Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1595/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1763/05 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1763/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 kwietnia 2005 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 r.

W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że sporną decyzją organ odwoławczy uchylił w części decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 lipca 2004r. i ustalił skarżącej podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1998 r. w kwocie 33.050,30 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 44.067 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p., art. 6 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993r nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej p.d.o.f.

Jak wynika z uzasadnienia w/w decyzji, w toku postępowania dowodowego organ I instancji ustalił, że małżonkowie A. i J. W. w 1998 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 139.110,79 zł na:

- zakup lokalu użytkowego w Z., opłatę za wykup gruntu i wpis

do księgi wieczystej,

- wykazane w zeznaniu PIT-33 za 1998 r. wydatki na remont i modernizację

budynku mieszkalnego, wpłatę na rachunek oszczędnościowo-kredytowy kasy mieszkaniowej, darowiznę, zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne skarżącej, wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne i odpłatne kształcenie dzieci,

- zakup motocykla Suzuki,

- spłatę kredytu zaciągniętego w 1997 r. w związku z zakupem samochodu Ford KA,

- koszty utrzymania rodziny i domu.

Wartość przychodów małżonków ustalono na kwotę 50.814,06 zł, na co składały się:

- świadczenia rentowe obojga małżonków,

- przychody z działalności gospodarczej podatników,

- odsetki na rachunkach osobistych małżonka skarżącej,

- zwrot nadpłaty podatku za 1997 r.

Jako źródło pokrycia poniesionych w 1998 r. wydatków podatnicy wskazali zasoby finansowe z lat 1992-1997.

Przeprowadzona przez organ I instancji analiza przychodów i wydatków za ten okres wykazała nadwyżkę wydatków nad przychodami.

Z uwagi na to, że J. W. na rachunkach osobistych na dzień 31 grudnia 1997 r. posiadał oszczędności kwocie 56.352,04 zł, a na koniec 1998 r. w kwocie 56.739,56 zł, uznano, że środki te nie były źródłem pokrycia wydatków 1998 r. lecz przeszły do dyspozycji w latach następnych.

Rachunki skarżącej w walucie obcej (markach niemieckich i dolarach amerykańskich) używane były głównie w latach 1990-1993. Na dzień 31 grudnia 1995 r. na rachunku w walucie niemieckiej było 28,96 DM, a na rachunku w walucie amerykańskiej dopisywane były tylko odsetki w kwocie 15,33 USD. Obie te kwoty pozostawały na kontach do dnia 22 stycznia 2004 r. w związku z czym przyjęto, ze waluta obca nie była źródłem pokrycia wydatków poniesionych w 1998 r.

Małżonkowie wskazywali również jako źródła finansowania dochody osiągnięte w 1997 r., sprzedaż samochodów i motocykla, wygrane przez małżonka J. W. w zakładach bukmacherskich na terenie Niemiec oraz środki dewizowe przywiezione przez niego w 1994 r. do Polski, oszczędności w walucie niemieckiej pozostałe po likwidacji konta w banku PKO S.A. w 1993 r., środki finansowe wycofane z prowadzonej działalności gospodarczej, otrzymane odszkodowania z tytułu uszkodzenia pojazdów, sprzedaż waluty obcej w 1997 r. oraz przychody z uprawy i sprzedaży rzepaku w latach 1996-1997.

Część źródeł (wpłaty i wypłaty waluty obcej, sprzedaż samochodów, otrzymane odszkodowania z tytułu ubezpieczenia pojazdów) zostało rozliczone w zestawieniu przychodów wydatków za lata 1992-1997, natomiast pozostałym organ I instancji, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, odmówił wiarygodności i nie uwzględnił jako źródeł pokrycia wydatków poniesionych przez małżonków w 1998r.

Na skutek przeprowadzonego w trybie art. 229 O.p. uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w nieznacznym zakresie uwzględnił w zaskarżonej decyzji zarzuty odwołania, tj. zmniejszył wydatki małżonków o kwotę 550 zł w związku z ujęciem darowizny w kwocie 50 zł w wydatkach na odpłatne kształcenie dzieci oraz pomniejszył wydatki na eksploatację motocykla o kwotę 500 zł. W pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji.

W skardze na decyzję organu II instancji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 20 ust. 3 p.d.o.f.,

2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące rozpoznanie zebranego materiału dowodowego,

3) naruszenie art. 180 O.p. poprzez uznanie za niewiarygodne następujących źródeł finansowania poniesionych wydatków:

- zasobów finansowych w kwocie 70.000 DM (równowartości 140.000 PLN) z likwidacji w 1993 r. rachunku walutowego w banku PKO S.A.,

- wygranych męża skarżącej w zakładach bukmacherskich na terenie Niemiec w latach 1996-1998, które w przeliczeniu na walutę polską stanowiły kwotę 46.577 zł,

- zasobów finansowych w kwocie 214.000 DM przywiezionych z Niemiec do Polski w 1994 r., tylko dlatego, że formularz na którym dokonano zgłoszenia przywozu waluty został wprowadzony do stosowania z dniem 15 maja1995 r.,

- ze sprzedaży w 1997 r. waluty obcej w kwocie 21.300 DM i 10.000 USD,

- z uprawy i sprzedaży rzepaku w latach 1996-1997 w łącznej kwocie 92.799 zł.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd wojewódzki wyjaśnił na wstępie istotę postępowania dotyczącego dochodów ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 p.d.o.f. W szczególności podniesiono, że z przepisu tego wynika, iż stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Natomiast ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Wychodząc z tych założeń Sąd wskazał, że skarżąca wbrew obowiązkowi wynikającemu z rozłożenia ciężaru dowodów w przedmiotowym postępowaniu nie wykazała, ani nawet nie uprawdopodobniła, by na dzień 1 stycznia 1998 r. małżonkowie byli w posiadaniu wskazanych przez siebie zasobów, poza zgromadzonymi na rachunku bankowym w walucie polskiej. Dokonana natomiast przez organ odwoławczy ocena wyjaśnień skarżącej i zgromadzonych dowodów, w tym deklaracji podatkowych, wyjaśnień i informacji, dowodów ze świadków i z dokumentów – co do tego, iż wydatki poniesione w 1998 r. finansowane były ze środków zgromadzonych w latach 1992-1997 z prowadzonej działalności gospodarczej, uprawy i sprzedaży rzepaku, wygranych w zakładach bukmacherskich w Niemczech i środków finansowych wwożonych przez męża skarżącej do Polski – prowadzi do wniosku o niewiarygodności tych twierdzeń. Wskazywanie samych źródeł finansowania nie jest równoznaczne z ich uprawdopodobnieniem.

Mając powyższe na uwadze Sąd wywiódł, że działania organów podatkowych w trakcie postępowania będącego przedmiotem niniejszej sprawy podejmowane były z poszanowaniem art. 122 i art. 187 O.p.

Nie uwzględniono także zarzutu naruszenia art. 180 O.p. w związku z nieprzesłuchaniem kontrahentów umów sprzedaży rzepaku. Jak zauważył w odpowiedzi na skargę organ podatkowy, skarżąca nie składała takich wniosków dowodowych w trakcie postępowania zaś ustalenia i wywody organu II instancji są jasne i spójne w przeciwieństwie do składanych przez skarżącą i jej męża wyjaśnień i zawartych w nich sprzeczności, nie tylko co do wielkości uprawianych areałów ale i miejsca ich położenia, czasu uprawy, braku sprzętu rolniczego jak i dowodów najmu lub wypożyczeń sprzętu.

Zasadnie też według Sądu uznał Dyrektor Izby Skarbowej, iż ma prawo do samodzielnej oceny postanowienia Prokuratury Rejonowej w Z., umarzającego dochodzenie w sprawie użycia jako autentycznego dokumentu w postaci deklaracji wwozu do Polski wartości dewizowych. Wiarygodności tego dokumentu jako urzędowego pozbawiła także jego ocena dokonana przez Urząd Celny w Z. (Referat Kontroli Wewnętrznej) w piśmie z dnia 16 czerwca 2004 r., z którego wynika, iż zawierał pieczęcie przypisane do innego oddziału celnego niż tego, który był rzekomo wystawcą zaświadczenia. Fakt umorzenia postępowania nie oznacza automatycznie, iż przedstawiony dokument był prawdziwy. Przesądzające bowiem znaczenie ma ustalona okoliczność, iż formularz na którym został sporządzony wszedł do stosowania na podstawie odrębnych przepisów z dniem 15 maja 1995 r. Niezależnie jednak od tej oceny Sąd zauważył, że gdyby nawet dokument ten uznać za autentyczny, to skarżąca obowiązana była wykazać, że kwota ta była już opodatkowana lub wolna od opodatkowania. Okoliczności tej nie wykazała. Nie wykazała jej również w informacji o stanie majątkowym.

W skardze kasacyjnej od omówionego orzeczenia skarżąca zarzuciła:

a) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., poprzez niezajęcie stanowiska w kwestii uznania za niewiarygodne źródeł finansowania poniesionych wydatków w postaci:

- zasobów finansowych w kwocie 70.000 DM pozostających po likwidacji w 1993 r. rachunku walutowego skarżącej w banku PKO S.A.,

- wygranych w zakładach bukmacherskich na terenie Niemiec w latach 1996-1998 w przeliczeniu na polską walutę w kwocie 46.577 zł,

- ze sprzedaży w 1997 r. waluty obcej w kwocie 21.300 DM i 10.000 USD,

- z uprawy i sprzedaży w latach 1996-1997 rzepaku w łącznej kwocie 92.799 zł;

b) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- naruszenie art. 20 ust 3 p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż skarżący nie uprawdopodobnił posiadania w 1998 r. środków finansowych pochodzących z lat wcześniejszych oraz zgromadzonych w 1998 r., a pozwalających na pokrycie wydatków w tym roku,

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpoznanie zebranego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 180 O.p. poprzez uznanie za niewiarygodne źródeł finansowania poniesionych wydatków w postaci zasobów finansowych w kwocie 70.000 DM, pozostających po likwidacji w 1993 r. rachunku walutowego skarżącej w banku PKO S.A., wygranych w zakładach bukmacherskich na terenie Niemiec w latach 1996-1998 w

przeliczeniu na polską walutę w kwocie 46.577 zł, zasobów finansowych w kwocie 214.000 DM przywiezionych do Polski z Niemiec w 1994 r., ze sprzedaży w 1997 r. waluty obcej w kwocie 21.300 DM i 10.000 USD, z uprawy i sprzedaży w latach 1996-1997 rzepaku w łącznej kwocie 92.799 zł.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu środka odwoławczego skarżąca podniosła, że nie ma ona obowiązku rzetelnego dokumentowania swoich przychodów, zwłaszcza tych pochodzących sprzed lat oraz wolnych od podatku. Obciążanie podatnika takim obowiązkiem byłoby bowiem sprzeczne z art. 70 § 1 O.p. ustanawiającym pięcioletni okres przedawnienia dla zobowiązań podatkowych. Wraz z upływem terminu przedawnienia podatnik zwolniony jest z obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wysokość i źródło uzyskanych dochodów. Organ podatkowy w postępowaniu w sprawie nieujawnionych przychodów nie może zatem podnosić wobec podatnika zarzutu, że nie potrafi on udokumentować wysokości tych dochodów, na których istnienie się powołuje. Wystarczające powinno być jakiekolwiek uprawdopodobnienie przez podatnika, że określone zasoby majątkowe zgromadził on już w okresie wcześniejszym. Oświadczenie podatnika może być dowodem. Jeżeli zaś organ podatkowy byłby innego zdania wówczas to on powinien udowodnić, że oświadczenie podatnika nie jest zgodne z prawdą i że wydatki przekraczające wielkość osiągniętych w danym roku podatkowym dochodów i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych zostały pokryte z nieujawnionych przychodów. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo.

Następnie strona wskazała, że uzasadniając swoje stanowisko Sąd I Instancji nie odniósł się do faktu podnoszonego w skardze, iż w rozważaniach zarówno organu I instancji jak i organu odwoławczego odnoszących się do analizy przychodów i wydatków podatników za lata wcześniejsze tj. 1992-1997 została w całości pominięta kwota 70.000 DM, którą to kwotę skarżąca w lipcu 1993 r. wypłaciła w całości z rachunku bankowego. Fakt ten jest bezsporny i został ustalony przez organy podatkowe. Przyjmując kurs 2 zł za 1 DM podatnicy dysponowali kwotą 140.000 zł, co w całości zaprzecza ustaleniom przyjętym w zaskarżonej decyzji, dotyczącym istnienia nadwyżki wydatków nad przychodami. Stanowisko Sądu w tej mierze ograniczyło się jedynie do omówienia odpowiedzi na skargę Izby Skarbowej i ogólnego stwierdzenia odnoszącego się także do innych twierdzeń strony, iż są one niewiarygodne.

Sąd za zasadne uznał także stanowisko organu o niewiarygodności przywozu w 1994 r. z Niemiec waluty w kwocie 214.000 DM., mimo że okoliczność ta została wykazana zgłoszeniem wwozu wartości dewizowych, potwierdzonym przez Urząd Celny w R. Postępowanie przeprowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Z. wykazało, że zakwestionowany formularz był stosowny przez funkcjonariuszy celnych w okresie podanym przez J. W. Zauważono przy tym, że strony nie mogą obciążać nieprawidłowości w stosowaniu przez organy celne druków, które oficjalnie nie zostały jeszcze wprowadzone do stosowania, ani fakt używania przez celników niewłaściwych pieczęci. Na takie nieprawidłowości strona nie miała żadnego wpływu. Dokonana przez organy podatkowe i podtrzymana przez Sąd ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony.

Dalej skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie przeanalizował wnikliwie wyjaśnień dotyczących środków dewizowych, które bezzasadnie zostały uznane jako spożytkowane na budowę domu i jego wyposażenie. Fakt, iż środków tych nie przechowywano na rachunku bankowym, na co powołał się organ, nie dowodzi jeszcze, że wszystkie je spożytkowano w 1993 r., gdyż jest to zbyt znaczna kwota. W 1994 r. J. W., a w 1997 r. A. W. rozpoczęli działalność gospodarczą polegającą m.in. na udzielaniu pożyczek pod zastaw w związku z czym znaczna część posiadanych przez nich środków finansowych jest w stałym obrocie i nie przechowują ich w znacznej części na rachunkach bankowych. Środki te przechowywane są w skrytce bankowej, której dowód posiadania dostarczony został w trakcie postępowania. Podkreślono, że specyfika działalności gospodarczej podatników nie daje pozwala na zobrazowanie wielkości środków finansowych, które wprowadzone są do obrotu i które w miarę potrzeb z tego obrotu są wycofywane. Fakt wykazywania w składanych zeznaniach dochodów jak wyżej nie może dowodzić, iż nie posiadali w 1998 r. środków finansowych z 1993 r. i 1994 r.

W tej sytuacji zdaniem skarżącej poniesione przez podatników wydatki w 1998 r. znajdują całkowite pokrycie w posiadanych zasobach z lat wcześniejszych. W związku z powyższym zastosowanie wobec stron art. 20 ust. 3 p.d.o.f. stanowi naruszenie prawa materialnego.

Tylko właściwie przeprowadzone postępowanie może dać odpowiedź, czy środki przechowywane w bankach, były jedynymi możliwymi jakie strona mogła zgromadzić. Tymczasem organ podatkowy w decyzji badanej przez Sąd I instancji wybiórczo wskazał tylko te z dostarczonych i posiadanych informacji i dowodów, które mogły być wykorzystane przeciwko podatnikowi.

Zdaniem strony w sposób dowolny i nieobiektywny oceniono także przedstawione jako źródło pokrycia wydatków przychody ze sprzedaży rzepaku w latach 1996-1997. Podatnicy przedstawili dowody sprzedaży w postaci rachunków uproszczonych na łączną kwotę 92.799 zł. Organy dowód ten pominęły milczeniem. Nie sprawdzono także czy kontrahent J. W. – T. O. posiada oryginały przedstawionych rachunków, co w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza fakt sprzedaży rzepaku. Sąd w uzasadnieniu podzielił stanowisko Izby Skarbowej o rzekomej niewiarygodności przedstawionych dowodów, nie wykazując jednocześnie na czym oparł swoje przekonanie. Zaznaczono przy tym, że znajdujące się w aktach dane z Ośrodka Doradztwa Rolniczego w Kalsku (k.523), mające dowodzić nieopłacalności upraw rzepaku w latach 1996-1997, dotyczą upraw rzepaku ozimego. Podatnik zaś prowadził uprawę rzepaku jarego. Dane te nie mogą w żaden sposób stanowić odniesienia dla określenia opłacalności tej uprawy. Podważając dalej argumentację organów strona wywiodła, że dokładna znajomość sprzętu rolniczego nie jest potrzebna przy prowadzeniu uprawy w sytuacji, gdy podatnik nie zajmuje się prowadzeniem gospodarstwa rolnego a jedynie korzystając z nadarzającej się okazji inwestuje w uprawę rzepaku, który następnie zbiera i sprzedaje. Odnosząc się do kwestii użyczenia gruntów pod uprawę rzepaku przez pana B. organ odwoławczy w całości pominął zeznania strony i wymienionego świadka, którzy wyjaśnili, że było to korzystne dla obu stron. Dla pana B., gdyż ziemia po uprawie rzepaku jest użyźniona pod inne uprawy, a dla J. W., gdyż chciał z tej uprawy osiągnąć zysk.

Pełnomocnik skarżącej na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym popierał skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Analizę podstaw zaskarżenia przedmiotowej skargi kasacyjnej zacząć należy od uwag dotyczących ich formuły. Należy bowiem pamiętać, że jedynie zarzuty odpowiadające wymogom określonym w art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a. pozwalają na poddanie kwestii, których dotyczą, merytorycznej ocenie Sądu kasacyjnego. W przeciwnym razie kontrola orzecznicza tego Sądu ogranicza się do stwierdzenia uchybień konstrukcyjnych środka odwoławczego (odnośnie do podstaw kasacyjnych). Wynika to z art. 183 § 1 p.p.s.a., który zawęża kognicję Naczelnego Sądu Administracyjnego do granic skargi kasacyjnej, pozwalając mu wziąć pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (w niniejszej sprawie nie występującą, a dotyczącą okoliczności wskazanych w § 2 w/w artykułu).

W związku z powyższym po pierwsze wskazać należy, że powołane przez stronę art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. są unormowaniami procesowymi (a nie materialnoprawnymi, jak wskazano w petitum skargi kasacyjnej). Powołane przepisy, zamieszczone w dziale IV w/w ustawy zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", ustanawiają określone normy postępowania dowodowego. I tak pierwszy z nich formułuję ogólną zasadę prawdy obiektywnej stanowiąc, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast kolejne dwa unormowania służą realizacji tej zasady, nakazując organowi podatkowemu jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a także zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W związku z powyższym zarzut naruszenia tych w/w przepisów, jak również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy – zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120) – rozpatrzeć w pierwszej kolejności. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych – w toku postępowania (stosowania przepisów procesowych) – za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Wychodząc z tych założeń stwierdzić trzeba, że zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. nie pozwalają na merytoryczną ocenę poruszanych w ich ramach kwestii spornych (co do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia Sądu I instancji). Pominąć już w tym miejscu można okoliczność, że wywody skargi kasacyjnej związane z wymienionymi przepisami nie dotyczą ich treści, gdyż nie odnoszą się do kwestii gromadzenia dowodów w sprawie (strona nie kwestionuje kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego), a do ich oceny (skarżąca podważa stanowisko organów podatkowych, co do wiarygodności jej wyjaśnień, zarzucając wybiórczą i tendencyjną ocenę dowodów), co reguluje niepowołany przez stronę art. 191 O.p. Przede wszystkim bowiem adresatem powołanych regulacji jest organ podatkowy. Tymczasem przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego I instancji. Wobec tego to Sąd wojewódzki, a nie organ podatkowy, musi być adresatem zarzutów kasacyjnych, aby mogły one zostać uznane za poprawnie sformułowane. Powyższe powinno znaleźć stosowne odzwierciedlenie w treści zarzutów procesowych, w szczególności odnośnie powoływanych w ich ramach przepisów proceduralnych. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał już, iż przepisy regulujące postępowanie administracyjne (podatkowe) – powołane w oderwaniu od stosownych przepisów postępowania sądowego – nie mogą stanowić podstawy zaskarżenia wyroku w procesie kasacyjnym, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nie wdając się zatem w szersze rozważania omawianej kwestii, odesłać w tym zakresie należy pełnomocnika strony do obszernego dorobku orzecznictwa i literatury fachowej (poza w/w por. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, Prawo i podatki 1-2/2005). W tym świetle zbędna staje się polemika z argumentacją środka odwoławczego podnoszoną w ramach wspomnianych zarzutów procesowych (gdyż same zarzuty są wadliwe).

Poprawnie sformułowała strona natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika z osnowy skargi kasacyjnej przepis ten naruszono zdaniem skarżącej poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii finansowania wydatków poniesionych w 1998 r. ze środków pieniężnych pochodzących z:

1) likwidacji w 1993 r. rachunku walutowego skarżącej w banku PKO S.A.;

2) wygranych męża skarżącej w zakładach bukmacherskich na terenie Niemiec w latach 1996-1998;

3) sprzedaży w 1997 r. waluty obcej (marek niemieckich i dolarów amerykańskich);

4) sprzedaży w latach 1996-1997 plonów z uprawy rzepaku.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać na wstępie należy, iż nie znajduje on potwierdzenia w zakresie w jakim dotyczy kwestii środków finansowych ze sprzedaży rzepaku. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (por. jego s. 11 ostatni akapit), Sąd wojewódzki – choć dosyć ogólnikowo – to jednak przeanalizował okoliczności sprawy w tym zakresie, wskazując na niespójność wyjaśnień strony (odnośnie do wielkości uprawianych areałów, miejsca ich położenia, czasu uprawy, braku sprzętu rolniczego jak i dowodów najmu lub wypożyczeń sprzętu) i zarazem podzielając argumentację organu podatkowego (zawartą, jak wskazano, na s. 11-13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Uzasadnienie wyroku Sądu wojewódzkiego uchybia jednak normie prawnej wynikającej z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie, w jakim dotyczy pozostałych trzech w/w faktów spornych.

Po przedstawieniu reguł dowodowych obowiązujących w postępowaniach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych Sąd I wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły wszelkie możliwe dowody i dokonały ich starannej, wnikliwej oceny z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przemawiających na korzyść podatników, co znalazło odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ich postępowanie odpowiadało dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu dokonana przez organ odwoławczy ocena wyjaśnień skarżącej i zgromadzonych w sprawie dowodów (deklaracji podatkowych, wyjaśnień i informacji, dowodów ze świadków i dokumentów) prowadzi do wniosku o niewiarygodności twierdzeń strony, co do istnienia źródeł przychodu w postaci środków finansowych pochodzących z likwidacji rachunku walutowego, wygranych bukmacherskich, czy sprzedaży dewiz.

Przytoczona argumentacja jest ogólnikowa i powierzchowna. Nie wynika z niej, do których argumentów (wniosków) organu podatkowego w zakresie poszczególnych kwestii spornych w sprawie Sąd się przychylił i w oparciu o jakie konkretne dowody, ani z jakich przyczyn uznał w tym zakresie wyjaśnienia strony za niewiarygodne. Tymczasem w "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" uzasadnienia wyroku, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które fakty te zostały ustalone, oraz dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności jak również zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Oznacza to, że Sąd I instancji może podzielić pogląd organów podatkowych, o ile odpowiednio przeanalizuje przesłanki tych poglądów i wyrazi własne stanowisko, co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 86/05, Lex nr 187553). Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku nie wynika, aby taka wnikliwa analiza została przez Sąd wojewódzki przeprowadzona.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy wspomniane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Błędy natury procesowej, które takiego wpływu mieć nie mogły nie dają bowiem podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120).

Wskazane zagadnienie Sąd odwoławczy władny jest rozpatrywać jedynie w kontekście środków finansowych, pochodzących – jak twierdzi skarżąca – z likwidacji jej rachunku walutowego w banku PKO S.A. Należy bowiem zauważyć, że do pozostałych dwóch kwestii (wygranych bukmacherskich, sprzedaży walut obcych) strona w ogóle nie nawiązuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie wykazuje tym samym istotnego wpływu uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym zakresie na wynik sprawy, co czyni zarzut nieskutecznym. Przypomnieć zarazem w tym miejscu należy, że z uwagi na dyspozycję art. 183 § 1 p.p.s.a. skład orzekający Sądu odwoławczego nie może uzasadniać zarzutu z urzędu (w razie braku jakiegokolwiek uzasadnienia), niejako za wnoszącego skargę kasacyjną. Stanowi ono natomiast integralną część podstawy zaskarżenia, bez której właściwa ocena zarzutu nie jest możliwa. Zgodnie bowiem z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. "przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie". Użyty w tym przepisie spójnik "i" świadczy o tym, że wnoszący skargę kasacyjną formułując w niej podstawy zaskarżenia, jest zobligowany je jednocześnie uzasadnić. Strony mogą wprawdzie przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 p.p.s.a.), niemniej jednak wyrażenie "nowe" wyraźnie wskazuje na to, że zarzuty podniesione w środku odwoławczym powinny być już wcześniej uzasadnione, a na rozprawie można jedynie modyfikować to uzasadnienie (por. post. NSA z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1411/06, niepubl.).

W odniesieniu do kwestii pokrycia wydatków ze środków finansowych pochodzących z likwidacji konta walutowego skarżącej w 1993 r. podnosi się w skardze kasacyjnej, iż niesporny jest fakt ich wypłaty. Strona podkreśla przy tym, że twierdzenie organu o przeznaczeniu ich na budowę domu i jego wyposażenie jest bezzasadne. Sam fakt wypłaty środków z rachunku bankowego nie stanowi o ich spożytkowaniu. Specyfika zaś prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej (lombardowo-komisowej) nie pozwalała im przechowywać znacznych kwot pieniężnych na rachunkach bankowych (były one jednak przechowywane w skrytce bankowej), a jednocześnie nie ukazywała rzeczywistego stanu ich posiadania.

Z argumentacją tą nie można się zgodzić. Jak trafnie bowiem stwierdził organ podatkowy, skarżąca wskazując na fakt wypłaty z konta bankowego określonych środków finansowych, pomija jednocześnie okoliczność, iż analiza konta bankowego za dany rok powinna uwzględniać nie tylko wypłaty (przychód) ale i wpłaty (koszty). Przeprowadzona natomiast przez organy podatkowe analiza wpłat i wypłat za 1993 r. wykazała nadwyżkę tych drugich jedynie w kwocie 50 DM. Trudno w tej sytuacji uznać, że wypłacona przez skarżącą w 1993 r. kwota 70.000 DM nie została zbilansowana wpłatami dokonanymi w tym samym okresie. Logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego jest także stanowisko organu podatkowego, iż w świetle licznych wydatków ponoszonych przez podatników w okresie poprzedzającym badany rok podatkowy (budowa domu, wymagająca zaangażowania środków działalność gospodarcza), trudno uznać by tak duża kwota pozostała jeszcze na pokrycie wydatków z 1998 r. Słusznie też wykluczono w spornej decyzji możliwość przechowywania rzeczonych środków w domu czy skrytce bankowej, zważywszy na okoliczność, iż wbrew twierdzeniu skarżącej jej rachunek walutowy nie został zlikwidowany i pozostawały na nim niewielkie kwoty marek niemieckich (w tej sytuacji byłoby to niekorzystne dla skarżącej, a przez to mało prawdopodobne).

W konsekwencji i w tym aspekcie sprawy Sąd kasacyjny uznaje uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. za nieistotne dla wyniku postępowania.

Brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd I instancji (por. w/w wyrok w sprawie o sygn. akt FSK 181/04).

Oznacza powyższe, że dla Sądu odwoławczego wiążące są zarówno wszystkie ustalenia dotyczące wskazanych przez organy (i następnie Sąd I instancji), a w/w wydatków strony w badanym okresie podatkowym, jak i te kwestionujące oświadczenia strony, co do wartości mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, a pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji wiążąca jest końcowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (uznana za prawidłową przez Sąd wojewódzki), iż spośród wydatkowanych przez skarżącą środków kwota 44.067 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wszystkie te elementy składają się na podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, ustaloną przez organy podatkowe w postępowaniu dowodowym i następnie uwzględnioną w zaskarżonym wyroku.

W tym stanie rzeczy wyrażona w kwestionowanym orzeczeniu ocena odnośnie poprawności zastosowania przez organ podatkowy art. 20 ust. ust. 3 p.d.o.f. nie powinna budzić wątpliwości. W świetle tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z treści cytowanego unormowania wynika zatem, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy organ podatkowy:

1) rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia;

2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł.

W niepodważonym przez skarżącego stanie faktycznym sprawy taka właśnie sytuacja miała miejsce, stąd również ostatni zarzut – naruszenia spornym wyrokiem art. 20 ust. 3 p.d.o.f. – należy uznać za niezasadny.

Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowił art. 184 p.p.s.a. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z w/w przepisem Sąd odwoławczy oddala skargę kasacyjną także wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.