Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 986/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3, art. 170, art. 171, art. 72
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 22 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z [...] r. nr [...], którym stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm.), art. 2621 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 z 2004 r.).

Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt sprawy przedstawiał się następująco.

W dniu [...] r. strona skarżąca dokonała zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu importowanych towarów objętych tym zgłoszeniem. Następnie [...] r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu błędnego obliczenia akcyzy w [...] zgłoszeniach celnych, między innymi w zgłoszeniu z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. przekazał ten ostatni wniosek Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. wraz z pismem z [...] r., który to organ wydał decyzję z [...] r. stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym. Po wszczęciu postępowania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. Organ podniósł, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej było naruszenie przez organ podatkowy przepisów dotyczących wszczęcia postępowania podatkowego oraz naruszenie przepisów w sprawie stwierdzenia nadpłaty akcyzy poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez uprzedniego ustalenia zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, która nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie, które przepisy Ordynacji podatkowej naruszył naczelnik urzędu celnego;

- art. 165 § 1, art. 170 § 1 i art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że ostateczna decyzja została wydana z rażącym naruszeniem tych przepisów;

- art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i błędne uznanie, że decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie uznał argumentów odwołania za przemawiających za uchyleniem decyzji i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z [...] r. nr [...].

Przytaczając merytoryczne powody rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że stwierdził nieważność decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ wydano ją z rażącym naruszeniem prawa, które polegało przede wszystkim na tym, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, ponadto rozstrzygnięcie o nadpłacie zapadło bez uprzedniego wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zachodziła zatem konieczność usunięcia z obrotu prawnego decyzji dotkniętej wadą nieważności. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, iż rażące naruszenie prawa polega na sprzeczności pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Następnie powołując się na art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej przypomniał, że co do zasady postępowanie zostaje wszczęte, kiedy wniosek strony zostanie doręczony organowi właściwemu w sprawie, ponieważ doręczenie żądania innemu organowi, choć może wywołać skutek w postaci zachowania terminu, nie powoduje wszczęcia postępowania podatkowego. Natomiast wszczęcie postępowania z urzędu następuje z dniem doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy przypomniał, iż wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty dotyczył [...] zgłoszeń celnych, a właściwymi do rozstrzygania byli naczelnicy kilku urzędów celnych. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wadliwie powołując się na art. 170 Ordynacji podatkowej przekazał wniosek między innymi Naczelnikowi Urzędu Celnego w B., ponieważ jego część dotyczyła dwóch zgłoszeń celnych dokonanych według właściwości miejscowej tego organu. W ocenie organu odwoławczego do ustalonego stanu faktycznego miał zastosowanie art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej regulujący sytuację, kiedy do jednego organu wniesione zostało podanie dotyczące właściwości kilku organów podatkowych. Jeżeli podanie dotyczy kilku spraw podlegających załatwieniu przez różne organy, organ podatkowy, do którego wniesiono podanie rozpatruje sprawę należącą do jego właściwości. Równocześnie zawiadamia wnoszącego podanie, że w sprawach innych powinien wnieść odrębne podanie do właściwego organu informując przy tym stronę o regulacji zawartej w art. 171 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jeżeli organ podatkowy otrzyma podanie złożone w trybie opisanym powyżej w terminie 14 dni od doręczenia zawiadomienia, podanie to uważa się za złożone w dniu wniesienia pierwszego podania, a ponadto nie wywołuje ono skutków w postaci skrócenia terminów do rozpatrzenia sprawy. Niezastosowanie wskazanej regulacji prawnej w tej sprawie spowodowało, że decyzja została wydana bez formalnego wszczęcia postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował ponadto, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zależy od uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Według Ordynacji podatkowej, wysokość nadpłaty określa podatnik składając korektę deklaracji podatkowej z uzasadnieniem lub organ podatkowy. Ten drugi tryb ma zastosowanie w przypadku określania nadpłaty podatku akcyzowego w imporcie towarów i został uregulowany w ustawie o podatku akcyzowym. Według art. 20 § 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatnicy dokonujący wyrobów akcyzowych są obowiązani do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Natomiast po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Z kolei, według art. 22 § 3 tej ustawy, w przypadku gdy w wyniku kontroli zgłoszenia celnego okaże się, że kwota akcyzy została nadpłacona podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconej akcyzy w trybie i na zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej – art. 72 do art. 80. Powołując się na art. 74 a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził dalej, że wysokość nadpłaty określa organ podatkowy i ten tryb postępowania stanowi zasadę, od której istnieją wyjątki. Zgodnie z art. 74a, w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy weryfikuje prawidłowość obliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika i stwierdzając jego zawyżenie określa w decyzji wielkość zobowiązania w wysokości niższej niż określił to podatnik. Zdaniem organu to postępowanie jest realizacją art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy określając w decyzji wielkość zobowiązania podatkowego winien również określić wysokość nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa, a w szczególności obrazę:

- art. 120 i art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, która nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

- art. 165 § 1, art. 170 § 1 i art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że ostateczna decyzja została wydana z rażącym naruszeniem tych przepisów;

- art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i błędne uznanie, że decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik wyraził pogląd, iż podstawowe znaczenie dla sprawy miała ta okoliczność, że wniosek strony został skutecznie doręczony właściwemu organowi podatkowemu. Nie miało przy tym znaczenia, kto go ostatecznie przesłał Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. Zdaniem pełnomocnika w omawianym zakresie nie doszło zatem do rażącego naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym. Zarzut naruszenia art. 170 § 1 i art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej można by ewentualnie postawić jedynie Naczelnikowi Urzędu [...] Celnego w W., a nie organowi orzekającemu w sprawie nadpłaty. Ten ostatni organ nie miał przecież wątpliwości, czego dotyczy wniosek i kto jest stroną postępowania.

Wyrokiem z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt 588/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym.

Uzasadniając motywy oddalenia skargi Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu w tej sprawie była odpowiedź na pytanie, czy ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. została wydana po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie, czy też był to jedynie akt tylko z pozoru będący decyzją, tj. taki, który został wydany poza prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym w sprawie.

W związku z powyższym, powołując się na treść art. 171 ustawy Ordynacji podatkowej, Sąd wywiódł, że ustawodawca precyzyjnie uregulował sytuację rozpatrywania podania przez organ w zakresie swej właściwości oraz zawiadamiania strony o organie właściwym w sprawie, w której podanie dotyczy kilku spraw podlegających załatwieniu przez różne organy. Wyrażono tam generalną zasadę, że w takiej sytuacji organ do którego podanie wniesiono rozpatruje je jedynie w zakresie sprawy należącej do jego właściwości. Obowiązek zawiadomienia przez organ podatkowy wnoszącego podanie, że w innych sprawach powinien wnieść odrębne podanie do właściwego organu z możliwością uznania podania za złożone w dniu wniesienia pierwszego podania jest jednoznaczny w swej treści i oznacza, że zawsze wtedy, kiedy zaistnieją przesłanki z art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze organ podatkowy, do którego wniesiono podanie musi postąpić w ten, a nie inny sposób. Podstawowa różnica pomiędzy art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 171 § 1 tego aktu polegała bowiem na tym, że w pierwszym wypadku wniesione podanie dotyczy jednej sprawy, natomiast w drugim wypadku wniesione podanie dotyczy kilku spraw, z których tylko jedna lub kilka zostaje wszczętych poprzez wniesienie podania do organu właściwego, o ile oczywiście ten w trybie art. 165 a ustawy Ordynacja podatkowa nie wyda postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Z przedstawionych regulacji prawnych wynikało w ocenie Sądu, że dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego przez wnoszącego podanie koniecznym było zachowanie określonych reguł. W tym miejscu Sąd podkreślił, że dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu, organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo mógł rozpoznać żądanie strony zawarte w podaniu, bądź też przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. W obu tych wypadkach wszczęte postępowanie musiało zakończyć się decyzją merytoryczną, bądź też zostać umorzone jeśli w jego toku pojawiła się przesłanka bezprzedmiotowości. Inaczej mówiąc, nie mogło zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte, ponieważ w takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Załatwienie tego postępowania decyzją administracyjną stanowiło, w ocenie Sądu, zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodziło o takie załatwienie, które nie odnosiło się do rozpoznawanej sprawy, której nie było lecz do jej kontratypu - sprawy, która za sprawę administracyjna została z naruszeniem prawa uznana.

Ponadto Sąd stwierdził, że nie miało znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, iż nieważna decyzja ostateczna została wydana w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Bez znaczenia dla jej pierwotnej nieważności były ewentualnie również inne rażące naruszenie prawa, które mogło mieć miejsce na etapie stosowania prawa materialnego, w tym wypadku przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w powiązaniu z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie dotyczącym nadpłaty.

Na powyższe orzeczenie skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazano naruszenie prawa procesowego, tj:

1) naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako p.p.s.a.), w związku z art.165 § 1 oraz art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przedstawieniu stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezgodnie ze stanem rzeczywistym. W ocenie autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie wszczął postępowania podatkowego na wniosek Spółki zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej i wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę pomimo braku wniosku spółki,

2) naruszenie art. 151, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Celnej naruszała przepisy o postępowaniu; art. 120, art. 165 § 1, art. 170 § 1, art. 171 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona podniosła wcześniej prezentowany argument, że okolicznością o podstawowym znaczeniu w sprawie było to, że wniosek Spółki został skutecznie doręczony właściwemu organowi podatkowemu. Nieistotne było natomiast kto przesłał ten wniosek Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. Ponadto naruszenie to miało jedynie ten skutek, że w sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 171 § 2 Ordynacji podatkowej, to znaczy, że nie można było uznać, iż wniosek Spółki został złożony w dniu wniesienia go do organu niewłaściwego. Datą wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki był bowiem dzień, w którym Naczelnik Urzędu w B. otrzymał wniosek Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 403/08 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2007 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kwestią o zasadniczym znaczeniu w sprawie jest ocena prawidłowości postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

NSA przypomniał, że przyczyny nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 Ordynacji podatkowej stanowią wady traktowane jako materialnoprawne, bowiem odnoszą się do elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez decyzję. Przytaczając poglądy doktryny wskazał, że przez pojęcie "rażące naruszenia prawa" powinno się przyjmować naruszenie przepisu prawa niebudzącego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia. Z "rażącym naruszeniem prawa" mamy do czynienia w przypadku, gdy: "w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (zob. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19.11.1992 r. (S.C./Kr 914/92), Przegląd sądowy 1994 nr 7-8, s. 55).

NSA wskazał również na wyrok NSA z 11 maja 1994 r. (sygn. akt III SA 1070/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 142), w którym NSA stwierdził, że "Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności".

Sąd wskazał również, że do powstania przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść decyzji została ustalona nienależycie. Są to naruszenia bezpośrednio godzące w decyzję, a nie naruszenia przepisów, które mogłyby (lecz nie musiały) wywrzeć istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy podkreślić, że dla uznania, iż decyzja wydana została z "rażącym naruszeniem prawa" rolę kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym. Inaczej mówiąc, istnieje rozbieżność między treścią, jaką weryfikowana decyzja otrzymała, a treścią, jaką powinna była otrzymać.

Zastrzegł przy tym, że w odniesieniu do norm regulujących postępowanie administracyjne naruszenie tylko niektórych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji, tzn. tylko takich, które naruszenie bezpośrednio godzi w decyzję. To wskazuje, że jeżeli przy wydawaniu decyzji miały miejsca uchybienia przepisów postępowania, które mimo swojej istotności (por. art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej) nie skutkują sankcją nieważności decyzji, a jedynie podstawą do jej wzruszenia w trybie wznowienia postępowania, to ewentualne uchybienia w zakresie postępowania dowodowego w przedmiocie wymiaru podatku, na pewno nie mogą być zaliczone do tak oczywistych (rażących) naruszeń przepisów postępowania, których uchybienie, godzi w tę decyzję bezpośrednio, czyniąc ją nieakceptowalną w obrocie prawnym.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że nie stanowi rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 170 czy 171 § 1 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji administracyjnej w sprawie, w której do organu podatkowego wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, nawet w sytuacji gdy wniosek ten w części został według właściwości przekazany przez organ, który uznał się niewłaściwy do załatwienia w tej części żądania. Uchybienie wskazanemu przepisowi art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na bezpośrednim przekazaniu wniosku strony właściwemu organowi, bez zachowania w tym przepisie procedury zawiadomienia wnoszącego podanie o konieczności wniesienia odrębnego wniosku do organu właściwego, stanowi – w ocenie organu - niewątpliwie o wadliwości przeprowadzonego postępowania, lecz nie może mieć charakteru rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skutkującego sankcją nieważności wydanej decyzji, z uwagi jedynie na swój względny (możliwy), a nie bezwzględny wpływ na podjęte w tej decyzji rozstrzygnięcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd bada niniejszą sprawę w ramach w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.

Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępnie należy zaznaczyć, że w związku z art. 153 p.p.s.a. Sąd związany jest oceną prawną wyrażoną w wydanym w tej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 403/0. W judykaturze przyjmuje się, że ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. W zakresie oceny prawnej mieści się wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przepisów prawa zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 297/07, LEX nr 488566).

W związku z tym należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uzasadniając swoje rozstrzygniecie wskazał na proceduralny i materialnoprawny powód stwierdzenia nieważności. Jeżeli chodzi o pierwszy z nich, to w powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładania jest w tym zakresie nieprawidłowa. Zdaniem Sądu nie stanowi rażącego naruszenia przepisów postępowania, art. 170 czy art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji administracyjnej w sprawie, w której do organu wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, nawet w sytuacji, gdy wniosek ten w części został według właściwości przekazany przez organ, który uznał się za niewłaściwy do załatwienia w tej części żądania. Zdaniem NSA uchybieniu przepisowi art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej polegającemu na bezpośrednim przekazaniu wniosku strony właściwemu organowi, bez zachowania przewidzianej w tym przepisie procedury zawiadomienia wnoszącego podanie o konieczności wniesienia odrębnego wniosku do organu właściwego nie można przypisać charakteru rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem naruszenie to nie oddziałuje na rozstrzygnięcie sprawy.

Z uwagi na okoliczność, że naruszenie przepisów proceduralnych nie mogło – w ocenie NSA – odnieść skutku w postaci stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...], należy odnieść się do aspektu materialnoprawnego.

W wydanym w niniejszej sprawie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie zawarł oceny prawnej w tym zakresie.

Przechodząc do rozpatrzenia tej kwestii, celem dokonania analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie, należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie Spółka dokonała zgłoszenia celnego dnia [...] r., wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu importowanych towarów, objętych zgłoszeniem nr [...]. Następnie pismem z dnia [...] r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu błędnego obliczenia podatku akcyzowego w [...] zgłoszeniach celnych, między innymi w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził nieważność ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B., a następnie zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał swoje rozstrzygnięcie w mocy.

Po dokonaniu zgłoszenia celnego przez skarżącą Spółkę organ celny miał prawo do weryfikacji zgłoszenia celnego z urzędu i wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości na podstawie zmienionego art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Natomiast podatnikowi z mocy art. 11 ust. 2a powołanej ustawy przysługiwało uprawnienie do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu celnego, w stosownym terminie, z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej między innymi podatku akcyzowego.

W przedmiotowej sprawie skarżąca nie wystąpiła z takim wnioskiem, nie wydano również decyzji wymiarowej. Przepisy te z dniem 1 maja 2004 r., czyli z momentem uchylenia powyższej ustawy, stosownie do art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przestały obowiązywać (z tym, że przepisy art. 1-26, art. 27 ust. 2-7, art. 28 i 29, art. 30 ust. 1, 2 i 4, art. 36, art. 39-42, art. 46 ust. 2, art. 54-60, art. 62-122 oraz art. 124-126 nowej regulacji weszły w życie z dniem 1 maja 2004 r., na podstawie art. 175 tego aktu). W odniesieniu do podatku akcyzowego nowa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powoływana dalej w skrócie jako ustawa, która nie zawierała przepisów przejściowych w tym zakresie, w szczególności nakazujących stosowanie dawnej regulacji procesowej. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

Wobec tego, w związku z brakiem wydania decyzji wymiarowej, zastosowanie do stanu prawnego przedmiotowej sprawy znajdą przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy podatnicy dokonujący importu wyrobów akcyzowych są obowiązani do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym. Zgodnie zatem z powszechnie obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadą samoobliczania należności podatkowych również w przypadku importu wyrobów akcyzowych podatnicy zobowiązani są do samodzielnego obliczenia kwoty należnej podatku akcyzowego. Kwota należnej akcyzy powinna być wykazana przez podatnika w zgłoszeniu celnym.

Stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy posiada dyspozytywny charakter tego przepisu. Należy bowiem wskazać, że podatnik nie jest zobowiązany do wystąpienia o wydanie decyzji określającej kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości.

Organ z urzędu wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości, jeżeli uzna że w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo (o czym stanowi art. 20 ust. 3 ustawy). Organ w przedmiotowej sprawie nie wydał odrębnej decyzji, która regulowałaby tę kwestię.

W przepisie art. 22 ust. 3 ustawy, usytuowanym w rozdziale 5 zatytułowanym "Postępowanie w przypadku importu wyrobów akcyzowych", przewidziano, że gdy w wyniku kontroli zgłoszenia celnego okaże się, że kwota akcyzy została nadpłacona, podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconej akcyzy w trybie i na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Dodatkowo, jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych (art. 22 ust. 2 ustawy).

Wskazany przepis wprost odsyła do regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej, nie uzależniając zwrotu nadpłaty od dodatkowych przesłanek.

Jeżeli chodzi o samą instytucję nadpłaty, to należy wskazać, że z przepisów regulujących kwestię nadpłaty wynika, że nadpłatę stanowi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego zobowiązania podatkowego (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wobec tego, nadpłata musi być powiązana ze zobowiązaniem podatkowym, wynikającym z przepisów prawa bądź formalnie zadeklarowanym przez podatnika, musi być zobowiązaniem zadeklarowanym lub ustalonym w błędny sposób albo zadeklarowanym lub ustalonym w niewłaściwej wysokości. Z przytoczonej konstrukcji wynika, iż nadpłatą jest wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania. Gdy nie istniało zobowiązanie podatkowe. Nie można wówczas mówić o zapłacie podatku. Niemniej, można mówić o nadpłacie.

Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W wydanej w tej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę organ uznał, że z załącznika nr 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyrobu oznaczone SWW 1249-2 nie są wymienione. Tym samym - w ocenie organu - należy przyjąć, że mieszaniny substancji zapachowych GF-115.00 P2, które stanowiły przedmiot zgłoszenia celnego przez skarżącą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z tym organ uznał, że "kwota [...] PLN wpłacona w dniu [...] r. przez importera na rzecz płatnika jest w istocie kwotą podatku pobraną przez płatnika nienależnie i w związku z tym nadpłatą".

Za dopuszczalnością takiego rozwiązania przemawia również okoliczność, że organ nie miał wątpliwości dotyczących kwestii opodatkowania zgłoszonych substancji. Również w doktrynie wyrażono pogląd, że na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej, w celu otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego, podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz skorygowane zgłoszenie celne. Jeżeli zwrot nadpłaconej akcyzy nie będzie budził wątpliwości ze strony organu podatkowego, naczelnik urzędu celnego dokona zwrotu nadpłaconej akcyzy bez wydawania decyzji w tym zakresie (Sz. Pakulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005, w komentarzu do art. 20, za LEX).

Przepisy o nadpłacie jako podmiot uprawniony wskazują tylko podatnika, płatnika lub inkasenta albo osobę trzecią, której wydano decyzję o odpowiedzialności podatkowej, lub spadkobiercę, któremu doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania spadkodawcy. Ponadto, przepisy te nie stanowią, iż nie stosuje się ich do podatków pośrednich mających charakter cenotwórczy - podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Wręcz przeciwnie, odwołują się wprost do tych podatków, np. w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej określając dzień powstania nadpłaty wskazuje się na dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, a w przypadku podatku akcyzowego na dzień złożenia deklaracji podatku akcyzowego (art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przeszkodą do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie było zatem to, że nie nastąpiła weryfikacja zgłoszenia celnego obejmującego sporną substancję. Brak bowiem było regulacji zawierającej takie ograniczenie.

Ponadto nie sposób nie zauważyć, że organ we wskazanej decyzji odniósł się również do wymiaru podatku akcyzowego, uznając że mieszaniny substancji zapachowych GF-115.00 P2, które stanowiły przedmiot zgłoszenia celnego przez skarżącą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ w ocenianej w postępowaniu nieważnościowym decyzji odniósł się zatem do kwestii pozwalającej na rozstrzygnięcie w aspekcie wymiaru podatku, a co za tym idzie pozwalającej na odniesienie się do wysokości nadpłaty.

Okoliczność, że nie zawarł tego rozstrzygnięcia w odrębnym akcie prawnym nie stanowi uchybienia, które można zakwalifikować jako rażące naruszenie prawa, uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji w drodze wyjątku od zasady stabilności rozstrzygnięć administracyjnych.

Kierując się wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 16 czerwca 2009 r. należy bowiem wskazać, że naruszeniu prawa można przypisać cechę rażącego, gdy decyzja dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności.

Wobec powyższego Sąd nie podzielił stanowiska organu, że w sprawie zaszły wystarczające podstawy do stwierdzenia nieważności, zwłaszcza w świetle zapadłego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zaakcentował wyjątkowy charakter instytucji stwierdzenia nieważności, ograniczając możliwość jej zastosowania z powodu rażącego naruszenia prawa wyłącznie do sytuacji, gdy wystąpi ewidentne naruszenie jasnego przepisu prawa, a jednocześnie, gdy naruszenie to spowoduje skutki kwalifikujące decyzję do wyeliminowania.

Dodatkowo należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym, na gruncie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy, przyjmowano, że w przypadku, gdy po przyjęciu zgłoszenia celnego i uiszczeniu wiążących się z importem podatków (od towarów i usług oraz akcyzowego, gdy był przewidziany dla danego towaru ujawnią się okoliczności wskazujące na powstanie nadpłaty w tych podatkach, a organ celny nie wykazał się aktywnością wymaganą przepisem art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, bądź też, gdy w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej sprowadzonego towaru, to importer może domagać się stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisów ogólnych, określonych w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1395/04, LEX nr 15136).

Podsumowując Sąd stwierdza, że skarga powinna być uwzględniona, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów celnych nie dają podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

Sąd uznaje w związku z tym, że Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzją z [...] r. nr [...] naruszył art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 22 ust. 3 ustawy.

Tym samym ze względu na dokonanie błędnej wykładni przez organ wyczerpana została przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., obligując Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego obu ww. decyzji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., z czego 15 złotych to kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, [...] zł - kwota wpisu, natomiast [...] zł to koszty zastępstwa procesowego.