Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1405/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 79/18 w sprawie ze skargi P.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P.J. kwotę 10045 (dziesięć tysięcy czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 78/18, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.J. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 2 stycznia 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie F.H.U. M. P.J. (dalej: "strona" lub "skarżąca") stwierdzono, że w maju 2014 r. bezpodstawnie odliczono podatek naliczony widniejący na fakturach dokumentujących zakup folii stretch jumbo. Faktury te zostały wystawione przez dwa podmioty: G. sp. z o.o. w W. -12 faktur oraz G. [...] - 2 faktury.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż ww. firmy nie posiadały w swych ewidencjach faktur dokumentujących sprzedaż folii stretch na rzecz skarżącej, nie posiadały również faktur dokumentujących zakup takiego towaru. Przedmiotem działalności tych firm nie był obrót folią stretch, lecz inny rodzaj działalności.

W tej sytuacji w decyzji z 31 maja 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wskazane wyżej firmy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i orzekając o wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji z 2 stycznia 2018 r., podzielił stanowisko, że ww. firmy nie były rzeczywistymi dostawcami towaru wskazanego w wystawionych przez nie fakturach, gdyż nie dysponowały towarem jak właściciel i nie dokonywały dostaw towaru, a towar otrzymany przez skarżącą pochodził z bliżej nieokreślonego źródła. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić u podatniczki wątpliwości co do ich legalności.

Organ odwoławczy wskazał, że w dokumentach okazanych przez firmę G. były wyłącznie faktury VAT potwierdzające zakup artykułów spożywczych służących dalszej odsprzedaży i związane z prowadzeniem małej gastronomii. Nie ujawniono faktur VAT dotyczących zakupu folii, magazynów, środków transportu, zatrudnienia kierowców, umów czy chociażby wiedzy Prezesa G. o transakcjach dotyczących obrotu tym towarem. Powyższe świadczy o wystawianiu przez tę firmę tzw. "pustych faktur" VAT na sprzedaż folii stretch.

Również w przypadku firmy G. z dokumentu CEIDG wynika, że przeważającym rodzajem jej działalności gospodarczej miała być "46.19.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju". Nie powiodły się próby przesłuchania J.S., natomiast z informacji uzyskanej od R.D. (prowadzącego w biurze rachunkowym księgowość i reprezentującego J.S.) wynika, że firma G. zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży energii elektrycznej. W związku z tym organ uznał, że firma G. nie była rzeczywistym dostawcą towaru wskazanego w wystawionych przez nią fakturach, a strona weszła w posiadanie folii stretch z bliżej nieokreślonego źródła.

W ocenie organu odwoławczego, skarżąca dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości. Organ zwrócił uwagę na całkowite odformalizowanie kontaktów z kontrahentem, poprzez zawieranie transakcji drogą mailową, a także brak umów o współpracy. Kontakt z rzekomymi dostawcami nawiązywany był wyłącznie za pomocą internetu, dostawcy sami składali oferty skarżącej. Wskazane w wydrukach adresy poczty elektronicznej zostały założone na ogólnie dostępnej witrynie internetowej, nie są natomiast własnymi płatnymi witrynami internetowymi tych firm. Skarżąca stwierdziła również, że po ustaleniu ceny zakupu, firmy te dostarczały towar do magazynu firmy M.. Na potwierdzenie współpracy nie były zawierane pomiędzy kontrahentami jakiekolwiek pisemne umowy. Ponadto skarżąca nie spotkała się osobiście ze swoimi dostawcami, nie była też osobiście w ich siedzibach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. prawa procesowego, tj.: art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", w związku z formalnym, a nie merytorycznym dopuszczeniem dowodów zgłoszonych przez stronę, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej,

II. prawa materialnego, tj. art. 5 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT") - poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, art. 1 i art. 179 Dyrektywy 2006/112/WE/ Rady z dnia 28 listopada 2006r. sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") - poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Według Sądu, poza sporem jest okoliczność, że skarżąca otrzymała towar wynikający z zakwestionowanych faktur oraz, że za ten towar zapłaciła przelewami na konto wystawców tych faktur. Wymienieni kontrahenci natomiast w swojej dokumentacji nie wykazali ani nabycia takiego towaru, ani jego dostawy na rzecz skarżącej, a co za tym idzie nie odprowadzili podatku należnego wynikającego z tych ostatnich transakcji.

Zdaniem Sądu organy podatkowe miały podstawę do oceny, że z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, iż skarżąca powinna była przynajmniej podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy mogą być związane z nielegalnymi działaniami dokonywanymi przez wystawców faktur, na co wskazywał choćby sposób nawiązania współpracy z kontrahentami oraz jej późniejszy przebieg. Wszystkie transakcje realizowane były bowiem bez zawarcia stosownych umów pisemnych, skarżąca zasadniczo wskazywała na kontakt mailowy z kontrahentami, przy czym realizując współpracę na tak wielką skalę (zapłata za towar wynosiła ok. 2 mln zł) nie znała osobiście i nie identyfikowała osób reprezentujących te podmioty. W skardze pełnomocnik skarżącej wskazuje na wizytę przedstawicieli spółki G., ale na tę okoliczność nie podaje żadnych szczegółów, nawet imion i nazwisk przybyłych osób, zasłaniając się upływem czasu i niepamięcią skarżącej, co w rezultacie oznacza, że wiarygodności tej okoliczności nie można w żaden sposób zweryfikować.

Przedłożona przez skarżącą korespondencja mailowa nie zawiera oferty, którą kontrahenci jej złożyli, a jedynie dość ogólne, szczątkowe informacje. Korespondencja ta nie była prowadzona z konta mailowego firmy M., lecz z konta mailowego M., tj. firmy należącej do ojca skarżącej, zaś treść przedłożonych maili nie wskazuje w sposób jednoznaczny, którego z ww. podmiotów ona dotyczy. Adresy poczty elektronicznej podane na tych wydrukach, nie są własnymi płatnymi witrynami internetowymi firm: G. oraz G., lecz adresami założonymi na ogólnie dostępnej witrynie internetowej, na której każdy może założyć bezpłatne konto. Okoliczność tę bagatelizuje pełnomocnik skarżącej, jednak zdaniem Sądu ma ona dość istotne znaczenie, gdyż w praktyce może to oznaczać, że korespondencja nie była prowadzona pomiędzy firmami wymienionymi na przedłożonych wydrukach, na co powinna zwrócić uwagę skarżąca.

Oceniając treść tej korespondencji, organ zasadnie wskazuje na błąd w nazwisku przedstawicielki jednego z kontrahentów strony, tj. firmy G. - na wizytówce umieszczonej na dole wydruku podano nazwisko [...] zamiast [...]. Błąd ten powtarza się kilkakrotnie na różnych dokumentach, zaś z korespondencji wynika, że prowadziła ją J.S. Zważywszy na to, że zakwestionowane faktury jako wystawcę wskazują firmę G. J.S. K.M., a na przesłanej wizytówce podano nazwę G. J.S. – w ocenie Sądu okoliczność ta powinna wzbudzić czujność skarżącej i zaktywizować ją do sprawdzenia z jakim kontrahentem w istocie zawiera transakcje. W tych okolicznościach należy zgodzić się z organem, że wprost nieprawdopodobnym jest, aby firma G. wysyłając maila podała błędne dane firmy, a powyższe nie wzbudziło u strony żadnych wątpliwości co do wiarygodności tego kontrahenta.

Odnośnie korespondencji ze spółką G., w przedłożonych dokumentach nie ma informacji kto z ramienia tej firmy prowadził korespondencję mailową, zatem również z tego powodu nie można podzielić stanowiska skarżącej, że korespondencja ta w sposób jednoznaczny potwierdza jej współpracę ze spółką G..

Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a przyjęty punkt widzenia został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

Za nietrafny Sąd uznał również zarzut dotyczący niedopuszczenia dowodu z dokumentów związanych z wykonywaniem transportu przez firmę F. sp. j., gdyż organy nie kwestionują posiadania folii stretch przez skarżącą, a jedynie osoby dostawców tego towaru. W realiach omawianej sprawy oddalenie wniosku dowodowego strony nie było naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

W ocenie Sądu nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez połączenie przedstawienia stanu sprawy ze stanowiskiem organu, w sposób bardzo obszerny, na 8 stronach uzasadnienia, i zastosowaniem wymogu "zwięzłości" jedynie do zarzutów podniesionych w skardze na pierwszej (1) stronie uzasadnienia, co, gdyby miało odzwierciedlać sposób oceny materiału dowodowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to wskazywałoby na uprzednią akceptację stanowiska organu podatkowego, przed analizą zarzutów skargi, co potwierdza, choćby pominięcie przez Sąd bardzo istotnego elementu skargi, jakim był zarzut braku weryfikacji dokumentów dotyczących dostaw towarów na rzecz G. przez firmę spedycyjną F. sp.j. i związanego z tym zarzutu naruszenia art.180 Ordynacji podatkowej, Sąd dostrzegając ten zarzut, co wynika ze str. 7 i 16 uzasadnienia, przyjmuje zreferowane stanowisko organu podatkowego, jako swoje, że organ nie kwestionuje posiadania folii przez skarżącą, bo bez dalszego ustosunkowania się. Tymczasem, Sąd nie zauważa, że strona chce wykazać, że firma spedycyjna mogła transportować folię stretch na zlecenie G., która ją sprzedała stronie skarżącej bez ewidencjonowania tych zdarzeń, co potwierdziłoby zasadność twierdzeń skarżącej, co do tego, że nabyła folię od tejże spółki (ostatni akapit str. 5 odwołania od decyzji organu pierwszej instancji). Brak wnikliwości Sądu w istotę zarzutu strony skarżącej, pozbawił ją prawa wykazania, że odliczenie podatku naliczonego VAT było zasadne,

- art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącej, Sąd, winien na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a., zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., albowiem Sąd w wyroku zaakceptował:

-- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 5 i art. 86 ustawy o VAT, przez niezastosowanie przepisu i w efekcie pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

-- art. 1 i 179 Dyrektywy 112 przez niezastosowanie przepisu i w konsekwencji pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z:

-- naruszeniem przez Sąd art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jako, że Sąd przyjął za organem - str. 15 uzasadnienia wyroku "...brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia...", w sytuacji, kiedy strona skarżąca, zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, wskazuje na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, albowiem istnieją poważne dowody w postaci dokumentacji firmy spedycyjnej F. sp.j. z G., wskazujące, że mogła ona dokonywać transportów folii stretch na zlecenie firmy G., a ta, mogła sprzedać ją skarżącej. Potwierdzenie tej okoliczności spowodowałoby wykazanie, że decyzje wymiarowe obu instancji są bezpodstawne.

-- naruszeniem przez Sąd art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ Sąd przyjął za organami, ponieważ nie wykazał, że jest inaczej, iż: Organy nie kwestionują bowiem posiadania przez firmę M. folii stretch, a jedynie osoby dostawców tego towaru, i dalej, w sytuacji, kiedy istniała możliwość zweryfikowania dokumentów firmy spedycyjnej F., takich, jak: dokumenty CMR, z których może wynikać, co transportowano na zlecenie firmy G., i na jakiej trasie oraz jakim samochodem, faktur za transporty, zleceń, zamówień, korespondencji elektronicznej, a wszystko dotyczące wykonywania transportu przez firmę F. sp.j. w G.. Na podstawie wskazanych dokumentów, najprawdopodobniej okazałoby się, że jednak G. wykonała dostawę folii stretch. W związku z tym, nie dokonano zebrania i wyczerpującej oceny całego materiału dowodowego,

-- naruszeniem przez Sąd art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej ponieważ, za organami, Sąd przyjął, że nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów firmy F., wykonującej transporty na rzecz firmy G., nie było istotne, ponieważ organy nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżąca folii stretch, a jedynie jej dostawców, w związku z czym, oddalenie wniosku dowodowego nie było naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Akceptacja przez Sąd stanowiska organów, świadczy o podwójnym braku rozpoznania istoty zarzutu odnośnie stanu faktycznego i wniosku dowodowego. Brak jakiejkolwiek próby pozyskania dowodów z firmy spedycyjnej, na okoliczność, że G. kupił folię, a zatem mógł ją sprzedać skarżącej, stanowi o pozbawieniu strony jej praw. To, że G. nie wykonywał swoich obowiązków ewidencyjnych w zakresie zakupu i sprzedaży folii, co wynika z akt, nie może obciążać skarżącej i nie może przemawiać za brakiem pozyskiwania dowodów z firmy spedycyjnej. W tej sytuacji, Sąd zaakceptował brak dopuszczenia wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a tym samym, brak uwzględnienia konieczności przeprowadzenia konkretnie wskazanych przez stronę dowodów, stosownie do treści wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej,

-- naruszeniem przez Sąd art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ za organami, Sąd zaakceptował brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez zaniechanie weryfikacji dokumentów firmy spedycyjnej F., w związku ze zlecaniem jej transportów przez firmę G., na okoliczność zakupu i posiadania folii stretch, która następnie była sprzedawana skarżącej, a taki stan faktyczny wykluczyłby możliwość zaistnienia decyzji wymiarowej i decyzji Organu drugiej instancji,

-- naruszenia przez Sąd art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ za organami, Sąd przyjął, że brak zawarcia pisemnych umów handlowych i prowadzenie korespondencji elektronicznej, niewskazującej w przypadku spółki G., kto ją podpisał, stanowi o braku należytej staranności skarżącej, podczas, kiedy podpisanie wynegocjowanej elektronicznie umowy odbywa się poprzez wymianę pocztową jednostronnie podpisanych umów, zaś sama umowa niczego nie gwarantuje, natomiast dane wynikające z maila spółki G., znajdują potwierdzenie w innych złożonych do akt sprawy dokumentach, co wymaga po prostu ich oglądu, i co powoduje, że wskazana okoliczność nie może być w ten sposób dowiedziona i stanowi to o braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

-- naruszenia przez Sąd art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ, za organami. Sąd przyjął, że różnica pomiędzy treścią wizytówki w treści korespondencji elektronicznej z G. - jedno nazwisko [...], a danymi na fakturach sprzedaży w postaci dwóch nazwisk [...], i akceptowaniu tego faktu przez skarżącą, stanowi o braku należytej staranności skarżącej, podczas kiedy skarżąca wie, że każdy ze wspólników spółki cywilnej ma prawdo do posługiwania się swoimi wizytówkami, swoimi oddzielnymi dokumentami rejestracyjnymi i tylko na fakturze muszą być wymienione nazwiska obu wspólników, co stanowi o braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

-- naruszenia przez Sąd art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ, za organami. Sąd przyjął, że twierdzenia strony o tym, że kierowcy nie chcieli udzielać informacji, skąd przyjeżdżali są dziwne, a w zestawieniu i oddzielnie z brakiem podpisów na fakturach stanowią o braku należytej staranności skarżącej, podczas, kiedy odmowa udzielenia takiej informacji nie może o niczym świadczyć, zwłaszcza w sytuacji, kiedy w chwili odbioru dostarczonego towaru musiało nastąpić podpisanie przez kierowcę listu przewozowego, delegacji, z których wynikało na jakiej trasie, skąd i dokąd odbywa się zlecony transport, a brak podpisów na fakturach wynikał z przepisu prawa, co stanowi w procesie dowodzenia o braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

--naruszenia przez Sąd art. 191 Ordynacji podatkowej, jako, że za organem podatkowym, Sąd przyjął, iż "Należycie dbający o własne interesy podatnik nie powinien prezentować takiej postawy, jaką przyjęła skarżąca, tzn. wychodzić z założenia, ze skoro otrzymała dany towar, nastąpiła zapłata i dysponuje ona fakturami, to nic więcej robić nie musi.", w sytuacji, kiedy nie może budzić wątpliwości fakt, że skarżąca: analizowała otoczenie biznesowe w branży, analizowała oferty internetowe obydwu firm, które nie odbiegały od średniego poziomu cen, sprawdzała dokumenty rejestracyjne, także w zakresie rejestracji podatku VAT, które zostały zażądane, dokonywała transakcji w zasadzie wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego, wykonała kserokopię dowodu osobistego dostawcy folii, działającego, jako wspólnik G., prowadziła oznaczoną danymi firm korespondencję elektroniczną w zakresie dostaw towarów i dokumentacji, przy czym była ona w miarę potrzeb potwierdzana telefonicznie. Skarżąca nie stwierdziła występowania elementów konfidencji, wskazujących na potrzebę zachowania specjalnej ostrożności. Wszystko to powoduje, że tezy o braku dbałości o własne interesy i braku należytej staranności, nie zostały udowodnione,

wszystkie te zarzuty, łącznie spowodowały, że w zaskarżonym wyroku Sąd zaaprobował naruszenie przez organ zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, sprecyzowanych w art.120, art. 122, przez ilość i wagę naruszenia przepisów, co spowodowało, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty należy uznać za zasadne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie każdego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku pozwala poznać przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie oraz pozwala prześledzić tok rozumowania tego sądu. Uzasadnienie to pełni przy tym podwójną funkcję. Z jednej strony bowiem ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowo-administracyjnego, a jego prawidłowe skonstruowanie umożliwia należyte wywiedzenie zarzutów skargi kasacyjnej. Oczywistym jest bowiem, że chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu strona musi poznać argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Z tego względu niezwykle istotne znaczenie ma odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi nie tylko poprzez samo wskazanie, czy są one zasadne, czy też nie, ale także poprzez ocenę argumentacji strony skarżącej przedstawionej na uzasadnienie tych zarzutów. Przy tym nie chodzi tu o odniesienie się do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze, lecz do wszystkich elementów argumentacji strony istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Sąd pierwszej instancji powinien zatem wyjaśnić, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia przypisuje danej argumentacji, czy też podniesionym przez stronę kwestiom faktycznym lub prawnym (tak wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 278/17 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji obszerne przedstawienie stanu sprawy wraz ze stanowiskiem organu podatkowego oraz zwięzłe, jego zdaniem niewystarczające odniesienie się do zarzutów skargi, co miało wpływ na ocenę materiału dowodowego sprawy. Podnosi przy tym, iż Sąd pominął bardzo istotny element skargi, jakim był zarzut braku weryfikacji dokumentów dotyczących dostaw towarów na rzecz G. przez firmę spedycyjną F. sp.j. i związanego z tym zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Tymczasem "strona chce wykazać, że firma spedycyjna mogła transportować folię stretch na zlecenie G., która ją sprzedała stronie skarżącej bez ewidencjonowania tych zdarzeń, co potwierdziłoby zasadność twierdzeń skarżącej, co do tego, że nabyła folię od tejże spółki" (str. 2 skargi kasacyjnej). Podkreślić należy, iż podnosząc w tym zakresie zarzuty, strona skarżąca chce wykazać nie tylko, że towar istniał (czego organ podatkowy, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionują), lecz że pochodził od konkretnego dostawy, tj. od G. sp. z o.o. - co stanowi istotny element rozpatrywanego obecnie sporu.

Wypowiadając się w tej kwestii Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. (zasada otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych) i art. 188 O.p. dotyczący niedopuszczenia dowodu z dokumentów związanych z wykonywaniem transportu przez firmę F. sp. j., gdyż organy nie kwestionują posiadania folii stretch przez skarżącą, a jedynie osoby dostawców tego towaru. W realiach omawianej sprawy oddalenie wniosku dowodowego strony nie było naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09)" (str. 16 uzasadnienia wyroku).

Nie negując prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, co to tego, iż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, podzielić należy zapatrywanie strony skarżącej, iż niewystarczająca i pobieżna jest wypowiedź Sądu w zakresie niedopuszczenia przez organy podatkowe przedstawionego przez skarżącą dowodu z dokumentów związanych z wykonywaniem transportu przez firmę F. sp. j. Nie przesądzając wyniku badania zaproponowanego przez skarżącą dowodu, podkreślenia wymaga, iż skoro wywodzi ona z niego tak daleko idące skutki, to ogólnikowe wypowiedzenie się przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie, bez konfrontacji z argumentacją strony skarżącej przedstawionej w skardze, nie może zyskać akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W konsekwencji uznać należy, iż wyrok Sądu pierwszej instancji nie w pełni realizuje ustawowe wymogi i nie pozwala na przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z uwagi na powyższe uchybienie na obecnym etapie postępowania przedwczesne jest odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym do zasadniczej kwestii jaką było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT.

Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji winien dokonać kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia z uwzględnienie powyższej oceny, przedstawiając wyczerpująco uzasadnione stanowisko, przede wszystkim co do niedopuszczenia przez organy podatkowe dowodu z zaprezentowanych przez skarżącą dokumentów, z odniesieniem się do przedstawionej w tym zakresie argumentacji skargi.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Danuta Oleś (spr.)