Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 120/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 655/17 w sprawie ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu zbycia nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 655/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

z tytułu zbycia nieruchomości, uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia 5 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił K. G. (dalej: "strona", "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 77.628 zł od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 6 sierpnia 2015 r. udziału

w prawie własności nieruchomości.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 6 sierpnia 2015 r. skarżąca odpłatnie zbyła prawo własności działek nr: [...], [...] i [...] położonych w miejscowości R. gmina W. za łączną cenę 440.000 zł. Prawo własności tych nieruchomości skarżąca nabyła na podstawie postanowienia

o umorzeniu postępowania i ugody sądowej z dnia 17 września 2012 r. oraz umowy darowizny z dnia 21 maja 2013 r. Naczelnik wskazał, że strona nie złożyła zeznania PIT-39 wyjaśniając, że zbyte nieruchomości nabyła wraz z mężem w okresie od

1994 r. do 2002 r. jako współwłasność majątkową małżeńską, natomiast w dniu

10 lipca 2009 r. mąż skarżącej darował jej swoje udziały w nieruchomościach. Aktem notarialnym z dnia 21 maja 2013 r. doprecyzowano jedynie akt z dnia 10 lipca 2009 r. na skutek ugody z dnia 17 września 2012 r. zawartej z bratem męża – K. G., będącym współwłaścicielem omawianych nieruchomości.

Zdaniem organu pierwszej instancji skarżąca w drodze darowizny z dnia

21 maja 2013 r. nabyła od swojego męża wynoszący ½ udział w ww. działkach gruntu. Udziały te zostały nabyte przez męża skarżącej na podstawie ugody z dnia 17 września 2012 r. zawartej przed Sądem Rejonowym w C. A zatem, sprzedaż wynoszącego ½ udziału części nieruchomości nastąpiła przed upływem

5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (zawarcie umowy darowizny z dnia 21 maja 2013 r.).

Naczelnik podał, że w toku postępowania skarżąca utrzymywała, iż ugoda sądowa z dnia 17 września 2012 r. dotyczyła tylko fizycznego podziału i rozliczeń byłych wspólników spółki cywilnej "A.", tj. P. i K. G., przy czym akt notarialny z dnia 21 maja 2013 r. nie tworzy nowych okoliczności prawnych, nie unieważnia umowy darowizny z dnia 10 lipca 2009 r., sankcjonując jedynie rozliczenia i fizyczny podział nieruchomości między byłymi wspólnikami. Organ pierwszej instancji omówił zapisy aktu notarialnego z dnia 10 lipca 2009 r. oraz postanowienia ugody z dnia 17 września 2012 r. o zniesieniu współwłasności, wskazując że na skutek ugody mąż skarżącej ponownie stał się współwłaścicielem ½ części działek nr [...],[...] i [...], przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że zawarta ugoda dotyczyła tylko fizycznego podziału i rozliczeń dotyczących byłych wspólników s.c. Następnie zaś w dniu 21 maja 2013 r. mąż skarżącej przekazał jej w drodze darowizny wynoszące ½ udziały w prawie własności nieruchomości nabyte na podstawie ugody o zniesienie współwłasności działek nr [...], [...] oraz [...]. Naczelnik zastrzegł, że nie kwestionuje umowy darowizny z dnia 10 lipca 2009 r., w wyniku której skarżąca stała się jedyną właścicielką nieruchomości, jednak pomiędzy zawarciem tej umowy a sprzedażą nieruchomości w dniu 6 sierpnia 2015 r. doszło do zawarcia ugody sądowej z dnia 17 września 2012 r. oraz dokonano umowy darowizny z dnia 21 maja 2013 r., które ponownie wpłynęły na nabycie przez skarżącą ½ części nieruchomości.

Organ pierwszej instancji podał, że w toku postępowania podatkowego ustalono dodatkowo, iż aktem notarialnym z dnia 9 czerwca 2010 r. skarżąca przekazała w drodze darowizny na rzecz swojego męża udział 6/14 prawa własności przedmiotowych nieruchomości. Na skutek zawarcia umowy udział skarżącej

w prawie własności spornych nieruchomości wynosił 1/14, udział męża skarżącej 6/14, natomiast udział K. G. 7/14. Następnie na podstawie ugody sądowej z dnia 17 września 2012 r. oraz umowy darowizny z dnia 21 maja 2013 r. skarżąca nabyła prawo własności całej nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży w dniu 6 sierpnia 2015 r. Zdaniem Naczelnika, bieg pięcioletniego terminu określonego

w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", powinien być liczony stosownie do nabycia udziałów, tj. 1/14 nabytego w latach 1994, 2000, 2002

i 2009 oraz 13/14 części nabytego w latach 2012 i 2013.

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi wynoszącemu 1/14 części nie będzie stanowiła źródła przychodu, ponieważ została dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast sprzedaż udziału wynoszącego 13/14 prawa własności nieruchomości nabytego na podstawie ugody o zniesienie współwłasności w 2012 r. oraz umowy darowizny dokonanej w 2013 r. stanowi źródło przychodu. Naczelnik zaznaczył,

że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia. W kontekście zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wyjaśniono, że z uwagi na niezłożenie przez skarżącą deklaracji organ pierwszej instancji nie jest w posiadaniu informacji, czy skarżąca ma zamiar skorzystać z tego zwolnienia. Powołując się na umowę majątkową z dnia 10 lipca 2009 r. wskazano,

że w małżeństwie skarżącej obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Obliczając wysokość zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji przyjął, że skarżąca osiągnęła przychód odpowiadający 13/14 łącznej ceny za zbyte nieruchomości

w kwocie 408.571,42 zł.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 4 kwietnia 2017 r. uchylił ją w całości i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 71.577 zł.

W odniesieniu do działki nr [...] organ odwoławczy wskazał, że aktem notarialnym z dnia 10 lipca 2009 r. skarżąca wraz z małżonkiem zawarli umowę majątkową małżeńską, którą ustanowili rozdzielność majątkową. Mąż skarżącej umową darowizny z dnia 10 lipca 2009 r. darował skarżącej udział ½ w prawie własności ww. działki. Umową z dnia 9 czerwca 2010 r. skarżąca darowała mężowi wynoszący 6/14 udział w prawie własności działki. Tym samym, pozostał jej jedynie udział wynoszący 1/14 własności tej działki. W dniu 17 września 2012 r. została zawarta przez skarżącą, jej męża oraz K. G. ugoda sądowa, na mocy której dokonano fizycznego podziału działki nr [...] na działkę nr [...] oraz działkę nr [...]. Skarżącej przyznano wynoszący ½ udział w prawie własności działki nr [...]. Umową z dnia 21 maja 2013 r. mąż skarżącej darował jej przysługujące mu udziały o wielkości ½ w prawie współwłasności działki nr [...]. W ocenie organu odwoławczego zbyta przez skarżącą działka nr [...] o powierzchni 311 m2 do dnia 17 września 2012 r. stanowiła część składową działki nr [...] o obszarze 702 m2. Udział skarżącej w działce nr [...] w 2009 r. odpowiadał powierzchni 351 m2, jednak w 2010 r., w wyniku umowy darowizny z dnia 9 czerwca 2010 r., zmniejszył się do udziału odpowiadającego 50,14 m2. Dyrektor podniósł, że skoro działka nr [...] do dnia 17 września 2012 r. stanowiła część składową działki nr [...], to uznać należy, że skarżąca w dniu 6 sierpnia 2015 r. zbyła działkę nr [...], której była właścicielem od dnia 10 lipca 2009 r. w części odpowiadającej udziałowi o powierzchni 50,14 m2. Natomiast pozostałą część zbywanej działki, tj. odpowiadającą udziałowi o powierzchni 260,86 m2 skarżąca nabyła na podstawie umów zawartych w 2012 r. i 2013 r. Przysporzenie z tytułu zbycia wskazanego ostatnio obszaru stanowi przychód skarżącej (125.816,72 zł).

W odniesieniu do działki nr [...] organ odwoławczy wskazał, że skarżąca wraz z małżonkiem w dniu 9 września 2002 r. nabyli do ustawowej wspólności majątkowej wynoszący ½ udział części tej działki. Aktem notarialnym z dnia 10 lipca 2009 r. skarżąca z małżonkiem ustanowili rozdzielność majątkową. Mąż skarżącej aktem z dnia 10 lipca 2009 r. darował skarżącej wynoszący ¼ udział w prawie własności działki [...], na skutek czego skarżąca stała się właścicielem wynoszącego ½ udziału prawa własności wskazanej ostatnio działki. Dyrektor podał, że umową z dnia 9 czerwca 2010 r. skarżąca darowała mężowi wynoszący 6/14 udział w prawie współwłasności tej nieruchomości. Na skutek darowizny skarżąca stała się właścicielem udziału wynoszącego 1/14 prawa własności nieruchomości. W dniu

17 września 2012 r. została zawarta przez skarżącą, jej męża oraz K. G. ugoda sądowa, zgodnie z którą dokonano fizycznego podziału działki nr [...] na działkę nr [...] i działkę nr [...]. Skarżącej przyznano wynoszący ½ udział w prawie własności działki nr [...]. W wyniku ugody skarżąca stała się właścicielem udziału odpowiadającego powierzchni 585 m2 powierzchni. Umową z dnia 21 maja 2013 r. mąż skarżącej darował jej przysługujący mu udział o wielkości ½ prawa własności działki nr [...]. Tym samym skarżąca stała się jedyną właścicielką tej działki. Działka ta została zbyta przez skarżącą na podstawie umowy z dnia 6 sierpnia 2015. Organ odwoławczy zauważył, że wskazana ostatnio działka do dnia 17 września 2012 r. stanowiła część składową działki nr [...]. Udział skarżącej w działce nr [...] w 2009 r. odpowiadał powierzchni 1.540,50 m2. Udział ten w 2010 r. na skutek umowy darowizny z dnia 9 czerwca 2010 r. zmniejszył się do udziału odpowiadającego powierzchni 220,07 m2. Dyrektor zwrócił uwagę, że skoro działka nr [...] do dnia 17 września 2012 r. stanowiła część składową działki nr [...] uznać należy, że skarżąca w dniu 6 sierpnia 2015 r. zbyła działkę nr [...], której była właścicielem od dnia 10 lipca 2009 r. w części odpowiadającej udziałowi o powierzchni 220,07 m2. Pozostała część działki - odpowiadająca powierzchni 949,93 m2 została nabyta na podstawie umów zawartych w 2012 r. i w 2013 r. Przysporzenie z tytuły zbycia wskazanego ostatnio obszaru stanowi przychód skarżącej (73.071,53 zł).

W odniesieniu do działki nr [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca wraz z małżonkiem w dniu 3 października 1994 r. nabyła do majątku wspólnego wynoszący ½ udział w prawie własności działki nr [...]. W dniu 10 lipca 2009 r. małżonkowie ustanowili rozdzielność majątkową. Mąż skarżącej w dniu 10 lipca

2009 r. darował skarżącej wynoszący ¼ udział w prawie własności wskazanej ostatnio działki, na skutek czego skarżąca stała się właścicielem wynoszącego

½ udziału w prawie własności tej nieruchomości. W dniu 9 czerwca 2010 r. skarżąca darowała mężowi wynoszący 6/14 udział w prawie własności wskazanej ostatnio działki. W wyniku tej umowy skarżącej pozostał wynoszący 1/14 udział w prawie własności działki nr [...]. Dyrektor podał, że w dniu 17 września 2012 r. została zawarta przez skarżącą, jej męża oraz K. G. ugoda sądowa,

w wyniku której dokonano fizycznego podziału działki [...] na działkę nr [...] oraz działkę nr [...]. Skarżącej przyznano wynoszący ½ udział w prawie własności działki nr [...] o powierzchni 5.626 m2. Umową z dnia 21 maja 2013 r. mąż skarżącej darował jej przysługujący mu w wielkości ½ udział w prawie nieruchomości działki nr [...], na skutek czego skarżąca stała się właścicielem tej działki. Wskazana ostatnio działka została zbyta w dniu 6 sierpnia 2015 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że wskazana ostatnio, a zbyta przez skarżącą działka nr [...] do dnia 17 września 2012 r. stanowiła część składową działki nr [...]. Udział skarżącej we wskazanej ostatnio działce odpowiadał powierzchni 4.365 m2, udział ten następnie uległ zmniejszeniu do 623,57 m2 na skutek zawarcia umowy z dnia 9 czerwca 2010 r. Dyrektor zwrócił uwagę, że skoro działka nr [...] do dnia 17 września 2012 r. stanowiła część składową działki nr [...], to uznać należy, że skarżąca w dniu 6 sierpnia 2015 r. zbyła działkę nr [...], której była właścicielem od dnia 10 lipca 2009 r. - w części odpowiadającej powierzchni 623,57 m2. Pozostałą część zbywanej działki, tj. odpowiadającą udziałowi o powierzchni 5.002,43 m2 skarżąca nabyła na podstawie umów zawartych w 2012 i w 2013 r. Przysporzenie z tytuły zbycia wskazanego ostatnio obszaru stanowi przychód skarżącej (177.832,56 zł).

Podsumowując organ odwoławczy podał, że łączny przychód skarżącej

z tytułu sprzedaży działek wyniósł 376.720,81 zł, zaś z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca poniosła koszty odpłatnego zbycia nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor stwierdził, że przyczyna, dla której skarżącej nabywała lub zbywała udziały w nieruchomości, nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Na jego powstanie nie ma również wpływu okoliczność, że K. G. zapłacił skarżącej i jej mężowi kwotę 35.000 zł w związku z ugodą zawartą w dniu 17 września 2012 r.; dla powstania obowiązku podatkowego istotny jest jedynie fakt zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego K. G., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej:

1. wydanie z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia należytej weryfikacji dowodów powoduje automatycznie błędną ocenę sprawy;

2. wydanie z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych materiałów i oparcie oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji;

3. wydanie bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organy obu instancji nie odniosły się do zarzutu, iż cały czas prowadzono postępowanie podatkowe dotyczące odpłatnego zbycia ½ części w prawie własności nieruchomości (działek nr [...], [...] i [...])

i bez skorygowania tego faktu w decyzji wymiarowej ujęto udział 13/14 części nabytej przez stronę.

Zdaniem skarżącej, na podstawie aktu notarialnego z dnia 10 lipca 2009 r. - po dokonaniu rozdzielności majątkowej z mężem - nabyła ona całość nieruchomości, które poprzednio nabyto jako wspólność majątkową małżeńską. Pomimo dokonanych po tym aktów notarialnych i ugód (w latach 2010-2013) w celu dokonania końcowych rozliczeń między wspólnikami spółki cywilnej "A.",

w 2013 r. skarżąca dysponowała całością majątku nabytego w 2009 r. Jedynie na skutek zniesienia współwłasności nieruchomości w 2012 r. były wspólnik ww. spółki K.G. został zobowiązany do dokonania spłaty na rzecz skarżącej i jej męża. Uznać zatem należy, że w dniu 6 sierpnia 2015 r. skarżąca sprzedała nieruchomości nabyte w całości w 2009 r.

K. G. zarzuciła również, że z nieznanych jej przyczyn organy podatkowe pominęły kwestię kosztów nabycia spornych nieruchomości, pomimo że były w posiadaniu wszystkich dokumentów dotyczących ich zakupu przed 2009 r.

Skarżąca wyjaśniła, że nie złożyła zeznania PIT-39 za 2015 r., o co wnioskował organ pierwszej instancji, gdyż jej zdaniem całość majątku sprzedanego w 2015 r. została nabyta w 2009 r. A zatem, od nabycia do sprzedaży upłynęło ponad 5 lat. Wobec tego nie miała ona obowiązku składać ww. zeznania.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 655/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA w Poznaniu", "Sąd pierwszej instancji") uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Sądu pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w świetle art. 9 ust. 1

i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w dowolnej formie umowy, przeniesienie własności nieruchomości, jest "zbyciem" w rozumieniu ww. przepisów, a w konsekwencji stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odwołując się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 WSA w Poznaniu wskazał,

że użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. pojęcie "nabycie" nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, jednakże uznanie, że przez takie pojęcie należy rozumieć ponowne nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym małżonku, narusza standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. A zatem, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

NSA wskazał dalej, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 3 ustawy

z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682 ze zm.) - dalej: "k.r.o.", nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, tzn. obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Mając to na uwadze NSA podniósł, że należy zdecydowanie postulować taką wykładnię przepisów prawa majątkowego małżeńskiego, która stawia na pierwszym miejscu funkcje i cele dotyczące rodziny, a dopiero potem bierze pod uwagę interes innych podmiotów.

Odwołując się do orzecznictwa NSA wskazał, że w myśl art. 35 k.r.o. w czasie trwania wspólności żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

NSA podniósł następnie, że co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawarcia między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.o.), orzeczenia separacji (art. 54 k.r.o.) albo z mocy prawa, np. w wyniku ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków (art. 53 k.r.o.). W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty, stosuje się odpowiednio przepisy

o współwłasności w częściach ułamkowych. NSA wskazał, że zgodnie z art. 50¹ k.r.o. w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.o. Z datą ustania małżeństwa, po śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna przekształca się zatem we współwłasność w częściach ułamkowych. Jednak skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z nich. Jest to - w rozumieniu wskazanego przepisu podatkowego - data przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego.

NSA podniósł, że skoro - z uwagi na wspólność majątkową - nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości

w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi

w udziałach o określonej wielkości.

Zdaniem WSA w Poznaniu, taka sama sytuacja ma miejsce przy zniesieniu lub ograniczeniu wspólności małżeńskiej majątkowej na skutek zawarcia między małżonkami umowy (art. 47 § 1 k.r.o.). Nie można przyjąć, by bieg pięcioletniego terminu rozpoczynał się od daty nabycia udziałów w nieruchomości na skutek umownego zniesienia wspólności małżeńskiej majątkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd pierwszej instancji opowiedział się za takim rozumieniem pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Przemawiają za tym dyrektywy zarówno wykładni językowej, celowościowej, jak i systemowej.

Podsumowując WSA w Poznaniu podniósł, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku zniesienia wspólności małżeńskiej majątkowej, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. W toku ponownego rozpoznania sprawy Sąd zobowiązał organy podatkowe do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej, w tym dokonanej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego P. B., wnosząc o uchylenie go

i oddalenie skargi, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w obu przypadkach

o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. poprzez naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, który nie uprawniał do dokonania takiej subsumcji;

2. poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. poprzez uznanie,

że w przedmiotowej sprawie dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w tym przepisie, nabytych przez współmałżonka w wyniku zniesienia wspólności małżeńskiej majątkowej, datą ich nabycia lub wybudowania

w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych małżonków oraz niewłaściwe uznanie, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błąd

w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że data zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej ustanawiającej rozdzielność majątkową i data zawarcia umowy darowizny przenoszącej własność są tożsame lub zawarte w bliskim okresie czasu, podczas gdy ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że małżonkowie P. i K. G. ustanowili rozdzielność majątkową w dniu 10 lipca 2009 r. (akt notarialny Rep. [...]) i dopiero po prawie czterech latach od ustanowienia rozdzielności majątkowej, tj. w dniu 21 maja 2013 r., P. G. darował swojej żonie przysługujące mu udziały wynoszące ½ części we własności nieruchomości gruntowych (akt notarialny Rep. A nr [...]) i tym samym nie można uznać w tym przypadku, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku zniesienia wspólności małżeńskiej majątkowej, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną w decyzji z dnia 4 kwietnia 2017 r. Dodatkowo wskazano, że przywołana przez WSA w Poznaniu uchwała NSA z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczą odmiennego stanu faktycznego - odnoszą się bowiem do pojęcia "nabycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f.

w sytuacji, gdy jeden z małżonków po śmierci drugiego z małżonków zbywa nieruchomość nabytą do majątku wspólnego. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca - strona i jej małżonek zawarli umowę rozdzielności majątkowej.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z art. 51 k.r.o. w razie umownego ustanowienia rozdzielności majątkowej każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak i majątek nabyty później. Skutkiem wprowadzenia rozdzielności majątkowej jest to, że przestaje istnieć wspólność majątkowa oraz majątek wspólny. Od momentu ustanowienia rozdzielności każdy

z małżonków posiada udział w składnikach majątku, które kiedyś były objęte wspólnością. Ten udział wchodzi do osobistego majątku każdego z małżonków. Każdy z małżonków zarządza samodzielnie swoim majątkiem i może nim swobodnie dysponować, również darować małżonkowi, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na uwadze nie zgodzono się z Sądem pierwszej instancji,

że w niniejszej sprawie dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych

w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., nabytych przez współmałżonka w wyniku zniesienia wspólności małżeńskiej majątkowej, datą ich nabycia lub wybudowania

w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości

i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Przyjęcie, że strona nabyła całą nieruchomość w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków, oznaczałoby, że nieruchomość ta stanowiłaby w całości własność zarówno jej, jak

i jej męża, pomimo ustanowienia rozdzielności majątkowej. Niemożliwe byłoby zatem darowanie udziałów w tej nieruchomości stronie przez małżonka, a także małżonkowi przez stronę.

K. G., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego M. G.-Ł., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna jest niezasadna. Jej zarzuty dotyczą naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., a kwestię sporną w sprawie stanowi ustalenie momentu nabycia przez skarżącą trzech działek gruntu położonych w miejscowości R. w gminie W. Ten bowiem moment determinuje kwestię, czy odpłatne ich zbycie w dniu 6 sierpnia 2015 r. stanowiło źródło przychodu podlegające opodatkowaniu

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych

w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wśród źródeł przychodów ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. wymienił m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wątpliwości interpretacyjne stron niniejszego postępowania budził użyty

w przytoczonej wyżej regulacji zwrot "nabycie". W ocenie autora skargi kasacyjnej momentem nabycia spornych nieruchomości był dzień 17 września 2012 r., w którym skarżącej przyznano ½ udziału w prawie własności i w dniu 21 maja 2013 r.,

w którym mąż skarżącej darował jej przysługujące mu udziały o wielkości ½ współwłasności tych nieruchomości. Natomiast w ocenie WSA w Poznaniu momentem nabycia przedmiotowych nieruchomości był dzień ich nabycia do majątku wspólnego małżonków.

Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela prezentowane

w judykaturze stanowisko, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47 i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Przemawia za tym choćby wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej.

W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów

i świadczeń publicznych może być nałożony wyłącznie w drodze ustawy (art. 84

i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów ustawowych, lecz które zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-9).

Jednakże, co podkreślono m.in. w uzasadnieniu ww. uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej.

W doktrynie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83;

M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik.

W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową (por. także: postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia

2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07, LEX nr 531916; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, LEX nr 550122, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt

II FSK 1319/08, LEX nr 595749, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, LEX nr 595821).

Z przywołanych powyżej wypowiedzi doktryny i orzecznictwa sądowego można zatem wyprowadzić ogólny wniosek, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że u.p.d.f. nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie", co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści tej normy należy pojęcie to definiować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1903/16 (LEX nr 2525299) wskazał, że w orzecznictwie oraz piśmiennictwie przyjmuje się, że przez nabycie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym następuje odpłatne zbycie, w tym m.in. prawa majątkowego w postaci udziału w nieruchomości, o którym stanowi ten przepis, przyjmować należy potoczne i dość szerokie rozumienie tego pojęcia. Oznacza ono każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub określonego prawa majątkowego w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (por. np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 313/14, LEX nr 2015030; także

T. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck, 2008, s. 165-166). Akcentuje się jednocześnie, że nie wszystkie temu podobne czynności prawne stanowią przedmiot nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu. Należy wobec tego rozstrzygnąć, czy przeniesienie pojedynczego składnika majątku

w drodze darowizny z majątku wspólnego do majątku osobistego jednego

z małżonków, dokonywane bez znoszenia wspólności majątkowej, stanowi nabycie

w rozumieniu analizowanego przepisu.

Zarówno w omawianym wyroku jak i zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu stanowisko sądów oparte jest na argumentacji zawartej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 (ONSAiWSA 2017/6/97). W przywołanej uchwale stwierdzono, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku, w momencie jego poniesienia, nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi

w udziałach o określonej wielkości. Wspólność małżeńska (łączna) to bowiem wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.f. od daty czy to ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej, czy też przeniesienia pojedynczego składnika

z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego jednego z nich. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w warunkach niniejszej sprawy termin nabycia przez skarżącą nieruchomości liczyć od daty zawarcia umowy darowizny, a należy przyjąć jako datę nabycia przez skarżącą nieruchomości datę jej nabycia do majątku wspólnego.

W powołanej wyżej uchwale II FPS 2/17 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął także, że w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji terminu "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., a wynikające z rozumienia tego przepisu opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód, a nie dochód), a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, uzasadnione jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario. Dlatego też w realiach rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za takim rozumieniem terminu "nabycie", użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., które obejmować powinno każde bez wyjątku pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Stąd nie można odnosić rozumienia tego pojęcia użytego w ustawie podatkowej do jego znaczenia na gruncie prawa prywatnego, w tym wynikającego z przepisów k.r.o. dotyczących małżeńskich ustrojów majątkowych. Jakkolwiek darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego jednego z nich jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak nie powoduje nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nieruchomości i innych praw majątkowych przez małżonka, do którego majątku wspólnego przedmioty te wcześniej już przynależały. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie powinien swoim zakresem obejmować takich zdarzeń jak darowizny dokonywane pomiędzy małżonkami, czy rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej, które w istocie nie stanowią obrotu nieruchomościami lub innymi przedmiotami majątkowymi, a mają tylko charakter organizacyjny, kształtujący

i porządkujący małżeński ustrój majątkowy, podobnie jak ograniczenie wspólności ustawowej.

W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku z dnia

29 czerwca 2018 r. przyjął, że skoro małżonkowie nabyli już raz nieruchomość do majątku wspólnego i pozostawała ona w całości w majątku wnioskodawczyni

w okresie od grudnia 2008 r. do lutego 2010 r., to nie mogła nabyć jej powtórnie

w drodze darowizny.

W aktualnie rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie nasuwał aż takich wątpliwości - skarżąca dysponowała bowiem prawem do całości przedmiotowych działek gruntu w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej przez czas znacznie dłuższy od ustanowionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. okresu

5 lat. Dlatego rezultaty wykładni celowościowej pozostawały w zgodzie

z interpretacją językową analizowanego przepisu i zasadą in dubio pro tributario. Analizowany przepis nie ustanawia bowiem wprost warunku, aby przychód ze sprzedawanej nieruchomości nie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jedynie w sytuacji, gdy upłynął okres 5 lat liczony jako ciągły czas upływający bezpośrednio pomiędzy jej nabyciem a sprzedażą od nabycia nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten stawia jedynie warunek 5 lat własności nieruchomości, która może być przerywana okresami, w których podatnik tej własności się wyzbył. Omawiany przepis został ustanowiony dla przeciwdziałania spekulacji nieruchomościami, szczególnie mieszkaniowymi. W sytuacji, w której skarżąca była właścicielką przedmiotowych nieruchomości przez okres znacznie dłuższy niż wymagane 5 lat, a dodatkowo gdy przesunięcia majątkowe pomiędzy małżonkami powodujące te przerwy miały charakter nieodpłatny, cel wprowadzenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. został

w pełni zrealizowany.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji pomimo niepełnej argumentacji zasadnie uznał zatem, że została spełniona przesłanka wyłączająca uzyskany przychód z tytułu zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, że organ naruszył art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.

W konsekwencji, skoro wnioskodawczyni w okresie od lat 1994-2002 do 2010 i od lat 2012-2013 do sprzedaży w 2015 r. dysponowała prawem do całości

ww. nieruchomości, to posiada ona uprawnienie do skorzystania z ulgi określonej

w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.[pic]