Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2149/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 39, art. 40, art. 55 ust. 4
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz. 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1988 nr 41 poz. 324
law: Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.
article: art. 7 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz. 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: Przepisy art. 39 i art. 40 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego określają co jest lub może być przedmiotem działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła oraz wskazują źródła jej finansowania, jednakże nie wynika z nich, że działalność gospodarcza przez sam fakt, iż jest prowadzona przez kościelną osobę prawną staje się działalnością /wyłącznie/ charytatywno-opiekuńczą.

TEZY

Przepisy art. 39 i art. 40 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego określają co jest lub może być przedmiotem działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła oraz wskazują źródła jej finansowania, jednakże nie wynika z nich, że działalność gospodarcza przez sam fakt, iż jest prowadzona przez kościelną osobę prawną staje się działalnością /wyłącznie/ charytatywno-opiekuńczą.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale Izby Finansowej ze skargi kasacyjnej Konwentu Ojców Bonifratrów w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2004 r., I SA/Kr 645/02 w sprawie ze skargi Konwentu Ojców Bonifratrów w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 11 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 maja 2004 r., I SA/Kr 645/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Konwentu Bonifratrów w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 11 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r.

W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 29 sierpnia 2001 r. Prezydent Miasta K. określił Konwentowi o.o. Bonifratrów zaległość w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2001 r. w wysokości 28.185,60 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 3.790,48 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Szpital o.o. Bonifratrów jako część Konwentu o.o. Bonifratrów jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, a w związku z tym prowadzi działalność gospodarczą.

W odwołaniu od decyzji Konwent o.o. Bonifratrów wniósł o jej uchylenie z powodu naruszenia prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ bowiem pominięto przy wydawaniu tej decyzji, że zgodnie z art. 3 tej ustawy sprawy majątkowe i prawne unormowane są w tejże ustawie. Wskazano, że art. 38-40 ustawy jednoznacznie określają charakter prowadzonej działalności przez zakon i jednostki organizacyjne utworzone przez zakon. Działalność ta z mocy ustawy jest działalnością charytatywno-opiekuńczą, dlatego też prowadzenie przez Szpital Zakonu jakiejkolwiek statutowej działalności będzie nosiło cechy działalności charytatywno-opiekuńczej. Charakter prowadzonej działalności wynika natomiast ze statutu Zakonu /zgodnie z art. 38 ust. 5/ i jest działalnością non profit. Natomiast świadczenie usług zdrowotnych odpłatnie to niewielka część działalności Szpitala i ma na celu dofinansowanie deficytowej działalności na rzecz ubezpieczonych i tym samym Zakon oraz Szpital częściowo przejął funkcje Państwa w zakresie ochrony zdrowia, a to dlatego, aby realizować swoją misję. Wskazano, że ten sposób uzyskiwania środków jest zgodny z artykułem 40 ust. 5 ustawy.

Decyzją z dnia 11 stycznia 2002 r. (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 39 pkt 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła obejmuje w szczególności prowadzenie szpitali. Dekretem nr 6/96 z 15 sierpnia 1996 r. został powołany Szpital Zakonu Bonifratrów w K. Jest on niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, co wynikało także z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Wskazano, że w statucie Szpitala Zakonu wyraźnie zapisano, w par. 20, że Szpital uzyskuje środki finansowe z odpłatnych świadczeń zdrowotnych, jak również z działalności gospodarczej innej niż określona w par. 3 statutu, tj. z działalności usługowej. Zauważono, że całkowite zwolnienie od opodatkowania podatkiem od nieruchomości obejmuje nieruchomości przeznaczone na cele mieszkalne członków zakonu, jeżeli są wpisane do rejestru zabytku, natomiast budynek przy ul. T. w K. jest wpisany do rejestru zabytków, ale nie jest wykorzystywany na cele mieszkalne, tylko do prowadzenia działalności usługowej, polegającej na świadczeniu usług medycznych, zatem nie może podlegać zwolnieniu. Ponadto powołano się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /FPK 13/01, FPK 14/01, FPK 11/01/ wskazujące na to, że zarówno niepubliczne, jak i publiczne zakłady opieki zdrowotnej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniesiono o uchylenie tej decyzji z powodu naruszenia prawa. Podtrzymano także dotychczasowe stanowisko prawne strony przedstawione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i również podtrzymało dotychczas zajmowane stanowisko.

Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ oraz art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazał, że nieruchomości lub ich części są zwalniane od podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych przepisów. Takim natomiast odrębnym przepisem jest właśnie art. 55 ust. 4 o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż zwalnia kościelne osoby prawne od opodatkowania w stosunku do nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej. Wskazano, że żadna z powyższych ustaw nie reguluje pojęcia "działalności gospodarczej", w związku z czym należało sięgnąć do ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej. W ustawie tej art. 2 ust. 1 stanowi, że działalnością gospodarczą jest także zarobkowa działalność usługowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Wyjaśniono, że cechy te spełnia również udzielanie świadczeń medycznych i promocja zdrowia przez zakłady opieki zdrowotnej działające na podstawie powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o Zakładach Opieki Zdrowotnej. Stanowisko takie znalazło wyraz w orzecznictwie NSA. Podniesiono, że ze względu na specyfikę tej działalności podlega ona przywołanemu reżimowi prawnemu, co dotyczy również Szpitala Bonifratrów, gdyż, jak już o tym była mowa, uzyskał on status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Stanowiska tego nie podważa natomiast treść art. 39 i art. 40 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Zauważono, że działalnością "charytatywno-opiekuńczą" nie może być działalność odpłatna, a taką Szpital wykonuje. Wskazano, że nie przeczy temu również zapis, który znajduje się w art. 40 ust. 5 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie również z tego powodu, że zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości od osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej powstaje w sposób określony w art. 21 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, tj. z mocy samego prawa. Skoro skarżący w uzupełnieniu deklaracji podatkowej wykazał, że budynek szpitala w części niezajętej na działalność gospodarczą prowadzoną przez inne osoby jest związany z jego działalnością gospodarczą, to analogiczny związek zachodzi między działalnością gospodarczą szpitala a resztą gruntu. Nie można było przyjąć, że osoba która uzupełniła deklarację nie była do tego upoważniona i dysponowała pieczątką Przeora Konwentu bez jego zgody. Gdyby tak było, to z pewnością nie pozostałoby to bez odpowiedniej reakcji ze strony osoby figurującej na pieczątce, czyli zawiadomienia organów ścigania o popełnieniu przestępstwa. Od powyższego wyroku w dniu 05 sierpnia 2004 r. wpłynęła skarga kasacyjna Konwentu Ojców Bonifratrów w K. Zaskarżonemu w całości orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

- art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 21 i art. 22 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzecząpospolitą Polską podpisanego w Warszawie dnia 28 lipca 1993 r. /Dz.U. nr 51 poz. 318/ i w związku z par. 2 pkt 3 Uchwały Nr LXW551/00 Rady Miasta K. z 6 grudnia 2000 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości, zwolnień od tego podatku oraz wzorów deklaracji podatkowych, w związku z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. nr 142 poz. 1591 ze zm./ oraz w związku z art. 38, art. 39, art. 40 i art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ przez nieuwzględnienie regulacji kształtujących zobowiązania podatkowe Konwentu w zakresie prowadzenia Szpitali w Konkordacie, ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej i Uchwale Nr LXVI/551/00 Rady Miasta K. z dnia 6 grudnia 2000 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości, zwolnień od tego podatku oraz wzorów deklaracji podatkowych jako przepisie prawa miejscowego oraz przez wejście w kompetencję specjalnej komisji do powołania której zobowiązały się strony Konkordatu w art. 22 ust. 3 w celu ustalenia zasad rozgraniczania działalności gospodarczej i niegospodarczej kościelnych osób prawnych;

- art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ w związku z przepisami art. 38, art. 39 i art. 40 w Rozdziale 6 tej ustawy zatytułowanym: Działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła i w związku z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ przez ustalenie, że prowadzona przez Konwent Szpitala działalność nie jest działalnością charytatywną korzystającą ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 55 ust. 4 tej ustawy;

- art. 8a ust. 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./ w związku z art. 39 i art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej przez ustalenie, że wprowadzenie przez ustawodawcę postanowienia, że do zakładu opieki zdrowotnej nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej oznacza, że Konwent prowadzi działalność gospodarczą, że charakter tej działalności jako gospodarczej nadaje mu art. 8a ust. 1 i nadanie postanowieniu tego artykułu pierwszeństwa przed wymienionymi postanowieniami art. 39 i 55 ust. 4 ustawy szczególnej z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej przez nieuznanie charakteru działalności polegającej na prowadzeniu szpitala jako charytatywnej;

- art. 81 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 8 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ przez przyjęcie, że deklaracja z 9 lipca 2001 r. stanowiła uzupełnienie deklaracji złożonej z upoważnienia Konwentu przez Dyrektora i Zastępcę Dyrektora Szpitala 15 stycznia 2001 r. i 25 stycznia 2001 r., pomimo, że żaden przepis ani art. 81 Ordynacji podatkowej ani art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidywał takiej formy poprawienia deklaracji i pomimo, że nie nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania budynków przez Konwent oraz uznanie w konsekwencji, że deklaracja złożona 9 lipca 2001 r. stanowi przyznanie, że działalność Konwentu polegająca na prowadzeniu szpitala jest działalnością gospodarczą;

- art. 136 i art. 145 oraz art. 146 Ordynacji podatkowej, a także art. 73-74 oraz art. 98-99 Kodeksu cywilnego wobec uznania przez Sąd za skuteczne złożenia przez osobę, która nie przedstawiła pełnomocnictwa do zastępowania Konwentu przed organami podatkowymi i uznanie za dokument Deklaracji z 9.07.2001 r. podpisanej nieczytelnie "z up. Przeora" na pieczątce Przeora Konwentu, oraz niezawiadomienia o prowadzonej kontroli pełnomocników, a to pomimo ustanowienia pełnomocników w osobach Dyrektora Szpitala Zakonu Bonifratrów i Zastępcy Dyrektora Szpitala Zakonu Bonifratrów i podania przez nich na deklaracjach z 1 stycznia 2001 r. i 25 stycznia 2001 r. adresu do doręczeń i pomimo, że pełnomocnicy nie zmienili adresu oraz przez uznanie, że pomimo braku zachowania ważnej formy pełnomocnictwa i sprzeciwu uprawnionego do składania oświadczeń woli w imieniu Konwentu Przeora, jest ono skuteczne;

- par. 2 pkt 3 Uchwały Nr LXW551/00 Rady Miasta K. z 6 grudnia 2000 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości, zwolnień od tego podatku oraz wzorów deklaracji podatkowych, w związku z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. nr 142 poz. 1591 ze zm./ i w związku z art. 55 ust. 4 i w związku z art. 39 pkt 2 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej przez nieuwzględnienie zwolnienia z podatku od nieruchomości ustanowionego w tej uchwale dla instytucji prowadzących działalność charytatywną w okresie jej wykonywania, z wyjątkiem powierzchni zajętych na działalność gospodarczą;

- art. 21 i art. 22 Konkordatu między Stolicą Apostolską i Rzecząpospolitą Polską podpisanego w Warszawie 28 lipca 1993 r. /Dz.U. nr 51. poz. 318/ w związku z art. 49 i art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej przez przyjęcie, że określenie przez ustawę o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej prowadzenia przez odpowiednie instytucje kościelne szpitali jako działalności charytatywnej nie ma znaczenia dla zwolnienia od obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości dla tej działalności w art. 55 ust. 4 tej ustawy chociaż żadna inna ustawa nie określiła do tej pory kiedy prowadzenie szpitali może być a kiedy może nie być działalnością gospodarczą;

- art. 73 i art. 74 Kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że oświadczenie woli złożone na pieczątce "z up. Przeora" przez pracownika Konwentu pomimo braku pełnomocnictwa jest ważne i wywołuje skutki prawne polegające na złożeniu oświadczenia o tym, że prowadzenie Szpitala przez Konwent stanowi wykonywanie działalności gospodarczej;

- art. 2 ust. 1 i 2 obowiązującej w dniu wejścia w życie Konkordatu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ i art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 1001 poz. 1178 ze zm./ w związku z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm./ przez ustalenie, że udzielanie świadczeń zdrowotnych przez Szpital jest działalnością gospodarczą i że Konwent świadczeń zdrowotnych udziela w celach zarobkowych bez potrzeby regulacji ustawowych tych kwestii.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2004 r. I SA/Kr 645/02 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu lub rozpoznanie skargi zgodnie z wnioskiem Konwentu, a to na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto wniesiono o zasądzenie dla Konwentu kosztów postępowania, w tym kosztów reprezentowania Konwentu przez radcę prawnego w wysokości określonej w art. 205 par. 2 wymienionej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że zaskarżony wyrok WSA podjął się rozgraniczenia działalności gospodarczej od niegospodarczej Konwentu posługując się przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i ustawy o działalności gospodarczej, gdy tymczasem takie kompetencje strony obowiązującego Konkordatu powierzyły specjalnie w tym celu powołanej komisji. W związku z tym, zanim efekty pracy Komisji zostaną skodyfikowane, stosować należało obecnie obowiązującej ustawy. Wskazano, że rozbieżność w piśmiennictwie wywołuje także stanowisko Sądu, według którego art. 8a ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wyłączając działanie prawa o działalności gospodarczej do zakładów opieki zdrowotnej, czyni to wyłącznie w zakresie rejestracji i zezwoleń. Wskazano, że nieuprawnione wydaje się stanowisko, że usługi świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej nabrały charakteru działalności gospodarczej; takiej kwalifikacji powinien dokonać sam ustawodawca, jednocześnie definiując to pojęcie. Skoro jednak tego nie uczynił, to być może pragnął zachować dystans co do traktowania świadczeń zdrowotnych jako "działalności gospodarczej". Udzielanie świadczeń zdrowotnych stanowi szczególny rodzaj działalności. Szpital udziela świadczeń zdrowotnym korzystającym z nich pacjentom nieodpłatnie. Wskazano, że pacjenci nie płacą Szpitalowi za udzielone im świadczenia zdrowotne. Odpłatne świadczenia są działalnością marginalną.

Ponadto wskazano, że przyjęcie deklaracji 9 lipca 2001 r. podpisanej na umieszczonej na niej pieczątce Przeora Konwentu nieczytelnym podpisem z dodatkiem "z up." jako dokumentu ustanawiającego prawo stanowi naruszenie art. 78 Kodeksu cywilnego, wymagającego, dla zachowania formy pisemnej dokumentu, własnoręcznego podpisu strony. Wskazano, że osobą upoważnioną do składania oświadczeń woli w Konwencie jest Przeor Konwentu. Inna osoba może złożyć oświadczenie woli tylko gdy została do tego przez Przeora upoważniona i to w sposób wymagany przez art. 98 i art. 99 Kodeksu cywilnego. Zarzucono, że narusza przepisy Ordynacji podatkowej także niezawiadomienie przez organ i nie włączeniu do postępowania podatkowego pełnomocników Konwentu: Dyrektora Szpitala Zakonu Bonifratrów i jego Zastępcy. Pełnomocnicy nie zmieniali miejsca zamieszkania, adres Szpital ustanowiony jako adres do doręczeń był znany, a mimo to oświadczenie przyjęto od osoby, która pełnomocnictwem do składania oświadczeń woli w imieniu Konwentu w sprawach Szpitala nie dysponowała.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z rozpoznanej skargi kasacyjnej nie wynikają podstawy, które uzasadnić by mogły możliwość jej uwzględnienia.

Skarga wskazuje jedną podstawę kasacyjną - z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - i wywodzi w niej zarzut naruszenia przywoływanych w nim przepisów prawa materialnego "przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie".

W powyższym stanie rzeczy przede wszystkim stwierdzić należy, że Sąd administracyjny, do wyroku którego skarga jest skierowana, prawa materialnego nie stosuje.

Stosowanie prawa materialnego w indywidualnej sprawie podatkowej - najogólniej i funkcjonalnie zagadnienie to określając - polega na wyciąganiu wiążących konsekwencji prawnych z ustalonych w postępowaniu dowodowym faktów. Postępowanie dowodowe i subsumcję ustalonego i ocenionego przez się w ramach swobodnej oceny dowodów stanu faktycznego pod określone, adekwatne unormowania materialnoprawne przeprowadzają organy podatkowe jako wyłącznie uprawnione do rozstrzygania w formie prawnej decyzji administracyjnych w przedmiocie zobowiązań podatkowych podatnika. Sąd administracyjny natomiast zgodnie z art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawuje wyłącznie kontrolę działalności administracji publicznej i w ramach powyższego, wykonując swe prawa i obowiązki procesowe skonkretyzowane w poszczególnych przepisach wymienionej ustawy, dokonuje oceny zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przywołanych w kasacji przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie jest więc nieuzasadniony. Skarga kasacyjna nie podnosi natomiast błędnej sądowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe w sprawie; w szczególności skarżący nie formułuje i nie przedstawia zarzutu: jakie przepisy normującej działanie sądów administracyjnych ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miały zostać naruszone przez Sąd I instancji w ramach zrealizowanej oceny stosowania prawa materialnego w postępowaniu podatkowym. Okoliczność ta jest niezwykle istotna, albowiem, zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczone są przywołanymi w kasacji podstawami kasacyjnymi oraz zarzutami kasacyjnymi spełniającymi wymogi prawne art. 174 i art. 176 wymienionej ustawy.

Rozpoznając analizowany zarzut kasacyjny w zakresie podnoszonej w nim błędnej wykładni prawa materialnego stwierdzi należy, że ze wskazanych w nim przepisów materialnoprawnych przedmiotem rozważań Sądu I instancji, jak to wynika jednoznacznie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, były tylko zapisy prawne: art. 39, art. 40 i art. 55 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej oraz art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W relacji do tych więc tylko unormowań rozważać można skierowany do Sądu I instancji zarzut błędnej wykładni prawa materialnego. Pozostałe przytoczone przez stronę przepisy materialnoprawne nie były objęte wykładnią prawa przeprowadzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. W powyższym stanie sprawy strona skarżąca mogła sformułować, w odniesieniu do konkretnych - adekwatnych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprecyzować i przedstawić zarzut kasacyjny bezpodstawnego i naruszającego prawo zaniechania rozważenia przy ocenie zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego określonych przepisów tego prawa.

Tego rodzaju treści i zarzutu skarga kasacyjna jednak nie zawiera a więc zakres wykładni prawa przeprowadzonej przez Sąd I instancji z punktu widzenia jego /ewentualnego/ nieuzasadnionego ograniczenia tylko do przepisów wskazanych w rozważaniach prawnych uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zgodnie z przytoczonym unormowaniem art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie mógł stanowić przedmiotu rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Spośród objętych uzasadnieniem wyroku Sądu I instancji przepisów prawa materialnego o dochodzonym przez stronę skarżącą zwolnieniu od podatku od nieruchomości stanowi art. 55 ust. 4 /cyt./ ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa o Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie tego zapisu prawnego - kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania i od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski, od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, z wyłączeniem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej.

Z przytoczonego unormowania jednoznacznie wynika, że w zakresie części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej zwolnienie od podatku ustanowione tym przepisem nie przysługuje.

Zważyć również i podkreślić należy, że wyłączając możliwość zastosowania udzielonego zwolnienia podatkowego, czy też ograniczając jego obszar, ustawodawca posługuje się wyłącznie pojęciem wykonywania działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych. Dla analizowanej normy art. 55 ust. 4 działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła nie ma znaczenia prawnego albowiem nie została uwzględniona w kształtującym to unormowanie zapisie prawnym.

Przepisy art. 39 i art. 40 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego określają co jest lub może być przedmiotem działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła oraz wskazują źródła jej finansowania, jednakże nie wynika z nich, że działalność gospodarcza przez sam fakt, iż jest prowadzona przez kościelną osobę prawną staje się działalnością /wyłącznie/ charytatywno-opiekuńczą.

Jeżeli nawet środki pochodzące z wykonywania działalności gospodarczej przeznaczone są następnie na cele charytatywno-opiekuńcze, to okoliczność ta nie znosi i nie zmienia faktu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 55 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Przeprowadzona przez Sąd I instancji w ramach oceny stosowania prawa materialnego w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym wykładnia art. 39, art. 40 i art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej nie narusza /więc/ prawa. Przepisów art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Sąd I instancji /natomiast/ nie interpretował, a tylko przytoczył ich treść.

Zważyć i podkreślić także należy, że oceniając kontrolowane postępowania administracyjne w przedmiocie uzasadnienia prawnego możliwości zastosowania art. 55 ust. 4 /cyt./ ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Sąd I instancji oparł się na ustaleniach i ocenach faktycznych organów podatkowych, które obejmowały status i funkcjonowanie strony skarżącej jako niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej oraz okoliczność, iż ze statutu i działania strony wynika, że uzyskuje ona środki finansowe z odpłatnych świadczeń zdrowotnych oraz z działalności usługowej. Powyższe nie stanowi jednak zarzuconej przez skargę kasacyjna błędnej wykładni prawa materialnego. W zakresie dokonanej przez Sąd I instancji oceny prawnej przywołanych ustaleń i ocen dowodowych organów podatkowych strona skarżąca nie formułuje i nie przedstawia zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa procesowego. Wnoszący kasację powołuje w niej tylko podstawę kasacyjną opisaną w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiącą wyłącznie o naruszeniu prawa materialnego. Wprawdzie pomimo tego, w zarzutach kasacyjnych wskazywane są także określone przepisy Ordynacji podatkowej, jednakże wywodzona z nich argumentacja skarżącego nie jest skierowana przeciwko przytoczonym powyżej ustaleniom i ocenom faktycznym działania w charakterze niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, który uzyskuje środki finansowe z odpłatnych świadczeń zdrowotnych jak również z działalności usługowej.

Brak spełniających wymogi prawne art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutów kasacyjnych w zakresie ocen Sądu I instancji w przedmiocie powoływanych powyżej ocen faktycznych - dowodowych organów podatkowych, zgodnie z art. 183 par. 1 wymienionej ustawy nie stwarza Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości prawnych ich merytorycznego zbadania.

Zważyć natomiast należy, że owe niezakwestionowane przez stronę skutecznie oceny w przedmiocie ocen stanu faktycznego stanowiły podstawę procesu subsumcji pod przesądzające dla rozstrzygnięcia sprawy unormowanie art. 55 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie odnoszącym się do przywoływanego w tym przepisie pojęcia prawnego działalności gospodarczej.

Prowadzący, ustaloną na powyższych podstawach faktycznych, mieszczącą się w obszarze definicji powołanego przez Sąd I instancji przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej, działalność gospodarczą, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest /w jej zakresie/ zwolniony z obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Powyższy pogląd prawny ugruntowany jest /już/ w orzecznictwie sądowoadministracyjnym /por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach - - FPK 11/01, FPK 13/01 i FPK 14/01/. Tejże oceny prawnej przy prawidłowej wykładni art. 55 ust. 4 /cyt./ ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, nie zmienia okoliczność, że podatnik w postaci niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest jednocześnie kościelną osobą prawną.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.