Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 435/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e)
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 119 pkt 2, art. 120, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta G. decyzją z [...] kwietnia 2019 r., nr [...], ustalił A. K. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł od nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] – podziemnej hali garażowej.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że [...] stycznia 2019 r. podatnik złożył korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] w związku z oddaniem do użytku w 2018 r. podziemnej hali garażowej. W korekcie wykazał do opodatkowania: budynki pozostałe o powierzchni [...] m2 i grunty pozostałe o powierzchni [...] m2. Podatnik wyjaśnił, że podziemne garaże w żaden sposób nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W tym kontekście wskazał na przeznaczenie garaży oraz fakt, że znajdują się one na nieruchomości, na której jest położony budynek mieszkalny. W związku z tym uznał, ze garaże należy zakwalifikować jako budynki pozostałe. W dniu [...] marca 2019 r. podatnik złożył kolejną korektę informacji w związku ze sprzedażą udziałów w hali garażowej w lutym 2019 r. W korekcie tej wykazał do opodatkowania: budynki pozostałe o powierzchni [...] m2 i grunty pozostałe o powierzchni [...] m2. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Ponadto organ podkreślił, że z treści aktów notarialnych, mocą których podatnik sprzedał w lutym 2019 r. dokonał sprzedaży udziałów w lokalu niemieszkalnym położonym w G. przy ul. [...] (podziemnej hali garażowej) jednoznacznie wynika, że czynności tej podatnik dokonał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – jako przedsiębiorca i właściciel firmy Zakład Ogólnobudowlany "K. " A. K..

Mając na względzie powyższe ustalenia organ stwierdził, że wybudowane przez podatnika garaże w podziemnej hali garażowej są zajęte na działalność deweloperską, której celem jest sprzedawanie wybudowanych budynków. Zaznaczono, że przedmiotowa hala garażowa została wyodrębniona prawnie jako lokal niemieszkalny, a to oznacza, że stanowi odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania. W ocenie organu, hala garażowa jest elementem deweloperskiej działalności gospodarczej podatnika i jest z nią nierozerwalnie związana. W konkluzji poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, że udziały w podziemnej hali garażowej położonej w G. przy ul. [...], które stanowią własność podatnika powinny być opodatkowane stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc według stawek najwyższych. W kwestii opodatkowania gruntów organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe.

W odwołaniu z [...] kwietnia 2019 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji błędne przyjęcie, że udziały w hali garażowej, które stanowią własność podatnika, są nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] maja 2020 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia SKO w pełni podzieliło ustalenia organu I instancji i stwierdziło, że hala garażowa, dla celów podatkowych, powinna zostać zaszeregowana do kategorii budynek pozostały (niemieszkalny). Jednocześnie SKO zaznaczyło, że z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 1170 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") wynika, że zasadniczym kryterium decydującym o uznaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związanych z działalnością gospodarczą, jest ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Jest to zatem związek o charakterze formalnym, albowiem co do zasady nie jest istotne czy przedsiębiorca grunty, budynki i budowle faktycznie wykorzystuje dla celów działalności gospodarczej. SKO, opierając się na stanowisku judykatury, uznało, że hala garażowa wyodrębniona, jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczaniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania nie dzieli losu całego budynku, w tym także mieszkalnego. Przedmiotem podatku jest lokal stanowiący odrębną nieruchomość, a nie budynek mieszkalny. W sytuacji gdy udział we własności lokalu (hali garażowej), jak i gruntu przynależy (jest we władaniu) do przedsiębiorcy, to zasadne jest przyjęcie ustalenia, że jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego objęty jest wyższą stawką podatku.

W skardze z [...] lipca 2020 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO w P., a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 1 a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a u.p.o.l.

2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l.

W argumentacji skargi skarżący zarzucił, że organy w toku postępowania całkowicie pominęły istotny dla rozstrzygnięcia sprawy fakt, a mianowicie, że hala garażowa stanowi część budynku mieszkalnego. Zdaniem skarżącego, skoro hala garażowa stanowi element budynku mieszkalnego, który jest nierozerwalnie i funkcjonalnie z nim związany to w całej rozciągłości znajdują do niej zastosowanie przepisy dotyczące wyłączenia z domniemania prowadzenia działalności gospodarczej wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto skarżący powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z 6 listopada 2019 r., sygn akt I SA/Po 414/19, wyraził przekonanie, że hala garażowa powinna być opodatkowana według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., a nie jak to przyjął organ według stawki wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę SKO w P., powołując stanowisko i motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych dotyczącego podatkowej kwalifikacji hali garażowej (a konkretniej udziałów będących własnością skarżącego w hali garażowej), która zdaniem organów powinna być opodatkowana stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Według przeciwnego poglądu skarżącego, hala garażowa, a konkretnie garaże wybudowane w tej hali, nie są związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, ani nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem powinny być opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatkowej przewidzianej dla budynków pozostałych. Ponadto skarżący twierdzi, że hala garażowa stanowi element budynku mieszkalnego, który jest nierozerwalnie i funkcjonalnie z nią związany, a wobec tego w całej rozciągłości znajdują do niej zastosowanie przepisy dotyczące wyłączenia z domniemania prowadzenia działalności gospodarczej wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W kontekście art. 210 § 4 o.p. wskazać ponadto należy, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymienione wyżej kryteria i umożliwia dokonanie sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu.

Zdaniem Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom błędnego ustalenia stanu faktycznego.

W tym kontekście należy przede wszystkim wskazać, że organ I instancji ustalił stan faktyczny na podstawie złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej z [...] stycznia 2019 r. i korekty tej deklaracji z [...] marca 2019 r. Co istotne skarżący nie zarzucał, że organ błędnie ustalił powierzchnię budynków i gruntów podlegających opodatkowaniu, a jedynie kwestionował, że organ wadliwie ustalił, że garaże są nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego i w związku z tym organ błędnie uznał, że garaże winny być opodatkowane według stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Z akt administracyjnych i z treści uzasadnień decyzji organów obu instancji jednoznacznie wynika, że podziemna hala garażowa położona w G. przy ul. [...] (ark. [...] działka [...]) została wyodrębniona jako lokal niemieszkalny. Hala posiada odrębna księgę wieczystą o nr [...] Stanowi ona więc odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania i nie dzieli losu całego budynku, w tym także mieszkalnego. W świetle powyższych ustaleń organy zasadnie zatem uznały, że hala garażowa jest samodzielnym przedmiotem opodatkowania. W związku z tym zarzut dokonania przez organy błędnych ustaleń faktycznych należy uznać za całkowicie chybiony. Jednocześnie Sąd stwierdza, że skarżący zarzucając organom błędne ustalenia faktyczne w istocie kwestionuje dokonaną przez organy wykładnię przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. W ocenie Sądu, także te zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, 2) gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, (...) na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części: - związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (lit. b); - pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (lit. e).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy przy dokonaniu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. pomocny będzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Uwzględniając wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., którą przyjął Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, należy wskazać, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie może być warunkiem przesądzającym o jej gospodarczym wykorzystywaniu. Kryterium posiadania, jako czynnika decydującego o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej sprawdza się w przypadku nieruchomości będących w posiadaniu firm, takich jak spółka z o.o., spółka jawna czy też przedsiębiorstwo państwowe. Tego typu podmioty mają bowiem jeden cel – prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem wszystko, co posiadają, służy temu celowi, a przez to jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob.: R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Komentarz do art. 1a [w:] R. Dowgier i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, 2020 i zawarte tam rozważania).

Jednocześnie Trybunał podkreślił, że inaczej powyższa kwestia przedstawia się w odniesieniu do osób fizycznych, będących jednocześnie przedsiębiorcami. Otóż Trybunał wskazał na konieczność uwzględnienia tego, że osoby fizyczne będące przedsiębiorcami występują w obrocie prawnym "w dwojakiej roli", tj. jako osoby prywatne, a więc w zakresie swojego majątku osobistego oraz jako przedsiębiorcy. Cele, jakim służy majątek w obu przypadkach, są odmienne w sensie ekonomicznym. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia zatem rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości.

Jak trafnie wskazał NSA w wyrokach z 4 sierpnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 1571/18 i II FSK 1464/18, do stwierdzenia, czy osoba fizyczna w odniesieniu do posiadanej przez nią nieruchomości występuje jako przedsiębiorca, niezbędne jest ustalenie, jakim celom służy dana nieruchomość, czy realizuje określone zadania gospodarcze prowadzącego przedsiębiorstwo (zob. wyrok NSA z 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3046/19. Wyrok NSA z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1419/17). Kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy dana nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika lub w jakikolwiek inny sposób pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa albo są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, powinny być opodatkowane jak nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku współposiadania nieruchomości koniecznym jest jej bezpośredni lub pośredni związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego z współposiadaczy (zob. G. Dudar, Stawka preferencyjna w podatku od nieruchomości dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych oraz opodatkowanie nieruchomości, [w:] Podatki i opłaty lokalne w praktyce, red. M. Popławski, Warszawa 2008, s. 102; a także L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, "Prawo i Podatki" nr 7/2008, s. 21). Jeżeli zatem osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości, itp. (zob. K. Radzikowski, Glosa do wyroku NSA z 18 lipca 2012 r. o sygn. akt II FSK 32/11, "Finanse Komunalne" nr 12/2012, s. 69-70, 72).

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący posiada udziały w spornej hali garażowej, jako przedsiębiorca. Hala ta została też prawnie wyodrębniona jako lokal niemieszkalny. Posiada odrębną księgę wieczystą o nr [...] Nie dzieli ona zatem losu prawnego całego budynku, jak też innych jego część (mieszkalnego lub pozostałego). Co istotne, hala ta pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Skarżący potwierdził w skardze ustalenia organów, zgodnie z którymi, część miejsc postojowych nadal jest przeznaczona do sprzedaży. Jakkolwiek skarżący nie wybudował hali garażowej w celu wynajmu miejsc postojowych, to jak ustaliły organy, skarżący oferował niesprzedane dotąd miejsca także na wynajem, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (działalności deweloperskiej). Z przedłożonych przez skarżącego aktów notarialnych z [...] lutego 2019 r. (Rep. A: [...]), z [...] lutego 2019 r. (Rep. A: [...]) oraz z [...] lutego 2019 r. (Rep. A: [...]), mocą których skarżący dokonał sprzedaży udziałów w lokalu niemieszkalnym położonym w G. przy ul. [...] (podziemnej hali garażowej) wynika, że skarżący czynności sprzedaży udziałów w hali garażowej dokonał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - jako przedsiębiorca i właściciel firmy: Zakład Ogólnobudowlany "K. " A. K. z siedzibą w G.. Ponadto w aktach notarialnych znajduje się również zapis, że skarżący oświadcza, że w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą pod firmą Zakład Ogólnobudowlany "K. " z siedzibą w G., jest od powyższej czynności podatnikiem podatku od towarów i usług.

W kontekście argumentacji skarżącego dotyczącej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd jeszcze raz podkreśla, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że budynek, w którym wyodrębniono sporną halę garażową należy do kategorii budynków mieszkalnych. Jednocześnie jednak należy zaznaczyć, że znajdująca się w tym budynku hala garażowa stanowi odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania (okoliczność tę zupełnie pomija skarżący), co pozwala na różne opodatkowanie w zależności od charakteru opodatkowania lokalu, który może być mieszkalny, pozostały bądź przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym zakresie należy odwołać się do uchwały NSA z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11, wedle której garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności usytuowany w budynku mieszkalnym powinien podlegać opodatkowaniu według stawki dla budynków pozostałych. Wobec jednak faktu, że udziały w spornej hali garażowej są własnością (są w posiadaniu) skarżącego – przedsiębiorcy prowadzącego działalność deweloperską, to spełnia ona definicję związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki podwyższonej. Zastosowania tej podstawy prawnej nie wyklucza bezsporny fakt, że sporne miejsca postojowe nie są jednocześnie zajęte przez skarżącego na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Reasumując poczynione wyżej rozważania Sąd stwierdza, że sporna hala garażowa powinna być opodatkowana według zasad przewidzianych dla "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". W związku z tym słusznie organy podatkowe uznały, że przedmiotowa hala garażowa powinna być opodatkowana najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia, że nie generuje ona żadnego przychodu. Z tego względu, zaskarżona decyzja, nie narusza art. 1a, art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.

Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku WSA w Poznaniu z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 414/19, Sąd zauważa, że orzeczenie to zostało wydane w odmiennym stanie faktycznym. Uwzględniając tę okoliczność, a także wyżej poczynione ustalenia, w szczególności fakt prawnego wyodrębnienia spornej hali garażowej, prowadzenie przez skarżącego działalności deweloperskiej i treści aktów notarialnych, z których wprost wynika, że skarżący czynności sprzedaży udziałów w hali garażowej dokonał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - jako przedsiębiorca i właściciel firmy: Zakład Ogólnobudowlany "K. " A. K. z siedzibą w G., brak było możliwości uwzględnienia wywodu powołanego w ww. wyroku w niniejszej sprawie.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.