Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2304/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 210 par 1 pkt 3, art. 233 par2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." spółki jawnej J. i E. O. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 885/19 w sprawie ze skargi "M." spółki jawnej J. i E. O. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 31 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium w Jeleniej Górze z dnia 31 lipca 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz "M." spółki jawnej J. i E. O. z siedzibą w J. 1090 (słownie: tysiąc dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 885/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi "M." Spółka jawna J. i E. O. z siedzibą w J.(dalej jako "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej jako "SKO" albo "organ drugiej instancji") z 31 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji Wójta Gminy J. (dalej jako "Wójt" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 31 stycznia 2019 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2016 rok i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, oddalił skargę. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a").

Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że decyzją z 31 stycznia 2019 r. organ pierwszej instancji określił M. Sp. z o.o. J. i E.O. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2016 r.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył J. O., działający w imieniu Skarżącej – M. Spółka jawna J. i E. O. W odwołaniu zarzucono organowi błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu w decyzji wadliwych danych w zakresie powierzchni nieruchomości zabudowanych, naruszenie przepisów postępowania w postaci zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sporządzenia inwentaryzacji budynków, a także oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach dowolnych, nieznajdujących odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz przyjęcie do opodatkowania nieruchomości, przez którą przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność przesyłową.

SKO decyzją z dnia 31 lipca 2019 r., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy wskazał na przepisy definiujące podatnika, w tym podatnika w podatku od nieruchomości, tj. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") oraz art. 7 § 1 O.p., a także na art. 210 § 1 pkt 3 O.p., zwracając uwagę na oznaczenie strony jako na zasadniczy, niezbędny element decyzji podatkowej. Organ podkreślił, że prawidłowe oznaczenie podmiotu w decyzji podatkowej ma istotne znaczenie dla możliwości egzekwowania zaległości podatkowej. Wskazano, że w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji – w nagłówku, rozdzielniku oraz częściowo w uzasadnieniu – odnosi się do podatnika oznaczonego jako M. Sp. z o.o., podczas gdy, jak wynika z materiału dowodowego sprawy, podatnikiem powinna być M. Spółka jawna J. i E. O. SKO zaznaczyło, że decyzja Wójta tylko w jednym miejscu uzasadnienia wskazuje, że podatnikiem jest spółka jawna. W tym stanie rzeczy organ drugiej instancji uznał, że wadliwe określenie podatnika w treści decyzji, jak i jej skierowanie do M. Sp. z o.o., a nie do M. Spółka jawna J. i E. O., powoduje, że decyzja ta nie może pozostać w obrocie prawnym. W związku z tym SKO uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W skardze na ww. decyzję organu drugiej instancji J. O., działający w imieniu Skarżącej – M. Spółka jawna J. i E.O., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, odnoszących się do zarzutów skargi. Skarżąca podniosła zarzut nierozpoznania istoty sprawy, poprzez nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji do zarzutów odwoławczych strony skarżącej, wyrażonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

WSA we Wrocławiu oddalił skargę. Sąd pierwszej stwierdził, że organ pierwszej instancji błędnie określił podmiot, którego dotyczy spór, wskazując na M. Sp. z o.o. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika natomiast, że dotyczą one M. Spółka jawna J. i E. O.. W ocenie Sądu z rozważań zawartych w decyzji Wójta wynika, że ustalenia organu służące za podstawę faktyczną wydanej decyzji dotyczą M. Sp. z o.o. oraz że organ pierwszej instancji określił zobowiązanie dla podmiotu o nazwie M. Sp. z o.o. Konfrontacja materiału aktowego sprawy z treścią rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji wskazuje, że postępowanie wobec podmiotu określonego w decyzji, tj. M. Sp. z o.o., nie zostało w ogóle przeprowadzone, a nawet nie zostało wszczęte. Zatem decyzja ta skierowana została do osoby nie będącej stroną w sprawie, co z uwagi na stwierdzenie tego naruszenia w postępowaniu odwoławczym uzasadniało (w trybie z art. 233 § 1 pkt 2a O.p.) uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania wobec wskazanego w niej podmiotu (M. Sp. z o.o.).

Następnie Sąd rozważył, czy zaistniały podstawy do uchylenia decyzji pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, jak to uczyniło SKO na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zwrócono uwagę, że postępowanie odwoławcze prowadzone było w oparciu o odwołanie wniesione przez wspólnika spółki jawnej, mimo że kwestionowana decyzja dotyczyła innego podmiotu (spółki z o.o.). Uznanie tak wniesionego odwołania za skuteczne wskazuje w ocenie Sądu, że organ odwoławczy przyjął, że stroną tego postępowania jest spółka jawna i to ona ma interes prawny w uzyskaniu rozstrzygnięcia w tej sprawie. Zważywszy zatem, że organ pierwszej instancji powoływał się w decyzji na postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe wobec M. Spółka jawna J. i E. O. oraz że tej właśnie spółki jawnej dotyczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, to za celowe i uzasadnione należało uznać przeprowadzenie pełnego postępowania w stosunku do tego właśnie podmiotu, jako strony postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Uznanie w tej sytuacji, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części", wypełnia przesłankę z art. 233 § 2 O.p., który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Zatem w ocenie Sądu wydane przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcie było prawidłowe.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że błędne oznaczenie podmiotu stanowi istotną wadliwość decyzji, której nie można korygować w trybie rektyfikacji. Jednocześnie Sąd stwierdził, że merytoryczne odniesienie się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów nie było możliwe w sytuacji, gdy sporna decyzja określała zobowiązanie na rzecz innego podmiotu.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniosła M. Spółka jawna J. i E.O., reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżając wyrok WSA w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 233 § 2 O.p. in fine przez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się przyjęciem, iż wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji kasacyjnej bez wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie stanowi naruszenia prawa w stopniu wymagającym uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania przed Sądem drugiej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej Skarżąca powołała zarzut w oparciu o pierwszą z powyższych podstaw.

W tym miejscu Sąd zauważa, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy art. 233 § 2 O.p., a więc przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji SKO poddanej kontroli Sądu pierwszej instancji, regulującego postępowanie podatkowe. Zatem wskazanie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jako podstawy skargi kasacyjnej należało uznać za nieprawidłowe. Niemniej jednak, Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że wadliwa kwalifikacja powyższego przepisu Ordynacji podatkowej jako przepisu prawa materialnego nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu zarzutu skargi kasacyjnej. Podobnie, przeszkody takiej nie stanowi niewskazanie w treści podniesionego zarzutu tzw. norm odniesienia, tj. tych norm, które w toku przeprowadzanego badania zgodności z prawem zastosował lub powinien był zastosować sąd administracyjny pierwszej instancji. Jak wskazuje się w orzecznictwie, jeżeli skarżący poprzestanie na wskazaniu podstawy kasacyjnej obejmującej swym zakresem wyłącznie normy dopełnienia (tj. normy wynikające z przepisów normujących postępowanie przed organami administracji publicznej), dla dochowania rygorów właściwych dla środka odwoławczego, którym jest skarga kasacyjna, niezbędne będzie jeszcze określenie, czy i w jakim stopniu sąd pominął w swojej ocenie przypisywane organowi administracji uchybienie oraz sprecyzowanie, czy tak pojmowane naruszenie prawa (wyrażające się w ostatecznym rachunku niewłaściwym zastosowaniem normy odniesienia) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; CBOSA).

W niniejszym postępowaniu możliwe jest dokonanie oceny postanowionego zarzutu mimo jego formalnej wadliwości, w związku z czym został on rozpoznany przez tutejszy Sąd.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ odwoławczy zasadnie zastosował art. 233 § 2 O.p., uchylając w oparciu o ten przepis decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z przepisu powyższego wynika zatem, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w sposób wadliwy, a przy tym zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić, jest co najmniej znaczny. Jak bowiem stanowi art. 229 O.p., organ odwoławczy może, na żądanie strony lub z urzędu, przeprowadzić jedynie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy obowiązany jest więc rozpoznać sprawę co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji poczynione zostały niezbędne ustalenia faktyczne i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 O.p.

Rolą Sądu pierwszej instancji poddającego kontroli decyzję wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest zatem zbadanie, czy w sprawie wystąpiła przesłanka zastosowania rzeczonego przepisu, a więc ustalenie, czy rzeczywiście rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie zachodziły przesłanki uzasadniające zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p.

SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania z uwagi na nieprawidłowe oznaczenie podmiotu, którego rzeczona decyzja dotyczy. Zarówno bowiem w sentencji decyzji, jak i w jej uzasadnieniu – za wyjątkiem jednego fragmentu – oraz rozdzielniku wskazano zamiast spółki M. Spółka jawna J. i E. O. spółkę M. Sp. z o.o. Wadliwe określenie podatnika w treści decyzji oraz jej skierowanie do M. Sp. z o.o. zamiast do M. Spółka jawna J. i E. O. w ocenie organu odwoławczego spowodowało, że decyzja ta nie może pozostać w obrocie prawnym i uzasadniało zastosowanie art. 233 § 2 O.p. WSA w zaskarżonym wyroku również stwierdził, że zastosowanie art. 233 § 2 O.p. było uzasadnione, wskazując w szczególności na wydanie decyzji wobec M. Spółka z o.o., uznanie, że stroną postępowania jest M. Spółka jawna J. i E. O. oraz celowość przeprowadzenia pełnego postępowania w stosunku do tego właśnie podmiotu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że stanowisko organu co do zasadności zastosowania art. 233 § 2 O.p., podtrzymane przez WSA, jest nieprawidłowe.

Należy bowiem podkreślić – o czym wspomina Sąd pierwszej instancji w treści zaskarżonego wyroku – że materiał aktowy, w którym zgromadzone zostały dokumenty, takie jak wypisy z rejestru gruntu, akt notarialny zbycia nieruchomości, wezwania do przedłużenia dokumentów i deklaracji oraz liczne postanowienia o przedłużeniu postępowania, wskazuje, że dotyczą one spółki M. Spółka jawna J. i E. O., a więc podmiotu, wobec którego postanowieniem z dnia 12 lipca 2017 r., powołanym w treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, wszczęte zostało z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Co więcej, strona skarżąca nie kwestionuje uznania, że podmiotem, którego dotyczy ww. postępowanie, jest M. Spółka jawna J. i E. O.. W skardze na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca kwestionuje prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy wobec tej spółki, nie wobec M. Sp. z o.o. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, z akt nie wynika, by postępowanie wobec M. Sp. z o.o. zostało w ogóle przeprowadzone, ani nawet wszczęte. Ponadto, odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożyła spółka M. Spółka jawna J. i E. O., a postępowanie odwoławcze, na co zwrócił uwagę WSA, było prowadzone na podstawie tego odwołania, mimo uznania, że kwestionowana decyzja dotyczyła innego podmiotu. Organ drugiej instancji przyjął zatem, jak stwierdził zasadnie Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że stroną ww. postępowania jest spółka jawna.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdza, że błędne określenie podmiotu, którego dotyczy decyzja wydana przez organ pierwszej instancji, należało potraktować jako oczywistą omyłkę, polegającą na omyłkowym wskazaniu na Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zamiast na Spółkę jawną. Brak było podstaw do uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – co jest konieczną przesłanką do uchylenia decyzji i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. W aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy dotyczący Spółki jawnej, wobec której wszczęto i prowadzono postępowanie, a jedynie w treści decyzji Wójta omyłkowo wskazano nieprawidłową formę prawną tego podmiotu. Zarówno zatem zaskarżone rozstrzygnięcie WSA, jak i decyzję organu drugiej instancji należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, z treści art. 233 O.p. odnoszonej do analizowanej sytuacji można wyprowadzić dwa możliwe rozwiązania. Po pierwsze, że decyzja jest rzeczywiście skierowana do podmiotu, który nie jest stroną postępowania. Wówczas, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) organ odwoławczy powinien uchylić decyzje organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie. Jeżeli jednak organ odwoławczy dostrzega, że postępowanie zostało przeprowadzone wobec właściwego podmiotu (podatnika), w treści rozstrzygnięcia oznaczono jednak inny podmiot, ale z okoliczności sprawy jednoznacznie, w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że owo oznaczenie nastąpiło wskutek oczywistej omyłki, to organ odwoławczy powinien rozstrzygnąć sprawę merytorycznie, zaś stwierdzona omyłkę sprostować. Treść art. 233 § 2 O.p. wyklucza możliwość rozstrzygnięcia kasacyjnego celem usunięcia uchybienia decyzji organu pierwszej instancji polegającej na wadliwym oznaczeniu strony postępowania.

Uznanie, że w sprawie zachodzi wskazane powyżej naruszenie dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do sądu pierwszej instancji okazała się zasadna, gdyż organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 233 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę SKO uwzględni rozważania przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku, podejmie czynności mające na celu sprostowanie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 31 stycznia 2019 r., a następnie rozpozna sprawę co do meritum, odnosząc się do zarzutów Skarżącej podnoszonych w treści złożonego odwołania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, stosownie do wniosku strony skarżącej i braku żądania przeprowadzenia rozprawy złożonego przez organ drugiej instancji.

Bogusław Woźniak Jacek Brolik Bogusław Dauter[pic]