Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1270/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6c
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor), wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku Stowarzyszenia A w K. (dalej - Stowarzyszenie, wnioskodawca, strona skarżąca) z dnia 24 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochody Stowarzyszenia przeznaczone na udzielenie pożyczki spółce kapitałowej będą korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie jest organizacją pożytku publicznego. Zgodnie z § 2 statutu Stowarzyszenia działa m.in. na rzecz inicjowania i wspierania działalności oświatowej. W tym zakresie jego działalność polega m.in. na prowadzeniu wychowania przedszkolnego, szkół podstawowych i liceów ogólnokształcących (§ 2 ust. 4 statutu).

W ramach działań statutowych Stowarzyszenie planuje prowadzenie niepublicznego przedszkola. Budynek przedszkola jest budowany przez podmiot trzeci (dalej - Spółka) na gruncie, którego właścicielem jest Fundacja B w K. (dalej – Fundacja). Celem działania Fundacji jest m.in. prowadzenie i wspieranie działalności edukacyjnej, oświatowej i kulturalnej oraz dążenie do umożliwienia dzieciom i młodzieży zdobywania wykształcenia na najwyższym poziomie (§ 2 statutu Fundacji). Z racji tego, że jedynym udziałowcem Spółki jest Fundacja, Spółka realizuje bezpośrednio cele Fundacji. Dla zapewnienia środków na realizację przedsięwzięcia polegającego na budowie budynku przedszkola, Stowarzyszenie w dniu [...] r. udzieliło Spółce pożyczki. Pożyczka ma charakter celowy i uwzględnia statutowe cele oświatowe Stowarzyszenia (pkt 3 preambuły umowy). Cel pożyczki został wskazany w § 3 ust. 1 umowy, zgodnie z którym kwota pożyczki powinna zostać spożytkowana na bieżące finansowanie procesu budowlanego budynku, w którym znajdzie się przedszkole. Nieprawidłowe wydatkowanie środków (tj. skorzystanie z nich na cele inne niż statutowe cele oświatowe Stowarzyszenia) uzasadnia rozwiązanie umowy i postawienie wszelkich należności w stan natychmiastowej wymagalności. Prawidłowe wykonanie umowy zostało zabezpieczone poprzez wystawienie weksla in blanco. Ponadto tego samego dnia, Stowarzyszenie zawarło przedwstępną umowę poddzierżawy ze Spółką, na podstawie której po wybudowaniu budynku, Stowarzyszenie będzie mogło dzierżawić go celem prowadzenia w nim działalności oświatowej. Natomiast w przypadku uchylenia się od zawarcia umowy przyrzeczonej, zobowiązanie Spółki wynikające z umowy pożyczki zostanie postawione w stan natychmiastowej wymagalności.

Wobec powyższego wnioskodawca oznajmił, że wyeliminowano całkowicie możliwość wydatkowania środków na inne cele, a współpraca ze Spółką została zawężona jedynie do celów oświatowych. Ponadto strona skarżąca wskazała, że posłużenie się w celu realizacji przedsięwzięcia Spółką wynika z rozmiaru, uwarunkowań prawnych Stowarzyszenia oraz ograniczonych możliwości prowadzenia przez nie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.p.) wolne od podatku są dochody Stowarzyszenia przeznaczone na udzielenie pożyczki Spółce, której jedynym udziałowcem jest Fundacja o zbieżnych ze Stowarzyszeniem celach statutowych, na podstawie której udzielone środki mają zostać przeznaczone na cele budowy przedszkola, które ma być wynajmowane Stowarzyszeniu w celu prowadzenia działalności oświatowej ?

Zdaniem wnioskodawcy, udzielenie przedmiotowej pożyczki na zasadach opisanych wyżej może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż środki te zostały przeznaczone na cele oświatowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Stowarzyszenie wskazało, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zwolnione z podatku dochodowego są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Strona skarżąca zauważyła, że powyższe zwolnienie, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i wydatkowany (bez względu na termin) na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Zdaniem wnioskodawcy, oznacza to, że dochody stowarzyszeń, których celem statutowym jest m.in. działalność oświatowa, są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w części przeznaczonej na ten cel. Strona skarżąca stwierdziła, że z konstrukcji tego przepisu należy wyprowadzić dwa warunki zwolnienia: 1) celem statutowym podatnika jest cel wskazany w ustawie (m.in. działalność oświatowa); 2) dochód przeznaczany jest na jeden z celów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (m.in. działalność oświatową).

Stowarzyszenie uznało, że w przedstawionym stanie faktycznym oba warunki zostały zrealizowane. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt a statutu, celem Stowarzyszenia jest m.in. działanie w celu inicjowania i wspierania działalności oświatowej. W zakresie przeznaczenia dochodu wskazano, że dochód został przeznaczony na cele działalności oświatowej, o czym świadczy celowy charakter pożyczki oraz cele statutowe Stowarzyszenia, wyrażające się m.in. we wspieraniu działalności oświatowej, kulturalnej oraz naukowej.

Jednocześnie strona skarżąca podniosła, że zawarcie umowy pożyczki ze Spółką i realizacja celów statutowych za jej pośrednictwem, a nie bezpośrednio, znajduje swoje uzasadnienie w rozmiarze przedsięwzięcia, które przekracza możliwości organizacyjne Stowarzyszenia, a także uwarunkowaniach prawnych i ograniczonych możliwościach prowadzenia przez nie działalności gospodarczej.

Następnie wnioskodawca zauważył, że statut Stowarzyszenia nie wskazuje jednoznacznie, że może ono w celu realizacji swoich zadań udzielać pożyczek innym podmiotom, ale podkreślił równocześnie, że formy realizacji zadań zostały wskazane w statucie tylko przykładowo, o czym świadczy użyty w § 2 ust. 2 zwrot "w szczególności". W związku z powyższym uznał, że statut przewiduje, iż swoje cele statutowe Stowarzyszenie może realizować również poprzez inne, nieprzewidziane w nim formy działania. Zwrócił również uwagę, że statut stanowi o "wspieraniu działalności oświatowej", nie ograniczając przy tym tego wspierania do określonych form. Wobec tego uznał, iż w zapisie tym chodzi również o finansowe formy wsparcia, takie jak darowizny czy pożyczki.

Nadto Stowarzyszenie wskazało, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa, w jakiej formie ma nastąpić przeznaczenie dochodu na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z tym podniosło, że przepisy nie wprowadzają wymogu, zgodnie z którym Stowarzyszenie miałoby bezpośrednio nabywać usługi budowlane związane z budowaniem przedszkola i szkoły, tj. dla zastosowania zwolnienia nie przewidziano wymogu samodzielnego, osobistego działania podatnika. Wobec tego, zdaniem wnioskodawcy, nic nie stoi na przeszkodzie posłużeniu się do tego celu innym podmiotem (np. Spółką), który uzyska na ten cel wsparcie finansowe w formie pożyczki od Stowarzyszenia. Ponadto podkreślił, że ustawa uzależnia zastosowanie powyższego zwolnienia jedynie od tego, by cel przeznaczenia środków pieniężnych był celem statutowym i mieścił się w katalogu celów wskazanych w ustawie.

Dla potwierdzenia swoich tez Stowarzyszenie wskazało na treść: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...], interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...], interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] oraz pisma Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...].

W końcowej części uzasadnienia stanowiska Stowarzyszenie podniosło, że pożyczka ze względu na swój zwrotny charakter jest neutralna podatkowo, a jej udzielenie nie stanowi dla Stowarzyszenia kosztu, a zwrot przychodu. Tym samym uznało, że stanowi ona formę definitywnego wydatkowania środków, co z kolei oznacza, że jej udzielenie nie może zostać uznane za wydatkowanie środków na cele inne, niż statutowa działalność oświatowa.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ po przedstawieniu przepisów dotyczących analizowanego stanu faktycznego wskazał, że przekazanie środków pieniężnych spółce kapitałowej w postaci pożyczki będzie wspieraniem działalności komercyjnej, odpłatnej, o której mowa w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. Wobec powyższego uznał, iż w przedstawionym opisie sprawy nie można zastosować zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6c u.p.d.o.p., gdyż działania Stowarzyszenia są niezgodne z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. Zdaniem organu, z treści art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. można wywieść, że intencją ustawodawcy jest wspieranie, poprzez zastosowanie zwolnienia, jednostek innych niż wymienione w tym przepisie.

Dyrektor stwierdził, że ustawodawca zwalnia z podatku dochodowego podatników (w tym organizacje pożytku publicznego) o ile podmioty te przeznaczają dochody wyłącznie na działalność statutową (preferowaną przez ustawodawcę). Skoro przekazane Spółce tytułem umowy pożyczki środki pieniężne nie służyły bezpośrednio realizacji celów statutowych Stowarzyszenia, to brak jest podstawy do zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego zarówno w art. 17 ust. 1 pkt 4, jak i pkt 6c u.p.d.o.p. Zwrócił również uwagę na fakt, że norma wynikająca z tych przepisów, stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości oraz powszechności opodatkowania i tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

W związku z powyższym organ uznał, że w niniejszym stanie faktycznym nie będzie spełniony warunek związany z przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodów na działalność statutową (działalność statutową preferowaną), ponieważ wnioskodawca przeznaczając dochód na udzielenie pożyczki Spółce, wydatkuje dochód na cel inny niż cel statutowy.

Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że wnioskodawca będzie w przyszłości dzierżawił budowany przez Spółkę budynek w celu prowadzenia w nim przedszkola. Dyrektor podkreślił, że z przepisów art. 17 u.p.d.o.p. wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe lub cele społecznie użyteczne i preferowane przez ustawodawcę. Zdaniem organu interpretacyjnego, pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6c u.p.d.o.p.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Dyrektor stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację w niniejszej sprawie. Ponadto uznał, iż zapadły one w odmiennych od przedstawionych we wniosku stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych.

Pismem z dnia 20 października 2017 r. pełnomocnik Stowarzyszenia wniósł skargę, w której zarzucił organowi błędną wykładnię oraz ocenę zastosowanych przepisów prawa materialnego:

1) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dochody Stowarzyszenia przeznaczone na pożyczkę na cele budowy przedszkola, nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy w ramach realizacji celów statutowych Stowarzyszenie może wspierać działalność oświatową, a podjęcie przedsięwzięcia realizuje cele oświatowe Stowarzyszenia;

2) art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że dochody Stowarzyszenia przeznaczone na pożyczkę przeznaczoną na cele budowy przedszkola nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy Stowarzyszenie jest organizacją pożytku publicznego, nie prowadzi działalności gospodarczej, natomiast w ramach realizacji celów statutowych Stowarzyszenie może wspierać działalność oświatową, a podjęcie przedsięwzięcia realizuje cele oświatowe Stowarzyszenia;

3) art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że zastosowanie zwolnienia podatkowego wymaga bezpośredniego wydatkowania dochodu na cele statutowe, a pośrednie etapy alokacji dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem;

4) art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji czego organ błędnie ustalił, że przekazanie środków pieniężnych przez Stowarzyszenie w formie pożyczki, stanowi wspieranie działalności komercyjnej, odpłatnej, podczas gdy podatnikiem, którego dochody są przeznaczone na cele statutowe jest Stowarzyszenie, a nie spółka.

Wobec tych zarzutów Stowarzyszenie wniosło o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty wnioskodawca podtrzymał argumentację zawartą w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazał dodatkowo na wyrok z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 207/04, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że: "ustawodawca określając zapisy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie doprecyzował ich w sposób absolutny, biorąc pod uwagę, iż jego wolą w tym zakresie było ukształtowanie zwolnienia o charakterze celowościowym, związanym z wydatkami przeznaczonymi na określony cel." Zacytował również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 maja 2007 r. o sygn. akt I SA/Kr 1022/05, w którym Sąd ten odnosząc się do wspomnianego wyroku NSA wskazał, że: "O takiej intencji przyświecającej ustawodawcy świadczy zwrot dotyczący przeznaczenia dochodu na cele zawarte w ust. 1 pkt 4 artykułu, w tym także nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów. Tak określona dyspozycja normy prawnej wyraźnie wskazuje, iż wyliczenie sposobów wydatkowania dochodów w niej zawartych, stanowi katalog egzemplifikacyjny, a nie enumeratywny" i dalej: "przepis ustanawiający zwolnienie należy interpretować szeroko i obejmować jego dyspozycją różnego rodzaju wydatki, przy uwzględnieniu, iż muszą one być w ostatecznym rozrachunku ukierunkowane na osiągnięcie celów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 wskazanego artykułu. Dlatego też dopuszczalny jest dowolny sposób wydatkowania przychodów, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej dyrektywy ustawodawcy".

Następnie ustosunkowując się do twierdzenia organu, iż norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi formę ulg podatkowych i w związku z tym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły, strona skarżąca zwróciła uwagę, że w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego wykluczono tezę o potrzebie ścisłej (możliwie wąskiej) wykładni przepisów prawnych dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, uznając, że teza ta nie ma ani normatywnego, ani też racjonalnego uzasadnienia. Wnioskodawca podniósł, że skoro ustawodawca uznaje określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych cele pozafiskalne za tak ważne, aby poświęcić dla nich zasadę równości opodatkowania, to w procesie dokonywania wykładni tych przepisów nie można doprowadzić do ewentualności ich niezrealizowania przez zastosowanie specjalnej (ścisłej, możliwie wąskiej) interpretacji. Ponadto wskazał, iż w orzecznictwie i doktrynie prawa, utrwalone jest stanowisko, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, a więc także dotyczących zwolnień podatkowych, należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. Zauważył również, że czasami jednak konieczne jest zastosowanie także innych metod wykładni, w tym wykładni celowościowej. Nie można bowiem pominąć faktu, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych zostały wprowadzone po to, aby realizować określony cel, który został uznany przez ustawodawcę za istotny.

Odnosząc się do następnego zarzutu, tj. naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., strona skarżąca dodatkowo zaznaczyła, że w przeciwieństwie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4, regulacja art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. nie wskazuje konkretnych celów, na które należy przeznaczyć dochód w celu zastosowania zwolnienia. Dla poparcia swojej tezy zwróciła uwagę na orzeczenie NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2710/12, w którym Sąd ten wskazał, że: "Jeżeli bowiem organizacja pożytku publicznego ex lege prowadzi działalność tylko w sferach uznanych za społecznie użyteczne, to w przepisie podatkowym wystarczyło zamieścić warunek polegający na obowiązku przekazania dochodu na działalność statutową". Ponadto podniósł, że Sąd ten zauważył, iż: "W tym kontekście w literaturze przedmiotu podkreśla się, że art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT pozwala na zwolnienie od podatku dochodu przeznaczonego na wydatki pośrednio związane z ogólnie pojmowaną działalnością organizacji pożytku publicznego".

Wobec tych uwag autor skargi przyjął, że Stowarzyszenie będące organizacją pożytku publicznego, które nie prowadzi działalności gospodarczej, a uzyskany dochód przeznacza na działalność statutową, spełnia w niniejszej sprawie wszystkie warunki określone w treści art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.

Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., wnioskodawca stwierdził, że treść tego artykułu nie uzależnia możliwości stosowania zwolnienia od realizacji statutowych celów w sposób bezpośredni lub pośredni. Podniósł, że istotne jest by dochód był przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe, ale sposób ich realizacji stanowi wybór podatnika. Za powyższą argumentacją przemawiają, zdaniem strony skarżącej, również stanowiska organów i sądów administracyjnych, np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...], uchwała NSA z dnia 20 listopada 2000 r. o sygn. akt FPS 9/00 (ONSA 2/2001, poz. 54), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2010 r. o sygn. akt SA/Lu 84/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3213/06.

Ponadto strona skarżąca zwróciła uwagę, że pojęcie "cel statutowy" to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, jeśli wynika to wprost ze statutu. Nie można zatem utożsamiać pojęć "cel statutowy" ze sposobami realizacji tego celu .

W dalszej kolejności wskazała, że w niniejszej sprawie organ przedstawił wąskie spojrzenie na kwalifikację wydatków dokonywanych z dochodu Stowarzyszenia, uznając, że wydatek ten miał na celu udzielenie pożyczki spółce kapitałowej. Tymczasem według wnioskodawcy organ winien dokonać analizy celowości działania Stowarzyszenia, nie zaś poprzestawać na literalnym podejściu do udzielania spółkom pożyczek.

Przedstawiając argumentację dotyczącą ostatniego z podniesionych zarzutów, tj. naruszenia art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p., wnioskodawca podniósł, że zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy dochodów podatników, których celem statutowym jest działalność wskazana w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w części przeznaczonej na te cele, jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. zwolnienie to nie ma zastosowania m.in. w spółkach. Tymczasem, jak podnosi wnioskodawca, w analizowanej sytuacji podatnikiem przeznaczającym dochody na cele statutowe jest Stowarzyszenie, a Spółka jest podmiotem, na rzecz którego udzielana jest pożyczka (wydatkowany jest dochód Stowarzyszenia). W związku z powyższym, zadaniem strony skarżącej, wyłączenie wskazane w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo strona skarżąca zwróciła uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 stycznia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2891/15 wskazał, że w przypadku, gdy spółka nastawiona na działalność społeczną uzyska status organizacji pożytku publicznego, będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego w zakresie wydatkowania dochodów na działalność statutową. Takie stanowisko Sądu potwierdza, zdaniem wnioskodawcy, że regulacja art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. wyłączająca zastosowanie zwolnienia w podatku dochodowym w przypadku spółek nie ma zastosowania, gdy podmiot (spółka) jest organizacją pożytku publicznego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy, w tym stanowiska strony i organu nie budzą wątpliwości. Z uwagi na to, że został on zaprezentowany powyżej brak jest, w ocenie Sądu, konieczności ponownego jego powielania.

Spór między stronami dotyczy oceny, czy dochody Stowarzyszenia, będącego organizacją pożytku publicznego, przeznaczone na udzielenie pożyczki Spółce, są wolne od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wiąże się z tym potrzeba zajęcia stanowiska w kwestii, czy działalnością oświatową może być udzielenie owej pożyczki na finansowanie realizacji inwestycji polegającej na budowie przedszkola, na gruncie należącym do Fundacji, który to budynek będzie w przyszłości dzierżawiony Stowarzyszeniu. Przy rozstrzyganiu tego zagadnienia również należy mieć na uwadze to, że jedynym udziałowcem Spółki jest Fundacja, której statut także zawiera cele odnoszące się do działalności oświatowej.

W opinii Stowarzyszenia dochód przeznaczony na udzielenie pożyczki Spółce odpowiedzialnej za budowę przedszkola, które będzie następnie dzierżawione przez stronę skarżącą, wydatkowany jest na cele statutowe, a tym samym daje to prawo do opisanego zwolnienia. Mianowicie w myśl § 2 ust. 1 pkt a statutu, celem Stowarzyszenia jest m.in. działanie w celu inicjowania i wspierania działalności oświatowej. Określenie więc w umowie pożyczki celu, na który spożytkowane mają być przekazane środki, tj. bieżące finansowanie budowy przedszkola, zdaniem Stowarzyszenia, wskazuje na realizację jego celu statutowego polegającego m.in. na wspieraniu działalności oświatowej, kulturalnej oraz naukowej.

Odmienny pogląd w tym zakresie prezentuje organ interpretacyjny, wywodząc, że udzielenie pożyczki spółce kapitałowej nie stanowi realizacji celów statutowych, ani lokowania kapitału na cele opisane w ustawie, co wyklucza prawo do zwolnienia od opodatkowania.

Przechodząc do rozpatrzenia zarysowanego wyżej sporu przywołać należy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Ponieważ Stowarzyszenie jest organizacją pożytku publicznego wskazać również należy, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest również przepis art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Pierwszy z nich stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Kolejna wskazana regulacja (art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.) stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z przywołanych regulacji wynika, że opisane w nich zwolnienie dotyczy określonej kategorii dochodów, które muszą być przeznaczone, jak i wydatkowane na opisane w ustawie cele, a zatem jest to zwolnienie warunkowe, uzależnione od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na te cele.

Wykładnia spornego w sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które jednolicie wskazywały, że zwrot "cel statutowy" użyty w powołanym przepisie należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego powstawania, organizacji i funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 1151/16. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Drugim istotnym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie omawianej normy jest przeznaczenie i wydatkowanie dochodu danej jednostki na wskazane preferowane cele. Problematyką tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 4/09 (ONSAiWSA z 2009 r. Nr 6, poz. 104 oraz Lex nr 509152). Zgodnie z tezą tego orzeczenia dochód fundacji, której celem statutowym nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, a przeznaczony i wydatkowany w części na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie był w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jedn. tekst. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Jakkolwiek orzeczenie to zapadło na gruncie innego stanu prawnego, to wobec tożsamego brzemienia istotnych w sprawie przepisów zachowuje aktualność w szczególności w zakresie poczynionych rozważań odnośnie pojęć, którymi posłużył się ustawodawca. W uzasadnieniu uchwały Sąd zawracał uwagę na brak definicji pojęć dochód "przeznaczony" i "wydatkowany", co uzasadnia sięgnięcie do języka potocznego. Podkreślał też użycie formy dokonanej tych wyrazów. W takim ujęciu pojęcie dochód "przeznaczony" należy pojmować jako określony z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1979, t. II, s. 1025; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, 1976, s. 598). Z kolei "wydatkowany" oznacza wydawanie pieniędzy na coś, ponieść wydatki, wydatkować sumy na cele społeczne, zapłacić za coś (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981, t. III, s. 793; Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, t. III, s. 792 - 793; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1976, s. 899). Zatem użycie wyrażenia "dochód wydatkowany" w formie dokonanej oznacza, że ustawodawca pojęcie wydatkowanie rozumie dość wąsko, a więc tylko jako formę ostatecznego i rzeczywistego wydatkowania. Dalej wskazał, że wszelkie inne, pośrednie formy "wydatkowania" dochodu nie będą "wydatkowaniem" ostatecznym i rzeczywistym i przez to nie będą powodowały utraty prawa do zwolnienia. W tym ujęciu lokowanie to jeszcze nie wydatkowanie ostateczne a forma pośrednia wydatkowania. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że pojęciem "wydatkowany", "wydatkowanych" ustawodawca posługuje się nie tylko w art. 17 ust. 1b, ale i w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p., co oznacza, że po pierwsze oba zwroty należy rozumieć jednakowo, a po drugie, że ustawodawca świadomie zdecydował się na powtórzenie tego samego zwrotu – w art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. - w rozumieniu przesłanki negatywnej, a w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. w rozumieniu przesłanki pozytywnej - by zaakcentować go przez powtórzenie w określonym celu. Powiązanie tego celu z formą dokonaną zwrotu "wydatkowany", "wydatkowanie" oznacza więc ni mniej ni więcej niż to, że tylko ostateczne, definitywne wydatkowanie spełni cel, jakim jest zachowanie prawa do zwolnienia podatkowego (zob. na temat zaakcentowania przez powtórzenia M. Grochowski, S. Karolak, Z. Topolińska, Gramatyka współczesnego języka polskiego. Składnia, Morfologia, Fonologia. Warszawa 1984, s. 230-233), zaś wszelkie formy pośrednie, w tym lokowanie dochodu w papiery wartościowe i papiery pieniężne a contrario takiego skutku w postaci utraty tego prawa spowodować nie może, gdyż nie prowadzi do definitywnej zmiany przeznaczenia celu społecznie użytecznego. Dalej NSA we wskazanej uchwale stwierdził, że ustawodawca dopuścił w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. także pośredni sposób wydatkowania dochodu na cel społecznie użyteczny z zachowaniem prawa do zwolnienia podatkowego, w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. ten pośredni sposób ograniczył do przypadków enumeracyjnie wyliczonych w art. 17 ust. 1e pkt 1-3.

Zatem, kierując się wykładnią przedstawioną w powołanej uchwale, stwierdzić trzeba, że ze zwolnienia będzie korzystał podmiot, który przeznaczy i wydatkuje swoje dochody na cele statutowe. Wydatkowanie tych środków musi więc dotyczyć takich przedmiotów (praw), które będą realizowały cel statutowy.

Jak podniesiono w opisie stanu faktycznego, Stowarzyszenie jest organizacją pożytku publicznego, którego celem statutowym jest działanie na rzecz inicjowania i wspierania działalności oświatowej. Realizacja tego celu następuje m.in. poprzez prowadzenie wychowania przedszkolnego, szkół podstawowych i liceów ogólnokształcących (§ 2 ust. 4 statutu). Cel ten pozostaje w zgodzie z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz celami organizacji pożytku publicznego wymienionymi w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1817 z późn. zm. – u.d.p.p.w.). Otóż ustawodawca w pkt 14 wspomnianego przepisu wymienił: naukę, szkolnictwo wyższe, edukację, oświatę i wychowanie, jako zadanie mieszczące się w zakresie działalności pożytku publicznego.

Jak przyznaje Stowarzyszenie, wśród form realizacji celów statutowych nie wymieniono udzielania pożyczek. Zastrzegło jednak, że katalog ten ma w statucie jedynie charakter przykładowy wobec użycia zwrotu "w szczególności".

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, mimo, że cel statutowy Stowarzyszenia polegający na inicjowaniu i wspieraniu działalności oświatowej (realizowany poprzez prowadzenie wychowania przedszkolnego, szkół podstawowych i liceów ogólnokształcących), pozostaje w zgodzie z celami preferowanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jak również celami określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 14 u.d.p.p.w., to organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że udzielenie pożyczki Spółce w warunkach określonych w opisie stanu faktycznego nie może być traktowane jako wydatkowanie go na cele określone w tych przepisach. Trudno bowiem uznać za prawidłowe stanowisko Stowarzyszenia, że udzielenie pożyczki Spółce budującej budynek przedszkola, który w przyszłości ma być dzierżawiony przez stronę skarżącą, jest działalnością oświatową. Faktu tego nie zmienia również zastrzeżenie poczynione w umowie w pożyczki, które ogranicza możliwości jej spożytkowania wyłącznie do finansowania wspomnianej budowy przedszkola. W tego rodzaju przypadku trudno dostrzec nawet "pośredniość" wydatkowania dochodu na cele oświatowe, gdy de facto pożyczkobiorca nie prowadzi działalności oświatowej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że jak wykazano wcześniej "wydatkowanie" tego dochodów musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 693/14, Lex nr 1643336; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 872/12, Lex nr 1450382).

Nie można również tracić z pola widzenia, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami prawnymi, gdzie Spółka, w przeciwieństwie do Stowarzyszenia, nie zajmuje się bezpośrednio działalnością oświatową. Zadaniem Spółki jest wyłącznie przeprowadzenie procesu inwestycyjnego, którego efektem ma być powstanie budynku przeznaczonego na przedszkole. W przyszłości, tak należy wywieść z opisu stanu faktycznego, Spółka ma być również umocowana do wydzierżawienia budynku, choć grunt, na którym ma być on posadowiony stanowi własność Fundacji. Wynika stąd, że Stowarzyszenie wspiera finansowo proces inwestycyjny, z którego owocu następnie odpłatnie będzie korzystać. Oznacza to, że dochód Stowarzyszenia przeznaczony został na wytworzenie środka trwałego Spółki, czy też innego podmiotu, który następnie z tego tytułu będzie czerpał korzyści materialne, chociażby w postaci czynszu wynikającego z dzierżawy powstałego budynku. Nie można więc odmówić zasadności twierdzeniu organu interpretacyjnego o komercyjnym charakterze udzielonej przez Stowarzyszenie pożyczki. W kontekście tych uwag nie można mówić o realizacji celu statutowego Stowarzyszenia w zakresie inicjowania i wspierania działalności oświatowej.

Poza tym "wydatkowanie" to musi być definitywne (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 80/17, Lex nr 2321529; uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 4/09). Oznacza to, że czyniącemu ten wydatek nie może zostać on w żaden sposób zwrócony, wskutek czego stanowi trwałe uszczuplenie jego majątku (zob. wyrok NSA z dnia 1 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1902/13, CBOSA). Tymczasem pożyczka, w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), to zgodne oświadczenie woli stron – dającego i biorącego pożyczkę – mocą którego dający zobowiązuje się przenieść na biorącego własność określonej ilości pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, natomiast biorący zobowiązuje się zwrócić takie rzeczy, jakie otrzyma. Istotą pożyczki jest więc to, że pożyczkobiorca zobligowany jest do zwrotu uzyskanych pieniędzy lub rzeczy, a więc nie ma ona charakteru definitywnego. Zatem również z tego powodu dochód Stowarzyszenia przeznaczony na pożyczkę Spółce nie może korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4, jak i ust. 6c u.p.d.o.p.

Konkludując, organ interpretacyjny zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Stowarzyszenia, przyjmując, że dochód wydatkowany przez organizację pożytku publicznego na udzielenie pożyczki Spółce, w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, nie korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jak również określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6c u.p.d.o.p., jak również art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi dotyczącego art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. wskazać przyjdzie, że nie może on stanowić uzasadnienia dla stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Jak trafnie zauważyła strona skarżąca, przepis ten jest adresowany do podatnika, który zamierza skorzystać ze zwolnienia zawartgo w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z uwagi na fakt, że wnioskodawca nie prowadzi działalności w żadnej z form określonych w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p., to nie znajduje on zastosowania w sprawie.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).