Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 553/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi D. J. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r. M. i D. J. wykazali dochód w łącznej kwocie 41.115,18 zł, w tym: z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. J. w kwocie: 30.685,18 zł oraz D. J. ze stosunku pracy w kwocie 10.430,00 zł. Podatnicy dokonali odliczenia od podatku w łącznej kwocie 5.253,36 zł, z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne M. J. w kwocie 1.918,20 zł, ulgi za wyszkolenie uczniów w kwocie 1.045,00 zł oraz ulgi z tytułu wychowania dzieci w kwocie 2.290,16 zł. Po odliczeniach należny podatek wyniósł 1.414,00 zł.

W dniu 11 sierpnia 2008 r. podatnicy złożyli korektę zeznania wykazując dodatkowo dochód podatniczki z tytułu zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w kwocie 345,10 zł, w wyniku czego łączny dochód podatników wyniósł 41.460,28 zł, a należny podatek po odliczeniach 1.479,00 zł.

W związku z ustaleniami przeprowadzonej kontroli podatkowej, decyzją z dnia 30 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. i D. J. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 12.524,00 zł.

Organ podwyższył dochód podatników za 2007 r. do kwoty 99.592,49 zł. Na ww. kwotę złożyły się dochód z działalności gospodarczej podatniczki, którego wysokość uległa zmianie w związku z korektą kosztów uzyskania przychodu: (89.162,49 zł) oraz dochód podatnika ze stosunku pracy (10.430,00 zł).

Organ dokonał obniżenia kosztów prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej o 58.477,31 zł w stosunku do wartości zadeklarowanej z uwagi na wyłączenie z tej kategorii następujących kwot:

– 7.600,00 zł – dotyczącej wydatku na zakup urządzenia do filtrowania powietrza z pyłków, które nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

– 47.249,60 zł – poprzez zawyżenie odpisów amortyzacyjnych w związku z przyjęciem stawki amortyzacyjnej 10% zamiast 2,5%, (w tym o 5.999,64 zł za odpis od budynku administracyjno-socjalno-magazynowego oraz o 41.249,96 zł za odpis od warsztatu stolarskiego);

– 3.627,71 zł – z tytułu wydatków niedotyczących 2007 r., zaewidencjonowanych na podstawie duplikatów 2 faktur (tj.: 2.750,71 zł - z faktury VAT z dnia 28 września 2006 r. - duplikat z dnia 4 września 2007 r., dotyczącej opłaty rewaloryzacyjnej – różnic kursowych wynikających z płatności za faktury leasingowe za okres od 1.10.2005 r. do 28.09.2006 r.; oraz 877 zł - z faktury VAT z dnia 20 grudnia 2006 r. - duplikat z dnia 4 września 2007 r., dotyczącej opłaty związanej z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu operacyjnego).

W odwołaniu od tej decyzji, M. i D. J. wnieśli o jej uchylenie w całości.

Postanowieniem z dnia 25 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił sprawę do organu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, gdyż przy ustalaniu dochodu pominięto dochód z tytułu zasiłków pieniężnych wykazany w korekcie zeznania podatkowego oraz nieprawidłowo zastosowano skalę podatkową obowiązującą w roku podatkowym.

Decyzją z dnia 17 listopada 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. i D. J. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 14.034,00 zł. Dochód łączny podatników za ten rok podatkowy ustalono w kwocie 99.937,59 zł jako sumę dochodów z następujących źródeł przychodu: działalność gospodarcza żony: 89.162,49 zł (przychód zeznany: 2.996.013,19 zł, koszty obniżone do kwoty: 2.906.850,70 zł); inne źródła żony (zasiłek): 345,10 zł oraz inne źródła męża (wynagrodzenie): 10.430,00 zł.

W zakresie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę organ wyjaśnił, że przyczyną korekty kosztów uzyskania przychodów było wyłączenie z tej kategorii następujących kwot: 7.600,00 zł – dot. wydatku na zakup urządzenia do filtrowania powietrza, 47.249,60 zł – stanowiącej zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od dwóch środków trwałych, 3.627,71 zł – dot. wydatków niedotyczących 2007 r., zaewidencjonowanych na podstawie duplikatów faktur. Odliczenia od podatku Dyrektor UKS przyjął w kwotach zadeklarowanych przez podatników.

W odwołaniu od tej decyzji M. i D. J. wnieśli o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie:

– art. 121§ 1, 122, 180 §1, 187§1, 188, 191 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p.

– naruszenie art. 22k ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.d.o.f.". poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji bezpodstawne wyłączenie z kosztów kwoty 7.600 zł;

– sprzeczność ustaleń organu I instancji z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że ujęcie w kosztach wydatku na zakup urządzenia filtrującego miało wpływ na uszczuplenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zarówno ujęcie tego wydatku bezpośrednio w kosztach, jak i ujęcie tego środka w ewidencji środków trwałych i dokonanie jednorazowej amortyzacji wywołuje tożsamy skutek podatkowy;

– sprzeczność ustaleń organu I instancji z treścią zebranego materiału dowodowego w związku z przyjęciem, że podatnikowi nie przysługiwał odpis amortyzacyjny od nieruchomości położonej w S. przy zastosowaniu stawki 10%;

– naruszenie prawa materialnego - art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że otrzymane w 2007 r. duplikaty faktur nie stanowią kosztu uzyskania przychodu roku, w którym rzeczywiście są rozliczane.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 30 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony co do sprzeczności oceny materiału dowodowego w poszczególnych latach podatkowych (różne ustalenia kontroli podatkowych), bowiem wysokość zobowiązania określana jest odrębnie za dany rok podatkowy, zaś błędna ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy (lub organ kontroli) w odniesieniu do danego roku podatkowego nie może uniemożliwiać weryfikacji zobowiązania za inny rok podatkowy.

Z treści protokołu kontroli z dnia 15 września 2004 r. dotyczącego 2002 r. nie wynika, że w spornym zakresie stwierdzono nieprawidłowości. Natomiast kontrola podatkowa przeprowadzona w odniesieniu do 2007 r. (protokół kontroli z dnia 18 marca 2010 r.) wykazała nieprawidłowości przy ustalaniu stawki amortyzacyjnej środków trwałych (amortyzowanych także w 2002 r.). W tej sytuacji obowiązkiem organu było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r.

Następnie organ wyjaśnił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych stanowią koszt uzyskania jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłączne zgodnie z zasadami określonymi w art. 22a-22n (art. 22 ust.8 u.p.d.o.f.). Natomiast możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych uzależniona jest od ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych (art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), warunek ten dotyczy także tzw. jednorazowej (przyspieszonej) amortyzacji, o której mowa w art. 22k ust. 7-8 u.p.d.o.f. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z wyjątkiem art. 22k, wg jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k, zaś metodę należy wybrać przed rozpoczęciem amortyzacji i stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego (art.22h ust. 1-2).

Zdaniem dyrektora izby skarbowej, prawidłowe było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 7.600,00 zł, stanowiącej wydatek poniesiony na zakup urządzenia do filtrowania powietrza z pyłków. Treść faktury z dnia 2 czerwca 2007 r., wyjaśnienia sprzedającego i podatniczki wskazywały, że zakup dotyczył jednego urządzenia złożonego z kilku elementów, częściowo wymiennych. Stanowiło ono środek trwały w rozumieniu art. 22a ust.1 u.p.d.o.f., podlegający amortyzacji. Z tej przyczyny brak było podstaw do uwzględnienia wydatku na nabycie tego środka trwałego bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu w dacie jego nabycia. Wobec niedopełnienia obowiązku ujęcia tego urządzenia w ewidencji środków trwałych, brak było podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu odpisu amortyzacyjnego od tego środka trwałego. Odpis taki w istocie nie został naliczony. W ocenie organu, preferencja, o której mowa w art. 22k ust.7 u.p.d.o.f. rozciąga się także na przyspieszenie momentu dokonania odpisu. Ujęcie wydatku na nabycie spornego urządzenia w kosztach uzyskania przychodu nie jest tożsame z dokonaniem odpisu amortyzacyjnego, nawet jeśli w tym konkretnym przypadku wynik matematyczny byłby taki sam.

Odnośnie poprawności zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji dla budynku administracyjno-socjalnego oraz warsztatu stolarskiego organ odwoławczy ustalił, że podatniczka dokonywała odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu 10% stawki amortyzacyjnej (metodą liniową) dla następujących środków trwałych będących nieruchomościami:

- budynek administracyjno-socjalno-magazynowy: wartość początkowa: 80.000,00 zł; roczny odpis amortyzacyjny: 7.999,64 zł;

- warsztat stolarski: wartość początkowa: 550.000,00 zł; roczny odpis amortyzacyjny: 54.999,96 zł.

Jako datę nabycia i przyjęcia do użytkowania obu środków trwałych wskazano 31 grudzień 1997 r. W dacie wprowadzenia ww. środków trwałych do ewidencji, obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997r. Nr 6, poz. 35). W ocenie organu, fakt ten jest istotny dla spornej kwestii, gdyż ustalona wartość początkowa oraz wybrana metoda amortyzacji podlega kontynuacji w całym okresie amortyzacji. Organ wyjaśnił, że dla budynków i budowli niemieszkalnych przewidziana przepisami stawka amortyzacji wynosi 2,5%. Powołując się na § 9 ust. 4 pkt 3 oraz § 9 ust. 5 pkt 1 tego rozporządzenia, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie udowodniono faktu wykorzystywania ww. budynków przez okres 6 miesięcy przed dniem ich nabycia. Zostały one oddane do używania w 1997 r. W tym zakresie zebrano obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentacji źródłowej: umów, map, projektów, przesłuchań świadków oraz wyjaśnień, na podstawie którego stwierdzono brak przesłanek do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla wskazanych wyżej środków trwałych, na poziomie 10%.

Organ podkreślił, że z operatu oszacowania wartości rynkowej nieruchomości ustalonej na dzień 15 grudnia 1997 r. wynika, że celem opracowania było ustalenie aktualnej wartości rynkowej nowo wybudowanych obiektów jako wartości początkowej środków trwałych przedsiębiorstwa. W treści operatu wskazano, że dokumentacja dotycząca kosztów wytworzenia ww. środków trwałych została skradziona, i dlatego do wyceny przyjęto metodę ustalania wartości nieruchomości podejściem dochodowym metodą dyskontowania strumieni pieniężnych. Stan techniczny obu budynków podlegających wycenie określono jako obiekty wybudowane w 1997 r. w stanie surowym zamkniętym, bez wykończenia pomieszczeń: tynków, wykładzin, posadzek, montażu armatury elektrycznej i sanitarnej. Do operatu załączono akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 28 lipca 1995 r., z którego wynika, że podatnicy zakupili nieruchomość niezabudowaną za kwotę 1.000,00 zł. Oświadczyli, że nabycia tego dokonali do majątku objętego wspólnością ustawową.

Dyrektor izby skarbowej wyjaśnił, że nie kwestionuje faktu, że sporne budynki przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych były przez podatniczkę czasowo wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (podatniczka zarejestrowała działalność w 1994 r.). Dokumenty otrzymane ze Starostwa Powiatowego dowodzą natomiast, że na dzień 29 lutego 1996 r. wszystkie budynki wykorzystywane w działalności, zakupione w lipcu 1995 r. już istniały. Różny był jedynie ich stan techniczny (brak ostatecznego wykończenia), co potwierdzają m.in. wyjaśnienia D. J.: od 1996 r. produkcja odbywała się w hali produkcyjnej (warsztacie) - budynku wybudowanym w ostatniej kolejności.

Powyższe okoliczności, w ocenie organu nie uzasadniały zastosowania stawki indywidualnej przy amortyzacji wskazanych budynków. Uprawnienie to przysługiwałoby (w 1997 r., tj. w dacie przyjęcia spornych nieruchomości do amortyzacji) jedynie w przypadku gdyby przed nabyciem budynki te były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 pełnych miesięcy.

Podatnicy błędnie utożsamiają moment nabycia środka trwałego z momentem wprowadzenia go do ewidencji. Tymczasem wcześniejsze użytkowanie budynków, (przed wprowadzeniem do ewidencji) dotyczy tej samej działalności. W tej sytuacji nie można mówić o nabyciu środka trwałego, za które - zgodnie z § 6 ust.1 powoływanego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997r. uznaje się: odpłatne nabycie, wytworzenie we własnym zakresie, spadek, darowiznę lub w inny nieodpłatny sposób, wkład niepieniężny do spółki.

Zdaniem organu, podatnicy nie udowodnili, że nastąpiło nabycie środka trwałego po jego wytworzeniu, gdyż umowa darowizny zawarta pomiędzy małżonkami - sporządzona została 4 stycznia 2000 r., czyli po dacie przyjęcia do amortyzacji spornych środków trwałych, a do tego jej treść nie wywiera żadnych skutków w zakresie podatkowym. Ponadto żadna umowa użyczenia, na podstawie której M. J. użytkowała budynki przez 14 miesięcy, nie została przedłożona i dlatego nie wiadomo z kim, a przede wszystkim na jakiej podstawie i w jakim celu została zawarta (podatniczka była współwłaścicielem nieruchomości).

Organ ustalił, że w dniu 28 lipca 1995 r., małżonkowie nabyli odpłatnie do majątku wspólnego prawo własności nieruchomości niezabudowanej (działka [...] i ½ udziału w działce [...]), a następnie wytworzyli na tym gruncie budynki, które były wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej przez podatniczkę działalności. Na ten niesporny fakt nie ma wpływu ani umowa darowizny pomiędzy małżonkami w 2000 r., ani rzekoma umowa użyczenia. W tych okolicznościach nie było podstaw do uznania, że przedmiotowe budynki przed ich nabyciem były wykorzystywane przez inne podmioty, niż podatniczka. Powołując się na pogląd wyrażany w orzecznictwie, organ wskazał, iż późniejsze wprowadzenie środka trwałego do ewidencji, niż faktyczne jego wykorzystywanie w prowadzonej działalności (czyli ujawnienie środka trwałego) nie ma żadnego wpływu na prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Organ podtrzymał także stanowisko, co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.627,71 zł, stanowiącej łączną wartość wystawionych w 2007 r. duplikatów faktur VAT dotyczących 2006 r. Odnosząc się do wyjaśnień podatniczki, która podała, że nie otrzymała oryginałów spornych faktur w roku ich wystawienia i powstania roszczenia ze strony wierzyciela, dyrektor izby skarbowej argumentował, że

w myśl art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Moment otrzymania faktury, ani moment płatności nie rozstrzyga zatem o dacie poniesienia wydatku. Natomiast wskazana w odwołaniu zasada z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczy podatników prowadzących księgi rachunkowe, zatem przepis ten nie może stanowić podstawy uzasadniającej sposób (moment księgowania) spornych faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, M. i D. J. wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2012 r., powtarzając zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W ocenie skarżących, "nie może być jedyną przesłanką do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu tylko i wyłącznie sposób ujęcia w księgach kosztu zakupu urządzenia do filtrowania wody" w kwocie 7.600 zł. Nawet przy trafności argumentacji organów co do konieczności wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, przysługujący podatnikowi odpis amortyzacyjny jest tożsamy z kwotą, którą podatnik obciążył koszty zaliczając wydatek na zakup tego urządzenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Ujęcie wydatku na zakup przedmiotowego urządzenia w koszty działalności, oznacza jego ujawnienie w księgach podatkowych, pomimo braku stosownego zapisu w ewidencji środków trwałych. Istota preferencji podatkowej, o której mowa w art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. nie polega na dokonywaniu zapisu księgowego, lecz na powiększaniu kosztów uzyskania przychodu o odpowiednią jednorazowo ustaloną kwotę odpisów amortyzacyjnych.

Odnośnie amortyzacji nieruchomości położonej w S., skarżący zarzucili brak konsekwencji przy ocenie prawnej sprawy, gdyż z dokumentu o nr [...] wynika, że wysokość stawek amortyzacyjnych ustalona została w prawidłowej wysokości (10%). Podważanie ustaleń kontroli dotyczącej lat wcześniejszych podważa zasadę zaufania do organów podatkowych i stanowi o naruszeniu art. 121 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987r. sygn. akt III SA 702/87). Nie można przerzucać na podatnika błędów popełnionych przez prawodawcę z tytułu niejasności przepisów), bądź niewłaściwą interpretację przez organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r. sygn. akt I SA 118/88). Wszelkie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Podkreślono, że w obecnym postępowaniu organ kontrolny nie ujawnił nowych dowodów, które uzasadniałyby zmianę stosowanych przez podatnika stawek amortyzacyjnych.

Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów duplikatów faktur z 2006 r. skarżący zarzucili organowi podtkowemu naruszenie art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., podkreślając, że w toku postępowania dowiedziono, że obie faktury nie zostały podatnikowi doręczone, ani ujęte w kosztach 2006 r., czyli ich zarachowanie było możliwe dopiero w roku, w którym zostały poniesione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestionując ustalenia organów podatkowych, skarżący podnieśli szereg zarzutów o charakterze procesowym. Z tego względu niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w O.p.

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych szczegółowo w skardze przepisów O.p.. Zauważyć przede wszystkim należy, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, a zatem nie została naruszona zasada wyrażona w art. 121 O.p.

Nie doszło również do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych m.in. w przepisach art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Organy orzekające w niniejszej sprawie wywiązały się z obowiązków wynikających z ww. przepisów.

Wobec bezzasadności zarzutów skarżących, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Sąd nie podziela zarzutów skargi co do niewłaściwego zastosowania art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f., w związku z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty 7.600,00 zł, stanowiącej wydatek poniesiony na zakup urządzenia do filtrowania powietrza z pyłków.

Podkreślić bowiem należy, że w myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Jak wynika z art. 22a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., ustawodawca zalicza do środków trwałych między innymi maszyny, urządzenia i środki transportu - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f.

Według art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f., mali podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie z kolei do art. 22k ust. 8 u.p.d.o.f., podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ust. 7, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że możliwość dokonania jednorazowo odpisów amortyzacyjnych uzależniona jest od spełnienia określonych wymogów. Wymogi te związane są zarówno z kwalifikacją rzeczy (prawa) jako środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), jak i udzieloną preferencją w postaci "jednorazowości" odpisów, o której mowa w art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że w dalszym ciągu, kosztem uzyskania przychodu będą tu odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, tyle że nie rozłożone w czasie, stosownie do zastosowanej stawki amortyzacyjnej, lecz jednorazowo.

Skoro nie było sporu pomiędzy stronami, że urządzenie do filtrowania pyłków z powietrza spełniało kryteria ustawowe do uznania je za środek trwały podlegający amortyzacji oraz, że podatnicy nie dopełnili obowiązku ujęcia tego urządzenia w ewidencji środków trwałych, to w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na jego zakup. Wbrew zarzutom skargi, w okolicznościach faktycznych sprawy nie było możliwości bezpośredniego zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, iż materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów jest prowadzenie właściwej dla tego celu ewidencji. Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012 r. II FSK 1448/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kolejną kwestią sporną pomiędzy stronami, było prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji dla budynku administracyjno-socjalno-magazynowego oraz warsztatu stolarskiego.

Z niekwestionowanych przez skarżących ustaleń organów wynikało, że w dniu 28 lipca 1995 r., M. i D. J. nabyli odpłatnie do majątku wspólnego prawo własności nieruchomości niezabudowanej (działka [...] i ½ udziału w działce [...]), a następnie wytworzyli na tym gruncie budynki, które były wykorzystywane wyłącznie w działalności prowadzonej przez M. J.

Organy ustaliły, że wskazane budynki zostały przyjęte do użytkowania jako środki trwałe w dniu 31 grudnia 1997 r. Dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych metodą liniową przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%.

Powołując się na § 9 ust. 4 pkt 3 oraz § 9 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, organ odwoławczy argumentował, że w sprawie nie udowodniono faktu wykorzystywania ww. budynków przez okres 6 miesięcy przed dniem ich nabycia, co było warunkiem zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej na poziomie 10%.

Skarżący zarzucili organom podatkowym brak konsekwencji przy ocenie prawnej sprawy, gdyż w toku kontroli prawidłowości ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. J. za 2002 r., udokumentowanej wynikiem kontroli z dnia 25 października 2004 r. nr [...] nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ustalania stawek amortyzacji środków trwałych.

Odnosząc się do tego zarzutu, zgodzić się należy ze skarżącymi, że istniała niekonsekwencja w ocenie kontrolujących, co do prawidłowości stosowanych stawek amortyzacji środków trwałych. Jednakże takie uchybienie nie może przynosić podatnikowi nieuzasadnionych korzyści (tu w postaci bezpodstawnego zastosowania podwyższonej indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla wykorzystywanych środków trwałych).

W niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że ocena zgodności z prawem zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynku administracyjno-socjalno-magazynowego oraz warsztatu stolarskiego, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w dniu 31 grudnia 1997 r., powinna być dokonywana na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl § 9 ust. 1 tego rozporządzenia, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz § 8 ust. 1-3 i 5, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych. Jak wynika z pozycji 03 wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, właściwa stawka dla budynków to 2,5%.

Podatnicy, z zastrzeżeniem § 8 ust. 1-3 i 5, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu, z tym że okres amortyzacji dla budynków i budowli nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem budynków wymienionych w poz. 03 wykazu stawek amortyzacyjnych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy (§ 9 ust.4 pkt 3 cyt. rozporządzenia).

Środki trwałe, o których mowa w ust. 4, uznaje się za używane - jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 pełnych miesięcy (§ 9 ust.5 pkt 1 cyt. rozporządzenia).

Z przytoczonych przepisów wynika możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do środków trwałych nabytych, a nie wytworzonych we własnym zakresie. Celem tego przepisu jest "indywidualne" traktowanie środków trwałych wykorzystywanych co najmniej przez 6 miesięcy, czyli takich, które uległy już określonemu zużyciu.

Skoro zatem skarżący w dniu 28 lipca 1995 r., nabyli prawo własności gruntu, a następnie wytworzyli na tym gruncie budynki, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej, i dokonywano od tych budynków odpisów amortyzacyjnych, to organy prawidłowo uznały, że warunek o którym mowa w § 9 ust.5 pkt 1 w zw. z § 9 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie został spełniony, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przy zastosowaniu indywidualnej stawki (10%), zamiast 2,5%.

Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 czerwca 2011 r. I FSK 191/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, iż do amortyzacji podatkowej składnika majątku trwałego wytworzonego przez przedsiębiorcę we własnym zakresie nie można przyjąć indywidualnej podwyższonej stawki.

Przechodząc do ostatniego zarzutu skargi, dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, wydatków niedotyczących 2007 r., zaewidencjonowanych na podstawie duplikatów dwóch faktur VAT (z dnia 28 września 2006 r. - duplikat z dnia 4 września 2007 r., dotyczącej opłaty rewaloryzacyjnej – różnic kursowych wynikających z płatności za faktury leasingowe za okres od 1.10.2005 r. do 28.09.2006 r.; oraz z dnia 20 grudnia 2006 r. - duplikat z dnia 4 września 2007 r., dotyczącej opłaty związanej z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu operacyjnego), podkreślić należy, iż koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Skoro bezspornym jest, że faktury stanowiące podstawę do ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczyły kosztów roku 2006 i w tymże roku zostały wystawione, to prawidłowo organy uznały, że nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r., natomiast stanowią podstawę do skorygowania kosztów uzyskania przychodów za 2006 r. Bez znaczenia była przy tym okoliczność wystawienia duplikatów faktur w 2007 r.

W ocenie Sądu w niniejszym składzie, zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. nie zasługiwał na uwzględnienie. Uszło bowiem uwadze skarżących, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce w 2006 r., zatem ocena prawna kwalifikacji tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinna odbywać się na podstawie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r. W tym okresie powołany przepis określał, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Zasada określona w tym przepisie dotyczy co do zasady podatników prowadzących księgi rachunkowe. Tymczasem M. J. ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Dodać przy tym należy, że w nowelizacji u.p.d.o.f. obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawodawca w art. 22 ust. 6b doprecyzował, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Definicja ta wyraźnie nawiązuje do koncepcji poniesienia kosztu jako bycia obciążonym kosztem. Poniesienie kosztu nie ma natomiast nic wspólnego z dokonaniem wydatku pokrywającego koszt (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lutego 2010 r. I SA/Po 46/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r. III SA/Wa 518/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym uregulowanie wynikające z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. odnosi się także do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów i stosujących metodę kasową, o której stanowi art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należało, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu wymagającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.