Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 709/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: aer. 240 par. 1 pkt 4, art. 148, art. 194, art. 122, art. 187 par. 1 , art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3,art. 81 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi K. S. i W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1 Decyzją z dnia [..]. 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] określającą K. S. i W. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz C320 CDI o nr n/p: [..] w wysokości [..] zł.

1.2 W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia 17 maja 2012 r. zostało wszczęte z urzędu wobec K. S. i W.S. postępowanie podatkowe w sprawie wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu, celem ustalenia czy w związku z dokonaną czynnością powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym.

W toku postępowania strona przedłożyła dokument zakupu przedmiotowego samochodu. W poczet materiału dowodowego załączono również pismo z informacją od przedstawiciela na Polskę marki Mercedes – firmy Mercedes-Benz Warszawa sp. z o.o., w którym wskazano, że pojazd marki Mercedes-Benz typ 204.222 model C320 o fabrycznym numerze identyfikacyjnym [...] został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako osobowy, kat. M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr el*2001/l 16*045*00. Celem przeprowadzenia oględzin pojazdu wezwano R. G. - aktualnego właściciela samochodu - do jego okazania oraz złożenia wyjaśnień dotyczących okoliczności zakupu. Strona pismem z 16 lutego 2013 r. przesłała wyjaśnienia wraz z dokumentacją fotograficzną. W związku natomiast z planowanymi oględzinami, pismem z dnia 19 czerwca 2013 r. strona wniosła o ich szczegółowe przeprowadzenie przy udziale rzeczoznawcy techniki samochodowej oraz odebranie zeznań od świadka - aktualnego właściciela na okoliczność stanu pojazdu w momencie nabycia przez stronę i jego wyglądu przed pierwszą rejestracją w kraju, o ile będzie w stanie stwierdzić wskazane okoliczności. Organ oddalił wniosek dowodowy, uznając go na gruncie niniejszej sprawy za bezzasadny. Aktualny właściciel auta R. G. przesłał dokumentację fotograficzną obrazującą aktualny wygląd pojazdu. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2013 r. organ podatkowy włączył do prowadzonego postępowania dokumenty dotyczące przedmiotowego samochodu, przekazane przez Prezydenta Miasta K..

Następnie pismem z dnia 16 lipca 2013 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (odpowiedzi z niemieckiego salonu samochodowego, odpowiedzi z Komisji Europejskiej, oceny technicznej, korespondencji z niemieckim Urzędem Komunikacyjnym) oraz z zeznań świadków (pracownika TUEV SUED, właściciela niemieckiego salonu samochodowego, osoby lub osób, które dokonywały reklasyfikacji przedmiotowego pojazdu i właściciela samochodu), a także powołania biegłego rzeczoznawcy techniki samochodowej i ruchu drogowego, oraz dopuszczenie dowodu uzupełniającego z zeznań aktualnego właściciela samochodu obecnego przy oględzinach pojazdu. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę. Na etapie postępowania odwoławczego postanowieniem z 3 października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów.

1.3 Z uwagi na okoliczność, że z dniem 12 lutego 2012 r. nastąpiło przekształcenie A. K. S. W. S. s.c. w A. sp. z o.o. z siedzibą w D., w zaskarżonej decyzji organ poddał analizie, kto na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jest podatnikiem. Powołując się na art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej "u.p.a."), art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz regulacje kodeksu cywilnego – art. 860 § 1, art. 866 i art. 33 k.c., a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - stwierdził, że stroną postępowania podatkowego byli wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne – K. S. i W. S.. Mając zaś na uwadze na przepis art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - podkreślił, że o tym do kogo skierowana jest decyzja decyduje jej treść, w której musi znaleźć się oznaczenie strony. Decydujące jest to, komu organ przypisał prawa i obowiązki. W toczącym się postępowaniu organ I instancji doręczał pisma wspólnikom spółki cywilnej na adres miejsca pracy (zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej), a w postępowaniu uczestniczył co najmniej jeden wspólnik. Postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym, odmowa przeprowadzenia dowodów oraz decyzja organu I instancji doręczona została odrębnie W. S. i K. S..

1.4 Organ, odnosząc się do meritum sparawy, wskazał, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Dodał, że w świetle art. 2 pkt 1 u.p.a. akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 tego załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Choć u.p.a. nie definiuje, jaki samochód jest samochodem osobowym, to zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspółnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1 ze zm.). Na rok 2008 Kształt Nomenklatury Scalonej został określony rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. (Dz. Urz. UE.L.2007.286.1) zmieniającym załącznik I do ww. rozporządzenia Rady.

Następnie organ wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, ogłoszonymi przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) do pozycji CN 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702). Natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Organ wyjaśnił jednocześnie, że każdy towar jest klasyfikowany tylko do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych. Ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o tę nomenklaturę przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu i innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza jednak o jego klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji mającymi moc normy prawnej. Reguły te w przypadku samochodów wskazują, że klasyfikowanie powinno w pierwszej kolejności opierać się na ustaleniu przeznaczenia pojazdu. Gdy konstrukcja i wyposażenie wskazują, że pojazd jest przeznaczony głównie do przewozu osób i tylko pobocznie do przewozu towarów, należy go zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Jeśli zaś służy do przewozu towarów, należy go ująć w pozycji CN 8704. Samochód osobowy może być również przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwej pozycji CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu. Najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić, czy wyrób podlega opodatkowaniu jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji według pozycji CN.

1.5 Organ II instancji wskazał, że postępowanie podatkowe miało na celu zweryfikowanie czy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym oraz wytycznych Nomenklatury Scalonej CN, nabyty wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy pojazd został przez skarżących prawidłowo zaklasyfikowany do pozycji CN 8704.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że samochód został zakupiony w dniu 29 sierpnia 2008 r. Jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób potwierdził dealer Mercedesa pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. oraz wskazuje na nie dokumentacja fotograficzna przesłana przez aktualnego właściciela R. G.. Również z zaświadczenia o przeprowadzeniu pierwszego badania technicznego na terytorium kraju z dnia 3 września 2009 r. wynikało, że liczba miejsc siedzących łącznie z siedzeniem kierowcy wynosiła 5 (samochód rodzaju ciężarowy, podrodzaj – kombi), nadto nie było żadnej adnotacji o ewentualnych zmianach konstrukcyjnych wykonanych w samochodzie. Zatem w chwili nabycia samochód był przystosowany do przewozu 5 osób łącznie z kierowcą. Jednocześnie organ podkreślił, że tego typu pojazdy są fabrycznie wyposażone w w czworo drzwi usytuowanych na panelach bocznych oraz jedne drzwi z dostępem do przestrzeni bagażowej oraz są przystosowane do przewozu czterech lub pięciu pasażerów; posiadają elementy wyposażenia typowe dla samochodów osobowych, tj. całość wnętrza tapicerowana, popielniczki , oświetlenie wewnętrzne , dywaniki. Z pisemnych wyjaśnień strony z dnia 18 lutego 2013 r. wynikało, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia auto posiadało 2 miejsca siedzące – dla kierowcy i pasażera. W tylnej części przeznaczonej do przewozu towarów, znajdującej się za przegrodą, przytwierdzoną za przednim rzędem siedzeń nie było stałych siedzeń ani wyposażenia zabezpieczającego. Miejsca mocowania siedzeń były niedostępne. Auto posiadało okna w bocznych drzwiach oraz klapie tylnej otwieranej wahadłowo. W części przeznaczonej do przewozu bagażu pojazd wyposażony był w oświetlenie wewnętrzne, jednolitą tapicerkę, nie posiadał natomiast wentylacji i dywaników. Na podłodze w części tylnej znajdowała się sztywna płyta przytwierdzona do konstrukcji pojazdu. Przewóz pasażerów w tylnej części nie był możliwy bez dokonania istotnych zmian konstrukcyjnych. Strona nie pamięta aby w pojeździe były wykonywane zmiany konstrukcyjne, a jeśli tak to po pierwszej rejestracji w kraju.

Organ ponadto podkreślił, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym w polu S.1 (ilość miejsc siedzących) wpisano 5. Wiarygodność wyjaśnień strony w zakresie miejsc siedzących w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia została obalona także dowodem w postaci faktury VAT z dnia 5 września 2008 r. dokumentującej sprzedaż samochodu P. P.. W dokumencie tym wskazano ilość miejsc 5.

1.6 Odnosząc się do zarzutów i wniosków odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że poddał ocenie opinię rzeczoznawcy samochodowego R. S. nr [...] z dnia 29 października 2012 r. W sprawie zostało bezspornie ustalone, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1. Zgodnie z załącznikiem II, część A Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów do celów europejskiej i krajowej homologacji typu, jak również w przypadku dopuszczenia indywidualnego, pojazdy klasyfikuje się do poszczególnych kategorii. Do kategorii M zalicza się pojazdy silnikowe zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu osób i bagażu. Kategoria M1 oznacza pojazdy kategorii M mające nie więcej niż osiem miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy, brak miejsc dla pasażerów stojących. Organ wskazał, że ewentualne zmiany (np. w postaci demontażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską) nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Ich celem jest jedynie dostosowanie auta do aktualnych potrzeb użytkownika.

W przedmiocie proporcji ładowności organ odwoławczy podkreślił, że ładowność, jak też długość części ładunkowej ma znaczenie w klasyfikacji pojazdów typu pickup, do którego nie należy sporny pojazd.

Odnosząc się do przedstawionych Wiążących Informacji Taryfowych WIT-DE1235/12-1, WIT-DE1232/12-1, WIT-DE20346/11-1, organ wyjaśnił, że stosownie do zapisu art. 12 pkt 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L 302 z 19.10.1992) wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia obowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towarów. Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia towarów obowiązuje organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z kolei z art. 10 pkt 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 wynika, że na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz. Natomiast w niniejszej sprawie strona nie przedstawiła WIT dla pojazdu Mercedes-Benz, tj. objętego niniejszym postępowaniem.

Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił uwagę strony, że dla obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego, wpis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym, nie ma znaczenia. Dowód rejestracyjny jest dokumentem dopuszczającym do ruchu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym i nie przekłada się na określenie odpowiedniej klasyfikacji CN.

Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 122, art. 187, art. 194 Ordynacji podatkowej, bowiem w jego ocenie Naczelnik Urzędu Celnego w K. uwzględnił wszystkie okoliczności niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji, dokonał właściwej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu i prawidłowo określił wysokość podatku akcyzowego.

1.7 Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż przedmiotowy samochód należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Skonstatował, że na gruncie obowiązującego prawa, a to: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3, art. 82 ust. 5 u.p.a oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) organ I instancji zasadnie określił skarżącym zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu.

2. Skarga do Sądu

2.1 K. S. i W. S. zaskarżyli w całości powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnieśli o rozważenie nieważności postępowania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.") w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie czynności prawidłowego sformułowania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Skarżący wskazali, że w niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 17 maja 2012 r. skierowane było do A. K. i W. S. Autoryzowany Dealer B. ASO, z podaniem NIP spółki cywilnej i przesłane na adres siedziby spółki. Całe postępowanie w I instancji toczyło się w stosunku do spółki cywilnej. Niektóre pisma (postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z 20 lutego 2013 r. i 27 maja 2013 r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy, zawiadomienia z 08 maja 2013 r. i 29 maja 2013 r. o terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu) przesyłano do A. sp. z o.o., a wnioski dowodowe podpisywał Prezes Zarządu K. S.. Postanowienia o wyznaczeniu podatnikowi 7 dniowego terminu na zapoznanie się z aktami sprawy oraz o włączeniu do akt dokumentów przekazanych przez Prezydenta K., jak i postanowienia z 3 lipca 2013 r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania przesłane zostały na osoby fizyczne z doręczeniem na A. sp. z o.o. Postanowienie z 22 lipca 2013 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów i decyzja organu I instancji wydane została w sprawie K. S. i W. S., jednak przesłana na adres A. sp. z o.o., co stanowiło naruszenie art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe postępowanie podatkowe wymaga tożsamości podmiotu, którego dotyczy na każdym jego etapie. Skarżący podnieśli, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania nie dokonał prawidłowo oceny, mającej na celu określenie statusu prawnego strony postępowania, dlatego zostało ono wszczęte przeciwko niewłaściwemu podmiotowi.

Postępowanie prowadzone było również z naruszeniem art. 123, 145 § 1, 148 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej, bez udziału stron postępowania, co skutkuje koniecznością usunięcia rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Wadliwość ta stanowi również podstawę do wznowienia postępowania.

2.2 Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez: wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie (co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadom legalizmu i praworządności), zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu na okoliczność jego cech konstrukcyjnych w dacie prowadzenia postępowania, a nie na moment nabycia, odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka, jak i z dokumentów na okoliczność cech konstrukcyjnych pojazdu przed jego nabyciem przez stronę, pominięcie istotnych dowodów w sprawie poprzez ich oddalenie, w tym dowodu z opinii biegłego w zakresie techniki samochodowej, korespondencji z niemieckim Wydziałem Komunikacji oraz dowodu z zeznań kluczowego świadka - pracownika TÜV SÜD, który poświadczył w dokumencie urzędowym ciężarowe cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu w momencie sprzedaży);

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przedmiotowy samochód, mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych potwierdzonych dowodami, w tym niepodważoną dowodowo opinią rzeczoznawcy, w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym oraz oparcie rozstrzygnięcia o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które nie mają charakteru źródła obowiązującego prawa.

2.3 W związku z powyższymi zarzutami skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w związku z koniecznością prawidłowego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przez organ podatkowy.

2.4 W uzasadnieniu skargi wskazano, że ilość naruszeń prawa procesowego, w tym: nieprawidłowe wszczęcie postępowania w stosunku do spółki cywilnej i prowadzenie postępowania w sprawie w stosunku do kilku podmiotów, tj. spółki cywilnej, spółki z o. o. jak i osób fizycznych, oraz materialnego, a także popełnionych błędów związanych z nieprawidłową oceną cech technicznych pojazdu, wymaga unieważnienia lub uchylenia wadliwego aktu w całości. Postanowienie o wszczęciu postępowania z 17 maja 2013 r. zostało skierowane do bliżej nieokreślonego podmiotu A. K. i W. S. Autoryzowany Dealer B. ASO, a z jego treści wynika, że organ podatkowy przypisał prawa i obowiązki w zakresie wszczętego postępowania spółce cywilnej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że postępowanie wszczęte zostało w stosunku do spółki cywilnej A. K. i W.S.. Zatem wszczęcie postępowania obarczone było wadą skutkująca nieważnością postępowania.

W ocenie skarżących, brak w aktach sprawy potwierdzenia doręczenia stronom postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, jak i pism w toku postępowania czyni zasadnym zarzut pominięcia prawa stron do udziału w każdym stadium postępowania, a zatem stanowi istotną wadliwość postępowania, jak i podstawę do jego wznowienia.

2.5 W zakresie pozostałych zarzutów obrazy prawa procesowego wskazano, że na organie podatkowym spoczywa cały ciężar zebrania dowodów oraz przeprowadzenia rzetelnego postępowania. Organ, naruszając przepisy formalne wskazane w petitum skargi, procedował wadliwie, a wydane rozstrzygnięcie należy usunąć z obrotu prawnego. Zdaniem skarżących, przedmiotowy samochód ze względu na posiadane cechy konstrukcyjne mógł być wyłacznie zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Nie spełniał wymogów technicznych pojazdu nadającego się do przewozu osób, zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającą ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i przyczep oraz układów, części i odzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Na moment przemieszczenia na terytorium kraju pojazd posiadał: jeden rząd siedzeń - dwa dostępne miejsca siedzące wyłącznie dla kierowcy i pasażera, trwałą przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. Nie miał natomiast pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu, co uniemożliwiało przewóz osób bez dokonania zmian konstrukcyjnych pojazdu, ani dostępnych miejsc dla mocowania większej liczby siedzeń. Dlatego pojazd został zaklasyfikowany zgodnie z jego zasadniczym charakterem do kodu CN 8704 jako samochód ciężarowy. Dodatkowo, w oparciu o Noty Wyjaśniające dla pozycji 8703 odpowiadał opisowi pojazdu typu VAN. Podnieśli jednocześnie, że organ nie ustalił ogółu cech pojazdu na moment zakupu, tj. z czego była wykonana stała przegroda za przednim rzędem siedzeń i w jaki sposób była przymocowana, jak było przymocowane stałe zabezpieczenie przed przesuwaniem się ładunku, czy punkty kotwiące dla siedzeń z tyłu pojazdu były zaślepione. Bezzasadnie też organ oddalił wnioski dowodowe. Zdaniem skarżących, organ nie ustalił również, kto był producentem samochodu ciężarowego na bazie samochodu osobowego w oparciu o przepisy Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 września 2007 r. Natomiast cechy konstrukcyjne i właściwości nadane przez producenta w rozumieniu ww. Dyrektywy, decydowały o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nadto, podniesiono w skardze, że prawidłowe ustalenie proporcji ładowności było podstawową okolicznością faktyczną konieczną do ustalenia, rzutującą na prawidłowość rozstrzygnięcia, czego nie uczyniono. Ładowność przedmiotowego pojazdu potwierdza bowiem jego zasadnicze towarowe przeznaczenie.

Wskazując z kolei na reguły prowadzenia postępowania dowodowego przeciwko treści dokumentu urzędowego, skarżący stwierdzili, że organ nie doprowadził do wzruszenia treści dowodu rejestracyjnego ani w całości, ani w części. Organ nie powinien też rozstrzygać na niekorzyść podatnika w sytuacji braku rzetelnego i niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy.

2.6 Bez wyczerpujacej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie możliwe było rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja towarowa. Błędne określenie budowy i cech konstrukcyjnych pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 3 ust. 2 u.p.a. Był to bowiem samochód typu VAN z jedym miejscem siedzeń, bez dostępnych miejsc ich kotwiczenia, bez pasów bezpieczeństwa, dlatego Noty Wyjaśniające HS dla pozycji 8703 nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przywołali wyrok Europejskiego Trybunału Spraiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/6, pkt 23: Nie sposób nie zauważyć że cechy i właściwości m.in. zdolność do przewożenia dwóch osób włącznie z kierowcą, przegroda oddzielająca przestrzeń bagażową od towarowej, zdolność przewożenia dużo cięższego ładunku w części przeznaczonej do przewozu towarów niż w części do przewozu osób - ponad trzykrotnie, świadczyły o tym, że pojazd ten zasadniczo przeznaczony był do przewozu towarów.

2.7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasową – wyrażoną w decyzji – argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że złożona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

3.2 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu marki Mercedes-Benz C320 CDI o nr n/p: [...] na gruncie Nomenklatury Scalonej do kodu CN 8703, a w konsekwencji czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

3.3 Na wstępie należy odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi (pkt 2.1). Sąd po ich analizie stwierdza, że nie dopatrzył się kwalifikowanych wad postępowania implikujących nieważność zaskarżonej decyzji, czy też jej wzruszenie z uwagi na zaistnienie przesłanek dla wznowienia postępowania, a więc w konsekwencji zastosowanie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" albo pkt 2 ustawy p.p.s.a.

Skarżący eksponują liczne, ich zdaniem, nieprawidłowości procesowe (pkt 2.1), dotyczące w szczególności oznaczenia stron w podejmowanych czynnościach procesowych oraz dokonywania doręczeń pism w postępowaniu. W ocenie Sądu zarzuty te mają potwierdzić brak udziału stron we wszystkich stadiach postępowania. Uchybienia te należy więc w pierwszym rzędzie ocenić w kontekście zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art.240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. czy "strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu". O ile zgodzić się należy ze skarżącymi, że w pierwszej fazie postępowania przed organem I instancji organ nieprecyzyjnie oznaczał w pismach procesowych stronę postępowania, to nie ulega wątpliwości, że jego działania skierowane były wobec K. S. i W. S.. Postanowienie o wszczęciu postępowania z 17 maja 2012 r., zawiadomienie z 4 lipca 2012 r. doręczone zostało na adres prowadzenia działalności gospodarczej przez te osoby. Wezwanie w trybie art.155 Ordynacji podatkowej z 28 maja 2012 r. podjął sam K. S.; podobnie pismo z 21 czerwca 2012 r., z 28 sierpnia 2012 r., z 31 sierpnia 2012 r., z 7, 12 i 29 listopada 2012 r. oraz 9 i 23 stycznia 2013 r.

Co istotne, w pozostałych czynnościach procesowych i pismach strony zostały precyzyjnie oznaczone i doręczenia zostały zindywidualizowane. I tak, postanowienia z 26 czerwca 2013 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału, o włączeniu dowodów, następnie postanowienia o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy z 3 lipca 2013 r. zostały skierowane i doręczone przez organ I instancji odpowiednio K.S. i W.S.. Sytuacja ta dotyczy też samej decyzji organu I instancji (jako strony oznaczono K. S. i W. S.) oraz kolejnych czynności podejmowanych w toku instancji, w tym zaskarżonej decyzji organu II instancji. Wbrew też zarzutom skargi nie doszło przy tych działaniach do naruszenia art.148 Ordynacji podatkowej. Pisma doręczano bowiem w miejscu pracy podatników, w tym do ich rąk.

Oceniając powyższą sytuację procesową w kontekście powołanej wyżej przesłanki wznowienia postępowania, w ocenie Sądu, materiał sprawy nie potwierdza jej zaistnienia. Sąd dokonując tej oceny akceptuje przy tym pogląd zgodnie z którym jeżeli strona bez własnej winy nie wzięła udziału w istotnych czynnościach przed organem I instancji, ale okoliczności tej nie podniosła w postępowaniu odwoławczym to nie może skutecznie żądać wznowienia postępowania. Nieskorzystanie z możliwości złożenia odwołania i powołania tego zarzutu stanowi zawinienie, które wyklucza istnienie podstawy z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem strona miała możliwość spowodowania rozpoznania sprawy od początku, a tym samym czynnego udziału w obu instancjach, to nie sposób przyjąć, że "...nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu..." (tak B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 910). Dlatego w ocenie Sądu, uwzględniając okoliczność, że strony w odwołaniu od decyzji organu I nie sygnalizowały nawet, aby doszło w jakieś mierze do naruszenia ich prawa do udziału w którymś ze stadiów postępowania, a w całym postępowaniu aktywnie uczestniczyły i nie przeprowadzano w nim dowodów bezpośrednich, to opisanej wyżej sytuacji procesowej nie można zakwalifikować jako dotkniętej wadą kwalifikowaną. Sąd wskazywane zaś przez skarżących obecnie uchybienia ocenia, w kontekście art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a., jako naruszenie przepisów postępowania nie mogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy w tym miejscu też wskazać, że naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Warszawa 2008, s. 357). Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowane nimi stosunki administracyjnoprawne materialne lub procesowe. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

W kontekście powyższego, przy braku możliwości wykazania prawdopodobnego wpływu powyższych uchybień na wynik postępowania, Sąd nie wyeliminował z tego powodu z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

3.4 Przechodząc do meritum należy stwierdzić, że organ prawidłowo wskazał na podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, którą stanowiły przepisy powoływanej już wyżej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. Przepis art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym stanowi bowiem, że w przypadku gdy obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu u.p.a. z 23 stycznia 2004 r. powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, a zatem u.p.a. z dnia 23 stycznia 2004 r. Aktualnie obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r., zaś obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu 29 sierpnia 2008 r. Oznacza to, że organy zasadnie zastosowały przepisy u.p.a. z dnia 23 stycznia

2004 r.

Zgodnie z przepisem art. 1 tej ustawy, podatkiem akcyzowym opodatkowane są wyroby określane mianem akcyzowych. Wyroby te zostały oznaczone w art. 2 pkt 1 u.p.a. przez odesłanie do załącznika nr 1 do u.p.a., gdzie w pozycji 59 wskazano samochody osobowe o kodzie 8703 CN. Są to – jak wyjaśniono w załączniku – pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegają akcyzie. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.).

Treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odpowiada brzmieniu kodu 8703 CN. Nawiązanie do Nomenklatury Scalonej wprowadza także art. 3 ust. 2 u.p.a., gdzie stwierdzono, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), której kształt na rok 2008 został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286

z 31 października 2007 r., str. 1). Wyrażenie użyte w treści kodu CN 8703 i pozycji 59 załącznika wskazuje, że przesądzającym o rodzaju pojazdu (a zatem także o jego opodatkowaniu) jest ustalenie czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób".

Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób" nie może być przy tym interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Taki samochód może być także wykorzystywany do transportu towarów,

o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia

z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880),

w których wskazano, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. W tym kontekście nie może być zatem uwzględniony zarzut skarżących, że organ nie przeprowadził dowodu w celu wykazania czy przedmiotowym samochodem były przewożone towary (m.in. przez ustalenie śladów ich transportu). Jak bowiem wskazano wyżej – sposób faktycznego wykorzystywania pojazdu nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej.

3.5 Sąd uznał, że stanowisko organu – zgodnie z którym sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym powinien być kwalifikowany do kodu CN 8703 – jest prawidłowe. Zajęcie tego stanowiska zostało poprzedzone ustalaniem cech pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Punktem wyjścia w tym zakresie było stwierdzenie, że sporny pojazd został wyprodukowany w 2008 r. jako pojazd osobowy. Ustalenia tego dokonano na podstawie odpowiedzi dealera marki Mercedes z dnia 12 grudnia 2012 r. Następnie organ stwierdził, że przedmiotowy samochód po przeróbkach wprowadzonych na terenie Niemiec, został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Wskazana wyżej przebudowa – jak wynika z poz. 22 niemieckiego dowodu rejestracyjnego – obejmowała wymontowanie pasów bezpieczeństwa i zamontowanie zabezpieczenia przed przesuwaniem się ładunku. Po jej dokonaniu samochód był zatem pojazdem pięciomiejscowym, co stwierdzono na podstawie załącznika do zaświadczenia

o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 3 września 2008 r., faktury VAT nr [...] z dnia 5 września 2008 r. oraz niemieckiego dowodu rejestracyjnego z dnia 28 sierpnia 2008 r. Z dokumentów powyższych wynika również, że przedmiotowy pojazd był pojazdem dwuosiowym o wymiarach: 4,596 m – długość, 1,770 m – szerokość i 1,437 m – wysokość. Stwierdzić zaś należy, że dwie osie oraz stosunkowo niewielkie wymiary są cechami charakterystycznymi dla pojazdów osobowych. Organ zauważył również, że w wystawionym przez diagnostę zaświadczeniu z dnia 3 września 2008 r. nie ma adnotacji na temat jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych, co oznacza, że pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia musiał mieć cechy wyszczególnione w tym zaświadczeniu. Ponadto, na podstawie wyjaśnień strony z dnia 16 lutego 2013 r. stwierdzono m.in., że pojazd miał pięcioro drzwi (cztery boczne i klapę tylną) i był w całości przeszklony. Organ nie dał natomiast wiary twierdzeniom skarżących co do tego, że pojazd miał jedynie dwa miejsca siedzące. Było to bowiem sprzeczne z danymi wynikającymi ze znajdujących się aktach sprawy dokumentów. Ustalenia w zakresie ogólnego wyglądu pojazdu potwierdziła również dokumentacja fotograficzna przesłana przez R.G. (obecnego właściciela samochodu). Wskazuje ona na pewne immanentne cechy przedmiotowego auta, które nie mogą zostać usunięte nawet

w przypadku dokonania w pojeździe zmian. Przykładowo są nimi: monolityczne nadwozie oraz wyprofilowanie konstrukcji pojazdu w sposób właściwy dla samochodów osobowych. W ocenie Sądu już sam ogólny wygląd przedmiotowego samochodu nie pozostawia wątpliwości, że mamy do czynienia z samochodem osobowo – towarowym (kombi), co również potwierdza zaświadczenie o badaniu technicznym, czyli pojazdem klasyfikowanym pod pozycją 8703. Przy tym, Sąd zwraca uwagę, że dokumentacja fotograficzna dołączona przez skarżących do wyjaśnień z 16 lutego 2013 r. (k.79-80 akt podatkowych) dotyczy całkiem innego samochodu, tj. marki Mitsubishi. Nie może więc w żadnej mierze być wykorzystana na potrzeby niniejszego postępowania.

Wskazane wyżej właściwości posiadane przez pojazd w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia dały organowi podstawę do zasadnego stwierdzenia, że we wskazanej wyżej dacie przedmiotowy samochód, mimo posiadanej homologacji ciężarowej, wykazywał – zgodnie z klasyfikacją Nomenklatury Scalonej – cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Wobec powyższego stwierdzić należy, że niezasadny jest zarzut skarżących, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza takiego charakteru pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Sąd stwierdził, że organ dokonał ustaleń odnośnie wyglądu pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego, a ustalenia te znalazły potwierdzenie

w zebranym materiale dowodowym. Z materiałem tym nie są natomiast zgodne twierdzenia skarżących na temat cech pojazdu rzekomo posiadanych przez auto w dniu jego wewnątrzwspolnotowego nabycia, tj.: dwa miejsca siedzące, stały panel za pierwszym rzędem siedzeń i zablokowane punkty kotwiące służące do montażu tylnych siedzeń. Przeciwko posiadaniu przez pojazd we wskazanym momencie w/w cech świadczy niemiecki dowód rejestracyjny, gdzie wskazano 5 miejsc siedzących. Z kolei w pozycji 22 tego dokumentu, w której poświadcza się zakres przebudowy samochodu celem zmiany homologacji z osobowej na ciężarową, nie wskazuje się na podkreślany przez skarżących: demontaż foteli znajdujących się za pierwszym rzędem siedzeń, montaż przegrody za pierwszym rzędem siedzeń czy zaślepienie miejsc kotwienia. Jak wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, przebudowa samochodu osobowego na ciężarowy obejmowała jedynie wymontowanie pasów bezpieczeństwa i zamontowanie zabezpieczenia przed przesuwaniem się ładunku. Zakres tych zmian przy uwzględnieniu pierwotnie osobowego przeznaczenia pojazdu – skutkuje uznaniem, że przeróbki te nie były na tyle istotne, by zmienić zasadnicze przeznaczenie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej.

W tym kontekście stwierdzić również należy, że podkreślane w skardze zarzuty w kwestii niedokonania przez organ ustaleń związanych z wyglądem punktów kotwienia siedzeń nie mogły zostać uwzględnione. Organ ustalił bowiem, że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd posiadał pięć miejsc siedzących. Oznacza to, że musiały być one zamontowane w punktach kotwienia (punkty te nie mogły być zaślepione ani usunięte). Ustaleń w tym zakresie, w kontekście też wcześniejszych wniosków, nie mógł zmienić przedłożony przez skarżących wraz z pismem z dnia 16 lipca 2013 r. skorygowany niemiecki dowód rejestracyjny przedmiotowego pojazdu wydany w dniu 30 maja 2012 r. Choć w dokumencie tym niemiecki organ stwierdził występowanie w pojeździe dwóch miejsc siedzących, to zauważyć należy, że dowód ten - uzyskany przez stronę na potrzeby postępowania podatkowego i dopiero po upływie czterech lat po dokonanym nabyciu – przeczy pozostałym dokumentom znajdującym się w aktach sprawy (załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 3 września 2008 r. czy faktura VAT nr [...] z dnia 5 września 2008 r.). Ponadto jest wewnętrznie sprzeczny. W jego pozycji 22 pozostał niezmieniony wpis na temat zakresu zmian dokonanych w pojeździe w celu przystosowania go do wymogów pojazdu ciężarowego (wymontowanie pasów bezpieczeństwa i zamontowanie zabezpieczenia przed przesuwaniem się ładunku). Natomiast przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako służący do przewozu osób. W tej sytuacji uzyskanie homologacji ciężarowej z dwoma miejscami siedzącymi wymagałoby wymontowania tylnych foteli. Na dokonanie takiej czynności przedmiotowy dokument (skorygowany w kilka lat po WNT) jednak nie wskazuje. Przedłożony przez stronę dokument TUV SUD również nie potwierdza posiadania przez samochód w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia dwóch miejsc siedzących. W pozycji S1 tego dokumentu brak jest jakiegokolwiek wpisu.

Sąd stwierdził również, że nie są zasadne zarzuty skarżących w kwestii bezprzedmiotowości oględzin przeprowadzonych przez organ po upływie czterech lat od zakupu pojazdu i po jego kolejnej przebudowie. Organ w przedmiotowym postępowaniu nie przeprowadzał bowiem w ogóle oględzin, a ustalenia na temat ogólnego wyglądu pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia czynił na podstawie zebranych w postępowaniu dowodowym dokumentów, wyjaśnień stron oraz przesłanej przez obecnego właściciela pojazdu dokumentacji zdjęciowej.

3.6 Dokonując ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia samochodu organy zobowiązane były uwzględnić całokształt okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (tak np. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze - zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie - jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i poddawać go wszechstronnej ocenie oraz odnosić się do poszczególnych dowodów

z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego jak i jego oceny. Na potwierdzenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły materiał dowodowy m.in. w postaci: faktur VAT, dokumentów urzędowych, wyjaśnień strony, zdjęć pojazdu itp. Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto - wbrew zarzutom skargi - dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego była prawidłowa. To, że na jego podstawie organy dokonały ustaleń odmiennych od tych, które prezentują skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Wygląd pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia został dostatecznie wyjaśniony,

a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak

i w odpowiedzi na skargę zaprezentował stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W obliczu powyższego, nie można zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Kwestionując prawidłowość dokonanej przez organ oceny, skarżący wskazali również, że ustalenie przeznaczenia towaru jest obowiązkiem producenta, a tym w niniejszej sprawie był podmiot, który dokonał przebudowy pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy. W opinii skarżących organ nie był więc w ogóle uprawniony do klasyfikowania towarów i weryfikowania klasyfikacji dokonanej przez producenta. Z twierdzeniem tym nie można się jednak zgodzić. Skoro od prawidłowości klasyfikacji zależy to czy nabycie danego towaru w ogóle będzie objęte podatkiem akcyzowym, to organ celny, który zasadniczo ma czuwać nad poborem tego podatku, jest władny weryfikować prawidłowość przyjętej przez podatnika taryfikacji, nawet jeśli taryfikacja ta została przyjęta wskutek wskazań producenta. Stwierdzenie to jest tym bardziej zasadne, że podmiot przebudowujący pojazd dla potrzeb zmiany homologacji nie dokonuje jego klasyfikacji w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

3.7 Sąd za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W tym zakresie stwierdzić należy, że przyczyny oddalenia wniosków dowodowych skarżących wyjaśniono w postanowieniach Naczelnika Urzędu Celnego w K.

z dnia 22 lipca 2013 r. oraz Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 3 października 2013 r., a Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zgadza się z przedstawioną tam argumentacją. Dodania wymaga również, że organy podatkowe są zobowiązane przeprowadzać dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Muszą być to zatem takie dowody, które są związane ze sprawą i które mogą wykazać istotne dla niej okoliczności. Postępowanie podatkowe ma zatem wyznaczone ustawowo granice, które są związane również z jego ekonomiką. Granice te sprzeciwiają się wielokrotnemu wykazywaniu tych samych faktów oraz przeprowadzaniu dowodów nieistotnych z punktu widzenia postępowania.

Skarżący – rozwijając argumentację w sprawie naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej - podkreślają zwłaszcza, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, mimo że pracownicy tych organów nie mają odpowiednich kwalifikacji do oceny posiadanych przez pojazd cech. Odpowiadając na ten zarzut, przede wszystkim zauważyć należy, że dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalistycznych. Przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. O tym, czy wiadomości specjalne są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy. Wskazuje na to użyte w przepisie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat stanu przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, pozwoliło organowi rozstrzygnąć sprawę bez wcześniejszego uzyskania opinii biegłego. Dodać także należy, że nie można a priori zakładać, że organ nie ma wiadomości specjalnych w przedmiocie danego postępowania (tu: klasyfikacji taryfowej pojazdu

i cech tego towaru determinujących przyporządkowanie do określonego kodu CN). Założenie takie będzie tym bardziej nieuprawnione, gdy to dany organ będzie podmiotem upoważnionym do dokonywania określonego rodzaju czynności. Brak jest również podstaw ku temu, by za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność co do klasyfikacji towarów między organem a stroną, dopuszczać dowód z opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1151/09, Lex nr 585926).

Wskazać także należy, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii technicznej inż. R. S.. Opinia ta została bowiem sporządzona w oparciu o przepisy niebędące podstawą klasyfikacji pojazdów dla potrzeb podatku akcyzowego (głównie w oparciu o Dyrektywę 2007/46/WE oraz Prawo o ruchu drogowym). W tym miejscu warto też zaznaczyć, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy traktować je jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć

z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Opiniom takim przydaje się walor dokumentów prywatnych, a ich odróżnienie od dowodu z opinii biegłych rzutuje na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności (por. wyrok WSA w Bydgoszczy

z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 679/11, LEX nr 1102391, wyrok NSA

z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1770/09, LEX nr 1070971). Wobec powyższego stwierdzić należy, że - wbrew stanowisku skarżących - opinia techniczna sporządzona przez inż. R. S. nie miała charakteru opinii biegłego.

Na zaakceptowanie zasługuje także stanowisko organu, że informacja taryfowa, stosownie do unormowania art. 12 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.), jest wiążąca dla organów celnych i osoby, dla której ją wystawiono, ale tylko dla towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym została wydana. Natomiast przedłożone przez skarżących Wiążące Informacje Taryfowe nie zostały wydane dla nich, lecz dla innego podatnika (firmy Multimedia Marketing Sp. z o.o.). Ponadto, przedłożone WIT nie dotyczą samochodu marki Mercedes-Benz C320 CDI, lecz innych marek (Toyota RAV 4, Audi Q7, Mitsubishi Outlander). Dodatkowo, decyzje te wydano kilka lat po wewnątrzwspólnotowym nabyciu przedmiotowego auta (WIT nr DE 1232/12-1 i nr DE 1235/12-1 w dniu 26 marca 2012 r., a WIT nr DE 20346/11-1 w dniu 16 grudnia 2011 r.). Organ w skarżonej decyzji (strona 13 i 14) wyraźnie wskazał, dlaczego przedłożone WIT nie mają w niniejszej sprawie wiążącego charakteru. Nie było więc podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżących w kwestii niewyjaśnienia przez organ przyczyn stwierdzenia, że przedłożone WIT nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organ korespondencji skarżących z Komisją Europejską, mającej potwierdzać prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8704, należy stwierdzić, że w skierowanym do tej instytucji zapytaniu skarżący odnosili się do pojazdów innych niż przedmiotowy, a mianowicie do samochodów marki Mitsubishi Pajero i Mitsubishi Outlander. Ponadto, pominęli istotne dla sprawy okoliczności, m.in. fakt posiadania przez pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pięciu miejsc siedzących. Stwierdzić zatem należy, że organ zasadnie podważył przydatność przedłożonego przez strony dowodu.

3.8 Należy również wskazać, że eksponowanie w skardze faktu rejestracji spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego nie ma decydującego znaczenia dla sprawy. Okoliczności związane z rejestracją pojazdu wiążą się bowiem głównie z dopuszczaniem pojazdu do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa na drodze. Nie są natomiast istotne z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej. Także uregulowania przywołanego w skardze rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U z 2003 r., poz. 32, poz. 262 ze zm.) wydane zostały w celu zapewnienia bezpieczeństwa uczestników ruchu i porządku na drodze. Przepisy te nie mogą zatem decydować o klasyfikowaniu samochodów do poszczególnych kodów CN dla potrzeb podatku akcyzowego. Podobnym celom służą przepisy dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Akt ten dotyczy jedynie spraw związanych z homologacją pojazdów, a ta ma na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Nie odnosi się natomiast do kwestii podatkowych. W związku z tym spełnianie przez pojazd wskazanych w tej dyrektywie kryteriów klasyfikacyjnych dla samochodu ciężarowego nie spowoduje, że automatycznie pojazd taką samą klasyfikację zyska na gruncie Nomenklatury Scalonej, której wskazaniami (interpretowanymi w zgodzie m.in. z notami wyjaśniającymi i orzecznictwem TSUE) posługują się organy celne dla potrzeb podatku akcyzowego. Także spełnienie przez pojazd wymogów określonych Regulaminem Europejskiej Komisji Gospodarczej ONZ nie jest istotne dla niniejszej sprawy, gdyż wymogi te nie zostały wskazane w u.p.a. jako podstawa dokonywania klasyfikacji pojazdów.

Powyższe wskazuje, że – wbrew zarzutom skargi - nie było celem ustawodawcy, by związać znaczenie pojęć użytych na gruncie prawa o ruchu drogowym z pojęciami wprowadzonymi w Nomenklaturze Scalonej, do której odsyła u.p.a. w art. 3 ust. 2. Nawet odniesienie się w art. 80 ust. 1, 2 i 3 oraz w art. 81 ust. 1 u.p.a. do przepisów o ruchu drogowym zostało ściśle ograniczone jedynie do możliwości stwierdzenia na gruncie tych przepisów faktu rejestracji pojazdu. Nie można zatem przyjąć, że to nawiązanie rozciąga się również na inne aspekty. Ustawodawca, chcąc wykorzystać wskazane przepisy dla celów kwalifikacji towarów, musiałby dokonać tego poprzez wyraźne odwołanie się do nich, zwłaszcza w sytuacji gdy w przepisach ogólnych u.p.a. (art. 3 ust. 2 tej ustawy) wskazał na inne źródło kryteriów służących taryfikacji towarów (Nomenklatura Scalona).

Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej, wskazujący, że organ nie uwzględnił jako dowodu dokumentów zgromadzonych w sprawie i wyciągnął wnioski sprzeczne z ich treścią bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, również tych związanych z rejestracją pojazdu. Cechy pojazdu wynikające z w/w dokumentów pomogły ustalić organowi wygląd auta w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz zakres zmian, którym poddano pojazd między dniem jego produkcji a datą wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wbrew zarzutom skargi nie zachodziła zatem konieczność podważania ich mocy urzędowej. Podkreślenia wymaga jednak, że dokumenty te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji. Dopuszczają one jedynie pojazd do ruchu, stąd zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie Niemiec nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN.

Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżących, że dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Jak jednak wskazano wyżej, podstawę prawną stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy u.p.a., które odrębnie (bez odnoszenia się do podziałów stosowanych na gruncie innych ustaw) decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych. Organ był zatem związany dokumentem rejestracyjnym pojazdu jedynie w określonym zakresie. Związanie to obejmowało fakt rejestracji przedmiotowego samochodu oraz posiadanie przez pojazd w chwili rejestracji wymienionych w tym dokumencie cech (np. ilości miejsc siedzących). Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne. Dlatego też organ nie był zobligowany do przyjęcia dla potrzeb postępowania podatkowego określenia rodzaju samochodu widniejącego

w dokumencie rejestracyjnym pojazdu. Uznanie przez organ, że cechy pojazdu kwalifikują go do pozycji CN 8703 nie powodowało więc automatycznie konieczności przeprowadzania przeciwdowodu wobec zawartego w dokumencie rejestracyjnym wpisu dotyczącego ciężarowej homologacji pojazdu. Zarzuty skarżących w tym zakresie są zatem bezzasadne, a w konsekwencji nie jest również uprawniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, którego upatrywano w niewzruszeniu przez organ treści określonych dokumentów.

Zgodzić się natomiast należy ze stwierdzeniem skarżących, że samochodu wyprodukowanego jako osobowy nie powinno się dla potrzeb podatku akcyzowego traktować automatycznie jako towaru z pozycji CN 8703. W takim samochodzie można bowiem dokonać przeróbek nadających mu cechy samochodu ciężarowego, które spowodują zmianę zasadniczego przeznaczenia i przekwalifikują pojazd z kodu CN 8703 do kodu 8704. Jednakże w ocenie Sądu zmiany, jakim został poddany sporny pojazd w celu uzyskania zgodnej z przepisami dyrektywy 2007/46/WE homologacji ciężarowej (wymontowanie pasów bezpieczeństwa i zamontowanie zabezpieczeń przed przesuwaniem się towaru) nie były tak daleko idące, by trwale zmienić jego zasadnicze osobowe przeznaczenie, oceniane z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej.

3.9 W skardze podkreślono również kwestię ładowności pojazdu, jako kryterium, któremu należy nadać pierwszeństwo przy klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN. Kwestia ta nie ma jednak zasadniczego wpływu na sposób klasyfikacji przedmiotowego pojazdu. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego

w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M.P. Nr 86, poz. 880) – por. wyrok WSA w Warszawie z 20 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 918/12, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Stwierdzić zatem należy, że kryterium ładowności w przypadku pojazdów wielozadaniowych nie jest zasadnicze podczas ich klasyfikacji. Jedynie na marginesie dodać należy, że - wobec istnienia

w pojeździe w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pięciu miejsc siedzących - ładowność części osobowej pojazdu była przeważająca względem ładowności dotyczącej jego części towarowej.

3.10 W niniejszej sprawie skarżący zarzucali również naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 3 ust. 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. Odniesienie się do tego zarzutu wymaga zauważenia, że organ nie mógł naruszyć art. 100 ust.4 u.p.a., gdyż w ogóle tego przepisu w niniejszej sprawie nie stosował. Ponadto, w motywach skargi skarżący wskazują na treść art. 80 u.p.a., co sugeruje, że upatrują naruszenia przez organ właśnie tego przepisu, a nie – jak wskazano w petitum skargi - art. 100 ust. 4 u.p.a. Odnosząc się do tak sprecyzowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że nie jest on uzasadniony. W opinii skarżących wyżej wskazane przepisy zostały naruszone przez ich zastosowanie do niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednakże zdaniem Sądu organ dokonał prawidłowej subsumcji poprzez zastosowanie poprawnie ustalonego stanu faktycznego do odpowiednich przepisów u.p.a.

Skarżący wskazują również, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego wskutek oparcia spornego rozstrzygnięcia o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, mimo że Noty te nie mają charakteru wiążącego i nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia i głównej osi wywodu uzasadnienia decyzji podatkowej. Z zarzutem tym nie można się jednak zgodzić. Choć skarżący słusznie zauważyli, że Noty (zarówno te przyjęte zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. jak i noty wyjaśniające do HS) nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia, to nie można przyjąć, że organ posłużył się nimi właśnie w ten sposób. Jak organ sam wyjaśnił – noty wyjaśniające w praktyce stanowią pomoc interpretacyjną czy też istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Taki ich charakter potwierdzony został w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie podkreślono, że noty wyjaśniające - opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł - nie mają charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyroki TSUE w sprawie BVBA Van Landeghem C-486/06 oraz w sprawie Kawasaki Motors Europe C 15/05). Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy więc traktować jako zasadę. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast, by organ odszedł od wyżej wskazanego rozumienia charakteru not wyjaśniających. Cechami istotnymi z punktu widzenia tych not posłużył się jedynie w celu konkretyzacji pojęć występujących w powszechnie obowiązujących źródłach prawa, zwłaszcza w celu wyjaśnienia pojęcia "zasadnicze przeznaczenie". Not tych nie stosował natomiast jak podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Jak słusznie zauważyli skarżący, w treści noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (zawartej w akcie zatytułowanym Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. - 2008/C 133/01) wskazano, że pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Mogą to być pojazdy typu pick up oraz typu van. Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach Wyjaśniających do HS do pozycji 8703, zaś tego typu pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń

i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Interpretacja powyższego zapisu – wbrew argumentacji wskazanej

w skardze - potwierdza, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować w pozycji CN 8703. Jak wykazano w postępowaniu, pojazd ten w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał bowiem pięć miejsc siedzących był pojazdem typu kombi, co oznacza konieczność posłużenia się przy jego klasyfikacji cechami wskazanymi w notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Wskazane w tych notach cechy (których posiadanie ustalił organ) potwierdzają zaś słuszność klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu 8703 CN.

Skarżący zarzucili także, że na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia część tylna pojazdu nie mogła być wykorzystywana bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, a okoliczność ta – zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS - nakazuje klasyfikować towar do pozycji 8704 CN. Odpowiadając na powyższy zarzut wskazać należy, że podczas WNT w aucie - co wskazywano już wyżej – znajdowało się pięć miejsc siedzących. Auto mogło zatem służyć przewozowi osób i to bez zmian konstrukcji pojazdu.

3.11 Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, nie pomijając także dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ani art. 194 Ordynacji podatkowej. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, w którym znalazło się zwłaszcza przywołanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Dowody zebrane w postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, że przedmiotowy pojazd powinien był zostać zakwalifikowany do kodu 8703 CN. Wykazały bowiem, że zasadniczym przeznaczeniem tego auta w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób. Powyższe konsekwentnie dało organowi podstawę do stwierdzenia, że na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy po stronie skarżących powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów skargi opartych na naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. - skargę oddalił.