Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 364/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4  par. 1  pkt 1,  art. 125,  art. 126  par. 1  pkt 2,  art. 347  par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 10  ust. 1  pkt 3,  art. 5a  pkt 6,  art. 5b  ust. 2,  art. 8  ust. 1,  art. 8  ust. 2  pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi R. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] doręczoną w dniu 19 grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko R. W. przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza jest prawidłowe, a w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w tej spółce oraz obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu jest nieprawidłowe.

Opisując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje w przyszłości utworzyć z innymi podmiotami spółkę komandytowo-akcyjną (dalej również "SKA"), w której posiadałby status akcjonariusza. Z tytułu posiadania akcji wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do udziału w zysku (dywidendzie), zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz postanowieniami statutu SKA - o ile zysk zostanie przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenia. W tym stanie rzeczy powstały wątpliwości co do tego, w którym momencie wnioskodawca uzyskiwałby przychody (dochody) w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, a w konsekwencji, w którym momencie powstaje u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy przedmiotowe przychody są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z planowanym nabyciem akcji i posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jego stronie - z tytułu udziału w zysku - powstanie w dacie wypłaty zysku (dywidendy), tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut SKA tak stanowi w innym dniu), czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie Wnioskodawcy w innym momencie i zobowiązany on będzie do zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu?

2. Czy opisane wyżej przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w przyszłości w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej?

Przedstawiając, zawarte we wniosku, stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 1 organ interpretacyjny podał, że zdaniem R. W. przychód (dochód) u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zysku - powstanie w dacie wypłaty zysku (dywidendy), tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut SKA tak stanowi w innym dniu), a akcjonariusz taki w szczególności nie jest zobowiązany do zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Odnośnie natomiast pytania nr 2 wnioskodawca stwierdził, że dochody uzyskiwane przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na poparcie powyższych tez wnioskodawca przedstawił następującą argumentację.

Zasady funkcjonowania spółek komandytowo-akcyjnych określają art. 125 -150 Kodeksu spółek handlowych (dalej "k.s.h."). Zgodnie z nimi spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa, nieposiadająca osobowości prawnej, łącząca elementy spółki komandytowej i akcyjnej. Komplementariusze odpowiadają wobec wierzycieli za zobowiązania spółki bez ograniczenia, akcjonariusze natomiast nie ponoszą tego rodzaju odpowiedzialności. Ci ostatni uczestniczą w spółce przez wkład kapitałowy, za który otrzymują akcje. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegają na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym jej wspólnicy - zarówno komplementariusze, jak i akcjonariusze. Zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h., dochód uzyskany z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej komplementariusze i akcjonariusze powinni ustalać proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach spółki, chyba że statut stanowi inaczej. W przypadku opodatkowania dochodów kompłementariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej obowiązuje zasada, iż przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki komandytowo-akcyjnej ustala się na podstawie ksiąg handlowych prowadzonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Tak ustalony przychód i koszty łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami podatnika (komplementariusza), a wyliczony dochód jest opodatkowany przez takiego wspólnika razem z innymi dochodami - np. pochodzącymi z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Komplementariusz wykazuje więc przychody oraz koszty narastająco w kolejnych miesiącach, zgodnie z przypadającym na niego udziałem w zysku.

Inaczej jest jednak, zdaniem wnioskodawcy, w przypadku opodatkowania wspólnika SKA - będącego akcjonariuszem, co wynika z przedstawionych poniżej argumentów, a mianowicie:

Po pierwsze: Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 k.s.h.). Komplementariusz jest tzw. wspólnikiem osobowym, który wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada bez ograniczenia, akcjonariusz jest natomiast wspólnikiem kapitałowym, który nie odpowiada osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki - przy czym możliwe jest posiadanie przez ten sam podmiot zarówno statusu komplementariusza jak i akcjonariusza. Istotne jest, iż zarówno komplementariuszem, jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna, jak i osoba prawna. Analiza przepisów działu IV K.s.h. pozwala na stwierdzenie, iż sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej jest bardzo podobna do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. Podkreślenia wymaga zwłaszcza podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki. W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Jak zaznaczył wnioskodawca, akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem SKA może emitować akcje na okaziciela, to skutkiem tej okoliczności może być praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy.

Po drugie: W opinii wnioskodawcy, dalsza trudność może wynikać z szybkości obrotu akcjami, który powoduje, że w danym okresie rocznym, a nawet miesięcznym i dziennym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w SKA), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Zdaniem Wnioskodawcy, wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu SKA, za każdym razem kiedy zmienił się akcjonariusz. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, co stanowi argument za odrzuceniem koncepcji ustalania podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez akcjonariuszy, tj. ustalania go w sposób analogiczny jak w odniesieniu do komplementariuszy.

Po trzecie: Jak twierdzi Wnioskodawca, dodatkowym argumentem przemawiającym za odrzuceniem możliwości opodatkowania akcjonariusza SKA w sposób analogiczny do opodatkowania komplementariusza, jest sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do otrzymania tego zysku. Odbywa się to analogicznie do określania udziału w zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 k.s.h.). Podobny do spółki akcyjnej jest również sposób podziału zysku. O podziale zysku decyduje walne zgromadzenie, przy czym spółkę komandytowo-akcyjną cechuje to, iż podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 I pkt k.s.h.). Jednocześnie, co do zasady nie jest przewidziana możliwość dokonywania zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy, co z kolei występuje w odniesieniu do komplementariuszy oraz do wspólników innych spółek osobowych (wprawdzie można rozważać dopuszczalność odpowiedniego zastosowania przepisu art. 349 k.s.h. umożliwiającego zawarcie w statucie upoważnienia do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, niemniej instytucja ta ma charakter wyjątkowy, a możliwość skorzystania z niej obwarowana jest szczególnymi wymogami formalnymi, zatem w opinii Wnioskodawcy nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia ogólnych reguł opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej). Należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Stąd wynika, że akcjonariusz SKA, który dokonał zbycia akcji przed datą powzięcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem zdaniem wnioskodawcy, opodatkowanie (przy pomocy miesięcznych zaliczek) dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Co więcej skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych - w momencie wpłacania zaliczki podatkowej - akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Jak twierdzi wnioskodawca, powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku była ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miałoby być ograniczone. Ponadto do absurdalnych skutków podatkowych doszłoby w sytuacji, w której dany akcjonariusz w trakcie roku podatkowego odprowadzałby z własnych środków zaliczki na podatek dochodowy od przypadającego na niego dochodu (zgodnie z ustalonym udziałem w zysku), o wysokości którego comiesięcznie informowałaby go SKA, natomiast po zakończeniu roku obrotowego walne zgromadzenie podjęłoby uchwałę np. o wyłączeniu zysku od podziału i przeznaczeniu go na kapitał zapasowy albo pokrycie strat z lat ubiegłych. Innymi słowy, w opinii wnioskodawcy, akcjonariusz zapłaciłby podatek dochodowy od dochodu, którego faktycznie nie otrzymał.

W konkluzji wnioskodawca stwierdził, iż koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy SKA. Z przepisów tych wynika bowiem jednoznacznie, że przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu). Za takim poglądem przemawia również brzmienie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Natomiast przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej, a tak należałoby przyjąć, gdyby uznać, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany na analogicznych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał: wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08, wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 3/10, wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1297/09, wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09, wyrok WSA Poznaniu z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 264/10.

Ocenę przedstawionego powyżej stanowiska wnioskodawcy organ interpretacyjny rozpoczął od przytoczenia art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 oraz art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- dalej K.s.h.). Następnie wskazano, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnie przywołano art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5 a ust. 1 pkt 6, art. 5 b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W kontekście przytoczonych przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że uzyskane przez spółkę osobową tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, czyli tzw. podatkiem liniowym, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego za zasadne uznano stanowisko wnioskodawcy, że dochody jakie będzie uzyskiwał jako przyszły akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, winien zaliczać do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Kontynuując organ interpretacyjny przytoczył art. 14 ust. 1, ust. 1 c, ust. 1 e, ust. 1 h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że moment uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej należy ustalać z uwzględnieniem art. 14 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo- akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przepis ten jasno wskazuje, iż każdemu udziałowcowi spółki niebędącej osobą prawną (jak np. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej), na gruncie ustawy, przypisuje się przychód. Przychód ten stanowi część przychodu uzyskanego przez spółkę, wynikającego z prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych (do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości - t.j. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) i jest określony proporcjonalnie do przypadającego udziałowcowi (akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej) prawa w udziale w zysku, w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. - zwanej dalej K.s.h.). Z kolei art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie wskazuje, iż dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Z treści art. 24 ust. 1 z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy organ interpretacyjny wywiódł, że dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z tych ksiąg.

Dalej wskazano, iż w myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Następnie organ przedstawił zasady ustalania wysokości oraz terminy wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym zakresie podano, że wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b, zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy). Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b. Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, iż mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jaki nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt ww. ustawy. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników ww. informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej) ze spółką.

Zdaniem organu nie ma zatem podstaw, aby z faktu, iż na gruncie K.s.h. (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt K.s.h.) podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej następuje na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków wynikających z art. 44 ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płacenia zaliczek na podatek w trakcie roku.

Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia "zysk" używanego w K.s.h. i pojęcia "dochód" stanowiące podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek, na gruncie przepisów ustawy. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach K.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu, jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku i zaliczek na podatek. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu świadczenia podatkowego (np. zaliczek na podatek). Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach K.s.h., jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca planuje w przyszłości utworzyć z innymi podmiotami spółkę komandytowo-akcyjną, w której posiadał będzie status akcjonariusza. Z tytułu posiadania akcji będzie przysługiwało mu prawo do udziału w zysku (dywidendzie).

Z treści przytoczonej powyżej regulacji organ interpretacyjny wywiódł, że wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w SKA uzyska co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu, należy zatem ustalić według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W ciągu roku podatkowego, zobowiązany zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej ukształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend, jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w rzeczywistości jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Ustawodawca rezygnując z opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej jednym podatkiem (np. od osób prawnych) przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega "dochód tej spółki" (przychody spółki, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) rozdzielony na każdego ze wspólników (niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika). Przyjęcie odmiennej koncepcji oznaczałoby, że część dochodu uzyskanego w ramach spółki komandytowo-akcyjnej, w trakcie roku podatkowego mogłaby być w ogóle nieopodatkowana.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w zakresie momentu uzyskania przez niego przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu, uznano za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny, odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków, wskazał, że nie podziela przedstawionych w nich poglądów. Zwrócił uwagę, na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 2/10 oraz II FSK 3/10, w których zaaprobowano stanowisko zbieżne z przyjętym w niniejszej interpretacji. Zaakcentował autonomię prawa podatkowego i wskazał, iż przepisy k.s.h. nie mogą modyfikować przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. Zaznaczył także, iż postępowanie interpretacyjne ma charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego i nie można żądać, aby organ odniósł się w nim do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 grudnia 2011 r. R. W. ponowił argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji, negując stanowisko organu interpretacyjnego dotyczące obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, gdy u akcjonariusza SKA nie powstaje w ciągu roku podatkowego przychód należny.

W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 13 stycznia 2012 r. organ interpretacyjny w piśmie z dnia 9 czerwca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił:

a) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 i 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust 2 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1) i ust. 3 i ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek przyjęcia, że będący osobą fizyczną akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w każdym miesiącu roku podatkowego powinien wykazywać, przypadającą na posiadane przez niego akcje, część przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, podczas gdy zasada taka może być stosowana jedynie w odniesieniu do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast u akcjonariusza takiej spółki odpowiedni przychód powstanie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj. w dacie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stanowi - w innym dniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych), o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych;

b) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że po stronie akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej powstaje przychód należny w każdym miesiącu w trakcie roku podatkowego, podczas gdy przychód taki powstanie tylko w razie wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut tak stanowi - w innym dniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych), o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych;

c) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 3 oraz ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wynikająca z art. 24 ust. 1 ustawy zasada ustalania dochodu z działalności gospodarczej na podstawie prawidłowo prowadzonych przez spółkę komandytowo - akcyjną ksiąg rachunkowych oraz obowiązek prowadzenia takich ksiąg, w sposób wystarczający umożliwia zarówno ustalenie dochodów przypadających na poszczególnych wspólników takiej spółki jak i pobieranie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 w związku z art. 44 ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

d) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższych zarzutów, w oparciu o art. 146 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo - akcyjnej oraz obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu, tj. w części, w której stanowisko skarżącego uznane zostało za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi ponowiono w całości argumentację zawartą we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. Konkludując pełnomocnik skarżącego stwierdził, że koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób identyczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych (w tym kompelmentariusza spółki komandytowo-akcyjnej) stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jak również przepisami prawa podatkowego. Z przepisów tych wynika bowiem jednoznacznie, że przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub gdy statu spółki tak stanowi w innym dniu), o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go na kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych.

Za takim poglądem przemawia również brzmienie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Natomiast przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo - akcyjnej, a tak należałoby przyjąć, gdyby uznać, że akcjonariusz takiej spółki jest opodatkowany na analogicznych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych. Przychodem należnym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będzie przypadająca na posiadane przez niego akcje dywidenda, zgodnie z uchwałą walnego zgromadzenia w sprawie podziału zysku, przy czym akcjonariusz nabywa roszczenie o jej wypłatę (czyli staje się ona dla niego przychodem należnym) dopiero po podjęciu tejże uchwały przez walne zgromadzenie.

Na poparcie przedstawionego stanowiska autor skargi przytoczył obszerne fragmenty wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09 oraz wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1925/09.

Stwierdzając, że zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma prawidłowa wykładnia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i użytego w nim pojęcia przychodu z działalności gospodarczej rozumianego jako kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, pełnomocnik strony odwołał się do tez zawartych w wyroku NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06. W orzeczeniu tym wskazano m.in., że kwota należna jest tożsama z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność), a podstawowe znaczenie dla zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ma ustalenie w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) mógł najwcześniej domagać się od swojego kontrahenta (dłużnika) zapłaty za wykonanie usługi (sprzedaż towaru) tj. w jakiej dacie doszło do powstania wierzytelności (roszczenia) strony. W tym kontekście autor skargi podkreślił, iż akcjonariusz SKA nie ma w trakcie roku obrotowego żadnego skutecznego roszczenia (wymagalnej wierzytelności) względem spółki z tytułu wypłaty zysku (dywidendy).

Pełnomocnik skarżącego zauważył także, cytując wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 902/10, że wskazany przez organ interpretacyjny art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "odnosi się jednakże do sposobu ustalania dochodu u podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. W tym przypadku księgi te i sprawozdania prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, a nie jej wspólnik (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz.U. z 2009 r., Nr 152m poz. 1223 ze zm.). Ustawodawca odróżnia zresztą sytuacje prowadzenia ksiąg przez podatnika – osobę fizyczną i prowadzenia ich przez spółkę cywilną, jawną osób fizycznych, spółkę partnerską, co wynika z treści art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Odwołanie się do obowiązku wynikającego z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. jako argumentu wskazującego na możliwość obliczenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy jest w związku z tym całkowicie chybione".

Autor skargi przypomniał, że stanowisko strony skarżącej jest zbieżne z poglądami przedstawionymi w podanych we wniosku wyrokach NSA i WSA w Warszawie. Nadto powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., w której stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, ti. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Jako że stan prawny w analizowanym zakresie nie uległ zmianie uchwała zachowuje swą aktualność także w niniejszej sprawie pomimo, że wydana została na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przytoczone w niej przepisy mają swoje odpowiedniki w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej autor skargi podniósł, że organ interpretacyjny ograniczył się w zasadzie do cytowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Kodeksu spółek handlowych bez jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia do wywodów skarżącego oraz szeregu problemów opisanych we wniosku. Organ w żaden sposób nie wyjaśnił wątpliwości związanych ze stosowaniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie wydał "interpretacji indywidualnej prawa podatkowego", o której mowa w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego jest sytuacja, w której organ interpretacyjny nie wyjaśnił (mimo zgłaszanych przez stronę wątpliwości) sposobu comiesięcznego ustalania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W myśl zasady określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej podatnik nie może ponosić konsekwencji niejasności przepisów prawa podatkowego i niewłaściwej ich interpretacji, co potwierdzono m.in. w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 8093/98. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w ramach materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (co stwierdzono m.in. w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 680/99).

W końcowych fragmentach skargi zarzucono organowi interpretacyjnemu, że nie odniósł się do wyroków powołanych przez stronę we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie. Nawiązując do wyroku NSA z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt III SA/Wa 1409/00 autor skargi zauważył, że powołanie przez stronę wyroku powoduje, że wskazana w nim argumentacja sądu co do wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika. Podkreślił, że – jak stwierdzono już w wielu orzeczeniach - ignorowanie (rozumiane także jako nieuzasadnienie przyjęcia innego stanowiska) przez organ interpretacyjny przywołanych we wniosku orzeczeń jest niedopuszczalne, skoro Minister Finansów może zmienić uprzednio wydaną interpretację w razie stwierdzenia, że stała się ona wadliwa w świetle aktualnego orzecznictwa sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji strony skarżącej wskazał, że uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. z uwagi na odmienność uregulowań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Bezpodstawne jest bowiem wybiórcze zastosowanie treści tej uchwały wyłącznie w odniesieniu do momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA bez jednoczesnego uwzględnienia prawnopodatkowej kwalifikacji tego przychodu do innego źródła niż działalność gospodarcza dokonanej przez NSA w tej uchwale. Zaakcentowano także, iż żaden przepis Ordynacji podatkowej, nie nakłada na organ interpretacyjny wymogu polemizowania z poglądami orzecznictwa i doktryny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Poddana kontroli Sądu w niniejszej sprawie interpretacja dotyczy obowiązków podatnika podatku od osób fizycznych będącego akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej.

Strony są zgodne, że osoba fizyczna o statusie akcjonariusza w SKA uzyskuje przychody, które są, na mocy art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia wykładnia gramatyczna art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, zaś w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. W świetle powyższego należy podkreślić, że skoro SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (szerzej zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, LEX nr 784642).

Zasadnie zatem stwierdził organ interpretacyjny, że dochód osiągnięty z tytułu uczestnictwa w SKA stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i to niezależnie od statusu posiadanego przez wspólnika tej spółki.

Sporne są natomiast zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, z tytułu uczestnictwa w SKA.

Zdaniem strony skarżącej przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w dacie wypłaty zysku (dywidendy), tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku, a akcjonariusz nie jest zobowiązany z tego tytułu do wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Ministra Finansów Finansów, który zanegował powyższe stanowisko, przypadający na akcjonariusza przychód należy ustalać proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. i w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie podatkowej.

Rozstrzygając tak zarysowany spór wskazać warto na wstępie, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie było jednolite. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Aktualną linię orzeczniczą ukierunkowała uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Wspomniane orzeczenie dotyczy co prawda akcjonariusza będącego osobą prawną, jednakże opodatkowanie wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych wynika z tożsamego stosunku prawnego, tj. statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Różnica uregulowań wiąże się przede wszystkim z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera rozróżnienia źródeł przychodów, a ponadto w jej treści brak przepisu odpowiadającego treści art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowił podstawę udzielonej przez organ interpretacji. Podkreślić w tym miejscu warto, że w uzasadnieniu w/w uchwały Sąd wyraził pogląd, że zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej dotyczą zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Omawiania problematyka była także przedmiotem innych orzeczeń NSA (m.in. z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09, z dnia 10 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 902/10 , sygn. akt II FSK 902/10, z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1326/10, z dnia 26 kwietnia 2012 r, sygn. akt II FSK 1070/10). Zagadnienie opodatkowania osoby fizycznej o statusie akcjonariusza SKA omówiono również w wyrokach WSA w Gliwicach (m.in. z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 653/11, z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 287/12, z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 453/12). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione w nich stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach odwoła się do argumentacji prawnej w nich zawartej.

Zasady opodatkowania omawianych dochodów (które – jak wskazano wyżej - stanowią przychody z działalności gospodarczej) pozostają w ścisłym związku ze statusem prawnym akcjonariusza SKA, uregulowanym w K.s.h, a w szczególności z zasadami uczestniczenia tegoż akcjonariusza w zyskach tej spółki. Analiza tych regulacji wyznacza okoliczności wskazujące na osiągnięcie przez akcjonariusza przychodu należnego z tytułu udziału w zyskach SKA.

SKA ustawodawca zalicza do spółek osobowych, choć łączy ona w sobie elementy konstrukcji typowe dla spółek osobowych i spółek kapitałowych. Spółka ta musi mieć dwóch różnych wspólników, tj. komplementariusza (inwestora aktywnego) oraz akcjonariusza (inwestora pasywnego).

Na mocy art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w SKA kwestię akcji regulują odpowiednio przepisy dotyczące spółek akcyjnych. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Z kolei art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. stanowi, że uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

W kontekście przywołanych przepisów zasadne jest stwierdzenie, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. W świetle K.s.h. prawo do dywidendy powstaje jedynie wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki zatem tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, publ. LEX nr 784642). Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy.

Opisany powyżej sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA wpływa z kolei na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, do czego jest zobowiązany na mocy art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż – jak już wcześniej wskazano - źródłem uzyskania tego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wspomniany art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Zgodnie z kolei z ust. 3 pkt 1 tego artykułu obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazać też trzeba, że w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się art. 44 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "kwota należna". W orzecznictwie sądów administracyjnych (na które powołano się także w skardze) za kwoty należne uważa się "te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, publ. LEX nr 377519).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną, powstaje wówczas, gdy zaistnieje u niego dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W omawianym przypadku kwotą należną jest kwota, co do której akcjonariusz ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Innymi słowy jest to kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji). Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością z prawa tego wypływającą. Prawo do udziału w zysku nie definiuje źródła przychodu, ani sposobu jego osiągnięcia, a istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych przepisami K.s.h. przesłanek, to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana.

Wobec tego w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacania zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Zgodnie bowiem ze wskazanym wyżej art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku.

O ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku SKA, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w SKA, decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty.

W konkluzji stwierdzić należy, iż dochód akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, który uzyskiwany jest, gdy po stronie akcjonariusza powstaje wobec tej spółki roszczenie o wypłatę dywidendy. Pogląd ten jest zbieżny ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji ogólnej z dnia [...]r. nr [...], w której wskazano, że "kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom SKA (albo w którym został określony "dzień dywidendy")".

Jak więc wykazano powyżej pogląd organu interpretacyjnego co do zaliczkowego opodatkowywania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, ustalanego na podstawie ksiąg rachunkowych tej spółki, z uwzględnieniem przychodów oraz kosztów w wysokości opowiadającej faktycznemu udziałowi skarżącego w zysku spółki w momencie uzyskania tych przychodów oraz poniesienia tych kosztów nie zasługuje na aprobatę.

Oceniając zaskarżoną interpretację w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, przyznać należy rację stronie skarżącej, że nie zawiera ona wykładni przepisów podatkowych, która praktycznie wskazywałaby sposób wyliczenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Organ, wbrew wymogom wynikającym z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także wbrew celom postępowania interpretacyjnego nie odniósł się do wyczerpująco przedstawionych przez wnioskodawcę istotnych niejasności w tym zakresie i poprzestał w zasadzie na wyrażeniu poglądu przeciwnego, w ramach którego obowiązki akcjonariusza SKA zrównano z obowiązkami komplementariuszy tej spółki.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż wyczerpana została przesłanka uchylenia tej intereptacji w oparciu o art. 146 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administraycjnymi oraz zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionego przez Sąd stanowiska. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 200 wspomnianej ustawy.