Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 2/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na interpretację indywidualną Wójta Gminy Tarnów Opolski z dnia 30 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Wójta Gminy Tarnów Opolski na rzecz A S.A. w [...] kwotę 457,00 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 30 października 2017 r. przez Wójta Gminy Tarnów Opolski (dalej też : "Wójt"), na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14b, art. 14 c oraz art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej w skrócie : [O.p.], na wniosek A S.A. w [...] (dalej też: "strona", "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") złożony w dniu 25 lipca 2017 r., a dotyczący podatku od nieruchomości w zakresie zwolnienia w podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej będącej własnością Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja [...]. W celu zagwarantowania sprawnego transportu wyprodukowanych towarów, Spółka przy [...] w [...] posiada bocznicę kolejową A S.A., położoną przy linii kolejowej nr [...][...]-[...], odgałęziającej się w stacji [...] na rozjeździe nr [...] w 30,535 km. Bocznicę kolejową tworzą linie kolejowe normalnotorowe o szerokości 1435 mm, które nie są wykorzystywane do przewozu osób. Na terenie Gminy Tarnów Opolski znajdują się następujące elementy wchodzące w skład bocznicy kolejowej: tor dojazdowy do [...], punkt zdawczo - odbiorczy oraz oświetlenie torów.

Licencjonowani przewoźnicy kolejowi wykonują ruch pociągów na bocznicy kolejowej pomiędzy stacją w [...] a punktem zdawczo - odbiorczym zlokalizowanym na bocznicy, pozostawiając oraz odbierając pociągi na/z punktu zdawczo-odbiorczego.

Wnioskodawczyni zawarła również z przewoźnikiem licencjonowanym umowę świadczenia usług w zakresie obsługi bocznicy oraz umowę dzierżawy infrastruktury kolejowej. Użytkownik bocznicy dokonuje odstawiania i podstawiania składów na tory zdawczo - odbiorcze bocznicy kolejowej. Przewoźnik obsługujący bocznicę kolejową Spółki posiada certyfikat bezpieczeństwa, wydany przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, potwierdzający zdolność bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych na bocznicy kolejowej Spółki przez jej użytkownika.

Dodatkowo w celu ustalenia zasad i organizacji bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego na bocznicy kolejowej opracowano Regulamin pracy bocznicy kolejowej A S.A. Wskazany regulamin został opracowany z Zarządcą Infrastruktury Kolejowej B S.A., za pośrednictwem którego bocznica kolejowa Spółki została połączona z siecią kolejową B S.A. Bocznica kolejowa jest położona na kilkunastu działkach ewidencyjnych, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako TK - tereny kolejowe. Działki te są w całości zajęte przez elementy infrastruktury kolejowej.

W odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z dnia 12 października 2017 r., Spółka dodatkowo oświadczyła, że przedmiotowa infrastruktura kolejowa stanowiąca własność Spółki jest/będzie w przyszłości wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb Spółki, innych niż przewóz osób.

W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy grunty, budynki i budowle wchodzące w skład bocznicy kolejowej A S.A., która stanowi infrastrukturę kolejową oraz udostępniana jest licencjonowanym przewoźnikom kolejowym podlegają od 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716) - dalej jako: [u.p.o.l.]?.

2. Czy zwolnienie w podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obejmuje całe działki ewidencyjne, na których faktycznie znajdują się elementy infrastruktury kolejowej?.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka, uznała że od dnia 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. podlegać będą posiadane przez nią grunty, budynki i budowle wchodzące w skład bocznicy kolejowej A S.A., a przedmiotowemu zwolnieniu podlegają całe działki ewidencyjne, na których faktycznie znajdują się elementy infrastruktury kolejowej.

W ocenie Spółki, zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady równości i powszechności obowiązku podatkowego, a co za tym idzie powinny być interpretowane ściśle. Wskazano, iż z uwagi na fakt, że bocznicę kolejową Spółki tworzą linie kolejowe o standardowej szerokości torów 1435 mm, zwolnienie przedmiotowych obiektów z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art.7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. będzie możliwe po łącznym spełnieniu następujących przesłanek:

- grunty, budynki i budowle muszą stanowić elementy wchodzące w skład infrastruktury kolejowej zgodnie z ustawą z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 1727 ze zm.) – dalej też w skrócie : [u.t.k.],

- infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub służy do przewozu osób.

Wnioskodawczyni wskazała na nowe brzmienie art. 4 pkt 1 u.t.k., obowiązujące również od dnia 1 stycznia 2017 r., w którym wskazano, że "infrastruktura kolejowa" to elementy określone w załączniku nr 1 do ww. ustawy.

Zdaniem Spółki "bocznica kolejowa A S.A. z uwagi na połączenie z linią kolejową oraz sposób wykorzystywania stanowi bocznicę kolejową na gruncie u.t.k., a w konsekwencji, z uwagi na wprowadzone regulacje ustawą zmieniającą u.t.k., stanowią obecnie również infrastrukturę kolejową (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2016 r. bocznice kolejowe nie stanowiły infrastruktury kolejowej). Wobec powyższego, zdaniem Spółki została spełniona przesłanka dla objęcia bocznicy kolejowej zwolnieniem, o którym mowa w przepisie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l.

Ponadto, według strony pojęcie "udostępniania" powinno być interpretowane w odniesieniu do czynności faktycznej. Spółka wskazała, że "...obecne faktyczne udostępnianie infrastruktury poprzez umożliwienie innemu podmiotowi wjazdu/przejazdu przez bocznicę wypełnia warunki zwolnienia. W przypadku bocznicy A S.A. wszelkie ruchy pociągów oraz manewry dokonywane są przez licencjonowanych przewoźników kolejowych na rzecz wszystkich współużytkowników bocznicy zgodnie z art. 4 pkt 9 u.t.k., na podstawie licencji do wykonywania przewozów kolejowych lub świadczenia usługi trakcyjne ".

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 Spółka wskazała, że: "W obecnym stanie prawnym oprócz budowli objęte zwolnieniem z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. mogą zostać również budynki i grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej". Stwierdzono, że w odniesieniu do gruntów, które miałyby podlegać przedmiotowemu zwolnieniu ustawodawca nie odniósł się do sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków.

Wobec powyższego strona, w swej ocenie odniosła się do definicji infrastruktury kolejowej zawartej w u.t.k. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że z treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Zdaniem Spółki przez infrastrukturę kolejową "należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji".

W opinii Spółki, przedmiotowemu zwolnieniu będzie podlegać cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte.

Wskazaną na wstępie interpretacją Wójt Gminy Tarnów Opolski uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności organ wskazał na obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz przytoczył treść przepisów art. 3 ust. 3, art. 4 ust. 1c, art. 29 ust. 1, art. 36 pkt 2 u.t.k. mających odpowiednie zastosowanie w sprawie.

Organ interpretacyjny uznał, że wobec nawiązania w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. do przepisów u.t.k. zastosowanie znajdzie definicja wynikająca z art. 4 pkt 1 u.t.k., która odsyła do elementów wskazanych w załączniku nr 1 do ww. ustawy. Przytaczając treść ww. załącznika do u.t.k. organ wskazał na zamknięty charakter infrastruktury kolejowej, co oznacza, że przedmiot zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą stanowić jedynie te elementy aktywów, które zostały wprost wymienione w tym załączniku. Organ interpretacyjny uznał przy tym, że za element infrastruktury kolejowej uznaje się jedynie te składniki majątku, które tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej bądź też są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy lub ich utrzymania.

Następnie organ interpretacyjny wskazał na konieczność zweryfikowania kwestii udostępnienia tejże infrastruktury przewoźnikom kolejowym. Organ przytoczył brzmienie art. 29 ust. 1 u.t.k., który statuuje legalną definicję tego pojęcia.

W dalszej części Wójt stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie może mieć zastosowania do infrastruktury kolejowej, posiadanej przez Spółkę, stanowiącej w jego ocenie infrastrukturę prywatną. W tym względzie organ wskazał na ustawę z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1923), której celem było dostosowanie polskich przepisów do norm unijnych. Wyjaśniono, że dotychczasowa ogólna definicja "infrastruktury kolejowej" została zastąpiona zamkniętym katalogiem obiektów, które uznawane są za jej elementy. W związku z tym, po nowelizacji, warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest udostępnienie infrastruktury kolejowej przewoźnikowi. W ocenie organu szczególne znaczenie ma pojawienie się w ustawie nowych pojęć, jak: "infrastruktura prywatna" oraz " infrastruktura nieczynna".

Zdaniem Wójta, przepisy dotyczące udostępnienia infrastruktury kolejowej, nie mogą mieć zastosowania do infrastruktury prywatnej, przez co infrastruktura ta nie może być udostępniona przewoźnikowi kolejowemu. Powyższe oznacza, że infrastruktura ta nie będzie podlegała ww. zwolnieniu podatkowemu.

W dalszej kolejności organ wskazał na - jego zdaniem - jednolite orzecznictwo, ukształtowane w zakresie przedmiotowego zwolnienia. Przywołano m. in. treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 772/13, z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3053/13 oraz z dnia 1 września 2010 r. , sygn. akt II FSK 606/09 odnoszącego się do faktycznego charakteru przesłanki nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, związanej z udostępnianiem przez zarządcę infrastruktury kolejowej licencjowanemu przewoźnikowi. Odwołano się również do pojęć "publicznego transportu", przez który rozumieć należy obowiązek udostępnienia infrastruktury kolejowej przedsiębiorcy posiadającemu odpowiednie uprawnienia (licencję, a wcześniej koncesję), w celu wykonywania przez niego działalności gospodarczej, polegającej na odpłatnym przewożeniu osób lub rzeczy w zakresie działania jego przedsiębiorstwa.

Według Wójta ustawodawca przedmiotowym zwolnieniem obejmował i nadal obejmuje infrastrukturę kolejową wykorzystywaną wyłącznie na potrzeby transportu publicznego. Potwierdza to zarówno dotychczasowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., jak też orzecznictwo sądów, które wprost wskazują, że z przedmiotowego zwolnienia mogą korzystać podmioty, które były zobowiązane do udostępnienia ww. infrastruktury kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Wskazał, że na gruncie obecnej nowelizacji, pojęcie "zobowiązany do udostępnienia" ustawodawca zastąpił pojęciem "udostępnia", jak też wprowadził pojęcie "infrastruktury prywatnej". Zdaniem organu, przedstawione zmiany, nie rozszerzyły zakresu przedmiotowego zwolnienia tj. w żaden sposób wskazanym zwolnieniem nie objęto infrastruktury prywatnej.

W rezultacie organ nie podzielił stanowiska Spółki uznając, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. nie podlegają posiadane przez Spółkę budynki, budowle oraz grunty - rozumiane jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej - wchodzące w skład infrastruktury prywatnej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym.

W skardze na interpretację indywidualną skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. wskazano na błąd wykładni tego przepisu, poprzez uznanie, że zwolnienie, o którym mowa w powołanym przepisie w 2017 r. nie może mieć zastosowania do infrastruktury kolejowej posiadanej przez Spółkę jako infrastruktury prywatnej, o której mowa w art. 4 ust. 1c u.t.k.

Uzasadniając zarzuty skargi, pełnomocnik strony ponowił w całości uprzednio już przedstawioną we wniosku argumentację prawną. Zwrócono uwagę, iż w związku z nowelizacją ustawy o transporcie kolejowym (rozszerzenie elementów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej), oraz zmianą brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zachodzi konieczność ustalenia zakresu zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej, z uwzględnieniem zmian przesłanek udzielenia zwolnienia.

Wskazał, że ukształtowana linia orzecznicza w odniesieniu do poprzednio obowiązującego stanu prawnego przyjmowała, iż wystąpienie przesłanki "obowiązku udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać w oparciu o gramatyczną treść przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l.

Zdaniem pełnomocnika Spółki proces wykładni warunków objęcia zwolnieniem dla infrastruktury kolejowej, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r. oprzeć należy na dotychczasowym dorobku orzeczniczym. Natomiast bezpośrednie odnoszenie się do regulacji obowiązującej jeszcze przed wejściem w życie powyższego brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., tj. do regulacji obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2007 r. zdaniem Spółki nie znajduje jakiejkolwiek podstawy prawnej, albowiem we wskazanym okresie w zupełnie inny sposób ukształtowane były przesłanki objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej.

Z tych względów wskazał, że pozbawione racji są twierdzenia organu podatkowego, jakoby istniała możliwość odnoszenia wprost orzeczeń zapadłych na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego do stanu teraźniejszego.

Zdaniem pełnomocnika do aktualnie obowiązującego stanu prawnego można odnosić orzeczenia dotyczące brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2016 r. poprzez analogię jedynie w zakresie, w jakim regulacja poprzednio obowiązująca oraz obecna w podobny sposób kształtują przesłanki objęcia zwolnieniem z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Porównując brzmienie spornego przepisu pełnomocnik zauważył, że w odniesieniu do pierwszej z wymienionych w nim przesłanek aktualnie przepis ten także zawiera odesłanie do regulacji zawartych w ustawie o transporcie kolejowym. Pełnomocnik wskazał, że wobec nawiązania w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. do przepisów u.t.k. zastosowanie znajdzie definicja wynikająca z art. 4 pkt 1 u.t.k., odsyłająca do elementów wskazanych w załączniku nr 1 do ustawy. Cytując treść załącznika nr 1 do ww. ustawy pełnomocnik wywiódł, że bocznica kolejowa A S.A. stanowi infrastrukturę kolejową na gruncie u.t.k., w konsekwencji czego może podlegać zwolnieniu z podatku od nieruchomości.

Odnosząc się z kolei do drugiej przesłanki "udostępnienia infrastruktury kolejowej przewoźnikowi kolejowemu" zwrócono uwagę, na konieczność ustalenia, czy infrastruktura kolejowa jest faktycznie udostępniana przewoźnikowi kolejowemu, a nie jak miało to miejsce w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, ustalenie czy zarządca infrastruktury jest zobowiązany do jej udostępnienia. Zdaniem pełnomocnika brak wytycznych dotyczących interpretowania ww. przesłanki przesądza, że wykładnię jej należy oprzeć na rozumieniu terminu "udostępniać", wynikającego ze znaczenia językowego. Zatem w obowiązującym stanie prawnym faktyczne udostępnienie infrastruktury poprzez umożliwienie innemu podmiotowi - licencjonowanemu przewoźnikowi wjazdu/przejazdu przez bocznicę kolejową wypełnia warunki zwolnienia.

W rozpoznawanej sprawie wykonywanie przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego ruchu kolejowego po bocznicy kolejowej A S.A. w ramach obsługi infrastruktury kolejowej Spółki należy uznać za wypełnienie przesłanki udostępniania.

Zdaniem Spółki organ w zajętym stanowisku całkowicie pominął kwestię momentu, od którego zarządcy infrastruktury kolejowej mają obowiązek wdrożyć procedurę udostępnienia infrastruktury kolejowej, wskazaną w przepisie art. 29 i nast. u.t.k. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że Wójt pominął, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 3 pkt 2 ustawy zmieniającej u.t.k. zarządca bocznicy kolejowej, na której dopuszczony jest ruch pociągów, może prowadzić na niej ruch pociągów do dnia 9 grudnia 2017 r. lub w terminie do dnia 9 grudnia 2017 r. zmienić status bocznicy kolejowej na linię kolejową, bez konieczności zmiany autoryzacji bezpieczeństwa lub świadectwa bezpieczeństwa.

Reasumując pełnomocnik stwierdził, że wobec wejścia w życie zmiany brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. od 1 stycznia 2017 r., przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu nie należy rozpatrywać przez pryzmat przepisu art. 29 u.t.k., lecz poprzez faktyczny sposób wykorzystywania infrastruktury kolejowej. W rezultacie pogląd organu podatkowego, zgodnie z którym przepis art. 29 ust. 1 u.t.k. statuuje legalną definicję pojęcia udostępniania infrastruktury kolejowej uznać należy za nieprawidłowy na gruncie podatku od nieruchomości. Zaznaczono, że sposób wykładni, zgodny z literalnym brzmieniem przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. uzasadnia również sposób uregulowania zwolnień z innych opłat publicznoprawnych dla infrastruktury kolejowej, jak np. opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego.

Końcowo podkreślono, że wyłączenie ze stosowania w przypadku infrastruktury prywatnej regulacji dotyczących zasad udostępniania infrastruktury kolejowej (z rozdziału 6 u.t.k., na podstawie przepisu art. 3 ust. 3 u.t.k.) nie oznacza, że infrastruktura prywatna nie może być udostępniana w żaden sposób innym podmiotom, w tym licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Zdaniem Spółki Wójt dokonał zawężającej wykładni omawianego przepisu, skutkującej ograniczeniem, wbrew literalnemu brzmieniu zakresu podmiotowo-przedmiotowego przysługującego stronie zwolnienia. W konsekwencji powyższego pełnomocnik stanął na stanowisku, zgodnie z którym przesłankę "udostępniania infrastruktury kolejowej" należy badać adekwatnie z gramatycznym brzmieniem przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., jako faktyczne udostępnienie infrastruktury kolejowej innemu podmiotowi, niż jej właściciel, będącemu licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym. Zatem w przypadku bocznicy kolejowej Spółki obligatoryjna przesłanka "udostępnienia infrastruktury kolejowej" dla zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej strony została spełniona.

W odpowiedzi na skargę Wójt wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlegała uwzględnieniu.

I. Na podstawie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2017, poz.2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2017, poz.1369 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a.

Stosownie do art. 57a P.p.s.a skarga na pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na początku w nawiązaniu do zacytowanego art. 57 a P.p.s.a. trzeba zauważyć, że skarga zarzuca zaskarżonej interpretacji naruszenie jedynie przepisów prawa materialnego i to w sytuacji, w której organ de facto odpowiada wnioskodawcy tylko na pytanie oznaczone nr 1, a nie udziela odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2. Taka sytuacja oznacza natomiast ewentualnie naruszenie przepisów postępowania, a to odpowiednich zapisów art. 14b i następne rozdziału 1a O.p. (Interpretacja przepisów prawa podatkowego).

Przepis art. 57 a P.p.s.a. wprowadził zasadę związania podstawami zaskarżenia. Skarga może być bowiem oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego a Sąd związany jest powołaną podstawą prawną. W założonym przez ustawodawcę modelu Sąd rozpoznający skargę na interpretację nie jest obowiązany analizować innych wad zaskarżonego aktu niż wymienione przez stronę.

Jest to sytuacja zupełnie inna od reguły z art. 134 § 1 P.p.s.a. Zasadą wynikającą z tego ostatniego przepisu jest to, że zakres rozpoznania skargi przez Sąd jest czasem szerszy niż zakres zaskarżenia. Zapis "Sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi" oznacza ni mniej ni więcej tylko obowiązek wykraczania poza granice zaskarżenia, gdy okoliczności sprawy na to wskazują. Tadeusz Woś w Komentarzu do ustawy "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" wyd. WK 2016 rozróżnia 2 modele zakresu rozpoznania skargi przez sąd administracyjny.

Pierwszy obejmuje te tylko części rozstrzygnięcia i odpowiadające im postępowanie, które zostały objęte zaskarżeniem. W drugim modelu rozpoznanie skargi przez Sąd obejmuje zawsze całość zaskarżonego rozstrzygnięcia i odpowiadającą mu całość postępowania.

W pierwszym modelu rozstrzygająca jest wola skarżącego dla zakresu kontroli sądowoadministracyjnej. W drugim obowiązującym od 1 września 1980 r. na podstawie ustawy z 31 stycznia 1980 o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1980 Nr 4 poz. 8 ze zm.) i ustawy z 11 maja 1995 o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 Nr 74 poz. 368 ze zm.) a przyjętym przez art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd jest nie tylko uprawniony ale i zobowiązany do wykroczenia poza granice zaskarżenia.

Zasada wynikająca z przyjętego modelu drugiego doznaje wyjątku uregulowanego w art. 57 a P.p.s.a., który nie jest regulacją doskonałą na co wskazują okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Strona skarżąca zadała we wniosku dwa pytania. Organ uznał stanowisko za nieprawidłowe, ale lektura interpretacji nie pozwala na jednoznaczną odpowiedź czy sentencja interpretacji odnosi się do obu pytań. Oznacza to naruszenie przepisów postępowania określonych co najmniej w art. 14 c § 2 O.p.

Tego zaś naruszenia skarga nie wymienia. Ustawowe podstawy zaskarżenia nie ograniczają jednak granic rozpoznania skargi przez Sąd i to także w sprawie o interpretacje przepisów prawa podatkowego. T. Woś w cytowanym Komentarzu stoi na stanowisku, że ponieważ zapis art. 57 a P.p.s.a. nie ogranicza zakresu rozpoznawania sądu, to zgodnie z ogólna regułą wynikającą z art. 134 § 1 P.p.s.a. rozpoznanie sprawy przez Sąd powinno obejmować zawsze całość zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania poprzedzającego jej wydanie.

W konsekwencji przedmiotem orzekania przez Sąd jest całość postępowania wywołanego złożeniem wniosku czyli całość wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

II. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( art 14c § 2 O.p.). Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji.

Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego , ale także motywy prawne. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1067/15 opubl. w CBOSA na stronach internetowych NSA tak jak niżej wskazane ).

Przy tym zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku, (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10).

Analiza regulacji prawnych, tj. treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą i obowiązującego od dnia 1 stycznia 2017 r., do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji przekonuje, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe.

Zagadnienie występujące w sprawie dotyczy możliwości objęcia zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. bocznic kolejowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki jako prywatnej infrastruktury kolejowej, które stanowią grunty, budynki i budowle oraz tego czy zwolnienie obejmuje całe działki ewidencyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Powyższy przepis wskazuje, że zwolnieniu podlegają elementy infrastruktury kolejowej, które muszą spełniać co najmniej jeden z trzech warunków wymienionych wyżej.

III. Ustawodawca wprowadził w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k.

Stosownie do art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastrukturę kolejową tworzą elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z załącznika nr 1 Wykaz elementów infrastruktury kolejowej, wynika, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;

2) obrotnice i przesuwnice;

3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;

4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;

5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;

6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;

7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;

8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;

9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;

10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;

11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;

12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

Powyższe wyliczenie jest zamknięte. Dlatego literalna wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że zwolnieniu będą podlegać wszystkie powyżej wskazane elementy infrastruktury kolejowej (pkt 1-12 załącznika nr 1 do u.t.k.) tworzące część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania, które będą udostępnione przewoźnikowi kolejowemu.

Należy podkreślić, że z treści pkt 12 załącznika wynika wyraźnie, że elementem infrastruktury są grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 tego załącznika, nie zaś ich części zajęte przez te elementy.

Literalna wykładnia załącznika nr 1 do u.t.k. prowadzi do wniosku, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za element infrastruktury kolejowej, musi być wymieniony w pkt 1-12 tego załącznika oraz spełniać jedno z wymienionych w przepisie kryteriów:w tym być częścią linii kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.t.k., lub być częścią bocznicy kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 10 u.t.k.

Dla właściwego zinterpretowania normy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie tylko wystarczające, ale i nieprzekraczalne ramy zakreśla u.t.k., a w szczególności wynikające z niej unormowanie art. 4 pkt 1 odsyłające do załącznika nr 1 i tym samym ograniczenie przedmiotowe do wskazanych tam elementów infrastruktury kolejowej.

Treść normatywna art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. daje się ustalić w drodze posłużenia się wykładnią systemową poprzez wskazanie na relację zachodzącą między tym przepisem u.p.o.l., a uregulowaniem przyjętym w u.t.k..

W praktyce istnieje specyfika wykładni prawa podatkowego, która wyraża się nie w doborze metod i środków interpretacyjnych, ale w określonym nastawieniu i oczekiwaniach wobec rezultatów interpretacji. Specyfika ta ma swe źródło w tym, że instytucja podatku ogranicza w istocie prawo własności, czyli wartość konstytucyjnie chronioną a także w tym, że istnieje powszechnie aprobowana potrzeba ochrony praw jednostki w relacjach z władzą publiczną.

Ponadto ingerencyjny charakter prawa podatkowego nakazuje zachowanie szczególnej ostrożności przy ustalaniu podmiotowo-przedmiotowych granic opodatkowania oraz stosowania przepisów determinujących wielkość obciążenia podatkowego (por. Bogumił Brzeziński "Szkice z wykładni prawa podatkowego" Wyd. Oddk Gdańsk 2002 r. str.14 i 15).

IV. W sprawie nie było wątpliwości, że bocznice Spółki stanowią budowle połączone z liniami kolejowymi zarządzanymi przez B SA.

W obecnym stanie prawnym, tj. od 1 stycznia 2017 r. bocznice kolejowe wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. Definicję bocznicy kolejowej zawiera art. 4 pkt 10 u.t.k. i jest to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej.

W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej zmiany do ustawy o transporcie kolejowym od 1 stycznia 2017 r. (Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 840) wskazano, że celem projektowanej nowelizacji było dostosowanie krajowych norm prawnych w zakresie transportu kolejowego do zmiany prawa Unii Europejskiej wprowadzonej postanowieniami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz. Urz. UE L 343 z 14.12.2012, str. 32), zwaną dalej "dyrektywa 2012/34/UE" oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Definicję infrastruktury kolejowej ujednolicono z definicją zawartą w dyrektywie 2012/34/UE:

- wprowadzono odesłanie do nowego załącznika nr 1 do ustawy (u.t..k), który wzorem dyrektywy określa składniki infrastruktury kolejowej (w sposób bardziej uporządkowany niż dyrektywa);

- wyeliminowano wzajemne definiowanie infrastruktury kolejowej przez obszar kolejowy oraz obszaru kolejowego przez infrastrukturę kolejową - pozostawiono definiowanie obszaru kolejowego przez infrastrukturę kolejową.

W związku z powyższym:

- poprawiono definicję zarządcy infrastruktury; w związku z tym, że zgodnie z dyrektywą 2012/34/UE różne funkcje zarządcy mogą być wykonywane przez różne podmioty, konieczne było wskazanie, który z tych podmiotów jest zarządcą; definicja wskazuje, że zarządcą jest ten podmiot, który zarządza infrastrukturą; jednocześnie w ustawie określono zakres zadań zarządcy oraz które z nich mogą być podzlecane;

- poprawiono definicję linii kolejowej; wyróżnikiem linii kolejowej będzie przystosowanie drogi kolejowej do prowadzenia ruchu pociągów, tj. spełnianie wyższych, niż w odniesieniu do manewrów, wymogów w zakresie zabezpieczenia ruchu kolejowego; nie oznacza to, że linia kolejowa nie będzie mogła być wykorzystywana do prowadzenia manewrów; ponadto określono, że zarządca infrastruktury jest odpowiedzialny za określenie składników linii kolejowej;

- poprawiono definicję bocznicy kolejowej; ponadto wskazano, że zarządca infrastruktury jest odpowiedzialny za nadanie drodze kolejowej statusu bocznicy kolejowej;

- poprawiono definicję sieci kolejowej; uzupełniono jej zakres o bocznice kolejowe i inne drogi kolejowe;

- dodano wyłączenie ze stosowania niektórych przepisów ustawy w odniesieniu do infrastruktury wykorzystywanej wyłącznie do własnych potrzeb (wprowadzono pojęcie infrastruktury prywatnej);

- zmieniono zakres wyłączenia ze stosowania przepisów ustawy w odniesieniu do bocznic kolejowych (rozszerzono zakres stosowania o rozdział 6 w związku z obowiązkiem udostępniania bocznic kolejowych stanowiących dojazd do obiektów infrastruktury usługowej).

Na skutek wprowadzonych zmian bocznica kolejowa jest infrastrukturą kolejową, a użytkownik bocznicy kolejowej jest szczególnym przypadkiem zarządcy infrastruktury.

V. W poprzednim stanie prawnym kwestia ta stanowiła zagadnienie sporne. Jednakże ukształtowała się linia orzecznicza, która wykluczyła bocznice jako część infrastruktury kolejowej, która mogła korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. Przepis ten do 31 grudnia 2016 r. miał brzmienie: "Zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym". Zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k. wówczas obowiązującym, przez pojęcie infrastruktury kolejowej należało rozumieć linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury.

Poprzednio uznawano, że bocznice stanowią część drogi kolejowej, lecz nie stanowią części linii kolejowych, a w związku z tym nie podlegają zwolnieniu z art. 7 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 130/11).

Wykładnia sądów administracyjnych wydana w poprzednim stanie prawnym wyjaśniała kwestię "udostępniania infrastruktury kolejowej" jako faktycznego udostępniania jej przewoźnikowi kolejowemu (por. wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2945/12; z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2945/12). Zdaniem Sądu, przywołane wyroki zachowują aktualność w tej kwestii również w obowiązującym stanie prawnym.

W sprawie niesporne było, że B S.A. są jednocześnie zarządcą infrastruktury i przewoźnikiem kolejowym a bocznice Spółki stanowią infrastrukturę prywatną.

Podkreślić należy, że art. 3 ust. 3 u.t.k. zawiera wyłączenie ze stosowania większości przepisów u.t.k. w odniesieniu do infrastruktury, która spełnia definicję infrastruktury prywatnej (wykorzystywanej wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej zarządcy lub właściciela- art. 4 pkt 1c), w tym wskazanego przez organ art. 29 u.t.k. Przepis ten odnosi się do udostępnia infrastruktury kolejowej przez zarządcę tej infrastruktury i nie ma wpływu na zastosowanie omawianego zwolnienia.

Zdaniem Sądu, zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 jest przedmiotowe i kwestia własności infrastruktury kolejowej pozostaje poza zakresem zwolnienia. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia infrastrukturę prywatną, której częścią są przedmiotowe bocznice mógłby to uczynić przy omawianej nowelizacji art. 7 i rzeczywiście wprowadzić zapis, że zwolnienie nie dotyczy infrastruktury prywatnej. Tymczasem ustawodawca ograniczył się zaś wyłącznie do wskazania, że zwolnieniu podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 4 pkt 1c u.t.k., infrastruktura prywatna to też infrastruktura kolejowa, choć wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób.

Dlatego można wskazać na najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych zajmujące stanowisko w tej kwestii a to WSA w Kielcach z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 531/17 i WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 970/17.

VI. Organ podatkowy posłużył się przy interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. regulacjami zawartymi w art. 29 u.t.k. Dlatego za wykładnią NSA zawartą w wyroku z 2 grudnia 2016 r. II FSK 3132/14 należy wskazać co następuję. Powołany art. 29 ust. 1 u.t.k. stanowi, iż udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten zatem definiuje pojęcie "udostępnianie infrastruktury".

Z kolei zgodnie z ust. 2 tego artykułu, również przywołanym przez sąd, zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, o którym mowa w art. 32, zwanym dalej "regulaminem", z zachowaniem zasady równego ich traktowania.

Przytoczony przepis określa zasady przydzielania tras pociągów i korzystania z tych tras. Każdy z tych przepisów normuje kwestie związane z realizacją obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej, czyli dotyczy czynności nie objętych normą art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., który jak już to wykazano stanowi o gotowości do świadczenia usługi udostępniania infrastruktury, a nie do jej świadczenia.

Dlatego w zaskarżonej interpretacji wadliwie organ ustalił treść art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. w oparciu o regulacje zawarte w art. 29 ust. 1 i 2 u.t.k..

Zwrócenia uwagi wymaga jeszcze, iż art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. do przyjęcia znaczenia określenia "budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego jakie zostało nadane w ustawie o transporcie kolejowym.

VII. Mając na uwadze powyższe i wobec podniesionych argumentów Sąd uznał, że organ, wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l. oraz art 14c § 2 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę wykładnię art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zaprezentowaną przez Sąd.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz.153).

Stronie skarżącej przyznano kwotę 457 zł, na którą składa się kwota 200 zł tytułem wpisu sądowego, kwota 240 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz kwota 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.