Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2661/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 846/10 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 846/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R.G. (dalej: ,,Strona’’ lub ,,Skarżący’’) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 października 2009 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 5 maja 2009 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, iż Strona dopuściła się nieprawidłowości w postaci: zawyżania kosztów uzyskania przychodów, zaniżania kosztów uzyskania przychodów poprzez zaniżanie kwoty amortyzacji, zaniżanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu nie uznania ich jako związanych z działalnością rolniczą. Swoje stanowisko organ podatkowy oparł na szeroko prowadzonym postepowaniu dowodowym, w związku z którym ujawniono szereg nieprawidłowości, potwierdzających w pełni stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Strona wniosła odwołanie, zarzucając m.in. obrazę art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej: ,,u.p.d.o.f.’’) oraz naruszenie art.121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 193 w zw. z art. 23 § 1 § 5, art. 199a § 1, art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: ,,ordynacji podatkowej’’).

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 9 października 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości przyjmując stanowisko organu pierwszej instancji zarówno z zakresie ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonych dowodów oraz podstawy prawnej orzeczenia.

Od decyzji organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. żądając uchylenia zaskarżonej decyzji organów obu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzji organu odwoławczego zarzuciła m.in. obrazę art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji naruszającej art. 122 art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, naruszenie art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zakresu swobodnej oceny materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny wszystkich dowodów w sposób skrajnie niekorzystny dla Strony i uznanie wszystkich bez wyjątku przemawiających za twierdzeniami Strony za niewiarygodne; rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego przy jednoczesnej odmowie dopuszczenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego oraz odmowie przyznania wartości dowodowej wszelkim dowodom przemawiającym na niekorzyść Skarżącego; naruszenia przepisów prawa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., obrazę art. 193 w zw. z art. 23 § 1 i § 5 Ordynacji oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie w sposób wyczerpujący odniósł się do zarzutów strony skarżącej, wykazując zasadność swojego uprzedniego stanowiska. W ramach reasumpcji stanu faktycznego ujawnionego w sprawie z polemiką dokonaną przez Skarżącego, Dyrektor wyczerpująco przedstawił swoje stanowisko co do przedmiotu postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną.

Sąd w ramach swoich rozważań nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych, wskazywanego przez Skarżącego naruszenia przepisów proceduralnych zawartych w art.122, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów, a ustalony w toku postępowania stan faktyczny należy uznać za prawidłowy jako znajdujący potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach i ich ocenie dokonanej we wzajemnym ich powiązaniu ze sobą oraz zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Następnie Sąd, odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie przychodów w wysokości 1.008.096,57 zł pochodzących z produkcji warzyw i zbóż jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stwierdził, że stanowisko w tej kwestii zajęte przez organy podatkowe obu instancji jest prawidłowe i wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., działalnością rolniczą w wymienioną w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw albo hodowli lub chowu. Na podstawie zaś dokonanych ustaleń niemożna było uznać Skarżącego za producenta rolnego. W ocenie Sądu współpraca Skarżącego ze spółką D. (dzierżawcą gruntów rolnych od Agencji Nieruchomości Rolnych, odprowadzającym podatek rolny, beneficjentem dopłat bezpośrednich, posiadającym niezbędny sprzęt rolniczy) w ramach umowy partnerskiej polegała na sprzedaży i konfekcjonowaniu warzyw przez Skarżącego, a nie na ich produkcji. Tą ostatnią zajmowała się spółka D., co znajduje potwierdzenie w piśmie Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia 17 kwietnia 2009 r. Powyższe uzasadniało więc przyjęcie, iż Skarżący zaniżył przychody z działalności gospodarczej. Z drugiej zaś strony konsekwencje dotyczyły kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą produktów roślinnych wyprodukowanych przez spółkę D.. Skarżący wyłączył je uprzednio z kosztów uzyskania przychodów w wysokości 496.523,56 zł. A zatem o tę kwotę zaniżył koszty uzyskania przychodów.

Sąd wskazał, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 264/07.

Sąd w ramach swoich rozważań odniósł się również do zarzutu nieprzesłuchania ponownie świadka K.C., podkreślając iż nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej obowiązek wielokrotnego przesłuchiwania świadka, którego zeznania zostały ocenione i z którymi Strona mogła się zapoznać wcześniej, korzystając z prawa przeglądania akt sprawy podatkowej, jak również w ramach uprawnień wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej.

Sąd odnosząc się natomiast do grupy zarzutów dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę E. w kwocie 421.290,00 zł a w konsekwencji do ustalenia przez organy podatkowe zawyżenia przez Skarżącego o tę kwotę kosztów uzyskania dochodów stwierdził, iż są one również niezasadne. Skład orzekający podkreślił, iż przeprowadzone wszechstronnie postępowanie dowodowe, na które składały się zarówno dokumenty firmy P., zeznania świadków, a nadto przeprowadzone czynności sprawdzające w spółce E. pozwoliły ustalić, iż spółka E. nie zajmowała się w ogóle obrotem paliwami wobec czego Skarżący nie mógł w 2006 r., nabyć od tej spółki oleju napędowego w ilości i wartości wynikającej z 11 zakwestionowanych faktur. Spółka E. nie posiadała również licencji na sprzedaż oleju napędowego jak i środków transportu niezbędnego do dostarczania oleju napędowego. W związku z powyższym - w ocenie Sądu pierwszej instancji - spółka nie wykazała poniesienia kosztów na nabycie paliwa od spółki E..

Sąd podkreślił, iż za koszty uzyskania przychodu uznaje się wydatki faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane, mające na celu uzyskanie przychodu, przez co nie mogą być uznane za dowody potwierdzające poniesienie kosztów faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych. W związku z powyższym, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadne było pominięcie wykazanych przez Skarżącego w ten sposób kosztów jako kosztów uzyskania przychodów i nie stało temu na przeszkodzie ustalenie kontroli, iż fizycznie olej napędowy firma P. posiadała. Nie mógł on jednak pochodzić od E. bowiem jak wynikało z kontroli jej deklaracji VAT -7K za 2006 r., w I i III kwartale 2006 r., a zatem okresów z których pochodzą zakwestionowane u skarżącego faktury VAT spółka nie deklarowała w ogóle sprzedaży opodatkowanej VAT.

Sąd odnosząc się natomiast do zeznań świadka W. i C. uznał je za niewiarygodne, gdyż świadkowie ci nie znali żadnych konkretnych szczegółów dotyczących współpracy z E., sprzeczne też były ich zeznania z zeznaniami byłego prezesa spółki E. jak i obecnego.

Zdaniem Sądu niezasadny był również zarzut Skarżącego zgodnie z którym, organy podatkowe stwierdziwszy fakt posiadania przez Skarżącego paliwa, winny były oszacować koszty związane z jego nabyciem. Obowiązek taki nie wynika z żadnego przepisu prawa. To na podatniku spoczywa obowiązek ich udokumentowania. Skoro zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały konkretnego zdarzenia gospodarczego i w związku z tym wydatki uwidocznione w tych fakturach zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania oszacowania tego elementu podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 u.p.d.o.f. Ponadto Sąd podkreślił, iż mimo posiadania paliwa i zaliczenia do przychodów wartości jego sprzedaży, nie przekłada się to automatycznie na możliwość przyjęcia, że skarżący poniósł konkretne wydatki skoro nie wskazał dowodów w tym zakresie pozwalających na ustalenie ich poniesienia. Szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków nie domniemywa się. Konieczne jest wykazanie ich faktycznego poniesienia, co było obowiązkiem podatnika a czego Skarżący nie uczynił.

W kontekście powyższych rozważań Sąd uznał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty w odniesieniu do ustalonego przez organy podatkowe zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wypłaty T.G. z tytułu umowy o dzieło zawartej 15 kwietnia 2006 r., kwoty 10.000,00 zł za prowadzenie nadzoru nad uprawą 22 ha ogórków jako nie mającej związku z przychodami. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż to T.G. uprawiał własne ogórki, które następnie sprzedał Skarżącemu. Sam Skarżący przesłuchany na te okoliczności potwierdził, iż uprawa ogórków stanowiła własność T.G.. Poza tym nie potrafił jako zleceniodawca opisać na czym miałby polegać nadzór nad uprawą. W związku z powyższym Sąd wskazał, iż kwota 10.000 zł nie ma związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością, wobec czego nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelki koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W ocenie składu orzekającego nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadka T.G. bowiem mimo kierowanych do niego wezwań świadek nie podejmował korespondencji, a organy podatkowe nie mogą doprowadzić świadka siłą.

Sąd zatem wobec nie potwierdzenia się zarzutów podniesionych przez Skarżącego oraz nie stwierdzenia innych uchybień prawu, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: ,,p.p.s.a.’’) skargę jako niezasadną oddalił.

R.G. na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a., zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa poprzez:

1) naruszenie prawa tj. art. 65 § 1 oraz 353¹ kodeksu cywilnego poprzez wadliwą kwalifikację umowy z dnia 15 czerwca 2009 r., przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie przychodów w wysokości 1.008.096,57 zł pochodzących z produkcji warzyw i zbóż jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że Skarżący nie prowadził działalności rolniczej w rozumieniu ww. ustawy.

4) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegające na obrazie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., zgodnie, z którymi Wojewódzki Sąd Administracyjny miał obowiązek uchylić decyzję ostateczną wobec wskazanego w skardze na decyzję podatkową pogwałcenia w niej przepisów postępowania podatkowego mającego wpływ na wynik sprawy wyrażonych w: art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, mianowicie Strona podnosiła przed Sądem zarzut odmowy uzupełniającego przesłuchania świadka K.C., jako strony umowy o współpracy- kwalifikacja umowy nie została przez Sąd właściwie wyjaśniona, a wniosek dowodowy skarżącej strony złożony w postępowaniu podatkowym w tym zakresie pominięty, tym samym naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy z dnia 15 czerwca 2006 r.;

5) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegające na obrazie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zgodnie, z którymi Wojewódzki Sąd Administracyjny miał obowiązek uchylić decyzję wobec wskazanego w skardze na decyzję podatkową pogwałcenia w niej przepisów postępowania podatkowego mającego wpływ na wynik sprawy wyrażonych w: art. 191 § 1 ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zakresu swobodnej oceny materiału dowodowego i niepełne jego rozpoznanie mianowicie, nieuzasadnioną odmowę uznania za wiarygodne zeznanie świadka S.W., pominięcie zeznania świadka R.G. w zakresie dokonywania przez Stronę płatności na rzecz firmy E. za dostawy paliwa błędną ocenę zeznań świadka K.B., a także dokonanie oceny dowodów w sposób skrajnie niekorzystny dla strony i uwzględnienie w wyroku li tylko dowodów niekorzystnych dla Skarżącego przy pominięciu dowodów potwierdzających twierdzenia Skarżącego;

6) błąd w ustaleniach faktycznych Sądu polegający na uznaniu, że faktury w których jako sprzedawca występuje spółka E. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowiących podstawę naruszenia przepisów prawa art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., przez wadliwe przyjęcie, że ww. faktury nie mogą stanowić podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za dokumenty podatkowe;

7) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż brak jest dowodów potwierdzających, że cena za nabyte paliwo została przekazana do spółki E.;

8) błąd w ustaleniach faktycznych stanowiący podstawę przyjęcia, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów na kwotę 421.290,00 zł z tytułu zakupów paliwa, od firmy E. sp. z o.o., które wg. organu nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa;

9) obrazę art. 193 w zw. z art. 23 § 1 i § 5 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy dowody w postaci faktur oraz zeznania świadków potwierdzają fakt zakupu paliwa od spółki E. jak i zapłatę ceny na rzecz ww. spółki;

10) rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sądu;

11) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegające na naruszeniu art. 122 art. 180 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mimo nieuzasadnionego oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka T.G. w sytuacji gdy wyjaśnienia wymagało czego faktycznie dotyczyła umowa o dzieło z dnia 15 kwietnia 2006 r., i za co Skarżący płacił wynagrodzenie na rzecz T.G..

Przy tak sformułowanych zarzutach Strona składająca skargę kasacyjną na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlk. ;

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 65 § 1 oraz 353¹ kodeksu cywilnego, a także art. 199a Ordynacji podatkowej strona podniosła, że Sąd pierwszej instancji nie podjął się oceny i badania zgodnego zamiaru stron umowy z dnia 15 kwietnia 2006 r., poprzestając na jej kwalifikacji, jako umowy kontraktacji, odmówił także uzupełniającego przesłuchania osoby reprezentującej wydzierżawiającego (tj. K.C.) oraz uznał za niewiarygodne zeznania świadków, potwierdzających twierdzenia strony (R.G. i K.C.). W działaniach tych strona upatruje także naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 121 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego nie ma żadnego znaczenia, że dopłaty do gruntów, na których prowadził on uprawy uzyskiwała firma D. (wydzierżawiający), gdyż mieściło się to w uzgodnieniu stron. Bez znaczenia pozostawało także to, że skarżący nie posiadał numeru producenta rolnego. Według skarżącego "Porozumienia w sprawie współpracy" zawarte ze spółką "D." w dniu 15 kwietnia 2006 r. stanowiło umowę nienazwaną o charakterze mieszanym (zawierało elementy umowy dzierżawy i umowy o świadczenie usług).

Skarżący zakwestionował także fakt odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 10.000 zł., wypłaconej T.G. na podstawie umowy zlecenia. Podkreślił, że z zeznań świadka K.C. wynika, że T.G. był doradcą w sprawie produkcji cukinii i ogórka. Strona nie zgadza się przy tym ze stwierdzeniem Sądu, że T.G. otrzymał zapłatę od skarżącego za nadzorowanie własnej uprawy ogórka. Skarżący uważa, że Sąd pierwszej instancji naruszył tym samym art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Strona nie zgodziła się również z zakwestionowaniem, jako kosztu uzyskania przychodów, wydatku poniesionego na zakup paliwa od firmy "E.". Podkreśla, że olej napędowy był ( został zakupiony), zapłacono zań oraz, że potwierdzają to zeznania świadka S.W.. Skarżący uważa, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Według R.G. nieuzasadnione było odstąpienie przez organy od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Zwraca uwagę, że organ winien był na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej dokonać oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd I instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1045/10).

Należy też zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej pozwala Sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, a nadto zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 65 § 1 oraz 353¹ kodeksu cywilnego, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Strona wytknęła również Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 193 w związku z art. 23 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te zostały odniesione w różny sposób do poszczególnych kwestii spornych.

Pierwszy problem sporny wiąże się z zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia art. 65 § 1 oraz 353¹ kodeksu cywilnego, a także art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów, które przychody Skarżącego w wysokości 1.008.096,57 zł., pochodzące ze sprzedaży warzyw i zbóż, zakwalifikowały do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jak oczekiwała strona – do przychodów z działalności rolniczej. Strona uważa nadto, że WSA w Gorzowie Wlkp, uznając za zgodną z prawem zaskarżoną decyzję – w odniesieniu do analizowanej kwestii - naruszył dodatkowo przepisy procesowe, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 122, 187 i 199a § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane wyżej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Nie można bowiem przyjąć, iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia tych przepisów przez organy i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie można uznać, że WSA w Gorzowie Wlkp w sposób nieuprawniony zaaprobował naruszenie przez organy art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, czy też art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżący nie wyjaśnił na czym miałaby polegać niekompletność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w toku postępowa podatkowego, które zostały następnie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Całkowicie bezzasadny jest argument strony o odmowie kolejnego przesłuchania w sprawie w charakterze świadka K.C. (wbrew uwagom skarżącego, zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – dowodu tego nie mógł przeprowadzić sąd administracyjny). Organy podatkowe, stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym, organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nawet zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Stosując się w pełni do podnoszonych w zarzutów Skarżącego, wskazującego na obowiązek organu udowodnienia, że określone transakcja miała lub nie miała miejsca, oznaczałoby to, że w sytuacji gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń i wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, to każdy zgłoszony przez niego zarzut na okoliczność ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy w sposób bezwzględny powinien być zrealizowany. Stosowanie takiej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniem strony co do niezbędności przeprowadzenia dowodu (czego zresztą strona nie wykazała). Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjął, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Z przeprowadzonego natomiast przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadka K.C. wynika, że nie potwierdził on faktu uprawy ziemi przez skarżącego, a jedynie zeznał, iż ziemię uprawiali pracownicy spółki "D.".

Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja skarżącego, że nie został ustalony rzeczywisty zamiar stron i cel umowy z dnia 15 czerwca 2006 r. Umowa określała warunki współpracy między skarżącym, a spółką "D.". Z jej treści – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - żadną miarą nie można wyprowadzić wniosku, że spółka "D." wydzierżawiła grunty rolne skarżącemu, tj. przekazała mu je do korzystania (z przeniesieniem posiadania) i pobierania pożytków. Okoliczność, że w związku z zawarciem ww. umowy, status producenta rolnego (podmiotu prowadzącego działalność rolniczą) utrzymywała spółka "D.", potwierdzają liczne zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody. Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że dowody te potwierdzają jednoznacznie, iż skarżący nie posiada gruntów rolnych, nie dysponował też odpowiednim sprzętem ani maszynami rolniczymi, jak również nie przedłożył dowodów na ich dzierżawę lub najem od innych osób, nie zatrudniał pracowników do uprawy zbóż i warzyw, jak również nie zatrudniał do tej pracy swoich pracowników, nie odprowadzał podatku rolnego oraz w ewidencji działalności gospodarczej nie wymienił działalności rolniczej jako przedmiotu swojej działalności gospodarczej. Z drugiej strony ustalono, że dzierżawcą gruntów rolnych od Agencji Nieruchomości Rolnych była spółka "D." i to ona odprowadzała podatek rolny, była też beneficjentem dopłat bezpośrednich (dopłaty mogą otrzymywać producenci rolni), posiadała niezbędny sprzęt rolniczy oraz obsługę do siewu, uprawy i zbioru zbóż i warzyw. Stwierdzić zatem należy, że prawidłowo przyjęło, iż współpraca stron umowy partnerskiej polegała na sprzedaży i konfekcjonowaniu warzyw przez skarżącego, a nie na ich produkcji. Produkcją rolną zajmowała się spółka "D.", w której dyspozycji znajdowały się zarówno grunty rolne, odpowiedni personel, jak i zaplecze techniczne. Z pisma Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia 17 kwietnia 2009r. wynika, iż zarejestrowaną w Ewidencji Producentów pod adresem [...] była spółka z o.o. – G.R. "D.". Tym samym za zasadną uznać należy konstatację Sądu pierwszej instancji, że wyłącza to możliwość zakwalifikowania działalności skarżącego w tym zakresie do działalności rolniczej, a zarazem uzasadniało przyjęcie, iż skarżący zaniżył przychody z działalności gospodarczej tj. ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. o kwotę 1.008.096,57 zł. Za niezasadny w konsekwencji należy uznać również zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. (przepis ten zawiera definicję działalności rolniczej), skarżący bowiem nie uzyskał przedmiotowego przychodu z działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W świetle wskazanych wyżej dowodów logiczny jest wniosek, iż to spółka "D.", a nie skarżący była producentem rolnym. Przyjęty w umowie sposób rozliczeń między stronami, jak też przeniesienie na skarżącego ryzyka dotyczącego jakości upraw, ewentualnych strat spowodowanych klęską suszy, nieurodzaju, gradobicia itp., nie podważają powyższych ustaleń.

Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów o wartość wypłaty w wysokości 10.000 zł., dokonanej na rzecz T.G., na podstawie umowy o dzieło zawartej w dniu 15 kwietnia 2006 r. Zgodnie z postanowieniami tej umowy T.G. miał sprawować nadzór nad uprawą 22 ha ogórka w okresie od maja do lipca 2006 r. (faktyczna wypłata całej kwoty wynikającej z umowy zlecenia nastąpiła w dniu 31 maja 2006 r.). W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, że skarżący nie był ani właścicielem, ani dzierżawcą gruntów, na których miałyby być uprawiane ogórki, nie poniósł kosztów na nabycie nasion ogórków, nie zatrudniał też pracowników do ich uprawy. Ustalono natomiast, że ogórki nabył od T.G., na podstawie faktur wystawionych przez firmę H.. Zasadny jest zatem wniosek Sądu pierwszej instancji, że nie było przedmiotu nadzoru, jaki miałby wykonywać T.G. oraz że ten ostatni sam uprawiał ogórki, które następnie sprzedał skarżącemu. W konsekwencji, stosownie do treści art. 22 u.p.d.o.f. (skarżący nie podnosi zarzutu naruszenia tego przepisu, w kontekście zakwestionowania kosztowego charakteru dokonanej wypłaty T.G.), przedmiotowy wydatek, jako niemogący przyczynić się do osiągnięcia przychodu, nie mógł stanowić kosztu uzyskania tego przychodu. Pamiętać również należy, że w sytuacji, gdy podatnik zmierza do odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnych okoliczności uzasadniających to odliczenie spoczywa właśnie na nim (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 568). Z tych też względów, to nie do organu podatkowego należy poszukiwanie dowodu, mającego wykazać, że podatnik poniósł wydatki mające na celu uzyskanie przychodu. Nadto stwierdzić należy, że jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do dokładnego wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego, zbędne jest poszukiwanie dodatkowych dowodów. Analiza akt pozwala na wniosek, że zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco potwierdza okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Wobec tego nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T.G., tym bardziej, że organ podatkowy bezskutecznie wykorzystał wszystkie dostępne mu możliwości uczynienia tego.

Kolejna sporna kwestia wiąże się z zakwestionowaniem zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatku w łącznej kwocie 421.290 zł., przeznaczonego na zakup oleju napędowego, a udokumentowanego fakturami pochodzącymi od spółki "E.". Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze wskazanym problemem spornym strona skarżąca wiąże zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, a także obrazy art. 193 w związku z art. 23 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zdania, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Przypomnieć bowiem wypada, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, iż nabyte przez skarżącego paliwo nie mogło pochodzić od spółki "E.". Kontrola jej deklaracji VAT-7K za 2006 r. wykazała, że w I i III kwartale 2006 r., a więc w okresie, z którego pochodzą zakwestionowane faktury VAT, spółka ta nie deklarowała w ogóle sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie dysponowała też odpowiednim dla tej działalności zapleczem technicznym. Wykonywania obrotu paliwem nie potwierdziły również osoby zajmujące się prowadzeniem spraw spółki "E." (świadkowie – S., F. i G.). Konfrontacja tych dowodów z zeznaniami świadków C. oraz W., sprawia że nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska organów, zaaprobowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji, iż skarżący nie mógł dokonać zakupu paliwa od spółki "E.".

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe nie miały podstaw, aby w oparciu o materiał zgromadzony w aktach sprawy zakwestionować rzetelność faktur wystawionych przez spółkę "E.". Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził tym samym, by organy dokonały nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a Sąd pierwszej instancji wadliwie tę ocenę zaakceptował. Tym samym za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dodać w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 17/11, w sprawie dotyczącej tego samego podatnika, z tym że odnoszącej się do podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., uznał że analizowane również w niniejszym postępowaniu faktury wystawione przez spółkę "E." nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieprawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazać należy, iż przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa – jak już zaznaczono - na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

Oparty na przeciwnym stanowisku, jakie w tej mierze zaprezentowano w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać więc należy za niezasadny.

W konsekwencji nie można też podzielić zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie. Pomijając okoliczność, że strona nie sprecyzowała, które z jednostek redakcyjnych objętych tym przepisem zostały naruszone (przepis art. 193 Ordynacji podatkowej zawiera 8 paragrafów), to zauważyć wypada, że zarzut taki mógłby być kierowany do organu podatkowego, a nie sądu administracyjnego. Dokonując oceny legalności decyzji administracyjnej Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej, ponieważ działał w oparciu o reguły procesowe zawarte w p.p.s.a., a strona nie powiązała zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej z żadnym z przepisów procesowych p.p.s.a. Nadto zauważyć wypada, że w rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 21 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej. Powołany w zarzucie przepis Ordynacji podatkowej stanowi nakaz dla organu podatkowego wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w przypadku zajścia wskazanych w nim przesłanek (niezapłacenia podatku w całości lub części, niezłożenia deklaracji, wykazania w deklaracji zobowiązania w niewłaściwej wysokości). W tej sprawie organ stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji podatkowej, był w związku z tym zobowiązany do określenia jego prawidłowej wysokości w decyzji. Zaznaczyć przy tym należy, że nie kwestionowano posiadania paliwa przez skarżącego (tylko to, że nie kupił go od spółki "E."), ani też nie wykazano okoliczności, z których wynikałoby, że skarżący wszedł w jego posiadanie w sposób sprzeczny z prawem. Stwierdzono jedynie, że nie wykazał on poniesienia związanych z tym kosztów i to na rzecz spółki "E." za zakupiony od niej towar.

Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było więc podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie podlegać miały oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji stanowisko co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania było prawidłowe. W orzecznictwie zauważa się, że ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni ich poniesienie (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2183/08). Skoro zatem organy podatkowe skutecznie podważyły źródło pochodzenia paliwa, a skarżący nie wskazał i nie udowodnił rzeczywistych okoliczności jego nabycia, to brak jest możliwości stwierdzenia, iż poniósł wydatek podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1764/07, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.