Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1867/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 79 par. 2, art. 12 par. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1103/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 23 czerwca 2014 r. nr (...) w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. . 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz P. sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 1812 (słownie: tysiąc osiemset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1103/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi P[...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. (dalej: Spółka, Strona) stwierdził nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 28 lutego 2014 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji przebiegu postępowania wynika, że W[...] Sp. z o. o z siedzibą w P. nadała w polskim urzędzie pocztowym w dniu 31 grudnia 2012 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. wraz z korektą deklaracji – wniosek wpłynął do organu w dniu 2 stycznia 2013 r.

We wniosku spółka podała, że m.in. urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia techniczne punktów pomiarowych nie stanowiły obiektów budowlach i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegały obiekty budowlane w postaci kontenera wraz fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca w postaci ogrodzenia, drogi, place, oświetlenie.

Prezydent Miasta S. wydał w dniu 28 lutego 2014 r. decyzję, w której stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 5.671 zł. Organ podatkowy podzielił stanowisko Strony, że urządzenia umieszczone w stacjach murowanych nie stanowią odrębnych budowli, a więc nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Zdaniem organu nie można jednak mówić o przesyłaniu i dystrybucji gazu bez urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych. Brak jest również podstaw prawnych do sztucznego podziału stacji gazowych na poszczególne elementy, wszystko bowiem stanowi całość techniczno-użytkową, dlatego organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 31.212,88 zł od urządzeń, które w ocenie Strony nie stanowią budowli.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania Spółki, wydało w dniu 23 czerwca 2014 r. decyzję, w której utrzymało w mocy ww. decyzję Prezydenta Miasta S.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849- dalej "u.p.o.l."), art. 3 pkt 1 lit.b oraz pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409- dalej "u.p.b."), art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit.a i pkt 2 u.p.b., a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 240 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.– dalej "O.p."). Spółka podała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Zdaniem spółki, prawidłowe byłoby zakwalifikowanie stacji redukcyjno-pomiarowej jako budynku w świetle art. 3 pkt 1 lit.a u.p.b. z uwagi na spełnienie definicji budynku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie.

4. Wojewódzki sad Administracyjny w Szczecinie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 28 lutego 2014 r. Nr [...].

Podał, że zgodnie z art. 75 § 1 i § 3 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).Na podstawie art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 op. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 O.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami analizowanego w uchwale postępowania są czynności sprawdzające.

Zdaniem Sądu, wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2007 r. wraz korektą deklaracji został złożony po terminie, zobowiązanie podatkowe za 2007 r. uległo przedawnieniu z końcem 2012 r. Powyższy wniosek wraz korektą deklaracji wpłynął do organu podatkowego w dniu 2 stycznia 2013 r. (nadany w polskim urzędzie pocztowym 31 grudnia 2012 r.). Ustalenie daty wszczęcia postępowania podatkowego, podobnie jak formy jego wszczęcia, uzależnione jest od tego, czy wszczęcie następuje na wniosek strony, czy też z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a O.p. Stwierdzenie okoliczności wymienionych w art. 165a O.p. oznacza, że nie ma mowy o dacie wszczęcia postępowania, gdyż organ podatkowy zobligowany jest do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Należy odróżnić datę wszczęcia postępowania i doręczenia wniosku strony od zachowania przez stronę terminu z art. 12 § 6 O.p. W przypadku wszczęcia postępowania, datą wszczęcia jest dzień doręczenia (otrzymania) żądania przez organ podatkowy, a nie dokonanie czynności określonych w art. 12 § 6 O.p.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły art. 165 § 3 O.p., który miał wpływ na rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji po otrzymaniu ww. wniosku spółki winien na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. odmówić wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2007 r., a jeżeli prowadził postępowanie winien je umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p., z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skoro na podstawie art. 79 § 2 O.p. wygasło prawo Spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty brak było podstaw do merytorycznego rozpoznania ww. wniosku przez organ podatkowy.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie :

I. art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 141 § 4 tej ustawy, polegające na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera prawidłowego wskazania co do dalszego postępowania w sprawie;

II. art.171 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię tj.

1/ art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 209, poz. 1318, dalej: ustawa zmieniająca), w związku z art. 1 pkt 20 tej ustawy, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że art. 79 § 2 w brzmieniu nadanym przepisem art. 1 pkt 20 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego, co w następstwie skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. i ustaleniem daty końcowej terminu, w jakim skarżąca miała prawo ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007, z pominięciem treści normatywnej art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 20 ustawy zmieniającej.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśla, że w dniu 1 stycznia 2009 r. weszła wżycie nowelizacja Ordynacji podatkowej (ustawa zmieniająca), na mocy której art. 79 § 2 O.p. uzyskał inne brzmienie od tego, które obowiązywało w roku 2007. Wskazała, iż gdyby intencją ustawodawcy było stosowanie nowego brzmienia art. 79 § 2 O.p. tylko do zdarzeń mających miejsce po nowelizacji, zostałyby wprowadzone przepisy przejściowe. Odmienne stanowisko stanowi niedopuszczalną interpretację rozszerzającą i profiskalną.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. W zarzucie odnoszącym się do prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania postawione mu przez analizowany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, uznania, że wydane w sprawie decyzje odpowiadają prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe.

Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11, z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 990/11; CBOSA).

Z powyższych względów zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznano za niezasadny.

6.2. W zakresie zarzutów dotyczących naruszeń prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji art.10 w zw. z art.1 pkt 20 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2008 r. Nr 209 poz.1318). Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w realiach przedmiotowej sprawy powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym: "Stosownie do art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w brzmieniu wprowadzonym art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które nie wygasło przed dniem 1 stycznia 2009 r., wygaśnie dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w tym przepisie" (vide: teza wyroku NSA z dnia 16 listopada 2012 r., II FSK 711/11; nadto wyroki NSA: z dnia 16 października 2012 r., I FSK 1996/11; z dnia 19 września 2012 r., II FSK 222/11; z dnia 9 maja 2013 r., I GSK 208/12; z dnia 24 kwietnia 2014 r., II FSK 1179/13 - publ. CBOSA).

Bezsporne jest, że ustawą zmieniającą - począwszy od 1 stycznia 2009 r. - ustawodawca nadał nowe brzmienie m.in. art. 79 § 2 O.p., przyjmując, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do momentu wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 O.p., art. 79 § 2 pkt 2 lit. a O.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

6.3. Mając na uwadze powyższe sporne jest tylko w przedmiotowej sprawie czy w świetle wykładni art.79 § 2 O.p. termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy uznać za zachowany jeżeli przed upływem przedawnienia został nadany w placówce wyznaczonego operatora pocztowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2007 r. wraz korektą deklaracji został złożony po terminie, zobowiązanie podatkowe za 2007 r. uległo przedawnieniu z końcem 2012 r. Powyższy wniosek wraz korektą deklaracji wpłynął do organu podatkowego w dniu 2 stycznia 2013 r. (nadany w polskim urzędzie pocztowym 31 grudnia 2012 r.). Należy odróżnić zdaniem Sądu datę wszczęcia postępowania od nadania wniosku strony z zachowaniem terminu z art. 12 § 6 O.p. W przypadku terminu końcowego określonego w art.79 § 2 O.p. jego upływ należy wiązać z wszczęciem postępowania, datą wszczęcia jest dzień doręczenia (otrzymania) żądania przez organ podatkowy (art.165 § 3 O.p.), a nie dokonaniem czynności określonych w art. 12 § 6 O.p.

6.4. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego ww. wykładnia art.79§ 2 O.p jest błędna. W powyższym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych zostało ukształtowane wyraźne stanowisko, w szczególności też co do rozumienia art. 79 § 2 O.p. oraz stosowania do wniosku o stwierdzenie nadpłaty zasady wynikającej z art. 12§ 6 pkt 2 tej ustawy.

Przechodząc do analizy przedmiotowego zagadnienia, w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni językowej pojęcia "złożenie" i "nadanie", gdyż zgodnie z powszechnie akceptowanymi kanonami wykładni prawa to właśnie językowa metoda wykładni ma podstawowe znaczenie i stanowi punkt wyjścia w interpretacji tekstu prawnego. Ponieważ ani pojęcie "złożenia", ani "nadania" nie zostało zdefiniowane na gruncie ordynacji podatkowej, zasadne jest posłużenie się dyrektywą języka potocznego w celu odczytania znaczenia powyższych pojęć. I tak, w języku potocznym pojęcie "nadać" oznacza "przekazać przesyłkę w urzędzie pocztowym", a pojęcie "złożyć" oznacza "dać, oddać, przekazać, wręczyć, ofiarować coś komuś" . Przytoczone definicje pojęcia "nadania" i "złożenia" funkcjonujące w języku potocznym prowadzą do wniosku, że pojęcia te w istocie rzeczy mają tożsame znaczenie. Zatem, uwzględniając potoczne rozumienie pojęć "nadanie" i "złożenie", należy uznać, że nie ma podstaw do twierdzenia, że zastosowany w art. 79 § 2 O.p. zwrot "złożenie wniosku" powinien być interpretowany jedynie jako faktyczne (fizyczne) dostarczenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organowi podatkowemu.

Wykładnia językowa, choć stanowi podstawową metodę wykładni i jest punktem wyjścia w interpretacji tekstu prawnego, to nie jest jedyną metodą wykładni. Pomocniczo w procesie interpretacji tekstu prawnego można się bowiem odwołać do pozajęzykowych metod wykładni, a w szczególności wykładni systemowej, która – w naszej ocenie – dostarcza argumentów rozstrzygających wątpliwości związane z zastosowaniem art. 12 § 6 pkt 2 O.p. do ustalenia momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przy analizie przedmiotowej kwestii pomocna może się okazać w szczególności wykładnia systemowa wewnętrzna polegająca na ustalaniu treści przepisów na podstawie ich umiejscowienia w ramach aktu normatywnego. Uwzględniając powyższe przychodzi stwierdzić, że skoro wolą ustawodawcy regulacja w zakresie sposobu obliczania terminów (art. 12 O.p.) znalazła się pośród przepisów ogólnych, to o ile dla poszczególnych instytucji regulowanych w tej ustawie nie przewidziano szczególnych zasad obliczania terminów, o tyle zastosowanie powinny znaleźć zasady przewidziane w art. 12 O.p. Skoro zatem w dziale III O.p. nie przewidziano odrębnych zasad obliczania terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to prawidłowy zdaje się wniosek, że dla oceny zachowania terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien mieć zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 O.p.

Kolejnym argumentem przemawiającym za zasadnością zastosowania art. 12 § 6 pkt 2 O.p. do ustalenia momentu skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest gwarancyjny charakter powyższego przepisu. Artykuł 12 § 6 pkt 2 O.p. pełni bowiem funkcję ochronną dla podatników, dając im gwarancję, że poprzez nadanie pisma (w tym wniosku o stwierdzenie nadpłaty) na poczcie termin do dokonania czynności zostanie zachowany, a tym samym podatnik uniknie negatywnych konsekwencji związanych z upływem terminu przewidzianego dla dokonania tej czynności (por. M.Hankus, T.Rolewicz, Który moment decyduje o złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty: data nadania wniosku na poczcie czy data otrzymania wniosku przez organ podatkowy?, PP 2013/10/36-41).

6.5. Mając na uwadze powyższe Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni pogląd wyrażony np. w wyroku NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 202/11 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego wyroku zwrócił uwagę "(...) że data złożenia wniosku o nadpłatę nie może być rozumiana jako dzień faktycznego wpływu pisma do organu podatkowego. Moment faktycznego doręczenia organowi żądania wszczęcia postępowania jest jednocześnie datą wszczęcia tego postępowania (art. 165 § 3 O.p.). Jednakże przy ocenie, czy został zachowany termin do złożenia wniosku, należy uwzględnić treść art. 12 § 6 pkt 2 O.p. stanowiący, że termin uważa się zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym" (por. też powołane przez NSA wyroki w sprawach o sygn. akt: I SA/Kr 1345/10, I SA/Łd 888/10, I SA/Gl 1103/10). W cyt. wyroku NSA stwierdził też, że: "Data wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, rozumiana zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej jako data otrzymania przez organ stosownego wniosku, nie jest równoznaczna z datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (...). W przypadku nadania wniosku zgodnie z art. 12§ 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. w placówce pocztowej operatora publicznego, datą wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest data stempla pocztowego". Jak z powyższego wynika, datą skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest także data nadania wniosku na poczcie, pod warunkiem, że data nadania pisma mieści się w terminie przedawnienia (por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. 2015). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędem jest powiązanie terminu do złożenia wniosku dla podatnika z terminem wszczęcia postępowania podatkowego, wywołanego takim wnioskiem. Odmienni są bowiem w takich sytuacjach adresaci norm, jak i różne cele omawianych regulacji. Przepisy art. 12 § 6 O.p. (w tym mający zastosowanie art. 12§ 6 pkt 2 tej ustawy) stanowią ochronę i ułatwienie dla czynności podatnika, natomiast art. 165 § 3 tej ustawy chroni organy przed zarzutem, że pomimo nieotrzymania jeszcze fizycznie danego wniosku, wysłanego przez podatnika pocztą, już biegną w stosunku do ich działań ustawowe terminy. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zakresie rozumienia pojęcia "złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty" w kontekście zachowania terminu mającego znaczenie dla oceny ewentualnego wygaśnięcia uprawnienia do ubiegania się o nadpłatę Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni, co stanowiło mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj. art. 79 § 2 O.p.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie uwzględnić wyrażoną powyżej ocenę prawną, w szczególności co do rozumienia art. 79 § 2, a także stosowania art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Brak podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej jej decyzji w sprawie oznaczać też będzie obowiązek merytorycznego rozpatrzenia skargi.

7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) p.p.s.a.