Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 378/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4a, art. 6 ust.1 pkt 1 oraz pkt 5
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 924, art. 925
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 94
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Przepisy wprowadzające kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. – K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1225/09 w sprawie ze skargi M. W. – K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 października 2009 r., I SA/Kr 1225/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. W. (zwana dalej; podatniczką) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 16 lipca 2009 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 1 sierpnia 2008 r. zostało złożone przez podatniczkę zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 tytułem spadku po B. W. (zwanego dalej: spadkodawcą). Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że spadkodawca zmarł 16 lutego 1993 r.

Postanowieniem z dnia 14 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku. Organ wskazał, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) - do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W świetle art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, które następuje stosownie do art. 924 z chwilą śmierci spadkodawcy. Za datę nabycia przez spadku po B. W. przyjęto zatem dzień śmierci spadkodawcy, tj. 16 lutego1993 r. W związku z tym, zwolnienie przewidziane w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 z późn. zm.) zwanej dalej: u..p.s.d. - nie miało zastosowania

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania podatniczki, postanowieniem z dnia 16 lipca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazał on, że w sprawie nabycie spadku podlegało opodatkowaniu zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgłoszenie nabycia spadku winno nastąpić poprzez złożenie zeznania podatkowego SD-3, gdyż zgłoszenie nabycia na formularzu SD-Z1 (obecnie SD-Z2 ) było uzasadnione wyłącznie w przypadku nabycia tytułem spadku otwartego po 1 stycznia 2007 r. przy jednoczesnym zachowaniu warunków wymienionych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatniczka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej; o.p., art. 26 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe i art. 34 i art. 35 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe w związku z art. 1 Konwencji dotyczącej kolizji praw w przedmiocie formy rozporządzeń testamentowych oraz 6 ust. 1 pkt 4 bądź 5 u.p.s.d. poprzez ich niezastosowanie, oraz art. 924, art. 925 i art. 926 K.c. oraz art. 4a w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew podnoszonym w skardze zarzutom, organy podatkowe wskazały w niniejszej sprawie na dziedziczenie, jako tytuł prawny stanowiący podstawę nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym spadkodawcy. Ponadto skarżąca w swoim zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 wskazała na dziedziczenie, a ze znajdujących się w aktach dokumentów przedstawionych przez skarżącą, w postaci m.in. testamentu i aktu zgonu spadkodawcy, zaświadczenia banku o przelewie masy spadkowej na rzecz skarżącej oraz zaświadczenia wykonawcy podziału spadku w osobie W. J. W. wynika, że podstawę nabycia praw majątkowych stanowiło dziedziczenie po zmarłym spadkodawcy. Dodatkowo skarżąca w składanych w toku postępowania wyjaśniającego oświadczeniach wyraźnie wykluczyła, by nabyła spadek po żonie w/w spadkodawcy. W związku z tym nie mogły również zasługiwać na uwzględnienie podnoszone w treści skargi zarzuty dotyczące naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 4 bądź 5 u.p.s.d., a także zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania i niedokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego.

W ocenie sądu to na podatniku, jako korzystającym z prawa do zwolnienia ciąży obowiązek wykazania okoliczności umożliwiających przedmiotowe zwolnienie. W związku z tym stanowisko podatnika nie może sprowadzać się do wyrażania wątpliwości, co to tytułu prawnego nabycia i wskazywanie na ewentualne dziedziczenie, darowiznę lub inną podstawę. Jeśli zatem skarżąca kwestionuje, aby z przedstawionych przez nią dokumentów wynikało jej prawo do spadku po spadkodawcy, to powinna wykazać inny tytuł nabycia.

W odniesieniu do kolejnych zarzutów sąd wskazał, że w kontrolowanym postępowaniu skarżąca w dniu 1 sierpnia 2008 r. zgłosiła o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 celem uzyskania, jako siostra spadkodawcy, zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 usu.p.s.d. Sąd wskazał, że zwolnienie powyższe ustawodawca wprowadził w drodze nowelizacji w/w ustawy - ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222 poz. 1629). Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 w/w ustawy nowelizującej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Nowelizacja ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r., a zatem jeżeli nabycie nastąpiło przed tą datą, to wówczas podatnikowi nie przysługuje powyższe zwolnienie. W kontrolowanej sprawie spadek po zmarłym spadkodawcy otworzył się zgodnie z art. 924 k.c. z chwilą jego śmierci - 16 lutego 1993r. Zgodnie zaś z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Polskie prawo spadkowe łączy zatem nabycie spadku ze zdarzeniem jakim jest moment śmierci spadkodawcy, mimo, że spadkobierca nie złożył jeszcze oświadczenia o przyjęciu spadku, ani też nie uzyskał stwierdzenia nabycia spadku. A zatem jeśli nabycie spadku nastąpiło w dniu 16 lutego 1993r., to nie może być zastosowany art. art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z tym nie mogą zasługiwać na uwzględnienie podnoszone w skardze zarzuty odnoszące się do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który dotyczy chwili powstania obowiązku podatkowego. Sąd nie podziela również zarzutu w zakresie naruszenia przepisów ustawy Prawo prywatne międzynarodowe w związku z art. 1 Konwencji z dnia 5 października 1961 r. dotyczącej kolizji praw w przedmiocie formy rozporządzeń testamentowych, ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały ważności rozporządzenia dokonanego przez spadkodawcę, lecz jedynie wskazały na skutki podatkowe związane z chwilą śmierci spadkodawcy.

6. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – poprzez art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 924, art. 925 i art. 926 K.c. oraz art. 4a w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 5 u.p.s.d. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie mimo błędnego zastosowania przepisów, polegającego na przyjęciu, ze nabycie praw majątkowych nastąpiło na podstawie dziedziczenia chociaż brak ku temu tytułu prawnego, a nie na podstawie polecenia darczyńcy.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, pomimo błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w wyniku której sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącej.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy, a to oznacza, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, trzeba podkreślić, a co umknęło uwadze stronie skarżącej, że przedmiotem oceny przed WSA w Krakowie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po B. W. Z kolei podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 165 a § 1 o.p., którego to autor skargi kasacyjnej nie zarzucił.

Z kolei mając na względzie uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, zgodnie z którą , przytoczenie podstaw kasacyjnych , rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny , nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny , stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący winien przywołać, naruszony wyrokiem, przepis takiego prawa, wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez w.s.a dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) oraz jaka – jego zdaniem – była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu (przepisów).

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż ich wynik może mieć istotny wpływ na ocenę zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA: z 2 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1730/06; z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 687/07). Obok przesłanki, jaką jest "istotny wpływ na wynik sprawy", której wystąpienie wymaga wykazania co najmniej hipotetycznego związku pomiędzy naruszeniem prawa procesowego a wynikiem sprawy, warunkiem uwzględnienia zarzutu opartego na tej podstawie kasacyjnej jest przede wszystkim wykazanie i uzasadnienie, że orzekający w sprawie sąd I instancji naruszył i to w sposób realny przepisy procedury sądowoadministracyjnej, przy czym to naruszenie (uchybienie) było na tyle istotne, że gdyby do niego nie doszło, to wynik sprawy mógłby być inny.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. gdyż sąd pierwszej instancji na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, ponieważ stwierdził w wyniku przeprowadzenia postępowania rozpoznawczego, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa .

Przede wszystkim za niezrozumiały należało uznać zarzut naruszenia art. 188 o.p. Trzeba pamiętać, że zgodnie z treścią art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast stosownie do art. 188 tej ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika zatem z cyt. art. 188, żądanie strony co do przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności dotyczące przedmiotu sprawy, a nadto mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Należy podkreślić, iż na żadnym etapie postępowania strona skarżąca nie występowała z żądaniem przeprowadzenia dowodu. Natomiast tylko niezasadna odmowa przeprowadzenia dowodu lub zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 o.p., na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością decyzji (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r., sygn. I SA/Łd 1596/2001, niepubl.; por. R. Dowgier, L. Ethel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, DW ABC 2006).

Z kolei z art. 122 i art. 187 § 1 ord . pod. wynika, że organy prowadzące postępowanie muszą dążyć do ustalenia prawdy materialnej i na mocy art. 191 tej ustawy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Tak też postąpiły organy wydające decyzje w niniejszej sprawie. Wzięły pod uwagę, wszystkie dokumenty złożone przez skarżącą, a więc testament B. W., jego akt zgonu, zaświadczenie z banku oraz zaświadczenie wykonawcy podziału spadku, co nie jest kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej. Natomiast odmienna ocena tych dowodów dla potrzeb uzasadnienia zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego, nie może być traktowana, jako naruszenie przepisów postępowania. Z tych też względów za bezpodstawny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 124 o.p. statuującym zasadę przekonywania. Wyraża się ona m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Trudno mówić o braku wykonaniu tych obowiązków, gdy organ uwzględnił w swoich rozważaniach dowody znajdujące się w aktach sprawy, które miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną zarzucając naruszenie art. 924 , art. 925 i art. 926 k.c. oraz art. 4a w zw. z art. 6 ust.1 pkt 1 oraz pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazał na błędne zastosowanie przepisów "...polegające na przyjęciu, że nabycie praw majątkowych nastąpiło na podstawie dziedziczeni a chociaż brak ku temu tytułu prawnego, a nie na podstawie polecenia darczyńcy". A zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczył niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

Wyjaśnić trzeba, naruszenia prawa materialnego polega w istocie "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. (w:) J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. (w:) T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W - wa 2005 r., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy.

W konsekwencji oznaczać to będzie, że spór w tej sprawie dotyczy jednej kwestii, a mianowicie tego, czy organy prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania z uwagi na brak możliwości zastosowania przy tak ustalonym sanie faktycznym, zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), czy też miały w sprawie zastosowanie w brzmieniu obowiązującym po tej nowelizacji, jak twierdzi strona skarżąca.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia niniejszego sporu, należy zwrócić uwagę, że sam autor skargi kasacyjnej twierdzi, że zgromadzone materiały "...stanowią dowody na to, że tytułem nabycia praw majątkowych przez skarżącą jest co prawda dziedziczenie, ale w świetle prawa stanu Kalifornia, gdyż stamtąd pochodzą nabyte prawa majątkowe". Strona skarżąca nie kwestionuje także, że "... w świetle prawa polskiego do dziedziczenia może dojść jedynie w wypadkach wskazanych w ustawie kodeks cywilny". Skoro prawo polskie nie przewiduje nabycia na podstawie dziedziczenia w oparciu o przepisy innego kraju, to podstawą rozstrzygnięcia powinien być zdaniem strony skarżącej testament jako, jedyny tytuł nabycia spadku.

Taka argumentacja nie mogła zostać uwzględniona.

Ustawa nowelizacyjna weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z treści jej art. 5. Wyjaśnienie tej kwestii ma podstawowe znaczenie, bowiem wspomniana wyżej ustawa nowelizacyjna wprowadziła do treści ustawy o podatku od spadków i darowizn art. 4a przewidujący ustawowe zwolnienie od podatku m.in. dla nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez rodzeństwo. Zwolnienie to obowiązuje, jeżeli spadkobierca zgłosi nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 – 8 i ust .2 a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Opodatkowanie podatkiem od spadku i darowizn podlega m.in. nabycie przez dziedziczenie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP. W ustawie spadkowej ustawodawca nie wyjaśniał, co należy rozumieć pod pojęciem "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych i nie określił, z jaką chwilą następuje nabycie tych rzeczy i praw. Kwestie związane z nabyciem spadku, a w tym określenie momentu nabycia spadku, uregulowane zostały w księdze IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Z art. 925 k.c. wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a z art. 924 k.c., że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. A zatem, jeżeli w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Należy podkreślić, że właśnie z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek.

W rozpatrywanej sprawie, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spadkodawca zmarł 16 lutego 1993 roku. W ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn ustawodawca uregulował kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego. W zasadzie obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast obowiązek podatkowy przy nabyciu z polecenia darczyńcy powstaje – z chwilą wykonania polecenia.

W związku z tym, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku może się różnić od momentu nabycia spadku (może być późniejszy), powstała konieczność rozstrzygnięcia, w jakim brzmieniu należy stosować przepisy ustawy, gdy po nabyciu spadku, ale przed powstaniem obowiązku podatkowego, nastąpiła zmiana ustawy. Ustawodawca wyraźnie uregulował to zagadnienie w art. 3 ust. 1 wspomnianej ustawy nowelizacyjnej. Z przepisu tego wynika jasno, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z tego przepisu o charakterze międzyczasowym wynika, że decydującym kryterium o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia spadku (własności rzeczy lub praw majątkowych), a nie data powstania obowiązku podatkowego ( por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2009 roku , Sygn.akt I SA/ Łd 1245/08 , LEX nr 491855).

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.