Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 711/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 15 ust. 3.
journal: Dz.U. 2014 poz 443
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2021r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego P. S. kwotę 997 ( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z "[...]" r. nr "[...]", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS) z "[...]" r. nr "[...]" odmawiającą P. S. (dalej skarżący, podatnik, wnioskodawca, strona) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2021 roku do kwoty 0,00 zł.

Wnioskiem z 13 kwietnia 2021 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zwrócił się do NUS z prośbą o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2021 r.. Uzasadnił, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze (karty nr 11-15 akt organu I instancji).

Załączono do wniosku szereg dokumentów. Zgodnie z potwierdzeniem zatrudnienia z 4.03.2021 r. wnioskodawca jest zatrudniony na pokładzie statku A., w charakterze "[...]" Oficera Pokładowego. Pracodawcą jest B. z faktycznym zarządem w "[...]" Singapore "[...]" - dalej: armator (k. 9 verte). Z książeczki marynarskiej wynika, że ostatnie zamustrowanie na statku nastąpiło 11.01.2021 r., zaś wymustrowanie 19.03.2021 r. (k. 4v). Z potwierdzenia zatrudnienia z 3.03.2021 r., wydanego przez kapitana ww. statku, wynika, że podatnik jest zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez armatora (k. 7).

Według certyfikatów armatora z 3 i 4.03.2021 r. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach, zawijał między innymi do wskazanych portów w Namibii i Brazylii (k. 8 i 8v).

NUS ww. decyzją "[...]" r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2021 roku do kwoty 0,00 zł. Organ powołał w sentencji art. 22 § 2a oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej O.p.. W jej uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że nieuprawdopodobniono przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym i nie jest możliwe stwierdzenie, że w niniejszym stanie faktycznym ma zastosowanie umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Singapurze 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443), zwanej dalej: Umową, Umową polsko-singapurską.

Statek A. to barka noclegowa, co ustalono na podstawie informacji dostępnych na stronach internetowych (str. 14 decyzji, k. 48 v akt NUS).

Pełnomocnik strony w odwołaniu od ww. decyzji NUS zwrócił się o jej zmianę zgodnie z wnioskiem wszczynającym postępowanie, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy oraz dopuszczenie i przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów, na podstawie art. 229 O.p.. Podniósł zarzuty zasadniczo powtórzone następnie w skardze do tut. Sądu. Pismem z 2 sierpnia 2021 r. obszernie wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (k. 77-83 akt odwoławczych).

DIAS w uzasadnieniu decyzji z "[...]" r. stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Przytoczył i powołał szereg przepisów, m.in. art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, 2a i 2b, art. 4a, art. 27g, art. 44 ust. 1a, 3a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128), dalej "u.p.d.o.f.", art. 22 § 2a O.p..

Uznał, że spór koncentruje się wokół kwestii zastosowania art. 15 ust. 3 Umowy polsko-singapurskiej. Osiągając przychody z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Singapurze, przychody skarżącego z tego tytułu podlegałyby, co do zasady, opodatkowaniu i w Singapurze i w Polsce, a w Polsce mógłby on skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Dlatego też zbadano, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 ww. Umowy podatnik uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał w 2021 r. pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z tych postanowień, tzn. że jest: 1) statkiem morskim, 2) eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Singapurze (str. 8 decyzji).

Podał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy polsko-singapurskiej pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Umowa, nie zawierają definicji transportu. Posłużył się definicją transportu ze Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), oraz z Internetowej Encyklopedii PWN. Powołał też art. 15 ust. 1, 2 i 3 Umowy (str. 9).

Rozważając powyższe doszedł do wniosku, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo uznano, że nie została przez stronę uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek A. to barka noclegowa. Nie stanowi zatem środka transportu morskiego, gdyż zasadniczym przeznaczeniem tego typu statku jest wsparcie na morzu jako barka noclegowa. Jednostki tego typu, co do zasady, są mobilne, jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością zapewnienia bazy noclegowej. Oczywiście statek wykonujący pracę na morzu musi co pewien czas zawinąć do portu, a wykonywanie prac wiązać się musi z transportem odpowiedniej liczby osób oraz materiałów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania statku i jego załogi do miejsca przeznaczenia. Jednakże wykonywanie powyższych czynności w ocenie organu odwoławczego nie świadczy o eksploatowaniu statku w żegludze międzynarodowej, gdyż generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają ze świadczenia usług transportu morskiego, z przemieszczania się z kraju do kraju, lecz z bazy noclegowej w wyznaczonych miejscach. (str. 10-11).

DIAS podał, że uprawdopodobnienie zaistnienia przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze dawałoby podstawę do zastosowania postanowień Umowy przy opodatkowaniu dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, a tym samym konieczność zapłaty zaliczek miesięcznych uiszczanych w Polsce oraz możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Z kolei dopiero na następnym etapie postępowania możliwym byłoby stwierdzenie, czy faktycznie wnioskodawca uprawdopodobnił, że zaliczki te byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok (str. 15). Ocenił zarzuty odwołania jako niezasadne.

W skardze skarżący, działając przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji wydanych w obu instancjach oraz zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W petitum skargi podniesiono szereg zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22 § 2a O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 - 188 o.p oraz art. 191 O.p., art. 2a O.p..

Ponadto podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego : art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji; art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, 7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP; art. 217 Konstytucji RP,; art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy z dnia 4 listopada 2012 roku zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej Umowy (Dz. U. z 2014 roku, poz. 443 ze zm.); art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji.

Te zarzuty dotyczą następujących kwestii.

Zarzut o charakterze przedmiotowym. Typ statku, na którym pracuje skarżący, nie może podważać czynności, które on faktycznie wykonuje.

Zarzut w przedmiocie naruszenia prawa do rzetelnego postępowania jako gwaranta zakazu dyskryminacji jest związany, według skarżącego, z różnicowaniem przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności.

Zarzut dotyczący interpretacji prawa międzynarodowego dotyczy niestosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego [art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy] oraz arbitralnego tworzenia przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego).

Zarzut dotyczący okoliczności faktycznych poprzez przyjęcie przez DIAS, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunków i wykonywania transportu międzynarodowego. Według strony skarżącej, pomimo że statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazywane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS - prawidłowo 2 punkt f i g. Przez to naruszono art. 19 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP.

Zarzut naruszenia prawa podmiotowego jest związany, z odebraniem skarżącemu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej. Ten zarzut skarżący powiązał z naruszeniem przez organ art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 tej Konwencji w zw. z art. 2 TUE i art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP.

Zarzut naruszenia prawa materialnego, który został powiązany z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych.

Zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy z dnia 4 listopada 2012 roku zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej Umowy (Dz. U. z 2014 roku, poz. 443 ze zm.) (dalej: "Umowa")w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

Zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Singapurze.

Autor skargi wniósł ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu:

- wydruku ze strony internetowej https://pl.wikipedia.org/ zawierającego definicję międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność eksploatacji statku A. w transporcie międzynarodowym oraz

- interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS na okoliczność braku wpływu typu statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym.

Skarżący przedstawił w postępowaniu podatkowym ekspertyzy profesorów prawa oraz Akademii Morskiej. Zdaniem autorów opisane typy statków są faktycznie używane lub nadają się do użytku jako środek transportu morskiego międzynarodowego. Podniesiono w tym zakresie, że organy zignorowały i nie odniosły się do tych opinii.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Strona skarżąca uiściła wpis od skargi w kwocie 500 zł (k. 51 akt sądowych). Pełnomocnik skarżącego nie zażądał przeprowadzenia rozprawy w odpowiedzi na wniosek organu o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Zarządzeniem z 14 grudnia 2021 r. Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." (k. 58).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 w/cyt. ustawy p.p.s.a. - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wniosek o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2021 r. skarżący uzasadnił tym, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Wniosek ten skarżący potwierdził dokumentami, które zostały opisane w części wstępnej uzasadnienia. Z treści tych dokumentów wynika, że skarżący jest zatrudniony na pokładzie statku A., w charakterze "[...]" Oficera Pokładowego. Jego pracodawcą jest B. z faktycznym zarządem w "[...]" Singapore "[...]". Z przedłożonych dokumentów wynika, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach, zawijał między innymi do wskazanych portów w Namibii i Brazylii.

NUS na podstawie informacji dostępnych na stronach internetowych przyjął, że Statek A. to barka noclegowa. W konsekwencji odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2021 roku do kwoty 0,00 zł. NUS uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Stwierdził, że w stanie faktycznym ma zastosowanie umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Singapurze 4 listopada 2012 r.. Uznał, że spór koncentruje się wokół kwestii zastosowania art. 15 ust. 3 Umowy polsko-singapurskiej. Osiągając przychody z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Singapurze, przychody skarżącego z tego tytułu podlegałyby, co do zasady, opodatkowaniu i w Singapurze i w Polsce, a w Polsce mógłby on skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Dlatego też zbadano, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 ww. Umowy podatnik uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał w 2021 r. pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z tych postanowień, tzn. że jest: 1) statkiem morskim, 2) eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Singapurze (str. 8 decyzji).

DIAS uznał, że Statek A. to barka noclegowa. Nie stanowi zatem środka transportu morskiego, gdyż zasadniczym przeznaczeniem tego typu statku jest wsparcie na morzu jako barka noclegowa. Jednostki tego typu, co do zasady, są mobilne, jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością zapewnienia bazy noclegowej. Oczywiście statek wykonujący pracę na morzu musi co pewien czas zawinąć do portu, a wykonywanie prac wiązać się musi z transportem odpowiedniej liczby osób oraz materiałów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania statku i jego załogi do miejsca przeznaczenia. Jednakże wykonywanie powyższych czynności w ocenie organu odwoławczego nie świadczy o eksploatowaniu statku w żegludze międzynarodowej, gdyż generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają ze świadczenia usług transportu morskiego, z przemieszczania się z kraju do kraju, lecz z bazy noclegowej w wyznaczonych miejscach. (str. 10-11).

W konsekwencji DIAS nie uznał, że statek, na którym jest zatrudniony skarżący jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Organ stwierdził, że "podatnik nie spełnił warunku, że wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, a więc nie zostały spełnione przesłanki zawarte art. 15 ust. 3 Umowy polsko-singapurskiej.

Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Wskazać również należy, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 - do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowane w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Natomiast w myśl powołanego we wniosku strony o ograniczenie poboru zaliczek art. 15 ust. 3 Umowy polsko-singapurskiej wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

DIAS powołał się na definicję ze słownika Języka Polskiego PWN i definicję z Internetowej Encyklopedii PWN. Wywiódł, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach.

Organ drugiej instancji uznał, że skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 3 Umowy polsko-singapurskiej, brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tzw. ulgi abolicyjnej.

W sprawie ulgi abolicyjnej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dniu 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 145/19 w sprawie w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r.. Sprawa dotyczyła kwestii unikania podwójnego opodatkowania.

Kwestią sporną była możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., do dochodu skarżącego uzyskiwanego z tytułu pracy na pokładzie statku. Poglądy zawarte we wskazanym wyroku są aktualne w rozpoznawanej sprawie. Analogiczny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17, z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16, z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16, z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16, z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15, z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 653/17, z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17, z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17, z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17, z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 328/17, z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1993/17, z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2498/17, z dnia 9 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 739/18, z dnia 4 października 2019 r. sygn. akt II FSK 814/18 oraz z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 468/18 (opubl. CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach.

Art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Artykuł 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Stosowanie przepisów prawa materialnego jest związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Natomiast subsumpcja przepisów prawa materialnego może odnosić się do stanu faktycznego, który został ustalony z poszanowaniem zasad postępowania procesowego. Te ustalenia muszą być powiązane z właściwą interpretacją prawa materialnego. Taka interpretacja norm prawa materialnego ma wpływ na zakres postępowania dowodowego.

Sąd nie może zaakceptować przyjętej przez DIAS słownikowej interpretacji pojęcia transportu międzynarodowego.

Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie ( por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1192/20).

Natomiast ustalenie stanu faktycznego jest związane ze stosowaniem przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 180 w zw. z art. 187 O.p., w zw. z art. 191 O.p..

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że DIAS ustalił stan faktyczny na podstawie informacji dostępnych na stronach internetowych, a nie na podstawie materiału dowodowego, który został przedłożony przez skarżącego.

Organy podatkowe powołały się na informacje z ogólnie dostępnych stron internetowych, że statek A. to barka noclegowa. Według DIAS nie stanowi zatem środka transportu morskiego, gdyż zasadniczym przeznaczeniem tego typu statku jest wsparcie na morzu jako barka noclegowa.

Natomiast z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wynikało, że jest to statek A., który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez armatora .

W niniejszej sprawie skarżący, jako inicjator postępowania, przedłożył dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że jest on zatrudniony na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym z efektywnym zarządem w Singapurze.

Natomiast na ocenę tych dowodów nie może wpływać treść dostępnych na stronach internetowych danych. Rolą podatnika było jedynie uprawdopodobnienie spełnienia określonych przesłanek, w tym eksploatowania jednostki przez podmiot z siedzibą w Singapurze i temu wymogowi sprostały przedstawione przez skarżącego dokumenty. W takiej sytuacji rolą organu było przeprowadzenie kontrdowodzenia, czego jednak nie uczynił, odmawiając bezpodstawnie mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez stronę.

Identycznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na przykład w wyroku z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 730/20. W powołanym wyroku sąd ten wskazał, że w szczególności na ocenę dowodów nie może wpływać treść danych, które są dostępne na stronach internetowych.

Bezzasadnie tym samym organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy w transporcie międzynarodowym.

Skarżący bowiem dopełnił swoich obowiązków, jako że spoczywał na nim jedynie obowiązek samego "uprawdopodobnienia" zaistnienia danych okoliczności. W przypadku, gdy mimo to organ powziął co do nich wątpliwości, to jego rolą było ich wyjaśnienie. Powyższe wynika z treści art. 122 O.p., (zasada prawdy obiektywnej), zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada zawarta w tym przepisie została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Sąd podzielił zatem zarzuty skargi, że wnioski DIAS nie są poparte wiarygodnymi środkami dowodowymi. Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że takimi przeciwdowodami nie mogą być informacje zawarte na stronach internetowych.

Zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że pojęcie prawne transportu międzynarodowego nie może być oparte na definicji zawartej w słowniku języka polskiego. Dokonana przez DIAS wykładnia pojęcia "transport międzynarodowy" w oparciu o definicję ze Słownika Języka Polskiego PWN prowadzi do wniosków wypaczających istotę tego pojęcia zawartą bezpośrednio w umowie polsko-singapurskiej.

Nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz .

Ponadto o charakterze świadczonych usług przez dany statek decydują dowody, które zostały zgromadzone w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie DIAS, podobnie jak Organ I instancji, w sposób nieprawidłowy interpretował przepisy prawa materialnego. Ponadto w toku postępowania naruszył podstawowe zasady prawa procesowego. A zatem nie ma potrzeby i podstaw do oceny takiego postępowania, w oparciu o normy proceduralne wynikające z prawa międzynarodowego. Brak podstaw do stwierdzenia, że krajowe przepisy proceduralne pozostają w sprzeczności z powołanymi w skardze przepisami. Brak było również podstaw do stwierdzenia, że DIAS rozstrzygając tę sprawę naruszył przepisy Konstytucji RP.

Przepisy procesowe, na podstawie których rozpatrywana była ta sprawa , mają charakter autonomiczny. Brak było podstaw do odwoływania się do przepisów proceduralnych międzynarodowych, które zostały powołane w skardze. W rozpoznawanej sprawie DIAS naruszył krajowe przepisy proceduralne, które są zawarte w Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie DIAS nie rozpatrzył zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny DIAS ustalił na podstawie informacji zawartych na stronach internetowych. Natomiast zupełnie pominął dowody, które zostały przedłożone przez pełnomocnika skarżącego. DIAS ponadto błędnie interpretował przepisy prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 181 O.p. "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe."

Informacje na stronach internetowych mogą być wykorzystane przy ustaleniu stanu faktycznego. Przedstawione w tym postępowaniu mają charakter ogólny. Potwierdzają one twierdzenia skarżącego, że pływa on statku morskim. I nie podważają okoliczności faktycznych, które wynikają z przedłożonych przez skarżącego dowodów. Wynika z nich, że pracuje on na statku wykonującym transport międzynarodowy.

W konsekwencji należy wskazać, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 , 181 art. 187 § 1 i 191 O.p..

Unormowanie zawarte w art. 180 § i o.p. przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w procesie podatkowym, która dodatkowo znajduje potwierdzenie w kolejnym przepisie, tj. art. 181 o.p., wymieniającym dowody jedynie przykładowo, na co wskazuje użyty tam zwrot "w szczególności"). A contrario niedopuszczalne jest w procedurze podatkowej stosowanie formalnej teorii dowodów], czyli twierdzenia, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi, bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych.

DIAS nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. W rezultacie DIAS przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w 191 O.p.. Doszło więc do naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania procesowego.

W konsekwencji nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego. W rezultacie bezzasadnie odmówił rozpatrzenia wniosku skarżącego o przyznanie ulgi abolicyjnej, zdefiniowanej w art. 27g u.p.d.o.f..

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Natomiast subsumpcja przepisów prawa materialnego może być dokonana w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS rozpatrzy materiał dowodowy, który został zgromadzony w sprawie.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy brak podstaw do stosowania postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 art. 106 p.p.s.a.. Wydruki stron internetowych nie są dowodami w rozumieniu art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c.. A zatem taki dowód w tym postępowaniu nie jest dopuszczalny. Jest on natomiast dopuszczalny w postępowaniu podatkowym. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 2a O.p. - poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej.

Elementem stanu faktycznego, podlegającym udowodnieniu może być obce prawo. Wówczas można przyjąć, jako dowód w sprawie, opinię biegłego (ekspertyzę) co do treści przepisu prawa obcego lub prawa międzynarodowego" ( Bartosiewicz Adam, Rutkowski Bogdan, Dowody w postępowaniu podatkowym Opublikowano: ABC).

Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21 ).

W rozpoznawanej sprawie DIAS błędnie interpretował przepisy prawa materialnego. W sprawie zostały naruszone podstawowe zasady procesowe. W konsekwencji nie ustalono w sposób prawidłowy stanu faktycznego. W rezultacie bezzasadnie DIAS odmówił rozpatrzenia wniosku skarżącego o przyznanie ulgi abolicyjnej, zdefiniowanej w art. 27g u.p.d.o.f..

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm. ).