Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 679/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-11-16 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Cisek Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis Protokolant: Asesor WSA Maria Tkacz-Rutkowska -sprawozdawca Aleksandra Madej po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2004 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. K. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] ustalającą podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że złożone w toku postępowania oświadczenia majątkowe D. i K. K. są nierzetelne i po przeprowadzeniu postępowania ustalił, iż w posiadanych oszczędnościach i uzyskanych w 1998 r. dochodach ( w łącznej kwocie [...]) brak pokrycia na poniesione w tym roku wydatki (w łącznej kwocie [...] w tym [...] z tytułu lokat bankowych z okresu od [...] do [...]) na kwotę [...] czyli na każdego z małżonków na kwotę [...]. Od kwoty tej naliczono skarżącej podatek zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) - dalej w skrócie updf. Na kwotę poniesionych przez D. i K. K. wydatków składają się :

* wydatki na wyżywienie, ubranie, utrzymanie mieszkania, środki czystości podatki, składki ubezpieczenia społecznego, edukację, opłaty za telefon, radio i telewizję, koszty leczenia, eksploatację samochodu, związane budową domu, itp. w łącznej kwocie [...],

* wydatki z tytułu lokat bankowych w kwocie [...] dokonanych w okresie od [...]do [...]. Dane te ustalono na podstawie sald rachunków bankowych w dniu [...] podatnicy mogli dysponować kwotą [...] (w tym na lokatach terminowych [...] i w obligacjach [...]) w dniu [...] na rachunku podatników znajdowała się kwota [...] (tj. środki pieniężne w kwocie [...] i obligacje - [...]).

Na kwotę uzyskanych w 1998 r. dochodów składają się:

* przychody skarżącej w tytułu odsetek od lokat terminowych i ROR w kwocie [...],

* dochód męża skarżącej z tej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług fotograficznych i handlu artykułami fotograficznymi w kwocie [...] (opodatkowany na zasadach ogólnych),

* zarachowana w ciężar kosztów działalności gospodarczej amortyzacja środków trwałych w kwocie [...],

* zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. [...]

* odsetki od lokat terminowych i obligacji zakupionych w 1996 r. w kwocie [...].

Dochód pomniejszono stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...] wykazaną przez skarżąca.

W toku postępowanie skarżąca wskazywała, że środki pieniężne wpłacone w 1998 r. na rachunek bankowy pochodziły z oszczędności z lat poprzedzających rok 1997 r. Kwoty zaoszczędzone pochodziły z pracy obojga małżonków na podstawie umów o pracę, z działalności gospodarczej męża skarżącej, a także z pracy skarżącej w gospodarstwie rodziców oraz darowizny w kwocie [...] otrzymanej przez K. K. od K.K. Wysokość oszczędności pochodzących z lat poprzedzających 1997 r. była przedmiotem oceny w trakcie przeprowadzonego postępowania w zakresie pokrycia w uzyskanych dochodach wydatków poniesionych w 1997 r. W wyniku tego postępowania zweryfikowano prawdziwość złożonego przez D. i K. K. oświadczeń majątkowych i ustalono podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. co oznacza, że w 1998 r. nie mogli się powoływać skutecznie na posiadane przed 1997 r. oszczędności.

W odwołaniu od tej decyzji i skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania albo, uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zarzuciła, że decyzja ta narusza przepisy:

art. 20 ust. 1 i ust. 3 updf, przez jego zastosowanie w sytuacji kiedy skarżąca i jej mąż wskazali, iż środki pieniężne uzyskali z legalnych źródeł przed 1997 r. i

w sposób wiarygodny uprawdopodobnili, że kwota uzyskanych środków pozwoliła im na ponoszenie w latach późniejszych analizowanych w postępowaniach wydatków,

* art. 180 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) art. 122 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne pominięcie w postępowaniu dowodów: z ponownego przesłuchania świadka A. P. na okoliczność dochodów uzyskanych przez skarżącą od rodziców z pracy w ich gospodarstwie rolnym oraz z ekspertyzy rzeczoznawcy w zakresie usług fotograficznych; o przeprowadzenie tych dowodów wnioskowano, a ich pominięcie powoduje, że decyzję wydano w oparciu o niekompletny materiał dowodowy,

* art. 199 Ordynacji podatkowej w związku ze 180 i 192 tej ustawy przez pominięcie dowodów z dodatkowego przesłuchania podatnika w zakresie sprecyzowania warunków i efektów finansowych osiągniętych w okresie kiedy działalność opodatkowana była w formie karty podatkowej, co w ocenie strony w sposób istotny rzutowało na rozstrzygnięcia; ponadto wg skarżących wszelkie wątpliwości winny być tłumaczone na korzyść podatnika a nie odwrotnie - jak w przedmiotowych sprawach,

* art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przy wnioskowaniu o zdarzeniach gospodarczych, które przed 1997 r. generowały dochody podatników, a w konsekwencji pozwoliły na zgromadzenie zasobów pieniężnych umożliwiających w latach późniejszych na rozwijanie działalności gospodarczej i lokowanie środków pieniężnych w banku; ponadto skarżąca wskazuje, że nie miała obowiązku przechowywać dokumentów dłużej niż 5 lat zatem trudno od niej wymagać aby swoje twierdzenia udokumentowała w inny sposób niż poprzez zeznania i wyjaśnienia.

Skarżąca zarzuca, że bezpodstawnie nie uznano za uzyskane dochodów wykazanych w oświadczeniach jako zgromadzone środki pieniężne przed 1997 r., w szczególności darowizny w kwocie [...] wyłącznie z tego powodu, że po 21 latach mąż skarżącej nie dysponował umową darowizny.

W ocenie skarżącej bezzasadnie ustalono w drodze szacowania w jakiej wysokości K.K. mógł uzyskać dochody w działalności gospodarczej opodatkowane w formie karty podatkowej, gdyż w tym zakresie winien być powołany rzeczoznawca z zakresu usług fotograficznych, który mógłby określić jakie dochody w tego rodzaju działalności w tamtym okresie można było uzyskać. Skarżąca wskazuje ponadto, że gdyby prowadzona działalność przynosiła dochody w wysokości przyjętej przez organ pierwszej instancji, działalność taka byłaby całkowicie nieopłacalna.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Wskazano, iż zgodnie z art. 20 ust 3 updf wysokość dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich mienia.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że podatnicy zarówno w 1997 r. jak i w 1998 r. ponieśli wydatki przewyższające uzyskane w tych latach dochody. Ustalenia w zakresie posiadanych oszczędności poczyniono w postępowaniu dotyczącym 1997 r. ponieważ zarzuty skarżącej dotyczą tych właśnie ustaleń organ odwoławczy ponownie ustosunkował się do tych zarzutów powtarzając argumentację przedstawioną w decyzji dotyczącej 1997 r.

W skardze do Naczelnego Sadu Administracyjnego D. K. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji lub decyzji Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając, że decyzje obu instancji naruszają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa zakresie wskazanym już w odwołaniu.

Skarżąca podniosła ponadto, iż K. K. przedstawił w postępowaniu jakich materiałów używał do wykonania zdjęć i jak grupował odpowiednie czynności dla wykonania fotografii, obróbki materiałów negatywowych, pozytywowych aż po finalne zdjęcie oraz wskazał ile zdjęć mógł wykonać. Do tych wyjaśnień organ I instancji nie ustosunkował się szczegółowo, odmówił także przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy rzeczoznawcy. Przyczyną odmowy powołania rzeczoznawcy w ocenie skarżącej była obawa, iż przedstawiona przez niego opinia spowoduje konieczność zmiany wyliczeń

dokonanych przez organ pierwszej instancji. W ocenie skarżącej nie można porównywać działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża w latach 1987-1993 z działalnością jaką prowadził w 1994 r. ze względu tworzenie nowego typu firmy usługowo-handlowej, a także ze względu na założenie rodziny co wiązało się z nowymi obowiązkami i koniecznością poświęcenia czasu także rodzinie, a nie wyłącznie pracy zawodowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z dyspozycją art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis uzasadnia rozpatrywanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził bowiem w przedmiotowej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, które wpływałoby na treść rozstrzygnięcia.

Postępowanie w zakresie dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest postępowaniem specyficznym. Organ podatkowy po stwierdzeniu, iż w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. Złożone w tym zakresie oświadczenia przez podatników bez żadnego dodatkowego udokumentowania muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości jak i twierdzeń, iż dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie mimo, iż dotyczy roku 1998 sporne są : wysokość kwot jakie skarżąca i jej mąż mogli zaoszczędzić przed 1997 r. z dochodów ze stosunku pracy oraz jaką mąż skarżącej mógł uzyskać i zaoszczędzić z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1987-1993, a także czy przed 1997 r. skarżąca otrzymywała wynagrodzenie pieniężne za pracę w gospodarstwie rolnym rodziców i czy jej mąż otrzymał darowiznę od K. K. w kwocie [...]. Zarzuty skargi odnoszą się zatem do ustaleń, które były już przedmiotem oceny Sądu w sprawie dotyczącej 1997 r.

Sąd uznał, iż przeprowadzona przez organy podatkowe analiza danych wynikających z oświadczeń podatników w szczególności co do ich wiarygodności nie budzi zastrzeżeń.

Wysokość dochodów D. i K. K. z wynagrodzeń ze stosunku pracy w latach 1978-1995 została przyjęta w kwotach faktycznie przez nich uzyskanych, a poczynione z tych dochodów oszczędności wyliczone w sposób wskazany przez samych podatników, którzy zgodnie twierdzili, że wszystkie zarobione pieniądze przeznaczali na zakup dolarów USA, a następnie sukcesywnie wymieniali ponownie na złotówki i wpłacali na lokaty terminowe. W ocenie Sądu brak zatem podstaw do zakwestionowania wyliczeń dokonanych przez organy podatkowe.

Nie budzi także zastrzeżeń, sposób ustalenia wysokości dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez K. K., opodatkowanego w formie karty podatkowej. Organy podatkowe wykorzystały bowiem faktycznie wykazywany przez K.K. dochód z prowadzonej działalności w 1994 r. i przyjęły, że dochody te kształtowały się podobnie w latach poprzednich.

Porównując wysokość tych dochodów do średniej płacy w gospodarce narodowej w 1994 r. i tak wyliczony wskaźnik stosując do średnich wynagrodzeń w gospodarce narodowej w latach wcześniejszych wyliczono szacunkowo dochody uzyskane z działalności gospodarczej w latach 1987-1993. Należy jednak zwrócić uwagę, że kwoty wyliczone w ten sposób uznano za kwoty przeznaczone na oszczędności. Nie pomniejszano ich o wydatki na opłacenie podatków ubezpieczeń, rozwijanie prowadzonej działalności itp. które podatnik na pewno ponosił.

Nie można uznać za uzasadniony zarzutu K. K., iż na skutek organizacji pracy i stosowania nowoczesnych metod mógł osiągnąć dochody wskazane w oświadczeniu majątkowym. W świetle przedstawionych przez organy podatkowe wyliczeń i analiz danych wykazanych w oświadczeniu majątkowym podatnika zasadnie uznano je za niewiarygodne. Wynika z niego bowiem, że K.K. w każdym miesiącu przeznaczał na oszczędności kwotę [...] ([...]przed denominacją) co rocznie dawałoby kwotę [...] ([...] przed denominacją), przy czym roczne przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej kształtowało się w kwotach od [...] w 1987 r. do [...] w 1993 r. (kwoty przed denominacją). Z oświadczenia wynika zatem, że miesięczne oszczędności podatnika kształtowały znacznie powyżej kwoty rocznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Uwzględniając dodatkowo: fakt, iż jest to wyłącznie kwota oszczędności, a zatem nie zostały w niej uwzględnione wydatki jakie podatnik ponosił w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także fakt, iż działalność skarżący prowadził jednoosobowo w niedużej miejscowości, a w roku 1994 K. K. uzyskał dochód ze świadczenia usług fotograficznych w kwocie [...] należy całkowicie zgodzić się z organami podatkowymi, że podatnik dochodu wskazanego w oświadczeniu majątkowym z tego źródła przychodu nie uzyskał.

Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych co do zasadności powoływania biegłego z zakresu usług fotograficznych, który wyliczyłby w jakiej wysokości podatnik mógł uzyskać dochody stosując wskazane przez siebie sposoby wykonywania tych usług i stosowaną zasadę organizacji pracy. Opinia taka poza określeniem hipotetycznych możliwości w żaden sposób nie odnosiłaby się do faktycznie uzyskiwanych dochodów. O uzyskiwanych dochodach decyduje przede wszystkim popyt na tego rodzaju usługi na danym terenie. Podatnik nie wskazywał bowiem na uzyskiwanie większych zleceń spoza terenu, na którym działalność gospodarczą prowadził. Zatem i tak organy podatkowe ustalając kwotę oszczędności jaką K. K. mógł uzyskać z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1987-1993 (opodatkowanej w formie karty podatkowej) musiałaby się odnosić do faktycznie uzyskanych przez podatnika dochodów w latach 1993-1994, które wskazywały na faktyczny popyt na tego rodzaju usługi. Wyliczając wielkość dochodów z usług fotograficznych w latach 1987-1993 organy podatkowe przyjęły wielkość dochodów uzyskanych w 1994 r. zarówno z usług fotograficznych jak i ze sprzedaży materiałów fotograficznych mimo, iż w latach wcześniejszych podatnik dochodu z handlu nie uzyskiwał. Wyliczonego dochodu nie pomniejszano też o wydatki związane z prowadzoną działalnością. Oznacza to, że przy ustalaniu zaoszczędzonych kwot stosowano zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Z tych też względów zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące zmiany charakteru prowadzonej działalności jak i ograniczenia od 1994 r. czasu przeznaczonego na wykonywanie działalności w ocenie Sądu nie wpłynęły w istotny sposób na ustalenie kwoty oszczędności związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w latach 1987-1993 przez K. K.

Brak także podstaw zdaniem Sądu do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych odnośnie uzyskanych przez skarżącą dochodów z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców jak również odnośnie darowizny w kwocie [...] otrzymanej przez K. K. od K. K. Przeprowadzone dowody: z przesłuchania w dniu [...] świadka A.P. (matka skarżącej) oraz z umowy darowizny sporządzonej w Państwowym Biurze Notarialnym w G. w dniu [...] pomiędzy K.K. i M. K.(darczyńcy) a K. K. (obdarowany), dotyczącej darowizny lokalu użytkowego wskazują, że oświadczenia majątkowe złożone przez podatników w tym zakresie są niewiarygodne. Z § 9 umowy darowizny jednoznacznie wynika, że jest to pierwsza darowizna między tymi osobami, a z zeznań złożonych przez matkę skarżącej w obecności D. i K.K. nie wynika, aby rodzice za pomoc w gospodarstwie rolnym wypłacali skarżącej gotówkę.

Odmowa ponownego przesłuchania matki skarżącej (postanowienie z dnia [...]) na okoliczności, na które była już przesłuchiwana, w obecności skarżącej i jej męża, w ocenie Sądu nie narusza przepisów postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na treść decyzji.

Nie jest możliwy do zaakceptowania sposób wyliczenia oszczędności zgromadzonych przez skarżącą w okresie przed 1997 r. zaprezentowany w piśmie z [...]. Skarżąca wyliczyła jaki procent przeciętnego wynagrodzenia stanowiły wynagrodzenia uzyskane przez nią w poszczególnych latach (1987-1995), a następnie stosując tak wyliczone procenty do przeciętnego wynagrodzenia z 1997 r. wyliczyła kwoty wykazane w oświadczeniu jako oszczędności z dochodów ze stosunku pracy.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że takie wyliczenie w zestawieniu z wyjaśnieniami skarżącej o zakupie dolarów USA jest niezrozumiała. Zgodzić się ponadto trzeba z oceną dokonaną w tym zakresie przez Izbę Skarbową, iż wyliczenie takie jest pozbawione logiki. Stanowi bowiem jedynie porównanie średnich dochodów uzyskiwanych w latach 1978-1995 ze średnimi dochodami w 1997 r. a nie wyliczenie faktycznych oszczędności skarżącej i jej męża. Nie można bowiem nie uwzględniać wpływu jaki miał okres bardzo wysokiej inflacji i denominacji złotego na wysokość oszczędności. Z faktu, że skarżąca uzyskała dochody np. w kwocie odpowiadającej średniej krajowej w 1978 r. nie wynika, że zaoszczędziła z tego tytułu kwotę odpowiadającą średniej krajowej w 1997 r.

Z tych względów uznano, że przyjęty przez organy podatkowe sposób wyliczenia kwoty oszczędności zgromadzonych na [...] jest zgodny z wyjaśnieniami skarżącej i jej męża, opiera się na zasadach logiki i doświadczenia życiowego, a zarzuty w zakresie braków w ustaleniach faktycznych czy przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów nie znajdują uzasadnienia.

W tym stanie rzeczy Sąd, kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

skargę -jako nieuzasadnioną - oddalił.