Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 350/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 124, art. 125 par. 1, art. 210 par. 4, art. 217, art. 219
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 646
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: par. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi "A" Spółka cywilna z siedzibą [...] na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 597,- zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2019 r. X z siedzibą w [...] wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] września 2018 r. nr [...], wydane w sprawie przedłużenia do [...] stycznia 2019 r. terminu zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez X (obecnie: X) za luty 2017 r. w wysokości [...] zł oraz za marzec 2017 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle opisanego w zaskarżonym postanowieniu stanu faktycznego sprawy, w której [...] marca 2017 r. do organu pierwsze instancji wpłynęła deklaracja VAT-7 dla podatku od towarów i usług za luty 2017 r., a [...] kwietnia 2017 r. deklaracja VAT-7 za marzec 2017 r. W deklaracjach tych podatnik wykazał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł (luty) i [...] zł (marzec).

Postanowieniem z [...] września 2018 r., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), organ pierwszej instancji przedłużył skarżącej termin zwrotu części zadeklarowanej nadwyżki spornego podatku za luty 2017 r. oraz całość zwrotu za marzec 2017 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie wyjaśnił, że w celu zbadania zasadności ww. zwrotów przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy, kończąc ją protokołem kontroli z [...] maja 2017 r. W trakcie kontroli ustalono, że podatnik swoim działaniem naruszył zasadę neutralności podatku od towarów i usług, gdyż należne budżetowi państwa kwoty tego podatku zostały zmniejszone. Spółka swoim działaniem doprowadziła do nadużycia prawa, które skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowych. Celem dalszej weryfikacji zasadności powyższych zwrotów postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. organ wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Wyjaśnił, że do chwili obecnej nie zostało zakończone gromadzenie materiału dowodowego, gdyż postepowanie jest w toku. Podkreślił, że ważne dla postępowania podatkowego będą rozstrzygnięcia zapadłe w postępowaniach podatkowych, toczących się za poprzednie okresy, bowiem ocenia się w nich prawidłowość zadeklarowania kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwoty te są znaczne i kaskadowo wywierają poważny wpływ na rozliczenia kolejnych okresów. Zaznaczył, że do chwili obecnej zakończył postępowanie podatkowe dotyczące listopada 2016 r., a ku końcowi zmierza postępowanie dotyczące grudnia 2016 r. i stycznia 2017 r. Jednocześnie uznał, że z punktu widzenia zasad ekonomiki i racjonalności postępowania właściwsze będzie chronologiczne wydawanie rozstrzygnięć za kolejne, następujące po sobie okresy rozliczeniowe. Organ zaznaczył, że na podstawie ustaleń kontroli, [...] sierpnia 2017 r. dokonał częściowego zwrotu podatku za luty 2017 r. w kwocie [...] zł, tj. w części, której nie zakwestionowano w trakcie kontroli. Wyjaśnił również, że spółka w kontrolowanym okresie dokonywała sprzedaży wyrobów medycznych oraz artykułów gospodarstwa domowego, wystawiając faktury i paragony fiskalne, na których wartość towarów opodatkowanych stawką 23% wynosiła [...] zł brutto, a wyroby medyczne sprzedawane były ze stawką 8%, z wysoką marżą.

W zażaleniu na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, skarżąca zarzuciła mu naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 125 § 1 i art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.; dalej: "P.p.").

Po rozpatrzenia zażalenia, organ odwoławczy postanowieniem z [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu swojego orzeczenia przedstawił dokonane dotychczas przez organ pierwszej instancji czynności (włączenie [...].07.2017 r. materiału dowodowego do akt sprawy, wezwanie z tego samego dnia wspólnika skarżącej na przesłuchanie, przesłuchanie wspólnika [...] sierpnia 2017 r., włączenie kolejnych dowodów do akt postanowieniami z [...] października i [...] grudnia 2017 r., wezwanie z [...] stycznia 2018 r. kontrahenta skarżącej o przedstawienie dowodów potwierdzających rzetelność transakcji, wezwanie skarżącej z [...] czerwca 2018 r. do złożenia wyjaśnień i dostarczenia dokumentów dotyczących transakcji z jednym z kontrahentów). Przedstawił również ciąg wydawanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu spornych kwot: postanowienie z [...] lipca 2017 r. (doręczone [...] lipca 2017 r.) o przedłużeniu terminu zwrotu do [...] września 2017 r.; postanowienie z [...] września 2017 r. (doręczone [...] września 2017 r.) o przedłużeniu terminu zwrotu do [...] stycznia 2018 r.; postanowienie z [...] stycznia 2018 r. (doręczone [...] stycznia 2018 r.) o przedłużeniu terminu zwrotu do [...] maja 2018 r.; postanowienie z [...] maja 2018 r. (doręczone [...] maja 2018 r.) o przedłużeniu terminu zwrotu do [...] września 2018 r.; postanowienie z [...] września 2018 r. (doręczone [...] września 2018 r.) o przedłużeniu terminu zwrotu do [...] stycznia 2019 r. Następnie, powołując się na przepisy art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zaznaczył że ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nie może być dowolna, ale musi się opierać na odpowiednich przesłankach, wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że taka potrzeba dodatkowej weryfikacji istnieje. Podkreślił przy tym, że nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Przytaczając mechanizm gwarancyjnej funkcji przepisu art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u., wskazał że zapewnia ona, iż organ podatkowy przedłuża termin zwrotu jedynie w przypadkach uzasadnionych. Podkreślił, że stwierdzenie konieczności dalszego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku musi opierać się na odpowiednich przesłankach, wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy – muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji. Wystarczy zatem powzięta przez organ wątpliwość, co do jej zasadności, aby organ stał się kompetentny przedłużyć termin zwrotu podatku.

Z powyższego organ drugiej instancji wywiódł, że skoro – jak wynika z materiału dowodowego - w sprawie nie było jednoznacznych ustaleń, co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2017 r., to Naczelnik był zobowiązany do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku. Uznając zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. za bezzasadny, Dyrektor zaznaczył, że w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia Naczelnik miał podstawy uznać, że dopiero zakończenie weryfikacji pozwoli na ustalenie czy zebrane dowody, a na ich podstawie ustalony stan faktyczny, potwierdzą zasadność zwrotu. Ponadto organ odwoławczy uznał, że Naczelnik w sposób należyty uzasadnił zaskarżone postanowienie oraz przedstawił powody przedłużenia, gdyż w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe celem wyjaśnienia wątpliwości związanych z transakcjami sprzedaży i ich rozliczeniem, bowiem podatnik swoim działaniem naruszył zasadę neutralności, przez co kwoty podatku należne budżetowi państwa zostały zmniejszone. Podkreślił, że celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego organ podatkowy podejmował szereg czynności., w tym zwrócił się z prośbą do kontrahenta podatnika o dostarczenie dokumentacji, która do wydania zaskarżonego postanowienia jeszcze nie wpłynęła. Zaznaczył, że Naczelnik w zaskarżonym postanowieniu ujawnił wątpliwości, które uzasadniały przedłużenie terminu, wskazując na fakt braku zgromadzenia wystarczających dowodów, które wpłynęłyby na rozwianie wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu.

W skardze na opisane wyżej postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jej przysługującej;

2. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji w sposób przewlekły, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującej skarżącej;

3. art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezawarcie w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienia dotyczącego uznania za prawidłowe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4. art. 10 ust. 1 i 2 P.p. przez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.

W uzasadnieniu skargi spółka w szczególności podniosła zarzuty wobec postanowienia organu pierwszej instancji, podkreślając "absurdalną" argumentację wskazującą na konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego, który został już zgromadzony w toku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego. W ocenie skarżącej, gdyby taka konieczność zachodziła, organ pierwszej instancji zamieściłby informację jaki materiał powinien być jeszcze zebrany. Natomiast tego nie uczynił ponieważ dowody zostały już zgromadzone. Skarżąca zgodziła się z organem, że właściwe jest chronologiczne wydawanie rozstrzygnięć za kolejne, następujące po sobie, okresy rozliczeniowe, ale uznała, że nie może to być usprawiedliwieniem dla przedłużania w nieskończoność terminu zwrotu podatku, do czego nie odniósł się jednak organ odwoławczy. Ponadto brak uzasadnienia wyznaczenia odległego terminu przedłużenia zwrotów podatku (odroczenie o kolejne [...] miesiące) wskazuje, że data ta została wyznaczona w przypadkowy sposób, w oderwaniu od realiów niniejszej sprawy. Organ nie przedstawił żadnych racjonalnych powodów przedłużenia zwrotu podatku, nie wskazał konkretnych czynności, które zamierzał przeprowadzić w sprawie, nie zaprezentował także żadnej kalkulacji (np. czasochłonności planowanych czynności), na podstawie której określił datę, do której odracza zwrot podatku. Organ odwoławczy wskazał jedynie okoliczności, które mogły rodzić wątpliwości co do zasadności zwrotu na dzień wszczęcia postępowania, a nie na dzień wydania spornego postanowienia, tj. na dzień [...] września 2018 r. Nie wziął również pod uwagę jakie czynności zostały przeprowadzone przez Naczelnika oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych znanych w dacie orzekania jest uzasadnione okolicznościami sprawy. Tym samym, w ocenie spółki, sporne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, nie spełniało funkcji gwarancyjnej dla spółki, nie pozwalało także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w rozpoznawanej sprawie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organ pierwszej instancji, zasadnie - po raz kolejny - przedłużył do [...] stycznia 2019 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2017 r.

Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przypomnienia wymaga, że kwestionowane postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane [...] września 2018 r. w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu z [...] września 2018 r. Stosownie do jego treści zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Organy obu instancji w wydanych przez siebie postanowieniach powołały się na przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w brzmieniu wcześniejszym, w dacie wydawania tych postanowień już nie obowiązującym. Błędne przytoczenie treści tego przepisu nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem kwestionowane przedłużenie terminu do zwrotu nastąpiło w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, które zostało wymienione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie kwestionowanego przedłużania terminu.

Przechodząc do dalszych rozważań należy podkreślić, że z treści powołanego wyżej przepisu płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie, gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

Wskazać przy tym należy, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r., I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136).

Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Istotą takiego postępowania jest natomiast wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016r., I FSK 2039/15). Tym samym organ podatkowy decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć ponadto należy, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera żadnych konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Mając jednak na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku występującą na gruncie prawa unijnego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym polskie ustawodawstwo powinno być zgodne, podkreślić należy, że ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się tym środkiem. Omawiana instytucja jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami. Powinien on wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 r., I SA/Łd 1418/13).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu pierwszej instancji powyższych wymogów nie spełniają. Zdaniem Sądu, żadne z ww. postanowień nie wyjaśnia na jakiej podstawie organy, już po raz kolejny, przedłużyły termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2017 r. W aktach sprawy oprócz protokołu kontroli z [...] maja 2017 r. nie znajduje się żaden dowód potwierdzający istnienie obiektywnej przyczyny konieczności dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku. Wprawdzie [...] czerwca 2018 r. organ wystosował do skarżącej wezwanie do złożenia wyjaśnień i dokumentów dotyczących nabycia usług od [...] w [...] oraz [...] w [...] (o czym nie wspominają organy w uzasadnieniach swoich postanowień), zakreślając skarżącej siedmiodniowy termin i wezwanie to doręczył jej [...] czerwca 2018 r., ale brak jakichkolwiek informacji o reakcji skarżącej na to wezwanie, choć sporne przedłużenie nastąpiło ponad trzy miesiące później. Tym samym, wobec tak ograniczonego materiału dowodowego, istotnego znaczenia nabiera uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Natomiast w kontrolowanej sprawie organy zawęziły swoje uzasadnienia jedynie do ogólnikowego wskazania, że strona swoim działaniem naruszyła zasadę neutralności podatku VAT, bowiem kwoty podatku od towarów i usług należne budżetowi państwa zostały pomniejszone, co skutkowało osiągnięciem korzyści majątkowych. Podatnik w kontrolowanym okresie sprzedawał wyroby medyczne na faktury i paragony fiskalne opodatkowane stawką 23% za [...] zł, a towary opodatkowane stawką 8% - z wysoką marżą. Ponadto organ pierwszej instancji lakonicznie zaznaczył, że do chwili obecnej nie zostało zakończone gromadzenie materiału dowodowego, a postępowanie podatkowe jest w toku. Za ważne uznał natomiast rozstrzygnięcia, które zapadać będą za poprzednie okresy, gdyż kwoty te są znaczne i kaskadowo wywierają poważny wpływ na rozliczenia kolejnych okresów, powołując się przy tym na zasady ekonomiki i racjonalności postępowania. Trudno taką argumentację uznać za uzasadniającą zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Ogólne stwierdzenie o trwającym postępowaniu dowodowym jest argumentem niewystarczającym do wykazania zasadności zastosowania ww. przepisu. Natomiast powoływanie się na wpływ rozliczenia danego miesiąca na rozliczenie kolejnych okresów również nie może uzasadniać przedłużenia terminu zwrotu, ponieważ nawet nie mając jakichkolwiek zastrzeżeń do dalszych okresów należałoby terminy zwrotów za te okresy przedłużać, aż do zakończenia postępowania za pierwszy i choćby jedyny zakwestionowany okres.

Z kolei organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż nie było jednoznacznych ustaleń co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty nadwyżki, ale twierdzenia te należy uznać za gołosłowne, choćby tylko z tego powodu, że żadnego materiału dowodowego w aktach administracyjnych przedłożonych Sądowi nie ma, ani też organ odwoławczy nie sprecyzował powyższego stwierdzenia. Należy też podkreślić, że oprócz powołania okoliczności, które mogły rodzić wątpliwości co do zasadności zwrotu na dzień wszczęcia postępowania, organy nie wskazały – co słusznie podkreśla skarżąca - z czego ta wątpliwość wynika na obecnym etapie postępowania. Nie wyjaśniły jaki materiał, dotyczący których konkretnie transakcji, wymaga dalszej analizy. Nie wskazały na podjęcie jakichkolwiek czynności uzasadniających dodatkową weryfikacje tego zwrotu. Nie wyjaśniły również jakie jeszcze ewentualne ustalenia organ musi poczynić, celem należytej weryfikacji. Wprawdzie organ odwoławczy wymieniając podjęte dotychczas czynności, zaznaczył że Naczelnik zwrócił się do kontrahenta [...] podatnika z prośbą o dostarczenie dokumentacji dotyczącej transakcji ze skarżącą, która do wydania postanowienia jeszcze nie wpłynęła, ale nie wspomniał już, że wezwanie to skierował do tego kontrahenta w styczniu 2018 r. (wezwania tego w aktach administracyjnych brak), zaś sporne przedłużenie nastąpiło dziewięć miesięcy później. Oprócz ogólnego stwierdzenia przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji ujawnił wątpliwości, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu oraz fakt braku zgromadzenia wystarczających dowodów, które wpłynęłyby na ich rozwianie, skarżąca nie otrzymała żadnej konkretnej informacji czy wystąpiły istotne i uzasadnione zdarzenia (oprócz ustaleń poczynionych w kontroli podatkowej i ujawnionych w protokole z niej, sporządzonym już w maju 2017 r.), które wskazywałyby na kolejne przedłużenie terminu zwrotu. Tym samym uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie zawierały żadnej merytorycznej treści, która mogłaby podlegać ocenie, w tym kontroli sądu administracyjnego. Uzasadnienia te nie dają odpowiedzi na pytanie czy podane przez organ okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji i w jakim zakresie. Jakie konkretne czynności zamierza jeszcze podjąć organ pierwszej instancji nie wyjaśnił ani on, ani organ odwoławczy.

Z kolei organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż nie było jednoznacznych ustaleń co do prawidłowości zadeklarowanej nadwyżki. Wątku tego jednak nie rozwinął, zaś w aktach administracyjnych materiału dowodowego, o którym wspomina organ brak. Protokół kontroli w nich się znajdujący jest dokumentem sporządzonym w maju 2017 r., zatem znanym organowi od ponad roku. Nadto ogólnikowe stwierdzenie o uprawnieniu Naczelnika do wydania zaskarżonego zażaleniem postanowienia, czy powoływanie się na ustalenia zawarte w protokole kontroli i dotychczas podjęte czynności (włączenie materiału dowodowego, przesłuchanie strony, wezwanie kontrahenta o dostarczenie dokumentacji), w sytuacji, gdy ani organ pierwszej instancji o takich czynnościach nie wspomina, ani nie wynikają one dołączonych do skargi akt administracyjnych, nie dają podstaw do stwierdzenia dalszego występowania uzasadnionych wątpliwości, świadczących o zasadności kolejnego przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Podobnie, sama okoliczność trwania postępowania podatkowego nie jest samoistną przesłanką wstrzymania zwrotu podatku VAT.

Trafnie zatem spółka podnosi w skardze, że w wydanych postanowieniach organy podatkowe nie wykazały, iż zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania. Uzasadnienia postanowień organów obu instancji ograniczają się głównie do ogólnego wyjaśnienia na czym polega wykazanie konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i argumentacje tę Sąd w pełni podziela. Natomiast brakuje w nich sprecyzowania konieczności dalszego dodatkowego wyjaśnienia badanych rozliczeń, skutkującej zasadnością już piątego przedłużenia terminu do zwrotu podatku za luty i marzec 2017 r. Żaden z organów nie wyjaśnił, jakie czynności zostały podjęte przez poprzedni okres przedłużenia zwrotu, co z nich wynika i dlaczego nadal istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu, ewentualnie jakie czynności, biorąc pod uwagę dotychczasowe ustalenia, zamierza przeprowadzić organ w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W istocie zatem organy nie wyjaśniły skarżącej, jakimi przesłankami kierował się Naczelnik, przedłużając kolejny raz termin zwrotu podatku.

Ponadto nie można uznać za prawidłowe takiego uzasadnienia organu odwoławczego, który uznając zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, nie odniósł się do konkretnych okoliczności badanej sprawy. Ustalenie terminu odroczenia zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym powinno, tak jak w przypadku każdego innego jednostronnego i władczego aktu organu, każdorazowo uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. Oznacza to, że organy zobowiązane są rozważyć jakie czynności zostały już przeprowadzone oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych, znanych w dacie orzekania, jest uzasadnione okolicznościami sprawy i dopiero, z uwzględnieniem tych ustaleń, powinno nastąpić określenie daty przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W konsekwencji wydający zaskarżone postanowienie organ nie odniósł się w żaden sposób do wskazanych kwestii, w kontekście zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przyjmując, że w tym zakresie jest zwolniony z obowiązku czynienia jakichkolwiek ustaleń (por. wyrok WSA w Poznaniu z 28 listopada 2017 r., I SA/Po 646/17). Organ odwoławczy jedynie zaznaczył jakie czynności zostały podjęte w prowadzonym postępowaniu, ale wszystkie one zostały dokonane już przed wydaniem poprzedniego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, czyli przed 10 maja 2018 r. Jakie czynność w nadal prowadzonym postępowaniu podjął od tamtej pory organ pierwszej instancji tego już w uzasadnieniu swoich postanowień nie wyjaśnił żaden z organów – ani pierwszej, ani drugiej instancji.

Ustosunkowując natomiast do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez akceptację przewlekłego działania organu należy wskazać, że kontrolowana sprawa dotyczy przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2017 r., nie zaś oceny sprawności działania organów podatkowych w prowadzonym przez Naczelnika postępowaniu podatkowym. W tym zakresie skarżąca powinna zainicjować odrębne postępowanie, choćby w trybie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu powyższy zarzut Sąd uznał za bezzasadny.

Mając natomiast na uwadze zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 P.p należy wskazać, że w kontrolowanym postępowaniu organ opiera się jedynie na uprawdopodobnieniu, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W związku z powyższym nie można uznać, że organ, realizując swoje uprawnienia wynikające z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., podważa zawarte w art. 10 ust. 1 P.b. domniemanie uczciwości przedsiębiorcy. Ponadto brak podstaw do przyjęcia, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego - w rozumieniu art. 10 ust. 2 tej ustawy, skoro organ na tym etapie weryfikacji nie zakwestionował uprawnienia skarżącej do zwrotu podatku.

Sąd nie podzielił również ostatniego zarzutu skargi. Znajdujące się w aktach administracyjnych zaskarżone postanowienie organu odwoławczego zaopatrzone jest w pełną datę jego wydania. Brak tej daty w egzemplarzu przesłanym skarżącej oznacza, jak przyjął to Dyrektor IAS, oczywistą omyłkę, skoro dokument ten został podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym, który w momencie jego składania opatrzony jest datą złożenia.

Kończąc rozważania należy wskazać, że Sąd nie wyklucza, iż przedłużenie terminu zwrotu VAT może w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wykazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Natomiast brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania. Brak bowiem wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i ogólne powoływanie się na przedłużające się czynności weryfikujące, bez wykazania jakie, nie uzasadnia przyjęcia wystąpienia przesłanki wymogu dodatkowego zweryfikowania, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższego przepisu, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 121 § 1, art. 124, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) - orzekł jak w sentencji.