Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 355/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 2, art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
article: art. 190, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 200, art. 205 § 1 2 i art. 206
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz L. kwotę 9.217 (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania L. W. B. S.A. w B. (dalej jako: "Spółka", "podatnik", "skarżąca") Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako: "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. (dalej jako: "Wójt", "organ pierwszej instancji") z [...] r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł.

W ocenie organu pierwszej instancji spółka prawidłowo zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty i budynki, natomiast zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z tytułu budowli, bowiem nie ujęła w deklaracji budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych (przekop, pochylnia, zajezdnia lokomotyw), składników majątkowych stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w postaci tuneli, rurociągów, torowiska kolei spągowej oraz kolejki podwieszanej.

W odwołaniu od decyzji Wójta Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i błędnych ustaleń faktycznych. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 1a pkt 2, art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; dalej jako: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, ze zm.; dalej jako: P.b.) oraz w związku z art. 4 pkt 14 ustawy o drogach publicznych, poprzez dokonanie błędnej wykladni oraz niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do opodatkowania jako budowli obiektów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki błąd organu polegał w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tunelu, zaś umiejscowione w wyrobiskach rurociągi i kolejki podwieszane stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych. W konsekwencji spowodowało to błędne opodatkowanie tych obiektów mimo tego, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] r. Kolegium, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium uznało za prawidłowe ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia i podzieliło kwalifikację podatkową obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych Spółki, jak również uznało za prawidłowe przyjęte przez organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące podstawy opodatkowania.

W zakresie ustaleń faktycznych Kolegium powołało się na zgromadzony materiał dowodowy, w którym znalazły się m.in. ekspertyza prof. dr hab. inż. M. K. z czerwca 2012 r.; opinia biegłych mgr inż. D. Z., inż. J. K. i mgr inż. J. J. sporządzona w październiku 2012 r.; sporządzona na zlecenie spółki analiza możliwości zakwalifikowania obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz możliwości zakwalifikowania tych wyrobisk jako tuneli, o których mowa w art. 3 pkt 3 P.b., wykonana przez dr inż. J. K., prof. dr. hab. inż. A. W., prof. dr hab. inż. T. M., dr inż. K. F., dr inż. J. J., mgr inż. A. D. oraz mgr inż. R. P.; opinia prywatna sporządzona w listopadzie 2013 r. na zlecenie spółki przez dr hab. W.. K.. Kolegium nie podzieliło zarzutów spółki o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłych z zakresu budownictwa, nie będących biegłymi z zakresu ruchu górniczego. Zdaniem organu, istotne znaczenie dla sprawy miały wiadomości specjalne z zakresu budownictwa. W zakresie szczegółowej charakterystyki obiektów umiejscowionych w wyrobiskach Kolegium uwzględniło wiedzę specjalistyczna zawartą zarówno w opiniach biegłych, jak i w opiniach prywatnych, złożonych w toku postępowania. Kolegium podkreśliło przy tym, że wskazane opinie i ekspertyzy nie mają rozstrzygającego znaczenia dla prawnej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania, bowiem ta należy wyłącznie do organu podatkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło zarzutów odwołania dotyczących braku trwałego związania obiektów z gruntem. Stwierdziło, że przedmiotowe budowle nie mają charakteru tymczasowego, a ponadto stosownie do art. 3 pkt 3 P.b. (w brzmieniu dla 2010 r.) wymóg trwałego związania z gruntem ustawodawca odniósł wyłącznie do wolnostojących tablic reklamowych, nie zaś do budowli rozpoznanych w niniejszej sprawie.

Powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) Kolegium wywiodło, że na gruncie art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. niedopuszczalne jest opodatkowanie samego wyrobiska górniczego, które jest wyłącznie przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych. Natomiast dopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach górniczych. W ocenie Kolegium, znajdujący się w przestrzeni chodników, przekopu, pochylni i zajezdni lokomotyw, ciąg obudów górniczych połączonych ze sobą i umiejscowionych w odrębnym korytarzu kopalni stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Poszczególne elementy obudów połączone ze sobą w jedną konstrukcję w obrębie korytarza tworzą tunel – odrębny obiekt budowlany, stanowiący całość techniczno-użytkową oraz stawiający opór naprężeniom górotworu. Są to zatem budowle w rozumieniu art. 3 ust. 3 P.b. Z kolei rurociągi przeciwpożarowe i odwadniające, torowiska kolei spągowej umiejscowione w korytarzach kopalni oraz kolejki podwieszane stanowią obiekty budowlane, niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, a będące całością techniczno-użytkową, a zatem klasyfikowane jako budowle – sieci techniczne.

W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, odnośnie wartości budowli, organ przyjął kwoty podane przez podatnika (pismo podatnika z dnia 19 maja 2014 r. wykaz, tabela "Podział wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych (w znaczeniu kompleksowym) – będących środkami trwałymi Rodzaju 200 według KŚT położonych w obrębie gminy L. według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r." zawierająca wartość początkową przypisaną do poszczególnych składników majątku trwałego), jednak z wyłączeniem kosztów wytworzenia samego wyrobiska (drążenia).

Na podstawie tego materiału organ przyjął, że wartość budowli niezadeklarowanych przez podatnika, od jakiej należało określić wysokość zobowiązania podatkowego wynosiła [...] zł. Spowodowało to konieczność określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., przy uwzględnieniu także wartości budowli pominiętych przez podatnika: od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – od pow. 84 m2 – podatek: [...] zł; od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – od wartości [...] zł – podatek: [...] zł.

Na skardze do sądu administracyjnego Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosiła zarzuty naruszenia:

1/ art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) w związku z art. 235 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji, a także dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności:

a/ ustalenie, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, w sprzeczności z wykładnią językową art. 3 pkt 3 P.b.;

b/ bezpodstawne uznanie za rzetelną, wyczerpującą i przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy opinii biegłych z zakresu budownictwa (niebędących rzeczoznawcami z zakresu ruchu zakładu górniczego) wraz z jej pisemnym uzupełnieniem;

c/ zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii innych biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, o co wnioskowała strona;

d/ zaniechanie dokonania ustaleń co do tego, czy obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi i kolejka podwieszana, umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych, posiadają podstawową cechę budowli jaką jest trwałe połączenie z gruntem;

e/ w konsekwencji błędne ustalenie, że obiekty wymienione w zaskarżonej decyzji stanowią budowle, a mianowicie: obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, torowisko kolei spągowej i kolejki podwieszane stanowią obiekty sieci technicznych;

2/ art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b., a także art. 217 i art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "tunel" i ustalenie znaczenia tego pojęcia bez uwzględnienia określonych cech, funkcji i charakterystyki tego rodzaju obiektów; zaniechanie dokonania wykładni pojęcia "sieci technicznych" i ustalenia znaczenia tego pojęcia oraz jego zakresu przedmiotowego; uznanie, że dla kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest konieczne poczynienie ustaleń faktycznych co do posiadania przez dany obiekt cech konkretnego rodzaju budowli; niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów, polegające w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi

i kolejki podwieszane stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych, a w konsekwencji opodatkowanie obiektów wymienionych w zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

3/ art. 210 § 4 w związku z art. 235 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób, który nie pozwala na kontrolę sądową, z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki wykazywał, że obudowy instalowane w podziemnych wyrobiskach górniczych nie są tunelami w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Jego zdaniem, dla rozstrzygnięcia sporu o istnienie budowli w wyrobiskach górniczych mogła być przydatna wyłącznie opinia sporządzona przez osoby, które mają przygotowanie w zakresie ruchu zakładu górniczego, jednak stosowne wnioski podatnika o powołanie kompetentnego biegłego (biegłych) nie zostały uwzględnione przez organ. Pełnomocnik podkreślał, że wyniki wykładni językowej i systemowej pojęcia "tunel" prowadzą do niemal identycznych wniosków, a mianowicie, że obudowy usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych nie mogą być kwalifikowane jako tunel. Taki wniosek, zdaniem pełnomocnika, wynika również z wyroku TK w sprawie sygn. P 33/09.

W piśmie procesowym z 16 kwietnia 2015 r. pełnomocnik skarżącej przywołał orzecznictwo wskazujące, że obudowy podziemnych wyrobisk górniczych stanowią jedynie część składową wyrobisk w znaczeniu fizycznym, nie ma podstaw do uznania ich za tunele, ani za jakąkolwiek inną budowlę lub urządzenie budowlane. Z kolei do pisma procesowego z 18 listopada 2015 r. (załącznik do protokołu rozprawy) pełnomocnik przedstawił materiał w postaci fotokopii i filmu, obrazujących podziemne wyrobiska górnicze oraz demontaż obudowy wyrobiska górniczego.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 511/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. Zwracając uwagę na wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która nie miała jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, Sąd co do zasady podzielił stanowisko prawne organów podatkowych, zgodnie z którym opisane wyżej obiekty położone w wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a więc podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W wyroku Sąd przyjął, że nie było sporu pomiędzy stronami co do stanu faktycznego, czyli tego jak wyglądają obiekty położone w podziemnych wyrobiskach górniczych Spółki, które organ zakwalifikował jako budowle i w następstwie jako przedmiot opodatkowania rozważanym podatkiem. W ocenie Sądu, obudowy instalowane w wyrobiskach górniczych i mocowane na nich kolejki oraz rurociągi stanowią sieci techniczne. Tworzą one całość użytkową, są więc budowlą wprost określoną w art. 3 pkt 3 P.b..

W wyniku skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 823/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut kasatora, że uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena o zgodności z prawem zaskarżonego aktu sformułowana została bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniom sądu I instancji o niespornym stanie faktycznym sprawy skarżąca w toku całego postępowania konsekwentnie kwestionowała prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a także sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Przyjmując, że stan faktyczny był między stronami bezsporny, sąd I instancji uchylił się zarówno od weryfikacji prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, jak i ocen dokonanych na jego podstawie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd I instancji w istocie dokonał własnych ustaleń faktycznych w sprawie i zakwalifikował sporne obiekty, to jest obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne, w sytuacji, gdy ustalenia organów podatkowych, oparte na opinii biegłych, były w sprawie odmienne. Organy podatkowe w odniesieniu do obudów górniczych wskazywały bowiem na wygląd, cechy i charakterystykę typową dla tuneli. Ocena, której dokonał sąd I instancji nie została natomiast oparta na ustaleniach postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych i nie może być uznana za precyzyjną oraz rzetelną. W tego rodzaju postępowaniu, zdaniem NSA, niezbędnym jest oparcie się na opinii biegłych i ich fachowych informacjach dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów.

W piśmie procesowym z 19 czerwca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym opinia biegłych, odzwierciedlał istniejący stan faktyczny we wszystkich jego aspektach. Materiał ten zawierał wiadomości specjalne w zakresie obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Całokształt tego materiału pozwolił na zakwalifikowanie przez organy podatkowe obiektów wskazanych przez Spółkę w zestawieniu (a umieszczonych w przestrzeni niepodlegającej opodatkowaniu) do budowli podlegających opodatkowaniu. W decyzji wskazano źródła poczynionych ustaleń faktycznych.

Kolegium odwołało się również do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach opodatkowania tożsamych lub podobnych obiektów skarżącej spółki, położonych w sąsiednich gminach. Wskazało zwłaszcza na wyroki oddalające skargi kasacyjne spółki od wyroków sądu I instancji (w tym wyrok dotyczący podatku od nieruchomości za rok 2009, w odniesieniu do tożsamych obiektów położonych w Gminie L.). W ocenie Kolegium wyroki NSA nie są rozbieżne z punktu widzenia prawa materialnego. Wyroki, w których NSA uwzględniał skargi kasacyjne spółki, wskazywały wyłącznie na naruszenie przepisów postępowania przez sąd I instancji, a nie na wadliwość decyzji podatkowych. W żadnym z tych wyroków NSA nie wskazał na naruszenie przepisów postępowania lub prawa materialnego przez organy podatkowe. W wyrokach oddalających skargi kasacyjne NSA podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych co do sposobu zakwalifikowania spornych budowli jako tuneli i sieci technicznych. Ze względu na analogiczny stan faktyczny i prawny zaistniały w sprawach, w ocenie Kolegium w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić stanowisko NSA zawarte w wyrokach oddalających skargi kasacyjne spółki, zwłaszcza fakt pozytywnej kontroli zgodności z prawem materialnym (w zakresie uznania przedmiotu opodatkowania za budowle). Niedopuszczalne jest bowiem w innej sprawie - zdaniem organu - dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą.

Z kolei w piśmie procesowym z 25 czerwca 2018 r. Kolegium zawarło wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii biegłych, sporządzonej w postępowaniach podatkowych prowadzonych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013-2015 przez Wójta Gminy L., w zakresie opisu stanu faktycznego składników majątku trwałego stanowiących własność spółki zlokalizowanych pod powierzchnią ziemi. W ocenie Kolegium z opinii wynika szereg wiadomości specjalnych w zakresie cech obiektów umiejscowionych w wyrobiskach na terenie Gminy. W szczególności z opinii wynika, że sporne obiekty mają cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Korytarzowe obudowy górnicze spełniają kryteria konstrukcji oporowych. Kolegium wskazało, że zakresy pojęć wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. nakładają się wzajemnie. Zakres pojęcia tunelu pokrywa się częściowo z zakresem podjęcia konstrukcji oporowej. Opinia stanowiąca przedmiot wniosku dowodowego wskazuje kolejne wiadomości specjalne w sprawie podając, iż obudowy mają cechy konstrukcji oporowych, a rurociągi, trasy kolejki podwieszanej i spągowej mają cechy obiektów liniowych, co jest wystarczające dla oceny istnienia budowli. Wprowadzenie do ustawy pojęcia obiektu liniowego nie wprowadza nowej kategorii budowli, lecz nowe wyróżniające kryterium w postaci długości.

Pełnomocnik skarżącej zaoponował przeciwko temu wnioskowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznając sprawę ponownie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z 14 lutego 2018 r. poprzedni wyrok tutejszego Sądu wydany w rozpoznawanej sprawie, wytknął sądowi I instancji błędne przyjęcie, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, przez co w konsekwencji sąd I instancji uchylił się od weryfikacji prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe i ocen dokonanych przez te organy na tej podstawie, a jednocześnie dokonał własnych ustaleń faktycznych, kwalifikując obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych należących do skarżącej w sposób odmienny od kwalifikacji dokonanej przez organy podatkowe i biegłych, nie uzasadniając nadto podjętych przez siebie ustaleń, co uniemożliwiło kontrolę instancyjną. Formułując wskazania co do dalszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę sąd I instancji winien przede wszystkim odnieść się do zarzutów skarżącej dotyczących postępowania dowodowego.

Do kwestii związania Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nawiązuje również, choć w innym aspekcie stanowisko Kolegium zawarte w piśmie procesowym z 19 czerwca 2018 r. Kolegium wywodzi, że w trzech wyrokach wydanych w sprawach zobowiązania podatkowego w zakresie majątku Spółki znajdującego się na terenie Gmin L. i C. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Spółki, podzielając stanowisko organów podatkowych co do sposobu zakwalifikowania spornych budowli jako tuneli i sieci technicznych. Ze względu na analogiczny stan faktyczny i prawny zaistniały w sprawach niedopuszczalne byłoby w innej sprawie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą.

Sąd nie podziela stanowiska Kolegium zawartego w tym piśmie.

Zasadę prawomocności wyroku sądu administracyjnego w aspekcie materialnym, do której odwołuje się Kolegium wyrażają na gruncie obecnie obowiązujących przepisów art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby oraz art. 171 P.p.s.a., w świetle którego, wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

"Rzeczą" o jakiej stanowi art. 171 P.p.s.a. jest przedmiot sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym, a tą jest kontrola legalności konkretnego aktu (czynności, bezczynności, przewlekłości postępowania) zaskarżonego do sądu administracyjnego. Prawomocność wyroku sądu w aspekcie materialnym oznacza, że w sytuacji oddalenia skargi, co oznacza uznanie zaskarżonego aktu za zgodny z prawem, wykluczone jest zasadniczo kwestionowanie jego zgodności z prawem, jako godzące w wiążącą ocenę zawartą w prawomocnym wyroku sądu. Podobnie, w przypadku uchylenia aktu (stwierdzenia nieważności) nie można wywodzić jego legalności, wbrew prawomocnej ocenie sądu. Sposób rozumienia zasady praworządności, przyjęty w piśmie procesowym Kolegium jest zbyt szeroki, wykracza bowiem poza wskazane wyżej rozumienie "sprawy sądowoadministracyjnej", której przedmiotem kontroli jest jednak konkretny akt.

Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy, zbyt daleko idący jest pogląd Kolegium, że prawomocne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w niektórych sprawach dotyczących opodatkowania nieruchomości skarżącej położonych w Gminach L. i C. wiążą na zasadzie "rozszerzonego" res iudicata również w rozpoznawanej sprawie. Pogląd ten jest sprzeczny z właściwym rozumieniem zasady prawomocności wyroku sądu administracyjnego w ujęciu materialnym. Jedną z przesłanek powołania się na powagę rzeczy osądzonej jest tożsamość sporów prawnych, która odnosi się zarówno do aspektu przedmiotowego (tu: kontroli konkretnego zaskarżonego aktu), jak i do aspektu podmiotowego (sporu o legalność aktu między tymi samymi stronami). W rozpoznawanej sprawie o ile w odniesieniu do wyroku NSA wydanego w sprawie opodatkowania obiektów położonych na terenie Gminy L. (za lata 2009), o ile można wywodzić istnienie aspektu podmiotowego, o tyle nie występuje drugi konieczny element tożsamości sporu – przedmiotowy, bowiem w sprawie tej chodzi o kontrolę różnych decyzji podatkowych (dotyczących różnych okresów).

W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego może wiązać w innych sprawach, gdzie brakuje co najmniej jednej z przesłanek tożsamości sporu (tu: przedmiotowej), ale mocą autorytetu Sądu, nie zaś z powołaniem się na zasadę prawomocności i jej skutki w aspekcie materialnym.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że poza argumentem autorytetu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę musi brać pod uwagę powołany wyżej art. 190 P.p.s.a. i brać pod uwagę bezpośrednio wiążące stanowisko w tej sprawie wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 823/16. W ocenie Sądu, w powołanym wyroku w sprawie II FSK 823/16, NSA w sposób jednoznaczny położył nacisk na konieczność analizy opinii biegłych, wskazując, że "analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów". Te stwierdzenia są kluczowe, o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części rozważań.

Kończąc wątek argumentów, dla których Sąd nie podziela stanowiska zawartego w piśmie procesowym Kolegium z 19 czerwca 2018 r., należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną kwestię. Analizując związanie Sądu niższej instancji poglądami prawnymi wyrażonymi w podobnych sprawach przez Naczelny Sądu Administracyjny (ale w aspekcie autorytetu NSA, a nie zasady prawomocności), nie można pominąć odmiennych rozstrzygnięć NSA w sprawach dotyczących opodatkowania podobnych obiektów Spółki umiejscowionych w wyrobiskach górniczych znajdujących się na terenach sąsiadujących gmin: C., P. . Rzeczywiście, w sprawach o sygn. akt II FSK 2870/15 i II FSK 2871/15, dotyczących obiektów znajdujących się na terenie Gminy C. oraz w sprawie II FSK 2869/15, dotyczącej obiektów znajdujących się na terenie Gminy L., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Spółki, uznając że wyroki sądu I instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadają prawu. W konsekwencji tych orzeczeń zgodność z prawem decyzji podatkowych wydanych w odniesieniu do tych obiektów została prawomocnie potwierdzona.

Należy jednak zwrócić uwagę, że ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego była odmienna w sprawach o sygn. akt II FSK 3435/15, II FSK 3013/15 (Gmina C., podatek za rok 2010 i 2011), II FSK 313/16 (Gmina L. podatek za rok 2011), II FSK 3084/15, II FSK 2905/15 (Gmina P. podatek za rok 2009 i 2010). W wyrokach tych NSA zajął stanowisko analogiczne do wyrażonego w wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 823/16, uchylając zaskarżone wyroki i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Co więcej, w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za rok 2008 w odniesieniu do składników majątkowych skarżącej położonych w gminie P., po uchyleniu poprzedniego wyroku w tej sprawie, tutejszy Sąd po ponownym rozpoznaniu sprawy, wydał nowy wyrok z 30 czerwca 2017 r. (I SA/Lu 448/17), mocą którego uchylił decyzje podatkowe wydane w obydwu instancjach. Ocena prawna Sądu została potwierdzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2018 r. (II FSK 3794/17), oddalającym skargę kasacyjną Prokuratora Okręgowego. Jak wynika z uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni potwierdził prawidłowość oceny zawartej we wskazanym wyroku tutejszego Sądu. Kierując się autorytetem NSA i respektując poglądy wyrażone w podobnych sprawach, trzeba również brać pod uwagę stanowisko NSA wyrażone w tych orzeczeniach, których skutkiem jest powrót sprawy do rozpoznania przez sąd I instancji, a w jednym przypadku potwierdzenie prawidłowości stanowiska sądu I instancji, który zakwestionował legalność decyzji podatkowej wydanej w podobnym stanie faktycznym i prawnym.

Ponadto, analizując potrzebę respektowania poglądów wyrażanych w podobnych (czy wręcz analogicznych) sprawach, rozstrzygniętych prawomocnymi wyrokami sądów, nie sposób pominąć prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z 30 czerwca 2017 r.

(I SA/Lu 446/17), dotyczącego opodatkowania tych samych obiektów skarżącej spółki, umiejscowionych w wyrobiskach górniczych znajdujących się na terenie tej samej Gminy L. za rok 2008. Wyrokiem tym, mając na uwadze wytyczne NSA zawarte w wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 592/15 i zbieżne z wytycznymi zawartymi w wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 823/16, Sąd uchylił decyzje organów podatkowych wydane w obydwu instancji, wskazując na istotne naruszenia przepisów postępowania. Wyrok ten jest prawomocny. Do poglądów wyrażonych w tym wyroku nastąpi nawiązanie w dalszej części rozważań.

Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy organu uznając, że jest on niedopuszczalny w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. Organ stwierdził, że jest to "dowód z dokumentu w postaci opinii biegłych", sporządzonej w toku postepowań podatkowych prowadzonych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2013-2015 przez Wójta Gminy L.. Należy przypomnieć, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ma charakter wyjątkowy, ogranicza się do możliwości przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Nie ulega wątpliwości, że przepisy o postępowaniu sądowoadministracyjnym nie pozwalają sądowi na przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zaś opinia biegłego jest innym środkiem dowodowym niż "dowód z dokumentu" w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 11 grudnia 2012 r., II OSK 1445/11 i z 12 grudnia 2017 r.,

I OSK 412/16).

Niewątpliwie, skoro opinia biegłych jest sporządzana na piśmie, to pismo to jest dokumentem. Tym niemniej jednak istotą dowodu z opinii biegłych jest wyraz oceny co do faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, z wykorzystaniem wiadomości specjalnych. To wiadomości specjalne są kluczową cechą charakterystyczną tego dowodu. Dokument, w jakim ustalenia i ocena biegłego została wyrażona, jest wyłącznie nośnikiem tych ustaleń i oceny, a nie istotą środka dowodowego. W ocenie Sądu, próba potraktowania opinii biegłych jako dokumentu, stanowiłaby obejście ograniczeń dowodowych wynikających z art. 106 § 3 p.p.s.a. Z tych przyczyn przeprowadzenie wnioskowanego przez organ dowodu było niedopuszczalne. Nie zmienia tej oceny argumentacja organu, że jest to dowód przeprowadzony w innym postępowaniu podatkowym, a ma jedynie potwierdzać prawidłowość argumentacji użytej w zaskarżonej decyzji. Nawet treść pisma procesowego organu wskazuje na odwołanie się do oceny biegłych, opartej na wiadomościach specjalnych, a zatem do tego, co stanowi istotę dowodu z opinii biegłych, a nie dowodu z dokumentu.

Przechodząc do oceny meritum sprawy, Sąd rozpoznający sprawę ponownie, kierując się stanowiskiem zawartym w wyroku NSA w sprawie II FSK 823/16, uznał za konieczne uchylenie decyzji podatkowych wydanych w obydwu instancjach z uwagi na istotne braki w materiale dowodowym sprawy, nie pozwalające na wydanie decyzji odpowiadającej wymogom zasady prawdy materialnej.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie są obiekty należące do skarżącej Spółki, znajdujące się w wyrobiskach górniczych. Z tego względu, oceniając wartość zebranego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, trzeba kierować się wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09, na co kładł nacisk również NSA w wyroku w sprawie II FSK 823/16. Takie podejście jest tym bardziej uzasadnione, że rozstrzygnięcie TK przybrało postać wyroku interpretacyjnego (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów

i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP), co skłoniło sam Trybunał do zawarcia obszernych wywodów wyjaśniających istotne elementy decydujące o kierunkach wykładni spornych przepisów, w sposób zapewniający zgodność z Konstytucją.

Z obszernych rozważań Trybunału w szczególności należy zwrócić na wywody zawarte w punkcie 4.4.3., w których TK wskazywał, że: "Stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu u.p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie u.p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym).

Stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów

i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów

i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia [...]".

Wskazując na konieczność rozstrzygania w każdym konkretnym przypadku przez organ podatkowy i sąd administracyjny, czy dany obiekt lub urządzenie umiejscowione w podziemnym wyrobisku górniczym daje się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., Trybunał wskazał, że "za budowle w rozumieniu analizowanej ustawy podatkowej można uznać: (1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; (2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem". Trybunał zastrzegł przy tym, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Co szczególnie istotne dla rozpoznawanej sprawy, Trybunał wskazał ponadto, że "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach [...]. Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych [...] konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym. [...] Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów

i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. [...]".

Trybunał podkreślił również, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię - ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym - należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b.".

Z uzasadnienia wyroku Trybunału wynikają trzy kluczowe konkluzje: (1) podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem są przestrzenią, pustką w górotworze lub nieruchomości gruntowej, a nie obiektem budowlanym, a ponadto statusu budowli lub urządzenia budowlanego nie nadały im także przepisy P.b. (2) W wyrobiskach górniczych mogą znajdować się budowle w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 P.b. lub urządzenia techniczne, o jakich mowa w art. 3 pkt 9 P.b., stanowiące budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (3) Dla ustalenia, że obiekt/urządzenie znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., konieczne jest wykazanie, że jest on (ono) jedną z budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., stanowiącą całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b P.b.), albo jest urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W związku z tym, w toku postępowania podatkowego konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne ze spornych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w ustawie – Prawo budowlane, biorąc pod uwagę ich cechy, funkcje oraz występujące między nimi powiązania. Ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli oraz urządzeń budowlanych, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b., może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją powinno być przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Opinia biegłego podlega ocenie organu, tak jak każdy inny dowód. Granice swobody organu co do tego, czy powołać biegłego, jak również granice oceny opinii biegłego przez organ wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek dążenia do oparcia rozstrzygnięcia podatkowego na ustaleniach faktycznych zgodnych z rzeczywistością determinuje również wybór biegłego, który musi mieć odpowiednie kwalifikacje. Opinia budząca wątpliwości, zawierająca stwierdzenia autorytatywne, w której brak prezentacji wywodu dochodzenia do stwierdzeń, uniemożliwiająca kontrolę rozumowania biegłego, jest opinią niewystarczającą do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przedmiotem opinii biegłego mogą być przy tym tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. Biegły ma zatem obowiązek dostarczenia organowi podatkowemu wiadomości specjalnych potrzebnych do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Dowód z opinii biegłego nie może natomiast zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego. Przedmiotem opinii nie może być więc ocena, czy określony obiekt stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania, w tym wskazówki Trybunału oraz uwzględniając wiążące wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku w sprawie II FSK 823/16, Sąd zauważa, że opinie biegłych (ekspertyza prof. M. K. oraz opinia biegłych mgr inż. D. Z., inż. J. K. i mgr inż. J. J.), stanowiące kluczowy element materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie pozwalają na wytyczenie jednoznacznej granicy między wyrobiskiem a budowlami umieszczonymi w tym wyrobisku, co ma decydujące znaczenie w tego rodzaju sprawach, zgodnie z powołanym wyżej stanowiskiem TK. Kluczową kwestią jest to, czy jest i gdzie przebiega granica między obudową stanowiącą element wyrobiska (nie podlegający opodatkowaniu), a obudową stanowiącą budowlę umieszczoną w tym wyrobisku, których opodatkowanie za w pełni uzasadnione uznał TK. Na pytania te trzeba odpowiedzieć w odniesieniu do każdego spornego elementu infrastruktury technicznej umiejscowionego w wyrobisku.

W ocenie Sądu, opinie biegłych, wykorzystane przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, nie spełniają cech, umożliwiających dokonanie w sposób niebudzący wątpliwości tych kluczowych dla sprawy ustaleń.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt postępowania uwierzytelnioną kopię opinii biegłych, wydaną po przeprowadzeniu w dniu 25 września 2012 r. oględzin wybranych obiektów położonych w wyrobiskach górniczych należących do skarżącej Spółki. W opinii tej biegli wskazali na rodzaj obudów zastosowanych w poszczególnych przestrzeniach – wyrobiskach górniczych. Są to obudowy wykonane w konstrukcji stalowej o przekroju łukowym, z obudową z betoników i podłożem betonowym. Biegli wywiedli najpierw ogólnie, że obiekty budowlane zlokalizowane w wyrobiskach górniczych, dla których charakterystycznym elementem konstrukcyjnym jest obudowa, rozumiana jako ogół środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska, stanowią kategorię tuneli w rozumieniu prawa budowlanego. Z kolei obiekty, których charakterystycznym parametrem jest długość, w rodzaju linii kolejowych, rurociągów, linii energetycznych i teletechnicznych, linii kablowych naziemnych i podziemnych, stanowią obiekty sieci technicznych w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Odnosząc się w dalszej kolejności do konkretnych obiektów znajdujących się w przestrzeniach wyrobisk górniczych należących do Spółki, zakwalifikowali pochylnię, zajezdnię lokomotyw i przekop, ze względu na charakterystyczny element obudowy do kategorii tuneli. Z kolei znajdujące się w tych przestrzeniach rurociągi, kable teletechniczne i energetyczne, kolejkę podwieszaną i torowisko kolei podziemnej, bez opisania ich wyglądu, cech, funkcji, zakwalifikowali jako obiekty sieci technicznych. Analogiczne konkluzje w odniesieniu do obiektów budowlanych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych zawarte są we włączonej do akt ekspertyzie. Należy przy tym wskazać, że ekspertyza jest nadzwyczaj ogólnikowa, większą jej część zajmuje opis teoretycznej klasyfikacji obiektów budowlanych, nie zawiera żadnych odniesień do konkretnych obiektów będących w posiadaniu Spółki, nie odnosi się w ogóle do obiektów, które organy zakwalifikowały do sieci technicznych. W takim ujęciu w ocenie Sądu ekspertyza jest wręcz nieprzydatna w sprawie, z uwagi na brak analizy odnoszonej do konkretnych obiektów należących do Spółki.

W ocenie Sądu, powyższa opinia i ekspertyza, nawet w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, nie dawały podstaw do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości za 2010 r. Zasadny okazał się zatem zarzut skargi naruszenia zasad prawdy materialnej (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), przez oparcie się na materiale dowodowym nie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy w sposób oparty na wszechstronnym rozważeniu wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych.

W ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie ważne argumenty dotyczące oceny legalności zaskarżonej decyzji zostały zawarte w powoływanym wyżej prawomocnym wyroku tutejszego Sądu w sprawie sygn. akt I SA/Lu 446/17, dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. tych samych obiektów skarżącej. Sąd w pełni podziela zawartą w tym wyroku argumentację, a ze względu na zbieżność podstaw faktycznych i prawnych sporów prawnych, uznaje za zasadne odwołanie się do argumentacji wyrażonej w tym wyroku.

Oceniając zgodność z prawem stanowiska organu w odniesieniu do obudów znajdujących się w przestrzeniach przekopu, pochylni oraz zajezdni lokomotyw, w ślad za wyrokiem w sprawie sygn. akt I SA/Lu 446/17, skład orzekający również w rozpoznawanej sprawie, podziela pogląd, że użytego w art. 3 pkt 3 P.b. pojęcia "tunel" nie należy ograniczać tylko do drogowych obiektów inżynierskich opisanych pod tą nazwą w ustawie o drogach publicznych. Skoro z Prawa budowlanego lub z innych przepisów rangi ustawowej nie wynikają w tym zakresie żadne ograniczenia, to należy uznać za budowlę w rozumieniu wskazanego przepisu każdy obiekt budowlany (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), który może być określony słowem "tunel" w jego znaczeniu w polskim języku powszechnym. Nie oznacza to jednak, że prawidłowe jest dokonane przez organy podatkowe ustalenie, iż obudowy górnicze, których opodatkowanie jest w sprawie sporne, są tunelami, o jakich mowa w art. 3 pkt 3 P.b., a wobec tego są także budowlami, o których mowa w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W ocenie Sądu, uznanie obudowy górniczej za budowlę podlegającą opodatkowaniu nie może uzasadniać znaczenie słowa "tunel", zgodnie z którym jest to podziemne wyrobisko górnicze mające na obu końcach połączenie z powierzchnią ziemi. Słowo "tunel" określa w tym ujęciu wprost wyrobisko górnicze, a nie budzi wątpliwości, że obudowa górnicza wyrobiskiem nie jest. Ponadto, skoro podziemne wyrobisko górnicze nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samo w sobie, ani wespół ze znajdującymi się w nim obiektami, to następstwem uznania za "tunel" w tym znaczeniu obudowy górniczej musiałoby być stwierdzenie, że przedmiotowa obudowa górnicza nie podlega opodatkowaniu. Jest to istotny błąd w argumentacji Kolegium.

Z kolei w odniesieniu do możliwości oparcia rozstrzygnięcia organu na pojęciu "tunel" rozumianym jako "przejazd, przejście wykopane pod ziemią i odpowiednio obudowane lub wykute w skale, wykonane w celu przeprowadzenia linii komunikacyjnej", trzeba stwierdzić, że obejmuje ono nie tylko "odpowiednią obudowę", ale także przejazd lub przejście, które ona obudowuje, jako obiekt stanowiący techniczno-użytkową całość. Tymczasem, gdy wyrobisko nie jest przedmiotem opodatkowania, ocenie w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art.3 pkt 1 lit.b i pkt 3 P.b. podlegać musi obudowa górnicza jeśli nie sama w sobie (być może tworzy całość techniczno-użytkową z innymi obiektami lub urządzeniami), to z pewnością w oderwaniu od wyrobiska. Trzeba przy tym jeszcze raz podkreślić, że kluczową w sprawie kwestią nie jest wyodrębnienie (i wyłączenie z opodatkowania) wartości wykonania wyrobiska (co jest bezsporne), ale przede wszystkim ustalenie, które obiekty/urządzenia znajdujące się w jego przestrzeni są od niego odrębne i jakie są ich cechy pozwalające na uznanie ich za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 (lub pkt 9) P.b.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela wyrażony w wyroku w sprawie I SA/Lu 446/17 pogląd, że opierając się na samej analizie językowej nie sposób ustalić, czy obiekt znajdujący się w podziemnym wyrobisku górniczym, w szczególności obudowa górnicza, jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ustalenie tej istotnej okoliczności prawno-podatkowego stanu faktycznego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego z zachowaniem podstawowych zasad postępowania dowodowego, na czele z zasadą prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 O.p.). W ocenie Sądu, oczywiście trafne jest spostrzeżenie organu, że nie jest rolą biegłego dokonywanie kwalifikacji prawno-podatkowej spornych obiektów, to bowiem jest zadanie organu. Zadaniem biegłych jest rzetelne, uwzględniające wiedzę fachową przedstawienie budowy, funkcji i związków techniczno-funkcjonalnych poszczególnych obiektów. Organy podatkowe nie wyegzekwowały od biegłych, aby wykonali to zadanie

i podali dostatecznie wyczerpująco i jednoznacznie informacje niezbędne organom do dokonania prawidłowej kwalifikacji prawno-podatkowej spornych obiektów (por. wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Lu 446/17).

W ocenie Sądu, istotne źródła ustaleń faktycznych, na jakie powołują się organy podatkowe, nie dają wystarczających podstaw do stwierdzenia, że zlokalizowane w przestrzeniach przekopu, pochylni i zajezdni obudowy górnicze są wymienionymi w art. 3 pkt 3 P.b. budowlami – tunelami. Ekspertyza prof. K. odnosi się w sposób abstrakcyjny do "będących w posiadaniu przedsiębiorstw kopalnianych budowli w postaci przykładowych chodników, szybów, sztolni, podszybi, przecinek, pochylni, przekopów, diagonali, komór, lunet podsadzkowych, osadników upadowych, rozdzielni, dowierzchni, dla których charakterystycznym elementem konstrukcyjnym jest obudowa" (por. str. 20-21, 25 i 26 ekspertyzy). Brak jest w niej odniesienia do konkretnych obiektów będących własnością Spółki. Z kolei biegli Z., K. i J. w swojej opinii podali, że według nich budowlą jest pochylnia 5/1 i zajezdnia lokomotyw, a więc wyrobiska górnicze, przy czym pierwsze z nich wprost zaliczyli do tuneli, podobnie jak inne wyrobisko – przekop N-1 (str. 6-7, 16-17, 20 opinii). W dokumentach tych mowa jest zatem nie o obudowach górniczych, ale o wyrobiskach posiadających obudowę. Organy rozstrzygające sprawę nie wyjaśniły stanowiska biegłych w tym zakresie, chociaż w uzasadnieniach decyzji dostrzegały, że podziemne wyrobiska górnicze nie są budowlami.

Powołana ekspertyza i opinia stanowiły istotne źródła ustaleń faktycznych organu. Braki tego materiału dowodowego obciążają organ w tym sensie, że rzutują na prawidłowość ustaleń faktycznych, które stały się podstawą rozstrzygnięcia. Trudno zgodzić się z organem odwoławczym, że rozstrzygnięcie zawiera oparcie w pozostałych dwóch dokumentach powołanych na s. 5-6 zaskarżonej decyzji. Analiza sporządzona na zlecenie skarżącej Spółki dowodzi tezy przeciwnej do przyjętej przez organy podatkowe (wyrobiska lub obiekty w nich usytuowane, jak obudowy, nie mogą być w żadnym wypadku zakwalifikowane jako tunele, o jakich mowa w art. 3 pkt 3 P.b.). Z kolei opinia prof. K. odnosi się do zagadnienia trwałego połączenia z gruntem obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, to zaś jest zupełnie inny aspekt sprawy, o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części rozważań.

O słabości materiału dowodowego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, świadczy trafna konkluzja zawarta w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 446/17, że gdyby pominąć wywody biegłych krytycznie ocenione wyżej, to z danych mogących mieć w sprawie istotne znaczenie w opinii pozostałyby tylko zdjęcia, wyszczególnienie obiektów znajdujących się w wyrobiskach oraz ogólny opis funkcji obudów górniczych i elementów tworzących obudowy.

Podobnie krytycznie należy ocenić materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organu w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej umiejscowionych w wyżej opisanych przestrzeniach rurociągów (przeciwpożarowych i odwadniających), torowiska i kolejki podwieszanej. Zarówno w opinii, jak i ekspertyzie brak jakiegokolwiek opisu pozostałych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych objętych podatkiem od nieruchomości, poza wskazaniem ich nazw. Biegli ograniczyli się do stwierdzenia, że są to obiekty sieci technicznych, bez jakiejkolwiek ich analizy pod kątem cech technicznych, fizycznych, czy funkcjonalnych, występowania między nimi określonych powiązań, pozwalających na ujęcie ich, jako całości techniczno-użytkowej. Biegli nie wyjaśnili zatem, w oparciu o jakie kryteria sformułowali takie wnioski. Z kolei organ odwoławczy nader ogólnikowo stwierdził, że elementy te "stanowią obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, a będące całością techniczno-użytkową. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, uznające ww. obiekty za budowle – sieci techniczne".

Również w tym zakresie sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela wyrażoną w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 446/17, ocenę, że tak sformułowane uzasadnienie nie wyjaśnia, jakimi kryteriami organ odwoławczy kierował się przyjmując, że wymienione obiekty są "sieciami technicznymi" wymienionymi w art. 3 pkt 3 P.b., ale także, że są one "całością techniczno-użytkową" (art. 3 pkt 1 lit. b P.b.). Nie podano, co konkretnie uznano za stanowiące jedną całość, a cechy techniczne i użytkowe tych obiektów nie zostały ani opisane ani przeanalizowane. Oznacza to, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało w tym aspekcie sporządzone z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Te same błędy popełnił organ I instancji.

W tej sytuacji nie można odeprzeć argumentów skarżącej Spółki co do wadliwości opinii, na której organy oparły swoje rozstrzygnięcie. Niedostatków opinii biegłych nie jest w stanie zastąpić obszerna analiza zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium. Jeszcze raz trzeba podkreślić, w ślad za wiążącym w rozpoznawanej sprawie stanowiskiem NSA wyrażonym w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 563/16, że przy tego rodzaju problemach w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Przy czym, nie chodzi o prawną kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o przedstawienie przez biegłych pełnej i fachowej informacji dotyczącej przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów (na co zwracał uwagę również Naczelny Sądu Administracyjny).

Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie wymagają odpowiednio mocnej podstawy w rzetelnej, fachowej i pełnej opinii biegłych. Zadaniem organu podatkowego jest takie sformułowanie pytań do biegłych, aby udzielając na nie odpowiedzi dostatecznie precyzyjnie opisali (w ujęciu abstrakcyjnym) cechy budowli mających stanowić przedmiot odniesienia, a następnie wskazali, w jakim zakresie obiekty będące przedmiotem sporu odpowiadają tym cechom, co pozwoli na odpowiednio jednoznaczne stwierdzenie, czy dany obiekt odpowiada cechom klasyfikacyjnym takiego obiektu, który może być przedmiotem opodatkowania jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.

W ocenie Sądu nie są natomiast zasadne argumenty pełnomocnika skarżącej, zmierzające do wykazania, że za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 3 P.b. nie może być uznany obiekt, który nie jest trwale związany z gruntem, wobec czego wyjaśnienie tej okoliczności jest istotne w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że spośród budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. tylko w odniesieniu do wolno stojących urządzeń reklamowych ustanowiony został wprost wymóg trwałego związania z gruntem. Zatem, chociaż może zdarzyć się sytuacja, w której trwałe związanie z gruntem lub jego brak będzie miało znaczenie (np. dla kwalifikacji danego obiektu jako budynku albo jako budowli), a z istoty niektórych innych budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. wynika, że są one z gruntem trwale związane, to nie można przyjąć, że koniecznym desygnatem każdej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest trwałe związanie z gruntem. Analogiczną ocenę wyraził tutejszy Sąd w wyroku w sprawie

sygn. akt I SA/Lu 446/17.

Uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również decyzji wydanej przez organ

I instancji, skutkuje zasadniczo koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy przez Wójta Gminy L., z uwzględnieniem wyżej przedstawionych wskazań Sądu, zwłaszcza w odniesieniu do prawidłowego sformułowania ewentualnych wniosków

i pytań kierowanych do biegłych, celem uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a także decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów postępowania podjęte zostało na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) oraz § 21 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Zasądzone koszty postępowania sądowego obejmują: uiszczony wpis w wysokości [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł w związku z jego udziałem w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie, zakończonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 511/15, uchylonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w związku z jego udziałem w postępowaniu w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, obniżone do kwoty [...]zł. Ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd zastosował zasadę miarkowania, określoną w art. 206 p.p.s.a. Sąd wziął pod uwagę zmniejszony nakład pracy pełnomocnika, wynikający z faktu, że zbieżność podstaw prawnych i faktycznych sporów w kilku sprawach dotyczących Spółki zawisłych przed sądami administracyjnymi skutkowała podniesieniem analogicznej argumentacji, co w konsekwencji znacząco zmniejszało nakład pracy konieczny do reprezentowania skarżącej Spółki.