Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 12/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 145/13 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 145/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. K. (zwanej dalej "podatniczką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej określającej w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2005 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Na podstawie wniosku J.K.z dnia 18 maja 2012 r. o wznowienie postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniami z dnia 5 czerwca 2012 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 maja 2011 r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 2 grudnia 2010 r., znak: [...], w całości za I i II kwartał 2005 r. i określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. w kwocie 166,00 zł oraz za II kwartał 2005 r. w kwocie 2 020,00 zł oraz utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 2 grudnia 2010 r., znak: [...], określającą za III kwartał 2005 r. zobowiązanie podatkowe podatku od towarów i usług w kwocie 11.512,00 zł.

Organ wskazał, że załączone do wniosku o wznowienie postępowania faktury VAT nie są oryginałami faktur VAT ani ich duplikatami, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Zauważył dodatkowo, że podatniczka miała świadomość, że w zaistniałej sytuacji powinna uzyskać duplikaty utraconych faktur. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu I instancji w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 maja 2011 r. nieznane organowi, który ją wydał.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż w sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 240 § pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749; zwanej dalej "O.p.") i decyzją z dnia 21 września 2012 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 maja 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 21 września 2012 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko zajęte w zakwestionowanym rozstrzygnięciu organu I instancji, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego skarżąca nie posiadała ani oryginałów, ani duplikatów wszystkich faktur, na podstawie których pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony. Wskutek tego organ odwoławczy w ww. decyzji uznał za zasadne uwzględnić kwoty podatku naliczonego w oparciu o zgromadzone w materiale dowodowym faktury lub duplikaty faktur w wysokości: za I kwartał 2005 r. - 2.157 zł, za II kwartał 2005 r. - 2.365 zł oraz za III kwartał 2005 r. - 5.136 zł. Wskazano, że stanowisko organu polegające na uznaniu braku prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o nieudokumentowaną (a więc niepotwierdzoną fakturami) kwotę podatku naliczonego było uprawnione i wynikało bezpośrednio z przytoczonych przepisów, tj. art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "U.p.t.u.").

Zdaniem organu, brak faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi, a co za tym idzie brak określonej w takiej fakturze kwoty podatku naliczonego uniemożliwia uwzględnienie tejże kwoty przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego. W wyniku dokonanej analizy Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że przedłożone faktury VAT wystawione przez firmę "E." P.W. o nr 6/05 z dnia 11.04.2005 r., nr 17/05 z dnia 22.04.2005 r., nr 20/05 z dnia 25.04.2005 r., nr 77/05 z dnia 29.06.2005 r. oraz faktury VAT wystawione przez Zakład Budowlano-Remontowy J.K. o nr: 15/2005 z dnia 1.09.2005 r. i nr 16/2005 z dnia 30.09.2005 r. nie stanowią nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 maja 2011 r. nieznanych organowi, który je wydał, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

J.K., reprezentowana przez pełnomocnika – I.K., zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, żądając jej uchylenia w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - spowodowane błędną wykładnią przepisów prawnych, nieprawidłowe dopasowanie stanu faktycznego (złą subsumcją) oraz naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie wskazała w uzasadnieniu skargi konkretnych przepisów, które jej zdaniem zostały naruszone. Skarżąca przypomniała, że odliczeń podatkowych dokonała w latach 2004-2007 na podstawie oryginałów dokumentów, których kserokopie przedłożyła podczas toczącego się postępowania z wniosku podatnika. Wskazała, że to organ podatkowy w ramach swoich uprawnień ma prawne możliwości uzyskania wiarygodnych dokumentów, zaś organ I instancji w żaden sposób nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącą faktur wystawionych przez Zakład Remontowo-Budowlany J.K. Podnoszone kwestie przedawnienia pozostają bez wpływu na ocenę z uwagi na fakt, że dokumenty te zostały przedłożone w 5-cio letnim terminie określonym w Ordynacji podatkowej.

Nadto podniosła w skardze, że w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 18 sierpnia 2012 r. opublikowany został wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r., które to orzeczenie jest zdaniem skarżącej istotne dla przedmiotowej sprawy w związku z ustaleniami organu podatkowego dotyczącymi faktur wystawionych przez ZRB J. K. Zdaniem skarżącej organ podatkowy, by skutecznie zakwestionować prawo skarżącej do odliczeń podatku VAT, musi udowodnić, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji, organ takich dowodów nie wykazał.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd I instancji podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że dowody na które powołała się strona nie sposób uznać za istotne w znaczeniu nadanym im przez ustawodawcę w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. takie które mają wpływ na zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 maja 2011 r. Takim dowodem mogłyby być tylko oryginały faktur, wystawione przed dniem wydania decyzji ostatecznych, sporządzone zgodnie z przepisami prawnymi obowiązującymi w 2004 i 2005 roku lub ich duplikaty. W tym zakresie Sąd I instancji odwołał się do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 U.p.t.u. oraz § 24 - 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.", obowiązującymi do 31 maja 2005 r., a od dnia 1 czerwca 2005 r. § 21-23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.".

Sąd wskazał następnie, że utrata faktur (zgodnie m.in. z treścią protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia 19 listopada 2007 r.) miała miejsce w 2006 r., natomiast postępowanie podatkowe zakończono ostateczną decyzją w dniu 16 maja 2011 r. Strona miała zatem ponad cztery lata na odtworzenie utraconej dokumentacji. Jednakże takie działania strona podjęła dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego (31 grudnia 2007 r.), a zatem po dwóch latach od jej utraty, co świadczy o braku należytej staranności w zakresie działania przedsiębiorcy, w tym w prowadzeniu i zachowaniu dokumentacji podatkowej.

W uzasadnieniu wyroku wskazano również, że organ podatkowy I instancji w toku postępowania podatkowego pozwolił stronie na odtworzenie zaginionych faktur, bowiem uwzględniał złożone przez nią wnioski i przedłużał terminy wyznaczone na zgromadzenie duplikatów faktur VAT. Dopiero zaś w maju 2012 strona skarżąca przedłożyła kserokopie faktur po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (z dniem 31 grudnia 2010 r.) oraz po upływie terminu do przechowywania dokumentów przez sprzedawcę. Organ wystąpił o złożenie wyjaśnień co do faktur z kwietnia i czerwca 2005 r. wystawionych przez E., jednak jak ustalono, P.W. zlikwidował swoją firmę i obecnie nie jest w stanie wystawić duplikatów, brak bowiem dokumentacji dotyczącej 2005 r. Tym samym nie było możliwości zweryfikowania ich co do prawdziwości przeprowadzonych transakcji.

Sąd wskazał, że podobna sytuacja dotyczyła faktur wystawionych przez firmę J.K. J.K. był bezskutecznie wzywany przez organ podatkowy. Także i tu, w dacie złożenia wniosku z dnia 18 maja 2012 r. (21.08.2012 r.) o wznowienie postępowania wraz z kserokopiami faktur, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług sprzedawcy z tytułu faktur o nr 15/2005 z dnia 01.09.2005 r. i 16/2005 z dnia 30.09. 2005 r. uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2010 r., a także zostały przedstawione po upływie terminu do przechowywania dokumentacji za ten okres.

Sąd I instancji wskazał przy tym, że odliczenie podatku należnego od naliczonego może nastąpić tylko na podstawie oryginału faktury lub duplikatu faktury. Zarzucił, że skarżąca nie przedstawiła organowi ani oryginałów, ani duplikatów faktur. Wykonując wezwanie organu do przedłożenia oryginałów tychże faktur, przedstawiła jedynie uwierzytelnione przez doradcę podatkowego i notarialnie kserokopie, które w świetle obowiązujących w 2005 r. przepisów podatkowych nie są równoznaczne z ich oryginałami. Zarówno bowiem potwierdzone za zgodność z oryginałem przez doradcę podatkowego kserokopie faktur, jak i uwierzytelnione przez notariusza kopie faktur nie zawierały wyrazów: "oryginał, kopia, duplikat", wobec czego nie spełniały formalnych warunków wymaganych przez prawodawcę, koniecznych dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT. Sąd podzielił opinię organu, który uznał, że przedstawienie uwierzytelnionych, czy to przez doradcę podatkowego czy notariusza, kserokopii faktur nie sposób uznać za wiarygodne. Wprawdzie z adnotacji notariusza wynika, że poświadczono zgodność kserokopii dokumentu z okazanym oryginałem, niezrozumiałym jest jednak, dlaczego skarżąca nie przedstawiła oryginałów tych faktur organowi podatkowemu, co także podważa wiarygodność takich dokumentów.

Zdaniem Sądu I instancji słusznie organ uznał, że dowody, na które powołała się strona, wprawdzie można uznać za "nowe", nieznane bowiem były organowi w dniu wydania decyzji, gdyż strona na etapie postępowania zwyczajnego nie powoływała się na te dokumenty, jednakże nie można uznać tych dowodów za istotne, tj. mające wpływ na zmianę rozstrzygnięcia, co skutkowałoby zmianą lub uchyleniem decyzji ostatecznej w całości lub części, bowiem nie były to oryginały faktur, na podstawie których strona mogłaby obniżyć podatek należny o podatek naliczony. Taki skutek mogłyby odnieść jedynie oryginały tych faktur, które zostały wystawione przed dniem wydania decyzji ostatecznej, sporządzone zgodnie z przepisami obowiązującego w 2005 roku ww. rozporządzenia lub ich duplikaty.

Odnosząc się zaś do wskazanego w skardze wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. Sąd I instancji wskazał, że orzeczenie to nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż powodem odmowy uchylenia ostatecznej decyzji nie była kwestia świadomości podatniczki co do uczestnictwa w transakcji związanej z przestępstwem, lecz załączone do wniosku o wznowienie postępowania faktury.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:

1. prawa procesowego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do przyjęcia, że przedstawione do wniosku o wznowienie postępowania kopie faktur zakupowych nie stanowią nowych dowodów będących podstawą uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej podczas, gdy wykładnia tego przepisu nie potwierdza tego wniosku.

2. prawa procesowego, tj. art. 145 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a w związku z art. 190 § 1 i 2, w związku z art. 191 oraz 192 O.p., poprzez uznanie, że organ podatkowy dokonał wszelkich czynności pozwalających stronie na odtworzenie zaginionych dokumentów (w trakcie postępowania zwyczajnego) oraz szczegółową ich weryfikację przez organ podatkowy (w trakcie przesłuchiwania p. W.), podczas gdy stan faktyczny sprawy prowadzi do odmiennych wniosków.

3. prawa materialnego, tj. art. 76 § 1 kpa i art. 76a kpa, poprzez uznanie, że przedłożone przez stronę poświadczone za zgodność z oryginałem przez notariusza i radcę prawnego dokumenty w postaci kopii faktur nie są tożsame z oryginałami faktur, podczas gdy wykładnia art. 76a § 2 prowadzi do odmiennych wniosków.

4. art. 145b kpa w związku z art. 3 pkt 2,5,6,7 w zw. z art. 4 pkt 2 w zw. z art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. (Dz. U. nr 254 poz. 1700) o wdrożeniu niektórych przepisów UE w zakresie równego traktowania (skarżąca jest osoba niepełnosprawną).

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Przed ustosunkowaniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych kwestii dotyczących zakresu prowadzonego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania. Należy bowiem wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez zarzuty i wnioski jakie strona sformułuje w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe uwagi należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie szeregu przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Zarzuty w tym zakresie nie mogą odnieść jednak skutku w postaci wzruszenia zaskarżonego wyroku. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który kontrolował legalność zaskarżonej decyzji dotyczącej wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 O.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Zatem w toku postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, a mianowicie wznowienia postępowania, organy podatkowe nie stosowały przepisów zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego. Stąd też Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie mógł kontrolować i nie kontrolował prawidłowości zastosowania wskazanych w pkt 3 i 4 osnowy skargi kasacyjnej przepisów k.p.a. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że na ocenę zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej istotny wpływ miało to, że sprawa administracyjna toczyła się w wyniku wniosku o wznowienie postępowania. Jest to więc nadzwyczajny tryb postępowania, służący do usunięcia naruszeń przepisów postępowania, które zaistniały w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Wiąże się to z zasadą trwałości decyzji ostatecznej, wyrażonej w postępowaniu podatkowym w art. 128 O.p. Zatem rolą organu podatkowego jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy występują podstawy wznowienia postępowania, określone w sposób enumeratywny w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania, w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, nie służy bowiem ponownemu rozpoznaniu na nowo sprawy. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 488/09, CBOSA, wznowienie postępowania z podstawy unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może, w odpowiednim do przepisu tego obszarze, służyć nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponawianiu, czy też uzupełnianiu poprzedzającego to postępowanie samoobliczenia podatku.

Powyższe uwarunkowania dotyczą przede wszystkim kwestii ujętych w zarzutach dotyczących przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. W zarzucie sformułowanym w pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej strona zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ P.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i 2, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy dokonał wszelkich czynności pozwalających na odtworzenie dokumentacji – m.in. w zakresie dotyczącym postępowania zwyczajnego. W związku z tym należy raz jeszcze podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Odmienne są bowiem zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia, w niniejszej sprawie – oceny dowodów wskazanych jako podstawa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Kwestie odnoszące się natomiast do czynności dowodowych mających miejsce w postępowaniu podatkowym zwyczajnym nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości decyzji wydanej w toku postępowania wznowieniowego.

Odnosząc się do zasadniczego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów normujących podstawę wznawiania postępowania podatkowego przypomnieć należy, że skarżąca w skardze kasacyjnej zarzucała w jego ramach naruszenie przez organy art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p. Oceniając zarzut w odniesieniu do pierwszej przesłanki wznowienia, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny, uznał go za niezasadny. Wskazany przepis pozwala na wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Dla zaistnienia tej podstawy wznowienia muszą zostać spełnione kumulatywnie cztery przesłanki: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody muszą być istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie w sprawie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Nowe dowody, na które wskazywała skarżąca dotyczyły dokumentów będących kserokopiami faktur wystawionych przez dwa podmioty: "E." P.W. oraz Zakład Budowlano-Remontowy J.K. Sąd w zaskarżonym wyroku podzielił ocenę tych dokumentów dokonaną przez organy, co do tego, że mają one przymiot dowodów nowych, nieznanych organowi, który wydał decyzję, lecz nie spełniają warunku "istotności" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Polemizując z oceną przedłożonych dokumentów będących kserokopiami faktur, skarżąca podkreślała, że spełniają one wszystkie warunki określone przepisami, a ponadto zostały uwierzytelnione przez notariusza.

Z zarzutami skarżącej wobec oceny przedmiotowych dokumentów dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, nie można się jednak zgodzić. Istotą stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku jest uznanie, w następstwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, że dołączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty w postaci kserokopii faktur nie mogą wpłynąć na określenie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2005 r., w sposób odmienny, niż dokonano tego w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. Wynika to z braku przymiotu "istotności" dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przedmiotowe dowody nie zostały uznane za duplikaty faktur i to nie tylko z tego powodu, że brakowało na nich stosownego oznaczenia o treści "duplikat". Zasadniczym argumentem przeciwko uznaniu ich za nowe dowody potwierdzające poniesione wydatki jest brak możliwości zweryfikowania ich rzetelności, przy wielu dodatkowych przesłankach przemawiających przeciwko uwzględnieniu stanowiska skarżącej. Podkreślenia wymaga, że skarżąca sama nie określiła w sprawie jednoznacznie charakteru tych dokumentów.

Podzielić należy przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę organów, że skarżąca przedstawiła dokumenty będące kserokopiami faktur, co do których nie sposób było ustalić, czy są oryginałami, czy kopiami. Z pewnością nie były duplikatami faktur, co byłoby najbardziej pożądaną formą. Argumentacja skarżącej podważająca obowiązek oznaczania faktur nie zmieniła ustalenia, że w momencie wystawiania przedmiotowych faktur obowiązywały przepisy, które nakazywały takie właśnie rozróżnienie w oznaczeniu. Podatnicy w znakomitej większości realizowali taki obowiązek, który w zakresie oznaczania faktur napisem "oryginał" albo "kopia" wynikał, w pierwszych trzech kwartałach 2005 roku, z § 24-26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971 ze zm.), a od 1 czerwca 2005 r. z obowiązującego po nim rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 31 maja 2005 r.).

Należy przy tym podkreślić, że w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2010 r., w ramach kontroli decyzji wymiarowych wydanych wobec skarżącej za inne okresy, Sąd ten podzielił stanowisko organu, że w przypadku braku oryginału faktury VAT, podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedynie duplikat faktury VAT (sygn. akt I SA/Sz 326/10 i I SA/Sz 327/10). Stanowisko takie podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargi kasacyjne w tych sprawach (I FSK 1494/10 i I FSK 1495/10). W ramach tamtych sporów skarżąca nie podważała obowiązku wystawiania faktur "duplikatów", a jedynie podnosiła brak możliwości ich pozyskania.

Oceniając okoliczności, które uwzględniono przy wyjaśnianiu charakteru i rzetelności przedłożonych przez skarżącą dokumentów, należy wskazać, że niesporne było, że skarżąca w postępowaniu wymiarowym powołała się na okoliczność utraty całej dokumentacji za badany okres (w 2006 roku), stąd istniała podstawa do wyrażania wątpliwości, co do możliwości posiadania przez nią oryginałów faktur w 2012 roku.

Konsekwencją wątpliwości, które powstały wobec braku powyższego oznaczenia, jak również oznaczenia, że są to "duplikaty" faktur, była naturalna potrzeba ustalenia tej okoliczności u źródła, czyli wystawców faktur. Stąd zostało zainicjowane postępowanie z udziałem wystawców faktur, tj.: "E." P. W. oraz Zakład Budowlano-Remontowy J.K. Jednak, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, to dodatkowe postępowanie nie przyniosło ustaleń, które uprawdopodobniłyby wersję korzystną dla skarżącej. Z akt sprawy dotyczących odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej określającej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego wynika, że od stycznia 1998 r. J. K. nie składał żadnych deklaracji VAT-7, co dowodzi, że nie rozliczył zafakturowanych usług. Dodatkowo ustalono, że podatnik ten złożył za 2005 r. deklarację PIT-36, w której wykazał jedynie przychody z należności ze stosunku pracy i to w kwocie znacznie niższej, niż zsumowane kwoty ujęte w załączonych fakturach. Natomiast ze złożonej w tym urzędzie skarbowym deklaracji PIT-11 (tj. deklaracji złożonej przez jego pracodawcę) wynika, że w 2005 r. J.K. pobierał wynagrodzenie ze stosunku pracy od innego podmiotu gospodarczego. Ponadto, w 2008 r. pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w S. próbowali bezskutecznie, na wniosek innego organu, przeprowadzić kontrolę u tego podmiotu, ze względu na brak kontaktu z podatnikiem.

Istotne jest również to, że w dacie złożenia wniosku o wznowienie (18 maja 2012 r.) obowiązek J. K. polegający na przechowywaniu przez okres 5 lat wszelkiej dokumentacji na potrzeby podatkowe nie obejmował już okresu dotyczącego 2005 r.

To samo dotyczyło próby uzyskania duplikatów faktur z firmy "E." P. W..Z uwagi na ww. okoliczność przekroczenia 5 – letniego okresu przechowywania dokumentacji, jak również okoliczność likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej przez P. W. nie było możliwości pozyskania niezbędnych dokumentów od tegoż podmiotu.

Nie można było zatem zweryfikować dokumentów, na które powoływała się strona. Powyższe okoliczności przemawiały przeciwko uznaniu przedłożonych przez skarżącą dokumentów, jako takich, które mogłyby wpłynąć na zmianę dotychczasowego rozstrzygnięcia w sprawie. Odnosząc się do przy tym do kwestii związanej z nieprawidłową oceną w zaskarżonym wyroku znaczenia dokumentu, którego zgodność z oryginałem poświadczył notariusz, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, że w kompetencji notariusza nie leży kontrola prawdziwości dokumentu, z którym zgodność odpisu poświadcza. Czynności te ograniczają się bowiem do stwierdzenia, że "kopiowany" dokument (poświadczany za zgodność) jest tożsamy z dokumentem okazanym, bez względu na charakter tego dokumentu. Podstawą prawną takich czynności jest art. 96 pkt 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2014 r poz 164 ze zm.), zgodnie z którym notariusz poświadcza zgodność odpisu, wyciągu lub kopii z okazanym dokumentem. Zasadnie więc organy podniosły, co zaakceptował Sąd w zaskarżonym wyroku, że poświadczenie przez notariusza nie daje wiedzy o charakterze dokumentu, z którym zgodność poświadczono.

Przedstawione wyżej okoliczności, uwzględnione w zaskarżonym wyroku, dawały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawę do wniosku, że nie doszło do naruszenia w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. albowiem nie można było w świetle zgromadzonych dowodów uznać, że załączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty były istotne w rozumieniu tego przepisu, czyli, że wpływały na ostateczny kształt rozliczenia zobowiązania podatkowego skarżącej za IV kwartał 2005 roku.

Odnosząc się do z kolei do kwestii naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny również w tym przypadku uznał argumentację zaprezentowaną na tle tego zarzutu za nieuzasadnioną. Podstawą wydania zaskarżonej i skontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji był wniosek o wznowienie postępowania - oparty na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Powołany w zarzucie przepis, tj. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie miał w ogóle w sprawie zastosowania, stąd nie mógł zostać naruszony przez organy, a w konsekwencji także przez Sąd pierwszej instancji. Odniesienie się do powołanych przez skarżącą wyroków Trybunału Sprawiedliwości, miało jedynie postać odpowiedzi na przedstawiane argumenty. Zasadnie przy tym Sąd wyjaśnił, że wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zapadł on na tle odmiennego stanu faktycznego i problemu prawnego. Twierdzenie, że wybrane tezy wyroku znajdują zastosowanie w sprawie, jest nieuprawnione. Sąd w zaskarżonym wyroku wyjaśnił, że powodem odmowy uchylenia ostatecznej decyzji nie była kwestia świadomości skarżącej co do uczestnictwa w transakcji związanej z przestępstwem, lecz załączone do wniosku o wznowienie postępowania kserokopie faktury, które nie spełniały wymogów prawnych obowiązujących dla takiego dokumentu i nie mogły stanowić podstawy dla skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 209 ustawy P.p.s.a.