Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1014/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 i art. 22
journal: Dz.U. 2010 nr 17 poz 95
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 stycznia 2021r. sprawy ze skargi T.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 2 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie przepisów art. art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, 3c, 3e i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), art. 14 i art. 22 umowy z dnia 18 listopada 2008 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010r. nr 17 poz. 93, dalej "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania"), art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania T.L. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 3 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. od uzyskanego przychodu z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Wnioskiem z dnia 10 lutego 2020 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika US o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. od uzyskanego przychodu z tytułu wykonanej pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Katarze. Zdaniem Skarżącego ma on prawo skorzystać z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., albowiem wobec braku dochodów w Polsce wysokość wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w 2020 r. byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego za ten rok. Skarżący w toku postępowania przedłożył kopię książeczki żeglarskiej, certyfikat statku, umowę o pracę, wydruki danych statku.

Decyzją z dnia 3 czerwca 2020r. Naczelnik US odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. od uzyskanego przychodu z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Organ I instancji uznał, że podatnik nie przedstawił dokumentów wskazujących, że będzie w 2020r. wykonywał pracę na wskazanym statku (dokumenty dotyczyły roku 2019), ponadto w dokumentach występują rozbieżności co do podmiotu faktycznie eksploatującego statek.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącego odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 2 września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że do odwołania skarżący załączył oświadczenie kapitana statku z dnia 21 czerwca 2020r, zaświadczenie wystawione przez A wraz z tłumaczeniem, deklaracje spółki wraz z tłumaczeniem, potwierdzenie zatrudnienia z dnia 18 czerwca 2020r. oraz kserokopie dwóch stron książeczki żeglarskiej.

Następnie organ przytoczył treść przepisów prawnych mających w jego ocenie znaczenie w sprawie i wskazał, że materiał dowodowy oceniony został pod kątem spełnienia trzech przesłanek przewidzianych w art. 14 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Katarze. Organ zakwestionował spełnienie wyłącznie trzeciej z wymienionych przesłanek. Wskazał, że podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator. W internetowym rejestrze DNV wskazano, że właścicielem [...] jest A, podmiotem zarządzającym ("Manager") oraz podmiotem określonym jako "ISM/DOC holder" jest B Ltd. Ponadto statek pływa pod banderą Wysp Marshalla, czyli kraju, w którym siedzibę ma właściciel jednostki.

Odnosząc się do zaświadczenia kapitana statku oraz innych dokumentów przedstawionych przez stronę w postępowaniu odwoławczym, z których wynika, że B Ltd jest podmiotem zarządzającym statkiem, Dyrektor IAS stwierdził, że nie uprawdopodobniono, że ww. podmiot jest podmiotem eksploatującym statek, tj. uzyskującym przychody z tytułu żeglugi tym statkiem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa prawnego, zarzucając naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z armatorem i właścicielem statku, co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

3) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

4) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

5) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

6) art. 217 Konstytucji RP przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

7) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Katarze, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

8) art. 3 ust. 1 lit. g Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Katarze, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające tę okoliczność;

9) art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost;

10) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

11) art. 22 § 2a O.p., poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, co stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowanie jej z obrotu prawnego;

12) art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uznanie, że dla ustalenia jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować decydujące jest miejsce opodatkowania zysków z żeglugi morskiej;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., przez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaka umowę dotycząca podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3) art. 180 w zw. z art 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania;

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Uzasadniając wniosek Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Katarze. Spór w sprawie odnosi się wyłącznie do przesłanki związanej z podmiotem eksploatującym statek.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Organ jest zobowiązany do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. Jednak to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie.

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, (w:) Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W rozpatrywanej sprawie należy się również odnieść do stosownych postanowień Umowy z dnia 18 listopada 2008 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. Nr 17, poz. 93, dalej "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania"). Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 ww. Umowy bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Swoją argumentację w tym zakresie organ oparł na stanowisku, że nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie Strony, że wykonuje pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Katarze.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16) jednolicie przyjmuje się, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2016 r. poz. 66) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 21 lit. j Konwencji o pracy na morzu przyjętej przez Konferencję Ogólną MOP dnia 23 lutego 2006 r. (Dz.U. z 2013r., poz. 805), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Zasadnie zatem zarzuca strona w skardze, że organ błędnie utożsamia pojęcie podmiotu eksploatującego statek z jego właścicielem, armatorem, czy też wiąże to pojęcie z odprowadzaniem podatków od zysków z żeglugi tym statkiem, co już w ogóle nie wynika z żadnego z powołanych przez organ przepisów.

Skarżący przedłożył w toku postępowania odwoławczego dokumenty, z których wynika, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Katarze. Chodzi tu o zaświadczenie kapitana statku z dnia 21 czerwca 2020r., w którym stwierdzono, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo B Ltd oraz wskazano, że kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Zgodnie z art. 54 § 1 ustawy z dnia 18 września 2001 r. kodeks morski (Dz.U. z 2016 r., poz. 66), kapitan statku jest z mocy prawa przedstawicielem armatora. Kapitan sprawuje kierownictwo statku i wykonuje inne funkcje określone przepisami (art. 53 ww. ustawy). Zgodnie z art. 55 tej ustawy przysługuje mu wobec armatora prawo sprzeciwu odnośnie do składu i kwalifikacji zawodowych osób wpisywanych na listę załogi. Nie ma więc potrzeby poszukiwania dodatkowych podstaw dla upoważnienie kapitana do składania oświadczeń w tym zakresie, skoro jest on z mocy prawa przedstawicielem armatora również wobec załogi statku.

Dodatkowo Skarżący przedłożył zaświadczenie wystawione przez A, wściela statku, o treści (według tłumaczenia na jęz. polski) "niniejszym zaświadcza się, że my, niżej podpisani właściciele wyżej wymienionego statku, mianowaliśmy B Limited prawnymi operatorami zarządzającymi [...] na podstawie formalnej umowy, obejmującej prawo do ustanowienia odpowiedzialności finansowej w celu wywiązania się z odpowiedzialności na mocy dowolnego aktu krajowego lub federalnego, który może wynikać z eksploatacji statku".

Oceniając powyższe dowody organ skwitował, że jakkolwiek nie poddaje w wątpliwość, że ww. podmiot (B Limited) jest podmiotem zarządzającym statkiem, ale nie wiadomo czy jest podmiotem eksploatującym statek, tj. uzyskujący przychody z tytułu żeglugi tym statkiem. W ocenie Sądu taka ocena dowodów jest oceną dowolną, nie mogącą się ostać. Powtórzyć należy, że dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem, a to jasno wynika z przedłożonych przez skarżącego a zignorowanych przez organ dokumentów. Rolą skarżącego było uprawdopodobnienie, że podmiot eksploatujący statek ma siedzibę w Katarze, co też uczynił. Bezpodstawne jest natomiast żądanie od niego dodatkowego uwiarygodnienia pozyskanych od właściciela statku i przedstawiciela armatora (kapitana statku) zaświadczeń poprzez wykazanie, że wskazany przez nich podmiot zarządzający statkiem uzyskuje zyski z żeglugi statkiem oraz odprowadza od nich podatki. Przedłożone zaświadczenia są wystarczające dla wykazania spełnienia przesłanek z art. 14 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a organ, jeżeli uważa, że nie poświadczają one rzeczywistego stanu faktycznego, powinien przeprowadzić przeciwdowód, czego nie uczynił.

Na etapie postępowania sądowego skarżący przedłożył dokumenty mające potwierdzać, że B Ltd ponosi koszty na eksploatację statku, niemniej jednak w ocenie Sądu potwierdzają one tylko te okoliczności, które jasno już wynikają z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ.

Bez znaczenia pozostaje też kwestia bandery podnoszonej przez statek. W żegludze handlowej właściciel statku bardzo często nie jest podmiotem bezpośrednio eksploatującym statek. Wielokrotnie w tego typu sprawach sądy wskazywały, że organy podatkowe przywiązują nadmierne znaczenie do kwestii bandery statku. Statki jedynego dużego polskiego armatora, jakim jest Polska Żegluga Morska w Szczecinie, także podnoszą banderę Bahamów, co nie skutkuje przecież zasadnością konstatacji, że statki te nie są eksploatowane przez polskie przedsiębiorstwo państwowe (por. wyroki z dnia 22 marca 2017 r. sygn. I SA/Gd 1576/16, z dnia 5 kwietnia 2017r. sygn. I SA/Gd 25/17, z dnia 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Gd 161/17, z dnia 23 maja 2017r. sygn. I SA/Gd 244/17; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeszcze raz należy podkreślić, że rzeczą skarżącego było uprawdopodobnienie, iż uzyskuje dochody ze źródeł położonych w Katarze. Okoliczność tę zdaniem Sądu skarżący w wystarczający sposób uprawdopodobnił przedkładając zaświadczenie kapitana statku, będącego przedstawicielem armatora oraz zaświadczenie właściciela. Organy natomiast nie przedstawiły żadnego wiarygodnego przeciwdowodu podważającego wiarygodność tych dokumentów.

Z powyższych względów przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe narusza prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Takie przeprowadzenie postępowania podatkowego skutkowało naruszeniem zarówno zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji uchybiało również określonej w art. 124 O.p. zasadzie przekonywania, nie przedstawiając stronie poczynionych na podstawie zgromadzonych dowodów (w tym przedstawionych przez Skarżącego), wniosków prowadzących do uznania, iż nie doszło do ziszczenia się przesłanek uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy z uwagi na nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ dokona ponownej oceny zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem powyższych uwag.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).