Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1317/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętego postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. postępowania w zakresie solidarnej odpowiedzialności J.K. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") jako członka zarządu P. sp. z o.o. (dalej zwana "Spółką") wraz ze Spółką za jej zaległość w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oraz luty, marzec i sierpień 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, decyzją z [...] października 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za jej zaległość w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oraz luty, marzec i sierpień 2013 r. w kwocie 1.537.202 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 615.887 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 126.602,60 zł.

Skarżąca odwołaniem z 10 listopada 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie art. 116 w związku z art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.; dalej: "O.p."), poprzez błędne ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że powinna ponieść subsydiarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji, gdy wykazała przesłanki egzoneracyjne, oraz poprzez dokonanie w sposób wybiórczy i niepełny oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także błędne i ogólnikowe przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, czym naruszono zasadę zaufania do organu podatkowego.

Według Strony w żaden sposób nie przyczyniła się do powstania zaległości podatkowych, gdyż w czasie pełnienia przez nią funkcji Spółka była w dobrej kondycji finansowej, na co wskazują sprawozdania sporządzane w tamtym okresie. Spółka była wypłacalna, nie miała żadnych zaległości, a co za tym idzie nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zdaniem Skarżącej zła kondycja finansowa powstała na skutek działań M.S., który był kierownikiem produkcji i zajmował się w całości zamawianiem i sprzedażą towarów i produktów, dokonywał też w całości płatności za towary. Skarżąca zwróciła uwagę, że będąc prezesem zarządu nie miała wiedzy o nieuczciwym działaniu pana S., które przyczyniło się do powstania zobowiązań. Gdy jego oszustwa wyszły na jaw i okazało się, że Spółka posiada zaległości Strona nie miała prawa złożenia wniosku o upadłość, gdyż nie była już członkiem zarządu.

Strona podnosząc, iż z danych dostępnych w Internecie wynika, że M.S. oszukał kontrahentów na blisko 15 mln złotych i został skazany na karę 8 lat pozbawienia wolności, nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika US, że stan faktyczny dotyczący osoby pana S. nie jest istotny dla sprawy, który pełnił rolę prezesa Spółki, a następnie scedował swoje obowiązki na Skarżącą, która pod groźbą utraty pracy, rolę prezesa pełniła jedynie w bardzo ograniczonym zakresie (reprezentowania Spółki i podpisywania dokumentów).

W przekonaniu Skarżącej w okresie, gdy była członkiem zarządu Spółka była w dobrej kondycji finansowej i nie posiadała żadnych zaległości, otrzymała kilkanaście zaświadczeń o tym, że Spółka nie zalega z podatkami. Jej zdaniem skoro organ nie dowiódł, iż wiedziała o "ukrytych" zaległościach podatkowych Spółki w czasie pełnienia przez nią funkcji, należy przyjąć, iż miała pełne prawo do działania w zaufaniu do dokumentów urzędowych. Zdaniem Strony fakt istnienia zaległości podatkowych ujawniony został już po okresie sprawowania przez nią funkcji. Nie miała ona wówczas prawa, ani możliwości złożenia wniosku o upadłość.

Skarżąca za nieznaczący uznała fakt, na który powołuje się Naczelnik US, że imienne upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej zostały doręczone w czasie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie. Powyższe wskazuje jedynie, że miała wiedzę o toczącym się postępowaniu, co według Strony nie jest równoznaczne z posiadaniem wiedzy na temat zaległości podatkowych, które ujawnione zostały po przeprowadzeniu postępowania, w momencie wydania decyzji. W jej przekonaniu na poniesienie odpowiedzialności nie może również mieć wpływu fakt na jaki wskazuje organ, że w okresie późniejszym została Prokurentem Spółki.

Strona wskazując, że nie miała powodów do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości podkreśliła, że jako dowód w sprawie przedłożone zostały sprawozdania Spółki wskazujące na dobrą sytuację majątkową firmy, w czasie pełnienia przez nią funkcji. Sprawozdania nie wykazują ani zaległości podatkowych, ani też zobowiązań, które zagrażałyby sytuacji majątkowej Spółki. Organ natomiast nie przeprowadził analizy sytuacji finansowej w okresie kiedy powstały zobowiązania podatkowe, oparł się jedynie na tym, iż obecnie Spółka nie jest w stanie zapłacić wcześniejszych zobowiązań. Według Strony w czasie, gdy pełniła funkcję prezesa, kondycja Spółki była na tyle dobra, iż mogłaby uregulować zobowiązania wymierzone później w decyzjach wymiarowych dla Spółki. Tym samym za istotny uznała fakt, że Spółka oceniana była przez banki jako wiarygodna. Zauważyła, że w materiale dowodowym znajdują się zaświadczenia z Urzędu Skarbowego i ZUS, z których wynika, że Spółka nie posiadała zaległości w podatkach w okresie pełnienia funkcji prezesa przez Stronę.

Skarżąca na podstawie art. 188 O.p. wniosła o przesłuchanie M.S. na okoliczność ustalenia wpływu jego osoby na zarząd Spółki. Ponadto za zasadne uznała również przesłuchanie pracowników Spółki, którzy obiektywnie mogliby stwierdzić, kto zarządzał Spółką i kto mógł wiedzieć o powstających zaległościach podatkowych Spółki.

Strona pismem z dnia 15 stycznia 2018 r. wypowiadając się co do materiału dowodowego sprawy powtórzyła, że w żaden sposób nie przyczyniła się do powstania zaległości podatkowych Spółki. Sam fakt jej istnienia do dzisiaj nie wskazuje na konieczność złożenia wniosku o upadłość w ówczesnym czasie. Zła kondycja finansowa została ujawniona w okresie, gdy Strona była już poza spółką, a powstała na skutek działań M.S. wobec którego prokuratura w L. i R. prowadzi postępowania karne. Strona wskazała, iż M.S. w owym czasie prowadził znacznie więcej firm, w miejscowości W. zarejestrowanych było kilka firm, z których parę zostało wykreślonych z rejestru, zaś część nadal działa. Są to firmy, w których wspólnikiem jest pani A.S., bądź pani H.S., nie pełnią funkcji prezesa, są większościowymi wspólnikami, co wskazuje, że prezesem są osoby, które nie mają za wiele wspólnego z działającymi spółkami.

Zdaniem Skarżącej dla stanu faktycznego sprawy i oceny jej odpowiedzialności istotne jest wskazanie poszczególnych firm prawdopodobnie związanych z M.S., działających pod tym samym adresem, należącym do rodziny S., tj.: Spółka P. S.A., W. [...], wykreślona 2011-08-26, Spółka D. Sp. z o.o., W. [...] obecnie w likwidacji, w której wspólnikiem jest H.S., Spółka P. Sp. z o.o., W. [...] wykreślona 2009-07-10, uprawomocnienie wykreślenia 2009-08-01, A. Sp. z o.o., W. [...], wykreślona 2016-12-30, uprawomocnienie wykreślenia 2017-01-21, I. Sp. z o.o. z siedzibą w R. oddział w W. [...], wspólnikiem w spółce jest A.S., posiadająca 950 udziałów o łącznej wartości 47.500 zł, gdzie kapitał wynosi 50.000 zł, prezesem spółki jest H.T., prokurentem pani A.S., Spółka P. Sp. z o.o. W. [...], wspólnik pani A.S. posiadająca 95 udziałów, 5 udziałów posiada wspólnik nie uwidoczniony w KRS-ie.

W ocenie Strony, jeżeli Spółka działała w jakikolwiek sposób niestarannie, to wynikało to z działania M.S., który sterował całą działalnością. W okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu Skarżąca nie miała wiedzy o nieuczciwym działaniu Pana S., w firmie była zwykłym pracownikiem - sekretarką, była to jej pierwsza praca, nie miała żadnego doświadczenia, a mimo to powołana została na tak odpowiedzialne stanowisko. Nie było to pierwsze takie działanie M.S., w 2007 r. Prokuratura skierowała do sądu akt oskarżenia, który dotyczył oszustwa dokonanego przez M.S. (jako szefa spółki P. SA) na łączną kwotę 15 mln zł.

Skarżąca zwróciła uwagę, że osobą decyzyjną w firmie był M.S.. W sytuacji, gdy chciała dowiedzieć się czegoś więcej na temat Spółki, w której była prezesem skutecznie odwodził ją od tego pomysłu. Gdy oszustwa M.S. wyszły na jaw i okazało się, że Spółka posiada zaległości, Strona nie miała prawa złożenia wniosku o upadłość, gdyż nie była już członkiem zarządu.

W związku z powyższym Skarżąca zarzuciła organowi nieprzeprowadzenie żadnego postępowania dowodowego w sprawie, pomimo możliwości pozyskania informacji z Internetu, iż M.S., jako prezes firmy "P." oszukał kontrahentów na blisko 15 mln zł i skazany został na karę 8 lat pozbawienia wolności. Według Skarżącej z dokładnie zbadanego przez organ stanu faktycznego powinno wynikać kto ponosi odpowiedzialność za oszustwa jakie zostały ujawnione przez organ w kontroli.

Strona podniosła, że M.S. traktowany był przez kontrahentów jako osoba sukcesu, co ułatwiało mu działanie i ukrywanie faktu, że zarządzana przez niego spółka nie ma możliwości sprzedaży swych towarów i nie dysponuje środkami finansowymi na zapłatę za towary i usługi.

Skarżąca na podstawie art. 188 O.p. wniosła o dopuszczenie jako dowodu w sprawie następujących dokumentów: Korespondencja w formie mail'owej pomiędzy M. S., a Skarżącą; wydruk ze strony "[...].pl", wydruk ze strony www.[...].pl.; wydruk ze strony [...].pl, z których wynika, jaką osobą był M.S.. Ponadto Strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka pracowników biura rachunkowego Rachmistrz w R., które zajmowało się księgowością spółki P. Sp. z o.o. W jej ocenie przesłuchanie osób zajmujących sie rozliczeniami Spółki, wyjaśni sprawę faktycznego zarządzania spółką P. Sp. z o.o., potwierdzi fakt, że to M.S. zajmował sie sprawami Spółki, był częstym klientem biura i że to on decydował o działalności Spółki. Wniosła jednocześnie o przesłuchanie D.B., który pełnił funkcję prezesa w spółce A. i tak jak ona wmanewrowany został w oszustwo Pana S., zaś funkcja jaką pełnił została mu odgórnie narzucona. Jednocześnie wniosła o włączenie do akt sprawy wypisów z KRS- u spółek, którymi zarządzał M.S..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "DIAS") decyzją z dnia [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie na wstępie wskazał, że w rozpatrywanej sprawie spełniony został warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pki 2 lit. a O.p. – w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r., luty, marzec 2013 r. oraz w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. – w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. skoro odpowiedzialność Strony orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oraz luty, marzec i sierpień 2013 r. wynikających z decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r., którą Naczelnik US określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. (decyzję doręczono Spółce w dniu 8 września 2015 r.), decyzji z dnia [...] września 2015 r., którą Naczelnik US określił m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2012 r. oraz luty i marzec 2013 r., a także korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego W. w dniu 24 czerwca 2016 r.), w której wykazana została kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 13.231 zł, w miejsce deklarowanej przez Spółkę kwoty do zwrotu w wysokości 2.120 zł, natomiast postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oraz luty, marzec i sierpień 2013 r. zostało wszczęte przez Naczelnika US w dniu [...] czerwca 2017 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia z dnia [...] maja 2017 r.

W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że Naczelnik US prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki oraz pełnienie przez Skarżącą funkcji członka zarządu tej Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych. Jak wynika ze zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dokumentów Skarżąca, zgodnie z treścią uchwały nr 3/24.10.2011 z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki A. Sp. z o. o. (poprzednia nazwa spółki P. Sp. z o.o.) w sprawie powołania do Zarządu Skarżącej z dnia 24 października 2011 r., została powołana do Zarządu Spółki i powierzono jej funkcję Prezesa Zarządu. Z pełnionej funkcji, zgodnie z treścią Protokołu nr 2/2014 z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 29 grudnia 2014 r. w związku ze złożoną rezygnacją z dnia 1 grudnia 2014 r., została odwołana z dniem 31 grudnia 2014 r. W aktach sprawy znajduje się także sprawozdanie finansowe za 2011 r. z 30 marca 2012 r. i za 2012 r. z 31 marca 2013 r. opatrzone pieczątką "P. Sp. z o.o. Prezes Zarządu J.N." i podpisem Skarżącej. Okoliczność pełnienia przez Stronę obowiązków prezesa zarządu ww. Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oraz luty, marzec i sierpień 2013 r. potwierdza również znajdujący się w aktach sprawy odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...] według stanu na dzień [...] maja 2017 r. z którego wynika, że Skarżąca wpisana została jako prezes zarządu ww. Spółki dnia 8 listopada 2011 r., a wykreślona w dniu 5 marca 2015 r.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy doszedł do przekonania, że Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 02-12/2012 r., 02,03,08/2013 r., a zarząd w tym czasie był jednoosobowy w sytuacji, gdy termin zapłaty przez Spółkę podatku od towarów i usług za ww. okresy upływały odpowiednio w dniach: 26.03.2012 r., 25.04.2012 r., 25.05.2012 r., 25.06.2012 r., 25.07.2012 r., 27.08.2012 r., 25.09.2012 r., 25.10.2012 r., 26.11.2012 r., 27.12.2012 r., 25.01.2013 r., 25.03.2013 r., 25.04.2013 r. oraz 25.09.2013 r.

DIAS nie zgodził się z zarzutem Strony, iż nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości Spółki, gdyż pod groźbą utraty pracy, role prezesa pełniła jedynie w bardzo ograniczonym zakresie, natomiast M.S. ponosi odpowiedzialność za oszustwa jakie zostały ujawnione przez organ w kontroli. Tym samym nie znalazł uzasadnienia, aby art. 116 § 2 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką.

Z kolei odnosząc się do przedstawianych w odwołaniu informacji dotyczących M.S., który według Strony sterował całą działalnością, był osobą decyzyjną w firmie, prowadził wiele innych spółek i skazany został przez Sąd za podobne przestępstwa jakie przypisuje się Stronie, DIAS przywołał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16.11.2016 r. sygn. akt III SA/G1 366/16, w którym Sąd przytacza pogląd wrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20.01.2011 r. sygn. akt II UK 174/10, że "Osoba, która (bez przymusu, groźby lub podstępu) wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że pełnić będzie jedynie rolę "figuranta", a następnie godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką".

DIAS ponadto za nieistotny dla sprawy uznał wniosek o dopuszczenie jako dowodu w sprawie korespondencji mail'owej pomiędzy M.S., a Stroną oraz wydruków ze stron: "[...].pl", www.[...].ptl i [...].pl, z których wynika, jaką osobą był M.S..

Natomiast odnosząc się do zarzutu przytoczenia w zaskarżonej decyzji treści, że Skarżąca objęła funkcję Prokurenta Spółki po odwołaniu jej z funkcji Prezesa Zarządu, organ odwoławczy zauważa, że powyższa informacja nie jest wadą i nie stanowi naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej. Powyższe nie stanowiło podstawy przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Jednak fakt objęcia przez Stronę funkcji Prokurenta w Spółce po rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu powyższej Spółki świadczy o czynnym, faktycznym zaangażowaniu w sprawy Spółki, wbrew twierdzeniom Strony o biernym piastowaniu funkcji.

DIAS mając powyższe na uwadze uznał, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 1 w związku z art. 116 § 2 O.p. Zwrócił uwagę, że w toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących m.in. przedmiotowe zaległości podatkowe zawiadomieniem: z dnia 13 maja 2016 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A.[...] O. w R. (bank pismem z dnia 18 maja 2016 r. poinformował, że nie prowadzi rachunków dla dłużnika), z dnia 13 maja 2016 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w BANKU [...] S.A. we W. (bank pismem z dnia 20 maja 2016 r. poinformował, że na rachunkach bankowych, których posiadaczem jest dłużnik, brak wystarczających środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego oraz, że do rachunków bankowych wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych), z dnia 20 października 2016 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] we W. (bank pismem z dnia 28 października 2016 r. poinformował, że na rachunkach bankowych, których posiadaczem jest dłużnik, brak wystarczających środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego oraz, że do rachunków bankowych wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych), z dnia 14 listopada 2016 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] we W. (bank pismem z dnia 24 listopada 2016 r. poinformował, że na rachunkach bankowych, których posiadaczem jest dłużnik, brak wystarczających środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego oraz, że do rachunków bankowych wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych), z dnia 5 grudnia 2016 r. dokonał zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] we W. (bank pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. poinformował, że na rachunkach bankowych, których posiadaczem jest dłużnik, brak wystarczających środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego oraz, że do rachunków bankowych wystąpił zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych).

Ponadto na podstawie informacji uzyskanych z bazy CZM ustalono, że Spółka nie figuruje w ewidencji stron czynności, nie figuruje jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości, co potwierdza wydruk z podsystemu dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych z dnia 11 maja 2016 r. Z kolei z wydruku Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 6 maja 2016 r. wynika, że Spółka jest właścicielem pojazdów I. [...] z 2007 r. (ważność polisy OC 21.03.2017 r.) oraz przyczepy T. z 1996 r. (ważność polisy OC 26.052016 r.). Natomiast członek zarządu Spółki Z.K. nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do udzielenia informacji na temat majątku Spółki, z którego Naczelnik US mógłby prowadzić skuteczną egzekucję.

Mając powyższe na uwadze DIAS zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne w sytuacji braku majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, a także wobec faktu braku możliwości uzyskania w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego kwot przewyższających wydatki egzekucyjne.

W zaistniałej sytuacji organ odwoławczy za prawidłowy uznał wniosek Naczelnika US, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

Według DIAS w niniejszej sprawie nie wystąpiła jakakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. dotycząca możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. W jego ocenie nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, iż w okresie w jakim pełniła funkcję członka zarządu Spółki brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, bowiem kondycja finansowa Spółki nie dawała ku temu podstaw.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Spółka posiada zaległości wobec Naczelnika US z tytułu podatku od towarów i usług za: 11/2011 r., 02-12/2012 r., 02-03,08/2013 r., 01/2015 r., 04-07,12/2016 r. w kwocie należności głównej 1.661.358 zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz 2016 r. w kwocie należności głównej 468.766,57 zł, a także podatku dochodowego od osób fizycznych za 11-12/2016 r. w kwocie należności głównej 562 zł. Ponadto z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. z dnia 8 czerwca 2017 r. wynika, że Spółka posiada wymagalne zaległości z tytułu nieopłacania składek w łącznej kwocie 76.758,15 zł za okres 03/2015 r. - 04/2017 r.

W związku z powyższym stanął na stanowisku, iż w stosunku do Spółki utrwalony stan niewypłacalności wystąpił w kwietniu 2012 r., tj. w terminie 2 tygodni od upływu terminu płatności drugiego zobowiązania w podatku VAT (termin płatności podatku VAT za 02/2012 r. przypadał bowiem w dniu 25 marca 2012 r.). Zatem w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącą zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171; dalej zwana "u.p.u.n.") i trwały w całym okresie jej sprawowania. Brak złożenia stosownego wniosku potwierdza pismo z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt [...]. [...] Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych.

Według organu odwoławczego bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, iż do ujawnienia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło dopiero w 2015 r. w wyniku przeprowadzonego u podatnika (Spółki) postępowania kontrolnego. Jego zdaniem w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zgodnie z powołaną wcześniej uchwałą NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, organ podatkowy miał obowiązek zbadania przesłanek egzoneracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji wymiarowej, a nie deklaracji podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których powstały. Jednocześnie za prawidłową uznał dokonaną przez Naczelnika US ocenę podstaw ogłoszenia upadłości w oparciu o pierwszą, podstawową przesłankę niewypłacalności, jaką zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań.

W dalszej części uzasadnienia DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż w żaden sposób nie przyczyniła się do powstania zaległości podatkowych i nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż w czasie pełnienia przez nią funkcji Spółka była w dobrej kondycji finansowej, na co wskazują sprawozdania sporządzane w tamtym okresie. Jego zdaniem powyższe nie uzasadnia braku winy Strony w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki.

Ponadto według DIAS Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części. Zwrócił ponadto uwagę, że Spółka nie występuje jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości położonej w W. , na której prowadziła swoją działalność, a według wiedzy Strony stanowiła własność M.S. i mogła stanowić majątek Spółki co umożliwiłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w dużej części. Powyższe potwierdza pismo Starosty L. z dnia 4 września 2017 r. znak: [...] oraz wydruki z Wykazu Ksiąg Wieczystych z dnia 11 maja 2016 r. oraz z dnia 29 sierpnia 2017 r., z których wynika, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości.

DIAS nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 O.p., poprzez błędne i ogólnikowe przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, czym naruszono zasadę zaufania do organu podatkowego stwierdzając, że wskazywane przez Stronę informacje pozyskane z Internetu o prowadzonym w przeszłości postępowaniu karnym przeciwko M.S. nie zwalniają Skarżącej z solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki będące przedmiotem zaskarżonej decyzji. Ponadto nie znalazł przesłanek przemawiających za uwzględnieniem zgłoszonych wniosków dowodowych Strony, co zostało uzasadnione w postanowieniu z dnia [...] marca 2018 r.

Końcowo za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 116 w związku z art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. stwierdzając, że Naczelnik US wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i prawidłową jego ocenę.

DIAS reasumując stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oraz luty, marzec i sierpień 2013 r. Z kolei Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki.

W skardze z [...] kwietnia 2018 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz zasądzenie kosztów sądowych, zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niezebranie całości materiału dowodowego, który wskazywałby na możliwość przeniesienia odpowiedzialności za długi Spółki na byłego członka zarządu, przerzucenie na Skarżącą całości ciężaru dowodowego oraz nieprawidłową ocenę materiału dowodowego w szczególności przesłanek do ogłoszenia upadłości przez Spółkę, w szczególności pominięcie faktu przedawnienia się zobowiązań podatkowych Spółki, co prowadziło do wygaśnięcia posiłkowej odpowiedzialności byłego prezesa za długi Spółki;

2) art. 116 § 1 O.p., poprzez przeniesienie na byłego członka zarządu zobowiązań w podatku od towarów i usług, mimo że w momencie, gdy Skarżąca była członkiem zarządu, nie występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości, istniał znaczący majątek pozwalający na zaspokojenie długów podatkowych Spółki, a w momencie "wykrycia" istnienia długów podatkowych o czym Strona nie wiedziała, nie była ona już członkiem zarządu i nie miała wpływu ani na podjęcie decyzji o upadłości, ani na skuteczną obronę przeciwko niesłusznemu naliczeniu podatków Spółce oraz poprzez nieuwzględnienie faktu wykazanego przez Skarżącą, że w rzeczywistości nie miała ona żadnego wpływy na sprawy Spółki, została ona "prezesem" na przymus, pod naciskiem M.S., który w rzeczywistości zarządzał Spółką i kierował działaniem Skarżącej;

3) art. 118 § 1, art. 70 § 1 O.p., poprzez pominięcie, że decyzję o odpowiedzialności byłego prezesa można wydać do 5 lat, a także całkowite pominięcie, iż zobowiązania Spółki uległy przedawnieniu co potwierdzone zostało umorzeniem postępowania egzekucyjnego, a odpowiedzialność byłego prezesa ma charakter jedynie subsydiarny, co prowadzi do wniosku, iż wygaśnięcie zobowiązań Spółki powoduje również wygaśnięcie odpowiedzialności byłego prezesa.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca stanęła na stanowisku, że zaskarżona decyzja wydana została po wygaśnięciu prawa organu do wydania takiej decyzji. Tym samym uznała, że nieodniesienie się do przedawnienia, o którym mowa w art. 118 O.p. jak i brak należytego zbadania czy zobowiązania Spółki wygasły na koniec 2017 r. naruszają rażąco art. 210 § 4 O.p. i zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p. Zdaniem Strony organy powinny jasno wskazać, że do dnia wydania decyzji drugiej instancji zobowiązania podatkowe Spółki istnieją i przedstawić dowody, z których wynikają takie fakty. W niniejszej sprawie, organy podatkowe obu instancji zobowiązane były rozważyć, czy mają prawo orzekać o odpowiedzialności Skarżącej, z uwagi na przedawnienie zobowiązania głównego.

W ocenie Skarżącej w żaden sposób nie przyczyniła się do powstania zaległości podatkowych. W trakcie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółka była w dobrej kondycji finansowej, na co wskazują sprawozdania sporządzane w tamtym okresie. Spółka była wypłacalna, nie miała żadnych zaległości i nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zła kondycja finansowa została ujawniona znacznie później na skutek działań M.S., który działał na szkodę Spółki w taki sposób, że w okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa, nie można było złożyć wniosku o upadłość, gdyż kondycja firmy nie uzasadniała takiego obowiązku.

Według Strony powołanie jej jako podrzędnego pracownika na stanowisko prezesa "swojej" Spółki, pozwoliło M.S. na nieuczciwe postępowanie w dobrze znanym mu przedsiębiorstwie, gdzie jako kierownik produkcji z rozszerzonymi uprawnieniami, tj. zajmowanie się finansami Spółki, płacenie kontrahentom, zamawianie towaru, był całkowicie zwolniony od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Jako osoba pełniąca w okresie wcześniejszym rolę prezesa doskonale znał specyfikę firmy i jej kontrahentów.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że w okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu, kondycja Spółki była na tyle dobra, iż mogłaby regulować zobowiązania wymierzone później w decyzjach wymiarowych dla Spółki. Nie miała zatem podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.). Takiego naruszenia przepisów w analizowanej sprawie Sąd nie dostrzegł.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Kontroli Sądu poddana została decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r.

Na wstępie należy się odnieść do najdalej idących zarzutów sformułowanych w skardze, gdyż Skarżąca podnosi, że zobowiązania podatkowe Spółki P., za które ma ona ponosić odpowiedzialność uległy przedawnieniu, co jej zdaniem zostało potwierdzone umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Skarżąca podnosi także, że organ nie wykazał, że do takiego przedawnienia nie doszło. Wskazuje również, że wygasło prawo organu do wydania decyzji w przedmiocie jej odpowiedzialności. Zdaniem Skarżącej decyzje obu instancji powinny być wydane/doręczone przed upływem ustawowego, 5-letniego terminu.

Powyższe zarzuty Skarżącej nie zasługują na uwzględnienie.

Rację ma Skarżąca, że organ w zaskarżonej decyzji nie zawarł ustaleń odnośnie ewentualnego upływu terminu przedawnienia. Wskazano w niej jednak kiedy powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Opisano także podjęte środki egzekucyjne, które przerwały bieg przedawnienia. Organ wprawdzie nie zawarł w decyzji wprost stwierdzenia, że zobowiązania nie uległy przedawnieniu, jednakże procedował w tym zakresie. Analiza akt sprawy wskazuje, że organ ustalał, czy zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu – arkusz odwoławczy (akta str. 121) zawiera informację nt. ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego/przerwania biegu przedawnienia.

Powyższe wskazuje, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż w stosunku do części z nich zastosowano środki egzekucyjne przerywające bieg tego terminu, co do pozostałych - termin ten jeszcze nie upłynął. Sąd zauważ, że termin płatności pierwszego i najstarszego z zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją (za luty 2012 r.) upłynął w dniu 26 marca 2012 r. Podobnie w stosunku do pozostałych zobowiązań w VAT za 2012 r. do listopada tego roku. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. 5 letni termin przedawnienia tych zobowiązań upłynąłby z końcem 2017 r. Jednak Organ wystawił tytuły wykonawcze obejmujące przedmiotowe zobowiązania, na podstawie których zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęć wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego we wskazanych bankach, co do dokonania których zawiadomienia doręczono Spółce jeszcze w 2016 r. Od dat doręczenia tych zawiadomień, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., należy liczyć 5 letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych obejmujących okresy od 2-11/2012 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] października 2017 r. (doręczona w dniu 30 października 2017 r.), a zaskarżona decyzja była wydana w dniu [...] marca 2018 r. (doręczona w dniu 3 kwietnia 2018 r.), a więc przed upływem 5 lat od daty zastosowania środków egzekucyjnych, o których Spółka została powiadomiona.

W odniesieniu do pozostałych zobowiązań, których dotyczy zaskarżona decyzja obejmujących okresy od 12/2012 r. do 8/2013 r. – terminy przedawnienia liczone zgodnie z art. 70 § 1 O.p. jeszcze nie upłynęły.

Zdaniem Sądu brak w decyzji wskazania wprost dlaczego przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu jest niewątpliwie uchybieniem, jednakże biorąc pod uwagę to, że organ dokonał prawidłowej analizy w tym zakresie, pozostaje ono bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie wygasło także prawo organu do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony.

Z art. 118 § 1 O.p. wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Powyższy przepis skierowany jest do organu pierwszej instancji, bowiem powstanie odpowiedzialności następuje już na skutek doręczenia wydanej przez niego decyzji. W konsekwencji, nie ma znaczenia, w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego. Możliwe jest zatem nawet wydanie drugoinstancyjnej decyzji reformatoryjnej po upływie pięcioletniego terminu, o ile nie zwiększa ona zakresu zobowiązania podatnika, a decyzja pierwszoinstancyjna została wydana z zachowaniem terminu (por. wyrok z dnia 23 sierpnia 2017 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 567/17).

Określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem (wbrew twierdzeniom Skarżącej) decyzji wymiarowej, przy czym co należy podkreślić - przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, niezależnie od treści rozstrzygnięcia ewentualnej decyzji organu odwoławczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2529/18). Pojęcie "wydania" decyzji nie oznacza również jej doręczenia, a zatem skutek w postaci przedawnienia prawa organu do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią należy wiązać wyłącznie z pierwszym z ww. zdarzeń prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 205/17).

Jak wskazano wyżej odpowiedzialność Skarżącej orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zobowiązań podatkowych w VAT, co do których najwcześniejszy termin płatności przypadła w dniu 26 marca 2012 r. Termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu prawidłowo liczony od tej daty upływał więc z końcem 2017 r. Decyzja wobec Skarżącej została wydana przez organ pierwszej instancji w dniu [...] października 2017 r., czyli przed upływem tego terminu. Jak wskazano wyżej bez znaczenia w tym zakresie jest data doręczenia tej decyzji, czy też data wydania i doręczenia decyzji organu drugiej instancji.

3. Do odpowiedzialności Skarżącej w przedmiotowej sprawie, znajduje zastosowanie przepis art. 116 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

Zatem przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki z uwagi na jej posiłkowy charakter.

Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

4. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki jej odpowiedzialności, tj. pełnienie przez Skarżącą funkcji członka zarządu tej Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do P. Sp. z o.o.

W sprawie bezspornym jest, że Skarżąca (jak wynika ze zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dokumentów), zgodnie z treścią uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki A. Sp. z o. o. (poprzednio P. Sp. z o.o.) w sprawie powołania do Zarządu Pani J.N. (nazwisko panieńskie Skarżącej) z dnia 24 października 2011 r., została powołana do Zarządu Spółki i powierzono jej funkcję Prezesa Zarządu. Z pełnionej funkcji, zgodnie z treścią Protokołu nr 2/2014 z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o.o. z dnia 29 grudnia 2014 r. w związku ze złożoną rezygnacją z dnia 1 grudnia 2014 r., Skarżąca została odwołana z dniem 31 grudnia 2014 r.

W aktach sprawy znajduje się także odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, według stanu na dzień 22 maja 2017 r., z którego wynika, że Skarżąca wpisana została jako prezes zarządu ww. Spółki dnia 8 listopada 2011 r., a wykreślona w dniu 5 marca 2015 r.

Faktyczne sprawowanie funkcji prezesa zarządu przez Skarżącą potwierdza również sprawozdanie finansowe Spółki za 2011 r. z dnia 30 marca 2012 r. i za 2012 r. z 31 marca 2013 r. opatrzone pieczątką "P. Sp. z o.o. Prezes Zarządu J.N." i podpisem Skarżącej.

Odpowiedzialność Pani J.K. orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowych P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za 2-12/2012 r. i 2, 3, 8/2013 r.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy VAT terminy zapłaty przez Spółkę podatku od towarów i usług za ww. okresy upływały odpowiednio w dniach: 26.03.2012 r., 25.04.2012 r., 25.05.2012 r., 25.06.2012 r., 25.07.2012 r., 27.08.2012 r., 25.09.2012 r., 25.10.2012 r., 26.11.2012 r., 27.12.2012 r., 25.01.2013 r., 25.03.2013 r., 25.04.2013 r. oraz 25.09.2013 r.

Prawidłowo organ stwierdził, że zestawienie ww. dat bezspornie wskazuje, iż Strona pełniła funkcję członka zarządu P. Sp. z o.o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 02-12/2012 r., 02, 03, 08/2013 r.

W odniesieniu do drugiej z przesłanek odpowiedzialności - bezskuteczność egzekucji - rozumiana jest jako pewien stan faktyczny ustalony przez organ i potwierdzony sporządzonymi dokumentami. Jest to sytuacja, w której nie ma wątpliwości, iż nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzycieli. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08).

W niniejszej sprawie administracyjne postępowania egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia zaległości P. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za 11/2012 r. prowadzone było na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tytułów wykonawczych.

Pomimo podejmowanych prób zastosowania dostępnych środków egzekucyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku oraz z uwagi na to, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe organ prawidłowo stwierdził, że wykazane zostało zaistnienie drugiej przesłanki warunkującej odpowiedzialność Skarżącej - bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Zaznaczyć należy, że ta okoliczność nie jest przez Skarżącą kwestionowana.

5. Sąd podziela także stanowisko organu, że w sprawie Strona nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej Skarżącej.

Skarżąca, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jako osoba trzecia powinna wykazać, że:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe),

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy,

- istnieje konkretny majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd zauważa, że mimo iż ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności ciąży na stronie postępowania podatkowego, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (por. uchwała NSA w Warszawie z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy więc ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te maja charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy.

W doktrynie przyjmuje się, że pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt 1 FSK 2030/2008; CBOSA). Przepis art. 11 ust. 1 odnosi się do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. W doktrynie prawa upadłościowego wskazuje się, że art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 p.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 p.u.n.

Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 ww. artykułu jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy prawidłowo organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki (zaległości w podatku VAT za listopad 2011 r.).

W przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem jak wynika z akt sprawy - wniosek taki nie został w ogóle złożony. Prawidłowo organ wskazał także, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów świadczących o złożeniu lub próbie złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegające upadłości P. Sp. z o.o. Strona nie przedstawiła również okoliczności mogących świadczyć o tym, iż nie miała realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo wystąpienia podstaw ku temu z uwagi na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań.

Z akt sprawy wynika, że w czasie pełnienia przez Panią J.K. obowiązków w zarządzie P. Sp. z o.o. zaistniała przesłanka upadłości określona w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Spółka nie wykonała swych obowiązków.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że P. Sp. z o.o. posiada zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z tytułu: podatku od towarów i usług za 11/2011 r., 02-12/2012 r., 02-03, 08/2013 r., 01/2015 r., 04-07,12/2016 r. w kwocie należności głównej 1.661.358,00 zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz 2016 r., w kwocie należności głównej 468.766.57 zł, podatku dochodowego od osób fizycznych za 11-12/2016 r. w kwocie należności głównej 562,00 zł.

P. Sp. z o. o. posiada również wymagalne zaległości z tytułu nieopłacania składek ZUS w łącznej kwocie 76.758,15 zł za okres 03/2015 r. - 04/2017 r.

Mając na uwadze wyżej wskazane zaległości, prawidłowo organ stwierdził, że w stosunku do P. Sp. z o. o. utrwalony stan niewypłacalności wystąpił w kwietniu 2012 r., tj. w terminie 2 tygodni od upływu terminu płatności drugiego zobowiązania w podatku VAT (termin płatności podatku VAT za 2/2012 r. przypadał bowiem w dniu 25.03.2012 r.).

Zatem w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Panią J.K. zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podst. art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i trwały w całym okresie jej sprawowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w przypadku P. Sp. z o.o. wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określone w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosowny wniosek nie został jednak złożony.

Skarżąca podnosi, że w czasie, kiedy pełniła ona funkcję Prezesa Zarządu Spółka była w dobrej kondycji finansowej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie podstawy ogłoszenia upadłości organ ocenił w oparciu o pierwszą przesłankę niewypłacalności, jaką zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Zatem mając na uwadze powyższe nie zachodziła potrzeba dokonywania dalszej analizy sytuacji majątkowej Spółki z okresu w jakim Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie. W tej sytuacji nie ma też znaczenia jaki majątek posiadała Spółka dla zaistnienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem fakt istnienia ww. zaległości Spółki wypełnia przesłankę niewypłacalności. Ponadto zauważyć należy, że w skardze, oprócz samego ww. twierdzenia Strona nie wskazała takiego mienia, nie odwołała się w tym zakresie również do żadnych dowodów.

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, LEX nr 1480695; czy wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13, LEX nr 1313462).

Sąd zauważa, że organ pierwszej instancji analizował sytuację finansową Spółki – stwierdzono, iż z analizy wskaźników wynika, że w latach 2011-2013 nie istniało zagrożenie zdolności spółki do terminowego regulowania bieżących zobowiązań. Dane wskazane w bilansie nie uwzględniają jednak tego, że Spółka nie deklarowała VAT za 11/2011, 2-12/2012, 2-3,8/2013 w prawidłowej wysokości. W stosunku do Spółki wydano decyzje, w których określono wysokość zobowiązań w VAT za 2011 r. – 2013 r., gdyż podmiot ten nieprawidłowo rozliczał ten podatek. Obowiązkiem każdego podmiotu jest takie gospodarowanie, by był w stanie płacić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niewypełnienie tego obowiązku stanowi dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań było podstawą do konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość.

Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej również wtedy gdy wykaże, że niezgłoszenie wniosku o upadłość bądź niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Wskazać przy tym należy, że brak winy konkretnego członka zarządu w niezgłoszeniu przedmiotowych wniosków jako przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a zatem okoliczność jemu służąca, winna być wykazana przy jego istotnym udziale i z jego inicjatywy. Sąd zauważa, że uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadza się do wykazania należytej staranności w działaniu zmierzającym do wszczęcia postępowania upadłościowego w celu ochrony wierzycieli. Wymagany jest odpowiedni poziom wiedzy i profesjonalizmu ze strony członka zarządu spółki kapitałowej, a w konsekwencji wynikająca z nich podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.). Powyższe oznacza przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt II FSK 623/10). Obowiązkiem członka zarządu w organie zarządzającym spółki jest niewątpliwie monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. akt III AUa 2181/12). Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji, zwłaszcza, że pełnienie takiej funkcji jest dobrowolne. Byłoby to oczywiście niesprawiedliwe wobec innych podatników, którzy dokładają starań, aby sprawowaną funkcję pełnić zgodnie z prawem i wypełniać nałożone na nich obowiązki. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazuje, że w okresie kiedy pełniła ona funkcję Prezesa Zarządu Spółka była w dobrej kondycji finansowej, otrzymywała zaświadczenia o niezaleganiu Spółki w podatkach, Spółka oceniana była przez banki jako wiarygodna, a fakt istnienia zaległości podatkowych ujawniony został już po okresie sprawowania przez nią tej funkcji. Nieprawidłowości w rozliczeniach zostały ujawnione po kontroli, której podsumowanie stanowiły decyzje wydane w okresie, gdy Skarżąca nie miała już prawa do złożenia wniosku o upadłość.

Sąd zauważa, że data wydania decyzji określającej wymiar podatku VAT odmiennie od wynikającego z deklaracji podatkowej nie ma znaczenia dla ustalenia okresu powstania zobowiązań z tego tytułu. Decyzja określająca wymiar podatku w takim przypadku ustala prawidłową wysokość zobowiązania za okres wcześniejszy od daty jej wydania, co jest konsekwencją oceny, że strona w deklaracji podatkowej nieprawidłowo określiła jego wysokość. Nie zmienia to jednak oceny, że obowiązek zapłaty określonego decyzją podatku istniał w dacie jego wymagalności, ustalanej według reguły wynikającej z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 492/18). Dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia ww. zarzutów Skargi.

Strona podnosi również, że nie ponosi ona odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, których dotyczy zaskarżona decyzja, gdyż rzeczywiście nie sprawowała ona kontroli nad Spółką i nie była świadoma nieuczciwego postępowania osoby trzeciej – Pana S., poprzedniego Prezesa Zarządu, który dał jej "propozycję", albo zostaje w firmie jako prezes, albo szuka sobie innej pracy. Skarżąca wskazuje, że w zasadzie była pozbawiona decyzyjności w spółce, a jej działania ograniczały się jedynie do reprezentowania Spółki i podpisywania dokumentów.

Sąd zauważa, że orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie stopnia zaangażowania członków zarządu, czy poszczególnych wspólników w działalność spółki i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny (por. wyrok z dnia 27 listopada 2018 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 483/18).

Należy też podkreślić, że w jednym z nowszych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że winę członka zarządu spółki prawa handlowego należy oceniać wg kryteriów podwyższonej staranności uwzględniającej podwyższone ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności (wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2048/15).

O "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 1 pkt 1 lit. b o.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1972/18).

Przepis art. 116 § 1 O.p., nie odwołuje się do faktu "wykonywania" obowiązków członka zarządu, a jedynie do ich pełnienia, co w przypadku funkcji zarządczych stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko". Tego typu określenie wręcz abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Np. okoliczność przebywania na zwolnieniu lekarskim, nawet przez okres kilku miesięcy, nie wpływają na zakres odpowiedzialności członka zarządu, bowiem pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. Członek zarządu może zatem zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 710/18).

Dla przypisania odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. wystarczające jest ustalenie, że dana osoba była legitymowana do wykonywania kompetencji członka zarządu. Nie jest zaś konieczne ustalenie, że osoba taka w istocie wykonywała określone obowiązki, co wynika z językowego rozumienia pojęcia pełnienia obowiązków zastosowanego w art. 116 § 2 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 159/18).

Interpretując zakres pojęcia pełnienia obowiązków w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. należy bowiem mieć na uwadze, formalne sprawowanie funkcji członka zarządu, ponieważ dla odpowiedzialności podatkowej nie ma znaczenia jak przebiegało rzeczywiste wykonywanie związanych z tą funkcją czynności. Członek zarządu ponosi odpowiedzialność za sam fakt pełnienia, nie zaś wykonywania funkcji członka zarządu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 maja 2018 r. I SA/Sz 67/18).

Użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Przepis ten, co wymaga podkreślenia, w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu na tych, którzy rzeczywiście zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 905/16).

Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 o.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.). Użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Przepis ten jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 310/17).

Sąd, w odniesieniu do argumentów skargi zauważa również, że przepisy O.p. nie przewidują zwolnienia z odpowiedzialności byłego członka zarządu za zobowiązania spółki poprzez powierzenie obsługi księgowej Spółki zewnętrznemu, profesjonalnemu podmiotowi.

Podobnie, z powyższych względów, brak jest również podstaw do uwzględnienia twierdzeń Strony, że do pełnienia funkcji prezesa zarządu zmusiła ją w tym czasie sytuacja życiowa i nacisk pracodawcy.

Reasumując tę część rozważań, stwierdzić należy, że zasadnie organy przyjęły, że Skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Prawidłowo i kompletnie ustalony stan faktyczny sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że miała ona możliwość (i powinność) przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań spółki, w tym podatkowych, dokładając co najmniej podstawowej staranności.

Skarżąca nie wykazała również istnienia ostatniej przesłanki uwalniającej ją od odpowiedzialności jako byłego członka zarządu – wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Takie mienie nie zostało wskazane na etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak również w skardze (o czym była mowa wyżej).

6. Końcowo za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznaje podniesione

w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w całości podzielając w tym zakresie stanowisko organu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Dokonały jego wyczerpującej oceny, wyciągając logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, związane są w większości ze sposobem i zakresem przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceną dowodów. Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

W odniesieniu do zarzutu Skarżącej, że organy przerzuciły na nią całość ciężaru dowodowego Sąd zauważa, że na gruncie art. 116 O.p. mamy do czynienia z odwróceniem ciężaru dowodu. Organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 554/18).

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, a uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w tej ustawie. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

7. Podsumowując, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieją zaległości podatkowe, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że w czasie, kiedy upływał termin płatności podatku, który przerodził się w zaległości podatkowe, Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela także stanowisko orzekających w sprawie organów, że Skarżąca nie wykazała, iż zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w stosunku do spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd zobowiązany był oddalić skargę, o czym na podstawie art. 151 P.p.s.a orzekł w sentencji wyroku.