Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1251/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par 3, art.45 ust 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1251/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi W.Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 lutego 2014r., znak [...] na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) określił W. Z. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PPL) za 2012r. w wysokości 66.042,00 zł.

Organ wskazał, że podatnik złożył zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu(poniesionej straty) za 2012 r., w którym wykazał: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 388.148,01zł.,-koszty uzyskania przychodu 325.406,70zł. oraz dochód 62.741,31zł. Organ ustalił, że podatnik od 2001r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług obróbki metalu. W 2011r. żona podatnika P. K.-Z. zarejestrowała swoją działalność gospodarczą obejmującą ten sam rodzaj działalności co firma męża. Działalność przypisana obydwóm firmom prowadzona była w tym samym miejscu i na tych samych maszynach, a wydatki związane z utrzymaniem zakładu, w którym prowadzono działalność nie zostały rozliczone na poszczególne firmy. Firmy podatnika i jego żony nie zostały wydzielone organizacyjnie i finansowo. Z wystawionych dokumentów, które mają potwierdzać prowadzenie przez W. Z. i jego żonę dwóch oddzielnych firm wynika, że niektóre usługi przyjęła do realizacji żona podatnika P. K.-Z. i zleciła do wykonania firmie podatnika, a na podstawie okazanych kontrolującym dowodów nie można ustalić, jakie czynności wykonała firma podatnika. W 2012 r. żona podatnika opłacała zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8,5% osiągniętego przychodu, a podatnik liniowy podatek dochodowy stanowiący 19% uzyskanych dochodów. Opodatkowanie uzyskanych przychodów według różnych metod i wystawianie dowodów źródłowych według opisanych metod, zd. organu I instancji, umożliwiło takie rozbicie uzyskanych przychodów i kosztów działalności na obydwie omawiane firmy, że zapłacony od tych działalności podatek dochodowy był niższy od tego, jaki wystąpiłby, gdyby ta działalność była przypisana w całości firmie W. Z.. Prawie wszystkie koszty poniesione w związku z działalnością gospodarczą obydwu omawianych firm przypisane zostały do kosztów działalności W. Z., w tym wydatki na zakup energii elektrycznej, amortyzacja maszyn i koszty zakupu materiałów potrzebnych do wykonania usług przypisanych do działalności żony podatnika. Organ I instancji oceniając zgromadzony materiał dowodowy uznał, iż działania W. Z. i jego żony P. K.-Z. zmierzały do ukrycia stanu faktycznego działalności prowadzonych przez obydwie firmy, a działania żony podatnika do obejścia przepisów podatkowych. Po dokonaniu takiej oceny zebranych dowodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał, że żona podatnika P. K.-Z. tylko formalnie zarejestrowała działalność gospodarczą, a faktycznie jej nie wykonywała, a swoją tezę oparł na następujących okolicznościach:

- podatnik w latach 2001-2011 prowadził działalność gospodarczą w zakresie obróbki metalu, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W 2011 r. uzyskał przychody ze sprzedaży uniemożliwiające dalsze opłacanie takiego podatku. Żona podatnika – P. K.-Z. zarejestrowała działalność gospodarczą o profilu identycznym jak działalność podatnika, wybierając opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wynoszącym 8,5 % uzyskanych przychodów; nie posiadając doświadczenia zawodowego w dziedzinie, której dotyczyła otwarta działalność ani zaplecza technicznego, żona podatnika w 2012r. zaliczyła do przychodu z tej działalności kwotę 327.402,29 zł, a podatnik prowadząc tę samą działalność od 2001r., zaewidencjonował przychody w wysokości 388.148,01 zł.,

- żona podatnika, z wyłączeniem wydatków na zakup pieczątek, nie poniosła żadnych kosztów uruchomienia działalności,

- usługi, ze sprzedaży których przychody zostały zaliczone do przychodów żony podatnika wykonano na maszynach należących do firmy podatnika,

- żona podatnika była zatrudniona w pełnym wymiarze czasu pracy w Zakładzie N. Spółka z o. o. w G. i nie zatrudniała żadnego pracownika; wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż usług w wysokości 327.402,28 zł., wartość robót wykonanych przez podwykonawców wyniosła tylko 26.355,00 zł,

- przedstawione przez żonę podatnika dokumenty potwierdzające jej kwalifikacje i umiejętności nie umożliwiały obsługiwania maszyn potrzebnych do wykonania sprzedanych przez nią usług,

- w 2012r. żona podatnika wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż usług wymagających do ich wykonania znacznych umiejętności, a podczas przesłuchania w dniu 19 grudnia 2013 r. nie potrafiła odpowiedzieć na pytania związane ze swoją działalnością gospodarczą, mimo, że wezwaniem do przedłożenia dokumentów została ukierunkowana, co będzie przedmiotem przesłuchania; w sytuacji tej i tak nie udzieliła odpowiedzi na prawie żadne zadane pytanie, w szczególności dotyczące kwestii dla kogo wykonywała usługi z własnych materiałów, kto zakupił te materiały, jakie czynności wykonywali dla niej podwykonawcy, kto zlecił jej wykonanie usług lub wytworzenie wyrobów będących przedmiotem zleceń dla podwykonawców, jak wyglądały wyroby zlecone do obróbki i jakie elementy były przedmiotem towaru i usługi objęte wystawionymi przez nią fakturami. Nie potrafiła również przypisać faktur wystawionych przez podatnika do złożonych jemu zamówień i do faktur wystawionych przez nią firmom zlecającym wykonanie usług. Nie pamiętała także, których usług zleconych do wykonania podatnikowi nie wykonał on w całości.

-żona podatnika nie wskazała żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż prowadziła ona kwestionowaną działalność gospodarczą,

- podczas kontroli P. K.-Z. reprezentował ją podatnik.

- na stronie internetowej Firmy Produkcyjno-Usługowo Handlowej "Z" W. Z. ([...]) P. K.-Z. figuruje jako osoba do kontaktów z sekretariatem i księgowością tej firmy.

Kontrola wykazała również, iż podatnik do kosztów działalności gospodarczej zaliczył również wydatki na montaż w obcej hali produkcyjnej baterii kondensatorów do kondensacji mocy biernej w kwocie 6.000,00 zł. i wydatki na zakup i montaż bramy przemysłowej wraz z napędem w kwocie 7.924,90 zł. Organ uznał, iż w/w wydatki przyczyniły się do ulepszenia wartości użytkowej hali, ponieważ umożliwiły montaż i uruchomienie maszyn większych od dotychczas użytkowanych i związku z tym stosownie do przepisów art.23 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r. , poz. 361 ze zm.) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Organ I instancji stwierdził, iż wydatki te zgodnie z art. 22g ust 17 w/w ustawy powiększają wartość środków trwałych. W oparciu o regulację zawartą w art. 22j ust. 4 pkt 1 wymienionej ustawy, która stanowi, iż odpisy amortyzacyjne liczone są według stawki 10% wyliczył, iż odpisy amortyzacyjne dotyczące baterii kondensatorów zakupionej przez podatnika w marcu 2012 r. za 6.000,00 zł. wynoszą 450,00 zł. (600,00zł;12x9). Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem i montażem bramy przemysłowej wraz z napędem organ uznał, iż w związku z faktem, iż poniesione zostały w grudniu 2012r. i nie są związane z inwestycją w obcym środku trwałym zwiększają wartość początkową środka trwałego w miesiącu ich poniesienia i od następnego miesiąca, to jest od stycznia 2013r. podlegają amortyzacji. Wobec powyższego organ I instancji na podstawie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa uznał, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów za 2012r. jest nierzetelna i nie można jej uznać za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie na podstawie art. 23 §2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, określając podstawę opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg i dowodów zebranych w trakcie kontroli. Deklarowane przez podatnika przychody ze sprzedaży zwiększono o wartość przychodów wykazanych w ewidencji żony podatnika w kwocie 327.402,29 zł., uznając jednocześnie za koszt uzyskania przychodów wszystkie udokumentowane wydatki, związane z tymi przychodami za wyjątkiem faktur za podwykonawstwo, wystawionych przez podatnika dla żony na łączną kwotę 9.165,00 zł. O taką kwotę zmniejszono również deklarowane przychody podatnika. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ I instancji określił W.Z. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PPL) za 2012 r. w wysokości 66.042,00 zł. w następujący sposób:

Do wykazanego przez podatnika przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2012 w wysokości 388.148,01 zł. doliczono kwotę 327.402,29 zł (przychód zaewidencjonowany w ewidencji przychodów żony podatnika) i odliczono kwotę 9.165,00 zł. (przychody wykazane w fakturach wystawionych przez podatnika dla żony) określając całkowity przychód na kwotę 706.385,30zł. Z kolei do wykazanych przez podatnika w 2012 r. kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w wysokości 325.406,70 zł. doliczono kwotę 36.101,02 zł. (koszty uzyskania przychodów żony) i kwotę 450,00 zł. (odpisy amortyzacyjne od środka trwałego-bateria kondensatorów) oraz odliczono kwotę 9.165,00 zł. (wydatki żony podatnika za podwykonawstwo wystawione przez podatnika) i kwotę 13.924,90 zł. (wydatki na modernizację hali produkcyjnej) określając całkowity koszt uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej na kwotę 338.867,82 zł. Wobec powyższego ustalony dochód do opodatkowania po zaokrągleniu wyniósł 360.230,00 zł. tj. 706.385,30 zł. - 338.867,82 zł. (koszty) - 7.287,36 zł (składki na ubezpieczenie społeczne)). Końcowo organ podatkowy w oparciu o przepis art.30 c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyliczył dla podatnika podatek w wysokości 66.042,00 zł. ((360.230,00 zł. x 19%) - 2.401.48 zł. (składka na ubezpieczenie zdrowotne)).

W odwołaniu od powyższej decyzji W. Z. nie zgodził się z stanowiskiem organu I instancji, iż uzyskane przez jego żonę przychody z działalności gospodarczej w 2012 r. winny być wykazane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2012 r. a działania żony uznane za firmanctwo i służące ominięciu przepisów i zaniżeniu przychodów. Odwołujący się podkreślił, iż pod koniec 2011 r. w zakładzie pracy żony planowane były zwolnienia i obawiając się zwolnienia, postanowiła rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej, w tym samym zakresie co mąż. Za podjęciem takiej decyzji przemawiał fakt, iż pracując na tych samych maszynach żona podatnika nie ponosiłaby kosztów związanych z uruchomieniem działalności. Ponieważ była zatrudniona na pełnym etacie wybrała mniej czasochłonną formę rozliczania tj. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych w wys. 8,5%. Ponadto jak podniósł podatnik wybierając tę formę opodatkowania sprawdził wraz z żoną czy istnieją jakieś przepisy, które uniemożliwiają taką formę opodatkowania przez jednego z małżonków i żaden z przepisów tego nie zabraniał. Odwołujący się zarzucił, iż wybór tej formy opodatkowania stanowił dla organu podatkowego przesłankę do stwierdzenia, że żona firmowała jego działalność. Podatnik stwierdził, że to, iż jego żona jest zatrudniona na pełnym etacie nie daje podstaw do uznania, że nie mogła prowadzić działalności gospodarczej. Odwołujący się podkreślił również, że gdy jego żona dokonywała wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nikt nie żądał od niej przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt posiadania odpowiednich kwalifikacji. Odnosząc się do braku kwalifikacji i umiejętności przydatnych dla prowadzonej przez żonę działalności gospodarczej, odwołujący się stwierdził, iż tak jak większość społeczeństwa, jego żona wykonywała czynności inne niż wyuczony zawód, z uwagi na sytuację na rynku pracy. Odwołujący się wskazał nadto, iż zeznania jego żony ,w ocenie organu I instancji, nie zgadzały się z opisem zleceniodawców ze względu na to, że czynności wykonywane były ponad rok temu, a trudno zapamiętać każde zlecenie i znać szczegóły techniczne sprawy. Odwołujący się wyraził przy tym wątpliwość, czy organy podatkowe posiadają odpowiednie kwalifikacje, aby to oceniać. Jak dalej podniósł podatnik, nie zachodziła potrzeba zatrudniania pracowników, ponieważ wspólnie z żoną mieszkają z rodzicami. Jego ojciec przez 30 lat pracował jako frezer, dodatkowo prowadząc działalność gospodarczą w tym samym zakresie co odwołujący się i jego żona, dlatego też jako domownik pomagał żonie podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wskazał, że żaden z kontrahentów jego żony, nie zaprzeczył by usługi objęte umowami jakie zawarła , nie zostały wykonane. Odwołujący się podniósł także, iż nie zabrania się prowadzenia małżonkom działalności w tym samym zakresie i na tych samych maszynach i nieuzasadnione byłoby nabywanie takich samych maszyn tylko po to, by wydzielić firmę organizacyjnie. Ponadto, zdaniem podatnika wydanie decyzji określającej podatek dochodowy za 2012 r. w kwocie 66.042,00 zł. doprowadzi do bankructwa jego firmy i w konsekwencji likwidacji działalności gospodarczej, ponieważ przypisanie mu przychodów żony, spowoduje, iż zostanie on drugi raz obciążony obowiązkiem zapłaty podatku VAT, który już zapłaciła jego żona. Podatnik stwierdził, że takie działanie organu podatkowego narusza elementarną zasadę zaufania do organów państwa. Wobec powyższych zarzutów odwołujący się wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przypisania mu przychodów z działalności żony. Odwołujący zgodził się, natomiast, iż niezasadnie odliczył koszty dotyczące amortyzacji, opłaty za energię, pomimo, że w części dotyczyły działalności żony, a także uznał za zasadne skorygowanie kosztów działalności i zmniejszenie ich proporcjonalnie do uzyskiwanych przez jego firmę oraz firmę swojej żony przychodów w części przypadającej na działalność żony.

Pismem z dnia 9 kwietnia 2014 r. profesjonalny pełnomocnik odwołującego się uzupełnił powyższe odwołanie i zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1/art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z działaniami organu I instancji, który w swych analizach kierował się przesłankami, które nie są oparte na istniejących na gruncie prawa podatkowego przepisach,

2/art. 121 § l w związku z art. 247 §l ustawy Ordynacja podatkowa w związku z faktem, iż organ I instancji prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszając porządek prawny, co stwarza oczywiste przesłanki do stwierdzenia jej nieważności,

3/art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wybiórczą i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia, które nie znajduje podstaw w stanie faktycznym sprawy,

4/art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i nie wzięcie pod uwagę wszystkich dowodów we wzajemnej łączności.

Pełnomocnik podatnika podniósł, iż firmy W. Z. i P. K.-Z. były rozdzielone organizacyjnie, gdyż P. K.-Z. zarejestrowała działalność gospodarczą i prowadziła ją pod numerem NIP [...], prowadziła ewidencję przychodów zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ewidencję na potrzeby podatku od towarów i usług, a W. Z. prowadził odrębnie zarejestrowaną działalność pod numerem NIP 7381895930, prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów na zasadach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencję na potrzeby podatku od towarów i usług. Powołując się na przepis art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stwierdził, iż przy istnieniu współwłasności łącznej, nie ma obowiązku wydzielania finansowego i przedmioty objęte wspólnością majątkową małżeńską stanowią własność każdego małżonka na tych samych zasadach, dlatego też każdy z małżonków ma takie samo prawo do używania przedmiotów, które do tego majątku należą,co zdaniem pełnomocnika również wynika z art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik podkreślił, że małżonkowie Z. nie zawierali umów majątkowych, dlaczego też żona W. Z. nie poniosła wydatków na uruchomienie działalności, gdyż poniosła nakłady finansowe z majątku wspólnego małżonków w momencie zakupu maszyn przez męża, a żaden przepis prawa podatkowego nie obliguje do poniesienia określonych nakładów w związku z uruchomieniem działalności. Nadto, zd. profesjonalnego pełnomocnika , zaskarżona decyzja narusza porządek prawny i stwarza oczywiste przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z faktem, iż decyzja w sposób nieuprawniony zarzuca podatnikowi obejście przepisów podatkowych, gdy tymczasem klauzula obejścia prawa nie istnieje. W ocenie pełnomocnika organ I instancji przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. W przedstawionych żonie podatnika, podczas przesłuchania, fakturach, opis wykonanych wyrobów był na tyle zwięzły, że bez zapoznania się z konkretnym zleceniem, wzorem czy rysunkiem nie było możliwe ustalenie konkretnych danych identyfikujących określony wyrób. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy również niesłusznie zarzucił jej brak kwalifikacji, bowiem brakuje ustawowych wymogów do prowadzenia działalności w zakresie, w którym żona działalność prowadziła. Jak dalej podniósł pełnomocnik żona podatnika mieszkając razem z teściem, który przez 30 lat pracował jako frezer, mogła liczyć na jego fachową pomoc, pomagała mu w wykonywaniu działalności gospodarczej, dzięki czemu nabyła praktyczne umiejętności niezbędne do wykonywania takich usług. Zdaniem pełnomocnika również fakt, że nazwisko Pani P. K.-Z. figuruje na stronie internetowej firmy męża nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem nie ma przepisu zabraniającego umieszczania takich informacji na stronie internetowej. Według pełnomocnika takie postępowanie organu rażąco narusza art.121 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 3 czerwca 2014 r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Dokonał identycznych , jak organ I instancji ustaleń faktycznych, a także identycznej oceny zgromadzonych dowodów w sprawie , dochodząc do identycznych wniosków i konkluzji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że żona podatnika w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność męża. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo wskazał na dowody, na podstawie których poczyniono te ustalenia. Odniósł się do treści zeznań żony podatnika, z których wynikało, że P. K.-Z. nie wiedziała, na czym polegało wykonanie konkretnych usług, które miały być wykonywane w ramach jej działalności.

Jakkolwiek organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż to że jego żona była zatrudniona na pełnym etacie, nie daje podstaw do twierdzenia, że nie mogła prowadzić działalności gospodarczej, to jednak dokonane ustalenia m.in. fakt, iż żona podatnika nie posiadała doświadczenia zawodowego w dziedzinie, której dotyczyła uruchomiona przez nią działalność, wykonywała pracę na pełny etat w innej firmie i nie zatrudniała pracowników w prowadzonej działalności gospodarczej stoją w sprzeczności z możliwością uzyskania przychodów w wysokości porównywalnej do przychodów uzyskanych przez podatnika w 2012r.

Organ wskazał także, iż podnoszony przez podatnika argument, że przy dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nikt nie zażądał od jego żony przedłożenia dokumentów potwierdzających posiadanie przez nią odpowiednich kwalifikacji, nie mają wpływu na ocenę sytuacji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym ustalenie, iż żona podatnika nie posiadała odpowiednich kwalifikacji i umiejętności umożliwiających obsługiwanie takich maszyn, jakie potrzebne były do wykonania sprzedanych usług jest jedną z wielu okoliczności, świadczących o tym, że wystawione przez żonę podatnika faktury dokumentowały czynności, których w rzeczywistości nie wykonała ona sama, a zatem potwierdzają fakt, że żona podatnika formalnie zarejestrowała działalność gospodarczą, lecz faktycznie jej nie wykonywała.

Podatnik podniósł również w odwołaniu, że to co powiedziała żona w czasie przesłuchania na temat opisu czynności, jakie wykonywała przyjmując zlecenia, nie do końca zgadzało się z opisem zleceniodawcy, ponieważ czynności wykonywane były ponad rok temu i trudno było pamiętać każde zlecenie oraz szczegółowo opisać techniczne sprawy. W ocenie organu odwoławczego stwierdzenie to jest niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż w czasie przesłuchania w dniu 19 grudnia 2013 r. żona podatnika nie odpowiedziała na żadne pytanie dotyczące kwestii, jakie elementy były przedmiotem obróbki, której dotyczyły wystawione przez nią faktury. Żona podatnika najpierw zeznała, że nigdy w 2012 r. nie zakupywała materiałów potrzebnych do wytworzenia zleconych jej firmie wyrobów, a następnie stwierdziła, że nie pamięta czy z własnych materiałów wykonywała usługi i kto był podwykonawca tych usług.

W/w nie posiadała również, żadnych dokumentów z których by wynikało, jakie czynności wykonywali podwykonawcy i kto zlecił jej firmie wykonanie usług będących przedmiotem zleceń podwykonawców. W ocenie organu odwoławczego tłumaczenie, że żona podatnika mogła nie pamiętać szczegółów zawieranych transakcji z uwagi na upływ czasu, nie mogło być uwzględnione jako zasadne i racjonalne. Trudno dać bowiem wiarę tym twierdzeniom w odniesieniu do skali prowadzonej działalności gospodarczej oraz wykazanych przez żonę podatnika przychodów, które miałaby uzyskać w 2012 r. oraz w związku ze złożonymi przez nią zeznaniami, gdzie na każde pytanie kontrolujących odpowiadała wymijająco, nie pamiętając chociażby jakichkolwiek szczegółów.

Ponadto co do twierdzeń , iż "żona nie zatrudniała pracowników bo nie było takiej potrzeby. Ojciec podatnika pracował 30 lat jako frezer i dodatkowo prowadził działalność gospodarczą w tym samym zakresie co podatnik i jego żona. Jako domownik pomaga żonie podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej dlatego też żona nie musiała posiadać odpowiednich kwalifikacji" organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z protokołu kontroli podatkowej (karta nr 98 akt sprawy)

"W trakcie oględzin miejsca wykonywania działalności gospodarczej Pani Z. oświadczyła, że w wykonywaniu usług pomagał jej mąż, a ona wykonywała tylko część robót." Dodatkowo do protokołu z dnia 22 listopada 2013 r. (karty nr 331-332 akt sprawy) podatnik zeznał, iż do wykonania niektórych usług zleconych przez firmę żony zużywał własne materiały, a następnie na stwierdzenie kontrolującego, iż z dowodów zebranych w czasie postępowania podatkowego wynika, że niektóre elementy metalowe, których sprzedaż dokumentują faktury wystawione przez podatnika wykonane zostały z materiałów żony, podatnik udzielił odpowiedzi, iż w 2012 r. nie było takiego przypadku, aby firma jego żony wykonywała wyroby z materiałów zakupionych przez niego. Z kolei żona podatnika do protokołu z dnia 19 grudnia 2013 r. zeznała, że nigdy w 2012 r. nie zakupywała materiałów potrzebnych do wytworzenia zleconych jej firmie wyrobów a następnie zeznała, że nie pamięta czy z własnych materiałów wykonywała usługi jej zlecone. Również wyżej opisane okoliczności mają wpływ na ocenę całości zgromadzonego materiału dowodowego, bowiem , jak wskazał organ odwoławczy, złożone przez podatnika i jego żonę zeznania wzajemnie się wykluczają.

Jednocześnie odnosząc się np. do kwestii podpisywania faktur i innych dokumentów oraz wskazywania na udział żony podatnika w ocenianych transakcjach, organ zauważył, że takie działania nie zaprzeczają istnieniu firmanctwa. Stworzenie wobec otoczenia pozorów prowadzenia działalności poprzez formalne działania związane z transakcjami, tj. podpisy firmującego na dokumentach, stanowi jeden z elementów firmowania działalności innego podmiotu.

Organ odwoławczy zauważył też, że sam fakt innego ocenienia materiału dowodowego, niż oczekuje tego strona, nie świadczy o naruszeniu art. 122 i art. 187 o.p. W niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające było szczegółowe, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został szczegółowej analizie, a dokonana ocena dowodów nie narusza granic zakreślonych wart. 191 Ordynacji podatkowej. , czyli nie przekroczyła granic swobodnej oceny, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Zd. organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do uznania, że działania podatnika zmierzały do zaniżenia uzyskiwanych w 2012 r. przychodów z działalności gospodarczej co w efekcie doprowadziło do zaniżenia zobowiązań podatkowych, które na im, ciążyły. Zatem zasadnym było uznanie, iż przychody deklarowane przez żonę podatnika w 2012 r. w kwocie 327.402,29 zł. winny być uwzględnione i doliczone do uzyskanych przez podatnika przychodów w prowadzonej przez jego działalności gospodarczej w 2012 r.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa i jest decyzją nieostateczną, a zatem żądanie zawarte w odwołaniu o stwierdzenie jej nieważności nie mogło być uwzględnione, bowiem w myśl art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

W skardze od powyższej decyzji, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, W. Z. domagał się jej uchylenia, zarzucając, iż zaskarżona decyzja narusza: - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie wskazanie podstaw prawnych dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, - art. 120 w zw. z art. 293 § 2 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez przedstawienie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji rozstrzygnięcia wydanego w decyzji dotyczącej innego podatnika, - naruszenie prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygniecie, - w związku z podtrzymaniem przez organ odwoławczy argumentów organu I instancji i uznanie ich za udowodnione, naruszenie art. 120,122, 210§4, art. 121 § 1, art. 293 § 1 pkt 3, art. 187§ 1§2§3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. wydane wobec żony podatnika P. K.-Z. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem uzupełnienia materiału dowodowego oraz domagał się odroczenia rozprawy do czasu zakończenia wskazanych postępowań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargę należało oddalić.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wobec powyższego, każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać pod kątem jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Również zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Skarbowej , jak i poprzedzającą decyzję organu I instancji w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W nin. sprawie istotą sporu była ocena czy w związku z prowadzoną przez skarżącego i jego żonę działalnością gospodarczą w 2012r. ich działania zmierzały do obejścia przepisów prawa i wykazały, iż żona skarżącego firmowała część działalności skarżącego i tylko formalnie zarejestrowała działalność gospodarczą, a faktycznie jej nie wykonywała.

Zd. Sądu, dokonana przez organy podatkowe analiza dowodów i ich konfrontacja oraz ocena w kontekście całokształtu sprawy pozwoliła na stwierdzenie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę by przyjąć, że żona skarżącego P. K. - Z. w 2012r. uruchomiła działalność gospodarczą posługując się swoim imieniem i nazwiskiem, w rzeczywistości nie prowadząc działalności gospodarczej, lecz jedynie firmując działalność męża, skarżącego W. Z..

Jak wynika ze zgromadzonych dowodów skarżący od 2001r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług obróbki metalu. W 2011r. jego żona zarejestrowała swoją działalność gospodarczą obejmującą ten sam rodzaj działalności co firma męża. Działalność przypisana obydwóm firmom prowadzona była w tym samym miejscu i na tych samych maszynach, a wydatki związane z utrzymaniem zakładu, w którym prowadzono działalność nie zostały rozliczone na poszczególne firmy. Firmy skarżącego i jego żony nie zostały wydzielone organizacyjnie i finansowo. Żona skarżącego w 2011r. zarejestrowała działalność gospodarczą o profilu identycznym jak skarżący, wybierając zryczałtowany podatek od dochodów ewidencjonowanych wynoszący 8,5%. W 2012 r. żona skarżącego opłacała zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8,5% osiągniętego przychodu, a skarżący liniowy podatek dochodowy stanowiący 19% uzyskanych dochodów. Opodatkowanie uzyskanych przychodów według różnych metod i wystawianie dowodów źródłowych według opisanych metod umożliwiło takie rozbicie uzyskanych przychodów i kosztów działalności na obydwie omawiane firmy, że zapłacony od tych działalności podatek dochodowy był niższy od tego, jaki wystąpiłby, gdyby ta działalność była przypisana w całości firmie skarżącego.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 188 o.p. żądnie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Art. 187 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zaś art. art. 191 o.p. obliguje do ocenienia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a zatem do dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przepis ten znajduje rozwinięcie w art. 210 § 1 i § 4 o.p., w myśl których decyzja musi zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne, w którym należy wskazać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Szczególne znaczenie w kwestii ustaleń faktycznych ma zasada swobodnej oceny dowodów. Pomimo że nie została ona wprost wyartykułowana czy zdefiniowana w przepisach o.p., powszechnie w orzecznictwie uznaje się, że wynika ona z powołanego już wyżej art. 191. Zasada ta oznacza, że organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012r., sygn. akt I GSK 1226/11, Lex Omega nr 1110122 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2012r., sygn. akt I SA/Łd 1430/11, Lex Omega nr 1125417). Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Gl 2032/11, Lex Omega nr 1139204). Nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 225/11, Lex Omega nr 1148543 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1092/11, Lex Omega nr 1125412, zob. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r., sygn. akt I GSK 978/10, Lex Omega nr 1126262).

Zaznaczyć przy tym należy – na co słusznie zwracały uwagę organy podatkowe w niniejszej sprawie - że sam fakt, iż strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego, nie jest jeszcze tożsamy ze stwierdzeniem wadliwości decyzji. Jeżeli ocena materiału dowodowego była swobodna, czyli zgodna z zasadami wiedzy, logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, a organ dokonał jej w oparciu o całokształt tego materiału, poczynione ustalenia faktyczne pozostają pod ochroną art. 191 o.p. Dla obalenia tychże ustaleń (dowiedzenia ich wadliwości) nie wystarcza jedynie gołosłowna polemika z nimi. Konieczne jest wykazanie złamania dyrektyw, wynikających z zasady swobodnej oceny dowodów.

Takie rozumienie zasady swobodnej oceny dowodów wyznacza również granice sądowej kontroli ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe. Jeżeli przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego nie zostały naruszone przepisy proceduralne, dotyczące postępowania wyjaśniającego, zaś wnioski, jakie organy wysnuły z oceny całokształtu tego materiału nie naruszają zasad logiki, doświadczenia życiowego i wskazań wiedzy, ustalenia należy uznać za prawidłowe. W orzecznictwie wskazuje się, że kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 o.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez zasadę swobodnej oceny dowodów; dopóki jej granice nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (zob. powołane wyżej wyroki w sprawach sygn. I GSK 978/10 oraz III SA/Gl 2032/11).

Zdaniem Sądu organy podatkowe, orzekające w niniejszej sprawie, nie przekroczyły przy ocenie materiału dowodowego granic swobodnej oceny.

Podkreślić przy tym należy, że żadna z okoliczności, ustalonych przed organy podatkowe, samodzielnie i w oderwaniu od pozostałych faktów nie może sama w sobie uzasadniać przyjęcia, że sporna działalność gospodarcza żony podatnika nie była prowadzona. Niemniej jednak analiza wszystkich okoliczności sprawy, ocenianych łącznie, w ocenie Sądu daje podstawę do wyciągnięcia takich wniosków, do jakich doszły organy podatkowe. Ich konstatacje są logiczne oraz zgodne z doświadczeniem życiowym.

Materiał dowodowy w sprawie pozwalał na ustalenie, że P. K.-Z. miała swoją działalność gospodarczą prowadzić na dokładnie tych samych maszynach i w tym samym miejscu, co jej mąż. Zarejestrowała osobną działalność gospodarczą oraz prowadziła własną ewidencję przychodów, co jednak nie może zostać uznane za organizacyjne wyodrębnienie obu firm, skoro np. – oprócz pracy w tym samym miejscu i na tych samych urządzeniach – w wykonywaniu zleceń pomagał jej mąż. Skarżąca nie zatrudniała pracowników, zaś sama nie posiadała kwalifikacji do wykonywania pracy, objętej prowadzoną działalnością. Organy podatkowe zwracały uwagę na tę okoliczność nie dlatego, że kwalifikacje takie i ich potwierdzenie byłyby do wykonywania działalności gospodarczej niezbędne ze strony formalnej, ponieważ wymogów takich nie ma. Jednakże brak kwalifikacji – oceniany w szerokim kontekście sprawy – dodatkowo uzasadnia konkluzję, że żona podatnika w istocie zadeklarowanej działalności nie prowadziła. W szczególności ma to znaczenie ze względu na treść jej zeznań , kiedy to nie potrafiła dokładnie opisać produktów, jakie miała w ramach swojej działalności wykonywać, najczęściej nie była w stanie również wskazać podwykonawców, którym zlecała wykonanie usług. P. K.-Z. nie odpowiedziała w zasadzie na żadne pytanie dotyczące tego, jakie elementy były przedmiotem obróbki w jej firmie. O ile można zrozumieć, że żona podatnika nie kojarzyłaby szczegółów konkretnych usług i co do detali mogła się w trakcie zeznań pomylić, o tyle jednak z treści tego, co podała w czasie przesłuchania wynika, że ogólnie posiadała bardzo małą wiedzę na temat tego, jak wyglądały elementy, które jej firma miała rzekomo obrabiać. Nadto jej zeznania były częściowo wewnętrznie sprzeczne, np. jeżeli chodzi o wskazanie źródła pochodzenia materiałów, potrzebnych do wytworzenia zleconych wyrobów; wskazywała, że w roku 2012 nigdy takich materiałów nie zakupywała, a jednocześnie podała, że nie pamięta, czy usługi wykonywała z własnych materiałów. Podobnie przesłuchany skarżący W. Z. najpierw zeznał, że niektóre usługi były wykonywane z wykorzystaniem jego materiałów, następnie zaś podał, że takiego przypadku w 2012r. nie było.

W oparciu o powyższe dowody oraz ustalenia stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym żona podatnika w roku 2012 nie prowadziła działalności gospodarczej, uznać należy za słuszne i uzasadnione. Wnioski, do jakich organy doszły, są bowiem logiczne oraz zgodne z doświadczeniem życiowym.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wyjaśnić należy, w odniesieniu do zarzutu, iż zaskarżona decyzja narusza art. 120 w związku z art. 293 § 2 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez przedstawienie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji rozstrzygnięcia wydanego w decyzji dotyczącej innego podatnika Sąd uznał, iż nie ma on uzasadnionych podstaw. Wskazać bowiem trzeba , że specyfiką postępowania podatkowego w sprawach, w których mamy do czynienia z firmanctwem, jest to, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest wydawana na osobę inną niż formalnie prowadzącą działalność gospodarczą. Z samej istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmujący uchodzi za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności w relacjach zewnętrznych wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko, i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego lub chociażby jego pomoc. Zarówno zatem firmowany jak i firmujący ukrywają w obrocie zewnętrznym, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne. Formalna strona działalności gospodarczej nie przesądza o prowadzeniu, bądź nie, firmy pod innym szyldem. W niniejszej sprawie istotą działania było stworzenie pozoru, iż firma żony skarżącego tylko formalnie prowadziła działalność samodzielnie i na własne konto.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do uznania, że działania skarżącego zmierzały do zaniżenia uzyskiwanych w 2012 r. przychodów z działalności gospodarczej, co w efekcie doprowadziło do zaniżenia zobowiązań podatkowych, które na skarżącym ciążyły. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały , iż przychody deklarowane przez żonę skarżącego w 2012 r. w kwocie 327.402,29 zł. winny być uwzględnione i doliczone do uzyskanych przez skarżącego przychodów w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2012 r.

Nie podzielił Sąd także zarzutu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej i pominięcia w podstawie prawnej decyzji właściwego przepisu. Wskazać bowiem trzeba, iż brak podstawy prawnej oznacza sytuację, w której nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniłaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego. Podstawę prawną decyzji może stanowić wyłącznie norma materialna prawa ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Wydanie decyzji "bez podstawy prawnej" oznacza, że decyzja nie ma podstawy prawnej w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji powołano przepisy będące podstawą ich wydania i szczegółowo przedstawiono tok rozumowania z przywołaniem właściwych przepisów, odnoszący się do zasadności przypisania skarżącemu przychodów osiągniętych przez jego żonę, która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu, iż zaskarżona decyzja nadmiernie ingeruje w instytucję małżeństwa , za organem odwoławczym Sąd zauważył, że jakkolwiek sam podział działalności gospodarczej przez małżonków nie stanowi jeszcze podstawy do tego aby organ podatkowy zgłaszał zastrzeżenia i wyznaczał skutki prawne inne niż deklarowane przez podatników, to jednak zgromadzony materiał dowodowy stanowił wystarczą podstawę do uznania, iż skarżący wraz z żoną układali wzajemne relacje gospodarcze w taki sposób, aby upozorować prowadzenie działalności żony skarżącego i zapewnić uzyskanie korzyści podmiotowi firmowanemu, a więc skarżącemu. Stanowisko to potwierdza również fakt, iż prawie wszystkie koszty poniesione w związku z prowadzona działalnością gospodarczą obydwu firm przypisane zostały do kosztów działalności skarżącego.

Na zakończenie tych rozważań należy tez wskazać, iż Sąd nie znalazł podstaw do odroczenia rozprawy w przedmiotowej sprawie wobec uchylenia wobec żony skarżącego P.K.- Z. dwunastu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia materiału dowodowego, do czasu zakończenia tych postępowań. Przede wszystkim podkreślić należy , iż organy podatkowe prowadziły odrębne postępowania wobec skarżącego i jego żony oraz zgromadziły odrębny , dla każdego z tych postępowań materiał dowodowy. Nadto analiza zaleceń zawartych w uzasadnieniach uchylających i przekazujących sprawy do ponownego rozpatrzenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pozwoliła Sądowi stwierdzić, że nie kolidują one ani nie są sprzeczne z dowodami zebranymi w odrębnie przecież prowadzonym postępowaniu niniejszym. Ponadto akta sprawy przedmiotowej zawierają protokół kontroli podatkowej (k.94-105 akt postępowania) w którym stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącego oraz orzeczono o zakresie tejże nierzetelności, podczas gdy w decyzjach w zakresie podatku od towarów i usług wydanych w stosunku do żony skarżącego stwierdzono brak odrzucenia prowadzonych ksiąg podatkowych.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.