Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1608/98
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 1999-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 1-2, art. 4 pkt 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 776
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Zwrot nakładów ulepszających, jaki następuje po zakończeniu umowy najmu czy umowy dzierżawy, jest sposobem rozliczenia się z tego rodzaju nakładów pomiędzy stronami. Jest to czynność cywilnoprawna dokonywana w celu realizacji roszczeń przewidzianych w art. 776 Kc. Ten sposób rozliczenia się stron umowy najmu czy umowy dzierżawy nie jest czynnością zrównaną ze sprzedażą towarów - art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W świetle przedstawionych uregulowań, otrzymanie przez dzierżawcę zapłaty za część nakładów ulepszających i wydanie rzeczy wydzierżawionej nie uzasadniało opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług.

TEZY

Zwrot nakładów ulepszających, jaki następuje po zakończeniu umowy najmu czy umowy dzierżawy, jest sposobem rozliczenia się z tego rodzaju nakładów pomiędzy stronami. Jest to czynność cywilnoprawna dokonywana w celu realizacji roszczeń przewidzianych w art. 776 Kc. Ten sposób rozliczenia się stron umowy najmu czy umowy dzierżawy nie jest czynnością zrównaną ze sprzedażą towarów - art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W świetle przedstawionych uregulowań, otrzymanie przez dzierżawcę zapłaty za część nakładów ulepszających i wydanie rzeczy wydzierżawionej nie uzasadniało opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Haliny K. zamieszkałej w Ś. ul. M. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej w S. z dnia 14 sierpnia 1998 r. utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 29 kwietnia 1998 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1997 r.

Ustalenia z postępowania administracyjnego wskazują na następujący stan faktyczny sprawy.

Halina K. prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami konsumpcyjnymi, w dniu 27 lutego 1997 r. złożyła deklarację od podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 1997 r. w której wykazała następujące dane:

1/ podatek naliczony do odliczenia w wysokości 107.397, 00 zł w tym:

- 91.776,00 zł podatku naliczonego do odliczenia od zakupu środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną,

- 10.105,00 zł podatku naliczonego do odliczenia od pozostałych zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną,

- 3.087,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z poprzedniej deklaracji,

2/ podatek należny w wysokości 3.357,00 zł,

3/ nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 104.040,00 zł, w tym

- 91.776,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i

- 12.264,00 do przeniesienia na następny miesiąc.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ś. ustalono, że na kwotę 91.776,00 zł podatku naliczonego od zakupu środków trwałych 85.701,00 zł stanowi podatek wykazany w fakturze nr 1/01/97 wystawionej 05 stycznia 1997 r. przez firmę "M. D." spółkę z o.o. z siedzibą w Ś. za zwrot nakładów poniesionych przez tę spółkę w nieruchomości stanowiącej współwłasność Haliny i Zbigniewa małżonków K.

W okresie od 25 sierpnia 1994 r. do 31 grudnia 1996 r. Halina i Zbigniew K. wydzierżawili firmie "M. D." nieruchomość położoną w Ś. przy ul G. zabudowaną dwoma magazynami, dobudówkę parterową z pomieszczeniami biurowymi oraz placem betonowym. Zgodnie z zawartą w dniu 25 sierpnia 1994 r. umową wydzierżawiający przekazali Spółce opisaną nieruchomość "w nieodpłatne użytkowanie" w zamian za przeprowadzenie prac adaptacyjnych. W aneksie nr 1 do wspomnianej umowy z dnia 30 marca 1995 r. strony postanowiły uznać na poczet czynszu jedynie nakłady konieczne /uszczelnienie dachu, wygładzenie posadzki podłogowej/ nie zaś nakłady ulepszające, przy czym wartość nakładów koniecznych miał określić biegły.

Według aneksu nr 2 z dnia 30 czerwca 1996 r. strony uzgodniły, że wartość robót uznanych na poczet czynszu na okres od 25 sierpnia 1994 r. do 30 czerwca 1996 r. wyniosła 8.278,72 zł. Jednocześnie postanowiono, że w okresie od 01 lipca 1996 r. do 31 grudnia 1996 r. czynsz będzie płatny z dołu na zakończenie każdego półrocza i będzie wynosił 5.000,00 zł miesięcznie.

Następnie aneksem Nr 3 z dnia 22 lipca 1996 r. przedłużono termin płatności czynszu za okres od 1 lipca do 31 grudnia 1996 r.

W dniu 17 grudnia 1996 r. Halina K. na podstawie art. 703 Kc ze względu na bezskuteczny upływ terminu płatności czynszu wypowiedziała Spółce umowę dzierżawy ze skutkiem na dzień 31 grudnia 1996 r.

Natomiast 9 grudnia 1996 r. zleciła biegłemu sądowemu Tadeuszowi Z. z zakresu budownictwa i wyceny nieruchomości przy Sądzie Wojewódzkim w S. przeprowadzenie wyceny nakładów ulepszających w rozumieniu art. 676 Kc poniesionych przez dzierżawcę poza tymi, które były już wcześniej wycenione przez innego biegłego Stanisława B. i tymi które wydzierżawiająca jako współwłaścicielka nieruchomości nie zamierzała przyjąć.

Zgodnie z opinią techniczną sporządzona przez Tadeusza Z. w dniu 31 grudnia 1996 r. wydzierżawiający zamierzał zatrzymać następujące nakłady:

- wybudowanie łącznika,

- powiększenie placu betonowego,

- obudowę ścian obu magazynów blachą,

- drobne prace w magazynach.

Zgodnie z tą opinią wartość ww. nakładów według cen na IV kwartał 1996 r. wyniosła 389.554,49 zł.

Spółka w oparciu o tą wycenę wystawiła w dniu 05 stycznia 1997 r. Halinie K. fakturę nr 1/01/97 na kwotę 389.554,49 zł netto i 85.701,99 zł podatku od towarów i usług tj. razem 475.256,48 zł podając, że stanowi to zwrot nakładów ulepszających poniesionych w obiekcie P.

Faktura ta została uwzględniona w ewidencji za styczeń 1997 r. i w oparciu o nią, obniżono podatek należny. Powyższy zwrot nakładów poniesionych przez Spółkę na adaptację wydzierżawionej nieruchomości podatniczka zakwalifikowała jako zakup środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną i faktyczny podatek naliczony do odliczenia z tej faktury wyniósł 79.882,00 zł. Urząd Skarbowy w Ś. zakwestionował to rozliczenie uznając, że zwrot nakładów na podstawie art. 676 Kc poczynionych przez dzierżawcę nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym Urząd Skarbowy decyzją z dnia 29 kwietnia 1998 r. wydaną na podstawie art. 2, art. 4, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił Halinie K. za styczeń 1997 r.:

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 11.894,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 12.264,00 zł,

- kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu w wysokości 79.882,00 zł i

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 23.964,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że zwrot wspomnianych nakładów nie jest w szczególności ani towarem o którym mowa w definicji ustawowej zawartej w art. 4 pkt 1 ani też usługą z pkt 2 w związku z czym taka faktura mimo, że powoduje powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 to jednak nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego u nabywcy.

Zakaz obniżenia podatku należnego w takiej sytuacji jak w przedmiotowej sprawie wynika z par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/.

Skoro bezpodstawne obniżenie podatku należnego doprowadziło do uzyskania nienależnego zwrotu podatku to zgodnie z art. 27 ust. 6 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług należy zastosować 30 procent sankcję.

Halina K. w odwołaniu od powyższej decyzji zarzuciła organowi I instancji błędną interpretację art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przez pojęcie sprzedaży będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług rozumie się zdaniem podatniczki nie tylko sprzedaż w ujęciu cywilistycznym tj. przeniesienie własności rzeczy w zamian za zapłatę ceny ale również świadczenie usług będące przedmiotem innych umów cywilnoprawnych.

Zakwestionowana przez organ podatkowy I instancji faktura dokumentuje zakup robót budowanych, które należą do usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma kwalifikacja podatkowa zdarzenia gospodarczego. Podobnie według podatniczki wypowiedział się w wyroku NSA w L. zgodnie z którymi przejście na własność lombardu rzeczy będącej przedmiotem umowy pożyczki podlega opodatkowaniu mimo, że czynność ta nie może być uznana za sprzedaż w rozumieniu prawa cywilnego.

Dodatkowo zaznaczono w odwołaniu, że inwestycje w obcych środkach trwałych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych traktowane są jako środki trwałe podlegające amortyzacji według zasad przewidzianych dla grupy rodzajowej której dotyczą.

W przypadku odwołującej się jest to grupa I pozycja 01 Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych która to klasyfikacja należy do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Izba Skarbowa w S. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania. W decyzji z dnia 14 sierpnia 1998 r. organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego w Ś., że zwrot nakładów nie jest towarem ani usługą w rozumieniu omawianej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 676 Kc jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący w braku odmienionej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Bezspornym jest w sprawie, że obie strony zgodziły się na to, że tylko część nakładów ulepszających wyszczególnionych w notatce uzgadniającej a później powtórzonych w wycenie biegłego Tadeusza Z. będzie zatrzymana przez wydzierżawiającego za zapłatą określonej sumy pieniędzy.

Na sumę tą opiewała następnie zakwestionowana faktura wystawiona przez firmę "M. D.". Zgodnie z art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Za towar rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 4, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Przez usługę rozumie się natomiast także usługi, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.

W styczniu 1997 r. tymi klasyfikacjami które obejmowały ww. elementy były wyłącznie następujące klasyfikacje:

- odnośnie towarów - systematyczny wykaz wyrobów, a w przypadku budynków i budowli Klasyfikacja Obiektów Budowlanych,

- odnośnie usług - Klasyfikacja Wyrobów i Usług.

Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych została wydana wprawdzie na podstawie przepisów o statystyce państwowej /art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej - Dz.U. 1989 nr 40 poz. 636/ to jednak jej przedmiotem nie jest określenie towarów jak wymaga art. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług a jak sama nazwa wskazuje środków trwałych.

Za środek trwały natomiast zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 36/ uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- nieruchomości /grunty, budowle, budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością/,

- maszyny, urządzenia i środki transportu,

- inne przedmioty.

O przewidywanym okresie dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Twierdzenie podatnika, że można zrównać pojęcie towaru w rozumieniu omawianej ustawy z pojęciem środka trwałego nie znajduje żadnej podstawy prawnej.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest sprzedaż towarów i świadczenie usług. W art. 4 pkt 8 ustawodawca zamieścił informację, że w dalszej części ustawy nie będzie ze względów praktycznych posługiwał się nazwami wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, ale w zamian tego sformułowania "sprzedaż towarów". Powyższe nie dotyczy natomiast art. 2 ustawy, gdzie przez użyte w tym przepisie sformułowanie rozumie się z braku specjalnej definicji ustawowej sprzedaż w ujęciu cywilistycznym, a więc czynność w wyniku której przeniesiono własność rzeczy w zamian za uiszczenie zapłaty. Gdyby rzeczywiście w tym przepisie użyto sformułowanie sprzedaż w innym znaczeniu tak jak twierdzi odwołująca się tzn. wszelkich czynności związanych z obrotem gospodarczym to bezcelowym byłoby wprowadzenie całego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu a wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy, które to czynności de facto należą do czynności związanych z tym obrotem a nie są sprzedażą w rozumieniu prawa cywilnego - chodzi tu np. o wydanie towaru lub świadczenie usługi w zamian za wierzytelność. Czynność ta na gruncie prawa cywilnego nazwana jest cesją i polega na zmianie podmiotu po stronie wierzyciela. Wyrok NSA na który powołuje się podatniczka w sprawie wielości znaczeń wyrazu "sprzedaż używanych w ustawie o podatku od towarów i usług nie dotyczy omawianego art. 2 ustawy.

Podobnie zdaniem Izby, jeśli chodzi o świadczenie usług, które w większości przypadków wykonywane są na podstawie umowy zlecenia bądź umowy o roboty budowlane.

Zwrot nakładów poniesionych przez Spółkę "M.D." /usługa wykonana przez osobę trzecią na zlecenie Spółki/ nie może być utożsamiony z wykonaniem usługi gdzie obie strony łączy węzeł obligacyjny zobowiązujący jedną ze stron do spełnienia świadczenia polegającego na zachowaniu się w określony sposób, natomiast drugą zazwyczaj do zapłaty umówionej ceny.

Reasumując, zasadne było uznanie przez Urząd Skarbowy, że zakwestionowana faktura dotyczy czynności nie podlegającej opodatkowaniu /art. 33 ust. 1 ww. ustawy/ i w związku z tym na podstawie par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ww. ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dlatego niezbędnym było skorygowanie podatku naliczonego z jednoczesnym ustaleniem dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy.

W skardze na powyższą decyzję Halina powtarzając argumentację z odwołania, wniosła o stwierdzenie nieważności lub uchylenie rozstrzygnięcie z uwagi na niewłaściwa interpretację art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z art. 676 Kc, a także nieuwzględnienie przepisów kodeksu cywilnego o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia, rażące naruszenie art. 139 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i naruszenie art. 2 Konstytucji RP.

W obszernym uzasadnieniu skargi i uzupełniającego ja pisma procesowego skarżąca wywodziła, że na skutek porozumienia jakie zostało zawarte z firmą "M. D." doszło do zawarcia umowy adekwatnej do czynności, które wcześniej /za pomocą innych podmiotów/ wykazała "M. D.", a ponieważ czynnościami tymi były usługi budowlane, to zwrot nakładów ich dotyczący, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej szczególnym argumentem przemawiającym za uznaniem "okoliczności sprawy" na rzecz podatnika jest również fakt, że Dziennik Ustaw Nr 157 z 1996 r. dotarł do prenumeratorów po 20 stycznia 1997 r. i dlatego tekst rozporządzenia zmieniający rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie par. 54 ust. 4 z umową obowiązującą od dnia 1 stycznia 1997 r. nie powinien mieć zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie nie opatrując się naruszenia przez organ I instancji obowiązujących przepisów.

Co do zarzutu niewłaściwej interpretacji art. 2 i art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powtórzono argumentację prawną i faktyczną i uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnia ponadto, że nie zostały przekroczone terminy przewidziane w art. 139 Ordynacji podatkowej, a jeśli chodzi o zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. to wskazano, że wynika to z faktu obniżenia podatku należnego na podstawie faktury wystawionej w styczniu 1997 r. Ponieważ od początku obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym bezprawnym było wystawienie takiego dokumentu bez znaczenia jest okoliczność kiedy podatnik zapoznał się z treścią ww. rozporządzenia.

Rozpatrując niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu między stronami sprowadza się przede wszystkim do interpretacji materialnego w prawa podatkowego w kwestii ustalenia czy zwrot nakładów ulepszających poniesionych przez dzierżawcę jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest niezbędne m.in. stwierdzenie czy czynność dokonana przez określony podmiot jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ do czynności podlegających opodatkowaniu należą:

- sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- eksport i import towarów i usług,

- czynności traktowane na równi ze sprzedażą towarów i usług.

O "sprzedaży towarów można mówić zarówno w znaczeniu, jakie nadała tej umowie ustawa o podatku od towarów i usług czyli, że rozumie się przez to również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2.

Do czynności traktowanych na równi ze sprzedażą towarów i odpłatnym świadczeniem usług /w tym również importem i eksportem towarów i usług/ należą zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy:

- przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby reprezentacji i reklamy,

- przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników,

- zamiana towarów, zamiana usług oraz zamiana usługi na towar i towar na usługę,

- wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za wierzytelność,

- wydanie towarów lub świadczenie usług zamiast świadczenia pieniężnego,

- darowizny towarów,

- świadczenie usług za pobranie należności,

- wydanie towarów przy rozwiązywaniu lub zaprzestaniu działalności przez niektóre podmioty gospodarcze.

Definicje towaru i usług dla potrzeb tego podatku określone są w art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy.

Za "towar" rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

"Usługą" są usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.

Spośród usług nie wymienionych w klasyfikacji a podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ustawa w art. 16 wymienia czynności maklerskie, czynności wynikające z zarządzenia funduszami powierniczymi oraz czynności wynikające z umowy komisu, agencji, zlecenia, a także inne usługi o podobnym charakterze, w tym poradnictwa.

W rozpatrywanej sprawie, do sprzedaży towarów w szerokim ujęciu, podatnik wydzierżawiający nieruchomość zakwalifikował czynność polegającą na zwrocie nakładów ulepszających poczynionych przez dzierżawcę nieruchomości.

Były to konkretnie: wybudowanie łącznika, powiększenie placu betonowego, obudowa ścian magazynów blachą, drobne prace w magazynach wykonane przez osobę trzecią, na zlecenie dzierżawcy.

Na podstawie art. 676 Kc w zw. z art. 694 Kc wydzierżawiającemu służy prawo wyboru między zatrzymaniem ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu a żądaniem przywrócenia stanu poprzedniego.

Stosunek zobowiązaniowy, łączący wydzierżawiającego z dzierżawcą ze względu na dokonane przez tego ostatniego ulepszenia rzeczy wydzierżawionej, ma zatem charakter zobowiązania przemiennego.

Jeżeli żąda on przywrócenia rzeczy do stanu poprzedniego, dzierżawca musi to uczynić na własny koszt, zachowując dla siebie odłączone przedmioty. Natomiast gdy wydzierżawiający zatrzyma ulepszenia, dzierżawca może żądać tylko zapłaty sumy odpowiadającej wartości ulepszeń w chwili zwrotu, a więc w zasadzie mniej, niżby mu się to należało według przepisów o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia /art. 753 Kc/, które ze względu na art. 676 Kc nie znajdują w tym przypadku zastosowania.

Zwrot nakładów ulepszających jaki następuje po zakończeniu umowy najmu czy umowy dzierżawy, jest więc sposobem rozliczenia się z tego rodzaju nakładów pomiędzy stronami. Jest to czynność cywilnoprawna dokonywana w celu realizacji roszczeń przewidzianych w art. 776 Kc. Należy w związku z tym podzielić stanowisko organów podatkowych, że ten sposób rozliczenia się stron umowy najmu czy umowy dzierżawy nie jest czynnością zrównaną ze sprzedażą towarów - art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle przedstawionych uregulowań, otrzymanie przez dzierżawcę zapłaty za część nakładów ulepszających i wydanie rzeczy wydzierżawionej nie uzasadniało opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług.

Skoro więc skarżąca jako wydzierżawiająca otrzymała fakturę z wykazaną czynnością nie podlegającą opodatkowaniu /art. 33 ust. 1 omawianej ustawy/, to zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ faktura ta nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego.

Z powyższych powodów nie można uznać argumentacji skarżącej, że dopiero znowelizowany par. 54 ust. 4 cyt. rozporządzenia obowiązujący od dnia 1 stycznia 1997 r. - uniemożliwia obniżenie podatku należnego oraz zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego.

Jeżeli bowiem faktura sprzedaży dotyczyła czynności nie objętych obowiązkiem podatkowym - to brak było podstaw zastosowania art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług od początku jej obowiązywania. Reasumując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa i dlatego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało oddalić skargę jako nieuzasadnioną.