Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 507/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1 pkt 7, 12 ust. 4 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi A reprezentowanej przez B S.A. z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. numer [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A reprezentowanej przez B S.A. z siedzibą w L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A reprezentowanej przez B S.A. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej - w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: ustawa o CIT), która to interpretacja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów.

1.2. We wniosku z dnia 14.12.2016 r. przedstawione zostało przez Wnioskodawcę następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

B S.A. (dalej: B) jako spółka dominująca w grupie kapitałowej C oraz spółki od niej zależne zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (D) w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Zgodnie z tą umową C została wyznaczona na spółkę reprezentującą A (Wnioskodawcę) w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PIT oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się 01.01.2016 r. Spółka wchodząca w skład A jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT rozliczający ten podatek jako odrębny od A podatnik VAT - za okresy miesięczne. Spółka ta przewiduje objęcie udziałów w innej krajowej spółce kapitałowej (dalej: Inna Spółka), przy czym objęcie udziałów ma nastąpić przez wniesienie części składników majątkowych Spółki tj. towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT (dalej jako: aport), które w związku z ich wniesieniem do Innej Spółki będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a aport nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Spółka przewiduje realizację tej operacji w sposób następujący:

- składniki majątku stanowiące aport zostaną wycenione przez niezależnego rzeczoznawcę;

- wartość objętych przez Spółkę udziałów według wartości nominalnej odpowiadać będzie wartości netto wnoszonego aportu (według wyceny rzeczoznawcy ustalonej na poziomie rynkowym), co znajdzie odzwierciedlenie w umowie Innej Spółki, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT – w rozumieniu art. 106a i dalsze ustawy o VAT – wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez Inną Spółkę na rzecz Spółki w formie pieniężnej;

- Podatek należny VAT ustalony przez Spółkę od przekazania aportu zostanie ujawniony w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za miesiąc powstania obowiązku podatkowego w związku z tą czynnością i rozliczony z właściwym urzędem skarbowym.

W związku z powyższym zadano pytanie, w jakiej wysokości w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z objęciem udziałów w Innej Spółce w zamian za aport.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca przytoczył treść przepisów art.12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT – zarówno według brzmienia obowiązującego na dzień składania wniosku, jak i obowiązującego od dnia 01.01.2017 r. oraz treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, wskazując, że jego zdaniem zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. jak i po tej dacie, zobowiązany jest on rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem jedynie nominalną wartość udziałów objętych przez Spółkę w zamian za aport, których wartość jest równa wartości netto aportu, wycenionego według wartości rynkowej netto. Natomiast kwota VAT należnego przekazana Spółce przez Inną Spółkę otrzymującą aport nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem CIT. Przyjęcie innego stanowiska w ocenie Wnioskodawcy naruszałoby zasadę neutralności VAT wyrażoną w Dyrektywie UE 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Kwota należnego VAT nie stanowi bowiem dla Spółki A definitywnego przysporzenia majątkowego, gdyż musi zostać przekazana do właściwego urzędu skarbowego. Tym samym należny podatek od towarów i usług jako obciążający bezpośrednio inną Spółkę (w związku z wniesieniem do niej aportu na pokrycie obejmowanych udziałów) pozostaje dla Spółki neutralny dla celów rozliczenia podatku CIT, co potwierdza również wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20.04.2015 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2068/14, zapadły w sprawie C.

3. W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tej interpretacji organ powołał się na treść przepisów art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o CIT stwierdzając, że przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu, w szczególności są nim otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym także przychody należne, choćby nie były jeszcze faktycznie otrzymane. W ocenie organu wynika stąd, że za przychód osoby prawnej należy uznać w zasadzie wszelkie wpłaty pieniężne. Następnie organ zacytował treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2016 r. oraz w wersji obowiązującej od dnia 01.01.2017 r., wskazując na sposób określenia przychodu w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w obu powyższych stanach prawnych. Jak dalej wskazał organ, przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Jednak w ocenie organu środki pieniężne przekazane na rzecz wnoszącego aport przez Inną Spółkę nie mają charakteru podatku, ponieważ nie spełniają definicji podatku z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – nie są publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikającym z ustawy podatkowej. Zatem Spółka w obu stanach prawnych winna rozpoznać przychód z tytułu wniesienia składników majątku do Innej Spółki w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, odpowiadającej wartości netto wnoszonego aportu ustalonej na poziomie rynkowym (co znajdzie odzwierciedlenie w umowie) oraz w wysokości otrzymanych od Innej Spółki środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług.

1.4. Pismem z dnia [...] r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. Pismem z dnia [...] r. o nr [...], Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej interpretacji Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że wykazana na fakturze i otrzymana w ramach transakcji odpłatnego zbycia towarów kwota podatku należnego VAT w związku z transakcją polegającą na wniesieniu aportu do innej krajowej spółki kapitałowej nie stanowi podatku VAT w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9, a co za tym idzie, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14a § 1, 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia oraz dokonanie interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT niezgodnej z wyrokami sądów administracyjnych, w tym z wyrokiem zapadłym w sprawie C.

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w części w jakiej organ uznał, że podatek należny VAT stanowi przychód podlegający opodatkowaniu CIT;

2. zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zarzutów prawa materialnego postawionych w skardze, Skarżący wskazał, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodem majątkowym może być tylko przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym, a kwota należnego VAT nie stanowi dla Spółki wnoszącej aport takiego przysporzenia, ponieważ jest ona przekazywana na konto właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem Skarżącego przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PIT służy realizacji powyższego celu tj. nieopodatkowania nietrwałych przyrostów majątku. Skarżący zwrócił uwagę, że wniesienie aportu opodatkowane jest podatkiem VAT na analogicznych zasadach jak dostawa towarów lub świadczenie usług i w przypadkach tych nabywca płaci dostawcy cenę obejmującą również podatek należny VAT, który dostawca przekazuje urzędowi skarbowemu. Skarżący powołał się również na treść interpretacji podatkowych oraz na treść wyroków sądów administracyjnych wydanych w sprawach: I SA/Gd 427/13 (wyrok z dnia 05.06.2013 r.) i III SA/Wa 3200/12 (wyrok z dnia 25.06.2013 r.), potwierdzających jego stanowisko w tym zakresie. Dalej Skarżący wskazał, że przyjęcie stanowiska organu sprowadzałoby się do uznawania podatku VAT za przychód w każdym przypadku odpłatnej dostawy, co naruszałoby zasadę neutralności VAT wyrażoną w Dyrektywie UE 2006/112/WE. Zasada neutralności VAT w ocenie Skarżącego oznacza m.in., że otrzymanie bądź zapłacenie podatku VAT nie powinno stanowić przychodu ani kosztów uzyskania przychodu. Skarżący stwierdził również, że bezpodstawne jest odwołanie się przez organ do definicji podatku z art. 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT nie chodzi o zobowiązanie w podatku od towarów i usług w rozumieniu Ordynacji podatkowej lecz o podatek należny zawarty w cenie sprzedawanych towarów i usług. W tym zakresie Skarżący powołał się na poglądy doktryny.

Z kolei w ramach uzasadnienia zarzutów procesowych podniesionych w skardze, Skarżący wskazał, że wydana interpretacja nie wypełnia dyspozycji art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ nie przedstawił argumentacji prawnej za uznaniem podatku VAT jako przychodu podatkowego. Zdaniem Skarżącego, przepisami uzasadniającymi stanowisko organu nie są przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 ani art. 12 ust. 4 pkt 9 Ordynacji podatkowej, ponieważ regulacje te wprost potwierdzają stanowisko Skarżącego. Skarżący zwrócił również uwagę, że wydana interpretacja narusza wymogi art. 14a § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego oraz do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący powołał się w tym zakresie na fakt, iż w kwestii braku możliwości uznania podatku należnego VAT od wnoszonego aportu za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT wykształciła się jednolita linia orzecznicza, wskazując na treść wyroków NSA z dnia 25.02.2016 r. (sygn. akt II FSK 3141/13) i z dnia 09.02.2016 r. (sygn. akt II FSK 2928/13) oraz wyroków WSA w Warszawie z dnia 24.09.2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 1726/15) i WSA we Wrocławiu z dnia 20.04.2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 2068/14 – zapadłym w sprawie, w której stroną była spółka C).

2.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął obowiązki organu interpretacyjnego, podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20.02.2017 r. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących naruszeń prawa procesowego, organ wskazał, że do naruszeń tych w sprawie nie doszło. Zdaniem organu nie został naruszony przepis art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ sformułował obszerną ocenę zagadnienia budzącego wątpliwości Skarżącego, ustosunkowując się do wszystkich jego argumentów. Zdaniem organu przepis art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej nie ma z kolei zastosowania w sprawach interpretacji indywidualnych. Działanie przez organ stosownie do wymagań określonych w przepisach prawa przesądza jego zdaniem, że nie doszło do naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał następnie, że powołane przez Skarżącego wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają charakteru wiążącego, a istnienie interpretacji indywidualnych w których odmiennie oceniono zbliżone stany faktyczne jest wprawdzie niepożądane ale może mieć miejsce, czego wyrazem jest tryb zmiany wydanych interpretacji uregulowany w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył ustalenia wysokości przychodu podatkowego z tytułu objęcia przez Skarżącą udziałów w innej spółce kapitałowej (Inna Spółka), w tym zaliczenia do powyższego przychodu należnego podatku VAT przekazanego Skarżącej przez Inną Spółkę w związku z wystawieniem faktury dokumentującej wniesienie do Innej Spółki aportu w postaci niepieniężnej innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2016 r. oraz od dnia 01.01.2017 r.).

4. Zdaniem Skarżącego, w obu powyższych stanach prawnych zobowiązany jest on rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem jedynie nominalną wartość udziałów objętych przez niego w zamian za aport (według brzmienia obowiązującego od dnia 01.01.2017 r. - których wartość jest równa wartości rynkowej netto aportu określonej w umowie spółki). Natomiast kwota VAT należnego przekazana Skarżącemu przez Inną Spółkę otrzymującą aport nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem CIT.

5. Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego, w obu wskazanych wyżej stanach prawnych Skarżący winien rozpoznać przychód z tytułu wniesienia składników majątku do Innej Spółki w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów (od dnia 01.01.2017 r. odpowiadającej wartości rynkowej netto wnoszonego aportu uwidocznionej w umowie spółki) oraz w wysokości otrzymanych od Innej Spółki środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług.

6. W tak opisanym sporze Sąd przyznał rację Skarżącemu.

7. Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2016 r., przychodem w rozumieniu tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przy czym przepisy art. 14 ust. 1–3 tejże ustawy stosuje się odpowiednio. Z kolei w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2017 r. przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT stanowi, że przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT (w jednakowym brzmieniu w obu powyższych stanach prawnych), do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

8. W pierwszej kolejności Sąd uznał, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji zawarł nieprawidłowe stwierdzenie o otrzymaniu przez Skarżącego od Innej Spółki "środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług", w sytuacji, w której przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że mamy do czynienia z kwotą podatku należnego wynikającą z faktury, a nie ze środkami pieniężnymi w kwocie odpowiadającej temu podatkowi. Minister pomija tym samym jednoznaczne stwierdzenie Skarżącego, że w związku z wniesieniem aportu wystawi fakturę, w której będzie określony należny od tej transakcji podatek VAT, który to podatek zostanie następnie przez Skarżącego odprowadzony do urzędu skarbowego. Dalej organ ten stwierdził, że takie świadczenie nie jest podatkiem, ponieważ nie jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu organ w sposób niedopuszczalny przyjął zatem inny stan faktyczny niż podany przez Skarżącego.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 09.02.2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2928/13 (dostępnym w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na związaniu organu podatkowego stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji doszło w powyższym zakresie do naruszenia powołanego przez Skarżącego przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazanie przez organ własnego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym niewątpliwie dotyczyć bowiem musi stanu faktycznego przedstawionego we wniosku

9. Powyższe błędne założenie organu przełożyło się na nieprawidłową zdaniem Sądu ocenę prawną przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego i w tym sensie powołane wyżej naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organ bezpodstawnie neguje charakter otrzymanej przez Skarżącego kwoty jako należnego podatku VAT, nie przeprowadzając jednocześnie właściwej analizy pojęcia należnego podatku VAT określonego w powołanym wyżej przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Wbrew stanowisku Skarżącego Sąd uważa jednak, że w zaskarżonej interpretacji została powołana podstawa prawna oraz argumentacja prawna, z tym, że argumentacja ta jest w ocenie Sądu nieprawidłowa.

Sąd dostrzega, że zarówno ustawa o CIT jak również ustawa o VAT nie definiują pojęcia "należnego podatku od towarów i usług". W ocenie Sądu, analizując ustawę o VAT, można i należy przyjąć, że podatek należny jest to kwota podatku VAT określona w fakturze wystawionej przez podatnika. Jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego, z uwzględnieniem prawa podatnika do pomniejszenia tego zobowiązania o podatek naliczony. Nie można więc utożsamiać w sposób bezpośredni, jak czyni to Minister Finansów, podatku należnego od towarów i usług z podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Podatek należny jest swoistą konstrukcją ustawy o podatku od towarów i usług i znaczenie tego pojęcia należy ustalać przede wszystkim na gruncie tej ustawy. Odnotować przy tym należy, że faktura VAT jest wystarczającym i koniecznym warunkiem żądania całej określonej w niej kwoty. W konsekwencji nie może budzić wątpliwości, że kwota podatku należnego wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu do spółki będzie stanowiła podatek należny, który nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, co koresponduje z jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług tj. zasadą neutralności tego podatku.

Sąd podziela tym samym w całej rozciągłości pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20.04.2015 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 2068/14 w analogicznym stanie faktycznym, dotyczącym zresztą spółki C.

Podobny pogląd został również wyrażony w powołanym już wyżej wyroku NSA z dnia 09.02.2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2928/13, w którym NSA w podobnym stanie faktycznym wprost stwierdził, że podatek należny jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i wobec braku definicji tego określenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jego znaczenie należy ustalić w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast z przepisów tej ustawy wynika, że podatek należny jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego, zaś kwota podatku VAT określona jest w fakturze wystawionej przez podatnika. W konsekwencji, zdaniem NSA kwota podatku wykazanego na fakturze jest podatkiem VAT należnym i w przypadku zwrotu tej kwoty podatnikowi przez spółkę, do której podatnik wniósł aport, nie stanowi ona przychodu. Również w postanowieniu NSA z dnia 31.03.2014 r. zapadłym w sprawie I FPS 6/13 (dostępnym w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki, podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT). Poglądy te Sąd w całości podziela.

10. Sąd za trafny uznaje również argument Skarżącego oparty na treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu (które to brzmienie jest jednakowe zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2016 r., jak i po tej dacie), przychodem są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Zdaniem Sądu słusznie stwierdza zatem Skarżąca na podstawie tego przepisu, że przychodem majątkowym może być tylko przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym, a kwota należnego VAT nie stanowi dla Spółki wnoszącej aport takiego przysporzenia, ponieważ jest ona przekazywana na konto właściwego urzędu skarbowego. W konsekwencji Sąd przychyla się również do argumentu Skarżącego, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PIT służy nieopodatkowaniu wyłącznie tych przyrostów majątku, które nie mają trwałego charakteru, a takim niewątpliwie jest podatek VAT należny podlegający odprowadzeniu do urzędu skarbowego. W oparciu o powyższą argumentację Sąd uznał, że wbrew stanowisku organu Skarżący nie otrzymuje w ten sposób środków pieniężnych stanowiących przychód w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

11. W ocenie Sądu nie potwierdziły się natomiast zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 14a § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Naruszenia tego upatrywała Skarżąca w wydawaniu przez organ interpretacji niezgodnych ze stanowiskiem wyrażanym przez sądy administracyjne. Zdaniem Sądu prezentowanie przez organ niekorzystnego dla Skarżącej stanowiska pomimo istniejącej linii orzeczniczej sądów administracyjnych nie przesądza jeszcze o nie dążeniu do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego oraz prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zwrócić też należy uwagę, że wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20.04.2015 r. w sprawie o sygn. akt 2068/14, w którym uchylona została analogiczna interpretacja organu w sprawie dotyczącej C, jest wyrokiem nieprawomocnym.

12. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza prawo procesowe, a to art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co wykazano w pkt 3.9 niniejszego uzasadnienia oraz narusza prawo materialne, a to wskazane przez Skarżącego przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię.

13. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd wskazuje przy tym, że nie będąc związanym wnioskami skargi z mocy art. 57a p.p.s.a, uznał za zasadne uchylenie tej interpretacji w całości pomimo zgłoszonego przez Skarżącego wniosku o jej uchylenie wyłącznie w części, w jakiej organ uznał, że podatek należny VAT stanowi przychód podlegający opodatkowaniu CIT. W ocenie Sądu, z uwagi na sformułowanie przez Skarżącego jednego pytania w ramach wniosku o interpretację indywidualną oraz z uwagi na treść tego pytania dotyczącego wysokości, w jakiej Skarżący w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym będzie zobowiązany rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT w związku z objęciem udziałów w Innej Spółce w zamian za aport, nie było możliwe uchylenie tej interpretacji we wskazanej przez Skarżącą części. W zaskarżonej interpretacji, wyznaczonej zakresem tak postawionego pytania, organ odpowiada bowiem na zadane pytanie wskazując na wysokość występującego jego zdaniem przychodu, a jedynie wysokość ta różni się od wysokości wskazanej w stanowisku własnym Skarżącego, z uwagi na - błędne w ocenie Sądu - uwzględnienie w ramach przychodu podatku VAT.

14. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

15. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisów prawa materialnego w ramach dokonywania oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.