Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 863/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 70 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. spraw ze skarg "A" z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej 1) z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2004r., 2) z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2004r., 3) z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2004r. 1) uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011r. nrnr: [...]– w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2004r., [...]- w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2004r., [...]– w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2004r., 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki z o.o. "A" z siedzibą w R. kwotę 31.074 (słownie: trzydzieści jeden tysięcy siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011r. o kolejnych numerach, [...], [...] w przedmiocie określenia A. sp. z o.o. (dalej Spółka) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, kwiecień, maj 2004r. w wysokościach odpowiednio: 250.667,00 zł, 338.817,00 zł i 352.650,00 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w decyzjach dotyczących miesiąca marca i kwietnia 2004r., organ wskazał: art. 2 ust.1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art.6 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 2a, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 12 ust 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). W decyzji dotyczącej maja 2004r.: art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. , art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 29, poz. 825 ).

Zaskarżone decyzje są wynikiem ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, na skutek wcześniejszego uchylenia decyzji organu I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego. Organ odwoławczy po raz pierwszy rozpoznając odwołania stwierdził, że w materiale dowodowym brak było jednoznacznych dowodów świadczących o tym, że Spółka sprzedawała sporne oleje z przeznaczeniem do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Nie ustalano także czy sporne oleje nie były sprzedawane

z przeznaczeniem na cele opałowe, które to okoliczności były niezbędne dla rozstrzygnięcia zarówno kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży, jak również zastosowania prawidłowej stawki akcyzy a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ I instancji ustalił, że Spółka A w kontrolowanym okresie ( od grudnia 2003r. do maja 2004r. ) była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie była natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała stosownych deklaracji podatkowych. We wskazanym okresie dokonywała zakupu i sprzedaży produktów ropopochodnych takich jak: olej FL, olej FLONAFT i olej napędowy. Dostawy oleju napędowego dokonywane były wprost od dostawcy tego oleju do odbiorcy. Spółka w obrocie w/w produktem występowała wyłącznie jako pośrednik - nie dokonywała transportu oleju napędowego oraz nie przechowywała i nie magazynowała oleju napędowego. Koszty transportu oleju napędowego pokrywał jego dostawca. Bezpośrednim i wyłącznym dostawcą olejów FL i FLONAFT była B Spółka z o.o., 35-326 R. ul. N. nr 7/2, natomiast ich producentem była Rafineria T. S.A. w T. Oleje FL i FLONAFT, zostały przez ich producenta scharakteryzowane jako mieszaniny węglowodorów pochodzenia naftowego, uzyskiwane w wyniku destylacji ropy naftowej, przeznaczone do stosowania w procesach flotacji w przemyśle węglowym oraz -zastępczo - do innych celów technologicznych w przemyśle i zakwalifikowane wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do grupowania PKWiU 24.66.31-57.10 jako "preparaty zawierające w masie 70% lub więcej olejów mineralnych, jeżeli nie stanowią zasadniczego ich składnika", które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sprzedaż olejów FL i FLONAFT Spółka A ewidencjonowała przy zastosowaniu kasy rejestrującej o numerze ACA 03034151, służącej wyłącznie do ewidencjonowania sprzedaży tych olejów.

Organy podatkowe w zasadzie nie kwestionowały zakwalifikowania spornych produktów do grupowania PKWiU 24.66.31-57.10 co fakt nie objęcia tych czynności podatkiem akcyzowym.

Analizując obowiązujące w tym zakresie przepisy o podatku akcyzowym odpowiednio z 1993r. i 2004r. wskazały, że produkty objęte grupowaniem PKWiU 24.66.31-57, były zarówno pod rządami jednej jak i drugiej ustawy wyrobem akcyzowym, gdyż wymienione zostały w poz. 1 załączniku nr 6 do tych ustaw. Natomiast w myśl przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego i z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ich sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, pod warunkiem, że nie dotyczyła sprzedaży tych towarów jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej mimo, że dla wyrobów akcyzowych wolnych od podatku nie przewidziano szczególnej procedury ich sprzedaży, to ze względu na ich właściwości umożliwiające wykorzystanie tych produktów jako niepełnowartościowe paliwo pędne, podmiot dokonujący obrotu tymi wyrobami winien zadbać o to aby posiadać dokumentację związaną z ich sprzedażą, umożliwiającą organom podatkowym dokonanie sprawdzenia w jakim celu zostały faktycznie zużyte.

Tymczasem przeprowadzone postępowanie, w ocenie organu I instancji dowodziło tego, że sporne wyroby nie tylko posiadają cechy fizykochemiczne umożliwiające użycie ich do celów napędowych, ale w istocie do takich celów zostały sprzedane. Te ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski w pełnym, zakresie podzielił organ odwoławczy.

Poddając sporne produkty analizie w zakresie oceny parametrów fizykochemicznych oraz możliwości faktycznego ich wykorzystania/zużycia niezgodnie

z przeznaczeniem nadanym im przez producenta - ich wykorzystania/zużycia dla celów napędowych lub opałowych, a także w zakresie zgodności właściwości tych olejów z odpowiednimi normami przedmiotowymi oraz wymaganiami określonymi dla olejów napędowych i opałowych w rozporządzeniach Ministra Gospodarki, wydanych w sprawie szczególnych wymagań jakościowych dla niektórych paliw ciekłych, organy zgodnie przyjęły, że właściwości fizykochemiczne tych produktów świadczą

o tym, iż mogą one zostać użyte również do celów napędowych.

Do takich wniosków doszły na podstawie pisma z dnia 25 października 2005 r. Instytutu Technologii Nafty w Krakowie w sprawie produktów naftowych takich jak m. in. olej niskokrzepnący FL, oceny parametrów fizykochemicznych olejów technologicznych i komponentów paliw płynnych produkowanych przez Rafinerię T. S. A." wydanej przez mgr inż. C. N. dnia 3 listopada 2007 r., opinii wykonanej na zlecenie Prokuratury Krajowej Wydział IV Zamiejscowy w Krakowie przez mgr inż. L. K. - maj 2008 r., opinii wykonanej na zlecenie Prokuratury Krajowej w Krakowie przez mgr inż. L. K. - maj 2006 r.

Powołując się na wnioski opinii mgr inż. L. K. wskazano, że rzeczywiste właściwości olejów FL i FLONAFT, ocenione w kontekście norm dla oleju napędowego, korzystnie odbiegały od dopuszczalnego w warunkach technicznych poziomu ich jakości. Wymaganiom norm przedmiotowych wydanych dla oleju napędowego, jak wskazano dalej, odpowiadały takie parametry produktów jak: gęstość, lepkość, temperatura zapłonu oraz liczba cetanowa, a olej FLONAFT spełniał ponadto wymagania w zakresie składu frakcyjnego, co pozwalało na przyjęcie możliwości wykorzystania w/w produktów do napędu silników z zapłonem samoczynnym. Stwierdzone zaś przekroczenia składu frakcyjnego dla oleju FL, tj. wyższa od dopuszczalnej zawartość siarki, zanieczyszczeń i wody pomimo tego, że mogła powodować niekorzystne skutki ekologicznie i w dłuższym czasie niekorzystnie wpływać na pracę i żywotność silnika oraz układu zasilania, nie wykluczała możliwości stosowania zarówno oleju FL jak i oleju FLONAFT do napędu silników z zapłonem samoczynnym jako niepełnowartościowych olejów napędowych.

Ustalono również, że oleje FL i FLONAT choć produkowane z przeznaczeniem dla przemysłu górniczego i wydobywczego ( charakterystyka produktów dokonana przez producenta Rafinerię T.) nie zostały sprzedane odbiorcom prowadzącym taką działalność, jak również nie zostały sprzedane odbiorcom prowadzącym działalność gospodarczą. Do tych, z kolei, wniosków organy doszły na podstawie dokumentów sprzedaży, którymi były paragony fiskalne, (tylko jedna sprzedaż z dnia 12 maja 2004r. oleju FLONAFT została udokumentowana fakturą VAT) oraz faktu, że Spółka nie była w stanie podać danych identyfikujących odbiorców. Z paragonów wynikało, że transakcje sprzedaży miały charakter hurtowy. Jednorazowo sprzedawano od 1540 kg do 7700 kg w/w produktów. Każdą partię nabytych olejów FL i FLONAFT Spółka A. w całości rozchodowała w ciągu jednego dnia, w trakcie jednej serii wydań. Niezwłocznie po zaewidencjonowaniu ostatniej sprzedaży, niezależnie od czasu, w jakim miała ona miejsce (np. godz. 17:20, 14:34, 11:54, 19:19) drukowano raport dobowy, kończąc w tym dniu sprzedaż w/w wyrobów. Spółka zaewidencjonowała sprzedaż kilku tysięcy kilogramów olejów w odstępach parominutowych. Nie przedstawiła przy tym żadnego dowodu świadczącego o możliwości wydawania znacznych ilości produktów w tak krótkim czasie i pomiaru ich ilości w kilogramach. Jak wykazało przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie posiadała żadnego urządzenia pozwalającego na ważenie olejów. Dysponowała jedynie listwą mierniczą w zbiorniku oraz odmierzaczem paliw marki ADAST, którego przepustowość nie przekraczała 50 dm3/min. Urządzenia te wykluczały możliwość wydania kilku tysięcy litrów produktów ropopochodnych sprzedawanych przez Spółkę (przeliczonych ewentualnie

z kilogramów) w czasie krótszym niż kilkadziesiąt minut. Uwzględniając gęstość oleju FL i oleju FLONAFT (798,6 kg/l m3) - jedna tona (1000 kg) tych produktów odpowiada 1.252 litrom, przy wykorzystaniu maksymalnej przepustowości dystrybutora w jaki wyposażona była dzierżawiona przez Spółkę część stacji paliw, wyliczono, że wydania 1 tony oleju (1000 kg) trwało około 25 minut (1252 litrów : 50 litrów), czterech do sześciu tysięcy kilogramów w/w produktów, 1,5 - 2,5 godziny. Spółka nie wykazała by dysponowała pompami, które umożliwiałyby szybszą dystrybucje produktu.

Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organy doszły do wniosku, że działalność Spółki w okresie marzec-maj 2004 r. na stacji paliw

w P. polegała na sprzedaży olejów FL i FLONAFT na cele napędowe. Spółka funkcjonowała wyłącznie w otoczeniu związanym z branżą paliwową,

a przeprowadzone postępowanie nie wykazało by poza kręgiem podmiotów zainteresowanych nabyciem paliw posiadała innych kontrahentów w szczególności nabywających oleje FL i FLONAFT do celów związanych z konserwacją. Uznano, że sposób działania Spółki miał na celu ukrycie faktycznego przebiegu transakcji sprzedaży olejów FL i FLONAFT w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy nie dał tym samym wiary wyjaśnieniom Spółki, że przedmiotowe wyroby były sprzedawane rolnikom w celu m.in. impregnacji drewna. Przeczył temu fakt niemożności wskazania odbiorców, masowa sprzedaż.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniach zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał, że do przedawnienia nie doszło, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony

w dniu 18 listopada 2009r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie uchylania się w okresie od marca 2004r. do maja 2004r. przez sp. z o.o. A. od opodatkowania podatkiem akcyzowym, nieujawniania właściwemu Urzędowi Celnemu przedmiotu i podstawy opodatkowania i nie składania deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego oraz w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj 2004r. , tj. o czyn z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. kodeks karny skarbowy ( Dz. U. Nr 83 poz. 930, ze zm.) – dalej kks w zw. z art. 37 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Powołując się w tym zakresie na art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 sierpnia 2005r., wskazał, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest data wszczęcia postępowania. Zgodnie zaś z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. nr 89, poz.555) w związku z art. 113 § 1 kks datą wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia

o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, wyrażonym w wyżej opisanych decyzjach, Spółka wniosła do tutejszego Sądu identycznie brzmiące skargi, wnosząc w nich o uchylenie zaskarżonych decyzji jak również decyzji je poprzedzających oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skargach zarzuciła naruszenie art. 34 ust. 1, art. 35 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym, art. 4 ust. 1 i 2 pkt 10, art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów

z 23 grudnia 2003r. sprawie podatku akcyzowego, art. 2 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew zasadzie in dubio pro tributario i oparcie rozstrzygnięć na domniemaniu. W dalszej kolejności podniesiono zarzut naruszenie przepisów postępowania a to: art. 122, 123, 127, 180 § 1, 191, 210 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się na argumentację, która była podstawą wydania skarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skargi są uzasadnione.

W sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotowymi decyzjami. Przedmiotem zaskarżenia były decyzje Dyrektora Izby Celnej określające zobowiązania podatkowe dla skarżącej spółki "A" sp. z o.o. za marzec, kwiecień i maj 2004 roku w podatku akcyzowym.

Dwie pierwsze decyzje ( za marzec i kwiecień ) 2004 roku zostały wydane w reżimie prawnym obowiązującym pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz,U, nr 11 poz. 50

z zm. ), zaś trzecia w stanie prawnym obowiązującym pod rządami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 29 poz. 257 ).

W przedstawionych przepisach rangi ustawowej należy szukać terminów płatności podatków, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z mocy art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym obowiązek akcyzowy ciąży na sprzedawcy towarów akcyzowych i powstaje z chwilą dokonania czynności opodatkowanej akcyzą. Jednocześnie z mocy art. 10 ust. 1 tejże ustawy podatnicy są obowiązani składać we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie podatnik powinien zatem złożyć deklaracje podatkowe na podatek akcyzowy w miesiącu kwietniu i maju 2004 r., dokonując obliczenia i płatności podatku. Termin płatności tych podatków za te miesiące upływał zatem w tych miesiącach.( art. 47 § 3 ordynacji podatkowej).

Kwestia zobowiązań podatkowych za miesiąc maj 2004 roku musi być rozpatrywana w świetle ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, która w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie zakresie weszła w życie 1 maja 2004 r.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy wskazał jako czynność opodatkowaną akcyzą sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Jednocześnie art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że wyroby akcyzowe to wyroby wymienione w zał. nr 1 do ustawy. Ten zaś w poz. 6 jako takie wyroby wymienia pozostałe wyroby przeznaczone do użycia lub oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na kod PKWiU. Natomiast w poz. 11 załącznika wymieniono towary klasyfikowane wg PKWiU 25.66.31-57 jako towary akcyzowe. Na mocy art. 6 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania czynności podgalającej opodatkowaniu, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei art. 18 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, termin zapłaty podatku określony został w przepisie art.19 ust. 1 i 2. Podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Ponieważ mamy do czynienia z wyrobami zharmonizowanymi zastosowanie będzie miał przepis art. 19 ust. 3 stanowiący, że wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne dokonuje się nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wpłaty dzienne dokonywane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane przy rozliczeniu akcyzy, o której mowa w ust. 1, za dany miesiąc rozliczeniowy

Termin płatności podatku akcyzowego za maj 2004 r. upływał zatem najpóźniej 25 czerwca 2004 r.

Termin płatności podatku akcyzowego objętego rozpatrywanymi przez Sąd skargami upłynął zatem w roku 2004 r.

Ma to istotne znaczenie z uwagi na treść przepisu art. 70 § 1 ordynacji podatkowej który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z brzmienia tego przepisu ( który nie podlegał nowelizacjom ) należy zatem wyprowadzić wniosek, że zobowiązania podatkowe, których termin płatności przypadał na rok 2004 przedawniały się z upływem dnia 31 grudnia 2009 roku, o ile nie zaszły okoliczności mogące spowodować przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie decyzje określające wysokość podatku akcyzowego zostały wydane w 2011 r. ( Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej– 27 kwietnia 2001 r., Dyrektor Izby Celnej 5 października 2011 r.).

Upłynął zatem 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organy podatkowe powołały się na okoliczność wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, który stanowił ( w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, które musi mieć zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na to, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego jako instytucji o charakterze materialnym zastosowanie będą mieć przepisy obowiązujące w chwili jego powstania ), że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Przepis ten przewidywał zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W obu przypadkach ( sprawa karna lub karnoskarbowa) wystarczające było wszczęcie postępowania w fazie "in rem" a więc toczącego się

"w sprawie" a nie "przeciw osobie". Przepis nie wyróżniał przesłanki powiązania tych czynów z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania administracyjnego, jednak jest oczywiste, że jakiś związek pomiędzy tymi postępowaniami musiał występować.

Odnosząc stawiane przez przepis wymogi dla zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, że w sprawie postanowieniem z dnia 18 listopada 2009r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks dotyczące narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku akcyzowym przez spółkę "A" sp. z o.o. poprzez nie zadeklarowanie takiego podatku za okres od marca 2004 r. do maja 2004 r. Postępowanie to dotyczyło zobowiązań podatkowych objętych decyzjami określającymi aktualnie badanymi przez Sąd na skutek złożonych skarg. Zostało wszczęte przez uprawniony organ i miało to miejsce jeszcze przed upływem terminu zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona postępowania podatkowego – podatnik podatku akcyzowego nie została wprost poinformowana o wszczęciu takiego postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego .

Nie zastępuje takiej informacji powołana na rozprawie okoliczność wydania postanowienia o wezwaniu podatnika do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego i związana z nim możliwość zapoznania się z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, w których miało się znajdować postanowienie

o wszczęciu dochodzenia karno skarbowego.

Za równoważne poinformowaniu strony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie może być bowiem uznane wezwanie jej do wykonania czynności w trakcie postępowania administracyjnego, jeżeli wykonanie jej nie jest obowiązkowe, zaś treść samego wezwania nie zawiera informacji o toczącym się postępowaniu karnym lub karnoskarbowym lub wskazówek, że w trakcie wykonania tej czynności z takimi informacjami podatnik może się zapoznać.

Zauważyć także należy, że wezwanie z dnia 21 grudnia 2009 roku dotyczyło sprawy zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2003 r. do lutego 2004 r. podczas gdy sprawa niniejsza dotyczy okresu marzec – maj 2004 r. Wezwanie do wypowiedzenia się odnośnie tego okresu czasu strona otrzymała dopiero 25.02.2010 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowiących podstawę badania w niniejszej sprawie.

Zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe ma przy tym kluczowe znaczenie z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11. W sprawie tej Trybunał Konstytucyjny badał zgodność z Konstytucja ( art. 2 ) regulacji zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w części w której dopuszczała ona zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe bez względu na to czy podatnik o takiej decyzji organu śledczego był powiadomiony czy też nie, a więc czy miał wiedzę o tym, że termin przedawnienia został zawieszony czy też nie. W wyniku rozpoznania pytania prawnego Trybunał orzekł, że art. 70. § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści przedmiotowego orzeczenia wynika zatem, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe tylko wtedy będzie uznane za zgodne z Konstytucją, gdy podatnik zostanie o tym zawiadomiony przed upływem tego terminu.

Ponieważ przepis nie obowiązuje już w brzmieniu, które było przedmiotem badania przez Trybunał, organ ten nie mógł dokonać jego uchylenia, jednak w uzasadnieniu Trybunał stwierdził konieczność nowelizacji przepisu.

W myśl art. 8 ust. 1 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. ( Dz. U. nr 78, poz. 483 ) jest ona najwyższym prawem w Rzeczypospolitej Polskiej, zaś w myśl art. 8 ust. 2 podlega ona bezpośredniemu stosowaniu. Zasada określona w art. 8 ust. 2 Konstytucji nie oznacza wszakże, że każdy organ może dowolnie dokonywać ustaleń niezgodności aktów pranych z Konstytucją. Nie jest do tego upoważniony ( por. wyrok NSA z dnia 18.09.2008 , II FSK 852/07, wyrok NSA z 21.01.2011 r.II OSK101/10 wszystkie orzeczenia w bazie www.orzeczenia.nsa.gov.

pl ). Do kontroli zgodności aktów normatywnych z ustawą zasadniczą powołany jest Trybunał Konstytucyjny w myśl art. 188 pkt 1- 5 Konstytucji. Na mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Przepis uznany za niekonstytucyjny traci moc z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału w stosownym organie promulgacyjnym. Odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu przez Trybunał nie wiąże sądu administracyjnego, który ma prawo odmówić zastosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny ( np. wyrok NSA z dnia 17.06.2011 r. I OSK 2076/10 ).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zakresowym orzeczeniem Trybunału, które nie pozbawia mocy przepisu w całości ale stwierdza, że może być on stosowany pod warunkiem wprowadzenia pewnych przesłanek lub warunków powodujących, że stosowanie przepisu w takim kształcie będzie spełniało normy ustawy zasadniczej, w tym przypadku art. 2. Orzeczenie takie ma charakter orzeczenia prawotwórczego, co jednak nie zwalnia sądu orzekającego w sprawie od takiego rozumienia konstytucyjności poddanego badaniu przepisu jakie nadał mu w swoim wyroku Trybunał. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że należy uznać, że stosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej będzie zgodne z normami konstytucji tylko wówczas, gdy podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania o którym mowa w tym przepisie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy spełnieniu tych przesłanek uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie będzie naruszało Konstytucji.

Jeżeli jednak organy podatkowe podstawą rozstrzygnięcia uczyniły przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i jednocześnie nie spełniły dodatkowego warunku, o którym mowa w orzeczeniu Trybunału, to wówczas należy uznać, że takie rozstrzygnięcie narusza normę konstytucyjną określoną w art. 2 Konstytucji a tym samym nie może zostać zaakceptowane przez Sąd administracyjny. Taki pogląd Sądu Administracyjnego( oparty na przepisie art. 8 ust 2 Konstytucji ) nie będzie przy tym obarczony błędem indywidualnej interpretacji Konstytucji przez Sąd administracyjny – o czym była mowa wyżej – ale będzie orzeczeniem zgodnym z wyrokiem jedynego organu który jest uprawniony do oceny zgodności ustawy z Konstytucją a to Trybunału Konstytucyjnego. Sąd w swoim rozstrzygnięciu dokonuje jedynie prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa – Ordynacja podatkowa, uznając, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o ile nie zawiera przesłanki konieczności powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe narusza Konstytucję i nie może być stosowany .

Dlatego też uznanie, że samo wszczęcie postępowania o którym mowa w tym przepisie, bez warunków o których mowa orzeczeniu Trybunału zawiesza bieg terminu przedawnienia narusza art. 2 Konstytucji, a tym samym musi być uznane za naruszające prawo materialne.

Wnioskowanie to pozwala na przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż organy powołały się na przepis w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjne.

To zaś implikuje wniosek, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem.

Jedynym możliwym rozstrzygnięciem w takiej sytuacji było uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z §1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. ( Dz. U. Nr 31, poz. 153 ) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradców podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.