Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 848/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 11
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par 50 ust 4 pkt 5 lit "a"
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 19  ust 1,2,3,3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 579/06 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 kwietnia 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Gd 579/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę wniesioną przez Jana K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 28 kwietnia 2006r.

2. W uzasadnieniu orzeczenia WSA podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 2 grudnia 2005r. w części określającej Janowi K. za miesiąc październik 2000r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 127 814zł, zaś w pozostałej części tj. ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za tenże miesiąc rozstrzygnięcie uchylił i w tym zakresie umorzył postępowanie.

Sąd I instancji przedstawił uzasadnienie Dyrektora Izby Skarbowej wydanego rozstrzygnięcia, w którym uznano za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu zakupu w 2000r. pszenicy od firmy "J." w S. oraz od firmy "A." w S., co poskutkowało tym, że wykazana w październiku nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zmniejszyła się o 16.381 zł i została przypisana do zwrotu. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 19 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) – dalej zwanej ustawa o VAT -, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu (art. 19 ust. 3a). Zaś przepisem wyłączającym powyższe prawo jest § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Stąd w toku postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za m-c październik 2000 r., ocenie poddana została okoliczność, czy wystawione w m-cu październiku 2000 r., w/w faktury, miały za swoje źródło realne transakcje gospodarcze.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności:

- zeznań świadka do protokołu z dnia 18.02.2005 r. Kazimierza J. dyrektora firmy "J." sp. z o. o. w S., protokół z 18.02.2005r.;

- zeznań świadka Henryka K. dyrektora firmy "A." Sp. z o. o. w S., protokół z 10.02.2000r.;

- wyroku Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 29 lipca 2005 r., sygn.akt VIII K 1072/05, między innymi dotyczącego Henryka K. i Kazimierza J.

zostało ustalone, że 1000 ton pszenicy wyszególnione w zakwestionowanych fakturach firmy "J." nigdy nie zostały sprzedane Janowi K., gdyż żadne dostawy pszenicy nie miały miejsca. Wystawiano jedynie faktury na powyższe ilości, zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami, na polecenie prezesa Zarządu. Natomiast odnośnie transakcji zakupu 136,23 ton pszenicy udokumentowanej fakturą wystawioną przez "A." uznano, że transakcja ta nigdy nie miała miejsca. Wystawiono tylko fakturę zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami.

W ocenie organu I instancji, jak i odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie był wystarczający dla stwierdzenia, biorąc pod uwagę w/w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) cyt., wyżej rozporządzenia, że w m-cu październiku 2000 r., podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących transakcje zakupu pszenicy od w/w firm z tej przyczyny, że transakcje te nie miały miejsca, nie nastąpiła dostawa towaru do odbiorcy.

Dyrektor Izby podkreślił, że zeznania w/w obydwu świadków świadczące o braku transakcji sprzedaży pszenicy w m-cu październiku 2000 r. Janowi K. znajdują potwierdzenie w uzasadnieniu w/w wyroku z dnia 29.07.2005 r., w którym prawomocnie orzeczono między innymi, że:

- Kazimierz J., dyrektor firmy "J." - w okresie od 12 sierpnia 2000 r., do 23 października 2000 r., poświadczając nieprawdę w dokumentach dotyczących skupu zbóż w postaci dowodów dostaw, oraz oświadczeń producenta i innych, potwierdził w nich dostawę i złożenie 9.275 ton pszenicy - zgodnie z warunkami interwencyjnego skupu zbóż do atestowanych magazynów zbożowych i magazynów położonych w innych jeszcze miejscach, podczas gdy w rzeczywistości dostawy te nie miały miejsca;

- Henryk K., dyrektor "A." - w okresie od 22 września 2000 r., do 30 października 2000 r., wykorzystując uzależnienie podległych pracowników, wielokrotnie wydawał im polecenia wystawienia dokumentów poświadczających nieprawdę, a także sam poświadczył nieprawdę w dowodach magazynowych , dowodach dostaw oraz oświadczeniu producenta, potwierdzając w nich wydanie zboża z magazynów zbożowych w S. oraz dostawę i złożenie tegoż zboża w ilości 1.011,23 tony pszenicy zgodnie z warunkami interwencyjnego skupu zbóż do atestowanych magazynów zbożowych w S. i w innych jeszcze miejscach, podczas gdy w rzeczywistości dostawy te nie miały miejsca.

Wobec powyższego za zasadne uznano nie uwzględnienie przez organ pierwszej instancji dowodów dostaw objętych zakwestionowanymi fakturami zakupu VAT, na które powoływał się podatnik w składanych wyjaśnieniach, albowiem dowody te zostały wystawione w okresie, o którym mowa powyżej i poświadczały nieprawdę, gdyż w rzeczywistości dostawy te nie miały miejsca. Okoliczność zapłaty za towar poprzez rachunek bankowy podatnika nie przesądza, w ocenie organu, o tym, że transakcja zakupu towaru miała miejsce w sytuacji, gdy inne dowody temu zaprzeczają. Poza wskazanymi dowodami podatnik w toku postępowania nie wykazał natomiast żadnych okoliczności świadczących o dokonaniu transakcji z tymi podmiotami. Stąd uzasadnione było uznanie organu pierwszej instancji prowadzonych przez podatnika w październiku 2000 r., ksiąg rachunkowych za nierzetelne. Ewidencjonowanie bowiem zdarzeń gospodarczych na podstawie nierzetelnych dowodów skutkuje uznaniem ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług - w tej części, w której zdarzenia te dotyczą - za nierzetelną i pozbawia się jej mocy dowodowej. Przedmiotowe transakcje były fikcyjne, miały na celu wyłudzenie od Skarbu Państwa dopłat do przechowywania zbóż.

W powyżej opisanej sytuacji nie zachodziła potrzeba ponownego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z zeznań świadków obecnych przy skupie zbóż, gdyż jak wskazano wyżej okoliczności te zostały ustalone na podstawie innych dowodów, które wystarczająco potwierdzają, że fakt zakupu pszenicy nie miał miejsca , w ilościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach.

Natomiast wydanie przez organ I instancji w dniu 2 grudnia 2005r. rozstrzygnięcia o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000r.nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacja podatkowa, stąd koniecznym stało się uchylenie decyzji organu I instancji w tym zakresie i umorzenie postępowania podatkowego.

3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. Jan K. podniósł, że decyzje nie są oparte na faktach i stanie faktycznym, a argumentacja organów jest natomiast dla niego krzywdząca. Wskazał, że zarówno zeznania świadków jak i wyrok sądowy mogły być efektem zastraszenia, czy też celowego nakłonienia zeznających, którzy zostali skazani na warunkach z góry uzgodnionych, z prowadzącym prokuratorem.

Za takim zachowaniem się skazanych mogą się kryć poważniejsze przestępstwa a które w trakcie prowadzonego dochodzenia przez prokuratora nie zostały, niecelowo lub też celowo ujawnione.

Skarżący podkreślił, iż szczegółowo przedstawił i uzasadnił cały ciąg zdarzeń, w toku postępowania podatkowego. Podał, że nie jest na tyle naiwny by płacić obcym przedsiębiorcom duże kwoty pieniędzy, bez otrzymania towaru, nadto przedstawił organom skarbowym wszystkie wymagane dokumenty związane z zakupem pszenicy konsumpcyjnej od powyższych dostawców w ramach skupu.

Wskazał, że za podstawę do swych ustaleń organy podatkowe przyjęły zeznania byłych pracowników firm "J." i "A." W wyniku sporów dotyczących rozliczeń finansowych, w Spółkach tych nastąpiły zaś zmiany i roszady personalne, skutkujące wzajemnym oskarżaniem się i rozpadem istniejących struktur organizacyjnych. Zdaniem skarżącego na tej fali wzajemnych oskarżeń i donosów skorzystały organy prokuratorskie oraz organy podatkowe, które po przeprowadzeniu kontroli podatkowych i przesłuchaniu niektórych byłych pracowników Spółek uznały, że wszystkie transakcje handlowe przeprowadzone w tych spółkach w roku 2000 w ramach skupu z dopłatami ARR dla producenta były przeprowadzone fikcyjnie.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga Jana K. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu w sposób powodujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności WSA wskazał, że jednym z podstawowych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług jest wynikające z art. 19 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podkreślił jednak, że uprawnienie to nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż podlega ono szeregowi ograniczeń. Przede wszystkim niezależnie od tego, że faktury VAT z założenia stanowią dokumenty potwierdzające nabycie przez podatnika określonych towarów bądź usług, nie każda z nich umożliwia nabywcy dokonanie odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego.

Na podstawie upoważnienia ustawodawcy zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Minister Finansów w dniu 22 grudnia 1999 r., wydał w/w rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w którego § 50 określono sytuacje, w których faktury, faktury korygujące i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jedną z takich sytuacji jest wynikający z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) w/w rozporządzenia przypadek, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty nie stanowią wówczas podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jak zauważył Sąd I instancji w sprawie istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do oceny prawidłowości zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i jego oceny tj., czy jest on wystarczający do uznania, że sporne faktury dokumentują nierzeczywiste operacje gospodarcze.

W tej kwestii Sąd podzielił argumenty zaprezentowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę i uznał, że zarzuty te są nieuzasadnione, gdyż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej w ramach uprawnienia organu dokonywania swobodnej oceny dowodów, organ nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W tym zakresie Sąd przywołał szereg orzeczeń sądowych.

Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nie oznacza, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5).

Jeżeli zatem skarżący, mający zapewniony czynny udział w postępowaniu, kwestionował ustalenia organu odwoławczego w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, to jego rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu skarżący takich dowodów nie przedstawił, albowiem wobec ustaleń dokonanych przez organ w szczególności w oparciu o zeznania świadków K. J. oraz H. K. tj., dyrektorów firm będących wystawcami spornych faktur jak i ustaleń dokonanych na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 29 lipca 2005 r., Sygn. akt VIII K 1072/05 wynika jednoznacznie, iż transakcje te faktycznie nie miały miejsca. WSA zgodził się z organem, że dokumenty w postaci samych faktur, jak i okoliczność dokonania przelewów należności wynikających z tych dokumentów księgowych, czy też stosowne deklaracje podatkowe uwidaczniające te transakcje, a w szczególności dokumenty dostaw, nie przesądzają o rzeczywistych operacjach gospodarczych. Skoro bowiem na dokumentach dostaw widnieją między innymi podpisy ww., świadków, z których zeznań wynika, że poświadczyli nieprawdę to logicznym jest, iż dokumenty te nie stanowią wiarygodnego materiału dowodowego, potwierdzającego sporną okoliczność. Nie zmieniają powyższego stanowiska również pisma Agencji Rynku Rolnego Oddział Terenowy w Olsztynie wskazujące chociażby na wielkość dostaw.

Dlatego też same twierdzenia skarżącego co do niesłuszności ustaleń Sądu powszechnego, a w konsekwencji organów podatkowych , dotyczących zakupu przez niego pszenicy nie zasługują na uwzględnienie, gdyż nie są poparte dowodami, które skutecznie zaprzeczałyby stanowisku o fikcyjności spornych transakcji. Organy podatkowe zebrały natomiast w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a następnie dokonały swobodnej oceny tego materiału, której nie można zarzucić dowolności, a pozwalającej na wyprowadzenie tezy, iż skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 200o r. dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Faktury takie, w myśl przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) cytowanego wyżej rozporządzenia, nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej zwanej P.p.s.a. - oddalił skargę

6. We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Jan K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie następujących przepisów:

w zakresie prawa procesowego naruszenie art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,b,c P.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 123, 180, 181, 187, 190, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 oraz art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na :

przekroczeniu granic swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie sprzecznych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, jak też nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, jak i nie wyjaśnienie wszystkich wątpliwości mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia w sprawie poprzez

pominiecie faktu, że materiał dowodowy został zebrany w sprawie bez udziału podatnika, w szczególności w przypadku przesłuchania świadków K. J. i H. K., organy podatkowe nie zapewniły podatnikowi udziału w przesłuchaniu świadków w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej,

pominięcie faktu, że orzeczenie karne, na które powołują się organy podatkowe nie stanowo materiału dowodowego gromadzonego w toku postępowania w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej, jak i dopuszczone zostało jako dowód w sprawie orzeczenie nie dotyczące podatnika, jego praw, czy obowiązków, a dotyczące innych podmiotów,

pominiecie faktu, że podatnika zapoznano z przedmiotowym orzeczeniem jedynie w zakresie stawianych oskarżonym zarzutów,

pominięcie argumentacji i dowodów składanych przez podatnika tak co do dokonanej sprzedaży zakupionego zboża, co do zgodności nie tylko dokumentów, lecz także czynności faktycznych związanych ze skupem zboża, w tym zgodności ilościowej, jak tez nie zbadanie i nie ustalenie, czy organy nadzorujące skup zboża tj. Agencja Rynku Rolnego i finansujący skup Bank, dokonały w przedmiotowym okresie kontroli ilości skupionego zboża, a co za tym idzie, nie wyjaśnienie i nie ustalenie okoliczności mających podstawowe znaczenie dla sprawy,

przeprowadzenie postępowania dowodowego jednotorowo w celu popracia stanowiska z góry powziętego przez organy podatkowe, a bez uwzględnienia i rozpatrzenia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie,

nie wyjaśnienie wątpliwości w zakresie sprzeczności zeznań świadka H. K. z pozostałym materiałem dowodowym,

dokonanie sprzecznych ustaleń nawet z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a co najmniej nie wyjaśnienie sprzeczności i wątpliwości w zakresie pomiędzy zeznaniami świadka Kazimierza J., a treścią zarzutów zawartych w wyroku karnym;

oraz w zakresie prawa materialnego zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie poprzez błędne zastosowanie art. 19 ust. 1, 2, 3, 3a ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 a w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r., gdyż przepisy te żadna miarą nie miały zastosowania do sytuacji podatnika.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sporawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku, jak tez o zasądzenie kosztów procesu wraz z kosztami sporządzenia skargi, kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, chyba, że podatnik złoży rozliczenie kosztów.

W uzasadnieniu eksponowano głównie podstawy działania skarżącego, którymi była umowa z Agencją Rynku Rolnego z określonymi obowiązkami skarżącego prowadzącego skup zboża, jak i podmiotami uprawnionymi do kontroli, jak też umowa kredytowa zawarta z Pomorsko-Kujawskim Bankiem Regionalnym. Skarżący w związku z tymi umowami zobowiązany był do ciągłego i bieżącego informowania Agencji oraz Banku o stanie ilościowym i jakościowym zboża, jak i znoszenia kontroli. Podniesiono, że skarżący składał wszelka dokumentację będącą w jego dyspozycji, rozliczenia z budżetem, z Agencją, pisma od Agencji, uważając, że w ten sposób wskazuje organom zarówno okoliczności na których opiera swoje stanowisko, jak też wskazuje możliwość przeprowadzenia dalszego postępowania w zakresie, który był dla podatnika niedostępny.

Zarzucono organom podatkowym naruszenie art. 120 – 124 Ordynacji podatkowej wobec nie przeprowadzenie przez organy postępowania dowodowego, czy rzeczywiście doszło do sprzedaży zboża i czy instytucje nadzorujące dokonały w badanym okresie kontroli , jak i przez nie wyjaśnienie sprzeczności i wątpliwości zgromadzonego materiału. Skarżący podał, że nie składał zdecydowanych żądań przeprowadzenia określonych dowodów , lecz wskazywał pewne okoliczności jak przykładowo kontrole upoważnionych instytucji, z których nie pozostawiono żadnej dokumentacji wobec nie stwierdzenia nieprawidłowości, ustalenie nabywców, popierając je posiadanymi dowodami, sądząc, że takie wskazanie i nakierowanie jest wystarczające. Nie chciał czegokolwiek narzucać kontrolującym, którzy są fachowcami.

Ustalenia i punkt widzenia organów Sąd zaakceptował wbrew treści Konstytucji, co stanowi poparcie dla wąsko prowadzonego postępowania dowodowego nastawionego na wykazanie błędów podatnika, nie zaś zbadanie sprawy i ustalenie stanu faktycznego. W ten sposób doszło do przerzucenia obowiązków dowodowych na podatnika.

Ponadto skarżący powołał się na fakt zakwestionowania rozliczeń z budżetem za 2000 rok, natomiast brak badania ich następstw w 2001 roku, jak też powołał się na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. uchylającej decyzję Dyrektora UKS z 23 maja 2005r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za października 2000r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącego kolejną decyzję z 2 grudnia 2005r. Dyrektor UKS wydal w oparciu o te same dowody, które były podstawą wydania pierwszej, uchylonej decyzji. Przedstawiono ustalenia organu I instancji co do faktur, dowodów dostaw, ilości zboża oceniając je jako nielogiczne i niespójne w świetle zeznań świadka K. J., treści zarzutów w wyroku karnym.

Kolejny z zarzutów dotyczył nie rozważenia przez Sąd, przy uznaniu stanowiska organów o baku dostaw za zasadne, ustalonych w sprawie okoliczności w zakresie prawa cywilnego. Chodziło o brak wyjaśnienia w jakim znaczeniu i zakresie organy podatkowe użyły określenia "dostawa", czy nadano tym pojęciom znaczenie w myśl art. 605-612 Kc, czy w znaczeniu wydania zboża, czy przeniesienia własności. W ocenie skarżącego brak przemieszczenia zboża pomiędzy magazynami, nawet gdyby miał miejsce, nie miał by wpływu na prawa i obowiązki stron w zakresie podatku. W decyzji organu II instancji zaaprobowanej przez WSA ustalenia ewoluowały i przyjęte zostały jako "fikcyjność transakcji" wraz ze zmianą podstawy prawnej, choć nie znajdowało to poparcia w materiale dowodowym. Zdaniem skargi kasacyjnej istotnym winno być ustalenie, czy chodzi o fikcyjność (pozorność) transakcji z punktu widzenia prawa cywilnego, a co za tym idzie także w myśl § 50 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, czy też w myśl art. 19 ustawy o VAT, czy tez w myśl uregulowań umowy na skup zboża. Każde z w/w uregulowań ma inny zakres, znaczenie i charakter, a także tworzy inny stan faktyczny skutkujący zastosowaniem innej normy prawnej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie zakwestionowano i nie wykazano, by jak przyjął WSA, rzeczywiście miały miejsce pozorne czy fikcyjne transakcje sprzedaży.

Powrócono ponownie do kwestii pominięcia: dokumentacji zgromadzonej w sprawie jak umowy na skup zboża, umowy kredytowe i kontroli skupu zboża sprawowanej przez Agencje i Bank, rozliczenia podatku VAT i dochodowego w zakresie sprzedaży, faktu dokonania sprzedaży zboża.

Zwrócono uwagę, że organy podatkowe poprzestały na niejednoznacznych, wątpliwych, sprzecznych dowodach, mających na celu poparcie przyjętego przez nie stanowiska. Nie starały się i nie dążyły do ustalenia stanu faktycznego, mając w dokumentacji zebranej w sprawie dane i informacje , które pozwalały na ustalenie stanu faktycznego i wyjaśnienie okoliczności wielokrotnie podnoszonych przez podatnika. Organy podatkowe nie wystąpiły do Agencji i banku z zapytaniem o przebieg i wykonanie umowy, co skarżący podnosił na rozprawie przed WSA. Złożył także liczne dowody do organu II instancji, jak i Sądu na poparcie swojego stanowiska – zostały one pominięte milczeniem. Brak ustosunkowania się do nich Sądu, jak tez organu II instancji . Inicjatywa podatnika, składane przez niego wnioski, dokumenty, zostały w orzeczeniu sądowym pominięte, bez wskazania i uzasadnienia przyjęcia takiego rozwiązania, a co za tym idzie zaakceptowane zostało rozstrzygnięcie organu podatkowego bez ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego.

7. W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarto w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Naruszenia przepisów postępowania dopatrzył się autor skargi kasacyjnej w naruszeniu, jak to ujęto, art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,b,c P.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 123, 180, 181, 187, 190, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 oraz art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zauważyć zatem należy, że zarzut naruszenia prawa procesowego sformułowano poprzez wymienienie en bloc najpierw przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, a następnie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie nastąpiło wyodrębnienie naruszonych przez WSA, zdaniem skargi kasacyjnej, przepisów sądowoadministracyjnych i powiązanie ich jednocześnie z konkretnymi przepisami procedury podatkowej, które zostały naruszone przez organ, a których nie dostrzegł Sąd I instancji wykonując kontrolę zgodności zaskarżonego aktu z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle przepisów powołanych powyżej, a dotyczących wymogów, jakie musi spełniać ten sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną, uzupełniania i poprawiania sformułowanych zarzutów poprzez dokonanie, jak w niniejszej sprawie, niezbędnego doprecyzowania zarzutów poprzez konieczne przyporządkowanie konkretnych przepisów składające się na poszczególne zarzuty naruszenia przez WSA prawa procesowego.

Nie można także nie zauważyć, że jak chodzi o przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zostały one wymienione jeden jedyny raz i to ogółem, ryczałtem, w punkcie pierwszym na stronie drugiej skargi kasacyjnej. Nigdzie w całej skardze kasacyjnej nie określono, na czym miało polegać naruszenie tych właśnie konkretnych przepisów przez WSA w zaskarżonym wyroku. Przepis art. 176 P.p.s.a. zawiera, oprócz wymagań formalnych, przewidzianych dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej, które, w przeciwieństwie do wymogów pierwszych, nie podlegają sanacji . Wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej wymienione w omawianym artykule to: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia, oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. A więc nie spełniono jednego z podstawowych wymogów, a mianowicie nie uzasadniono w żaden sposób powołanej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W tej natomiast sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny, który jak podano na wstępie jest związany zarzutami skargi kasacyjnej nie ma obowiązku odnieść się do tezy skarżącego, która nie jest poparta żadnym uzasadnieniem.

Przywołując ponownie brzmienie ostatnio wymienionego przepisu stanowiącego, że skargę kasacyjna można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzić także należy, że w żadnej części skargi kasacyjnej nie poruszono nawet kwestii wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy.

Natomiast całość skargi kasacyjnej została poświęcona głównie wykazaniu nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych i jakie w związku z tym zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej. W dotychczasowym orzecznictwie NSA jako ugruntowany i niezmienny należy uznać pogląd, że zarzut naruszenia prawa procesowego musi być skierowany, w myśl art. 173 § 1 P.p.s.a., przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Zatem przywołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (patrz przykładowo: wyrok NSA z 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04; z 1 czerwca 2004 r., sygn. GSK 73/04, z 21 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 181/04, z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, z dnia 31 marca 2005r., sygn. akt FSK 1284/04). Nie można uznać za wystarczające formułowanie pod adresem Sądu I instancji ogólnikowych stwierdzeń jak zaaprobowanie przez Sąd wątku niekorzystnego dla podatnika, ocenianie stanowiska WSA popierającego ustalenia i punkt widzenia organów wbrew treści Konstytucji, nie wykazanie przez Sąd na jakich dowodach się oparto, pominięcie okoliczności składania dodatkowych dokumentów jak rozliczenie z Agencją, pisma Agencji, odpisy zeznań świadków, bez sprecyzowania o jakie konkretne dowody chodzi, jakie maja znaczenie dla sprawy, a przede wszystkim bez powiązania tych stwierdzeń z konkretnym przepisem procedury sądowo administracyjnej, co już omówiono powyżej.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie odpowiada określonym w w/w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymogom, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy ocenić jako nieskuteczne.

Konsekwencją tego stwierdzenia jest niemożność uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 19 ust. 1, 2, 3, 3a ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 a w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r.. Błędne zastosowanie, bądź niezastosowanie przepisów materialnoprawnych pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, co oznacza brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane, poprzez skuteczne zarzuty naruszenia prawa procesowego, ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (patrz: wyrok NSA z 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, z 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04). I z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, kiedy to zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne i tym samym nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, a przyjętych za podstawę orzeczenia wydanego przez WSA.

Z powyższych względów skargę kasacyjna należało oddalić.

Jednakże w niniejszej sprawie nie można nie odnieść się do stwierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, że wyrok Sądu Rejonowego w Olsztynie, Wydział Karny, z 29 lipca 2005r. o sygn. akt VIII K 1072/05, wydany w sprawie i przeciwko innym osobom, niż podatnik, nie może mieć wpływu i znaczenia w niniejszej sprawie podatnika, nie stanowi materiału zgromadzonego w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. To związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane były rożne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym ( "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz" T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005r., str. 121 i następne).

Jeśli więc ustalenia okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisanego mu czynu dotyczą takich ustaleń jak poświadczenie nieprawdy w dokumentach dotyczących skupu zbóż i potwierdzenie dostawy określonej ilości pszenicy, podczas, gdy w rzeczywistości dostawy te nie miały miejsca ( w/w wyroku dot. Kazimierza J.), czy wydawanie poleceń pracownikom wystawienia dokumentów poświadczających nieprawdę, poświadczanie samemu nieprawdy w dokumentach i potwierdzanie wydania zboża, jak i dostawę zboża w określonych ilościach, podczas, gdy w rzeczywistości dostawy te nie miały miejsca ( w tymże wyroku dot. Henryka K.), w tym to właśnie zakresie sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami. Tak więc w sprawie, w której przedmiotem badania jest dokonanie, bądź nie, określonej czynności np. zakupu, przesądzenie wyrokiem karnym, dotyczącym kontrahentów tej czynności, że dostawy nie miały miejsca, wiąże organy jak i sąd administracyjny i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że zakwestionowane przez organy czynności zakupu nie miały miejsca.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.