Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 417/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a), art. 200, art. 205 § 1 i § 2 w zw. z § 4, art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.15 ust. 1, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2015r. Gmina wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Wnioskiem z [...] marca 2015 r. skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności jej art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 15, art. 86 ust. 1, ust. 10b i ust. 13.

Przedstawiając stan faktyczny Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne, wśród których znajduje się m. in. Zakład Gospodarki Komunalnej, który jest samorządowym zakładem budżetowym. Gmina przez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej w zakresie zadań obejmujących m. in.: usługi cmentarne, usługi w zakresie gospodarki mieszkaniowej, gospodarowanie lokalami użytkowymi, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

ZGK odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej ZGK jest roczny plan finansowy, który podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

ZGK został odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług. W konsekwencji Zakład wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca, ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Jest stroną umów z odbiorcami powyższych usług, przy czym – w odróżnieniu od Gminy – nie posiada osobowości prawnej. Jest stroną umów z dostawcami towarów i usług nabywanych na potrzeby utrzymania i funkcjonowania infrastruktury i w związku z tym ponosi bieżące wydatki związane z tą strukturą. Dokumentowane są one fakturami VAT, na których ZGK widnieje jako nabywca. Ujmuje powyższe faktury w ewidencji zakupów i wykazuje w składanych deklaracjach VAT (kwoty te nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy).

Od 2011 Gmina ponosi wydatki na obszarach działalności gminnego zakładu budżetowego, w tym w szczególności na inwestycje w zakresie infrastruktury sanitarnej oraz na cmentarze komunalne. Przykładowo w 2013 r. Gmina oddała do użytkowania inwestycję w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowościach [...]. W 2012 r. poniosła wydatki w zakresie modernizacji cmentarzy komunalnych. W związku z realizacją tych inwestycji Gmina otrzymywała od dostawców/wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego., ale nie odliczyła go od wydatków poniesionych w tym zakresie, bowiem nie była pewna czy takie prawo jej przysługuje. Powstałą infrastrukturę Gmina nieodpłatnie udostępniła do korzystania ZGK na potrzeby realizacji przez ten podmiot zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz usług cmentarnych., tj. czynności opodatkowanych VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były z niego zwolnione.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała trzy pytania:

1. Czy z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych przez ZGK odpłatnych czynności w zakresie świadczenia zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz usług cmentarnych Gmina zobowiązana jest dokonywać rozliczeń VAT należnego, czy czynności te powinny być rozliczane w deklaracjach VAT ZGK?

2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury sanitarnej i modernizacją cmentarzy komunalnych wykorzystywanych przez ZGK do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie świadczenia usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz usług cmentarnych na terenie Gminy?

3. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca odnośnie pytania nr 1 wskazała, że nie jest zobowiązana dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zdań własnych Gminy przez ZGK odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz usług cmentarnych. Przytaczając przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, art. 2, art. 4 i art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz art. 14 i art. 15 ustawy o finansach publicznych, Gmina stwierdziła, że odpłatne świadczenie ww. usług jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT, podlegającym opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, ze względu na swoiste wyodrębnienie ZGK ze struktury organizacyjnej Gminy, działalność wykonywana przez Zakład w zakresie ww. usług spełnia przesłanki uznania jej za samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji ZGK, będąc jednostką organizacyjną Gminy niemającą osobowości prawnej, wykonującą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, posiada podmiotowość podatkową odrębną od swojej jednostki macierzystej, tj. Gminy. W tej sytuacji to ZGK, a nie Gmina, jest w tym przypadku zobowiązany do dokonywania rozliczeń VAT z tytułu usług świadczonych przez niego na rzecz zewnętrznych odbiorców, więc to ZGK powinien deklarować w składanych przez siebie deklaracjach VAT wartość obrotu zrealizowanego z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usług.

Odpowiadając na pytanie nr 2, Gmina wskazała, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury sanitarnej i modernizacją cmentarzy, wykorzystywanych przez ZGK do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz usług cmentarnych na terenie Gminy.

Przytaczając przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina wskazała, że poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury sanitarnej i modernizację cmentarzy są związane z działalnością opodatkowaną VAT, tj. z odpłatnym świadczeniem usług. Zakład pełni w tym przypadku rolę technicznego wykonawcy jednego z obszarów działalności Gminy. Z uwagi na specyfikę relacji zachodzących między Gminą a ZGK, będącymi odrębnymi podatnikami VAT, zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu – nieodpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury na rzecz ZGK nie podlega opodatkowaniu VAT. W tym przypadku podatek naliczony związany jest z wydatkami, jakie Gmina ponosi na potrzeby realizacji czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Zakład. Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, dostarczania wody oraz świadczeniem usług cmentarnych. Nieodpłatne udostępnienie infrastruktury sanitarnej i cmentarzy ZGK nie powinno pozbawiać Gminy prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z ich budową, remontem bądź modernizacją. Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Ze względu na charakter stosunków finansowych łączących Gminę i ZGK podatek należny wykazywany przez Zakład z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych ostatecznie obciąża Gminę, stanowiąc jej koszt, mimo że powstała infrastruktura służy w całości działalności opodatkowanej VAT.

Przedstawiając stanowisko odnośnie pytania nr 3, skarżąca stwierdziła, że ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w okresie nieprzedawnionym na budowę infrastruktury sanitarnej oraz remont/modernizację cmentarzy komunalnych w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentującą dane nabycie, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT. Jednocześnie mając na uwadze stanowisko w zakresie pytania nr 1 Gmina wskazała, że może realizować przysługujące jej prawo do odliczenia w drodze korekty przeszłych rozliczeń za okresy, w których otrzymywała faktury VAT dokumentujące poniesione przez nią wydatki inwestycyjne, bez konieczności uwzględniania w swych deklaracjach VAT-7 obrotów i kwot podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez ZGK.

W wydanej [...] czerwca 2015 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Gminy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 za nieprawidłowe.

Powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że przepisy te wykluczają możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wskazując na przepisy zawarte w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług organ wyjaśnił, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, a z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Skonstruowana w powyższych przepisach zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ podkreślił, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. Wskazując na przepis art. 15 ust. 6 ww. ustawy, Minister Finansów wyjaśnił, że jest on odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z powyższego wynika, że wyłączenie z podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ podkreślił, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Powołując się na wątpliwości skarżącej zawarte we wniosku o interpretację organ wyjaśnił, że kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami skarżącej - będącej czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług - są związane inwestycje, o których mowa we wniosku. Organ przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ww. ustawy oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9b i 10, art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782) oraz przepisy k.c. dotyczące umowy użyczenia oraz użytkowania, stwierdzając, że konsekwencją oddania nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Podkreślił również, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy. Zaznaczył, że z przepisów tych wynika, iż dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Natomiast za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz treść powołanych przepisów organ stwierdził, że wskazane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nieodpłatne przekazanie do używania przez Gminę infrastruktury sanitarnej oraz cmentarzy komunalnych, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Zatem czynność przekazania w nieodpłatne używanie ww. inwestycji na rzecz Zakładu, który wykonuje zadania Gminy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie infrastruktury Zakładowi na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne związane z budową infrastruktury sanitarnej oraz modernizacją cmentarzy komunalnych pozostaje bez związku z czynnościami implikującymi po stronie skarżącej podatek należny. Zainteresowany w związku z wydatkami na ww. infrastrukturę sanitarną i cmentarze komunalne nie świadczy bowiem usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Organ ponadto zauważył, że w rozpatrywanej sprawie przy użyciu przekazanej nieodpłatnie przez Gminę infrastruktury sanitarnej oraz cmentarzy komunalnych Zakład świadczy odpłatne usługi zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz świadczy usługi cmentarne na podstawie umów zawartych z odbiorcami, wystawiając faktury, na których widnieje jako sprzedawca oraz ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Zakład jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższe wskazuje, że sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT z tytułu odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz świadczenia usług cmentarnych dokonuje samorządowy zakład budżetowy, będący odrębnym od Gminy podatnikiem. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy organ stwierdził, że Gminie nic przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury sanitarnej oraz modernizacją cmentarzy komunalnych wykorzystywanych przez Zakład do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz świadczenia usług cmentarnych na terenie Gminy, ponieważ ww. infrastruktura i cmentarze komunalne nie służą skarżącej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji – zdaniem Ministra Finansów - udzielenie odpowiedzi w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury sanitarnej oraz remontem/modernizacją cmentarzy stało się bezprzedmiotowe. Organ zaznaczył, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowoadministracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznanie przez Gminę odrębności podatkowej swojego zakładu budżetowego, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostką organizacyjną. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA, sygn. akt I FPS 1/13. Przede wszystkim wskazana uchwała nie odnosi się do zakładów budżetowych, które są innymi od jednostki budżetowe jednostkami organizacyjnymi Gminy. Ponadto powołana uchwała wskazuje, że: "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej zakładów budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również, w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej zakładów budżetowych jako jednego podatnika.

Na zakończenie organ poinformował, że w powyższej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury sanitarnej oraz modernizacją cmentarzy komunalnych, wykorzystywanych nieodpłatnie przez Zakład (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3). Natomiast kwestia dotycząca ustalenia, czy Gmina jest zobowiązana do rozliczania podatku należnego z tytułu wykonywanych przez Zakład odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz usług cmentarnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2015 r. nr [...].

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa lecz organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Gmina wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1,2 i. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury sanitarnej oraz modernizacją cmentarzy komunalnych wykorzystywanych przez zakład budżetowy do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz usług cmentarnych;

• art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych (w konsekwencji organ nie odniósł się do pytania Gminy zadanego we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie ustalenia, czy odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. l0b tego przepisu i ust.13 ustawy o VAT).

Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Ministra Finansów.

W uzasadnieniu skargi Gmina zauważyła, że czynności odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz świadczenie usług cmentarnych, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Odpłatne świadczenie usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz usług cmentarnych stanowi czynność wykonywaną w ramach umów z odbiorcami tych usług (mimo, że "formalnie" stroną umowy jest ZGK), zatem Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Tym samym pierwsza przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z prawa do odliczenia jest w tym przypadku spełniona. Zdaniem skarżącej ewentualna odrębność podatkowa zakładu budżetowego od Gminy nie świadczy o braku powiązań między tymi podmiotami. Skarżąca podkreśliła, że zakład budżetowy jest jednostką sektora finansów publicznych, że wyodrębnioną jedynie finansowo. Oprócz tego gminny zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, skutkiem czego działa w obrocie cywilnoprawnym w imieniu i na rachunek Gminy. Taka forma organizacyjnoprawna sprawia, że to Gmina ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Zakładu, zatem to majątek jednostki założycielskiej jest obciążany. Ponadto decyzję o bycie prawnym Zakładu podejmuje zawsze samodzielnie Gmina - dotyczy to jego utworzenia, połączenia, przekształcenia, likwidacji. W przypadku likwidacji Zakładu, należności i zobowiązania Zakładu przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji. Zatem w razie niepowodzenia działalności gospodarczej Zakładu, uszczuplony zostanie w efekcie majątek Gminy. Innymi słowy, to Gmina ponosi majątkowe ryzyko tego, czy Zakład będzie prowadził swoją działalność w sposób efektywny gospodarczo.

W swoich rozważaniach skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, m. in.: wyrok NSA z 18 października 2011 r. I FSK 1369/10, wyrok WSA w Szczecinie z 24 października 2013 r. SA/Sz 735/13, wyrok WSA w Gdańsku z 22 października 2013 r. I SA/Gd 983/13 oraz wskazała, że powołanie zakładu do wykonywania zadań własnych gmin w zakresie gospodarki komunalnej nie ma na celu świadczenia usług na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, lecz działanie w jej imieniu jako wyodrębniona jednostka organizacyjna. Można zatem twierdzić, że możliwe jest traktowanie jako jedności gminy i jej jednostki organizacyjnej w ramach ich stosunków wzajemnych na gruncie ustawy o VAT.

Nadto, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury sanitarnej oraz cmentarzy komunalnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz usług cmentarnych. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę tej infrastruktury oraz modernizację cmentarzy komunalnych, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina zauważyła, że na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, iż "technicznie" usługi te są świadczone oraz rozliczane dla celów VAT przez ZGK (w składanych przez Zakład deklaracjach VAT), któremu Gmina powierzyła realizację zadań własnych w tym zakresie. Zakład pełni bowiem w tym przypadku rolę technicznego wykonawcy jednego z obszarów działalności Gminy. Jak bowiem Gmina wskazała powyżej, przepisy ustawy o gospodarce komunalnej uprawniają Gminę do wyboru, w jakiej formie organizacyjnoprawnej będzie prowadziła swą działalność w zakresie wykonywania zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej. Jedną z takich form - przewidzianych w przedmiotowej ustawie - jest właśnie realizowanie zadań w zakresie gospodarki komunalnej poprzez powołany w tym celu zakład budżetowy. Jednocześnie, zdaniem Gminy, wybór jednostki, za pomocą której realizowane są zadania własne Gminy nie może wpływać na odrębne, niezwiązane ze sobą, traktowanie tych zadań na gruncie VAT. W każdym przypadku bowiem, tj. zarówno, gdy zadania własne Gminy wykonywane są przez ZGK, jak również w przypadku gdyby Gmina realizowała je samodzielnie, bądź ich realizacja została powierzona spółce prawa handlowego, czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury sanitarnej oraz modernizacją cmentarzy komunalnych, bez względu na fakt, że sprzedaż opodatkowana, której służy przedmiotowa infrastruktura oraz cmentarze komunalne, prowadzona jest przez ZGK. Skarżąca ponownie powołała się na orzecznictwo, m. in. na wyroki: WSA w Gdańsku z 22 października 2013 r. I SA/Gd 983/13, WSA w Szczecinie z 29 stycznia 2014 r. I SA/Sz 856/13, WSA w Bydgoszczy z 4 marca 2014 r. I SA/Bd 119/14, WSA w Rzeszowie z 18 marca 2014 r. I SA/Rz 74/14, WSA w Szczecinie z 6 marca 2014 r. I SA/Sz 857/13, WSA w Poznaniu z 3 lipca 2014 r. I SA/Po 185/14,

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady neutralności VAT, Gmina wskazała, że zgodnie z tą zasadą, VAT powinien być neutralny dla podatników, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Podatek ten nie powinien stanowić obciążenia dla podatników nabywających towary i usługi nie celem ich konsumpcji, lecz na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi zatem żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją w zakresie budowy infrastruktury sanitarnej oraz modernizacją cmentarzy komunalnych wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, której prowadzenie zostało powierzone ZGK, to odmówienie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym przypadku stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. Podkreśliła, że z powodu czysto formalnego wyodrębnienia finansowego Zakładu podatek naliczony z tytułu nabycia dóbr wykorzystywanych do działalności gospodarczej nie zostanie odliczony przez nikogo. Tym samym konsument (odbiorca usług odprowadzania ścieków) zostanie obciążony kwotą podatku (zapłaci ją w cenie usług), którą również zostanie obciążona Gmina (płacąc podatek w cenie nabywanych towarów i usług, służących wytworzeniu infrastruktury sanitarnej oraz cmentarzy komunalnych). A skoro Gmina nabyła majątek wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej, to powinna zostać uwolniona od ciężaru podatku zawartego w cenie zakupu. Na gruncie regulacji unijnych i krajowych rozstrzygnięcie polegające na wykluczeniu Gminy z kategorii podatników, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, powodowałoby zaburzenie konkurencyjności.

W ocenie Gminy zaprezentowana przez organ podatkowy wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest niezgodna z obowiązującymi przepisami i przyczynia się do nierównego traktowania podmiotów wobec prawa - w tym przypadku, w szczególności w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zasady neutralności VAT. Gmina zauważyła, że w przypadku gdyby samodzielnie prowadziła gospodarkę komunalną, a nie za pośrednictwem zakładu budżetowego, sytuacja kształtowałaby się odmiennie. Przypomniała, że realizując zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, ten ostatni musi działać w sprawie tak, aby niemożliwym stało się postawienie zarzutu braku obiektywizmu. Za niedopuszczalne uznała sytuacje faktyczne, w których działanie organu podatkowego będzie nosiło znamiona profiskalne.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Sąd zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Należy zwrócić uwagę, że cytowany wyże przepis wszedł w życie z dniem 15 sierpnia 2015 r. wprowadzony art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga została w niniejszej sprawie wniesiona w dniu 2 września 2015 r., zatem przepis art. 57a P.p.s.a. ma już do niej zastosowanie.

Należy przypomnieć, że w skardze podniesiono m. in. zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez ich niewłaściwą interpretację, a zatem zarzucono organowi błąd wykładni tych przepisów.

Skarga okazała się zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia prawa Gminy do do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury sanitarnej budowę oraz modernizacją cmentarzy komunalnych, wykorzystywanych przez ZGK do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie czynności zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz świadczenia i usług cmentarnych na terenie Gminy.

Jednakże rozstrzygnięcie tego sporu, jak również udzielenie odpowiedzi na kolejne pytanie (oznaczone nr 3) zawarte we wniosku Gminy, nie jest możliwe bez rozstrzygnięcia czy gminne jednostki budżetowe (w niniejszej sprawie Zakład Gospodarki Komunalnej) są odrębnymi od gminy podatnikami podatku od towarów i usług, jak uważa skarżąca, wskazując że ze względu na swoiste wyodrębnienie ZGK ze struktury organizacyjnej Gminy działalność wykonywana przez ZGK w zakresie świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych spełnia przesłanki uznania jej za samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowisko takie zaakceptował również Minister Finansów, twierdząc w wydanej interpretacji, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowoadministracyjne, stosowaną praktykę, jak i uznanie przez Gminę odrębności swojego zakładu budżetowego brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką organizacyjną.

W ocenie Sądu prezentowane przez organ stanowisko nie jest prawidłowe.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia istniejącego między stronami sporu ma wykładania art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust.6).

Zaznaczyć należy, że powyższy przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2012 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem dyrektywy "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Wskazać również trzeba, że wykładnia powyższych przepisów w odniesieniu do statusu gminnych jednostek budżetowych, była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. W uchwale tej stwierdzono, że ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy.

Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, którym w gminie jest rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet gminy w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

W ocenie NSA wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy tym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki.

Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego. Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina (tak w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 – powoływane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć również należy, że stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Odpowiednie zastosowanie ma też przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a., z którego wynika moc wiążąca uchwał. Istota jej sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14).

W tym miejscu należy zauważyć, że organ – mimo przytoczenia powołanej wyżej uchwały NSA – nie znalazł podstaw do uwzględnienia jej przy udzielaniu odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie skarżącej, uzasadniając, że nie odnosiła się ona do zakładów budżetowych, które są innymi od jednostki budżetowej jednostkami organizacyjnymi Gminy, ani do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, a nadto nie wskazywała w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki budżetowe co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Zawarta w powołanej wyżej uchwale argumentacja dotycząca podatkowego, pod względem podmiotowym, statusu gminnej jednostki budżetowej, znalazła potwierdzenie także w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W wyroku tym TSUE, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez NSA w sprawie I FSK 311/12 stwierdził, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38). Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39).

Odnośnie ograniczenia skutków powyższego wyroku w czasie Trybunał przypomniał, że wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Z powyższego wynika, że sądy mogą i powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu (pkt 44). Zatem jedynie w wyjątkowych wypadkach Trybunał, stosując ogólną zasadę pewności prawa leżącą u podstaw porządku prawnego Unii, może uznać, że należy ograniczyć ze skutkiem dla wszystkich zainteresowanych możliwość powoływania się na zinterpretowany przez niego przepis celem podważenia stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze. Aby tego rodzaju ograniczenie mogło mieć miejsce, powinny zostać spełnione dwie istotne przesłanki, mianowicie dobra wiara zainteresowanych i ryzyko wystąpienia poważnych trudności (pkt 45). Jednakże Trybunał stwierdził, że rząd polski nie wykazał ryzyka wystąpienia poważnych trudności, zatem nie ma podstaw do ograniczenia w czasie skutków wyroku wydanego w sprawie C-276/14.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ani żaden inny, nie przyznaje wydanym orzeczeniom prejudycjalnym mocy wiążącej erga omnes i nie nadaje im charakteru precedensów. Jednak należy mieć na uwadze, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 marca 1963 r. w sprawie Da Costa en Schaake NV, Jacob Meijer NV, Hoechst-Holland NV przeciwko Administration fiscale néerlandaise przyjął, że sąd krajowy nie musi występować z pytaniem, jeśli dane zagadnienie prawa wspólnotowego zostało już wyjaśnione we wcześniejszym orzecznictwie (tzw. doktryna acte éclaire). Stąd wywodzi się, że sądy krajowe mają obowiązek orzekać na podstawie wcześniejszych orzeczeń wstępnych. W praktyce, jak i w wypracowanej na jej tle doktrynie, uznaje się zatem, że orzeczenia zawierające wykładnię prawa unijnego są uważane za wiążące także poza sprawą, w której zostały wydane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 914/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale NSA oraz w przytoczonym wyroku TSUE. Jednocześnie Sąd stwierdza, że orzeczenia te znajdują zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Natomiast orzeczenie TSUE rozstrzyga nadto wątpliwości organu interpretacyjnego (pkt 44-47 wyroku TSUE C-276/14).

Wobec powyższego zgodzić się należy ze skarżącą, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług a tym samym zaskarżona interpretacja narusza ww. przepisy prawa materialnego i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza również, że doszło do naruszenia art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Zważywszy powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy i z tego powodu Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. ją uchylił.

Rozpatrując sprawę ponownie i odpowiadając na zadane przez Gminę pytania, organ powinien uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu, kierując się również poglądem zawartym zarówno w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, jak i w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz.490).