Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 451/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 154 § 6, art. 155
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ):

- uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z [...] r. określającą D. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (spółka D.) - reprezentowanej przez zarządcę przymusowego w osobie A. C. - zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za luty 2013 r. w wysokości [...] zł;

- określił spółce D. wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł.

Organ I instancji motywował, że zgodnie z aktem notarialnym z [...] r. spółka D. sprzedała niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] m˛ położoną w [...] przy Al. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] Sprzedaż została dokonana na rzecz C. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (spółka C. P.) za cenę [...] zł. Transakcję udokumentowano fakturą [...] z [...] r. Jednocześnie organ I instancji zaznaczył, że spółka D. nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tej działki gruntu, bowiem sprzedawcą była osoby fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zdaniem organu I instancji, spółka D. błędnie w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. wykazała tę transakcję sprzedaży jako zwolnioną z VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla lutego 2013 r. – ustawa o VAT).

Organ I instancji nawiązał do art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.EU.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-468/93, do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 8/10. Na tym tle tłumaczył, że teren budowlany - wyłączony ze zwolnienia z VAT - oznacza każdy uzbrojony i nieuzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren przeznaczony pod zabudowę. Sposób wykorzystywania czy klasyfikacji gruntu nie jest istotny. Przesądzające znaczenie ma natomiast jego przeznaczenie przyjęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, decyzje ustalające warunki zabudowy, a w razie ich braku, treść ewidencji gruntów i budynków.

Wobec tego organ I instancji odnotował, że działka gruntu sprzedana przez spółkę D. spółce C. P. [...] r. nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta [...] uchwalonym 17 listopada 2005 r. i do chwili obecnej nie przyjęto nowego planu obejmującego ten obszar.

Natomiast omawiana działka nr [...] była przedmiotem decyzji ustalających warunki jej zabudowy:

- z [...] r. wydanej na wniosek E. M. dla inwestycji obejmującej halę magazynowo-usługową z garażami, miejscami parkingowymi i zjazdem z ul. [...];

- z [...] r. wydanej na wniosek spółki C. P. dla inwestycji składającej się z budynków usługowo-handlowych, zjazdu publicznego, dróg wewnętrznych, miejsc parkingowych, ciągów komunikacji pieszej, pylonów reklamowych i infrastruktury zewnętrznej, przy czym prawa wynikające z tej decyzji zostały następnie przeniesione na inny podmiot mocą decyzji z [...] r.

Oznacza to, według organu I instancji, że działka nr [...], w dacie kiedy była sprzedawana przez spółkę D. spółce C. P., stanowiła teren przeznaczony na cele budowlane.

W kontekście spornego dostępu do drogi publicznej organ I instancji dodał, że – po pierwsze – jest to ustawowy warunek wydania decyzji ustalającej warunki zabudowy. Po drugie zaś - w akcie notarialnym z [...] r. obejmującym umowę nabycia analizowanej nieruchomości przez spółkę D. zapisano, że jest to działka posiadająca dostęp do drogi publicznej przez działkę nr [...] na zasadach określonych w akcie notarialnym umowy sprzedaży z [...] r. Z kolei akt notarialny z [...] r. zawiera oświadczenie Gminy [...], że wyraża zgodę na wykonanie docelowego wjazdu i zjazdu dla działki nr [...] o szerokości 8 m z ul. [...] przez jej działkę nr [...]. Zdaniem organu I instancji, nawet jeśli w lutym 2013 r. taki wjazd ze zjazdem nie został wykonany, to przecież był prawnie zagwarantowany.

Dlatego, w przekonaniu organu I instancji, analizowana transakcja sprzedaży działki nr [...] z [...] r. nie podlega zwolnieniu podatkowemu, bowiem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wyklucza zwolnienie w odniesieniu do terenów o przeznaczeniu budowlanym.

W dalszej kolejności organ I instancji przeszedł do podstawy opodatkowania sprzedaży terenu budowlanego z [...] r. przez spółkę D.. Motywował, że [...] r., przed zawarciem analizowanej transakcji (zgodnie z kolejnością zapisów w repertorium A) R. S. został ustanowiony pełnomocnikiem W. S., posiadającego wówczas 53,71 % udziałów w spółce D.. Udzielone pełnomocnictwo upoważniało R. S. do wykonywania w imieniu mocodawcy wszelkich praw wynikających z przysługujących mu udziałów w spółce D., w szczególności do udziału w zgromadzeniach wspólników, oddawania głosu przy podejmowaniu wszelkich uchwał wspólników z wyjątkiem umorzenia udziałów i rozwiązania spółki, na warunkach wedle uznania pełnomocnika, zbycia udziałów mocodawcy za cenę nie niższą niż [...] zł za jeden udział. Jednocześnie, jak ustalił organ I instancji, R. S. do 15 stycznia 2013 r. miał 50% udziałów w spółce C. P., a uchwała zgromadzenia wspólników tej spółki w sprawie zezwolenia na nabycie prawa własności działki nr [...] od spółki D. została podjęta [...] r. Natomiast [...] r., kiedy transakcja sprzedaży tej nieruchomości doszła do skutku, R. S. z udziałami o wartości [...] zł i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. w K. z udziałami o wartości [...] zł tworzyli spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością C. C. w G., przy czym R. S. był prezesem jednoosobowego zarządu spółki P. . Z kolei spółka C. C. miała 50 % udziałów w spółce C. P.. Ponadto od czerwca 2011 r. wspólnikiem spółki P. jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością V. , w której R. S. pełni funkcję prezesa jednoosobowego zarządu.

W tych okolicznościach organ I instancji przyjął za oczywiste, że R. S. był osobą, która stworzyła powiązania między stronami sprzedaży z [...] r. działki nr [...] przewidziane w art. 32 ust. 2 i 4 ustawy o VAT. W następstwie odrzucił cenę sprzedaży w wysokości [...] zł i stwierdził, że dysponuje operatami szacunkowymi tej nieruchomości:

- z 28 listopada 2008 r. sporządzonym na zlecenie spółki D. przez P. W. E. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w L., w którym wartość działki nr [...] na dzień sporządzenia operatu wyniosła [...] zł;

- z 15 października 2013 r. sporządzonym na zlecenie spółki D. przez A.-T. N. spółkę cywilną w L., w którym wartość omawianej działki na [...] r. wyniosła [...] zł;

- z 15 kwietnia 2015 r. sporządzonym na zlecenie Prokuratury Rejonowej w L. przez firmę S. D. B. w L., w którym wartość działki nr [...] na [...] r. została określona w wysokości [...] zł;

- z 15 grudnia 2015 r. sporządzonym na zlecenie wspólnika spółki D. – A. S. przez [...] spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w L., w którym wartość wymienionej działki na 1 marca 2013 r. wyliczono w kwocie [...]zł.

Organ I instancji tłumaczył, że wybrał operat szacunkowy sporządzony na zlecenie Prokuratury Rejonowej w L., instytucji niezależnej od spółki D.. Dodatkowo wyliczona w nim wartość działki odnosi się ściśle do daty jej sprzedaży przez spółkę D. spółce C. P..

Ponadto organ I instancji zauważył, że spółka D. zakupiła od E. M. 16 lipca 2010 r. cały jej udział w omawianej nieruchomości wynoszący [...] za [...] zł. Następnie spółka C. P. 29 marca 2013 r. wniosła działkę gruntu nabytą [...] r. od spółki D. do innego podmiotu w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za objęcie udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł.

Wobec tego, według organu I instancji, podstawa opodatkowania analizowanej transakcji odpowiada kwocie [...]zł pomniejszonej o VAT według stawki 23%.

W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki D. - nadal reprezentowanej przez zarządcę przymusowego - organ w pierwszej kolejności zatrzymał się na kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za luty 2013 r.

Argumentował, że - co do zasady - pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 O.p. kończył się z 31 grudnia 2018 r. Jednak doszło do jego zawieszenia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W kontekście tego stwierdzenia organ wymienił:

- zarządzenie zabezpieczenia z [...] r. nr [...] wraz z dowodem doręczenia przesyłki w trybie awizowania;

- zawiadomienie z [...] r. o zajęciu zabezpieczającym rachunku bankowego spółki D.;

- postanowienie organu I instancji z 7 września 2016 r. w sprawie uchylenia zabezpieczenia prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] r. nr [...] i zawiadomienie o uchyleniu zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego spółki D. z 28 września 2015 r.;

- zarządzenie zabezpieczenia z [...] r. nr [...] doręczone zarządcy przymusowemu – A. C. w tej samej dacie.

Organ dodał przy tym, że postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone.

Następnie organ zgodził się z organem I instancji co do tego, że sprzedaż z [...] r. działki nr [...] przez spółkę D. spółce C. P. nie podlega zwolnieniu podatkowemu ustanowionemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zdaniem organu, kluczowe znaczenie mają bowiem:

- akt notarialny z 16 lipca 2010 r., mocą którego spółka D. stała się właścicielem omawianej działki, zawierający zapis o dostępie do drogi publicznej przez działkę nr [...];

- decyzje o ustaleniu warunków zabudowy dotyczące działki nr [...], pierwsza z [...] r. oraz następna z [...] r.

W przekonaniu organu, powyższe dokumenty jednoznacznie uzasadniają stwierdzenie, że w lutym 2013 r., a więc w dacie omawianej sprzedaży dokonywanej przez spółkę D. spółce C. P., działka nr [...] była terenem budowlanym. Organ nawiązał przy tym do stanowiska prawnego i argumentów przedstawionych w wyroku sygn. I FPS 8/10.

Natomiast organ nie podzielił zapatrywania organu I instancji w zakresie istnienia powiązań między spółką D. a spółką C. P. - stronami analizowanej transakcji z [...] r. - w rozumieniu przyjętym w art. 32 ustawy o VAT, bowiem R. S. nie miał wpływu na kształtowanie ceny sprzedaży jako pełnomocnik wspólnika spółki D.. Zgoda na zbycie tej nieruchomości została udzielona przez zgromadzenie wspólników spółki D. 26 czerwca 2012 r., na długo przed umocowaniem R. S. przez jednego z jej wspólników. W tej sytuacji, w ocenie organu, między spółkami D. a C. P. nie występowały powiązania rodzinne, majątkowe czy na tle stosunku pracy.

W rezultacie organ przyjął, że przy odpłatnej dostawie terenu budowlanego dokonanej [...] r. przez spółkę D. na rzecz spółki C. P. podstawa opodatkowania powinna zostać wyliczona na podstawie treści aktu notarialnego, obejmującego tę transakcję ([...] zł x 23% x [...], co daje [...] zł). Z tego powodu po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania spółki D. z tytułu VAT za luty 2013 r. w odpowiednio niższej kwocie.

Spółka D., formalnie reprezentowana przez zarządcę przymusowego - A. C. - złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagała się jej uchylenia oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 197 § 1, § 2, art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 282a § 1 O.p.;

- art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu formułowanych zarzutów spółka D. zasadniczo wykazywała, że działka nr [...] nie miała i nie ma zapewnionego dostępu do drogi publicznej, od której oddziela ją chodnik i ścieżka rowerowa. Oznacza to, że działka nr [...] nie może zostać zabudowana, bowiem właściwy organ nie wyda pozwolenia na budowę. W przekonaniu spółki D., decyzje ustalające warunki zabudowy nie mają znaczenia w okolicznościach tej sprawy. W przypadku pierwszej z nich, pochodzącej z [...] r., organ nie wyjaśnił czy nie doszło do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Z kolei późniejsza, z [...] r., opisuje stan istniejący już po sprzedaży działki nr [...] przez spółkę D. na rzecz spółki C. P..

Ponadto spółka D. zwracała uwagę, że decyzja ustalająca warunki zabudowy może zostać wydana wyłącznie dla działki mającej dostęp do drogi publicznej, przy czym nie chodzi tu jedynie o stan faktyczny, ale o prawnie zagwarantowany. Natomiast [...] r. działka nr [...] nie miała faktycznie urządzonego dostępu do drogi publicznej, nie była również ustanowiona odpowiednia służebność i nie istniała zgoda zarządcy na lokalizację zjazdu z drogi publicznej.

Na zakończenie prezentowanej argumentacji spółka D. odnotowała, że organ I instancji dwukrotnie prowadził kontrolę podatkową w tej samej sprawie. W takiej sytuacji ustalenia zawarte w późniejszym protokole kontroli nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik spółki D. (ustanowiony przez zarządcę przymusowego) dodatkowo zarzucił organowi naruszenie art. 70 O.p. bez konkretnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki D. (skarżąca spółka) zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem, jednak z zasadniczo innych przyczyn niż objęte skargą.

Stosownie bowiem do regulacji zawartej w art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Jednocześnie nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również te naruszenia prawa, istotne dla wyniku sprawy, których strona skarżąca nie wymieniła w skardze.

Należy przy tym zaznaczyć, że ogólnikowego powołania się w toku rozprawy na naruszenie art. 70 § 1 O.p. nie można uznać za prawidłowe sfomułowanie zarzutu przez skarżącą spółkę, skoro jednocześnie nie sprecyzowała na czym konkretnie miałoby ono polegać od strony faktycznej i prawnej, zwłaszcza że była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.

W pierwszej kolejności wymaga odnotowania, że w okolicznościach analizowanego postępowania podatkowego skarżąca spółka miała status strony w znaczeniu materialnym. Natomiast stroną w znaczeniu formalnym był zarządca przymusowy ustanowiony w trybie zabezpieczenia w toku postępowania sądowego z powództwa o rozwiązanie skarżącej spółki (por. postanowienie Sądu Okręgowego w [...] z [...] r. sygn. [...] [...] ustanawiające zarządcę przymusowego w osobie A. C. oraz postanowienie Sądu Apelacyjnego w L. z [...] r. sygn. [...] [...] oddalające zażalenie). Sprawa przed sądem powszechnym jest na etapie postępowania wywołanego apelacją od wyroku Sądu Okręgowego w [...] z [...] r. sygn. [...] [...] rozwiązującego skarżącą spółkę. Jak ustalił sąd na potrzeby niniejszej kontroli legalności, rozpatrzenie apelacji jest planowane na rozprawie 16 lipca 2020 r.

W myśl art. 7524 ustawy Kodeks postępowania cywilnego (poczynając od października 2014 r., kiedy ustanowiono zarządcę przymusowego Dz.U.2014.101 ze zm. – K.p.c.) zarząd przymusowy ustanowiony nad przedsiębiorstwem lub gospodarstwem rolnym obowiązanego lub nad zakładem wchodzącym w skład przedsiębiorstwa lub jego częścią albo nad częścią gospodarstwa rolnego wykonuje się według przepisów o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości (§ 1). Zarządcę ustanawia sąd wydający postanowienie o udzieleniu zabezpieczenia. Postanowienie o ustanowieniu zarządcy jest jednocześnie podstawą do wprowadzenia go w zarząd bez potrzeby nadania mu klauzuli wykonalności. Zarządcą nie może być obowiązany (§ 11).

Następnie art. 7525 K.p.c. stanowi, że czynności prawne obowiązanego dotyczące majątku objętego zarządem przymusowym podjęte po ustanowieniu zarządu są nieważne. Dla określenia czasu powstania skutków ustanowienia zarządu przepisy art. 910 stosuje się odpowiednio.

Stosownie zaś do art. 7541 K.p.c. jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej albo jeżeli sąd inaczej nie postanowi, zabezpieczenie udzielone według przepisów niniejszego tytułu upada po upływie dwóch miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia uwzględniającego roszczenie, które podlegało zabezpieczeniu, albo od uprawomocnienia się postanowienia o odrzuceniu apelacji lub innego środka zaskarżenia wniesionego przez obowiązanego od orzeczenia uwzględniającego roszczenie, które podlegało zabezpieczeniu, chyba że uprawniony wniósł o dokonanie czynności egzekucyjnych (§ 1). W sprawach, w których udzielono zabezpieczenia przy zastosowaniu art. 747 pkt 1 lub 6, zabezpieczenie upada, jeżeli uprawniony w terminie miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia uwzględniającego roszczenie albo od uprawomocnienia się postanowienia o odrzuceniu apelacji lub innego środka zaskarżenia wniesionego przez obowiązanego od orzeczenia uwzględniającego roszczenie, które podlegało zabezpieczeniu, nie wniósł o dokonanie dalszych czynności egzekucyjnych (§ 2). Na wniosek obowiązanego sąd wydaje postanowienie stwierdzające upadek zabezpieczenia w całości albo w części (§ 3).

Według art. 910 K.p.c. prawo jest zajęte z chwilą doręczenia zawiadomienia osobie, która z mocy zajętego prawa jest obciążona obowiązkiem wobec dłużnika. Jednakże jeżeli zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone dłużnikowi wcześniej, skutki zajęcia powstają wobec dłużnika z chwilą doręczenia mu zawiadomienia o zajęciu (§ 2). Jeżeli prawo majątkowe, które ma być zajęte, jest tego rodzaju, że nie ma oznaczonej osoby obciążonej obowiązkiem względem dłużnika, zajęcie jest dokonane z chwilą doręczenia zawiadomienia dłużnikowi (§ 3). W stosunku do każdego, kto wiedział o wszczęciu egzekucji, skutki zajęcia powstają z chwilą, gdy o wszczęciu egzekucji powziął wiadomość, choćby zawiadomienie, o którym mowa w § 1, nie zostało jeszcze doręczone (§ 4).

Z kolei zgodnie z art. 935 K.p.c. zarządca zajętej nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Ma on prawo pobierać zamiast dłużnika wszelkie pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne. W sprawach wynikających z zarządu nieruchomością zarządca może pozywać i być pozywany (§ 1). Zarządcy wolno zaciągać tylko takie zobowiązania, które mogą być zaspokojone z dochodów z nieruchomości i są gospodarczo uzasadnione (§ 2). Czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu zarządca może wykonywać tylko za zgodą stron, a w jej braku - za zezwoleniem sądu, który przed wydaniem postanowienia wysłucha wierzyciela, dłużnika i zarządcę, chyba że zwłoka groziłaby szkodą (§ 3).

W przedstawionym wyżej stanie prawnym zarządca przymusowy ustanowiony w trybie art. 7524 K.p.c. posiada legitymację formalną w sprawach dotyczących skarżącej spółki, która nadal pozostaje stroną w znaczeniu materialnym. Ustanowienie zarządy przymusowego traktowane jest bowiem jako przejście praw lub obowiązków dotyczących przedmiotu procesu, niebędące skutkiem zbycia rzeczy lub prawa objętego sporem. Brak regulacji co do wstąpienia zarządcy do procesów stanowi lukę konstrukcyjną, którą należy wypełnić w drodze analogii. Zarządca nie jest przedstawicielem ustawowym ani pełnomocnikiem. Działa we własnym imieniu, a skutki prawne jego czynności dotyczą sfery praw i obowiązków obowiązanego (por. szerzej opracowania komentatorskie ustawy Kodeks postępowania cywilnego w zakresie instytucji zarządcy przymusowego pod red. T. Erecińskiego oraz pod red. A. Jakubeckiego, dostępne w elektronicznym systemie LEX).

Co istotne, status zarządcy przymusowego ustanowionego dla skarżącej spółki był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I FSK 1241/17 na kanwie prowadzonego przez nią sporu z organami podatkowymi dotyczącego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r. oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania skarżącej spółki z tytułu VAT za luty 2013 r. przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania oraz określenia jego przybliżonej wysokości w kwocie [...]zł z odsetkami. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w wymienionej sprawie, że zarządca przymusowy pełni rolę pośredniego zastępcy skarżącej spółki, która przez to nie traci statusu strony w znaczeniu materialnym.

Jednocześnie powyższe rozważania na gruncie procedury podatkowej pozostają adekwatne do reguł prowadzenia przez sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Formalnie aktywność procesową realizowała A. C. jako zarządca przymusowy, przy czym stroną w ujęciu materialnym cały czas pozostawała skarżąca spółka.

Odnosząc się do spornego w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, trzeba przypomnieć, że przepis ten zwalnia od VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W lutym 2013 r. ustawa o VAT jeszcze nie formułowała definicji terenów budowlanych (por. art. 2 pkt 33 tej ustawy podatkowej obowiązujący od 1 kwietnia 2013 r., Dz.U.2013.35). Wątpliwości wyłaniające się na tle rozumienia pojęcia terenów budowlanych, przy braku definicji ustawowej ściśle na potrzeby VAT, wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. I FPS 8/10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że dla prawidłowego odczytywania tego pojęcia istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U.2003.80.717 ze zm., a dla lutego 2013 r. Dz.U.2012.647 ze zm. - u.p.z.p.) stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel (T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Zakamycze, 2004, komentarz do art. 4 ww. ustawy). W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.). Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma, decyzja o zakwalifikowaniu danego obszaru do ewidencji budynków i gruntów, chyba że z datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje takie wydaje się wyłącznie przy braku planu zagospodarowania terenu (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 502- 503). Reasumując poczynione rozważania Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił stanowisko, zgodnie z którym w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (aktualnie Dz.U.2020.276 ze zm.) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

W świetle powyższego trafnie organ motywuje, że decyzja z [...] r., ustalająca warunki zabudowy dla działki nr [...], przesądzała o budowlanym charakterze tego gruntu nie tylko w dacie wydania tej decyzji, ale także w latach następnych. Tej treści wniosek organu potwierdza kolejna decyzja ustalająca warunki zabudowy dla tego samego gruntu wydana [...] r. Zatem z tych decyzji wynika jednoznacznie, że między wrześniem 2007 r. a sierpniem 2013 r. działka nr [...] była terenem budowlanym. Co do braku zabudowy strony nie pozostawały w sporze. Nie nawiązywały też do treści ewidencji gruntów i budynków, a ściślej nie wyprowadzały z niej skutków podatkowych.

Wobec tego niezasadnie skarżąca spółka oczekuje pominięcia decyzji ustalających warunki zabudowy, zwłaszcza tej z [...] r. i dodatkowo wyjaśniania przez organ czy działka nr [...] w lutym 2013 r. miała faktycznie urządzony i prawnie ustanowiony dostęp do drogi publicznej.

Także ogólnie formułowane wątpliwości skarżącej spółki co do pozostawania w obrocie prawnym na dzień 12 lutego 2013 r. decyzji ustalającej warunki zabudowy z [...] r. nie mogą prowadzić do zakwestionowania legalności kontrolowanej decyzji organu. Przede wszystkim skarżąca spółka nie przedstawiła, a nawet nie uprawdopodobniła żadnych konkretnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że decyzja ustalająca warunki zabudowy z [...] r. utraciła byt prawny. Poza tym, gdyby tak było do [...] r., wówczas niewątpliwie skarżąca spółka miałaby o tym wiedzę czy też mogłaby taką wiedzę uzyskać od właściwego organu jako właściciel działki objętej decyzją ustalającą warunki zabudowy. Tym samym skarżąca spółka nie wykazała, aby istniał jakikolwiek związek między wynikiem sprawy a jej wątpliwościami co do pozostawania w obrocie prawnym decyzji z [...] r. w dacie sprzedaży działki nr [...] spółce C. P..

W następstwie prawidłowe jest stanowisko organu, według którego skarżąca spółka 12 lutego 2013 r. sprzedała spółce C. P. niezabudowane tereny budowlane. Ma ono u podstaw wystarczające ustalenia faktyczne, których skarżąca spółka skutecznie nie podważyła, a w dalszej kolejności trafną wykładnię materialnego prawa podatkowego, uwzględniającą wyrok w sprawie sygn. I FPS 8/10. Jednocześnie skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych argumentów faktycznych czy prawnych uzasadniających odejście od wypracowanego w orzecznictwie sądowym rozumienia pojęcia terenów budowlanych na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do końca marca 2013 r.

Natomiast sąd uchylił kontrolowaną decyzję z tego powodu, że organ w istocie rzeczy dotychczas nie wykazał zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki z tytułu VAT za luty 2013 r. (przerwą w ogóle się nie zajmował).

Zasadniczo w kwestii biegu terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego organ przytoczył art. 70 § 6 pkt 4, § 7 pkt 4, 5 O.p., wymienił dwa zarządzenia zabezpieczenia (z [...] r. i [...] r.) oraz postanowienie uchylające pierwsze z nich. Na tej podstawie stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją uległ zawieszeniu i ten stan rzeczy nadal trwa w związku z niezakończeniem postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie sądu, tej treści pogląd organu nie jest trafny. W świetle prawa nie uzasadnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki z tytułu VAT za luty 2013 r., który – co do zasady, według art. 70 § 1 O.p. - upływał z końcem 2018 r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Następnie art. 70 § 7 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4), zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5).

Według zaś art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dla lat 2015-2018 Dz.U.2014.1619 ze zm., Dz.U.2018.1314 ze zm. - u.p.e.a.) organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: - brak płynności finansowej zobowiązanego, - unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, - dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, - niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu (§ 1). Zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym (§ 2). Zabezpieczenie należności pieniężnych może dotyczyć również przyszłych powtarzających się świadczeń (§ 3). Zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne: 1) z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności; 2) z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167, z późn. zm.) pod warunkiem wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia jej wygaśnięcia; 3) z dniem podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego w przypadkach określonych w art. 32a § 2, art. 32c § 1 i art. 35 § 1, a także w przypadkach określonych w art. 79 ust. 5 ustawy o wzajemnej pomocy (§ 4). W przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego i wstrzymania wykonania decyzji, o której mowa w § 4 pkt 1, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia o oddaleniu lub odrzuceniu skargi bądź umorzeniu postępowania sądowego (§ 5). Zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji (§ 6). W dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (§ 7). Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej lub organ egzekucyjny, na wniosek wierzyciela, nie postanowi inaczej, zabezpieczenie, o którym mowa w art. 164 § 1 pkt 2-5, wygasa po upływie 2 miesięcy od dnia doręczenia decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, albo doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy na zabezpieczoną należność pieniężną (§ 8 dodany z dniem 9 czerwca 2018 r., Dz.U.2018.1009).

W dalszej kolejności art. 155 u.p.e.a. mówi o tym, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (por. art. 33 § 2 O.p.).

Odnosząc przytoczone wyżej unormowania prawne do okoliczności analizowanej sprawy, przede wszystkim należy zauważyć, że pierwsze z wymienionych przez organ zarządzeń zabezpieczenia wystawione [...] r. zostało skierowane do skarżącej spółki i po dwukrotnym awizowaniu zwrócone organowi I instancji, prowadzącemu postępowanie zabezpieczające, jako niepodjęte w terminie. Nie było ono doręczone ustanowionemu już wówczas zarządcy przymusowemu, a więc stronie w znaczeniu formalnym. Oznacza to, że zarządzenie zabezpieczenia z [...] r. – jako niedoręczone – nie weszło do obrotu prawnego. W konsekwencji niedoręczone zarządzenie zabezpieczenia, co do zasady, nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych z punktu widzenia przesłanek zawieszenia czy następnie przerwy biegu terminu przedawnienia, po przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Dodatkowo organ I instancji mocą postanowienia z [...] r. "uchylił zabezpieczenie" prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] r. z uzasadnieniem, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] r. uchylił decyzję, która była podstawą tego zabezpieczenia.

Natomiast późniejsze zarządzenie zabezpieczenia z 28 grudnia 2018 r. – jak wynika z dokonanych w nim zapisów – zarządca przymusowy otrzymał w tej samej dacie. Jednak ważne jest, że zostało ono wystawione na podstawie decyzji organu I instancji (według daty – 13 grudnia 2018 r., numeru – [...] i kwoty – [...] zł), którą organ uchylił mocą zaskarżonej decyzji z powodu niezgodności z prawem materialnym dotyczącym powiązań na gruncie art. 32 ustawy o VAT.

W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 5/17 uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo wyjaśnił, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika. Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty. Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca - przy definiowaniu nadpłaty - nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. do przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji.

Zdaniem sądu, argumenty przedstawione w uchwale sygn. I FPS 5/17 prowadzą zasadniczo do dwóch wniosków istotnych dla wyniku tej sprawy. Po pierwsze - nie tylko podstawa wystawienia tytułu wykonawczego ma odpowiadać prawu, aby środki egzekucyjne zmierzające do jego przymusowej realizacji mogły spowodować przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki sam wymóg zgodności z prawem decyzji jest konieczny w przypadku wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia, które bezpośrednio wiąże się z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a pośrednio z późniejszym przerwaniem biegu tego terminu w wyniku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Po drugie zaś – nie jest istotny charakter naruszenia prawa, które doprowadziło do uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, podobnie jak w przypadku uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. W następstwie z punktu widzenia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia interpretowanych w zgodzie ze wzorcami konstytucyjnymi należy postawić znak równości między naruszeniem procedury podatkowej, które doprowadziło organ odwoławczy do zastosowania art. 233 § 2 O.p. oraz naruszeniem prawa materialnego, skutkującym z kolei sięgnięciem przez organ odwoławczy do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

W świetle powyższego zarządzenie zabezpieczenia z [...] r. wystawione na podstawie decyzji organu I instancji niezgodnej z prawem i z tego powodu uchylonej przez organ nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w dalszej kolejności konsekwentnie nie mogło prowadzić do przekształcenia w przyszłości zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne ze skutkiem w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Każde z tych zdarzeń (wystawienie zarządzenia zabezpieczenia, dokonanie zajęcia zabezpieczającego, jego przekształcenie w zajęcie egzekucyjne) wymaga bowiem legalnej podstawy, a więc decyzji organu podatkowego, która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego przez jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. W kontekście analizowanej instytucji przedawnienia nie ma przy tym rozstrzygającego znaczenia czy stwierdzona przez organ odwoławczy niezgodność z prawem decyzji organu I instancji dotyczyła prawa procesowego (art. 233 § 2 O.p.), czy materialnego (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). Kluczowe znaczenie ma bowiem treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz § 2 O.p., w których ustawodawca każdorazowo wymaga od organu odwoławczego w pierwszej kolejności uchylenia, a więc wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. Ponadto, w ocenie sądu, nie można zasadnie przyjmować, że naruszenie prawa procesowego i uchylenie decyzji organu I instancji w trybie art. 233 § 2 O.p. nie pozwala tamować biegu terminu przedawnienia, a w przypadku naruszenia prawa materialnego i uchylenia decyzji organu I instancji przy zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. pozwala. Zaaprobowanie przeciwnego spojrzenia byłoby pozbawione konsekwencji. Przecież w obu tych sytuacjach organ odwoławczy stwierdza, że decyzja organu I instancji nie jest zgodna z prawem i dlatego ją uchyla.

Ta ostatnia kwestia (uchylenie decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a bądź na podstawie art. 233 § 2 O.p.) wymaga dodatkowego rozważenia z perspektywy rozwiązania przyjętego w art. 154 § 6 u.p.e.a., polegającego na tym, że zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji.

Sposób zredagowania tego przepisu, w ocenie sądu, nie jest jednoznaczny. W rezultacie może on być różnie odczytywany, ale – co w tej sprawie najważniejsze – każdorazowo jego lektura prowadzi do konstatacji, że uchylenie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. decyzji organu I instancji, która była podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, w następstwie pozbawia to zarządzenie zabezpieczenia przymiotu legalności i tym samym jakichkolwiek skutków prawnych dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z treści art. 154 § 6 u.p.e.a. można bowiem wyprowadzać stwierdzenie, że ustawodawca sfomułował w nim zasadę, w myśl której zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia. W świetle początkowej treści art. 154 § 6 u.p.e.a. należy zauważyć, że ustawodawca posługuje się pojęciem uchylenia, które z perspektywy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz § 2 O.p. ma szersze znaczenie niż tylko uchylenie z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Poprzestanie wyłącznie na pojęciu uchylenia bez bliższego uszczegółowienia oznacza systemowe nawiązanie przez ustawodawcę zarówno do uchylenia z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., jak również do uchylenia z art. 233 § 2 O.p. W każdym z tych przepisów ustawodawca w pierwszej kolejności wymaga uchylenia decyzji organu I instancji. Zatem uchylenie, o którym stanowi art. 154 § 6 u.p.e.a., obejmuje zarówno uchylenie decyzji organu I instancji, po którym organ odwoławczy sam rozstrzyga istotę sprawy (zwykle przy naruszeniu przez organ I instancji prawa materialnego) oraz uchylenie decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia (zasadniczo kiedy organ I instancji naruszy procedurę podatkową w sposób nie do pogodzenia z art. 127 O.p.). Jednocześnie jednak w dalszej części art. 154 § 6 u.p.e.a. ustawodawca przewidział przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego organowi właściwemu do wydania decyzji (na potrzeby prowadzonych rozważań należy pominąć sytuację, w której dochodzi do uchylenia decyzji organu w wyniku sądowej kontroli legalności). Tym samym ustawodawca wprost odnosi się wyłącznie do decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., bowiem tylko wtedy organ odwoławczy doręcza swoją decyzję organowi właściwemu do wydania decyzji w sprawie i od tego momentu może rozpocząć się bieg terminu 6 miesięcy na wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Takie odczytywanie art. 154 § 6 u.p.e.a. prowadzi zaś do wniosku, zgodnie z którym przy uchyleniu decyzji organu I instancji w myśl art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. zastosowanie znajduje zasada mówiąca o tym, że zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia i jednocześnie nie znajduje zastosowania dalsze zastrzeżenie nawiązujące do doręczenia organowi I instancji decyzji organu odwoławczego i do wydania kolejnej decyzji w określonym czasie, a więc do art. 233 § 2 O.p.

Można również podjąć próbę prowadzenia alternatywnej wykładni językowej art. 154 § 6 u.p.e.a., zgodnie z którą jego dalsza część, rozpoczynająca się od sfomułowania "o ile", wskazuje na to, że w tym przepisie ustawodawca ma na uwadze wyłącznie uchylenie przewidziane w art. 233 § 2 O.p. Taki sposób odczytywania art. 154 § 6 u.p.e.a. prowadzi natomiast do stwierdzenia, że nie obejmuje on swoim zakresem uchylenia decyzji organu I instancji przy zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Skoro więc - przy takim spojrzeniu na treść art. 154 § 6 u.p.e.a. - nie można odnosić go do uchylenia z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., to wówczas należy wziąć pod uwagę argumenty prawne wynikające z uchwały sygn. I FPS 5/17 i przyjąć, że zgodnie ze standardami konstytucyjnymi decyzja organu I instancji naruszająca prawo, także materialne i z tego powodu uchylona stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. nie stanowi legalnej podstawy zarządzenia zabezpieczenia, w następstwie zawieszenia, a po przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co do zasady bowiem decyzja organu I instancji uchylona z powodu naruszenia prawa materialnego, a więc tym samym działanie organu podatkowego pozbawione przymiotu legalności, w demokratycznym państwie prawnym nie może uzasadniać odstąpienia od ustawowej reguły z art. 70 § 1 O.p., polegającej na przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

Sąd dostrzega niekonsekwencje wynikające z treści art. 154 § 6 u.p.e.a. i z jego systemowych powiązań z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz z § 2 O.p., gdyż stwarza on sytuację, w której przy uchyleniu decyzji organu I instancji z powodu naruszenia procedury podatkowej (kiedy sprawa nie została rozpatrzona przez organ I instancji co do jej istoty w całości bądź w znacznej części) może dojść do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne ze skutkami tamującymi bieg terminu przedawnienia, zaś w razie uchylenia decyzji organu I instancji z powodu naruszenia prawa materialnego, jego błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania, o takiej możliwości ustawodawca już nie stanowi w świetle dotychczasowego brzmienia art. 154 § 6 u.p.e.a. Jednak, zdaniem sądu, art. 154 § 6 u.p.e.a. należy wykładać wprost zgodnie z jego treścią oraz z jednoczesnym uwzględnieniem systemu obowiązującego prawa, a w jego ramach brzmienia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz § 2 O.p., zwłaszcza w zakresie przesłanek zawieszenia i następnie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc konsekwencji dla podatnika niekorzystnych. Ustawową zasadą jest przecież przedawnienie zobowiązań podatkowych, a okoliczności powodujące zawieszenie czy przerwę biegu terminu przedawnienia wymagają przede wszystkim kierowania się ściśle treścią rozwiązań prawnych wprowadzonych przez ustawodawcę, która nie może być dopełniania, modyfikowana i w efekcie nadinterpretowana ani przez organy podatkowe, ani przez sąd kontrolujący ich rozstrzygnięcia. Równie ważny jest kontekst konstytucyjny, który nie pozwala na wywodzenie z błędów organu podatkowego, także I instancji, obowiązków podatnika w sferze danin publicznych.

W analizowanym postępowaniu, po uchyleniu decyzji organu I instancji z 13 grudnia 2018 r., organ w zaskarżonej decyzji z 7 maja 2019 r. samodzielnie rozstrzygnął istotę sprawy w instancji odwoławczej stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., co - zgodnie z treścią tego przepisu – przede wszystkim oznacza, że najpierw doszło do uchylenia decyzji organu I instancji z powodu jej niezgodności z prawem przy czym w tym przypadku z prawem materialnym.

Podsumowując powyższe rozważania prawne, dotyczące - szeroko rzecz ujmując - instytucji przedawnienia, sąd ocenia, że z żadnym z analizowanych zarządzeń zabezpieczenia organ nie był uprawniony wiązać skutków w postaci bezpośrednio zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki z tytułu VAT za luty 2013 r., a pośrednio z upływem czasu jego przerwania w wyniku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy zauważyć, że omawiane zarządzenia zabezpieczenia z 23 września 2015 r. i 28 grudnia 2018 r. (a tylko na nie powoływał się organ) nie zostały wystawione na podstawie decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p. w związku z art. 155 i art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. (por. znana stronom sprawa sygn. I FSK 1241/17 dotycząca właśnie decyzji zabezpieczającej).

W dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany do rzetelnego i wyczerpująco wyjaśnienia czy w rozpatrywanej sprawie zaistniały jakiekolwiek okoliczności, które zgodnie z prawem spowodowały zawieszenie bądź przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki z tytułu VAT za luty 2013 r. Na obecnym etapie analizowanej sprawy organ skoncentrował swoją uwagę wyłącznie na jednej z przesłanek tamujących bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i uczynił to nieprawidłowo, bowiem z pominięciem literalnego brzmienia art. 154 § 6 u.p.e.a., jego systemowych związków z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz argumentów prawnych przyjętych w uchwale sygn. I FPS 5/17, a wcześniej w uchwale sygn. I FPS 8/13 na gruncie skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Natomiast zadaniem skarżącej spółki będzie podjęcie współdziałania z organem w celu rzetelnego i zupełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności jakie okażą się istotne dla zgodnego z prawem przyszłego wyniku sprawy podatkowej.

Z tych powodów zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) według § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).