Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 931/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz H. F. kwotę [...] ( [...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Organ określając wysokość zobowiązania podatkowego w związku z powołaniem się na niezgłoszoną

w wymaganym terminie pożyczkę, zabezpieczoną wekslem w wysokości [...] zł, zastosował sankcyjną 20% stawkę podatku określoną w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia

9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, (Dz. U. z 2015r., poz. 626 ze zm.), dalej: "u.p.c.c.". Obliczając należny podatek organ na podstawie art. 9 pkt 10 lit. d) u.p.c.c. uwzględnił kwotę zwolnioną z podatku w wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił błąd

w ustaleniach faktycznych, który skutkował uznaniem, że weksel własny z dnia

[...]. wystawiony przez H. F. pełnił funkcję gwarancyjną wobec innego, domniemanego przez organ podatkowy stosunku zobowiązaniowego (umowy pożyczki). Zarzucił naruszenie: a) art. 122 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez niepodjęcie z urzędu odpowiednich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wręcz prowadzenie postępowania

w sposób nieobiektywny i ukierunkowany na udowodnienie z góry założonej tezy

o gwarancyjnej funkcji wystawionego weksla; b) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na jednym zeznaniu świadka C. K. z innego postępowania podatkowego, nieprzesłuchanie tego świadka w niniejszym postępowaniu i uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu osobowego; c) art. 188 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie C. K. w charakterze świadka oraz przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy C. K.

a skarżącym; d) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą i wybiórczą ocenę dowodów, a zwłaszcza pominięcie dowodu z odwołania strony od uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wybiórcze oparcie się na niejasnych zeznaniach świadka z poprzedniego postępowania jako na jednym dowodzie rzekomej odrębnej, gospodarczej causy wystawienia weksla oraz całkowite pominięcie stanowiska strony wyrażonego w pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...].

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu

[...]., w ramach toczącego się postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., skarżący powołał się na posiadanie pieniędzy w wysokości [...] zł, które otrzymał od swojego zięcia C. K. z tytułu emisji papieru dłużnego w postaci weksla własnego opiewającego na kwotę [...]zł, zupełnego w chwili wystawienia, którego remitentem był C. K. i w związku z emisją którego, w dniu wręczenia weksla remitentowi skarżący otrzymał kwotę [...]zł w gotówce. Otrzymane środki pieniężne przeznaczone zostały przez skarżącego na zakup nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wystawiając weksel własny na rzecz C. K. skarżący zagwarantował, iż ureguluje swoje zobowiązania pieniężne, powstałe z tytułu umowy pożyczki środków pieniężnych przeznaczonych na zakup nieruchomości i w dniu [...]. zawarta została umowa pożyczki, która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wystawiony przez stronę weksel pełnił funkcję gwarancyjną zwrotu pożyczonych pieniędzy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ocena charakteru prawnego wskazanej czynności dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa. Zobowiązanie, w którym remitent (odbiorca weksla) C. K. ma obowiązek świadczyć na rzecz wystawcy weksla określoną sumę pieniężną, nie ma charakteru zobowiązania wekslowego, jaki nadają mu przepisy ustawy z dnia

28 kwietnia 1936r. Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282 ze zm.),

lecz ma charakter pożyczki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji biorąc pod uwagę okoliczności wystawienia weksla trafnie ocenił,

że służył on zabezpieczeniu zwrotu pożyczonych pieniędzy, a pieniądze przekazane przez C. K. w kwocie [...]zł stanowiły pożyczkę udzieloną na rzecz skarżącego, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadka C. K.. O tym, że otrzymane pieniądze były w posiadaniu skarżącego świadczy również treść aktów notarialnych: Rep. A nr [...], Rep. A nr [...], Rep. A

nr [...], Rep. A nr [...], Rep A nr [...] i Rep. A [...], w których skarżący występuje jako nabywca nieruchomości. Z aktów tych także wynika, że cena sprzedaży została zapłacona przez kupującego w całości przed ich podpisaniem.

Organ uznał, że podstawą wystawienia weksla w przedmiotowej sprawie było zabezpieczenie zwrotu udzielonej pożyczki. Zawarta czynność odpowiada dyspozycji art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.), dalej: "k.c.". Przyjęcie przez skarżącego w dniu [...]. kwoty [...]zł z przeznaczeniem na zakup nieruchomości i wystawienie weksla świadczy, że strony umowy pożyczki porozumiały się co do jej warunków i okoliczność ta pozwala na uznanie, iż doszło do zawarcia czynności cywilnoprawnej, czyli umowy pożyczki. Przedmiotowa umowa pożyczki została wykonana w dniu [...].

z chwilą wydania pieniędzy. Zdaniem organu, fakt wystawienia weksla nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, ale stanowi jeden

z dowodów, że umowa pożyczki została między stronami zawarta. Zatem w dniu

[...]., z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy, powstał obowiązek podatkowy dla skarżącego jako pożyczkobiorcy, w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 3 ust. 1

pkt 4 u.p.c.c. Przy czym okoliczności faktyczne, jakie miały miejsce w sprawie,

tj. powołanie się przez stronę w dniu [...]. na fakt zawarcia umowy pożyczki z dnia [...]. zabezpieczonej wekslem, w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. , jak i nieopłacenie z tytułu przedmiotowej czynności należnego podatku

w obowiązującym terminie, wypełniają wszystkie przesłanki zastosowania 20% stawki podatku, określonej w przepisie art. 7 ust. 5 u.p.c.c.

Końcowo odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka C. K. organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania tego świadka uzasadniając to tym, iż nie znalazł podstaw do poddania w wątpliwość zeznań złożonych pod odpowiedzialnością karną przez C. K. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...]. C. K. został przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym prowadzonym

w stosunku do skarżącego w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przedmiotem przesłuchania było przede wszystkim wyjaśnienie kwestii otrzymanych przez skarżącego w 2006r. środków pieniężnych w wysokości [...] zł. Na okoliczność przeprowadzenia tego dowodu został spisany protokół, a w przesłuchaniu brał udział pełnomocnik skarżącego, tym zapewniono realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Protokół przesłuchania świadka z dnia [...]. został włączony do materiału dowodowego, w związku z tym nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania tego świadka.

Organ stwierdził, że również przeprowadzenie dowodu z odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie znalazło uzasadnienia. Nie podano bowiem żadnej nowej okoliczności, która wskazywałaby na zasadność bądź celowość przeprowadzenia żądanego dowodu, a treści zawarte w nim zostały już podniesione w trakcie prowadzonego postępowania.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając:

1) rażący błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że stosunek wekslowy wystawcy weksla własnego z [...]. skarżącego i remitenta C. K., miał charakter kauzalny, oparty na innym stosunku cywilnoprawnym, tj. przyjęcie, iż strony te wiązać miała umowa pożyczki, której zabezpieczeniem jedynie był przedmiotowy weksel, co sprzeczne jest z prawidłową analizą zebranego materiału dowodowego, która w wykładni woli stron stosunku wekslowego powinna uwzględnić:

- fakt, że obie strony tej emisji zaprzeczają wprost jakoby zawierały umowę pożyczki lub jakąkolwiek inną umowę poza emisją weksla, w tym nawet jakąkolwiek ustną czy pisemną umowę (deklarację) wekslową, która określiłaby zasady realizacji zabezpieczenia wekslowego,

- zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz zwyczaje przyjęte w obrocie,

z którymi sprzeczne jest przyjęcie, że weksel zupełny w chwili wystawienia, opiewając na sztywną kwotę, zabezpieczać miałby zobowiązanie z umowy pożyczki o wartości nieznanej na przyszłość (brak wiedzy stron o tym, czy suma wekslowa pokryje zobowiązanie powiększone o odsetki za nieznany z góry okres, koszty ewentualnego procesu i egzekucji itp.),

- treść wyjaśnień strony oraz rzeczywistą treść zeznań C. K.,

z których wynika, że jego wolą nie było pożyczenie pieniędzy (w rozumieniu art. 720 k.c.), lecz ich przekazanie w zamian za weksel z określonym terminem wykupu -

z uwzględnieniem zasady falsa demonstratio non nocet w tych fragmentach, w których świadek, powołując się na udzielone sobie porady prawne, wypowiada się o zaistniałej czynności prawnej zdradzając brak znajomości instytucji ustawy Prawo wekslowe,

a redukując ich opis do znanych sobie pojęć ekonomiczno-prawnych;

2) naruszenie art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie

i wymierzenie skarżącemu podatku od czynności cywilnoprawnej w postaci emisji weksla, podczas gdy czynność ta nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu powołanego przepisu;

3) naruszenie art. 199a § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie zakresu kognicji sądów powszechnych i samodzielne ustalenie na potrzeby określenia zobowiązania podatkowego istnienia między stronami innego, cywilnego stosunku prawnego

w postaci rzekomo zawartej umowy pożyczki;

4) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą i wybiórczą ocenę dowodów, przejawiającą się poczynieniem ustaleń faktycznych w oparciu jedynie

o dowód z protokołu przesłuchania w charakterze świadka C. K.

w innym postępowaniu podatkowym oraz nieuzasadnione nieuwzględnienie pisemnych wyjaśnień złożonych przez skarżącego, z których wynika, że środki pieniężne na zakup nieruchomości otrzymał od C. K. na podstawie emisji papieru wartościowego w postaci weksla własnego oraz tych licznych fragmentów zeznania C. K., które przeczą przyjętej przez organy obu instancji wersji zdarzeń;

5) naruszenie art. 122 O.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji w oparciu o niezwykle okrojony materiał dowodowy zebrany w pierwszej instancji, nie rozszerzony z urzędu ani na wniosek stron (oddalone wnioski dowodowe strony o przesłuchanie świadka oraz konfrontację strony

i świadka);

6) naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowodach pośrednich, a mianowicie na jednym zeznaniu świadka C. K. z innego postępowania podatkowego i w konsekwencji nieprzesłuchanie tego świadka w niniejszym postępowaniu, czym uniemożliwiono stronie wzięcie udziału w przeprowadzeniu dowodu osobowego, zadawanie pytań świadkowi oraz składanie odrębnych wyjaśnień na tę okoliczność;

7) naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie przyczyny, dla której organ odmówił wiarygodności tak pisemnym wyjaśnieniom złożonym przez skarżącego jako spójnym, logicznym i zgodnym z jego niezmienną postawą w toku tego i poprzedniego postępowania podatkowego, z których konsekwentnie wynika, że nie zawierał

z C. K. umowy pożyczki, a środki pieniężne pochodzące na zakup nieruchomości uzyskał jedynie w zamian za emisję weksla własnego, jak i tym fragmentom zeznania świadka, które wprost przeczą optyce przyjętej przez organ,

a przez to potraktowanie części materiału dowodowego per non est w sposób całkowicie nieuprawniony.

Zdaniem skarżącego, wystawienie przez niego weksla własnego oraz sama zapłata za wystawiony weksel, w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku po stronie wystawcy. Nie można uznać, że zapłata przez C. K. na rzecz skarżącego określonej kwoty pieniężnej w zamian za weksel własny, jest wydaniem pieniędzy na podstawie umowy pożyczki, albowiem zapłata ta jest dokonywana tylko i wyłącznie w związku z wystawieniem abstrakcyjnego papieru wartościowego, jakim jest weksel. W konsekwencji transakcja ta nie może podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla umowy pożyczki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżący otrzymał środki pieniężne od C. K. tytułem pożyczki, czy emisji weksla. Organ twierdzi,

że wystawiony weksel miał charakter zabezpieczający względem pożyczki, natomiast strona twierdzi, iż weksel stanowił samoistne zobowiązanie do zapłaty określonej w nim kwoty, przy czym podnosi w skardze naruszenie przepisów prawa materialnego,

jak również postępowania przez w szczególności oparcie decyzji na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym.

Podać należy, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżący w piśmie z dnia

[...]. powołał się na otrzymanie [...] zł od zięcia C. K.. W piśmie tym podał, że źródłem finansowania zakupu nieruchomości dokonanych w 2007r. były oszczędności oraz środki uzyskane w 2006r. z tytułu emisji papieru dłużnego w postaci weksla własnego na kwotę [...]zł, zupełnego w chwili wystawienia, którego remitentem był C. K. i w związku z emisją którego

w dniu wręczenia weksla remitentowi otrzymał kwotę [...]zł w gotówce (k. 6, 9). Organ po przeanalizowaniu m.in. treści zeznań C. K. ocenił,

że wymienione środki skarżący otrzymał tytułem pożyczki, od której określił podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wątpliwości Sądu budzi zebrany materiał dowodowy i dokonana jego ocena przez organ. Zauważyć należy, że w ww. piśmie z dnia [...]. skarżący podał,

że sporne środki finansowe pochodziły "z tytułu emisji papieru dłużnego w postaci weksla własnego". Przedłożył także ksero wezwania z dnia [...]. skierowanego przez C. K. do H. F. celem przedstawienia weksla do zapłaty (k.8). Z dokumentów tych w żadnym razie nie można wywieść, że skarżący otrzymał pieniądze tytułem zawartej umowy pożyczki. Również analiza treści zeznania C. K. złożonego w dniu [...]. nie pozwala na tak jednoznaczne wnioski, jakie zostały postawione przez organ. Wręcz przeciwnie są one niespójne i wszelkie wątpliwości powinny być wyjaśnione poprzez ponowne przesłuchanie C. K.. Organ zacytował wybiórczo te fragmenty zeznań świadka, które wskazują na zawarcie pożyczki i charakter gwarancyjny wystawionego weksla. Zauważyć jednak należy, że świadek ten zeznał, iż teść chciał dorobić do niewielkiej emerytury, jednak "Pieniędzy nie pożyczałem..";

"W końcu dałem teściowi pieniążki otrzymując weksel"; "Nie było żadnych umów, był tylko weksel. Żadnych innych umów nie zawierałem. Nie było żadnych umów pisemnych i żadnych ustnych." Dalej na pytanie: czy weksel stanowił zabezpieczenie udzielonej H. F. pożyczki, świadek zeznał: "Pożyczki nie." (k. 10-13). Z powyższego wynika, że obok treści zeznań, które wskazują na ewentualne zawarcie pożyczki oraz wystawienia weksla jako jej zabezpieczenia, równocześnie

w tym samym zeznaniu świadek wyklucza zawarcie pożyczki. Ta sprzeczność

w obrębie tego samego przesłuchania powoduje, że zachodzi wręcz konieczność ponownego przesłuchanie tego świadka na okoliczność tytułem czego przekazał skarżącemu kwotę [...]zł, tj. czy tytułem zabezpieczenia pożyczki, czy też otrzymanego weksla wystawionego przez H. F. jako samoistnego zobowiązania. Okoliczność, że świadek wskazuje na fakt zasięgania porady u prawnika oznacza, iż nie było mu znane na tyle to zagadnienie prawne, stąd przywiązywanie wagi do tego, że weksel został wystawiony dla jego zabezpieczenia finansowego

w ogóle, nie oznacza automatycznie zawarcia umowy pożyczki. W związku z tym nie przesądzając, która ze stron ma rację, tut. Sąd wskazuje na konieczność przesłuchania ponownie tego świadka w celu wyjaśnienia ww. opisanych rozbieżności. Zatem powtórzenie przeprowadzenia wskazanego dowodu osobowego zachodzi z innych przyczyn niż podnosi podatnik w skardze. [...] jednak skarżący będzie miał prawo uczestniczyć w czynności przesłuchania i zadawania pytań świadkowi. Nie można natomiast czynić zarzutu organowi, że nie przesłuchał skarżącego, skoro ten wezwany nie stawił się w Urzędzie. Wobec jednak uwzględnienia skargi, nie ma przeszkód, aby po uprzednim wyrażeniu zgody, skarżący także został przesłuchany przez organ

(w skardze stawia zarzut braku konfrontacji z C. K.), nawet jeżeli uprzednio nie stawił się na wezwanie organu.

Mając na uwadze istotę stawianych zarzutów podnieść należy, że w myśl art. 121

§ 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów

i żądań (zob. wyrok NSA z 30 października 2001r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser,

A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006,

s. 471 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, LEX nr 378827, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/07, LEX nr 488568).

W ocenie tut. Sądu, po uzupełnieniu materiału dowodowego i w zależności od tego,

czy po przesłuchaniu świadka nadal będą zachodziły wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego - umowy pożyczki, wówczas organ rozważy skorzystanie z instytucji przewidzianej w art. 199a § 3 O.p. Na konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego strony wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 20 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1509/07, a który został także wydany na tle sporu między podatnikiem a organami podatkowymi co do charakteru czynności, tj. czy istniał stosunek wekslowy, czy umowa pożyczki. Powyższe o tyle ma znaczenie, że art. 199a § 1 O.p. stanowi o obowiązku uwzględnienia - przy ustalaniu treści czynności prawnej - m.in. zgodnego zamiaru stron. Ponadto, organ nie twierdzi, iż pod pozorem weksla kryje się pożyczka (art. 199a

§ 2 O.p.) lecz, że obok pożyczki doszło do wystawienia weksla. Tym samym organ przyjmuje istnienie czynności prawnej, której zawarciu skarżący i C. K. zaprzeczają. W obecnym stanie sprawy przedwczesne byłoby przesądzanie, czy rzeczywiście skarżący zawarł z C. K. umowę pożyczki, a weksel służył wyłącznie jej zabezpieczeniu, czy przeciwnie umowa pożyczki nie była zawarta, lecz wyłącznie doszło do emisji weksla, tytułem wystawienia którego skarżący otrzymał ww. kwotę. Zauważyć należy, że C. K. zeznał, że od skarżącego "Do dnia dzisiejszego pieniążków nie uzyskałem", a zatem nie doszło do zwrotu środków pieniężnych.

Przedstawiony wyżej zakres, w którym konieczne pozostaje uzupełnienie postępowania dowodowego stanowi jednocześnie o naruszeniu art. 122, art. 187,

art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wymogom z powyższych przepisów prawa organy nie sprostały.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że doszło do naruszenia powyższych reguł procedowania podatkowego. Za zasadne należało uznać zarzuty kierowane pod adresem decyzji dotyczące braku należytego odniesienia się przez organ do podnoszonych przez skarżącego okoliczności i nieprzeprowadzenia w tym zakresie koniecznego dowodu w postaci przesłuchania świadka C. K., jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Organ zatem uzupełni materiał dowodowy i dokona ponownej jego oceny.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002r, nr 163 poz. 1349 ze zm.).

H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka