Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 121/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 53a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2015r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 177 zł (sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającą S.W. odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2015 r. w wysokości 31 zł.

Z akt sprawy wynika, że S.W., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A skorzystał w 2015 r. z możliwości kwartalnego opłacania zaliczek. W zeznaniu PIT - 36 za 2015 r. wykazał zaliczki za II kwartał w kwocie 1.735 zł, za IV kwartał w kwocie 1.690 zł oraz podatek dochodowy w kwocie 4.245 zł. W dniu 21 stycznia 2016 r. wpłacił na rachunek bankowy organu kwotę 1.859 zł, która została zaliczona przez organ podatkowy na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z zeznania.

Uznając, że kwestię sporną w sprawie stanowiła zasadność naliczenia odsetek od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za IV kwartał 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej powołał w uzasadnieniu swej decyzji brzmienie przepisów art. 44 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f." oraz art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Wskazał też, że szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Z treści § 4 ust. 1 pkt 1 i 7 ww. rozporządzenia wynika, iż odsetki za zwłokę naliczane są do dnia, włącznie z tym dniem zapłaty podatku, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy.

Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ podatkowy I instancji naliczył odsetki od zaliczki za IV kwartał 2015 r., w sytuacji gdy zaliczka nie została wpłacona w ustawowym terminie, tj. do 20 stycznia 2016 r. Wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, podniósł, że zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy jest zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. W związku zaś z aktualnie obowiązującym brzmieniem art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. nastąpiło przesunięcie momentu utraty bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy za dany rok podatkowy z końca roku podatkowego na 20 stycznia następnego roku. Oznacza to, że obecnie byt prawny zaliczek trwa nadal po zakończeniu roku podatkowego, aż do 20 stycznia następnego roku. Konsekwencją przesunięcia momentu, z którym następuje utrata bytu prawnego zaliczek, jest brak możliwości ich dochodzenia po dniu 20 stycznia. Zatem każda wpłata dokonana po 20 stycznia roku następnego po zakończeniu roku podatkowego, nawet przed złożeniem zeznania podatkowego, będzie wpłatą nie na poczet zaliczek, lecz na poczet zobowiązania podatkowego. Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, który wygasł z upływem ww. terminu, nie może bowiem wygasnąć ponownie, w tym przez zapłatę. Organ podatkowy może w ciągu roku podatkowego wydać decyzję określającą prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy oraz odsetki od zaliczek. Po upływie roku podatkowego wydanie takiej decyzji jest jednak bezprzedmiotowe. Zatem, wbrew twierdzeniu strony, o zaległości podatkowej powstałej w związku z nieuiszczoną w terminie i we właściwej wysokości zaliczką można mówić jedynie do dnia 20 stycznia roku następnego po roku podatkowym. Natomiast wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym, gdyż z treści art. 53a Ordynacji podatkowej wynika możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej decyzji. Zatem stwierdzenie nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczki na podatek dochodowy powoduje obowiązek wydania decyzji odsetkowej zgodnie z treścią art. 53a Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy dodał, że złożone przez podatnika zeznanie podatkowe PIT-36 za 2015 r. nie kreuje zobowiązania podatkowego, a jest wyłącznie formą, w której podatnik przedstawia organowi samoobliczenie zobowiązania podatkowego. Dzień, w którym podatnik składa zeznanie podatkowe pozostaje zatem bez prawnego znaczenia dla momentu powstania zobowiązania w podatku dochodowym, którym jest upływ roku podatkowego.

Z powyższych względów, zdaniem organu odwoławczego, nie można zaliczyć wpłaty podatnika z dnia 21 stycznia 2016 r. na zaliczkę w podatku dochodowym za IV kwartał 2015 r., gdyż na dzień wpłaty taka zaliczka nie istniała. Natomiast odsetki od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek należało naliczyć od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. 13 kwietnia 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z zastosowaniem normy prawa nie dającej podstaw do jej wydania oraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym, które nie określa przesłanek kwalifikacji prawnej i ustalenia, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają odpowiednim fragmentom zastosowanej normy prawnej,

2) art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy norma ta nie ma w stanie faktycznym sprawy zastosowania,

3) art. 59 §1 i art. 60 § pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zapłata w dniu 21 stycznia 2016 r. nie wyczerpuje znamion zapłaty zaliczki podatku i daje podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę do dnia złożenia zeznania tj. 13 kwietnia 2016 r., a nie do dnia faktycznej zapłaty,

4) art. 51 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż zaliczka na podatek po terminie płatności nie staje się zaległością podatkową i w związku z powyższym nie wygasa na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zapłatę,

5) art. 44 ust 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaliczka traci byt prawny po dniu 20 stycznia roku następnego, a wpłata dokonana po terminie płatności daje podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę za okres dnia złożenia zeznania, a nie do dnia faktycznej zapłaty,

6) art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie, które jest w sprzeczności z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi spłaty zobowiązań, tj. poprzez naliczanie odsetek za zwłokę od środków pieniężnych, które są na rachunku bankowym organu, a nie podatnika.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zasadą wynikającą z przepisów art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest, iż niezapłacona w terminie zaliczka staje się zaległością podatkową. W powyższym przepisie nie ma żadnych wyłączeń, a zatem zaliczka na podatek, w przypadku niezapłacenia jej w terminie, staje się zaległością podatkową. Natomiast zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty, która to w niniejszej sprawie nastąpiła w dniu 15 kwietnia 2016 r. W związku z powyższym niezrozumiałe jest dlaczego organ nalicza odsetki za zwłokę od upływu terminu płatności do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2015 r., tj. 13 kwietnia 2015 r. W ocenie strony, wywody organów na temat ustania bytu prawnego zaliczki na podatek dochodowy nie mają żadnego uzasadnienia. W decyzji nie został przytoczony żaden przepis ustawy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powyższy pogląd by uzasadniał. Skoro organy twierdzą, iż ustał byt prawny zaliczki, to tym bardziej nie ma podstawy prawnej do naliczania odsetek za zwłokę po terminie płatności zaliczki. A jeżeli, jak twierdzą organy, ustał byt prawny zaliczki, to wpłata dokonana w dniu 21 stycznia 2016 r., z określeniem typu zobowiązania podatkowego (tj. zaliczka za IV kw. 2015 r.), jako nienależna winna być natychmiast zwrócona podatnikowi; w przeciwnym razie podlega oprocentowaniu zgodnie z przepisami art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej są w sprzeczności z podstawową zasadą obrotu gospodarczego i są zdecydowanie profiskalne, gdyż to organ podatkowy I instancji był od 21 stycznia 2016r. w posiadaniu kwoty 1.690 zł, a mimo to żąda odsetek za zwłokę, twierdząc, że zapłata zaliczki podatku nie miała znaczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd, rozpoznając sprawę, orzeka na podstawie akt i w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Takie określenie kompetencji sądów administracyjnych oznacza, że są one uprawnione i zobligowane do badania, czy organ administracji publicznej, prowadząc określone postępowanie, działał zgodnie o obowiązującymi przepisami prawa, zaś zebrany w tym postępowaniu materiał dawał podstawę do ustaleń faktycznych dokonanych przez organ oraz czy ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję przepisów prawa materialnego powołanych przez organ jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy.

Rozpoznając sprawę według powołanych wyżej kryteriów legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego.

Zasadnicza kwestia sporna w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo organy podatkowe I i II instancji określiły odsetki od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2015 r.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani, bez wezwania, wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 (...).

Zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Przepis art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że niezapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a lub ratę podatku. Jak zauważa B.Dauter w "Ordynacja podatkowa. Komentarz", wyodrębnienie w § 2 powołanego przepisu zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek wskazuje na zaakcentowanie samoistnego stosunku prawnego tej instytucji, niezależnego od zobowiązania podatkowego, wpływ na treść tej normy ma fakt pewnej odrębności w powstawaniu zaległości z tego tytułu (vide: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" , Wyd. LexisNexis, Warszawa 2009r., s. 292).

Na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W wyroku z dnia 20 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 150/04, NSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe dotyczące zaliczek na podatek dochodowy ma swoją odrębność prawną, więc powinno być wykonywane w przewidzianych ustawą terminach, a za jego nieuiszczenie w terminie pobiera się odsetki za zwłokę (publ.: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powołanych przepisów wynika, że obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy. Każda uszczuplona zaliczka staje się zatem odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją aż do czasu rozliczenia ich w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w terminie do 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. W tym też dopiero momencie miesięczne zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy ulega przekształceniu w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym.

Innymi słowy miesięczne lub kwartalne zobowiązania z tytułu zaliczek ulegają transformacji w jedno roczne zobowiązanie w podatku dochodowym, którego wysokość, co do zasady stanowi suma kwot zaliczek (oczywiście z zastrzeżeniem możliwości korzystania z odliczeń i ulg, z których można skorzystać dopiero przy rocznym obliczeniu należnego podatku).

Owszem zobowiązanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem 31 grudnia danego roku podatkowego, ale w tym samym dniu powstaje też zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek za grudzień, bądź IV kwartał roku podatkowego. Jednak wymagalność – termin płatności wyżej wymienionych zobowiązań, jest inny. I tak, dla zaliczki: 20 stycznia a w przypadku zobowiązania rocznego: 30 kwietnia. Stąd ustawodawca przewiduje, że nie ma obowiązku płatności zaliczki za IV kwartał (grudzień) ten podatnik, który przed upływem terminu płatności zaliczki za grudzień złoży zeznanie podatkowe i zapłaci podatek. W każdym innym przypadku, każda wpłata po dniu 1 stycznia i przed dniem 30 kwietnia bez złożenia przez podatnika zeznania podatkowego, jest wpłatą zaliczki w tym zaległości z tytułu zaliczki jeżeli następuje po 20 stycznia.

Potwierdzeniem powyższego jest literalne brzmienie ostatniego zdania ust. 6 art. 44 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc (kwartał), jeżeli przed tym terminem złoży zeznanie i dokona zapłaty zobowiązania podatkowego za cały rok. Jeżeli tego nie uczyni, zobowiązany jest wpłacić zaliczkę w terminie do 20 stycznia. Zaliczka, która nie zostanie uiszczona w tym terminie staje się zaległością podatkową, zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, od której naliczane są odsetki na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd, rozpoznając skargę w obecnym składzie, podziela stanowisko tut. Sądu wyrażone w wyrokach z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 207/14, oraz z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 115/16, iż nie można zgodzić się tym samym ze stanowiskiem organów podatkowych, że po dniu 20 stycznia następnego roku podatkowego, organ nie może domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy, jak już wspomniano nie powstaje bowiem 21 stycznia następnego roku, lecz dopiero z dniem rozliczenia go w rocznym zeznaniu podatkowym, a dopiero z dniem 30 kwietnia następnego roku ustawodawca wiąże skutki prawne powstania zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego upływ terminu, wskazanego w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., a zakreślonego do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego, tak jak i za pozostałe miesiące roku, nie kończy bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po upływie tego terminu istnieje obowiązek zapłaty zaliczek, aż do dnia, w którym w ich miejsce powstaje obowiązek zapłacenia podatku za cały rok podatkowy.

W przeciwnym wypadku, jeżeli uzna się, że zaliczki na podatek dochodowy utraciły byt prawny, przestały istnieć, to nie można również naliczać od nich odsetek. Nie istnieją niezapłacone zaliczki na podatek, tym samym nie istnieje zaległość podatkowa, a zatem nie ma od czego naliczać odsetek za zwłokę. Jeżeli organ twierdzi, że po dniu 20 stycznia roku następnego, a przed dniem rozliczenia rocznego zobowiązania podatkowego, nie ma możliwości dochodzenia zaliczek, to w konsekwencji musiałby stwierdzić, że nie ma także możliwości naliczania za ten okres odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek.

Wobec powyższego wpłatę podatnika dokonaną w dniu 21 stycznia 2016 r. należało zaliczyć zgodnie z jednoznaczną i nie budzącą wątpliwości wolą wpłacającego na dokumencie zapłaty jako zaliczkę na podatek dochodowy za grudzień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę za dzień opóźnienia. Zaliczka ta nie utraciła bytu prawnego w dniu 21 stycznia 2016 r., gdyż wówczas nie przekształciła się jeszcze w zobowiązanie podatkowe. Tym samym zaliczka ta wygasła wskutek zapłaty, na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo zasadny jest również zarzut naruszenia § 4 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy po dniu złożenia zeznania podatkowego. Zgodnie ze wskazanym przepisem rozporządzenia, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania. Sporne odsetki nie mogą być bowiem naliczane od zaliczki na podatek dochodowy po dniu uregulowania zaległości.

Zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wykładnia prawa znajduje swoje oparcie w poglądach judykatury i nauki prawa podatkowego. W komentarzach do art. 53a Ordynacji podatkowej wskazuje się, że wykładnia systemowa wskazuje, że przepis ten powiązany jest również z rozwiązaniem zawartym w art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części zaliczki na podatek, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczki na podatek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaliczki.

Przypomnieć należy, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są:

1) wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (innego okresu rozliczeniowego);

2) brak wpłaty zaliczek na podatek w całości albo w części lub niezłożenie (wbrew obowiązkowi) deklaracji podatkowej albo stwierdzenie, iż wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie, przywołany przepis art. 53a Ordynacji podatkowej w nie ma zastosowania, gdyż jak już wskazano zaliczka na podatek dochodowy za grudzień 2015 została przez skarżącego uiszczona wraz z odsetkami za zwłokę za jeden dzień opóźnienia w wysokości nie kwestionowanej przez organy podatkowe. W świetle powyższego zaliczka ta wygasła wskutek zapłaty, na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej za grudzień 2015 r.

W literaturze przedmiotu przeważa pogląd, że art. 53a Ordynacji podatkowej zmieniony w noweli z 2005 r. nie oznacza nowego uregulowania merytorycznego tego artykułu. Poprzednie jego brzmienie było niepoprawne stylistycznie i przez to niezrozumiałe. Przepis ten w zmienionym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 września 2005 r. Jednakże nowa treść zawęziła jego zastosowanie tylko do naliczania odsetek od zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, aczkolwiek tezę tę można było wyinterpretować z wykładni systemowej art. 53 § 2 ordynacji podatkowej (zob. S. Babiarz, Art. 53(a). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. Wolters Kluwer, 2015.).

Przyjmuje się w piśmiennictwie naukowym, że przepis art. 53a ma charakter sensu stricte procesowy. Takie stanowisko jest też dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA: z dnia 26 listopada 2010 r., II FSK 1177/09, LEX nr 745541; z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 140/06, LEX nr 926745; z dnia 19 maja 2009 r., II FSK 195/08, LEX nr 547025). W judykaturze podnosi się, że postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy powinno obejmować także kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek na podatek. Ustalenie więc w takim postępowaniu, że zaliczek tych nie zapłacono bądź też zaniżono ich wysokość, stanowi dopiero podstawę faktyczną do zastosowania określenia stosownych odsetek za zwłokę (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2008 r., II FSK 27/07, LEX nr 399375).

W pełni podzielić należy ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek wydawana przez organy podatkowe w oparciu o art. 53a Ordynacji podatkowej nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas (por. wyrok WSA z dnia 16 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Gl 529/12, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1788/10).

W ocenie Sądu art. 53a Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy do wydania decyzji "odsetkowej" w oderwaniu od ustaleń dokonanych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. A więc w sytuacji, gdy wszczęte postępowanie podatkowe, jego ustalenia faktyczne i prawne oraz wydanie decyzji "wymiarowej" pozostają bez wyraźnego związku z wysokością należnych, a nieuiszczonych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek, od których naliczone są odsetki za zwłokę (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1047/15).

Podsumowując tą część uzasadnienia, zaprezentowana argumentacja przemawia do przyjęcia poglądu, że art. 53a Ordynacji podatkowej mógłby mieć zastosowanie w różnych stanach faktycznych w których wysokość zobowiązania rocznego byłaby mniejsza niż suma zaliczek zapłaconych w ciągu ustawowo określonego okresu rozliczeniowego. Przykładem zastosowania przez organ podatkowy art. 53a Ordynacji podatkowej może być sytuacja faktyczna w której podatnik nie zapłaciłby zaliczki w całości lub w części za ostatni IV kwartał (grudzień) roku podatkowego, w efekcie czego suma dotychczas wpłaconych zaliczek przez podatnika nie pokryłaby rocznego zobowiązania podatkowego. W świetle przedstawionych wywodów w ocenie Sądu należy przyjąć, że upływ terminu, wskazanego w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., a zakreślonego do wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego, tak jak i za pozostałe miesiące roku, nie kończy bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po upływie tego terminu istnieje obowiązek zapłaty zaliczek, aż do dnia, w którym w ich miejsce powstaje obowiązek zapłacenia podatku za cały rok podatkowy.

Podkreślić należy, że w stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji nigdy nie kwestionowały samoobliczenia zobowiązania podatkowego dokonanego przez podatnika. Organy podatkowe nie prowadziły i nie prowadzą postępowania zmierzającego do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za cały rok podatkowy. Nigdy też, wbrew przyjętemu stanowisku interpretacyjnemu organy podatkowe nie poinformowały podatnika o tym, że wpłata, której dokonał w dniu 21 stycznia 2016 r., nie była zaliczką. Środki te, nie zostały też podatnikowi zwrócone.

Przyjęcie interpretacji zaprezentowanej przez organy podatkowe doprowadziłoby do zaakceptowania takiej wykładni przepisów, która w istocie dla obywatela stanowiłaby pułapkę. W ocenie Sądu w demokratycznym państwie prawa taki sposób dekodyfikacji norm prawa podatkowego przez organy podatkowe jest nieuprawniony. Prawo i jego wykładnia dokonywana przez organy administracji publicznej nie może być bowiem pułapką zastawioną na obywateli. Trybunał Konstytucyjny jak również Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie w swoim orzecznictwie podkreślają konieczność ochrony podstawowych praw podmiotowych obywateli w tego typu przypadkach (zob. wyrok TK z dnia 3 grudnia 1996 r. K. 25/95, OTK ZU 1996/7 poz. 52). Wywodzona z art. 2 Konstytucji zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasada bezpieczeństwa prawnego obywateli jest przez Trybunał Konstytucyjny traktowana jako oczywista cecha demokratycznego państwa prawnego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 1996 r., K 25/95; zob. także wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001r., U 7/00; z dnia 5 listopada 2002 r., P 7/01; z dnia 7 czerwca 2004r., P 4/03; z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04; z dnia 29 listopada 2006r., SK 51/06 i z dnia 20 stycznia 2009r., P 40/07, dostępne: www.ipo.trybunal.gov.pl).

Pamiętać również należy, że proces wykładni prawa obejmuje poszukiwanie takiej metody wykładni, która zapewni najlepsze rozumienia normy prawnej, czyli jej wyłożenie zgodnie z wolą ustawodawcy, zapewniając realizację celu jaki miała spełnić. W tym aspekcie należy uwzględnić nie tylko brzmienie językowe, ale i cel, funkcję, kontekst danej normy prawnej. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum, por. uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt III CZP 37/04; OSNC 2005, nr 3, poz. 42; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2004 r. sygn. akt V CK 21/04, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 137 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r. sygn. akt I KZP 18/05, OSNKW 2005, nr 9, poz. 74).

Nie sposób więc w procesie wykładni i subsumpcji art. 53a Ordynacji podatkowej pomijać innych regulacji prawnych, ściśle związanych z dyspozycją art. 53a, w tym m.in. unormowań zawartych w Rozdziale VII tej ustawy zatytułowanym "Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych".

Zauważyć bowiem, należy, że z jednej bowiem strony organy podatkowe przyjmują konstrukcję prawną sprowadzającą się do twierdzenia, że żadna wpłata podatnika po dniu 21 stycznia nie jest zaliczką i nie może być potraktowana jako wpłata zaliczki. Z drugiej strony organy podatkowe nie kwestionują, że owa wpłata w dniu 21 stycznia jednak była zaliczką wpłaconą na właściwy rachunek bankowy organu podatkowego w należytej wysokości, gdyż w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2015 r. złożonym przez podatnika w dniu 13 kwietnia 2016 r. owa kwota została poprawnie zarachowana. W ocenie Sądu wpłata przez podatnika zaliczki po terminie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za jeden dzień opóźnienia, nawet jeśli budzi problemy księgowe, nie może być traktowana jako wpłata w próżnię. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie, co jest w ocenie Sądu wartym podkreślenia, organ podatkowy dysponował cały czas pieniędzmi podatnika.

Skoro bowiem – jak słusznie wywiódł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. (sygn. akt III RN 133/02) – prawo podatkowe jest częścią obowiązującego systemu prawa, który powinien się cechować niesprzecznością i zupełnością jako system monistyczny, a nie stanowiący sumy czy zespołu autonomicznych porządków prawnych oraz skoro – jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 8 marca 1995 r. (sygn. akt W 13/94) – do oznaczania jednakowych pojęć należy zasadniczo używać jednakowych określeń, różnicowanie znaczenia pojęcia "odsetki" w zależności od gałęzi prawa, w której pojęcie to znajduje zastosowanie, prowadziłoby do systemowej niespójności; nie ma więc uzasadnienia. Definicja pojęcia "odsetki" przyjęta w prawie cywilnym może zatem i powinna znaleźć zastosowanie także w prawie podatkowym. W świetle powyższego należy przyjąć na gruncie prawa podatkowego rozumienie odsetek jako wszelkiego rodzaju należności za korzystanie z cudzego kapitału. Odsetki są więc wynagrodzeniem za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które to wynagrodzenie określane jest z reguły (ale nie zawsze) w stosunku do wysokości długu i czasu trwania używania.

W świetle powyższego nie sposób zaakceptować interpretacji organów podatkowych, która w rzeczywistości prowadzi do tego, że organ nalicza odsetki od środków pieniężnych którymi od 21 stycznia już dysponował.

Również typowo podatkowe postrzeganie odsetek jako świadczenia ubocznego ściśle związanego ze świadczeniem głównym, będącego konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej, prowadzi do jednoznacznego stanowiska, że wykładnia prawa zaprezentowana przez organy podatkowe nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących regulacjach prawnych. Trzeba bowiem podkreślić, że podatnik w dniu 21 stycznia 2016 r. dokonał wpłaty zaliczki wraz z odsetkami za zwłokę za dzień opóźnienia. Tym samym zaliczka ta wygasła wskutek zapłaty, na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego nie było podstaw prawnych aby naliczać odsetki od zobowiązania, które już wygasło.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie wynika wyłącznie z błędnej pro fiskalnej wykładni art. 53a Ordynacji podatkowej w całkowitym oderwaniu od kontekstu systemowego i celowościowego. Taka wykładnia nie zasługuje na akceptację, gdyż prowadzi do konkluzji, których nie można pogodzić z konstytucyjnymi zasadami praworządności i równości (art. 2 i 32 Konstytucji RP). W judykaturze, jak i w doktrynie nie budzi wątpliwości pogląd, wedle którego jeżeli wyniku wykładni literalnej nie da się zaakceptować ze względu na konsekwencje o charakterze systemowym i sprzeczność z wartościami konstytucyjnymi, należy się posiłkować innymi metodami wykładni, np. wykładnią funkcjonalną i celowościową. Granice wykładni językowej nie mają charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że do przekroczenia granicy wykładni językowej niezbędne jest uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (por. wyrok TK z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141), a także i to, że w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w sposób najpełniejszy umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01, OTK - B 2002/1/47). Akceptacja takiego stanowiska prezentowana jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r. o sygn. I OSK 194/07; z dnia 7 grudnia 2009 r. o sygn. akt I OSK 722/2009). W uchwale z 20 czerwca 2000 r. o sygn. I KZP 14/00 (OSNKW 2000, nr 7-8, poz. 59) Sąd Najwyższy stwierdził, że "nie tylko prawem, ale i obowiązkiem każdego sądu jest interpretowanie przepisów ustaw w sposób zgodny z Konstytucją RP. Wynika to z art. 178 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Poprzez podległość sędziów Konstytucji i ustawom w rozumieniu 178 ust. 1 Konstytucji RP należy - między innymi - rozumieć to, iż interpretując przepisy ustaw sędziowie zobowiązani są wziąć pod uwagę nie tylko ich literalną treść, ale także przepisy Konstytucji RP. Nie może też ulegać wątpliwości, iż bezpośredniość stosowania przepisów Konstytucji RP, w rozumieniu jej art. 8 ust. 2 polega, między innymi, na uwzględnieniu kontekstu konstytucyjnego przy interpretacji ustaw".

Godzi się zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13 (CBOSA) wskazał, że "nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej". W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że zasadę zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy odczytywać jako zakaz przerzucania na podatników błędów lub uchybień popełnianych przez samego prawodawcę, polegających na niejasności przepisów. Podatnika nie mogą też obciążać błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 764/11, LEX nr 1367065).

Konstatując powyższe wywody, w ocenie Sądu przyjęta przez organy podatkowe obu instancji interpretacja przepisów prawa, odnośnie odsetek od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2015 r., w niepowtarzalnych okolicznościach faktycznych tej konkretnej sprawy - narusza przepisy Konstytucji RP, w tym wyrażoną w art. 2 konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego, w której mieści się zasada ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wskazać trzeba, że zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 marca 2007r., K 47/05).

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w pkt I wyroku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt II) wydano na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 177 zł złożyły się: wpis sądowy od skargi (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (60 zł) stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153).