Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 303/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Wójt Gminy L. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia "A" Sp. z o. o. z/s w S. (dalej jako: Skarżąca, Spółka, Strona) zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. Wszczęcie postepowania miało związek ze złożeniem przez Spółkę korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za powyższy rok. W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Spółkę do przedłożenia poprawnych korekt deklaracji, bilansu Spółki na 2013 r. oraz ewidencji środków trwałych na dzień 31.12.2013 r. wraz z aktualnym zestawieniem środków trwałych. Spółka odpowiedziała na ww. wezwanie przedkładając stosowne dokumenty.

1.2. Decyzją z dnia [...] 2016 r. Wójt Gminy L. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r., za nieruchomości gruntowe stanowiące część przedsiębiorstwa, które Spółka nabyła w dniu [...] 2012 r., oznaczone geodezyjnie jako działki nr "B", "C", "D", "E", "F" oraz "G", obręb N., gmina L., stanowiące część przedsiębiorstwa - złoże iłów "H", w kwocie 163.030 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że co do części nieruchomości oznaczonej jako działki nr "E", "F", "G" oraz "C" nie zachodzą okoliczności, które można by uznać za względy techniczne skutkujące niemożliwością prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że sam fakt zakupu omawianej nieruchomości świadczy o woli Spółki do wykorzystywanie jej dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, w oparciu o ewidencję środków trwałych sporządzoną przez Spółkę, organ podatkowy doszedł do przekonania, że działki nr "C", "B, "D", "E", "F" oraz "G" związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, za czym przemawia już sam fakt uwzględnienia ich w omawianej ewidencji. Podkreślono, że działki gruntu nr "E" i "F", które sklasyfikowane zostały jako kopalina (użytek K) nie mogą zostać objęte niższą stawką podatkową. Organ wyjaśnił, że jego zdaniem dla oceny, czy grunt jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą nie ma znaczenia, czy grunt był w danym roku eksploatowany, czy też nie. W konsekwencji, organ przyjął, że nie ma podstaw by zastosować u podatnika stawki od gruntów pozostałych, lecz należy uznać, że cały grunt wskazywany w deklaracji jest związany z działalnością gospodarczą.

1.3. Na skutek odwołania Spółki, w dniu [...] 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. wydało decyzję, mocą której uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, nie wyjaśniona została kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów stanowiących użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a także lasy. W ocenie organu odwoławczego nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z którym dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki najwyższej wystarczające jest samo związanie gruntów rolnych z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza, że przedsiębiorca faktycznie prowadzi na nim działalność gospodarczą wchodzącą w zakres prowadzonej przez niego działalności, a ponadto, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym.

Odnosząc się z kolei do kwestii opodatkowania gruntów oznaczonych jako użytki kopalne, organ odwoławczy również uznał, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zaistniały braki w zakresie materiału dowodowego. Mianowicie, zdaniem organu odwoławczego, ograniczono się do przywołania orzecznictwa i powołania się na sam fakt zakupu omawianej nieruchomości jako świadczącego o woli Spółki do wykorzystania nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego zabrakło ustosunkowania się organu pierwszej instancji do przedstawionych przez Spółkę informacji o wielkości wydobycia (a w zasadzie jej braku). Organ odwoławczy wskazał również, że należy rozważyć wniosek dowodowy strony dotyczący powołania biegłego. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w zakresie wystąpienia przesłanki względów technicznych, obowiązek jej wykazania ciąży na podatniku.

1.4. Organ podatkowy pierwszej instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy, w dniu [...] 2017 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 93.245 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że podatkiem rolnym objęte zostały: części działek gruntu nr "B", "C", "D", "E" oraz "F", podatkiem leśnym części działek gruntu nr "B", "F" oraz "G" oraz podatkiem od nieruchomości w stawce podwyższonej części działek gruntu nr "E" i "F" (użytki kopalne). Organ podatkowy wskazał, że grunty stanowiące użytek kopalny pozostawały w posiadaniu Spółki oraz nabyte zostały przez nią na potrzeby działalności gospodarczej, natomiast w świetle obowiązujących przepisów nie ma znaczenia fakt, czy dany grunt był, czy też nie był eksploatowany. Powyższe okoliczności, z uwzględnieniem charakteru podatku od nieruchomości jako podatku majątkowego, uzasadniały zastosowanie wyższej stawki podatkowej.

1.5. Spółka wniosła odwołanie od wyżej wskazanej decyzji Wójta Gminy L. zarzucając nieprawidłowości w przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu dowodowym, nieuwzględnienie zaleceń organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu decyzji w zakresie ustalenia, czy zaistniały względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie posiadanych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej oraz zaniechanie przeprowadzenia przez organ dowodu w postaci opinii biegłego.

Pismem z dnia 09.10.2017 r. organ odwoławczy, z uwagi na nie uzyskanie takiej informacji przez organ I instancji, zwrócił się do Spółki o doprecyzowanie jakie względy techniczne spowodowały niemożność wykorzystywania przez Spółkę nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi Spółka wskazała, że teren na którym znajdują się działki nr "E" oraz "F" jest zalany, przesyłając na dowód dokumentację fotograficzną. Dalej Spółka podała, że przedmiotowy obszar zalany był już w momencie zakupu nieruchomości oraz że powyższe okoliczności uniemożliwiały zarówno poprzednikowi Spółki, jak i samej Spółce wydobywanie iłów.

1.6. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie nie zachodzą względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ zaznaczył, że z definicji zawartej w tym przepisie wynika, że różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie przez przedsiębiorcę do wykonywanej działalności gospodarczej należy uznać za związane z tą działalnością z uwagi na sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Jednocześnie organ II instancji wskazał, że Spółka mimo ciążącego na niej obowiązku (o którym została poinformowana w poprzedniej decyzji tego organu) nie wykazała istnienia względów technicznych, a odpowiedź Spółki na wezwanie organu w tym zakresie zawiera lakoniczne sformułowania. Organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, wskazał, że za przyjętym stanowiskiem przemawia również ujęcie przez Spółkę przedmiotowych nieruchomości w ewidencji środków trwałych. Zdaniem organu bez znaczenia jest to, że Spółka faktycznie nie wydobywała kopalin na przedmiotowych gruntach, a nawet ewentualne wyczerpanie się złoża, bowiem Spółka posługuje się gruntami zarówno wtedy, kiedy przygotowuje je pod inwestycje, kiedy je eksploatuje, oraz wtedy, gdy po wyczerpaniu złoża realizuje na nich np. obowiązkową rekultywację, gdyż działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również taką rekultywację. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka składała do Urzędu Marszałkowskiego informację dotyczącą opłaty eksploatacyjnej, zestawienia zmian zasobów złoża oraz posiada ważną koncesję na wydobywanie.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. W skardze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji zarzuciła naruszenie:

-art. 121 § 1 O.p przez dokonanie przez organ drugiej instancji wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych oraz błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na przyjęciu przez organ, że względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej ograniczają się jedynie do nieusuwalnych wad budynku, podczas gdy względy te mogą mieć także charakter organizacyjny czy prawny,

-art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1,art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez:

a) zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom strony odmówił wiarygodności,

b) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dowodów zalegających w aktach sprawy,

c) zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

d) błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i tym samym także prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 121 § 1 O.p., jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p.

-art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 198 § 1 O.p. poprzez zaniechanie oględzin, zaniechanie dowodu z opinii biegłego, czy nieruchomości będące w posiadaniu spółki mogą być bez przeszkód wykorzystywane do działalności polegającej na pozyskiwaniu kopalin oraz art. 122 w zw. z art. 125 O.p.

W uzasadnieniu skargi strona nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że sam fakt posiadania danych gruntów przez przedsiębiorcę automatycznie prowadzi do twierdzenia, że posiadane grunty są zawsze i w każdych okolicznościach wykorzystywane dla celów prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Organy podatkowe skoncentrowały się na posiadanej przez stronę koncesji na wydobywanie kopalin, pomijając przedłożoną dokumentację fotograficzną oraz brak wydobycia potwierdzony stosownymi raportami, a także nie powołały biegłego w celu uzyskania opinii, czy na terenie zalanym od co najmniej [...] lat możliwe jest nadal prowadzenie działalności wydobywczej.

2.2.W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku

z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

3.3. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca prowadzi działalność w zakresie wydobywania kopalin, a sporną nieruchomość jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabyła w 2012 r. od syndyka masy upadłościowej poprzedniego właściciela i użytkownika wieczystego.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności opodatkowania wyższą stawką gruntów należących do Skarżącej, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki kopalne o łącznej powierzchni [...] m2, stanowiących części działek nr "E" i "F" w N., gmina L. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na względy techniczne przedmiotowe grunty nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona twierdzi, że sporny grunt nigdy nie był przez nią wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy zdaniem Skarżącej ilość wydobytej kopaliny. Zdaniem organów podatkowych, grunty te powinny być traktowane jako związane z działalnością gospodarczą i opodatkowane stosowną stawką, a Skarżąca nie wykazała istnienia względów technicznych, które uniemożliwiałyby ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej.

3.4. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze. zm., zwanej: u.p.o.l.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zakwalifikowanie nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej determinuje zastosowanie wyższej stawki podatkowej, określonej w stosunku do gruntów w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz w stosunku do budynków lub ich części w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b przywołanej ustawy. Opodatkowanie nieruchomości posiadanych przez przedsiębiorcę wyższą stawką wynika z istoty podatku od nieruchomości, jako podatku majątkowego, czyli związanego z posiadaniem majątku, jego przyrostem, sprzedażą lub nieodpłatnym przekazaniem praw majątkowych. A zatem głównym elementem decydującym o zastosowaniu owej wyższej stawki podatkowej jest fakt posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę. Dopiero wykazanie przez podatnika, że zachodzą względy techniczne, które uniemożliwiają wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, powodować mogą zastosowanie korzystniejszej dla podatnika stawki podatku przewidzianej dla pozostałych nieruchomości.

3.5. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w wyniku której, zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy naruszył również zasadę zaufania określoną w art. 121 § 1 O.p., tutejszy Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej. Z treści decyzji organu odwoławczego nie wynika bowiem, aby w ocenie organu sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę automatycznie prowadził do stwierdzenia, że posiadane grunty są zawsze i w każdych okolicznościach wykorzystywane do celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu decyzji, że do oceny zasadności zastosowania stawki korzystniejszej dla podatnika, a więc dla tzw. gruntów pozostałych, należy dokonać analizy wystąpienia "względów technicznych", które stanowią pojęcie niedookreślone. Organ odwoławczy w oparciu o orzecznictwo sądowoadministracyjne zasadnie przyjął, że o względach technicznych można mówić wtedy, gdy występują obiektywne przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację obiektu i które muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały, a więc odnoszą się do przyszłości. Ponadto organ ten słusznie wskazał, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo zinterpretował przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie wykładni pojęcia względów technicznych. Podkreślić należy, że przedmiot, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej, musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego danej sprawy (wyrok NSA z dnia 12.04.2011 r., sygn. akt II FSK 2128/09, dostępny na stronie www.orzecznie.nsa.gov.pl, na której dostępne są również wszystkie pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu). Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 18.12.2017 r., sygn. akt I SA/Po 331/17, podkreślił, że względy techniczne, które powodują, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej i następuje tzw. zerwanie więzi gospodarczej z przedmiotem opodatkowania, musi mieć charakter trwały i obiektywny, a nie przejściowy.

W ramach analizy przesłanki względów technicznych w stosunku do spornej nieruchomości gruntowej, należy również przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, według którego wada techniczna przesądzająca o zaistnieniu względu technicznego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., musi uniemożliwiać wykorzystanie gospodarcze gruntu w jakiejkolwiek działalności. Wynikać może ze skażenia biologicznego, chemicznego, bądź z zaistnienia siły wyższej, jak np. powódź (wyrok z 06.12.2011 r. sygn. akt II FSK 1116/10).

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że wykładnia omawianego przepisu dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa i uwzględniała ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie.

W konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. W myśl tej zasady organy nie powinny przerzucać na podatników błędów lub uchybień ustawodawcy, polegających na niejasności przepisów, jak i błędów samego organu podatkowego, w szczególności niewłaściwej interpretacji przepisów prawa. Z zasady zaufania do organów podatkowych wyprowadza się również postulat, by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

Sąd nie dostrzegł aby zaskarżona decyzja zawierała nieprawidłowości w tym zakresie. Co więcej, o naruszeniu omawianej zasady postępowania podatkowego nie może przesądzać podjęcie przez ten organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże to przekonanie nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 20.12.2012 r. sygn. akt II FSK 764/11, z dnia 03.03.2017 r., sygn. akt II FSK 310/15 oraz z dnia 31.10. 2017 r., sygn. akt I FSK 42/16).

3.6. Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, iż Skarżąca, wbrew ciążącemu na niej obowiązkowi, nie wykazała istnienia względów technicznych uniemożliwiających prowadzenie na spornych gruntach działalności gospodarczej. Warto przy tym wskazać, że Skarżąca została o tym obowiązku wprost przez organ poinformowana przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji uchylającej z dnia [...] 2016 r.

Podkreślić przy tym należy, że fakt, iż sporna nieruchomość już w chwili nabycia jej od poprzednika znajdowała się na obszarze zalanym (na co wskazywała Spółka), sam z siebie nie wypełnia przesłanki względów technicznych, o ile nie zostanie wykazane, że ów fakt zalania rzeczywiście uniemożliwia gospodarcze wykorzystanie gruntu. Spółka nie podjęła w toku postępowania żadnych kroków celem wykazania, że z tego powodu prowadzenie działalności gospodarczej (i to jakiejkolwiek) nie jest możliwe. Oprócz powoływania się na ogólnie wskazany fakt zalania gruntów, nie podała też żadnych szczegółowych okoliczności, które mogłyby na tę rzekomą niemożliwość wskazywać. O zasadniczo biernej postawie dowodowej Skarżącej świadczy to, że dopiero na wezwanie organu wskazała ona, jakie względy techniczne jej zdaniem miałyby występować w odniesieniu do spornych gruntów, wcześniej nie formułując z własnej inicjatywy twierdzeń w tym zakresie.

Sąd podziela przy tym ocenę organu, że w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego do podania tychże względów technicznych, Skarżąca zawarła zbyt lakoniczne sformułowania, aby uznać je za udowodnienie omawianej okoliczności. Przedłożona dokumentacja zdjęciowa również nie usuwa, zdaniem Sądu, pojawiających się uzasadnionych wątpliwości w tym zakresie. W szczególności nie można na tej podstawie stwierdzić w jakim zakresie i na jaką głębokość grunty zostały zalane i w jaki konkretny sposób fakt zalania ewentualnie przełożył się na brak możliwości jakiegokolwiek gospodarczego wykorzystania tych gruntów.

Dla oceny kwestii zastosowania korzystniejszej dla podatnika stawki podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, że sporna nieruchomość nie była wykorzystywana przez poprzedniego właściciela do działalności gospodarczej. Jednocześnie trzeba zauważyć, że wbrew temu, co podkreślał organ podatkowy I instancji, dla oceny przesłanki względów technicznych nie bierze się pod uwagę kwestii ewentualnej woli Spółki odnośnie wykorzystywania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej (wywodzonej przez organ I instancji z samego faktu zakupu nieruchomości). W ramach tej przesłanki stosuje się, bowiem kryteria obiektywne, a nie zamiar i cel nabycia nieruchomości.

Zaznaczenia wymaga, że podatnik, który nabył grunty już zdewastowane przez ich zbywcę, nie może skutecznie twierdzić, że zaistniała przesłanka "względów technicznych" uzasadniająca zaklasyfikowanie ich do tzw. gruntów pozostałych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15.04.2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1340/14). Ponadto, zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że sam fakt, iż Spółka nie wydobywała kopaliny na spornym gruncie, a nawet, że ewentualnie doszło do wyczerpania się złoża (czego jednak Spółka nie wykazała) nie powoduje zastosowania korzystniejszej stawki podatkowej. Słusznie też organ odwoławczy nawiązał do procesu rekultywacji jako ostatniego etapu działalności przedsiębiorcy górniczego. W konsekwencji, niepodejmowanie przez Spółkę rekultywacji nie może powodować zastosowania korzystniejszej stawki podatku w stosunku do podatników którzy taki proces przeprowadzają lub przeprowadzili. Nawet jeżeli hipotetycznie przyjąć, że na przedmiotowej nieruchomości doszłoby do wyczerpania złoża, to okoliczność ta nie może być uznana za nadzwyczajne względy techniczne, uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej na gruncie; wręcz przeciwnie, jest to zjawisko naturalne i pewne, a ów naturalny charakter powoduje, że nie ma ono związku ze względami technicznymi (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 02.05.2013 r. sygn. akt I SA/Kr 146/13). Przyjmując prowadzenie rekultywacji za element działalności gospodarczej trzeba konsekwentnie uznać, że do momentu zakończenia rekultywacji działalność ta na gruncie nadal jest prowadzona, tyle że w formie innej niż podstawowa. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.03.2017 r., sygn. akt II FSK 437/15, stwierdzając, że nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.o.p.o.l. powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

3.7. Pozostałe zarzuty sformułowane przez Skarżącą dotyczą nieprawidłowości w ramach przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), to na podatniku powołującym się na przyczyny zastosowania korzystniejszej stawki podatku dające się zakwalifikować jako "względy techniczne" ciąży obowiązek wykazania, że określona nieruchomość nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 22.06.2007 r., sygn. akt 773/06).

Nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jak również oględzin, w ocenie Sądu, z uwagi na całokształt okoliczności sprawy oraz bierną postawę dowodową Skarżącej, było uzasadnione. Skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych okoliczności mających świadczyć o istnieniu względów technicznych uniemożliwiających prowadzenie na spornym gruncie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, powoływała się jedynie na fakt zalania gruntu wodą i brak wydobywania kopalin, co samo w sobie nie świadczy jeszcze o braku takiej możliwości. W tej sytuacji zdaniem Sądu organ nie miał obowiązku powoływania biegłego, który "wyręczyłby" Skarżącą w zbadaniu gruntu i wskazaniu, jakie konkretnie względy ewentualnie przemawiają za tym, że gospodarcze wykorzystanie gruntu nie jest możliwe. Powyższe okoliczności doprowadzają do wniosku o nienaruszeniu przez organy podatkowe art. 122 O.p. Ponadto w ocenie Sądu nieuwzględnienie wniosku Skarżącej było również uzasadnione treścią art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Trzeba tu m.in. wskazać, że organy podatkowe w ramach postępowania wyjaśniającego uwzględniły przedłożoną przez Spółkę ewidencję środków trwałych, a uwzględnienie w niej przedmiotowej nieruchomości stanowi w okolicznościach sprawy argument za uznaniem, że ta nieruchomość jest kompletna i zdatna do użytku w momencie przyjęcia do użytkowania oraz jest przeznaczona na własne potrzeby jednostki, a przewidywany okres użytkowania jest dłuższy niż rok (w oparciu o treść ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Ponadto warto dodać, że organy podatkowe oparły się również w swoich ustaleniach na złożonej przez Spółkę do Urzędu Marszałkowskiego informacji dotyczącej opłaty eksploatacyjnej oraz zestawieniu zmian zasobu złoża. Zatem biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz brak aktywnej postawy dowodowej Skarżącej, organy mogły uznać, że stan faktyczny został dostatecznie wyjaśniony. Na marginesie trzeba wskazać, ze wbrew zarzutowi Skarżącej, organ odwoławczy w decyzji uchylającej z dnia [...] 2016 r. nie nakazał organowi I instancji przeprowadzenia tego dowodu, a jedynie wskazał, że jego przeprowadzenie winno być rozważone.

3.8. W kontekście powyższych rozważań należy również ocenić zarzut dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 191 O.p., wedle którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje jedną z głównych zasad postępowania podatkowego, z której wynika, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów a orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich osobno i we wzajemnym ich związku (zob. wyrok NSA z dnia 29.11.2017 r. I FSK 452/16, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzasadnione było oparcie się organu na zapisach ewidencji gruntów i budynków, ewidencji środków trwałych, informacji dotyczącej opłaty eksploatacyjnej oraz zestawieniu zmian zasobu złoża. Jeszcze raz podkreślić należy w tym miejscu bierną postawę Strony, która pomimo ciążącego na niej obowiązku wykazania wystąpienia w sprawie przesłanki "względów technicznych" i przekonania o zasadności powołania biegłego, sama nie podjęła wystarczających kroków w tym zakresie, ograniczając się do lakonicznych stwierdzeń i przedłożenia zdjęć, które – jak już wskazał Sąd - nie usuwają pojawiających się w tym zakresie wątpliwości.

W ocenie Sądu przesłanki związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz niewystępowania w sprawie przesłanki niemożności wykorzystywania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej za względów technicznych, organy ustaliły z zachowaniem reguł procedury podatkowej zgodnie z art. 120, art.121, art.122, art.180, art.181, art.187 § 1, art.188, art. 191 O.p. Ocena dokonana przez organy podatkowe nie nosiła cech dowolności, a zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i nie budził wątpliwości. Decyzja wbrew zarzutom skargi zawierała wszystkie konieczne elementy. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów którym dał wiarę, a uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Natomiast okoliczność, że za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego przyjęto fakty nie odpowiadające oczekiwaniom strony, nie świadczy o wadliwości poczynionych ustaleń.

Poczynione w sprawie ustalenia pozwalają, zdaniem Sądu, przyjąć, że w stosunku do spornych gruntów nie zachodzi, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wyjątek określony w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dający możliwość zastosowania w sprawie niższej stawki odpowiedniej dla "gruntów pozostałych".

3.9. Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić w całości.