Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 933/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010r. sprawy ze skargi B. C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego B. C. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2009 r. do Izby Skarbowej w [...], Biura Krajowej Informacji Podatkowej w [...] wpłynął wniosek B. C., uzupełniony następnie w dniu [...] sierpnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie braku obowiązku opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowych.

W przedmiotowym wniosku strona przedstawiła następujący stan faktyczny:

W 1990 r. wnioskodawca otrzymał w darowiźnie od rodziców gospodarstwo rolne,

w skład którego wchodziły dwie działki o łącznej powierzchni 2,6922 ha, w tym jedną

w części zabudowaną budynkami. Grunty te stanowiły majątek osobisty służący potrzebom prywatnym wnioskodawcy i nie były związane z prowadzoną od 1989 r. działalnością gospodarczą, nie były również przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy. Od 1994 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, której przedmiotem jest produkcja i handel hurtowy i detaliczny biżuterią. Wnioskodawca podał, że nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W 1993 r. strona wydzieliła geodezyjnie oraz sprzedała część jednej działki wraz z posadowionymi na niej budynkami. Zgodnie ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego dokonanego w 1998 r., na posiadanym przez wnioskodawcę gruncie przewiduje się zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i wielorodzinną oraz komercyjną. W 2004 r. decyzją Prezydenta Miasta posiadane nieruchomości gruntowe zostały podzielone

w związku z przejęciem z mocy prawa części gruntów przez Gminę Miasta pod budowę nowych dróg. W związku z nowym podziałem geodezyjnym, z posiadanych przez stronę dwóch działek powstały cztery. W 2005 r. na podstawie porozumienia z Gminą Miasta, wnioskodawca dokonał sprzedaży części dwóch z czterech działek gruntowych, które zostały przez Gminę Miasta przeznaczone na cele komunalne tj. poszerzenie istniejących dróg. Obecnie, w 2009 r., Gmina Miasta zamierza dokonać zamiany jednej z części czterech działek na inną działkę położoną w jej sąsiedztwie. Zamiana polegać będzie na tym, iż z jednej z istniejących obecnie działek gruntowych zostanie wydzielona część gruntu, który stanie się własnością Gminy Miasta, natomiast pozostała część działki wnioskodawcy zostanie połączona z sąsiednią działką należącą do Gminy Miasta, która zostanie nabyta poprzez tą zamianę.

Wnioskodawca wskazał, iż od dnia otrzymania nieruchomości w darowiźnie do chwili obecnej wszystkie posiadane grunty figurują w ewidencji gruntów jako grunty rolne. Koncepcja podziału i zagospodarowania zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewiduje utworzenie kilkudziesięciu działek budowlanych z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, wielorodzinne i działalność komercyjną. Strona podkreśliła, iż dotychczasowe podziały działek jak i sposób zagospodarowania wynikają z inicjatywy Urzędu Miasta.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku strona wskazała, iż posiadane grunty nie były wykorzystywane w działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także nie były wykorzystywane do świadczenia usług rolniczych. W okresie od 1990 r. do 1993 r. (sprzedaż budynków) były wykorzystywane do uprawy warzyw i owoców na potrzeby własne i rodziny. Po 1993 r., jak i obecnie przedmiotowe grunty nie były i nie są użytkowane w żaden sposób i w dalszym ciągu stanowią prywatny majątek wnioskodawcy. Strona podała, że nie zamierza dokonywać żadnych czynności zmierzających do przygotowania gruntu do sprzedaży (np. uzbrojenie terenu), ale dopuszcza możliwość podziału geodezyjnego na działki budowlane zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego. Grunty nie będą oferowane do sprzedaży na rynku nieruchomości w sposób aktywny, a ich sprzedaży wnioskodawca będzie dokonywał tylko osobom, które wystąpią z ofertą kupna posiadanych nieruchomości, tak jak np. Gmina Miasta lub w przypadku zaistnienia potrzeby, wnioskodawca podejmie działania informacyjne w celu sprzedaży posiadanych gruntów, tj. poprzez prasę, Internet, agencje nieruchomości, wystawienie tablic informacyjnych o możliwości sprzedaży na terenie posiadanych nieruchomości.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania: czy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaż nieruchomości gruntowych tj. czterech posiadanych działek, w szczególności sprzedaż w drodze zamiany części nieruchomości na rzecz Gminy Miasta oraz czy po dokonaniu podziału nieruchomości zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, sprzedaż działek budowlanych będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wraz z nową działką uzyskaną po przekształceniu jednej w drodze zamiany z Gminą Miasta?

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż działek obecnie znajdujących się w jego posiadaniu, w tym w drodze zamiany z Gminą Miasta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również w przypadku dokonania przewidzianego w planie zagospodarowania przestrzennego podziału i przekształcenia posiadanych nieruchomości na działki budowlane, ich sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż darowizna otrzymana kilkanaście lat temu nie może być traktowana jako działalność gospodarcza. Grunty nie były i nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a ich nabycie nie nastąpiło w celu dalszej odsprzedaży. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał definicję podatnika oraz działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Z przepisów tych organ wywiódł, że dla celów podatku od towarów i usług nie jest konieczne, aby działalność gospodarcza była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Zdaniem organu, decydujące znaczenie ma częstotliwość dokonywania czynności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny, organ stwierdził, że zamierzona dostawa posiadanych działek, dokonana zarówno przed,

jak i po podziale, który zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przewiduje kilkadziesiąt działek budowlanych, realizowana będzie z zamiarem ich powtarzania. Podjęte działania zmierzają do nadania tym czynnościom zorganizowanego charakteru. Planowane wielokrotne dostawy organ uznał za wykonywane w sposób częstotliwy. Zaznaczył przy tym, że o kwestii częstotliwości wykonywanej czynności nie decyduje czasookres jej wykonywania (tydzień, miesiąc, rok), ani też ilość dokonanych transakcji, tylko fakt powtarzalności określonej czynności. Przez częstotliwość organ rozumie częste występowanie, powtarzanie się jakiejś czynności wielokrotnie (więcej niż jednorazowo).

Reasumując organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż dostawa przedmiotowych działek, będzie miała charakter powtarzalny, warunek częstotliwości zostanie wypełniony. W konsekwencji, planowaną przez stronę dostawę działek przeznaczonych pod zabudowę organ uznał za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa ta, zdaniem organu, będzie czynnością podlegającą regulacjom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług i jako taka, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową, gdyż na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 9 wymienionej ustawy, w odniesieniu do gruntów, zwolniona jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Zdaniem organu, na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołany przez wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, bowiem stanowi on rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Organ zaznaczył,

że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w swoim rozdziale

III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, organ zaznaczając, iż nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, zauważył, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostają wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zdaniem organu, trudno jest określić w jakim stopniu sprawa będąca przedmiotem autonomicznego rozstrzygnięcia sądu, które wnioskodawca powołał, może odzwierciedlać sytuację przedstawioną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Pismem z dnia [...] września 2009 r. B. C. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie strony, dokonana przez organ wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ocena stanu faktycznego przedstawionego we wniosku narusza prawo. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT, w szczególności stwierdzając, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. W konsekwencji,

w niniejszej sprawie należy uznać, że wykonywanie czynności (w tym przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowych) wielokrotnie, czy też jednorazowo, jednakże

w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy,

nie przesądza automatycznie, że z tego tylko tytułu strona staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności wnioskodawca występował w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. W ocenie strony, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek do uznania jej działalności za działalność handlowca,

w konsekwencji czego, nie ma podstaw do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży posiadanych działek.

W odpowiedzi na wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa z dnia

[...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na interpretację indywidualną Ministra Finansów B. C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym podatnik

z tytułu planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowych będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym, powyższe czynności będą opodatkowane tym podatkiem; naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wybiórcze uwzględnienie przez organ stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; oraz naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie przedstawionego przez stronę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W uzasadnieniu strona powołując się na wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 stwierdziła, że wykonywanie danej czynności, w tym przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowych, wielokrotnie czy jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy (powtarzalny), nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. W ocenie skarżącego, przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Skarżący podniósł, że nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza, zdaniem strony, dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności.

Nie jest działalnością handlową natomiast sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz w celach osobistych.

W ocenie skarżącego, zbycie nawet kilku działek gruntowych, powstałych po podziale gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za handlową

i w konsekwencji brak konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży posiadanych nieruchomości gruntowych. Skarżący, zamierza bowiem sprzedawać nieruchomości gruntowe z majątku osobistego, które nabył przed kilkunastoma laty w formie darowizny od rodziców do celów prywatnych, bez zamiaru ich dalszej odsprzedaży. Zwrócił uwagę, że przedmiotowe grunty nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ani działalności rolniczej,

a w okresie kilku lat były wykorzystywane do uprawy warzyw i owoców na potrzeby własne i rodziny. Skarżący wskazał również, że to z inicjatywy Gminy Miasta [...] ma dojść do zbycia w drodze zamiany części posiadanych nieruchomości, jak również,

że dotychczasowy podział działek oraz sposób ich zagospodarowania (zmiana planu zagospodarowania przestrzennego przewidującego utworzenie kilkudziesięciu działek budowlanych) nie następowały z inicjatywy skarżącego.

Ponadto, strona wskazała, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące interpretacji prawa podatkowego nakładają na podmiot obowiązek wyczerpującego przedstawienia we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Pominięcie przez organ, wskazanych wyżej istotnych okoliczności stanu faktycznego, narusza podstawowe przepisy prawa procesowego tj. zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji strona zarzuciła, iż organ nie wziął pod uwagę przytoczonej we wniosku, wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. W ocenie strony, organy podatkowe nie powinny ignorować dominującego dorobku orzecznictwa dotyczącego wykładni konkretnego przepisu prawa, w szczególności w przypadku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto skarżący wskazał,

iż w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1193/08 Sąd stwierdził, że obowiązujący od dnia 01 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w konkretnej sprawie,

w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa narusza wyrażoną w treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchybieniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając

w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, w związku z tym podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) o podatku od towarów i usług należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego nabytych w drodze darowizny do majątku osobistego.

Organ stoi na stanowisku , iż z uwagi na fakt, że dostawa spornych działek będzie miała charakter powtarzalny warunek częstotliwości zostanie spełniony w efekcie planowaną przez wnioskodawcę dostawę działek przeznaczonych pod zabudowę należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącego wykonywanie danej czynności w tym przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowych wielokrotnie czy jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie , że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na tle powołanego powyżej stanu prawnego zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007r. Sygn. akt I FPS 3/07 wydany w składzie siedmiu sędziów, w którym Sąd postawił tezę, że przepisy

art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz

z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Różnica pomiędzy regulacją unijną

a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie

z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców,

w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak. Nie mniej Sąd wskazał, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie".

Oznacza to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użyty w treści art. 15

ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności

w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania - lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku

z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka przewidziana jednak została w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie zamykając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych. . Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT.

Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Sąd zaznaczył, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany

w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, poglądy powyższe w pełni podziela, tak jak

i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania.

W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte

w powołanym wyroku NSA, stanowisko Skarżącego w przedmiocie braku obowiązku podatkowego w sytuacji dostawy gruntów stanowiących majątek osobisty strony, Sąd uznał za prawidłowe. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1

i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd uznał także, iż doszło do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w swojej analizie przez Ministra Finansów orzecznictwa sądowego. Minister w tym zakresie wydając interpretację stwierdził jedynie, że powołany przez Spółkę wyrok dotyczy konkretnego przypadku i nie może mieć zastosowania w okolicznościach przedstawionych przez skarżącego. Nie wskazał przy tym, z czego wywodzi, że te okoliczności były na tyle różne, że nie miały nic wspólnego z powołanym wyrokiem. Sąd w tut. składzie podziela pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009r., sygn. akt

III SA/Wa 3373/08, zgodnie z którym choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując

w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e

§ 1 Ordynacji. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych,

co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa

w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza

w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

W przypadku zatem interpretacji indywidualnych organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący

o interpretację się powołał.

Reasumując, w ocenie Sądu, obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie,

w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo-administracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Z tego względu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd zaskarżoną interpretację uchylił. Na podstawie art. 152 Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.