Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1248/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 53/14 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 53/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2008 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że E. M., w ramach prowadzonej pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe R. E. M. działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych i spedycyjnych w obrocie krajowym i zagranicznym nabył 3 października 2008 r. olej napędowy na potrzeby własnej działalności w ilości 29.470 litrów. Transakcja została udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] października 2008 r. na wartość netto 89.647,74 zł oraz VAT (22%) 19.722,50 zł, której wystawcą była T. Spółka z o.o. z siedzibą w W., ul. [...]. Organ kontroli skarbowej uznał, że wyżej wymieniona transakcja dotyczyła paliwa, od którego nie pobrano podatku akcyzowego, przez co skarżący stał się podatnikiem tego podatku, lecz go nie zadeklarował i nie uiścił. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił E. M. prawidłową kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2008 r. w wysokości 30.885 zł.

Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy wymaga uzupełnienia przede wszystkim w zakresie umożliwiającym jednoznaczne ustalenie, czy olej napędowy nabyty przez skarżącego 3 października 2008 r. był wyrobem akcyzowym, od którego wcześniej nie została zapłacona akcyza.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał w dniu [...] sierpnia 2013 r. decyzję, w której określił skarżącemu prawidłową kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2008 r. w wysokości 30.885 zł. W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej wykazał podjęte w trakcie postępowania czynności zmierzające do ustalenia, czy od zakupionego przez skarżącego od T. Spółki z o.o. w październiku 2008 r. oleju napędowego została odprowadzona akcyza. Na wniosek skarżącego sprawdzono szereg podmiotów wskazanych jako kontrahenci Spółki T., od których mogła ona nabyć olej napędowy. Podjęto ponadto próbę dotarcia do dokumentów źródłowych i handlowych Spółki T., na które powoływał się J. P., który jako Dyrektor podpisał wystawioną przez Spółkę T. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] października 2008 r. i który przekazał skarżącemu informacje z nazwami podmiotów, od których Spółka nabywała olej napędowy, oświadczając, że akcyza była zapłacona. W toku postępowania okazało się, że firmy wskazane jako kontrahenci T. albo nie potwierdziły sprzedaży oleju napędowego Spółce T. albo też nie ma możliwości skontaktowania się z nimi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił przy tym uwagę, że J. P. przekazując informacje na temat rzekomych dostawców oleju napędowego niejednokrotnie wprowadził w błąd, podając nazwy firm, od których faktycznie olej napędowy nie był kupowany. Za niewiarygodne uznano także jego twierdzenie, że od zakupionego paliwa została zapłacona akcyza wskazując, że Spółka T. nie nabywała oleju napędowego od takich m.in. firm jak O., P. Organ kontroli skarbowej wskazał ponadto na niektóre okoliczności związane z funkcjonowaniem Spółki T., jak np. brak jakiejkolwiek informacji o prowadzeniu ksiąg tej Spółki, zmieniające się twierdzenia J. P. dotyczące wystawiania faktur (najpierw, że wystawiał osobiście a następnie, że tylko podpisywał faktury wystawiane przez księgowość), wskazanie przez J. P. pracownika ze S. K. Ż. jako zajmującego się obrotem paliwem w okresie, gdy nabył je skarżący (październik 2008 r.), podczas gdy pracownik ten był zatrudniony w Spółce do 29 lutego 2008 r., a także fikcyjna sprzedaż całości udziałów M. R. W ocenie organu pierwszej instancji oznacza to, że zostały podjęte wszelkie działania w celu zatarcia jakichkolwiek dowodów związanych z działalnością Spółki, w tym m.in. dla uniknięcia obciążeń podatkowych z tytułu podatku akcyzowego. Organ stwierdził ponadto, że Spółka T. nie posiadała oleju napędowego z lat poprzedzających rok 2007, kiedy udziały zostały zbyte K. K. a prezesem Spółki został J. P.. Podkreślił też, że przed tą sprzedażą udziałów Spółka została postawiona w stan likwidacji i do czerwca 2006 r. sprzedała paliwo wcześniej nabyte, np. z P., w tym olej napędowy. Według ustaleń organu I instancji Spółka T. prowadziła w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oleju opałowego (bez wymaganych oświadczeń) oraz oleju napędowego, na zakup którego nie posiada dokumentów. Z uwagi na brak informacji, od kogo został zakupiony olej napędowy i czy została od niego zapłacona akcyza, organ kontroli skarbowej stwierdził, że obowiązek daniny w postaci podatku akcyzowego ciąży na jego nabywcy E. M. Organ zauważył przy tym, że sposób zawarcia jednorazowej transakcji, polegający na telefonicznym zamówieniu paliwa przez skarżącego, bez podjęcia jakichkolwiek kroków w celu zbadania źródła jego pochodzenia oraz czy została od niego odprowadzona akcyza, daje podstawy do stwierdzenia, że skarżący mógł przypuszczać, że od zakupionego paliwa mogła nie być uiszczona akcyza.

Dokonując rozliczenia podatku akcyzowego za październik 2008 r. organ I instancji przytoczył przepis art. 4 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), w myśl którego opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wskazał, że powyższa regulacja nakłada obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy również na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, rozszerzając krąg podatników, m.in. na nabywców wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego bądź pobrano w kwocie niższej niż należna. Wyjaśnił również, że każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku.

Według organu zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że E. M. był w posiadaniu wyrobu akcyzowego w postaci oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Tym samym, zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym określającym, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu kontroli skarbowej dowiodły, że nabyty przez skarżącego olej napędowy stanowił paliwo o niewiadomym źródle pochodzenia i brak jest jednocześnie dowodów, że został od niego uiszczony podatek akcyzowy na którymkolwiek z poprzednich etapów jego obrotu. Stwierdził też, że organ I instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego i zasadnie uznał, że faktura wystawiona przez T. Spółkę z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...], nie potwierdza nabycia paliwa od tego podmiotu w październiku 2008 r.

Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadny zarzut naruszenia prawa materialnego. Wskazał, że norma prawna wynikająca z art. 4 ust. 3 u.p.a. jednoznacznie określa, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ponieważ w prowadzonym postępowaniu wykazano, że od nabytego przez skarżącego paliwa sprzedawca nie uiścił należnego podatku akcyzowego, gdyż to nie on faktycznie był jego dostawcą, to zgodnie z cyt. art. 4 ust.3 u.p.a., podatnikiem podatku akcyzowego, od paliwa nabytego według faktury nr 00091/2008 z dnia 3 października 2008 r., stał się skarżący i z tego tytułu ciąży na nim obowiązek podatkowy w tym podatku.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. wskazanych w odwołaniu przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Czynności podjęte wobec T. Sp. z o.o. w W. nie pozwoliły na ustalenie, kto faktycznie dostarczył paliwo podmiotowi fakturującemu transakcję z 3 października 2008 r. Zatem nie istnieją fizyczne możliwości przeprowadzenia dowodów, czy doszło do uiszczenia należnego podatku akcyzowego na którymkolwiek z poprzednich etapów obrotu tym paliwem.

Dyrektor Izby Celnej przyjął za bezsporne ustalenia organu I instancji co do faktu, że nabyty przez skarżącego 3 października 2008 r. olej napędowy, do którego skarżący nie miał zastrzeżeń co do jego właściwości fizyko-chemicznych, pochodził z nieujawnionego źródła i na wcześniejszym etapie obrotu nie był zapłacony podatek akcyzowy. Oświadczenia składane przez J. P., właściciela Spółki T. w 2008 r., co do nazw podmiotów, od których miał być nabyty olej napędowy z opłaconą akcyzą w żadnej mierze nie były wiarygodne, gdyż albo dany podmiot zaprzeczył, że zawierał ze Spółką T. transakcje dotyczące oleju napędowego, albo też w ogóle nie był możliwy kontakt ze wskazanymi podmiotami, które nie podejmowały korespondencji.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że to na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dopełnienia wszelkich formalności, aby działalność ta była prowadzona zgodnie z przepisami prawa. Określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym to wynik udowodnienia przez organ kontroli skarbowej, że wystawiona przez Spółkę T. faktura VAT dotycząca zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlała rzeczywistego dostawcy tego paliwa a wystawiona została celem zalegalizowania zakupu oleju pochodzącego z nieujawnionych źródeł.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że skarżący nabył olej napędowy. Takie ustalenie organów wynikało z należycie przeprowadzonej analizy okoliczności sprawy w tym zakresie, w ich wzajemnym, logicznym powiązaniu. Uzależnienie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od wiedzy czy świadomości nabywcy wyrobu akcyzowego o niezapłaceniu akcyzy nie wynika z przywołanego przez skarżącego art. 4 ust.3 u.p.a. Z treści tego przepisu należy odczytać normę o istnieniu obowiązku podatkowego ciążącego na nabywcy wyrobów akcyzowych a wyłącznym tego warunkiem określono niezapłacenie akcyzy od tych wyrobów w należytej wysokości. Obowiązek podatkowy nabywcy nie jest więc uzależniony od jego wiedzy lub świadomości co do uiszczenia akcyzy. Przepisy ustawy nie dają podstawy do uchylenia się od obowiązku podatkowego w przypadku dobrej wiary nabywcy.

Sąd podkreślił, że przeprowadzone postępowanie podatkowe dawało podstawy do przyjęcia, że zakup dotyczył paliwa niewiadomego pochodzenia oraz że nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości. W ocenie Sądu w zakresie wystarczającym, a i możliwym w realiach rozpatrywanej sprawy, zostały przeprowadzone czynności, które umożliwiły dojście do przekonania, że Spółka T., na moment transakcji ze skarżącym, tj. 3 października 2008 r., nie dysponowała legalnym olejem napędowym, w tym w szczególności pochodzącym z wcześniejszych zakupów, m.in. od P. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że od 26 kwietnia 2007 r. odbywał się przede wszystkim "obrót udziałami" tej Spółki, których całość sprzedano w wymienionej dacie K. K. z G., ten następnie 100% udziałów, już po niecałych dwóch miesiącach (12 czerwca 2007 r.) zbył na rzecz J. P. z G., a 14 stycznia 2009 r. właścicielem wszystkich udziałów został M. R. z O., który nie miał najmniejszej orientacji w tej sprawie, bowiem pamiętał tylko wyjazd z kolegą (nieznanym mu z nazwiska) do Gdańska, do notariusza i fakt otrzymania kwoty 1.000 zł "wynagrodzenia". Ponadto formalnie od 30 kwietnia 2007 r. siedzibą Spółki został wyznaczony G., ale w fakturze nr [...] sprzedawca Spółka T. podał siedzibę w W. W momencie wyżej wymienionej pierwszej sprzedaży udziałów Spółka postawiona była w stan likwidacji (zgłoszenie w czerwcu 2006 r.). Od dwóch ze wspólników (udziałowców było 4), którzy sprzedali udziały w kwietniu 2007 r. organ uzyskał informacje, że Spółka nie posiadała wówczas żadnych zapasów paliwa.

W ocenie Sądu podnoszone zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., okazały się niezasadne i nie zasługiwały na uwzględnienie.

E. M. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, w obu przypadkach zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 4 ust. 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wadliwym uznaniu, iż skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego od oleju napędowego zakupionego od spółki T. sp. z o.o. w W. w dniu 3 października 2008 r. na podstawie faktury VAT nr [...];

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a nadto naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a) niezbadanie wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego zakończenia postępowania, w tym niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także dowolną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego obciążenia skarżącego zobowiązaniem w podatku akcyzowym za październik 2008 r.,

b) przerzucenie na podatnika - jako klienta końcowego - ciężaru dowodu w zakresie wykazania, że od zakupionego przez niego oleju - napędowego lub opałowego (tego organy pierwszej i drugiej instancji - wbrew stanowisku WSA - jednoznacznie nie ustaliły) - został zapłacony podatek akcyzowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrekor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach, jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach ustawowych, w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (p. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przesądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. III, Zakamycze 2006, s. 425). Jednakże tę kolejność rozpoznawania zarzutów należy zmodyfikować w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa. Przy takim zarzucie w pierwszej kolejności należy ustalić treść przepisu prawa materialnego, gdyż ona warunkuje zakres i granice postępowania wyjaśniającego.

Skarżący kasacyjnie postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na wadliwym uznaniu, iż skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego od oleju napędowego zakupionego od T. Sp. z o.o. w W. w dniu [...] października 2008 r. na podstawie faktury VAT nr [...].

Wobec tak postawionego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.a. - jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. - podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Mając na uwadze powyższe unormowania wskazać należy, że cytowany art. 4 ust. 3 u.p.a. statuuje zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu. Jeżeli zatem podatek od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. nabywca lub posiadacz takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Powyższy obowiązek usprawiedliwiony jest konstrukcją systemu podatku akcyzowego, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty podatku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10; z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt 611/11; z 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11; z 21 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1706/13; z 2 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1053/14 p. www.orzeczenia nsa.gov.pl). Tak więc nie ma obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli od wyrobu akcyzowego została już zapłacona akcyza. Natomiast w przypadku, gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Aby zatem uwolnić się od obowiązku w podatku akcyzowym podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Dlatego też na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar przedstawienia dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Podkreślić należy, że treść art.4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie przez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (p. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13 a także z 7 października 2015 r., sygn. akt I GSK 231/14; p. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sama wiedza organu o podmiocie dokonującym obrotu paliwem silnikowym na wcześniejszym etapie, jednak bez wskazania przez skarżącego w trakcie postępowania, że podmiot ten zapłacił, zadeklarował akcyzę bądź też została wydana decyzja w tym zakresie, jest niewystarczająca do zwolnienia skarżącego z tego obowiązku.

Przechodząc do oceny trafności zarzutów proceduralnych podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Jedynie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służą przepisy regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zatem zadaniem organów podatkowych jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej wiąże się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na zebraniu materiału dowodowego, a następnie jego rozpatrzeniu i swobodnej jego ocenie, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Przeprowadzone przed organami podatkowymi postępowanie podatkowe dało podstawy do przyjęcia, że zakup dotyczył paliwa niewiadomego pochodzenia oraz nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości. Sąd I instancji trafnie ocenił, że w zakresie wystarczającym zostały przeprowadzone czynności, które umożliwiły dojście do przekonania, że spółka T., na moment transakcji ze skarżącym, tj. 3 października 2008 r., nie dysponowała legalnym olejem napędowym, w tym w szczególności pochodzącym z wcześniejszych zakupów m.in. od P.

Reasumując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.