakże jednostkowe wydatki o niskiej wartości, mające niewielki wpływ na końcowe rozliczenie podatkowe. I tak nie miałyby wpływu, w ocenie Sądu, na ogólną prawidłowość dokonanej przez organy oceny pozostałych zakwestionowanych wydatków jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Co więcej uwzględnienie tych nieznacznych wydatków, mogących stanowić podstawę, na zasadzie doświadczenia życiowego, do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, a w konsekwencji uchylenie tylko z tego powodu (niewspółmiernego w stosunku do pozostałych ustaleń) zaskarżonej decyzji, mogłoby spowodować dla skarżącego negatywne skutki, albowiem w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy miałby uzasadnione podstawy do ponownego przeanalizowania kwestii zasadności uwzględnienia w rozliczeniu podatnika spornej faktury wystawionej na jego rzecz przez A. M. na łączną kwotę 3 933,81 zł, w tym podatek VAT do odliczenia 904,78 zł.

Dokonując zatem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uprawnione zatem stało się twierdzenie, że skarżący niejako uniemożliwiał przeprowadzenie jakichkolwiek czynności dowodowych ze swoim udziałem, mimo że wyznaczono więcej niż jeden termin na przeprowadzenie oględzin miejsc prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, z którymi miały się wiązać wydatki udokumentowane przedstawionymi przez skarżącego fakturami VAT. A zatem, to skarżący, jako strona postępowania, winien był wykazać wolę współpracy, by móc udowodnić, że nabył towary w zakresie, w jakim - w jego ocenie - wykorzystywano je do wykonywania czynności opodatkowanych. Trzeba zatem zaznaczyć, że wykazanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług należy do podatnika. Brak odpowiedniego udokumentowania przeznaczenia zakupów towarów i usług - i co ważne - do momentu wydania rozstrzygnięcia w sprawie, prowadzi do skutecznego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur. Jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Takiego jego postępowania w niniejszej sprawie zabrakło a skarżący nie był w stanie, z uwagi na nie przedstawienie dowodów, skutecznie zanegować stanowiska organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, mając na uwadze, iż obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika, który to chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek, powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym, należy zgodzić się z organem II instancji, iż działania zainteresowanego skorzystaniem z odliczenia nie mogą się ograniczać jedynie do formułowania niczym niepopartych twierdzeń.

Końcowo Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego wadliwości imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W aktach sprawy znajdują się bowiem dowody w postaci uwierzytelnionej kopii imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 6 września 2018 r. numer [...], na której widnieje wpisana odręcznie data rozpoczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1 O.p tj. 13 września 2018 r. W tej samej dacie dokonano doręczenia upoważnienia kontrolowanemu. Zatem datą wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2017 r. do 31.12.2017 r. i jej rozpoczęcia jest data doręczenia kontrolowanemu upoważnienia z 6 września 2018 r., co miało miejsce jak już wyżej wskazano w dniu 13 września 2018 r.

Końcowo wskazać należy, że nie budzi zastrzeżeń Sądu wyliczenie wysokości podatku zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.