Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 765/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 23 par 3, par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art m17 ust 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędziowie Janusz Zajda NSA Marzenna Zielińska Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. C. Stacja Paliw "D." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 336/10 w sprawie ze skargi K.C. Stacja Paliw "D." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 336/10, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił wobec [...] (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia 2002 r. do marca 2003 r. oraz nadpłatę w podatku akcyzowym za kwiecień i maj 2002 r.

W uzasadnieniu podniósł, że nieprawidłowości w dokumentacji księgowej skarżącego (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Stacja Paliw "[...]") polegające na tym, że podatnik prowadził sprzedaż gazu do tankowania pojazdów bez zastosowania kasy rezerwowej w okresach, za które przedstawił protokoły stwierdzające wadliwe działanie tej kasy. Nie ewidencjonował on każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i nie dokonywał wydruku paragonu z każdej sprzedaży. Na jednym paragonie fiskalnym rejestrował zatankowanie gazem kilku pojazdów, wykazywał w ewidencji prowadzonej komputerowo dane, które nie pokrywały się z ewidencją prowadzoną przy użyciu kasy rejestrującej. Ponadto skarżący według dokumentów posiadał na tyle nadmierne ilości zapasów gazu, że nie mogły pomieścić się w zbiornikach, co wynika z danych remanentowych wykonanych na dzień przejęcia stacji paliw oraz na 31 grudnia 2002 r.

Organ podkreślił, że podatnik nie okazał dowodów pozwalających na sprawdzenie deklarowanych podstaw opodatkowania, a także nie okazał dziennych raportów sprzedaży paliw i gazu, które służyły, jak twierdził, do sprawdzania i rozliczania pracowników. Jako podstawę faktyczną swojej decyzji przyjął też zeznania świadków ([...]), zaś innym świadkom ([...]) odmówił wiary, a ponadto oparł się na rzeczywistych – jego zdaniem – danych wynikających z prawidłowo odczytanego dystrybutora. Na podstawie zgromadzonych dowodów Dyrektor UKS nie uznał ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z uwagi na ich nierzetelność, w związku z czym dokonał oszacowania sprzedaży. Z uwagi na niemożność zastosowania metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przy ustalaniu podstawy opodatkowania za czerwiec 2002 r. – luty 2003 r. organ oparł się na dowodach, w których podatnik udokumentował stan licznika na odmierzaczu gazu w dniu 3 czerwca 2002 r. i 2 marca 2003 r., oraz uwzględnił cyfrę "2" (z zapisu na kartce sporządzonej przez pracownika podatnika dla wewnętrznych rozliczeń). Za ten okres ustalił ogólną ilość sprzedanego gazu na [...] litrów i zastosował inną metodę – z art. 23 § 4 Ordynacji (kierował się m.in. porównaniem ilości deklarowanej ilości gazu sprzed rozpoczęcia kontroli, i po jej rozpoczęciu – po rozpoczęciu ilość sprzedawanego gazu ujmowana w deklaracjach wzrosła prawie trzykrotnie). Natomiast za kwiecień i maj 2002 r. oraz marzec 2003 r. przyjął obrót zadeklarowany przez podatnika w załącznikach do pisma z dnia [...] czerwca 2003 r.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu l instancji.

W uzasadnieniu podniósł, m.in., że nieprawidłowości wykazane w tej decyzji w sposób jednoznaczny wskazują na brak rejestracji każdej sprzedaży, ewidencjonowanie sprzedaży gazu w prowadzonej przez skarżącego ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej niezgodnie z art. 29 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prowadzenie sprzedaży w okresach wadliwego działania kasy rejestrującej, ewidencjonowanie sprzedaży na jednym paragonie dla kilku lub kilkunastu klientów, dokumentowanie magazynowania gazu w ilościach przekraczających fizyczne możliwości zbiorników. Odpowiadając na zarzut zatajenia przez organ I instancji danych z kontroli w firmie "[...], Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że skarżący dołączył do odwołania jedynie dwie pierwsze strony protokołu kontroli, w których zostały opisane wyłącznie dane wynikające z deklaracji dla podatku akcyzowego złożonych przez kontrolowaną firmę. Natomiast kolejne strony protokołu zawierają ustalenia w zakresie stwierdzenia nierzetelności ewidencji księgowej w części dotyczącej sprzedaży gazu. Zatem, z uwagi na to, że ani okres prowadzenia działalności, ani miejsce jej prowadzenia, nie są adekwatne do sprawy skarżącego oraz ze względu na stwierdzone w toku przeprowadzonej kontroli w "[...]" nieprawidłowości, materiały te nie mogły zostać włączone do przedmiotowej sprawy i stanowić dowodu w postępowaniu odwoławczym. Zasadne więc było oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej

W skardze do WSA w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 23 § 1, art. 122, 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 29 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 108, poz. 948 ze zm.), a także art. 20 ust. 2 w związku z ust. 4 zd. 1 ustawy o rachunkowości.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1097/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 21 marca 2007 r. nr [...]oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...].

W uzasadnieniu podał, że w kwietniu i maju 2002 r. na stacji paliw w Kałuszynie (tej samej, w której działalność prowadził skarżący) sprzedaży paliwa, w tym auto-gazu, dokonywała [...]. Sprzedała ona tę stację skarżącemu aktem notarialnym w dniu 16 maja 2002 r., przy czym zgodnie z treścią tego aktu, skarżący zakupił zabudowany budynkami grunt, stację gazową i jej zadaszenie, urządzenia wizyjne i rejestrowe, łącznie trzy dystrybutory i sześć zbiorników. Według aktu wydanie przedmiotu umowy już nastąpiło, ale nie wskazano daty wydania. Wystawiona [...] maja 2002 r. faktura wskazywała wymienione w akcie notarialnym budynki i urządzenia, z adnotacją, że sprzedaż miała miejsce w kwietniu, co jest sprzeczne z datą aktu notarialnego. W ocenie Sądu z opisanych dokumentów nie wynikało, aby skarżący zakupił stację stanowiącą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, lecz wręcz przeciwnie, że zakupił stację jako zabudowaną nieruchomość. Zdaniem Sądu w badanym obiekcie w tym samym czasie prowadzone były działalności gospodarcze dwóch przedsiębiorców w zakresie tych samych towarów. Skarżący prowadził działalność w obrocie paliwami od [...] kwietnia 2002 r., jednakże uzyskał przychód z tego obrotu bez tytułu prawnego, nie będąc właścicielem i legalnym użytkownikiem stacji do [...] maja 2002 r. Nie jest też wiadome, w jaki sposób z dniem [...] kwietnia 2002 r. wszedł w posiadanie paliwa w postaci gazu i czy w ten sposób nie wystąpił wcześniejszy obrót towarami akcyzowymi. Okoliczności te powinny być wyjaśnione, gdyż rzutują na ustalenia faktyczne i odpowiedzialność podatkową. Zdaniem Sądu należało ustalić, czy wykazane przez skarżącego jako przejęte od [...] ilości gazu były prawdopodobne, uwzględniając wykazane przez nią w dokumentach podatkowych i kubaturę zbiorników. Ponadto okoliczność ta rzutuje na przyjęcie lub odrzucenie właściwej metody oszacowania obrotu, stanowiącego podstawę określenia zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem bezpośrednio przed skarżącym sprzedaż paliw, w tym gazu, na tej stacji odbywała się poprzez innego przedsiębiorcę, istnieje przypuszczenie, że oszacowanie wartości obrotu gazem u skarżącego mogło odbyć się metodą porównawczą zewnętrzną. Sąd wskazał również, że nie był istotny przebieg kontroli u [...] i jakie były wnioski kontrolującego co do jej działalności, gdyż protokół dotyczy innej osoby i innej sprawy, natomiast istotne było porównanie nakładających się okresów sprzedaży przedmiotowego gazu i przyjętych wartości obrotu przez obu przedsiębiorców, stanowiącego podstawę opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 października 2009 r., sygn. akt I FSK 744/08 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu podkreślił, że prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej na stacji paliw od dnia [...] kwietnia 2002 r., tj. wtedy, kiedy nie był on jeszcze właścicielem tej stacji, nie może wykluczać odpowiedzialności prawnopodatkowej z tytułu sprzedaży paliwa. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu meriti, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, iż w tym samym czasie w tym samym obiekcie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw prowadziło dwóch przedsiębiorców. Sąd II instancji podkreślił, że dołączony do skargi protokół kontroli w przedsiębiorstwie [...], na który powołano się w zaskarżonym orzeczeniu, dotyczy okresu od 1 stycznia 2001 r. do 31 maja 2002 r., a więc także okresu sprzed przejęcia stacji paliw. Niemniej wynika z niego (s. 1), że stacja paliw w K. była prowadzona przez [...] do [...] kwietnia 2002 r. (prowadziła ona też stację paliw w S.).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji zadeklarowania przez skarżącego zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od prawidłowej, organ był zobligowany w ramach jednej decyzji nie tylko do określenia tegoż zobowiązania w prawidłowej wysokości, lecz także do określenia wysokości nadpłaty.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r., oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2007 r. nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu podkreślił, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym był obrót wyrobami akcyzowymi, którym był m.in. gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych. W miesiącach kwiecień i maj 2002 r. oraz marzec 2003 r. jako podstawa opodatkowania został w niniejszej sprawie przyjęty obrót zadeklarowany przez skarżącego. Z powodów wyjaśnionych przez Dyrektora IC w W. (ujmowanie w deklaracjach ilości sprzedanego gazu w pełnych tysiącach kilogramów) w kwietniu i maju 2002 r. skarżący dokonał nadpłaty w podatku akcyzowym, zatem zasadnie w tym zakresie stwierdzono tę nadpłatę. Wskazując na przywołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2009 r., a także na zasadę wynikającą z art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd ocenił takie rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty za dopuszczalne i merytorycznie prawidłowe. Dokonanie oceny ksiąg podatkowych skarżącego za powyżej wskazane trzy miesiące jako rzetelnych znajdowało podstawy w art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej.

Spór w tej sprawie dotyczył okresu od czerwca 2002 r. do lutego 2003 r. Dla ustalenia wielkości obrotu gazem w tych miesiącach, jako okoliczności faktycznej o zasadniczym znaczeniu dla niniejszej sprawy, należało odwołać się do wszelkich dowodów dopuszczonych przez Ordynację podatkową w art. 180. Według Sądu orzekającego w niniejszej sprawie jej istota polega na ocenie, czy deklarowany oraz przedstawiany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego obrót gazem na stacji "[...]" w okresie, kiedy skarżący faktycznie prowadził tę stację (jako okoliczność już rozstrzygniętą w przywołanym wyroku NSA uznać należało, że bez znaczenia dla sprawy są kwestie związane z nabyciem prawa własności tej stacji), był zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy, czy też odbiegał od tego stanu in minus. W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że ten rzeczywisty obrót był wyższy, zatem istniała konieczność oszacowania go w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

WSA podał, że skarżący, pomimo wezwania kontrolującego do okazania prowadzonych ewidencji zakupu i sprzedaży gazu, nie okazał tych ewidencji, co uniemożliwiło sprawdzenie rzeczywistego obrotu gazem według danych najbardziej wiarygodnych, gdyż prowadzonych przez samego zainteresowanego. Do pisma z dnia [...] czerwca 2003 r. (informującego o nieprawidłowym naliczeniu podatku akcyzowego za okres kwiecień – grudzień 2002 r.) załączył wydruki komputerowe wskazujące na (według niego) prawidłowe wartości obrotu i prawidłową wysokość podatku. Wydruków tych także nie okazał do kontroli wcześniej, choć został wyraźnie wezwany do okazania wszelkich dokumentów pozwalających na ustalenie rzeczywistego obrotu i podatku. Zdaniem Sądu fakty te nie mogą być pominięte w ocenie wiarygodności stanowiska prezentowanego przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Pozostałe dokumenty zgromadzone w toku postępowania także świadczą o zaniżeniu obrotu. Nie zasługuje na uznanie akcentowana przez skarżącego okoliczność, że zeznania świadków, którzy wskazywali na zaniżenie obrotu ([...]), są niewiarygodne. Zeznania te są spójne, logiczne, kompleksowe. Z kolei zeznania pozostałych świadków, jak słusznie zauważyły to organy, są niekompletne, fragmentaryczne, świadkowie ci najczęściej nie pamiętali istotnych okoliczności faktycznych sprzedaży gazu, toteż uznanie ich za niewiarygodne nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zeznania [...]dowodzą tego, że skarżący nabywał gaz poza ewidencją, wskazywał swoim pracownikom jaką ilość gazu należy przyjąć, jaką zaewidencjonować, jaką kwotę wypłacić, w jaki sposób ewidencjonować sprzedaż aby wykazać, że rzeczywista wartość obrotu wynosiła ok. 500-600 litrów dziennie. Z zeznań tych jednoznacznie i przekonująco wynika, że w dniu 2 marca 2003 r. stan licznika sprzedaży gazu na dystrybutorze wynosił 500-600 litry, zatem był wyższy od przyjętego przez skarżącego w toku postępowania o 500-600 litrów. Świadek 500-600 zeznał przy tym, iż nie wie w jakim celu sporządził kartkę z odnotowanym rzeczywistym stanem licznika, nie wie komu ją przekazał, choć nie zaprzeczył faktowi, że zanotował stan licznika i że wynosił on 500-600 litry.

Sąd podkreślił, że z zeznań 500-600 wynika przyczyna, dla której stan licznika po dniu 500-600 marca 2003 r. był o [...] miliony litrów niższy – była nią zmiana stanu licznika dokonana przez [...]. Wątpliwości wynikające z tych zeznań (sugerowane rozbieżności w wyglądzie [...] sposób wymiany licznika, rzekoma nieobecność [...] w pracy w dniu [...] lutego 2003 r., kiedy miała nastąpić jedna z niezaewidencjonowanych dostaw gazu) nie podważają wartości tych zeznań. Otóż, jak wynika z listy obecności pracowników przedłożonej przez skarżącego, w dniu [...] lutego 2003 r. [...] był obecny w pracy, [...] istotnie mogła nieprecyzyjnie opisać wygląd [...], zaś sposób wymiany licznika w urządzeniu mierniczym jest kwestią na tyle techniczną, że rozbieżności w opisie tej czynności nie dyskwalifikują zeznań in extenso. Zasadnie wskazano w decyzji organu I instancji, że sprzedaż towaru akcyzowego w okresie, kiedy nie może być ona rejestrowana przy pomocy kasy rejestrującej, narusza art. 29 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 5 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych z dnia 23 grudnia 1999 r. oraz z dnia 4 lipca 2002 r. Poza sporem pozostaje bowiem, że pomimo wadliwego działania kasy rejestrującej sprzedaż gazu była prowadzona, ponadto skarżący nie ewidencjonował każdej sprzedaży i nie dokonywał wydruku paragonu fiskalnego z każdej transakcji. Brak takiego odrębnego wydruku dla każdej sprzedaży wynika z zeznań wszystkich świadków, zresztą nie zakwestionował tego sam skarżący.

Zdaniem WSA, o nierzetelności prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży gazu świadczą ponadto inne okoliczności, które w sposób wyczerpujący i przekonujący zostały opisane w wydanych w sprawie decyzjach. Niecelowe byłoby powtórne przytaczanie tych okoliczności, toteż w ocenie Sądu wystarczające jest ponowne zasygnalizowanie, że:

1) istniała rozbieżność pomiędzy danymi dotyczącymi obrotu zawartymi w ewidencji komputerowej, a danymi z kasy rejestrującej,

2) porównując dane co do nabycia i sprzedaży gazu wynikające ze stanów remanentowych na dzień przejęcia stacji przez skarżącego, z danymi z dnia [...] grudnia 2002 r., należało dojść do wniosku, że ilość posiadanego gazu nie mogłaby się pomieścić w zbiornikach skarżącego,

3) skarżący przedstawił pierwotnie tylko fakturę dotyczącą naprawy sumatora w dystrybutorze gazu, wynikającą z naprawy dokonanej przez firmę [...], choć wyraźnie został wezwany do przedstawienia całej dokumentacji pozwalającej na ustalenie czynności dokonywanych na dystrybutorze. Dopiero po przyjęciu przez organ I instancji niekorzystnych dla skarżącego danych faktycznych "przypomniał" on sobie o dokumentacji firmy [...],

4) na żądanie okazania dokumentacji przejęcia stacji od [...] skarżący oświadczył, że dokumentacja ta została zagubiona,

5) skarżący pomimo wezwania nie okazał żadnych dokumentów pozwalających na ustalenie rzeczywistej sprzedaży, w tym dziennych raportów sprzedaży, zmieniał przy tym swoją wersję przyczyn, dla których nie okazał wymaganych dokumentów wskazujących na rzeczywisty obrót (wskazywał m.in., iż nie wiedział, że protokoły ze stwierdzenia pomyłki w zakresie sprzedaży wynikającej z wielokrotnego, omyłkowego naciskania przez pracownika przycisku na kasie fiskalnej nie miały związku z kontrolą).

Sąd podniósł, że kwestionowana cyfra "2", wskazująca na rzeczywisty stan sprzedaży i świadcząca o dodatkowych [...] mln litrów gazu na odmierzaczu, widniała też na protokole z czynności serwisowych dokonanych przez firmę [...], które to czynności – co jest poza sporem – były rzeczywiście dokonane i prawidłowo udokumentowane. Cyfra ta nie pochodzi więc tylko od jednego z pracowników skarżącego, i nie jest wynikiem sfałszowania dokumentacji poprzez dopisanie dodatkowych wartości do dokonanego obrotu. Bezsporne jest ponadto, że w dniu [...] czerwca 2002 r. nastąpiła legalizacja odmierzacza gazu ciekłego, co dowodzi, że działał on prawidłowo – ważność tej legalizacji trwać miała do dnia [...] lipca 2003 r. Niezrozumiałe byłyby więc jakiekolwiek naprawy urządzenia, co do którego uzyskano świadectwo legalizacji. Prawidłowo i przekonująco uzasadniono w decyzji z dnia [...] sierpnia 2005 r., że wymiana sumatora w dystrybutorze gazy dokonana przez firmę [...] była pozorna. Z przedstawionego na s. [...] tej decyzji opisu okoliczności wymiany sumatora dokonanego przez firmę [...], okoliczności wymiany dokonanej przez firmę [...], tj.:

1) sprzeczności w zeznaniach właścicielki tej firmy oraz jej podwykonawcy,

2) chronologii co do wystawienia faktury naprawy sumatora oraz jej odbioru,

3) pierwotnego stanowczego zaprzeczenia przez skarżącego, że w okresie kwiecień 2002 r. – marzec 2003 r. były dokonywane jakiekolwiek naprawy na odmierzaczu gazu,

4) "przypomnienia" sobie jednak o takiej naprawie po ustaleniach organu,

5) niepamięci skarżącego co do tego od kogo, za jaką cenę nabył wymieniany sumator i braku jakiegokolwiek dowodu nabycia sumatora, w tym dowodu wykorzystanego dla celów obniżenia przychodu w podatku dochodowym,

6) rzekomego wystawienia przez [...] protokołu in blanco naprawy urządzenia,

wynika, że poza wymianą dokonaną przez firmę [...] żadne inne wymiany nie były w rzeczywistości dokonywane. Potwierdza to ostatecznie pismo z dnia [...] grudnia 2004 r., sporządzone przez Urząd Miar w S., w którym najbardziej właściwa w tych sprawach jednostka administracji publicznej z zakresu miar i wag oświadczyła, że urządzenie nie nosiło śladów wymiany.

Sąd zauważył, że skarżący niejako potwierdził nierzetelność deklarowanych przez siebie wielkości w obrocie gazem, gdyż przesłuchany w charakterze strony zeznał, że rzeczywista wielkość obrotu to ok. [...] litrów, choć średnia wielkość deklarowana to jedynie [...] litrów na dobę. W składanych deklaracjach za okres po kontroli wielkość obrotu przewyższała natomiast nawet te [...] litrów, czego nie można wytłumaczyć jedynie nagłym zwiększeniem ilości pojazdów napędzanych płynnym gazem, spowodowanym podwyższeniem ceny benzyny. Z zeznań przesłuchanych świadków istotnie wynika z kolei, że skarżący instruował swoich pracowników co do niektórych przynajmniej okoliczności, jakie miały istotne znaczenie dla sprawy. I tak z zeznań [...] wynika, że oświadczenie co do dzielenia się pieniędzmi z [...] złożył on pod wpływem namowy skarżącego, inni zaś świadkowie, pytani o powody złożenia tego oświadczenia, wskazali m.in., że nie pamiętają tych powodów.

Zdaniem WSA w Warszawie, zaniechano przeprowadzenia dowodu z kontroli krzyżowych u kontrahentów skarżącego, gdyż przedmiotem postępowania kontrolnego i podatkowego było dokonywanie obrotu nieewidencjonowanego, który ze swojej istoty i definicji nie podlega rejestracji u podatnika i jego kontrahentów. Wysokość obrotu oszacowano nie w oparciu o zakupy gazu (takie obiektywne, rzetelne dowody zakupów nie istniały), toteż wnioskowane kontrole u kontrahentów skarżącego nie mogłyby wykazać rzeczywistego obrotu gazem na stacji "[...]". To właśnie obrót gazem (jego sprzedaż) był zasadniczą okolicznością faktyczną sprawy, co jednocześnie uzasadnia pogląd, że kwestie ubytków tego gazu wskutek rzekomych napraw urządzeń na stacji, a także zmiana danych co do wielkości gazu jako skutek wskazywanej zmiennej rozszerzalności cieplnej gazu, miały dla sprawy znaczenie drugorzędne. Fakt dokonywania obrotu nieewidencjonowanego został bowiem wykazany poprzez inne dowody omówione w decyzjach organów. Ocena tych dowodów dokonana przez organy – jak wyżej Sąd wskazał – była prawidłowa.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący sprzedawał towar akcyzowy w ilości większej, niż wynikającej z danych zapisanych w pamięci kasy fiskalnej. Dowód z badania tej pamięci mógł więc co najwyżej potwierdzić dane deklarowane, ale nie mógłby doprowadzić do ustalenia wielkości gazu sprzedawanego poza kasą. Wobec faktu, że – jak prawidłowo przyjęły organy – nie miały miejsca naprawy urządzeń pomiarowych dokonana przez firmę [...], nie zasługują konsekwentnie na wiarę wyjaśnienia skarżącego, że skutkiem tych napraw była konieczność wypuszczenia do atmosfery znacznej ilości gazu.

Odnosząc się do zarzutu, iż w sprawie nie zaszły przesłanki do zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd podał, że dla oszacowania tej podstawy w podatku akcyzowym, jako podatku od obrotu, bezużyteczne są metody odnoszące się do wzrostu majątku przedsiębiorstwa, rozmiarów produkcji czy też udziału dochodu w obrocie. Nieprzydatna byłaby też metoda porównawcza – wewnętrzna i zewnętrzna. Odnośnie do tej ostatniej metody wskazać bowiem należy, iż z protokołu kontroli przedsiębiorstwa [...], prowadzonego przez [...] na tej samej stacji paliw, na której działalność prowadził skarżący, wynikają istotne nieprawidłowości w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania. Przedstawiony pierwotnie przez skarżącego fragment tego protokołu, tj. tylko dwie pierwsze jego strony (skarżący dopiero do skargi załączył ten protokół w całości) nie opisywał całego postępowania kontrolnego i jego wyniku. Jeśli natomiast postępowanie kontrolne i podatkowe prowadzone wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego zakończyły się umorzeniem, to tylko z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika to jednoznacznie z dowodów przeprowadzonych przez Sąd na rozprawie w dniu [...] maja 2010 r., tj. dowodów z dokumentów w postaci wymienionych decyzji podatkowych.

[...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie "następujących przepisów prawa przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie", a mianowicie art. 23 § 3 O.p., poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalając podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym pominął ten przepis i ustalił podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 O.p., poprzez przyjęcie, iż uprawnione jest dokonywanie przez organ podatkowy szacunku podstaw opodatkowania w oparciu o przepis wskazany wyżej, w sytuacji gdy, w okresie objętym kontrolą podatkową obowiązywał stan prawny regulowany ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z którą szacowanie dopuszczalne było jedynie w przypadkach określonych w art. 17 ust. 1 ustawy w związku z art. 32 ust. 1 cyt. ustawy.

Zarzucono także naruszenie przepisu art. 23 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym ustalonym w sprawie organ uprawniony był do ustalenia podstaw opodatkowania z pominięciem metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. z uwagi, iż przesłanka o niemożności zastosowania w niniejszej sprawie którejkolwiek z metod ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacunku określonych w sposób enumeratywny w przepisie art. 23 § 3 ust 3 O.p. w sprawie nie wystąpiła, a istniała możliwość ustalenia podstaw opodatkowania w oparciu o jedną z metod opisanych w tym przepisie.

W uzasadnieniu skarżący podniósł między innymi, że okolicznością, która ma istotny wpływ na ustalenia dokonane przez organy podatkowe, w tym i na ustalenia szacunkowe jest fakt, iż na zakup gazu od poprzedniczki prawnej nie ma żadnego innego dokumentu poza protokołem przekazania, w którym jest ustalona szacunkowa ilość gazu. Brak jest wymaganego dokumentu dotyczącego sprzedaży, a mianowicie faktury na podstawie której podatnik nabył zakupiony gaz.

Według skarżącego nawet gdyby uznać, iż zaistniały przesłanki do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych, to organ winien zastosować się do wymogów określonych w przepisie art. 23 Ordynacji podatkowej. Możliwość zastosowania tego przepisu uzależniona jest od wystąpienia konkretnych przesłanek. Pierwsza wiąże się z sytuacją braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Jest to więc przypadek, kiedy brak jest ksiąg podatkowych. W przypadku skarżącego nie zaistniała taka sytuacja. Druga przesłanka zastosowania przepisu art. 23 O.p. dotyczy sytuacji, kiedy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jest to więc taki przypadek, kiedy co prawda istnieją dane zawarte w księgach rachunkowych, jednakże ich "użyteczność" na potrzeby określenia omawianego elementu techniki podatkowej jest "znikoma". Nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej, ponieważ zastosowanie tego trybu powinno mieć miejsce wówczas, kiedy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania.

Skarżący podniósł, że wykładnia art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest nieprawidłowa. Z wykładni gramatycznej wskazanych wyżej przepisów wyraźnie wynika, że nie jest wystarczające do pominięcia metod szacowania określonych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej uznanie, że wybrana metoda spowoduje określenie podstawy oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, każda z metod szacowania warunek ten bowiem powinna spełniać. Koniecznym warunkiem do pominięcia metod określonych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej jest to, by nie było możliwości zastosowania do szacowania metod określonych w tym przepisie. Stosując do szacowania podstawy opodatkowania inną metodę niż określona w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej organ powinien więc w uzasadnieniu wyboru metody wykazać brak możliwości zastosowania metod określonych w tym przepisie. Stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku, że w sytuacji, gdy organ podatkowy wybrał metodę i wybór ten uzasadnił, to kontroli sądowej nie podlega sam wybór metody lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy, uzasadnione było w stanic prawnym obowiązującym do końca grudnia 2002 r. Obecne brzmienie art. 23 Ordynacji podatkowej wprowadzone zostało z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Dokonując zmiany art. 23 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił metody szacowania podstawy opodatkowania, wskazując podstawowe metody szacowania, a także nakazując organom uzasadnienie wyboru określonej metody. Rezygnacja ze stosowania podstawowych metod szacowania może nastąpić w sytuacji, gdy nie ma możliwości szacunku według metod podstawowych, przy czym niemożność zastosowania tych metod organ musi uzasadnić. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ze względu na treść art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej dokonanie przez organ podatkowy szacowania podstawy opodatkowania według metody innej niż wymieniona w art. 23 § 3 tej ustawy wymaga przede wszystkim wykazania niemożliwości zastosowania metod podstawowych.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawy zaskarżenia wskazane w skardze kasacyjnej wyznaczają kierunek działań kontrolnych jakie powinien podjąć Naczelny Sąd Administracyjny w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć jakichkolwiek działań w celu ustalenia innych wad zaskarżonego orzeczenia poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 2 p.p.s.a.).

Z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej co oznacza związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze i zakres weryfikacji podniesionych zarzutów.

Skarga kasacyjna oparta została ogólnie na podstawie art. 174 p.p.s.a. bez wskazania przepisów prawa, które naruszył Sąd I instancji w ramach każdej z tychże podstaw kasacyjnych.

W tej sytuacji zachodzi konieczność podkreślenia, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjna można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchylenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie prawa materialnego, polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawa, zaś niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co polega na tym, że stanu faktycznego ustalonego w sprawie błędnie "nie podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną postawę kasacyjną, jeżeli uchybienie Sądu I instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, co oznacza, że skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Przy tak sformułowanym zarzucie z jednej strony autor skargi kasacyjnej zarzucił, iż organy orzekające nie zastosowały art. 23 § 3 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, ustalając wadliwie podstawę opodatkowania w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy powinien zastosować obowiązujące w dacie kontroli przepisy art. 17 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Z drugiej strony zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 4 zamiast art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej dla ustalenia podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym od gazu.

Podkreślić należy, że prawidłowe skonstruowanie zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wskazania w skardze kasacyjnej na czym polega błąd Sądu I instancji i jak powinna brzmieć prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Niespełnienie tych wymogów oznacza wadliwość zarzutu w tym zakresie i tak też stało się w niniejszej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie spełnił powyższych wymogów, co jednak nie jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem, powołane w petitum skargi kasacyjnej przepisy nie są przepisami prawa materialnego. Są to przepisy natury procesowej regulujące zasady ustalania podstawy opodatkowania.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej dowodzi, że skarżący kwestionuje dokonaną przez Sąd I instancji ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organy orzekające a dotyczącego metody ustalania podstawy opodatkowania.

Organy podatkowe powinny dążyć do odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego z punktu widzenia podatkowego przy ustalaniu podstaw opodatkowania.

Nie zawsze jednak zebranie materiału, zwłaszcza braki w ewidencji jak to miało miejsce w niniejszej sprawie pozwalają na odtworzenie zdarzeń i działań gospodarczych mających wpływ na opodatkowanie.

W takich wypadkach można posługiwać się szacunkowym określeniem podstawy opodatkowania (por. R. Mastalski /w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2008, s. 202 i nast.).

Zatem oszacowanie podstawy opodatkowania to element stanu faktycznego a kwestionowanie zastosowania metody oszacowania określonej w art. 23 § 4 O.p. oznacza w istocie na etapie postępowania kasacyjnego zarzut wadliwej oceny ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd I instancji.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak jakie przepisy postępowania naruszył Sąd I instancji w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji podkreślić należy, że przepis art. 23 Ordynacji podatkowej zawiera reguły określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jest przepisem prawa procesowego, a nie materialnego (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2006 r., II FSK 1544/05 (niepubl.); z dnia 3 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 74/05, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 6, s. 48; z dnia 16 lutego 2005 r., FSK 1471/04, Lex nr 164057). Przepis ten określa postępowanie organu podatkowego w enumeratywnie wymienionych w § 1 stanach faktycznych, nie nakłada natomiast na podatnika obowiązków ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej.

Również art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej uprawniający organ do wyboru innej metody oszacowania niż wskazane w art. 23 § 3 O.p. jest przepisem, który podobnie jak art. 23 § 3 O.p. ma na celu odtworzenie rzeczywistej wartości transakcji dokonywanych przez podatnika dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Taki sam charakter przepisu postępowania należy przypisać art. 17 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. dot. podstawy oszacowania w określonych przypadkach.

Dwie odrębnie uregulowane w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne odnoszą się do różnych instytucji prawnych i faktycznych stąd wymóg precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych.

Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej przy zarzucie naruszenia wskazanych przepisów prawa przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie zmierza w istocie do podważenia zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego.

Prawidłowo postawiony zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać na naruszenie - ze wskazaniem sposobu naruszenia - przez Sąd I instancji przepisów postępowania, a w konsekwencji wadliwym przyjęciu ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy II instancji. Tego elementu w skardze kasacyjnej zabrakło, a przy tym podkreślić należy, że niedopuszczalne jest kwestionowanie ustaleń faktycznych poprzez zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego jako to uczynił autor skargi kasacyjnej. Wadliwie zarzucono, że przepis art. 23 Ordynacji podatkowej i art. 17 ust 1 w związku z art. 32 ust 1 cyt. ustawy z 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym są przepisami prawa materialnego, jednak związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zmianę podstawy kasacyjnej i formy postawienia zarzutów. Uniemożliwia to odmienność kryteriów oceny każdej z podstaw kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował stanowiska WSA aprobującego stan faktyczny ustalony przez organy orzekające Sąd wskazał, że postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś wydane decyzje spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów opartych na ww. przepisach prawa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać zarzutów. W tej sytuacji można powiedzieć, że organ w obszernym uzasadnieniu decyzji przedstawił sposób oszacowania obrotu, przeprowadził analizę i ocenę dowodów i ustalił stan faktyczny, który nie może być skutecznie podważony.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.