Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 549/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 60 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz radcy prawnego J. P. kwotę 738 zł ( siedemset trzydzieści osiem złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od maja do grudnia 2008 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane, jednocześnie umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2008 r. jako bezprzedmiotowe.

Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2008 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń oraz poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. Organ ustalił, że podatnik zawyżył podatek naliczony w rozliczeniu za luty 2008 r. o kwotę [...] zł i marzec 2008 r. o kwotę [...] zł poprzez odliczenie podatku naliczonego z trzech faktur VAT dokumentujących zakupy kart telefonicznych oraz prasy, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę H. Spółka z o.o.; za luty 2008 r. o kwotę [...] zł poprzez odliczenie podatku naliczonego z dwóch faktur VAT dokumentujących zakup usługi wynajmu samochodu marki H. od firmy M. sp. z o.o.; oraz zaniżył podatek należny za marzec 2008 r. o kwotę [...] zł poprzez niewykazanie obrotu oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży za pośrednictwem serwisu A. urządzenia 3. za kwotę [...] zł.

W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji dokonanie błędnej analizy materiału dowodowego oraz nadinterpretację zgromadzonych dowodów. W uzasadnieniu odwołania przedstawił zarzuty skierowane przeciwko zaskarżonej decyzji oraz ogólne uwagi związane z naruszeniami prawa i nieprawidłowościami w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, iż decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej zobowiązań za luty i marzec 2008 r. Postępowanie w tym zakresie zakończyło się odrzuceniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 343/14, które jest prawomocne. W postępowaniu egzekucyjnym zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym skarżący został zawiadomiony. W związku z powyższym, przerwanie biegu terminu przedawnienia miało miejsce w dniu 18 listopada 2013 r. Termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia 19 listopada 2013 r. przez 5 lat. Zatem w przedmiotowej sprawie orzekanie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją tj. lutego i marca 2008 r. jest dopuszczalne. Natomiast w stosunku do rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy styczeń oraz od kwietnia do grudnia 2008 r. organ wskazał, że z uwagi na przedawnienie, które miało miejsce w odniesieniu do tych okresów z końcem 2013 r. zaistniała konieczność umorzenia postępowania w tym zakresie jako bezprzedmiotowego.

Odnosząc się do przedmiotu sporu organ wskazał, że zgodnie z ustalonym stanem faktycznym w 2008 r. w ramach prowadzonej firmy "T, " P. J. zajmował się pośrednictwem w sprzedaży towarów i usług oraz pośredniczeniem w celu zawierania umów. Obszarem działania była sprzedaż maszyn i urządzeń technicznych, między innymi maszyn budowlanych, osprzętu, aparatury technicznej a także części zamiennych oraz wykonywanie napraw i usług serwisowych.

Z materiału dowodowego wynika, iż podatnik dokonywał zakupu kart telefonicznych oraz prasy od firmy H. Sp. z o.o. Z tego tytułu w rejestrze zakupów w miesiącach lutym, marcu, czerwcu, lipcu, wrześniu oraz październiku 2008 r. dokonywał na podstawie faktur wystawianych raz w miesiącu przez sprzedawcę odliczeń podatku naliczonego: w miesiącu lutym 2008 r. kwoty [...] zł, faktura VAT z dnia 31 stycznia 2008 r., faktura VAT z dnia 29 lutego 2008 r. oraz w miesiącu marcu 2008 r. kwoty [...] zł, faktura VAT z dnia 31 marca 2008 r. Wystawione przez firmę H. faktury były fakturami zbiorczymi, nie wskazywały na ilość, częstotliwość oraz rodzaj nabywanych towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął za udowodnione, że podatnik działał w porozumieniu z ajentem firmy H., który zbierał wydrukowane dla innych klientów paragony z kasy fiskalnej, a później wystawiał na ich podstawie faktury VAT. Sporne 3 faktury VAT wystawione przez H. Sp. z o.o. dokumentują zakup prasy i kart telefonicznych. Na dowodach tych, szczegółowo nie określono rodzaju nabywanego towaru (prasa; karty telefoniczne), a także czy jest to zakup jednorazowy, czy też obejmuje zakupy dokonywane w ciągu określonego czasu. Z analizy zapisów widniejących na paragonach przyporządkowanych do faktur VAT wynika, że dokonywano zakupu kart telefonicznych, prasy a niekiedy i innych towarów. Z paragonów wynika, iż w niektórych przypadkach, kilkukrotnie w danym dniu, w krótkich odstępach czasowych dokonywano zakupów kart telefonicznych. Z informacji zawartych na fakturach VAT i dołączonych do nich paragonów nie wynika, jaka konkretnie prasa została zakupiona. Odnosząc się do podanych przez skarżącego tytułów prasy organ stwierdził, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. podatnik nie świadczył usług lotniczych, hydrotechnicznych oraz nurkowych. Brak jest dowodów potwierdzających fakt, aby w tym okresie wykorzystywał posiadane uprawnienia pilota i nurka. W rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. nie stwierdzono ujęcia faktur dokumentujących świadczenie wymienionych usług. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów, dopiero w 2012 r. podatnik wykonał usługę inspekcji hydrotechnicznej, co potwierdza przedłożona faktura VAT z dnia 1 lutego 2012 r. Z kolei w odniesieniu do zakupów kart telefonicznych organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodobnił związku pomiędzy zakupem tych kart, a czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi w ramach prowadzonej przez podatnika działalności. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjność przedmiotowych transakcji gospodarczych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT tzw. "pustymi", które nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, iż dowiedziono, że skarżący świadomie wszedł w posiadanie tzw. "pustych faktur" tj. dokumentujących sprzecznie ze swoją treścią zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały i na podstawie tych dokumentów dokonał odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

W zakresie dowodów dokumentujących wynajem od firmy M. Sp. z o.o. ZPChr w B. samochodu marki H., organ wskazał, iż w miesiącu lutym 2008 r. podatnik zaewidencjonował faktury z dnia 4 lutego 2008 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł oraz z dnia 29 lutego 2008 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż podatnik nie uprawdopodobnił, że samochód był wykorzystywany do czynności opodatkowanych ponieważ nie wskazał konkretnych usług i czynności, które wiązałyby się z tymi czynnościami. Z faktur VAT sprzedaży za okres objęty decyzją nie wynika, aby dostawa towarów lub świadczenie usług nimi udokumentowanych wymagało przetransportowania ciężkich elementów mechanicznych bądź konstrukcji maszyn i urządzeń. Na wystawionych przez stronę w lutym i marcu 2008 r. fakturach jako przedmiot transakcji wskazano np. "pośrednictwo sprzedaży maszyn", "doprowadzenie do zawarcia umowy leasingowej", "młot hydrauliczny", "prowizja tytułem pośrednictwa". Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie uprawdopodobnił także związku zakupu przedmiotowej usługi z ewentualną transakcją w późniejszym terminie, do realizacji której wykorzystywałby wynajęty pojazd. Jednocześnie z opisu samochodu wynika, iż jest to typowy pojazd przeznaczony do zwykłego, codziennego poruszania w mieście, ale również do rekreacji. Napęd na cztery koła sprawdza się natomiast doskonale poza terenem miejskim, a także w bardziej ekstremalnych warunkach jazdy. Nieprzyporządkowanie przez podatnika zakupu usługi wynajmu samochodu H. do wykonanej usługi lub sprzedaży towaru, a także niewskazanie szczegółów usługi świadczonej za pomocą tego pojazdu lub kontrahenta, dla którego usługi takie skarżący świadczył, należało uznać, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, za podstawę do odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dwóch spornych fakturach.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania transakcji przeprowadzanych za pośrednictwem portalu A. organ wskazał, że w dniu 14 września 2012 r. przesłuchano stronę m. in. na okoliczność przeprowadzonych transakcji internetowych. Na pytanie dotyczące wpłaty w kwocie [...] zł dokonanej w dniu 19 marca 2008 r. przez M. P. tytułem: "zapłata za 3." podatnik wskazał, że w działalności zajmował się naprawą takiego sprzętu. Zdaniem organu, urządzenie było więc związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Transakcja miała zatem miejsce w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Skarżący nie wykazał z tego tytułu ani obrotu ani podatku należnego.

W efekcie ponownego rozpatrzenia całości materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, gdyż została ona wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego i proceduralnego.

W skardze strona zaskarżyła zarówno decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący zarzucił organom dokonanie błędnej analizy materiału dowodowego oraz nadinterpretację zgromadzonych dowodów.

Skarżący podważył stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania wszystkich faktur kosztowych związanych z zakupem prasy fachowej oraz kart telefonicznych do połączeń i przesyłania danych. Zarzucił złamanie prawa przez pracowników organu podatkowego w zakresie poświadczania nieprawdy oraz oparcie się na materialne dowodowym "dziwnie pozyskanym". Przesłuchania świadków, zdaniem strony, są tendencyjne i nieprofesjonalne. Skarżący podważył również wiarygodność świadków. Zarzucił, że nie wyjaśniono, dlaczego sumy paragonów różnią się od kwot na fakturze. Zdaniem strony, bezpodstawne są ustalenia organu podatkowego polegające na posłużeniu się paragonami pozyskanymi od firmy H. w celu dopasowania ich do przedłożonych przez skarżącego faktur dotyczących zakupionej prasy oraz kart telefonicznych. W opinii podatnika, paragony na podstawie których wystawione zostały faktury zbiorcze, nie dokumentują dokonanych przez niego zakupów. Skarżący wskazał, iż jednorazowo, a nie w odstępach kilkuminutowych, nabywał karty telefoniczne w dużych nominałach w celu wykorzystania do transmisji danych.

Podatnik nie zgodził się z odrzuceniem faktur dokumentujących najem samochodu z napędem na cztery koła przystosowanego do ciągnięcia przyczep. Zdaniem skarżącego, samochód był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą na rynku usług budowlanych oraz maszyn budowlanych. W ocenie strony, fakt prowadzenia działalności gospodarczej w obszarze "budownictwo" znajduje odzwierciedlenie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej.

Skarżący podważył ustalenia organów w zakresie sprzedaży na portalu A. urządzenia 3. oraz drukarki S. Zdaniem strony, dowodem na brak związku transakcji z działalnością gospodarczą jest okoliczność, iż przedmioty te nie były zakupione jako towary handlowe i brak dowodów księgowych na zakup ich w celu prowadzenia działalności. Skarżący wyjaśnił, iż zaliczenie kosztów z tytułu współpracy z portalem A. było spowodowane reklamą towarów i usług.

Odnosząc się do zakwestionowania zakupu biletu lotniczego jako niezwiązanego z realizacją zadań w firmie, skarżący wyjaśnił, iż w wyniku wypadku komunikacyjnego i obrażeń nim wywołanych korzystał z bezpieczniejszej formy przemieszczania - samolotem. Zdaniem podatnika, taka forma przemieszczenia uzasadniona jest również względami ekonomicznymi, pozwalała na zaoszczędzenie czasu i zmniejszenie kosztów w dobie taniejących podróży samolotowych. W ocenie skarżącego, urzędnicy nie są uprawnieni do kwestionowania sposobów przemieszczania się przedsiębiorcy podróżującego w interesach. W zakresie odrzucenia faktury dokumentującej pobyt w hotelu podatnik podniósł, iż prowadził interesy głównie poza miejscem zamieszkania.

Odnosząc się do zakwestionowanego zakupu prasy fachowej dotyczącej lotnictwa i prac podwodnych, skarżący wskazał, iż przedstawił dokumenty potwierdzające posiadane uprawnienia zawodowe jako nurek i pilot oraz powołał się na stosowne zapisy w ewidencji działalności gospodarczej.

Skarżący podważył również stanowisko organów podatkowych w zakresie przypisania sprzedaży za pośrednictwem portalu A. przedmiotów nie będących majątkiem firmowym (części pojazdu Q., wyciągarka i pług i inne).

Podsumowując swoje stanowisko, skarżący wniósł o pełne, dogłębne i obiektywne rozpatrzenie wniesionej skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I.Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, aczkolwiek ze względów innych, aniżeli przywołane w skardze.

II. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia [...] r., określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od maja do grudnia 2008r. w wysokościach inne niż zadeklarowane i jednocześnie umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia podatku VAT za styczeń i kwiecień 2008 r. jako bezprzedmiotowe. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ zwrócił również uwagę na potrzebę przeanalizowania przepisów dotyczących przedawnienia i uwzględnienia rozważań w tym zakresie przy wydawaniu ponownego rozstrzygnięcia.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego i dokonaniu jego ponownej analizy i oceny Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia [...] r. wydał decyzję, którą określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2008 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie rozliczenia tego podatku za styczeń oraz poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. Organ ustalił, że skarżący zawyżył podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc luty o kwotę [...] zł i marzec 2008 r. o kwotę [...] zł, poprzez odliczenie podatku naliczonego z trzech faktur VAT dokumentujących zakupy kart telefonicznych oraz prasy, które nie miały miejsca w rzeczywistości, a także z uwagi na brak związku dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Nadto skarżący zawyżył podatek naliczony za miesiąc luty 2008 r. o kwotę [...] zł poprzez odliczenie podatku naliczonego z dwóch faktur VAT dokumentujących zakup usługi wynajmu samochodu marki H., także z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi. Skarżący zaniżył również podatek należny za miesiąc marzec 2008 r. poprzez niewykazanie obrotu oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży za pośrednictwem serwisu A. urządzenia 3. za kwotę [...] zł, która to sprzedaż została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że decyzji nieostatecznej z dnia [...] r., w tym samym dniu nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w części dotyczącej zobowiązań za luty i marzec 2008r. W dniu 24 października 2013 r. wystawiono na skarżącego tytuł wykonawczy obejmujący zaległy, pozostały do zapłaty podatek od towarów i usług za luty i marzec 2008 r. na łączną kwotę [...]zł. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte poprzez przesłanie do skarżącego zawiadomienia z 13 listopada 2013 r. o zajęciu rachunku bankowego w C. S.A., którego obiór skarżący potwierdził 25 listopada 2013r. Ponieważ Bank odebrał zawiadomienie w dniu 18 listopada 2013 r., z tym dniem zdaniem organu nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania i biegnie on na nowo od dnia 19 listopada 2013 r., co oznacza, że przedawnienie nastąpi 19 listopada 2018 r. Organ, powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2013 r. ( bez podania sygnatury akt ), oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2002 r., I SA/Lu 685/00 stwierdził, że decyzja wymiarowa z dnia [...] r. będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego pozostawała w mocy w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, tym samym wywołała ona określone skutki prawne, w tym także przewidziane normą art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz zastosowania środka egzekucyjnego, nie spowodowało bezskuteczności podjętych na podstawie tej decyzji działań egzekucyjnych.

Jednocześnie organ wskazał, że dla zobowiązań podatkowych w podatku VAT za styczeń oraz za miesiące od kwietnia do listopada 2008 r. nie stwierdzono okoliczności przerywających bieg terminu ich przedawnienia lub powodujących zawieszenie jego biegu, wobec czego, pięcioletni termin przedawnienia tych należności upłynął 31 grudnia 2013 r. Organ, mając na uwadze przepisy art. 70 i art. 208 § 1 O.p. stwierdził, że postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe stało się bezprzedmiotowe i jako takie, w tej części podlega umorzeniu.

III. Przedstawiony w powyższym zakresie stan faktyczny sprawy, dotyczący okoliczności związanych z czynnościami inicjującymi wszczęcie postępowania egzekucyjnego i zastosowanego w jego toku środka egzekucyjnego oraz związane z tym rozważania organu, co do zaistnienia przesłanki przerywającej bieg terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 4 O.p., stanowią kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienie, jakim jest kwestia oceny przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, należnego za miesiące luty i marzec 2008 r.

IV. Odnosząc się zatem do istoty tego zagadnienia, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl ust. 4 tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Trafnie zatem w relacji do tych przepisów organy wskazały, że w kontekście art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją za miesiące luty i marzec 2008 r. upływa z dniem 31 grudnia 2013 r. Prawidłowo również stwierdziły, że zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony przerywa bieg terminu przedawnienia, a po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym został on zastosowany.

V. Niezależnie jednak od dokonanych przez organ, zasadniczo poprawnych ocen prawnych sformułowanych w powyższym zakresie, błędne jest stanowisko w przedmiocie oceny skutków prawnych uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, w oparciu o który było prowadzone postępowanie egzekucyjne i w ramach którego to postępowania zastosowano środek egzekucyjny, przerywający bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące luty i marzec 2008 r.

W tym zakresie, organ odwołując się do zastosowanego wobec skarżącego środka egzekucyjnego, w postaci zajęcia rachunku bankowego, które nastąpiło 18 listopada 2013 r., tj. z chwilą doręczenia Bankowi zawiadomienia o zajęciu uznał, że termin przedawnienia zobowiązania biegnie na nowo od 19 listopada 2013 r. i nastąpi dopiero z dniem 19 listopada 2018 r., co oznacza, że dopuszczalne było orzekanie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją.

VI. W ocenie Sądu, z tym stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Argumentacja ta, opiera się na wyrażanym w orzecznictwie poglądzie prawnym

( którego tezy przytoczył organ I instancji ), stosownie do którego uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych, nie ma wpływu na dokonane wcześniej w warunkach art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Tym samym, mimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych, nie następuje unicestwienie prawnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych ( por. np. wyroki NSA z 18 października 2005 r., II FSK 351/05 i II FSK 2390/04, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

VII. Jednakże, zdaniem Sądu, w ocenie zagadnienia, czy w nakreślonym w tej sprawie stanie faktycznym doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące luty i marzec 2008 r., nie można pominąć treści uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2014 r. w sprawie I FPS 8/13, w której to uchwale sformułowano tezę, że "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)."

Uchwała ta zapadła więc na tle stanu prawnego dotyczącego wykonalności decyzji organu pierwszej instancji obowiązującego od 1 stycznia 2009 r., nadanego ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 Nr 209 poz. 1318). Przed zmianą dokonaną tą ustawą, zasadą była wykonalność decyzji nieostatecznej. W myśl art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Z obowiązującego od

1 stycznia 2009 r. art. 239a Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 9 ustawy zmieniającej, do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z przepisu tego wynika więc, że uchylone art. 224-225 mają zastosowanie do wykonania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy.

Wobec powyższego, jakkolwiek uchwała ta w wymiarze formalnym nie ma mocy wiążącej w tej sprawie, z uwagi na to, że jej teza bezpośrednio nawiązuje do skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak wyrażone w jej uzasadnieniu poglądy i konkluzje mają wymiar uniwersalny i nie ograniczają się jedynie do oceny skutków uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

IX. Odwołując się zatem do istotnych motywów tej uchwały należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w niej pogląd, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Tym samym, skoro obowiązek pieniężny wynikający z tej decyzji podatkowej nie jest wymagalny, stanowi to przesłankę umorzenia – na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – wszczętego w oparciu o ten rygor postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie natomiast z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej". Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego.

Zdaniem NSA, w sytuacji, gdy - stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) – umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych.

Tym samym, następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 229; Lidia Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 336 i 337). Oznacza to, że uchylenie postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje pozbawienie zastosowanych środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane.

Zdaniem NSA, nie można podzielić poglądu, że na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Jeżeli, stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z uchyleniem postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowego wykonania, powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych, to wynik tej konkluzji niewątpliwie ma wpływ na stosowanie art. 70 § 4 O.p., uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Zestawienie tych norm wskazuje jednoznacznie, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponieważ wierzyciel nie jest osobą trzecią, w rozumieniu art. 60 § 1 u.p.e.a., to w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie tylko nie zachowuje on praw do rzeczy i pieniędzy przekazanych mu przez organ egzekucyjny, uzyskanych w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych, lecz także nie może wywodzić innych skutków prawnych z dokonania takich uchylonych następnie czynności, co odnieść także należy do skutku określonego w art. 70 § 4 O.p.

NSA stwierdził, że wykładni art. 70 § 4 O.p., w zakresie sformułowanego zagadnienia prawnego, należy dokonywać z uwzględnieniem art. 60 § 1 u.p.e.a., gdyż art. 70 § 4 O.p. wprost odwołuje się do u.p.e.a. (zastosowanie środka egzekucyjnego).

Uchylenie z mocy prawa – w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany.

Zdaniem NSA, gdyby przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym, organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego.

Tymczasem nie budzi wątpliwości, że z art. 60 § 1 u.p.e.a. wynikają odmienne konkluzje, wskazujące, że w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., nie podlegają cofnięciu jedynie skutki prawne czynności (środków) egzekucyjnych, jeżeli stanowią tak przepisy ustawy oraz w przypadku praw osób trzecich nabytych na skutek tych czynności.

X. Podzielając kierunek wykładni zaprezentowany w uchwale, należy wyeksponować wskazane w niej, istotne również dla tej sprawy konkluzje i oceny prawne, związane ze skutkami wyeliminowania – w tym wypadku – decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, a w dalszej kolejności zastosowania w oparciu o ten tytuł środka egzekucyjnego.

Po pierwsze, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, to równie zasadna jest teza, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna z nadanym jej rygorem wykonalności, która w następstwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego została wyeliminowana z obiegu prawnego, na skutek wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, na podstawie art. 233 § 2 O.p. Na marginesie można wskazać, że uchylenie decyzji powoduje brak uzasadnienia dla istnienia w obrocie prawnym postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności ( por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r., I SA/Po 736/13, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Po drugie, skoro obowiązek pieniężny wynikający z tej decyzji podatkowej nie jest wymagalny, stanowi to przesłankę umorzenia – na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – wszczętego w oparciu o tą decyzję postępowania egzekucyjnego.

Po trzecie, jeśli zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, to skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych. Oznacza to, że następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, skutkujące pozbawieniem zastosowanych środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane.

Konkludując, należy zatem stwierdzić, że skoro uchylenie decyzji nieostatecznej powoduje umorzenie z mocy prawa postępowania egzekucyjnego, a jego umorzenie z przyczyn, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje również z mocy prawa uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, a w konsekwencji i zastosowanego środka egzekucyjnego, to oznacza, że następuje przywrócenie stanu sprzed jego zastosowania (z wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), skutkiem czego jest ocena, że w takim wypadku, zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, uchylenie przez organ odwoławczy decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, w oparciu o które następnie wszczęto egzekucję i zastosowano w jej toku środek egzekucyjny, winno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego i uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych, niweczącym ( co do zasady ) skutki prawne związane z jego wszczęciem i zastosowaniem środka egzekucyjnego, w tym skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ( por. np. wyrok NSA z 25 listopada 2014 r., I FSK 971/13, wyrok z 7 maja 2015 r., II FSK 886/13, dostępne j/w ).

XI. W tej sprawie, uchylenie decyzji z dnia 15 października 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2008 r., oznaczało ziszczenie się przesłanki umorzeniowej określonej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., ze skutkiem wynikającym z art. 60 § 1 u.p.e.a., w następstwie czego następuje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że dokonane w dniu 18 listopada 2013 r. zajęcie rachunku bankowego w C. S.A., nie przerwało biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące luty i marzec 2008 r., skutkiem czego, jeśli w sprawie nie zaistniały inne okoliczności powodujące przerwę lub zawieszenie biegu przedawnienia, zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.

Wobec tego, prowadząc ponownie postępowanie, obowiązkiem organów będzie rozważenie kwestii przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem wyrażonej przez Sąd oceny prawnej, której projekcją jest konkluzja, że zastosowany w dniu 18 listopada 2013 r. środek egzekucyjny, nie wywołał skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustalenie, że w sprawie nie wystąpiły inne przesłanki powodujące przerwę lub zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie oznaczało, że uległo ono przedawnieniu, a tym samym, że brak jest podstaw do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2008 r.

Z tych względów, Sąd nie dokonał oceny podstaw merytorycznych wydanej decyzji, a zatem stwierdzonego przez organ zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego za te okresy rozliczeniowe oraz zaniżenia podatku należnego za miesiąc marzec 2008 r.

W świetle powyższego, Sąd uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie, że zastosowany w dniu 18 listopada 2013 r. środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania i że biegnie on na nowo od dnia 19 listopada 2013 r. - uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.