Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 287/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi D spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżąca D. Sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2022 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzje Prezydenta Miasta z [...] lutego 2022 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 29.968,00 zł.

Z akta administracyjnych sprawy wynika następujący stan faktyczny.

W dniu 2 lutego 2027 r. do organu I instancji wpłynęła deklaracja w sprawie w podatkowa w podatku od nieruchomości dotycząca 2017 r., w której skarżąca zadeklarowała podatek od nieruchomości w łącznej kwocie 29.968,00 zł. Następnie w dniu 17 sierpnia 2021 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji deklarując podatek w wysokości 14.334,00 zł, wyliczony w sposób następujący: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 381 m² x 0,70 = 266,70 zł, - grunty pozostałe 1,032 m² x 0,27 = 278,64, - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 421 m² x 18,60 zł = 7.830,60 zł, budynki pozostałe 1.137 m²x 5,24 zł = 5.957,88 zł.

Uzasadniając powód złożenia korekty skarżąca wskazała m.in., że sporządzona pierwotna deklaracje stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt l lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, zwaną dalej u.p.o.l., tj. deklarując, że wszystkie grunty i budynki oraz ich części będące własnością spółki związane były z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W ocenie spółki takie stanowisko zostało uznane za niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19). W związku z powyższym spółka postanowiła dokonać korekty deklaracji. Korygując deklarację, skarżąca dokonała zmiany stawek właściwych dla części nieruchomości poprzez zakwalifikowania tych nieruchomości do kategorii o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit c oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e u.p.o.l.

Postanowieniem z [...] października 2021 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., a po jego przeprowadzeniu, decyzją z [...] lutego 2022 r., określił wysokość zobowiązania w kwocie 29.968,00 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził m.in., że posiadane przez podatnika przedmioty opodatkowania tj. grunty i budynki jako środki trwale, które zostały zapisane w stanie kont środków trwałych ujętych w bilansie spółki na koniec 2017 r. oraz w zestawieniu inwentarzowym środków trwałych na koniec 2017 r. przesądza o ich wykorzystywaniu do działalności gospodarczej. Za powyższym przemawia również fakt dokonywania przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych, co wskazuje na ich związanie z prowadzoną przez działalnością gospodarczą. W ocenie organu znaczny stopień zniszczenia lub zły stan techniczny budynku, czy też samo przeznaczenie budynku do rozbiórki, nie wpływa na ustawową klasyfikację danego obiektu do budynków, w związku z czym nawet rozpadające się obiekty, tak długo, jak spełniają definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu wniesionym przez skarżącą zarzuciła ona zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, w szczególności przepisów u.p.o.l., w tym mających wpływ na wynik sprawy zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez nie uwzględnienie okoliczności, że wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.02.2021 r., sygn. akt SK 39/19 doszło do uznania niekonstytucyjności wskazanej normy w ten sposób, że o związku gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, co jest niezgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie skarżącej okoliczność posiadania przez spółkę nieruchomości nie może automatycznie skutkować naliczeniem najwyższej stawki podatku od nieruchomości z rok 2017. Uzasadnienie wyroku TK pozwala stwierdzić, że istnieje uzasadniona podstawa dla dokonania przez skarżącą korekty podatku od nieruchomości za 2017 r. Argumentacja przytoczona w zaskarżonej decyzji całkowicie mija się z brzmieniem zacytowanego w odwołaniu uzasadnienia wyroku TK, tak jakby chodziło o dwa zupełnie różne wyroki.

Decyzja z [...] maja 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium stwierdziło m.in., że nie kwestionuje, iż w 2017 r. sporne grunty czy budynek nie były wykorzystywane fizycznie do działalności gospodarczej, jednakże mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co TK wskazywał jako kryterium opodatkowania wyższą stawką podatkową. W ocenie organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uprawniona jest ocena, że posiadane przez skarżącą przedmioty opodatkowania tj. grunty i budynki jako środki trwałe, które zostały zapisane w stanie kont środków trwałych ujętych w bilansie spółki na koniec 2017 r. oraz w zestawieniu inwentarzowym środków trwałych na koniec 2017 r. przesądza o ich wykorzystywaniu do działalności gospodarczej. Za taką oceną przemawia również fakt dokonywania przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych, co wskazuje na ich związanie z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Świadczy to o tym, że sporny przedmiot opodatkowania jest elementem składowym przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego. W tym zakresie Kolegium odwołało się do wyroków NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 oraz z 15 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3896/21.

Kolegium podkreśliło, że wyroki TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości charakteru. Nadal aktualne jest więc ugruntowane w judykaturze stanowisko, że - jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021 r., 1 SA/Sz 825/20 konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Tym samym nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny, co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09).

W ocenie Kolegium zakres zgłoszonej działalności skarżącej jest bardzo szeroki: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Sporne grunty i budynki są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

Końcowo organ stwierdził, że skarżąca nie przedłożyła decyzji ostatecznej organu, nadzoru budowlanego., o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane lub decyzji ostatecznej organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich część z użytkowania, co stosownie do art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. skutkowałoby uznaniem, że przedmioty te nie mają związku z działalnością gospodarczą. Nadto zebrany materiał dowodowy nie pozwolił uznać, że należące do spółki obiekty są w tak złym stanie, że stracił cechy budynku, wskazane w art.1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W skardze wywiedzionej do Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 1a ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., poprzez dokonanie błędnej wykładni i uznanie, iż sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądza o związku tychże nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy z prawidłowej wykładni przepisów wynika, iż o związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika decyduje istnienie faktycznego, bądź potencjalnego związek posiadanych nieruchomości przez przedsiębiorcę;

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez dokonanie błędnej wykładni i uznanie, iż do gruntów, budynków i budowli niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zalicza się wyłącznie budynki, budowle lub ich części w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania, podczas gdy z przepisów u.p.o.l. wynika, iż wydanie decyzji organu nadzoru budowlanego oraz nadzoru górniczego stanowi tylko jedną z przesłanek wyłączającą opodatkowaniem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie tworząc zaś zamkniętego - katalogu przesłanek warunkujących opodatkowanie nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP, przez ich niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy taki sposób zastosowania wskazanych przepisów jest niezgodny Konstytucją RP, o czym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19;

4) art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1990 ze zm., dalej: u.p.g.k.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż dane wynikające z ewidencji gruntów zawsze stanowią podstawę wymiaru podatku od nieruchomości nawet gdy zachodzą istotne rozbieżności między stanem faktycznym (rzeczywistym), a zapisami ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy w razie zaistnienia wskazanych rozbieżności w pierwszej kolejności organ podatkowy winien wątpliwości te rozstrzygnąć, a dopiero następnie sięgnąć do ewidencji gruntów i budynków w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

5) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organ podatkowy w sposób niebudzący zaufania, z uwagi dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, a polegające na wadliwym przyjęciu, iż część posiadanych przez spółkę budynków, budowli oraz gruntów (objętych korektą deklaracji podatkowej skutkującą niższym wymiarem podatku od nieruchomości):

a. winny być opodatkowane według stawek związanych z działalnością gospodarczą, przyjmując zarazem bezpodstawnie, iż w sprawie nie zachodzą żadne okoliczności wyłączające przedmiotowe nieruchomości z opodatkowania według stawek związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy z akt postępowania podatkowego wynika, iż przedmiotowe nieruchomości z uwagi na ich stan techniczny nie są wykorzystane, a także nie mogą być nawet potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika,

b. wykazuje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Spółkę, podczas gdy z prawidłowej oraz swobodnej oceny dowodów znajdujących się w aktach sprawy podatkowej składających się na materiał dowodowy niniejszej sprawy wynika, iż przedmiotowe nieruchomości ze względu na stan techniczny nie wykazują rzeczywistego (faktycznego) ani nawet potencjalnego związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę;

6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego przez organ podatkowy w zakresie dotyczącym budynków, budowli oraz gruntów (objętych korektą deklaracji podatkowej skutkującą obniżeniem opodatkowanie podatkiem od nieruchomości) a polegające na nieustaleniu:

a. rzeczywistego (faktycznego) związku przedmiotowych nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę, a jedynie oparcie się na twierdzeniu, iż przedmiotowe nieruchomości, z uwagi na to, iż są własnością przedsiębiorcy winny być opodatkowane Jak nieruchomości związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy z akt postępowania podatkowego nie wynika, iż przedmiotowe nieruchomości wykazują rzeczywisty (faktyczny) związek z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b. w sposób kompleksowy oraz wszechstronny przez organ podatkowy w jaki sposób przedmiotowe nieruchomości będące własnością spółki służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę;

7) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, przywołując orzecznictwo sądowoadministracyjne sprzed wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, pomijając niemalże w zupełności linię orzeczniczą ukształtowaną przez sądy administracyjne po wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego;

8) art. 121 § 1 w zw. z 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania, ze względu na przyjęcie, iż samo posiadanie przez przedsiębiorcy nieruchomości powoduje, iż nieruchomości te winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy z prawidłowej wykładni przepisów u.p.o.l, uwzględniając aktualnie obowiązującą linię orzeczniczą wynika, iż poza posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę koniecznym jest wykazanie faktycznego (rzeczywistego) związku posiadanych z nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, czego organ podatkowy nie uczynił, a w konsekwencji naruszył także zasadę przekonywania w postępowaniu podatkowym;

9) art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie co do istoty całej sprawy, nie odnosząc się do wykazania rzeczywistego związku budynków, budowli oraz gruntów objętych korektą deklaracji podatkowej w zakresie tych części nieruchomości, które nie mogą być rzeczywiście, a nawet potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej;

10) art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzedstawienie spójnego oraz jasnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w wydanej decyzji podatkowej w zakresie dotyczącym wykazania związku wszystkich nieruchomości, w tym budynków, budowli oraz gruntów posiadanych przez spółkę, objętych korektą deklaracji w podatku od nieruchomości, z uwagi na niemożność wykorzystania ich rzeczywiście, ani nawet potencjalnie w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz.239), dalej jako "P.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd stwierdził, działając w tak zakreślonych granicach kontroli, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującej Sąd do jej uchylenia.

Przypomnieć należy, że TK w sprawie o sygn. akt SK 39/19 orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestia rozumienia orzeczenia TK w sprawie SK 39/19 była przedmiotem zainteresowania sądów administracyjnych. I tak w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował następującą tezę: "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej".

Sąd rozpoznający niemniejszą sprawę przyjmuje rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku III FSK 4061/21 jako własne w pełni je aprobując. Za NSA podkreślić należy, że nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

Jak trafnie wskazał NSA sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15, oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część):

1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie

2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).

NSA przypomniał, że za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21, stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.".

NSA podkreślił, że ustalając w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" zauważyć należy, iż z określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej".

Użyte przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. Nie można się również oprzeć wrażeniu, że wypowiedź ta ma charakter uniwersalny, ogólny, a nie odnosi się do konkretnego, wąskiego stanu faktycznego, który legł u podłoża przyjętego orzeczenia.

W ocenie NSA trudno się jednak zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak oraz "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej".

NSA zwrócił uwagę na pojawiającą się wątpliwość, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Podkreślił jednak, że tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony się do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.

Zgodzić się zatem należy z NSA, że dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach Sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", "zbliżają" definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Trafnie stwierdził NSA, że użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony w sposób prawidłowy. Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą D. Spółka z o.o. Z wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że przedmiotem działalności skarżącej spółki są m.in.: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (pisma skarżącej z [...].10.2021 r. oraz [...].01.2022 r.) wynika, że posiadane przez podatnika przedmioty opodatkowania tj. grunty i budynki jako środki trwale zostały zapisane w stanie kont środków trwałych ujętych w bilansie spółki na koniec 2017 r. oraz w zestawieniu inwentarzowym środków trwałych na koniec 2017 r. Spółka zaliczała do kosztów podatkowych wydatki związane z podatkiem od nieruchomości. Skarżąca dokonywała również odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych, co wskazuje na ich związanie z prowadzoną przez działalnością gospodarczą.

Przypomnieć wypada, że stosownie do art. 16 a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16 c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania – budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonywane od takich obiektów stanowią koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy.

Z tych też względów Sąd uznał, że podstawa faktyczna opisanych rozstrzygnięć podatkowych nie odpowiada wskazanym przez Trybunał kryteriom istotnym dla zgodnej z Konstytucja wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca była w roku podatkowym 2017 przedsiębiorcą i wykorzystywała przedmiot opodatkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym do takiej sytuacji faktycznej oraz adekwatnej do niej interpretacji przepisów prawa materialnego analizowane orzeczenie TK z 24 lutego 2021 r. nie może się odnosić.

Powyższe wywody bezpośrednio lub pośrednio odpowiadają na wszystkie zarzuty skargi.

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.