Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 282/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Uzasadnienie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 136, art. 141 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 145 par. 2, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 55
journal: Dz.U. 2003 nr 169 poz 1646
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 18 września 2003 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Apteki V. - S. sp. j. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 557/06 w sprawie ze skargi Apteki V. - S. sp. j. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 czerwca 2006 r., od [...] do [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 557/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi V. spółki jawnej w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 czerwca 2006r., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2001r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Według ustaleń przytoczonych w uzasadnieniach powyższych decyzji spółka odliczyła w 2001 r. podatek naliczony wynikający z faktur na zakup etyliny do samochodu ciężarowego Mitsubishi Carisma 1,8, będącego środkiem trwałym spółki oraz do samochodu ciężarowego Fiat Seicento VAN 1,1, używanego przez spółkę na podstawie umowy leasingu. Ogółem powyższy podatek od towarów i usług za cały 2001 rok od zakupu 10.242,83 litrów etyliny - zaewidencjonowany w rejestrze zakupów i odliczony w deklaracjach podatkowych - wyniósł 6.219,82 zł. Na wszystkich fakturach zakupu etyliny wskazany był numer rejestracyjny samochodu, przy czym w znaczącej większości (98%) zakup paliwa dokonywany był w jednej ze stacji paliw w S. Po dokonaniu analizy dokumentacji spółki oraz wyjaśnień jej przedstawicieli, organ I instancji przyjął do wyliczenia zużycia paliwa przez wymienione wyżej samochody średnie miesięczne przebiegi w jazdach zamiejscowych w ilości 3.660 km, natomiast odnośnie jazd miejscowych przyjęto 750 km przy przyjęciu 30 km dziennie przez 25 dni. Ponieważ wyjazdy zamiejscowe dokonywane były samochodem Mitsubishi Carisma 1,8, a jazdy miejscowe samochodem Fiat Seicento VAT 1,1 organ I instancji przyjął średnio miesięcznie zużycie paliwa w jazdach zamiejscowych w ilości 155 l,a w jazdach lokalnych w ilości 63,75 I, zaś do wyliczenia kosztów zakupu paliwa w poszczególnych miesiącach przyjęto najwyższą cenę zakupu netto w danym miesiącu. Odnośnie ilości przejechanych dziennie kilometrów w jazdach lokalnych spółka wskazała pierwotnie 30 km, a następnie 55 km, jednakże organy uznały za realną ilość 30 km jako adekwatną do potrzeb prowadzonej przez spółkę działalności. Organy nie uznały za wiarygodne twierdzeń skarżącej spółki odnośnie większej ilości kilometrów w jazdach zamiejscowych, gdyż z analizy dowodów wynika, iż udział wspólników w szkoleniach w W. i R. dotyczy innego okresu niż kontrolowany, brak jest dowodów na wyjazdy szkoleniowe do K., część dowodów dotyczy innej spółki niż skarżąca, a także żaden z samochodów nie był tankowany na trasie S. - W., S. - K., a ze względów technicznych nie było możliwe przejechanie takich odległości bez pośredniego tankowania. Wniosek spółki o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność wyjazdu do W. i K. nie został uwzględniony, skoro brak jest tankowania przedmiotowych samochodów na powyższych trasach, a obecność podatnika w tych miejscowościach nie może być potwierdzeniem dojazdu samochodem, gdyż podróże takie mogły być odbyte innym środkiem lokomocji.

Organy stwierdziły, że prowadzona przez spółkę ewidencja i dokonane na jej podstawie w deklaracjach podatkowych odliczenia kwot podatku od towarów i usług nie odzwierciedlały rzeczywistej wielkości kosztów zakupu paliwa do przedmiotowych samochodów i wobec tego uznano rejestr zakupów prowadzony przez spółkę za wadliwy w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa i w oparciu o art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) nie przyjęto go jako dowodu w sprawach; nie określono podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ze względu na możliwość jej określenia w inny sposób.

3. W skargach na powyższe decyzje strona skarżąca podniosła, że w niniejszych sprawach były badane dwukrotnie podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone przez spółkę, ale na ich podstawie nie może być ustalana wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, bo dla celów tego podatku prowadzona była stosowna ewidencja (niebędąca księgą podatkową), która nie była przez organy badana. W protokole z dnia 7 lutego 2006 r. brak jest jakichkolwiek ustaleń wyrażonych w liczbach, datach, oznaczeniach dokumentów, natomiast ustalenia takie dotyczą podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wnioski z tego badania zostały bezpodstawnie przetworzone na potrzeby podatku od towarów i usług. Skoro organ podatkowy nie zbadał ksiąg podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług, to nie mógł ich pominąć jako dowodu w postępowaniu podatkowym i nie mógł określić zobowiązania w tym podatku w innej wysokości, niż wynikająca z tychże ksiąg. Ponadto w protokole nie wskazano precyzyjnie w jakiej części ksiąg nie uznano za dowód, bo wskazanie na faktury dokumentujące zakup paliwa nieużytego do prowadzenia działalności gospodarczej jest stwierdzeniem ogólnikowym.

Skarżąca zarzuciła także, iż organ nie dopełnił obowiązku zgromadzenia całego materiału dowodowego i dokonania jego wszechstronnej oceny, wybiórczo traktował twierdzenia i wnioski spółki, błędnie ustalił stan faktyczny. Zdaniem skarżącej spółki, brak faktur zakupu paliwa na trasach S. - W. i S. - K. nie wyklucza dokonywania takich przejazdów, bo w jazdach docelowych wykorzystywano paliwo zatankowane w S., zaś jazdy powrotne spółka chciała wykazać dowodem z zeznań świadków, który to dowód bezpodstawnie nie został przez organ przeprowadzony; ponadto przejazd na trasie S. - K. - S. nie wymagał tankowania poza S. Skarżąca dodała też, że skoro w protokole z dnia 2 listopada 2005 r. organ bez dowodu uznał za wiarygodne odległości do R., K., K. i W. oraz ilości zużytego paliwa, to niezrozumiałym jest zmiana stanowiska organu w toku dalszego postępowania.

Jeśli chodzi o jazdy lokalne, to istotnie spółka podała pierwotnie liczbę 30 km dziennie, ale później uznała, że powinny tu być także doliczone wyjazdy do wskazanych konkretnie miejscowości. Zaoferowane na tę okoliczność dowody nie zostały uwzględnione, co jest naruszeniem art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka zarzuciła także, iż zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do dokonania czynności z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej doręczone zostało skarżącej spółce, a nie jej pełnomocnikowi (dotyczy to także zaskarżonej decyzji), przez co naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącej spółki, na skutek wadliwych ustaleń organy błędnie zastosowały art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. zastosowały ten przepis do innego stanu faktycznego, niż opisany w jego dyspozycji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, iż powołane przez stronę wadliwości w realizacji doręczenia przez pocztę nie stanowią takiego naruszenia przepisów postępowania, które obligowałoby Sąd do uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b lub c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Faktyczne doręczenie postanowienia wydanego w trybie art. 200 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej spółce, a nie jej pełnomocnikowi nie mogło bowiem w niniejszej sprawie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro w toku postępowania przed organem I instancji strona skarżąca tj. wspólnicy spółki jawnej, aktywnie uczestniczyli w postępowaniu kontrolno-skarbowym, zgłaszali wnioski dowodowe, a organ II instancji odniósł się do wszystkich istotnych kwestii - także w zakresie postępowania. Wskazano, że podniesione w skargach zarzuty odnoszą się do oceny tych samych kwestii, które były przedmiotem oceny organu II instancji. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, (ONSA i wsa nr 4 poz. 66 z 2005 r.) wskazano, iż naruszenie przez organ art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest samo w sobie przesłanką do wznowienia postępowania ani też naruszeniem przepisów postępowania skutkującym zawsze uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu I instancji w niniejszej sprawie nie zachodzą podstawy do przyjęcia naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie doręczenia decyzji organu II instancji, to nie można przyjąć istnienia przesłanki wznowieniowej (art. 145 § 1 pkt.1 lit. b i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), bowiem niewątpliwie decyzje organu II instancji zostały faktycznie doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej i skargi od nich wniesione zostały w terminie ustawowym.

Sąd I instancji wskazał, iż zasadne było podjęcie przez organy działań sprawdzających istnienie rzeczywistego związku wydatków poniesionych na zakup paliwa z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę tj. czy istotnie celem tych wydatków było osiąganie przychodów przez spółkę. Ponieważ samochodami jeździli wspólnicy spółki oraz jej pracownicy (a nie wyznaczone osoby), to w ocenie Sądu I instancji zasadnie organy ustalały zakres potrzeb spółki w zakresie takich wyjazdów, przy czym w znacznej mierze oparły się na wyjaśnieniach spółki, przy pominięciu tej części wyjaśnień, które uznano za niewiarygodne z braku innych dowodów tj. braku tankowania co do wskazywanych wyjazdów do W. i K.

Nie są zasadne zarzuty skarżącej spółki co do naruszenia przepisów postępowania w związku z badaniem ksiąg podatkowych oraz zebrania materiału będącego podstawą wydania decyzji. Organ I instancji dokonał badania między innymi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także ewidencji na potrzeby podatku od towaru i usług w zakresie zakupów, przy czym w 2001 r. prowadzone były dwie takie ewidencje, tj. rejestr zakupu towarów handlowych i rejestr pozostałych zakupów tzw. rejestr zakupu - koszty. Nie jest więc zasadny zarzut skarżącej, iż organ I instancji nie badał ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług. Istotnie w opisie wyników badania (w protokołach kontroli) kontrolujący w szerszym zakresie podali dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, niemniej jednak nie jest to istotna wadliwość niniejszego postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług gdy się zważy, że istotne znaczenie miała kwestia zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi przyjąć jako błędnie zaewidencjonowaną kwotę kosztów zakupu etyliny w wysokości 20.705,73 zł, co (w sumie z zawyżonymi kosztami amortyzacji za okres od kwietnia do grudnia 2001 r. o 68.625 zł tj. razem 89.330,73 zł) spowodowało, że błędnie wpisane kwoty kosztów uzyskania przychodów przekroczyły 0,5% kwoty przychodu wykazanego w księdze (wyniosły 2,49% przychodu). Uprawniało to organ skarbowy do uznania księgi przychodów i rozchodów za 2001 r. za nierzetelną. Konsekwencją tego było uznanie rejestru zakupów - koszty, prowadzonego dla celów podatku od towarów i usług za cały 2001r. oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za okres od kwietnia do grudnia 2001 r., za wadliwe i nieuznania ich za dowód w postępowaniu, stosownie do treści art.193 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, wbrew zarzutom skargi, organ I instancji wskazał zakres przyjęcia ksiąg podatkowych jako wadliwych tj. rejestru zakupu wyodrębnionego przez spółkę do rejestracji wydatków nieprzeznaczonych na zakup towarów handlowych podając w protokole z dnia 7 lutego 2006 r., iż wadliwość ta dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa nieużytego do prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od stycznia do grudnia 2001 r. i w tym też zakresie nie uznał tego rejestru za dowód. W ocenie Sądu I instancji taki sposób określenia zakresu wadliwości nie narusza przepisów, jego uszczegółowienie wynika zaś z dokonanych wyliczeń związanych z określeniem zobowiązania.

Za niezasadny uznano zarzut niezupełności materiału dowodowego zebranego przez organy, rozpatrzenia tego materiału i dokonania jego oceny.

Zużycie paliwa wiąże się w sposób oczywisty z odległościami pokonywanymi przez samochody i jeśli skarżąca wskazuje określoną daleką trasę, to organy zasadnie przyjęły, że brak dowodu na tankowanie paliwa na tej trasie, której nie można przebyć na paliwie zatankowanym w miejscu siedziby spółki uzasadnia przyjęcie, że takiej trasy tym samochodem nie przebyto. Zwrócono też uwagę, że w rozliczaniu podatku od towarów i usług faktury mają znaczenie decydujące, gdyż to z nich wynika podatek należny dla zbywcy i naliczony dla nabywcy, stąd tez ich brak uprawniał organy do przyjęcia, że takie wyjazdy związane ze zużyciem paliwa nie miały miejsca. Uzasadniona była z powyższych względów odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, gdyż sam fakt istnienia kontaktów służbowych i wyjazdów do W. i K. nie może dowodzić faktycznego zużycia paliwa przez spółkę i nie może zastąpić dowodów księgowych, które są podstawą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oświadczenia wspólników o częstych wyjazdach i dużym zużyciu paliwa są niewiarygodne, a wnioskowanie o przesłuchanie coraz to nowych świadków zmierza do przewlekania postępowania.

Nie budziła tez zastrzeżeń Sądu I instancji ocena organów dotycząca udziału wspólników w szkoleniach, skoro dotyczą one innych okresów rozliczeniowych, jak i ocena dotycząca dokumentów mających wskazywać na kontakty spółki z kontrahentami w W. i związanych z tym wyjazdów do W., skoro nie dotyczą one skarżącej; nadto brak dowodów tankowania na trasie do W.

Jeśli chodzi o przyjętą przez organy dzienną ilość kilometrów przebytych dla potrzeb działalności spółki, to stanowisko organów, przy uwzględnieniu rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę i posiadania jednego dostawcy na terenie S. nie przekracza w ocenie Sądu I instancji zasady swobodnej oceny dowodów.

5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według czterokrotnej stawki minimalnej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 §§ 1 i 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 § 1 oraz art. 1 §§ 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, a także art. 200 § 1 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez ustalenie stanu faktycznego na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ, usankcjonowanie nieprawidłowego doręczenia decyzji organu, jak również naruszenia § 55 ust. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 18 września 2003 r. - Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. nr 169, poz. 1646) w zw. z art. 136 i 141 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez sporządzenie uzasadnienia przez innego sędziego, niż sędzia sprawozdawca. Wszystkie wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły i miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, iż wskazane naruszenia przepisów postępowania polegały na tym, że WSA przyjął za organem stan faktyczny ustalony z pominięciem dowodów oferowanych przez skarżącego, wbrew dyspozycjom art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Art. 188 Ordynacji podatkowej pozwala na nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony tylko wtedy, gdy dana okoliczność jest stwierdzona innymi dowodami, tymczasem główna okoliczność faktyczna sprawy - liczba przejechanych kilometrów - została ustalona na podstawie braku dowodu, bądź to w postaci braku faktur zakupu benzyny na trasach S. - W. - S. i S. - K. - S., bądź to - w odniesieniu do liczby kilometrów przejechanych na miejscu - na podstawie szacunku nie popartego żadnym wyliczeniem. Zdaniem WSA prowadzenie dowodu z zeznań świadków nie doprowadziłoby do zmiany ustaleń faktycznych, a tylko spowodowało wydłużenie postępowania. To stanowisko pozostaje w rażącej sprzeczności z rozumieniem przywołanych przepisów zgodnie utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2000 r., III SA 1362/99, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 1997 r., III SA 521/96, wyrok z dnia z dnia 3 sierpnia 2006 r., III SA/Wa 187/2005, wyrok z dnia 20 kwietnia 2006 r., III SA/Wa 1837/2005, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 1998 r., III SA 679/97, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/2000, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2005 r., III SA/Wa 1102/2005). Aprobując odmówienie skarżącemu przeprowadzenia dowodu na okoliczność liczby przejechanych kilometrów, WSA wydał zaskarżony wyrok na podstawie stanu faktycznego ustalonego z naruszeniem zasad postępowania dowodowego. Uchybienie to w sposób oczywisty wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe musiałoby doprowadzić do ustalenia innych faktów, usprawiedliwiałoby zużycie zakupionej benzyny na czynności związane z osiągnięciem przychodów, a więc i uznanie wydatków za nią za koszt uzyskania przychodów. Nie byłoby więc powodów do odmowy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach na zakup benzyny w pełnej wysokości.

WSA nie przywiązuje też wagi do uchybienia w doręczeniu skarżącemu decyzji organu. Zdaniem WSA skoro skarga została wniesiona w terminie, to prawo do wniesienia skargi nie zostało nadwyrężone. Tymczasem strona ma zagwarantowane ustawowo 30 dni na wniesienie skargi i ma prawo wszystkie te dni wykorzystać. Doręczenie decyzji stronie zamiast pełnomocnikowi gwarancji takiej nie daje. W sprawie niniejszej na skutek nieporozumienia co do doręczenia decyzji pełnomocnik otrzymał ją od skarżącego dopiero po kilku dniach. Doręczenia dokonuje organ, a nie strona, ani też stroną w doręczeniu decyzji pełnomocnikowi organ wyręczyć się nie może (art. 144 Ordynacji podatkowej), zatem decyzja będąca przedmiotem sprawy nie została doręczona. Nieprawidłowość doręczenia skutkująca chociażby potencjalnie umniejszeniem praw strony, w tym przypadku do wniesienia skargi, nie powinna być tolerowana co do zasady, a zatem doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie strony nie sposób zaaprobować tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest sklonowanym uzasadnieniem wyroku w innej sprawie, z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 561/06. Różnice w obu uzasadnieniach dotyczą wyłącznie identyfikacji decyzji organów, tymczasem ani składy orzekające ani sędziowie sprawozdawcy w tych sprawach nie byli tacy sami, a i w uzasadnieniu nie odwołano się do tamtego wyroku. Zdaniem strony nie ma żadnej pewności, że obie sprawy rozstrzygały dwa niezależne składy sędziowskie (art. 136 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), skoro przesłanki doprowadzające je do podobnych rozstrzygnięć były nie tylko aksjologicznie, ale także gramatycznie tożsame. Wprawdzie wyrok w sprawie mniejszej zapadł wcześniej, ale skoro uzasadnienie sporządza się po wydaniu wyroku, okoliczność ta nie ma większego znaczenia. Nie wolno też zapominać, że w obu sprawach nastąpiło odroczenie ogłoszenia wyroku. Art. 136 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dopuszcza żadnych wątpliwości co do jego znaczenia - jeśli więc stan faktyczny sprawy pozwala na sformułowanie nieznacznej chociażby wątpliwości co do pochodzenia wyroku od sędziów, przed którymi odbyła się rozprawa, naruszenie tego przepisu należy uznać za mające istotny wpływ na wynik sprawy.

6. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast jego pełnomocnik uczestniczył w rozprawie kasacyjnej i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Zgodnie z treścią przepisu art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Z kolei stosownie do treści przepisu art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 tejże ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

9. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki wyraźnie powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w sposób odpowiadający wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a. Jak zasadnie wywiódł autor skargi kasacyjnej, zakwestionowanie przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy jako podstawy do orzekania, sprawia autorom skarg kasacyjnych problemy. Postawienie wyrokowi zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga wskazania konkretnego przepisu procedury sądowej, który w ocenie autora skargi kasacyjnej został naruszony i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zarzuty w rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano prawidłowo, w sposób pozwalający na merytoryczne ustosunkowanie się do ich treści.

10. Przechodząc do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów należy w pierwszej kolejności odnieść się do naruszeń tych przepisów postępowania, które zdaniem autora skargi kasacyjnej doprowadziły do zaakceptowania przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ (art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. i art. 1 § 1 oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej). Powołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej regulują kwestie związane z przeprowadzaniem przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na zakres i sposób zbierania materiału dowodowego, art. 188 Ordynacji podatkowej reguluje możliwość żądania strony przeprowadzenia dowodu, a art. 191 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Do wszystkich powyższych kwestii odniósł się Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku. Należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że "zużycie paliwa wiąże się w sposób oczywisty z odległościami pokonywanymi przez samochody i jeśli skarżąca wskazuje określoną daleką trasę, to organy zasadnie przyjęły, że brak dowodu na tankowanie paliwa na tej trasie, której nie można przebyć na paliwie zatankowanym w miejscu siedziby spółki (co dotyczy trasy do W. i K.) uzasadnia przyjęcie, że takiej trasy tym samochodem nie przebyto". Dalej stwierdził, że decydujące znaczenie dla rozliczenia podatku od towarów i usług mają faktury, stąd ich brak uprawniał organy do przyjęcia, że takie wyjazdy związane ze zużyciem paliwa nie miały miejsca. W tych okolicznościach Sąd uznał, że uzasadniona była odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, gdyż sam fakt istnienia kontaktów służbowych i wyjazdów do W. i K. nie może dowodzić faktycznego zużycia paliwa przez spółkę i nie może zastąpić dowodów księgowych, które są podstawą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że oświadczenia wspólników o częstych wyjazdach i dużym zużyciu paliwa są niewiarygodne, a wnioskowanie o przesłuchanie coraz to nowych świadków zmierza do przewlekania postępowania.

11. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kasacyjnej kontroli orzeczenia Sądu I instancji nie podzielił zarzutów autora skargi kasacyjnej. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., a zatem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy zwrócić uwagę, że przedstawienie stanu sprawy powinno obejmować nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (por. wyrok z 12 maja 2005 r., FSK 2123/04, publ. ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 9). Wymogi te spełnia uzasadnienie Sądu I instancji. Jak przedstawiono powyżej Sąd wskazał, które z ustaleń faktycznych przyjął do wyrokowania i następnie poddał kontroli przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując legalność decyzji organów podatkowych wypełnił prawidłowo funkcje kontrolne przewidziane w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami Sąd kontrolując działalność administracji poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne stosuje środki określone w ustawie. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, polega więc na zbadaniu czy organ podatkowy nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 1 § 2 P.u.s.a.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji prawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji. Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stanowiska, zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym nie naruszono przepisów w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania decyzji organu z obrotu prawnego było uzasadnione okolicznościami sprawy. Z przytoczonych przez Sąd ustaleń faktycznych wynika, że brak było dowodów w postaci faktur na zakup paliwa na trasie S. - W. i S. - K. Nie budzi zatem wątpliwości wniosek Sądu I instancji, że takie wyjazdy związane ze zużyciem paliwa nie miały miejsca. Z kolei w zakresie przyjętej dziennej ilości przejechanych kilometrów Sąd stwierdził, że skoro sama spółka złożyła w tym zakresie wyjaśnienia podając ilość 30 kilometrów dziennie, które następnie zostały zmienione na 55 kilometrów, to zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów będzie zasadne przyjęcie wartości 30 kilometrów dziennie, przy uwzględnieniu rodzaju działalności i posiadaniu jednego dostawcy na terenie S. Z taką argumentacją należy się zgodzić.

12. Prawidłowe jest także stanowisko Sądu I instancji odnośnie zupełności materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając cytowane przez autora skargi kasacyjnej tezy orzeczeń sądów administracyjnych wyjaśnia, że mają one swoje odniesienie do konkretnego stanu faktycznego jaki miał miejsce w rozpoznawanych sprawach. W przypadku niniejszej sprawy usprawiedliwionym jest pogląd, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie doprowadziłoby do wydania odmiennej decyzji. Żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy - art. 188 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że sam fakt istnienia kontaktów służbowych i wyjazdów do W. i K. nie dowodzi faktycznego zużycia paliwa i nie może zastępować dowodów księgowych, stąd uzasadniona była odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Samo stwierdzenie odbycia podróży tych ustaleń bowiem nie zmieni. Nie budzi również wątpliwości Sądu wyliczenie dziennej ilości kilometrów na podstawie oświadczenia spółki. Stąd kontrola postępowania podatkowego dokonana przez Sąd I instancji zarówno w zakresie zebrania dowodów przez organy podatkowe, jak i ich oceny była prawidłowa.

13. Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 200 § 1 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez usankcjonowanie nieprawidłowego doręczenia decyzji organu. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że Sąd I instancji uznał, że doręczenie postanowienia realizującego obowiązek wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i decyzji organu odbyło się z naruszeniem prawa. Oba wymienione akty administracyjne doręczone zostały stronie postępowania zamiast pełnomocnikowi. Sąd I instancji wskazał, że organ powinien kontrolować prawidłowość doręczeń realizowanych przez pocztę. Stwierdził jednak, że wadliwości te nie stanowią takiego naruszenia przepisów postępowania, które obligowałoby Sąd do uchylenia decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, iż doręczenia decyzji organu pierwszej instancji dokonano z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika - pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Ustanawiając pełnomocnika strona najczęściej chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, jeżeli zatem organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. postanowienie SN z dnia 09 września 1993 r. w sprawie sygn. akt III ARN 45/93, OSNC 1994 r., nr 5, poz. 112).

Niemniej w ocenie Sądu okoliczność, że doręczenie było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem strony ustanowiły pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, którego pominięto przy doręczaniu, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Z okoliczności sprawy wynika, że decyzja organu została faktycznie doręczona pełnomocnikowi, który złożył skargę do sądu w terminie ustawowym. Z kolei naruszenie przepisu art. 200 § 1 Ordynacja podatkowa, jak słusznie zauważył Sąd I instancji nie jest samo w sobie przesłanką do wznowienia postępowania, ani też naruszeniem przepisów postępowania skutkującym zawsze uchyleniem decyzji (uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt I FPS 6/04, publ. ONSAiWSA nr 4, poz. 66 z 2005 r.). W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa procesowego, ale jednocześnie naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Autor skargi kasacyjnej stwierdza, że nieprawidłowość doręczenia skutkująca choćby potencjalnym umniejszeniem prawa strony należy uznać za naruszenie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie jednak nie wykazuje, żeby faktycznie uszczerbek w uprawnieniach strony wystąpił. W tym stanie rzeczy należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne. Sąd i instancji nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., skoro stwierdzone uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

14. Kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia § 55 ust. 1 Regulaminu w zw. z art. 136 i 141 § 2 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia przez innego sędziego niż sędzia sprawozdawca. Wyrok w rozpoznawanej sprawie został opublikowany w dniu 23 listopada 2006 r. Z kolei w sprawie Spółki ale dotyczącej innego okresu rozliczeniowego - w dniu 28 listopada 2006 r. Różnice w uzasadnieniach obu wyroków dotyczą wyłącznie identyfikacji organów. Stąd wniosek autora skargi kasacyjnej, iż uzasadnienie sporządził inny sędzia niż sędzia sprawozdawca.

Zgodnie z § 55 Regulaminu uzasadnienie orzeczenia sporządza sędzia sprawozdawca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, gdy stan faktyczny i prawny w rozpoznawanych sprawach nie uzasadniał odmiennej argumentacji, logicznym jest przyjęcie przez Sąd rozpoznający sprawę w terminie późniejszym poglądu wyrażonego we wcześniej wydanym orzeczeniu jako swój własny. Powoduje to przytoczenie analogicznej argumentacji jak we wcześniej wydanym wyroku. Rację należy jednak przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że w tej sytuacji powinno znaleźć się wyraźne odwołanie się do wcześniej publikowanego wyroku, poprzez podanie jego daty i sygnatury i wskazanie na przyjęcie analogicznego stanowiska jak wyrażone w tym wyroku. Jednak uchybienie to nie może przesądzać o skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia § 55 Regulaminu i art. 136 P.p.s.a. Brak odwołania się do wcześniej wydanego wyroku nie oznacza bowiem, że wyrok został wydany przez innych sędziów, niż przed którymi odbyła się rozprawa poprzedzająca bezpośrednio wydanie wyroku oraz że uzasadnienie nie zostało sporządzone przez sędziego sprawozdawcę. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał natomiast na czym miało polegać naruszenie art. 141 § 2 P.p.s.a., stąd brak możliwości ustosunkowania się do tego zarzutu skargi kasacyjnej.

15. Zauważyć również należy że złożona skarga kasacyjna w niniejszej sprawie jest właściwie identycznej treści jak skarga kasacyjna sporządzona przez pełnomocnika strony skarżącej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2001 r. sygn. akt I FSK 283/07 w której to sprawie zapadł również wyrok oddalający skargę kasacyjną w dniu 19 lutego 2008 r. Z tych to względów także uzasadnienia wyroków sądu kasacyjnego muszą być podobne, a nawet wręcz tożsame. Za tym przemawia identyczny stan faktyczny i prawny sprawy oraz tożsamość zarzutów skargi kasacyjnej.

16. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.