Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2540/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 180 § 1 art. 187 § 1 art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 2 art. 22
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 432/10 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Wr 432/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. D. (dalej: ,,Strona’’ lub ,,Skarżąca’’) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 10 lutego 2010r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek zamiejscowy w L. ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., z dnia 13 listopada 2009r., określającą stronie zobowiązanie w w/w podatku w kwocie 45.838 zł.

W toku przeprowadzonego postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji ustalono, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów m.in. o kwotę 145.049,58 zł wskazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynikającą z faktur wystawionych przez: R. Z., prowadzącego PHP E.-C. w L., oraz PHU K., prowadzonego przez K. P., dotyczących transakcji zakupu złomu, które w rzeczywistości nie miały miejsca i o kwotę 10.711,40 zł wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiącą wartości wynikającą z dowodu wewnętrznego niespełniającego warunków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy jako nierzetelną uznał prowadzoną przez skarżącą księgę przychodów i rozchodów za 2005r., w części zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 155.760,98 zł.

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 10 lutego 2010r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

W ocenie organu podatkowego nie budzi wątpliwości fakt, że faktury na łączną kwotę 145.049,58 zł, wystawione przez PHP E.-C., R. Z. i PHU K., K. P., dotyczą czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Na poparcie w/w wniosku organ przytoczył poczynione ustalenia w toku postępowania. Otóż R. Z., prowadzący działalność gospodarczą jako PHP E.-C., nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej tj. faktur VAT zakupu i sprzedaży, rejestrów oraz innych dokumentów związanych z prowadzeniem w/w działalności w okresie od 1 lipca 2004r. do 30 kwietnia 2005r. Natomiast z przedstawionych przez niego wyciągów rachunku bankowego nie było na nich firmy skarżącej jako osoby wpłacającej. Ponadto twierdził, że transakcji sprzedaży złomu skarżącej dokonywał za pośrednictwem jej męża- A. D., gdzie zapłatę za dostarczony towar otrzymywał w gotówce od skarżącej. Na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestrów zakupu VAT ustalono, że w roku 2005 jedynym dostawcą złomu na rzecz R. Z., była firma ,,E." prowadzona przez A. B. W toku postępowania R. Z., odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania: czy fizycznie dysponował towarem wykazanym na fakturach, skąd pochodził złom, skąd był przywożony oraz stwierdził, iż nie pamięta z kim były uzgadniane jego dostawy i jak nawiązał kontakt z firmą skarżącej. Jednocześnie R. Z., przyznał się do postawionych przez Prokuraturę Okręgową w T. zarzutów, że w okresie od lipca 2004r., do kwietnia 2005r., jako właściciel firmy E.-C., wystawił faktury, w których poświadczył nieprawdę o sprzedaży różnego rodzaju złomu firmie skarżącej. W celu uwiarygodnienia handlu złomem R. Z., pozyskiwał również fikcyjne faktury VAT dot. transportu złomu. Natomiast odnośnie K. P., prowadzącego działalność pod nazwą K. ustalono, iż w 2005r., jego jedynym dostawcą był A. B. Przesłuchany w dniu 19 marca 2009r., K. P., zeznał, że w latach 2005-2006r., prowadził działalność gospodarczą zajmującą się handlem złomem, jednakże nie pamięta od kogo kupował i komu sprzedawał złom, gdyż wykonywane przez niego czynności polegały tylko na wystawianiu faktur na rzecz kilku firm jak sam zeznał ,,nie widział na oczy złomu’’.Za wypisywanie faktur K. P., początkowo otrzymywał 400-500 zł, a następnie 1000-1500zł miesięcznie- kwota była uzależniona od ilości wystawionych faktur. Ponadto zeznał, iż nie zna A. B., ani też skarżącej. Odnośnie zakwestionowanego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 10.711,40zł organ zauważył, że przedstawiony dowód wewnętrzny nie odpowiada wymogom stawianym tego typu dokumentom. Organ przywołał treść § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), dalej: rozporządzenie, akcentując możliwość dokumentowania dowodami wewnętrznymi skupu od ludności jedynie odpadów określonego rodzaju. Przy tym dokumenty takie – jako dowody księgowe - winny spełniać określone warunki, wyrażone w treści § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. Wymogów tych zdaniem organu nie spełnia dowód wewnętrzny przedstawiony przez skarżącą.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w zakresie dotyczącym:

1) wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 145.049,58 zł jako wynikającej z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji;

2) wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 10.711,40 zł wynikającej z dowodu wewnętrznego niespełniającego warunków formułowanych w przepisach prawa.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała ponadto, iż uznając, że faktury zakupu złomu od R. Z. i K. P., nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, nie kwestionując przy tym sprzedaży złomu, organ winien dokonać szacowania podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie uznał, że przedmiotem sporu jest prawo podatnika do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez R. Z. i K. P. Sąd zwrócił uwagę, że prawa takiego - w zakresie dotyczącym przedmiotowych faktur - odmówiły organy obu instancji, argumentując, że nie dokumentują one rzeczywiście dokonanych transakcji.

W toku postępowania podatkowego Sąd uznał, że organy nie kwestionowały dokonanych przez skarżącą czynności sprzedaży, w szczególności nie wyraziły opinii, że uzyskane przez nią przychody pochodzą z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie zajęły również stanowiska o nielegalnym pochodzeniu złomu, uznając jedynie – w oparciu o całokształt materiału dowodowego - iż nie został on zakupiony od R. Z. i K. P. Jednocześnie z przedstawionych przez skarżącą dokumentów i poczynionych ustaleń wynika, że strona dokonała czynności sprzedaży. Sąd uznał, że zasadnie zatem uwzględniono osiągnięty z tego tytułu przychód. Według Sądu w świetle powyższego uzasadnione było również uznanie prowadzonej przez skarżącą księgi przychodów i rozchodów - w zakresie dotyczącym przychodów z tytułu zbycia złomu – za dowód w sprawie. Sąd uznał, że zajęcie takiego stanowiska przez organ nie doprowadziło także do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. W trakcie postępowania organy podatkowe nie kwestionowały rzeczywistego dokonania sprzedaży złomu przez stronę. Takiej okoliczności nie podnosiła również sama skarżąca, która zresztą zobligowana była min. do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w sposób rzetelny. Uznając zatem, że strona dokonała transakcji sprzedaży złomu za kwoty wynikające z zapisów prowadzonej przez nią księgi, brak było podstaw do jej podważania w tym zakresie, poprzez stwierdzenie nierzetelności. Zwrócono uwagę, że taka ocena nie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem kwestionującym rzeczywiste dokonanie transakcji zakupu złomu od R. Z. i K. P. Sąd zaakcentował, że organy na żadnym etapie postępowania nie negowały posiadania złomu przez skarżącą (co uniemożliwiałoby jego dalszą sprzedaż), a jedynie przyjęły – a wniosek ten znajduje oparcie w zgromadzonym materiale – że nie został on zakupiony od wskazanych podmiotów.

Sąd podzielił stanowisko organów kwestionujących dokonaną przez skarżącą kwalifikację kwoty 145.049,58 zł jako koszty uzyskania przychodów, uznając przy tym, iż prawidłowo wykazano nierzetelność księgi przychodu i rozchodu w tym zakresie. Sąd podzielił również stanowisko organów w zakresie odmawiającym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 10.711,40 zł wynikającej z dowodu wewnętrznego nr [...] z dnia 31 grudnia 2005 r. mającego dokumentować skup odpadu folii, makulatury i puszek od ludności.

Zasadnie w ocenie Sądu organy nie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu z uwagi na fakt, że szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku. Odnosząc się do kwestii, w której nie tylko nie udowodniono, że złom został odpłatnie nabyty przez skarżącą od R. Z., czy K. P., co wynika z ich zeznań, które zostały uznane za dowód w sprawie – wyraźnie wynika, że czynności objęte przedstawionymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca.

W końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ciężar udowodnienia poniesienia wydatków, które z woli podatnika kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodu, spoczywa właśnie na podatniku. To bowiem jedynie podatnik posiada wiedzę jakie koszty i na czyją rzecz poniósł. Trudno wymagać od organów podatkowych, aby to one poszukiwały podmiotów zbywających złom na rzecz skarżącej. Zatem skoro skarżąca w toku postępowania podatkowego nie udowodniła faktu poniesienia wydatków na zakupu złomu, to zdaniem Sądu zasadnie organy odstąpiły od ich oszacowania.

Wyrok ten zaskarżyła skargą kasacyjną strona skarżąca, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 270 ze zm; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie w szczególności poprzez pominięcie naruszenia przez organy podatkowe :

1) art. 187 O.p. poprzez nieprawidłowe i niekompletne zebranie materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji, gdy zeznania świadków są sprzeczne i nie przeprowadzono żadnych dodatkowych wyjaśnień, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny oraz błędną ocenę zeznań R. Z., niezmierzającą do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a do dogodnego dla organu podatkowego obciążenia zobowiązaniem podatkowym firmy "PHP E.-C." E. D.;

2) art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione powołanie się jedynie na dowody korzystne dla organu podatkowego oraz wyliczenie przybliżonego zobowiązania podatkowego sprzecznie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami;

3) art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało wymogów art. 210 § 4 O.p., tj. wskazywało fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz wskazywało przyczyny, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności;

4) art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie nieistnienia transakcji i zakwestionowania wysokości kosztów uzyskania przychodu wynikających z transakcji, mimo uwzględnienia przychodu ze sprzedaży towaru, pochodzącego z transakcji uznanej za nieistniejącą;

5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie, na jakiej podstawie organ podatkowy uznał za prawidłowe, że przychody z tytułu zbycia towaru pochodzącego z transakcji uznanej za nieistniejącą należy uznać za przychody, które faktycznie wystąpiły i zostały prawidłowo udokumentowane w księdze przychodów i rozchodów;

6) art. 193 O.p. ze względu na uznanie przez organy podatkowe za rzetelną księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej wykazania przychodów z tytułu zbycia towaru nabytego w transakcji uznanej za nieistniejącą.

Dodatkowo zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczyło:

1) art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1, art. 188 O.p. poprzez przedstawienie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy z naruszeniem obowiązujących je w tym przedmiocie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z pominięciem: wyjaśnień strony, spornych faktur, oświadczeń kontrahenta iż wykonał kilka dostaw towaru podatniczce, w wyniku zaakceptowania przez Sąd pominięcia wyżej wymienionych dowodów i błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy Sąd oddalił skargę mimo, iż decyzja nie odpowiadała prawu;

2) art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało wymogów art. 210 § 4 O.p., tj. wskazywało fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dano wiarę oraz wskazywało przyczyny, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności;

3) art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie nieistnienia transakcji i zakwestionowania wysokości kosztów uzyskania przychodu wynikających z tych transakcji mimo uwzględnienia przychodu ze sprzedaży towaru, pochodzącego z transakcji uznanej za nieistniejącą;

4) art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie, na jakiej podstawie organ podatkowy uznał za prawidłowe, że przychody z tytułu zbycia towaru pochodzącego z transakcji uznanej za nieistniejącą należy uznać za przychody, które faktycznie wystąpiły i zostały prawidłowo udokumentowane w księdze przychodów i rozchodów;

5) art. 193 O.p. ze względu na uznanie przez organy podatkowe za rzetelną księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej wykazania przychodów z tytułu zbycia towaru nabytego w transakcji uznanej za nieistniejacą.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano ponownie na sprzeczności w zeznaniach R. Z. i K. P., zmienność tych zeznań, która mogła być spowodowana chęcią uniknięcia odpowiedzialności karnej i zapłaty podatku. W ocenie skarżącej niezasadnie i dowolnie pominięto wyjaśnienia jej i jej męża, potwierdzające fakt zakupu złomu od R. Z., przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące m.in. art.191 O.p. Kwestionowano uwzględnienie w podstawie opodatkowania przychodu ze sprzedaży złomu, mimo zakwestionowania faktur zakupu tego złomu. W takiej sytuacji organ powinien ustalić źródło pochodzenia złomu bądź podstawa opodatkowania winna być w ocenie strony skarżącej szacowana. Podkreślano także dobrą wiarę skarżącej przy dokonywaniu zakupów.

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca powołała się na obie podstawy kasacyjne, przy czym powołane w ramach każdej z podstaw kasacyjnych zarzuty w znacznej części się pokrywają. Wskazane w ramach podstawy określonej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. jako naruszone przepisy prawa materialnego -art. 141 § 4, art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.122,187 § 1, art.188 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art.21 § 3 i art.193 O.p. należą ponadto w sposób niewątpliwy do przepisów postępowania (regulują postępowanie sądowe i podatkowe, zmierzające do realizacji praw i obowiązków wynikających ze stosunku podatkowego), nie powinny zatem być zgłaszane w ramach tej podstawy kasacyjnej. Błędne przyporządkowanie zarzutu do podstawy kasacyjnej nie czyni jednakże co do zasady niemożliwym odniesienie się do niego, jeżeli zostanie on dostatecznie sprecyzowany, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania- gdy zostanie wykazane, że naruszenie przepisu mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do wskazanych wyżej zarzutów traktując je jako zarzuty zgłoszone w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Część zarzutów jest ponadto nieprecyzyjna- uwadze strony umknęło, że art.193 i art.121 O.p. są zbudowane z kilku jednostek redakcyjnych. Zarzucając ich naruszenie strona nie może się w związku z tym powołać na naruszenie całego przepisu, ale powinna wskazać konkretnie tę jego jednostkę redakcyjną, której naruszenie zarzuca sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem, z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a., precyzować czy uzupełniać zarzutów kasacyjnych za stronę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006r., I OPS 4/05, ONSAiWSA z 2006r., nr 2,poz. 39, z dnia 23 marca 2006r.,I FSK 783/05, LEX 289304, z dnia 2 lutego 2012r., I GSK 856/10, LEX nr 1120565, z dnia 26 stycznia 2012r., II FSK 1313/10, LEX nr 1113582).

Istotą zgłoszonych zarzutów jest zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym odnośnie do zakupu złomu od R. Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E.-C. oraz K. P. (PHU K.) i wielkości sprzedaży dokonanej przez skarżącą, a także przyjęciu, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w sposób zupełny i wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika ponadto, że skarżąca uznaje za dowolną ocenę materiału dowodowego, dokonaną przez organy podatkowe. W zarzutach skargi kasacyjnej nie wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Przepis ten powołano jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stanowiącej integralną część środka odwoławczego, co pozwala przyjąć, że i ten zarzut został (wprawdzie nieudolnie i nieprecyzyjnie) przez stronę skarżącą zgłoszony.

Zarzutów skargi kasacyjnej nie można podzielić. Zgodnie z art.122 O.p. obowiązkiem organu odwoławczego jest wyjaśnienie faktów i okoliczności w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że ustalić należy te fakty, które są istotne z uwagi na normę prawną, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Organ powinien dopuścić wszelkie dowody dopuszczone prawem, jeżeli służą one wyjaśnieniu sprawy, a następnie rozpatrzeć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art.180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.). Ocenę zebranych dowodów należy przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów(art.191 O.p.). Zasada ta jest zachowana, jeżeli uwzględniony zostanie cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, każdy dowód zostanie poddany ocenie odrębnie i w zestawieniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Organ powinien uwzględnić, że każdy dowód (poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie) ma równą moc dowodową. Ocenę materiału dowodowego organ przeprowadza zgodnie z własnym przekonaniem, zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Wynik dokonanej oceny powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ winien wskazać ustalone fakty, dowody, na których się oparł i te, którym odmówił wiary oraz powody odmowy lub uznania wiarygodności zebranych dowodów. Jest to szczególne ważne w tych sytuacjach, gdy zebrane dowody są wzajemnie sprzeczne i organ według własnego przekonania (mocy przekonywania poszczególnych dowodów) musi wybrać te, które w jego ocenie zasługują na wiarę. Działając zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. organy powinny uwzględniać także dowody korzystne dla strony. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się przy tym, że organy nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Nie zawsze jest to zresztą możliwe z uwagi na posiadanie pewnych informacji wyłącznie przez stronę. Ta ostatnia ma prawo zgłaszania wniosków dowodowych. Organ musi dowód taki dopuścić, chyba że przedmiotem dowodu nie są okoliczności istotne dla sprawy bądź gdy dana okoliczność stwierdzona została wystarczająco innym dowodem (art.188 O.p.). Organ nie może jednak odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy strona chce przedstawić dowód przeciwny zebranym przez organ podatkowy na daną okoliczność.

Analiza postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w tej sprawie potwierdza wynik kontroli legalności tego postępowania dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Badając prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych organ musiał m.in. zbadać prawidłowość obliczenia podstawy opodatkowania, w tym wysokości wykazanego dochodu z każdego źródła przychodów, stanowiącego różnicę między przychodami i kosztami ich uzyskania(art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Skoro kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu(art. 22 u.p.d.o.f.), obowiązkiem organu jest zbadanie zarówno faktu poniesienia kosztu, jak i jego wysokości i związku z celem wskazanym przez ustawodawcę.

Podstawowym dowodem, pozwalającym na stwierdzenie prawidłowości obliczenia podstawy opodatkowania jest księga podatkowa. Z art.193 § 1 O.p. wynika, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z ich zapisów. Domniemanie to może być obalone w sposób wskazany w art. 193 § 6 i § 7 O.p. w oparciu o inne dowody zebrane w sprawie.

W tym przypadku, badając dokumenty źródłowe, w tym faktury, organy podatkowe doszły do wniosku ( i dały temu wyraz sporządzając protokół z badania ksiąg podatkowych), że część faktur potwierdzających koszty związane z zakupem złomu od R. Z., prowadzącego działalność pod firmą E.-C. oraz od K. P., prowadzącego przedsiębiorstwo pod firmą PHU K., nie potwierdza faktycznie dokonanych transakcji. Badając dokonanie sprzedaży dokonanej na podstawie tych faktur organy zgromadziły dowody zarówno z dokumentów( faktur, ksiąg przychodów i rozchodów skarżącej oraz R. Z. i K. P., rejestrów zakupów VAT kontrahenta skarżącej, wyciągów z jego rachunków bankowych), a także z zeznań świadków i skarżącej. Dowody te pozostawały ze sobą w sprzeczności. O ile bowiem skarżąca i przesłuchiwany w charakterze świadka jej małżonek potwierdzali fakty wynikające z faktur, o tyle ich kontrahent R. Z. oraz K. P., wprawdzie zmieniając zeznania, ostatecznie przyznali, że faktycznie nie sprzedali skarżącej złomu w ilościach wskazanych w fakturach. Zeznania te organ skonfrontował z innymi ustaleniami w sprawie. Stwierdzono, że R. Z. i K. P., nie dysponowali pomieszczeniami do składowania złomu, narzędziami, środkami transportu złomu bądź dowodami korzystania z usług transportowych. Ponadto jedynym dostawcą złomu dla R. Z. i K. P., miał być A. B. (firma E.), który wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży złomu. Zarówno R. Z., jak i K. P., nie znali osobiście osób, od których mieli kupować złom i którym mieli złom dostarczać. Skarżąca i jej mąż nie potrafili natomiast podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji zawieranych z wymienionymi, mogących świadczyć o tym, że miały one miejsce w rzeczywistości, zasłaniając się upływem czasu i dobrą wiarą (przekonaniem, że kontrahent jest rzetelny i wiarygodny). Podane przez nich okoliczności związane z przyjmowaniem złomu od R. Z., różniły się także od tych podanych przez R. Z., gdy jeszcze nie zaprzeczał, że dostarczał złom. Skoro wykazano, że kontrahenci nie mieli faktycznej możliwości dostarczenia skarżącej złomu w ilościach wskazanych na fakturach m.in. z uwagi na to, że nie posiadali odpowiedniego zaplecza, umożliwiającego prowadzenie tego typu działalności, nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym dowolności w ocenie dowodów i niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Wnioski, wyciągnięte przez organy podatkowe z zebranego materiału są bowiem logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Tylko z tego powodu, że w stosunku do R. Z. i K. P., toczyło się postępowanie karne, nie można uznać jego zeznań za niewiarygode, gdy ostatecznie zeznania te były zgodne z innymi ustaleniami dokonanymi w postępowaniu, skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów, mogących skutecznie podważyć ustalenia dotyczące braku warunków do prowadzenia sprzedaży złomu przez wymienionych "dostawców".

Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe nie miały także obowiązku ustalania prawdziwego źródła pochodzenia złomu, który miał być zakupiony od R. Z. Skarżąca konsekwentnie wskazywała firmy E.-C. i K., jako sprzedawców złomu. Organy, jak wskazano wyżej, nie mają obowiązku (ani nawet możliwości) poszukiwania dalszych dowodów (niezależnie od tego, czy są one korzystne czy niekorzystne dla strony), gdy z pozostałego materiału bądź wniosków stron nie wynika, że dowody takie w ogóle istnieją. Strona skarżąca, choć zarzuca obecnie pominięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia w postępowaniu podatkowym art.188 O.p., nie podaje nawet, które z jej wniosków dowodowych nie zostały- z naruszeniem tego przepisu- uwzględnione przez organ. Wskazując na niezupełność materiału dowodowego nie podaje także dowodów, które mogły być jeszcze przeprowadzone.

Negując nabycie złomu od R. Z. i K. P., organy podatkowe nie kwestionowały przy tym, że skarżąca złom w takiej ilości, jak wynikająca z zakwestionowanych faktur, posiadała. Nie ustaliły także nielegalnego pochodzenia tego złomu. Sprawdziły (a skarżąca ustaleń tych skutecznie nie zakwestionowała), że skarżąca sprzedała złom kontrahentom w ilościach wynikających z księgi przychodów i rozchodów.

Z tych względów za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 § 1, art.188, art.191 O.p. Z uwagi na wskazaną wyżej nieprecyzyjność zarzutu nie można się merytorycznie odnieść do zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 i art. 121 O.p.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Prawidłowo w zaskarżonym wyroku przyjęto, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wszelkim wymogom. Organy wskazały w nim dowody, którym dały wiarę i te, którym wiarygodności odmówiły i wskazały powody takiej oceny, a także wyjaśniły, dlaczego uznały za zgodny z rzeczywistym przychód skarżącej z działalności gospodarczej, ujawniony w księdze przychodów i rozchodów. Różnica w ocenie materiału dowodowego, istniejąca między skarżącą a organami podatkowymi, nie jest równoznaczna z brakami formalnymi uzasadnienia decyzji.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p. i art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Powołany w zarzucie przepis Ordynacji podatkowej stanowi nakaz dla organu podatkowego wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w przypadku zajścia wskazanych w nim przesłanek (niezapłacenia podatku w całości lub części, niezłożenia deklaracji, wykazania w deklaracji zobowiązania w niewłaściwej wysokości). W tej sprawie organ stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji podatkowej, był w związku z tym zobowiązany do określenia jego prawidłowej wysokości w decyzji. Nie wiadomo także, z czego strona skarżąca wywodzi, że przychody ze sprzedaży złomu były przychodami z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z żadnych dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że umowy sprzedaży zawierane z kontrahentami skarżącej nie mogły być prawnie skuteczne Nie kwestionowano posiadania złomu przez skarżącą (tylko to, że nie kupiła go od R. Z. i K. P.) ani też nie wykazano okoliczności, z których wynikałoby, że skarżąca weszła w jego posiadanie w sposób sprzeczny z prawem. Nie wykazała jedynie poniesienia związanych z tym kosztów.

Chybiony jest zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122,art.187 § 1 i art.188 O.p. Art.141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z elementów uzasadnienia jest przedstawienie stanu faktycznego. Uznaje się, że w tej części uzasadnienia Sąd powinien nie tylko przytoczyć dotychczasowy przebieg sprawy, ale także wyjaśnić, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. W tej sprawie wymóg ten został spełniony( a tym samym przepis ten nie został naruszony), strona natomiast kwestionuje prawidłowość ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe. Tę wadliwość orzeczenia należy zwalczać za pomocą zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c czy art.151 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie administracyjne (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010r.,nr 3,poz. 39).

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c , ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).