Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1439/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18 par. 1 pkt 6a
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 188, , art. 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 291/14 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 lutego 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 291/14, w którym oddalono skargę I. S. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 7 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 26 kwietnia 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 4.937 zł. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w decyzji z 19 grudnia 2012 r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 11 października 2013 r. określił I. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 4.937 zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "P.". Przeprowadzone względem podatnika postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości, które wynikały z:

1) zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 608.320,04 zł, na które złożyły się:

- kwota 680,04 zł za usługi hotelowo-gastronomiczne. Ustalono, że z powyższej usługi hotelowej korzystał T. B., który nie był pracownikiem firmy "P.";

- kwota 607.640 zł, wynikająca z 26 faktur wystawionych przez firmę "R." M. C. z W. za usługi transportowe, pośrednictwo handlowe, prace nad systemem (...), aplikację (...), nadzór nad wdrażaniem systemu (...), wykonanie serwisu (...), pozycjonowanie serwisu internetowego, konsultacje, usługi informatyczne i konfekcjonowanie etykiet;

2) zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę 21.704,92 zł przez uznanie za przychód podlegający opodatkowaniu nieprawidłowej wartości faktury VAT nr (...) z 22 marca 2007 r. Uznano, że przychodem w 2007 r. ze sprzedaży udokumentowanej powyższą fakturą jest cała wartość netto wynikająca z tej faktury, tj. kwota 29.042,64 zł, nie zaś tylko różnica pomiędzy tą wartością i wartością netto z faktury zaliczkowej nr (...) z 29 września 2006 r., tj. kwota 7.337,72 zł;

3) zawyżenia przychodów podatkowych o kwotę 613.994,82 zł przez zaliczenie do tych przychodów wartości sprzedaży towarów i usług, których nabycie podatnik udokumentował fakturami VAT wystawionymi przez "R." M. C.

W zakresie faktur wystawionych na rzecz podatnika przez firmę "R." M. C. stwierdzono, że firma "R." w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a więc nie wykonała żadnych usług i nie sprzedała żadnych towarów firmie "P.". Okoliczność tę potwierdza brak u podatnika jakichkolwiek dowodów (poza fakturami), z których wynikałoby, że transakcje handlowe z tą firmą rzeczywiście miały miejsce. Podatnik nie podał żadnych szczegółów tych transakcji, nie przedstawił żadnych umów, zleceń bądź jakiejkolwiek korespondencji potwierdzającej zlecenie lub wykonanie usług, o których mowa w zakwestionowanych fakturach. Organ I instancji powołał się na zeznania podatnika, który podał, że jego rola ograniczała się jedynie do pośrednictwa handlowego pomiędzy "R." M. C. a ostatecznymi odbiorcami usług i towarów wymienionymi na fakturach. Z kolei z zeznań M. C. wynika, że wystawiane przez nią dowody zapłaty miały tylko uwiarygodnić dokonanie transakcji. W rzeczywistości jej firma nie wykonywała żadnych usług, nie sprzedawała towarów i nie zatrudniała pracowników. Działalność jej firmy polegała tylko na wystawianiu pustych faktur. W ocenie organu kontroli skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że faktury VAT wystawione przez "R." na rzecz firmy "P." nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji handlowych, a więc nie dokumentują działalności gospodarczej. W konsekwencji wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowią dla podatnika kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Wskazano także, że w toku ponownego rozpoznania sprawy, w związku z wytycznymi zawartymi w decyzji organu odwoławczego z dnia 19 grudnia 2012 r., dwukrotnie (tj. w dniach 14 maja i 7 czerwca 2013 r.) podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadka M. C. Świadek nie stawiała się jednak na przesłuchanie, więc organ I instancji dokonał ustaleń na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się do nieprawidłowości związanych z zawyżeniem przychodów podatkowych o kwotę 613.994,82 zł wskazano, że podatnik w 2007 r. wystawił faktury sprzedaży dla: M. Sp. z o.o. w P. na łączną wartość netto 25.170 zł; A. C. M. na kwotę netto 3.504,00 zł; B. s. c. w K. na łączną wartość netto 513.750,82 zł; P. H. S. na łączną wartość netto 40.020 zł; P.H.U. S. w P. na łączną wartość netto 19.550 zł; S. S.A. na kwotę netto 7.000 zł oraz J. M. S. Sp. j. w P. na kwotę netto 5.000 zł. W toku postępowania ustalono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów i usług, co na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. skutkowało stwierdzeniem, że wartości wynikające z tych faktur nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ kontroli skarbowej powołał się na protokół badania ksiąg podatkowych z dnia 18 stycznia 2012 r., który potwierdza, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2007 r. była prowadzona przez podatnika nierzetelnie, o czym świadczy zarachowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 607.640 zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez "R." M. C. Z kolei w protokole uzupełniającym z dnia 19 czerwca 2013 r. do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 18 stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2007 r. świadczy także zaewidencjonowanie w tej księdze faktur sprzedaży wystawionych na rzecz: M., A. C. M., B. s.c., P. H. S., P.H.U. S., S. S.A., J. M. Sp. j. Na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpiono jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz zebrany materiał dowodowy pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z 7 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał odwodowy jednoznacznie wskazuje, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez "R." M. C. na rzecz podatnika nie zostały faktycznie wykonane. Świadczą o tym przede wszystkim: zeznania M. C. złożone w dniu 3 grudnia 2009 r. i podtrzymane podczas pozostałych postępowań kontrolnych i karnych; brak umów, dowodów potwierdzających zlecenie firmie "R." wykonania usług i produktów wymienionych na fakturach wystawionych przez ten podmiot; brak dowodów potwierdzających odbiór usług przez firmę "P." oraz brak (w znacznej większości) dowodów przekazania i odbioru należności za te usługi; nie wykazanie w ewidencji sprzedaży firmy "R." 6 faktur wystawionych dla podatnika; wystawianie przez firmę "R." faktur o takich samych numerach dla różnych podmiotów gospodarczych. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania podatnika złożone w toku postępowania, wskazując, że są one sprzeczne z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznając za niezasadne zarzuty podniesione w odwołaniu, wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji podjął działania mające na celu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. C., jednakże przesłuchanie to, pomimo dwukrotnie podejmowanej próby (w dniach 14 maja i 7 czerwca 2013 r.), okazało się niemożliwe z uwagi na niestawiennictwo świadka. Zaznaczono, że zeznania M. C. udokumentowane protokołem z dnia 27 kwietnia 2011 r. nie zostały wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na fakt, że dowód ten został przeprowadzony z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Uznając za chybiony zarzut naruszenia art. 188 o.p. wskazano, że przedstawiciel M. Sp. z o.o. (J. W. – prezes zarządu) został przesłuchany w dniu 23 marca 2010 r.; B. K. (pracownik działu IT P.H. A.) został przesłuchany w dniu 14 września 2011 r., T. B. i M. B. (wspólnicy B. s.c.) zostali przesłuchani w dniu 20 maja 2011 r., w zastępstwie H. S. (właścicielki P. H. S.) został przesłuchany jej pełnomocnik A. S., S. C. (prowadził działalność pod firmą P.H.U. S.) został przesłuchany w dniu 27 września 2011 r., Z. K., M. S. i W. M. (członkowie zarządu S. S.A.) zostali przesłuchani w dniach 8 kwietnia i 7 maja 2013 r., M. S. i M. S. (wspólnicy J.) zostali przesłuchani odpowiednio w dniach 31 marca 2010 r. i 20 kwietnia 2010 r. Podkreślono, że organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności polegające na sprawdzeniu prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmach A. C. M., B. s.c., S. S.A., J. Podniesiono także, że czynności przesłuchania 6 świadków (J. W., A. S., M. S., M. S., T. B., M. B.) zostały przeprowadzone przed dniem udzielenia pełnomocnictwa dla radcy prawnego P. L., które zostało przedłożone do akt sprawy w dniu 31 maja 2011 r.

Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej nie naruszył także art. 193 § 1 o.p., gdyż zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy świadczy o nierzetelności ksiąg podatkowych w badanym okresie. Uznając za niezasadny zarzut dotyczący nieprzesłuchania w charakterze świadków: K. T., M. T., J. P. i K. P., wskazano, że w postępowaniu kontrolnym nie zakwestionowano transakcji z podmiotami, których właścicielami są powyższe osoby, a strona nie wskazała, jakie okoliczności istotne dla sprawy miałyby zostać wyjaśnione w trakcie tych przesłuchań. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów z pism podatnika z dnia 19 lutego 2010 r. i z dnia 23 lutego 2010 r., przedstawianych przez świadków umów, organ II instancji stwierdził, że powyższe dowody były przedmiotem analizy organu I instancji. Wbrew zatem twierdzeniu odwołującego się organ kontroli skarbowej, prowadząc ponownie postępowanie przeprowadził wszystkie dowody wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 grudnia 2012 r. (z wyjątkiem przesłuchania M. C., z uwagi na jej niestawiennictwo). Natomiast w zakresie zarzutu dotyczącego kwestii rozliczenia przez podatnika zakończonej w dniu 7 maja 2007 r. działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził, że pismem z 20 marca 2013 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do pełnomocnika podatnika o przedłożenie spisu z natury. W odpowiedzi na to pismo pełnomocnik strony nie przedłożył żadnych dokumentów i nie ustosunkował się do powyższej kwestii (pismo z 2 kwietnia 2013 r.). Ponadto stwierdzono, że organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że okoliczności dotyczące ewidencjonowania w księgach podatkowych nierzetelnych faktur zostały udowodnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił decyzji organu drugiej instancji naruszenie: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 o.p.; 2) art. 122 w zw. z art. 233 § 2 o.p.; 3) art. 193 § 6 i § 8 w zw. z art. 233 § 2 o.p.; 4) art. 122, art. 187 i art. 190 w zw. z art. 233 § 2 o.p.; 5) art. 122, art. 145 § 2, art. 187 i art. 190 w zw. z art. 233 § 2 o.p.; 6) art. 158 w zw. z art. 233 § 2 o.p.; 7) art. 122, art. 187, art. 181 i art. 190 w zw. z art. 23 i § 2 o.p.; 8) art. 188 w zw. z art. 233 § 2 o.p.; 9) art. 122, art. 145 § 2, art. 187 i art. 190 w zw. z art. 233 § 2 o.p.; 10) art. 193 § 1 w zw. z art. 233 § 2 o.p.; 11) art. 122 i art. 191 w zw. z art. 233 § 2 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie jest zasadna. Wskazał, że zarzuty skargi dotyczą zasadniczo dwóch kwestii. Po pierwsze, skarżący wywodzi, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja, uległo przedawnieniu, a tym samym organ nie miał podstaw aby orzekać w kwestii podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Po drugie, skarżący zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie licznych przepisów procedury podatkowej poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu I instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia Sąd stwierdził, że jest on chybiony. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2013 r. w sytuacji, gdyby okres przedawnienia liczyć zgodnie z normą określoną w art. 70 § 1 o.p. Decyzja organu II instancji została wydana już po tej dacie, tj. w dniu 7 lutego 2014 r. W ocenie Sądu organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył jednak art. 70 o.p., gdyż w dniu 18 października 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe dotyczące firmy "P." I. S., a w dniu 22 października 2012 r. ogłoszono I. S. treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów m.in. z art. 61 § 1 k.k.s., że w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. prowadził w sposób nierzetelny podatkową księgę przychodów i rozchodów (vide: k. 2132-2143 akt adm., tom XII). W sprawie nastąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., ponieważ zostało wszczęte wobec I. S. postępowanie karne skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 22 października 2012 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania i w tym też dniu nastąpił skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (powyższe uwzględnia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11).

Sąd stwierdził następnie, że przeprowadzone przez organy obu instancji postępowanie podatkowe czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach o.p. Zdaniem Sądu organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu, organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy wykonał zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji z 19 grudnia 2012 r. (z wyjątkiem przesłuchania M. C., co jednak było niemożliwe z przyczyn niezależnych od organu - niestawiennictwo świadka na przesłuchanie). W ocenie Sądu wszystkie zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające i pozwalały na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania M. C. Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podjął wszelkie możliwe czynności zmierzające do przesłuchania tego świadka. Z uwagi na fakt, że M. C. dwukrotnie nie stawiła się na wezwanie organu, przesłuchanie świadka nie było możliwe. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie dokonały ustaleń na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i oparły się na wcześniejszych przesłuchaniach M. C. w postępowaniach karnych i kontrolnych, zasadnie dając im wiarę. W ocenie Sądu w analizowanej sprawie nie zachodziła potrzeba przesłuchania M. C. bezpośrednio przez organ I instancji, ani stosowania wobec tego świadka kary porządkowej, a tym bardziej środków przymusu, z uwagi na fakt dysponowania poprzednimi zeznaniami świadka. Sąd dodał, że z uwagi na fakt, iż przesłuchanie M. C. w dniu 27 kwietnia 2011 r. odbyło się z naruszeniem prawa strony do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu, jej zeznania złożone w tym dniu nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy przez organ odwoławczy (vide: str. 34 zaskarżonej decyzji, akapit 3, k. 2164 verte akt adm.).

Skarżący zarzucił ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przesłuchał M. C. w ramach "własnego" postępowania podatkowego, które wszczęto na podstawie upoważnień z 30 listopada 2009 r. i z 1 grudnia 2009 r., wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżący zarzucił, że organ I instancji nie występował do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o wezwanie i przesłuchanie M. C., a jedynie na podstawie art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. pismem z 14 kwietnia 2010 r. wystąpił o przesłanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem protokołów przesłuchań. W ocenie Sądu powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Przepisy o.p. nie zawierają bowiem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy art. 181 o.p. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów o.p.

Sąd uznał, że w sprawie nie naruszono też art. 188 o.p. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w postępowaniu kontrolnym oraz w toku postępowań karnych, włączony następnie do materiału dowodowego niniejszej sprawy, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 o.p., jest wystarczający by dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków i przeprowadzania nowych dowodów lub ich powtarzania. W rezultacie za chybiony uznał zarzut naruszenia zasady bezpośredniości i prawa strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. W badanej sprawie wyciągi z przesłuchania M. C. zostały włączone do akt sprawy, zatem strona miała możliwość zapoznania się z nimi i ustosunkowania do nich, podobnie jak do każdego innego dowodu.

Odnośnie zarzutu przeprowadzenia ustaleń na podstawie uwierzytelnionego wyciągu z decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 22 czerwca 2011 r. wydanej wobec M. C., Sąd wskazał, że zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo udowodnione. Organ nie może zatem odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - ustaleń zawartych w dokumencie urzędowym.

Sąd za bezzasadny uznał zarzut, że organ I instancji nie przeprowadził w sposób należyty dodatkowego postępowania dowodowego dla rozstrzygnięcia, czy skarżący sprzedał C. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A. C. M., części samochodowe wymienione w fakturze nr (...) z 16 stycznia 2007 r. oraz nie przeprowadził czynności sprawdzania prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w firmie A. C. M. i S. S.A.

Wskazał, że w dniu 20 marca 2013 r. w obecności właściciela A. C. M. organy dokonały sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego – A. C. M. (protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z 20 marca 2013 r.). Z kolei sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego – S. S.A. organy dokonały w dniu 27 kwietnia 2010 r. (protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z 27 kwietnia 2010 r.).

Skarżący zarzucił, że organ I instancji nie przeprowadził, mimo wniosku podatnika o uzupełnienie postępowania dowodowego i przeprowadzenie w tym zakresie dowodów z przesłuchania wielu świadków, a także odmówił przeprowadzenia dowodów z pism I. S. z 19 i 23 lutego 2010 r., przedstawianych przez świadków umów stanowiących dowód istnienia podstawy faktycznej dla wystawianych faktur, będących przedmiotem badania przez organ kontroli skarbowej.

W odniesieniu do powyższych zarzutów Sąd stwierdził, że zasadnie postanowieniem z 11 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika strony dowodów. Zdaniem Sądu, odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie miała wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy w motywach zaskarżonej decyzji przekonywująco uzasadnił, że świadkowie T. B., M. B., A. S. - pełnomocnik P., H. S., S. C. prowadzący działalność pod nazwą P.H.U. S., M. S. i M. S. - wspólnicy J., L. H. - prezes zarządu H. Sp. z o.o., J. W. - prezes zarządu M. Sp. z o.o. zostali przesłuchani w trakcie postępowania kontrolnego. O miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów strona, jak również pełnomocnik, zostali prawidłowo powiadomieni, lecz nie skorzystali z prawa udziału w przeprowadzeniu powyższych dowodów. Brak jest racjonalnych przesłanek do powtarzania tych czynności procesowych. Ponadto do materiału dowodowego włączono wyciągi z protokołów przesłuchań M. C. z innych postępowań przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w L. i w Zarządzie CBŚ w L. (w charakterze podejrzanej), przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. (w charakterze strony i świadka), przez Urząd Skarbowy W. (w charakterze strony). W tym zakresie żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże konkretne i istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach. Tymczasem ani strona, ani jej pełnomocnik, takich sprzeczności nie wskazali.

W opinii Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że wniosek o przesłuchanie K. T., M. T., J. P. oraz K. P. jest nieuzasadniony, gdyż w prowadzonym postępowaniu kontrolnym nie zakwestionowano transakcji z podmiotami, których powyższe osoby są właścicielami. Z kolei w odniesieniu do wnioskowanego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania członka zarządu: M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., organy słusznie stwierdziły, że zebrany materiał dowodowy (protokoły przesłuchania I. S., M. C., T. L., wyjaśnienia Spółek: M., S., S. i N.) jest wystarczający do dokonania właściwej oceny faktów i okoliczności bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków. Mając na względzie powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. miał pełne podstawy do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że dowody, o przeprowadzenie których skarżący złożył wnioski, zostały już wcześniej przeprowadzone, co znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Sąd za chybiony uznał zarzut niepowiadomienia pełnomocnika podatnika o przeprowadzeniu dowodu z zeznań osób, na rzecz których podatnik wystawił kwestionowane faktury, tj.: J. W., prezesa Zarządu M. Sp. z o.o.; A. S., pełnomocnika P. H. S.; M. S. i M. S., wspólników J. M. S. Sp. j.; M. B., gdyż pełnomocnictwo dla radcy prawnego P. L. zostało udzielone 31 maja 2011 r., a przesłuchania powyższych świadków zostały przeprowadzone przed dniem udzielenia przedmiotowego pełnomocnictwa. Fakt zgłoszenia się pełnomocnika podatnika do postępowania podatkowego nie uzasadnia sam w sobie konieczności powtórzenia dowodów ze źródeł osobowych. Odnośnie dowodu z zeznań świadka S. C., właściciela P.H.U. S., o miejscu i terminie przesłuchania zawiadomiono pełnomocnika strony, a mimo to pełnomocnik nie był obecny przy przeprowadzaniu dowodu.

Jako nieistotne Sąd uznał naruszenie przepisów art. 193 § 6 i § 8 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak w protokole z 19 czerwca 2013 r., uzupełniającym protokół badania ksiąg podatkowych z 18 stycznia 2012 r. pouczenia o prawie i terminie do wniesienia do niego zastrzeżeń, niewyznaczenie jednocześnie terminu do wniesienia przez podatnika zastrzeżeń do jego treści, nieodniesienie się przez organ I instancji do zastrzeżeń wniesionych w piśmie z 27 czerwca 2013 r. Zdaniem Sądu pomimo braku w uzupełniającym protokole badania ksiąg podatkowych z 19 czerwca 2013 r. pouczenia o możliwości wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń, strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika czynność taką zrealizowała w terminie wskazanym w art. 193 § 8 o.p. poprzez złożenie pisma z 27 czerwca 2013 r. Wobec powyższego strona nie poniosła negatywnych konsekwencji w zakresie posiadanych gwarancji procesowych, w tym nie zostało naruszone prawo do czynnego udziału w postępowaniu, które jest realizowane m.in. przez dyspozycję art. 193 § 8 o.p. Zatem mimo powyższego uchybienia procesowego, Sąd stwierdził, że nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Wskazał, że jeśli dane usługi (czy towary) w rzeczywistości nie zostały nabyte od wystawcy faktur, a przez to faktury te nie dokumentują rzeczywistości, to brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że usługi wymienione na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę "R." M. C. nie zostały faktycznie wykonane, a zatem brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić dla skarżącego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dokonując natomiast rozstrzygnięcia w kwestii dotyczącej wyłączenia z przychodów podatkowych kwoty 613.994,82 zł, organy podatkowe zasadnie wskazały na przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z powołanego przepisu wynika, że podatnik powinien zaliczyć do przychodów podatkowych należne kwoty m.in. za wykonane usługi lub dostarczone towary w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sytuacji natomiast, gdy usługi takie nie zostały wykonane (towary nie zostały dostarczone) kwoty wynikające z wystawionych faktur sprzedaży nie stanowią przychodów podatkowych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie niezbicie wynika, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego na rzecz: M. Sp. z o.o., A. C. M., B. s. c., P. H. S., P.H.U. S., S. S.A. i J. M. S. Sp. j., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego też nie mogą stanowić podstawy do określenia przez skarżącego przychodów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 18 § 1 ust 6a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) przez udział w rozstrzyganiu sprawy sędziów, którzy w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie "brali udział w wydaniu";

2) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a p.p.s.a. i art. 70 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie zarzutu, że mimo że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2007 r. jest już przedawnione;

3) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. i art. 122 o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z niezastosowaniem się przez organ I instancji do wytycznych sformułowanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 19 grudnia 2012 r., tj. nieprzesłuchanie w charakterze świadka M. C.; nieprzeprowadzenie w sposób należyty dodatkowego postępowania dowodowego dla rozstrzygnięcia, czy I. S. sprzedał C. M. części samochodowe wymienione w fakturze (...) z 16 stycznia 2007 r.; nieprzeprowadzenie czynności sprawdzania prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w firmie A. C. M.; nieprzeprowadzenie w sposób należyty dodatkowego postępowania dowodowego dla rozstrzygnięcia, czy usługa wskazana w fakturze nr (...) z 21 listopada 2007 r. została wykonana przez Podatnika na rzecz S. S.A.;

4) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. i art. 193 § 6, 8 o.p. przez nieuwzględnienie zarzutu, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję z 7 lutego 2014 roku, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w związku z niezawarciem w protokole z 19 czerwca 2013 r. pouczenia o prawie i terminie wniesienia do niego zastrzeżeń, niewyznaczenie jednocześnie terminu do wniesienia przez podatnika zastrzeżeń do jego treści, nieodniesienie się przez organ do zastrzeżeń wniesionych w piśmie z 27 czerwca 2013 r.;

5) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. i art. 122, art. 187 i art. 190 o.p. przez nieuwzględnienie zarzutu, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z potraktowaniem wypowiedzi M. C. złożonych w trakcie czynności przeprowadzanych na podstawie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, a zawartych w protokole z 27 kwietnia 2011 r., jako zeznań świadka, czym naruszono prawo strony do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, zadawania mu pytań i składania wyjaśnień;

6) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. i art. 122, art. 145 § 2, art. 187 i art. 190 o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z niepowiadomieniem strony i jej pełnomocnika o przeprowadzeniu dowodu z zeznań w charakterze świadka M. C.;

7) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. i art. 158 o.p. przez nieuwzględnienie zarzutu, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku ze zwróceniem się przez Organ I instancji do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wezwanie M. C. w celu złożenia przez nią zeznań, mimo że charakter sprawy i czynności wymagał osobistego stawienia się jej przed organem;

8) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a., art. 122, art. 187, art. 181, art. 190 o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z przeprowadzeniem ustaleń na podstawie dowodów w postaci zeznań świadków i wyjaśnień stron przeprowadzonych w innych postępowaniach;

9) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. i art. 188 o.p. przez nieuwzględnienie zarzutu, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z nieprzeprowadzeniem dowodów z przesłuchania: M. C., C. M., B. K., członków zarządu S. S.A., członków zarządów M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o., N. sp. z o.o., Spółki A. z A., K. T., M. Tr., J. P., K. P. oraz ponownego przesłuchania T. L. w zakresie, w jakim został on przesłuchany i złożył zeznania stwierdzone w uwierzytelnionej kserokopii protokołu przesłuchania z 14 września 2011 r., ponownego przesłuchania następujących osób: T. B., M. B., H. S., przedstawicieli P.H.U. S., przedstawicieli J., przedstawicieli H. sp. z o.o., przedstawicieli M. sp. z o.o. w zakresie ustaleń poczynionych na podstawie prowadzonych w odniesieniu do tych podmiotów czynności sprawdzających, o przeprowadzenie dowodów z pism skarżącego z 19 i 23 lutego 2010 r., przedstawianych przez świadków umów stanowiących dowód istnienia podstawy faktycznej dla wystawianych faktur, będących przedmiotem badania przez Organ Kontroli Skarbowej;

10) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a., art. 122, art. 145 § 2, art. 187 i art. 190 o.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku niepowiadomieniem pełnomocnika podatnika o przeprowadzeniu dowodu z zeznań osób, na rzecz których podatnik wystawił kwestionowane przez organ faktury sprzedaży;

11) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a., art. 193 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie zarzutu, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z określeniem dla podatnika zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z treścią ksiąg podatkowych podatnika, mimo że brak jest dowodów i przesłanek, by móc zakwestionować domniemanie o rzetelności ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych oraz prawidłowość kwalifikacji operacji gospodarczych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008;

12) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a., art. 122 i art. 191 o.p. przez nieuwzględnienie zarzutu, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z błędną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych w całości; zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wobec skarżącego na gruncie tożsamego stanu faktycznego wydany został przez tutejszy Sąd wyrok dotyczący podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2007 r. (wyrok z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 904/15). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w opisanym poniżej zakresie podziela oceny i stanowisko zawarte w tym orzeczeniu i przyjmuje je za własne.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu procesowego dotyczącego art. 18 § 1 ust. 6a p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu oznaczałoby bowiem, że zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Zdaniem skarżącego przepis ten został naruszony, gdyż wyrok wydali sędziowie, którzy rozstrzygali już sprawy skarżącego dotyczące jego rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym za lata 2007 i 2008 r. (łącznie 4 sprawy), w których podstawą był ten sam stan faktyczny, dotyczący zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości jego ksiąg podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest bezzasadny. Wskazany przez skarżącego przepis (w wyniku oczywistej omyłki pisarskiej wskazano ust. 6a zamiast pkt 6a) stanowił w dacie wydania zaskarżonego orzeczenia, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 415/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym pojęcie "sprawa" użyte w art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. należy rozumieć w jej znaczeniu materialnym. Na "sprawę administracyjną" w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy, której wystąpienie determinuje konieczność wyłączenia sędziego, należy badać te właśnie elementy. Innymi słowy chodzi tu o tożsamość skonkretyzowanego w decyzji administracyjnej stosunku prawnego, a więc identyczność podmiotów, identyczność przedmiotu tego stosunku oraz identyczność obu jego podstaw. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Przy badaniu tożsamości sprawy istotne jest zatem, czy decyzje dotyczyły tych samych podmiotów oraz identycznego przedmiotu, stanu faktycznego i podstawy prawnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak rozumiana tożsamość nie występuje w przypadku spraw wskazanych przez skarżącego. Ich elementem wspólnym jest element podmiotowy – adresatem decyzji wydanych w czterech sprawach jest skarżący. W dwóch z czterech spraw podstawę prawną rozstrzygnięć organów podatkowych stanowiły te same przepisy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, natomiast w pozostałych dwóch ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do decyzji dotyczących podatku od towarów i usług Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. uznał, że brak jest tożsamości przedmiotu sprawy oraz podstawy faktycznej. Wprawdzie decyzje Organów podatkowych dotyczyły podatku od towarów i usług, ale każda z nich obejmowała inne okresy rozliczeniowe. W sytuacji zaś, gdy w różnych okresach rozliczeniowych ujętych w decyzjach, skarżący dokonywał transakcji z różnymi kontrahentami oraz uwzględniał w rozliczeniu podatkowym, np. inne wydatki na zakup towarów i usług, nie występuje tożsamość stanu faktycznego spraw. Ocena ta pozostaje aktualna także w odniesieniu do decyzji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 i 2008. Brak jest podstaw, aby tożsamość sprawy wywodzić z okoliczności, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w tym samym prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu kontrolnym, którego zakres określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 9 lutego 2010 r. obejmował kontrolę "podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L) oraz podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008". Materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu stał się podstawą do wydania przez Organ kontroli skarbowej czterech odrębnych decyzji, z których każda stanowiła rozstrzygnięcie w odrębnej "sprawie" we wskazanym wyżej znaczeniu. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a.

Drugi zarzut sformułowany przez skarżącego dotyczył naruszenia art. 145 § 1 ust. 1a p.p.s.a. i art. 70 § 1 o.p. Zarzut ten został sformułowany wadliwie: ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera przepisu art. 145 § 1 ust. 1a, lecz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. Kierując się jednak wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne przedstawioną w uchwale z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo wskazanej wyżej wadliwości, rozpatrzenie tego zarzutu jest możliwe.

Zdaniem skarżącego, wbrew stanowisku WSA nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., który to termin upływał z końcem 2013 r. Wskazany przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa zawieszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga bowiem, aby postępowanie karne skarbowe zawieszające bieg terminu przedawnienia, wiązało się z niewykonaniem zobowiązania. Tymczasem 13 listopada 2012 r. skarżącemu, poza zarzutem nierzetelnego prowadzenia ksiąg (z art. 61 § 1 k.k.s.), na podstawie art. 56 § 2 k.k.s. przedstawiono zarzut uszczuplenia podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 4.788 zł w tym za styczeń 2007 r. w kwocie 3.508 zł i za luty 2007 r. w kwocie 1280 zł. Skarżący uważa więc, że tylko w zakresie tych zobowiązań można mówić o ewentualnym "przerwaniu biegu przedawnienia", ponieważ w tym zakresie zarzucono mu nieuiszczenie zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z treści tego przepisu istotnie wynika, że dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie oznacza to jednak, że skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia może wyłącznie wszczęcie postępowania w sprawie czynu zabronionego związanego z uszczupleniem podatkowym. Istotne jest, aby tenże czyn pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika objęte tym czynem mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania w kwocie należnej zgodnie z przepisami prawa. Sytuacja taka niewątpliwie występuje w przypadku skarżącego, jako że postanowieniem z 22 października 2013 r. postawiono mu między innymi zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 k.k.s., tj. nierzetelnego prowadzenia w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie może zatem budzić wątpliwości, że powyższe przestępstwo, którego popełnienie zarzucono skarżącemu, wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych decyzją wydaną w rozpoznanej sprawie, jako że tego rodzaju nierzetelność księgi może mieć wpływ na wysokość deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w rezultacie na zapłacony podatek.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej skarżący przedstawił wspólne uzasadnienie. Zaznaczyć należy, że formułując zarzuty wskazał także podmioty, z którymi transakcje nie zostały zakwestionowane w rozpoznanej sprawie.

Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i przepisów Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w okoliczności, iż Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu, że Dyrektor IS wydał zaskarżoną decyzję, chociaż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Co prawda dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ale skarżący powołał się również na art. 233 § 2 o.p., który w takiej sytuacji należałoby zastosować. Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie wykazał, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w art. 233 § 2 o.p., jako że nie świadczą o takiej konieczności okoliczności podane przez niego na uzasadnienie naruszenia poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skarżącego, przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie A. C. M. (protokół z 20 marca 2013 r.) Natomiast C. M. przesłuchany został jako świadek 15 kwietnia 2013 r. Przesłuchano również trzech członków zarządu S. S.A. (Z. K. – 8 kwietnia 2013 r., a M. S. i W. M. – 7 maja 2013 r.) Skarżący twierdzi, że zeznania złożone przez ww. świadków ze względu na brak ich wiedzy o okolicznościach, na które byli przesłuchani, nie pozwolił na poczynienie na ich podstawie jakichkolwiek ustaleń. Twierdzenie to jest niezasadne. Świadkowie zeznawali o transakcjach z firmą skarżącego. To, że zeznania nie odpowiadały jego oczekiwaniom, nie podważa ich przydatności.

Kwestionując zasadność odstąpienia od przesłuchania M. C. jako świadka, skarżący nie wykazał, że miało to jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Tym samym nie podważył stanowiska sądu pierwszej instancji, który w tej kwestii za zasadną uznał argumentację Dyrektora IS. Okoliczność, że w zaskarżonej decyzji nie podano powodów niestawienia się przez M. C. na przesłuchania oraz nie opisano czynności podjętych w celu jej przymuszenia do wzięcia udziału w przesłuchaniu, nie oznacza, że dowód z przesłuchania tego świadka miał istotne znaczenie w sytuacji, gdy Organy podatkowe dysponowały protokołami z jej przesłuchań dokonanych w innych postępowaniach.

W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 122, art. 187 i art. 190 o.p. skarżący twierdzi, że wypowiedzi M. C. złożone w trakcie czynności przeprowadzonych na podstawie art. 13b u.k.s., zawarte w protokole z 27 kwietnia 2011 r., potraktowano jako zeznania świadka. Twierdzeniu temu przeczy jednak treść wydanych w sprawie decyzji, w których nie odwołano się do zeznań udokumentowanych tym protokołem. Dyrektor IS wyjaśnił, że przesłuchanie to odbyło się z naruszeniem prawa strony do udziału w przeprowadzeniu dowodu i w tego względu nie powoływano się na złożone wówczas zeznania M. C. Skarżący nie wskazał żadnej wypowiedzi M. C. pochodzącej z protokołu z 27 kwietnia 2011 r., na którą powołał się którykolwiek z organów podatkowych. W konsekwencji chybiony jest zarzut niepowiadomienia skarżącego i jego pełnomocnika o tym przesłuchaniu, w czym autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia art. 122, art. 145 § 2, art. 187 i art. 190 o.p.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 158 o.p., w ramach którego skarżący podnosi, że organ pierwszej instancji powinien samodzielnie przeprowadzić dowód z przesłuchania M. C., nie zaś zlecić jego przeprowadzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. Ogólnikowe stwierdzenie, że ocena wiarygodności zeznań M. C. wymagała, aby przesłuchać ją bezpośrednio przed organem prowadzącym postępowanie, nie może zastąpić wskazania konkretnych powodów, dla których zastosowanie art. 157 o.p. miałoby stanowić naruszenie prawa uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący takich powodów nie podał. Jego argument, że zeznania M. C. są jedynym środkiem dowodowym, na podstawie którego Dyrektor UKS dokonał pozytywnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie znajduje oparcia ani w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, ani też w uzasadnieniu decyzji. Z treści samej skargi kasacyjnej wynika, że organy podatkowe dysponowały protokołami z przesłuchań M. C. w charakterze strony z 1 i 3 grudnia 2009 r. oraz z 20 października 2010 r.; a także w charakterze podejrzanej z 6 maja oraz z 8 i 18 czerwca 2010 r., W aktach sprawy znajduje się również protokół czynności sprawdzających w firmie R.; materiały z postępowań dotyczących działalności M. C. w ramach tej firmy oraz wyciąg ze skierowanej do niej decyzji Dyrektora UKS z 22 czerwca 2011 r. Ponadto organy podatkowe dysponowały wyjaśnieniami skarżącego złożonymi na piśmie oraz w charakterze strony 10 marca 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo opisano zebrane dowody i wynikające z nich okoliczności. Organ ten oparł się na wielu dowodach, a przy tym odniósł się zarówno do wyjaśnień skarżącego, jak i M. C.

Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, pomimo wagi przywiązywanej do zeznań M. C., ani skarżący, ani jego pełnomocnik, mimo otrzymania prawidłowych zawiadomień o terminie jej przesłuchań, nie stawili się, aby w nich uczestniczyć.

Okoliczność, że organy podatkowe uznały zeznania M. C. za wiarygodne jednocześnie poddając w wątpliwość wyjaśnienia skarżącego, nie świadczy o tym, iż materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięć, wymagał uzupełnienia, w szczególności o kolejne zeznania M. C.

W świetle art. 181 o.p. jako całkowicie niezasadny należało ocenić zarzut wykorzystania w rozpoznanej sprawie dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, w tym zaś protokołów z zeznań M. C. Przepis ten nie przewiduje zasady bezpośredniości dowodów. Przeciwnie, wprost daje organom podatkowym prawo posłużenia się dowodami zgromadzonymi nie tylko w danej sprawie, ale także w postępowaniach kontrolnych, podatkowych oraz karnych i karnych skarbowych prowadzonych wobec innych podmiotów. Zauważyć należy, że protokół przesłuchania świadka jest dokumentem, a zatem mieści się w pojęciu "materiały" użytym w odniesieniu do dowodów pochodzących z innych postępowań.

Odnosząc się natomiast do akcentowanej przez skarżącego okoliczności pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, zadawania mu pytań i składania wyjaśnień, wyjaśnić należy, co uczynił także Sąd pierwszej instancji, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. wskutek włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich. Skarżącemu taką możliwość zapewniono wyznaczając stosowne terminy zgodnie z art. 200 § 1 o.p. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, w celu zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 o.p.) jest uzasadnione tylko wtedy, gdy strona ta wskaże konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia, albo sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Tego zaś skarżący nie uczynił.

Nie mogło dowieść zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego ogólnikowe stwierdzenie skarżącego, iż nie jest jasne, jakie znaczenie dla rozpoznanej sprawy przypisuje się uwierzytelnionemu wyciągowi z decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia 22 czerwca 2011 r. kończącej postępowanie kontrolne prowadzone wobec M. C. Organy podatkowe i WSA powołały się na tę decyzję jako na jeden z elementów materiału dowodowego, który odzwierciedlał określoną kwalifikację prawną działań M. C., dokonaną już przez właściwy dla niej organ podatkowy. Decyzja ta służyła więc potwierdzeniu charakteru działalności kontrahentki skarżącego, która to działalność sprowadzała się do wystawiania pustych faktur, co wynikało bezpośrednio z materiału zgromadzonego w rozpoznanej sprawie. Z dostępnej skarżącemu treści tej decyzji wynika przy tym, jakie ustalenia stanowiły jej podstawę. Za niezasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 181 i art. 187 o.p. umotywowany dokonaniem ustaleń w oparciu o protokoły przesłuchań M. C. w innych postępowaniach i uwierzytelnionego wyciągu ze skierowanej do niej decyzji.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków, w tym ponowienia przesłuchań niektórych świadków, a także przez odmowę przeprowadzenia dowodów z pism skarżącego z 19 i 23 lutego 2010 r. oraz przedstawianych przez świadków umów. Ponownie podkreślić należy, że skarżący wskazał także firmy i osoby, z którymi transakcje nie były kwestionowane.

Przede wszystkim jednakże w skardze kasacyjnej ograniczono się do wskazania, że dowodów tych nie przeprowadzono, pomimo złożenia przez skarżącego stosownych wniosków. Brak jest jednak uzasadnienia, w jaki sposób odmowa przeprowadzenia tych dowodów miałaby istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Nie sposób ocenić zasadności omawianego zarzutu w odniesieniu do "przedstawianych przez świadków umów", skoro skarżący nie wskazał ani konkretnych świadków, ani też umów. Nie podał też, jakie informacje wynikające z powyższych pism skarżącego są na tyle istotne i dlaczego, że ich pominięcie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko skarżącego to w istocie gołosłowne zaprzeczenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny analogicznego zarzutu naruszenia art. 188 o.p., podniesionego w skardze na decyzję Dyrektora IS.

Stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 122, art. 145 § 2, art. 187 i art. 190 o.p. w związku niepowiadomieniem pełnomocnika skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z zeznań osób, na rzecz których skarżący wystawił kwestionowane faktury sprzedaży, autor skargi kasacyjnej ignoruje wyjaśnienia Dyrektora IS dotyczące tej kwestii, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przesłuchania J. W., A. S., M. S., M. S. i M. B. przeprowadzone zostały zanim skarżący ustanowił pełnomocnika, a zawiadomienia o tych przesłuchaniach przesłano skarżącemu. Natomiast o przesłuchaniu S. C. zawiadomiono pełnomocnika pismem z 6 maja 2011 r., lecz mimo to pełnomocnik nie był obecny przy przeprowadzaniu tego dowodu.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. i art. 193 § 6 i 8 o.p. powiązany z okolicznością, że w sporządzonym 19 czerwca 2013 r. protokole uzupełniającym protokół badania ksiąg podatkowych z 18 stycznia 2012 r. brakowało pouczenia o prawie i terminie wniesienia do niego zastrzeżeń, nie został wyznaczony termin do wniesienia tych zastrzeżeń oraz nie odniesiono się do zastrzeżeń wniesionych przez pełnomocnika skarżącego pismem z 27 czerwca 2013 r.

Zgodnie z art. 193 § 6 o.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Skarżący nie wskazał, którego z elementów wymienionych w art. 193 § 6 o.p. zabrakło w protokole badania ksiąg lub w uzupełniającym protokole badania ksiąg, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni niezasadnym.

Z art. 193 § 8 o.p. wynika prawo strony do tego, aby w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń z jednoczesnym przedstawieniem dowodów, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Co oczywiste, protokół musi zatem zawierać pouczenie o tym prawie. Bezspornym jest, że pouczenia takiego zabrakło w uzupełniającym protokole badania ksiąg z 19 czerwca 2013 r. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że spowodowane tym naruszenie art. 193 § 8 o.p. nie miało dla skarżącego negatywnych konsekwencji, ponieważ jego pełnomocnik w terminie wniósł zastrzeżenia. Innymi słowy naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie wskazano żadnych okoliczności, które podważałyby ocenę Sądu pierwszej instancji. Sam zaś fakt naruszenia art. 193 § 8 o.p. nie był kwestionowany ani przez Dyrektora IS, ani przez WSA. W przedmiocie zarzutu, iż Dyrektor UKS nie odniósł się do zastrzeżeń do powyższego protokołu złożonych przez pełnomocnika skarżącego pismem z 27 czerwca 2013 r. wskazać należy, że w art. 193 o.p. nie przewidziano udzielenia przez organ podatkowy odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg. Wymóg udzielenia odpowiedzi dotyczy zastrzeżeń do protokołu kontroli, a zatem dokumentu odzwierciedlającego przebieg i ustalenia kontroli podatkowej (art. 291 § 2 o.p.). Przede wszystkim jednak także w przypadku tego zarzutu skarżący nie podał okoliczności, które świadczyłyby, że brak odpowiedzi na zastrzeżenia mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie wymagały od niego wykazania okoliczności świadczących o ich błędnych założeniach. Wykazanie, że prowadzone przez niego księgi podatkowe były rzetelne, leżało w jego własnym interesie. Obszerna i szczegółowa argumentacja dotycząca nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg znajduje się zarówno w protokole badania ksiąg wraz z protokołem uzupełniającym, jak w uzasadnieniu decyzji Organu pierwszej instancji. Jeżeli skarżący chciał skutecznie zarzucić dokonanie przez organy podatkowe błędnej oceny rzetelności jego ewidencji zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, powinien był odwołać się do konkretnych okoliczności uwzględnionych w tej ocenie. Tymczasem skarżący po raz kolejny poprzestał na ogólnikach.

Analogicznie postąpił formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. i art. 193 § 1 o.p. Wskazał bowiem, iż brak jest dowodów i przesłanek, by móc zakwestionować domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych i prawidłowość kwalifikacji operacji gospodarczych. Zdaniem skarżącego, materiały opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w protokole badania ksiąg podatkowych nie pozwalają na obalenie domniemania wynikającego z art. 193 § 1 o.p., ponieważ ustaleń dokonano na podstawie protokołów przesłuchania M. C., które nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Zważywszy, że Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty odnoszące się do prawidłowości wykorzystania tych protokołów w rozpoznanej sprawie, nie mógł być skuteczny jedyny argument skarżącego przestawiony na poparcie omawianego zarzutu.

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 191 o.p. skarżący powiązał z błędną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadniając ten zarzut podniósł natomiast, że organy obu instancji daleko idące ustalenia poczyniły na podstawie protokołów przesłuchania M. C., które nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Argument ten nie mógł być skuteczny z powodów wskazanych wyżej – dowody te mogły być wykorzystane w rozpoznanej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma też racji skarżący twierdząc, że gdyby nawet dopuścić te protokoły jako dowód, to należy uznać, iż organ podatkowy dokonał ich błędnej oceny, naruszającej przyjętą w art. 191 o.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Autor skargi kasacyjnej podnosi przy tym, że nie można dać wiary zeznaniom M. C., iż nigdy nikomu nie dostarczała ani nie tworzyła żadnych programów komputerowych, nie zatrudniała również żadnych osób, które mogłyby stworzyć takie aplikacje i nie korzystała z usług podwykonawców. Zeznaniom M. C. przeciwstawia zaś ogólnie określone "dowody w postaci wyjaśnień Podatnika i zeznań osób, na rzecz których Podatnik wystawił faktury sprzedaży". W przekonaniu Skarżącego, zeznania M. C. były elementem przyjętej przez nią strategii obrony, o czym świadczy treść wiadomości elektronicznych, wysyłanych przez nią do jego pełnomocnika 7, 13 i 16 grudnia 2010 r. Odnosząc się do tej argumentacji skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że autor skargi kasacyjnej nie uwiarygodnił istnienia tych sms-ów. Brak jest zatem podstaw, aby uznać ich treść za argument uzasadniający zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć jedynie należy, że zeznania M. C., na które powołały się organy podatkowe w rozpoznanej sprawie, pochodzą z okresu do 20 października 2010 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skarżącego, w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony i prawidłowo oceniony. Organy podatkowe wykazały, że usługi wymienione w kwestionowanych fakturach mnie zostały faktycznie wykonane. Skarżący nie zdołał podważyć tych ustaleń. Ogólnikowość jego argumentacji potwierdza w istocie, iż nie jest on w stanie choćby uprawdopodobnić, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Na wniosek Dyrektora, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego.