Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 560/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie NSA Anna Wiciak (spr.), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją ostateczną Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa/Dz. U. z 2005r. Nr. 8, poz. 60 z późn. Zm.) art. 9 ust. 1, art.12 ust 1 pkt 2, art. 6 pkt 3, art. 15 ust 1 i art.15 ust 4, art. 16 ust 1 i art.27. ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr. 54, poz. 654 z późn. zm.) przy zastosowaniu przepisu art. 16 ust 1 pkt 9 lit b, art. 16 ust. 1 pkt 57 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy od [...] 2004 do [...] 2004 w wysokości: [...] zł tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez spółkę o [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono przebieg postępowania podatkowego, ustalony w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną organu oraz strony skarżącej i w tych ramach wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wszczął wobec "A" Sp. z o.o. w D. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r.

Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w postaci zaniżenia dochodu do opodatkowania za kontrolowany okres. W związku z tym, postanowieniem z dnia [...] 2006 r. Nr [...] , wszczęto w dniu [...] 2006 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] 2004 r. do [...] 2004 r.

W dniu [...] 2008 r. decyzjami Nr [...] określono należny podatek dochodowy od osób prawnych za okres od [...] 2004 r. do [...] 2004 r. w wysokości [...] , oraz Nr [...] określono wysokość należnych odsetek za zwłokę od nieuiszczonej i niezadeklarowanej w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od [...] 2004 r. do [...] 2004 r. w kwocie [...] zł.

W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, że Spółka bezpodstawnie:

1. nie uwzględniła w przychodach kwoty [...] zł. z tytułu otrzymanego nieodpłatnie świadczenia w postaci korzystania przez Spółkę w 2004 r. z lokalu przeznaczonego na jej siedzibę;

2. uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł. nie mające związku z uzyskanym przychodem, a mianowicie:

1. specjalistycznych szkoleń pracowników obcej firmy w wysokości [...] zł

2. adaptacji dachu hali warsztatowej K. [...] na podstawie

faktury z dnia [...] 2004 r. nr [...] w kwocie netto [...] zł

3. Adaptacji i remontu hali walcowni nr [...] na podstawie faktury z dnia [...] 2004 r. nr [...] w kwocie netto [...] zł.

Odnosząc się szczegółowo do poszczególnych wymienionych pozycji wskazano, że organ orzekający w pierwszej instancji stwierdził, że Spółka użytkowała nieodpłatnie w 2004 r. powierzchnię biurową o powierzchni [...] m kw. w budynku położonym w D. przy ul. [...], przeznaczoną na siedzibę Spółki "A", będącego własnością "B". Wartość użyczenia określono na podstawie faktury wystawionej przez "B" Sp. j., gdzie cena za 1 m kw. wynosi netto [...] zł miesięcznie. Spółka "A" nie poniosła w 2004 r. wydatków z tytułu czynszu na najem rzeczonego lokalu, zatem środki stanowiące równowartość tej opłaty w wysokości [...] zł miesięcznie, stały się kategorią przychodów tj. mają zgodnie z 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.) charakter nieodpłatnego świadczenia. Podkreślono równocześnie, że wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 6 pkt 3 wskazanej ustawy podatkowej ustala się w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. Zatem organ orzekający pierwszej instancji do przychodów z działalności gospodarczej wykazanych przez Spółkę w 2004 r. doliczył wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez Spółkę w 2004 r. w kwocie [...] zł.

Przechodząc do kolejnej kwestii zauważono, że postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka w 2004 r. zaksięgowała i uznała za koszty uzyskania przychodów wydatki związane ze szkoleniem pracowników na.. łączną kwotę [...] zł. W trakcie kontroli ustalono, że "A" w 2004 r. nie zatrudniała żadnych pracowników na umowę o pracę oraz nie zawierała umów zleceń i umów o dzieło. W związku z. powyższym stwierdzono, iż brak jest związku przyczynowo skutkowego poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem. Koszt szkolenia nie może być więc podatkowym kosztem uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust.1 i art.16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, iż wydatki związane ze szkoleniem można zaliczyć do kosztów swojej działalności, pod warunkiem, że będą one dotyczyć szkolenia pracowników własnej, a nie obcej firmy.

W ramach rozważań nad trzecim zagadnieniem podkreślono, że na podstawie analizy zapisów konta "Usługi podwykonawców" Spółka w [...] 2004 r. zaksięgowała i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów fakturę zakupu VAT nr [...] z dn. [...] 2004 r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo Usługowe "C" T.L., z siedzibą w D., dla Spółki "A" za : " adaptacja dachu hali warsztatowej K. [...] ", na wartość netto [...] zł. Do faktury dołączono protokół odbioru robót z dnia [...] 2004r. Spółka w trakcie kontroli oraz w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyła zlecenia dla "C" T.L. na wykonanie rzeczonej usługi zaś z wyjaśnienia zarządu Spółki "A" złożonego do protokołu z kontroli wynika, że faktura VAT nr [...] dotyczy wykonania części zakresu prac dla Kopalni Węgla Kamiennego ,,D" (...) a rozliczenie z podwykonawcami za wykonanie prac nastąpiło w oparciu o rzeczywisty koszt wykonania takiej usługi"

Dalej zauważono, że "A" Sp. z o.o. w dniu [...] 2004 r. na podstawie umowy ramowej nr [...] z "E" S.A. Kopalnią Węgla Kamiennego "D" na wykonanie robót ogólno-budowlanych na terenie tejże kopalni zawarła w dniu [...] 2004r. umowę nr [...] , której przedmiotem było wykonanie remontu dachu budynku hali warsztatowej vi KWK "D" w K. [...]. "A" Sp. z o.o. zobowiązała się do wykonania prac w ciągu dwóch miesięcy od daty zawarcia umowy. Za wykonanie przedmiotu umowy ustalono wynagrodzenie w wysokości [...] zł. Powyższa usługa została przez "A" Sp. z o.o. udokumentowana następującymi fakturami sprzedaży:

- faktura VAT nr [...] wystawiona w dniu [...] 2004r. przez "A" Sp. z O.Q., dla KWK "D", za adaptację dachu budynku hali warsztatowej KWK "D", wartość netto [...] zł

faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2004r. wystawiona przez "A" Sp. z o.o. dla "D", za adaptację dachu budynku hali warsztatowej KWK "D", wartość netto [...] zł

faktury zakupu:

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2004 wystawiona przez P.W. "B" Sp.j. dla "A" Sp. z o.o. za "adaptacja i remont dachu hali warsztatowej," wartość netto [...] zł.

- faktura VAT nr [...] wystawiona w dniu [...] 2004 przez "C" T. L. dla "A" Sp. z o.o. za adaptacja i remont dachu hali warsztatowej," wartość netto [...] zł.

W trakcie kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż prace objęte fakturą zakupu VAT nr [...] z dnia [...] 2004 wystawioną przez "B" Sp. j., dla "A" - Sp. z o.o. za adaptację i remont dachu hali warsztatowej, wartość netto [...] zł., termin realizacji [...] 2004r. zostały wykonane zgodnie ze zleceniem prac budowlanych oraz kosztorysem na wykonanie robót remontowo-budowlanych.

Natomiast Spółka "A" do faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu [...] 2004 przez "C" T. L., dla "A" Sp. z o.o. za adaptację i remont dachu hali warsztatowej, wartość netto [...] zł nie przedłożyła zleceń (zamówień) dokumentujących zakup rzeczonych usług. Ponadto, jak podkreśla organ podatkowy pierwszej instancji do dnia wydania niniejszej decyzji Spółka "A" nie przedłożyła żadnych wyjaśnień potwierdzających wykonanie powyższych prac objętych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 2004 na kwotę [...] zł. naruszając tym samym art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr.54, poz.654 ze zm.), który stanowi iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 tej ustawy.

Kontynuując rozważania nad stwierdzonymi w toku kontroli uchybieniami stwierdzono, że "A" Sp. z o.o. w [...] 2004 r. zaksięgowała na koncie "Usługi podwykonawców" fakturę zakupu VAT nr [...] wystawioną w dniu [...] 2004 r. przez "B" L. L. i T. L. Spółka Jawna, z siedzibą w D. ul. [...], dla "A" Sp. z o.o. za adaptację i remont hali walcowni nr [...], wartość netto [...] zł. Prace wg protokołu odbioru robót zostały zakończone w dniu [...] 2004 r. Wg rozliczenia robót sporządzonego w trakcie kontroli przez Wiceprezesa Zarządu "A" T. L. w/w faktura dotyczyła remontu poszycia dachu hali VII-BIS cz. II, udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz "F" Sp. z o.o. z siedzibą w C., ul. [...].

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2004r. za remont pokrycia dachowego hali nr VII-BIS cz. II wartość netto [...] zł,

- faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2004r. za remont naświetli dachowych oraz poszycia ścian wraz ze szkleniem hala VII-BIS cz. ll, wartość netto [...] zł. Ogółem sprzedaż netto w/w faktur wynosi [...] zł. Do w/w faktur Wiceprezes Zarządu "A" T., L. przedstawił w trakcie kontroli faktury zakupu:

- faktura VAT nr [...] wystawiona w dn. [...] 2004 r. przez "B' z siedzibą w D., ul. [...] za remont pokrycia dachu i poszycia ścian Hali VII BIS, wartość netto [...] zł,

- faktura VAT nr [...] wystawiona w dniu [...] 2004 r. przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "G" A. G., z siedzibą w D., ul. [...], za remont naświetli dachowych oraz poszycia ścian wraz ze szkleniem hala VII-BIS cz. II wartość netto [...] zł

- oraz fakturę VAT nr [...] wystawioną w dniu [...] 2004r na kwotę [...] zł. będącą przedmiotem sporu

Ogółem zakup netto z w/w faktur wynosi [...] zł.

Z wyjaśnień Spółki wynika, że remont dachu i ścian hali nr VII Bis został zakończony w 2005r. Kontrola podatkowa oraz prowadzone postępowanie podatkowe

wykazało, że zakup adaptacji i remont hali walcowni nr [...] od "B" Sp. j. o wartości [...] zł. nie posiada odzwierciedlenia w zafakturowanych i zaewidencjonowanych przychodach Spółki. "A" Sp. z o.o. zaliczyła powyższy wydatek do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. nie wykazując osiągniętego z tego tytułu przychodu w 2004r. czym naruszyła przepisy art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 tej ustawy.

Z kolei z art. 15 ust. 4 rzeczonej ustawy podatkowej wynika, iż koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe: w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Ponadto w trakcie kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego organ orzekający pierwszej instancji stwierdził iż Spółka "A" w ogóle niezaewidencjonowała kosztów uzyskania przychodów, dotyczących faktur sprzedaży. VAT dla Zakładu Energetycznego "H" Sp. z o.o. z siedzibą w D. na ogólną kwotę [...] zł.

Organ orzekający pierwszej instancji ustalił, iż na kontach księgowych Spółki "A" brak jest zapisów dokumentujących nabycie tych usług, w dniu [...] 2006 r. Zarząd Spółki "A" przedłożył kosztorysy:

- Nr [...] na wykonanie regeneracji dławic, dostawę i montaż grzebieni oraz naprawę zbiornika zagęszczacza na kwotę [...] zł,

- Nr [...] na wykonanie wymiany dławic w zbiornikach przelewowych oraz naprawę zbiorników przelewowych na kwotę [...] zł.

Podkreślono, że przedstawione kosztorysy nie zawierały daty ich sporządzenia, brak w nich nazwy podmiotu sporządzającego kosztorys tj. wykonawcy. W związku z powyższym organ orzekający pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka "A" nie przedstawiła żadnych stosownych wniosków dowodowych potwierdzających fakt, iż poniosła wspomniane koszty (m.in.: zlecenia robót, harmonogram prac, faktur zakupu, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty, zapisów na kontach księgowych- dot. transakcji zakupu).

W związku z powyższymi ustaleniami organ orzekający pierwszej instancji nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów "A" Sp. z o.o. za 2004 r., kwot wynikających z w/w kosztorysów tj. [...] zł i [...] zł

To zaś spowodowało podwyższenie dochodu do opodatkowania o kwotę [...] zł, a przez to należnego podatku od osób prawnych za 2004 r. o kwotę w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w powyższej decyzji Spółka "A" zaskarżyła ją w części dotyczącej kwestionowania przez organ podatkowy wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów Spółki z tytułu:

- 1 specjalistycznych szkoleń pracowników firmy

- 2 adaptacji dachu hali warsztatowej K. [...] w wysokości [...] zł.

-3 adaptacji i remontu hali warsztatowej K. K. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuciła, że organ I instancji wydając decyzję, nie uwzględnił wyjaśnień składanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zarzuciła organowi podatkowemu, iż na podstawie własnej, dowolnie przyjętej subiektywnej oceny zdarzeń, dokonał błędnego określenia wysokości podatku dochodowego. Niesłusznie zdaniem Strony zanegowane zostały niektóre z faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Spółka uważa, iż stanowisko przyjęte przez Urząd Skarbowy, rozmija się z niektórymi elementami stanu faktycznego w sprawie i tym samym narusza przepisy art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz art. 122 i 210 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Spółka wyjaśniła, że sfinansowanie specjalistycznego szkolenia pracowników podwykonawców na łączną kwotę [...] zł było konieczne z tego powodu, iż nie zostaliby oni wpuszczeni na teren zakładu górniczego, bez uprzedniego odbycia takiego szkolenia. Jej zdaniem jeśli by Spółka refakturowała koszt odbytego szkolenia na podwykonawcę (tak jak sugeruje Urząd Skarbowy), to w konsekwencji podwykonawca o taką samą wartość musiałby zwiększyć wartość faktury za wykonane usługi.

Spółka nie zgadza się także z ustaleniami organu orzekającego w pierwszej instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, wydatków w kwocie [...] zł oraz [...] zł z tytułu usług podwykonawców, z uwagi na rzekomy brak związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z osiągniętym w 20,04 r. przychodem.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części której dotyczą podniesione zarzuty.

W trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] 2009 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Strony w dniu [...] 2009 skorzystał z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, nie wniósł jednak w tej sprawie żadnych dodatkowych wyjaśnień.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania a w swym wywodzie odnoszącym się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu stwierdził, co następuje:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił iż wykładnia gramatyczna zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, że podatnik może odliczyć od przychodu wszelkie koszty, o ile udowodni bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1993 r., SA/Po 1393/92, ONSA 1993, nr 4, poz. 101; wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94, Glosa 1995, nr 8, poz. 36, Glosa 1995, nr 9, poz. 41).

Organ podkreślił, że ustawodawca oparł konstrukcję tegoż przepisu na zasadzie klauzuli generalnej z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Brzmienie powołanej regulacji prawnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodu; pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem zachodzić musi związek przyczynowo-skutkowy.

Zaakcentowano, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego. Sądu Administracyjnego poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz od właściwego, udokumentowania tego wydatku (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., SA/Po 1393/92, wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r. III SA 418/96).

Ważne też jest-zdaniem organu- że wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu, gdyż wywodzi on z tego faktu skutki prawne.

Odnośnie zakwestionowania przez stronę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł a dotyczących specjalistycznych szkoleń dla obcej firmy organ zauważył, że Spółka wyjaśnia, że sfinansowanie specjalistycznego szkolenia pracowników podwykonawców na łączną kwotę [...] zł było konieczne z tego powodu, iż nie zostaliby oni wpuszczeni na teren zakładu górniczego, bez uprzedniego odbycia takiego szkolenia, przy czym, nie kwestionuje iż poniesienie kosztu szkolenia pracowników niewątpliwie leżało w gestii głównego wykonawcy a nie podwykonawcy. Organ, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy oraz obowiązujące przepisy w tym zakresie nie podziela tego stanowiska.

Podkreślił, że nie kwestionuje zasadności przeprowadzenia przez Spółkę specjalistycznych szkoleń BHP, których koszt można jak najbardziej zaliczyć do kosztów swojej działalności, pod warunkiem że będą one dotyczyły szkolenia pracowników własnej, a nie obcej firmy.

Kontrola podatkowa wykazała, iż Spółka w 2004 r. nie zatrudniała żadnych pracowników na umowę o pracę oraz nie zawierała umów zleceń czy umów o dzieło.

Zatem zgodnie z zasadami przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesiony wydatek na szkolenie pracowników w 2004 r. w kwocie [...] zł. nie może byś podatkowym kosztem uzyskania przychodów Spółki "A".

Zdaniem organu, wyjaśnienia Spółki złożone w odwołaniu są niezgodne z wyjaśnieniami jakie Spółka składała w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. W złożonym odwołaniu Spółka twierdzi, że jeżeli refakturowała by koszt odbytego szkolenia na podwykonawcę, to w konsekwencji podwykonawca o taką samą wartość musiałby zwiększyć wartość faktury za wykonane usługi. Natomiast z pisemnych wyjaśnień z dnia [...] 2006 r. składanych przez Spółkę do Urzędu Skarbowego wynika, że nie można było refakturować kosztu odbytego szkolenia na podwykonawcę, gdyż koszt takiego szkolenia nie był ujęty w zleceniu dla "B".

Zauważono w tym kontekście, że na podstawie zebranego materiału dowodowego w szczególności zaś z umowy z dnia [...] 2009 r. zawartej pomiędzy "E" S.A. Kopalnią Węgla Kamiennego "I" a "A" Sp. z o.o. wynika, że w postanowieniach dodatkowych umowy § 9 punkt 1 widnieje zapis" iż zabrania się zatrudniać podwykonawców do robót objętych umową bez wyrażania zgody przez Zamawiającego" Także z pisma "E" S.A. KWK "D" do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wynika, że w pracach objętych umową Nr [...] z dnia [...] 2004 i Nr [...] z dnia [...] 2004 nie uczestniczyły firmy "B" Sp.j. czy "C". Z w/w pisma wynika, iż z firmą "B" w 2004r kopalnia nie zawarła żadnej umowy.

Przedstawione dowody świadczą – zdaniem organu - o tym, że Spółka "A" nie uzyskała zgody na zatrudnianie podwykonawców do robót objętych umowami. Zatem mając powyższe fakty na uwadze słusznie organ orzekający pierwszej instancji nie uznał wydatku na koszty szkolenia pracowników "B" Sp. j. w ogólnej kwocie [...] zł do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki "A" ze względu na brak związku przyczynowo - skutkowego poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem.

Zdaniem organu - trafnie także organ orzekający w pierwszej instancji przyjął, iż wydatków w kwocie [...] zł i [...] zł. z tytułu zakupu usług od podwykonawców nie można uznać za koszt uzyskania przychodów Spółki "A".

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją Spółki przedstawioną uzasadnieniu odwołania.

Swe stanowisko w tej kwestii uzasadnił w ten sposób, że z materiału dowodowego wynika, iż "A" do faktury zakupu VAT Nr [...] wystawionej w dniu [...] 2004 r. przez "C" T. L. za adaptacje dachu hali warsztatowej K. [...] na wartość [...] zł. nie przedrożyła w trakcie kontroli ani prowadzonego postępowania podatkowego zleceń, zamówień dokumentujących zakup w/w usługi. Z protokołu dotyczącego badania ksiąg rachunkowych "C" T. L. z siedzibą w D. spisanym dnia [...] 2008 r. zobowiązano T. L. do udzielenia szczegółowych wyjaśnień co do zakresu wykonywanych prac, oraz wskazania osób, które te czynności wykonywały. Organ orzekający w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, iż "C" T. L. w 2004 r. nie zatrudniał żadnych pracowników, brak także w księdze podatkowej przychodu i rozchodu zakupu powyższej usługi od podwykonawcy. Do organu orzekającego w pierwszej i drugiej instancji nie wpłynęły wyjaśnienia w powyższej sprawie. Również w odwołaniu Spółka nie przedstawiła wyjaśnień w tym zakresie. Ponadto zauważono, iż adaptacja dachu hali warsztatowej K. [...] na wartość [...] zł. dotyczy wykonania części prac dla KWK "D", a nie jak twierdzi w odwołaniu Spółka prac wykonywanych dlą "F" Sp. z o.o. Powyższe świadczy o tym

L. L. i T. L. będąc w Zarządzie skarżącej Spółki i "B" Spółka jawna a także "C" T. L.i mają problemy z rozgraniczeniem zakresu prac wykonywanych przez poszczególne firmy.

Zatem mając powyższe fakty na uwadze organ odwoławczy uważa, że słusznie organ orzekający pierwszej instancji nie uznał jako koszt uzyskania przychodu "A" wydatku w kwocie [...] zł ze względu na brak prawidłowego udokumentowania przez Spółkę poniesionego wydatku oraz braku związku przyczynowo - skutkowego z uzyskanym przychodem.

Przechodząc do ostatniej podnoszonej w odwołaniu kwestii to jest nie uznania przez organ orzekający w pierwszej instancji wydatku w wysokości [...] zł stwierdzono, że w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy znajdują się pisemne wyjaśnienia Spółki oraz protokoły z przesłuchania strony. Zauważono, iż wyjaśnienia znajdujące się w tym materiale zawierają również pewne rozbieżności. Z pisemnych wyjaśnień Zarządu spółki "A" złożonych w dniu [...] 2006 r. wynika, że remont dachu, naświetli dachowych i ścian hali nr VII BIS został przez Spółkę zakończony wiosną 2005 r. a rozliczenie z podwykonawcą za wykonanie prac nastąpiło w oparciu o rzeczywisty koszt wykonania takiej usługi. Natomiast w wyjaśnieniach złożonych w dniu [...] 2006r Spółka podała, iż przedsięwzięcie remontu poszycia dachu i ścian hali nr VII BIS było prowadzone w dwóch równoległych procesach, poprzez dostawę materiałów budowlanych do wykonania remontu oraz wykonania samych prac remontowych, które zostały zakończone w [...] 2005 r.

Podkreślono, że z akt sprawy wynika, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej sprawdzeniem objęto zapisy dokonane w [...] 2005 r. na koncie "Sprzedaż usług budowlanych". Zarówno dokumentacja źródłowa oraz zapisy na koncie "Sprzedaż usług budowlanych" w 2005 r. nie wskazują na fakt uzyskania przychodu z tytułu.. nabytej w dniu [...] 2004 r. usługi na kwotę [...] zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia -zdaniem organu- zarzuty odwołania, iż organ podatkowy bezzasadnie neguje koszt uzyskania przychodów w kwocie [...] zł i [...] zł jest nietrafny.

Jest tak dlatego, że nie można przyjąć, iż samo wystawienie faktury jest dokumentem świadczącym o wykonaniu usługi, bowiem jej prawdziwość materialnoprawną odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze. Nie budzi wątpliwości, że dla celów podatkowych, prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi się liczyć z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Aby zaliczyć dany wydatek, do kosztów uzyskania przychodów, podatnik, a nie organ podatkowy, powinien przedstawić źródła dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Z chwilą zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji powyższych wydatków, jako niebędących kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem.

Zwrócono uwagę, że w orzecznictwie sądowym (Wyrok NSA w Bydgoszczy z 12.02.2003 r., sygn. SA/Bd 179/03 ) wskazuje się, że sam brak dokumentów księgowych potwierdzenia poniesienia wydatku, nie dyskwalifikuje tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu: "Podstawowym warunkiem do tego, aby podatnik mógł z określonego faktu wynieść korzystne dla siebie skutki podatkowe, jest prawidłowe udokumentowanie poniesionych wydatków. W przypadku kwestionowania wiarygodności faktur można posłużyć się innymi środkami dowodowymi."

Spółka w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby zaliczyć sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Spółka także w odwołaniu nie wniosła w tym zakresie dodatkowych wyjaśnień. Powoływanie się w odwołaniu na trudności gospodarcze roku 2004 nie są wystarczającą przesłanką do uznania przez organ odwoławczy argumentów strony.

Zauważono w tym kontekście, że Spółka miała możliwość przed organem drugiej instancji wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego to jednak prawa nie skorzystała.

Końcowo zauważono, że zebrany w tej sprawie obszerny materiał dowodowy dał podstawę do zakwestionowania, jako kosztu uzyskania przychodów odwołującej się Spółki, wymienionych w decyzji wydatków. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego daje się zauważyć, że zakwestionowane w Spółce wydatki nie były ukierunkowane na osiągnięcie przychodu, lecz wygenerowania zysku w sposób niezgodny z prawem. Organ odwoławczy podkreślił też, że iż organ orzekający w pierwszej instancji w zakresie spornej kwestii czynił starania mające na celu zebranie materiału dowodowego, w sposób należyty stosując treść art. 187 §1 Ordynacji podatkowej oraz nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w treści art. 121 O.p. Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania podatkowego podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ orzekający dokonał oceny, która mieści się w treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zatem zarzut Strony odnośnie naruszenia art. 210 § 1 i § 2 jest nietrafny skoro zaskarżona decyzja zawiera wszelkie wymienione w ustawie niezbędne elementy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art.121 §1 Ordynacji podatkowej i w oparciu o nie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podkreślono na wstępie, że nie ma sporu co do tego, że - jak podnosi organ podatkowy w skarżonej decyzji - podatnik może odliczyć od przychodu wszelkie koszty, o ile udowodni bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. W przedmiocie celowości poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu zakupu: szkoleń pracowników wykonujących zlecone roboty, adaptacji dachu hali warsztatowej K. oraz K. na kwotę [...] zł oraz adaptacji hali nr [...] "F" na kwotę [...] zł. Spółka wielokrotnie udzielała wyjaśnień w trakcie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych albowiem Spółka w trakcie prowadzonego postępowania jednoznacznie wykazała powiązanie poszczególnych wydatków z konkretnymi przychodami wskazując jednocześnie konkretne faktury dokumentujące zrealizowaną przez siebie sprzedaż w roku 2004. Ponieważ udzielone przez Spółkę wyjaśnienia nie zostały uznane przez organ podatkowy, to decyzja narusza także przepis art.121 §1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wydający decyzję dokonał oceny zaistniałych zdarzeń w sposób dowolny, naruszając słuszny interes podatnika. Takie postępowanie podatkowe jest sprzeczne z zasadą prowadzenia spraw w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dla wykazania słuszności stanowiska strony skarżącej, a także w celu jednoznacznego wykazania związku poniesionych przez Spółkę wydatków z jej przychodami w roku 2004, autor skargi -pełnomocnik Spółki przedstawił zestawienie faktur dokumentujących zakupy i faktur dokumentujących sprzedaż robót zakupionych od podwykonawców.

Odnosząc się do zarzutu iż w trakcie postępowania skarżąca nie przedłożyła zamówień dotyczących zakupionej usługi udokumentowanej faktura nr. [...] zauważono, że często tak jest, że w przypadku zaistnienia sytuacji gdy potrzebne jest pilne wykonanie określonego większego zlecenia, często roboty takie wykonywane są na zlecenia ustne i bez zamówień na piśmie. Wtedy dokumentem wystarczającym i potwierdzającym wykonanie usługi jest protokół odbioru wykonanej roboty oraz faktura wystawiona przez sprzedającego przedmiotową usługę. Niezrozumiałym jest także to, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia przytoczonych przez skarżącą trudnych realiów gospodarczych, z jakimi zmagała się większość przedsiębiorstw w roku 2004. Konsekwencją trudnej sytuacji gospodarczej w tymże roku były zatory płatnicze powodujące likwidacje wielu firm. Wówczas niejednokrotnie zdarzało się, że koniecznym było sprzedawać usługi poniżej cen kalkulowanych lub ze stratą. Tym samym niezrozumiałe jest nieuwzględnienie przez zaskarżoną decyzję istotnej informacji, iż w roku 2004 wynik Spółki na sprzedaży usług dla "F" uwzględniając koszt zakupu usług od podwykonawców, a następnie ich sprzedaż - zamknął się stratą. Za to wynik na sprzedaży materiałów budowlanych jest dodatni.

Zatem wynik na podstawowej działalności skarżącej Spółki z tytułu sprzedaży dla "F" w roku 2004 jest dodatni. Wyjaśnia to dlaczego niektóre roboty wykonywane przez podwykonawców, sprzedawane były przez Spółkę ze stratą. Była to cena utrzymania się na rynku.

Co do nie uznania za podatkowy koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł, wydatkowanej z tytułu specjalistycznego szkolenia osób, mających wykonywać roboty na terenie zakładu to zważono, że na podstawie § 8 Umowy Ramowej podpisanej z "D", Spółka zobligowana została do przestrzegania Zarządzenia Nr [...] dyrektora kopalni. Natomiast § 2 pkt 7 przedmiotowego zarządzenia m.in. stanowi, że podmiot wykonujący roboty na terenie kopalni zobowiązany jest dokonać bieżącego-przeszkolenia pracowników w zakresie obowiązującego w zakładzie górniczym porządku i dyscypliny pracy, przepisów bhp, prowadzenia ruchu oraz bezpieczeństwa pożarowego i występujących zagrożeń na terenie zakładu górniczego. Poniesienie zatem przez Spółkę kosztów tego szkolenia, warunkowało wpuszczenie na teren zakładu osób mających wykonać roboty określone umową podpisaną przez Spółkę. Wydatek ten jest zatem bezpośrednio przyporządkowany przychodowi uzyskanemu z tytułu – umowy zawartej przez Spółkę z KWK "D" i na podstawie przepisu art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki.

Końcowo zauważono, że na skutek długotrwałego, bo dwa i pół roku prowadzonego postępowania przez pracowników Urzędu Skarbowego w D., zagubiona została zasada rzetelnej, obiektywnej oceny faktów. Natomiast w uzasadnieniu skarżonej decyzji podnoszone są argumenty nie mające znaczenia dla obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, Skarżąca w toku prowadzonego postępowania podatkowego udokumentowała celowość poniesienia kwestionowanych przez organa podatkowe wydatków, które dotyczyły zakupionych przez Spółkę usług od podwykonawców, niezbędnych dla należytego wykonania robót - zgodnie z zawartymi przez Spółkę umowami.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z wymienionych warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94).

W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31).

W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112).

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł. – udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podwykonawców z tytułu zakupu usług remontowo-budowlanych, oraz z tytułu szkolenia specjalistycznego pracowników obcej firmy.

W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono poglądu, iż wydatki ponoszone na usługi (roboty remontowo – budowlane) nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze usługi takie muszą być wykonane a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu i to w roku podatkowym który podlega rozliczeniu przez organy podatkowe.. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika.

Generalnie rzecz oceniając, trzeba zauważyć, iż trzy zakwestionowane przez organy podatkowe grupy wydatków wiążą się z trzema różnymi zagadnieniami dotyczącymi kosztów uzyskania przychodów. I tak kwestia wydatków poniesionych na szkolenie specjalistyczne pracowników obcej firmy dotyka samej istoty pojęcia kosztów uzyskania przychodów jako wydatków celowych, w tym znaczeniu, że są one konieczne dla uzyskania przychodu. Nawiązując do ustaleń faktycznych poczynionych w rozpoznawanej sprawie zauważyć trzeba, że tak jak niesporne jest, że rzeczone szkolenia musiały zostać przeprowadzone, gdyż w innym przypadku osoby mające wykonać roboty objęte umowami zawartymi przez skarżącą Spółkę nie zostały by wpuszczone na teren zakładu górniczego, tak nie powinno budzić wątpliwości to, że wydatki z nimi (szkoleniami) związane nie musiały obciążać strony skarżącej. Gdyby bowiem, jak trafnie zauważa organ, strona skarżąca uzyskała zgodę podmiotu zamawiającego na zatrudnienie podwykonawców do robót objętych umowami, to nie było by żadnych problemów z refakturowaniem kosztów szkolenia na podwykonawcę. Stąd za trafne należy uznać stanowisko organu odmawiającego zaliczenia owego wydatku do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki. Dla uzyskania przez nią przychodu z tytułu wykonania robót objętych umowami opisanymi w zaskarżonej decyzji nie było bowiem konieczne poniesienie przez nią wydatku na szkolenie pracowników firmy wykonującej owe roboty w ramach podwykonawstwa.

Zagadnienia związane z wydatkami poniesionymi na zakup usług remontowo-budowlanych dotyczą dwóch innych kwestii: prawidłowego dokumentowania wykonania owych usług przez podatnika, oraz związku wydatków z przychodem danego roku podatkowego.

Co się tyczy pierwszego z zagadnień, to trzeba na wstępie przypomnieć, to co wcześniej podkreślono we wstępnych rozważaniach nad spornymi kwestiami, a mianowicie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. W tym zatem kontekście nawiązać należy do istotnych ustaleń organu odwoławczego przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Otóż, -jak trafnie zauważył organ - z materiału dowodowego wynika, iż skarżąca Spółka do faktury zakupu VAT Nr [...] wystawionej w dniu [...] 2004 r przez "C" T. L. za adaptacje dachu hali warsztatowej K. [...] na wartość [...] zł. nie przedrożyła w trakcie kontroli ani prowadzonego postępowania podatkowego zleceń, zamówień dokumentujących zakup tej usługi. Z protokołu dotyczącego badania ksiąg rachunkowych "C" T. L. z siedzibą w D. z dnia [...] 2008 r. wynika, że zobowiązano T. L. do udzielenia szczegółowych wyjaśnień co do zakresu wykonywanych prac, oraz wskazania osób, które te czynności wykonywały. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż "C" T. L. w 2004 r. nie zatrudniał żadnych pracowników, brak także w księdze podatkowej przychodu i rozchodu zakupu powyższej usługi od podwykonawcy. Do organów podatkowych obu instancji nie wpłynęły wyjaśnienia w powyższej kwestii. Również w odwołaniu Spółka nie przedstawiła wyjaśnień w tym zakresie. Zauważono też, że adaptacja dachu hali warsztatowej K.K. na wartość [...] zł. dotyczy wykonania części prac dla "D", a nie jak twierdzi w odwołaniu Spółka prac wykonywanych dla "F" Sp. z o.o. Te ustalenia pozwoliły organowi na trafne - w ocenie Sądu – stwierdzenie, że L. L. i T.L. będący w Zarządzie skarżącej Spółki i "B" Spółka jawna a także "C" T.L. mają problemy z rozgraniczeniem zakresu prac wykonywanych przez poszczególne firmy. To zaś w pełni uzasadnia stwierdzenie, że w toku postępowania podatkowego skarżąca Spółka nie udokumentowała w sposób wystarczający poniesienia kwestionowanego wydatku. Musiało to skutkować odmową jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu skarżącej w roku 2004.

Przechodząc do ostatniej z rozważanych kwestii-wydatku na zakup usług remontowo-budowlanych udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 2004r. stwierdzić trzeba, że trafnie organ zauważa, iż o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodu decyduje to, czy wykazał podatnik fakt jego poniesienia, oraz to, czy z wydatkiem tym wiąże się przychód uzyskany w danym okresie rozliczeniowym. To drugie uwarunkowanie jest konsekwencją regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej.

W rozważanym przypadku o odmowie zaliczenia spornego wydatku w kwocie [...] zł. do kosztów uzyskania przychodów roku 2004 zadecydowały kwestie dowodowe.

Oceniając zebrany materiał dowodowy dotyczący tej kwestii, organ zwrócił głównie uwagę na to, że w toku postępowania podatkowego skarżąca składała sprzeczne wyjaśnienia co do terminu zakończenia prac związanych z remontem dachu, naświetli dachowych i ścian hali nr VII BIS.

Z pisemnych wyjaśnień Zarządu skarżącej Spółki z dnia [...] 2006 r. wynika, że remont dachu, naświetli dachowych i ścian rzeczonej hali został zakończony wiosną 2005r.zas rozliczenie z podwykonawca za wykonanie owych prac nastąpiło w oparciu o rzeczywisty koszt wykonania usługi. Tymczasem w wyjaśnieniach złożonych w dniu [...] 2006 r. Spółka podała, że rzeczone przedsięwzięcie było prowadzone w dwóch równoległych procesach-poprzez dostawę materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania remontu oraz przez wykonanie samych prac remontowych, które zakończono w [...] 2005 r. Przy takich sprzecznościach organ uznał za niezbędne sięgniecie po dokumentację źródłową. Jej analiza a także zapisy na koncie" sprzedaż usług budowlanych" w roku 2005 nie wskazują na fakt uzyskania przychodu z tytułu nabytej w dniu [...] 2004 r. usługi na kwotę [...] zł.

Wszystko co do tej pory powiedziano uzasadnia uznanie, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego skargą naruszenia prawa materialnego i procesowego. Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji zostały oparte na zebranym w toku postępowania podatkowego kompletnym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym zaś zastosowanie do tego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego było wynikiem prawidłowej jego wykładni przez organy podatkowe.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) o jej oddaleniu.