Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 1123/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2004-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 16 b ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie NSA Włodzimierz Witold Kędzierski (spr.), Janusz Lewkowicz, Protokolant Magdalena Tyl, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 r. sprawy ze skargi E. [...] S.A. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę.-


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w B. decyzją z [...].07.2003 r., [...], uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].04.2003 r., nr [...], w części dotyczącej wydatku związanego z analizą regulacji pomp sieciowych w kwocie 6.600,00 zł, w pozostałej części utrzymała ją w mocy i określiła E. S.A. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 930.719,00 zł w miejsce podatku zeznanego w kwocie 905.388,00 zł.

Uzasadniając decyzję, Izba Skarbowa ustaliła i wywiodła:

W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w E. S.A. stwierdzono, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu roku 1999 o następujące kwoty:

1. 6.578 zł w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na rzecz Politechniki [...] za usługę przeprowadzenia analizy zagadnienia regulacji pomp sieciowych w Spółce, która to kwota powinna zostać zaksięgowana jako wydatek na ulepszenie środków trwałych,

2. 14.502,50 zł z tytułu wydatku poniesionego na rzecz Stowarzyszenia E. [...] na wykonanie opracowań schematów adaptacyjnych obwodów sterowniczo-sygnalizacyjnych automatów SZR i PPZ typu AZR w rozdzielnikach R3 sekcja A i B (6 KV) oraz RN3 (0,4 KV), który to wydatek, podobnie jak wyżej, powinien zwiększać wartość początkową środków trwałych jako poniesiony na modernizację rozdzielni,

3. 27.000,00 zł dot. zakupu prac doradczych i projektowych związanych

z wartościowaniem pracy zgodnie z umową z 15.01.1999 r. zawartą z [...] O. wydatek ten został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2000,

4. 33.000,00 zł, tj. o kwotę wydatku dotyczącego opracowania otrzymywania czystej wody ze ścieków technologicznych i wód technicznych metodą destylacji membranowej, poniesionego na rzecz Fundacji na Rzecz Rozwoju Politechniki [...] w S., uznanej przez kontrolujący organ za prace rozwojowe.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...].04.2003 r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w wysokości 932.955,00 zł w miejsce zeznanego w kwocie 905.388,00 zł.

Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji, Strona wniosła o jej uchylenie

w części dotyczącej punktów 1, 3 i 4, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 4 oraz art.16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), a także naruszenie przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów.

W wyniku rozpoznania sprawy wskutek wniesionego przez stronę odwołania, Izba Skarbowa w B. stwierdziła:

Odwołanie należy uznać za słuszne w zakresie dotyczącym wydatku Spółki

w wysokości 6.600,00zł na rzecz Politechniki W. za dokonanie analizy.

Jak podnosił w decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, usługa wykonana przez Politechnikę dotyczyła istniejącej i funkcjonującej w Spółce sieci pomp wodnych, które modernizowano od 1998 r. do listopada 1999 r., w związku z czym również wydatek

w kwocie 6.600,00 zł jako dotyczący analizy modernizowanych pomp sieciowych ma charakter inwestycyjny i nie może bezpośrednio obciążyć kosztów uzyskania przychodów. Jak jednak wynika z umowy z dnia 30.04.1999 r. nr [...] zawartej przez Podatnika z Politechniką W. oraz załącznikiem nr 1 do niej stanowiącym założenia i harmonogram pracy badawczej, dotyczyła ona przeprowadzenia analizy zagadnienia regulacji pomp sieciowych w E. i oceny sposobu regulacji zaproponowanego przez "EN. – S.A." Jak podniesiono w odwołaniu końcowym efektem wykonania przedmiotowej umowy było sprawozdanie zawierające wyniki analiz oraz konkretne propozycje rozwiązań. zakres tych prac miał więc charakter analiz technicznych mających na celu dokonanie wyboru optymalnych rozwiązań w zakresie pomp sieciowych funkcjonujących w E.

Należy przyznać rację Stronie, iż przeprowadzone prace nie miały charakteru prac inwestycyjnych i trudno w niniejszym przypadku mówić o jakimkolwiek ulepszeniu środka trwałego. Zdaniem tut. Izby Skarbowej nie zostały spełnione warunki wymienione w § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), środki trwałe bowiem uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Nie będą to również prace rozwojowe, gdyż nie dotyczą ani produktu, ani technologii wytwarzania. Wydatek ten należy uznać za koszt pracy badawczej, który w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 ze zm.) stanowi koszt funkcjonowania osoby prawnej.

Odnośnie wydatku w wysokości 27.000,00 zł poniesionego na rzecz O. [...] w G. zarzuty Spółki należy uznać za niezasadne. Umowa o wykonanie prac doradczych i projektowych związanych z wartościowaniem pracy została zawarta z O. [...] w dniu 15 stycznia 1999 r. W ramach realizacji przedmiotu umowy miały zostać wykonane następujące prace: opracowanie formularzy do analizy i wartościowania, analiza stanu organizacji i zarządzania (wraz z raportem) oraz wycena stanowiskowa. Wynikiem przedmiotowej współpracy miało być przedłożenie Spółce raportu z analizy stanu organizacji i zarządzania, wyników wyceny stanowiskowej pracy oraz projektu taryfikatora stanowiskowego. Raport z przeprowadzonych prac , zgodnie z § 4 pkt 3 umowy, miał zostać sporządzony do dnia 15 kwietnia 1999 r. Zgodnie z aneksem do umowy termin zakończenia prac określono na dzień 30 września 2000 r. Zgłoszenie zakończenia prac, stanowiące kartę 13/48 w aktach sprawy, nastąpiło w dniu 3 lipca 2000 r. Udzielając wyjaśnień w toku postępowania kontrolnego, Strona pismem z dnia 25.07.2002 r. poinformowała, iż prace związane z wartościowaniem pracy otrzymała w miesiącu lipcu 2000 r.(dodając, ze na powyższe prace inne umowy nie były zawierane). Z tych względów, mając na uwadze przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko

w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe. W tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W niniejszej sprawie, jako że zakończenie prac nastąpiło w roku 2000 i od tego roku można mówić o związku wydatku z przychodem, wydatek w wysokości 27.000,00zł będzie stanowił koszt uzyskania przychodów roku 2000.

Należy podkreślić, że decyzja organu pierwszej instancji nie zaprzecza istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy wydatkiem na rzecz O. [...] w G.

a prowadzoną działalnością. Nie zaliczono go również do wartości niematerialnych

i prawnych, w związku z czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie twierdził,

iż kwota 27.000,00 zł będzie mogła stanowić koszt podatkowy tylko w drodze dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wręcz przeciwnie – została uznana za koszt uzyskania przychodu i zaliczona do kosztów podatkowych 2000 roku decyzją tut. Izby Skarbowej z dnia [...].01.2003 r. nr [...].

Spółka podnosi w odwołaniu, że błędne jest stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie wyłączenia z kosztów roku 1999 spornej kwoty, gdyż umowa z O. [...] przewidywała wykonanie przedmiotu umowy etapami, zaś każdy

z etapów stanowił wyodrębnioną przedmiotowo i niezależną od innych etapów integralną część, która mogła stanowić odrębny przedmiot umowy. Odnośnie tego zarzutu Izba Skarbowa pragnie podnieść, że została podpisana tylko jedna umowa, zatytułowana "Umowa o wykonanie prac doradczych i projektowych związanych z wartościowaniem pracy" i z analizy jej treści wynika, że wartościowanie pracy nie było bynajmniej jednym z etapów jej realizacji, ale stanowiło przedmiot całej usługi, podzielony jedynie na etapy. Również w aneksie, o którym była już mowa wyżej, ustalono na dzień 30.09.2000 r. termin zakończenia prac stanowiących przedmiot umowy, a nie jak podnosi Odwołujący się, tylko ostatniego etapu.

Ustosunkowując się do materiału dowodowego zgromadzonego

w postępowaniu odwoławczym, Spółka przedłożyła kserokopię "Raportu

z przeprowadzonych badań dotyczących opinii pracowników na temat poziomu akceptacji stanowisk pracy w E. [...] S.A." ze stycznia 1999 jako dowód potwierdzający wykonanie pierwszego etapu prac w 1999 roku. Po analizie w/w Raportu tut. Izba nie zmieniła zdania w spornej kwestii. Raport ten podsumował badania ankietowe przeprowadzone w Spółce, które miały na celu:

- określenie poziomu akceptacji przez pracowników dotychczasowych nazw stanowisk,

- adekwatności nazw stanowisk do wykonywanej pracy i zakresu działań,

- rangi stanowiska w firmie,

- otwartości pracowników na zmiany nazw stanowisk.

Ten etap badań pozwolił O. [...] na uzyskanie informacji dotyczących istniejącej struktury zatrudnienia w E. [...], stanowisk uważanych za zbędne, stanowisk odgrywających kluczową rolę w rozwoju firmy, a także dał odpowiedź na pytanie, czy pracownicy są zadowoleni z pracy w firmie. Jakkolwiek więc, nie umniejszając wagi opisywanych badań, trudno uznać, że odwołujący się mógł w jakikolwiek sposób badania te wykorzystać i wdrażać w życie. Stanowiły one jedynie wstęp do procesu wartościowania pracy – z pewnością niezbędny dla tego procesu, jednak – w ocenie organu odwoławczego – nie mający żadnego wpływu na działalność E. [...] i osiągane przez nią przychody.

Dodać należy, że wnosząc skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję tut. Izby określającą należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2000, Spółka nie podnosiła, że Izba Skarbowa nieprawidłowo zaliczyła kwotę 27.000,00 zł do roku podatkowego 2000, można więc uznać, że zgadzała się z takim rozstrzygnięciem.

Odnośnie wydatku w wysokości 33.000,00 zł poniesionego na rzecz Fundacji na Rzecz Rozwoju Politechniki S. w S. za wykonanie opracowania otrzymania czystej wody ze ścieków technologicznych i wód technicznych metodą destylacji membranowej również należy podtrzymać ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora UKS. Wbrew stwierdzeniu Strony nie były to prace badawcze, lecz rozwojowe. W piśmie z [...].1997 r. nr [...] na które powołuje się Strona, Ministerstwo Finansów koszty prac badawczych zdefiniowało jako koszty:

- związane z rozwojem firmy, dotyczące wyboru określonego środka trwałego lub narzędzi albo części zamiennych, obejmujące analizę ekonomiczną, techniczną, wynikiem, których jest wybór optymalnego środka trwałego, narzędzi dla istniejącej produkcji, przy czym nie dotyczące wyboru nowej technologii wytwarzania,

- związane z ulepszeniem części zamiennych, materiałów eksploatacyjnych,

- związane z ulepszeniem środka trwałego.

Uwzględniając powyższą definicję, Ministerstwo uznało, iż koszty prac badawczych nie są kwalifikowane do kosztów prac rozwojowych , bowiem nie dotyczą ani produktu, ani technologii wytwarzania.

Poniesiony wydatek nie może więc stanowić wydatku dot. prac badawczych

i co za tym idzie, nie może zostać zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych, skoro dotyczy on właśnie technologii wytwarzania. Przedmiotem umowy zawartej w dniu 8.10.1999 r. z Fundacją Na Rzecz Rozwoju Politechniki S. było przygotowanie pracy pt.: "Opracowanie otrzymania czystej wody ze ścieków technologicznych i wód technicznych metodą destylacji membranowej". Wydatku tego nie można rozpatrywać w oderwaniu od wydatku poniesionego w roku 2000 w ogólnej kwocie 117.218,00 zł na podstawie umowy z Fundacją z dnia 4.04.2000 r., dotyczącą testowania technologii membranowej destylacji ścieków i wody z E.[...] B., objętego zgłoszeniem patentowym na rzecz Fundacji. Na podstawie aneksu z dnia 28.06.2000 r. do umowy z 4.04.2000 r. Spółka zobowiązała się do zawarcia umowy licencyjno-wdrożeniowej w przypadku pozytywnego efektu prac.

Przedmiotem obu umów Spółki (z roku 1999 i 2000) jest określona myśl technologiczna, przy czym w 1999 r. prowadzono prace teoretyczne, zaś w 2000 r. testowano praktycznie wyniki badań. Jak wynika z akt sprawy, E. poszukiwała najkorzystniejszej metody zminimalizowania (a nawet likwidacji) ścieków technologicznych produkowanych w procesach obróbki wody. W wyjaśnieniach podniesiono, że "obecnie wykonywane są analizy techniczno-ekonomiczne różnych wariantów postępowania ze ściekami (...), wyniki tych analiz pomogą nam określić najkorzystniejszy kierunek postępowania (...). Możliwym jest również, że ww. analizy wykażą, że najkorzystniejszym rozwiązaniem dla E. [...] jest pozostanie przy stanie aktualnym."

Zarówno analiza treści umów zawieranych przez Spółkę, jak i jej wyjaśnień w tej kwestii przesądza o tym, że prace odpowiadają przepisom w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych..., szczególnie warunkom określonym w § 3 ust. 2 pkt 3, więc w momencie podjęcia decyzji

o wdrożeniu nowej technologii koszty prac rozwojowych powinny zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych i amortyzowane, jeżeli zaś zakończą się wynikiem negatywnym, wydatki te (nie zaliczane do wartości niematerialnych

i prawnych) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, z tym że istotny jest moment zaliczenia ich do kosztów. Uwzględniając art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przyjąć, że mogą być zaliczone do kosztów wówczas, gdy będzie znany wynik tych prac (por. pismo MF z 30.01.1996 r.

nr PO3/MD-722-446a/95).

W wyniku powyższych ustaleń, po skorygowaniu kosztów uzyskania przychodów w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji o kwotę 6.578,00 zł, rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. przedstawia się następująco:

- przychody.......................................................... [...] zł

- koszty uzyskania przychodów...................... [...] zł

- dochód............................................................... [...] zł

- odliczenia od dochodu.......................................... [...] zł

- podstawa opodatkowania................................... [...] zł

- podatek należny wg stawki 34%........................... [...] zł

E. [...] S.A. w B. na powyższa decyzję Izby Skarbowej w B. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Decyzji zarzuciła:

1. błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 4 i przyjęcie, iż koszty poniesione przez podatnika w wysokości: 27.000,00 zł na rzecz O. [...] w G. oraz 33.000,00 zł na rzecz Fundacji na Rzecz Rozwoju Politechniki S. w S. na podstawie faktury VAT Nr [...], nie stanowią w dniu ich poniesienia kosztów uzyskania przychodu,

2. niewłaściwe zastosowanie przepisu § 3 ust. 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i przyjęcie, iż przedmiot umowy wykonany przez Fundację na rzecz Rozwoju Politechniki S. należy zaliczyć do prac rozwojowych jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji,

3. naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego (przepis art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

W konsekwencji podniesionych zarzutów domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji

i zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona wywiodła:

Rozpoznając odwołanie E. S.A. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].04.2003 r. nr [...], Izba Skarbowa w B. określiła E. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 930.719 zł w miejsce zeznanego w kwocie 905.338 zł, przestawiając jego rozliczenie za 1999 r.:

- przychody..................................................... [...] zł

- koszty uzyskania przychodów...................... [...] zł

- dochód............................................................... [...] zł

- odliczenia od dochodu.......................................... [...] zł

- podstawa opodatkowania................................... [...] zł

- podatek należny wg stawki 34%........................... [...] zł

Rozliczając tak podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r., Izba Skarbowa przyjęła, iż E. S.A. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o następujące kwoty:

1. 27.000 zł tytułem wynagrodzenia na rzecz O. [...] w G. za opracowanie formularzy do analizy i wartościowania oraz analizy stanu organizacji i zarządzania wraz z raportem, wykonanych na podstawie umowy z dnia 15 stycznia 1999 r.

2. 33.000 zł tytułem wynagrodzenia należnego Fundacji na Rzecz Rozwoju Politechniki S. w S. za wykonanie opracowania otrzymania czystej wody ze ścieków technologicznych i wód technicznych metodą destylacji membranowej.

W dniu 15 stycznia 1999 r. pomiędzy E. [...] S.A.

a O. [...] w G. została zawarta umowa.

Zgodnie z § 1 ust. 2 przedmiotowej umowy O. [...] zobowiązał się do wykonania:

1. opracowania formularzy do analizy i wartościowania,

2. analizy stanu i organizacji i zarządzania (wraz z raportem),

3. wyceny stanowiskowej.

Dla tak określonych zakresów przedmiotu umowy strony, określiły wysokość wynagrodzenia, termin wykonania dla każdego z zakresów obowiązków O. [...] oraz ustaliły, iż po wykonaniu każdego etapu, E. będzie zobowiązana do zapłaty przysługującego O. [...] wynagrodzenia , w terminie 14 dni od daty otrzymania faktury (§ 3 umowy i załącznik nr 1 do umowy).

Aneksem nr 1 strony zmieniły termin wykonania umowy wskazując w ustępie 2 § 1 aneksu, iż w tym terminie zostaną przekazane wyniki "wyceny stanowiskowej 139 stanowisk pracy".

W 1999 r. O. [...] przygotowało i przeprowadziło ankietę pracowniczą, zostały opracowane formularze do analizy, przeprowadzono badanie dotyczące opinii pracowników na temat akceptacji stanowisk pracy. W wykonaniu tej części umowy O. [...] przedłożył raport z wykonanych prac.

Po przyjęciu prac przez E. , O. [...] wystawił faktury w dniu: 18.01.1999 r. nr [...] na kwotę 7000 zł netto, 28.02.1999 r. nr [...] na kwotę 10.000 zł netto, 30.03.1999 r. nr [...] na kwotę 10.000 zł netto. Należności wynikające z powyższych faktur zostały opłacone w terminie płatności, zgodnie z łączącą strony umową.

Kwoty wynikające z powyższych faktur E. zaliczyła

do kosztów uzyskania przychodu roku 1999 r.

W roku 2000 O. [...] wykonywał wycenę stanowiskową zgodnie z zawartą umową.

W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. zakwestionował zasadność zaliczenia kwoty w wysokości 27.000 zł wydatkowanej na rzecz O. [...] w koszty roku 1999 r. E. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w B., która zaskarżoną decyzją podtrzymała stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

W ocenie Izby Skarbowej o braku możliwości zaliczenia wydatku w kwocie 27.000 zł do kosztów uzyskania przychodu roku 1999 przesądza fakt zawarcia aneksu, który zmienił termin zakończenia umowy na 2000 rok i skoro prace zostały zgłoszone w lipcu 2000 r. stosownie do przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych, Spółka mogła zaliczyć wydatki poniesione na rzecz Wykonawcy do kosztów uzyskania przychodu roku 2000.

Z tym stanowiskiem E. nie zgadza się.

Co do zasady, podatnik może odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania

w roku podatkowym, którego koszty dotyczą, tj. w tym roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów uzyskał przychód do opodatkowania. Ponadto przesłanką zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych danego roku podatkowego jest faktyczne poniesienie tych wydatków przez podatnika.

Praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie, że w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania. Ponadto powyższy przepis ustanawia zasadę uznawania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wydatek został poniesiony w latach poprzedzających rok podatkowy lub nie został jeszcze poniesiony, został zarachowany, jest znany co do kwoty i rodzaju.

Jednocześnie z przepisu tego wynika, że jeżeli przypisanie kosztu

do przychodu określonego roku nie jest możliwe, koszty te są potrącalne w roku,

w którym zostały poniesione.

Są to przykładowo koszty usług marketingowych lub promocyjnych, wydatki na złożenie oferty w postępowaniu przetargowym, koszty usług prawniczych.

W każdej wskazanej sytuacji wydatków poniesionych przez podatnika praktycznie nie można przyporządkować dla żadnego konkretnego roku podatkowego, w którym podatnik uzyska przychód ponosząc wydatki. W takich przypadkach, gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie kosztu do danego okresu, a ponadto trudno je powiązać z jednym konkretnym przychodem należy kwalifikować jednorazowo

w roku poniesienia kosztów.

Wydatki E. z tytułu wynagrodzenia należnego O. [...], poniesione w roku 1999 i w roku 2000 niewątpliwie nie można przyporządkować do danego roku podatkowego a ponadto trudno je powiązać z jednym konkretnym przychodem, zatem należy uznać, iż wydatki poniesione w roku 1999 w wysokości 27.000 zł na rzecz O. [...] E. mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu roku 1999.

Za takim rozwiązaniem przemawia również treść umowy łącząca E. i O. [...].

Umowa została podzielona na etapy. Każdy z etapów stanowił pewną zamkniętą całość (wyodrębnioną pod względem zakresu przedmiotowego), dla każdego etapu ustalono termin jego wykonania oraz wysokość wynagrodzenia. Każdy z etapów zawierał istotne elementy wymagane dla ważności umowy.

Taka konstrukcja umowy niewątpliwie umożliwia zaliczenie wydatku

do kosztów uzyskania przychodu tego roku, w którym podatnik je poniósł.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, iż zawarcie aneksu Nr 1 przesądza o niemożliwości zaliczenia do kosztów uzyskania roku 1999 wydatków poniesionych na rzecz O. [...] w tym roku.

Izba Skarbowa dokonała dowolnej interpretacji postanowień aneksu Nr 1 do umowy o wykonanie prac doradczych i projektowych związanych z wartościowaniem stanowisk pracy. O ile ustęp 1 § 1 aneksu mówił o terminie zakończenia prac, o tyle ustęp 2 w sposób jednoznaczny wskazywał, iż termin 30 września 2000 r. odnosi się do przekazania wyników oceny stanowiskowej, a więc 3 etapu umowy, koszty którego zostały rozliczone w 2000 r.

Nie uwzględnienie przez Izbę Skarbową całej treści umowy i pominięcie okoliczności podzielenia jej na etapy, z których każdy stanowił wyodrębnioną całość oraz pominięcie treści § 1 ust. 2 aneksu Nr 1, stanowi naruszenie przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, które to naruszenie, jak wyżej wskazano, miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje uwaga poczyniona przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji, iż "wnosząc skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję tut. Izby określającą podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2000, Spółka nie podnosiła, iż Izba Skarbowa nieprawidłowo zaliczyła kwotę 27.000 zł do roku podatkowego 2000, można więc uznać, że zgodziła się z takim rozwiązaniem".

W decyzji z dnia [...].01.2003 r. znak [...] określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2000, Izba Skarbowa uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej wartościowania pracy na kwotę 25.487,50 zł (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, iż koszty prac związane

z wartościowaniem pracy należy zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych jako know-how), zatem trudno było wnosić skargę w tej części skoro rozstrzygnięcie w tej części było korzystne dla podatnika. Ponadto decyzja ta odnosiła się do roku 2000.

Natomiast kwota 27.000 zł dotyczy roku 1999 i była rozstrzygana w innym postępowaniu i w tej części Spółka konsekwentnie nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych.

Z tych względów nie można uznać, iż Spółka zgodziła się z zaliczeniem kwoty 27.000 zł do kosztów uzyskania roku 2000.

W dniu 8.10.1999 r. pomiędzy E. S.A. a Fundacją na Rzecz Rozwoju Politechniki S. została zawarta umowa Nr [...], na podstawie której Fundacja na Rzecz Rozwoju Politechniki S. zobowiązała się do wykonania pracy zatytułowanej "Opracowanie otrzymania czystej wody ze ścieków technologicznych i wód technicznych metodą destylacji membranowej".

Izba Skarbowa uznała, iż wydatek poniesiony na rzecz Fundacji na Rzecz Rozwoju Politechniki S., tytułem wynagrodzenia zapłaconego w 1999 r. za prace wykonane w ramach powołanej umowy nie stanowi kosztu funkcjonowania firmy, ponieważ prace stanowiące przedmiot powołanej umowy należy zaliczyć

do prac rozwojowych, które na podstawie przepisu § 3 ust. 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. (Dz. U. Nr 6, poz. 35) podlegają amortyzacji.

Ze stanowiskiem Izby Skarbowej nie można się zgodzić.

Rozstrzygając w zakresie wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz Fundacji na Rzecz Rozwoju Politechniki S., Izba Skarbowa odwołała się do pisma Ministra Finansów z dnia 19.12.1997 r. Nr PO3-MD-722-7386-783/97.

Izba Skarbowa uznała, iż przedmiotu umowy nie można zaliczyć do prac badawczych, ponieważ przedmiotem umowy jest określona myśl technologiczna dotycząca technologii wytwarzania.

Ponadto w ocenie Izby Skarbowej o przyjęciu takiego stanowiska przesądza fakt zawarcia przez Spółkę w roku 2000 umowy z Fundacją na Rzecz Rozwoju Politechniki S. na wykonanie pracy zatytułowanej "testowanie technologii membranowej destylacji ścieków i wody z E. [...]", którą należy rozpatrywać

w powiązaniu z umową zawartą w 1999 r.

Zdaniem Izby Skarbowej z treści obu umów wynika, iż Spółka poszukiwała korzystniejszej metody zminimalizowania, a nawet likwidacji ścieków technologicznych produkowanych w procesach obróbki wody. I z tych względów prace objęte umowami zawartymi z Fundacją na Rzecz Rozwoju Politechniki S. odpowiadają warunkom określonym w § 3 ust. 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji i tym samym powinny być amortyzowane.

W powoływanym przez Izbę Skarbową piśmie Ministra Finansów zawarta jest interpretacja prac badawczych, którą to interpretację Izba pomija.

Minister Finansów dokonuje podziału procesu działalności badawczo- rozwojowej oraz innowacyjno - wdrożeniowej, oddzielając prace badawcze

tj. teoretyczne i eksperymentalne od prac rozwojowych polegających na zastosowaniu zdobytej wiedzy. W sposób wyraźny z prac rozwojowych wyłączył prace eksperymentalne i teoretyczne zaliczając je do prac badawczych.

Zgodnie z tym podziałem przedmiot umowy zawartej w dniu 8.10.1999 r. niewątpliwie należy zaliczyć do prac badawczych ponieważ praca wykonana przez Fundację na Rzecz Rozwoju Politechniki S. miała charakter pracy teoretycznej dotyczącej funkcjonowania istniejących już środków trwałych.

Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji nie kwestionuje teoretycznego charakteru tych prac, jednakże zalicza je do prac modernizacyjnych.

Według interpretacji Ministra Finansów prace rozwojowe dla celów amortyzacji to takie prace, które dotyczą wyłącznie nowych lub ulepszonych produktów/wyrobów będących wynikiem produkcji lub technologii wytwarzania (metody przetwarzania dóbr naturalnych w dobra użyteczne).

W przedmiotowym wypadku nie można mówić o żadnych produktach lub

o technologii wytwarzania rozumianej jako sposób produkcji określonych dóbr materialnych. Nie chodziło o nową technologię wytwarzania wody – rozumianej

w kategoriach wyrobu będącego wynikiem produkcji.

Zatem należy uznać, iż Izba Skarbowa dokonała dowolnej interpretacji postanowień treści umowy przyjmując, iż przedmiot umowy dotyczy nowej technologii wytwarzania, a przez to stanowi prace modernizacyjne zaliczane

do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, tym samym przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów przez co naruszyła przepis art. 210 ustawy Ordynacji podatkowej, co niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła w sierpniu 2003 r. Właściwym do rozpoznania sprawy jest więc Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku.

Analizując zebrany w sprawie materiał oraz dokonane - na jego podstawie – przez organy podatkowe ustalenia oraz oceniając zasadność zastosowania powołanych w decyzjach przepisów, Sąd stwierdził, iż skarga nie jest uzasadniona.

Z treści umowy zawartej przez E. S.A. z O. [...] w G., w dniu 15.01.1999 r., dotyczącej wykonania prac doradczych i projektowych związanych

z wartościowaniem pracy.

Realizacja zadań wynikających z umowy podzielona została na 3 etapy:

a) opracowanie formularzy do analizy i wartościowania,

b) analiza stanu organizacji i zarządzania (wraz z raportem),

c) wycena stanowiskowa.

Z postanowień umowy wynika, iż raport z analizy przeprowadzonych prac miał być sporządzony do 15.04.1999 r. Do wymienionej wyżej umowy sporządzono 15.04.1999 r. aneks, w którym termin określenia prac ustalono na 30.09.2000 r. Zakończenie prac zgłoszono 30.07.2000 r. (akta administracyjne – k.13/48).

Z udzielonej przez skarżącą informacji wynika, że prace związane

z wartościowaniem pracy zakończone zostały w lipcu 2000 r.

W tym stanie rzeczy, przy uwzględnieniu treści przepisu art. 15 ust. 4 ustawy

z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), wydatek związany z tymi pracami podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów 2000 roku, czyli w chwili, od której można mówić o związku wydatku z przychodem.

Sytuacji nie zmienia fakt płacenia wynagrodzenia za każdy z wykonanych etapów umowy. Badania opinii pracowników na temat akceptacji stanowisk pracy, przygotowywały bazę stanowiącą podstawę do wykonania umowy. Ten etap stanowił punkt wyjścia do przystąpienia do realizacji następnych etapów umowy. Istotnym dla wyniku sprawy był moment wykonania umowy w całości, a nie jej poszczególnych etapów.

Zresztą kwota poniesiona przez skarżącą z tytułu realizacji poszczególnych etapów umowy w 1999 r. została uwzględniona przez określenie obowiązku podatkowego skarżącej za 2000 r.

Wynika to wprost z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. z [...].09.2002 r., Nr [...], decyzji Izby Skarbowej w B. z [...].01.2003 r. [...] oraz z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku w sprawie SA/Bk 212/03.

Z decyzji tych wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że wydatki poniesione z tego tytułu w 1999 r. zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r.

Odnośnie wydatku w kwocie 33.000 zł poniesionego na rzecz Fundacji Rozwoju Politechniki S. w S. za opracowanie metody oczyszczania ścieków w drodze destylacji membranowej, to Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż pomiędzy Fundacją a skarżącą 08.10.1999 r. została zawarta umowa, w myśl której Fundacja zobowiązała się do wykonania pracy "Opracowanie otrzymania czystej wody ze ścieków technologicznych i wód technicznych metodą destylacji membranowej".

Skarżąca 04.04.2000 r. zawarła z Fundacją umowę dotyczącą testowania technologii membranowej destylacji ścieków i wody z E. [...], objętej zgłoszeniem patentowym na rzecz Fundacji. W sporządzonym do tej umowy w dniu 28.06.2000 r. aneksie, skarżąca zobowiązała się do zawarcia umowy licencyjno-wdrożeniowej w przypadku pozytywnego efektu prac.

Nie może ulegać wątpliwości, że przedmiotem obu umów była określona myśl technologiczna, z tym że w 1999 r. prowadzono prace teoretyczne, a w roku 2000 testowano praktycznie wyniki badań.

W wyroku w sprawie SA/Bk 212/03 Najwyższy Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku odnośnie wykonywanych prac przez Fundację Rozwoju Politechniki S. w S. dokonał oceny tych prac.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wywiódł:

Nie można podzielić stanowiska skarżącej, co do tego, że wydatek poniesiony

w związku z testowaniem technologii membranowej destylacji ścieków jest wydatkiem na prace badawcze i zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów z chwilą poniesienia.

Sama skarżąca w piśmie z 14 czerwca 2002 r. wyjaśniła, że poszukiwała najkorzystniejszej metody zminimalizowania (nawet likwidacji) ścieków technologicznych produkowanych w procesie obróbki wody.

Podała, że aktualnie wykonywane są analizy techniczno-ekonomiczne różnych wariantów postępowania ze ściekami, a wyniki tych badań pomogą w określeniu najkorzystniejszego kierunku postępowania.

Zaznaczono jednocześnie, że dokonane analizy mogą wykazać,

że najkorzystniejszym rozwiązaniem dla strony będzie pozostanie przy aktualnym stanie.

Z pisma Ministerstwa Finansów z 19 grudnia 1997 r. Nr PO.3-MD-722-7386-783/97 – na które powołują się strony – wynika, że koszty związane z wyborem nowej technologii nie są kosztami badawczymi. W sprawie niniejszej – jak wynika to z zebranego materiału – chodzi właśnie o koszty poniesione z poszukiwaniem (wyborem) nowej technologii. Zatem poniesione przez skarżącą koszty nie mogły być potraktowane jako poniesione na prace badawcze.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że na dzień wydawania decyzji nie podjęto decyzji co do wykorzystania wyników badań i w dalszym ciągu trwają analizy techniczno-ekonomiczne mające służyć do podjęcia decyzji, że nie zawarto umowy licencyjno-wdrożeniowej z Fundacją na Rzecz Rozwoju Politechniki S., testowanie różnych metod postępowania ze ściekami oraz, że brak jest ustaleń czy przychody z zastosowania nowej technologii pokrywają przynajmniej koszty prowadzonych prac. Na dzień wydawania decyzji w sprawie nie zostały spełnione warunki określone w powołanym wyżej piśmie Ministerstwa Finansów, spełnienie których pozwala na zaliczenie kosztów prac rozwojowych do wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji.

Według treści powołanego pisma Ministerstwa Finansów by prowadzone prace mogły być zaliczone do prac rozwojowych, winny odpowiadać kryteriom:

– prace winny być zakończone wynikiem pozytywnym,

– będą mogły być wykorzystane dla potrzeb działalności gospodarczej,

– dotyczą produktów lub technologii ściśle określonych,

– koszty prac wiarygodnie określono,

– techniczna przydatność produktu lub technologii odpowiednio udokumentowano,

– podjęto decyzję o zastosowaniu technologii,

– z dokumentacji wynika, że przychody ze sprzedaży produktów lub stosowania technologii pokryją przynajmniej koszty tych prac.

Skoro te warunki nie zostały spełnione, to zgodnie z przepisem art. 16 "b"

ust. 2 pkt. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

(Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Materiał zebrany w sprawie nie budzi – dla Sądu – wątpliwości, że wydatki poniesione przez skarżącą na podstawie umów zawartych z Fundacją 08.10.1999 r.

i z 28.06.2000 r. dotyczą prac związanych z tym samym zagadnieniem. Poniesione zatem przez skarżącą wydatki za prace wykonane przez Fundację w 1999 r. nie mogą zostać zaliczone do wydatków na prace badawcze.

Tym samym organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze.

Nie doszło też do naruszenia przepisu art. 210 ustawy – Ordynacja podatkowa. Odmienna ocena materiału zebranego w sprawie przez organy podatkowe i przez stronę, nie oznacza, że organ dokonał niewłaściwej oceny tego materiału.

Zaskarżona decyzja zawiera nadto wystarczające wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy

z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), oddalił skargę.