Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 972/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, w skrócie Op) oraz § 2 i 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), stwierdził, że stanowisko Gminy M. przedstawione we wniosku z 20.10. 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną - jest nieprawidłowe.

W dniu [...] r. wpłynął wniosek Gminy M. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina M. (Wnioskodawca) w zakresie swojej działalności zrealizowała projekty związane z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową. Sieci wodociągowe i kanalizacyjne powstałe w ramach kolejnych inwestycji stanowią budowle w myśl przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a zatem uznawane są za nieruchomości na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomości te stanowią środki trwale podatnika, a nakłady poniesione na wytworzenie każdej z przedstawionych inwestycji przekraczają 15.000,00 zł. Infrastruktura wybudowana w ramach przeprowadzonych inwestycji była dotychczas przekazywana przez Gminę nieodpłatnie do korzystania "A" Gminy M. (dalej: "A" ), który jest zakładem budżetowym Gminy.

"A" od chwili otrzymania danej infrastruktury (sieci wod-kan.) czerpał z niej korzyści w postaci pobierania od mieszkańców opłat za wodę i ścieki. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołany przez Gminę zakład budżetowy realizuje w imieniu i na rzecz Gminy obwiązek (zadanie własne gminy), o którym mowa w art. 7 list. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.). Gmina jako czynny podatnik VAT wbrew zasadzie neutralności podatku VAT nie odliczyła podatku naliczonego w fakturach dokumentujących poniesienie wydatku na przedmiotowe inwestycje. Podatku tego nie odliczył również "A" .

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy stosując zasadę neutralności podatku VAT, na gruncie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), wobec wykorzystywania infrastruktury przez "A" w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną?

Stanowisko Wnioskodawcy było takie, iż Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Jednostka samorządu terytorialnego ma prawo odzyskać podatek od wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, która przekazała do nieodpłatnego użytkowania zakładowi budżetowemu, a ten wykorzystuje ją do działalności opodatkowanej. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu stanowi bowiem realizacje zasady neutralności VAT.

Organ w wydanej interpretacji z [...] r.nr [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko przywołał regulacje prawne wynikające z ustawy o podatku VAT, w szczególności zawarte w art. 86 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 8, art. 15 ust. 1 i ust. 6 .

Wskazał także na art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.). Podał, iż do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Przywołał regulacje zawarte w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236) normujące zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego. Wskazał, iż na podstawie art. 2 ww. ustaw gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, a na podstawie art. 6 ust. 1 organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Zauważył, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu pojęcia samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.: organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały; jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki, jednostki budżetowe; samorządowe zakłady budżetowe; (....).

Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.( art. art. 15 ust. 1).

Z powyższych konstrukcji prawnych zdaniem organu jednoznacznie wynika, że zarówno gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy (jednostka), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy organ stwierdził, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur gminy samorządowe zakłady budżetowa prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to są odrębnymi od gminy podatnikami.

Gmina przez swój zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Organ wskazał na wyrok NSA z dnia 18.10.2011 r., (sygn. akt I FSK 1369/10), z którego w jego ocenie jednoznacznie wynika odrębność gmin i ich zakładów budżetowych ja i to, iż samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 1 I marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. IJ. Nr 54, poz. 535 ze zm.). a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

W konsekwencji, samorządowy zakład budżetowy w zakresie powierzonej mu działalności, zdaniem organu działa jako odrębny od Gminy podatnik.

Wskazał organ, iż przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zwrócił uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc. jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Dodał, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy w ocenie organu przekazanie w nieodpłatne użytkowanie majątku który powstał w wyniku realizacji inwestycji (infrastruktury wodno- kanalizacyjnej będzie się w ramach działalności prowadzonej przez Gminę jako organ władzy publicznej w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

Zdaniem organu z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W ocenie organu analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w omawianych okolicznościach - zdaniem organu - nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku. Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowych inwestycji (infrastruktura wodociągowa i kanalizacja) z zamiarem ich przekazania w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu, nie nabyła ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem wyłączyła nieruchomości w postaci infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej całkowicie z systemu podatku VAT.

Odnosząc się do argumentacji strony opartej na zasadzie neutralności (orzeczenie TSUE w sprawie C-137/02 Faxworld) organ stwierdził, iż sposób funkcjonowania zakładu budżetowego powoduje, że nie można względem tej jednostki wyprowadzić analogicznych wniosków jak te, które wyprowadził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-137/02. Rozstrzygnięcie TSUE w sprawie Faxworld oparte jest na zasadzie następstwa nabywcy majątku i swego rodzaju kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę (a przynajmniej kontynuacji wykorzystania transferowanego majątku dla potrzeb działalności gospodarczej) brak takiego zapisu w polskich przepisach, powoduje, że praktyczne zastosowanie rozstrzygnięcia Trybunału w sprawie Faxworld na gruncie polskim może okazać się niezmiernie trudne.

Zdaniem Organu sposób funkcjonowania samorządowej jednostki budżetowej powoduje, że nie można względem tej jednostki wyprowadzić analogicznych wniosków jak te. które wyprowadzi! Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-137/02.

W ocenie Organu nieodpłatne przekazanie infrastruktury jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu i związku z tym Gminie nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Podnoszona przez Gminę okoliczność, że przekazana nieodpłatne infrastruktura jest wykorzystywana cło działalności opodatkowanej innego podmiotu nie implikuje prawa do odliczenia po stronie Gminy gdyż Gmina przekazując nieodpłatnie infrastrukturę dokonuje czynności mieszczącej się poza/sferą podatku VAT, a zakład budżetowy, który otrzymuje nieodpłatnie te infrastrukturę nie ponosi obciążenia podatkiem VAT.

Zdaniem organu przytoczone orzeczenie TSUE potwierdza stanowisko, zgodnie z którym prawo do odliczenia może powstać tylko w wypadku gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je na do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podatnik przeznacza nabywane towary na cele inne niż wykonywane czynności opodatkowanie, wtedy takiemu podatnikowi VAT nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Mając powyższe na uwadze, stwierdził organ, że Gmina nie spełni przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z opisaną we wniosku infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Wynika to z faktu, że powstała infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do czynności niepodlegająeych opodatkowaniu podatkiem VAT, a inwestycja wykonana została w ramach zadań własnych gminy wynikających z przepisów o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków - wspierających argumentację Wnioskodawcy - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podzielił prezentowanego w nich stanowiska.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zaskarżył wydaną interpretację w całości i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W skardze zarzuciła wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego ato art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112 poprzez pozbawienie prawa odliczenia podatku VAT poniesionego w związku z inwestycją polegająca na budowie sieci wodno kanalizacyjnej oddanej następnie nieodpłatnie w użytkowanie "A" , jednostce organizacyjnej gminy, która wykorzystuje tą sieć do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istotę sporu stanowi kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony w związku z wydatkami poczynionymi na budowę Infrastruktury wodociągowo kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu ("A" – dalej "A" ), który wykorzystuje ją do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zdaniem Skarżącej, w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego wydatki poniesione na zakup towarów i usług służących wybudowaniu Infrastruktury wodociągowo kanalizacyjnej przekazanej "A" i wykorzystywanej przez ten podmiot do celów działalności opodatkowanej, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową tej Infrastruktury.

Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe organ podatkowy stwierdził, że w podanym przez skarżącą stanie faktycznym, Gmina i "A" działają jako odrębni podatnicy podatku VAT . Wykonują bowiem we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicje działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przekazanie majątku w wyniku realizacji inwestycji infrastruktury wodnokanalizacyjnej odbędzie się w ramach działalności prowadzonej przez Gminę jako organ władzy publicznej to jest w ramach realizacji zadań własnych z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. A skoro tak to, Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury wodociągowokanalizacyjnej nie nabyła ich do działalności i nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W ocenie organu nieodpłatne przekazanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu i w związku z tym Gminie nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na zakup towarów i usług na realizację inwestycji wodociągowokanalizacyjnej. Fakt wykorzystywania infrastruktury wodociągowokanalizacyjnej przez "A" do czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie implikuje zdaniem organu prawa do odliczenia po stronie Gminy gdyż Gmina przekazując nieodpłatnie infrastrukturę dokonuje czynności poza sferą podatku VAT, a zakład budżetowy nie ponosi obciążenia podatkiem VAT.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego oraz opinii Gminy i organu podatkowego, które przedstawiły swoje poglądy prawne związane z odpowiedzią na pytanie, czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową opisanej we wniosku Infrastruktury, wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w cytowanej wyżej uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że orzecznictwo NSA do chwili obecnej stało na stanowisku "ułomnej" podmiotowości podatkowej w zakresie VAT samorządowego zakładu budżetowego: wystarczająco wyodrębnionego i samodzielnego do bycia podatnikiem w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji na rzecz pomiotów trzecich jej zadań własnych (usług komunalnych) oraz - z uwagi na charakter powiązań pomiędzy tą jednostką i zakładem skutkujących brakiem pomiędzy nimi wzajemnych świadczeń (zakład budżetowy wykonując usługi komunalne nie czyni tego na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu na rzecz podmiotów trzecich jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna) – nieopodatkowywania ich wzajemnych relacji majątkowych.

Dalej NSA stwierdził, że w ostatnim czasie zagadnieniem samodzielności podmiotów prawa publicznego zajmował się TSUE, który w wyroku z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, wypowiedział się na temat tego, czy za podatnika VAT mogą zostać uznane gminne jednostki budżetowe. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko zgodnie z którym: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy, jak zauważył Trybunał odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14, Ayuntamiento de Sevilla C-202/90, pkt 10; FCE Bank C-210/04, pkt 35–37, a także Komisja/Hiszpania C-154/08, , pkt 103–107), zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Trybunał zgodził się z Rzecznikiem Generalnym i stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14; Heerma, C-23/98, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, pkt 21–25 i pkt 34).

W świetle powyższego stanowiska TSUE, NSA stwierdził, że dokonując oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji powierzonych mu zadań jest podporządkowany gminie. Zgodnie ze wskazówkami Trybunału w szczególności należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Podkreślił, że dokonując tej oceny warto mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając że jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne aby uznać je za odrębnych podatników VAT. W odniesieniu do jednostek budżetowych Trybunał stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. Zdaniem Trybunału jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39). Powyższe stanowisko Trybunału zajęte w odniesieniu do jednostek budżetowych przemawia za porównaniem jednostki budżetowej i zakładu budżetowego pod względem: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności.

Następnie NSA dokonał oceny, czy w świetle powyższych wskazówek, samorządowe zakłady budżetowe można uznać za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług.

Dokonując takiej oceny powołał się na normy regulujące utworzenie, finansowanie, funkcjonowanie oraz likwidację gminnych zakładów budżetowych ze szczególnym uwzględnieniem stosunków łączących te zakłady z gminą, tj. przepisy:

1) art. 2 ust. 2, art. 47 u.s.g;

2) art. 11 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 7 u.f.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2015 r., poz. 513 ze zm.) oraz art. 15 ust. 3 pkt 2 i 3, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 u.f.p;

3) § 35 ust. 1 i 3, § 41 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. Nr 241, poz. 1616 ze zm.);

4) art. 43 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 45 u.g.n.;

5) art. 22 ust. 1 i 2 u.g.k.;

Biorąc pod uwagę te przepisy, orzecznictwo sądów administracyjnych i powszechnych oraz piśmiennictwo NSA uznał, że:

1) Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

- działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

- kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

2) Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej.

3) Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu.

4) Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, NSA stwierdził, że – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Podsumowując NSA stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu.

Tym samym NSA uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Powyższe determinuje odpowiedź na skierowane w sprawie pytanie, na które należy odpowiedzieć twierdząco. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji wodociągowokanlzicyjnej , które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Mając na uwadze treść cytowanej uchwały, z którą sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza, a także to, że uchwała na mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." jest dla sądów administracyjnych wiążąca, uznać należy, że stanowisko organu podatkowego, jakoby w przypadku nieodpłatnego udostępniania Infrastruktury, Gmina nie używała jej do działalności gospodarczej i tym samym nie działała jako podatnik – jest błędne. Błędna jest też konkluzja dotycząca przekazania przez Gminę Infrastruktury do Zakładu, skoro, jak wywiódł to NSA – przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT.

Ponownie dokonując oceny stanowiska Gminy, podanego we wniosku o udzielenie interpretacji, organ podatkowy uwzględni interpretację wyżej powołanych przepisów, oraz udzieli odpowiedzi na zadane pytanie sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji.

Z podanych względów i na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów uzasadniają przepisy art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.