Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 706/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2;  art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. wraz z oprocentowaniem oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej zwane: organ odwoławczy, Kolegium, SKO), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w J. (dalej zwany: strona, skarżąca, spółka), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej zwana: O.p.), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z [...] nr [...] w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podaniem z 29 listopada 2018 r. spółka wystąpiła do organu I instancji o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając żądanie strona podniosła, że nadpłata powstała w wyniku zadeklarowania obiektu w postaci trafostacji jako budowli o wartości [...]zł, podczas gdy obiekt ten w istocie jest budynkiem o powierzchni [...]m2. Doszło więc do błędnego zakwalifikowania obiektu trafostacji do budowli, a nie do budynków. Spółka stwierdziła równocześnie, że obiekt trafostacji wypełnia definicję budynku, ponieważ posiada fundamenty, jest wydzielony w przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada dach. Przegrody budowlane tego obiektu są trwale przymocowane do fundamentów i w prosty sposób nie jest możliwe odłączenie części tego obiektu posadowionej na fundamencie od samego fundamentu, wobec czego budynek jest trwale związany z gruntem. Prezentując argumentację dot. zakwalifikowania obiektu trafostacji do budynków, a nie budowli, spółka powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, według którego art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. – dalej zwana: u.p.o.l.), w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Do w/w wniosku strona załączyła skorygowaną deklarację podatkową.

W toku postępowania organ, z udziałem strony, zgromadził dokumentację fotograficzną oraz techniczną, w tym budowlaną, dotyczącą trafostacji. Przeprowadził też oględziny nieruchomości na której zlokalizowany jest obiekt trafostacji, opisane protokołami z [...] i [...] wraz z załącznikami.

W efekcie poczynionych ustaleń, decyzją z [...], organ I instancji odmówił spółce zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2018r. w kwocie [...]zł wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołał w szczególności przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 74 pkt 1 O.p. argumentując, że zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, iż obiekt przedmiotowej stacji transformatorowej, to modułowy prefabrykowany kontener przeznaczony do ustawienia wolnostojącego. Wykonany został w technologii żelbetowej, stanowiąc jedną zwartą obudowę/korpus przykrytą dachem betonowym. Obiekt ten nie ma fundamentów, a na gruncie spoczywa za sprawą swojego ciężaru - nie jest trwale związany z gruntem. W całości w każdej chwili może być przeniesiony w inne miejsce, co w toku oględzin potwierdził przedstawiciel spółki. W tej sytuacji, skoro stacja transformatorowa nie posiada fundamentów i w każdej chwili może być przeniesiona (choćby przy modernizacji sieci) w dowolne miejsce bez uszkodzenia jej konstrukcji, nie jest trwale związana z gruntem, to brak jest podstaw do uznania obiektu trafostacji za budynek. Dalej organ argumentował, że stacja transformatorowa objęta wnioskiem o zwrot nadpłaty nie może zostać również uznana za obiekt małej architektury w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Jest ona natomiast budowlą wymienioną w art. 3 pkt 5 tejże ustawy, tj. obiektem kontenerowym nietrwale połączonym z gruntem (tymczasowym obiektem budowlanym). Z uwagi na możliwość zaliczenia tego obiektu do kategorii budowli, stosownie do wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. SK 33/09, podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. To zaś oznacza, że zwrot nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem, ze względu na zmianę przez podatnika kwalifikacji obiektu stacji transformatorowej z budowli na budynek, jest niezasadny.

Odnośnie wskazywanego przez spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 organ wyjaśnił, że wyrok ten ma charakter interpretacyjny, zakresowy. Na jego skutek – wbrew oczekiwaniom spółki - nie dochodzi do zmiany literalnego brzmienia obowiązującego przepisu, w tym art. 1a ust. 1 i 2, czy też art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z [...].

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym precyzyjnego uzasadnienia w zakresie trwałego związania trafostacji z gruntem, co uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania organu podatkowego i co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny, w tym przede wszystkim niepowołania biegłego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że budynek trafostacji nie posiada fundamentów i nie jest trwałe związany z gruntem, a co z kolei miało wpływ na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.;

3. art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że trafostacja nie wypełnia definicji budynku, podczas gdy obiekt ten jest trwałe związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a zatem zawiera wszystkie elementy budynku i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków;

4. art. 74 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy trafostacja nie stanowi budowli, co w konsekwencji powinno skutkować zwrotem nienależnie zapłaconego podatku od budowli.

W konsekwencji stawianych zarzutów spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a nadto o powołanie biegłego na okoliczność ustalenia, czy budynek trafostacji jest trwałe związany z gruntem.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów, argumentów i wniosków odwołania. Zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium w szczególności stwierdziło – odwołując się do przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, a nadto do zatwierdzonego projektu budowy pawilonu handlowego wraz z parkingiem i infrastrukturą techniczną oraz dokumentacji powykonawczej dla stacji transformatorowej – że obiekt stacji trafo, to modułowy prefabrykowany kontener przeznaczony do ustawienia wolnostojącego. Jego konstrukcja wykonana została w technologii żelbetowej i stanowi on jedną zwartą obudowę przykrytą dachem betonowym. Została wytworzona w firmie producenta, a następnie przewieziona na miejsce instalacji i posadowiona na podsypce z piasku grubego bądź żwiru. Podczas przeprowadzonych oględzin z udziałem przedstawiciela podatnika - Kierownika ds. Technicznych oraz przedstawiciela firmy serwisującej stację trafo zgodnie ustalono, że stacja stanowi jedną bryłę posadowioną w przygotowanym gruncie bez wylewania płyty, obiekt stacji w całości może być w każdej chwili przeniesiony w inne miejsce; obiekt nie jest trwale związany z gruntem. To oznacza, że stacja trafo nie jest budynkiem.

Dalej SKO podniosło, wskazując na projekt i rysunki schematu montażu stacji zawarte w materiałach informacyjnych producenta stacji, tj. "B" S.A. W., że postument stacji z izolacją przeciwwilgociową jest umieszczany w gruncie na głębokość ok. 50 cm, na podsypce z piasku grubego lub żwiru, przy czym jest on zintegrowaną częścią całego modułu; stanowi nieodłączną część stacji trafo. Całość nie jest trwale połączona z gruntem i wraz z tymże postumentem może zostać przeniesiona w inne miejsce, bez wykonywania robót budowlanych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia dowodowe SKO, przywołując art. 188 O.p., nie uwzględniło wniosku spółki o powołanie biegłego, celem ustalenia, czy obiekt trafostacji jest związany z gruntem. W ocenie Kolegium z materiałów sprawy wynika jednoznacznie, że obiekt stacji trafo nie jest trwale związany z gruntem.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji odniósł się też do pozostałych dowodów i twierdzeń spółki, nie podzielając ich zasadności. W konkluzji stwierdził, że sporny obiekt trafostacji, jako obiekt kontenerowy wymieniony wprost w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane; stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym przez skarżącą dowodom odmówił wiarygodności, w zakresie trwałego związania trafostacji z gruntem, co uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania Kolegium i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem spółki Kolegium nie ustaliło i nie wykazało w sposób prawidłowy stanu faktycznego, to jeszcze nie sporządziło uzasadnienia dowodzącego, że trafostacja nie jest związana z gruntem;

2. art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny. Przede wszystkim organ nie powołał biegłego celem ustalenia określonych faktów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że obiekt trafostacji nie posiada fundamentów i nie jest trwale związany z gruntem, a co z kolei miało bezpośredni wpływ na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.;

3. art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o powołanie biegłego na okoliczność ustalenia, czy budynek trafostacji jest trwałe związany z gruntem, przez co doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a ocena dowodów dokonana przez organy obu instancji nosi znamiona dowolności. W sprawie doszło do naruszenia podstawowej gwarancji procesowej – inicjatywy dowodowej, przysługującej stronie w toku postępowania;

4. art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że trafostacja nie wypełnia definicji budynku, podczas gdy obiekt ten jest trwałe związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a zatem zawiera wszystkie elementy budynku i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków. Spółka podniosła, że dla oceny trwałego związania z gruntem istotna jest konstrukcja budynku. W przypadku przedmiotowej stacji trafo nie jest możliwe odłączenie części tego obiektu posadowionej na fundamencie, od samego fundamentu, bez uszkodzenia jego konstrukcji;

5. art. 74 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy sporna trafostacja posadowiona na nieruchomości nie stanowi budowli, co w konsekwencji powinno skutkować zwrotem nienależnie zapłaconego podatku. Skarżąca zanegowała twierdzenie Kolegium, że obiekt trafostacji stanowi budowlę i powinien być opodatkowany w oparciu o stawki podatkowe dla tego rodzaju obiektów.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 30 listopada 2020 r. skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowaną argumentację. Podniosła, że w sprawie decydujące znaczenie ma ustalenie, czy obiekt stacji trafo jest trwale związany z gruntem. Dla oceny spełnienia wymagania trwałego związania z gruntem miernikiem powinna być konstrukcja budynku, sposób jego związania z gruntem i odpowiadające obu tym cechom przeznaczenie. O tym, czy dany obiekt budowlany jest trwałe związany z gruntem nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, technologia wykonania fundamentów oraz możliwości techniczne przeniesienia obiektu w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie oraz względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Trwałość powiązania z gruntem przeciwstawia się zwykłe przemijającemu użytkowi, a zatem odnosi się do woli przyświecającej połączeniu. Techniczna możliwość odłączenia nie może prowadzić bezpośrednio do wniosku, że dany obiekt nie jest trwałe powiązany z gruntem, zaś na trwałość związania z gruntem urządzenia wskazuje nie tylko fizyczne, ale i funkcjonalne ich powiązanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana w skrócie: P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję wtedy, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się w sprawie tego rodzaju naruszeń.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w oparciu o zarządzenie przewodniczącego wydziału wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV (Dz.U. z 2020 r., poz. 875). Przepisy art. 15zzs4 ust. 2 i ust. 3 w/w ustawy stanowią, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.

Jednakże przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (...).

Kierując się powyższymi wskazaniami, sprawa została skierowana przez przewodniczącego na posiedzenie niejawne. Wystąpiło bowiem, wobec - trwającego od 20 marca 2020 r. do odwołania - stanu epidemii, ryzyko wywołania nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób uczestniczących w ewentualnej rozprawie. Sąd nie ma przy tym warunków technicznych do przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Dodać trzeba, że przewodniczący uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, zaś wniosek spółki o skierowanie sprawy na rozprawę nie wiąże Sądu.

W tym stanie rzeczy, rozpoznając sprawę odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. wraz z oprocentowaniem, wskazać trzeba, że istota sporu dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji trafostacji. Mianowicie skarżąca twierdzi, że obiekt trafostacji, to budynek w rozumieniu u.p.o.l. Z kolei według organów obiekt ten nie spełnia ustawowych kryteriów budynku, gdyż nie jest trwale związany z gruntem; jest on budowlą.

Przypomnieć także należy, że w kwestii zwrotu spółce nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości wraz z oprocentowaniem tut. Sąd wypowiadał się już w wyrokach z 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 722/20 oraz 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 701/20, a skład orzekający w tej sprawie stanowisko w nich wyrażone w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p. lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

We wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Według spółki, w sposób nieprawidłowy określiła ona podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2018 r., błędnie kwalifikując trafostację jako budowlę, podczas gdy spełnia ona warunki dla uznania jej za budynek. Obiekt trafostacji posiada fundamenty oraz dach i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, które są trwale przymocowane do fundamentów i w prosty sposób nie jest możliwe odłączenie części tego obiektu posadowionej na fundamencie od tego fundamentu. To oznacza, że obiekt jest trwale związany z gruntem.

Organy podatkowe nie kwestionowały, że sporny obiekt posiada przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni oraz dach. Zanegowały natomiast twierdzenie, że ściany są trwale przymocowane do fundamentów. W tym zakresie wskazały, odwołując się do dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz ustaleń poczynionych w toku oględzin, że obiekt, stanowiąc jedną bryłę, nie ma fundamentów, a na gruncie spoczywa za sprawą swojego ciężaru i siły grawitacji. Nie jest zatem trwale związany z gruntem.

Ocena słuszności argumentów stron wymaga przywołania przepisów prawa, mających w sprawie zastosowanie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Przepis art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm. – dalej zwana: u.Pb.) stanowi z kolei, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynek, to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 u.Pb). Natomiast przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 u.p.b.).

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 5 u.Pb., tymczasowy obiekt budowlany, to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Jak wynika z treści podania skarżącej inicjującego postępowanie w sprawie, wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 106/18 wyjaśnił, że należy przede wszystkim mieć na uwadze charakter przywoływanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a więc to, że jego skutkiem nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jest to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie (rozumieniu) wskazanym w tym wyroku. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale jego pewnych treści normatywnych (zob. wyroki NSA: z 9 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 65/17; z 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1026/18).

W analizowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny ze wskazanymi w nim zasadami konstytucyjnymi przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wykładany w ten sposób, że umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Orzeczenie to wyklucza uznanie za budowlę obiektu spełniającego ustawowe kryteria budynku przez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, mając na względzie przeznaczenie, wyposażenie (wypełnienie go urządzeniami, materiałami lub substancjami wypełniającymi w znacznym stopniu jego przestrzeń), a także sposób i możliwość wykorzystania. Trybunał podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak też w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać możliwość jego zaliczenia do budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

Mając powyższe na uwadze, organy podatkowe słusznie w pierwszej kolejności poddały sporny obiekt ocenie pod kątem możliwości zakwalifikowania do budynków. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zatwierdzonego projektu budowy pawilonu handlowego wraz z parkingiem i infrastrukturą techniczną oraz dokumentacji powykonawczej dla stacji transformatorowej, organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że obiekt tejże stacji, to modułowy prefabrykowany kontener przeznaczony do ustawienia wolnostojącego. Konstrukcja stacji trafo wykonana jest w technologii żelbetowej i stanowi jedną zwartą obudowę/korpus przykrytą dachem betonowym. Wbrew twierdzeniom skarżącej, dokumentacja ta dowodzi, że ściany są trwale przymocowane do postumentu, obiekt stanowi jedną bryłę, nie ma fundamentów, a na gruncie spoczywa za sprawą swojego ciężaru; nie jest trwale związany z gruntem. Taki stan rzeczy potwierdzają ustalenia poczynione podczas oględzin obiektu, w ramach których stwierdzono, że stacja stanowi jedną bryłę posadowioną na przygotowanym gruncie (na głębokości ok. 50 cm) bez wylewania płyty. Obiekt stacji transformatorowej w całości i w każdej chwili może być przeniesiony w inne miejsce. Brak trwałego związania obiektu z gruntem potwierdził obecny przy oględzinach przedstawiciel skarżącej spółki, tj. zatrudniony w niej Kierownik ds. Technicznych, a więc osoba niewątpliwie dysponująca wiedzą w tym zakresie.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy wyczerpująco i trafnie odniósł się do argumentacji strony odnośnie danych zawartych w dokumentacji technicznej, podnosząc w szczególności, że stacja trafo została wykonana na podstawie projektu typowego dla tego typu obiektów - rysunki schematu montażu stacji i sposobu jej posadowienia zostały sporządzone na podstawie materiałów informacyjnych udostępnionych przez producenta stacji - firmę "B" S.A. W. Z dokumentacji tej wynika, że podstawa stacji [...] z izolacją przeciwwilgociową, tj. postument, jest umieszczana w gruncie na głębokość ok. 50 cm, na podsypce z piasku grubego lub żwiru. Tak rozumiany postument/fundament jest w tym przypadku częścią modułu i jest z nim zintegrowany (a nie z gruntem). Wysokość stacji bez dachu, z częścią fundamentową, wynosi 2810 mm, a z dachem betonowym 2950 mm, od powierzchni gruntu z dachem betonowym - 2400 mm. Oznacza to, że tenże fundament stanowi nieodłączną część modułu stacji. Całość nie jest zatem trwale połączona z gruntem i stacja wraz z tak ukształtowanym fundamentem (postumentem/podstawą) może zostać przeniesiona w inne miejsce, bez wykonywania robót budowlanych. W świetle powyższych dowodów i ustaleń, które nie wymagały wiadomości specjalnych, w tym powołania biegłego (art. 197 O.p.), zasadne było wykluczenie możliwości zakwalifikowania obiektu stacji do budynków.

Dodać trzeba i to, że do wypełnienia przesłanki "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na gruncie masą własną oraz siłą grawitacji, przez co wykazuje określoną stabilność i opiera się czynnikom zewnętrznym. Nawet trwałe przymocowanie kontenera do podstawy masą własną i siłą grawitacji nie jest trwałym związaniem z gruntem w rozumieniu zarówno art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., jak i art. 3 pkt 2 u.Pb. (zob. wyrok NSA z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3711/14). W niniejszej sprawie zebrane dowody jednoznacznie pokazują, że trafostacja stanowi jedną bryłę, wobec czego nie ma wyodrębnionych fundamentów. Co istotne, określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ani w ustawie Prawo budowlane. Cecha ta sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy też przemieszczenie na inne miejsce. Przy czym należy podkreślić, że dla stwierdzenia "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, iż dany obiekt został posadowiony na fundamencie/postumencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związania z gruntem (a nie z korpusem). Związany trwale z gruntem jest taki budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (zob. wyroki NSA: z 24 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 783/12; z 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 950/15). W tej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi, takie odłączenie było możliwe.

Skoro zatem wykazano, że trafostacja nie jest budynkiem, to konieczne było ustalenie, czy podlega ona opodatkowaniu jako budowla. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 27 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1031/17. Mianowicie analiza gramatyczna przywołanych wcześniej przepisów wprost wskazuje, że stanowiąca przedmiot sporu trafostacja (tj. modułowy prefabrykowany kontener przeznaczony do ustawienia wolnostojącego) jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanym jako obiekt tymczasowy. Zarazem, ze względu na brak trwałego związania z gruntem, nie jest budynkiem, a ze względu na funkcję - nie jest obiektem małej architektury. Stanowi więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Taki wniosek potwierdza analiza w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz uchwały NSA z 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13. Trybunał w powyższym w wyroku wprost stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.Pb. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Trybunału, NSA w uchwale z 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13 przyjął, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.Pb., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.Pb. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 u.Pb. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, gdyż są one pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.Pb. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury, muszą być uznane za budynki albo za budowle. Jeżeli są trwale związane z gruntem, pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle. Konkluzja ta potwierdza wnioski wyprowadzone wcześniej w oparciu o wykładnię gramatyczną.

Zatem uznanie przez organy podatkowe stacji transformatorowej za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 u.Pb., których to przepisów, wbrew zarzutom skargi, nie naruszono. W konsekwencji bezpodstawny okazał się również zarzut naruszenia art. 74 pkt 1 O.p.

Podobnie Sąd ocenił podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W sprawie, z poszanowaniem reguł postępowania, zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy i poddano go swobodnej ocenie, czyniąc ustalenia niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały na wypełnienie wymogów określonych w art. 180 § 1, art. 187 § 1. Poddały też ocenie zebrane dowody w trybie art. 191 O.p. Nie doszło przy tym do naruszenia art. 188 i art. 197 O.p. z uwagi na niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia, czy obiekt trafostacji jest trwale związany z gruntem. Zdaniem Sądu sięgnięcie po wiadomości specjalne jest konieczne wtedy, gdy przy rozpoznaniu sprawy wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie, z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie, podjęcie rozstrzygnięcia. Taka sytuacja, jak stwierdziły organy, w tej sprawie nie wystąpiła, a Sad ocenę tę podziela. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, bowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. W tej sprawie, wobec opisanych wyżej jednoznacznych wskazań zawartych w dokumentacji technicznej obiektu oraz poczynionych w toku oględzin z udziałem przedstawiciela spółki, ustalenie okoliczności faktycznych co do kwalifikacji obiektu (budynek/budowla) celem dokonania subsumpcji nie wymagało posiadania wiadomości specjalnych. Dodać trzeba i to, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji odpowiadają wzorcowi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a przedstawiona argumentacja jasno wskazuje przesłanki dokonanej przez organy prawnopodatkowej kwalifikacji spornego obiektu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.