Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3005/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2 zd. 2, art. 9 ust. 3, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 24, art. 120, art. 121 par. 1, art. 125, art. 127, art. 201 par. 1 pkt 2, art. 201 par. 3, art. 207 par. 2, art. 216, art. 233, art. 236 par. 1, art. 239
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 par. 2 pkt 2, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 256/17 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 256/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. C. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja organu odwoławczego określająca Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Zarzuty skargi dotyczą nieuwzględnienia biegu postępowania wpadkowego w przedmiocie wniosku o zawieszenie postępowania kontrolnego (zakończonego ostatecznie decyzją określającą zobowiązanie podatkowe za rok 2010) do czasu prawomocnego zakończenia sądowoadministracyjnej kontroli ostatecznej decyzji kończącej inne postępowanie podatkowe, prowadzone w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W ocenie Skarżącego legalność ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach określająca jemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. stanowiła zagadnienie wstępne skutkujące koniecznością zawieszenia postępowania wymiarowego w przedmiotowej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego, zawieszenie postępowania to sprawa wpadkowa, nie mająca wpływu na kształt uprawień i obowiązków podatnika wyznaczonych w postępowaniu głównym. Natomiast uprawnienia podatnika do odliczenia straty w danym roku podatkowym, które mają przełożenie na kolejne lata podatkowe, to kwestia ustaleń faktycznych, a nie zagadnienie prawne.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego co do braku wpływu na wynik sprawy podatkowej zaniechania zawieszenia postępowania kontrolnego i oczekiwania na prawomocne zakończenie postępowania przed sądem administracyjnym dotyczącego kontroli legalności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok poprzedzający.

Sąd powołał się na przepisy art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, dalej jako: u.p.d.o.f.) oraz art. 21 § 3 i art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), po czym stwierdził, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego (straty) w zeznaniu podatkowym ma charakter warunkowy. Jeśli bowiem organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) wyda decyzję, w której określona zostanie inna wysokość zobowiązania podatkowego (straty), to wówczas wysokość zobowiązania (straty) wynikająca z zeznania przestaje być wiążąca. Strata jest więc pewnym stanem (kategorią faktyczną) podlegającym weryfikacji organu podatkowego, niezbędnym elementem dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego.

Odnośnie do zawieszenia postępowania Sąd wyjaśnił, że pojęcie "zagadnienie wstępne", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., należy rozumieć jako bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści.

Sąd podkreślił, że postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz za 2010 r. to odrębne, samodzielne postępowania podatkowe dotyczące zamkniętych okresów podatkowych. Chociaż ostateczne ustalenie w dniu 29 grudnia 2015 r. okoliczności faktycznej dotyczącej braku straty w roku podatkowym 2009 r. miało oczywisty wpływ na treść decyzji dotyczącej roku podatkowego 2010, to jednak nie ze względu na występowanie zagadnienia wstępnego odnoszącego się do kwestii prawnej. Ustalenie braku straty za rok 2009 było elementem podstawy faktycznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2010 i wynikało z treści decyzji ostatecznej. Decyzja taka funkcjonowała w obrocie i jako ostateczna wiązała organy podatkowe w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej, a więc w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, a tym samym braku straty w roku 2009. Ostateczne ustalenie tych okoliczności należy do organu podatkowego, a nie do sądu administracyjnego kontrolującego legalność decyzji wymiarowej. Wynik sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji wymiarowej nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Przez wzgląd na stanowisko skargi, Sąd wskazał, że decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 22 grudnia 2016 r., a więc po zakończeniu sprawy wpadkowej, gdyż postanowieniem z dnia 7 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie zażaleniowe.

Skargę kasacyjną wywiódł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.). zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 201 § 1 pkt 2 Op przez odmowę uwzględnienia wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależało od ustalenia zagadnienia wstępnego, jakim jest wysokość straty za 2009 r. w postępowaniu sądwoadministracyjnym toczącym się aktualnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym,

b) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez zaniechanie uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji celem zminimalizowana negatywnych skutków błędnych rozstrzygnięć i pośpiechu organów podatkowych, mimo że takich działań wymagały zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie Skarżącego do organów podatkowych oraz praworządności,

c) art. 125, art. 127 w zw. z art. 216, art. 236 § 1, art. 201 § 3, art. 233 w zw. z art. 239 oraz art. 207 § 2 O.p. przez dążenie za wszelką cenę do wydania decyzji i pozbawienie Skarżącego uprawnienia do merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia postępowania przez organ odwoławczy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego art. 9 ust. 2 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez zakwalifikowanie uprawnienia do odliczenia straty jako okoliczności faktycznej sprawy podczas, gdy jest to kwestia prawna stanowiąca element konstrukcyjny podatku.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez zakwalifikowanie uprawnienia do odliczenia straty jako okoliczności faktycznej sprawy, podczas gdy jest to kwestia prawna stanowiąca element konstrukcyjny podatku.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy organy podatkowe były uprawnione wydać decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w sytuacji, gdy w toku jest postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie ze skargi na decyzję organu podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Przypomnieć trzeba, że ostateczną decyzją z dnia 29 grudnia 2015 r. określono Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w miejsce deklarowanej przez Skarżącego straty, rozliczanej w następnych latach podatkowych ( w tym w 2010 r. ).

Skarżący uzasadniając postawione zarzuty wskazał na powiązanie obu spraw w ramach prowadzonych postępowań w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i 2010 r. podkreślając, że ze względu na deklarowaną przez niego stratę za 2009 r. nie są to dwa niezależne postępowania wymiarowe za poszczególne lata podatkowe o całkowicie odrębnym charakterze, gdyż bez ustalenia wysokości straty za 2009 r. niniejsza sprawa w zakresie nadanym jej przez organy podatkowe nie mogłaby w ogóle być rozstrzygnięta.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wydanie rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, pomimo braku prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym dotyczącego kontroli legalności ostatecznej decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., nie stanowiło uchybienia przepisom postępowania. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz za 2010 r. są odrębnymi, samodzielnymi postępowaniami dotyczącymi zamkniętych okresów podatkowych.

Niewątpliwie wysokość straty może wpływać na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego za lata następne w przypadku uwzględnienia przez podatnika, wynikającego z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., uprawnienia do rozliczenia straty w kolejnych latach podatkowych. Strata rozliczana w następnych latach podatkowych rzutuje na zakres rozliczenia podatkowego w kolejnych okresach w sytuacji, gdy jest prawnie skuteczne złożone zenanie podatkowe z wykazaną stratą do odliczenia w latach następnych, lub gdy w obrocie prawnym jest decyzja wydana na podstawie art. 24 O.p. w przedmiocie określenia wysokości straty. Organ podatkowy wydając decyzje, w których dokonuje rozliczenia w latach następnych, winien uwzględnić stratę podlegającą rozliczeniu w kolejnych latach.

Jednakże należy mieć na uwadze treść art. 45 ust. 1 oraz ust. 6 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym [...], zaś zgodnie z postanowieniami drugiego przepisu podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Taka sytuacja zaistniała w przypadku rozliczenia Skarżącego za 2009 r., gdyż w rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej z dnia 29 grudnia 2015 r, w miejsce deklarowanej straty zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja ta wiązała organy podatkowe w niniejszej sprawie, co oznacza, iż w miejsce deklarowanej przez Skarżącego straty, organy zobowiązane były uwzględnić wynik wcześniejszego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego za 2009 r. w zakresie określonego zobowiązania podatkowego i nie uwzględniać straty w następnych latach podatkowych. Natomiast podnoszony przez Skarżącego brak prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w związku ze skargą kasacyjną Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego za 2009 r. nie stanowił w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przeszkody procesowej do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za 2010 r.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez odmowę uwzględnienia wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania wskazać trzeba, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji tego przepisu, pozostaje więc powtórzyć, iż pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było przedtem (element stosunku czasowego) prawomocnie przesądzone na właściwej drodze (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 r., wyd. Unimex, s. 806). Podkreślić należy, że pomiędzy rozstrzygnięciem, a prowadzonym postępowaniem musi zachodzić związek bezpośredni, a więc bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyroki NSA: z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11; z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 627/10 - CBOSA). Jeżeli zaś powstałe w toku postępowania zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrywaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09 - CBOSA). Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13 - CBOSA). Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż brak prawomocnego wyroku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. nie jest zagadnieniem wstępnym w znaczeniu powyżej wskazanym, czyli nie stanowił przeszkody do wydania ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Jak już wcześniej wskazano, ustalenia w zakresie braku straty za 2009 r. i ich materialnoprawna ocena zostały dokonane w ostatecznej decyzji dotyczącej tego roku podatkowego, zaś rozstrzygnięcie w niej zawarte wiąże organy podatkowe w zakresie starty w kolejnych latach podatkowych. Stwierdzić zatem należy, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 125, art. 127 w zw. z art. 216, art. 236 § 1, art. 201 § 3, art. 233 w zw. z art. 239 oraz art. 207 § 2 O.p. przez dążenie za wszelką cenę do wydania decyzji i pozbawienie Skarżącego uprawnienia do merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia postępowania przez organ odwoławczy, pomimo wniesienia przez niego zażalenia.

Należy zaznaczyć, że w związku z wnioskiem o zawieszenie postepowania kontrolnego organ pierwszej instancji odmówił jego zawieszenia, natomiast na skutek złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe ze względu na zakończenie postępowania kontrolnego poprzez wydanie decyzji. Na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania, mimo iż jest ono incydentalne, służy skarga na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący został prawidłowo pouczony o prawie złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ale z uprawnienia tego nie skorzystał.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że sformułowane zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania w związku z brakiem merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, a więc w postępowaniu incydentalnym (podlegającym odrębnej kontroli sądowej ) nie mogły stanowić skutecznej podstawy stwierdzenia naruszenia wskazanych przepisów w niniejszym postępowaniu.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. statuujących zasadę legalizmu i zasadę zaufania do organów podatkowych. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, organy podatkowe działały w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa (o czym wyżej), a takie działanie nie może skutkować naruszeniem ani zasady legalizmu, ani zasady zaufania do organów.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez zakwalifikowanie uprawnienia do odliczenia straty jako okoliczności faktycznej sprawy, podczas gdy jest to kwestia prawna stanowiąca element konstrukcyjny podatku. Jak już to wyjaśniono, zeznanie podatkowe Skarżącego za 2009 r., w którym zadeklarował stratę do rozliczenia w najbliższych kolejno po sobie następujących latach podatkowych, straciło moc wiążącą ze względu na wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe za ten okres, która zgodnie z treścią art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. zastąpiła złożone zeznanie. Zatem ze względu na treść decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., brak było podstaw do uwzględnienia straty wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego.

Kwestia kwalifikowania straty jako okoliczności faktycznej lub prawnej w świetle zarzucanych przepisów prawa materialnego art. 9 ust. 2 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma istotnego znaczenia, w sytuacji gdy w obrocie prawnym nie funkcjonuje skuteczny akt określający wysokość straty.

W związku z powyższym, zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów procesowych, uznać należało za chybione.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.