Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1115/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 30a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14h, art. 14g, art. 169
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Z.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.3.2022.2.MZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z.T. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pan Z.T. (dalej również: "Strona", "Wnioskodawca", "Skarżący", "Podatnik") pismem z 14 kwietnia 2022 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ", "Organ interpretacyjny", "Dyrektor", "Dyrektor KIS", "Organ podatkowy") interpretację indywidualną z 15 marca 2022 r., nr 0111-KDIP3-1.4011.3.2022.2.MZ w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

11 stycznia 2022 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek Skarżącego z 5 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczący skutków podatkowych otrzymania świadczenia pieniężnego ze Szwajcarii.

We wniosku Skarżący wskazał, że jest obywatelem polskim i polskim rezydentem podatkowym; ma miejsce zamieszkania w Polsce i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej; z wykształcenia jest [...], a swoje dotychczasowe dochody uzyskiwał z umowy o pracę z pracodawcą posiadającym siedzibę w W. ("Pracodawca"). Wnioskodawca zdecydowaną większość każdego roku podatkowego przebywał w Polsce, gdzie wykonywał pracę. W ramach zatrudnienia u Pracodawcy Wnioskodawca korzystał ze świadczeń dodatkowych, w tym z dodatkowego programu emerytalnego ("Program emerytalny") zleconego do zarządzania przez fundusz emerytalny ("Fundusz") z siedzibą w Szwajcarii. Na tę okoliczność Wnioskodawca podpisał z Funduszem umowę ("Umowa"). Program emerytalny utworzony został i działał w oparciu o przepisy dotyczące pracownicznych programów emerytalnych obowiązujące w Konfederacji Szwajcarskiej. Skarżący wskazał też, że w okresie zatrudnienia u Pracodawcy, od 5 czerwca 2013 r. do 8 września 2021 r. ("Okres zatrudnienia"), składki gromadzone na indywidualnym rachunku Wnioskodawcy ("Rachunek") były zasilane z wynagrodzenia Wnioskodawcy (poprzez potrącenie) oraz ze środków własnych Pracodawcy. Kwoty zasilające Rachunek ze środków własnych Pracodawcy stanowiły składnik miesięcznego wynagrodzenia Wnioskodawcy, od których Pracodawca odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (,,PIT"). Wraz z ustaniem zatrudnienia u Pracodawcy rozwiązaniu uległa również umowa Wnioskodawcy z Funduszem. Wnioskodawca na tę okoliczność złożył oświadczenie woli o wypowiedzenie umowy z Funduszem. Zarówno na moment wypłaty środków jak i złożenia niniejszego Wniosku, Podatnik nie osiągnął wieku emerytalnego wynoszącego w PoIsce 65 lat. Do dnia rozwiązania stosunku pracy na indywidualny rachunek Wnioskodawcy w Funduszu zostały wpłacone następujące kwoty: - 29.572, 28 dolarów amerykańskich ("USD") - wpłacone przez Wnioskodawcę, - 44.358, 43 USD - wpłacone przez Pracodawcę. W Okresie Zatrudnienia na indywidualnym koncie emerytalnym Wnioskodawcy w Funduszu zgromadzone zatem zostało 73.930,71 USD. W wyniku rozwiązania Umowy z Funduszem Wnioskodawca otrzymał kwotę 85.008,18 USD ("Wypłata"), w konsekwencji nadwyżka otrzymanej należności ponad sumę wpłaconych składek wyniosła 11.077,47 USD. Wnioskodawca otrzymał już Wypłatę, która nie została pomniejszona przez Pracodawcę o jakikolwiek podatek. Skarżący wskazał, że środki pieniężne ze szwajcarskiego funduszu emerytalnego otrzymał w dniu 15 listopada 2021 r.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący sformułował następujące pytania: "1 Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę Wypłaty stanowić będzie przychód zwolniony z PIT ? 2 Czy w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, to czy otrzymanie Wypłaty powinno podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ustawy o PIT ? 3 Czy w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 2 za prawidłowe, to czy podstawę opodatkowania w PIT u Wnioskodawcy stanowić będzie jedynie nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy otrzymaną Wypłatą a sumą składek wpłaconych przez Wnioskodawcę oraz Pracodawcę ?"

Przedstawiając własne stanowisku we wniosku Skarżący wskazał, że:

- Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie Wypłaty stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z PIT w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o PIT.

- Zdaniem Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, otrzymanie wypłaty powinno zostać opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ustawy o PIT.

- Zdaniem Wnioskodawcy, w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 2 za prawidłowe, to otrzymanie Wypłaty powinno podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ustawy o PIT, czyli dochodem jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na Rachunku a sumą wpłat dokonanych na Rachunek.

Skarżący uzasadniając zajęte własne stanowisko stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o PIT zwolnieniu z PIT podlegają wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W przekonaniu Wnioskodawcy oferowany przez Pracodawcę oraz obsługiwany przez Fundusz Program Emerytalny powinien zostać uznany za pracowniczy program emerytalny utworzony w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 33 ustawy o PIT). Powyższe wyczerpuje wszystkie znamiona zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika (...). Wnioskodawca był uczestnikiem Programu Emerytalnego oferowanego przez Pracodawcę i obsługiwanego przez Fundusz zgodnie z prawem szwajcarskim i jako uczestnik tego Programu uzyskał stosowne świadczenie. Wskazany Program Emerytalny powinien być w Polsce uznany za pracowniczy program emerytalny, o którym mowa w art. 21 ust. 33 ustawy o PIT. W świetle ww. przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, w tak przedstawionym stanie faktycznym, przychód podatkowy powstały w związku z otrzymaniem Wypłaty z Program u Emerytalnego będzie podlegał zwolnieniu podatkowemu, czyli Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zgłoszenia tego przychodu w żadnej deklaracji podatkowej. Przepisy ustawy o PIT stanowią bowiem wyraźnie o "wypłacie zgromadzonych środków". Oznacza to, że zastosowanie zwolnienia podatkowego nie jest uzależnione od spełnienia przez beneficjenta dodatkowych warunków, np. osiągnięcia wieku emerytalnego. Istotne jest jedynie to, by podatnik otrzymał "wypłatę zgromadzonych środków" oraz by ta wypłata została dokonana na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. W niniejszej sprawie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o PIT zostały spełnione. Stanowisko przeciwne, tj. rozszerzające dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o PIT do "wypłaty" w rozumieniu art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2139; "Ustawa o PPE’’) nie jest tym samym uprawnione. Przepis art. 21 ust. 33 ustawy o PIT stanowi bowiem wyraźnie, że odesłanie do Ustawy o PPE dotyczy w tym przypadku wyłącznie przepisów właściwych regulujących funkcjonowanie pracowniczych programów emerytalnych poza granicami Polski. Żaden z przepisów ustawy o PIT nie referuje do takiego rozumienia "wypłaty" na gruncie podatkowym. W świetle powyższych ustaleń, otrzymanie przez Wnioskodawcę Wypłaty stanowić będzie przychód zwolniony z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o PIT. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 4.2. wniosku wskazał, że w razie uznania Jego stanowiska w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, otrzymanie wypłaty powinno zostać opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ustawy o PIT. W ocenie Wnioskodawcy takie stanowisko uzasadnione jest brzmieniem art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT. W myśl ww. przepisu 19% zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się m.in. od dochodu uczestnika pracowniczego programu emerytalnego z tytułu zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu, w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych; Zastrzeżenia wymaga jednak, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z klasycznym "zwrotem" zgromadzonych środków, bowiem u Wnioskodawcy wystąpiła nadwyżka pomiędzy tym co Wnioskodawca otrzymał względem tego co Wnioskodawca oraz Pracodawca wpłacili na Rachunek. Zastrzeżenia wymaga, że art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, w przeciwieństwie do art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o PIT, stanowi pełne odesłanie do przepisów Ustawy o PPE, a nie wyłącznie w jej wąskim zakresie. Przedstawione zatem powyżej przez Wnioskodawcę rozumienie art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT potwierdza również definicja pojęcia "zwrot" na gruncie Ustawy o PPE, która definiuje je jako wycofanie środków zgromadzonych w ramach programu w przypadku jego likwidacji, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej (art. 2 ust. 1 pkt 20 Ustawy o PPE). Ustawa o PPE definiuje pojęcie "wypłaty" jako dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy - na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie (art. 2 ust. 1 pkt 18 Ustawy o PPE). Przez "wypłatę transferową" rozumieć natomiast należy "przekazanie środków na warunkach określonych w ustawie do innego programu, na IKE uczestnika albo osoby uprawnionej, z PPK zmarłego uczestnika PPK, lub z IKE uczestnika albo osoby uprawnionej do programu w przypadkach i na warunkach, o których mowa w przepisach o pracowniczych planach kapitałowych i w przepisach o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego" (art. 2 ust. 1 pkt 19 Ustawy o PPE). W konsekwencji, uznanie określonej płatności za "zwrot" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 Ustawy o PPE będzie możliwe po braku zaistnienia wypłaty w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 18 Ustawy o PPE oraz wypłaty transferowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 Ustawy o PPE. Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpił zwrot środków, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 Ustawy o PPE, ponieważ Wnioskodawca otrzymał nie tylko zwrot składek, które Wnioskodawca oraz Pracodawca wpłacili na Rachunek, ale również nadwyżkę ponad tę kwotę. Wobec braku spełnienia przesłanki do uznania Wypłaty za "wypłatę transferową" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 Ustawy o PPE, to w przedmiotowej sprawie dokonanie Wypłaty stanowiło wypłatę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 18 Ustawy o PPE. Powyższe oznacza natomiast, że uzyskanie "wypłaty" w rozumieniu 2 ust. 1 pkt 18 Ustawy o PPE nie stanowi podstawy do zastosowania w przedmiotowej sprawie wobec Wnioskodawcy art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT - przepis ten posługuje się bowiem pojęciem "zwrotu" a nie "wypłaty". Z ostrożności Wnioskodawca wskazał jednak, że w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, z tytułu otrzymania Wypłaty, będzie on zobowiązany do rozpoznania dochodu z art. 30a ustawy o PIT. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 4.3. wniosku Wnioskodawca wskazał, że w zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 11 opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem podlega dochód uczestnika pracowniczego programu emerytalnego z tytułu zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu, w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Uregulowanie zawarte w art. 30a ust. 8e ustawy o PIT stanowi, że przepisy ust. 8-8d stosuje się odpowiednio do określania dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 11. W myśl natomiast art. 30a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne. Z powyższych przepisów wynika zatem, że podstawą opodatkowania dla zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu emerytalnego, w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych jest dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Ustawodawca nie określił przy tym, jakiego rodzaju wpłaty mogą pomniejszać podstawę opodatkowania PIT z tytułu dochodu osiągniętego z art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT. W konsekwencji, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 2 za prawidłowe, podstawę opodatkowania PIT stanowić będzie wyłącznie nadwyżka otrzymanej należności (Wypłata) ponad sumę wpłaconych składek w ramach Programu Emerytalnego, czyli równowartość w złotych kwoty 11.077,47 USD. Nie ma przy tym znaczenia, że wpłacane składki zostały częściowo pokryte ze środków Pracodawcy

W wydanej interpretacji z 15 marca 2022 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem Organu otrzymane przez Skarżącego środki pieniężne powinny zostać zakwalifikowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, tj. jako przychód podatkowy z innych źródeł.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 15 marca 2022r. w części tj. "w zakresie uznania stanowiska dotyczącego: - opodatkowania otrzymanej wypłaty na zasadach określonych w art. 30a ustawy o PIT za nieprawidłowe," oraz "określenia podstawy opodatkowania w PIT u Skarżącego – za nieprawidłowe.".

W skardze zarzucono:

1) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.; "ustawa o PIT"), poprzez niewłaściwe zastosowanie, co na kanwie opisanego stanu faktycznego implikowało przyjęcie przez Organ, że Strona osiągnęła w podatku dochodowym od osób fizycznych ("PIT") przychód podatkowy z innych źródeł, podczas gdy otrzymując wypłatę świadczenia Skarżący osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ustawy o PIT;

b) art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do konkluzji, że Organ odmówił Skarżącemu prawa do ustalenia podstawy opodatkowania w PIT liczonej od dochodu oraz 19% stawki podatku właściwej dla świadczeń otrzymywanych z funduszu emerytalnego przed osiągnięciem wieku emerytalnego.

2) Naruszenie przepisów postepowania, tj.:

a) art. 14b par. 3 w zw. z art. 14g oraz art. 169 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; "Ordynacja podatkowa") przez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ Organ zażądał od Wnioskodawcy uzupełnienia braków formalnych sprawy o okoliczności nieistotne z punktu widzenia rozpatrzenia wniosku, co przyczyniło się do zastosowania przez Organ profiskalnej wykładni przepisów o PIT.

Skarżący podniósł, że wskazane naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do uznania stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe. Skarżący w skardze wniósł o: - uchylenie zaskarżonej interpretacji w części oraz zobowiązanie Organu do wydania interpretacji indywidualnej w brzmieniu żądanym przez Skarżącego; - na podstawie art. 200 i art. 210 par. 1 p.p.s.a. — o zasądzenie na rzecz Skarżącego od Organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący podnosi i wywodzi argumentację na poparcie zarzutów skargi.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 15 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych na wniosek Skarżącego z 5 stycznia 2022 r.

Zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej także: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 §1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 §3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 §1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2156/17). Równocześnie specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

W złożonym wniosku Skarżący dokonał przedstawienia opisu stanu faktycznego, na którego tle zadał następujące pytania:

"1) Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę wypłaty stanowić będzie przychód zwolniony z PIT? 2) Czy w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, to czy otrzymanie wypłaty powinno podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ustawy o PIT? 3) Czy w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 2 za prawidłowe, to czy podstawę opodatkowania w PIT u Wnioskodawcy stanowić będzie jedynie nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy otrzymaną wypłatą a sumą składek wpłaconych przez Wnioskodawcę oraz Pracodawcę?"

Zatem istota sporu w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się do tego, czy środki pieniężne wypłacone na rachunek bankowy Skarżącego przez fundusz emerytalny zarządzany w Szwajcarii podlegają opodatkowaniu w Polsce, a jeśli tak, to na jakich zasadach.

Skarżący w skardze podnosi, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, co na kanwie opisanego stanu faktycznego implikowało przyjęcie przez Organ, że Strona osiągnęła w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód podatkowy z innych źródeł, podczas gdy otrzymując wypłatę świadczenia Skarżący osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ustawy o PIT; art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do konkluzji, że Organ odmówił Skarżącemu prawa do ustalenia podstawy opodatkowania w PIT liczonej od dochodu oraz 19% stawki podatku właściwej dla świadczeń otrzymywanych z funduszu emerytalnego przed osiągnięciem wieku emerytalnego.

Jednocześnie Skarżący w skardze zarzuca naruszenie przepisów postepowania, tj.: art. 14b par. 3 w zw. z art. 14g oraz art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ Organ zażądał od Wnioskodawcy uzupełnienia braków formalnych sprawy o okoliczności nieistotne z punktu widzenia rozpatrzenia wniosku, co przyczyniło się do zastosowania przez Organ profiskalnej wykładni przepisów o PIT.

W ocenie Sądu uzasadniony jest zarzut naruszenia przez DKIS przepisów postepowania.

Należy też stwierdzić, że pomimo tego, że art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, tym niemniej Organ interpretacyjny ma możliwość wezwania wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do precyzyjnego przedstawienia i wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego, tak aby były w nim zawarte wszystkie informacje, które są istotne dla oceny skutków podatkowych tego zdarzenia. Należy mieć przy tym na względzie, że ocena, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, spoczywa na organie. Nie może to być jednak ocena dowolna i nie uwzględniająca zasad rządzących odrębnie uregulowanym postępowaniem w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dział II Rozdział 1a O.p.). Jeśli zatem we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

Ponieważ regulacja z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej, to przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Jeśli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to interpretacja nie spełnia jednego z podstawowych celów tej instytucji, jakim jest ochrona podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 745/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1703/16). Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. W pojęciu faktów, jakie jest zobowiązany przedstawić wnioskujący o interpretację, znajdują się wszelkie zachowania podmiotów uczestniczących w czynnościach mających znaczenie prawnopodatkowe, ich czynności prawne lub też zdarzenia prawne wywołujące skutki prawne. Tylko takie zewnętrzne przejawy zachowań podmiotów występujących w stosunkach prawnych mogą być uznane za okoliczności stanu faktycznego. Do okoliczności tych należy w szczególności: postępowanie podmiotu, postępowanie jego kontrahentów, rodzaj składanych oświadczeń woli, elementy zawieranych umów, itp. Mogą też do nich należeć zdarzenia faktyczne niosące ze sobą obowiązki o charakterze prawnopodatkowym (por.-wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017r., sygn akt III SA/Wa 3100/15).

Należy mieć przy tym na względzie, że ocena, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, spoczywa na organie. Nie może to być jednak ocena dowolna i nie uwzględniająca zasad rządzących odrębnie uregulowanym postępowaniem w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dział II Rozdział 1a O.p.). Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy – jak już wcześniej wskazano - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W razie, gdy w wyznaczonym przez organ terminie wnioskodawca nie uzupełni stwierdzonych braków, bądź złoży wyjaśnienia, które są niejednoznaczne i nadal uniemożliwiają ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, stosując art. 14g § 1 O.p. Warte uwagi jest także to, że wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku organ powinien mieć na względzie to jaki jest cel i potrzeba wydawania interpretacji indywidualnych. Nie jest bowiem zasadne w tym zakresie prowadzenie przez organ quasi postępowania dowodowego, czy też przerzucenie na wnioskodawcę ciężaru w postaci prezentowania definicji pojęć podatkowych, czy też właściwej wykładni odpowiadającej profiskalnym celom organu.

Wychodząc z powyższych założeń zwrócić należy uwagę, że lektura wniosku złożonego do Dyrektora KIS przez Skarżącego wskazuje na to, że Skarżący dokonał w nim przedstawienia stanu faktycznego w sposób wymagający doprecyzowania. Następnie Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. W ocenie Sądu przedstawiony we wniosku stan faktyczny, bez doprecyzowania pewnych jego elementów, nie daje możliwości udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane przez Skarżącego pytania merytoryczne. Jednocześnie również Sąd nie ma możliwości dokonania oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego. Stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego uniemożliwia bowiem jednoznaczne stwierdzenie jakie przepisy prawa materialnego winny znajdować w nim zastosowanie. Zatem tym bardziej uniemożliwia stwierdzenie czy Organ interpretacyjny przepisy prawa materialnego prawidłowo zinterpretował rozpatrując wniosek Skarżącego, jak również czy zarzuty i twierdzenia Skarżącego zawarte w tym zakresie w skardze są uzasadnione.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie, ponieważ stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego we wniosku nie jest dość precyzyjnie przedstawiony tj. opis stanu faktycznego nie jest wyczerpujący – nie ma w nim wszystkich informacji, które są istotne dla oceny skutków podatkowych tego zdarzenia - organ ten winien wezwać Skarżącego do doprecyzowania opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Sąd z urzędu ma wiedzę o tym, że Dyrektor korzystał w praktyce niejednokrotnie z tego środka i wzywał wnioskodawców do doprecyzowania stanu opisu faktycznego/zdarzenia przyszłego zadając przy tym liczne pytania (por. przykładowo – wyroki tut. Sądu sygn. akt: III SA/Wa 2656/21, III SA/Wa 2157/21, III SA/Wa 2133/21, III SA/Wa 2530/21, III SA/Wa 522/21, III SA/Wa 2894/21). Nie jest zatem zrozumiałym i jasnym z jakich przyczyn w niniejszej sprawie Organ odstąpił od takiego działania. Organ bowiem - w zakresie działań proceduralnych - nie powinien odstępować od podejmowanie działań proceduralnych w sposób prowadzący w efekcie do istotnego zróżnicowania sytuacji wnioskodawców od strony formalnej.

W rozpatrywanej sprawie okolicznościami stanu faktycznego, które nie budzą wątpliwości są: fakt, że Skarżący jest obywatelem polskim i polskim rezydentem podatkowym; ma miejsce zamieszkania w Polsce i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej; z wykształcenia jest [...], a swoje dotychczasowe dochody uzyskiwał z umowy o pracę z pracodawcą posiadającym siedzibę w W.; Skarżący zdecydowaną większość każdego roku podatkowego przebywał w Polsce, gdzie wykonywał pracę. W sprawie nie budzi też wątpliwości, że stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego zastosowanie znajdują przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92 ze zm.), dalej: "UPSz") i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., z tym, że na mocy art. 91 ust. 1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W myśl zaś ust. 2 tego artykułu umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Nie można więc dokonywać takiej interpretacji prawa podatkowego, która pozostawałaby w sprzeczności z obowiązującym Polskę prawem międzynarodowym.

Wątpliwość budzi, z powodu niedoprecyzowania, w szczególności to jaki był charakter świadczenia dodatkowego, z którego korzystał Skarżący w ramach zatrudnienia u Pracodawcy w postaci z dodatkowego programu emerytalnego zleconego do zarządzania przez fundusz emerytalny z siedzibą w Szwajcarii, przy czym program emerytalny utworzony został i działał w oparciu o przepisy dotyczące pracownicznych programów emerytalnych obowiązujące w Konfederacji Szwajcarskiej. Skarżący twierdzi, że otrzymując wypłatę świadczenia osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ustawy o PIT. Nie jest wiadomym: na jakich zasadach działał omawiany fundusz i jaki był jego status prawny w okresie czasu mającym znaczenie dla rozpatrzenia wniosku Skarżącego; z jakich przyczyn Skarżący twierdzi, że otrzymane przez Niego środki pieniężne stanowiły dochód z kapitałów pieniężnych, czyli zaliczane do katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych; Skarżący nie wskazał też jakie były postanowienia umowy łączącej Go z funduszem. Skarżący wskazał, że do dnia rozwiązania stosunku pracy na indywidualny rachunek Skarżącego w Funduszu zostały wpłacone następujące kwoty: 29.572,28 dolarów amerykańskich ("USD") - wpłacone przez Skarżącego 44.358,43 USD - wpłacone przez Pracodawcę (co istotne - stanowiące składnik wynagrodzenia Skarżącego, od których Pracodawca odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych). W Okresie Zatrudnienia na indywidualnym koncie emerytalnym Skarżącego w Funduszu zgromadzone zatem zostało 73.930,71 USD. W wyniku rozwiązania Umowy z Funduszem Skarżący otrzymał kwotę 85.008,18 USD, w konsekwencji nadwyżka otrzymanej należności ponad sumę wpłaconych składek wyniosła 11.077,47 USD. Nie jest wiadomym jaki był charakter otrzymanej nadwyżki w kwocie 11.077,47 USD, w szczególności czy były to odsetki, a jeśli tak, to z jakiego tytułu zostały wypłacone i w jaki sposób zostały ustalone. Doprecyzowanie, ustalenie charakteru wypłaconej nadwyżki jest o tyle istotne, że gdyby stanowiła ona odsetki, to w przypadku odsetek, zgodnie z art. 11 ust. 2 UPSz, podatek nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku w oparciu o art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Organ w ponownym postępowaniu zobowiązany będzie do uwzględnienia powyżej przedstawionej oceny prawnej Sądu. Jednocześnie Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie, bez doprecyzowania istotnych elementów stanu faktycznego, nie było możliwe rozpatrzenie zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego.

Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji mimo tego, że Skarżący wniósł o jej uchylenie tylko w części. Pomimo bowiem zawarcia we wniosku przez Skarżącego trzech pytań i obecnym kwestionowaniu stanowiska Organu tylko w zakresie dwóch z nich, zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS ma charakter niepodzielny (jednolity), a zatem z samego tego faktu niemożliwe jest jej częściowe uchylenie. Przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części, zaś Sąd, uwzględniając skargę uchyla interpretację. Taka możliwość orzekania przez Sąd wynika z faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem "sprawy podatkowej". Interpretacja wydana przez organ odnosi się jedynie do oceny prawnej dokonanej wcześniej przez wnioskodawcę zgodnie z art. 14c o.p. (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12).

O kosztach Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i składają się na nie: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł.

Sąd wyjaśnia równocześnie, że wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.