Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 93/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 9 ust. 1, art. 11 ust 1, art. 20 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2a.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 499/11 w sprawie ze skargi M. Z. i P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza solidarnie od M. Z. i P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 2600 (słownie: dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 października 2011 r. I SA/Sz 499/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. Z. i P. Z., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 17 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.qov.pl/

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie ):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że w wyniku dwóch innych postępowań podatkowych prowadzonych w 2008 r. odrębnie wobec małżonków M. Z. i P. Z., w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, P. Z. wskazał, że jednym ze źródeł finansowania wydatków 2004 r. była łączna kwota 18.000 euro, wypłacona przez niego w dwóch transzach po 9.000 euro w dniach 15 i 21 grudnia 2004 r., z rachunku bankowego holenderskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "D." B., w której był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu (okoliczności te nie są sporne pomiędzy stronami).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 28 września 2010 r. wszczął wobec M. Z. i P. Z. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004, a następnie włączył do akt tego postępowania materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Na podstawie zeznań i wyjaśnień strony organ I instancji ustalił, że ww. kwota nie stanowiła zapłaty za zobowiązania Spółki związane z jej działalnością, intencją P. Z. nie było też zawarcie umowy pożyczki pomiędzy spółką holenderską "D" B. i polską "D." Sp. z o.o. , ani zawarcie umowy pożyczki pomiędzy spółką holenderską a P. Z. Organ I instancji stwierdził, że kwota 18.000 euro wypłacona przez Podatnika z rachunku bankowego spółki "D." B. stanowi dla niego korzyść majątkową, a więc jest przychodem, który - zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej – u.p.d.o.f.) - podlega opodatkowaniu. Przychód ten zakwalifikował jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organ powołał się również na ogólną definicję przychodów, zawartą w przepisie art. 11 u.p.d.o.f. i stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których powstaje przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, a ze stanu faktycznego sprawy bezsprzecznie wynika, że Strona w 2004 r. takie przysporzenie majątkowe osiągnęła, traktując pieniądze Spółki jako własne - nie wykazując tego dochodu w złożonym zeznaniu podatkowym za 2004 r. Organ zauważył ponadto, że wypłacona z rachunku bankowego "D." B. kwota 18.000 euro należała do tej spółki, a nie do jej wspólnika, a zatem wyłącznie spółka jako odrębny podmiot mogła nią dowolnie dysponować, natomiast w przedmiotowej sprawie, to wspólnik - P. Z. - po wypłacie pieniędzy dysponował nimi jako własnymi, przeznaczając je na sfinansowanie pożyczki udzielonej innej spółce. Zdaniem organu, uzyskanego przez Podatnika dochodu nie można więc uznać za dochód z "nieujawnionych źródeł", ani też zaliczyć go do kategorii dochodów wolnych od opodatkowania.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 8 grudnia 2010 r. nr [...], określił małżonkom M. Z. i P. Z., wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 13.136 zł. 2.2 W odwołaniu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji. Decyzji zarzucili: naruszenie art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za przychód podlegający opodatkowaniu kwoty stanowiącej równowartość 18.000 euro, art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, a w konsekwencji ustalenie błędnych skutków prawnych tego stanu, art. 124 O.p. poprzez brak racjonalnego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy, art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, art. 191 O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie z pominięciem części istotnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności poprzez całkowicie błędne uzasadnienie skutków podatkowych.

2.3 Decyzją z dnia 17 marca 2011 r. nr [...] , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że kwota 180 euro, której wypłaty podatnik dokonał korzystając z rachunku ww. spółki holenderskiej podlega opodatkowaniu. Uznał, że przyporządkowanie przychodu podatnika do określonego źródła powoduje, że nie jest on przychodem nieujawnionym, lecz przychodem z określonego źródła, niezgłoszonym wcześniej do opodatkowania, pomimo istnienia takiego obowiązku, a potwierdzeniem słuszności takiego stanowiska jest również treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie organu II instancji, nie ulega więc wątpliwości, że Podatnik osiągnął przysporzenie majątkowe - traktując pieniądze Spółki "D." B. jako własne.

Organ podkreślił w piśmie z dnia 29 czerwca 2010 r. strona stwierdziła, że pobranie kwot z rachunku Spółki holenderskiej było czynnością faktyczną i nie miało sprecyzowanego tytułu prawnego, wypłata nastąpiła w momencie, gdy spółka posiadała nadwyżkę środków pieniężnych, a strona była upoważniona do dysponowania tymi pieniędzmi w imieniu spółki. Na etapie postępowania odwoławczego podatnik stwierdził natomiast, że kwota ww. kwota stanowi pożyczkę udzieloną mu przez spółkę holenderską. Organ zauważył, że na etapie postępowania przed organem I instancji – mimo wezwań ze strony organu – Strona nie wskazywała jednoznacznie, że przedmiotowa kwota została uzyskana w wyniku umowy pożyczki, lecz starała się nie precyzować nazwy ani treści dokonanej czynności, wskazując jedynie, że wypłata tych środków stanowi czynność faktyczną zbliżoną do umowy pożyczki. W piśmie pełnomocnika z dnia 29 czerwca 2010 r. stwierdzono nawet wprost, że powyższą kwotę "pobrano bez sprecyzowanego tytułu". Na tej podstawie organ stwierdził, że intencją strony nie było więc zawarcie umowy pożyczki pomiędzy ww. spółkami holenderską i polską, a ponadto sam Podatnik stwierdził (do protokołu z 3 sierpnia 2010 r.), że traktował pieniądze spółki holenderskiej jako własne i sądził, że może nimi dowolnie dysponować. Zebrany materiał dowodowy wskazuje więc – zdaniem organu – że pobranie tych pieniędzy nie nastąpiło na podstawie umowy pożyczki. Organ odwoławczy podkreślił, że podnoszony przez Stronę fakt błędnie sporządzonego sprawozdania finansowego Spółki holenderskiej nie może przesądzać o tym, czy w momencie wypłaty tej kwoty podatnik zawarł umowę pożyczki, czy też wypłacił pieniądze na podstawie innego tytułu prawnego. Bez znaczenia dla oceny tej kwestii spornej pozostają również okoliczności dotyczące prowadzenia ksiąg podatkowych w Spółce holenderskiej. Pobrana kwota nie stanowiła też zaliczki na poczet ewentualnej dywidendy

Zdaniem Dyrektora IS, nie budzi wątpliwości to, iż wypłata przez prezesa zarządu spółki kwoty pieniężnej z rachunku tej spółki jest dopuszczalna, lecz pobranie takiej kwoty stanowi dla tej osoby przychód opodatkowany podatkiem dochodowym. W ocenie organu kwota przysporzenia majątkowego miała charakter definitywny. Strona uzyskała przychód i powstał u niej obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., wyjaśniając przy tym, iż wskazany przez Stronę przepis dotyczy pożyczek związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, a więc regulacja ta nie ma zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Organ odwoławczy nie stwierdził też naruszenia przepisów postepowania tj. : art. 121,122, 124, § 1 pkt 6 i § 4, 187 § 1, 191 O.p.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący powielając zarzuty podniesione w odwołaniu – wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji, ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu podnieśli, że w sprawie nie wykazano, aby sporna kwota euro miała charakter bezzwrotny, przy czym organy niewłaściwie zinterpretowały stwierdzenie, że skarżący pobrane pieniądze uważał za swoją własność. Pieniądze te stały się bowiem własnością podatnika - niezależnie od tego, czy stanowiły przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym, czy też zwrotnym, ponieważ środki pieniężne otrzymane tytułem pożyczki (lub podobnej czynności) stają się własnością pożyczkobiorcy, który jednocześnie zaciąga zobowiązanie do zwrotu ich równowartości (art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego). Fakt iż Podatnik środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym spółki, w której był jedynym udziałowcem, traktował jak własne nie oznacza, że były to pieniądze podatnika - Obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem ustalenie obiektywnych okoliczności sprawy, a nie dokonywanie rozstrzygnięcia w oparciu o subiektywne przekonanie, co do charakteru i skutków określonych zdarzeń. Pobranie środków z rachunku bankowego spółki i nie może więc być uznane za przysporzenie majątkowe o charakterze bezzwrotnym, a więc za przychód podlegający opodatkowaniu.

Ponadto – w ocenie Skarżących - nawet gdyby podatnik dokonał wypłaty spornej kwoty bez zamiaru jej zwrotu spółce - a więc w istocie, gdyby przywłaszczył sobie te środki finansowe, to byłoby to działanie podjęte w ramach czynności nie mogącej stanowić skutecznej prawnie umowy. Wobec tego, ewentualny dochód uzyskany w wyniku takiej czynności i tak nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym pobranie środków w takich okolicznościach nadal wiązałoby się z obowiązkiem ich zwrotu. Organy podatkowe błędnie więc przyjęły, że dokonanie wypłaty z rachunku spółki, musiało, w każdym przypadku skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu – niezależnie od tytułu dokonanej wypłaty.

Natomiast ustalenie i wskazanie tytułu dokonania wypłaty, w sytuacji, gdy organ kwestionuje stanowisko, jest niezbędne do właściwego rozstrzygnięcia w zakresie określenia skutków podatkowych wynikających z uzyskania przez stronę środków pieniężnych. Niezbędne jest również stwierdzenie, czy dochód ten podlega opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym, czy na zasadach ogólnych i czy może być przedmiotem wspólnego opodatkowaniu.

3.3 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji) .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną. Sąd wskazał, że w postępowaniu podatkowym nie określono bliżej, z jakiego tytułu Skarżący uzyskał korzyść majątkową uznaną za podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym wg zasad ogólnych określonych w u.p.d.o.f.

Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 3 sierpnia 2010 r. podatnicy wskazywali, iż P. Z. traktował mienie (pieniądze) holenderskiej spółki jako własne i dlatego pobrał je z konta tej spółki, przewiózł do Polski i znaczną ich część przeznaczył na udzielenie pożyczki spółce polskiej., w której również był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu.

Strona konsekwentnie precyzowała, że pobrane ze spółki holenderskiej pieniądze należy traktować jako pożyczkę (uzyskane "na podstawie czynności zbliżonej do pożyczki"), udzieloną przez spółkę holenderską. Wprawdzie nie została na tę okoliczność sporządzona pisemna umowa, nie zostały więc określone warunki spłaty (zwrotu) tej kwoty, jednak strona konsekwentnie podnosiła, iż pobrana kwota nie stanowiła świadczenia bezzwrotnego.

Zdaniem Sądu I instancji zaliczenie ww. korzyści majątkowej do przychodu z "innych źródeł" wymaga też przekonującego wykazania, że korzyść ta była bezzwrotna – czemu przeczą skarżący, podnosząc argumenty, iż pochodziła ona z czynności "podobnej do pożyczki", a więc istniał obowiązek zwrotu pobranej kwoty. Obowiązek taki istniałby również wtedy, gdyby pieniądze zostały pobrane bez podstawy prawnej (przywłaszczone). Również ta kwestia ewentualnego przywłaszczenia pieniędzy spółki, wobec zakwestionowania przez organ możliwości ich uzyskania na podstawie umowy pożyczki– w ocenie Sądu – nie została należycie rozpatrzona. Organ nie wykazał na podstawie jakiego tytułu strona mogła przejąć na własność pieniądze spółki.

Wątpliwości w związku z tym budzi również, czy istotnie korzyścią majątkową (do celów podatkowych) była pobrana kwota pieniędzy, czy też możliwość nieodpłatnego korzystania z nich.

Sąd I instancji zaznaczył, że w sprawie nie rozważono także miejsca ustalenia uzyskania takiej korzyści (w Polsce czy w Holandii), Podkreślił, że zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. opodatkowanie takich korzyści w razie ich uzyskania za granicą wymaga uwzględnienia postanowień umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – w tym wypadku postanowień podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120).

Uznał zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie. Określenie zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu wymagało wskazania (ustalenia) źródła (tytułu prawnego) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów u.p.d.o.f. (na zasadach ogólnych).

W konsekwencji, Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia prawa takiego rodzaju, które skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji w obrotu prawnego i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Zaznaczył, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić wskazania i ocenę prawną dokonaną przez Sąd.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1 Od wymienionego na wstępie wyroku WSA w Szczecinie Dyrektor Izby Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego ) złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach to jest : I. naruszeniu przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. przez dokonanie błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 polegającej na przyjęciu przez Sąd, że dla określenia zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu wymagane jest wskazanie (ustalenie) źródła ( tytułu prawnego ) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów u.p.d.o.f. ( na zasadach ogólnych) co doprowadziło Sąd do nieuprawnionego wniosku, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji odpowiadającej prawu, w sytuacji gdy za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności przychody określone w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji odpowiadającej prawu;

2) art. art.10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 131 p.p.s.a przez uznanie, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował ww. przepis prawa materialnego do zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji odpowiadającej prawu;

3) art. 4a u.p.do.f. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit a p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wskazaniu, że przepis ten będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji gdy podatnik na żadnym etapie postępowania nie wskazywał, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, ani ten fakt nie wynika z akt sprawy, co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenia.

II. naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 3§ 1 i art. 3 § 2w zw. zart. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a oraz art. 1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe dokonanie funkcji kontrolnej i bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 marca 2011r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającej podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 13.136 zł na skutek błędnej wykładni prawa dokonanej przez Sąd co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło w konsekwencji do uchylenia decyzji odpowiadającej prawu zamiast oddalenia skargi zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a.; 2) art. art. 141 § 4. w zw. z art. 133 § 1 i art. 153 p.p.s.a poprzez nakazanie organowi podatkowemu dokonania ustaleń, które nie zostały skonkretyzowane co uniemożliwia ich realizację;

3) art. 106 § 5 p.p.s.a w zw. z art.233 ustawy z dnia 17 listopada 1964r kodeks postępowania cywilnego ( Dz. U, z 1964r Nr 43, poz. 296 ze zm.) zwanym dalej k.p.c. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującej oceny co do zakwalifikowania pobranej przez skarżącego z konta spółki holenderskiej kwoty 18.000 euro i swobodnego nią dysponowania, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia i skutkowało uchyleniem decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd I instancji nie podważył stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Z tego też względu pozbawione jest podstaw prawnych stanowisko, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni prawa przez nie wykazanie tytułu (źródła) otrzymania pieniędzy a jedynie poprzestał na ogólnym stwierdzeniu, że pochodzą one z " innych źródeł" wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Podkreślił, że dokonana przez Sąd wykładnia prawa materialnego polegająca na tym, że organ podatkowy powinien skonkretyzować źródło przychodu i wykazać z jakiego innego źródła podatnik osiągnął przychód oraz wskazać jaka była podstawa wypłaty otrzymanych świadczeń przez Skarżącego, czyli ustalić tytuł prawny otrzymanych środków finansowych nie znajduje uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organy podatkowe dokonały bowiem owej kwalifikacji w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organy uznały, że otrzymane pieniądze przez podatnika pochodzą z innego źródła. Podatnik otrzymał te pieniądze i mógł nimi swobodnie dysponować. W tych okolicznościach brak jest podstawy do uznania, tak jak twierdzi Sąd ferujący wyrok, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował wskazaną normę prawną. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie organ podatkowy w ustalonym i niekwestionowanym przez Sąd stanie faktycznym prawidłowo dokonały wykładni prawa materialnego i prawidłowo zastosował wynikającą z tego prawa normę prawną. Nie można zgodzić się z poglądem Sądu, że organ podatkowy zobowiązany był do wskazania tytułu prawnego rozumianego przez Sąd jako źródła przychodu.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej przyjęcie wykładni wyrażonej przez Sąd, iż określenie zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu wymagało wskazania (ustalenia) źródła (tytułu prawnego) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów u.p.d.o.f. (na zasadach ogólnych), burzy konstrukcję prawną tego podatku. Przyjęta błędna wykładnia prawa miała istotny wpływ na treść orzeczenia i w konsekwencji doprowadziła do uchylenia decyzji odpowiadającej prawu. Odnosząc się do zaleceń Sądu w zakresie ustalenie miejsca uzyskania takiej korzyści (w Polsce czy w Holandii) oraz uwzględnienia postanowień umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120)" zauważył, że zauważą, że brak jest podstaw do nałożenia takiego obowiązku na organ podatkowy. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania służy eliminowaniu kolizji ustawodawstw wewnętrznych i to takich kolizji, które prowadzą do objęcia tych samych zdarzeń opodatkowaniem w obu krajach a w sprawie wykazano, że podatnik na podstawie art. 22 pkt 1 Konwencji podlega opodatkowaniu w Polsce. W tych okolicznościach wskazywanie przez Sąd konieczności ustalenia miejsca uzyskania korzyści majątkowej jest bezzasadne. Ponadto zarzucił, że Sąd nie dokonał prawidłowej oceny pod względem legalności zaskarżonej decyzji. Z treści uzasadnienia nie można ustalić z jakich powodów Sąd doszedł do przekonania, że argumentacja organu podatkowego, że pobranie przez podatnika pieniędzy ich otrzymanie swobodne dysponowanie nie stanowiło jego przychodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Niespójność i wewnętrzna sprzeczność zajętego przez Sąd stanowiska wynika z tego, że dostrzeżenie jakiegokolwiek uchybienia natury formalnej (naruszenia przepisów postępowania) nie jest możliwe. Treść uzasadnienia wskazuje jedynie, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. W tych okolicznościach zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie zarzut naruszenie art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jest uzasadniony. Zaznaczył także, że uzasadnienie wyroku nie stwarza możliwości jego wykonania gdyż nie zawiera wskazówek w jakim kierunku ma być uzupełnione postępowanie lub jakim kryteriami ma się kierować organ podatkowy dokonują ponownej oceny materiału dowodowego. Brak jest konkretyzacji wskazówek przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co uniemożliwia realizację zaskarżonego wyroku.

5.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. Z. i P. Z., wnieśli o jej oddalenie (reprezentowani przez radcę prawnego) wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

6.2. Wyrokiem z dnia 20 października 2011r. sygn. akt I SA/Sz 499/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 marca 2011 r. [...]. Sąd ferujący uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), przez błędną jego wykładnię, uznając iż nie jest wystarczający, do uznania przychodu za uzyskany z "innego źródła" ogólne wskazanie na uzyskanie korzyści majątkowej- bez wskazania tytułu uzyskania takiej korzyści, a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie. Określenie zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu wymagało bowiem wskazania (ustalenia) źródła (tytułu prawnego) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów u.p.d.o.f. (na zasadach ogólnych).

Z uzasadnienia wyroku wynika, że organ podatkowy nie wykazał tytułu (źródła) otrzymania pieniędzy a jedynie poprzestał na ogólnym stwierdzeniu, że pochodzą one z "innych źródeł" wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu organ zobowiązany był wskazać na podstawie jakiego tytułu podatnik mógł swobodnie dysponować pieniędzmi pobranymi z konta spółki. Nadto Sąd stwierdził, że nie rozważono w zaskarżonej decyzji ustalenia miejsca uzyskania takiej korzyści.

Z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku w całości nie zgadza się Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie.

6.3. Z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zasada powszechnego opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Stanowi ona, że każdy dochód (postrzegany jako przyrost majątku, ale też zmniejszenie ciężarów majątkowych), osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest zatem, co do zasady, dochód. Oznacza to, że podatek ten obciąża uzyskiwany przez osobę fizyczną dochód. Pojęcie dochodu ściśle wiąże się z pojęciem przychodu. Przychód ma bowiem charakter pierwotny względem dochodu w tym sensie, że istnienie przychodu warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu. Ustawodawca uściśla ogólne pojęcie przychodu w przepisach art. 11 u.p.d.o.f. Definicja przychodu wyprowadzona z tego przepisu ma charakter generalny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Powoływany zapis należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12 - 20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych, w tym również do źródeł, o których mowa w art. 10 ust. I pkt 9 u.p.d.o.f. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, że źródłami przychodów obok wymienionych w ust. 1 w pkt od 1 do 8 są również tzw. inne źródła, których przykładowy katalog znajduje się w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym ustawa nie definiuje w sposób szczególny na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu. Art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. doprecyzowuje ten przepis wskazując przykładowo, jakie przychody wyczerpują pojęcie "innych źródeł". Katalog tych przychodów jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności".

W związku z tym zastosowanie znaleźć musi definicja ogólna zawarta w art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. zgodnie z którą przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 29 ust. 3 wskazanej ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód z innych źródeł powstanie zatem w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika określonego świadczenia (za wyjątkiem przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach). Z treści wskazanego przepisu wynika, że opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których następuje przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

W uchwale z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego o tyle w podatkach dochodowych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. W tym zakresie, w kontekście analizowanego zagadnienia prawnego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zasadniczo wszelkiego rodzaju dochody, natomiast, zgodnie z art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu. Wobec powyższego, jeżeli dla objęcia opodatkowaniem bardziej znaczącym od źródła przychodów jest sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie (zobacz wyrok NSA sygn. akt II FPS 7/10). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że pojęcie to ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym, jak stwierdził NSA w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (centralna baza orzeczeń NSA), "Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Podobne stanowisko zajmował później NSA w uchwale z dnia 16 października 2006r. sygn. akt II FPS 1/06 (centralna baza orzeczeń NSA), a wcześniej Sąd Najwyższy m.in. w wyrokach z dnia 6 sierpnia 1999r., sygn. akt III RN 31/99 (centralna baza orzeczeń NSA) i dnia 13 czerwca 2002r., sygn. akt III RN 106/01 (centralna baza orzeczeń NSA) oraz Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 28 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, ( centralna baza orzeczeń NSA) i z dnia 10 kwietnia 2000r., sygn. akt III SA 2252/99, (centralna baza orzeczeń NSA). Zarówno na tle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jak podkreślał NSA w cytowanej powyżej uchwale "Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że na podstawie wskazanego przepisu wymagane jest wskazanie ( ustalenie) źródła ( tytułu prawnego) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów u.p.d.o.f (na zasadach ogólnych) co w konsekwencji doprowadziło Sąd do uznania, że przepis ten został błędnie zastosowany przez organ podatkowy".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy prawidłowo przyjął, że dla zastosowania wskazanej normy prawnej wystarczające jest wykazanie, że Podatnik otrzymał i dysponował określoną kwotą pieniędzy, co wynika z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i zakwalifikowanie tej czynności faktycznej jako przychodów z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Gdyby przyjąć na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cywilistyczne pojęcie świadczenia, dochody podatnika powstałe na skutek dysponowania środkami finansowymi, które w momencie ich otrzymania nie stanowiły pożyczki, nie stanowiły dywidendy, nie stanowiły depozytu nieprawidłowego ani też nie stanowiły nieprawidłowego użyczenia i jak wynika z akt sprawy nie podlegały zwrotowi nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, tzn. nie było osoby świadczącego. To z kolei pozostawałoby w sprzeczności z powołanym powyżej art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych powodów pojęcie świadczenia nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Zauważyć należy, że w sprawie ustalono również, że nie zaistniały okoliczności o których mowa w art. 2 u.p.d.o.f., tak więc otrzymana kwota przez Podatnika podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód o którym mowa w art. 11 ww. ustawy, pochodzący z innego źródła w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Nie bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowej była okoliczność, że w 2004 r. P. Z. w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. powoływał się na to przysporzenie majątkowe jako źródło finasowania swoich wydatków.

W niniejszym postępowaniu będącym przedmiotem kontroli Sądu ponownie ustalono, że podatnik pod koniec grudnia 2004 r. dysponował kwotą 18.000 euro wypłaconą z rachunku bankowego holenderskiej spółki. Ustalono, że pobrana kwota nie stanowiła zapłaty zobowiązania Spółki wobec podatnika. Wykluczono również by pieniądze te stanowiły pożyczkę lub zdarzenie zbliżone do pożyczki (co podnosił Podatnik). Z materiału zgromadzonego w niniejszym postępowaniu wynika również iż w momencie wypłaty kwoty 18.000 euro z konta spółki holenderskiej nie było umowy pożyczki, nie były też sprecyzowane warunki jej udzielenia, oprocentowania czy zwrotu. Podatnik wskazywał bowiem, że pobierając pieniądze z rachunku bankowego spółki holenderskiej traktował jak własne. Pobrana kwota z konta bankowego Spółki nie niezgodnie z prawem. Podatnik jako prezes Spółki upoważniony był bowiem do dysponowania jej kontem. Tak więc jej pobranie nie nastąpiło w wyniku przestępstwa czy innych okoliczności o jakich mowa w art. 2 u.p.d.o.f. Mając na uwadze wskazane okoliczności organ podatkowy ustalił, że Podatnik jako osoba fizyczna w wyniku czynności faktycznych otrzymał pieniądze do własnej dyspozycji. W tych okolicznościach zasadnie organ podatkowy przyjął, że Podatnik otrzymał kwotę 18.000 zł do własnej dyspozycji stanowiąc tym samum jego przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.stanowiła również zaliczki na poczet dywidendy. W trakcie prowadzonego postępowania wykluczono również by kwota pobrana z konta Spółki została pobrana

W zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku Sąd I instancji stwierdził: "w postępowaniu podatkowym organ podatkowy podejmował próby wyjaśnienia tytułu prawnego pobrania pieniędzy, występując do Podatnika o przedstawienie szczegółowych informacji na ten temat i przesłuchując go w charakterze strony. Czynności te nie doprowadziły jednak do zebrania dodatkowych informacji, Podatnik (także w pismach procesowych) podkreślał jedynie, że pobrana kwota nie stanowiła dywidendy ani zaliczki na poczet dywidendy, bowiem spółka "D." B. nie uzyskała w roku 2004 dochodu pozwalającego na taką wypłatę (zysk wyniósł 6 euro), wypłata tej kwoty nie miała też na celu zaspokojenia zobowiązań spółki holenderskiej, czy sfinansowania jakichkolwiek innych działań związanych z działalnością gospodarczą D B." (w odwołaniu), a w piśmie procesowym z dnia 20 września 2011 r., skierowanym do Sądu, Skarżący zaprzeczyli ponadto, by kwota 18.000 euro stanowiła darowiznę otrzymaną od spółki holenderskiej. [...] Wprawdzie pieniądze te zostały ,,otrzymane" przez Podatnika, ale w zaskarżonej decyzji nie wskazano tytułu (źródła) ich otrzymania, poprzestając na ogólnym stwierdzeniu, iż pieniądze te pochodzą z "innych źródeł" wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f ".

W niniejszej Sąd I instancji nie podważył stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Z tego też względu pozbawione jest podstaw prawnych stanowisko, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni prawa przez nie wykazanie tytułu (źródła) otrzymania pieniędzy a jedynie poprzestał na ogólnym stwierdzeniu, że pochodzą one z " innych źródeł" wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wykładnia prawa materialnego polegająca na tym, że organ podatkowy powinien skonkretyzować źródło przychodu i wykazać z jakiego innego źródła podatnik osiągnął przychód oraz wskazać jaka była podstawa wypłaty otrzymanych świadczeń przez Skarżącego, czyli ustalić tytuł prawny otrzymanych środków finansowych nie znajduje uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organy podatkowe dokonały bowiem owej kwalifikacji w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uznały, że otrzymane pieniądze przez podatnika pochodzą z innego źródła. Podatnik otrzymał te pieniądze i mógł nimi swobodnie dysponować.

Mając powyższe na uwadze zarzuty zawarte w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawa materialnego są uzasadnione. Dalsze zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 4-6 są w istocie jedynie konsekwencją tych wyrażonych w pkt 1-2. Należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia przesłanek ustawowych określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie zawiera bowiem prawidłowo wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wątpliwości budzi jej wyjaśnienie, a zrekonstruowanie wskazań co do dalszego postępowania wskazuje na to, że przeprowadzone na ich podstawie postępowanie nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy.

Zasługuje także na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt 3 skargi kasacyjnej, bowiem Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym "niezbędne jest jednak także (czego nie rozważono w zaskarżonej decyzji) ustalenie miejsca uzyskania takiej korzyści (w Polsce czy w Holandii), bowiem (zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f.) opodatkowanie takich korzyści w razie ich uzyskania za granicą wymaga uwzględnienia postanowień umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - w tym wypadku postanowień podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120)" w sytuacji gdy na żadnym etapie postępowania podatkowego Podatnik nie wskazywał, że ma ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Fakt ten nie wynika również z akt sprawy. Kwestie podlegające opodatkowaniu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej uregulowane są w art. 3 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. Z uzasadnienia wyroku nie wynika z jakich powodów wskazana konwencja mogłaby być zastosowana w przedmiotowej sprawie skoro jak wyżej wskazano Podatnik na żadnym etapie postępowania nie podważył zasady opodatkowania w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a. ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Środki finansowe pobrane przez P. Z. z rachunku Spółki holenderskiej podlegają opodatkowaniu według regulacji polskiego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 22 pkt 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, który stanowi iż dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedziby w Umawiającym się Państwie, bez względu na to gdzie są osiągane, a które są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu w tym Państwie.

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że brak jest podstaw do nałożenia takiego obowiązku na organ podatkowy. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania służy eliminowaniu kolizji ustawodawstw wewnętrznych i to takich kolizji, które prowadzą do objęcia tych samych zdarzeń opodatkowaniem w obu krajach a w sprawie wykazano, że Podatnik na podstawie art. 22 pkt 1 Konwencji podlega opodatkowaniu w Polsce. W tych okolicznościach wskazywanie przez Sąd konieczności ustalenia miejsca uzyskania korzyści majątkowej jest bezzasadne.

6.4. Wobec niekwestionowania przez Sąd zebranego materiału dowodowego zobowiązany on był na jego podstawie przeprowadzić prawidłowe wnioskowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy wyczerpał możliwości prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w szczególności co do oświadczeń składanych przez samego Podatnika, który zmienia swoje o świadczenia co do zakresu i charakteru pobranych środków finansowych. Organ podatkowy nie ma możliwości innego niż wynika to z treści uchylonej decyzji zakwalifikowania środków jakie otrzymał podatnik do swojej dyspozycji niż przychody i innego źródła podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Nadto podnieść należy, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe odniosły się szczegółowo do wszystkich wypowiedzi podatnika, wykazując ich bezzasadność i pozostawiając mu pole do prezentowania swoich racji. Wykazane zostało z powołaniem się na wiarygodny i pełny materiał dowodowy, iż kwota 18.000 euro jaką pobrał a więc otrzymał i dysponował podatnik stanowi przychód z innego źródła.

7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia przepisów prawa materialnego. Przywołanym w skardze kasacyjnej regulacjom uchybił natomiast Sąd pierwszej instancji. Z tych też względów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.