Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 440/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw. z  art. art. 87 ust. 1 i 2,  art. 91 ust. 2,  7 i 7a, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 167, 187 i art. 189
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1031/15 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1031/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." uchylił, zaskarżoną przez Gminę K., interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 13 lutego 2015 r. dotyczącą podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu Gmina wskazała, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego odpowiedzialna jest za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na jej obszarach. W tym zakresie Wnioskodawca wskazał w szczególności na trzy inwestycje: "Kanalizację 1", "Kanalizację 2" i "Kanalizację 3" (zwane dalej "Infrastrukturą"), które zostały oddane w odpłatną dzierżawę Przedsiębiorstwu W. (dalej "Spółka"). Od początku realizacji inwestycji Kanalizacji 1 i Kanalizacji 2, oddanej w dzierżawę Spółce, zamiarem Gminy było i jest wykorzystanie Kanalizacji 1 i Kanalizacji 2 do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (w drodze aportu/wkładu niepieniężnego do Spółki lub na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Spółką). Obecnie, nie później niż w listopadzie 2015 r., Skarżąca rozważa możliwość wniesienia aportem do Spółki całej Infrastruktury.

W efekcie zmiany przeznaczenia wybudowanej Infrastruktury (w zakresie Kanalizacji 3, która przed zmianą przeznaczenia, tj. przed zawarciem opodatkowanej VAT umowy dzierżawy, była używana nieodpłatnie przez Spółkę), tj. zawarcia opodatkowanej VAT umowy dzierżawy, Skarżąca nabyła uprawnienie do częściowego odliczenia podatku VAT w drodze tzw. korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.". Skarżąca skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i dokonała stosownej korekty - pierwsza taka korekta została uwzględniona w deklaracji za styczeń 2014 r. zgodnie z art. 91 ust. 3 u.p.t.u.. Natomiast w odniesieniu do części Infrastruktury (Kanalizacja 1 i Kanalizacja 2) od razu oddanej w odpłatną dzierżawę, Skarżąca miała prawo dokonać jednorazowego/na bieżąco odliczania podatku VAT, co też uczyniła.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

- czy podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Skarżąca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT?

- czy w przypadku, gdy opisany aport Infrastruktury stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, to na podstawie art. 91 ust. 4 - 6 u.p.t.u., Skarżącej przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie Kanalizacji 3 i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport?

Zdaniem Skarżącej, planowana czynność wniesienia aportem Infrastruktury (w tym Kanalizacji 3) do Spółki będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji, mając na uwadze, że czynność wniesienia aportem Infrastruktury - w tym Kanalizacji 3 - stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT, zgodnie z art. 91 ust. 4 i 6 u.p.t.u., należy przyjąć, że Infrastruktura, w tym Kanalizacja 3 (jako, że w 2013 r. doszło do zmiany przeznaczenia Kanalizacji 3, w związku z oddaniem jej w odpłatną dzierżawę Spółce), jest nadal wykorzystywana na potrzeby czynności podlegających opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Wobec tego, w świetle art. 91 ust. 5 u.p.t.u., Gmina zobowiązana będzie dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z budową Kanalizacji 3, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Stosownej korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury, w tym Kanalizacji 3, aportem do Spółki. Podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2015 r. Minister Finansów stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku o interpretację uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania normy zawarte w art. 91 u.p.t.u. W konsekwencji Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, ani w związku z faktem oddania "Kanalizacji 3" w odpłatną dzierżawę w grudniu 2013 r., ani w związku z wniesieniem jej aportem do Spółki.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia Infrastruktury bez zamiaru jej wykorzystywania do czynności podlegających opodatkowaniu, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W konsekwencji dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Przepisy art. 91 ustawy regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

W kwestii podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu do Spółki Infrastruktury, o której mowa we wniosku ("Kanalizacji 1", "Kanalizacji 2", "Kanalizacji 3"), organ zgodził się z Gminą, że transakcja ta będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu. Przy czym podstawą opodatkowania - w odniesieniu do aportu "Kanalizacji 1" i "Kanalizacji 2" - będzie wszystko co będzie stanowić zapłatę, tj. wartość udziałów odpowiadających tym składnikom infrastruktury, które Gmina otrzyma, powiększona o środki pieniężne, które otrzyma, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Natomiast wbrew stanowisku Gminy - podstawą opodatkowania czynności wniesienia aportu "Kanalizacji 3", która będzie zwolniona od podatku, będzie wartość udziałów, które otrzyma od Spółki.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zwrot kosztów postępowania, zarzucając, mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1, art. 86, art. 91 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę Gminy za zasadną.

W pisemnych motywach wyroku WSA w Gdańsku stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji organ, co do zasady - z uwzględnieniem rozbieżności co do rozliczenia w podstawie tej części aportu, która dotyczy "Kanalizacji 3" - podzielił stanowisko wnioskodawcy, odnośnie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia przez Gminę aportu. WSA uznał zatem, że podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT tj. powiększona o środki pieniężne opisane we wniosku i pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kolejnego zagadnienia opisanego we wniosku, tj. kwestii czy w przypadku gdy opisany aport Infrastruktury stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, to Gminie będzie przysługiwać, na podstawie art. 91 ust. 4 – 6 u.p.t.u., prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie Kanalizacji 3 i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport WSA w pełni podzielił stanowisko Skarżącej

Sąd pierwszej instancji po przytoczeniu i analizie przepisów u.p.t.u. mających zastosowanie w sprawie stwierdził tak jak Wnioskodawca, że planowana czynność wniesienia aportem Infrastruktury (w tym "Kanalizacji 3") do Spółki będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

W konsekwencji mając na uwadze, iż czynność wniesienia aportem Infrastruktury - w tym "Kanalizacji 3" - stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 i 6 u.p.t.u., należy przyjąć, iż Infrastruktura, w tym "Kanalizacja 3" jest nadal wykorzystywana (jako, że w 2013 r. doszło do mającej wpływ na prawo do odliczenia, zmiany przeznaczenia Kanalizacji 3, w związku z oddaniem jej w odpłatną dzierżawę Spółce) na potrzeby czynności podlegających opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem w świetle art. 91 ust. 5 u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z budową "Kanalizacji 3", w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Stosownej korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury, w tym Kanalizacji 3, aportem do Spółki.

WSA podkreślił, że stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w interpretacji, iż po zmianie przeznaczenia inwestycji z niepodlegającej opodatkowaniu VAT na podlegającą takiemu opodatkowaniu nie można dokonać korekty i zrealizować w związku z tym prawa do częściowego odliczenia VAT od wydatków na inwestycję narusza podstawowe zasady systemu VAT, w tym zasadę neutralności i proporcjonalności i jest niezgodne z orzecznictwem TSUE (por. wyrok z 5 czerwca 2014 r., C -500/13 w sprawie gminy Międzyzdroje).

Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił przy tym orzeczeniu WSA naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 87 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 91 ust. 1, 2, 7 i 7a w związku z art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 2 i 6 w powiązaniu z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 1 ust. 2 w związku z art. 167, art. 187, art. 189 dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, z uwagi na przyjęcie przez Sąd, iż opisany aport infrastruktury stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, a zatem w ocenie Sądu na podstawie art. 91 ust. 4 - 6 u.p.t.u. Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie "Kanalizacji 3" i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport. Organ interpretacyjny uzasadniając powyższe zarzuty podniósł, odwołując się m.in. do wyroku TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C -378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, że przesłanką, która determinuje istnienie prawa do odliczenia jest charakter w jakim podmiot działał w chwili nabycia danego dobra. W rozpatrywanej sprawie w momencie nabycia Inwestycji Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT gdyż przekazała infrastrukturę do nieodpłatnego wykorzystywana przez spółkę, a dopiero później oddała ją w dzierżawę. W związku z tym późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia tej infrastruktury

Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Organ interpretacyjny wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi;

- względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku;

- zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Postanowieniem z 22 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 440/16 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 P.p.s.a., zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu zakończenia przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, postępowania w sprawie C-140/17. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 25 lipca 2018 r., C-140/17 podjął rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji NSA postanowieniem z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 440/16, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 131 i 193 P.p.s.a., podjął z urzędu postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W ramach podstaw kasacyjnych zawartych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podniesione zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 91 ust. 2, 7 i 7a w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 167, 187 i art. 189 dyrektywy 112. Uzasadnienie zarzutów składających się na te podstawy w istocie sprowadza się do stanowiska, że prawo do odliczenia poprzez dokonanie korekt wynikających z odpowiednich jednostek redakcyjnych art. 91 u.p.t.u. nie może być zrealizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego jaką jest gmina jeśli w momencie nabycia danego dobra nie działała ona w sposób jednoznaczny w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, nawet jeśli w przyszłości takie dobro bezsprzecznie będzie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co ma miejsce w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w rozpatrywanej sprawie.

Istotą tych zarzutów jest zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji, w myśl którego Gminie przysługuje prawo do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego uiszczonego w cenie nabycia towarów i usług przeznaczonych na realizację Infrastruktury w sytuacji, gdy zmieniły się zasady jej wykorzystywania po oddaniu tej Infrastruktury do użytkowania. Podstawowa argumentacja organu interpretacyjnego sprowadza się przy tym do eksponowania okoliczności, że w przypadku gdy Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących wytworzeniu infrastruktury. Gmina bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami na infrastrukturę, co skutkuje brakiem podatku, który można odliczyć poprzez dokonanie jego korekty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zajęte w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowe. Znalazło ono potwierdzenie w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo [ECLI:EU:C:2018:595], a także w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowanym po tym orzeczeniu TSUE (zob. np. wyrok składu 7 sędziów NSA z 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15, dotyczący zbliżonego stanu prawnego i faktycznego jak w rozpatrywanej sprawie, opubl. CBOSA).

W przywołanym orzeczeniu TSUE wskazał, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik winien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Przedstawiona wyżej konkluzja została poprzedzona rozważaniami, w efekcie których określone zostały przez Trybunał pewne kryteria oceny tego, czy w chwili nabycia dobra dany podmiot działał w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Trybunału należą do nich m. in. charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie TSUE, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i oceniając charakter działania Gminy przy ponoszeniu wydatków inwestycyjnych, które jej zdaniem zrodziły prawo do odliczenia w drodze korekty, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że charakter dóbr, z którymi związane są sporne wydatki jakimi jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej wskazuje na wykorzystanie tych dóbr dla celów opodatkowanych. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit 3 dyrektywy 112 "W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego (a takim podmiotem jest Gmina – dopisek NSA) są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte". W pkt 2 załącznika I wśród czynności, w których organy władzy publicznej uznaje się z zasady za podatników wymieniono taką sferę ich działalności jak dostawa wody. W związku z tym inwestycje wodociągowe i w konsekwencji także powiązane z nimi inwestycje kanalizacyjne z zasady prowadzone są przez jednostki samorządu terytorialnego w ramach tej części ich działalności, która ma charakter działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dyrektywy 112 i odpowiednio przepisów u.p.t.u.

Dodatkowo w kontekście tez wyroku TSUE w sprawie C-140/17 dla oceny charakteru działania Skarżącej przy ponoszeniu wydatków inwestycyjnych znaczenie ma również okoliczność, że posiada ona status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, jakkolwiek z wniosku nie wynika w sposób jednoznaczny czy taki status posiadała w czasie prowadzenia kolejnych etapów Infrastruktury.

Podsumowując, stanowisko organu wyrażone w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej i konsekwentnie utrzymywane w skardze kasacyjnej, jakoby nie miała ona prawa do odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie Infrastruktury, w związku ze zmianą formy jej wykorzystywania z nieodpłatnej na odpłatną, tylko z tego względu, że w momencie ponoszenia wydatków nie działała w charakterze podatnika VAT, jest nieprawidłowe, a zarzuty podniesione w podstawach skargi kasacyjnej nieuzasadnione.

Należy jednocześnie zauważyć, że na skutek oddalenia rozpoznawanej skargi kasacyjnej organu w obrocie prawnym pozostaje wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, w następstwie którego organ zobligowany jest ponownie rozpoznać wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej i interpretację taką wydać. Rozpoznając ten wniosek ponownie organ uprawniony będzie wziąć pod uwagę aktualny stan prawny, uwzględniający także bieżące orzecznictwo, które jego zdaniem mają wpływ na prawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy co do okoliczności faktycznych w nim przedstawionych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.