Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1709/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant ref. staż. Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2006r. sprawy ze skargi "A" S.A. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności podatkowej "A" S.A. jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. obowiązku pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaconych odsetek od pożyczek i w związku z tym określił wysokość tego podatku w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej w pierwszej kolejności odniesiono się do ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego. Wynika z niego, iż spółka "A" (jeszcze jako spółka z o.o.) zawarła ze swoim jedynym udziałowcem, tj. spółką "B" dwie umowy pożyczki:

- umowę pożyczki z dnia [...] 2003 r. na kwotę [...] USD

- oraz umowę pożyczki z dnia [...] 2003 r. na kwotę [...] USD.

Obie pożyczki zostały oprocentowane w wysokości [...] % w skali rocznej.

W dniu [...] 2003 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwały w przedmiocie poniesienia kapitału zakładowego spółki o kwotę [...] zł., tj. z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł. poprzez utworzenie nowych [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł. każdy z nich.

Oświadczono, iż nowoutworzone udziały pokrywane są wkładem pieniężnym i objęte w całości przez dotychczasowego jedynego wspólnika. Dopuszczono nadto możliwość pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki w drodze umownego potrącenie wierzytelności wspólnika, wynikającymi z umów pożyczek z dnia [...] 2003 r. i [...] 2003 r., wraz z należnymi odsetkami.

Dodatkową uchwałą zobowiązano jedynego wspólnika do dokonania dopłaty na rzecz spółki w wysokości [...] zł. w terminie do dnia [...] 2003 r., dopuszczając jednocześnie możliwość wniesienia dopłat w drodze umownego potrącenia wierzytelności wspólnika wobec spółki wynikających z ww. umów pożyczek.

W dniu [...] 2003 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki "A" podjęło uchwały, uchylające obie uchwały z dnia [...] 2003 r. Uchwały uchylone zastąpiono dwoma nowymi:

1) uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę [...] zł, tj. z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł., tworząc tym samym [...] nowych udziałów po [...] zł. (w uchwale wskazano, że nowe udziały zostaną pokryte wkładem pieniężnym i będą objęte przez "B" – jedynego wspólnika; dopuszczono jednocześnie możliwość umownego potrącenia wierzytelności spółki wobec jednoosobowego wspólnika o pokrycie podwyższonego kapitału z wierzytelnościami wspólnika wobec spółki o zwrot należnych świadczeń dokonanych na podstawie uchylonych uchwał zgromadzenia wspólników z dnia [...] 2003 r.);

2) uchwałą zobowiązującą jedynego wspólnika spółki do dokonania dopłaty w wysokości [...] zł. w terminie do [...]2003 r. (w uchwale tej dopuszczono możliwość "pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w drodze umownego potrącenia wierzytelności spółki wobec wspólnika o pokrycie podwyższonego kapitału z wierzytelnościami wspólnika wobec spółki o zwrot należnych świadczeń dokonanych na podstawie uchylonych uchwał Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] 2003 r.).

W dalszej kolejności organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia kwot odsetek, przypadających od obu udzielonych pożyczek, na dzień [...] 2003 r. w kwocie [...] zł.

Organ uznał, iż odsetki od udzielonych pożyczek, we wskazanej wyżej kwocie, zostały objęte konwersją, w związku z czym nie wypłacono ich fizycznie pożyczkodawcy. Podkreślono, że zwiększyły one kwotę dopłaty, którą na podstawie uchwały z dnia [...] 2003 r. obowiązany był uiścić pożyczkobiorca.

Mając na względzie powyższe, niesporne ustalenia stanu faktycznego, organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka w myśl art. 26 ust. 1 i 3, w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązana była jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek objętych konwersją i przekazania tych kwot w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Uwzględniając postanowienia art. 11 pkt 2 Konwencji zawartej między RP, a Wielkim Księstwem Luksemburga, a ponadto treść art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzono, że dochody osiągnięte przez "B" podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości [...]% osiągniętego przychodu.

Od powyższej decyzji spółka odwołała się, zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez bezpodstawne uznanie, że spółka – jako płatnik – dokonując konwersji odsetek od pożyczek udzielonych przez osobę zagraniczną na udziały w spółce, obowiązana była pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] % od kwoty [...] zł., a ponadto naruszenie art. 120, 122 oraz 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności.

Zdaniem podatnika z art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej wynika, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ustawy podatkowej, są obowiązane jako płatnicy pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. W ocenie spółki na płatniku ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych tylko w przypadku, gdy należności określone w art. 21 ust. 1 (w tym odsetki od pożyczek) zostały faktycznie wypłacone. Kierując się wykładnią językową spółka stwierdziła, że użyte przez ustawodawcę określenie "wypłacone" odnosi się do fizycznego przelewu środków pieniężnych, natomiast nie dotyczy to konwersji odsetek od pożyczek na kapitał zakładowy.

Na poparcie swoich argumentów spółka przytoczyła stanowisko Urzędu Skarbowego W. – T. z dnia [...] r., nr [...] , gdzie organ podatkowy wyraźnie różnicował pojęcia "zapłaty" i "wypłaty", uznając że jedynie wypłata może skutkować obowiązkiem pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, strona zarzuciła, iż zaskarżone decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego, ani nie przedstawia żadnych argumentów, na podstawie których można uznać, w jakim zakresie stanowisko spółki przedstawione w złożonych wyjaśnieniach jest nieprawidłowe. Podkreślono, że organ nie wskazał żadnych dowodów, które były podstawą uznania wyjaśnień spółki za nieprawidłowe.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy przedstawił obszerną polemikę ze stanowiskiem strony, którą zamknął stwierdzeniem, iż nie tyle jest istotne rozróżnienie określeń "zapłata" i "wypłata", ile fakt rzeczywistego uzyskania przychodu przez podatnika. Organ uznał, że taki przychód został uzyskany przez "B" w chwili dokonania umownego potrącenia.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który przewiduje, iż w przypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Podkreślono przy tym, że przez przychód należy rozumieć nie tylko otrzymane pieniące, wartości pieniężne, lecz m.in. również wartość umorzonych zobowiązań. W ocenie organu odwoławczego owym przychodem jest wierzytelność z tytułu odsetek, jaka przysługiwała firmie "B".

W dalszej części uzasadnienia decyzji odwoławczej omówiono cywilistyczną instytucję potrącenia ustawowego oraz umownego. Wskazano na możliwość zastosowania w omawianym przypadku konstrukcji datio in solutum. Podkreślono przy tym, że zarówno z prawnego, jak i ekonomicznego punktu widzenia nie ma żadnego znaczenia, czy wykonanie wzajemnych zobowiązań stron będących jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami nastąpi przez dwukrotne świadczenie, czy też w drodze potrącenia. Skutek prawny i ekonomiczny w obu tych przypadkach jest taki sam. Za trafne uznano stwierdzenie strony zawarte w wyjaśnieniach, iż odsetki od pożyczek traktować należy jako należność brutto, podobnie jak w przypadku wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że realna wierzytelność, jaką posiadał zagraniczny pożyczkodawca była niższa i odpowiadała kwocie netto, tj. po potrąceniu podatku. Natomiast wierzytelności spółki z tytułu pokrycia kapitału i wniesienia dopłat były wyższe od realnych wierzytelności wspólnika z tytułu pożyczki i – zdaniem organu – powinny ulec umorzeniu jedynie do tej niższej kwoty.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej spółka dokonując umownego potrącenia powinna była tak ukształtować treść tej umowy, aby potrąceniu ulegała jedynie wierzytelność netto (tj. w kwocie pomniejszonej o podatek w wysokości [...] %) z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek, a nie cała wierzytelność brutto. Powołano się przy tym na wyrok NSA z dnia 17 grudnia 1993 r., sygn. akt III SA 730/93. Wskazano przy tym, że treść umowy potrącenia zawartej przez spółkę, naraża ją na odpowiedzialność określoną w art. 30 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutu odwołania, w którym powołano się na dwie interpretacje prawa podatkowego, dokonane wcześniej przez organy podatkowe z W. w stosunku do innych podatników, stwierdził iż nie są one zasadne. Podkreślił, że żadna z interpretacji, na które powołuje się strona, nie stwierdza, iż w przypadku dokonania potrącenia nie ma obowiązku pobrania i wpłacenia należnego podatku.

Zaakcentowano, że rozróżnienie pojęć "zapłaty" i "wypłaty" nie ma w rozpatrywanym przypadku znaczenia, ponieważ istotne znaczenie ma fakt i moment rzeczywistego uzyskania przychodu przez podatnika.

Nie zgodzono się również z zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania.

W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności naruszenie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 tejże ustawy poprzez uznanie, że spółka jako płatnik, dokonując konwersji odsetek od pożyczek udzielonych przez osobę zagraniczną – "B" S.a.r.l. na udziały, obowiązana była pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...] % od kwoty [...] zł.

Zdaniem Spółki, stosownie do brzmienia przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na płatniku będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych tylko wówczas, gdy należności określone w art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej (w tym odsetki od pożyczek) zostały faktycznie wypłacone w kwocie pomniejszonej o pobrany podatek. Na potwierdzenie swego stanowiska strona, podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, powołuje się na pisma [...]Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004 r. nr [...] oraz Urzędu Skarbowego W. – T. z dnia [...] 2004 r. nr [...].

Pełnomocnik strony powołał okoliczności stanu faktycznego, podkreślając że udziały powstałe w wyniku podniesienia kapitału zakładowego, a które zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników miały być pokryte wkładem pieniężnym, zostały pokryte poprzez potrącenie wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością przysługującą "B" względem spółki z tytułu pożyczki wraz z odsetkami. Zdaniem pełnomocnika potrącenie regulowane przepisami art. 498 i 499 Kodeksu cywilnego, jest formą zapłaty wzajemnych zobowiązań, która jednocześnie nie wiąże się z fizycznym przepływem środków pieniężnych. Stąd też – zdaniem Spółki – w omawianym przypadku mamy do czynienia z zapłatą należności, a nie wypłatą, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej.

Podkreślono, że gdyby zamiarem ustawodawcy byłoby opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym innych czynności niż fizyczna wypłata środków pieniężnych, wyraźnie dałby temu wyraz w przepisach, jak uczynił to w art. 26 ust. 2, w którym przewidziano wyjątek od zasady wymienionej w art. 26 ust. 1.

Pełnomocnik Spółki powołał się też na wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1995 r. (sygn. akt SA/Łd 2824/04), w którym Sąd stwierdził, że "nie możliwość przychodu, roszczenie o przychód lub przychód należny, lecz przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ... rodzi odpowiedzialność płatnika w świetle art. 26 ust. 1 tej ustawy ..."

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Podkreślił m.in., że określenie "wypłata" użyte w powołanym przez skarżącą spółkę wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 1995 r. oznacza wykonanie zobowiązania przez płatnika, przy czym sposób tego wykonania nie jest określony w ustawie podatkowej. W związku z tym należy stosować ogólne zasady prawa cywilnego, w świetle których wykonanie zobowiązania może nastąpić nie tylko przez fizyczną wypłatę gotówki lub przelew bankowy, ale również przez potrącenie albo datio in solutum.

Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r., odwołując się do językowego znaczenia określenia "wypłata". Powołując się na słownikową definicję tego pojęcia, strona podniosła, że wynika z nich powszechnie przyjęte w języku polskim powiązanie określenia "wypłata" z wydaniem pieniędzy, a więc ich fizycznym przepływem.

Polemikę z tym stanowiskiem podjął organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. Zaakcentowano w nim, że uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników mówiły o pokryciu nowoutworzonych udziałów wkładem pieniężnym, co zostało zarejestrowane przez sąd. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tym samym nastąpiło potwierdzenie pokrycia udziałów przez spółkę "B" w drodze potrącenia. W ocenie organu odwoławczego ma mocy tego samego potrącenia firma "A" wykonała świadczenie pieniężne w postaci spłaty pożyczek wraz z odsetkami. Stwierdzono przy tym, że żaden przepis ustawy nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od fizycznej wypłaty pieniędzy, lecz wiąże go z przychodem u podatnika, co w rozpatrywanym przypadku rodzi obowiązki po stronie płatnika. Odwołując się do wyroku NSA cyt. przez stronę skarżącą organ stwierdził, że słowo "wypłata" użyte w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym oznacza realny (wypłacony) przychód po stronie podatnika, a nie jedynie przychód możliwy lub należny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór między stroną skarżącą, a organami podatkowymi zrodził się na tle interpretacji treści art. 26 ust. 1 zdanie 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie ma on zastosowania w rozpatrywanym przypadku), w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego do celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową (certyfikat rezydencji).

Stosownie z natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. z odsetek, ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Jednakże, jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, zgodnie z art. 21 ust. 2, powyższą regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Rzeczypospolitą Polską łączy z Wielkim Księstwem Luksemburga konwencja z dnia 14 czerwca 1995 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 257). Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się państwie i są wypłacane osobie mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek.

Z niekwestionowanych ustaleń stanu faktycznego wynika, iż w dniu [...] 2003 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" S.A. (wówczas spółki z o.o.) podjęło m. in. uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego tejże spółki o kwotę [...]zł., tj. z kwoty [...] zł. do kwoty [...]zł., wskazując że nowopowstałe udziały zostaną pokryte wkładem pieniężnym i objęte w całości przez spółkę "B", jednoosobowego wspólnika.

Jednocześnie dopuszczono możliwość pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego w drodze umownego potrącenia wierzytelności spółki "A" wobec wspólnika o pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego z wierzytelnościami wspólnika wobec spółki "A" z umów pożyczek wraz z należnymi odsetkami.

W konsekwencji powyższej uchwały Zgromadzenia Wspólników spółka "A" dokonała potrącenia przysługujących jej wierzytelności o pokrycie nowopowstałych udziałów z wierzytelnościami "B" z tytułu udzielonych pożyczek wraz z odsetkami, przy czym potrąceniem objęte zostały odsetki w kwocie brutto [...] zł., w całości przeliczone na udziały.

W ocenie organów podatkowych obu instancji z chwilą dokonania potrącenia spółka "B" uzyskała przychód w postaci odsetek od udzielonych pożyczek w kwocie [...] zł., w związku z czym spółka "A" - jako płatnik - na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna była odprowadzić 10-procentowy podatek od tego przychodu.

Ze stanowiskiem tym polemizuje strona skarżąca podnosząc, iż skoro w art. 26 ust. 1 zdanie 1 ustawy podatkowej ustawodawca użył sformułowania dokonanie "wypłaty" (w tym przypadku chodzi o wypłatę odsetek od pożyczek"), to na gruncie rozpatrywanej sprawy 10-procentowy podatek od odsetek nie występuje, ponieważ nie zostały one wypłacone, a rozliczono je nowopowstałymi udziałami spółki w drodze potrącenia. W skardze podkreśla się, że miała miejsce zapłata w formie potrącenia, a nie fizyczna wypłata odsetek.

Wobec takich stanowisk strony skarżącej oraz organów obu instancji, kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy będzie wyjaśnienie zakresu użytego przez ustawodawcę w art. 26 ust. 1 zdanie 1 sformułowania: "dokonanie wypłaty".

W ocenie Sądu w rozpatrywanym przypadku nie jest uprawnione posługiwanie się wyłącznie wykładnią językową cyt. przepisu.

Określenie zjawisk gospodarczych w języku właściwym dla prawa podatkowego wiąże się z natury rzeczy z pewną schematyzacją i standaryzacją, czego konsekwencją jest to, że w pewnych sytuacjach przepisy podatkowe dalekie są od precyzji i jasności, a przy ich stosowaniu nie da się uniknąć elementów ocennych i wartościujących. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że wykładnia prawa podatkowego, związanego bardzo mocno z różnymi zjawiskami gospodarczymi, nie może się ograniczać wyłącznie do samego brzmienia słów, należy jej dokonywać w ramach możliwego ich sensu, a więc także z uwzględnieniem ogólnych zasad prawa (por. R. Mastalski: Więcej dyskrecjonalnej władzy sądów administracyjnych, Rzeczpospolita z 20 lipca 2006 r., s. C4). Akcentuje się konieczność częstszego posługiwania się pozajęzykowymi rodzajami wykładni – celowościową i systemową – co prowadzi do wzrostu roli wykładni dynamicznej (tamże).

Mając powyższe na względzie, przy dokonywaniu interpretacji spornego przepisu, nie sposób pominąć zasad ogólnych regulacji prawnych dotyczących opodatkowania dochodów, jak też konstytucyjnej zasady równości.

U podstaw konstrukcji podatku dochodowego leży pojęcie "dochodu" (art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przez dochód, najogólniej rzecz biorąc, należy rozumieć przyrost czystego majątku ze źródeł przychodu (więcej na ten temat R. Mastalski: Prawo podatkowe, Studia Prawnicze, C.H. Beck, Warszawa 2004, s.336). Funkcją podatku dochodowego jest właśnie opodatkowanie owego przyrostu majątku, osiągniętego w danym roku podatkowym, chyba że pochodzi on ze źródeł zwolnionych z podatku. W rozpatrywanym przypadku ta ostatnie sytuacja nie zachodzi.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że spółka "B" uzyskała taki przyrost majątku w 2003 r. W związku z zawartymi umowami pożyczki oraz na ich podstawie spółce tej naliczono odsetki, które rozliczono następnie w wysokości brutto udziałami w spółce "A". Innymi słowy spółka "B" otrzymała m.in. udziały w spółce o wartości nominalnej równej przypadającej jej wierzytelności z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek i to w pełnej wysokości tych odsetek. Słuszna zatem może być konstatacja, że uzyskała ona przyrost majątku, o w wysokości nominalnej wartości udziałów rozliczonych odsetkami od udzielonych uprzednio pożyczek.

Zdaniem Sądu wartość ta, która wchodząc do majątku podatnika w sposób niewątpliwy powiększyła jego aktywa, podlega opodatkowaniu. Uzyskanie przez osobę prawną nowopowstałych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonych tej spółce pożyczek, w drodze potrącenia, należy traktować na równi z wypłatą odsetek w rozumieniu art. 26 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, potrąceniem i rozliczeniem na udziały w spółce może być objęta wartość odsetek od udzielonych pożyczek pozostała po odliczeniu zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, który obowiązany jest - jako płatnik - pobrać spółka obowiązana do uregulowania odsetek.

Przeciwny pogląd kłóciłby się również z wynikającą z art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji zasadą równości w prawie, w zakresie spoczywającego na każdym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Nieuzasadnione bowiem powyższymi względami wydaje się różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika, który najpierw dokonał poboru odsetek, a następnie za wypłaconą faktycznie kwotę (po pobraniu przez płatnika podatku) zakupił udziały w spółce, od sytuacji osoby, która korzystając z uproszczonego sposobu rozliczenia wzajemnych wierzytelności, co zapewnia instytucja potrącenia, osiąga ten sam efekt ekonomiczny. Powyższa konstatacja jest również uzasadniona tym, iż nowopowstałe udziały w spółce, które przeznaczone zostały do zbycia jednoosobowemu wspólnikowi – stosownie do uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie podniesienia kapitału zakładowego – miały zostać pokryte wkładem pieniężnym.

Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego - na które powołuje się Skarżący - które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).