Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1234/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 16 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 118/15 w sprawie ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia 10 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 118/15, oddalił skargę [A.] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Strzygach (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Decyzją z [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za marzec 2007 r. w kwocie 4.000 zł. Dyrektor Izby Celnej w T., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z [...] września 2013 r. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za marzec 2007 r. winno przedawnić się 31 grudnia 2012 r. Jednakże zwrócił uwagę, że [...] maja 2007 r. wydane zostało postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu skarżącej spółki popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. – dalej: "k.k.s."). W związku z powyższym, w opinii organu, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, z uwagi na fakt, że w badanym okresie zastosowanie miał przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r., wystarczającą przesłanką było przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę. Czynność ta została dokonana [...] maja 2007 r. Przechodząc do merytorycznego uzasadnienie Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącej ustalono, iż w badanym okresie dokonywała ona czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj. sprzedaży oleju opałowego. Nabyty olej opałowy skarżąca sprzedawała osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Sprzedaż oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej odbywała się na podstawie paragonów z kasy fiskalnej oraz odrębnie składanych oświadczeń. Pozostałym podmiotom skarżąca sprzedawała olej opałowy na podstawie faktur VAT (w kilku przypadkach stwierdzono sprzedaż oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na podstawie faktury VAT). Ustalono, że przesłuchane osoby, których dane osobowe widniały na okazanych dokumentach nie potwierdziły dokonania transakcji w całości lub części. W tym zakresie ustalono, że pracownicy skarżącej spółki sami sporządzali oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego i podpisywali się za nabywców. W konsekwencji, z uwagi na "użycie" olejów opałowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, zastosowano sankcję podatkową, o której mowa w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. – dalej: "u.p.a."). Organ odwoławczy ocenił, że Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadził i wszechstronnie ocenił zgodnie z wymogami art. 187 O.p. obszerny materiał dowodowy, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Celnego w przypadku oświadczeń, co do których rzetelności miał wątpliwości uznał, rozstrzygając w tym zakresie na korzyść podatnika, że uprawniają one podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zatem zasadność poczynionych ocen i wniosków na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budziła wątpliwości Dyrektora Izby Celnej. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z 13 stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 118/15 oddalił ją wskazując, że najdalej idącym zarzutem w sprawie jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2012 r., z uwagi na to, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie WSA, stosownie do tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd wyjaśnił nadto, że istotne znaczenie dla oceny podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Sąd wyjaśnił, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę. Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem WSA w przedmiotowej sprawie ustalono, że w dniu [...] maja 2007 r. wydane zostało postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, z którego wynika, iż prezesowi zarządu skarżącej spółki przedstawiono zarzut między innymi o to, że w okresie od bliżej nieustalonego dnia 2002 roku do 23 kwietnia 2007r. w działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu i w podobny sposób, czyniąc sobie z innymi osobami z popełniania przestępstwa stałe źródło dochodu, w ramach działalności skarżącej spółki jako prezes zarządu dokonał uszczuplenia należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego w łącznej wysokości co najmniej 346.778 zł poprzez nieujawnienie organom podatkowym przedmiotu i podstawy opodatkowania w ten sposób, że wprowadziła do obrotu olej opałowy w łącznej ilości co najmniej 365.800 litrów, zakupiony wcześniej legalnie z przeznaczeniem na cele grzewcze, a następnie w prowadzonej dokumentacji wykazała sprzedaż tego produktu odbiorcom indywidualnym na podstawie pobranych od nich oświadczeń i wystawionych paragonów fiskalnych, które zostały sfałszowane lub wystawione fikcyjnie, a sprzedaż taka w rzeczywistości nie miała miejsca, w wyniku czego dokonał uszczuplenia wymienionych powyżej należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego czym działała na szkodę Skarbu Państwa reprezentowanego przez Urząd Celny w T. W świetle powyższego Sąd uznał, że z dniem [...] maja 2007 r., tj. z dniem przedstawienia zarzutów prezesowi zarządu skarżącej spółki, podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym, które wiązało się z niewykonaniem zobowiązania za wskazany wyżej okres podatkowy. Tym samym, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał następnie, że w skardze skarżąca podniosła, że analiza treści art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. nie dała podstaw do uznania, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do korzystania z preferencyjnej stawki podatku, a brak któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Skarżąca zarzuciła również, że organ błędnie przyjął, że skarżąca dokonała czynności zakreślonych w tym przepisie, tj. dokonywała zużycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Sądu, zwrot "użycia oleju" zawarty w art. 65 ust. 1a u.p.a. ma znaczenie szerokie i winien obejmować różne formy wykorzystania oleju, w tym również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie oleju opałowego. Odrębne zaś przepisy - o których mowa w powyższym przepisie - to także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rezultacie dla przyjęcia, że ma miejsce użycie (poprzez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne było dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych w powołanym wyżej § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zaprezentowana wykładnia art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia nie pozostaje w ocenie WSA w sprzeczności z literalnym brzmieniem tych przepisów i uwzględnia przy tym całokształt wskazanej regulacji oraz jej cel. Tym celem jest – jak wskazano już wcześniej - zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. W oświadczeniu powinny więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy. Wady w oświadczeniu, które podważają jego rzetelność, dyskwalifikują ten dokument. Taka wadą jest niewątpliwie sytuacja, gdy osoba widniejąca na tym dokumencie kwestionuje jego prawdziwość z uwagi na to, że w ogóle nie podpisywała oświadczenia, czy gdy kwestionuje ilość zakupionego oleju. W tych przypadkach użycie oleju opałowego dokonywane jest niezgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd wskazał również, że skarżąca spółka zarzuciła również organowi brak obniżenia zobowiązania podatkowego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych, wskutek wadliwego przyjęcia przez organy, iż strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Zdaniem Sądu wskazać należało, że w myśl § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 wymienionego rozporządzenia, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. W ocenie Sadu, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, wydając postanowienie wyznaczające podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, poinformował skarżącą o możliwości obniżenia kwoty akcyzy po spełnieniu wymogów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (k. 879-880). Skarżąca pomimo wskazanej informacji udzielnej jej przez organ podatkowy pierwszej instancji takich dowodów nie przedstawiła i w aktach sprawy brak było dowodów potwierdzających spełnienie przez podatnika wymogów, o których mowa w § 9 ww. rozporządzenia. Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy była też okoliczność, że przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2007 r. świadek stwierdził, iż olej nabywany przez skarżącą spółkę pochodził również ze źródła nielegalnego (k. 102-110). W tej sytuacji w ocenie WSA prawidłowy był wniosek organu o niemożności zastosowania wobec podatnika instytucji obniżenia akcyzy, bowiem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Sąd za niezasadny uznał następnie zarzut naruszenia art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji podjął samodzielnie szereg czynności dowodowych, w których pełnomocnik strony aktywnie uczestniczył. WSA dodał nadto, że w postępowaniu podatkowym moc dowodową posiadają nie tylko oryginały dokumentów, ale również ich uwierzytelnione odpisy. W przedmiotowej sprawie dowodem są uwierzytelnione kopie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Z materiału dowodowego nie wynikało, aby przesłuchiwani świadkowie mieli problem z odczytaniem danych zawartych w tych dokumentach. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, podstawą wydania opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego w toku postępowania karnego były oryginały oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla celów opałowych. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał też, że w sprawie nie ma potrzeby przeprowadzania konfrontacji kierowców zatrudnionych w spółce z rzekomymi nabywcami oleju. Zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mają charakteru bezwzględnego. Takie stosowanie tych zasad prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Oznaczało to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, mógł dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne. W rozpatrywanej sprawie nie budziło też wątpliwości zdaniem WSA, że kwestionowane oświadczenia zostały sfałszowane. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie naruszała wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. W sprawie zebrano materiał wystarczający do podjęcie rozstrzygnięcia, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Zaskarżona decyzja zawierała też wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca spółka wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.):

I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.

art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż Strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa, co skutkowało zastosowaniem w mniejszej sprawie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, bowiem zdaniem organów, co zostało również przyjęte przez Sąd, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż przedmiotowe oświadczenia zawierały wady podważające ich rzetelności, ponieważ w przypadku 1 oświadczenia organy podatkowe ustaliły, iż osoby których dane osobowe figurują na tych oświadczeniach nie kupiły olej opałowy w mniejsze ilości, niż wskazana w tym dokumencie, w przypadku 4 oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, ustalono, ze osoby widniejące na tych dokumentach nie kupiły oleju opałowego od firmy [...];

art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 §, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p. i oddalenie skargi, to jest:

uznanie przez Sąd I instancji wadliwych działań organów i przyjęcie, iż organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w sprawie, pomijając przy tym, iż organy w ramach prowadzonego postępowania zaniechały podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia rzeczywistych rozmiarów nabytego oleju opałowego przez osoby kwestionujące ilość towaru wskazaną na oświadczeniach, oraz zbadania czy osoby kwestionujące zakup oleju w firmie [...] sp. z o.o. faktycznie tego oleju nie nabyły, czy inne osoby, bądź członkowie rodzin nie nabyły oleju w ich imieniu oraz jakie było jego rzeczywiste przeznaczenie, w wyniku przyjęcia, iż ww. osoby nie miały interesu w tym, aby złożyć fałszywe zeznania, bowiem zakup oleju opałowego nie jest zabroniony, a osoby te składały zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej. powyższe zdaniem Sądu I instancji w ślad za organami powoduje uznanie, iż Strona skarżąca dokonała użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, pomimo, iż organy nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego celem ustalenia rzeczywistych rozmiarów nabytego przez osobę widniejąca na oświadczeniu oleju opałowego, dając przy tym pełną wiarę zeznaniom nabywcy;

uznanie przez Sąd I instancji, iż analiza zebranego materiału dowodowego potwierdza zdaniem Sądu trafność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w zakresie uznania, iż Strona nie odebrała od nabywców rzetelnych oświadczeń, uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, pomimo, iż organy nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego w wyniku odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę skarżącą dowodów, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, w szczególności odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania nabywców oleju opałowego, dokonując przy tym jedynie pisemnych wezwań do złożenia wyjaśnień; odmowa dokonania konfrontacji nabywców z kierowcami zajmującymi się w tamtym okresie dostarczaniem oleju, odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa; nadto naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku prowadzonego postępowania jak i zapewnieniu czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego i przeprowadzanych czynności dowodowych, w wyniku włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków, naruszając tym samym zasadę bezpośredniości w prowadzonym postępowaniu; pominięcie przez Sąd I instancji uchybień proceduralnych Organów w postaci zaniechania zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego jedynie kopii oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, bowiem w ramach przeprowadzonych czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadków - nabywców oleju opalowego, przedstawiono im jedynie kopię oświadczenia o przeznaczeniu oleju nie zaś oryginały;

zaakceptowanie przez Sąd I instancji uchybień organów polegających na zaniechaniu ustalenia czy olej opałowy nabyty przez sporne podmioty, które złożyły sprzedawcy oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony i ograniczenie procedowania jedynie do weryfikacji oświadczeń pod kątem ich rzetelności w wyniku uznania, iż oświadczenia nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami; uznanie przez Sąd I instancji, iż analiza zebranego materiału dowodowego potwierdza zdaniem Sądu trafność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w zakresie przyjęcia, iż Strona nie odebrała od nabywcy rzetelnego oświadczenia, uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, pomimo, iż organy nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, przyjmując, iż w przypadku osób kwestionujących zakup oleju opałowego w firmie Skarżącej brak było podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, celem wyjaśnienia tej kwestii i ustalenia czy osoba kwestionując zakup oleju opałowego faktycznie nie nabyła tego towaru, dając przy tym pełną wiarę zeznaniom tych osób.

3. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów polegających prowadzeniu postępowania jedynie w kierunku weryfikacji oświadczeń pod katem ich rzetelności, nie przeprowadzając jakiejkolwiek kontroli w zakresie zbadania przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego.

4. art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., pominięcie przez Sąd I instancji uchybień proceduralnych organów w postaci zaniechania zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego jedynie kopii oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, bowiem w ramach przeprowadzonych czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadków - nabywców oleju opałowego, przedstawiano im jedynie kopię oświadczenia o przeznaczeniu oleju nie zaś oryginały;

5. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (u.u.s.a.) (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a z w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie wyroku akceptującego wszelkie ustalenia organów podatkowych i oddalenie skargi, pomimo braku prawidłowego i rzetelnego ustosunkowania się do zarzutów skargi, które pozwoliłoby dokonać oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia. Kontrola działalności administracji okazała się być w tym zakresie niepełna, gdyż nie wykazano, dlaczego zarzuty Skarżącego okazały się być bezzasadne;

6. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p p.s.a. w związku z art. art. 120, art. 122, art. 123. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia Organów.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

art. 70 § 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. uległo przedawnieniu z końcem 2012 r., a zatem postępowanie w niniejszej sprawie winno być umorzone;

art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w okolicznościach sprawy - brak decyzji podatkowej określającej zobowiązanie w do zawieszenia terminu przedawnienia, pomimo wyraźnego brzmienia przepisu, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o ile podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, zaś zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. powstało wskutek złożenia za ten okres deklaracji, której złożenia termin upływał w dniu [...] maja 2007 r.;

art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uległ zawieszeniu w dniu 04 maja 2007 r. w związku z wydaniem postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z którego wynika, iż prezesowi zarządu [...] sp. z o.o. R. S. przedstawiono w dniu [...] maja 2007 r. zarzut o przestępstwo z art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 kks oraz art. 6 § 2 kks, pomimo, iż prowadzone postępowanie karne nie pozostaje w związku z tym zobowiązaniem, bowiem decyzja określającą • zobowiązanie podatkowe za przedmiotowy okres została wydana dopiero w dniu [...] września 2013 r., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji uznania, iż na tle powołanego wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w opinii organu należało stwierdzić, iż Strona skarżąca przed upływem terminu przedawnienia uzyskał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym;

art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), poprzez błędną ich wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania przez Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi, iż [...] sp. z o.o. nie może korzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., bowiem dokonywała sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego;

art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu przez Sąd I instancji w ślad za organami, że brak prawidłowego oświadczenia nabywcy oleju opałowego jest równoznaczny z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu i polegać na uznaniu, że wady oświadczenia, a nawet brak oświadczenia nabywcy nie jest równoznaczny z zaistnieniem użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Błędna wykładnia art. 65 ust. la pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym doprowadziła do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie polegające na niezastosowaniu stawki podatku w wysokości 233 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu stawki sankcyjnej w wysokości 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu;

art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu w ślad za organami, że poprawne formalnie oświadczenia nie spełniają wymogów, o których mowa w rozporządzeniu, jeżeli nabywca kwestionuje okoliczność zakupu oleju opałowego, co ma być równoznaczne z brakiem oświadczenia i oznacza użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji konieczność zastosowania stawki sankcyjnej. Prawidłowa wykładnia powyższych przepisów polega na uznaniu, że posiadanie poprawnych formalnie oświadczeń jest wystarczającą przesłanką do uznania, że olej nabyto w celach opałowych, nawet gdy nabywca kwestionuje fakt zakupu oleju opałowego;

art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia w ślad za organami, iż [...] sp. z o.o. dokonała czynności zakreślonych w tym przepisie, powodujących zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego;

§ 2 pkt 4, § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskutek zaaprobowania działań organów w przedmiocie zaniechania obniżenia określonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych, wobec wadliwego przyjęcia przez Sąd I instancji w ślad za organami, iż Strona skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu, pomimo przedstawionych przez Stronę skarżącą faktur VAT stanowiących dowód zapłaty podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, skarżący przedstawił argumenty na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Odnośnie zarzutów dotyczących przedawnienia, w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów, a mianowicie zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, podniesionych w pkt II. 1-3 skargi kasacyjnej. Przedstawiając te zarzuty i je uzasadniając autor skargi kasacyjnej prezentuje stanowisko, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. nie mogło nastąpić wobec braku decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Ponadto uważa, że przedstawienie zarzutów prezesowi skarżącej spółki nie stanowiło zawiadomienia spółki o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Stanowisko to jest niesłuszne.

Odnosząc się do tego zarzutu przede wszystkim wskazać należy na charakter orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Z treści tego wyroku i jego uzasadnienia wynika bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i nie utracił mocy obowiązującej, jednakże nie może zostać zastosowany w sprawach, w których podatnik nie został przed upływem terminu przedawnienia powiadomiony o wszczęciu postępowania przerywającego bieg przedawnienia. Wskazane orzeczenie TK nie określało także formy tego zawiadomienia, pozostawiając to orzecznictwu sądów administracyjnych. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela, że z punktu widzenia konstytucyjnego konieczne jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozyskał informację na temat przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem. Standard konstytucyjny zakreślony przez TK nie wymaga natomiast tego, aby do wywołania skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p niezbędne było przekazanie takiej informacji podatnikowi przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (tak np. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1871/14). Zawieszenie biegu terminu z mocy prawa związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p, a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2205/15, z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13). Również pogląd dotyczący trybu zawiadamiania osób prawnych poprzez zawiadomienie jednego z członków zarządu zyskał już akceptację orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2205/15, z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 282/14 i z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1381/12). Za niebudzące wątpliwości uznaje się także, że dla poinformowania podatnika będącego osobą prawą (spółką prawa handlowego - jak w niniejszej sprawie) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe za wystarczające może być uznane przedstawienie zarzutów aktualnemu członkowi zarządu takiej spółki (osoby prawnej) (por. wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1871/14, z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1615/12, z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1470/12). Przedstawienie zarzutów może nastąpić jedynie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p nie wymaga zaś, aby postępowanie karne - czy też postępowanie karnoskarbowe - toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych. Niewątpliwie wskazane postanowienie o wszczęciu zarzutów zostało przedstawione prezesowi zarządu skarżącej spółki i dotyczyło przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niedopuszczalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to i ten zarzut jest nietrafny. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela bowiem wyrażany już przez ten sąd pogląd, zgodnie z którym bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym uprawniony mógł żądać zaspokojenia roszczenia (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I GSK 2205/15, z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14). Dla biegu przedawnienia niezbędna jest wymagalność zobowiązania. Termin początkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza więc termin płatności danego podatku, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia. Termin płatności podatku, czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy obowiązany jest spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy, w tym wypadku państwo odpowiednio reprezentowane, ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego (por. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2016, s. 427). W niniejszej sprawie sporne zobowiązanie podatkowe było wymagalne w kwietniu 2007 r. Wymaga podkreślenia, że art. 70 § 1 o.p określa jedynie, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, w drugiej zaś części tego przepisu określa się sposób liczenia tego zobowiązania podnosząc, że liczy się od końca roku kalendarzowego. Nie oznacza to jednak, że w przypadku, gdy zobowiązanie jest już wymagalne, nie można przed końcem roku, w którym ono powstało, poinformować o zarzutach w postępowaniu karnoskarbowym członków zarządu spółki w konsekwencji doprowadzając do zawieszenia terminu przedawnienia. Przedawnienie zaczyna bowiem biec pierwszego dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wynika przy tym z mocy samego prawa, konkretyzuje się z chwila zaistnienia określonych zdarzeń rodzących to zobowiązanie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażano wielokrotnie pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela, że nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego stanowisko, jakoby dopiero wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego otwierało możliwość zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (por. np. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3189/14). Wyjaśniono także, że jedyną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi - oprócz wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe - zawiadomienie o tym podatnika. Przywiązanie do deklaracji podatkowej tak istotnego znaczenia, jak czyni to skarżąca, nie tylko nie ma umocowania prawnego, ale także pozostaje w sprzeczności z istotą zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa (a nie ustalanego w decyzji), którym jest obiektywne istnienie tego zobowiązania w przypadku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - bez względu na to, czy podatnik złożył deklarację podatkową oraz bez względu na to, jaką miała ona treść. Samoobliczenie podatku w deklaracji ma zatem znaczenie dla ostatecznego określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko wtedy, gdy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, z uwzględnieniem ewentualnych przerw lub zawieszenia jego biegu, nie zostanie wydana decyzja określająca jego wysokość, w żadnym jednak razie nie rzutuje na możliwość powstania przerwy w biegu terminu przedawnienia lub zawieszenia biegu tego terminu. Można więc powiedzieć, że dla terminu, w którym może nastąpić określenie wysokości zobowiązania podatkowego, znaczenie ma to, czy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany lub zawieszony, natomiast bez znaczenia jest to, czy podatnik wysokość tego zobowiązania wcześniej zadeklarował, ponieważ zarówno zadeklarowanie, jak i niezadeklarowanie wysokości zobowiązania podatkowego powstałego wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie wpływa na bieg terminu jego przedawnienia (por. np. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3189/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię (pkt. I.4-8 petitum skargi kasacyjnej)

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zasadą jest odnoszenie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jednak w realiach tej sprawy, gdzie zarzuty procesowe sprowadzają się przede wszystkim do kwestii ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności mających znaczenie dla stosowania podstawowych lub preferencyjnych stawek opodatkowania podatkiem akcyzowym, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w pkt. II 4-7 petitum skargi kasacyjnej. Pozwoli to na ocenę prawidłowości wzorca normatywnego przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji. Do takiego bowiem wzorca normatywnego dokonywana była subsumpcja istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Zatem określenie prawidłowości wykładni prawa materialnego pozwoli na ocenę, które okoliczności faktyczne były istotne w sprawie. W następstwie tego będzie mogła być dokonana ocena prawidłowości tych ustaleń, a zatem i ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W rozpoznawanej sprawie w zarzutach kasacyjnych strona skarżąca wskazała na nieprawidłową wykładnię obowiązujących w okresie mającym znaczenie dla sprawy (rok 2007) przepisów prawa dotyczących podatku akcyzowego, warunkujących skorzystanie z obniżonej stawki w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe m.in. od spełnienia określonych warunków formalnych (oświadczeń spełniających określone wymogi formalne). W wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 Trybunał Konstytucyjny uznał, że:

1) art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji.

3) § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2 jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

4) § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Tezy zawarte w tym wyroku Trybunału Konstytucyjnego mają wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, gdyż dotyczą roli oświadczeń nabywców oleju opałowego przy stosowaniu preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Trybunał Konstytucyjny podzielił linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2010 r. I FSK 1330/10; z dnia 10 września 2011 r. I GSK 474/11; z dnia 13 listopada 2015 r. I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14; z dnia 30 marca 2016 r. I GSK 1502/14; z dnia 24 lutego 2016 r. I GSK 643/16; z dnia 12 stycznia 2016 r. I GSK 371/16; z dnia 25 stycznia 2017 r. I GSK 1254/16; z dnia 2 lutego 2017 r. I GSK 274/15). Z powołanych orzeczeń wynika, że kontrola przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Podkreślono przy tym, że wszystkie elementy oświadczeń wymienione w rozporządzeniu służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego, i poprzez tę identyfikację mają na celu umożliwienie kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

Oczywistym jest również, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego musi być podpisane przez osobę wymienioną w tym oświadczeniu. To bowiem ta osoba składając oświadczenie deklaruje, że przeznaczy nabywany olej na cele opałowe. Kontrolny walor oświadczenia może być tylko wtedy spełniony, bowiem w przypadku zużycia oleju na cele inne niż zadeklarowane opałowe, to nabywca deklarujący przeznaczenie na cele opałowe i zużywający olej niezgodnie z tą deklarację ponosi odpowiedzialność podatkową. Oświadczenie nie spełnia więc tylko roli informacyjnej, ale przede wszystkim jest prawnie istotnym oświadczeniem woli o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Nie spełnia więc przewidzianych prawem wymogów, jeśli nie jest podpisane przez określonego w nim nabywcę lub osobę uprawnioną do składania takiego oświadczenia w jego imieniu.

Zatem zważywszy na wykładnię celowościową powyższych regulacji w powołanych orzeczeniach wskazywano, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy i zadeklarował jego przeznaczenie na cele opałowe, aby w dalszej kolejności móc ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego), nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na: identyfikację rzeczywistego nabywcy, potwierdzenie złożenia oświadczenia przez nabywcę nabywcy o przeznaczeniu na cele opałowe, oraz zweryfikowanie rzeczywistego przeznaczenia oleju na cele grzewcze w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom i pozwalające na skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Reasumując przyjąć należy, iż oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego podlegają kontroli przez organ podatkowy niejako dwufazowo, według przyjętych w ustawie kryteriów, z których wynika, że pozbawione mocy dowodowej są jedynie oświadczenia zawierające braki oraz dane nieprawdziwe, które nie pozwalają na identyfikację nabywcy, stwierdzenie złożenia przezeń oświadczenie o przeznaczeniu oleju, oraz określenie przedmiotu transakcji. Tak rozumiane oświadczenia wadliwe są zrównane w skutkach prawnych z ich brakiem. W takim przypadku organ nie jest zobowiązany do poszukiwania potencjalnych nabywców oleju opałowego, takich którzy nie byli wymienieni w oświadczeniu, bądź też byli wymienieni w oświadczeniu, ale oświadczenia nie podpisywali (sami lub przez umocowanych przedstawicieli), oraz badania czy sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Innymi słowy, nie każde "wadliwe" oświadczenie wyklucza możliwość zastosowania stawki preferencyjnej. Taką wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego – przepisów art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przyjęły organy i zaakceptował ją Sąd I instancji, co czyni pozbawionymi podstaw zarzuty naruszenia wskazanych przepisów przez błędną wykładnię podniesione w pkt. II.4 do pkt. II. 8 petitum skargi kasacyjnej.

Z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. wynika, że podatnik sprzedający lub zużywający do celów innych niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, może obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych olejów na cele opałowe. § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. przewiduje warunki skorzystania z takiej możliwości obniżenia, takie jak:

a) podleganie nabytych wyrobów obowiązkowi podatkowemu i niepodleganie zwolnieniu od akcyzy,

b) posiadanie przez podatnika dowodu zapłaty akcyzy wynikającej z dokumentów nabycia,

c) nieotrzymanie zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów.

Należy tu zauważyć, że nie tylko § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. określa warunki skorzystania z możliwości obniżenia akcyzy. Dodatkowy warunek wynika z treści § 2 pkt 4 tego rozporządzenia. Przepis ten ma zastosowanie do produktów opisanych przedmiotowo w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., ale tylko wtedy gdy chcący skorzystać z tego obniżenia podatnik zakupił olej na cele opałowe. Sąd I instancji prawidłowo też zauważył, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu omówionych odliczeń, trafnie przy tym zauważając, że poniesienie wydatku na zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu powinno być udokumentowane. Przyjmując prawidłową wykładnię wskazanych przepisów Sąd I instancji uznał, że organ prawidłowo nie zastosował tych obniżeń ze względu na brak udokumentowania zapłaty akcyzy i fakt nabywania oleju ze źródeł nielegalnych.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania i zarzutów naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (pkt I- 6 i pkt. II.-4-7 petitum skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy zauważyć, że niemal wszystkie zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów postępowania podnoszą naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., jednak w uzasadnieniu swojej skargi kasacyjnej strona w żaden sposób nie odnosi się do tych przepisów i nie wyjaśnia na czym polega ich naruszenie i dlaczego wyrok jest wadliwy ze względu na te naruszenia. NSA podkreśla, że art. 133 § 1 stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W oparciu o treść art. 134 § 1 Sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. Sąd I instancji tak rozstrzygał, bo przecież wyrokował w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres wskazany w zaskarżonej decyzji.

Co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to Sąd I instancji uzasadnił swój wyrok zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., bo w uzasadnieniu swojego wyroku zawarł wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10 i z 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 342/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie zarówno kontroli instancyjnej, jak i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Sąd wskazał zarówno podstawę prawną oddalenia skargi, jak też przedstawił argumentację wyjaśniającą, co doprowadziło Sąd do wniosku, że zaskarżona przez spółkę decyzja odpowiada prawu. Nie ulega też wątpliwości, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek szczegółowo odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności danego zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Sąd nie musi szczegółowo odnosić się do każdego podnoszonego przez stronę zagadnienia, jeżeli nie jest ono istotne w sprawie, a pozostała argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku dostatecznie wyjaśnia co zdecydowało o dokonanej przez Sąd ocenie zgodności z prawem kontrolowanej decyzji.

Wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. To, że strona nie godzi się z twierdzeniami, tezami lub wnioskami sformułowanymi w uzasadnieniu, nie oznacza, że uzasadnienie jest wadliwe ze względu na treść art. 141 § 4 p.p.s.a.

Również powoływanie się na naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a. było nieuzasadnione, gdyż - co oczywiste - zasadnie Sąd I instancji stosował przepisy ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z odwołaniem się do przepisów Ordynacji podatkowej mającymi zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, a nie do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

Niezasadne jest też wiązanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania z zarzutami naruszenia art. 1 §1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji sprawował wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to działalność przejawiła się wydaniem decyzji organów obu instancji. Była to kontrola pod względem zgodności z prawem tej działalności. W ramach tej kontroli WSA zastosował środki przewidziane w ustawie, to jest oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W celu odniesienia się do merytorycznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności powiązanych z zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (pkt I.1 – 5 petitum skargi kasacyjnej), należy mieć na uwadze wskazaną wyżej wykładnię przepisów prawa materialnego przyjętą przez organy i Sąd I instancji, zaakceptowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasadniczymi wymogami, jakie muszą spełniać oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, by skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy są:

- możliwość zidentyfikowania osoby wymienionej w treści oświadczenia i podpisującej oświadczenie,

- możliwość zweryfikowania, czy oświadczenie zostało podpisane przez osobę wymienioną w jego treści, lub przez osobę przez nią umocowaną

- zgodność treści oświadczenia ze stanem rzeczywistym.

Sprzedający ma możliwość sprawdzenia tych pierwszych dwóch warunków, co do trzeciego warunku - nie może go obciążać niezgodność treści oświadczenia ze stanem rzeczywistym w zakresie, w którym nie może zweryfikować jego treści. Niewątpliwie jednak może zweryfikować prawdziwość oświadczenia ze stanem rzeczywistym co do wskazanej w nim ilości oleju. Ustalenia faktyczne organów powinny się koncentrować właśnie na ustaleniach faktycznych dotyczących tych podstawowych kwestii. Wykazanie, że oświadczenie zawiera dane osoby, której nie da się ustalić przy dołożeniu zwykłej staranności (na podstawie imienia nazwiska, adresu zamieszkania czy zameldowania, numeru PESEL lub NIP) lub że osoba wskazana na oświadczeniu nie podpisała go (osobiście lub przez upoważnionego przedstawiciela) jest wystarczające do zakwestionowania oświadczenia jako uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy do ilości oleju widniejącej na tym oświadczeniu. Tak zakreślony zakres ustaleń faktycznych wyznacza granice badania prawidłowości ustaleń organów przez Sąd I instancji, a następnie granice badania zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania co do ustalenia stanu faktycznego.

W przedmiotowej sprawie, po dokonanej przez Dyrektora UC w wyniku postępowania odwoławczego a w szczególności z protokołu oględzin rzeczy z dna [...] kwietnia 2007 r. tj. z dokumentacji zabezpieczonej w czasie przeszukania pomieszczeń spółki [...], bez uwidocznionej daty wynika, że spółka posiadała 66 oświadczeń bez wpisanej daty sprzedaży oleju opałowego oraz 24 oświadczenia bez wpisanej ilości sprzedanego oleju opałowego. Z protokołów przesłuchań złożonych w postępowaniu karnym nabywców wynika, że część z nich potwierdza zakup i treść oświadczeń, natomiast niektórzy zakwestionowali zakup i treść oświadczenia, bądź, samo oświadczenie bądź niektóre jego dane. W konsekwencji organ zakwestionował oświadczenie G. D., który zeznał, że nie podpisał oświadczenia, co więcej nie kupował oleju i posiada ogrzewanie na węgiel.

Sąd I instancji nie naruszając prawa zaakceptował zasadnicze ustalenia organów co do tych istotnych okoliczności faktycznych. Odniósł się do zarzutów skargi co do poszczególnych oświadczeń. Wprawdzie stanowisko WSA co do tych kwestii zostało przedstawione dość skrótowo, jednak w sposób pozwalający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, przy uwzględnieniu decyzji organu odwoławczego, na oceną prawidłowości zaskarżonego wyroku w granicach zarzutów skargi kasacyjnej. Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania może okazać się skuteczny tylko wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Co do zakwestionowanych oświadczeń, gdzie uznano dane osobowe za fikcyjne, to ustalenia zostały oparte na poszukiwaniach w bazach adresowych, systemie PESEL i niekiedy ewidencji NIP, a także na sprawdzaniu pod wskazanymi w oświadczeniach adresami.

Jeśli chodzi o oświadczenia, gdzie zakwestionowano je w części co do ilości zakupionego oleju, to szczegółowo zostało wyjaśnione, dlaczego dano wiarę podpisującym je osobom. Zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego było uznanie za wiarygodne logicznych i spójnych zeznań tych osób, które potwierdzały nabycie paliwa w mniejszych niż w oświadczeniach ilościach. Osoby te nie miały interesu w zaprzeczaniu nabyciu tylko części oleju, skoro przyznawały, że co do zasady kupowały go dla celów opałowych.

To samo dotyczy zasadności uznania za prawdziwe twierdzeń osób, których dane figurowały na zakwestionowanych oświadczeniach. Osoby te nie miały interesu w składaniu fałszywych zeznań, skoro nie kwestionowały, że nabywały olej na cele opałowe, ale zaprzeczały tylko podpisania konkretnych oświadczeń. Organy przesłuchiwały te osoby niekiedy kilkakrotnie, przesłuchiwały także ich bliskich. W niektórych przypadkach uzyskano też opinie biegłych, z których wynikało, że podpisy pod zakwestionowanymi oświadczeniami składały osoby uczestniczące w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu olejów opałowych. W świetle tych dowodów, uwzględniając przyznanie przez przedstawicieli spółki oraz ustalenia na podstawie innych dowodów, ze w spółce wprowadzano do obrotu oleje z nielegalnych źródeł i dokonywano fałszowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zasadnie Sąd I instancji uznał za nienaruszające prawa i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ustalenia organów co do zasadności zakwestionowania wskazanych 5 oświadczeń. Trafnie też za nienaruszające praw uznał oparcie ustaleń na kopiach oświadczeń i z pominięciem dowodów z opinii biegłych na okoliczność, kto podpisał oświadczenia.

Były to więc działania pozwalające Sądowi I instancji uznać je za odpowiadające zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. Organy zebrały w tym zakresie dostępny im materiał dowodowy i dokonały jego wyczerpującej oceny. Organy podatkowe oceniły materiał dowodowy na podstawie całego materiału dowodowego dokonując jego oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut zaniechania wyjścia przez Sad I instancji poza zawarte w skardze zarzuty autor skargi kasacyjnej jednoznacznie tego zarzutu nie uzasadnia. Wskazuje w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów naruszenia przepisów postępowania, że można było przesłuchiwać jeszcze dodatkowych świadków – kierowców dowożących paliwo, poddać badaniu biegłych w zakresie badania pisma inne zakwestionowane oświadczenia. Nie wskazuje jednak jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść decyzji), czy tym bardziej na wyrok Sadu I instancji mogłyby mieć takie ewentualne dodatkowe ustalenia. Nie odnosi tego zasadniczo do konkretnych ustaleń, dotyczących poszczególnych zakwestionowanych oświadczeń, których przyczyny zakwestionowania zostały szczegółowo omówione zarówno w przez organ, jak i Sąd I instancji. Powoływanie się na zeznania kierowców, którzy mieli dowozić paliwo na adresy z zakwestionowanych oświadczeń, nie wystarczy na gruncie logiki i doświadczenia życiowego do obalenia wniosków o wadliwości oświadczeń wynikających z braku pod oświadczeniami rzeczywistych podpisów osób, których dane na tych oświadczeniach figurowały, bądź wynikających z wiarygodności oświadczeń nabywców oleju, które potwierdzały nabycie, lecz w mniejszych ilościach. Skarżący kasacyjnie kwestionując brak staranności organów co do identyfikacji osób figurujących na zakwestionowanych oświadczeniach nie wskazuje, jak w inny sposób niż w oparciu o treść tych oświadczeń co do adresów, numerów PESEL czy NIP organ z własnej inicjatywy mógłby odszukać te osoby.

Zaskarżona decyzja zawierała podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazywała na to, jakie okoliczności organ uznał za udowodnione, na jakich dowodach się oparł, zawierała też wyjaśnienie podstawy prawnej. Biorąc pod uwagę przedstawioną wykładnię przepisów prawa materialnego i udowodnione wyżej wskazane wady oświadczeń, nietrafny jest zarzut dotyczący pominięcia ustaleń, co do rzeczywistego przeznaczenia oleju jak też zaakceptowania przez Sąd I instancji prowadzenia postępowania w kierunku weryfikacji oświadczeń pod kątem ich rzetelności.

Tym samym słusznie Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy art. 180, 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 oraz § 4 O.p., co czyni bezpodstawnymi zarzuty podniesione w pkt. I.1-5 petitum skargi kasacyjnej.

Jak wyżej wskazano, Sąd I instancji i organy dokonały właściwej wykładni omówionych przepisów prawa materialnego dotyczących możliwości stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym przy sprzedaży paliwa dla celów opałowych. Wykładnia ta sprowadza się do tego, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna poddawać się kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy i zadeklarował jego przeznaczenie na cele opałowe, aby w dalszej kolejności móc ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe przez osobę podpisującą zgodne z prawdą oświadczenie. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na: identyfikację rzeczywistego nabywcy, potwierdzenie złożenia oświadczenia przez nabywcę nabywcy o przeznaczeniu na cele opałowe, oraz zweryfikowanie rzeczywistego przeznaczenia oleju na cele grzewcze w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom i pozwalające na skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Wobec prawidłowej wykładni prawa materialnego, Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował zastosowanie przepisów prawa materialnego polegające na tym, że zakwestionowano prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego do paliwa, którego sprzedaż udokumentowano oświadczeniami:

wskazującymi osoby fikcyjne lub takie, których ustalenie tożsamości ze względu na wady oświadczeń jest niemożliwe przy użyciu zwykłych dostępnych organowi środków, jak dane z systemu PESEL, NIP czy urzędowych baz adresowych;

nie podpisanymi w rzeczywistości przez osoby (lub ich przedstawicieli), których dane na nich widnieją;

nieprawdziwymi co do ilości paliwa na nich widniejącego w stosunku do rzeczywiście sprzedanego.

Tym samym za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie podniesione w pkt. II.4-7 petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania obniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów (pkt II.7 ptitum skargi kasacyjnej) należy przypomnieć, że jak wyżej wskazano, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa materialnego, w tym wskazanych w tym punkcie skargi kasacyjnej. Sprowadzała się ona do tego, że dla obniżenia podatku o podatek zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, to podatnik powinien wykazać tę istotną okoliczności, to znaczy przedstawić dowód zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu wynikający z faktur i dowodów zapłaty. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że spółka nie przedstawiła takich dowodów pomimo wskazanej jej w tym zakresie przez organ informacji. Konstatacje taką należy uznać tym bardziej za trafną wobec niekwestionowanego w istocie ustalenia, że spółka nabywała paliwo z nielegalnych, nieudokumentowanych źródeł. W tej sytuacji również zarzut podniesiony w pkt II.7 petitum skargi kasacyjnej jest nieusprawiedliwiony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 7 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) - zasądzając od skarżącego kasacyjnie na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zastosowanie art. 207 § 2 p.p.s.a. będącego wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego w rozpoznawanej sprawie polegało na przyznaniu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwoty 1000 zł za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Powyższe było uzasadnione tym, że sprawa jest tożsama z innymi sprawami zainicjowanymi przez skarżącego i rozpoznanymi tego samego dnia, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych. Zasądzona kwota jest więc adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika organu.