Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1557/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 235/12 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 235/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r.

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji. W sprawie dokonano prawidłowego rozliczenia skarżącego z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. W wyniku poczynionych ustaleń, zasadnie i w należytej wysokości, określono skarżącemu za styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. zobowiązanie w podatku VAT, natomiast za luty, marzec, maj, październik, listopad i grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Słusznie także, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. nr 54, poz. 535, dalej: "ustawa o VAT"), określono skarżącemu kwotę podatku VAT do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w fakturach sprzedaży.

1.3. Sąd podał, że w niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy organy podatkowe właściwie zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach potwierdzających zakup złomu od PW G. A. K. w P., D. B. D. w J. oraz Firmy Handlowo-Usługowej A. Z. w L. Orzekające w sprawie organy uznały, że wystawione przez ww. podmioty faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, z uwagi na fakt, że dokumentują one czynności, które nie zostały wykonane. Skarżący powyższe stwierdzenie organów uznał za nieprawidłowe argumentując, że nie znajduje ono potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i poczynionych w sprawie ustaleniach. Skarżący dowodził, że kwestionując jego prawo do odliczenia podatku naliczonego przyjęto nieprawidłową podstawę prawną.

1.4. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny rozstrzygnięcia w zakresie naliczonego podatku VAT uznał, że organy prawidłowo przyjęły, że wystawione przez PW G. A. K., D. B. D. oraz Firmę Handlowo-Usługową A. Z., tytułem sprzedaży złomu, faktury VAT (poza nielicznymi wystawionymi przez PW G., z których podatek uwzględniono w rozliczeniu) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W sprawie ustalono, że w/w podmioty nie mogły dokonać na rzecz skarżącego dostaw złomu w ilościach fakturowanych, z tego powodu, że tego złomu nie posiadały (nie zakupiły).

1.5. Sąd wskazał, że bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostaje sposób, w jaki rozstrzygnięto sprawę podatnika za 2006 r. Sprawa dotycząca 2006 r. stanowi sprawę odrębną w stosunku do sprawy za 2009 r. (brak jest związku między tymi sprawami) i nie jest dla niej zagadnieniem wstępnym.

1.6. Wojewódzki Sąd administracyjny uznał, że w sprawie nic nie wskazuje na to, że podatnik pozostawał w dobrej wierze. Skarżący nie złożył wyjaśnień, nie zgodził się na przesłuchanie w charakterze strony, tym samym nie wykazał swojej dobrej wiary.

1.7. Sąd zauważył, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że do celów prowadzonej działalności podatnik posiadał rachunki bankowe w Raiffeisen Bank Polska S.A. oddział w L., w PEKAO S.A. oddział w A. i w Banku Spółdzielczym oddział w P. Szczegółowa analiza wyciągów bankowych potwierdziła, że płatności za faktury zakupu złomu od podmiotów gospodarczych regulowane były zasadniczo przelewami. Organ kontroli w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w firmie PW G. dokonał także analizy wyciągów bankowych tej firmy. Ustalił, że płatności za rzekomy zakup złomu regulowane były wyłącznie gotówką, a za rzekomą sprzedaż złomu przelewami bankowymi. Taki sam mechanizm istniał w firmie D. Ponadto, w firmie G. środki pieniężne w tym samym dniu były wypłacane gotówką lub kartami płatniczymi. Analizie poddano także przelewy bankowe dokonane przez skarżącego na konto A. Z. Stwierdzono, że tytułem płatności za wystawione przez A. Z. faktury skarżący przelewał środki pieniężne na konto A. Z., co jednak w świetle pozostałych ustaleń nie dowodzi, że transakcje z firmą A. Z. zostały faktycznie przeprowadzone. W kontekście ustaleń, z których wynika, że wystawione przez PW G. A. K., D. B. D. i Firmę Handlowo - Usługową A. Z. faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży złomu na rzecz skarżącego (podmioty te nie dysponowały złomem, który mogły sprzedać), bez znaczenia pozostaje, że płatności za te faktury dokonywane były za pośrednictwem rachunków bankowych. Zdaniem WSA, powyższe miało na celu uwiarygodnienie transakcji, które w rzeczywistości obejmowały obrót "pustymi" fakturami.

1.8. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie zasadnie zastosowano przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Wystawione dla skarżącego, sporne w sprawie, faktury niewątpliwie bowiem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (nie dokumentowały one faktycznej sprzedaży złomu). Bez znaczenia dla sprawy pozostaje, że wystawcy "pustych" faktur, z tytułu ich wystawienia, zadeklarowali podatek VAT. Sąd uznał za niezasadny zarzut kolizji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112). Chybiony jest zarzut, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, skoro niewątpliwie ustalono, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie jest także prawdą, że w sprawie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko z uwagi na fakt, że wystawcy faktur nie byli podmiotami zarejestrowanymi i upoważnionymi do wystawiania faktur VAT. W rozpatrywanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT, gdyż orzekające w sprawie organy przepisu tego nie stosowały.

1.9. W ocenie sądu pierwszej instancji nie odpowiada prawdzie twierdzenie skargi, że czynności organu kontroli ograniczyły się do weryfikacji formalnej poprawności dokumentów i przyjęcia od nabywców oświadczeń. Sąd przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że sprzedaż złomu nie miała miejsca w takich ilościach, jak wynika to z wystawianych przez stronę faktur sprzedaży. Mając na uwadze powyższe w sprawie zasadnie przyjęto, że faktyczny obrót ze sprzedaży złomu w 2009 r. wynosił netto 734.545,59 zł plus podatek należny w kwocie 161.600,04 zł. Pomimo tego, że pozostała sprzedaż nie miała miejsca, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT u skarżącego powstał obowiązek zapłaty podatku należnego, wykazanego w wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach sprzedaży VAT. Powołany wyżej przepis znajduje oparcie w art. 203 Dyrektywy 112, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu wynika, że obowiązek zapłaty podatku dotyczy również wystawców "pustych" faktur.

1.10. Sąd pierwszej instancji wskazał, że prowadząc w sprawie postępowanie zrealizowano wszelkie zasady niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowego procesu podatkowego.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc jego uchylenie lub zmianę i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie

- przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię - art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo nieuzasadnionej, sprzecznej z określoną w przepisach art. 2, art. 17, art. 18 VI Dyrektywy zasadą neutralności i potrącalności podatku VAT, odmowy rozliczenia podatku VAT naliczonego w zakupach od podatnika podatku VAT w sytuacji, w której po stronie dostawcy istniał obowiązek podatkowy, w tym podatku, faktury zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego, a organ i sąd równocześnie dochodzi tego samego podatku od firmy "T.",

- przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię - art.174 pkt 1 p.p.s.a., a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i w związku z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. 1 i art. 22 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) polegające na przyjęciu przez sąd, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktury VAT wystawionej przez dostawcę nieuprawnionego do wystawienia takiej faktury, w przypadku gdy podatnik nie wiedział o tym, że dostawca nie nabył towarów od swoich kontrahentów, nie uczestniczył w procederze oszustwa przez swoich kontrahentów, nie był świadomy, że faktury pochodzą od firm, które nie istnieją,

- przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię - art.174 pkt 1 p.p.s.a., a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie skargi i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które w całości zostały zapłacone,

- przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię - art.174 pkt 1 p.p.s.a., a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 2 I Dyrektywy VAT w związku z art. 17(1), art. 17(6), art. 17 (7) i art. 18 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) z uwagi na kolizję przepisu art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT z prawem traktatowym na gruncie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), zgodnie z którym w wypadku kolizji norm prawa wewnętrznego z normami unijnymi pierwszeństwo mają normy wspólnotowe,

- przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art.122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p., poprzez nie uwzględnienie skargi pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na sprzecznych ustaleniach polegających na stwierdzeniu, że skarżący nie dokonał zakupu towarów od swoich kontrahentów i nie dokonał jego sprzedaży jednocześnie nie prowadząc żadnego postępowania dowodowego w zakresie sprzedaży i opierając się jedynie o dane przesłane do organu podatkowego przez nabywców za pośrednictwem poczty, tj. dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i naruszenie przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny, pomijanie dowodów zapłat za faktury zakupu i sprzedaży.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

4.3. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor środka odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Oczywiście, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrola instancyjna może dotyczyć wyraźnie wskazanych przepisów. Zatem sformułowanie użyte w rozpoznawanej skardze kasacyjnej "w szczególności" nie wpływa na zakres tej kontroli.

Uzasadnienie dla tego zarzutu procesowego sprowadza się do twierdzeń, że nie uwzględniono skargi pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na sprzecznych ustaleniach polegających na stwierdzeniu, że skarżący nie dokonał zakupu towarów od swoich kontrahentów i nie dokonał jego sprzedaży jednocześnie nie prowadząc żadnego postępowania dowodowego w zakresie sprzedaży i opierając się jedynie o dane przesłane do organu podatkowego przez nabywców za pośrednictwem poczty, tj. dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i naruszenie przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny, pomijanie dowodów zapłat za faktury zakupu i sprzedaży.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy obszerny materiał dowodowy i w sposób trafny dokonały oceny tych dowodów. Tym samym nie naruszyły wskazanych przez kasatora przepisów Ordynacji podatkowej, realizując postulaty zasady praworządności, zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny materiału dowodowego.

W skardze kasacyjnej zarzucane jest naruszenie zasady prawdy materialnej. Jednakże należy podkreślić, że skutecznie wywodząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. należy wskazać, jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione, które dowody wnioskowane przez stronę nie zostały dopuszczone, czy też jakie dowody organ podatkowy powinien przeprowadzić z urzędu. Kasator uzasadniając ten zarzut nie dopełnił powyższych obowiązków. Wskazał jedynie, że ustalenia faktyczne ograniczyły się jedynie do kontroli formalnej dokumentacji odbiorców. W stosunku do nich, zdaniem skarżącego, powinna być przeprowadzona kompleksowa kontrola. Wbrew tym twierdzeniom sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w toku postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy. Przesłuchano na okoliczność sprzedaży złomu szereg świadków, w tym pracowników skarżącego oraz pracowników jego rzekomych kontrahentów. Biorąc pod uwagę, że z ustaleń faktycznych wynika, ze skarżący nie mógł dysponować taką ilością złomu oraz fakt, że przesłuchani świadkowie nie mogli zidentyfikować kontrahentów, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego podatkowy jest prawidłowa i nie wykracza poza granice określone przez ustawodawcę w art. 191 O.p.

Podobnie należy ocenić przeprowadzone postępowanie dowodowe, odnoszące się do nabycia przez skarżącą złomu. Zebrane w tym zakresie dowody jednoznacznie świadczą o tym, że organ podatkowy poczynił w tym zakresie prawidłowe ustalenia faktyczne. Skoro wskazani w przedmiotowych fakturach kontrahenci skarżącego nie zakupili wykazywanej ilości złomu to nie mieli fizycznej możliwości sprzedaży na jego rzecz.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy jest prawidłowa i nie wykracza poza granice określone przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Nie sposób bowiem z materiału aktowego wyciągnąć wniosek, że dostawcy skarżącego podatnika sprzedali mu złom na łączną kwotę przekraczająca 7.000.000 zł. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem jednoznacznie, że kontrahenci ci nie byli w stanie nabyć takiej ilości złomu. Nie potrafili wskazać zbywców lub podmioty widniejące na fakturach nie istniały, bądź nie prowadziły tego typu działalności. Podmioty te nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały bazą lokalową i transportową.

Autor skargi kasacyjnej podnosi, że nie przeprowadzono dowodu z dokumentacji zakupowej A. Z. Jednak należy podkreślić, ze w toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że osoba ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wiadomo, gdzie przebywa. Zatem nie sposób było przeprowadzić dowodu z dokumentacji tej osoby, skoro jej ten podmiot nie prowadził.

Wbrew twierdzeniom kasatora przyczyną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie było to, że zbywcy wskazani w fakturach prowadzili niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Podstawą było to, że podatnik nie nabył złomu od wskazanych w fakturach podmiotów. Innymi słowy faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując, sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej, trafnie uznał, że w toku postępowania podatkowego nie naruszono wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

4.4. Ponieważ kasator skutecznie nie podważył stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd I instancji, zarzuty naruszenia prawa materialnego, podniesione w skardze kasacyjnej, należy ocenić w oparciu o te ustalenia faktyczne. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, trzeba uznać za nie zasadne. Przede wszystkim należy podkreślić, że podstawą prawną zanegowania prawa do odliczenia był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W swym pisemnym uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny to zaznaczył. W konsekwencji więc, orzekając w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w oparciu o niezakwestionowany skutecznie przez kasatora stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany w ramach kontroli legalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z ustaleń tych zaś wynika, że w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży złomu na rzecz skarżącego w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury stwierdzające zaistnienie tych zdarzeń – nie mają pokrycia w rzeczywistości. W tym kontekście, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT za chybiony. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Norma ta jest rozwinięciem i dopełnieniem unormowania zawartego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy się zgodzić z kastorem, że prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). W aktualnym stanie prawnym zagadnienie to reguluje art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Ten przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

4.5. Reasumując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.

4.6. Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej, wskazujących na brak świadomości skarżącego w zakresie działań kontrahentów i dobrej wiary skarżącego. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wskazywane w środku odwoławczym przepisy VI Dyrektywy nie mogą mieć zastosowania do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. Ta dyrektywa bowiem obowiązywała do końca 2006 r., zaś od 1 stycznia 2007 r. w tym zakresie obowiązuje dyrektywa 112.

4.7. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

4.8. Należy jednak podkreślić, że powyższa teza Trybunału Sprawiedliwości odnosi się do takiego stanu faktycznego w ramach, którego podatnik otrzymuje faktycznie towar lecz jedynie wskazany na fakturze kontrahent nie jest rzeczywistym zbywcą. Zatem taka faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. W żadnej zaś mierze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, nie odnoszą się do takiego stanu faktycznego w ramach którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem. W niniejszej sprawie zaś, jak wynika z nie podważonych skutecznie ustaleń faktycznych wynika, że podatnik nie nabył złomu w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji nie dokonał sprzedaży takiej ilości złomu, gdyż po prostu nie dysponował taką ilością towaru. Stąd też za zdumiewające i całkowicie nieadekwatne należy uznać twierdzenia skarżącego o jego dobrej wierze. W sytuacji, gdy obrót sprowadza się wyłącznie do przekazywania faktur, w ślad za którymi nie przekazywany jest towar, kuriozalne są twierdzenia o dobrej wierze nabywcy. Nie można bowiem w ten sposób konwalidować obrotu "pustymi fakturami".

4.9. W kontekście powyższych uwag za całkowicie chybione należy uznać odwoływanie się do zapisów Konstytucji RP poprzez zanegowanie prawa do odliczenia z zapłaconych faktur. Jak wynika z niezakwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleń faktyczny wspomniane przelewy na konto miały na celu jedynie uwiarygodnić obrót fakturami.

4.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).