Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 114/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b i 5c, art. 119a par. 1, art. 119b par. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1099/17 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S.[..] spółki z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor KIS, organ) z 24 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca chciała uzyskać ocenę prawidłowości swojego stanowiska o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty/kapitalizacji odsetek od obligacji spółki, które zostały wyemitowane w celu uzyskania przez spółkę środków finansowych na nabycie udziałów w DD oraz B 2 i B 4 .Spółka podała, że jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nabyła 100% udziałów m.in. w D.[...] spółce z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "DD") oraz w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością K.[...] z siedzibą w G. (dalej: "B 2" i K.[...] z siedzibą w G. (dalej: "B 4"). Skarżąca przed nabyciem tych udziałów nie była wspólnikiem żadnej ze wspomnianych spółek. Nabycie udziałów zostało sfinansowane w ten sposób, że DD jako emitent, wyemitowała obligacje (dalej: Obligacje DD), których nabywcami (obligatariuszami) stały się dwa fundusze inwestycyjne zamknięte aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce (dalej: Fundusze). Całość środków finansowych pochodzących z emisji obligacji DD, DD wykorzystała na nabycie obligacji wyemitowanych przez Spółkę (dalej: obligacje Spółki). Wartość nominalna i cena emisyjna obligacji Spółki była równa odpowiednio wartości nominalnej i cenie emisyjnej obligacji DD. Środki finansowe uzyskane przez Spółkę z emisji obligacji Spółki (wraz ze środkami finansowymi wniesionymi do Spółki jako kapitał przez jej wspólników) zostały następnie w całości wykorzystane przez Spółkę na zapłatę ceny za udziały w DD oraz w B 2 i B 4. W dalszej kolejności planowane jest połączenie Spółki (jako spółki przejmującej) z DD oraz B 4 (jako spółkami przejmowanymi), które zostanie przeprowadzone przez przeniesienie całego majątku DD i B 4 na Spółkę na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: Połączenie). Połączenie umożliwi m.in. uproszczenie oraz zoptymalizowanie struktury w ramach grupy kapitałowej, do której należy Spółka oraz zwiększenie efektywności łączonych przedsiębiorstw wynikające głównie z okoliczności działania w tej samej branży i w ramach wspólnego procesu gospodarczego. Po planowanym połączeniu, Spółka zamierza kontynuować działalność przejętych spółek w oparciu o ich majątek, który zostanie przeniesiony na Spółkę w ramach połączenia. W wyniku połączenia Spółki przez przejęcie DD i B 4 nie zmienią się warunki emisji obligacji DD. W wyniku sukcesji generalnej Spółka wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki DD, w tym w stosunek prawny z tytułu obligacji DD. Spółka stanie się więc dłużnikiem funduszy - dotychczasowych obligatariuszy, zobowiązanym do wykupu obligacji DD oraz do zapłaty świadczeń ubocznych. Zapłata odsetek z tytułu emisji obligacji DD może nastąpić zarówno przed, jak i po rozważanym połączeniu spółki z DD i B 4 w następujący sposób. Przed połączeniem, zapłaty odsetek z tytułu emisji obligacji DD dokonywać będzie DD, a po połączeniu odsetki z tego tytułu będą płatne przez Spółkę, aż do zaspokojenia długu wobec funduszy.

Równocześnie w związku z połączeniem dojdzie do konfuzji wzajemnych praw i obowiązków między spółką a spółkami przejętymi. W szczególności spółka stanie się podmiotem, któremu jednocześnie przysługują uprawnienia wierzyciela, jak i podmiotem, na którym ciążą obowiązki dłużnika z tytułu wyemitowanych obligacji spółki. Spółka nie wyklucza, że do dnia połączenia będzie płacić z tytułu emisji obligacji spółki odsetki na rzecz DD. Na skutek połączenia zobowiązania z tytułu obligacji Spółki jednakże wygasną (konfuzja).

Postanowieniem z 24 kwietnia 2017 r. Dyrektor KIS na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – dalej jako "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z uwagi na to, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku z dnia 18 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Postanowieniem z dnia 24 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). W jego ocenie organy prawidłowo wyjaśnił powody swojego rozstrzygnięcia. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora KIS, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny. Sąd nie zgodził się z poglądem, że niespełnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 119a § 1 O.p. nie może stanowić podstawy do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 5 O.p. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji, jak trafnie zauważa organ, jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Co więcej, o takim uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że wymienione przesłanki mogą wystąpić. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą bowiem stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (defragmentacja schematu optymalizacyjnego).

W ocenie sądu pierwszej instancji organ nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa wskazanych w zarzutach strony, tj. przepisu art. 14b § 5b, oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p., a także art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, domagając się jego uchylenia w całości i i przekazania sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i §5c w zw. z art. 120 i art. 14h O.p. poprzez niezastosowanie pierwszego przepisu i oddalenie skargi od wyroku i uznanie w ślad za organem podatkowyn, że w danej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie co do elementów zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku mogących być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy z uzasadnien postanowień wynika, że że DIS zwróciwszy się o opinię do Szefa KAS nie poddał jej konfrontacyjnej analizie, co ewentualnie mogłoby skutkować zaistnieniem uzasadnionego przypuszczenia organu podatkowego, a doprowadziło do odmowy wydania interpretacji podatkowej poprzez bezkrytyczne i bezprawne przyjęcie stanowiska Szefa KAS;

2) art.145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi od wyroku i nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu wskazanego przez stronę w skardze do WSA w Gdańsku,tj. do naruszenia art. 129 w zw. z art. 14h O.p., co uniemożliwiło spółce poznanie stanowiska WSA w Gdańsku odnośnie poważnego zarzutu braku zachowania zasady jawności przez organ podatkowy w postaci nieujawnieni stronie opinii Szefa KAS ani analizy dokonanej na jej podstawie przez organ podatkowy, do czego jest ustawowo zobowiązany, a co jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i co w efekcie uniemożliwia skarżącej kontrolę instancyjną wyroku;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi od wyroku i dokonanie nieprawidłowej oceny art. 119a § 1 O.p. oaz art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p., co do ich zastosowania i uznanie, że w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że czynności będące elementem tego zdarzenia spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj . zostały podjęte w sposób sztuczny, przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz są sprzeczne z celem i przedmiotem ustawy podatkowej, podczas gdy opisane czynności nie zostały dokonane w sposób sztuczny ani nie mogą przynieść korzyści podatkowej sprzecznej z celami i przedmiotem ustawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy WSA w Gdańsku na podstawie art. 134 p.p.s.a. powinien objąć z urzędu kontrolą wyrok i nie uchybić zbadaniu, czy organ podatkowy poddał ocenie potencjalną korzyść podatkową lub sumę korzyści podatkowych osiągniętych przez stronę, która miałaby przekroczyć, zgodnie z art. 119b § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. 100 000 zł, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Z uwagi na treść sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego przysługuje na działania administracji publicznej, wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a. Taki akt (ostateczne postanowienie- art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.) był poddany kontroli w niniejszej sprawie i to na postanowienie Dyrektora KIS strona skarżąca wniosła skargę. Niezrozumiałe są zatem, powtórzone kilkakrotnie w podstawach kasacyjnych, stwierdzenia o oddaleniu przez sąd pierwszej instancji skargi od wyroku. Omyłka ta jednak nie uniemożliwia rozpoznania skargi kasacyjnej.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ miał podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b O.p. Skarżący uznaje za niewystarczające – dla dokonania takiej oceny - twierdzenie organu o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia, iż poszczególne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Jego zdaniem ocena co do ewentualnego wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. powinna odwoływać się do całokształtu regulacji warunkujących wydanie takiej decyzji, w tym w szczególności powinno zostać wykluczone występowanie przesłanek wymienionych w art. 119b O.p. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, tylko jasne wyeliminowanie przesłanek określonych w art. 119b O.p. pozwala na ocenę, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej na art. 119a O.p.

Stosownie do art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Podatnik, w odniesieniu do którego ziścił się stan faktyczny, który mógłby stanowić podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 119a lub który planuje dokonanie czynności, w odniesieniu do których taka decyzja mogłaby być wydana, nie może zatem skutecznie domagać się udzielenia mu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Może jednakże w takim wypadku wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, stosownie do art. 119w i n. O.p. Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Art.14b § 5 O.p. odwołuje się wprost wyłącznie do art. 119a O.p. Z przepisu tego wynika zatem, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej za czynność sztuczną do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 o.p., art. 119a § 5 o.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3, art. 197 § 1 i 3 w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 o.p., nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, choć zdecydowanie szerszy jest zakres informacji, jakie ubiegający się o wydanie opinii zabezpieczającej podmiot obowiązany jest podać we wniosku o jej wydanie (art. 119x O.p.). Zastosowanie powołanych regulacji prawnych art. 119a § 3 i 4 i art. 119a § 5 o.p. przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym.

Z powyższych rozważań i zakresu odesłania do przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy zatem wyprowadzić wniosek, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., odnosi się w istocie do przesłanek z art. 119a § 1 o.p. (rozpoznana sprawa nie dotyczyła art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p. rodzi bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej na podstawie odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p. stanowi, na podstawie art. 14b § 5b o.p., przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym. Podkreślić także należy, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b o.p, poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a o.p., nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA Ordynacji podatkowej, w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b o.p.).

Z art. 14b § 5b i § 5c O.p. wynika ponadto, każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p.

Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest zatem przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić - ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Pogląd ten można już uznać za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 3 lipca 2019 r., sygn. akt 2545/17, z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3751/17, z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3652/19, z 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1038/18; te i pozostałe orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ma zatem racji skarżąca, zarzucając sądowi pierwszej instancji uchybienie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. mimo naruszenia w postępowaniu interpretacyjnym art. 14b § 5b w zw. z art. 120 i art. 14h tej ustawy poprzez niepoddanie opinii Szefa KAS przez organ interpretujący konfrontacyjnej analizie. Podkreślić należy, że już we wniosku o jej wydanie organ interpretujący zobligowany jest wskazać, dlaczego w jego ocenie w podanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) może dojść do wydania decyzji opartej na art. 119a O.p. Opinia Szefa KAS potwierdza tylko lub zaprzecza prawidłowości tego stanowiska.

Nie jest też zasadny zarzut dotyczący naruszenia w postępowaniu interpretacyjnym art. 129 O.p. Powołany przepis Ordynacji podatkowej, wbrew stanowisku strony, nie stanowi o obowiązku organu interpretującego ujawnienia stronie opinii Szefa KAS poprzez zawiadomienie o jej sporządzeniu. Statuuje on wyłącznie zasadę ograniczenia jawności postępowania wyłącznie do stron tego postępowania. Inaczej mówiąc, ogranicza dostęp do akt sprawy podmiotom innym niż strona postępowania. Opinia Szefa KAS stanowi część akt postępowania o wydanie interpretacji i strona może się z nią zapoznać. Ustawa nie nakłada jednak na organ obowiązku zawiadomienia strony, że organ o taką opinię wystąpił, ani o tym, że opinię taką otrzymał, ani nie nakazuje wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z nią. Zauważyć należy, że art. 14h O.p. nie odsyła do art. 200, art. 187 § 3 czy art. 192 O.p., z których taki obowiązek można by było wyprowadzić.

Nie ma też racji skarżący, że organ interpretujący obowiązany był badać, czy w tym przypadku nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 119b O.p. Jak wskazano wyżej, art. 14b § 5 O.p. nie odwołuje się do tego przepisu. Ponadto porównanie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zbadanie okoliczności z art. 119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. podatkowej iluzorycznym (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17). Tym samym, nie odnosząc się do konieczności spełnienia przesłanki z art. 119b O.p. , sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. Nie było to bowiem istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Organ interpretujący uzyskał ponadto wymaganą prawem opinię Szefa KAS, z której wynikało, że jego przypuszczenie o możliwości wydania w tym stanie faktycznym decyzji opartej na art. 119a O.p. jest uzasadnione. Tym samym zobligowany był do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

Nie ma też racji skarżący, że organ interpretujący obowiązany był badać, czy w tym przypadku nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 119b O.p. Jak wskazano wyżej, art. 14b § 5 O.p. nie odwołuje się do tego przepisu. Ponadto porównanie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zbadanie okoliczności z art. 119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. podatkowej iluzorycznym (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17).

W niniejszej sprawie organ interpretujący prawidłowo uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być (w razie jego zajścia) wydana decyzja oparta na art.119a O.p. Strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (na stronie 9) wskazała dodatkowe argumenty, przemawiające jej zdaniem, za koniecznością zastosowania opisanego we wniosku schematu postępowania, w którym obligacje DD zostały wyemitowane w celu uzyskania środków finansowych na nabycie obligacji Spółki, a jednocześnie środki finansowe uzyskane z tej emisji obligacji spółka wykorzystała na nabycie udziałów w DD (czyli de facto pożyczkodawcy). Okoliczności tych jednak nie opisała we wniosku. Z faktów wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji wynikało jedynie, że w transakcji uczestniczyło wiele podmiotów. Głównym elementem opisywanej struktury było skierowanie ostatecznego strumienia środków pieniężnych (odsetek lub dyskonta) do Funduszy, który jak wynika z opisu stanu faktycznego były ekonomicznym źródłem finansowania nabycia wszystkich spółek przez skarżącą i możliwość (w wyniku przejęcia trzech spółek) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od obligacji wyemitowanych zarówno przez DD, jak i samą skarżącą, mimo że podmiot powstały w wyniku połączenia tylko raz poniesienie ciężar ekonomiczny emisji obligacji, tj. w momencie zapłaty odsetek na rzecz Funduszu od obligacji wyemitowanych przez DD. Przyjęty przez spółkę i opisany we wniosku sposób działania (dzielenie operacji, angażowanie podmiotów pośredniczących) mógł zatem rodzić uzasadnione przypuszczenie, że był on sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 O.p. Wskazano również na możliwą korzyść podatkową, jaką spółka mogła w ten sposób osiągnąć w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek, których ciężaru ekonomicznego w istocie nie poniosła. Podkreślić raz jeszcze należy, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. przesądza jedynie o zakazie wydania interpretacji. Wydanie decyzji opartej na art.119a O.p. wymaga natomiast przeprowadzenia postępowania dowodowego i zbadania wszystkich przesłanek, w tym przede wszystkim ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia przyjętego sposobu działania. Okoliczności wskazane w skardze kasacyjnej (konieczność uzyskania finansowania, warunki stawiane przez podmiot finansujący) musiałyby być w tym postępowaniu zbadane.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprawdzie do zarzutu naruszenia art. 129 O.p. Jak wskazano wyżej, przepis ten nie mógł być naruszony w sposób opisany przez stronę. Uchybienie sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie miało w związku tym wpływu na wynik rozstrzygnięcia, a tym samym – w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Z podanych wyżej powodów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).