Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1656/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 44/21 w sprawie ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka - Medek Hieronim Sęk


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 44/21 (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w systemie internetowym CBOSA). W orzeczeniu tym WSA, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił decyzję tego organu z 25 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia S. N. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.

Sąd stwierdził bowiem, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji i określaniu zobowiązania w podatku od towarów i usług niezasadnie pominął 32 faktury pozyskane w toku postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji od kontrahentów skarżącego, wskazane na s. 21 – 22 decyzji tego organu. Powodem pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur był fakt, że nie wykazał on, iż dysponował tymi fakturami w 2015 r. Zdaniem Sądu formalistyczna interpretacja art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 177, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", do której odwołał się organ odwoławczy, odmawiając prawa do odliczenia, nie uwzględniała przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.2006, L.347, ze zm.). zwanej dalej w skrócie "dyrektywą 112", oraz ich wykładni w orzecznictwie TSUE, naruszając zasady neutralności i proporcjonalności. W konsekwencji Sąd uznał, że organ nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na tej podstawie, że nie załączył do akt sprawy zakwestionowanych faktur, pod warunkiem, że zostały spełnione materialne przesłanki prawa do odliczenia. Sąd nie negował, że co do zasady to podatnik powinien wykazać spełnienie przesłanek do skorzystania z prawa do odliczenia podatku. Jednakże w sytuacji gdy organ jest w posiadaniu faktur wystawionych przez jego kontrahentów, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia tylko dlatego, że nie przedłożył faktur VAT, bez zbadania czy spełnione zostały materialne warunki skorzystania z prawa do odliczenia i czy ewentualnie realizacja tego prawa nie wiązała się z nadużyciem naruszało art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową".

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy drugiej instancji, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok WSA w Bydgoszczy w całości.

W podstawach kasacyjnych, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wskazał jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, czyli nie ustaliły, czy spełnione zostały warunki materialne skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z 32 fakturami pozyskanymi od kontrahentów skarżącego, których podatnik nie przedłożył do akt sprawy.

Ponadto w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 86 ust. u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organ nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na tej podstawie, że ten nie posiadał i nie przedłożył do akt sprawy zakwestionowanych faktur mimo, że organ jest w ich posiadaniu albowiem w ocenie Sądu skutkowałoby to nieproporcjonalnym uniemożliwieniem Skarżącemu korzystania z neutralności podatkowej dotyczącej jego transakcji, ponieważ taka wykładnia pomija regulacje normujące powstanie, realizację i ograniczenia korzystania z powyższego prawa tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b oraz art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 u.p.t.u.,

2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organ nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na tej podstawie, że ten nie posiadał i nie przedłożył do akt sprawy zakwestionowanych faktur, ponieważ pomija ona obowiązki Skarżącego wynikające z art. 109 ust. 3, art. 112 i art. 112a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku tymi zarzutami organ podatkowy drugiej instancji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a., zrzekł się rozprawy.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W podstawach kasacyjnych organ podatkowy zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, wskazując na podstawy kasacyjne wynikające z obu punktów art. 174 P.p.s.a. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego związane są z ich błędną wykładnią należy w pierwszej kolejności dokonać oceny ich zasadności. Od właściwego zinterpretowania tych przepisów zależy bowiem kierunek w jakim powinno być przeprowadzone postępowanie dowodowe.

Wskazane wyżej zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotyczą błędnej wykładni art. 86 § 1 u.p.t.u. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami dyrektywy 112 – art. 168 lit. a oraz art. 178 lit.a, a także tymi przepisami u.p.t.u., które wiążą realizację prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z właściwym udokumentowaniem otrzymaną fakturą i wypełnieniem obowiązków ewidencyjnych (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b, ust. 10 i ust. 10b pkt 1, art. 109 ust. 3, art. 112 i art. 112a ust. 1 u.p.t.u.). Organ uważa, że prawo takie nie może zostać zrealizowane w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego od kontrahentów podatnika uzyskano faktury świadczące o dokonywaniu na jego rzecz sprzedaży opodatkowanej, natomiast podatnik nie przedłożył dokumentów źródłowych w postaci otrzymanych od kontrahentów faktur (ich duplikatów) oraz nie wykazał związku tych nabyć z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji w sytuacji takiej jaka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie pozbawienie podatnika prawa do odliczenia z powodu naruszenia przez niego wymogów formalnych bez wcześniejszego zbadania czy spełnione zostały warunki materialne skorzystania prawa do odliczenia w świetle orzecznictwa TSUE dotyczącego wykładni art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a dyrektywy 112 naruszałoby zasady neutralności i proporcjonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej materii stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku. Z orzecznictwa TSUE, w tym powołanego w zaskarżonym wyroku (por. też np. wyroki TSUE z 21 stycznia 2010 r. w sprawie C – 385/09, z dnia 21 listopada 2018 r. w sprawie C – 664/16) wynika - z uwagi na zasadę neutralności VAT (podatku od towarów i usług) dla przedsiębiorcy - prymat warunków materialnoprawnych przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego nad wymogami formalnymi. Trybunał podkreśla, że ta podstawowa zasada wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych, w szczególności jeśli organy dysponują informacjami, że spełnione są materialne przesłanki do realizacji tego prawa.

Ograniczenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gdy podatnik naruszył wymogi formalne, wynikające z przepisów tej ustawy, może wystąpić wówczas gdy te naruszenia uniemożliwiają dostarczenie dowodów na spełnienie wymagań materialnych do przyznania prawa do odliczenia. Nie może natomiast stanowić dodatkowej sankcji w sytuacji gdy organy nie negują wystąpienia transakcji opodatkowanych u kontrahentów podatnika, ani nie stawiają podatnikowi zarzutów uczestniczenia w oszustwie, czy nadużyciu prawa. W takim przypadku doszłoby także do naruszenia zasady proporcjonalności, która w procedurze podatkowej znajduje odzwierciedlenie w zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przedstawione stanowisko nie oznacza zdjęcia z podatnika obowiązku przestrzegania wymogów formalnych związanych z właściwym dokumentowaniem transakcji, z którymi wiąże uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ani nałożenia na organy podatkowe obowiązku poszukiwania brakującej dokumentacji. Jednakże w sytuacji gdy taka dokumentacja pochodząca od kontrahentów podatnika jest w posiadaniu organów, nie mogą one z przyczyn formalnych pomijać tej okoliczności i nie dokonywać analizy strony materialnej spornych transakcji.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni prawa materialnego.

W związku z powyższym za nieusprawiedliwione należało uznać również zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 P.p.s.a. W sytuacji gdy dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wiodące znaczenie ma spełnienie przez podatnika przesłanek materialnych konieczne jest zbadanie w toku postępowania podatkowego czy towary i usługi udokumentowane w wystawionych przez kontrahentów podatnika i będących w posiadaniu organów podatkowych fakturach były wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych i czy transakcje te podejmowane były w ramach działalności gospodarczej, a nie w celach związanych z nadużyciem lub oszustwem podatkowym.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.