Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 79/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 i art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Referent stażysta Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. J.-R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]D UNP:[...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania P. J.-R. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r. i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie F.H.U. A P. J. R. stwierdzono, że w maju 2014 r. podatniczka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony w łącznej wysokości 397.772 zł widniejący na fakturach dokumentujących zakup folii stretch jumbo. Faktury te zostały wystawione przez dwa podmioty:

1. B Sp. z o.o. w W. – 12 faktur na łączną kwotę netto 1.478.264 zł, podatek VAT 340.000,73 zł,

2. C J. S., K. M. - 2 faktury na łączną kwotę netto 251.180,80 zł, podatek VAT 57.771,58 zł.

Jak ustalił organ pierwszej instancji, ww. firmy nie posiadały w swych ewidencjach faktur dokumentujących sprzedaż folii stretch na rzecz podatniczki, nie posiadały również faktur dokumentujących zakup takiego towaru. Przedmiotem działalności tych firm nie był obrót folią stretch, lecz inny rodzaj działalności.

W tej sytuacji w decyzji z dnia [...] r. organ pierwszej instancji pozbawił podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę B i C.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i orzekając o wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji z 2 stycznia 2018 r., podzielił stanowisko, że ww. firmy nie były rzeczywistymi dostawcami towaru wskazanego w wystawionych przez nie fakturach. Firmy te nie dysponowały towarem jak właściciel i nie dokonywały dostaw towaru, a towar otrzymany przez skarżącą pochodził z bliżej nieokreślonego źródła.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić u podatniczki wątpliwości co do ich legalności.

Organ zauważył, że w dokumentach okazanych przez firmę B były wyłącznie faktury VAT potwierdzające zakup artykułów spożywczych służących dalszej odsprzedaży i związane z prowadzeniem małej gastronomii.

W firmie tej nie ujawniono faktur VAT dotyczących zakupu folii, magazynów, środków transportu, zatrudnienia kierowców, umów czy chociażby wiedzy Prezesa B Sp. z o.o. o transakcjach dotyczących obrotu tym towarem. Spółka B w tym okresie wynajmowała jedynie biuro i punkt małej gastronomii. Analiza rachunku bankowego, którym posługiwała się spółka (w A Bank S.A.) wskazuje obroty dotyczące bieżącej działalności związanej z prowadzeniem małej gastronomii. Powyższe świadczy o wystawianiu przez tę firmę tzw. "pustych faktur" VAT na sprzedaż folii stretch.

Również w przypadku firmy C J. S., K. M. - z dokumentu CEIDG wynika, że przeważającym rodzajem jej działalności gospodarczej miała być "46.19.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju". Nie powiodły się próby przesłuchania J. S., natomiast z informacji uzyskanej od R. D. (prowadzącego w biurze rachunkowym księgowość i reprezentującego J. S.) wynika, że firma C zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży energii elektrycznej dla firmy D Sp. z o.o. Ponadto R. D. zeznał, że J. S. zajmowała się tylko pośrednictwem w sprzedaży usług.

W związku z tym organ uznał, że firma C (podobnie jak firma B) nie była rzeczywistym dostawcą towaru wskazanego w wystawionych przez nią fakturach, a strona weszła w posiadanie folii stretch z bliżej nieokreślonego źródła. Skoro ww. firmy nie były dostawcami przedmiotowego towaru, tym samym zdaniem organu przyjąć należy, że kierowca o którym mowa w piśmie strony z dnia 25 sierpnia 2016 r. (J. Ś.) nie mógł przewozić folii stretch z firmy C. Organ nie zanegował natomiast faktu, że osoba ta mogła dostarczyć towar z innego, bliżej nieokreślonego źródła, co jednak pozostaje bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie.

W ocenie organu odwoławczego skarżąca dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że podatniczka unikała kontaktu z urzędem skarbowym. Wzywana dwukrotnie na przesłuchanie w charakterze strony -nie stawiła się w urzędzie skarbowym. Ostatecznie, pismem z dnia 27 lipca 2016 r., udzieliła odpowiedzi na pytania zadane przez organ pierwszej instancji, dotyczące warunków współpracy z firmami B i C.

Analizując treść uzyskanych wyjaśnień, organ zwrócił uwagę na całkowite odformalizowanie kontaktów z kontrahentem, poprzez zawieranie transakcji drogą mailową, a także brak umów o współpracy. Kontakt z rzekomymi dostawcami nawiązywany był wyłącznie za pomocą internetu, dostawcy sami składali oferty skarżącej. Wskazane w wydrukach adresy poczty elektronicznej zostały założone na ogólnie dostępnej witrynie internetowej, nie są natomiast własnymi płatnymi witrynami internetowymi tych firm. Podatniczka stwierdziła również, że po ustaleniu ceny zakupu, firmy te dostarczały towar do magazynu firmy A. Na potwierdzenie współpracy nie były zawierane pomiędzy kontrahentami jakiekolwiek pisemne umowy. Ponadto P. J. R. nie spotkała się osobiście ze swoimi dostawcami, nie była też osobiście w ich siedzibach.

Jak wynika z treści odwołania, w każdym przypadku nawiązywania nowych kontaktów handlowych z dostawcami i odbiorcami, strona dokonywała sprawdzenia kontrahenta pod kątem zarejestrowania dla potrzeb podatku VAT. Dodatkowo osoba prowadząca księgowość firmy A (korzystająca z podglądu elektronicznego do KRS i CEIDG) dokonała sprawdzenia również w tym zakresie. Ponadto Biuro Rachunkowe "E" (obsługujące firmę A) dokonywało sprawdzenia czy zakwestionowane firmy są podatnikami VAT. Organ stwierdził, że wyjaśnienia strony w tym zakresie nie zostały poparte dowodami.

W dniu 17 lutego 2017 r. podatniczka przedłożyła w urzędzie skarbowym kopie dokumentów WZ oraz dowodów zlecenia przewozu towaru przez firmę I, jednak – zdaniem organu - w świetle uznania, że firma A dysponowała towarem, który pochodził z nieznanego źródła - dokumenty te pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż potwierdzają jedynie przewóz towaru, którego posiadanie przez firmę A nie było kwestionowane.

Dokumentem mającym poświadczyć sprawdzenie firm B i C jako podmiotów zarejestrowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług, jest załączone do odwołania oświadczenie doradcy podatkowego S. F. - prowadzącego z ramienia Biura Rachunkowego "E" księgowość firmy A.

Organ zauważył jednak, że oświadczenie to zostało złożone dopiero na etapie odwoławczym, pomimo wcześniejszych wezwań organu pierwszej instancji do przedłożenia dowodów. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że dowód ten został stworzony dla potrzeb prowadzonego postępowania. Zwłaszcza, że w momencie rozpoczęcia kontroli nie stwierdzono w dokumentach księgowych firmy A dokumentów (chociażby w formie wydruku) potwierdzających wyjaśnienia strony o skorzystaniu z podglądu elektronicznego do KRS i CEIDG, czy też na stronach "GOV". W celu zabezpieczenia własnych interesów, podatnik powinien podjąć działania polegające na sporządzeniu stosownych wydruków, które pozwalają na uwiarygodnienie podjętych działań (w tym przypadku przeglądanie stron internetowych).

Podatniczka nie skorzystała z możliwości wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w trybie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Zaniechanie to zostało ocenione jako niewątpliwy brak zachowania przez stronę należytej staranności w zawieraniu transakcji.

W rozpatrywanej sprawie zachowanie wzmożonej czujności, czy też ostrożności, nakazywało przede wszystkim podjęcie współpracy drogą internetową, mailową czyli z pominięciem osobistych kontaktów. Tym bardziej, że transakcje te opiewały na wysokie kwoty, tj. w przypadku firmy B kwota podatku wynosiła 340.000 zł, a w przypadku firmy C była to kwota w wysokości 57.772 zł.

Uzasadniając uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że podatniczka dokonując rozliczenia podatku naliczonego za maj 2014 r. nie odliczyła podatku naliczonego zawartego w wystawionej przez firmę C fakturze z dnia [...] r. nr [...] o wartości netto 125.590 zł, podatek VAT 28.886 zł. Powyższe zostało potwierdzone również przez S. F., który w piśmie z dnia 22 czerwca 2013 r. stwierdził, że ww. faktura została zaliczona w koszty w wartości brutto (VAT nie został odliczony). W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia podatku naliczonego za maj 2014 r. bezpodstawnie pomniejszył ten podatek o kwotę podatku VAT w wysokości 28.886 zł, wynikającą z ww. faktury z dnia 28 maja 2014 r.

W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do załączonej do odwołania korespondencji mailowej i ocenił, że nie stanowi ona świadectwa dochowania przez stronę należytej staranności w kontaktach z wymienionymi kontrahentami. Przedłożona korespondencja nie była prowadzona z konta mailowego firmy A, lecz z konta mailowego firmy A, tj. firmy należącej do J. J. - ojca P. J.-R..

Niezależnie od powyższego, organ zauważył, że wskazane w wydrukach adresy poczty elektronicznej nie są własnymi płatnymi witrynami internetowymi tych firm, lecz są adresami założonymi na ogólnie dostępnej witrynie internetowej, na której każdy może założyć bezpłatne konto mailowe. W praktyce może to oznaczać, że poczta mailową mogła być założona przez jakąkolwiek osobę i nie potwierdzać tym samym korespondencji prowadzonej pomiędzy firmami wymienionymi na przedłożonych wydrukach.

Organ nadmienił przy tym, że firmy A i M prowadzą taki sam rodzaj działalności i posiadają magazyny pod tym samym adresem, tj. w Ł. przy ul. A 17. Dodatkowo pod tym samym adresem mieści się trzecia firma - spółka jawna J.J. Jaworscy, której wspólnikiem w badanym okresie była również skarżąca.

Zdaniem organu treść przedłożonych maili nie wskazuje w sposób jednoznaczny, którego z ww. podmiotów ona dotyczy. Jest bowiem bardzo ogólna. Ponadto treść tych maili powoduje, że załącznikiem do nich może być nie tylko faktura lub dokumenty ewidencyjne (CEIDG, REGON) firmy A, lecz również dokumenty dotyczące firmy należącej do J. J., bądź spółki jawnej H. Niezależnie od powyższego, załączone wydruki nie zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem, bądź w ogóle za zgodność, co również uniemożliwia ich przyporządkowanie do konkretnej firmy.

Organ zwrócił też uwagę na błąd w nazwisku kontrahenta (S. zamiast S.) w prowadzonej korespondencji mailowej. Powyższe, po pierwsze umniejsza wartość dowodową wydruków załączonych do odwołania, a po drugie świadczy o niedochowaniu przez stronę należytej staranności w kontaktach z wystawcą faktur. Błąd ten występuje w mailu, w części dotyczącej podstawowych danych firmy C (tzw. wizytówka firmy umieszczona na dole wydruku). Zwyczajowo, wizytówka nadawcy zamieszczana jest automatycznie w wysyłanej korespondencji mailowej, z wykorzystaniem ustawionego szablonu z danymi firmy. Nieprawdopodobnym jest, że firma C wysyłając maila - podała błędne dane firmy, a powyższe nie wzbudziło u strony żadnych wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta. Tym bardziej, że dane podane w tzw. wizytówce firmy różniły się od danych występujących na zakwestionowanej fakturze (wskazano na niej nazwiska dwóch wspólników, tj. J. S. i K. M.).

W ocenie organu odwoławczego gdyby w rzeczywistości P. J. R. otrzymała takiego maila, to już powyższe nieścisłości powinny wzbudzić jej wątpliwości co do rzetelności wystawcy faktury. Powoływanie się przez stronę w takiej sytuacji na nieuczciwość kontrahenta (w tym na kradzież strony internetowej firmy C przez K. M. i toczące się wobec niego postępowanie w Prokuraturze) nie może obciążać organów podatkowych. Gdyby bowiem strona dołożyła należytej staranności w kontaktach z firmą C, to z pewnością ustrzegłaby się przed skutkami doboru nieuczciwego kontrahenta. Już bowiem wstępne zapoznanie się z treścią maila (na którym wskazano błędne nazwisko) w powiązaniu z fakturą wystawioną przez firmę C (na której podano nazwiska dwóch wspólników firmy) pozwoliłoby na zauważenie opisanych wyżej nieścisłości.

Również pozostała korespondencja mailowa przedłożona przez stronę na etapie odwoławczym, nie wskazuje, że dotyczy ona kontaktów handlowych pomiędzy stroną a firmą B. Z opisu wynika, że korespondencja ta (podobnie jak w opisanym wyżej przypadku) odbywała się pomiędzy firmą B a należącą do ojca P. J. -R. firmą F. Brak jest jakichkolwiek cech świadczących o tym, że korespondencja dotyczyła współpracy pomiędzy firmą B a firmą A. Co istotne, w dokumentach tych nie ma informacji kto z ramienia firmy B prowadził korespondencję mailową. Analogicznie sytuacja kształtuje się w przypadku drugiej strony kontaktów handlowych (brak identyfikacji osoby prowadzącej tę korespondencję).

Zdaniem organu odwoławczego nie wystarczy stwierdzenie, że przedmiotowa korespondencja była prowadzona pomiędzy wskazanymi przez stronę podmiotami gospodarczymi, w sytuacji gdy nie potwierdzają tego przedmiotowe maile. Strona powinna przedłożyć organowi podatkowemu dowody jednoznacznie potwierdzające fakt współpracy (kontaktów mailowych) firmy B z firmą A, nie zaś z firmą F. Z treści faktur wystawionych przez firmę B wynika, że firma A nabyła folię stretch. Tymczasem A. K. (będąca od dnia 24 marca 2014 r. - zgodnie z wpisem do KRS nr [...] z dnia [...] r. - Prezesem Zarządu, głównym udziałowcem, a także jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania firmy B) w trakcie przesłuchania dokonanego w dniu 12 kwietnia 2016 r., po pierwsze nie potwierdziła współpracy z firmą A, a po drugie stwierdziła, że od maja 2014 r. przedmiotem działalności firmy była mała gastronomia (handel kurczakami z rożna). Zdaniem organu, gdyby podatniczka choć raz odwiedziła firmę B, to zauważyłaby, że podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu kurczakami z rożna.

W ocenie organu strona nie podjęła szeregu czynności powszechnie uznawanych za minimum należytej staranności, i to w sytuacji, w której kontrahenci sami zgłaszali się do strony z ofertami sprzedaży, co już powinno wzbudzać podejrzenia podatniczki. Strona nie pozyskała od kontrahentów kopii deklaracji podatkowych, nie przedłożyła stosownych dokumentów rejestracyjnych wystawców faktur (twierdząc, że sprawdzenia takiego dokonywało biuro rachunkowe), nie sprawdzała miejsc, w których kontrahenci mieli siedziby swoich firm (twierdząc, że nie ma żadnej wiedzy o magazynach tych firm). Co istotne, strona nie wystąpiła (w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT) do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z zapytaniem czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT (twierdząc, że firmy w Polsce nie mają wielu możliwości weryfikacji klientów, a żaden urząd skarbowy nie chce udzielić szczegółowych informacji o danej firmie). Skoro strona nie dopełniła nawet takiej czynności, nie sposób zgodzić się z jej twierdzeniami o braku możliwości weryfikacji kontrahentów. Nie można również zgodzić się z tym, że zamiarem podatniczki było dokonanie weryfikacji wystawców faktur, jednakże czynności takie nie zostały podjęte z uwagi na brak stosownych instrumentów do jej przeprowadzenia.

Odnośnie zawartego w odwołaniu zarzutu dotyczącego niedopuszczenia dowodu z dokumentów: CMR, faktur, zleceń, zamówień korespondencji elektronicznej, dotyczących wykonywania transportu przez firmę G sp. j. w G., ul. A8 z firmy B Sp. z o.o. do firmy A, organ wskazał, że w świetle zgromadzonego materiału przeprowadzenie tych dowodów pozostawało bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Organy nie kwestionują bowiem posiadania przez firmę A folii stretch, a jedynie osoby dostawców tego towaru.

Organ odniósł się następnie do wydruków z trzech banków dotyczących zapłaty w formie przelewów, które - zdaniem strony - stanowią dowód potwierdzający nabycie folii stretch od zakwestionowanych firm. Jak wynika z akt sprawy, firma A faktycznie dokonywała płatności za pomocą przelewów bankowych. Zdaniem organu dokonywanie zapłaty w formie przelewów nie może stanowić dowodu na rzeczywisty charakter transakcji wykazanych w spornych fakturach. Z takiego punktu widzenia można by było wywnioskować, że samo dokonywanie zapłaty przelewem wyklucza możliwość oceny, że nadawca lub odbiorca przelewu uczestniczy w oszustwie podatkowym. W praktyce (w przypadku nieuczciwego zachowania podmiotów gospodarczych) niejednokrotnie zapłata za pośrednictwem banku ma na celu uprawdopodobnienie transakcji opisanych na "pustych fakturach".

W odwołaniu strona powołała się również na inne dowody, które jej zdaniem potwierdzają nabycie folii stretch od zakwestionowanych podmiotów. Są to: dokumenty WZ potwierdzające dostawę z firmy B (załączone do pisma z dnia 25 sierpnia 2016 r.) oraz wydruk elektronicznego potwierdzenia zgodności dokumentów za maj 2014 r. z firmą B (załączone do pisma z dnia 25 sierpnia 2016 r.).

W ocenie organu również ww. dowody nie potwierdzają dochowania przez stronę należytej staranności w kontaktach z dostawcami. Dwa z pięciu dokumentów WZ są nieczytelne, tj. nie widnieje na nich przedmiot sprzedaży, na trzech z pięciu dokumentów nie widnieje podpis wystawcy bądź osoby wydającej towar, na czterech z pięciu dokumentów nie wskazano odbiorcy towaru, tj. firmy A. Ponadto w przypadku dokumentu WZ z dnia 27 maja 2014 r. widnieje zadysponowany towar w ilości 23.350 kg, tymczasem żadna z kwestionowanych faktur nie potwierdza sprzedaży folii stretch w takiej ilości.

Również wydruk elektroniczny mający - zdaniem strony - obrazować potwierdzenie zgodności dokumentów za maj 2014 r. pomiędzy firmą B a firmą A ma znikomą wartość dowodową. Z jego treści nie wynika bowiem, z kim firma B prowadziła korespondencję w sprawie potwierdzenia zgodności dokumentów. Na wydruku tym widnieje jako jego wystawca - firma B, a odbiorca został zdefiniowany, cyt. "do mnie". Poza tym z dokumentu tego nie wynika z jakiego adresu mailowego i na jaki adres mailowy został wysłany, a przede wszystkim czego dokument ten ma dowodzić.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez podatniczkę, która kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

I. prawa procesowego, tj.:

a) art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., w związku z formalnym, a nie merytorycznym dopuszczeniem dowodów zgłoszonych przez stronę,

b) art. 187 § 1 O.p. - poprzez brak uwzględnienia okoliczności faktycznej, że żaden przedsiębiorca nie zaryzykowałby kwotą przedpłaty 150.000 zł bez wystarczającego sprawdzenia kontrahenta,

c) art. 188 O.p. - poprzez brak uwzględnienia wniosku dowodowego zmierzającego do ustalenia źródła pochodzenia towarów handlowych fakturowanych przez spółkę B, tym bardziej, że informacja o dokumencie CMR wskazuje na import,

d) art. 191 O.p. przez ustalenie, że strona nie dochowała właściwej staranności w ocenie kontaktów handlowych z 2 podmiotami i stąd nie może powoływać się na dochowanie dobrej wiary upoważniającej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kwestionowane podmioty, podczas kiedy zajęte stanowisko jest skutkiem niewłaściwej oceny całego materiału dowodowego bez uwzględnienia dowodów i twierdzeń zgłoszonych przez stronę,

e) art. 191 O.p. przez brak uwzględnienia dowodów zgłoszonych przez stronę w postępowaniu odwoławczym - co wykluczyło wyprowadzenie wniosków na podstawie całego materiału dowodowego.

W konsekwencji powyższego doszło do naruszenia przepisów Rozdziału "Zasady ogólne" O.p. sprecyzowanych w art. 120 (zasada legalizmu) - poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów dotyczących zbierania i oceny dowodów, art. 121 § 1 (zasada zaufania do organu) - poprzez założenie przez organy podatkowe, że należy wykluczyć dobrą wiarę podatnika, art. 122 (zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego),

- poprzez nieobiektywne dokonywanie ocen stanu faktycznego w sposób jednoznacznie niekorzystny dla strony.

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 5 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

2. art. 1 i art. 179 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest ocena czy zawierając transakcje z firmami: B Sp. z o.o. oraz C J. S., K. M., skarżąca powinna była przynajmniej podejrzewać, że mogą one być związane z nielegalnymi działaniami dokonywanymi przez osoby reprezentujące te podmioty.

Poza sporem natomiast jest okoliczność, że skarżąca otrzymała towar wynikający z zakwestionowanych faktur oraz, że za ten towar zapłaciła przelewami na konto wystawców tych faktur. Wymienieni kontrahenci natomiast w swojej dokumentacji nie wykazali ani nabycia takiego towaru, ani jego dostawy na rzecz skarżącej, a co za tym idzie – nie odprowadzili podatku należnego wynikającego z tych ostatnich transakcji.

Zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, że zasada neutralności podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa.

Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, ze skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13).

Zaznaczyć także należy, iż w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Powyższym twierdzeniom nie przeczą wybiórczo zacytowane tezy z przykładowo przytoczonych w skardze orzeczeń TSUE i sądów krajowych, w szczególności eksponowane postanowienie Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby skarbowej w Łodzi). W orzeczeniu tym Trybunał bowiem wyraźnie wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38). Zaś w pkt 37 stwierdził, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39). Z powyższego orzecznictwa TSUE wynika więc, że wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy.

Mając powyższe na względzie – zdaniem Sądu – organy miały podstawę do oceny, że z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, iż skarżąca powinna była przynajmniej podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy mogą być związane z nielegalnymi działaniami dokonywanymi przez wystawców faktur, na co wskazywał choćby sposób nawiązania współpracy z kontrahentami oraz jej późniejszy przebieg. Wszystkie transakcje realizowane były bowiem bez zawarcia stosownych umów pisemnych, skarżąca zasadniczo wskazywała na kontakt mailowy z kontrahentami, przy czym realizując współpracę na tak wielką skalę (zapłata za towar wynosiła ok. 2 mln zł) nie znała osobiście i nie identyfikowała osób reprezentujących te podmioty. W skardze pełnomocnik skarżącej wskazuje na wizytę przedstawicieli spółki B, ale na tę okoliczność nie podaje żadnych szczegółów, nawet imion i nazwisk przybyłych osób, zasłaniając się upływem czasu i niepamięcią skarżącej, co w rezultacie oznacza, że wiarygodności tej okoliczności nie można w żaden sposób zweryfikować.

Przedłożona przez skarżącą korespondencja mailowa nie zawiera oferty, którą kontrahenci jej złożyli, a jedynie dość ogólne, szczątkowe informacje. Ponadto – jak zasadnie akcentuje organ – korespondencja ta nie była prowadzona z konta mailowego firmy A, lecz z konta mailowego F, tj. firmy należącej do ojca skarżącej, zaś treść przedłożonych maili nie wskazuje w sposób jednoznaczny, którego z ww. podmiotów ona dotyczy. Wprawdzie pełnomocnik skarżącej podnosi, że ojciec skarżącej zlikwidował już wówczas własną firmę i pomagał córce, jednak – w ocenie Sądu – podmiot prowadzący działalność gospodarczą na tak szeroką skalę jak skarżąca, powinien zadbać o jasną, czytelną dokumentację dotyczącą jego firmy. Ale nawet gdyby uwzględnić wyjaśnienie pełnomocnika w tym zakresie, należy zwrócić uwagę, że adresy poczty elektronicznej podane na tych wydrukach, nie są własnymi płatnymi witrynami internetowymi firm: B Sp. z o.o. oraz C, lecz adresami założonymi na ogólnie dostępnej witrynie internetowej, na której każdy może założyć bezpłatne konto mailowe – również osoba podszywającą się pod dany podmiot. Okoliczność tę bagatelizuje pełnomocnik skarżącej, jednak zdaniem Sądu ma ona dość istotne znaczenie, gdyż w praktyce może to oznaczać, że korespondencja nie była prowadzona pomiędzy firmami wymienionymi na przedłożonych wydrukach, na co powinna zwrócić uwagę skarżąca.

Oceniając treść tej korespondencji, organ zasadnie wskazuje na błąd w nazwisku przedstawicielki jednego z kontrahentów strony, tj. firmy C - na wizytówce umieszczonej na dole wydruku podano nazwisko J. S. zamiast S.. Błąd ten powtarza się kilkakrotnie na różnych dokumentach, zaś z korespondencji wynika, że prowadziła ją J. S.. Zważywszy na to, że zakwestionowane faktury jako wystawcę wskazują firmę C J. S. K. M., a na przesłanej wizytówce podano nazwę C J. S. – w ocenie Sądu okoliczność ta powinna wzbudzić czujność skarżącej i zaktywizować ją do sprawdzenia z jakim kontrahentem w istocie zawiera transakcje. W tych okolicznościach należy zgodzić się z organem, że wprost nieprawdopodobnym jest, aby firma C wysyłając maila podała błędne dane firmy, a powyższe nie wzbudziło u strony żadnych wątpliwości co do wiarygodności tego kontrahenta.

Odnośnie korespondencji ze spółką B, w przedłożonych dokumentach nie ma informacji kto z ramienia tej firmy prowadził korespondencję mailową, zatem również z tego powodu nie można podzielić stanowiska skarżącej, że korespondencja ta w sposób jednoznaczny potwierdza jej współpracę ze spółką B.

Należy zwrócić uwagę, że w badanym okresie Prezesem Zarządu, głównym udziałowcem, a także jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania spółki B była A. K., która nie potwierdziła współpracy z firmą A. Oświadczyła ponadto, że od maja 2014 r. przedmiotem działalności spółki była mała gastronomia (handel kurczakami z rożna). Okoliczność ta wynika również z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] r. wydanej dla spółki B, określającej m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku z tytułu faktur wystawionych na rzecz wymienionych w niej podmiotów (w tym na rzecz firmy A). Zasadnie zatem podnosi organ, że gdyby skarżąca choć raz odwiedziła spółkę B, to zauważyłaby, że podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu kurczakami z rożna. Organ zastanawia się również z kim w spółce B kontaktowała się skarżąca. Odpowiedzi na to pytanie nie udziela również sama podatniczka, która zidentyfikowała jedynie osobę przewoźnika, ale nie wiedziała nawet gdzie odbywał się załadunek zakupionego towaru. W tym kontekście należy podzielić ocenę organu, że o ile można zgodzić się twierdzeniem podatnika, iż kontrahent może zataić informacje na temat źródła pochodzenia towaru, o tyle dziwią twierdzenia strony jakoby kierowcy nie chcieli udzielać informacji skąd przyjeżdżali, zasłaniając się tajemnicą handlową. Ponieważ kierowcy ci zatrudnieni byli w firmie spedycyjnej, nasuwa się pytanie, czyją konkretnie tajemnicę handlową mieliby chronić.

Z materiału dowodowego sprawy wyczytać można, że osobami odpowiedzialnymi za wystawianie nierzetelnych faktur byli wspólnicy podmiotów wskazanych w tych fakturach: P. K. B. w odniesieniu do spółki B. oraz K. M. w odniesieniu do firmy C. Wobec tych osób prawdopodobnie toczy się postępowanie karne, chociaż brak jest dokładnych ustaleń organów w tym zakresie. Nie umniejsza to jednak ogólnej oceny, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają dostaw dokonanych przez podmioty w nich wskazane. W tym kontekście należy też zwrócić uwagę, że sporne faktury albo nie zawierają żadnego podpisu osoby upoważnionej do ich wystawienia, albo zawierają podpisy nieczytelne, uniemożliwiające identyfikację wystawcy faktur. Powyższa okoliczność potwierdza również stanowisko organów wynikające z decyzji obu instancji.

Oceny tej nie zmieniają również częściowo trafne spostrzeżenia pełnomocnika skarżącej zawarte w skardze, z których wynika, że sprawdzenie kontrahentów podatniczki w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nic by w sprawie nie zmieniło, gdyż oba podmioty były zarejestrowanymi podatnikami VAT. Zasadna jest również ocena pełnomocnika, że podatnik bez ujemnych konsekwencji ma prawo przedstawić dowody również na etapie postępowania odwoławczego - z czym nie do końca identyfikuje się organ. Nie ma to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd podziela pogląd zawarty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16 (publ. CBOSA), że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego.

Należycie dbający o własne interesy podatnik nie powinien więc prezentować takiej postawy, jaką przyjęła skarżąca, tzn. wychodzić z założenia, że skoro otrzymała dany towar, nastąpiła zapłata i dysponuje ona fakturami, to nic więcej robić nie musi. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością.

W tych okolicznościach, wbrew zarzutom skarżącej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w wymienionych w skardze przepisach Ordynacji podatkowej: art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zaufania do organów podatkowych), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 187 (zupełności postępowania podatkowego) i art. 191 (swobodnej oceny dowodów), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a przyjęty punkt widzenia został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. (zasada otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych) i art. 188 O.p. dotyczący niedopuszczenia dowodu z dokumentów związanych z wykonywaniem transportu przez firmę G sp. j., gdyż organy nie kwestionują posiadania folii stretch przez skarżącą, a jedynie osoby dostawców tego towaru. W realiach omawianej sprawy oddalenie wniosku dowodowego strony nie było naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 5 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 1 i art. 179 dyrektywy 2006/112/WE - poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to wiąże się bowiem z otrzymaniem faktur dokumentujących rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w tych fakturach. W omawianej sprawie natomiast wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru, zaś organy wykazały, że zawierając sporne transakcje podatniczka nie zachowała należytej staranności.

Z powyższych względów, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

P.C.