Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 584/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a  ust. 1 pkt 2,  art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant: Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi T. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 stycznia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia 7 grudnia 2013 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] zł.

Zasadnicze ustalenia faktyczne przedstawiają się następująco:

W dniu 16 stycznia 2008 r. T. Spółka Akcyjna w [...] złożyła deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości, w której wykazała do opodatkowania: powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2, powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2, powierzchnię budynków mieszkalnych [...] m2 oraz wartość budowli: liniowych – [...] zł, pozostałych – [...] zł. Ponadto w deklaracji, która wpłynęła do organu podatkowego w dniu 28 lutego 2008 roku wskazano do opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2 oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2.

Pierwsza z wymienionych deklaracji wzbudziła wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji, co skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Organ wielokrotnie wzywał Spółkę do wskazania przyczyn obniżenia wartości zadeklarowanych do opodatkowania budowli i złożenia stosownej korekty. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik Spółki wskazał, że złożona deklaracja jest prawidłowa, a Spółka stoi na stanowisku, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są budowlą, a ich wartość nie podwyższa podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Powołując się na definicję budowli zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 156, poz.1118 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 17 lipca 2010 r., organ podatkowy wskazał, iż budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest także urządzenie budowlane umożliwiające użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Takimi budowlami są zdaniem organu sieci techniczne rozumiane jako funkcjonalna całość urządzeń technicznych służących w jednym celu, czyli zespół urządzeń służących do przekazywania sygnałów, które ostatecznie trafiają do odbiorcy. Organ pierwszej instancji podkreślił także, iż w przypadku podatku od nieruchomości mamy do czynienia tylko z wycinkiem sieci telekomunikacyjnej zgodnym z właściwością organu podatkowego w zakresie tego podatku. Nie można zatem traktować tych fragmentów w oderwaniu od ich funkcjonalnej i technicznej całości.

Wobec powyższego Burmistrz Miasta określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w 2008 roku na [...] zł, przyjmując wartość budowli wskazaną przez Spółkę w deklaracji za 2007 rok z uwzględnieniem zmiany powierzchni wynikającej z deklaracji z dnia 28 lutego 2008 r.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze przede wszystkim podzieliło pogląd organu pierwszej instancji co do tego, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej na gruncie prawa podatkowego są budowlą, gdyż stanowią całość techniczno – użytkową.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu związanego z przyjętą przez organ podstawą opodatkowania, Kolegium podniosło, iż organ podatkowy dążył do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania stosownego materiału dowodowego, nie posiadając materiału źródłowego odnośnie wielkości i wartości budowli, gdyż materiał ten znajduje się u podatnika, organ podatkowy w toku postępowania wielokrotnie wzywał T. S.A. do przedłożenia wykazu nieruchomości i ich wartości, uzasadnienia przyczyn obniżenia wartości budowli w 2008 r. ze wskazaniem wartości budowli, wartości wszystkich przedmiotów opodatkowania ujętych w deklaracji na 2008 rok oraz ich wartości stanowiących podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, informacji o zmianach w posiadanych przez podatnika budowlach w 2008 roku, przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych obejmującego budowle sieci telekomunikacyjnej w tym linie kablowe, kanalizacje kablowe i pozostałe elementy składowe sieci z uwzględnieniem ich wartości od której naliczana jest amortyzacja na terenie gminy, wskazania wartości budowli wyłączonych z opodatkowania w 2008 r. Podatnik jednak nie przedstawił żadnych dokumentów, natomiast na podstawie prowadzonej korespondencji oraz wcześniejszych postępowań ustalono, iż pomniejszenie wartości deklarowanych do opodatkowania przez Spółkę budowli wynika z przyjętej przez nią interpretacji budowli. W pismach oraz odwołaniu skarżąca potwierdziła, że nadal pozostaje właścicielem linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, ale kwestionuje ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego organ podatkowy jako podstawę opodatkowania przyjął dane co do wartości budowli zadeklarowane przez Spółkę w deklaracji z 2008 r. powiększone o wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wyłączonych przez Spółkę z opodatkowania z uwagi na zmianę przez nią interpretacji przepisów tj. z uwzględnieniem w pozycji budowle zarówno wartości kanalizacji kablowych, jak i linii kablowych położnych na trenie gminy, która w analogiczny sposób została ustalona przy określeniu zobowiązania podatkowego wobec Spółki za 2007 rok.

Skargę od powyższej decyzji wniosła T. SA w [...] zarzucając naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że :

a) T. SA jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za 2008 r., choć powinna była je zadeklarować,

b) należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; brak ustaleń opisanych w pkt a) i pkt b) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania,

c) wartość spornych linii kablowych - która przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej u.o.p.l., odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy; brak ustalenia w tym zakresie oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania,

2. art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określoną w tym przepisie,

3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a pkt 2 u.o.p.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta z dnia 30 listopada 2010 r. oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy w toku postępowania nie przedstawiły dowodów, z których wynikałoby, że wysokość zobowiązania zadeklarowana przez podatnika w podatku od nieruchomości za 2008 r. nie odzwierciedla rzeczywiście zaistniałego u niego podatkowego stanu faktycznego. Skoro zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za 2008 r., to organach podatkowych ciążył obowiązek wykazania, że jest ono niezasadne (co wynika z art. 122 oraz 187 §1 ordynacji podatkowej).

Organy nie wyjaśniły stanu faktycznego w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W ocenie skarżącej należało ustalić, czy spółka istotnie nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości obiektów, które powinna była zadeklarować ze względu na to, że spełniają one cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., a wymagało to ustalenia:

1. o jakie konkretnie obiekty chodzi,

2. czy obiekty te spełniają cechy budowli w rozumieniu art. 1 ust.1 pkt 2 u.p.o.l.,

3. jaka jest wartość tych obiektów w rozumieniu art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. pod warunkiem jednoznacznych ustaleń w zakresie okoliczności, opisanych w punktach 1 i 2.

Zdaniem skarżącej w zakresie powyższych okoliczności postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone.

Organy nie przedstawiły żadnych dowodów, z których wynikałoby, że sporne linie kablowe posiadają cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 oraz art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.,.

W zakresie podstawy opodatkowania nie mogą być uznane za przesądzające dane pochodzące z deklaracji podatkowej za poprzedni rok rozliczeniowy, ponieważ dane ujęte w deklaracji nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. W odniesieniu do deklaracji nie ma odpowiednika art. 193 § 1 ordynacji podatkowej i w związku z tym deklaracje podatkowe nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika. Zdaniem spółki deklaracjia podatkowa nie ma mocy dokumentu urzędowego. Nawet gdyby przyjąć, że dane ujęte w deklaracji za rok 2007 r. są poprawne, to nie są aktualne w nowym roku podatkowym, ponieważ w stanie środków trwałych spółki następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na wytworzeniu ich lub nabyciu.

Skarżąca podniosła także, iż tylko ewidencja środków trwałych obejmuje wszystkie składniki majątkowe stanowiące własność T. S.A. , nie było zatem podstaw do ustalania wartości budowli na podstawie deklaracji za 2007 rok. Organy obu instancji nie wyjaśniły dlaczego wartość wskazana przez skarżącą w deklaracji złożonej za 2007 rok jest rzeczywistą wartością spornych obiektów i odpowiada wartości budowli niezadeklarowanych do opodatkowania w deklaracji za 2008 rok.

Zdaniem skarżącej, organy ograniczyły do przedstawienia przez uzasadnienia prawnego w kontekście przepisów, określających budowle na potrzeby podatku od nieruchomości, pomijając dokonanie ustaleń faktycznych co do stanu własności spółki w zakresie gruntów i budynków .

W konsekwencji organy wadliwie zastosowały art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż wartość przyjęta przez organy nie jest bowiem wartością określoną zgodnie z tym przepisem.

W odpowiedzi na powyższą skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej złożył załącznik do protokołu, w którym dodatkowo zarzucił naruszenie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej przez zaniechanie przez organ drugiej instancji wyznaczenia terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, oraz rozwinął zarzut wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez przytoczenie orzeczeń sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności.

Badając legalność zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji według powyższych kryteriów, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Przechodząc do meritum sprawy, należy wskazać, że zaistniały w niej spór dotyczy podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku posiadania przez podatnika kabli telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej. W ocenie strony skarżącej opodatkowaniu jako budowla podlega bowiem wyłącznie kanalizacja. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że w tak ustalonym stanie faktycznym na budowlę składają się zarówno kanalizacja, jak i ułożone w niej kable, wobec czego jako podstawę opodatkowania budowli stanowi łączna wartość obu tych elementów.

Rozstrzygając tę kwestię przywołać trzeba stanowisko podzielane w całości przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 2120/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że:

"(...) Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1/grunty;

2/budynki lub ich części;

3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do (danego w nim) typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi ( § 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania ".....całość techniczno – użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle ( art. 3 pkt 3 prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...)

Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego." Orzeczenie dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

Z przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa wynika więc, jednoznacznie że, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii należy zatem uznać za słuszne.

Jeśli zaś chodzi o ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania, to należy zaaprobować w pełni stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji gdy pomimo wezwań od właściwego organu podatnik nie dostarczył, będących tylko w jego posiadaniu dokumentów, to organy te nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez podatnika w deklaracji za 2007 r. z danymi wynikającymi z deklaracji za 2008 r., dane te nie budziły wątpliwości organów, a przede wszystkim nie były kwestionowane przez podatnika.

W tym miejscu zauważyć należy, iż uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów w zakresie wartości przedmiotu opodatkowania, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści i zbadanych złożonych przez nią deklaracji za 2007 r. Ponadto spółka kwestionując na kolejnych etapach postępowania przyjęte w sprawie ustalenia, nie wskazała, jaka była według niej, wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji.

Nie ulega wątpliwości, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku.

Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne.

W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

Zdaniem sądu podatnika w tym zakresie nabierają szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, iż podatnik uchylał się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych przez organ w tej kwestii (wezwania Burmistrza Miasta z dnia: 14 lipca 2009 r., 29 września 2009, 5 stycznia 2010 r. 19 lutego 2010 r., 18 maja 2010 r. oraz 16 września 2010 r.).

Skarżąca odmawiała zastosowania się do wezwań, co wyraźnie zostało wyartykułowane w jej piśmie z dnia 20 stycznia 2010 r., skierowanym do organu podatkowego.

W takiej sytuacji, wobec braku jakiejkolwiek współpracy podatnika w określeniu prawidłowej podstawy opodatkowania nie można postawić organowi zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalej należy zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wbrew twierdzeniom skargi deklaracja podatkowa jest dowodem w świetle art. 181 § 1 ordynacji podatkowej. Przyjęcie przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., danych w zakresie wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej, wskazanych w deklaracji pierwotnej, której rzetelności ani organ, ani podatnik nie podważał, było zatem na gruncie niniejszej sprawy uprawnione. Tym bardziej, jak sygnalizowano wyżej, pomimo wielokrotnych wezwań strona nie przedstawiła w powyższym zakresie żadnej dokumentacji, w tym ewidencji środków trwałych, z której wynikałoby, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej jest odmienna od przyjętej przez organy podatkowe i nie odpowiada podstawie obliczenia amortyzacji wykazanej we wcześniejszych deklaracjach. Strona skarżąca nie wskazała również, aby w ewidencji dokonywane były jakiekolwiek zmiany w zakresie ilości i wartości tychże linii kablowych względem wcześniej deklarowanych danych.

Pogląd zbieżny z prezentowanym w niniejszej sprawie wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2050/09; z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1499/09; z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10; z dnia 20 września 2011 r. sygn.akt II FSK 552/10; z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182,317 i 318/11; z 11 grudnia 2012 r. II FSK 1165/11, dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

Ponadto podnieść należy, iż wprawdzie z art. 4 ust. 7 u.o.p.l. wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli, organ podatkowy powoła biegłego, jednak powoływanie biegłego w sytuacji takiej jak występująca w rozpoznawanym stanie faktycznym należało uznać za niecelowe, skoro biegłemu nie można przestawić żadnych dokumentów stanowiących materiały źródłowe do sporządzenia opinii. Podkreślenia wymaga, że ta niemożność przedstawienia materiałów źródłowych wynikła z obstrukcyjnej postawy skarżącej prezentowanej w toku postępowania podatkowego.

W tych okolicznościach zarzuty dotyczące naruszenia art.122 w zw. z art.180 § 1, art.187 §1, art.188 oraz art.191 ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazać należy, iż istotnie organ drugiej instancji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednak uchybienie powyższe w ocenie sądu nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia z dwóch powodów. Po pierwsze Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie przeprowadzało żadnego postępowania dowodowego, nie został zatem zgromadzony nowy materiał dowodowy w stosunku do materiału do jakiego strona pismem z dnia 10 listopada 2010 r. ustosunkowała się przed organem pierwszej instancji. Po drugie skarżąca nie załączyła do skargi żadnych dowodów, nie przedłożyła ich także w toku postępowania przed sądem, wnosić zatem należy, iż twierdzenie, iż stronie uniemożliwiono przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych oraz ewidencji gruntów i budynków dla nieruchomości skarżącej położonych na terenie Miasta, w kontekście nie przedstawiania dokumentów przez stronę w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, uznać należy za gołosłowne.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art.151 p.p.s.a oddalił skargę.