Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 711/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. R., E. R. i P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2017 r. uchylająca decyzję Naczelnika [..] Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2017 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. i poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. w łącznej kwocie 0 zł oraz podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) za listopad 2012 r. w kwocie 335.632 zł, grudzień 2012 r. w kwocie 963.584 zł, styczeń 2013 r. w kwocie 3.655.655 zł, luty 2013 r. w kwocie 3.159.796 zł, marzec 2013 r. w kwocie 2.403.243 zł, kwiecień 2013 r. w kwocie 3.862.776 zł, maj 2013 r. w kwocie 4.689.399 zł, czerwiec 2013 r. w kwocie 7.305.558 zł, lipiec 2013 r. w kwocie 10.388.883 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 6.860.567 zł rozwiązanej spółki cywilnej R. s.c. MR, ER, PW(dalej: Spółka) i orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej MR, E.R. i P.W. - byłych wspólników Spółki za zaległości podatkowe wynikające z wyżej określonego zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty określonego zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za listopad i grudzień 2012 r. i poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. rozwiązanej Spółki w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej PW- byłego wspólnika Spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2012 r. do lipca 2013 r. i w tej części umarzająca postępowanie w sprawie; w pozostałej części utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

1.2. Jak wynika z przedłożonych akt sprawy NUCS w wyniku ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. i poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. i poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za wyżej wymienione okresy oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników Spółki za zaległości rozwiązanej Spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, że z dokumentów rejestracyjnych wynika, iż Spółka prowadziła działalność gospodarczą od dnia 30 października 2012 r. Według umowy założycielskiej Spółki jej przeważającą działalnością była sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego (PKD: 46.52.Z) podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość rozliczeń podatku VAT za okresy objęte zakresem zaskarżonego rozstrzygnięcia, stwierdzając, że wszystkie wystawione przez Spółkę faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane. Według ustaleń kontroli Spółka była ogniwem nierzetelnych transakcji, mających utrudnić wykrycie oszustwa oraz mających na celu wygenerowanie nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT na następnych etapach obrotu wskazanymi w niej towarami. Kontrahenci Spółki nie dysponowali żadnym towarem jak właściciel, nie mogli i nie dokonali jego odsprzedaży na rzecz Spółki. Celem ich działalności nie był obrót handlowy, lecz umożliwienie organizatorom procederu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych.

Organ pierwszej instancji uznał, że wspólnicy zlikwidowanej Spółki posiadali wiedzę co do udziału w oszukańczym procederze i mieli świadomość, że uczestniczą w transakcjach, które stanowiły część oszustwa podatkowego. Ponadto, organ kontroli uznał, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę nie spełniały norm określonych w art. 7 u.p.t.u., zatem do poszczególnych faktur VAT zastosowano normę wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Uwzględniając powyższe, organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez MSp. z o.o., S Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., Z.Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., J.Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o z uwagi na regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdzając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.3. MR, ER, PW– byli wspólnicy Spółki (dalej: Skarżący) w odwołaniu z 21 czerwca 2017 r., wnosząc o uchylenie w całości decyzji NUCS z dnia [...] czerwca 2017 r. i umorzenie postępowania w sprawie względnie o uchylenie decyzji NUS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zarzucili naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.).

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej PW- byłego wspólnika Spółki za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2012 r. do lipca 2013 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy mając na uwadze, iż Spółka została zawiązania dnia 30 października 2012 r., natomiast rozwiązana 30 marca 2015 r. podzielił stanowisko NUCS, iż MR i ER ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. i poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r., gdyż terminy płatności zobowiązań, za które orzeczono o odpowiedzialności Stron przypadały w okresie od 25 grudnia 2012 r. do 25 września 2013 r. tj. w okresie kiedy Strony pozostawały wspólnikami Spółki.

DIAS za zasadne uznał uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej PWza zaległości podatkowe wynikające z określonego w tej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku do zapłaty określonego zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od listopada 2012 r. do lipca 2013 r. rozwiązanej Spółki i w tej części umorzenie postępowania, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego (aneks z dnia 1 września 2013 r. do umowy Spółki zawartej 30 października 2012 r.) wynika, że trzeci wspólnik Spółki - PW- przystąpił do Spółki dopiero w dniu 1 września 2013 r. i pozostawał wspólnikiem Spółki do dnia 30 kwietnia 2014 r. (aneks z dnia 30 kwietnia 2014 r. do umowy Spółki zawartej w Warszawie w dniu 30 października 2012 r. i aneksowanej 1 września 2013 r.), zatem ponosi odpowiedzialność tylko za zaległości, których termin płatności upływał już po dacie przystąpienia do Spółki czyli za sierpień 2013 r., gdyż termin płatności zaległości w podatku VAT za powyższy okres przypadał na 25 września 2013 r.

Według organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż w sprawie zaistniała przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki cywilnej w postaci istnienia zaległości podatkowych spółki, wynikających z jej działalności. Przeprowadzone wobec Spółki postępowanie kontrolne przesądziło, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem kontrolnym tj. od 1 listopada 2012 r. do 31 sierpnia 2013 r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem jej działalności, określonym w umowie założycielskiej była sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego.

Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawidłowość rozliczeń podatku VAT za okresy objęte zakresem zaskarżonego rozstrzygnięcia, z faktur wystawionych przez MSp. z o.o., S Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., Z.Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., J.Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. z uwagi na regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdzając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W jego ocenie całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów potwierdza zasadność stwierdzeń zaprezentowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, które wskazują na fakt, że Spółka była uczestnikiem obrotu charakterystycznego dla karuzeli podatkowej. Dokonane ustalenia pozwalają stwierdzić, że Spółka miała za zadanie wprowadzenie do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towarem, którego w rzeczywistości nie zakupiono od dostawców tych faktur. Tym samym skoro dowiedzione zostało, że Spółka nie nabyła towarów od MSp. z o.o., S Sp. z o.o., E.

Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., Z.Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., J.Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. nie mogła jak właściciel rozporządzać towarami wykazanymi na fakturach wystawionych na rzecz powyższych podmiotów.

W związku z tym DIAS stwierdził, iż organ pierwszej instancji dokonując powyższych ustaleń, zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., kwestionując prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym dokonane przez Spółkę czynności nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 u.p.t.u., a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ww. ustawy, ponieważ za takie nie można uznać samego wystawienia faktur na dostawę telefonów. W jego ocenie w przedmiotowej sprawie intencja działania Spółki wydaje się oczywista, było nią wystawianie faktur, w których wystawcą była Spółka, zaś skutki podatkowe transakcji, które miały dokumentować faktury sprzedaży miały nastąpić między konkretnymi podmiotami wymienionymi w jej treści. Rolą Spółki było wprowadzanie do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towarem, którego w rzeczywistości nie zakupiono od wystawców tych faktur. Spółka nie nabyła towarów od ww. podmiotów, nie mogła więc jak właściciel rozporządzać towarami wykazanymi na fakturach wystawionych na ich rzecz. Powstanie ww. podmiotów oraz tworzenie formalnych oznak ich funkcjonowania, miało wyłącznie stworzyć obraz podatników prowadzących działalność gospodarczą. Rzekomi ww. dostawcy towaru do Spółki okazali się podmiotami jedynie pozorującymi wykonywanie działalności gospodarczej. Ich działalność nosiła znamiona tzw. znikających podmiotów lub buforów. Spółka natomiast nie wskazała innego źródła nabycia towarów sprzedawanych na rzecz swoich odbiorców. Przedmiotowe nabycia nie były przypadkiem odosobnionym dotyczącym pojedynczej dostawy, lecz dotyczyły wszystkich dostaw w okresie od listopada 2012 r. do lipca 2013 r. o znacznej wartości. Część podmiotów na ostatnim etapie obrotu na terytorium kraju deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, eksport towarów lub sprzedaż towarów w ramach procedury Tax Free.

Mając powyższe na uwadze organ drugiej instancji podzielił stanowisko NUCS zgodnie z którym nie można uznać, iż Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach u jej kontrahentów. Jego zdaniem takie okoliczności jak: współpraca z małymi, nieznanymi na rynku i nieposiadającymi żadnego doświadczenia firmami, pewność obrotu na każdym etapie, szybkość zawierania transakcji opiewających na wysokie kwoty, brak podejmowanych działań marketingowych, dokonywanie płatności w transakcjach krajowych w walucie euro korzystanie przez wielu dostawców Spółki z usług tego samego magazynu, mogły i powinny były wzbudzić czujność Strony co do udziału w transakcjach o charakterze oszukańczym, gdyż gołym okiem nosiły symptomy oszustwa, zaś oparcie systemu weryfikacji kontrahentów wyłącznie na sprawdzeniu dokumentów rejestrowych dostawców, nie mogło świadczyć o dołożeniu należytej staranności przez Spółkę.

Według DIAS w sytuacji, gdy byli wspólnicy Spółki byli doświadczonymi przedsiębiorcami, dysponowali odpowiednią wiedzą, a informacje dotyczące oszustw karuzelowych od dawna pojawiały się w mediach musieli mieć świadomość w jakich transakcjach uczestniczą, szczególnie, że jak wykazano, każda z nich była częścią oszustwa.

W dalszej części uzasadnienia za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 oraz art. 191 O.p., twierdząc, że organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszył zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego. Organ w swoich rozważaniach uwzględnił okoliczności związane z obrotem towarami wymienionymi w kwestionowanych fakturach pomiędzy poszczególnymi firmami, opisał ustalenia poczynione w trakcie postępowań podatkowych w stosunku do bezpośrednich dostawców Skarżącej, a także ustalenia poczynione wobec podmiotów niebędących bezpośrednimi dostawcami Spółki. NUCS przywołał i przeanalizował także zeznania świadków, tj. osób bezpośrednio zaangażowanych w obrót towarami i reprezentujących firmy widniejące na fakturach oraz uczestniczące w łańcuchu dostawców. Dokonując oceny zgromadzonych dowodów organ podatkowy kierował się zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, przy czym dokonał oceny każdego dowodu z osobna z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu oraz zasadny swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji dokonał szczegółowej analizy zgromadzonych dowodów. Tym samym dokonane na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia, potwierdzają prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, iż w zaistniałych realiach sprawy Strona co najmniej powinna była wiedzieć jaki jest faktyczny charakter czynności, w których uczestniczyła.

Organ odwoławczy odnosząc się do argumentu dotyczącego braku wskazania jakichkolwiek nieprawidłowości w przeprowadzonych wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontrolach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, zakończonych protokołami kontroli podatkowych z dnia 15 października 2013 r. oraz z dnia 16 stycznia 2014 r. wyjaśnił, iż protokół kontroli nie jest decyzją ani aktem, jest jedynie elementem postępowania dowodowego, dokumentującym stan faktyczny. Protokół nie zawiera końcowych wskazań i wniosków, z których wynikałyby dla Spółki bezpośrednie i konkretne obowiązki, czyli nie jest skierowany na wywołanie konkretnych skutków prawnych wobec indywidualnie oznaczonego podmiotu, ponieważ mogą one być określone jedynie w decyzji. Dopiero na podstawie protokołu i przy uwzględnieniu jego ustaleń oraz zgłoszonych do niego uwag strony może być wydana decyzja administracyjna, która tworzy skutki prawne.

Końcowo podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonując rozstrzygnięcia w sprawie dochował obowiązku uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, wynikającego z art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 i art. 115 § 1 O.p.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lutego 2018 r. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) - poprzez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach dokonywanych nabyć towarów;

b) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wydanie decyzji, która określa Stronie podatek należny w stosunku do faktur, które zostały uprzednio skutecznie skorygowane, a także w stosunku do których wyeliminowane zostało ryzyko uszczupleń.

Skarżący zarzucili także naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 191 O.p. poprzez powoływanie faktu objęcia faktur wystawionych przez kontrahenta Spółki dyspozycja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jako samoistnego dowodu na okoliczność nierzetelności Strony,

b) art. 194 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak uwzględnienia dowodu ze sporządzonych przez Organ protokołów kontroli - jako dowodów z dokumentu - na okoliczność dochowania przez Stronę należytej staranności,

c) art. 191 O.p. poprzez uznanie, że korzystanie z centrum logistycznego - zajmującego się m.in. weryfikacją przedmiotową towarów - przy zawieraniu kwestionowanych transakcji stanowi dowód na okoliczność braku dochowania należytej staranności,

d) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r., poprzez przyjęcie, że Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o przestępczych działaniach grupy oszustów,

e) art. 191 O.p. w zw. z art. 122 oraz art. 120 O.p. poprzez arbitralne powoływanie się na szybkość przeprowadzanych transakcji jako dowód na okoliczność braku dochowania należytej staranności, bez uprzedniej analizy porównawczej tempa przeprowadzania transakcji w przedmiotowej branży,

f) art. 180 w zw. z art. 181 oraz art. 122 i art. 120 O.p. poprzez brak uwzględnienia przez Organ okoliczności braku korzyści po stronie Spółki oraz jej wspólników jako dowodu na okoliczność dochowania przez Spółkę należytej staranności,

g) art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak powołania świadków w celu wyjaśnienia działań, jakie podejmowane były przez Centrum Logistyczne[...] w ramach zindywidualizowanych transakcji przeprowadzanych przez Spółkę,

h) art. 2a O.p. poprzez rozszerzającą interpretację przepisów Dyrektywy 112, która wykracza poza korzystną dla Skarżących legalną interpretację zarówno przepisów Dyrektywy 112, jak również - w tym kontekście - prounijną wykładnię art. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyznaczoną przez wiążące orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.4. Pismem z dnia 20 czerwca 2018 r. Skarżący wnieśli replikę do odpowiedzi na skargę, w której odnieśli się do twierdzeń DIAS i ponownie przedstawili argumentację świadcząca w ich ocenie o wadliwości skarżonej decyzji i dowolności prezentowanych w niej ocen.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski.

3.4. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena czy Spółka prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której dokonywała zakupu telefonów komórkowych i następnie je odsprzedawała, czy też świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Sporne jest również uznanie czy wszystkie faktury VAT wystawione przez Spółkę wypełniały normę określoną w art. 108 ust. 1 u.p.t.u..

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom, które zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją, stwierdzając, że wszystkie wystawione na rzecz Spółki faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane. Wskazani w decyzji kontrahenci Spółki nie dysponowali żadnym towarem jak właściciel, nie dokonali jego odsprzedaży na rzecz Spółki. Celem ich działalności nie był obrót handlowy, lecz umożliwienie organizatorom procederu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Trafnie też organy uznały, że wspólnicy zlikwidowanej Spółki posiadali wiedzę co do udziału w oszukańczym procederze i mieli świadomość, że uczestniczą w transakcjach, które stanowiły część oszustwa podatkowego. Prawidłowo również organy uznały, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę nie spełniały norm określonych w art. 7 u.p.t.u., zatem do poszczególnych faktur VAT zastosowano normę wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.5. Ocena prawidłowości skarżonej decyzji dokonana być musi w kontekście materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie TSUE, gdyż one wyznaczają ramy koniecznego do przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Jednocześnie TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z dnia 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03).

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 TSUE orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto TSUE podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcę faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu karuzela podatkowa, stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Przechodząc do rozwinięcia występującego w orzecznictwie TSUE wyrażenia karuzela podatkowa, w literaturze przedmiotu odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W.Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Znikający podatnik jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest bufor. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez znikającego podatnika stanowi tzw. broker. Możliwe są przypadki, w których broker, będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających podatników, z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez brokerów. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Nie ulega wątpliwości, że w celu zinterpretowania wyjaśnienia pojęcia należytej staranności sięgnąć należy posiłkowo do poglądów prezentowanych w doktrynie cywilistycznej, które wskazują, że pod pojęciem tym rozumieć należy: staranność jaką można wymagać ogólnie od grupy osób, znajdującej się w danej sytuacji, chodzi tu o zachowania uznane za powszechne w danej sytuacji, przeciętne. Staranność należy zatem utożsamiać z takimi wyrażeniami jak: ostrożność, zapobiegliwość, przezorność, rozwaga czy też uwaga (patrz: Kodeks cywilny, Tom I, Komentarz pod red. Edwarda Gniewka, wyd. CH Beck, Warszawa 2004 r., str. 781-782). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Im większe jest ryzyko powstania szkody, tym większą staranność należy zachować. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Zachowanie należytej staranności nie obejmuje takich obowiązków, których nie da się wyegzekwować, oderwanych od rzeczywistych doświadczeń, konkretnych okoliczności i będących niejako czymś ponad to, co dana osoba jest w stanie przedsięwziąć (por. wyr. SN, sygn. CK 311/02, Lex 82272).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd (por. wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 (publ. Baza orzeczeń SN) rozszerzający kryteria sumienności kupieckiej, zgodnie z nim należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69).

Poddając analizie pojęcia dobrej wiary i złej wiary rozumiane w ogólności, warto też przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1209/11: "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiążą się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego. Ocena okoliczności konkretnej sytuacji (np. co do uznania błędu za usprawiedliwiony) i zasadności postępowania z ogólnie przyjętymi normami postępowania powinna być poddana bardzo surowym i ostrym kryteriom".

Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki: z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37).

W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa, zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum, Bond House, C-354, C-355, C-484). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Podobne stanowisko wyrażone zostało w postanowieniu Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13.

Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2159/13 i z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 145/16 - CBOSA).

3.6. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe uwagi dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu oszustw podatkowych.

Jednocześnie podkreślić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd w składzie rozpatrującym sprawę ustalenia te podziela oraz przyjmuje je za własne i za podstawę swych dalszych rozważań.

3.7. Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność posiadania towarów i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawców faktur na warunkach w nich opisanych. Organy wykazały w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że podmioty wskazane w decyzji jako dostawcy nie mogli w rzeczywistości dokonać dostaw Spółce zafakturowanych towarów, a R. s.c. brała udział w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług z udziałem wskazanych 11 podmiotów i ich kontrahentów. Sąd w całości podziela dokonane przez organ ustalenia oraz ocenę zebranych w sprawie dowodów, a wyprowadzone z nich wnioski uważa za własne. Podatnik nie kwestionował ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów gospodarczych występujących w łańcuchach dostaw, wskazywał natomiast na wadliwą ich ocenę oraz na fakt, że nie mógł wiedzieć, iż podmioty te uczestniczą w oszustwie podatkowym (podnosił, że nie znał i nie musiał znać tych podmiotów, zaś jego wiedza winna ograniczać się wyłącznie do tych podmiotów, od których bezpośrednio nabywał towary). Stwierdził, że wobec bezpośrednich kontrahentów dopełnił aktów staranności i nie można przypisać mu jakiegokolwiek zawinienia, czy też zarzucić braku staranności, bowiem podjął wszelkie działania identyfikacyjne i sprawdzające, związane z analizą powszechnie dostępnych rejestrów. Według podatnika, organy nie mają żadnego prawa, aby żądać od niego wykonania jeszcze innych, dalej idących czynności, tym bardziej, że możliwości podmiotu gospodarczego są w tej mierze ograniczone.

Zdaniem Sądu twierdzenia powyższe nie są zasadne. W realiach niniejszej sprawy Spółka winna mieć świadomość, że podejmuje współpracę w ramach handlu towarem wrażliwym, z podmiotami które nie posiadały prawa do oficjalnej dystrybucji tego asortymentu. Pogląd zatem, iż nie musiała interesować się pochodzeniem towaru (a zatem i wcześniejszymi ogniwami dystrybucji) jest wadliwy. Nie sposób przy tym uznać, że Spółka była pozbawiona realnych możliwości sprawdzenia kontrahentów. Każdy podmiot zainteresowany w podjęciu współpracy jest z zasady gotowy do udzielania stosownych informacji i zawarcia kontraktu w oczekiwanej formie. Świadome odstąpienie od zasad bezpiecznego obrotu obciąża biorącego w nim udział uczestnika.

3.8. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych dostawcy Spółki pełnili rolę znikających podatników i buforów w łańcuchach dostaw, w których na początku każdorazowo występował znikający podatnik. W mechanizmie tym przynajmniej jeden podmiot nie płacił podatku VAT, zaś pozostałe podmioty albo nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i czerpały równolegle zysk z udziału w procederze oszustwa podatkowego.

Organy obu instancji szczegółowo przedstawiły bardzo obszerne ustalenia odnośnie wszystkich 11 podmiotów wystawiających na rzecz Spółki faktury mające dokumentować obrót telefonami komórkowymi, wraz z wykazaniem łańcuchów fakturowania między poszczególnymi podmiotami (str. od 10 do 75 decyzji NUCS, oraz od 16 do 64 decyzji DIAS). Ustalenia te znajdują potwierdzenie w materiale zebranym w toku postępowania oraz włączonym do akt postępowania materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, na który składają się decyzje wydane na poszczególne podmioty występujące w ciągach fakturowania ujawnionych przez organ (w większości są ostateczne), protokoły z przesłuchań zarówno świadków, stron jak i podejrzanych oraz wspólników Spółki, protokoły z badania ksiąg podatkowych, z kontroli podatkowych, oraz inne dokumenty.

Odnośnie poszczególnych fakturowych dostawców R. s.c. organy ustaliły następujące zasadnicze okoliczności, w szerszym zakresie opisane w decyzjach obu instancji:

1) MSp. z o.o. (ustalenia organu na str. 16-18 decyzji DIAS)

- wystawione na rzecz R. s.c. faktury: w listopadzie 2012 r. na kwotę 1.743.987,02 zł i w grudniu 2012 r. na kwotę 3.843.934,53 zł;

- organy ustaliły, uwzględniając m.in. ostateczną decyzję wydaną wobec tego kontrahenta, że już w lipcu i sierpniu 2012 r. nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej kwoty wykazane w składanych przez M. Sp. z o.o. deklaracjach VAT-7 nie mają żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistych operacjach gospodarczych, gdyż jedyną sferą działania kontrolowanego podatnika było wprowadzanie do obrotu faktur VAT niedokumentujących świadczenia usług ani sprzedaży towarów, podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego zaplecza, był zarejestrowany w wirtualnym biurze, jedynym udziałowcem był S. M., kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł;

- dostawcą MSp. z o.o. miała być T.Sp. z o.o., która z końcem stycznia 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, z siedzibą w wirtualnym biurze, nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła żadnych kosztów prowadzenia działalności, w stosunku do której również wydano dwie decyzje (ostateczne) wskazujące, że schemat działalności tego podmiotu polegał na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towarem, którego w rzeczywistości nie zakupiono, a więc nie było możliwe przeniesienie jego własności na kolejnych odbiorców;

2) S Sp. z o.o. (ustalenia organu na str. 19-29 decyzji DIAS)

- wystawione na rzecz R. s.c. faktury: w grudniu 2012 r. na kwotę 1.052.078,11 zł;

- organy powołując się m.in. na ostateczną decyzję wydaną wobec S Sp. z o.o. wskazały, że podmiot ten nie prowadził w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej, nie wykonywał rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie wystawiał nierzetelne faktury, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzał je do obiegu prawnego, posiadał siedzibę w biurze wirtualnym, nie dysponował żadnym potencjałem gospodarczym, nie zatrudniał pracowników, kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł, prezesem zarządu i jedynym udziałowcem był YC;

- faktury na rzecz S Sp. z o.o. wystawiały wcześniej opisywana MSp. z o.o. i P Sp. z o.o., której dostawcą miał być powoływany wyżej T.Sp. z o.o.;

- obszerne ustalenia odnośnie P Sp. z o.o. wskazują, że i ten podmiot, zarejestrowany w sierpniu 2012 r. nie dysponował żadnym potencjałem do prowadzenia działalności w takim rozmiarze jaki wynikał z wystawionych faktur (w okresie pierwszych 6 miesięcy działalności na poziomie 20 mln EURO), posiadał siedzibę w wirtualnym biurze, kapitał zakładowy wynosił 6.000 zł, Mohammad Khan Faisal Yahya – prezes zarządu i jedyny udziałowiec miał niewielką wiedzę na temat dostawców i odbiorców towarów, nie znał realiów prowadzenia działalności w Polsce, nie miał też podstawowej wiedzy na temat zarządzanej spółki, opisywany przez niego sposób prowadzenia działalności trafnie organy uznały za niewiarygodny;

- całokształt ustaleń doprowadził organy do oceny, że P Sp. z o.o. nie prowadziła w kontrolowanym okresie we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a faktury VAT wystawione na rzecz P Sp. z o.o. oraz faktury VAT wystawione przez P Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji (zdarzeń) gospodarczych; P Sp. z o.o. jako pierwsze ogniwo na terytorium kraju w łańcuchu podmiotów, na który dokumentacyjnie alokowano towary w magazynie D Sp. z o.o. pełnił rolę słupa, jednocześnie organy ustaliły, że "alokacji towarów" przemieszczonych z terytorium Niemiec na terytorium Polski do magazynów D Sp. z o.o. - dokonywała P, podmiot zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej na Cyprze, pełniący w procederze rolę firmy wiodącej sterującej obrotem towarów;

3) E. Sp. o.o. (ustalenia organu na str. 29 - 30 decyzji DIAS)

- wystawione na rzecz R. s.c. faktury w 2013 r. na kwoty: w styczniu 11.140.620,29 zł, w lutym 2.439.795,47 zł, w marcu 778.175,81 zł, w kwietniu 667.549,78 zł, w maju 10.450.296,21 zł, w czerwcu 19.199.294,60 zł;

- organy ustaliły, że podmiot ten został zarejestrowany 27 września 2012 r., kapitał zakładowy 5.000 zł, jedynym udziałowcem była MS, działalność wpisana wg klasyfikacji PKD 46.14.Z tj. "działalność agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów", siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze, spółka nie posiadała żadnego potencjału gospodarczego, zaplecza magazynowego, środków transportowych i innego majątku, nie zatrudniała żadnych pracowników, mimo że rzekoma jej działalność miała obejmować hurtowy obrót artykułami elektronicznymi na bardzo dużą skalę; w toku kontroli podatkowej w E. Sp. o.o. nie nawiązano żadnego kontaktu ze spółką, która w lipcu 2013 r. wypowiedziała umowę najmu wirtualnego biura i nie wskazała żadnego nowego miejsca siedziby czy wykonywania działalności gospodarczej, wezwań od organu nie podejmowała również MS i nie udało się w toku postępowania ustalić jej miejsca pobytu ani w kraju, ani za granicą; wobec braku kontaktu z E. Sp. o.o. organy ustaleń dokonały w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika[..]Urzędu Skarbowego W., pozyskany od innych organów podatkowych w zakresie faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. na rzecz innych podmiotów oraz od biur księgowych świadczących usługi księgowe na rzecz E. sp. z o.o. w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży powyższej Spółki; na podstawie zebranego materiał organy oceniły, że E. Sp. z o.o. nie prowadziła w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej, nie wykonywała rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie wystawiała nierzetelne faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzała je do obiegu prawnego;

4) G. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (ustalenia organu na str. 31-35 decyzji DIAS)

- wystawione na rzecz R. s.c. faktury w 2013 r. na kwoty: w styczniu 6.771.869,83 zł, w lutym 7.999.030,00 zł, w marcu 3.498.869,81 zł, w kwietniu 6.457.033,60 zł, w maju 3.911.183,26 zł, w lipcu 21.125.707,22 zł;

- organy ustaliły, że G. Sp. z o.o. została zarejestrowana w sierpniu 2012 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł, siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, spółka nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała żadnym zapleczem do prowadzenia działalności w rozmiarach, które wynikałby z wystawionych faktur. Jedyny udziałowiec i prezes zarządu JLnie miał wiedzy na temat faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, zakupił udziały w spółce za środki otrzymane od IS, która otrzymała je od osoby nazywającej się J., który również dysponował kontem spółki, wystawiał faktury, a w toku postępowania instruował świadka co do treści składanych zeznań;

- fakturowymi dostawcami G. Sp. z o.o. w badanych okresach były: opisywany już wyżej P Sp. z o.o., SSp. z o.o., w stosunku do której wydana została decyzja określająca kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. (ostateczna), Y Sp. z o. o., w stosunku do której wydana została decyzja określająca kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. (ostateczna) i D Sp. z o.o., która podobnie jak inne omówione wcześniej podmioty posiada minimalny kapitał zakładowy 5.000 zł, była nowoutworzonym podmiotem (2 stycznia 2013 r.), a jej jedynym udziałowcem i wspólnikiem był cudzoziemiec - RA;

- w wyniku prowadzonego wobec G. Sp. z o.o. postępowania kontrolnego wydane zostały dwie decyzje (ostateczne),w których wskazano, że nie prowadziła w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej rozumianej jako zespół zorganizowanych, ciągłych działań mających charakter zarobkowy, podejmowanych we własnym imieniu i na własny rachunek, a faktury VAT wystawione na rzecz G. Sp. z o. o. oraz przez G. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rolą G. Sp. z o.o. było wydłużenie fakturowego łańcucha podmiotów, a faktury VAT wystawione przez G. Sp. z o.o. miały posłużyć do obniżenia kwoty podatku należnego u kontrahentów na kolejnym etapie obrotu. W konsekwencji organ kontroli skarbowej stwierdził także, że G. Sp. z o.o. nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT. W konsekwencji organ kontroli skarbowej określił Spółce podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

5) Z.Sp. z o.o. (ustalenia organu na str. 35 - 37 decyzji DIAS)

- wystawione na rzecz R. s.c. faktury w 2013 r. na kwoty: w styczniu 677.863,16 zł, w lutym 1.046.336,40 zł, w maju 1.820.395,08 zł, w lipcu 5.985.640,99 zł, w sierpniu 4.042.113,97 zł;

- ograny ustaliły, że spółka została zarejestrowana w listopadzie 2011 r. z siedzibą w wirtualnym biurze, jedynym udziałowcem i członkiem zarządu był obywatel brytyjski HA, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie było kontaktu ani ze spółka, ani z HA, dokumentację księgową uzyskano od biura rachunkowego;

- w toku postępowania ustalono ciągi fakturowania towaru sprzedawanego w dalszej kolejności do R s.c., towar miał być nabywany od Centrum Zaopatrzenia [...] Sp. z o.o., która od marca 2013 r. nie składała deklaracji VAT, a dane wykazane w deklaracjach za styczeń i luty 2013 r. (podstawy opodatkowania oraz podatek należny) znacząco odbiegają od kwot wynikających z faktur ujętych w rejestrach zakupu Z.Sp. z o.o., październiku 2013 r. Centrum Zaopatrzenia [...] Sp. z o. o. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Drugim dostawcą Z.Sp. z o.o. była P.Sp. z o.o., co do którego organy ustaliły dalsze ciągi fakturowania (str. 35 decyzji DIAS) - T. Sp. z o.o., T.Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. i L.Sp. z.o.o.;

- opisany w decyzji, zgromadzony w zakresie dostawców Z.Sp. z o.o. materiał dowodowy wskazuje, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej bądź ich dane zostały wykorzystane przez inne podmioty do wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dostawcy nie dysponowali przedmiotowym towarem, zatem nie mogli go dostarczyć do Z.Sp. z o.o.;

6) S. Sp. z o.o. (ustalenia organu na str. 37 - 45 decyzji DIAS)

- wystawione na rzecz R. s.c. faktury w 2013 r. na kwoty w lutym 3.403.559,49 zł;

- organy ustaliły, że S. Sp. z o.o. nie dopełniła formalności w zakresie rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług, jedynym udziałowcem i członkiem zarządu był MR, który zeznał, że S. Sp. z o.o., kupił na polecenie IAwłaściciela zakładu samochodowego, w którym pracował w Anglii, wszelkie czynności związane z zakupem i prowadzeniem spółki wykonywał na polecenie I. A., w tym zatrudnił m. in. KOz domu J. Na podstawie całokształtu zeznań świadków ustalono, że MR pełnił rolę słupa;

- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne w S. Sp. z o.o. za I kwartał 2013 r. zakończone wydaniem decyzji w której określono dla S. Sp. z o.o. m.in. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur VAT dotyczących sprzedaży sprzętu elektronicznego, decyzja jest ostateczna. Ustalono, że S. Sp. z o. o. w I kwartale 2013 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej oraz nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, natomiast tworząc pozory takiej działalności oraz formalnie występując jako podatnik podatku od towarów i usług wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT niedokumentujące czynności nimi określonych;

- w decyzji wymiarowej wydanej dla S. Sp. z o.o., wskazano, że na fakturach zakupów jako wystawcy figurują nierzetelne podmioty Vi P Sp. z o.o. - tzw. "znikający podatnicy", A Sp. z o.o., J.Sp. z o.o. OSp. z o.o. - podmioty, których dostawcami były Vi P Sp. z o.o., oraz G.Sp. z o.o. - tzw. inny znikający podatnik. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym odnoszącym się do wymienionych spółek, w stosunku większości dostawców w zidentyfikowanym łańcuch dostaw wydane zostały decyzje, z których wynika, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej i określające kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (szczegółowo opisane na str. 42-45 decyzji DIAS);

- towary S. Sp. z o.o. magazynowe były w D Sp. z o.o., na podstawie dokumentacji przekazanej przez D Sp. z o.o. ustalono łańcuchy dostaw od podmiotów uczestniczących w transakcjach od wejścia towaru do magazynu D Sp. z o.o. do jego wyjścia, w tym związane z R. s.c. Z analizy dokumentów magazynowych wynika, że całe partie towarów, nie zmieniając miejsca magazynowania, zmieniały właścicieli, co było dokumentowane kolejnymi dowodami Pz i Wz. S. Sp. z o.o. stanowiła jeden z elementów łańcucha kolejnych transakcji obrotu tym towarem. S. Sp. z o.o. nie odbierała towarów z magazynu, towar po sprzedaży przez S. Sp. z o.o. nadal pozostawał w magazynie, magazyn D Sp. z o.o. świadczył też usługi magazynowania na rzecz dostawców i odbiorców S. Sp. z o.o.;

7) L. Sp. z o.o. w likwidacji (ustalenia organu na str. 45 - 50 decyzji DIAS)

- wystawione na rzecz R. s.c. faktury w 2013 r. na kwoty: w lutym 1.540.655,41 zł, w kwietniu 937.311,57 zł, w czerwcu 1.808.483,50 zł;

- organy ustaliły, ze spółka nabyta została od podmiotu trudniącego się zakładaniem spółek w maju 2012 r., kapitał zakładowy 6.000 zł, jedynym udziałowcem i członkiem zarządu został SP, obywatel brytyjski, który udzielił pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego KAdo dokonywania wszelkich czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw spółki;

- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie kontrolne w L. Sp. z o.o. w likwidacji za IV kw. 2012 r. oraz I i II kw. 2013 r. i wydał decyzję, w której określił podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez L. Sp. z o.o. faktur niedokumentujących faktycznej sprzedaży, decyzja jest ostateczna;

- na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że Spółka posiadała trzech dostawców fakturowych ASp. z o.o., CSp. z o.o., I. Sp. z o.o., organ szczegółowo przeanalizował na podstawie łączonych materiałów dotyczących tych podmiotów, w tym decyzji ostatecznych sposób prowadzenia działalności gospodarczej uznając, że nie wykonywały one rzeczywistych czynności polegających na handlu elektroniką;

8) J.Sp. z o.o. (ustalenia organu na str. 50 – 54 decyzji DIAS)

- wystawione na rzecz R. s.c. faktury w 2013 r. na kwoty: w marcu 8.253.630,86 zł, w kwietniu 8.793.124,45 zł;

- spółka zawiązana przez B Sp. z o.o. sp. k,. w imieniu której działał Steven John Wood obywatel Wielkiej Brytanii, kapitał spółki wynosił 5 000.00 zł, w dniu 28 grudnia 2012 r. udziały w spółce i funkcję członka zarządu objął IM adres siedziby znajdował się w wirtualnym biurze, spółka też wykorzystywała lokal biurowy w W., ul. [...]na potrzeby biura handlowego. Jak wynika z zeznań pracowników J.Sp. z o.o. prezes nie bywał w biurze, a kontakt z nim ograniczał się tylko i wyłącznie do kontaktów w formie elektronicznej za pośrednictwem e-mail i komunikatorów internetowych Skype w formie rozmów pisanych. W zakresie magazynowania towarów handlowych J.Sp. z o.o. korzystała z powierzchni magazynowej D Sp. z o.o., towar w momencie zakupu przez J.Sp. z o.o. znajdował się już na terenie powyższego magazynu. Zakończenie działalności gospodarczej J.Sp. z o.o. nastąpiło z dnia na dzień i jak wynika z zeznań zatrudnionych pracowników związane było z udzieleniem im przez osobę podającą się za prezesa spółki instrukcji o zabraniu sprzętu biurowego, opuszczeniu biura, z uwagi na zainteresowanie tym podmiotem przez organy ścigania i organy kontroli skarbowej;

- na podstawie zeznań pracowników J.Sp. z o.o. ustalono, że całość działalności handlowej spółki opierała się o bazę klientów przekazaną przez prezesa spółki, a dostawy towarów w oparciu o dostawców, z którymi kontakt nawiązać miał prezes. W momencie zatrudnienia pracownicy otrzymali już z góry wskazaną listę klientów, z którymi mogą podejmować transakcje, jednocześnie sami pomimo poszukiwań nie zdobyli żadnego klienta, który nabywałby towary od spółki;

- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prowadził wobec J.Sp. z o.o. postępowanie kontrolne za miesiące I-III 2013 r. w wyniku którego wydano decyzję określającą podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem faktur nie potwierdzających faktycznie dokonanych transakcji, decyzja jest ostateczna;

- ustalono łańcuchy transakcji, w zakresie towarów stanowiących przedmiot obrotu realizowanego przez J.Sp. z o.o., z których wynika, iż towary mające stanowić przedmiot obrotu J.Sp. z o.o. pochodzić miały od podmiotów pełniących w łańcuchu transakcji rolę znikających podatników (P Sp. z o.o., A Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o.) i wprowadzane były na teren Polski przez podmioty zagraniczne;

- organy oceniły, że J.Sp. z o.o. w wykazanym w toku postępowania łańcuchu transakcji stanowiła swego rodzaju połączenie cech podmiotów wskazanych jako znikający podatnicy oraz typowego bufora. Spółka mając cechy charakteryzujące typowego bufora posiadała jednocześnie zarząd, z którym brak było i jest nadal jakiegokolwiek kontaktu, a składając deklaracje mimo obrotów rzędu kilkudziesięciu milionów złotych wykazywała w deklaracjach dla potrzeb podatku VAT kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, by ostatecznie zaprzestać działalności po fakcie podjęcia postępowania kontrolnego i objęcia spółki śledztwem prowadzonym przez prokuraturę, działalność J.Sp. z o.o. nie miałaby uzasadnienia, gdyby nie z góry, ściśle określona rola w łańcuchu dostaw;

9) L. Sp. z o.o. (ustalenia organu na str. 54 – 56 decyzji DIAS)

- wystawione na rzecz R. s.c. faktury w 2013 r. na kwoty: w kwietniu 3.194.502,13 zł i w maju 978.178,41 zł;

- spółka została wpisana do KRS 18 czerwca 2012 r., prezesem i jedynym udziałowcem Zarządu był SM, kapitał zakładowy wynosił 6.000,00 zł, siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, ze spółką nie ma kontaktu, nie zatrudniała pracowników nie miała żadnego zaplecza magazynowego czy środków transportu;

- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził postępowanie kontrolne w L. Sp. z o. o. za okres od listopada 2012 r. do lipca 2013 r., w wyniku którego została wydana decyzja kwestionująca zarówno nabycia jak i dostawy towarów, uznając te transakcje za nierzetelne i określająca kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., decyzja jest ostateczna;

10) C. Sp. z o.o. (ustalenia organu na str. 56 – 61 decyzji DIAS)

- wystawiona na rzecz R. s.c. faktura w maju 2013 r. na kwotę 289.773,86 zł;

- spółka zarejestrowana w dniu 1 października 2012 r., na podstawie umowy zbycia udziałów z dnia 29 listopada 2012 r. wszystkie udziały w spółce nabył DM, objął też funkcję prezesa, siedziba spółki mieści się w wirtualnym biurze;

- przesłuchany przez organ kontroli skarbowej prezes DM zeznał m. in., że C. Sp. z oo. w I i II kwartale 2013 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, tzn. była formalnie zarejestrowana i wystawiała fikcyjne faktury VAT, a on nie wie nic na temat działalności prowadzonej przez C. Sp. z o.o. Jego rola jako Prezesa sprowadzała się tylko do zakupienia tego podmiotu i otworzenia kont bankowych. Pieniądze w kwocie 5.000,00 zł na zakup udziałów otrzymał od osób z Wielkiej Brytanii. Były tam wtedy trzy osobyA., I.i I., ale nie wiedział od której z nich dostał te pieniądze. Pomimo założenia Spółki w końcu grudnia 2012 r. do połowy lutego 2013 r. w firmie nic się nie działo, a początku marca 2013 r. odgórnie do firmy została zatrudniona Pani KD, która przejęła całkowicie kontrolę nad firmą, a on nie miał praktycznie wpływu na to, co się w niej działo. DM nie wie, czy C. Sp. z o.o. w I i II kwartale 2013 r. faktycznie nabywała towary, a także od jakich podmiotów. Nazwy firm podała jemu przed stawieniem się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P.KD, a on miał je tylko powtórzyć. Ponadto nie podpisywał żadnych umów ani na zakup, ani na sprzedaż towarów, faktur VAT, ani deklaracji VAT. DM nie brał udziału w przyjmowaniu, ani w wydawaniu towaru do magazynów D Sp. z o.o. i D Sp. z o.o., nie był w tych magazynach, nie wie nic o działalności operacyjnej spółki, na temat współpracy z E. Sp. z o.o. zeznał, że zna właściciela tej spółki, została założona w ten sam sposób i przez te same osoby co C. Sp. z o.o., tak samo jak C. Sp. z o.o. wystawiała fikcyjne faktury;

- mechanizm działania C. Sp. z o.o. i podmiotów będących jej fakturowymi kontrahentami wyłania się z zeznań KD, która w charakterze podejrzanej wyjaśniła, że przed zatrudnieniem w C. Sp. z o.o. była zatrudniona w biurze w Warszawie w firmie A. Jej szefem był SG, z którym kontaktowała się za pośrednictwem Skype. W listopadzie 2012 r., gdy firma zwróciła się o zwrot VAT-u, nastąpiła blokada kont firmy A. Na przełomie 2012 r. i 2013 r. otrzymała od S. G.polecenie znalezienia biura w Polsce na siedzibę firmy jego przyjaciela. Firma ta nazywała się OSp. z o.o., a prezesem był KT. Po znalezieniu biura dla OSp. z o.o. SG zapytał, czy zna kogoś kto równie dobrze jak ona poprowadzi tę nową spółkę. poleciła wtedy swojego brata RP. Po zablokowaniu kont Spółki Ooraz A SG powiedział, że spółka nie może dokonywać transakcji i trzeba zamknąć tę działalność. SG obiecał jej, że poleci ją do innej firmy. Tą firmą była C. Sp. z o.o. Skontaktował się z nią SG i powiedział, że zna DMi będzie go wspierał zakupowo i sprzedażowo, a także, że jest to identyczna praca jak w A. SG poinformował ją, że strategicznym dostawcą do Spółki C. będzie OSp. z o.o. W firmie praktycznie pracowała do maja 2013 r., kiedy zostały zablokowane rachunki bankowe Spółki. Nieformalnie firmą zarządzał SG, który posiadał udziały w firmie A. Nigdy nie była w siedzibach kontrahentów. Informację o zablokowaniu kont Spółki otrzymała od S.. Klienci alarmowali, że numery IMEI telefonów komórkowych się powtarzają. Pod koniec stycznia 2013 r. zaczęła się domyślać, że obrót jest fikcyjny;

- fakt zatrudnienia tych samych osób w kolejnych spółkach świadczą też zeznania złożone przez AM(prezes zarządu E. Sp. z o.o.), który został przesłuchany w charakterze podejrzanego przez funkcjonariuszy ABW. Z jego wyjaśnień wynika, że gdy przyjechał po kilku tygodniach do Polski, dowiedział się od KB(pracownica E. sp. z o.o.), że za pośrednictwem Skype dostała od U.P. propozycję pracy. Wyjaśniła mu wtedy, że te osoby z nią wcześniej współpracowały, gdy była ona zatrudniona w A.G.X., a przestała w niej pracować, gdyż zostały zablokowane rachunki bankowe. Jak wynika z zeznań K. B., złożonych do protokołu przesłuchania świadka w Delegaturze ABW w Łodzi, w podobny sposób działały E. Sp. z o.o., OSp. z o.o. oraz J.Sp. z o.o.;

- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał C. Sp. z o.o. za II kwartał 2013 r. decyzję, w której określony został podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawianiem faktur przez C. Sp. z o.o., decyzja jest ostateczna, w decyzji tej uznano, że transakcje kupna telefonów pomiędzy C. Sp. z o.o., a rzekomymi dostawcami towarów: tj. OSp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz J.Sp. z o.o. nie zostały przeprowadzone, bowiem firmy mające dostarczać towar do C. Sp. z o.o. działały podobnie jak ona w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu towarem. E. Sp. z o.o. OSp. z o.o. oraz J.Sp. z o.o. były podobnie jak C. Sp. z o.o. podmiotami zajmującymi się obrotem wyłącznie fakturami;

11) E. Sp. z o.o. (ustalenia organu na str. 61 – 64 decyzji DIAS)

- wystawione na rzecz R. s.c. faktury w 2013 r. na kwotę: w maju 6.889.156,80 zł, w czerwcu 13.921.328,88 zł, w lipcu 26.813.323,66 zł, w sierpniu 31.896.292,90 zł;

- spółka ta była największym fakturowym dostawcą R s.c., ciąg łańcuchów dostaw, w których brała udział E. Sp. z o.o., w których występowała też R. s.c. przedstawiony został na str. 66-71 decyzji organu pierwszej instancji;

- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał dwie decyzje za II i III kwartał 2013 r. określające podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem faktur przez E. Sp. z o.o. na rzecz między innymi R. s.c. W decyzjach tych opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym ww. organ kontroli skarbowej stwierdził, że E. Sp. z o.o. była tzw. buforem ogniwem w procederze oszustw karuzelowych w VAT stwarzającym pozory podmiotu wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT, E. Sp. z o.o. była świadomie zakupiona, żeby uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu uszczuplenie dochodów budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, działalność spółki ograniczała się do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- istotę funkcjonowania E. Sp. z o.o. przedstawił szczegółowo prezes spółki AM, przyznając, że związał się z grupa przestępczą, której działalność polegała na otwieraniu fikcyjnych firm celem uzyskania korzyści majątkowych. Firmy dokonywały na zlecenie grupy operacji finansowych o podejrzanym charakterze. Kierownictwo grupy, znajdowało się w Anglii, stwarzali jednak pozory, że miejscem ich przebywania jest Dubaj. AM pełnił funkcję prezesa E. Sp. z o.o. i jedynego udziałowca, grupa sfinansowała mu zakup udziałów, jak również finansowała przeloty do Polski, wyżywienie, hotele podczas pobytu w Polsce, itp., za pełnioną funkcję dostawał wynagrodzenie w kwocie 10.000 zł. Rola prezesa ograniczała się do wykonywania poleceń tzw. kierownictwa, tj. podpisywania dokumentów, które przedkładano, zakładania i otwierania rachunków bankowych we wskazanych bankach i bardzo sporadycznego kontaktowania się ze wskazanymi osobami, które według przekazywanej informacji miały być kontrahentami E. Sp. z o.o.;

- fikcyjny charakter działania E. Sp. z o.o. potwierdziła też w zeznaniach KB, pracownica spółki, jako osobę decyzyjną w spółce wskazała U. P., którego nigdy nie widziała, wskazała ona, że znane jej są nazwy firm: BSp. z o.o., C. Sp. z o.o., ZSp. z o.o., OSp. z o.o., H.Sp. z o.o., są to fakturowi dostawcy iPhonów do spółki E. Sp. z o.o., jednak te transakcje nabycia nie miały miejsca, wystawione faktury przez wskazanych wszystkich wyżej wymienionych dostawców oraz przelewy za tak wystawione faktury miały uprawdopodobnić transakcje, których nie było.

3.9. Powyższe ustalenia, w znacznie szerszym zakresie opisane w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUCS wskazują w ocenie Sądu, że RIOVIRO s.c. brała udział w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług z udziałem 11 opisanych wyżej bezpośrednich jej kontrahentów oraz poprzedzających ich podmiotów. Występujące w łańcuchach podmioty co do zasady były nowoutworzone, z niskim kapitałem zakładowym, nieznane na rynku elektroniki, które w bardzo krótkim czasie wykazywały wielomilionowe obroty, gdyż nie miały żadnych problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców. Przy czym podmioty te nie składały deklaracji VAT-7 lub składały deklaracje wykazując zerowe obroty, bądź kwoty wynikające z zakupów były porównywalne z kwotami wynikającymi ze sprzedaży (składały tzw. zrównoważone deklaracje). Osoby figurujące jako udziałowcy i członkowie zarządu często byli obcokrajowcami i faktycznie nie wykonywali czynności zarządczych, najczęściej nie przebywali w Polsce, były to też osoby młode.

Zasadnie organy uznały za niewiarygodne, aby w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej tak małe i nieznane podmioty otrzymywały od kontrahentów towary o bardzo dużych wartościach (często wielomilionowych) bez żadnego zabezpieczenia, a zapłaty za nie dokonywały dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorców. Jest to więc kolejny dowód świadczący o tym, że transakcje opisane w łańcuchach w niniejszej decyzji miały jedynie na celu umożliwienie wyłudzenia podatku VAT, zaś firmy dokonujące rzekomych transakcji były świadomymi uczestnikami karuzeli podatkowej.

Podsumowując wskazać należy, że sytuację prawną Spółki w tym postępowaniu determinują poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne, wskazujące nie tylko na role poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw przedmiotowym towarem, lecz także na zachodzące w tym łańcuchu, typowe dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej cechy, takie jak:

- brak siedziby lub siedziby w wirtualnych biurach podmiotów występujących w łańcuchach fakturowania,

- brak kontaktu z podmiotami na etapie postępowania oraz brak dokumentacji, lub utrudniony do niej dostęp,

- zupełne odformalizowanie transakcji, zawieranie transakcji za pomocą e-mail czy Skype,

- nigdy nikt z podmiotów wymienionych powyżej nie brał udziału w załadunku czy wyładunku towarów o wysokiej wartości,

- szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie, faktury dokumentujące zakup i sprzedaż pomiędzy podmiotami były wystawiane przeważnie tego samego dnia i przeważnie na tą samą partię towarów,

- spółka od razu otrzymała od swoich fakturowych odbiorców bardzo korzystny kredyt kupiecki (1 -3 dni) i w wielu wypadkach stała się jedynym ich dostawcą,

- podmioty zamawiały towary dopiero wówczas, jeżeli miały już ustalonego nabywcę tego towaru, co więcej, na fakturach w większości przypadków wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej specyfikacji,

- hurtowy charakter transakcji, partie towarów nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje, do dzielenia towaru (jednak też nie zawsze) dochodziło dopiero na etapie brokera, aby uwiarygodnić przeprowadzane transakcje,

- płatności dokonywano w obcej walucie, tj. EUR (taki sposób płatności pozwalał na szybki obrót środkami finansowymi bez konieczności przewalutowania),

- towar pomimo przeprowadzania dużej ilości transakcji cały czas znajdował się w centrach logistycznych, głównie w magazynach D Sp. z o.o. i fizycznie był z nich odbierany w celu sprzedaży w ramach WDT przez brokera lub przez bufora celem przekazania go brokerowi,

- korzystano z centrów logistycznych, aby utrudnić ustalenie pochodzenia/właściciela towaru,

- wiele podmiotów nigdy nie dysponowało własnymi środkami finansowymi niezbędnymi do zapłaty zobowiązań wobec kontrahentów mających sprzedawać na ich rzecz towary,

- dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców towaru dokonywano zapłaty sprzedawcom, najczęściej środki finansowe po wpłynięciu na rachunki bankowe prowadzone dla tych podmiotów były zazwyczaj bardzo szybko przelewane na rzecz innych podmiotów.

Reasumując zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż R. s.c. rozliczyła w podatku VAT nabycie telefonów komórkowych z faktur VAT wystawionych przez podmioty noszące znamiona tzw. znikających podmiotów lub buforów. Przedmiotowe nabycia nie były przypadkiem odosobnionym dotyczącym pojedynczej dostawy, lecz dotyczyły wszystkich dostaw w okresie od listopada 2012 r. do sierpnia 2013 r. o znacznej wartości sięgającej ponad 225 mln zł.

Mając na względzie powyższe ustalenia zasadnie organy uznały, że podmioty wykazane na fakturach zakupu jako dostawcy nie mogły w rzeczywistości tych dostaw dokonać, a R. s.c. brała udział w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług z udziałem m. in. MSp. z o.o., S Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., Z.Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., J.Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. W związku z tym faktury otrzymane przez R. s.c. z tytułu zakupu telefonów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przedstawiciele ww. podmiotów nigdy nie byli w posiadaniu towaru wykazanego w wystawionych fakturach. Okoliczności sprawy wskazują, że ww. firmy nie dysponowały żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogły i nie dokonały jego sprzedaży. W związku z powyższym faktury wystawione przez ww. podmioty nie mogą stanowić w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. R. s.c. nie mogła dokonać zakupu towarów od ww. podmiotów ponieważ, nie prowadziły one działalności gospodarczej, jak również nie posiadały towaru faktycznie, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury.

3.10. W ocenie Sądu prawidłowe są również ustalenia organów i ich ocena w zakresie świadomości Spółki co do uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających charakter transakcji karuzelowych.

Na wstępie oceny tej kwestii podkreślić należy, na co wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami karuzeli transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz znikającego podatnika - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie karuzeli podatkowej lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać anomalię tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium należytej staranności (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem.

W ocenie Sądu organy wykazały, mając na względzie całokształt zebranego materiału i ustalonych w sprawie faktów, że Spółka miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających charakter transakcji karuzelowych.

Trafnie organy wskazywały opierając się na wyjaśnieniach złożonych przez wspólników R s.c., że przed założeniem Spółki wspólnicy posiadali wieloletnie doświadczenie w handlu elektroniką, dysponowali odpowiednią wiedzą branżową, a informacje dotyczące oszustw karuzelowych od dawna (co najmniej od 2010 r.) pojawiały się już w mediach, wiedza ta w 2013 r. była już powszechna. Wbrew zarzutom skargi nie neguje tych ustaleń fakt, że list ostrzegawczy został wydany przez Ministerstwo Finansów dopiero w 2014 r., gdyż wspólnicy Spółki i osoby nią faktycznie zarządzające były uczestnikami obrotu elektroniką w tym telefonami komórkowymi, od lat. Wspólnicy Spółki znając rynek oraz jego uczestników powinni wiedzieć, że w branży funkcjonuje szereg nierzetelnych podmiotów gospodarczych, które najczęściej nie posiadają miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, ale tylko wynajęte siedziby. Z zeznań złożonych w toku postępowania kontrolnego przez M. W. i PWwynika, że nie bywali oni w siedzibach swoich dostawców, sporadyczne spotkania obywały się np. w lokach gastronomicznych, a transakcje ustalane były za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ponadto, każdorazowo towar wg. faktur zakupu oferowany przez dostawcę znajdował się w magazynie logistycznym D Sp. z o.o., nigdy w magazynie należącym do danego dostawcy. Jednocześnie jak wynika ze zgromadzonego materiału oraz zeznań wspólników dostawcy R s. c. przed zawarciem transakcji byli weryfikowani od strony formalnoprawnej. Spółka miała więc wiedzę, że dostawcy posiadali minimalną dopuszczalną prawem wysokość kapitału zakładowego, byli podmiotami nowoutworzonymi, mieli jednoosobowe zarządy, a ich właścicielami i członkami zarządu byli często cudzoziemcy lub osoby młode (E. Sp. z o.o.), a jednocześnie podmioty o takiej charakterystyce zawierały ze Spółką wielomilionowe transakcje. Biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności znajomość branży, trafnie organy oceniły, że wspólnicy R. s.c. mieli świadomość, co do nierzetelności swoich dostawców.

3.11. Najważniejszymi okolicznościami, które rozpatrywane łącznie, pozwalają na ocenę świadomości Spółki, jej wspólników, Skarżących w sprawie są:

1) nietypowe jest, że Spółka jako nowoutworzony podmiot tak szybko weszła na rynek hurtowego handlu elektroniką i bez zaplecza organizacyjnego czy bez reklamy w ciągu kilku miesięcy osiągnęła obroty na handlu wrażliwym towarem w wysokości ponad 225 mln. zł. Wspólnicy R. s.c. rozpoczynając działalność w listopadzie po kontakcie za pomocą komunikatora Skype z osobą, której wcześniej nie znał żaden ze wspólników otrzymują od razu na starcie kredyt kupiecki w postaci odroczonego terminu płatności (druga transakcja z MSp. z o.o., faktura zakupu 23 listopada 2012 r. płatność 28 listopada 2012 r.). Również nie jest spotykane w normalnej działalności gospodarczej, że Spółka nie miała problemów typowych dla początkujących w biznesie, takich jak znalezienie dostawców czy nabywców lub problemów z płynnością finansową;

2) Spółka pomimo tego, że była podmiotem nowoutworzonym nie podejmowała żadnych działań marketingowych, a mimo, jak wynika z zeznań wspólników, to dostawcy zgłaszają się do niej sami;

3) obrót towarami dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu kilku dni, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, nabycie, jak i zbycie tego towaru przez Spółkę w zakresie szybkości transakcji w istocie nie odbiega od wcześniejszych transakcji dokonywanych w ramach tzw. karuzeli podatkowej, często towar alokowany w magazynach D Sp. z o.o. wywożony jest tego samego dnia przez Spółkę;

4) zarówno Spółka jak i jej poprzednicy fakturowi podmioty zajmujące się handlem hurtowym nie posiadały żadnych zapasów, magazynów;

5) zarówno w relacjach Spółka i jej dostawcy, jak i Spółka jej odbiorcy funkcjonował odwrócony łańcuch dostaw - dostawy odbywały się od małych firm do dużych spółek - z R. s.c. do K S.A.; od R s. c. do I.S.A., w warunkach rynkowych bardziej uzasadniony ekonomicznie jest ruch towarów od producentów poprzez duże, następnie mniejsze firmy do finalnego odbiorcy;

6) Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka, była pewna obrotu na każdym etapie. Gdy do magazynów przywożono towar z zagranicy z góry było wiadomo, że towar ten będzie przeznaczony dla R s.c., która zleci jego dalsze przewiezienie (przykład pierwszych transakcji z MSp. z o.o.). Niewiarygodne jest, aby w warunkach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej Spółka otrzymała od kontrahenta poznanego na SKYPE czy spotkanego po raz pierwszy w kawiarni, towary o dużych wartościach bez żadnego zabezpieczenia;

7) brak zainteresowania ofertami innych kontrahentów niż fakturowi dostawcy;

8) brak zainteresowania faktycznym przeznaczeniem towaru - cześć sprzętu elektronicznego wykazanego na fakturach VAT posiadała oznaczenie UK, tj. wyprodukowana była z przeznaczeniem na rynek brytyjski, posiadała trzypionową wtyczkę. Zasadnie organy wskazały, że wątpliwości budzi zasadność i racjonalność hurtowego obrotu na rynku polskim towarami, które nie są na ten rynek przeznaczone. Odbiorca hurtowy nie może mieć pewności, że taki towar znajdzie kupca, chyba, że każdy podmiot uczestniczący w obrocie, ma wcześniej umówionego i zagwarantowanego odbiorcę. Takie działania są typowe przy karuzelowym obrocie towarem, w sytuacji bowiem, gdy towar krąży między uprzednio umówionymi podmiotami, faktyczna użyteczność towaru nie ma znaczenia;

9) brak zainteresowania dostawcami fakturowymi, w sytuacji gdy Spółka współpracowała z małymi, nieznanymi na rynku, nowoutworzonymi podmiotami nieposiadającymi żadnego doświadczenia. Z zeznań wspólników Spółki wynika, że żaden z nich nie był w siedzibach dostawców towarów, w większości przypadków nie dochodziło do jakichkolwiek bezpośrednich kontaktów. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że większość siedzib i miejsc prowadzenia działalności podmiotów wskazanych na fakturach jako dostawcy towarów to biura wirtualne. Podmioty te nie miały realnej siedziby, w której prowadzona byłaby działalność gospodarcza. Dostawcy nie interesowali się towarami, które przywożone były do magazynów D Sp. z o.o. Kontakty między R. s.c. i dostawcami nawiązane i prowadzone były tylko telefonicznie i za pośrednictwem e-mail, często z osobami, które zgodnie z pozyskanymi przez Spółkę dokumentami rejestracyjnymi nie miały uprawnienia do reprezentacji kontrahentów (przykładowo kontakt z E. Sp. z o.o., największym dostawcą Spółki). Przekazywano z konta R. s.c. bardzo duże kwoty pieniędzy rzędu kilkuset tysięcy EURO na konta firm, których prezesów wspólnicy R s. c. znali tylko z komunikatora Skype lub e-mail;

10) podmioty zagraniczne i krajowe występujące w łańcuchu dostaw, w tym bezpośredni dostawcy Spółki korzystały głównie z usług magazynowania świadczonych przez to samo centrum logistyczne D Sp. z o. o. z magazynem w Bpod W. D Sp. z o.o. odpowiadała za alokację towarów w magazynie, prowadzenie dokumentacji wejściowej i wyjściowej, przy czym zmiany właściciela - dysponenta towaru najczęściej następowały w dniu przyjęcia towaru do magazynu generalnie w takiej samej ilości i asortymencie. Towar w trakcie alokacji cały czas pozostawał w magazynie D Sp. z o.o. Przekazanie towaru na stan innego podmiotu, będącego również klientem D Sp. z o.o. potwierdzane było (po otrzymaniu instrukcji zwolnij) dokumentem WZ- wydanie zewnętrzne ze stanu dostawcy, oraz dokumentem PZ- przyjęcie zewnętrzne na stan odbiorcy;

11) płatność pomiędzy spornymi podmiotami a R. s.c. dokonywano w EURO, co nie jest praktyką typową w transakcjach na terytorium RP;

10) Spółka nie zawierała z kontrahentami żadnych umów, nawet ramowych, również w formie elektronicznej, co w świetle znacznej, nieraz wielomilionowej wartości zawieranych transakcji, braku znajomości dostawców, którzy byli małymi podmiotami nieznanymi na rynku nie jest typowym działaniem przedsiębiorcy na realnym rynku;

12) Spółka nie wykazała również, wbrew zarzutom skargi, aby prowadziła jakiekolwiek realne negocjacje z dostawcami czy odbiorcami, które byłyby adekwatne do rozmiarów prowadzonej działalności. W okresie objętym postępowaniem Spółka dokonała prawie 550 transakcji nabycia udokumentowanych spornymi fakturami na ogólną wartość ponad 225 mln. zł, jednocześnie korespondencja e-mailowa, która miałaby dokumentować kontakty z kontrahentami (tom XXV akt administracyjnych, wydruk korespondencji i płyta) jest szczątkowa, jest to raptem kilkanaście wiadomości, które nie świadczą o jakiejkolwiek współpracy, często są jednostronne i pozostają bez podpowiedzi;

13) R. s.c. dbała o to, aby wykazać, że towar fizycznie istniał i w tym celu wykonywana była dokumentacja fotograficzna załączona do akt sprawy oraz weryfikacja towaru przez wspólników, a także pracowników. Trafnie organy uznały, że taka dbałość o udokumentowanie istnienia towaru miała być jednym z argumentów wskazującym na rzetelność i realność transakcji, w ocenie Sądu wpisuje się ona w rolę Spółki jako jednego z ogniw łańcucha, które towar wielokrotnie alokowany w magazynach D ma przekazać fizycznie do innego podmiotu, stąd też szczegółowe dokumentowanie zarówno transportu towaru jak i ubezpieczenia go w jego trakcie przewozu. Wykazana w toku postępowania dbałość o udokumentowanie przepływu towaru na etapie Spółki (zlecenia transportowe, ubezpieczenie, zdjęcia, inspekcje towarów dokonywane przez wspólników i pracowników) stoją w kontrze do zupełnego braku zainteresowania źródłem pochodzenia towaru na etapie jego nabywania czy podmiotami, z którymi dokonywane były transakcje;

14) Spółka skrupulatnie gromadziła dokumenty dotyczące jej dostawców i przedłożyła je wszystkie w toku postępowania (tom XXIV akt administracyjnych), brak jednak w działaniu Spółki znamion analizy gromadzonych dokumentów i płynącej z nich wiedzy na temat osób reprezentujących te podmioty, skoro Spółka prowadziła często rozmowy z osobami nie umocowanymi do reprezentacji i nie weryfikowała takiego umocowania;

15) realia dokonywanych transakcji (małe nieznane podmioty, bez doświadczenia i renomy na rynku, z minimalnym kapitałem zakładowym) nie uzasadniały takiego poziomu zaufania między kontrahentami jak wyłania się z całokształtu okoliczności sprawy, gdzie towar na milionowe nieraz kwoty, bez żadnego zabezpieczenia i z odroczonym terminem płatności przekazywany jest kolejnym podmiotom, w tym Spółce;

16) Spółka od razu otrzymała od swoich odbiorców przedpłaty (1-3 dni) i w wielu wypadkach stała się jedynym ich dostawcą, pomimo że nie była znana na rynku elektroniki, a faktury dokumentujące zakup i sprzedaż pomiędzy podmiotami były wystawiane przeważnie tego samego dnia i przeważnie na tą samą partię towarów;

17) brak kapitału adekwatnego do rozmiaru dokonywanych transakcji – na realnym rynku nowoutworzony podmiot z kapitałem 60 tyś. zł nie byłby wiarygodnym kontrahentem w transakcjach o rozmiarach, które wynikają ze spornych faktur. Już w pierwszym miesiącu działalności Spółki zakupy zrealizowane w dniach 20-26 listopada 2012 r. opiewały na 1.742.987,62 zł, tymczasem majątek Spółki wraz z pożyczką udzieloną przez wspólniczkę w kwocie 1.065.000,00 zł był znacznie niższy.

3.12. Wszystkie wyżej wskazane okoliczności faktyczne zebrane łącznie potwierdzają tezę prezentowaną w zaskarżonej decyzji, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji karuzelowych. Ponadto charakter transakcji dokonywanych przez Spółkę w istocie bardzo przypominał dostawy na poprzednich etapach, które bezspornie kwalifikowane są jako elementy tzw. karuzeli podatkowej i odbiegają od tych typowych operacji gospodarczych, tyle że rolą Spółki było po wielokrotnej alokacji towaru w magazynie D przewiezienie go do kolejnego odbiorcy.

W ocenie Sądu, Spółka poprzez osoby jej wspólników była w pełni świadoma swego uczestnictwa w łańcuchu oszukańczych transakcji karuzelowych, w tych zatem okolicznościach, aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany. Mając również na względzie obowiązek przedsiębiorcy działania w sposób profesjonalny, trudno mówić o jakiejkolwiek staranności po stronie Spółki w prowadzeniu swoich spraw. Przyjmowanie faktur o milionowej nieraz wartości bez weryfikacji pochodzenia towarów, nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia, skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym), czy mają do tego warunki organizacyjne, ludzkie, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r., wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r. sprawy połączone C-459/17 i C-460/17 SGI i Valeriane SNC ). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością, wobec czego rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje o tak znacznych wartościach jak w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, gdy Spółka w okresie 8 miesięcy nabyła towarów za ponad 225 mln zł. Powoływana na etapie postępowania podatkowego i skargi weryfikacja, w postaci gromadzenia dokumentów rejestracyjnych i świadczących o statucie czynnego podatnika VAT, niewątpliwie nie spełnia powyższego wymogu. Mieć bowiem należy na względzie, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu, wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Taka postawa dodatkowo świadczy, w ocenie Sądu, o świadomym działaniu. Zarówno z akt sprawy, jak i z argumentacji Spółki nie wynika, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczyła się ona poprzez zawarcie odpowiednich umów, czy też zbadała pochodzenie kupowanego towaru. W realiach niniejszej sprawy nie sposób abstrahować od rozmiaru i wartości nabyć na wspominane już ponad 225 mln zł, które każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę obligowały do podwyższonej staranności. Tymczasem, opisane transakcje, co warte podkreślenia, znacznie przewyższające możliwości finansowe Spółki, miały charakter odformalizowany, o czym świadczą zeznania przywołane przez DIAS na str. 68-70 skarżonej decyzji, w których wspólnicy Spółki opisywali sposób nawiązania współpracy i jej kontynuację ze spornymi 11 podmiotami. Jest to tym istotniejsze, że przedmiotem transakcji był towar wrażliwy, często wykorzystywany w oszustwach podatkowych, co było już wiadome w 2012 r., a wspólnicy byli osobami znającymi branżę handlu elektroniką.

Podkreślić też trzeba, że organy podatkowe nie zaprzeczyły, że w magazynie zgromadzony był towar, który na etapie obrotu krajowego był przedmiotem alokacji na rzecz poszczególnych podmiotów - nabywców. Podstawą decyzji było natomiast przekonanie, że towar ten nie był przedmiotem rzeczywistego, legalnego obrotu. Spółki działające w łańcuchu dostawców nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, nie posiadały żadnego zaplecza materialnego i pracowniczego, a ich przedstawiciele, często cudzoziemcy, nie przebywali na terytorium kraju i nie można było z nimi nawiązać kontaktu.

3.13. W kontekście powyższych ustaleń co do świadomego uczestnictwa Spółki w oszukańczym łańcuchu transakcji karuzelowych prawidłowo organy do wystawionych przez Spółkę faktur sprzedaży zastosowały regulację art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (zestawienie faktur znajduje się na str. 103 do 110 decyzji organu pierwszej instancji). Organy oceniły, że wystawione w badanym okresie faktury dokumentujące sprzedaż na rzeczCSp. z o.o., K.S.A., G.Sp. z o.o., E. S.A., U. Sp. z o.o., T.Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, Agencja Komputerowa [..] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy na bazie zebranego materiału dowodowego przedstawiły przebieg transakcji z podmiotami, na rzecz których Spółka wystawiła kwestionowane faktury dostawy towarów wskazując łańcuch obrotu towarem (str. 80- 83 decyzji organu pierwszej instancji).

3.14. Zastosowanie regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość jest aprobowane w orzecznictwie sadów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 i sygn. akt I FSK 2148/16, z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1422/18, z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 68/17, z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 930/16, z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 316/17). Sąd w składzie rozpatrującym sprawę stanowisko to podziela.

W świetle przywołanych orzeczeń przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. ustawy o VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok TSUE z dnia 11 maja 2006 r., C 384/04, w którym stwierdzono, że art. 21 ust. 3 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą ustalać, że osoba inna niż płatnik podatku, będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku, jeżeli była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, na rzecz którego w związku z tym oszustwem zrealizowano dostawę lub świadczono usługę.

Na tle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C 439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy 112 traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie 112, a tym samym wykazywane przez te podmioty transakcje dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

Powyższe nie odnosi się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 u.p.t.u.

3.15. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, z uwagi na to, że Spółka, jak prawidłowo ustalono, miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających cechy oszustwa podatkowego, to skutkowało to zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak też obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wobec powyższego zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 Dyrektywy 112 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uznać należało za niezasadne. Organy dokonały bowiem zarówno prawidłowej ich wykładni jak i prawidłowo zastosowały w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Sąd nie podziela w konsekwencji również zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez rozszerzającą interpretację przepisów Dyrektywy 112, która wykracza poza korzystną dla Skarżących legalną interpretację zarówno przepisów Dyrektywy 112, jak również - w tym kontekście - prounijną wykładnię art. art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyznaczoną przez wiążące orzecznictwo TSUE. W ocenie Sądu wykładnia zarówno przepisów krajowych jak i unijnych, której dokonały organy w pełni uwzględniała orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych przywołane obszernie w skarżonej decyzji (str. 75-79).

Za niezasadny uznał Sąd również sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wydanie decyzji, która określa Spółce podatek należny w stosunku do faktur, które zostały uprzednio skutecznie skorygowane, a także w stosunku do których wyeliminowane zostało ryzyko uszczupleń.

W ocenie Sądu nie można uznać, że w stanie faktycznym, w którym Spółka świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, miała ona prawo do dokonania korekt, które wywarłyby oczekiwane przez Spółkę skutki. Gdyby uznać inaczej, cały łańcuch podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, po ujawnieniu ich działalności, korygowałby te faktury i deklaracje oraz powoływał się na decyzje wydawane w stosunku do ich kontrahentów (o odmowie prawa do odliczenia podatku z fikcyjnych faktur) w celu uniknięcia zastosowania w ich przypadku art. 108 u.p.t.u. W ten sposób korygowano by oszustwa, a nie temu służy art. 108 u.p.t.u.

Niezależnie od powyższego wskazać należy także za DIAS, że Spółka nie wykazała, aby odbiorcy faktur skorygowali swoje rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, dlatego też w stanie faktycznym sprawy wystawienie jedynie faktur korygujących nie może stanowić podstawy do odstąpienia od konieczności zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy Spółka nie wykazała, aby nastąpiło skorygowanie po stronie nabywców rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których zostały przez Spółkę wystawione faktury korygujące.

3.16. W ocenie Sądu zarzuty zawarte w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania również uznać należało za niezasadne. Organy dokonały oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu. W toku postępowania organy podjęły działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia oraz wnikliwie dokonały jego rozpatrzenia.

Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do wadliwej oceny materiału dowodowego, należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest art. 187 § 1 O.p. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze - zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie - jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności, organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów, organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Wbrew też zarzutom skargi, organy podjęły szerokie działania procesowe i zgromadziły obszerny materiał dowodowy, przy udziale dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach oraz dowodów przeprowadzanych samodzielnie.

Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód organy dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to dowody pochodzące z innych postępowań po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie. Ważne jest natomiast, żeby organy włączając pozyskany materiał dowodowy do sprawy, przy podejmowaniu decyzji samodzielnie go oceniły w kontekście prowadzonego postępowania podatkowego. Zasadnie zatem organy skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych i kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które w stosunku do znacznej części podmiotów zakończyły się wydaniem wobec nich decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT, w tym na rzecz Spółki w kontrolowanym okresie rozliczeniowym. Decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (bez względu na ich walor ostateczności lub prawomocności). Wbrew zarzutom skargi, tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Co jednak ważne dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednym z wielu dowodów, z których wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski i były one oceniane w kontekście całokształtu materiału zebranego w sprawie, organ w trakcie postępowania przeprowadził bowiem liczne dowody, w tym dowody osobowe, szczegółowo omówione w treści decyzji.

W ocenie Sądu, poczynione w sprawie przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie wskazują, że Spółka uczestniczyła w typowej karuzeli podatkowej. Do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy, wbrew zarzutom skargi, zaliczyć umieszczanie towaru w magazynie D Sp. z o.o. prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało, między innymi, na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego, w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych podmiotów, nie specjalizujących się w określonej branży. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, czy konsumentów dla zakupionego towaru. Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna, czy też sprzedaży. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy - mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

Jednocześnie odnosząc się do zarzutów skargi koncentrujących się na wadliwej ocenie materiału dowodowego w odniesieniu do poszczególnych podmiotów będących dostawcami Spółki, w ocenie Sądu materiał dowody zebrany w sprawie był wystarczający do poczynienia ustaleń zaprezentowanych w skarżonej decyzji. Ustalenia odnośnie E. Sp. o.o. nie były wbrew twierdzeniom skargi oparte wyłącznie na podstawie braku kontaktu z tą spółką i osobą uprawnioną do reprezentacji, a na przeprowadzonym postępowaniu i protokole z dnia 31 marca 2016 r. z badania ksiąg podatkowych przeprowadzonego w E. Sp. o.o. włączonym do akt sprawy. Podobnie w odniesieniu do L. Sp. z o.o. ustalenia w sprawie tego podmiotu oparte zostały na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.z dnia [....] listopada 2015 r. Również w przypadku L. Sp. z o.o. w likwidacji organy ocenę charakteru działalności tego podmiotu oparły na włączonych do akt postępowania trzech decyzjach wydanych w 2013 r. i w 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W, i w K. zarówno wobec L. Sp. z o.o. jak i jej fakturowych dostawców. W przypadku natomiast Z.Sp. z o.o. na podstawie pozyskanej dokumentacji od podmiotu obsługującego tą spółkę uzupełnionego o materiał pozyskany z innych postępowań organy ustaliły pełne łańcuchy fakturowania tych samych partii towaru i szczegółowo opisały wszystkie występujące w nich podmioty. Zgromadzony materiał nie pozostawiał wątpliwości co do tego, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, bądź że ich dane zostały wykorzystane przez inne podmioty do wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dostawcy nie dysponowali przedmiotowym towarem, zatem nie mogli go dostarczyć do Z.Sp. z o.o., a z kolei ten podmiot nie mógł sprzedać go do R s.c.

Zdaniem Sądu, argumentacja Skarżących zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga udowodnienia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W złożonej skardze Skarżący odnoszą się osobno do różnych okoliczności, które zdaniem organów świadczyły o świadomym udziale w oszustwie typu karuzelowego, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji i braku świadomości po stronie Spółki. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w odróżnieniu od Skarżących, badając sporne transakcje i przesłanki do uznania, że Spółka działał świadomie poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

W tej sytuacji podniesione przez Skarżących okoliczności, które ich zdaniem - świadczą o braku świadomości co do bezprawnego charakteru transakcji, w których uczestniczyła Spółka, oraz zachowaniu należytej staranności kupieckiej przy realizacji spornych transakcji, nie mają znaczenia dla stwierdzenia, że obiektywnie zachodzące w tej sprawie okoliczności dokonania tychże transakcji, szeroko omówione w pkt 3.11 uzasadnienia, wskazują, że Spółka miała świadomość nielegalnego charakteru przedmiotowych czynności handlowych, nakierowanych na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej.

W ocenie Sądu bezpodstawny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 188 O.p. poprzez brak powołania świadków w celu wyjaśnienia działań, jakie podejmowane były przez Centrum Logistyczne D w ramach zindywidualizowanych transakcji przeprowadzanych przez Spółkę, gdyż fakt przebywania towaru w magazynach logistycznych należących do tego podmiotu, oraz jego obsługa przez znajdujący się tam personel nie był kwestionowany.

Jednocześnie raz jeszcze podkreślić należy, że w orzecznictwie sadów administracyjnych umieszczanie towarów w magazynach podmiotów trzecich prowadzących obsługę logistyczna na takich zasadach jak w rozpoznawanej sprawie uznawane jest za charakterystyczną, typową cechę oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej. W rozpatrywanej sprawie rolę taką (magazynów logistycznych) spełniały głównie magazyny D Sp. z o.o. w B.. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16 uznając umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną za typowe dla oszustwa w postaci karuzeli, zabieg taki pozwala na "przemieszczanie" towarów pomiędzy podmiotami, również gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodzi, oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygadniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów, a także pozwala na - po krótkim okresie magazynowania - transportowanie tej samej partii towaru pomiędzy blisko umiejscowionymi magazynami i/lub "tam i z powrotem", bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia (w celu stworzenia przepływu towarów odpowiadającego wystawianym fakturom i utrudnienia identyfikacji rzeczywistych zamiarów uczestników łańcucha).

3.17. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż w sprawie zaistniała przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich -wspólników zlikwidowanej Spółki cywilnej za jej zaległości w postaci istnienia zaległości podatkowych spółki, wynikających z jej działalności.

Zgodnie art. 115 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2015 r.) wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo - akcyjnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W myśl art. 115 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Na mocy art. 115 § 4 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1 za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Zgodnie z art. 115 § 5 O.p. przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

W realiach rozpatrywanej sprawy, fakt likwidacji R. s.c. spowodował, że Spółka ta w świetle obowiązujących przepisów prawa utraciła swoją podmiotowość prawno-podatkową, co z kolei skutkowało utratą zdolności procesowej w rozumieniu art. 135 § 1 O.p. do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Okoliczność ta nie wyklucza jednak możliwości rozstrzygania przez organy podatkowe o wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki R. s.c. W takiej sytuacji określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 O.p. orzekającej o odpowiedzialności wspólników Spółki za jej zobowiązania. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje więc zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i przeniesienie na jej byłych wspólników odpowiedzialności za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne są ustalenia organów, iż Spółka została zawiązana umową zawarta 30 października 2012 r. pomiędzy M.R., a E.R.. Wspólnicy oświadczyli, że zawiązali Spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej. MR i ER pozostawali wspólnikami Spółki, aż do dnia jej rozwiązania, czyli do 30 marca 2015 r.

Wobec powyższego organy zasadnie przyjęły, że MR i ER ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe R. s.c. z tytułu podatku od towarów i usług za 11, 12/2012 r. i 01- 08/2013 r. gdyż terminy płatności zobowiązań, za które orzeczono o odpowiedzialności Stron przypadały w okresie od 25 grudnia 2012 r. do 25 września 2013 r. tj. w okresie kiedy Strony pozostawały wspólnikami Spółki. Odnośnie zaś odpowiedzialności trzeciego wspólnika PWze zgromadzonego materiału dowodowego (aneks z dnia 1 września 2013 r. do umowy R. s.c. zawartej 30 października 2012 r.) wynika, że przystąpił on do Spółki dopiero w dniu 1 września 2013 r. i pozostawał wspólnikiem Spółki do dnia 30 kwietnia 2014 r. (aneks z dnia 30 kwietnia 2014 r. do umowy Spółki). Mając więc na uwadze datę przystąpienia PWdo Spółki oraz okresy objęte zaskarżoną decyzją tj. 11, 12/2012 r. i 01-08/2013 r. uznać należało, że PWponosi odpowiedzialność tylko za zaległości, których termin płatności upływał już po dacie przystąpienia do Spółki czyli za 08/2013 r. gdyż termin płatności zaległości w podatku VAT za powyższy okres przypadał na 25 września 2013 r.

Wobec powyższych ustaleń zasadnie DIAS stwierdził, że decyzja NUCS w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej PWza zaległości podatkowe wynikające z określonego w tej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku do zapłaty określonego zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od listopada 2012 r. do lipca 2013 r. rozwiązanej R s.c., wymaga uchylenia, a postępowanie w tej części należało umorzyć.

Ustalenia te w skardze nie były kwestionowane przez Strony.

3.18. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie odmawiając Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz określając zobowiązanie w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a następnie orzekły o odpowiedzialności Skarżących byłych wspólników rozwiązanej R. s.c.

3.19. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.