Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2010/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 14
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Protokolant Magdalena Sadzyńska po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 285/20 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2020 r. nr 0113-KDIPT3.4011.599.2018.8.MH w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|II FSK 2010/20 | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 285/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie waluty wirtualnej w drodze "kopania" – uchylił zaskarżoną interpretację.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku z 27 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że rozważa rozpoczęcie działalności polegającej na tzw. kopaniu (pozyskiwaniu) waluty wirtualnej (ang. mining) metodą "Proof of Work" przy użyciu urządzeń elektronicznych (np. kart graficznych GPU lub układów ASIC) – w 2019 r. albo później. Skutkiem tych operacji będzie pozyskanie waluty wirtualnej, ale nie od innego podmiotu. Istotą kopania jest bowiem uzyskanie waluty wirtualnej w sposób "pierwotny" wskutek wykonywania obliczeń matematycznych za pomocą urządzeń elektronicznych; kopanie danej waluty wirtualnej zwiększa jej podaż. Waluta wirtualna uzyskana w ten sposób będzie sprzedawana przez skarżącą. Kopanie waluty wirtualnej generować będzie po stronie skarżącej określone wydatki m.in. na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na energię elektryczną zużywaną w tym celu (proces kopania jest energochłonny). Co istotne, bez zakupu odpowiedniego sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz bez zakupu energii elektrycznej, niemożliwe jest kopanie waluty wirtualnej metodą "Proof of Work". Dla porządku skarżąca dodała, że istnieją także alternatywne metody kopania walut wirtualnych, niemniej chce ona pozyskiwać walutę wirtualną w opisany powyżej sposób (tj. metodą "Proof of Work"); jest to wynik decyzji gospodarczej skarżącej. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy za "wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej", o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) uznać należy także wydatki ponoszone w związku z kopaniem waluty wirtualnej, takie jak wydatki na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu. Zdaniem skarżącej, przez pojęcie "nabycia" waluty wirtualnej należy rozumieć także nabycie waluty wirtualnej w drodze tzw. kopania, czyli także nabycie pierwotne (czyli swego rodzaju wytworzenie waluty wirtualnej). W jej ocenie, wydatki na zakup sprzętu do kopania waluty wirtualnej i na zakup energii elektrycznej zużywanej przez ten sprzęt, stanowią wydatki ponoszone bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej. Bez zakupu odpowiedniego sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz bez zakupu energii elektrycznej niemożliwe jest kopanie waluty wirtualnej metodą "Proof of Work", czyli metodą wybraną przez skarżącą.

Interpretacją indywidualną z dnia 26 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Dyrektor wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., należą wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, a więc oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie. Kosztami uzyskania przychodów nie będą natomiast koszty pośrednie, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów, itp.), zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu "koparek do kryptowalut". Zatem w przypadku uzyskiwania przez skarżącą przychodu ze zbycia waluty wirtualnej pozyskanej w drodze tzw. kopania (mining) wydatków poniesionych na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu, nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., bowiem wydatki te kwalifikowane są do kosztów pośrednich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 411/19, uchylił powyższą interpretację indywidualną z dnia 26 marca 2019 r.

W uzasadnieniu stwierdził m.in. że pozyskanie waluty wirtualnej następuje poprzez jej pierwotne nabycie - poprzez wykopanie bitcoinów (wyszukiwanie za pomocą algorytmu niezajętego ciągu znaków, za pomocą którego bitcoiny są opisywane w systemie walut internetowych; system posługując się nawiązaniem do złota "wykopuje" nowe monety zgodnie z algorytmem zapisanym w programie komputerowym), albo przez wtórne nabycie np. na giełdzie bądź przez wymianę złotych na bitcoiny. Nabycie waluty wirtualnej nie stanowi przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przysporzenie takie występuje w przypadku jej zbycia.

W ocenie Sądu, w przypadku odpłatnego zbycia waluty wirtualnej pozyskanej wcześniej z wtórnego nabycia (nabycia na giełdzie czy wymiany złotych na bitcoiny), ustalenie kosztu uzyskania przychodu jest proste z uwagi na możliwość przyporządkowania kosztu do poszczególnych wirtualnych walut. Jednak proces pierwotnego nabycia również nie jest bezkosztowy, wymaga bowiem poniesienia kosztów sprzętu informatycznego i energii elektrycznej. Sąd zwrócił uwagę, że w art. 22 ust. 14 ustawy wskazano ogólnie, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie tej waluty oraz koszty związane z jej zbyciem.

Sąd zgodził się ze skarżącą, że z uzasadnienia analizowanej interpretacji indywidualnej nie wynika, dlaczego wydatki niezbędne w procesie pierwotnego nabycia waluty wirtualnej, których wysokość może być udokumentowana, nie mogą być zakwalifikowane do kosztów jako wydatki bezpośrednie. Według Sądu, wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów stanowi - przy odpłatnym zbyciu waluty wirtualnej pozyskanej w procesie pierwotnego jej nabycia - naruszenie zasady opodatkowania dochodu a nie przychodu. Stanowi też, jak słusznie wskazano w skardze, naruszenie konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia waluty wirtualnej, kosztów ponoszonych przez podmioty dokonujące wtórnego nabycia tej waluty i pozbawienie możliwości rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów kosztów ponoszonych przez podmioty zbywające taką walutę, ale pozyskaną w procesie jej pierwotnego nabycia. Zaprezentowane przez organ stanowisko wymaga zatem wyczerpującego uzasadnienia. Wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wskazane wyżej koszty na nabycie pierwotne waluty wirtualnej organ stwierdził lakonicznie, że są to koszty pośrednie. Nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności stanu faktycznego wskazujących na trafność przyjętej oceny. Lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi w szczególności do naruszenia art. 14c O.p.

Wspomnianym wyrokiem z 19 listopada 2019 r. WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wyrok ten stał się prawomocny. W całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W wydanej po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej interpretacji indywidualnej z 19 maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponownie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Łodzi z 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 285/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd pierwszej instancji na wstępie postawił pytanie, czy wykopanie waluty wirtualnej może być uznane za jej nabycie w rozumieniu powołanego przepisu. Uznał, że kwestia ta została omówiona w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 listopada 2019 r., I SA/Łd 411/19, w wykonaniu którego wydano zaskarżoną interpretację. Sąd na obecnym etapie uznał więc, że na obecnym etapie nie jest sporna między stronami kwestia, iż pozyskanie waluty wirtualnej może nastąpić w sposób pierwotny – poprzez wykopanie bitcoinów (wyszukiwanie za pomocą algorytmu niezajętego ciągu znaków, za pomocą którego bitcoiny są opisywane w systemie walut internetowych; system posługując się nawiązaniem do złota "wykopuje" nowe monety zgodnie z algorytmem zapisanym w programie komputerowym).

Za niesporne między stronami WSA w wyroku z 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd uznał więc to, że kopanie waluty wirtualnej jest jej nabyciem – tyle że pierwotnym.

Dalej, WSA w zaskarżonym obecnie skargą kasacyjną wyroku rozważał, jakie wydatki można uznać za bezpośrednio poniesione na tego rodzaju nabycie. Skarżąca wyjaśniała, że wydatki na zakup sprzętu do kopania waluty wirtualnej i na zakup energii elektrycznej zużywanej przez ten sprzęt, stanowią wydatki ponoszone bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej. Bez zakupu odpowiedniego sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz bez zakupu energii elektrycznej niemożliwe jest kopanie waluty wirtualnej metodą "Proof of Work", czyli metodą wybraną przez skarżącą. Stanowisko to WSA podzielił.

Uznał, że skoro do technicznych warunków nabycia waluty wirtualnej metodą Proof of Work należy posiadanie odpowiednio wydajnego sprzętu podłączonego do sieci i poniesienie wydatków na zwiększone zużycie energii elektrycznej w celu zasilania tego sprzętu, to jasnym jest, że wykopanie waluty wirtualnej metodą wskazaną przez skarżącą nie jest możliwe bez użycia przeznaczonego do tego celu sprzętu i zużycia w tym właśnie celu energii elektrycznej. Innymi słowy – bez wydatków na ten cel nie dojdzie do nabycia wirtualnej waluty, poniesienie ich natomiast gwarantuje jej wykopanie.

Z tego powodu WSA uznał za błędne stanowisko organu interpretującego, że opisane we wniosku wydatki stanowią koszty pośrednie.

Reasumując powyższe rozważania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew stanowisku organu, opisane we wniosku skarżącej wydatki podlegają kwalifikacji jako wydatki "bezpośrednio poniesione" na nabycie wirtualnej waluty i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia. WSA uchylił zaskarżona interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że opisane we wniosku wydatki podlegają kwalifikacji jako "bezpośrednio poniesione" na nabycie wirtualnej waluty i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu organu zasługuje na uwzględnienie.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Zasadniczym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji, że opisane we wniosku wydatki podlegają kwalifikacji jako "bezpośrednio poniesione na nabycie" wirtualnej waluty i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia. Podnoszone są dwa argumenty. Po pierwsze, zdaniem autora skargi kasacyjnej kopanie waluty wirtualnej nie stanowi jej "nabycia", a co za tym idzie nie może znaleźć zastosowania art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., stanowiący o wydatkach poniesionych właśnie "na nabycie" waluty wirtualnej. Po drugie, w skardze kasacyjnej argumentuje się, że nawet w razie uznania iż ma miejsce "nabycie waluty", to nie występuje bezpośredni (tj. wymagany przez art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f.) związek między nim a spornymi wydatkami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut jest trafny, a przesądza o tym już pierwszy z przytoczonych argumentów. Należy podzielić stanowisko Dyrektora KIS, że kopanie waluty wirtualnej nie stanowi sposobu jej "nabycia" w rozumieniu art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że w jej przepisach konsekwentnie rozróżnia się "nabycie" oraz inne sposoby wejścia we władanie rzeczy lub prawa, takie jak "wytworzenie" czy "wybudowanie".

Dlatego też należy wnioskować, że gdy w ustawie z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o "nabyciu", rozumie się przez to zawsze translatywne, wtórne nabycie własności, nie zaś nabycie pierwotne. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje bynajmniej możliwości pierwotnego nabycia własności rzeczy lub prawa, jednak zauważa, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie nabycia jest wyraźnie ograniczone do przypadków nabycia wtórnego, translatywnego. Ustawa konsekwentnie odróżnia nabycie od wybudowania czy wytworzenia we własnym zakresie. Do takiego wniosku prowadzi analiza wielu przepisów, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 (nabycie lub wybudowanie); art. 10 ust. 6 (nabycie lub wybudowanie); art. 22 ust. 1q (nabycia środków trwałych... lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych"); art. 22 ust. 6c (udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia); art. 22 ust. 8a pkt 2 (wydatków na nabycie albo wytworzenie); art. 22p ust. 3 pkt 1 (nabycia lub wytworzenia); art. 23 ust. 1 pkt 1 (nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie").

Rację ma więc autor skargi kasacyjnej, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie nabycia nie obejmuje nabycia pierwotnego. Konsekwentne przestrzeganie tej konwencji terminologicznej każe przyjąć, że również w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f. pod pojęciem nabycia można rozumieć tylko nabycie wtórne, translatywne, a nie nabycie pierwotne. Pozyskanie waluty wirtualnej w drodze jej "kopania" niewątpliwie zaś stanowi przypadek pierwotnego jej nabycia.

Z tego powodu wydatki na zakup sprzętu i energii elektrycznej potrzebnych do kopania waluty wirtualnej nie mogą być uznane za wydatki na "nabycie" waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku błędnie uznał, że WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 19 listopada 2019 r., I SA/Łd 411/19 przesądził ze skutkiem dla tej sprawy, że kopanie waluty wirtualnej stanowi jej nabycie w rozumieniu art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f. Sąd ten w wyroku z 19 listopada 2019 r. wypowiadał się o nabywaniu waluty wirtualnej wskazując m.in., że możliwe jest jej nabycie w sposób pierwotny. Nie przesądził jednak, że kopanie waluty stanowi jej nabycie w rozumieniu art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f. Co więcej, wskazywanym tu wyrokiem WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację nie z powodu błędnej wykładni ani oceny co do zastosowania przepisów materialnego, lecz dlatego, że stwierdził naruszenie przepisów postępowania, czemu dał wyraz wskazując w treści uzasadnienia na naruszenie art. 14c O.p. i wskazując jako podstawę uchylenia interpretacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd w wyroku z 19 listopada 2019 r. uchylił zaskarżoną interpretację zgadzając się skarżącą, "że z uzasadnienia analizowanej tu interpretacji indywidualnej nie wynika, dlaczego wydatki niezbędne w procesie pierwotnego nabycia waluty wirtualnej, których wysokość może być udokumentowana, nie mogą być zakwalifikowane do kosztów jako wydatki bezpośrednie". Dalej, sąd ten stwierdził, że "Lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi w szczególności do naruszenia art. 14c O.p." i w rezultacie: "Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia tych wymogów. Z tych względów na obecnym etapie postępowania ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy uznać za przedwczesne." WSA sam zatem deklaruje, że nie zajął stanowiska co do meritum. Jego stanowisko co do meritum (w jakikolwiek sposób wywiedzione z wyroku) nie może wiązać organów ani sądu na dalszych etapach rozstrzygania sporu co do wykładni prawa materialnego, skoro sąd ten sam stwierdził, że nie zajął stanowiska co do meritum sporu (tj. wykładni i oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f.).

W tej sytuacji nadinterpretacją ze strony sądu pierwszej instancji było przyjęcie w wyroku z dnia 21 lipca 2020 r., zaskarżonym rozpoznawaną tu skargą kasacyjną, że pojęcie nabycia waluty wirtualnej jest między stronami niesporne.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a wobec stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, zastosowanie znajduje art. 188 P.p.s.a., co prowadzi zarówno do uchylenia w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na podstawie tego przepisu, jak i do rozpoznania skargi poprzez jej oddalenie na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń zarzucanych w skardze do sądu pierwszej instancji. Przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na interpretację indywidualną skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dokonanej przez organ - w ocenie strony skarżącej - błędnej wykładni art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z podanych już wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny zarzut ten uznaje za bezzasadny.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając na rzecz organu administracji publicznej od skarżącej kwotę 460 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (360 zł).