Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 503/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 122, 187 par 1, art.191, art.180
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.27f ust.1 pkt.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 279/16 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 października 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 279/16 D. M. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 listopada 2015 r., określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 748 zł. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W zeznaniu PIT-37, złożonym za 2010 r., Skarżąca, rozliczając się w sposób indywidualny, odliczyła od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę 1.848,92 zł ulgi na dzieci z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi A. (urodzoną 7 lutego 2003 r.) oraz M. (urodzonym 20 czerwca 2004 r.). W 2015 r. korektę swojego zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 r. złożył ojciec dzieci R. M., rozwiedziony ze Skarżącą, odliczając w korekcie ulgę w wysokości 1.112,04 zł również z tytułu wychowywania dwójki dzieci. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził z urzędu postępowanie podatkowe i ustalił, że podatniczka mogła odliczyć od podatku ulgę z tytułu wychowywania dzieci jedynie w wysokości 556,02 zł na każde dziecko (1/2 kwoty ulgi za rozpatrywany rok podatkowy wynoszącej 1112,04 zł), gdyż pozostałą kwotę ulgi (to jest 1112,04 zł), w równej części, odliczył ojciec dzieci, do czego – w ocenie organu - był uprawniony. Organ ustalił, że rodzice dzieci nie porozumieli się w jaki sposób będą korzystać z ulgi. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że złożenie korekty zeznania podatkowego przez ojca dzieci spowodowało przekroczenie limitu przysługującego obojgu rodzicom do kwoty ulgi o kwotę 736,88 zł. Ponadto w złożonym zeznaniu pominięto przychody z pełnienia obowiązków społecznych lub obywatelskich, uzyskane w Sądzie Rejonowym w L. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 listopada 2015 r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 748 zł.

W odwołaniu, podatniczka wskazując na naruszenie przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") podnosiła, że organ nie ocenił materiału dowodowego w jego zupełności. Nie odniósł się między do opinii z dnia 1 lutego 2011 r. Dyrektora Szkoły Podstawowej, oceny psychologicznej z dnia 20 stycznia 2014 r., czy też listów Skarżącej na temat dzieci skierowanych do ojca, które pozostały bez odpowiedzi. W ocenie podatniczki, wskazane dokumenty, obrazują rzeczywiste (złe, sporadyczne i nieregularne) kontakty ojca z dziećmi w latach 2010-2014, a fragmenty jej wypowiedzi zostały przez organ wyjęte z kontekstu i stąd błędne wnioski, że ojciec dzieci wykonywał władzę rodzicielską w sposób uprawniający do skorzystania z ulgi prorodzinnej. Podatniczka podnosiła, że ojciec dzieci sprzeciwiania się wszelkim formom ich aktywności - udział w zajęciach pozalekcyjnych (sportowych, plastycznych i językowych) oraz, że miał zaległości w płaceniu alimentów i z tego powodu kilkakrotnie przeciwko niemu prowadzono egzekucję. Wskazała, że kontakty ojca z dziećmi w latach 2010-2014 były sporadyczne, nieregularne i zazwyczaj miały na celu doprowadzenie do awantur. Córka nie brała udziału w tych spotkaniach, a gdy dochodziło do spotkań, to wyłącznie z synem. Podatniczka odwołała się definicji sprawowania władzy rodzicielskiej w rozumieniu Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz celu tej ulgi, którym jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. W jej ocenie, skoro począwszy od 2009 r. cały ciężar związany z utrzymaniem, bezpośrednią pieczą oraz wychowywaniem dzieci spoczywał na niej, to przyznanie ojcu dzieci prawa do rozliczenia połowy ulgi prorodzinnej stanowi rażące naruszenie art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Zwróciła też uwagę, że uwzględnienie prawa ojca do ulgi powoduje automatycznie powstanie zaległości podatkowej u matki małoletnich dzieci i obowiązek uiszczenia powstałych już z mocy prawa odsetek.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Odwołując się do treści art. 27f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) i art. 97 oraz art. 95 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (obecnie Dz.U. z 2015, poz. 2082 ze zm. – dalej: "k.r.o.") argumentował, że gdy władza rodzicielska służy obojgu rodzicom i każde z rodziców jest uprawnione i obowiązane do jej wykonywania - o istotnych sprawach rodzice rozstrzygają wspólnie, w razie braku porozumienia rozstrzyga sąd opiekuńczy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że małżonkowie mogą sami ustalić proporcje, w jakich dokonują odliczenia ulgi, a w razie braku zgodnego oświadczenia woli obojga rodziców każdemu przysługuje odliczenie w częściach równych. Podnosił, że realizacja prawa do ulgi prorodzinnej jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, a przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają czasowo podatnika co do realizacji tego uprawnienia. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia stanu faktycznego potwierdzają stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w 2010 r. oboje rodzice wykonywali władzę rodzicielską w stosunku do dwójki małoletnich dzieci, córki urodzonej w 2003 r. oraz syna, urodzonego w 2004 r.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 27f w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - poprzez błędną ich interpretację prowadzącą do naruszenia interesu prawnego skarżącej;

- art. 76a § 1 O. p.- poprzez błędne i przedwczesne zastosowanie przepisu, prowadzące do naruszenia interesu prawnego skarżącej;

- art. 2 Konstytucji RP - poprzez wprowadzenie poczucia niepewności skarżącej co do jej praw i obowiązków, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą pewności prawa.

W uzasadnieniu zarzutów, tak jak w odwołaniu, odwołała się do ogólnych zasad postępowania podatkowego o jakich mowa w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które, w jej ocenie, zostały przez organ podatkowy naruszone. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy przed zastosowaniem reguły wynikającej z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. (skorzystanie z ulgi prorodzinnej w częściach równych), w każdym wypadku powinien jednak ustalić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, który z rodziców faktycznie wykonywał w badanym okresie władzę rodzicielską.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana bez należytego wyjaśnienia i rozważenia okoliczności faktycznych sprawy. Wyjaśnił, że ulga podatkowa nazywana ulgą prorodzinną została uregulowana w art. 27f u.p.d.o.f. Odnosząc się do treści tego przepisu wskazał, że z przytoczonej regulacji wynika, że odliczenie stanowiące realizację prawa do ulgi prorodzinnej dokonywane jest w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisów prawa nie wynika, aby wykazanie ulg w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. zawsze oznaczało uzgodnienie sposobu skorzystania z ulgi przez rodziców za oznaczony czas i w związku z wykonywaniem władzy rodzicielskiej w stosunku do konkretnego dziecka. Podobnie korekta zeznania w zakresie uwzględnienia odliczenia lub kwoty odliczenia ulgi nie świadczy, sama w sobie, o jednostronnej zmianie uzgodnionej wcześniej między rodzicami proporcji, w jakiej mieli oni realizować prawo do ulgi. Sąd zauważył, że realizacja prawa do ulgi prorodzinnej jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, a przepisy u.p.d.o.f. nie ograniczają czasowo podatnika co do realizacji tego uprawnienia. Podatnik może zrealizować to uprawnienie w każdym czasie aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Instrumentem prawnym, jaki służy podatnikowi w sytuacji, gdy - niezależnie od przyczyn - uprzednio złożone rozliczenie podatkowe nie uwzględnia w pełni jego prawa do ulgi, które następnie podatnik chce jednak zrealizować, jest - stosownie do art. 27f ust. 5 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. w związku z art. 81 § 1 i 2 O.p. - złożenie deklaracji korygującej. Z kolei złożenie tej deklaracji przez drugiego z rodziców, nie oznacza automatycznie, że wcześniejsza pierwszego z nich nie odpowiada rzeczywistemu do ulgi.

Odnosząc się do sprawy Sąd wskazał, że między Skarżącą i ojcem dzieci nie było żadnych ustaleń co do proporcji wykorzystania ulgi, ani tego, że jedno z rodziców wykorzysta ulgę w całości. Wynika powyższe ze zgodnych wyjaśnień Skarżącej oraz ojca dzieci w postępowaniu podatkowym. Z art. 27f ust. 4 ustawy wynika, że w takiej sytuacji rodzice mogą odliczyć ulgę w częściach równych, jednakże pod warunkiem, że każde z rodziców spełnia przesłankę określoną w art. 27 f ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli że każde z nich wykonywało władzę rodzicielską w danym roku podatkowym. Mając na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego należy przyjąć, że tylko w ramach wykładni systemowej zewnętrznej można posiłkować się przepisami k.r.o., w których wymienione zostały jedynie najbardziej reprezentatywne atrybuty władzy rodzicielskiej.

W przytoczonym stanie prawnym, dotyczącym rozpatrywanego roku podatkowego, w każdej rozpatrywanej sprawie organ podatkowy powinien rzetelnie i wnikliwie ustalić, w sposób jednoznaczny i bez żadnych istotnych wątpliwości, który z rodziców faktycznie wykonywał w rozważanym czasie władzę rodzicielską. Nie można rozliczać ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej tylko w oparciu o kryterium formalne, a więc wyłącznie na tej podstawie, że rodzic ma prawo ją wykonywać, nawet jeśli to prawo zostało ograniczone. Zasadnicze znaczenie ma faktyczne wykonywanie władzy rodzicielskiej przez jednego rodzica czy oboje rodziców, którzy chcą z tego tytułu zmniejszyć wysokość podatku dochodowego. Prawidłowa wykładania art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., uwzględniająca zarówno treść, jak i cel tej regulacji, wyklucza postawienie znaku równości między wykonywaniem władzy rodzicielskiej a posiadaniem prawa do jej wykonywania (w całości czy w ograniczonym zakresie) w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks rodziny i opiekuńczy.

W świetle powyższych rozważań wykładnia językowa art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną, prowadzi do wniosku, zgodnie z którym dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie orzeczenia sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdził, że organy nie ustaliły, czy rzeczywiście zachowanie ojca dzieci w konkretnym roku podatkowym może być poczytane za wykonywanie władzy rodzicielskiej. Ustalenia organów są zbyt ogólnikowe, ponieważ postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zbiorczo co do lat 2010-2014, bez konkretnych ustaleń odnoszących się do poszczególnych lat podatkowych. Nie sposób ustalić, czy zachowania ojca dzieci opisywane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do konkretnego roku podatkowego 2010. Oczywiście możliwe jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego dotyczącego wszystkich wchodzących w grę lat podatkowych, jednakże ustalenia faktyczne muszą odnosić się do każdego roku z osobna. Musi być wiadomo, że konkretne ustalenie można przypisać określonemu okresowi. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ograniczył się do przytoczenia rozstrzygnięć sądów powszechnych regulujących na czas procesu rozwodowego i w wyroku rozwodowym sposobu wykonywania władzy rodzicielskiej oraz stwierdzenia, że zaangażowanie ojca dzieci w proces wychowawczy, sprawowanie pieczy nad małoletnimi, zabieganie o kontakty z nimi i udział w podejmowaniu decyzji o ich sprawach, zainteresowanie ich potrzebami, wsparcie materialne mają świadczyć o wykonywaniu władzy rodzicielskiej. Organ odwoławczy nie wskazał jakie konkretne zachowania ojca dzieci w konkretnych latach podatkowych miały o tym świadczyć. Powyższe ustalenia zdają się być oparte wyłącznie na zeznaniach ojca dzieci, bez odniesienia się do przeciwnych okoliczności podawanych przez matkę dzieci. W szczególności organ nie odniósł się do twierdzenia, że kontakty z dziećmi w latach 2010-2014, a więc także w roku 2010 mogły dotyczyć tylko syna, ponieważ córka nie chciała spotykać się z ojcem. Bezkrytycznie organ ustalił zainteresowanie ojca dzieci procesem wychowawczym, nie odnosząc się zupełnie do złożonej z odwołaniem opinii szkoły, że ojciec dzieci czasami kontaktuje się ze szkołą, ale wykazuje stosunek roszczeniowy. Próbuje kontaktować się z dziećmi w czasie zajęć lekcyjnych. Opisano też zdarzenie, że niespodziewanie postanowił zabrać dzieci z trwającej zabawy choinkowej. Z kolei z opinii późniejszej z 2015 r. wynika, że to matka kontaktowała się ze szkołą, a ojciec czynił to sporadycznie. Organ nie ocenił opisywanego zachowania ojca dzieci w kontekście rzeczywistego wykonywania władzy rodzicielskiej, a także nie przypisał tego zachowania poszczególnym latom podatkowym. W postępowaniu odwoławczym organ powinien dokonać własnych ustaleń, a nie tylko odwoływać się do ustaleń organu pierwszej instancji przez ogólnikowe sformułowanie "jak ustalono w rozpatrywanej sprawie ... oboje rodzice wykonywali ... władzę rodzicielską" bez wskazania jakie to konkretne okoliczności o tym świadczą. Organ zgodził się z podatniczką co do tego, że była ona rodzicem faktycznie wykonującym władzę rodzicielską nad dwójką dzieci, w analizowanym roku podatkowym. Zagadnienie sporne sprowadza się jednak do kwestii czy wyłącznym - jak twierdzi podatniczka, czy też wspólnie z drugim rodzicem dzieci - co z kolei przyjął organ. W ocenie Sądu, zagadnienie to nie zostało przez organ dotychczas wyjaśnione. W sprawie zabrakło konkretnych ustaleń faktycznych obrazujących wykonywanie władzy rodzicielskiej przez ojca dzieci nad córką oraz synem w całym 2010 r. Ze zgromadzonych dotąd dowodów, do jakich organ nawiązał w swojej argumentacji wynika, że między rodzicami istnieje głęboki konflikt, który nie pozostaje bez wpływu na więzi z dziećmi, bezpośrednimi bądź pośrednimi świadkami trudnych relacji między rodzicami. Natomiast organ nie przedstawił konkretnych dowodów, z których miałyby wynikać ściśle przejawy faktycznego sprawowania przez ojca dzieci władzy rodzicielskiej nad córką oraz nad synem w całym 2010 r., a więc jaką rolę odgrywał ojciec w ich życiu; jaki miał wpływ na ich rozwój, w szczególności emocjonalny i intelektualny; w jaki sposób troszczył się o zaspokojenie ich potrzeb, nie tylko materialnych; czy był osobą uczestniczącą w życiu dzieci, w ich zainteresowaniach, kłopotach i sukcesach, troszczącą się o ich dobro, zapewniającą wsparcie i bezpieczeństwo, poszerzanie horyzontów, rozwijanie zainteresowań, ciekawości świata, oferującą wspólne spędzanie czasu w atmosferze rodzicielskiej troski, zrozumienia i akceptacji, kształtującą właściwe wzorce zachowań; czy dzieci chciały kontaktów z ojcem i jak je postrzegały; czy ojciec kierował się w swoich decyzjach dotyczących dzieci ich dobrem, ich potrzebami; czy mimo trudnych relacji między byłymi małżonkami zabiegał o budowanie i umacnianie prawidłowych, pozytywnych więzi z dziećmi; czy takie właśnie przejawy rodzicielskiej opieki były zauważane przez otoczenie jego samego oraz dzieci. Powyższe zachowania składają się na faktyczne realizowanie władzy rodzicielskiej, a więc są zgodne z celami ulgi prorodzinnej, gdyż wszystkie te zabiegi, starania ze strony rodzica, faktycznie wykonującego władzę rodzicielską, wiążą się nieodłącznie z określonymi nakładami finansowymi, a niekiedy z koniecznością rezygnacji z dodatkowych przychodów na rzecz utrzymania relacji z dziećmi, udziału w ich wychowaniu. Zagadnienie to wymaga od organu wnikliwego i rzetelnego wyjaśnienia, odnośnie konkretnego 2010 r. (a nie ogólnie lat 2010-2014) przy wyczerpaniu wszelkich obiektywnie dostępnych źródeł dowodowych. Aktualnie nie ma podstaw, aby stwierdzić, że ustalenie wyżej wymienionych okoliczności obiektywnie nie jest możliwe, chociaż nie ulega wątpliwości, że konflikt między rodzicami nie ułatwia organowi odtworzenia stanu faktycznego zgodnie z prawdą obiektywną. Okoliczności wynikające z przedstawionego sądowi materiału dowodowego dotyczą lat 2009 do 2014. Obejmują pojedyncze sytuacje, w których kontakty ojca z dziećmi powodowały konflikty między rodzicami. Oboje oczekiwali, że kolejne orzeczenia sądowe, określające sposób wykonywania władzy rodzicielskiej, rozwiążą ich problemy, bez ich własnych starań. Wobec tego w dalszym postępowaniu podatkowym organ stoi przed trudnym zadaniem uważnego oddzielenia konfliktu między byłymi małżonkami od tych elementów stanu faktycznego, które dotyczą ściśle wykonywania władzy rodzicielskiej.

W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dotychczasowe postępowanie wyjaśniające zawiera zasadnicze luki, a tym samym doszło ze strony organu do istotnego naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 , art. 181, art. 187 § 1, art. 191, w następstwie art. 210 § 4 O.p. Nie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne niezbędne dla prawidłowego zastosowania spornej w sprawie ulgi prorodzinnej. Organ będzie zobowiązany uzupełnić postępowanie wyjaśniające w opisanym wyżej zakresie, bez którego nie sposób mówić o prawidłowym zastosowaniu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Przede wszystkim znaczące mogą okazać się materiały zgromadzone w związku ze sprawami z zakresu prawa rodzinnego i opiekuńczego między rodzicami, rozstrzyganymi przez sądy powszechne. Sąd zauważył, że omawiana ulga z założenia dotyczy obojga rodziców. Wobec tego organ ma obowiązek zapewnić ojcu dzieci możliwość przedstawienia swego stanowiska w sprawie, zgłoszenia wniosków dowodowych i zaoferowania dowodów, odniesienia się do twierdzeń Skarżącej, gdyż decyzja dotycząca podatniczki przekłada się na zakres jego praw i obowiązków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien dokonać ustaleń faktycznych odnoszących się do konkretnego roku podatkowego 2010 i rozważyć, czy te ustalenia świadczą o wykonywaniu władzy rodzicielskiej przez ojca dzieci.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji w rezultacie błędnego przyjęcia, że w sprawie zabrakło konkretnych ustaleń faktycznych obrazujących wykonywanie władzy rodzicielskiej przez ojca dzieci nad córką i synem, a organ nie przedstawił konkretnych dowodów z których miałyby wynikać ściśle przejawy faktycznego sprawowania przez ojca władzy rodzicielskiej nad dziećmi w całym 2010 r. podczas, gdy w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzone zostało szczegółowe postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie czy oboje rodzice w okresie objętym rozstrzygnięciem faktycznie wykonywali władzę rodzicielską nad dwójką wspólnych dzieci, a poczynione przez organ ustalenia faktyczne są wystarczające dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia zostały dokonane na podstawie kompletnego, wyczerpująco rozpatrzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, zaś zaskarżona decyzja posiada stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne, natomiast wskazania Sądu I instancji co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania pozostają bez wpływu na ostateczny wynik sprawy.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a które to zostały ukierunkowane na podważenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej poprzez niezupełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkujące niekompletnością zebranego materiału dowodowego, co nie pozostawało bez wpływu na prawidłowość zastosowania prawa materialnego. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zasadne jest wskazanie na prawidłową wykładnię art. 27f ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f., co do której mimo że w sprawie nie ma sporu, to determinuje ona zakres koniecznych ustaleń faktycznych, a tym samym wyznacza zakres obowiązków procesowych organów podatkowych.

Przepis art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Według postanowień ust. 4 tego artykułu odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Z punktu więc zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, w kontekście powyższej normy prawa materialnego, zasadnicze znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską", i co należy podkreślić w niniejszej sprawie, chodzi o wykonywanie tej władzy w odniesieniu do każdego dziecka w danym roku podatkowym. Przesłanka wykonywania władzy rodzicielskiej będzie spełniona, kiedy podatnik w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. Przy tym, należy przychylić się do stanowiska Sądu Najwyższego, zgodnie z którym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). Dodać też w tym miejscu należy, że kwestia wykładni art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skład orzekający NSA w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd wyrażony w zapadłych orzeczeniach (por. wyroki NSA: z 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1957/14; z 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2378/13, sygn. akt II FSK 2360/15 oraz sygn. akt II FSK 661/16; z 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1420/15, sygn. akt II FSK 447/16 oraz sygn. akt II FSK 590/16 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego, realizując swe zadania procesowe organy podatkowe wykonywanie władzy rodzicielskiej muszą oceniać w kontekście konkretnych zachowań rodziców wobec każdego dziecka w danym roku podatkowym, ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt oraz właściwe odniesienie do każdego małoletniego dziecka w danym roku podatkowym. Mimo że, zasadniczo rolą podatnika jest wykazanie prawa do ulgi prorodzinnej, to w sytuacji jej zakwestionowania przez organy nie zwalnia tychże z obowiązków nałożonych na nie mocą art. 122, art. 187 § 1, art. 191, czy też art. 180 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, dla potrzeb zastosowania omawianej ulgi podatkowej nie jest konieczne badanie stosunków pomiędzy rodzicami i dziećmi. Konieczne zaś jest, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, przeprowadzenie ustaleń faktycznych odnośnie do wykonywania przez każdego z rodziców władzy rodzicielskiej i co istotne w konkretnym, poddanym badaniu roku podatkowym. Organy podatkowe nie mogą uchylić się od czynienia takich ustaleń tylko z tej przyczyny, że może to być trudne. Żaden przepis prawa nie wprowadził odstępstwa od obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego (wyjaśniającego) przez organ podatkowy w przypadku dotyczącym ulgi, o której mowa w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jeśli więc organ kwestionuje możliwość skorzystania z tej ulgi w pełnej wysokości przez jednego z rodziców, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, powinien w ramach możliwości procesowych, w jakie wyposażone zostały organy podatkowe, poczynić ustalenia, czy władzę rodzicielską, w konkretnym roku podatkowym wykonywali oboje rodzice wobec danego dziecka, czy tylko jedno z nich. Dopiero prawidłowe wypełnienie tych obowiązków procesowych pozwoli na określenie zakresu przysługującej rodzicom ulgi na dzieci.

W realiach niniejszej sprawy na pełną akceptację zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji (pkt 3.4), sprowadzające się do wniosków, że organy podatkowe nie podjęły wystarczających działań procesowych dla ustalenia czy w konkretnym roku podatkowym władzę rodzicielską faktycznie wykonywał jeden rodzić, czy też wykonywali ją oboje rodzice. Słusznie Sąd ten zakwestionował zbiorcze przeprowadzenie postępowania podatkowego, co do lat 2010-2014, bez konkretnych ustaleń odnoszących się do poszczególnych lat podatkowych. W konsekwencji uniemożliwiło to ocenę czy opisane przez organ zachowanie ojca dzieci odnosi się do konkretnego roku podatkowego 2010. Słuszne wątpliwości też może budzić ogólnikowość twierdzeń organów, co do przejawów zachowań ojca mających wskazywać na faktyczne realizowanie przez niego władzy rodzicielskiej w stosunku do obojga dzieci.

Wbrew też twierdzeniom kasatora, Sąd pierwszej instancji nie wskazał jakoby organy podatkowe miały obowiązek precyzyjnego ustalenia zakresu wykonywanej przez rodzica władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie przez obojga rodziców. Dla skorzystania z ulgi wystarczy wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską, przy czym niewątpliwie jednak określone muszą być przejawy wykonywania tej władzy w relacji do każdego dziecka w danym roku podatkowym.

W kontekście powyższych rozważań za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, bowiem wskazane braki postępowania dowodowego organów podatkowych czyniły przedwczesnym wyprowadzenie konsekwencji materialnoprawnych.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.