Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 659/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 79 par. 2, art. 75, art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nadpłaty) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) mając na uwadze z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. w wysokości [...] zł uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Stan sprawy jest następujący:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2541/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [..]r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2004 r., którą uchylono decyzję organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania oraz zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania. Sąd w uzasadnieniu stwierdził należy, iż: "organ odwoławczy uchylając sporną decyzję naruszył regulacje art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem z uzasadnienia skarżonej decyzji wprost wynika, że powodem uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej było pominięcie przez organ I instancji treści norm tej ustawy regulujących terminy do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2004r. i ich analizy na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Innymi słowy mówiąc organ odwoławczy błędnie przyjął, że wydanie decyzji kasacyjnej uzasadnione jest tym, iż organ I instancji nie zajął wyraźnego stanowiska co treści i wykładni przepisów regulujących prawo do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2004r., w tym terminowości do złożenia wniosku. Jednak tego rodzaju uchybienia, jeżeli nie wymagają one przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, powinny zostać wyeliminowane przez organ odwoławczy, jeżeli rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe, a tylko uzasadnienie wadliwe (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 15 marca 2007 r., III SA/Wa 4073/06, Lex nr 328225; z 5 marca 2008 r., I FSK 995/07 z 24.06.2008r. III SA/Wa 2116/07, niepubl.; z 11 czerwca 2008 r., III SA/Wa 281/08, niepubl.). Uwzględniając powyższe uwagi uchylenie decyzji II instancji było uzasadnione. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania może bowiem być podjęta jedynie przy spełnieniu przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. kiedy to organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O. p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przedstawionej sytuacji wydana decyzja w istotny sposób narusza w/w przepis art. 233 § 2 O.p., a w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 o.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1817/98, niepubl.) i tym samym uzasadnia jej usunięcie z obrotu prawnego.

Niezrozumiałym także dla Sądu jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K. wyrażone w spornej decyzji, który z jednej strony stwierdził, iż organ I instancji pominął przy rozstrzyganiu sprawy treść 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co z kolei powodując naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego – poprzez zmianę podstawy materialno prawnej skutkowało niemożnością orzekania w sprawie przez organ II instancji, przy jednoznacznym jednocześnie wskazaniu przez tenże organ, iż wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty z w/w tytułu w istocie rzeczy złożony został po upływie terminu wynikającego z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane stanowisko zawiera w sobie logiczną sprzeczność.

Odnosząc się do argumentacji organu, iż zakres rozstrzygnięcia sprawy podatkowej decyzją odwoławczą jest wyznaczony zakresem sprawy zakończonej decyzją organu I instancji, oraz iż zmiana podstawy materialno prawnej prowadziłaby do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy stwierdzić należy, iż nie jest słuszna. Przede wszystkim podkreślić trzeba iż organ I instancji wydał decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za w/w okres rozliczeniowy. Dalej wskazać należy, że postępowanie odwoławcze jest ponownym rozpoznaniem sprawy, a nie tylko kontrolą rozstrzygnięcia I instancji. Korekta podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności jej uzupełnienie, które to nastąpiłoby gdyby organ odwoławczy merytorycznie rozstrzygnął sprawę zainicjowaną wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od czerwca do sierpnia 2004r. nie stanowi o zmianie rodzaju sprawy administracyjnej, a tylko zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia kreująca nową sprawę administracyjną w II instancji stanowiłaby o niedopuszczalnym naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Tymczasem organ I instancji jako podstawę prawną swego działania podał regulacje prawa procesowego - art. 207 Ordynacji podatkowej oraz regulacje dotyczące prawa materialnego w postaci skonkretyzowanych jednostek redakcyjnych ustawy o podatku akcyzowym jak i regulacji prawa wspólnotowego w postaci przepisów dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania przepływu oraz kontrolowania (dyrektywa horyzontalna) oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dyrektywa energetyczna). W tej sytuacji nie można mówić jak organ odwoławczy utrzymuje, iż miałaby miejsce w sprawie zmiana podstawy materialno prawnej. Nastąpiłoby jedynie uzupełnienie podstawy prawnej wydanej przez organ I instancji decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni uwagi wyrażone w wydanym wyroku i oceni ponownie poprawność decyzji wydanej przez organ I instancji."

W niniejszej sprawie w dniu [...] r. Spółka z o.o. ""A" złożyła w Urzędzie Celnym w G. deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc czerwiec 2004 r. wraz z załącznikiem AKC-3/D (informacja o podatku akcyzowym od paliw silnikowych).

Pismem z dnia [...] r. (wpływ do Urzędu Celnego w R. [...]r.) Podatnik reprezentowany przez Pełnomocnika wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w R. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w trybie art. 75 § 2 pkt 1a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, iż "dokonała nadpłaty podatku akcyzowego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w okresie od dnia 1 czerwca 2004 r. do dnia 19 sierpnia 2004 r. nienależnie płaciła podatek akcyzowy od olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWIU 23.20.18. przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków i domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników". Powołując się m.in. na art. 1 , art. 2 ust. 1 lit. b w związku z art. 5, motyw 22, art. 2 ust. 4b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L nr 283 str.1 ze zm.) Podatnik stwierdził, iż produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie podlegają zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu, ponieważ są wyłączone spod uregulowań dyrektywy 2003/96/WE.

Jednocześnie Strona podniosła, iż w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 19 sierpnia 2004 r. w krajowym porządku prawnym prawodawca polski nie wprowadził żadnych mechanizmów prawnych przeciwdziałających efektywnemu obciążeniu akcyzą olejów smarowych o kodzie CN 2710, któremu odpowiada symbol 23.20.18 PKWiU, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zdaniem Strony powyższą lukę należało uzupełnić o jednoznaczny i bezwarunkowy przepis art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, który powinien znaleźć bezpośrednie zastosowanie.

W wyniku analizy całości akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał [...] r. decyzję, którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. i stwierdził co następuje:

W okresie od 1 do 19 sierpnia 2004 r. źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych była dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 76 str. 1 ze zm.) zwana dyrektywą horyzontalną, oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L nr 283 str. 1 ze zmianami) - zwana dyrektywą energetyczną.

Dyrektywa 92/12/EWG w art. 1 ust. 1 wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkom akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku, dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu są wymienione w określonych dyrektywach. Tak więc dyrektywa ta wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe. Stanowi przy tym w art. 3, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów jakie określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe.

Natomiast w myśl art. 3 dyrektywy 2003/96/WE, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy. Tym samym są to wyroby podlegające zharmonizowane akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z dyrektywą 2003/96/WE (art. 1 dyrektywy 2003/96/WE).

Zgodnie z uregulowaniem art. 2 ust. 1 lit. B dyrektywy 2003/96/WE, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715.

Dodatkowo postanowienia art. 20 ust.1 dyrektywy energetycznej wprowadzają obligatoryjny wymóg stosowania dyrektywy 92/12/EWG w odniesieniu do wyrobów wymienionych w art. 20 ust.1 dyrektywy. W katalogu produktów wymienionych w art. 20 ust. 1 nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, że państwo członkowskie nie ma obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12/EWG. Podkreślić należy, iż objęcie przez Państwo Członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG na terytorium tego Państwa Członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Ogólną zasadą wspólnotowej harmonizacji jest, iż aspekty wyłączone z harmonizujących wspólnotowych aktów prawnych pozostają w kompetencji Państw Członkowskich. W związku z tym, w odniesieniu do olejów smarowych Państwa Członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, ponadto art. 2 ust. 4 ww. dyrektywy stanowi wprost, iż do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe stosuje się art. 20 dyrektywy. Oznacza to, że regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych na poziomie Wspólnoty szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania- na zasadach określonych w dyrektywie 92/12/EWG- należą do kompetencji poszczególnych Państw Członkowskich UE. Dyrektywa energetyczna wyłącza z zakresu swojego zastosowania produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa i nie zwiera w swoich postanowieniach obligatoryjnego zwolnienia produktów objętych kodem CN 2710 od akcyzy. Mieszczą się zatem w zakresie art. 3 ust. 3 tej dyrektywy, a więc Państwo Członkowskie może je opodatkować.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w R. wskazany powyżej stan prawny prowadzi do wniosku, w myśl którego wyroby będące przedmiotem wniosku z dnia [...]r. tj. oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 do 2710 1999 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż Wnioskodawca trafnie wskazuje, że dyrektywa 2003/96/WE reguluje zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia lub obniżenia stawek akcyzy i stanowi w art. 2 ust. 4 lit. B, że nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyjaśniając powyższą kwestię Naczelnik Urzędu Celnego zauważył, iż zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 dyrektywy 92/12/EWG, wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku.

W myśl art. 3 ust. 3 ww dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Przepisy wymienionych dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zmianami), która reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą.

W myśl art. 2 pkt.1 ustawy wyroby akcyzowe, to wyroby podlegające akcyzie określone w Zał. nr 1 do ustawy, natomiast w myśl art. 2 pkt. 2 ustawy wyroby akcyzowe zharmonizowane, to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ww. ustawy.

Wyroby ropopochodne klasyfikowane do pozycji CN 2710 zostały wymienione w poz. 5 zał. nr 1 i w myśl art. 2 pkt.1 ustawy są wyrobami akcyzowymi oraz wymienione zostały w poz. 4 zał. nr 2, zatem, w myśl art. 2 ust. 2 ustawy są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. W związku z powyższym na gruncie przepisów wspólnotowych oraz krajowych wyroby wymienione w wniosku z dnia 29 grudnia 2009 r., prawidłowo uznaje się za produkty energetyczne i wyroby akcyzowe zharmonizowane. Istotny jest fakt, iż nie jest sprzeczne z celami dyrektywy 2003/96/WE oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w ustawie o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

Naczelnik Urzędu Celnego zauważył również, iż przepis art. 2 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE zawiera dodatkowe zastrzeżenie, w świetle którego art. 24 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Przepis ten zwalnia z akcyzy produkty inne, niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 zał. 1 do ustawy. Dopiero w dalszej części przepis wymaga przeznaczenia wyrobu do celów innych niż napędowe czy opałowe. Pierwszym warunkiem jest jednak nieujęcie towaru w poz. 5 zał. nr 1 do ustawy. Natomiast wyroby objęte wnioskiem o kodzie CN 2710 zgodnie z klasyfikacją są w grupie towarów akcyzowych. W wydanym Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w § 11 określono dodatkowe warunki do art. 24 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Aby skorzystać ze zwolnienia muszą być spełnione następujące warunki:

- towar przeznaczony jest do użycia jako paliwo silnikowe,

- towar ten jest paliwem silnikowym innym niż paliwo silnikowe lub olej opałowy wymieniony w poz. 5 zał. nr 1 do ustawy,

- towar ten musi być zużyty do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych.

W przedmiotowej sprawie zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego spełniony został warunek pierwszy i trzeci, wyroby objęte wnioskiem posiadają kod CN 2710 i PKWiU 23.20.18 a więc należą zgodnie z przepisem art. 62 ust. 1 ustawy i zał. nr 2 poz. 4 do ustawy - do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, według oświadczenia strony wyroby te zużywane były do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych. Nie spełniono natomiast warunku drugiego, gdyż wyroby te wymienione są w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. Zwolnienie od podatku akcyzowego może nastąpić tylko w sytuacji wyraźnie określonej w ustawie. Zakres zwolnień dla tych wyrobów został rozszerzony poprzez dodanie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 2004 r. natomiast w okresie objętym wnioskiem miały zastosowanie przepisy obowiązujące przed zmianą zasad zwolnień od podatku.

Zasadnie zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego wskazuje Wnioskodawca katalog wyrobów energetycznych, który został zawarty w cytowanym powyżej art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Dodatkowo jednak, zgodnie z art. 2 ust. 3 (akapit drugi i trzeci) dyrektywy 2003/96/WE, oprócz wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wymienionych w ust. 1, opodatkowaniu podlegają również wszelkie inne wyroby przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych oraz wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania.

W świetle uregulowań art. 2 ust. 4 lit. B (tiret pierwsze) dyrektywy 2003/96/WE, jeśli ww. wyroby są wykorzystywane w inny sposób niż paliwo napędowe lub grzewcze, to choć objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, w konsekwencji podlegają jednak wyłączeniu z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Naczelnik Urzędu Celnego nie podzielił poglądu Wnioskodawcy o niezgodności polskich przepisów z ww. uregulowaniami, gdyż w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Przepisy dotyczące zwolnień od akcyzy tych wyrobów nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy, gdyż nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wobec tego nie naruszają postanowień art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej , umożliwiającej ich opodatkowanie na terytorium kraju podatkiem akcyzowym.

Powyższe wynika również zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego z faktu, iż celem dyrektywy 2003/96/WE jest opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy.

Stawki podatku akcyzowego dla olejów smarowych o kodach CN od 27101971 do 27101999, zgodnie z poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 z 2004r., poz. 825 z późniejszymi zmianami), z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 27101985 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 27101999, oraz wyrobów o symbolach PKWiU 23.20.18 z wyłączeniem olejów odpadowych - przepracowanych klasyfikowanych do grupowania PKWiU 23.20.18-09.1 i olejów białych, parafiny ciekłej PKWiU 23.20.18-50.40 - zgodnie z poz. 3 załącznika nr 1 ww rozporządzenia wynosiły 1.180zł/ 1.000 litrów.

Oleje smarowe stanowią wyroby inne niż te, o których mowa w art. 3 ust.1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, a Państwa Członkowskie mają prawo opodatkować te wyroby na mocy art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy. Oznacza to, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku, w zakresie opodatkowania akcyzą na poziomie krajowym nie są sprzeczne z powołanymi wyżej przepisami wspólnotowymi.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego biorąc pod uwagę przepisy unijne oraz przepisy krajowe obowiązujące w okresie od 1 maja 2004 r. do 19 sierpnia 2004 r. dotyczące opodatkowania akcyzą produktów energetycznych nie można stwierdzić, że postanowienia Dyrektywy Rady 2003/96/WE w odniesieniu do przedmiotowej sprawy są jasne, bezwarunkowe, precyzyjne i mogą być stosowane bezpośrednio.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. zauważył, iż zasada prymatu prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym. W takich sytuacjach przepis wspólnotowy ma pierwszeństwo przed normą krajową. Organ podkreślił, że chodzi wyłącznie o pierwszeństwo w stosowaniu. Istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego.

Według Naczelnika Urzędu Celnego w istniejącym porządku prawnym nie ma instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny zgodności z prawem wspólnotowym. Oznacza to, iż mają obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją, czy też z prawem wspólnotowym.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. odnosząc się do przedstawionego we wniosku orzecznictwa, podkreślił, że powołane wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na decyzję rozstrzygającą w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Są one zdaniem organu rozstrzygnięciem w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z czym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a orzeczenia sądu podejmowane są w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Jest to zgodne z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie. W odwołaniu zarzucono decyzji błędną wykładnię przepisów art.1, art. 2 ust.1 lit. b) w związku z ust. 5 i art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. powołał się na przepisy rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanej "Nadpłata", w którym zostały zdefiniowane przepisy dotyczące nadpłaty, jej zwrotu oraz oprocentowania, a także uregulowano termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz jej zwrotu.

Organ l instancji uznał, iż wniosek Strony wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w związku z czym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, a następnie decyzją nr [...] z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 r. w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie dokonał analizy pod kątem zachowania przez Podatnika terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podkreślił, iż konieczność badania powyższego terminu wynika wprost z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż powodem wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej były wykazane nieprawidłowości oraz wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która przyznaje Stronie prawo do dwukrotnego rozpatrzenia pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy podatkowej. Wykroczenie przez organ drugiej instancji poza granice rozstrzygnięcia, jak zaznaczył organ odwoławczy, narusza tę zasadę.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił zaskarżoną decyzję przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwzględnieniem wskazanych uchybień.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją pełnomocnik strony wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania nadpłaty (w 2004 r.),

3. nieuwzględnienie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik strony nie uzasadnił w skardze podniesionych zarzutów, natomiast zawarł je w piśmie procesowym uzupełniającym skargę z dnia [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2541/10 uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, iż organ odwoławczy uchylając sporną decyzję naruszył między innymi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie uwagi zawarte w wyroku WSA w Gliwicach decyzją z [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż stosownie do art. 75 §1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 wykazał w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 pkt 2, (tj. w deklaracji podatku akcyzowego - dla podatnika podatku akcyzowego) zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości większej od należnej, przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tego podatku.

Z art. 75 § 3 w/w ustawy wynika natomiast, iż podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane deklaracje.

Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji (art.75 § 4).

Organ podatkowy, do którego wniosek o zwrot określonej przez podatnika nadpłaty jest skierowany, uprawniony jest do badania zasadności tego zwrotu. W każdym przypadku badania zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ musi nie tylko stwierdzić, czy faktycznie występuje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, lecz przede wszystkim, czy w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka do stwierdzenia nadpłaty jaką jest przedawnienie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dla podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego.

Stosownie do art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania nadpłaty tj. 26 lipca 2004 r. (data złożenia deklaracji podatku akcyzowego) postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

§ 2 Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa:

1) w przypadkach, o których mowa w art, 75 § 1, po upływie 5 lat od dnia:

a) pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

b) uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, na podstawie której płatnik dokonał obliczenia podatku,

c) uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy,

2) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji),

3) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 2 lit. c) - po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku.

§ 3. Przepisu § 2 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

W związku z powyższym organ II instancji wskazał, że bieg terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty rozpoczyna się z dniem:

1) pobrania podatku przez płatnika (art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej),

2) złożenia deklaracji (w tym skorygowanej), w której wykazano i na podstawie której wpłacono podatek (należność płatnika, inkasenta) nienależny lub zawyżony (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej) i nie ma tu znaczenia data dokonania wpłaty,

3) wpłaty dokonanej przez podatnika (płatnika, inkasenta) nieobowiązanego do składania deklaracji (art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c),

4) uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, w wykonaniu której nastąpiła zapłata podatku przez spadkobiercę lub osobę trzecią bądź płatnik dokonał obliczenia podatku (art. 73 § 1 pkt 5) i wygaśnięcie nie jest związane ze stwierdzeniem nieważności decyzji.

Organ II instancji podkreślił, iż termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem materialnoprawnym, który nie może być ani odroczony w myśl art. 48 § 1, ani też przedłużony zgodnie z zapisami art. 50 Ordynacji podatkowej. Po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania, a jeżeli postępowanie było prowadzone, mimo że wniosek został złożony po upływie terminu, to powinno być ono umorzone.

Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że organy podatkowe prowadzą postępowanie związane z podatkami w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ podkreślił, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, zarówno istnienie obowiązku prawnego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia (Wyrok WSA w W-wie sygn. akt III SA/Wa1712/09).

Ponadto organ wskazał, że ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja, podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) zmieniająca brzmienie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowe ("Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego") nie zawiera żadnych przepisów przejściowych dotyczących zakresu zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym w wyniku nowelizacji. Zdaniem organu oznacza to, że w sprawach związanych ze zwrotem nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004 r. zastosować należy przepis w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania nadpłaty tj: art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji)"

W przedmiotowej sprawie deklaracja dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc czerwiec 2004 r. została złożona przez Podatnika w Urzędzie Celnym w G. w dniu [...] r.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z dnia [...] r. wpłynął do Urzędu Celnego w R. w dniu [...] r. tj. po upływie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikającego z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją pełnomocnik strony [...] r. wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., polegające na jego niezastosowaniu.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odnosząc się do zarzutu nie zastosowania art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2009 r., pełnomocnik strony zauważył, iż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdować winien przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązujący w 2004 r. (tj. w momencie powstania nadpłaty), w myśl którego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji. W konsekwencji uznał, iż wniosek został złożony po upływie terminu. Natomiast zgodnie z brzmieniem przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej po nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik strony zaznaczył że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Implikacją przyjęcia stanowiska, iż zastosowanie powinien znajdować przepis Ordynacji podatkowej po nowelizacji, jest zachowanie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Kluczowym zdaniem pełnomocnika zagadnieniem jest kwestia, które z ww. przepisów powinny być zastosowane w niniejszej sprawie.

Pełnomocnik strony zaznaczył, że ustawodawca, wprowadzając nowe przepisy z dniem 1 stycznia 2009 r., nie przewidział żadnych przepisów przejściowych w odniesieniu do wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych po dniu 31 grudnia 2008 r., dla których na dzień 1 stycznia 2009 r. prawo do złożenia wniosku nie wygasło na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2009 r. Pełnomocnik zauważył, iż na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy dla strony skarżącej w dniu 1 stycznia 2009 r. biegł jeszcze termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikający z brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2009 r.

Zdaniem pełnomocnika zdarzeniem mającym miejsce w 2004 r. było powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym. Jednakże zdarzenie to skutkowało następstwem, które można określić jako trwająca w czasie wierzytelność (nadpłata) podatnika względem Skarbu Państwa oraz towarzyszące tej nadpłacie uprawnienie do żądania jej zwrotu poprzez złożenie wniosku w określonym terminie. Według pełnomocnika bez wątpienia można więc stwierdzić, iż następstwo, wynikające ze złożenia deklaracji, jest zdarzeniem ciągłym, trwającym nadal pod rządami Ordynacji podatkowej znowelizowanej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Skarżący podkreślił, iż zdarzenie warunkujące możliwość wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty miało miejsce w 2004 r. Natomiast w chwili wejścia w życie ustawy nowelizującej trwające w czasie prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wygasło, Skarżący wskazał, iż Spółka jako adresat nowej normy prawnej, miała możliwość zastosowania się do dyrektywy postępowania zawartej w znowelizowanym brzmieniu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. W opinii Skarżącej nieuzasadnione jest stanowisko organu podatkowego, iż zastosowanie nowego przepisu stanowiłoby naruszenie zasady lex retro non agit. Dalej podkreśliła, że z naruszeniem tej zasady mielibyśmy do czynienia wówczas gdyby regulacje prawne odnosiły się do przeszłych, już dokonanych zachowań podatników - adresatów normy prawnej poprzez ich sankcjonowanie bądź zmianę podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Skarżąca stwierdziła, iż w zaistniałej sytuacji nie można argumentować stosowania nieobowiązujących przepisów (tj. art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) zasadą pewności prawa jak też ochroną praw nabytych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył swoje stanowisko z zaskarżonej decyzji, nie dopatrzył się naruszenia art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. polegające na jego niezastosowaniu Stwierdził, iż zastosowanie ma przepis art.79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania dochodzonej nadpłaty to jest w dniu złożenia deklaracji podatku akcyzowego.

Organ zauważył, że deklaracja dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc czerwiec 2004 r. została złożona przez Skarżącą w Urzędzie Celnym w G. w dniu 26 lipca 2004 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z dnia 29 grudnia 2009 r. wpłynął do Urzędu Celnego w R. w dniu 30 grudnia 2009 r. tj. po upływie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikającego z art. 79 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu z 2004 r.). Wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2).

Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania zatem spełnione zostały przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego spornej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan przedstawiony wyżej, wynikający z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej, jako że jest on niesporny i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, a spór dotyczy jedynie kwestii przepisów właściwych w sprawie ( tj. obowiązujących przed czy po 1 stycznia 2009 r.) i ich wykładni ( zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Deklaracja dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc czerwiec 2004 r. została złożona przez Skarżącą w Urzędzie Celnym w G. w dniu 26 lipca 2004 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z dnia 29 grudnia 2009 r. wpłynął do Urzędu Celnego w R. w dniu 30 grudnia 2009 r.

Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dla podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego.

Stosownie zaś do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W myśl natomiast art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej podatnikowi, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 i który wykazał w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 pkt 2, w (deklaracji podatku akcyzowego - dla podatnika podatku akcyzowego) zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości większej od należnej, przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tego podatku. Podatnik spełniający powyższe przesłanki, w myśl art. 75 § 3 w/w ustawy równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest do złożenia skorygowanej deklaracji.

Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, nadpłata zwracana jest podatnikowi bez wydania decyzji (art. 75 § 4). Organ podatkowy, do którego wniosek o zwrot określonej przez podatnika nadpłaty jest skierowany, uprawniony jest do badania zasadności tego zwrotu. W każdym przypadku badania zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ winien nie tylko stwierdzić, czy faktycznie występuje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, lecz przede wszystkim, czy w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka do stwierdzenia nadpłaty jaką jest przedawnienie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W dniu 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowelizacja Ordynacji podatkowej dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 209 poz. 1318, na mocy której przepis § 2 art. 79 uzyskał znacznie różniące się brzmienie od tego, które obowiązywało w lipcu 2004 r.

Stosownie do art. 79 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień powstałej nadpłaty, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 26 lipca 2004 r. (data złożenia deklaracji AKC-3 dotyczącej czerwca 2004 r.):

"§ 1. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

§ 2. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa:

1) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1, po upływie 5 lat od dnia:

a) pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

b) uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, na podstawie której płatnik dokonał obliczenia podatku,

c) (uchylona);

2) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji);

3) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c oraz w pkt 2 lit. c - po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku.

§ 3. Przepisu § 2 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku."

W konsekwencji powyższego organ wskazał, że bieg terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty rozpoczyna się z dniem:

1. pobrania podatku przez płatnika (art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej),

2. złożenia deklaracji (w tym skorygowanej), w której wykazano i na podstawie której wpłacono podatek (należność płatnika, inkasenta) nienależny lub zawyżony (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej) i nie ma tu znaczenia data dokonania wpłaty,

3. wpłaty dokonanej przez podatnika (płatnika, inkasenta) nieobowiązanego do składania deklaracji (art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c),

4. uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, w wykonaniu której nastąpiła zapłata podatku przez spadkobiercę lub osobę trzecią bądź płatnik dokonał obliczenia podatku (art. 73 §1 pkt 5) i wygaśnięcie nie jest związane ze stwierdzeniem nieważności decyzji.

Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem materialnoprawnym, który nie może być ani odroczony w myśl art. 48 § 1, ani też przedłużony zgodnie z zapisem art. 50 Ordynacji podatkowej. Po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania, a jeżeli postępowanie było prowadzone, mimo że wniosek został złożony po upływie terminu, to powinno być ono umorzone.

Organ ponadto podniósł, iż jak wynika z ugruntowanego poglądu wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, zarówno istnienie obowiązku prawnego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia (vide: wyrok WSA w Warszawie z dn. 11.03.2010 r. sygn. III SA/Wa 1712/09).

Podniósł też, iż konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit.

Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji (vide: wyrok WSA w Warszawie z dn. 22.12.2008 r. sygn. III SA/Wa 2156/08).

Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318) nie zawiera żadnych przepisów przejściowych dotyczących zakresu zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym w wyniku nowelizacji. Oznacza to, że w kwestiach związanych ze zwrotem nadpłaty powstałej w dniu 1 lipca 2004 r. zastosować należy przepisy obowiązujące w tymże dniu. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w w/w okresie.

W powołanym wyżej przepisie art. 79 § 2 określono instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek swego rodzaju przedawnienia. Oznacza to, że podatnik po upływie określonego w tym przepisie terminu nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym stanie się wierzycielem żądającym zaliczenia nadpłaty na poczet obciążających go zobowiązań podatkowych albo też dokonania jej zwrotu. Tak więc prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) - wygasło po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

Prawidłowość wyżej przedstawionego stanowiska została potwierdzona również w wyroku NSA z 26 lutego 2010 r. o sygn. I FSK 194/09, w którym to sąd między innymi zauważył, że "Termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. Co do zasady więc w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty".

Przedstawiony pogląd znajduje potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych m.in.: w wyroku NSA z dnia 14.05.2010 r. sygn. I FSK 660/09, w wyroku WSA w Krakowie z dnia 07.12.2010r. sygn. akt 1529/10.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż deklaracja dla podatku akcyzowego AKC-3 za czerwiec 2004 r. została złożona przez Skarżącą w Urzędzie Celnym w Gliwicach w dniu 26 lipca 2004 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z dnia 29 grudnia 2009 r. wpłynął do Urzędu Celnego w R. w dniu 30 grudnia 2009 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, iż wniosek Strony z dnia 29 grudnia 2009 r. złożony został z uchybieniem terminu wynikającego z treści przepisu art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił jednocześnie, iż termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub też zawieszony. Jest to termin prawa materialnego skutkujący - w przypadku jego uchybienia - utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ II instancji uznał, że po otrzymaniu wniosku strony organ pierwszoinstancyjny winien był umorzyć postępowanie gdyż wniosek z 29 grudnia 2009 r. został złożony z uchybieniem terminu wynikającego z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ wygasło prawo do stwierdzenia nadpłaty wobec upływu 5 lat od dnia złożenia deklaracji. Ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż w sprawie wygasło stronie prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania po myśli art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. nie można się zgodzić.

Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. może prowadzić do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot, czego w zaskarżonym akcie postanowieniu organ odwoławczy nie wykazał. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25).

W kontrolowanej sprawie taka bezprzedmiotowość postępowania nie zaistniała z uwagi na istniejące podstawy prawne do orzekania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu istniały bowiem podstawy prawne do merytorycznego rozpatrzenia wniosku przez organ II instancji.

W pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. wpłynął do Urzędu Celnego w R. w dniu 30 grudnia 2009 r.

Od dnia 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie brzmienie wskazanemu przepisowi nadała ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która w art. 6 – 9 zawiera regulacje intertemporalne nie dotyczące jednak art. 79 § 2 O.p. Art. 10 tej ustawy stanowił, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.

Wobec braku przepisów przejściowych obowiązuje tutaj, chociaż nie wyrażony wprost przez ustawodawcę, nakaz bezpośredniego stosowania ustawy nowej, w tym w zakresie przepisów o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. regulacja prawna nawiązuje wprost do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku."

Innymi słowy, od 1 stycznia 2009 r. wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skoro przedawnienie jest instytucją materialnoprawną, to oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia. Wydłuża jednak wszystkie terminu, które do tej daty nie upłynęły zgodnie z wcześniejszą regulacją.

Jeżeli w momencie wejścia w życie 1 stycznia 2009 r. zmienionego art. 79 § 2 O.p., wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze nie nastąpiło, to wprowadzona zmiana przedłużyła okres, w którym dopuszczalne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wydłużenie terminu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie należy traktować jako ustawy działającej wstecz. Na takim założeniu opiera się zastosowany tutaj nakaz bezpośredniego stosowania ustawy nowej wyrażający się w formule: do stanów materialno-prawnych zaistniałych przed wejściem w życie zmiany z 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepis art. 79 § 2 O.p. chyba, że wygasło już prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia liczonego według reguły z art. 12 § 3 O.p.-"Terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca".

Inaczej mówiąc, w przypadku podatku akcyzowego nowa regulacja prawna wydłużyła termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wszystkim podatnikom, którzy złożyli deklaracje miesięczne dla tego podatku począwszy od miesiąca grudnia 2003 r. i za okresy następne, a zatem i za czerwiec 2004 r. W przypadku deklaracji złożonych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe 5-letni termin do złożenia wniosku upłynął pod rządami uprzedniej regulacji, 31 grudnia 2008 r., i z tej racji nie mógł zostać wydłużony, gdyż ustawa nie działa wstecz. Omawianej tutaj problematyki stosowania ustawy nowej w zakresie przepisów o przedawnieniu dotyczą: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 maja 2004 r., SK 44/03 (OTK-A 2004/5/46); wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt VKK 112/08 (OSNKW 2008/10/81); postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 1999 r., sygn. akt I KZP 25/99 (OSNKW 1999, z.9-10, poz. 53).

Przechodząc zatem na grunt rozpoznawanej sprawy, skoro 26 lipca 2004 r. złożona została deklaracja w podatku akcyzowym i przyjmie się ją jako datę początkową dla oznaczenia daty powstania nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r., to i tak okoliczność ta jest bez znaczenia dla kwestii, od której to daty liczyć należy 5 letni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji oznaczyć datę końcową dla wygaśnięcia prawa do złożenia tego wniosku. Tak bowiem to czyni organ odwoławczy odwołując się do art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, to jest nawiązując do upływu 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

W sytuacji bowiem, gdy w dniu 30 grudnia 2009 r. wobec braku przepisów przejściowych, obowiązywał przepis art. 79 § 2 O.p. po nowelizacji, który stanowił, że: "Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", rozpoznawana sprawa dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r., a art. 70 § 1 O.p., stanowi, że: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku", sporne zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r. Tym samym, gdy w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zobowiązanie nie uległo przedawnieniu a wniosek należało merytorycznie rozpoznać.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ powinien rozważyć merytoryczne podstawy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, od czego się uchylił w zaskarżonym akcie, błędnie uznawszy, że wniosek ten został złożony po upływie terminu do jego złożenia.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 tej ustawy.