Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 967/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Referent stażysta Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. sprawy ze skargi P.H.U. [...] Spółka jawna [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2003 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] grudnia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania P.H.U. [...] Spółka jawna [...] (dalej: "skarżąca" lub "Spółka") Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2008 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2003 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze. zm.; dalej: "rozporządzenie") oraz art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a), art. 35a, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. c) ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że Spółka w ramach działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży gazu propan-butan do tankowania pojazdów samochodowych oraz dokonywała sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym i osobom prawnym. Czynności tych dokonywała w siedzibie przedsiębiorstwa, w swoich punktach sprzedaży, a olej dostarczała także nabywcom cysternami samochodowymi. Zdaniem organów, skarżąca zaniżała zobowiązanie w podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne stosowanie stawki podatku w kwocie [...] zł zamiast [...] zł za [...] litrów sprzedanego przez Spółkę gazu propan – butan (okoliczność bezsporna zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowego).

W niektórych przypadkach Spółka bezpodstawnie stosowała także stawkę preferencyjną przewidzianą dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Wniosek ten organy wysnuły na podstawie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wywiodły, że stawki preferencyjnej nie należy stosować wówczas, gdy oświadczenia osób fizycznych nie odpowiadają wymogom formalnym przewidzianym w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Powołały się przy tym na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd") z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06). Związane oceną prawną wyrażoną w tym wyroku i wskazaniami co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, organy przyznały Spółce prawo do stosowania stawki preferencyjnej w sytuacji, gdy wadliwe oświadczenia pozwalały na zweryfikowanie nabywców oleju opałowego. Odmówiły natomiast Spółce prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku wówczas, gdy oświadczenia osób fizycznych rzekomo nabywających olej opałowy były nieczytelne albo niekompletne w zakresie danych personalnych bądź adresowych. Trzecią grupą oświadczeń, które zdaniem organów nie dają Spółce podstaw do stosowania stawki preferencyjnej, są oświadczenia tych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które potwierdziły fakt nabycia oleju opałowego, ale w mniejszej ilości od tej, która wynika z treści oświadczenia. Dyrektor IC powołał się nadto na treść postanowienia Prokuratury Okręgowej w R. z [...] stycznia 2008 r. o umorzeniu śledztwa ([...]). Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika bowiem, że spośród [...] zabezpieczonych oświadczeń, [...] oświadczeń została podrobiona lub przerobiona ([...] z 2003 r. oraz [...] z 2004 r.). Zakwestionowane oświadczenia zostały wystawione na nazwiska nieistniejących osób lub na nazwiska osób nabywających olej opałowy, ale w mniejszej ilości (dopisano w treści oświadczeń dodatkowe ilości nabytego oleju opałowego).

Organy podkreśliły przy tym, że z uwagi na powołany wyżej wyrok (III SA/Wa 740/06), nie kwestionowały tych oświadczeń, które nie zostały wypełnione przez kupującego, a jego podpis został podrobiony. Na ich rozstrzygnięcia nie miała wpływu kwestia prawdziwości bądź nieprawdziwości danych zawartych w treści oświadczeń (s. 11 – 12 zaskarżonej decyzji, s. 16 – 17 decyzji Dyrektora UKS).

Dyrektor IC wyjaśnił, że w trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji sprawdził oświadczenia dotyczące nabycia oleju opałowego przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W celu identyfikacji osób składających oświadczenia dotyczące przeznaczenia nabytego oleju opałowego i potwierdzenia rzetelności tych oświadczeń, wysłano szereg wezwań do osób, których adresy widniały na oświadczeniach, w celu ich przesłuchania w charakterze świadków. W wyniku tych czynności ustalono liczbę wezwań, które wróciły do urzędów (także w ramach pomocy prawnej) z naniesioną na nich adnotacją listonosza "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", liczbę złożonych zeznań w charakterze świadka, liczbę wezwań, które nie zostały wysłane z powodu braku możliwości identyfikacji osób, które jakoby wystawiły oświadczenia.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego dokonano segregacji oświadczeń

i wyodrębniono następujące grupy:

1) oświadczenia nieczytelne – do tej grupy zaliczono oświadczenia zawierające dane, których nie można odczytać w sposób prawidłowy, co wykazano niekiedy dokonując próby weryfikacji za pośrednictwem poczty lub właściwych urzędów gmin;

2) niekompletne dane w oświadczeniach – do tej grupy zaliczono oświadczenia zawierające niekompletne dane personalne lub adresowe;

3) oświadczenia formalnie prawidłowe, kompletne, zarówno potwierdzone w trakcie weryfikacji jak i niepotwierdzone;

4) oświadczenia osób, które nie nabywały oleju i nie wystawiały oświadczeń – do tej grupy zaliczono oświadczenia, na których wpisani nabywcy przesłuchani

w charakterze świadków w zeznaniach nie potwierdzili zakupu oleju opałowego;

5) oświadczenia osób, które nabywały olej opałowy, ale nie wystawiały oświadczenia.

Organy obciążyły skarżącą negatywnymi skutkami finansowymi w zakresie podatku akcyzowego w stosunku do ilości oleju wynikającej z wyżej wskazanych grup 1 i 2 uznając, że te oświadczenia nie mogą być weryfikowane i nie są rzetelnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Zakwestionowały nadto przerobione oświadczenia. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, określiły Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym.

1.3. W odwołaniu od decyzji Naczelnika UC skarżąca zakwestionowała uznanie za nieczytelne oświadczeń zawierających czytelne wszystkie niezbędne dane, które powinny zawierać formalnie prawidłowe oświadczenia. Podniosła nadto, że w razie trudności z odczytaniem należało powołać biegłego grafologa. Postawiła jednocześnie zarzut obciążenia jej wbrew wyrokowi (III SA/Wa 740/06) odpowiedzialnością za nieprawdziwe dane podane przez nabywców, tj. naruszenie art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: u.p.p.s.a.). Za naruszenie § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia skarżąca uznała odrzucenie tych oświadczeń, które zawierały wszystkie dane wymagane tymi przepisami.

1.4. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IC wskazał na wyrok Sądu (III SA/Wa 740/06) wydany w niniejszej sprawie, cytując obszerne fragmenty uzasadnienia tego orzeczenia. Podniósł, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla sprzedaży oleju do celów opałowych jest kumulatywne zaistnienie dwóch przesłanek: zachowanie przez sprzedającego należytej staranności przy uzyskiwaniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju oraz możliwość zweryfikowania, a przede wszystkim zidentyfikowania wystawcy takiego oświadczenia, nawet mimo niekompletności danych zawartych w oświadczeniu. Sprzedawcy oleju opałowego nie można natomiast obciążać odpowiedzialnością wówczas, gdy odbiorca podał fałszywe dane, a oświadczenie jest formalnie prawidłowe. Dyrektor IC zauważył, że opinia grafologa może dotyczyć oceny autentyczności pisma i ustalenia tożsamości autora, a nie odczytywania zapisów nieczytelnych.

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] stycznia 2009 r. wniosła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IC. Występując o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej w postępowaniu podatkowym. Zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia:

1) art. 7 i art. 92 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie przepisu wydanego bez podstawy prawnej;

2) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie rozstrzygnięć bez uwzględnienia wszystkich źródeł prawa;

3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i zakwestionowanie części oświadczeń składanych przez osoby fizyczne;

4) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego;

5) art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 35a, ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. poprzez nieprawidłowe zastosowanie;

6) art. 170 u.p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie wyroku WSA w Warszawie (III SA/Wa 740/06), którym organy podatkowe były związane.

2.2. Uzasadniając skargę jej autor przedstawił argumentację dotyczącą niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, gdyż z art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wynikało jedynie upoważnienie Ministra Finansów do zwolnienia niektórych wyrobów z podatku akcyzowego, a nie do określania warunków, od których uzależnione byłoby przyznanie takiego zwolnienia. Skarżąca kwestionuje ujęcie przez organ w zestawieniu jako oświadczeń nieczytelnych, oświadczeń zawierających dane osobowe osób składających oświadczenia oraz ich adresy zamieszkania, co powoduje de facto obciążenie Spółki odpowiedzialnością za nieprawdziwość danych zawartych w oświadczeniach, wbrew wiążącej wykładni dokonanej przez Sąd w wyroku z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06). Nie zgadza się też z zakwestionowaniem przez organy tych oświadczeń, które nie zawierają przykładowo kodu pocztowego, bez wskazania znaczenia tego faktu dla identyfikacji kupującego. Odrzucenie takich oświadczeń uznał za naruszenie przepisów § 6 ust. 2 i 5 rozporządzenia. Skarżąca uznała nadto uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji za niespełniające wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie z jednej strony w tabeli danych adresowych poszczególnych osób składających oświadczenia, przy jednoczesnym wskazaniu, że nieczytelność oświadczeń polegała właśnie na braku możliwości odczytania tych danych osobowych. Powtórzony został zarzut dotyczący niepowołania przez organy grafologa, gdyż organy nie posiadają uprawnień do kwestionowania czytelności odręcznych oświadczeń.

2.3. Odpowiadając na skargę Dyrektor IC podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd miał na uwadze związanie Sądu i organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06), zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza zarówno przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygając sprawę, Sąd uwzględnił także art. 134 § 2 u.p.p.s.a., wprowadzający zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, w sposób korzystny dla skarżącej pominęły bowiem wady formalne szeregu kontrolowanych oświadczeń. Wady te polegają na braku danych dotyczących liczby urządzeń grzewczych, ich rodzaju oraz typu. Uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji mogłoby zatem doprowadzić do określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie znacznie wyższej od kwoty wynikającej z zaskarżonych decyzji.

3.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że część badanych oświadczeń jest nieczytelna. Tego rodzaju oświadczenia nie stanowią podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Drugą grupę oświadczeń słusznie zakwestionowanych przez organy, stanowią oświadczenia, które nie zawierają kompletnych danych osobowych lub adresowych rzekomych nabywców oleju opałowego. Z uzasadnienia wyroku tut. Sądu z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06) wynika zaś w sposób oczywisty, że przyjęcie przez Spółkę oświadczeń zawierających tego rodzaju wady, nie może stanowić dla niej podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Spółka ponosi zatem negatywne konsekwencje braku należytej staranności w czasie, gdy przyjmowała oświadczenia. Dodać warto, że organy podjęły inicjatywę zmierzającą do odczytania treści oświadczeń. Umożliwiły nadto Spółce konwalidowanie wadliwości słusznie kwestionowanych oświadczeń. Dołożyły starań w celu zidentyfikowania osób, których nieczytelne albo niekompletne dane znajdowały się w treści oświadczeń. Zakwestionowały ostatecznie tylko te oświadczenia, których wadliwości nie zdołały usunąć. Działały w tym zakresie na korzyść skarżącej, pomimo braku należytej staranności z jej strony, także w trakcie postępowania podatkowego.

4.1. Odnosząc się do zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności wskazać, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 7 września 2010 r. (sygn. akt. P 94/08), za chybione uznać należało te zarzuty, które dotyczą niezgodności przepisów § 6 ust. 5 rozporządzenia z przepisami art. 7 i art. 92 Konstytucji RP. Argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tego wyroku podziela w pełni Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Do tego wyroku odwołał się także Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 25 stycznia 2011 r. (P 5/08), umarzając postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z przepisami art. 2 i art. 217 w związku

z art. 84 Konstytucji RP przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia, to za chybione należało uznać także zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 i art. 92 Konstytucji RP. Jeżeli bowiem stosowne oświadczenia powinny zostać złożone pod rygorem utraty prawa do zwolnienia podatkowego, to oczywiste jest, iż w tym akcie wykonawczym zgodne było z przepisami Konstytucji RP także określenie stosownych danych podmiotowych i przedmiotowych, jakie oświadczenia powinny zawierać. Rozporządzenie Ministra Finansów z 2 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze. zm.) zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej wyrażonej w przepisach art. 37 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 23 listopada 2010 r., I FSK 1331/10, powołane orzeczenie dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA").

Za chybione lub pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, czyli art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jak wynika z wyżej przedstawionych rozważań, podstawę prawną zaskarżonej decyzji mogły stanowić przepisy § 6 rozporządzenia. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, którego ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, pozwalała na trafne zastosowanie przepisów materialnoprawnych, w szczególności przepisów § 6 rozporządzenia oraz art. 35a ustawy o VAT. Tym bardziej, że oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe dokonały w sposób korzystny dla skarżącej, zasadniczo uwzględniając przy tym ocenę prawną i wskazania dotyczące dalszego postępowania, wyrażone w wyroku tut. Sądu z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06). Podkreślenia wymaga, że skarżącej organy stworzyły możliwości konwalidowania wadliwości kwestionowanych oświadczeń. Z możliwości tej skarżąca jednak w pełni nie skorzystała albo nie zdołała skorzystać. Pomimo tego, że w celu zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, na niej ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oleju opałowego stosownych oświadczeń, odpowiadających wymogom przewidzianym w § 6 ust. rozporządzenia. Nie mogła zaś przynieść spodziewanych efektów próba obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, których ocena pozwalałaby na konwalidowanie ewidentnych uchybień skarżącej. W szczególności, organy nie miały obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa. Słusznie Dyrektor IC wskazał bowiem, że odszyfrowanie treści nieczytelnych oświadczeń nie wymaga opinii tego biegłego z uwagi na inny zakres jego wiedzy specjalistycznej, podkreślenia wymaga, że skarżąca nie przeprowadziła tego dowodu we własnym zakresie, a swoimi uchybieniami próbowała obciążyć organy podatkowe. W świetle rozważań dotyczących zastosowania przez organy art. 153 u.p.p.s.a., chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 170 u.p.p.s.a.

4.2. Zdaniem Sądu, wydanie zaskarżonych decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie stanowiło podstawy do ich wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Nie mogło bowiem wywierać istotnego wpływu na wynik sprawy wielokrotne powtarzanie przez organy tych okoliczności, które nie stanowiły ostatecznie podstawy faktycznej decyzji (przykładowo szczegółowe opisywanie wad oświadczeń, gdy wady te nie wywierały w ocenie organów konsekwencji prawnopodatkowych). Wskazywanie przez organy podatkowe na tabelaryczne zestawienia stanowiące element decyzji organu I instancji, było w znacznej mierze wadliwe z tej przyczyny, że uzasadnienia decyzji nie zawierają wyliczenia (wskazania) tych oświadczeń, które ostatecznie zostały zakwestionowane. Pomimo wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej także w tym zakresie, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd także w wyroku z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06), pogłębiona analiza uzasadnień decyzji umożliwiła odnalezienie tych fragmentów, które rzeczywiście dotyczyły okoliczności faktycznych (kwestionowanych oświadczeń) mających istotny wpływ na wynik danej sprawy (pomijając te uchybienia procesowe organów, które ostatecznie spowodowały wydanie korzystnych dla skarżącej decyzji).

W realiach niniejszej sprawy, mając na względzie treść art. 134 § 2 u.p.p.s.a. (zob. pkt 3.1. uzasadnienia niniejszego wyroku), podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji nie miały także wewnętrzne sprzeczności wynikające z uzasadnienia zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji. Organy podatkowe wielokrotnie powtarzały bowiem, że podstawy ich rozstrzygnięć nie stanowiły kwestie dotyczące prawdziwości, a w zasadzie nieprawdziwości większości z oświadczeń stanowiących dla skarżącej podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. W sprawie niniejszej, na podstawie ustaleń faktycznych dotyczących 2 oświadczeń, odmówiły jednak skarżącej prawa do zastosowania stawki preferencyjnej, gdyż uznały, że oświadczenia te zostały przerobione. Naruszenie w związku z powyższym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie wywiera istotnego wpływu na wynik sprawy także z tej przyczyny, że Sąd w uzasadnieniu wyroku z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06), dokonując wykładni § 6 ust. 2 rozporządzenia w związku z art. 35a ustawy o VAT, częściowo odstąpił od zajęcia wiążącego stanowiska odnośnie oceny oświadczeń uznanych przez organy podatkowe za nieprawdziwe lub sfałszowane. Powodem takiego działania był brak stosownego uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Sąd zauważył bowiem, że "nie można (...) stwierdzić, co miał na myśli organ podatkowy pierwszej instancji mówiąc o oświadczeniach nieprawdziwych lub sfałszowanych". Okoliczność ta umknęła uwadze organów, które odstąpiły od kontynuowania postępowania w tym zakresie,

z ewidentną korzyścią dla skarżącej.

W wyniku dokonanej analizy uzasadnienia wyroku tut. Sądu z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06), czyli wyroku wydanego w niniejszej sprawie, za uzasadniony należy zaś uznać wniosek, że zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a., organy podatkowe nie miały podstaw (w świetle dokonanej przez Sąd wykładni § 6 ust. 2 rozporządzenia oraz art. 35a ustawy o VAT) do obciążania skarżącej odpowiedzialnością podatkową za nieprawdziwość oświadczeń, ale tylko w zakresie dotyczącym prawdziwości danych osobowo – adresowych, jeżeli oświadczenia były formalnie prawidłowe, czyli zawierały wszystkie dane, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Tylko w tym zakresie, w granicach sprawy rozstrzygniętej wyrokiem tut. Sądu z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06), organy podatkowe były zatem związane, zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a., oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wbrew późniejszej linii utrwalonej już w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2007 r., I FSK 719/06, POP 2008/1/11; z 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1485/07, CBOSA). Z uwagi na wady dotyczące uzasadnienia uchylonej decyzji Dyrektora IC z [...] grudnia 2005 r., tut. Sąd nie wypowiadał się w sposób wiążący odnośnie oceny oświadczeń "przerobionych" w zakresie ilości sprzedanego oleju opałowego. Dodać warto, że tut. Sąd trafnie zwrócił uwagę w uzasadnieniu wyroku

z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06), że wprowadzając preferencje podatkowe będące przedmiotem niniejszych rozważań, prawodawca nie zachował należytej rozwagi i precyzji w tworzeniu przejrzystego i jednoznacznego otoczenia prawnego. Konsekwencją tego stanu rzeczy były (są) różnego rodzaju nadużycia podatkowe, znane Sądowi z urzędu, a następnie konieczność angażowania aparatu państwowego (w tym organów ścigania) i sądowego w celu eliminowania nadużyć, których można było uniknąć. To jest jednak wyłącznie postulat de lege ferenda.

4.3. Skarżąca zaniżyła nadto zobowiązanie w podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne stosowanie stawki podatku w kwocie [...] zł zamiast [...] zł za [...] litrów sprzedanego przez Spółkę gazu propan – butan, co wynika z uzasadnienia wyroku tut. Sądu z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06).

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.