Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1140/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 § 1, 188, 123, 190, 191, 193 § 4 i 6, 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 marca 2008r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. oddala skargę. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] , po wydaniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji z dnia [...], uchylającej decyzję z dnia [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] , ponownie określił podatnikowi "F." sp. z o.o. w K. , na podstawie art. 21 § l pkt 1 i § 3, art.23 § 2 , art.193 § 4 i 6, art. 207 i 290 O.p., art. 7 ust.2 , art. 9 ust. l , art. 27 ust. 1, art.12 ust. 3 i art.12 ust. 3a pkt l , art.16 ust. l pkt 1 lit.b ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.), zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok w wysokości 63.600 zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka zaniżyła w roku 2004 przychody o kwotę 200.000 zł stanowiącą część niezapłaconej jej w 2004 r. przez R. w G. ceny za nabycie praw i obowiązków na podstawie umowy z dnia [...]. Mianowicie w dniu 28.05.2004r. pomiędzy R. w G. (dalej: "RSM") a spółką "F." w K. zawarta została na przeciąg 30 lat umowa dzierżawy gruntu budowlanego o powierzchni 3.800 m2, z pozostającego w wieczystym użytkowaniu wydzierżawiającej położonego w G. areału wynoszącego 8650 m2, z czynszem w kwocie 7828 zł miesięcznie a nadto z obciążeniem podatkami i opłatami lokalnymi. Z umowy dzierżawy wynikało m. in. , że dzierżawca zamierza na tym gruncie wybudować obiekt o charakterze handlowo-usługowo-biurowym w oparciu o pozwolenie na budowę wydane [...] W dniu [...]. pomiędzy tymi stronami zawarta została umowa , która dotyczyła wydzierżawienia na 30 lat części gruntu budowlanego o powierzchni 3010 m2 z czynszem płatnym miesięcznie a nadto z obciążeniem podatkami i opłatami lokalnym. Z umowy wynika, że dzierżawca zamierzał na tej działce zbudować obiekt "A"- o charakterze handlowo-usługowym wraz z infrastrukturą, również w oparciu o powyższe pozwolenie na budowę. W aneksie z dnia 9.11.2004 r. do umowy dzierżawy gruntu budowlanego o powierzchni 3010 m2 w § 3 "R." w G. wyraziła zgodę na wstąpienie "J." S.A. w P. (dalej: "J." S.A.) w prawa i obowiązki z tej umowy. W dniu 10.12.2004r. zawarta została pomiędzy spółką "F." a " J." S.A. "Umowa o przeniesienie praw i obowiązków" przy czym ta druga zobowiązała się zapłacić spółce "F." kwotę 350.000 zł netto , tytułem ceny za przenoszone prawa i obowiązki. Zapłata powyższej kwoty miała nastąpić w terminach:

a) 50.000 zł netto w terminie 7 dni od dnia doręczenia prawidłowo wystawionej faktury VAT i od dnia zawarcia umowy,

b) 100.000 zł netto w terminie 7 dni od złożenia wniosku o przeniesienie decyzji Prezydenta Miasta G. o pozwoleniu na budowę z dnia [...] r. na "F." sp. z o.o. oraz na " J." S.A. łącznie i od dnia doręczenia faktury VAT,

c/ 100.000 zł netto w terminie 14 dni od dnia doręczenia faktury VAT i przekazania " J." S.A. protokołu przejęcia obiektu biura "R." w G.,

d/ 100.000 zł netto w terminie 21 dni od dnia doręczenia faktury VAT i przekazania " J." S.A. prawomocnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu "A".

W związku z zapisami powyższej umowy " F." sp. z o.o. wystawiła w 2004r. na rzecz "J." S.A. faktury VAT:

- [...] r. za pierwszą ratę z umowy o przeniesieniu praw i obowiązków na kwotę netto 50.000 zł,

- [...] r. za drugą ratę "za odstępne" na kwotę netto 100.000 zł.

Kwoty wynikające z powyższych faktur otrzymane zostały przez spółkę "F." w dniach [...] r. , co wynika z wyciągów bankowych na kwoty 61.000 zł (brutto) i 122.000 zł ( brutto) i ujęte w przychodach w wartościach netto ( 50.000 zł i 100.000 zł). Pozostała kwota wynikająca z umowy, w łącznej wysokości 200.000,00 zł ( 100.000 zł i 100.000 zł) nie została przez spółkę ujęta w przychodach 2004r. W ocenie organu kontrolnego umowa z dnia 10.12:2004r. wyraża zgodny zamiar stron. Wyjaśnienia i zeznania prezesa zarządu spółki "F." - B. K. i pełnomocnika E. M. , są niewiarygodne w odniesieniu do interpretacji nazwy umowy z dnia 10.12.2004r. , jako nieprecyzyjnej i "skrótowej" oraz tego ,że odnosi się ona jedynie do niektórych jej zapisów, tj., że przeniesienie praw i obowiązków dotyczy niektórych czynności , określonych w tej umowie.

W ocenie organu I instancji w omawianym przypadku, zbycie praw i obowiązków nastąpiło z dniem podpisania umowy, tj. [...]., wobec czego należna od "J." S.A., nie udokumentowana fakturami kwota 200.000 zł, wynikająca z umowy, winna zostać wykazana w przychodach spółki "F.", nie później niż [...] r. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zgodnie zaś z art.12 ust. 3a pkt 1 ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust.3, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe. W świetle powyższego, nie wystawienie faktury oraz nie wykazanie przez spółkę w przychodach podatkowych 2004r. kwoty 200.000 zł stanowiło naruszenie powyższych przepisów i spowodowało zaniżenie przychodów tego roku.

Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 121.000 zł wynikającą z faktury [...] wystawionej spółce przez G. (dalej: "G." S.A.) za wykonanie robót budowlanych na pasażu w G.. Mianowicie druga umowa z dnia 29.10.2004r. dotyczyła także wydzierżawienia na 30 lat części spółdzielczego terenu budowlanego, ale o powierzchni 4035 m2, także z obciążeniem czynszem płatnym miesięcznie a nadto z obciążeniem podatkami i opłatami lokalnymi, na której dzierżawca również zamierzał zbudować obiekt "B" o charakterze handlowo-usługowo -biurowym wraz z infrastrukturą towarzyszącą i to także na podstawie opisanego powyżej pozwolenia na budowę wydanego w dniu [...]. W dniu 15.11.2004 r. spółka zawarła z "G." S.A. jako wykonawcą umowę o roboty budowlane - postawienie budynku o powierzchni 890 m2 wraz z parkingiem, stanowiący część "B" obiektu objętego projektem budowlanym. W dniu 30.12.2004 r. sporządzony został protokół odbioru robót i tego samego dnia wykonawca wystawił spółce "F." fakturę za roboty budowlane zgodnie z protokółem "na pasażu w G." na kwotę netto 121.000 zł, którymi spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów 2004 r. Prezes zarządu spółki zeznał, spółka budowała pasaż handlowy celem najmu lub sprzedaży. Organ kontroli uznał zatem obciążenie kosztów uzyskania przychodów spółki w 2004 r. powyższą kwotą za niezgodne z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 16 a ust. 2 pkt 2 ustawy podatkowej. Przyjął, że wybudowane przez spółkę "F.", w ramach obiektu "B" budynki i budowle stanowić będą środki trwałe tj. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie i zgodnie z powyższym przepisem podlegać będą amortyzacji. Zatem kosztem uzyskania przychodów spółki mogą być odpisy amortyzacyjne po oddaniu budowanego obiektu do użytkowania.

Organ kontroli stwierdził, że w tym przypadku spółka naruszyła art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , w ten sposób, że nie prowadziła ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu , podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy 2004 . Cechą ujawnionego stanu faktycznego jest nierzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych ( art. 193 § 4 i 6 O.p.), przejawiająca się brakiem wpisów do tych ksiąg , w miesiącu grudniu 2004r., przychodów z tytułu umowy o przeniesienie praw i obowiązków oraz ujęciem w tych księgach w miesiącu grudniu 2004r. faktury, dotyczącej kosztu . Pominięcie księgi jako dowodu , za okres i w części jak wskazano powyżej , nie prowadzi do odrzucenia jako dowodów pozostałych zapisów i dowodów źródłowych, które spółka ujęła w księgach podatkowych dla określenia wysokości dochodu za 2004r., biorąc bowiem pod uwagę ujawnione okoliczności , określenie dochodu za powyższy okres jest możliwe zgodnie ze stanem rzeczywistym , tj. bez oszacowania

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji zarzucając, że została wydana z rażącym naruszeniem art. 122 , art. 123 § , art. 124, art. 188, art. 210 § 4 O.p. oraz ustawy z dnia 15.12.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka twierdzi, że celem zawarcia umowy z dnia [...]. z "J." S.A. było jej wejście w prawa i obowiązki spółki "F." wynikające z umowy dzierżawy zawartej w dniu 29.10.2004 r. Spółka "J." zobowiązała się zapłacić kwotę 50.000 zł netto i VAT z tytułu samego przeniesienia praw i obowiązków z umowy dzierżawy. Czynność ta była rozumiana jako odrębna usługa. Pozostałe płatności w łącznej kwocie 300.000 zł netto wynikające z tej umowy dotyczyły realizacji budowy pawilonu handlowego. Usługa ta podzielona została w umowie na etapy, które stanowiły odrębne podstawy do dokonania rozliczeń i uzależnione były od wykonania poszczególnych etapów wymienionych w umowie. W szczególności nic innego nie wynika z powołanych w decyzji zeznań świadków. Jednocześnie spółka wniosła o ponowne przesłuchanie świadka J. B. na okoliczność, czy "J." S.A. zapłaciłaby spółce "F." kwotę 350.000 zł tylko i wyłącznie za przeniesienie praw wynikających z umowy dzierżawy z "R.", czy ta kwota należała się spółce w chwili podpisania umowy i czy spółka by ją otrzymała od "J." S.A. gdyby nie wywiązała się z etapów umowy.

Spółka w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 121.000 zł nie zgadza się ze stanowiskiem organu kontrolnego wobec nie przyjęcia do użytkowania dla celów prowadzonej działalności efektu zakupionych robót. Twierdzi, że nie można mówić o wytworzeniu lub nabyciu środka trwałego, wobec czego nie znajduje w sprawie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy podatkowej. Spółka budowała obiekt w celu jego sprzedaży i już częściowo sprzedaż ta nastąpiła. Z tytułu wykonania biur spółka "F." wystawiła [...] r. dla "R." i wprowadziła ją do przychodu ze sprzedaży za rok 2004. Spółka na tę okoliczność wniosła o przesłuchanie świadka K. W. bowiem kwestionowana faktura [...], wiązała się jednoznacznie z przychodem osiągniętym w 2004 r. przez spółkę z tytułu sprzedaży biur "R." w G..

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję stwierdził, co następuje: W pkt 2 umowy z dnia 10.12. 2004r. zawarto zapis, że przejmujący zapłaci przekazującemu kwotę 350.000 zł netto, która stanowi cenę za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy gruntu. Tymczasem spółka " F." wystawiła dwie faktury : jedną tytułem pierwszej raty z umowy o przeniesieniu praw i obowiązków z dnia [...] r. i drugą tytułem drugiej raty za odstępne zgodnie z tą umową, a zaliczając do przychodów podatkowych 2004 r. tylko kwotę 150 000 zł zaniżyła przychody 2004 r. o kwotę 200.000 zł co jest naruszeniem art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym zbyto prawo majątkowe. Umowa z dnia 10.12. 2004 r. jest umową w zakresie przeniesienia praw majątkowych, a zatem moment powstania przychodu nie może przypadać później niż na ostatni dzień miesiąca, w którym zbyto prawo majątkowe, w związku z tym data powstania przychodu w spółce "F." przypada najpóźniej na [...] r. Na ustalenie momentu powstania przychodu nie mogą mieć wpływu terminy rozliczeń między stronami uregulowane w § 2 pkt 3 umowy. Dowody zebrane w sprawie nie dają podstawy do uznania, że to etapy wykonania umowy znajdują odzwierciedlenie w jej zapisach. Zgodny zamiar stron w sposób jasny został wyrażony w umowie. Dlatego organ odwoławczy postanowieniem z dnia 22.03.2007r. odmówił przesłuchania świadka J. B. na okoliczności wskazane w odwołaniu jak i świadka K. W. na okoliczność potwierdzenia wystawienia przez spółkę faktury [...] dla "R." w G.. Podstawowym dowodem jest jednoznacznie wyrażająca zgodny zamiar stron umowa z dnia [...] r. o przeniesienie praw i obowiązków, i gdy według umowy zapłata powyższej kwoty nastąpi w określonych w niej terminach, to chodzi o harmonogram płatności. Prawidłowe ujęcie zakwestionowanej kwoty 200.000 zł w przychodach 2004 r. daje prawo spółce prawo do skorygowania o tę wartość przychodów 2005 r., o ile uprzednio do przychodów podatkowych 2005 r. zostały już zaliczone. Natomiast faktura [...] w G. na kwotę 121 000 zł wystawiona spółce za roboty budowlane , mieści się w ramach umowy o roboty budowlane z dnia 15.11.2004 r. i dotyczy robót stanu surowego w ramach obiektu "B". wykonanych przez to przedsiębiorstwo. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, a mianowicie, że:

- roboty budowlane wykonywane były w ramach realizacji umowy z dnia 15.11. 2004 r. o roboty budowlane,

- z protokółu odbioru budowy obiektu handlowo-usługowego wynika, że roboty budowlane realizowane były w okresie od 30.11.2004 do 30.12.2004 r. i według stopnia zaawansowania robót, ich wartość wg kosztorysu wykonawczego wynosi 121.000 zł.,

-"G." S.A. w dniu [...] r. wystawiło spółce "F." fakturę VAT nr 42 za roboty budowlane zgodnie z protokółem na pasażu w G. na kwotę netto 121.000 zł., którą spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów 2004 r.,

- Prezes zarządu spółki B. K. stwierdził, że faktura nr [...] r. wystawiona została w ramach umowy o roboty budowlane z dnia 15.11. 2004 r. i dotyczy robót stanu surowego w ramach obiektu "B". wykonanych przez "G." S.A.

Z uwagi na brak uzyskania przez spółkę przychodu ze sprzedaży obiektu (w związku z trwającą budową obiektu /pasażu), zaliczenie przez spółkę spornej kwoty 121.000 zł do kosztów uzyskania przychodów 2004r. stanowi naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu wynika że aby było możliwe odliczenie kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. Nie zasługuje tu na uwzględnienie twierdzenie, że spółka budowała obiekt w celu jego sprzedaży i już częściowo sprzedaż nastąpiła. Wprawdzie spółka "F." wystawiła fakturę [...] z dnia [...] na kwotę netto 49.743,93 zł dla "R." i wprowadziła ją do przychodu ze sprzedaży za 2004 r., to jednak :

- faktura ta wystawiona została w dniu 15.11.2004 r. tj. już w dniu zawarcia umowy o roboty budowlane z "G." S.A. , które nie mogło wykonać prac, wartość których objęta była wskazaną fakturą nr 44,

- faktura nr 44 dokumentowała roboty wykonane do 9.11.2004 r., tj. zgodnie z protokółem z tej daty stwierdzającym zaawansowanie prac na obiekcie biura "R." w G.i,

- faktura nr 44 nie może być powiązana z zakwestionowaną fakturą nr 42 dotyczącą kosztów robót budowlanych pasażu w G. wykonanych w okresie od [...]. przez "G." S.A.

Dlatego wydatek z faktury nr 42 za roboty budowlane na pasażu w G. na kwotę netto 121.000 zł., zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dopiero po uzyskaniu przychodów, tj. po dokonaniu sprzedaży części handlowo-usługowej budowanego obiektu. W zależności od przeznaczenia wybudowanego obiektu, np. zaliczenia go przez spółkę do środków trwałych, wydatki udokumentowane przedmiotową fakturą, na podstawie przepisów zawartych w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić będą koszt uzyskania przychodów w okresach późniejszych, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oddanych do używania.

Nieuzasadniony jest wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K. W. bowiem w zaskarżonej decyzji nie kwestionowano dokonanej przez spółkę sprzedaży robót budowlanych na rzecz "R." w G. i wystawienie faktury sprzedaży [...]. zgodnej z protokółem z dnia [...] r. zaawansowania prac na obiekcie biura spółdzielni w G..

Organ odwoławczy za bezzasadny uważa również postawiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. gdyż zaskarżona decyzja organu kontroli skarbowej spełnia kryteria określone w tym przepisie. Organ pierwszej instancji dokonał też wyczerpującej oceny zebranych dowodów, co wynika z jej uzasadnienia.

W skardze spółka domagała się uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Decyzji zarzuciła, że została wydana z rażącym naruszeniem art. 122 , art. 123 § , art. 124, art. 188, art. 210 § 4 O.p. oraz ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka odnosząc się do zarzutu nie wykazania w 2004 r. części przychodu w kwocie 200 000 zł , stwierdziła, że celem zawarcia umowy z dnia 10.12.2004 r. z "J." S.A. było wejście tej spółki w jej prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy zawartej w dniu 29.10.2004 r., ze "R." w G., przeniesienie na "J." S.A. decyzji o pozwoleniu na budowę, przekazanie biur "R." oraz przekazanie "J." S.A. prawomocnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie części "A" obiektu. Zgodnie z umową , a przede wszystkim zgodnie z faktycznym zamiarem stron, "J." S.A. zobowiązała się zapłacić kwotę 50.000 zł netto plus VAT z tytułu samego przeniesienia praw i obowiązków z umowy z dn. 29.10.2000 r. z "R." w G., dokonanego za zgodą tej spółdzielni i rozumianego przez strony jako odrębna usługa. Pozostałe płatności w łącznej kwocie 300.000 netto wynikające z umowy z dnia 10.12.2004r., dotyczyły realizacji budowy pawilonu handlowego i oddania do użytkowania biur "R." w G.. Umowa podzielona została zgodnym zamiarem stron na kolejne usługi. Usługi te stanowiły odrębne podstawy do dokonania rozliczeń i uzależnione były od wykonania poszczególnych, wymienionych w § 2 umowy czynności przez spółkę "F.". Wszystkie te czynności stanowiły odrębne etapy wykonania umowy i były rozliczane odrębnymi fakturami VAT po ich wykonaniu na podstawie odrębnych protokołów odbioru. Gdyby "J." S.A. nie przystąpiła do realizacji inwestycji (budowy pawilonu) nie doszłoby do realizacji czynności opisanych w § 2 ust. 3 lit.b do lit.d umowy.

Organ w swej decyzji nie przedstawił wnikliwej analizy oraz do oceny dowodów . Żaden z dowodów zebranych w sprawie nie stoi w sprzeczności z tezą, iż umowa została wykonana zgodnie z intencją stron oraz rozliczona prawidłowo w świetle prawa podatkowego. Świadek J. B. zeznał, że spółka "F." realizowała zapisy umowy zgodnie z jej treścią , a firma "J." S.A. po sprawdzeniu rzeczywistego wykonania , na podstawie prawidłowo wystawionych faktur realizowała płatności. Tej kwestii organ nie analizuje w swym uzasadnieniu. Skoro spółka "F." musiała wykonać kolejne zadania to oznacza, iż tak właśnie (jako zespół kolejnych usług) należy traktować umowę i jej wykonanie w świetle wypowiedzi tego świadka. Pominięte zostały wyjaśnienia i zeznania prezesa zarządu spółki "F." oraz świadka E. M. potwierdzające słuszność stanowiska strony. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., obligatoryjnym składnikiem decyzji powinna być analiza zebranych w sprawie dowodów. Wbrew powołanej normie organ odniósł się jedynie do literalnej treści umowy, bagatelizując całkowicie kwestię zebranych dowodów i ich analizę. Wbrew art. 122 O.p. nie został zbadany w sposób dogłębny materiału dowodowy co także uniemożliwia przeprowadzenie polemiki podatnika z organem. Taka sytuacja narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), zasadę przekonywania podatnika (art. 124 O.p.) a także zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu (ort. 121 § 1 O.p.). Ponadto art. 122 O.p. nakazuje organom zebrać i przeanalizować cały dostępny materią dowodowy w sprawie i nawet bez żądań w tym względzie podatnika, organy powinny to czynić z urzędu. W nawiązaniu do art. 122 O.p., świadkowie powinni zeznać w szczególności w kwestii, jaki był zgodny zamiar stron umowy: czy w ich ocenie była to usługa podzielona na kolejne etapy rozliczeniowe, czy było to kilka kolejnych usług, a może jedna usługa realizująca się już przy pierwszej czynności? O to świadka J. B. nie pytano, a więc organ nie wykazał słuszności postawionych w sprawie zarzutów. Spółka wniosła w toku postępowania odwoławczego o ponowne przesłuchanie świadka J. B. w szczególności na okoliczność tego czy: "J." S.A. zapłaciłoby spółce "F." kwotę 350.000 zł tylko i wyłącznie za przeniesienie praw wynikających ze wskazanej umowy dzierżawy z "R." , czy kwota 350.000 zł należała się spółce "F." od "J." S.A. w chwili zawarcia umowy o przeniesieniu praw i obowiązków, jaką kwotę otrzymałaby spółka "F." gdyby nie wywiązała się z etapów umowy 2-4, ale dowód taki nie został przeprowadzony. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przyjęcia w koszty uzyskania przychodu faktury Nr 42 z 30.09. 2004r. spółka stwierdziła, że dokumentuje ona prawidłowo poniesiony koszt w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Faktura nr 42 z dnia 30.12.2004r., wystawiana również przez "G." S.A. dotyczyła jednej i tej samej umowy z dnia 15.11.2004r. na prowadzenie inwestycji polegającej na budowie obiektu handlowo-usługowo-biurowego w G. zgodnie z jedną decyzją o pozwolenie na budowę dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z przyłączami wodno-kanalizacyjnymi, kanalizacji deszczowej, przełożeniem sieci gazowej oraz projektem drogowym przy ul. [...] w G. wydaną w dniu 8.12.2004r. przez Urząd Miasta G. Niewłaściwy jest jedynie tytuł faktury "Roboty budowlane zgodnie z protokółem na pasażu w G.", który wskazuje jako miejsce prowadzenia tych robót pasaż. Faktura ta stawiona została na podstawie protokołu z którego wynika, że roboty budowlane wykonywane były na obiekcie handlowo - usługowym w G. Kwestionowana faktura nr 42 bezpośrednio związana była z przychodem spółki. Spółka najpierw wystawiła fakturę dla "R." w G. potem dopiero poniosła koszty według faktur wystawionych przez "G." S.A., co wynikało to z umów jakie łączyły spółkę ze R. i wykonawcą robót "G." S.A., a także z toku prowadzonych robót budowlanych na tym obiekcie. Dlatego faktura nr 42 z dnia 30.12.2004r. obejmuje większy zakres robót. Na dowód tego, że biura sprzedane "R." w G. oraz pozostała część handlowo - usługowa obiektu tworzą jedną całość spółka przedstawiła do akt sprawy rzut całego obiektu oraz zdjęcia. Spółka nie przyjęła efektu wykonanych robót do użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Nie można więc mówić o wytworzeniu lub nabyciu środka trwałego. Spółka budowała obiekt w celu jego sprzedaży i już częściowo sprzedaż ta nastąpiła. Z tytułu wykonania biur spółka wystawiła fakturę [...]. dla "R." w G., i wprowadziła ją do przychodu ze sprzedaży za rok 2004. Inwestycja nie powiększyła majątku trwałego spółki, a więc nie może podlegać amortyzacji. Na tę okoliczność spółka wniosła o przesłuchanie świadka K. W., ale organ odwoławczy nie przeprowadził tego dowodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi podkreślając, że w świetle całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, zarzuty są niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne na podstawie art. 1 ustawy z dnia z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 powołanej ustawy z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd, z uwagi na art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 tej ustawy. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Skarga nie jest więc zasadna.

Bezzasadny jest zdaniem Sądu zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym prawa procesowego. Organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy zgodnie z art. 122 O.p. dołożył wszelkich starań, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgodnie z art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ ten zebrał dowody z pisemnych wyjaśnień B. K. - prezesa zarządu spółki "F." , E. M. - pełnomocnika spółki "F." , J. B. - dyrektora działu technicznego "J." S.A. , K. W.- członka zarządu "R." [...] i W. J.- byłego członka zarządu tej spółdzielni oraz przesłuchał w charakterze świadka: E. M. , J. B. i K. W.. Organ I instancji nie przesłuchał świadka W. J. z uwagi na fakt, że świadek ten nie odebrał wezwania do stawienia się na przesłuchanie w dniu 19.09.2006r. i pomimo wielokrotnych prób ( w tym wizyt w miejscu zameldowania), nie doszło bezpośredniego kontaktu z tym świadkiem. Przeto organ zasadnie przyjął w poczet dowodów pisemne wyjaśnienia tego świadka z dnia 27.09.2006r. W świetle powyższego nie można w tym przypadku organowi I instancji zarzucić bierności w postępowaniu dowodowym. Ocenie, że organ kontroli skarbowej dołożył wszelkich starań, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego nie uchybia fakt, że postanowieniem z dnia 22.03.2007r. odmówił ponownego przesłuchania świadka K. W.. Organ ten - nie naruszając art. 188 O.p.- uzasadnił przekonywująco odmowę stwierdzając, że w toku postępowania nie kwestionował sprzedaży przez podatnika robót budowlanych na rzecz "R." w G. i wystawienie faktury sprzedaży nr 44 z dnia 15.11.2004 r. zgodnej z protokółem z dnia 9.11.2004 r. dotyczącym zaawansowania prac na obiekcie biura na rzecz tej spółdzielni. Zasadna była także odmowa ponownego przesłuchania świadka J. B. , bowiem miałoby ono na celu jedynie zadania mu pytania sformułowanego w odwołaniu a mianowicie , czy "J." S.A. zapłaciłaby spółce "F." kwotę 350.000 zł tylko i wyłącznie za przeniesienie praw wynikających z umowy dzierżawy z "R.", czy ta kwota należała się spółce w chwili podpisania umowy i czy spółka by ją otrzymała od "J." S.A. gdyby nie wywiązała się z etapów umowy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika , iż świadek ten zeznawał już na okoliczność zgodnego zamiaru stron umowy i świadek ten ( a także inni) wypowiadał się co do tej okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie był zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych podatnika , jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zaznaczyć także należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15.12.2005r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Powadziłby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21.01.2004r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03 niepubl.). Gromadzenie materiału dowodowego nie może więc polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Zdaniem Sądu z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 O.p.) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 O.p.). Na podkreślenie zasługuje fakt, że podatnik powiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. B., nie uczestniczył w tym przesłuchaniu. Nie sposób także nie zauważyć, iż równolegle podatnik informował , że odstąpił na etapie postępowania w I instancji od składania dalszych wniosków dowodowych z zastrzeżeniem, że rozważy jednak złożenie kolejnych wniosków w przypadku niekorzystnego rozstrzygnięcia. Tymczasem ciężar dowodu nie jest regułą taktyczną w postępowaniu podatkowym, ale ciężarem związanym z realizacją zasady prawdy obiektywnej. Ciężar dowodu spoczywa również na podatniku, jeżeli z określonych zdarzeń chce wyprowadzić korzystne dla siebie skutki prawne.

Nie przekracza według Sądu granic swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p. dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów zgromadzonych w toku czynności w tym postępowaniu. . Fakt, że ocena ta nie jest po myśli podatnika, nie może stanowić podstawy zarzutu dotyczącego naruszenia zasad procedury podatkowej. Nie budzi zastrzeżeń Sądu uznanie za wiarygodny dowód dokumentu w postaci umowy z dnia 10.12.2004r.r. o przeniesienie praw i obowiązków, w tym ocena literalnego jej brzmienia jako jednoznacznego i wyrażającego zgodny zamiar stron, bowiem zapisy § 2 pkt 3 lit. a - d umowy regulują kwestię zapłaty kwoty 350.000 zł za wykonanie przez "F." sp. z o.o. przyjętego w umowie obowiązku, a więc opisują terminy płatności należności, a nie etapy wykonania umowy. Zasadnie według Sądu organ kontroli skarbowej dał wiarę świadkowi J. B. i K. W. , co do tego, że dla nich treść umowy była precyzyjna, jednoznaczna, tym bardziej, że w toku zeznań na temat zgodnego zamiaru stron - wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami umowy, powoływali się na warunki umowy. Natomiast świadek W. J. w swoich pisemnych wyjaśnieniach niczego nie wniósł w tej kwestii. Nie budzi w tym kontekście zastrzeżeń odmowa dania wiary przez organy podatkowe zeznaniom B. K. i E. M. co do twierdzeń, że umowa z dnia 10.12. 2004r. , jest nieprecyzyjna i skrótowa , że odnosi się ona jedynie do niektórych jej zapisów, tj., że przeniesienie praw i obowiązków dotyczy niektórych czynności , określonych w tej umowie bowiem są sprzeczne z powyższymi wiarygodnymi dowodami. Prawidłowa jest zdaniem sądu także uznanie za niewiarygodne twierdzenia, że spółka budowała obiekt "B" w celu jego sprzedaży i już częściowo sprzedaż nastąpiła. Nie podważa takiej oceny fakt, że spółka wystawiła fakturę [...] z dnia 15.11.2004r. na kwotę netto 49.743,93 zł dla "R." i wprowadziła ją do przychodu ze sprzedaży za 2004 r., ponieważ faktura ta wystawiona została już w dniu zawarcia umowy o roboty budowlane z "G." S.A. , a więc w sytuacji , gdy przedsiębiorstwo nie mogło tych robót wykonać. Faktura nr 44 dokumentowała bowiem roboty wykonane do 9.11.2004 r. stwierdzone niekwestionowanym protokółem z tej daty w kwestii zaawansowania prac na obiekcie biura "R.". Nie można mieć przeto zastrzeżenia do oceny, iż faktura nr 44 nie może być powiązana z zakwestionowaną fakturą nr 42 dotyczącą kosztów robót budowlanych wykonanych przez "G." S.A. w okresie od 30.11. 2004 r. do 30.12.2004 r.

Zastrzeżeń nie budzi także pozbawienie przez organy podatkowe mocy dowodowej ksiąg podatkowych (art. 193 § 4 i 6 O.p.) w części dotyczącej przychodów i kosztów. Nierzetelność ksiąg przejawia się brakiem wpisów , w miesiącu grudniu 2004r. przychodów z tytułu umowy o przeniesienie praw i obowiązków oraz ujęciem w miesiącu grudniu 2004r. faktury, dotyczącej kosztu , który nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Stan faktyczny sprawy na podstawie którego organy podatkowe przyjęły, że spółka zaniżyła w roku 2004 przychody o kwotę 200.000 zł został w ocenie Sądu ustalony prawidłowo. W dniu 29.10.2004r. "R." w G. i spółka "F." w K. zawarły umowę dzierżawy gruntu budowlanego o powierzchni 3010 m2 , na którym spółka zamierzała zbudować obiekt "A"- o charakterze handlowo-usługowym wraz z infrastrukturą, również w oparciu o pozwolenie na budowę wydane [...]. W aneksie z dnia 9.11.2004 r. do tej umowy w § 3 "R." wyraziła zgodę na wstąpienie "J." S.A. prawa i obowiązki z tej umowy, po czym w dniu 10.12. 2004r. spółką "F." zawarła z " J." S.A. umowę o przeniesienie praw i obowiązków za zapłatą kwoty 350.000 zł netto , tytułem ceny za przenoszone prawa i obowiązki, której zapłata kwoty miała nastąpić w terminach:

a) 50.000 zł netto w terminie 7 dni od dnia doręczenia prawidłowo wystawionej faktury VAT i od dnia zawarcia umowy,

b) 100.000 zł netto w terminie 7 dni od złożenia wniosku o przeniesienie decyzji Prezydenta Miasta G. o pozwoleniu na budowę z dnia 21.07.2003r. na "F." sp. z o.o. oraz na "J." S.A. łącznie i od dnia doręczenia faktury VAT,

c) 100.000 zł netto w terminie 14 dni od dnia doręczenia faktury VAT i przekazania " J." S.A. protokołu przejęcia obiektu biura "R." w G.,

d) 100.000 zł netto w terminie 21 dni od dnia doręczenia faktury VAT i przekazania " J." S.A. prawomocnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu "A".

Spółka " F." wystawiła w 2004r. na rzecz "J." S.A. faktury VAT: nr 49/2004 z dnia 10.12.2004r. za pierwszą ratę z umowy o przeniesieniu praw i obowiązków na kwotę netto 50.000 zł, nr 50/2004 z dnia 14.12.2004r. za drugą ratę "za odstępne" na kwotę netto 100.000 zł. Spółka kwoty wynikające z tych faktur otrzymała w dniach 17.12.2004r. i 22.12.2004 r. i ujęła w przychodach 2004r. w wartościach netto ( 50.000 zł i 100.000 zł), pozostała kwota wynikająca z umowy przeniesienia praw i obowiązków, w łącznej wysokości 200.000 zł nie została przez spółkę ujęta w przychodach 2004r.

W tym stanie faktycznym zdaniem Sądu bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 12 ust. 3, 3a pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób przez przyjęcie ustalenia, iż spółka zaniżyła przychody podatkowe 2004 r. o kwotę 200.000 zł. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Nie ma znaczenia dla sprawy faktyczna zapłata spółce "F." kwoty 350.000 zł , bowiem na dzień 10.12. 2004r. była ona już kwotą jej należną. Zgodnie zaś z art.12 ust. 3a pkt 1 ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust.3, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe. Zbycie praw i obowiązków nastąpiło z dniem zawarcia umowy, tj. 10.12.2004r., wobec czego wynikająca z umowy należna od "J." S.A. kwota 200.000 zł, winna zostać wykazana w przychodach spółki "F.", nie później niż 31.12.2004 r. Na ustalenie momentu powstania przychodu nie mogą mieć wpływu terminy rozliczeń między stronami uregulowane w § 2 pkt 3 umowy. W świetle powyższego, nie wystawienie faktury oraz nie wykazanie przez spółkę w przychodach podatkowych 2004r. kwoty 200.000 zł stanowiło naruszenie powołanych przepisów i spowodowało zaniżenie przychodów tego roku.

W ocenie Sądu również stan faktyczny sprawy na podstawie którego organy podatkowe przyjęły, że spółka zawyżyła w roku 2004 koszty uzyskania przychodów o kwotę 121.000 zł , został ustalony prawidłowo. Mianowicie druga umowa dzierżawy z dnia 29.10.2004r. pomiędzy "R." i spółka "F." w K. dotyczyła części spółdzielczego terenu budowlanego o powierzchni 4035 m2, na której spółka zamierzała zbudować obiekt "B" o charakterze handlowo-usługowo-biurowym wraz z infrastrukturą towarzyszącą i to także na podstawie opisanego powyżej pozwolenia na budowę. W dniu 15.11. 2004 r. spółka zawarła z "G." S.A. w G. jako wykonawcą umowę o wybudowanie budynku o powierzchni 890 m2 wraz z parkingiem, stanowiący część "B" obiektu objętego projektem budowlanym. Tego samego dnia spółka "F." wystawiła fakturę VAT nr 44 z opatrzoną datą 15.11.2004r. na kwotę netto 49.743,93 zł dla "R." i wprowadziła ją do przychodu ze sprzedaży za 2004r. Prezes zarządu spółki B. K. potwierdził, że faktura nr 42 z 30.12.2004 r. wystawiona została w ramach umowy o roboty budowlane z dnia 15.11.2004 r. i dotyczy robót stanu surowego w ramach obiektu "B". Natomiast w dniu 30.12.2004 r. sporządzony został protokół odbioru robót i tego samego dnia powyższy wykonawca wystawił spółce "F." za roboty budowlane zgodnie z protokółem "na pasażu w G." fakturę nr 42 z dnia 30.12.2004r. na kwotę netto 121.000 zł, którymi spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów 2004 r.

Bezzasadne są według Sądu zarzuty naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób przez przyjęcie ustalenia, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2004 r. o kwotę 121.000 zł. Z przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że aby było możliwe odliczenie kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. Z uwagi na brak uzyskania przez spółkę przychodu ze sprzedaży obiektu (w związku z trwającą budową obiektu /pasażu w G.), zaliczenie przez spółkę spornej kwoty 121.000 zł do kosztów uzyskania przychodów 2004r. stanowi naruszenie powołanego wyżej przepisu. Trafne jest stanowisko organu odwoławczego, który odstępując od stanowiska organu I instancji, stwierdził, że w zależności od przeznaczenia wybudowanego obiektu, np. zaliczenia go przez spółkę do środków trwałych, wydatki udokumentowane sporną fakturą, na art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w okresach późniejszych, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Prawidłowe jest zdaniem Sądu przyjęcie przez organy podatkowe ustalenia, że pominięcie w części księgi jako dowodu ( o czym była mowa wcześniej) , nie prowadziło do odrzucenia jako dowodów pozostałych zapisów i dowodów źródłowych , które spółka ujęła w księgach podatkowych dla określenia wysokości dochodu za 2004r. Dlatego określenie dochodu za 2004r. okres było możliwe zgodnie ze stanem rzeczywistym , tj. bez oszacowania.

Bezzasadny jest zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. gdyż zaskarżona decyzja organu kontroli skarbowej spełnia kryteria określone w tym przepisie. Organy podatkowe dokonały wyczerpującej oceny zebranych dowodów, co wynika z jej uzasadnienia decyzji.

Z tych powodów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Wolna - Kubicka /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont