Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 415/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi E.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2004 r. do listopada 2008 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Skarżąca – E.B. – wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2010r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] listopada 2009r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności E.B. jako prezesa zarządu O Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2004r. do listopada 2008r.

Rozstrzygnięcia organów zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy:

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. organ podatkowy – Prezydent Miasta - wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na Prezesa Zarządu E.B. za zaległości podatkowe Spółki "O" sp. z o.o w podatku od nieruchomości za okres od października 2003r. do listopada 2008r. w łącznej kwocie 87.871,12 zł. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej 11 grudnia 2008 r.

Organ podatkowy ustalił, iż na podatniku Spółce "O" sp. z o.o. ciąży zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za okres od m-ca października 2003r. do miesiąca listopada 2008r. w kwocie łącznej 87.871,12zł, co wynikało ze złożonych deklaracji podatkowych za lata 2003-2008.

W trakcie prowadzonego postępowania w sprawie Spółka "O" złożyła korekty deklaracji za lata 2003-2008. Złożenie korekt deklaracji spowodowało zmniejszenie kwoty zaległości podatkowej ciążącej na spółce "O" sp. z o.o.

Z uwagi na to, iż do końca grudnia 2008r. organ podatkowy nie wydał decyzji przenoszącej odpowiedzialność na członka zarządu Spółki "O", zaległość podatkowa za miesiące od października do grudnia 2003r. w kwocie 595,92 zł uległa przedawnieniu i decyzją z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] organ podatkowy umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Decyzją z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] umorzono również postępowanie co do zaległości dotyczących gruntów dzierżawionych przez Spółkę.

Decyzją z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] Prezydent Miasta orzekł o odpowiedzialności E.B. jako Prezesa zarządu spółki "O" sp. z o.o za zaległości w podatku od nieruchomości w/w spółki w kwocie 24.587,40 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na istnienie przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej. Z informacji pozyskanych z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, iż E.B. została z dniem [...].10.2002r. powołana do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki O sp. z o.o. i do dnia wydania decyzji I instancji nie została z tej funkcji odwołana. Przedmiotowe zaległości powstały zatem w czasie sprawowania przez stronę funkcji prezesa zarządu.

Organ podał także, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki okazało się bezskuteczne - w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zajęto rachunek bankowy firmy w banku [...], jednak na skutek braku środków na rachunku i braków wpływów, jak również nie wskazania przez stronę Komornikowi innego majątku, w dniu [...].11.2008r. Komornik postanowieniem z dnia [...] listopada 2007r. [...] umorzył postępowanie w sprawie.

Organ wskazał również, iż Spółka w lipcu 2004r. złożyła do Sądu Rejonowego V Wydział Gospodarczy wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Wniosek ten został przez Sąd oddalony postanowieniem z dnia [...].12.2004r. sygn. akt GU 31/04. W uzasadnieniu Sąd podniósł, iż wobec problemów finansowych Spółki na początku 2004r. zaprzestała ona produkcji i już jej nie podjęła. Majątek trwały spółki na dzień [...] września 2004r. Wyceniony został na kwotę 275.899,37 zł. Przy czym nie miał on pokrycia w kapitałach własnych, które wobec straty za lata ubiegłe oraz straty za rok 2004 miał wartość ujemną i wynosił - 459.637,61 zł. Bieżąca płynność finansowa spółki na dzień [...] września 2004r. była poniżej jedności i wynosiła 39,17 %, szybkość spłaty zobowiązań wynosiła 2,56 %.

W dniu [...] maja 2006r. członek zarządu Spółki złożył w Sądzie kolejny wniosek o ogłoszenie upadłości, który ponownie został przez Sąd oddalony - postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006r. sygn.akt GU15/06.

Wobec powyższego organ stwierdził, iż członek zarządu nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, o którym mowa w art. 21 ust.1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz.u. z 2003r. nr 60 poz. 535 ze zm.). tj. w terminie 14 dni od momentu zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Członek zarządu zgłosił zatem wniosek zbyt późno, na skutek czego nie było już możliwości, by Spółka mogła ogłosić upadłość, a wierzyciele mogli choć częściowo zostać zaspokojeni z jej majątku. Członek zarządu nie wskazał też mienia Spółki, z którego mogłaby być prowadzona skutecznie egzekucja, a jednocześnie też, nie wykazał żadnej z przesłanek mogących uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Od niniejszej decyzji strona w ustawowym terminie złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– przepisów art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy,

– przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza przez ustalenie, że skarżąca nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o upadłość,

– przepisów art. 108 § 2 ust.1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą, a pominięcie wydania w stosownym czasie decyzji wymiarowej wobec spółki, w świetle wydania decyzji z dnia [...].11.2009r. umarzającej postępowanie za miesiące od października do grudnia 2003r. oraz orzekającej o bezprzedmiotowości postępowania w części objętej korektami podatnika

– przepisów art.116 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wskazanie, że spółka nie posiada wystarczającego majątku, a wszczęta egzekucja przeciwko spółce jest bezskuteczna.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Prezydenta Miasta.

W uzasadnieniu odwołania E.B. podniosła, iż organ został poinformowany, że powodem złożenia wniosków o ogłoszenie upadłości była bardzo trudna sytuacja finansowa spółki, która powstała w związku z nieuzasadnionym odłączeniem energii elektrycznej przez [...]. Urząd Regulacji Energetyki to potwierdził wydając decyzję, że odłączenie energii elektrycznej przez [...] S.A. było nieuzasadnione. Potwierdził to Sąd Okręgowy, który wyrokiem z dnia [...].07.2006r. oddalił odwołanie [...] od decyzji Prezesa URE. Wyrok jest prawomocny.

Ponadto wskazała, iż organ bezpodstawnie stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony po terminie, ponieważ nie było żadnych zarzutów co do terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Złożenie wniosku było następstwem odłączenia energii. Strona podkreśliła, iż Sąd Rejonowy oddalając wniosek o ogłoszenie upadłości nie stwierdził, że wniosek złożony został po terminie.

Strona podała także, iż organ pominął , że w latach 2004 do 2007 aktywa trwałe i obrotowe przekraczały kilkaset tysięcy złotych, dlatego niezrozumiałym jest dla skarżącej, że nie skierował egzekucji do tych składników a w uzasadnieniu decyzji tego nie wyjaśnił.

E.B. podniosła również, iż w dniu [...].11.2009r. Sąd Rejonowy przeprowadził licytację nieruchomości będącej własnością Spółki O zapisaną w Kw [...]. Jednym z wierzycieli był Prezydent Miasta, a o licytacji organ był poinformowany. Nieruchomość sprzedano za kwotę 272.000 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ podtrzymał w pełni argumentację wyrażoną przez organ I instancji. Ponadto wskazał, iż w świetle utrwalonej linii orzecznictwa sądowego z art. 116 §1 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby egzekucja bezskuteczna dotyczyła czynności całego majątku dłużnika. Potwierdza to między innymi wyrok Sądu Najwyższego z 9.12.2008r. sygn.akt I UK 151/2008.

Organ podkreślił również, iż argumentem za uwolnieniem się od odpowiedzialności członka zarządu spółki nie może być powołany w odwołaniu fakt występowania przez spółkę o ulgi podatkowe - zaniechanie poboru podatku, które to postępowanie zostało zakończone postanowieniem organu z dnia [...].05.2009r.

Dodatkowo Kolegium podniosło, iż niezasadny jest także zarzut wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącej bez uprzedniego wydania decyzji wymiarowej wobec Spółki, albowiem organ podatkowy w rozpatrywanym przypadku nie miał obowiązku wydawania decyzji na Spółkę, gdyż w przypadku osób prawnych, obowiązane są one składać deklaracje na podatek od nieruchomości, które stanowią podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji. Ponadto w świetle art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji przed orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie wymaga uprzedniego wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie :

- przepisów art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy,

- przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wskazanie, że spółka nie posiada wystarczającego majątku, a wszczęta egzekucja przeciwko spółce jest bezskuteczna.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację wyrażoną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego narusza przepisy postępowania administracyjnego w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. ( Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 z późn.zm.). Tam uregulowano zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są zgodnie z art. 116 § 1 członkowie jej zarządu.

Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których zarówno upływ terminu płatności, jak również powstanie zaległości wymienionych w art. 52 nastąpiło w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, iż skarżąca pełniła funkcje członka zarządu Spółki "O" sp. z o.o. w czasie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, które przerodziło się w zaległość podatkową. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącą na żadnym etapie postępowania.

W odniesieniu natomiast do kolejnej z przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – bezskuteczności egzekucji z majątku spółki - i której wykazanie spoczywało na organach podatkowych uznać należy, że postępowanie organu w tym zakresie było niepełne. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie uznać należy za niewystarczające.

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, również w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę.

Sąd nie podziela zaprezentowanego przez organ stanowiska, iż z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby egzekucja bezskuteczna dotyczyła całego majątku dłużnika. Wskazać również należy, że pogląd organu nie wynika z utrwalonej linii orzecznictwa sądowego - na co organ wskazuje.

Na tle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wyłonił się problem, w jaki sposób organ podatkowy ma wykazać bezskuteczność egzekucji. W orzecznictwie sądowym ukształtowały się w tym zakresie dwa przeciwstawne poglądy.

W świetle pierwszego poglądu, bezskuteczność egzekucji wymaga formalnego jej stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Pogląd ten wyrażony został w wyroku NSA z 12 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 138/06. Uzasadniając to stanowisko NSA podniósł, że w przepisach prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskuteczności egzekucji. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kodeksie postępowania cywilnego). W celu wyjaśnienia tego pojęcia należy więc odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego. Pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i prowadzone na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem , że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. rachunku bankowego ) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami kodeksu postępowania cywilnego. Uwzględnić należy bowiem wyjątkowy charakter odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym. Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy, występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. NSA zauważył przy tym, że uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego. Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy , jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Przewidzianą w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłankę "bezskuteczności egzekucji" należy zatem rozumieć jako sytuację , w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Tożsame stanowisko wyraził także NSA w z 27.02.2007 r. sygn. akt I FSK 46/06; WSA w Łodzi w wyroku z 30.01.2007r. sygn. akt I SA/Łd 1462/06; WSA w Warszawie w wyroku z 13.06.2007r. sygn. akt III SA/Wa 1748/06 z 1.08.2007 r. syg. akt III SA/WA 176/07; z 6. 09.2007r. sygn. akt III SA/Wa 3951/06, z 12.09.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3950/06; WSA w Krakowie w wyroku z 21.08.2008 r. sygn. akt I SA/Kr 513/08 i inne.

Drugi pogląd zakłada, że bezskuteczność egzekucji organy podatkowe mogą wykazać za pomocą wszystkich obiektywnych dowodów wskazujących, że spółka nie posiada majątku, z którego można zaspokoić wierzytelności Skarbu Państwa (lub Gminy).

Stanowisko takie zajął m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 9 .07.2008 r. sygn. akt III SA/GL 429/08, w którym stwierdził, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało sprecyzowane przepisami prawa, co sprawie, że należy rozumieć je zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność". Stąd też , gdy pojęciu temu nada się takie znaczenie i gdy weźmie się pod uwagę, że nie wiąże się z nim żadna dyrektywa prawna, to za w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej mogą to uczynić za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa (Gminy). Pogląd taki wyrażony został także w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 29.01.2008 r. sygn. akt III SA/Gl 660/07; WSA w Warszawie w wyroku z 14.09.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 547/07 oraz z 11.06.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 375/08; NSA w wyroku 31.01.2007r. sygn. akt I FSK 508/06; w wyroku z 12.03.2008 r. sygn. akt I FSK 473/07; w wyroku z 22.07.2008 r. sygn. akt I FSK 938/07.

Z uwagi na powyższe rozbieżności w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 8 grudnia 2008 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 6/08. Zgodnie z powołaną uchwałą: - stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie prawnie dopuszczalnego dowodu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zadaniem organu było przeprowadzenie postępowania w taki sposób aby nie pozostawały żadne wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. W ocenie Sądu zadania tego organ nie wykonał.

Dla celów stosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej bezskuteczność egzekucji oznacza wynik całokształtu podejmowanych działań w celu wyegzekwowania zaległości .

Organy przy wykazaniu bezskuteczności egzekucji powołał się na postanowienie Komornika Sądowego z dnia [...] listopada 2007r. wydane w sprawie [...]. Zgodnie z tym postanowieniem, postępowanie egzekucyjne w sprawie zostało umorzone wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji na zasadzie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. Jednakże organ pominął fakt, iż egzekucja ta została skierowana i prowadzona wyłącznie do rachunku bankowego. Ponadto powołanym postanowieniem Komornik Sądowy oddalił wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji z nieruchomości KW [...], z uwagi, że zbieg egzekucji nastąpił jedynie co do zajętego rachunku bankowego. W aktach administracyjnych niniejszej sprawy nie ma żadnych dowodów świadczących o prowadzeniu jak i sposobie zakończenia postępowania egzekucyjnego skierowanego do nieruchomość będącej własnością spółki O, przed wszczęciem postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności (jak również po jego wszczęciu).

Organ posiadał wiedzę o tym, że spółka posiada majątek w postaci nieruchomości, chociażby z deklaracji podatku od nieruchomości. Nadto – jak wynika z powołanego wcześniej postanowienia - to sam organ składał wniosek do Komornika o wszczęcie i prowadzenie egzekucji z tej nieruchomości. Ponadto organ odwoławczy nie odniósł się do powyższego nawet w sytuacji w której skarżąca w odwołaniu z dnia [...] listopada 2009r. wskazała, że "w dniu [...] listopada 2009r. Sąd Rejonowy przeprowadził licytację nieruchomości będącą własnością Spółki O zapisaną w Kw [...]".

Przeprowadzenie licytacji nieruchomości będącej własnością spółki O musiało nastąpić w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Nadto skoro nieruchomość ta została na licytacji sprzedana to nie sposób uznać, aby egzekucja skierowana do tej nieruchomości była bezskuteczna, a tym samym, że egzekucji z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W aktach administracyjnych brak jest jakichkolwiek dokumentów dotyczących przedmiotowego postępowania egzekucyjnego.

Prowadzenie skutecznej egzekucji z kolei świadczyć może o tym, że postępowanie w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu zostało wszczęte przedwcześnie. Podkreślić należy, że członek zarządu odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki, dopiero wtedy gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W tym miejscu przypomnieć należy, że postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności zostało wszczęte przez organ postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008r. czyli przed datą przeprowadzonej licytacji nieruchomości. Brak dokumentów w tym zakresie, jak również brak jakiegokolwiek wyjaśnienia przez organ tej okoliczności stanowić musi o uznaniu, że postępowanie to zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w szczególności przepisu art. 122 , art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenie mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie, tj. na przyjęcie, że zachodziły przesłanki do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości Spółki O w podatku od nieruchomości w wysokości 24.587,40 zł. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie za niewystarczające do wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, uznać należy postanowienie z dnia [...] listopada 2007r. o umorzeniu egzekucji skierowanej do rachunku bankowego w sytuacji gdy spółka posiada również inny majątek jakim jest nieruchomość. Z odwołania jak i ze skargi wnioskować można, że wobec spółki w czasie gdy prowadzone było postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu prowadzone było postępowanie egzekucyjne skierowane do nieruchomości. Nadto do czasu wydania zaskarżonej decyzji postępowaniu egzekucyjnemu nie można było postawić przymiotu bezskuteczności (skoro sprzedano na licytacji nieruchomość).

Organ w toku ponownego postępowania winien uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym zakresie (w zakresie prowadzonej egzekucji z nieruchomości) i dokonać oceny czy i jaki wpływ okoliczność ta ma na postępowanie w zakresie przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z treścią rozstrzygnięcia Sąd w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a orzekł, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Joanna Wierchowicz |Dariusz Skupień |