Postanowienie NSA, sygn. akt I GSK 350/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi kasacyjnej
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Odrzucono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 173, art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 175 par. 1, par. 2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Maria Jagielska Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 940/09 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług postanawia: 1. odrzucić skargę kasacyjną; 2. zwrócić J. T. wpis sądowy od skargi kasacyjnej w kwocie 100 (sto) zł. zdanie odrębne


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/GI 940/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę J. T. D. – P. d. R. A. E.–I., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Zgłoszeniem celnym z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...], działająca z upoważnienia skarżącej J. T. Agencja Celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, pochodzący z Białorusi, towar w postaci pokarmu dla ryb akwariowych: wodzień, ochotka – żywy.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał za nieprawidłowe wskazane zgłoszenie celne w części określającej kod towaru CN 0511 99 90 (kod Taric 0511 99 90 00), przyjmując jako prawidłowy kod CN towaru – 0106 90 00 (kod Taric 0106 90 00 00) obejmujący pozostałe zwierzęta żywe ze stawką celną 0 %, ustalił dla sprowadzonego towaru stawkę podatku od towarów i usług 22%, określił kwotę tego podatku – 286 zł oraz wezwał importera do zapłaty reszty należnego podatku w kwocie 247 zł.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że spór dotyczył nie rodzaju towaru, lecz jego klasyfikacji wg Taryfy celnej. Okoliczność, że larwy wykorzystywane są jako pokarm dla rybek akwariowych nie determinował klasyfikacji taryfowej towaru. Odnosząc się do zarzutu wadliwego zastosowania przepisów Taryfy Celnej zauważył, że Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego jedynie pomagają interpretować przepisy zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej, natomiast nie były podstawą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. Wyjaśnił, że kod 0511 obejmuje produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone, martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi. Tymczasem przedmiotem importu, jak ustalono, była ochotka żywa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał na regulacje prawne dotyczące powstania długu celnego i wymaganych należności, określonych na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny).

Za bezsprzeczne Sąd I instancji uznał, że dział 1 Taryfy obejmuje zwierzęta żywe, o czym przesądza uwaga 1 do tego działu, a wyłączenie zwierząt żywych, których dział ten nie obejmuje, zostało zawarte w podpunktach do tej uwagi. Istotne było również, że o zaliczeniu zwierzęcia do tego działu nie decyduje jego przeznaczenie, ponieważ w uwagach ogólnych mowa jest, że dział ten obejmuje wszystkie stworzenia żywe do spożycia lub innych celów. Kryterium przypisania do działu 1 stanowił stan zwierzęcia (zwierzę żywe), nie zaś okoliczność czy nadaje się ono do spożycia. Sąd podkreślił, że dla zwierząt martwych właściwy jest dział 5, o czym stanowią nie tylko uwagi do tego działu, ale również do innych np. uwaga 1 c) do działu 3. Opis kodu 0511 jest jednoznaczny, obejmuje on produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi. Skoro wskazano tutaj wyraźnie na martwe zwierzęta, to tym samym wynikało z tego, że obejmuje on tylko te zwierzęta, które nie podlegają zaklasyfikowaniu do innych działów. Dodatkowo Sąd wskazał, że w kodzie 0106 w pozycji pozostałe wymienione zostały owady jako przykładowe zwierzęta. Mając na uwadze literalne brzmienie obu pozycji oraz to, że przedmiotem importu były żywe larwy ochotki, Sąd I instancji uznał, że organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru.

Ponadto Sąd I instancji powołując treść Reguły 1 ORINS wskazał, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, zatem dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Skargą kasacyjną pełnomocnik J. T. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), polegające na niewłaściwym zastosowaniu kodu 0106 90 00 (Taric 0106 90 00 00) Wspólnej Taryfy Celnej ustanowionej na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (EWG) nr 1214/07 z dnia 20 września 2007 r., zmieniającym załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz poprzez niezastosowanie właściwego kodu określonego w Dziale 3 Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), polegające na naruszeniu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję wydaną w oparciu o niewłaściwie i niekompletnie ustalony stan faktyczny, który został ustalony w oparciu o wiadomości specjalne uzyskane w inny sposób niż dowód z opinii biegłego, w wyniku postępowania w którym nie dopuszczono w sprawie jako dowodu wszystkiego co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, której rozstrzygnięcie oparto na materiale dowodowym, który nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, w szczególności w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku powtarza niekompletne ustalenia faktyczne organu administracji, który nie uwzględnił w postępowaniu i przy ustalaniu stanu faktycznego, że larwa ochotki jest owadem, który należy do bezkręgowców wodnych, a ponadto dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego pomimo wcześniejszej pisemnej interpretacji organu celnego, do której zastosował się podatnik, które to uchybienia bezpośrednio wpłynęły na uznanie za zgodną z prawem zaskarżonej decyzji.

Skarga kasacyjna nie zawiera wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia ani oznaczenia zakresu uchylenia lub zmiany, jak wymaga tego art. 176 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej odrzucenie bądź ewentualnie o oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Autor skargi kasacyjnej, nie dopełnił wymaganych prawem, a koniecznych warunków jej sporządzenia, zatem podlega ona odrzuceniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę podzielił stanowisko wyrażone we wcześniejszych postanowieniach tego Sądu, w sprawach ze skarg kasacyjnych J. T. o sygn. akt I GSK 405/09, I GSK 406/09, I GSK 407/09 z dnia 10 grudnia 2010 r. oraz I GSK 528/09, I GSK 250/10, I GSK 251/10 z dnia 15 grudnia 2010 r.

Z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zrealizowana została w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyrażona w art. 176 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) zasada dwuinstancyjności. Dzięki temu każda sprawa administracyjna może zostać rozpatrzona dwukrotnie: przez sąd administracyjny niższej (wojewódzki sąd administracyjny) i wyższej instancji (Naczelny Sąd Administracyjny). Podkreślenia wymaga, iż rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej wygląda inaczej przed każdym z tych sądów, bowiem sąd pierwszej instancji, pozostając w granicach danej sprawy, nie jest związany skargą tzn. zarzutami, wnioskami i powołaną przez wnoszącego ten środek zaskarżenia podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zaś Naczelny Sąd Administracyjny może kontrolować sprawę tylko w granicach zakreślonych przez kasację, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uruchamia złożona w przepisanym terminie skarga kasacyjna (ewentualnie zażalenie). Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 173 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym, który przysługuje od wyroku lub kończącego postępowanie postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Na co zwracają uwagę przedstawiciele doktryny, komentatorzy oraz co wielokrotnie podnoszone było w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym sformalizowanym (vide: H.Knysiak-Molczyk [w] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu administracyjnym, Komentarz, LexisNexis 2005, str. 555 oraz J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz [w] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H.Beck 2011, str. 598 pkt 1), co oznacza, że musi spełniać wszystkie określone dla niej w poszczególnych przepisach cyt. ustawy warunki. Poza wynikającym z art. 175 § 1 i § 2 p.p.s.a. przymusem sporządzenia skargi kasacyjnej przez pełnomocników profesjonalnych (adwokat, radca prawny, oraz w określonych przedmiotowo sprawach - doradca podatkowy i rzecznik patentowy), ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formułuje dla skargi kasacyjnej w art. 176 wymogi, które daje się ująć w dwie grupy, a więc te właściwe dla każdego pisma procesowego składanego przez stronę w postępowaniu sądowym oraz wymogi specyficzne i określające dane pismo procesowe jako skargę kasacyjną.

Wymagania skargi kasacyjnej jak każdego innego pisma procesowego sformułowane zostały przede wszystkim w art. 46 § 1 pkt 1 – 5 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu pismo sądowe, a więc również skarga kasacyjna, powinno zawierać: oznaczenie sądu, do którego wnoszone jest pismo, oznaczenie stron, ich pełnomocników i przedstawicieli ustawowych, oznaczenie rodzaju pisma, osnowę wniosku lub oświadczenia, podpis strony lub jej pełnomocnika czy przedstawiciela ustawowego oraz wyszczególnienie załączników. Dodatkowo § 2 powołanego artykułu, w przypadku pisma pierwszy raz kierowanego, stanowi o obowiązku oznaczenia miejsca zamieszkania/siedziby stron lub w razie braku siedziby czy miejsca zamieszkania - adresu do doręczeń. Wypada też przywołać przepis art. 215 § 1 p.p.s.a., który nakłada na podmiot wszczynający postępowanie sądowe w danej instancji obowiązek podania wartości przedmiotu zaskarżenia, jeżeli od tego zależy wysokość opłaty. Wszystkie wymienione wyżej warunki składają się na grupę warunków formalnych, których niezachowanie może zostać naprawione. Wadliwość skargi kasacyjnej w tym zakresie może zostać wyeliminowana na podstawie art. 49 § 1 w związku z art. 193 p.p.s.a., a dokonanie przez wnoszącego takie pismo koniecznych uzupełnień powoduje, iż skarga kasacyjna wywołuje skutki od dnia jej wniesienia (art. 49 § 3 p.p.s.a.).

Inaczej rzecz wygląda gdy braki dotyczą elementów szczególnych zastrzeżonych tylko dla skargi kasacyjnej tzw. elementów konstrukcyjnych czy inaczej mówiąc, materialnych. Komentatorzy zgodni są co do tego, iż w tej grupie warunków znajdują się m.in.: wskazanie zakresu zaskarżenia (w całości czy w części), przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, a także wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia ze wskazaniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (vide: B.Adamiak [w] B.Adamiak, J.Borkowski Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Wyd. Prawnicze LexisNexis, 2003, str. 467, B. Gruszczyński [w] B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wolters Kluwer Zakamycze wyd. II, str. 398 pkt 2, J.P.Tarno – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexiNexis wyd. 2, str. 381 pkt 4). Nie ma również w doktrynie sporu co do tego, iż niedochowanie wymagań materialnych nie podlega sanacji, a skarga kasacyjna musi zostać odrzucona na podstawie art. 178, art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 193 p.p.s.a. Co warto zauważyć, obarczona wadą materialną jest skarga kasacyjna nie zwierająca w ogóle wniosku, o którym mowa w art. 176 p.p.s.a, jak też zawierająca wniosek lecz sformułowany w sposób niejasny lub niezupełny. Jak stwierdził w postanowieniu z dnia 16 marca 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny - sygn. akt FSK 209/04 (publ. ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13) jak i w postanowieniu z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt I OSK 1376/08, brak w skardze jednoznacznego wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku, wymaganego przez art. 176 (...) powoduje, że skarga ta pozbawiona jednego ze swych elementów konstrukcyjnych, jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu. Powyższy pogląd w doktrynie został zaaprobowany (vide: H. Knysiak-Molczyk op.cit. str. 561, A.Skoczylas glosa, OSP 2004, nr 6, poz. 73, J.Drachal, A.Wiktorowska, R.Stankiewicz op. cit., str. 602 pkt 23).

Tak rygorystyczna wykładnia wiąże się z wynikającym z art. 183 § 1 p.p.s.a. związaniem sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, a granice te wyznaczają nie tylko sformułowane w ramach dopuszczalnych przepisem art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstaw zarzuty, lecz również postawione na tej podstawie żądanie i jego zakres. Należy zgodzić się z poglądem, iż "zawarcie w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia sądu pierwszej instancji z zaznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany pozwala na wyznaczenie granic, w których nastąpi rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny (H.Knysiak-Molczyk op. cit., str. 561, podobnie J.P.Tarno op cit., str. 384 pkt 9).

Na co wskazuje lektura skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, skarga ta nie zawiera wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia, ani oznaczenia zakresu uchylenia lub zmiany, jak wymaga tego art. 176 p.p.s.a. Z tego względu na podstawie art. 178, art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 193 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O zwrocie wpisu sądowego od skargi kasacyjnej orzeczono na zasadzie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

zdanie odrębne


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne

Nie podzielam stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w uzasadnieniu do postanowienia z dnia 31 maja 2011 r. o sygnaturze I GSK 350/10, że skarga kasacyjna podlega odrzuceniu z powodu braku spełnienia jej wymogów formalnych. Chodzi o brak wniosku strony w zakresie uchylenia lub zmiany orzeczenia, a więc braku, o którym mowa w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Uważam, że nie jest to brak, który obliguje do odrzucenia skargi kasacyjnej.

W mojej ocenie skarga kasacyjna powinna być merytorycznie rozpoznana.

Nie ulega wątpliwości, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym. Należy wyróżnić dwie kategorie wymagań skargi kasacyjnej. Wymagania ogólne przewidziane dla wszystkich pism procesowych (art. 176 i 193 w związku z art. 46 i 47 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oraz wymagania szczegółowe, dotyczące wyłącznie skargi kasacyjnej. Oznacza to, że najistotniejszym wymaganiem formalnym skargi kasacyjnej zgodnie z art. 176 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest wskazanie podstaw i wniosków zaskarżenia. Te elementy w zasadniczy sposób wyznaczają granice zaskarżenia. O ile wskazanie podstaw nie budzi wątpliwości, to wskazanie wniosków tak.

W mojej ocenie pojęcie wniosku "o uchylenie lub zmianę orzeczenia" nie obejmuje obligatoryjnego zawarcia tego sformułowania, o ile prowadziłoby do nierozpoznania merytorycznego skargi kasacyjnej. Byłoby to zbyt formalistyczne z uwagi tylko na przejrzystość pisma zawierającego ten środek.

W pierwszej kolejności należy podjąć ocenę, czy z tego tylko powodu skarga kasacyjna nie nadaje się do rozpoznania merytorycznego. O ile wskazane są jasno podstawy zaskarżenia, zakres zaskarżenia a argumentacja uzasadnienia zakreśla ramy wniosków, to niewątpliwie skarga kasacyjna nadaje się do merytorycznej oceny. Należy podkreślić, że dla zachowania ustawowych wymagań skargi kasacyjnej nie ma znaczenia, w którym miejscu pisma procesowego zostały zamieszczone jej poszczególne elementy, o ile analiza całości skargi kasacyjnej wyraźnie wskazuje na zakres wniosku.

W przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazał, który wyrok i w jakiej części zaskarża, wymienił także przepisy, w jakiej je części zaskarża a uzasadnienie wskazuje na zakres wniosków w powiązaniu z wyszczególnionymi, naruszonymi przepisami. Przedmiotem zaskarżenia jest klasyfikacja taryfowa. Klasyfikacja ta (jej ocena) przesądza o dalszych konsekwencjach wydanego aktu. A więc o wysokości należności celno-podatkowych. W sytuacji uwzględnienia tej klasyfikacji, elementy celno-podatkowe ulegają w całości zmianom. Oznacza to, że na tym etapie domaganie się wniosku skargi kasacyjnej z uwagi tylko na wymogi przejrzystości pisma, prowadzi do zbyt formalistycznej oceny. Skutkiem tego jest odrzucenie skargi, czyli brak merytorycznej oceny jako nienadającej się do rozpoznania. Skutek taki jest bardzo dolegliwy dla strony i prowadzi do zbyt daleko idących niekorzystnych konsekwencji dla strony. Wykładnia przepisu w kontekście omawianego stanu faktycznego, nie daje podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tak drastycznych wymagań formalnych.

Z przyczyn powyższych złożyłam zdanie odrębne.