Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1372/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2571/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zwrotu w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego:

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 sierpnia 2013 r. określającą M. K. (skarżący) kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu za sierpień 2012 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w następstwie kontroli podatkowej ustalono, że skarżący odliczył niezasadnie w całości podatek naliczony z faktury VAT dokumentującej opłatę czynszu inicjalnego z umowy leasingu samochodu PORSCHE 911 CARRERA 4S zarejestrowanego jako pojazd specjalny, bankowóz typu C. W ocenie organu skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, ponieważ bankowóz nie jest wykorzystywany do świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych. Jednocześnie, stosownie do art. 3 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz.U. 2005r nr 108, poz. 908 ze zm. dalej: ustawa zmieniająca), skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

1.3. Organ po dokonaniu analizy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r nr 177, poz.1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej oraz art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908, ze zm., dalej ustawa p.r.d.), a także § 1 pkt 15, § 1 pkt 2 lit. a) oraz § 5 i 6 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128, dalej rozporządzenie O ochronie wartości pieniężnych) podkreślił, iż przy nabyciu samochodu osobowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, można odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze dokumentującej takie nabycie. Jakkolwiek przy nabyciu pojazdu samochodowego będącego pojazdem specjalnym - bankowozem, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, to jednak tylko przy istnieniu związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi. Nadto przedmiotowy pojazd nie spełnia wymogu z pkt 4 Załącznika nr 5 rozporządzenia O ochronie wartości pieniężnych, gdyż monitorowanie lokalizacji pojazdu oraz sygnalizacji napadu jest świadczone przez podmiot nieposiadający koncesji ministra właściwego do spraw wewnętrznych. W związku z tym pojazd nie może być uznany za specjalny w rozumieniu ustawy p.r.d. oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej.

1.4. Organ stwierdził, że wykładnia celowościowa art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej oraz pkt 4 i 5 preambuły decyzji wykonawczej nie pozwala na przyjęcie, że intencją ustawodawcy było umożliwienie odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu nabycia (leasingu) pojazdów, których wykorzystywanie wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dyskusyjne. Takie stanowisko wzmacnia art. 176 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112), który stwierdza, że w żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich, jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Skoro skarżący w okresie od 12 września do 30 listopada 2012 r. przewoził utarg w wysokości od 1.132 zł do 6.344 zł, (0,0026 do 0,0142 jednostki obliczeniowej określonej w rozporządzeniu O ochronie wartości pieniężnych) a zgodnie z § 5 tego rozporządzenia transport wartości pieniężnych nieprzekracząjących 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony, to należało uznać, że ustawodawca przewidział użycie bankowozów do transportu wyższych wartości pieniężnych niż te, które przewozi skarżący.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1.W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej;

- niewłaściwe zastosowanie prawa przez uwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy przepisów ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221 ze zm.), której uregulowania nie mają zastosowania w sprawie.

2.2. W uzasadnieniu wskazał, że przepisy ustawy p.r.d., ani inne przepisy prawa podatkowego, nie zawierają unormowań uzależniających prawo do pełnego odliczenia VAT przy nabyciu bankowozu od spełnienia innych warunków, poza wskazanymi w art. 3 ustawy zmieniającej. Ustawodawca nie uzależnił tego prawa od prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na usługowym przewożeniu wartości pieniężnych. Brak koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie usług ochrony osób i mienia firmy monitorującej nie ma znaczenia, bo przepis regulujący wyposażenie bankowozu typu C nie stwarza takiego wymogu.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę i wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednakże w ustawie zmieniającej (z uwzględnieniem zmiany od 1 stycznia 2013 r.) w art. 3 wprowadzono zapis, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonego w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1). Dla użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie m.in. umowy leasingu, kwota podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umowy, udokumentowanych fakturą, przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania nie może przekroczyć 6.000 zł (ust. 6). Równocześnie w art. 3 ust. 2 pkt 5 tej ustawy, ograniczenie to wyłączono w stosunku do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu ustawy p.r.d. o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy.

3.2. W ustawie p.r.d. pojazd specjalny zdefiniowano jako pojazd samochodowy lub przyczepę, przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji (art. 2 pkt 36). W ustawie wskazano także na konieczność spełniania przez pojazd odpowiednich warunków technicznych określonych w stosownych rozporządzeniach wykonawczych (art. 66). Natomiast w załączniku do przedmiotowej ustawy zmieniającej, zawierającym "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5" wymieniony został bankowóz (pkt 2), a w objaśnieniu do tego wykazu podano, że wykaz dotyczy pojazdów specjalnych, spełniających warunki i wymagania techniczne, określone dla przeznaczeń tych samochodów, zawarte w odrębnych przepisach. W objaśnieniu nie wskazano przepisów "odrębnych", ale skoro bankowozy wymienione zostały wprost w rozporządzeniu O ochronie wartości pieniężnych, wydanym na podstawie delegacji zawartej w ustawie o ochronie osób i mienia, to uwzględnić należy przepisy tego rozporządzenia, zawierającego warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń samochodu specjalnego - bankowozu.

3.3. Warunki dotyczące pojazdu specjalnego, zawarte zostały w rozporządzeniu odnoszącym się do ochrony wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych między innymi przez przedsiębiorców tj wykonujących działalność gospodarczą w zakresie przechowywania i transportowania wartości pieniężnych. Nie sposób przyjąć, iż adresatem tego rozporządzenia jest każdy przedsiębiorca, posiadający środki pieniężne, który przewozi je samochodem osobowym. Stanowisko takie skutkowałoby wnioskiem, że przewóz "zwykłym" samochodem środków pieniężnych z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej narusza przepisy tego rozporządzenia. W rozporządzeniu zdefiniowano bankowóz jako pojazd samochodowy przeznaczony do transportu wartości pieniężnych, oznaczony w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typ: A, B i C. Wymagania techniczne dla bankowozu typu C zawarto w Załączniku nr 5, gdzie zdefiniowano też wartości pieniężne i transport tych wartości.

3.4. W ocenie Sądu z powołanych przepisów wynika, iż specjalną funkcją bankowozu jest przewożenie wartości pieniężnych powyżej 0,2 jednostki obliczeniowej. Z pełnego odliczenia VAT w tym zakresie mogą skorzystać te podmioty, które trudnią się zawodowo przewozem wartości pieniężnych zarówno banki, jak również podmioty, które taki przedmiot działalności gospodarczej wykonują. Generalna zasada wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje jako warunek, wykorzystywanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

3.5. Organy uznały prawo skarżącego do odliczenia VAT w wysokości ograniczonej, zgodnej z art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 6 ustawy zmieniającej (oraz załącznika). Decydujące znaczenie ma dokładne ustalenie zakresu tego wyłączenia, bo art. 3 ustawy zmieniającej dotyczy przedmiotu wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych (ust. 1), a więc jeśli ten przedmiot spełnia warunek związku z czynnościami opodatkowanymi, ale równocześnie jest przedmiotem z ust. 2 pkt 5, to ograniczenie w odliczeniu nie będzie miało miejsca. Ostatni przepis (art. 3 ust. 2 pkt 5) wraz z załącznikiem, wskazuje na rodzaj pojazdu samochodowego specjalnego oraz na jego przeznaczenie (do wykonywania specjalnej funkcji).

3.6. Przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako bankowóz, co określono w homologacji; posiada pojemnik specjalistyczny na stojaku zamontowanym z przodu pojazdu do przechowywania pieniędzy. Za nieistotną uznał Sąd okoliczność, że firma D. Sp.j. z siedzibą w L., mająca odbierać i udostępniać dane z pojazdu z systemu S., nie posiadała koncesji na wykonywanie działalności w zakresie usług ochrony osób i mienia, ponieważ skoro przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako bankowóz, to brak jest podstaw do kwestionowania takich zapisów.

3.7. Co do oceny "przeznaczenia" samochodu w zakresie skutków podatkowych, Sąd wskazał, że o ile pojazd spełnia warunki techniczne określone dla bankowozu, to nie służy do wykonywania funkcji zawodowego przewożenia wartości pieniężnych. Zasada odliczenia wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT musi być respektowana także przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w tym sensie, że "przeznaczenie" pojazdu musi się wiązać z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych, ale realizujących to właśnie przeznaczenie.

3.8. Skoro uprawnienie do pełnego odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej jest wyłączeniem od ograniczenia przewidzianego w art. 3 ust. 1 tej ustawy, to wyłączenie to, musi dotyczyć "przeznaczenia" tego bankowozu, które może być realizowane bądź przez świadczenie innym podmiotom usług transportowych wartości pieniężnych, bądź wykorzystywanie tego bankowozu do własnych celów, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie, który generuje wymóg przewożenia wartości pieniężnych bankowozem. Bankowóz może być wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego w inny sposób, co organy uwzględniły przez odliczenie podatku naliczonego do wysokości 6.000 zł. Przeznaczenie sensu stricte powoduje, że wykorzystanie bankowozu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu. Sąd uznał, że skarżący, nie miał prawa do wyłączenia ograniczenia, co ma uzasadnienie w zasadzie równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) oraz zasadzie, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP).

3.9. Sąd stanął na stanowisku, że samo nabycie/leasing pojazdu specjalistycznego przez podatnika VAT, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której pojazd jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związku z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej. Wykorzystywanie bankowozu jedynie przy okazji rzeczywistego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uwagi na specjalne przeznaczenie pojazdu, wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości VAT naliczonego w związku z nabyciem czy leasingiem bankowozu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 1 i 6 oraz ust. 2 pkt. 5 ustawy zmieniającej oraz poz. 2 Załącznika do tej ustawy wraz z objaśnieniami do tego załącznika w powiązaniu z art. 2 pkt 36) ustawy p.r.d. oraz z § 1 pkt 1 i pkt 2; § 6 ust. 1, ust. 2; § 1 pkt 5, § 5 rozporządzenia O ochronie wartości pieniężnych, wobec zaakceptowania przez WSA wykładni przepisów, w świetle której nie przysługuje pełne prawo odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (leasingu) pojazdu specjalnego – bankowozu podmiotom które nie wykonują czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której bankowóz jest przeznaczony, tj. podmiotom przewożącym wartości pieniężne powyżej 0,2 jednostki obliczeniowej, dla przewożenia których przepisy prawa nakładają obowiązek przewozu wartości pieniężnych bankowozem, przy czym to przeznaczenie może być realizowane bądź przez świadczenie innym podmiotom usług przewozu wartości pieniężnych (podmiotom trudniącym się zawodowo przewozem wartości pieniężnych), bądź wykorzystywania bankowozu do własnej działalności gospodarczej powodującej wymóg przewożenia wartości pieniężnych bankowozem - w sytuacji gdy wymieniony wyżej przepis w żaden sposób nie uzależnia prawa do pełnego odliczenia naliczonego VAT od wykonywania takich czynności.

- art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 1 i 6 oraz ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej przez niewłaściwe ich zastosowanie, jako konsekwencja błędnej wykładni tych przepisów, wobec zaakceptowania stanowiska organów, że w sprawie należy zastosować art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej i w konsekwencji przyjęcie, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury w wysokości 60 % kwoty tego podatku, nie więcej niż 6.000 zł pomimo, że określony w fakturze czynsz inicjalny dotyczy pojazdu specjalnego - bankowozu, do którego nie stosuje się art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej.

4.2. W uzasadnieniu skarżący przeanalizował art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, który odniósł do art. 1 ust. 2 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Wskazał na ograniczenie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. Stwierdził, że z brzmienia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej wraz załącznikiem do tej ustawy nie wynika, by prawo do pełnego odliczenia VAT w warunkach stanu faktycznego sprawy było obwarowane warunkami, na które wskazał Sąd. Zdaniem skarżącego analizowane przepisy są jasne a interpretacja Sądu pierwszej instancji opiera się na podustawowych i pozapodatkowych regulacjach, co narusza art. 2, art. 84. oraz art. 217 Konstytucji RP.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r poz.270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje zasada rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2. W rozpatrywanej sprawie żaden z przypadków nieważności nie zachodził, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, która oparta została wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego tj. art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.

5.2. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust 1, 6, ust 2 pkt 5 ustawy zmieniającej i Załącznika nr 2 do tej ustawy oraz art. 2 ustawy p.r.d. i § 1 pkt 1 i 2, § 6 ust 1 i 2, § 1 pkt 5 i § 5 rozporządzenia O ochronie wartości pieniężnych, wobec zaaprobowania takiej wykładni przepisów, która pozbawiła skarżącego prawa do odliczenia 100% VAT z faktury na czynsz inicjalny z tytułu umowy leasingu przedmiotowego samochodu.

5.3. Zarzuty powyższe zostały sformułowane na tle niespornego stanu faktycznego, w ramach którego skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług spedycji towarów w transporcie samochodowym oraz prowadzenia myjni samochodowej, zawarł umowę leasingu samochodu osobowego marki Porsche 911 Carrera 4S, zarejestrowanego jako pojazd specjalny – bankowóz typu C. Skarżący stał na stanowisku, że przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 28 sierpnia 2012 r. dokumentującej wysokość czynszu inicjalnego z tytułu umowy leasingu, pomimo braku prowadzenia przez skarżącego działalności w zakresie zawodowego przewożenia wartości pieniężnych.

5.4. Organy podatkowe w sprawie stały na stanowisku, że skarżącemu w związku z nabyciem samochodu specjalnego, bankowozu typu C, nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury, ponieważ nabycie bankowozu powinno być uzasadnione i ściśle powiązane z przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, co zaaprobował również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

5.5. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że praktycznie każda działalność gospodarcza wiąże się w jakimś zakresie z koniecznością przewożenia pieniędzy w formie gotówki (wartości pieniężnych), co nie oznacza jednak, że każdy taki przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). W szczególności pojazdy spełniające warunki bankowozu typu C nie są pozbawione typowej funkcjonalności pojazdu służącego także do innych celów, a samo posiadanie dodatkowego wyposażenia (zgodnie z rozporządzeniem) w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu, zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki bowiem cel przyświecał preferencyjnemu potraktowaniu pojazdów specjalnych, do których zalicza się np. agregaty elektryczne, spawalnicze, pojazdy przeznaczone do prac wiertniczych, koparki, ładowarki, pojazdy do czyszczenia dróg, podnośniki do prac konserwacyjno - montażowych, pomoc drogową, pojazdy przeznaczone do zimowego utrzymania dróg, żurawie samochodowe czy pojazdy pogrzebowe. Przytoczone przykładowo pojazdy, zaliczone do tej kategorii, wskazują, że ich konstrukcja zasadniczo wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych ze specjalistycznym przeznaczeniem lub powoduje, że takie użycie do takich celów jest marginalne, nieistotne z punktu widzenia zasadniczej funkcji.

5.6. Dlatego przy ocenie stanu faktycznego w którym występuje bankowóz typu C konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT.

5.7. W stanie faktycznym sprawy, zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, bankowóz nie był niezbędny skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie spedycji w transporcie i prowadzenia myjni samochodowej. Skarżący zresztą nie podważał takich ustaleń faktycznych zarzucając jedynie, że nie budzące wątpliwości przepisy ustawy o VAT pozwalają mu na skorzystanie z prawa do odliczenia VAT w pełnej wysokości, bez względu na zakres związku pomiędzy koniecznością dysponowania samochodem o cechach bankowozu a przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

5.8. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela tj. że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I FSK 961/14, z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 193/14 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). W wyrokach powyższych Naczelny Sąd Administracyjny, konsekwentnie prezentował stanowisko zbieżne z prezentowanym przez skład w niniejszej sprawie.

5.9. Wykładając regulacje krajowe w zakresie prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego, należy uwzględnić kontekst prawa unijnego, z uwagi na pełną unifikację prawa podatkowego w tym przedmiocie. W tym kontekście podnieść należy regulację zawartą w art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112, w którym nadano kompetencję Radzie Unii Europejskiej upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy 112 w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na tej podstawie, zgodnie z art.1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r., w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112, Rzeczypospolita Polska została uprawniona do przyjęcia ograniczenia do 60 % prawa przy odliczeniu VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych, niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

5.10. Powyższa regulacja znalazła swoje odzwierciedlenie w regulacji krajowej, w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, który w zakresie definicji pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z ąrt. 2 pkt 36 ustawy p.r.d. pojazdem specjalnym jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe takim mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której taki pojazd jest niezbędny, a jego użycie do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Opisane wyżej ograniczenie w prawie do odliczenia w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że pozwalają one na, obok działalności opodatkowanej, wykorzystywanie ich również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz ich pracowników.

5.11. Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13 dostępne jak wyżej). Na konieczność zapobiegania ewentualnym nadużyciom prawa unijnego wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np w wyrokach w sprawach: Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71; R., C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 36; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 50, i Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35; Surgicare - Unidades de Saude SA, C-662/13, EU:C:2015:89, pkt 19).

5.12. W powołanych orzeczeniach wskazywano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia w VAT wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę na grunt prawa krajowego, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą dane przepisy. Teza ta aktualizuje się także w sprawach dotyczących realizacji prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych

5.13. Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których łączne spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym i pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka swą treścią wprost nawiązuje do art. 2 pkt 36 ustawy p.r.d. Natomiast druga wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, spełnienie wymagań technicznych szczegółowo reguluje powołane przez strony rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010 r. Uwzględniając te przepisy podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż konieczne także pozostaje stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem.

5.14. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie zachodzi konieczność posiadania bankowozu w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Należy bowiem podkreślić, że bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym tj. transportowi wartości pieniężnych, co powoduje, że wykorzystywanie takiego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13; z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1121/13 i I FSK 1332/13; z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13; z dnia 14 listopada 2014r sygn. akt I FSK 1794/13; z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2150/13; z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1798/14; z 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 202/14, z 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.15. Przedstawiona wyżej argumentacja wskazuje, że zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze przepisów, nie był uzasadniony. Odnosi się to także do wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów Konstytucji RP. Podobnie sformułowany zarzut zawarty został w skardze do Sądu pierwszej instancji, który prawidłowo ocenił jego niezasadność. Ocenę w tym zakresie podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny. W efekcie skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a.

5.16. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a oraz § 6 pkt 5 i § 14 pkt 1 lit.a) oraz pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U z 2013 r poz 490 ze zm)