Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1812/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 465/16 w sprawie ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 465/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę S. K. (dalej: strona lub skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 27 stycznia 2016 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) z 28 września 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r. i uchylił zaskarżone postanowienie.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez:

– uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. oraz

– przyjęcie przez Sąd, iż nieprawidłowo doręczono skarżącemu decyzję organu pierwszej instancji, bez urzędowego potwierdzenia faktu pozostawienia awiza w oddawczej skrzynce pocztowej adresata w postaci właściwej adnotacji na dokumencie urzędowym, jakim jest zwrotne poświadczenie odbioru przesyłki poleconej, co uniemożliwia uznanie ww. przesyłki za doręczoną w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p.,

co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Autor rozpoznawanego środka odwoławczego oparł go na podstawie wywiedzionej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., upatrując naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 150 O.p. Naruszenie to miało zaś polegać na błędnym uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonego postanowienia (wydanego w kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania), zamiast oddalenia skargi, na skutek nieuprawnionego przyjęcia, że doręczenie skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji było wadliwe.

3.3. Mając na uwadze przede wszystkim sposób sformułowania przytoczonych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne w pierwszej kolejności wyjaśnić, że Sąd pierwszej instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w skardze kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji (postanowienia) na skutek naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Druga zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Można więc jedynie zarzucać, że wojewódzki sąd administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uwzględniając skargę pomimo niewystąpienia w toku postępowania przed organami podatkowymi uchybień natury procesowej, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne nieoddalenie skargi.

3.4. Jeśli natomiast chodzi o kwestię stanowiącą istotę zarzutów kasacyjnych, tj. stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do wadliwego uznania decyzji organu pierwszej instancji za doręczoną w trybie art. 150 O.p., co - zdaniem tego Sądu - rzutuje również na zasadność wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w omawianym zakresie skarga kasacyjna dotknięta jest wadami konstrukcyjnymi, których zawierać nie powinna, zważywszy, że zgodnie z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika procesowego organu (radca prawny). Wspomniana wada uwidacznia się zaś w tym, że przepis art. 150 O.p. składa się z kilku jednostek redakcyjnych (paragrafów, w niektórych przypadkach podzielonych dodatkowo na punkty), a każda z tych jednostek redakcyjnych określa zasadniczo inne elementy normy prawnej, bądź konstruuje odrębne normy. Tymczasem w skardze kasacyjnej jej autor wskazał generalnie na naruszenie art. 150 O.p. jako całości, nie precyzując, o którą z wewnętrznych jednostek redakcyjnych tego przepisu chodzi.

Niemniej jednak, mając na uwadze pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w myśl którego przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, a także uwzględniając treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznał, że zarzut kasatora dotyczy art. 150 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy tj. do 31 grudnia 2015 r.

3.5. W powołanym przepisie ustawodawca dopuszcza przyjęcie tzw. fikcji prawnej doręczenia, tj. konstruuje możliwość uznania za doręczoną decyzji (postanowienia) organu podatkowego w przypadku, gdy uprzednia próba bezpośredniego doręczenia tego aktu administracyjnego adresatowi (bądź innym osobom zrównanym z adresatem przez przepisy Ordynacji podatkowej) nie powiodła się, jak też adresat decyzji (postanowienia) - pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki zawierającej decyzję (postanowienie) - przesyłki tej nie odebrał. Zgodnie z art. 150 § 2 zdanie drugie O.p. w takiej sytuacji doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 (tj. z upływem 14. dnia od dnia pozostawienia adresatowi pierwszego zawiadomienia o oczekiwaniu przesyłki na odbiór - wyjaśnienie Sądu), a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

3.6. Zwrócić należy przy tym uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (jak też wypracowanym na gruncie analogicznych rozwiązań prawnych w prawie procesowym cywilnym orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Trybunału Konstytucyjnego) istotne znaczenie przypisuje się temu, iż przyjęcie fikcji prawnej doręczenia może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy nie budzi jakichkolwiek wątpliwości fakt zawiadomienia adresata o oczekiwaniu przesyłki na odbiór. Instytucja doręczenia zastępczego stanowi bowiem próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 11 marca 2014 r., I FSK 1880/13; CBOSA).

Zasady funkcjonowania tzw. fikcji doręczenia omówił również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 września 2002 r., w sprawie SK 35/01, stwierdzając, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata, jest domniemaniem prawnym, które można obalić. Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego (m. in. postanowienia: z 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100; z 12 stycznia 1973 r., sygn. I CZ 157/72, OSNCP nr 12/1973, poz. 215; z 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100) Trybunał wskazał, że adresat musi być w sposób niebudzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma sądowego i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zaś zawiadomienia, o którym mowa w art. 139 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym.

Powyższe wypowiedzi, poczynione na tle procedury cywilnej, są również adekwatne na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej.

3.7. W świetle tych uwag istotnego znaczenia nabiera kwestia prawidłowego wypełnienia formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Powinny w nim bowiem zostać odnotowane wszystkie okoliczności wymienione w art. 150 § 2 zdanie pierwsze O.p. Zgodnie z tym przepisem zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Nie można zatem uznać doręczenia za skuteczne, w sytuacji gdy nie wiadomo, czy doręczyciel powiadomił adresata o nadejściu pisma i miejscu gdzie może je odebrać. Miejsce pozostawienia awiza dla adresata winno zostać odnotowane na potwierdzeniu odbioru przesyłki. W sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest potwierdzenia, gdzie doręczyciel pozostawił awizo, nie można uznać, iż przesyłka została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego (por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 1998 r., I SA/Gd 1457/96; z 31 stycznia 2006 r., I FSK 565/05; z 13 marca 2014 r., I FSK 120/14 oraz postanowienie z 15 lutego 2016 r., II FZ 16/16; wszystkie dostępne w CBOSA).

3.7. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, iż dowód doręczenia skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji, tj. zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej tę decyzję (k. 1518 akt administracyjnych) budzi wątpliwości co do prawidłowości zastosowania w sprawie art. 150 § 2 O.p. Dokument ten nie został bowiem wypełniony przez doręczyciela w sposób należyty. W jego treści nie odnotowano informacji o tym, w którym urzędzie pocztowym przesyłka zawierająca decyzję organu podatkowego oczekiwała na odbiór przez skarżącego, a także, w którym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 O.p. umieszczono zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki.

Ocena Sądu pierwszej instancji w tym zakresie była prawidłowa, a zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez ten Sąd art. 150 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.7. Na zakończenie, mając na uwadze zasadę związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wyjaśnić, że w związku z brakiem stosownych zarzutów kasacyjnych nie mógł wypowiedzieć się co do możliwości badania przez sąd administracyjny prawidłowości doręczenia decyzji organu podatkowego w postępowaniu dotyczącym rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia od tej decyzji.

3.8. Z uwagi na brak zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.