Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1099/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Szef Służby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 1, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2090/14 w sprawie ze skargi I. R. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2090/14 oddalił skargę I. R. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 25 października 2013 r. skarżąca złożył wniosek o udzielenie wiążącej informacji taryfowej (WIT) na używany pojazd marki [...] IV generacji, wskazując, iż towar powinien być zaklasyfikowany pod pozycją 8704 oraz opisując sporny samochód jako: używany pojazd [...], homologowany jako ciężarowy. Przedział pasażerski ma jeden rząd siedzeń (dla 2 osób, kierowca i pasażer), który jest oddzielony od przestrzeni służącej do przewozu towarów zamontowaną na stałe metalową przegrodą (krata metalowa). Przegroda jest na stałe przytwierdzona do pojazdu i jest zamontowana na całej szerokości i długości pojazdu, tj. od dachu do podłogi. Przestrzeń ładunkowa nie posiada zamontowanych siedzeń dla pasażerów. W przestrzeni ładunkowej istnieją fabrycznie przewidziane przez producenta pojazdu miejsca (otwory konstrukcyjne) do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, ale nie są one wykorzystane. Pojazd wyposażony jest w silnik o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej 3200 cm3. Dopuszczalna masa całkowita: 3030 kg, masa własna 2330 kg, ładowność 700 kg, długość 4900 mm, wysokość: 1900 mm, szerokość: 1875 mm, rozstaw osi: 2780 mm. Pojazd będzie służył zasadniczo do przewozu ładunków.

Dyrektor Izby Celnej decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej z [...] lutego 2014 r. zaklasyfikował ww. pojazd do kodu CN 8703 33 90 Wspólnej Taryfy Celnej.

Szef Służby Celnej zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2014 r., wydaną m. in. na podstawie art. 11 i 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. z późn. zm.) oraz art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. z późn. zm.) oraz rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1001/2013 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 290 z 31 października 2013 r.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowy pojazd należało zaklasyfikować do CN 8703 33 90 Wspólnej Taryfy Celnej, w oparciu o: regułę 1. i 6. ORINS, brzmienie pozycji 8703, obejmującej m.in. samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi. Wskazał, iż pomimo dokonanych przeróbek technicznych polegających na wymontowaniu tylnych siedzeń, usunięciu punktów mocujących tylne siedzenia dla pasażerów oraz punktów mocujących pasy bezpieczeństwa (w wyniku czego pozostały otwory konstrukcyjne do montażu punktów) i zamontowaniu nietrwałej, łatwej do zdemontowania przegrody, ogólny wygląd pojazdu typu SUV posiada nadal charakter właściwy dla pojazdów objętych pozycją 8703. Organ odwoławczy stwierdził, że bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu są dokonane przeróbki, tj. wymontowane tylne siedzenia, usunięte punkty mocujące tylne siedzenia dla pasażerów oraz punkty mocujące pasy bezpieczeństwa i zamontowana nietrwała przegroda. Odnosząc się do wskazanych przez skarżącą WIT o nr [...] oraz [...] organ stwierdził, że dotyczą one pojazdów marki [...] zaklasyfikowanych do pozycji 8704 ze względu na ich konstrukcję.

Natomiast w zakresie Noty wyjaśniającej do Nomenklatury scalonej Wspólnot Europejskich organ odwoławczy wskazał, że Noty te mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich. Powinny być uważane jako ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi. Wyjaśnił, że sporny pojazd nie posiada stałej płyty lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową, a dodatkowo posiada otwory technologiczne przeznaczone do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, przez co nie spełnia warunków klasyfikacji do pozycji 8704 zgodnie z zapisem Not wyjaśniających do CN do pozycji 8703. Wskazał, że do klasyfikacji istotny jest ogół cech danego pojazdu, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do transportu osób. Zablokowanie czy zamaskowanie różnymi metodami konstrukcyjnych otworów przewidzianych przez producenta pojazdu, nie stanowi dostatecznej przesłanki do zmiany jego klasyfikacji taryfowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, iż w celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

W ocenie WSA, mając na uwadze powyższe, sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślił, iż ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym, winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703.

Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd miał zostać przerobiony w określony sposób i posiada homologację samochodu ciężarowego. Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego samochód różnił się od tego nadanego na etapie produkcji o obecność metalowej kraty zamontowanej za pierwszym rzędem siedzeń na całej szerokości i długości pojazdu oraz demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Zdaniem sądu pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby określonego klienta. Pojazd ten jednak nadal jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób mimo, że również służyć będzie do transportu towarów. Dla klasyfikacji taryfowej pojazd taki nie przestaje być samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Ponadto, cechy zewnętrzne samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany na podwoziu samochodu osobowego, podlegająca demontowaniu kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu klasyfikacji taryfowej. Także wyposażenie pojazdu, a w zasadzie jego brak (demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego), zamontowanie kraty, nie nosi cech trwałych, niezmiennych. Może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa tym samym na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych.

Sporny samochód, jak podkreślił WSA, posiadał wymienione cechy - tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, wyposażenie pojazdu jak pojazdu osobowego. Takie wyposażenie co do zasady nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie metalowej kraty czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. W przedmiotowym pojeździe nie zostały jednakże w sposób trwały usunięte punkty kotwiące. Sąd podkreślił, że skarżąca sama określiła, iż w przedmiotowym pojeździe "w przestrzeni ładunkowej istnieją fabrycznie przewidziane przez producenta pojazdu miejsca (otwory konstrukcyjne) do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, ale nie są one wykorzystane". Zatem pozostawienie tych punktów (otworów) determinuje zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu. Jedynie brak takich punktów powodowałby konieczność klasyfikacji tego pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów (8704).

Sąd wywiódł, że powyższe wynika z Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej WE (Dz. Urz. UE C 137, s. 1 z dnia 6 maja 2011 r.), która wprost nacisk kładzie na punkty kotwiące. Zdaniem Sądu potwierdzeniem zasadniczego znaczenia punktów kotwienia przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej do jednej z pozycji 8703 lub 8704 jest też rozporządzenie Komisji (WE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz.U.UE.L z 2015, nr 4, s.13), z którego wynika, że pojazd typu VAN jest klasyfikowany do pozycji 8703, gdy punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały usunięte lub na trwale stały się bezużyteczne.

WSA wskazał także na niezasadność wniosku skarżącej dotyczącego wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie Sądu organy analizowały złożone przez skarżącą wiążące interpretacje taryfowe wydane przez administracje celne Niemiec i Austrii, które zaklasyfikowały pojazdy marki [...] do poz. CN 8704. Organy wskazały na różnice konstrukcyjne tych pojazdów i tym samym nie stwierdziły rozbieżności w dotychczasowej praktyce orzeczniczej w zakresie klasyfikacji pojazdów.

Skarżąca w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie decyzji Szefa Służby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika, a ponadto o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości - w razie oddalenia skargi kasacyjnej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) poz. 8703 CN oraz poz. 8704 CN rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: WTC) w zw. z art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: WKC) oraz z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że poz. 8703 CN obejmuje samochody osobowe typu van, następnie przekonstruowane przez uprawniony podmiot na samochody ciężarowe typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech, podczas gdy takie samochody objęte są poz. 8704 CN, co znajduje uzasadnienie w interpretacji poz. 8703 CN zawartej w komunikacie Komisji Europejskiej Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 137 z 6 maja 2011 r., s. 1, dalej: Noty wyjaśniające) oraz w dotychczasowej praktyce orzeczniczej organów celnych Państw Członkowskich w zakresie kwalifikacji pojazdów o cechach analogicznych do spornego pojazdu do poz. 8704 CN w wydawanych przez nie wiążących informacjach taryfowych, która to praktyka powinna była zostać uwzględniona z uwagi na zasadę jednolitego stosowania unijnego prawa celnego oraz zasadę lojalnej współpracy, a w konsekwencji naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja powinny były zostać uchylone w całości;

a ponadto z ostrożności procesowej naruszenie:

b) poz. 8703 CN oraz poz. 8704 CN WTC w zw. z art. 2 ust, 1 WKC oraz z art. 4 ust. 3 TUE przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że poz. 8703 CN obejmuje samochody osobowe typu van, następnie przekonstruowane przez uprawniony podmiot na samochody ciężarowe typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech, podczas gdy takie samochody objęte są poz. 8704 CN, co znajduje uzasadnienie w interpretacji poz. 8703 CN zawartej w Notach wyjaśniających oraz w dotychczasowej praktyce orzeczniczej organów celnych Państw Członkowskich w zakresie kwalifikacji pojazdów o cechach analogicznych do spornego pojazdu do poz. 8704 CN w wydawanych przez nie wiążących informacjach taryfowych, która to praktyka powinna była zostać uwzględniona z uwagi na zasadę jednolitego stosowania unijnego prawa celnego oraz zasadę lojalnej współpracy, a w konsekwencji naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja powinny były zostać uchylone w całości;

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit, a oraz art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z poz. 8703 CN oraz poz. 8704 CN WTC, art. 2 ust. 1 WKC oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez oddalenie skargi na skutek niezachowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie szczególnej ostrożności przy dokonywaniu oceny dotyczącej ewentualnego braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania WTC pomimo istnienia wiążącej informacji taryfowej odnoszącej się do towaru podobnego, wydanej przez organy celne innego Państwa Członkowskiego na rzecz osoby trzeciej względem sporu i pomimo uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że klasyfikacja taryfowa zawarta w tej informacji jest błędna, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 267 akapit drugi Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez oddalenie skargi na skutek braku szczególnie ostrożnego przeanalizowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyczyn rozbieżności pomiędzy samochodami objętymi przedłożonymi przez skarżącą w charakterze środków dowodowych wiążącymi informacjami taryfowymi wydanymi przez organy celne innych niż Rzeczpospolita Polska Państw Członkowskich a spornym samochodem, w sytuacji gdy taka analiza była niezbędna w celu oceny zasadności zwrócenia się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym, a w konsekwencji uczynienie z instytucji pytań prejudycjalnych jedynie instytucji pozornej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła także o skierowanie, na podstawie art. 267 akapit trzeci TFUE, pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej celem ustalenia, czy pozycja CN 8704 powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje ona samochody osobowe typu van, następnie przekonstruowane przez uprawniony podmiot na samochody ciężarowe typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje.

Zważywszy na powyższe skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona.

Z treści art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych (określonych w art. 174 p.p.s.a.) i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć podanie konkretnego przepisu określonego aktu prawnego, który został zdaniem strony naruszony przez Sąd I instancji, wskazanie, na czym to naruszenie poległo oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, powinno przedstawić argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych.

W przypadku sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wskazać formę tego naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo obie te postacie naruszenia) oraz ich uzasadnienie. Jeżeli skarżący kasacyjnie formułuje zarzut naruszenia przepisów postępowania zobowiązany jest wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, gdyż nie odpowiada ona w pełni warunkom określonym w art. 176 p.p.s.a. Wskazać przy tym trzeba, że błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (tzw. błąd subsumcji) wyraża się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między ustalonym stanem faktycznym a normą prawną. Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnosić się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; wyroki NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 32/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Uwzględniwszy powyższe i analizując treść zarzutów skargi kasacyjnej wraz z ich uzasadnieniem wskazać należy, że w ich ramach powołano się na zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, przy czym kompleksowo ujęto ich uzasadnienie, wskazując na: "problem niezachowania szczególnej ostrożności – uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej (I-IV)".

Zważywszy na taką konstrukcję zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienie wskazać należy, że treść zarzutu sformułowanego w pkt I petitum nie wyjaśnia w ogóle w czym autor skargi kasacyjnej upatruje błędną wykładnię art. 2 ust. 1 WKC oraz art. 4 ust. 3 TUE. Natomiast z treści zarzutu sformułowanego w pkt III petitum skargi wynika, że naruszenie art. 2 ust. 1 WKC oraz art. 4 ust. 3 TUE kasator upatruje w tym, że Sąd I instancji nie dochował szczególnej ostrożności przy dokonywaniu oceny dotyczącej ewentualnego braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania WTC pomimo istnienia WIT odnoszącej się do towaru podobnego. Zarzucono przy tym, że Sąd I instancji uznał, iż klasyfikacja taryfowa zawarta w tej informacji jest błędna. Z kolei w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązując do art. 2 ust. 1 WKC i art. 4 ust. 3 TUE wyprowadzono z tych regulacji przyznanie szczególnej mocy dowodowej wiążącej informacji taryfowej wydanej przez organ celny jednego Państwa Członkowskiego na rzecz osoby trzeciej, przedłożonej jako środek dowodowy w postępowaniu w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru.

W związku z tak skonstruowanymi zarzutami wskazać należy, że są one bezzasadne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 WKC przepisy pawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych i praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej.

W przepisie tym została zawarta zasada jednolitego stosowania przepisów prawa celnego na całym obszarze celnym Wspólnoty. Jednakże z zasady tej brak podstaw do wyprowadzania reguły o szczególnej mocy dowodowej wiążącej informacji taryfowej.

Brak podstaw do wysuwania tego rodzaju wniosków w oparciu o treść art. 4 ust. 3 TUE, który stanowi, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów Unii.

Ostatnio powołany przepis wskazuje jedynie na obowiązki państw członkowskich w zakresie wykonywania "zadań" wynikających z traktatów i osiągania "celów" Unii Europejskiej, nie precyzuje jednak i nie definiuje żadnego z tych celów. Kształtuje on relacje między państwami członkowskimi a instytucjami UE (por. post. TS z dnia 13 lipca 1990 r. w sprawie C-2/88 J.J. Zwartveld i in., Zb. Orz. 1990, s-I-3365 pkt 18, wyrok TS z dnia 22 października 2002 r. w sprawie C-94/00, Roquette Freres, Zb. Orz. 2002, s. I-9011, pkt 31).

Brak więc podstaw do wyprowadzania z powyższych unormować szczególnej mocy dowodowej wiążącej informacji taryfowej udzielonej osobie trzeciej w postępowaniu w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru prowadzonym wobec innego podmiotu.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 (www.eur-lex.europa.eu), odwołując się przy tym do orzeczenia w sprawie C-495/03 (pkt 34), wiążąca informacja taryfowa udzielona osobie trzeciej może być uwzględniona w charakterze środka dowodowego przez sąd rozpoznający spór dotyczący klasyfikakcji taryfowej towaru (pkt 43). Jednocześnie w pkt 44 powyższego orzeczenia Trybunał podkreślił, że zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takimi środkami dowodowymi.

Jak trafnie przyjął Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie złożone przez skarżącą do akt postępowania administracyjnego wiążące informacje taryfowe były analizowane przez organy obydwu instancji, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA decyzji (str.10 uzasad. decyzji). Oznacza to, że zostały one potraktowane w toczącym się postępowaniu jako środki dowodowe przewidziane w procedurze prawa krajowego i zgodnie z regułami obowiązującymi w tej procedurze ocenione, tj. w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów. Z ustaleń dokonanych w oparciu o te dowody, przez organy celne, a zaakceptowanych przez Sąd I instancji wynika, że przedłożone WIT-y dotyczyły co prawda pojazdów marki [...], ale odmiennej konstrukcji od pojazdu skarżącej. Pojazdy, których dotyczyły WIT-y posiadały stalową przegrodę przedziału pasażerskiego i części ładunkowej oraz występował w nich brak punktów mocowania dodatkowych siedzeń oraz ich pasów bezpieczeństwa, co skutkowało zaklasyfikowaniem ich do pozycji 8704.

Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie trafnie podkreślił, że analizowane przez organy celne WIT-y wskazywały na różnice konstrukcyjne tych pojazdów w stosunku do przedmiotowego pojazdu. Przy takim stanie faktycznym, który nie został podważony w skardze kasacyjnej – wobec baku skutecznych zarzutów opartych o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w tym zakresie – nietrafne są zarzuty, że Sąd I instancji: "nie dochował szczególnej ostrożności przy dokonywaniu oceny dotyczącej ewentualnego braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania WTC pomimo istnienia wiążącej informacji taryfowej odnoszącej się do towaru podobnego ... (...) ... i pomimo uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że klasyfikacja taryfowa zawarta w tej informacji jest błędna".

Jak bowiem wynika z powoływanego już wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-153/10 tzw. obowiązek zachowania przez sąd krajowy szczególnej ostrożności w przypadku przedłożenia przez stronę wiążącej informacji taryfowej wydanej na rzecz osoby trzeciej dotyczy sytuacji, gdy przedłożona WIT określonego towaru zawiera odmienną wykładnię pozycji nomenklatury scalonej od wykładni, która wedle oceny tego sądu powinna być stosowana dla wyrobu podobnego będącego przedmiotem wskazanego sporu (pkt 42). Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, a Sąd I instancji zaakceptował, że WIT-y dotyczyły towarów o istotnych różnicach konstrukcyjnych, co skutkowało tym, że nie dotyczyły tych samych towarów. Nie znajduje przy tym oparcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku twierdzenie zawarte w zarzutach, że Sąd I instancji uznał, iż klasyfikacja taryfowa zawarta w przedłożonej wiążącej informacji taryfowej jest błędna. Jak wyżej wskazano Sąd I instancji podkreślił, że organy analizujące WIT-y wskazały na różnice konstrukcyjne pojazdów.

Nie można przy tym uznać za prawnie skutecznej argumentacji pojawiającej się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż nie zwalnia z wymogu zachowania szczególnej ostrożności przy dokonywaniu oceny dotyczącej ewentualnego braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania WTC, pomimo istnienia wiążącej informacji taryfowej odnoszącej się do towaru podobnego "niezupełny", opis towaru zawarty we wniosku. Tego rodzaju argumentacja nie uzasadnia trafności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku – jak wynika z wyżej przeprowadzonych ocen – spełnia w pełni wymogi powołanego przepisu. Nadto zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować przyjętego w sprawie stanu faktycznego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 opubl. ONSAiWSA 2010/3, p. 39).

Nie można też dopatrzeć się, aby Sąd I instancji naruszył powoływany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 133 § 1 zd. 1 ab initio p.p.s.a. (w ogóle nieuzasadniony), gdyż kontrola legalności zaskarżonej decyzji została przeprowadzona w oparciu o materiał zgromadzony w aktach tej sprawy.

W tym miejscu dodać jedynie należy, że zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt 1 ppkt d rozporządzenia Komisji (EWG) z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego WKC, osoba wnioskująca o WIT zobowiązana jest do szczegółowego opisu towarów pozwalającego na ustalenie ich tożsamości i dokonanie klasyfikacji w nomenklaturze celnej.

W konsekwencji przyjąć należało, że chybione są w całości zarzuty sformułowane w pkt III petitum skargi kasacyjnej oraz w pkt I petitum tej skargi w zakresie odnoszącym się do naruszenia art. 2 ust. 1 WKC i art. 4 ust. 3 TUE. Skoro chybiony okazał się zarzut zawarty w pkt III, to konsekwentnie brak podstaw do uznania za zasadny zarzut sformułowany w pkt IV petitum skargi kasacyjnej z przyczyn wyżej wskazanych, gdyż prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji co do oceny charakteru prawnego wiążących informacji taryfowych jako środka dowodowego, a także oceny prawnej tych konkretnych dowodów dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd.

W pkt I petitum skargi kasacyjnej w powiązaniu z art. 2 ust. 1 WKC i art.4 ust. 3 TUE zarzucono błędną wykładnię pozycji CN 8703 oraz pozycji CN 8704 rozporządzenia nr 1001/2013 polegającą na przyjęciu, że poz. 8703 obejmuje samochody osobowe typu van, następnie przekonstruowane przez uprawniony podmiot na samochody ciężarowe typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech, podczas gdy takie samochody objęte są poz. 8704 CN, co znajduje uzasadnienie w interpretacji poz. 8703 CN zawartej w komunikacie Komisji Europejskiej Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej UE (Dz.Urz. C 137 z 6 maja 2011 r.) oraz w dotychczasowej praktyce orzeczniczej organów celnych Państw Członkowskich w zakresie kwalifikacji pojazdów o cechach analogicznych do spornego pojazdu do poz. 8704 CN w wydawanych przez nie wiążących informacjach taryfowych.

Tego rodzaju konstrukcja zarzutu odwołująca się do błędnej wykładni pozycji 8703 CN zasadniczo w znacznej mierze zmierza do kwestionowania ocen w zakresie stanu faktycznego. Wskazuje na to uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym kasator odwołuje się przede wszystkim do złożonych wiążących informacji taryfowych, czy też opisu przedmiotowego pojazdu przedstawionego we wniosku.

Skuteczność zaś zarzutu błędnej wykładni należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych. Wskazać przy tym trzeba, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Próba zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego, lecz tylko w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11).

Zważywszy na treść ocenianego zarzutu i treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, argumentem mieszczącym się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię jest ten, w którym podnosi się, że zważywszy na treść pozycji CN 8703 oraz treść noty wyjaśniającej do CN z dnia 6 maja 2011 r. (Dz.Urz. C 137 z 6 maja 2011 r., s. 1) decydujące o klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 typu VAN z jednym rzędem siedzeń jest posiadanie bądź nieposiadanie punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń. Zdaniem kasatora cecha nieposiadania tych punktów oznacza zarówno ich usunięcie, jak i trwałe pozbawienie ich użyteczności. Istnienie punktów kotwiących nie jest przeszkodą do zaklasyfikowania samochodu do poz. 8704 CN, o ile te punkty nie są wykorzystywane z powodu trwałego pozbawienia ich użyteczności.

W związku z takim zarzutem i jego uzasadnieniem przede wszystkim wskazać należy, że w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (opubl. www.eur.lex.europa.eu) Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, iż "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku).

Zgodnie z treścią noty wyjaśniającej do CN (2011, C 137, 1) pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

W myśl powołanej noty wyjaśniającej do CN pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup (...)

2. Typu van.

Pojazd typy van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703.

Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Z treści tej noty wynika, że pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy typu van z jednym rzędem siedzeń jedynie wówczas, gdy nie posiada on żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Co a contario oznacza, że pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń posiadający stałe punkty ich kotwiczenia znajdujące się w tylnej części pojazdu jest klasyfikowany do pozycji CN 8703. Kasator powołując się na ww. Notę wyjaśniającą do CN zarzuca, że cecha "nieposiadania stałych punktów" oznacza zarówno ich usuniecie, jak i trwałe pozbawienie ich użyteczności.

Otóż zasadniczo zarówno w ocenie Sądu I instancji, jak i organów posiadanie w tylnej części pojazdu van (z jednym rzędem siedzeń) punktów kotwienia skutkuje zaklasyfikowaniem pojazdu do pozycji CN 8703. Przy czym warunek posiadania punktów kotwienia jest spełniony, gdy punkty te nie zostały na trwałe usunięte lub też gdy na trwałe nie stały się bezużyteczne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko powyższe należy uznać za trafne. Przy czym dodać należy, że zablokowanie czy też przykrycie punktów kotwiczenia nie powoduje ich eliminacji, trwałego usunięcia. Jedynie trwałe usunięcie tych punktów np. poprzez ich wycięcie, skutkuje utratę przez pojazd tej cechy. Aby punkty kotwiczenia stały się bezużyteczne, nieprzydatne, to po prostu nie mogą nadawać się do użytku. Jeżeli zaś taki punkt kotwiczenia czy otwór fabryczny do montowania siedzeń znajduje się, a tylko jest niewykorzystywany, to brak podstaw do przyjęcia, że w tej sytuacji jest on trwale bezużyteczny, a zatem inaczej, że oznacza on "nieposiadanie stałych punktów kotwienia".

W świetle tego co wyżej wskazano postawienie Sądowi I instancji zarzutu błędnej wykładni sformułowanego w pkt I petitum skargi kasacyjnej nie może być trafne. Zasadniczo kasator nie zaprezentował odmiennej wykładni treści noty wyjaśniającej do CN odnośnie interpretacji poz. 8703 odnoszącej się do rozumienia cechy nieposiadania punktów kotwiących. Problem w tym, że w istocie kasator zarzutem błędnej wykładni usiłował podważyć ocenę stanu faktycznego przyjętego w sprawie, czy też brak pełnych ustaleń w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono bowiem, że "organy celne nie ustaliły dlaczego punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń nie są wykorzystywane, w szczególności, czy nie są wykorzystywane, ponieważ na trwałe stały się bezużyteczne". Otóż tego rodzaju argumenty to nic innego jak kwestionowanie stanu faktycznego przyjętego w sprawie. Jednakże, jak wskazał już Naczelny Sąd Administracyjny, próba zwalczania ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut skonstruowany w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Tym samym zarzut sformułowany w pkt I petitum rozpoznawanej skargi kasacyjnej z przyczyn wyżej wskazanych należało uznać za chybiony.

W konsekwencji powyższego nie jest zasadny zarzut zawarty w pkt II petitum skargi kasacyjnej, a dotyczący niewłaściwego zastosowania powołanych regulacji prawnych.

Skoro nie zakwestionowano skutecznie przyjętego w sprawie, a ustalonego przez organy celne stanu faktycznego, z którego wynika, iż w przedmiotowym pojeździe w przestrzeni za kratą znajdują się fabrycznie przewidziane przez producenta samochodu konstrukcyjne punkty (otwory) przeznaczone do zamontowania tylnych siedzeń dla pasażerów oraz pasów bezpieczeństwa, to prawidłowym było zaklasyfikowanie tego samochodu do pozycji CN 8703 33 90.

Skoro okazały się niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej (w szczególności sformułowane w pkt III), to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie wystąpiła konieczność zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE na podstawie art. 267 TFUE.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw w oparciu o art. 184 p.p.s.a.