Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 594/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 3a
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 września 2022 r. nr SKO.405.PO/546/22 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. S.A. z siedzibą w L. 1113 (jeden tysiąc sto trzynaście) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 12 września 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] po rozpatrzeniu odwołania P. D. Spółki Akcyjnej w L. od decyzji Wójta Gminy [...] z 21 marca 2022 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 5.317 zł, utrzymało w całości w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że 28 czerwca 2021 r. Spółka złożyła do organu pierwszej instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 5.317 zł. Spółka wyjaśniła, że deklarując podatek od nieruchomości za wymieniony rok podatkowy zawyżyła wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem błędnie zaliczyła do budowli łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia. Wartość tych łączników została doliczona do wartości budowli – linii napowietrznych SN nap. 15 kV. Według Spółki, wartość łączników nie powinna być uwzględniana przy ustaleniu wartości zadeklarowanych budowli, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznej napowietrznej średniego napięcia (art. 47 § 2 k.c.). Zdaniem Spółki, przedmiotowe łączniki nie stanowią budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego. Do wniosku dołączono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2018.

Na wezwanie organu pierwszej instancji skarżąca przedstawiła między innymi dokumentację producenta trzech typów rozłączników sterowanych radiowo zamontowanych na terenie Gminy [...], wyjaśniając, że "rozłączniki" należą do urządzeń określanych jako "łączniki", która oprócz rozłączników obejmuje także odłączniki, wyłączniki i styczniki. Rozłączniki przeznaczone są do załączania i wyłączania prądów roboczych w granicach znamionowego prądu wyłączalnego rozłącznika.

Organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku, stwierdzając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje na istnienie trwałego związku o charakterze funkcjonalnym łączników/rozłączników zamontowanych na słupach z linią energetyczną. Z przedstawionej charakterystyki producenta łączników/rozłączników wynika, że łączniki/rozłączniki sterowane drogą radiową stanowią dodatkowe urządzenie techniczne poprawiające stan bezpieczeństwa sieci zasilającej oraz umożliwiają wykonywanie prac remontowych, konserwacyjnych. Z tego tytułu z chwilą zamontowania łącznika/rozłącznika sterowanego drogą radiową na słupie wsporczym elektroenergetycznej linii napowietrznej, ten łącznik staje się niezbędnym elementem tej linii, która stanowi budowlę podlegającą łącznie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu pierwszej instancji dopiero z chwilą zdemontowania łącznika/rozłącznika i jego wyłączenia z eksploatacji, może to zdarzenie być powodem wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę podatku od nieruchomości, przy czym powyższa okoliczność nie występuje w sprawie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii, czy do wartości budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy wliczać wartość urządzenia - łącznika/rozłącznika sterowanego drogą radiową, służącego do wyłączania przepływu energii elektrycznej, zamontowanego na słupach żelbetonowych do przesyłu tej energii.

Według organu pierwszej instancji nieprawidłowe jest stanowiska podatnika, że wartość łączników/rozłączników, jako urządzeń technicznych samoistnych, nie powinna być wliczana do wartości budowli jako podstawy opodatkowania. W ocenie organu podatkowego stanowisko podatnika nie jest jednak trafne, bowiem podatnik pomija funkcje tego urządzenia i jego związek z całością instalacji przesyłowej energii a w konsekwencji nieprawidłowo kwalifikuje je na tle przepisów prawa podatkowego. Sporne łączniki należy zakwalifikować do urządzeń budowlanych (technicznych) w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r, poz. 1785 ze zm., dalej "u.p.o.l.") powiązanych z obiektem budowlanym, którym niewątpliwie pozostaje linia elektroenergetyczna i słup, na którym zamontowane są te łączniki. Analiza przepisów definiujących pojęcia "obiekt budowlany", "budowla" i "urządzenie budowlane" prowadzi do konkluzji, że w obu ustawach (podatkowej i prawie budowlanym) szczególny walor nadano związkowi funkcjonalno-użytkowemu występującemu pomiędzy obiektem budowlanym a jego elementami i urządzeniami technicznymi z nim związanymi. W ocenie organu podatkowego nieuzasadnione jest więc analizowanie charakteru przedmiotowego łącznika/rozłącznika w oderwaniu jego roli i funkcji związanych z eksploatowaniem linii przesyłowych. Rozłącznik taki stanowi ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element linii przesyłowej zainstalowany na słupie przesyłowym, służąc sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu tej linii. Zdaniem organu podatkowego rozłącznik wymontowany nie spełnia żadnej funkcji użytkowej. Organ podatkowy przyjął, że słupy wraz z zainstalowanymi na nich urządzeniami służącymi do przesyłania energii elektrycznej a więc przewodami, izolatorami, konstrukcjami wsporczymi i spornymi łącznikami/rozłącznikami stanowią kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową. Jako taki cały słup przesyłowy stanowi obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a do wartości tego obiektu wliczać należy wartość wszystkich jego elementów użytkowo-funkcjonalnie powiązanych, w tym łączników/rozłączników.

W odwołaniu Spółka wskazała, że wartość łączników nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznych (napowietrznych średniego napięcia) i nie są z nimi trwale związane. Nie są niezbędne do przesyłania energii elektrycznej. Łącznik (rozłącznik, wyłącznik) zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest to urządzenie służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również jest zdolne do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych takich, jak zwarcie. Urządzenie to, oprócz napędu sterowanego zdalnie posiada napęd ręczny, umożliwiający manewrowanie aparatem za pomocą dźwigni z ziemi. Aparatem można sterować także lokalnie za pomocą przycisków znajdujących się w szafce. Jak wynika z dokumentacji technicznej jest to odrębna skrzynka, w której umieszczone są urządzenia służące do rozłączania linii, może on być przenoszony ze słupa na słup lub na inną linię. Łącznik może być sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość przełączenia pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Urządzenia te stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej - tzn. każda linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczaniem energii elektrycznej do odbiorców) bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego. Tego rodzaju urządzenie ułatwia więc eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie jest jej niezbędnym składnikiem. Zdemontowanie łączników sterowanych drogą radiową nie powoduje uszkodzenia linii ani rozłącznika, a co za tym idzie linia elektroenergetyczna po ich zdemontowaniu będzie spełniać nadal funkcje zgodne ze swoim przeznaczeniem. Ponadto rozłączniki sterowane drogą radiową nie są trwale związane z gruntem, nie służą do przesyłania energii elektrycznej, nie są budowlami, ani sieciami, ani też wolnostojącymi urządzeniami technicznymi w rozumieniu Prawa budowlanego. Zdaniem Spółki, rozłączniki sterowane drogą radiową nie mogą zatem zostać zaliczone do budowli i nie mogą zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca Spółka zarzuciła również, że organ podatkowy nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nie dopuścił dowodu z opinii biegłego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze przeprowadziło uzupełniające postępowanie dowodowe przez włączenie do akt sprawy materiału dowodowego wymienionego w postanowieniu z dnia 25 maja 2022 r. W ocenie Kolegium prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji o zakwalifikowaniu łącznika zdalnie sterowanego, instalowanego na liniach napowietrznych SN - jako urządzenia budowlanego (technicznego) w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, powiązanego z obiektem budowlanym liniowym (siecią energetyczną), które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (przesyłanie energii elektrycznej). Kolegium po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału zwróciło uwagę, że łącznik zdalnie sterowany instalowany na liniach napowietrznych SN jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, łącznik może też pracować w określonych warunkach anormalnych, takich jak zwarcie. Łącznik między innymi jest sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie łącznika zapewnia sprawne prowadzenie połączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenie pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych.

Kolegium podkreśliło, że urządzenie budowlane nie jest budowlą, łączy je natomiast z budowlą związek o charakterze funkcjonalnym, przez co staje się elementem tej budowli jako obiektu budowlanego. Urządzenie techniczne staje się urządzeniem budowlanym tylko poprzez tego rodzaju związek z budowlą. Dlatego też w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wymienił urządzenia budowlane obok budowli, jako obiekty budowlane i tak samo jak w ustawie Prawo budowlane określił konieczny związek między nimi. Tym samym uwzględniając treść art. 3 pkt 1 lit. b tejże ustawy oraz okoliczność, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, sieć elektroenergetyczna wraz z ącznikami zamontowanymi na liniach mieści się w zakresie normy wynikającej z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - a to prowadzi do stwierdzenia, że jest to budowla stanowiąca z łącznikami całość techniczno-użytkową. Zadaniem linii energetycznych jest przesyłanie i rozdzielanie energii elektrycznej, powyższe wymaga nie tylko linii napowietrznych, którymi transportowana jest energia, lecz także szeregu urządzeń technicznych, dzięki którym ta funkcja linii jest realizowana. Dzięki współpracy tych urządzeń z liniami przesyłowymi lub rozdzielającymi, sieć staje się funkcjonalną całością. W ocenie organu wbrew zarzutom odwołania, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że dane urządzenie jest tylko wtedy związane z obiektem budowlanym, gdy jest niezbędne do jego funkcjonowania. Z definicji obiektu budowlanego wynika wprost, że instalacje i urządzenia są związane z biektem budowlanym w sposób funkcjonalny, gdyż umożliwiają korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja legalna obiektu budowlanego wprost odwołuje się do jego przeznaczenia, a tym samym jest to okoliczność uznana za istotną, gdyż przeznaczenie danego obiektu należy określać w oparciu o analizę cech danego obiektu jako całości techniczno-użytkowej. Łącznik zdalnie sterowany jest urządzeniem technicznym powiązanym z budowlą związkiem o charakterze techniczno-użytkowym, a ze względu na wskazywany zakres swojej funkcjonalności umożliwia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Ten ostatni element wynika wprost z funkcji umożliwiającej zapewnienie działania sieci w sytuacji awarii, a także ze sterowania procesami łączeniowymi w głębi sieci. Łącznik wprawdzie może być odłączony od napowietrznej linii elektroenergetycznej, jednakże może to skutkować jej nieprawidłowym funkcjonowaniem w określonych warunkach pracy, a także wyłączona zostanie możliwość telemechanizacji zarządzania siecią w określonym zakresie, a zatem zakres funkcjonalności uległby pogorszeniu. Wobec powyższego należy zdaniem Kolegium uznać, że łączniki są elementami sieci, które umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Za nieznaczący dla przyjętej oceny Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało sposób wytwarzania łączników oraz sposób ich montowania, a także fakt, że łącznik może być uznany za urządzenie mobilne, a nie stacjonarne oraz brak jego trwałego związania z gruntem. Nie podzieliło argumentów Spółki odwołujących się do cywilistycznych definicji części składowych i przynależności, bowiem związek między elementami obiektu budowlanego to związek faktyczny wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia tego obiektu i jego części, a nie prawny, wynikający z Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Kolegium, ocena charakteru łączników nie wymagała wywołania opinii biegłego. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci: wytycznych do budowy systemów elektroenergetycznych w P. D. S.A, tom 3 - Linie napowietrzne średniego napięcia, wytycznych do budowy systemów elektroenergetycznych w P. D. S.A., tom 8 - Automatyzacja w głębi sieci SN, wytycznych do budowy systemów elektroenergetycznych w P. D. S.A, tom 10 - Opisy i oznaczenia elementów sieci dystrybucyjnej, standardów technicznych złączy kablowych w P. D. S.A., raportu PTPiREE-Polska. Z energią działa lepiej. Energetyka przesyłowa i dystrybucyjna, opracowania pt. "Wybrane zagadnienia modernizacji węzłów sieci średnich napięć" A. Warachim, K. Dekarz, październik 2014, standardów technicznych nr 19/2016 dla warunków budowy elektroenergetycznych linii napowietrznych SN na terenie T. D. S.A., K., grudzień 2016 r. katalogu dla projektantów Z. Sp. z.o.o., K., wrzesień 2019r., daje – w ocenie organu - pełny opis działania łączników/rozłączników zdalnie sterowanych montowanych, w zależności od ich rodzaju, na ciągach napowietrznych lub słupach energetycznych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że kwestia opodatkowania łączników była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 811/05 oraz sygn. akt II FSK 55/06.) Identyczne stanowisko w zakresie opodatkowania łączników jest prezentowane w aktualnym orzecznictwie: WSA w Lublinie - w wyrokach z dnia 17 grudnia 2021r., sygn. akt I SA/Lu 565/21, sygn. akt I SA/Lu 566/21 i z dnia 13 maja 2022r. sygn. akt I SA/Lu 152/22, oraz w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 9 marca 2022r. sygn. akt III SA/Wa 1786/21 i z dnia 24 marca 2022r. III SA/Wa 1139/21 a także w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2021r. sygn. akt I SA/Łd 742/21. W tych warunkach organ stwierdził, że złożona przez Spółkę korekta deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2018 nie wywołała skutku prawnego w postaci stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

W skardze na powyższą decyzję P. D. S.A. w L. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy [...] z 21 marca 2022 r. i o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) wskutek niepodjęcia zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ drugiej instancji wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, przede wszystkim poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroenergetyki celem pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych oraz charakteru ich związku z siecią elektroenergetyczną, których pozyskania wymagał charakter sprawy a także wskutek dowolnej, a zatem błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji urządzeń w oparciu o błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby łączniki zdalnie sterowane stanowiły część sieci elektroenergetycznej, część instalacji bądź urządzenie budowlane, co w następstwie doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie uznania łączników zdalnie sterowanych jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady praworządności, a także naruszenie zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych,

- art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ.

Spółka zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, art. 3 pkt 1,3 i 9 Prawa budowlanego w związku z art. 47 § 2 k.c., wskutek błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcia, że łączniki zdalnie sterowane stanowią elementy sieci umożliwiające prawidłowy przesył energii elektrycznej i użytkowanie sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem, zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy oraz uznania, że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną zachodzą silne związki funkcjonalne, które pozwalają na uznanie łącznika za część budowli, podczas gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać konstrukcję i funkcje łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych i dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii i uwzględniać fakt, że każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do przypisywania spornym łącznikom funkcji umożliwiania przesyłu energii elektrycznej i kwalifikowania ich wraz z linią elektroenergetyczną jako funkcjonalnej całości, mającej realizować zadania w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

W uzasadnieniu skargi Spółka przyznała, że organ odwoławczy uzupełnił wprawdzie postępowanie dowodowe, jednak w decyzji odniósł się zbiorczo do złożonych przez nią dokumentów. Nie wskazał, co konkretnie wynika z dokumentów dla przedmiotowej sprawy. Samo wskazanie przez SKO na tytuły dokumentacji dołączonej do akt sprawy, przy jednoczesnym braku konkretnego i szczegółowego odniesienia do treści tych dokumentów w kontekście przedmiotu postępowania, brak ich analizy, nie wnosi żadnej merytorycznej treści istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy.

Spółka ponownie podkreśliła, że linie elektroenergetyczne przed zainstalowaniem łączników zdalnie sterowanych funkcjonowały spełniając swój cel – dystrybucję energii elektrycznej, a ich obecność w sieci służy jedynie usprawnieniu i możliwości zdalnego sterowania określonymi procesami w sieci.

Zdaniem skarżącej, charakter sprawy wymagał powołania biegłego. Jedynie osoba dysponująca wiadomościami specjalistycznymi w zakresu elektroenergetyki jest w stanie wyjaśnić związek pomiędzy siecią elektroenergetyczną, linią elektroenergetyczną a łącznikami zdalnie sterowanymi. Tymczasem, w ocenie skarżącej, organ odwoławczy – z naruszeniem zasady praworządności, legalizmu i dwuinstancyjności – nie rozpoznał ponownie całości sprawy, ale ograniczył się do powielenia ustaleń i ocen dokonanych w pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się do twierdzeń i zarzutów strony, co stanowi o naruszeniu jej praw do prawidłowego informowania oraz obrony.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła, że łączniki zdalnie sterowane służą innym celom niż sieci techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego stanowią budowlę. Sieć techniczna to budowla, która służy przesyłowi energii, zaś łącznik zdalnie sterowany to urządzenie, które ma za zadanie zapewnić sprawne prowadzenie przełączeń planowanych oraz pozwala na zlokalizowanie awarii. Przede wszystkim jednak, odłączenie takiego łącznika, czy też brak jego zamontowania nie spowoduje, że struktura przesyłowa stanie się bezużyteczna. Dla opodatkowania ważne powinno być to, czy z punktu widzenia Prawa budowlanego, każdy z tych obiektów mieści się w pojęciu art. 3 pkt. 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Nie jest uprawnione łączenie sieci z urządzeniami technicznymi, bez odniesienia się do definicji budowli oraz budynku. Prawidłowo przeprowadzona analiza powinna prowadzić do wniosku, że łączniki zdalnie sterowane, będące w istocie urządzeniami, nie wykazują cech zbliżonych do budowli. Skoro łączniki zdalnie sterowane są urządzeniem technicznym, co podkreśla sam organ odwołując się do definicji urządzeń zawartych w ustawie Prawo energetyczne i nie są one urządzeniami wolnostojącymi, jak też nie stanowią części budowlanej urządzeń technicznych — to nie mogą być uznane zarówno za obiekt budowlany, jak również za urządzenia budowlane. Z uwagi na fakt, że ustawodawca usunął zwrot "urządzenia" z definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, to za zbędne – zdaniem skarżącej - należy uznać odnoszenie się w nowym stanie prawnym do przesłanki "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", ponieważ przesłanka ta dotyczy wprost obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 1 i pkt 9 Prawa budowlanego), a nie zaś urządzenia technicznego. Sporne łączniki nie stanowią również części instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zainstalowanie spornych łączników nie zapewni przesyłu energii linią elektroenergetyczną, proces ten jest bowiem zależny od innych jej elementów. Łączniki mają na celu usprawnienie eksploatacji linii elektroenergetycznej, nie zapewniają zaś użytkowania tej linii zgodnie z jej przeznaczeniem. W przypadku braku spornych łączników linia elektroenergetyczna nadal będzie przesyłała energię.

Z tego względu, w ocenie Spółki, wartość łączników bezzasadnie została doliczona do podstawy opodatkowania. Jeżeli w ocenie organów łączniki powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania, to powinny one podjąć takie działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego, z którego wynika, że łączniki stanowią budowlę bądź urządzenie budowlane. Powyższego jednak w kontrolowanej sprawie nie dokonano.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Spór dotyczy ustalenia, czy podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości określonym we wskazanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty roku 2018 od budowli stanowiącej linię napowietrzną średniego napięcia (SN) została określona prawidłowo. Do wartości tej budowli Spółka doliczyła bowiem wartość łączników sterowanych zdalnie, instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, co obecnie uznaje za nieprawidłowe (i z tego względu złożyła korektę deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty).

Zdaniem Spółki, łączniki sterowane zdalnie to przedmioty, które ze względu na sposób ich produkcji, montażu oraz funkcje nie tworzą całości techniczno-użytkowej z siecią elektroenergetyczną. Ponadto, nie są one trwale związane z gruntem i nie stanowią urządzeń wolno stojących. Są fakultatywnym elementem linii SN, ułatwiają jedynie jej eksploatację, ale nie są niezbędne do jej funkcjonowania.

Z kolei, w ocenie organów podatkowych, analizowane łączniki sterowane zdalnie, biorąc pod uwagę sposób ich połączenia z liniami napowietrznymi oraz przeznaczenie (co pozostaje niesporne), należą do sieci elektroenergetycznej, a tym samym są składowymi elementami budowli. Zapewniają one możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, ich montaż usprawnia i stwarza bezpieczniejszym eksploatowanie linii elektroenergetycznej, są więc niezbędne dla funkcjonowania budowli.

Istotę sporu stanowi zatem zasadność uznania przez organy podatkowe, że wartość łączników sterowanych zdalnie powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, jako że stanowią one element sieci elektroenergetycznej w sytuacji, gdy według twierdzeń spółki łączniki te jako fakultatywny element linii SN, ułatwiając eksploatację linii, nie są ich niezbędnym składnikiem. Nie spełniają przy tym definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak również zawartej w u.p.o.l.

Wskazać należy, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., za budowlę należy uważać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według Trybunału Konstytucyjnego (wyrok sprawie sygn. P 33/09), standardy konstytucyjne określone w art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.) zobowiązują do przyjęcia, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mówi o budowli wymienionej w ustawie Prawo budowlane, w załączniku do niej, bądź w innych ustawach w obowiązującym porządku prawnym.

W art. 3 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b)budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Natomiast ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Z kolei tam, gdzie ustawa mówi o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego).

Od 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (zmiana art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r. poz. 443). Zmiany art. 3 pkt 3, pkt 3a Prawa budowalnego w latach 2017-2020 dotyczyły elektrowni wiatrowych i kabli, a więc nie miały znaczenia dla kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, dla oceny prawnej spornych łączników z punktu widzenia przesłanek budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

O ile do 27 czerwca 2015 r. ustawodawca postrzegał budowlę jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to od 28 czerwca 2015 r. istotnym uczynił kryterium, polegające na możliwości użytkowania budowli wraz z instalacjami zgodnie z jej przeznaczeniem. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. kluczowe stało się przeznaczenie, a tym samym funkcjonalny związek budowli z towarzyszącymi jej instalacjami.

Powyższe oznacza, że prawidłowe rozpatrzenie i rozstrzygnięcie wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty wymagało od organów rzetelnego i wyczerpującego ustalenia konstrukcji łączników zdalnie sterowanych instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, sposobu ich połączenia z siecią elektroenergetyczną, warunków ich funkcjonowania, ich roli dla pracy sieci elektroenergetycznej, aby w rezultacie odtworzyć przede wszystkim czy stanowią one element tej sieci, służący jej funkcjonowaniu zgodnie z przeznaczeniem, w myśl stanu prawnego znowelizowanego od 28 czerwca 2015 r.

W ocenie Sądu, organy obowiązkowi temu nie sprostały, naruszając przepisy postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny i rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy, uzupełniając wprawdzie materiał dowodowy sprawy poprzez dołączenie do akt dokumentacji technicznej urządzeń łącznikowych, w rzeczywistości nie wykorzystał tej dokumentacji w rekonstrukcji stanu faktycznego. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, organ odwoławczy oparł się faktycznie przede wszystkim na opracowaniu popularno-naukowym, które włączył do akt sprawy. To na tej podstawie dokonał oceny funkcji, jaką spełniają łączniki tego rodzaju i ich związku z linią elektroenergetyczną. Pomimo powołania w treści decyzji poszczególnych dokumentów technicznych, w istocie organ ich nie wykorzystał do rekonstrukcji istotnych faktów. Nie powołała się na ich treść, a wyłącznie stwierdził, że potwierdzają one (w istocie nie wiadomo dlaczego) ocenę organu pierwszej instancji. Tymczasem ich analiza nie pozwala – zdaniem Sądu – na wyjaśnienie cech technicznych oraz właściwości użytkowych, istoty funkcjonowania i przeznaczenia łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia i więzi tych łączników z liniami napowietrznymi średniego napięcia, na których są one instalowane. Dokumenty te dotyczą bowiem budowy i zasad instalacji łączników, nie opisują zaś zakresu i zasad ich działania. Równocześnie organ nie uwzględnił wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroenergetyki. W ocenie Sądu, kwalifikacja łączników do budowli mieści się wprawdzie ostatecznie w ocenie prawnopodatkowej dokonywanej na użytek konkretnej sprawy podatkowej przez organ, jednak każdorazowo organ winien rozważyć, czy ocena ta nie wymaga wiadomości specjalnych, poprzez które w sposób nie budzący wątpliwości można takiej kwalifikacji dokonać.

W zaistniałej sytuacji proceduralnej należy zgodzić się zatem ze spółką, która argumentowała, że organy rozstrzygnęły jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Nie wykazały związku zaprezentowanych stwierdzeń z konkretnym materiałem dowodowym W konsekwencji przy zaliczeniu spornych łączników sterowanych zdalnie do budowli w postaci sieci elektroenergetycznej organy bazowały nie tyle na ustaleniach faktycznych zgodnych z prawdą obiektywną, co na własnych domniemaniach czy założeniach wynikających z rozstrzygnięć wydanych w innych sprawach podobnych (rozstrzygniętych już przez sądy administracyjne), w których materiał dowodowy był jednak zupełny. Takie odniesienia nie zwalniały organu od zebrania pełnego materiału w indywidualnie rozpatrywanej sprawie oraz jego wszechstronnej analizy. Tylko w takim stanie rzeczy organ mógł dodatkowo wzmocnić argumentację decyzji poprzez odwołanie się do doświadczeń judykatury.

Zważyć należy, że z podanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. okoliczności faktycznych strona i organy podatkowe wywiodły zasadniczo odmienne wnioski. Skoro zatem, zdaniem organu, stanowisko spółki było wadliwe, winien on odpowiednio uargumentować stanowisko przeciwne. Nie może to sprowadzać się wyłącznie do narracji o charakterze polemicznym. W tym stanie sprawy, zdaniem Sądu, twierdzenia organów o funkcjonalności łączników zdalnie sterowanych instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, ich konstrukcji, charakterystyki, związku z siecią elektroenergetycznej są dowolne i nie mają cech ustaleń faktycznych. Ustalenia faktyczne każdorazowo są bowiem pochodną całokształtu zupełnego materiału dowodowego ocenionego zgodnie z jego treścią, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, z uwzględnieniem powiązań między poszczególnymi dowodami. Treść materiału dowodowego, jego ocena, sposób wyprowadzenia z niego ustaleń faktycznych podlega konkretnemu omówieniu przez organy w motywach podejmowanych decyzji.

Niewątpliwie w przypadku rozpatrywania i rozstrzygania przez organy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zadanie Spółki polega na przedstawieniu niezbędnych dowodów na okoliczności, z których wywodzi ona istnienie nadpłaty. Do niej należy zaoferowanie organom wszelkich niezbędnych informacji i dokumentów dotyczących spornych składników majątkowych. W niniejszej sprawie jednak organ pierwszej instancji zażądał od spółki części takiej dokumentacji i ostatecznie uzyskał dokumentację pochodzącą od producenta łączników zaś organ odwoławczy włączył dokumenty techniczne oraz opracowanie (artykuł) dotyczący wybranych zagadnień modernizacji węzłów sieci średnich napięć. Działanie takie jest oczywiście co do zasady prawidłowe, w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej ale zebrany materiał musi następnie zostać poddany stosownej ocenie w świetle zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, także pod kątem przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy rozpatrywaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty organy nie są bowiem zwolnione z obowiązku dostrzeżenia istniejących źródeł dowodowych czy dodatkowych istotnych dowodów. W postępowaniu podatkowym prowadzonym z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, jak w każdym innym postępowaniu podatkowym, organy w toku instancji były zobowiązane do wnikliwej weryfikacji twierdzeń spółki, z których wywodziła ona istnienie nadpłaty, a więc do oceny czy odpowiadają one prawdzie obiektywnej, czy też nie. W tym celu niezbędny był materiał dowodowy oraz jego pełna i konkretna analiza przez organ pierwszej instancji, a w dalszej kolejności przez organ rozpatrujący odwołanie. Dla rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie wystarczy dołączenie do akt dokumentów. Ustawodawca wymaga bowiem od organów omówienia w motywach podjętych decyzji treści zgromadzonych dowodów, ich znaczenia dla odtworzenia stanu faktycznego oraz przedstawienia argumentów, którymi kierowały się organy w przyjętym rozumowaniu.

W niniejszej sprawie ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy, który dopiero na etapie rozpoznania odwołania dołączył opracowania techniczne dotyczące łączników, nie omówiły materiału dowodowego. Nie wskazano, z jakich fragmentów tych dokumentów wyprowadzono zaprezentowane stwierdzenia o cechach, konstrukcji, przeznaczeniu spornych łączników sterowanych zdalnie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że w rzeczywistości treść dołączonego opracowania była podstawą przedstawionych przez organ wniosków W sytuacji kiedy wnioski co do faktów wyprowadzane są z okoliczności faktycznych z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej (na co wskazuje posługiwanie się opracowaniem) należy przyjąć, że zachodzi sytuacja, której dotyczy przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej Dlatego też, wobec działania organu odwoławczego, skarżąca w pełni zasadnie podniosła zarzut powielenia ustaleń i ocen dokonanych dowolnie i arbitralnie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, z pominięciem zasady dwuinstancyjności i obowiązku ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, z wykorzystaniem opinii biegłego

W postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy zobowiązany jest samodzielnie, niezależnie od organu pierwszej instancji ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. To oznacza ustawowy obowiązek organu pierwszej instancji i następnie organu odwoławczego poczynienia własnej oceny materiału dowodowego, własnych ustaleń i własnej wykładni materialnego prawa podatkowego. Z punktu widzenia ustawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) nie można zaakceptować dotychczasowych twierdzeń organów pozbawionych związku z treścią materiału dowodowego, bez wyjaśnienia tego materiału dowodowego przez osobę mającą wiedzę specjalną Organy nie były uprawnione do zastępowania rzetelnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego, dokonania stanowczych ustaleń faktycznych wyłącznie własnymi twierdzeniami, które w takich okolicznościach są w istocie rzeczy dowolne. Trudno w zaistniałej sytuacji proceduralnej mówić o zgodności twierdzeń organów z prawdą obiektywną i o rozpoznaniu istoty sprawy. W następstwie, organy nie wykazały przesłanek faktycznych, które pozwalałyby na adekwatne zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli. Takim postępowaniem organy naruszyły zarówno powołane wyżej przepisy art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej ale również art. 121 § 1, art. 122, art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł istotnie wpłynąć na wynik sprawy. W rezultacie organy nie wyjaśniły przedmiotu sprawy na płaszczyźnie faktów.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne Sądu. Wyjaśni, czy okoliczności opisane przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty odpowiadają prawdzie obiektywnej z zachowaniem wymogów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W tym celu organ rozważy dostępne źródła dowodowe. Do organu należy analiza na ile niezbędna okaże się opinia biegłego przeprowadzona w tym postępowaniu podatkowym czy pochodząca z innego postępowania podatkowego.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.")

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadniają przepisy art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) a także przepis art. 206 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania obejmuje wpis od skargi (213 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (900 zł). Sąd nie uwzględnił w kosztach postępowania opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł), bowiem nie została ona zapłacona na rzecz organu właściwego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2142 ze zm.) w sprawach opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa właściwy jest organ podatkowy ze względu na miejsce złożenia tego dokumentu. W niniejszej sprawie miejscem złożenia dokumentu pełnomocnictwa była siedziba organu, czyli [...], nie [...]. Natomiast pełnomocnik spółki zapłacił omawianą opłatę skarbową na rzecz Prezydenta Miasta [...], co nie może wywołać skutków prawnych na potrzeby wyliczenia wysokości kosztów postępowania sądowego, obciążających organ. Orzekając o kosztach postępowania w zakresie wynagrodzenia pełnomocnika Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia ich w części obejmującej połowę wynagrodzenia, biorąc pod uwagę, że sprawa niniejsza jest jedną z pięciu podobnych spraw dotyczących odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020, w których decyzje organów podatkowych obydwu instancji oparte są na tym samym materiale dowodowym, mają podobną treść, tak samo jak skargi do sądu administracyjnego.