Wyrok NSA, sygn. akt III SA 550/95
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1996-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 14 ust. 2, art. 15
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 7 i art. 12
journal: Dz.U. 1989 nr 62 poz. 374
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzona w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r.
Teza: Ujęta w umowie, jako możliwość, a nie konieczne następstwo jej zawarcia, "opcja zakupu" rzeczy oddanych w leasing nie przesądza o "kapitałowym" charakterze tej umowy.

TEZY

Ujęta w umowie, jako możliwość, a nie konieczne następstwo jej zawarcia, "opcja zakupu" rzeczy oddanych w leasing nie przesądza o "kapitałowym" charakterze tej umowy.


SENTENCJA

oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej w dniach 8.11.-2.12.1993 r. kontroli przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdzono, że Spółka z o.o. "Ż-P." nie naliczyła i nie odprowadziła podatku dochodowego od rat leasingowych płaconych z tytułu użytkowania urządzeń poligraficznych i systemów komputerowych zgodnie z umową leasingową nr 13420 z 14.1 1992 r. zawartą przez Spółkę z o.o. "Ż-P." z firmą "C." w kwocie 2.310.926.000 zł. W konsekwencji tych ustaleń, zobowiązano Spółkę do wpłacenia wymienionej kwoty w terminie 14 dni od daty doręczenia wyniku kontroli do właściwego urzędu skarbowego.

Powołując się na art. 27 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442/, w nawiązaniu do wcześniejszych zastrzeżeń dotyczących protokołu kontroli, Spółka "Ż-P." pismem z 11.1.1994 r. wniosła o skierowanie sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. W piśmie tym zarzuciła ona błędną interpretację przez inspektorów kontroli skarbowej art. 21 i art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86/ przez zaliczenie do kategorii "należności licencyjnych" rat leasingu maszyn, którego celem jest zakup po upływie okresu leasingu.

Decyzją z 30.9.1994 r., Urząd Skarbowy w W., na podstawie art. 5 ust. 3, art. 14 ust. 2 i art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ oraz art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określił zobowiązanie Spółki z o.o. "Ż-P." z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za okres 1.1.-31.12.1992 r. od wpłat należności za użytkowanie urządzeń poligraficznych i systemów komputerowych w ramach umowy leasingowej, w kwocie 1.046.545.700 zł. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka "Ż-P." jako płatnik nie pobrała i nie odprowadziła zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10 procent przychodu mimo obowiązku wynikającego z art. 26 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestionując istnienie obowiązku podatkowego Spółka "Ż-P." zwróciła się do Ministerstwa Finansów o interpretację prawną obowiązujących przepisów. W odpowiedzi Ministerstwa zawartej w piśmie z 19.5.1994 r., PO 4/P-722/104/94 stwierdzono, że w przepisach art. 12 ust. 3 polsko-włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania sporządzonej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. /Dz.U. 1989 nr 62 poz. 374/ brak jest określenia "sprzedaż urządzenia lub prawa do użytkowania", co oznacza, iż pojęcie "należności licencyjnych" używane przez te przepisy nie obejmuje przeniesienia tytułu własności składników majątkowych. Jeżeli zatem Spółka "Ż-P." zawarła przed 16.4.1993 r. umowę leasingową z firmą włoską, w której zastrzeżona została dla niej opcja zakupu urządzeń wymienionych w umowie /pkt 17 umowy/, to należy przyjąć, że jest to umowa sprzedaży. Gdyby Spółka dopełniła obowiązku powiadomienia właściwego urzędu skarbowego o zawarciu takiej umowy w terminie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/, do umowy stosowałoby się przepisy obowiązujące przed 16.9.1993 r., uiszczone spłaty rat leasingowych na rzecz włoskiego kontrahenta podlegałyby wówczas opodatkowaniu we Włoszech. W uzasadnieniu swojej decyzji, Urząd Skarbowy w W. zaznaczył, iż obowiązku tego Spółka "Ż-P." nie dopełniła, albowiem zawiadomienie zostało złożone do Urzędu Skarbowego dopiero 8.6.1993 r. /w myśl art. 15 ust. 1 powołanej wcześniej ustawy należało je złożyć do 1.5.1993 r./. W odwołaniu od tej decyzji Spółka "Ż-P." wniosła o jej uchylenie w całości. Odwołująca się strona podniosła, iż "nie została przez Urząd rozstrzygnięta sprawa, że Spółka płaci raty za nabycie tych urządzeń, a nie za prawo ich użytkowania".

Decyzją z 28.2.1995 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu wyjaśniono, iż umowa leasingu, której stroną jest Spółka "Ż-P.", nie jest zbliżona do umowy sprzedaży na raty, lecz ma postać umowy najmu, płacone raty są więc należnością płaconą za prawo do użytkowania przedmiotu umowy. Do rozpatrywanego stanu faktycznego ma zatem zastosowanie art. 21. Co do załączonego do odwołania stanowiska Ministerstwa Finansów wyrażonego w piśmie z 19.5.1994 r., PO 4/P-722-104/94, zwrócono uwagę, że dotyczy ono stanu faktycznego, w którym w umowie zostałaby zastrzeżona opcja sprzedaży. W umowie zawartej przez Spółkę "Ż-P." opcja taka - zdaniem organu - wyraźnie nie występuje.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 6, art. 7 i art. 8 Kpa, zastosowanie wykładni rozszerzającej w stosunku do przepisu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pominięcie przy ocenie umowy leasingu dyrektywy interpretacyjnej sformułowanej w art. 65 par. 2 Kc, wnosząc o jej uchylenie. Wskazując na zastrzeżoną w pkt 17 umowy opcję nabycia rzeczy, strona skarżąca zajęła stanowisko, iż jest ona w istocie umową leasingu kapitałowego, wobec czego opłaty pobierane przez podmiot zagraniczny z tytułu leasingu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W skardze podniosła ona, iż postanowienia umowy "jednoznacznie świadczą o tym, że zarówno leasingodawca, jak i leasingobiorca w momencie zawarcia tej umowy przekonani byli o tym, iż zastrzeżona w niej opcja nabycia rzeczy zostanie wykorzystana". Strona skarżąca powołała się również na fakt, iż negocjacje, przygotowanie, podpisanie i wejście w życie umowy leasingu odbyło się pod rządami innej regulacji prawnej. Strony umowy nie miały w związku z tym świadomości, że realizacja prawa spowoduje objęcie rat leasingowych płaconych podmiotowi zagranicznemu podatkiem dochodowym. Gdyby znały one mającą wejść w życie regulację prawną, zawarłyby - jak wspomniano w skardze - zwykłą umowę sprzedaży na raty.

Wymienione zarzuty zostały rozwinięte w uzupełniającym skargę piśmie podpisanym przez pełnomocnika strony skarżącej, przedłożonym wraz z opinią prawną prof. dr hab. S. Sołtysińskiego 22.5.1996 r. Sformułowano w nim konkluzję, że urząd skarbowy w sposób nieuzasadniony uznał należności z tytułu leasingu finansowanego za należności licencyjne w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchyleniu się od opodatkowania. W piśmie wyrażono pogląd, że powinny one być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu we Włoszech. Obok naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzucono w nim organom podatkowym obrazę prawa procesowego przez wybiórcze oraz dowolne zastosowanie przepisów o postępowaniu administracyjnym i błędną ocenę zebranych dowodów.

W zakończeniu pisma podkreślono, że z dniem 2.5.1996 r., firma "C." w związku z wykonaniem przez Spółkę "Ż-P." prawa opcji i zapłatą należnej z tego tytułu kwoty, przeniosła na Spółkę własność maszyn i urządzeń będących przedmiotem leasingu. Fakt ten powołano jako okoliczność usuwającą wątpliwości co o tego, że umowa zawarta przez skarżącą Spółkę miała charakter leasingu finansowego, a dochody z niej podlegają opodatkowaniu jak zyski przedsiębiorstwa we Włoszech.

Stanowisko, iż wspomniana umowa jest umową leasingu finansowego, potwierdził w swojej opinii prof. dr hab. S. Sołtysiński, zwracając uwagę zwłaszcza na zawartą w umowie opcję zakupu oraz zbliżoną do wartości przedmiotu leasingu wysokość rat leasingowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. podtrzymała swoją wcześniejszą argumentację i wniosła o oddalenie skargi. Jeżeli chodzi o zarzut pominięcia przez Izbę Skarbową kwestii obowiązywania przepisów podatkowych w czasie, stwierdziła ona, że w zaistniałej sytuacji "mamy do czynienia z tzw. bezpośrednim działaniem ustawy nowej do stosunków prawnych powstałych przed wejściem w życie tej ustawy, ale począwszy od wejścia tej nowej ustawy w życie".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w niej oraz w uzupełniającym skargę piśmie procesowym z 21.5.1996 r. zarzuty, dotyczące przyjętej przez organy podatkowe obu instancji kwalifikacji prawnej umowy leasingu zawartej przez Spółkę z o.o. "Ż-P." z firmą "C." okazały się bezzasadne, co przesądziło o wynikach oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z 30.9.1994 r., określającą odpowiedzialność spółki jako płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za okres: 1.1.-31.12.1992 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, zarówno dokonana przez organy orzekające kwalifikacja wskazanej umowy jako umowy leasingu operacyjnego, jak i wyprowadzone na tej podstawie wnioski co do obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od przychodów z racji używania urządzeń przemysłowych osiąganych przez zagraniczne osoby nie mające w Polsce siedziby lub zakładu, nie budzą zastrzeżeń. Sąd podtrzymuje tym samym pogląd wyrażony wcześniej w wyroku z dnia 17 kwietnia 1996 r., III SA 447/95. Argumentów wspierających to stanowisko dostarcza przede wszystkim analiza treści zawartej przez stronę skarżącą umowy. Wyraźnie wyeksponowano w niej status leasingodawcy jako właściciela przedmiotów leasingu przez cały okres trwania umowy. W pkt 6 umowy stwierdza się, że przedmioty te "pozostają własnością Wynajmującego i będą uważane za środki ruchome, nawet przy ich związaniu z majątkiem trwałym należącym do stron trzecich, tj. nie będą nigdy mogły być uznane za należące do Najemcy bądź jakiejkolwiek innej strony". Z kolei w pkt 7 umowy przewidziano zainstalowanie przez Najemcę na wniosek Wynajmującego tabliczek lub innych znaków na przedmiotach wskazujących, iż są one "przedmiotem własności Wynajmującego oraz że są dzierżawione". Co więcej, formułując w ten sposób treść umowy, strony wprowadziły do niej - jako podstawową zasadę wzajemnych stosunków - postanowienie, w myśl którego z chwilą jej wygaśnięcia przedmioty leasingu zostaną bezzwłocznie zwrócone leasingodawcy wraz ze wszystkimi udoskonaleniami, zmianami i innowacjami, pod nadzorem leasingobiorcy i na jego koszt. Stosownie do niego, wraz ze zwrotem przedmiotów umowy oraz po dokonaniu wymaganych płatności kończą się zobowiązania Najemcy i jego odpowiedzialność.

W świetle tak jednoznacznie sformułowanych postanowień umowy organy podatkowe miały - w ocenie NSA - dostateczne podstawy do tego, by przyjąć, iż zamiarem stron nie było przeniesienie własności przedmiotów umowy na leasingobiorcę, a tym samym zawarły one umowę leasingu operacyjnego, nie zaś finansowego /kapitałowego/. Zasadność tej konkluzji potwierdza fakt, iż przedmioty leasingu nie były ewidencjonowane na stanie majątku skarżącej Spółki "Ż-P." oraz przez nią amortyzowane /całą ratę czynszu - określaną w umowie jako opłata z tytułu dzierżawy - wliczano w koszty działalności/. W przedłożonej przez stronę skarżącą opinii prof. dr hab. S. Sołtysiński przyznaje zresztą, iż w umowie brak jest dokładnego oznaczenia poszczególnych składników opłat leasingowych, co przemawiałoby raczej za zaliczeniem umowy do kategorii umów leasingu operacyjnego.

W tej sytuacji, fakt iż strony umowy przewidziały w niej możliwość nabycia przedmiotów leasingu przez skarżącą Spółkę za kwotę 41.171 USD /przy całkowitej wysokości opłat dzierżawnych - 4.843.090 USD/ stanowi - zdaniem sądu - zbyt słabą przesłankę, aby na tej podstawie konstruować leżącą u podstaw skargi tezę, że zamiarem stron było w istocie przeniesienie własności rzeczy na leasingobiorcę. Trzeba podkreślić, że stosownie do pkt 17 umowy, leasingobiorca uzyskał jedynie prawo zakupu przedmiotów leasingu, z którego mógł, lecz nie musiał skorzystać. Ujęta w nim "opcja zakupu" rzeczy oddanych w leasing musi być w związku z tym traktowana jako możliwość, a nie konieczne następstwo zawarcia umowy, tym bardziej że obwarowano ją szeregiem określonych w pkt 17 umowy warunków. Zgodnie z wymienionym pkt umowy, nie później niż na 1 przed jej wygaśnięciem i ze skutkiem w tym dniu, "Najemca stosownie do art. 13 może powiadomić o decyzji nabycia Rzeczy". Użycie tego zwrotu nie pozostawia wątpliwości, iż w umowie założono możliwość podjęcia w przyszłości rozstrzygnięcia /złożenia oświadczenia woli/ w kwestii nabycia komputerów i urządzeń drukarskich będących przedmiotem leasingu. Zamiarem stron było więc jedynie zastrzeżenie dla jednej z nich - przy spełnieniu ustalonych warunków - prawa do nabycia tych przedmiotów. Zaprezentowanej oceny nie zmienia bynajmniej fakt skorzystania przez Spółkę "Ż-P." - już po wniesieniu skargi na decyzję Izby Skarbowej w W. - z owego prawa /jak wynika z pisma doręczonego sądowi na rozprawie 22.5.1996 r., do przeniesienia prawa własności maszyn i urządzeń stanowiących przedmiot leasingu doszło 2.5.1996 r. - czynność tę uznano w nim za "wykonanie prawa opcji"/. Istotne jest, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w W. wydana została w trakcie realizacji umowy leasingu, kiedy nie można było jeszcze wypowiedzieć się na temat jej finałowego skutku w odniesieniu do losów przedmiotów leasingu. Należy przy tym wspomnieć, że według międzynarodowych standardów umowy leasingu opcja zakupu nie jest elementem przesądzającym o rozróżnieniu umów leasingu operacyjnego i finansowego - zob. J. Poczobut, Umowa leasingu w prawie krajowym i międzynarodowym, Warszawa 1994; J. Ostaszewski. T. Rozbicki, Leasing w prawie polskim, Przegląd Podatkowy 1993 nr 8 oraz I. Ożóg, Leasing - problemy podatkowe, Przegląd Podatkowy 1996 nr 6; pogląd taki sformułował również w swojej opinii prof. dr hab. S. Sołtysiński. Ten ostatni wskazał w niej, iż stanowisko SN uznające za charakterystyczną cechę leasingu finansowego obecność w umowie klauzuli opcji zakupu przedmiotu leasingu, wyrażone w wyroku z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93 /OSN 1994 nr 10 poz. 196/, odbiega od wyznaczonego przez konwencję Międzynarodowego Instytutu Unifikacji Prawa Prywatnego /UNIDROIT/ modelu leasingu finansowego. Zauważył on, że opcja zakupu nie stanowi cechy charakterystycznej /istotnej/ leasingu finansowego i nie decyduje o odrębności tego kontraktu. Jest poza tym rzeczą oczywistą, iż wzmiankowanej wypowiedzi SN nie wolno rozpatrywać w oderwaniu od całokształtu okoliczności sprawy, na tle której doszło do podjęcia orzeczenia. Ta kwestia jest jeszcze przedmiotem uwag zawartych w dalszej części uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zapatrywań strony skarżącej, iż przyjętą przez organy podatkowe ocenę charakteru zawartej umowy podważają dysproporcje między czasem trwania umowy /59 miesięcy/ a okresem ekonomicznego zużycia rzeczy będących przedmiotem leasingu czy też rzeczywisty stosunek ceny opcji zakupu do wartości rzeczy /cenę opcji do nabycia prawa własności określono w umowie na 41.171 USD, tj. niecały 1 procent ogólnej wartości zakupionych rzeczy/. Analizując tę kwestię, trzeba liczyć się z faktem, iż umowa leasingu jako umowa nienazwana, wykazuje swoiste cechy, wyróżniające ją wyraźnie od umów najmu lub dzierżawy, a tym bardziej od umów sprzedaży na raty, sprzedaży pod warunkiem zawieszającym, względnie sprzedaży na próbę /zob. K. Korzan, Funkcja gospodarcza umowy leasingu oraz refleksje na tle regulacji podatkowych w sprawach towarów i usług, Radca prawny 1995 nr 3 str. 18/. Ustalona w takiej umowie wysokość opłat leasingowych oraz tzw. wartości końcowej nie może być oceniana wyłącznie jako wypadkowa okresu ekonomicznego zużycia rzeczy. Na wielkość tych składników wpływa bowiem - zwłaszcza gdy chodzi o stosunki z partnerami zagranicznymi - wiele innych czynników, takich jak stan gospodarki, siła pieniądza, poziom inflacji, stan rynku pieniężnego, wielkość konkurencji, poziom zakładanego ryzyka, stopień innowacyjności danej gałęzi gospodarki, itp. Wszystkie te elementy uwzględniane są przez strony umowy, a w konsekwencji - są czynnikami determinującymi wielkość opłat leasingowych oraz ceny ewentualnej opcji zakupu rzeczy. Nie bez znaczenia dla oceny charakteru umowy, o której mowa, jest także okoliczność, iż ze względu na czas trwania umowy, dla leasingodawcy często najmniej kłopotliwym rozwiązaniem jest dokonanie ich sprzedaży za stosunkowo niewielką cenę. W rozpoznawanej sprawie umowę zawarto na dość długi okres /59 miesięcy/. Okoliczność ta z pewnością mogła znaleźć odzwierciedlenie w poziomie ustalonej przez strony opcji zakupu rzeczy. Nie sposób znaleźć przy tym odpowiedzi na pytanie, na podstawie jakich kryteriów strona skarżąca wywiodła, iż okres ekonomicznego zużycia będących przedmiotem leasingu komputerów wynosi od 7 do 10 lat.

Co do powoływanego - tak w pismach strony skarżącej, jak i w opinii prof. dr. hab. S. Sołtysińskiego - wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 lutego 1994 r., III ARN 84/94, należy pamiętać, iż nawiązuje on wyraźnie do sformułowanej znacznie wcześniej, gdyż w wyroku z dnia 8 lutego 1978 r., II CV 1/78, wypowiedzi tego sądu, w myśl której organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania postanowień czynności prawnych zmierzających do obejścia prawa podatkowego. W rozważanym przypadku obawa taka nie zachodziła, gdyż negocjacje, przygotowanie, podpisanie i wejście w życie umowy odbyło się pod rządami ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/. Obowiązująca wówczas ustawa nie zawierała przepisów odpowiadających uregulowaniu wprowadzonemu przez art. 21 i 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co zresztą wyraźnie eksponuje się w skardze do NSA. Strona skarżąca zaznaczyła w niej, iż gdyby kontrahenci podczas negocjacji znali mającą wejść w życie regulację prawną /byli świadomi tego, iż nowelizacja prawa spowoduje objęcie rat leasingowych płaconych zagranicznemu leasingodawcy podatkiem dochodowym/, to zawarliby zwykłą umowę sprzedaży na raty. Pominęła ona jednak fakt, że w rezultacie własnego zaniedbania /niedopełnienia obowiązku powiadomienia właściwego urzędu skarbowego do 1.5.1993 r. o zawarciu umowy leasingowej, w której zastrzeżono opcję zakupu/, nie została objęta korzystniejszym dla niej reżimem prawnym. Dotrzymanie określonego przez art. 15 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw, terminu zgłoszenia czyniłoby oczywiście zbędnymi dalsze zabiegi Spółki "Ż-P." zmierzające do wykazania, iż zawarła ona z włoskim partnerem umowę leasingu finansowego. Również i tę okoliczność należy wziąć pod uwagę w ramach oceny przedstawionej przez stronę skarżącą argumentacji. Trzeba wreszcie wspomnieć, iż w sprawie objętej powołanym przez stronę skarżącą wyrokiem SN wyszczególnione zostały składniki płaconych rat leasingowych, podczas gdy w analizowanej umowie brak jest tego rodzaju rozróżnienia.

Przedstawione racje nakazują uznać za bezzasadne, sformułowane w skardze oraz w piśmie procesowym skarżącego uzupełniającym skargę, zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 7 i art. 12 umowy z 21.6.1985 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz art. 14 ust. 2 i art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także zarzucanej przez stronę skarżącą obrazy przez orzekające w sprawie organy przepisów art. 6-8, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 Kpa. Według twierdzeń strony skarżącej, organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych dla sprawy okoliczności, w tym nie zajęły stanowiska co do ustaleń zawartych w wynikach kontroli z 18.10.1993 r., ewentualnej winy podatnika jako okoliczności wyłączającej odpowiedzialność płatnika /jego zawinionego działania lub zaniechania, których skutkiem byłoby niepobranie podatku/, treści dokumentów odprawy celnej i decyzji NBP z 17.3.1992 r., (...) w sprawie zezwolenia na zaciągnięcie kredytu leasingowego przeznaczonego na kupno kompletnego systemu wyposażenia drukarni. Argumenty te trzeba uznać za chybione. Z chwilą przeniesienia sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, ustalenia wyników kontroli stają się jednym z elementów materiału dowodowego w sprawie, wobec czego podlegają ocenie organu prowadzącego postępowanie. Jakkolwiek niektóre z użytych przez osoby przeprowadzające kontrolę skarbową sformułowań mogą wydawać się niezbyt precyzyjne czy też nie do końca jasne, należy zdawać sobie sprawę z tego, iż muszą one być rozpatrywane w zestawieniu z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z tego zaś w sposób przekonujący wynika, że spółka "Ż-P." zawarła umowę leasingu operacyjnego. Konkluzji tej nie podważa fakt, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. 18.10.1993 r. znalazła się uwaga, iż "nie stwierdzono uszczupleń w zakresie rozliczeń z budżetem". Skoro w rezultacie późniejszej, zakończonej 29.12.1993 r. kontroli ujawniono w tym zakresie nieprawidłowości, podjęte ustalenia musiały zostać rozważone przez orzekające w sprawie organy.

Jeżeli chodzi o pismo firmy włoskiej z 24.11.1993 r. zawierające oświadczenie, że "wartości z tytułu powyższego kontraktu są opodatkowane zgodnie z prawem obowiązującym we Włoszech", sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które nie uznały faktu jego przedłożenia za okoliczność wyłączającą odpowiedzialność strony skarżącej jako płatnika. W piśmie procesowym z 20.6.1996 r. Izba Skarbowa w W., wypowiadając się w tej kwestii zauważyła, iż Spółka "Ż-P." będąc płatnikiem odstąpiła od poboru podatku bez upewnienia się, czy istnieją ku temu wystarczające podstawy. W tym względzie istotne znaczenie zdaje się mieć pkt 16 umowy zawartej przez Spółkę "Ż-P." z partnerem włoskim, zgodnie z którym "wszystkie koszty i podatki związane z tą umową ponosi Najemca". Również dokonanie odprawy celnej ostatecznej przedmiotów leasingu oraz wydanie przez NBP zezwolenia na zaciągnięcie kredytu leasingowego przeznaczonego na zakup kompletnego systemu wyposażenia drukarni nie są okolicznościami, które przesądzałyby o kwalifikacji prawnej zawartej umowy. Wniosek strony skarżącej, iż skoro ostatecznym krajem przeznaczenia sprowadzonych urządzeń była Polska, celem umowy leasingu "było przejście na "Ż-P." prawa własności" jest zbyt daleko idący. Izba Skarbowa w W. wyjaśniła, że dokumentów tych nie uznała za mające znaczenie w rozpatrywanej sprawie.

W świetle przedstawionych wywodów brak jest podstaw do twierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo. W jej uzasadnieniu Izba Skarbowa w W. odniosła się do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, wskazując przesłanki dokonanej oceny. Tej ostatniej nie sposób więc zarzucić dowolności, która kwalifikowałaby do uchylenia decyzji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa sąd oddalił skargę.