Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1100/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2,  art. 134 par. 1,  art. 145 i  art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122,  art. 187,  art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1100/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r., sprawy ze skargi L. S. i P.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 lutego 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 5 314 zł (pięć tysięcy trzysta czternaście złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 września 2009r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił P. S. i L. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 441.358,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że małżonkowie Skalscy złożyli z 2003r. wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36, w którym wykazali dochody uzyskane z działalności gospodarczej w firmie "M. B i. P. S." spółka jawna z siedzibą w K. w której P.S. posiadał 45% udziałów, działalności P.S. wykonywanej osobiście, z najmu i dzierżawy obojga małżonków oraz z jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej P.S. pod nazwą Firma S.

Organ zakwestionował wykazane - w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez P. S. pod nazwą Firma S. - po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatki za roboty budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez G. w G. Wydatki te miały dotyczyć inwestycji związanej z budową budynku biurowo – magazynowo – mieszkalnego w K. w oparciu o zlecenie z dnia 2 stycznia 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej doszedł do przekonania, że dwie faktury VAT: nr [...]z dnia 28 lutego 2003r. za wykonanie schodów betonowych, stropów betonowych oraz ścianek działowych i nr [...] z dnia 31 marca 2003r. za wykonanie ścianek działowych oraz podłoża żwirowego hali (utwardzenie) wystawione na kwoty netto odpowiednio 100.000,00 zł i 112.100,00 zł nie potwierdzały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich figurującymi.

Do powyższych wniosków prowadziła dokonana przez organ analiza materiału dowodowego zgromadzonego w odrębnym postępowaniu kontrolnym w firmie P. S. i włączonego do niniejszego postępowania. W szczególności organ pierwszej instancji oparł się na protokołach przesłuchań w charakterze podejrzanego i świadka A. D. Wykorzystano także zeznania Z. G. (kierownika budowy w 2003r.) i B. F. (głównej księgowej w firmie skarżącego). Organ kontroli skarbowej przesłuchał także w charakterze strony P. S. i dwukrotnie jako świadka P. C., który twierdził, że był podwykonawcą G. Do akt sprawy włączono ponadto ewidencję księgową S. za lata 1999 – 2003 oraz dziennik budowy przedmiotowej inwestycji.

Na tle całokształtu materiału dowodowego organ kontroli skarbowej dał przede wszystkim wiarę zeznaniom A. D., który utrzymywał, że zarejestrował działalność i wystawiał faktury na prośbę P. C., nie wykonując żadnej z przedmiotowych robót. Wielokrotnie przesłuchiwany na okoliczność wystawiania faktur dla S. oraz innych firm A. D. zeznawał spójnie i logicznie, a jego zeznania znalazły potwierdzenie w pozostałych materiałach.

Organ ocenił także jako wiarygodne zeznania P. C., Z. G. i P. S. w zakresie, w jakim potwierdzały one, że udział firmy G. w świadczeniu usług budowlanych polegał wyłącznie na wystawieniu dla S. faktur VAT. Okoliczności te zostały przez nich zgodnie potwierdzone – G. nie wykonywał żadnych robót związanych z inwestycją przy ul. S. K.

Organ pierwszej instancji nie dał natomiast wiary zeznaniom P. C., w zakresie w jakim twierdził on, że był podwykonawcą firmy A. D. Organ zaznaczył bowiem, że P. C. argumentował, że dokumentowanie wykonanych przez niego prac poprzez wystawianie faktur VAT przez firmę G. było związane z faktem, że wpływ środków na jego rachunek mógł być zajęty przez komornika. Jednakże fakt dokonywania wypłat przez P. C. znacznych kwot pieniężnych z własnego rachunku bankowego w okresie, w którym jego rachunki bankowe zagrożone były rzekomo zajęciem komorniczym, podważały – według organu - przedstawioną przez niego wersję zmierzającą do uwiarygodnienia konieczności skorzystania z "pośrednictwa" firmy G. i jej rachunku bankowego. Ponadto P. C., jak sam zeznał, nie posiadał żadnego sprzętu do wykonywania robót budowlanych.

Decydującą okolicznością, świadczącą o fikcyjności faktur był - zdaniem organu kontroli skarbowej - koszt wykazanych w nich rzekomych usług. Zgodnie bowiem z zeznaniami bezpośrednio zainteresowanych faktury opiewały jedynie na wartość robocizny.

Na tym tle organ uznał za niewiarygodne zeznania skarżącego, który stwierdził, że prace wymienione na fakturach zostały wykonane na budowie przez P. C., a zafakturowane przez firmę G.

Mając powyższe na względzie organ podatkowy doszedł do przekonania, że sporne faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Jednocześnie zaakcentowano, że sam fakt wykonania obiektu nie jest dowodem na to, kto i w jaki sposób brał udział w jego powstaniu. Dlatego też w protokole kontroli podatkowej uznano księgi rachunkowe firmy P. S. za nierzetelne w części dotyczącej zakupów usług udokumentowanych fakturą VAT nr [...]z dnia 28 lutego 2003r. oraz fakturą VAT nr [...] z dnia 31 marca 2003r. Z uwagi na brak przesłanek przewidzianych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od szacowania kosztów uzyskania przychodów spornych prac. Podstawę opodatkowania ustalono bowiem na podstawie pozostałej dokumentacji podatkowej S., której rzetelności nie kwestionowano.

Postanowieniem z dnia 11 września 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oddalił zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe, to jest wnioski o przesłuchanie osób biorących udział w realizowaniu inwestycji (między innymi kierowników budowy, architekta, właściciela firmy wykonującej instalację kanalizacyjną, a także skarżącego, A. D., P. C. i J. T.) oraz wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie budownictwa. Organ wyjaśnił, że żądane dowody pozostawały bez znaczenia dla sprawy, bądź dotyczyły okoliczności wyjaśnionych w sposób wystarczający w oparciu o zebrany materiał.

Na powyższą decyzję P. S. i L. S. wnieśli odwołanie pismem z dnia 5 października 2009r., domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, względnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego, a to art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne i błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy; niewłaściwe zastosowanie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie fragmentarycznej i dowolnej, a w konsekwencji błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; jak również niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 121, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 188 i art. 190 §§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym ograniczeniu inicjatywy dowodowej strony poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów oraz zastępowanie dowodów z bezpośredniego przesłuchania świadków dowodami w postaci wyciągów z protokołów przesłuchań dokonanych w innych, odrębnych postępowaniach.

Podniesiono również zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, poprzez przekroczenia zakresu rzeczowego kontroli, przejawiające się podejmowaniem czynności wobec rozliczeń i dokumentów kontrolowanego dotyczących 2002r., podczas gdy upoważnienie dotyczyło rozliczeń za 2003r.

Decyzji zarzucono także naruszenie prawa materialnego – art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niezastosowanie w sprawie instytucji oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej podważył rzetelność prowadzonych ksiąg, a tym samym wykonanie robót przez określony podmiot, lecz jednocześnie nie kwestionując wykonania prac jako takich. W konsekwencji powyższe naruszenia miały doprowadzić do niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.). W ustalonym stanie faktycznym brak było bowiem podstaw do uznania wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji przy ul. Sosnowieckiej, a wynikających z faktur wystawionych przez G. za wydatki nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto w trybie art. 237 Ordynacji podatkowej zaskarżono również postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 11 września 2009r., którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, podkreślając szczególnie brak możliwości przesłuchania w obecności strony A. D., co uniemożliwiło konfrontację zeznań. Podniesiono nadto zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawarte w nim zarzuty nie zasługują na uwzględnienie i w konsekwencji decyzją z dnia 3 lutego 2010r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pełni podzielając zawarte w niej stanowisko.

Organ odwoławczy odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zwrócił uwagę, że sporne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasło, jednakże nie z powodu upływu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009 r., lecz poprzez zapłatę różnicy pomiędzy kwotą z deklaracji a wynikającą z zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, w dniu 29 września 2009r. (84.840,00 zł na zaległość podatkową oraz odsetki wysokości 58.723,00 zł). Zgodnie z brzmieniem art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty. Zobowiązanie raz wygasłe poprzez zapłatę zaległości podatkowej nie może powtórnie wygasnąć przez przedawnienie. Jednak upływ terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej bądź niższej od zapłaconej, co znajduje swe potwierdzenie w powołanym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Następnie organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania dotyczącymi naruszenia w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji reguł postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że dla prawidłowości obciążenia kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy, aby dokumenty (faktury, rachunki) były prawidłowe pod względem formalnym. Powinny one bowiem dokumentować prawdziwe zdarzenia gospodarcze, być także poprawne materialnie. Wskazano także, że instytucja szacowania jest instytucją wyjątkową – jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dokumenty źródłowe pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, poza tymi uznanymi za nierzetelne, to organ podatkowy może od szacowania odstąpić.

Nie uwzględniono zarzuty odnośnie do postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 11 września 2009r., wykazując ich bezzasadność, w tym w sprawie powołania biegłego.

W dniu 22 marca 2010r. P. S. i L. S. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W skardze podniesiono zarzuty podobne bądź identyczne z zarzutami podniesionymi na etapie postępowania odwoławczego, jak również sformułowano nowe, i tak zaskarżonej decyzji zarzucono;

1. naruszenia prawa procesowego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne, niewystarczające dla podjęcia prawidłowych rozstrzygnięć i błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności bezpodstawne przyjęcie, że koszty związane z pracami na obiekcie przy ulicy S. w K. nie zostały faktycznie poniesione;

- nieprawidłowe zastosowanie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie fragmentarycznej i dowolnej, a w konsekwencji także i błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się w uzasadnieniu decyzji na zarzuty, których strony nie podnosiły, jak również przypisywanie argumentacji, której nie formułowano, co w oczywisty sposób dowodzi, że organ odwoławczy nie rozpatrzył rzetelnie sprawy, zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- wadliwe zastosowanie przepisów art. 121, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 188 oraz art. 190 §§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym ograniczeniu inicjatywy dowodowej strony poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez nią a koniecznych dowodów;

- niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej co wyraża się w niespójnym i wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniu decyzji;

- błędne zastosowanie art. 197 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dyspozycji tego przepisu - niepowołanie biegłego w sytuacji, gdy ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy wymagały wiadomości specjalnych;

- niewłaściwe zastosowanie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez włącznie do materiału dowodowego sprawy dokumentów pozyskanych z przekroczeniem zakresu kontroli,

2. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez:

- niezastosowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. niezastosowanie w sprawie instytucji oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej podważył rzetelność prowadzonych ksiąg, a tym samym wykonanie robót przez określony podmiot, lecz jednocześnie nie kwestionując tak wykonania jak i celowości tego typu usług na obiekcie budowlanym;

- niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do wykluczenia wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji przy ul. S. przez S. jak kosztów uzyskania przychodów.

Uzupełniająco do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżących sformułował dodatkowy zarzut naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że organ odwoławczy błędnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy winien był ją uchylić.

Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący zgadzają się z ustaleniem, że firma G. nie wykonała spornych prac, jednakże podtrzymują twierdzenia co do wykonania tychże prac przez firmę P. C.. Ponadto, z zeznań A. D. nie wynika, że robót tych nie wykonano, a jedynie, że miał je firmować (co prawdopodobnie organy źle odczytały). Bezpodstawnie przyjęto, że obieg pieniędzy pomiędzy skarżącym a tymi kontrahentami był pozorny. Całość zebranego materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie, że prac tych nie wykonała firma P. C. Wręcz przeciwnie – wszystko wskazuje na to, że prace zostały wykonane, a następnie podwykonawca robót rozliczył się z wykonawcą.

Podniesiono, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodów na okoliczność sprzeczności pomiędzy zapisami dziennika budowy a zeznaniami P. S. Brakuje również stron 7 oraz 9-13 dziennika. Ponadto część świadków nie mogła być przesłuchana na tę okoliczność, gdyż dziennik został włączony do akt w późniejszym terminie. Podniesiono również argument, że organ pierwszej instancji nie miał uprawnień do kontroli rozliczeń za 2002r., a jednak badał dokumentację firmy w tym zakresie. Tymczasem możliwe było formalne rozszerzenie zakresu kontroli na pozostałe lata. Zarzucono organom manipulowanie materiałem dowodowym, jego selekcjonowanie oraz odmowę przeprowadzenia tych dowodów, które mogłyby świadczyć na korzyść skarżących.

Wskazano, że koszty uzyskania przychodów należało oszacować, a w kwestii, czy firma skarżącego mogła ewentualnie we własnym zakresie wykonać prace, które miała wykonać firma P. C., potrzebne były wiadomości specjalistyczne biegłego rzeczoznawcy z dziedziny budownictwa. Odnośnie do potrzeby szacowania w sytuacji, gdy dane zdarzenia gospodarcze miały miejsce, lecz świadczenia usług nie dokonał podmiot figurujący w fakturze, powołano się szeroko na orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości prezentowane dotychczas stanowisko odnośnie do ustaleń faktycznych oraz ich prawnej kwalifikacji.

Wyrokiem z dnia 6 października 2010r., sygn. akt I SA/Kr 632/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lutego 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r.

Sąd uznał, że organy bezsprzecznie udowodniły, że podmioty wskazane w fakturach dokumentujących poniesienie wydatku nie uczestniczyły w zdarzeniu gospodarczym generującym koszt. Proceder wystawiania tzw. pustych faktur potwierdzony został kilkakrotnie przez samego A. D., który podpisywał sporne faktury i który w postępowaniach karnych zeznając zarówno w charakterze świadka, jak i podejrzanego stwierdził, że jedynie firmował roboty, wystawiając faktury na rzecz P. S. za prace, których nie wykonywał. Małżonkowie S. nie zanegowali zresztą okoliczności, że firma G. nie wykonała prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Skarżący stanęli natomiast konsekwentnie na stanowisku, że roboty objęte fakturami zostały powierzone i wykonane przez podwykonawcę firmy G.– P. C.

Wbrew jednak twierdzeniom skargi, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że przedmiotowe prace nie zostały także wykonane przez P. C. Okoliczności tej nie przyznał A. D., a ponadto brak było w aktach sprawy jakiejkolwiek dokumentacji wskazującej na okoliczność rzekomego podwykonawstwa. Nie było bowiem żadnej umowy, dowodów przelewów, faktur itp. Zarówno P. C., jak i A. D. zgodnie stwierdzili, że przepływ pieniędzy następował pomiędzy nimi w formie gotówkowej, a A. D. wyjaśnił ponadto, że odbywało się to z potrąceniem prowizji, co jednoznacznie wskazywało na wypłatę swoistego "wynagrodzenia" za wystawianie faktur dokumentujących nieprawdziwe zdarzenia gospodarcze.

Zdaniem Sądu, w toku postępowania zasadnie odmówiono wiarygodności zeznaniom P. C. w zakresie dotyczącym rzekomego podwykonawstwa z uwagi na ich niespójność. P. C. argumentował bowiem, że dokumentowanie wykonanych przez niego prac poprzez wystawianie faktur VAT przez firmę G. było związane z faktem, że wpływ środków przez jego rachunek mógł być zajęty przez komornika. Jednakże organ słusznie zaznaczył, że fakt dokonywania wypłat przez P. C. znacznych kwot pieniężnych z własnego rachunku bankowego w okresie, w którym jego rachunki bankowe zagrożone były rzekomo zajęciem komorniczym, podważał przedstawioną przez niego wersję zmierzającą do uwiarygodnienia rzekomej konieczności skorzystania z "pośrednictwa" firmy G. i jej rachunku bankowego.

Sąd nie dopatrzył się również uchybień w zakresie przepisów postępowania.

W ocenie składu orzekającego za usprawiedliwione należało także uznać nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, jako nie mogących przyczynić się do wyjaśnienia istoty sprawy.

Sąd nie znalazł ponadto podstaw do zastosowania w sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej podnosząc, że skoro nie było wiadomo na czyją rzecz wydatek został poniesiony i czy rzeczywiście go poniesiono (w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje poniesienia wydatku na rzecz A. D., a organy udowodniły, że prac nie wykonał także P. C.), to nie ma możliwości szacowania jego wielkości.

W skardze kasacyjnej L. i P. S. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Wyrokiem z dnia 25 maja 2012r., sygn. akt II FSK 308/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

NSA stwierdził, że skoro ani Sąd pierwszej instancji ani też organy podatkowe nie zakwestionowały okoliczności, że roboty budowlane związane z budową budynku biurowo-magazynowo-mieszkalnego położonego w K., przy ul. S. zostały wykonane to za zasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej, że musiały im towarzyszyć stosowne wydatki. Dlatego też postępowanie organów podatkowych powinno było być skoncentrowane na ustaleniu faktycznej wysokości tych wydatków. Tym bardziej było to uzasadnione, że dwie faktury VAT wystawione przez firmę G., określające wydatki związane z wykonaniem robót budowlanych, zostały ocenione przez organy podatkowe jako niepotwierdzające rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami na fakturach tych wymienionych. To ustalenie skutkowało uznaniem w tej części za nierzetelne ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego. Na organach spoczywał zatem obowiązek oszacowania rzeczywistych wydatków poniesionych przez skarżącego związanych z wykonaniem wymienionych robót budowlanych, co wynika wprost z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Posłużenie się w tym zakresie dowodem z opinii biegłego z dziedziny budownictwa nie może być odrzucone a priori, o ile pozwoli na określenie kosztów uzyskania przychodów zbliżonych do rzeczywistych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Co istotne w tej konkretnej sprawie rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 25 maja 2012r., sygn. akt II FSK 308/11, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie to występuje zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z dnia 20 września 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05).

Mając powyższe na względzie i dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady należy stwierdzić, że narusza ona przepisy postępowania w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w sprawie było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu związanych z budową realizowaną przez firmę skarżącego przy ulicy S. wydatków dokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 28 lutego 2003r. na kwotę 100.000,00 zł za wykonanie schodów betonowych, stropów betonowych oraz ścianek działowych oraz fakturą VAT nr [...] z dnia 31 marca 2003r. na kwotę 112.100,00 zł za wykonanie ścianek działowych oraz podłoża żwirowego hali.

W związku z tym w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że uregulowana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej nakłada na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a więc zgodnego ze stanem rzeczywistym a jeśli to okaże się niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Ustalenia zbliżone do stanu rzeczywistego są dopuszczalne w razie wystąpienia przesłanek uzasadniających oszacowanie podstawy opodatkowania. Zasada ta została rozwinięta w przepisach regulujących postępowanie dowodowe ( dział IV, rozdział 11 Ordynacji podatkowej). Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny zatem w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie w sprawie a następnie rozważyć, jakie dowody będą przydatne w ustaleniu tych faktów. Kolejny etap postępowania to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz dowodów wnioskowanych przez stronę ( por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczynski, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis. Wydanie 6,warszawa 2010, str. 614). Stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w ramach realizacji zasady prawdy materialnej organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Chodzi zatem o zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego koniecznego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy a więc przeprowadzenie wszelkich dowodów istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby jednak w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności organu podatkowego przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawem nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005r., sygn. akt FSK 2127/04).

W kontekście przepisów prawa materialnego, określających powinności organu w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, istotne jest, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzemieniu obowiązującym w 2003r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na gruncie tak ustawowo zdefiniowanych kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych będą kosztem uzyskania przychodów takie koszty, które służą osiągnięciu przychodu i które nie są wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów mocą art. 23 u.p.d.o.f. Kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu są takie poniesione koszty, które pozostają w związku przyczynowo - skutkowym, gospodarczym z przychodem, źródłem przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, zachowanie źródła przychodów, nawet kiedy ten cel finalnie nie zostanie osiągnięty, kiedy podatnik nie osiągnie spodziewanego przychodu czy utraci źródło przychodu. O kwalifikacji poniesionego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów rozstrzyga cel towarzyszący jego ponoszeniu. Związek między poniesionym kosztem a prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika nie zakłada konieczności osiągnięcia zamierzonego rezultatu. Nie każdy poniesiony koszt, który jest kosztem celowym, jest kosztem poniesionym efektywnie w prowadzonej działalności. Koszty uzyskania przychodów to na gruncie prawa podatkowego kategoria poniesionych kosztów, które pozostają w związku z efektem działalności gospodarczej, który w konkretnych okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty. Zaliczenie poniesionego kosztu przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów zależy od powiązania poniesionego kosztu przez podatnika z jego działalnością gospodarczą.

Organy bezsprzecznie udowodniły, że podmioty wskazane w w/w fakturach dokumentujących poniesienie wydatku nie uczestniczyły w zdarzeniu gospodarczym generującym koszt, co zostało potwierdzone kilkakrotnie przez A. D., który podpisywał sporne faktury i który w postępowaniach karnych zeznając zarówno w charakterze świadka, jak i podejrzanego stwierdził, że jedynie firmował roboty, wystawiając faktury na rzecz P. S. za prace, których nie wykonywał. Małżonkowie S. nie zanegowali zresztą okoliczności, że firma G. nie wykonała prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zasadność ustaleń faktycznych organów podatkowych i ich ocenę sprowadzającą się do konstatacji, że przedmiotowe prace dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały także wykonane przez P. C. na zasadzie podwykonawstwa. Okoliczności tej nie przyznał A. D., a ponadto brak było w aktach sprawy jakiejkolwiek dokumentacji wskazującej na okoliczność rzekomego podwykonawstwa. Nie było bowiem żadnej umowy, dowodów przelewów, faktur itp. Zarówno P. C., jak i A. D. zgodnie stwierdzili, że przepływ pieniędzy następował pomiędzy nimi w formie gotówkowej, a A. D. wyjaśnił ponadto, że odbywało się to z potrąceniem prowizji, co jednoznacznie wskazywało na wypłatę swoistego "wynagrodzenia" za wystawianie faktur dokumentujących nieprawdziwe zdarzenia gospodarcze.

Sąd w składzie orzekającym uznał, że organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom P. C. w zakresie dotyczącym rzekomego podwykonawstwa z uwagi na ich niespójność. P. C. argumentował bowiem, że dokumentowanie wykonanych przez niego prac poprzez wystawianie faktur VAT przez firmę G. było związane z faktem, że wpływ środków przez jego rachunek mógł być zajęty przez komornika. Jednakże organ słusznie zaznaczył, że fakt dokonywania wypłat przez P. C. znacznych kwot pieniężnych z własnego rachunku bankowego w okresie, w którym jego rachunki bankowe zagrożone były rzekomo zajęciem komorniczym, podważał przedstawioną przez niego wersję zmierzającą do uwiarygodnienia rzekomej konieczności skorzystania z "pośrednictwa" firmy G. i jej rachunku bankowego.

W tym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za bezpodstawne. Skarżący nie zdołali bowiem podważyć oceny poszczególnych dowodów, dokonanej przez organy podatkowe obu instancji w tym szczególnie zeznań świadka A. D. Skarżący oprócz polemiki z argumentami przedstawionymi w zaskarżonej decyzji, nie przedstawił też żadnych innych, wiarygodnych dowodów (dokumentów) potwierdzających lub chociażby uprawdopodabniających wykonanie przedmiotowych robót przez P. C. lub pracowników lub innych osób działających na jego zlecenie. Gołosłowne twierdzenia skarżącego oraz samego P. C. o rzekomym podwykonawstwie nie mogą podważyć ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i w konsekwencji doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd nie dopatrzył się również uchybień w zakresie przepisów postępowania wyjaśniając, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy nie jest dopuszczalne jako dowód. Zatem gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to organy podatkowe zasadnie odmówiły żądaniu skarżących przeprowadzenia dowodów w tym zakresie. W ocenie składu orzekającego za usprawiedliwione należało więc uznać nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, jako nie mogących przyczynić się do wyjaśnienia istoty sprawy. Należy również podkreślić, że organy podatkowe miały pełne prawo oprzeć się w prowadzonym postępowaniu na bogatym i obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w toku między innymi postępowań karnych, a także na dokumentach księgowych skarżącego dotyczących innych lat podatkowych. Według Sądu wykorzystanie takiej dokumentacji nie może być zakwalifikowane jako przekroczenie zakresu upoważnienia do kontroli.

W kontekście zapisów art. 180 i 181 § 1 Ordynacji podatkowej brak było podstaw do powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. D., albowiem organy podatkowe nie miały żadnych wątpliwości co do wiarygodności zeznań złożonych przez tego świadka, który konsekwentnie zaznawał, że wystawiał faktury na roboty, których nigdy nie wykonał jak również nie potwierdził, że roboty te zostały wykonane przez P. C. Skarżący domagając się ponownego przesłuchania A. D., nie wskazali na jakie konkretnie okoliczności ten dowód ma być ponownie przeprowadzony, wspominając jedynie o "konfrontacji zeznań".

W opinii Sądu organy podatkowe w omówionym zakresie przeprowadziły postępowanie dowodowe z poszanowaniem wszelkich reguł wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zgromadziły pełny materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, skoro w toku postępowania podatkowego nie zakwestionowano przeprowadzenia przedmiotowych robót budowlanych przy ul. S. w K. to uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane w wyroku z dnia 25 maja 2012r., sygn. akt II FSK 308/11, w w konsekwencji oczywistym jest, że musiały im towarzyszyć stosowne wydatki, i zadaniem organów podatkowych powinno było być ustaleniu faktycznej wysokości tych wydatków. Zatem na organach podatkowych spoczywał obowiązek oszacowania rzeczywistych wydatków poniesionych przez skarżącego związanych z wykonaniem przedmiotowych robót. Konieczność szacowania kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanej sprawie wiąże się z tym, że dane wynikające z ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z przepisu tego wynika, że nie ma podstaw do oszacowania, gdy możliwe jest uzupełnienie danych z ksiąg podatkowych dowodami uzupełnionymi w toku postępowania podatkowego a wiec istnieje możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Istotne jest też to, że z domniemania prawdziwości korzystają tylko księgi prowadzone rzetelnie, a więc odzwierciedlające stan rzeczywisty (art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Skutkiem zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych określonej w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej jest to, że księgi takie nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Tylko jeśli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07).

Co istotne dla sprawy, szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania nie może oznaczać dowolności działania organu, ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Należy mieć zaś na względzie, że skoro w niniejszej sprawie podstawę faktyczną rozstrzygnięcia będzie ustalona przez organ wartość ściśle określonych robót budowlanych to w pełni zasadne może okazać się jest skorzystanie z dowodu z opinii biegłego, gdyż sprawy takie wymagają niewątpliwie wiadomości specjalnych, a z zasady organy podatkowe nie posiadają wystarczającej wiedzy technicznej do dokonania wspomnianych ustaleń bez pomocy biegłego. Pod pojęciem wiadomości specjalnych należy zaś rozumieć wysoki poziom wiedzy i kwalifikacji zawodowych w określonym ściśle zakresie.

W świetle zaprezentowanych rozważań postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji w zakresie nieustalenia w drodze oszacowania wielkości poniesionych wydatków związanych z budową przez firmę skarżącego budynku przy ul. Sosnowieckiej w Krakowie musi być uznane za niezgodne z przepisami art. 23 § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ w pierwszej kolejności zbadają i rozważą kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2003r. w kontekście w wyroku z dnia 28 czerwca 2010r., sygn. akt I FPS 5/09, w którym NSA stwierdził, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W zależności od efektów oceny kwestii przedawnienia w dalszej kolejności na organie podatkwym ciążył będzie obowiązek oszacowania rzeczywistych wydatków poniesionych przez skarżącego związanych z wykonaniem spornych robót budowlanych, przy czym w zależności od oceny dostępnego materiału dowodowego powinnością organu będzie przesądzenie konieczności posłużenie się w tym zakresie dowodem z opinii biegłego z dziedziny budownictwa oraz szczegółowe uzasadnienie swego stanowiska w tym względzie.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w tym wynagrodzenie doradcy podatkowego, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach. Zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.( § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – Dz. U. Nr 31, poz. 153). Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania w zakresie udzielonej pomocy prawnej w wysokości dwukrotności stawki minimalnej, uzasadnionego dużym nakładem pracy w związku z długotrwałym postępowaniem kontrolnym w sprawie i obszernością akt sprawy. W ocenie Sądu podane przyczyny nie mogą stanowić podstawy zasądzenia kosztów w podwyższonej wysokości. Przepis art. 200 p.p.s.a. stanowi o zwrocie niezbędnych kosztów postępowania do celowego dochodzenia praw. Przy czym w przepisie tym chodzi o koszty poniesione w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Na wysokość zasądzonych kosztów postępowania sądowego w tym wynagrodzenia pełnomocnika nie może mieć wpływu czas trwania postępowania kontrolnego oraz wkład pracy pełnomocnika włożony na etapie postępowania kontrolnego bądź podatkowego prowadzonego przed organami administracji publicznej. Z akt postępowania sądowego wynika, że w toku postępowania sądowego pełnomocnik sporządził skargę oraz jedno pismo procesowe z wnioskiem o odroczenie rozprawy oraz aktywnie reprezentował skarżących na rozprawie w dniu 15 września 2010r. oraz w dniu 9 października 2012r. W ocenie Sądu wkład pracy pełnomocnika, szczególnie w zakresie sporządzenia skargi nie uzasadnia zasądzenia kosztów postępowania w części dotyczącej wynagrodzenia pełnomocnika w podwójnej wysokości stawki minimalnej, także i z tego powodu, że tylko niektóre zarzuty sformułowane w skardze zostały uwzględnione.