Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 750/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art 14 d14e14 h14o
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 3 lutego 2009r. sprawy ze skargi A.C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej A. C. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 750/08

Uzasadnienie

W dniu 20 lutego 2008r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia posiadanych udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo- akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni posiada udziały w spółce z o.o. Obecnie planuje dokonanie wniesienia przedmiotowych udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej. Niewykluczone, że w dalszej przyszłości spółka komandytowo-akcyjna dokona częściowego zbycia wniesionych udziałów.

W związku z tym zadano pytania:

1) Czy wniesienie posiadanych przez wnioskodawczynię udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

2) Czy w następstwie zdarzenia opisanego w pytaniu 1. dokonana następnie sprzedaż udziałów objętych przez spółkę komandytowo- akcyjną spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeśli tak to w jaki sposób ustalić koszty z tytułu sprzedaży udziałów?

Zdaniem wnioskodawczyni:

wniesienie do spółki komandytowo - akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego. Powyższe wynika bowiem wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Oznacza to zatem, iż przedmiot opodatkowania stanowią wyłącznie udziały (akcje) w spółkach kapitałowych, ewentualnie w spółdzielniach.

A contrario objęcie udziałów w spółce nie mającej osobowości prawnej nie skutkuje powstaniem przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa wyżej. Brak jest również przepisu szczególnego wskazującego na opodatkowanie podatnika na moment objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny. Tymczasem spółka komandytowo-akcyjna w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych posiada status tzw. osobowej spółki prawa handlowego i jako taka nie posiada osobowości prawnej.

Konsekwentnie objęcie udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej, a więc w podmiocie nie posiadającym osobowości prawnej nie generuje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawczyni przytoczyła interpretację dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z dnia 27 września 2007r., nr 1433/GF/415-63a/07/KB.

Udziały spółki z o.o. wniesione do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci wkładów stanowią jej majątek (art. 28 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych) odrębny od majątków wspólników.

Zatem, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów w spółce z o.o., otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego, kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym należy rozpatrywać w kontekście art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 1 wspomnianej ustawy - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami opodatkowanymi według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT (tzw. zasady ogólne).

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów (vide art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przypadku zatem zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną nabytych w ramach wniesionego wkładu niepieniężnego udziałów w spółce z o.o. przychodem podatkowym każdego z udziałowców (komandytariuszy) będzie cena sprzedaży przedmiotowych udziałów proporcjonalnie odniesiona do każdego z udziałowców, na zasadach określonych w ramach cytowanego art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa wyżej będzie natomiast odpowiednia wartość udziału w spółce komandytowej, wydana w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z o.o.

Zgodnie bowiem z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Konsekwentnie w opisywanym przypadku podstawą do ustalenia kosztu uzyskania przychodów będzie odpowiednia wartość wkładów (udziałów) wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej, określona w akcie notarialnym zawieranym na okoliczność ich wniesienia do spółki komandytowo -akcyjnej.

Tak ustalony koszt uzyskania przychodów analogicznie jak w przypadku dotyczącym przychodu ze sprzedaży, winien być następnie proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników spółki osobowej, na zasadach określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, podobne stanowisko zostało zaprezentowane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2007r. nr 1401/PP/-I/4118-8/07/KS, w którym organ podatkowy potwierdził zasadność deklarowania kosztu podatkowego w oparciu o wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej, określoną w akcie notarialnym.

Zdaniem wnioskodawczym, ustalony w taki sposób dochód podlegałby opodatkowaniu u każdego ze wspólników spółki komandytowo-akcyjnej będących osobami fizycznymi zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach z o.o. podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów wydał dwie interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych:

- z dnia [...] maja 2008r. Znak: [...] w zakresie skutków podatkowych wniesienia posiadanych udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

- z dnia [...] maja 2008r. Znak: [....] w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów objętych przez spółkę komandytowo-akcyjną i kwestii ustalenia kosztów, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe (karta nr 2a).

Pismem z dnia [...] lipca 2008r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej.

Swoje stanowisko organ uzasadnił tym, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów w spółce kapitałowej do spółki osobowej.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów (akcji) na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formą przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów. Zatem wniesienie udziałów do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji w spółce kapitałowej.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38,

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Jak już wskazano wyżej generalną zasadą jest, że podatku dochodowego nie płaci się od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania. Również dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 osiągniętym w roku podatkowym.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów:

• gdy zbywane udziały były objęte za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia udziałów jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte).

• gdy zbywane udziały były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

* nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

* wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przychód ze zbycia udziałów należy pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.).

Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38.

Osiągnięty ze zbycia dochód nie będzie podlegał łączeniu z innymi dochodami i nie wystąpi obowiązek jego wykazania w zeznaniach PIT-36 czy też PIT-37.

- z dnia [...] maja 2008r. Znak: [...] w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów objętych przez spółkę komandytowo-akcyjną i kwestii ustalenia kosztów, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe (karta nr 2a).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona została interpretacja indywidualna z dnia [...] maja 2008r. Znak: [...] dotycząca skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej (komandytowo-akcyjnej).

Skarżąca zarzuca ww. interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ponawiając zarzuty podniesione wcześniej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 lipca 2008r.

Przede wszystkim nie zgadza się z tezą organu jakoby pokrycie wkładów w spółce osobowej w formie wniesionego prawa majątkowego, jakim są udziały w spółce kapitałowej, było równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Twierdzi przy tym, nawiązując do normy prawnej zawartej w art. 9 ust. 2 i art. 10 przedmiotowej ustawy, że nie jest zasadnym powoływanie się organu na art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swego stanowiska przeprowadza obszerny wywód, w którym powołuje się na poszczególne artykuły Kodeksu spółek handlowych (art. 3, 48-51, 82, 180, 181), Wyrok NSA z dnia 29 października 2001r., przepisy Kodeksu cywilnego odnoszące się do sprzedaży i zamiany wysnuwając wniosek, że wniesienie wkładu do spółki osobowej na gruncie k.s.h. jest czynnością jednostronna wnoszącego wkład, w wyniku której nie otrzymuje on w zamian odpłatności. Tym samym w przypadku, gdy brak jest w podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu wskazującego, że wniesienie wkładu do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej jest w rozumieniu ustawy czynnością odpłatną, a więc brak jest szczególnego przepisu, należy więc przyjąć bez żadnych wątpliwości wynikający w sposób jednoznaczny z przepisów k.s.h. charakter wniesienia wkładu do spółki osobowej jako czynności nie będącej odpłatnym zbyciem udziałów. W konsekwencji teza postawiona przez organ jakoby do objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z o.o. znajdował zastosowanie przepis odnoszący się do opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje żadnych podstaw i jako taką należy uznać za zbędną.

Skarżąca podnosi również po raz kolejny, iż "przyjęcie za prawidłowe założenia, ze wniesienie udziałów w spółce kapitałowej w formie wkładu do spółki osobowej jest czynnością odpłatną już na moment wniesienia w rezultacie skutkującą podwójnym opodatkowaniem tego samego zdarzenia prawnego". Na poparcie prawidłowości swego stanowiska, iż wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powinno rodzić żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym u wspólnika wnoszącego wkład skarżąca powołuje pismo Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2002r. nr PB4/AK-031-23/02 oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2008r. nr ILPB1/415-143/08-2/GM, w którym organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż brak jest podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego w ramach cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącej z wniesieniem wkładów wiąże się w sensie cywilistycznym przeniesienie prawa ich własności, ale nie oznacza to jeszcze, że każde przeniesienie własności następuje za odpłatnością oraz że jednocześnie oznacza to zawsze powstanie skutków w rozumieniu prawa podatkowego związanych z takim świadczeniem. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce z o.o. nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. W szczególności zaś nie jest, jak to sugeruje organ, odpłatnym zbyciem udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, iż jest czynnością jednostronną wspólnika, a więc czynnością z której istoty wyłączona jest ekwiwalentność.

Skarżąca zarzuca też, powołując się na Wyrok NSA nr I FSK 664/05 z dnia 22 czerwca 2006r., iż skoro fundamentalną zasada prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest precyzyjne określenie przedmiotu opodatkowania w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca, zatem rozszerzenie zakresu przedmiotu opodatkowania w sposób inny niż wprowadzenie ustawą należy uznać za niezgodne z Konstytucją (z art. 217).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację.

W piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2009r ustosunkowując się do uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008r sygn. akt I FPS 2/08, podnosząc, że zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie wskazał, że powyższa interpretacja wydana została zatem w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie bowiem z tym przepisem, interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Trzymiesięczny termin do załatwienia sprawy upływał zatem w dniu 20 maja 2008r. i w tym dniu wydana została interpretacja indywidualna.

Dokonując polemiki z wnioskami wyciągniętymi w przedmiotowej uchwale z wykładni historycznej należy w pierwszym rzędzie dokonać pełnej analizy kluczowego dla niniejszej sprawy art. 14o ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. wprowadzającego i definiującego pojecie "milczącej" interpretacji. Zgodnie z § 1 tego przepisu w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W dalszej części, przychylając się do stanowiska zaprezentowanego w przedmiotowej uchwale, w myśl którego ustalenie znaczenia zwrotu "niewydanie" postanowienia/interpretacji nie jest możliwe bez uwzględnienia podstawowego dla instytucji interpretacji prawa podatkowego unormowania art. 14a § 1, należy odnieść się do odpowiednika tej regulacji jakim w obecnie obowiązującym stanie prawnym jest art. 14b § 1. Stosownie do tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Już pobieżna analiza powyższych norm prawnych wskazuje na konsekwentne i rozważne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie". Na szczególną uwagę zasługuje art. 14o § 1 Ordynacji, w którym ustawodawca z pełną świadomością legislacyjną ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji, a nie do jej doręczenia.

Obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej udzielenie nie można również wyprowadzić z art. 14e oraz art. 14i § 2, których odpowiednie stosowanie do "milczących" interpretacji nakazuje art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W myśl natomiast § 2 zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Stosownie natomiast do art. 14i § 2 interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej.

Analizę znaczenia odesłań zawartych w art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej należy rozpocząć od wskazania reguł obowiązujących przy odpowiednim stosowaniu przepisów. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów oznacza (1) stosowanie pełne (bez modyfikacji), (2) stosowanie ze zmianami (z modyfikacjami) oraz (3) niestosowanie ich w ogóle. Podkreśla się przy tym zakaz przenoszenia odpowiednio stosowanych przepisów w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego trybu w jakim działa organ. Jednocześnie akcentuje się, że nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której "odpowiednio stosowany" przepis wypaczałby sens i cel regulacji odsyłającej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że odesłanie zawarte w. art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 14e, należy odczytywać wyłącznie jako wprowadzenie możliwości zmiany "milczącej" interpretacji. Konsekwencją rozciągnięcia tej instytucji również na "milczące" interpretacje jest odpowiednie stosowanie nie tylko § 1, lecz także § 2. Trudno bowiem zaakceptować sytuację, w której z uwagi na przedmiot samej zmiany obowiązywałyby odmienne zasady w tej procedurze. Ratio legis przedmiotowego odesłania nie należy utożsamiać ze znaczeniem pojęcia "doręczenia" dla terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, lecz w aspekcie instytucji zmiany interpretacji, w tym interpretacji "milczącej". Kierując się powyższym należy stwierdzić, że posłużenie się przez ustawodawcę w § 2 tego przepisu pojęciem "doręczenia" wskazuje, że w odróżnieniu od interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b § 1, zmiana interpretacji indywidualnej oraz interpretacji "milczącej" dochodzi do skutku w chwili doręczenia interpretacji zmieniającej. Uzasadnieniem na wyeksponowanie w tym przepisie pojęcia "doręczenia" jest m. in. szczególny tryb procedury zmiany interpretacji. Otóż procedura zmiany interpretacji realizowana jest w oparciu o działanie właściwego organu z urzędu, przy czym brak jest odpowiednika przewidzianego dla wszczęć z urzędu postępowań podatkowych (por. art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej). Stąd też ustawodawca uznał, iż w przeciwieństwie do interpretacji indywidualnej wydawanej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji, gdzie postępowanie wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, niezbędne jest wprowadzenie czynności doręczenia, jako elementu wyznaczającego "wejście w życie" interpretacji zmieniającej. Najważniejsze jednakże znaczenie doręczenia w ramach zmiany interpretacji związane jest z zasadami obowiązującymi przy ochronie prawnej przewidzianej w związku ze zmianą interpretacji. Zauważyć bowiem należy, że właśnie w przepisach działu I rozdziału la Ordynacji podatkowej wyznaczających zakres ochrony prawnej, ustawodawca szeroko posługuje się pojęciem "doręczenia". Otóż zapisy art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa wyznaczają ochronę wnioskodawcy w przypadku zmiany interpretacji w powiązaniu z dniem doręczenia interpretacji zmieniającej, tj. przed lub po tym dniu. Użyte w tych przepisach, a także w art. 14e § 1 Ordynacji, sformułowanie "zmiana interpretacji" oznacza także jej doręczenie. Proces zmiany interpretacji indywidualnej obejmuje zatem nie tylko jej wydanie, rozumiane jako sporządzenie, nadanie odpowiedniej formy, opatrzenie datą oraz podpisem upoważnionej osoby, ale również doręczenie. W przeciwieństwie do regulacji dot. instytucji zmiany wydanej interpretacji przepisy działu I rozdziału la Ordynacji podatkowej określające zasady wydawania interpretacji indywidualnych nie przewidują takiego jednoznacznego powiązania ich zewnętrznego oddziaływania z dniem doręczenia.

Uznanie doręczenia jako czynności mieszczącej się w pojęciu "wydanie interpretacji" nie można także jednoznacznie oprzeć na treści art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej. Samego znaczenia tego przepisu dla trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie należy jednakże rozpatrywać w kategorii jego stosowania do interpretacji "milczącej". Zauważyć bowiem należy, że z samej istoty "milczącej" interpretacji traktowanej jako brak działania organu wynika, że doręczenie nie jest elementem determinującym byt prawny "milczącej" interpretacji. Element ten nigdy nie wystąpi, nawet w fikcji prawnej przewidzianej w art. 14o. Odesłanie w art. 14i § 2 oznacza wyłącznie, że organ obowiązany jest przekazać informację o dacie upływu terminu do wydania interpretacji na skutek czego dochodzi do wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Innymi słowy organ informuje inne właściwe organy o dacie "wejścia w życie" "milczącej" interpretacji, co ma zasadnicze znaczenie dla przewidzianej w związku z tym ochrony prawnej.

W Uchwale NSA brak jest odniesienia do treści art. 14d ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1. Fakt ten jest tym bardziej zaskakujący, iż analizie poddany został wspomniany powyżej art. 14e oraz art. 14i § 2, do którego również odsyła art. 14o. Analiza tego przepisu jest również wskazana z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14b § 3 Ordynacji, samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu, czyli art. 14o § 1, nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Zgodnie z treścią wspomnianego art. 14d interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Użycie w tym przepisie zwrotu "wydaje się" powoduje, iż uregulowanie to w pełnej rozciągłości wpisuje się w zaakcentowaną już rozwagę i konsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się w dziale I rozdziału la Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wydanie interpretacji".

W kontekście pojęcia "wydanie" zasadnicze jednakże znaczenie ma zdanie 2 art. 14d, które odsyła do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do tego unormowania do terminów określonych w § 1-3, tj. terminów na załatwienie sprawy (podatkowej), nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wystąpienie ww. sytuacji powoduje, że termin/okres z nimi związany z mocy prawa zostaje wyłączony z terminu załatwienia sprawy, przez co organ nie popada w zwłokę. Termin 3 miesięcy zostanie więc zachowany, jeżeli przed jego upływem zaistniały zdarzenia kwalifikowane w przepisie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej stanowiącego o "niewydaniu interpretacji w terminie określonym w art. 14d".

Brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r. odesłania do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej zapewne był przyczyną pominięcia tej kwestii w treści Uchwały. Zaznaczyć przy tym należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna drogą wykładni systemowej i celowościowej w sposób jednolity uznaje, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007r. w sprawach wydawania interpretacji znajduje odpowiednie zastosowanie dział IV Ordynacji podatkowej. Taki pogląd nie jest też kwestionowany w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008r. Konsekwentnie należałoby się też opowiedzieć za odpowiednim stosowaniem w stanie prawnym przed 1 lipca 2007r. również przepisu art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, jednak uchwała tym zagadnieniem się nie zajmuje. Brak analizy tego zagadnienia w treści Uchwały nie uprawnia jednak do pomijania zdania drugiego art. 14d Ordynacji podatkowej, które stanowi istotną część normy wynikającej z art. 14d Ordynacji podatkowej. Powyższe spostrzeżenie w zasadniczy sposób podważa prawidłowość dokonanej w Uchwale wykładni historycznej, która doprowadziła Sąd do konkluzji, iż nowe brzmienie regulacji dotyczące instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego ostatecznie przecina wątpliwości na tle pojęcia "wydanie (udzielenie) interpretacji".

Znaczenie art. 139 § 4 w kontekście terminu na wydanie interpretacji indywidualnej wzmacnia umiejscowienie odesłania do niego. Odesłanie to zostało bowiem zamieszczone w przepisie regulującym termin wydania interpretacji, a nie w art. 14h Ordynacji podatkowej, który dotyczy generalnego odesłania do odpowiedniego stosowania wskazanych w nim przepisów. Co więcej, zdanie 2 art. 14d Ordynacji nie mówi o odpowiednim stosowaniu art. 139 § 4, lecz bezpośrednio wskazuje, że do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów i okresów w nim określonych.

Ponadto umiejscowienie odesłania do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej wzmacnia także charakter art. 14d jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. W doktrynie prawa administracyjnego w odniesieniu do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej jak i analogicznego przepisu art. 35 § 5 Kodeksu postępowania administracyjnego ukształtował się jednolity pogląd, że terminy załatwiania spraw określają czas efektywny, jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i podjęcie decyzji. Uwzględnienie w zakresie trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej zasady efektywnego czasu powoduje, że okres ten obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami prawa formie. Kwestią problematyczną jest, czy efektywny termin na załatwienie sprawy podatkowej, w tym w zakresie wydania interpretacji indywidualnej, obejmuje również czynności materialno-techniczne związane z doręczaniem interpretacji.

Doręczenie pisma w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej wiąże się z okolicznościami przyszłymi i nieprzewidywalnymi dla organu w momencie wydawania interpretacji, takimi jak nieobecność adresata w mieszkaniu lub miejscu pracy oraz odmowy przyjęcia pisma przez osoby wymienione w art. 149 Ordynacji podatkowej. Data doręczenia pisma jest nieprzewidywalna. Nawet gdyby odrzucić wyżej wskazaną koncepcję wiążącą treść art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej z treścią art. 150 poprzez kwalifikację jako "terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności" to i tak mieści się to w pojęciu opóźnienia powstałego z przyczyn niezależnych od organu. Nieobecność adresata ma z punktu widzenia organu cechy siły wyższej, niespodziewanej i niemożliwej do usunięcia przez organ. Nie można wymagać od organów podatkowych aby w toku wydawania interpretacji uwzględniały jako stały element ryzyko działania tego typu siły wyższej. Przewidywanie nadzwyczajnych zdarzeń nie może stanowić zwykłego elementu załatwiania spraw administracyjnych. Właśnie w celu zapobieżenia tego rodzaju problemom w systemie prawa istnieje art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten umożliwia normalne rozplanowanie działań procesowych chroniąc jednocześnie terminowość postępowania w razie zaistnienia zdarzeń wyjątkowych.

Ostatnim momentem, w którym organ ma "władztwo" nad interpretacją jest dzień wyekspediowania przesyłki listowej. Poczta jest podmiotem odrębnym zarówno od nadawcy i adresata, na co słusznie zwrócono uwagę w zdaniu odrębnym do Uchwały. Nadawca nie ma wpływu na działanie poczty, a w razie jej wadliwego działania może składać skargę. Czas doręczania przesyłki pocztowej i powstałe opóźnienia zasadniczo są niezależne od nadawcy bez względu na jego status i kompetencje. Nie ma tu żadnego znaczenia, czy nadawcą jest osoba fizyczna czy organ podatkowy. W momencie nadania przesyłki status i uprawnienia organu podatkowego jako nadawcy są takie same jak każdego innego nadawcy w rozumieniu Prawa pocztowego. Czas po wyekspediowaniu przesyłki mieści się w zakresie opóźnień powstałych niezależnie od organu.

W ocenie organu nie do przyjęcia jest pogląd, że różne sformułowania użyte w poszczególnych przepisach działu I rozdziału la Ordynacji oznaczają to samo. Pogląd ten przeczy założeniu racjonalnego ustawodawcy, który NSA z pewnością uwzględnił przy ustalaniu celu jaki przyświecał przy nowelizacji przedmiotowych regulacji. Pojęcia "wydania" nie można rozumieć jako wydania interpretacji adresatowi w znaczeniu w jakim używa się tego sformułowania w odniesieniu do wydania rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dn. 2 października 2002r. sygn. akt III RN 149/01). "Wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu interpretacji zawierającej wymagane prawem elementy oraz uwzględniającej generalny obowiązek doręczania rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. Taka interpretacja stoi również w sprzeczności z przyjętą przy wykładni przepisów prawnych zasadami zakazu traktowania zwrotów tekstu prawnego jako zbędnych oraz zasadą różnoznaczności różnokształtnych wyrażeń tekstu prawnego. Nie bez znaczenia w sprawie są także niebezpieczeństwa związane z unikaniem odbioru interpretacji. W ocenie tut. organu wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008r. do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budzi poważne wątpliwości co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji. W szczególności podnieść należy, że analizie nie poddana została cała treść art. 14d ustawy Ordynacji podatkowej, tj. zdanie drugie tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Ustalając celowość wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007r. zmian w dziale I rozdziału la Ordynacji podatkowej w uchwale z dnia 4 listopada 2008r. całkowicie pominięto celowość wprowadzenia art. 14d, w szczególności zd. 2 tego przepisu. Dodać także należy, że koncepcja wykładni zaprezentowana w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007r. sygn. akt I Sa/Bk 364/07 - "kompromisowa" jak to ujmuje uzasadnienie Uchwały -przyjmująca za datę wydania interpretacji datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu, w ocenie tut. organu ma uzasadnienie normatywne. To uzasadnienie opiera się na treści art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie można stwierdzić, że interpretacja indywidualna nie została wydana w terminie i przyjmować skutki wynikające z przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga podlega uwzględnieniu jednak z innych powodów niż podniesionych przez stronę skarżącą.

Na wstępie wskazać należy, że jak to wynika z treści art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ kontrola działalności administracji publicznej, sprawowanej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, między innymi na decyzje administracyjne /pkt.1/, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty /pkt.2/, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach /pkt.4a/. Powyższa uwaga, jak i usytuowanie przepisów dotyczących udzielania interpretacji w Dziale I Rozdział la ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./ wskazuje na autonomiczny charakter przedmiotowego uregulowania, za czym przemawia również odesłanie zawarte w art. 14 h do odpowiedniego stosowania określonych tym przepisem regulacji ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak to wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego /interpretację indywidualną/. Z kolei przepis art. 14 d w/w/ ustawy stanowi, ze interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Konsekwencją niedotrzymania wyżej wskazanego terminu jest regulacja zawarta w art. 14 o ustawy ordynacja podatkowa uznająca, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Tak sformułowane przepisy oznaczają, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki i nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a termin do wydania interpretacji indywidualnej nie podlega przedłużeniu .Oznacza to również, że termin określony w art. 14 d Ordynacji podatkowej, nie jest terminem do "fizycznego wydania" interpretacji indywidualnej lecz terminem, po upływie którego, w dniu następującym po dniu w którym upłynął termin jej wydania, powstanie "milcząca interpretacja ,,/C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Prasnarowicz Ordynacja podatkowa Komentarz Dom Wydawniczy ABC str. 109/. W świetle bowiem wykładni gramatycznej art. 14 b i następnych, "wydanie" bądź "niewydanie" interpretacji obejmuje swym zakresem zarówno jej sporządzenie, wysłanie a także zakomunikowanie treści interpretacji wnioskodawcy. Za takim stanowiskiem rozumienia słowa "wydanie" przemawia również odesłanie zawarte w art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 14e - wymogu zawiadomienia i doręczenia podmiotowi zawiadomienia o zmienionej interpretacji, a także 14 i § 2 - wymogu przekazania niezwłocznego organom interpretacji indywidualnej wraz z informacją o dacie doręczenia stronie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 4 listopada 2008r. I FPS 2/08 jakkolwiek wydanej w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. nie mniej odnoszące się w swoim uzasadnieniu również do stanu prawnego zmienionego ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 217, poz. 1590/, a więc mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

W rozpoznawanej sprawie wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 20 lutego 2008r. Organ interpretację indywidualną w sprawie sporządził w dniu 20 maja 2008r jednak skarżącej została doręczona w dniu 26 maja 2008r. Oznacza to, że nie został dochowany trzymiesięczny ustawowy termin dla wydania interpretacji, a więc w oparciu o treść art. 14o Ordynacji podatkowej, w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin do jej wydania, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska skarżącej w pełnym zakresie. Wskazać również należy, że okoliczności, mogące przedłużyć trzymiesięczny termin do wydania interpretacji, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd nie dokonał oceny merytorycznej zasadności zarzutów skargi.

W związku z powyższym Sąd działając w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt.1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.