Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1554/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 41-42
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1711/06 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1711/06) oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 września 2006 r. w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem niniejszego postępowania były dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z analizy akt sprawy wynika, że małżonkowie J. (w roku 1998 i w latach poprzednich) ponieśli wydatki w znacznych kwotach, przy jednoczesnym braku wskazania przez stronę wiarygodnych i udokumentowanych źródeł pokrycia tych wydatków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że przedłożony kantorowy dowód sprzedaży waluty obcej (63.000 USD) z kantoru "G." we W., nie dokumentuje źródła pochodzenia tych środków pieniężnych, zatem nie może być przyjęty w toku postępowania jako dowód potwierdzający dochody strony pochodzące z ujawnionych i opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów (art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Posiadane bowiem przedtem zasoby majątkowe muszą pochodzić z ujawnionych uprzednio źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), co wynika z treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wersja o uzyskiwaniu dochodów z handlu elektroniką i kożuchami pochodzącymi z zagranicy jest, w ocenie Sądu, z tych względów nie do przyjęcia, gdyż dotyczy działalności gospodarczej (zakup dokonywany za granicą nie na potrzeby własne lecz dla dalszej odsprzedaży), która podlegała opodatkowaniu a przez stronę nie została do niego zgłoszona. Sąd dodał również, że kantorowy dowód sprzedaży walut jest sprzeczny z oświadczeniem złożonym przez małżonków w dniu 9 lipca 2001 r., w którym stwierdzili, że do końca 1995 r. zgromadzili 50.000 USD.

Odnośnie kwestii zakupu i zbycia przez małżonków świadectw udziałowych NFI w świetle zasady pochodzenia środków z ujawnionych źródeł przychodów, Sąd w pierwszej kolejności wskazał, iż myśl art. 21 ust. 1 pkt 41 i 42 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1996r, kiedy to H. J. dokonywał zakupu i zbycia świadectw NFI, wolne od podatku dochodowego były dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. nr 44 poz. 202). Wyjątkiem jednak objęte były te przypadki, gdy sprzedaż ta stanowiła przedmiot działalności gospodarczej, jak również dochody uzyskane z tytułu sprzedaży akcji narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie w/w ustawy z dnia 30 kwietnia 1993r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. Zwolnienie w skali roku przysługiwało w skali do wysokości połowy jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Według twierdzeń strony w roku 1996 skupowała ona powszechne świadectwa udziałowe w dużej ilości, a następnie je odsprzedała z zyskiem, co spełniało, w ocenie Sądu, warunki działalności gospodarczej. Twierdzenia więc strony, jakoby wydatki roku 1998 były sfinansowane głównie dochodem wolnym od podatku nie miała oparcia w stanie faktycznym sprawy oraz w przepisach podatkowych. Ponadto Sąd, za organami podatkowymi, uznał za niewiarygodny fakt nabycia w dniu 12 grudnia 1996 r. przez H. J. 4.000 szt. świadectw udziałowych za kwotę 140.000 zł. Bowiem pokwitowania i oświadczenia nabywców tych świadectw: A. B. i S. Z., dokumentują tylko sprzedaż 1.900 szt. świadectw dla A. B. za 285.000 zł i 1.000 szt. dla S. Z. za 100.000 zł. H. J. składając w dniu 23 czerwca 2006 r. zeznania przedłożył też kserokopię oświadczenia z dnia 11 grudnia 1996 r., że świadectwa udziałowe sprzedane S. Z. w ilości 2.100 sztuk za 315.000 zł pochodziły z legalnego źródła. Dalej Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż H. J. zeznał, że nie posiada pokwitowania nabycia w 1996 r. Powszechnych Świadectw Udziałowych NFI ich ilości oraz ceny.

W zakresie wniosku zgłoszonego przez stronę w skardze o przeprowadzenie dowodu z umowy kupna - sprzedaży z dnia 28 kwietnia 1997 r. samochodu osobowego marki Mazda 626 będącego w dyspozycji strony Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił go z uwagi na treść art. 106 § 3 p.p.s.a.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył pełnomocnik strony opierając ją na:

I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a) zarzucając:

1/ naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji wolne były od podatku dochodowego od osób fizycznych w skali roku do łącznej wysokości połowy jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, podczas gdy w/w przepis warunku takiego nie zawiera,

2/ naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 42 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na zastosowaniu w/w przepisu do dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych NFI, podczas gdy znajduje on zastosowanie jedynie do dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży akcji narodowych funduszy inwestycyjnych, zaś akcje takie nie są tożsame ze świadectwami udziałowymi NFI,

3/ naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej z dnia 23 grudnia 1988 r. poprzez przyjęcie, iż incydentalna inwestycja jednorazowego zakupu świadectw udziałowych przez H. J. oraz następnie dokonana po kilku miesiącach sprzedaż tych świadectw dwóm osobom stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu w/w przepisu,

4/ naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż przy ustalaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych uwzględnia się jedynie takie środki pochodzące z lat poprzednich, których sposób przechowywania strona może udokumentować,

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając:

1/ naruszenie art. 106 § 2 p.p.s.a. polegające na nieprzeprowadzeniu uzupełniającego dowodu z umowy kupna - sprzedaży samochodu osobowego marki Mazda 626 z dnia 28 kwietnia 1997 r., choć przeprowadzenie dowodu z w/w dokumentu było niezbędne do wyjaśnienia istotnej wątpliwości dotyczącej tego, czy skarżący posiadał środki pochodzące z lat poprzedzających rok 1998 a wystarczające na pokrycie ustalonych przez organ podatkowy wydatków poczynionych w roku 1998; naruszenie w/w przepisu w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z dokumentu skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, a w dalszej perspektywie umorzeniem postępowania podatkowego, skoro dokument ten świadczy o posiadaniu przez podatnika legalnych źródeł pokrycia wydatków w roku 1998 i zaprzecza uzyskaniu przez podatnika w roku 1998 dochodów ze źródeł nieujawnionych,

2/ naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na przyjęciu, iż:

a/ sprzedaż przez H. J. świadectw udziałowych była przedmiotem jego działalności gospodarczej, choć okoliczność taka nie była w żaden sposób badana ani uwzględniana przez organ podatkowy I i II instancji w ramach postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją, a akta sprawy w żaden sposób nie odzwierciedlają faktu prowadzenia przez H. J. działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi; naruszenie w/w przepisu jest o tyle istotne, iż orzekając na podstawie akt sprawy należałoby przyjąć, że dochód uzyskany ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI wolny był od opodatkowania,

b/ podatnik nie udowodnił źródła pochodzenia 63.000 USD nabytych w 1995 r., podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż przynajmniej w zakresie 50.000 USD środki te uznane zostały przez organy podatkowe jako udowodnione oszczędności z lat osiemdziesiątych i pierwszej połowy lat dziewięćdziesiątych,

3/ naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a to w oparciu o stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i regułami oceny dowodów, w szczególności zaś brak jednoznacznego (definitywnego) stanowiska co do tego, czy podatnik nabył a następnie sprzedał świadectwa udziałowe i uzyskał z tego źródła dochód, czy też transakcji tej nie było, a nadto niezgodne ze stanem rzeczywistym przyjęcie, iż podatnik nie udokumentował źródła pochodzenia 63.000 USD nabytych w grudniu 1995 r., choć wykazane zostało i znajduje swe odzwierciedlenie w decyzjach organów I i II instancji, iż przynajmniej kwota 50.000 USD stanowiła udokumentowane i opodatkowane oszczędności z lat osiemdziesiątych i pierwszej połowy lat dziewięćdziesiątych,

4/ naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a administracyjnymi poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 125 § 1 i 187 § 1, art. 187 § 3, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe zarzutu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić.

Przystępując do analizy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez sąd przepisów postępowania.

W ramach zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 punkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 106 § 3 oraz art. 151 p.p.s.a. Zarzuty te nie zasługują jednak na uwzględnienie. Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Uzasadnienie objętego skargą kasacyjną wyroku zawiera wszystkie te elementy. Oznacza to, iż Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał sądowej kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji w sposób nienaruszający dyspozycji norm art. 141 § 4 p.p.s.a. Również na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu norm art. 133 § 1 p.p.s.a. Analiza akt rozpoznawanej sprawy prowadzi bowiem do przekonania, iż Sąd przeprowadził rozprawę i po jej zamknięciu wydał wyrok. Orzekł wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania objętego skargą rozstrzygnięcia, który to stan wynikał z materiału zgromadzonego w sprawie. Nie można wreszcie uznać za prawidłowe stanowiska strony wnoszącej skargę kasacyjną w zakresie, w jakim zarzuca ona Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. w wyniku nieprzeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu, to jest umowy z dnia 28 kwietnia 1997 roku dotyczącej sprzedaży samochodu osobowego marki Mazda 626. W ocenie autora skargi kasacyjnej, przeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie służyłoby wyjaśnieniu wątpliwości dotyczącej tego, czy skarżący posiadał środki pochodzące z lat poprzedzających rok 1998, a wystarczające na pokrycie ustalonych w toku postępowania podatkowego wydatków w roku 1998. Uszło natomiast uwadze autora skargi kasacyjnej, iż uzupełniające postępowanie dowodowe przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a. ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowania z dokumentami prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego na podstawie materiału zgromadzonego w aktach sprawy, o ile w sprawie istnieją wątpliwości. Rolą sądu administracyjnego, w toku sądowej kontroli decyzji nie jest tym samym, czego nie dostrzega strona wnosząca skargę kasacyjną, dokonywanie ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy. Tymczasem uzasadnienie zarzutu naruszenia przez Sąd art. 106 § 3 p.p.s.a. wskazuje, iż w ocenie autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji powinien był za pomocą przeprowadzenia, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu z dokumentu jakim jest umowa z dnia 28 kwietnia 1997 roku sprzedaży samochodu marki Mazda 626 dokonać ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy, na okoliczność dysponowania przez skarżących środkami na pokrycie wydatków roku 1998. Działanie Sądu w tym zakresie byłoby niezgodne zarówno z art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dokonując w dalszej kolejności analizy zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących uchybień, jakich w ocenie autora skargi kasacyjnej dopuścił się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w zakresie norm prawa materialnego, należy wskazać, że i one nie zasługują na uwzględnienie. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie przez Sąd art. 21 ust. 1 pkt 41 oraz art. 21 ust. 1 pkt 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, podjął próbę sprowadzenia istoty sporu w rozpoznawanej sprawie do problematyki wykładni powołanych przepisów. Wykładnia tych norm natomiast nie miała, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej znaczenia dla rozstrzygnięcia objętej skargą kasacyjną sprawy. Sąd bowiem nie oparł zaskarżonego wyroku na podstawie art. art. 21 ust. 1 pkt 41 oraz art. 21 ust. 1 pkt 42 ustawy podatkowej i z tej przyczyny nie mógł naruszyć zawartych w tych przepisach norm. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił, w toku sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., zawarte w niej stanowisko organu podatkowego drugiej instancji i nie dał wiary twierdzeniom podatnika, iż posiadane przez niego środki pieniężne, którymi skarżący pokrył wydatki w 1998 roku pochodziły ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji uznał za niewiarygodną okoliczność zawarcia tych transakcji, to wykluczył tym samym możliwość zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 41 oraz art. 21 ust. 1 pkt 42 ustawy podatkowej.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut uchybienia w zaskarżonym wyroku art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do naruszenia tego dojść miało, jak wskazał autor skargi kasacyjnej, w wyniku przyjęcia przez Sąd, że przy ustalaniu stanu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych uwzględnia się jedynie takie środki pochodzące z lat poprzednich, których sposób przechowywania strona może udokumentować. W rozpoznawanej sprawie Sąd za organami podatkowymi przyjął za słuszne ustalenie, że strona nie udokumentowała, co nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, sposobu przechowywania zgromadzonych środków pieniężnych do roku 1998. Z tej przyczyny zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Wreszcie jako pozbawiony podstaw prawnych należy ocenić zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 roku ustawy o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 roku Nr 41, poz. 324). Sąd nie stosował bowiem tego przepisu w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1998 rok. Przepis art. 2 ust. 1 wskazanej powyżej ustawy nie stanowił także podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę. Natomiast zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo, iż w ocenie autora skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 187 § 1, art. 187 § 3, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 235 Ordynacji, zostały podniesione nieskutecznie.

Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił ich w sposób umożliwiający dokonanie przez sąd kasacyjny merytorycznej kontroli zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Przypomnieć bowiem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach wskazanych w niej podstaw oraz zarzutów. Z urzędu bierze pod uwagę jedynie niewystępujące w rozpoznawanej sprawie okoliczności nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. W tej sytuacji skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2007 roku należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.