Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 944/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24a art. 3 pkt 3.
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. Nr [...], stwierdził, że stanowisko A. z siedzibą w T. (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z [...] r., uzupełnionym [...] r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie ustalenia, czy otrzymanie przez B. od C. dywidendy zwolnionej z opodatkowania albo niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie luksemburskich przepisów prawa podatkowego, spowoduje uznanie B. za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego Wnioskodawcy w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 tej ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym (tj. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy spółek, prowadzącej działalność w branży motoryzacyjnej. Wnioskodawca prowadzi działalność finansową i holdingową.

Wnioskodawca jest właścicielem ponad 25% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (B.). B. jest jedynym udziałowcem innej spółki z siedzibą w Luksemburgu (C.). B. i C.są rezydentami podatkowymi Luksemburga. B. i C.posiadają po 50% udziałów w spółce z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej ("Spółka dominująca US"). Spółka dominująca US posiada (pośrednio i/lub bezpośrednio) ponad 25% udziałów (w kapitale zakładowym i/lub praw głosu) w pięciu innych spółkach z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej ("Spółki amerykańskie"). Spółka dominująca US oraz jedna ze Spółek amerykańskich, bezpośrednio od niej zależna, ma formę prawną tzw. limited liability company ("LLC"), podobną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z ogólną zasadą w amerykańskim prawie podatkowym, spółki typu LLC mają zarówno cechy spółek kapitałowych, jak i osobowych. Podobnie jak spółka kapitałowa, LLC posiada osobowość prawną niezależną od swoich wspólników. LCC jest co do zasady transparentna podatkowo (istnieje jednak możliwość wyboru opodatkowania na poziomie LLC), co zbliża jej charakter do spółki osobowej.

Spółka dominująca US nie jest transparentna podatkowo. Natomiast druga spółka LLC w grupie jest transparentna podatkowo, co sprawia, że nie płaci ona podatku dochodowego i jej przychody przypisywane są bezpośrednio Spółce dominującej.

Spółka dominująca US prowadzi m.in. działalność holdingową wobec pozostałych Spółek amerykańskich. Spółka dominująca US prowadzi także działalność polegającą na finansowaniu spółek operacyjnych.

Spółka dominująca US wraz z pozostałymi Spółkami amerykańskimi tworzą podatkową grupę kapitałową ("PGK") w rozumieniu amerykańskich przepisów federalnego prawa podatkowego. W tym zakresie Wnioskodawca wyjaśnia, że:

- w myśl amerykańskich przepisów prawa podatkowego, warunkiem utworzenia PGK jest istnienie stosownych powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK. Takie powiązania w rozumieniu przepisów lokalnych istnieją bowiem Spółka dominująca posiada (bezpośrednio lub pośrednio) 100% udziału w kapitale zakładowym każdej z pozostałych Spółek amerykańskich.

- zgodnie z amerykańskimi przepisami federalnego prawa podatkowego, amerykańska PGK posiada status podatnika (podobnie jak podatkowe grupy kapitałowe w Polsce – na podstawie art. 1a updop). Poszczególne transakcje między spółkami wchodzącymi w skład PGK są dokonywane niejako w ramach jednego podatnika. Nie traktuje się ich zatem jak transakcji pomiędzy odrębnymi podmiotami i nie wpływają one na wynik podatkowy PGK. Powyższe dotyczy wszystkich transakcji zawieranych pomiędzy spółkami z PGK (tj. Spółkami amerykańskimi, których pośrednim udziałowcem jest Wnioskodawca) - w tym transakcji sprzedaży, pożyczek, dywidend, usług itp. Wszelkie przepływy pieniężne pomiędzy Spółkami amerykańskimi traktowane są tak, jakby zachodziły w ramach różnych jednostek organizacyjnych tego samego podatnika. Dopiero transakcje zawierane pomiędzy jedną ze spółek z PGK, a podmiotem spoza PGK wpływają na wynik grupy i mogą podlegać opodatkowaniu (są wówczas traktowane jako dokonywane pomiędzy dwoma podmiotami/podatnikami).

- Na podstawie przepisów federalnego prawa podatkowego, opodatkowaniu podlega łączny dochód osiągnięty przez spółki wchodzące z PGK, w tym, m. in. dochód osiągany z działalności spółek operacyjnych. W celu sporządzenia kalkulacji wyniku podatkowego PGK, sumuje się wynik każdej ze spółek pomniejszony o pozycje przychodowe i kosztowe transakcji z innymi spółkami w ramach PGK. Spółka dominująca składa wspólne zeznanie podatkowe PGK do amerykańskiego urzędu podatkowego. Dodatkowo, Spółka dominująca US wpłaca podatek dochodowy do właściwego organu podatkowego. Podatek jest obliczany od łącznych dochodów PGK - a nie jedynie Spółki dominującej US.

W każdej ze Spółek amerykańskich Wnioskodawca posiada zatem pośrednio więcej niż 25% udziału w kapitale zakładowym. Każda ze Spółek amerykańskich ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.

W przyszłości może dojść do sytuacji, w której:

1. Jedna ze spółek amerykańskich wypłaci dywidendę do swojego udziałowca, który następnie wypłaci otrzymane środki w postaci dywidendy w "górę struktury" do kolejnej Spółki amerykańskiej.

2. Spółka dominująca US otrzyma dywidendę wypłaconą przez swoją spółkę zależną a następnie wypłaci otrzymane w ten sposób środki do C. i B., proporcjonalnie do ich udziału w zyskach;

3. C.wypłaci następnie środki w formie dywidendy do B.

Dywidendy, o których mowa powyżej będą podlegać opodatkowaniu stawką niższą niż 14,25% lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania w państwie siedziby spółek je otrzymujących na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego. W szczególności dywidendy, o których mowa w pkt 1 powyżej (z uwagi na fakt, że dywidendy między podmiotami w ramach PGK nie są traktowanie jak przychód podatkowy), a dywidendy otrzymywane przez Spółki luksemburskie (opisane w pkt 2 i 3) są zwolnione na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu. Dystrybucja środków może spowodować, że przychód każdej ze Spółek amerykańskich i luksemburskich otrzymujących dywidendę będzie w danym roku podatkowym pochodzić w co najmniej 50% ze źródeł pasywnych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) updop.

Roczny przychód każdej ze spółek z Grupy (bezpośrednio lub pośrednio zależnych od Wnioskodawcy), która otrzyma dywidendę będzie wyższy niż 250 000 EUR, przy czym dochód każdej z nich najprawdopodobniej przekroczy 10% przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w państwie siedziby lub zarządu. Spółki otrzymujące dywidendy podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swojej siedziby i mogą nie spełnić kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przewidzianych w art. 24a ust. 18 updop.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano m. in. następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 4 marca 2016 r.): Czy otrzymanie przez B. od C. dywidendy zwolnionej z opodatkowania albo niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie luksemburskich przepisów prawa podatkowego, spowoduje uznanie B. za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego Wnioskodawcy w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Prezentują własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że otrzymanie przez B. od C. dywidendy zwolnionej z opodatkowania albo niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie luksemburskich przepisów prawa podatkowego, nie spowoduje uznania B. za zagraniczną spółkę kontrolowaną i nie powstanie obowiązek opodatkowania jej dochodu w Polsce jako dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawcy na podstawie art. 24a ust. 1 updop.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał na formalne przesłanki uznania spółek zależnych za zagraniczne spółki kontrolowane. W tym zakresie podkreślał, że zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 updop, zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop, posiada bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach;

b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6 tego artykułu, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych;

c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b powyżej, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 updop, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Następnie Wnioskodawca wskazał, że na podstawie art. 24a ust. 1 updop, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej wynosi 19% podstawy opodatkowania, chyba że:

- całkowity przychód zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekroczy 250 000 EUR; lub

- prowadzi ona "rzeczywistą działalność gospodarczą" w rozumieniu Przepisów CFC (warunek tylko dla spółek z siedzibą w państwie członkowskich UE lub EOG) albo

- prowadzi ona "rzeczywistą działalność gospodarczą" na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie UE lub EOG, a ponadto spełnia kryterium progu rentowności, czyli osiąga dochód nieprzekraczający 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie (warunek jest spełniony, jeżeli Rzeczpospolita Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych).

Zgodnie z art. 24a ust. 4 updop, podstawę opodatkowania stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot: dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej; z odpłatnego zbycia przez podatnika udziałów w zagranicznej spółce kontrolowanej.

W dalszej części uzasadniania swojego stanowiska Wnioskodawca odwołał się do celu regulacji CFC, wskazując, że przepisy te zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) i obowiązują od 1 stycznia 2015 r. Z uzasadnienia projektu do ww. ustawy wprost wynika, że jej celem ma być zwalczanie nieuczciwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Dodatkowo, zgodnie z projektem ustawy wprowadzającej regulacje typu CFC, mają się koncentrować na "na aktywach finansowych, niematerialnych, które ze względu na ich nierzeczywisty charakter nie są związane z określonym terytorium i mogą być wykorzystywane przez podatników do działań optymalizacyjnych" oraz są w tym celu przenoszone do jurysdykcji o niższym poziomie opodatkowania. Uzasadnienie do ustawy posługuje się przy tym pewnym domniemaniem, zgodnie z którym jeżeli przeniesienie takiego aktywa nie ma wystarczającego uzasadnienia ekonomicznego, to związane z nim przesunięcie źródeł dochodów ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Uzasadniając zastosowanie art. 24a updop do dywidendy otrzymanej przez B. od C. Wnioskodawca wskazał, że nadwyżki generowane w ramach działalności części Spółek Amerykańskich mogą być dystrybuowane do pozostałych Spółek Amerykańskich, a następnie do Spółek z Luksemburga.

Posługując się jedynie wykładnią literalną art. 24a ust. 3 updop, B., może w związku z otrzymaniem dywidendy być uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną przy założeniu, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Wyłącznym powodem takiej kwalifikacji będzie fakt, że przedmiotowa dywidenda nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie prawa wewnętrznego Luksemburga. Podstawą braku opodatkowania nie będą przy tym przepisy Dyrektywy, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) updop, a prawo wewnętrzne jednego z państw UE. Przepisy Dyrektywy umożliwiające, pod pewnymi warunkami, zwolnienie z podatku dochodowego dywidend od spółek zależnych z siedzibą w innym państwie członkowskim UE, nie mają zastosowania do wypłat między spółkami z tego samego państwa członkowskiego (choć spółki te spełniają formalne warunki skorzystania ze zwolnienia).

Wnioskodawca podkreślał, że przy zastosowaniu literalnej wykładni przepisów dochodzi do paradoksalnej sytuacji, w której spółka zależna z siedzibą w drugim państwie członkowskim, której udziałowcem jest polski podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, otrzymując dywidendę ze spółki z innego państwa UE nie jest uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, natomiast w przypadku otrzymania dywidendy od spółki z siedzibą w tym samym państwie UE, spółka zależna zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, a jej dochody będą opodatkowane w Polsce. Zdaniem Wnioskodawcy, taka wykładnia art. 24a updop prowadzi do nieracjonalnych konsekwencji. Opieranie się wyłącznie na rezultatach wykładni językowej przy ocenie konsekwencji podatkowych dystrybucji zysku w grupie spółek zależnych Wnioskodawcy prowadzi do wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu. Sprzeciwia się to nie tylko zasadom prawa podatkowego, ale jest także sprzeczne z celem przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak zastosowania przepisów Dyrektywy, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a) updop, do wypłat dywidend ze B do C, wypłata ta nie może być uznana za przejaw unikania opodatkowania, o którym mowa w art. 22c updop.

Wnioskodawca uważa, że dokonanie wykładni językowej przepisu nie może zakończyć procesu odtwarzania normy prawnej - w szczególności w sytuacji, gdy wyniki takiej wykładni nie dają się pogodzić z innymi normami prawa, a tym bardziej naczelnymi zasadami określonej gałęzi prawa, jak zasada jednokrotności opodatkowania, zasada zaufania podatnika do organów podatkowych, itp.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca w ramach wywodu o dopuszczalności zastosowania regulacji typu CFC w świetle prawa UE, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE podkreślał, że zgodnie z orzecznictwem TS UE, które jest kilkukrotnie powoływane w uzasadnieniu do przepisów o CFC, zastosowanie tego typu regulacji jest dopuszczalne jedynie, w przypadku czysto sztucznych struktur (ang. fully artificial arrangements), których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego, a okoliczność, że spółka została założona w państwie członkowskim w celu odniesienia pożytku z korzystniejszych przepisów sam w sobie nie jest wystarczający, aby wyprowadzać z niego istnienie nadużycia swobody przedsiębiorczości, które uzasadniałoby nałożenie opodatkowania przez regulacje CFC (Wyrok z [...] r. w sprawie w sprawie [...] D., wyrok z [...] r. w sprawie [...] E., wyrok z [...]w sprawie [...] F., wyrok z [...] r. w sprawie [...] G., wyrok z [...] r. w sprawie [...], H. (publ) i O. R. przeciwko I. (Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym: R. - Szwecja)).

Wnioskodawca dowodził, że Trybunał stoi na stanowisku, że przepisy krajowe mogące utrudniać lub zniechęcać do korzystania z podstawowych swobód chronionych na mocy traktatu muszą spełniać cztery następujące warunki: muszą być stosowane w sposób niedyskryminacyjny; muszą być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego; muszą prowadzić do realizacji celu, jakiemu służą i nie mogą wykraczać poza zakres konieczny do jego osiągnięcia (wyrok z [...] r. w sprawie J., [...], zob. też wyroki: z [...] r. w sprawie [...], K., Rec. str. [...], pkt [...] i z [...] r. w sprawie [...] L., Rec. str. [...] , pkt [...], wyrok z [...] r. w sprawie [...] M., Rec. str. [...], pkt [...] oraz ww. wyrok w sprawie G., pkt [...]).

W dalszej części wywodu wnioskodawca podkreślał, że celem przepisów CFC jest zapobieżenie unikaniu opodatkowania. Środek krajowy ograniczający swobodę przedsiębiorczości może być usprawiedliwiony, jeżeli dotyczy czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego. Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności w przypadku tzw. «spółki - skrzynki pocztowej», która nie prowadzi żadnej działalności na terytorium państwa członkowskiego, w którym ma swoją statutową siedzibę (Wyrok z [...] r. w sprawie N., [...]).

Wnioskodawca dowodził, że Trybunał stoi na stanowisku, że przepisy krajowe mogące utrudniać lub zniechęcać do korzystania z podstawowych swobód chronionych na mocy traktatu muszą spełniać cztery następujące warunki: muszą być stosowane w sposób niedyskryminacyjny; muszą być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego; muszą prowadzić do realizacji celu, jakiemu służą i nie mogą wykraczać poza zakres konieczny do jego osiągnięcia (wyrok z 9 [...] r. w sprawie O., a P., [...], zob. też wyroki: z [...] r. w sprawie [...] R.., Rec str. [...] pkt [...] i z [...] r. w sprawie S., Rec str. [...], pkt [...], wyrok z [...] r. w sprawie [...] T., Rec str. [...], pkt [...] oraz [...], pkt [...]).

W dalszej części wywodu wnioskodawca podkreślał, że celem przepisów CFC jest zapobieżenie unikaniu opodatkowania. Środek krajowy ograniczający swobodę przedsiębiorczości może być usprawiedliwiony, jeżeli dotyczy czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego. Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności w przypadku tzw. «spółki - skrzynki pocztowej», która nie prowadzi żadnej działalności na terytorium państwa członkowskiego, w którym ma swoją statutową siedzibę (Wyrok z [...] r. w sprawie U., [...]).

Konieczność zapobieżenia zmniejszeniu wpływów z podatków nie należy ani do celów określonych w art. 49 ust. 1 TFUE, ani do nadrzędnych względów interesu ogólnego mogących uzasadnić ograniczenie swobody przyznanej przez traktat (Wyrok z [...] r. w sprawie [...] D., w szczególności teza 49.). Posługiwanie się przez jedno państwo członkowskie UE regulacjami typu CFC w celu opodatkowania spółki z siedzibą w drugim państwie członkowskim, która otrzymuje dywidendę może być zatem sprzeczne z zasadą przedsiębiorczości. Nakładanie dodatkowego opodatkowania w związku z prowadzeniem przez przedsiębiorstwo z siedzibą w jednym państwie UE działalności w drugim państwie członkowskim w oczywisty sposób może zniechęcać to przedsiębiorstwo do inwestowania w państwach członkowskich. Przepisy dotyczące swobód mają na celu zapewnienie korzyści w postaci traktowania unijnych podmiotów w przyjmującym państwie członkowskim na równi z podmiotami krajowymi działającymi w tym państwie.

Wnioskodawca podkreślał, że z przytoczonego powyżej orzecznictwa wynika, że jeżeli spółka prowadzi działalność na terytorium państwa członkowskiego, w którym znajduje się jej statutowa siedziba, sama okoliczność, że jej decyzje ekonomiczne są lub mogą być kontrolowane przez spółkę nadrzędną, mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, nie jest wystarczająca do usprawiedliwienia zastosowania regulacji typu CFC.

Wypłata dywidendy między dwoma spółkami z państwa członkowskiego UE jest zwykłym elementem prowadzenia przez nie działalności gospodarczej i sama w sobie nie może być uznana za element planowania podatkowego. Zwłaszcza w przypadku, w którym państwo nakładające obciążenia z tytułu regulacji CFC samo zwalnia z opodatkowania dywidendy wypłacane między spółkami z siedzibą na swoim terytorium, a także dywidendy wypłacane ze spółki zależnej z siedzibą w drugim państwie członkowskim UE.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że obecność spółek z UE w Grupie nie może być w żadnym wypadku uznana za przejaw czysto sztucznej struktury, których celem jest uniknięcie należnego podatku. Wnioskodawca zauważa, że w obecnej strukturze Spółka dominująca US jest zobowiązana pobrać podatek u źródła przy wypłacie dywidendy do B i C, która nie może odliczyć pobranego podatku od podatku należnego w państwie swojej rezydencji. Gdyby to Wnioskodawca był bezpośrednim udziałowcem jednej ze Spółek amerykańskich (a nie pośrednim, jak w obecnej strukturze) i otrzymał od niej dywidendę, to byłby uprawniony do odliczenia podatku zapłaconego przez Spółkę dominującą UE od podatku należnego w Polsce zgodnie z art. 20 ust. 2 updop. Błędne byłoby zatem uznanie, że celem struktury Grupy unikanie opodatkowania, a w konsekwencji - zgodnie ze stanowiskiem Trybunału UE - zastosowanie regulacji typu CFC byłoby nieuzasadnione.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca podkreślał, że otrzymanie przez Spółkę B. od C. dywidendy lub innego przychodu, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) updop, które na podstawie lokalnych przepisów są zwolnione z opodatkowania, nie spowoduje uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstania obowiązku opodatkowania dochodu B. w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 updop.

Uznając stanowisko spółki za nieuzasadnione organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do postanowień art. 24a ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 6, ust. 13, ust. 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej też updop).

Następnie organ interpretacyjny odnotował, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (Controlled Foreign Corporation – dalej też CFC). Tym samym do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został mechanizm zwalczania nadużyć podatkowych polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku. Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

- kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,

- stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,

- stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,

- rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

W dalszej części swojego wywodu organ interpretacyjny wskazał, że w celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest "zagraniczną spółką". Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za "zagraniczną spółkę" w rozumieniu przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu "spółki".

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd - co do zasady - w państwie, z którym Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, w szczególności umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowę o wymianie informacji w sprawach podatkowych, za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

- w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Przy ocenie spełnienia warunku posiadania 25% udziału w kapitale (prawach głosu etc.) zagranicznej spółki bierze się pod uwagę łączny udział w jej kapitale (prawach głosu etc.) posiadany przez podatnika.

Obliczając wysokość posiadanego przez polskiego podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce stosuje się zasadę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale (prawach głosu etc.) drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale (prawach głosu etc.) innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale (prawach głosu etc.) tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli z kolei wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości.

- co najmniej 50% przychodów tej spółki, osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. "pasywnych" źródeł przychodów, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Przy czym – co ważne – opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie tylko dochody (przychody) pasywne (wymienione wyżej).

- co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki podlega: opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej; zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) dyrektywy.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że wobec powyższych wniosków do zbadania pozostaje, czy spełnione będą wszystkie przesłanki konieczne do uznania B. za kontrolowaną spółkę zagraniczną wynikające z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak:

a) w B. Wnioskodawca posiada pośrednio ponad 25% udziałów w jej kapitale zakładowym,

b) B. otrzyma przychód z tytułu dywidendy od Spółki zależnej C.,

c) przychody bierne B. mogą stanowić co najmniej 50% przychodów osiągniętych przez tę spółkę w roku podatkowym,

d) Wskazana w pkt b dywidenda będzie zwolniona z tego opodatkowania lub też niepodlegająca opodatkowaniu na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego (jednocześnie zwolnienie to nie wynika z dyrektywy wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W ocenie organu interpretacyjnego spełnienie tych warunków powoduje uznanie B. za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Organ interpretacyjny zastrzegł również, iż Wnioskodawca wskazał, że okoliczności przedstawione w art. 24a ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wystąpią, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy w stosunku do B. wystąpi obowiązek opodatkowania jej dochodów.

Reasumując organ interpretacyjny wskazał, że otrzymanie przez B. od C. z siedzibą w tym samym państwie UE dywidendy zwolnionej z opodatkowania na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego, spowoduje uznanie Spółki B. za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstanie obowiązku opodatkowania jej dochodu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ zastrzegł również, iż interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca wnosił o zmianę wydanej interpretacji poprzez uznania jego stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na interpretację indywidualną z dnia 8 marca 2016 r. pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca) domagając się jej uchylenia zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 49 i 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawne art. 43 i 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) i w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez:

- błędną wykładnię wskazanych przepisów polegającą na przyjęciu, że spółka z siedzibą w jednym z państw Unii Europejskiej (dalej: "UE") będzie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w związku z dywidendą otrzymaną od innej spółki z tego samego państwa UE, gdyż zwolnienie takiego przychodu od opodatkowania podatkiem dochodowym w państwie siedziby tych spółek nie stanowi zwolnienia, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) updop i w konsekwencji jej dochód będzie opodatkowany w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 updop, co może prowadzić do naruszenia swobody przedsiębiorczości i swobody przepływu kapitału poprzez nałożenie na Skarżącą dodatkowego obowiązku podatkowego wyłącznie z powodu prowadzenia działalności za pośrednictwem spółek z państwa członkowskiego UE innego niż Polska;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, skutkującą przyjęciem, że przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych stosować należy do przychodów z tytułu dywidend zwolnionych z mocy prawa wewnętrznego państwa członkowskiego UE.

W obszernym uzasadnieniu skargi, po zaprezentowaniu stanowisk stron, pełnomocnik Spółki podkreślał, że Ta nie zgadza się z zawartym w zaskarżonej interpretacji stanowiskiem organu, zgodnie z którym otrzymanie przez A od B z siedzibą w tym samym państwie UE dywidendy zwolnionej z opodatkowania na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego, spowoduje uznanie A za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstanie obowiązek opodatkowania jej dochodu w Polsce jako dochodu Skarżącej z zagranicznej spółki kontrolowanej na podstawie art. 24a ust. 1 w związku z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) updop.

Zdaniem Skarżącej stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z celem wprowadzenia art. 24a updop oraz art. 49 i 63 TFUE (dawne art. 43 i 56 TWE), jak również orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") stanowiącym integralną część polskiego porządku prawnego oraz ugruntowanym stanowiskiem polskich sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W zakresie błędnej wykładni art. 24a updop w zw. z art. 49 i 63 TFUE (dawne art. 43 i 56 TWE) pełnomocnik wywodził, że skarżąca uważa, iż ograniczenie się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie do rezultatów wykładni językowej przepisów art. 24a updop, nie może zakończyć procesu odtwarzania normy prawnej - w szczególności w sytuacji, gdy wyniki takiej wykładni nie dają się pogodzić z innymi normami prawa oraz naczelnymi zasadami określonej gałęzi prawa.

Autor skargi podkreślał, że posługując się jedynie wykładnią literalną przepisu art. 24a ust. 3 updop przy ocenie konsekwencji podatkowych sytuacji opisanej w pytaniu zaskarżonej interpretacji, spółka zależna z siedzibą w UE, może w związku z otrzymaniem dywidendy być uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, pomimo prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania przychodów, z których każdy podlega opodatkowaniu stawką wyższą niż 14.25%. Wyłącznym powodem takiej kwalifikacji będzie fakt, że otrzymana przez tę spółkę dywidenda nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie prawa wewnętrznego państwa siedziby spółki. Przy czym, podstawą braku opodatkowania nie byłyby przepisy Dyrektywy wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) updop, a prawo wewnętrzne jednego z państw UE. Przepisy Dyrektywy umożliwiające, pod pewnymi warunkami, zwolnienie z podatku dochodowego dywidend od spółek zależnych z siedzibą w innym państwie członkowskim UE, nie mają wszak zastosowania do wypłat między spółkami z tego samego państwa członkowskiego.

Pełnomocnik dowodził, że zakończenie procesu interpretowania normy prawnej na rezultatach wykładni językowej prowadzi do paradoksalnej sytuacji. Zgodnie z wykładnią literalną przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) updop, spółka zależna z siedzibą w drugim państwie członkowskim, która otrzymuje dywidendę od podmiotu z innego państwa członkowskiego nie byłaby uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Gdyby jednak dywidendę wypłacał podmiot z siedzibą w tym samym państwie członkowskim, to spółka zależna zostałaby uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, a jej dochód podlegałby opodatkowaniu w Polsce jako dochód Skarżącej z zagranicznej spółki kontrolowanej.

W konsekwencji wykładni dokonanej w zaskarżonej interpretacji dochód B opodatkowany byłby w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 updop.

W dalszej części swojego wywodu (pkt 1.1 skargi) zatytułowanego wykładnia przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądów administracyjnych, pełnomocnik akcentował, że sądy administracyjne w swoim orzecznictwie podkreślały wielokrotnie, iż interpretacja norm prawnych nie powinna kończyć się na rezultatach wykładni językowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie usuwa ona wszystkich wątpliwości wynikających z zastosowania normy prawa, prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub wręcz absurdalnych wyników. W takiej sytuacji należy posłużyć się wykładnią systemową i funkcjonalną.

Dla przykładu pełnomocnik cytował fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 838/13 (strona 5 skargi).

Zdaniem pełnomocnika w każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. W uzasadnieniu Zaskarżonej interpretacji Dyrektor nie podjął próby konfrontacji rezultatów wykładni językowej z wykładnią celowościową i funkcjonalną. W ocenie Spółki należy przeanalizować czy da się pogodzić wynik wykładni dokonanej przez organ z obowiązującymi przepisami prawa, zasadami logiki, zasadami wykładni prawa (np. założenie racjonalności ustawodawcy) oraz celem ustawy wprowadzającej art. 24a do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwłaszcza, że te ostatnie nie zostały odzwierciedlone ani rozważone przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Strona skarżąca podkreślała, że normy prawne powinny być interpretowane również zgodnie z ich ratio legis i powinny zmierzać do osiągnięcia celu ustawy. Pogląd ten podzielają również sądy administracyjne i NSA. W wyroku z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1249/13 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że przepisy prawa nie mogą być stosowane "w oderwaniu od celu jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej".

Zdaniem skarżącej, celem ustawodawcy nie było opodatkowanie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej w Polsce w każdej sytuacji. Przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych mają przede wszystkim:

- służyć zwalczaniu nadużyć polegających na przenoszeniu dochodu wypracowanego w związku z działalnością wykonywaną w Polsce do spółek zagranicznych;

- zapobiegać przenoszeniu za granicę zysków do jurysdykcji, w których nie podlegają one opodatkowaniu, bądź są opodatkowane na znacznie bardziej preferencyjnych warunkach niż w Polsce.

Dla poparcia swojej argumentacji pełnomocnik odwołał się również do fragmentów uzasadnieniem do ustawy wprowadzającej art. 24a do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Uzasadnienie do przepisów CFC" – strona 6 skargi).

W dalszej części skargi pełnomocnik wywodził, że z orzecznictwa TSUE, które kilkukrotnie powoływane jest w Uzasadnieniu do przepisów CFC wynika, iż zastosowanie regulacji CFC jest dopuszczalne jedynie, w przypadku czysto sztucznych struktur (ang. fully artificial arrangements), których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego, a okoliczność, że spółka została założona w państwie członkowskim w celu odniesienia pożytku z korzystniejszych przepisów sama w sobie nie jest wystarczająca, aby wyprowadzać z niej istnienie nadużycia swobody przedsiębiorczości, które uzasadniałoby nałożenie opodatkowania przez regulacje CFC.

W tym zakresie z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że istnienie korzyści wynikającej z niższego opodatkowania spółki zależnej z siedzibą w państwie członkowskim innym niż to, w którym została założona spółka dominująca, samo w sobie nie upoważnia tego ostatniego państwa członkowskiego do wyrównywania tej korzyści poprzez mniej korzystne traktowanie spółki dominującej pod względem podatkowym.

W kontekście tak zarysowanych celów wydaje się, że polski ustawodawca położył szczególny nacisk na proporcjonalność - rozumianą jako zapobieganie nadużyciom, szczególnie przy wykorzystaniu sztucznych struktur, ale w sposób nie utrudniający prowadzenia regularnej działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej w sytuacji będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie zachodzi ryzyko przerzucania dochodu wypracowanego w Polsce za granicę. Wszak ekonomiczny przyrost majątku spółek zależnych od Spółki jest wynikiem działalności prowadzonej (w całości i wyłącznie) poza Polską (przez spółki amerykańskie), zaś wypłata dywidend w górę struktury ma na celu przekazanie dochodu do skarżącej. Należy przy tym zwrócić uwagę, że gdyby Spółka była bezpośrednim udziałowcem spółek amerykańskich, to dywidendy wypłacane przez te spółki nie podlegałyby efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. W tym zakresie skarżąca byłaby bowiem upoważniona do odliczenia podatku dochodowego zapłaconego przez spółki amerykańskie na podstawie art. 20 ust. 2 pkt 3 updop.

Autor skargi podkreślał, że w konsekwencji, mając na względzie intencje ustawodawcy deklarowane w Uzasadnieniu do przepisów CFC, nieuprawnione jest stanowisko organu, zgodnie z którym otrzymanie niepodlegającej opodatkowaniu dywidendy przez Spółkę zależną z siedzibą w państwie UE (B.) od spółki z siedzibą w tym samym państwie UE (C.) spowoduje obowiązek podatkowy w Polsce na podstawie przepisów o CFC.

Pełnomocnik podkreślał, że zdaniem skarżącej sytuacja, w której polski ustawodawca nakłada opodatkowanie na polski podmiot w związku z otrzymaniem przez jego spółkę zależną z siedzibą w państwie członkowskim UE dywidendy od innej spółki z tego samego państwa członkowskiego UE w sytuacji, w której nie powstałoby zobowiązanie podatkowe, gdyby Wnioskodawca nie prowadził działalności za pośrednictwem spółek z różnych państw członkowskich UE jest formą dyskryminacji, nieuzasadnioną celami wprowadzenia przepisów CFC. Jedyną zatem przyczyną, z powodu której skarżąca podlega opodatkowaniu jest posiadanie spółek zależnych w UE, zlokalizowanych w tym samym państwie, którym wypłacane są dywidendy.

Pełnomocnik zauważał, że zgodnie z założeniami Ustawodawcy, niski poziom opodatkowania obowiązujący w jednym z państw UE, w którym siedzibę ma zagraniczna spółka kontrolowana, nie stanowi sam w sobie wystarczającej podstawy do opodatkowania w Polsce.

Zdaniem skarżącej, sytuacja w której dochody spółki zależnej z siedzibą w państwie członkowskim UE uzyskiwane z tytułu dywidend od innej spółki z tego samego państwa są opodatkowane w Polsce, tylko ze względu na to, że korzystają ze zwolnienia krajowego, może znacząco obniżyć atrakcyjność systemu prawnego Polski - w tym zniechęcić polskich inwestorów do nabywania spółek zagranicznych i funkcjonowania w ramach struktur międzynarodowych oraz zniechęcić inwestorów zagranicznych do lokowania spółek holdingowych w Polsce. Szczególnie gdy analogiczna sytuacja na gruncie prawa polskiego, tj. otrzymanie przez polskiego udziałowca dywidendy od polskiej spółki zależnej nie podlegałoby (pod pewnymi warunkami) opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pełnomocnik podkreślał, że w praktyce zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zdarzeń cywilnoprawnych i instytucji przewidzianych przez prawo obowiązujące w innych państwach może budzić wątpliwości. Celem przepisów o CFC miało być zapobieganie przenoszeniu za granicę zysków do jurysdykcji, w których nie podlegają one opodatkowaniu, bądź są opodatkowane na znacznie bardziej preferencyjnych warunkach niż w Polsce. Naturalne jest przy tym występowanie odmienności w konstrukcjach prawnych przewidzianych w przepisach prawa obowiązującego w Polsce i w państwach siedziby spółek zależnych. W tym kontekście mając na uwadze różnice obowiązujące w przepisach poszczególnych państw członkowskich, zdaniem skarżącej, organ wydając zaskarżoną interpretację nie powinien był poprzestać na literalnym brzmieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale przepisy te ocenić pod względem wykładni celowościowej i funkcjonalnej, jak wskazano powyżej, a także w kontekście przepisów wspólnotowych oraz zasady niedyskryminacji.

W dalszej części skargi pełnomocnik wskazując na pierwszeństwo stosowania prawa Unii Europejskiej (pkt 1.2 skargi strony od 8 do 9) podkreślał, że organ podatkowy ma obowiązek stosowania się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego, w tym z orzeczeń TSUE (por. orzeczenie TSUE – wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie W. – C-103/8). Prawidłowość takiego podejścia potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w swoim dorobku orzeczniczym (przykładowo wyroki NSA z 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1633 i z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04).

Autor skargi podkreślał, że w analizowanym przypadku organ powinien był w taki sposób dokonać wykładni art. 24a updop, aby wydana interpretacja indywidualna była zgodna z prawem wspólnotowym albo odmówić zastosowania tego przepisu i oprzeć rozstrzygnięcie wprost na przepisach prawa wspólnotowego.

Pełnomocnik odwołał się również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1565/11 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1031/08.

Pełnomocnik podkreślał, że organ jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany wydać interpretację w taki sposób, aby nie naruszyć prawa UE - nawet jeśli wiąże się to z odmową zastosowania normy krajowej, jeżeli jej zastosowanie takie naruszenie spowodowałoby. W tym kontekście, zdaniem skarżącej, organ interpretacyjny nie wykonał wspomnianego wyżej obowiązku wykładni pro wspólnotowej, w związku z czym zaskarżona interpretacja narusza prawo unijne.

Odwołując się do zasad swobody przepływu kapitału i swobody przedsiębiorczości w prawie Unii Europejskiej, w tym do postanowień TFUE oraz orzecznictwa TSUE (strony od 9 do 12 uzasadnienia skargi) pełnomocnik nawiązywał również do zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz podkreślał, że przejawem tego jest sytuacja, w której polski ustawodawca nakłada opodatkowanie na polski podmiot w związku z otrzymaniem przez jego spółkę zależną z siedzibą w państwie członkowskim UE dywidendy od innej spółki z tego samego państwa, przy jednoczesnym braku opodatkowania w sytuacji, gdy wypłacającym jest podmiot z innego państwa członkowskiego. Pełnomocnik podkreślał również, iż zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz akcentował, że dodatkowe opodatkowanie dochodu spółki otrzymującej dywidendę na podstawie przepisów obowiązujących w państwie siedziby jej udziałowca wykracza poza zakres konieczny do osiągnięcia celu regulacji typu CFC i narusza zasady przedsiębiorczości oraz swobodnego przepływu kapitału.

W dalszej części swojego wywodu pełnomocnik skarżącej odwołał się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), podkreślając, że prawidłowo przeprowadzona wykładnia omawianych w skardze przepisów prowadzi do wniosku, że stanowisko Spółki jest prawidłowe. Zdaniem pełnomocnika z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że organ również doszedł do wniosku, że w sprawie Spółki żadne wątpliwości interpretacyjne nie występują - a Spółka zwyczajnie się myli. Trudno jednak nie zauważyć, że kwestia rozumienia przepisów o CFC w kontekście analogicznych zwolnień z opodatkowania podatkiem dochodowym, jednak wynikających z różnych podstaw prawnych (Dyrektywa, przepisy lokalne innego państwa członkowskiego UE, przepisy krajowe) jest kwestią trudną i wymagającą zaawansowanych zabiegów interpretacyjnych. W takiej sytuacji Spółka oczekiwałaby wyjaśnienia dlaczego Dyrektor - nie podzielając stanowiska Spółki - nie przyjął przynajmniej, że w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej należy rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej, przyczyniając się tym samym do realizacji zasady pewności prawa.

Końcowo w pkt 2 pełnomocnik wskazywał na niewłaściwą ocena co do zastosowania art. 24a updop w zw. z art. 49 i 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, podkreślając, że bezpośrednią konsekwencją opisanej powyżej błędnej wykładni art. 24a updop jest również niewłaściwa ocena co do zastosowania tych przepisów w sprawie przedstawionej przez skarżącą. Organ uznał bowiem, że przepisy o CFC stosować należy do dochodów z dywidendy zwolnionej z opodatkowania na podstawie przepisów Dyrektywy (a więc dokonywanych pomiędzy spółkami z różnych państw członkowskich UE) oraz przepisów krajowych (a więc dokonywanych do spółki będącej polskim rezydentem podatkowym), nie zaś już do dochodów z analogicznej dywidendy zwolnionej na podstawie przepisów lokalnych innego państwa członkowskiego UE (a więc wypłaconej pomiędzy spółkami z tego samego państwa członkowskiego UE).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze, uzupełniając swoją argumentację o wywody zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1987/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Skarga jest bezzasadna, a Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymanie przez Spółkę B. od Spółki C. dywidendy zwolnionej z opodatkowania albo niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie B luksemburskich przepisów prawa podatkowego, spowoduje uznanie za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego Wnioskodawcy w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 updop.

Stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania dotychczasowego przebiegu postępowania brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania. Niezależnie od tego przyjdzie wskazać, że we wniosku Spółka wniosła o potwierdzenie poprawności stanowiska w zakresie uznania B. za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstania obowiązku podatkowego w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 updop w związku z otrzymaniem przez B. od C. dywidendy zwolnionej z opodatkowania albo niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie luksemburskich przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając swoje stanowisko, Wnioskodawca wskazał, że otrzymanie przez B. od C. dywidendy zwolnionej z opodatkowania albo niepodlegającej opodatkowaniu na podstawie luksemburskich przepisów prawa podatkowego, nie spowoduje uznania B. za zagraniczną spółkę kontrolowaną i nie powstanie obowiązek opodatkowania jej dochodu w Polsce jako dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawcy na podstawie art. 24a ust. 1 updop.

Wnioskodawca uzasadniał swoje stanowisko m. in. tym, że jeżeli spółka zależna skarżącej prowadzi działalność na terytorium państwa członkowskiego, w którym znajduje się jej statutowa siedziba, sama okoliczność, że otrzymuje ona dywidendy ze spółki, mającej siedzibę w tym samym państwie członkowskim, nie usprawiedliwia zastosowania regulacji dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych (regulacji typu CFC) przez państwo siedziby skarżącej. Gdyby bowiem spółki zależne skarżącej dokonujące wypłat dywidendy miały siedziby w dwóch różnych państwach członkowskich, obowiązek zapłaty podatku na podstawie przepisu art. 24a ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) in fine updop nie powstałby. Wypłata dywidendy między dwoma spółkami z państwa członkowskiego UE jest jednym z elementów prowadzenia przez nie działalności gospodarczej i sama w sobie nie może być uznana za przejaw planowania podatkowego. Zwłaszcza w przypadku, w którym państwo nakładające obciążenia z tytułu regulacji CFC (Polska) samo zwalnia z opodatkowania dywidendy wypłacane między spółkami z siedzibą na swoim terytorium, a także dywidendy wypłacane ze spółki zależnej z siedzibą w drugim państwie członkowskim UE.

Z kolei organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, podkreślając przy tym, że B. należy uznać za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Istota sporu sprowadza się zatem do wykładni spornych jednostek redakcyjnych art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje jednak, że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych rozważań zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa.

Zdaniem Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu spełnia powyższe kryteria.

Mając na uwadze istotę sporu przyjdzie wskazać, że stosownie do art. 24a ust. 1 updop podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 1 updop użyte w niniejszym artykule określenie: zagraniczna spółka - oznacza: osobę prawną, spółkę kapitałową w organizacji, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 – nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 2 pkt 3 updop użyte w niniejszym artykule określenie: jednostka zależna - oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1, albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b) i c), w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Stosownie do art. 24a ust. 3 updop zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo

2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

– stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm., dalej jako Dyrektywa).

Stosownie do ust. 4 art. 24a updop podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a), albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1) dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;

2) z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Zgodnie zaś z ust. 6 art. 24a updop dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Stosownie do art. 24a ust. 13 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a), a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie zaś z art. 24a ust. 17 updop przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeżeli:

1) przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo

2) zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy Sąd orzekający stwierdza, że podziela stanowisko organu interpretacyjnego, w tym to, iż podmiot (jednostka organizacyjna) opisana we wniosku powiązany z polskim podatnikiem jest "zagraniczną spółką". Określenie to obejmuje nie tylko te podmioty, które stosownie do prawa państwa, w którym posiadają swoją siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna, ale również podmioty nie posiadające osobowości prawnej, przy czym ich dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie siedziby lub zarządu. Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego i stwierdza, że w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy za "zagraniczną spółkę" w rozumieniu spornych przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych należy uznać także te jednostki, które posiadają siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski. Odnotowania wymaga przy tym to, że Wnioskodawca prezentując stan faktyczny cały czas twierdził, że mamy do czynienia ze spółkami na gruncie europejskim i amerykańskim, w tym zastrzegał, że poszczególne transakcje między spółkami wchodzącymi w skład PGK dokonywane są niejako (podkreślenie Sądu) w ramach jednego podatnika" oraz, że "wszelkie przepływy pieniężne pomiędzy Spółkami amerykańskimi traktowane są tak, jakby zachodziły w ramach różnych jednostek organizacyjnych tego samego podatnika" (podkreślenie Sądu). Zatem sam Wnioskodawca, niezależnie od swoich późniejszych wywodów, uczynił zastrzeżenie, że mamy do czynienia nie z jednym, ale "niejako" z jednym podatnikiem.

Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że otrzymanie przez B. od Spółki zależnej C. z siedzibą w tym samym państwie UE dywidendy zwolnionej z opodatkowania na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego, będzie oznaczało uznanie B. za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Konsekwencją tego będzie powstanie obowiązku opodatkowania jej dochodu w Polsce w oparciu o przepis art. 24a ust. 1 updop. Sąd zauważa przy tym, że interpretacja przepisów prawa podatkowego odnosi się do zaprezentowanego we wnioski stanu faktycznego. Skoro Wnioskodawca tak a nie inaczej sformułował stan faktyczny sprawy, to nie może oczekiwać, aby organ podzielał w interpretacji stanowisko oparte o takie wywody.

Sąd podziela przy tym stanowisko organu interpretacyjnego, który badając spełnienie wszystkich przesłanek niezbędnych do uznania B. za kontrolowaną spółkę zagraniczną wynikających z art. 24a ust. 3 pkt 3 updop podkreślił, że w B. Wnioskodawca posiada pośrednio ponad 25% udziałów w jej kapitale zakładowym; B. otrzyma przychód z tytułu dywidendy od Spółki zależnej C.; przychody bierne B. mogą stanowić co najmniej 50% przychodów osiągniętych przez tę spółkę w roku podatkowym oraz, że wskazana wyżej dywidenda będzie zwolniona z tego opodatkowania lub też niepodlegająca opodatkowaniu na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego, przy czym zwolnienie to nie wynika z dyrektywy wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) updop. Tym samym z powyższego wynika, że zostały spełnione warunki do uznania B. za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Skoro zaś Wnioskodawca podkreślił, że okoliczności przedstawione w art. 24a ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wystąpią, to po stronie Wnioskodawcy w stosunku do B. wystąpi obowiązek opodatkowania jej dochodów.

Sąd nie dopatrzył się w literalnej wykładni spornego przepisu naruszenia prawa, które oznaczałoby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Skoro wykładnia językowa daje jednoznaczny rezultat to nie ma podstaw do stosowania innych rodzajów wykładni.

Nie może być też mowy o jakiejś paradoksalnej sytuacji. W świetle stanowiska organu interpretacyjnego nie ma również podstaw do twierdzenia, że taka wykładnia spornego przepisu prowadzi do wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu, tym bardziej, że pytanie dotyczył jedynie relacji pomiędzy dwoma spółkami B. i C.

Przypomnieć należy, że wprowadzone z dniem 1 stycznia 2015 r. przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane zawiera mechanizm służący zwalczaniu nadużyć podatkowych polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Zastrzec również należy, iż co do zasady, w odniesieniu do zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie, z którym Polska lub Unia Europejska zawarła stosowną umowę międzynarodową, w szczególności o unikaniu podwójnego opodatkowania, za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka łącznie spełniająca następujące warunki:

- polski podatnik posiada w tej spółce nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach. Ustalając wysokość posiadanego przez polskiego podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce stosuje się regułę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi ma taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy z nich posiada udział pośredni w kapitale drugiego w tej samej wysokości. Jeżeli z kolei wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości.

- co najmniej 50% przychodów osiągniętych przez taką spółkę w roku podatkowym, pochodzi z tzw. "pasywnych" źródeł przychodów, np. z dywidend. W takiej sytuacji opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie tylko dochody (przychody) pasywne.

- co najmniej jeden z takich rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki podlega: opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. 1 updop i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej; zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Zastrzeżenia powyższego nie uwzględnia się w sytuacji, gdy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) Dyrektywy.

Tym samym Sąd orzekający podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że otrzymanie przez B. od Spółki zależnej C. z siedzibą w tym samym państwie UE dywidendy zwolnionej z opodatkowania na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego, oznaczać będzie uznanie B. za zagraniczną spółkę kontrolowaną i w konsekwencji powstanie obowiązku opodatkowania jej dochodu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 updop.

Ze względów wyżej wyrażonych Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania literalnej wykładni spornego przepisu jakiej dokonał organ interpretacyjny.

Z tych powodów Sąd za bezzasadne uznaje zarzuty oparte o podnoszone w skardze naruszenie art. 24a updop w zw. z art. 49 i 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), w tym także naruszenia zasad swobody przedsiębiorczości, czy swobody przepływu kapitału.

Wobec jednoznaczności wykładni językowej Sąd orzekający nie znalazł również podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd, nie dopatrzywszy się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.