Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 459/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Gminy J. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków, która zostanie przekazana w użyczenie spółce, jest nieprawidłowe

Z uzasadnienia powyższej interpretacji indywidualnej wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:

W złożonym w lutym 2019 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina J., zwana dalej "Gminą", przedstawiła zdarzenie przyszłe. Opisujące jego okoliczności podała, że jest czynnym podatnikiem VAT oraz że realizuje inwestycję "Budowa oczyszczalni ścieków w [...]". Wartość tej inwestycji będzie przekraczać [...] zł i będzie ona stanowić środek trwały podlegający amortyzacji. Realizację przedmiotowej inwestycji rozpoczęto z zamiarem wykorzystywania jej efektu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ten sposób, że po zakończeniu realizacji inwestycji (co jest planowane na drugą połowę 2019 r.) Gmina zamierza przekazać nieodpłatnie jej efekt, tj. oczyszczalnię, do Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych spółki z o.o. w J. nad W., zwanej dalej "P. ". P. jest spółką prawa handlowego, w której Gmina posiada 100 % udziałów, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina dodała, że P. nie prowadzi działalności podlegającej zwolnieniu z VAT ani działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, oraz że po przekazaniu oczyszczalni przez Gminę P. będzie wykorzystywała tę oczyszczalnię wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Na wezwania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Gmina wyjaśniła także, że nieodpłatne przekazanie efektu inwestycji, tj. oczyszczalni, oznacza, P. będzie miała prawo do nieodpłatnego używania oczyszczalni (nie zostanie na P. przeniesiona własność oczyszczalni), że oczyszczalnia będzie stanowiła środek trwały Gminy, a ponadto – na pytanie, czy będzie wykorzystywała oczyszczalnię bezpośrednio do czynności opodatkowanych, a jeżeli tak – jakich – stwierdziła, że "będzie wykorzystywała oczyszczalnię do czynności opodatkowanych VAT polegających na dostawie wody i odbiorze ścieków, które będą wykonywane za pośrednictwem P. ".

W związku z tak opisanymi faktami Gmina sformułowała pytanie: czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, jeżeli po zakończeniu inwestycji przekaże nieodpłatnie oczyszczalnię do P. , które będzie wykorzystywało oczyszczalnię wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT?

Gmina przedstawiła stanowisko, że będzie miała prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na realizację inwestycji. Odwołała się przy tym do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", i wywiodła, że - w jej ocenie - prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, co w opisanym zdarzeniu przyszłym jest spełnione. Wskazała, że VAT naliczony podlegający odliczeniu na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wystąpi na fakturach VAT wystawionych na Gminę, jako podmiot ponoszący wydatki związane z budową oczyszczalni, natomiast VAT należny, wynikający z wykonywania działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, będzie wynikał z faktur VAT wystawianych przez [...] Według Gminy na gruncie przepisów o VAT również w takiej sytuacji, gdy jeden podatnik VAT ponosi wydatki służące do wykonywania działalności gospodarczej przez innego podatnika VAT, VAT naliczony od tych wydatków podlega odliczeniu przez pierwszego z podatników na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy [...] Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady neutralności podatku VAT (Dz. U. UE L z 11.12.2006 r. nr [...] str. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", i wynikającą z nich zasadą neutralności VAT. Powołała się w szczególności na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach C-137/02 (Faxworld) oraz C-280/10 ([...]).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zwany dalej "organem interpretacyjnym", przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, tj. uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe, odwołał się, podobnie jak Gmina, do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przywołał także art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, i w ich kontekście stwierdził, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, wykluczone jest natomiast prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ interpretacyjny zauważył także, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym wskazał na regulacje zawarte w art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz odnotował, że jednostki samorządu terytorialnego (j.s.t.) na gruncie podatku od towarów i usług mogą występować w dwoistym charakterze, tj. podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, i podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Stwierdził przy tym, że kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wreszcie organ podkreślił, że spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są odrębnymi od gmin podmiotami, których tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.). Spółka taka posiada osobowość prawną i zdolność do czynności prawnych, może zatem we własnym imieniu działać zarówno w obrocie, jak i przed sądami, czy urzędami, może prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą jako odrębny przedsiębiorca.

Następnie organ interpretacyjny przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Podniósł, że z ostatniego z wymienionych przepisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie może wystąpić związek świadczonych usług z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz że za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, wskazując na regulację art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), organ interpretacyjny stwierdził, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, a przy tym nie przenosi ona własności rzeczy, co oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Dalej organ przedstawił rozważania prawne TSUE zawarte w wyroku w sprawie C-137/02.

Organ interpretacyjny wyraził pogląd, że analiza treści wniosku Gminy oraz przywołanych wyżej przepisów prawa i orzeczenia TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją opisanego we wniosku projektu dotyczącego budowy oczyszczalni ścieków. Wynika to z faktu, że w tym przypadku nie zostaną spełnione, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z inwestycji nie będą służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina nie będzie przenosiła własności oczyszczalni (np. w formie sprzedaży, aportu, czy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tak jak w wyroku w sprawie C-137/02), lecz udostępni ją do korzystania na zasadzie użyczenia, co oznacza, że po stronie Gminy wystąpi czynność nieodpłatna, która nie będzie zrównana z odpłatną w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, natomiast usługi opodatkowane przy wykorzystaniu oczyszczalni będzie świadczyło P. , które jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Wobec tego – zdaniem organu – Gmina nie będzie bezpośrednio, ani też pośrednio wykorzystywać oczyszczalni do czynności opodatkowanych.

W ocenie organu interpretacyjnego, biorąc pod uwagę wnioski płynące z orzeczenia TSUE, za istotną należy uznać okoliczność, czyją własnością będzie oczyszczalnia oraz ewentualnie czy podmiot, który będzie ostatecznie ją wykorzystywał do czynności opodatkowanych, będzie następcą prawnym (będzie przejmował ogół praw i obowiązków) podatnika, który poniósł wydatki na jej wytworzenie. W związku z tym nie będzie podstaw prawnych, aby Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy oczyszczalni ścieków, w sytuacji, gdy to inny podmiot ([...]), a nie Gmina, będzie wykorzystywał obiekt do czynności opodatkowanych.

W związku z powołaniem się przez Gminę na wyrok z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol [...], organ stwierdził, że wyrok ten zapadł na tle odmiennej sprawy, gdyż dotyczył sytuacji, w której w odniesieniu do wybudowanej infrastruktury gmina rozważała zmianę przeznaczenia z nieodpłatnego udostępniania spółce na wykorzystywanie do czynności opodatkowanych polegających na świadczeniu odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków.

Na opisaną wyżej interpretację indywidualną Gmina wniosła skargę, w której zarzuciła wydanie tej interpretacji z naruszeniem:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i uznanie, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT,

2. art. 168 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności VAT polegającego na obciążeniu Gminy VAT naliczonym w odniesieniu do zakupów, które będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych,

1) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez brak odniesienia się do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji, a w szczególności nieuzasadnione pominięcie stanowiska w przedmiocie wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyrażonego w wyroku z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol [...], utrzymanego w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1582/16.

W oparciu o powyższe Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Gmina ponowiła argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała, że po poniesieniu wydatków na inwestycję nie będzie samodzielnie wykorzystywała oczyszczalni do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, ale w tym celu przekaże ją nieodpłatnie do P. – spółki prawa handlowego, która została przez nią powołana właśnie w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Podtrzymała stanowisko, że w takiej sytuacji przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 dyrektywy 112. W jej ocenie taki pogląd potwierdzają wyroki TSUE w sprawach C-137/02 i C-280/10.

Gmina zwróciła też uwagę między innymi na interpretacje indywidualne, w których organ interpretacyjny potwierdzał prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu składników majątku przekazanych przez tę spółkę aportem do spółki powiązanej, oraz na wyrok z 11 maja 2016 r. w sprawie I SA/Ol [...], w którym sąd uznał, że jeżeli spełnione są łącznie określone warunki dotyczące powiązania j.s.t. i spółki komunalnej, której dana j.s.t. jest udziałowcem, to j.s.t. ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przez jej spółkę komunalną. Stwierdziła, że w odniesieniu do realizowanej inwestycji budowy oczyszczalni znajduje się w sytuacji analogicznej do przedstawionej w wyroku w sprawie I SA/Ol [...], a także że – jej zdaniem - bez wpływu na możliwość odliczenia przez nią VAT w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację jest fakt, że po przekazaniu do użytkowania przez [...] oczyszczalnia nadal będzie środkiem trwałym Gminy.

Gmina dodała, że sam charakter oczyszczalni, jako obiektu, który może służyć wyłącznie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (dostawa wody oraz odbiór ścieków), przesądza o tym, że niezależnie od sposobu, w jaki Gmina będzie wykorzystywała oczyszczalnię do dostawy wody oraz odbioru ścieków, tj. czy będzie to robiła samodzielnie czy za pośrednictwem zakładu budżetowego, jednostki budżetowej czy spółki komunalnej, zgodnie z zasadą neutralności VAT powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym - stosownie do art. 57a p.p.s.a. - związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w sprawie dotyczy regulacji zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 dyrektywy 112, których błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu. W związku z tym należy wskazać, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, natomiast stosownie do art. 168 dyrektywy 112 jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika,

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a i art. 27,

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b pkt (i),

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22,

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W kontekście przywołanych unormowań należy stwierdzić, że w sprawie poza sporem pozostaje, że podstawową zasadą systemu podatku od wartości dodanej w rozumieniu przepisów dyrektywy 112, także VAT, jest zasada neutralności tego podatku. Neutralność ta polega na całkowitym uwolnieniu przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalność gospodarczej, a jej realizacji służy prawo do odliczenia VAT, stanowiące integralną część mechanizmu VAT. Co do zasady prawo to nie podlega ograniczeniu i wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT (por. np. orzeczenia TSUE: z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, pkt 34; z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05, pkt 22; z 1 lutego 2012 r. w sprawie C-280/10, pkt 40; z 12 stycznia 2017 r. w sprawie C-28/16, pkt 26 i 27).

Jednocześnie, ze względu na zakres sporu w sprawie, należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, tj. podmiotowi, który nabywa towary lub usługi działając w takim charakterze, a także że prawo to przysługuje podatnikowi w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług "wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika".

Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji trafnie odnotował, że status gmin w kontekście przepisów o podatku od towarów i usług jest specyficzny - zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112) w zasadzie nie są one uważane za podatników, gdy działają jako organy władzy publicznej i realizują zadania, dla wykonania których zostały powołane, natomiast podejmując czynności innego rodzaju, poza sferą władztwa publicznego, mogą funkcjonować jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (i art. 9 ust. 1 dyrektywy 112). Należy przy tym stwierdzić, że ustalenie, w jakim charakterze działa Gmina, ponosząc nakłady inwestycyjne, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest istotne dla oceny jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż – jak wyjaśniono wyżej – prawo to przysługuje tylko podmiotowi działającemu w charakterze podatnika, tj. działającemu na potrzeby swojej działalności gospodarczej

Odnosząc się do wskazanej kwestii prawnej należy przede wszystkim zauważyć, że w wyroku z 25 lipca 2018 r., sygn. akt C-140/17, TSUE wskazał, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość (...), gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, których przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Podnieść przy tym należy, że sprawa, w której zapadł powołany wyrok, dotyczyła jednej z polskich gmin, a istotą sporu było, czy gmina ta, nabywając towary i usługi służące zrealizowaniu inwestycji w celu jej nieodpłatnego przekazania gminnemu ośrodkowi kultury, nabyła te dobra do celów działalności gospodarczej i tym samym działała w charakterze podatnika VAT, czy też nie. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE przypomniał, że gdy podmiot prawa publicznego, taki jak w stanie tej sprawy gmina, w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, a zatem nie działa w charakterze podatnika, to co do zasady nie ma prawa do korekty odliczenia w związku z tym dobrem, nawet jeśli następnie jest ono wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej (pkt 37), a także stwierdził, że kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38), oraz że badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (pkt 39). TSEU wyjaśnił, że nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany, że charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik, podobnie jak fakt, że już przed jego dostawą i nabyciem gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem, nie ma natomiast znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 47-50).

Wskazać także należy, że mając na względzie wykładnię przedstawioną w powołanym wyżej wyroku TSUE i wywiedzione w tym wyroku argumenty, w wyroku z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, NSA w składzie siedmiu sędziów przyjął, że w przypadku, gdy gmina będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług dokonuje w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, to działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT (tak samo w wielu innych wyrokach, np. z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15, z 6 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1770/16, z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 878/17, w powoływanym przez Gminę wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1582/16). Formułując tę tezę NSA zwrócił uwagę na fakt zarejestrowania gminy jako podatnika VAT oraz na to, że nabywając towary i usługi w celu realizacji inwestycji gmina działała na takich samych warunkach jak inny przedsiębiorcy, wykorzystując stosunki cywilnoprawne, i nie korzystała w tym zakresie z prerogatyw władzy publicznej. Podniósł też, że również charakter dobra jakim jest infrastruktura wodno-kanalizacyjna również przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług, zgodnie bowiem z pkt 2 załącznika I, o którym mowa w art. 13 ust. 1 akapit trzeci dyrektywy 112 w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody, kanalizacja zaś jest w pewnym sensie konsekwencją tych dostaw.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przytoczone stanowisko NSA i uznaje je za w pełni adekwatne w stanie niniejszej sprawy, gdyż podobnie jak w stanie sprawy I FSK 294/15, tak i w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonując nabyć towarów i usług związanych z realizacją inwestycji Gmina była zarejestrowana jako podatnik VAT, z przytoczonych we wniosku okoliczności nie wynika, aby korzystała w związku z tymi nabyciami z innych środków niż normalny, rynkowy obrót gospodarczy, a realizowaną inwestycją miała być część infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W związku z tym należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że nabywając towary i usługi dla realizacji inwestycji opisanej we wniosku, gmina działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, materialną przesłanką prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko to, że osoba nabywająca dobro musi posiadać status podatnika i działać w takim charakterze, ale także i to, że to nabyte dobro ma ona wykorzystywać na potrzeby opodatkowanych transakcji. Przy tym, rozważając tę drugą kwestię, TSUE wyjaśnił, że aby odliczenie VAT było dopuszczalne, czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, co zakłada, że wydatki na nabycie towarów i usług stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, albo też wydatki na nabycie towarów i usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług (por. np. orzeczenia w sprawach: C-465/03, pkt 35-36; C-435/05, pkt 23-24; z 21 lutego 2013 r., sygn. akt C-104/12, pkt 19-20; C-28/16, pkt 24, 28, 29, 39).

Gmina trafnie zauważyła, że jako związane z czynnościami opodatkowanymi w sposób, o jakim mowa wyżej, TSUE uznał w szczególności nabycia towarów i usług w ramach czynności przygotowawczych do działalności gospodarczej (por. np. wyroki w sprawach: z 29 kwietnia 2004 r., sygn. akt C-137/02, pkt 41, 43; C-280/10, pkt 28, 29). Jednak – w ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie – takie stanowisko TSUE nie uzasadnia przyjęcia, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gminie przysługuje prawo do natychmiastowego i w pełnej wysokości odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w celu zrealizowania inwestycji w postaci oczyszczalni ścieków.

Po pierwsze podnieść należy, że dla odliczenia VAT konieczne jest, aby była możliwość ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów związku pomiędzy VAT naliczonym a czynnością podatnika dającą prawo do odliczenia. Tymczasem zgodnie z opisanym przez Gminę zdarzeniem przyszłym już w czasie ponoszenia wydatków na budowę oczyszczalni ścieków Gmina zamierzała udostępnić tę oczyszczalnię, choć tylko do używania, innemu podmiotowi, odrębnemu od Gminy podatnikowi VAT, w drodze czynności nieodpłatnej, a więc niepodlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie innych okoliczności dotyczących przyszłego, choćby potencjalnego, wykorzystania efektów inwestycji, Gmina nie przedstawiła.

Po drugie należy podkreślić, że – w ocenie sądu – nie są uzasadnione sugestie skarżącej, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 dyrektywy 112 nie wynika zasada, że to ten podatnik, który nabywa dobra i w ich cenie uiszcza podatek naliczony, powinien wykorzystywać je do działalności opodatkowanej i to jemu przysługuje w takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponownie przywołać w tym miejscu należy wykładnię TSUE, że "jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze w chwili nabycia dobra, ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należny lub zapłacony od tego dobra, jeżeli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji" (por. np. orzeczenia w sprawach: C-28/16, pkt 28; C-140/17, pkt 34).

Takie samo stanowisko TSUE przedstawił wprost również w powoływanym przez skarżącą wyroku w sprawie C-137/02 (pkt 24), a w sprawie C-280/10 do stanowiska tego nawiązał (por. pkt 28 tego wyroku w powiązaniu z wyrokiem z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83, pkt 18-22), chociaż okoliczności rozważane w tych sprawach doprowadziły TSUE do sformułowania tez, że art. 9, 168 i 169 dyrektywy 112 sprzeciwiają się przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej, oraz że art. 168 i art. 178 lit. a dyrektywy 112 sprzeciwiają się przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki. Należy mieć przy tym na względzie, że w pierwszej z tych spraw TSUE podkreślił, że dobra nabyte przez spółkę cywilną w celu przygotowania działalności gospodarczej spółki kapitałowej spółka cywilna przekazała tej spółce kapitałowej w drodze czynności odpłatnej, która jednak - w wyniku decyzji państwa członkowskiego – nie była w tym państwie uznawana za dostawę towarów lub świadczenie usług. Natomiast w sprawie C-280/10 TSUE podniósł, że czynności mające na celu przygotowanie działalności gospodarczej spółki jawnej podjęte były przez (przyszłych) wspólników tej spółki, gdy nie była ona jeszcze zarejestrowana dla celów VAT, a ponadto wniesienie przez nich do spółki nabytego dobra inwestycyjnego jest czynnością zwolnioną z podatku VAT i przepisy krajowe nie tylko nie umożliwiają owej spółce dochodzenia prawa do odliczenia VAT poniesionego w związku z omawianym dobrem inwestycyjnym, ale także uniemożliwiają dochodzenie tego prawa wspólnikom, którzy dokonali wydatków inwestycyjnych.

Zdaniem sądu należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, że okoliczności opisane przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są podobne do tych rozważanych w sprawach wymienionych wyżej, w związku z czym przywołane stanowisko TSUE nie może być uznane za adekwatne w stanie sprawy niniejszej. Argumentów na potwierdzenie takiej oceny dostarcza wyrok TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 (Finanzamt Saarlouis vs. Hainz Malburg). W wyroku tym TSUE rozważał, na tle przepisów normujących prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartych w dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13.06.1977 r. nr 145 str. 1 ze zm.), czy wspólnik spółki prawa cywilnego prowadzącej działalność w zakresie doradztwa podatkowego, który nabywa od tej spółki część klienteli wyłącznie w tym celu, aby następnie bezpośrednio przekazać nieodpłatnie tę część na rzecz nowo utworzonej spółki prawa cywilnego zajmującej się doradztwem podatkowym, w której posiada większość udziałów, do korzystania w ramach jej działalności gospodarczej, przy czym klientela ta nie wchodzi w skład majątku nowo utworzonej spółki, jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem tej klienteli. W związku z argumentacją podniesioną w sformułowanym w tej sprawie pytaniu prejudycjalnym, odwołującą się do wykładni dokonanej w sprawie C-280/10, TSUE podkreślił, że okoliczności tej sprawy były "jej właściwe", a ponadto, analizując okoliczności rozważane w przedmiotowej sprawie w kontekście ich podobieństwa i różnic w stosunku do okoliczności, które wystąpiły w sprawie C-280/10, zwrócił uwagę na następujące kwestie (pkt 34-44 wyroku):

> aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (pkt 34),

> w sporze rozstrzygniętym w wyroku w sprawie [...] transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku,

> natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy, bowiem wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku,

> zatem w niniejszym przypadku nie istnieje także bezpośredni i ścisły związek pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym, która rodzi prawo do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy (pkt 37),

> podatnik ma prawo do odliczenia także w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, jeśli koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług, bowiem tego rodzaju koszty mają bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika,

> mogłoby tak być w szczególności w przypadku, gdyby ustalono, że podatnik sam nabył rozpatrywaną klientelę w ramach swojej działalności polegającej na zarządzaniu nowo utworzoną spółką, a koszty wynikające z tego nabycia należałoby uznać za część kosztów ogólnych odnoszących się do wspomnianego zarządzania, jednak sam sąd odsyłający odrzucił tę możliwość,

> zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji takiej jak rozpatrywana w postepowaniu głównym, ponieważ, jak wynika z pkt 35 i 36 niniejszego wyroku, nieodpłatne udostępnienie klienteli spółce nie jest transakcją objętą zakresem stosowania VAT,

> zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz wskazówką interpretacyjną, którą należy stosować łącznie z regułą, od której stanowi wyjątek, wobec jednoznacznego przepisu szóstej dyrektywy zasada neutralności podatkowej nie pozwala zatem na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego, co się zaś tyczy sporu rozstrzygniętego w wyroku w sprawie P. , okazało się, że zastosowanie rozpatrywanych w tej sprawie przepisów krajowych nie pozwala ani przyszłym wspólnikom spółki, której utworzenie jest planowane, ani tej spółce na skuteczne powoływanie się na zasadę neutralności,

> okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu rozstrzygniętego w wyroku w sprawie [...] różnią się także pod innymi względami od sytuacji rozpatrywanej w sprawie w postępowaniu głównym, w tej ostatniej sprawie bowiem nowa spółka była już utworzona, kiedy H. [...] nabył klientelę, i w przeciwieństwie do sytuacji rozpatrywanej w sporze rozstrzygniętym w wyroku w sprawie P. , nie doszło do wniesienia dobra inwestycyjnego, w tym przypadku klienteli, do majątku tej spółki, a wreszcie prawa do odliczenia naliczonego VAT zapłaconego przez wspólnika w ramach czynności przygotowawczych do działalności spółki nie dochodziła nowo utworzona spółka.

Podsumowując, TSUE wskazał, że z powyższego wynika, że argumentacja będąca podstawą wykładni przedstawionej w wyroku w sprawie P. nie ma przełożenia na sytuację taką jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym. Tym bardziej, że – jak wynika ze stanowiska rządu niemieckiego - przepisy krajowe dopuszczają inne rozwiązania, które zgodnie z tymi przepisami rodzą prawo do odliczenia, a z których H. [...] nie skorzystał, gdy przepisy krajowe leżące u podstaw sporu rozstrzygniętego w wyroku w sprawie P. nie pozwalały stronie powodowej na skorzystanie z zastosowania zasady neutralności podatkowej. W konsekwencji TSUE stwierdził, że "(...) uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT, art. 4 ust. 1 i 2, a także art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że wspólnik spółki prawa cywilnego prowadzącej działalność w zakresie doradztwa podatkowego, który nabywa od tej spółki część klienteli wyłącznie w tym celu, aby następnie bezpośrednio przekazać nieodpłatnie tę część na rzecz nowo utworzonej spółki prawa cywilnego zajmującej się doradztwem podatkowym, w której posiada większość udziałów, do korzystania w ramach jej działalności gospodarczej, przy czym klientela ta nie wchodzi w skład majątku nowo utworzonej spółki, nie jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tej klienteli."

Uwzględniając wskazówki i argumenty, jakimi kierował się TSUE wydając wyrok w omówionej wyżej sprawie C-204/13, i odnosząc je do okoliczności zdarzenia przyszłego opisanego przez Gminę należy podnieść, że:

- w czasie ponoszenia przez Gminę nakładów inwestycyjnych P. już istniała i była zarejestrowanym podatnikiem VAT,

- Gmina zamierza przekazać P. rzeczone nakłady inwestycyjne do używania pod tytułem darmym (nieodpłatnie), a więc w drodze czynności pozostającej poza zakresem VAT,

- Gmina ma prawną możliwość udostępnienia P. dobra inwestycyjnego z wykorzystaniem innego rozwiązania, które umożliwia odliczenie podatku naliczonego, jak na przykład w drodze odpłatnego świadczenia usług lub wniesienia aportu.

W ocenie sądu stwierdzić zatem należy, że okoliczności niniejszej sprawy nie są podobne do okoliczności ze sprawy C-280/10, są natomiast podobne do okoliczności rozważanych w sprawie C-204/13.

Zwrócić ponadto należy uwagę, że - według TSUE – samo w sobie posiadanie udziałów w spółce nie uzasadnia przyznania wspólnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez tę spółkę (por. np. orzeczenia w sprawach: C-465/03, pkt 19; C-28/16, pkt 30), oraz że "z jednej strony przedsiębiorcom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 12 września 2013 r., L. , C-388/11, EU:C:2013:541, pkt 46), a z drugiej strony zasada neutralności podatkowej nie oznacza, że podatnik mający możliwość dokonania wyboru między dwiema czynnościami może wybrać jedną z nich, a powoływać się na skutki prawne drugiej (wyrok z dnia 9 października 2001 r., C. C-108/99, EU:C:2001:526, pkt 33)" (pkt 45 postanowienia w sprawie C-28/16).

Uwzględniając powyższe, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 dyrektywy 112 należy – zdaniem sądu – ocenić jako nieuzasadniony.

W ocenie sądu nie jest również uzasadniony zarzut skargi odnoszący się do przepisów postępowania. Organ interpretacyjny prawidłowo zauważył, że rozpoznając sprawę I SA/Ol 175/16, sąd w istocie rozważał inną kwestię prawną, gdyż w stanie tej sprawy organ interpretacyjny przyjął, że "gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, którą (...) nieodpłatnie udostępnia Spółce, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT" (por. też powołany wyżej wyrok w sprawie I FSK 1582/16).

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił.