Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1983/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 106/13 w sprawie ze skargi F. [...] Sp. z o. o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 października 2012 r. nr ILPB3/423-251/12-5/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2. zasądza od F. [...] Sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 106/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. [...] sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej: strona skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z dnia 19 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):

2.1. Strona skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2.2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

We wniosku skarżąca podała, że jest podmiotem działającym w branży technologicznej, zajmującym się automatyzacją procesu produkcyjnego. Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest dostawa innowacyjnych rozwiązań z dziedziny automatyzacji dla zakładów produkcyjnych i montażowych.

W lutym 2010 r. spółka zawarła z kontrahentem "Umowę o sprzedaż, dostawę, instalację oraz uruchomienie sprzętu" (dalej: "umowa"). Przedmiotem umowy było zrealizowanie przez wnioskodawcę w sposób kompleksowy projektu budowy linii produkcyjnej o wysokim stopniu skomplikowania technologicznego. Wnioskodawca był odpowiedzialny za całościową realizację projektu, co oznaczało, że zobowiązany był do dostarczenia materiałów wykorzystanych przy wykonaniu linii produkcyjnej, budowę jej poszczególnych elementów i ich montaż w miejscu wskazanym przez kontrahenta. Z uwagi na problemy technologiczne związane z realizacją projektu, spowodowane wysokim stopniem jego skomplikowania i innowacyjności, po stronie spółki zaczęły powstawać problemy związane z jego kompleksowym wykonaniem. Ponadto nakłady ponoszone przez wnioskodawcę w związku z długotrwałym i skomplikowanym procesem budowy linii produkcyjnej były dla niego istotną pozycją kosztową, mającą wpływ na jego płynność finansową. Mając na uwadze powyższe spółka zdecydowała się z przyczyn technicznych odstąpić od realizacji umowy.

W kwietniu 2012 r. spółka zawarła z kontrahentem porozumienie w sprawie rozwiązania umowy na mocy którego, obok zwrotu wpłaconych przez kontrahenta zaliczek na poczet przyszłego wynagrodzenia, wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty kary umownej mającej charakter odstępnego z tytułu rozwiązania umowy w związku z brakiem technicznej możliwości realizacji projektu przez spółkę. Należna kara umowna jest mniejsza, niż kara umowna wynikająca pierwotnie z umowy.

W odpowiedzi na wezwanie organu o uzupełnienie wniosku spółka wyjaśniła, że stosownie do postanowień umowy wskazywany wydatek miał charakter kary umownej i odszkodowania, zaś poniesiony został w celu zapobieżeniu ponoszenia przez spółkę dalszych kosztów i strat oraz polubownemu zakończeniu współpracy. Wydatku tego nie należy utożsamiać wprost z karą umowną wynikającą z pierwotnej umowy. Ponadto, skarżąca wskazała, że wydatek przez nią poniesiony nie wynika z wad wykonanych robót, ani zwłoki w usunięciu tych wad, co wyklucza jego zakwalifikowanie do kategorii wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Zdaniem spółki, nie jest możliwe przyporządkowanie tego wydatku do określonej instytucji Kodeksu cywilnego, zaś jego charakter wynika z zasady swobody stron w określaniu treści łączącego ich stosunku prawnego (art. 353¹ K. c.) oraz ustawowej dopuszczalności zawarcia ugody (art. 917 K.c.).

Skarżąca wyjaśniła obszernie, iż przystępując do realizacji umowy podjęła wszelkie niezbędne działania mające na celu wywiązanie się z jej postanowień, w tym między innymi przeprowadzono analizy ryzyka związanego z możliwością pozytywnego zakończenia inwestycji, dokonano analizy szeregu rozwiązań dostępnych na rynku przydatnych dla projektu i możliwych do zastosowania, odbyto wiele spotkań z klientem oraz wiele narad wewnętrznych w zakresie poprawności działania projektu i jego powodzenia, wykonano układy testowe. Wskazano, że projekt miał charakter innowacyjny, stąd też decyzja o rozpoczęciu takiej inwestycji była trudna i ryzykowna. Jednakże wieloletnia wiedza i doświadczenie spółki utwierdzało ją w przekonaniu, że stworzy innowacyjny projekt, co skutkować będzie otwarciem dla spółki nowych perspektyw na rynku i pozwoli wyprzedzić konkurencję w "wyścigu" technologii. Skarżąca dodała, że przyczyną rozwiązania kontraktu było kilka ściśle ze sobą powiązanych przyczyn technologicznych.

2.3. Na tle opisanego zdarzenia sformułowano pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów karę umowną zapłaconą kontrahentowi na podstawie zawartego porozumienia?

2.4. Wyrażając własne stanowisko w sprawie strona skarżąca stwierdziła, że zapłacona na podstawie zawartego z kontrahentem porozumienia kara umowna, mająca charakter odstępnego, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie ogólnej, wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie spółki zawarcie porozumienia i zapłata kary umownej było podyktowane próbą minimalizacji strat i służyło zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów – działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Podkreśliła, że dochowała należytej staranności w procesie realizacji zobowiązań wynikających z umowy – podjęła bowiem wszelkie niezbędne działania ukierunkowane na wykonanie projektu budowy linii produkcyjnej, jednakże przyczyny techniczne uniemożliwiły jego realizację. Nałożenie kary nie wynikało z nieracjonalnego działania wnioskodawcy czy z niedochowania należytej staranności.

2.5. Minister Finansów interpretacją z dnia 19 października 2012 r., nr ILPB3/423-251/12-5/EK uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podniósł, że kara umowna i odszkodowanie zapłacone w związku z rozwiązaniem umowy, poniesione przez spółkę w celu polubownego zakończenia współpracy, zawarcia ugody i uniknięcia niepewności co do potencjalnych roszczeń kontrahenta, jako niespełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Odstąpienie od realizacji umowy z przyczyn leżących po stronie spółki powoduje, że związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi, zaś zapłata kary umownej i odszkodowania w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodu.

2.6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznanie, że brak jest możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty kary umownej w związku z rozwiązaniem umowy z powodu technicznej niemożliwości realizacji projektu przez spółkę,

- przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 oraz art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny stanowiska spółki wraz z uzasadnieniem prawnym, bez uwzględnienia orzecznictwa sądów, które wskazane zostało we wniosku o wydanie interpretacji będącej przedmiotem skargi.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji) .

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdyż nie dotyczy on przypadku niewykonania umowy w ogóle, w szczególności odstąpienia od wykonania inwestycji wbrew zawartemu w umowie zobowiązaniu zastrzeżonemu pod rygorem zapłaty kary umownej. Wyjaśnił, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym kara umowna zapłacona kontrahentowi na podstawie zawartego porozumienia może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W zaistniałym sporze Sąd rację przyznał spółce, która przekonywała, że przedmiotowy wydatek może zostać przez nią zaliczony do kosztów podatkowych bowiem nie mieści się w zakresie wyłączenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a z uwagi na fakt, że można go powiązać z osiągnięciem przychodu, zachowaniem bądź zabezpieczeniem jego źródła, wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że uzasadnione decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r. do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". Stąd też oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać należy również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy (porozumienia), zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zapłacona przez skarżącą kara umowna może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym spełnione są bowiem przesłanki, których wystąpienie warunkuje uznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. W szczególności istnieje związek pomiędzy zapłatą kary umownej a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku skargę kasacyjną złożył Minister Finansów (reprezentowany przez radcę prawnego) wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawach:

I. Naruszeniu prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającym na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które w dostateczny sposób nie wyjaśnia podstawy rozstrzygnięcia (Sąd nie uzasadnił na czym polega związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy zapłatą kary umownej a zachowaniem i zabezpieczaniem źródła przychodów), co w konsekwencji uniemożliwia dokonanie oceny i kontroli toku rozumowania Sądu;

II. Naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym zapłacona przez spółkę na podstawie zawartego z kontrahentem porozumienia kara umowna, mająca charakter odstępnego, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie ogólnej wynikającej z ww. przepisu ustawy wobec stwierdzenia, że spełnione zostały przesłanki, których wystąpienie warunkuje uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, a w szczególności wobec uznania, iż istnieje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy zapłatą kary umownej a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów, gdy tymczasem związek ten nie występuje.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

6.3. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym kara umowna zapłacona kontrahentowi na podstawie zawartego porozumienia może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

6.4. Oceniając treść zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012 z. 5, poz. 77), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259).

Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA).

6.5. W przedmiotowej sprawie spółka zawarła z kontrahentem porozumienie w sprawie rozwiązania umowy na mocy którego, obok zwrotu wpłaconych przez kontrahenta zaliczek na poczet przyszłego wynagrodzenia, wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty kary umownej mającej charakter odstępnego z tytułu rozwiązania umowy w związku z brakiem technicznej możliwości realizacji projektu przez spółkę.

Tak skonstruowana kara umowna nie mieści się w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten bowiem wyraźnie odnosi się do kar będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania - nie zaś kar wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania. Warto w tym miejscu przypomnieć, że zakres zastosowania tego przepisu był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Za powszechnie aprobowany uznać trzeba pogląd, w myśl którego przepis ten z katalogu możliwych kosztów uzyskania przychodu wyłącza tylko te kary umowne (i odszkodowania), których podstawą dochodzenia są: 1) wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług; 2) zwłoka w dostarczaniu towaru wolnego od wad; 3) zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2006 r., I SA/Po 742/06; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2008 r., II FSK 463/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2012 r., I SA/Wr 442/12). Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że omawiany przepis dotyczy sytuacji, w której kara umowna zostaje zastrzeżona na wypadek nienależytego wykonania zobowiązania, a nie - jak to miało miejsce w sprawie – niewykonania zobowiązania skutkującego wypłatą odszkodowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Reasumując należy wskazać, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p oraz przedstawiony stan faktyczny nie można w sposób jednoznaczny powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania z przychodami, jakie zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet bowiem w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu, ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł.

6.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy i oceniając stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą, nie ulega wątpliwości, że wydatek poniesiony z tytułu odszkodowania nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Wydatek ten ani nie przyczynił się, ani też nie mógł nawet hipotetycznie przyczynić się do jego powstania. Nie przyczynił się także do zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Podać należy, że źródłem przychodów skarżącej jest prowadzona działalność gospodarcza.

Należy zaakcentować, że Spółka występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wykazała, iż celem poniesienia spornego wydatku było zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, opierając swoje stanowisko - co do spełnienia przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - na tym, że poniosłaby większy wydatek w przypadku wykonania umowy. Zdaniem Sądu, argumentacja dotycząca zmniejszenia obciążenia finansowego spółki nie przesądza o tym, że wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a skoro tak to zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że poniesiony wydatek nie spełniał wszystkich kryteriów zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob: wyrok WSA w Gliwicach z dania 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 805/10; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1243/11). Istotne w przedmiotowej sprawie jest również to, że od skarżącej spółki jako profesjonalnego podmiotu zajmującego się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej można i należy wymagać racjonalnego działania przy zawieraniu kontraktów.

Należy zauważyć, że celem gospodarczym, który przyświecał działaniom podatnika, było wykonanie inwestycji i osiągnięcie z tego tytułu zysku w postaci przychodu za zrealizowaną inwestycję, nie zaś poniesienie wydatków związanych z niezrealizowaniem umowy. Wnioskodawca nie zakładał przecież, że - zawierając umowę - będzie dążył do jej niewykonania i poniesienia przewidzianej w niej kary. Nielogiczne wreszcie byłoby uznanie takiej kary za koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłącza z tych kosztów kary poniesione w związku z nienależytym wykonaniem umowy. Takie rozumowanie prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, polegających na swoistym premiowaniu podatników niewykonujących umów, wobec tych, którzy podejmują starania o ich realizację.

6.7. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., (por. np. wyroki NSA: z dnia13 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10; z dnia 28.01.2015 r. sygn. akt II FSK 3197/12 publ.: CBOSA). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka - Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Podkreśla się przy tym, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa.

Sąd I instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku dokonał zatem błędnej wykładni art.15 ust.1 u.p.d.o.p. w realiach przedmiotowej sprawy.

7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

7.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust.2 pkt 2 lit a) w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).