Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 740/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny,, Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007 r. ) – w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem upoważniającym" – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko A.W. zawarte we wniosku z dnia 8 stycznia 2010 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w/w wniosek podatnika wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 14 stycznia 2010 r. oraz zawierał opisane zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawczyni będzie jednym z czterech wspólników spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (dalej Spółka). Wnioskodawca w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pozostali wspólnicy również podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka podlegać będzie w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. będzie rezydentem podatkowym Luksemburga, w związku z posiadaniem udziałów (akcji) w Spółce. Wnioskodawca otrzyma przychody z tytułu umorzenia tzw. klas udziałów (akcji) w Spółce, a w przyszłości również z tytułu likwidacji Spółki. W związku z planowanymi działaniami powstaje wątpliwość dotycząca zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów osiągniętych z tytułu umorzenia klas udziałów (akcji) w Spółce i jej późniejszej likwidacji.

Wnioskodawca – w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym – sformułował następujące pytanie: Czy dochody uzyskane przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem wnioskodawcy, dochód z tytułu likwidacji spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatków). Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak stanowi z kolei art. 10 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej Konwencja), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (w niniejszej sprawie w Luksemburgu), jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

– 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,

– 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Stosownie do art. 10 ust. 3 Konwencji określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Zgodnie z wewnętrznymi regulacjami luksemburskimi przychody uzyskane z likwidacji spółki nie są traktowane jak przychody z akcji. Tym samym uznać należy, że nie znajdzie do nich zastosowania art. 10 ust. 3 Konwencji, regulujący zasady opodatkowania dywidend i innych przychodów z akcji. W konsekwencji oceniając skutki podatkowe likwidacji spółki, odwołać się trzeba do regulacji dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w przypadku wpływów z likwidacji spółki, tj. do art. 13 ust 4 Konwencji. Zgodnie z jego brzmieniem, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W odniesieniu zaś do likwidacji spółki i dystrybucji jej majątku polikwidacyjnego podmiotem przenoszącym własność jest sama likwidowana spółka. Przyjąć trzeba zatem, że w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej, prawo do opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku dystrybucji jej majątku po zakończeniu likwidacji, przysługuje jedynie Luksemburgowi, gdyż przenoszącym tytuł własności jest spółka posiadająca siedzibę na terytorium Luksemburga. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał:

- postanowienie Ministra Finansów w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] sygn. [...],

- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...], sygn. [...],

- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...], sygn. [...].

Wnioskodawca uznał, że przychód uzyskany w wyniku likwidacji Spółki będzie mógł być opodatkowany jedynie w Luksemburgu a w Polsce pozostanie wolny od podatku. Nie będzie przy tym miało znaczenia czy podatek w Luksemburgu zostanie faktycznie pobrany czy też nie.

Organ interpretacyjny stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, w pierwszej kolejności odwołał się do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) zgodnie z którym, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 10 ust. l konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996r. Nr 110, poz. 527), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Art. 10 ust. 2 ww. konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Luksemburgowi), z zastrzeżeniem, że odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

– 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,

– 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

W art. 10 ust. 3 ww. konwencji znajduje się definicja "dywidend", zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 ww. konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a ww. konwencji (metoda wyłączenia z progresją). W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu likwidacji spółki, z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ww. konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie konwencji. Art. 13 w/w konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku). Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ww. konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkanie lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego o, którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 konwencji). W myśl art. 13 ust. 3 ww. konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 ww. konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży, darowizny a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD). Z treści art. 13 w/w konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

W konkluzji, organ interpretacyjny zaakcentował, że dochód uzyskany przez wnioskodawcę nie ma być osiągnięty przez niego w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której będzie jednym z udziałowców. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 ww. konwencji, by dochód uzyskany przez wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych. Organ zauważył ponadto, że w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu likwidacji w spółki mającej osobowość prawną stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W ocenie organu interpretacyjnego, dochód, który osiągnie wnioskodawca w wyniku likwidacji spółki mającej siedzibę w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez w względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw. W sytuacji, kiedy zgodnie z konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Końcowo, organ interpretacyjny wyjaśnił, że powołane we wniosku postanowienie Ministra Finansów oraz interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Ponadto powołane przez wnioskodawcę postanowienie Ministra Finansów zostało zmienione w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, a pozostałe powołane interpretacje również mogą być zmienione w tym trybie z uwagi na ich nieprawidłowość.

Pismem z dnia 13 kwietnia 2010 r. wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, jednakże organ interpretacyjny – pismem z dnia 12 maja 2010 r. – stwierdził, że brak jest podstaw do czy to zmiany czy uchylenia interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnioskodawca zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1. art. 10 Konwencji,

2. art. 13 ust. 4 Konwencji,

3. art. 22 Konwencji.

Strona skarżąca uzasadniając skargę opisała przebieg postępowania interpretacyjnego, w tym argumentację podniesioną we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz stanowisko organ wyrażone w interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W dalszej kolejności strona skarżąca cytując część uzasadnienia udzielonej interpretacji stwierdziła, że zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej w K., iż z treści Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, tj. musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk. W ocenie strony skarżącej, organ interpretacyjny nie przeprowadził jednak analizy, który z podmiotów w opisanym stanie faktycznym dokonuje przeniesienia własności majątku i w związku z tym, któremu z nich ewentualnie przypisać zysk. Dopiero bowiem to ustalenie pozwala na poprawne zastosowanie przepisów Konwencji rozdzielających zakres kompetencji umawiających się państw do opodatkowania tego zysku. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił, z jakiego powodu odrzucił stanowisko skarżącego, iż podmiotem dokonującym przeniesienia własności majątku jest spółka, która wydaje skarżącemu majątek polikwidacyjny. Zamiast tego, uznał on, iż dochód osiągnie skarżący z tytułu przysługujących mu praw w spółce.

Strona skarżąca zaakcentowała, że na skutek likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu spółka ta przenosi na skarżącego całość majątku. Mogą to być zarówno środki pieniężne, jak i inne aktywa likwidowanej spółki np. udziały i akcje w innych podmiotach, obligacje czy inne papiery wartościowe. Na skutek wydania takiego majątku polikwidacyjnego mogą się ujawnić wcześniej niezrealizowane zyski kapitałowe likwidowanej spółki, związane np. ze wzrostem wartości poszczególnych jej aktywów pomiędzy dniem nabycia a likwidacją (wynikające np. ze wzrostu wartości kursów akcji spółek notowanych na giełdach papierów wartościowych). To zatem po stronie spółki może potencjalnie powstać zysk na skutek przeniesienia własności jej majątku na rzecz skarżącego.

W związku z powyższym, nie powinno, zdaniem skarżącego, budzić wątpliwości, że to spółka kapitałowa z siedzibą w Luksemburgu jest podmiotem, który dokonuje przeniesienia własności majątku i w związku z tym może zrealizować zysk. Skarżący pełni w tym przypadku rolę bierną, tj. występuje wyłącznie jako podmiot otrzymujący część majątku spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

Zgodnie z art. 13 Konwencji opodatkowaniu może podlegać tylko ten podmiot, który dokonuje przeniesienia własności majątku i osiąga z tego tytułu zysk. Rozważania zatem organu interpretacyjnego, co do możliwości opodatkowania zysku związanego z likwidacją spółki powinny być prowadzone w odniesieniu do spółki luksemburskiej, nie zaś skarżącego. Ponieważ spółka kapitałowa, której udziały będzie posiadał skarżący jest rezydentem podatkowym Luksemburga w rozumieniu przepisów Konwencji, zgodnie z dyspozycją art. 13 ust. 4 Konwencji ewentualny zysk osiągnięty przez tę spółkę na skutek wydania skarżącemu majątku polikwidacyjnego może podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu.

Reasumując tę kwestię, strona skarżąca zaakcentowała, że w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej, prawo do opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku dystrybucji jej majątku przysługuje jedynie Luksemburgowi, gdyż przenoszącym tytuł własności jest spółka posiadająca siedzibę na terytorium Luksemburga. W konsekwencji, na skarżącym nie powinien ciążyć obowiązek zapłaty podatku w związku z otrzymaniem od spółki luksemburskiej jej majątku. Ewentualne opodatkowanie skarżącego może natomiast nastąpić w przypadku przeniesienia przez skarżącego własności otrzymanego majątku spółki luksemburskiej na inny podmiot, jeżeli przeniesienie własności wiązać się będzie z powstaniem po stronie skarżącej dochodu podatkowego. Do tego jednak momentu na skarżącym nie ciąży obowiązek zapłaty w Polsce podatku dochodowego.

Kontynuując, strona skarżąca podniosła, że nawet gdyby uznać, jak czyni to w interpretacji organ, że uzyskującym dochód w związku z likwidacją spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu jest skarżąca nie zaś spółka kapitałowa dokonująca przeniesienia swojego majątku na skarżącego, to i tak po jego stronie nie powstanie obowiązek zapłaty w Polsce podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 10 ust. l Konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jak wynika z art. 10 ust. 2 ww. Konwencji, dywidendy te mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (w niniejszej sprawie w Luksemburgu, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

– 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,

– 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Stosownie do art. 10 ust. 3 ww. Konwencji użyte w powyższym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Zgodnie z powyższą definicją, dochód z akcji/udziałów klasyfikowany jest na gruncie Konwencji jako dywidenda. Oznacza to, że dywidendą dla celów Konwencji jest każdy dochód, którego podstawą otrzymania są prawa udziałowe w spółce kapitałowej (w spółce akcyjnej będą to akcje, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą to udziały). Jak się podkreśla w doktrynie prawa, "podstawowym celem definicji zawartej w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD ("Modelowa Konwencja") jest określenie czy do danego dochodu znajduje zastosowanie art. 10 Modelowej Konwencji. Definicja zawarta w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji ma charakter autonomiczny i z wyjątkiem sytuacji, gdy jest to przewidziane w samej definicji zawartej w takiej umowie nie jest możliwe modyfikowanie (uzupełnianie) zakresu definicji traktatowej o dodatkowe kategorie dochodów poprzez odwołanie się do ustawodawstwa państwa stosującego umowę. W zakresie interpretacji przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, definicja dywidendy zawarta w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji ma pierwszeństwo przed definicjami zawartymi w wewnętrznym prawie państw umawiających się. Art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji wyznacza kategorie dochodów, które mogą stanowić dywidendę – i to tworzy definicję dywidendy – autonomiczną na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania upo." (K. Szydłowska, Model Konwencji OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, 2010 r.). Analiza definicji zawartej w art. 10 ust. 3 Konwencji wskazuje, że traktowanie podatkowe przez państwo źródła ma znaczenie jedynie w odniesieniu do dochodów wynikających z "innych praw spółki" niż te, które zostały bezpośrednio wymienione w art. 10 ust. 3 Konwencji. Wskazuje na to w szczególności sformułowanie jak również" rozpoczynające ten człon definicji, w którym dochodzi do odesłania do krajowego porządku prawnego. Podejście takie potwierdza międzynarodowa doktryna prawa podatkowego: "(...) odwołanie do prawa krajowego państwa źródła odnosi się wyłącznie do trzeciej części definicji (K. Vogel, "On Double Taxation Conventlons", 1997 r.). K. Vogel podzielił definicję zawartą w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku na trzy części:

– dochody z akcji

– dochody z innych praw do udziału w zyskach, oraz

– dochody z innych praw spółki, które w państwie źródła opodatkowane są jak dywidendy.

Powyższe konkluzje K. Vogela dotyczą Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, nie zaś bezpośrednio Konwencji pomiędzy Polską i Luksemburgiem. Biorąc jednak pod uwagę, iż Polska jest krajem członkowskim OECD, zaś Konwencja pomiędzy Polską i Luksemburgiem została sformułowana w oparciu o Konwencję Modelową OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku nie ulega wątpliwości, że poglądy K. Vogela sformułowane powyżej mają zastosowanie również do Konwencji pomiędzy Polską i Luksemburgiem. Jak zaakcentowała strona skarżąca stanowisko powyższe podziela również polska doktryna międzynarodowego prawa podatkowego. Z art. 10 ust. 3 Konwencji wynika zatem, że każdy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie z akcji/udziału w spółce kapitałowej z siedzibą w drugim umawiającym się państwie stanowi dywidendę, niezależnie od tego jak dochód taki jest klasyfikowany przez prawo wewnętrzne zarówno państwa źródła, jak i państwa rezydencji podatkowej podmiotu, który dochód taki uzyskuje. Jedynie w przypadku dochodów z innych praw w spółce (tj. innych niż dochód z akcji/udziału) Konwencja przewiduje odesłanie do prawa wewnętrznego państwa źródła (tj. państwa, gdzie siedzibę ma spółka wypłacająca taki dochód) celem ustalenia, czy dochód ten może być na gruncie Konwencji traktowany jak dywidenda. Zdaniem skarżącego nie ulega wątpliwości, że dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej stanowi dochód z akcji/udziałów. Warunkiem sine quo non uzyskania takiego dochodu jest bowiem posiadanie akcji/udziałów w spółce kapitałowej. W związku z tym, dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej na gruncie Konwencji zawiera się w definicji dywidendy, o której mowa wart. 10 ust. 3 Konwencji. Kontynuując, strona skarżąca odwołała się do poglądów zawartych w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego. Za nieuzasadnione uznał skarżący stanowisko organu interpretacyjnego, że klasyfikacja dla celów Konwencji dochodu z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu uzależniona jest od tego, czy prawo Luksemburga zrównuje ten dochód z wpływami z akcji. Za nieuzasadnione uznał również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wskazujące, że "kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu likwidacji spółki, z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Konwencji należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji". Konwencja posługuje się swoją własną definicją dywidendy jako dochodu z udziału. Dochód z tytułu umorzenia udziałów jest bez wątpienia – zdaniem strony skarżącej – "dochodem z akcji/udziału", a zatem stanowił będzie dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji niezależnie od tego, jak dochód ten będzie klasyfikowany dla celów podatkowych przez regulację prawną obowiązującą w Luksemburgu. Ponieważ dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu klasyfikowany jest dla celów Konwencji jako dywidenda należy ustalić, któremu z umawiających się państw (Polska, Luksemburg) przysługuje kompetencja do opodatkowania tego dochodu. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 10 ust. 1 w powiązaniu z art. 10 ust. 2 Konwencji, prawo do opodatkowania tego dochodu przysługuje zarówno państwu źródła, tj. Luksemburgowi, jak i państwu rezydencji otrzymującego dochód, tj. Polsce. Ponieważ jednak przyznanie kompetencji do opodatkowania tego samego dochodu jednocześnie w państwie źródła oraz państwie rezydencji prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego dochodu, niezbędne jest odwołanie się do art. 24 Konwencji regulującego zasady unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tym artykułem, w Polsce podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni (z wyjątkiem dochodów z odsetek oraz należności licencyjnych) taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania. Opisana w tym przepisie metoda unikania podwójnego opodatkowania w doktrynie prawa podatkowego określana jest jako wyłączenie z progresją. Ponieważ dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji, a jednocześnie dywidenda może zgodnie z Konwencją podlegać opodatkowaniu w Luksemburgu, to Polska zobowiązana jest, na podstawie art. 24 Konwencji, zwolnić ten dochód z opodatkowania w Polsce. W konsekwencji, nawet jeżeli zostanie uznane, jak czyni to organ interpretacyjny, że podmiotem uzyskującym dochód w związku z likwidacją spółki luksemburskiej jest skarżący, to i tak dochód uzyskany z tego tytułu, na podstawie art. 10 ust. 1 i 2 w związku z art. 24 Konwencji będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania w Polsce (chociaż może on wpływać na wysokość podatku płaconego od innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce).

Końcowa, strona skarżąca podniosła, że stanowisko organu interpretacyjnego – w odniesieniu do zastosowania art. 22 Konwencji – należy uznać za nieuzasadnione. Art. 22 Konwencji może bowiem znaleźć zastosowanie tylko i wyłącznie w tych przypadkach, gdy określony dochód nie został w sposób odrębny uregulowany w poprzednich artykułach Konwencji. Skarżący podkreślił, że art. 22 Konwencji ma charakter subsydiarny, a to oznacza, że w pierwszej kolejności należy przyporządkować określony dochód do kategorii dochodów explicite uregulowanych przez Konwencję (np. dochody z nieruchomości, zyski z przedsiębiorstw, dywidendy, odsetki etc). Dopiero, gdy takie bezpośrednie przyporządkowanie nie jest możliwe, zastosowanie znajduje dyspozycja art. 22 Konwencji. W oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą dochód, dla którego wydana została interpretacja można przyporządkować do kategorii dochodów, o których mowa w art. 10 (dywidenda) bądź w art. 13 (zyski ze sprzedaży majątku). Wskazuje zresztą na to sama interpretacja, w której organ interpretacyjny przeprowadza szeroką analizę tych właśnie regulacji. Zdaniem skarżącego wątpliwości w zakresie przyporządkowania danego dochodu do jednej z kategorii uregulowanych odrębnie w Konwencji nie dają podstaw do automatycznego stosowania art. 22 Konwencji. Jak wskazano bowiem powyżej, art. 22 Konwencji stosowany jest jako ostateczność, a więc jedynie w tych przypadkach, gdy ponad wszelką wątpliwość danego dochodu nie można przyporządkować do innych artykułów Konwencji. Dlatego też, w przypadku wątpliwości w zakresie kwalifikacji dochodu do danej kategorii dochodów uregulowanych specyficznie w Konwencji, obowiązkiem organu podatkowego jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie tych wątpliwości i wskazanie, do jakiej kategorii dochodu należy go przyporządkować wraz ze wskazaniem przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy, dokonując takiej właśnie kwalifikacji.

Strona skarżąca wniosło o:

1) uchylenie pisemnej interpretacji podatkowej z dnia [...] sygn. [...],

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach ( art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "ppsa" ), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego i przepisy prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy dochody uzyskane przez stronę skarżącą z tytułu likwidacji spółki mającej siedzibę w Luksemburgu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż dochód, który osiągnie zainteresowany w wyniku likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących określone kategorie dochodów, a to przesądza z kolei o zastosowaniu art. 22 ust. 1 Konwencji, a tym samym dochód strony skarżącej winien podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce. W ocenie natomiast strony, w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki należy odwołać się do regulacji dotyczących unikania podwójnego opodatkowania oraz zastosować przepis art. 13 ust. 4 Konwencji. Zaakcentowano, że przenoszącym własność jest sama likwidowana spółka, a zatem należy przyjąć, iż w przypadku likwidacji luksemburskiej spółki kapitałowej prawo do opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku dystrybucji jej majątku po zakończeniu likwidacji przysługuje jedynie Luksemburgowi.

Rozstrzygając powyższy spór, należy – zdaniem Sądu – przede wszystkim odwołać się do polskich przepisów podatkowych regulujących obowiązki podatkowe osób fizycznych od osiąganych dochodów. W rozpoznawanej materii szczególne znaczenie ma treść art. 3 ust. 1 i art. 4a u.p.d.o.f., które regulują, pierwszy nieograniczoną zasadę opodatkowania dochodów osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, drugi z kolei stosowanie w/w zasady z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Polskę i Wielkie Księstwo Luksemburskie wiążą postanowienia konwencji z dania 14 czerwca 1995 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie słowem "Konwencja".

Podkreślenia przy tym wymaga, że przepisy Konwencji – na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – mają pierwszeństwo przed regulacjami krajowymi. Istotną jest także uwaga, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą wynikało, że na gruncie prawa luksemburskiego lub jak to zostało nazwane "zgodnie z praktyką władz skarbowych w Luksemburgu" przychody uzyskane z likwidacji spółki nie są traktowane jako przychody z akcji. W konsekwencji oceniając skutki podatkowe likwidacji spółki, odwołać się należy do regulacji dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w przypadku wpływów z likwidacji spółki tj. do art. 13 ust. 4 Konwencji.

Powyższa uwaga ma przede wszystkim takie znaczenie, że organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez stronę wnioskującą o udzielenie interpretacji. W sytuacji, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku budzi wątpliwości organu, to ma on prawo skorzystania z art. 169 Ordynacji podatkowej ( w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej) oraz wezwania strony bądź to do skonkretyzowania, bądź do uzupełnienia wniosku. W badanej sprawie organ interpretacyjny nie kwestionując w/w praktyki władz luksemburskich/przepisów wewnętrznych państwa źródła dokonał interpretacji przepisów w/w Konwencji, z uwzględnieniem przepisów polskiego prawa podatkowego, pomimo że, przepis art. 22 ust. 1 Konwencji wyraźnie stanowi, że części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez w względu na to, skąd one pochodzą, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, ale pod warunkiem, że dochody te nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów Konwencji. Taka konstrukcja w/w przepisu przesądza o tym, że jego zastosowanie wymaga w pierwszej kolejności wykazania, że dochodu osiągniętego przez osobę fizyczną nie będzie można było zakwalifikować do żadnej kategorii dochodu określonej przez Konwencję i że nie będzie on podlegał regulacjom w niej zawartym. Konstatacja organu, o zastosowaniu w sprawie art. 22 ust. 1 Konwencji, bez skutecznego wykazania, że dochód z tytułu likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu nie jest dochodem uregulowanym ani w art. 10 ani też w art. 13 Konwencji nie zasługuje na aprobatę. W efekcie bowiem takie stanowisko organu pomija istotne elementy wskazane przez stronę skarżącą, a dotyczące kwalifikacji dochodów uzyskiwanych z w/w tytułu przez Luksemburg, a w konsekwencji także dokonaną interpretację/wykładnię tego stanu, dokonaną w oparciu o art. 13 Konwencji. Przepis ten reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku, przy czym ust. 4 dotyczy opodatkowania zysków z przeniesienia tytułu własności majątku innego niż wymienionego w ust. 1,2 i 3, a dotyczącego odpowiednio nieruchomości, majątku ruchomego stanowiącego część zakładu, statków morskich, powietrznych lub pojazdów drogowych oraz barek i majątku ruchomego związanego z eksploatacją w/w maszyn i urządzeń.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Rozumienie tego przepisu wymaga odwołania się do postanowień Umowy modelowej o podatku od dochodu i majątku opracowanej przez Komitet Finansowy OECD w Paryżu w 1992 r., która jest wzorem, według którego państwa powinny kształtować treść umów dwustronnych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w stosunkach międzynarodowych, a tym samym nadaje ona kierunek interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Art. 13 tej Umowy decyduje o tym, że prawo do opodatkowania zysków ze zbycia majątku (przeniesienia własności majątku) przyznane zostało – co do zasady – państwu rezydencji zbywcy majątku. Reguła ta, znalazła także odzwierciedlenie w art. 13 ust. 4 Konwencji, a w literaturze podkreśla się, że zakresem odpowiednika art. 13 ust. 4 Konwencji są objęte wszelkiego rodzaju dochody uzyskiwane z przeniesienia własności udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych, które co do zasady podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym państwie, którego rezydentem jest ich zbywca (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Warszawa 2002, s.277). W badanej sprawie, organ dokonując interpretacji zacytował m.in. przepisy art. 3, art. 4 a u.p.d.o.f. oraz art. 10, art. 13 i art. 22 Konwencji oraz stwierdził w konkluzji, że "dochód, który osiągnie wnioskodawczyni w wyniku likwidacji spółki mającej siedzibę w Luksemburgu nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji (....)". Jednakże taka konkluzja w świetle regulacji art. 13 ust. 4 Konwencji – przy przyjęciu zasadnym stanowiska strony skarżącej, że dochody z tytułu likwidacji spółki dla celów podatkowych kwalifikowane są przez władze Luksemburskie jako zysk z przeniesienia własności majątku – w ocenie Sądu, jest nieuzasadniona. Przyjęcie bowiem takiego poglądu, oznaczałoby nie respektowanie zasady określonej w art. 4 a u.p.d.o.f., gdyż de facto doszłoby do opodatkowania odpowiednio zysku/dochodu spółki/wspólnika z tytułu tej samej czynności tj. likwidacji spółki oraz dochodu wspólnika uzyskanego z tego samego tytułu. Ten sam dochód/zysk podlegałby zatem w świetle tak przyjętej interpretacji podwójnemu opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej, taka konkluzja, tylko wtedy byłaby zasadna, gdyby organ wykazał, że na gruncie przepisu art. 13 Konwencji likwidacja spółki z siedzibą w Luksemburgu nie jest traktowana jako przeniesienie własności majątku a w konsekwencji, że zysk/dochód uzyskany tego tytułu nie podlega regulacji zawartej w art. 13 ust. 4 Konwencji.

Reasumując, zasadnym jest wskazanie, że organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a to w zw. z art. 14b § 2 i 3, gdyż "pominął/przemilczał" przedstawiony przez stronę stan faktyczny, zakładając, wbrew treści wniosku, że uzyskane w przyszłości dochody z tytułu likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu, nie będą klasyfikowane jako dochody z tytułu przeniesienia własności majątku, a w konsekwencji, że nie będą objęte normą art. 13 ust. 4 Konwencji. Skutkiem takiego działania organu było przedwczesne przyjęcie, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 22 Konwencji.

Na marginesie należałoby wskazać, że pełna weryfikacja stanu faktycznego w zakresie opodatkowania dochodów strony skarżącej może mieć miejsce w postępowaniu podatkowym, a to z tej przyczyny, że w takim postępowaniu organ – w razie wątpliwości, co do kwalifikowania tego typu dochodów dla celów podatkowych przez władze Luksemburga – będzie mógł na podstawie art. 27 Konwencji wystąpić do tych władz o udzielenie informacji. Zgodnie bowiem z tym przepisem "Właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które są niezbędne do stosowania postanowień niniejszej konwencji lub ustawodawstwa wewnętrznego Umawiających się Państw dotyczącego podatków objętych niniejszą konwencją, w zakresie, w jakim opodatkowanie przewidziane w tym ustawodawstwie nie jest sprzeczne z konwencją. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułu 1. Wszelkie informacje uzyskane przez Umawiające się Państwo będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, co informacje uzyskane zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym tego Państwa, i będą mogły być ujawnione jedynie osobom i władzom (w tym sądom i organom administracyjnym) zajmującym się wymiarem lub poborem, egzekucją lub ściąganiem, lub rozpatrywaniem odwołań w zakresie podatków objętych konwencją. Takie osoby lub władze będą wykorzystywać informacje wyłącznie w podanych celach. Mogą one ujawniać te informacje w postępowaniu sądowym lub postanowieniach sądowych".

W tym kontekście podkreślenia wymaga stwierdzenie, że interpretacja indywidualna nie prowadzi do rozstrzygnięcia in meritum sprawy podatkowej, ma jedynie ułatwiać podatnikom stosowanie w praktyce przepisów prawa podatkowego i zapobiegać sporom między podatnikiem a organem podatkowym, dając podatnikowi gwarancję nie ponoszenia określonych w przepisach skutków zastosowania się do takiej interpretacji w przyszłości (art. 14k-14m).

Co do zasady bowiem, zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna. Zgodnie z Ordynacją podatkową, jeżeli interpretacja ulegnie zmianie, to wobec podmiotu, który stosował w swoim postępowaniu interpretację w poprzednim brzmieniu, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, postępowania już wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Jednakże – co wymaga zaakcentowania – interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości ( podkreślenie Sądu). Jego weryfikacja jak już zaznaczono możliwa jest w toku kontroli podatkowej, kontroli skarbowej, oraz w toku postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencji (podkreślenie Sądu). Jednakże weryfikacja stanu faktycznego, czy to poprzez jego rozszerzenie czy zawężenie czy też przemilczenie istotnych okoliczności – a więc w sytuacji zaistniałej w badanej sprawie, gdzie organ przyjął arbitralnie, iż uzyskane w przyszłości dochody z tytułu likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu nie mogą zostać zakwalifikowane jako dochody z tytułu przeniesienia własności majątku – nie może mieć miejsca.

Rozpoznając ponownie wniosek strony skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji organ uwzględni uwagi poczynione powyżej. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim wskaże, z jakiego powodu i na jakiej podstawie prawnej przyjął, że dochód uzyskany przez stronę skarżącą z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburskim, nie będzie mógł być zakwalifikowany jako dochód z tytułu przeniesienia własności majątku. Rozstrzygnięcie bowiem tej kwestii, w sposób zasadniczy wpłynie na dalszą ocenę prawną stanowiska strony skarżącej, zwłaszcza zaś na miejsce i sposób opodatkowania tychże dochodów.

Końcowo, należy zaakcentować, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 - str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd w wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera odpowiedzi na zasadniczą kwestię, tj. na sposób kwalifikowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji spółki mającej siedzibę w Luksemburgu w świetle uregulowań zawartych w Konwencji a w konsekwencji pełnej oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku i jego prawnym uzasadnieniu. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

Z powyższych względów oraz na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) należało orzec jak w sentencji wyroku.