Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 665/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 518/07 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej B. B. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 518/07. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lutego 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży w dniu 29 września 2001 r. za kwotę 600.000 zł udziału w wysokości ½ części nieruchomości składającej się z działek [...] i [...] położonych w B. oddalając skargę w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy.

Wskazał, że decyzją z dnia 28 listopada 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił B. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 240.500 zł.

Powyższe podyktowane było dokonaną przez B. B. w 2001 r. sprzedażą

1) na rzecz R. G. i Z. M. swoich udziałów w nieruchomości niezabudowanej, składającej się z działki nr [...] o pow. 0,4655 ha, położonej w B. przy ul. G., obręb 1 (KW [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B.) za cenę 115.000,00 zł udokumentowanej aktem notarialnym Rep. [...] z 30 kwietnia 2002 r.,

2) na rzecz "C.-M." B. & B. sp. j. z siedzibą w B. przy ul. P., swoich udziałów w nieruchomości zabudowanej, składającej się z działek nr [...] i [...] o łącznej pow. 0,6880 ha położonej w B. przy ul. P. (KW [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B.) za cenę 600.000 zł udokumentowanej aktem notarialnym Rep. [...] z 29 września 2001 r.

3) na rzecz P. SA z siedzibą w S. swoich udziałów w nieruchomości zabudowanej, składającej się z działki nr [...] o pow. 1,0193 ha położonej w B. przy ul. G., obręb 1, (KW [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B.) za cenę 1.690.000 zł w tym grunt za cenę 76.651,50 zł udokumentowanej aktem notarialnym Rep. [...] z 23 sierpnia 2001 r.

W przypadku każdej z ww. nieruchomości udziały skarżącego wynosiły ½.

Organ I instancji ustalił, że B. B. nie zadeklarował i nie uiścił należnego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży w 2001 r. udziałów w w/w nieruchomościach, a także nie złożył oświadczenia, że przychód ze sprzedaży tych nieruchomości wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej U.p.d.o.f. Organ I instancji stwierdził też, że przychód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości nie może być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej. Z tego powodu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia 16 lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołaniu podatnika, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym odrębnie dla przychodu uzyskanego ze sprzedaży każdej z przedmiotowych nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że każda sprzedaż rzeczy i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a U.p.d.o.f. powoduje powstanie odrębnego zobowiązania podatkowego, a żaden przepis ustawy nie daje podstaw organowi podatkowemu do określenia zobowiązania podatkowego w kwocie będącej wynikiem zsumowania kilku odrębnych zobowiązań.

Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) U.p.d.o.f. organ odwoławczy podzielił sposób rozumienia zwrotu "w wykonaniu działalności gospodarczej" przedstawiony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem organu II instancji dokonując łącznej analizy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 U.p.d.o.f. należy dojść do wniosku, że sprzedaż nieruchomości jest przychodem z działalności gospodarczej tylko w sytuacji kiedy dokonuje jej podatnik, którego przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami, a sama nieruchomość stanowi środek obrotowy. W odniesieniu do innych podatników zbycie nieruchomości, nawet stanowiącej środek trwały, było przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości. W świetle takiej interpretacji decydujący był niesporny fakt, iż nieruchomość niezabudowana, składającą się z działki nr [...], jak również nieruchomość zabudowana, składającą się z działki [...], stanowiły środek trwały w spółce jawnej, w formie której skarżący prowadził działalność gospodarczą. Mniejsze znaczenie miał natomiast również niesporny fakt, iż przedmiotem działalności spółki nie był obrót nieruchomościami i prawami majątkowymi z nieruchomościami związanymi.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również pogląd, jakoby pojęcie nieruchomość w znaczeniu użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) U.p.d.o.f. obejmowało jedynie grunt, jest wadliwy i pozostaje w sprzeczności z treścią art. 47 i 48 Kodeksu cywilnego.

Co do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zarzut ten odnosi się jedynie do nieruchomości, co do których nie ma żadnych wątpliwości, że nie były wykorzystywane do celu prowadzenia działalności gospodarczej, a więc działki [...] i [...]. Zdaniem organu II instancji skutki złożenia oświadczenia, że przychody ze sprzedaży nieruchomości zostaną wydane na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) U.p.d.o.f., a więc na nabycie enumeratywnie wymienionych w tym przepisie rzeczy i praw majątkowych, wygasają po upływie dwóch lat od daty sprzedaży. Skoro od daty sprzedaży nieruchomości upłynęło więcej niż dwa lata, fakt złożenia lub nie oświadczenia nie ma żadnego znaczenia.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem B. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając organom naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) U.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację, oparcie rozstrzygnięcia na przepisie niezgodnym z Konstytucją RP oraz mające istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej jako - O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego nie zastosowanie.

Niewłaściwej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) U.p.d.o.f. Skarżący upatrywał w trzech płaszczyznach.

Po pierwsze braku tożsamości przedmiotu sprzedaży tj. nieruchomości w ramach nabycia i sprzedaży, gdyż przedmiotem nabycia w dniu 20 września 2000 r. udziału w nieruchomości była nieruchomość oznaczona nr działki [...], podczas gdy przedmiotem sprzedaży nieruchomość [...]. Przedmiotem nabycia nieruchomości w dniu 15 maja 2000 r. była nieruchomość składająca się z działek oznaczonych nr [...] oraz [...], zaś przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Drugi element dotyczy wykładni pojęcia "nieruchomość" z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) U.p.d.o.f., które zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie obejmuje jedynie grunt, a nie obejmuje budynków i budowli, które nie będąc odrębnymi od gruntu przedmiotami własności nie są odrębnymi nieruchomościami a jedynie częściami składowymi nieruchomości.

Trzeci element zarzutu wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) U.p.d.o.f. dotyczy interpretacji terminu "w wykonaniu działalności gospodarczej". Zdaniem Skarżącego sformułowanie to obejmuje wszystkie nieruchomości, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej i jak każdy składnik mienia przedsiębiorcy zostały zbyte w ramach realizacji określonych celów związanych z realizacją działalności gospodarczej i w ramach działalności gospodarczej. Przyjęcie jakoby ustawodawca przepisem tym objął jedynie przedsiębiorców zajmujących się obrotem gospodarczym jest chybione, ponieważ gdyby taki cel przyświecał ustawodawcy zapis taki wyraziłby on w sposób nie budzący wątpliwości.

Naruszenia art. 122 O.p. Skarżący upatrywał w nieprzeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego lub sprawdzającego w celu ustalenia czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został wydatkowany na cele mieszkaniowe pomimo zarzutu zawartego w odwołaniu, a potwierdzonego przedłożonym oświadczeniem o zamiarze takiego właśnie wydatkowania przychodów. Zamiast tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał tę okoliczność za nieistotną konstatując, że warunek ten nie został spełniony. W ocenie Skarżącego brak wyjaśnienia tej kwestii stanowi naruszenie art. 122 O.p. stojącej na straży prawdy materialnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 518/07 uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży w dniu 29 września 2001 r. za kwotę 600.000 zł udziału w wysokości ½ części nieruchomości składającej się z działek [...] i [...] położonych w B. oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie.

Sąd I instancji uwzględnił zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122 O.p., W ocenie Sądu Skarżący w terminie złożył wymagane oświadczenie, która to okoliczność została przez niego wykazana, a tym samym spełnił jeden z warunków do skorzystania ze zwolnienia. Organ odwoławczy powinien więc był ustalić, czy podatnik spełnił drugi warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia, tzn. czy wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) U.p.d.o.f.

Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 U.p.d.o.f. Sąd w tym zakresie podzielił w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zaskarżył go w części co do pkt II i wnioskował o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części w jakiej Sąd I instancji oddalił skargę i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. polegające na uznaniu, że organ administracji publicznej w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

2. prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 U.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wniesienie do spółki prawa cywilnego, której Skarżący pozostaje wspólnikiem tytułem aportu nieruchomości stanowiącej współwłasność strony skarżącej oraz wspólnika tej spółki stanowi źródło przychodów w rozumieniu normy prawnej zakodowanej w przepisach prawa,

3. prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) w zw. z ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 U.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię, wedle której źródłem przychodów w rozumieniu normy prawnej o której mowa w pkt 2 niniejszej skargi kasacyjnej jest sprzedaż nieruchomości stanowiąca realizację przedmiotu działalności – obrotu nieruchomościami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami, w tym art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

W rozpoznawanej sprawie domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w części Skarżący powołał się na obydwie podstawy kasacyjnej wymienione w art. 174 P.p.s.a.

W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego.

Należy na wstępie jednak przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 października 2008 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w części określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości składającej się z działek [...] i [...] tj. nieruchomości sprzedanej na rzecz C. – M. B. & B. sp. j. z siedzibą w B. (akt notarialny Rep. [...] z 29 września 2001 r.). W tej części wyrok WSA w Krakowie nie został zaskarżony. Zatem spór dotyczy opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej składającej się z działki nr [...] (akt notarialny Rep. [...] z 30 kwietnia 2001 r.) oraz nieruchomości zabudowanej składającej się z działki [...] (akt notarialny Rep. [...] z 23 sierpnia 2001 r.). Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w K., w przypadku sprzedaży nieruchomości i innych praw rzeczowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 U.p.d.o.f. zobowiązanie podatkowe powstaje oddzielnie dla każdego przedmiotu opodatkowania.

W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że zwrot normatywny "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy łączyć z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie Skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (tak też wyrok SN z dnia 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z dnia 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.)

Odnosząc się do naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji uchybienia przez organy podatkowe art. 122 O.p. wskazać należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikająca z tego przepisu zasada prawdy obiektywnej polega na wyczerpującym zbadaniu wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą.

Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że zdaniem strony skarżącej doszło do naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej czynności mających na celu sprawdzenie a zarazem ustalenie czy strona skarżąca w roku podatkowym 2000 dokonywała transakcji zbycia nieruchomości, ilości tych transakcji i okoliczności im towarzyszących, a to w celu ustalenia czy strona skarżąca dokonywała obrotu nieruchomościami i w jakim charakterze. Okoliczności, że podatnik dokonywał obrotu nieruchomościami dowodzi, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zestawienie transakcji dołączone do pisma z dnia 1 września 2008 r.

Zauważyć trzeba więc, że w aktach niniejszej sprawy (zarówno administracyjnych jak i sądowo administracyjnych) brak jest pisma z dnia 1 września 2008 r., które miało być złożone przez stronę skarżącą wraz z powoływanym załącznikiem. Przy czym ustalenie powyższe dotyczy zarówno pism oznaczonych tą datą jak i złożonych w tej dacie. Dokument tytułowany "Zestawienie sprzedaży Nieruchomości C. M. Spółka Jawna rok 2001" został załączone do pisma skarżącego z dnia 30 czerwca 2008 r. złożonego osobiście w dniu 1 lipca 2008 r.

Oceniając ten dokument zwrócić należy uwagę, że z zestawienia tego nie wynikają żadne nowe okoliczności w stosunku do tych, które zostały ustalone przez organy podatkowe i przedstawione w uzasadnieniu decyzji. W zestawieniu nie wskazano aby skarżący dokonywał sprzedaży innych nieruchomości aniżeli te, które organ przyjął w kwestionowanej decyzji, nie wskazano także aby podejmował czynności, które można by uznać jako czynności podejmowane w związku z obrotem nieruchomościami. Podział jednej z nieruchomości, znany zresztą organom, nie może stanowić o tym, że skarżący dokonywał obrotu nieruchomościami, a w konsekwencji, że przychód ze zbycia tych nieruchomości należy kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej.

Analiza zarówno pisma z 30 czerwca 2008 r. jak i podkreślanego przez autora skargi kasacyjnej załącznika prowadzi do wniosku, że podważa on nie okoliczności faktyczne ale ocenę tych okoliczności. Taka argumentacja nie mieści się jednak w zarzucie naruszenia art. 122 O.p. Należy też zauważyć, iż tego rodzaju argument pojawił się dopiero na etapie postępowania sądowo administracyjnego, wcześniej strona skarżąca wywodziła, iż wskutek podziału nieruchomości brak jest tożsamości przedmiotu opodatkowania, oraz że przedmiotem sprzedaży nie jest nieruchomość ale zorganizowana cześć przedsiębiorstwa i dlatego przychód ze sprzedaży działek nie powinien podlegać opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do tego zarzutu nie odniósł się jak również nie odniósł się do pozostałych twierdzeń i zarzutów podnoszonych w pismach procesowych składanych w toku postępowania sądowoadministarcyjnego ograniczając się do oceny tych tylko zarzutów, które zostały podniesione w skardze. Autor skargi kasacyjnej nie powiązał jednak tych okoliczności z zarzutem naruszenia stosowanych norm postępowania. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie może tej kwestii czynić przedmiotem swoich rozważań.

Zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) w zw. z ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 U.p.d.o.f. strona skarżąca łączy i odnosi do dwóch odrębnych zdarzeń powodujących powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zarzut sformułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej dotyczy sprzedaży na rzecz spółki jawnej C.-M. Dotyczy więc przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości składających się z działek o nr [...] i [...] (akt notarialny Rep. [...]). Autorowi skargi kasacyjnej umknęło jednak, że w odniesieniu do przychodu, który powstał ze sprzedaży tej nieruchomości WSA uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I zaskarżonego wyroku). W skardze kasacyjnej wyraźnie zaś wskazano, że wyrok został zaskarżony w części co do pkt II. (str. 2 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany skargą kasacyjną nie może oceniać tej części wyroku, która wolą skarżącego nie została zaskarżona.

Zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej w pkt 3 odnieść należy do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości na rzecz R. G. i Z. M. oraz P. SA. W tym przypadku naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego polegało w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną na tym, że Sąd błędnie ustalił znaczenie zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" przyjmując, że oznacza on tyle co realizacja przedmiotu działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił, że takie rozumieniu tego zwrotu pozostaje w sprzeczności z tym, że o faktycznym przedmiocie działalności gospodarczej decydują ustalenia faktyczne a nie przesłanki formalne takie jak wpis w KRS czy zapisy umowy spółki. Po drugie, nie znajduje podstaw normatywnych dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd I instancji dystynkcja na nieruchomości zaliczone do środków trwałych albo środków obrotowych, w konsekwencji błędne jest wyprowadzanie z tego rozróżnienia odmiennych skutków prawnych. Wykładni prezentowanej przez skarżącego a sprowadzającej się do równego traktowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości bez względu w jakim charakterze były one wykorzystywane w ramach tej działalności – jako przychodów z działalności gospodarczej - nie stoi na przeszkodzie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, treść art. 14 ust. 2 pkt 1 U.p.d.o.f.

Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że o tym czy obrót nieruchomościami jest wykonywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decydują ustalenia faktyczne a nie zapisy w KRS lub w umowie spółki. Jako decydujący należy przy tym uznać zamiar strony wywiedziony na podstawie okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie. Wskazane zagadnienie to jednak sfera ustaleń faktycznych. W orzecznictwie NSA podkreślono wielokrotnie, że nie można zwalczać ustaleń faktycznych podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych okazały się nieskuteczne, to nie może skarżąca twierdzić w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, że przedmiotem jej działalności gospodarczej był obrót nieruchomościami.

Odnosząc się do drugiego argumentu mającego uzasadniać zarzut naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności przytoczyć treść art. 14 ust. 2 pkt 1 U.p.d.o.f. Otóż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio,

Przepis ten, został przez Sąd I instancji w sposób prawidłowy i pełny wyłożony (str. 9 i 10 uzasadnienia wyroku). Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił dlaczego treść tego przepisu nie stoi na przeszkodzie prezentowanej przez niego wykładni. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnienie to było jednak koniecznym dopełnieniem stanowiska skarżącego.

Autor skargi kasacyjnej podnosi, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, przy czym wskazuje na jeden tylko wyrok NSA, z dnia 26 kwietnia 2006 r. o sygn. akt II FSK 612/05. Otóż uwaga poczyniona przez Sąd na marginesie rozważań, a z którą skarżący wiąże doniosłe skutki nie może być traktowana, na tle całości uzasadnienia, jako pogląd, iż pojęcie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" obejmuje także inne przychody aniżeli te tylko, które realizują przedmiot działalności. Sąd wyjaśnił m. in., że (...) dlatego nie każda czynność mająca zarobkowy charakter i podejmowana na własny rachunek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, lecz tylko taka, której można przypisać cechy powtarzalności (regularności, ciągłości) i profesjonalny (zorganizowany) charakter. Nie będą mieć natomiast takiego charakteru czynności incydentalne (choćby nawet były związane z samą działalnością gospodarczą, np. służyły jej wykonywaniu), których wykonywanie nie jest trwale związane z przedmiotem działalności gospodarczej, innymi słowy - na których wykonywaniu ta działalność gospodarcza nie polega.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w K. w toku postępowania wycofał się z poglądu, iż o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej decydują przesłanki formalne. W ustalonym stanie faktycznym nie mogło to jednak mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Powtórzyć więc trzeba, że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza nie polegała na obrocie nieruchomościami i tej okoliczności strona skutecznie nie zakwestionowała. Takimi ustaleniami faktycznymi Sądu pierwszej instancji, z uwagi na brak skutecznych zarzutów procesowych, związany jest również sąd kasacyjny zgodnie z omówioną wyżej zasadą związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W konsekwencji - skoro odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej nie były uważane, w analizowanym roku podatkowym (na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 U.p.d.o.f.), za przychody z działalności gospodarczej, zasadne było opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości jako przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a). Nieusprawiedliwiony zatem był zarzut naruszenia prawa materialnego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.