Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1168/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 ., art. 17 ust. 1 h, art. 113 ust. 1 i  9
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1 , art. 145  par 1  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi S.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.722.2017.1.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. S.A. z siedzibą w W. ("Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej "O.p.") dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług naprawy wentylacji i klimatyzacji, wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnych, wykonania instalacji rurociągów wentylacji i ogrzewania, wykonania instalacji rurociągów sprężonego powietrza, sklasyfikowanych wg PKWiU 43.22.11.0 "Roboty związane z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających" lub PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych" (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku Spółka wskazała, że jest osobą prawną posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski i podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest również podatnikiem VAT czynnym.

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy odpłatnie usługi budowlane polegające przede wszystkim na budowie oczyszczalni ścieków. Spółka najczęściej prowadzi kompleksowe projekty budowlane jako generalny wykonawca - do całkowitego zakończenia prac i oddania gotowego obiektu (oczyszczalni ścieków) inwestorowi (tzw. wykończenie "pod klucz").

W ramach świadczonych usług Spółka zleca podwykonawcom wykonanie przede wszystkim prac polegających na: budowie instalacji elektrycznych; budowie instalacji wodno - kanalizacyjnych; budowie instalacji rurociągów technologicznych; budowie instalacji rurociągów sprężonego powietrza; instalacji rurociągów wentylacji i ogrzewania; montażu urządzeń technologicznych; rozruchu instalacji; opracowywaniu dokumentacji projektowej oraz przygotowaniu fundamentów.

Do pozostałych prac wykonywanych przez Spółkę zaliczają się również naprawy serwisowe, takie jak: naprawy instalacji technologicznej; naprawy rurociągów; naprawy wentylacji i klimatyzacji oraz naprawy elektryczne.

Z reguły ww. prace są wykonywane z materiałów (towarów) będących własnością Spółki, niemniej jednak zdarzają się też sytuacje, w których prace wykonywane są z materiałów należących do klienta (inwestora).

Dodatkowo Spółka świadczy również usługi polegające na zarządzaniu (obsłudze) oczyszczalni ścieków.

Spółka bardzo często zatrudnia podwykonawców, którzy wykonują ww. usługi. Podwykonawcy są czynnymi podatnikami podatku VAT, a sprzedaż dokonywana przez podwykonawców nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

W dniu 22 lutego 2017r. Spółka złożyła wniosek o wydanie opinii interpretacyjnej dotyczącej prawidłowej klasyfikacji świadczonych przez nią usług zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. z 2008r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Dyrektor Urzędu Statystycznego w L. wydał opinię interpretacyjną z dnia [...] kwietnia 2017r. oraz uzupełnienie opinii interpretacyjnej z dnia [...] lipca 2017r.

W opinii interpretacyjnej oraz w uzupełnieniu opinii interpretacyjnej dokonano klasyfikacji usług wskazanych przez Spółkę do poszczególnych grupowań - zgodnie z PKWiU, wskazując, iż wymienione usługi mieszczą się między innymi w grupowaniach:

wykonanie instalacji elektrycznych - PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych";

naprawa wentylacji i klimatyzacji, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnych wykonanie instalacji rurociągów wentylacji i ogrzewania, wykonanie instalacji rurociągów sprężonego powietrza - PKWiU 43.22.1 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, odwadniających, cieplnych i klimatyzacyjnych";

przygotowanie fundamentów - PKWiU 43.99.30.0 "Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali";

naprawa instalacji technologicznej (dołączenie kabli grzewczych, podłączenie do szafy elektrycznej) związana z budową oczyszczalni ścieków PKWiU 42.22 "Linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne; roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych";

ocieplenie rurociągu - PKWiU 43.29.11.0 "Roboty związane z zakładaniem izolacji";

naprawy instalacji elektrycznych (np. wymiana stycznika, włącznika, czujnika) - PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych";

wykonanie instalacji rurociągów technologicznych związanej z budową oczyszczalni ścieków, wymiana elementów rurociągu - PKWiU 42.21.2 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych".

Spółka wskazała, że nabywane przez nią usługi - wymienione powyżej są dalej odsprzedawane (w postaci nabytej od podwykonawcy albo wchodząc w skład usługi kompleksowej wykonania oczyszczalni ścieków) na rzecz podmiotu występującego w charakterze inwestora. Innymi słowy, w przypadku nabywania przez Spółkę usług mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT występuje następująca relacja: podwykonawca (podmiot, od którego Spółka nabywa usługę), Spółka oraz inwestor (podmiot, który zleca Spółce wykonanie usługi lub usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT albo zleca kompleksowe wykonanie usługi budowy oczyszczalni ścieków).

Na usługę polegającą na kompleksowym wykonaniu (budowie) oczyszczalni ścieków składa się szereg usług nabywanych przez Spółkę od podwykonawców. Są to zarówno usługi wymienione, jak i niewymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, nie jest możliwe zakwalifikowanie usługi polegającej na kompleksowym wykonaniu (budowie) oczyszczalni ścieków do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (ze swej istoty bowiem na usługę kompleksową składa się szereg usług).

Niezależnie od powyższego Spółka podkreśliła, że pytania zawarte we wniosku dotyczą wyłącznie usług nabywanych od podwykonawców na rzecz Spółki oraz wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (zgodnie z opinią klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny w L.).

Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, do świadczonych przez podwykonawców na rzecz Spółki usług naprawy wentylacji i klimatyzacji, wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnych, wykonania instalacji rurociągów wentylacji i ogrzewania, wykonania instalacji rurociągów sprężonego powietrza, sklasyfikowanych wg PKWiU 43.22.11.0 "Roboty związane z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających" lub PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", będą miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych?

Zdaniem Spółki odpowiedź na powyżej zadane pytanie jest twierdząca.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018r. uznał stanowisko Spółki w zakresie:

- zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług naprawy wentylacji i klimatyzacji, wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnych, wykonania instalacji rurociągów wentylacji i ogrzewania, wykonania instalacji rurociągów sprężonego powietrza, sklasyfikowanych wg PKWiU 43.22.11.0 "Roboty związane z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających" lub PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", które będą wykorzystane w celu świadczenia usług mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy za prawidłowe,

- zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług naprawy wentylacji i klimatyzacji, wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnych, wykonania instalacji rurociągów wentylacji i ogrzewania, wykonania instalacji rurociągów sprężonego powietrza, sklasyfikowanych wg PKWiU 43.22.11.0 "Roboty związane z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających" lub PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", które będą wykorzystane w celu świadczenia kompleksowego wykonania usługi budowy oczyszczalni ścieków, której nie jest możliwe zakwalifikowanie do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że ustalenie, czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są łącznie następujące warunki:

- usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT;

- usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

- dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz

- usługa jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor KIS stwierdził, że w przypadku, gdy Spółka nabywa od kontrahentów wskazane usługi naprawy wentylacji i klimatyzacji, wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnych, wykonania instalacji rurociągów wentylacji i ogrzewania, wykonania instalacji rurociągów sprężonego powietrza, sklasyfikowane wg PKWiU 43.22.11.0 "Roboty związane z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających" lub PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych" i w postaci nabytej od kontrahenta odsprzedaje je inwestorowi, spełnione są wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W konsekwencji w tym przypadku znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowane świadczenie, tj. Spółkę, a zatem stanowisko Spółki w tym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast w przypadku, w ramach którego Spółka nabywa wskazane usługi od kontrahenta i odsprzedaje je inwestorowi jako element usługi kompleksowej wykonania oczyszczalni ścieków (co istotne jak wskazała Spółka, której nie jest możliwe zakwalifikowanie do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT), w ocenie organu interpretacyjnego kontrahenci nie świadczą tych usług na rzecz Spółki jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W tym bowiem przypadku nabyte od tych kontrahentów usługi mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy Spółka nabywa w celu świadczenia usług na rzecz inwestora, które nie mieszczą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Zdaniem Dyrektora KIS, w tym przypadku następuje nabycie usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT w celu wykonania usługi innej niż wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (jak wskazała Spółka nie jest możliwe zakwalifikowanie usługi kompleksowej wykonania oczyszczalni ścieków do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT). Natomiast mechanizm odwrotnego obciążenia występuje w przypadku ciągłości wykonywania robót budowlanych na poszczególnych etapach obrotu.

Podatkowy organ interpretacyjny uznał, że w sytuacji, gdy Spółka dokonuje zakupu określonych usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT w celu realizacji usług niewymienionych w załączniku nr 14 do tejże ustawy, podmiot, który świadczy na rzecz Spółki przedmiotowe usługi, nie jest/nie będzie podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego, stanowisko Spółki w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług naprawy wentylacji i klimatyzacji, wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnych, wykonania instalacji rurociągów wentylacji i ogrzewania, wykonania instalacji rurociągów sprężonego powietrza, sklasyfikowanych wg PKWiU 43.22.11.0 "Roboty związane z wykonaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających" lub PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", które będą wykorzystane w celu świadczenia kompleksowego wykonania usługi budowy oczyszczalni ścieków, której nie jest możliwe zakwalifikowanie do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną, wskazując iż zaskarża ją w części co do uznania za nieprawidłowe jej stanowiska.

Skarżąca zarzucając naruszenie art. 2a, art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. - poprzez dokonanie przez organ w interpretacji naruszenia art. 17 ust. 1h ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania - polegającą na uznaniu, że nie ma możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w podatku VAT dla nabywanych przez Skarżącą usług naprawy wentylacji i klimatyzacji, wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnych, wykonania instalacji rurociągów wentylacji i ogrzewania, wykonania instalacji rurociągów sprężonego powietrza, które będą wykorzystywane w celu świadczenia kompleksowego wykonania usługi budowy oczyszczalni ścieków, której nie jest możliwe zakwalifikowanie do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT; co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez organ interpretacyjny w interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. - poprzez uznanie stanowiska Skarżącej, przedstawionego we wniosku w zakresie pytania drugiego, w tym wykładni art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, za częściowo nieprawidłowe, podczas gdy w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym analizowanym w interpretacji, stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku w zakresie pytania drugiego, w tym wykładnię art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe w całości.

W związku z tymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części co do uznania jej stanowiska za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

W myśl zaś art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż wniesiona skarga okazała się być zasadna.

Sąd pragnie podkreślić, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Dopiero bowiem zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest zatem działaniem niewładczym, informującym o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zawierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014r., II FPS 1/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA").

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Warto także wskazać, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010r. I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z 17 maja 2011r. II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z 23 czerwca 2015r. II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Istotą sporu jest ustalenie, czy w opisywanym przez Skarżącą w jej wniosku stanie faktycznym (zaistniałym jak i przyszłym) będzie miał zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia. Skarżąca twierdzi, że tak, organ interpretacyjny uważa, iż ten mechanizm w opisywanej sprawie nie będzie miał zastosowania. Zważyć przy tym należy, iż Skarżąca jest generalnym wykonawcą i od podwykonawców nabywa usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT – i tylko tej relacji (tj. wykonawca – podwykonawca) dotyczy pytanie. Kwestią sporną jest natomiast to, czy tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia będzie miał zastosowanie w sytuacji, gdy usługa świadczona przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora będzie tzw. usługą kompleksową (budowa oczyszczalni ścieków), tj. oprócz usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, będzie zawierała w sobie usługi niewymienione w tym załączniku. Innymi słowy czy mechanizm ten będzie miał zastosowanie w sytuacji gdy Skarżąca będzie odsprzedawała na rzecz inwestora usługi nabyte od podwykonawców wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, ale w ramach usługi kompleksowej polegającej na budowie oczyszczalni ścieków, obejmującej także usługi nie wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Aby rozstrzygnąć powyższe kwestie, należy w pierwszej kolejności przyjrzeć się przepisom prawa materialnego, które miały stanowić przedmiot analizy w ramach interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Na podstawie zaś art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do tej ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku wystąpienia dalszych "podzleceń", podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia "podzleconych" usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy dodać, że mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112" - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy 112. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 tej dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Przenosząc ogólne zasady tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia na grunt relacji podwykonawca-wykonawca umów o roboty budowlane, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.p1/sjp/podwykonawca:2503008) podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Wskazać tu należy, pomocniczo, w zrozumieniu ról, jaką odgrywają strony procesu budowlanego, z jednej strony na art. 17 Prawa budowlanego, a z drugiej strony na art. 647 k.c. Zgodnie z art. 17 Prawa budowlanego uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są: 1) inwestor; 2) inspektor nadzoru inwestorskiego; 3) projektant; 4) kierownik budowy lub kierownik robót.

Z kolei art. 647 k.c. stanowi, iż przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Natomiast o podwykonawcy stanowi art. 6471 k.c. Zgodnie z nim:

"§ 1. Inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.

§ 2. Zgłoszenie, o którym mowa w § 1, nie jest wymagane, jeżeli inwestor i wykonawca określili w umowie, zawartej w formie pisemnej pod rygorem nieważności, szczegółowy przedmiot robót budowlanych wykonywanych przez oznaczonego podwykonawcę.

§ 3. Inwestor ponosi odpowiedzialność za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia w wysokości ustalonej w umowie między podwykonawcą a wykonawcą, chyba że ta wysokość przekracza wysokość wynagrodzenia należnego wykonawcy za roboty budowlane, których szczegółowy przedmiot wynika odpowiednio ze zgłoszenia albo z umowy, o których mowa w § 1 albo 2. W takim przypadku odpowiedzialność inwestora za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia jest ograniczona do wysokości wynagrodzenia należnego wykonawcy za roboty budowlane, których szczegółowy przedmiot wynika odpowiednio ze zgłoszenia albo z umowy, o których mowa w § 1 albo 2.

§ 4. Zgłoszenie oraz sprzeciw, o których mowa w § 1, wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

§ 5. Przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy.

§ 6. Postanowienia umowne sprzeczne z treścią § 1-5 są nieważne".

Jak wskazuje się w doktrynie prawniczej odnośnie obowiązków inwestora: "Podstawowym uprawnieniem zamawiającego jest uzyskanie wykonanego obiektu budowlanego, który stanowi materialny rezultat, a podstawowym uprawnieniem wykonawcy jest otrzymanie wynagrodzenia w umówionej przez strony wysokości. Przed zmaterializowaniem się określonego w umowie rezultatu (budynku, obiektu) istnieje w świadomości stron pewne jego wyobrażenie, "abstrakcyjny pierwowzór", ujęty w ramach projektu budowlanego. Natomiast w obecnych warunkach ekonomicznych należy wyeksponować w pełni interes wykonawcy, dla którego najważniejsza jest perspektywa osiągnięcia konkretnego zysku. (...) Obowiązki inwestora podzielić można w myśl przepisu art. 647 k.c. na trzy grupy, a mianowicie: na obowiązki związane z przygotowaniem robót budowlanych, z ich wykonaniem oraz z zapłatą wynagrodzenia. Przepis ten precyzuje obowiązki inwestora, odsyłając wprost do szeroko rozumianego prawa budowlanego, określających czynności związane z przygotowaniem robót – w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu – następnie uczestniczenia w procesie wykonania obiektu, a w końcu do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. (...) Inwestor ma także obowiązek współdziałania z innymi uczestnikami procesu budowlanego, a w szczególności podejmowania decyzji w czasie wykonywania obiektu w sprawach od niego zależnych. (...) Obowiązki inwestora obejmują przygotowanie finansowe i organizacyjne robót budowlanych, a w szczególności uzyskanie projektów (kupno gotowego projektu, zlecenie opracowania oryginalnego projektu)" (T. Sokołowski, "Komentarz do art. 647 k.c.", LEX).

Z kolei odnośnie wykonawcy, podkreśla się, iż jego obowiązki "(...) polegają przede wszystkim na wykonaniu obiektu zgodnie z umową i normami prawa budowlanego, zabezpieczeniu placu budowy oraz na oddaniu zdatnego do użytku wybudowanego obiektu budowlanego" (T. Sokołowski, "Komentarz do art. 647 k.c.", LEX).

Zważyć też należy, iż kodeks cywilny nie zawiera definicji podwykonawcy. W tym zakresie należy więc sięgnąć do orzecznictwa sądowego, gdzie stwierdzono, że jeżeli prace wykonywane przez podwykonawcę w ramach umowy prowadzić będą do powstania danego obiektu, stanowiąc przy tym część składową ostatecznego efektu, to taka umowa z podwykonawcą będzie traktowana jako umowa z podwykonawcą w rozumieniu art. 6471 k.c. Umowa taka może być jednak zakwalifikowana jako umowa o dzieło (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w S. z dnia [...] lipca 2014r., sygn. [...]).

Sąd Apelacyjny zwrócił w powyższym wyroku uwagę, iż: "Dla przyjęcia, że mamy do czynienia z umową o podwykonawstwo robót budowlanych, istotne znaczenie mogą mieć także takie elementy, jak: związek powierzanych robót z rozwiązaniami technicznymi ujętymi w projekcie budowlanym obiektu budowlanego i pozwoleniu na budowę czy zinstytucjonalizowany nadzór nad jego wykonaniem [...]. Z tego względu w orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że dyspozycją art. 647 (1) k.c., nie są objęte np. umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania robót budowlanych, jak też umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą materiałów budowlanych [...]."

Pomocne jest także zapoznanie się z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2008r., sygn. I CSK 106/08. Sąd ten uznał, że z dobrodziejstwa solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy korzystają zarówno podwykonawcy realizujący usługi na podstawie umowy o roboty budowlane, jak i podwykonawcy spełniający usługi na podstawie umowy o dzieło. Zwrócił także uwagę, że odwołanie się do robót budowlanych wykonanych przez podwykonawcę ma jedynie taki sens, że rezultat świadczenia podwykonawcy powinien składać się na obiekt stanowiący przedmiot świadczenia wykonawcy w ramach zawartej z inwestorem umowy o roboty budowlane. Sąd wyraźnie podkreślił, że: "Nie są natomiast niewątpliwie umowami o podwykonawstwo w rozumieniu art. 6471 § 5 k.c. umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania robót budowlanych, jak też umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą materiałów budowlanych".

Powyższe rozważania oddają ogólny sens relacji prawnych pomiędzy inwestorem-wykonawcą-podwykonawcą, jednakże podkreślić należy, iż w związku z omawianym problemem prawnym przepisów ustawy o VAT dotyczących tzw. odwróconego mechanizmu VAT, sytuacja ta będzie ograniczona jedynie do przypadków, gdy podwykonawca świadczy usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, czyli zasadniczo usługi budowlane (por. nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2018r., III SA/Wa 4140/17).

Wskazać także należy, iż – przy uwzględnieniu powyższego zastrzeżenia – także cywilistyczna koncepcja podwykonawcy pokrywa się zasadniczo z potocznym rozumieniem tego słowa, a także jego definicją słownikową, przytoczoną powyżej.

W ocenie Sądu, z opisanego we wniosku Skarżącej stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że w ramach transakcji Spółki z kontrahentami, tj. jej podwykonawcami, wszelkie wskazane powyżej przesłanki do zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT są spełnione.

Skarżąca wskazuje wprost, że jej podwykonawcy nie korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Spółka jako generalny wykonawca jest usługobiorcą i podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Podwykonawcy wykonują na rzecz Spółki szereg czynności, na które składają się bezsprzecznie usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Skarżąca wykonuje natomiast na rzecz inwestora szereg czynności, na które składają się zarówno usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, jak i inne usługi, łącznie uznane jako tzw. świadczenie kompleksowe (budowa oczyszczalni ścieków). Bez wątpienia z opisanego stanu faktycznego nie wynika, aby w jakimkolwiek elemencie Spółka działała jako inwestor, tj. by była finalnym odbiorcą prac budowlanych, a zakupione przez nią usługi budowlane od podwykonawców nie były następnie "odsprzedawane" dalej.

Wbrew twierdzeniom organu, w sprawie nie jest istotne, czy Spółka jako generalny wykonawca świadczy na rzecz inwestora wyłącznie usługi wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT czy też świadczy na rzecz inwestora także inne usługi – o ile tylko umowę wiążącą Skarżącą jako wykonawcę z inwestorem można zakwalifikować według przepisów k.c. jako umowę o roboty budowlane. Tylko bowiem w takiej sytuacji będziemy mieli do czynienia z ciągiem podmiotów inwestor-wykonawca-podwykonawca, a ustawa o VAT wyraźnie warunkuje zastosowanie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia od tego, że usługodawcą jest podwykonawca. Sąd nie ma jednak wątpliwości, iż prowadzenie kompleksowego projektu budowlanego – budowy oczyszczalni ścieków jako generalny wykonawca i oddanie gotowego obiektu (tzw. wykończenie "pod klucz") jest z punktu widzenia prawa cywilnego umową o roboty budowlane.

Jak słusznie wskazała Spółka w skardze, przepisy ustawy o VAT w żadnym miejscu nie warunkują zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, który dotyczy wyłącznie relacji podwykonawca-wykonawca, od tego, czy usługi świadczone przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora będą wyłącznie usługami wskazanymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Z punktu widzenia dominującej w prawie podatkowym wykładni literalnej przepisów kształtujących prawa i obowiązki podatników (por. m.in. wyrok NSA z 20 listopada 2009r., II FSK 1003/08; CBOSA) jest to argument bardzo istotny.

Dodatkowo wskazać należy, iż na powoływany przez Dyrektora KIS powyższy warunek zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia (który według organu interpretacyjnego zależy od tego, czy usługi świadczone przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora będą wyłącznie usługami wskazanymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) nie wskazuje w żadnym miejscu uzasadnienie projektu do ustawy z dnia 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VIII kadencji, nr druku: 965), zmieniającej m.in. art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1c-1e i 1h oraz 2a, załącznik nr 11 i nr 14 do ustawy o VAT - modyfikacja zakresu mechanizmu odwróconego obciążenia VAT.

Ponadto na sprawę należy spojrzeć dodatkowo z innej strony, na którą słusznie wskazał WSA w Warszawie w uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku z 30 listopada 2018r. sygn. III SA/Wa 869/18. Otóż w wyroku tym Sąd ten podniósł, iż podwykonawca jako drugi (obok wykonawcy) adresat normy materialnego prawa podatkowego, dotyczącego tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, "nie musi (...) wiedzieć, jaki charakter mają świadczenia głównego wykonawcy lub w jakiej formie odsprzedaje on nabyte towary i usługi oraz jak są one identyfikowane przez tegoż wykonawcę w oparciu o symbole PKWiU. Odwrotne obciążenie dotyczy bowiem stosunku między głównym wykonawcą a podwykonawcą, tzn. istotne jest, czy to świadczenia podwykonawcy zostały wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Uptu. Strona twierdzi zaś, że opisane świadczenia wykonuje jako podwykonawca, działający nie na rzecz inwestora, lecz na rzecz głównego wykonawcy, a zatem jest to element stanu faktycznego, który bezwzględnie wiąże organ podatkowy".

Innymi słowy, podwykonawca nie musi zdawać sobie sprawy z tego, czy świadczenie wykonawcy na rzecz inwestora obejmuje także inne elementy niż wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, a z drugiej strony jest on adresatem normy dotyczącej tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, która przenosi w tym zakresie niejako obowiązek podatkowy z podwykonawcy na wykonawcę. Z punktu widzenia techniki prawodawczej, proponowana przez Dyrektora KIS interpretacja przepisów byłaby zatem nieracjonalna, niepraktyczna i trudna do wyegzekwowania.

Sąd wskazuje, że przerwanie ciągłości usług czy świadczeń, na które powołuje się Dyrektor KIS w interpretacji, nastąpiłoby tylko w przypadku, gdyby Spółka działała jako inwestor, tj. nabywała usługi budowlane dla siebie, na swoją rzecz, a nie w celu świadczenia przez siebie usług na rzecz inwestora w ramach umowy o roboty budowlane. To jednak nie wynika z opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego.

Dyrektor KIS powołał się w odpowiedzi na skargę na prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 marca 2018r. o sygn. I SA/Bd 84/18. Wskazać jednak należy, iż wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym. W opisywanej w tym wyroku sprawie Sąd, oddalając skargę skarżącej spółki, wskazał bowiem, iż "W ramach prowadzonej działalności zawiera między innymi w drodze przetargu nieograniczonego umowy pn. "Całoroczne kompleksowe utrzymanie dróg krajowych administrowanych przez GDDKiA (...)". W ramach podpisywanych umów Spółka świadczy na rzecz Inwestora – Skarbu Państwa – Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA) wykonanie robót i usług całorocznego, kompleksowego, bieżącego letniego i zimowego utrzymania dróg krajowych, które składają się m.in. na bieżące utrzymanie dróg, bieżące utrzymanie obiektów inżynierskich oraz zimowe utrzymanie dróg". Następnie Sąd ten stwierdził, iż "W sprawie strona sama nie wykonuje tych usług, a je zleca – jak wynika z opisu stanu faktycznego – podmiotom trzecim, które – jak trafnie wskazał organ – nie są podwykonawcami w stosunku do skarżącej. Skoro Skarżąca świadczy jedną usługę kompleksową, w skład której wchodzą w ramach potrzeb (wynagrodzenie strukturalne) również usługi budowlane związane z celem nadrzędnym umowy jakim jest utrzymanie drogi. Co ważne z Inwestorem nie zawierała umowy na usługi budowlane. To oznacza według organów, że Skarżąca nie świadczy na rzecz Inwestora usług wymienionych w załączniku nr 14, co w konsekwencji skutkuje tym, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8, bo usługi budowlane wchodzą w zakres usługi kompleksowej. Według Organu podmioty trzecie, którym Skarżąca zleca te prace, nie są podwykonawcami dla Skarżącej". Oznacza to zatem, iż w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Bydgoszczy z 13 marca 2018r. o sygn. I SA/Bd 84/18, Sąd ten miał do czynienia z sytuacją, gdy w ogóle usługę świadczoną przez stronę skarżącą jako wykonawcę nie mógł zakwalifikować jako usługi budowlanej, gdyż strona skarżąca "z Inwestorem nie zawierała umowy na usługi budowlane". Usługi budowlane świadczone przez wykonawcę, tj. wykonawcę w tamtej sprawie wchodziły w skład świadczenia kompleksowego, w którym celem nadrzędnym było utrzymanie drogi, a usługi budowlane były jedynie dodatkiem do świadczenia głównego. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż – jak wskazano wcześniej – umowa świadczona przez Skarżącą jako generalnego wykonawcę na rzecz Inwestora jest z cywilistycznego punktu widzenia umową o roboty budowlane, a organ interpretacyjny nie podniósł w żadnym elemencie interpretacji, iż w tym świadczeniu kompleksowym usługi budowlane są tylko dodatkiem do świadczenia głównego (jednocześnie w żaden sposób nie wskazał, co mogłoby tym świadczeniem głównym być).

Z tych względów Sąd uznał, że podniesiony przez Skarżącą zarzut okazał się zasadny.

Sąd dodatkowo wskazuje na uzasadnienie projektu do ustawy z dnia 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VIII kadencji, nr druku: 965), zmieniającej m.in. art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1c-1e i 1h oraz 2a, załącznik nr 11 i nr 14 do ustawy o VAT - modyfikacja zakresu mechanizmu odwróconego obciążenia VAT. Jako główny z argumentów wprowadzenia proponowanego rozwiązania wskazano "ograniczenie oszustw i nadużyć w podatku od towarów i usług, w szczególności wyłudzeń podatku oraz unikania opodatkowania, w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem są towary lub usługi uznane za szczególnie podatne na te oszustwa, jak również uszczelnienie już istniejących instrumentów ich zwalczania". Mechanizm odwróconego obciążenia VAT został zatem rozszerzony m.in. na usługi budowlane "w celu zapewnienia większej skuteczności i uszczelnienia systemu VAT za pomocą tego instrumentu". Podniesiono także, iż "w pewnych szczególnych przypadkach, kiedy na danym rynku występują oszustwa na skalę, gdzie działania kontrolne nie dają określonego rezultatu, wówczas państwo członkowskie może (w zakresie określonych towarów) wprowadzić mechanizm odwróconego obciążenia VAT (ang. reverse charge mechanism)".

W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano, iż "W związku z powyższym oraz z potwierdzoną działaniami kontrolnymi rosnącą skalą oszustw w podatku VAT w pewnych obszarach, również w kontekście podobieństwa pomiędzy niektórymi towarami i potencjalną możliwością "przenoszenia się" aktywności podmiotów nieuczciwych na inne obszary stwierdzono, iż niezbędne jest wprowadzenie mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do kolejnych towarów, będących przedmiotem transakcji generujących straty budżetu państwa. (...) Niniejszy projekt przewiduje również objęcie zakresem mechanizmu odwróconego obciążenia niektórych transakcji mających za przedmiot świadczenie usług budowlanych. Powodem, dla którego rozwiązanie takie jest wprowadzane do przepisów ustawy o VAT, są nieprawidłowości zaobserwowane na tym rynku, w szczególności problem oszustw w zakresie podatku VAT (w tym również przy użyciu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji)".

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że proponowana przez organ interpretacyjny w niniejszej sprawie wykładnia przepisów ustawy o VAT mogłaby w istocie prowadzić do całkowitego zaprzestania ich stosowania, co oznaczałoby osiągnięcie skutku przeciwnego niż pragnął ustawodawca, wprowadzający powyższe przepisy w celu uszczelnienia sytemu VAT. Otóż wystarczyłoby bowiem, aby generalny wykonawca w ramach jednej umowy o roboty budowlane do usług budowlanych nią objętych świadczonych na rzecz inwestora dodał jedną usługę spoza wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, a wówczas - według interpretacji Dyrektora KIS – mechanizm odwróconego obciążenia VAT nie miałby zastosowania w takiej sprawie. Wydaje się, że nie taki był cel wprowadzanej nowelizacji ustawy o VAT, której zamiarem było rozszerzenie stosowania tzw. mechanizmu odwróconego obciążenia VAT.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 265). Koszty te stanowił wpis sądowy w wysokości 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.