Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2697/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1169/10 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lipca 2011 r. 26 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1169/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2010 r w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 23 kwietnia 2010 r. w sprawie określenia M.C. wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 1.066.190 zł. Przedstawiając ustalony stan faktyczny organ wskazał, że podatnik w 2008 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "E." z siedzibą w W. wykazując w zeznaniu rocznym PIT – 36 L dochód z tej działalności w kwocie 75.252,28 zł i należny podatek w kwocie 14.298 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, udokumentowanego protokołem z kontroli zakończonej w dniu 17 grudnia 2009 r. stwierdzono nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zarówno w zakresie wykazanego przychodu jak i kosztów jego uzyskania. W kontrolowanym okresie podatnik uwzględnił w niej koszty zakupu wyrobów stalowych oraz usług transportowych na podstawie faktur VAT, w których jako wystawcy figurowały firmy : - "C." B.C., [...] – 93 faktury wystawione w okresie od 17 stycznia do 11 czerwca 2008 r. , których wartość wyniosła netto 2.845.589,17 zł;

- "B." sp. z o. o [...] – 96 faktur wystawionych w okresie od 21 stycznia do 30 czerwca 2008 r. , których wartość wyniosła netto 2.702.702,47 zł a nadto w dokumentach podatnika stwierdzono brak 3 faktur wystawionych przez tą firmę, które zostały ujęte w podatkowej księdza przychodów i rozchodów;

- "G." G.D. [...] - 26 faktur wystawionych w okresie od 12 czerwca do 26 listopada 2008 r., których wartość wyniosła netto 2.143.397,60 złotych.

W toku postępowania kontrolnego ustalono w odniesieniu do wystawców faktur, że: B.C. do grudnia 2007 r. przebywał w więzieniu, w marcu 2008r. dokonał rejestracji do podatku VAT, 3 kwietnia 2008 r. został osadzony ponownie w więzieniu, w 2008 roku nie dokonywał żadnych transakcji sprzedaży na rzecz M.C. ani na rzecz innych osób oraz nigdy nie handlował wyrobami hutniczymi, podpisy na fakturach z marca 2008 r., w których jako wystawca widnieje firma "C." C.B. na rzecz "E." M.C. nie są podpisami B.C. i jego zdaniem okazane mu faktury zostały przez kogoś "wyprodukowane". W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. (sygn. [...]), ustalono, że na fakturach i dowodach wpłat nieustalona osoba sfałszowała podpis B.C.. Ustalono także, że B.C. w 2006 r. na propozycję nieznanego mężczyzny rozpoczął działalność pod tą firmą, otworzył biuro w B. i przekazał mu dokumenty, pieczątkę oraz karty do bankomatów i od tamtej pory ich nie widział. Spółka "B." figurowała w ewidencji podatników podatku VAT od 1 marca 2005 roku do 31 grudnia 2006 roku. W ostatniej deklaracji za grudzień 2006 roku wskazywano dwa adresy spółki [...]. W wykazie ulic B. nie ma ulicy [...] go, a pod adresem [...] nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności w 2008 r. W kwestii rzekomego pełnomocnictwa udzielonego przez prezesa Zarządu D.Z. dla D.S. (pesel [...]) zam. w [...] stwierdzono, że w systemie ewidencji ludności nie figuruje osoba o takim numerze, a pod tym adresem zamieszkania nie jest zameldowany D.S.. Przesłuchany w charakterze świadka D.Z. zeznał, że: nie jest i nigdy nie był właścicielem firm, nie zna nazwy "B.", w lipcu 2006r. skradziono mu dokumenty między innymi dowód osobisty, nie zna D.S. a podpis na pełnomocnictwie nie jest jego podpisem, nie zna M.C. ani firmy "E.", nigdy wcześniej nie widział faktur wystawionych przez "B." dla "E." i nigdy nie otrzymał żadnych pieniędzy od M.C. oraz, że trwa śledztwo w sprawie posłużenia się dowodem osobistym wydanym na jego nazwisko przy zawarciu umowy sprzedaży udziałów w spółce "B".

Z kolei G. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 11 czerwca 2008 r. a ostatnia deklaracja została złożona za marzec 2009 roku. G.D. przebywa w areszcie śledczym, nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2008 rok ani deklaracji PIT 4R, co oznacza, że nie zatrudniał pracowników. Nadto w Miejskim Ośrodku Pomocy Społecznej składał wnioski o skierowanie do noclegowni z uwagi na to, że opuścił zakład karny 28 lutego 2008 r. a jest bezrobotny i bezdomny oraz prośbę o odzież. Zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności przy ul. [...] budynek jest w stanie przeznaczonym do rozbiórki, co oznacza, że nie mógł w nim przebywać i prowadzić tam działalności. G.D. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że : firmę "G." założył na niego W.S., zam. w C. i jemu oddał pieczątki i wszystkie dokumenty firmy, posiadał konto bankowe, z którego pobierał pieniądze i oddawał W.S., nie jest zorientowany w działalności firmy i nigdy nie widział towaru wymienionego w fakturach wystawionych na M.C. a jego zna z widzenia, przyznał się także do podpisania wszystkich faktur wystawionych przez firmę "G.". Skarżący przesłuchany w charakterze strony stwierdził m.in., że głównymi odbiorcami wyrobów stalowych byli : X. oraz Y. a kontrahenci potwierdzili, że dokonali u niego zakupu wyrobów hutniczych w ilościach i kwotach wynikających z posiadanych faktur. Oceniając tak zgromadzony materiał dowodowy organ uznał, że sprzedaż wyrobów stalowych miała miejsce, natomiast wyroby te nie zostały nabyte od firm "C." ,"B." Sp. z o.o. i "G.", a tym samym faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Rozpoznając odwołanie podatnika organ odwoławczy w szczegółowych rozważaniach odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału wykazał trafność ustaleń co do fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "C." i "B." i podkreślił, że z kosztów uzyskania przychodów należało usunąć te nierzetelne faktury. Zebrane dowody wskazują na fakt poniesienia wydatków na zakup wyrobów stalowych w kwocie 2.037.300 zł, które wynikają z historii rachunku bankowego "E.-u" prowadzonego w I. S.A. a dotyczą przelewów na rzecz "G." G.D., chociaż na podstawie dowodów ustalono, że G.D. nie był osobą zajmująca się handlem stalą. Firmę założył na niego G.S., który na dzień prowadzenia postępowania nie żył. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził fakt, że sprzedaż wyrobów stalowych na podstawie faktur wystawionych w 2008 roku przez "E." miała miejsce. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, nie wskazał żadnych faktów, które podważyłyby ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Jak sam zeznał ze swoim kontrahentem B.C. reprezentującym firmę "C." kontaktował się wyłącznie telefonicznie, a wskazany pełnomocnik firmy "B." D.S. jest osobą niezidentyfikowaną. Nie jest natomiast rolą organu udowadnianie pochodzenia będącego w obrocie towaru. Organ zauważył, że u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f. ) dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a a kosztami jego uzyskania. Kosztami uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod warunkiem, że wykaże związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ponadto poniesione wydatki , stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy, powinny być należycie dokumentowane rzetelnymi dowodami księgowymi tj. zgodnymi z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Dowód w sprawie stanowią księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy co wynika z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) a stosownie do treści § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz.1475 ze zm.) księgę uważa się za rzetelną jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z tych względów nie uznano za koszt uzyskania przychodów z uwagi na nierzetelność dowodów, faktur wystawionych przez firmy "C." i "B.", uznano natomiast koszty poniesione na rzecz firmy "G." wynikające z rachunku bankowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie : art. 193 § 4 do 7 Ord. od., polegające na uznaniu nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 rok, bez przeprowadzenia wymaganej tymi przepisami procedury takiego uznania; art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 292 Ord. pod. przez złamanie zasady prawdy obiektywnej i rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób wzajemnie sprzeczny i uznanie faktu poniesienia wydatków za zakup wyrobów stalowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "G.", tylko dlatego, że były ponoszone w formie przelewów bankowych, przy równoczesnym ustaleniu, że G.D. działalności faktycznie nie prowadził, a z drugiej strony na nieuznaniu poniesienia kosztów zakupu wyrobów od "C." i "B." oraz art. 23 § 2 i § 3 -5 Ord. pod, polegające na odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów osiągnięcia przychodów, przy równoczesnym uznaniu nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 rok.

1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną i przypomniał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur dotyczących zakupu wyrobów stalowych a zdaniem skarżącego organy nie udowodniły faktu, że zakupione i sprzedawane wyroby stalowe nie zostały nabyte od firm "C." oraz "B.". Odwołując się do ogólnych zasad zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 22 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f wskazał, że stosownie do tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednak samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie oznacza, że wszystkie pozostałe koszty niewymienione w art. 23 z mocy samego prawa podlegają odliczeniu. Podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty które mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wykazanie, zaś spełnienia tych warunków należy do obowiązków podatnika, których nie można przerzucać na organy podatkowe. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Dla uznania wydatków skarżącego na zakup wyrobów stalowych za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem a nadto muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Muszą to być więc faktury odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenie gospodarcze czyli zdarzenie polegające na zakupie określonej ilości wyrobów stalowych u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę. Sąd przypomniał, że u podstaw rozstrzygnięcia pozbawiającego podatnika prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu kwot wynikających z zakwestionowanych faktur, legło ustalenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu wystawione przez "C." oraz "B." sp. z o.o. faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistego przedmiotu transakcji i rzeczywistego dostawcy wyrobów stalowych co wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. (sygn. akt [...]) oraz Prokuraturę Rejonową w S. (sygn. akt [...]). Szczegółowe przeanalizowanie tych ustaleń, przedstawione obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwoławczej, w ocenie Sądu, dawało pełną podstawę do uznania, że nie doszło do faktycznego obrotu towarem pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur. Taki wniosek wynika z analizy wyczerpująco zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań B.C. oraz D.Z.. B. C. zeznał bowiem, że w 2008 roku nie dokonał żadnych transakcji sprzedaży na rzecz M.C. ani innych osób, nigdy nie handlował wyrobami hutniczymi a podpisy na fakturach wystawionych na rzecz E. nie są jego podpisami. D. Z. zeznał natomiast, że nigdy nie był właścicielem spółek czy też firm, nie zna skarżącego ani firmy "E.", nigdy wcześniej nie widział okazanych mu faktur wystawionych przez "B.". W oparciu o taki materiał dowodowy organy trafnie przyjęły, że w tym wypadku wyroby stalowe pochodziły z niewiadomego źródła i dlatego zasadnie z kosztów uzyskania przychodów wyłączono wartości wynikające z zakwestionowanych faktur. Aby faktura mogła być podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby takie, które miało miejsce w rzeczywistości. Sąd podkreślił, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest oparta na zasadzie winy a obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, wynikający z przepisów prawa podatkowego. Tak więc argumentacja strony, że działała w dobrej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego. Skoro podmioty, które wystawiały na rzecz skarżącego faktury nie były rzeczywistymi dostawcami wyrobów stalowych, to faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako nierzetelne nie mogły stanowić dowodu na poniesienie przez skarżącego wydatków w kwotach z nich wynikających. W związku z tym nie było podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów. To obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych a nie dostarczenie samych dokumentów, które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Jeżeli, zatem skarżący zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi fakturami, to ciężar udowodnienie faktycznego wydatkowania tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywał na nim a tego nie wykazał. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i przekonujący dowodzi, że do obrotu wprowadzano wyroby stalowe niewiadomego pochodzenia a firmy "C." i "B." nie dostarczały towaru, a jedynie wystawiały faktury. Organy nie zanegowały, że skarżący dysponował towarem, który został odsprzedany podnosząc jednak, że sprzedawane wyroby stalowe podatnik musiał pozyskiwać z zupełnie innego źródła, niż to wynika ze spornych faktur, i dlatego kwoty w nich wykazane nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W całym toczącym się postępowaniu podatkowym skarżący nie zaoferował natomiast żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo uznał, że sprawie ma zastosowanie art. 23 § 2 Ord. pod. stanowiący, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Taką możliwość stworzyły niekwestionowane zapisy ksiąg po stronie przychodów oraz innych ,poza zakwestionowanymi fakturami i pozycjami, wydatków. Zasadnie też uznał, że oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu towarów z niewiadomego czy też nielegalnego źródła. Zdaniem Sądu niezrozumiały był zarzut , że jeżeli organ podatkowy uznał koszty poniesione na rzecz firmy "G.", wynikające z rachunków bankowych, to powinien również uznać za koszt uzyskania przychodów wydatki gotówkowe poniesione na rzecz firm "C." i "B.". Uznanie tej kwoty dotyczyło firmy "G.", co do której materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wykazał, że w rzeczywistości prowadzona była przez inny podmiot, a nie G.D. (firmanctwo). Firmę założył na niego G.S., który nie mógł zostać przesłuchany przez organ, gdyż w czasie prowadzenia postępowania podatkowego nie żył. Stwierdzając zatem, iż materiał dowodowy zebrany w tej części jest niepełny i działając na korzyść podatnika, organ podatkowy zaliczył tę kwotę do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy uzasadniał również w tym przypadku, jak i w przypadku dwóch pozostałych firm, odmowę zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot objętych zakwestionowanymi fakturami. Nie odzwierciedlały one, bowiem ani rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ani też rzeczywistego dostawcy. Za chybiony uznał Sąd również zarzut naruszenia art. 193 Ord. pod. Stosownie, bowiem do treści art. 290 § 5 Ord. pod w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Ord. pod. i tak właśnie było w niniejszej sprawie. Odnosząc się z kolei do podnoszonych zarzutów natury procesowej, Sąd nie stwierdził w wydanej decyzji, jak również poprzedzającym ją postępowaniu naruszenia wskazanych w skardze przepisy postępowania. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ord. pod. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich. Poczynione ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżący ani jego pełnomocnik nie przedstawił dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Zrealizowana została w ten sposób zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ord. pod. Organ wydając swoją decyzję dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, analizy dowodów i wyciągnął spójne wnioski i nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego Konkludując Sąd uznał, że organ podatkowy prawidłowo określił M.C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 1.066.190 zł a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

3.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt. 2 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, sprowadzające się: - do nienależytego rozpoznania samej sprawy w granicach kognicji Sądu, określonych w art. 134 § 1 p.p.s.a , w tym do nienależytego wyjaśnienia podstaw oddalenia skargi, wskazanych z kolei w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a, w samym już pisemnym uzasadnianiu wyroku, skutkującym łącznie nietrafnym oddaleniem skargi, co z kolei samodzielnie obraża normę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przy tak sformułowanym zarzucie wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. kontrolą sądu powinien zostać objęty cały przedmiot sprawy, wynikający ze wszystkich prawnych podstaw rozstrzygnięcia a w tym zakresie Sąd pierwszej instancji nienależycie rozpoznał sprawę. Ocenę trafności zarzutu ograniczył bowiem do, odwołującej się do uzasadnienia kwestionowanej decyzji, akceptacji, jako nieprzekraczającej granic swobodnej oceny dowodów, eliminacji jako dowodów faktur wystawionych przez "C." i "B." a przez to poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów a równocześnie za prawidłowe uznał ustalenia organów co do poniesienia kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami wystawionym przez "G.". Uznanie za koszty uzyskania przychodów tych ostatnich wydatków, tylko dlatego, ze poniesione zostały w formie przelewów przy jednoczesnym ustaleniu , że G.D. w rzeczywistości nie sprzedawał towarów skarżącemu a wykluczenie wydatków z pozostałych faktur z powodu ich poniesienia w gotówce narusza, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zasady postępowania podatkowego określone w art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 292 ord. pod. Podniesiono także, że fakt zakupu określonych co do tożsamości wyrobów stalowych, posiadających niezbędne atesty i świadectwa , nie budzi wątpliwości a nie stwierdzono ich przestępczego pochodzenia . Były one dostarczane skarżącemu, rozładowywane a następnie odsprzedawane kontrahentom i skarżący nie miał podstaw do snucia jakichkolwiek podejrzeń wobec dostawców. Nabyte wyroby nie nosiły więc cechy niewiadomego źródła a zapłata za nie nastąpiła w dozwolonej formie gotówkowej. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody ujęte łącznie jako przydatne w zakresie rzeczywistości poniesienia kosztów winny być poddane ocenie jako wiarygodne do ustalenia poniesienia wydatków związanych z przychodem. Z tego względu wszystkie dokonane przez skarżącego transakcje zakupu powinny być potraktowane w ten sam sposób i wobec niewątpliwego poniesienia wydatków na nabycie wyrobów stalowych powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy nadto zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się sąd administracyjny pierwszej instancji. Nadto elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest, nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyroki NSA: z 10.12.2010 r. II FSK 1387/09; z 3.11.2010 r., I FSK 1663/09 oraz z 26.10.2010 r., II OSK 1667/09, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono wyłączne zarzut mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania sprowadzającego się, zdaniem jej autora, do nienależytego rozpoznania samej sprawy w granicach kognicji Sądu, określonych w art. 134 § 1 p.p.s.a , w tym do nienależytego wyjaśnienia podstaw oddalenia skargi, wskazanych z kolei w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a, w samym już pisemnym uzasadnianiu wyroku, skutkującym łącznie nietrafnym oddaleniem skargi, co z kolei samodzielnie obraża normę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Należy zatem przypomnieć, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określone zostały w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a więc polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując tej kontroli (art. 3 § 1 p.p.s.a) sąd stosuje środki przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd ma obowiązek zbadania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. (por. takze: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi . Komentarz Lex. 5 Wydanie, str. 426 – 428; uchwała pełnego składu NSA z 26.10.2009 r., I OPS 10/09) Zarzut naruszenia regulacji art. 134 § 1 p.p.s.a może zostać skutecznie postawiony jedynie wówczas, gdy sąd uchylił się od kontroli administracji publicznej rozumianej jako obowiązek badania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego, które zostały przez sąd pominięte lub, gdy w postępowaniu podatkowym dopuszczono się uchybień na tyle istotnych i oczywistych, że sąd bez względu na treść zarzutów, nie powinien przechodzić nad nimi do porządku (por. wyroki NSA z 6.12.2011 r., I FSK 359/11 i z 13.12.2011r., I FSK1683/11). Z kolei, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy , zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten reguluje zatem kwestie składników, zakresu i kompletności uzasadnienia i może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego tylko wtedy, gdy uzasadnienie sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za pomocą art. 141 § 1 p.p.s.a. nie można zwalczać przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, jak też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. Ustalenia faktyczne podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego), zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego, w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09; wyroki NSA: z 6.10.2010 r., II FSK 84/10 i z 19.10.2010 r., II 1045/09). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego, podobnie jak nie postawiono zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przywołany w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. stanowi, że sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Hipoteza zawartej w tym przepisie normy prawnej: "jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." odnosi się w sposób oczywisty do naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, który wydał zaskarżony akt, a nie do naruszenia przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez sąd pierwszej instancji. Warunkiem zatem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej ("...uchyla decyzję lub postanowienie") jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, jeżeli przy tym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W tej sytuacji postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przypisywane Sądowi naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. jest wadliwie skonstruowany. Odnoszenie potencjalnego naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. do hipotezy normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. jest całkowicie bezpodstawne. Z uzasadnienie skargi kasacyjnej wynika z kolei, że jej autor upatruje naruszenia przepisów art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w zaakceptowaniu przez sąd odmiennego potraktowania przez organy podatkowe wydatków skarżącego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy "C." i "B." od wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "G.". Jego zdaniem skoro organy podatkowe ustaliły, że G.D. nie sprzedawał skarżącemu wyrobów stalowych pod firmą "G." i od firmy tej wyroby nie mogły być nabyte, a jednocześnie zaliczyły skarżącemu do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez "G." tylko dlatego, że ich realizacja nastąpiła w formie przelewu z konta bankowego, to konsekwentnie powinny zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z pozostałych zakwestionowanych faktur regulowane w dozwolonej formie gotówkowej. Argumenty te, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w żadnym razie nie uzasadniają trafności, tak sformułowanego zarzutu.

Sąd pierwszej instancji w sposób należyty wywiązał się z obowiązku określonego w art. 134 § 1 p.p.s.a. i dokonał w pełnym zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postępowania podatkowego, co znalazło wyczerpujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które odpowiada wszelkim wymogom określonym a w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli ze strony Sądu była zarówno poprawność przeprowadzonego postępowania dowodowego, jego zupełność w świetle zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ord. pod., prawidłowość dokonanej przez organy oceny zgromadzonych dowodów pod kątem wypełnienia zasady określonej w art. 191 Ord., jak również prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych. Wnikliwej ocenie poddana została również prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. W szczegółowym uzasadnieniu, odwołując się do poszczególnych dowowów, Sąd wykazał, że zgromadzony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, poddany prawidłowej ocenie był wystarczający do przyjęcia ustaleń faktycznych. Pozwalał on zwłaszcza na przyjęcie , że wszystkie zakwestionowane faktury wystawione na rzecz "E." M.C. przez "C." B.C., i "B." sp. z o.o. i "G." G.D. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ani faktycznych dostawców towaru. Na tle tak, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, dokonał wykładni regulujących kwestię kosztów uzyskania przychodów przepisów art. 21 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. i wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przyczyny dla których wykazane w tych fakturach wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W sposób szczegółowy odniósł się także do podniesionych w skardze zarzutów zarówno procesowych jak i materialnoprawnych, w tym do podnoszonej przez skarżącego kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktur wystawionych przez "G.". Co do tej ostatniej kwestii zauważył, że organ podatkowy rozstrzygnął ją na korzyść podatnika z uwagi na brak możliwości przesłuchania G.S.. Jednakże w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że faktury te również nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji uzasadniało odmowę zaliczenia wykazanych w nich wydatków do kosztów podatkowych, jak w pozostałych przypadkach. Na tym tle należy zauważyć, że sam fakt rozstrzygnięcia przez organy podatkowe tej kwestii na korzyść podatnika, bez względu na jego prawidłowość, w żadnym stopniu nie podważa zasadności odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ujętych w fakturach wystawionych przez "C." i "B.".

Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Trafnie również Sąd zauważył, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest oparta na zasadzie winy a obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, wynikający z przepisów prawa podatkowego. Tak więc, podnoszona również w skardze kasacyjnej argumentacja, że skarżący działał w dobrej wierze i rzeczywiści nabywał wyroby hutnicze skoro je następnie sprzedawał, co nie jest sporne , nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego. Nawiązując do tych wywodów należy zauważyć, że w postępowaniu dotyczącym kosztów uzyskania przychodów skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe dokumentujące faktyczne poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. np. wyroki NSA: z 16.12. 2005 r., II FSK 100/05 i z 29.05.2013 r., II FSK 1910/11; por. także A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9, s. 126-127). Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. spoczywa na organach podatkowych, to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie podjął inicjatywy w celu wykazania faktycznego źródła pochodzenia spornych wyrobów hutniczych i rzeczywistego poniesienia wydatków na ten cel ograniczając się do konkluzji, że skoro sprzedawał te wyroby, to musiał ponieść koszty związane z ich nabyciem. Trafnie również Sąd pierwszej instancji zaakceptował odstąpienie przez organy podatkowe, na podstawie art. 23 § 2 Ord. pod., od określenia skarżącemu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania. Przepis ten przewiduje taką możliwość w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Taką możliwość w rozpoznawanej sprawie stworzyły niekwestionowane zapisy ksiąg po stronie przychodów oraz innych ,poza zakwestionowanymi fakturami i pozycjami, wydatków. Należy przy tym podzielić pogląd , że oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu towarów z niewiadomego czy też nielegalnego źródła. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, a na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.