Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1190/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c  par. 1, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 808/15 w sprawie ze skargi J.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2015 r. nr IBPBII/2/4511-65/15/MZM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od J.K.na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 808/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę J. K. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2015 r. Nr IPPBII/2/4511-65/15/MZM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji:

2.1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawca podał, że aktem notarialnym zawartym w dniu 2 maja 2014 r. sprzedał za uzgodnioną cenę udziały w spółkach z o.o. oraz ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej. W umowie sprzedaży strony ustaliły, że cena będzie płatna w następujący sposób:

a) część ceny będzie płatna do dnia 23 maja 2014 r.

b) część ceny zostanie potrącona z wierzytelności tytułem zapłaty za nieruchomość

c) pozostała część ceny będzie płatna w ratach – corocznie do 2018 r.

W tym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu pytanie: od których części ceny z tytułu zbycia wskazanych udziałów i praw Wnioskodawca powinien zapłacić podatek dochodowy za 2014 r. i w kolejnych latach?

Prezentując własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż przychód ze sprzedaży wskazanych udziałów i praw zaliczany jest do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Przychód ten powstaje w momencie gdy roszczenie sprzedającego o zapłatę ceny staje się wymagalne. W przypadku rozłożenia płatności ceny za zbycie udziałów i praw na raty przychodem należnym w danym roku podatkowym są tylko te kwoty, których termin płatności przypada w tym roku podatkowym. W ocenie Wnioskodawcy przychodem należnym za rok 2014 są wymagalne kwoty należne mu w tym roku choćby nie zostały wypłacone. Istotna jest bowiem data, w której wynikający z zawartej notarialnie umowy sprzedaży obowiązek spełnienia świadczenia powinien nastąpić. Wnioskodawca zaznaczył, że jego stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/GL 1023/13, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 74/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2402/11.

2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2015 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej zbycia udziałów w spółce z o.o. Organ interpretacyjny wskazał, że mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy odróżnić sprzedaż udziałów w spółkach z o.o. od sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Przychód z ww. sprzedaży powstaje z różnych źródeł i wywołuje odmienne skutki podatkowe. Inny jest również moment powstania przychodu. W przypadku sprzedaży udziałów w spółkach z o.o. Wnioskodawca uzyskał przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z kapitałów pieniężnych w momencie sprzedaży udziałów w spółkach z o.o., a więc w 2014 r. Wtedy to przychód z odpłatnego zbycia tych udziałów stał się należny czyli przysługujący, należący się Wnioskodawcy. Zatem bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, że cena za zbywane udziały zostanie wypłacona Wnioskodawcy w rożny sposób w tym również w pięciu ratach w 2014 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r. i w 2018 r. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym – zgodnie z art. 30b ustawy – podlega kwota należna wynikająca z umowy sprzedaży. Podatek z ww. tytułu przypadający na sprzedane udziały w spółkach z o.o. powinien zostać zapłacony do 30 kwietnia 2015 r. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przychód ze sprzedaży powstanie – zgodnie z art. 18 ww. ustawy – w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy pieniędzy lub wartości pieniężnych, a więc jeżeli płatność za sprzedany udział w spółce komandytowej została rozłożona na kilka rat, to przychód powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji każdej raty – nie zaś w momencie wymagalności.

Zatem w 2015 r. Wnioskodawca powinien zapłacić za 2014 r. podatek dochodowy od całości kwoty wynikającej z umowy sprzedaży udziałów w spółkach z o.o., bez względu na to, że płatność zostanie dokonana w różny sposób m.in. poprzez rozłożenie na raty. Natomiast sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, jeśli płatność za nie również została rozłożona na raty, będzie skutkowała powstaniem przychodu od otrzymanej lub postawionej do dyspozycji w 2014 r. kwoty raty i od tej kwoty Wnioskodawca powinien w 2015 r. uiścić podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych. Analogicznie postąpi on także w kolejnych latach, gdy zostanie mu wypłacona w danym roku podatkowym kolejna płatność z ww. tytułu.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniósł skargę do sądu administracyjnego w zakresie interpretacji dotyczącej daty zapłaty podatku dochodowego od poszczególnych rat z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. zarzucając naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.o.p.d.f. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów w sp. z o.o. w przypadku rozłożenia płatności ceny na raty powstaje w dacie zbycia udziałów, rozumianego jako ich przeniesienie na kupującego, a nie w dacie wymagalności wierzytelności sprzedawcy o zapłatę poszczególnych rat, na które została w umowie sprzedaży rozłożona płatność za sprzedane udziały. Wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozbieżności w interpretacji pojęcia "przychody należne" jakim ustawodawca posłużył się w tym przepisie. Podniósł, że pojęcie to było przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji. Skarżący przytoczył przy tym stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2013r. I SA/Gl 1023/12 oraz powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjmując powyższą argumentację za własną Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej części interpretacji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazywał Skarżący. Wskazał, że ww. zagadnienia sporne było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji. W tym zakresie wskazał zarówno te z orzeczeń, na które powołała się Strona skarżąca, jak również te, które zapadły w innych sprawach. Podkreślił, że przedmiotem kontroli sądowej jest w tej sprawie pisemna interpretacja przepisów podatkowych, w przypadku której jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "o.p."), zdaniem WSA w Gliwicach wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanym przypadku Minister Finansów całkowicie zaś pominął przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych.

Wyżej zasygnalizowane uchybienia, związane z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 o.p., stosownie do art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie pozwalają zdaniem Sądu pierwszej instancji na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Minister Finansów (reprezentowany przez radcę prawnego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art.185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego mającego wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj.:

1. art. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 535 Kodeks cywilny, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane i w konsekwencji przychodem należnym będzie data wymagalności kwot pieniężnych składających się na ten przychód, a to oznacza, że w odniesieniu do pierwszej raty ceny sprzedaży Skarżący będzie obowiązany rozpoznać przychód w bieżącym roku, natomiast w odniesieniu do następnych - w kolejnych latach.

WSA w Gliwicach błędnie przyjął, że obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w momencie wymagalności poszczególnej raty.

2. art. 146 §1 w związku z art.151 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez Organ przepisu art. 121 § 1 w związku z art.14 c § 1 o.p., gdyż Sąd błędnie uznał, że organ wydający zaskarżoną interpretację w sposób nieuzasadniony pominął orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach, co narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Organu orzeczenia sądów administracyjnych w zakresie przedmiotowego zagadnienia, kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w indywidualnym stanie faktycznym. Organ zatem nie jest obowiązany do ustosunkowywania się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń. Brak polemiki z tymi orzeczeniami nie narusza wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

5.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

6.3. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

6.4. Kwestią sporną pomiędzy Skarżącym a organem interpretacyjnym była kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży na raty udziałów w spółce z o.o. Zdaniem Skarżącego obowiązek taki powstaje w dacie wymagalności poszczególnych rat, natomiast zdaniem organu z chwilą sprzedaży. Obie strony obszernie przywoływały argumenty na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, przy czym Skarżący także wyroki sądów administracyjnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji rozpatrującego skargę organ dopuścił się naruszenia art.14c §1 o.p. w zw. z art.121 o.p. nie ustosunkowując się do tez orzeczeń przywołanych przez Skarżącego co obligowało go do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA w Gliwicach w powyższym zakresie uznając, że zasadny jest zarzut kasacyjny naruszenia art.14c §1 w zw. z art.121 o.p. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Z powyższym stanowiskiem organu i jego uzasadnieniem można się zgodzić lub nie. Nie można natomiast zarzucić organowi, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art.14c §1 w zw. z art.121 o.p. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA : z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13; z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 1548/13; z dnia 1 marca 2013 r. sygn. II FSK 2980/12, opubl. CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżona w tej sprawie interpretacja indywidualna jest kompletna, w szczególności zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.). Dlatego Sąd pierwszej instancji powinien merytorycznie ocenić zaskarżoną interpretację indywidualną, a nie ją uchylać, domagając się od organu interpretacyjnego polemiki z powołanymi przez Skarżącego orzeczeniami sądowymi.

6.5. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 535 Kodeks cywilny, poprzez ich błędną wykładnię bowiem Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał sprawy merytorycznie nie dokonując tym samym wykładni ww. przepisów prawa materialnego.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a.