Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 3/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27 e, art. 88 ust 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska–Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. k. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] do [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...], określającą:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wysokości [...] zł,

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej powołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej O.p.) a także przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) wskazane w uzasadnieniu prawnym.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego organ wyjaśnił, że w następstwie przeprowadzonej w firmie "A" sp. k. kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 września do 31 października 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż. spółka w rozliczeniu za wrzesień 2014 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł na skutek przyjęcia do rozliczenia faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej na dostawę nieruchomości przez "B" (ul. [...], [...]-[...] O.; NIP: [...]). W efekcie analizy materiału dowodowego uznano, że transakcja objęta ww. fakturą, w związku z uregulowaniami art. 6 pkt 1 ustawy VAT, nie podlegała opodatkowaniu, wobec czego w sprawie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 2 tej ustawy.

Uwzględniając powyższe decyzją z dnia [...] r. nr [...], organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. Wydanie decyzji za październik 2014 r. stanowiło konsekwencję zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z deklaracji VAT-7 złożonej za wrzesień 2014 r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik działając za pośrednictwem pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy był niepełny, bowiem nie zwrócono się ani do podatnika, ani do wnoszącego aport o wyjaśnienie okoliczności sprawy. Wobec powyższego z tak zgromadzonego, niepełnego materiału dowodowego zostały wyciągnięte błędne wnioski.

Odwołujący podkreślił, że wniesione aportem nieruchomości nie wypełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Do spółki komandytowej "A" zostały wniesione aportem jedynie poszczególne środki trwałe/składniki majątkowe (wniesiono nieruchomości bez zapasów, bez know-how, bez należności i zobowiązań, bez stosownych zezwoleń związanych z obrotem paliwem, bez wyposażenia, bez umów czy też pracowników, bez dokumentacji itp.). Przedmiotowe nieruchomości służyły "B" w prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych o PKD 46.71 7 (głównie była to sprzedaż olejów i smarów) a nie na najmie. Obiekty były wynajmowane tylko w niewielkim zakresie i przez krótki czas. Na uwagę zasługuje też fakt, iż spółka komandytowa zawarła całkiem nowe umowy z najemcami, na innych warunkach niż "B". Co najistotniejsze spółka "A" nie kontynuuje zakresu działalności "B", do której to działalności wykorzystywano przedmiotowe nieruchomości. Ponadto, zaakcentowano, iż wnoszący aport nie miał wyodrębnionej, w swojej strukturze (ani finansowo, ani funkcjonalnie, ani organizacyjnie) działalności związanej z najmem.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Przedstawiając stan prawny organ przywołał treść art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 6 pkt 1 ustawy VAT i wyjaśnił, że nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W ocenie organu poprzez zbycie należy rozumieć każdy sposób przeniesienia własności przedsiębiorstwa na inny podmiot, niezależnie od tego, w ramach jakiej czynności dochodzi do przejścia własności. Z kolei skoro ustawa VAT nie zawiera definicji pojęcia "przedsiębiorstwo", pojęcie to powinno być interpretowane na podstawie definicji przedmiotowej przedsiębiorstwa określonej w art. 55.1 Kodeksu cywilnego. Powołując się na doktrynę organ wskazał, że zasadniczo przyjmuje się, że przedsiębiorstwo musi charakteryzować się zdolnością do samodzielności i do realizacji zadań gospodarczych. Utrata tej cechy powoduje, że przedmiotem sprzedaży nie jest już przedsiębiorstwo, lecz zbiór składników majątkowych. Następnie organ przywołał treść art. 2 pkt 27e ustawy VAT definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zaś opierając się na stanowisku doktryny wskazał, że pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" obejmuje składniki materialne i niematerialne, które połączone funkcjonalnie mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Organ przywołał także treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który zapadł w oparciu o treść art. 5(8) Szóstej Dyrektywy VAT (odpowiedniku art. 6 pkt 1 ustawy VAT) z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/01), stwierdzając, że wyłączenie z opodatkowania VAT może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nabywca przedsiębiorstwa zamierza prowadzić działalność gospodarczą, choć brak jest wymogu, by nabywca prowadził w okresie poprzedzającym przeniesienie przedsiębiorstwa działalność tego samego rodzaju co zbywca.

W ocenie organu stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, co należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Badając okoliczności aportu towarów wymienionych w zakwestionowanej fakturze organ ustalił, że stanowią one zorganizowaną część przedsiębiorstwa, do zbycia której nie stosuje się przepisów ustawy VAT (art. 6 pkt 1). Zatem wbrew uregulowaniom art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, firma "A" obniżyła podatek należny o podatek naliczony z - wystawionej przez wnoszącą aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa "B" - faktury VAT z dnia [...] r., nr [...].

Zdaniem organu przemawiają za tym następujące okoliczności: nieruchomość będąca przedmiotem aportu do spółki komandytowej stanowiła współwłasność w częściach ułamkowych małżonków I. i M. K.; była to, położona w O. przy ul. [...], zabudowana nieruchomość gruntowa, stanowiąca działki oznaczone numerami geodezyjnymi [...] oraz [...], objęte księgą wieczystą nr [...]; prowadził do niej dogodny dojazd drogą asfaltową; była wyposażona w: wodociąg, energię, gaz, kanalizację (własne szamba), instalację telefoniczną i monitoring obejmujący część północną nieruchomości; na budynek nr [...] oraz pozostałe budowle w latach 2008 - 2013 poczynione zostały nakłady inwestycyjne; małżonkowie oddawali określone powierzchnie opisanej nieruchomości w najem na podstawie umów zawartych z: "A" sp. k. (umowa najmu z dnia [...] r., "B" sp. z o.o. w organizacji (umowa najmu części lokalu z dnia [...] r., "B" sp. z o.o. podnajem części lokalu na podstawie umowy z [...]r. na rzecz "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. komandytowa, "C" sp. z o.o. w organizacji (umowa najmu z [...] r.); wynajmujący tj. M. K. i I. K., wg wskazanych umów, zobowiązywali się umożliwić najemcy prawidłowe korzystanie z przedmiotu najmu, a w szczególności korzystanie z energii elektrycznej, bieżącej wody, ubikacji, telefonów, centralnego ogrzewania, najemca miał dokonać we własnym zakresie konserwacji lokalu oraz napraw bieżących.

Następnie organ wskazał, że każde z małżonków wniosło - na podstawie aktu notarialnego z [...] r. do spółki komandytowej "A" wkład niepieniężny w postaci udziału w wysokości części we współwłasności ww. zabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z położonymi na tej nieruchomości budynkami i budowlami w postaci:

I. budynku produkcyjno-biurowego o wartości [...] zł,

II. nawierzchni z bramą wjazdową, parkingu i wiaty o łącznej wartości [...] zł,

III. budynku laboratoryjno-biurowego, dwóch budynków produkcyjnych, budynku produkcyjno-magazynowego, dwóch magazynów, budynku portierni, budynku detergentów oraz magazynów materiałów łatwopalnych o łącznej wartości [...] zł,

IV. ogrodzenia o wartości [...] zł.

Organ zaakcentował, że z protokołu kontroli podatkowej, doręczonego [...]r., wynika, że działalność prowadzona pod nazwą "A" sp. k. polegała na najmie nieruchomości położonej w O. przy ul. [...]. Prowadzona była samodzielnie przez wspólników, tj. M. K. i I. K..

Umowy najmu wspomnianej nieruchomości podpisane zostały z:

- "B" (umowa najmu z dnia [...] r. - k. 12),

- "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. - od [...] r. nastąpiła zmiana nazwy najemcy na "C" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (umowa najmu z dnia [...] r. - k. 12),

- "C" sp. z o.o. (umowa najmu z dnia [...] r. - k. 12),

- "B" sp. z o.o. (umowa najmu z dnia [...] r. - k. 12).

W okresie kontrolowanym wynajęte były powierzchnie w budynku produkcyjno-biurowym nr 16 oraz budynkach magazynowych. Natomiast obecnie wynajmowane są wszystkie budynki z wyjątkiem budynku mieszkalnego i produkcyjnego (poz. 3 i 4 na zakwestionowanej fakturze).

W tej sytuacji organ dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, iż przedmiotem aportu dokonanego na rzecz "A" sp.k. przez "B" była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Takim istniejącym przedsiębiorstwem była w rzeczywistości dla I. i M. K. sporna nieruchomość (zespół składników niematerialnych i materialnych) która przeznaczona była na wynajem (prowadzenie działalności gospodarczej). Nieruchomości budynkowe i budowlane znajdujące się na wskazanych działkach służyły do realizacji celu gospodarczego - prowadzonej działalności usługowej, jaką był najem.

Majątek przekazany przez "B" w formie aportu do spółki komandytowej był zespołem składników wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo. Wskazane wyodrębnienie nie miało w tym wypadku sformalizowanego charakteru, ale możliwe było objęcie każdego ze wskazanych na fakturze z dnia [...] r., nr [...] budynków odrębną umową najmu i odrębnym rozliczeniem (przychody, koszty itp.). W oparciu o przekazane nieruchomości mogła być prowadzona samodzielna działalność gospodarcza polegająca na ich wynajmie, bowiem przekazany zespół aktywów pozwalał na prowadzenie tej działalności, której służył (najmu). Tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług.

Nadto nieruchomość będąca przedmiotem aportu, zarówno przed jej przekazaniem, jak i po przekazaniu służyła prowadzonej przez jej właścicieli działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu części powierzchni. Przekazane nieruchomości stanowiły takie niezbędne minimum, umożliwiające świadczenie usług najmu. Wobec powyższego przeniesienie nieruchomości bez zapasów, bez know-how, bez należności i zobowiązań, bez stosownych zezwoleń związanych z obrotem paliwem, bez wyposażenia, bez umów czy też pracowników itp. -jak pisze odwołujący - nie powodowało utraty przez nią statusu przedsiębiorstwa, gdyż nie były to rzeczy konieczne nabywcy do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w oparciu o pozyskany majątek.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów odwołania w zakresie konieczności przeniesienia nieruchomości wraz ze zobowiązaniami, jako wskazanej przez ustawodawcę w legalnej definicji zorganizowanej części, organ wyjaśnił, że ze względu na charakter prowadzonej działalności (wynajem) przez "A" nie były spółce komandytowej potrzebne stosowne zezwolenia związane z obrotem paliwami, a więc nie był to również składnik konieczny w aktualnie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Możliwe było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni bez wyposażenia lokali, a więc również nie był to element konieczny w tym wypadku do uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jeśli chodzi o przekazanie w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa umów najmu, jako jej niezbędnego elementu, to organ zauważy, że wynajmujący ma prawo do rezygnacji z kontynuowania dotychczasowych umów i może je zawrzeć z innymi podmiotami, bądź z tymi samymi, ale na innych warunkach.

Zdaniem organu również kwestia przejęcia pracowników nie musi być w tym przypadku elementem decydującym. Zresztą z cytowanego wyżej protokołu kontroli wynika, iż działalność spółki komandytowej "A" prowadzona była samodzielnie przez wspólników: M. K. i I. K.. Na [...] r. nie odnotowano w ww. spółce zatrudnienia - karta nr 44 "Dodatkowe informacje i objaśnienia". Podobnie sytuacja wyglądała w "B" będącą podmiotem wnoszącym aport (k. 40 "na dzień 31-12-2014 firma nie zatrudniała żadnych pracowników ").

Odnosząc się do zarzutu, że spółka "A" nie kontynuuje działalności "B" polegającej na sprzedaży olejów i smarów w przejętym przedsiębiorstwie, powołując się na wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/01) organ stwierdził, iż na podstawie przekazanych składników majątku nabywca powinien nadal prowadzić działalność gospodarczą, przy czym ani przepisy wspólnotowe, ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnych wymogów, jeżeli chodzi o sposób użytkowania przez nabywcę całości nabytych aktywów.

Reasumując w ocenie organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji skorygował podatek naliczony za wrzesień 2014 r., w konsekwencji za ww. miesiąc zmianie uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co w świetle art. 87 ust. 1 ustawy VAT skutkowało zmianą wykazanej przez stronę za październik 2014 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

a) art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nabyte w wyniku aportu nieruchomości (faktura nr [...]) stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a nie dowolny zbiór składników majątkowych. Zarzucono organowi odwoławczemu, że uznał, iż przedmiot aportu stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa i był wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo u nabywcy tj. "A" sp.k. (a nie u wnoszącego aport). Natomiast u wnoszącego aport ("B") nieruchomości nie stanowiły zespołu składników, zdolnych do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Zaakcentowano, że przedmiotowe nieruchomości służyły "B" w prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży hurtowej paliw, głównie była to sprzedaż olejów i smarów, a nie na najmie. Obiekty były wynajmowane tylko w niewielkim zakresie i przez krótki czas. Koszty związane z prowadzeniem tych działalności nie były wydzielane, gdyż nie było to fizycznie możliwe. Do spółki komandytowej "A" zostały wniesione aportem jedynie poszczególne składniki majątkowe (wniesiono nieruchomości bez zapasów, bez know-how, bez należności i zobowiązań, bez stosownych zezwoleń związanych z obrotem paliwem, bez wyposażenia, bez umów czy też pracowników, bez dokumentacji itp.).

b) art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości,

c) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem nie wzięto pod uwagę okoliczności faktycznych, na które wskazywał skarżący, a wszelkie wątpliwości zinterpretowano na jego niekorzyść.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy strona skarżąca prawidłowo przyjęła do rozliczenia fakturę VAT nr [...] z [...] r. wystawioną na dostawę nieruchomości przez "B", czy też małżonkowie I. i M. K. przekazali aportem do skarżącej spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co nie podlega podatkowi VAT, jak twierdzi organ.

Na wstępie należy wskazać, że w art. 19 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 (8) VI dyrektywy) postanowiono, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, bądź też jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, oraz że w takim przypadku beneficjent (odbiorca) będzie traktowany jako prawny następca przekazującego majątek. W miarę potrzeb państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki konieczne dla zapobieżenia naruszaniu zasad konkurencji, gdy beneficjent nie podlega w pełni opodatkowaniu.

Polski ustawodawca powyższą normę implementował m.in. w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym jej przepisów nie stosuje się do "transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans" (według brzmienia ustawy do 30 listopada 2008 r.), a od 1 grudnia 2008 r. – "transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 2 pkt 27 e ustawy, który stanowi, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to:

1) zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

2) istniejący w ramach danego przedsiębiorstwa;

3) wyodrębniony organizacyjnie;

4) wyodrębniony finansowo;

5) mogący stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Dokonując interpretacji unormowań krajowych w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 (8) VI Dyrektywy), przywołać należy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy, nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności czy dalszego zbycia otrzymanego majątku.

Podobnie wypowiedział TSUE się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, stwierdzając, że pojęcie "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI Dyrektywie oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie.

Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników służyła i pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy.

Zatem dokonując wykładni art. 6 pkt 1 ustawy VAT w zakresie pojęć: przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mających na celu implementację art. 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), należy być w zgodzie z powyższą normą unijną, skoro TSUE stwierdził, że pojęcie "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użyte w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze.

Tym samym sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy.

Wykładnia art. 6 pkt 1 ustawy VAT, była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, podzielany również przez skład orzekający w tej sprawie, że wyłączenie, o którym mowa w ww. unormowaniu, dotyczy tylko takiej transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w wyniku której następca prawny (nabywca) będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (por. np. wyroki NSA: z 6 listopada 2014 r., I FSK 1668/13; z 29 maja 2014 r., I FSK 1028/13; z 1 marca 2013 r., I FSK 375/12, CBOSA).

Odnosząc przywołany stan prawny do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie, że słusznie wywiódł organ, że skoro zabudowana nieruchomość gruntowa, położona w O. przy ul. [...], stanowiła współwłasność w częściach ułamkowych małżonków I. i M. K., której to określone powierzchnie małżonkowie oddawali w najem na podstawie umów szczegółowo opisanych w decyzjach organów podatkowych – to wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziału w wysokości części we współwłasności w tej nieruchomości, do spółki komandytowej pod nazwą "A" sp. k., której działalność polegała na najmie nieruchomości i była prowadzona samodzielnie przez wspólników, tj. M. K. i I. K., wyłączona jest z opodatkowania podatkiem VAT.

Sąd podziela ocenę organu, że majątek przekazany przez I. K. w formie aportu do spółki komandytowej był zespołem składników wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo, o czym świadczy fakt, że w oparciu o przekazane nieruchomości mogła być prowadzona samodzielna działalność gospodarcza polegająca na ich wynajmie. Nadto nieruchomość będąca przedmiotem aportu, zarówno przed jej przekazaniem, jak i po przekazaniu służyła prowadzonej przez jej właścicieli działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu części powierzchni. W rozpoznawanej sprawie nie było konieczności przekazywania zapasów, gdyż żadne zapasy nie są potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci wynajmu nieruchomości. Strona nie wskazała też jakie know-how ma na myśli, podnosząc, że wniesienie aportu opisanego sporną fakturą bez know-how powoduje, że nie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Niezrozumiałe jest również wskazywanie przez skarżącego na wnoszenie aportu bez należności i zobowiązań, bez stosownych zezwoleń związanych z obrotem paliwem, bez wyposażenia, bez umów czy też pracowników, w sytuacji gdy brak tych elementów nie spowodował aby spółka komandytowa utraciła możliwość prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na najmie. Zauważyć też trzeba, że nie ma takiego wymogu, aby nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadził działalność gospodarczą w takiej samej postaci jak zbywca. W rozpoznawanej sprawie skoro jednym z rodzajów prowadzonej działalności u zbywcy obok najmu był handel paliwem, to nabywca nie musi na tej nieruchomości również prowadzić handlu paliwem i działalności w postaci wynajmu. Nadto jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego ani zbywca ani też nabywca nie zatrudniali pracowników.

Stąd też nie doszło do naruszenia art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nabyte w wyniku aportu nieruchomości stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a nie dowolny zbiór składników majątkowych. Nie doszło również do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości.

Na zakończenie wskazać przyjdzie, że według aktu notarialnego z [...] r. M. K. wniósł do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci ½ udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej, obejmującą nieruchomość gruntową wraz z położonymi na tej nieruchomości budynkami i budowlami szczegółowo wymienionymi we wskazanym akcie o łącznej wartości [...] zł. Wkład niepieniężny w postaci ½ współwłasności w tej nieruchomości o takiej samej wartości tj. [...] zł, wniosła I. K.. Łączna wartość wniesionego wkładu niepieniężnego przez małżonków została określona w § 6 aktu notarialnego na kwotę netto [...] zł. Zatem wystawienie faktury VAT z [...] r. nr [...], przez I. K. działającą jako firma "B" na kwotę netto [...] zł, obejmującą całość wniesionego wkładu niepieniężnego przez oboje małżonków jest całkowicie niezrozumiałe. Niewyjaśnienie tej kwestii jednak nie ma wpływu na wynik sprawy, w sytuacji, gdy sporna faktura nie została uwzględniona z innych przyczyn.

W trakcie prowadzonego postępowania organ nie naruszył również art. 121 O.p., ani innych przepisów prawa procesowego. Przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko znajduje bowiem umocowanie w przepisach prawa; natomiast brak akceptacji stanowiska strony w takiej sytuacji nie może zostać poczytane za naruszenie zasady zaufania.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.