Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 319/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A.J. kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: o.p.) oraz na podstawie art. 2 pkt 6, pkt 14, pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 8, art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 10, art. 86 ust. 1, ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) z [...] grudnia 2019 r. określającą A.J. (skarżącemu) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 roku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.923 zł.

1.1. Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy.

Skarżący jest przedsiębiorcą, a od [...] maja 2008 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 roku wykazał m. in. nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartości netto 499.124 zł (podatek naliczony 114.799 zł) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 118.173 zł.

NUS, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, decyzją z [...] czerwca 2018 r. określił skarżącemu niższą od wykazanej w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy. Ustalił bowiem, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony w związku z dostawą zabudowanej nieruchomości, gdyż zwolnieniem dostawa da była objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a ww. faktura ją dokumentująca, w myśl art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z niej wynikającego.

1.2. DIAS, decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. uchylił w całości ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ

W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy m.in. wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę należy ustalić, w jakim momencie miało miejsce dokonanie dostawy gruntów (działek nr [...]) i budynków/budowli posadowionych na działkach nr [...], a następnie dokonać oceny, czy na moment powstania obowiązku podatkowego (dokonania dostawy) poszczególne budynki/budowle korzystały ze zwolnienia od podatku, czy też były opodatkowane podatkiem od towarów i usług.; w przypadku zaś dostawy gruntu (działki) niezabudowanego należy ustalić, czy dostawa podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., czy też była opodatkowana tym podatkiem. Wskazał, że dopiero po dokonaniu ustaleń w ww. zakresie, możliwe będzie dokonanie ustaleń i oceny, czy strony transakcji skutecznie zrezygnowały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i wybrano opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

1.3. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, NUS wymienioną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2019 r. określił skarżącemu, w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 roku, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.923 zł.

Ustalił, że [...] stycznia 2015 r. O. sp. z o.o. w likwidacji sprzedała małżonkom A. i J.J. zabudowaną nieruchomość położoną w [...], składającą się z działek oznaczonych numerami: [...] o łącznej powierzchni 6.976 m.kw, objętą jedną księgą wieczystą KW Nr [...]. Nieruchomość tę małżonkowie J. nabyli na cele prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Cena sprzedaży została ustalona na kwotę brutto 762.600,00 zł, w tym kwotę netto 620.000,00 zł i podatek od towarów i usług w stawce 23% w wysokości 142.600,00 zł.

Wskazano również, że na poczet zakupu nieruchomości skarżący wniósł zaliczki. Organ pierwszej instancji podał, że przed dniem dokonania dostawy nieruchomości będącej przedmiotem umowy strony transakcji nie złożyły NUS zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i wyborze opodatkowania w związku z nabyciem ww. nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. Organ ustalił również, że O. Sp. z o.o. w likwidacji udostępniła nieruchomość skarżącemu już [...] maja 2014 r., czyli na miesiąc przed zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży, którą zawarto [...] czerwca 2014 r. Organ uznał, że od [...] maja 2014 r. skarżący uzyskał prawo do władania nieruchomością jak właściciel i to tego dnia nastąpiła dostawa nieruchomości, zatem przed tym dniem strony winny były złożyć wspomniane oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

Ponadto organ pierwszej instancji ocenił również, że nie spełnione były inne warunki wyłączające dostawę spod zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. ponieważ do pierwszego zasiedlenia doszło historycznie, a dostawa nieruchomości na rzecz skarżącego nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż budynki i budowle posadowione na tej nieruchomości zostały wybudowane i oddane do użytkowania jeszcze zanim O. sp. z o.o. w likwidacji nieruchomość tę nabyła. Wskazano również, że Spółka w okresie 2 lat poprzedzających sprzedaż nieruchomości na rzecz Strony nie poniosła wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości, gdyż w tym czasie nie przeznaczyła żadnych nakładów finansowych na ten cel, a ostatnie nakłady jakie Spółka poniosła miały miejsce w 2010 r. i 2011 r. i były to wydatki związane ze środkami trwałymi w budowie odpowiednio o kwotach: 36.612,46 zł i 126.504,79 zł, które dotyczyły rozpoczętego, a nie zakończonego odtworzenia budynku magazynowego, który uległ wcześniejszemu zniszczeniu;

Organ pierwszej instancji wskazał również, że z operatu szacunkowego z dnia [...].04.2014 r. wynika, ze tylko działki o numerach [...] były zabudowane, natomiast działka nr [...] nie była zabudowana. Mając na uwadze, że dla działki nr [...] brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana dla Strony decyzja o warunkach zabudowy, organ pierwszej instancji stwierdził, że dostawa działki nr [...] stanowiącej teren niezabudowany, nieobjęty planem zagospodarowania przestrzennego oraz decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Ostatecznie stwierdził, że dostawa nieruchomości objęta była zwolnieniem od podatku od towarów i usług, dlatego też obniżenie przez skarżącego w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] stycznia 2015 r. było niedopuszczalne (art. 88 ust. 3 a pkt 2 u.p.t.u.).

1.4. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji NUS.

1.5. DIAS, jak wspomniano na wstępie, decyzją z [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W kwestiach kluczowych dla oceny treści obowiązku podatkowego podzielił stanowisko organu I instancji, że dostawa nieruchomości składającej się z trzech działek ewidencyjnych była zwolniona z podatku od towarów i usług.

1) Co do daty dokonania dostawy nieruchomości, o której mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. jako dacie granicznej złożenia oświadczenia o rezygnacji z wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwolnienia z podatku w przypadku dostawy budynków lub ich części, organ ustalił, że do dostawy doszło [...] maja 2014 r. w momencie wydania nieruchomości jeszcze przed podpisaniem przedwstępnej umowy sprzedaży, ponieważ wtedy skarżący uzyskał prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE.L 347.1 i L 384.92; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) 2006/112/WE). Ustalenie to oparto o dowody, z których wynikało po tej dacie O. sp. z o.o. w likwidacji nie prowadziła już żadnych prac remontowych oraz oświadczenie pełnomocnika skarżącego potwierdzającego, że po uzgodnieniu warunków sprzedaży nieruchomość udostępniono skarżącemu. Ustalono również, że skarżący jeszcze w październiku 2014 roku, czyli przed podpisaniem przyrzeczonej umowy sprzedaży ([...] stycznia 2015 r.) przeprowadził część prac związanych z modernizacją budynku. Powołano się również na zapisy umowy sprzedaży i przedwstępnej umowy sprzedaży, gdzie była mowa, iż skarżący jest już w posiadaniu nieruchomości. Organ ustalił jednocześnie, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia skarżący złożył dopiero w treści umowy sprzedaży z [...] stycznia 2015 r., czyli po dokonaniu dostawy, a zatem po terminie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

2) W odniesieniu do jednej z działek ewidencyjnych nabytych przez skarżącego (nr [...]) uznał, że jej dostawa była zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. jako dostawa terenu niezabudowanego. Nie spełniała bowiem definicji gruntu budowlanego zawartej w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., ponieważ nie była przeznaczona pod zabudowę zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego ani zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy. DIAS ustalił, że dla obszaru, na którym znajdowała się działka, w 2015 roku nie obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego. Ustalił również, że dla nieruchomości nabytej przez skarżącego wydano decyzję o warunkach zabudowy (decyzja Prezydenta Miasta z [...] listopada 2013 r. nr [...]), lecz z jej treści wynikało, że wydano ją dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania istniejących budynków z produkcji i montażu urządzeń do wyposażenia ferm kurzych na przechowywanie i magazynowanie materiałów budowlanych oraz sprzętu budowlanego. Z treści decyzji nie wynikało, że działkę nr [...] przeznaczono pod zabudowę.

3) Organ ocenił, czy nie zostały spełnione inne wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. przesłanki wyłączające dostawę budynków z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czyli dostawę budynków przed pierwszym zasiedleniem oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata. Uznał, że pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. miało miejsce wcześniej, a sprzedawca w okresie 2 lat przed sprzedażą nie wykonał ulepszeń o wartości stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej. Organ ustalił, że prace mogące być zakwalifikowane jako takie ulepszenia zostały przeprowadzone przez sprzedawcę w latach 2001 - 2003, a budynki w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez O. sp. z o.o. do 2012 r., czyli przez niemal 10 lat, zaś ulepszenia dokonywane na nieruchomości w okresie późniejszym nie dotyczyły budynków.

2. Skarżący nie zgodził się z decyzją DIAS i pismem z [...] lipca 2020 r., reprezentowany przez doradcę podatkowego T.Z., wniósł od niej skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gorzowie Wlkp. Wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, zarzucił:

- naruszenie prawa procesowego - art. 122 w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także nieuwzględnienie postulatu o.p. o traktowaniu dokumentów urzędowych,

- obrazę przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu działki [...]

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie w sprawie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego wynikającego z nabycia nieruchomości oznaczonej jako działka [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A. nr [...] z [...] stycznia 2015 r.

W uzasadnieniu skargi zakwestionował ustalenie, iż działka nr [...] była terenem niezabudowanym, a w konsekwencji przyjęcie, że jej dostawa była zwolniona z podatku. Podniósł, że spełniony był warunek do uznania spornej działki za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., ponieważ dla nieruchomości obejmującej tę działkę wydano decyzję o warunkach zabudowy, a zgodnie z przepisami ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, warunki zabudowy dotyczą również tej działki.

3. W piśmie z [...] sierpnia 2020 r. zawierającym odpowiedź na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w niej stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, a odnosząc się do zarzutów i argumentów skargi uznał, że z decyzji o warunkach zabudowy wynika, że działka nr [...] nie była przeznaczona pod zabudowę.

4. W trakcie rozprawy dnia [...] października 2020 r. (zob. załącznik do protokołu rozprawy) skarżący rozszerzył zarzuty skargi, podnosząc:

1) błędną interpretację art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż do dostawy nieruchomości doszło w dniu [...] maja 2014r. a nie w dniu zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości,

2) obrazę art. 43 ust. 10 u.p.t.u. poprzez uznanie, że oświadczenie stron transakcji sprzedaży nieruchomości o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania transakcji zostało złożone po terminie,

3) nieuprawnione zastosowanie uregulowań art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że transakcja sprzedaży nieruchomości zawarta na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] stycznia 2015r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym uznanie, że w niniejszym przypadku nie podlega obniżeniu podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2015r. wystawionej przez O. sp. z o.o. w likwidacji,

4) naruszenie art. 193 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych (ewidencji VAT) podatnika za nierzetelne w zakresie zaewidencjonowania w nich faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2015r. i w tym zakresie pozbawienie ich waloru dowodowego w sytuacji gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty,

5) obrazę art. 135 lit. j oraz art. 137 pkt 1 lit. b w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez dokonanie wykładni art. 43 ust. 10 u.p.t.u. jako wyrazu woli kraju członkowskiego do skorzystania z w/w przepisów Dyrektywy z pominięciem zasady proporcjonalności wynikającej z oraz orzecznictwa ETS w tym zakresie. A tym samym nieuprawnione uznanie, że okoliczności powołane przez skarżącego w sposób niedostateczny wyrażają wolę stron, co do opodatkowania spornej transakcji i są niewystarczające dla przyjęcia opodatkowania kwestionowanej transakcji daniną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Pierwszą z kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczyła tego, czy skutecznie złożono oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. z tytułu dostawy budynków.

W myśl art. 43 ust. 10 u.p.t.u. zwolniona od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z art. 43 ust. 11 u.p.t.u. oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: (1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; (2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; (3) adres budynku, budowli lub ich części.

W rozpoznawanej sprawie organy przyjęły, że skarżący nie złożył takiego oświadczenia przed datą dostawy nieruchomości, a więc nie zachował warunku, od którego ustawa uzależnia skuteczność rezygnacji ze zwolnienia, stąd zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., faktura dokumentująca tę dostawę nie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego w fakturze dokumentującej tę dostawę.

5.1. Oceniając spełnienie tych wymogów, z uwagi na treść art. 43 ust. 10 u.p.t.u., w pierwszej kolejności należało ocenić prawidłowość ustalenia o dacie dokonania dostawy nieruchomości. Zdaniem WSA w Gorzowie Wlkp. organy niezasadnie uznały, że dostawa miała miejsce 15 maja 2014 r. czyli w dacie wydania nieruchomości w posiadanie skarżącego, ponieważ temu zdarzeniu nie można przypisać wszystkich cech dostawy towaru.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten jest implementacją art. 14 ust. 1 dyrektywy nr 2006/112/WE i - jak wielokrotnie zauważono w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie - ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Nie można w związku z tym pojęcia "dostawa towarów", o którym stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT utożsamiać cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. To zatem, że przytoczone przez Sąd I instancji przepisy kodeksu cywilnego nie dopuszczają możliwości istnienia prawa własności do budynku całkowicie oderwanego od prawa własności gruntu i że z cywilnoprawnego punktu własność budynku jest związana z własnością gruntu, nie oznacza, że ta ocena przenosi się na ocenę podatkową wynikającą z mających w tej sprawie zastosowanie przepisów u.p.t.u.

Użyte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę.

W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna". Już w wyroku z 8 lutego 1990 r., C-320/88 ((...), ECLI:EU:C:1990:61), Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" w rozumieniu podatkowym nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Podkreślił, że "własność ekonomiczna" to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Innymi słowy przejście własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (por. wyroki NSA z 23 listopada 2015 r., I FSK 883/14 oraz z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16, wszystkie orzeczenia przywołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca ograniczył w przepisie rozumienie zwrotu "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" do takich form przeniesienia władania rzeczami w sensie ekonomicznym, które pod względem prawnym, treścią uprawnień nabywcy, odpowiadają zakresowi uprawnień właścicielskich. Nie każde jednak przeniesienie posiadania rzeczy daje uprawnienie do władania rzeczą jak właściciel. Za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. można uznać jedynie takie przeniesienia władztwa, które również w rozumieniu prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo do dysponowania towarem jak właściciel.

Dostawa towaru obejmuje jedynie takie formy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem, które można uznać za przeniesienie posiadania samoistnego towaru, tzn. gdy posiadacz samoistny "wykonuje uprawnienia" składające się na treść prawa własności (art. 140 k.c.), czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią. Dla istnienia posiadania samoistnego nie jest istotne, czy posiadacz rzeczywiście ma uprawnienia właścicielskie, lecz czy faktycznie włada rzeczą jak właściciel w powyższym rozumieniu. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych (tak NSA w wyroku z 4 października 2018 r. I FSK 1815/16).

5.2. W rozpoznawanej sprawie zdarzeniem, które organy podatkowe uznały za dostawę nieruchomości było jej nieformalne wydanie w posiadanie skarżącemu dnia [...] maja 2014 r. W ocenie Sądu jednak dowody, o które oparto to ustalenie, nie uzasadniały przyjęcia, że to z tym dniem skarżący uzyskał nad nieruchomością prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli władztwo ekonomiczne odpowiadające swą treścią zakresowi uprawnień właścicielskich. Treść uprawnień jakie przysługiwały skarżącemu wynikały dopiero z umowy przedwstępnej z dnia [...] czerwca 2014 r. (akt notarialny - k. 25-26 akt US), gdzie potwierdzono, że skarżący na dzień zawarcia umowy ([...] czerwca 2014 r.) był już w posiadaniu nieruchomości (§ 7), a jednocześnie wyrażono zgodę na wykorzystywanie nieruchomości będącej przedmiotem umowy na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego z jednoczesnym zobowiązaniem się przez niego do ponoszenia ciężarów związanych z nieruchomością i przyznaniem mu prawa do zawarcia umów dostawy "mediów" (§ 8). Taki zakres uprawnień powodował, że stosunek prawny łączący skarżącego z właścicielem, w zakresie przywołanych postanowień, miał charakter umowy nienazwanej posiadającej elementy dzierżawy i ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego jakim jest użytkowanie (por. K. Zaradkiewicz [w:] K. Pietrzykowski. KC. Komentarz, Warszawa 2015, str. 785-786). Dawały zatem skarżącemu obligacyjne, a nie rzeczowe prawo do nieruchomości. Wykonywanie umowy w tym zakresie nie zmierzało jednak bezpośrednio do uzyskania własności. Nie cechowało jej zatem podobieństwo do takich umów dających obligacyjne prawo do rzeczy, które art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. uznaje za dostawę towarów. W przepisie tym mowa jest, że za taką dostawę rozumie się również: "wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione". Brak takiego charakteru umowy łączącej skarżącego z właścicielem w zakresie, w jakim dawała mu ona uprawnienie do wykorzystywania nieruchomości w zakresie ograniczonym wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, a w wykonaniu której doszło uzyskania przez skarżącego posiadania zależnego, nie pozwalał uznać, że na jej podstawie przeniesiono na skarżącego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel (por. np. wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r. I FSK 846/12). W szczególności skarżącemu z dniem objęcia nieruchomości w posiadanie nie przysługiwało prawo do rozporządzania nią. Umowa przedwstępna nie uprawniała do zbycia, obciążenia czy też dalszego najmu lub dzierżawy nieruchomości.

Z powyższych przyczyn, Sąd uznał, że dostawa nieruchomości miała miejsce w momencie sprzedaży nieruchomości. Odmienne ustalenie naruszało art. 191 o.p.

5.3. Sąd podzielił jednocześnie stanowisko skarżącego o tym, że złożył skuteczne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku dostawy budynków, a nie zgodził się z oceną prawną organów podatkowych opartą o literalną wykładnię art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, przewidziany w art. 43 ust. 10 u.p.t.u. bezwzględny wymóg złożenia odrębnego oświadczenia może naruszać zasadę proporcjonalności, zwłaszcza w przypadku gdy strony oświadczają w akcie notarialnym, iż zamierzają zrezygnować ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 854/16 oraz z dnia 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1208/15, zgodnie z którymi w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w treści aktu notarialnego zachowane są wymogi formalne dla skuteczności uznania, że strony zrezygnowały ze zwolnienia od podatku. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się również argumentacją zaprezentowaną w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z treścią art. 135 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a (tzw. okazjonalnego podatnika). Zgodnie z art. 137 pkt 1 lit. b Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy dokonywane przez tzw. okazjonalnego podatnika. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 Dyrektywy 112).

Z przywołanych przepisów prawa unijnego wynika zatem, że państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa, co oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali.

Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie został powiązany także z brzmieniem art. 273 Dyrektywy 112. Przypomnieć należy, iż przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość powyższa nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Dodatkowo należy wskazać na zasadę proporcjonalności określoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Societe pour I'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Freres).

Zgodnie tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów - wyrok Trybunału z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi.

Zestawienie przedstawionych regulacji wspólnotowe z treścią art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że wskazane przepisy prawa krajowego, w zakresie, w jakim nie pozwalają na wykazanie przez strony transakcji wyboru opodatkowania transakcji za pomocą innego niepodważalnego dowodu niż oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach nie powinny znajdować zastosowania, jako sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Innymi słowy nie jest proporcjonalny wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego a z treści aktu notarialnego wynika wola rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji.

Dodać należy, że ten akt notarialny z urzędu notariusz przekazuje organom podatkowym (§ 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania - Dz. U. Nr 156, poz. 1640), co dostatecznie gwarantuje, że istotne informacje te dotrą do organów podatkowych i mogą stać się przedmiotem czynności sprawdzających w zakresie każdego zobowiązania podatkowego, które na tle danej czynności może wchodzić w grę.

Przyjęcie wykładni przeciwnej od przedstawionej powyżej i uznanie, że dla uznania skuteczności rezygnacji ze zwolnienia koniecznym jest złożenie do organu podatkowego sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem transakcji naruszałby zasadę proporcjonalności.

Zasygnalizować można, że w piśmiennictwie kwestionowana jest celowość wymogu złożenia oświadczenia nawet z chwilą dostawy nieruchomości, przyjmując że wystarczające byłaby notyfikacja z chwilą złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Stawia się wręcz w wątpliwość obowiązek złożenia jakiegokolwiek oświadczenia (zob. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 15, Warszawa 2019, LEGALIS, uwagi do art. 43 pkt 23).

W rozpoznawanej sprawie z aktu notarialnego z [...] stycznia 2015 r. wynikało, że strony umowy ustaliły, że cena sprzedaży obejmuje podatek od towarów i usług. Zdaniem Sądu była to dla organu podatkowego wystarczająca informacja o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. O woli stron świadczyć musi również zadeklarowanie tego podatku jako należnego przez zbywcę i naliczonego skarżącego. Akt notarialny zawierał przy tym wszystkie dane, o których mowa w art. 43 ust. 11 u.p.t.u.

W świetle powyższego doszło na gruncie niniejszej sprawy do naruszenia art. 43 ust. 10 przez odmowę zastosowania tego przepisu, będącą wynikiem jego wadliwej wykładni (dokonanej z pominięciem zasady proporcjonalności), w sytuacji, w której strony transakcji z [...] stycznia 2015 r. złożyły w akcie notarialnym oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy (rezygnacji ze zwolnienia od podatku), zawierające wszystkie elementy pozwalające na identyfikację dostawy oraz jej stron.

6. Prawidłowe było natomiast ustalenie organów podatkowych, że działka nr [...] była terenem niezabudowanym innym niż teren budowlany, czyli terenem, którego dostawa objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 9 u.p.t.u.

Nie było między stronami sporne, że grunt nie był zabudowany. Potwierdzał to dowód z operatu szacunkowego z dnia [...] kwietnia 2014 r. sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego R.W. oraz oględziny nieruchomości.

Trafnie jednocześnie ustalono, że obszar spornej działki był terenem "innym niż budowlany". Zgodnie z art. 2 ust. 33 u.p.t.u. "tereny budowlane" to: "grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym".

Na podstawie informacji udzielonej przez Prezydenta Miasta, organy podatkowe ustaliły, że dla obszaru, na którym znajdowała się działka w 2015 r. nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, lecz dla nieruchomości obejmującej trzy działki nabyte przez skarżącego wydano decyzję z [...] listopada 2013 r. nr [...] ustalającą warunki zabudowy (dalej: decyzja WZ). Oceniając możliwą kwalifikację spornej działki jako terenu budowlanego lub niebudowlanego, zasadnie dokonały analizy decyzji WZ wydanej dla nieruchomości, w skład której wchodziła m. in. działka nr [...]. Zasadnie jednocześnie DIAS odrzucił stanowisko skarżącego, że samo wydanie decyzji WZ przesądza o budowlanym charakterze działki. Z przywołanego art. 2 pkt 33 u.p.t.u. wynika bowiem, że terenem budowlanym jest teren, który jest przeznaczony pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy a nie teren dla którego wydano decyzje o warunkach zabudowy. Oznacza to, że tylko decyzja ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie na określonej działce obiektu budowlanego, przesądza o jej możliwej kwalifikacji jako terenu budowlanego. Taka wykładnia nakładała na organy podatkowe obowiązek poczynienia ustaleń dotyczących ustalonego w decyzji zagospodarowania terenu, dla którego została wydana.

Wywiązując się z takiego obowiązku, organy podatkowe zasadnie uznały, że z decyzji WZ nie wynikało by działka nr [...] była przeznaczona pod zabudowę. Określała ona bowiem warunki zabudowy polegające na zmianie sposobu użytkowania istniejących budynków z produkcji i montażu urządzeń do wyposażenia ferm kurzych na przechowywanie i magazynowanie materiałów budowlanych oraz sprzętu budowlanego na działkach [...]. Z decyzji tej nie wynikało, by przewidywała ona jakiekolwiek zabudowania na obszarze niezabudowanej działki nr [...]. Planowana inwestycja, nie miała, zgodnie z treścią decyzji WZ, doprowadzić do zwiększenia powierzchni zabudowy, a dotyczyła jedynie zmian w budynkach istniejących na działkach oznaczonych innymi numerami. Ustalenia, co do tego, że wynikające z decyzji WZ prawidłowo zestawiono z dowodem z operatu szacunkowego z dnia sporządzonego dla całej nieruchomości, potwierdzającego, że na terenie działki nie znajdowały się obiekty budowlane, a zatem warunki zabudowy dotyczące zmiany funkcji obiektów budowlanych nie dotyczyły obiektów znajdujących się na tej działce. Decyzja WZ nie określała zatem, że obszar działki [...] był przeznaczony pod zabudowę.

Sąd nie podzielił jednocześnie zarzutu naruszenia art. 194 § 1 o.p. tj. nieuwzględnienia urzędowego charakteru dokumentu, jakim była decyzja WZ. W ocenie Sądu organy podatkowe nie dokonały ustaleń faktycznych, w odniesieniu do okoliczności urzędowo potwierdzonych tym aktem administracyjnym, niż wynikające z decyzji. Przyjęły jedynie (zasadnie), że decyzja WZ nie udzielała warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie jakichkolwiek obiektów budowlanych na działce [...].

7. W odniesieniu do dostawy budynków trafnie oceniono, że nie został spełniony warunek opodatkowania dostawy budynków, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b/ u.p.t.u.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. generalnie zwolniono z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części. Jedynie jako wyjątek potraktowano dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, poszerzony o sytuację, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Pierwsze zasiedlenie budynków, to termin zdefiniowany w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., gdzie podano, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Organ zasadnie uznał, że poprzez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację), które podnosi wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie budynku do nowej funkcji. Ustalił jednocześnie - co w skardze już nie było kwestionowane - że wszelkie nakłady na nieruchomość dające się zakwalifikować jako "ulepszenia" były dokonywane w budynkach nabytych przez skarżącego w latach 2001 - 2003, czyli w okresie poprzedzającym ich dostawę skarżącemu i służyły dostosowaniu budynków do potrzeb działalności prowadzonej przez O. sp. z o.o.

Tym niemniej bliższa ocena zaskarżonej decyzji w tym zakresie jest bezprzedmiotowa wobec stwierdzenia, że skarżący dochował warunków do skorzystania z opcjonalnego opodatkowania dostawy budynków poprzez złożenie skutecznego oświadczenia o opodatkowaniu w treści aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości.

8. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1 wyroku).

O kosztach postępowania (pkt 2 wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną od DIAS na rzecz skarżącego kwotę składały się: (a) równowartość poniesionego wpisu od skargi (2.000 zł), (b) równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), (c) wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł) ustalone na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 lit. f/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

9. W ponownym postępowaniu DIAS, uwzględniając ocenę prawną dotyczącą spełnienia warunków rezygnacji zwolnienia z podatku w przypadku dostawy budynków i jednoczesną akceptację oceny prawnej w odniesieniu do dostawy działki [...] jako zwolnionej z podatku, będzie musiał ocenić podatkowe konsekwencje umowy sprzedaży, gdzie przedmiotem dostawy była nieruchomość składająca się z towarów o różnym charakterze. Sąd wskazuje jednocześnie, że opodatkowanie dostawy winno odbywać się w oderwaniu od tego, czy objęte nią towary składają się one na jedną nieruchomość zapisaną pod jednym numerem księgi wieczystej, a jedynie w oparciu o to, czy stanowią one budynki bądź grunty zabudowane czy też grunty niezabudowane. Określenie zwolnienia z podatku od towarów i usług nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, której dostawa jest objęta zwolnieniem przedmiotowym z podatku od towarów i usług (wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r. I FSK 362/14). Zasadę tę potwierdza też wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. C-251/05 w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise, gdzie wskazano że dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce VAT, niemniej dopuszczalne jest oddzielne opodatkowanie określonych składników takiej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Zdaniem TSUE oznacza to, że możliwa jest sytuacja, w której w ramach jednej dostawy - obejmującej towary objęte preferencyjnym opodatkowaniem jak i opodatkowane na zasadach ogólnych - VAT będzie naliczany według różnych zasad.