Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 82/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 lipca 2021 r. sprawy ze skargi: A sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. z/s we W., od orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 8 września 2020 r. w przedmiocie rozliczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. uchylił ww. decyzję w części rozliczenia za luty 2015 r. i w tej części określił wysokość zobowiązania w niższej kwocie w pozostałym zakresie utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

Powołaną na wstępie decyzją organ I instancji dokonał rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie odmiennej od deklarowanej za miesiące od lutego 2015 r. do września 2015 r. i od kwietnia 2016 r. do października 2016 r., umorzył postępowanie za styczeń, październik, listopad i grudzień 2015 r., styczeń, luty, marzec, listopad i grudzień 2016 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) za miesiące luty i wrzesień 2015 r. oraz lipiec 2016 r.

Po przeprowadzeniu wobec Strony czynności kontrolnych organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług od dwóch podmiotów: B sp. z o.o. (dalej: B) oraz C sp. z o.o. sp. komandytowa (dalej: C), dokumentowanych odpowiednio fakturami: nr [...] i nr [...]. Podstawę zanegowania rozliczenia podatku wynikającego z ww. faktur stanowił art. 88 ust. 33a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji. Ponadto organ podatkowy zanegował rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconych w terminie faktur, co uzasadniało zastosowanie sankcji wynikającej z art. 89b ust. 6 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT. Skorygowano również rozliczenie podatku za poszczególne miesiące z uwagi na brak potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez nabywców oraz zanegowano zastosowanie zwolnienia podatkowego w odniesieniu do sprzedaży żarówek matowych (tzw. świec).

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy dokonał korekty rozliczenia za luty 2015 r. ustalając wysokość zobowiązania za ten okres w niższej kwocie. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca w 2018 r. przejęła majątek spółki D sp. z o.o. z/s w J. (dalej: D) w drodze połączenia spółek, wchodząc w jej prawa i obowiązki, także podatkowe. W badanym okresie rozliczeniowym D prowadziła działalność w zakresie produkcji tworzyw sztucznych, elementów elektronicznych, produkcji sprzętu instalacyjnego, wykonywania instalacji elektrycznych, sprzedaży hurtowej elektronicznych artykułów użytku domowego i produkcji elektrycznego sprzętu oświetleniowego.

Organ podatkowy wskazał, że w odwołaniu Strona nie negowała ustaleń dotyczących korekty podatku wynikającego z braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, błędnego zastosowania zwolnienia od podatku, korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez A sp. z o.o., B i C. Badając sprawę w tym zakresie organ odwoławczy nie dopatrzył się nieprawidłowości. W odniesieniu do pozostałych ustaleń wskazał na art. 89b ust. 1 ustawy o VAT i wynikający z niego obowiązek korekty podatku w przypadku upływu terminu płatności. Taka sytuacja wystąpiła w rozliczeniach z E, co uzasadniania zastosowanie ww. normy i konsekwencji wynikających z art. 89b ust. 6 ustawy o VAT. Zapisy na fakturach i przedłożona dokumentacja źródłowa nie potwierdziła tezy o dokonanych kompensatach należności wynikających z faktur.

Ponadto przedłożone do kontroli dokumenty ujawniły, że do dnia 31 grudnia 2016 r. Skarżąca nie zapłaciła faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. dokumentującej usługę serwisową świadczona przez B. Skarżąca wzywana do wyjaśnienia przedmiotu świadczenia, jego związku ze sprzedażą opodatkowaną i dostarczenia dokumentacji dotyczącej usługi, po kolejnym monicie organu podatkowego, udzieliła odpowiedzi. Wskazała, że usługa dotyczyła prac związanych z modernizacja magazynów, co miało na celu zwiększenie ich funkcjonalności, komunikacji, bezpieczeństwa pracy. W piśmie z dnia 5 marca 2019 r. podała szczegółowy opis prac, załączając dowód zapłaty z dnia 8 lutego 2017 r. na kwotę 430.000 zł (z adnotacji wynikało, że dotyczył faktur [...] na kwotę 61.500 zł i [...] na kwotę 369.000 zł). Wyjaśniła, że umowa o świadczenie usług była ustna, internetowa sprzedaż towarów wymagała usprawnienia procesów magazynowych, zmierzając do budowania marki solidnego kontrahenta.

Kontrahent Skarżącej – B wskazał, że prace zostały wykonane w magazynach D mieszczących się w J. przy ul. [...] i polegały na zwiększeniu funkcjonalności magazynów, polepszeniu systemów komputerowych w celu zwiększenia funkcjonalności bieżącej działalności. Pracę wykonali pracownicy B, których z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie zidentyfikować i wskazać. Umowy zawarto ustnie w związku z tym brak jakiejkolwiek dokumentacji związanej z transakcją.

W ponownych wyjaśnieniach Skarżąca odmiennie niż wcześniej nie potwierdziła istnienia w dacie świadczenia usługi strony internetowej, wskazując, że sprzedaż była realizowana przez przedstawicieli handlowych. Organ podatkowy uzyskał wyjaśnienia od pracowników Skarżącej, z których wynikało, że pracownikiem magazynów był D. M., którego przesłuchano w charakterze świadka. Wyjaśnił on, że w 2015 r. oba magazyny Skarżącej, w tym ten mieszczący się przy w J. ul. [...], w 2015 r. były remontowane: wykonano ocieplenie, elewację i malowanie, także wnętrza. Opisał na czym polegał remont magazynu, zeznając, że to on wykonał prace przy pomocy osób z zewnątrz wyjaśniając, że prace nie były realizowane jednorazowo. Potwierdził przeniesienie towarów w związku z remontem magazynu, zeznając, że także i tym zajmował się on wraz z innymi pracownikami firmy. Pytany o związek prac ze zmianami w systemie komputerowym świadek wskazał, że zajmował się tym informatyk P. D. Przy inwentaryzacji pracowało dwóch pracowników z innej firmy, ale tylko przy tej czynności. Świadek nie miał wiedzy z jakiej firmy byli to pracownicy. Wskazał również, że nie wie, czy B miała związek z przebudową magazynów, było wielu pracowników, ale świadek nie wie gdzie byli zatrudnieni.

W charakterze świadka przesłuchano P. D., informatyka, który nie potwierdził wykonywania prac dotyczących zmian w systemie komputerowym D.

Oceniając opisane fakty organ odwoławczy stwierdził, że opisana usługa serwisowa nie została faktycznie wykonana przez wystawcę faktury. Świadczy o tym brak wiedzy Strony i kontrahenta o tym kto faktycznie wykonywał usługę i brak jakichkolwiek dowodów związanych z pracami (poza fakturami). Mimo braku pisemnych umów strony szczegółowo opisały szeroki zakres prac, nie potrafiły natomiast wskazać żadnego z pracowników, który mógł je wykonać. Wiedzy o pracach (w tak dużym zakresie) nie miał pracujący tam magazynier, który wskazał, że szereg czynności związanych z remontem magazynu wykonał sam, potwierdził pewien udział innych osób ale nie był w stanie określić miejsca ich zatrudnienia. Przy czym wskazane przez Stronę czynności przeniesienia towarów do innego magazynu, zostały dokonane przez świadka. Podkreślał, że prace wykonano stopniowo a nie jednorazowo. Ponadto organ podatkowy wskazał na istniejące powiazania miedzy stronami umów (prezes D był wspólnikiem udziałowca B).

Odnosząc się do zarzutów odwołania podnoszących wsparcie się wyłączenie na zeznaniach świadka, organ podatkowy wskazał, że świadek ten jako pracownik magazynu miał największą wiedzę o realizowanych tak pracach. Twierdzenia Strony, że w firmie wówczas było wielu pracowników innych firm Pana P. (prezesa spółki) nie potwierdza faktu wykonania usług przez B, wręcz podważa tą tezę. Dalsze sugestie Strony, co do potencjalnego przebiegu zdarzeń organ podatkowy uznał za teoretyzowanie nie mające odzwierciedlenia w dowodach. Podobnie ocenił wyjaśnienia odnoszące się do szerokiego zakresu prac związanych z przeprowadzką magazynu.

W uzasadnieniu prawnym organ podatkowy wskazał na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, dalej Dyrektywa 112) i wynikającą z nich zasadę neutralności, która doznaje ograniczenia w przypadku faktur nie dokumentujących czynności rzeczywistych. Taka sytuacja opisana jest w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury. Taki zaś charakter ma sporny dokument, nie potwierdza faktycznie wykonanych prac.

Odnosząc się do dalszych ustaleń wskazujących na nierzetelność faktury wystawionej przez C organ odwoławczy, po szczegółowym opisie stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że jakkolwiek istnieją wątpliwości co do wyjaśnień stron transakcji, to przeprowadzone postępowania nie wykazało jednoznacznie, że ww. usługa nie mogła zostać wykonana. Wobec tego brak podstaw do negowania uprawnienia Strony do rozliczenia zawartego w tej fakturze podatku, co skutkowało korektą decyzji organu I instancji, w zakresie rozliczenia podatku za luty 2015 r.

Odnosząc się do złożonego przez Stronę wniosku dowodowego o uzyskanie listy pracowników B zatrudnionych w 2015 r., celem ich przesłuchania w charakterze świadków na okoliczność wykonania usługi serwisowej organ podatkowy wskazał na wydane w tym względzie postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

W skardze Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej rozliczenia za czerwiec 2015 r., zarzucając naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.), poprzez kreowanie obowiązku podatkowego bez poparcia w przepisach prawa; art. 191 O.p., poprzez dowolność w wyborze dowodów na podstawie, których wydano rozstrzygniecie; art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz pominięcie tych, które miały wpływ na jej wynik. Wskazała także na naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury.

Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją aktu w zaskarżonej części oraz zasadzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podnosiła, że cała dokumentacja D i B została w dniu 30 czerwca 2017 r. zatrzymana przez funkcjonariuszy celno – skarbowych, którzy dokonywali czynności na terenie obiektów przy ul. [...] w J. gdzie mieściły się biura firm, co czyni niemożliwym przedłożenie dokumentacji dotyczącej spornych transakcji. Przed tą datą B zatrudniała 50 pracowników, obecnie już nie pracują, zmienił się skład zarządu, co utrudnia pozyskanie dokumentacji. Z tego samego powodu ustalenie okoliczności faktycznych przez organ podatkowy było niemożliwe. Skarżąca podważała wsparcie się na zeznaniach świadka - magazyniera, gdyż nie posiadał on wiedzy co do ustaleń między spółkami, w tym kto projektował modernizację magazynu gdzie byli zatrudnieni pomagający mu pracownicy, którzy z uwagi na istniejące powiązania z P. P. nie mieli świadomości, w której firmie pracowali. Z uwagi na powiązania osobą ww. P. P. niektórzy pracownicy nie wiedzieli gdzie pracowali. Świadek nie mógł też wiedzieć, kto uporządkował bazę danych, co mogło zostać dokonane poza magazynem i nie musiał tego robić informatyk. Niedorzecznym jest aby zrobili to pracownicy D, którzy doprowadzili do pomyłek i błędów. Skarżąca podważała wiarygodność zeznań świadka, wskazując, że wbrew ich treści W. Ś. był zatrudniony na stanowisku techniczno – gospodarczym i w magazynie pracował doraźnie. Zawracała uwagę na olbrzymią wartość towarów w magazynie, co podważa wiarygodność zeznań świadka, że sam przy nieznacznej pomocy dokonał przeprowadzki. Wobec tego stanowisko organu podatkowego stanowi nadinterpretację i narusza wskazane przepisy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Strona wywodziła, że zasada zaufania wymaga aby wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na korzyść podatnika. Zatem pozbawienie Strony wszelkiej dokumentacji papierowej nie może powodować negatywnego dla niej rozstrzygnięcia. Dokonując wykładni zasady swobodnej oceny dowodów Strona wywodziła, że postępowanie organów podatkowych narusza ww. reguły oraz zasadę prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Jedocześnie wskazać trzeba, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż zaskarżone orzeczenie w opinii Sądu nie narusza przepisów tak prawa procesowego, jaki materialnego.

Spór między stronami dotyczy zasadności odmowy uwzględnienia prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego w faktury wystawionej przez jej kontrahenta spółkę B Sp. z o.o. (dalej: B).

W opinii Strony organ podatkowy, pomimo nałożonych ustawą obowiązków, nie wykazał tezy wynikającej z zaskarżonej decyzji, że usługi dokumentowane sporną fakturą nie zostały wykonane. Strona nie miała dostępu do dokumentacji źródłowej wobec jej zabezpieczenia przez organy podatkowe prowadzące postępowanie względem D Spółka z o.o. (dalej: D) oraz B. Negowała wsparcie się wyłącznie na zeznaniach jednej osoby, magazyniera, który nie był w opinii Strony wiarygodny, nie posiadał dostatecznej wiedzy dotyczącej świadczonych usług, niezależnie od tego jego zeznania nie miały potwierdzenia w faktach. Wskazywała na powiązania między kontrahentami powodujące sytuację, w której pracownicy firm zarządzanych lub stanowiących własność P. P. nie mieli do końca świadomości gdzie są zatrudnieni (w jakiej firmie). Zwracała uwagę na ogromną ilość towarów, które były przenoszone, czego nie mógł wykonać jeden człowiek.

W opinii organu podatkowego zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły wykonania przez B usługi dokumentowanej sporną fakturą. Poza tym dokumentem Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonanie usługi, zaś zeznania osoby, która pracowała w miejscu, w którym miały być wykonane usługi nie potwierdzają tych faktów, wbrew tezom Skarżącej mają one potwierdzenie w zeznaniach kolejnego świadka – informatyka. Organ podatkowy zwracał uwagę, że Skarżąca i kontrahent pomimo braku umów pisemnych i innych dowodów potwierdzających wykonanie spornej usługi bardzo szczegółowo podali opis czynności składających się na te prace nie powołując żadnego dowodu na ich wykonanie i negując zeznania świadka, który powinien mieć w tym względzie najlepszą wiedzę, gdyż był zatrudniony i wykonywał pracę w miejscu, w którym miały być realizowane sporne usługi. Wskazywał również, że w pierwszych pismach zarówno Strona jak i jej kontrahent nie powoływali się na okoliczności zabezpieczenia dokumentacji przez właściwe organy podatkowe ale na jej brak i upływ czasu uniemożlwiający odtworzenie okoliczności faktycznych, w tym wskazania personaliów pracowników B.

Oceniając stanowiska stron i zawartą w nich argumentację, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, należy przyznać rację organom podatkowym gdyż przedłożone akta sprawy wykazały, że doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług - sporna faktura dotycząca wykonania usługi serwisowej przez B nie odzwierciedla rzeczywistych czynności.

Podkreślenia jednak w tym miejscu wymaga, że Skarżąca wyznaczyła zakres kontroli przez Sąd zaskarżonej decyzji ograniczając go wyłącznie do okresu jednego miesiąca, tj. czerwca 2015 r., zatem w pozostałym zakresie decyzja organu podatkowego stała się ostateczna i pozostaje poza granicami skargi.

W zakresie spornego rozliczenia swoje stanowisko organy podatkowe wsparły na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Dokonując wykładni tego przepisu należy bezwzględnie odwołać się do zasady neutralności podatku od towarów i usług stanowiącej, że co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym nie jest to prawo nieograniczone. W myśl bowiem art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przy czym w zakresie przedmiotowym omawianej regulacji (w pojęciu "czynności, które nie zostały dokonane") mieszczą się zarówno sytuacje gdy podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru jak również przypadki gdy nie doszło do wydania towaru czy świadczenia usługi, bądź jej zakres nie ma odzwierciedlania w fakturze.

W tym miejscu wskazać trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest teza, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 957/16, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, dostępne w CBOSA).

Powołane wyżej przepisy ustawy krajowej stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki TSUE z : dnia 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 29).

Jednakże z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyroki TSUE z : 27 września 2007r., Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35 czy 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013r. , Evita-K, EU:C:2013:486, pkt 37).

Zgodnie z zasadami krajowego prawa podatkowego wyrażonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.) ciężar dowodzenia i prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organy podatkowe. Wynika to z zasad ogólnych postępowania mających rozwinięcie w dalszych zapisach ww. ustawy, a odnoszących się do postępowania podatkowego (Dział IV O.p.) i dowodów (Dział IV, Rozdział 11 O.p.). Zgodnie z tymi regulacjami toku postępowania organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p., a skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonania jego oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i wskazania, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym zakresie organy podatkowe winny posiłkować się posiadaną wiedzą, doświadczeniem oraz zasadami logiki w sposób przekonujący oceniać wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wskazując jakim dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności. Przy realizacji tych zadań organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W opinii Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe reguł tych nie przekroczyły czyniąc zadość stawianym przez prawo wymogom. W sposób kompleksowy i poprawny zebrały materiał dowodowy i poddały go wszechstronnej ocenie odpowiadającej postulatom wynikającym z powołanych norm.

Jak bowiem wynika z powołanych regulacji prawnych w zakresie podatku od towarów i usług istotą uprawnienia do odliczenia podatku VAT jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą

A contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, w tym też o określonych w niej rozmiarach i wskazanej wartości nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym. W tym kontekście istotne jest należyte dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, ich rozmiaru i wartości, tak by ich faktyczne wystąpienie, czy też ich ewentualny rozmiar i wartość nie budziło wątpliwości. Obowiązek dokumentowania działań, wywołujących skutki podatkowe, szczególnie jest istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W przypadku tego typu usług, po ich wykonaniu nie ma materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie tych działań. Ugruntowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, w pełni podzielany także przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16, z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 101/21, orzeczenia dostępne w CBOSA).

W realiach rozpoznawanej sprawy Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie przez jej kontrahenta spornej usługi serwisowania. Jedynymi śladami są faktura i dowód zapłaty, która została uregulowana z ogromnym opóźnieniem bo dopiero w dniu 8 lutego 2017 r. Poza tym nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających przebieg i wykonanie samej usługi, powołując się na brak takich dokumentów oraz znaczny upływ czasu, co uniemożliwia wskazanie osób realizujących usługę. Jednocześnie Skarżąca w sposób bardzo szczegółowy opisała, co wchodziło w zakres realizowanego świadczenia.

Słusznie organ podatkowy zwraca uwagę na pewną sprzeczność tych wyjaśnień, z których z jednej strony wynika, że upływ czasu zaciera możliwość odtworzenia przebiegu czynności, zaś z drugiej strony Skarżąca w sposób niezwykle precyzyjny opisują zakres świadczenia. Nie to jednak zadecydowało o uznaniu poprawności dokonanej przez organy podatkowe oceny okoliczności faktycznych sprawy ale fakt, że twierdzenia Skarżącej nie miały oparcia w zebranych w toku postępowania dowodach. Chodzi tu o zeznania świadków D. M., który w czasie objętym fakturą był zatrudniony w D jako magazynier oraz P. D., informatyka w firmie. Jak wynikało z pisma Skarżącej oraz pisma jej kontrahenta sporne usługi obejmowały prace w magazynie mające na celu zwiększenie funkcjonalności, ulepszenie komunikacji, pełnego wykorzystania dostępnej powierzchni magazynowej i zwiększenia bezpieczeństwa pracy, w szczególności przemodelowaniu ustawienia powierzchni magazynowej, wyznaczeniu nowego oddziału magazynów na sektory, ustawienie regałów, wyznaczenie nowego układu komunikacyjnego, zmiany opisów identyfikacyjnych regałów po kątem segmetacji asortymentowej, przeniesienie pewnych stanowisk, przeniesienie towaru na czas modernizacji do innego lokalu i powrotne ich umiejscowienie u ułożenie wg nowych zasad. Ponadto usługa serwisowa obejmowała wszelkie działania mające na celu zwiększanie efektywności pracy przez pełne wykorzystanie funkcjonalności systemu komputerowego, w tym usystematyzowanie opisu produktów i sektorów magazynowych, przypisanie produktów do konkretnych miejsc magazynowych, usystematyzowaniu baz danych kontrahentów, dostawców, przypisanie handlowców do powiązanych z nimi kontrahentów wprowadzenie regionalizacji klientów, uzupełnienie wszelkich zapisów systemowych pozwalających n optymalnie szybką kompletację towaru z naciskiem na uniknięcie pomyłek asortymentowych.

Z dalszych oświadczeń wynikało, że były one realizowane w magazynie w J. położonym przy ul. [...]. Wobec nieprzedstawienia przez Skarżącą żadnych umów, porozumień i protokołów odbioru czy przebiegu prac oraz wobec niewskazania na personalia osób, które wykonały opisane czynności zasadnie organ podatkowy, realizując nałożone ustawą Ordynacja podatkowa zadania wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, ustalił kto w czasie wykonywania spornych usług mógł posiadać najlepszą wiedzę o faktach. Nie sposób zanegować trafności wyboru organów podatkowych, które w tym zakresie ustaliły kto pełnił obowiązki magazyniera i osobę tą powołały na świadka. Analiza złożonych przez niego zeznań dowodzi, że przedstawiony przez Stronę zakres prac nie pokrywa się faktycznie realizowanymi czynnościami, tak w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowym. Wynika z nich po pierwsze, że świadek był zatrudniony jako magazynier i koordynator do spraw logistyki i magazynowania. Jego zadania obejmowały najogólniej rzecz biorąc przyjmowanie towarów do magazynu, magazynowanie i jego wysyłkę. Zatem słusznie wywodzi organ podatkowy, że świadek miał najlepszą wiedzę o tym, co dzieje się w magazynie. Świadek ten nie potwierdził ani wskazywanego przez Stronę rozmiaru przeprowadzania magazynu, podając, że istotnie były wykonywane pewne prace mające na celu remont magazynu, w sensie czynności budowalnych, o czym z kolei nie wspomina Strona. Natomiast w zakresie opisywanego przez Stronę usprawnienia świadek zeznał, że takie działania również zostały podjęte i przeprowadzone, ale to on je wykonał, przy niewielkiej pomocy osób, których nie był w stanie przypisać do żadnej z firm. Wskazał, że prace nie były realizowane jednorazowo ale był to dłuższy proces, przebiegający etapami. Potwierdził przeniesienie towarów ale także wskazał, że było to czynione nakładem sił jego i innych pracowników firmy. W zakresie prac związanych z systemami komputerowymi świadek stwierdził, że miał je wykonać informatyk P. D. Z kolei P. D. nie potwierdził wykonania objętych fakturą usług.

Wbrew zarzutom Strony opisane zeznania nie są sprzeczne z materiałem dowodowym. Świadek D. M. wskazał, że prace informatyczne miał przeprowadzić informatyk, nie zaś, że to on je wykonał, z zeznań tych wynika ponadto, że W. Ś. został wskazany jako pracownik firmy (student, do pomocy), a nie magazynier.

Stwierdzić trzeba, że Skarżąca poza negowaniem ww. zeznań nie przedstawia żadnych dowodów na poparcie swych twierdzeń, nie wskazuje żadnych osób, które wykonały te prace. Twierdzenia, że istniejące powiązania między firmami, stronami umów powodują, że nie było wiadomo kto w jakiej firmie jest zatrudniony nie stanowią jakiegokolwiek wytłumaczenia, a w istocie osłabiają stanowisko Strony, gdyż taka sytuacja wymaga szczególnej staranności w dokumentowaniu transakcji. Podobnie ocenić trzeba twierdzenia o znaczących rozmiarach magazynowanych zapasów w tej dacie, co miało się wiązać z koniecznością zatrudnienia większej ilości osób do ich przeniesienia. Nie negując tej tezy wskazać trzeba, że pozostaje ona w sprzeczności z zeznaniami świadka, a nie została poparta żadnym innym dowodem. Nie może zatem zmienić spojrzenia na sprawę.

Na etapie postępowania podatkowego Strona wywodziła, że zarówno ona jak i jej kontrahent nie mieli możliwości przedstawienia dowodów potwierdzających wykonanie usługi, w tym danych pracowników realizujących fakturowane czynności, a to z uwagi na zabezpieczenie dowodów przez organy administracji podatkowej, do której to należałoby wystąpić o ich okazanie. Odnosząc się do twierdzeń stwierdzić trzeba, że w dacie pierwszych wezwań o dostarczenie ww. dokumentów, kwestie dowodzenia wykonania spornych usług nie były tak przedstawiane. Kontrahent Skarżącej w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego wskazał, że nie może udzielić żądnych informacji z uwagi na upływ czasu, i to ta właśnie okoliczność uniemożliwiała podanie danych pracowników, którzy mieli wykonać te prace. A skoro nie było dokumentacji potwierdzającej przebieg transakcji, to zasadnie wywodzi organ podatkowy, że nie mogła być ona zabezpieczona przez właściwe organy podatkowe.

Realia tej sprawy uzasadniają odwołanie się do formułowanej w orzecznictwie tezy, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, których nie dostarcza zobowiązany do tego pomiot. Z akt sprawy nie wynika aby Skarżąca podjęła jakiekolwiek działania, jako następca prawno-podatkowy D zmierzające do uzyskania takiej dokumentacji, czy to od organów podatkowych na które wskazuje, czy sama czy poprzez swojego kontrahenta, z którym jako odbiorca usługi była powiązana.

W opinii Sądu działania organów podatkowych podjęte w tej sprawie nie naruszają przepisów prowadzenia postępowania podatkowego. Organy podatkowe wykazały, że wykonanie tych konkretnych usług nie ma potwierdzenia w okolicznościach faktycznych sprawy, zaś Skarżąca nie wskazała na żadne dowody świadczące, że przedbieg zdarzeń był inny. Przy czym istotne znaczenie w sprawie ma fakt, że cześć ww. usług nosi charakter czynności o charakterze niematerialnym, które winny być dokumentowane ze szczególną starannością, czego w sprawie zabrakło. Zebrane zaś w ramach postępowania dowody nie potwierdzają wykonania spornej usługi. Stwierdzić bowiem trzeba, że wprawdzie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p. zgodnie z którą to organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, to jednak powyższe nie zwalnia stron postępowania od obowiązku dokumentowania swych działań. Leży to w dobrze pojętym interesie podatników, jak i wynika z obowiązku współdziałania stron postępowania. Obowiązek dokumentowania działań, wywołujących skutki podatkowe, jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W przypadku tego typu usług, po ich wykonaniu nie ma bowiem materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie tych działań. Nie wystarczy bowiem udokumentowanie nich poprzez wystawienie faktur. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Tym bardziej jest to uzasadnione, w przypadku gdy do takich transakcji dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 589/14, dostępne w CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób właściwy przeprowadziły postępowanie, wykazując, że twierdzenia Skarżącej nie mają oparcia w zebranych dowodach. Skarżąca zaś poza negowaniem tych ustaleń i wniosków nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swych racji. W efekcie nie znalazły uzasadnienia zgłaszane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zastrzeżeń nie budzi również zastosowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wykładnia ww. zapisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych ujawnienie, że faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych skutkuje wyłączeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. I tak właśnie stało się w tej sprawie.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił w całości.