Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 668/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 4 i par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 października 2019 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: Prezydent [..] W., na podstawie art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...]kwietnia 2018 r. określającej Z.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pochodzącymi z nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] w części dotyczącej określenia opłaty za okres od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. w łącznej wysokości 12.690,00 zł w tym: za miesiąc lipiec 2013 r. w wysokości 2.115,00 zł; za miesiąc sierpień 2013 r. w wysokości 2.115,00 zł; za miesiąc wrzesień 2013 r. w wysokości 2.115,00 zł; za miesiąc październik 2013 r. w wysokości 2.115,00 zł; za miesiąc listopad 2013 r. w wysokości 2 115,00 zł; za miesiąc grudzień 2013 r. w wysokości 2.115,00 zł.

2. Skarżąca złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania. Spółka podniosła naruszenie art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

3. Postanowieniem z [..] grudnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO") utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem SKO zaszła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., ponieważ od chwili wydania postanowienia do upływu terminu przedawnienia zobowiązania tj. do dnia 31 grudnia 2018 r. pozostało mniej niż trzy miesiące. Skoro stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a właściwy w sprawie organ wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące 2013 r. upływa z dniem 31 grudnia 2018 r. to, w ocenie SKO w wystarczającym stopniu, uprawdopodobnił przesłankę możliwości niewykonania daniny publicznej z tego powodu. Jeżeli decyzja, która umożliwia przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego zapadnie tuż przed upływem terminu przedawnienia, to prawdopodobnie niemożliwym będzie dokonanie czynności, które przerwą bieg terminu przedawnienia, czy też doprowadzą do wyegzekwowania należności. Upływ czasu jest obiektywną okolicznością faktyczną. W ocenie SKO możliwe jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji. Wydanie jednej decyzji w przedmiocie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za kilka miesięcy usprawiedliwiało nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji obejmującej zaległości za miesiące, gdzie termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2018 r.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 233 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo przyjęcia przez organ, że do ziszczenia się przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wystarczające jest ustalenie, że (i) strona nie uregulowała zobowiązania i jednocześnie (ii) wniosła odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także że (iii) termin przedawnienia należności podatkowych jest krótszy niż 3 miesiące, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że ustalenie takie może być wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., jedynie wówczas, gdy spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p. przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi oraz podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu, tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową kwestią była ocena zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...]kwietnia 2018 r. określającej Stronie wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pochodzącymi z nieruchomości położonej w Warszawie przy ul. [..] w części dotyczącej określenia opłaty za okres od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. w łącznej wysokości 12.690,00 zł w tym: za miesiąc lipiec 2013 r. w wysokości 2.115,00 zł; za miesiąc sierpień 2013 r. w wysokości 2.115,00 zł; za miesiąc wrzesień 2013 r. w wysokości 2.115,00 zł; za miesiąc październik 2013 r. w wysokości 2.115,00 zł; za miesiąc listopad 2013 r. w wysokości 2 115,00 zł; za miesiąc grudzień 2013 r. w wysokości 2.115,00 zł.

8. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie była odmienna ocena zaistnienia przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Okolicznością kwestionowaną było także wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 powołanej ustawy, czyli krótszy niż 3 miesiące upływ terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że co do zasady podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej, ma więc prawo oczekiwać z zapłatą podatku do doręczenia mu takiej decyzji. Jednak prawo to może zostać ograniczone przez nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 O.p., który stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1), lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Z kolei na podstawie § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

9. Z przytoczonych przepisów prawa wynika zatem, że przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jest uprawdopodobnienie, że wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.), a obok tego, warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jest zaistnienie którejś z okoliczności określonych w art. 239b § 1 O.p. Dla skuteczności dyspozycji normy prawnej zawartej w tym przepisie konieczne jest więc łączne spełnienie jednej z przesłanek z § 1 oraz przesłanki z § 2 omawianego przepisu. Przy czym fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Jak wskazuje się w orzecznictwie, uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (tak Naczelny sad Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2014r., sygn. akt I GSK 834/12 - powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

10. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, słuszne jest stanowisko organów wyrażające się w stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy mieć na uwadze to, że do upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do części okresów rozliczeniowych pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące). W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały, że zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Podały, że od chwili wydania postanowienia do upływu terminu przedawnienia zobowiązania tj. do dnia 31 grudnia 2018 r. pozostało mniej niż trzy miesiące. Wyraziły ocenę, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej jego wysokość może nie zostać wykonane, gdyż w związku z upływem terminu, o którym mowa w art.70 § 1 O.p. ulegnie przedawnieniu. Wniesienie odwołania od decyzji nie przerwało biegu przedawnienia, tym samym może, w aspekcie czasu trwania postępowania odwoławczego, doprowadzić do braku możliwości wyegzekwowania należności w niej określonych.

11. Skoro stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a właściwy w sprawie organ wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące 2013 r. określone w decyzji z dnia 20 kwietnia 2018 r. upływa z dniem 31 grudnia 2018 r. to, w ocenie Sądu w wystarczającym stopniu, uprawdopodobnił przesłankę możliwości niewykonania rzeczonej daniny publicznej z tego powodu. Jeżeli decyzja, która umożliwia przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego zapadnie tuż przed upływem terminu przedawnienia, to prawdopodobnie niemożliwym będzie dokonanie czynności, które przerwą bieg terminu przedawnienia, czy też doprowadzą do wyegzekwowania należności. Upływ czasu jest obiektywną okolicznością faktyczną. Skoro ustawodawca uznał, że termin trzymiesięczny do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to brak jest podstaw do badania jeszcze innych okoliczności, niż wskazana przesłanka. W judykaturze podkreśla się, że skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ wygaśnie ono na skutek przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13 oraz powołane tamże wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12 a także z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznaje powyższy pogląd za słuszny. Jak wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, niewątpliwym pozostaje fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy, niż trzy miesiące, a tym samym bardzo prawdopodobnym jest, że należność nie zostanie przez stronę skarżącą uiszczona. Dobrowolna wpłata na poczet należności z tytułu opłaty byłaby działaniem nieracjonalnym ekonomicznie – skoro upływ terminu przedawnienia pozwalałby Stronie skarżącej zwolnić się z obowiązku zapłaty zgodnie z prawem i to nawet, gdyby okazało się, że stanowisko organów, co do wysokości należnych zobowiązań jest, co do zasady, zgodne z prawem.

12. Jakkolwiek wniesienie odwołania jest oczywiście prawem strony, to jednakowoż nie można dopuścić do tego, aby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. W orzecznictwie wskazuje się, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p, (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2014 r., I SA/Gd 441/14).

13. Sąd zgodził się także ze stanowiskiem wyrażonym przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, że możliwe jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji, wobec której zaistniała obawa przedawnienia (w ramach przesłanki art. 239b § 1 pkt 4 O.p.). Na gruncie niniejszej sprawy wydanie jednej decyzji w przedmiocie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za kilka miesięcy usprawiedliwiało nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji, obejmującej zaległości za miesiące, gdzie termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. W art. 239b O.p. ustawodawca nie zastrzegł wyraźnie, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, w której obawa zaistnienia przedawnienia dotyczy wszystkich okresów rozliczeniowych, co oznacza, że jest możliwe nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji nieostatecznej, pod warunkiem, że decyzja będzie posiadać takie okresy. Stwierdzić należy, że w przypadku danin publicznych powstających za okresy rozliczeniowe krótsze niż rok, uprawnione jest aby, w świetle zasady ekonomii proceduralnej, wydawano przez uprawnione do tego organy jednej decyzji obejmującej zobowiązania za wiele okresów rozliczeniowych, czyli obejmującej wiele zobowiązań mających swój odrębny byt co do daty powstania i terminów płatności, a w związku z tym mogących przedawniać się w innym czasie. Skoro zatem właściwy organ może nadać rygor natychmiastowej wykonalności "całej" decyzji to tym bardziej może to uczynić w stosunku do tej części decyzji, co do której zaistnieje przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p, a nie zachodzą przesłanki określone w punktach 1, 2, 3 rzeczonego przepisu, co uzasadniałoby nadanie rygoru wykonalności "całej" decyzji, to jest w odniesieniu do wszystkich zobowiązań nią określonych.

14. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących przewlekłego rozpatrywania przez organ wyższego stopnia odwołania od decyzji wymiarowej wskazać należy, że kwestie przewlekłości, czy też bezczynności organu pozostają poza sprawą dotyczącą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnośnie stwierdzenia bezczynność lub przewlekłości Stronie w toku postępowania przysługują odrębne środki procesowe.

15. Wobec prawidłowości zaskarżonego postanowienia, jak również postanowienia organu I instancji, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2016r. poz. 718).