Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2068/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 listopada 2020 r. sprawy ze skargi E. R. następcy prawnego zmarłego R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...].04.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej również Naczelnik US, organ I instancji) wszczął z urzędu wobec Pana R. R. (dalej również Strona, Podatnik) postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów nie znąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 rok.

Powyższe postępowanie podatkowe wszczęto w związku z posiadanymi informacjami dotyczącymi zakupu, na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 22.10.2013 r., przez Pana R. R. lokalu mieszkalnego położonego w O., ul. [...] za kwotę 281.000,00 zł.

W dniu sporządzenia przedmiotowego aktu notarialnego, Kupujący poniósł dodatkowe koszty w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej i taksy notarialnej, w łącznej kwocie 6.977,11 zł.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji ustalił na podstawie dokumentów będących w jego posiadaniu, że w 2013 roku Podatnik uzyskiwał przychody (dochody) z emerytury - renty, wypłacanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w W., który w dniu 25.04.2014 r. przesłał do Urzędu formularz PIT-40A, tj. roczne obliczenie podatku przez organ rentowy osiągniętego przez podatnika przychodu (dochodu) w roku podatkowym 2013, w którym wykazano:

- przychód 22.943,82 zł

- dochód 19.369,72 zł (po potrąceniu ubezpieczenia zdrowotnego i podatku należnego w łącznej wysokości 3.574,10 zł).

Z uwagi na fakt, że wysokość przychodów (dochodów) uzyskanych przez Podatnika w roku 2013 nie stanowiła pokrycia dla wydatku na zakup w dniu 22.10.2013 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego, analizie poddano dochody osiągnięte w latach poprzedzających rok podatkowy, tj. 2003-2012, nadal stwierdzając nadwyżkę wydatków nad dochodami.

W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji oszacował na podstawie danych dostępnych na stronie Głównego Urzędu Statystycznego (stat.gov.pl) roczne wydatki w gospodarstwie domowym Państwa E i R. R. za lata 2003 - 2013 (szczegółowe dane przedstawione są w tabelach na str. 10-11 decyzji Naczelnika US z dnia [...].11.2018 r.) Wydatki te wyniosły łącznie na dzień 22.10.2013 r. (według wyliczeń organu podatkowego) 162.003,86 zł.

Następnie, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz na podstawie zeznań podatkowych Państwa R. za lata 2003 - 2013 do dnia 22.10.2013 r., tj. do dnia zakupu ww. lokalu mieszkalnego, organ I instancji obliczył łączną wartość dochodów w gospodarstwie domowym Państwa E i R. R.:

- dochody 270.937,24 zł (za lata 2003-2012)

- dochody 15.670,35 zł (za okres 01.01.2013 r. - 22.10.2013 r. Pana R. R.. (Pani E. R. zmarła [...].04.2008 r.), co łącznie stanowi kwotę 286.607,59 zł.

Wobec powyższego oszczędności Państwa R. zostały określone na dzień 22.10.2013 r. w wysokości 124.603,73 zł (286.607,59 zł - 162.003,86 zł).

W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...].11.2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ustalił Panu R. R. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2013 r. w wysokości 122.545,00 zł.

Strona pismem z dnia 20.12.2018 r., złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika US, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania:

art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) – dalej "O.p.", poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, a przejawiający w tendencyjnym usiłowaniu potwierdzenia całkowicie kuriozalnej tezy organu, że przedmiotowy wydatek Strony nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów pomimo niekwestionowanego przez organ wykonywania przez stronę pracy przynoszącej wysokie dochody przez okres 40 lat oraz uzyskiwania na moment nabycia nieruchomości prawie przez okres 20 lat emerytury. Powyższe nie pozwala mieć zaufania do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego przez organ;

art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez brak wykazania przez organ jakiejkolwiek woli prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem organ obowiązek dostarczania dowodów przerzuca na Stronę, pomija wnioski dowodowe i żądanie o zwrócenie się o informację do następcy pranego byłego zakładu pracy Skarżącego, jednocześnie organ żwawo prowadzi postępowania dowodowe wyłącznie w kierunku ustalenia wydatków Skarżącego w celu ustalenia maksymalnego rozmiaru rzekomych środków z nieujawnionych źródeł. Lektura uzasadnienia skarżonej decyzji ujawnia porażającą dysproporcję w nasileniu czynności organu mających ustalić dochody i wydatki. Organ I instancji ukształtował przedmiotowe postępowanie dowodowe w ten sposób, że za poszukiwanie i ustalanie wydatków Strony odpowiedzialny był organ podatkowy, a za udowadnianie dochodów odpowiedzialny jest wyłącznie Podatnik, co nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach regulujących procedurę podatkową i rażąco narusza zasadę prawdy obiektywnej;

art. 121 i art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez czynienie ustaleń faktycznych w sposób wybiórczy, tendencyjny i nierzetelny, mający na celu rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika i nieuwzględnianiu okoliczności dla niego korzystnych wynikających z materiału dowodowego, a także zasad logiki i doświadczenia, w szczególności poprzez przyjęcie do oszacowania zasobów finansowych Strony na moment przedmiotowego wydatku, tylko 9 poprzedzających lat, z całkowitym pominięciem faktu, że Pan R. R. pracował przez 40 lat, a od 60 roku życia (obecnie ma 86 lat) pobiera emeryturę. Organ zupełnie nie weryfikował informacji o korzystaniu przez Skarżącego i jego małżonkę z przydomowego ogrodu i hodowli, co mogło mieć istotny wpływ na oszacowanie wydatków Skarżącego w okresie przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Skarżącego organ w ogóle nie był zainteresowany osiągnięciem celu każdego postępowania dowodowego, jakim jest wykrycie prawdy materialnej.

art. 122, art. 180, art. 187 O.p., poprzez niekompletne ustalenie okoliczności faktycznych związanych z dochodami osiąganymi przez Skarżącego w ciągu 40 lat pracy, a także pobieraną od 60 roku życia emeryturą z pominięciem faktu, że Skarżący prowadził gospodarstwo domowe z nie tak dawno zmarłą małżonką, która także pracowała, pobierała emeryturę, a także na emeryturze prowadziła działalność gospodarczą i osiągała dodatkowe dochody. Wymienione źródła dochodów zostały organowi wskazane pomimo twierdzeń o odmowie odpowiedzi na wezwania ze strony pełnomocnika;

art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przejawiającą się w przyjęciu przez organ, że Skarżący pomimo podeszłego wieku (w styczniu 2019 roku Skarżący skończy 86 lat) niekwestionowanego 40 letniego stażu pracy, i pobierania emerytury od 60 roku życia, a także prowadzenia gospodarstwa domowego wraz z małżonką, która także osiągała znaczne dochody, zdaniem organu w momencie nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie mógł mieć oszczędności stanowiących pokrycie przedmiotowego wydatku.

- przepisy prawa materialnego, tj.

art. 25b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 1, art. 2 i 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 16 stycznia 2015 r., poprzez nieuzasadnione opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem rzekomej - nieistniejącej - nadwyżki wydatków nad przychodami w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. w kwocie 111.500,00 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. rozważając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, po przytoczeniu art. 68 § 4a O.p., art. 25c u.p.d.o.f. wskazał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w ostatnim dniu roku podatkowego, w którym powstał przychód odpowiadający nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi, tj. w dniu 31.12.2013 r.

W przedmiotowej sprawie decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2013 rok została wydana w dniu [...].11.2018 r. i doręczona Pełnomocnikowi Strony w dniu 10.12.2018 r., a więc przed dniem 31.12.2018 r. Tym samym w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważył przy tym, że do powstania zobowiązania podatkowego w takim przypadku wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji, gdyż zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ. Natomiast decyzja organu drugiej instancji nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało z chwilą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Następnie wskazał, że ustawą z dnia 16.01.2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzono istotne zmiany w zakresie opodatkowania dochodów nieujawnionych. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16.01.2015 r., do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych, tj. przepisy zawarte w art. 25b - 25g u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016 r.

Przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdził, iż zasadniczym celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 25b u.p.d.o.f. jest wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a przy okazji doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dalej stwierdził, iż istotą sporu pozostaje okoliczność, czy Strona na dzień 22.10.2013 r. posiadała poza systemem bankowym w gotówce kwotę 287.997,11 zł. W tym dniu Pan R. R. dokonał bowiem zakupu lokalu mieszkalnego nr [...] w O., przy ul. [...] aktem notarialnym Rep. [...].

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w toku prowadzonych czynności przez Naczelnika US materiał dowodowy został prawidłowo oceniony zgodnie z obowiązującymi przepisami, wobec czego zarzut Pełnomocnika Strony dotyczący wyliczenia przez organ I instancji nadwyżki wydatków nad dochodami tylko w okresie 10 lat od zakupu przez Podatnika przedmiotowego mieszkania w wysokości 163.393,38 zł jest o tyle nietrafna, że organ (przy braku współpracy początkowo z Podatnikiem i następnie również z Pełnomocnikiem) dysponował dowodami z 10 lat.

Organ odwoławczy, mając na uwadze przepis art. 25g ust. 2 i uwzględniając stanowisko Pełnomocnika Strony zawarte w odwołaniu z dnia 20.12.2018 r., że Podatnik gromadził oszczędności nie tylko w okresie 10 lat poprzedzających zakup mieszkania, przeprowadził postępowanie co do wysokości dochodów i wydatków Podatnika za lata wcześniejsze. Przychylając się do przedstawionego wyżej stanowiska Pełnomocnika Strony oraz w związku z tym, że Pełnomocnik przekazał tylko ogólnikowe informacje na temat ewentualnych oszczędności i wydatków Państwa E i R. R., Dyrektor IAS pismem z dnia 21.02.2019 r. zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z prośbą o udzielenie informacji w zakresie wypłacanego Panu R. R. świadczenia emerytalnego (wypłacanego od 1993 roku do 2013 roku), w szczególności o podanie podstawy wymiaru jego wyliczenia, wysokości dochodów w poszczególnych latach w okresie od 15 maja 1961 r. do 1993 roku, kiedy to Pan R. R. przeszedł na emeryturę oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne potrąconych od wynagrodzenia otrzymywanego w powyższym okresie, zaznaczając, że płatnikiem składek była Elektrociepłownia na Z.. Jednocześnie Dyrektor IAS zwrócił się o podanie powyższych danych dotyczących żony Podatnika - Pani E. R., zmarłej w kwietniu 2008 roku.

Ponadto w piśmie z dnia 21.02.2019 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Dyrektor IAS poprosił o informację, czy Podatnik otrzymał spadek po żonie E. R., zmarłej w kwietniu 2008 r., a jeśli tak, to co wchodziło w skład masy spadkowej.

W odpowiedzi na powyższe pismo Naczelnik US w dniu 07.03.2019 r. poinformował, że Pan R. R. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w P., sygn. akt [...] z dnia [...].12.2008 r. nabył w 1/3 części spadek po zmarłej w dniu [...].04.2008 r. żonie E. R.. Zgodnie ze zgłoszeniem o nabyciu własności lub praw majątkowych SD-Z2 złożonym przez Spadkobiercę w Urzędzie Skarbowym w N. w dniu 05.01.2009 r. przedmiotem spadku była 1/2 części nieruchomości o pow. 843 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 100 m2 położonej w N., ul. [...].

Dyrektor IAS otrzymał również informacje z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (z [...] Oddziału w W.) w piśmie z dnia 27.03.2019 r. o wynagrodzeniu Pana R. R. za lata 1980 - 1982 odpowiednio 117.009 zł, 148.918 zł i 197.792 zł oraz wskaźniku wysokości podstawy wymiaru emerytury, który wyniósł 154.85% i został wyliczony z ww. lat. Podatnik pobiera emeryturę od 1.01.1993. Pani E. R. pobierała emeryturę od 20.04.1991 r. do 30.04.2008 r. Wskaźnik wysokości podstawy wymiaru emerytury wynosił 68,35% i został ustalony z 3 lat kalendarzowych 1988-1990. Wynagrodzenie za ww. lata wynosiło odpowiednio 325.720 zł, 1.901.447 zł i 9.548.412 zł. ZUS poinformował ponadto, że nie dysponuje danymi dotyczącymi wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia za inne lata. Taką samą informację dot. Podatnika Dyrektor IAS otrzymał z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (z Oddziału w G.) pismem z dnia 10.04.2019 r. Z kolei w piśmie z dnia 18.04.2019 r. będącym uzupełnieniem do odpowiedzi z dnia 27.03.2019 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przesłał dodatkowe informacje dotyczące wysokości świadczenia pobieranego przez Pana R. R. od 01.01.1993 r. do 2013 r. oraz Pani E. R. od 01.08.1991 r. do 01.03.2008 r.

Następnie w celu oszacowania wydatków Państwa E i R. R. w latach 1993 - 2002, tj. 10. lat poprzedzających analizowane przez Naczelnika US, Dyrektor IAS posłużył się opracowaniem prof. zw. dr hab. L. R. "Wpływ transformacji systemowej na warunki bytu polskich gospodarstw domowych", w którym autor czerpał dane m.in. z materiałów wewnętrznych GUS, z Roczników Statystycznych GUS oraz Roczników Statystycznych Rzeczypospolitej Polskiej GUS, wykorzystując przede wszystkim zestawienie miesięczne wydatków polskich gospodarstw domowych na 1 osobę w latach 1989 - 2004 (w cenach stałych z 2000 roku) przedstawione w Tablicy nr 2 na str. 13. Praca jest dostępna na stronie http://zn.mwse.edu.pl/leszek-rudnicki-wplyw-transformacji-svstemowei-na-warunki- bytu-polskich-gospodarstw-domowych/. Organ przedstawił w decyzji tabelę przedstawiającą miesięczne wydatki polskich gospodarstw domowych w zł na 1 osobę w latach 1989-2004 (w cenach stałych z 2000 r.).

Dyrektor podkreślił, powołując się na doświadczenie życiowe, że nie daje wiary informacjom - przy braku jakichkolwiek dowodów czy wyjaśnień ze strony Podatnika odnośnie wielkości zbiorów warzyw i owoców, a także hodowli zwierząt - zawartym w odwołaniu z dnia 20.12.2018 r. oraz odpowiedzi Pełnomocnika Strony z dnia 29.01.2019 r. na wezwanie Dyrektora IAS, że Podatnik wraz z żoną żył bardzo skromnie, jedząc wyłącznie przez większą część roku warzywa i owoce z przydomowego ogródka oraz mięso z własnej hodowli kur, królików i świń oraz ogrzewając dom wyłącznie drewnem, które pochodziło od córki Podatnika, posiadającej własny samosiew drzewny, który umożliwia pozyskiwanie drewna na opał. Podkreślił, że uprawa nawet przydomowego ogródka wymaga nakładów pieniężnych (np. zakup nasion, nawozów, środków ochrony roślin), jeśli zbiory te mają zapewnić przez większość roku wyżywienie nie tylko dla Podatnika, ale również rodziny i znajomych, jak podkreśla Pełnomocnik. Również hodowla zwierząt nie należy do bez kosztowych.

Z uwagi na powyższe w ocenie Dyrektora DIAS z uśrednionych miesięcznych wydatków gospodarstw domowych nie można (przy braku wyjaśnień Podatnika, a takich nie złoży - jak informuje Pełnomocnik - ze względu na stan zdrowia) wyłączyć pozycji opału (Strona w związku z opalaniem domu drewnem mogła np. wydawać więcej na energię elektryczną). Nie można również wyłączyć pozycji wydatków na żywność ze względów opisanych powyżej, ale także z powodu wydatków na inne artykuły spożywcze, np. nabiał, mąka. cukier, kasze itp.

Po dokonaniu stosownych wyliczeń Organ stwierdził, że wysokość uzyskanych przez Podatnika i jego żonę E. dochodów oraz oszacowanych wydatków w latach 1993 - 2002 kształtowała się następująco: dochody wyniosły 116.030,03 zł, wydatki wyniosły 128.760,80 zł. Skoro wydatki w latach 1993 - 1998 przewyższały dochody uzyskiwane przez Podatnika i jego żonę E. R., Dyrektor IAS uznał, że w tych latach Państwo R. nie mogli pozyskać żadnych oszczędności. Dochody i wydatki za te lata zostały zatem pominięte.

Dyrektor IAS przyjął - na podstawie danych przekazanych przez ZUS i oszacowanych na podstawie danych GUS kosztów, że Państwo R. w okresie 1999 – 2002 uzyskali dochody w wysokości 71.366,05 zł, ponieśli wydatki w wysokości 56.640,00 zł, zaś nadwyżka dochodów nad wydatkami wyniosła 14.726,05 zł. W oparciu o uzyskane dodatkowe dane co do dochodów Podatnika i jego żony za lata wcześniejsze niż wskazane w decyzji organu I instancji z dnia [...].11.2018 r., Dyrektor IAS przyjął zatem dodatkowe kwoty nadwyżki dochodów nad oszacowanymi wydatkami za lata wcześniejsze niż wskazane w decyzji organu I instancji z dnia [...].11.2018 r.

Organ zauważył, że zgodnie z art. 25g ust 2 zasada ciężaru dowodu spoczywająca na podatniku, nie ma zastosowania do przychodów (dochodów) znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia na podstawie rejestrów publicznych. W tym zatem zakresie obowiązek wykazania okoliczności powinien obarczać organy podatkowe. W pozostałym zakresie, nie można uznać, by z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wynikał ciężar poszukiwania dowodów wyłącznie przez organa podatkowe. Strona w swym dobrze pojętym interesie powinna wykazać dbałość o przedstawienie stosownych dowodów. Do powinności organów podatkowych nie należy zatem poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. W przedmiotowej sprawie Podatnik był kilkakrotnie wzywany pismami z dnia 11.01.2017r., z dnia 17.05.2018 r., z dnia 07.06.2018 r., z dnia 08.08.2018 przez organ I instancji do złożenia oświadczeń, wskazania i udokumentowania przychodów uzyskanych przed poniesieniem wydatku w dniu 22.10.2013 r. na zakup lokalu mieszkalnego nr [...], w budynku nr [...] w O. przy ul. [...].

Odpowiadając na pierwsze wezwanie Podatnik w piśmie z dnia 18.01.2017 r. oświadczył, że wydatki jakie poniósł w 2013r. były związane ze zgromadzonymi oszczędnościami jakie pozyskał przez 24 lata będąc na emeryturze. Oszczędności swoje przechowywał w domu poza instytucjami bankowymi. Natomiast w piśmie z dnia 28.05.2018 r. poinformował, że przez 40 lat pracował zawodowo, a przed 2013 rokiem otrzymywał emeryturę od 24 lat. Jako osoba mieszkająca na wsi miał niskie koszty utrzymania. Pieniądze otrzymywał w gotówce, a oszczędności trzymał w domu, nie wpłacając na żadne konta ani lokaty. W dniu 20.09.2018 r. do organu I instancji wpłynęło wyżej opisane pismo z dnia 12.09.2018 r. radcy prawnego Pana R. G., do którego zostało dołączone pełnomocnictwo do reprezentowania Pana R. R. przed organami podatkowymi. Pełnomocnik powtórzył informacje zawarte w piśmie Strony z dnia 28.05.2018 r., a następnie zawnioskował o wystąpienie przez organ podatkowy do ZUS, zakładu pracy Podatnika Elektrociepłowni na Z., Gminy N. z żądaniem przekazania informacji o wysokości dochodów osiągniętych przez Panią E. R. w trakcie pracy w przedszkolu i szkole podstawowej. Dyrektor IAS wskazał, że jak wynika z powyższego Pełnomocnik Podatnika nie podał żadnego konkretnego, potwierdzonego określonym dowodem przykładu osiągnięcia przez Stronę i jego żonę dochodu z innego źródła niż praca i emerytura. W odwołaniu Pełnomocnik kilkakrotnie podkreśla, że Podatnik pracował 40 lat w Elektrociepłowni na Z., za którą to pracę otrzymywał, cyt.: "całkiem wysokie dochody", a przez kolejne 26 lat pobiera emeryturę.

Dyrektor IAS zauważył, że nie uwzględnił w wyliczeniu ewentualnych oszczędności państwa R. ich dochodów za lata poprzedzające rok 1999. Jak już zostało wskazane w latach 1993-1999 ich dochody były mniejsze niż oszacowane na podstawie danych GUS wydatki. Natomiast co do wcześniejszych dochodów Podatnik nie wskazał na okoliczność inwestowania zarobionych środków pieniężnych z pracy w jakikolwiek sposób zapobiegający utracie ich wartości. Wskazał przy tym, że w latach poprzedzających przeprowadzenie reformy walutowej w Polsce występowała bardzo wysoka inflacja. W tych okolicznościach jedynie inwestowanie przez Stronę zarobionych środków pieniężnych w walucie polskiej np. w walutę obcą, złoto, dzieła sztuki, nieruchomości itp. zapobiegłoby utracie ich wartości. Tymczasem Strona w toku postępowania podatkowego nie wskazywała na takie okoliczności. Dyrektor IAS zauważył, że doświadczenie życiowe przeczy również tezie, że na przestrzeni 60 lat kwoty zaoszczędzone z tak kształtujących się dochodów (wynagrodzenie za pracę i następnie emerytura) nie były wydawane wcześniej. Z akt sprawy wynika, że Pan R. R. wraz z żoną E. wychowywał dwoje dzieci, E. R. i A. R.. Nawet gdyby małżonkowie ze względu na fakt posiadania przydomowego ogrodu korzystali jedynie z własnych płodów: rolnych i hodowlanych i żyli bardzo skromnie, to rodzina z dwojgiem dzieci musiała ponosić także inne wydatki, związane np. z leczeniem, nauką dzieci, zakupem ubrań itp. Przejście Podatnika na emeryturę w 1993 roku zbiegło się z lawinowym spadkiem siły nabywczej pieniądza, a Podatnik nawet nie trzymał oszczędności w banku, od których naliczane byłyby odsetki. Na powyższe wskazują także dane przedstawione w tabeli na str. 17, gdzie w latach 1993 - 1998 koszty utrzymania przewyższały dochody małżonków.

Dyrektor IAS nie zgodził się także ze stanowiskiem Pełnomocnika przedstawionym w ww. piśmie z dnia 29.01.2019 r.; że jednym ze źródeł przychodu, było otrzymanie przez Podatnika niewielkiego pakietu udziałów/akcji po przekształceniu Elektrociepłowni Z. w nowy podmiot, które mogły być warte kilkadziesiąt tysięcy złotych. Jednakże do Urzędu Skarbowego w N. do dnia 22.10.2013 r. nie wpłynęło zeznanie Podatnika o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Do momentu zbycia akcji nie ma w ogóle pewności, że dojdzie do uzyskania przychodu i jaka będzie jego wysokość. Kurs akcji może bowiem ulec wielokrotnym zmianom. W momencie otrzymania akcji przez pracownika/byłego pracownika nie można zatem mówić o jakimkolwiek przychodzie, który mógłby ewentualnie zostać przeznaczony na zakup przedmiotowego mieszkania.

Dyrektor IAS wskazał również, że trudno dać wiarę zapewnieniom Pełnomocnika o bardzo skromnym, wręcz ascetycznym sposobie życia Podatnika i jego rodziny, który przez 50 lat oszczędzał, aby w wieku 80 lat kupić mieszkanie w O., w którym nawet nie zamieszkał.

Za nieuzasadniony Dyrektor IAS uznał zarzut Pełnomocnika naruszenia art. 121. art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w sposób tendencyjny, wybiórczy i nierzetelny, mający na celu rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Podatnika. W ocenie Dyrektora IAS, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej i obiektywnej ocenie, Stronie w każdym stadium postępowania zapewniono czynny udział, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranego materiału. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie i decyzja pozostają w zgodzie z zasadami określonymi w art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p., a także w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1679/16).

Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, że wysokość uzyskanych przez Podatnika i jego żonę przychodów oraz poniesionych wydatków w latach 1999 - 2013 (na dzień 22.10.2013 r.) kształtowała się następująco:

dochody:

ustalone przez organ I instancji za lata 2003 - 2012 oraz od 1.01.2013 r. do 22.10.2013 r. -286.607,59 zł

ustalone przez organ odwoławczy za lata 1999 - 2002 - 71.366,05 zł

Razem dochody za lata 1999 - 2013 wynoszą 357.973,64 zł.

wydatki:

ustalone przez organ I instancji za lata 2003 -2012 oraz od 1.01.2013 r. do 22.10.2013 r. - 162.003,86 zł

ustalone prze organ odwoławczy za lata 1999 - 2002 - 56.640,00 zł

Razem wydatki za lata 1999-2013 wynoszą 218.643,86 zł.

Nadwyżka dochodów nad wydatkami (oszczędności) w okresie od 01.01.1999 r. do 22.10.2013 r. wyniosła 139.329,78 zł.

Podsumowując Dyrektor IAS stwierdził, że Podatnik w dniu dokonania zakupu lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w O. aktem notarialnym Rep. [...], tj. 22.10.2013 r., za który zapłacił 281.000,00 zł oraz poniósł dodatkowe koszty w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej i taksy notarialnej, łącznie 6.997,11 zł, dysponował oszczędnościami w wysokości 139.329,78 zł. Poniesiony wydatek stanowi łącznie kwotę 287.997,11 zł, przekracza więc oszczędności o kwotę 148.667,33 zł.

Zgodnie z przepisem art. 25e w/w ustawy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75 % podstawy opodatkowania.

Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r od dochodów nie znąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przedstawia się następująco:

- nadwyżka wydatków nad przychodami - 148.667,33 zł

- podstawa opodatkowania - 148.667,00 zł

- zryczałtowany podatek liczony wg stawki 75% - 111.500,25 zł

- zobowiązanie podatkowe - 111.500,00 zł.

W skardze z dnia 14 sierpnia 2019 r. zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. :

art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, a przejawiający usiłowaniu potwierdzenia całkowicie błędnej tezy organu, że przedmiotowy wydatek Skarżącego nie miał pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów pomimo niekwestionowanego przez organ wykonywania przez stronę pracy przynoszącej wysokie dochody przez okres 40 lat oraz uzyskiwania na moment nabycia nieruchomości prawie przez okres 20 lat emerytury. Powyższe nie pozwala mieć zaufania do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego przez organ. Wszelkie okoliczności uzasadniający powyższy zarzut szczegółowo opisane są w uzasadnieniu niniejszej skargi.

art. 121 O.p. poprzez naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez brak wykazania przez organ jakiejkolwiek woli prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem organ obowiązek dostarczania dowodów przerzuca na Stronę, pomija wnioski dowodowe i żądanie o zwrócenie się o informację do następcy pranego byłego zakładu pracy Skarżącego, jednocześnie organ prowadzi postępowania dowodowe wyłącznie w kierunku ustalenia wydatków Skarżącego w celu ustalenia maksymalnego rozmiaru rzekomych środków z nieujawnionych źródeł. Lektura uzasadnienia skarżonej decyzji ujawnia dysproporcję w nasileniu czynności organu mających ustalić dochody i wydatki. Organ pierwszej instancji ukształtował przedmiotowe postępowanie dowodowe w ten sposób, że za poszukiwanie i ustalanie wydatków Skarżącego odpowiedzialny był organ podatkowy, a za udowadnianie dochodów odpowiedzialny jest wyłącznie Skarżący co nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach regulujących procedurę podatkową i rażąco narusza zasadę prawdy obiektywnej;

art. 121 i art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez czynienie ustaleń faktycznych w sposób wybiórczy, tendencyjny i nierzetelny, mający na celu rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika i nieuwzględnianiu okoliczności dla niego korzystnych wynikających z materiału dowodowego, a także zasad logiki i doświadczenia, w szczególności poprzez przyjęcie do oszacowania zasobów finansowych Skarżącego na moment przedmiotowego wydatku, tylko jedynie emerytury, z całkowitym pominięciem faktu, że Skarżący pracował przez 40 lat a przez większą część życia korzystał wraz z małżonką z przydomowego ogrodu i hodowli co mogło mieć istotny wpływ na oszacowanie wydatków Skarżącego w okresie przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Skarżącego wydana decyzja potwierdza, iż organ nie był zainteresowany osiągnięciem celu każdego postępowania dowodowego, jakim jest wykrycie prawdy materialnej. Nie zważając na to, że stan zdrowia Podatnika nie pozwalał na aktywny udział jako strony tym postępowaniu, a pełnomocnikowi nie pozwalał uzyskać w pełni istotnych dla sprawy informacji organy podatkowe w ocenie Skarżącego wykorzystały jego ciężką sytuację, aby wydać decyzję po dokonaniu dowodów w sposób wybiórczy, czemu nie był w stanie przeciwstawić się Skarżący z uwagi na jego stan zdrowia, a także znaczny upływ czasu od okresu uzyskiwania dochodów.

art. 122, art. 180, art. 187 O.p., poprzez niekompletne ustalenie okoliczności faktycznych związanych z dochodami osiąganymi przez Skarżącego w ciągu 40 lat pracy, a także pobieraną od 60 roku życia emeryturą z pominięciem faktu, że Skarżący prowadził gospodarstwo domowe z nie tak dawno zmarłą małżonką, która także pracowała, pobierała emeryturę, a także na emeryturze prowadziła działalność gospodarczą i osiągała dodatkowe dochody Wymienione źródła dochodów zostały organowi wskazane pomimo twierdzeń o odmowie odpowiedzi na wezwania ze strony pełnomocnika (np. pismo Strony z dnia 12.09.2018 r. oraz uzasadnienie odwołania z dnia 20.12.2018 r. i pismo do organu II instancji z dnia 29.01.2019 r. ).

art. 127 O.p. poprzez naruszenie przez organ odwoławczy jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasady dwuinstancyjności. W ocenie Strony Skarżącej, decyzja organu pierwszej instancji słusznie została uchylona, jednakże sprawa powinna zostać przekazana do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organy dwóch instancji przeprowadziły wspólnie właściwie jedno postępowanie. Naruszenie zasady dwuinstancyjności w tym przypadku polega także na tym, że organ drugiej instancji przeprowadził tylko szczątkowo postępowanie w zakresie pozostałych lat emerytury Skarżącego, jednakże w znacznej pozostałej części pomimo uchylenia decyzji w całości - właściwie w całości organ II instancji utrzymał ją w mocy czym zaakceptowano naruszenie szeregu przepisów prawa przez organ 1 instancji, gdyż w dalszym ciągu nie wyjaśniono zdaniem Skarżącego w sposób należyty okoliczności faktycznych sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do błędnego wymierzenia stronie podatku z tytułu nieujawnionych źródeł.

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przejawiającą się w przyjęciu przez organ, że Skarżący pomimo podeszłego wieku, niekwestionowanego 40 letniego stażu pracy i pobierania emerytury od 60 roku życia, a także prowadzenia gospodarstwa domowego wraz z małżonką, która także osiągała znaczne dochody, zdaniem organu w momencie nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie mógł mieć oszczędności stanowiących pokrycie przedmiotowego wydatku.

Powołane naruszenia prawa procesowego miały wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w którym uznano powstanie zobowiązania podatkowego w związku z rzekomą nadwyżka wydatków nad dochodami Skarżącego. Zdaniem Skarżącego organ pierwszej instancji w sposób wybiórczy i tendencyjny, przy zupełnym zlekceważeniu zasad logiki i doświadczenia życiowego, przeprowadził postępowanie, którego efektem było wydanie skarżonej decyzji. Stwierdzenie powołanych (szeroko opisanych w uzasadnieniu odwołania jak i niniejszej skargi) uchybień organu pierwszej instancji powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, jednakże organ drugiej instancji pomimo, że w całości uchylił skarżoną decyzje, właściwie utrzymał ją w całości w mocy, minimalnie weryfikując kwotę zobowiązania podatkowego w oparciu o informacje z lat wcześniejszych dotyczących emerytury. W pozostałej znacznej części organ drugiej instancji nie przeprowadził należycie postępowania, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności, a także zaakceptował naruszenie szeregu przepisów w związku z wydaniem skarżonej decyzji w oparciu o całkowicie błędne ustalenia organu pierwszej instancji. Stąd za w pełni uzasadnioną należy uznać niniejszą skargę i zawarty w niej wniosek o uchylenie skarżone decyzji.

Ustalenia dokonane w toku "postępowania" oraz rozstrzygnięcia decyzji naruszają także przepisy prawa materialnego tj.:

- art. 25b ust. 1, art. 25c, art. 25d i art. 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 1, art. 2 i 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 16 stycznia 2015 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nieuzasadnionego opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym rzekomej - nie istniejącej - nadwyżki wydatków nad przychodami, w związku z nabyciem przez Skarżącego lokalu mieszkalnego.

Dodatkowo strona zauważyła, że skarżona decyzja w rozstrzygnięciu nie powołuje nawet podstawy materialnej czym narusza także przepis art. 210 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiając także prawidłową ocenę podstaw prawnych wydanej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do Dyrektora IAS do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na Jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wydatek w postaci zakupu w dniu 22 października 2013 r. za blisko 290 tys. lokalu mieszkalnego w O. przez liczącego wówczas 80 lat Podatnika-R. R. znajdował pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu, tj. w wykonywanej przez podatnika (oraz Jego Żonę) przez okres ok. 40 lat pracy oraz uzyskiwanej przez prawie 20 lat emerytury (oraz działalności gospodarczej). Skarżąca, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wskazuje, że Podatnik prowadząc bardzo oszczędny (wręcz ascetyczny) tryb życia (w tym uprawiając przydomowy ogród i prowadząc hodowlę, wytwarzając niebagatelne ilości pożywienia – k. 110 akt administracyjnych) zgromadził oszczędności stanowiące dorobek całego życia (k. 113v akt administracyjnych) i przeznaczył je na zakup lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych na starość (k. 112 akt administracyjnych, str. 11 skargi). W tym zakresie Organ w sposób dalece niekompletny przeprowadził, zdaniem Pełnomocnika Skarżącej, postępowanie dowodowe , przy czym z uwagi na podeszły wiek Podatnika oraz upływ czasu nie było możliwości przedstawienia jakiejkolwiek satysfakcjonującej Organ dokumentacji. Zdaniem Organu, biorąc pod uwagę dochody i wydatki Podatnika i Jego Żony za lata 1999-2013 (jednocześnie wskazując, że dochody za lata wcześniejsze, tj. od 1993 r., były mniejsze niż oszacowane na podstawie danych GUS wydatki), Podatnik na dzień 22.10.2013 r. zgromadził oszczędności w wysokości 139.329,78 zł, co oznaczało, że poniesiony w dniu 22.10.2013 r. wydatek na lokal mieszkalny w O. w kwocie 287.997,11 zł przekraczał oszczędności o kwotę 148.667,33 zł (co przy zastosowaniu 75% stawki podatku uzasadniało ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 rok w wysokości 111.500,00 zł).

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Organowi.

Rację ma Organ, że od dnia 01.01.2016 r. regulacja dotycząca opodatkowania dochodów nieujawnionych została umiejscowiona w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. oraz w rozdziale 5a u.p.d.o.f. zatytułowanym "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pobycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Powyższe regulacje weszły w życie z dniem 01.01.2016 r. z wyjątkiem art. 4 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251), do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych, tj. przepisy zawarte w art. 25b - 25g u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016 r.

Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Zgodnie z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy

– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Zgodnie z art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 25f u.p.d.o.f. podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy.

Zgodnie z art. 25g ust. 1-3 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1). Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie:

posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;

rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568 i 695) (ust. 2).

Jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.

Mając na uwadze to, że zgodnie z art. 68 §4a O.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie i to, że decyzja podatkowa organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 10 grudnia 2018 r. (k. 107 akt administracyjnych), a więc przed upływem wskazanego terminu 5 lat (liczonego od 31 grudnia 2013 r.), zobowiązanie podatkowe powstało. Zgodzić należy się również z Organem, że wymóg zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 720/18). Zważywszy na to, że na mocy decyzji organu drugiej instancji doszło do zmniejszenia wymiaru (już istniejącego) zobowiązania podatkowego (nie doszło do wykreowania nowego zobowiązania podatkowego), wydanie tej decyzji nie naruszało również wskazanego art. 68 §4a O.p.

W art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. ustanowiono regułę dowodzenia, stanowiącą wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p. W toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa bowiem na podatniku (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2020 r, sygn. akt I SA/Gl 1157/19). Z regulacji zawartej w art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik nie musi udowodnić uzyskania nieopodatkowanych przychodów, lecz wystarczy, że uprawdopodobni ich uzyskanie (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 45/20). Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości (wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 555/18).

Podatnik (wraz z pełnomocnikiem) niewątpliwie ani nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił faktu zgromadzenia rzeczonych oszczędności w kwocie 287.997,11 zł umożliwiającej zrealizowanie zakupu lokalu mieszkaniowego w O..

W tym kontekście Sąd zauważa w pierwszej kolejności, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w odwołaniu (k. 112 akt administracyjnych), nie można uznać, ażeby Podatnik dokonał "zakupu lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych na starość". Jak wynika z aktu notarialnego rep. A [...] Podatnik w dniu 22 października 2013 r. (dzień nabycia lokalu mieszkalnego w O.) był zamieszkały w [...] N., ul. [...]. Jak wynika z deklaracji SD-Z2 z dnia 5 stycznia 2009 r. nieruchomość ta o pow. 843 m2 była zabudowana budynkiem mieszkaniowym o pow. 100 m2 (k. 17 akt administracyjnych zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym). Jak wynika z prowadzonej dla tej nieruchomości przez Sąd Rejonowy w P., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych księgi wieczystej KW Nr [...] nieruchomość ta została nabyta przez Podatnika na podstawie umowy sprzedaży w dniu 26 lipca 1977 r. (w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej) i w tej nieruchomości Podatnik wraz z Żoną zamieszkiwali (k. 35-36 akt administracyjnych). Na dzień nabycia przedmiotowego lokalu w O., Podatnik (jak wynika z ww. księgi wieczystej) był właścicielem udziału wynoszącego 4/6 części w nieruchomości położonej w N. ul. [...], 1/6 części należała do Jego córki E. R., 1/6 części należała do Jego syna A. R. (małżonka Podatnika zmarła w 2008 r.). Aż do śmierci Podatnika

(w dniu [...] lipca 2019 r.) struktura własnościowa ww. nieruchomości przy ul. [...] nie uległa zmianie (dokonano natomiast w związku z wydanymi w 2017 r. zarządzeniami zabezpieczającymi wpisu szeregu hipotek przymusowych na udziale należącym do syna Podatnika – A. R. z tytułu zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2013-2015). Co istotne, Podatnik praktycznie do końca życia mieszkał w tymże domu przy ul. [...] (patrz skierowanie z dnia 24.05.2019 r., a wiec dwa miesiące przed śmierci, do dziennego ośrodka opieki paliatywnej lub hospicyjnej - k. 41 akt administracyjnych zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym). Jak wynika z powyższego Podatnik zarówno przed nabyciem lokalu mieszkalnego w O. w 2013 r., jak i po jego nabyciu (praktycznie do końca swojego życia) mieszkał w zabudowanej budynkiem mieszkaniowym nieruchomości położonej w m. N. ul. [...], którą pierwotnie nabył w 1977 r. razem z Żoną w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej (a w związku ze śmiercią Żony w 2008 r., której właścicielem – co do udziału w 4/6 – pozostał aż do swojej śmierci).

Powyższe ustalenie jest o tyle istotne, że poddaje dodatkowo w wątpliwość nieudowodnione ani nieuprawdopodobnione przez Pełnomocnika Skarżącej twierdzenia dotyczące gromadzenia oszczędności (i ascetycznego wręcz trybu życia) przez kilkadziesiąt lat przez samego Podatnika oraz Jego Żonę. W ocenie Sądu mało prawdopodobne jest to, ażeby Podatnik przez lata swojej aktywności zawodowej (Podatnik pracował 40 lat w Elektrociepłowni na Z., również Żona Podatnika pracowała w szkole i przedszkolu), a następnie przez okres pobierania emerytury (od 1993 r., Jego Żona od 1991 r., później również prowadząc działalność gospodarczą), godząc się na związane z tym wyrzeczenia (Pełnomocnik pisze o ascetycznym trybie życia) gromadził oszczędności w tym celu, ażeby mając własny dom i mieszkając w nim w m. N. ul. [...] (woj. M.) w wieku 80 lat dokonać nabycia lokalu mieszkalnego w O. (i dalej mieszkać w tymże domu w m. N.). Uciążliwość prowadzenia ascetycznego wręcz trybu życia (w celu zgromadzenia wymaganych oszczędności), w powiązaniu ze znikomą korzyścią wynikającą z nabycia pod koniec swojego życia przez Podatnika (w wiek 80 lat, pięć lat przed swoją śmiercią) bez potrzeby zamieszkania w nim, czyni tego rodzaju działanie mało prawdopodobnym.

W tym miejscu Sąd zauważa, że na mocy art. 25g ust. 1 i oraz ust. 3 u.p.d.o.f. na podatniku ciąży ciężar udowodnienia lub przynajmniej uprawdopodobnienia uzyskania środków na dokonany wydatek (tutaj zakup lokalu mieszkalnego w O. za cenę prawie 290 tys. zł). Pełnomocnik Skarżącej zasadnie podnosi, że przedstawienie materiałów dowodowych (dokumentacji) dla wykazania okoliczności oszczędzania Podatnika, ze względu na Jego podeszły wiek oraz znaczny upływ czasu (rzekome oszczędzanie przez kilkadziesiąt lat), jest znacznie utrudnione. W tym względzie Sąd zauważa jednak, że poza informacją o źródłach dochodów Podatnika oraz Jego Żony, nie przedstawiono żadnych dowodów (w tym pośrednich) uprawdopodabniających okoliczność wieloletniego oszczędzania przez Podatnika oraz Jego Żonę na wskazany cel mieszkaniowy. W tym względzie okoliczność oszczędzania znacznych środków, przez kilkadziesiąt lat (stanowiących praktycznie oszczędności całego życie) całkowicie poza systemem bankowym, nie tylko w praktyce uniemożliwia udowodnienie (uprawdopodobnienie) faktu dokonywania takich oszczędności ale również wprowadza dodatkowe wątpliwości co do prawdziwości samego twierdzenia o wieloletnim oszczędzaniu przez Podatnika (wraz z Żoną) na wskazany cel (tj. mieszkania, w którym Podatnik ostatecznie nie zamieszkał). W tym względzie Sąd zauważa, że rezygnacja z oszczędzania na rachunkach bankowych, zwłaszcza w formie lokat, oznaczałaby rezygnację z oferowanego przez banki oprocentowania tychże środków powierzonych danemu bankowi, co zwłaszcza w okresach wyższej inflacji w Polsce, oznaczałoby rezygnację ze znacznego oprocentowania lokat od tychże zaoszczędzonych środków – co byłoby działaniem ekonomicznie nieuzasadnionym. W tym kontekście zatem niepoparte innymi dowodami (w tym zwłaszcza z dokumentów) twierdzenie o wieloletnim oszczędzaniu przez Podatnika wraz z Jego Żoną środków pieniężnych poza systemem bankowym staje się tym bardziej nieuprawdopodobnione.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że sam fakt (co należy podkreślić wieloletniego) oszczędzania przez Podatnika wraz z Żoną środków pieniężnych, nie został ani udowodniony ani również uprawdopodobniony. W konsekwencji należy rozważyć prawidłowość określenia przez Organ nadwyżki wydatków (w tym na przedmiotowy lokal mieszkalny w O.) nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

W tym kontekście Sąd uznaje za prawidłowe ustalenie – dla celów zastosowania art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. – dochodów Podatnika oraz Jego Żony w oparciu o informacje uzyskane od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za lata 1999-2002 oraz za lata 2003-2013 na podstawie danych Organu podatkowego oraz rocznych wydatków za wskazane lata w oparciu o dane dotyczące przeciętnych wydatków gospodarstw domowych. W tym zakresie zasadnie Dyrektor IAS nie uwzględnił w wyliczeniu ewentualnych oszczędności państwa R. ich dochodów za lata poprzedzające rok 1999, skoro w tym okresie dochody były mniejsze niż oszacowane na podstawie danych GUS wydatki.

Wprawdzie Pełnomocnik Skarżącej w trakcie postępowania podatkowego podnosił (pismo z dnia 29 stycznia 2019 r.) , że od 1995 r. do śmierci (kwiecień 2018 r.) Żona Podatnika prowadziła działalność gospodarczą, wskazał jednak, że Podatnik nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających dochody z tej działalności (te, które posiadał, tj. deklaracje od 2004 r., zostały złożone do akt sprawy). W konsekwencji, wobec 10-letniego okresu archiwizacyjnego, za który jest przechowywana dokumentacja podatkowa w Organach – patrz str. 12 decyzji Organu Pierwszej Instancji, brak było możliwości ustalenia, czy i ewentualnie jakie dochody generowała ta działalność gospodarcza. W tym kontekście Sąd ponownie zwraca uwagę na to, że ciężar dowodu w zakresie wykazania wskazanych kwot ciążył na podatniku. W tym miejscu należy również ponownie wskazać, że rezygnacja z korzystania z systemu bankowego przez Podatnika i Jego żonę, nie tylko nie pozwala określić ewentualnych kwot przychodu/kosztów, które wskazana działalność gospodarcza mogła generować ale również nie pozwala wykluczyć tezy, że ewentualne dochody z tego tytułu były przeznaczane na inne wydatki (skoro – jak wskazano wyżej - rezygnacja z oszczędzania na rachunkach bankowych, zwłaszcza w formie lokat, oznacza rezygnację z oferowanego przez banki oprocentowania tychże środków powierzonych danemu bankowi).

W tym miejscu za prawidłowe Sąd uznaje określanie wartości szacowanej nadwyżki dochodów nad wydatkami począwszy od 1993 r. (co zbiegło się z przejściem Skarżącego na emeryturę). W tym kontekście Sąd zauważa, że biorąc pod uwagę bardzo wysoki wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych w latach poprzedzających 1993 r. (1988 r. – 160,2; 1989 - 351,1; 1990 – 685,8; 1991 – 170,3; 1992 – 143,0), wartość gromadzonych w gotówce oszczędności w sposób dramatyczny spadła. W ocenie Sądu, określanie wysokości gromadzonych oszczędności przez Podatnika (i jego żonę) w powojennej Polsce, w okresie transformacji gospodarczej (gdzie pod koniec tego okresu mieliśmy do czynienia z hiperinflacją) w okolicznościach sprawy w istocie nie ma uzasadnienia (jest to zadanie w praktyce niewykonalne). W tym zakresie argumentacja Pełnomocnika zawarta w skardze dotycząca tego, że Podatnik inwestował we własne gospodarstwo i nie był uzależniony od szalejącej inflacji mającej np. wpływ na ceny żywności nie tylko nie jest poparta żadnymi dowodami ale w istocie potwierdza to, że za wskazany okres hiperinflacji i okres go poprzedzający nie ma możliwości określenia wartości zgromadzonych przez Podatnika oszczędności. Po ok. trzydziestu latach (i więcej) w sytuacji braku dysponowania przez Podatnika jakimikolwiek dowodami w tym zakresie, nie ma możliwości określenia jakimi oszczędnościami Podatnik dysponował w poszczególnych latach, jakie "zainwestował" w hodowlę zwierząt i uprawę roślin w tych latach oraz jakie środki zaoszczędził (gdzie własna konsumpcja tychże zwierząt i roślin nie generowałaby środków finansowych), jak na powyższe wpłynęła hiperinflacja itp.

Sąd zgadze się również z Organem odwoławczym co do tego, że nie dał wiary informacjom - przy braku jakichkolwiek dowodów czy wyjaśnień ze strony Podatnika odnośnie wielkości zbiorów warzyw i owoców, a także hodowli zwierząt - zawartym w odwołaniu z dnia 20.12.2018 r. oraz odpowiedzi Pełnomocnika Strony z dnia 29.01.2019 r. na wezwanie Dyrektora IAS, że Podatnik wraz z żoną żył bardzo skromnie, jedząc wyłącznie przez większą część roku warzywa i owoce z przydomowego ogródka oraz mięso z własnej hodowli kur, królików i świń oraz ogrzewając dom wyłącznie drewnem, które pochodziło od córki Podatnika, posiadającej własny samosiew drzewny, który umożliwia pozyskiwanie drewna na opał. Należy podkreślić, że uprawa nawet przydomowego ogródka wymaga nakładów pieniężnych (np. zakup nasion, nawozów, środków ochrony roślin), jeśli zbiory te mają zapewnić przez większość roku wyżywienie nie tylko dla Podatnika, ale również rodziny i znajomych, jak podkreśla Pełnomocnik. Również hodowla zwierząt nie należy do bez kosztowych. W konsekwencji zasadnie również z uśrednionych miesięcznych wydatków gospodarstw domowych nie można było (przy braku wyjaśnień Podatnika, a takich nie złożył - ze względu na stan zdrowia) wyłączyć pozycji opału (Podatnik w związku z opalaniem domu drewnem mógł np. wydawać więcej na energię elektryczną). Nie można również wyłączyć pozycji wydatków na żywność ze względów opisanych powyżej, ale także z powodu wydatków na inne artykuły spożywcze, np. nabiał, mąka, cukier, kasze itp. W tym miejscu Sąd dodatkowo zauważa, że biorąc pod uwagę okoliczność tego, że działka w m. N. ul. [...] (miejsce zamieszkania Podatnika) ma powierzchnię jedynie 800 m2, możliwości w zakresie hodowli zwierząt i uprawy roślin z "przydomowego ogródka" jest, w ocenie Sądu, dalece ograniczona (niezależnie od tego, że sama hodowli zwierząt i uprawy roślin w sposób zapewniający samowystarczalność nie została w żaden sposób uprawdopodobniona).

Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, a przejawiający usiłowaniu potwierdzenia całkowicie błędnej tezy organu, że przedmiotowy wydatek Skarżącego nie miał pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów pomimo niekwestionowanego przez organ wykonywania przez stronę pracy przynoszącej wysokie dochody przez okres 40 lat oraz uzyskiwania na moment nabycia nieruchomości prawie przez okres 20 lat emerytury. Powyższe nie pozwala mieć zaufania do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego przez organ. W ocenie Sądu Organ zasadnie określił wysokość nadwyżki dochodów nad wydatkami, zasadnie ustalając – dla celów art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. – dochody Podatnika oraz Jego Żony w oparciu o informacje uzyskane od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za lata 1999-2002 oraz za lata 2003-2013 na podstawie danych Organu podatkowego oraz roczne wydatki za wszystkie lata w oparciu o dane dotyczące przeciętnych wydatków gospodarstw domowych (o czym był mowa wyżej).

Sąd nie zgadza się również z zarzutem naruszenia art. 121 O.p. poprzez naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez brak wykazania przez organ jakiejkolwiek woli prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem organ obowiązek dostarczania dowodów przerzuca na Stronę, pomija wnioski dowodowe i żądanie o zwrócenie się o informację do następcy prawnego byłego zakładu pracy Skarżącego, jednocześnie organ prowadzi postępowania dowodowe wyłącznie w kierunku ustalenia wydatków Skarżącego w celu ustalenia maksymalnego rozmiaru rzekomych środków z nieujawnionych źródeł. Jak wskazano wcześniej, zasadnie Organ przyjął (ze względu na transformację gospodarczą oraz szalejącą inflację), że uzasadnione było określenie dochodów i wydatków za okres od 1993 r., co czyniło niezasadnym zwrócenie się do byłego pracodawcy Podatnika o wskazanie dochodów Podatnika. Lektura zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do uznania, że mamy do czynienia z nasileniem czynności organu mających ustalić dochody i wydatki. Organ II instancji, uznając argumentację odwołania, uwzględnił dochody Podatnika i Jego Żony za okres przed 2003 r. i w związku z tym uwzględnił również odpowiadające im wydatki. Co istotne również, Organ II instancji przy obliczeniach nadwyżki dochodów nad wydatkami nie uwzględnił okresu, gdy wskazana nadwyżka była ujemna (lata 1993-1998), co również wskazuje, że działanie Organu nie było nakierowane na ustalenie wysokości zobowiązania w jak najwyższej wysokości.

Podobnie również za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez czynienie ustaleń faktycznych w sposób wybiórczy, tendencyjny i nierzetelny, mający na celu rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika i nieuwzględnianiu okoliczności dla niego korzystnych wynikających z materiału dowodowego, a także zasad logiki i doświadczenia, w szczególności poprzez przyjęcie do oszacowania zasobów finansowych Skarżącego na moment przedmiotowego wydatku, tylko jedynie emerytury, z całkowitym pominięciem faktu, że Skarżący pracował przez 40 lat a przez większą część życia korzystał wraz z małżonką z przydomowego ogrodu i hodowli co mogło mieć istotny wpływ na oszacowanie wydatków Skarżącego w okresie przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Organ w zaskarżonej decyzji uzasadnił dlaczego przy określaniu dochodów i wydatków uwzględnił okres od 1993 (co w ocenie Sądu było prawidłowe), wskazał również z jakich powodów nie dał wiary informacjom Pełnomocnika co do swoistej samowystarczalności (w związku z dysponowaniem przydomowym ogrodu) Podatnika - co również, w ocenie Sądu, było prawidłowe (o czym była mowa wyżej). Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem, że Organ nie umożliwiał aktywnego udziału zarówno Podatnikowi, jak i Pełnomocnikowi. W tym miejscu Sąd ponownie zauważa, że na mocy art. 25g ust. 1 i oraz ust. 3 u.p.d.o.f. na podatniku ciąży ciężar udowodnienia lub przynajmniej uprawdopodobnienia uzyskania środków na dokonany wydatek (tutaj zakup lokalu mieszkalnego w O. za cenę prawie 290 tys. zł). Poza informacją o źródłach dochodów Podatnika oraz Jego Żony, nie przedstawiono żadnych dowodów (w tym pośrednich) uprawdopodabniających okoliczność wieloletniego oszczędzania przez Podatnika oraz Jego Żonę na wskazany cel mieszkaniowy oraz innych okoliczności mających wpływ na określenie wysokości nadwyżki dochodów nad wydatkami.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji Podatkowej, poprzez niekompletne ustalenie okoliczności faktycznych związanych z dochodami osiąganymi przez Skarżącego w ciągu 40 lat pracy, a także pobieraną od 60 roku życia emeryturą z pominięciem faktu, że Skarżący prowadził gospodarstwo domowe z nie tak dawno zmarłą małżonką, która także pracowała, pobierała emeryturę, a także na emeryturze prowadziła działalność gospodarczą i osiągała dodatkowe dochody Wymienione źródła dochodów zostały organowi wskazane pomimo twierdzeń o odmowie odpowiedzi na wezwania ze strony pełnomocnika (np. pismo Strony z dnia 12.09.2018 r. oraz uzasadnienie odwołania z dnia 20.12.2018 r. i pismo do organu II instancji z dnia 29.01.2019 r. ). Organ wskazał powody, dla których uwzględnił osiągane dochody i ponoszone wydatki przez Podatnika oraz Jego Żonę od 1993 r. (a nie za okres wcześniejszy – co było uzasadnione biorąc pod uwagę transformację gospodarczą oraz szalejącą inflację). Organy odwoławczy uwzględnił osiągane przez Podatnika oraz Jego Żonę dochody w związku z otrzymywaną emeryturą, jak i – ze względu na 10-letni okres archiwizacyjny, w którym jest przechowywana dokumentacja podatkowa w Organach – od 2003 r. dochody z tytułu prowadzonej przez Żonę

Wreszcie, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. W ocenie Strony Skarżącej, decyzja organu pierwszej instancji słusznie została uchylona, jednakże sprawa powinna zostać przekazana do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organy dwóch instancji przeprowadziły wspólnie właściwie jedno postępowanie. Naruszenie zasady dwuinstancyjności w tym przypadku polega także na tym, że organ drugiej instancji przeprowadził tylko szczątkowo postępowanie w zakresie pozostałych lat emerytury Skarżącego, jednakże w znacznej pozostałej części pomimo uchylenia decyzji w całości - właściwie w całości organ II instancji utrzymał ją w mocy czym zaakceptowano naruszenie szeregu przepisów prawa przez organ I instancji, gdyż w dalszym ciągu nie wyjaśniono zdaniem Skarżącego w sposób należyty okoliczności faktycznych sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do błędnego wymierzenia stronie podatku z tytułu nieujawnionych źródeł. W ocenie Sądu zasadnie Organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe i dokonane ustalenia co do wysokości nadwyżki wydatków (w tym przedmiotowego lokalu w O.) nad przychodami były prawidłowe. W tym zakresie Sąd nie zgadza się z podniesionymi zarzutami, które koncentrują się na tym, że niezbędne było uwzględnienie dochodów osiągniętych przez Podatnika i Jego Żonę przed 1993 r. oraz Organy powinny uwzględnić oszczędności w wydatkach związane z prowadzeniem przydomowego ogródka (do których to zarzutów odniesiono się we wcześniejszej części uzasadnienia).

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przejawiającą się w przyjęciu przez organ, że Skarżący pomimo podeszłego wieku, niekwestionowanego 40 letniego stażu pracy i pobierania emerytury od 60 roku życia, a także prowadzenia gospodarstwa domowego wraz z małżonką, która także osiągała znaczne dochody, zdaniem organu w momencie nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie mógł mieć oszczędności stanowiących pokrycie przedmiotowego wydatku.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 25b ust. 1, art. 25c, art. 25d i art. 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 1, art. 2 i 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 16 stycznia 2015 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nieuzasadnionego opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym rzekomej - nie istniejącej - nadwyżki wydatków nad przychodami, w związku z nabyciem przez Podatnika lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy, w następstwie przeprowadzenia w sposób prawidłowy postępowania podatkowego (w szczególności w związku z uzupełnieniem postępowanie dowodowego), dokonania prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do uznania, że istniała nadwyżka wydatków nad przychodami w związku z nabyciem przez Podatnika lokalu mieszkalnego.

Końcowo Sąd zauważa, że wprawdzie w sentencji zaskarżonej decyzji przywołano jedynie przepisy art. 233 §1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 §2 O.p., nie wskazując przy tym przepisów u.p.d.o.f. oraz ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosowne przepisy tej ustawy zostały wskazane. W tym zakresie nawet przyjmując, że zaskarżona decyzja nie jest w tym zakresie do końca prawidłowa, przedmiotowe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy i jako takie nie uprawniało Sądu do uchylenia zaskarżonej decyzji (por. art. 145 §1 pkt 1 lit. b oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej zwana "p.p.s.a."). W tym zakresie również nie można mieć wątpliwości co do tego, że podstawą wydanego rozstrzygnięcia stanowiły (w zakresie prawa materialnego) przepisy art. 25b-25g u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (na które wskazano na str. 6 zaskarżonej decyzji), w efekcie możliwa była, wbrew sformułowanemu w tym zakresie zarzutowi w skardze, ocena podstaw prawnych zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.