Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1075/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134  par. 1,  art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3  ust. 1,  art. 100  ust. 1  pkt 2  i  ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Aleksandra Słomian, Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] określającą M.W. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 18.868 zł.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że strona zakupiła w dniu 17 września 2009 r. w Niemczech samochód osobowy marki [...], co podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, a tym samym obowiązkowi złożenia deklaracji podatkowej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, i w konsekwencji określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym. Powyższe ustalenia oparł organ podatkowy na informacji z dnia 13 września 2011 r. udzielonej przez importera samochodów marki [...] do Polski A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., oględzin samochodu oraz treści niemieckiego dowodu rejestracyjnego samochodu. W toku postępowania podatkowego na kierowane do podatnika pisma Naczelnika Urzędu Celnego odpowiadał on wskazując inną osobę jako właściwą do doręczeń i udzielania informacji na temat przedmiotowego samochodu oraz brak własnej wiedzy na temat historii samochodu (pismo z dnia 18 listopada 2011 r.).

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji wskazał na przepisy postępowania mające zastosowanie w sprawie, podkreślając, że organ I instancji przeprowadzając postępowanie dowodowe uwzględnił wszystkie wnioski i dowody przez stronę przedstawiane i ocenił je według swojej wiedzy, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedstawiając przepisy regulujące opodatkowanie wyrobów akcyzowych zawarte w ustawie o podatku akcyzowym oraz stanowiącą załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987r. ze zm. – dalej powoływane jako Rozporządzenie nr 2658/87) Nomenklaturę Scaloną, wskazał organ odwoławczy, iż kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podkreślił, że kwestie związane z opodatkowaniem akcyzą samochodów osobowych określone zostały w przepisach art. 100 – 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity w Dz. U. z 2011 r. nr 165, poz. 1373 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym). Odwołał się organ do wyżej wskazanej Nomenklatury Scalonej, wskazał kod CN 8703, przedstawił cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych tym kodem oraz świadczące, że przedmiotowy samochód jest samochodem przeznaczonym do przewozu osób, a nie do transportu towarów, takie jak wyposażenie fabryczne w dwa rzędy siedzeń, zaopatrzenie w stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przedniej i tylnej części pojazdu, dwa okna w tylnych drzwiach bocznych, wyposażenie tylnej części w dywaniki, oświetlenie, wykładzinę, tapicerowany dach, brak przegrody między przestrzenią kierowcy i przedniego siedzenia pasażera, a tylna przestrzenią pojazdu. W trakcie oględzin ustalono, że samochód został nabyty przez spółkę jawną B z siedzibą w P. w takim stanie jak w dniu oględzin, wyprodukowany został on w Japonii na rynek amerykański jako samochód osobowy, co pozwala na określenie stanu pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę i uznanie, iż jest to samochód osobowy zaliczany do kodu CN 8703. Wywodził organ podatkowy II instancji, że strona, poza odwoływaniem się do dokumentów dotyczących rejestracji pojazdu, nie przedłożyła innych dokumentów potwierdzających takie przerobienie pojazdu, że należałoby go zakwalifikować do samochodów ciężarowych. Do zmian konstrukcyjnych nie należy bowiem wymontowanie i zamontowanie tylnej kanapy w pojeździe z montażem i demontażem pasów bezpieczeństwa. Wskazał przy tym organ ustalenia dokonane w drodze oględzin samochodu, wedle których jest to pojazd o pięciodrzwiowym nadwoziu, wyposażony w komplet przyciemnianych szyb na całej powierzchni bocznej oraz w klapie bagażnika, tapicerowany na całej długości podłogi oraz boków nadwozia, natomiast parametry długości jego przedziału ciężarowego oraz proporcje ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową nie pozwalają na zakwalifikowanie tego samochodu do pozycji 8704. W konsekwencji, w opinii organu odwoławczego przedmiotowy samochód kwalifikuje się do kodu CN 8703, ponieważ jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, a przedstawione przez stronę dokumenty świadczące, że samochód jest samochodem ciężarowym, dotyczą przede wszystkim przepisów związanych z rejestracją pojazdu i nie przesądzają o jego zakwalifikowaniu do odpowiedniego kodu, bowiem definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy.

Skoro przedmiotowy samochód kwalifikuje się do kodu CN 8703 i został wymieniony w zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym – poz. 59, to jest wyrobem akcyzowym podlegającym akcyzie, a zgodnie z regulacją z art. 3 ust. 2 tej samej ustawy do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację odpowiadającą Nomenklaturze Scalonej (CN). Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i wyroków ETS stwierdził organ, że noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, mają znaczenie dla wykładni Taryfy celnej, nie są wiążące dla organów celnych i sądów, stanowiąc jednak ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy przez organy celne państw członkowskich. Odnosząc się do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86 poz. 880) podniósł organ, że jako akt wydany na podstawie delegacji ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68 poz. 622 ze zm. – dalej powoływane jako Prawo celne) należy go stosować w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy celnej, natomiast ustawa o podatku akcyzowym bazuje na klasyfikacji CN zawartej w Rozporządzeniu nr 2658/87.

W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił, że przedmiotowy samochód został zakupiony i zarejestrowany przez pełnomocników, których nie przesłuchano na tę okoliczność. Podniósł, że przeznaczoną na zapłatę w roku 2009 i w roku 2012 podatku akcyzowego kwotę łącznie prawie 45.000 zł zdefraudowali pełnomocnicy, a on sam został oszukany i doprowadzony do nędzy. Podniósł, że nie posiada majątku. Ponadto argumentował skarżący, że samochód posiadał kratkę, która została zdjęta w trakcie naprawy w dniu 15 września 2009 r. Ponadto stwierdziła strona, iż jej pełnomocnik, który używał samochodu, zgodził się na zapłatę akcyzy, czego nie uczynił.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego uzasadnieniu, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Powstały między stronami spór dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (klasyfikowanym do kodu CN 8704). Zdaniem organu, przesądzają o tym okoliczności, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, informacje uzyskane od instytucji polskich i niemieckich oraz wyniki oględzin pojazdu, w wyniku których ustalono, że posiada on cechy charakterystyczne dla pojazdu osobowego. Natomiast stanowisko skarżącego sprowadza się w sprawie do kwestionowania, w pierwszej kolejności, wskazania jego osoby jako adresata decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oraz, w drugiej kolejności, zakwalifikowania przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

W związku z powyższym, w celu rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed Sądem koniecznym było ustalenie, czy M.W. został prawidłowo wskazany przez organy podatkowe jako adresat decyzji określającej podatek akcyzowy, tj. podatnik akcyzy, oraz czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm. – dalej powoływana jako Prawo o ruchu drogowym).

W zakresie pierwszej kwestii spornej Sąd stwierdził, iż z akt sprawy bezspornie wynika, że wewnątrzpólnotowego nabycia samochodu dokonał w dniu 17 września 2009 r. M.W. To jego podpis widnieje na umowie kupna-sprzedaży samochodu i to jego imię i nazwisko zostały wpisane do dowodu rejestracyjnego wydanego przez Starostwo Powiatowe w D. przy pierwszej rejestracji tego samochodu w Polsce. Dlatego organy podatkowe słusznie uznały skarżącego za podatnika akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Bez znaczenia pozostaje przy tym dokonywanie czynności związanych z rejestracją samochodu przez inną osobę, która, jak wynika z dokumentu pełnomocnictwa włączonego do akt sprawy, występowała w roli pełnomocnika M.W. Czynności podjęte przez tę osobę dokonywane były w imieniu i na rzecz skarżącego, który w konsekwencji ponosi wszelkie, w tym podatkowe, skutki tych czynności. Powyższe stwierdzenie powoduje również, że przedmiotem rozważań Sądu nie mogły stać się wywody skarżącego w zakresie jego rozliczeń pieniężnych z jego pełnomocnikiem. Nie są one bowiem przedmiotem sporu przed sądem administracyjnym, który dokonuje kontroli zgodności z prawem aktów, czynności i bezczynności organów administracji publicznej.

W odniesieniu do drugiej kwestii spornej – zakwalifikowania samochodu [...] do kodu CN 8703, w pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć odrębną definicję legalną określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 71). Skoro zatem, ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Dlatego bez znaczenia dla sprawy, w kontekście opodatkowania spornego samochodu podatkiem akcyzowym, pozostają przepisy Prawa o ruchu drogowym, definiujące na potrzeby prawa pojazdy samochodów jako ciężarowe.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zatem kluczowym w niniejszej sprawie było ustalenie, czy samochód [...] w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przy czym przez pojęcie "zasadniczo" należy tu rozumieć najważniejszą, priorytetową funkcję jaką spełniał samochód w tej konkretnej dacie.

Przypomnienia wymaga, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), ustanowionej na podstawie rozporządzenia Rady nr 2658/87. Zgodnie z ww. Nomenklaturą Scaloną, kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego opisu wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Dodatkowo, na mocy art. 12 ust. 1 Prawa celnego, minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z udzielonej mu ustawowo kompetencji, Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r., nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W załączniku do tych wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu 9 lub więcej osób razem z kierowcą. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Ponadto w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Warto także przypomnieć utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz w uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; z 6 grudnia 2007r. sprawa C-486/06, BVBA Van Landeghem, pkt 23). Następnie, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru nie zaś subiektywnych odczuć i przekonań właściciela pojazdu (zob. wyroki z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, Zb.Orz. str. I-311, pkt 29; z 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA, Zb.Orz. str. I-1559, pkt 36 i z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, Zb.Orz. str. I-6675, pkt 18).

Orzekające w niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że zakupiony przez skarżącego - w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia - pojazd posiadał cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, w szczególności dlatego, że do tej grupy samochodów zalicza się także samochody osobowo-ciężarowe, służące do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą (bezsporne w sprawie pozostaje, że nabyty przez stronę samochód służył do przewozu mniejszej od podanej wyżej liczby osób), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Poza sporem pozostaje, że ww. samochód został wyprodukowany jako osobowy, posiadając homologację dla tego rodzaju samochodu. Następnie samochód ten poddano zmianom i przeróbkom (wymontowanie i zamontowanie tylnej kanapy w pojeździe z montażem i demontażem pasów bezpieczeństwa), które nie znalazły potwierdzenia w zmianie homologacji na ciężarową. Organy przyjęły, że dokonane w samochodzie zmiany i modyfikacje, w zakresie podanym przez skarżącego, występowały już w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zdaniem Sądu, słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że poczynione w spornym samochodzie modyfikacje nie spowodowały zmian w jego przeznaczeniu określonym przez producenta, tj. samochód ten należało kwalifikować do kodu CN 8703, czyli jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Powyższe potwierdził wynik oględzin samochodu. Z protokołu tych oględzin wynika, że poddany oględzinom samochód [...] posiada szereg cech przesądzających o zaklasyfikowaniu jako samochodu osobowego. Jest to pojazd o pięciodrzwiowym nadwoziu, wyposażony w komplet przyciemnianych szyb na całej powierzchni bocznej oraz w klapie bagażnika, tapicerowany na całej długości podłogi oraz boków nadwozia, natomiast parametry długości jego przedziału ciężarowego oraz proporcje ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową nie pozwalają na zakwalifikowanie tego samochodu do pozycji 8704. Analiza cech omawianego pojazdu wskazuje, że niewątpliwie posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. W kontekście powyższego, ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu, należało wziąć pod uwagę pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak również charakter samych zmian i okoliczności, jakie im towarzyszyły. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza bezspornie, że ww. samochód wyprodukowano jako osobowy. Dokonane w samochodzie zmiany - umożliwiające zarejestrowanie go, jako samochodu ciężarowego - nie spowodowały, w ocenie Sądu, zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Świadczy o tym choćby brak zmiany dopuszczalnej ładowności samochodu na skutek wymontowania z niego tylniej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru.

Wskazać należy, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony", ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (CN 8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (CN 8704). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 519/11, publ. CBOSA), zgodnie z którym na powyższą zmianę mogłaby wskazywać nowa homologacja, ustalająca odpowiedni typ pojazdu. Zmienione świadectwo homologacji, o którym mowa w art. 68 Prawa o ruchu drogowym, jest bowiem dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. Oznacza on, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część, odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r., nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. nr 238, poz. 2010 ze zm.). Co więcej, należy zgodzić się z poglądem, że nie jest dopuszczalna zmiana danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych tego pojazdu (zob. wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 194/01, OSNAP 2002/5/103, z glosami – krytyczną R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego, Przegląd Podatkowy 2002/2/41 i aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Glosa 2002/4/20). Nie przekonują Sądu również argumenty, że dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną, dopuszczając do ruchu określony w nim typ pojazdu, decyduje jednocześnie o rodzaju pojazdu. Zmiana typu pojazdu wiąże się bowiem z koniecznością dokonania zmiany świadectwa homologacji, o czym była mowa wyżej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2010 r. III SA/Gl 1328/10, opubl. CBOSA). Strona na poparcie swoich twierdzeń nie dołączyła jednak takiego dowodu. Poza tym z dowodu takiego musiałoby wynikać, że sporny samochód z powodu konkretnych cech technicznych nabytych po modyfikacji dokonanej przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Natomiast stwierdzone w toku postępowania podatkowego obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu potwierdzają prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe.

Reasumując, sporny pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, będąc kwalifikowanym do kodu CN 8703, stanowiąc dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym samochód osobowy (art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).

W konsekwencji powyższego, orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. samochodu osobowego podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym). Prawidłowo, tj. zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym, organy określiły moment powstania podatku akcyzowego oraz ustaliły, że skarżący jest z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podatnikiem tego podatku (art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.