Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4233/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2007 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że akty, o których mowa w punkcie pierwszym, nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 22 lipca 2005r., które wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. 27 lipca 2005r., J. G. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.), w zakresie możliwości zastosowania 19% liniowej stawki podatkowej, klasyfikacji dochodu uzyskiwanego w ramach spółki partnerskiej D. (dalej Spółka) mającej siedzibę w S., jako dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, oraz podatkowych obowiązków administracyjnych związanych z uzyskiwanym dochodem.

Strona wyjaśniła, iż jest wspólnikiem (partnerem) ww. Spółki, która świadczy usługi prawnicze, głównie na terenie U. oraz w innych lokalizacjach na świecie oraz uzyskuje dochody związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę, której wspólnikami jest sto kilkadziesiąt osób fizycznych. Zgodnie z prawem amerykańskim wynagrodzenie za świadczone usługi stanowi przychód Spółki osobowej (Limited liability partnership), jednakże Spółka nie jest podatnikiem podatków dochodowych, a jej dochody są opodatkowane u wspólników, którzy w ciągu roku nie płacą zaliczek na podatek dochodowy na podstawie dochodu osiągniętego przez Spółkę liczonego w sposób narastający oraz nie otrzymują informacji o wyliczonym dochodzie Spółki. Podatek dochodowy w ciągu roku płacony jest szacunkowo (na podstawie dochodu zabudżetowanego), w okresach kwartalnych. Zaliczki na amerykański podatek dochodowy odprowadzane są w imieniu strony na takich samych zasadach. Strona w praktyce w trakcie roku nie otrzymuje od Spółki żadnych wypłat z tytułu dochodu osiągniętego przez Spółkę, ze względu na wysokość dochodu, jaki strona uzyskuje ze Spółki, a także z uwagi na to, iż przeważająca część przypadającego na stronę dochodu jest zatrzymywana na kapitał Spółki i inne zobowiązania związane z uczestnictwem w Spółce, a także na zaliczki na podatek federalny i podatki stanowe. Dochód, który jest wypłacony (postawiony do dyspozycji strony) ustalany jest po zakończeniu roku w oparciu o amerykańskie przepisy podatkowe. Przychody osiągnięte przez stronę z tytułu udziału w Spółce wykazywane są w amerykańskim zeznaniu podatkowym, jako przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i tam też podlegają opodatkowaniu zgodnie z przepisami amerykańskimi. Strona w Polsce dla celów opodatkowania dochodu ze Spółki, przyjmuje dochód faktycznie postawiony do jej dyspozycji (fizyczne wypłaty i sumę zobowiązań zatrzymanych w Spółce na kapitał Spółki, zaliczki, podatki). Dodatkowo strona osiąga na terytorium Polski dochody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie udziału w spółce komandytowej D.

Strona wyjaśniła ponadto, iż w styczniu 2004r. złożyła oświadczenie o wyborze 19% stawki podatkowej w odniesieniu do dochodów z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o u.p.d.f., a w zeznaniu rocznym (PIT-36L) wykazała przychody uzyskane z działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium Polski w formie udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej oraz przychody uzyskane z udziału w Spółce amerykańskiej, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany 19% podatkiem liniowym.

Zdaniem strony:

- przychód uzyskany z zagranicy z tytułu uczestnictwa w amerykańskiej spółce osobowej powinien być zakwalifikowany na mocy art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1 i 1 a oraz art. 10 ust. 3 u.p.d.f. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- wybór opodatkowania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikający z art. 9a u.p.d.f. dotyczy wszystkich form prowadzonej działalności, więc według liniowej 19% stawki podatkowej można opodatkować również dochód uzyskany z działalności wykonywanej poza granicami Polski w formie amerykańskiej spółki nieposiadającej osobowości prawnej (limited liability partnership);

- na podstawie art. 30c ust. 4 u.p.d.f. dochód strony uzyskany ze Spółki amerykańskiej obliczany jest zgodnie z przepisami amerykańskimi, zatem strona nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji dotyczącej przychodów i kosztów Spółki amerykańskiej zgodnie z art. 24a u.p.d.f. oraz ustalania dochodu zgodnie z art. 24 ust. 1 lub 2 u.p.d.f.;

- strona, nie ma obowiązku składania miesięcznych deklaracji podatkowych (PIT-5L) oraz wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie dochodu osiągniętego ze Spółki w ciągu roku podatkowego. Jej dochód uzyskany ze Spółki powinien być wykazywany przez stronę dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym (PIT-36L) i sumowany z innymi dochodami uzyskanymi przez stronę z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce, a uniknięcie podwójnego opodatkowania powinno następować przez "stosowanie zaliczenia podatkowego, gdzie od podatku należnego od sumy dochodów zostanie odliczony podatek proporcjonalnie przypadający na dochód uzyskany ze Spółki".

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] października 2005r., doręczonym stronie 31 października 2005r. podzielił stanowisko podatnika w części dotyczącej opodatkowania 19% podatkiem liniowym dochodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych za granicą. W uzasadnieniu wyjaśniając jednocześnie, że zgodnie z art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana "O.p.") prawidłowość ustalania dochodu osiągniętego z tytułu działalności gospodarczej w ramach Spółki mającej siedzibę w S. podlega rozstrzygnięciu przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, który jest właściwy do wydawania postanowień w indywidualnych sprawach podatnika, płatnika, inkasenta w kwestii postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej.

Organ wskazał ponadto, że do dochodów z działalności prowadzonej za granicą nie będą miały zastosowania przepisy art. 5a pkt 6, art. 8, art. 24 ust. 1 lub 2 u.p.d.f., gdyż dotyczą wyłącznie dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski. Odwołał się jednak do treści art. 30c ust. 4 u.p.d.f. i stwierdził, że dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas podatnik ma obowiązek złożyć zeznanie roczne PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym należy uwzględnić dochód uzyskany w kraju i za granicą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził jednocześnie, że podatnicy uzyskujący dochody z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f. powinni, stosownie do art. 44 ust. 3f u.p.d.f., wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c u.p.d.f., a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b u.p.d.f. Dochód uzyskiwany z działalności wykonywanej za granicą powinien być ustalony zgodnie z art. 11 ust. 3 i 4 u.p.d.f. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli strona nie korzystała z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust. 4 art. 11 u.p.d.f.

Organ pierwszej instancji podniósł, że w przypadku uzyskania przez stronę dochodu z działalności gospodarczej z zagranicy należy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pieniądze zostały przez stronę otrzymane lub postawione do jej dyspozycji, doliczyć je do przychodu/dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności prowadzonej w Polsce i łącznie wykazać w deklaracji PIT-5L.

W zażaleniu z 7 listopada 2005r. strona wniosła o zmianę ww. postanowienia oraz zarzuciła mu naruszenie: art. 44 ust. 3f w związku z art. 30c ust. 4 u.p.d.f. przez uznanie, iż jest zobowiązana do obliczania i wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w oparciu także o dochód pochodzący z działalności gospodarczej wykonywanej za granicą w formie uczestnictwa jako wspólnik w amerykańskiej spółce osobowej (partnerskiej D.); art. 13 § 2 pkt 4 O.p. przez uznanie, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych jest organem właściwym do rozstrzygnięcia o prawidłowości sposobu ustalania dochodu przedstawionego przez stronę we wniosku z 22 lipca 2005r.; art. 14a § 1 O.p. przez nieudzielanie interpretacji; art. 14a § 3 O.p. przez nieprawidłową ocenę prawną stanowiska strony. W uzasadnieniu strona podtrzymała zasadniczo argumentację zawartą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji i wyjaśniła, iż dopiero po zakończeniu roku podatkowego otrzymuje informację o ostatecznej wysokości dochodu otrzymanego za granicą z tytułu uczestnictwa w Spółce i o wysokości zapłaconego tam podatku. W momencie zatem rocznego obliczania podatku możliwe staje się skorzystanie przez podatnika z dyspozycji art. 30c ust. 4 u.p.d.f. Podatnik nie ma też możliwości odliczania od zaliczki obliczonej w Polsce od łącznego dochodu (krajowego i zagranicznego) zaliczki zapłaconej przez podatnika za granicą, gdyż nie przewiduje tego art. 44 ust. 3f u.p.d.f. oraz konstrukcja deklaracji PIT-5L. W U. zaliczki na podatek dochodowy odprowadzane są kwartalnie, więc wpłata miesięcznych zaliczek w Polsce prowadziłaby do "efektywnego podwójnego opodatkowania dochodu w ciągu roku podatkowego. Zdaniem strony dochód wynikający z udziału w Spółce amerykańskiej może być ustalony według amerykańskich przepisów podatkowych dla celów opodatkowania w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2006r. odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, wyjaśniając iż wbrew twierdzeniom strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się w sposób wyczerpujący i jednoznaczny do wszystkich zagadnień poruszonych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji i nie naruszył art. 14a § 1 O.p. Prawidłowo zastosował także art. 14e O.p., mimo omyłkowego powołania art. 14c O.p., uznając iż organem właściwym do interpretacji w indywidualnych sprawach w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej jest Minister właściwy od spraw finansów publicznych.

Organ odwoławczy podtrzymał też stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie interpretacji art. 30c i art. 44 ust. 3f u.p.d.f. oraz podkreślił, iż z treści art. 44 ust. 1 u.p.d.f. podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 14 u.p.d.f. są obowiązani bez wezwania wpłacać zaliczki na podatek dochodowy z zastrzeżeniem ust. 3f. Zastrzeżenie to dotyczy osób osiągających dochody na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f. Z ust. 4 i 5 u.p.d.f. wynika szczegółowy sposób ustalenia wysokości dochodu z zagranicy, a podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust.2 u.p.d.f. (osiągających dochody ze źródła przychodów, jakim jest "pozarolnicza działalność gospodarcza") wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Przepis art. 44 ust. 3f u.p.d.f. wyraźnie natomiast stanowi o obowiązku wpłaty zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonego zgodnie z art. 30c u.p.d.f., nie wyłączając dochodów z zagranicy, o których mowa w ust. 4 i 5 art. 30c u.p.d.f., przy czym odliczenia podatku zapłaconego za granicą można dokonać jedynie w zeznaniu rocznym - co słusznie podniosła strona w zażaleniu. Odliczenie to nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, który proporcjonalnie przypada na dochód w obcym państwie.

Zdaniem organu odwoławczego nie jest trafne stwierdzenie strony, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 13 § 2 pkt. 4 O.p. Przepis ten nie został w ogóle powołany w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia.

Strona w skardze z 17 lutego 2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji w części, w jakiej nie potwierdziło ono prawidłowości stanowiska przyjętego przez stronę w jej wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa prawnego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 44 ust. 3f w związku z art. 30c ust. 4 i 5 u.p.d.f. przez uznanie, iż jest zobowiązana do obliczania i wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych także w oparciu o dochód pochodzący z działalności gospodarczej wykonywanej za granicą w formie uczestnictwa jako wspólnik w amerykańskiej spółce osobowej;

2) art. 14b § 5 pkt 1) O.p. w związku z art. 14a § 1 i § 3 O.p., przez odmowę zmiany lub uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo jego wadliwości;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich argumentów strony oraz nieuwzględnienie wszystkich okoliczności uzasadniających uchylenie lub zmianę postanowienia organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej podniesionych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia albo przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albo przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd oceniając w tym zakresie zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji z [...] października 2005r. stwierdza, że nie odpowiadają one prawu.

W sprawie kluczowe znaczenie ma treść art. 14b § 3 O.p., który stanowi, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 O.p. stosuje się odpowiednio. Z przytoczonego przepisu wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu, a w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 O.p., 4- miesięcznego terminu, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (tzw. "milcząca interpretacja").

Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego.

W takim wypadku postanowienie nie może wywrzeć skutku, który winien nastąpić w ramach instytucji wiążącej interpretacji podatkowej. Inaczej mówiąc, wydanie postanowienia w sprawie wiążącej interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i w art. 14c O.p.). Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana przez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji.

Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie sytuacje, których wystąpienie nadaje interpretacji moc wiążącą:

1) wydanie w tym przedmiocie postanowienia lub decyzji, o czym stanowi art. 14b § 2 O.p. (pod warunkiem, że postanowienie zostanie wydane w ustawowo określonym terminie) oraz

2) niewydanie aktu administracyjnego w tym terminie (interpretacja milcząca), co z kolei wynika z art. 14 b § 3 O.p.

Przepisy wyżej wymienionej ustawy określają też sposób, w jaki wiążąca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego (art. 14b § 5 i § 3 zdanie drugie).

Wyeliminowanie z obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji może nastąpić, zdaniem Sądu, wyłącznie w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 O.p., gdyż specyfika unormowań zawartych w art. 14b § 5 pkt 1 O.p. sprawia, iż przepis ten jest stosowany, gdy mamy do czynienia z inną niż milcząca interpretacja. Jeśli zatem w obrocie prawnym pozostaje, mocą przepisu prawa, tzw. milcząca interpretacja, a organ odwoławczy dostrzega jej wadliwość może podjąć z urzędu działania określone w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w celu jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Z całą pewnością takiego skutku nie osiągnie organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie. Nie wywołuje ono bowiem, zważywszy na specyfikę wiążącej interpretacji podatkowej, żadnych skutków prawnych. Także organ drugiej instancji związany jest stanowiskiem podatnika (art. 14b § 3 O.p.).

Warto również zauważyć, że postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., powinno być wydane w terminie ogólnym, określonym w art. 139 O.p. (miesiąc, 2 miesiące w sprawie szczególnie skomplikowanej), nie zaś w terminie 3, a nawet 4 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Przepisy art. 14b § 3 i 4 O.p. stanowią bowiem o skutkach niewydania interpretacji w ciągu 3 lub 4 miesięcy, co nie oznacza określenia terminu na udzielenie interpretacji (por. C. Kosikowski [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, komentarz do art. 14 a) i b) - LEX).

Taka interpretacja powołanych wyżej przepisów - art. 14b § 3 i 4 O.p. oraz art. 139 § 1 O.p. - powoduje, iż organ pierwszej instancji po wydaniu postanowienia w terminie miesiąca, lub dwóch, gdy ma do czynienia ze sprawą szczególnie skomplikowaną, ma czas na doręczenie tego postanowienia, przed tym, gdy stanowisko strony wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stanie się ostateczne. Wykładnia ta jest również zgodna z dotychczasowym orzecznictwem sądowym oraz poglądami wyrażanymi w piśmiennictwie, iż faktyczną datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. Data naniesiona na decyzji (postanowieniu) wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja (postanowienie), a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data ta wskazuje też, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie.

Związanie natomiast organu podatkowego własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej (go) do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji (postanowienia) stronie (art. 212 w związku z art. 219 O.p.). Rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona, gdy organ podatkowy wyda decyzję (postanowienie) i nie doręczy jej (go) stronie.

Spełnienie przez organ wyłącznie wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana, co również przesądza o słuszności stanowiska, iż data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90 str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2000r., sygn. akt V SA 821/99, stwierdził z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/2003 utożsamił pojęcie wydanie decyzji z pojęciem jej doręczenia.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaprezentowane wyżej stanowisko w pełni podziela.

Stwierdza ponadto, że początek 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. powinien być liczony od dnia wpływu wniosku do właściwego organu.

W rozpoznawanej sprawie wniosek skarżącego wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. 27 lipca 2005r. i jest to początek biegu terminu do wydania (doręczenia) pisemnej interpretacji przez ten organ. Skoro postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. datowane na [...] października 2005r. zostało doręczone podatnikowi 31 października 2005r., pozostaje stwierdzić, iż termin określony w art. 14b § 3 O.p. nie został dochowany przez organ administracyjny. Oznacza to, jak już wcześniej wyjaśniono, że w obiegu prawnym pozostaje stanowisko wyrażone przez stronę skarżącą, zaś postanowienie organu pierwszej instancji powinno być wyeliminowane przez organ odwoławczy z obrotu prawnego. Organ odwoławczy powinien tym samym zastanowić się nad zastosowaniem dyspozycji art. 208 § 1 O.p., który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W obrocie prawnym pozostaje bowiem wiążące właściwe w sprawie organy stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

W tym miejscu warto ponadto podkreślić, iż w świetle art. 14e O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Z art. 14e § 2 O.p. wynika natomiast, iż przepisy art. 14a-14d O.p. stosuje się odpowiednio do interpretacji wydawanych przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji, na mocy art. 14a § 5 O.p., miał obowiązek zastosować dyspozycję art. 170 § 1 O.p. i niezwłocznie przekazać wniosek strony organowi właściwemu, zawiadamiając o tym stronę skarżącą. Dopiero wówczas mógł się odnieść w uzasadnieniu postanowienia do kwestii właściwości. Z akt sprawy, na podstawie których orzeka Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował w sposób prawidłowy ww. przepis art. 170 O.p. Wadliwości tej nie dostrzegł organ odwoławczy, choć winna być naprawiona. Stanowi to istotne naruszenie przepisów postępowania, a w tym w szczególności zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.

Sąd, zważywszy na stanowisko zajęte w niniejszej sprawie, odstąpił od oceny słuszności zarzutów skargi.

Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. stwierdzono, że uchylone akty nie podlega wykonaniu w całości (punkt 2 sentencji). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 209 P.p.s.a. (punkt 3 sentencji).