Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 107/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi R. GmbH z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. GmbH z siedzibą w Austrii kwotę 13741 zł (słownie: trzynaście tysięcy siedemset czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IS lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania R. GmbH z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka lub strona), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] maja 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w wysokości 292.323,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzje organów obu instancji zostały podjęte na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Strona, jako leasingodawca zawarła z A. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: A.), jako leasingobiorcą, 7 lutego 2007 r. umowę leasingu finansowego, mającej za przedmiot urządzenie do wytłaczania. Zgodnie z pkt 14c umowy (Ogólne Warunki Umowy, stanowiącej jej integralną część), leasingodawca mógł rozwiązać umowę z ważnych przyczyn w każdej chwili z natychmiastowym skutkiem. Stosownie do pkt 15 umowy, w przypadku jej przedterminowego rozwiązania, zgodnie z punktem 13 i 14 lub na skutek postępowania układowego lub postępowania upadłościowego, leasingodawcy przysługiwało natychmiastowo wymagalne roszczenie względem leasingobiorcy w wysokości wszystkich niedokonanych płatności do upływu uzgodnionego okresu rezygnacji z prawa wypowiedzenia umowy względnie za okres obowiązywania umowy. Unormowania te przewidywały także, że leasingodawca był zobowiązany do zaliczenia na kwotę należną do zapłaty przez leasingobiorcę zysków netto z wykorzystanego przedmiotu leasingu.

Spółka w rozliczeniu za II kwartał 2015 r. w deklaracji VAT-7K rozliczyła podatek należny z wystawionej [...] kwietnia 2015 r. faktury korygującej nr 1-2015 Korr - 1. Przyczyną korekty było wypowiedzenie z 31 października 2013 r. umowy leasingu finansowego zawartej 7 lutego 2007 r. z A., na mocy której spółka ta w czerwcu 2008 r. objęła w posiadanie urządzenie do wytłaczania. Strona wyjaśniła, że w okresie pomiędzy lutym 2007 r. a czerwcem 2008 r. A. opłacała najem przedmiotowego urządzenia. Najem urządzenia za ten okres został następnie rozliczony na poczet zawartej umowy leasingu finansowego. Strona podała także, że dostawa urządzenia w ramach umowy leasingu finansowego została rozliczona w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. Natomiast 31 października 2013 r. umowa leasingu finansowego została ze skutkiem natychmiastowym wypowiedziana z powodu zaległości leasingobiorcy w płatności rat leasingu finansowego oraz postępowania upadłościowego A. Postanowieniem z [...] października 2013 r. Sąd Rejonowy dla W. w sprawie o sygn.. akt [...] ogłosił upadłość A., obejmującą likwidację majątku dłużnika. Pismem z 29 października 2013 r. strona wezwała leasingobiorcę do niezwłocznego przekazania przedmiotu leasingu. Spółka powołując się na pkt 16 umowy leasingu, wskazała, że wypowiedzenie umowy skutkowało obowiązkiem niezwłocznego wydania przedmiotu leasingu.

W związku z wypowiedzeniem umowy leasingu strona dokonała korekty rozliczenia z A., w taki sposób, że obniżona została łączna wartość transakcji o kwotę 1.842.015.86 euro (VAT 405.243,48 euro, po przeliczeniu 1.628.997,74 PLN). Powodem skorygowania faktury było zmniejszenie wartości netto sprzedaży fakturowanej w 2008 r. Wystawioną [...] kwietnia 2015 r. fakturę korygującą strona dostarczyła do syndyka masy upadłości A. 5 maja 2015 r.

Syndyk masy upadłości A., w piśmie z 28 maja 2015 r. poinformował spółkę, że faktura VAT nr 1-2015 Korr-1 nie wywołuje w jego ocenie skutków na gruncie prawa podatkowego, jako że brak jest możliwości skorygowania wskazanych faktur VAT, jak również wskazany w niej sposób korygowania nie jest dopuszczalny przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2016, poz. 710, dalej ustawa o VAT). Faktura korygująca nie została ujęta w rozliczeniach VAT ani w księgach rachunkowych upadłej spółki. Wyjaśnienia te syndyk masy upadłości ponowił w skierowanym do organu pierwszej instancji piśmie z 9 grudnia 2015 r., informując także, że na prawomocnej liście wierzytelności sporządzonej w postępowaniu upadłościowym A. w upadłości likwidacyjnej uznana została wierzytelność strony w łącznej kwocie 8.417.835,14 zł.

Spółka 28 września 2015 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. wykazując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.336.674,00 zł w terminie 60 dni.

Na podstawie upoważnienia z 13 listopada 2015 r. Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia do 30 czerwca 2015 r., a postanowieniem z [...] lutego 2016 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r.

Decyzją z [...] maja 2016 r., Naczelnik US określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w kwocie 292.323,00 zł.

Organ zakwestionował stronie prawo do rozliczenia za II kwartał 2015 r. wystawionej [...] kwietnia 2015 r. faktury korygującej. Powołał się na przepis art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności) i uznał, że przesłanki tego przepisu w stanie faktycznym sprawy nie zostały spełnione, ponieważ dłużnik A. był w trakcie postępowania upadłościowego i wskazał w tym zakresie przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a). Organ powołał także przepisy art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, stwierdzając że w stanie faktycznym sprawy przypadki, o którym mowa w tym przepisie nie wystąpiły.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 29a ust. 1 w związku z ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że forma w jakiej pomniejszono podatek należny z uwagi na wypowiedzenie umowy leasingu finansowego jest nieprawidłowa, bowiem nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 29a ust. 10 ustawy o VAT; a także poprzez niezastosowanie tych przepisów pomimo spełnienia warunków dla obniżenia podstawy opodatkowania z art. 29a ust. 10 tej ustawy i po otrzymaniu potwierdzenia otrzymania przez syndyka masy upadłości A. faktury korygującej, co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem przez organ podatkowy, że w przedmiotowym stanie faktycznym powinien znaleźć zastosowanie art. 89a zamiast art. 29 a ust. 10 i 13 ustawy o VAT; b) art. 7 ust. 9 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez brak uznania, że umowa leasingu finansowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi dostawę towarów i tym samym okres obowiązywania umowy leasingu finansowego ma bezpośrednie przełożenie na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług; c) art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie, gdy z okoliczności analizowanej sprawy wynikało, że nie było nigdy zamiarem spółki skorzystanie z instytucji ulgi na złe długi, tylko z możliwości jakie daje art. 29a ust. 1 w związku z ust. 10 tej ustawy.

W odwołaniu zarzucono także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 207 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] listopada 2016 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenie prawa materialnego, organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnej regulacji w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania w przypadku leasingu finansowego. W tej sytuacji zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące podstawy opodatkowania oraz skutków jej zmiany po dokonaniu sprzedaży.

W ocenie Dyrektora IS, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził że wskazane przez stronę okoliczności faktyczne i prawne nie stanowią tych, o jakich mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT. Strona w ograniczony sposób ujawniała okoliczności faktyczne związane ze sprawą. Za wyjątkiem umowy leasingu, pisma do kontrahenta oraz spornej faktury korygującej, nie przedstawiła żadnych dowodów, w tym dowodów potwierdzających zwrot przedmiotu leasingu lub zagospodarowania nim w inny sposób. W sytuacji, kiedy do zwrotu rzeczy ruchomej nie doszło oraz nie doszło do zwrotu przyjętego wynagrodzenia (np. poprzez inny system rozliczeń z kontrahentem), strony transakcji nie są uprawnione do wystawienia bądź przyjęcia faktury korygującej, bowiem w transakcji przez nie dokonanej nie dojdzie w rzeczywistości do zmian warunków umowy i zwrotu wynagrodzenia.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że organ ten przyjął, iż w sprawie poza sporem pozostawała kwestia zastosowania w sprawie art. 89a ustawy o VAT, ostatecznie organ ten doszedł do wniosku, że nie było także podstaw do zastosowania w stanie faktycznym powyższego przepisu.

Organ odwoławczy nie zakwestionował skuteczności rozwiązania przez stronę umowy leasingu finansowego z 31 października 2013 r. Zwrócił jednak uwagę, że postanowienia pkt 15 tej umowy przewidują, że w przypadku przedterminowego rozwiązania, zgodnie z punktem 13 i punktem 14 lub na skutek postępowania układowego lub postępowania upadłościowego, leasingodawcy przysługuje natychmiastowo wymagalne roszczenie względem leasingobiorcy w wysokości wszystkich niedokonanych płatności do upływu uzgodnionego okresu rezygnacji z prawa wypowiedzenia umowy względnie za okres obowiązywania umowy. Unormowania te przewidują także, że leasingodawca jest zobowiązany do zaliczenia na kwotę należną do zapłaty przez leasingobiorcę zysków netto z wykorzystanego gdzie indziej przedmiotu leasingu. Innych okoliczności, w tym dających możliwość korygowania wystawionej pierwotnie faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu unormowania tej umowy nie przewidują.

W ocenie Dyrektora IS strona nie wykazała okoliczności skutkujących obowiązkiem wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania. Mianowicie strona nie ujawniła, czy doszło do wydania przedmiotu leasingu, tudzież czy syndyk masy upadłości wykorzystywał przedmiot leasingu na innych "pozaumownych", w rozumieniu umowy leasingu, zasadach i odpłatnościach, nie wskazała na postanowienia umowy leasingu gwarantujące jej możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji zerwania umowy. Natomiast druga strona transakcji, tj. A. w upadłości likwidacyjnej nie przystała na obrany przez stronę sposób korygowania wartości sprzedaży fakturowanej w 2008 r., pozostawiając przedmiotową fakturę korygującą bez księgowania. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że wystawienie w kwietniu 2015 r, faktury korygującej z powołaniem na okoliczności faktyczne i prawne, które, miały miejsce w październiku 2013 r. nie miało uzasadnienia faktycznego.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, strona nie wykazała, że była umocowana do wystawienia spornej faktury korygującej. Tym samym w sprawie brak było podstaw do zastosowania także art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, jako że przepis ten dotyczy wyłącznie tych przypadków, w których obydwie strony transakcji akceptują taki sposób rozliczania transakcji.

Zdaniem Dyrektora IS strona, w przypadku zmiany zasad udostępniania kontrahentowi rzeczy ruchomej, jeśli w jej ocenie skutkować to powinno zmianą podstawy opodatkowania, winna zmiany podstawy opodatkowania dokonać w terminie adekwatnym do daty zdarzenia gospodarczego oraz ściśle udokumentować, że doszło do zwrotu przedmiotu leasingu bądź odmiennego jego zagospodarowania. Dopiero takie okoliczności i takie działania są warunkiem przyznania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego po stronie sprzedawcy, czyli strony. Zdaniem organu odwoławczego, strona powinna posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią jednoznaczne określenie w jakim okresie rozliczeniowym te zdarzenia gospodarcze miały miejsce. Z dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodnego wynikało natomiast, że strona zdarzenie gospodarcze, jakie według jej twierdzeń miało miejsce w 2013 r., dokumentowała fakturą korygującą wystawioną w 2015 r. Rozpatrywana natomiast sprawa dotyczy rozliczenia w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, Dyrektor IS argumentował również, że gdy kontrahent strony, tj. A. w upadłości likwidacyjnej zakwestionowała możliwość uregulowania wzajemnych transakcji drogą wystawienia faktury korygującej, okoliczność fizycznego dostarczenia kontrahentowi spornej faktury korygującej nie wypełnia przesłanek tego przepisu. Faktura korygująca, w celu wywołania skutków prawnych, winna być wprowadzona do obrotu poprzez jej doręczenie nabywcy. Faktura korygująca nie wprowadzona do obrotu prawnego, nie może być podstawą obniżenia podatku należnego. Odmowa przyjęcia faktury przez nabywcę nie różni się natomiast od sytuacji, gdy faktura w ogóle nie została przez kontrahenta wysłana lub też nie została przez niego odebrana. Z uwagi na fakt, że syndyk masy upadłości oświadczył, że przedmiotowa faktura korygująca nie wywiera skutków podatkowych, a wierzytelności strony ujęte są na zatwierdzonej liście wierzytelności, dokument ten nie wszedł do obrotu prawnego, a więc nie może stanowić podstawy do zmniejszenia kwoty podatku należnego.

W odniesieniu do podniesionych przez stronę zarzutów o pominięciu orzecznictwa sądów administracyjnych oraz powołanych przez stronę interpretacji prawa podatkowego odnoszących się do kwestii zmiany podstawy opodatkowania w sytuacji fakturowania dostawy towarów w ramach leasingu finansowego, Dyrektor IS uznał, że są one bezzasadne, gdyż strona nie wykazała, że okoliczności faktyczne rozważane w orzecznictwie i w powołanych interpretacjach prawa podatkowego były tożsame z jej sytuacją faktyczną i prawną.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do tutejszego Sądu, w której zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które w jej ocenie miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że okoliczność fizycznego dostarczenia kontrahentowi spornej faktury korygującej, którą kontrahent przyjął, opatrzył ją datą i pieczątką "wpłynęło", nie wypełnia przesłanek art. 29a ust. 13 u.p.t.u. oraz naruszenie art. 29a ust. 10 tej ustawy, poprzez jego błędną wykładnię a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że faktura korygująca nie dokumentowała zdarzeń o jakich mowa w tym przepisie;

b) art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu na skutek błędów w ustaleniu stanu faktycznego, że poza sporem pozostawała kwestia zastosowania w sprawie art. 89a tej ustawy, podczas gdy zamiast art. 29a organ odwoławczy zastosował art. 89a ww. ustawy;

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm, dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych, polegającym między innymi na przyjęciu, jako kwestii bezspornej, zastosowania art. 89a ustawy o VAT, w sytuacji, w której była to jedna z najbardziej spornych zagadnień; ponadto dokonaniem wybiórczej oceny materiału dowodowego i uwzględnieniem jedynie tych okoliczności niniejszej sprawy, które odpowiadały wydaniu zaskarżonej decyzji; powyższe w ocenie strony, miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem pozbawiło prowadzonego postępowania cech obiektywizmu i rzetelności;

b) art. 207 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od przedstawienia prawidłowego i logicznego uzasadnienia faktycznego, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwiło dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji;

c) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli dwuinstancyjnej, mające swoje odzwierciedlenie w niewłaściwym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że wydając decyzję Dyrektor IS niedostatecznie rozpoznał stan faktyczny i niedostatecznie dokonał oceny prawnej podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy;

d) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny arbitralnej, przede wszystkim w zakresie uznania, że w sprawie poza sporem pozostawała kwestia zastosowania art. 89a ustawy o VAT oraz że skarżąca "skąpiła ujawnienia okoliczności faktycznych związanych z jej własną sprawą",

e) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzję tę należało uchylić i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi;

f) art. 121 powyższej ustawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. niedokonanie przez organ drugiej instancji analizy aktualnego i przeważającego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów, będących przedmiotem niniejszego sporu.

Powołując się na powyższe uchybienia, skarżąca:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz. 718 z późn. zm. dalej: p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o rozważenie uchylenia na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie

2. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o rozważenie uchylenia na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji organu pierwszej instancji;

3. wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że sporna faktura korygująca została osobiście doręczona do syndyka masy upadłości A., a otrzymanie tej faktury zostało potwierdzone poprzez złożenie na fakturze pieczątki "Wpłynęło" ze wskazaną datą. Syndyk masy upadłości dopiero po potwierdzeniu otrzymania faktury korygującej, w piśmie z 28 maja 2015 r. poinformował skarżącą, że jest to dokument niestanowiący prawidłowej faktury VAT. Skarżąca była zatem uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ dysponowała potwierdzeniem otrzymania korekty faktury VAT przez nabywcę. Umowa leasingu została rozwiązana i w sprawie bez znaczenia pozostawała okoliczność, że syndyk masy upadłości nie przystał na obrany przez spółkę sposób korygowania.

Skarżąca argumentowała, że wykazała okoliczności faktyczne skutkujące obowiązkiem wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania. W wyniku przedterminowego zakończenia umowy leasingu nastąpiła zmiana sumy opłat leasingowych do kwot faktycznie otrzymanych. W takiej sytuacji strona powinna dokonać korekty obrotu wykazanego w fakturze VAT, dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu do kwot opłat leasingowych faktycznie należnych w czasie trwania umowy.

Strona powoływała się także, ze okoliczność, że przedmiot umowy został sprzedany, co potwierdza przedłożona przez spółkę faktura VAT.

Na rozprawie 29 listopada 2017 r. skarżąca wyjaśniła dodatkowo, że po rozwiązaniu umowy leasingu maszyna była przechowywana w A., nie było pisemnych ustaleń z syndykiem masy upadłości co do warunków przechowywania maszyny, porozumienie w tym zakresie nastąpiło na zasadzie faktów dokonanych. Skarżąca jej nie zabrała z uwagi na brak miejsca do przechowywania. Ze względu na rozwiązanie umowy leasingu finansowego skarżąca miała pełne władztwo nad przedmiotem leasingu i po znalezieniu kupca go sprzedała.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała zasadna.

W rozpatrywanej sprawie zasadniczym pozostawało pytanie, czy strona była uprawniona do wystawienia [...] kwietnia 2015 r. faktury korygującej nr [...] w związku z rozwiązaniem z 31 października 2013 r. umowy leasingu finansowego zawartej z A. oraz czy miała prawo rozliczyć tę fakturę w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego z przyczyn leżących po stronie leasingobiorcy (korzystającego), leasingodawca (finansujący) jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu, wykazując podstawę opodatkowania w kwocie faktycznie otrzymanej od leasingobiorcy (korzystającego).

Zdaniem spółki w takiej sytuacji zmianie ulegnie podstawa opodatkowania VAT i będzie ona uprawniona (zobligowana) do wystawienia korekty faktury VAT.

Dyrektor IS oceniając prawo strony do skorygowania podstawy opodatkowania, stwierdził natomiast, że w okolicznościach niniejszej sprawy strona takiego uprawnienia nie miała, nie wykazała okoliczności stanowiących podstawę do dokonania korekty faktury VAT. Powyższa ocen organu odwoławczego została oparta o założenie przyjęte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym strona - poza umową leasingu, pisma do kontrahenta oraz sporną fakturą korygującą - żadnych dowodów, w tym potwierdzających zwrot przedmiotu leasingu lub inne nim zagospodarowanie, nie przedstawiła. W uzasadnieniu podniesiono także, że skarżąca nie podała, jakie okoliczności faktyczne i prawne leżały u podstaw uznania umowy leasingu finansowego za rozwiązaną, a wyłącznie wskazywała na postanowienia umowy i OWUL warunkujące możliwość wypowiedzenia umowy leasingu (uzasadnienie zaskarżonej decyzji str. 4 i 6).

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie dokonał w sprawie prawidłowej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, w zakresie w jakim pozwalał na to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W istocie także, co zasadnie podnosiła skarżąca, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera logicznego toku rozważań prawnych. W ocenie Sądu jest ono lakoniczne, a jednocześnie w wielu miejscach niejasne i chaotyczne. Przede wszystkim organ na stronie 4 uzasadnienia decyzji zarzucił stronie, że ta nie przedstawiła okoliczności faktycznych i prawnych świadczących za uznaniem umowy leasingu za rozwiązaną, podczas już gdy na str. 9 tego uzasadnienia przyjął, że postanowienia tej umowy dopuszczały możliwość rozwiązania umowy z ważnych przyczyn w każdej chwili z natychmiastowym skutkiem. Na stronie 7-8 uzasadnienia decyzji organ ten przyznał natomiast, że zgodnie z twierdzeniem strony, przyczyną wypowiedzenia umowy była zaległość leasingodawcy z tytułu płatności rat leasingu finansowego. Dyrektor IS stwierdził jednocześnie, że "nie kwestionuje skuteczności działań Strony i decyzji o rozwiązaniu umowy leasingu finansowego z [...] października 2013 r." (str. 9 uzasadnienia decyzji). Odmowę przyznania stronie prawa do korygowania wystawionej pierwotnie faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu organ ten zdawał się upatrywać przede wszystkim w tym, że unormowania takiego umowa leasingu wprost nie przewidywała (str. 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Odpowiedź na skargę zawiera natomiast powielenie wprost uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, uzasadnienie decyzji organy odwoławczego, choć w istocie dalekie od spełnienia wymogów zawartych w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, umożliwiło jednak dokonanie oceny legalności tej decyzji. Zdaniem Sądu wbrew zarzutom skargi dotyczących naruszenia art. 207 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, uchybienia te nie były na tyle kwalifikowanie, że dokonanie weryfikacji legalności decyzji czyniły niemożliwym.

Z tych też względów zarzuty zawarte w pkt 2 b) skargi należało ostatecznie uznać za niezasadne.

W ocenie Sądu, strona wykazała w sprawie, że przyczyna rozwiązania umowy leasingu przed terminem był brak spłat rat leasingowych przez A. W sprawie zaistniała zatem ważna przyczyna przedterminowego rozwiązania umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym, przewidziana w punkcie 14 tej umowy pkt 14 lit. a i c (k.69 akt administracyjnych).

Brak wykonywania zobowiązań pieniężnych skutkował ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej A. spółki, co nastąpiło na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z [...] października 2013 r. (postanowienie k.46 akt administracyjnych)

Okoliczności te nie były kwestionowane przez organ odwoławczy. Znajdują potwierdzenie także w treści zgłoszenia wierzytelności dokonanego przez skarżącą w postępowaniu upadłościowym A., również w stanowisku syndyka masy upadłości, który nie kwestionował istnienia wierzytelności skarżącej z tytułu rozwiązania przed terminem umowy leasingu, jak też zostały potwierdzone dokumentem w postaci wyciągu z prawomocnej listy wierzytelności sporządzonej w postępowaniu upadłościowym, na której wierzytelności strony zostały uznane w całości, w łącznej kwocie 8.417.835,14 zł (wyciąg z zatwierdzonej listy wierzytelności k.57 akt administracyjnych, zgłoszenie wierzytelności z uzasadnieniem k.47-56 akt administracyjnych, stanowisko syndyka masy upadłości k.45 i 59 akt administracyjnych).

Należy wskazać, że postanowienia punktu 15 umowy leasingu przewidywały, że w przypadku przedterminowego rozwiązania, zgodnie z punktem 13 i punktem 14 lub na skutek postępowania układowego lub postępowania upadłościowego, leasingodawcy przysługuje natychmiastowo wymagalne roszczenie względem leasingobiorcy w wysokości wszystkich niedokonanych płatności do upływu uzgodnionego okresu rezygnacji z prawa wypowiedzenia umowy względnie za okres obowiązywania umowy. Unormowania te przewidywały także, że leasingodawca jest zobowiązany do zaliczenia na kwotę należną do zapłaty przez leasingobiorcę zysków netto z wykorzystanego gdzie indziej przedmiotu leasingu (k.58 akt administracyjnych).

W sprawie organy nie wyjaśniły, że umowa leasingu zawarta pomiędzy stroną a A. została poddana prawu austriackiemu (pkt 20 umowy). Jak wynika jednak z treści samej umowy (także z OWU), rozwiązania w niej przyjęte nie naruszają regulacji prawnych dotyczących leasingu obowiązującego w prawie polskim. Stąd w ocenie Sądu uprawnionym było w sprawie poczynienie rozważań prawnych z wykorzystaniem rozwiązań przyjętych w prawie polskim, które zasadniczo w zakresie umowy prawa zobowiązań, jaką jest umowa leasingu są zbieżne z rozwiązaniami przyjętymi w prawie austriackim (także niemieckim). Sąd orzekający w sprawie miał na uwadze, że założenia polskiej regulacji w art. 709(15) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr16, poz. 93 zez zm., dalej k.c.) generalnie odpowiadają przedstawionym przez spółkę zapisom zawartym w umowie leasingu (w tym OWU), stworzonych dla potrzeb zawartej przez nią umowy z A. Zatem poniższe uwagi wyrażone na tle wykładni art. 709(15) k.c. powinny zostać uwzględnione również przy rozpoznawaniu tej sprawy.

W spornym w niniejszej sprawie zakresie w art. 709(15) k.c., przewidziano, że w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może zadać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem rozwiązania umowy leasingu.

Odpowiedzialność korzystającego przewidziana w tym przepisie ma niewątpliwie charakter odpowiedzialności kontraktowej (odszkodowawczej), a jej celem jest przywrócenie stanu, jaki istniałby, gdyby nie doszło do zdarzenia wyrządzającego szkodę (wyrok Sądu Najwyższego z 12 grudnia 2013 r., V CSK 566/12, Legalis).

Natychmiastowa, tj. z chwilą rozwiązania umowy leasingu wskutek jej wypowiedzenia, zapłata finansującemu przez korzystającego wszystkich przewidzianych w umowie a nieuiszczonych rat ma na celu przywrócenie takiego stanu, w jakim finansujący znajdowałby się, gdyby korzystający należycie wykonywał umowę leasingu i nie dał powodów do jej przedwczesnego zakończenia, pełni zatem – na gruncie prawa cywilnego – funkcję odszkodowania za szkodę wyrządzoną finansującemu wskutek naruszenia przez korzystającego umowy leasingu z przyczyn, za które on odpowiada (wyrok Sądu Najwyższego z 15 lutego 2008 r., ICSK 354/07, LEX nr 361435).

Pełna jednak kwota ustalonych w umowie a niezapłaconych rat mogłaby przewyższać uszczerbek powstały w majątku finansującego, czyli wykraczać poza wyznaczone przez art. 361 § 2 k.c. granice dopuszczalnej wysokości odszkodowania. Dlatego w art. 709(15) k.c. przewidziano pomniejszenie kwoty umówionych a niezapłaconych rat o dwa rodzaje korzyści: po pierwsze, o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek zapłaty rat przed terminem określonym w umowie leasingu, i po drugie, o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek rozwiązania umowy leasingu w następstwie jej wypowiedzenia. Pomniejszenie to jest oparte na założeniach compensatio lucri cum damno.

Zgodnie z art. 709(15) k.c., finansujący może żądać od korzystającego z chwilą rozwiązania umowy wskutek jej wypowiedzenia nie tylko zapłaty rat, których terminy wymagalności przypadły przed tą chwilą, ale i wszystkich pozostałych umówionych rat, których ustalone terminy wymagalności przypadają po tej chwili. Według omawianego przepisu, ostatnio wymienione raty stają się więc natychmiast wymagalne z chwilą rozwiązania umowy leasingu wskutek jej wypowiedzenia, i do tych właśnie rat ma zastosowanie rozwiązanie, które przewiduje pomniejszenie wypłacanych finansującemu rat o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem (pkt 15 umowy leasingu).

Koniecznym elementem wynagrodzenia, które korzystający ma stosownie do art. 709(1) k.c. obowiązek płacić finansującemu w uzgodnionych ratach, jest kwota odpowiadająca cenie rzeczy nabytej przez finansującego. Umowa leasingu pełni funkcję kredytową w szerokim znaczeniu tego słowa (kontrahent korzystającego z rzeczy będącej przedmiotem umowy wykłada środki pieniężne na nabycie tej rzeczy) dlatego poszczególne raty, które korzystający obowiązany jest uiszczać, obejmują, obok spłaty równowartości ceny nabycia rzeczy, jeszcze m. in. odsetki, stanowiące koszt "kredytu rzeczowego", zaciągniętego przez korzystającego u finansującego. W przypadkach, w których korzystający, stosownie do art. 709(15) k.c. obowiązany jest do zapłaty finansującemu wszystkich niezapłaconych rat z chwilą rozwiązania umowy leasingu na skutek jej wypowiedzenia, części przyszłych rat, obejmujące wspomniane odsetki, powinny zostać odliczone od sumy niezapłaconych rat jako korzyści uzyskane przez finansującego wskutek obowiązku korzystającego zapłacenia finansującemu przyszłych rat przed umówionym terminem. Jeżeli bowiem z chwilą rozwiązania umowy odpadł obowiązek finansującego kredytowania korzystającego, wynagrodzenie z tego tytułu nie powinno się już finansującemu należeć (tak trafnie wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 15 października 2015 r. I ACa 304/15).

Podlegającą odliczeniu korzyścią uzyskaną przez finansującego wskutek rozwiązania umowy leasingu jest również wartość ewentualnie odzyskanego (zwróconego) przedmiotu umowy.

Powyższe zapatrywania prawne w zakresie art. 709(15) k.c. wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2053/15, Sąd orzekający w sprawie powyższe stanowisko w pełni podziela korzystając z argumentacji prawnej przytoczonej w uzasadnieniu powyższego wyroku.

Zgodnie z pkt 19 umowy leasingu, wszelkie podatki i daniny (w szczególności podatek obrotowy, podatki u źródła, podatki od opłat licencyjnych, itp.) które są związane z przygotowaniem i realizacją umowy, rozliczeniem i spłatą rat, jak i nabyciem przedmiotu leasing, pobierane są przez organy administracji w kraju leasingobiorcy (k.63 akt administracyjnych).

Przechodząc na grunt podatku od towarów i usług wskazać należy, że w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, za dostawę towarów uznaje się wydanie towarów na podstawie umowy leasingu, w której przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, prawo własności towaru zostanie przeniesione.

Zawarta umowa leasingu obejmowała, tzw. leasing finansowy, nie może zatem budzić wątpliwości, że w podanych przez nią okolicznościach spór dotyczył możliwości korekty podstawy opodatkowania i podatku w przypadku dostawy towaru, jaką jest tenże rodzaj leasingu. Strona wyjaśniła także, że dostawa urządzenia do wytłaczania w ramach umowy leasingu finansowego została rozliczona w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r.

Wedle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów (leasingodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od leasingobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W chwili zatem powstania obowiązku podatkowego z tytułu tego leasingu, opodatkowana zostaje cała wartość umowy leasingowej. Wystawiona zatem faktura powinna wykazywać podatek należny od całości świadczenia leasingodawcy (finansującego), jak przy innej dostawie towaru.

Odnośnie możliwości skorygowania tak określonej podstawy opodatkowania w przypadku leasingu, tzw. finansowego, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w wyroku z 2 lipca 2015 r., w sprawie C-209/14 w postępowaniu NLB Leasing d.o.o. Przeciwko Republika Slovenija, stwierdzając, że uwzględniając art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, VAT powinien być pobierany od świadczenia wzajemnego rzeczywiście otrzymanego przez podatnika, co oznacza, iż poza przypadkami anulowania lub rozwiązania umów, w których strony powracają do sytuacji sprzed zawarcia umowy i podatnikowi przestaje przysługiwać wierzytelność, art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE dotyczy jedynie tych sytuacji, w których druga strona umowy nie dokona spłaty długu, pomimo że jest do tego zobowiązana na mocy tejże umowy, bądź dokona tej spłaty tylko częściowo.

Przypomnieć należy, że zgodnie z przywołanym art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 2006/112/WE), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Artykuł 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wymienia przypadki, w których państwa członkowskie są zobowiązane umożliwić obniżenie podstawy opodatkowania określonej zgodnie z powołanym przepisem.

Oznacza to, że w sytuacji gdy po wydaniu przedmiotu leasingu korzystającemu (powstaniu obowiązku podatkowego) i określeniu na ten moment podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zaistnieją okoliczności, w następstwie których – zgodnie z zawartą umową – zapłata, którą dokonujący dostawy towarów (leasingodawca) otrzyma z tytułu tej dostawy od leasingobiorcy lub osoby trzeciej, ulegnie obniżeniu, należy dokonać korekty pierwotnie określonej podstawy opodatkowania tej dostawy. Nie należy bowiem pomijać, że jeżeli np. w wyniku rozwiązania umowy z winy korzystającego, zgodnie z zawartą umową (pkt 15), leasingodawcy będzie należna ostatecznie zapłata mniejsza niż umówiona pierwotnie, powinno to znaleźć odzwierciedlenie w ustalonej dla tej transakcji podstawie opodatkowania, gdyż - jak trafnie stwierdził TSUE – podatek powinien być pobierany od świadczenia wzajemnego rzeczywiście otrzymanego przez podatnika.

W sprawie należało zatem rozważyć przepisy art. 29a ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu zwrotu towaru).

Stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 2 powołanej ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12.

Skarżąca trafnie powoływała się na ten właśnie przepis. W sprawie należało wyjaśnić dodatkowo, że doszło do zwrotu towaru w rozumieniu powyższej regulacji prawnej. W tym zakresie przede wszystkim strona powoływała się na punkt 16 umowy, zgodnie z którym w przypadku rozwiązania umowy, niezależnie od jego przyczyn, skarżącej przysługiwał bądź niezwłoczny zwrot, bądź prawo przechowywania do odbioru lub utylizacja. Z zapisów umownych wynikało zatem, że strona – co było przez nią powoływana w toku postępowania, a także w skardze – odzyskała swobodne władztwo nad przedmiotem leasingu. Z dniem przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego strona, której siedziba znajduje się poza granicami Polski, odzyskała swobodne władztwo nad przedmiotem najmu (maszyną do wytłaczania). Spółka, skoro umowa leasingu finansowego uległa rozwiązaniu z winy leasingobiorcy, była uprawniona do sprzedania, wynajęcia itp. przedmiotu najmu. W przypadku zatem przedterminowego zakończenia umowy leasingu w wyniku zalegania przez korzystającego z opłatami leasingowymi (co w spornym stanie faktycznym miało miejsce w roku 2013), doszło w rozumieniu prawnym do automatycznego zwrotu przedmiotu leasingu bowiem zaktualizowało się wówczas swobodne władztwo nad przedmiotem leasingu finansowego. W stanie faktycznym zwrot przedmiotu umowy gwarantowały także dodatkowo postanowienia umowne (punkt 16). W odwołaniu od decyzji organy pierwszej instancji oraz na rozprawie przed tut. Sadem 29 listopada 2017 r. skarżąca wyjaśniła dodatkowo, że po rozwiązaniu mowy najmu maszyna pozostawała fizycznie do czasu jej sprzedaży w A. (u syndyka masy upadłości), co było spowodowane trudnościami w jej transporcie.

Prawidłowość powyższych wniosków dotyczących odzyskania przez leasingodawcę przedmiotu leasingu automatycznie po zakończeniu okresu umowy uzasadniona jest także stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z 12 października 2017 r. w sprawie C-404/16 w postępowaniu Lombard Ingatlan Lizing Zrt. przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósag (pkt 32). W wyroku tym Trybunał potwierdził też prawo leasingodawcy do obniżenia podstawy opodatkowania, w przypadkach, które nastąpiły po dokonaniu dostawy (transakcji), w tym rozwiązania umowy. Trybunał stwierdził bowiem, że pojęcia "anulowania", "wypowiedzenia" i "rozwiązania" użyte w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że obejmują one przypadek, w którym w ramach umowy leasingu z automatycznym przeniesieniem własności jego przedmiotu po zakończeniu okresu umowy leasingodawca nie może już domagać się od leasingobiorcy uiszczenia należności z tytułu leasingu ze względu na wypowiedzenie przez leasingodawcę tej umowy z powodu niewywiązywania się przez leasingobiorcę z obowiązków umownych. W przypadku gdy doszło do ostatecznego zakończenia umowy leasingu z uwagi na niezapłacenie należnych rat leasingu przez leasingobiorcę, leasingodawca może powołać się na art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wobec państwa członkowskiego w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, mimo iż obowiązujące przepisy prawa krajowego, po pierwsze, uznają taki przypadek za "niewywiązanie się z płatności" w rozumieniu art. 90 ust. 2 tej dyrektywy, a po drugie, nie zezwalają na obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku niewywiązania się z płatności.

W sprawie zatem doszło do zwrotu towaru w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 106j ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu podatnikowi towarów (opakowań), podatnik wystawia fakturę korygującą. Stwierdzenie organu, że strona nie "ujawniła", czy doszło do wydania (zwrotu) przedmiotu leasingu było bezpodstawne. Inną kwestią przy tym jest ustalenie w sprawie (wykazanie przez stronę), że zgodnie z jej twierdzeniami doszło następnie do sprzedaży przedmiotowej maszyny osobie trzeciej. Skarżąca powoływała się na tę okoliczność, nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów to potwierdzających ten fakt. W aktach administracyjnych sprawy brak jest bowiem powoływanej przez spółkę faktury VAT nr 2-2015 z 18 czerwca 2015 r. dokumentującej sprzedaż urządzenia.

Przepis art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, stanowiący implementację art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, normuje przypadki powodujące obniżenie podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu dostawy (transakcji), będąc wyrazem zasady, zgodnie z którą podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego, co gwarantuje także realizację zasady neutralności VAT dla podatników. Zmiana stosunków umownych, w następstwie których dochodzi do obniżenia wynagrodzenia podatnika w odniesieniu do pierwotnie ustalonego lub do zwrotu sprzedanych towarów (opakowań), musi skutkować obniżeniem ustalonej w momencie transakcji podstawy opodatkowania.

Oznacza to, że trafny jest zarzut naruszenia art. 29a ust. 10 ustawy o VAT. Organy obu instancji nie uwzględniły bowiem, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, na skutek przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, finansujący jest uprawniony do otrzymania mniejszej wartości (zapłaty) od wykazanej w pierwotnie wystawionej fakturze VAT. Organ odwoławczy nie rozważył w ogóle kwestii, że finansujący w sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z przyczyn leżących po stronie leasingobiorcy, jest uprawniony do otrzymania mniejszej wartości (zapłaty) od wykazanej w pierwotnie wystawionej fakturze VAT, już chociażby z tego powodu, że jest to wartość zdyskontowana, tzn. pomniejszona o korzyści, jakie finansujący odnosi na skutek otrzymania należności przed umówionym terminem.

Jak bowiem podniesiono powyżej, przy omawianiu dyspozycji art. 709(15) k.c., finansujący w razie wypowiedzenia umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu.

Finansujący w takiej sytuacji jest uprawniony do żądania od korzystającego wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat leasingowych (wartości zdyskontowanej), pomniejszonych o uprzednio naliczoną część odsetkową, tzn. pomniejszonych o korzyści finansującego, które wynikają z tego, że należne raty otrzyma przed czasem.

Skoro zatem pierwotnie określona podstawa opodatkowania uwzględniała wartość rat leasingowych, wraz z odsetkami naliczonymi za cały okres trwania umowy leasingu, po rozwiązaniu umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność i żądaniu finansującego, o którym mowa w art. 709(15) k.c., ulega zmianie kwota należna, jakiej finansujący może domagać się od korzystającego, poprzez jej obniżenie.

Jak już natomiast wskazano powyżej, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w sprawie o sygn. akt I FSK 2053/15, obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu zwrotu towarów reguluje art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, czego konsekwencją jest wystawienie przez podatnika faktury korygującej (przy obniżeniu ceny podstawę stanowi art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy).

Materiał dowodowy w sprawie pozwalał na ustalenie, zgodnie z tezą skarżącej, że doszło do zwrotu maszyny będącej przedmiotem leasingu.

W powołanej sprawie NSA podniósł także, że dodatkową korzyścią finansującego, którą – stosownie do art. 709(15) k.c. - należy uwzględnić w takich okolicznościach sprawy, stanowi ewentualnie wartość zwróconego finansującemu przedmiotu leasingu (jeżeli do takiego zwrotu dochodzi), która powinna być określana na zasadach, na jakich określa się wartość dóbr przy ustalaniu odpowiedzialności odszkodowawczej. W takiej sytuacji podstawę opodatkowania należy obniżyć nie tylko o stosowną wartość odsetek od rat, które stały się natychmiast wymagalne z chwilą rozwiązania umowy leasingu wskutek jej wypowiedzenia (art. 29a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), lecz także wartość zwróconego finansującemu przedmiotu leasingu (art. 29a ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

Tym samym za poglądem NSA wyrażonym w powołanym powyżej wyroku z 28 września 2017 r. w sprawie I FSK 2053/15 należy wskazać, że obniżenie podstawy opodatkowania ma miejsce w przypadku przedterminowego zakończenia umowy leasingu, gdy dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu (art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT), skutkujące wystawieniem faktury korygującej na podstawie art. 106j pkt 3 tej ustawy. Odnotować także należy, że według stanowiska NSA obniżenie podstawy opodatkowania ma także miejsce w przypadku jedynie żądania zapłaty wszystkich wymagalnych na dzień rozwiązania umowy rat leasingowych, pomniejszonych – w stosunku do kwoty należnej określonej na dzień zawarcia umowy leasingu – o stosowne należności odsetkowe od tychże rat, co jest równoznaczne z obniżeniem ceny tego leasingu (art. 29a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Skarżąca zatem zasadnie podnosiła, że wynikiem przedterminowego zakończenia umowy leasingu była zmiana sumy opłat leasingowych należnych na podstawie tej umowy do kwoty faktycznie otrzymanych przez spółkę opłat leasingowych z tytułu używania przedmiotu leasingu do momentu zakończenia umowy leasingu. W konsekwencji zmianie ulega obrót dla celów podatku VAT i konieczna staje się korekta wystawionej faktury VAT. Zatem jeśli strona nie otrzymała od korzystającego pełnej zapłaty za dostawę towarów na podstawie umowy leasingu przewidzianej w momencie zawarcia tej umowy w wyniku rozwiązania umowy leasingu, powinna dokonać korekty obrotu wykazanego w fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu do kwoty opłat leasingowych faktycznie należnych od korzystającego w czasie trwania umowy leasingu z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu, jako stanowiących ostatecznie kwotę należną z tytułu dostawy. W tym zakresie spółka powoływała się na stanowisko sądów administracyjnych, wyrażone przez WSA w Łodzi w wyroku z 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1423/14, a także przez NSA w wyroku z 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 106/10, w którym to orzeczeniu wskazano, że w przypadkach gdy zmianie ulegnie podstawa wynagrodzenia z tytułu dostawy w formie leasingu finansowego w stosunku do wynagrodzenia wykazanego w fakturze pierwotnej, z chwilą wystąpienia zdarzenia uzasadniającego korektę, finansujący jest uprawniony do korekty podstawy opodatkowania. Choć wyrok powyższy NSA dotyczył zmiany wartości odsetek wynikających z umowy leasingu, co do zasady obejmował sytuację w której doszło do zmiany podstawy opodatkowania, w tym poprzez jej zmniejszenie. Skoro zatem, część wynagrodzenia przestaje być należna z tytułu dokonanej dostawy (w związku ze zwrotem przedmiotu leasingu), finansujący ma obowiązek i prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania z chwilą wystąpienia zdarzenia uzasadniającego korektę.

Z powyższego wynika, że korekta wystawionej faktury VAT jest rezultatem, m. in., przedterminowego rozwiązania umowy i następuje ona właśnie na skutek wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu. Nieuprawnione jest przy tym twierdzenie organu odwoławczego, iż strony mają jakikolwiek wpływ na kwalifikację podatkową zdarzeń gospodarczych oraz, że uprawnienie do wystawienia korekty faktury powinno wynikać wprost z umowy leasingu finansowego. Otóż kwalifikacja podatkowa jest następstwem zdarzeń gospodarczych, a w naszym stanie faktycznym na skutek zaległości w regulowaniu zobowiązań finansowych, skarżąca rozwiązała umowę leasingu finansowego, która w punkcie 14 przewidywała taką możliwość. Jednocześnie – jak wynikało z powołanego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych - skutkiem przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego - jest korekta obrotu. Na korektę obrotu wskazują przepisy ustawy o VAT i nie jest konieczne wpisywanie wszystkich postanowień ustawy o VAT do danej umowy, żeby twierdzić, że tylko wtedy strony umowy legitymowane są do wykonania swoich uprawnień.

Podkreślić dodatkowo należy, co wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej powyżej sprawie I FSK 2053/15, i co pozostaje istotne przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ, że odszkodowanie uzyskane od leasingobiorcy z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z przyczyn leżących po stronie leasingobiorcy będzie elementem zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Mimo bowiem odszkodowawczego – w sensie cywilistycznym – charakteru zapłaty rat, których terminy wymagalności przypadły po rozwiązaniu umowy na gruncie VAT, stanowią one zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów (leasingodawca) otrzymał lub ma otrzyma z tytułu sprzedaży od leasingobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy).

Rozwiązanie umowy leasingu nie zwalnia bowiem leasingobiorcy od zapłaty rat wymagalnych na dzień jej rozwiązania (pomniejszonych o część odsetkową), a konieczność ich uiszczenia wynika przede wszystkim z wykonania umowy dostawy w jej aspekcie ekonomicznym. Konieczność uiszczenia tych rat na żądanie finansującego wiąże się ściśle z dostawą przedmiotu leasingu korzystającemu, mieszcząc się tym samym w pojęciu wszystkiego, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów (leasingodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od leasingobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Jednak tak określona podstawa opodatkowania będzie różniła się od kwoty pierwotnie przyjętej, ze względu na wystąpienie zdarzenia powodującego wcześniejsze zakończenie umowy leasingu, skutkującego zmianą sumy opłat leasingowych. Niewątpliwie jednak suma rat leasingowych zapłaconych do dnia rozwiązania umowy leasingu, jak również rat niezapłaconych, lecz wymagalnych na dzień jej rozwiązania, składa się na zapłatę należną finansującemu z tytułu dostawy przedmiotu leasingu korzystającemu, po pomniejszeniu oczywiście o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek rozwiązania umowy leasingu w następstwie jej wypowiedzenia.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że w razie rozwiązania umowy leasingu finansowego na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność w konsekwencji czego korzystający jest zobowiązany do natychmiastowego zapłacenia finansującemu wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu. Finansującemu – na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 oraz art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - przysługuje prawo do korekty faktury dokumentującej tę umowę, jeżeli prowadzi to do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu obniżenia ceny lub z tytułu zwrotu towaru (art. 29a ust. 10 pkt 1 i art. 29a ust. 10 pkt 2 ww. ustawy). Obniżona w takim przypadku podstawa opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje świadczenie rzeczywiście należne finansującemu, po uwzględnieniu następstw ww. okoliczności, czyli zasadniczo (bez uwzględnienia świadczeń z tytułu ubezpieczenia, zaliczanych do podstawy opodatkowania) sumę rat leasingowych należnych na dzień rozwiązania umowy oraz rat leasingowych wymagalnych na ten dzień, których termin płatności przypada po tymże dniu, pomniejszonych o stosowną część odsetkową oraz wartość ewentualnie zwróconego finansującemu przedmiotu leasingu (wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2053/15).

Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną powyżej, podniesiony w skardze zarzut wadliwej wykładni art. 29a ust. 10 ustawy o VAT okazał się zasadny.

W ocenie Sądu, w sprawie błędnie także organ odwoławczy zastosował art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 13 powyższej ustawy, bowiem błędnie przyjął, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że okoliczność fizycznego dostarczenia kontrahentowi spornej faktury korygującej, którą kontrahent przyjął, opatrzył ją datą i pieczątką "wpłynęło", nie wypełnia przesłanek art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy błędnie uznał, że "skoro syndyk masy upadłości oświadczył, że przedmiotowa faktura korygująca nie wywiera skutków podatkowych, a wierzytelności Strony ujęte są na zatwierdzonej liście wierzytelności, dokument ten nie wszedł do obrotu prawnego, a więc nie może stanowić podstawy do zmniejszenia kwoty podatku należnego". Błędny jest także wniosek, że: "skoro kontrahent Skarżącej zakwestionował możliwość uregulowania wzajemnych transakcji drogą wystawienia faktury korygującej, okoliczność fizycznego dostarczenia kontrahentowi spornej faktury korygującej nie wypełnia przesłanek przepisu art. 29a ust, 13. Faktura korygująca, w celu wywołania skutków prawnych, winna być wprowadzona do obrotu poprzez jej doręczenie nabywcy".

W analizowanym stanie faktycznym bezspornym pozostawało, że faktura korygująca została osobiście doręczona 5 maja 2015 r. syndykowi masy upadłości A., L.W.. Otrzymanie faktury korygującej zostało potwierdzone poprzez złożenie na fakturze pieczątki "wpłynęło" ze wskazaną datą. Syndyk masy upadłości, dopiero pismem z 28 maja 2015 r., po potwierdzeniu otrzymania faktury korygującej, poinformował skarżącą w że jest to dokument nie stanowiący prawidłowej faktury VAT.

Strona słusznie podnosiła, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy potwierdzenia, o którym mowa jest w art. 29a ust 13 ustawy o VAT. Należy zaakceptować zatem każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. W konsekwencji, czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę, np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną, czy też posiadanie dowodów zapłaty lub dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług - jeżeli umowa tak stanowi, że rozliczenie nastąpi dopiero po otrzymaniu korekty. Trafnie w tej kwestii strona powołała wyrok TSUE z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A., w którym wskazano, że dopuszczalne są wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że wystawca faktur korygujących dochował należytej staranności, aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury, z którą się zapoznał, a transakcje faktycznie zrealizowano na warunkach określonych w danej korekcie faktury.

Skarżąca dysponowała potwierdzeniem otrzymania korekty faktury przez nabywcę, niewątpliwie nabywca towarów potwierdził przyjęcie faktury korygującej. Z tych przyczyn odmowa uznania dostarczenia kontrahentowi spornej faktury korygującej, za niewypełniającą dyspozycji art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT, stanowiła naruszenie powyższych przepisów.

Organ odwoławczy wskutek błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, skutkującego błędem w ustaleniach faktycznych, polegającym przede wszystkim na pominięciu okoliczności, że w sprawie doszło do zwrotu (wydania) maszyny będącej przedmiotem leasingu, dopuścił się także naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 i art. art. 191 Ordynacji podatkowej (zarzuty pkt 2a i d skargi).

Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest związany ściśle z przyjętą w Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 w zw. z 191 tej ustawy). Zarówno w nauce, jak i w praktyce orzeczniczej podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowole, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny, tj. po pierwsze - opierać się należy na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa, po drugie - ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, po trzecie - organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących dokumentów urzędowych, które mają szczególną moc dowodową. Organ odwoławczy, pomimo obowiązku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, dowolnie ustalił stan faktyczny w sprawie, czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji organ błędnie odmówił zastosowania w sprawie art. 29 a ustawy o VAT, a przyjął jako bezsporne zastosowanie art. 89a tej ustawy, przy czym zaniechał analizy aktualnego i przeważającego dorobku orzeczniczego sądów krajowych jak i TSUE (wyrok z 2 lipca 2015 r. w sprawie C-209/14), wypracowanego na tle przepisów, będących przedmiotem niniejszej sprawy, czym dopuścił się zarzuconego naruszenia, mającego także istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 Ordynacji podatkowej (pkt 2f skargi) oraz naruszenia art. 89a (pkt 1b skargi). Dyrektor IS wprawdzie ostatecznie wykluczył możliwość zastosowania przepisów ustawy o VAT dotyczących rozliczenia tego podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (tzw. ulgi na złe długi) jednak tylko dlatego, że wobec dłużnika strony spółki A. została ogłoszona upadłość (art. art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. B ustawy o VAT).

W związku z powyższymi uchybieniami należało uznać także za zasadny zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli dwuinstancyjnej, w postaci niedostatecznego rozpoznania stanu faktycznego i niedostateczną ocenę prawną podniesionego przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369), orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.

Organ ponownie rozpoznający sprawę uwzględni powyżej przedstawioną przez Sąd ocenę prawną o ile regulacja prawna dotycząca umowy leasingu w prawie austriackim jest zbieżna z rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w prawie polskim. W pierwszej kolejności zatem organ ustali treść prawa austriackiego w zakresie umowy leasingu i ustali czy rozwiązania prawne w zakresie umowy leasingu finansowego przyjęte w prawie austriackim pokrywają się z rozwiązaniami przyjętymi na gruncie prawa polskiego. Jak wskazano powyżej – założenia regulacji art. 709(15) k.c. generalnie odpowiadają zapisom umownym, w tym w Obowiązujących Warunkach Umowy Leasingu Finansowego, zawartej przez skarżącą z A. Organ weryfikując prawidłowość dokonanej korekty uwzględni także wszystkie kwoty jakie wpłynęły do majątku skarżącej, po rozwiązaniu umowy leasingu, mające związek z przedmiotową umową leasingu, uwzględniając przy tym na uwadze stanowisko wyrażone w powołanym w sprawie wyroku NSA z 28 września 2017 r. Jak bowiem wyjaśniono, pomimo odszkodowawczego – w sensie cywilistycznym – charakteru zapłaty rat, których terminy wymagalności przypadły po rozwiązaniu umowy, na gruncie VAT stanowią one zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów (leasingodawca) otrzymał lub ma otrzyma z tytułu sprzedaży od leasingobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie organ, w szczególności ustali, zwracając się w pierwszej kolejności do syndyka masy upadłości, czy w toku postępowania upadłościowego A. doszło do zaspokojenia z majątku upadłej spółki wierzytelności strony z tytułu z tytułu rozwiązania umowy leasingu. Wierzytelności skarżącej bowiem z tego tytułu zostały uznane na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

Organ przy weryfikacji prawidłowości dokonanej korekty przez skarżącą powinien zwrócić się o rzetelne dane w powyższym zakresie przede wszystkim do syndyka masy upadłości. Z obowiązku dowodzenia w przedmiocie wykazania prawidłowości (zakresu i rozmiaru) dokonywanej, w szczególności co do wartości zwróconego po rozwiązaniu umowy przedmiotu leasingu, nie jest zwolniona także sama strona, jako że to ona domaga się umożliwienia dokonania zmiany podstawy opodatkowania. Organ natomiast musi dysponować rzetelnymi dowodami, które umożliwią weryfikację dokonanej korekty.

Organ będzie miał także na uwadze, w zależności od przebiegu postępowania upadłościowego A., stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 23 listopada 2017 r. w sprawie C-246/16, Di Maura, dotyczącego artykuł 11 część C ust. 1 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie nie może uzależniać obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od bezskuteczności postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy takie postępowanie może trwać ponad dziesięć lat.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit.a) w związku z §2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2017 r., poz.1797) w wysokości obejmującej wpis sądowy 2924 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 10.800 zł.