Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 868/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi W.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 kwietnia 2015 r. nr [....] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W.C. w dniu 13 listopada 2012 r. zakupił w Niemczech samochód marki Toyota Hilux o nr VIN [...], za kwotę [...] Euro. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym widniała informacja, że pojazd zarejestrowano jako "ciężarowy z otwartą skrzynią", z pięcioma miejscami do siedzenia.

W dniu 16 listopada 2012 r. przeprowadzono pierwsze w Polsce badanie techniczne w/w pojazdu. W wydanym zaświadczeniu wskazano, że jest to pojazd "ciężarowy skrzynia". W dniu 16 listopada 2012 r. samochód został zarejestrowany przez Starostę Powiatowego.

Postanowieniem z dnia 15 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Decyzją z dnia 5 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił W.C. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Hilux w kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 7 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy sprowadzony przez stronę pojazd marki Toyota Hilux podlega zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą, jako samochód osobowy. Organ wskazał przy tym, że w rozpoznawanej sprawie nie kwestionowano dokumentów pojazdu tj. umowy zakupu, dokumentów rejestracyjnych, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Niemniej jednak dokumenty te, same w sobie nie mogą świadczyć o klasyfikacji danego pojazdu, dokonywanej z punktu widzenia prawa podatkowego, w szczególności przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nabyty przez podatnika pojazd jest samochodem, którego cechy wskazują na to, iż należy go zakwalifikować do pojazdów osobowych. Posiada on bowiem cechy wskazujące na to, że służy on zasadniczo do przewozu osób, natomiast możliwość przewożenia towarów nie jest funkcją dominującą tego samochodu.

Organ wskazał także, iż zasadnie w sprawie odwołano się do treści Not Wyjaśniających Nomenklatury Scalonej, a także Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Organ podatkowy pierwszej instancji przy klasyfikacji przedmiotowego pojazdu nie był przy tym związany żadnymi klasyfikacjami dokonanymi przez organy innych państw i inne przepisy prawa.

Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że sposób wykorzystywania pojazdu przez właściciela nie jest równoznaczny z jego przeznaczeniem nadanym przez producenta pewnymi określonymi cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem. Oczywistym jest przy tym, że w samochodach typu pick-up część załadunkowa, otwarta naczepa, nie będzie posiadała wyposażenia kojarzonego z częścią osobową, tj. nie będzie przeznaczona do przewozu osób, a jedynie do transportu towarów. Zatem fakt przewożenia w części ładunkowej (otwartej skrzyni) materiałów budowlanych nie jest argumentem dla uznania, iż samochód ten winien być klasyfikowany do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy.

Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej W.C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ wydający decyzję błędnie zinterpretował okoliczności faktyczne sprawy co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Strona zarzuciła również, że organy podatkowe pominęły zasadę wzajemności, która stanowi gwarancję zapewnienia swobodnego przepływu towarów. Tym samym naruszyły treść Rozporządzenia (WE) nr 764/2008.

Zdaniem skarżącego w sprawie błędnie przyjęto, że zakupiony pojazd jest samochodem osobowym. Skarżący wskazał, że brak było podstaw do tego, aby zmieniać klasyfikację pojazdu jedynie na podstawie jego oględzin, a podstawą ustaleń winny być przede wszystkim dokumenty wskazujące na jego przeznaczenie.

W ocenie strony, zgodnie z zapisami Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, aby samochód mógł zostać zakwalifikowany do kodu CN, niezbędne jest przede wszystkim ustalenie jego przeznaczenia, co wynika często z dowodu rejestracyjnego. Drugorzędną kwestią jest natomiast analiza wyposażenia pojazdu oraz jego cech indywidualnych. Niezasadna jest zatem zmiana klasyfikacji pojazdu mając na uwadze jego wyposażenie oraz cechy zewnętrzne.

Strona złożyła także wniosek o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego celem zbadania słuszności stosowanych przez organy podatkowe przepisów ustaw, w szczególności w zakresie swobody klasyfikowania na podstawie cech zewnętrznych, a nie faktycznej ich funkcji i przeznaczenia czy na podstawie dokumentów rejestrowych, a także celem zbadania czy istnieje możliwość naliczania odsetek z uwagi na dokonaną przez organ podatkowy zmianę funkcji przeznaczenia pojazdu w stosunku do tej, jaka widnieje w dokumentach rejestracyjnych samochodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) określanej dalej jako p.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje, iż Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu Toyota Hilux do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe.

W myśl art. 100 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity z 2014 r. Dz. U. poz. 752) – dalej w skrócie zwanej u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólonotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 u.p.a. - jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego obowiązany jest po dokonaniu przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 106 ust. 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką Podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki Toyota Hilux.

Z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynika, że zakupiony przez podatnika pojazd nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń, a przestrzenią tylną. W przedziale pasażerskim wstępują wahadłowe drzwi, wyposażone w okna. Samochód posiada dwa siedzenia w przedniej części pojazdu (w pierwszym rzędzie) oraz drugi rząd siedzeń, który stanowi trzyosobowa, dzielona kanapa; dodatkowo siedzenia drugiego rzędu wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. W trakcie oględzin stwierdzono również, że wyposażenie wnętrza pojazdu jest charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów; dysponuje on bowiem jednolitą skórzaną tapicerką, oświetleniem sufitowym pośrodku pojazdu, uchwytami nad drzwiami, podłokietnikami, schowki w drzwiach, klimatyzacją, elektrycznie sterowanymi szybami, nawiewami, dywanikami, schowkami na napoje dla pasażerów drugiego rzędu, schowki na oparciach przednich siedzeń.

Powyższe cechy projektowe wskazują, że przedmiotowy pojazd Toyota Hilux posiada podwójną, czterodrzwiową, przeszkloną kabinę (tzw. double cab) z pięcioma miejscami do siedzenia włącznie z kierowcą oraz, że wyposażony jest on w sposób charakterystyczny dla przestrzeni osobowej. Cechy te prawidłowo zostały uznane przez organy podatkowe za świadczące o przeznaczeniu samochodu nabytego przez podatnika, zasadniczo do przewozu osób i w konsekwencji o tym, że winien on być klasyfikowany do pozycji 8703.

W ocenie Sądu stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu dowodzą zatem, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, a ewentualna możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Oceny tej nie zmienia przy tym podnoszona przez stronę okoliczność, że zakupiony samochód jest wykorzystywany przez podatnika do przewożenia towarów. Z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych istotne znaczenie ma ustalona przez organy podatkowe zasadnicza funkcja pojazdu, a nie faktyczne (praktyczne) jego wykorzystanie.

Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Podkreślenia wymaga także, że w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy. Niemniej jednak, związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11.

Jak już wskazano, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym także (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych, czy świadectw homologacji. Wbrew zarzutom strony w niniejszej sprawie dowód rejestracyjny pojazdu, zawierający określenie samochodu jako ciężarowy również został uwzględniony, jednakże biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w nim zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Dodania wymaga, że z punktu widzenia kwalifikacji pojazdu do kategorii samochodów osobowych, dokonywanie oceny cech pojazdu (towaru akcyzowego) winno mieć miejsce z uwzględnieniem tych cech występujących w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Jakkolwiek oględziny samochodu marki Toyota przeprowadzono dopiero w dniu 16 stycznia 2015 r., to jednak należy zwrócić uwagę na to, że strona nie wykazała w żaden sposób, aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania jego oględzin i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech opisanych w protokole oględzin charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Skoro zatem organy prawidłowo zaklasyfikowały pojazd skarżącej w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie.

Sąd rozpoznający sprawę nie aprobuje przy tym zarzutu strony, jakoby postępowanie organu polegające na klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703 co skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w wyższej wysokości, naruszało przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 764/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiające procedury dotyczące stosowania niektórych krajowych przepisów technicznych do produktów wprowadzonych legalnie do obrotu w innym państwie członkowskim oraz uchylające decyzję nr 3052/95/WE (zwanego dalej Rozporządzeniem).

Celem Rozporządzenia jest usprawnienie swobodnego przepływu towarów we Wspólnocie. W Rozporządzeniu ustanowione zostały zasady i procedury, których właściwe organy państw członkowskich muszą przestrzegać przy podejmowaniu decyzji lub planowaniu podjęcia decyzji mogącej utrudniać swobodny przepływ produktów wprowadzonych legalnie do obrotu w innym państwie członkowskim, i których nie obejmują zharmonizowane na poziomie Wspólnoty przepisy.

W art. 2 ust. 1 Rozporządzenia wskazane zostało, że ma ono zastosowanie do decyzji administracyjnych skierowanych do podmiotów gospodarczych, podjętych lub planowanych na podstawie przepisu technicznego określonego w ust. 2, w odniesieniu do jakichkolwiek produktów, w tym produktów rolnych i produktów rybołówstwa, wprowadzanych legalnie do obrotu w innym państwie członkowskim, w przypadku gdy decyzja taka będzie miała jeden z poniżej przedstawionych bezpośrednich lub pośrednich skutków polegających na zakazie wprowadzania do obrotu produktu lub rodzaju produktu, modyfikacji lub przeprowadzenia dodatkowych badań tego produktu lub rodzaju produktu, zanim będzie on mógł zostać wprowadzony do obrotu lub utrzymany na rynku, wycofania tego produktu lub rodzaju produktu z rynku.

Z kolei w ust. 2 tego przepisu Rozporządzenia wskazano, że przepis techniczny oznacza dowolny przepis ustawy, rozporządzenia lub inny przepis administracyjny państwa członkowskiego, który nie podlega harmonizacji na poziomie wspólnotowym oraz, który zakazuje wprowadzania do obrotu produktu lub rodzaju produktu na terytorium tego państwa członkowskiego lub z którym zgodność jest obowiązkowa, w przypadku gdy produkt lub rodzaj produktu jest wprowadzany do obrotu na terytorium tego państwa członkowskiego, oraz który określa jedną z poniższych kwestii tj. wymagane cechy danego produktu lub rodzaju produktu, takie jak poziom jakości, właściwości użytkowe lub bezpieczeństwo lub rozmiar, w tym wymagania mające zastosowanie do produktu lub rodzaju produktu dotyczące nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania lub etykietowania; lub inne wymagania dotyczące produktu lub rodzaju produktu służące ochronie konsumentów lub środowiska i wpływające na cykl życia produktu po wprowadzeniu go do obrotu, takie jak warunki użytkowania, recykling, ponowne użycie lub usuwanie, w przypadku gdy takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład, charakter produktu lub wprowadzenie produktu do obrotu lub rodzaj produktu.

Zakresem przedmiotowego Rozporządzenia objęte zostały zatem regulacje, które mają usuwać przeszkody uniemożliwiające swobodny przepływ towarów w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Sens tego aktu polega na stworzeniu takich rozwiązań, które pozwalają na usunięcie barier istniejących w ustawodawstwach krajowych, które to bariery w skutek stosowania wymogów technicznych stawianych produktom lub konieczność stosowania zezwoleń na wprowadzenie produktu do obrotu na terytorium danego państwa, ograniczają możliwości swobodnego przepływu towarów pomiędzy rynkami państw członkowskich.

W świetle powyższego, nie można utożsamiać obowiązku zapłaty podatku w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego z przepisami o charakterze technicznym, o jakich mowa w Rozporządzeniu, które ograniczają swobodny przepływ towarów. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym poprzez ustanowienie obowiązku zapłaty podatku w wyższej wysokości w przypadku nabycia samochodu osobowego tj. takiego, który wg Nomenklatury Scalonej stosowanej dla celów poboru i wymiaru akcyzy, został zaliczony do kodu CN 8703, nie ograniczają bowiem w żaden sposób możliwości nabycia samochodu i sprowadzenia go na terytorium kraju. Przepisy u.p.a. nie ustanawiają bowiem żadnych warunków technicznych w postaci wymagań dotyczących np. oznaczenia, formy, rozmiaru, masy, składu czy też konieczności uzyskania stosownego zezwolenia, które to warunki musiałyby zostać spełnione zanim towar podlegający akcyzie zostałby wprowadzony do obrotu. Dodać należy, że zagadnienia związane z uznawaniem dokumentów wystawionych w państwach członkowskich, związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu, dotyczą jedynie kwestii uznawania tych dokumentów dla celów potrzeb rejestracji pojazdów na terytorium kraju, a nie wymiaru podatku należnego od dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego.

Reasumując, przeprowadzone postępowanie podatkowe jak również zaskarżona decyzja nie są dotknięte wadami, które zostały wskazane w treści skargi, a zatem brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie wskazanym w skardze, ani w żadnym innym. Przesłanką do wystąpienia z pytaniem opartym na art. 193 Konstytucji RP jest nabranie przez Sąd uzasadnionych wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją RP bądź ratyfikowaną przez Polskę umową międzynarodową, w sytuacji, w której odpowiedź na to pytanie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie taka uzasadniona wątpliwość nie zaistniała. To wątpliwości sądu, a nie strony skarżącej, mogą uzasadniać przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi. Skarżący zatem nie legitymuje się uprawnieniem do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu (v. wyrok NSA z 18 maja 2010r., sygn. akt I GSK 944/09, LEX nr 594760; wyrok WSA z 18 października 2007r., sygn. akt II SA/Ol 861/07, LEX nr 303725; wyrok NSA z 22 września 2011r., sygn. akt II GSK 930/10; publ. j.w.).

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.