Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3164/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 3
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi R. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. U. kwotę 7 417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2012 r. R. U. dokonał odpłatnego zbycia m.in. działki o numerze [...] o powierzchni 251 m2 położonej w W., zabudowanej murowanym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej o liczbie kondygnacji 3 i powierzchni zabudowy 81 m2. Przedmiotową działkę Strona nabyła w dniu 31 października 2008 r. aktem notarialnym.

Z uwagi na okoliczność ciążącego obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2012 r. i opodatkowania uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, R. U. złożył zeznanie PIT-39, w którym wykazał:

• przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - 2.150.000,00 zł,

• koszty uzyskania przychodu - 936.156,00 zł,

• dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - 1.213.844,00 zł,

• kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy - 1.213.844,00 zł,

• podstawa obliczenia podatku - 0,00 zł,

• podatek należny - 0,00 zł.

W dniu 17 grudnia 2015 r. R. U. złożył korektę zeznania rocznego PIT-39 za 2012 r., w której wykazał:

• przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - 1.200.000,00 zł,

• koszty uzyskania przychodu - 936.156,00 zł,

• dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - 263.844,00 zł,

• kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy - 263.844,00 zł,

• podstawa obliczenia podatku - 0,00 zł,

• podatek należny - 0,00 zł.

Strona w piśmie z dnia 17 grudnia 2015 r. poinformowała, iż w dniu 13 lutego 2012 dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. K., którą nabyła na podstawie umowy darowizny sporządzonej w dniu 31 października 2008 r. Strona wskazała, że była zameldowana w ww. nieruchomości przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Dodatkowo Strona oświadczyła, że jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w ramach ulgi meldunkowej z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: UoPIT, Strona wskazała także, że złożyła stosowne oświadczenie w ustawowym terminie w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 (PIT-39) złożonym 29 kwietnia 2013 r.

Pismem z dnia 29 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wezwał Stronę do złożenia oświadczenia o wysokości uzyskanych środków ze sprzedaży działki nr [...].

W odpowiedzi R. U. wyjaśnił, iż w związku z transakcją sprzedaży nieruchomości, opisaną aktem notarialnym Rep. A nr [...], kwota 944.000,00 zł przypadała na działkę nr [...], zaś 6.000,00 zł na udział w innych nieruchomościach. Strona wyjaśniła ponadto, iż poniosła nakłady powiększające wartość tej nieruchomości w kwocie 87.844,83 zł oraz że posiada uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej. W związku z tą ulgą Strona wskazała, iż poprzez niewpisanie w polu nr 59 zeznania PIT-39 kwoty podatku, jak też uwzględnienie kwoty dochodu podlegającego zwolnieniu w polu nr 25, w sposób dorozumiany złożyła oświadczenie uprawniające do skorzystania z ulgi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. wszczął z urzędu wobec R. U. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] marca 2017 r. organ pierwszej instancji określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu w kwocie 163.025,00 zł. Jak wynikało z uzasadnienia podjętej decyzji organ ustalił, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przez Stronę wyniósł 934.500,00 zł, koszty odpłatnego zbycia wyniosły 9.500,00 zł, zaś koszty uzyskania przychodu 76.472,23 zł. Tym samym kwota 858.028,00 zł stanowiła podstawę opodatkowania w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż Strona nie złożyła, w ustawowym terminie, oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w/w przychodu z opodatkowania, co uniemożliwiało skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu pierwszej instancji, pismem z dnia 5 kwietnia 2017 r., pełnomocnik Strony odwołał się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. W złożonym odwołaniu wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

Pełnomocnik Strony w złożonym odwołaniu wskazał, iż Strona złożyła przedmiotowe oświadczenie w sposób dorozumiany, tj. poprzez niewpisanie w złożonym zeznaniu PIT-36L kwoty podatku w polu 59 jak też poprzez uwzględnienie w zeznaniu PIT-39 kwoty dochodu podlegającego zwolnieniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2017r. utrzymał w mocy w/w decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Strona mogła skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie spełniając warunek zameldowania w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy, miała obowiązek złożenia stosownego oświadczenia do dnia 30 kwietnia 2013 r. Oświadczenie to nie zostało jednak złożone, Strona zatem, nie mogła skorzystać z tego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], wyjaśnienie Strony, iż złożenie oświadczenia woli o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej jest tożsame z wypełnionym w określony sposób zeznaniem rocznym PIT-39 nie zasługuje na uwzględnienie. Treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem jednoznaczna, zaś zasady umożliwiające spełnienie przesłanek do zwolnienia z opodatkowania jasne i czytelne. Złożenie oświadczenia o chęci skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest czynnością, którą podatnik musi dokonać składając w sposób czytelny i jednoznaczny, jest oświadczeniem woli skorzystania z przywileju określonego w ustawie. W odniesieniu do przedmiotu niniejszej sprawy Strona powinna złożyć zeznanie PIT-36L, PIT-38 lub PIT-36, a nie PIT-39. Ponadto dopiero po dniu złożenia korekty zeznania PIT-39. tj. po dniu 17 grudnia 2015 r., Strona wyraźnie przedstawiła stanowisko, iż określony sposób wypełnienia zeznania PIT-36L jest jednoznaczny ze złożeniem oświadczenia o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej. To z kolei oznacza, na co zwrócił uwagę organ pierwszej instancji, iż w dniu składania zeznania rocznego PIT-36L za 2012 r., tj. w dniu 30 kwietnia 2013 r., Strona nie miała na celu złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] pismem z dnia 11 sierpnia 2017 r. została zaskarżona przez pełnomocnika Strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W złożonej skardze pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w całości oraz stwierdzenie, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Ponadto pełnomocnik Strony wniósł o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W stosunku do zaskarżonej Strona podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie oraz z okoliczności wynikających z wątpliwości interpretacyjnych uchylonego art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., przepis ten powinien znaleźć zastosowanie,

2) art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie przez organ złożonego przez podatnika oświadczenia w formie deklaracji podatkowej,

3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Strona nie wyraziła w sposób dostateczny woli skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, czym przekroczono zasadę swobodnej oceny dowodów,

4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z brakiem wezwania Strony do złożenia wyjaśnień co do złożonej deklaracji podatkowej,

5) art. 21 § 3 w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w postępowaniu nie uzasadnia wydanego rozstrzygnięcia,

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia przyczyny złożenia deklaracji podatkowej, poprzez niewskazanie Stronie, że złożone dokumenty są niewystarczające do osiągnięcia celu w nich wskazanego, tj. skorzystania z przysługującego zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z tytułu zbycia nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że zasada uregulowana w art. 2a o.p. dotyczy wątpliwości natury prawnej a nie faktycznej. Z tej też przyczyny przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem Strona nie kwestionuje ustaleń stanu faktycznego, a swoją argumentację opiera tylko i wyłącznie na wykładni obowiązujących przepisów.

Podatnik, deklarując kwotę podlegającą zwolnieniu podatkowemu, wskazuje, jaka wykładnia przepisów jest dla niego korzystniejsza w myśl art. 2a o.p i taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie podatnik spełnił wszelkie wymogi do uzyskania ulgi meldunkowej, stawiane przez prawo materialne, natomiast swoje oświadczenie zawarł na formularzu PIT-39, gdzie zadeklarował kwotę wolną od podatku, w zakres której wchodziła cena uzyskana ze sprzedaży nieruchomości. Prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać interpretację korzystną dla podatnika. Ta zaś wobec niejasności w przepisach i orzecznictwie z zakresu ulgi meldunkowej, wymaga wzięcia pod uwagę złożonej przez Stronę deklaracji podatkowej w formie PIT-39.

Wskazać także należy, że również zasady wykładni woli wynikające z kodeksu cywilnego przemawiają za interpretowaniem złożonej deklaracji PIT-39 jako oświadczenia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f..

Dodatkowo organ nie wskazał w wydanej decyzji, co należy rozumieć pod pojęciem oświadczenia, na podstawie którego można skorzystać z ulgi meldunkowej, skupiając się przy tym wyłącznie na tym, że oświadczenia takie nie można złożyć za pomocą deklaracji podatkowej, nie podając przy tym konkretnych zarzutów. Organ nie uprawdopodobnił w swojej decyzji, że złożenie deklaracji podatkowej nie może być traktowane jako oświadczenie woli złożone przez podatnika. Z uwagi na powyższe, tj. wywody dotyczące faktu, iż organy podatkowe dokonując subsumpcji niejasnych przepisów prawnych do stanu faktycznego, powinny kierować się dobrem podatnika, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie naruszony został przepis art. 2a o.p. gdyż podatnik na podstawie niejasnych przepisów złożył oświadczenie woli. Strona niniejszego postępowania, wskazując w zeznaniu PIT-39, kwotę dochodu zwolnionego od podatku w wysokości ceny mieszkania, wskazała w sposób dorozumiany, iż korzysta z przysługującej jej ulgi meldunkowej. Co więcej, dokonała tej czynności na piśmie - w formie formularza PIT-39, tym samym spełniając obok przesłanki stałego 12 miesięcznego zameldowania, wszystkie ustawowo przewidziane warunki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 UoPIT umożliwiające skorzystanie z ulgi meldunkowej. Należy bowiem mieć na uwadze, iż w obrocie prawno-podatkowym nie funkcjonował żaden wzór, na podstawie którego takowe oświadczenie miało zostać złożone. Przy analizie oświadczenia w złożonego za pośrednictwem formularza PIT-39 należy wziąć pod uwagę właśnie sytuację procesową strony. Ta konkretna sytuacja natomiast nie pozostawia w ocenie Strony wątpliwości, iż podatnik deklarując kwotę zwolniona z obowiązku podatkowego w wysokości ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, uczynił to w celu skorzystania z ulgi meldunkowej. Z tej też przyczyny, oświadczenie w formularzu PIT-39 należy interpretować jako oświadczenie woli o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 UoPIT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, w całości podtrzymał zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy dopuściły się istotnych naruszeń procesowych, mających wpływ na wynik sprawy, przy wydaniu zaskarżonej decyzji.

Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny czy Skarżący spełnił warunki niezbędne dla skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a w szczególności, czy złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 tej ustawy, tj. oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia w złożonym zeznaniu PIT-39.

W ocenie Skarżącego, złożył on - w kontekście przesłanki okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości położonej w W. przy ul. K. - stosowne oświadczenie w sposób dorozumiany, tj. poprzez niewpisanie w złożonym zeznaniu PIT-39 kwoty podatku w polu 59, jak też poprzez uwzględnienie w tymże zeznaniu kwoty dochodu podlegającego zwolnieniu (w poz. 25 deklaracji).

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Organ podnosząc, że deklaracja podatkowa jest formą oświadczenia wiedzy, a nie woli podatnika, w zakresie faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego i dlatego złożenie zeznania rocznego na druku PIT-39 może jedynie służyć naliczeniu zobowiązania podatkowego, a nie decydować o jego powstaniu. O tym decyduje treść art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W konsekwencji Skarżący nie spełniając kumulatywnie wskazanych w tym przepisie przesłanek traci prawo do zwolnienia podatkowego bez względu na sposób wypełnienia przedmiotowego zeznania rocznego PIT-39.

Przy tak zakreślonych granicach sporu oraz stanowiskach stron, punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu jest przedstawienie ram prawnych tzw. ulgi meldunkowej, która była przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Jak słusznie bowiem zauważa pełnomocnik Skarżącego, w praktyce, na tle stosowania tego przepisu, powstało szereg wątpliwości interpretacyjnych, co znalazło również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

I tak: od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 1 stycznia 1992 r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a ulga, która ma zastosowanie w analizowanej sprawie, obowiązywała tylko przez dwa lata, tj. od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Częste zmiany regulacji spowodowały znaczne skomplikowanie rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą).

W ocenie Sądu dokonywane zmiany reguł opodatkowania, jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo – jak przedstawia to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ.

Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Z tych względów, w procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową, nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Artykuł 21 ust. 21 u.p.d.o.f., który obowiązywał w latach 2007-2008, stanowił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, który kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Od 2009 r. (czyli w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy) art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) przewidywał, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu.

Należy zauważyć, że w porównaniu z przepisami regulującymi analizowane zagadnienie do 2006 r. wprowadzono istotną różnicę: o ile bowiem w przypadku przepisów obowiązujących do końca 2006 r. złożenie oświadczenia nie było warunkiem zwolnienia z opodatkowania, to przy uldze meldunkowej jest warunkiem tego zwolnienia. Pogląd ten oparty jest na wykładni językowej art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W orzecznictwie dominuje pogląd, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; dostępne w CBOSA).

Zdaniem składu orzekającego istotnie, jak podkreśla to Organ, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia. Spełnienie przez podatnika celu zwolnienia musi mieć jednak wpływ na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku.

Jednocześnie Sąd podziela opinie zawartą w skardze, że przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia". Jak trafnie wywiedziono w skardze, nie funkcjonował również w obrocie żaden druk czy wzór oświadczenia w celu skorzystania z takiej ulgi.

Taki stan rzeczy był przyczynkiem do interwencji podjętej przez Rzecznika Praw Obywatelskich. Mianowicie, jak wynika ze złożonego na rozprawie przez przedstawiciela RPO pisma Podsekretarza Stanu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2018 r., stanowiącego odpowiedź na wystąpienie RPO dotyczące ulgi meldunkowej, zdaniem Ministra "określenie urzędowego wzoru oświadczenia byłoby daleko idącym formalizmem" i prowadziłoby do sytuacji, w której złożenie oświadczenia w innej formie wykluczałoby możliwość skorzystania z ulgi.

W ocenie Sądu, z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy, jak i treści oświadczenia, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z omawianej ulgi.

Inaczej mówiąc, rozstrzygając prawo do tej ulgi, należy każdorazowo przeanalizować zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika.

Takie stanowisko wspierają również argumenty natury konstytucyjnej. Konstytucja RP zalicza regulowanie spraw podatków (w tym określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków) do wyłączności ustawy, ale nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treści i kierunki przyjmowanych rozwiązań. Choć Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że ustalanie owych treści i kierunków zostało pozostawione ustawodawcy zwykłemu, to nie jest on zwolniony od obowiązku przestrzegania wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z Konstytucji (choćby zasady równości czy ochrony własności).

Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji".

"W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (por. orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64).

Z kolei w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt P 43/11 (OTK ZU Nr 5A/2013, poz. 5) dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, Trybunał stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97 ).

Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa.

W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną.

Podkreślenia wymaga, że również Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie dostrzega potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. I tak dla przykładu w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10). Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza "sztuczny" wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta (podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10).

Akceptując w pełni poglądy zawarte we wskazanych judykatach, Sąd w składzie orzekającym uznaje, że wskazane zasady winny mieć także odpowiednie zastosowanie do reguł opodatkowania podatkiem dochodowym odpłatnego zbycia lokalu (nieruchomości) przed upływem 5 lat od jego nabycia, jak i sposobu wykładni tego rodzaju norm w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie nieprawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, co przełożyło się na ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, czym naruszono przepisy art. 191 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p.

Sąd - co do zasady – podziela stanowisko organów podatkowych, że aby skorzystać z ulgi meldunkowej należy nie tylko faktycznie spełniać warunek zameldowania, ale dopełnić pewnych formalnych kwestii w postaci terminowego złożenia oświadczenia o wypełnieniu tego warunku.

Kierując się zasadą legalizmu, w odniesieniu do przysługującej z mocy prawa ulgi, organ podatkowy winien jednak przeanalizować zarówno okoliczności dotyczące samego Skarżącego, jak i te, na które Skarżący nie miał wpływu, a więc zawiłość i nieprzejrzystość obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego, jako konsekwencji dokonywanych zmian legislacyjnych.

Skoro, jak zauważono w części ogólnej rozważań, dla oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., nie przewidziano żadnego urzędowego formularza, nie była określona jego forma, czy też ściśle podana treść, to tym samym, w ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych sprowadzające się jedynie do konstatacji, iż Skarżący nie mógł dokonać stosownego oświadczenia woli o skorzystaniu z komentowanej ulgi w formie zeznania rocznego PIT-39 jest nieuprawnione.

Sąd zauważa, że organy przyjmując a priori tezę, iż deklaracja podatkowa jest jedynie formą oświadczenia wiedzy, a nie woli podatnika, uchyliły się od oceny czy Skarżący dokonując rozliczenia rocznej deklaracji PIT-39 w podatku dochodowym za 2012r. poprzez niewpisanie w polu nr 59 zeznania PIT-39 kwoty podatku, jak też nie uwzględnienie kwoty dochodu podlegającego zwolnieniu w polu 25, poprzez te właśnie czynności wyraził w sposób dostateczny wolę skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, mimo iż już w trakcie postępowania odwoławczego Skarżący tę kwestię podnosił.

Sąd ponownie podkreśla, że jeżeli ustawodawca nie przewidział żadnego urzędowego formularza do złożenia takiego oświadczenia woli, to tym samym przyjąć należy możliwie szerokie uprawnienie podatnika do zaprezentowania swojego stanowiska, że chce skorzystać z ulgi.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na okoliczność, że nie można porównywać sytuacji podatnika, który podejmuje działania w celu skorzystania z ulgi i składa formularz, tylko z uwagi na brak jednolitego uregulowania sytuacji podatników sprzedających w tym samym czasie nieruchomość, którą posiadali mniej niż 5 lat, z sytuacją podatnika, który takich działań w ogóle nie podejmuje i nie składa żadnego dokumentu pozwalającego na przyjęcie, że chce skorzystać z ulgi.

Reasumując powyższe, w sytuacji, gdy z dokumentów złożonych w terminie przewidzianym dla ulgi meldunkowej wynika, że Skarżący chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości, organy podatkowego nie mogły, w ocenie Sądu uznać, że nie zostało złożone oświadczenie wymagane do skorzystania z prawnie dostępnej ulgi tylko z tego powodu, że wola taka została wyrażona w "ramach" deklaracji podatkowej PIT-39.

Sąd zauważa przy tym, że organ podatkowy nie musi wiedzieć, z jakiej ulgi strona chce skorzystać, więc skoro Skarżący złożył zeznanie PIT - 39, to organ ten nie miał obowiązku dopytywać go o to na etapie złożenia zeznania, jednak w momencie podjęcia czynności sprawdzających prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia, właśnie z uwagi na złożone zeznanie PIT-39, jak i twierdzenia Skarżącego odnoszące się do okoliczności złożenia oświadczenia, organ podatkowy powinien wyjaśnić rzeczywisty charakter złożonego dokumentu. W tym zakresie należało wziąć pod uwagę datę złożenia PIT-39 oraz wskazaną przez podatnika w tym zeznaniu okoliczność wskazanych wyżej wpisów w polach 59 i 25 w kontekście ewentualnego zamiaru skorzystania z ulgi, która mu przysługiwała, tj. ulgi meldunkowej i to tym bardziej, że – jak wynika z akt sprawy - Skarżący nie dokonywał w tamtym okresie żadnych innych sprzedaży nieruchomości, zatem składając PIT-39 należało ocenić czy zmierzał do wywołania skutku w postaci skorzystania z tejże ulgi.

Nie wyjaśniając tych kwestii, jak słusznie zauważył Skarżący w skardze, oprócz wskazanych wcześniej naruszeń odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego, organy naruszyły również przepis art. 121 § 1 O.p. tj. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to w związku z brakiem wezwania Strony do złożenia wyjaśnień co do złożonej deklaracji podatkowej w związku z art. 191 O.p. poprzez arbitralne uznanie, że Skarżący nie wyraził w dostateczny sposób woli skorzystania z przedmiotowej ulgi.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, ponieważ w toku rozpatrywania sprawy organ odwoławczy dopuścił wskazanych naruszeń przepisów procesowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ odwoławczy związany jest wyrażoną oceną prawną, przy czym zalecenia co dalszego postępowania wynikają wprost z tejże oceny. Organ, w szczególności, będzie miał na podstawie art. 153 p.p.s.a. obowiązek wezwać Stronę do złożenia wyjaśnień co do złożonej deklaracji podatkowej pod kątem zawartych przez podatnika zapisów i ustalenia czy zmierzały one do osiągnięcia skutku w postaci ulgi meldunkowej, a następnie dokonania procesu subsumpcji w kontekście przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Sąd odstępuje od szczegółowego określenia trybu postępowania na tę okoliczność, gdyż nie jest jego rolą zastępowanie organów podatkowych w jego kompetencjach.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015, poz. 1804 ze zm.), na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 2000 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.