Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 277/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające tę decyzję postanowienie

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 277/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 kwietnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Ewa Długosz- Ślusarczyk (spr), Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007r., sprawy ze skargi K. Spółka z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 grudnia 2005r. nr [...], w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego skierowanym do Urzędu Skarbowego [...] podatniczka - [...] sp. z o.o. w [...] przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka nabyła udział w użytkowaniu wieczystym działki położonej w [...] oraz związany z nim udział we współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Wyżej wskazana sprzedaż była zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Następnie podatniczka zbyła udział w użytkowaniu wieczystym oraz związany z nim udział we współwłasności budynku. Od końca roku w którym zakończono budowę przedmiotowego budynku minęło ponad 5 lat a według wiedzy podatniczki nie były do czasu dokonania sprzedaży czynione wydatki na ulepszenie, których wartość byłaby równa lub większa niż 30% wartości początkowej. W przekonaniu podatniczki sprzedaż przedmiotowego udziału we współwłasności budynku oraz udziału w użytkowaniu wieczystym stanowi świadczenie usługi, i jest objęte 22% stawką podatku VAT. W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka podniosła, iż w świetle regulacji ustawy VAT, towarami są budynki, budowle i ich części w rozumieniu przepisów o statystyce publicznej. Definicja zawarta w statystyce publicznej nie odwołuje się do kwestii obejmującej prawo, którego przedmiotem jest budynek. W tej mierze nie ma znaczenia czy własność budynku przysługuje jednemu czy kilku podmiotom. Ustawodawca traktuje budynek i jego części w sposób przedmiotowy, oderwany od praw rządzących tymi przedmiotami. Przy zbyciu udziału we współwłasności zbywca nie rozporządza budynkiem jako takim ale udziałem we współwłasności. Sprzedawca w takim wypadku nie przenosi prawa do samoistnego rozporządzenia rzeczą wspólną a jedynie prawo do współposiadania i współkorzystania z niej. Podniesiono również, iż zgodnie z regulacjami prawa europejskiego rozróżniane jest zbywanie części nieruchomości od udziału w nieruchomości. Towarem na gruncie ustawy o VAT są dobra materialne natomiast takiego przymiotu nie posiadają udziały we współwłasności. Tym samym sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowi sprzedaż usługi a nie towaru o jakim mowa w art. 43 i dlatego podlega opodatkowaniu 22% stawką VAT.

Postanowieniem z dnia [...] 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu [...] stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko podatniczki nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy podniósł, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pod pojęciem towaru, zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), rozumie się rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Pojęcie części budynku oraz budowli obejmuje również część ułamkową nieruchomości. Ponieważ zgodnie z art. 29 ust. 5 wskazanej ustawy przy dostawie budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, dlatego też w przypadku sprzedaży udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości stawka podatku dla całej nieruchomości będzie uzależniona od tego jaką stawką winna być opodatkowana zbywana część budynku.1 pkt 2 ustawy o VAT obejmuje, po spełnieniu warunków określonych we wskazanym przepisie, także zbycie udziału we współwłasności budynku wraz ze zbyciem udziału w użytkowaniu wieczystym. W stanie przedstawionym przez wnioskującą warunki z art. 43 ust. 1 pkt 2 zostały spełnione, stąd zbycie objęte jest 0 % stawką podatku od towarów i usług.

Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie podnosząc, iż pojęcie części budynku lub budowli, w rozumieniu wskazanych w zaskarżonym postanowieniu przepisów, nie jest tożsame z udziałem we współwłasności nieruchomości. Część budynku lub budowli należy rozumieć jako fizycznie wydzieloną z budynku całość np.: lokal mieszkalny. Interpretacja wskazana przez organ podatkowy jest ponadto sprzeczna z art. 5 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, przewidującego, że Państwa członkowskie miały możliwość uznać za dobra materialne niektóre udziały w nieruchomościach, czego jednak państwo polskie nie uczyniło. Tym samym nie sposób uznać zbycia udziału we współwłasności nieruchomości za zbycie części budynku lub budowli, traktowaną jako sprzedaż rzeczy.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu jest prawidłowa. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż przez dostawę towaru rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według organu podatkowego nie każda transakcja wiążąca się z przeniesieniem prawa stanowi świadczenie usług. Ustawodawca wyraźnie wskazał, iż część budynku i część budowli na potrzeby wskazanej ustawy należy traktować jako towar. Pojęcie to rozumieć należy szeroko i obejmować nim cześć budynku zarówno w sytuacji gdy jest ona według prawa cywilnego wydzielona, jak również gdy stanowi ułamkową cześć we współwłasności nieruchomości budynkowej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do sytuacji w której opodatkowanie zależałoby od tego czy przedmiot sprzedaży należy do jednej czy też do wielu osób.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 i ust. 3 lit a VI Dyrektywy Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, art. 195 i n. k.c. oraz art. 46 § 1 k.c. Na podstawie wskazanych zarzutów podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż skarżąca nadal nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych z powodów wskazanych zarówno we wniosku o wydanie interpretacji jak i w zażaleniu. Ponadto zostało podkreślone, iż twierdzenia organów są dla skarżącej niezrozumiałe, gdyż interpretacją zostało objęte zbycie części prawa do całej nieruchomości a nie części budynku czy budowli. W rozumieniu przepisów nieruchomościami są części budynków w sytuacji, gdy stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Udział we współwłasności stanowi wyłącznie część prawa nie rzeczy, której własność przysługuje niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom. Zbywając udział we współwłasności zbywana jest tylko część prawa a nie część lub całość nieruchomości. Tym samym rozporządzenie dotyczy udziału a nie fizycznie określonej części rzeczy wspólnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów organ powtórzył, iż VI Dyrektywa wprowadza definicję dostawy towarów, która odwołuje się do pojęcia sprzedaży jako ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Pojęcie to należy rozumieć szeroko przy uwzględnieniu ekonomicznej istoty transakcji a nie wyłącznie jej charakter prawny. W przeciwnym wypadku transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do sprzedaży towarów należałoby uznać za świadczenie usług. Zaznaczono, iż na gruncie ustawy o VAT również nie każda transakcji wiążąca się z przeniesieniem prawa stanowi świadczenie usług. Ustawodawca polski skorzystał z możliwości zastrzeżenia uznania za rzecz określonych praw na nieruchomościach czemu dał wyraz poprzez zdefiniowanie jako towaru części budynku lub budowli. Przy założeniu, że przedmiotem obrotu w polskim systemie prawa nie może być cześć budowli, przez to pojęcie można rozumieć wyłącznie udział we współwłasności budowli. Analogiczna interpretacja dotyczyć będzie pojęcia części budynku. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że pojecie części budowli nie miałoby znaczenia podczas gdy ustawodawca umieszczając je w przepisie pragnął coś wyrazić. Wykładnia zaprezentowana przez spółkę jest zaś niedopuszczalna. Ponownie zostało podniesione, iż interpretacja skarżącej prowadziłaby do sytuacji w której opodatkowanie zależałoby od tego czy przedmiot sprzedaży należy do jednej czy też do wielu osób. Interpretacja organów podatkowych jest wynikiem przyjęcia słusznego założenia, iż współwłasność jest rodzajem własności i należy ją jednolicie traktować a ponadto, że zbycie udziału we współwłasności prowadzi do przeniesienia własności. Podkreślono, iż z ekonomicznego punktu widzenia własność i współwłasność niczym się nie różnią.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, uzasadniającego uchylenie zaskarżonych decyzji.

Odnosząc się do zarzutów zgłoszonych przez skarżącą należy podnieść, iż są one trafne i zasługują na uwzględnienie.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towar rozumie się budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Oś problemu w niniejszej sprawie stanowi zakwalifikowanie udziału we współwłasności nieruchomości i odpowiednie zakwalifikowanie zbycia takiego udziału jako świadczenia usługi czy też jako zbycie towaru. Nie może jednak ulegać wątpliwości, iż udział we współwłasności stanowi prawo przysługujące współwłaścicielowi, które stanowi wykładnik przysługujących mu uprawnień do rzeczy wspólnej. Jest ono określone odpowiednim ułamkiem w stosunku do wspólnego prawa. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem (w tym dokonać jego zbycia), bez zgody pozostałych współwłaścicieli (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006 r., I FSK 645/05, niepublikowany).

Ponieważ udział we współwłasności jest prawem, jego sprzedaż jako prawa, nie może być utożsamiana ze sprzedażą rzeczy mającej charakter materialny.

Współwłasność stanowi prawo niepodzielne w tym znaczeniu, że wspólne prawo własności nie podlega podziałowi, które umożliwiałby wyodrębnienie uprawnień poszczególnych współwłaścicieli. Nie mają oni bezwzględnie skutecznego uprawnienia do wydzielonej fizycznie części nieruchomości. Nie należy przy tym uwzględniać podziału do używania quoad usum, które ma przede wszystkim charakter faktyczny.

Definicja zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług mówi o częściach budynków i budowli. Posługując się przy tym pojęciem części w znaczeniu fizycznym, którego nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności, określającym uprawnienia wszystkich współwłaścicieli wobec rzeczy w znaczeniu idealnym, pomijającym fizyczne wyodrębnienie jakiejkolwiek jej części.

Ustawa o podatku VAT konstruując pojęcie towaru odnosi się w sposób wyraźny do przedmiotów materialnych jakimi są rzeczy, budynki, budowle, grunty. Nie posługuje się przy tym pojęciem prawa przysługującego do tych przedmiotów.

Przy uwzględnieniu wskazanych wyżej argumentów należy dojść do wniosku, iż skoro sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości stanowi sprzedaż prawa a nie materialnej części budynku w sytuacji takiej nie sposób mówić o dostawie towaru, która została zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT, ponieważ wskazane prawo nie mieści się w definicji towaru, określonej w art. 2 pkt 6 ustawy. Z tego względu sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości budowlanej stanowi świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie nie jest objęte preferencyjną stawką podatku VAT jak również nie korzysta ze zwolnień od tego podatku (tak też jednoznacznie J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom //. 2007., Warszawa 2007, s. 63 - 64; również A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz., Kraków 2004, s. 49 - 50). Z tego względu każdorazowo podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%.

Należy podkreślić, iż powyższa interpretacja przepisów nie narusza zasady powszechności opodatkowania. Odpłatne zbycie udziału we współwłasności powinno zostać uznane za odpłatną usługę, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do kwestii podnoszonej przez obie strony a dotyczącej VI Dyrektywy Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych to należy wskazać, iż regulacja prawa unijnego pozostawia pewną swobodę co do zakwalifikowania udziału we współwłasności nieruchomości jako towaru. Jednak nie ulega wątpliwości, iż polska ustawa o VAT za towar uznaje części nieruchomości budynkowych, mówiąc o częściach budynków. Jak słusznie Ponosi skarżąca brak jest podstaw normatywnych do przyjęcia, iż ustawodawca polski, pomimo dopuszczalności przyjęcia takiego rozwiązania przez prawo unijne, uznał za towar udział we współwłasności nieruchomości (analogicznie udział w użytkowaniu wieczystym). Takie zakwalifikowanie tego rodzaju prawa powinno zostać dokonane wprost i wyraźnie wyartykułowane, czego w ustawie o podatku od towarów i usług nie uczyniono. W tym zakresie nie jest dopuszczalna interpretacja przepisów idąca w tym kierunku, pomimo deficytu regulacji normatywnych, tym bardziej iż w przypadku regulacji prawa podatkowego wykładnia celowościowa stosownych unormowań powinna być stosowana ostrożnie i umiarkowanie.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł w pkt. I sentencji o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego j ą postanowienia organu I instancji.

Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji skarżącemu przysługuje od organu który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w tym wpisu od skargi. W świetle art. 205 § 1 wskazanej ustawy do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście zalicza się koszty sądowe. Mając powyższe na uwadze Sąd zasądził w pkt. II sentencji od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania w kwocie 200 zł na którą to kwotę składa się uiszczony przez podatniczkę wpis.