Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1342/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez wnioskodawcę koszty usług finansowo-podatkowych podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w związku z brakiem kwalifikacji tych opłat do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p., ustawa podatkowa).

We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: grupa kapitałowa) zajmującej się produkcją, sprzedażą i serwisem produktów [...]. B z siedzibą we Włoszech jest jedynym udziałowcem wnioskodawcy (dalej: udziałowiec). Udziałowiec jest podmiotem bezpośrednio powiązanym ze Spółką w myśl art. 11 ustawy podatkowej.

W ramach polityki grupy kapitałowej, niektóre podmioty są wyspecjalizowane do świadczenia określonego rodzaju usług na rzecz innych podmiotów z grupy kapitałowej.

Udziałowiec świadczy na rzecz grupy kapitałowej, w tym wnioskodawcy m.in. usługi związane z:

– określaniem strategii finansowej grupy kapitałowej;

– kontaktem i negocjacjami z podmiotami finansującymi działalność Spółki i instytucjami finansowymi;

– koordynowaniem procesu udzielania pożyczek wewnątrzgrupowych;

– określeniem zasad kontroli dostępu tj. tworzenie procedur dostępu do rachunków bankowych, kart kredytowych itp.;

– udzielaniem informacji na temat sytuacji finansowej Spółki oraz innych podmiotów z grupy kapitałowej;

– bilansowaniem pozycji walutowej, ustalaniem zabezpieczeń dla różnic kursowych, sprawozdaniami z pozycji gotówkowych, kontrolowaniem przepływów pieniężnych;

– wsparciem w zakresie uczestnictwa w programach ubezpieczeniowych;

– wsparciem w zakresie zarządzania należnościami;

– określaniem zasad raportowania grupowego i instrukcji rachunkowych;

– wprowadzeniem i monitorowaniem funkcjonowania systemów rachunkowych;

– koordynacją i pomocą w zakresie wszystkich spraw podatkowych w grupie oraz określenie polityki podatkowej;

– koordynacją i pomocą w zakresie regulacji podatkowych dotyczących bieżącej działalności oraz przeprowadzanych w ramach grupy kapitałowej transakcji;

– przeprowadzanymi w ramach grupy kapitałowej audytami podatkowymi;

– harmonizacją umów wewnątrzgrupowych zgodnie z regulacjami podatkowymi na poziomie krajowym i międzynarodowym;

(dalej zwane łącznie: usługi finansowo-podatkowe).

W zamian za świadczone na rzecz wnioskodawcy usługi finansowo-podatkowe udziałowiec wystawia fakturę na rzecz Spółki.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 8 sierpnia 2018 r. wnioskodawca wskazał, że usługi finansowo-podatkowe świadczone są przez udziałowca będącego podmiotem zagranicznym nie podlegają polskiej klasyfikacji PKWiU. Gdyby jednak uznać założenie, że udziałowiec jest podmiotem polskim, wykonywane przez niego usługi finansowo-podatkowe mogłyby podlegać następującej klasyfikacji:

▪ określanie strategii finansowej grupy kapitałowej - symbol PKWiU 65.19.22 - Usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem zainwestowanym;

▪ kontakt i negocjacje z podmiotami finansującymi działalność Spółki i instytucjami finansowymi - symbol PKWiU 66.19.22 - Usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem zainwestowanym;

▪ koordynowanie procesu udzielana pożyczek wewnątrzgrupowych - symbol PKWiU 66.19.22 - Usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem zainwestowanym;

▪ określenie zasad kontroli dostępu tj. tworzenie procedur dostępu do rachunków bankowych, kart kredytowych itp. - symbol PKWiU 69.20.29 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe;

▪ udzielanie informacji na temat sytuacji finansowej Spółki oraz innych podmiotów z Grupy kapitałowej - symbol PKWiU 69.20.29 - Pozostałe usługi rachunkowo- księgowe;

▪ bilansowaniem pozycji walutowej, ustalaniem zabezpieczeń dla różnic kursowych, sprawozdaniami z pozycji gotówkowych, kontrolowaniem przepływów pieniężnych - symbol PKWiU 69.20.2 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe;

▪ wsparcie w zakresie uczestnictwa w programach ubezpieczeniowych - symbol PKWiU 66.29.19 - Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane;

▪ wsparcie w zakresie zarządzania należnościami - symbol PKWiU 66.19.22 - Usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem zainwestowanym;

▪ określanie zasad raportowania grupowego i instrukcji rachunkowych - symbol PKWiU 69.20.29 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe;

▪ wprowadzeniem i monitorowaniem funkcjonowania systemów rachunkowych - symbol PKWiU 69.20.29 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe;

▪ koordynacja i pomoc w zakresie wszystkich spraw podatkowych w grupie oraz określenie polityki podatkowej - symbol PKWiU 69.20.3 - Usługi doradztwa podatkowego;

▪ koordynacja i pomoc w zakresie regulacji podatkowych dotyczących bieżącej działalności oraz przeprowadzanych w ramach grupy kapitałowej transakcji - symbol PKWiU 69.20.3 - Usługi doradztwa podatkowego;

▪ przeprowadzanie w ramach Grupy kapitałowej audytów podatkowych - symbol PKWiU 69.20.3 - Usługi doradztwa podatkowego;

▪ harmonizacją umów wewnątrzgrupowych zgodnie z regulacjami podatkowymi na poziomie krajowym i międzynarodowym - symbol PKWiU 69.20.3 - Usługi doradztwa podatkowego.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że udziałowiec jako podmiot zagraniczny nie podlega regulacjom ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Zakres świadczonych usług przez udziałowca różni się od charakterystyki usług doradztwa podatkowego wskazanych w ustawie o doradztwie podatkowym świadczonych przez profesjonalne podmioty. Usługi wsparcia podatkowego świadczone przez udziałowca dotyczą zdarzeń gospodarczych mających miejsce w ramach grupy kapitałowej, do której należy wnioskodawca i mających wpływ na sytuację wnioskodawcy, z uwzględnieniem sytuacji innych podmiotów należących do grupy kapitałowej.

W dalszej części wniosku przedstawiono listę usług świadczonych przez udziałowca na rzecz wnioskodawcy wraz z doprecyzowaniem, czy wymienione usługi mają charakter finansowy czy podatkowy:

– określanie strategii finansowej grupy kapitałowej - usługa finansowa;

– kontakt i negocjacje z podmiotami finansującymi działalność Spółki i instytucjami finansowymi - usługa finansowa;

– koordynowanie procesu udzielana pożyczek wewnątrzgrupowych - usługa finansowa;

– określenie zasad kontroli dostępu tj. tworzenie procedur dostępu do rachunków bankowych, kart kredytowych itp. - usługa finansowa;

– udzielanie informacji na temat sytuacji finansowej Spółki oraz innych podmiotów z grupy kapitałowej - usługa finansowa;

– bilansowanie pozycji walutowej, ustalanie zabezpieczeń dla różnic kursowych, sprawozdania z pozycji gotówkowych, kontrolowanie przepływów pieniężnych - usługa finansowa;

– wsparcie w zakresie uczestnictwa w programach ubezpieczeniowych - usługa finansowa;

– wsparcie w zakresie zarządzania należnościami - usługa finansowa;

– określanie zasad raportowania grupowego i instrukcji rachunkowych – usługa finansowa;

– wprowadzenie i monitorowanie funkcjonowania systemów rachunkowych - usługa finansowa;

– koordynacja i pomoc w zakresie wszystkich spraw podatkowych w grupie oraz określenie polityki podatkowej - usługa podatkowa;

– koordynacja i pomoc w zakresie regulacji podatkowych dotyczących bieżącej działalności oraz przeprowadzanych w ramach grupy kapitałowej transakcji -usługa podatkowa;

– przeprowadzanie w ramach grupy kapitałowej audytów podatkowych - usługa podatkowa;

– harmonizacja umów wewnątrzgrupowych zgodnie z regulacjami podatkowymi na poziomie krajowym i międzynarodowym - usługa podatkowa.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do usług finansowo-podatkowych lub ich elementów nabywanych przez wnioskodawcę od udziałowca?

Zdaniem Spółki, usługi finansowo-podatkowe lub ich elementy nabywane od udziałowca nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej. Usługi finansowo-podatkowe nie zostały wprost wymienione w tym przepisie. W ocenie Spółki, gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją art. 15e u.p.d.o.p. usług finansowo-podatkowych to zostałoby one wprost wyrażone w przepisach.

W dalszej kolejności wnioskodawca zauważył, że w ramach świadczenia usług finansowo-podatkowych, udziałowiec nie udziela Spółce żadnych porad. Wykorzystuje natomiast swoją wiedzę z zakresu finansów oraz podatków, a także pozycję w grupie kapitałowej, która umożliwia mu podejmowanie decyzji mając szersze spektrum informacji na temat kondycji finansowej poszczególnych spółek z grupy kapitałowej. W konsekwencji, udziałowiec koordynuje rożnego rodzaju procesy, które wymagają współpracy pomiędzy podmiotami należącymi do grupy kapitałowej. Można więc uznać, że elementy usług finansowo-podatkowych świadczonych przez udziałowca mają charakter podobny do usług prawnych oraz księgowych.

Zdaniem organu interpretacyjnego w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe, czemu dał wyraz w zaskarżonej interpretacji.

Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przywołał adekwatne w sprawie przepisy prawa, mianowicie art. 11 ust. 1, 15 ust. 1 i art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej.

Odwołując się do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w tej sprawie, organ interpretacyjny zauważył następnie, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest ocena charakteru ponoszonych przez wnioskodawcę wskazanych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Za kluczowe organ interpretacyjny uznał wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usług zarządzania i kontroli". Zauważył przy tym, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują pojęć zarządzania i kontroli, wobec czego należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. I tak, "zarządzać", zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza "wydać polecenie", "sprawować nad czymś zarząd", natomiast "kontrola" to "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym" oraz "nadzór nad kimś lub nad czymś".

Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Według organu podatkowego pojęcie "zarządzania", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc zatem przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego do powyższych uwarunkowań prawnych, organ interpretacyjny stwierdził, że wszystkie wymienione we wniosku czynności, świadczone przez jedynego udziałowca Spółki, które wnioskodawca zakwalifikował łącznie jako usługi finansowo-podatkowe podlegają ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Usługi te stanowią bowiem usługi zarządzania i kontroli. Organ podkreślił, że analiza zagadnienia skutkowała przyjęciem, iż usługi świadczone przez udziałowców mają typowe cechy usług zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Zauważył bowiem, że klasyczne funkcje zarzadzania sprowadzają się do planowania, organizowania, decydowania, motywowania i kontrolowania, a taki charakter mają właśnie świadczone przez udziałowca usługi. Ponadto żadne z czynności nie mają (jak twierdzi wnioskodawca) charakteru porad. Ww. czynności są dokonywane z pozycji udziałowca, który koordynuje procesy (zarządza) na poziomie grupy kapitałowej, wykorzystując fachową wiedzę z zakresu finansów.

Organ interpretacyjny podkreślił w dalszej kolejności, że wskazane we wniosku usługi dotyczą polityki finansowej Spółki. Usługi te bezspornie wiążą się zatem z zarządzaniem i kontrolą środkami finansowymi pozyskanymi w toku prowadzonej działalności. Usługi te wymagają bowiem określenia założeń (celów) strategii finansowej, narzędzi i metod jej realizacji oraz odpowiedniego zabezpieczenia przed utratą środków finansowych. Zatem to udziałowiec ma istotny wpływ na kształtowanie sytuacji finansowo-podatkowej Spółki poprzez zarządzanie i kontrolę (tym, samym zarządza i kontroluje również informacją o sytuacji finansowej Spółki).

Powyższe argumenty w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że ww. usługi nabywane przez wnioskodawcę od udziałowca (podmiotu powiązanego), stanowią w istocie usługi tożsame do usług zarzadzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Pełnomocnik skarżącej złożył skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej interpretacji:

1. błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wydatki ponoszone na wynagrodzenia w zamian za otrzymane usługi od podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej;

2. naruszenie art. 122 oraz art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego skutkującym błędnym przyjęciem, iż nabywane usługi od podmiotu powiązanego mają charakter usług zarządzania i kontroli.

Pełnomocnik skarżącej wywodził, że wbrew stanowisku organu, nabywane przez Spółkę usługi finansowo-podatkowe nie mają charakteru usług zarządzania i kontroli, ani usług do nich podobnych. Za takim stanowiskiem przemawiają wyjaśnienia Ministra Finansów z 24 kwietnia 2018 r. dotyczące art. 15e u.p.d.o.p. (opublikowane na ministerialnej stronie internetowej), w świetle których usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacja z art. 15e ustawy podatkowej.

Zdaniem strony skarżącej, omawiane usługi finansowo-podatkowe nie mogą być objęte zakresem zastosowania pojęcia "świadczeń o charakterze podobnym" do usług zarządzania i kontroli. Pojęcie to powinno być intepretowane wąsko, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie dotyczącym art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w tym m.in. w wyrokach w sprawach I SA/Łd 540/16 i II FSK 2369/15.

Uzasadniając naruszenie art. 122 O.p. pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny nawet w lakoniczny sposób nie wyjaśnił dlaczego w jego ocenie usługi finansowo-podatkowe nie posiadają cech usług księgowych oraz doradztwa podatkowego. Organ nie skonfrontował definicji usług zarządzania i kontroli ze stanem faktycznym i zaprezentowanym przez Spółkę stanowiskiem, tj. zakwalifikowaniem kwestionowanych usług jako usług podobnych do usług księgowych i prawnych.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa wymaga rozstrzygnięcia zagadnienia, czy usługi, jakie nabywa skarżąca od spółki powiązanej (będącej równocześnie jej jedynym udziałowcem), należy kwalifikować do wydatków określonych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym czy podlegają one ograniczeniom wynikającym ze wspomnianego przepisu.

Należy wskazać, iż art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., i odsetek.

Należy jednak pamiętać, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. w tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgniecie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca

2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy.

Za bezpodstawną należy uznać argumentację skarżącej, zgodnie z którą organ stosując wykładnię językową pojęć zarządzania i kontroli, dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Należy bowiem podkreślić, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Kluczowym dla sprawy jest więc wyjaśnienie pojęć: zarządzanie i kontrola, które nie zostały zdefiniowane na gruncie ustawy podatkowej. Wobec tego należy ustalić ich znaczenie nadane im w języku potocznym. W przedmiotowej sprawie zarówno organ interpretacyjny jak i skarżąca, posługując się słownikami języka polskiego, mimo otrzymania podobnego wyjaśnienia wspomnianych pojęć, doszli do diametralnie odmiennych wniosków końcowych.

Dokonując ustalenia znaczenia istotnych z punktu widzenia sprawy pojęć wskazać należy, iż zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "zarządzać" oznacza - kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). Zgodnie natomiast ze wspomnianym Słownikiem "kierować" oznacza - stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Jak trafnie zauważył organ interpretacyjny pojęcie "zarządzania", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań, których to podjęcie zmierza do określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Wbrew stanowisku skarżącej, żadne z czynności, które udziałowiec świadczy na jej rzecz nie mają charakteru porad. Wykorzystywanie przez udziałowca wiedzy z zakresu finansów oraz podatków, a także jego pozycja w grupie kapitałowej, która umożliwia mu podejmowanie decyzji stanowiących koordynacje rożnego rodzaju procesów stanowi, zdaniem Sądu, klasyczne czynności zarządzania. Udziałowiec planuje, organizuje, decyduje, motywuje i kontruje, a więc wykonuje klasyczne czynności zarządczo – kontrolne na rzecz skarżącej. Wyżej wymienione czynności są dokonywane z pozycji jedynego udziałowca Spółki, który koordynuje procesy (zarządza) na poziomie grupy kapitałowej, wykorzystując fachową wiedzę z zakresu finansów, w tym zwłaszcza kondycji finansowej Spółki.

A zatem, wskazane usługi z zakresu finansowo-podatkowego (jak nazywa je wnioskodawca), należy rozpoznać jako usługi dotyczące w głównej mierze środków finansowych skarżącej. Jak wskazano do zakresu nabywanych przez skarżącą usług należą m.in. określanie strategii finansowej grupy kapitałowej, kontakt i negocjacje z podmiotami finansującymi działalność Spółki i instytucjami finansowymi, określenie zasad kontroli dostępu tj. tworzenie procedur dostępu do rachunków bankowych, kart kredytowych, wsparcie w zakresie zarządzania należnościami, wprowadzenie i monitorowanie funkcjonowania systemów rachunkowych, koordynacja i pomoc w zakresie regulacji podatkowych dotyczących bieżącej działalności oraz przeprowadzanych w ramach grupy kapitałowej transakcji itd. Z powyższego wynika bezspornie, że usługi te wiążą się w głównej mierze z zarządzaniem i kontrolą środkami finansowymi, gdyż biorąc pod uwagę ich charakter, a także ryzyko związane z materią, jakiej dotyczą, wymagają zarówno szczegółowej kontroli jak i podejmowania istotnych decyzji dotyczących zasobów finansowych skarżącej.

Nie sposób więc uznać, iż usługi te nie stanowią de facto usług zarządzania i kontroli, a jedynie – jak twierdziła skarżąca – usługi finansowo-podatkowe. Ponadto na uwagę zasługuje również, zawarte w opisie stanu faktycznego stwierdzenie, że spółka świadcząca usługi na rzecz skarżącej pełni funkcję niejako doradcy z zakresu prawa czy księgowości, wykorzystując jako udziałowiec szeroką wiedzę na temat sytuacji finansowej skarżącej. Powyższe nasuwa wniosek, iż spółka ta pełni funkcję niejako zarządcy kierującego finansami skarżącej, planującego strategiczne działania, wreszcie zajmującego się również audytami. Spółka wykonując usługi wspomniane w stanie faktycznym ma możliwość nie tylko kompleksowego zarządzania skarżącą we wszelkich jej aspektach (a zwłaszcza finansowym), ale także jej wszechstronnej kontroli.

Wobec powyższego, zdaniem składu orzekającego, sporne usługi należy oceniać, ze względu na ich zasadniczy, wskazany wyżej cel (a nie nadaną im przez wnioskodawcę nazwę) jakim jest, w uproszczeniu, określenie i prowadzenie strategii finansowej całego przedsiębiorstwa w połączeniu z kontrolą realizacji planów finansowych i rachunkowych skarżącej. Powyższe argumenty w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, iż zawarte w opisie niniejszej sprawy usługi z zakresu planowania i realizacji celów finansowych, a także kontrola tych działań nabywane przez skarżącą od podmiotu powiązanego, stanowią w istocie usługi tożsame do usług zarządzania lub/i kontroli przez co znajdzie dla nich zastosowanie norma wynikająca z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd uznał zatem za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego.

W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego.

Za bezpodstawny należy także uznać zarzut skarżącej jakoby organ interpretacyjny dokonał błędnej oceny stanu faktycznego skutkujące błędnym przyjęciem, iż nabywane usługi od podmiotu powiązanego mają charakter usług zarządzania i kontroli. Należy zauważyć, że wydając interpretacje indywidualne organ realizuje zadania wynikające z ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Celem interpretacji indywidualnej jest natomiast przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ wydając interpretację przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Należy przy tym podkreślić, że organ podatkowy porusza się tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia prawa procesowego.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że art. 14h O.p. nie wymienia art. 122 O.p. jako uregulowania znajdującego zastosowanie w sprawach dotyczących indywidulanych interpretacji, stąd też w niniejszej sprawie nie mogło dojść do jego naruszenia. Z kolei naruszenie art. 2a O.p. pełnomocnik skarżącej odniósł do stanu faktycznego, który jego zdaniem, w razie wątpliwości winien być odczytany z korzyścią dla strony. W tym zakresie należy podnieść, że w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest bowiem "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Organ wydający interpretację nie może też zmieniać jej stanu faktycznego ani też żądać tego od strony postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 139/16). Wynika stąd, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Tym samym zasada in dubio pro tributario, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie odnosi się stanu faktycznego prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim jednak należy zauważyć, że art. 2a O.p. stanowi o usuwaniu wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego, a więc nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wątpliwości związanych ze stanem faktycznym.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302).