Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3209/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 71 ust. 1, art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi G.G. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 22 [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za grudzień 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. ["DIC"] z [...] sierpnia 2016 r., nr. [...], utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. ["NUC"] z [...] maja 2016 r., nr. [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za grudzień 2010 r.

2. W dniu 10 stycznia 2011 r. do Urzędu Celnego [...] w W. wpłynęła deklaracja dla podatku od gier [...] wraz z załącznikiem [...] sporządzona przez G. sp. z o.o. [obecnie: G. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. przy ul. W. [...], dalej: "Podatnik" bądź "Skarżąca"], z wykazanym podatkiem od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. w wysokości 480 000,00 zł.

W dniu 30 grudnia 2015 r. do NUC wpłynął wniosek Podatnika w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r.

Stosownie do brzmienia art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej "o.p."] wraz z wnioskiem Podatnik złożył korektę złożonej uprzednio deklaracji dla podatku od gier [...] i załącznik [...] za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r., gdzie wskazał podatek do zapłaty w wysokości 0,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Podatnik wskazał, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych [Dz. U. z 2016 r. poz. 471, z późn. zm., dalej "u.g.h."] nie może stanowić podstawy nałożenia obowiązku podatkowego na jednostkę, wobec swojej bezskuteczności w krajowym porządku prawnym, powołując się w tym zakresie na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni.

Według Podatnika przepisy u.g.h. nie były notyfikowane Komisji Europejskiej, wobec czego należało stwierdzić także o bezskuteczności przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. Zdaniem Podatnika bezskuteczność tego przepisu oznacza, że nie można egzekwować i stosować ww. przepisu w obrocie prawnym, zwłaszcza wobec podmiotów indywidualnych. W myśl dyrektywy 98/34/WE organy administracji publicznej powinny zaniechać stosowania wewnętrznych "przepisów technicznych", które nie zostały objęte procedurą notyfikacji.

3. NUC, nie podzielając stanowiska Podatnika, decyzją nr [...] z [...] maja 2016 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych w okresie rozliczeniowym grudzień 2010 r.

Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że zadeklarowana w [...] za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r., złożona w dniu [...] stycznia 2011 r. kwota podatku z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych w wysokości 480 000,00 zł jest prawnie należna.

4. Pismem z 9 czerwca 2016 r. Podatnik złożył odwołanie od decyzji NUC.

5. DIC w wyniku rozpatrzenia ww. odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUC.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier z tytułu prowadzenia przez Skarżącą działalności w zakresie gier na automatach twierdząc, że w sprawie nie można uznać uiszczonego przez Podatnika podatku za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. z uwagi na brak podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych.

DIC wskazał, że Podatnik upatruje w braku obowiązywania w krajowym porządku prawnym ustawy o grach hazardowych możliwości uwolnienia się [poprzez żądanie stwierdzenia nadpłaty] od obowiązku uiszczenia podatku od gier, uznając to stanowisko Podatnika za błędne i nieuzasadnione.

W ocenie DIC, zarzuty zawarte w odwołaniu nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa i są one bezzasadne.

DIC wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 11 marca 2015 r. o sygn. akt P 4/14 wyjaśnił: w myśl art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej [Dz. U. z 2009 r. Nr 203 poz. 1569, zwany dalej "TFUE"] kompetencje TSUE w zakresie orzekania w trybie prejudycjalnym sprowadzają się do wykładni traktatów oraz ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne UE. Zdaniem organu, z art. 267 TFUE wynika dość jasny podział kompetencji – TSUE dokonuje wykładni przepisów unijnych, wiążącej sąd krajowy w sprawie, w związku z którą wniósł pytanie prejudycjalne; sąd krajowy z kolei dokonuje wykładni prawa krajowego, a następnie w drodze subsumcji stosuje prawo unijne do określonego stanu faktycznego. Oznacza to – zdaniem organu – że sądy krajowe nie są właściwe do dokonywania interpretacji budzących wątpliwości przepisów unijnych, a TSUE nie jest uprawniony ani do stosowania prawa unijnego do konkretnej sprawy, ani też wyjaśniania stanu faktycznego, będącego przedmiotem rozpoznania sądu krajowego. Przyjmuje się natomiast, że TSUE może, dokonując wykładni prawa unijnego, wyposażyć sąd krajowy w stosowne dyrektywy interpretacyjne wiążące się z prawem unijnym, które mogą być użyteczne w danej sprawie, zawisłej przed sądem pytającym. TSUE nie ma jednak z całą pewnością kompetencji do dokonywania wykładni, tym bardziej wiążącej, prawa krajowego ani też orzekania o jego obowiązywaniu. Wykładnia przepisów krajowych należy bowiem do sądów krajowych.

W ocenie organu, orzeczenie TSUE w kwestii wykładni lub ważności prawa unijnego jest wiążące z chwilą ogłoszenia dla sądu państwa członkowskiego, który wniósł pytanie prejudycjalne. Oznacza to, że sąd krajowy jest zobowiązany w danej sprawie zastosować przepisy unijne w znaczeniu ustalonym w orzeczeniu TSUE. Z reguły sąd krajowy bierze także pod uwagę sformułowane przez TSUE wskazówki interpretacyjne wiążące się z prawem unijnym. Orzeczenie TSUE wydane w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne nie ma skuteczności erga omnes, nie jest wprost wiążące dla innych sądów krajowych czy też innych organów publicznych.

Organ zwrócił uwagę, że z uwagi na powyższe Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że wyrok TSUE w sprawie Fortuna i in. był bez wątpienia wiążący dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wniósł pytanie prejudycjalne. Zakres związania powyższym wyrokiem TSUE ograniczał się jednak z natury rzeczy do wykładni prawa unijnego, a więc rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. W wyroku tym TSUE przyjął, dokonując de facto również interpretacji prawa krajowego, że przepisy tego rodzaju, jak przepisy ustawy o grach hazardowych, "które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry stanowią potencjalnie «przepisy techniczne»", w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. W sentencji powyższego wyroku TSUE stwierdził jednak jednoznacznie, że: "Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". To sąd krajowy – zdaniem organu – miał dopiero ustalić, czy potencjalnie techniczne przepisy rzeczywiście "wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu".

Zdaniem DIC, bezsporne jest, że projekt ustawy o grach hazardowych, w tym zawarte w nim kwestionowane w sprawie przepisy, nie został notyfikowany Komisji w trybie przewidzianym w dyrektywie 98/34/WE ani rozporządzeniu w sprawie notyfikacji; nie ma jednak pewności, że taki obowiązek obciążał rząd w odniesieniu do projektowanej ustawy, nie sposób bowiem jednoznacznie ustalić, czy zawarte w niej przepisy miały rzeczywiście charakter techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i rozporządzenia w sprawie notyfikacji. Jest bowiem oczywiste, że o ewentualnym naruszeniu procedury notyfikacji może być mowa dopiero wtedy, gdy dojdzie to stwierdzenia, że mamy do czynienia z przepisami technicznymi. Nie ulega wątpliwości, że notyfikacji, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE i implementującym ją rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, podlegają wyłącznie przepisy techniczne. Ocena dochowania procedury notyfikacyjnej wchodzi w grę dopiero w momencie stwierdzenia, że mamy do czynienia z przepisem czy też przepisami technicznymi.

DIC podkreślił, że wykładnia art. 1 pkt 3, pkt 4, pkt 11 i innych oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego przedmiot nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis - wspieranie swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego [punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE]. Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii: 1) specyfikacji technicznych [art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE]; 2) innych wymagań [art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE]; 3) zasad dotyczących usług [art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE].

DIC wskazał, że analizowany przepis u.g.h. nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii, zaś art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, rzecz w tym, że usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE – nie jest świadczona na odległość ani drogą elektroniczną.

DIC skonstatował jednak że przesądzenie, że art. 139 u.g.h. nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji wynikającym z Dyrektywy, nie zwalnia z konieczności zbadania, czy dopuszczalność stosowania tego przepisu nie będzie wyłączona ze względu na sprzeczność z zasadami ogólnymi prawa unijnego. Tego rodzaju zarzut został podniesiony w odwołaniu, w którym zarzucono naruszenie swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług. Wprowadzenie wyższego opodatkowania działalności w zakresie organizacji gier losowych na automatach może mieć negatywny wpływ na obrót tymi produktami, a w konsekwencji może stanowić ograniczenie swobody przepływu towarów. Organ wskazał na szeroki zakres autonomii w zakresie ograniczania możliwości organizacji gier hazardowych przez państwa członkowskie, biorąc pod uwagę specyfikę tego rodzaju działalności. DIC zauważył, że art. 139 u.g.h. nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a ograniczanie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego.

W ocenie DIC nie można także kwestionowanych przez Podatnika przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego [art. 49 i art. 56 TWE], czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TWE. W takiej sytuacji niecelowe jest również, prowadzenie rozważań, czy wprowadzone podważanymi przez Podatnika przepisami, takimi jak. zakazy czy ograniczenia, można byłoby osiągnąć przy pomocy mniej restrykcyjnych środków, o czym stanowi art. 36 TWE. TSUE w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach [kasynach], jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności bądź służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tak też stanowi § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego.

DIC zauważył, że powoływane przez Podatnika zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego a ustanowione ograniczenia i zakazy dotyczące prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają Konstytucji. W sytuacji zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie.

Ponadto DIC stwierdził, że pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych [Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm. – zwanej dalej: u.g.z.w.] zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych.

6. Pismem z 13 września 2016 r., Skarżąca zaskarżyła decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56. art. 62 praw uregulowanych w TFUE w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania oraz z zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, poprzez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nim art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych;

art. 2, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez zastosowanie niezgodnego z tymi przepisami art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych;

art. 1 pkt 1, 3, 4 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, poprzez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie ma mocy wiążącej;

§ 1 ust 3-5, § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych [Dz. U. Nr 239 poz. 2039] - poprzez błędną wykładnię, to jest uznanie, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych pomimo braku jej notyfikacji Komisji Europejskiej i bezzasadnym uznaniu, że obowiązuje ona w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych;

art. 139 ust. 1 u.g.h., przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wobec zaniechania obowiązku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, przepis ten nie znajduje zastosowania wobec Skarżącej;

art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier;

fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w TFUE oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że u.g.h. - nie zawiera przepisów technicznych, a zatem nie wymagała procedury notyfikacji, o której mowa w Dyrektywie nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informatycznego, a w szczególności, że przepisem technicznym nie jest przepis stanowiący o podwyższeniu podatku od gier z kwoty 180 euro do 2 000 zł miesięcznie [art. 139 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h.].

7. W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem [art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. z 2016 r. poz. 1066]. Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego jedynie taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, 1370 ze zm.], dalej: "p.p.s.a.".

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Odnosząc się do podniesionego w skardze problemu dotyczącego niedopełnienia obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych [art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy 98/34/WE], Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia art. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 11 oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE i art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego [punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE]. Ponadto, w sprawie braku notyfikacji przez Polskę projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o. i Forta sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni [C-213/11; C-214/11 i C-217/11] orzekł, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że "przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie «przepisy techniczne» w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Z kolei co do skutków braku notyfikacji projektu tych przepisów dla krajowego porządku prawnego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 marca 2015 r., P 4/14 [publ. OTK-A 2015/3/30, Dz. U. z 2015, poz. 369]. Wypowiadając się co do oceny zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji RP z perspektywy dochowania konstytucyjnego trybu ustawodawczego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że żaden z przepisów Konstytucji RP nie normuje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest przede wszystkim unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag "tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych" – art. 8 ust. 2 Dyrektywy 98/34/WE. Notyfikacja, jako unijna procedura swoistej "uprzedniej kontroli", w której dochodzi do opiniowania i zgłaszania uwag przez Komisję Europejską oraz inne państwa członkowskie dotyczących przepisów technicznych, mających stanowić dopiero projekt ustawy, nie ma zakotwiczenia w Konstytucji RP. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał także, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Swoistym podsumowaniem sądowych rozważań w tym zakresie jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., II GPS 1/16 [dostępna pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Dla rozstrzygnięcia występujących w sprawie kwestii spornych istotne znaczenie mają te rozważania, które dotyczą wskazania kryteriów, na podstawie których należy ocenić techniczny, a zatem wymagający notyfikacji, charakter poszczególnych przepisów. Jak podkreślono w akapicie drugim art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE prawodawca unijny wyjaśnił, że przepisy techniczne obejmują de facto:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne. Dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług. Specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Ponadto za istotną dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie należy uznać ocenę wyrażoną w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., II GPS 1/16 [uchwała dostępna pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl], że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście stanowiąc w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne, ustanowione zostały z uchybieniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej [wyrok w sprawie C-303/04; opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-336/14, pkt 60]. Podzielając argumentację podaną w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., II GPS 1/16 należy stwierdzić, że stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust. 1 u.g.h. według przyjętych w uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem. Zgodnie z tym przepisem podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną [zryczałtowaną] formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Wskazywany art. 139 ust. 1 u.g.h., wbrew wywodom w niej zawartych, ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad [art. 1 pkt 5], ani też "zakazów", a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Oceny tej nie zmienia to, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym samodzielnie, ale w ścisłym powiązaniu z przepisami technicznymi, którymi są przepisy przejściowe m.in. art. 129 ust. 3 u.g.h. wpływającymi na obrót w sposób bezpośredni. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 11 czerwca 2015 r., C-98/14 [publ. http://curia.europa.eu], stwierdził, że artykuł 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że krajowe przepisy ustawodawcze, które 5-krotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności, nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu tego przepisu.

W konsekwencji przepisy tego rodzaju nie podlegają obowiązkowi notyfikacji [por. pkt 100 uzasadnienia wyroku TSUE].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela w pełni pogląd, że art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. przed wejściem w życie przepisów ustawy o grach hazardowych. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej

i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 u.g.z.w. zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka z ostatnio obowiązującej na podstawie u.g.z.w. w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji [art.129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.]. Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów.

W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2010 r. obowiązują odmienne zasady opodatkowania [art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.]. Urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE [por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27]. Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Ponadto, ewentualne uznanie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawę o grach hazardowych to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, także nie dawałoby podstawy do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także takich przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych [art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE], to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego [por. wyrok TSUE z 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, publ. ZOTSiS z 2005/8-/I-7865]. Na tym tle za pozbawione uzasadnionych podstaw należy uznać zarzuty naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56 i art. 62 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej [publ. Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; zwany dalej: TFUE], przez ich niezastosowanie. W odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach dopuszczalna jest – jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2016 r., II FSK 2076/14 – daleko idąca swoboda reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Sąd krajowy ma dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie "usługa", jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE i rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do "usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi", to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej, a nie innej usłudze upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. Z powyższego wypływa wniosek, że nie można kwestionowanych przez Skarżącą przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego [art. 49 i art. 56 TFUE], czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że zmiana wysokości podatku stanowi skutek tożsamy z ustanowieniem zakazania użytkowania automatów do gier. Ponadto w uzasadnieniu rozstrzygnięcia TSUE wskazano, że art. 56 TFUE nie obejmuje środków, których jedynym skutkiem jest obłożenie świadczenia usług dodatkowymi kosztami i które w jednakowy sposób odnoszą się do świadczenia usług zarówno między państwami członkowskimi, jak i wewnątrz jednego państwa członkowskiego. Samo nałożenie przez Polskę, która jest państwem członkowskim Unii Europejskiej, podwyższonego podatku nie spowodowało wstrzymania, czy istotnego ograniczenia w świadczeniu usług przez podatnika, a jedynie uczyniło je mniej zyskowne. Podkreślenia wymaga, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadził żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach. Przepis ten nie wprowadził ponadto żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości, czy świadczenie usług, jak również nie ograniczył możliwości korzystania z tego rodzaju usług przez obcokrajowców. Ograniczono jedynie, lecz w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika, niezależnie od jego przynależności narodowej, zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest w tym przypadku nadrzędnymi celami porządku publicznego i uznać należy za proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu. Środki o charakterze fiskalnym zmniejszające opłacalność tego rodzaju przedsięwzięć mają za zadanie chronić dobro ogólne i dotyczą w takim samym zakresie wszelkich podmiotów działających w danym państwie. Na te okoliczności wskazał także TSUE w powołanym wyroku C-98/14. Wskazano w nim mianowicie, że uregulowanie gier losowych stanowi część dziedziny, w której pomiędzy państwami członkowskimi istnieją znaczne rozbieżności dotyczące wartości moralnych, religijnych i kulturalnych. W braku uregulowań na szczeblu Unii, państwa członkowskie korzystają co do zasady ze swobody w ustalaniu celów ich polityki w dziedzinie gier losowych i szczegółowego określenia poziomu ochrony, do którego dążą [zob. pkt 56 wyroku TSUE]. Podkreślono także, że ochrona konsumentów przed uzależnieniem od gry i zapobieganie przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi, stanowią nadrzędne względy interesu ogólnego, które mogą uzasadnić ograniczenia działalności w zakresie gier losowych [zob. pkt 58 wyroku TSUE]. Do tych właśnie wartości i celów nawiązał krajowy ustawodawca. Z uzasadnienia projektu u.g.h. wynika, że jednym z powodów zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych była zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów, czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży [druk nr 248 Sejmu VI Kadencji]. Należy przy tym wskazać na odmienność sytuacji, w której TSUE wyraził swoje wątpliwości co do możliwości naruszenia art. 56 TFUE. W stanie faktycznym i prawnym sprawy C-98/14 pięciokrotnie podwyższono kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier, a ponadto ustanowiono podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności. Prócz tego wprowadzono szereg innych obowiązków o charakterze administracyjnym związanych z koniecznością spełnienia wymogów dotyczących połączenia automatów do gier z serwerem centralnym, do którego organy kontroli gier losowych miały uzyskać dostęp w czasie rzeczywistym. Tego zaś rodzaju środki, czy nawet porównywalne z nimi, nie zostały wprowadzone w Polsce do porządku prawnego począwszy od 2010 r.

Sądy administracyjne w dotychczasowym – ukształtowanym już orzecznictwie – jednolicie tego rodzaju argumentację podzielały [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 16 lutego 2012 r., II FSK 2491/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2266/11; 19 lutego 2013 r., II FSK 162/12; 8 maja 2013 r., II FSK 2633/11, II FSK 2754/11 i II FSK 77/12; 10 września 2013 r., II FSK 2265/11; 18 kwietnia 2013 r., II FSK 3080/12, II FSK 2511/12, II FSK 2514/12 i II FSK 2216/12; 26 kwietnia 2013 r., II FSK 994/12, II FSK 1028/12, II FSK 1031/12 i II FSK 2927/12; 25 września 2014 r., II FSK 380/12; 6 maja 2015 r., II FSK 992/13; 6 grudnia 2016 r., II FSK 2988/16 – dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Również skład orzekający w rozpoznawanej sprawie do tej argumentacji przyłącza się wyjaśniając ponownie, że art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach.

W konsekwencji, nie znalazły potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 1 pkt 1, 3, 4 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, poprzez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie ma mocy wiążącej, § 1 ust 3-5, § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych [Dz. U. Nr 239 poz. 2039] – poprzez błędną wykładnię, to jest uznanie, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych pomimo braku jej notyfikacji Komisji Europejskiej i bezzasadnym uznaniu, że obowiązuje ona w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych. Nie ma także racji Skarżąca stawiając zarzut naruszenia art. 139 ust. 1 u.g.h., przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wobec zaniechania obowiązku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, przepis ten nie znajduje zastosowania wobec Skarżącej, skoro – jak wykazano wyżej – przepis ten nie wymagał notyfikacji. W rezultacie za bezpodstawny uznano tez zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier, bowiem podatek w pierwotnej, wynikającej z odpowiedniej deklaracji wysokości jest podatkiem obliczonym prawidłowo i należnym. W sprawie nie zostały naruszone zasady prawa Unii Europejskiej, uregulowane w TFUE jak i przepisy Konstytucji, w tym art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP. Organy odmawiając nadpłaty trafnie uznały, że u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych, a zatem nie wymagała procedury notyfikacji, o której mowa w Dyrektywie nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informatycznego w tym, że przepisem technicznym nie jest przepis stanowiący o podwyższeniu podatku od gier z kwoty 180 euro do 2 000 zł miesięcznie [art. 139 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h.].

Rozpatrując postawione w sprawie zarzuty na uwagę zasługują także spostrzeżenia wyartykułowane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r., P 4/14, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wprowadzone ograniczenie wolności działalności w zakresie urządzania gier na wszelkich automatach wyłącznie w kasynach gier nie tylko służy zamierzonemu celowi, ale jest też niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił w tym względzie stanowiska sądu pytającego, jakoby istniejący wcześniej stan rzeczy nie wymagał zmiany, a wzmocnienie kontroli państwa w dziedzinie hazardu mogły zapewnić dotychczasowe procedury. Ponadto, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, przyjęte środki spełniają postulat adekwatności i nie są nadmiernie dolegliwe. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., służy szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego automatu do gier. Biorąc powyższe pod uwagę Trybunał uznał, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przechodzą pomyślnie test proporcjonalności, wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Przytoczone uwagi należy w pełni odnieść do regulacji art. 139 ust. 1 u.g.h. wprowadzającego podwyższoną stawkę zryczałtowanego opodatkowania. Stosowaniu tego przepisu nie stoją również na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 kwietnia 2001 r., U 7/00 [publ. OTK ZU z 2001 r., nr 3, poz. 56], musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP – w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej – aby były wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu.

W pełni należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 14 lipca 2016 r., II FSK 2076/14, że wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela [por. M. Korycka - Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego]. Wybrany środek [zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia] mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie zakazywały ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczały dostępność do niektórych z nich i umożliwiały państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie. Równocześnie pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Podkreślenia jednak wymaga okoliczność, że z przepisów prawa obowiązujących w dniu udzielenia zezwolenia nie wynikało, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie, nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej [horyzontu czasowego], wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć [w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego], 2) przedsięwzięcie to – ze swej natury – musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego zdarzenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów [por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 2009 r., SK 30/07, publ. OTK-A z 2009 r. Nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo]. W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku. Sąd orzekający w niniejszym składzie przedstawione powyżej poglądy w pełni podziela, a w konsekwencji uznaje za chybiony zarzut naruszenia art. 2, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3, Konstytucji RP przez zastosowanie niezgodnego z tymi przepisami art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podziela wyżej przedstawioną argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione; jak również za niezasadne uznał występowanie do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi w tym przedmiocie.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.