Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1387/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 2 pkt 1 - 4
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: W świetle treści art. 31 ust. 2 pkt 1 - 4 ustawy o kontroli skarbowej złożenie przez pełnomocnika w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi, było umocowaniem uprawniającym także do występowania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, gdyż organ ten działa w tym postępowaniu jako organ podatkowy.

TEZY

W świetle treści art. 31 ust. 2 pkt 1 - 4 ustawy o kontroli skarbowej złożenie przez pełnomocnika w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi, było umocowaniem uprawniającym także do występowania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, gdyż organ ten działa w tym postępowaniu jako organ podatkowy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2153/11 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2153/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. B. (dalej, jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 czerwca 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdzono nieprawidłowości polegające na braku prawidłowej ewidencji podatkowej. Skarżący nie przedłożył do kontroli rejestrów sprzedaży i zakupów prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług oraz księgi przychodów i rozchodów, natomiast wartość sprzedaży samochodów udokumentowana fakturami wystawianymi przez skarżącego, była niezgodna z zeznaniami kupujących, złożonymi podczas przesłuchań prowadzonych przez organy ścigania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia 14 listopada 2008r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Na skutek odwołania wniesionego przez skarżącego decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z 9 kwietnia 2009 r.

Po ponownym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał 27 października 2010 r. decyzję, w której skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał na ustalenia, z których wynikało, że skarżący – prowadząc w 2006 r. sprzedaż samochodów używanych sprowadzonych z zagranicy – na podstawie art. 124 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej, jako "ustawa o VAT"), dokumentował tę sprzedaż fakturami VAT-marża, których wystawił 148. W oparciu o sporządzone zestawienie wszystkich faktur dokumentujących sprzedaż samochodów wystawionych przez skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że skarżący w deklaracjach VAT-7 deklarował sprzedaż opodatkowaną stawką 0%, jednakże w rzeczywistości sprzedaż taka u skarżącego nie występowała. Na podstawie zeznań 107 świadków – nabywców samochodów – ustalił, że skarżący w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż i w deklaracjach VAT-7 zaniżył podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodów osobowych. W tej sytuacji za podstawę opodatkowania przyjęto obrót ze sprzedaży samochodów wynikający z zeznań nabywców samochodów, złożonych w toku postępowania karnego. Dotyczyło to przypadków, w których nabywcy zeznali, że zapłacili skarżącemu za nabywane samochody kwoty wyższe od kwot wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez skarżącego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że do opodatkowania przyjął kwoty wynikające z faktur VAT w przypadkach, gdy kwoty te zostały potwierdzone przez nabywców samochodów przesłuchanych w charakterze świadków. Kwoty podatku naliczonego do odliczenia przyjęto natomiast w takich samych wielkościach jakie skarżący wykazał w deklaracjach VAT-7 . W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że skarżący w toku postępowania podatkowego złożył deklaracje korygujące AKC-U dotyczące nabyć samochodów, których dotyczyła niniejsza sprawa. W deklaracjach tych wykazał wyższe kwoty, za które nabył samochody niż kwoty wykazane w pierwotnych deklaracjach dotyczących tych samochodów. Podkreślił, że przyjęcie jako prawidłowe wyższych kwot, za które skarżący nabył samochody skutkowałoby zmniejszeniem kwot marży i zmniejszeniem podatku należnego rozliczanego w systemie VAT marża.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpoznając odwołanie wniesione przez pełnomocnika skarżącego, decyzją z 7 czerwca 2011 r. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu, w odpowiedzi na zarzuty podniesione w odwołaniu, w których podniesiono między innymi zarzut nieważności postępowania z powodu niewłaściwego umocowania doradcy podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pełnomocnik skarżącego – doradca podatkowy A. C. – był prawidłowo umocowany do jego reprezentacji i brał udział w toczącym się postępowaniu. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 125 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że postępowanie kontrolne i podatkowe prowadzono z zachowaniem zasad postępowania podatkowego określonych przepisami art. 120 do 126 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że ceny zakupu samochodów nabytych za granicą ustalono na podstawie umów zakupu tych samochodów (załączonych do złożonych pierwotnie deklaracji AKC-U), natomiast faktyczne ceny sprzedaży tych samochodów w kraju ustalono w oparciu o zeznania nabywców tych samochodów, złożone do protokołów podczas przesłuchań w charakterze świadków w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. i faktur VAT wystawionych przez skarżącego jako sprzedawcę samochodów. Wyjaśnił, że postanowieniem z 22 lipca 2009 r., organ I instancji odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób, od których skarżący zakupił samochody używane w 2004, 2006 i 2007 r., na okoliczność faktycznej ceny ich zakupu, ponieważ okoliczności te zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, tj. umowami sprzedaży. Wskazał także, że postanowieniem z 16 lipca 2010 r., odmówiono również przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, w zakresie stosowanych cen zakupu samochodów za granicą w 2004, 2006 i 2007 roku, bowiem skarżący nie stawiał się na kolejne przesłuchania. Ponadto, postanowieniem z 17 września 2010 r., odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony w zakresie stosowanych cen zakupu za granicą samochodów w 2004, 2006 i 2007 r., przesłuchania w charakterze świadków osób, które nabyły pojazdy od skarżącego a przed organami ścigania nie potwierdziły cen zakupu podanych w dokumentach wystawionych przez sprzedającego oraz z treści wszystkich korekt deklaracji AKC-U złożonych przez skarżącego na okoliczność cen zakupu samochodów za granicą. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że włączenie do akt postępowania protokołów przesłuchania w charakterze świadków nabywców samochodów, sporządzonych przez funkcjonariuszy Policji w ramach śledztwa było zgodne z prawem. Natomiast wymóg uczestnictwa podatnika w przesłuchaniu dotyczy tylko czynności wykonywanych przez organ podatkowy jako organ prowadzący postępowanie podatkowe. Zwrócił uwagę na to, że skarżący, po każdorazowym sprowadzeniu samochodu do kraju, zobligowany był przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, do opłacenia podatku akcyzowego od wartości sprowadzonego z zagranicy samochodu. Składając w 2006 r. deklaracje AKC-U załączał do każdej deklaracji dokument stwierdzający wartość, którą zapłacił sprzedającemu tj. umowę kupna - sprzedaży oraz dokonał "samowymiaru" podatku, stosując stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w 2006 r. od tej wartości. W tej sytuacji – jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej – kwoty wynikające z umów kupna przyjęto za faktycznie poniesione przez skarżącego ceny zakupu samochodów. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wszystkie wnioski dowodowe zostały załatwione poprzez wydanie stosownych postanowień, przy czym w ich uzasadnieniu podano faktyczne i prawne przesłanki ich wydania. Podkreślił też, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745 z późn. zm.), wysokość podstawy opodatkowania określona jest według średnich wartości rynkowych dla danego samochodu osobowego, a nie według ceny faktycznie zapłaconej przez podatnika. Stąd wartości zakupu samochodów nabytych poza granicami kraju podane przez skarżącego w korektach deklaracji AKC-U i przyjęte w decyzji dotyczącej podatku akcyzowego nie były tożsame z udokumentowanymi wydatkami faktycznie poniesionymi na zakup tych samochodów. Tym samym kwoty wykazane w korektach deklaracji AKC-U, choć przyjęte jako prawidłowe dla wymiaru podatku akcyzowego, nie mogły stanowić podstawy rozliczenia podatku od towarów i usług w trybie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że towarami używanymi są, stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie. Sformułowanie "dalszy użytek" można rozumieć bądź jako "użytek kolejny" (nie pierwszy), bądź jako "użytek następujący po dostawie". Powyższe wskazywało na to, że towarami używanymi są te dobra ruchome, które były już wcześniej choćby raz użyte. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że sprowadzone z zagranicy używane samochody były towarem handlowym w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie towarem używanym przez skarżącego. Dlatego też winny podlegać opodatkowaniu na podstawie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że skarżący złożył korekty deklaracji AKC-U po zmianie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w 2008 r., która nastąpiła w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia2007 r. sygn. akt C-313/05. i dlatego wysokość podstawy opodatkowania określana została według średnich wartości rynkowych dla danego samochodu osobowego, a nie według ceny faktycznie zapłaconej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżący złożył korekty deklaracji tylko do części sprowadzonych z zagranicy samochodów, co do których, w wyniku przesłuchania przez organy ścigania nabywców samochodów stwierdzono wielokrotnie wyższe wartości transakcji niż wynikało to z faktur wystawionych przez skarżącego. Taki sposób dokonania korekty, w sytuacji gdy złożono je w czasie, gdy po kontroli skarbowej prowadzono postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., mógł wskazywać na działanie mające na celu jedynie zminimalizowanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dlatego – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – samo twierdzenie, że kwoty wykazane w tych korektach to kwoty faktycznie zapłacone za samochody sprowadzone z zagranicy nie mogło być podstawą do przyjęcia kwot wskazanych w tych korektach deklaracji AKC-U jako podstawy rozliczenia podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze na powyższą decyzję skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 233 § 2 w związku z treścią art. 133, art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu;

- art. 208 § 1 w związku z treścią art. 133, art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, polegające na ich niezastosowaniu oraz niewydaniu decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego z powodu nieważności postępowania organu kontroli skarbowej z uwagi na brak pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego A. C. do występowania przed tym organem w imieniu skarżącego;

- art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. z naruszeniem zasady dwuinstancyjności;

art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie skarżącego czynnego udziału w sprawie z powodu odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i żądanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania osób, którym skarżący sprzedał samochody i osób, od których skarżący nabył samochody za granicą, na dowód ustalenia w sposób bezsporny cen nabycia i sprzedaży samochodów oraz z powodu uniemożliwienia skarżącemu złożenia zeznań i wyjaśnień w czasie przesłuchania 16 marca 2011 r.;

- art. 23 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ich zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, stwierdził, że jest ona bezzasadna.

Sąd I instancji, odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w skardze zarzutu nieważności postępowania z powodu braku pełnomocnictwa dla A. C. do występowania przed organem kontroli skarbowej, wskazał, że z akt sprawy wynikało, że doradca podatkowy A. C. 19 czerwca 2009 r. złożył do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Wydział Kontroli Podatkowej w C. pismo procesowe, w którym poinformował "o przystąpieniu do prowadzenia spraw mojego mandanta w zakresie określonym w pełnomocnictwie z dnia 17 czerwca 2009 r. złożonym do akt sprawy w dniu 18 czerwca 2009 r., we wszystkich postępowaniach prowadzonych przez tutejszy organ wobec mojego mandanta" oraz zawierające wyjaśnienia w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego. Do tego pisma załączył pełnomocnictwo z dnia 17 czerwca 2009 r. oraz potwierdzenie wykonania przelewu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Na podstawie powyższego pisma i załączonego do niego pełnomocnictwa, A. C. jako pełnomocnik skarżącego, został dopuszczony do występowania w jego imieniu przed organem kontroli skarbowej i brał czynny udział w postępowaniu kontrolnym, odbierając korespondencję kierowaną do niego, składając pisma procesowe, wyjaśnienia, wnioski dowodowe jak też odwołanie od decyzji. Ponadto – jak stwierdził sąd I instancji – w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, w oparciu o powyższe pełnomocnictwo, A. C. złożył w imieniu skarżącego sprzeciw na podstawie art. 84c ust. 1,2 i 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Sąd I instancji, rozstrzygając o zasadności zarzutów nieważności postępowania oraz pominięcia skarżącego w postępowaniu, wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) użyte w ustawie określenie "organ kontroli skarbowej" oznacza "organ podatkowy". Tym samym w postępowaniach prowadzonych przez organ kontroli skarbowej dotyczących zobowiązań podatkowych organ kontroli skarbowej pełni rolę organu podatkowego w zakresie tych kompetencji, które są odpowiednikiem kompetencji organu podatkowego. Oznaczało to, że w świetle treści art. 31 ust. 2 pkt 1 - 4 ustawy o kontroli skarbowej złożenie przez pełnomocnika w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi, było umocowaniem uprawniającym do występowania w tym postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, gdyż organ ten działa w tym postępowaniu jak organ podatkowy. Z tych powodów sąd I instancji jako bezzasadne ocenił podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 133, art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z treścią art. 133, art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia wyroku, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, sąd I instancji wskazał, że w rozpoznanej sprawie zasadnicze ustalenia faktyczne oparto na zeznaniach świadków uzyskanych przez Policję w toku postępowania karnego. Organ kontroli skarbowej mógł w związku z tym wykorzystać te zeznania w prowadzonym przez siebie postępowaniu, gdyż w przypadku przesłuchań dokonanych przeprowadzonych przez organy ścigania nie występuje obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia przesłuchania (art. 190 i art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten – jak podkreślił sąd I instancji – znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z dnia 29 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 476/07 i FSK 516/07. W ocenie sądu I instancji przyjęte za podstawę ustaleń przez organy podatkowe zeznania nie budziły wątpliwości w zakresie zgodności ze stanem rzeczywistym. Zeznania te w sposób jednolity spójny i logiczny wykazywały, że skarżący w większości wystawionych przez siebie faktur VAT zaniżył wartość obrotów uzyskiwanych ze sprzedaży samochodów osobowych. Świadkowie, którzy złożyli przedmiotowe zeznania wskazywali przyczyny, z powodu których nie wiedzieli początkowo o zaniżeniu cen sprzedaży samochodów w fakturach VAT. Wskazali także konkretne kwoty, za które nabyli samochody od skarżącego. Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe zasadnie za podstawę obliczenia podatku przyjęły kwoty stanowiące ceny sprzedawanych przez skarżącego samochodów wynikające z zeznań świadków. Wiarygodność ustaleń poczynionych ustaleń co do zaniżania przez skarżącego w fakturach wartości obrotu ze sprzedaży samochodów potwierdzało to, że na 173 przesłuchanych nabywców samochodów, zaniżenia ceny w fakturach potwierdziło aż 107 nabywców. Ponadto ceny wykazane na fakturach, których rzetelność zakwestionowano "już na pierwszy rzut oka" w sposób znaczący odbiegały od cen rynkowych. W ocenie sądu I instancji w toku postępowania nie doszło do naruszenia art. 123, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę uznania za ceny nabycia samochodów kwot wykazanych przez skarżącego w skorygowanych deklaracjach AKC-U dotyczących nabycia tych samochodów za granicą i zasadnie za zgodne z rzeczywistością przyjęto ceny tych samochodów wynikające z dowodów zakupu tych pojazdów za granicą tj. z umów kupna-sprzedaży. Osoby z którymi skarżący zawarł te umowy nie miały bowiem interesu w potwierdzaniu w ich treści nieprawdy i wobec tego ceny należało uznać za prawdziwe. Jak zaznaczył sąd I instancji przeciwko tym dokumentom i ich prawdziwości nie mogły świadczyć skorygowane deklaracje AKC-U, które zostały sporządzone przez skarżącego, gdyż deklaracje te w realiach niniejszej sprawy miały w rozważanym zakresie taką samą moc dowodową, co oświadczenie skarżącego. Tego rodzaju dowód w ocenie sądu I instancji był o wiele mniej wiarygodny od umów kupna - sprzedaży sporządzonych za granicą. Według sądu I instancji organ II instancji trafnie podkreślił w zaskarżonej decyzji, że na podstawie cen wykazanych w tych umowach skarżący zadeklarował podatek akcyzowy w pierwotnych deklaracjach na ten podatek należny i że umowy te nie służyły skarżącemu wyłącznie do celów podatkowych, gdyż w oparciu o te umowy skarżący dokonywał transportu nabytych samochodów z zagranicy do Polski i umowy te na czas transportu stanowiły dowód legalnego pochodzenia tych pojazdów. Sąd I instancji stwierdził, że nieprawdopodobnym było, że skarżący w 2006 r. przetransportował z zagranicy około stu samochodów posługując się fałszywymi umowami dokumentującymi zakup tych samochodów, w których wykazano ceny tych pojazdów rażąco niższe od rzekomych cen rzeczywistych wskazywanych przez skarżącego w deklaracja korygujących AKC-U. Natomiast skorygowanie deklaracji i rzekome zaniżenie cen nabycia samochodów w pierwotnych deklaracjach, skarżący tłumaczył w sposób dalece niejasny i nielogiczny, gdyż twierdził, że było to wynikiem niezgodności polskich przepisów w zakresie podatku akcyzowego od samochodów z prawem wspólnotowym. W ocenie sądu I instancji, organ odwoławczy trafnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że wszystkie te okoliczności świadczyły o tym, że korekty deklaracji na podatek akcyzowy miały służyć skarżącemu jedynie do pomniejszenia marży, która miała wpływ na wysokość podatku należnego od dokonywanej przez skarżącego sprzedaży samochodów. Skorygowane deklaracje na podatek akcyzowy nie były przy tym dokumentami urzędowymi, o których mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostały sporządzone przez uprawnione organy w zakresie ich kompetencji. Deklaracje te sporządził skarżący, natomiast sama okoliczność, że sporządzono je na urzędowym druku nie przesądzała o tym, że są to dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych samych powodów sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły wniosku skarżącego o przesłuchanie sprzedawców samochodów na okoliczność ustalenia rzeczywistej ceny zakupu tych samochodów.

Sąd I instancji podkreślił, że w toku postępowania, na wniosek skarżącego podejmowano wielokrotne próby przesłuchania go w charakterze strony, czego dowodem były znajdujące się w aktach sprawy wezwania oraz inne pisma organu kierowane do skarżącego celem przesłuchania go (karty akt administracyjnych nr 1399-1400, 1401-1402, 1411, 1412, 1421. 1422). Wezwania te nie były jednak odbierane przez skarżącego z poczty po uprzednim ich awizowaniu. W części przypadków skarżący złożył zwolnienia lekarskie lub wskazywał na inne przeszkody np. zagrożenie powodzią lub też w ogóle nie komentował doręczonych mu wezwań (karty 1410, 1414, 1423, 1432, 1433, 1435). W tej sytuacji, wobec niemożności przesłuchania skarżącego, pomimo podjęcia wielu prób w tym zakresie, w ocenie sądu I instancji, zasadnie postanowieniem z dnia 16 lipca 2010 r. odmówiono przeprowadzenia tego dowodu. Sąd I instancji podkreślił, że w kwestii przesłuchania skarżącego, organ I instancji wykazał się w stosunku do zgłaszanych przez niego kolejnych przeszkód uniemożliwiających przeprowadzenie tego dowodu dużą wyrozumiałością i determinacją w działaniach zmierzających do przeprowadzenia tego dowodu, który pomimo tego, że został zawnioskowany przez skarżącego to z przyczyn leżących po jego stronie nie mógł być przeprowadzony. Zaznaczył przy tym, że wytrwałość, z jaką organ I instancji w rozpoznanej sprawie działał w celu wykonania wniosku skarżącego o przesłuchanie jego samego, należało ocenić, jako wzorowe wypełnienie postulatów płynących z zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem odmówienie w przedstawionych powyżej realiach przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego, żadną miarą nie mogło być uznane za naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że skarżący swoje stanowisko w sprawie oraz wiedzę o faktach mógł przedstawić w foremnie pisemnych wyjaśnień skierowanych do organu.

Sąd I instancji przyjął dalej, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe było pełne i dawało podstawy faktyczne do wydania prawidłowej decyzji w zakresie zobowiązań skarżącego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2006. Ocenił, że bezzasadny był formułowany pod adresem organu II instancji zarzut naruszenia art. 127 i art. 229 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej przez brak uzupełniającego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego. Wobec udowodnienia nierzetelnego deklarowania przez skarżącego obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów i dokumentowania tego obrotu nierzetelnymi fakturami VAT zasadnie według sądu I instancji odmówiono na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznania za dowód w postępowaniu podatkowym rejestrów prowadzonych przez skarżącego dla celów podatku VAT. Organy podatkowe uzyskały wiarygodne dowody na okoliczność zaniżania przez skarżącego obrotów i podatku należnego ze sprzedaży samochodów oraz – na podstawie zeznań świadków ustalono rzeczywiste obroty osiągane przez skarżącego, które powinny podlegać opodatkowaniu. Jak dalej zaznaczył sąd I instancji w rozpoznanej sprawie zasadnie, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, ustalono podstawę opodatkowania w oparciu o dane ustalone w toku postępowania podatkowego, tj. w oparciu o zeznania świadków – nabywców samochodów oraz o dane wynikające z ksiąg, tj. kwoty podatku naliczonego oraz kwoty zapłacone przez skarżącego za samochody, których sprzedaż opodatkowana była w systemie VAT – marża. W ocenie sądu I instancji brak było podstaw do oszacowania w niniejszej sprawie kwot obrotu ze sprzedaży samochodów, kwot podatku naliczonego i kwot marży, skoro wynikały one z dowodów uzyskanych w postępowaniu podatkowym. Tym samym jako całkowicie bezzasadny oceniono podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd I instancji wyjaśnił, że w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli z 7 września 2009 r. podpisany przez pracownika sporządzającego ten protokół. Z dołączonego do tego protokołu zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że protokół ten doręczono pełnomocnikowi skarżącego i że pełnomocnik skarżącego złożył zastrzeżenia do tego protokołu. Skarżący i jego pełnomocnik – jak podkreślił sąd I instancji – byli doskonale byli zorientowani w przebiegu postępowania oraz w ustaleniach poczynionych przez organ do momentu sporządzenia protokołu z kontroli. Świadczyła o tym okoliczność złożenia przez skarżącego skorygowanych deklaracji AKC-U oraz wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania skarżącego oraz osób, od których nabył samochody. Gdyby zatem było tak jak twierdził pełnomocnik skarżącego, że doręczono mu niepodpisany egzemplarz protokołu, to uchybienie to należało uznać za wadę postępowania, która nie miała żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy.

4. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez doradcę podatkowego – pełnomocnika skarżącego, powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 136, art. 137, art. 223 § 1 i § 2, art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 290 § 1 i 6, art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez nieuwzględnienie skargi pomimo zaistnienia w sprawie wady nieważności decyzji organu odwoławczego z powodu jej wydania bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, z uwagi na jej wydanie mimo niezaistnienia do dziś w obrocie prawnym decyzji organu kontroli skarbowej I instancji z powodu jej nie doręczenia, co było następstwem błędnej oceny o niewadliwości pełnomocnictwa do występowania przed organem kontroli skarbowej pierwszej instancji, oraz z powodu nie zakończenia kontroli z uwagi na nie doręczenie protokołu z kontroli z 7 września 2009 roku (nie podpisanie go);

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 136, art. 137, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 199, art. 210 § 4, art. 223 § 1 i § 2, art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 290 § 1 i 6, art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej i nie ustalenia stanu faktycznego w sposób bezsporny i wyczerpujący, tj. z naruszeniem przepisów postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto skargę kasacyjną oparto na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ istotny na wynik sprawy, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe jego zastosowanie, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie uwzględnienie skargi. Zarzucono sądowi I instancji i organom podatkowym naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polegało na nie zastosowaniu w sprawie oszacowania do ustalenia podstawy opodatkowania, mimo zajścia w sprawie przesłanek o których mowa w pkt 1 i pkt 2 § 1 art. 23 Ordynacji podatkowej oraz przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej do ustalenia podstawy opodatkowania w związku z art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe zarzuty wnoszący skargę kasacyjną domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną natomiast w piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2013 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Przede wszystkim całkowicie chybiony jest podniesiony w pkt 1 zarzut naruszenia przepisów postępowania przez to, że sąd I instancji nie uwzględnił skargi, pomimo zaistnienia w sprawie wady w postaci nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzut ten oparto na argumentacji, że organy podatkowe a następnie sąd I instancji błędnie przyjęły, że pełnomocnik skarżącego był upoważniony do występowania w jego imieniu w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej I instancji i że dokonane z jego udziałem czynności były prawnie skuteczne. Autor skargi kasacyjnej utrzymywał, że udzielone mu pełnomocnictwo "literalnie" nie upoważniało go do występowania przed żadnym organem kontroli skarbowej i że sąd I instancji błędnie przyjął, że złożenia w dniu 19 czerwca 2009 r. pisma informującego o przystąpieniu "doradcy podatkowego A. C. do prowadzenia spraw w zakresie określonym w pełnomocnictwie z dnia 17 czerwca 2009 r. skutkowało rozszerzeniem zakresu pełnomocnictwa o występowanie przed organem kontroli skarbowej I instancji". W konsekwencji utrzymywał, że z powodu braku należytego umocowania wydana przez organ I instancji decyzja nie została doręczona skarżącemu i przez to "nie weszła do obrotu prawnego".

Poddając ocenie zasadność wyżej przedstawionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że autor skargi kasacyjnej nie podważa kluczowego dla sprawy ustalenia, a mianowicie, tego że w dniu 19 czerwca 2009r., "doradca podatkowy A. C.", jako pełnomocnik skarżącego, złożył w Urzędzie Kontroli Skarbowej pełnomocnictwo, z którego wynikało, że został umocowany do reprezentowania skarżącego przed organami podatkowymi I i II instancji między innymi w sprawie podatku od towarów i usług za rok 2004 – 2007. Jak niewadliwie przy tym ustalił sąd I instancji doradca podatkowy A. C. – powołując się na udzielone pełnomocnictwo – w imieniu skarżącego brał czynny udział w postępowaniu kontrolnym, odbierając korespondencję kierowaną do niego, składając pisma procesowe, wyjaśnienia, wnioski dowodowe jak też odwołanie od decyzji.

Zasadnicze argumenty użyte w skardze kasacyjnej skupiały się na próbie wykazania, że pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu do reprezentowania skarżącego "przed organami podatkowymi" nie upoważniało go do reprezentowania przed organami kontroli skarbowej, tj. w postępowaniu prowadzonym w tej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zarzut sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej i przytoczoną dla jego uzasadnienia argumentację, stwierdza, że sąd I instancji, rozstrzygając o zasadności zarzutów nieważności postępowania oraz pominięcia skarżącego w postępowaniu, w pełni zasadnie przyjął, że z uwagi treść art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej (użyte w ustawie określenie "organ kontroli skarbowej" oznacza "organ podatkowy") w postępowaniach prowadzonych przez organ kontroli skarbowej dotyczących zobowiązań podatkowych organ kontroli skarbowej pełni rolę organu podatkowego w zakresie tych kompetencji, które są odpowiednikiem kompetencji organu podatkowego. Nie do podważenia jest w związku z tym wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, że w świetle treści art. 31 ust. 2 pkt 1 - 4 ustawy o kontroli skarbowej złożenie przez pełnomocnika w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi, było umocowaniem uprawniającym także do występowania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, gdyż organ ten działa w tym postępowaniu jako organ podatkowy.

Argumentację, którą przedstawił sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przy wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 – 4 ustawy o kontroli skarbowej, podkreśla dodatkowo to, że w rozdziale 3 tej ustawy "Postępowanie kontrolne" brak jest regulacji prawnych odnoszących się do udziału pełnomocnika w tym postępowaniu. Użyte w treści art. 31 ust. 1 tej ustawy sformułowanie "W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa", w odniesieniu do udziału pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym, należy zatem rozumieć w związku z tym w ten sposób, że w postępowaniu kontrolnym wprost (w pełnym zakresie) znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do reprezentowania strony przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym (art. 137, art. 137 oraz art. 145 § 1 i 2 i inne). Stosując zatem odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej, uwzględniając istotę i cel tego postępowania, tylko modyfikuje hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych tak, aby nadawały się one do zastosowania.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni w związku z tym podziela stanowisko sądu I instancji, że nie można skutecznie twierdzić, że doradca podatkowy A. C., zgodnie z wolą skarżącego wyrażoną w złożonym w dniu 19 czerwca 2009 r. dokumencie zatytułowanym "Pełnomocnictwo", nie pełnił roli pełnomocnika. W rezultacie nie doszło do naruszenia wskazanych w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisów postępowania. Powyższa ocena nie wzbudza żadnych wątpliwości, gdyż A. C. był umocowany do działania w sprawie i występował w niej w imieniu skarżącego, o czym świadczyły przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku fakty. Z uwagi na powyższe należało zatem stwierdzić, że sąd I instancji zasadnie przyjął, że organ I instancji prawidłowo, stosownie do treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, doręczył pełnomocnikowi skarżącego decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 października 2010 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i wobec tego zarzut nieważności decyzji wydanej przez organ II instancji był całkowicie chybiony.

Całkowicie gołosłowny i nie poparty faktami był także sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na nieważności decyzji wydanej przez organ II instancji z powodu "nie zakończenia kontroli z uwagi na nie doręczenie protokołu z kontroli z 7 września 2009 roku (nie podpisanie go)". W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej argumentował, że odpis ostatniej strony przesłanego protokołu kontroli z 7 września 2009 r. nie posiadał żadnego podpisu i pieczęci organu, co oznaczało, że "protokołu nie było w obrocie prawnym". Dowodził, że z uwagi na treść art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej ("Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli"), wobec braku doręczenia protokołu kontroli, trwa ona nadal a przez to wydano przez organ I instancji decyzję "bez podstawy prawnej".

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pozostawiając na uboczu to, że wobec skarżącego toczyło postępowanie kontrolne a nie kontrola podatkowa, które zakończyło się wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia 7 czerwca 2011 r., trzeba stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej pomija zupełnym milczeniem to, że w aktach sprawy (t. III, k. 1090) znajduje się podpisany przez Inspektora Kontroli Skarbowej protokół, który doręczono w dniu 22 września 2009 r. "A. C.", tj. pełnomocnikowi skarżącego.

Nie były usprawiedliwione postawione w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 136, art. 137, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 199, art. 210 § 4, art. 223 § 1 i § 2, art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1, art. 290 § 1 i 6, art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przy ocenie powyższych zarzutów podkreślenia wymaga na wstępie to, że postępowanie kasacyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest postępowaniem, którego zasadniczym celem jest ponowne, pełne rozpoznanie sprawy. Postępowanie to sprowadza się bowiem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, które należy formułować wobec rozstrzygnięcia sądu, a nie wobec rozstrzygnięcia organu administracji. Ze swojej istoty kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje ograniczeń i z tego powodu nie może być postrzegana tak, jak kontrola w postępowaniu, które prowadzi wojewódzki sąd administracyjny. W realiach niniejszej sprawy powyższe spostrzeżenie ma o tyle istotne znaczenie, że niektóre zarzuty i fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie wpisywały się w zarysowany powyżej model postępowania kasacyjnego. Wyrażono w nich oczekiwanie, aby Naczelny Sąd Administracyjny dokonał ponownej, pełniejszej i odmiennej niż sąd I instancji oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę w wyżej zakreślonych granicach należało w punkcie wyjścia zaznaczyć, że zarzut podniesiony w pkt 2 skargi kasacyjnej dotyczył zaakceptowania przez sąd I instancji błędnie – zdaniem jej autora – ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, co polegało na nieprawidłowym ustaleniu faktycznych cen zakupu oraz cen sprzedaży samochodów. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej w istocie powtórzył zarzuty stawiane w skardze wniesionej do sądu I instancji, tj. że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodów, które miały wykazać, że koszty nabycia samochodów za granicą były wyższe od przyjętych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. wynikających z korekt deklaracji AKC-U i decyzji w sprawie nadpłat w podatku akcyzowym oraz dowodów z zeznań świadków – wszystkich osób, od których skarżący nabył samochody za granicą. Powtórzony także został zarzut nieprzeprowadzenia w postępowaniu kontrolnym dowodu z zeznań świadków, którym skarżący sprzedał samochody w kraju oraz pozbawienia z tego powodu skarżącego czynnego udziału w postępowaniu a także uniemożliwienia skarżącemu swobody wypowiedzi i udzielenia odpowiedzi na pytania w trakcie przesłuchania w dniu 16 marca 2011 r. Ta ostatnia okoliczność spowodowała, że skarżący odmówił dalszego brania udziału w przesłuchaniu i podpisania protokołu z powodu wielokrotnego dokonywania przez osobę prowadzącą przesłuchanie wpisów do protokołu niezgodnych z wypowiedziami skarżącego oraz nie protokołowania udzielanych odpowiedzi. W rezultacie zarzucono, że przesłuchania skarżącego "było ukierunkowane z góry na jego niekorzyść, z pozbawieniem prawa do czynnego udziału w sprawie".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, w których zmierzano do podważenia dokonanej przez Sąd I instancji oceny prawidłowości postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim sposobu zgromadzenia i następnie oceny materiału dowodowego nie były uzasadnione. Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły wskazanych w pkt 2 skargi kasacyjnej przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny wynikało, że prowadzona przez skarżącego dokumentacja była nierzetelna, tj. niezgodna ze stanem rzeczywistym. Przy ocenie postawionych wyżej zarzutów nie można tracić z pola widzenia tego, że nie podważono w nich okoliczności kluczowej, czyli tego co ustaliły organy podatkowe i co zaakceptował jako podstawę rozstrzygnięcia sąd I instancji. Trzeba przypomnieć, że ceny zakupu samochodów za granicą zostały ustalone na podstawie umów sprzedaży oraz pierwotnych deklaracji AKC –U, które skarżący składał każdorazowi przy sprowadzeniu samochodów. Kwoty wynikające z umów oraz z deklaracji przyjęto za faktycznie poniesione przez skarżącego ceny zakupów samochodów.

W art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, który w tej sprawie był podstawą wydanych rozstrzygnięć postanowiono, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Ponieważ ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "kwoty nabycia", pojęcie to należało w związku z tym ustalać w oparciu o definicję "ceny nabycia" podaną obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. art. 26a(B)(3) VI Dyrektywy, którą od dnia 1 stycznia 2007 r. zastąpiła definicja zawarta w przepisie art. 315 dyrektywy 2006/112/WE (por. wyroki NSA z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 411/06 oraz z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1363/11, dostępne w bazie CBOiS).

Kwota nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT to nic innego niż cena kupna (zakupu) określona w art. 26a B pkt 3 VI Dyrektywy, a więc wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika opodatkowanego. Z definicji tej należy przy tym wywieść, że "kwotę nabycia" należy określać na moment nabycia towaru używanego, a nie jego sprzedaży, gdyż uwzględnia się elementy transakcji nabycia na dzień jej dokonania (podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia), a nie na dzień sprzedaży, który może być zresztą bardzo odległy od momentu nabycia tego towaru.

Nie mogły odnieść pożądanego rezultatu argumenty zawarte w skardze kasacyjnej, dotyczącego bezzasadnego pominięcia cen nabycia samochodów podanych w złożonych przez skarżącego w dniu 14 września 2009 r. 11 korektach deklaracji AKC-U. Przy ocenie tego zarzutu trzeba zwrócić uwagę na to, że w skardze kasacyjnej nie podważono ustalenia, że korekty deklaracji złożono już po wszczęciu postępowania w tej sprawie oraz że dotyczyły tylko tej części sprowadzonych zza granicy samochodów, co do których stwierdzono wyższe wartości cen sprzedaży samochodów niż wynikały z faktur, które wystawił skarżący. Ponadto organy podatkowe, a w ślad za nimi także sąd I instancji, trafnie zwróciły uwagę na potrzebę rozróżnienia "ceny nabycia" samochodu osobowego w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT i "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", przyjętej jako podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym w art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257). Ten ostatni przepis został dodany przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U.2008.118.745) z dniem 19 lipca 2008 r. Ustawa ta – jak stanowił art. 1 – określała zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.). Złożone przez skarżącego korekty deklaracji AKC-U, w których skarżący wskazał, jako podstawę opodatkowania, średnie wartości rynkowe sprowadzonych w 2006 r. samochodów osobowych nie oznaczały w związku z tym, że ceny podane w skorygowanych deklaracjach AKC-U należało potraktować jako "ceny nabycia" w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Co się tyczy oceny zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, to trzeba zauważyć, że zadośćuczynienie żądania strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Tymczasem w skardze kasacyjnej, poza powtórzeniem argumentacji przedstawionej w odwołaniu oraz w skardze do sądu administracyjnego, nie wskazano istotnych dla sprawy okoliczności, które uzasadniałyby przeprowadzenie wskazanych przez skarżącego dowodów. W orzecznictwie akcentuje się, że samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu zeznań świadka – nieobowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej – jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające. W szczególności za niecelowe – co do zasady – a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym stadium postępowania bądź w odrębnym postępowaniu, to jest w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej lub postępowaniu karnym. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1985 r., SA/Wr 90/85, POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r.; II FSK 110/07, tekst orzeczenia dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W podsumowaniu tej części rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego co stwierdził sąd I instancji, a mianowicie że organy podatkowe zebrały w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej oraz, że uzasadnione było zastosowanie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będące w części powieleniem skargi złożonej do Sądu I instancji, w istocie miało charakter polemiczny, zaś postawiony zarzut, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym i dowolnie ocenionym materiale dowodowym ocenić należało jako całkowicie chybiony.

W kontekście tego co zostało wyżej powiedziane nie można było ocenić jako zasadnego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i odstąpienie od szacowania obrotu. Autor skargi kasacyjnej stawiając powyższy zarzut opierał go – jak wynikało z jej uzasadnienia – wyłącznie na "błędnej ocenie sądu I instancji o braku możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób, od których skarżący kupił samochody za granicą".

Tak sformułowany i uzasadniony zarzut nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Do szacowania podstawy opodatkowania (w tym przypadku kosztów nabycia samochodów) mogłoby dojść, gdyby brak było dowodów, na podstawie których możliwe byłoby jej ustalenie. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe – za aprobatą sądu I instancji – wskazały dowody, na podstawie których ustaliły rzeczywiste ceny nabycia i sprzedaży samochodów. W szczególności za podstawę ustalenia cen zakupu samochodów nabytych za granicą przyjęto wartości podane w umowach zakupu tych samochodów, załączonych do złożonych pierwotnie deklaracji AKC-U, natomiast faktyczne ceny sprzedaży tych samochodów w kraju ustalono w oparciu o zeznania nabywców tych samochodów, złożone do protokołów podczas przesłuchań w charakterze świadków w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. i faktur VAT wystawionych przez skarżącego jako sprzedawcę samochodów. Te ustalenia i oceny, jak to już zostało wyżej powiedziane – nie zostały skutecznie podważone zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Tym samym ten niezakwestionowany stan faktyczny był miarodajny dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Bezzasadność powyższego zarzutu wynikała w tej sytuacji z faktu, że ustalony stan faktyczny przez odwoławczy organ podatkowy i skontrolowany przez sąd I instancji nie został skutecznie podważony.

Trzeba mieć na uwadze to, że z treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy odstąpi (ma obowiązek odstąpienia) od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości teza, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości (por. wyrok NSA z 29 września 2001 r., I SA/Gd 575/99, niepubl.; wyrok NSA z 25 lipca 2001 r., SA/Sz 821/00, niepubl.; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2000 r., I SA/Lu 1399/98, niepubl.).

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną", trzeba stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie wskazano na czym polegało naruszenie tego przepisu. Wskazać przy tym należy, że przepis ten jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ sąd I instancji nie zauważył z urzędu. Ponadto zarzut naruszenia tego przepisu może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że Sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tymczasem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i jego uzasadnienie takich wymogów nie spełniają. Brak jest w szczególności jakiejkolwiek argumentacji wskazującej na to na czym polegało naruszenie tego przepisu.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.