Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2425/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14g § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 2 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2007 nr 112 poz 770
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa  podatkowego.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, art. 99 ust. 1, ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. sp. K. z siedzibą w B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie ministra z dnia [...]kwietnia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. sp. z o.o. sp. K. z siedzibą w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2012r. N. Sp. z o.o. Sp. k. (Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., dalej DIS) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT rozliczenia nakładów dotyczących nieruchomości, zastosowania właściwej stawki podatku dla transakcji rozliczenia oraz prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących rozliczenie poniesionych nakładów, przedstawiając następujący stan faktyczny :

W grudniu 2011 r. do Skarżącej została wniesiona aportem nieruchomość składająca się z czterech sąsiadujących ze sobą działek, wyodrębnionych ewidencyjnie. Aport obejmował Nieruchomość wraz z posadowionym w 2006 roku na Nieruchomości budynkiem przemysłowo - usługowym oraz drogą dojazdową do wspomnianego budynku. Nieruchomość jest obciążona od lipca 2011 r. umową dzierżawy (przekształconą z umowy użyczenia). Dzierżawcą (a wcześniej biorącym w używanie) jest Spółka N. sp. j. (Spółka Jawna), która w roku w 2006 roku wybudowała na Nieruchomości budynek przemysłowo-usługowy (dalej: "Budynek") wraz z drogą dojazdową do Budynku. Wartość Aportu została skalkulowana w taki sposób, że wartość Nieruchomości została pomniejszona o wartość obciążeń na dzień dokonania wkładu, tj. m.in. przyszłych roszczeń o zwrot poniesionych przez Spółkę jawną nakładów na Nieruchomość, przysługujących Spółce jawnej na mocy postanowień wspomnianej Umowy. Podstawą opodatkowania Aportu była cała Nieruchomość pomniejszona o wartość wybudowanego przez Spółkę jawną Budynku wraz z drogą dojazdową — tak określony przedmiot Aportu korzystał ze zwolnienia z podatku VAT. Z chwilą Aportu, Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki poprzedniego właściciela Nieruchomości wynikające z Umowy zawartej przez niego ze Spółką jawną, która to Umowa nie wygasła i dalej obowiązuje na dzień złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację. Skarżąca planuje w przyszłości, rozwiązanie Umowy łączącej Wnioskodawcę ze Spółką jawną i wypłacenie Spółce jawnej zwrotu za poniesione nakłady na Nieruchomość tj. wybudowanie Budynku wraz z Drogą (dalej "Rozliczenie").

Wobec tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała następujące pytania :

1. Czy przedmiot planowanego Rozliczenia będzie stanowić odpłatną dostawę towarów czy odpłatne świadczenie usług?

2. Czy przedmiot planowanej transakcji będzie zwolniony od VAT?

3. Czy właściwą stawką VAT mającą zastosowanie do planowanej transakcji Rozliczenia będzie stawka VAT w wysokości 23%?

4. Czy Skarżącej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących Rozliczenie"?

Skarżąca przedstawiła również do wszystkich powyższych pytań swoją ocenę prawną.

Uznając, że powyższy wniosek zawiera braku w zakresie przedstawienia zdarzenia przyszłego, organ pismem z 6 marca 2012 r. wezwał Skarżącą do wskazania, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania, czy przedmiot planowanego rozliczenia poniesionych nakładów będzie stanowić odpłatną dostawę towarów (odpłatne świadczenie usług) a jeżeli tak, to jaka stawka podatku VAT będzie właściwa dla przedmiotowej transakcji. Powyższe wezwanie doręczone zostało Skarżącej 19 marca 2012 r.

Pismem z 26 marca 2012 r. Skarżąca wskazała, że zakres, którego dotyczy wezwanie, nie należy do sfery dotyczącej stanu faktycznego. Stan faktyczny dotyczy zdarzeń (faktów), a nie ich oceny prawnej. Z kolei określenie, czy dane zdarzenie faktyczne (rozliczenie nakładów) stanowi odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz ocena właściwej stawki podatku VAT, jest oceną prawną zaistniałych lub przyszłych zdarzeń faktycznych. Jako element będący oceną prawną nie stanowi to elementu stanu faktycznego, co najwyżej stanu prawnego czy raczej oceny prawnej stanu faktycznego. Taką ocenę podatnik przedstawia w ramach własnego stanowiska w sprawie, a nie w ramach stanu faktycznego sprawy - tym samym wezwanie do uzupełnienia przedmiotowego wniosku jest pozbawione jakichkolwiek podstaw i jest bezprzedmiotowe. Skarżąca wskazała również, (wbrew twierdzeniu Organu podatkowego), że pytania dotyczące kwestii uznania transakcji za czynność opodatkowaną lub zwolnienia jej od podatku VAT nie pozostają poza sferą jej zainteresowania, skoro od odpowiedzi na te pytania uzależniona jest możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT od nabycia przedmiotu Rozliczenia. Tym samym, pytania te bezpośrednio dotyczą sytuacji prawno-podatkowej Skarżącej, a nie tylko zbywcy. Interpretacja jak najbardziej powinna obejmować odpowiedzi na te pytania, bowiem bez rozstrzygnięcia tych kwestii nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie 4.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. , wydanym na podstawie art. 14g § 1 i § 3, art. 14h oraz art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm., dalej "Rozporządzenie") Minister Finansów pozostawił wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że odpowiedź na trzy pierwsze pytania pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania Skarżącej. Wykładnia przepisów prawa podatkowego wskazuje, że to Spółka Jawna jest bezpośrednio zainteresowana w uzyskaniu odpowiedzi na postanowione pytania czy przedmiot planowanego rozliczenia będzie stanowił odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz jaka stawka podatku VAT znajdzie zastosowanie dla transakcji rozliczenia nakładów. Dlatego też, w ocenie organu, aby odpowiedzieć na czwarte z zadanych pytań koniecznym było wskazanie przez Skarżącą w treści przedstawionego zdarzenia przyszłego czy transakcja ta będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeśli będzie to jaka stawka podatku VAT znajdzie zastosowanie.

Skarżąca wniosła na powyższe postanowienie zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie.

a) art. 14b § 1 O.p., poprzez niewydanie interpretacji przy spełnieniu przesłanek ustawowych;

b) art. 14b § 3 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w tym przepisie;

c) art. 14g § 1 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku spełniającego przesłanki wskazane w art. 14b § 3 tej ustawy;

d) art. 15 § 1 O.p., poprzez naruszenie swojej właściwości rzeczowej przy wydawaniu postanowienia;

e) art. 120 O.p, poprzez działanie poza zakres wyznaczonym przez obowiązujące przepisy, w tym w szczególności z naruszeniem właściwości rzeczowej;

f) art. 121 § 1 O.p., poprzez liczne naruszenia przepisów, co nie może zostać uznane za działanie budzące zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu wskazała, że przedmiotem wniosku było uzyskanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług a w szczególności art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm.; zwana dalej ustawą).

Zgodnie z powyższym przepisem, "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (...) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku". Jednakże, kwestia podlegania danej transakcji opodatkowaniu VAT i braku zastosowania do niej zwolnienia od VAT, nie wynika z zachowania sprzedawcy, ale zdarzeń faktycznych i treści obowiązujących przepisów. Wobec powyższego, badanie przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy nie zależy od oceny dokonywanej przez sprzedawcę, ale od wystąpienia określonych stanów faktycznych i obowiązujących przepisów.

Wobec tego, nabywca jest obowiązany do dokonania samodzielnej oceny zasad opodatkowania (lub wyłączenia spod opodatkowania) podatkiem od towarów i usług danej transakcji. Mając na uwadze powyższe obowiązki ciążące na Spółce/nabywcy jako podatniku podatku VAT, ocena zasad opodatkowania transakcji nabycia pozostaje w bezpośrednim związku z zakresem opodatkowania (prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony) nabywcy. Skarżąca podniosła następnie, że należy rozróżnić elementy zaliczane do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jego oceny prawnej. W przypadku, gdy Organ, nie zażądał uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tylko o elementy oceny prawnej tego stanu/zdarzenia było to działanie nieprawidłowe i naruszające przepisy. W konsekwencji nie może ono stanowić podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Skarżąca wskazała również, że w jej ocenie zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów powołanego przez organ rozporządzenia, ponieważ jego zakres obejmuje wyłącznie wydawanie interpretacji indywidualnych a nie decyzji czy postanowień.

Postanowieniem z [...] czerwca 2012 r., po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z [...] kwietnia 2012 r.

W uzasadnieniu wskazane zostało, że w ocenie organu z rozumowania Skarżącej wynikają wewnętrzne sprzeczności, bowiem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła pytania (nr 1-3), z których wynika iż jest zainteresowana sposobem rozliczenia nakładów na gruncie ustawy o VAT (czy będzie to dostawa towarów / czy świadczenie usług oraz jaką stawką zostanie opodatkowane), a w treści zażalenia wskazuje, iż sposób opodatkowania odrębnego podmiotu jest poza zakresem jej zainteresowania. Podtrzymał stanowisko, że aby odpowiedzieć na czwarte z zasadnych pytań konieczne było wskazanie przez Skarżącą w treści przedstawionego zdarzenia przyszłego czy transakcja ta będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT a jeżeli będzie, to jaka stawka podatku znajdzie zastosowanie.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 15 par. 1 i 120 O.p. organ wskazał, że z art. 14b § 6 O.p. wynika, że Minister Finansów upoważnił Dyrektorów Izb Skarbowych do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu, co zostało uszczegółowione w Rozporządzeniu. Zatem właściwi miejscowo Dyrektorzy Izb Skarbowych otrzymali ustawowe upoważnienie do wydania interpretacji w indywidualnych sprawach podatników wraz z całym spektrum instrumentów pozwalających ocenić, czy prawidłowo zostały wypełnione dyspozycje wynikające z przepisów art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. Przepisem, który pozwala Dyrektorom Izby Skarbowych wydać (w przypadku nie wypełnienia wszystkich norm prawnych wynikających z przepisów art. 14b § 1-3 O.p., po uprzednim wezwaniu w trybie art. 169 § 1 O.p.), postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, jest przepis art. 14g § 1 i § 3 O.p.. Z treści tego przepisu wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. W sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. (...). Dlatego też nieuzasadniony jest zarzut, że organ podatkowy naruszył w wyniku wydania postanowienia przepisy w zakresie właściwości rzeczowej (a w szerszym aspekcie przepisy prawa podatkowego - art. 120 O.p.), bowiem w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnych Organ podatkowy jest władny wydawać rozstrzygnięcia formalne (postanowienia) pod warunkiem spełnienia przewidzianych prawem przesłanek.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę w której zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie :

art. 14b § 1 O.p. poprzez uznanie, iż Wnioskodawca nie jest zainteresowanym w sprawie, ponieważ interpretacja nie może kształtować jego praw i obowiązków na gruncie określonej regulacji podatkowej, w sytuacji, w której z wniosku w sposób oczywisty wynika, że od odpowiedzi na przedstawione pytania zależy możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego w tytułu przedstawionej transakcji;

art. 14b § 3 O.p. poprzez:

a) niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącą, a wniosek zawierał wyczerpujący opis zdarzeń, na tle których żądano wydania interpretacji,

b) błędne uznanie, iż ocena przedstawionej we wniosku transakcji jako odpłatnej dostawy towarów i ustalenie właściwej stawki VAT dla opisanej transakcji należy do części wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji określonego jako "przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" a nie do "własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" oraz,

c) nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa, wymaganie od Wnioskodawcy dokonywania kwalifikacji transakcji opisanej we wniosku do kategorii odpłatnej dostawy towarów i ustalanie właściwej stawki VAT w części wniosku przeznaczonej dla opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, która to ocena jest ocena prawną (a nie stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym) i wymaga interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, niezaprzeczalnie będących przepisami prawa podatkowego, do których interpretacji zobowiązany jest Minister Finansów, a poprzez upoważnienie Dyrektor;

art. 14g § 3 O.p. poprzez pozostawienie wniosku w sprawie wydania interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia wobec braku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym przepisie, tj. w sytuacji gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia zawierały wszystkie elementy wymagane przez art. 14b § 3 Ordynacji,

art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia poprzez wydanie przez Dyrektora postanowienia w sytuacji, gdy Rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych a nie postanowień o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie; postanowienia te powinny być wydane przez Ministra Finansów, co w konsekwencji powoduje dalsze naruszenia przepisów także tym m.in.:

art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez przekroczenie swojego zakresu kompetencji przy wydawaniu postanowienia i działanie poza granicą wyznaczoną przez przepisy prawa, oraz

art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione wydanie postanowienia dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącej,

art. 121 O.p.w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez próbę przerzucenia na Skarżącą obowiązku dokonania oceny prawnej o którą wnioskował, co organ uczynił wzywając Skarżącą do przedstawienia w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pytania oceny prawnej zdarzeń będących przedmiotem interpretacji, o której potwierdzenie prawidłowości Skarżąca wnosiła we wniosku,

art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z nieuzasadnionym wzywaniem Skarżącej do podania informacji, które nie mogą stanowić opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak również niewydaniem interpretacji pomimo spełnienia przesłanek ustawowych, co naraża zarówno Skarżącą jak i Organ na ponoszenia nieuzasadnionych wydatków oraz bezzasadnie opóźnia wydanie interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z [...] kwietnia 2012 r. w związku z naruszeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisów o właściwości, a w konsekwencji wydanie postanowienia bez podstawy prawnej oraz o stwierdzenie, że w związku z powyższym wydana został interpretacja milcząca, aprobująca stanowisko Skarżącej, względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z przepisami.

W uzasadnieniu wskazała, że organ, wzywając ją do uzupełnienia wniosku chciał uzyskać od niej odpowiedź na pytania przedstawione przez nią we wniosku. Podkreśliła, że ocena czy dana transakcja zostanie uznana za dostawę towarów/ świadczenie usług w rozumieniu ustawy oraz fakt ewentualnego zwolnienia transakcji z VAT bądź jej niepodlegania VAT bezpośrednio wpływają na prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu opisanej transakcji, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Podkreśliła, że dokonanie przez organ oceny przedstawionego przez nią we wniosku zdarzenia w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego było dla niej niezmiernie istotne, ponieważ bez tego nie mogła być pewna prawidłowości dokonanej przez siebie ponieważ bez tego, nie mógł być on pewny prawidłowości dokonanej przez siebie jak i przez zbywcę oceny wskazanych zdarzeń. Ze względu na ich skomplikowanie nie miała w szczególności pewności co do prawidłowej ich kwalifikacji przez zbywcę, która wpływałaby bezpośrednio na istnienie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z tego powodu szukała potwierdzenia dokonanej przez siebie prawnej kwalifikacji zdarzeń przez Organ.

Ewentualne zachowanie zbywcy nie kształtowałoby praw i uprawnień Skarżącej, które wynikają wyłącznie z obiektywnych przepisów prawnych. Gdyby zaś ocena dokonana przez zbywcę była nieprawidłowa mogłoby to wpłynąć na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą z tytułu istnienia faktury, której konsekwencje są regulowane przez art. 88 ust 3a pkt 2 Ustawy o VAT. Skarżąca wykazałaby podatek naliczony co zmniejszyłoby wysokość jej zobowiązania podatkowego, co w przyszłości mogłoby mieć dla niej konsekwencje finansowe (korekta deklaracji i konieczność zapłaty zaległego podatku z odsetkami) oraz ew. karnoskarbowe, gdyby okazało się że podatek ten nie był od zbywcy należny.

Jeśli transakcja nie byłaby obiektywnie opodatkowana VAT, a zbywca wystawiłby fakturę na udokumentowanie tej transakcji i tak faktura ta nie dawałaby prawa do odliczenia, pomimo wykazania w niej podatku należnego. Podobnie stałoby się gdyby zbywca potraktował transakcję jako podlegającą VAT w sytuacji, gdy w rzeczywistości byłaby ona zwolniona od VAT. Również wtedy na fakturze wystąpiłby podatek należny, który obiektywnie wystąpić nie powinien, a w konsekwencji Skarżąca nie miałby prawa do jego odliczenia. Odwrotna sytuacja, także bezpośrednio wpływałaby na obowiązki podatkowe Skarżącej.

Skarżąca podkreśliła, że jeżeli Organ miał wątpliwości odnośnie tego czy opisana transakcja będzie dostawą towarów oraz jaką stawką VAT będzie opodatkowana powinien wezwać wnioskodawcę do przedstawienia dodatkowych elementów natury faktycznej, które pozwoliłyby na dokonanie takiej oceny np. fakt wykonywania działalności gospodarczej przez zbywcę, moment zakupu nieruchomości, itp.

W ocenie Skarżącej, doręczenie pisma, które jest wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (tj. spełnia przesłanki materialne), rozpoczyna bieg terminu na wydanie interpretacji indywidualnej przez organy podatkowe. Wydanie zaś przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania lub o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nie stanowi realizacji ustawowego obowiązku organów podatkowych do wydania interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na skutecznie złożony wniosek, jeśli jest to postanowienie oczywiście bezzasadne lub spełniające przesłanki nieważności. Nie są to także akty, których wydanie powoduje wydłużenie biegu terminu, zgodnie z przepisem art. 139 §4 O.p.. W tym zakresie Skarżąca powołała się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2010 r. II FSK 352/09 i wskazując, że co prawda orzeczenie to odnosi się do stanu prawnego sprzed 1 lipca 2007 r., to zasady te powinny mieć zastosowanie także na gruncie obecnie obowiązujących przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna, aczkolwiek sąd nie podziela wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu wydania zaskarżonego postanowienia w warunkach nieważności z uwagi na przekroczenie zakresu kompetencji wyznaczonego art. 14b par. 3 O.p. w związku z par. 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, i związanych z tym zarzutów naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 14d, art. 14d O. p. (zarzuty 4-6 skargi).

Na wstępie wskazać należy, że w przedstawionym wyżej zakresie wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w wyroku z 15 listopada 2012 r. I SA/Ke 546/12 a sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu powyższego wyroku, w którym wskazano co następuje :

Zgodnie z art.14b. § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). A jak stanowi § 6 Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Rozporządzeniem z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, Minister Finansów upoważnił wskazane organy do wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.. Na podstawie § 7 rozporządzenia upoważnienie takie otrzymał DIS dla podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w województwie mazowieckim.

Ustawodawca, a następnie Minister Finansów, w powyżej powołanych przepisach, wskazał, że wymienione organy upoważnione są "do wydawania interpretacji indywidualnych".

Interpretując powyższe sformułowanie należy uznać, że wymienieni w rozporządzeniu Dyrektorzy Izb Skarbowych, zostali upoważnieni do procesowania i rozstrzygania w sprawach interpretacji indywidualnych. A zatem organy te, działając w imieniu Ministra Finansów upoważnione są, nie tylko do końcowego rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji indywidualnej, ale do podejmowania wszelkich działań i rozstrzygnięć zainicjowanych złożeniem wniosku o jej wydanie. Jednym z takich rozstrzygnięć jest postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, gdy nie spełnia on wymogów określonych w art.14b§3 O.p. Nie sposób, tym samym uznać, że racjonalny ustawodawca, używając sformułowania "do wydawania interpretacji indywidualnych" zakres upoważnienia ograniczył jedynie do merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie dokonanej oceny prawnej na tle przedstawionego stanu faktycznego. Doszłoby bowiem do sytuacji, w której organ upoważniony do merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie byłby właściwy do oceny, czy sam wniosek spełnia wymogi określone O.p. i w przypadku jego braków do wydania stosowanego postanowienia.

Trafnie w tym zakresie w doktrynie podkreśla się, że postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia wydają organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnej, tzn. Minister Finansów (art. 14b § 1) i stosownie do swojej właściwości wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa (art. 14j). Natomiast organy upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu (art. 14b § 6) wydają postanowienia także w imieniu Ministra Finansów, nie zaś w imieniu własnym ( Komentarz do art.14 g Ordynacji podatkowej, Cezary Kosikowski, Lex 2011).

Tym samym w ocenie sądu DIS był organem upoważnionym do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art.14g § 3 O.p. w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Do postanowienia stosuje się więc odpowiednio przepisy dotyczące postanowień (dział IV rozdział 14) i zażaleń (rozdział 16). A zatem w sprawie znajduje zastosowanie art. 239 O.p., że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W szczególności ma więc zastosowanie art. 221 O.p., zgodnie z którym w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym".

Z tych względów za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, że DIS nie był organem właściwym do wydania zaskarżonego postanowienia.

Rozstrzygnięcie, czy zarzuty objęte punktami 1-3 skargi uznać należy za uzasadnione sprowadza się do ustalenia czy Skarżącą można uznać za podmiot zainteresowany w rozumieniu art. 14b O.o., w uzyskaniu interpretacji, w zakresie wyznaczonym trzema pierwszymi pytaniami postawionych we wniosku.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga poczynienia kilku uwag ogólnych co do charakteru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym zakresie odwołać się można do rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08). Rozważania te dotyczyły stanu prawnego wynikającego z ustawy o podatku od towarów i podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. nr 11 poz, 50 ze zm.), jednak możliwe jest ich zastosowanie do niniejszej sprawy przy uwzględnieniu brzmienia obowiązującej obecnie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zmianami, zwana dalej u.p.t.u.).

Odwołując się do stanowiska wyrażonego w powyższej uchwale wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 i § 3a O.p.). Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., obowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Stosownie do art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133 u.p.t.u.. Z przepisów tych wynika zatem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy.

Istotnym jednak jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten nie wyznacza jednak za ten miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż - jak już stwierdzono - wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie którego to podatnikowi, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Podatek od towarów i usług rozliczany jest w cyklu miesięcznym (kwartalnym). Z upływem ostatniego dnia każdego miesiąca (kwartału) niewątpliwa jest wielkość podatku należnego, która - w przypadku nieskorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - z 25 dniem następnego miesiąca (kwartału) stałaby się za dany miesiąc zobowiązaniem podatkowym w wielkości podatku należnego (por. art. 103 u.p.t.u.). Modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie poprzez skorzystanie przez podatnika z danego mu w art. 86 ustawy uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Definicję kwoty podatku naliczonego zawiera przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u. zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Kwota podatku naliczonego ma więc charakter obiektywnej wielkości matematycznej (sumy), która ustalana jest przez podatnika obok kwoty podatku należnego. W art. 86 ust. 10 ustawy postanowiono, że obniżenie kwoty podatku należnego, o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Oznacza to, że mimo iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, , konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał, to na wielkości zadeklarowanego rozliczenia (zobowiązania, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku) ma wpływ również sam podatnik, który w zależności od kwoty podatku naliczonego, którą deklaruje do odliczenia w danym miesiącu (kwartale) lub w miesiącu następnym, może wpływać na to, czy wystąpi u niego w danym okresie rozliczeniowym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku.

Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika zatem z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, op. cit., str. 450).

Wobec powyższego uznać należy, że kwota podatku naliczonego stanowi jeden z elementów, od których uzależniona jest kwota zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Podatnik podatku VAT może być więc uznany za podmiot zainteresowany w rozumieniu art. 14b O.p. w uzyskaniu informacji, czy organ podatkowy uzna za podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., kwotę tego podatku wykazanego przez jego kontrahenta na fakturze.

W konsekwencji uznać należy, że wyrażone w piśmie z 12 marca 2012 r. stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym wniosek winien być uzupełniony przez Skarżącą o informacje czy przedmiot planowanego rozliczenia poniesionych nakładów będzie stanowić odpłatną dostawę towarów (odpłatne świadczenie usług) a jeżeli tak, to jaka stawka podatku VAT będzie właściwa dla przedmiotowej transakcji było nieprawidłowe. To do organu należało udzielenie odpowiedzi na pytania objęte punktem 1 i 2 wniosku, z uwagi na zrezygnowanie przez Skarżącą z żądania udzielenia odpowiedzi na pytanie 3 (czyli udzielenie odpowiedzi na pytania : Czy przedmiot planowanego Rozliczenia będzie stanowić odpłatną dostawę towarów czy odpłatne świadczenie usług? Czy przedmiot planowanej transakcji będzie zwolniony od VAT?) a następnie, na tej podstawie udzielenie odpowiedzi na pytanie 4 (to jest na pytanie czy Skarżącej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących Rozliczenie?).

Z uwagi na powyższe, uznać należy za uzasadnione zarzuty objęte punktami 1-3 skargi, przy czym w ocenie sądu rozpoznającego sprawę, naruszenie wskazanych w powyższych punktach skargi przepisów prawa procesowego było następstwem nie uwzględnienia treści przepisów ustawy, dotyczących powstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT, w tym w szczególności art. 86 ust 1 i ust. 2, 87 ust. 1, 99 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14d O.p., i w konsekwencji Sąd nie potwierdza – zgodnie z wnioskiem Skarżącego zawartym w skardze - że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca.

Wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, nawet, jeżeli nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa powoduje, że skutki nie wydania interpretacji indywidualnej nie zostaną zrealizowane. Zgodnie z art. 14o §1 w zw. art. 14d O.p. przypadku nie wydania przez organ interpretacji w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku o jej wydanie uznaje się , że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Dotyczy to jednak sytuacji, kiedy wniosek skutecznie wszczął postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, a zatem nie zapadło postanowienie o pozostawieniu go bez rozpatrzenia, lub odmowie wszczęcia postępowania. Jeżeli natomiast któreś z tych postanowień zostanie wydane, trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna biegu. Brak wydania interpretacji w takim przypadku przez organ podatkowy nie powoduje skutku o którym mowa w art. 14o § 1 O.p.

Z uwagi na powyższe zarzut objęty punktem 6 skargi sąd uznaje za nieuzasadniony.

Zarzuty objęte punktami 7 i 8 skargi sąd uznaje za nieuzasadnione. Okoliczność, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania nie może zostać uznana za naruszenie zasady zaufania poprzez próbę przerzucenia na Skarżącą obowiązku dokonania oceny prawej jak również za naruszenie zasady szybkości działania.

Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym uzasadnieniu, to jest wyda interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Jeżeli, w ocenie Ministra Finansów, stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą nie pozwala na udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania 1 i 2, wówczas organ skorzysta z możliwości jaką daje mu art. 14 h O.p. w związku z art. 169 par. 1 i wezwie Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając, że zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie z [...] kwietnia 2012 r., naruszają przepisy prawa procesowego jak i prawa materialnego, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 135 tejże ustawy uchylił zaskarżone postanowienie jak i poprzedzającej je postanowienie Ministra Finansów z [...] kwietnia 2012 r.

O zakresie w jakim uchylone postanowienia nie mogą być wykonane orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153.).