Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 845/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 załącznik I reguła 2 lit. b) i 3 lit. b), CN 2711 12 97.
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 73 ust. 1.
journal: Dz.U. 2015 poz 990
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017r. sprawy ze skarg spółki A na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych oraz odmowy zwrotu cła oddala skargi


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest pięć decyzji z dnia "[...]" i "[...]", którymi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań Spółki A. (dalej Spółka, podatnik, strona, odwołująca się, skarżąca), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia "[...]", "[...]" i "[...]" w przedmiocie odmowy zwrotu cła. Z uzasadnień poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć wynika, że w dniach 31 marca, 3 kwietnia i 2 maja 2014r. w Oddziale Celnym w "[...]" i w Oddziale Celnym w "[...]" Spółka A. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według zgłoszeń numerach: "[...]", "[...]","[...]", "[...]" i "[...]", towar w postaci pochodzącej z Rosji skroplonej mieszaniny gazów propan - butan o zawartości:

- propanu 81,86% oraz butanu i butylenu 17,65% (w sprawie sygn. akt I SA/Ol 845/17),

- propanu od 74,94% do 84,25% oraz butanu i butylenu od 15,36% do 24,14% (I SA/Ol 846/17),

- propanu od 74,94% do 84,25% oraz butanu i butylenu od 15,36% do 24,14% (I SA/Ol 846/17),

- propanu 74,97% i 77,51% (I SA/Ol 847/17),

- propanu od 59,84% do 85,51% (I SA/Ol 848/17),

- propanu od 78,11% do 86,43% (I SA/Ol 849/17).

Zgłaszająca zadeklarowała kod CN 2711 12 97 ze stawką cła w wysokości 0,7%. Zgłoszenia celne spełniały wymogi formalne określone w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z 19 października 1992r.), zwanego dalej: "WKC". O kwocie należności celnych i podatkowych zgłaszający został powiadomiony w dniach dokonania zgłoszeń.

W dniach 3 i 9 marca oraz 3 i 4 kwietnia 2017r. do Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu i Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęły wnioski Spółki o weryfikację ww. zgłoszeń celnych w zakresie zmiany: klasyfikacji taryfowej towaru z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 00, wysokości stawki celnej z 0,7% na 0% i wysokości kwoty cła na 0 zł. Spółka zwróciła się również o zwrot cła w łącznej kwocie 55.991 zł. W uzasadnieniach powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, a także przepisy art. 116, art. 117 i art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 269 z 30 października 2013r.) - zwanego dalej: "UKC".

Decyzjami z dnia "[...]" oraz "[...]" i "[...]" Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej organ I instancji, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego) odmówił zwrotu cła w kwocie: 1.088 zł (w sprawie sygn. akt I SA/Ol 845/17), 10.170 zł (I SA/Ol 846/17), 5.576 zł (I SA/Ol 847/17), 12.003 zł (I SA/Ol 848/17) i 27.154 zł (I SA/Ol 849/17) - wraz z odsetkami. Jako podstawę prawną powołał art. 22 ust. 3, art. 116 ust. 1, art. 117, art. 118, art. 119, art. 120, art. 121 ust. 2 UKC, Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich ustanowioną na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 256 z 7 września 1987r. ze zm., dalej rozporządzenie 2658/87) zmienionej rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013r. w sprawie zmiany załącznika I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 290 z 31 października 2013r. ze zm., dalej rozporządzenie 1001/2013), oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. – Prawo celne (jednolity tekst Dz. U. z 2016r. poz. 1880 ze zm.).

W uzasadnieniach ww. decyzji organ I instancji wskazał, że zgodnie z utrwaloną od kilku lat przed datą publikacji ww. wyroku Trybunału linią orzeczniczą, czynnikiem, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru, może być jego ilość, a więc także procentowy udział materiałów (komponentów) w mieszaninie. Z powyższego wynika, że kryterium ilościowe (procentowe) udziału propanu lub butanu rozstrzyga o zasadniczym charakterze sprowadzonej mieszaniny i uzasadnia jej klasyfikację do podpozycji 2711 12 (propan) i 2711 13 (butan). Na poparcie swego stanowiska organ wskazał na treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009r. sygn. akt I GSK 1112/08, I GSK 110/09 i I GSK 140/09. Organ stwierdził, że do chwil publikacji wyroku Trybunału klasyfikacja ustalana na podstawie kryterium ilościowego była prawidłowo stosowana przez organy celne i akceptowana przez sądy administracyjne. Organ wskazał przy tym na wydane przez Dyrektora Izby Celnej w "[...]" Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) o numerach "[...]" i "[...]" z dnia "[...]" 2016r. rozstrzygające o klasyfikacji przedmiotowego towaru do kodu 2711 12 97. Organ zauważył też, że zgodnie z art. 34 ust. 7 lit. a (ii) UKC, organy celne cofają decyzje WIT w przypadku, gdy przestaje być ona zgodna z interpretacją którejkolwiek z nomenklatur, o których mowa w art. 56 ust. 2 lit. a) i b), wynikającą z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ze skutkiem od daty opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Powyższe, zdaniem organu, skutkuje tym, że zgłoszenia celne dokonane do tej daty zgodnie z wiążącymi informacjami taryfowymi były prawidłowe w zakresie klasyfikacji i nie podlegają korekcie. Z uwagi na charakter ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016r., obowiązującego od daty jego publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 260, tj. od dnia 18 lipca 2016r., dopiero zgłoszenia celne dokonane od tej daty winny uwzględniać wskazaną w wyroku klasyfikację taryfową.

Rozpatrując odwołania od tych decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał w uzasadnieniach powołanych na wstępie niniejszego uzasadnienia pięciu decyzji z dnia "[...]" i "[...]" brzmienie art. 20 ust. 1 WKC oraz art. 1 ust. 1 rozporządzenia 2658/87. Wskazał, że w okresie złożenia zgłoszeń celnych obowiązywała Nomenklatura Scalona w brzmieniu jak załącznik I do rozporządzenia 1001/2013. Dodał, że zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego mieszanina skroplonego gazu propan - butan klasyfikowana była w oparciu Regułę 1, Regułę 3b) i Regułę 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej do kodu CN 2711 12 97 lub kodu CN 2711 13 97, w zależności od procentowej przewagi jednego z wyżej wymienionych składników.

Organ odwoławczy stwierdził, że za brakiem możliwości zmiany klasyfikacji w ww. zgłoszeniach celnych z dni 31 marca, 3 kwietnia i 2 maja 2014r. oraz zwrotu cła przemawiają następujące czynniki:

1/ brak możliwości stwierdzenia, czy towar w przedmiotowej sprawie można uznać za taki jak będący przedmiotem postępowania przed TSUE, tj. czy stan faktyczny jest tożsamy ze stanem opisanym w sprawie C-286/15. Zauważył, że przedmiotem badania TSUE był towar opisany jako skroplony gaz LPG zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu; 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to gazu LPG nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter. Organ II instancji podał, że w przedmiotowych sprawach nie ma podstaw do stwierdzenia zawyżenia kwoty należności celnych, gdyż zgłoszony do odprawy celnej towar, zgodnie z dołączonym do zgłoszenia certyfikatem, zawierał:

- 81,68% propanu 17,65 % butanu oraz 0,46% metanu i etanu (w sprawie sygn. akt I SA/Ol 845/17), od 74,94% do 84,25% propanu, od 15,35% do 24,14% butanu oraz od 0,17% do 0,96% metanu i etanu (I SA/Ol 846/17),

- 74,97% i 77,51% propanu, 24,10% i 21,07% butanu oraz 0,93% i 1,42% metanu i etanu (I SA/Ol 847/17),

- od 59,84% do 85,51% propanu, od 13,48% do 39,23% butanu oraz od 0,40% do 1,08% metanu i etanu (I SA/Ol 848/17),

- od 78,11% do 86,43% propanu, 12,65% i 21,36% butanu oraz od 0,24% do 0,82% metanu i etanu (I SA/Ol 849/17);

2/ brak opinii z których wynikałoby, że zdecydowana przewaga propanu w mieszaninie nie nadaje mu szczególnych właściwości, np. pożądanych w okresie zimowym, czy wczesnowiosennym;

3/ zgłoszenie celne zostało dokonane przed dniem opublikowania wyroku TSUE z dnia 25 maja 2016r. w sprawie C-286/15;

4/ zgodnie z art. 173 rozporządzenia wykonawczego do UKC towar nie może być przedstawiony organowi celnemu w celu weryfikacji jego parametrów technicznych;

5/ brak uzasadnienia dla zmiany klasyfikacji taryfowej towaru powoduje, że nie ulega zmianie stawka celna i kwota cła. Tym samym kwota odpowiadająca długowi celnemu, o której pierwotnie powiadomiono dłużnika, nie przekracza kwoty należnej i nie występują zatem przesłanki, o których mowa w art. 117 UKC, na które powołuje się Spółka żądając zwrotu cła.

Organ II instancji podał, że zwrot należności w ściśle określonych przypadkach nie obejmuje okoliczności, w której dochodzi do zmiany sposobu klasyfikacji taryfowej towarów, jak w niniejszym przypadku - mieszaniny LPG, na skutek odmiennej wykładni przepisów zaprezentowanej w wyroku TSUE. Stąd nie ma podstaw do zwrotu kwoty należności celnych.

Ponadto wskazany przez odwołującą się art. 173 ust. 3 UKC odnosi się do sytuacji sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, ma umożliwić zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną, w przedmiotowej sprawie towar został dopuszczony do obrotu, zgłaszający spełnił wszystkie ciążące na nim obowiązki a procedura została zakończona, zatem organ I instancji słusznie nie zastosował tego przepisu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w dniu 26 maja 2016r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-286/15, w którym orzekł, że skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". TSUE oparł się w tej sprawie na opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze, potwierdzającej, że nie było możliwe ustalenie, która z substancji przyznaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. Przeciwnie, z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik.

Jednak, w ocenie organu odwoławczego, zakres opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze nie może być automatycznie rozciągany na wszystkie mieszaniny skroplonych LPG, w szczególności na te, które w zależności od swojego składu znajdują zastosowanie do silników spalinowych w okresie zimowym bądź letnim. Organ powołał się na piśmiennictwo (A.Sowa, "Samochodowe instalacje zasilane gazem", Wydanie I, 2007, Dobry eBook) i wskazał, że LPG to mieszanina głównie propanu i butanu, używana głównie jako gaz opałowy lub paliwo do silników spalinowych. Znajduje również zastosowanie jako czynnik chłodzący w lodówkach i zamrażarkach oraz propelent w aerozolach. Wartość oktanowa autogazu jest korzystniejsza w porównaniu z benzyną oraz olejem napędowym i wynosi, w zależności od proporcji propanu i butanu, od 90 do 110 oktanów. Parametry gazu płynnego jako paliwa silnikowego reguluje norma PN-EN 589, a najważniejsza dla tej mieszaniny przeznaczonej do napędu silników pojazdów samochodowych jest proporcja propanu i butanu, która ma wpływ na wartość liczby oktanowej oraz prężność par paliwa. W okresie zimowym zawartość propanu w autogazie jest zwiększana w celu zwiększenia prężności par gazu. W okresie letnim zbyt wysoka prężność par może zaś skutkować nieprawidłowościami w działaniu silnika, dlatego stosunek gazów w mieszance w tym okresie powinien być odwrotny niz zimą.

W ocenie organu, sentencja wyroku TSUE nie obejmuje swoim zakresem wszystkich skroplonych LPG, lecz ogranicza się do tych mieszanin skroplonych gazów, w których nie jest możliwe wyodrębnienie składnika dominującego, wpływającego na parametry mieszaniny i determinującego jej przeznaczenie. TSUE uwzględnił również fakt, że w sprawie niemożliwe już było pobranie próbek omawianego LPG, a tym samym dokonanie analizy gazu w celu ustalenia jego składu. W związku z tym, że TSUE uwzględnił okoliczności faktyczne, które zostały ustalone w postępowaniu głównym, a więc dowód z opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze, to wyrok Trybunału odnoszący się do konkretnego przypadku nie daje podstawy do zmiany interpretacji dotyczącej klasyfikacji taryfowej wszystkich mieszanin LPG.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że wyrok TSUE jednoznacznie przesądza o błędnej klasyfikacji taryfowej towaru w jej zgłoszeniach celnych. Przyjmując zgłoszenie z zadeklarowanym kodem Taryfy celnej, dla którego została przypisana stawka celna w maksymalnej wysokości dla mieszanin LPG, organ celny nie dokonywał szczegółowej kontroli zgłoszenia. Obecnie nie jest zaś możliwe pobranie próbek towaru w celu ustalenia składu mieszaniny i wpływu poszczególnych składników na jej parametry.

Odwołując się do art. 173 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343/558 z 29 grudnia 2015r.), dalej: "RW UKC", organ wskazał, że brak możliwości przedstawienia towaru powoduje, iż nie jest możliwa weryfikacja jego właściwości, a w konsekwencji zmiana klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i zwrotu cła. Powyższe stanowisko jest zbieżne z pkt 33 wyroku TSUE, w którym potwierdzono, że cechy i właściwości obiektywne produktów muszą być możliwe do sprawdzenia w chwili odprawy celnej.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy uznał, że wyrok TSUE nie jest wystarczającą przesłanką do zmiany zadeklarowanego przez Spółkę kodu taryfy celnej.

Wskazał ponadto, że zgłoszenia celne, których dotyczy weryfikacja, zostały złożone przed wyrokiem TSUE. Gdyby zatem nawet hipotetycznie przyjąć, iż cechy LPG objętego weryfikowanym zgłoszeniem celnym odpowiadają mieszaninie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału, to rozważając zmianę klasyfikacji taryfowej, należałoby odnieść się do przepisów dotyczących wiążących informacji taryfowych, jak również rozporządzeń klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej. Organ odwołał się zatem do art. 34 ust. 1 UKC normującego utratę ważności przez decyzję WIT. Powołał także brzmienie art. 34 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 UKC, regulującego unieważnienie i cofnięcie decyzji WIT. Wskazał, że w przypadku wydania przez TSUE orzeczenia zmieniającego klasyfikację taryfową towaru, dla którego wydano rozporządzenie klasyfikacyjne, Komisja Europejska wydaje rozporządzenie uchylające rozporządzenie dotyczące klasyfikacji. Jednak zgodnie z art. 297 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, rozporządzenie wchodzi w życie z dniem określonym w rozporządzeniu, lub w przypadku jego braku, dwudziestego dnia po publikacji. W świetle bowiem orzecznictwa TSUE (vide sprawa C-158/78, C-479/99, C-403/07, C-227/11) rozporządzenia klasyfikacyjne nie mogą działać z mocą wsteczną. Zatem biorąc pod uwagę przepisy dotyczące cofnięcia WIT i tryb uchylenia rozporządzenia klasyfikacyjnego w związku z wyrokiem TSUE, organy celne nie mają podstaw prawnych do zmiany kodu CN towaru zgłoszonego do odprawy celnej przed dniem opublikowania wyroku TSUE. Zmiana taka byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawnej i uzasadnionych oczekiwań, jak również naruszyłaby zasadę równego traktowania importerów. Wskazano ponadto, że przed dniem opublikowania ww. wyroku TSUE, w całej Unii Europejskiej były wydawane wiążące informacje taryfowe klasyfikujące skroplone mieszaniny gazu propan - butan do kodu 2711 12 97 lub 2711 13 97 (w zależności od procentowego udziału komponentów mieszaniny) na podstawie 1, 3b) i 6 ORINS oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 2711 i podpozycji 2711 12 97 00. Decyzje WIT, które zostały cofnięte w związku z orzeczeniem TSUE, swój skutek odnoszą dopiero od dnia opublikowania wyroku.

Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku złożenia wniosku o zwrot długu celnego z uwagi na wyrok TSUE, w którym zaprezentowano odmienną od dotychczasowej wykładnię prawa celnego, nie ma podstaw do zwrotu kwoty długu celnego na podstawie art. 116 - art. 120 UKC. Wymienione w tych przepisach okoliczności nie obejmują bowiem wydania wyroku TSUE. Również unormowana w art. 120 UKC zasada słuszności nie obejmuje przypadku zaprezentowania odmiennej wykładni przepisów celnych w wyroku TSUE.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) reguły 2 lit. b) i reguły 3 lit. b) ORINS oraz art. 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji zastosowanie do mieszaniny LPG reguły, zgodnie z którą substancją nadającą jej zasadniczy charakter, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie;

2) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 173 ust. 3 UKC, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że choć orzeczenia prejudycjalne mają skutek ex tunc, to w niniejszej sprawie prawo nie może działać wstecz, co skutkowało ograniczeniem skutków temporalnych wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15;

3) art. 173 ust. 3 UKC, poprzez odmowę sprostowania zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy konieczność taka wynikała z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez TSUE w sprawie C-286/15;

4) art. 173 RW UKC, poprzez postawienie wymogu przedstawienia towarów jako warunku zwrotu cła, w sytuacji kiedy towary były przedstawione, a ponadto właściwości fizyczne towaru nie budzą wątpliwości i nie są przedmiotem sporu;

5) art. 12 ust. 4 WKC, poprzez sprzeczne z tym przepisem odnoszenie do stanu faktycznego WIT wydanych po zaistnieniu stanu faktycznego;

6) art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 w zw. z art. 173 ust. 3 UKC, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie doszło do nadpłacenia należności celnych.

W uzasadnieniu skarg Spółka podniosła, że choć orzeczenia prejudycjalne TSUE obowiązują ze skutkiem ex tunc, to organ odwoławczy odmówił skuteczności powołanemu wyrokowi TSUE. Wskazując na brzmienie art. 267 TFUE oraz wyrażoną w art. 4 ust. 3 TUE zasadę lojalności stwierdziła, że wymóg stosowania orzeczeń TSUE dotyczy zarówno przeszłych, jak i przyszłych stanów prawnych. Niejasne powołanie się przez organ do założenia "poszanowania uzasadnionych oczekiwań", które jakoby nakłada ograniczenia w stosowaniu prawa z mocą wsteczną, nie zostało poparte jakąkolwiek argumentacją o charakterze prawnym, w szczególności, organ nie przedstawił jakiegokolwiek orzeczenia w którym doszłoby do zastosowania proponowanego ograniczenia. Strona zakwestionowała ponadto stwierdzenie organu, że tezy wyroku TSUE dotyczące klasyfikacji mieszanin węglowodorów nie mają waloru uniwersalnych wskazówek dotyczących metodologii klasyfikacji taryfowej i w konsekwencji nie mogą mieć zastosowania do towaru będącego przedmiotem postępowania. W jej ocenie TSUE dokonał uniwersalnej wykładni przepisów wspólnotowych, która jest wiążąca. W szczególności zaakceptował stanowisko, że w przypadku mieszaniny węglowodorów typu LPG o konkretnym przeznaczeniu (do napędu samochodów oraz w celach opałowych) nie jest możliwe ani celowe ustalenie węglowodoru nadającego zasadniczy skład mieszaninie. Mieszanina LPG o przeznaczeniu paliwowym jest charakteryzowana szeregiem właściwości (między innymi kaloryczność, prężność) i nie jest możliwe wskazanie, która z tych właściwości jest dominująca, a w konsekwencji która z nich powinna być oceniana z perspektywy zastosowania reguły 3b ORINS. Nie jest możliwe wskazanie uniwersalnych właściwości mieszaniny LPG o przeznaczeniu paliwowym, gdyż są one zmienne w zależności od strefy klimatycznej i od pory roku. Stąd kryterium dominującej cechy w rozumieniu reguły 3b ORINS nie jest właściwe dla tego typu produktów. W konsekwencji TSUE uznał za celowe oparcie klasyfikacji taryfowej o regułę 3c ORINS, co zostało zaaprobowane przez Komisję Europejską.

Odnosząc się do znaczenia WIT wskazujących odmienną klasyfikację taryfową od obecnie postulowanej skarżąca podniosła, że WIT zostały wydane już po zaistnieniu stanu faktycznego, a w wyniku wydania wyroku TSUE utraciły ważność, co potwierdził Dyrektor Izby Celnej w "[...]" pismami z dnia 25 lipca 2016r.. Ponadto węglowodory z grupy C3 opisane w WIT o nr "[...]" wskazują na podobieństwo mieszaniny będącej przedmiotem orzeczenia TSUE z mieszaniną w niniejszej sprawie. Niezrozumiałe jest, że organ powołuje się na WIT i jednocześnie odrzuca metodologię klasyfikacji wynikającą z wyroku TSUE, stanowiska Komisji Europejskiej oraz organu właściwego w sprawie WIT w Polsce – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w "[...]". Skarżąca dodała, że wszystkie WIT wydane dla mieszanin węglowodorów przez polskie organy celne dla kodu CN 2711 12 97, zostały cofnięte ze względu na wyrok TSUE, co potwierdza informacja w systemie ISZTAR. Jednocześnie aktualnie wydawane WIT dla mieszanin LPG przeznaczonych do celów paliwowych wskazują na klasyfikację do kodu CN 2711 19 00, niezależnie od proporcji substancji w analizowanej mieszaninie (zgodnie z WIT mieszaniny takie mogą zawierać nawet 84% jednego z węglowodorów). Powyższe potwierdza, że organy celne UE w pełni zaakceptowały uniwersalność tez wyroku TSUE i powszechnie stosują wytyczne tego wyroku w codziennej praktyce klasyfikacyjnej.

W ocenie strony nie powinna stanowić kwestii spornej możliwość stwierdzenia, czy towar można uznać za taki, jak będący przedmiotem w sprawie C-286/15. Organ nie podważył rzetelności dokumentów wskazujących na skład importowanej mieszaniny. Przepis art. 173 RW UKC należy natomiast interpretować w ten sposób, że jeśli wnioskujący powołuje się na nowe okoliczności faktyczne / nowe właściwości towaru, które miałyby skutkować zmianą klasyfikacji tego towaru prowadzącą do zwrotu cła, to jest on zobowiązany do przedstawienia tego towaru. Sama niemożność przedstawienia towarów wraz wnioskiem o zwrot cła nie wyklucza jeszcze zwrotu, o ile organy celne nie mają wątpliwości co do tożsamości / właściwości towaru. W niniejszej sprawie towar był przedstawiony organom celnym w chwili złożenia zgłoszenia. Nie może zyskać akceptacji twierdzenie, że obecnie organ nie posiada możliwości weryfikacji towaru, w sytuacji gdy właściwości towaru są wyczerpująco opisane w dokumentach transakcyjnych. Dodatkowo organ używa pojęcia "przedstawienie towaru" jako synonimu rewizji celnej, oględzin, czy innej czynności kontrolnej. Takie rozumienie tego terminu nie jest właściwe, ponieważ art. 5 pkt 33 UKC definiuje "przedstawienie towarów organom celnym" jako powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne, oraz o udostępnieniu tych towarów do kontroli celnych.

Zdaniem skarżącej obowiązek przedstawienia towarów jest jednokrotny i ściśle związany z dozorem celnym po wprowadzeniu towarów na obszar celny. Zaś w trakcie postimportowej weryfikacji zgłoszenia celnego nie może być mowy o przedstawieniu towaru. Przy czym zarówno TSUE, jak i Komisja Europejska zaakceptowały fakt, że klasyfikacja taryfowa może być dokonana w oparciu o informacje o towarze zawarte w dokumentacji towarzyszącej towarowi. Uznając, że skład procentowy mieszaniny węglowodorów nie budzi wątpliwości, strona uznała za niezasadny wymóg przedstawienia towaru. Odnosząc się do oceny organu o braku możliwości ustalenia właściwości mieszaniny węglowodorów na podstawie certyfikatu jakości, strona stwierdziła, że właściwości takie jak prężność, czy liczba oktanowa lub kaloryczność mieszaniny, są wynikiem sumy właściwości poszczególnych jej składników. Mając zatem na uwadze, że właściwości te są zdefiniowane dla poszczególnych węglowodorów, przy czym znany jest skład procentowy mieszaniny, określenie właściwości mieszaniny wymaga jedynie wykonania obliczenia w oparciu o matematyczną średnią ważoną. Skarżąca stwierdziła, że m.in. z tego powodu TSUE uznał, iż kryterium dominującej cechy w rozumieniu reguły 3b ORlNS nie jest właściwe dla klasyfikacji mieszanin LGP.

Zdaniem strony została spełniona w połączonych sprawach przesłanka zwrotu cła z art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 UKC z uwagi na błędną klasyfikację celną mieszanki LPG, a nie samą okoliczność wydania wyroku TSUE. W jej ocenie stanowisko organu o niemożności zastosowania wyroku TSUE w przedmiotowych sprawach jest sprzeczne z praktyką stosowaną przez TSUE i nie może być zaakceptowane choćby z tego powodu, że organ nie wskazał żadnych właściwości lub kryteriów, które mogłyby służyć identyfikacji istotnych różnic między towarami w niniejszym postępowaniu a towarami w sprawie TSUE. Skarżąca zwróciła również uwagę, że wskazując na odmienne stanowisko w specjalistycznym piśmiennictwie, organ powołał artykuł autora publikującego głównie powieści i poradniki.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt od I SA/Ol 845/17 do I SA/Ol 849/17 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 845/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Powstały w tej sprawie spór dotyczy zasadności złożonych przez skarżącą wniosków o dokonanie sprostowania zgłoszenia celnego i zwrotu cła w związku z wyrokiem TSUE z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15.

Przepisy Unijnego Kodeksu Celnego oraz przepisy dotyczące nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej taryfy celnej, są aktami przyjętymi przez instytucje Unii Europejskiej. O wykładni tych aktów orzeka w trybie prejudycjalnym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Wydane w tym trybie orzeczenia TSUE wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, a ponadto dokonana w tym trybie przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z art. 91 Konstytucji (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja Trybunału Sprawiedliwości do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i - szerzej - dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005r., sygn. akt K 18/04). Należy podkreślić, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez Trybunał także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 stycznia 2004r. w sprawie Kühne & Heitz NV przeciwko Productschap voor Pluimvee en Eieren, sygn. C-453/00, ECR 2004/1B/I-00837, zasada współpracy wynikająca z art. 10 TWE nakłada na organ administracji, w razie skierowania doń przedmiotowego wniosku, obowiązek ponownego zbadania ostatecznej decyzji administracyjnej w celu uwzględnienia wykładni przepisu istotnego dla sprawy dokonanej w międzyczasie przez Trybunał, jeżeli: organ ten posiada zgodnie z prawem krajowym uprawnienie do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej tą decyzją; rozpatrywana decyzja administracyjna stała się ostateczna na skutek wyroku sądu krajowego orzekającego w ostatniej instancji; wyrok taki, w świetle późniejszego orzeczenia Trybunału, został oparty na błędnej interpretacji prawa wspólnotowego przyjętej w okolicznościach innych niż w związku z zapytaniem prejudycjalnym skierowanym do Trybunału; zainteresowana osoba zwróciła się do organu administracyjnego niezwłocznie po uzyskaniu informacji o wspomnianym wyżej orzeczeniu Trybunału. Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazał, że wykładnia przepisu prawa wspólnotowego, dokonana w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 234 TWE (obecnie art. 267 TFUE), wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres przepisu prawa wspólnotowego, tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie (zob. wyroki: z dnia 27 marca 1980r. w sprawie 61/79 Denkavit italiana, Rec. s. 1205, pkt 16; z dnia 10 lutego 2000r. w sprawie C-50/96 Deutsche Telekom, Rec. s. I-6743, pkt 43). Z powyższego wynika, że poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013r., I FSK 152/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl).

Wskazany przez skarżącego wyrok TSUE z dnia 26 maja 2016r., C-286/15, opublikowany w dniu 18 lipca 2016r., dotyczący klasyfikacji mieszaniny węglowodorów, może mieć zastosowanie również do zgłoszeń celnych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie. Jak już bowiem wskazano wyżej, wykładnia przepisów prawa unijnego dokonana przez TSUE w orzeczeniu prejudycjalnym powinna być uwzględniona przez organy administracyjne, również do stanów faktycznych powstałych przed wydaniem takiego orzeczenia. Nie zmienia tego fakt, że odmienna klasyfikacja mieszaniny gazów, stosowana przez organy celne przed ogłoszeniem wyroku TSUE, C-286/15, była potwierdzona wyrokami sądów administracyjnych. Sąd krajowy oraz inne organy państw członkowskich są związane dokonaną przez Trybunał wykładnią określonych przepisów prawa unijnego i nie powinny uwzględniać wcześniejszych ocen sądów krajowych, jeżeli oceny te nie są zgodne z prawem Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 2015r., w sprawie Križan i in., C- 416/10).

Błędne jest stanowisko organu drugiej instancji, że wyrok TSUE nie może stanowić podstawy zwrotu cła, jako że nie przewidują tego przepisy art. 116 - 120 UKC. Otóż zgodnie z treścią art. 116 ust. 1 lit. a UKC, zwrot należności celnych przywozowych lub wywozowych następuje w sytuacji zawyżenia kwot zapłaconych należności celnych. Z sytuacją nienależnych należności celnych mamy do czynienia np. wówczas, gdy zastosowano niewłaściwą stawkę celną, nieprawidłowo zaklasyfikowano towar lub nie uwzględniono preferencji celnych czy zwolnienia od cła (U. Ksieniewicz, M. Kałka, Wspólnotowy Kodeks Celny – Komentarz, s. 514). Zastosowanie niewłaściwej stawki celnej bądź dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji towaru może być wynikiem nie tylko oczywistego błędu subsumpcji przepisów prawa celnego, ale także wynikiem błędnej wykładni tych przepisów, prowadzącej w rezultacie do niewłaściwego ich zastosowania. Jeżeli skutkiem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa celnego jest zawyżenie należności celnych, to taka sytuacja mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 116 ust. 1 lit. a UKC.

Przesłanką żądania przez skarżącego sprostowania zgłoszenia celnego oraz zwrotu cła nie może być sama okoliczność wydania wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016r., C – 286/15, lecz błędna klasyfikacja taryfowa sprowadzonego gazu LPG.

Zapadły wyrok TSUE z dnia 26 maja 2016r. dotyczył odmiennego stanu faktycznego. Według sentencji tego wyroku : 1) Regułę 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej znajdującej się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionego, kolejno, rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. oraz rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2007 z dnia 30 września 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że ponieważ wszystkie składniki mieszaniny gazów, takiej jak omawiany w postępowaniu głównym skroplony gaz ziemny, przyznają łącznie jej zasadniczy charakter, oraz ponieważ nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz że w każdym przypadku nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego skroplonego gazu ziemnego, domniemanie, zgodnie z którym substancją, która nadaje produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 list. b) wspomnianych reguł ogólnych, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.2) Wspomnianą nomenklaturę scaloną należy interpretować w ten sposób, iż skroplony gaz ziemny, taki jak omawiany w postępowaniu głównym, zawierający 0,32 % metanu, etanu i etanolu, 58,32 % propanu i propylenu, oraz nie więcej niż 39,99 % butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00 jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".

W rozpoznawanej sprawie odmawiając sprostowania celnego i zwrotu cła Organ odwoławczy nie naruszył Reguły 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. W zgłoszeniach celnych skarżąca deklarowała towar w postaci pochodzącej z Rosji skroplonej mieszaniny gazów propan - butan o zawartości:

- propanu 81,86% oraz butanu i butylenu 17,65% (w sprawie sygn. akt I SA/Ol 845/17),

- propanu od 74,94% do 84,25% oraz butanu i butylenu od 15,36% do 24,14% (I SA/Ol 846/17), propanu 74,97% i 77,51% (I SA/Ol 847/17), propanu od 59,84% do 85,51% (I SA/Ol 848/17), - propanu od 78,11% do 86,43% (I SA/Ol 849/17). Zgłaszająca zadeklarowała kod CN 2711 12 97 ze stawką cła w wysokości 0,7%. We wszystkich zgłoszeniach celnych mieszaninie gazów zasadniczy charakter nadaje propan. Z treści zgłoszenia celnego możliwe było ustalenie dokładnej ilości poszczególnych składników omawianego skroplonego gazu ziemnego.

Stanowisko strony skarżącej sprowadza się do konkluzji, co zostało wyartykułowane na rozprawie, że w przypadku mieszaniny gazów, nie ma możliwości ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter. Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z treścią powołanego wyroku TSUE. W konsekwencji pełnomocnik skarżącej zwrócił do Sądu o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, celem potwierdzenia swej tezy. Ponadto zwrócił się on o uchylenie zaskarżonych decyzji, aby organ dopuścił dowód z opinii biegłego, celem potwierdzenia jego stanowiska w zakresie oceny stanu faktycznego. Oba wnioski, jako bezzasadne, zostały oddalone przez Sąd. W kwestii prawnej wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 26 maja 2016r.. Natomiast stan faktyczny Organ ustalił na podstawie dokumentacji , która została przedstawiona przez Spółkę organom celnym, w trakcie zgłoszenia celnego. Brak było podstaw do prowadzenia przez Organ dalszego postępowania dowodowego. Ciężar dowodu spoczywał bowiem na stronie skarżącej. Stan faktyczny, a wynika to z treści skargi, nie był sporny. Organ celny w zaskarżonych decyzjach odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych. Te przesłanki nie zostały skutecznie podważone w zaskarżonych decyzjach. W konsekwencji strona skarżąca nie wykazała, że w trakcie zgłoszenia celnego stosowała błędną klasyfikację taryfową sprowadzonego gazu LPG. Przesłanką żądania przez skarżącego sprostowania zgłoszenia celnego oraz zwrotu cła, nie może być sama okoliczność wydania wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016r., C – 286/15, lecz błędna klasyfikacja taryfowa sprowadzonego gazu LPG.

Powołany wyrok zapadł na tle określonego stanu faktycznego. W związku z tym nie mógł mieć zastosowania do tych zgłoszeń celnych. W efekcie wnioski Spółki o weryfikację ww. zgłoszeń celnych w zakresie zmiany: klasyfikacji taryfowej towaru z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 00, wysokości stawki celnej z 0,7% na 0% były nieuzasadnione. W postępowaniu o weryfikację zgłoszeń celnych i o zwrot cła organ orzekał w oparciu o dokumentację dotyczącą zgłoszenia celnego. W związku z tym strona skarżąca nie może kontestować stanowiska organu, opierając się na przesłankach faktycznych, czy prawnych, które nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Mimo częściowo błędnego stanowiska prawnego, stanowisko organu jest prawidłowe. Zasadnie organ wskazał, że strona skarżąca nie wykazała przesłanek faktycznych uzasadniających sprostowanie zgłoszeń celnych i zwrotu cła. Brak było podstaw do zwrotu cła w łącznej kwocie 55.991 zł.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.