Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1494/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 712/06 w sprawie ze skargi K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, wrzesień, październik 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 712/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 lipca 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, wrzesień i październik 2000 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, iż utrzymaną w mocy decyzją z dnia 9 listopada 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu w szczególności o przepisy art. 21 § 3, art. 23 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 5, art. 115 § 1, § 2, § 4, art. 193 § 4 i § 6, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2, art. 14 ust. 10 , art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) określił wobec K. Ś. i H. Ś., prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "K.", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące. Nadto na podstawie art. 108 § 1 i 115 Ordynacji podatkowej orzeczono o odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki powstałe w okresie, gdy podatniczka była jej wspólnikiem, z tytułu podatku od towarów i usług za te miesiące.

Określenie wysokości podatku wynikało z ustalenia w toku postępowania podatkowego różnic pomiędzy zużyciem paliwa a zakupem oleju napędowego w poszczególnych miesiącach, a którą to różnicę organ podatkowy pierwszej instancji uznał za niewykazaną w ewidencji sprzedaż oleju napędowego. W toku postępowania dowodowego ustalono trzy przypadki tankowania paliwa do kutra w czasie, gdy kuter przebywał w morzu, dwa przypadki tankowania paliwa w ilościach przekraczających pojemności zbiorników kutra. Ogółem ilość paliwa zakupionego w czasie, gdy kuter przebywał na łowiskach oraz w ilości przekraczającej pojemność zbiorników organ pierwszej instancji ustalił na 36.919 kg (43.186 l). Następnie, w oparciu o informacje pozyskane z Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego, organ ustalił średnie zużycie paliwa na jedną godzinę pracy kutra na 44, 970 l, co stanowi 38,280 kg. Ustaliwszy, że ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku VAT nie odzwierciedlają stanu faktycznego, organ pierwszej instancji uznał je za nierzetelne i niemogące stanowić dowodu w zakresie obrotów za wrzesień i październik 2000 r. (od miesiąca, kiedy dokonano zgłoszenia rejestracyjnego).

W trybie art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji dokonał za wymienione w decyzji miesiące oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju napędowego. Dokonując oszacowania organ uwzględnił wielkość niewykazanej sprzedaży oleju oraz ceny sprzedaży oleju napędowego stosowane przez podmioty zajmujące się handlem paliwa na szczeblu obrotu hurtowego, przyjmując najkorzystniejszą z występujących cen hurtowych. Jednocześnie organ pierwszej instancji ustaliwszy, że działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej została zlikwidowana z dniem 13 marca 2001 r., w oparciu o art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, orzekł o odpowiedzialności byłego wspólnika (skarżącej) za zaległości podatkowe powstałe do dnia likwidacji działalności gospodarczej.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a nadto naruszenie innych podstawowych zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej w toku postępowania dowodowego doszło do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (przez pominięcie szeregu dowodów wnioskowanych przez stronę), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (przez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego), art. 188 Ordynacji podatkowej (przez nieuwzględnienie wniosków strony o przeprowadzenie dowodów), art. 191 Ordynacji podatkowej (przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów), art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej (przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego). Skutkiem naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych jest w ocenie skarżącej naruszenie prawa materialnego - art. 14 ust. 10 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Strona wskazała, że organ odwoławczy bezpodstawnie pominął wyjaśnienia podatniczki dotyczące tankowania paliwa złożone w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz odwołaniu. W ocenie skarżącej świadczy to o stronniczym podejściu organów podatkowych do analizowanej sprawy. Nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, w szczególności zaniechanie przesłuchania świadka dostarczającego paliwo do kutra, skutkowało błędną oceną dowodów w postaci kwitów bunkrowych i dokonaniem ich swobodnej oceny. Wniosek organów, iż paliwo nie posłużyło podatnikowi dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz zostało sprzedane i stanowiło towar handlowy jest wnioskiem dowolnym, nie popartym żadnym dowodem. Organy bezpodstawnie nie przychyliły się do wyjaśnień skarżącej, że zachodzą rozbieżności pomiędzy datami faktycznego tankowania a datami uwidocznionymi na kwitach bunkrowych i że wynikają one z nienależytej dbałości osoby dostarczającej paliwo. Skarżąca zwróciła również uwagę na naruszenie przepisów proceduralnych w zakresie trybu i formy rozstrzygnięcia, co do zgłoszonych przez stronę dowodów ( braku formalnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów). Organ bezpodstawnie pominął też dowód w postaci zaświadczenia z dnia 22 września 2005 r. producenta silnika zamontowanego w kutrze dotyczącego ilości paliwa zużywanego przez silnik, a także wniosek dowodowy o powołanie biegłego dla określenia ilości paliwa zużywanego przez ten kuter.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, że przedstawiony przez organy stan faktyczny ustalony na podstawie uzyskanych dowodów i dokumentów, skoro skarżąca pozbyła się (ściśle: "nieżyjący mąż") tak istotnego dowodu, jak dziennik okrętowy kutra oraz jego ocena w świetle przepisów art. 120-124, art. 180 § 1, art. 187 § , art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości i stanowi w pełni wiarygodny materiał do zastosowania prawa materialnego. Skarżąca de facto zakwestionowała ustalony przez organy stan faktyczny co do zakupu paliwa oraz jego normatywnego zużycia. Sąd I instancji, wskazując, że organy podatkowe zobowiązane są prowadzić postępowanie dowodowe jedynie do momentu ustalenia w sposób niewątpliwy stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że w pierwszej ze spornych kwestii organy oparły swoje ustalenia na dowodach w postaci tzw. kwitów bunkrowych i oceniły ich wiarygodność w powiązaniu z zeznaniami skarżącej, która wyczerpująco wyjaśniła jakie zdarzenia dokumentowały te kwity. Na tym etapie postępowania skarżąca nie kwestionowała wiarygodności tych dokumentów (wprost przeciwnie - twierdziła, że przy każdym tankowaniu paliwa obecny był jeden ze wspólników i podpisem potwierdzał odbiór paliwa określonej ilości). Przy ocenie kwitów bunkrowych należy mieć na uwadze okoliczność, iż są to dokumenty stanowiące pokwitowanie dostawy paliwa i to w interesie odbiorcy paliwa było prawidłowe udokumentowanie dostawy. Dlatego też całkowicie sprzecznym z logiką uznać należy zarzucanie sprzedawcy czy agentowi dostarczającemu paliwo nierzetelność w sporządzaniu kwitów bunkrowych i żądanie przeprowadzenia dowodowego na tę okoliczność. Tym bardziej, że organ II instancji podjął czynności mające na celu ustalenie konieczności dopuszczenia dodatkowych dowodów. W szczególności organ ten dopuścił dowód w postaci protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie dostawcy paliwa, z treści którego wynikało w jaki sposób zobowiązany był on dokumentować wydanie towaru kontrahentom, a także jak sprzedawca paliwa dokumentował wydanie paliwa dostawcy. W oparciu o te ustalenia nie można było uwzględnić podniesionych przez skarżącą argumentów co do istoty dokumentu WZ (wydanie zewnętrzne, nie zaś dowód sprzedaży), sumowania tankowania na jednym kwicie bunkrowym, czy wpływu faktury VAT na zakup paliwa. Omawiany protokół potwierdził, obok innych dokumentów, trafność ustaleń poczynionych przez organ I instancji. W takiej sytuacji nie było potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez skarżącą, bowiem okoliczność sprawy w tym zakresie udowodnione zostały konkretnymi dowodami rzeczowymi i osobowymi. Wprawdzie skarżąca słusznie wskazała, iż organ II instancji naruszył przepisy procedury przez ustosunkowanie się do zgłoszonych przez nią dowodów jedynie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie wydając w tym zakresie stosownego postanowienia, jednakże nie było to naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W drugiej ze spornych kwestii, odnoszącej się do normatywnego zużycia paliwa, Sąd I instancji wskazał, że organy prawidłowo oceniły, iż zużycie podane przez skarżącą 55 l/ha pozostawiło w opozycji do dowodów i wniosków zgromadzonych, skoro skarżąca pozbawiła się dokumentu - dziennik okrętowy, jak i nie prowadziła dziennika maszynowni, nie składała rozliczeń do OIRM za 2000 r. co do zużycia paliwa. Przekonującą w tym zakresie uznać należy tę okoliczność, iż podane przez skarżącą normatywne zużycie paliwa wymagało zakupu i zużycia 160.938 l paliwa, podczas gdy inne dowody (rzeczywisty zakup, faktyczna ilość zatankowanego paliwa, ilość godzin pracy kutra) tę ilość wykluczały. Nadto przyjęcie, iż kuter nie posiadał odrębnych urządzeń pomiarowych poboru i zużywania paliwa osobno przez silnik kutra oraz poszczególne urządzenia (agregat, piec grzewczy i inne), oznaczało, iż średnie zużycie liczone na 1 godzinę pracy kutra w 2000 r. wyniosło 44,970 l (38,280 kg/h), a także wysnucie wniosku, iż paliwem tym napędzane były wszystkie urządzenia. Z tej racji podnoszone kwestie związane z manewrowaniem kutra w porcie, wyładunkiem ryb itd., przy założonym, a niekwestionowanym, rozliczeniu normatywnego zużycia prawidłowo nie zostały uwzględnione, łącznie z przesłuchaniem świadka oraz dowodów z dokumentów przedkładanych przez skarżącą. Prawidłowo też ocenione zostało zaświadczenie producenta silnika kutra o normach zużycia paliwa silnika głównego w przedziale od 49,6 l do 66,8 l/ha (41,2 -55,5 kg/h). Zalecane normy nie muszą odpowiadać rzeczywistości, co jest celem ustalenia stanu faktycznego, gdyż jest to idealne zużycie w idealnych warunkach, albo zużycie w warunkach próby technicznej według danych technicznych producenta. Oceny norm producenta nie można sprowadzać do absurdu. Zatem za chybioną uznać należało zarzucaną dowolną ocenę tego dowodu, jak i całego materiału dowodowego. W tym zakresie nie istniała potrzeba uzyskania wiadomości specjalnych, stąd wniosek o powołanie biegłego uznać należało za bezpodstawny.

Wskazane ustalenia faktyczne nie zezwalają na uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 10 pkt b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skoro sprzedaż paliwa jako wyrobu akcyzowego nie podlegała zwolnieniu podmiotowemu (luty, czerwiec, 2000 r.).

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

5. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, t.j.: art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez uznanie, iż spółka cywilna dokonała sprzedaży towaru - oleju napędowego i tym samym zobowiązana była do zapłaty podatku; a także naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i nieustosunkowanie się do wszystkich wskazanych w skardze zarzutów oraz naruszenie art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, ze Sąd I instancji naruszył art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznając, iż spółka cywilna dokonała sprzedaży towaru - oleju napędowego i tym samym zobowiązana była do odprowadzenia podatku. Skarżąca już w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej wykazała, iż wyliczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do terminów zakupu paliwa oraz jego faktycznego zużycia były błędne. Zsumowanie dwóch tankowań przy wystawianiu kwitów bunkrowych a następnie wystawianie faktur, które były dostarczane dopiero po kilku dniach od nabycia paliwa z datą pierwszego zakupu było bowiem normalną praktyką, ustaloną przez samego kontrolującego. Wyjaśnienia podatnika dotyczące ujmowania na fakturach dwóch tankowań potwierdzają także długości okresów, jakie miały miejsce pomiędzy kolejnymi tankowaniami. Kuter zużywał średnio 15.000 litrów paliwa w ciągu 25-30 dni, natomiast paliwo zatankowane w dniu 22 lutego 2000 r. w ilości 30.000 litrów zostało zużyte w ciągu 49 dni, co prowadzi to do wniosku, iż paliwo nie zostało sprzedane, lecz zużyte w toku normalnej eksploatacji kutra. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku zakupu 20.000 litrów paliwa fakturowanych w dniu 5 czerwca 2000 r. Nie odpowiadają również prawdzie wyliczenia co do faktycznej ilości zużytego paliwa przez kuter. Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie przyjął za organami, iż kuter zużywał 44,97 l. paliwa na godzinę pracy, mimo iż zgodnie z danymi producenta silnika ilości paliwa w rzeczywistości zużywane przez kuter było dużo wyższe (od 49,6 l/h do 66,8 l/h w zależności od warunków pogodowych). Nie zostały uwzględnione również wykazane przez podatnika dowody co do pracy kutra w porcie oraz zużycie paliwa przez pozostałe urządzenia tj. agregat prądotwórczy oraz piec do ogrzewania pomieszczeń załogi, które również zużywają paliwo (odpowiednio 10 i 2,5 litra na godzinę pracy). W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, iż paliwo nie było zużywane, ale sprzedawane i tym samym naruszył art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznając obowiązek odprowadzenia podatku w wysokości 18.426,02 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prowadząc postępowanie naruszył art. 141 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i nieustosunkowanie się do wszystkich wskazanych skardze zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął bez zastrzeżeń argumentację przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że nie odpowiada ona prawdzie, co do faktycznego zużycia paliwa przez urządzenia kutra oraz dat i ilości tankowanego paliwa. Sąd I instancji skupił się na ustaleniach organów podatkowych, pomijając argumentację podatnika lakonicznym stwierdzeniem o wniesieniu odwołania, nie ustosunkował się także do wszystkich zarzutów skarżącej, pomijając zarzut naruszenia art. 14 ust. 10 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazano, że nawet podzielenie stanowiska organów podatkowych nie zwalnia sądu od przedstawienia własnego stanowiska w tym przedmiocie, a uzasadnienie wyroku, które nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uniemożliwia dokonanie kasacyjnej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia, dlatego też skarżony wyrok powinien zostać uchylony, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał również naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę usankcjonował szereg naruszeń przepisów postępowania dokonanych przez organy obu instancji. Organy podatkowe przyjęły bowiem dogodną dla siebie interpretację zgromadzonych w sprawie dowodów, czym naruszyły art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a nadto dopuściły się naruszenia art. 188 tejże ustawy, uznając, iż nie zachodzi potrzeba przesłuchania świadka (osoby dostarczającej paliwo) w sprawie, gdyż zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia. Z powyższym strona się nie zgodziła, podnosząc, że organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe również poprzez przesłuchanie wskazanego świadka. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu na określone i ważne dla strony okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stanowi zatem podstawę wzruszenia zaskarżonej decyzji. Nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego skutkowało błędną oceną dowodów w postaci kwitów bunkrowych i dokonaniem ich swobodnej oceny, nie została bowiem w sposób dokładny przeprowadzona geneza zapisów uwidocznionych na tych kwitach. Zarówno kwit bunkrowy z dnia 22 lutego 2000 r., jak i z dnia 5 czerwca 2000 r. dotyczy każdorazowo dwóch tankowań, a wskazane w odniesieniu do konkretnych dowodów WZ ilości paliwa z całą pewnością mieszczą się w zbiornikach kutra rybackiego. Zatem organ podatkowy dokonał swobodnej i wybiórczej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ kontrolujący nie przeprowadził zresztą w tym zakresie należytej kontroli - jeżeli bowiem podatnik oświadczył w toku kontroli, iż przyczyną ujmowania na kwitach bunkrowych paliwa w większej ilości aniżeli możliwa do zatankowania do zbiorników kutra, było ujmowanie dwóch tankowań na jednym bunkrze, organ podatkowy nie może z tych okoliczności wyciągać dowolnego wniosku, iż paliwo to nie posłużyło podatnikowi do celów prowadzonej działalności, lecz zostało sprzedane i stanowiło towar handlowy podatnika. Wniosek ten nie jest bowiem poparty żadnym dowodem. Braki zaś w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wynikają z faktu, iż organ podatkowy - mając dane kontrahenta podatnika, od którego ten nabywał paliwo - nie wystąpił to tego podmiotu z zapytaniem o ilość każdorazowo tankowanego w 2000 r. paliwa na kuter rybacki, jak również nie przeprowadził dowodu z przesłuchania wskazanego przez stronę świadka.

Odnosząc się to zarzutów organów, iż trzykrotnie miały miejsce tankowania paliwa do kutra w czasie, gdy ten - zgodnie z danymi uzyskanymi z Kapitanatu Portu - przebywał w morzu, strona podniosła, iż rozbieżności pomiędzy datami faktycznego tankowania a datami uwidocznionymi na kwitach bunkrowych wynikają z faktu, iż istniała nienależyta dbałość osoby dostarczającej paliwo w przedmiocie ich wystawiania. Nierzadko zdarzało się, iż tankowanie odbywało się bezpośrednio po powrocie z morza, ażeby statek był gotowy do ponownego wyjścia w morze, tym samym tankowanie odbywało się w godzinach nocnych, gdy tak naprawdę trwał już kolejny dzień, lecz kierowca przez roztargnienie wpisywał kalendarzowy dzień poprzedni. Błędne określenie dnia nabycia paliwa jest powodem nieścisłości pomiędzy rzeczywistym dniem zakupu paliwa, a czasem, kiedy kuter przebywał w morzu, nie można jednak z takiej pomyłki wywieść wniosku, iż dane tankowanie w ogóle nie miało miejsca. Nadto, jak wynika z powyższych twierdzeń w oparciu o przedłożone dowody w postaci kwitów bunkrowych w przypadku tankowania kutra rybackiego nie zawsze było tak, iż kwit bunkrowy wystawiany był bezpośrednio przy samym tankowaniu, nawet jeżeli tak być powinno. Niektóre kwity wystawiane były w celu potwierdzenia więcej niż jednego tankowania (jak choćby wspomniane kwity bunkrowe z dni: 22 lutego 2000 r. i 5 czerwca 2000 r.) i już choćby z tego faktu wynika, iż data uwidoczniona na kwicie bunkrowym nie może być zgodna z datą tankowania. Stąd też przedstawione kwity bunkrowe, o ile mogą stanowić dowód w przedmiocie ilości zatankowanego łącznie paliwa (choć nie jednorazowo), to już nie mogą stanowić dowodu odnośnie samej daty tankowania. Tym samym również w tym zakresie organowi kontrolującemu zarzucić należy niezebranie w pełni materiału dowodowego i wyciągnięcie nieuzasadnionych wniosków z dowodów zgromadzonych, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu treści tych dowodów. Dla pełnego wyjaśnienia sprawy konieczne byłoby dokonanie stosownej kontroli u dostawcy paliwa lub też złożenie przez niego stosownych wyjaśnień w tym przedmiocie. Udowodnieniu powyższego służyć miał złożony wniosek dowodowy w postaci przesłuchania w charakterze świadka osoby dostarczającej paliwo. Organ wniosek ten jednak pominął, czym naruszył art. 181 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, zaś dokonując także w tym zakresie oceny dowodów uczynił to z naruszeniem art. 187 § 1 tej ustawy.

Wskazano też, iż organ odwoławczy w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań świadka ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż nie zachodziła potrzeba przesłuchania wskazanego świadka, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny były wystarczające do dokonania rozstrzygnięcia. W ocenie podatnika odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w trybie procesowym (w formie postanowienia) i zawierać argumentację odmowy, co wynika także z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie właściwego trybu rozpoznania wniosku skutkowałoby możnością zgłaszania przez stronę argumentów przeciwko takiemu postanowieniu w skardze do sądu administracyjnego, a zaniechanie przez organ przeprowadzenia dowodu na określone i ważne dla strony okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ nie tylko nie przeprowadził, ale również nie ustosunkował się co do ewentualnej odmowy przeprowadzenia kolejnych dowodów wnioskowanych przez stronę (dowodu z zeznań innego świadka, dowodu z pisma Polskiego Rejestru Statków z dnia 19 grudnia 2005 r. dotyczącego urządzeń zainstalowanych na kutrze rybackim oraz ilości paliwa zużywanego przez poszczególne urządzenia, dowodu z instrukcji obsługi i montażu palnika olejowego zainstalowanego na jednostce oraz dowodu z opinii Kapitana Portu na okoliczność średniego czasu pracy jednostki typu kuter w porcie podczas manewrów, załadunku lodu, wody, wyładunku ryby i tankowania paliwa). Organ odwoławczy pominął wnioskowane dowody na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, co skutkowało także podtrzymaniem ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie przez organ I instancji, mimo że wyliczenia tego organu są błędne przede wszystkim z uwagi na fakt, iż nie wzięto pod uwagę paliwa faktycznie zakupionego i zużytego przez kuter, jak również dlatego, iż organy podatkowe nie odniosły się do faktycznego zużycia paliwa przez silnik wysokoprężny zainstalowany na kutrze rybackim oraz inne jego urządzenia.

Organ odwoławczy orzekł natomiast kategorycznie, iż nie jest możliwe przyjęcie zużycia przez kuter rybacki skarżącej 55 litrów na godzinę pracy jednostki, niemniej postępowanie dowodowe w tym zakresie dotknięte było wadami, co szczegółowo opisano w odwołaniu. Nadto w celu należytego rozpoznania sprawy i zrozumienia istoty rzeczy przez organy podatkowe podatnik zgłosił stosowne wnioski dowodowe, które organ całkowicie je pominął, co świadczy o jednostronnym rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy. Przyjmując ustalenia organu I instancji w tym zakresie za własne Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 181 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, zaś dokonując także w tym zakresie oceny dowodów uczynił to z naruszeniem art. 187 § 1 tej ustawy.

W ocenie strony postępowanie przeprowadzone przez organy obu instancji dotknięte było szeregiem wad dotyczących przede wszystkim przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym niepowołaniem biegłego, mimo że zdaniem skarżącej w sprawie były wymagane wiadomości specjalne. W niniejszej sprawie organ nie tylko nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku inicjowania przeprowadzanych dowodów, ale również nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez stronę, nie podając przyczyny powyższego. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. W ocenie strony organ odwoławczy naruszył również art. 188 i art.123 Ordynacji podatkowej, bowiem żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 tej ustawy zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się również naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym bądź nie w pełni rozpatrzonym. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Organ podatkowy musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Jeżeli w sprawie (jak w niniejszej) wymagane są wiadomości specjalne, ocena poprzedzona powinna być zasięgnięciem opinii biegłego. Brak logiki w zakresie oceny dowodów oraz wskazane niezgodności z przepisami prawa procesowego skutkować muszą uchyleniem zaskarżonego orzeczenia i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu.

Organ dopuścił się też naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego na okoliczności związane z ilością paliwa zużywanego przez jednostkę tego rodzaju, jakim był kuter rybacki skarżącej. Zarzut ten jest zasadny w świetle obowiązku organu podatkowego dotarcia do prawny obiektywnej i niedopuszczalności przerzucania ciężaru dowodowego w sprawie na podatnika.

Strona stwierdziła, iż nieuchylenie decyzji wobec szeregu przypadków naruszenia postępowania przez organy podatkowe stanowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz obciążenie skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztami zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna z powodu braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Na wstępie należy zauważyć, że w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej granicami (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z tych powodów wnoszący skargę kasacyjną powinien skonkretyzować postawione zarzuty poprzez określenie przepisów prawa - materialnego lub procesowego - które zostały (jego zdaniem) naruszone w zaskarżonym orzeczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, którego konkretnie przepisu dotyczy podstawa kasacji. Oznacza to, że Sąd ten nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami prawa niewymienionymi we wniesionej skardze kasacyjnej (analogicznie: postanowienie SN z dnia 17 stycznia 2002 r., III CKN 760/00, LEX nr 53138 oraz wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04, ONSAiWSA z 2004 r. nr 1, poz. 15).

Po tych uwagach o charakterze ogólnym, ocenę zarzutów - wobec przytoczenia przez wnoszącego skargę obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało rozpocząć od oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie bowiem z powszechnie przyjętą zasadą jeżeli skarżący kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku z powołaniem się na obie podstawy kasacji, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia postawa przewidziana w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

9. Zdaniem strony skarżącej naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. polegało na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i nieustosunkowanie się do wszystkich wskazanych w skardze zarzutów. Natomiast w uzasadnieniu do tegoż zarzutu stwierdzono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął bez zastrzeżeń argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w G., pomimo, że nie odpowiada ona prawdzie, co do faktycznego zużycia paliwa przez urządzenia kutra oraz dat i ilości tankowanego paliwa. Przepis art.141 § 4 p.p.s.a. określa co powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Takie ogólne określenie i uzasadnienie podstawy kasacyjnej powodowało w rezultacie, że poza granicami oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawało zbadanie czy uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i czy ewentualne jego mankamenty powinny były prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Dotyczy to również braku ustosunkowania się przez Sąd I instancji do zarzutu naruszenia art.14 ust.10 lit.b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zresztą nie podtrzymanego w skardze kasacyjnej.

10. Kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania został przedstawiony w skardze kasacyjnej jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art.120, art. 121 § 1, art. 122, art.123, art.124, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art.191 Ordynacji podatkowej i w zasadzie jest powtórzeniem zarzutów skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, do których szczegółowo się ustosunkował Sąd I instancji, i którą to ocenę podziela Sąd odwoławczy.

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadzała się do wykazania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny - oddalając skargę - oparł się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej są bezpodstawne, a Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził dokładną i wnikliwą analizę stanu faktycznego sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, uzasadniając szczegółowo swoje stanowisko, powołując właściwe przepisy i stosując ich prawidłową wykładnię. Ze zgromadzonych dowodów wynika jednoznacznie, że agent nie mógł dokonywać sprzedaży paliwa na kuter na podstawie powoływanych przez stronę dokumentów wydania zewnętrznego "WZ", a jedynie na podstawie kwitów bunkrowych wystawianych bezpośrednio po załadunku oleju do kutra. Z ustaleń wynika też, że sprzedawane paliwo nie mogło być sumowane z kilku dostaw w kwitach bunkrowych i fakturach, jak twierdzi skarżąca, i dlatego mogły powstać nadwyżki paliwa przekraczające pojemność zbiorników kutra. W tych okolicznościach przesłuchanie dostawcy paliwa jest zbyteczne, który to pogląd Sąd odwoławczy podzielił. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy, a zaaprobowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazany szczegółowo w zaskarżonym wyroku, potwierdza brak celowości twierdzeń skarżącej, która nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na poparcie swoich zarzutów. W ocenie Sądu odwoławczego w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji słusznie ocenił, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń i wyprowadziły logiczne wnioski przystające do rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy, prawidłowo szacując obrót z niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju napędowego. Zatem bezpodstawne są zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Co się zatem tyczy zaaprobowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalenia, że skarżąca spółka nabyła we wskazanych miesiącach 2000 r. na podstawie opisanych faktur VAT olej napędowy, który następnie zbyła, to zauważyć trzeba, że w Sąd ten wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na jakich przesłankach opiera swoje przekonanie, że ustalenia to ocenia jako niewadliwe. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a ocena dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego została uznana przez Sąd za nieprzekraczającą ram art. 191 Ordynacji podatkowej Organy podatkowe we wszystkich prowadzonych postępowaniach odniosły się do kwestii dotyczącej wystawiania "kwitów bunkrowych". Zgodnie i przekonująco wyjaśniły i ustaliły, że skarżąca spółka nie mogła zużyć takiej ilości oleju na potrzeby własne, tj. na cele rybołówstwa morskiego i wyjaśniły z jakich przyczyn nie dają wiary jej twierdzeniom co do sposobu zużycia paliwa.

Zauważyć bowiem trzeba, że przedstawiany jako kluczowy zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej jest przepisem wyznaczającym granice obligatoryjnego uwzględniania wniosków dowodowych strony. Zgodnie z nim żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka konsekwentnie zarzucała, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania wnioskowanego świadka J. S., który miał potwierdzić jej wersję wydarzeń. Wersja ta była jednak organowi podatkowemu znana i jak wynikało z uzasadnienia obu decyzji była brana pod uwagę przy wydawaniu decyzji podatkowej. Jej odrzucenie spowodowane było wynikami konfrontacji tej wersji z treścią pozostałego materiału dowodowego.

W ustalonym stanie faktycznym skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zresztą w tym zakresie nawet sama strona skarżącą stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał swobodnej oceny dowodów (s.5 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Zatem na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że spółka cywilna "Ł." nie zużyła w całości zakupionego w rozpatrywanych, okresach rozliczeniowych oleju napędowego na cele związane z połowem ryb. W tym zakresie bezspornie ustalono bowiem, że zarówno rozmiary prowadzonej przez Spółkę działalności jak i możliwości magazynowania nie potwierdziły zużycia oleju napędowego na cele połowowe stąd uprawnionym był wniosek, że stwierdzona różnica pomiędzy zakupem oleju napędowego, a zużyciem tego oleju na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowiła niewykazaną sprzedaż paliw.

Jednocześnie skarżąca nie wyjaśniła przekonywująco różnicy powstałej pomiędzy zakupem paliwa, a jego zużyciem oraz przypadków tankowania paliwa w ilościach jednorazowo przekraczających możliwości jego gromadzenia w zbiornikach i beczkach.

Strona skarżąca nie wskazała faktów przemawiających za tym, że nie dysponowała ilością paliwa wskazaną przez organ podatkowy oraz nie wykazała innego sposobu rozchodowania paliwa niż na potrzeby pracy kutra rybackiego.

Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia postępowania nie były uzasadnione.

11. Przystępując do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej postawił zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) polegającego jego zdaniem na uznaniu, iż spółka cywilna "K." dokonała sprzedaży towaru - oleju napędowego i tym samym zobowiązała była do zapłaty podatku.

Tymczasem należy zauważyć, ze art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje dwie postacie naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. błędną wykładnię czyli wadliwe zrozumienie treści lub znaczenia przepisu prawnego (mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej), oraz niewłaściwe zastosowanie, czyli posłużenie się przepisem zawierającym normę prawną, która nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy (błąd subsumcji).

Z uwagi na ramy zakreślone art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poza granicami rozpoznania leżało zatem to czy organy podatkowe - a w ślad za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny - dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu. W rezultacie miarodajny do oceny zarzutu naruszenia art.2 ustawy VAT z 1993 r. był stan faktyczny przyjęty za niewadliwy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 2 tejże ustawy stanowi o opodatkowaniu w związku z dokonaniem sprzedaży. Skoro dowiedziono, że podatnik zakupił więcej oleju napędowego niż mógł zużyć dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiadał na stanie żadnych zapasów tego paliwa jak również nie potrafił wyjaśnić co stało się z niespożytkowaną ilością - organy podatkowe w sposób uprawniony wywiodły, że niespożytkowane ilości oleju napędowego zostały odsprzedane i tym samym czynność ta wypełnia dyspozycje art. 2 ustawy o VAT. W tym miejscu wypada zwrócić uwagę, iż przedmiotowy olej napędowy nabywany był przez spółkę cywilną po preferencyjnych cenach.

Zarzut naruszenia art.2 ustawy VAT z 1993 r. był zatem nieuzasadniony.

12. Ubocznie należy wskazać, iż w podobnym stanie faktycznym oprócz wskazanego przez stronę skarżącą nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 114/07 uchylającego zaskarżoną decyzją w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001, zapadł także nieprawomocny wyrok tegoż Sądu z dnia 23 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 160/08 oddalający skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.

13. Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.