Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 654/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2775/19 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz "B." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2020 r., o sygn. akt III SA/Wa 2775/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił decyzję z dnia 17 października 2019 r., nr [...], Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, w przedmiocie określenia B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej w skrócie w skrócie "CBOSA").

Istota sporu dotyczy prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego co do rzetelności transakcji pomiędzy stroną a jej kontrahentami (na łączną kwotę netto 712.049.50 zł). Sąd pierwszej instancji, uchylając powyższą decyzję stanął na stanowisku, że organ odwoławczy w niewystarczającym stopniu dokonał oceny dowodów dotyczących zakwestionowanych transakcji z podwykonawcami: B. sp. z o.o., E. [...], N. [...] sp. z o.o., H.[...] (faktury kosztowe). W sprawie nie jest kwestionowane, że usługi zostały w rzeczywistości wykonane, ale zdaniem organów podatkowych, brak jest dowodów, że wykonały je powyższe podmioty. Zakwestionowano również faktury wystawione przez spółkę na rzecz: L. [...], L. [...], W. sp.j., A. [...] sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o., Z. S.A., B. sp. z o.o. uznając, że nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż ujęte w nich usługi nie zostały wykonane przez skarżącą. WSA dostrzegł także brak w materiale dowodowy dowodu w postaci protokołu przesłuchania świadka M. R.- prezesa zarządu B. (z dnia 16 lutego 2017 r.) oraz oparcie się na decyzjach (zanonimizowanych lub które nie weszły do obrotu) wydanych w innych sprawach lub dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, mimo nie dokonania ich oceny, czy też brak załączników do protokołu kontroli z innej sprawy.

Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do poczynienia bardziej szczegółowych ustaleń, w szczególności w odniesieniu do faktur wystawionych przez podwykonawców, przesłuchanie świadków – kontrahentów skarżącej i uzupełnienie brakujących dowodów oraz uwzględnienie wniosków dowodowych spółki. W opinii WSA organ nie udowodnił należycie stawianej tezy, że zafakturowanych usług w rzeczywistości nie wykonał wystawca faktur. Podkreślono przy tym, że o niewykonaniu usługi nie świadczą nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych (przyjmowanie pustych faktur) przez podwykonawcę.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, albo o uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez oddalenie skargi spółki oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 123 §, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej w skrócie: "O.p."), z uwagi na uznanie przez WSA, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, a wnioski organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji albo nie mają dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym, albo pozostają z nim w sprzeczności, podczas gdy na ocenę nierzetelności zakwestionowanych przez organ faktur wpłynęły nie tylko okoliczności wynikające z załączonych wyciągów z decyzji, czy też protokołów z kontroli podatkowej albo protokołów przesłuchania świadków, lecz całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, który pozwolił na odtworzenie w pełni stanu faktycznego sprawy i dokonanie jego oceny w sposób wszechstronny i zgodny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 191 O.p. i uznanie przez WSA, że w uzasadnieniu decyzji zabrakło zindywidualizowanych ustaleń i ocen odnośnie zakwestionowanych faktur, czy też transakcji oraz twierdzenie, że dany podmiot wystawiał nierzetelne faktury nie oznacza, że tą nierzetelnością dotknięte są wszystkie wystawione przez niego faktury, podczas gdy organy szczegółowo wskazały ustalenia jakie poczyniono w stosunku do spółki, z uwzględnieniem ustaleń dotyczących kontrahentów, w szczególności na jakiej podstawie przyjęto stanowisko w kwestii braku rzetelności zakwestionowanych faktur, z jednoczesnym wskazaniem, że w sprawie nie zakwestionowano wszystkich faktur wystawionych przez stronę bądź na rzecz strony przez jej kontrahentów, a jedynie te, w stosunku do których stwierdzono nierzetelność, w tym także w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów, co w konsekwencji prowadziło do dokonania przez organ ustaleń indywidualnych wobec strony w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i § 3 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez WSA, że organ w oparciu o zgromadzony i włączony do akt sprawy materiał dowodowy nie dokonał własnej oceny zgromadzonych materiałów źródłowych oraz że nie przedstawił tej oceny w uzasadnieniu decyzji, podczas gdy włączone do akt sprawy materiały z postępowań prowadzonych w stosunku do kontrahentów spółki, w tym wyciągi z decyzji, czy też protokołów z kontroli podatkowej albo protokołów przesłuchania świadków, stanowią dowód z dokumentu, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. co oznacza, że stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a zwiększona moc dowodowa oznacza, że obejmuje ona nie tylko sentencje decyzji, lecz także motywy ich rozstrzygnięć i ocenę materiału dowodowego. Ponadto żadna ze stron w toku postępowania nie podważała prawdziwości treści tych dokumentów, a strona nie mogłaby zostać zapoznana z całym materiałem dowodowym zebranym w tych postępowaniach, gdyż dane dotyczące kontrahentów objęte są tajemnicą, przy czym organ szczegółowo wskazał ustalenia jakie poczyniono w sprawie, zarówno w stosunku do strony, jak i kontrahentów, stosownie uzasadniając swoje stanowisko;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez zawarcie przez WSA wskazań co do dalszego postępowania organu w zakresie gromadzenia pełnego materiału dowodowego w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez spółkę, w tym przede wszystkim przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów strony na okoliczność tak rzeczywistego wykonania usług na rzecz spółki, jak i rzeczywistego wykonania usług przez stronę, podczas gdy organ ustalił bez żadnej wątpliwości, iż spółka nie zatrudniała pracowników jak i podwykonawców, stąd też nie mogła wykonać kwestionowanych usług, a ponadto organ występował do większości kontrahentów oraz inwestorów, celem ustalenia szczegółów okoliczności współpracy ze stroną (większość inwestorów nie potwierdziła udziału strony w inwestycji), jak też pozyskał pisemne wyjaśnienia kontrahentów strony w zakresie współpracy udokumentowanej spornymi fakturami, a także przeprowadził dowody z przesłuchania w charakterze strony T. B. (prezesa spółki B. sp. z o.o. - protokół z dnia 24 lutego 2016 r.) oraz w charakterze świadków: np. F. B. (protokół z dnia 10 lipca 2018 r.) czy S. K. (protokół z dnia 14 sierpnia 2018 r.), co w konsekwencji prowadziłoby do powtórzenia czynności, które zostały przeprowadzone i do nieuzasadnionego przedłużania postępowania.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu pełnomocnik skarżącej spółki (radca prawny) wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku, nie przedstawiono opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej organów administracji oraz Sądu pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA w Warszawie przedstawiony został w uzasadnieniu powołanego na wstępie zaskarżonego wyroku (dostępnego w CBOSA). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzut postawiony wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli wyłącznie na naruszeniu prawa procesowego.

4.1. W rozpatrywanej sprawie skarżący kasacyjnie organ podejmuje próbę zwalczenia stanowiska Sądu pierwszej instancji sprowadzającego się do stwierdzenia, iż w toku postępowania organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a przez to nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności w niewystarczającym stopniu wykazały, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane przez podmioty określone w spornych fakturach oraz że dokonały zbyt pobieżnej oceny materiału dowodowego włączonego z innych postępowań co do transakcji z poszczególnymi podwykonawcami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wykazał w sposób jednoznaczny uchybień w stanowisku i rozumowaniu Sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej przyznano, że "większość inwestorów nie potwierdziła udziału spółki w inwestycji" i przykładowo powołano 4 pisma. Przemilczano natomiast pozostałe transakcje, co do których ustalenia, zdaniem WSA, wymagają doprecyzowania. WSA jednoznacznie wskazał, że materiał dowodowy jest niepełny, gdyż brakuje w nim protokołu przesłuchania świadka M. R. - prezesa zarządu spółki B. (z dnia 16 lutego 2017 r.). Co ważne do tej okoliczności nie odniósł się autor skargi kasacyjnej. Podobnie jak do kwestii, że decyzje, na których oparto zaskarżoną przez spółkę decyzję zanonimizowano w sposób, który w istocie uniemożliwia uzyskanie pełnego obrazu poszczególnych transakcji zakwestionowanych przez organy lub na decyzji, która nie weszła do obrotu. Sąd pierwszej instancji dostrzegł także brak załączników do protokołu kontroli przeprowadzonej w innej sprawie, dotyczącej kontrahenta spółki. Powyższe uchybienia w postępowaniu podatkowym nie zostały w żaden sposób wyjaśnione przez autora skargi kasacyjnej, co wskazuje, że argumentacja skargi kasacyjnej stanowi jedynie polemikę z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku WSA. Natomiast wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji w aktach sprawy na k 213-216 (tom III - teczka VII) znajduje się protokół przesłuchania w charakterze świadka T. B. z dnia 15 listopada 2016 r.

Rację ma autor skargi kasacyjnej, że przepisy procedury podatkowej, w szczególności art. 180 § 1 i art. 181 O.p., dają organom podatkowym uprawnienie do korzystania z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, czy też dokumentów złożonych poza postępowaniem podatkowym, a znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych. W Ordynacji podatkowej przyjęto bowiem otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że dokumenty te muszą spełniać określone wymagania, a ich anonimizacja czy wyciągi muszą stanowić logiczną całość oraz dotyczyć konkretnych podmiotów i transakcji. O ile zatem włączenie do akt sprawy dowodów w postaci zeznań świadków jako materiału źródłowego nie budzi wątpliwości, o tyle oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach wynikających z innych decyzji wydanych wobec kontrahentów spółki nie jest wskazane. Należy bowiem sięgać do dowodów, które stały się podstawą do wydania tych ostatnich decyzji, a następnie poddać je analizie oraz ocenie w całokształcie zebranego materiału dowodowego, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono.

Reasumując w skardze kasacyjnej nie udało się podważyć zasadnego stanowiska WSA co do konieczności uzupełnienia lub ponownej analizy dowodów w zakresie dotyczącym kontrahentów strony. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na wybiórczej analizie treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarżący kasacyjnie organ ma rację, że jeżeli świadek już w 2018 r. oświadczył w sposób jednoznaczny, że nie pamięta określonego zdarzenia, to co do zasady brak jest racjonalnych podstaw do ponownego przesłuchania tego świadka po upływie kolejnych lat. Nie sposób odmówić także racji stanowisku, że skoro spółka korzystała z pomocy określonych podwykonawców to winna ich wskazać. Jednak kluczowym jest, aby stronie dać taką pełną możliwość, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

4.2. Autor skargi kasacyjnej zasadnie podkreślił, że spółka skarżąca nie zatrudniała pracowników i nie mogła samodzielnie wykonać usług, a część podwykonawców albo nie potwierdziła wykonania usług, albo nie została zgłoszona inwestorom, mimo takiego obowiązku. Sąd pierwszej instancji zwrócił jednak trafnie uwagę na inną okoliczność, że sam fakt, że kontrahent nie rozliczył podatku od towarów i usług nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli usługi były faktycznie wykonane przez takiego kontrahenta. Wobec powyższego organy podatkowe nie mogą poprzestać na sprawdzeniu większości kontrahentów, ale winny wnikliwie sprawdzić każdą transakcję, którą kwestionują. Organy winny przedstawić konkretny dowód na okoliczność, że określony podwykonawca nie wykonał określonej usługi samodzielnie lub zrealizował ją za pomocą innych niezidentyfikowanych podmiotów.

W skardze kasacyjnej, oprócz streszczenia dotychczasowych ustaleń organów zawartych w decyzji, a dotyczących poszczególnych kontrahentów podatnika, brak jest konstruktywnej polemiki z konkretnymi zarzutami, jakie podniósł Sąd pierwszej instancji odnośnie do gromadzenia i oceny przez organy materiału dowodowego w sprawie. Dlatego uznać należy, że skarżący organ nie zdołał przekonującą argumentacją podważyć stanowiska WSA w tym zakresie i tym samym przyjąć trzeba za prawidłowe i aktualne wskazania tego Sądu odnośnie do konieczności poczynienia bardziej szczegółowych ustaleń, w szczególności w odniesieniu do faktur wystawionych przez M. M. (poprzez ustalenie, czy wystawił puste faktury, czy też ich w ogóle nie wystawił, co ma wpływ dla oceny zachowania skarżącej spółki), M. B. (poprzez analizę zeznań i odniesienie ich do zeznań K. Z.), Ł. M. (ustalenia organu w tym zakresie w oparciu o zeznania świadków, którzy nie pamiętali firmy Ł. M. są niewystarczające), N. [...] sp. z o.o. (w stosunku do której zapadły wyroki uznające, że ustalenia organów, iż faktury wystawione przez tego podatnika na rzecz B. [...] są przedwczesne), B. sp. z o.o. (ustalenia w tym zakresie muszą być spójne z ustaleniami zawartymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 września 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 219/19). Okoliczności dotyczące zawierania poszczególnych transakcji (umowy, protokoły, czy sposób płatności) dla podmiotu gospodarczego, aby wskazywały na podejrzany charakter transakcji związanych z dokonywanymi zakupami muszą wynikać z jednoznacznych dowodów. Wobec braku wszystkich dowodów wniosek Sądu pierwszej instancji o konieczności jego uzupełnienia uznać należy za słuszny, a zarzuty skargi kasacyjne za pozbawione podstaw. Rolą organów jest wykazanie, że strona miała świadomość lub mogła z łatwością się dowiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę jej prawa do odliczenia w rachunku podatkowym kosztu uzyskania przychodu wiązała się z fikcyjnym procederem.

Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p., statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, tworzącego spójną i logiczną całość. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, bądź na decyzjach, które nie stanowią dowodów źródłowych. Stąd też zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów O.p. uznano za bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację Sądowi pierwszej instancji, że w zaskarżonej decyzji organ w sposób niewystarczający i pobieżny dokonał oceny zgromadzonych dowodów dotyczących okoliczności zakwestionowanych transakcji z poszczególnymi podwykonawcami. W realiach niniejszej sprawy organ w odniesieniu do relacji skarżącego z kontrahentami powołał się zbiorczo jedynie na kwestię braku weryfikacji przez podatnika ich kwalifikacji i możliwości technicznych wykonania zleconych usług, nie wyjaśniając przy tym jakie okoliczności winny wzbudzić w skarżącym obawę co do rzetelności podwykonawców. Te elementy także zostały przemilczane w treści skargi kasacyjnej, w której w zasadzie nie ma żadnego odniesienia do kwestii związanych z ujawnionymi brakami w materiale dowodowym i oceną wiarygodności całokształtu tych dowodów. Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2021 r., o sygn. akt I FSK 585/21 (dostępnym w CBOSA), zaznaczył, że usługi mogły zostać wykonane na rzecz podatnika, gdyż okoliczność ta została potwierdzona przez jego kontrahentów, którym je dalej odsprzedał, co organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy winny mieć na uwadze.

4.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie przekroczył granic sprawy stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., a uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano bowiem, jaki stan faktyczny WSA przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się przy tym do poszczególnych zarzutów skargi w granicach sprawy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy wywiązał się ze swoich obowiązków i zawarł w uzasadnieniu wyroku właściwe wskazania co do dalszego postępowania w zgodzie z przepisami O.p. Nie doszło zatem do uchybienia ani dyspozycji art. 134 § 1, ani art. 153 P.p.s.a. Co więcej zastosowano przy tym adekwatny do wyniku kontroli środek. Skoro bowiem WSA stwierdził, że kwestionowane orzeczenie narusza prawo, to miał podstawy, wydać orzeczenie w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną i zaleceniami, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4, art. 134 § 1, czy art. 153 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09 - dostępne w CBOSA).

4.4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych od organu na rzecz spółki orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

M. Bejgerowska A. Wrzesińska-Nowacka A. Hanusz