Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 625/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 123 poz 600
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 15 października 2009r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Minister Finansów – w imieniu którego działa Dyrektor Izby Skarbowej - w interpretacji indywidualnej z dnia (...) lutego 2009 r., nr (...) uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" M. Sp. z o.o. z siedzibą w M. w zakresie możliwości zaliczenia odsetek z tytułu lokaty typu overnight do dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jako podstawę prawną interpretacji wskazano art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.).

Interpretację wydano na tle następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z dnia 11 listopada 2008 r. "A" M. Sp. z o.o. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej celem uzyskania odpowiedzi co do kwestii, czy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) daje podstawę do przyjęcia, że dochody czerpane z odsetek z tytułu lokaty overnight korzystają z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia od podatku. Dochody te wykazują związek z prowadzoną na podstawie zezwolenia działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, gdyż lokowanie środków pochodzących z działalności służy osiągnięciu jeszcze lepszych wyników ekonomicznych. Lokaty tego typu nie ograniczają przy tym dostępności środków pieniężnych spółki, gdyż środki są przekazywane bankowi każdego dnia wieczorem po zakończeniu rozliczeń bieżących; operacje te nie różnią się w znaczący sposób, z wyjątkiem stopy oprocentowania, od rachunków bieżących. Według spółki, odsetki z lokaty overnight są dochodem zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu udzielonej spółce interpretacji, nie podzielając stanowiska spółki stwierdzono, że dochody z odsetek od lokat terminowych, w tym lokat typu overnight, nie są dochodami objętymi zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 powołanej wyżej ustawy, gdyż nie są dochodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez tę spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia określonego w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 123, poz. 600 ze zm.). Dochody pochodzące z takich lokat są osiągane na skutek dokonania określonych operacji finansowych, których celem jest wyłącznie pomnożenie zgromadzonego już kapitału. Nie wchodzą w zakres prowadzonej na podstawie zezwolenia działalności, jaką w przypadku wnioskodawcy jest działalność produkcyjna (produkcja wyrobów drewnianych, papieru, wyrobów chemicznych i z tworzyw sztucznych oraz mebli), działalność poligraficzna i publikacyjna, badania i analizy techniczne, a także gospodarka niemetalowymi odpadami i wyrobami wybrakowanymi.

W odpowiedzi z dnia (...) lutego 2009 r. Minister Finansów nie uwzględnił wezwania do usunięcia naruszenia prawa, złożonego przez "A" M. Sp. z o.o. w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

W odpowiedzi na wezwanie powtórzono argumentację zawartą w interpretacji. Stwierdzono, że nietrafne są podniesione w wezwaniu zarzuty, iż w stanowisku organu pojawia się niekonsekwencja wynikająca z tego, że niektóre inne dochody, także niezwiązane bezpośrednio z działalnością produkcyjną objętą zezwoleniem (jak wypłaty za bezszkodowość w ubezpieczeniu, kwoty otrzymywane od pracowników za zniszczone mienie, zwrot kosztów szkoleń, kary umowne i odszkodowania od niesumiennych dostawców, wynagrodzenia za terminową wpłatę podatku), korzystają ze zwolnienia podatkowego. Nie jest także zasadne stanowisko spółki, że zachodzi podobieństwo pomiędzy dochodami z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bieżącym i dochodami z lokaty terminowej (w tym lokaty overnight). Zwolnienie przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, której zakres określa zezwolenie. Dochody z lokaty nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu; są wynikiem przyjęcia odrębnej propozycji banku służącej pomnożeniu kapitału w ramach racjonalnych operacji finansowych niezwiązanych z bieżącą działalnością gospodarczą. Wymienione zaś przykładowo dochody korzystające ze zwolnienia, choć niepowiązane według spółki z jej działalnością, w istocie związek taki wykazują, gdyż – jakkolwiek nie są wymienione w zezwoleniu – wynikają wprost z działalności strefowej.

Spółka z o.o. "A" M. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie.

Skarżąca zarzuciła, iż przy wydawaniu interpretacji naruszono art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. wyżej ustawy w związku z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i w konsekwencji błędnie uznano, że dochody z odsetek od lokat typu overnight nie są dochodami z działalności gospodarczej wykonywanej na podstawie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej (B. M.) a w związku z tym nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że za dochody korzystające ze zwolnienia należy uznać wszystkie dochody osiągane przez spółkę, które są wynikiem działalności gospodarczej realizowanej na podstawie zezwolenia, a nie tylko te, które bezpośrednio wiążą się z działalnością określoną w tym zezwoleniu. W przedmiotowym przepisie chodzi zatem o wszystkie dochody generowane przez podmiot posiadający zezwolenie, a nie tylko o dochody, które osiąga on dzięki czynnościom gospodarczym, których realizację umożliwia posiadanie zezwolenia.

O trafności takiej tezy świadczy - w ocenie spółki - korzystanie ze zwolnienia także w przypadku dochodów, jakie czerpane są przez spółkę na podstawie działalności, która wprost nie została wymieniona w zezwoleniu, ale jest wykonywana w związku -w następstwie zamierzeń gospodarczych wymagających zezwolenia. Żaden przepis prawa nie określa "stopnia tego związku" a więc ze zwolnienia korzystają wszystkie dochody czerpane przez spółkę, która posiada zezwolenie. Do tak rozumianego katalogu działalności należą również operacje finansowe (w tym lokaty terminowe overnight) zmierzające do zwiększenia kapitału spółki wypracowanego dzięki prowadzonej działalności. Odsetki od lokat overnight są zbliżone do dochodu korzystającego ze zwolnienia, jakim są odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bieżącym; także i one są gromadzone w sposób w zasadzie ciągły i nie można z nich korzystać tylko w godzinach nocnych, tj. poza godzinami roboczymi banku. W ramach lokaty overnight środki przekazywane są bankowi wieczorem i udostępniane na powrót spółce rankiem kolejnego dnia, przed rozpoczęciem pracy. Różni je zatem tylko wysokość oprocentowania. Dochody z lokaty są "pochodną" dochodów z działalności, którą mają pomnażać, gdyż źródłem środków zdeponowanych na lokacie jest sprzedaż wyrobów produkowanych na podstawie zezwolenia w ramach działalności strefowej. Podobnie inne dochody korzystające ze zwolnienia, takie jak wypłaty za bezszkodowość w ubezpieczeniu, kwoty wypłacone przez pracowników za zniszczone mienie, zwrot kosztów szkoleń pracowniczych, kary umowne i odszkodowania od nierzetelnych dostawców, wynagrodzenia za terminową wpłatę podatku w charakterze płatnika – nie są wynikiem działalności odzwierciedlonej w zezwoleniu a korzystają ze zwolnienia; nie są "bezpośrednim wytworem produkcji wyrobów na podstawie zezwolenia". Wprowadzanie różnicy w ich statusie i statusie dochodu z odsetek z lokaty overnight nie jest usprawiedliwione. Także i one są bowiem, w szerokim rozumieniu, dochodami uzyskiwanymi z działalności strefowej prowadzonej na podstawie zezwolenia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 2004r. o specjalnych strefach ekonomicznych /Dz.U. nr 42 poz. 274 z 2007r. z późn. zm./, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Według art. 12 cyt. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochody, jakimi są odsetki uzyskiwane z tytułu umieszczenia środków pieniężnych na lokacie terminowej typu overnight nie należą do tego rodzaju dochodów, korzystających ze zwolnienia podatkowego. Istotą lokaty jest przyjęcie oferty banku i realizacja operacji finansowych, na podstawie których środki finansowe przekazywane są bankowi wieczorem, a zwracane posiadaczowi lokaty rankiem kolejnego dnia. Z tytułu korzystania przez bank ze środków w godzinach nocnych, poza czasem pracy przedsiębiorstwa, wypłacane są odsetki według stopy bardziej atrakcyjnej niż stopa właściwa dla odsetek od środków gromadzonych na rachunku bieżącym.

Podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest to, aby badane dochody były "dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej". Niezależnie od tego wymogu, działalność generująca te dochody powinna spełniać dwa kolejne warunki: 1) powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i 2) powinna być prowadzona na podstawie stosownego zezwolenia. Prawidłowo przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że dochód "uzyskany" z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (np. sprzedaż drewna, wykonanie analizy technicznej, dostawa mebli). Dochodem stanowiącym nieodłączne następstwo wstąpienia w stosunki prawne nastawione na realizację czynności gospodarczych objętych zezwoleniem to np. wypłaty za bezszkodowość w ubezpieczeniu, kary umowne lub należności od pracowników, odsetki od środków wpływających na obligatoryjny rachunek bieżący. Umowy ubezpieczenia, umowy o pracę, podobnie jak umowy dostawy albo też umowy rachunku bankowego – wszystko to są stosunki, w które przedsiębiorca podejmujący działalność o oznaczonym przedmiocie, musi wejść. Bez nawiązania stosunków pracy (rodzących niekiedy majątkową odpowiedzialność pracowniczą), stosunków ubezpieczenia (rodzących niekiedy profity z tytułu długoterminowego nieuruchamiania ryzyka ubezpieczeniowego), stosunków dostawy (rodzących niekiedy, w przypadku nierzetelności kontrahentów, odpowiedzialność umowną bądź odszkodowawczą), czy wreszcie stosunku rachunku bankowego (rodzącego zobowiązanie banku do gromadzenia środków i wypłaty odsetek) nie można, w danych realiach prawno-organizacyjnych, prowadzić działalności gospodarczej.

Jednakże umowa lokaty terminowej typu overnight nie należy do zakresu czynności podejmowanych przez spółkę w ramach prowadzonej działalności. Nie jest działalnością generującą bezpośrednio dochód z działalności, gdyż w zezwoleniu udzielonym spółce brakuje działalności polegającej na profesjonalnym "lokowaniu kapitału na lokatach bankowych". Nie jest także nieodłącznym następstwem węzłów prawnych, bez których prowadzenie działalności w sferze produkcji wyrobów drewnianych (w tym mebli), papieru, wyrobów chemicznych, wyrobów z tworzyw sztucznych oraz w sferze usług analitycznych i badawczo-rozwojowych a także w sferze gospodarki odpadami, okazałoby się niemożliwe, jak ma to miejsce w przypadku umów o pracę, umowy rachunku bankowego, umów dostawy lub umów ubezpieczenia. Przeciwnie, zawieranie umów o lokatę overnight jest odrębną od działalności gospodarczej dziedziną aktywności przedsiębiorcy, który kierując się racjonalnością inicjowanych stosunków prawnych także w sferach niezwiązanych ze świadczoną na co dzień sprzedażą i usługami, pragnie maksymalnie pomnożyć swój kapitał poszukując możliwości oferowanych przez podmioty świadczące usługi finansowe.

Zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 cyt. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie jest zwolnieniem podmiotowym w tym sensie, że nie dotyczy wszystkich dochodów osiąganych przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy wyposażonego w zezwolenie umożliwiające prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. Jest zwolnieniem, które uzależniono od dziedziny stosunków prawnych, w jakie wstępuje przedsiębiorca-adresat zezwolenia na działalność strefową. Stosunki te muszą być stosunkami gospodarczymi celowo ukierunkowanymi na osiągnięcie dochodu lub stanowiącymi nieodzowne następstwo realizacji tych pierwszych, wskutek ich złożonej natury. Ich zakres przedmiotowy ustalono za pomocą dwóch kryteriów: przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 cyt. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz miejscem realizacji czynności prawnych skutkujących powstaniem dochodu – terenem specjalnej strefy ekonomicznej . Działanie spółki polegające na lokowaniu środków pieniężnych w postaci przedmiotowych lokat overnigth nie może być także uznane za działalność pomocniczą /uzupełniającą/, ponieważ – jak wskazano wyżej – nie jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.