Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3542/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 art. 75 par. 1 art. 59 par. 1 pkt 9 art. 208 art. 79 art. 21 par. 3 art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2011 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu przychodów, o których mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 52.944 zł.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż E. K., dalej jako "Skarżąca" zawarła w dniu 11 marca 2003 r. z firmą I. E. D. i Spółka, Spółka Jawna ("sp. j."), umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, polegającego na zawieraniu i wykonywaniu umów w zakresie transakcji F. (tj. dokonywaniu rozliczeń w złotych polskich walut obcych notowanych na rynku walutowym bez nabywania, zbywania lub dostarczania takich walut oraz bez ustalania płatności w takich walutach), na warunkach ustalonych z podmiotami według własnego wyboru, w imieniu i na rachunek klienta albo w imieniu własnym, lecz na rachunek klienta. W zeznaniu podatkowym PIT-38 o wysokości osiągniętego w 2005 roku dochodu (poniesionej straty), złożonym w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 7 kwietnia 2006 r., Skarżąca dokonała rozliczenia podatku z tytułu zysków kapitałowych za 2005 rok, wykazując przychód w kwocie 369.650,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 31.800,00 zł. Podatek wyliczony przy zastosowaniu 19% stawki podatku od dochodu w wysokości 337.850,00 zł, wykazano w kwocie 64.191,50 zł. Zadeklarowaną kwotę podatku Skarżąca wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego w dniu 26 kwietnia 2006 r. W dniu 24 listopada 2009 r. Skarżaca złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-38), w której wykazała przychód w kwocie 278.650,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 0,00 zł, dochód w wysokości 278.650,00 zł oraz podatek należny w wysokości 52.944,00 zł. Złożenie korekty zeznania uzasadniła wystawieniem przez syndyka masy upadłości spółki I. E. D. i Spółka sp. j. korekty deklaracji PIT-8C. W związku ze złożoną korektą zeznania, pismem z dnia 28 grudnia 2009 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 11.247,50 zł, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił podatniczce w dniu 27 stycznia 2010 r. Pismem z dnia 17 grudnia 2010 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 52.944,00 zł. Wraz z wnioskiem o nadpłatę złożyła kolejną korektę zeznania podatkowego PIT-38, w której w pozycji przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód wpisała kwotę 0,00 zł, natomiast w pozycji strata wykazała kwotę 664.849,71 zł. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca uzasadniła tym, iż [...] E. D. i Spółka, sp. j., za pośrednictwem której inwestowała swoje środki finansowe w 2005 roku, wystawiła na jej nazwisko informację PIT-8C za 2005 rok, w której wykazano dochód z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających w kwocie 278.650,00 zł. Skarżąca wskazała jednak, iż zachodzi podejrzenie, iż z uwagi na okoliczność toczącego się postępowania karnego w stosunku do wspólników I. E. D. i Spółka, sp. j. podejrzanych o dokonanie oszustwa m. in. na szkodę podatniczki, wykazane w informacji PIT-8C przez Spółkę dochody były fikcyjne, w związku z czym nie powstał obowiązek podatkowy. A zatem, w związku z tym, iż wykazana w informacji PIT-8C kwota dochodu jest fałszywa, złożono korektę zeznania podatkowego, w którym wysokość dochodu, zgodnie ze stanem faktycznym, skorygowano do wartości zero złotych. Ponadto wskazała na fakt, iż w chwili upadłości Spółka I. E. D. i Spółka dysponowała majątkiem w wysokości ok. 2.000.000,00 zł, co potwierdza fikcyjność informacji PIT-8C. W wyniku czynności sprawdzających dotyczących złożonej w załączeniu do wniosku korekty zeznania podatkowego PIT-38 za 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, iż korekta zeznania wypełniona jest nieprawidłowo. Nie zgadzając się z przedstawionym w korekcie rozliczeniem podatku organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 1 marca 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu dochodów z kapitałów pieniężnych. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. zwrócił się do syndyka masy upadłości I. E. D. i Spółka sp. jawna o udzielenie informacji dotyczącej podstawy do wystawienia korekty informacji PIT-8C, prawidłowości zakwalifikowania dochodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powodu zmiany wysokości kosztów uzyskania przychodów jak też opinii sporządzonej przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. na okoliczność ustalenia wysokości przychodu za lata 2004-2006 dla klientów, którzy zawarli umowę z I. E. D. i Spółka sp. jawna, na okoliczność osiągnięcia zysku lub straty przez wierzycieli I. E. D. i Spółka sp. jawna, a także innych dokumentów na podstawie których sporządzone zostały korekty PIT-8C za lata 2005-2006. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. włączył jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym wyciąg z protokołu kontroli podatkowej doraźnej z dnia 20 grudnia 2010 r. przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w firmie I. E. D. i Spółka sp. j. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił, że wysokość przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz dochód wykazany w korekcie informacji o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodów z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2005 rok sporządzonej przez syndyka masy upadłości jest zgodny z wyliczeniami dokonanymi przez biegłego sądowego. Syndyk masy upadłości w piśmie z dnia 5 maja 2011 r. poinformował, że korekty PIT-8C za lata 2005-2006 zostały sporządzone w oparciu o opinię biegłego sądowego o wysokości wpłat i wypłat klientów I. E. D. i Spółka sp. jawna, która została złożona do akt sprawy w Sądzie Rejonowym w W., Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych. W odpowiedzi na wezwanie syndyk przesłał jedynie fragment opinii biegłego, na podstawie której wystawiono informacje PIT-8C. Syndyk poinformował ponadto, iż całość opinii jest w posiadaniu organu podatkowego, który przeprowadził kontrolę doraźną w spółce I. w zakresie poprawności wystawiania informacji PIT-8C, tjj Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Wezwaniem z dnia 3 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Skarżącej o przedłożenie będących w posiadaniu Strony dowodów potwierdzających wysokość uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających oraz wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających z tytułu transakcji przeprowadzonych przez I. E. D. i Spółka sp. j. w latach 2005-2007. W związku z niedostarczeniem dokumentów na wezwanie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 29 czerwca 2011 r. ponownie wezwał Skarżącą do przedstawienia w/w dowodów. W odpowiedzi na w/w wezwanie E. R., przedłożyła kopie 12 wydruków komputerowych wystawionych przez I. E. D. i Spółka sp. jawna, zawierających informacje o stanie konta, wpłatach, prowizjach i zysku. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. włączył jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym opinię z dnia 22 października 2007 r. sporządzoną przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. J. O. na okoliczność osiągnięcia zysku lub straty przez wierzycieli I. E. D. i Spółka sp. jawna sporządzoną dla potrzeb postępowania upadłościowego, a także opinię z dnia 15.maja 2009 r. sporządzoną przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w W. na okoliczność ustalenia wysokości przychodu w celu sporządzenia korekt informacji PIT-8C za lata 2004-2006 dla klientów, którzy zawarli umowę z I. E. D. i Spółka sp. j. wraz z saldem początkowym i końcowym stanu depozytu w wymienionych wyżej latach podatkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poddał analizie obie opinie w tym prawidłowość miesięcznych zestawień sporządzanych przez Spółkę, obrazujących wyniki osiągane w poszczególnych okresach, które zgodnie z art. 3 zawartych umów o świadczenie usług pośrednictwa finansowego były przedstawiane klientom (zbiorcze konto rozliczeniowe). W oparciu o porównanie sporządzanych przez Spółkę miesięcznych raportów z dokumentacją źródłową, w szczególności z wyciągami bankowymi Spółki oraz potwierdzeniami transakcji wystawianymi przez [...]. Bank S.A., biegły sądowy ustalił, że sporządzane przez Spółkę miesięczne raporty w znacznym stopniu nie odpowiadały danym wynikającym z dokumentów źródłowych. Na podstawie analizy raportów kasowych, dokumentów KP (kasa przyjmie), KW (kasa wypłaci), tymczasowych pokwitowań odbioru środków pieniężnych oraz wyciągów z wszystkich rachunków bankowych upadłego przez cały okres jego działalności (1999-2007) biegły ustalił faktyczną kwotę depozytu dla każdego inwestora oraz łączne kwoty wpłat i wypłat każdego z klientów, co ostatecznie umożliwiło określenie wysokości przychodu lub straty przez niego osiągniętej w danym roku podatkowym. W związku z powyższy, sporządzając korekty informacji PIT-8C syndyk pod pozycją przychodu zawarł kwotę stanowiącą różnicę (saldo) pomiędzy sumą wpłaconych (udokumentowanych) przez inwestorów do Spółki środków a sumą wypłaconych (udokumentowanych) przez inwestorów środków z rachunku klienta.

Dokonując ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodu, organ pierwszej instancji poddał analizie załączoną do akt sprawy umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego z dnia 11 marca 2003 r. zawartą pomiędzy Skarżącą, a Spółką I.. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż miesięczne raporty otrzymane przez podatnika zawierające m.in. informacje o stanie konta, wpłatach, wypłatach, prowizjach i zysku, nie posiadają znamion raportów, o których mowa w art. 3 i art. 7 umowy z dnia 11.03.2003 r. zawartej pomiędzy Skarżącą a Spółką I.. Wskazał, iż ww. raporty nie są podpisane przez Osobę uprawnioną do ich wystawienia, ani nie są opatrzone datą przesłania, w której pobierano wynagrodzenie z kwoty depozytu. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, iż Skarżąca nie udowodniła, że poniosła koszty związane z uzyskanym przychodem. Wobec braku możliwości wyodrębnienia i wskazania wysokości wynagrodzenia od każdej przeprowadzonej transakcji F., o którym mowa w umowie z dnia 11 marca 2003 r., organ ustalił, że wysokość przychodów, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu wykazana w korekcie informacji PIT-8C sporządzonej przez Syndyka są zgodne z wyliczeniami dokonanymi przez biegłego sądowego i uznał tę korektę za wiarygodny dowód w sprawie.

W wyniku dokonanych w trakcie postępowania podatkowego ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjął do opodatkowania:

przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających: 278.650,00 zł, koszty uzyskania przychodów: 0,00 zł, dochód: 278.650,00 zł, podstawa obliczenia podatku: 278.650,00 zł., stawka podatku: 19%, podatek należny (po zaokrągleniu do pełnego złotego): 52.944,00 zł.

Nastepnie decyzją z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 52.944 od dochodu z kapitałów pieniężnych w wysokości 278.650 zł.

W dniu 5 pażdziernika 2011 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121, 122, 125 oraz 180 § 1 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacj podatkowa (Dz. U z 2005, Nr 8 poz.60 ze zm.), mające wpływ na jej treść, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz uznanie za wystarczającą dokumentację sporządzoną przez syndyka masy upadłości, choć złożono kilkaset zastrzeżeń do listy wierzytelności.

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 30b) ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez brak rachunkowego ujęcia kosztów dla celów ustalenia wysokości faktycznego zobowiązania podatkowego, art. 23 ust. 1 pkt 38 poprzez nie uznanie kosztów obsługi umowy, z której wprost wynika obowiązek zapłaty za usługę inwestowania w waluty obce, a także wydatków na nabycie innych papierów wartościowych oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne rozliczenie dochodu podatniczki.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentacji rozliczeniowej sporządzanej comiesięcznie przez I. w celu potwierdzenia sporządzonego zestawienia, a w razie odmowy nadania przymiotu dowodu dokumentom będącym w jej posiadaniu. Ponadto wniosła o zwrócenie się do Sądu Wojewódzkiego w Warszawie [...] Wydział Karny o udostępnienie opinii biegłej zawartej w aktach Sądu Wojewódzkiego w W. [...] w celu ustalenia faktycznych dochodów. Skarżąca wniosła również o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E. D. - prezesa spółki I. na okoliczność stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia dochodów z inwestycji na rynku F., a następnie o załączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadka E. D. przesłuchanego w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 5 marca 2012 r. w sprawie innego klienta I..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2012 odmówił dopuszczenia dowodu z zeznań w charakterze świadka E. D..

Decyzją z dnia [...] października 2012 r., opisaną na wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca inwestowała swoje środki za pośrednictwem firmy I. dokonując wpłat i wypłat. Organ powołując się na opinię biegłego sądowego z dnia 31 kwietnia 2008 r. wskazującą na wysokość środków każdego z klientów uwzględniające dokonane przez niego wpłaty i wypłaty na rachunku firmy I., zauważył, iż już w roku 2003 suma wszystkich wypłat z kont prowadzonych przez I. przewyższyła sumę dokonanych przez Skarżącą wpłat depozytu o kwotę 196.225,50 zł. W latach 2004 i 2005 Skarżąca nie wnosiła do Spółki żadnych wpłat na poczet depozytu, tylko otrzymała odpowiednio 344.800,00 zł i 278.650,00 zł.

Zdaniem Organu skoro Spółka zawierała transakcje na rynku F. działając z upoważnienia i w imieniu swoich klientów, to należy uznać, iż uzyskane od Spółki przychody klientów były przychodami z inwestycji na rynku F., a zatem przychodami z kapitałów pieniężnych. Okoliczność, że Spółka I. prowadziła rzeczywistą działalność inwestycyjno-finansową, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., potwierdza również opinia biegłego sądowego z dnia 22 października 2007 r., w której przedstawiony został wynik finansowy Spółki I. za lata 2004-2007. Zaznaczył, iż fakt inwestowania na rynku F. przez Spółkę i uzyskiwania z tych transakcji dochodów potwierdził E. D. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 5 marca 2012 r. W związku z powyższym w ocenie Organu w praktyce możliwa była sytuacja, iż niektórzy klienci uczestniczyli w zyskach z tych transakcji. Zyski te nie były jednak tożsame z tymi, które Spółka wykazywała na raportach miesięcznych przesyłanych klientom. Wskazał, iż biegły z zakresu rachunkowości badając księgi handlowe Spółki I. E. D. stwierdził, że Spółka nie prowadziła prawidłowo rachunkowości w zakresie rozliczeń z poszczególnymi klientami na oddzielnych kontach (opinia z dnia 31 stycznia 2008 r.). Tylko w bardzo krótkim okresie czasu, takie rozliczenia były prowadzone, ale nierzetelnie, w sposób nie odpowiadający dokumentacji źródłowej. Zgodnie z w/w opinią biegłego zestawienia sporządzane przez Spółkę w znacznym stopniu nie odpowiadały danym źródłowym, z czego wynika, iż były nierzetelne. Za nierzetelne Organ również uznał raporty przesyłane klientom Spółki, na których wykazano fikcyjne dochody podatników, a także fikcyjne stany sum rozliczeniowych. W ocenie organu zarówno dla ustalenia wysokości depozytu jaki poszczególni klienci wnieśli do Spółki, jak też do ustalenia wysokości dochodu jaki uzyskali z tytułu zawartej umowy, dane wykazane w zestawieniach przesyłanych klientom nie mogły stanowić dowodu potwierdzającego uzyskany ze Spółki dochód. W celu ustalenia faktycznej kwoty depozytu dla każdego klienta, jak również prawidłowej wysokości dochodu jaki uzyskała Skarżąca w związku z zawartą umową, biegły ustalił wysokość wszystkich wpłat i wypłat na podstawie analizy raportów kasowych oraz dokumentów KP (kasa przyjmie) oraz KW (kasa wypłaci) i tymczasowych pokwitowań odbioru środków pieniężnych (TPO), a także na podstawie analizy wyciągów z wszystkich rachunków bankowych upadłego przez cały okres jego działalności 1999-2007. W wielu wypadkach biegły uzyskał ujemny wynik na koniec poszczególnych miesięcy, czy też na koniec całego okresu objętego badaniem, który oznacza, że klient więcej pieniędzy otrzymał, niż wpłacił do I. E. D. i Spółka. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Powyższe ustalenia biegłego w zakresie fikcyjności przekazywanych klientom raportów potwierdził podczas przesłuchania E. D. prezes I., który na pytanie pełnomocnika, "czy wykazywane na drukach potwierdzenia sald (w statementach) klientów były wartościami faktycznie uzyskanymi wskutek inwestowania środków klienta odpowiedział, iż w większości przypadków - nie (protokół przesłuchania z dnia 5 marca 2012 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż począwszy od 2004 roku Spółka wystawiała swoim klientom roczną informację PIT-8C, w której podawała wysokości przychodu, kosztów uzyskania oraz dochodów zbieżne z otrzymywanymi przez klientów informacjami o wysokości posiadanych przez nich środków w I. E. D. i Spółka, wygenerowanego zysku oraz poniesionych kosztów w związku z potrąceniem prowizji. Ponieważ w prowadzonym postępowaniu dowodowym w postępowaniu upadłościowym oraz w postępowaniu karnym wykazano, iż informacje udzielane klientom dot. wyników osiąganych na grze na rynku F. były nierzetelne, wystawione na tej podstawie informacje PIT-8C należy również uznał za nierzetelne. W związku z tym, biegły dokonał wyliczenia przychodu poprzez porównanie osobno dla każdego klienta łącznych wpłat i wypłat, co umożliwiło określenie wysokości przychodu lub straty przez niego osiągniętej w roku podatkowym, w którym wysokość wypłat przekroczyła wartość wniesionych wkładów, lub odpowiednio gdy suma wpłat przekroczyła wysokość wycofanych środków. W ten sposób obliczone dochody zostały uwidocznione na złożonej przez Syndyka korekcie informacji PIT-8C (opinia z dnia 15 maja 2009 r.). Organ zauważył, iż w korekcie informacji PIT-8C za 2005 r. sporządzonej dla Skarżącej przez Syndyka masy upadłości Spółki I., złożonej w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 24 listopada 2009 r., wykazano przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych w kwocie 278.650,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 0 zł oraz dochód w wysokości 278.650,00 zł. Jako przychód, Syndyk wykazał kwotę nadwyżki wpłat nad wypłatami w skali danego roku podatkowego. Zgodnie z zestawieniem transakcji oraz kwot wpłat i wypłat dokonanych przez Skarżącą w okresie od 2001 do 2007 r., nadwyżka wypłat nad wpłatami w roku podatkowym 2005 stanowiła kwotę 278.650,00 zł. Organ zaznaczył, iż powyższa kwota została uznana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za przychód uzyskany w 2005 r. przez Skarżącą z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, od którego określono zobowiązanie podatkowe za 2005 r. w wysokości 52.944,00 zł. Taka sama kwota przychodu w wysokości 278.650,00 zł wynika z załączonego do odwołania zestawienia obrotów Skarżącej z I. sp. j., a także z zestawienia transakcji dokonanych przez Skarżącą w 2005 r. Organy podatkowe przyjęły założenie, iż dokonywane przez Skarżącą wypłaty pochodzą w pierwszej kolejności z depozytu. W związku z tym, iż kwoty wypłat Skarżącej już w roku 2003 przekroczyły wysokość wniesionych na poczet depozytu kwot, uznano, iż przychodem w każdym roku jest nadwyżka wypłaconych środków ponad dokonane wpłaty.Zauważył iż organ podatkowy pierwszej instancji, w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym dysponował danymi umożliwiającymi prawidłowe wyliczenie podatku, przekazanymi przez Syndyka masy upadłości Spółki I., na podstawie opinii z dnia 15 maja 2009 na okoliczność ustalenia wysokości przychodu w celu sporządzenia korekty informacji PIT-8C za rok podatkowy 2004-2006 dla klientów, którzy zawarli umowę z I. E. D. i Spółka. Analiza w/w opinii biegłego, na podstawie której Syndyk masy upadłości Spółki I. sporządził informację PIT-8C, potwierdza, że do końca 2005 roku Skarżąca zainwestowała łącznie (tj. narastająco od początku 2001 do końca 2005 roku) 679.350,00 zł. Natomiast I. wypłacił w tym okresie łącznie 1.499.025,50 zł. Nadwyżka kwoty wypłat nad dokonanymi wpłatami na koniec 2005 roku wyniosła 819.675,50 zł. Z nadwyżki tej kwota 196.225,50 zł stanowi przychód roku 2003, kwota 344.800,00 zł stanowi przychód roku 2004, a kwota 278.650,00 zł przychód roku 2005. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., dokonywane wpłaty i wypłaty należy rozliczyć rachunkiem narastającym, od początku okresu inwestowania, zaś dochód należy ustalić bilansując go odrębnie dla każdego roku podatkowego. Organ powołując się na treść art. 11 Ordynacji oraz fakt, iż rzepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają odmiennej definicji roku podatkowego, stwierdził, iż dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym pozostaje rok kalendarzowy. W związku z powyższym zauważył, iż różnice pomiędzy kwotami przekazywanymi przez Spółkę w poszczególnych latach podatkowych na rachunek bankowy podatnika, a kwotami wpłaconego przez podatnika depozytu stanowią przychody podlegające opodatkowaniu w poszczególnych latach podatkowych, w których zostały uzyskane. Ta sama reguła w ocenie Organu dotyczy rozliczania strat za okresy, w których wysokość wpłat dokonywanych przez podatnika przewyższa sumę wypłat. Zdaniem Organu skoro Skarżąca wypłaciła kwotę większą od wpłaconej, trudno uznać, iż wypłata stanowiła jedynie zwrot depozytu, tym bardziej, że przedmiotem umowy zawartej ze Spółką I. było pośrednictwo finansowe przy dokonywaniu transakcji na rynku F., co potwierdza umowa o świadczenie usług pośrednictwa finansowego z dnia 11 marca 2003 r.Podniósł, iż z uwagi na to, iż rozliczenia księgowe Spółki InterBrok zostały uznane za nierzetelne od początku funkcjonowania tej Spółki, brak jest możliwości uznania, iż dochody księgowe zaewidencjonowane na wydrukach przekazanych klientom mogły stanowić podstawę opodatkowania.. Z tych względów zdaniem Organu nie można również uznać, iż na początku 2005 roku Skarżąca dysponowała depozytem w wysokości 1.024.100,00 zł. Według Organu Wysokość depozytu oraz kwot uzyskanych przychodów można ustalić jedynie poprzez porównanie faktycznie dokonanych wpłat na konto Spółki z wypłatami z jej konta, co znajduje odzwierciedlenie w opinii z dnia 31 stycznia 2008r., 31 kwietnia 2008 r., jak również opinii z dnia 15 maja 2009 r. Organ uznał, iż korekta informacji PIT-8C złożona przez Syndyka jest zgodna z wyliczeniami dokonanymi przez biegłego sądowego i odpowiada kwocie uzyskanego przez Skarżącą w roku 2005 dochodu z kapitałów pieniężnych. Zaznaczył ,iż prawidłowość sporządzenia korekty informacji PIT-8C za rok 2005 dot. Skarżącej została potwierdzona w trakcie kontroli doraźnej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. W protokole kontroli kontrolujący stwierdzili, iż korekta informacji PIT-8C za 2005 rok jest zgodna z wyliczeniami dokonanymi przez biegłego sądowego. Zauważył, iż to że Spółka I. E. D. i Spółka sp.j. ponosiła straty z prowadzonej przez siebie działalności, pomimo że wierzycielom w sporządzanych raportach miesięcznych wykazywano zyski, których faktycznie nie było oraz wypłaty z tytułu rzekomo uzyskanych przez klientów zysków w rzeczywistości pochodziły z wpłat kapitału dokonanych przez innych inwestorów. Organ za istotne w niniejszej sprawie uznał fakt, iż tytułem prawnym dokonywanych przez Spółkę wypłat była umowa o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, na mocy której Spółka inwestowała powierzone pieniądze na rynku F. uzyskując na tych transakcjach różne wyniki, zarówno zyski jak i straty. Na podstawie prowadzonych przez Spółkę ewidencji ustalono, iż wyniki uzyskane przez Spółkę na transakcjach Forex nie miały wpływu na sposób dystrybuowania (rozdzielania) uzyskanych przez Spółkę dochodów lub ponoszonych strat na poszczególnych klientów. Na podstawie prowadzonych ewidencji stwierdzono brak możliwości identyfikacji wpłacanych środków na poczet konkretnej transakcji F. Sposób rozdziału uzyskanych przez Spółkę dochodów lub ponoszonych strat ma zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie. Ponieważ Spółka nie prowadziła odrębnie dla każdego klienta ewidencji operacji na rynku F., nie jest możliwe przypisanie konkretnych wyników na tych transakcjach do poszczególnych klientów Spółki. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmienny sposób ustalenia przychodu od przyjętego przez biegłego i syndyka, jako różnica pomiędzy sumą wpłat klientów a sumą wypłat przypadająca na dany rok podatkowy, nie był możliwy. Organ odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wykazanych na raportach prowizji Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w opinii biegłego z dnia 31 kwietnia 2008 r. sporządzonej dla potrzeb postępowania karnego, biegły na podstawie analizy ksiąg handlowych stwierdził, że nie można jednoznacznie ustalić, w jakiej kwocie Spółka naliczała i pobierała prowizje od swoich klientów wynikające z zawartych umów o świadczenie usług pośrednictwa finansowego. W księgach handlowych Spółki prowizje odzwierciedlone są jedną kwotą w danym miesiącu, bez rozbicia na poszczególnych klientów. Zdarzały się sytuacje naliczania prowizji od osób, które w rzeczywistości nie posiadały już w Spółce żadnych depozytów. Zaznaczył, iż z opinii biegłego wynika, iż Spółka nigdzie nie wykazywała rzeczywistych obrotów transakcji walutowych ani tym bardziej ich wyników. Spółka nie naliczała prowizji ani od faktycznych obrotów transakcji F., ani od fikcyjnych obrotów. Klientom w raportach podawano fikcyjne wyniki transakcji walutowych, anie zestawienie tych transakcji. Obciążenie prowizjami było naliczane przez Spółkę szacunkowo bez żadnych konkretnych i stałych reguł, w sposób zupełnie dowolny, bez oparcia się na danych, od których umowa o świadczenie usług pośrednictwa finansowego uzależniała jej wysokość, tj. obrotów czy też sum bazowych. Zgodnie z umową wysokość prowizji uzależniona była od obrotów, a nie od wyników. Tym samym Organ stwierdził, że Spółka nie naliczała i nie pobierała prowizji od klientów zgodnie z zawartymi umowami o świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Skoro zatem przedstawione przez Skarżącą w postępowaniu podatkowym dowody w postaci miesięcznych raportów, które miały dokumentować fakt poniesienia kosztów związanych z uzyskaniem przychodu (wysokość prowizji), uznano za nierzetelne, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie mogą one stanowić dowodu potwierdzającego poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem przychodu, przez co nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Ponadto Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z inwestowaniem środków w Spółce I.. W związku z powyższym przyjęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do obliczenia należnego podatku dochód z tytułu kapitałów pieniężnych uzyskany od I. jest równy przychodowi obliczonemu rachunkiem narastającym jako różnica sumy wpłat od początku inwestowania i sumy wypłat przypadająca na dany rok podatkowy. Syndyk masy upadłości Spółki I. wskazał, iż nie ma możliwości określenia kosztów uzyskania przychodu wynikających z naliczenia i pobierania prowizji przez I.. Odnosząc się do tego zarzutu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdził, iż w celu dokonania ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy pierwszej instancji poddał analizie umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego z dnia 11 marca 2003 r. Z postanowień tej umowy wynika, że Spółka od każdej zawartej transakcji F. miała otrzymywać wynagrodzenie w wysokości 300,00 zł od jednego kontraktu transakcji F., tj. otwarcia i zamknięcia pozycji na kwotę 100.000,00 waluty bazowej. Spółka na podstawie art. 3 umowy zobowiązana była do przesłania klientowi w terminie siedmiu dni od końca każdego miesiąca kalendarzowego raportów miesięcznych sporządzonych na podstawie salda zbiorczego konta rozliczeniowego wyliczonego na ostatni dzień bankowy każdego miesiąca kalendarzowego odpowiednio do udziału kwoty depozytu Klienta na tym koncie i przeprowadzonych transakcji. Natomiast na podstawie art. 7 umowy klient upoważnił usługodawcę do pobierania z kwoty depozytu, niezależnie od faktu osiągnięcia zysku, kwoty wynagrodzenia. Pobranie kwoty wynagrodzenia mogło nastąpić w dniu przesłania klientowi raportu miesięcznego lub końcowego. W załączeniu do odwołania Skarżąca przedłożyła 11 kopii miesięcznych wydruków komputerowych za 2005 rok, zawierających m.in. informacje o stanie konta, wpłatach, wypłatach, prowizjach i zysku. Przedstawione wyciągi nie były opatrzone datą przesłania, w której mogło być pobierane wynagrodzenie z kwoty depozytu. Organ zauważył, iż naliczone na raportach wynagrodzenie nie było uzależnione od wyników uzyskanych na konkretnych transakcjach F. Z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia i wskazania wysokości wynagrodzenia od każdej przeprowadzonej transakcji F., o którym mowa w umowie z dnia 11 marca 2003 r., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że wysokość przychodów, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu wykazana w korekcie PIT-8C sporządzonej przez Syndyka są zgodne z wyliczeniami dokonanymi przez biegłego sądowego i uznał tę korektę za wiarygodny dowód w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przedłożone wydruki nie mogą stanowić podstawy do uznania jako kosztu uzyskania przychodu kwot wykazanych na nich prowizji. Wskazał, iż dokumentacja firmy I. była prowadzona nierzetelnie, a wykazywane na wyciągach kwoty przychodów, stanu rachunków i prowizji były wartościami fikcyjnymi. W związku z powyższym uznał, iż dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia wykazanych na nich kosztów prowizji jako kosztu uzyskania przychodu. Wobec nieudowodnienia faktu poniesienia jakichkolwiek kosztów związanych z uzyskanym przychodem Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził, że korekta PIT-8C sporządzona przez Syndyka zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez biegłego sądowego stanowi wiarygodny dowód w sprawie. Zauważył , że skoro za podstawę opodatkowania przyjęto kwoty faktycznie wypłacone (otrzymane) przez Skarżącą, to nawet w przypadku potrącenia przez Spółkę prowizji, której organy podatkowe nie są w stanie ustalić w oparciu o dostępny materiał dowodowy, przyjęta podstawa opodatkowania nie zawiera prowizji (tj. wydatku), lecz stanowi dochód faktycznie przez Skarżącą uzyskany. W związku z tym uznał za nieuzasadniony.zarzut dotyczący nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, a także naruszenia art. 30 b) ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując Organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał prawidłowej kwalifikacji dochodów uzyskanych przez Stronę z umowy zawartej ze Spółką I. do przychodów z kapitałów pieniężnych i w prawidłowej wysokości określił podatek. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał , że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2011 r. nie narusza prawa.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz opprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie :

- art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez rozszerzenie obligatoryjnego rocznego terminu do rozliczenia dochodów, oraz nieuwzględnienia kosztu uzyskania przychodu do obliczenia podstawy opodatkowania, a także nieuwzględnienia prawa podatnika do rozliczenia poniesionej straty,

- art. 11 ust. 1 w związku a art. 14 ust. 1 c) oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie kwot zamknięcia roku obrachunkowego za postawione do dyspozycji podatnika,

- art. 22 ust. 1 i 3 w związku z ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu prowizji za dokonane transakcje, wynikające z umowy i udokumentowane wyciągami miesięcznymi a także "niezaliczenie kosztów w roku podatkowym",

- art. 30b ust. 1 i 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie przychodu zamiast dochodu za podstawę wyliczenia zobowiązania podatkowego oraz brak poprawnego ustalenia dochodu,

- naruszenie dyspozycji art. 23 § 5 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezastosowanie żadnej alternatywnej metody ustalenia dochodu, co spowodowało błędne ustalenie zobowiązania podatkowego,

- niedopuszczenie środka dowodowego z przesłuchania świadka prezesa spółki InterBrok Investment, na okoliczność powstania przychodu w spółce skutkiem pobierania kwot za obsługę ujawnionych w wyciągach miesięcznych, stanowiących koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Skarżąca zarzuciła błędne wyliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych będącego skutkiem:

- nieprzeprowadzenia kontroli podatkowej spółki I. w celu ustalenia faktycznego zobowiązania podatkowego podatniczki za lata 2005-2007, co stanowi naruszenie dyspozycji art. 281 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej

- posłużenie się dokumentacją sporządzoną przez syndyka masy upadłości I. na cele postępowania upadłościowego, a nie postępowania podatkowego, czym naruszono art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zgłoszono ponad dwieście zastrzeżeń do ich poprawności. W ocenie Skarżącej wiarygodność ustalonych wartości podatkowych uzależniona była nie od przepisów prawa podatkowego, lecz od punktu widzenia syndyka.

- posłużenie się dokumentacją sporządzoną dla potrzeb procesu karnego, która nie zawiera oceny sytuacji prawnopodatkowej pokrzywdzonych przy oświadczeniu biegłej J. O., iż nie jest w stanie ustalić prawidłowego salda dla każdego z klientów I., co uchybia art. 125 Ordynacji podatkowej,

- zrezygnowania przez organ z ustalenia kosztów uzyskania przychodu podatniczki przez nich poniesionych, choć z umów zawartych z I. wynika jednoznacznie sformułowane prawo poboru prowizji za wykonane usługi, a przychody I. z tego tytułu stanowiły podstawę dla ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych spółki, czym uchybił dyspozycji art. 9 ust. 2 oraz art. 30 ust. 1 i 2 ustawy u podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- odrzucenia przez organy przedłożonej dokumentacji dotyczącej kosztów uzyskaniu przychodów mimo nie podjęcia żadnych działań w celu dokonania własnych wyliczeń, czym naruszyły art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

- popełnienia przestępstwa przez organy podatkowe, gdyż zdaniem Skarżącej zachodzi podejrzenie, że organy świadomie czerpały korzyści z przestępstwa, gdyż wcześniejsze dwie kontrole podatkowe w I. nie wykazały żadnych uchybień w prowadzonej dokumentacji spółki, czym uchybiły zasadzie zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, 7 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej, do organów podatkowych należał nadzór nad poprawnością prowadzonej dokumentacji spółki I., a obciążanie podatniczki skutkami działalności osoby trzeciej stoi w konflikcie z doktryną praworządności państwa zawartą w art. 2 Konstytucji RP, a także zasadami stanowienia prawa, zawartymi w art. 217 Konstytucji,

- nie przeprowadzenia kontroli podatkowej w celu ustalenia zarówno poprawności wyliczeń zobowiązania podatkowego I., jak również faktycznych dochodów klientów, co narusza treść art. 125 Ordynacji podatkowej,

- zastosowania zasady zbiorowej odpowiedzialności, co z jednej strony wyklucza możliwo - poprawnego wyliczenia, z drugiej zaś godzi w ideę państwa prawa zapisaną w art. 2, 7 i 8 Konstytucji RP, a sposób ustalenia zobowiązania podatkowego godzi w dyspozycję art. 217 Konstytucji, gdyż tworzy zobowiązanie podatkowe nie uchwalone przez parlament RP,

- sfałszowanie przez organy stanu rzeczywistego i poświadczenie nieprawdy poprzez przyjęcie, że miesięczne zestawienia zdarzeń na rachunku podatniczki (statement) sporządzone przez I. nie stanowią dowodu w sprawie, gdyż nie posiadają daty wystawienia i podpisu wystawiającego, co jest niezgodne z prawdą w związku z czym wyczerpuje dyspozycję art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

- zsumowanie kwot wpłat i wypłat z okresów bezpodatkowych niepodlegających kontroli z uwagi na przedawnienie (tj. sprzed 1 stycznia 2004 r.) z okresami podatkowymi, co stanowili» naruszenie art. 120 w związku z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz., 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a."

Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych kryteriów, jest nieuzasadniona i w świetle posiadanych kompetencji Sąd stwierdza co następuje:

I. w sprawie jest niesporne, że E. K. zawarła [...] stycznia 2001r. umowę cywilnoprawną z I. Spółka Jawna E.D. i spółka, sp. j. o inwestowanie środków pieniężnych na rynku F. w jej imieniu i na jej rachunek. Realizując umowę w 2001 roku dokonała dwunastu wpłat do spółki, na łączną kwotę 1.239,900 zł. Umowa ta została rozwiązana i skumulowane środki zostały Skarżącej wypłacone. W miejsce rozwiązanej umowy została zawarta w dniu [...] marca 2003 r. nowa umowa, w o numerze 1239 wraz z aneksem, a także umowa o graniczeniu ryzyka, na mocy których Skarżąca wniosła depozyt w kwocie 1.000.000 zł. Przez cały okres trwania umowy podatniczka miała stawiane do dyspozycji środki, o czym jednoznacznie świadczą wypłacane przez nią kwoty, uwidocznione w wyciągach (statements). W marcu 2007 roku spółka przestała regulować swoje zobowiązania wobec kontrahentów, a w dniu 9 kwietnia 2007 r. Sąd Gospodarczy orzekł o upadłości spółki. Jednocześnie zostało wszczęte postępowanie karne przeciwko wspólnikom tej Spółki. W zeznaniu podatkowym PIT-38 o wysokości osiągniętego w 2005 roku dochodu/poniesionej straty, złożonym w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 7 kwietnia 2006 r. Skarżąca dokonała rozliczenia podatku z tytułu zysków kapitałowych za 2005 rok, wykazując dochód jako podstawę opodatkowania 337.850,00 zł, i podatek w kwocie 64.191,50 zł. Zadeklarowaną kwotę podatku Skarżąca wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego w dniu 26 kwietnia 2006 r. Deklaracja ta została skorygowana przez Skarżącą w dniu 24 listopada 2009 r. wobec skorygowania deklaracji podatkowej PIT 8C przez syndyka masy opadłości spółki, a następnie 28 grudnia 2009 r. po której Skarżąca w dniu 5 stycznia 2011 r., wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym w kwocie 52.944,00 zł. Zdaniem Skarżącej deklaracja PIT 8C wystawiona przez syndyka spółki I. zawiera fikcyjne dane wobec czego zobowiązanie podatkowe było również fikcyjne.

W toku wszczętego przez organy podatkowe postępowania, określono przychody Skarżącej na podstawie opinii biegłej sądowej, wydanej w sprawie upadłościowej i karnej, na okoliczność osiągnięcia zysku lub straty przez wierzycieli I. E.D. i Spółka, spółka jawna za lata 2004-2006. Przychód za 2005 rok został określony rachunkowo, w sposób narastający od 2001 roku. Biegła badała bowiem dokumenty finansowe spółki i przepływy bankowe. Biegła zbadała również prawidłowość zestawień sporządzanych przez I., które przedstawiane były klientom (zbiorcze konto rozliczeniowe). Biegła porównała te zestawienia z dokumentacją źródłową, w szczególności z wyciągami bankowymi spółki oraz potwierdzeniami transakcji wystawianymi przez [...] BANK S.A. Zestawienia sporządzane przez I. w znacznym stopniu nie odpowiadały danym źródłowym. W związku z tym biegła nie ustaliła kosztów uzyskania przychodów jako odrębnej kwoty. Dokonując ustaleń w zakresie kosztów uzyskania dochodu, organ podatkowy pierwszej instancji poddał analizie załączoną do akt sprawy umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego z dnia 11 marca 2003 r. Z postanowień tej umowy wynika, że Spółka I. otrzyma wynagrodzenie od każdej zawartej transakcji F. Wysokość wynagrodzenia strony umowy ustaliły na kwotę 300.00 zł od jednej transakcji F., tj. otwarcia i zamknięcia pozycji na kwotę 100.000,00 waluty bazowej. Zgodnie z art. 3 tejże umowy Spółka zobowiązana była do przesłania klientowi w terminie siedmiu dni od końca każdego miesiąca kalendarzowego raportów miesięcznych sporządzonych na podstawie salda zbiorczego konta rozliczeniowego. Natomiast z art. 7 umowy wynikało, że pobranie kwoty wynagrodzenia miało nastąpić w dniu przesłania klientowi raportu miesięcznego lub końcowego. Z zapisu wynikało więc, że spółka sama dokonywała potrącenia umownego wynagrodzenia.

II. W ocenie Sądu - przedłożone dowody są kompletne, zostały prawidłowo ocenione, a ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny Sąd uznaje za udowodniony. Opinia biegłej sądowej jest rzetelna i przekonywująca, wskazująca też na braki i nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji finansowej przez spółkę I.. Wszczęte i przeprowadzone postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2005 r., określiło to zobowiązanie podatkowe na kwotę 52.944,00 zł, a więc w wysokości wcześniej wskazanej w deklaracji PIT 8C przez syndyka masy upadłości spółki I.. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a Dyrektor Izby Skarbowej obie decyzje utrzymał w mocy.

Sąd dokonując analizy zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności, z urzędu, zbadał kwestie przedawnienia zobowiązania Skarżącej, ustalając, że :

- zobowiązanie Skarżącej dotyczyło 2005 roku, z płatnością w 2006 roku, która została uregulowana 26 kwietnia 2006 r. W tej dacie zobowiązanie wygasło – art. 59 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej;

- zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z 2005 roku, zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie nastąpiło więc 31 grudnia 2011 r.

– postępowanie zostało wszczęte w wyniku wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych – w dniu 1 marca 2011 r.,

- decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. została wydana [...] września 2011 r., a więc przed przedawnieniem, a drugiej instancji – Dyrektora Izby Skarbowej po dacie przedawnienia bo 24 października 2012 r.

Zgodnie z art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu z daty złożenia wniosku, jeżeli podatnik w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Korekta zeznania PIT-38 za 2005 r. została złożona do urzędu 5 stycznia 2010 r., ale została zakwestionowana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ostatecznie korekta deklaracji nie stała się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym Skarżącej. Aby więc rozpatrzyć wniosek Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie wszczął postępowanie i wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym, a następnie wydał decyzję dotyczącą nadpłaty w podatku. Jak podkreślono Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję po dacie przedawnienia zobowiązania, które jednak wcześniej wygasło poprzez zapłatę. W doktrynie i orzecznictwie są rozbieżności interpretacyjne, związane wykładnią z art. 70 § 1 w zw. z art. 79 Ordynacji podatkowej, dotyczącym wygaśnięcia prawa do nadpłaty. Należy podkreślić, że oba przepisy są przepisami prawa materialnego wobec czego należy stosować ich normy obowiązujące w stanie prawnym z daty zdarzenia. Zdarzeniem w tej sprawie jest zobowiązanie Skarżącej za rok 2005, które powstawało z mocy prawa. Zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 1 stycznia 2009 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt , który ma zastosowanie w tej sprawie - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). W ten sposób Skarżąca mogła dochodzić nadpłaty do dnia 7 kwietnia 2011 r. Po jej złożeniu, organ podatkowy był jednocześnie zobligowany do określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości ( art. 21 §3 Ordynacji podatkowej) i mógł wszcząć postępowanie bowiem termin przedawnienia nie wyekspirował (art. 208 Ordynacji podatkowej). Mimo to zachodzi wątpliwość czy organ podatkowy drugiej instancji mógł je zakończyć decyzją wydaną po dacie przedawnienia zobowiązania, które określił w tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji dowodził, że uprawniała go do tego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 4/07 z dnia 8 października 2007 r. zezwalająca na określenie zobowiązania ponownie, po przedawnieniu, na korzyść podatnika. W ocenie Sądu istotna jest dla tej sprawy teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2011r., sygn. akt I GSK 14/10 o treści" W przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. Termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie." (LEX nr 744726") oraz teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 sygn. akt I FPS 5/09 Skład: 7 sędziów NSA o treści:" W sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku iod towarów i usług wygasło wskutek zapłaty ( art. 59 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego." (ONSAiWSA 2010/5/85) Ponieważ oba orzeczenia kładą nacisk na interes podatnika, w ocenie Sądu, w sprawie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty ma on niewątpliwy interes w ustaleniu rzeczywistego zobowiązania podatkowego. W tej sprawie nie zmienił sytuacji prawnej podatnika.

III. Co do zarzutów skargi

- w odniesieniu do podstawy prawnej – podstawę zobowiązania stanowi art. 30 b) ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wersji z 2005 r. (brzmienie od 1 stycznia 2004 r.) o treści: "Od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego organizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. 2. Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

1) Różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem ust. 13 i 14.

2) Różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w ust. 3 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a"

3) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,

Dochód został określony przez organy podatkowe na podstawie opinii biegłej sądowej przy ustaleniu jednocześnie, na podstawie umowy łącznej Skarżącą z I., że wypłata zysku następowała po potrąceniu prowizji, a więc wypłacany był Skarżącej czysty dochód. Treść umowy została potwierdzona opinią biegłej, wskazującą że wypłaty dla Skarżącej były przez I. pomniejszone o ustalone wynagrodzenia. Organy nie naruszyły więc cytowanego przepisu.

Co do dokumentów złożonych przez Skarżącą przy skardze -

Skarżąca złożyła 14 sztuk pokwitowań na wpłaty w łącznej kwocie 1.239.900 zł i dowód wpłaty z 13 marca 2003 r. na 1.000.000 zł. po zawarciu z I. nowej umowy i jak wynika z decyzji została ona uwzględniona w rozliczeniu. Wpłata z 29 grudnia 2006 r. nie dotyczy roku 2005 wobec czego Sąd pomija analizę tego dokumentu. Natomiast wpłaty na kwotę 1.239.900 zł dotyczyła 2001 roku, a więc nie były objęta umową z dnia 11 marca 2003 r. lecz poprzednią z tym, że decyzje dowodzą, że rozliczeniami były objęte lata 2001 – 2003 r. Dowody te zostały złożone już po wydanej decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji, nie były więc przedmiotem badań obu decyzji. Jeżeli zdaniem Skarżącej dowody te zmieniają określone w decyzji rozliczenia, może wnosić o wznowienie postępowania. Zauważyć przy tym należy, że potwierdzenia wpłat do Spółki I. były albo sporządzone poprzez przekazy i pokwitowane wpłaty przez spółkę, albo pokwitowania w dowolnej formie zatytułowane "tymczasowe pokwitowanie odbioru". z podpisem E. D.. Ten drugi rodzaj sugeruje, że wpłaty mogły nie wpływać na konto spółki I. przy czym jedynie okoliczności wpłaty mogą zdecydować o ich charakterze i o tym czy Skarżąca dochowała należytej staranności, wpłacając określoną kwotę za nieformalnym pokwitowaniem. W obecnym stanie Sąd nie mógł uwzględnić tych dowodów bo zostały ujawnione przez Skarżącą po decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zauważyć też należy, że Skarżąca była wzywana przez Urzędu Skarbowego W. do przedstawienie dowodów w dniu 29 czerwca 2011 r. Przedstawiła posiadane wydruki w dniu 18 lipca 2011 r., bez załączonych do skargi dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. wyznaczył Skarżącej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego – nie podjęła jednak żadnej próby.

Co do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej

– organy podatkowe odmówiły dopuszczenia dowodu z przesłuchania E.D., jednakże dowód ten nie był przydatny dla udowodnienia okoliczności wskazanych przez Skarżącą- wpłaty i wypłaty, skoro istniały dowody w postaci dokumentów księgowych. Innych dowodów Skarżąca nie składała.

Co do ustalenia stanu faktycznego dowodami z postępowania upadłościowego i karnego –

cytowany już przepis art. 180 §1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, dowód w postaci opinii biegłej musiał być dopuszczony wobec tego, że syndyk masy upadłości spółki na podstawie tej opinii sporządził korektę deklaracji PIT-8C za 2005 rok.

Co do nieprzeprowadzenia kontroli podatkowej spółki I. w celu

ustalenia faktycznego zobowiązania podatkowego podatniczki za lata 2005-2007,

co stanowi naruszenie dyspozycji art. 281 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej – w ocenie

Sądu - zarzut jest chybiony bowiem postępowania nie dotyczyło spółki lecz

Skarżącej.

Co do naruszenie art. 2, 7 i 8 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji – w ocenie

Sądu nie zostały naruszone te przepisy. Postępowanie było prowadzone na

podstawie przepisów Ordynacji podatkowej z zachowaniem praw

Skarżącej. Natomiast stawianie zarzutów sugerujących nadużycia organów

podatkowych podczas prowadzenia tej sprawy, które są oparte na domniemaniach

Skarżącej nie mogą być poważnie potraktowane i analizowane przez Sąd

rozpoznający sprawę.

W konsekwencji Sąd oddalił skargę, na zasadzie art. 151 p.p.s.a.