Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 648/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 122 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1577/12 w sprawie ze skargi F. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od F. S.A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/GL 1577/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę F. S.A. w Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Skarżąca w dniu 14 kwietnia 2009 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. w łącznej wysokości 3.154.330 zł, wykazanego w deklaracjach AKC-3/H. Do wniosku dołączyła korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za ww. okresy. Uzasadniając żądanie wskazała, że jako producent energii elektrycznej, działając w zgodzie z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., zadeklarowała i uiściła podatek akcyzowy w kwocie 3.154.330 zł. Zdaniem skarżącej, obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej powstaje w momencie jej wydania przez producenta, a nie w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W świetle powyższego obciążanie podatkiem akcyzowym z tytułu wydania energii elektrycznej jej producenta jest bezzasadny.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. po rozpatrzeniu tego wniosku decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. w łącznej wysokości 3.154.330 zł. W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. ponownie odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. w łącznej wysokości 3.154.330 zł.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że analiza przepisu ogólnego art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L 2003.283.51), zwanej dalej: dyrektywą energetyczną, prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. W ten sposób uchwycony jest moment dostawy energii elektrycznej do zużycia, co wynika też ze zdania 3 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Zużywać, konsumować energię może jedynie jej ostateczny odbiorca (konsument). Jest to najwcześniejszy i najpóźniejszy - ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym - moment kiedy może powstać obowiązek podatkowy w tym zakresie. Nie oznacza to jednak, że producent nie może być uznany za dystrybutora energii elektrycznej, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio konsumentowi bez udziału pośredników. Poza tym mając na uwadze treść art. 21 ust. 5 akapit drugi zdania 1 Dyrektywy energetycznej należy zauważyć, że producent będzie też uznany jednocześnie z jednej strony za dystrybutora dostarczającego energię elektryczną, a z drugiej za konsumenta, jeśli zużyje ja na własne potrzeby. Na gruncie u.p.a., pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieściło się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmował moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas bowiem zgodnie z przepisami krajowymi następowała sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Uchwałą z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 NSA w składzie 7 sędziów stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy. Zgodnie bowiem z obowiązującym w Polsce prawem energetycznym dostarczanie paliw lub energii odbywa się na podstawie umowy. Umowa ta powinna uwzględniać miejsce dostarczenia energii do odbiorcy i ilość tej energii w podziale na okresy umowne, moc umowną oraz warunki wprowadzania jej zmian, cenę lub grupę taryfową stosowane w rozliczeniach i warunki wprowadzania zmian tej ceny i grupy taryfowej, sposób prowadzenia rozliczeń, wysokość bonifikaty za niedotrzymanie warunków umowy, okres obowiązywania umowy i warunki jej rozwiązania. Z analizy akt sprawy, w tym w szczególności pisma skarżącej z dnia 2 września 2009 r. jednoznacznie wynika, że cyt. "ciężar bezprawnie pobranego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży (wydania) energii elektrycznej w okresie objętym postępowaniem, został uwzględniony w cenie sprzedaży tejże energii do dystrybutora". Powyższe dowodzi, że skarżąca przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii. Organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy oraz prawidłowo zastosował normy prawa materialnego.

Sąd I instancji uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., przywołał treść przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i stwierdził, że spór w sprawie dotyczył dwóch elementów konstrukcyjnych nadpłaty podatku. Po pierwsze, kwestii nienależności podatku zapłaconego przez skarżącą, tj. czy zakres podmiotowy obowiązku podatkowego powstającego w ramach sprzedaży energii elektrycznej ciążył na niej jako producencie energii elektrycznej. Po drugie, kwestii, czy skarżąca uiszczając podatek poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

Odnosząc się do pierwszego problemu, Sąd I instancji stwierdził, że dla wyniku sprawy ma znaczenie wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. C-475/07. Wskazał, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy. Przepis ten nie wskazuje wprost podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej. Jednakże określono w nim zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zdarzeniem tym, jest "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Dlatego tej reguły, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą obciążyć podatkiem akcyzowym podmiot, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu.

Zdaniem Sądu I instancji, dokonując prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 u.p.a., należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, Sąd I instancji przytoczył treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Z jej treści wynika, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Sąd I instancji, analizując zaskarżoną decyzję i ustalony w niej stan faktyczny, w świetle wykładni dokonanej przez NSA w powołanej uchwale, uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. W sprawie zostały uwzględnione wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na jej ostateczny wynik. Przede wszystkim, w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe obu instancji wyraźnie wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Mianowicie, w piśmie z dnia 2 września 2009 r. strona sama potwierdziła ujęcie ciężaru podatku akcyzowego w cenie energii sprzedanej dystrybutorowi. Mając zatem na uwadze powyższe oświadczenie, które jest spójne z obowiązującymi regulacjami prawnymi, w tym w szczególności wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sprawie przyjąć należało, jak uczyniły organy, iż podatek akcyzowy został ujęty w cenie sprzedaży energii do dystrybutora.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w sprawie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i art. 187 ord. pod. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 ord. pod. W sprawie, nie dokonano też błędnej wykładni art. 72 tej ustawy, w sytuacji gdy ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym przerzucono na nabywcę energii elektrycznej, co spowodowało brak zubożenia strony skarżącej.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku materialnego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 120 ord. pod. oraz art. 10 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

2) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. poprzez uznanie, iż organy podjęły wszelkie niezbędne działania w sprawie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skutkujące odmową uchylenia decyzji organów podatkowych, gdy tymczasem organy nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia okoliczności przerzucenia przez skarżącego w całości ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na odbiorcę finalnego;

b) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), zwanego dalej: TWE, art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz art. 120 ord. pod. skutkujące odmową uchylenia decyzji organów podatkowych, pomimo iż postępowanie dowodowe w przedmiocie stwierdzenia przesłanki "zubożenia" podatnika nie zostało przeprowadzone zgodnie ze standardami unijnymi określonymi w orzecznictwie ETS, tylko zostało ograniczone do domniemania, iż cały podatek akcyzowy został ujęty w cenie sprzedaży energii do dystrybutora, gdyż wynika to z przepisów krajowych, gdy tymczasem zgodnie z europejskim prawem wspólnotowym organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do określenia konkretnej kwoty "przerzuconego" podatku na odbiorcę końcowego;

c) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. poprzez uznanie, że nie występuje zubożenie skarżącej z tego tytułu, iż naliczyła i odprowadziła (zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi) podatek akcyzowy również od tej energii, która stanowiła straty na przesyle (energia niedostarczona odbiorcom); tymczasem gdyby skarżąca (zgodnie z przepisami Dyrektywy) naliczała i odprowadzała podatek wyłącznie od energii elektrycznej dostarczonej odbiorcom końcowym, wielkość podatku akcyzowego byłaby znacznie niższa - o wielkość podatku akcyzowego naliczonego i odprowadzonego od energii elektrycznej stanowiącej straty przesyłowe.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Postawione zarzuty kasacyjne pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku, okazały się jednak nieusprawiedliwione.

Treść postawionych zarzutów w stanie faktycznym sprawy pozwala w pierwszej kolejności na odniesienie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wyznaczających merytoryczny zakres kontroli kasacyjnej.

Oceniając zarzut naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, iż Sąd I instancji uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do treści uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. W tej uchwale stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Zasadnie Sąd I instancji wskazał więc, że ogólna moc wiążąca uchwał NSA wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. Dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa jest wiążąca zarówno dla zwykłych jak i rozszerzonych składów. Niewątpliwie uznać należy, że uchwała jest wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Oznacza to, że powołany wyżej przepis prawa nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. W doktrynie podkreśla się, że odstąpienie od stanowiska zawartego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269

§ 1 p.p.s.a. należy uznać za naruszenie prawa, odpowiadające podstawie kasacyjnej, zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w: Zagadnienia, s. 99, a także wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 193/12, LEX nr 1341399).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej stanowi w istocie rzeczy próbę polemiki ze stanowiskiem zawartym w powołanej wyżej uchwale całej Izby Gospodarczej NSA. W orzecznictwie podkreśla się, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. ogranicza możliwości zaskarżenia orzeczeń sądu I instancji, w których podzielono wykładnię zawartą w uchwale NSA. Samo stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że skarżący ma w tej kwestii odmienny pogląd oraz powołanie się na argumenty, które były rozważane przy podejmowaniu uchwały jest niewystarczające, jeśli skład orzekający NSA podziela stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r. II OSK 46/09, NZS 2009/3/48).

Powtórzyć zatem jeszcze raz wypada, że w uchwale tej jednoznacznie stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną pogląd wyrażony w tej uchwale podziela. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa, a mianowicie: art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod., art. 120 ord. pod, a także art. 10 Konstytucji.

Za istotne więc w sprawach dotyczących nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu opodatkowania energii elektrycznej na etapie jej produkcji należy uznać ustalenie, czy ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe wiążą się z przywołanym powyżej zagadnieniem ustalenia uszczerbku majątkowego u podatnika, który uiścił akcyzę na rzecz budżetu. W zarzutach tych podnosi się bowiem nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia okoliczności przerzucenia przez Spółkę w całości ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na odbiorcę finalnego. Wskazuje się na powinność organów określenia konkretnej kwoty przerzuconego na odbiorcę końcowego podatku. Jak również, nieuwzględnienie strat przesyłowych, od których skarżąca kasacyjnie uiściła podatek.

W zakresie postawionych zarzutów procesowych przede wszystkim wskazać należy, że skarżąca kasacyjnie Spółka stawiając te zarzuty, wiąże je z przerzuceniem ciężaru podatkowego na odbiorcę końcowego, nie zauważając przy tym, że z uchwały całej Izby NSA wynika, że o nadpłacie można mówić w sytuacji, gdy ten, kto uiścił podatek, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Istotne zatem staje się to, czy podatek ten nie został zwrócony podatnikowi w cenie za sprzedany wyrób. Nie ma zaś znaczenia w kontekście uchwały kwota podatku przerzucona w cenie na końcowego odbiorcę energii elektrycznej. Postawione zarzuty procesowe zawarte w pkt 2 lit. a) i b) skargi kasacyjnej należy zatem uznać za nieusprawiedliwione.

Także zarzut zawarty w pkt 2 lit. c) skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Zasadnie bowiem Sąd I instancji przyjął, w kontekście podnoszonych strat przesyłowych, że straty, na które powołuje się skarżąca kasacyjnie Spółka dotyczą późniejszego etapu przesyłu energii elektrycznej – od dystrybutora do odbiorcy końcowego. Straty te nie mają dla niniejszej sprawy znaczenia bowiem dystrybutor zapłacił skarżącej kasacyjnie Spółce w cenie podatek akcyzowy, który Spółka zadeklarowała i uiściła na rzecz budżetu państwa. Ustalenia faktyczne organów podatkowych zaaprobowane przez Sąd I instancji, co do przerzucenia podatku akcyzowego w cenie na nabywcę energii (dystrybutora), należało zatem uznać za usprawiedliwione.

Na gruncie stawianych przez Spółkę zarzutów procesowych warto poczynić uwagę natury ogólnej, iż nie można przyjąć, że to organ winien poszukiwać dowodów na potwierdzenie faktów niewskazywanych przez stronę. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Oczywistym więc jest, że nie można uznać, aby przy bierności strony postępowania, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ spoczywał na tym organie (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 193/12, LEX nr 1341399).

Wypada w tym miejscu zauważyć, że w ramach wykładni art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami.

W wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12, LEX nr 1463690 Sąd kasacyjny skonstatował, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, że celowościowa wykładnia art. 122 ord. pod. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów; przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 ord. pod. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych, dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości - z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 ord. pod. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (por. J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630).

Przepis art. 187 § 1 ord. pod. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 35/08, LEX nr 496226).

Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. oznaczają obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, nie zwalniają one strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 lutego 2008 r., I SA/Ol 711/07, LEX nr 365205, wyrok WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007 r., I SA/Op 15/07, LEX nr 259385, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3575/06, LEX nr 303131, wyrok NSA z dnia 30 maja 2006 r., II FSK 835/05, LEX nr 180477 czy wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 lutego 2006 r., I SA/Bk 401/05, LEX nr 179248).

Należało zatem w kontekście przywołanej zasady procesowej (współdziałania podatnika z organami podatkowymi), jeśli Spółka chciała wykazać, że nie cały podatek akcyzowy został przerzucony na nabywcę energii elektrycznej, wskazać na konkretne fakty, które implikowałyby wyjaśnienie stanu faktycznego w tym zakresie. Powoływanie się w sposób ogólny w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące, m.in. spadku sprzedaży wyrobu akcyzowego, bez wskazania konkretnych faktów, które uprawdopodabniałyby taki stan rzeczy, należało uznać za niewystarczające.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.