Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 758/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 2201-IOV-2.623.4.2021/02/08 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2011 r. do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania G. S.A. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Dyrektora IAS z dnia 22 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 15 kwietnia 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia 31 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r., wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Dyrektor IS decyzją z dnia 15 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy wydaną dla Spółki decyzję Dyrektora UKS z dnia 31 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. Decyzja ta jest ostateczna.

Podstawą wydania ww. decyzji były ustalenia stanu faktycznego dowodzące, że Spółce nie przysługiwało, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), prawo do odliczenia podatku naliczonego za miesiące od marca do grudnia 2011 r., wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o. o., bowiem sporne faktury dokumentowały czynności pozorne.

Wyrokiem z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 934/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora IS z dnia 15 kwietnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 438/16 oddalił skargę kasacyjną.

2.2. Skarżąca, pismem z dnia 11 lutego 2021 r., wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 15 kwietnia 2015 r. Złożony wniosek Skarżąca oparła na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazując, iż w toku postępowania przed Sądem Okręgowym w Gdańsku (sygn. akt XIV K 4/19) została zobowiązana do przedłożenia dokumentów dotyczących dalszej odsprzedaży towarów odkupionych od D. Sp. z o.o. W trakcie kompletowania dowodów, Spółka powzięła informacje o tym, że w postępowaniu przed organem II instancji, przy piśmie pełnomocnika Strony z 17.11.2014 r., przedłożone zostały niewłaściwe i niekompletne dokumenty, które nie dotyczyły towaru odkupionego od kontrahenta D. Sp. z o.o. Skarżąca dołączyła do wniosku szereg dokumentów, które według niej nie były znane organowi, a dokumentacja ta jako mogąca mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie wywołuje konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości, bowiem rozstrzygnięcia zostały oparte przede wszystkim na błędnym przyjęciu, że nie doszło do dalszej odsprzedaży opodatkowanej towaru zakupionego przez Spółkę od D. Sp. z o.o., a tym samym, że towar ten nie został wykorzystany przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań 8 świadków argumentując, że zeznania ww. świadków dowiodą okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję.

2.3. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 30 czerwca 2021 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 15 kwietnia 2015 r.

2.4. Decyzją z dnia 22 listopada 2021 r. Dyrektor IAS odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 15 kwietnia 2015 r. wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

2.5. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej, Dyrektor IAS decyzją z dnia 28 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść i wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazał, że iż zwrot "nowe dowody" powinien być zatem interpretowany przez pryzmat użytego w tym przepisie zwrotu "wyjdą na jaw". Strona postępowania może zatem powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania.

Dyrektor IAS zauważył, że dowody powołane przez Stronę jako podstawa wznowienia, to dowody, które istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej, a Strona posiadała wiedze o ich istnieniu, jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej, co wynika bezpośrednio z treści tych dokumentów (dokumenty wytworzone zostały przez Stronę, daty na poszczególnych dokumentach). Strona w postępowaniu zwykłym do dnia wydania decyzji ostatecznej nie przedłożyła dowodów załączonych do wniosku z dnia 11.02.2021 r., chociaż o ich istnieniu wiedziała - co jest niesporne w sytuacji, w której mowa o dowodach przez samą Stronę wytworzonych.

Skoro Strona dysponowała dokumentami dołączonymi do wniosku o wznowienie postępowania w toku postępowania zwykłego, mogła je wówczas przedłożyć organowi podatkowemu, czego jednak nie uczyniła. Brak aktywności Strony postępowania na polu wyjaśniania okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu zwykłym i pominięcie przez nią znanych jej okoliczności sprawy, nieustalonych przez organ, nie może stanowić później argumentu przemawiającego za uchyleniem decyzji ostatecznej. Dyrektor IAS zwraca uwagę, że to od woli Strony postępowania zależy, czy i jakie dokumenty organowi przedłoży. Na organach nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, zaś o istnieniu niektórych może wiedzieć tylko podatnik. Mimo, że postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny i ma w nim zastosowanie zasada prawdy obiektywnej, co łączone jest z przypisaniem organowi wiodącej roli w wyjaśnieniu sprawy, to powyższe nie zwalnia Strony z odpowiedzialności za brak komunikowania organowi informacji dla niej korzystnych oraz istotnych z punktu widzenia postępowania. Strona nie może wyzyskiwać na swoją korzyść - dążąc do podważenia decyzji ostatecznej - braku wcześniejszej aktywności procesowej w toku postępowania zwykłego. Nie może następnie czynić organowi zarzutu nieuwzględnienia okoliczności, które sama pominęła. Zasada prawdy obiektywnej nie wyklucza bowiem współdziałania Strony w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor IAS stwierdził, że wnioski Strony o przeprowadzenie wskazanych w piśmie z dnia 21.07.2021 r. dowodów (przesłuchania świadków, protokoły przesłuchań) stanowią próbę kontynuowania postępowania w oparciu o dowody powstałe po wydaniu decyzji (protokoły przesłuchań), bądź będące cały czas w posiadaniu Strony (dokumenty załączone do wniosku z 11.02.2021r.) oraz próbę polemiki z ustaleniami wymiarowej decyzji ostatecznej. Sam fakt nieprzeprowadzenia określonych dowodów, tu: przesłuchania wnioskowanych świadków, czy też przedstawienia kompletnej dokumentacji, w toku postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez Stronę, nie może być podstawą do wznowienia postępowania. Strona w ramach postępowania wznowionego oczekuje uwzględnienia dowodów, o których wiedziała jeszcze w postępowaniu zwykłym, ale ich nie przedłożyła. Organ wskazał, że art. 240 § 1 pkt 5 O.p. mówi o dowodach, które "wyszły na jaw" po wydaniu decyzji ostatecznej. Zatem nie może być wątpliwości, że chodzi o dowody nowe - zarówno dla organu, ale także dla samego podatnika.

Organ dodał, że ww. decyzja ostateczna została poddana kontroli sądowej, która potwierdziła jej prawidłowość (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22.09.2015 r., sygn. akt I SA/Gd 934/15, od którego skarga kasacyjna Strony została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 06.12.2017 r., sygn. akt I FSK 438/16). Natomiast w odwołaniu Strona podniosła, że na okoliczność objętą wnioskiem wskazywała w toku postępowania instancyjnego przed organem II instancji (w piśmie z 12.02.2015 r). Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Błędna ocena okoliczności faktycznych nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania, gdyż nie jest tym samym co brak wiedzy o określonej okoliczności.

Natomiast w kontekście wniosku o przesłuchanie świadków organ uznał, że dowody te nie mogą być prowadzone w toku postępowania wznowionego. Nie sposób bowiem podzielić stanowiska Strony dotyczącego możliwości prowadzenia postępowania dowodowego na etapie badania, czy przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w ogóle zaistniała. Czym innym jest bowiem badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z tego przepisu. Gromadzenie nowych dowodów w postępowaniu wznowieniowym zacierałoby różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym - co byłoby sprzeczne z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. "Wyjście na jaw" nowych okoliczności ma poprzedzać wznowienie postępowania - być przyczyną wznowienia, nie jego rezultatem. Niezasadne jest zatem domaganie się przez Stronę przeprowadzenia czynności dowodowych, których ewentualnym efektem w istocie może być dopiero "wyjście na jaw" nowych okoliczności.

Odnosząc się do wniosku strony o udostępnienie akt sprawy w systemie teleinformatycznym, Dyrektor IAS wskazał na postanowienie z dnia 25 kwietnia 2022 r., którym odmówił udostępnienia akt sprawy w systemie teleinformatycznym, stwierdzając, że zapewnienie stronie postępowania dostępu on-line do akt sprawy jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu. Akta sprawy nie istniały w formie, w jakiej mogłyby zostać przekazane zgodnie z wnioskiem -tj. w formie elektronicznej. Dyrektor IAS wskazał również, że w każdym momencie prowadzonego postępowania odwoławczego strona lub pełnomocnik mają - zgodnie z art. 178 § 1 i § 2 O.p. - prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń.

Dyrektor IAS uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ani inne wskazane w art. 240 § 1 O.p.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez odmowę uchylenia w całości decyzji przy istnieniu przesłanki wznowienia i uchylenia decyzji ostatecznej, tj. ujawnienia istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niejasne i niespójne z rozstrzygnięciem uzasadnienie decyzji oraz nieustosunkowanie się do części zarzutów podniesionych przez Stronę w odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji oraz w trakcie postępowania w II instancji;

- naruszenie przepisów postępowała mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 178 § 1 - 4 i art. 217 § 1 pkt 6 w związku z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzzzzn pkt 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej "ustawa COVID"), poprzez odmowę udostępnienia akt w systemie teleinformatycznym i wskazanie na konieczność osobistego wglądu do akt wynikającą z art. 178 § 1 O.p.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość dokonanej przez organ odwoławczy oceny, iż nie doszło do ziszczenia się przywołanej przez Skarżącą przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcona ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania stanowi wyjątek od generalnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (określonej w art. 128 O.p.) i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Ma to także związek z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania, mające charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, które w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV O.p. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i wystąpienia co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący katalog przesłanek wznowienia postępowania, które są związane z kwalifikowaną wadliwością postępowania, powodującą możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść decyzji i w konsekwencji wyeliminowania rozstrzygnięcia wadliwego (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2709/15, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Wskazanie co najmniej jednej z podstaw wznowienia postępowania uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Natomiast to, czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2 O.p.), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 O.p.

Podkreślić należy, iż w postępowaniu wznowieniowym nie dochodzi do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej rozstrzygniętej ostateczną decyzją organu. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz wyłącznie zweryfikowanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności określone w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się zatem w bardzo zawężonych ramach – jego celem jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną, nie stanowi ono bowiem kontynuacji postępowania instancyjnego.

Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, iż wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania dotyczył sprawy rozstrzygniętej decyzją Dyrektora IS z dnia 15 kwietnia 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r., która – w świetle przedstawionych w części historycznej ustaleń – jest ostateczna.

Skarżąca składając wniosek o wznowienie postępowania wskazała jako przesłankę swojego żądania przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., warunkujący wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną od sytuacji, w której wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem Skarżącej nowymi istotnymi okolicznościami faktycznymi i dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji, a nieznanymi organowi, który ją wydał, były dokumenty dotyczące dalszej odsprzedaży towarów odkupionych od D. Sp. z o.o., które zdaniem Strony mają dowodzić dalszej sprzedaży opodatkowanej towarów i wykorzystania ich w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Aby ww. przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. mógł mieć zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, zostaną ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istotne dla sprawy; po drugie - te okoliczności faktyczne lub dowody musiały istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej; po trzecie - te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie, po raz pierwszy zgłoszone, nie były znane organowi podatkowemu oraz – co istotne – stronie, ani nie wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Stwierdzić należy, że nawet jeżeli pojawi się nowa okoliczność o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to ta przesłanka wznowienia jest spełniona wtedy, gdy okoliczności faktyczne lub dowody są nowe w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Innymi słowy zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużył się ustawodawca, charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się okoliczności lub dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować poglądy utrwalone w orzecznictwie, jak również w nauce prawa, zaprezentowane we wcześniejszej części uzasadnienia, zgodnie z którymi strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku.

Dodatkowo można jeszcze wskazać, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych.

Cecha istotności nowych okoliczności faktycznych lub dowodów oznacza natomiast, iż mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, czyli w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I GSK 468/17). Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozpatrujących wniosek o wznowienie postępowania, które oceny tej winny dokonać przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami i dowodami, dotychczas zgromadzonymi w toku prowadzonych postępowań wymiarowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że przywoływane przez Skarżącą okoliczności i przedłożone w toku postępowania wznowieniowego dowody, nie mogą być uznane za nowe w sprawie, nieznane stronie, które wyszły na jaw dopiero po zakończeniu postępowania decyzją ostateczną.

Wskazać bowiem należy, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2701/13, z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2675/12, a także J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 1271-1272).

Zasadnie wobec powyższego wskazał organ, że podniesionych okoliczności oraz przedłożonych dokumentów nie można uznać za nowe dowody i okoliczności, bowiem skoro istniały one w dacie wydania decyzji ostatecznej to Skarżąca dysponowała wiedzą o ich istnieniu w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a zatem mogła je wówczas przedłożyć organowi podatkowemu, czego nie uczyniła. Rację ma zatem organ odwoławczy wskazując, że "nowe dowody" powinny być nieznane zarówno organowi podatkowemu, jak również stronie – co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Jeśli przyczyny, dla których organ nie dysponował przedkładanymi dowodami na dzień wydania decyzji, dotyczą okoliczności leżących po stronie Skarżącej (nieprzedłożenie dokumentów pomimo dysponowania nimi w toku postępowania wymiarowego), nie może ona powoływać się na takie dowody w toku postępowania wznowieniowego. Brak aktywności Skarżącej na gruncie wyjaśniania okoliczności faktycznych sprawy nie może stanowić później argumentu przemawiającego za uchyleniem decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2022 r. sygn. akt III FSK 698/21). W przeciwnym razie, wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogło by zastąpić zwykły tryb odwoławczy. Zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych pozostawałaby fikcją, gdyby dopuścić ich uchylanie z tego powodu, że strona zdecydowałaby się powołać istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody po zakończeniu postępowania, mimo, że mogła to uczynić wcześniej. Należy zwrócić uwagę, że to od woli strony postępowania zależy, czy i jakie okoliczności faktyczne przedstawi organowi. Na organach nie ciąży zaś nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, zaś o istnieniu niektórych może wiedzieć tylko podatnik. Mimo, że postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny i ma w nim zastosowanie zasada prawdy obiektywnej, co łączone jest z przypisaniem organowi wiodącej roli w wyjaśnieniu sprawy, to powyższe nie zwalnia strony z odpowiedzialności za brak komunikowania organowi informacji dla niej korzystnych oraz istotnych z punktu widzenia postępowania. Strona - dążąc do podważenia decyzji ostatecznej - nie może wykorzystywać braku wcześniejszej aktywności procesowej w toku postępowania zwykłego. Nie może też czynić organowi zarzutu nieuwzględnienia okoliczności, które sama pominęła.

Przedłożenie przez Skarżącą przedmiotowych dokumentów zmierza w istocie do powtórnego przeprowadzenia postępowania wymiarowego (poprzez dokonanie weryfikacji tychże dokumentów i uwzględnienie ich przy ponownym odtworzeniu stanu faktycznego sprawy), na co nie zezwala nadzwyczajny charakter postępowania wznowieniowego. Wskazane przez Skarżącą okoliczności i dowody miały bowiem potwierdzić fakt dalszej odsprzedaży towarów zakupionych przez Spółkę od D. Sp. z o.o. Powyższe zaś zostało zakwestionowane w toku przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego i stanowiło podstawę uznania, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wystawione zostały jedynie dla pozoru, w celu wykorzystania mechanizmu rozliczenia podatku VAT do nienależnego odliczenia tego podatku przez Spółkę. Przedłożone dokumenty miały za zadanie uwiarygodnić dalszą odsprzedaż towarów odkupionych od D. Sp. z o.o. i jako taki dowód (mając na uwadze okoliczność, że dokumenty te zostały sporządzone przez samą Stronę) mogły – i winny były – być przedłożone na etapie zwykłego postępowania podatkowego, zwłaszcza że Skarżąca miała świadomość przedmiotu toczącego się postępowania wymiarowego. Co więcej, we wniesionej skardze Spółka przyznała, iż miała wielokrotnie możliwość przedłożenia przedmiotowych dokumentów w toku postępowania zwyczajnego, czego świadomie nie uczyniła.

Odnośnie natomiast wniosku Skarżącej o przesłuchanie świadków, wskazać należy, że dowód ten (protokół z przesłuchania świadków) nie istniał w dacie wydania decyzji podatkowej w sprawie (nadal nie istnieje). Sąd uznaje za prawidłową konstatację organu, iż dowody w postaci przesłuchania świadków nie mogą być prowadzone w toku postępowania wznowionego. Niemożliwym jest prowadzenie postępowania dowodowego na etapie badania, czy przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w ogóle zaistniała. Czym innym jest bowiem badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z tego przepisu. Gromadzenie nowych dowodów w postępowaniu wznowieniowym zacierałoby różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym - co byłoby sprzeczne z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z tych przyczyn wnioski Strony o przeprowadzenie na podstawie art. 188 O.p. dowodu z zeznań wskazanych świadków nie podlegają uwzględnieniu w postępowaniu nadzwyczajnym. Skoro zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, to "wyjście na jaw" nowych okoliczności ma zatem poprzedzać wznowienie postępowania - być przyczyną wznowienia, nie jego rezultatem. Niezasadne jest zatem domaganie się przez Stronę przeprowadzenia czynności dowodowych, których ewentualnym efektem w istocie może być dopiero "wyjście na jaw" nowych okoliczności (por. wyroki NSA: z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1937/19, z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 1490/18).

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę Sądu, znajduje potwierdzenie w powyższych wywodach słuszność stanowiska organu, że przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności faktyczne oraz dowody nie stanowią nowych i istotnych okoliczności i dowodów, które wyszły na jaw po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją ostateczną. A zatem nie doszło do ziszczenia się przesłanki wskazanej w przywołanym we wniosku przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co czyni zasadnym odmowę uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 15 kwietnia 2015 r. oraz jej utrzymanie w mocy tegoż rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS z dnia 28 kwietnia 2022 r.

Powyższe argumenty wskazują na nietrafność zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 120 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organ nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organ zapewnił przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielał niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy wydał decyzję w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń oraz wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji czyni zadość wymogom wskazanym w art. 210 § 4 O.p.

Odpowiadając na zarzut dotyczący uniemożliwienia stronie zapoznania się z aktami sprawy w systemie teleinformatycznym, należy wskazać, że w myśl art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 4). Regulacje te są bezpośrednio związane z dwiema zasadami postępowania podatkowego: zasadą względnej jawności postępowania (art. 129 O.p.) oraz z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 O.p.). Zasady te stanowią gwarancję nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego przez udostępnianie jej akt postępowania. Takie uprawnienie sprzyja stronie postępowania w należytym ustosunkowaniu się do niekiedy bardzo obszernego materiału dowodowego. Jednocześnie zapewnienie stronie postępowania dostępu online do akt sprawy jest jednak uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu podatkowego. Realizacja dostępu do akt sprawy online uzależniona jest od organu podatkowego. Co istotne, dostęp online odnosi się tylko do tych dokumentów, które organ posiada w postaci dokumentu elektronicznego. Z przepisu tego nie wynika natomiast obowiązek digitalizacji (sporządzania cyfrowych odwzorowań) dokumentów sporządzonych w postaci innej niż elektroniczna, będących w posiadaniu organu podatkowego. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 306/22 oraz P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 178). Jak wskazał Dyrektor IAS w niniejszej sprawie akta administracyjne prowadzone był w formie papierowej, czego pełnomocnik Skarżącej miał świadomość. W postanowieniu z dnia 21 lutego 2022 r. organ II instancji wprost wskazał, że strona ma możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w jego przedmiocie. Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora IAS uprawnienia strony do czynnego udziału w postępowaniu, czy zasady jawności prowadzonego postępowania podatkowego.

Na słuszność powyższej konstatacji nie ma wpływu przywołany przez stronę przepis art. 15zzzzzn pkt 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z jego treścią, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, w szczególności, gdy urząd administracji obsługujący organ administracji publicznej wykonuje zadania w sposób wyłączający bezpośrednią obsługę interesantów, organ administracji publicznej: może zapewnić stronie udostępnienie akt sprawy lub poszczególnych dokumentów stanowiących akta sprawy również za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną na adres wskazany w rejestrze danych kontaktowych, o którym mowa w art. 20j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne lub inny adres elektroniczny wskazany przez stronę. W związku z powyższym, wbrew zawartym w skardze wywodom strony skarżącej, uznać należy, że również ww. przepis statuuje zapewnienie stronie postępowania dostępu online do akt sprawy jako uprawnienie organu podatkowego, a nie jego obowiązek.

Tym samym odmowa przez organ podatkowy udostępnienia akt sprawy w systemie teleinformatycznym, przy jednoczesnym zapewnieniu stronie dostępu do akt sprawy prowadzonych w formie papierowej, czyni zadość przywołanym przepisom.

A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.4. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.