Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1683/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 141 par. 4, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 22 ust. 1 i ust. 5, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. T. i Z. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1331/06 w sprawie ze skargi H. T. i Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2007 r. o sygn. I SA/Gl 1331/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - oddalił skargę H. T. i Z. T. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r..

2. Uzasadniając wyrok WSA w Gliwicach podał, że decyzją z dnia 9 czerwca 2006 r. - po rozpatrzeniu odwołania skarżących od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 12 października 2005 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 156.692,10 zł - Dyrektor IS w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 23 i 24 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej: u.r.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Następnie podano, że za 2003 r. skarżący złożyli w dniu 28 stycznia 2004 r. zeznanie podatkowe (PIT-36), a następnie w dniach 31 marca 2004 r. oraz 30 kwietnia 2004 r. korekty tegoż zeznania. W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników US w firmie skarżącego – TZ P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące wydaniem decyzji określającej skarżącym wysokość zobowiązania w tym podatku.

Odnosząc się do zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji, Dyrektor IS powołał art. 22 u.p.d.o.f. oraz art. 5, art. 10 ust. 2 i art. 12 u.r., podnosząc, że analiza dokumentów wykazała, iż w trakcie roku podatkowego księgowość firmy skarżącego prowadzona była niezgodnie z określonymi w.w. przepisami oraz z zasadami określonymi w zakładowym planie kont. Dodano, że w grudniu 2003 r. zmieniono zasady księgowania i dokonano rozliczenia zapasów metodą remanentową, dokonując jednocześnie korekty zapisów na kontach: produkcji, magazynów i odchyleń od cen ewidencyjnych. Awaria systemu komputerowego ani zmiana księgowej nie mogła stanowić podstawy do zmiany zasad księgowania i do uznania w kosztach uzyskania przychodów kwoty 287.612,84 zł z tytułu odchyleń od cen ewidencyjnych za 2002 r. w roku obrotowym 2003, czego domagał się podatnik.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o korektę zawyżonego przychodu ze sprzedaży o kwotę 156.533,00 zł, wskazano, że z przedstawionej dokumentacji wynika, że ze względu na zwrot towarów, ich wartość na podstawie dowodów PK została wyksięgowana w lipcu 2003 r. Te same towary, na podstawie tych samych dowodów PK, zostały ponownie wyksięgowane w sierpniu 2003 r. Powyższe błędy nie miały wpływu na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy, ale wpłynęły na zaniżenie przychodu osiągniętego przez podatnika w sierpniu 2003 r., stąd wniosek powyższy jest całkowicie bezzasadny.

Następnie powołano art. 23 i 24 u.r. i wskazano, że prowadzone postępowanie podatkowe obejmowało 2003 r., a tym samym brak podstaw do uwzględnienia kosztów 2002 r., których weryfikacja obejmowałaby swoim zakresem inny okres rozrachunkowy nie będący przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego. Przedstawiono również regulacje prawne dające podmiotom gospodarczym możliwość łagodzenia skutków powstałych w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, tj. powstałych strat z tytułu wad, uszkodzeń towarów, czy też wyjścia z mody, co niewątpliwie ma wpływ na obniżenie ich ceny. Podatnik, zmieniając zasady księgowania w 2004 r., miał możliwość rozliczenia strat powstałych w 2003 r.

3. Wnosząc skargę na powyższą decyzję do WSA w Gliwicach, domagano się uznania, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 122 O.p. oraz prawa materialnego, tj. art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f.

Uzasadniając skargę, wskazano, że organy podatkowe błędnie ustaliły koszty uzyskania przychodów, gdyż w kosztach tych winna być ujęta kwota 1.134.683,31 zł z tytułu materiałów na składzie, a nie jedynie kwota 350.472,50 zł. Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku towarów handlowych, gdyż w kosztach firmy organy podatkowe uwzględniły jedynie kwotę 19.277,96 zł, zamiast prawidłowo wyliczonej kwoty 234.996,25 zł. Podkreślono, że okolicznością usprawiedliwiającą powstałe uchybienia w prowadzeniu księgowości podatników był fakt, że w październiku 2003 r. nastąpiła awaria systemu komputerowego, co spowodowało konieczność odtworzenia pewnych, wcześniej bezbłędnie ujętych zdarzeń gospodarczych i niezawinione perturbacje w działaniu firmy, które miały wpływ na jej księgowość. Powyższe zostało zgłoszone specjalistycznej firmie komputerowej, jednakże organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonych w tym zakresie wniosków dowodowych podatnika.

4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i powtarzając argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Oddalając skargę, WSA w Gliwicach powołał art. 22 ust. 1 i 5 oraz art. 23 u.p.d.o.f., wskazując, że podstawowym zagadnieniem prawnym w rozpoznawanej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, jakiego okresu podatkowego dotyczy sporna kwota z tytułu odchyleń od cen ewidencyjnych, a w szczególności czy jest nim kontrolowany przez organy podatkowe 2003 r. Dodano, że prawidłowej odpowiedzi w powyższym zakresie poszukiwać należy w nawiązaniu do wykładni art. 2 in initio u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy ocena prawna organów podatkowych, że kwota 287.612,84 zł z tytułu odchyleń od cen ewidencyjnych za 2002 r. nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu 2003 r. nie narusza wskazanych art. 22 ust. 1 i 5 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f..

Sąd I instancji wskazał, powołując art. 5 i art. 12 ust. 1 u.r., że organy podatkowe trafnie wykazały, iż w trakcie roku podatkowego skarżący nie mógł zmieniać zasad księgowania. Koszt własny sprzedaży od stycznia do października 2003 r. ustalany był przez skarżącego na podstawie rozliczenia sprzedaży miesięcznej w cenach skalkulowanych, obejmujących średnioważoną cenę materiałów. Jednocześnie zaliczano do kosztów uzyskania przychodów rodzajowe koszty pośrednie przypadające na produkcję sprzedaną. W grudniu 2003 r. skarżący zmienił zasady księgowania i rozliczania zapasów dokonywał różnicami remanentowymi, jednocześnie dokonując korekty zapisów na kontach: produkcji, magazynów i odchyleń cen ewidencyjnych. W koszty działalności 2003 r. odniósł on kwotę z tytułu nieujętych w kosztach 2002 r. odchyleń od cen ewidencyjnych za ten rok, co stanowiło naruszenie w.w. przepisów u.p.d.o.f. oraz u.r. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjęły do rozliczenia kosztów firmy P. za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2003 r. wykazane przez skarżącego koszty bilansowe w zestawieniu obrotów i sald w kwocie 2.701.898,36 zł po korektach: z tytułu zawyżonej amortyzacji, z tytułu zawyżonych usług marketingowych, zawyżenia kosztów remanentu, kosztów konta 495. Powyższe ustalenia organów podatkowych znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p). Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z elementów. Postępowanie wyjaśniające wykazało brak podstaw do zaliczania wymienionych wyżej wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów 2003 r.

Uzasadniając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów, a że organy podatkowe dokonały ustaleń odmiennych od prezentowanych przez stronę skarżącą, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. Wobec powyższych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

6. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) art. 22 ust. 1 i 5 u.p.do.f., poprzez błędne przyjęcie, że kwota 287.612,84 zł z tytułu odchyleń od cen ewidencyjnych nie stanowi kosztów uzyskania przychodu za 2003 r., pomimo że kwota odchyleń dotyczy bezpośrednio przychodów za ten rok podatkowy; (b) art. 5 u.r., poprzez błędne przyjęcie, iż dokonana w grudniu 2003 r. korekta sposobu księgowania stanowiła sprzeczne z przepisami ustawy zmiany zasad rachunkowości przyjętych na 2003 r., pomimo że dokonana korekta wprowadzała zmiany do błędnie prowadzonej księgowości jedynie w zakresie zmierzającym właśnie do prowadzenia jej zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi na ten rok; (c) art. 23 § 1 i 2 O.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy prawidłowo ustalił koszty firmy za 2003 r. bez przeprowadzenia analizy zużycia materiałów i towarów z bilansem otwarcia i zamknięcia 2003 r.; (d) art. 122 O.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dokonał prawidłowego ustalenia wysokości podatku, pomimo niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zarzucono również: (2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 3 P.p.s.a., poprzez niedokonanie pełnej i prawidłowej kontroli legalności decyzji wydanej przez organ podatkowy, w szczególności w zakresie zarzucanych przez skarżącego naruszeń prawa, (b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy

niezgodnie ze stanem rzeczywistym, (c) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 22 u.p.d.o.f., art. 23 i art. 122 O.p.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono: (1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, (2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego

według norm przepisanych, (3) ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku, poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Urzędu Patentowego (jak podano w skardze kasacyjnej) i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że Sąd nie dokonał pełnej i prawidłowej kontroli legalności decyzji wydanej przez organ podatkowy, w szczególności dotyczy to zbadania decyzji pod kątem zarzuconych przez skarżącego naruszeń prawa mających miejsce w postępowaniu podatkowym, tj. art. 23 § 1 i 2 i art. 122 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia przy obliczaniu podstawy opodatkowania kwoty 287.612,64 zł jako kwoty odchyleń od cen ewidencyjnych związanych z przychodem uzyskanym w 2003 r., a więc które winny być uwzględnione po stronie kosztów za ten rok.

Dodano, że lista księgowań zawierająca zapisy od dnia 1 do 31 grudnia 2003 r. stanowi dowód, że w wyniku błędnego zapisu, pomniejszono koszt własny sprzedanych wyrobów m.in. o kwotę 289.633,64 zł pod zapisem wyksięgowania obrotów lub zapisem technicznym. Takie sformułowanie nie powinno rodzić zmniejszenia kosztów, ponieważ powinien zostać obojętny. Nie zostało to uwzględnione w materiałach pokontrolnych, a jest to ważny element kosztów.

Podniesiono, że bezsporne w sprawie było, że organ podatkowy stwierdził błędy w prowadzonych przez skarżącego księgach, które to błędy uniemożliwiały prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Pomimo stwierdzonych błędów, organ podatkowy potraktował księgi jako dowód w sprawie i zrezygnował z innych dowodów. Doszło wobec tego do naruszenia art. 1 § i 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 P.p.s.a, skoro zadaniem Sądu była kontrola legalności wydanej decyzji, a Sąd za legalną uznał decyzję naruszającą art. 23 O.p.

Podobnie Sąd naruszył powyższe przepisy postępowania, nie doszukując się w postępowaniu organu podatkowego naruszenia art. 122 O.p. W celu ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy w przedmiotowej sprawie nieodzowne było ustalenie rzeczywistego zobowiązania podatkowego na podstawie kompletnej dokumentacji źródłowej znajdującej się u skarżących. Organ kontrolny powinien przesłuchać księgowe lub przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Dowód z opinii biegłego mógł być przeprowadzony zarówno na wniosek, jak i z urzędu. Powołując wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2001 r., o sygn. V SA 1085/00, Lex nr 51255, podano, że rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 O.p. słowo "może", gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który (tak jak w sprawie niniejszej) można wyjaśnić dopiero, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Postawa organu podatkowego w przedmiotowej sprawie stanowiła naruszenie art. 122 O.p., a niedostrzeżenie tego przez Sąd wynika z nieprawidłowej wykładni przepisu bądź nieustosunkowania się do zarzutu podniesionego przez skarżącego. Naruszony przez organ podatkowy przepis wprost koresponduje z art. 7 i 80 k.p.a.

Dodano, że w konsekwencji powyższych uchybień, Sąd dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f., przyjmując w ślad za organem podatkowym jego ustalenia. W szczególności, Sąd nie doszukał się błędu w dokonanym przez organ podatkowy wyliczeniu, pomimo że przy uwzględnieniu nieprawidłowości danych wynikających z ksiąg, kwota kosztów winna uwzględnić różnicę stanu magazynu na dzień 31 grudnia 2003 r. w stosunku do dnia 1 stycznia 2003 r. po dokonaniu analizy. W przeciwnym razie, zbycie towaru z magazynu w 2003 r. prowadziło jedynie do wykazania zwiększonego przychodu z pominięciem kosztów jego uzyskania poniesionych w związku z jego nabyciem. Dotyczy to również kwoty 287.612,84 zł z tytułu odchyleń od cen ewidencyjnych. Całość stanowi koszty bezpośrednio związane z przychodem, które w myśl art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., mimo że poniesione zostały przed 2003 r., potrącone mogły zostać dopiero w 2003 r., gdy osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Nieuwzględnienie tych kosztów stanowi naruszenie przywołanego przepisu oraz rażące pokrzywdzenie podatnika.

Mając powyższe na uwadze, wskazano, że Sąd dokonał rozstrzygnięcia przyjmując stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez właściwej jego oceny, co stanowi naruszenie art. 1 § i 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 P.p.s.a., a także art. 141 § 4 P.p.s.a., który pośrednio wskazuje zakres koniecznego przez Sąd rozpoznania sprawy. Błędne przyjęcie przez Sąd, że kwota 287.612,84 zł nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu w 2003 r. podlegających potrąceniu w tym roku stanowi naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a.

Podniesiono również, że strona czwarta wyliczeń sporządzonych przez US wskazuje wartość materiałów, towarów i wyrobów na dzień 1 stycznia 2003 r. i 31 grudnia 2003 r. Analizą objęto jedynie zakupy dokonane w 2003 r. i ujęto je do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nie przeprowadzono analizy odnośnie tych kosztów związanych z materiałami i zakupami towarów, jak również wyrobami, które na dzień 1 stycznia 2003 r. wynosiły 2.936.986,48 zł, a na dzień 31 grudnia 2003 r. 2.236.500,72 zł. W tym pominięto wartość odchyleń od cen. Takie pozycje w kosztach uzyskania przychodów zostały wyłączone z analizy, co stanowi wadę prawną.

Reasumując wskazano, że Sąd winien uchylić zaskarżoną decyzję organu podatkowego. Oddalenie skargi, a więc utrzymanie w mocy błędnej decyzji, mimo uchybienia przez organ podatkowy art. 22 u.p.d.o.f., a także art. 23 i art. 122 O.p., stanowi naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wymienione w niej podstawy nie spełniają wymogów określonych w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Zgodnie z przepisami P.p.s.a. regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. W skardze kasacyjnej należy w szczególności wyraźnie wskazać, w ramach której z ujętych w art. 174 P.p.s.a. podstaw kasacyjnych mieszczą się zawarte w niej zarzuty (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy).

8. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 P.p.s.a. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok w.w. przepisów nie naruszają.

Zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Natomiast w myśl art. 1 § 2 P.u.s.a. kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Naruszenie art. 1 § 1 P.u.s.a. nie może jednak stanowić samoistnej podstawy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego bez wskazania konkretnej normy procesowej, która została naruszona. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji, zatem tego unormowania nie naruszył. Natomiast to, czy ocena legalności decyzji administracyjnej była prawidłowa czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 P.u.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r. o sygn. II FSK 1047/06, Lex nr 317891).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 P.p.s.a., podkreślenia wymaga, że skuteczne zakwestionowanie prawidłowości sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest możliwe w przypadku wskazania przepisów prawa, które naruszył sąd, a następnie powiązanie zarzutów z nimi związanych z odpowiednimi normami prawa procesowego bądź materialnego, które wadliwie zastosowano w postępowaniu administracyjnym. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Z tego względu zarzut skargi kasacyjnej naruszenia w.w. przepisów uznać należy za chybiony.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazano jedynie, że naruszenie to nastąpiło poprzez: "przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym". Takie sformułowanie zarzutu wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ jest to zarzut postawiony zbyt ogólnie. Wypada zaznaczyć, że w myśl art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. W tej sytuacji zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Należy także dodać, że to czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 P.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia konieczne minimum wyznaczone przez art. 141 § 4 P.p.s.a., natomiast skarżący nie wykazał, że w.w. uzasadnienie zostało sporządzone w sposób nieprawidłowy i nieodpowiadający wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Konstruując z kolei zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. wskazano na naruszenie tychże przepisów poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 22 u.p.d.o.f., a także art. 23 i art. 122 O.p., jednakże - poza wskazaniem konkretnych przepisów - wbrew wymogowi z art. 174 P.p.s.a. nie określono sposobu naruszenia tych przepisów, co więcej, uzasadnienia dla tak sformułowanego zarzutu trudno się doszukać również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Takie ogólnikowe sformułowanie zarzutów stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi kasacyjnej z art. 174 i 176 P.p.s.a., nie jest bowiem możliwe ustalenie granic zaskarżenia.

9. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenia przepisów prawa materialnego, na wstępie podkreślenia wymaga, że wbrew wnoszącym skargę kasacyjną przepisy art. 23 i art. 122 O.p. nie mają charakteru norm prawa materialnego, lecz prawa procesowego. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny traktuje tak postawione zarzuty zgodnie z ich charakterem, tj. w ramach naruszenia przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zarzut oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu I instancji, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. FSK 80/04, opubl.: ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). Podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem powinny bowiem dotyczyć naruszenia prawa przez sąd, a nie orzekające uprzednio organy administracji publicznej. Skoro zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 23 i 122 O.p. odnosiły się wyłącznie do postępowania administracyjnego, ich badanie wykracza poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony przez art. 183 § 1 P.p.s.a.

10. W ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowano również zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 i 5 oraz art. 5 u.r., wskazując, że naruszenie tychże przepisów nastąpiło: "poprzez błędne przyjęcie". Zarzut naruszenia prawa materialnego w myśl art. 174 pkt 1 P.p.s.a. może polegać na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Jak z powyższego wynika, użyty w rozpoznawanej skardze kasacyjnej termin "błędne przyjęcie" jest terminem pozaustawowym, można więc tylko domniemywać, że intencją skarżących było zarzucenie naruszenia w.w. przepisów poprzez "niewłaściwe zastosowanie". Nie ten mankament skargi kasacyjnej stanowił jednakże o uznaniu omawianych zarzutów za niezasadne.

W doktrynie i orzecznictwie ugruntował się jednolity pogląd, że brak jest możliwości skutecznego powoływania się na pierwszą z podstaw kasacyjnych, o ile nie zostaną jednocześnie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżony wyrok (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2005 r., o sygn. I FSK 397/05; Lex nr 187443). Wobec niepodważenia w rozpoznawanej sprawie ustalonego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów (...) są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Natomiast, stosownie do art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z uwagi na w.w. unormowanie, kwota 287.612,84 zł z tytułu odchyleń od cen ewidencyjnych za rok 2002 nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu roku 2003. Tym samym zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony.

Według przepisu art. 5 ust. 1 u.r. przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych, a przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego (art. 5 ust. 2 u.r.). Stąd też nie jest zasadny zarzut naruszenia w.w. przepisu w rozpoznawanej sprawie, w sytuacji gdy skarżący w grudniu 2003 r. zmienił zasady księgowania i rozliczenia zapasów dokonywał różnicami remanentowymi, jednocześnie dokonując korekty zapisów na kontach: produkcji, magazynów i odchyleń od cen ewidencyjnych, podczas gdy od stycznia do października 2003 r. koszt własny sprzedaży ustalany był na podstawie sprzedaży miesięcznej w cenach skalkulowanych, obejmujących średnioważoną cenę materiałów, przy jednoczesnym zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów rodzajowych kosztów pośrednich przypadających na produkcję sprzedaną.

11. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.