Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 661/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek,, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" spółka z o.o. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 15 marca 2010r. skierowanym do Ministra Finansów "A" Sp. z o.o. w L. wnosiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływana dalej jako "ustawa o VAT").

Przedstawiając stan faktyczny sprawy "A" Sp. z o.o. podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży art. spożywczych oraz chemii gospodarczej poprzez sieć swoich magazynów dystrybucyjnych rozmieszczonych na terenie całego kraju. Oferta kierowana jest głównie do klientów hurtowych, prowadzących działalność gospodarczą. W ramach swojej działalności Spółka prowadzi i zamierza prowadzić działania zmierzające do zwiększenia popytu na dystrybuowane przez siebie towary, które to działania mają przyciągnąć nowych klientów i nagradzać dłuższą współpracę stałych odbiorców. Ponadto działania te mają na celu kształtowanie pozytywnego wizerunku spółki jako solidnego partnera w interesach. Działania te można podzielić na:

1) Programy lojalnościowe – kierowane do dystrybutorów nabywających towary w celu ich dalszej odsprzedaży w sklepach prowadzących sprzedaż detaliczną. Nabycie towarów uprawnia do otrzymania określonej liczby punktów, które mogą zastać wymienione na nagrody rzeczowe. Celem ma być budowanie lojalności nabywców i zachęcanie do dłuższej współpracy ze Spółką. Spółka obecnie odprowadza należny podatek od wydawanych nagród.

2) Konkursy i loterie premiowe - w ramach tego programu Spółka organizuje konkursy i loterie premiowe dla nabywców. Warunkiem udziału jest nabycie określonej ilości produktów danego producenta w określonym czasie. Wśród wszystkich nabywców w drodze losowania wyłaniani są laureaci, którzy otrzymują nagrody gwarantowane. W momencie wydania nagród zwycięzcom Spółka nalicza podatek należny z tego tytułu.

3) Program partnerski e-profit - program lojalnościowy jak w pkt 1 z tą różnicą, że kierowany jest do przedsiębiorców zamawiających towary za pomocą strony internetowej. Zakup produktów jest premiowany doliczeniem określonej liczby punktów do konta użytkownika. Użytkownik otrzymuje określoną liczbę punktów ustaloną według danej akcji promocyjnej. Uczestnik programu może wymienić punkty na nagrody w postaci bonów towarowych "A" i bonów upominkowych lub nagród rzeczowych. Bon towarowy uprawnia do nabycia określonej liczby towarów za kwotę bonu. Bon upominkowy z kolei jest emitowany przez innych przedsiębiorców niż "A"

i może zostać wymieniony na nagrody rzeczowe w innych placówkach na zasadach określonych przez emitentów tych bonów. Bon traktowany jest jako pewnego rodzaju uprawnienie. Sam upominek, czy nagroda jest wydawana nieodpłatnie przez inny podmiot. Rola Spółki "A" kończy się w chwili wydania bonu upominkowego. W przypadku wydawanych nagród rzeczowych, na chwilę obecną, Spółka opodatkowuje ich wydanie. W zakresie wydawanych towarów za tzw. bony towarowe, Spółka również dokonuje opodatkowania wydanych towarów. Wydanie bonów upominkowych nie jest traktowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu.

4) Wydawanie towarów na cele reprezentacji - Spółka podejmuje gości (kontrahentów) reprezentujących zarówno dostawców nabywanych przez Spółkę towarów jak również ich odbiorców. Na tych spotkaniach zużywa towary nabyte w celu podejmowania gości (napoje, słodycze, owoce) oraz wręcza się gościom upominki (np. z okazji świąt, czy podpisania umowy), co wpływa na kształtowanie pozytywnego wizerunku Spółki jako rzetelnego partnera w biznesie. W ocenie Spółki, takie działania przekładają się na wzrost wyników finansowych spółki. Należy dodać, że wartość upominków zwykle przekracza kwotę 10zł, a Spółka nie prowadzi ewidencji osób obdarowanych. W przypadku zużycia towarów podczas spotkań z kontrahentami czy gośćmi Spółka nie nalicza z tego tytułu podatku należnego. Natomiast w przypadku upominków - na obecną chwilę, w miesiącu ich wydania gościom, naliczany jest podatek należny.

5) Wydawanie towarów na cele reklamy - Spółka wydaje gadżety reklamowe z logo Spółki np. długopisy, smycze do telefonów komórkowych, kubki, kalendarze, organizery, parasole, odzież z logo Spółki, itp. Spółka wydaje je w punktach handlowych osobom dokonującym zakupów towarów jak również uczestnikom imprez masowych i festynów organizowanym przez Spółkę. Gadżety te są z reguły małej wartości, choć w przypadku niektórych ich jednostkowa cena nabycia może przekroczyć kwotę 10 zł. Również w tym przypadku należy zaznaczyć, że nie jest prowadzona ewidencja osób je otrzymujących. W ocenie Spółki wydawane towary służą zwiększeniu rozpoznawalności Spółki, a tym samym mają wpływ na wielkość przychodów. W przypadku towarów, których wartość nie przekracza kwoty 10 zł, Spółka nie traktuje tych czynności jako podlegających opodatkowaniu, natomiast w sytuacji, gdy wartość ta zostaje przekroczona podatek należny jest naliczany.

Odnosząc się do powyższych działań wyjaśniła, że dokonując nabycia towarów przeznaczonych na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem pomniejsza swój podatek należny o kwoty podatku naliczonego.

W przypadku gdy naliczany jest podatek należny - na koniec każdego miesiąca wystawiane są faktury wewnętrzne, które ujmowane są we właściwych rejestrach sprzedaży i wykazywane w składanych deklaracjach jako czynności zrównane z odpłatnymi dostawami towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tak opisanym stanie faktycznym Spółka sformułowała następujące pytania:

1) Czy nieodpłatne przekazanie (wydanie) towarów w ramach punktu 1-5 stanu faktycznego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2) W jaki sposób należy dokonać korekty kwot podatku należnego w sytuacji, gdy podatek został nałożony bez podstawy prawnej i w konsekwencji wystawione zostają faktury wewnętrzne?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pyt. 1 Spółka podała, że:

W zakresie programów lojalnościowych, konkursów i loterii premiowy, programu partnerskiego e-profit - Spółka opodatkowując wydawane nagrody dokonuje tego bez podstawy prawnej. Wg jej oceny, czynności wydania towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie wydawania towarów na cele reprezentacji i reklamy - Spółka prawidłowo postępuje nie naliczając podatku należnego z tytułu zużycia towarów na potrzeby reprezentacji. W przypadku wydań upominków przekraczających kwotę 10 zł, jednocześnie nie prowadząc żadnej ewidencji, Spółka nakładając podatek należny dokonuje tego bez podstawy prawnej. Wg jej oceny, czynności wydanie towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie wydawania towarów na cele reklamy - bez względu na wartość towarów będących przedmiotem tych czynności Spółka opodatkowując te towary dokonuje tego bez podstawy prawnej. Wg jej oceny, czynności wydania towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przytaczając treść art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, spółka podkreślała, że z treści powołanego art. 7 ust. 2 wynika, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w pkt 1 i 2 tego artykułu zostały wymienione jedynie jako przykłady o czym świadczy sformułowanie "w szczególności".

Z kolei ust. 3 tego artykułu określa jedynie rodzaje towarów, których przekazanie zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania i jest on przepisem szczególnym w stosunku do ust. 2.

Niezależnie od powyższego zwróciła uwagę, że wątpliwości związane z powyższym zagadnieniem były przedmiotem rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C-48/97 wyjaśniono, że w myśl obowiązującej wówczas VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) w sprawie VAT każde nieodpłatne przekazanie towarów, zarówno na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak też z nim niezwiązane, podlega opodatkowaniu, jeżeli podatnik odliczył podatek naliczony związany z tymi towarami. Wyjątkiem będzie jedynie przekazanie próbek i prezentów o niewielkiej wartości, o ile ich przekazanie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Polska ustawa o podatku VAT nie w pełni jednak odzwierciedla zapisy dyrektywy unijnej obowiązującej w tym zakresie. Analiza treści powołanego przepisu w zestawieniu z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że ustawodawca krajowy uzależnił powstanie obowiązku podatkowego od oceny czy nieodpłatne przekazanie jest lub nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika.

Powyższe oznacza, że ustawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego na skutek odstąpienia od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, zwłaszcza w świetlej jej interpretacji w wyroku z dnia 27 kwietnia 1999r., o którym mowa wyżej.

W ramach regulacji zawartej w 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT brak jest podstaw do dokonywania interpretacji tych przepisów w sposób inny niż poprzez ich gramatyczną wykładnię. Takie rozumienie przepisów ustawy o VAT jest prezentowane w szeregu wyrokach sądów administracyjnych, przez co - w omawianej sprawie - można mówić o jednolitej linii orzeczniczej (por. wyroki WSA: z dnia 4 marca 2009r. III SA/Wa 3156/08, z dnia 15 lipca 2009 I SA/Wr 507/09, z dnia 14 lutego 2008r. I SA/Rz 875/07, z dnia 20 marca 2008 I SA/ Łd 1432/07 oraz wyrokach NSA: z dnia 13 maja 2008r sygn. FSK 600/07, z dnia 23 marca 2009r. FPS 6/08 - orzeczenie wydane w poszerzonym składzie).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w ocenie Spółki, zgodnie z art. 7 ust 2 i 3 ustawy o VAT nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa w ramach akcji promocyjno reklamowych, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Odnośnie pyt. 2 Spółka podała, że w związku z tym, że na udokumentowanie czynności nieodpłatnego przekazania towarów w ramach prowadzonej działalności wystawiane były faktury wewnętrzne, o których mowa w art. 106 ust 7 ustawy o VAT, korekty podatku należnego należy dokonać poprzez:

1) wystawienie wewnętrznych faktur korygujących,

2) ujęcie wymienionych w pkt 1 faktur korygujących w bieżącym okresie rozliczeniowym, przykładowo: w marcu 2010r. wystawiane są wewnętrzne faktury korygujące do faktur wewnętrznych wystawionych w czerwcu 2005r. Zmniejszenie kwoty podatku należnego z tytułu nieprawidłowego opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów dokonanego w czerwcu 2005r. nastąpi w rozliczeniu za marzec 2010r.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej

z dnia [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W ocenie organu, gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy budzi wątpliwości, zatem nie można się opierać tylko na niej. W celu dokonania prawidłowej analizy treści normy prawnej wynikającej z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zasadnym jest dokonanie wykładni systemowej wewnętrznej, z uwzględnieniem brzmienia ust. 3 tego artykułu, będącego przepisem szczególnym w stosunku do uregulowania art. 7 ust. 2 tej ustawy.

Organ zauważył, że określone w ust. 3 wyłączenia od zakresu zastosowania przepisu ust. 2, dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeśli zatem na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przekazanie towarów określonych w tym przepisie, których wydanie niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 ustawy stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby przyjąć bowiem, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Z powołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, za wyjątkiem próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Podkreślił, że unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nawiązuje do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), będącej odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady, z którego wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Analiza powołanych przepisów pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

Organ podzielił pogląd strony, iż wątpliwości związane z właściwym rozumieniem i następnie stosowaniem ww. przepisu rozstrzygnięte zostały przez ETS w sprawie C-48/97 Kuweit Petroleum z dnia 7 kwietnia 1999 r., gdzie ETS stwierdził, że z brzmienia literalnego art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy wynika, że przepis ten traktuje jako dostawę dokonaną za wynagrodzeniem (więc podlegającą podatkowi VAT) nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów należących do aktywów jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy podatek VAT należny z tytułu nabycia towarów podlegał odliczeniu. Nie ma przy tym znaczenia, czy wydanie to zostało dokonane w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem ETS, drugie zdanie tego przepisu wyłączające opodatkowanie w przypadku wykorzystania towarów w celu wydania próbek lub wręczenia prezentów o małej wartości w celach związanych z przedsiębiorstwem podatnika nie miałoby sensu, gdyby pierwsze zdanie nie nakładało podatku VAT na nieodpłatne wydanie takich towarów przez podatnika, nawet jeśli jest ono dokonywane w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Organu nie zgodził się z Wnioskodawcą, iż w sprawie wykładnia prowspólnotowa nie ma zastosowania. Zauważył, że Polska ma obowiązek stosowania wykładni prowspólnotowej od dnia 1 maja 2004 r. W założeniu art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE, (odpowiednik art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy) powinien zostać całkowicie odzwierciedlony w ustawie. W sytuacji, gdy konstrukcja art. 7 ust. 2 i ust. 3 budzi pewne trudności interpretacyjne, zasadne jest interpretowanie prawa krajowego tak, aby osiągnąć wyznaczony przez Dyrektywę rezultat.

Odnosząc się do argumentacji strony, iż swoje stanowisko opiera ona na ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym organ podkreślił, iż przytoczone we wniosku wyroki wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, zatem organ nie jest nimi związany. Nie negując roli orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, nie podzielił linii orzecznictwa przyjętej w wyrokach przedstawionych przez Wnioskodawcę.

Ostatecznie organ stanął na stanowisku, iż z konstrukcji art. 7 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wynika podstawa prawna do zastosowania opodatkowania przekazanych towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w przypadku gdy przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do konkretnych działań podejmowanych przez Wnioskodawcę, podał, że jeżeli wydawanych towarów nie można uznać za prezenty o małej wartości, próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne, a Spółce przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to:

- nieodpłatne wydanie nagród w zamian za punkty w programie lojalnościowym podlega opodatkowaniu,

- nieodpłatne wydanie nagród w konkursach i loteriach premiowych podlega opodatkowaniu,

- nieodpłatne wydanie nagród w zamian za punkty lub bony towarowe w ramach programu partnerskiego podlega opodatkowaniu, natomiast wydanie bonów upominkowych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu z uwagi na fakt, iż bony nie mieszczą się w definicji towarów ujętej w art. 2 pkt 6 ustawy,

- nieodpłatne wydanie towarów na cele reprezentacji podlega opodatkowaniu, natomiast zużycie towarów podczas spotkań z kontrahentami nie podlega opodatkowaniu,

- nieodpłatne wydanie towarów na cele reklamy podlega opodatkowaniu.

Reasumując, nieodpłatne przekazanie towarów przez Spółkę w ramach działań promocyjno-reklamowych, o których mowa we wniosku, mających na celu kształtowanie pozytywnego wizerunku Spółki jako solidnego partnera w interesach w przypadku, gdy przy ich nabyciu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Opodatkowaniu nie podlega natomiast - bez względu na istnienie prawa do odliczenia - przekazanie towarów wskazanych w art. 7 ust. 3-7 ustawy, tj. towarów uznanych za prezenty o małej wartości, próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne.

Wobec powyższego stanowiska pytanie nr 2 organ uznał za bezprzedmiotowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa "A" Sp. z o.o. w L. zarzucała wydanie powyższej interpretacji z naruszeniem art. 32 Konstytucji RP, bowiem inne podmioty będące w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej otrzymały pozytywne interpretacje, art. 14b w zw. z art. 14a i 14e § 1 Ordynacji podatkowej (dalej powoływana jako O.p.) przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT przez uznanie, że czynności nieodpłatnego przekazania towarów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska zawartego w wydanej Spółce indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" Sp. z o.o. w L. wnosiła o uchylenie powyższej interpretacji i zasadzenie kosztów postępowania, ponawiając zarzuty naruszenia art. 32 Konstytucji RP, poprzez negatywną ocenę stanowiska Spółki, gdy inni podatnicy, w takim samym stanie faktycznym, otrzymali interpretację pozytywną, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez pominięcie stanowiska orzecznictwa w zakresie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, art. 14b w zw. z art. 14a i art. 14e § 1 O.p. poprzez wydanie skarżonej interpretacji z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych, art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT przez uznanie, że czynności nieodpłatnego przekazania towarów

w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu.

W uzasadnieniu skargi, przytaczając dotychczasowy stan sprawy skarżąca Spółka podtrzymała w całości swoje stanowisko zawarte we wniosku i jego uzasadnienie prawne. Podkreślała, iż po zmianie od dnia 1 czerwca 2005r. przepisu podlegającego interpretacji nie zostało wydane ani jedno orzeczenie, z którego wynikałaby konieczność jego interpretacji wbrew literalnemu brzmieniu, a w zgodzie z wykładnią dokonaną w zaskarżonej interpretacji. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyrok NSA z dnia 23 marca 2009r. w składzie siedmiu sędziów w sprawie FPS 6/08. Podnosiła, iż linia orzecznicza w spornej kwestii jest w pełni ukształtowana i jednolita, w związku z czym nieuwzględnienie przez organ orzecznictwa sądów świadczy o naruszeniu art. 14b w zw. z art. 14a oraz 14e § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej wnosił

o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoją argumentację zawartą w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd w niniejszym składzie podziela w całości pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 3373/08 (publ.: www.nsa.gov.pl), oraz przez tut. Sąd w wyroku z dnia 12 maja 2010r. w sprawie I SA/Lu 43/10 (publ. Lex 590895) z których wynika że, choć orzecznictwo sądowe, w tym orzecznictwo sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową) minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację, z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W przypadku zatem interpretacji indywidualnych organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, jak chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08 oraz szereg innych, na które powołała się skarżąca w niniejszej sprawie, pozostają bez znaczenia, jako wydane w indywidualnych sprawach dotyczących "podobnej tematyki".

Podkreślić należy, iż w sprawach interpretacji indywidualnej interpretacji podlega sporny między stronami przepis(y) prawa. Rozumienie normatywnej treści przepisu w wyniku wykładni powinno być zawsze takie samo, a jedynie jego zastosowanie uzależnione będzie od konkretnych okoliczności danej sprawy, stąd nie można w żadnym razie zaakceptować wyżej prezentowanego stanowiska organu.

Organ jest zatem zobowiązany, zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Podzielić zatem należy zarzut skargi, iż organ, stając na stanowisku, że nie mają znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy orzeczenia, wydane w podobnych sprawach, naruszył przepisy procesowe, w szczególności art. 121 § 1, w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie jednolitego stanowiska orzecznictwa.

Odnosząc się zaś do dokonanej w sprawie interpretacji wskazać należy, iż meritum sporu sprowadzało się do wykładni art. 7 ust. 2 z zw. z art. 7 ust. 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Przede wszystkim, za skarżącą Spółką, podnieść należy, iż interpretacja spornych przepisów była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku 7 Sędziów z dnia 23 marca 2009r. sygn. akt I FPS 6/08 (ONSA i WSA 2009/4 poz. 61), w którym Sąd stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Wskazał, że zasadnicza zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007r. sygn.akt I FPS 5/06 (ONSA i WSA 2007/5, poz. 108) na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy – obecnie art. 16 Dyrektywy 112), a z drugiej strony nie pozostawała w sprzeczności z wykładnią gramatyczną omawianych przepisów; nie prowadziła do wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem NSA, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 ( w brzmieniu przed 1. czerwca 2005r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego art., była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie – podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie – z calami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 – z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 art. 7 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zakres przedmiotowy opodatkowania, wskazany w ust. 2 tego artykułu, określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007r., sygn. akt :I FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie, wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest więc powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 stawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, była na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni NSA uznał za niedopuszczalne.

Niemniej za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Podzielając w całości pogląd wyrażony w ww. wyroku i przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy uznać należało, iż przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, a odmienne stanowisko zaprezentowane z zaskarżonym akcie jest błędne.

Mając na uwadze powyższe okoliczności i uznając zarzuty skargi za uzasadnione Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a