Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1123/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę Zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. M. (dalej "Skarżący") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta M. z dnia [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu 15 stycznia 2014 r. do Urzędu Miasta M. wpłynęły deklaracje P. M. na podatek od nieruchomości na rok 2014. W deklaracjach podatnik wykazał do opodatkowania:

1) powierzchnię budynków mieszkalnych kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m - 14,53 m2, od której obliczył podatek wg stawki 0,63 zł na kwotę 9,00 zł. W załączniku (ZN-1) dane o zwolnieniach wykazał powierzchnię budynków gospodarczych 710,99 m2 jako zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz powierzchnię gruntów 7 059 m2 (działka nr 5206) jako zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Łączna kwota podatku po zaokrągleniu do pełnych złotych wyniosła 9,00 zł. Do deklaracji dołączono wykaz najemców budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami oraz wykaz najemców pomieszczeń użytkowych.

2) powierzchnię pozostałych gruntów 131,15 m2, od której obliczył podatek wg stawki 0,36 zł na kwotę 47,21 zł oraz powierzchnię budynków mieszkalnych kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m - 93,08 m2, od której obliczył podatek wg stawki 0,63 zł na kwotę 58,64 zł. Łączna kwota podatku po zaokrągleniu do pełnych złotych wyniosła 106,00 zł.

Podatnik złożył ponadto deklarację na podatek leśny za rok 2014, w której wykazano lasy niepodlegające zwolnieniu o pow. 6,9907 ha. Obliczony w deklaracji podatek leśny wyniósł 230 zł. Do deklaracji dołączono listę wydzieleń podlegających podatkowi leśnemu, w której zaznaczono, że na działkach nr ewid. [...] oraz [...] znajdują się linie energetyczne.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Burmistrz Miasta M. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącemu w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 5 965,00 zł.

Od tej decyzji Skarżący złożył odwołanie z dnia 8 stycznia 2019 r., w którym zaskarżył decyzję organu pierwszej instancji w całości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że grunty będące w zarządzie P. M., z których korzysta P. S.A. na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym i art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Kolegium, celem wykonywania działalności przesyłu energii elektrycznej przedsiębiorstwo energetyczne wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Należy też wskazać, że z księgi wieczystej wynika, że w niniejszej sprawie służebność przesyłu polega m.in. na usuwaniu drzew, krzewów i gałęzi podczas bieżącej konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w granicach pasa objętego służebnością. Natomiast jak wyjaśniono wyżej za działalność leśną, w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z tych względów należy stwierdzić, że na gruntach leśnych wydzielonych na potrzeby przedsiębiorstwa energetycznego nie jest możliwe prowadzenie działalności leśnej w wyżej wskazanym zakresie. Z całą stanowczością stwierdzić trzeba, że tego typu grunty nie służą prowadzeniu działalności leśnej ale działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Zdaniem organu, w tych okolicznościach należy przyjąć, iż Burmistrz Miasta M. zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa opodatkował grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy: część działki nr ew. [...] o powierzchni 700 m2 , część działki nr ew. [...] o powierzchni 224 m2 i część działki nr ew. 270 m2 , tj. łączną powierzchnię 1 194 m2 stawką określoną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, wynoszącą w 2014r. 0,80 zł/m2.

Dalej organ wyjaśnił, że kolejną kwestią sporną jest opodatkowanie dwóch budynków, które wg podatnika podlegają zwolnieniu z opodatkowania: budynku biurowego i budynku o funkcji transportu i łączności.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie zarówno budynek biurowy jak i budynek o funkcji transportu i łączności nie są budynkami gospodarczymi i nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Z definicji pojęcia działalności leśnej dla celów podatku od nieruchomości wynika, iż ustawodawca wiąże działalność leśną z czynnościami faktycznymi właścicieli, posiadaczy i zarządców lasów oraz że chodzi o czynności związane z wykonaniem planu urządzenia lasów, ich ochrony i zagospodarowania, takich jak zalesianie, odnowa, pielęgnacja czy też pozyskiwanie płodów leśnych. Z tych względów budynki, które nie służą w sposób bezpośredni ww. działalności nie są objęte zwolnieniem podatkowym, przewidzianym wart. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego sporne budynki biurowy oraz transportu i łączności niewątpliwie pozostają w związku z działalnością leśną, co jednak nie uzasadnia przyznania zwolnienia podatkowego.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. Skarżący złożył skargę, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta M. Ponadto, wniósł o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów sądowych według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy o lasach poprzez błędne przyjęcie, że grunty leśne na których prowadzona jest praktycznie nieograniczona gospodarka leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sytuacji kiedy właściciel napowietrznych linii elektroenergetycznych korzysta z gruntu w sposób incydentalny;

2) art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym poprzez błędną wykładnię, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami podatkiem leśnym;

3) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż na N. ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy N. nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, co sprawia, że grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji: gdy na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna, a Burmistrz Miasta M. nie wykazał, aby grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; gdy w rzeczywistości N. nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej; w sytuacji braku rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej"; ustalenie przeznaczenia nieruchomości w oderwaniu od zapisów ewidencji gruntów, w sytuacji gdy zapisy ewidencji gruntów są wiążące dla organu podatkowego.

Skarżący zarzucił ponadto błędne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków N. położonych w M. przy ul. [...] w sytuacji gdy budynki te korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Zdaniem Skarżącego w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją zostały naruszone przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187, art. 191, art. 197 par. 1, art. 210 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, zaniechanie dowodu z opinii biegłego z zakresu leśnictwa, energetyki, na okoliczność rzeczywistego sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie.

W sprawie tej doszło też do naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię, a mianowicie przyjęcie przez SKO, iż organ podatkowy władny był w sprawie wszcząć postępowanie podatkowe i w konsekwencji wydać decyzję określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy N. wyliczyło, zdeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie gminy; z tytułu podatków z przedmiotowych gruntów N. jest w pełni rozliczone, zgodnie ze złożonymi deklaracjami podatkowymi.

Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie i wskazał, że stanowisko N. jest popierane przez P. S.A., na dowód czego dołączono do skargi pismo z dnia 22 marca 2019 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się zasadniczo wokół dwóch kwestii: po pierwsze, obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za grunty, stanowiące własność Skarbu Państwa, będące w zarządzie N., nad którymi przebiegają linie energetyczne, które w ocenie Skarżącej winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków oraz opodatkowania dwóch budynków tj. dwukondygnacyjnego budynku biurowego i budynku o funkcji transportu i łączności w M. przy ul. [...], które - zdaniem Skarżącej - winny skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., gdy tymczasem Organ podatkowy nie tylko nie zastosował przedmiotowego zwolnienia, ale także "nie podjął w niniejszej sprawie żadnych czynności zmierzających do oceny charakteru tych budynków".

Zdaniem z kolei Organów podatkowych, "sporne" grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zaś budynek biurowy oraz transportu i łączności, jakkolwiek pozostaje w związku z działalnością leśną, to jednak nie uzasadnia przyznania zwolnienia podatkowego w rozumieniu przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Przy tak sprecyzowanych zarzutach skargi oraz stanowisku stron, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że zarzuty skargi dotyczą naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W takiej sytuacji Sąd, co do zasady, czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznania zarzutów skargi, bowiem sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowego dla rozstrzygnięcia problemu, tj. przesłanek uznania czy grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz czy budynki o charakterze administracyjno-biurowym oraz budynek o funkcji transportu i łączności można uznać za budynki gospodarcze służące do realizacji czynności składających się na działalność leśną.

Ustalenie bowiem prawidłowej wykładni przepisów związanych z powyższymi kwestiami determinuje zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy.

Z tych względów Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przy tak zakreślonych merytorycznie granicach skargi, Sąd zauważa, że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, w zakresie opodatkowania gruntów leśnych, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: zwany także jako "NSA"), który wypowiedział się w tej kwestii m.in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK1315/14, z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2463/14, z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1541/15, z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2177/15, z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 795/07, z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1236/16 i z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1892/18 - a także implicite – w uchwale NSA z dnia 9 grudnia 2019r. II FSK 3/19 (jak już podano wcześniej - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszej sprawie, w tym przedstawione wyżej, dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie (czy jak to określa Skarżąca "incydentalnie")określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach a także, w szczególności, zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 12.06.2019r. w sprawie III SA/Wa 2477/18, które dotyczy analogicznej kwestii i dlatego też Sąd w składzie orzekającym w znacznej mierze przyjmuje za własne poglądy wyrażone w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku.

W punkcie wyjścia rozważań prawnych wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie u.p.l., stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym w art. 1 ust. 2 u.p.l. sprecyzowano, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących realizację zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak, zdaniem Sądu, wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 12.06.2019r. w sprawie III SA/Wa 2477/18, które dotyczy analogicznej kwestii i dlatego też Sąd w składzie orzekającym w znacznej mierze przyjmuje za własne poglądy wyrażone w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku.

W punkcie wyjścia rozważań prawnych wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie u.p.l., stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym w art. 1 ust. 2 u.p.l. sprecyzowano, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących realizację zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak, zdaniem Sądu, wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej których prowadzona jest praktycznie nieograniczona gospodarka leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sytuacji kiedy właściciel napowietrznych linii elektroenergetycznych korzysta z gruntu w sposób incydentalny" oraz, iż "(...) na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy N. nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej" podczas, gdy "(...) na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna, a Burmistrz Miasta M. nie wykazał, aby grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (...)".

Sąd wskazuje, że jeżeli chodzi o stronę podmiotową podatku od nieruchomości, to zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Uzupełnieniem przedmiotowej regulacji jest art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w myśl którego obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie P. - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych A. i jednostkach organizacyjnych L., faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Przytoczone przepisy przesądzają, że w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które znajdują się w zarządzie P. (jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej - art. 32 ust. 1 ustawy o lasach), to właśnie jednostki tego podmiotu mają przymiot podatnika z tytułu władania określonymi gruntami. Taką jednostką jest zaś N.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy grunty, której one dotyczą, należące do Skarbu Państwa, były we władaniu N., dlatego też to ten właśnie podmiot obciążony został obowiązkiem podatkowym z tego tytułu, co znajduje uzasadnienie w przepisach u.p.o.l.

Jak już wyjaśniono wcześniej, oceny co do władztwa N. nad gruntem nie zmienia fakt ustanowienia na rzecz przedsiębiorcy energetycznego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu, gdyż prawo to nie wyklucza posiadania zależnego gruntu przez N. w formie zarządu. Zauważyć bowiem należy, że sprawowanie władztwa nad rzeczą w ramach służebności przesyłu ogranicza się jedynie do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy cudzej lub też z jej użyciem, których zakres jest znacznie węższy niż ten związany ze wskazanymi przez ustawodawcę w u.p.o.l. formami posiadania zależnego.

Odnosząc się odrębnie do zarzutu skargi, iż "(...) organy ustaliły przeznaczenie nieruchomości w oderwaniu od zapisów ewidencji gruntów, w sytuacji gdy zapisy ewidencji gruntów są wiążące dla organów podatkowych (...)" Sąd potwierdza, iż – co do zasady – rację ma Skarżąca podnosząc, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r.Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 oraz powoływane tamże orzeczenia sądów administracyjnych).

Podkreślenia jednak wymaga, że od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek, a przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem leśnym jest zajęcie ich – jak to już wskazywano wcześniej - na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ubocznie Sąd zauważa, że pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym, co SKO trafnie uczyniło odwołując się do znaczenia słownikowego, wedle którego wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię. W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej.

Sąd w pełni przy tym akceptuje pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2533/18, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Prawidłowa zatem wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże ponownie wskazać należy, że nie każdy, choćby bardzo ograniczony przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić także należy, że – wbrew stanowisku skargi - terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest bowiem pojęciem węższym niż "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd podkreśla, że tożsamy problem prawny był również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14.

Sąd w składzie orzekającym akceptuje stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości (podkreślenie Sądu). Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Zatem w przypadku regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 k.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art. 336 i nast. k.c.

Zasady te SKO słusznie odniosło do spornych gruntów. Z akt sprawy wynika bowiem, że – jak już wskazano wcześniej – grunty zajęte na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi bezspornie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne - P. S.A. w na podstawie ustanowionej służebności przesyłu na działce nr ew. [...] w pasie o pow. gruntu 224 m2, zaś na działce nr [...], bez zawartej na tę okoliczność umowy (tj. bezumownie).

Z ustalonego stanu faktycznego wynika też, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest N., które w żadnej z umów nie zrezygnowało z dalszego zarządzania i władania nieruchomościami. Jedynie dodatkowo Sąd wskazuje również, że – jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK548/10 - który to pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy w wyniku wykonania której musiałoby dojść do przeniesienia posiadania nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

W niniejszej sprawie zarówno umowy służebności przesyłu, jak i z tytułu bezumownego wykorzystywania gruntu wynika, że wolą Skarżącej jest zatem aby grunty te nadal pozostały w zarządzie N., co nie sprzeciwiało się temu, że P. S.A. zajęła sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" co już powyżej wyjaśniono - a co również trafnie podniosło SKO - jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność, gdyż w przypadku korzystania z gruntów w sposób zgodny z umową (oraz na podstawie bezumownej, akceptowanej przez strony) nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem operator elektroenergetycznej sieci przesyłowej miał uprawnienie do "korzystania z rzeczy", choć nie uzyskał "władztwa nad rzeczą", w rozumieniu art. 336 k.c.

Dlatego też, w ocenie Sądu, powyższe przesądza o zasadności stanowiska organów podatkowych, iż grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Te zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Należy też zwrócić uwagę, że generalnie celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji (tak SN w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12).

Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

N. są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu P. obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Dlatego też prawidłowym było ustalenie przez Organy podatkowe, że przedmiotowe grunty w 2014 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora elektroenergetycznej sieci przesyłowej, gdyż przebiegały na nimi linie elektroenergetyczne służące do przesyłu energii elektrycznej, zaś przesył stanowił przedmiot działalności przez P. S.A. Pasy techniczne pod liniami służyły utrzymaniu zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także były wymagane z uwagi na względy bezpieczeństwa. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy i w jakim zakresie może być na nich prowadzona działalność leśna.

Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd N., że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna. W ocenie N. organy bezpodstawnie odrzuciły wyjaśnienia N. co do faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach oraz, w szczególności, nie powołało na tę okoliczność biegłych, którzy jednoznacznie ustaliliby te kwestie. W ocenie Sądu, zarzut ten jest chybiony, gdyż - jak podkreślono wcześniej - działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona w ograniczonym zakresie gospodarka leśna, nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

W granicach pasa objętego służebnością operator linii jest uprawniony do usuwania drzew, krzewów i gałęzi podczas bieżącej konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wraz z infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, zagrażających ich funkcjonowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, że co do zasady czynności te odbywać się mogą za co najmniej telefonicznym zawiadomieniem N. M.

Wreszcie, jak już zauważono na wstępie rozważań, a co stanowi wsparcie dla przyjętego stanowiska co do obowiązku N., jako podmiotu zobowiązanego w podatku od nieruchomości także w przypadku umów o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, NSA w uchwale z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 stwierdził, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z P. umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie P., nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art.3 ust.1pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r., o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r.

W konsekwencji przedstawionych ram prawnych przedmiotu sprawy i mających zastosowanie przepisów prawnych, niezasadne są więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, 197 § 1 i 210 O.p., które Skarżąca upatruje w niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności (podobnie, jak w przypadku przeznaczenia budynku administracyjnego, o czym w dalszej części uzasadnienia). Należy bowiem dostrzec, że dla oceny prawnych przesłanek opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości, zasadnicze znaczenie miała analiza zapisów umów: wykonawczej oraz służebności przesyłu, w tym przesyłu w drodze bezumownej). Jak wyjaśniono we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia, na opodatkowanie terenu leśnego podatkiem od nieruchomości nie ma wpływu zakres prowadzonej tam działalności leśnej, ani częstotliwość dokonywania czynności obsługowych przez operatora linii przesyłowych. Kluczowe znaczenie ma fakt zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a ta kwestia jest w sprawie bezsporna. Zauważenia przy tym wymaga, że ograniczenia prowadzonej działalności leśnej są determinowane zakresem prowadzonej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu elektroenergetycznej sieci przesyłowej, a nie odwrotnie.

W ocenie Sądu, chybione są także zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 7 u.p.o.l. poprzez brak zwolnienia z opodatkowania budynku biurowego i budynku o funkcji "transportu i łączności" podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Jak wynika z akt sprawy oraz wyjaśnień Skarżącej, budynek o funkcji transportu i łączności służy jako miejsce składowania sprzętu przeciwpożarowego, parkowania samochodu pożarniczego, posiłków dla pracowników leśnych, straż leśna parkuje tam samochód przeznaczony do zwalczania szkodnictwa leśnego, w budynku garażowym parkuje również samochód dostawczy wykorzystywany do przewozu sadzonek, wywozu śmieci z lasu oraz zadań związanych z imprezami okolicznościowymi - sadzenie lasu, sprzątanie świata, biegi oraz rajdy rowerowe.

Jak jednak trafnie zauważyło Kolegium, zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podlegają budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej i rybackiej.

Pojęcie działalności leśnej zostało zdefiniowane w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. Z treści tego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że działalnością leśną jest działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z definicji tej wynika, iż pojęcie działalności leśnej dla celów podatku od nieruchomości ustawodawca wiąże z czynnościami faktycznymi właścicieli, posiadaczy i zarządców lasów oraz że chodzi o czynności związane z wykonaniem planu urządzenia lasów, ich ochrony i zagospodarowania, takich jak zalesianie, odnowa, pielęgnacja czy też pozyskiwanie płodów leśnych.

Budynek administracyjno-biurowy nie może być zatem w świetle treści art. 7 ust.1 pkt 4 lit. a) u.o.p.l. traktowany jako budynek gospodarczy. Budynek gospodarczy to budynek dodatkowy (pomocniczy), użytkowany w celu magazynowania, przechowywania sprzętu, towaru, zapasów, wykonywania prostych prac warsztatowych. Budynki gospodarcze służące do realizacji czynności składających się na działalność leśną to np. wiaty czy budynki wykorzystywane do składowania drewna, narzędzi i urządzeń związanych z działalnością leśną a nie budynek w którym istnieje możliwość wykonywania wskazanych przez autor skargi kasacyjnej czynności związanych tylko z działalnością prowadzoną przez N.. Budynek biurowy nie spełnia więc kryteriów budynku gospodarczego w rozumieniu analizowanego przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 157-160/08 oraz z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 172/10).

Brak jest zatem podstaw do objęcia zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., wskazanego budynku wykorzystywanego do działalności administracyjno-biurowej, nawet, jeżeli pozostaje ona w bezpośrednim związku z działalnością leśną i tej działalności służy. Każda bowiem zorganizowana działalność, do której należy działalność leśna wymaga odpowiedniej obsługi administracyjnej. Nie uzasadnia to rozszerzenia zwolnienia podatkowego.

W konsekwencji, ponad wszelką wątpliwość budynek biurowy nie spełnia więc kryteriów budynku gospodarczego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2016 r., II FSK 1440/14; z dnia 16 lutego 2018 r., II FSK 208/18).

Fakt sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków budynku jako budynku biurowego powoduje, że nie może on być zwolniony od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Sąd wyjaśnia także, że Organ prawidłowo definicji budynku gospodarczego poszukiwał, stosownie do treści art. 1a ust.1 pkt 1 u.o.p.l w przepisach podustawowych, tj. na podstawie § 65 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz. U z 2001 r. Nr 38, poz. 454) w sprawie ewidencji gruntów i budynków, na podstawie którego budynki dzieli się na dziesięć rodzajów - ze względu na podstawową funkcję użytkową.

Z przedmiotowego rozporządzenia wynika, że budynki mieszkalne, biurowe czy transportu i łączności stanowią odrębne kategorie od budynków gospodarczych.

W rezultacie, także w odniesieniu do budynku o funkcji transportu i łączności uznać należy, że nie może on skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

Z tych względów stanowisko Organów podatkowych, iż zarówno budynek biurowy, jak i budynek o funkcji transportu i łączności nie są budynkami gospodarczymi i nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. są prawidłowe.

W ocenie Sądu, niezasadne są w związku z tym w tej kwestii zarzuty naruszenia art. 122, art. 187, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 O.p.

Art. 122 O.p. stanowi bowiem, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Sąd po raz kolejny wyjaśnia, że obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego ciąży na organach tylko wtedy, gdy wynika to z przepisów (prawa podatkowego). W każdym innym przypadku przeprowadzenie tego dowodu ma charakter fakultatywny. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać dowód z opinii biegłego w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wówczas, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie np. techniki, z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. W świetle zaprezentowanych rozważań prawnych co do wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, uznać należy, że podniesione w skardze zarzuty natury procesowej są niezasadne.

Konsekwencją zaprezentowanej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jest bowiem brak konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe odnośnie możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej, choćby w ograniczonym zakresie, bowiem decydujące znaczenie ma sam fakt ich zajęcia na pasy techniczne linii elektroenergetycznej (równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej). Skoro zaś ustalenia faktyczne w tym zakresie są zbędne, gdyż pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z tego tylko powodu, że nie ustalono, czy działalność leśna w jakiejkolwiek formie była na tych gruntach możliwa i faktycznie prowadzona. Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, zaś przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów z opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki czy oględzin nieruchomości, nie tylko że nie wniosłoby do sprawy żadnych istotnych okoliczności, to jeszcze wpłynęłoby na jej przedłużenie i generowanie dodatkowych, zbędnych kosztów.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w pełni respektuje również wymogi zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego albowiem zawiera wyjaśnienie tak podstaw prawnych podjętej decyzji, jak ustaleń faktycznych, na podstawie których doszło do procesu subsumpcji zastosowanych norm prawnych.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.