Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 889/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 1, art. 239b par. 1 pkt 2, art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. spółka komandytowo - akcyjna z/s w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 826/17 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. spółka komandytowo - akcyjna z/s w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 8 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za październik, listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. spółka komandytowo - akcyjna z/s w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "Spółka") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 grudnia 2017 r., I SA/Łd 826/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 8 czerwca 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za październik, listopad i grudzień 2013 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z 8 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 20 lutego 2017 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 20 grudnia 2016 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące październik – grudzień 2013 r. oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem dla PHU E. [...] D. M. oraz A. sp. z o.o. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego w postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji wykazano istnienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". Organ nie dysponował informacjami świadczącymi o tym, że skarżąca posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych i Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK.

Oceniając z kolei wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 239b § 2 O.p. organ odwoławczy zauważył, że skoro podatnik nie posiada majątku to istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie określone decyzją wymiarową nie zostanie wykonane. Wysokość zobowiązań określonych tą decyzją wynosi łącznie 33.992.352,00 zł i jest dużo wyższa od środków pieniężnych pochodzących ze złożonej przez podatnika kaucji gwarancyjnej w wysokości 1.000.000,00 zł, kwoty 1.005.146,49 zł zabezpieczonej na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. , a także od dochodu wynoszącego 3.444.681,99 zł, który został zadeklarowany przez Spółkę w 2015 r., co również uprawdopodabnia brak możliwości realizacji tych zobowiązań. Z kolei kapitał podstawowy skarżącej, wynoszący 100.000,00 zł oraz wykazane w sprawozdaniu za 2015 r. środki pieniężne i inne aktywa pieniężne w wysokości 45.049,82 zł, są niewspółmierne do wysokości należności podatkowej wynikającej z ww. decyzji. Organ zaznaczył też, że zgodnie z wpisem zawartym w Krajowym Rejestrze Sądowym, Sąd Rejonowy dla Łodzi - Śródmieścia w Łodzi XIV Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych zabezpieczył majątek Spółki w postępowaniu w przedmiocie ogłoszenia upadłości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi potwierdził także argumentację organ pierwszej instancji, że charakter ujawnionych w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości mógł również budzić obawy, iż nie zostaną wykonane zobowiązania wynikające z nieostatecznej decyzji wymiarowej. Uchylanie się od opodatkowania oraz niewykazywanie rzeczywistego obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym działanie na szkodę Skarbu Państwa, uprawdopodabniają w ocenie organu odwoławczego istnienie uzasadnionej obawy uchylania się podatnika w przyszłości od wykonania zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę Spółki wskazał, że organy podatkowe wskazały, iż skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego do NSA wyroku, skarżąca nie zaprzecza tym danym i nie wskazuje na istnienie jakiegokolwiek innego majątku ruchomego lub nieruchomego należącego do niej. Te okoliczności faktyczne w sposób oczywisty - zdaniem Sądu pierwszej instancji - stanowią ziszczenie się przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, organ odwoławczy uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 20 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu pierwszej instancji, na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości już posiadanych środków finansowych i innych zobowiązań. W niniejszej sprawie organy podatkowe porównały kwotę zobowiązania z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (33.992.352,00 zł) ze złożoną przez podatnika kaucją gwarancyjną w wysokości 1.000.000,00 zł oraz kwotą 1.005.146,49 zł zabezpieczoną na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., a także z uwzględnieniem wykazanego dochodu w kwocie 3.444.681,99 zł za 2015 r., kapitału podstawowego spółki w wysokości 100.000,00 zł oraz wykazanych w sprawozdaniu za 2015 r. środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych w wysokości 45.049,82 zł.

Z powyższych względów, zdaniem Sądu pierwszej instancji, trafna jest konstatacja organów, że kwoty, którymi może dysponować skarżąca, są niewspółmierne do wysokości należności podatkowej wynikającej z ww. decyzji i nie ma w tym przypadku znaczenia okoliczność podnoszona przez pełnomocnika skarżącej, że wcześniej, przed wymierzeniem podatku, spółka była w dobrej kondycji finansowej.

Reasumując, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, organy zasadnie doszły do wniosku, że istnieją podstawy, aby nadać decyzji wymiarowej określającej Spółce kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za październik, listopad i grudzień 2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności.

Od powyższego wyroku Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, względnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Spółka wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- naruszenie art. 239b § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię przesłanki "uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", zawartej w art. 239b § 2 O.p. polegającą na przyjęciu, że przez wykonanie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisie, rozumie się wykonanie jednorazowe i natychmiastowe, z pominięciem oceny prawdopodobieństwa wykonania np. w wyniku rozłożenia należności na raty oraz, w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 2 O.p.;

- naruszenie art. 239b § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię przesłanki "uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", polegającą na przyjęciu, że o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania może świadczyć okoliczność stanowiąca przedmiot nierozstrzygniętego prawomocnie sporu pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą oraz, w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 2 O.p.;

- naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 i 2 i art. 239b § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię przesłanki "uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", zawartej w art. 239b § 2 O.p. polegającą na uznaniu, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. może następować w oparciu o te same okoliczności, które zostały wskazane jako uzasadnienie istnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. oraz, w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 2 O.p.;

- naruszenie art. 239b § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię przesłanki "uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", zawartej w art. 239b § 2 O.p., polegająca na ograniczeniu się przy wykazywaniu jej istnienia jedynie do posiadanych przez skarżącą, bądź zabezpieczonych przez organy podatkowe środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych, a także posiadanego majątku ruchomego i nieruchomego z pominięciem innych okoliczności, takich jak np. potencjalne możliwości zarobkowe skarżącej, pozwalające na pokrycie w przyszłości ewentualnych zobowiązań podatkowych, dotychczasowe działania skarżącej w odniesieniu do swojego majątku, jak również odległy moment upływu terminu przedawnienia zobowiązania.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Spółka wskazała na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 a także w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 i art. 239b § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pomimo, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej pomimo braku wyjaśnienia, że strona nie posiada majątku oraz braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pomimo, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a O.p. polegającym na nieuchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej i nieumorzeniu postępowania w sytuacji, w której organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane.

Powyższe uchybienia, w ocenie Spółki, miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do utrzymania w obrocie prawnym postanowienia niezgodnego z obowiązującymi regulacjami, które wywarło negatywne skutki w zakresie sytuacji prawnej – procesowej i materialnej – skarżącej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwałę NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

W podstawach kasacyjnych skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, wskazując na podstawy kasacyjne wynikające z obu punktów art. 174 P.p.s.a. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego związane są z ich błędną wykładnią należy w pierwszej kolejności dokonać oceny ich zasadności. Od właściwego zinterpretowania tych przepisów zależy bowiem kierunek w jakim powinno być przeprowadzone postępowanie dowodowe.

Pełnomocnik Spółki wskazał w skardze kasacyjnej na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 239b § 2 O.p.

W myśl art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast zgodnie z § 2 art. 239b O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zasadnie w tym kontekście wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że z przywołanych przepisów wynika, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, zaś przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Warto przypomnieć, że w doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239 (b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009).

Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej zauważyć należy w pierwszej kolejności, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czterech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wynika to wyraźnie z § 2 art. 239b O.p. Podkreślić też należy, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej stanowi w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (wyrok NSA: z 4 grudnia 2015 r., I FSK 1347/14, z 14 marca 2017 r., I FSK 1058/15, CBOSA).

Jak wskazano powyżej uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., polega zasadniczo na prezentacji okoliczności wystarczających do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną, natomiast nie chodzi tu o udowodnienie niewykonania zobowiązania (por. np. wyrok NSA z 26 sierpnia 2020 r., I FSK 1373/17, CBOSA). W tym kontekście za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać należało zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przez wykonanie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisie, rozumie się wykonanie jednorazowe i natychmiastowe, z pominięciem oceny prawdopodobieństwa wykonania np. w wyniku rozłożenia należności na raty. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarówno organ podatkowy, a także Sąd pierwszej instancji, w ramach przesłanki z art. 239b § 2 O.p., nie jest uprawniony do analizy ewentualnej spłaty zobowiązania podatkowego w ratach. Okoliczność ta może być przedmiotem postępowania w sprawie udzielenia ulgi (jeżeli podatnik z takim wnioskiem wystąpi), nie zaś postępowania w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia także zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 239b § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię przesłanki "uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", polegającą na przyjęciu, że o uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania może świadczyć okoliczność stanowiąca przedmiot nierozstrzygniętego prawomocnie sporu pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą. W tym kontekście ponownie przypomnieć należy, że w zakresie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. organ ma obowiązek jedynie uprawdopodobnienia zaistnienia tej przesłanki. Nie ma zatem obowiązku przedstawienia dowodu wprost potwierdzającego możliwość niewykonania zobowiązania. Organ ma obowiązek jedynie wskazać inne fakty i dowody, z których można wyprowadzić wniosek, że taka możliwość istnieje (por. np. wyrok NSA z 22 sierpnia 2019 r., II FSK 3072/17, CBOSA). Nie można również tracić z pola widzenia, że art. 239b § 2 O.p. nie kwalifikuje czynników świadczących o występowaniu ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego na zawinione przez podatnika względnie przez niego spowodowane, ale odnosi się ogólnie do czynników obiektywnie występujących w sprawie – tak m.in. w wyroku NSA z 8 sierpnia 2018 r., II FSK 2202/16, CBOSA. W konsekwencji okoliczności podnoszone przez organy, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, związane z prowadzonymi wobec Spółki postępowaniami wymiarowymi i ujawnionymi w ich trakcie nieprawidłowościami związanymi z rozliczeniem Spółki z budżetem państwa mogły przyczynić się do wykazania przez organy przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Autor skargi kasacyjnej podniósł również, w ramach zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów prawa materialnego, że zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji dokonały oceny wystąpienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 239b § 2 O.p. w oparciu o te same okoliczności. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p., nie mogą jednocześnie stanowić podstaw do uprawdopodobnienia przewidzianego w art. 239b § 2 O.p., że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odniósł się do każdej z tych przesłanek osobno wyjaśniając, dlaczego doszedł do wniosku, że zostały w niniejszej sprawie spełnione warunki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy analizie przesłanki z art.239b § 2 O.p. zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i ograny podatkowe brały pod uwagę sytuację majątkową Spółki w zestawieniu z wysokością spornych zaległości. Wskazano także na okoliczności takie jak niewspółmierność zobowiązań do posiadanych środków, a także charakter ujawnionych nieprawidłowości podczas prowadzenia postępowania w zakresie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Podsumowując, skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w podstawach kasacyjnych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ramach naruszenia przepisów postępowania w podstawach kasacyjnych wskazano m.in. na zarzut naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 a także w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 i art. 239b § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pomimo, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej pomimo braku wyjaśnienia, że strona nie posiada majątku oraz braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo w tym zakresie zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym wysokość zobowiązań określonych decyzją Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 20 grudnia 2016 r. wynosi łącznie 33.992.352,00 zł i jest dużo wyższa od środków pieniężnych pochodzących ze złożonej przez podatnika kaucji gwarancyjnej w wysokości 1.000.000,00 zł, kwoty 1.005.146,49 zł zabezpieczonej na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., a także od dochodu wynoszącego 3.444.681,99 zł, który został zadeklarowany przez Spółkę w 2015 r., co uprawdopodabnia brak możliwości realizacji tych zobowiązań. Z kolei kapitał podstawowy skarżącej, wynoszący 100.000,00 zł oraz wykazane w sprawozdaniu za 2015 r. środki pieniężne i inne aktywa pieniężne w wysokości 45.049,82 zł, są niewspółmierne do wysokości należności podatkowej wynikającej z ww. decyzji. Z powyższych względów trafne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie dysponuje odpowiednimi środkami by pokryć zaległości podatkowe. W art. 239b § 1 O.p. nie nałożono na organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej obowiązku badania okoliczności dotyczących m.in. potencjalnych możliwości zarobkowych Spółki, czego domagała się skarżąca w skardze kasacyjnej (str. 11 skargi kasacyjnej). Spółka wskazywała również, że załamanie jej działalności nastąpiło na skutek wydania decyzji o zabezpieczeniu jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomym jest, że wyrokiem z 25 listopada 2021 r., I FSK 79/18, CBOSA, sąd kasacyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 13 lutego 2017 r. określającą Spółce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i orzekającą o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w tym podatku. Fakt ten jednak, jak wskazano już powyżej, nie mógł mieć wpływu na ocenę prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

W świetle powyższych twierdzeń i ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy nie naruszyły wskazanych przez skarżącą przepisów O.p. wskazując, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie zostaną wykonane. Skoro bowiem Spółka nie posiada środków wystarczających do spłaty obciążających ją zaległości podatkowych, nie dysponuje mieniem ani majątkiem który zabezpieczyłby ich realizacją to zasadnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano, że ziściła się przesłanka z art. 239b § 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe rozważania podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi zawarte w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym organy podatkowe wskazały, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych i Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a skarżąca nie zaprzecza tym danym i nie wskazuje na istnienie jakiegokolwiek innego majątku ruchomego lub nieruchomego należącego do skarżącej. Te okoliczności faktyczne w sposób oczywisty - zdaniem Sądu pierwszej instancji - stanowią ziszczenie się przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten może stanowić – jak podnosi judykatura - usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas gdy uzasadnienie wyroku jest sporządzone w sposób, który uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej wyroku, w szczególności gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, tj. gdy jest ono lakoniczne i ogólnikowe (por. np. wyrok NSA z 20 lutego 2014 r., II GSK 1873/12, czy wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., I OSK 2685/13, CBOSA). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dowodzi, że zawiera ono wszystkie obligatoryjne elementy, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia a sposób sporządzenia uzasadnienia wyroku pozwala odtworzyć tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, jak i motywy podjętego wyroku.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pomimo, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a O.p. polegającym na nieuchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej i nieumorzeniu postępowania w sytuacji, w której organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane.

Wobec zgodnego z prawem uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 239b § 2 O.p., prawidłowo Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę Spółki, nie stwierdzając naruszenia przez organy naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).

A. Skrodzki M. Niezgódka – Medek M. Olejnik