Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 924/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 listopada 2022 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w Ś. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2021 r. nr 458000-COP.4103.29.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu uchylił w całości własną decyzję z dnia 30.11.2020 r., nr 458000-CKK-42.4103.23.2019.19, w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku w kwocie 4 908 702,00 zł, i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ pierwszej instancji zakwestionował wysokość podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości. Organ uznał, iż nieruchomość została sprzedana za cenę odbiegającą od jej wartości rynkowej, zaś strony transakcji były podmiotami powiązanymi, co miało istotny wpływ na wysokość określonej ceny. Organ uznał przy tym, że fakt obciążenia nieruchomości hipotekami nie powoduje automatycznie zmniejszenia jej wartości rynkowej. Prawidłową wartość rynkową organ określił na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubaniu z dnia 2.12.2019 r.

Pismem z dnia 29.12.2020 r. Strona wniosła od powyższej decyzji odwołanie zaskarżając ją w całości oraz wnosząc o umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucono naruszenie wszystkich przepisów procesowych i materialnych mających zastosowanie w sprawie. W odniesieniu do ustalenia wartości sprzedanych nieruchomości zarzucono nieprawidłowe ustalenia dowodowe, w szczególności zarzucono oparcie rozstrzygnięcia o jeden dowód, tj. informację otrzymaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubaniu. Zdaniem Odwołującej się powyższa informacja nie zawiera przesłanek stanowiących podstawę określenia w niej wartości rynkowej spornej nieruchomości, przesłanek prawnych jej określenia lub zastosowanej metody. Takich informacji nie zawiera także uzasadnienie decyzji. Podkreślono, że organ podatkowy jakim jest naczelnik urzędu skarbowego nie posiada ustawowych kompetencji do ustalania wartości rynkowych nieruchomości. Wycena nieruchomości jest natomiast regulowana przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W odniesieniu do obciążeń hipotecznych wskazano, że brak ich spłat ma istotny wpływ na ich cenę. W tym zakresie oceniono, że wyroki NSA wskazane w decyzji, dotyczące podatku CIT, nie są adekwatne dla rozliczeń podatku w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazano przy tym, że w wyroku o sygn. akt II FSK 3436/18 sąd rozróżnił pojęcia wartość rynkowa i cena prawa własności. Ten drugi termin oznacza różnicę między wartością rynkową a obciążeniami hipotecznymi. Także z uzasadnienia wyroku SN IICSK 650/12, str. 43, Strona wywodzi, że obciążenie hipoteką "wpływa w sposób oczywisty na wartość nieruchomości".

Odnosząc się braku konsekwencji przy ustalaniu przez Stronę cen sprzedaży nieruchomości obciążonych hipotecznie wskazano, że są one nieporównywalne i odmienne były okoliczności ich sprzedaży /uprawnienie do pierwokupu/.

Zdaniem Strony organ podatkowy nie może posiłkować się kosztorysem wartości nieruchomości sporządzonym na potrzeby sprzedaży egzekucyjnej, gdyż przy nabyciu nieruchomości w tym trybie hipoteki nie przechodzą na nabywcę - art. 1003 KPC. To zaś powoduje, że sytuacja nabywcy egzekucyjnego nieruchomości jest diametralnie inna niż nabywcy w wolnym obrocie, który po nabyciu w dalszym ciągu posiada nieruchomość obciążoną hipotecznie. Zarzucono także, że dla ustalenia wartości rynkowej istotny jest cel sporządzenia wyceny.

W dalszej części odwołania dokonano analizy wartości przedsiębiorstwa spółki na podstawie wartości nabytych przez W. N. udziałów w tej spółce wykazując, że skoro wartość przedsiębiorstwa ustalona na podstawie wartości udziałów w chwili ich nabycia wynosi około 2 min zł, to wartość majątku posiadanego przez to przedsiębiorstwo nie może być większa.

Odnosząc się do poglądu organu pierwszoinstancyjnego dotyczącego braku możliwości zidentyfikowania przedmiotu transakcji dla celów ustalenia stawki podatku w ocenie Odwołującej taka teza winna skutkować brakiem przesłanek do opodatkowania takich dostaw i konsekwencji prowadzić do umorzeniem postępowania.

Rozpoznając sprawę w II instancji Organ podatkowy wskazał na treść art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm. dalej ustawa o VAT).

W jego ocenie, konieczne są następujące ustalenia:

1. wykazanie istnienia jednego ze związków zdefiniowanych przytoczonymi przepisami,

2. zastosowania w transakcji ceny niższej niż wartość rynkowa przedmiotu dostawy,

3. dotyczące zakresu prawa do rozliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie istnienia powiązań personalnych pomiędzy stronami transakcji oraz odnośnie tego, że cena odbiegała od ceny rynkowej.

W odniesieniu natomiast do trzeciej z przesłanek zastosowania przepisu art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT organ pierwszej instancji nie poczynił wystarczających ustaleń. Ocena czy w związku z transakcją przysługiwało prawo do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wymagał ustalenia czy występuje związek tego nabycia z czynnościami wyłącznie podlegającymi opodatkowaniu. Takich ustaleń natomiast nie przeprowadzono. Już z akt sprawy wynika, że nowo nabyta nieruchomość była przedmiotem dzierżawy na rzecz Strony, za odpłatnością w kwocie 148 900,99 zł brutto, co potencjalnie dawało prawo do rozliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Jednakże o tym czy to prawo nie podlegało ograniczeniom w związku z równoczesnym wykorzystaniem tej nieruchomości do czynności zwolnionych, konieczne było ustalenie czy nabywca nie wykorzystywał nabytych składników majątkowych do wykonywania także innych usług świadczonych przez siebie, korzystających ze zwolnienia od podatku. W aktach sprawy brak także informacji, w którym okresie rozliczeniowym uwzględniono podatek naliczony przy nabyciu nieruchomości i jak ją wykorzystywano w tym czasie.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji oparł w istocie swoje rozstrzygnięcie o pismo innego organu skarbowego /karta 1672 akt/. Jednakże nie wskazano żadnej podstawy prawnej, z której wynikałby obowiązek gromadzenia takich informacji przez ten organ.

Ustalenie wartości rynkowej rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, jest procesem w ramach, którego organ zobowiązany jest zgromadzić informacje o transakcjach przeprowadzonych przez Stronę postępowania dotyczących rzeczy takich samych lub podobnych, wskazując na czym polega podobieństwo, jakie w odniesieniu do rzeczy podobnych zastosowano ceny oraz określić ramy czasowe danych przyjętych do porównania. W przypadku, gdy strona postępowania takich czynności nie dokonywała informacji o cenach należy poszukiwać w oparciu o transakcje realizowane przez inne podmioty. Taki zakres procedowania wynika wprost z przytoczonego wyżej przepisu art. 32 ustawy o VAT. Kompetencje w tym zakresie ustawodawca przypisał organowi, który na mocy odrębnych przepisów uprawniony jest do kontroli rozliczeń podatkowych. W realiach niniejszej sprawy organem tym był organ I instancji. Odwołanie się natomiast do pisma naczelnika urzędu skarbowego, z którego nie wynika w oparciu o jakie przesłanki sformułował swój pogląd co do ceny rynkowej spornej nieruchomości, nie pozwala ocenić spełnienia przesłanek określonych przepisem cytowanego wyżej art. 32 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze zakres koniecznych ustaleń, organ odwoławczy uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, na podstawie przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm. dalej O.p.).

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do zarzutów sformułowanych w pkt. IV i V odwołania, czym dopuścił się niepełnego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym naruszając art. 127 O.p.. Zdaniem Skarżącej miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ podatkowy I instancji nie został związany wskazaniem okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wskazał, że podnoszone zarzuty nie odnoszą się w istocie do istoty decyzji odwoławczej wydanej w trybie art. 233 § 2 O.p.. Zakres kompetencji organu odwoławczego, w przypadku konieczności wydania decyzji kasacyjnej, oznacza, że w decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego. Natomiast wskazania, co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone do wskazania, jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

W dalszym piśmie procesowym Skarżąca podniosła, że bez wątpienia w ponownym rozpoznaniu sprawy należy zbadać okoliczność faktyczną wyceny przedsiębiorstwa w oparciu o wycenę udziałów, a także okoliczność faktyczną wystawienia faktur VAT, co, do których organ podatkowy I instancji zawarł w decyzji stwierdzenie, że uniemożliwiają one identyfikację zakupionego towaru. W ocenie Strony są to okoliczności faktyczne, nie zaś ocena prawna stanu faktycznego, który co do zasady został w decyzji kasacyjnej przemilczany.

Pozostawienie tej materii poza poddaniem jej kontroli sądu administracyjnego skutkować będzie możliwością pominięcia wskazanych kwestii w ponownie rozpoznawanym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji (o ile nie powinno być ono umorzone, na co też wskazano wcześniej), który zasłoni się "wytycznymi" organu odwoławczego, a późniejsze ich powołanie spotka się z odmową uwzględnienia lub oceny jako oczywiście spóźnionych. Dlatego Skarżący jest zainteresowany w wyjaśnieniu sprawy i zapewnieniu oceny wszystkich zarzutów przeciw wydanej decyzji, która została uchylona do ponownego rozpatrzenia, nie zaś z pominięciem i przemilczeniem niektórych z nich

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Na wstępie należy zaakcentować, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., a więc uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Zaskarżona decyzja ma, zatem charakter formalny w tym sensie, że nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie, lecz orzeka o uchyleniu, z powodu uchybień formalnych w zakresie postępowania dowodowego, wydanej w tym przedmiocie decyzji NUCS i przekazuje sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Podstawę prawną takiego - kasacyjnego - orzeczenia stanowi jak już wskazano powyżej, art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym: "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przesłanek tej sytuacji. Decyzja taka może zostać podjęta tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. nie będzie wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Przesądzająca nie jest liczba dowodów, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia oraz ich znaczenie dla sprawy (por. wyroki NSA: z 12 września 2008 r. II FSK 885/07; z 21 sierpnia 2009 r. II FSK 455/08). Jeżeli więc organ II instancji stwierdzi taką właśnie sytuację, powinien wydać decyzję kasacyjną dla zapobieżenia temu, że rozstrzygnięcie oparte na zupełnie nowym materiale dowodowym będzie już niezaskarżalne (wyrok WSA z 23 stycznia 2009 r., II SA/Kr 1154/08).

Z kolei na mocy art. art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W świetle art. 127 O.p. ustanawiającego, jako zasadę postępowanie dwuinstancyjne i art. 229 tej ustawy należy stwierdzić, że istota tej zasady polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy, co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p.. Tylko w sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 cyt. ustawy, (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229, czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 cyt. ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Z założenia decyzja tego typu ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań, co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.

W świetle powyższego, ocenić należało zatem, czy organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie, zasadnie skorzystał z art. 233 § 2 O.p..

Sąd badając zaskarżoną decyzję ocenił, że odpowiada ona prawu, co zresztą pełnomocnik strony skarżącej podkreślił w swoim wystąpieniu. W związku z tym skoro decyzja o odpowiada prawu to rozstrzygnięcie zgodnie nie zaistniały wymiennie w art. 145 p.p.s.a. przesłanki do uchylenia decyzji.

Organ wskazał w jakiej części należy uzupełnić postępowanie dowodowe a zalecenia te dotyczyły istotnych kwestii. To jest przede wszystkim sposobu ustalania ceny rynkowej nieruchomości jak i wpływu transakcji na możliwość odliczenia podatku naliczonego. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy są to kwestie w ogóle determinujące możliwość zastosowania artykułu 32 ustawy o VAT. Organ wyraźnie wskazał, że podstawą ustalenia ceny rynkowej były niewłaściwe dowody. Strona nie kwestionuje konieczności poczynienia ustaleń w tym zakresie.

W istocie z uzasadnienia skargi wynika, że strona jedynie kwestionuje zupełność uzasadnienia tej decyzji, w zakresie nie odniesienia się do wszystkich zarzutów.

Istotnie, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera oceny wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organ powinien był odnieść się do nich w takim zakresie jak uczynił to w odpowiedzi na skargę.

Sąd podziela jednak stanowisko organu, że kategoryczne wypowiadanie się w kwestiach, które podnosiła Skarżąca na etapie uchylania decyzji do ponownego rozpoznania byłoby przedwczesne. Niewątpliwie kwestie tego jakie jest powiązanie wartości rynkowej jednego ze składników majątkowych z wartością przedsiębiorstwa bądź czy na podstawie zgromadzonych dokumentów można ocenić czy nie można ocenić co było przedmiotem transakcji są to kwestie ocen prawnych, a nie ustalania stanu faktycznego.

Wbrew też wywodom zawartym w piśmie procesowym kwestie te nie zostają poza kontrolą sądu. Wszak od ponownie wydanej decyzji stronie będzie służyło prawo wniesienia skargi. Wówczas ocenie sądu będzie podlegało zarówno prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, co do przedmiotu transakcji jak i prawidłowość ustalenia ceny rynkowej nieruchomości.

Podkreślić także należy, iż wytyczne, co konieczności uzupełnienia postępowania nie uchylają prawa strony do składania wniosków dowodowych bądź wskazywania w ponownym postępowaniu innych istotnych okoliczności wymagających wyjaśnienia.

Na obecnym zaś etapie kontroli Sądu podlega jedynie to czy istotnie postępowanie dowodowe wymagało uzupełnienia w całości lub w znacznej części.

Z tych też względów, Sąd jakkolwiek dopatrzył się w uzasadnieniu pewnej niekompletności to stwierdza, iż nie miał nie miała ona wpływu na wynik postępowania. Ponieważ niewątpliwie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części a co do kwestii wartości rynkowej w zasadzie należy uznać, że w całości uzasadnione było uchylenie decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jak więc słusznie wskazała Strona, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.