Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 548/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 i  3, art. 42 ust. 1, 3, 11, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1, 12, art. 109 ust. 3, art. 135 ust. 1 pkt 2 plt 4, art. 146 a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi W. T. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do października 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...].04.2019 r. znak [...], [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].10.2018 r., znak:

[...] [...] określającą W. (dalej zwanej też "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za:

- kwiecień 2016 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2016 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2016 r. w wysokości [...] zł

oraz umarzającą wszczęte postanowieniem znak: [...] postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego są następujące:

W..o. (poprzednio O. .) z siedzibą w S. prowadziła działalność gospodarczą od dnia [...].04.2015 r. Przedmiotem działalności Spółki była m.in. niewyspecjalizowana sprzedaż hurtowa artykułów spożywczych (kupno lub sprzedaż napojów typu C. , F. , S. , itp.). Pierwotnymi udziałowcami byli: T. O. i G. W. (po 50% udziałów o wartości [...] zł), a siedziba Spółki znajdowała się pod adresem: al. [...], [...].

W dniu 1.02.2016 r. W. Ł. wykupiła 100% udziałów Spółki

o łącznej wartości [...] zł, zmieniła jej nazwę na W. oraz zmieniła adres siedziby, zakres prowadzenia działalności, natomiast pozostałe dane pozostały bez zmian. Spółka posiadała jednoosobowy zarząd, w skład którego wchodziła I. Ł. (matka W. Ł.), pełniąca funkcję prezesa zarządu. Od 2.02.2016 r. Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a od 3.02.2016 r. była także zarejestrowana dla celów handlu wewnątrzwspólnotowego. W zakresie podatku od towarów i usług rozliczała się za okresy miesięczne.

W okresie od 24.06.2016 do 16.12.2016 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową, którą zakończono protokołem kontroli doręczonym Stronie. W dniu 29.12.2016 r. Spółka złożyła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w ww. protokole.

Po wszczęciu postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia 17.03.2017 r., materiały zgromadzone w trakcie kontroli zostały włączone do akt postępowania podatkowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że:

- Spółka w 2016 r. nie posiadała majątku, środków trwałych

i maszyn. Korzystała z pomieszczenia biurowego, magazynów i sprzętu innej spółki (C. ), użyczała także samochód osobowy (C. );

- Spółka prowadziła działalność gospodarczą w S. , w wynajmowanym lokalu, na podstawie umowy "o korzystaniu z pomieszczeń biurowych" zawartej w dniu 18.01.2016 r. z podmiotem powiązanym - C. Na jej podstawie korzystała z pomieszczenia biurowego w wymiarze 20 godzin miesięcznie. Z kolei C. była w 2016 r. użytkownikiem pomieszczeń magazynowo - biurowych (o łącznej powierzchni [...] m2) na podstawie umowy zawartej z P. Ponadto w dniu 1.04.2016 r. ww. spółki zawarły umowę składu, na podstawie której Skarżąca miała prawo składować w magazynie artykuły spożywcze i napoje opakowane

w zgrzewki ustawione na paletach;

- Spółka wykazywała wewnątrzwspółnotowe dostawy towarów (napojów typu

C. , F. , S. ) w ramach transakcji trójstronnych, na rzecz powiązanej osobowo firmy niemieckiej, tj. M. T. U. - I. Ł. to Prezes i jedyny wspólnik M.T.U. oraz prezes W. Siedziba M. T. U. znajdowała się w "wirtualnym biurze" w B., a spółka ta nie posiadała zaplecza magazynowego. Dostawy dokonywane były bezpośrednio z W. do ostatecznych odbiorców na terenie Francji i Holandii. W okresie kwiecień - wrzesień 2016 r. zleceniodawcą transportu była Strona, a w kolejnych okresach M. T. U.. Towar nabywany był na terenie Polski, m.in. od C. - C. H., M. C. A. C., a także od powiązanej spółki C. . Towary kupowane przez C. i W. były przechowywane we wspólnym magazynie (składającym się z dwóch pomieszczeń).

Organ ustalił, że w badanym okresie Spółka wykazała dostawy towarów (napoje) na rzecz: C. udokumentowane fakturami wymienionymi w decyzji Organu I instancji oraz M. T. U.

- wewnątrzwspólnotowe dostawy w ramach transakcji trójstronnych, gdzie ostatecznymi odbiorcami byli podatnicy z innych krajów Unii Europejskiej, tj. Holandii i Francji, udokumentowane fakturami wyszczególnionymi w tabeli

w decyzji Organu I instancji.

Organ I instancji zakwestionował faktury wystawione na rzecz M. T. U. , gdzie jako ostateczny nabywca wskazana została firma:

- T. L. B. (na podstawie informacji administracji francuskiej

na formularzu SCAC i wyjaśnień złożonych przez prezesa Skarżącej wraz z dokumentacją Organ I instancji uznał, że ww. transakcje nie miały miejsca);

- A. D. (na podstawie informacji administracji francuskiej

– na formularzu SCAC i wyjaśnień złożonych przez prezesa Skarżącej wraz z dokumentacją Organ I instancji uznał, że ww. transakcje we wrześniu 2016 r. oraz rzekome wcześniejsze dostawy, gdzie jako zleceniodawca miała występować firma holenderska T. L. B. (z dostawą

do Francji), nie miały miejsca - nie potwierdził ich kontrahent wskazany jako ostateczny nabywca - trzeci w łańcuchu);

- S. F. T. (na podstawie informacji administracji francuskiej

– na formularzu SCAC i wyjaśnień złożonych przez prezesa skarżącej Spółki wraz z dokumentacją Organ I instancji stwierdził, że francuski kontrahent był nierzetelnym podatnikiem. Brak było rzeczywistych dowodów potwierdzających sporne transakcje).

- S. U. F. (na podstawie informacji administracji francuskiej

– na formularzu SCAC, z którego wynika, że kontrahent ten nie znał W. o.o. ani M. T. U. . Towar nabył od E. P./B. G. i go odsprzedał. Żaden z tych dwóch podmiotów, nie rozliczył wewnątrzwspólnotowego nabycia tego towaru. Mając na uwadze powyższe Organ uznał, że transakcje te nie miały miejsca.

- E. P./B. G. (organ wskazał, że z informacji administracji francuskiej – na formularzu SCAC - wynika, że wszystkie faktury otrzymane przez tę firmę w 2015 r. i 2016 r. zostały wystawione przez niemiecką firmę

M. T. U. . Natomiast w okresie wrzesień 2016 r. - luty 2017 r. francuska firma dokonała tylko jednego zakupu, tj. w lutym 2017 r. Przedłożono faktury nabyć od M. T. U. za okres 10/2015 - 06/2016, wraz z potwierdzeniami zapłat. Francuska firma nie rozliczyła nabyć wewnątrzwspólnotowych. Organ I instancji uznał, iż wszystkie faktury wystawione na rzecz M. T. U. ,

na których jako ostateczny nabywca wskazana została firma E. P./B. G., były nierzetelne i nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji. O nierzetelności świadczył także fakt, iż transakcje nie zostały rozliczone przez trzeciego w łańcuchu podatnika. W kwestii informacji zawartych w SCAC odnośnie tej firmy prezes Spółki złożyła wyjaśnienia oraz dokumenty. Mając na uwadze powyższe organ I instancji uznał, iż transakcje zawarte z ww. firmą francuską nie miały miejsca.

- S. M. (Organ wskazał, że z informacji administracji francuskiej

– na formularzu SCAC - wynika m.in, że kontrahent ten złożył deklaracje VAT

i potwierdził nabycia towarów (na CMR), ale nie wykazał nabyć wewnątrzwspólnotowych. W kwestii informacji zawartych w SCAC odnośnie

tej firmy prezes Spółki złożyła wyjaśnienia oraz dokumenty. Organ I instancji uznał, iż sam fakt przedłożenia dokumentów oraz potwierdzenia zapłat

nie świadczy, że dostawy na rzecz S. M. miały miejsce. Towar nie trafił

do odbiorcy wskazanego na przedłożonych dokumentach. Ponadto na żadnym etapie nie został zadeklarowany podatek należny.

- M. T. U. (odnośnie tego podmiotu uzyskano informację od administracji niemieckiej – SCAC). W ocenie Organu I instancji okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym spornymi fakturami były charakterystyczne dla transakcji, które nie zostały dokonane, a materiał dowodowy dowodził, że transakcje te nie miały miejsca lub towar został dostarczony do innych podmiotów niż wskazane jako ostateczni odbiorcy. W toku prowadzonego postępowania na podstawie analizy zyskowności odnośnie sprzedanych towarów w wybranych okresach rozliczeniowych, Organ ustalił, że uzyskana marża w większości przypadków nie przekroczyła kosztów operacyjnych (zakup, przechowywanie, wyładunek, załadunek, transport).

W związku z powyższym Organ I instancji stwierdził, iż brak było podstaw do uznania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz M. T. U. , gdzie jako ostateczny odbiorca wskazane są firmy: T. L., A. D., S. F. T., E. P./B. G., S. U. F., S. M., za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, do których mają zastosowanie przepisy art. 135 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. i z 2016 r., poz. 710 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u." lub "ustawą o VAT"). Zatem sprzedaż ta powinna zostać opodatkowana stawką właściwą dla dostaw krajowych, tj. 23%. Organ ten w decyzji wykazał faktury dokumentujące WDT wraz z wyliczoną wartością netto i kwotą podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku dla dostaw krajowych.

W ewidencji zakupów nie stwierdzono nieprawidłowości. Spółka w deklaracji podatkowej za maj 2016 r. wykazała nieprawidłową kwotę podatku naliczonego [...] zł, zamiast prawidłowej wynikającej z ewidencji [...] zł.

W konsekwencji powyższego Organ I instancji wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia [...].10.2018 r.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości

i umorzenie postępowania w sprawie. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej: "o.p."), poprzez ich niezastosowanie;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 135 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędne ich zastosowanie;

- art. 7 Konstytucji RP, poprzez błędne zastosowanie.

Organ II instancji decyzją z dnia 26 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi możliwość zastosowania przez Podatnika 0% stawki podatku VAT, w odniesieniu do dokonanych przez niego dostaw towarów w ramach transakcji trójstronnych na rzecz M. T. U. , gdzie jako ostateczni odbiorcy towaru wskazani zostali wyżej wymienieni kontrahenci.

Stanowisko organu I instancji, że wskazani przez Spółkę w okresie od kwietnia do października 2016 r. (z wyłączeniem sierpnia 2016 r.) odbiorcy nie byli rzeczywistymi nabywcami towarów, a Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu i realizacji zakwestionowanych transakcji, co uzasadnia pozbawienie jej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, w ocenie organu odwoławczego znalazło odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym zebranym przez organ I instancji.

Następnie Organ II instancji odpowiedział na zarzuty w kwestii ustaleń odnośnie poszczególnych ostatnich kontrahentów, na rzecz których M. T. U. wystawiła faktury. W pierwszej kolejności odniósł się do T. L. B. i wskazał, że dostawy wynikające z faktur WDT wystawionych przez Skarżącą na rzecz M. T. U. , które to towary bezpośrednio transportowano do ww. podmiotu nie zostały zrealizowane. Potwierdzały to następujące fakty:

- informacje holenderskiej administracji podatkowej, z których wynikało, iż miejsce dostawy - [...], [...] stanowiły opustoszałe powierzchnie biurowe z magazynami, których właściciele zbankrutowali. Podnoszony argument, że holenderski urzędnik dokonał oględzin pod adresem [...] nr [...], a nie nr [...] Organ uznał za nieuzasadniony, co przedstawił w decyzji;

- informacja o posiadaniu przez holenderską firmę nieaktywnego numeru podatkowego;

- CMR w części - przesyłkę otrzymano - zawierał tylko odcisk pieczęci zagranicznej firmy i nieczytelny podpis;

- brak wskazania na dokumentach przewozowych nazw firm do których dostarczono towar;

- z zeznań I. Ł. z dnia 5.09.2017 r. wynikało, że nie sprawdzała swoich zagranicznych kontrahentów.

Zdaniem Organu z opisanego stanu faktycznego i ze zgromadzonych dowodów, w tym przedłożonych przez Stronę, wynikało jednoznacznie, iż holenderska firma była nierzetelnym podatnikiem, a kwestionowane transakcje między podmiotami wskazanymi na fakturach nie miały miejsca. Brak było zatem podstaw, by uznać, iż Skarżąca nie miała świadomości, że bierze udział w procederze polegającym na wyłudzeniu podatku VAT.

Następnie Organ odnośnie do A. D. zauważył, że materiał dowodowy wskazywał, iż dostawy wynikające z faktur WDT wystawionych przez Spółkę na rzecz M. T. U. , które to towary bezpośrednio transportowano

do ww. podmiotu nie zostały zrealizowane. Potwierdzały to następujące fakty:

- informacje francuskiej administracji podatkowej z dnia 31.10.2016 r. dotyczącej m.in. otrzymania przez A. D. numeru identyfikacji podatkowej VAT, potwierdzenia istnienia faktury proforma nr [...], jednakże nie została ona nigdy rozliczona.

Organ odwoławczy zauważył, że wbrew stanowisku Strony zawartym

w odwołaniu, z informacji administracji francuskiej nie można wysnuć wniosku, że firma ta zapłaciła za fakturę proforma nr [...], rozładowała towar w swoim magazynie, ostemplowała i podpisała dokumenty transportowe, co Organ uzasadnił.

- przedłożone przez Stronę w toku postępowania, jak i załączone do odwołania dokumenty, tj. korespondencja e-mail, potwierdzenie dokonania wpłaty z dnia 20.09.2016 r. były dokumentami formalnymi, które nie potwierdzały rzeczywistej dostawy towarów do ostatniego podmiotu w trójstronnych transakcjach;

- z zeznań I. Ł. z dnia 5.09.2017 r. wynikało, że nie sprawdzała swoich zagranicznych kontrahentów.

Mając na uwadze powyższe, Organ uznał, że transakcja zawarta z ww. firmą francuską we wrześniu 2016 r. oraz rzekome wcześniejsze dostawy, gdzie jako zleceniodawca miała występować firma holenderska T. L. B.

(z dostawą do Francji), nie miały miejsca (nie potwierdził ich kontrahent wskazany jako ostateczny nabywca - trzeci w łańcuchu).

W zakresie transakcji przeprowadzonych z S. F. T. Organ odwoławczy zauważył, że dostawy wynikające z faktur WDT wystawionych przez Spółkę na rzecz M. T. U., które to towary bezpośrednio transportowano do ww. podmiotu nie zostały zrealizowane. Potwierdzały to następujące fakty:

- informacje administracji francuskiej z dnia 3.07.2017 r. i 19.02.2018 r., z których m.in. wynikało, że S. F. T. powstała 13.05.2016 r. i nie wypełniała swoich zobowiązań podatkowych we Francji, w tym nie zadeklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych. Znany był tylko adres siedziby firmy, pod którym znajdował się lokal mieszkalny;

- w e-mailu z dnia 14.07.2016 r. dotyczącym rzekomo zamówienia towaru dla S. F. T. podano adres dostawy należący do firmy, która zajmowała się transportem drogowym towarów. Adres ten nie został wskazany na przedłożonych przez spółkę dokumentach. Adres wskazany w wiadomości

e-mail od N. E. do C. z dnia 21.07.2016 r. podano

w celu uwiarygodnienia, iż towar został dostarczony pod adres widniejący

na CMR;

- potwierdzenie zidentyfikowania na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, z dnia 23.03.2017 r., sporządzone przez Izbę Administracji Skarbowej

w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., nie potwierdzało dostarczenia towaru ostatniemu podatnikowi w trójstronnych transakcjach;

- brak na dokumentach CMR czytelnych podpisów odbiorcy towaru;

- znany był tylko jeden adres tej firmy, tj. adres siedziby, który mieścił się w lokalu mieszkalnym;

Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutów, że absurdem są wątpliwości organu, iż C. T. posiadał dokumenty rejestracyjne tej firmy oraz że Organ I instancji wydał zaświadczenie o pozytywnym zweryfikowaniu francuskiego kontrahenta na potrzeby WDT, uznając je za chybione.

Zdaniem Organu odwoławczego z opisanego stanu faktycznego

i ze zgromadzonych dowodów, w tym przedłożonych przez Stronę, wynikało jednoznacznie, iż francuska firma była nierzetelnym podatnikiem, a kwestionowane transakcje między podmiotami wskazanymi na fakturze nie miała miejsca. W świetle powyższego użyte w zaskarżonej decyzji zwroty: "w celu uprawdopodobnienia transakcji", "rzekome zamówienie" uznał za zasadne, odzwierciedlały one stan faktyczny. Brak było zatem podstaw, by uznać, iż Skarżąca nie miała świadomości, iż bierze udział w procederze polegającym na wyłudzeniu podatku VAT.

W dalszej kolejności Organ odwoławczy odniósł się do ustaleń dotyczących E. P./B. G., wskazując, że dostawy wynikające z faktur WDT wystawionych przez Spółkę na rzecz M. T. U., które to towary bezpośrednio transportowano do ww. podmiotu nie zostały zrealizowane. Potwierdzały to następujące fakty:

- informacje administracji francuskiej z dnia: 22.02.2017 r. i 2.08.2017 r., z których wynikało m.in., że wszystkie faktury otrzymane przez tę firmę w 2015 r. i 2016 r. zostały wystawione przez niemiecką firmę M. T. U.. Natomiast w okresie wrzesień 2016 r. - luty 2017 r. francuska firma dokonała tylko jednego zakupu, tj. w lutym 2017 r. Francuska firma nie rozliczyła nabyć wewnątrzwspólnotowych. Firma ta przez okres dwóch lat kupowała towar tylko od M. T. U. ;

- na dokumentach CMR w niniejszej sprawie brak czytelnych podpisów odbiorcy towaru.

Organ dodał, że złożone dokumenty potwierdzające aktywny numer VAT tego podatnika nie świadczyły o tym, że firma ta funkcjonowała na rynku, prowadziła działalność gospodarczą. Również dołączone do odwołania od decyzji dokumenty, były dokumentami dotyczącymi innych podmiotów, jak też dokumentami formalnymi, które nie potwierdzały rzeczywistej dostawy towarów do tego kontrahenta.

Zdaniem Organu z opisanego stanu faktycznego i ze zgromadzonych dowodów, w tym przedłożonych przez Stronę, wynikało jednoznacznie, iż francuska firma była nierzetelnym podatnikiem, a kwestionowane transakcje między podmiotami wskazanymi na fakturach nie miały miejsca. Brak było zatem podstaw, by uznać, iż Skarżąca nie miała świadomości, iż brała udział w procederze polegającym na wyłudzeniu podatku VAT.

Odnośnie do kolejnego podmiotu Organ podał, że dostawy wynikające

z faktur WDT wystawionych przez Spółkę na rzecz S. U. F., które

to towary bezpośrednio transportowano do ww. podmiotu nie zostały zrealizowane. Potwierdzały to następujące fakty:

- informacja administracji francuskiej z dnia 22.02.2017 r., z której wynikało,

że francuska firma nie znała W. ., ani M. T. U. . Towar nabyła od E. P./B. G. i go odsprzedała. Do formularza SCAC dołączono fakturę wystawioną przez E. P./B. G. na rzecz S. U. F. C.&C. w dniu

17.06.2016 r. z francuską stawką podatku, tj. 5,5%.

Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało,

iż przedstawiona przez S. U. F. faktura zakupu nie dotyczyła faktury nr:

- [...] z dnia 20.06.2016r. i dołączonego do niej dokumentu CMR

nr [...] wystawionej przez W. na rzecz M. T. U.

- [...] z dnia 20.06.2016.r.

Chronologia przedstawionych transakcji pozwala stwierdzić, że W. nie mogła być dostawcą towaru w dniu 22.06.2016 r., skoro mająca ją potwierdzić faktura P. została wystawiona w dniu 17.06.2016 r. Organ wskazał ponadto, że żaden z tych dwóch podmiotów (S. U. F., E. P./B. G.) nie rozliczył WNT. Dołączone do odwołania dokumenty jako dowody: faktury o nr: [...], [...] wystawione przez M. T. U. na rzecz E. P. oraz faktura wystawiona przez B. na rzecz U. F. C.&C. nie potwierdzają dostawy towarów na rzecz trzeciego podmiotu - S. U. F.. Mając na uwadze powyższe, Organ uznał, że podmiot ten nie otrzymał towaru uwidocznionego na fakturze wystawionej przez spółkę na rzecz M. T. U..

Co do transakcji z S. M. Organ powołał się na następujące fakty świadczące o braku realizacji dostaw towarów:

- informacji od francuskiej administracji podatkowej z dnia 1.12.2016 r., z której wynikało, że firma ta rozpoczęła działalność w dniu 22.03.2016 r. Prowadziła

ją w zakresie świadczenia usług pośrednictwa w handlu różnymi wyrobami. Spółka zrealizowała zakupy od M. T. U., dostarczyła faktury pro forma, faktury, dokumenty transportowe oraz potwierdzenia zapłat. Wprawdzie spółka złożyła deklaracje VAT i potwierdziła nabycia towarów (na CMR),

ale nie wykazała nabyć wewnątrzwspólnotowych. Pod adresami wskazanymi jako adresy dostaw znajdowały się magazyny, ale nie potwierdzono, że S. M. było ich właścicielem. Administracja francuska nie wiedziała jaki był rzeczywisty profil działalności tej firmy.

Organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż adres wskazany jako siedziba francuskiej firmy był adresem, pod którym wynajmowane były biura wirtualne. Ponadto zauważył, iż francuska firma powstała w dniu 17.03.2016 r.,

tj. w okresie zbliżonym do tego, kiedy swoją faktyczną działalność rozpoczęła także Skarżąca.

- dokumenty CMR - dołączone do faktur wskazywały różne adresy dostaw,

co Organ szeroko omówił.

Co do przedłożonego przez I. Ł. dokumentu rejestracyjnego francuskiej firmy oraz zestawienia wpłat i wypłat, Organ uznał, że dokument ten nie prezentował żadnej mocy dowodowej.

Odnosząc się do tego, że dozwolona jest sytuacja, w której kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, Organ przyznał, że sytuacje takie przewiduje art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Jednakże wskazał, że opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, co na gruncie niniejszej sprawy Organ I instancji zasadnie zakwestionował. Spółka nie dochowała bowiem należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, z udziałem podmiotów w pełni spełniających znamiona, tzw. "znikających podatników".

Mając na uwadze powyższe, Organ odwoławczy uznał, iż sam fakt przedłożenia dokumentów oraz potwierdzenia zapłat nie potwierdza, iż dostawy na rzecz S. M. miały miejsce. Towar nie trafił do odbiorcy wskazanego na przedłożonych dokumentach. Ponadto na żadnym etapie nie został zadeklarowany podatek należny, tym samym nie zostało skutecznie potwierdzone przeniesienie prawa do dysponowania towarami, jak właściciel - na ich rzekomego nabywcę. Transakcje te stanowiły część łańcucha transakcji, które zostały sztucznie wydłużone w celu utrudnienia właściwym organom wyegzekwowania zapłaty podatku VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Sztuczne wydłużenie łańcucha podmiotów polega na tym, że Skarżąca sama mogła dokonać WDT bez pośrednictwa M. T. U..

Dalej Organ wskazał, że przesłuchanie C. T. na okoliczność transakcji W. w okresie I-V i VII-VIII 2017r. nie wpływało na treść jego zeznań odnośnie nawiązania kontaktów kilka lat wcześniej z firmą C., jak również zasad współpracy z obiema firmami, tj. C. i W. Organ mając na uwadze podniesione zarzuty, odniósł się szeroko do zeznań ww. świadka.

Organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom Spółki, Organ I instancji wziął pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego, również przedkładanego przez stronę. Nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że Organ wywiódł wnioski jedynie na podstawie odpowiedzi zagranicznych administracji, pomijając inne dowody i zeznania świadków.

W ocenie Organu odwoławczego z uwagi na wadliwość materialną dokonanych czynności, tj. fakt, że towar nie został dostarczony do ostatnich w kolejności odbiorców uwidocznionych na spornych fakturach, jak również do odbiorców uwidocznionych na dokumentach transportowych - nie było podstaw do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0%, ponieważ nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna. Z dokumentów SCAC przekazujących informacje administracji podatkowych odnośnie ostatnich w kolejności kontrahentów, wynikało, że żaden z wyżej opisanych kontrahentów nie zadeklarował WNT, które były przedmiotem WDT dokonanej w ramach procedury uproszczonej na rzecz drugiego w kolejności podatnika - M. T. U..

Następnie Organ nie zgodził się ze Stroną, że dochowała należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach. Fakt sprawdzenia zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż terytorium RP na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może uzasadniać stanowiska, że Spółka w sposób rzetelny zweryfikowała swoich zagranicznych kontrahentów.

Organ odniósł się również do okoliczności dochowania przez Skarżącą reguł dobrej wiary i ustalenia, czy podjął on wszystkie czynności jakie racjonalnie można od niego wymagać, aby nie doszło do oszustwa podatkowego. Organ II instancji wskazał, że o braku dochowania należytej staranności przez Spółkę świadczy szereg okoliczności, w tym m.in.:

- nawiązywanie kontaktów handlowych z kontrahentami Strony, zgodnie

z zeznaniami I. Ł.;

- brak sporządzania umów pisemnych, według Organu faktury proforma nie są umowami; są one dokumentami przedwstępnymi, nie zobowiązują

do sfinalizowania transakcji, często wystawiane są w celach negocjacyjnych, stanowią ofertę;

- sposób zawierania i prowadzenia transakcji (korespondencja) jedynie w formie telefonicznej, sms, e-mailowej, a W. . w 2016 r., nie posiadała w 2016 r. strony internetowej, nie posiadała adresu e-mail, "cała korespondencja "szła" przez e-mail C. co potwierdza brak ekonomicznego

i logicznego powoływania następnej spółki po C. .,

tj. W.

- posiadany kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, który był niski w stosunku

do kwot na które opiewały transakcje;

- korzystanie z pośrednika - C. T., z którym współpraca została nawiązana przez C. a który to pośrednik wystawił faktury za prowizję na C. ., a więc na inny podmiot, brak jest faktur dokumentujących świadczenia usług pośrednictwa wystawionych na podatnika;

- założenie trzech spółek, co do których Organ wskazał m.in., że nie posiadały żądnego majątku, nie zatrudniały pracowników. W. nie posiadała, ani strony internetowej, ani też adresu e-mail. Działalność tych spółek opierała się na zasadzie kredytów kupieckich. C. korzystała

z wynajętych pomieszczeń, które podnajmowała W. . M. T. U. mieściła się w wirtualnym biurze. W ocenie organu odwoławczego brak było racjonalnych i ekonomicznych przesłanek do dokonywania transakcji pomiędzy ww. trzema podmiotami. Jedynym rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji była dywersyfikacja działalności prowadzonej przez I. Ł. oraz wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w tych transakcjach.

- anonimowość rzeczywistych odbiorców napojów, brak czytelnych podpisów odbiorców towaru na dokumentach CMR., co organ szeroko opisał;

- liczba podmiotów uwikłanych lub podejrzanych o uczestnictwo w oszustwach podatkowych, na rzecz których zrealizowane miały być dostawy, które dotyczyły kwestionowane faktury (6 z 8 kontrahentów) o wartości tych faktur ([...] zł) i ich procentowym udziale (60,61%) w ogólnej wartości zawartych w badanym okresie transakcji sprzedaży wykazanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów;

- brak ryzyka gospodarczego - podatnik nie musiał szukać podmiotów, którym sprzedawał towar,

- brak ubezpieczenia towaru (ładunku), pomimo znacznej jego wartości;

- bardzo mała zyskowność transakcji, co wynikało z tabeli przedstawionej

w decyzji przez Organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego wyżej przedstawione okoliczności wskazywały,

że Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających

na celu uniknięcie opodatkowania spornych transakcji i bezpodstawne zastosowanie stawki 0% w celu zwrotu podatku. Strona zignorowała obiektywne okoliczności wskazujące na to, że transakcje mogły mieć na celu naruszenie prawa. Strona

w rzeczywistości instrumentalnie posłużyła się konstrukcją podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jej czynności były tak przeprowadzone,

aby stwarzały obraz prawdziwych transakcji w obrocie gospodarczym.

Za nieuprawnione Organ II instancji uznał stanowisko Strony, że dla zastosowania stawki 0% dla WDT wystarczające jest na gruncie art. 42 ust 1-3 u.p.t.u. wypełnienie warunków formalnych, co jak twierdzi, miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego wystawianie faktur mających dokumentować WDT było działalnością zaplanowaną i zorganizowaną przy instrumentalnym wykorzystywaniu systemu podatku od towarów i usług, pod pozorem działalności gospodarczej. Dalej Organ przedstawił argumenty na poparcie swojego stanowiska.

Organ II instancji stwierdził także, że zarzut Strony, iż Organ podatkowy próbuje uzależnić przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel od faktu formalnego obowiązku wykazania przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. W rozpatrywanej sprawie zakwestionowano WDT nie tylko z powodu braku rozliczenia podatku przez kontrahentów zagranicznych, lecz także ze względu na wykazanie, że towary będące przedmiotem WDT nie zostały dostarczone do ostatnich podatników wskazanych

na fakturach, jak również z powodu niedochowania należytej staranności

przy transakcjach z ww. kontrahentami.

W ocenie Organu II instancji dokonano wszechstronnej i prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przy tym właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 o.p., zaś dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p.

Odnosząc się do naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Organ wskazał, że przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza się do tego, iż aby mówić

o decyzji odpowiadającej jej wymogom, organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych - co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Co do zasady wynikającej z zapisu art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo Przedsiębiorców Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie ujawniono wszystkie zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody, na podstawie których jednoznacznie ustalono, że towar nie trafiał do ostatnich nabywców towarów, jak również że nie został zapłacony podatek od zawartych transakcji, ani przez podatnika, ani też przez jego kontrahenta - M. T. U., jak również przez ostatnich odbiorców towaru przy wewnątrzwspólnotowej trójstronnej dostawie towarów. Dodatkowo na podstawie opisanych okoliczności bezsprzecznie ustalono, że Spółka była świadoma dokonywanych nadużyć podatkowych.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Organu odwoławczego

i we wniesionej skardze zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji Organu II instancji utrzymującej w mocy decyzję Organu I instancji oraz o zwrot kosztów sądowych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art.120, art.121, art.122, art.180, art. 187§ 1, art.188, art.191 o.p. poprzez niezastosowanie,

- naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 i 3, art. 42. ust 1,3 i 11, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, co spowodowało że nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie;

- naruszenie art. 7 Konstytucji poprzez niezastosowanie;

- naruszenie art. 13 Rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z dnia

7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej poprzez niezastosowanie.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi Strona odniosła się do wskazanych powyżej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę

na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ

na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając sprawę w tak określonym zakresie Sąd uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W ramach postępowania ustalono, że Skarżąca w okresie od kwietnia do października 2016 r. dokonywała zakupu od polskich podmiotów napojów typu: C. , C. , F. , S. , celem sprzedaży w ramach trójstronnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz M. T. U. gdzie jako ostateczni odbiorcy towaru wskazani zostali kontrahenci T. L. B. S. F. T., A. D., S. U. F., E. P./B. G., S. M., S. L. P. P./L. P., L. C. D. P.. W okresie kwiecień-wrzesień 2016 r. zleceniodawcą transportu towaru do odbiorców była Skarżąca. W późniejszym okresie za transport odpowiadał drugi w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw towaru - M. T. U..

100% udziałów W. o łącznej wartości [...] zł posiada W. Ł.. Spółka posiada jednoosobowy zarząd, w skład którego wchodzi I. Ł. (matka W. Ł.), pełniąca funkcję prezesa zarządu. I. Ł. jest też jedynym wspólnikiem M. T. U. i prezesem zarządu tej spółki – drugiego podmiotu w dostawie trójstronnej wewnątrzwspólnotowej.

Skarżąca w 2016 r. nie posiadała majątku, środków trwałych i maszyn. Korzystała z pomieszczenia biurowego, magazynów i sprzętu spółki C. użyczała także samochód osobowy (C. ) od wspólnika Spółki. Z kolei M. T. U. z siedzibą w B. , nie posiadała zaplecza magazynowego, zaś siedziba M. T. znajdowała się w wirtualnym biurze

Organy stwierdziły nierzetelność trójstronnych transakcji zawartych z M. T. U., gdzie jako ostateczni odbiorcy towaru wskazani zostali kontrahenci T. L. B. , A. D., S. F. T., S. U. F., E. P./B. G., S. M.. Organy nie zakwestionowały zakupu towaru przez Skarżącą i rozliczenia podatku naliczonego.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy z tytułu trójstronnej dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz M. T. [...] gdzie ostatecznymi odbiorcami są T. L. B., A. D., S. F. T., S. U. F., E. P./B. G., S. M. przysługuje Skarżącej prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Organy nie zakwestionowały wywozu towaru. Natomiast w ocenie organów podatkowych Skarżąca bezpodstawnie w badanym okresie skorzystała ze stawki 0% podatku VAT, przy czym organy uzasadniając swoje stanowisko stwierdziły, iż w sprawie nie doszło do WDT rozumianej, jako wywóz towarów w wyniku dokonania dostawy, rozliczanej przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Spółka podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego.

Dla oceny prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na wstępie należy przedstawić ramy materialnoprawne tego zagadnienia.

Otóż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak stanowi z kolei art. 42 ust. 1 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednocześnie ustawa określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. I tak, zgodnie z art. 42 ust. 3 ww. ustawy dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W myśl art. 42 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

c) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny

d) dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

e) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dodać w tym miejscu również należy, że na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA. Pierwsza: z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga: z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej".

Ponadto jak stanowi przepis art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez transakcję trójstronną rozumie się taką transakcję, kiedy trzech podatników z różnych państw członkowskich uczestniczy w dostawie w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności przy czym dostawa tego towaru jest dokonana pomiędzy pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności. Natomiast przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika VAT z terytorium jednego państwa na terytorium innego państwa członkowskiego (odpowiednio art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE). Zauważyć także należy, że i tu skoro przez wywóz należy rozumieć przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, to nie będzie wywozem nie przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami znajdującymi się w innym państwie członkowskim na podatnika z tego właśnie państwa - wówczas towar faktycznie nie jest przemieszczony. W takim przypadku nie następuje transakcja wewnątrzwspólnotowa, lecz dostawa krajowa w tym państwie, gdzie znajdował się towar.

W świetle powyższego podkreślić należy, że zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru tj. jego faktyczne przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego – czego organy w niniejszej sprawie nie kwestionują, w określonych w ustawie warunkach, a także właściwe udokumentowanie takiego transferu – co organy kwestionują. Udokumentowanie musi nadto dotyczyć rzeczywistych zdarzeń, zarówno co do strony podmiotowej jak i przedmiotowej, musi przy tym w sposób nie budzący wątpliwości dowodzić dokonania wywozu towaru na teren innego państwa członkowskiego dla nabywcy zgodnie z dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy – co organy w niniejszej sprawie kwestionują. Nadto samo formalne posiadanie dokumentów nie upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Co więcej, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. Podkreślić nadto należy, że zastosowanie stawki 0%, w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 790/11, wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Teleos plc i in. z dnia 27 września 2007 r. C-409/04, teza 65). Trybunał wskazał bowiem, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym". Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną ale i nieumyślną. W sprawie C-285/09 Trybunał Sprawiedliwości wprost wskazał (teza 49), że "prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie uznały wystawienie fałszywych faktur za stanowiące oszustwo podatkowe i aby odmawiały w takim przypadku zwolnienia".

Materialną podstawą zastosowania stawki VAT 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą jest zatem nie tylko wywiezienie towaru z Polski na teren państwa członkowskiego, ale i odpowiadające temu zindywidualizowane, powstałe na terenie tego drugiego i trzeciego państwa, obowiązki (ewidencyjne) w tym podatkowy, ciążące na nabywcy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

W ocenie Sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Przy czym dla powyższej oceny, zdaniem Sądu, w pierwszym rzędzie bardzo istotne znaczenie ma okoliczność istnienia bliskich powiązań pomiędzy Skarżącą a Spółką M. T., będącą drugim ogniwem w badanych transakcjach trójstronnych.

Jak już bowiem wskazywano I. Ł. pełniąca funkcję Prezesa Skarżącej spółki W., zarazem pełniła funkcję Prezesa spółki M. T. U. z B. i była jej 100% wspólnikiem. Co więcej w trakcie przesłuchania w dniu 5 września 2017 r. (tom II akt postępowania [...]) I. Ł. wprost przyznała, ze założyła spółkę M. T. w B. (jak i Skarżącą – W. po wstrzymaniu zwrotów VAT dla innej jej spółki C. , w związku z kontrolami urzędu skarbowego. Wyjaśniła, iż chciała, żeby odbiorca (M. T.) był rzetelnym kontrahentem, była bowiem przekonana, że urząd skarbowy poprzestanie na sprawdzeniu M. T.. Z zeznań I. Ł. wynika bowiem, że chciała uniknąć wysyłania wniosków SCAC (dotyczących ostatecznych odbiorców) i stąd współpraca między W. a M. T.. Zeznania I. Ł. potwierdzają, że nie podejmowano prób nawiązania współpracy z innymi zagranicznymi kontrahentami, gdyż I. Ł. wolała ponosić koszty utrzymania Spółki za granicą myśląc, że jeśli druga spółka (M. T.) jest rzetelnym podatnikiem, to urząd poprzestanie na jej sprawdzeniu i nie będzie weryfikował ostatecznych odbiorców

W tym miejscu Sąd za zasadne uważa przedstawić powszechną w orzecznictwie sądów administracyjnych ocenę kiedy zachodzą przesłanki do uznania za spełnione warunków dostawy trójstronnej o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, które to poglądy Sąd w pełni podziela.

Powszechnie wskazuje się bowiem w judykaturze, że przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych, faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania).

W literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta.

Ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem."

Zgadzając się w całości z cytowanym stanowiskiem i przenosząc je na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nie można dostrzec w rozpoznawanej sprawie tego specyficznego gospodarczego sensu przeprowadzanych transakcji.

Jedynym dostrzegalnym celem przeprowadzonych transakcji z udziałem M. T., co potwierdziła I. Ł. – Prezes Skarżącej, była bowiem chęć uniknięcia kontroli ostatecznych odbiorców towaru, którzy jak ustalił organ nie wykazywali wewnątrzwspólnotowego nabycia i nie płacili podatku z tego tytułu. W istocie abstrahuje to całkowicie od ekonomicznego uzasadnienia tzw. dostaw łańcuchowych. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. O ile bowiem opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, czego zabrakło na gruncie niniejszej sprawy. Dostawa łańcuchowa musi mieć bowiem gospodarcze uzasadnienie uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji (powyższy pogląd jest powszechny na gruncie orzecznictwa NSA - por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 sygn. akt I FSK 527/12, wyrok z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 284/14, wyrok z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 204/15, z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1605/16, z dnia 22 czerwca 2018 r. I FSK 1599/16, z dnia 2 lutego 2018 r. I FSK 587/16, z 23 października 2018 r. I FSK 1805/16 czy najnowsze z dnia 1 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1612/16, I FSK 412/17 czy I FSK 450/17). Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur ( por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 1130/16).

Tymczasem I. Ł. - Prezes Skarżacej jak i drugiego w łańcuchu kontrahenta - M. T., jednoznacznie przyznała, że przyczyną powstania M. T. była w istocie chęć wydłużenia łańcucha transakcji, a w szczególności uniknięcie kontroli ostatecznych odbiorców towaru przez organy podatkowe. W pełni więc należy się zgodzić z tym, że nie było (poza powyższym wydłużeniem łańcucha i dokonywanym w tym celu odbiorem i wystawianiem faktur przez M. T.) racjonalnego sensu do prowadzenia transakcji Skarżącej z innymi kontrahentami z udziałem M. T.. M. T. w transakcjach trójstronnych była bowiem zbędna. Zdaniem Sądu już powyższe potwierdza iż Skarżąca świadomie brała udział w stworzeniu łańcucha podmiotów, w którym pierwsze dwa ogniwa stanowiła ona i podmiot z nią ściśle powiązany, co miało utrudnić kontrole ostatecznych rzeczywistych odbiorców towaru, którzy nie wykazywali podatku VAT od WNT, a mimo to Skarżąca stosowała do rzeczonych dostaw stawkę preferencyjną 0 % VAT.

Zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej, prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51).

Natomiast samo określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy (por. też prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 591/19). Wskazuje się, że pod pojęciem racjonalnych działań, należy rozumieć czynności podjęte wobec kontrahenta dokonującego nabyć w ramach współpracy gospodarczej. Podatnik powinien dokonać jego sprawdzenia w aspekcie posiadanej przez niego siedziby, miejsca dokonywania dostaw towarów, możliwości odbioru tego towaru. Powinien sprawdzić możliwości płatnicze tego podmiotu, w szczególności rozliczanie podatku w państwie którym działa, celem upewnienia się, że podatek jest prawidłowo rozliczany. Takie szerokie i rygorystyczne stanowisko odnośnie tych czynności przedstawił również NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2017 sygn. akt I FSK 311/16, stwierdzając że: "Jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT." Takie podejście do obowiązków podatnika chcącego powołać się na zasady dobrej wiary wynikające z orzeczeń TSUE zostało zaprezentowane także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, wśród których tytułem przykładu można wymienić wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 383/18, czy wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 39/17.

Co więcej jak uznaje orzecznictwo, nawet zebranie przez podatnika dokumentów prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług (tak wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17, czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 393/19). Wskazuje się, że gdy istnieją podstawy wskazujące na świadomy i aktywny udział w transakcjach mających na celu oszustwo, powyższe dokumenty nie są wystarczające by uznać rozliczenie za prawidłowe. Podkreśla się nawet, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania mające na celu udokumentowanie transakcji, świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie, nie zaś o chęci zachowania należytej staranności, szczególnie w sytuacji gdy podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktów handlowych.

Oceniając badaną sprawę zgodnie z powyższymi wytycznymi, należy wskazać, że w istocie korzystając z podmiotu pośredniczącego w łańcuchu transakcji tj. M. T., który zgodnie z wystawionymi fakturami był jej kontrahentem - pierwszym nabywcą towaru, a następnie dostawcą do ostatecznych odbiorców, Skarżąca w normalnych relacjach musiałaby wykazać należytą staranność wobec tego kontrahenta. Tymczasem udowodniono, iż rola M. T. w istocie sprowadzała się do przyjmowania i dalszego wystawiania faktur, czego Strona była w pełni świadoma.

Natomiast co do relacji z ostatecznymi odbiorcami, to z zeznań I. Ł. Prezesa Skarżącej wynika twierdzenie, iż to jednak ona w imieniu Skarżącej (nie zaś M. T.), podejmowała działania inicjujące współpracę z ostatecznymi odbiorcami. Tymczasem wskazać należy, że Prezes Skarżącej jeśli chodzi o nawiązanie współpracy z kontrahentami zagranicznymi – ostatecznymi odbiorcami towaru – całkowicie zdała się na osobę M. C., który nie był zatrudniony ani nie pełnił żadnych funkcji w Spółce W.. Spółka, jak trafnie ustaliły organy, podejmowała współpracę w dużej mierze z podmiotami istniejącymi krótko na rynku, powstałym w roku 2016, podatnikami znikającymi, niewywiązującymi się z obowiązków podatkowych, a także takimi z którymi nie chciał ryzykować współpracy pośrednik C. T.. Te zaś istniejące i funkcjonujące nie zadeklarowały podatku od WNT. Powyższe potwierdzają zeznania C. T., z których wynika, iż w istocie wszystkie sprawy dotyczące Skarżącej załatwiał on z M. C., którego numerem telefonicznym z W. wyłącznie dysponował i który de facto był osobą decyzyjną w Spółce, kontakty zaś z nominalnym Prezesem Spółki I. Ł. były incydentalne. C. T. nie znał ani imienia Prezes Spółki ani nie dysponował jej numerem telefonu.

Sąd podkreśla też nielogiczność wyjaśnień I. Ł., która twierdzi jakoby działając w charakterze Prezesa W. nie uzyskiwała od M. T. wiedzy o ostatecznych odbiorcach z uwagi na tajemnicę handlową. Tłumaczenie takie jest pozbawione racjonalności. Mimo iż formalnie faktycznie reprezentowała ona w jednym czasie dwa odrębne podmioty, to nadal była jedna i tą samą osobą fizyczną. Nie mogła więc zarazem posiadać wiedzy jednego z tych podmiotów dotyczącej kontrahentów gdy działała w jego imieniu, a zarazem nie posiadać jej gdy działała w imieniu drugiego z nich. Z drugiej strony mimo powyższych twierdzeń I. Ł. sama opisuje w zeznaniach szczegóły dotyczące ostatecznych odbiorców i współpracy z nimi.

O braku należytej staranności Spółki przesądza też szereg innych okoliczności wśród których szczególnie wyróżnia się brak wskazania w dokumentach przewozowych danych pozwalających na zidentyfikowanie ostatecznych odbiorców towaru. Przewoźnik otrzymywał jedynie adresy pod które należało dostarczyć towar, nie znając nazw podmiotów ani osób które były uprawnione do odbioru towaru. Spółka nie dbała w ogóle o to aby kierowcy wiozący towar posiadali informacje dotyczące osoby (podmiotu) jego odbiorcy. Strona w skardze twierdzi, iż dokumenty CMR były wypełniane prawidłowo. Pomija jednak fakt, iż jako odbiorca była podana w nich M. T., która - jak Strona sama przyznała - została stworzona tylko po to aby unikać kontroli ostatecznych odbiorców, a jej rzeczywista rola ograniczała się do odbioru i wystawiania faktur. Tymczasem rzetelne dokumenty przewozowe w badanej sprawie, które mogłyby być podstawą do zastosowania stawki 0%, winny zawierać dane rzeczywistego odbiorcy.

Przedstawianie przez Skarżącą potwierdzeń odbioru w postaci nieczytelnych podpisów widniejących na CMR przeznaczonych dla nadawcy (Skarżącej) słusznie nie mogło być za wystarczające do uznania, że Skarżąca wykazała podstawowe przesłanki zastosowania stawki 0% określone w art. 44 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u.. Podobnie jak wskazywany już brak nazw firm będących ostatecznym odbiorcą towarów. Fakt ten znalazł potwierdzenie w zeznaniach kierowców, z których wynika, że dostarczając towary znali oni jedynie adres, pod który miał być on dostarczony. Odbiorców identyfikowali wyłącznie po adresach - nie mieli możliwości identyfikowania ich po nazwach (szyldach). Nie znali danych osób, które miały odebrać towar. Zeznali, że nieznane osoby "kwitowały" dokumenty dostawy. Nie wiedzieli kim są te osoby. Zatem nie wiadomo kim byli odbiorcy towaru. Odbiorcy nie posiadali żadnego upoważnienia do odbioru towaru, w imieniu kontrahentów na rzecz których były wystawione faktury. Co prawda w odniesieniu do A. D. administracja francuska wskazała, że pieczęć jak i wzór podpisu odpowiada danym z rejestru, jednak A. D. tak jak i pozostali kwestionowani odbiorcy nie wykazała podatku od WNT, a wobec podstaw wskazujących na świadomy i aktywny udział Skarżącej w transakcjach mających na celu oszustwo, także powyższe dokumenty, nawet jeśli zawierają podpis i pieczęć zgodne z rejestrem, nie są wystarczające by uznać rozliczenie za prawidłowe. Co więcej część dokumentów dotyczących A. D. została przekazana Spółce od powiązanego rodzinnie (rodzina A. ) z nią nierzetelnego podatnika T. L. do którego dostawy też zakwestionowano.

Nie budzi wątpliwości, o czym była mowa, że zastosowaniu stawki 0% towarzyszyć musi wywóz towarów w wyniku dokonania dostawy do zindywidualizowanego odbiorcy. Mając na uwadze powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, organy zasadnie zakwestionowały możliwość zastosowania stawki 0% do wskazanych transakcji. Przedłożone dokumenty mające obrazować dokonaną dostawę winny być prawidłowe pod względem formalnym ale także pod względem materialnym potwierdzać dokonaną dostawę wewnątrzwspólnotową w ramach trójstronnej transakcji na rzecz ostatecznych odbiorców: T. L. B. , A. D., S. F. T., S. U. F., E. P./B. G., S. M..

Nadto z dokumentów SCAC przekazujących informacje administracji podatkowych odnośnie ostatecznych nabywców wynika, że żaden z kwestionowanych kontrahentów tj. T. L. B. , A. D., S. F. T., S. U. F., E. P./B. G., S. M. - nie zadeklarował WNT i nie został z tego tytułu zadeklarowany podatek należny. Dokumenty te, jak słusznie zauważyły organy, są jednym z wielu dowodów, w rozumieniu art. 181 O.p. zgromadzonych w sprawie.

Zasadnie więc organy stwierdziły brak podstaw do przyjęcia, iż w odniesieniu do spornych transakcji doszło do faktycznego wykonania WDT wobec wskazanych zindywidualizowanych odbiorców, co determinowało konieczność zbadania, czy mimo tego Skarżąca miała prawo do zastosowania stawki 0% do zadeklarowanych przez siebie jako WDT transakcji. Prawo takie Spółka zachowałaby, gdyby posiadane przez nią dokumenty potwierdzały wykonanie WDT, a Skarżąca nie mogła mieć świadomości na temat swego uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Sądu, w tym zakresie materiał zebrany przez organy był wystarczający do poczynienia koniecznych ustaleń i oceniony został on prawidłowo. Wbrew zarzutom skargi ustalenia zawarte w skarżonej decyzji pozwalały na uznanie, że Skarżąca w stosunku do transakcji z T. L. B. , A. D., S. F. T., S. U. F., E. P./B. G., S. M. nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Wpłynęła na tę ocenę wskazywana bierność wyrażająca się w powierzeniu spraw Spółki osobie trzeciej nie pełniącej w niej żadnej funkcji – M. C. i przyjęciu, że kontrahent posiadający aktywny numer VAT UE jest kontrahentem rzetelnym z pominięciem innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły i powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności T. L. B. , A. D., S. F. T., S. U. F., E. P./B. G., S. M. – a na które wskazywały organy.

Oprócz sposobu nawiązywania kontaktów handlowych z kontrahentami poprzez M. C., za pośrednictwem portalu internetowego - czego swoją drogą Strona nie wykazała; należy wskazać brak sporządzania umów w formie pisemnej pisemnych (wyłącznie droga telefoniczna, mailowa, sms); anonimowość rzeczywistych odbiorców napojów; korzystanie z pośrednika - C. T., z którym współpraca została nawiązana przez C. a który to pośrednik wystawił faktury za prowizję na C. (brak faktur dokumentujących świadczenia usług pośrednictwa wystawionych na podatnika); brak ryzyka gospodarczego; niski poziom zyskowności transakcji – marża poniżej kosztów operacyjnych co potwierdza zestawienie - tabela sporządzona przez organ I instancji, rozbieżności w dokumentach transportowych. Przy ocenie powyższych okoliczności istotne znaczenie miała, zdaniem Sądu, wskazywana już okoliczność związana z osobą I. Ł. tj. osoby, która jest Prezesem W. jak i Prezesem M. T. U. w B. (i jej właścicielem) oraz jej zeznań wyjaśniających ideę powstania M. T. U.. Za niewiarygodne w takich okolicznościach uznać należy stanowisko Skarżącej, że nie posiadała wiedzy i nie mogła jej posiadać jako podmiot pierwszy w dostawie trójstronnej wewnątrzwspólnotowej.

Nie ma wątpliwości iż Skarżąca powinna co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Bezspornie każda transakcja winna podlegać weryfikacji przez organ w zindywidualizowany sposób, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że organ podatkowy dokładnie przeanalizował transakcje z każdym z podmiotów i zakwestionował dostawy 6 z 8 podmiotów dokonanej przez Skarżącą.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, zasadnie organy uznały, że Skarżąca dopuściła się ryzyka udziału w transakcjach oszukańczych i miała tego świadomość. Zgodzić się należy także z organem, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z klientami i nie dokonała weryfikacji klientów, w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez Skarżącą działalności oraz na moment dokonywania transakcji np. zweryfikowanie osób uprawnionych do reprezentacji kontrahentów, ustalenie osób uprawnionych do odbioru towaru, ustalenie osób uprawnionych do podpisywania dokumentów potwierdzających odbiór towaru, brak weryfikowania miejsca dostawy a wręcz była tego świadoma. Słuszne jest stanowisko organów, iż dla tejże staranności nie jest wystarczające potwierdzenie posiadania numeru identyfikacji podatkowej swego kontrahenta i to w sytuacji gdy Skarżąca ma wiedzę utraty rejestracji przez kontrahenta jak miało to miejsce np. w przypadku spółki T. L. B. .

Uwzględniając wartość transakcji i ich ilość, prawidłowa jest teza, że podatnik chcąc ograniczyć, bądź wykluczyć ryzyko uczestniczenia w oszustwie, powinien podjąć działania uwiarygadniające kontrahenta. Dbałość jedynie o stronę formalną transakcji (która w niniejszej sprawie również zawiodła) nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy w omawianym kontekście tzw. dobrej wiary. Bez względu bowiem na rodzaj towaru, możliwość przemieszczania towarów wolnych od VAT pomiędzy poszczególnymi krajami Unii Europejskiej, przy jednoczesnym braku kontroli granicznych, pociąga za sobą występowanie nadużyć i zjawisko to istnieje bez względu na branże, bowiem celem nadużyć jest podatek VAT, a nie produkt, którym się obraca.

Także podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, 122, art. 180, 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzutami tymi Skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem organy je nie zastosowały w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano analizie i wyprowadzono z nich wnioski. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej jakoby materiał dowodowy był niezupełny, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny. Organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gromadząc dokumentację we własnym zakresie jak i przedstawioną przez Skarżącą. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Ustalenia organów w przedmiocie braku podstaw do skorzystania przez Skarżącą z prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w związku z dostawami na rzecz wskazanych odbiorców i wskazanych dostaw potwierdzają m.in.: dokumenty zgromadzone w ramach czynności sprawdzających, przesłuchania świadków: kierowców transportujących towar, I. Ł., C. T., - wyjaśnienia Spółki i dokumenty składane przez Spółkę w związku z wezwaniami kierowanymi do niej w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, umowy, zlecenia spedycyjne, CMR z podpisami i pieczęciami ostatecznych odbiorców – pochodzące od firmy przewozowej [...] P. K., - informacje (SCAC) od administracji podatkowej holenderskiej, francuskiej, niemieckiej.

Wszystkie te dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają w ocenie sądu na stwierdzenie, że dokonane przez Spółkę w okresie kwiecień – październik 2016 r. dostawy na rzecz zakwestionowanych odbiorców nie mogły korzystać z preferencyjnej stawki 0 %.

Zdaniem sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku Skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, argumentacja Strony zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać też należy nadto, iż część argumentacji skargi dotyczy innego roku podatkowego (2014), innego pomiotu (C. ), - np. s. [...] skargi a także podmiotów nie będących odbiorcami towaru w ocenianym okresie (B. ) – s. [...] skargi.

Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

W złożonej skardze Spółka odnosi się osobno do każdej z okoliczności, które zdaniem organów powinny były obudzić jej ostrożność, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji. W ocenie sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności.

Organy podatkowe natomiast, badając przesłankę działania w dobrej wierze poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Odnosząc się do naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zgodzić się należy z organem, że przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych - co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 13 Rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej poprzez niezastosowanie wskazać należy – co umyka uwadze Skarżącej - że zakwestionowanie zastosowania stawki 0% przez Skarżącą organy oparły także na uchybieniach samej Skarżącej w dokumentowaniu transakcji, co już samo w sobie stanowiło przeszkodę do rozliczania transakcji jako trójstronnej wewnątrzwspólnotowej dostawy i świadomości działania w opisany sposób. Stąd zarzut ten w stwierdzonych okolicznościach sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku.

Wobec powyższego uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało, na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w również internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.