Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 773/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 33 § 3, art. 54 § 1 pkt 7, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 2a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 715/19 w sprawie ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 września 2019 r. nr 0401-IEW.4253.6.2019 w przedmiocie zabezpieczenia przyszłych należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Pismem z dnia 17 kwietnia 2020 r., skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2020 r., I SA/Bd 715/19.

1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

1) art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.; dalej: p.u.s.a. ) oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), polegające na oddaleniu skargi, poprzez błędne zastosowanie powołanych wyżej przepisów postępowania i niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, i oddalenie skargi, podczas gdy decyzja została wydana z naruszeniem:

a) przepisu art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez ustalenie w decyzji z dnia 7 czerwca 2019 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku wysokość przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce od lutego 2014 r. do maja 2014 w kwocie o około 100.000 zł niższej od kwoty dokonanego zabezpieczenia oraz w sposób rażąco odmienny od decyzji określającej podatek od towarów i usług za m-ce od stycznia 2014 r. do maja 2014 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku dnia 3 października 2019 r. 0420-SPV.4103.21.2018,

b) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej istotnej różnicy wynoszącej 98.395 zł w ustalonej kwocie podatku za kwiecień 2014 r. , a kwocie ustanowionego zabezpieczenia na majątku za m-c kwiecień 2014 r.,

c) art. 210 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niepoinformowanie podatnika w decyzji o jego treści,

d) art. 33 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie istnieją przesłanki do zabezpieczenia należności, co wiąże się z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej – art. 122 Ordynacji podatkowej,

e) art. 33 § 3 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie odsetek za okres do dnia 7.06.2019 r., a nie do dnia 14.06.2018 r., tj. daty wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za m-ce od lutego do maja 2014 r.,

f) art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji m.in. w oparciu o dowód nieistniejący w dniu wydania decyzji, tj. odpisu orzeczenia Sądu doręczonego dnia 14.06.2019 r.

1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych na rzecz skarżącego.

2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, pismem z dnia 9 czerwca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Nie znajdują uzasadnienia twierdzenia Autora skargi kasacyjnej wskazujące, że przybliżona kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r. określona w zaskarżonej decyzji jest wyższa o około 100.000 zł od kwoty określonej w decyzji określającej podatek od towarów i usług za ten okres wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku w dniu 3 października 2019 r. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszone zostały art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, zdaniem Autora skargi kasacyjnej, decyzja nie zawiera w uzasadnieniu wyjaśnienia, ani podstawy prawnej tych rozbieżności, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

4.2. Odnosząc się do przedstawionych twierdzeń, należy wskazać, że formułując zarzuty skargi kasacyjnej, jej Autor pominął fakt, że sporna kwota zabezpieczenia w wysokości 98.395 zł stanowi kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu podatku. Wynika to wprost z rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., gdzie wskazano, że na skutek dokonanej przez organ korekty w zakresie podatku naliczonego podatnik zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego o 79.153 zł i zawyżył kwotę podatku do zwrotu o kwotę 98.395 zł. Konsekwencją tych ustaleń jest stwierdzenie, że podatnik nie tylko nie uiścił kwoty zobowiązania podatkowego, ale także wykazał zawyżoną kwotę do zwrotu. W rezultacie zasadnie organ wskazał, że przedmiotem zabezpieczenie będzie kwota, na którą składają obie wskazane wartości.

5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 210 § 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera również pouczenie o odpowiedzialności karnej za usunięcie, ukrycie, zbycie, darowanie, zniszczenie, rzeczywiste lub pozorne obciążenie albo uszkodzenie składników majątku strony, mające na celu udaremnienie zabezpieczenia lub egzekucji obowiązku wynikającego z tej decyzji.

5.2. Zgodzić się należy w tym zakresie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Trafnie bowiem zauważono, że decyzja o zabezpieczeniu nie nakłada na podatnika obowiązku zapłaty podatku, który to obowiązek w razie jego niewykonania może być dochodzony w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stąd też brak obowiązku zamieszczania w tego rodzaju rozstrzygnięciach pouczeń, o których stanowi art. 210 § 2a Ordynacji podatkowej. Podstawowym celem zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Celem zabezpieczenia jest zatem nie tyle przymusowy pobór podatków, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie tych należności w terminie płatności. Zabezpieczenie nie zastępuje egzekucji, lecz ją wspiera.

6.1. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 33 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut, Autor skargi kasacyjnej zauważył, że przedstawione przez organ okoliczności, nie dowodzą istnienia "uzasadnionej obawy", o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionuje jednak co do zasady ustaleń poczynionych przez organ, lecz polemizuje w zakresie tego, czy tak ustalone okoliczności stanowią przesłankę dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

6.2. Na aprobatę zasługuje jednak stanowisko organów podatkowych, uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne dowodzą spełnienia przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Obszernie wypowiedział się w tym zakresie Sąd pierwszej instancji.

6.3. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

6.4. W świetle powołanego przepisu, przesłanką dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Ustawodawca przykładowo powołuje okoliczności przesądzające o zaistnieniu takiego stanu, wskazując, że zachodzi podstawa do zabezpieczenia wykonania zobowiązania, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. W rezultacie ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania winna zostać podjęta na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności faktycznych.

6.5. Należy zauważyć, że w świetle ustalonych w sprawie okoliczności, które nie zostały skuteczne zakwestionowane w skardze kasacyjnej, zaistniała przesłanka uzasadniająca zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych. Skarżący posiadał bowiem znaczne zaległości w spłacie zobowiązań publicznoprawnych. Miał zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r., za okres od lutego do lipca 2013 r. wrzesień i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie wraz z odsetkami za zwłokę 501.509,29 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2016-2017 w łącznej kwocie wraz z odsetkami za zwłokę 1.949 zł. Ponadto, z zestawienia stanu zaległości na dzień 17 września 2019 r. wynika, że organ egzekucyjny dochodzi w drodze egzekucji administracyjnej należności względem Urzędu Gminy F. w łącznej kwocie należności głównej 26.601 zł, należności względem Urzędu Marszałkowskiego Województwa Kujawsko-Pomorskiego w Toruniu w łącznej kwocie należności głównej 17.990,70 zł. Do zapłaty skarżącemu pozostały również koszty egzekucyjne i koszty upomnienia powstałe w wyniku prowadzenia postępowania egzekucyjnego należności Miejskiego Zarządu Dróg w Toruniu w wysokości 15,50 zł. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego we Włocławku, decyzją z dnia 27 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., dokonał rozliczenia tego podatku, przy czym po dokonaniu zaliczenia na poczet zaległości wynikającej z tej decyzji nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z rozliczenia za 2017 r. do uregulowania nadal pozostaje kwota 454,29 zł z tytułu VAT za sierpień 2012 r.

6.6. Trafnie także oceniły organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, że sytuacja finansowa i majątkowa skarżącego wskazuje, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia należności budżetowych. W zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za lata 2013-2014 skarżący wykazał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokościach odpowiednio: 312.033,36 zł (przychód - 1.770.521,27 zł), 134.070,40 zł (przychód 104.552,65 zł). Za 2015 r. działalność gospodarcza nie generowała zysków, bowiem w zeznaniu podatkowym PIT-36L nie zadeklarowano dochodu. W latach 2013-2015 Skarżący osiągał również dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę, które wykazał w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 w wysokościach odpowiednio: 9.218,03 zł, 1.030,89 zł, 16.403,29 zł. W kolejnych latach, tj. w latach 2016-2018 skarżący uzyskał jedynie dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokościach odpowiednio: 28.999,01 zł, 17.991,79 zł, 18.240,69 zł. W okresie od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do grudnia 2015 r. skarżący złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, wykazując w nich sprzedaż towarów i usług w kwotach odpowiednio: 4.111.082,00 zł, -286.620,00 zł, 34.000,00 zł. i 865.918,00 zł. Z kolei za okres od stycznia do grudnia 2018 r. w deklaracjach VAT-7 nie wykazał sprzedaży oraz nabyć.

Do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego spisanego w dniu 12 kwietnia 2018 r. podał, że jest zatrudniony w I. Sp. z o.o. we W. za najniższe krajowe wynagrodzenie, nie posiada pojazdów, dom przy ul. [...] oraz ruchomości znajdujące się pod wskazanym adresem są własnością żony, która jest osobą bezrobotną. W latach 2013-2016 skarżący był stroną następujących czynności cywilnoprawnych, m. in.:

– w dniu [...] r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] Nr [...] zawarł z żoną umowę o ustanowieniu rozdzielności, majątkowej małżeńskiej, zaś aktem notarialnym repertorium [...] Nr [...] z dnia [...] r. dokonano podziału majątku wspólnego;

– w dniu 25 lutego 2014 r. dokonał darowizny 49/100 części udziału w kapitale zakładowym I. Sp. z o.o. we W. na rzecz syna K.W. (wartość umowy 2.450,00 zł);

– w dniu 9 czerwca 2015 r. dokonał sprzedaży na rzecz I. Sp. z o.o. we W. niezabudowanej działki gruntowej położonej w miejscowości W., gm. P. (wartość umowy 70.000,00 zł);

– w dniu 9 września 2016 r. zawarł umowę odpłatnej służebności z E. S.A. (wartość umowy 14.670,00 zł).

Ustalono także, że skarżący jest właścicielem:

– terenów przemysłowych położonych we W. przy ul. [...] o powierzchni 0,2692 ha, dla których urządzona jest księga wieczysta nr [...];

– zurbanizowanych terenów niezabudowanych położonych w S. o łącznej powierzchni 1,0791 ha, dla których urządzona jest księga wieczysta nr [...];

– zurbanizowanych terenów niezabudowanych położonych w S. o powierzchni 0,1059 ha, dla których urządzona jest księga wieczysta nr [...];

– nieruchomości gruntowej (droga) położonej w S. o powierzchni 1,2443 ha, dla której urządzona jest księga wieczysta nr [...];

– udziału 2682/9859 w nieruchomości gruntowej (droga) położonej we W. przy [...] o powierzchni 0,1243 ha, dla której urządzona jest księga wieczysta nr [...].

Wszystkie wymienione nieruchomości obciążone są jednak hipotekami zabezpieczającymi szereg należności prywatnoprawnych i publicznoprawnych.

6.7. W rezultacie zasadna jest ocena organów i Sądu pierwszej instancji, że fakt likwidacji działalności gospodarczej, dochody osiągane z wynagrodzenia za pracę w wysokości około 18.000 zł rocznie, obciążenie nieruchomości hipotekami na łączną kwotę około 5.000.000 zł stanowią uzasadnioną obawę, co do realnych możliwości uregulowania przez skarżącego zobowiązania podatkowego w przewidywanej wraz z odsetkami za zwłokę kwocie 313.770 zł. Skarżący nie wykazał skutecznie, że w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu posiadał aktywa - majątek czy też środki finansowe, z których mogłoby dojść do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

7.1. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 3 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów miało polegać na błędnym ustaleniu okresu naliczania odsetek od zaległości podatkowych.

7.2. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednakże nie bez znaczenia dla oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu jest wskazanie, że na mocy z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

7.3. Mając na uwadze powołane przepisy, należy zauważyć, że decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenia okresu, za który ostatecznie naliczone mają zostać odsetki od zaległości podatkowych. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącego możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, w tym także okoliczności, czy do niedoręczenia decyzji wymiarowej w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dokonanie zabezpieczenia w wysokości uwzględniającej naliczanie odsetek od zaległości za dłuższy okres nie przesądza, że takie będzie ostateczne rozstrzygnięcie. Decyzja określona w decyzji o zabezpieczeniu nie jest kwotą zobowiązania rzeczywiście obciążającego podatnika. Zakreślenie okresu naliczania odsetek od zaległości podatkowych wykracza zatem poza zakres postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W rezultacie nie sposób uznać zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, w sytuacji gdy organy w przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego określonej w decyzji o zabezpieczeniu uwzględniły wartość odsetek od zaległości podatkowych naliczanych za cały okres prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie prawem przewidzianym. Ostateczne ustalenie okresu naliczania odsetek od zaległości nastąpi dopiero po wydaniu wymiarowej. Wówczas możliwe będzie dopiero ocena, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

8.1. Przed odniesieniem się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji m.in. w oparciu o dowód nieistniejący w dniu wydania decyzji, tj. odpisu orzeczenia Sądu doręczonego dnia 14.06.2019 r., należy zaznaczyć, że podstawową zasadą postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnego wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest rozpoznanie sprawy w granicach wyznaczonych jej podstawami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zasada ta oznacza, że to strona wnosząca ten środek odwoławczy, zarzucając naruszenie konkretnych przepisów prawa w określonej formie, sama wyznacza obszar kontroli kasacyjnej.

Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie przepisów, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszył sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte, a także wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04).

Elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd I instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15).

8.2. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić zasadności zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zarzutów tych nie uzasadniono. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powtórzono jedynie, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego we Włocławku decyzję z dnia 7 czerwca 2019 r. znak 0420-SEW.4253.10.2019 wydał na podstawie nie istniejących dowododu datę wydania decyzji; tj. odpisu orzeczenia Sądu Apelacyjnego w Gdańsku sygn.. akt V Aca 380/16 przesłanego do Urzędu Skarbowego we Włocławku dnia 14 czerwca 2019 r. (data wpływu) przez Gminę W." (s. 6 skargi kasacyjnej). Pomijając sposób redakcji tego zdania, niemal uniemożliwiający jego zrozumienie, nie sposób z tego fragmentu wywieść, jaki był wpływ takiego uchybienia na wynik sprawy. Nie wskazano w szczególności okoliczności, jakie organy ustaliły na podstawie tego rzekomo wadliwego dowodu i jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Działając w warunkach związania granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej nie tylko o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ale także o argumenty służące uzasadnieniu podniesionych zarzutów.

9.1. Końcowo, należy stwierdzić, że na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 § 1-2 p.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

9.2. Art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. to przepisy określające zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepisy te zakreślają jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez powołania których nie można uznać zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. za umożliwiające przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia.

9.3. W zakresie naruszenia art. 151 p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi podkreślić natomiast należy, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "... w razie nieuwzględnienia skargi..'" oraz dyspozycji głoszącej, że "... Sąd skargę oddala". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, a pomimo to skargę na decyzję lub postanowienie oddalił albo skargi nie uwzględnił, a mimo to uchylił zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w przypadku zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku.

9.4. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji skarżący powiązał z uchybieniem licznym przepisom Ordynacji podatkowej. Zaskarżony wyrok jest jednak prawidłowy. Przedmiotem postępowania było zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, wobec czego postępowanie dowodowe prowadzone było w kierunku ustalenia kwoty przewidywanego zobowiązania oraz istnienia prawnych przesłanek zabezpieczenia. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Zasadnie wobec tego WSA w Bydgoszczy przyjął, iż w sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonana przez nie ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organy wyjaśniły zarówno podstawę prawną decyzji jak i zaistniałe w sprawie przesłanki prawne i faktyczne, umożliwiające określenie przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę jak i dokonanie zabezpieczenia. W tej sytuacji, wydanie decyzji niezgodnej z oczekiwaniami skarżącego, ale prawidłowej nie naruszyło zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).