Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2044/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. wyrokiem z dnia 4 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1974/12 w pkt 1) uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 224/12 w sprawie skargi "A" S.A. z siedzibą we W. (dalej Spółka lub Skarżąca) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, w pkt 2) oddalił skargę kasacyjną Spółki.

Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

Spółka pismem z 23 grudnia 2010 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podała, że w dniu 2 grudnia 2005 r. Zgromadzenie Wspólników skarżącej podjęło uchwałę nr [...]/2005 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 479 800 000 zł tj. do kwoty 1 959 800 zł poprzez emisję 4 798 000 zł akcji imiennych serii K, o wartości nominalnej 100 zł każda. Akcje w podwyższonym kapitale zostały objęte przez "B" S. A., który miał je opłacić w dwóch transzach do 9 grudnia 2005 r. Notariusz – jako płatnik od dokonanej czynności cywilnoprawnej pobrała od przedmiotowej czynności podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2 399 000 zł. Skarżąca w piśmie z dnia 23 grudnia 2010 r. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot na rachunek bankowy nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych kwocie 2 399 000 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 4 798 000 000 zł dokonanego w dniu 2 grudnia 2005 r. w drodze wniesienia wkładu pieniężnego. W uzasadnieniu wskazano, iż pobranie przez notariusza podatku z tytułu podjętej w dniu 2 grudnia 2005 r. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego było niezasadne albowiem przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.) były niezgodne z przepisami wspólnotowymi tj. art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z dnia 28 października 1969r. L 249 ze zm.), w związku z tym podatek od przedmiotowej czynności stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej: "O.p."), która powinna być zwrócona na rzecz Spółki. Jednocześnie skarżąca wskazała, iż na dzień 1 lipca 1984 r. brak było podstaw do opodatkowania w Polsce podwyższenia kapitału w spółce, bowiem rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej było niezgodne z Konstytucją.

Organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stwierdził, że zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego była zgodna z przepisami dyrektywy 69/355. Zauważono, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. Na dzień 1 lipca 1984r. w Polsce obowiązywały przepisy ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którymi wysokość opłaty skarbowej obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe (10% i 5%) niż wskazane w dyrektywie 69/335, w związku z tym określony w dyrektywie 69/335 obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie miał zastosowania w stosunku do Polski. Organ podatkowy I instancji stwierdził ponadto, że w przypadku Polski, która przystąpiła do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Tym samym niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w dyrektywie 69/335, skoro dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Organ podatkowy I instancji odnosząc się do zagadnienia niekonstytucyjności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej podkreślił, że orzekanie o zgodności przepisów z Konstytucją RP leży w kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP).

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, jak też zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2, art. 9, art. 90 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji RP z dnia 22 lipca 1952 r. i w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej oraz w związku z § 54 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia RM poprzez uznanie, że czynność wniesienia wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej podlegała w świetle prawa krajowego opodatkowaniu opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r. i fakt ten powinien być respektowany w demokratycznym państwie prawnym w 2005 r. a zatem od dnia 1 maja 2004 r. nie znajdowało do tej czynności zastosowanie zwolnienie z podatku kapitałowego wynikające z dyrektywy 69/335. Stwierdzono naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie, iż podatek od czynności cywilnoprawnych nienależnie pobrany nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji postanowieniem z dnia 5 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1253/11 zawiesił postępowanie z urzędu, które zostało następnie podjęte postanowieniem z dnia 20 lutego 2012 r.

W piśmie procesowym z dnia 28 marca 2012 r. skarżąca powołała się na wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. sprawa C-372/10, Pak-Holdco sp. z o.o. i zauważyła, że kluczowym w sprawie jest ustalenie czy w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa obowiązywały normy nakładające na spółki akcyjne obowiązek uiszczenia podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji przedstawił, uzasadnił i wywiódł, odwołując się do wyroków TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C 494/03 Senior Engineering Investments, Zb. Orz. s. I 525, pkt 43 i z dnia 16 czerwca 2011r. sprawa C 212/10, Logstor ROR Polska sp. z o.o., że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. Oznacza to, że państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego na czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Odmienna interpretacja pozbawiałaby przepisów przedmiotowych dyrektyw unijnych efektywności co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa unijnego oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W rezultacie, należy uznać, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki akcyjnej są sprzeczne z prawem unijnym, dokładnie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, a skoro tak to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego na mocy którego nastąpiło opodatkowanie tj. art.1 ust.1 pkt 2 w związku z art.1 ust.3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego. W związku z tym należy uznać, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty był zasadny. Sąd I instancji w związku z powyższym ustaleniem odstąpił od wywodu w zakresie pozostałych zarzutów skargi.

Skargi kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zostały wniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, co skutkowało uchyleniem decyzji organów I i II instancji, w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga powinna zostać oddalona;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych przejawiające się w tym, że Sąd błędnie ustalił, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej nie było opodatkowane, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem w sprawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powodującym zwolnienie tych czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od 1 maja 2004 r. – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w sytuacji, gdy nie powinien on mieć zastosowania w sprawie, bowiem na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w spółce akcyjnej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową w wysokości 5 % na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej;

b) błędną (zawężającą) wykładnię § 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej opierająca się tylko na wykładni literalnej tego przepisu z pominięciem ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 par. , ust. 2 tegoż przepisu oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, prowadzącą do uznania, iż opodatkowaniu opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. podlegały operacje podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych z wyłączeniem spółki akcyjnej, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia z uwzględnieniem wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż opodatkowaniu opłatą skarbową podlegają ww. czynności również w spółce akcyjnej;

c) niezastosowaniu w sprawie § 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, natomiast wybiórcze zastosowanie § 54 ust. 4 tegoż rozporządzenia, co doprowadziło Sąd do wniosku, iż wniesienie wkładów na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r.;

d) błędne zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, co doprowadziło Sąd do uznania, że przepisy prawa krajowego – art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wniesienia wkładów na podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych, są niezgodne z prawem wspólnotowym co skutkuje ich pominięciem w sprawie, a tym samym brak jest podstaw do opodatkowania ww. czynności;

e) błędną (zawężającą) wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z pominięciem innych przepisów Dyrektywy, w szczególności art. 3 ust. 1 lit. a) i art. 4 ust. 1 lit. c) prowadząca do uznania, iż zwolnione zostały z opodatkowania operacje podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia winna stanowić, że opodatkowaniu podlegają ww. czynności we wszystkich spółkach kapitałowych, gdyż na dzień 1 lipca 1984 r. operacje te nie były zwolnione, ani opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą;

e) niezastosowanie w sprawie art. 3 ust. 1 lit. a) i art. 4 ust. 1 lit. c) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tym samym uznanie, iż czynność wniesienia wkładów na podwyższenie kapitału w spółce akcyjnej nie podlega opodatkowaniu.

"A", sp. z o. o. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2012 r. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła:

1) błędną wykładnię § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) i art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. polegającą na przyjęciu, że opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego w dacie 1 lipca 1984 r. nie może być uznanie za niezgodne z Konstytucją PRL, co doprowadziło Sąd do błędnej konkluzji, że nie jest on uprawniony do pominięcia w procesie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przepisów niezgodnych z normami konstytucyjnymi czego konsekwencją jest naruszenie art. 2, art. 64 ust. 1, art. 84, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, ustanawiającego zwolnienie z podatku kapitałowego poprzez respektowanie w demokratycznym państwie prawa stosowania niekonstytucyjnych przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej;

2) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) art. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku okoliczności, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska nie była uprawniona do opodatkowania operacji polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej wskutek naruszenia zasady ciągłości opodatkowania takiej transakcji w okresie od 1 lipca 1984 r. do 1 maja 2004 r.;

3) błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej poprzez pominięcie okoliczności, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. nie było dopuszczalne opodatkowanie operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienia wkładu na pokrycie tego kapitału przez jednostki gospodarki uspołecznionej.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że podziela pogląd prawny przedstawiony przez Sąd I instancji w zakresie w jakim stwierdzono, że zgodnie z obowiązującymi w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. przepisami o opłacie skarbowej wkłady wnoszone na podwyższenie kapitału zakładowego do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu, a zatem na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału powinny być także zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Jednocześnie Spółka wniosła o rozważenie zasadności skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 Konstytucji RP w zw. z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego o następującej treści:

1. czy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej w stanie prawnym obowiązującym w dniu 2 grudnia 2005 r. w zakresie, w jakim określały przedmiot i podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwzględnieniem § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. są zgodne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2 Konstytucji RP;

2. czy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w zakresie, w jakim dopuszczały, w dniu 2 grudnia 2005 r. powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej jako czynności będącej następstwem zmiany umowy spółki, są zgodne z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, o oddalanie wniosku strony skarżącej odnośnie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego we wskazanym przez stronę zakresie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 26 czerwca 2014 r. Spółka w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13 Ascendi przedstawiła nowe uzasadnienie drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w skardze kasacyjnej. Ponadto Spółka przedstawiła, że obecnie przed Trybunałem Konstytucyjnym toczy się postępowanie w sprawie o sygn. akt SK 69/13 co uzasadniałoby, ze względu na analogiczność stanów faktycznych i tożsamość zasadniczych zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej i skargi konstytucyjnej zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Jednakże, w jej ocenie wyrok w sprawie Ascendi sprawił, że sprawa może być rozpoznana bez oczekiwania na wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w piśmie procesowym z dnia 2 lipca 2014 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do wyroku w sprawie Ascendi stwierdził, że z powołanego wyroku wynika stanowisko, iż na gruncie Dyrektywy 69/335 państwo członkowskie mogło nadal opodatkowywać czynności podwyższenia kapitału (wniesienia wkładu) jeżeli na dzień 1 lipca 1984 r. czynność była opodatkowana stawką 0,5 % lub wyższą, a następnie nie zwolniło jej od opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny ww wyrokiem uznał, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej we W. jest uzasadniona. Sąd wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd zgodnie z którym nie występuje sprzeczność § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej z przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego.

Ponadto Sąd stwierdził, że w przypadku Polski podatek taki funkcjonował nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r. do 1 maja 2004 r. Zmianie ulegała jedynie jego wysokość. Nie można także uznać, aby bezpośrednio przez akcesją Polski do Unii Europejskiej stawka tego podatku wynosiła 0,50 % lub mniej. Podkreślił, że w okresie poprzedzającym wejście Polski do Unii Europejskiej obowiązywała skala regresywna tego podatku, a nie "stawki degresywne" jak podniesiono w skardze kasacyjnej. Cechą charakterystyczną skali regresywnej jest to, że wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania stawka maleje. Tak też było w przypadku art. 7 ust. 1 pkt 9 lit. a i b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r., gdy stawka malała wraz z wzrostem podstawy opodatkowania z 1 % poprzez 0,5 % do 0,1 %. Natomiast przy stawce degresywnej wraz ze zmniejszaniem się podstawy opodatkowania stawka podatku również maleje. Wskazując na poziom opodatkowania w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wskazywał jedynie na poziom opodatkowania w wysokości 0,50 % lub mniej, a nie na efektywną wysokość opodatkowania lub jednolitą stawkę. O tej ostatniej jako maksymalnej w wysokości 1 % stanowił bowiem dopiero art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 wyznaczający na przyszłość poziom opodatkowania. Istota zatem skali regresywnej polegała na tym, że poziom opodatkowania podatkiem kapitałowym zależał każdorazowo od wysokości podstawy opodatkowania i jego efektywna stopa była ustalana indywidualnie dla każdego podatnika według przyjętej nieproporcjonalnej regresywnej skali. Nie można zaś z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w kontekście obowiązywania reguły standstill wymagać, aby pomiędzy datą odniesienia z 1 lipca 1984 r., a datą akcesji Polski do Unii Europejskiej miała obowiązywać nieprzerwanie ta sama jednolita, stała, proporcjonalna stawka podatku. Należy odnotować, iż Spółka formułując zarzuty skargi kasacyjnej nie zarzuciła Sądowi I instancji błędów w zakresie aprobaty ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe.

Na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej sformułował wniosek o skierowanie pytania do Trybunału Sprawiedliwości UE o treści:

1) Czy art. 4 ust. 1 lit. c oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 10pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które poddaje czynności podwyższenia kapitału spółek kapitałowych podatkowi w stawce 0,5%, biorąc pod uwagę, że na dzień akcesji Polski do UE przepisy krajowe przewidywały opodatkowanie podwyższenia kapitału w takiej formie stawką regresywną od 0,5% do 0,1%, zaś w przypadku spółek kapitałowych opodatkowanie nie mogło przekraczać stawki 0,1%.

Mając na uwadze, że odpowiedź na powyższe pytanie może być negatywna, konieczne jest również zadanie kolejnego pytania:

2) Czy art. 4 ust. 1 litc) oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 10 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które z dniem akcesji Polski do UE podwyższyły pięciokrotnie opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału spółek kapitałowych.

Pełnomocnik skarżącej złożył również wniosek o zawieszenie postepowania w związku ze skierowaniem skargi konstytucyjnej skarżącej spółki z dnia 23 listopada 2012 r. w przedmiocie zgodności art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k; art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o pc.c.w brzmieniu obowiązującym w dniu 24 listopada 2004 r. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 art. 84 oraz art. 219 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zwrot "związany wykładnią prawa" należy interpretować w ten sposób, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa obejmującą zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest natomiast związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyr. NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, niepubl.). Odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa sąd I instancji może jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego rozpoznania uległ tak znacznej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Jak wynika z powyższych rozważań oraz analizy stanu prawnego w niniejszej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej, uwalniające Sąd od związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r. Podporządkowując się wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając ponownie sprawę, której istotą sporu jest wykładnia przepisów krajowych obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki akcyjnej wskazać w pierwszej kolejności należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego była zgodna z przepisami dyrektywy 69/355. Zauważono, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. Na dzień 1 lipca 1984r. w Polsce obowiązywały przepisy ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którymi wysokość opłaty skarbowej obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe (10% i 5%) niż wskazane w dyrektywie 69/335, w związku z tym określony w dyrektywie 69/335 obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie miał zastosowania w stosunku do Polski. Organy podatkowe stwierdziły ponadto, że w przypadku Polski, która przystąpiła do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Tym samym niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w dyrektywie 69/335, skoro dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Organy podatkowe odnosząc się do zagadnienia niekonstytucyjności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej podkreśliły, że orzekanie o zgodności przepisów z Konstytucją RP leży w kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP).

Jak podkreślił w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie budzi wątpliwości, iż w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy zastosowanie mają przepisy dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 1969.249.25). Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.(...). Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i w dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Takie stanowisko wyrażono w zaskarżonym wyroku i nie jest ono podważane przez składający skargę kasacyjną organ. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Zgodnie z § 54 ust .1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %, od innych wkładów – 5 %. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy(§ 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Jednocześnie w ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952 r. - Dz. U. z 1976 r., Nr 7,poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1, poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art.41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki:

1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu,

2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania,

3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego).

Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. nr 57,poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.).

Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się - tak jak ustawa- terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto - aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992,s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art.307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit., s 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

Także wykładnia historyczna, nie potwierdza zasadności stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27,poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do wniosków strony o wystąpienie z pytaniami do TSUE oraz o zawieszenie postepowania sądowego Sąd na rozprawie postanowieniem oddalił wnioski strony skarżącej uznając, że związany jest na podstawie art. 190 p.p.s.a. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tym Sąd odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę wskazał, że autor skargi kasacyjnej zarzucił błędną wykładnię art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz § 54 ust 1 pkt 2 i ust 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 1 ust 1 pkt 3d i art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. poprzez uznanie, że opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego w dacie 1 lipca 1984 r. było zgodne z Konstytucja PRL, a w konsekwencji podwyższenia kapitału zakładowego w tej dacie było opodatkowane opłatą skarbową.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w rozpoznanej sprawie, przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie było żadnych przepisów o charakterze intertemporalnym, które przesądzałyby o stosowaniu w rozpoznawanej sprawie przepisów formalnie uchylonych. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że charakter takiego przepisu intertemporalnego ma art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przepis ten nie stanowi bowiem o stosowaniu z woli normodawcy przepisów już uchylonych ale służy jedynie do ustalenia pewnego stanu (faktycznego i/lub prawnego), według którego należy kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według norm aktualnie obowiązujących. Zatem nie chodzi o stosowanie prawa formalnie nieobowiązującego dla ustalenia praw i obowiązków Spółki ale ustalenie czy Polska co do zasady miała prawo opodatkować czynność gromadzenia kapitału. Nie ulega zaś wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnej został naliczony według ustawy obowiązującej w dacie, w której czynność podwyższenia kapitału miała miejsce.

Należy w tym miejscu odnotować pogląd prawny Trybunału Konstytucyjnego, wedle którego trzeba rozróżnić sytuacje, w których badany akt normatywny, mimo formalnej derogacji, wyznacza adresatom nakazy albo zakazy określonego zachowania (normuje przyszłe zachowania), i sytuacje, w których obowiązujące normy prawne nakazują kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według derogowanego aktu prawnego. W pierwszym wypadku akt normatywny obowiązuje i podlega kontroli Trybunału Konstytucyjnego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt K 35/08). W tym kontekście zbędne jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego formułowanie pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie i w treści wskazanych w skardze kasacyjnej.

Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd (wyrok NSA z 17.7.2012r., sygn. akt II FSK 2658/10), zgodnie z którym nie występuje sprzeczność § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej z przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego. Przy czym adekwatna do tej tezy argumentacja została już przedstawiona w odniesieniu do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. i nie ma potrzeby tej argumentacji ponownie przytaczać.

W odniesieniu do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-377/13 Ascendi, który został przytoczony w piśmie procesowym Spółki z dnia 26 czerwca 2014 r. jako uzupełnienie zarzutu 2 skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że nie może on uzasadniać uwzględnienia tego zarzutu. Należy przytoczyć tezy uzasadnienia powołanego wyroku: wreszcie pozostaje jeszcze do zbadania kwestia, czy państwo członkowskie, po zaprzestaniu w 1991 r. naliczania podatku kapitałowego od czynności objętych zakresem stosowania art. 4 ust. 1 dyrektywy 69/335, mogło ponownie wprowadzić taki podatek w 2001 r. (47); Ponieważ art. 4 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335 nie odnoszą się wyraźnie do sytuacji podatku zniesionego, a następnie ponownie wprowadzonego po dniu 1 lipca 1984 r., należy odwołać się do wykładni teleologicznej rozważanych przepisów, poszukując celów, dla których zostały one ustanowione (48); A zatem z motywów drugiego i trzeciego dyrektywy 85/303 wynika, że celem dyrektywy 69/335 jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. W świetle tego celu z motywu trzeciego wynika, że tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaprzestały jego naliczania (zob. podobnie wyrok Logstor ROR Polska, EU:C:2011:404, pkt 36) (49); Wskazanie w art. 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki wyższej od 0,5%, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Wolą prawodawcy unijnego było bowiem zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem uzasadnionym obawą utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych. Nawet jeśli utrata dochodów budżetowych mogła uzasadniać utrzymanie podatku kapitałowego po dniu 1 lipca 1984 r., w granicach określonych w art. 7 ust. 2 wspomnianej dyrektywy, nie mogła ona uzasadniać ponownego wprowadzenia takiego podatku (zob. podobnie wyrok Logstor ROR Polska, EU:C:2011:404, pkt 37–39) (50); Wbrew temu, co utrzymuje rząd portugalski, obowiązek standstill wynikający z dyrektywy 69/335 dotyczy zarówno czynności, o których mowa w art. 4 ust. 2 tej dyrektywy, jak i czynności wymienionych w jej art. 4 ust. 1. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym obowiązek ten wynika z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335, interpretowanego w świetle celu tejże dyrektywy. Tymczasem, jak wynika z pkt 45 niniejszego wyroku, obowiązki, jakie na państwa członkowskie nakłada art. 7 dyrektywy 69/335, dotyczą każdej czynności objętej zakresem stosowania tej dyrektywy, a w konsekwencji każdej czynności objętej zakresem stosowania jej art. 4, niezależnie od kwestii, czy jest ona wymieniona w ust. 1, czy też w ust. 2 tego drugiego artykułu (51); W konsekwencji na przedstawione pytanie należy odpowiedzieć, że art. 4 ust. 1 lit. c) i art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335 należy intepretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętych zakresem stosowania pierwszego z tych przepisów, które podlegały takiemu podatkowi w dniu 1 lipca 1984 r., ale następnie zostały z niego zwolnione (52).

Tymczasem, co jasno wynika z analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów Polska nigdy nie zniosła (nie zwolniła) podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego. W ocenie Sądu nie da się także z uzasadnienia wyroku C-377/13 Ascendi (stanu faktycznego, który stanowił podstawę tego wyroku) wyprowadzić twierdzenia, że obniżenie przez Polskę stawki podatku od czynności cywilnoprawnych do 0,1 % w ramach mechanizmu stawki dygresyjnej powinno być traktowane w zakresie skutków prawnych wynikających z dyrektywy kapitałowej na równie ze zwolnieniem od opodatkowania, które podlega ochronie wynikającej ze zasady standstill. Należy także stwierdzić, że przepis art. 7 Dyrektywy, z którego wywiedziono zasadę ciągłości nie stanowi, że państwo członkowskie dostosowując przepisy krajowe do postanowień Dyrektywy powinno zachować dotychczas obowiązujące stawki podatku (zwłaszcza niezgodne z postanowieniami Dyrektywy).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z 20.5.2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13 (www.nsa.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd stwierdził, że w przypadku zaś Polski podatek taki funkcjonował nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r. do 1 maja 2004 r. Zmianie ulegała jedynie jego wysokość. Nie można także uznać, aby bezpośrednio przez akcesją Polski do Unii Europejskiej stawka tego podatku wynosiła 0,50 % lub mniej. Podkreślenia wymaga, że w okresie poprzedzającym wejście Polski do Unii Europejskiej obowiązywała skala regresywna tego podatku, a nie "stawki degresywne" jak podniesiono w skardze kasacyjnej. Cechą charakterystyczną skali regresywnej jest to, że wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania stawka maleje. Tak też było w przypadku art. 7 ust. 1 pkt 9 lit. a i b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r., gdy stawka malała wraz z wzrostem podstawy opodatkowania z 1 % poprzez 0,5 % do 0,1 %. Natomiast przy stawce degresywnej wraz ze zmniejszaniem się podstawy opodatkowania stawka podatku również maleje. Wskazując na poziom opodatkowania w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wskazywał jedynie na poziom opodatkowania w wysokości 0,50 % lub mniej, a nie na efektywną wysokość opodatkowania lub jednolitą stawkę. O tej ostatniej jako maksymalnej w wysokości 1 % stanowił bowiem dopiero art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 wyznaczający na przyszłość poziom opodatkowania. Istota zatem skali regresywnej polegała na tym, że poziom opodatkowania podatkiem kapitałowym zależał każdorazowo od wysokości podstawy opodatkowania i jego efektywna stopa była ustalana indywidualnie dla każdego podatnika według przyjętej nieproporcjonalnej regresywnej skali. Nie można zaś z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w kontekście obowiązywania reguły standstill wymagać, aby pomiędzy datą odniesienia z 1 lipca 1984 r., a datą akcesji Polski do Unii Europejskiej miała obowiązywać nieprzerwanie ta sama jednolita, stała, proporcjonalna stawka podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny – będąc związany treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.