Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3629/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA del. do WSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Andrzej Cisek Protokolant: Wiesław Jakubiec po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwo A Spółka z oo. w B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową w kwocie przekraczającej 10.200 (dziesięć tysięcy dwieście) zł oraz co do odsetek nie podlega wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.715 (dwa tysiące siedemset piętnaście) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Przedsiębiorstwo A Spółka z o.o. w B. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. i określiła za ten rok podatek dochodowy od osób prawnych i zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...]. oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka w zeznaniu podatkowym nie wykazała należnego za 1999 r. podatku dochodowego od osób prawnych uznając, iż uzyskany w 1999 r. dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] był dochodem wolnym od podatku na podstawie art. 17 ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.; zwanej dalej updop), który stanowił, iż wolne są od podatku m.in. dochody związków zawodowych działających na podstawie odrębnych ustaw w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Ponadto zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] dotyczących między innymi reprezentacji i reklamy w części przekraczającej limit tych wydatków o kwotę [...], kosztów zakupu i transportu złomu i transportu złomu na łączną kwotę [...], którego sprzedaż została zafakturowana w dniu [...] kosztów usług remontowych na łączną kwotę [...], udokumentowanych fakturą Vat Nr [...] z dnia [...] wystawioną przez Zakład B na kwotę [...], oraz fakturą Vat Nr [...] z dnia [...]wystawioną przez PUH C D. T. na kwotę [...], kosztów robót wykonanych na rzecz Elektrowni D w kwocie [...]. udokumentowanych fakturą Vat Nr [...] z dnia [...], gdyż powyższa usługa została zaliczona do przychodów spółki w 2000 r. Izba Skarbowa - odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu - podzieliła stanowisko organu I instancji co do tego, że wydatki w kwocie [...], które zostały poniesione na zakup 70 sztuk planów miasta B. należało zakwalifikować nie do wydatków poniesionych na reklamę publiczną (jak argumentowała Spółka) lecz do wydatków na reklamę i reprezentację objętą limitem, gdyż ilość folderów przeznaczonych na reklamę wskazywała na jej ograniczony charakter. Inaczej natomiast niż organ I instancji oceniła dowody związane z wykonaniem usług remontowo-adaptacyjnych na rzecz Przychodni Lekarskiej E Spółka z o.o. w B. Izba Skarbowa wyjaśniła w tym zakresie, że ze zgromadzonych materiałów wynikało, że Spółka A wykonywała prace remontowo - adaptacyjne na podstawie umowy zawartej w dniu [...]r, w której wartość robót określono na kwotę [...]. W trakcie wykonywania robót zaszła konieczność wykonania jeszcze dodatkowych prac, które wg aneksu 1 z dnia 14 stycznia 1999 r. obejmowały: zerwanie posadzki wraz z ułożeniem nowej wykładziny, wykonanie instalacji elektrycznej, kanalizacyjnej i wodnej, wykonanie drugiego węzła sanitarnego, wykonanie remontu dodatkowych pomieszczeń, uporządkowanie terenu wraz z renowacją ogrzewania i zwiększono kwotę umowną za wykonanie prac do kwoty [...]. Do wykonania powyższych robót Spółka A, wobec braku własnej ekipy remontowo-budowlanej, zatrudniła podwykonawców: D. T. prowadzącego Przedsiębiorstwo C, oraz E. F. prowadzącego Zakład B. Łączna wartość tych robót wyceniono na kwotę [...]. Odbiór robót wykonanych przez C miał miejsce po raz pierwszy w dniu [...] i ich wartość wyceniono na kwotę [...] netto. Kolejny odbiór robót wykonanych przez PUH C miał miejsce w dniu [...] i wyceniono je wówczas również na kwotę [...]. Na tę kwotę PUH C wystawiło w dniu [...] fakturę Vat Nr [...], do której jednak - wskutek reklamacji usługi - wystawiono fakturę korygującą Nr [...] z dnia [...]oceniając ostatecznie wartość wykonanych usług na "zero". Z kolei odbiór robót wykonanych przez Zakład B miał miejsce w dniu [...]i wyceniono je na wartość [...] netto oraz w dniu [...], kiedy to roboty wyceniono na kwotę [...] netto. Za roboty wykonane do dnia [...] E. F. wystawił w dniu [...] fakturę VAT nr [...] na kwotę [...] netto. W międzyczasie - jaki wyjaśniła dalej Izba Skarbowa - Spółka A dokonywała rozliczeń ze zleceniodawcą robót tj. Przychodnią Lekarską E. I tak w dniu [...] dokonano pierwszego odbioru robót na wartość [...]. i w związku z tym w dniu [...] Spółka A wystawiła fakturę Vat Nr [...] na kwotę [...] netto i [...] brutto (łącznie z podatkiem VAT). Jak wynikało z korespondencji prowadzonej między Spółką a Przychodnią Lekarską warunkiem przyjęcia faktury za sprzedaż usług było właściwe sporządzenie rzeczowego rozliczenia robót. Takie rozliczenie miało miejsce w dniu [...] a następny termin odbioru robót przewidziany był na dzień [...] i konsekwencją tego było wystawienie przez Spółkę faktur Vat Nr [...] i Nr [...] z dnia [...] na łączną kwotę [...]. Ostatecznie, w dniu [...] Przychodnia Lekarska zaakceptowała zakres robót wykonanych przy udziale Spółki A i po uwzględnieniu faktur wystawionych w listopadzie i grudniu 1998 r. zażądała faktury korygującej o kwotę [...]. Spółka zgodziła się z tą decyzją i w dniu [...]. wystawiła końcową fakturę korygującą Vat Nr [...] na kwotę [...] brutto. W odwołaniu Spółka A potwierdziła, iż ze sprzedaży robót na rzecz Przychodni Lekarskiej E rozliczyła się fakturami z listopada i grudnia 1998 r. oraz fakturą z kwietnia i września 1999 r. Biorąc powyższe pod uwagę Izba Skarbowa stwierdziła, że wydatki dotyczące robót wykonanych przez podwykonawcę PUH C, które odebrano w dniu [...] na wartość [...]. mogły mieć związek z uzyskanym od Przychodni Lekarskiej przychodem określonym ostatecznie fakturą korygującą Nr [...] z dnia [...]Przyjęła natomiast, iż z tym przychodem nie miały związku o wydatki w kwocie [...], które dotyczyły robót wykonanych przez E. F., które zostały odebrane i zafakturowane w dniu [...] W dalszych wywodach zawartych w uzasadnieniu Izba Skarbowa - podobnie jak organ I instancji - przyjęła, iż do kosztów uzyskania przychodów nie można było zaliczyć wydatków w kwocie [...] poniesionych w dniu [...] za transport i zakup złomu, który został zgodnie z fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] sprzedany PPZM F we W. Nie znajdował w jej ocenie umocowania w przepisach prawa podatkowego argument Spółki, iż umowa na zakup i sprzedaż złomu była umową trójstronną, gdyż skoro przychód z tytułu zakupu i transportu złomu zakupionego w dniu [...] został uzyskany w dniu [...] to i koszty zakupu i transportu złomu powinny być zarachowane do roku w którym uzyskany został przychód. Dla potwierdzenia tego stanowiska Izba Skarbowa powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2000 r. (sygn. akt SA/Sz 442/99) oraz z dnia 14 października 1999 r. (sygn. akt SA /Sz 1532 /98), w których przyjęto, iż " przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu należy rozumieć takie nakłady podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku podatkowym". Podobnie - zdaniem Izby Skarbowej - z przychodami roku 1999 nie miały związku wydatki w kwocie [...]. udokumentowane fakturą Vat Nr [...] z dnia [...] za roboty rekultywacyjne wykonane przez Zakład G w B. Zakład ten wykonywał prace na zlecenie Spółki na podstawie umowy [...] z dnia [...], która z kolei zobowiązała się do wykonania zadania "Wykorzystanie gruzu pochodzącego z demontażu modernizowanych bloków i innych obiektów Elektrowni D do niwelacji zagłębień przekazanego terenu" w oparciu o umowę [...]z [...] zawartą z Elektrownią D. Według opisu dokonanego na fakturze Vat [...] z dnia [...] usługi z niej wynikające przewidziane były do sprzedaży Elektrowni D w 2000 r. W odwołaniu - jak zaznaczyła Izba Skarbowa - Spółka nie kwestionowała tego, iż przychód z tego tytułu uzyska w 2000 r., ale wywodziła, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, że rozliczenie przychodów i kosztów powinno zamykać się w danym roku rozliczeniowym. Taki pogląd był zdaniem organu odwoławczego błędny, co potwierdzała treść art. 15 ust. 1 updop oraz przywołane wyżej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Izba Skarbowa podzieliła także stanowisko organu I instancji co do nie uznania za wolnego od podatku dochodu Spółki za 1999 r. Podkreśliła, iż wynikało to jednoznacznie z art. 17 ust. 1 pkt. 6 updop, który stanowił, iż wolne od podatku są dochody związków zawodowych w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej i nie miało w tej mierze istotnego znaczenia to, że udziałowcami Spółki A były związki zawodowe. Izba Skarbowa wyjaśniła, iż każdy związek zawodowy posiada osobowość prawną z chwilą zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym i osobowość prawną posiada także Spółka A, a zatem były to dwa niezależne od siebie podmioty.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo A Spółka z oo. W B. (zwane dalej skarżącą) wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zarzuciła, że podjęto ją z naruszeniem:

1. art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegającym na braku oznaczenia strony i wydaniu decyzji w stosunku do nieokreślonego adresata oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego;

2. art. 15 ust. 1 updop polegającym na niezasadnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, oraz art. 17 ust 1 pkt 6 updop poprzez jego błędną interpretację.

W uzasadnieniu skarżąca - po przedstawieniu przebiegu postępowania - podniosła, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie określała strony tego postępowania i można było odnieść wrażenie, że jest to zwykłe pismo zatytułowane "Decyzja" i to uchybienie w związku z rażącym naruszeniem prawa kwalifikowało się do stwierdzenia nieważności. Następnie - odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] poniesionych na zakup 70 sztuk planów miasta B. - skarżąca zakwestionowała zaliczenie ich dom kosztów reklamy o charakterze publicznym. Zarzuciła, iż prezentowane przez Izbę Skarbową stanowisko, że "ilość folderów przeznaczonych na reklamę wskazywała na jej ograniczony charakter" nie znajdowało oparcia w obowiązujących przepisach, gdyż przy ocenie wydatków na reprezentację i reklamę, istotnym elementem jest jedynie ocena publicznego charakteru dokonywanej reklamy. Skarżąca podkreśliła, że o publicznej reklamie można mówić w przypadku, gdy jest ona skierowana do bliżej nieokreślonego kręgu osób, które w sposób obiektywny mają możliwość zapoznać się z materiałem reklamowym i że nie jest wyznaczona ilość materiałów (limit), jaka powinna zostać przygotowana i przeznaczona na cele reklamowe, aby można było twierdzić, że mamy do czynienia z reklamą o charakterze publicznym. Co się tyczy nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] tj. zapłaty za fakturę z dnia [...] nr [...] wystawionej przez E. F. za roboty wykonane do dnia [...] skarżąca zarzuciła, iż Izba Skarbowa nie wyjaśniła dokładnie, w jakim zakresie stwierdzony został rzekomy brak związku przychodem. Podniosła, że art. 15 ust. 1 updop wymaga dla uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów, aby zostały one rzeczywiście poniesione (z uwzględnieniem unormowania z ust. 4) oraz aby ich poniesienie było zrealizowane w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie przepis ten nie wskazywał w żaden sposób, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się tylko te wydatki podatnika, których poniesienie uwieńczone zostało osiągnięciem "konkretnego przychodu podatkowego". Skarżąca nie zgodziła się interpretacją prezentowaną przez organy podatkowe, że kosztami uzyskania przychodów są jedynie konkretne koszty, które pozostają w ścisłym, obiektywnym związku przyczynowym z konkretnymi przychodami i ich wysokością, gdyż prowadzi ona do absurdu i pozwalałby kwestionować każdy koszt nie dający się odnieść do konkretnego, ściśle określonego przychodu. Zwróciła uwagę na to, że w dotychczasowym stanie prawnym dominowała słuszna linia orzecznictwa, iż kosztem podatkowym są wszystkie wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów oraz zarachowanie i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono dochody także w przyszłości. Jeśli chodzi w zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup i transport złomu, to - jak podkreśliła skarżąca - stanowisko Izby Skarbowej było niezrozumiałe, gdyż zapłata nastąpiła w dniu [...] i osiągnięty został przychód ze sprzedaży złomu na rzecz F. Przy ocenie tego wydatku nie można było pominąć trójstronnej, na mocy której była zobligowana do dokonania zapłaty w ustalonym terminie płatności i skoro - jak wywodziła skarżąca - uiszczenie tej płatności skutkowało powstaniem przychodu należnego po stronie podmiotu przyjmującego zapłatę, to "w stosunku do budżetu zachowana została równowaga podatkowych kosztów i przychodów". Co się natomiast tyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu robót rekultywacyjnych poniesionych na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] to - zdaniem skarżącej - "całkowicie wypełniona została dyspozycja art. 15 ust. 1 updop, gdyż wydatek ten został faktycznie poniesiony i zarazem w celu osiągnięcia przychodu" i ta okoliczność w żaden sposób nie została przez Izbę Skarbową podważona. W dalszych wywodach uzasadnienia skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych co do zwolnienia dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 updop. Zarzuciła, iż Izba Skarbowa w swoich rozważaniach całkowicie pominęła istotny aspekt organizacji i funkcjonowania związków zawodowych w obrocie gospodarczym i dokonała błędnej interpretacji wskazanego wyżej przepisu oraz nie odniosła się do interpretacji przedstawionej w opinii Instytutu Studiów Podatkowych z dnia [...], uznając jedynie, że ten specjalistyczny dowód nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca - cytując treść poszczególnych unormowań zawartych - ustawie z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych - wyjaśniła, iż w myśl art. 24 ust. 1 tej ustawy dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez związki zawodowe służy realizacji ich zadań statutowych i nie może być przeznaczony do podziału pomiędzy ich członków, przy czym ustawa ta nie określała w jaki sposób związek zawodowy powinien prowadzić działalność gospodarczą i czy w tym celu niezbędne jest utworzenie wyodrębnionej organizacyjnie jednostki. W przypadku skarżącej, w 1991 r. została podjęta uchwała nr [...] Komisji Krajowej NSZZ "Solidarność" z dnia [...]., w której postanowiono, że związek zawodowy może prowadzić działalność gospodarczą tylko i wyłącznie poprzez utworzone spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określone jako ogniwa tego Związku. W poprzednich latach - jak wyjaśniła skarżąca - rozliczenia podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych były przez nią korygowane i uzyskała stosowny zwrot podatku. Zarzuciła w związku z tym, że obecne stanowisko organów podatkowych odmawiające zwolnienia dochodów z podatku naruszało zasadę zaufania podatnika do organów państwowych oraz zasadę stabilności i jednolitości stosowania istniejącego prawa i wobec tego Izba Skarbowa bezpodstawnie odmówiła zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 6 updop.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W świetle przepisu 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11 poz. 50) warunkiem do odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje - z uwagi na treść cytowanego wyżej art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy - niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki nie stanowiący kosztu wydatek jest związany (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 r. SA/Sz 1581/99, niepubl.).

W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy skarżącą Spółką a organami podatkowymi sprowadzał się do wyjaśnienia czy poniesione przez Spółkę wydatki na przystosowanie wynajmowanej nieruchomości do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej mogły być w całości (jednorazowo), w dacie ich faktycznego poniesienia tj. w roku podatkowym 1998, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czy też (jak uczyniły to organy podatkowe) należało je rozliczać z uwzględnieniem postanowień umowy najmu lokalu użytkowego, którą skarżąca zawarła z właścicielem nieruchomości. Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, iż kwestia o której wyżej mowa była przedmiotem odrębnego rozpoznania w sprawie dotyczącej określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., w której podobnie jak w tej sprawie organy podatkowe przyjęły, iż wspomniane wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Obie te sprawy - z uwagi na przywołane już brzmienie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - pozostawały ze sobą w ścisłym związku i rozstrzygnięcie, jakie zapadło w postępowaniu, które zmierzało do określenia we właściwej wysokości kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego implikowało rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2003 r. (I SA /Wr 1953 /00), oddalił skargę na decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych i podzielił stanowisko Izby Skarbowej co do tego, że sporne wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż kosztami tymi - z uwagi na treść postanowień umowy najmu lokalu użytkowego - są wydatki na czynsz najmu. Naczelny Sąd Administracyjny - aby uniknąć powtórzeń - również w tej sprawie odwołuje się do argumentów przedstawionych w uzasadnieniu wspomnianego wyżej wyroku. Przywołując treść uzasadnienia w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych należy odnotować, iż z niespornych w sprawie okoliczności faktycznych wynikało, że w wynajmowanej nieruchomości składającej się z dwóch pomieszczeń magazynowych, trzech pomieszczeń biurowych wraz z łazienką i kuchnią oraz z dwóch garaży z pomieszczeniem gospodarczym uprzednio mieścił się zakład kamieniarski i - jak wyjaśniła skarżąca (str. 3 skargi) - "potrzeba remontu zapuszczonych obiektów była oczywista", gdyż "niemożliwe było rozpoczęcie i prowadzenie przez Spółkę swej działalności w tak zdewastowanych obiektach". Według § 4 umowy najmu lokalu użytkowego zawartej w dniu [...] skarżąca - jako najemca - zobowiązała się wykonać "na swój koszt" remont, który miał obejmować wymianę instalacji grzewczej, wodnej kanalizacyjnej i elektrycznej, wymianę okien i drzwi, położenie glazury w łazience i zakup armatury, wykonanie gładzi tynkowych, szlacht wyrównawczych, wymianę ogrodzenia, naprawę dachu i rynien, a także "wszelkich remontów budynku, które wynikną w trakcie użytkowania". W § 5 umowy strony postanowiły, iż przez okres "rozliczenia kosztów remontu nieruchomości" wynajmujący nie będzie pobierał ustalonego czynszu w kwocie [...] miesięcznie + VAT. Treść tych postanowień będących częścią składową umowy najmu, a zwłaszcza brzmienie cytowanego ostatnio § 5 wskazywała wyraźnie na to, iż poniesione przez skarżącą Spółkę koszty remontu były jej zwracane przez właściciela nieruchomości, gdyż za cały okres ich rozliczania wynajmujący zobowiązał się do nie pobierania należnego czynszu. Skarżąca trafnie wywodziła, iż przysługująca jej - jako najemcy - wierzytelność z tytułu zwrotu nakładów obejmujących koszty napraw koniecznych dokonanych na rachunek wynajmującego w związku z tym, iż nie otrzymała przedmiotu najmu w należytym stanie (art. 663 k.c.), oraz wartości zatrzymanych przez wynajmującego ulepszeń rzeczy (art. 676 k.c.) może być potrącona z wierzytelnością wynajmującego o zapłatę czynszu (art. 498 § 1 k.c.). Przyjęte w umowie ustalenia co do potrącenia obu wierzytelności powodują jednak ich umorzenie (art. 498 § 1 k.c), a umorzone wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż w ten sposób są refundowane (zwracane) przez właściciela. Art. 16 ust. 1 pkt. 44 ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.; Dz.U. nr 106, poz. 482 z późn. zmianami) wyłączał z kosztów uzyskania przychodów "umorzone wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne". Gdyby przyjąć punkt widzenia prezentowany w skardze, to skarżąca konsekwentnie winna była zaliczyć wartość umorzonego zobowiązania (długu) z tytułu czynszu do przychodów należnych w 1998 r. (art. 12 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Reasumując, skoro organy podatkowe - kierując się treścią umowy najmu, w której strony uzgodniły, iż poniesione przez Spółkę wydatki zostaną jej zwrócone przez wynajmującego - ustaliły, iż kwota [...]. tj. koszty poniesione przez skarżącą Spółkę w związku z nakładami na rzecz wynajętą nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, gdyż koszty te nie miały charakteru bezzwrotnego, przy czym w tym roku podatkowym (1998 r.) do kosztów uzyskania przychodów zaliczyły kwotę [...] stanowiącą czynsz za wynajmowane pomieszczenia, to nie można im było postawić skutecznie zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym - ze względu na treść art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - niemożność zaliczenia opisanych wyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodu powodowała, że nie było dopuszczalne odliczenie od należnego podatku VAT kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przystosowaniem wynajmowanej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym bowiem przypadku Spółka pomniejszała podatek należny o podatek naliczony w wystawianych przez wynajmującego fakturach za najem nieruchomości.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie naruszała wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zmianami) oddalił skargę jako nieuzasadnioną.