Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1846/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia WSA del. do NSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz (spr.) Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...]Oddział w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 1547/04 w sprawie ze skargi [...] Oddział w Katowicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r. o sygnaturze III SA/Gl 1547/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...] Oddział w Katowicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 22 października 2004 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja ta uchyliła decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2004 r. w części dotyczącej podstawy prawnej oraz utrzymała w pozostałej części.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że uzupełniające zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą według dokumentu SAD z dnia [...] lipca 2001 r. o nr [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu partii leków, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielone importerowi przez eksportera rabaty obniżające zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że ustalony rabat był wynikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksportera. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną w siedzibie skarżącej oraz w miejscu lokalizacji składu celnego. Ujawniono faktury i noty kredytowe wystawione przez czeską spółkę Ferring [...] Firma ta udzieliła skarżącej spółce upustów od zakupionych towarów w kwotach wykazanych w notach kredytowych. Działania takie wynikały z ustaleń dokonanych podczas rozmów handlowych prowadzonych między [...] a skarżącą spółką. Stosownie do powyższych ustaleń [...] wystawiła [...] maja 2001 r. fakturę o nr [...] na kwotę 60000 marek niemieckich oraz notę kredytową o nr [...] z dnia 30 maja 2001 r. na kwotę 2100 marek niemieckich przyznającą rabat w wysokości 3,5 % na preparat [...] 5 ml. Skarżąca spółka dokonała płatności na podstawie powyższej faktury z uwzględnieniem upustu wynikającego z noty kredytowej.

Sąd I instancji nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, iż wartość celna wykazana została w dokumencie SAD i odpowiadała ona cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny oraz że przekazanie środków kontrahentowi zagranicznemu w kwocie pomniejszonej o udzieloną premię nie miało wpływu na wartość celną importowanego towaru. Sąd podał, że art. 21 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm.) odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną (zob. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2004 r., sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49). Natomiast art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych i z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Zdaniem Sądu I instancji poza wspomnianym art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie ma żadnych przepisów prawnych uzasadniających stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być dokonywane tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy dopuszczenia towaru do obrotu. Wynika to z analizy zasad wypełniania Deklaracji wartości celnej zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. nr 104, poz. 1193 ze zm.). Zasady te zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a zatem również do podania informacji o premii wpływającej na ustalenie rzeczywistej wartości transakcyjnej importowanych towarów. W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że skarżąca była zobowiązana do ujawnienia zarówno faktur, jak i postanowień umownych wpływających na ustalenie rzeczywiście zapłaconej ceny, czyli w efekcie wartości celnej towaru.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem wartość celna zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru objętego wcześniej procedurą składu celnego może zostać obniżona w stosunku do wartości tego towaru z dnia objęcia procedurą składu celnego jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zdaniem Sądu taki uzasadniony przypadek miał miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż strona nie zgłosiła w określonym momencie wszystkich dokumentów mających wpływ na ustalenie wartości celnej towaru.

Zdaniem Sądu I instancji premia przyznana przez eksportera leków jest ściśle związana z wartością transakcyjną towaru, gdyż powodowała obniżenie ceny sprzedaży. Nie można zatem oderwać jej od ceny towaru i przyjąć, że nie jest ona elementem kształtującym cenę. Premia, jako element ceny, była już znana w chwili zakupu, zaś nota kredytowa była jedynie potwierdzeniem wykonania zobowiązania.

Organy celne prawidłowo uznały, że wartość celna wykazana w zgłoszeniu celnym uzupełniającym została zadeklarowana na podstawie nieprawidłowych danych, co do wartości transakcyjnej. Zatem zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego konieczne stało się podjęcie niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego z uwzględnieniem nowych danych.

Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które by istotnie wpływało na wynik sprawy. Podał, że jeżeli w dniu powstania obowiązku podatkowego (tj. dniu przyjęcia zgłoszenia celnego uzupełniającego do procedury dopuszczenia do obrotu) obowiązywał stan prawny inny niż w dniu określenia w decyzji kwoty podatku od towarów i usług, to należy stosować materialne przepisy podatkowe obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Jednak wydając decyzję w niniejszej sprawie należało zastosować obowiązujące przepisy procesowe, nie zaś te, które były już uchylone. Sąd stwierdził, że organ celny błędnie podał w podstawie prawnej decyzji art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zamiast art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz nie miał podstaw do uchylenia decyzji ze względu na zmianę przepisów, na których winna się opierać decyzja I instancji. Jednak zdaniem Sądu takie uchybienia procesowe pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Za bezzasadny uznał Sąd zarzut wydania orzeczenia bez podstawy prawnej. Taka sytuacja ma miejsce tylko wówczas, gdy w obowiązującym porządku prawnym nie ma przepisu uprawniającego do wydania danego rozstrzygnięcia. Czym innym jest natomiast niewskazanie lub błędne powołanie innego przepisu w sytuacji, gdy właściwy przepis istnieje w porządku prawnym. W tej sytuacji należy jednak wziąć pod uwagę, czy takie uchybienie miało wpływ na wynik sprawy.

W konkluzji Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał nie daje podstawy do przyjęcia, że w toku postępowania celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej [...] Oddział w Katowicach wiosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., spółka zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego:

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem rabatu otrzymanego przez skarżąc, a także, że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury,

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów,

- art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego,

- art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, spółka wskazała na naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach wskazanych powyższej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać rabat otrzymany od eksportera w związku z przeprowadzonymi rozmowami handlowymi.

Strona wnosząca skargę kasacyjną uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie jej rabatu miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielony rabat, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru.

Przyznanie stronie wnoszącej skargę kasacyjną rabatu nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną. Wynikało ono z przeprowadzonych rozmów handlowych i powodowało jedynie pomniejszenie kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego w związku z dokonaniem potrącenia (art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego) na podstawie dwóch różnych tytułów.

Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej rabatu.

Ponadto art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 ustawy.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd mylnie stwierdził, że strona nie przedstawiła wszystkich dokumentów niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wartości celnej towarów. Uzgodnienia handlowe nie mają bowiem żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego, gdyż dotyczą innego stosunku prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o oddalenia skargi kasacyjnej. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podniósł, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jago zastosowanie została w tym przypadku sformułowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Organ również podtrzymał swoje stanowisko, iż działanie polegające na usunięciu wady, jaką było błędne powołanie podstawy prawnej, mieści się w przysługujących mu kompetencjach reformatoryjnych na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, ponieważ władny jest do uchylenia decyzji w części dotkniętej wadą prawną i orzeczenia co do istoty sprawy w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji, gdy strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez [...] Oddział w Katowicach, pełnomocnik spółki w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nie zastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również wskazuje na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami).

Strona wnosząca skargę kasacyjną podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego rabatu przyznawanego spółce przez czeskiego eksportera - firmę [...]. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego strony kontraktu handlowego wiązały ustalenia w przedmiocie udzielenia rabatu na preparat [...]. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż do faktury handlowej z dnia 30 maja 2001 r. firma [...] wystawiła notę kredytową z dnia 30 maja 2001 r. Zapłata za niniejszy preparat nastąpiła w kwocie uwzględniającej notę kredytową, a więc niższej niż wykazano na fakturze handlowej dołączonej do uzupełniającego zgłoszenia celnego.

Zagraniczny kontrahent skarżącej spółki wystawiając w dniu 30 maja 2001 r. fakturę handlową oraz odnoszącą się bezpośrednio do niej notę kredytową, określającą rabat, tym samym określił cenę należną za preparat [...] objęty fakturą handlową. Wyraźne powiązanie noty kredytowej z konkretną fakturą handlową nie pozwala na odrębne traktowanie obu tych dokumentów jako dotyczących różnych stosunków prawnych. Ścisłe powiązanie premii z wartością sprzedanych leków przeczy stanowisku skarżącej, iż dotyczy ona innego stosunku prawnego. Wskazać należy, że w myśl powszechnej w obrocie gospodarczo - handlowym zasady wolności kontraktowej, wyrażonej w prawie polskim w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, mogą określić więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia (art. 536 § 1 Kodeksu cywilnego). Zatem cena jest elementem istotnym umowy sprzedaży, ale nie oznacza to, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Wobec tego, jeżeli po zawarciu umowy sprzedawca (eksporter) udzieli kupującemu (importerowi) rabatu obniżającego pierwotnie ustaloną cenę, to nie ma podstaw do uznania, że upust ten nie jest elementem kształtującym cenę transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną sprowadzonych towarów tylko dlatego, że nie pozostaje on w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W zakresie naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej strona nie sformułowała żadnego zarzutu wskazując jedynie na naruszenie tego przepisu, co nie czyni zadość wymogom stawianym skardze kasacyjnej. Rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest bowiem domyślanie się w czym strona wnosząca skargę kasacyjna upatruje naruszenie konkretnego przepisu prawa.

Należy także podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy przypomnieć, ze naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2006 Lexis Nexis, s. 367).

Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów należy podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane wyżej przepisy Kodeksu celnego wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem ze względu na postanowienia umowne wiążące strony może być inna aniżeli cena ostateczna. W związku z powyższym wartość celna towaru to jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy rabat zrealizowany został przed dokonaniem uzupełniającego zgłoszenia celnego. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Sąd I instancji uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary należą do "kategorii szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia normy art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji dopuścił się naruszenia tej normy prawnej w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.