Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 392/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, ust. 8, 9, art. 89 ust. 1 pkt 9, 10, ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 14 i 15, ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 8 § 1 i 2, art. 22 § 1 i 2, art. 28, art. 31 § 1, art. 59 pkt 4 i art. 64 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi S.P. "U C." D. E., D. A. S. J. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 392/14

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Celnej (dalej – DIC) po rozpatrzeniu odwołania firmy S.P. "[...]" D. E., D. A., K. W. Spółka Jawna z siedzibą w W.(dalej – strona, spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z.(dalej – NUC) z dnia [...] r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu DIC podał, że powodem wydania decyzji przez NUC były ustalenia postępowania podatkowego przeprowadzonego w zakresie podatku akcyzowego za okres od marca do grudnia 2009 r., wszczętego na skutek przeprowadzonej wcześniej kontroli podatkowej, z których wynika, że strona, będąca sprzedawcą wyrobów akcyzowych, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej – u.p.a.) nie przekazywała zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń składanych przez nabywców oleju o przeznaczeniu nabytego oleju do celów opałowych.

Wobec takich ustaleń, NUC decyzją z dnia [...] r., określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2009 r., począwszy od marca, w następujących kwotach: za marzec – 18.384 zł, za kwiecień – 14.612 zł, za maj – 12.973 zł, za czerwiec – 13.222 zł, za lipiec – 17.856 zł, za sierpień – 15.979 zł, za wrzesień – 19.732 zł, za październik – 21.900 zł, za listopad – 17.181 zł i za grudzień – 22.210 zł (łącznie 174.049 zł).

Decyzją z dnia [...] r. DIC uchylił powyższą decyzję w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez NUC, wskazując na konieczność weryfikacji oświadczeń nabywców pod względem materialnym.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, NUC decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 151.884 zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie: art. 8 ust. 1 lit. b i art. 89 ust. 15 - 16 u.p.a., art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 O.p., art. 2, art. 32, art. 64 i art. 84 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucj RP oraz art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej – Dyrektywa energetyczna). Ze względu na podane naruszenia wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa lub jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego.

DIC nie uwzględnił zarzutów odwołania.

Stwierdził, że wbrew twierdzeniom spółki, NUC przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrany materiał dowodowy ocenił zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., a decyzję uzasadnił zgodnie ze standardami wytyczonymi przez art. 210 O.p.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że strona w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. dokonywała sprzedaży oleju opałowego i oleju napędowego do celów opałowych. Nie składała przy tym miesięcznych zestawień oświadczeń przedstawianych przez nabywców tego oleju. Przy zakupie oleju napędowego grzewczego Ekoterm Plus, korzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego (232 zł/1000 l). Do każdej zakupionej ilości złożyła stosowne oświadczenie o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego.

W ocenie DIC, do tak ustalonego stanu faktycznego NUC zasadnie zastosował przepisy: art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 2 pkt 21, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 i 6 oraz ust. 14 - 16 u.p.a. i wskazał, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, przy czym za sprzedaż uważa się czynność faktyczną lub prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, powstaje z dniem wydania ich nabywcy, a podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest obowiązany w przypadku sprzedaży do uzyskania od nabywców odpowiednich oświadczeń o wykorzystaniu nabytego wyrobu, przy czym oświadczenia uzyskane od osób fizycznych powinny być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Sprzedawca wyrobów akcyzowych, o których mowa, sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, odpowiedniej treści miesięczne zestawienie powyższych oświadczeń. W przypadku niespełnienia wszystkich powyższych warunków (dotyczących uzyskiwania oświadczeń od nabywców oleju opałowego oraz sporządzenia i przekazywania organowi ich miesięcznych zestawień), stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1822,00zł/1000 litrów paliwa.

Dalej DIC wskazał, że skoro strona od marca do grudnia 2009 r. nie składała terminowo Naczelnikowi Urzędu Celnego w Z. zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., to dokonana w tym okresie sprzedaż oleju opałowego nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Bez znaczenia pozostaje fakt, że posiada ona wymagane prawem oświadczenia nabywców i przedstawiła je w toku kontroli, jak również to, że nie zostały one zakwestionowane. Nie ma znaczenia także fakt, iż nabywcy potwierdzili swoje dane zwarte na oświadczeniach oraz ilości zakupionego oleju opałowego. Z przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. wynika bowiem, że niespełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. odbiera podatnikowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatku.

Odnosząc się do zarzutów strony, dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji, DIC stwierdził, że są one bezzasadne, gdyż wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 89 ust. 16 u.p.a., w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Za niezasadne DIC uznał również zarzuty sprzeczności omawianych uregulowań prawnych z art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy energetycznej. Odnosząc się do nich, DIC podniósł, że zgodnie z art. 21 ust. 1 Dyrektywy, poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3. Przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej stanowi zaś, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Powyższe przepisy nie odnoszą się do oleju opałowego. Przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy odnosi się do wyrobów energetycznych innych niż te, dla których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie. Tymczasem w załączniku 1 Tabeli C do Dyrektywy Energetycznej określono minimalny poziom stawek akcyzy dla paliw do ogrzewania (olejów gazowych i olejów opałowych ciężkich). Powołany przepis oznacza w praktyce, że wyrób energetyczny, dla którego Dyrektywa nie określiła minimalnego poziomu opodatkowania, powinien podlegać opodatkowaniu stawką akcyzy określoną dla równoważnego mu paliwa. Sprzedawany przez skarżącego olej opałowy nie był produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w powyższej Dyrektywie, czyli produktem, o którym mowa w art. 2 ust. 3 Dyrektywy, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł zostać uwzględniony. Jeśli chodzi o art. 21 ust. 4 Dyrektywy energetycznej, to stanowi on, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Przepis ten (podobnie zresztą jak art. 21 ust. 1 Dyrektywy) określa czynności rodzące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Wskazane przepisy Dyrektywy energetycznej nie ustanawiają natomiast warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, nie wynika z nich w szczególności, że tylko materialnoprawne przesłanki decydują o stosowaniu danej stawki akcyzy.

W skardze na powyższa decyzję, pełnomocnik spółki zarzucił jej naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z naruszeniem art. 212 O.p.,

- art. 247 § 1 pkt 5 i 240 § 1 pkt 4 O.p., poprzez pominięcie jednego ze wspólników w toczącym się postępowaniu i skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego jego stroną,

- art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 89 ust. 15 i 16 u.p.a., poprzez interpretację normy odnoszącej się do sprzedaży olejów opałowych w sposób wybiórczy i szczątkowy, co prowadziło do wypaczenia jej znaczenia i sensu,

- art. 2, art. 32, art. 64, art. 84, w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez wykładnię prawa dokonaną wbrew zasadom Konstytucji RP,

- art. 2 ust. 1 i 3 oraz art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów u.p.a., w sposób sprzeczny z przepisami dyrektyw unijnych, pomimo że przepisy te nie pozwalają objąć opodatkowaniem sytuacji faktycznej jedynie z powodów niespełnienia wymogów formalnych nałożonych przez ustawodawcę krajowego.

Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej jej decyzji NUC, a także o zwrot kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podniósł, że działanie polegające na wydaniu dwóch biegunowo różnych decyzji w tym samym przedmiocie, za ten sam okres i przez ten sam organ oraz podwójne "ukaranie" podatnika za ten sam czyn i różne jego zakwalifikowanie, inne w prawie podatkowym, inne w postępowaniu karnym skarbowym narusza zasadę zaufania do organów.

Niezależnie od tego, w zaskarżonej decyzji błędnie oznaczono stronę postępowania, gdyż wymieniono w niej dwóch wspólników spółki jawnej, podczas gdy w okresie, za jaki dokonano wymiaru podatku, wspólnikami były trzy osoby. Wyjaśniając ten zarzut, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w chwili powstania zobowiązania podatkowego jednym ze wspólników był W. K., który zmarł w dniu 26 marca 2011 r. Ewentualne długi wynikające ze skarżonej decyzji, powinny zatem obciążyć również spadkobierców zmarłego wspólnika. Brak wskazania w treści decyzji trzeciego wspólnika, prowadzić może do odmowy spłaty zobowiązań spadkodawcy. Autor skargi podkreślił, że organ podatkowy w ogóle nie zainteresował się kto jest spadkobiercą W. K. W sprawie nie przeprowadzono postępowania w trybie art. 115 O.p., a spadkobiercy nie brali czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik skarżącej zauważył jeszcze, że postępowanie w tej sprawie wszczęto wobec inaczej oznaczonego podmiotu, niż je zakończono, chociaż w tym czasie nie doszło do zmiany osobowej spółki.

Naruszenia zasady zaufania autor skargi upatruje natomiast w tym, że uchylając pierwszą wydaną w sprawie decyzję NUC, DIC wyraził zupełnie inny pogląd w sprawie oświadczeń i zestawień oświadczeń, niż w obecnie wydanej decyzji. W ocenie strony skarżącej, DIC nie mógł obecnie rozstrzygać inaczej niż uczynił to w swojej wcześniejszej, prawomocnej, wiążącej go decyzji.

Niezależnie od powyższego, pełnomocnik strony podał, że skoro jeden ze wspólników - A. D. uiścił mandat karny nr [...], na rzecz Izby Celnej, nałożony za nieterminowe złożenie zestawień oświadczeń, to tym samym niezłożenie zestawienia oświadczeń zostało usankcjonowane, tzn. zestawienia zostały przez urząd przyjęte jako złożone skutecznie, jednak po terminie.

Zresztą, w ocenie pełnomocnika skarżącej, zestawienia oświadczeń są obowiązkiem zupełnie zbędnym w świetle norm regulujących obrót olejem opałowym. Potwierdzeniem tej tezy jest stan faktyczny tej sprawy. Pomimo braku zestawień oświadczeń, organy podatkowe bez większego problemu, sprawdziły oświadczenia pod względem formalnym i merytorycznym oraz cały obrót olejem opałowym, docierając do wszystkich nabywców oleju. Stwierdzić zatem można, że instytucja zestawień oświadczeń nie służy organom podatkowym, a jedynie utrudnia dodatkowo działalność dystrybutorów oleju opałowego. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 października 2011 r., w sprawie I SA/Ol 353/11.

Autor skargi stwierdził także, że podstawę powstania obowiązku podatkowego w tej sprawie mógł stanowić ewentualnie jedynie art. 8 ust. 2 u.p.a. Jednak zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu, aby powstał obowiązek podatkowy, musi nastąpić użycie wyrobu. Oznacza to, że ustawodawca wiąże moment powstania obowiązku podatkowego ze sprzedażą wyrobu. Wszelkie inne warunki (w tym przesłanie zestawienia oświadczeń), związane z obowiązkami ewidencyjnymi czy kontrolnymi, nie mają już wpływu na obowiązek podatkowy, który albo powstał albo nie.

Ponadto, jego zdaniem, nawet jeśli wziąć w niniejszej sprawie pod uwagę przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., to z jego brzmienia wynika, że podwyższa się stawki na olej opałowy, jeśli nie spełni się określonych warunków, a nie warunku. Skoro zatem nie spełniono tylko jednego warunku sankcja nie powinna być stosowana. Zwłaszcza, gdy podatnik zastosował się do wymagań ustawy i złożył określone w niej zestawienia, tyle, że po terminie.

Kończąc wywody dotyczące naruszenia przepisów u.p.a., pełnomocnik skarżącej zauważył, że decyzja organów podatkowych stoi w oczywistej opozycji do celu regulacji prawnych związanych z oświadczeniami i zestawieniami oświadczeń. Celem tych przepisów jest umożliwienie organom podatkowym kontrolowanie obrotu olejem opałowym, co zestawienie złożone przez stronę w całości realizuje.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Dyrektywy energetycznej, autor skargi wskazał, że z treści art. 21 ust. 1 i 4 tej Dyrektywy wynika, że poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art 2 ust 3 Dyrektywy. Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Mając na uwadze powyższe regulacje prawa unijnego, o zastosowaniu danej stawki na olej opałowy, może decydować tylko i wyłącznie końcowe zużycie wyrobu. Zatem formalne naruszenia związane ze składaniem zestawień oświadczeń, w sytuacji ustalenia faktycznego przeznaczenia i zużycia wyrobu, nie mogą mieć wpływu na stosowaną stawkę na olej opałowy. Zastosowana stawka 1822 zł, narusza ponadto zasadę wyrażoną w art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej. Na mocy tego przepisu, organy zobowiązane są do ustalenia faktycznego zużycia oleju opałowego. Mają bowiem obowiązek zastosować stawkę krajową odpowiadającą stawkę na wyrób na który został przeklasyfikowany wyrób. Brak jest tym samym prawa do stosowania w prawie krajowym stawek sankcyjnych, wyższych niż stawki na dane wyroby, na które został przeklasyfikowany dany wyrób.

Zbyt restrykcyjne stosowanie przepisów dotyczących zestawień oświadczeń, zdaniem strony, przekraczają również zasadę proporcjonalności wyrażoną nie tylko w przepisach prawa unijnego, ale również w konstytucji RP - w art. 31 ust. 3.

W odpowiedzi na skargę, DIC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w całości. Co do zarzutu pominięcia w prowadzonym postępowaniu jednej ze stron, powołał się na art. 8 § 2 K.s.h. i stwierdził, że spółka jawna prowadzi działalność pod własną firma i ma zdolność sądowa, a co za tym idzie - jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Chybiony jest zarzut skargi, dotyczący wskazania w decyzji niewłaściwej strony postępowania i nieuwzględnienie w postępowaniu podatkowym spadkobierców wspólnika – W. K., który zmarł przed wszczęciem postępowania podatkowego w tej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że w sytuacji, gdy spółka jawna istnieje, to wyłącznie ona, reprezentowana przez wspólników ma legitymację do uczestnictwa w postępowaniu dotyczącym określenia jej zobowiązań podatkowych. To spółka jawna jest podatnikiem podatku akcyzowego i choć interes spadkobierców wspólnika spółki można uznać w tej sytuacji za realnie istniejący, to ma on wymiar jedynie faktyczny.

Kwestie związane z działalnością spółki jawnej i z odpowiedzialnością wspólników takiej spółki za jej zobowiązania oraz z funkcjonowaniem spółki po śmierci jednego ze wspólników, regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz 1030 ze zm, dalej – K.s.h.).

I tak, zgodnie z art. 8 § 1 i 2 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zgodnie z art. 22 § 1 i 2 K.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31. Stosownie natomiast do art. 31 § 1 K.s.h., wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. W myśl art. 28 K.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Z powołanych przepisów wynika, że tylko w sytuacji, gdyby spółka utraciła byt prawny, postępowanie toczyć by się musiało z udziałem wspólników i spadkobierców wspólnika – w trybie art. 115 O.p. Tak się jednak w niniejszej sprawie nie stało, albowiem jak wynika z uchwały wspólników z dnia 26 marca 2011 r. (k. 211 akt adm.), podjętej po śmierci jednego z nich, postanowili oni o dalszym funkcjonowaniu spółki. Podstawę do takiej decyzji dały im przepisy art. 59 pkt 4 i art. 64 § 1 i 2 K.s.h. Zgodnie z nimi, śmierć wspólnika powoduje rozwiązanie spółki. Jednak, pomimo śmierci wspólnika, spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli umowa spółki tak stanowi lub pozostali wspólnicy tak postanowią. Uzgodnienie takie powinno nastąpić niezwłocznie.

Skoro zatem wspólnicy spółki podjęli uchwałę w tej sprawie, to organ podatkowy prowadził postępowanie z udziałem prawidłowo określonej strony – Spółki jawnej zgodnie z jej brzmieniem uwidocznionym w KRS..

Nie jest także trafny zarzut strony dotyczący związania DIC swoją wcześniejszą decyzją, wydana w tej sprawie. Związanie organu własną decyzją, o którym mowa w art. 212 O.p. oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi uwzględniać skutki prawne, jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. Z pierwszej decyzji DIC wynika, że uchylił on decyzje NUC w celu przeprowadzenia dodatkowego postąpowania administracyjnego. Przed prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, DIC nie mógł “związać" ani organu pierwszej instancji, ani siebie na przyszłość żadną merytoryczną oceną prawną.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że stan sprawy nie jest sporny. Wynika z niego, że w okresie od marca do grudnia 2009 r., firma S. P. "[...]" D.E., D. A., K. W. Spółka Jawna z siedzibą w W., będąca sprzedawcą wyrobów akcyzowych, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej – u.p.a.) nie przekazywała zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń składanych przez nabywców oleju o przeznaczeniu nabytego oleju do celów opałowych. Zestawienia takie sporządziła i przekazała dopiero w wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy niezłożenie do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, skutkuje zastosowaniem stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że według ogólnej zasady, przewidzianej w art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, których sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.), obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z dniem wydania wyrobów nabywcy (art. 10 ust. 8 u.p.a.), a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.). W art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a. ustawodawca wskazał, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (dotyczy m.in. olejów opałowych), jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Przepis art. 89 ust. 8 u.p.a. wskazuje, co powinno zawierać oświadczenie składane przez nabywcę oleju opałowego będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5, o określonej treści. Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Z przepisu zawartego w art. 89 ust. 16 wynika, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, czyli stawkę w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów paliwa.

W ocenie Sądu, złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., po terminie określonym w tym przepisie, skutkuje zastosowaniem stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W dniu 11 lutego 2014 r., Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 24/12 wydał wyrok, w którym stwierdził, że art. 89 ust. 16 u.p.a., w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Trzeba mieć też na względzie, że u.p.a. różnicuje stawki akcyzy na wyroby energetyczne, wprowadzając zdecydowanie niższe, wręcz ulgowe stawki dla olejów, które zostały uznane za opałowe lub też mają być przeznaczone na cele opałowe.

W myśl jej art. 89 ust. 1 pkt 9-10 i pkt 15 lit. a, stawki olejów wykorzystywanych na cele opałowe wynoszą dla: 1) olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi – 232,00 zł/1000 litrów; 2) olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi – 232,00 zł/1000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych – 64,00 zł/1000 kilogramów; 3) pozostałych paliw opałowych: a) w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest: - niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny – 232,00 zł/1000 litrów, - równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny – 64,00 zł/1000 kilogramów.

W doktrynie stawki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a u.p.a. określa się jednoznacznie jako "preferencyjne" lub "obniżone" (zob. A. Jędruszczak, K. Urbaniak, Podatek akcyzowy. Komentarz i przykłady obliczeń, Warszawa 2010, s. 159; M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 467). Preferencyjne stawki podatku akcyzowego na oleje wykorzystywane do celów opałowych znajdują oczywiste uzasadnienie społeczne. Podatek akcyzowy, będąc podatkiem konsumpcyjnym, jest doliczany przez producenta lub importera do ceny produktu i w ostatecznym rozrachunku obciąża jego nabywcę, najczęściej konsumenta. Stąd też ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu niższej stawki akcyzy dla olejów zużywanych na cele grzewcze, aby uniknąć zbytniego obciążania tym podatkiem gospodarstw domowych. Ponieważ jednak oleje, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a u.p.a., ze względu na swoje cechy fizyczne mogą być wykorzystane także do celów napędowych, które nie uzasadniają obniżenia stawki podatku akcyzowego, przewidział mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom przy sprzedaży olejów opałowych. Zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest więc uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie:

- po pierwsze: odebrania od nabywcy w określonej formie i treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 5-10 u.p.a.);

- po drugie: sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.);

- wreszcie, po trzecie: przechowywania przez 5 lat i udostępniania w celu kontroli oryginałów stosownych oświadczeń nabywców olejów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.).

Od spełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego, i to łącznie, powyższych warunków uzależnione jest zastosowanie zdecydowanie niższej stawki akcyzy.

Sąd zauważa, że w uzasadnieniu projektu u.p.a. wskazano, że przepisy przewidujące obowiązek sporządzania i odbierania oświadczeń oraz ich zestawienia "wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Na sprzedawców, importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonych stawek akcyzy. Szczegółowo określono zakres danych, jakie powinny zawierać oświadczenia i miesięczne zestawienie tych oświadczeń, tryb ich uzyskiwania od nabywców, tryb i terminy składania organom podatkowym oraz terminy przechowywania kopii tych oświadczeń" (uzasadnienie projektu ustawy o podatku akcyzowym, druk sejmowy nr 1083/VI kad.).

W odpowiedzi na interpelację poselską nr 21316/VI kad. wskazano z kolei, że: "Zestawienia oświadczeń są jedynym źródłem informacji przekazywanych przez dystrybutorów paliw opałowych do urzędów celnych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych bez potrzeby wszczynania uciążliwych dla przedsiębiorcy kontroli podatkowych. (...) Konstrukcja prawna dotycząca oświadczeń i ich zestawień ma prawno-podatkowe i społeczne znaczenie zarówno dla sprzedawcy, jak i dla nabywcy paliw opałowych. Celem tej regulacji, co warto podkreślić, jest umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast konsekwencją niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania oleju, gdy nie zostaną spełnione przewidziane w ustawie warunki tej sprzedaży, jest zastosowanie stawki akcyzy zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy. Zamiarem ustawodawcy było ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą i wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, zatem rygoryzm warunków stosowania stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 ustawy, jest w pełni uzasadniony" (Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia ministra – na interpelację nr 21316, odpowiedź dostępna na stronie internetowej Sejmu).

Instytucja miesięcznego zestawienia oświadczeń (zarówno jej cel, jak i skutki niedopełnienia określonych obowiązków) była wielokrotnie analizowana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jeśli chodzi o ratio funkcjonowania miesięcznego zestawienia oświadczeń wskazuje się, że: "istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń (nabywcy), że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, sporządzanych na podstawie art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 9 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 602/12, CBOSA). Wskazuje się ponadto, że niezłożenie we właściwym czasie organowi celnemu zestawienia oświadczeń uniemożliwia organowi bieżącą weryfikację prawidłowości wykorzystania wyrobu akcyzowego, a wykonywanie kontroli po czasie, kiedy olej został zużyty, jest niecelowe. Podkreślić zatem trzeba, że instrumentem umożliwiającym kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego jest właśnie regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i przekazywanie zestawienia oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego (por. wyrok WSA w Opolu z: 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 329/11; CBOSA). Podnosi się również, że wprowadzenie rygorystycznych warunków obrotu wyrobami akcyzowymi ma na celu zapobieganie "powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych" (wyrok WSA w Gdańsku z 15 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Gd 513/11, CBOSA).

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wcześniej wyroku, "Jest oczywiste, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem, a więc wyłącznie grzewczych, nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystania do celów opałowych, czy też napędowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest więc w praktyce skutecznym środkiem z punktu widzenia kontroli prawidłowości wykorzystania oleju opałowego. Nie jest on połączony z obowiązkiem bezpośredniego i natychmiastowego powiadamiania organów podatkowych o dokonaniu sprzedaży oleju do preferowanych podatkowo celów grzewczych. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organom podatkowym miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Miesięczne zestawienie stosownych oświadczeń zawiera bowiem dane dotyczące nabywców oraz miejsca i sposobu planowanego zużytkowania oleju, pozwalające na wstępne wytypowania podmiotów, u których należy przeprowadzić kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego. Naturalnie tę samą wiedzę organy podatkowe mogą posiąść, przeprowadzając każdorazowo żmudną i długotrwałą kontrolę u każdego ze sprzedawców oleju opałowego, analizując przechowywane na miejscu oryginały stosownych oświadczeń nabywców tego oleju. Niewątpliwie termin przewidziany na przekazanie organom podatkowym miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży (art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym), jest na tyle długi, że w tym czasie może już dojść do zużytkowania przez nabywcę oleju na cele sprzeczne z preferowanym podatkowo przeznaczeniem opałowym. Obowiązek przekazywania w określonym terminie miesięcznych zestawień stosownych oświadczeń nabywców bezspornie nie służy jednak bezpośredniej i natychmiastowej weryfikacji przez organy podatkowe pojedynczego wykorzystania oleju opałowego. Miesięczne zestawienia oświadczeń są bowiem jedynym źródłem informacji przekazywanych przez sprzedawców oleju opałowego do organów podatkowych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych, a zatem wytypowanie, a następnie wykrycie nadużyć podatkowych przede wszystkim w nieporównywalnie większej skali tego zjawiska. Paradoksalnie do ogromnych nadużyć związanych z obrotem olejem opałowym nie dochodzi bowiem w momencie jego wykorzystania przez pojedynczego nabywcę do celów napędowych, ale właśnie w chwili dokonania sprzedaży takiego oleju. To fikcyjne sprzedaże oleju opałowego jako napędowego i fałszowanie dokumentacji takich sprzedaży stanowią główne źródło uszczuplania dochodów państwa z tytułu podatku akcyzowego. Począwszy od lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku aż do dzisiaj, budżet państwa traci z tytułu oszustw związanych ze sprzedażą oleju opałowego i jej dokumentacją znaczące kwoty dochodu w wymiarze niepozwalającym na lekceważenie tego zjawiska. W tym też znaczeniu miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opałowych jest ewidentnie niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym – informującym organy podatkowego o dokonaniu preferencyjnej sprzedaży oleju opałowego oraz nabywcy takiego oleju, a także miejscu i sposobie jego planowanego użycia. Elementem, którego usunięcie osłabiłoby z całą pewnością cały mechanizm kontroli w stopniu trudnym do oszacowania. Nie ulega też wątpliwości, że obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego".

Trybunał stwierdził również, że "Wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Jest też oczywiste, że brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejem opałowym i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa".

Sąd w sprawie niniejszej prezentuje stanowisko, że zestawienie oświadczeń ma istotnie – w przeciwieństwie do samych oświadczeń – charakter formalnoprawny, niejako wtórny w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców oraz, że jest sporządzane przez sprzedawcę, na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele ogrzewcze (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 513/11, CBOSA). Trzeba mieć jednak na uwadze, że stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe jest niewątpliwie przywilejem podatkowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050).

W ocenie Sądu, konstruowanie przez ustawodawcę przepisów określających warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak też i określanie skutków nie dochowania tych warunków przez podatnika, co sprowadza się w zasadzie do niemożności skorzystania z preferencji podatkowej przez takiego podatnika nie narusza zasady proporcjonalności i chociaż utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa

Jak statuuje art. 89 ust. 16 u.p.a., naruszenie chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków przez podatnika podatku akcyzowego, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie zaprezentowania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – pozbawia tego podatnika możliwości skorzystania z tego przywileju. Jednym z warunków zastosowania niższej stawki jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego od jego nabywców stosownych oświadczeń, że olej ten będzie przeznaczony do celów opałowych (art. 89 ust. 5). W art. 89 zostało również określone, jakie elementy powinny zawierać oświadczenia, w jaki sposób winne być przechowywane oraz przez jaki okres. Kolejnym warunkiem jest obowiązek sprzedawcy sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń (art. 89 ust. 14). Istotne jest, że powyższe warunki zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy muszą być spełnione łącznie – nie wystarczy jedynie pozyskiwać stosowne oświadczenia i archiwizować je zgodnie z ustawowymi wytycznymi.

Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej, że niespełnienie każdego z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a odbiera podatnikowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatku (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 30 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Wr 566/11, CBOSA).

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 14 u.p.a. Zarzut naruszenia tej regulacji prawnej jest zatem niezasadny. Zgodnie z przepisem art. 89 ust. 16 u.p.a., niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 5 do 15 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Odnosząc się do zarzutu sprzeczności omawianych uregulowań prawnych z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE, stwierdzić należy, że ani z art. 21 ust. 1 i ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 tego aktu nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z jej art. 2 ust. 3. Art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Powyższe przepisy nie odnoszą się do oleju opałowego. Art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE odnosi się do wyrobów energetycznych innych niż te, dla których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie. Tymczasem w załączniku 1 Tabeli C do Dyrektywy Rady 2003/96/WE określono minimalny poziom stawek akcyzy dla paliw do ogrzewania (olejów gazowych i olejów opałowych ciężkich). Powołany przepis oznacza w praktyce, że wyrób energetyczny, dla którego dyrektywa nie określiła minimalnego poziomu opodatkowania, powinien podlegać opodatkowaniu stawką akcyzy określoną dla równoważnego mu paliwa. Sprzedawany przez skarżącego olej opałowy nie był produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie Rady 2003/96/WE, czyli produktem, o którym mowa w jej art. 2 ust. 3, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł zostać uwzględniony (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r., III SA/Po 277/12, wyrok WSA w Opolu z dnia 16 listopada 2011r. I SA/Op 325/11, CBOSA, a także A. Kalinowska, Sz. Parulski: "Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wyd. C.H.Beck, Warszawa 2006, str. 64).

Skoro z art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany, to przepis ten (podobnie zresztą jak art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE) określa czynności rodzące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Wskazane przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE nie ustanawiają natomiast warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, nie wynika z nich w szczególności, że tylko materialnoprawne przesłanki decydują o stosowaniu danej stawki akcyzy.

Nie kwestionując zatem, co do zasady, trafności wywodów o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, jak również szeroko zacytowanych poglądów ETS (TSUE) brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do u.p.a. dodatkowego warunku takiego jak złożenie w terminie zestawień oświadczeń, niezbędnego dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przywołanymi w skardze przepisami dyrektywy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że hierarchizowanie warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej przez uznanie jednych warunków za istotne (jako materialnoprawnych), a innych warunków za mogące być pominięte przez podatnika (jako formalnoprawne i wtórne) stoi w sprzeczności z treścią przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2014r, sygn. I GSK 905/12, CBOSA).

Ustosunkowując się natomiast do stanowiska zawartego w skardze, że skoro jeden ze wspólników - A. D. uiścił mandat karny na rzecz Izby Celnej, nałożony za nieterminowe złożenie zestawień oświadczeń, to tym samym niezłożenie zestawienia oświadczeń zostało usankcjonowane, czyli zestawienia zostały przez urząd przyjęte, jako złożone skutecznie, choć po terminie, stwierdzić należy, że nie jest ono prawidłowe. Kwestia określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości, a odpowiedzialność za wykroczenie, to dwie różne sprawy. Orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o wykroczenie skarbowe, nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej.

Ze względów wyżej podanych, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.