Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 525/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.240 par.1 pkt 5,8,11
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art.202 ust.3, art.203 ust.3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 736/12 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz P. Spółki z o.o. w G. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 736/12 oddalił skargę P. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie wymiaru należności celnych.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] maja 2008 r., wymierzającą P. sp. z o.o. z G. należności celne przywozowe ciążące na towarze – mrożone filety z piersi z kurczaka – usuniętym spod dozoru celnego, a objętym niezakończoną procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego z dnia [...] grudnia 2005 r.

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2012 r. spółka, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm.), wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że załączony do niego dokument Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z dnia [...] października 2011 r. wskazuje na istniejące w dniu wydania decyzji istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które nie były znane organowi, który ją wydawał. Ponadto wpływ na treść wydanej przez organ celny decyzji, zdaniem Spółki, miał także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 Oliver Jestel.

Dyrektor Izby Celnej w G. uznał, iż wniosek spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Organ badając pismo Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z dnia [...] października 2011 r. uznał, że pismo to nie ujawnia w sprawie nowych okoliczności w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania. Organ celny uznał, że wskazany przez stronę dokument Granicznego Lekarza Weterynarii w G. z dnia [...] października 2011r. nie wywoływał konieczności uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części, gdyż dotyczył okoliczności już wyjaśnionych. Potwierdza też wcześniejsze ustalenia organu celnego. Jednocześnie, powołując treść art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, podał, że przywołany przez stronę wyrok z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 Oliver Jestel dotyczy innej sytuacji i nie ma wpływu na treść decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej. Organ wyjaśnił, że w sprawie nie było też żadnych podstaw, aby za solidarnych dłużników długu celnego, w świetle art. 203 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, uznać inne podmioty. Analiza materiału dowodowego sprawy nie potwierdziła, aby A. S. czynnie uczestniczył w operacji tranzytu oraz w usunięciu towaru spod dozoru celnego.

W efekcie przeprowadzonego postępowania wznowieniowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazanych przez stronę we wniosku.

W odwołaniu od tej decyzji P. Sp. z o.o. w G. wniosła o uchylenie zakwestionowanego rozstrzygnięcia w całości, zarzucając obrazę przepisów postępowania, tj. art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzją z dnia [...] września 2012 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, Dyrektor Izby celnej w G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, nawiązując do dotychczasowego przebiegu postępowania wskazał, że pismo Granicznego Lekarza Weterynarii w G. nie ujawniło w sprawie nowych okoliczności faktycznych, bowiem fakt, iż przedmiotowe produkty pochodzenia zwierzęcego zostały zadeklarowane jako produkty niezgodne, tj. niespełniające wymagań przywozowych na teren Unii Europejskiej, znany był organowi celnemu już w chwili zgłaszania ich do procedury tranzytu, na podstawie przedłożonego do odprawy celnej Wspólnotowego Świadectwa Zdrowia (CVED). Ponadto, kwestie przydatności przedmiotowych produktów do spożycia przez ludzi na terytorium Unii Europejskiej zostały przedstawione w piśmie Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. z dnia [...] sierpnia 2009 r. Zatem, pismo Granicznego Lekarza Weterynarii dotyczyło okoliczności już wyjaśnionych i potwierdzały wcześniejsze ustalenia organu celnego.

Organ podał dalej, że złożone przez stronę, za pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r., decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. z dnia [...] lutego 2005 r. i z dnia [...] czerwca 2005 r., nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Dotyczą bowiem Spółki "P." C. z siedzibą w G., tj. innego podmiotu gospodarczego.

Odnośnie do drugiej przesłanki wznowieniowej, organ odwoławczy podniósł, że powołany wyrok dotyczy zupełnie innej sytuacji i nie ma wpływu na treść wydanej decyzji Dyrektora Izby Celnej.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, P. sp. z o.o. w G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r., zarzucając obrazę przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, kiedy zaistniały przesłanki wznowieniowe, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę jako niezasadną.

Sąd I instancji podkreślił że postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją toczyło się w trybie wznowieniowym i jego granice wyznaczają podstawy wznowieniowe określone w art. 240 §1 pkt 5 i 11 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd podzielił stanowisko organu, że decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. z dnia [...] lutego 2005 r. dotyczyły okoliczności wyjaśnionych w poprzednim postępowaniu i mogły stanowić dowód, o ile prowadziłyby do podważenia dokonanych przez organy celne ustaleń. Tymczasem stanowiły one potwierdzenie tego, że towar nie spełniał wymogów przywozowych UE i jako taki nie mógł zostać dopuszczony do obrotu na ogólnych zasadach. Z tego też względu nie był przydatny do spożycia przez ludzi na obszarze UE. Nie jest to natomiast tożsame z nie przydatnością do spożycia w ogóle, a oznacza jedynie niezachowanie szczególnych norm wymaganych dla dopuszczenia żywności na rynek wspólnotowy.

Dalej, jak wskazał Sąd I instancji, wbrew stanowisku strony skarżącej, treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 Oliver Jestel, nie stanowi podstawy wznowieniowej uzasadniającej uchylenie wydanej w sprawie ostatecznej decyzji. W myśl tego wyroku art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC powinien być interpretowany w ten sposób, że osobę niezaangażowaną bezpośrednio w nielegalnym wprowadzeniu towarów na obszar celny Unii, która uczestniczyła w tym wprowadzeniu jako pośrednik przy zawieraniu umów sprzedaży dotyczących owych towarów należy uznać za dłużnika długu celnego powstałego w związku ze wskazanym wprowadzeniem, jeśli osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że owe wprowadzenie jest nielegalne, co należy do oceny sądu krajowego.

W sprawie niniejszej, dotyczącej nielegalnego usunięcia spod dozoru celnego, zastosowanie miał przepis art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, który to przepis brzmi podobnie, choć nie identycznie jak analizowany w wyroku TSUE w sprawie Jestel przepis art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC. W myśl tego przepisu dłużnikami są osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru spod dozoru celnego i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Czynność usunięcia spod dozoru celnego należy w świetle orzecznictwa Trybunału rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym. Zatem, co do usunięcia spod dozoru celnego, mamy do czynienia z pewnymi czynnościami faktycznymi odnoszącymi się do towarów objętych dozorem celnym – w trakcie trwania określonej procedury celnej. Tylko tego rodzaju czynności mogą bowiem wpływać na dostęp organów celnych do towaru lub możliwość przeprowadzenia kontroli.

Inaczej jest natomiast z wprowadzeniem na obszar celny wspólnoty w rozumieniu wynikającym z wyroku w sprawie Jestel. Uczestnictwo w nielegalnym wprowadzeniu towarów na obszar celny Unii obejmuje bowiem także, w świetle powyższego wyroku, pośrednictwo przy dokonywaniu czynności prawnych – np. sprzedaży towarów poprzedzających samo wprowadzenie towaru na wspólnotowy obszar celny. Zatem, nie zachodzi prawna analogia w zakresie przesłanek powstania długu celnego między regulowaną w art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC kwestią nielegalnego wprowadzenia towaru na obszar celny Unii i regulowaną w art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC kwestią usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniosła P. sp. z o.o. w G., zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisu postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającego na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. numer [...] z dnia [...] września 2012 r. narusza przepisy art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 listopada 2011 r., w sprawie C-454/10 Oliver Jestel, nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, co uzasadnia odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w całości,

2. naruszenie przepisu postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającego na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. numer [...] z dnia [...] września 2012 r. narusza przepisy art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że dokumenty urzędowe w postaci stanowiska Granicznego Lekarza Weterynarii w G. znak [...] z dnia [...] października 2011 r. oraz decyzji administracyjnych Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. znak [...] z dnia [...] lutego 2005 r. oraz [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. nie stanowią nowego dowodu ani nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a w konsekwencji nie spełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, co uzasadnia odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w całości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjnej oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Z postawionych w niej zarzutów wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji. Kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w G., którą po wznowieniu - na wniosek skarżącej kasacyjnie spółki - postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną w przedmiocie wymierzenia należności celnych przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego nie znalazł podstaw do uchylenia wymienionej decyzji ostatecznej. Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd i instancji podzielił stanowisko organu celnego, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną, o wzruszenie której zabiegała skarżąca kasacyjnie spółka, nie było dotknięte wadami, które w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 Ordynacji podatkowej, po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, uzasadniały uchylenie "inkryminowanej" decyzji. W odniesieniu do podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w pkt 5 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji podniósł, że organ celny zasadnie uznał, iż pismo Granicznego Lekarza Weterynarii z dnia [...] października 2011 r. nie stanowiło ani nowego dowodu, ani też okoliczności faktycznej, które nie były znane organowi w dniu wydawania wspomnianej decyzji ostatecznej, co w konsekwencji oznaczało brak podstaw do zmiany stanowiska organu wyrażonego w tejże decyzji. W odniesieniu natomiast do przesłanki wznowienia z pkt 11 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej, na zaistnienie której w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C – 454/10 wskazywał wnioskodawca, Sąd I instancji uznał, że organ celny bez naruszenia prawa ocenił, iż orzeczenie to nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej. Z tego mianowicie powodu, że wymieniony wyrok Trybunału odnosi się do zagadnienia wykładni art. 202 ust. 3 tiret drugi WKC, a nie art. 203 ust. 3 tiret drugi WKC. Ponadto, na gruncie wymienionych regulacji, gdy chodzi o określone nimi przesłanki powstania długu celnego, odpowiednio w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru na obszar celny UE oraz w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego, nie ma prawnej analogii.

Podważając zasadność tego stanowiska, strona skarżąca kasacyjnie wywodziła natomiast, że zarówno treść dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania pisma Granicznego Lekarza Weterynarii, jak i decyzji Powiatowego lekarza Weterynarii, uzasadniała stanowisko o zaistnieniu podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Akcentując znaczenie istoty oraz celu regulacji prawnej zawartej w przepisach art. 202 ust. 3 i art. 203 ust. 3 WKC, a w tym kontekście faktu operowania na jej gruncie tożsamym pojęciem "uczestnictwa", strona kasacyjnie podważała prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, że wyrok TS w sprawie C – 454/10 nie ma żadnego wpływu na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2009 r.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, za usprawiedliwiony uznać należy postawiony w pkt I a. petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W punkcie wyjścia podkreślenia wymaga, czego nie dostrzegł Sąd I instancji, że z punktu widzenia podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zasadnicze znaczenie ma kwestia wpływu na treść wydanej decyzji, następczego w relacji do niej orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tak określona podstawa wznowienia uzasadnia więc przeprowadzenie analizy całej treści tego rodzaju orzeczenia z punktu widzenia oceny, czy ma/nie ma ono wpływu na wydaną decyzję ostateczną. Nie może ograniczać się więc ona do oceny istnienia/nieistnienia tego wpływu, tylko i wyłącznie z punktu widzenia konkretnej regulacji unijnej, która stanowiąc przedmiot autorytatywnej wypowiedzi Trybunału w związku z zaistniałym w odniesieniu do niej "sporem prawnym", stanowiła jednocześnie podstawę wydania decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Potrzeba szerokiego podejścia, gdy chodzi o oceną ziszczenia/nieziszczenia się omawianej przesłanki wyraźnie wynika bowiem - gdy uwzględnić w tej mierze specyfikę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości oraz towarzyszącą jej metodykę sporządzania ich uzasadnień – z treści przywołanego przepisu. Zwłaszcza, gdy zestawić ją z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, na gruncie którego mowa jest o "wydaniu decyzji ostatecznej na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł (następnie) Trybunał Konstytucyjny". Uwzględniając fakt istnienia podobieństw między postępowaniami przed TK i TSUE oraz przedmiotem tych postępowań – chodzi mianowicie o "spór o prawo", który w odniesieniu do postępowania przed TK dotyczy konstytucyjności prawa, w odniesieniu zaś do postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości treści (interpretacji) prawa unijnego oraz jego ważności – mocy wiążącej orzeczeń tych Trybunałów oraz bezpośredniego ich wpływu na wynik postępowań sądowych, wyraźnie jednak widać, że wskazane podstawy wznowienia istotnie się od siebie różnią. Pierwsza z nich odnosi się do konsekwencji negatywnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla decyzji ostatecznej, która wydana została na podstawie przepisu uznanego (następnie) za niezgodny z konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową, tj. innymi słowy, do konsekwencji wiążących się z utratą mocy obowiązującej przez ten przepis, które o ile strona wystąpi z wnioskiem o wznowienie postępowania, zmierzając tym samym do sanacji konstytucyjności aktu stosowania prawa, polegają na uchyleniu decyzji ostatecznej. W omawianej sytuacji chodzi więc o tożsamość prawnej podstawy wydania decyzji ostatecznej, o której mowa w pkt 8 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej i przedmiotu kontroli konstytucyjności prawa, której rezultat, wyrażający się w orzeczeniu o niezgodności z konstytucją przepisu stanowiącego podstawę wydania tej decyzji, uzasadnia jej uchylenie. Istnienie tego rodzaju ścisłego i bezpośredniego związku między prawną podstawą wydania decyzji a przedmiotem orzekania Trybunału Sprawiedliwości nie jest natomiast koniecznym warunkiem podstawy wznowienia z pkt 11 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej już bowiem podkreślono, z przywołanego przepisu wynika, że mowa jest w nim generalnie o wpływie (następczego) orzeczenia TS na treść wydanej decyzji, co wiąże się z kwestią interpretacji oraz stosowania prawa (por. również np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 50/96). Wnioskowania o istnieniu/nieistnieniu tego wpływu na treść decyzji nie można więc ograniczać wyłącznie do argumentu z przedmiotu orzekania TS, tj. interpretowanego przez Trybunał przepisu prawa unijnego. Stąd też, ocena zaistnienia podstawy wznowienia, o której mowa w pkt 11 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej, nie może być dokonywana przez pryzmat przesłanek właściwych podstawie wznowienia postępowania wymienionej w pkt 8 przywołanego przepisu, co w kontekście przedstawionych powyżej argumentów wprost wynika już z prostego zestawienia przywołanych przepisów. W tej mierze, co nie powinno budzić wątpliwości przywołane przepisy określające odrębne od siebie podstawy wznowienia postępowania powinny również podlegać ścisłej wykładni (por. również wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12).

W świetle powyższego, stanowisko Sąd I instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniósł argument – jakkolwiek nie jedyny, gdy chodzi o zagadnienie odnoszące się do podstawy wznowienia z pkt 11 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej, o czym będzie mowa dalej - że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 454/10 dotyczył interpretacji przepisu art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC, a nie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, który miał zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, nie mógł i nie może stanowić dostatecznej podstawy dla formułowania oceny, że wymienione orzeczenie TS nie miało wpływu na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2009 r.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest również podstaw aby twierdzić, jak uczynił to Sąd I instancji w ślad za organem celnym, że ocenę o braku wpływu orzeczenia TS w sprawie C – 454/10 na treść przywołanej powyżej decyzji organu celnego uzasadnia brak prawnej analogii w zakresie odnoszącym się do przesłanek powstania długu celnego w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru na obszar celny Unii (art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC), a przesłankami powstania długu celnego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego, które wymienione zostały w art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC.

Wbrew stanowisku Sądu I instancji, z punktu widzenia oceny istnienia wpływu orzeczenia TS w sprawie C – 454/10 na treść przywołanej powyżej decyzji ostatecznej, w rozpatrywanej sprawie chodzi nie tyle o różnice odnoszące się do przesłanek powstania długu celnego w warunkach określonych hipotezami art. 202 ust. 1 i art. 203 ust. 1 WKC. Innymi słowy dotyczy to faktów i okoliczności generujących powstanie długu celnego, bo te z oczywistych względów są rzeczywiście różne w odniesieniu do każdego z tych przypadków (dług celny w przywozie powstaje bowiem odpowiednio, w wyniku nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym, lub nielegalnego wprowadzenia na pozostałą część obszaru celnego Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym i znajdującego się w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym i z chwilą jego nielegalnego wprowadzenia oraz, w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym i z chwilą jego usunięcia towaru spod dozoru celnego) co o kwestię odnoszącą się do przesłanek kształtowania odpowiedzialności za dług celny, tj. innymi słowy okoliczności, których zaistnienie uzasadnia możliwość uznania, że dana osoba jest dłużnikiem celnym. Przesłanki te, gdy zestawić ze sobą treść art. 202 ust. 3 i art. 203 ust. 3 WKC, są identycznie skonstruowane i opierają się na takich samych kryteriach, tj. na kryterium obiektywnym (tiret pierwsze art. 202 ust. 3 i art. 203 ust. 3 WKC) oraz na kryterium subiektywnym, co odnosi się do rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie tiret drugiego i trzeciego art. 202 ust. 3 oraz art. 203 ust. 3 WKC (por. również W. Morawski Komentarz do art. 202 i art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, Lex 2007). Z przywołanych przepisów wynika, że dłużnikami długu celnego są: 1) osoba, która dokonała nielegalnego wprowadzenia lub usunięcia towaru spod dozoru celnego; 2) osoby, które uczestniczyły we wprowadzeniu towaru lub jego usunięciu spod dozoru celnego, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że wprowadzenie to jest nielegalne lub, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; 3) osoby, które nabyły lub posiadały taki towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie lub, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego. Jednolitość przyjętych przez prawodawcę unijnego w analizowanym zakresie rozwiązań prawnych, niewątpliwie oceniać należy z punktu widzeniu celu, któremu one służą i realizują. Jest nim potrzeba określenia (jednolitych) przesłanek wskazania dłużnika długu celnego, powstałego czy to w związku z nielegalnym wprowadzeniem, czy to w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

W kontekście istoty zarzucanego Sądowi I instancji naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie regulacji prawnych zawartych w art. 202 ust. 3 tiret drugie oraz art. 203 ust. 3 tiret drugie, prawodawca unijny jednolicie stanowi o "uczestnictwie" we wprowadzeniu towaru lub jego usunięciu spod dozoru celnego, jako przesłance kształtowania odpowiedzialności danej osoby za dług celny.

Uwzględniając dotychczas przedstawione argumenty, stanowisko Sądu I instancji, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 454/10 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji organu celnego, o wzruszenie której zabiegała strona, uznać należy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy za przedwczesne, a w konsekwencji również za nieprawidłowe.

Jednolitość rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie przywołanych powyżej przepisów WKC, stanowiąca konsekwencję wspólnej podstawy aksjologicznej, w sytuacji, gdy po pierwsze, przedmiotem interpretacji Trybunału w sprawie C – 454/10 był art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC, po drugie zaś, w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej mowa jest o "wpływie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji", nakazywała, aby kontrolę legalności zaskarżonej decyzji odmawiającej, po wznowieniu postępowania, uchylenia ostatecznej decyzji organu celnego z dnia [...] września 2009 r. poprzedzić wszechstronną analizą treści całego orzeczenia unijnego Trybunału z punktu widzenia jego wpływu na treść wymienionej decyzji.

W okolicznościach i uwarunkowaniach prawnych rozpatrywanej sprawy, zadość temu wymogowi nie czyni przedstawione powyżej podejście Sądu I instancji do omawianej kwestii spornej. Nie dość bowiem, że jest wadliwe z punktu widzenia powyżej przedstawionych argumentów, to również nie uwzględnia tego kierunku interpretacji rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie WKC w zakresie odnoszącym się do przesłanek kształtowania odpowiedzialności za dług celny - tj. okoliczności uzasadniających możliwość uznania, że dana osoba jest dłużnikiem celnym - który zaprezentowany został w przywoływanym wyroku TS. Jakkolwiek, jak wskazano, wypowiedź Trybunału Sprawiedliwości dotyczyła przepisu art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC, to jednak gdy ponownie podkreślić znaczenie okoliczności w postaci tożsamości tej regulacji z regulacją zawartą w art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, a w tym kontekście, tożsamości celu któremu obydwie te regulacje służą, stwierdzić należy, że potrzeba sięgnięcia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy do rozbudowanej argumentacji zawartej w przywołanym orzeczeniu Trybunału, wobec jej uniwersalnego waloru, była wręcz konieczna z punktu widzenia oceny prawidłowości stosowania przez organ celny przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

W punkcie wyjścia, co jak wynika ze stanowiska Trybunału Sprawiedliwości wyrażonego w przywoływanym orzeczeniu, już od chwili wejścia w życie Kodeksu celnego zamierzeniem ustawodawcy unijnego było ustalenie w sposób wyczerpujący przesłanek wskazujących osoby będące dłużnikami, co gdy chodzi o dług celny powstały w związku z nielegalnym wprowadzeniem towarów na terytorium Unii na podstawie art. 202 WKC, jest jasno sprecyzowane w ust. 3 tego przepisu (pkt 11 i pkt 12). W odniesieniu zaś do długu celnego powstałego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego, wskazane podejście prawodawcy unijnego do tej kwestii potwierdza regulacja zawarta w ust. 3 art. 203 WKC. Tym samym, za nie mniej istotne z punktu widzenia istoty sporu w rozpatrywanej sprawie uznać należy to stanowisko Trybunału, w myśl którego zamiarem prawodawcy wspólnotowego było stworzenie szerokiej definicji osób, które mogą być uznane za dłużników celnych (pkt 13). Jakkolwiek odnosi się ono do przypadku nielegalnego wprowadzenia towaru podlegającego należnościom przywozowym, to jednak w świetle powyżej przedstawionych argumentów, nie może budzić żadnych wątpliwości, że należy uznać je za adekwatne dla sytuacji usunięcia towaru spod dozoru celnego. W tym kontekście ponownie należy podkreślić, że na gruncie obydwu przywoływanych przepisów WKC, gdy chodzi o ich tiret drugie, w zakresie odnoszącym się do działania polegającego na nielegalnym wprowadzeniu towaru na obszar celny Unii oraz usunięcia towaru spod dozoru celnego, prawodawca unijny operuje pojęciem "uczestniczenia" w tychże działaniu, kształtującego przesłankę odpowiedzialności danej osoby za dług celny. Pomijając, jako nie mającą znaczenie w rozpatrywanej sprawie kwestię kształtowania tej odpowiedzialności na podstawie regulacji zawartej w tiret pierwsze i trzecie ust. 3 art. 203 WKC, podnieść należy, że gdy chodzi o rozwiązanie przyjęte na gruncie tiret drugiego tego przepisu, Trybunał Sprawiedliwości, w zakresie odnoszącym się do tożsamej regulacji zawartej w tiret drugim ust. 3 art. 202 WKC podniósł, iż zakwalifikowanie danej osoby jako dłużnika poddane jest dwóm warunkom, z których pierwszy jest obiektywny, a mianowicie uczestnictwo w danym działaniu (we wprowadzeniu), a drugi subiektywny, polegający na tym, że dane osoby świadomie uczestniczą w tymże działaniu (w nielegalnym wprowadzeniu towarów) (pkt 15). Przy tym, w odniesieniu do pierwszego z nich, TS podkreślił, że chodzi o osoby biorące jakikolwiek udział w tym działaniu, a sama nielegalna forma tego rodzaju działania nie musi mieć charakteru bezpośredniego, lecz może również polegać na podejmowaniu działań pozostających z nim w związku (pkt 16 i pkt 17). Kwestia natomiast drugiego spośród analizowanych warunków, tj. warunku subiektywnego, szeroko rozwinięta została przez Trybunał w pkt 20 – 23 uzasadnienia orzeczenia.

W świetle powyższego stanowiska zakres kształtowania odpowiedzialności danej osoby za dług celny, w warunkach określonych w tiret drugie ust. 3 art. 202 WKC, a tym samym - wobec tożsamości przyjętych w tej mierze rozwiązań prawnych - także w warunkach, o których mowa w art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC, jest stosunkowo szeroki, co odnieść należy zwłaszcza do wymienionej powyżej przesłanki obiektywnej.

Z tych względów ocena zgodności z prawem kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji, z punktu widzenia prawidłowości stosowania przez organ celny art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie mogła pomijać potrzeby całokształtu argumentacji zawartej w treści przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w celu ustalenia jego wpływu na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2009 r. Tym bardziej, że potrzebie jej uwzględnienia, niezależnie od dotychczas przedstawionych argumentów, nie sprzeciwia się również ani treść art. 4 pkt 13 WKC, zgodnie z którym "dozór celny" oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym, ani też, wypracowane w orzecznictwie TS rozumienie pojęcia "usunięcia spod dozoru celnego", którym jest każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby tylko czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że bez przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, w rozpatrywanej sprawie organ celny nie był w stanie sformułować prawidłowej oceny co do przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Skoro tak, to w konsekwencji za przedwczesne, a więc i wadliwe, uznać należało stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem.

W kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co podnieść należy również, strona skarżąca kasacyjnie nie bez racji podnosi, że okoliczność ujawnienia innej osoby, która mogłaby zostać dłużnikiem solidarnym, nie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, chociażby z tego powodu, że w sposób istotny wpływa na zakres odpowiedzialności głównego zobowiązanego (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 337/10).

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało natomiast zarzut postawiony w pkt I b. petitum skargi kasacyjnej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, nie ma podstaw, aby twierdzić, że w świetle regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dołączone do wniosku o wznowienie postępowania pismo Granicznego Lekarza Weterynarii, a ponadto następnie dołączone decyzje Powiatowego Lekarza Weterynarii, mogły być uznane za nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dacie wydawania decyzji i nie znane organowi, który decyzję tę wydał. Wiążące się z tym zagadnienie, odnoszące się do wymagań przywozowych importowanego towaru na teren Unii Europejskiej z punktu widzenia oceny jego przydatności do spożycia, a w tym kontekście jego klasyfikacji do odpowiedniego kodu taryfy celnej, stanowiło przedmiot wyjaśnień i oceny organu celnego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, o wzruszenie której zabiegała strona, przy jednoczesnym uwzględnieniu tego, że przedmiotowy towar nie był docelowo wprowadzany na obszar celny UE, a potrzeba uregulowania jego sytuacji prawnej wynikała z faktu jego usunięciem spod dozoru celnego zgodnie z art. 212 WKC. Kwestia ta stanowiła również przedmiot oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt i GSK 283/10, którym oddalona została skarga kasacyjna od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 499/09, wydanego w sprawie ze skargi spółki na decyzję podjętą w przedmiocie wymiaru należności celnych. Ponadto, z punktu widzenia art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a., a tym samym z punktu widzenia oceny skuteczności omawianego zarzutu, stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, ani też w dostatecznym stopniu nie uprawdopodobnił, że zarzucane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.