Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1848/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1247/08 w sprawie ze skargi Z. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. D. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 13 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1247/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Z. D. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 stycznia 2008r., nr [...] stwierdzając, że nie może ona być wykonana w całości oraz zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w listopadzie 2002 r. skarżący nabył wraz z małżonką 9,795 ha gruntów rolnych, a w 2004 r., w celu powiększenia gospodarstwa rolnego zakupił jeszcze 2,68 ha. Skarżący wyjaśnił, że powyższe grunty zakupili jako osoby fizyczne w celu ich uprawy, a zakup ten nie miał związku z prowadzoną przez nich w formie spółki jawnej działalnością gospodarczą, w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. W 2007 r. Gmina D. podjęła uchwałę o przekształceniu tych terenów w działki budowlane z przeznaczeniem pod budownictwo jednorodzinne. W związku z powyższym skarżący wyjaśnił, że zamierza dokonać podziału posiadanych gruntów na kilkadziesiąt działek budowlanych i dokonać ich sprzedaży w kilku kolejnych transzach osobom fizycznym. Dodatkowo skarżący podał, że 26 września 2002 r. zakupił razem z żoną gospodarstwo rolne, na którym przez dwa lata prowadzone były prace mające na celu przygotowanie gruntów pod uprawę. W dniu 4 maja 2004 r. otrzymali wpis do ewidencji producentów rolnych, gdyż ich zamiarem była uprawa ziemniaków, których zbyt miała im zapewnić prowadzona przez skarżącego firma zajmująca się sprzedażą artykułów spożywczych, w tym owoców i warzyw. Od momentu powzięcia wiadomości, iż grunty zakupione w 2002 r., mają zostać przekwalifikowane na działki budowlane, skarżący odstąpił od uprawy na tym terenie, nie pobierał żadnych dopłat i nie czerpał zysków z powyższej nieruchomości.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżący zadał pytanie, czy sprzedaż działek wydzielonych z gruntów rolnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, pomimo że sprzedaży dokonują osoby fizyczne z prywatnego majątku niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyrażając swoje stanowisko w tej kwestii skarżący uznał, że skoro ma zamiar sprzedać grunt, który nie został zakupiony w ramach działalności gospodarczej, ale jako majątek odrębny we współwłasności z małżonką i jest to ich prywatna własność, to transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

1.3. Minister Finansów interpretacją indywidualną z 31 stycznia 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Mając na uwadze treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u.") organ stwierdził, że czynności podejmowane przez skarżącego, polegające na sprzedaży ziemniaków w prowadzonym przez niego sklepie, uprawianych w jego gospodarstwie rolnym, świadczą o tym, że czynności te były związane z działalnością gospodarczą, gdyż rolnik ryczałtowy, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Powołując się na przepis art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. organ stwierdził, iż skarżący korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeśli natomiast wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, że nie podlegają one opodatkowaniu.

1.4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący powołując się na uregulowania zawarte w art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm., zwanej dalej "VI Dyrektywą") jak i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stwierdził, że istotą opodatkowania podatkiem VAT jest dostawa towarów i świadczenie usług wyłącznie wtedy, gdy czynności te są wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Jeżeli dany podmiot w odniesieniu do pewnej konkretnej czynności nie występuje w takim charakterze, mimo że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, to czynność taka nie podlega opodatkowaniu. Tym samym, jeśli skarżący nabył grunt rolny z zamiarem wykorzystania go na potrzeby własne, do majątku niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, bez planów dalszej odsprzedaży tego gruntu, to nie może być potraktowany jak podatnik podatku VAT. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07.

1.5. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej "O.p.") przez wadliwą ocenę prawną stanu faktycznego, wniósł o uznanie wydanej interpretacji za nieprawidłową. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zaprezentowaną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził zasadność zarzutów podniesionych w skardze.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że problem opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek był przedmiotem oceny składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. W wyroku tym NSA przyjął, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT dopóki nie jest czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. W oparciu o treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku VAT staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w zakresie tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność choćby jednorazowo działa niezależnie jako handlowiec, przy czym decydujące znaczenie ma tutaj związek dokonywanej czynności z działalnością handlową i w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Tym samym brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zdaniem NSA działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywatny (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej.

3.2. Podzielając wyżej zaprezentowane stanowisko NSA, Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie przyjął, że błędna jest wywiedziona przez organy podatkowe konkluzja, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z podanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby kupując przedmiotowy grunt rolny skarżący miał zamiar jego odsprzedaży. Skarżący grunty te posiadał od 2002 r., a w wyniku uchwały Gminy D. podjętej w 2007 r. grunty te zostały przekształcone w działki o charakterze budowlanym z przeznaczeniem pod zabudowę jednorodzinną. Zmiana przeznaczenia rzeczonych działek nie nastąpiła zatem z inicjatywy skarżącego. Nabyta nieruchomość stanowiła jego majątek prywatny, na którym do 2004 r. uprawiał ziemniaki, wobec czego brak podstaw by stwierdzić, iż skarżący prowadził działalność w zakresie handlu, czyli dokonywał w sposób zorganizowany zakupów nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży, a zatem – wbrew stanowisku Ministra Finansów - nie można mu w tym zakresie przypisać statusu podatnika podatku od towarów i usług.

3.3. Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał natomiast zarzut naruszenia art. 122 O.p. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a wadliwe rozstrzygniecie, jako wynik postępowania, z oczywistych względów niepożądane, nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi w nim zasadami ogólnymi.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że strona przeciwna dokonując sprzedaży działek w okolicznościach opisanych we wniosku nie będzie mogła być uznana za podatnika podatku VAT z tytułu tej sprzedaży; nieprawidłowe uznanie, że osoba wykonująca czynności w sposób częstotliwy w ramach prowadzonej działalności rolniczej (sprzedaje wydzielone w tym celu działki budowlane) staje się podatnikiem podatku VAT tylko wówczas, gdy prowadzi profesjonalną działalność handlową, której istotą jest zamiar dalszej odsprzedaży towarów (gruntów) już w chwili ich zakupu;

- przepisów postępowania, tj. art. 152 oraz art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") przez błędną ocenę prawną rozstrzygnięcia Ministra Finansów i uchylenie interpretacji przy braku podstaw do uznania skargi;

- przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak uzasadnienia stanowiska Sądu, jakoby nieruchomość, której sprzedaży dotyczył wniosek, stanowiła majątek prywatny skarżącego, gdy z wniosku wynika, że skarżący wykorzystywał nieruchomość w prowadzonej działalności rolniczej – uprawa ziemniaków.

4.2. W uzasadnieniu pełnomocnik organu, odwołując się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego podkreślała, że skarżący nabył przedmiotową nieruchomość w 2002 r., a w 2004 r. uzyskał wpis do ewidencji producentów rolnych. Jego zamiarem była uprawa ziemniaków, których zbytu mógł dokonywać w ramach prowadzonej przez siebie działalności polegającej na sprzedaży artykułów spożywczych, w tym owoców i warzyw. Mając to na uwadze nie można – zdaniem autora skargi kasacyjnej – zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nieruchomość stanowiła majątek osobisty skarżącego. Sąd pominął zupełnie, że skarżący przez cały okres posiadania tej nieruchomości wykorzystywał ją do prowadzenia działalności rolniczej, co więcej nabył ją z zamiarem przeznaczenia pod uprawę. W tym miejscu pełnomocnik organu powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r., III SA/Wa 153/08, gdzie przyjęto, że grunt rolny wykorzystywany przez rolnika na potrzeby działalności rolniczej nie stanowi majątku osobistego rolnika.

Nadto autorka skargi kasacyjnej podkreśliła, że bezprzedmiotowe jest ustalanie w niniejszej sprawie, czy skarżący miał zamiar dalszej odsprzedaży gruntu w momencie jego nabycia, skoro w 2002 r. grunt ten nie posiadał właściwości przesądzającej o planach sprzedaży wydzielonych z niego działek, tj. nie był gruntem budowlanym. Dopiero po jego przekształceniu w nieruchomość przeznaczoną pod budownictwo mieszkaniowe skarżący mógł podjąć decyzję o jej sprzedaży i rozpocząć czynności przygotowawcze do prowadzenia tego typu działalności, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Kwestią sporną w tej sprawie jest, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych Z. D. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

5.2. Przy rozstrzygnięciu tego zagadnienia odwołać się należy do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w których stwierdzono, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

5.3. Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

5.4. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika (por. wyroki z 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, z 10 listopada 2011 r., sygn. akt 1666/11 i 1666/11), że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem stwierdzono, w wydanym już po ww. wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, orzeczeniu Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

5.5. W ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

5.6. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3, stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w u.p.t.u. brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę.

5.7. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE.

5.8. Oczywiście, jak wskazano w ww. wyroku ETS z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak z samego brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene nie zdefiniowano w ustawie.

5.9. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 7 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

5.10. Tym samym, podzielić należy stanowisko, że brak w u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

5.11. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy skarżący, w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów, będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

5.12. Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym, art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

5.13. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania na potrzeby prywatne.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

5.14. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za niezasadny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.t.u.

5.15. Nie można się bowiem zgodzić ze składającym skargę kasacyjną, że istotną okolicznością w tej sprawie, decydującą o konieczności opodatkowania transakcji sprzedaży działek przez skarżącego jest fakt, że "nieruchomość była wykorzystywana przez Stronę przeciwną do prowadzenia działalności rolniczej – gospodarstwa rolnego", a czynności prowadzącego działalność gospodarczą rolnika ryczałtowego podlegają opodatkowaniu.

Powyższe stwierdzenia skargi kasacyjnej pomijają bowiem powyżej przytoczone kryteria rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym.

5.16. Jak bowiem stwierdził Trybunał w omawianym na wstępie wyroku z 15 września 2011 r., osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym", w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

5.17. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności.

Zbycie natomiast, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

5.18. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący – w okolicznościach sprawy podanych we wniosku o interpretację – nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

5.19. Za bezzasadne, w świetle powyższego, należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej norm procesowych. W szczególności nie został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie Sądu w pełni wyczerpuje warunki wymagane tym przepisem. Chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 152 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a., w sytuacji nietrafności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego.

5.20. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest zasadna, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.