Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1547/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 137 par. 4, art. 145 par. 2, art. 147 par. 1, art. 150 par. 2, art. 162 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1094/09 w sprawie ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1094/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 maja 2009 r., Nr [...]. Postanowieniem tym organ odmówił J. D. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W dniu 2 marca 2009 r. J. D. (dalej: "Skarżąca") wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 listopada 2008 r., Nr [...]. Postanowieniem z dnia 20 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."), odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że podatniczka upoważniła do reprezentowania jej przed Urzędem Kontroli Skarbowej w K. w dniu 22 stycznia 2007 r. – K. D. (syna) i I. D. (synową). Następnie, w dniu 1 sierpnia 2008 r., przedłożono pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącą doradcy podatkowemu K. W. oraz adwokat A. W. W piśmie z dnia 19 sierpnia 2008 r. K. W. wskazał, że działa w imieniu J. D. jako jej pełnomocnik, w tym pełnomocnik do doręczeń i wszelkie doręczenia winny być dokonywane na jego adres. Organ kontroli skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214; dalej: "u.k.s."), w dniu 27 października 2008 r. doręczył K. W. pismo wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. W dniu 6 listopada 2008 r. do organu wpłynęły pisma datowane na 3 listopada 2008 r., którymi K. W. i A. W. poinformowali organ kontroli skarbowej, że w dniu 30 października 2008 r. wypowiedziane zostało pełnomocnictwo Skarżącej z uwagi na ograniczony z nią kontakt, który uniemożliwiał należyte wykonywanie obowiązków pełnomocnika. W tym samym dniu również wpłynęło do organu pismo I. D. z dnia 3 listopada 2008 r., w którym zawiadomiła, że w dniu 30 października 2008 r. wypowiedziała J. D. pełnomocnictwo z uwagi na utrudniony kontakt spowodowany stanem zdrowia Skarżącej. Natomiast K. D. w dniu 4 listopada 2008 r. poinformował organ, że jest jedynym pełnomocnikiem strony do odbioru korespondencji. Jednakże, z uwagi na to, iż przez najbliższe cztery tygodnie będzie przebywał poza granicami kraju, zwrócił się z prośbą do organu o nieprzesyłanie korespondencji w sprawie, gdyż nie będzie miał możliwości ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, ani odbioru korespondencji.

Następnie, w dniu 27 listopada 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję ustalającą podatniczce wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzja ta została wysłana w tym samym dniu na adres jedynego pełnomocnika Skarżącej – K. D. Powyższa przesyłka została zwrócona do organu pierwszej instancji z adnotacją "adresat przebywa za granicą do 2 stycznia 2009 r." Organ ponownie, w dniu 8 grudnia 2008 r., wysłał decyzję na adres K. D. i po dwukrotnym awizowaniu przesyłka została zwrócona do organu kontroli skarbowej jako nie podjęta w terminie, z odręcznie napisaną na kopercie adnotacją "adresat przebywa za granicą (informacja zgodna z dyspozycją złożoną na piśmie przez adresata)" z nieczytelnym podpisem. Decyzja ta została uznana za doręczoną adresatowi w dniu 29 grudnia 2008 r. w trybie zastępczym uregulowanym w art. 150 § 1 O.p.

W dniu 27 lutego 2009 r. K. W. zgłosił się osobiście w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. i przedłożył pełnomocnictwo z dnia 25 lutego 2009 r. do reprezentowania Skarżącej. Pismem z dnia 2 marca 2009 r. (nadanym w dniu 3 marca 2009 r.) K. W. złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od powołanej powyżej decyzji, gdyż jego zdaniem nie została ona skutecznie doręczona. Powołując się na dyspozycję art. 147 § 1 O.p. pełnomocnik podniósł, iż powiadomiono organ o zamiarze wyjazdu za granicę pełnomocnika do doręczeń – K. D. i planowanym pobycie tamże do 2 stycznia 2009 r. W związku z tym nie był on zobligowany do ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, gdyż nie została wypełniona przesłanka 2-miesięcznego pobytu pełnomocnika za granicą. Pełnomocnik Skarżącej wskazał również, iż w dniu 2 stycznia 2009 r. K. D. kontaktował się z organem kontroli skarbowej i nie powiadomiono go wówczas, że została wydana decyzja w sprawie. Zdaniem strony wiadomość o wydaniu decyzji została powzięta w dniu 24 lutego 2009 r., gdy zostało odebrane upomnienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – N., tak więc niezłożenie odwołania w terminie nie wynika z okoliczności obciążających stronę. W uzupełnieniu powyższego wniosku K. W. zwrócił się o przeprowadzenie dowodu z karty rejestracyjnej telefonu komórkowego K. D. oraz z bilingu rozmów przeprowadzonych przez K. D. w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 7 marca 2009 r. na okoliczność kontaktowania się z pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w T. w dniach 2 i 5 stycznia 2009 r. oraz o przeprowadzenie dowodu na okoliczność jego przebywania w okresie od 21 grudnia do 31 grudnia 2008 r. w K.

Rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu organ wskazał, że decyzję należy uznać za doręczoną w trybie art. 150 O.p. w dniu 29 grudnia 2008 r., zatem ustawowy termin do wniesienia odwołania upłynął 12 stycznia 2009 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady doręczania korespondencji nie przewidują instytucji wstrzymania korespondencji do czasu powiadomienia organu podatkowego przez pełnomocnika o dacie jego powrotu do kraju, tak więc zawiadomienia pełnomocnika o wyjeździe za granicę kierowane do organu nie mogły wywrzeć skutku prawnego w postaci odroczenia bądź zawieszenia działań tego organu.

Na powyżej powołane postanowienie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając organom naruszenie art. 162 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej subsumcji stanu faktycznego pod stan prawny, a w konsekwencji wydanie błędnego rozstrzygnięcia oraz art. 180 w zw. z art. 188 w zw. z art. 216 O.p. poprzez niewydanie postanowienia w sprawie złożonych wniosków dowodowych i uznanie a priori, iż są bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż organ nie dokonał analizy przesłanek, których zaistnienie warunkuje przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, a ponadto decyzja ta nie została doręczona pełnomocnikowi w sposób skuteczny. Zdaniem Wnioskodawczyni K. D. dochował należytej staranności, gdyż poinformował organ kontroli skarbowej o planowanym wyjeździe służbowym. Podkreśliła, iż zostały złożone dwa wnioski o przeprowadzenie dowodów z karty rejestracyjnej telefonu komórkowego K. D. i z bilingu rozmów przeprowadzonych przez K. D., a także z pisma adwokat Pani K. z kwietnia 2009 r. wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem na okoliczność przebywania K. D. w okresie od 21 grudnia do 31 grudnia 2008 r. w K.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał na dyspozycję art. 162 § 1 O.p., a w jej kontekście na konieczność ustalenia, czy uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy Skarżącej. W ocenie Sądu pierwszej instancji działania podjęte przez K. D. nie stanowią uzasadnionej przyczyny do wyłączenia winy w uchybieniu terminu przez pełnomocnika strony, od którego należy oczekiwać należytej staranności przy wykonywaniu powierzonego mu zlecenia. Skoro osoba ta była jedynym pełnomocnikiem strony do doręczeń, to w ocenie Sądu powinna dołożyć wszelkich starań, aby skutecznie odbierać korespondencję, gdyż taka właśnie rola wynika z istoty ustanowienia tego rodzaju pełnomocnictwa. Na poparcie powyższych twierdzeń skład orzekający w sprawie powołał przykładowe wyroki sądów administracyjnych, z których wyraźnie wynika, iż pełnomocnika Skarżącej w tym przypadku obciążają wszelkie okoliczności uniemożliwiające doręczenie mu korespondencji, a fakt poinformowania organu o nieobecności i wystąpienie z wnioskiem o wstrzymanie doręczania korespondencji do czasu powrotu z zagranicy nie mogą być uznane w świetle art. 162 O.p. za przeszkody niemożliwe do przezwyciężenia. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji uznał wnioski dowodowe pełnomocnika strony składane w postępowaniu za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu orzeczenia zwrócono również uwagę na niekonsekwencję pełnomocnika podatniczki w określeniu okresu pobytu za granicą w oświadczeniach składanych organowi podatkowemu oraz urzędowi pocztowemu. Sprzeczność ta została uznana jako zawinione działanie uniemożliwiające prawidłowy obieg korespondencji w sprawie. Nie uznano również za słuszny zarzutu opierającego się na twierdzeniu o dwukrotnym doręczeniu przesyłki zawierającej decyzję.

Od wyroku tego strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia niewyczerpujących ustaleń faktycznych poczynionych przez organ administracyjny;

2) naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez wydanie wyroku oddalającego;

3) naruszenie art. 134 p.p.s.a. przez ustalenie błędnego stanu faktycznego mającego istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy;

4) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie błędnego uzasadnienia mającego istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy;

Dodatkowo strona skarżąca wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2) art. 147 ust. 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej subsumcji stanu faktycznego pod stan prawny, a w konsekwencji wydanie błędnego rozstrzygnięcia;

3) art. 162 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej subsumcji stanu faktycznego pod stan prawny, a w konsekwencji wydanie błędnego rozstrzygnięcia;

4) art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podnosiła m.in. argumenty o nieprawidłowości doręczenia, skoro nie sprawdzono, czy doręczenie nie mogło być dokonane na podstawie art. 149 O.p. Ponadto pominięto treść art. 147 § 1 O.p., z którego to przepisu w ocenie strony należy wysnuć wniosek, iż krótszy niż dwa miesiące pobyt zagranicą nie obliguje do wskazywania pełnomocnika do doręczeń, a tym samym taka nieobecność nie może powodować negatywnych skutków dla strony. Organ nie próbował doręczyć pisma bezpośrednio Skarżącej, która z uwagi na swój stan zdrowia była obecna w miejscu zamieszkania.

Ponadto Strona wywodziła, że zawiadomienie organu przez pełnomocnika o wyjeździe było jednocześnie wypowiedzeniem pełnomocnictwa, a co najmniej ograniczenia jego zakresu, co powinien uwzględnić Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 134 p.p.s.a.

Ponadto Skarżąca podniosła, że po powrocie do kraju, jeszcze przed upływem terminu do wniesienia odwołania, liczonego od dnia zastępczego doręczenia, pełnomocnik Skarżącej zwracał się telefonicznie do pracowników prowadzących sprawę o informacje o podjętych czynnościach. Takiej informacji mu nie udzielono. Dowodem na podjęte próby uzyskania informacji o stanie sprawy miały być bilingi z telefonu pełnomocnika Skarżącej K. D.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na sposób jej sporządzenia niezbędne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym. Z uwagi na konieczność spełnienia wymogów formalnych, wskazanych w art. 176 p.p.s.a., od których uzależnione jest przyjęcie skargi kasacyjnej do merytorycznego rozpoznania, wprowadzony został wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcę prawnego, a w niektórych kategoriach spraw- doradcę podatkowego i rzecznika patentowego -art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.). Wymóg ten uzasadniony jest także zakresem rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd odwoławczy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten interpretowany jest w judykaturze jednolicie jako zakaz precyzowania czy formułowania zarzutów za stronę, niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 18 października 2011r., II FSK 2348/11, LEX nr 984581, wyrok NSA z dnia 20 września 2011r., I FSK 1370/10, LEX nr 907211).

Jednym z istotnych wymogów skargi kasacyjnej jest przytoczenie zarzutów wraz z ich uzasadnieniem. Przytoczenie zarzutów oznacza wymienienie przepisów, które w ocenie strony skarżącej w wyroku zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, poprzez wskazanie dokładnie aktu prawnego, w którym przepis ten został zamieszczony oraz- gdy składa się on z jednostek redakcyjnych- określenie przepisu poprzez dokładne wskazanie tej części przepisu(jednostki redakcyjnej), której naruszenie zarzucono. W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego niezbędne jest wskazanie także formy naruszenia (niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni), a w przypadku naruszenia przepisów postępowania- wskazanie wpływu tego naruszenia na wynik postępowania (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.). W ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazywać można uchybienie tym przepisom, które regulują prawa i obowiązki stron stosunku administracyjnoprawnego, a w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.- przepisów regulujących sposób nałożenia na stronę obowiązku lub uzyskania określonego uprawnienia w postępowaniu przed właściwym organem. W odniesieniu do każdego z zarzutów powinna być przedstawiona argumentacja, pozwalająca na stwierdzenie, na czym w ocenie strony polegało naruszenie prawa.

Rozpoznawana skarga kasacyjna, aczkolwiek spełnia wymogi formalne, zawiera szereg nieścisłości, niepozwalających na merytoryczne odniesienie się do wszystkich zawartych w niej zarzutów. Przede wszystkim wskazane w niej jako naruszone przepisy prawa materialnego w istocie są przepisami postępowania. Dotyczą bowiem czynności procesowych organu odwoławczego w przypadku stwierdzenia wniesienia odwołania po terminie (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.), obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń pism kierowanych do strony w toku postępowania podatkowego (art. 147 § 1 O.p.), przywrócenia terminu procesowego (art. 162 § 1 O.p.) i ogólnej zasady postępowania (art.120 O.p.). W ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazano ponadto na naruszenie dwóch przepisów nieistniejących- art. 121 ust. 1 i art. 147 ust.1 O.p. Oba wymienione przepisy mają jednostki redakcyjne, ale są nimi paragrafy, a nie ustępy. W odniesieniu do art. 147 w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano prawidłowo jako naruszony art. 147 § 1 O.p., co daje podstawę do uznania, że w określeniu podstaw kasacyjnych doszło jedynie do omyłki pisarskiej i rozpoznania tego zarzutu. Zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 ust. 1 O.p. nie został w ogóle uzasadniony. Wadliwe wskazanie przepisów postępowania jako przepisów prawa materialnego nie stanowi samo w sobie przeszkody do rozpoznania tych zarzutów, błąd ten należało jednakże wskazać przy ocenie zasadności skargi kasacyjnej. Nie sposób natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia przepisu nieistniejącego czy do zarzutu, który nie został uzasadniony (art.120 i art.121 ust. 1 O.p.).

Także w ramach podstawy kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały wskazane prawidłowo. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. strona skarżąca powiązała z naruszeniem art. 122, art.187 § 1 i art. 191, nie wskazując aktu prawnego, którego przepisy naruszono. Informacji tej nie zawiera także uzasadnienie skargi kasacyjnej, strona nie przedstawiła żadnej argumentacji odnoszącej się do tego zarzutu, nie przytoczyła też w uzasadnieniu przepisów o tej samej numeracji ze wskazaniem aktu prawnego, w którym przepisy te miały być zamieszczone. Tym samym do zarzutu tego nie można się odnieść merytorycznie. W przypadku zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. strona nie sprecyzowała, czy zarzut ten dotyczy naruszenia obu paragrafów tego przepisu (drugi z nich zbudowany jest jeszcze z 6 punktów), także w skardze kasacyjnej zarzut ten uzasadniany jest jako zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a., co także utrudnia merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu.

Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oddalający skargę na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji, działając w granicach danej sprawy oceniał, czy w postępowaniu podatkowym prawidłowo przyjęto, że nie zachodziły przesłanki do przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej.

Okolicznościami, jakie w ocenie Skarżącej usprawiedliwiały złożenie odwołania po ustawowym terminie było zignorowanie przez organ podatkowy zawiadomienia złożonego przez jedynego pełnomocnika Skarżącej o wyjeździe za granicę i niemożności odbierania kierowanej przez niego korespondencji oraz niepowiadomienie tego pełnomocnika o stanie sprawy w momencie, kiedy termin do wniesienia odwołania jeszcze nie upłynął.

Pierwsza z przyczyn mających usprawiedliwić złożenie odwołania po terminie w istocie sprowadza się do kwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji, a w szczególności domniemania jej doręczenia, wywodzonego z art.150 § 2 O.p. Termin na wniesienie odwołania rozpoczyna bieg od doręczenia decyzji (art.223 § 2 pkt 1 O.p.). Stwierdzenie, że nie wystąpił skutek doręczenia, o którym mowa w art.150 § 2 O.p., byłoby równoznaczne z uznaniem, że termin do złożenia odwołania nie rozpoczął biegu, a tym samym strona nie mogłaby mu uchybić. Zarzuty te były zatem odpowiednie w odniesieniu do postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a nie w odniesieniu do postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu. Składając wniosek o przywrócenie terminu strona w istocie przyznaje, że termin ten nie został przez nią zachowany. Niezasadny w tym postępowaniu jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p., skoro uchybienie terminu do wniesienia odwołania obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia ( w formie postanowienia) wniesienia odwołania po terminie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie istnieją ponadto w tej sprawie podstawy do kwestionowania skutku doręczenia w wyniku uznania decyzji za doręczoną w sposób zastępczy, określony w art.150 § 2 O.p. Art. 147 § 1 O.p. stanowi, że w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Przepis ten, jak wynika z literalnej jego treści, odnosi się do strony postępowania. Wprowadza on w przypadku nieobecności strony w kraju przez określony okres czasu obowiązek jej działania przez pełnomocnika, przy czym ogranicza obowiązek jego umocowania wyłącznie do odbioru pism kierowanych do strony w toku postępowania. Niewykonanie tego obowiązku przez stronę pozwala organowi przyjąć fikcję doręczenia pism kierowanych do strony na jej adres w kraju. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 136 O.p. , zgodnie z którą możliwość działania przez pełnomocnika uzależniona jest od woli strony postępowania, mającej zdolność postulacyjną. Nie można jednakże z tego przepisu wyprowadzić tak daleko idącego wniosku, że w przypadku, gdy strona wyjedzie za granicę na okres krótszy niż 2 miesiące i zawiadomi o tym organ podatkowy, nie ustanawiając pełnomocnika do doręczeń, nie można skutecznie doręczyć jej żadnego pisma w postępowaniu. Art. 147 § 1 O.p. nie wyłącza bowiem stosowania przepisów art. 149 i art. 150 O.p., określających skutek doręczenia zastępczego w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania do czasu powstania obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń ani nie zakazuje dokonywania doręczeń przez okres nieobecności strony wynoszący mniej niż 2 miesiące. Nie wstrzymuje także biegu terminów procesowych (taki skutek przewidziano wyłącznie w czasie zawieszenia postępowania-art.206 O.p.). W postępowaniu podatkowym jedną z jego zasad jest szybkość (art. 125 § 1 O.p.). Przyjęte w zakresie doręczeń regulacje, pozwalające na doręczanie pism nie tylko w sposób właściwy (poprzez doręczenie ich adresatowi bądź jego pełnomocnikowi), ale także zastępczy (art. 149, art. 150 § 1 O.p.), obligujące stronę do informowania o zmianie adresu (art. 146 § 1 O.p.), dotyczące skutków niepoinformowania o zmianie adresu (art.146 § 2 O.p.) czy skutków odmowy przyjęcia pisma (art. 153 § 2 O.p.), dają podstawę do wysnucia wniosku, że ustawodawca stara się wyeliminować sytuacje, gdy strona, poprzez unikanie doręczania jej pism, uniemożliwiać będzie sprawny i szybki tok postępowania. Z tych względów nie można uznać, że nakazując ustanowienie pełnomocnika do doręczeń dopiero po dłuższym niż dwa miesiące pobycie za granicą ustawodawca nakazuje jednocześnie wstrzymanie doręczania pism stronie, która zawiadomiła organ o krótszym niż dwa miesiące wyjeździe za granicę. Nie można także nie zauważyć, że obowiązek ustanowienia pełnomocnika do doręczeń dotyczy strony postępowania, a nie jej pełnomocnika. Ten ostatni może wskazać osobę, której należy pod jego nieobecność doręczać pisma, gdy uprawnia go do tego zakres jego umocowania, nie ma jednak takiego obowiązku wynikającego z art. 147 § 1 O.p.

Wyjeżdżając za granicę na okres nie krótszy niż cztery tygodnie w sytuacji, gdy można się było spodziewać wydania w najbliższym czasie decyzji kończącej postępowanie w danej instancji ( wskazywało na to wezwanie do zapoznania się z materiałem dowodowym, wystosowane przez organ w trybie art. 200 O.p.) pełnomocnik strony skarżącej (mający przy tym świadomość stanu zdrowia Skarżącej i tego, że jest jedynym jej pełnomocnikiem- wynika to z treści jego pisma z 6 listopada 2008r.) nie zachował w związku z tym należytej staranności, wymaganej od osoby należycie prowadzącej swoje interesy. Za jego nienależyte postępowanie strona skarżąca ponosi odpowiedzialność, obciąża ją bowiem ryzyko wyboru osoby, która ma ją reprezentować (por. wyroki NSA z dnia 25 października 2011r., II FSK 731/10, LEX nr 107988, z dnia 29 listopada 2011r., II FSK 1071/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym nie może ona powoływać się na uchybienie terminu bez swej winy. Nie spełnia w związku z tym przesłanki przywrócenia terminu, o której mowa w art. 162 § 1 O.p.

Nie było także podstaw do przyjęcia przez organ, że zawiadomienie o wyjeździe pełnomocnika, który w tej sprawie nie był wyłącznie pełnomocnikiem do doręczeń, stanowi w istocie wypowiedzenie bądź ograniczenie pełnomocnictwa. Przeczy temu nie tylko literalna treść pisma z dnia 6 listopada 2008r., w którym K. D. wyraźnie zaznacza, że jest obecnie jedynym pełnomocnikiem J. D. w postępowaniu podatkowym, ale także adresat oświadczenia o wyjeździe, jakim był organ podatkowy. Stosunek pełnomocnictwa wiąże mocodawcę z jego pełnomocnikiem i wynika z zakresu umocowania, określonego przez mocodawcę (art. 96 k.c. w zw. z art. 137 § 4 O.p. ). Pełnomocnictwo może być w każdym czasie odwołane przez mocodawcę (art.101 § 1 k.c. w zw. z art. 137 § 4 O.p.), o wypowiedzeniu mocodawca powinien poinformować pełnomocnika, może także ograniczyć się do poinformowania osób, z którymi pełnomocnik miał dokonać czynności prawnej czy organu, przed którym pełnomocnik ją reprezentował (M.Gawlik, System prawa cywilnego, Warszawa 1985r., t.I,s. 787). Przyjmuje się także, że pełnomocnik może wypowiedzieć stosunek prawny, z którego wywodzi pełnomocnictwo bądź zrzec się pełnomocnictwa poprzez złożenie jednostronnego oświadczenia woli, jednakże aby oświadczenia te były skuteczne, kierowane muszą być do mocodawcy (M.Pazdan w: Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K.Pietrzykowskiego, Warszawa 2004, t. I, s. 359). W tym przypadku z treści pisma K.D. nie wynikało, że zrzekł się on pełnomocnictwa bądź że zostało mu ono wypowiedziane w całości lub w pewnym zakresie i że oświadczenie takie złożył swojej mocodawczyni. Nie wynika z niego nawet, że poinformował on mocodawczynię o swoim wyjeździe. O wypowiedzeniu pełnomocnictwa bądź ograniczeniu jego zakresu nie poinformowała organu także Skarżąca. Skoro zgodnie przysługującym jej prawem wybrała ona działanie w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika (art. 136 O.p.), organ był zobligowany do doręczania wszelkich pism w postępowaniu temu pełnomocnikowi. Art. 145 § 2 O.p. nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków.

Na ocenę braku zawinienia w uchybieniu terminu nie ma też wpływu pominięcie w postępowaniu podatkowym dowodu z bilingów z telefonu pełnomocnika strony skarżącej. Wprawdzie wykaz połączeń mógłby potwierdzić fakt połączeń z numerami pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, jednakże nawet nieudzielenie telefonicznie informacji przez pracownika urzędu nie zwalniało należycie dbającego o interesy mocodawcy pełnomocnika z obowiązku sprawdzenia (choćby poprzez zażądanie wglądu w akta sprawy), jaki był faktycznie stan sprawy, skoro nie zaprzecza on temu, że dotarły do niego zawiadomienia o pozostawieniu w urzędzie pocztowym przesyłek. Ponadto z oświadczenia złożonego jako potwierdzenie pobytu za granicą wynika, że pełnomocnik Skarżącej przebywał w Niemczech w okresie od 21 do 31 grudnia 2008r. Organ dokonywał doręczenia decyzji dwukrotnie (mimo pierwszego skutecznego doręczenia), także po wskazanym w piśmie okresie pobytu pełnomocnika za granicą i przed potwierdzonym okresem pobytu za granicą.

Także i te, wskazane wyżej okoliczności, nie potwierdzają niezawinionego uchybienia terminowi do złożenia odwołania i naruszenia art. 162 § 1 O.p.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 p.p.s.a. poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego. Pomijając już wadliwość tego zarzutu z uwagi na jego nieprecyzyjność (niewskazanie jednostki redakcyjnej), przepisu tego Sąd nie mógł naruszyć we wskazany przez stronę skarżącą sposób. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Sąd pierwszej instancji nie jest związany granicami skargi, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek zbadania sprawy w jej całokształcie, pod kątem wszelkich naruszeń prawa, do których mogło dojść w wyniku działania administracji publicznej. Sąd nie może jedynie orzekać na niekorzyść strony skarżącej (poza wyjątkiem, dotyczącym nieważności postępowania-art.134 § 2 p.p.s.a.) i wyjść poza granice danej sprawy. Przepis ten nie dotyczy natomiast ustalania stanu faktycznego przez sąd administracyjny. Zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej ( art. 175 i 184 Konstytucji RP, art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.), czyli rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej, będącej wprawdzie z materialnego punktu widzenia tą samą sprawą, jaka istniała wcześniej w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją albo jaka istniała w trakcie przygotowywania innego aktu podlegającego zaskarżeniu, jednakże wyłącznie poprzez kontrolę określenia praw i obowiązków w akcie administracyjnym (tak J.Zimmermann, Z podstawowych zagadnień sądownictwa administracyjnego w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1985-2005, Warszawa 2005,s. 496, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2008 r.,LEX nr 488565 ). Sąd ten nie ustala w związku z tym stanu faktycznego sprawy, a jedynie bada, czy stan ten został prawidłowo wyjaśniony przez organy administracji publicznej.

Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., także, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, związany z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, nie może być ze wskazanych wyżej względów uwzględniony. Wskazany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych. W zakresie stanu faktycznego przepis ten nakłada na sąd obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy. W tej części uzasadnienia sąd powinien nie tylko przedstawić dotychczasowy przebieg postępowania, ale także wskazać, jaki stan przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FSK 8/09 (ONSAiWSA z 2010r., nr 3,poz.39). Pominięcie tego elementu w uzasadnieniu stanowi wadę uzasadnienia, którą można zwalczać za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie stanowi go natomiast przyjęcie błędnego stanu faktycznego jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada (pod względem swojej konstrukcji) wymogom ustawowym.

Skoro w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, to Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 151 p.p.s.a., oddalając skargę.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.