Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 599/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędziowie NSA Maria Myślińska (spr.) Maria Jagielska Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 873/11 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 873/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzję z dnia 13 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w kwocie 5.900,00 zł, za miesiąc luty 2006 r. w kwocie 17.700,00 zł, za miesiąc marzec 2006 r. w kwocie 11.800,00 zł, za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie 11.800,00 zł, za miesiąc maj 2006 r. w kwocie 17.700,00 zł, miesiąc czerwiec 2006 r. w kwocie 19.942,00zł, za miesiąc lipiec 2006 r. w kwocie 14.160,00 zł, za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie 17.700,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 15.09.2010 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w stosunku do Firmy [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od osób fizycznych za 2006 r.

W trakcie prowadzonej kontroli ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez firmę było świadczenie usług transportowych drogowych oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek. Firma nie była w 2006 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego AKC. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że strona zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanego źródła. Nabycie tego paliwa udokumentowane było jedynie fakturami VAT zakupu, na których w miejscu określenia sprzedawcy widniała firma [...]. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wykazał, że działalność firmy [...] polegała na wystawianiu faktur VAT za sprzedaż oleju napędowego. Faktury wystawione przez podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością firmy [...]. Prowadzone postępowanie wykazało, iż ilość oleju napędowego według faktur zakupu, na których jako dostawca wpisana jest firma [...] wynosiła 98.900 litrów. Od wskazanego oleju napędowego na wcześniejszych fazach obrotu nie była zapłacona akcyza. Na wszystkich fakturach wpisano sposób zapłaty gotówka.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia jest art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29,póz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.), zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 9 tej ustawy za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji brak jest precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji; tj. określenia czy [...] ma obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia czy też posiadania wyrobów akcyzowych. Niemniej już z uzasadnienia decyzji wynika, że czynnością opodatkowaną w niniejszej sprawie było nie posiadanie czy nabycie wyrobów akcyzowych, a sprzedaż rozumiana jako zużycie wyrobów akcyzowych do celów prowadzonej działalności.

Według organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że [...] wystawiał "puste" faktury czyli takie, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na fakturach nie było własnością firmy [...]. W firmie nie następował faktyczny zakup paliwa. W ocenie organu II instancji firma [...] została stworzona tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem pochodzącym z nielegalnych źródeł. Firma ta nie była czynnym podatnikami podatku VAT, nie posiadała koncesji na obrót paliwami. [...] niewątpliwie brał udział w obrocie paliwami niewiadomego pochodzenia. Procederze nielegalnym polegającym na wprowadzeniu do obrotu oleju napędowego bez zapłaconej akcyzy. Dostarczał ten towar odbiorcom, w tym [...], wystawiając na powyższą okoliczność faktury VAT. Rozprowadzał on olej napędowy za wynagrodzeniem, które dostarczyła osoba podającą się za [...]. Niemniej towar ten nigdy nie był jego własnością, a pieniądze za ten towar trafiały do osoby podającej się za [...]. Wprowadzał do obrotu olej napędowy z osobami, które były właścicielami tego towaru.

Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...]. wynika, że [...] nie jest i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych i nie wpłacała podatku akcyzowego. Także organ odwoławczy podjął kroki mające na celu ustalenie czy na wcześniejszym etapie nie zapłacono podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa. Z informacji uzyskanej z Izby Celnej w Katowicach zawartej w piśmie z dnia 17.03.2011 r. oraz z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 22.04.2011 r. wynika, że według tych organów również firma [...] w 2006 r. nie składała deklaracji w podatku akcyzowym, nie wpłacała tego podatku na konto Izby Celnej, nie wydano także wobec tej firmy decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2006 r. Zaś z załączonego do akt niniejszej sprawy pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 22.04.2011 r., wynika, że w związku z prowadzonym śledztwem sygn. akt [...] wszczęto w spółce [...] postępowanie kontrolne. W trakcie czynności ustalono, iż spółka nie prowadzi już żadnej działalności gospodarczej. W trakcie przeprowadzonych czynności nie stwierdzono dowodów potwierdzających transakcje zawarte pomiędzy firmą [...] a [...].

Także Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w piśmie z dnia 14.03.2011 r. i dnia 18.05.2011 r. wskazał, że nie zostały wydane wobec [...] decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym .

W trakcie prowadzonego postępowania nie udało się ustalić rzeczywistych dostawców paliwa do firmy [...], które było wprowadzone do obrotu za pośrednictwem [...]. Nie znane są żadne dokumenty które wskazywałyby na dostawców tego paliwa. Paliwo to pochodziło z nieujawnionych źródeł.

W trakcie tego postępowania ustalono, że w stosunku do paliw nabytych według faktur przez [...] od [...] nie złożono deklaracji do właściwego urzędu celnego, i że w stosunku do tego paliwa nie wydano innych decyzji, na podstawie których należało dokonać zapłaty należnej akcyzy.

Organ odwoławczy podniósł, iż czynnością podlegająca opodatkowaniu w sprawie nie jest posiadanie, czy nabycie wyrobów akcyzowych, a sprzedaż rozumiana jako użycie wyrobów akcyzowych do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] ustawodawca w art. 4 u.p.a. nie ustanowił od jakiej czynności w pierwszej kolejności można określić zobowiązanie w podatku akcyzowym. Konstrukcja przepisów ustawy o podatku akcyzowym szeroko określa krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy. Celem tych regulacji jest zapewnienie jak najszerszej możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego. Oznacza to, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni -zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie ( jednofazowość ) dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie.

Według organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że [...] nie dochował należytej staranności w ocenie wiarygodności gospodarczej podmiotu [...] Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać, że dostawy paliwa udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawca wskazana była firma [....] nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz sytuacjami powtarzającymi się w ciągu kilku miesięcy. Możliwa zatem była identyfikacja tej firmy [...] w miesiącach od stycznia do sierpnia 2006 r. wykorzystał do rozliczeń podatkowych 24 faktury wystawione przez ten podmiot. Ogółem ilość oleju napędowego według faktur zakupu, na których jako dostawca wpisana została firma [...] wynosiła 98.900 litrów. Wiedzą powszechną jest, że do takiej legalnej działalności wymagana jest koncesja. Niemniej [...] nie sprawdził czy kontrahentowi udzielano takiej koncesji. Samo zaś posiadanie faktur na zakup paliwa nie zwalnia przedsiębiorcy od ostrożności w ocenie kontrahenta. Gdyby [...] podjął czynności sprawdzające w urzędzie skarbowym dowiedziałby się, że firma [...] nie była czynnym podatnikiem podatku VAT. Gdyby natomiast dokonał sprawdzenia kontrahenta przekonałby się, że w miejscu wskazanym jako siedziba firmy [...] nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Zgodnie z ust 1 i ust. 2 u.p.a. naczelnik urzędu celnego prowadzi rejestr podatników. Zawiera on w szczególności dane identyfikacyjne podatnika, jego siedzibę i adres (miejsce zamieszkania) oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Na wniosek zainteresowanego właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do wydania zaświadczenia stwierdzającego, że podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem. Zainteresowanym jest każdy mający interes prawny w uzyskaniu informacji o zarejestrowanym podatniku. Niewątpliwie takim zainteresowanym był [...] i na podstawie ww. przepisu mógł sprawdzić czy jego kontrahent był zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego. Tym bardziej, że na przedmiotowych fakturach nie wykazany był podatek akcyzowy. Wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że [...] nabywając paliwo, wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej uznał, że [...] przy dołożeniu należytej staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenie, że firma [...] zajmuje się nielegalnym procederem. Świadczą o tym następujące okoliczności: w dokumentach źródłowych firmy brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby faktyczny zakup paliwa od firmy [...] to jest: np. przelewów bankowych, dowodów zapłat, zamówień, dowodów magazynowych, umów o realizację dostaw poza fikcyjnymi fakturami, z zeznań strony wynika, że paliwo przywoził nieznajomy kierowca a w tym samym czasie przyjeżdżał [...], który przywoził faktury VAT i pobierał należność za paliwo bez pokwitowania. Przekazywanie dużych kwot bez żadnego pokwitowania w sposób szczególny świadczy o braku przezorności. [...] oświadczył, że paliwo przywożone było samochodem ciężarowym, ale nie pamiętał numerów rejestracyjnych, ani znaków szczególnych samochodu, nie znał też nazwiska kierowcy, nie pamiętał numerów telefonów, z których dzwonił dostawca paliwa. Ponadto nigdy nie był w siedzibie firmy [...]. Organ zauważył, że firma [...] nie była firmą sprawdzoną na rynku paliw, nie posiadała koncesji z Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. [...] nie starał się również pozyskać informacji o przypadkowym kontrahencie, np. poprzez sprawdzenie, czy podmiot ten prowadził działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową i transportową. Płatność za paliwo odbywała się wyłącznie gotówką.

Taki sposób zapłaty był sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, póz. 1807 ze zm.) zgodnie, z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy.

Według organu odwoławczego przyjęte rozstrzygnięcie dotyczące zasadności określenia zobowiązania znajduje potwierdzenie w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Organy podatkowe działały w sposób pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z prawdą obiektywną.

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 873/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę [...] na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2011 r.

Sąd I instancji wskazał, że w myśl art. 4 ust.2 pkt 9 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 wymienionej ustawy jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności o których mowa w ust. 1-3 to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Oznacza to, iż nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych etapach obrotu towarowego.

Według Sądu I instancji organy wykazały w sposób co najmniej dostateczny, że właścicielem paliwa, które w okresie od stycznia do sierpnia 2006 r. zużywał skarżący była nieustalona osoba (lub grupa osób). Wystawcą faktur firma FHU [...] w rzeczywistości nie była właścicielem przedmiotowego paliwa. W obrocie nim stanowiła tzw. "słup" zajmujący się produkcją "pustych" faktur. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu nigdy nie określano. Zapłata kwot wynikających z faktur następowała gotówką. Firma [...] nie miała też koncesji na obrót paliwem. [...] wystawiał tylko faktury nie dokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z zeznań [...] wynika, iż w 2005 r. mężczyzna podający się za [....], Prezesa spółki [...] zaproponował mu rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem. Mężczyzna ten załatwił mu cysternę do której przelewane było paliwo i dostarczał faktury, na których jako wystawca widniała firma [...]. Zadaniem [...] było wyszukiwanie odbiorców oleju. Paliwo rozwozili kierowcy zaś [...] wystawiał faktury, odbierał pieniądze za paliwo i przekazywał je [...]. W zamian [...] otrzymywał około 1000 zł od [...]. W tym czasie [...] pozostawał bez pracy i fizycznie nie kupował paliwa od [...] bo miał na to pieniędzy. Nie posiadał również koncesji na handel paliwem.

Z relacji [...] wynika natomiast, iż nie zna on [...] zaś jego podpisy na fakturach wystawianych przez spółkę [...] okazały się sfałszowane. Prowadzi to do wniosku, iż paliwo dostarczane skarżącemu przez [...] było nieustalonego pochodzenia. [...] brał udział w obrocie tym paliwem a jego rola sprowadzała się do dostarczania towaru odbiorcom, w tym skarżącemu, odbiorze za nie gotówki i przekazywaniu jej osobie podającej się za [...] oraz wystawianiu na nie faktur. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, gdyż olej wystawiany na fakturach nie był własnością firmy [...]. W rzeczywistości [...] wystawiał tzw. "puste" faktury na paliwo nie będące w jego dyspozycji.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż od paliwa, które nabywał [...] od firmy [...] we wcześniejszych fazach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony. W sytuacji gdyby paliwo było legalne osoby nimi handlujące nie miałyby żadnego istotnego powodu dla powołania specjalnego ogniwa obrotu w postaci "słupa". Łączy się to bowiem z koniecznością znalezienia odpowiedniej osoby, załatwieniem formalności związanych z powstaniem i funkcjonowaniem firmy oraz kosztami (wynagrodzenie "słupa", koszty wynajmu lokalu). Nielegalność paliwa polegała więc na tym, że nie zostały uiszczone od tego paliwa należne podatki, w tym podatek akcyzowy.

W ocenie Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, iż skarżący w stosunku do [...] dołożył należytej staranności. [...] nie sprawdził czy firma [...] posiada koncesję na obrót paliwami. Nie podjął również czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym czy [...] jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Mógł również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego czy firma [...] jest zarejestrowanym podatnikiem lecz tego nie uczynił. Sąd dodał, iż paliwo zawsze przywoził nieznajomy kierowca zaś skarżący nie posiadał żadnych informacji o firmie [...]. Nigdy nie był w siedzibie firmy, nie sprawdzał czy prowadzi ona działalność gospodarczą pod wskazanym adresem ani czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Mimo, że kwoty transakcji były wysokie to zapłata następowała zawsze gotówką a nie za pośrednictwem banku. Zaznaczyć także należy, iż cena paliwa była nieco niższa od obowiązującej, skarżący nigdy nie pytał skąd pochodzi olej ani nie żądał pokwitowania zapłaty za towar. Powyższe okoliczności wskazują, iż w żadnym wypadku nie można uznać, że [...] dołożył należytej staranności w stosunku do [...]. W przekonaniu Sądu I instancji skarżący zdawał sobie sprawę z nielegalnego pochodzenia nabywanego oleju.

Zdanie WSA nawet wówczas, gdyby za słuszny uznać pogląd, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w wypadku [...] nie można zasadnie przyjąć, aby w stosunkach z [...] zachował on tę staranność. W ocenie sądu powyższe rozważania wskazują, że strona musiała co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach nabywania oleju pochodzącego z nieujawionego źródła. Zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano [...] wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu, że skarżący nie powinien być obciążony podatkiem akcyzowym. Zdaniem skarżącego opodatkowaniu winien podlegać producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego a nie nabywca. Art. 4 u.p.a. nie zawiera regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku w kolejności wskazanej w przepisie tzn. najpierw od producenta, potem od sprzedawcy, nabywcy czy posiadacza.

[...] zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 154 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r., tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r., Dz. U. nr 29, poz. 257, nie obow.) poprzez przyjęcie, że na [...] spoczywa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego, choć istniała decyzja wymiarowa wydana względem Pana [...] z dnia [...] przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] dotycząca zobowiązania w podatku akcyzowym za okres do września 2006 r., w której sprzedawcę pociągnięto do odpowiedzialności z tytułu akcyzy od sprzedaży produktów na rzecz niektórych firm transportowych.

2) naruszenie przepisów postępowania tj.

a) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi i dowodów w tym również dowodów przedłożonych na rozprawie tj.:

- niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego w sprawie w szczególności poprzez niewyjaśnienie dlaczego decyzja wymiarowa wydana względem Pana [...] z dnia [...] przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] dotycząca zobowiązania w podatku akcyzowym za okres do września 2006 r. nie dotyczyła towarów będących przedmiotem transakcji z moim mocodawcą, co wyłączałoby możliwość opodatkowania go na podstawie przepisów wskazanych przez organ, zwłaszcza że w analogicznych sprawach względem innych firm transportowych organ nie wszczynał oddzielnych postępowań, co doprowadziło do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów pozostających w takiej samej sytuacji faktycznej,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oświadczenia [...] a z pominięciem wskazanej powyżej decyzji organu celnego właściwego w sprawie podatku akcyzowego,

- art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak ustosunkowania się do przedstawionych przez skarżącego wypowiedzi orzecznictwa i doktryny, za pomocą których skarżący przedstawił własne stanowisko dotyczące interpretacji art. 4 ust. 3 u.p.a. oraz w zakresie sposobu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, jak również niewyjaśnienie dlaczego decyzja wymiarowa wydana względem Pana [...] z dnia [...] przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] dotycząca zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od października 2005 do września 2006 nie powinna wyłączyć możliwość opodatkowania mojego mocodawcy na podstawie przepisów wskazanych przez organ zwłaszcza, że jej wydanie oznaczało opodatkowania Pana [...] czyli osoby od której nabyto paliwa,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj.:

- art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na tym, iż różnych podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej potraktowano w odmienny sposób, mianowicie względem niektórych (tj. względem mojego mocodawcy) wszczęto odrębne postępowania dotyczące podatku akcyzowego, a w odniesieniu do innych firm transportowych będących nabywcami paliwa od [...] nie wszczęto odrębnych postępowań, lecz wydano decyzję względem sprzedawcy paliwa, co w nieuzasadniony sposób prowadzi do zróżnicowania sytuacji prawnej nabywców paliwa w ten sposób, że na niektórych z nich przerzuca się obowiązek zapłaty akcyzy a na innych nie i to bez żadnych racjonalnych z prawnego punktu widzenia powodów,

- art. 210 § 4 o.p. poprzez niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez niewskazanie dlaczego pominięto w decyzji określającej [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres którego dotyczy decyzja wydana zobowiązania z tytułu transakcji dokonanych z moim mocodawcą,

które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy poprzedzone postępowaniem dowodowym wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutu objętego podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.(pkt 1 skargi kasacyjnej).

Na wstępie należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym mają na celu doprowadzenie do tego, aby podatek akcyzowy został zadeklarowany i zapłacony jeden raz (jednofazowo). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, zaś w myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy, za sprzedaż uważa się także zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nadto w art. 11 ust. 2 u.p.a. wskazano, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z powyższej regulacji wynika, że zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej, co do zasady, podlega podatkowi akcyzowemu.

Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Zasada tę wyraża treść art. 4 ust. 5 u.p.a.: "Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości". Z tego zapisu jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku ze zużyciem wyrobu akcyzowego na potrzeby własnej działalności gospodarczej zasadniczo obowiązek podatkowy w stosunku do wyrobu akcyzowego powstaje (art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a.), natomiast nie powstaje tylko wtedy, kiedy akcyza została już zadeklarowana lub określona w związku z inną czynnością na wcześniejszym etapie obrotu (art. 4 ust. 5 u.p.a.).

Jeżeli zatem zostanie wykazane, że akcyza została zadeklarowana lub określona na etapie sprzedaży, to podatek akcyzowy nie obciąża następnej czynności podjętej w stosunku do wyrobu akcyzowego, tj. zużycia przez nabywcę wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Natomiast jeżeli zostanie wykazane, że akcyza nie została zadeklarowana lub określona od czynności sprzedaży, to obowiązek podatkowy powstaje od kolejnej opodatkowanej czynności w postaci zużycia nabytego wyrobu akcyzowego na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Z redakcji art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach.

W związku z treścią analizowanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uznać, że organ - uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego - powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został określony w decyzji ani zadeklarowany. Obrona przed tym twierdzeniem spoczywa na podmiocie, który zużył wyrób akcyzowy na potrzeby własnej działalności gospodarczej (przerzucenie ciężaru dowodu).

Stawiając zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej podniósł, że skarżący nie powinien być obciążony podatkiem akcyzowym, ponieważ istniała decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym wobec [...] "za okres od września 2006 r.".

Na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Tego warunku zarzut kasacyjny w pkt 1 nie spełnia, a sposób jego zredagowania wskazuje, że na skarżącym nie spoczywa obowiązek podatkowy z ww. przyczyn.

Otóż Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] września 2011 r. określił [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od października 2005 r. do września 2006 r., jednak wymieniona decyzja nie obejmuje oleju napędowego wprowadzonego do obrotu na podstawie faktur wystawionych dla firmy [...].

Skarżący nie przedstawił innych dowodów i nie wykazał, aby podatek akcyzowy od nabytego oleju od firmy [...] został zapłacony na wcześniejszym etapie dystrybucji.

Zatem za chybiony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w formie przedstawionej w pkt 1 skargi kasacyjnej.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów prawa procesowego, należy stwierdzić, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nieuzasadniony. Zarzut ten pozostaje w ścisłym związku z cyt. wyżej decyzją z [...] września 2011 r. i dotyczy wadliwej oceny zebranych w sprawie dowodów.

Sąd I instancji nie naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób określony w pkt 2 lit. a petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Przepis ten można zatem naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w wystarczający sposób wskazuje na przyjęty tok rozumowania i nieuznanie argumentacji podnoszonej przez skarżącego, a w konsekwencji nie narusza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego norm postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja jednak w sprawie nie zachodzi. Podkreślić przy tym należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy skutecznemu zwalczeniu stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania przepisów prawa materialnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia podważać można poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaś ustalenia faktyczne można podważać poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (wyrok NSA z 16 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 249/09).

Przypomnieć należy także, że z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Niestwierdzenie przez sąd administracyjny tego rodzaju naruszeń w toku przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak miało to miejsce w kontrolowanej przez Sąd sprawie, oznacza brak podstaw do zastosowania wskazanych przepisów i konieczność oddalenia skargi na zasadzie określonej w art. 151 p.p.s.a.

Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt 2 b skargi kasacyjnej.

Fakt, że nie wszczęto postępowań administracyjnych dotyczących podatku akcyzowego wobec wszystkich nabywców paliwa od [...], nie oznacza naruszenia przepisów prawa, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji RP, które należy odnieść wyłącznie do niniejszego postępowania i ocenić, czy w tymże postępowaniu naruszono zasadę zaufania, tzn. prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzucając naruszenie ww. przepisów, autor skargi kasacyjnej powołaną argumentacją nie podważył prowadzenia postępowania administracyjnego z naruszeniem zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie w decyzji z dnia [...] września 2011 r. dot. [...] podatku akcyzowego, którym obciążono skarżącego.

Jak podniesiono we wcześniejszej fazie uzasadnienia, ww. decyzja nie obejmowała podatku akcyzowego od paliwa zakupionego przez skarżącego, a prawidłowe jego ustalenie i wymiar znalazły uzasadnienie w niniejszym postępowaniu, które to stanowisko – zarówno organów orzekających, jak i Sądu I instancji – w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i dlatego w oparciu o art. 184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.