Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 371/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 art. 70 par. 6 pkt 2 art. 70 par. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2003 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień i październik 2003 r. w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 14.188 zł (słownie: czternaście tysięcy sto osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] października 2009 r. określił Spółce kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2003 r., luty 2003 r., marzec 2003 r., kwiecień 2003 r., maj 2003 r., czerwiec 2003 r., lipiec 2003 r., sierpień 2003 r. i wrzesień 2003 r. oraz określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień 2003 r. i październik 2003 r.

Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, iż po stronie podatku naliczonego Spółka w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte przedmiotowym postępowaniem ujęła wyszczególnione w decyzji faktury VAT, które stwierdzały, jak wskazuje ich treść, wykonanie usług transportowych, z podaniem jednostki miary, tj. liczby przejechanych kilometrów bądź bez takiego wyszczególnienia. Na odwrocie tych faktur, jak ustalił organ I instancji, znajdowała się adnotacja pracownika Spółki "premia transportowa" wraz z kwotą, która pokrywa się z kwotą wykazaną w jednej z pozycji faktury, dokumentującej nabycie usługi transportowej, co do której brak jest wykazania ilości przejechanych kilometrów. W niektórych przypadkach kwota premii pokrywa się całkowicie z kwotą należności wynikającą z faktury. Podstawą wystawienia faktur były zaś umowy o świadczenie usług, których przedmiotem były czynności polegające, m.in. na dostarczaniu towarów wskazanym odbiorcom, zbieranie zamówień oraz odbiór należności za dostarczony towar. W umowach tych należność za wykonaną usługę uzależniona została od ilości przejechanych kilometrów, przy czym jednocześnie umowy zawierały zapis o wypłacie, tzw. "premii transportowych". Premie transportowe ewidencjonowane były przez Spółkę na odrębnym koncie kosztów [...]. Na podstawie protokołów przesłuchań podejrzanych (świadków) udostępnionych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w L., organ I instancji ustalił, iż faktury te nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Jak wynika z zeznań, po wystawieniu faktury kwoty wykazane jako wynagrodzenie z tytułu "premii transportowych" bądź "usługi transportowej" nie mające pokrycia w rzeczywistych czynnościach były przelewane na konto wystawcy. Po potrąceniu kosztów podatkowych oraz ewentualnego wynagrodzenia dla wystawcy w związku z wystawieniem faktury, były one zwracane w formie gotówkowej lub bezgotówkowej kierownictwu Spółki bądź jej przedstawicielom handlowym. Uzyskane w ten sposób sumy były przeznaczane jako nieformalne wynagrodzenie nabywców towarów oferowanych przez Spółkę, tj. aptek.

Z uwagi na powyższe, organ I instancji uznał, iż kwoty wykazane na fakturach, zakwalifikowane przez Spółkę jako "premie transportowe" nie dotyczą faktycznie wykonanych usług a podatek naliczony nie podlega odliczeniu, zgodnie z zasadą określoną w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej ustawa o podatku VAT, oraz § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) dalej rozporządzenie Ministra Finansów.

Podstawą dokonanego przez organ I instancji zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiło również ustalenie, iż w okresie objętym postępowaniem Spółka zawarła z firmą S. Sp. z o.o. umowy z dnia [...] stycznia 2003 r., [...] lutego 2003 r., [...] marca 2003 r., [...] kwietnia 2003 r. i z dnia [...] czerwca 2003 r. związane z wydrukowaniem logo Spółki na kuponach emitowanych przez S. Na podstawie tych umów wystawione zostały faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r., nr [...] z dnia [...] marca 2003 r., nr [...] z dnia [...] marca 2003 r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. i nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. W opinii Naczelnika Urzędu na skutek braku udokumentowania przez obie strony zawartych umów faktycznego wykonania usług będących przedmiotem zawartych umów, w tym braku dowodów wskazujących komu zostały sprzedane przedmiotowe kupony z logo A., niemożliwe jest wykazanie związku poniesionych wydatków z przedmiotem działalności Spółki i jej przychodami, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do przedmiotowych usług organ I instancji zastosował zatem przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, wyłączając prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do upływu ustawowego okresu przedawnienia w stosunku do całości okresu objętego postępowaniem podatkowym. W przypadku kwot do zwrotu wykazanych przez podatnika za wrzesień i październik 2003 r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. na skutek wniesienia przez Spółkę skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] lutego 2007 r. Wniesienie skargi nastąpiło w dniu 26 marca 2007 r. a prawomocny wyrok sądu administracyjnego został doręczony organowi podatkowemu w dniu 22 stycznia 2008 r., w związku z czym na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 O.p. zawieszenie biegu przedawnienia trwało przez okres 302 dni. W stosunku do nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień 2003 r. oznacza to, iż upływ terminu przedawnienia nastąpiłby z dniem 29 października 2009 r. W stosunku do nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2003 r. upływ terminu przedawnienia nastąpiłby z dniem 31 grudnia 2009 r.

Od powyższej decyzji, Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ze względu na naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia, kwestionując jednocześnie z ostrożności procesowej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji co do istoty. Decyzji zarzucono również nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu nieważności decyzji, jako decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, Dyrektor uznał go za bezzasadny. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 212 ustawy O.p. organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Doręczenie decyzji wyznacza moment, od którego trafia ona do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne. Zatem z uwagi na brak pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi K. G. nie można uznać, że postępowanie zostało prawidłowo przeprowadzone, a decyzja istnieje w "obrocie prawnym".

W dalszej części uzasadnienia wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., z wyłączeniem grudnia 2002 r., przedawniło się z końcem 2007 r., zaś za grudzień 2002 r. z końcem 2008 r.

Nie ulega wątpliwości zdaniem Dyrektora, iż z literalnego brzmienia art. 70 O.p. wynika, że przepis ten nie odnosi się do kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie jest przy tym uprawnione twierdzenie, że nieograniczona w czasie możliwość dokonywania wymiaru podatku spowodowana nieprzedawnianiem kwot do przeniesienia, narusza konstytucyjną zasadę równości. Przeciwnie to przyjęcie poglądu, zgodnie z którym termin przedawnienia obowiązuje także w przypadku kwot do przeniesienia jest naruszeniem tej zasady. Bowiem w przypadku należności budżetowych Państwa (zobowiązań podatkowych, nienależnie otrzymanych kwot do zwrotu) istnieje możliwość, np. ustanowienia hipoteki przymusowej, co powoduje, że należności te nie przedawniają się (art. 70 § 8 O.p.). Oznacza to możliwość wydania decyzji w nieograniczonym czasie.

Zawyżenie kwoty do przeniesienia nie jest traktowane na równi z zaniżeniem zobowiązania oraz zawyżeniem kwoty do zwrotu. Wynika to wyraźnie z art. 52 § 1 O.p., gdzie wśród kategorii zrównanych z zaległością podatkową ustawodawca nie wymienia zawyżonej kwoty do przeniesienia. A zatem ustawodawca akcentuje odrębność kwot do przeniesienia, co oznacza, że w przypadku zawyżenia tej kwoty nieuzasadnione jest stosowanie analogicznych zasad jak w przypadku zaniżenia zobowiązania. Zauważyć należy, iż brak zaległości powoduje niemożność zastosowania środka egzekucyjnego, a więc przesłanki skutkującej przerwaniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 oraz § 6 pkt 4 O.p.). Jedną zaś z cech biegu terminu przedawnienia zobowiązania jest możliwość jego przerwania m.in. w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego. Zaaprobowanie stanowiska o współwystępowaniu rozliczeń, których bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu oraz takich, których biegu terminu przedawnienia nie można przerwać zaprzecza zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Z tych przyczyn zasadny jest wniosek, że element składający się na rozliczenie podatkowe w podatku od towarów i usług w postaci kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie podlega przedawnieniu,

O tym, że kwoty do zwrotu stanowią oddzielną kategorię świadczy także art. 33c § 2 O.p., przewidujący, że możliwość zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przed terminem płatności dotyczy także zaległości o których mowa w art. 52 § 1 ww. ustawy. Jak już wyżej zostało wspomniane art. 52 § 1 O.p. nie odnosi się do kwot do przeniesienia. W przypadku stwierdzenia zaniżenia takich kwot przepisy przewidujące instytucję zabezpieczenia nie znajdą zastosowania ustawodawca nie objął instytucją przedawnienia tzw. kwot do przeniesienia. Jedyną możliwość przeniesienia wyinterpretowanej przez NSA normy prawnej na grunt rozpatrywanego zagadnienia mogłoby być przyjęcie, iż w sytuacji gdy przedawnia się prawo do określenia kwoty do zwrotu bądź kwoty zobowiązania podatkowego to nie można już orzekać za poprzednie miesiące, w których wykazywano kwoty do przeniesienia.

Zatem zdaniem Dyrektora organ podatkowy ma prawo do określenia kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe składające się końcowo na kwotę do zwrotu.

Odnosząc się do kwestii związanych z "premiami transportowymi" Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nieważność i naruszenie: art. 247 § 1 pkt 1 O.p., w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez pominięcie okoliczności, że decyzja Naczelnika z dnia [...] października 2009 r. jest nieważna ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; art. 70 § 1 O.p. w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez pominięcie okoliczności, że decyzja Naczelnika została wydana pomimo upływu terminu przedawnienia.

Zarzucono też: w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów tzw. "premii transportowych"

1. naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez aprobatę błędnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy i błędnego uznania, że:

a) Spółka wypłaciła wynagrodzenie w formie premii tym osobom, które nie potwierdziły, że otrzymywały wynagrodzenie w takiej formie;

b) Kwoty wykazywane w fakturach dokumentujących premie transportowe nie miały podstaw w faktycznie wykonanych usługach;

c) Wydatki ewidencjonowane w księgach Spółki jako "premie transportowe" nie stanowiły wynagrodzenia za faktycznie wykonane usługi transportowe;

2. naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, polegające na aprobacie stanowiska polegającego na:

a) uznaniu za dowody w sprawie protokołów czynności sprawdzających i protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w okresie od dnia 17 czerwca 2008 r. do dnia 1 września 2008 r., tj. w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli i wszczęciem postępowania podatkowego;

b) uznaniu za dowody w sprawie treści zeznań złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego ("ABW"), w sytuacji, gdy zeznania te dotyczyły wcześniejszego okresu;

c) odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku Spółki z dnia 25 listopada 2008 r.

3. naruszenie art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zmianami, zwanej dalej u.p.d.o.p.) przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten miał zastosowanie w sprawie, ponieważ wydatki na zakup usług transportowych zostały przez Spółkę poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności. A skoro tak, to wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

4. naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w związku z art. 19 ust 1 i 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ faktury wystawione przez przewoźników stwierdzały czynności, które zostały dokonane;

5. naruszenie art. 19 ust 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten miał zastosowanie w sprawie, ponieważ Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług transportowych związanych ze sprzedażą opodatkowaną;

6. naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ Spółka prawidłowo zaliczała wydatki ponoszone w związku z wypłatą wynagrodzeń za usługi transportowe do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

W zakresie kwestionowania faktu wykonania usług reklamy Spółki na kuponach S., nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków Spółki na reklamę na kuponach S., a w rezultacie przyjęcia, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących usługę umieszczenia logo Spółki na kuponach emitowanych przez S.:

1. naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p. w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez kwestionowanie faktu wykonania usług reklamy Spółki na kuponach S. oraz błędne ustalenie, że wydatki na reklamę Spółki na kuponach S nie zostały przez Spółkę poniesione jako wydatki na reklamę publiczną, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności;

2. naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez nieustalenie i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności przez odmowę przeprowadzenia dowodu wskazanego przez Spółkę, W toku postępowania Spółka złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka – M. K., pełniącego w Spółce w 2003 r. funkcję Członka Zarządu, na okoliczność; (a) związku wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z drukiem logo i firmy "A." na kuponach S. z przychodami Spółki; (b) sposobu i etapów wdrażania programu lojalnościowego dla klientów aptek. Ustalenie powyższych okoliczności było niezbędne dla wyjaśnienia sprawy, a w szczególności dla ustalenia, czy Spółce przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem usług od S. Sp. z o.o. Pomimo to, Naczelnik US odmówił przeprowadzenia tego dowodu;

3. naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ Spółka prawidłowo uznawała wydatki ponoszone na reklamę Spółki na kuponach S. za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

4. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten miał zastosowanie w sprawie, ponieważ usługi reklamy Spółki na kuponach S. zostały wykonane, zaś wydatki na reklamę Spółki na kuponach S. zostały przez Spółkę poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności. A skoro tak, to wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

5. naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie. Przepis ten miał zastosowanie w sprawie, ponieważ Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług reklamowych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż w dniu [...] kwietnia 2007 r. doszło do połączenia A. S.A. z siedzibą w L. z O. S.A. z siedzibą w W. w trybie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych. Postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. zostało wszczęte przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. w dniu doręczenia A. z siedzibą w L. postanowienia z dnia [...] września 2004 r. w wszczęciu postępowania, tj. jeszcze przed połączeniem spółki przejmującej A. z siedzibą w L.

Okoliczność, że w 2004 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. nie był właściwy do wszczęcia postępowania podatkowego wobec A. z siedzibą w L. i do wydania decyzji nie ma znaczenia prawnego w sprawie będącej przedmiotem skargi. Wynika to stąd, że jeszcze przed połączeniem spółki przejmującej z A. z siedzibą w L. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. uchylił w całości decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L.. Zatem skoro Dyrektor Izby Skarbowej w L. przekazał sprawę Naczelnikowi L. Urzędu Skarbowego w L. to postępowanie podatkowe trwało i nie wymagało ponownego wszczęcia. W ocenie Spółki organem właściwym był Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L., któremu Dyrektor Izby Skarbowej w L. przekazał sprawę decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r.

Ponadto Spółka powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, w uzasadnieniu której skład 7 sędziów stwierdził, że "z wykładni art. 70 § 1 O.p, dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa wart. 21 ust. 1 ustawy o VAT".

Zdaniem Spółki powyższa uchwała oznacza, że Naczelnik Urzędu nie mógł wydać decyzji określającej kwotę do przeniesienia z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2008 r. Termin przedawnienia nie uległ zawieszeniu pomimo skargi wniesionej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2007 r., uchylającej w całości decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] września 2004 r. i przekazującą sprawę do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Spółka podniosła, iż termin przedawnienia nie uległ zawieszeniu, ponieważ skarga wniesiona przez Spółkę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. nie była "skargą do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania", o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. była decyzją kasatoryjną, tj. taką, na podstawie której Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie dotyczyła zobowiązań podatkowych Spółki w VAT za poszczególne miesiące 2003 r., lecz miała charakter rozstrzygnięcia procesowego. Oznacza to, że skarga wniesiona przez Spółkę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. nie była "skargą do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania", o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. W konsekwencji, brak jest podstaw do uznania, że bieg przedawnienia zobowiązań Spółki w VAT został zawieszony. Zobowiązanie uległo przedawnieniu w ustawowym terminie, tj. z końcem 2008 r.

Ponadto, w opinii Spółki, uznając nawet, że termin przedawnienia został zawieszony na czas trwania postępowania sądowoadministracyjnego, należy wskazać, że w dniu [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał skargę Spółki i wydał decyzję nr [...], w której uchylił swoją decyzję z dnia [...] lutego 2007 r. oraz decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] września 2004 r. Na podstawie decyzji z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ podatkowy. Od tej decyzji nie została wniesiona skarga. Oznacza to, że ewentualny czas zwieszenia biegu terminu przedawnienia był krótszy niż 289 dni. W dniu 16 października 2009 r. uniemożliwiało to organowi podatkowemu wydanie decyzji dotyczącej VAT za poszczególne miesiące 2003 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Odnośnie zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji i naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p. wskazał, iż w jego ocenie zarzut ten nie jest uzasadniony, bowiem postępowanie wszczęte przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. było nieprawidłowe od samego początku. Zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. właściwie wszczął w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe, a decyzja z dnia [...] października 2009 r. nie jest nieważna, gdyż nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych). Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc kwestię prawidłowości ustaleń faktycznych i poprzedzającego je postępowania dowodowego jak i wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego.

Po rozpoznaniu sprawy, w granicach oznaczonych art. 134 i 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art.70 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

W pierwszej kolejności ze względu na skutek zarzutu (stwierdzenie nieważności decyzji) należało odnieść się do kwestii właściwości miejscowej organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Zarzut skarżącej nie jest zasadny. Na podstawie art. 18a O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b O.p., który stanowi, iż organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Przepis art. 18b O.p. określa skutki zmiany właściwości organów podatkowych dla dwóch odrębnych instytucji prawnych - postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Wystąpienie w trakcie, któregokolwiek z nich zdarzenia powodującego zmianę właściwości nie wywołuje zmiany organu podatkowego i ten organ, który wszczął postępowanie lub kontrolę nadal może je kontynuować - w ramach albo trwającej kontroli albo postępowania podatkowego. Przepis ten nie dozwala natomiast na "przenoszenie" właściwości organu podatkowego z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe albo odwrotnie.

W rozpoznawanej sprawie przepis ten nie może mieć zastosowania, bowiem organ podatkowy, który wszczął postępowanie w sprawie nie był właściwy w dniu jego wszczęcia co zostało przesądzone wyrokiem z 4 lipca 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I Sa/Łd w stosunku do miesiąca grudnia 2002 r., skutkującego, w dniu 21 września 2007 r. uwzględnieniem skargi wniesionej przez stronę, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2007r.nr [...] dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczone za miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r. i określenia kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy za miesiąc wrzesień 2003 r. Zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej (połączenie spółek A. S.A. z siedziba w L. ze spółką O. S.A. z siedzibą w W.) nastąpiło 3 kwietnia 2007 r. Z tą datą właściwym w sprawie stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. Brak jest zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w sprawie.

Za zasadny natomiast Sąd uznał podniesiony przez Stronę zarzut przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Definicja zobowiązania podatkowego zawarta jest w art. 5 tej ustawy i jest nim zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Wobec faktu, iż zaskarżoną decyzją nie określono zobowiązania podatkowego w takim sensie, bo nie określono nią kwoty jaką podatnik ma zapłacić na rzecz skarbu państwa, a kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zasadniczym staje się pytanie o możliwość zastosowania instytucji przedawnienia do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W uchwale z 29 czerwca 2009 r., wydanej w sprawie o sygn. I FPS 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W wyroku z 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK129/07 NSA orzekł już wprost w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i uznał, że nie jest możliwe jej określenie w sytuacji, gdy upłynął już termin przedawnienia zobowiązania. Pogląd taki został już wcześniej i później wypowiedziany w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 2 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 987/05, wyrok WSA w Rzeszowie z 30 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 544/07, wyrok WSA w Kielcach z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 421/07, czy wyroki WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 765/08 oraz z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 623/08).

Prawdą jest i to, że i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych znaleźć można wyroki oparte na ściśle językowej wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą nie można utożsamiać zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie na rzecz skarbu państwa ze zwrotem różnicy tego podatku lub nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, a instytucja przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2905/02, z 25 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 173/06, wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 97/04).

Sąd w składzie rozstrzygającym tę sprawę przychyla się jednak do stanowiska strony skarżącej wyrażonego w skardze z następujących względów. Nie ulega wątpliwości, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 O.p.. Twierdzenia przeciwne, będące wynikiem jakiejkolwiek wykładni, będą miały charakter contra legem. Istota problemu tkwi w ustaleniu skutków przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, a może bardziej jego zakresu oddziaływania.

Podstawowe założenie konstrukcyjne podatku od towarów i usług polega na tym, że zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy powstaje wskutek zestawienia kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Efektem tego zestawienia może być: kwota zobowiązania podatkowego, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Są to zatem możliwe sposoby skonkretyzowania się obowiązku podatkowego w tym podatku. W takim samym stopniu jest nim kwota zobowiązania podatkowego, jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Instytucja przedawnienia ma swój zasadniczy cel, jakim jest zapewnienie pewności obrotu prawnego, pewności wynikającej z przeświadczenia, że po upływie wskazanego przez ustawodawcę czasu kwestia konkretyzacji obowiązku podatkowego za dany okres, bez względu na to, jaką formę przybierze, zostanie uznana za zamkniętą. Realizacja tego celu będzie zupełnie iluzoryczna jeśli przyjmiemy, że gwarancja ta nie dotyczy wszystkich elementów składowych tego rozliczenia, a tylko jednego z nich. Sytuacja taka będzie daleka od tego, co rozumiemy pod pojęciem pewności obrotu prawnego, bo skutkować będzie brakiem przewidywalności ich sytuacji bez względu na upływ czasu.

W powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 stwierdzono, że takie rozumienie art. 70 § 1 O.p., które zakłada, że przewidziane w nim przedawnienie odnosi się tylko do jednej formy konkretyzacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jaką jest powstanie zobowiązania podatkowego prowadzi do sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Gdyby bowiem przyjąć, że przedawnienie dotyczy tylko zobowiązania podatkowego, to równało by się to z przyznaniem organom podatkowym nieograniczonego prawa kwestionowania deklaracji podatkowych, w których wykazany został zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się przez podatnika uiszczenia jego zawyżonej części.

Usunięcie tych wątpliwości i uczynienie zadość zasadzie prowadzenia wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją wymaga przyjęcia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towar i usług za dany okres rozliczeniowy oznacza brak możliwości orzekania przez organ podatkowy także w kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym.

Przyjmując za zasadny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 8/09 zgodzić się natomiast należy z organem odwoławczym, iż w przypadku zwrotu podatku na rachunek bankowy termin przedawnienia należy przyjmować zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p. tak jak dla zobowiązań podatkowych z tym, że licząc 5 lat od terminu zwrotu podatku a nie terminu płatności podatku. W konsekwencji zastosowanie znajdzie również art.70 § 6 pkt 2 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W przedmiotowej sprawie dotyczącej miesiąca września 2003 r. organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a strona skarżąca tej okoliczności nie kwestionuje, iż skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2007 r. Nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L., określającej Spółce Akcyjnej "A." z siedzibą w L. (przed połączeniem ze spółką O. S.A. z siedzibą w W.) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe 2003 r.za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz określającą kwotę zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2003 r. , została wniesiona do Sądu w dniu 26 marca 2007 r. Prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wydane w dniu 8 listopada 2007 r. I SA/Łd 568/07 zostało doręczone organowi podatkowemu w dniu 22 stycznia 2008 r. W związku z powyższym na podstawie tych akt sprawy, które zostały przesłane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska organu odwoławczego, iż zgodnie z art.70 § 7 pkt 2 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało 302 dni i termin przedawnienia w stosunku do miesiąca września 2003 r. upłynął z dniem 29 października 2009 r. Jednakże wbrew stanowisku organu odwoławczego stwierdzić należy, iż ten termin przedawnienia dotyczy również kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r. Wniesiona do sądu administracyjnego, powołana wyżej skarga, dotyczyła również poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia do sierpnia 2003 r. Najpóźniej więc do dnia 29 października 2009 r. powinna być wydana i doręczona zaskarżona decyzja w stosunku do okresów rozliczeniowych : od stycznia do września 2003 r. Tak się jednak nie stało. Decyzja organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie została wydana i doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 16 grudnia 2009 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi z których wynika, że skoro skarga do sądu administracyjnego została wniesiona na decyzję uchylającą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, to nie jest to skarga bowiem decyzja ma charakter proceduralny. Zdaniem Sądu nie można tracić z pola widzenia decyzji pierwszej instancji, która zawierała rozstrzygnięcie co do istoty - dotyczące kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe i zwrotu na rachunek bankowy. W przedmiocie tej decyzji orzekał organ odwoławczy.

Ponadto co do kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy określonej zaskarżoną decyzją za miesiąc wrzesień 2003 r. to niezasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego(zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych) przed upływem przedawnienia, organy podatkowe uprawnione były do orzekania w sprawie bez względu na upływ terminu przedawnienia określonego w art.70 § 1 O.p. Orzecznictwo sądów administracyjnych było rzeczywiście w tej kwestii niejednolite. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela jednak pogląd prawny wyrażony w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. o sygn. akt I FPS 5/09 dotyczący analogicznej sprawy, w którym orzeczono, iż mimo że zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art.59 § 1 pkt 1 O.p., nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art.70 § 1 O.p. wbrew interesowi podatnika orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu wygaśnięcie zobowiązania podatkowe również poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przed upływem terminu przedawnienia określonego w art.70 § 1 O.p. nie uprawnia organów podatkowych do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego ( w przedmiotowej sprawie –zwrotu podatku) po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zaskarżona w sprawie decyzja nie narusza natomiast art.70 § 1 O.p. w części dotyczącej miesiąca października 2003 r. Skoro Spółka w złożonej w dniu 10 grudnia 2003 r. deklaracji VAT-7 za październik 2003 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji to termin przedawnienia do zwrotu podatku zgodnie z art.70 § 1 O.p., upływał w roku 2004 r. Licząc zatem 5 lat od końca roku 2004 r. termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2009 r. Zaskarżona decyzja została wydana i doręczona pełnomocnikowi Spółki przed upływem terminu przedawnienia.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi

Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Orzeczenie o zakazie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku wydane zostało z mocy art. 152 tej ustawy, a orzeczenie o kosztach postępowania z mocy jej art. 200.