Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2655/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz od października do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania M. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: D. P. Kancelaria Doradcy Prawnego (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] kwietnia 2015 r. wydaną w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz od października do grudnia 2009 r.

W pierwszej kolejności DIS odniósł się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania stwierdzając, iż w sprawie wystąpiła wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz od października i listopad 2009r. objętych zaskarżoną decyzją z dnia 17 kwietnia 2015 r. i tym samym możliwym jest orzekanie w przedmiotowej sprawie.

Następnie organ odwoławczy przechodząc do merytorycznego rozpatrywania sprawy zauważył, iż istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o. i P.U.H. L. G. G..

Dyrektor wyjaśnił, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż Strona w rejestrach zakupu VAT za luty, kwiecień i czerwiec 2009r. zaewidencjonowała następujące faktury VAT wystawione przez D. Sp. z o.o.:

1) z dnia 28 lutego 2009r., nr 0022/02/M/09 wartość netto 41.350 zł, VAT 9.097 zł - na zakup usługi marketingowej do umowy nr 172/12/2008.

2) z dnia 30 kwietnia 2009r., nr 0068/04/M/09 wartość netto 53.250 zł, VAT 11.715 zł - na zakup usługi marketingowej,

3) z dnia 30 czerwca 2009r., nr 0122/06/M/09 wartość netto 43.894 zł, VAT 9.656,68 zł - na zakup towarów takich jak 25 szt. akumulatorów, 25 szt. aparatów telefonicznych, 2 szt. central telefonicznych i kabli żelowanych oraz montaż okablowania, 25 szt. słuchawek i zasilacz UPS.

Organ wyjaśnił, że w związku z faktem, iż okoliczność wystawiania faktur VAT przez D. Sp. z o.o. (po zmianie nazwy G. G. Sp. z o.o.) była przedmiotem postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego ww. śledztwa mający związek z D. Sp. z o.o. oraz Skarżącym, w tym w szczególności faktury VAT wystawione przez podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie dostaw towarów i usług, które następnie zostały przefakturowane na rzecz Strony, tj. S. Sp. z o.o. i P.H.U. O. A.C., protokoły przesłuchań podejrzanych, postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wyciąg wyroku Sądu Okręgowego w B. [...] Wydział Karny z dnia [...].11.2014r. oraz decyzje wydane dla S. Sp. z o.o. i G. G. Sp. z o.o. (przed zmianą nazwy D. Sp. z o.o.).

Organ wskazał, że na podstawie analizy ww. dokumentów D. Sp. z o.o. ustalono, iż posiada w swojej dokumentacji faktury dotyczące nabycia towarów i usług wykazanych następnie w fakturze z dnia 28 lutego 2009r., nr 0022/02/M/09 oraz z dnia 30 czerwca 2009r., nr 0122/06/M/09 wystawionych dla Skarżącego, tj.:

1) fakturę VAT nr FV 16/02/2009 z dnia 27 lutego 2009r. wystawioną przez S. Sp. z o.o., na wartość netto 38.000 zł, VAT 8.360 zł, na sprzedaż usługi marketingowej; na fakturze brak podpisów i odcisków pieczęci, sposób zapłaty - gotówka;

2) fakturę nr 923/06/09 z dnia 30 czerwca 2009r. wystawioną przez P.H.U. O. A.C. A. C., na wartość netto 42.894 zł, VAT 9.436,86 zł, na sprzedaż towarów takich jak: słuchawki nagłowne 25 szt., aparat telefoniczny 25 szt., akumulator 25 szt., centrala telefoniczna 2 szt., zasilacz UPS, kabel żelowany 2 szt., montaż okablowania; na fakturze w miejscu: osoba upoważniona do wystawienia faktury - widnieje odcisk pieczątki firmy O. A.C. i nieczytelny podpis, sposób zapłaty - gotówka.

Dyrektor wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, że pomiędzy podmiotami: S. Sp. z o.o. - D. Sp. z o.o. oraz P.H.U. O. A.C. - D. Sp. z o.o., do faktycznych dostaw towarów i usług wyszczególnionych na ww. fakturach nie doszło, zatem wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem wynika z wyjaśnień D. W., pełniącego w okresie objętym postępowaniem funkcję Prezesa Zarządu i udziałowca D. Sp. z o.o. złożonych w dniu 6 czerwca 2013r. w charakterze podejrzanego wejście do spółki zaproponował mu A. W.. Dopiero u notariusza, do którego zawiózł go A. W. dowiedział się, że chodzi o D. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Pan W. nigdy nie był w lokalu siedziby spółki, w spółce nikt nie był zatrudniony. Pan W. miał się zajmować swoimi robotami budowlanymi, a faktycznie działalnością spółki miał zajmować się A. W., a później M. U.. Pan W. wzywał go jak trzeba było podpisać jakieś faktury w imieniu D. Sp. z o.o., które czasem były już przygotowane, a czasem drukowane w jego obecności, składał swoje podpisy na fakturach, chociaż nie widział osobiście nikogo z firm sprzedających do spółki, nie miał też kontaktu z nabywcami. Pan W. podpisywał też dokumenty KP potwierdzające przyjęcie pieniędzy od kontrahentów, chociaż żadnych pieniędzy nie widział, nie widział też nigdy towaru, spółka nie miała też żadnych magazynów. Pan W. wszystkie pieniądze, jakie przeszły przez konta firmy i rachunki osobiste wypłacał i oddawał Panu W. lub U.. Jego zyskiem z tej działalności był tylko zapłacony przez Pana W. ZUS.

DIS podkreślił, że Prokuratura Okręgowa w L. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r. oskarżyła D. W. o udział w zorganizowanej grupie przestępczej założonej i kierowanej przez M. U., której celem było wystawianie i posługiwanie się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę. D. W. został m.in. oskarżony o to, że będąc osobą uprawnioną do wystawiania faktur VAT w imieniu tej spółki wystawił faktury VAT wskazane w postanowieniu, poświadczając w nich nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, w ten sposób, że wskazał w nich D. Sp. z o.o. jako sprzedawcę różnych towarów i usług na rzecz m.in. M. P. P. (...) w sytuacji, gdy wymienione w nich towary i usługi w rzeczywistości nie były przedmiotem sprzedaży i nie zostały wykonane, zaś z wystawiania faktur uczynił sobie stałe źródło dochodu. Pan A. W. pełniący funkcję Prezesa Zarządu G. G. Sp. z o.o. w okresie od 22 października 2009r. do 21 grudnia 2011r., w dniu 18 czerwca 2013r. w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że w G. G. Sp. z o.o. były prowadzone dwie działalności, tj. on prowadził sprzedaż hurtową słodyczy, natomiast drugą "odnogą" działalności zajmował się kolega Pan M. U.. Jak zeznał udostępnił koledze firmę, ponieważ chciał zaoszczędzić na kosztach. Spółka posiadała dwa rachunki bankowe, tj. w P. S.A. i w B. S.A., z rachunku w P. S.A. korzystał M. U.. On sam nigdy nie zlecał wystawiania i nie przyjmował żadnych faktur VAT dotyczących innego towaru niż słodycze. Pan A. W. także został oskarżony przez Prokuraturę Okręgową w L. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014r. o działanie w ramach zorganizowanej i kierowanej przez siebie grupy przestępczej, której celem było wystawianie i posługiwanie się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne dotyczących zakupu i sprzedaży różnych towarów i usług. Pan M. U. przesłuchany w dniu 10 lipca 2013r. w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że otrzymywał zapotrzebowanie na tworzenie "pustych" faktur na rzecz różnych podmiotów. Wiedział, iż wystawiając "puste" faktury na rzecz firm, będzie potrzebował faktur zakupowych i w tym kontekście pojawiła się osoba A. C., którego znał z wcześniejszych okresów. W trakcie ich spotkań okazało się, że ma jakieś znajome firmy, które mogą wystawiać faktury. Uzgodnili, że pocztą elektroniczną będzie wysyłał Panu C. co miesiąc zestawienia z opisem towaru i wartości, na podstawie których on miał opracować faktury VAT. A. C. wytworzone przez siebie faktury przesyłał mu do akceptacji pocztą elektroniczną, po ich zaakceptowaniu faktury drukował i wysyłał pocztą klasyczną. Pana U. nie interesowało w imieniu jakich firm A. C. wystawiał te faktury. Podmioty, w imieniu których otrzymywał faktury od Pana C. były to dwie firmy, które w nazwie miały słowo "O.", jedna z nazwiskiem, druga miała literki S.C. lub A.C. Pana U. nie interesowało, czy A. C. sam osobiście te faktury tworzył, czy ktoś mu pomagał. Jak wyjaśnił "puste" faktury otrzymywał też z finny "S.", z którą kontakt miał przez A. C. albo S.G. M. U. został oskarżony przez Prokuraturę Okręgową w L. postanowieniem z dnia 28 stycznia 2014r. o to, że założył i następnie kierował zorganizowaną grupą przestępczą, której celem było wystawianie i posługiwanie się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne dotyczących zakupu i sprzedaży, w tym w okresie od 22 października 2007r. do 21 października 2009r. przez D. Sp. z o.o., w okresie od 22 października 2009r. do 21 grudnia 2011r. przez G. G. Sp. z o.o. (...) różnych towarów i usług, które nie były przedmiotem rzeczywistego obrotu i nie zostały wykonane. Pan A. C. właściciel PHU O. A.C. do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 11.02.2014r. wyjaśnił, że na zlecenie M. U. drukował faktury w imieniu firm PHU O. A.C. na rzecz D. Sp. z o.o. i G. G. Sp. z o.o. Faktury wystawiał zgodnie z zestawieniem, przysyłanym mailowo. Sam decydował w imieniu jakiej firmy faktury wystawić. M. U. nie sugerował w imieniu jakiej firmy faktura ma być wystawiona, chciał tylko, żeby to była firma prowadząca działalność i składająca deklaracje. Odnośnie faktury VAT nr 923/06/09 z dnia 30.06.2009r. wystawionej przez PHU O. A.C. na rzecz D. Sp. z o.o. wyjaśnił, że pamięta wzór tej faktury, którą wystawił dla M. U.. Pieczątka i podpis na fakturze są jego. Faktura jest "pusta", żadnego towaru M., czy D. Sp. z o.o. nie sprzedał oraz pieniędzy wynikających z faktury nie otrzymał.

DIS podkreślił, że A. C. został skazany wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] listopada 2014r., sygn. akt II K 164/14 jako osoba oskarżona o działanie w zorganizowanej grupie przestępczej założonej i kierowanej przez M. U. i A. W., mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wystawianiu i posługiwaniu się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne, a dotyczących zakupu i sprzedaży przez m.in. D. Sp. z o.o. różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Dodatkowo wskazał, że jak ustalił organ kontroli skarbowej A. C. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2009r. dotyczącej działalności gospodarczej PHU O. A.C. nie wykazał dostaw towarów i usług oraz podatku należnego. Natomiast S. G., który przekazał dane S. Sp. z o.o. M. U. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 4 kwietnia 2013r. wyjaśnił, że M. U. zwrócił się do niego z prośbą o pomoc w znalezieniu jakiejś firmy, która mogłaby wystawić na jego potrzeby faktury za cały 2009r., nazywając to "problemem księgowym". Warunek był taki, żeby była to firma, która składała deklaracje VAT, a wystawione faktury "zmieściły się" w tych deklaracjach. Świadek o przysługę poprosił D. K. - Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o., a on przekazał mu deklaracje VAT i dane tej spółki, godząc się na udostępnienie ich M. U.. M. U. sam sobie wydrukował kilkaset faktur, które do podpisu i opieczętowania S. G. zawiózł D. K., a następnie dostarczył M. U. do wykorzystania. M. U. za załatwienie tych faktur zapłacił Panu G. około 2.000 zł i zwrócił koszty paliwa związane z przejazdami do D. K..

DIS wyjaśnił, że do akt sprawy załączono także protokół oględzin płyty DVD+R. Oględzinom poddano płytę DVD+R zawierającą dane dotyczące logowania oraz tworzenia dokumentów w ramach serwisu www.faktura.pl, przekazane przez firmę "B." do Prokuratury Okręgowej w L.. Według przekazanych informacji użytkownik - [...] (tj. M. U.) umieścił na swoim profilu następujące dane: nazwa firmy - "S." Sp. z o.o., email/login - [...], NIP [...], adres - ul. [...]., [...] W., data utworzenia firmy - 2009-01-06. Na płycie znajduje się folder pt. "faktury" zawierający pliki w postaci faktur VAT w formacie pdf, wystawionych m.in. przez S. Sp. z o.o. na rzecz D. z datami wystawienia w latach 2008-2009.

Mając na uwadze powyższe okoliczności i dowody DIS zgodził się z organem pierwszej instancji, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez D. Sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak bowiem ustalono ww. spółka nie dokonując nabycia towarów i usług wykazanymi w fakturach wystawionych na jej rzecz przez PHU O. A.C. i S. Sp. z o.o., nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz Strony. W trakcie przesłuchań przeprowadzanych w ramach śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L. A. C. i M. U. przyznali się bowiem do wystawiania i przyjmowania pustych faktur VAT. M. U. potwierdził, że zlecał wystawianie fikcyjnych faktur A. C., natomiast A. C. właściciel PHU O. A.C. przyznał, że na zlecenie M. U. drukował faktury w imieniu firm PHU O. A.C. na rzecz m.in. D. Sp. z o.o. Natomiast w imieniu S. Sp. z o.o. puste faktury za zgodą Prezesa Zarządu tej spółki drukował sam M. U., co potwierdził w wyjaśnieniach S. G.. Ponadto D. W. pełniący w okresie objętym postępowaniem funkcję Prezesa Zarządu i udziałowca D. Sp. z o.o. zgodził się jedynie pełnić tę funkcję za namową A. W., chociaż w rzeczywistości nic nie wiedział o działalności spółki, i jak wyjaśnił podpisywał tylko przygotowane przez Pana W. faktury i inne dokumenty i wypłacał z banku pieniądze, które również przekazywał A. W. lub M. U..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw, tj. PHU O. A.C. - D. Sp. z o.o. - Skarżący oraz S. Sp. z o.o. D. Sp. z o.o. - Skarżący, nie dochodziło do transakcji sprzedaży, a wymienione operacje gospodarcze zawarto dla pozoru. Zatem faktury VAT wystawione przez D. Sp. z o. o m.in. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów i usług i są fakturami pustymi.

W konsekwencji DIS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bezspornie dowiedziono, iż D. Sp. z o.o. nie dokonała zakupu towarów i usług od PHU O. A.C., ani też od S. Sp. z o.o., zatem D. Sp. z o.o. nie mogła dokonać dalszej ich dostawy na rzecz Spółki. W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego spójnie wynika prawidłowo odtworzony przez organ pierwszej instancji mechanizm wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a przedstawiony powyżej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał ponadto, iż organ I instancji włączył także do akt przedmiotowej sprawy wyciąg z kserokopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014r., wydanej dla G. G. Sp. z o.o., w której określono m.in. kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2009r. Z powyższej decyzji wynika, że kontrahent ten wystawił m.in. w lutym, kwietniu i czerwcu 2009r. 3 fikcyjne faktury VAT sprzedaży towarów i usług na rzecz M. P.(faktury VAT zakwestionowane w niniejszym postępowaniu). Powyższe ustalenia oparto m.in. na materiałach zgromadzonych w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L., Prokuraturę Okręgową w B., Prokuraturę Apelacyjną w W..

Organ odwoławczy zauważył, iż stwierdzenie, że dane faktury zostały wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wywołuje konsekwencje prawnopodatkowe dla odbiorcy takich faktur. Należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2012r., sygn. akt I FSK 1763/11, że zgodnie z artykułem 17(2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. W sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. UE. L 77, Nr 145, poz. 1; dalej: VI Dyrektywa) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. (...) Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej Dyrektor stwierdził, że skoro przedmiotowe faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego są fakturami, o jakich mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to związany z nimi obowiązek podatkowy wynika nie z faktu wykonywania czynności opodatkowanych, lecz z samego faktu wystawienia tych faktur.

Podsumowując dokonane ustalenia organ II instancji wskazał, że D. Sp. z o.o. nie mogła dokonać dostawy towarów i usług na rzecz Skarżącego, bowiem ich wcześniej nie nabyła od swoich dostawców, tj. PHU O. A.C., ani też od S. Sp. z o.o., co w rozpatrywanej sprawie jednoznacznie dowiedziono. Jak to bowiem szczegółowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Pan D. W. - Prezes Zarządu D. Sp. z o.o. nie mógł dostarczyć Podatnikowi baz klientów bowiem jak wyjaśnił w trakcie przesłuchania z dnia 06.06.2013r. nie zajmował się działalnością spółki, której był prezesem, a jedynie podpisywał faktury i inne dokumenty przygotowane przez A. W., za co otrzymał wynagrodzenie w postaci zapłaconego ZUS. Pan M. U. nieformalny właściciel D. Sp. z o.o. przyznał się do wystawiania i przyjmowania w imieniu tej spółki pustych faktur VAT, a wystawcą fikcyjnych faktur dla tej spółki była m.in. P.H.U. O. A.C. A. C.. Natomiast Pan A. C. po okazaniu faktury VAT nr 923/06/09 z dnia 30.06.2009r. wystawionej przez PHU O. A.C. na rzecz D. Sp. z o.o. dokumentującej sprzedaż sprzętu, który został następnie przefakturowany na rzecz Skarżącego, wprost wyjaśnił, że jest to pusta faktura. W odniesieniu zaś do S. Sp. z o.o., który miał sprzedać D. Sp. z o.o. usługi marketingowe na podstawie faktury nr FV 16/02/2009 z dnia 27 lutego 2009r., przefakturowane następnie na rzecz Strony w toku postępowania ustalono, że faktury pochodzące od tego dostawcy za zgodą Prezesa tej spółki Pana D. K. były wystawiane osobiście przez Pana M. U., co potwierdził w zeznaniach Pan S. G.. Z powyższego bezspornie zatem wynika, że Skarżący nie nabył żadnych towarów ani usług od D. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się natomiast do transakcji nabycia usługi marketingowo-administracyjnej i pozyskania klientów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G. G. stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy również nie pozwala na stwierdzenie, iż powyższe usługi zostały przez niego wykonane. Wskazał, że zeznania złożone przez G. G. w toku przesłuchania, jak też jego wyjaśnienia złożone w trakcie czynności sprawdzających oraz w piśmie z dnia 30 stycznia 2015r., jak również wyjaśnienia składane w toku postępowania przez Skarżącego nie potwierdzają, że Strona nabyła od P.U.H. L. usługi niematerialne wymienione na zakwestionowanych fakturach VAT. Jak bowiem słusznie zauważył organ kontroli skarbowej w ww. wyjaśnieniach występują liczne nieścisłości i rozbieżności. Dyrektor zauważył, że

- G. G. w toku czynności sprawdzających z dnia 4 lipca 2014r. wyjaśnił, że kwota wynikająca z faktury dotyczy całego cyklu pracy wykonanej dla M. P. danym miesiącu, natomiast faktura wystawiona w dniu 5 listopada 2009r. dotyczyła przekazania danych jednego klienta. Natomiast w toku przesłuchania w dniu 29 stycznia 2015r. G. G. zeznał, że strategię działalności windykacyjnej, coaching, system motywacji i sprecyzowania się na określony cel wprowadził w miesiącach od stycznia do marca 2009r. Następnie wyjaśnił, że faktura z dnia 31 października 2009r. wystawiona była za okres od stycznia do października 2009r. i dotyczyła całego wprowadzonego systemu i udziału w zwindykowanych należnościach, faktura z dnia 5 listopada 2009r. dotyczyła sprawy ze S.L. Panów P. i S., faktura z dnia 30 listopada 2009r. jest to procent od zysku firmy w wyniku windykacji podmiotów wymienionych w załączniku, faktura z dnia 31 grudnia 2009r. była za wprowadzenie strategii działania na 2010r. plus procent z zysku z windykacji za grudzień 2009r. Ponadto zeznał również, że pierwsze efekty i pierwsze rozliczenia powstały dopiero w październiku, gdy powstały pierwsze zyski w firmie Pana M. z jego pracy, zatem powyższe wyjaśnienia są sprzeczne.

- Pan G. w toku przesłuchania przedłożył załączniki do faktury nr 45/2009 z dnia 31 października 2009r. i faktury nr 48/2009 z dnia 5 listopada 2009r., następnie przy piśmie z dnia 30 stycznia 2015r. przysłał załącznik do faktury 64/2009 z dnia 31 grudnia 2009r. i ponownie do faktury 45/2009, podczas gdy przedmiotowe faktury znajdujące się w dokumentacji księgowej Skarżącego nie posiadają żadnych załączników, natomiast załącznika do faktury nr 054/2009 z dnia 30 listopada 2009r. nie przedłożono.

- w załączniku do faktury nr 64/2009, która miała obejmować % z zysku usług świadczonych przez Skarżącego w grudniu 2009r., ujęto również faktury za miesiące od stycznia do listopada 2009r., co jest sprzeczne z zeznaniem G. G.,

- w załączniku do faktury nr 64/2009 z 31 grudnia 2009 r., która wg zeznania świadka miała dotyczyć m.in. zysku ze sprzedaży usług w grudniu 2009 r. wymienił faktury wystawione przez Skarżącego również w miesiącach od stycznia do września 2009 r.,

-w załączniku do faktury nr 64/2009 z 31.12.2009 r. wymieniono fakturę nr 406/2009 z dnia 30 września 2009 r. wystawioną przez Skarżącego na rzecz Z., którą ujęto uprzednio w załączniku do faktury nr 45/2009 z 31 października 2009 r.,

- w załączniku do faktury nr 64/2009 z 31 grudnia 2009 r. dwukrotnie ujęto fakturę wystawioną przez Skarżącego nr 643/2009 z dnia 30 grudnia 2009 r. na rzecz S. oraz fakturę nr 646/2009 z dnia 30.12.2009 r. na rzecz S.,

- Pan G. zeznał, że do momentu spotkania z nim Skarżący prowadził windykację tylko na rzecz T. SA, co jest sprzeczne z informacjami wynikającymi z dokumentacji księgowej firmy P., gdyż o wykonywaniu usług windykacyjnych przez Skarżącego w okresie wcześniejszym, tj. w 2007 i 2008 r. na rzecz innych podmiotów niż T. S.A. świadczą np. faktury: nr 1/2009r. z dnia 22 stycznia 2009r. dla M. Z. za czynności windykacyjne zgodnie z umową 37/00/2008: nr 4/2009 z dnia 28 stycznia 2009r. wystawiona dla K. za czynności windykacyjne; wystawiona dla P. P. K. za czynności windykacyjne 381/WN/2008; wystawiona dla T. W. za czynności windykacyjne wg umowy nr 9/D0/2007,

- Pan G. G. zeznał, że wprowadził nowe techniki windykacyjne polegające na zamieszczeniu na fakturze zapisu o obsłudze wierzytelności przez P., którą zauważył w firmie K., a także wprowadził referencje od zadowolonych klientów. Tymczasem na stronach internetowych wielu firm windykacyjnych w tym również K., widnieją możliwości nabycia pieczęci prewencyjnej i zapoznania klientów z referencjami. Zatem aby pozyskać powyższe informacje, nie było konieczności udawania się do jakichkolwiek kancelarii, czy analizowania rynku, natomiast Skarżący istniejąc na rynku windykacji i obrotu wierzytelnościami od 17 grudnia 2003r., miał wiedzę i możliwości, aby zapoznać się z ww. metodami pozyskiwania klientów,

- G. G. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 29 stycznia 2015r. zeznał, że przeprowadził analizę rynku firm konkurencyjnych windykacyjnych. tj. G. Pana S., A. Pana S., nie wyjaśniając jakie czynności wykonał konkretnie i czym skutkowały. Wyjaśnił natomiast, że wprowadził innowację polegającą na tym, że wystawiane przez klientów faktury mogły mieć adnotację, że nieuregulowanie płatności spowoduje windykację należności przez P. stwierdzając, że taki zapis stosowali klienci K.. Z powyższego wynika, że faktycznie do wprowadzenia takiego zapisu wystarczyło wejść na stronę internetową firmy windykacyjnej. Jednocześnie w dokumentacji księgowej firmy P. znajduje się faktura VAT nr 65/2009 z dnia 12.03.2009r. wystawiona przez Skarżącego na rzecz Kancelarii A. tytułem wynagrodzenia za usługi windykacyjne, co dowodzi że ww. firmy współpracowały ze sobą.

- G. G. zeznał, że w wyniku załamania rynku i kryzysu w 2008r. wielu przedsiębiorców straciło płynność finansową i on odkrył niszę na rynku windykacji w branżach budowlanej, rolno-spożywczej i paliwowej, polegającą na tym, że przedsiębiorcy mieli największe problemy z terminowym rozliczaniem się. Jest niewiarygodnym, aby Skarżący m.in. za taką informację miał zapłacić Panu G. kwotę brutto ogółem 151.167,76 zł, podczas gdy były to informacje ogólnie znane, a Strona jako firma windykacyjna P. specjalizująca się w branży, nie miała takiej wiedzy.

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Strona nie dokonała rzeczywistych transakcji z wystawcą PHU L. widniejącym na spornych fakturach. Na fikcyjny charakter faktur VAT mających dokumentować dokonane przez Stronę od ww. wystawcy nabycia usług niematerialnych wskazuje całokształt ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego w oparciu o dokładną analizę dokumentacji źródłowej i okoliczności rzekomo przeprowadzanych przez Stronę transakcji.

W związku z powyższym, DIS zgodził się z organem I instancji, iż stosownie do przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Jednocześnie organ powołując się na orzecznictwo TSUE wskazał, że jeśli analiza materiału dowodowego przesądzi jednoznacznie, że odbiorca nie nabył towarów lub usług wskazanych na kwestionowanych fakturach, to zbędne jest badanie, czy działał on w dobrej wierze, a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Niemniej jednak organ odwoławczy zauważył, że Skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahentów, od których dokonywał rzekomego zakupu towarów i usług, nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wykorzystanie chociażby podstawowego narzędzia służącego weryfikacji kontrahentów, uznanego za minimum należytej staranności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania wynikających z O.p.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił:

1) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej - ustawa o VAT, poprzez uznanie, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy prawo to mu przysługiwało,

2) naruszenie norm postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613; dalej: O.p.), poprzez naruszenie zasady praworządności,

3) naruszenie art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela do organów administracji podatkowej, w szczególności poprzez wpływanie na wypowiedzi świadków, zadawanie pytań sugerujących odpowiedzi oraz pytań, na które świadek może odpowiedzieć tylko: "nie pamiętam",

4) naruszenie art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające w szczególności na nieprzeprowadzeniu dowodów zawnioskowanych przez Stronę oraz na takim prowadzeniu przesłuchania G. G. i J. W., które doprowadziło do uniemożliwienia im swobodnej wypowiedzi w sprawie i sprowadzało się do zadawania pytań sugerujących odpowiedzi bądź pytań, na które odpowiedź nie była możliwa,

5) naruszenie art. 124 O.p., poprzez nie wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez Stronę decyzji bez stosowania środków przymusu,

6) naruszenie art. 125 O.p., poprzez przedłużenie postępowania i brak działania w sposób wnikliwy i szybki,

7) naruszenie art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 193 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niedopuszczenie istotnych w sprawie dowodów wnioskowanych przez Stronę i dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny zebranych dowodów,

8) dokonanie przez organ odwoławczy bezpodstawnego pominięcia faktu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, poprzez przedawnienie i związaną z tym konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że nie są prawdziwe ustalenia organów podatkowych w zakresie nieprzekazania towaru i usług na podstawie faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. i P.U.H. L. G. G., gdyż obydwie ww. firmy dostarczyły towar i wykonały usługi. Jej zdaniem wszystkie zakupy zostały wykorzystane do działalności gospodarczej, co mogli potwierdzić świadkowie wskazani przez Stronę w piśmie z dnia 11 grudnia 2014r. zawierającym wyjaśnienia i uwagi do protokołu badania ksiąg z dnia 17 listopada 2014r. Jednakże organ kontroli skarbowej z niezrozumiałych powodów odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów do czego był zobligowany w myśl art. 188 O.p. Dlatego ustalenia w postępowaniu kontrolnym zwieńczonym wydaną decyzją nie mają nic wspólnego z obiektywną oceną. Z tych powodów Strona ponownie wnosi o uchylenie decyzji, gdyż ustalenia są dowolne i ignorują prawo podatkowe oraz przeczą życiowemu doświadczeniu i logice.

Strona zauważyła, że w odniesieniu do transakcji z D. Sp. z o.o. istotnymi świadkami są M. U. i D. W.. M. U. dostarczał bazy danych, aparaty telefoniczne i pozostałe zakupione przedmioty oraz przysłał serwisanta, Strona spotykała się z nim w obecności D. W..

W odniesieniu do przeprowadzonego w organie kontroli skarbowej na wniosek Strony przesłuchania w charakterze świadka J. W. Skarżący zauważył, że jest to osoba prowadząca własną działalność gospodarczą, z którą współpracuje od 2007r. i która świadczy jemu usługi prawne i pomaga w sprawach kadrowych. Osoba ta mogła więc potwierdzić, że Skarżący nabywał towary i usługi od D. Sp. z o.o. i otrzymywał różne materiały szkoleniowe od P.U.H. L. G. G., co jednak nie oznacza, że mogła znać powód i przyczynę dlaczego akurat z tymi firmami zawarł on transakcje. Z tych powodów Strona stwierdza, że pytania zadawane podczas przesłuchania były pytaniami sugerującymi odpowiedzi.

Następnie Skarżący stwierdził, że jako młody przedsiębiorca chciał rozwijać firmę i robić karierę i w tym czasie pojawiła się z pomocą P.U.H. L.. Pan G. przekonał go do podjęcia współpracy, tym bardziej, że znali się wcześniej oraz z uwagi na to, że odniósł on duży sukces w biznesie. Pan G. G. przygotował świetną strategię działania, szkolił Skarżącego, wykonał analizę rynku, wprowadził go do wielu branż i nowych klientów. Dzięki temu jak stwierdził Skarżący zdobywał zaufanie coraz to większej grupy ludzi ze środowiska biznesowego wśród partnerów biznesowych Pana G., którzy darzyli zaufaniem, co miało wykorzystanie w tzw. marketingu szeptanym. W ocenie Skarżącego, G. G. miał wiele innowacyjnych pomysłów, które po wprowadzeniu do jego firmy zostały następnie skopiowane przez inne firmy, np. pieczęć prewencyjna z informacją o obciążeniu kosztami windykacyjnymi. Dzięki pomysłom Pana G. firma Skarżącego wskazała klientom wiele rozwiązań i zamieściła wiele informacji w internecie, gazetach, co przysporzyło jej wielu klientów.

Strona podniosła, że organ kontroli skarbowej dokonał błędnej analizy jego zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Zauważył, że otwierając w 2003r. działalność gospodarczą wskazał bardzo szeroki zakres działalności, co jednakże nie oznacza, że był w tym zakresie fachowcem. Jak stwierdził Podatnik, po ukończeniu studiów na, cyt. "małej siedleckiej uczelni" mając zaledwie 24 lata nie można być specjalistą w wielu złożonych branżach gospodarki, a jedynie zakładał, że spróbuje, zanim znajdzie tę właściwą i tak się stało.

Końcowo Skarżący podkreślił, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za miesiące od lutego do czerwca i od października do grudnia 2009 r.

Skarżący kwestionował po pierwsze dopuszczalność procedowania przez organy podatkowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W piśmie z dnia 30 czerwca 2015 r. (k. 24 akt adm., tom III) wywodził, że wszczęte postępowanie w sprawie karno-skarbowej nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż pozostaje bez związku z niewykonaniem zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe powstaje wtedy, gdy istnieje jego skonkretyzowanie w deklaracji podatkowej albo decyzji organu podatkowego. Podatnik wykonał zobowiązanie wynikające ze złożonej przez siebie deklaracji podatkowej, a decyzja organu podatkowego została doręczona w dniu 4 maja 2015 r., tj. 120 dni po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego przez przedawnienie. Na poparcie swoich twierdzeń Skarżący odwołał się do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2013 r., I SA/Po 928/12, w którym Sąd ten zajął anagogiczne jak Skarżący stanowisko. Skarżący zażądał potraktowania treści tego wyroku jako jego zarzutów przeciwko stanowisku organów podatkowych.

W powołanym wyroku WSA w Poznaniu wyraził przekonanie, że do czasu doręczenia decyzji podatkowej podatek do zapłaty (jego wysokość) wynika wyłącznie z deklaracji podatkowej i jeżeli podatek wynikający z takiej deklaracji został zapłacony, to samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego, w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym w pierwszej instancji (przed wydaniem decyzji) nie stanowi jeszcze przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Art. 21 § 2 O.p. zawiera bowiem domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Jeżeli zatem podatek wynikający z deklaracji został zapłacony, deklaracja zaś nie została "zastąpiona" decyzją podatkową to nie można twierdzić, że zobowiązanie nie zostało wykonane. Dlatego Sąd uznał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wchodzi w grę dopiero wtedy, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe.

Tut. Sąd poglądu tego nie podziela, bo opiera się on na przepisaniu decyzji określającej skutku konstytutywnego, podczas gdy zobowiązanie w podatku VAT powstaje z mocy prawa, a nie z dniem doręczenia decyzji. Doręczenie tej decyzji nie ma zatem żadnego znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego i można uznać zobowiązanie wykazane w deklaracji za niewykonane również wtedy, gdy zostało ono zadeklarowane i uiszczone w nieprawidłowej wysokości. Konkretyzacja zobowiązania podatkowego w VAT nie wymaga wydania decyzji – następuje ona w deklaracji, co nie wyklucza następczej korekty rozliczenia w drodze decyzji (deklaratoryjnej). Decyzja taka nie jest jednak warunkiem powstania zobowiązania podatkowego, lecz autorytatywnym stwierdzeniem, jaka jest prawidłowa wysokość podatku.

Dlatego tut. Sąd nie uznał zarzutów Skarżącego w zakresie przedawnienia. Powołany przez niego wyrok WSA w Poznaniu został zresztą uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r., II FSK 2530/13 (CBOSA) – właśnie z powodu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. NSA stwierdził, że wbrew przekonaniu Sąd I instancji, wykonanie zobowiązania w innej wysokości niż wysokość rzeczywista w której zobowiązanie powstało ex lege, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną. Zobowiązanie więc nie powstaje z chwilą jej doręczenia, gdyż powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatycznie powstanie zobowiązania podatkowego i to w prawidłowej wysokości, gdyż z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca wysokość zobowiązania jest niezbędna w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, a nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Dopóki nie ma decyzji określającej, organ nie ma prawa domagać się zapłaty podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji. Ustawodawca nie zawarł wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymogu funkcjonowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jest to okoliczność obiektywna i dla jej zaistnienia nie jest konieczne funkcjonowanie w obrocie decyzji określającej.

Z tych wszystkich przyczyn tut. Sąd uznał, że istniała możliwość procedowana w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. Zobowiązanie podatkowe za okres nią objęty przedawniłoby się z końcem 2014 r. po myśli art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak, co wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 31 października 2014 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego (inspektor kontroli skarbowej w UKS w L.) wszczął dochodzenie w sprawie podania w okresie od 25 marca do 24 lipca 2009 r. w S. w deklaracjach VAT-7 za miesiące luty, marzec, czerwiec 2009 r. nieprawdy co do zakupów i VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od VAT należnego przez ich zawyżenie i narażenie przez to VAT na uszczuplenie tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks (k. 9 akt adm., tom III), a następnie Skarżącemu przedstawiono zarzuty (postanowienie z dnia [...] listopada 2014 r. – k. 8 akt adm., tom III), ogłoszone mu w dniu 11 grudnia 2014 r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało zmienione postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. w ten sposób, że Skarżącemu przedstawiono zarzut, że w okresie od 28 lutego do 31 grudnia 2009 r. dopuścił się nierzetelnego prowadzenia ksiąg własnego przedsiębiorstwa I. Kancelaria Doradcy Prawnego poprzez przedstawienie do zaksięgowania w rejestrze zakupów 7 faktur stwierdzających nabycia towarów i usług nie mających miejsca w rzeczywistości, w tym 3 faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. w W. i 4 faktur wystawionych przez L. G. G. w S., a następnie w okresie od marca 2009 r. do stycznia 2010 r. dopuścił się podania na podstawie nierzetelnych ksiąg i w wyniku posłużenia się ww fakturami w deklaracjach VAT-7 nieprawdy co do zakupów i VAT naliczonego podlegającego odliczeniu przez ich zawyżenie, przez co naraził VAT na uszczuplenie tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks i art. 6 § 2 kks (k. 7 akt adm., tom III). Postanowienie to ogłoszono Skarżącemu w dniu 11 grudnia 2014 r.

Jednocześnie pismami z dnia 6 listopada 2014 r. i 26 listopada 2014 r. (doręczonymi odpowiednio w dniach 24 listopada i 12 grudnia 2014 r., k. 543 i 541 akt adm., tom II), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił Skarżącego na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W związku z tym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie powołanego przepisu. Zgodnie z jego treścią, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło z dniem 31 października 2014 r., przy czym o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Skarżący został powiadomiony.

Dlatego nie było przeszkód do prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji.

Po drugie, sporne w rozpoznanej sprawie było to, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. i G. G., a ściślej – czy towary wymienione w tych fakturach zostały dostarczone, a usługi wykonane przez ich wystawców. Chodziło o 3 faktury wystawione przez D. z dnia 28 lutego 2009 r. i z dnia 30 kwietnia 2009 r. na zakup usługi marketingowej i z dnia 30 czerwca 2009 r. na zakup towarów w postaci akumulatorów, aparatów telefonicznych, central i kabli z montażem okablowania, słuchawek i zasilacza UPS oraz 4 faktury wystawione przez G. G. z dnia 31 października 5 listopada, 30 listopada i 31 grudnia 2009 r. na zakup usługi marketingowo-administracyjnej i pozyskania klienta.

Skarżący utrzymywał, że towary zostały dostarczone, a usługi wykonane. Organy podatkowe natomiast przekonywały, że twierdzeniom Skarżącego przeczą wyniki postępowania dowodowego, które świadczą o fikcyjności transakcji opisanych na fakturach, co oznacza, że faktury te miały charakter "pusty".

Sąd nie miał żadnych wątpliwości, że rację w tym sporze przyznać należało organom podatkowym.

W aktach sprawy znajduje się włączony do akt sprawy podatkowej materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. (sygn. akt [...]) w postaci faktur wystawionych przez D. dla Skarżącego, przez S. i przez O. A. C. dla D., protokołów przesłuchania podejrzanych D. W., M. U. i A. W. (wraz z postanowieniami o przedstawieniu im zarzutów) (k. 225 akt adm., tom I).

Na tej podstawie stwierdzono, że faktury wystawione przez D. dla Skarżącego obejmowały towary i usługi ujęte na fakturach wystawionych uprzednio na jej rzecz przez S. i O. (k. 221-222 akt adm., tom I). Jednak, jak ustaliły organy, między D. i jej kontrahentami nie doszło do wyszczególnionych na fakturach dostaw, a więc faktury te należało uznać za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustaleń tych organy dokonały m.in. na podstawie zeznań D. W., M. U. i A. W. oraz A. .

Przesłuchany w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego D. W. (protokoły przesłuchania podejrzanego z dnia 6 czerwca 2013 r. – k. 217 akt adm., tom I), prezes zarządu spółki D. zeznał, że w spółce nikt nie był zatrudniony, nie było tam nawet sekretarki, spółka nie posiadała magazynów. Kupił ją w porozumieniu z Arkadiuszem W., choć nie planował żadnej działalności w ramach spółki, chcąc nadal zajmować się budownictwem. Faktyczną działalność w ramach spółki miał prowadzić A. W., późnej był to M. U.. Podejrzany był wzywany przez A. W. tylko wtedy, gdy trzeba było podpisać jakieś faktury, które podejrzany podpisywał, choć nigdy nie widział nikogo z firm sprzedających, nie miał też żadnego kontaktu z przedstawicielami firm figurujących na fakturach. Faktury był przygotowane do podpisu przez A. W., czasem A. W. drukował je w obecności podejrzanego. A. W. polecił też podejrzanemu założenie rachunku bankowego, z którego ten pobierał pieniądze i przekazywał A. W.. Podejrzany nie miał pojęcia, skąd są te pieniądze, A. W. mówił mu, że to za sprzedany towar. Zyskiem podejrzanego z tej działalności było to, że A. W. opłacał mu ZUS i mógł legalnie wykonywać usługi budowlane.

D. W. postawiono zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej założonej i kierowanej przez M. U., której celem było wystawianie i posługiwanie się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę w ten sposób, że przyjął i wystawił faktury wskazując w nich D. (później G. G.) na rzecz m.in. P. (k. 206 akt adm., tom I).

Z kolei przesłuchany w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego M. U. (protokoły przesłuchania podejrzanego z dnia 8 lipca i 11 lipca 2013 r. – k. 197, 193 i 185 akt adm., tom I), zaznał, że znał A. C., którego kojarzył z firmą O.. Przyznał też, że wystawiał puste faktury do firmy G. G. (podejrzany wyjaśnił, że mówiąc G. G. ma również na myśli D.). Logował się do serwisu I.. Specyfikacja towarowa była pod zamówienie. Chodziło o to, że ktoś z danej formy kontaktował się z podejrzanymi i składał zamówienie. Głównie były to zlecenia telefoniczne. Wystawione faktury podejrzany dostarczał przeważnie osobiście, np. faktury dla G. G. zawoził do siedziby G. G..

M. U. postawiono zarzuty założenia i kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, której celem było wystawianie i posługiwanie się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę oraz wystawienia i polecenia wystawienia faktur przez D. (później G. G.) na rzecz m.in. P. (k. 257 akt adm., tom I).

A. W., przesłuchany w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 18 czerwca 2013 r. – k. 176 akt adm., tom I), zaznał, że w ramach działalności G. G. były prowadzone 2 działalności – podejrzany prowadził sprzedaż hurtową słodyczy jako firma BIS-2. Drugą działalność prowadził kolega – M. U.. Kolega prowadził sam konto i miał program do wystawiania faktur. Firma I. miała zajmować się sprzedażą hurtową słodyczy, a B. detaliczną, ale nastąpiło załamanie rynku i podejrzany zdecydował, że będzie działał w ramach jednej działalności. Podejrzany zapewnił, że zlecał wystawienie faktur tylko na słodycze, nigdy nie wystawiał i nie przyjmował faktur na towary inne niż słodycze. Spółka miała dwa rachunki, każdy do innej działalności. Gdy chodzi o W., to zrobił on podejrzanemu remont w hurtowni i powiedział, że prowadzi działalność pod nazwą D.. Jak W. zrezygnował z bycia prezesem (podejrzany nie pamiętał dlaczego), to on został prezesem G. G.. Z W. podejrzany nie kontaktował się zbyt często, najczęściej na giełdzie samochodowej w S..

Arkadiuszowi W. postawiono zarzuty założenia i kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, której celem było wystawianie i posługiwanie się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę oraz wystawienia i polecenia wystawienia faktur przez D. (później G. G.) na rzecz m.in. P. (k. 275 akt adm., tom I).

W aktach sprawy znajduje się także protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego A. C. (protokół z dnia 11 lutego 2014 r., k. 279 akt adm.), który prowadził firmę O. i wystawił fakturę dla D. na sprzedaż towarów takich jak słuchawki nagłowne 25 szt., aparat telefoniczny 25 szt., centrala telefoniczna 2 szt., zasilacz UPS, kabel żelowany 2 szt, montaż okablowania (te towary D. sprzedała następnie rzekomo Skarżącemu). Podejrzany zeznał, że faktury, które wystawił M. U., w imieniu swojej firmy O. A. C. były wystawione na zlecenie M. U. i zgodnie z przesłanym przez niego zestawieniem. Żaden towar widniejący na fakturach wystawionych w 2009 r. przez O. AC dla D. nie został przez podejrzanego sprzedany, a U. nie zapłacił żadnych kwot, które na fakturach widnieją. Odnośnie faktury dla D. na sprzedaż towarów (słuchawki nagłowne 25 szt., aparat telefoniczny 25 szt., centrala telefoniczna 2 szt., zasilacz UPS, kabel żelowany 2 szt., montaż okablowania), podejrzany zeznał, że towaru nie było, a faktury były puste.

A. C. został skazany wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] listopada 2014 r. sygn. akt [...] za udział w zorganizowanej grupie przestępczej założonej i kierowanej przez M. U. i A. W. mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wystawianiu i posługiwaniu się fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę (k. 460 akt adm., tom II).

Z kolei S. G., przesłuchany w postępowaniu karnym w charakterze świadka (protokół z dnia 4 kwietnia 2013 r., k. 292 akt adm., tom I) zeznał, że to on zainicjował wystawienie faktury przez S. (znał D. K., właściciela tej firmy) na rzecz D. na prośbę M. U.. Chodziło o przysługę, bo U. powiedział, że ktoś mu wystawiał faktury, które nie były księgowane i trzeba komuś pomóc, normalnym ludziom, mającym rodzinę. Wówczas D. K. stwierdził, że trzeba pomóc. K. przekazał deklaracje VAT-owskie swoich spółek (S. i K.) świadkowi, a świadek dał je U.. Świadek przekazał U. za zgodą K. dane spółek i U. sam sobie już później wydrukował faktury VAT w imieniu K. i S. na rzecz spółki G. G.. Było to kilkaset faktur za cały rok, ok. 20 miesięcznie. U. przekazał faktury świadkowi, ten K., który je podpisał i oddal świadkowi, by ten oddał je U.. Za tę przysługę świadek dostał od U. 2.000 zł i zwrot kosztów paliwa za przejazdy do K..

Zeznania te znajdują potwierdzenie w ustaleniach ujętych w protokole oględzin płyty DVD-R zawierającej dane logowania i tworzenia dokumentów w serwisie faktura.pl, z których wynika, że na profilu użytkownika "M. U." figurują dane do wystawienia faktur rzez S., a w folderze "faktury" widnieją faktury wystawione w ten sposób przez S. w latach 2008-2009 (k. 296 akt adm., tom I).

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor UKS w W. określił S. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe w 2009 r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na wystawianie pustych faktur, wśród których znajduje się faktura wystawiona dla D. z dnia 27 lutego 2009 r. nr 16/022009 (k. 239 akt adm., tom I).

Z kolei decyzją z dnia [...] grudnia 214 r. określono G. G. wysokość kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na wystawianie pustych faktur, wśród których znajdują się 3 faktury wystawione dla Skarżącego (k. 406 akt adm., tom II).

Reasumując tę część ustaleń Sąd stwierdza, że dopuszczone przez organ dowody były dopuszczalne w świetle art. 180 i 181 O.p. Zgodne z treścią tych przepisów, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Dowody te zostały przez organy obu instancji ocenione prawidłowo. Potwierdzają one niezbicie, że faktury wystawione przez D. na rzecz Skarżącego były puste, a więc nie mogły stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego u Skarżącego.

Skarżący zaprzeczał powyższym ustaleniom, ale – zdaniem Sądu – nieskutecznie, podając na poparcie swoich twierdzeń okoliczności niewiarygodne lub nieweryfikowalne.

W toku postępowania wyjaśniał, co podtrzymał także w skardze, że D. dostarczyła mu towary objęte fakturą z dnia 30 czerwca 2009 r. , a gdy chodzi o usługi marketingowe to miał zawartą z tą firmą umowę nr 172/12/2008 m.in. o wykonanie usług marketingowych poprzez dostarczenie Skarżącemu baz klientów do różnych projektów, które realizował, z zastrzeżeniem ich zniszczenia po wykorzystaniu. Dzięki tym bazom osiągnął status T. SA, a to, że Skarżący sam miał wyszukiwać klientów mogą potwierdzić opiekunowie z ramienia T. SA – M. G. i T. Z. (pismo z dna 3 września 2014 r.). Umowy nr 172/12/2008 podatnik jednak nie przedstawił, bo – jak stwierdził – nie mógł jej odnaleźć. Wyjaśnił także, że M. U. dostarczył mu aparaty telefoniczne i inne towary oraz przysłał serwisanta, który całą infrastrukturę podłączył i uruchomił. Dostarczanie baz danych powinni potwierdzić M. U. i D. W.. Ten ostatni będąc w firmie Skarżącego konsultował się z J. W. w sprawach dotyczących jego interesów i J. W. może potwierdzić, że przychodził on do biura, przynosił faktury i bazy klientów i konsultował się z nią w sprawach biznesowych. Skarżący domagał się w związku z tymi twierdzeniami dopuszczenia dowodów z zeznań świadków: G. G. (w związku z fakturami za usługi marketingowo-administracyjne i pozyskania klienta), J. W. (osoba świadcząca Skarżącemu pomoc prawną i pomagająca w sprawach kadrowych), oraz T. Z. i M. G. (pracowników T. SA), W. M. (dzięki któremu Skarżący rozpoczął współpracę z T. SA), W. K. (Zakład T.) i J. F. (F.) – na okoliczność korzystania przez Skarżącego z ich usług w 2012 r., M. K. i A. B (pracownic P.) – na okoliczność wykorzystywania przez nie w pracy baz danych i sprzętu nabytego od D., a także M. U. i D. W. (wyjaśnienia i uwagi z dnia 11 grudnia 2014 r. do protokołu badania ksiąg k. 378 akt adm., t. II).

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. (k. 381 akt adm., tom II) organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków T. Z. i M. G. (pracowników T. SA), W. M. (dzięki któremu Skarżący rozpoczął współpracę z T. SA), W. K. (Zakład T.) i J. F. (F.) – na okoliczność korzystania przez Skarżącego z ich usług w 2012 r., M. K. i A. B (pracownic P.) – na okoliczność wykorzystywania przez nie w pracy baz danych i sprzętu nabytego od D., a także M. U. i D. W.. Organ dopuścił natomiast dowody z zeznań G. G. i J. W..

Wniosek dowodowy Skarżący ponowił w odwołaniu, domagając się dopuszczenia dowodów z zeznań ww świadków. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. DIS odmówił uwzględnienia tych wniosków dowodowych (k. 30 akt adm., tom III).

Odmowę dopuszczenia dowodów z zeznań ww. świadków Skarżący uznał za naruszenie przepisów art. 122, 180, 11, 187, 188 i 210 § 4 O.p.

Sąd stanowiska tego nie podziela.

Obowiązek dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę w postępowaniu podatkowym nie jest nieograniczony, co oznacza, że nie wszystkie wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę muszą być uwzględnione przez organ prowadzący postępowanie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wynika z tego, że dowód musi być oceniony jako mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jak z kolei wynika z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Końcowa część przepisu dowodzi, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego, a wręcz przeciwnie – organ może korzystać z dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe i nie musi ich ponawiać w postępowaniu przez siebie prowadzonym. Stosownie z kolei do art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wynika z tego, że organ nie musi, a nawet nie może uwzględniać wniosków dowodowych na okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, a na okoliczności mające takie znaczenie – również wtedy, gdy te okoliczności są w wystarczającym stopniu stwierdzone innym dowodem.

W tym kontekście staje się jasne, że organy obu instancji słusznie odmówiły dopuszczenia dowodu z zeznań świadków: 1) T. Z. i M. G. (pracowników T. SA), na okoliczność potwierdzenia, że Skarżący był zobowiązany organizować bazy danych we własnym zakresie oraz że ich pozyskanie nie spowodowało bezpośrednio zwiększenia sprzedaży w danym miesiącu lecz przeciągało się w czasie – dowody te nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jako nie mające znaczenia dla sprawy nie mogły być uwzględnione. To bowiem, jakie obowiązki Skarżący miał w ramach współpracy z T. SA nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia, czy faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sąd nie kwestionuje, że Skarżący miał taki obowiązek, ale w kwestii jego wykonania (pozyskiwania baz danych) powołani świadkowie wiedzy mieć nie mogli, ich zeznania byłyby więc bez znaczenia; 2) W. M. (dzięki któremu Skarżący rozpoczął współpracę z T. SA) – na okoliczność potwierdzenia, że bazy danych są drogim produktem, a ich skuteczność jest różna oraz na okoliczność współpracy w latach 2007-2009 - dowód ten nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jako nie mający znaczenia dla sprawy nie mógł być uwzględniony z przyczyn, o których była mowa. To bowiem, czy bazy danych są drogie czy nie i czy skuteczne, oraz jak przebiegała współpraca między Skarżącym a T. SA w latach 2007-2009 jest bez znaczenia dla ustalenia, czy transakcje opisane na fakturach miały rzeczywiście miejsce; 3) W. K. (Zakład T.) i J. F. (F.) – na okoliczność korzystania przez Skarżącego z ich usług w 2012 r. – dowody te również nie miały znaczenia dla sprawy; 4) M. K. i A. B (pracownic P.) – na okoliczność wykorzystywania przez nie w pracy baz danych i sprzętu nabytego od D. – dowody te nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bowiem pracownice Skarżącego nie mogą mieć wiedzy, skąd pochodziły bazy danych i sprzęt, na których pracowały, w szczególności – nie mogłyby potwierdzić, że sprzęt ten pochodził dostawy opisanej na spornej fakturze (skąd niby pracownicy mieliby mieć taką wiedzę?); 5) M. U. i D. W. – na okoliczność dostarczenia przez tego pierwszego baz danych i sprzętu oraz na okoliczność dostarczania przez tego drugiego baz danych i faktur oraz przeprowadzonych konsultacji w sprawach własnych z J. W.. Ten ostatni dowód został wystarczająco stwierdzony innym dowodem w postaci dowodu z przesłuchań wymienionych świadków jako podejrzanych w postępowaniu karnym. Obaj potwierdzili wówczas fikcyjność faktur i brak towarzyszącego im towaru i to, zdaniem Sądu, wystarczało dla ustalenia, czy faktury były puste czy nie. Jak wspomniano, organ podatkowy nie ma obowiązku ponawiania dowodów, jeżeli dysponuje wystarczającym materiałem z innych postępowań. Poza tym, samo to, że M. U. czy D. W. bywali u Skarżącego nie wymaga odrębnego dowodu – M. U. zeznał, że przeważnie sam dostarczał puste faktury kontrahentom, w tym samym celu mógł bywać u Skarżącego D. W., który nie krył, że działalność D. była fikcyjna. Podobnie bez znaczenia jest to, czy konsultował z Justyną Wasiak decyzje w sprawie własnej działalności gospodarczej (branża budowlana).

Z tych wszystkich przyczyn Sąd nie dostrzegł zarzucanych w skardze naruszeń prawa procesowego na skutek wydania wskazanych postanowień dowodowych organów obu instancji.

Jak już zaznaczono, organ I instancji dopuścił natomiast, jako mające znaczenie dla sprawy, dowody z zeznań J. W. i G. G..

Ta pierwsza zeznała (protokół przesłuchania świadka z dnia 2 mara 2015 r. – k. 63 akt adm., tom II), że współpracowała ze Skarżącym od 2007 r., jego działalność polegała na pozyskiwaniu klientów, którzy mieli problemy z płatnościami i obsłudze tych klientów. Skarżący współpracował z T. SA i na ich rzecz wykonywał usługi telemarketingowe polegające na sprzedaży usług telekomunikacyjnych (okres 2007 r.), świadek nie wiedziała od kiedy do kiedy ta umowa obowiązywała, nie wiedziała też, jak współpracę nawiązano. Skarżący pozyskiwał klientów do współpracy z polecenia, z kontaktów telefonicznych, klienci sami też przychodzili do biura, bo dowiedzieli się ze strony internetowej, z ogłoszeń w prasie, czy z polecenia. Skarżący reklamował się w prasie lokalnej, była też strona internetowa, ale świadek nie pamiętała, kiedy została uruchomiona. Świadek zeznała, że firmę D. zna od czasu współpracy ze Skarżącym, że miała kontakt z D. W. i A. W.. Świadek nie znała odpowiedzi na pytania, co zdecydowało o zakupie towarów i usług akurat od D. i dlaczego Skarżący nie zakupił urządzeń telefonicznych w sklepie specjalizującym się w tej branży. Świadek nie wiedziała też, na czym polegały usługi zapisane na fakturach wystawionych w 2009 r. przez D. pod nazwą "usługa marketingowa", ani co i w jakiej formie Skarżący otrzymał od kontrahenta w związku z tymi fakturami, ani też w jaki sposób była ustalona wartość usług z tych faktur. Świadek zeznała, że nie kojarzy, kto dostarczył wymienione w fakturze z 30 czerwca 2009 r. urządzenia, nie wie, czy były nowe, czy używane, nie wie, dlaczego Skarżący nabył po 25 szt. aparatów, słuchawek itd., skoro zatrudniał max. 10 pracowników. Na pytanie Skarżącego odpowiedziała, że więcej telefonów było potrzebne, bo pracownicy kontaktowali się z klientami z rożnych numerów. Świadek nie wiedziała, kim był w firmie D. M. U., natomiast wiedziała, że D. W. był prezesem w pewnym momencie, a potem A. W., świadek prowadziła ich sprawy sądowe i brała ich dokumenty z KRS, dlatego o tym wiedziała. Świadek zeznała dalej, że spółka D. W. działała w branży budowlanej. Spółka miała z firmą Skarżącego umowę na obsługę prawną i windykacyjną, sprawy dotyczyły niezapłaconych dla nich faktur związanych z usługami budowlanymi i sprzedażą słodyczy. Świadek pamiętała, że W. lub W. przynosili znaczne ilości baz danych w formie papierowej, świadek wywoziła je do spalenia do rodziców. Świadek nie wiedziała jednak skąd D. miała te bazy.

Z zeznań tych nie wynika, by świadek miała jakąkolwiek wiedzę o faktycznych nabyciach towarów i usług od D., co potwierdza trafność wniosków przeprowadzonej przez organ analizy tej części materiału dowodowego.

Świadek zeznawała też na okoliczność współpracy Skarżącego z G. G. (L.), który wystawił dla Skarżącego 4 faktury – każdą na zakup usługi marketingowo-administracyjnej i pozyskania klienta (faktury: z dnia 31 października 2009 r. na kwotę 49.458 plus VAT 10.880 zł, z dnia 5 listopada 2009 r. – wartość 3.000 zł VAT 660 zł, z dnia 30 listopada 2009 r. – wartość 32.500 zł, VAT 7.150 zł, z dnia 31 grudnia 2009 r. – wartość 38.950 zł, VAT 8.569 zł – k. 312, 309, 307, 303 akt adm., tom II). Na ten temat świadek zeznała, że zna G. G., przychodził do Skarżącego, jednak nie potrafiła powiedzieć, co konkretnie otrzymał Skarżący od kontrahenta na podstawie wymienionych faktur. Zeznała, że G. G. zajmował się pozyskiwaniem klientów i reklamowaniem firmy Skarżącego. Świadek nie potrafiła powiedzieć, w jaki sposób wyceniono wartość usług świadczonych przez G.. Zeznała też, że panowie rozmawiali, G. przynosił różne materiały i foldery, były też prezentacje w formie elektronicznej, panowie wspólne pracowali nad ofertami skierowanymi do klientów. Na pytanie o procedury administracyjne, które wprowadził G. G. świadek zeznała, że nie przypomina sobie, by jakiekolwiek wprowadził. Z kolei analiza ofert firm konkurencyjnych polegała na pokazaniu Skarżącemu co oferują i za jaką cenę, świadek nie wiedziała, w jakiej formie te informacje były przekazywane. Na pytanie, na czym polegała nowa strategia działania firmy Skarżącego wprowadzona przez G. G. na początku 2009 r świadek zeznała, że lata 2007-2009 były to lata intensywnego rozwoju firmy, jednak nie chciała ujawnić, na czym polegała stratega G. z początku 2009 r. Świadek nie wiedziała też na czym polegała ujęta w załączniku do faktury usługa zmiany strategii firmy na rok 2010, nie potrafiła też wyjaśnić, na czym polegały inne usługi marketingowe typu "silne i słabe strony", "analiza w odniesieniu do konkurencji". Na pytanie o ujęty w załączniku do faktury zapis o coachingu indywidualnym świadek zeznała, że panowie się spotykali i rozmawiali i na tych spotkaniach była przekazywana wiedza. Podobnie gdy chodzi o szkolenia – szkolonym był Skarżący, a szkolącym G. G..

Sam G. G., przesłuchany w charakterze świadka (protokół przesłuchania z dnia 29 stycznia 2015 r., k. 430 akt adm., tom II) wyjaśniał, że własną działalność gospodarczą rozpoczął w 2001 r. Głównym źródłem działalności były usługi budowlane, a sprawy związane ze Skarżącym to zupełnie inny rodzaj działalności. Świadek podkreślał, że przez lata zdobywał doświadczenie i informacje (lata 2001-2008) i tę wiedzę mógł wykorzystać i wprowadzić do firmy Skarżącego. Zaobserwował, że w wyniku załamania rynku w 2008 r. wielu przedsiębiorców utraciło płynność finansową, a ze względu na "szeroki wachlarz znajomych" zauważył "niszę na rynku polegającą na możliwości windykacji, pomocy w windykacji". Zdobytych informacji nie mógł wykorzystać w swojej firmie, "aby się nie zdemaskować", więc spotkał się ze Skarżącym w celu przekazania informacji, jak zarobić pieniądze. Skarżący się tym zainteresował i w 2009 r. podpisali umowę o współpracy – "współpraca miała polegać na tym, że odkryłem niszę na rynku windykacji". Skarżący "zgodził się na rozwój swojej firmy, jeśli chodzi o windykację w branży budowlanej, rolno-spożywczej i paliwowej". Po czym świadek ze Skarżącym wprowadzili strategię działalności windykacyjnej, świadek przeprowadził coaching, czyli interpersonalny system szkolenia, system motywacji i sprecyzowania się na określony cel. Wdrażał te procesy od stycznia do marca 2009 r., pierwsze efekty był jednak dopiero w październiku, były to pierwsze zyski z pracy świadka. Pierwsza faktura z końca października obejmowała zapłatę za jego pracę szkoleniową, wprowadzenie strategii i procedur windykacyjnych oraz informacje o przedsiębiorcach – był to procentowy udział w zysku w wyniku windykacji z określonego przedsiębiorcy. Świadek zeznał, że informacjami dzielił się tylko ze Skarżącym. W 2009 r. prowadził handel detaliczny kwiatami, nie chciał jednak o tym mówić, tylko o współpracy ze Skarżącym. Zeznał, że znają się od lat, w styczniu 2009 r. świadek dowiedział się, że Skarżący ma problemy, żeby funkcjonować na rynku. Dzięki pracy świadka firma ta istnieje do dziś i jest znaną marką w całym regionie. Świadek zeznał, że usługi wymienione na fakturach oznaczały: "wprowadzenie systemu motywacji do działania", "wprowadzenie strategii rozwoju firmy za 2009 r.", "coaching tj. integralny system szkolenia sprecyzowany na określony cel, dyscyplina wewnętrzna i we wprowadzaniu procedur". Świadek zrobił cały system szkolenia, strategia firmy tj. pozyskanie klienta i dbanie o tego klienta. Świadek uważa, że znalazł niszę rynkową, którą przekazał Skarżącemu. Pierwsza faktura to był okres początku umowy czyli styczeń 2009 r. do października, kwota na fakturze wynikała z całego systemu wprowadzonego przez świadka, o którym była mowa wyżej plus procent od windykacji. Druga faktura to była jednorazowa sprawa dotycząca rozliczeń pana P. i pana S. – do rozliczenia doszło dzięki Skarżącemu. Trzecia płatność w końcu listopada to procent od windykacji, a czwarta – za wprowadzenie strategii działania na 2010 r. plus procent z zysku z windykacji za grudzień 2009 r. Świadek zeznał też, że przeprowadzał szkolenia Skarżącego, spotkania odbywały się w miejscach publicznych m.in. w restauracji "J." w S.. Na pytanie jakie koszty poniósł w związku z wykonaniem usług dla Skarżącego świadek zeznał, że koszty moralne, ale dodał, że koszty paliwa na dojazdy. Świadek, odpowiadając na pytania Skarżącego zeznał też, że ma wykształcenie odpowiednie do świadczenia usług (mgr zarządzania i marketingu), szkolił się też z zakresu rozwoju i prób znalezienia nisz na rynku, szkolił się z negocjacji i całą tę wiedzę przekazał Skarżącemu. Zeznał też, że pozyskując informacje dla Skarżącego ponosił koszty m.in. doradztwa prawnego, ale ich nie księgował, bo nie miał dla nich wytłumaczenia. Na pytanie inspektora, jakie to były kancelarie zeznał, ze to tajna informacja. Zeznał też, że stosował marketing szeptany, wprowadził też referencje.

Do protokołu przesłuchania została załączona "Umowa na realizację usług marketingowo administracyjnej" z dnia 23 stycznia 2009 r. (k. 422 akt adm., tom II) zawarta między Skarżącym a G. G.. Przedmiotem umowy miało być: wykonanie usługi marketingowo administracyjnej, przez m.in. pozyskiwanie klientów dla Skarżącego, udostępnianie baz przedsiębiorców oraz informacji o możliwych płaszczyznach współpracy, wprowadzenie na rynek przedsiębiorców, wprowadzenie rozwiązań i gotowych procedur administracyjnych, stworzenie strategii działania firmy oraz analizy rynku, konkurencji, coaching, reklamowanie oraz przedstawienia oferty Skarżącego, udzielanie mu referencji.

Pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. G. G. złożył dodatkowe wyjaśnienia (k. 448 akt adm.) wskazując, że w czasie przesłuchania był zdenerwowany, zestresowany, źle się czuł, było mu gorąco, pomieszczenie było małe i nie mógł skorzystać z toalety. Była bardzo nerwowa atmosfera, co doprowadzało go do granic wytrzymałości, świadek nie był w stanie logicznie myśleć, doszedł do siebie dopiero w domu, po zażyciu leków uspokajających. W piśmie wyjaśnił okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy ze Skarżącym, sprecyzował, czego dokonał, wskazał, że materiały ze szkoleń, na które jeździł (a na które nie było stać Skarżącego) przekazywał też pracownikom Skarżącego. Świadek uważa swoją wiedzę za bardzo cenną, nie szasta nią na prawo i lewo. Skarżącemu dozował ją na spotkaniach pouczających, razem przygotowywali materiały i nawet J. W. doceniała te dokumenty, druki i ciekawe pomysły. Świadek podkreślił, że nie żałuje współpracy ze Skarżącym i podjąłby ją jeszcze raz.

Podobnie pozytywne odczucia co do współpracy ze świadkiem miał Skarżący, czemu dawał wyraz w pismach składanych w toku postępowania i w skardze. W skardze podkreślał, że G. G. przekonał go do współpracy, tym bardziej, że znali się wcześniej i L. odniósł duży sukces w biznesie. Skarżący chciał się uczyć od najlepszych i G. G. stał się dla niego mentorem w działaniu i dążeniu do sukcesu finansowego, został on couchem Skarżącego. G. G. miał wiele ciekawych pomysłów, przygotował świetną strategię działania, szkolił Skarżącego, wykonał analizę rynku i wprowadził go wielu branż. Dzięki jego działaniom firma Skarżącego zyskała stałych klientów. Pomysły G. G. polegały m.in. na wprowadzeniu pieczęci prewencyjnej z informacją o obciążeniu kosztami windykacji, co było wówczas nowością, zamieszczeniu informacji o firmie Skarżącego w mediach, w Internecie, gazetach, na banerach i tabliczkach reklamowych, co przysporzyło wielu klientów.

Sąd wyjaśnieniom tym wiary nie daje, a zeznania G. G. uważa za niewiarygodne, ogólnikowe, oparte na nieweryfikowalnych tezach, mających natomiast stworzyć wrażenie profesjonalnego działania. Nie można tracić z pola widzenia niespójności zeznań świadka z jego pisemnymi wyjaśnieniami – tłumaczenie tego zdenerwowaniem Sądu nie przekonuje. Powód zdenerwowania można też rozumieć inaczej, niż podał świadek – zdaniem Sądu, obawiał się on przesłuchania, w toku którego wyszły na jaw luki w forsowanej przez świadka i Skarżącego koncepcji.

Sam Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na wykonanie usług przez L., a powinien o właściwe ich udokumentowanie zadbać, skoro świadczone rzekomo usługi mały charakter niematerialny. Sama umowa i faktury to za mało, by uznać, że do wykonania usług doszło, zwłaszcza że nie potwierdzają tego ani zeznania świadków (zeznania G. G. są niewiarygodne, a zeznania J. W., której wiedza w tym zakresie jest bardzo ogólna, niewiele do sprawy wniosły), ani też inne dowody. Sam fakt, że firma Skarżącego stała się znacząca na rynku usług windykacyjnych w żaden sposób nie dowodzi, że był to wynik pomysłów G. G., a już na pewno – że te usługi w ogóle zostały wykonane. Dlatego Sąd aprobuje wnioski dokonanej przez organy analizy materiału dowodowego, że transakcje ujęte w fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca.

Ustalenie, że faktury był puste (nie towarzyszyły im dostawy towarów i świadczenie usług) zwalniało organy z obowiązku badania tzw. dobrej wiary Skarżącego. Niemniej Sąd dostrzega i aprobuje zawarty na s. 26 i n. zaskarżonej decyzji wywód co do braku staranności Skarżącego w doborze kontrahentów.

Wobec prawidłowości ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości Sądu, że istniała w sprawie podstawa do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zarzuty skargi Sąd uznał za nie zasadne. Wbrew sformułowanym w niej zarzutom materiał dowodowy należy uznać za kompletny, jego ocena jest pełna i wszechstronna, a wnioski analizy – spójne i logiczne.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).