Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 393/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70c, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września oraz listopad i grudzień 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...], nr [...], określił P. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września i grudzień 2008 r., a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że P. W. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "Q. P. W.", której przedmiotem były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Organ I instancji ustalił, że podatnik bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, wynikający z 10 faktur VAT, dokumentujących roboty budowlane, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlane "X." L. W. z [...], albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zakresie transakcji udokumentowanych powyższymi fakturami wystawionymi przez firmę "X." ustalono, że L. W. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem [...] grudnia 2007 r. Ostatnią deklarację podatkową VAT-7 złożyła za listopad 2007 r., w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. nie składała deklaracji i nie wpłacała zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a także nie zgłosiła do ubezpieczeń społecznych żadnych pracowników. L. W. zeznała, że w 2008 r. nie prowadziła już działalności gospodarczej pod firmą "X." i nie wykonywała żadnych usług dla "Q. P. W.", a także, że nie wystawiła i nie podpisała żadnych faktur VAT na rzecz tego podmiotu. Wskazała, że wszystkimi sprawami jej firmy, w tym wystawianiem faktur, zajmował się jej mąż Z. W. i kierownik budowy S. M.

Podatnik zeznał, że firmę "X." poznał przez S. M. i Z. W. Z uwagi na brak ludzi do pracy nie sprawdzał uprawnień firm i pracowników do wykonywania określonego rodzaju prac. Faktury otrzymywał od S. M. Z nim też dokonywał ustaleń finansowych oraz odbioru robót. Nie pamięta, czy S. M. i Z. W. przedłożyli mu pełnomocnictwo do działania w imieniu "X.". Podatnik nie pamiętał także, czy przeglądał dokumenty rejestracyjne swojego kontrahenta, czy były sporządzane zlecenia, protokoły odbioru prac. Fakt świadczenia na rzecz podatnika usług budowlanych przez firmę "X." w [...] i w [...] potwierdzili K. B. - brygadzista w firmie podatnika oraz K. M. - nadzorował budowy prowadzone przez firmę podatnika. Wykonania usług podwykonawstwa na rzecz podatnika przez firmę "X." L. W. nie potwierdzili generalni wykonawcy prac w [...] i w [...] (odpowiednio A. Sp. z o.o. Sp. k. i B. Sp. z o.o. Sp. k.).

W toku postępowania nie udało się przeprowadzić dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Z. W. z uwagi na brak możliwości ustalenia jego aktualnego adresu zamieszkania lub pobytu. Stwierdzono jednak, że okoliczność braku świadczenia na rzecz podatnika usług budowlanych przez firmę "X." L. W. została wystarczająco wykazana szeregiem innych dowodów.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału na okoliczność współpracy podatnika z firmą "X." L. W. organ odmówił wiarygodności zeznaniom podatnika oraz jego pracowników - K. B. i K. M. Stwierdzono bowiem, że zeznania te nie są poparte (poza fakturami i dowodami zapłaty w formie gotówkowej oraz dwoma przelewami z opisem "zaliczka") innymi dowodami świadczącymi o wykonaniu robót przez kontrahenta podatnika. Podkreślono również, że zeznania tych osób pozostawały ze sobą w sprzeczności w zakresie dotyczącym miejsca noclegów pracowników firmy "X.". Z zeznań K. B. i K. M. wynikało, że na budowach pracowała jednocześnie firma "Z." i "X.", a wszystkich nadzorował Z. W. Okoliczność ta sprawiała, że świadkowie nie byli w stanie wskazać, które osoby były pracownikami firmy "Z.", a którzy firmy "X.". Organ kontroli skarbowej zaakcentował również, że podatnik "rzekomą współpracę gospodarczą" z firmą "X." L. W. rozpoczął w 2008 r., a zatem już po wyrejestrowaniu tego podmiotu z ewidencji działalności gospodarczej. Zdaniem organu, przy dochowaniu należytej staranności przy doborze kontrahentów w momencie rozpoczynania współpracy w lutym 2008 r. podatnik mógł wiedzieć, że Przedsiębiorstwo Budowlane "X." L. W. jest firmą nieistniejącą. Wskazano, że podatnik przez ponad rok "rzekomej współpracy" nigdy nie spotkał się z L. W., rozmawiał z nią tylko raz telefonicznie, gotówkę za wykonane prace przekazywał Z. W. i S. M. Nie pamiętał, aby osoby te przedstawiały mu jakiekolwiek upoważnienia do odbioru gotówki wystawione przez L. W. - właściciela firmy.

W związku z powyższym, organ I instancji stwierdził, że prowadzona przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług ewidencja zakupów za okres od kwietnia do września oraz za listopad i grudzień 2008 r. jest nierzetelna w części obejmującej zapisy dokonane na podstawie faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlane "X." L. W. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."), odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jako że dane wynikające z ewidencji zakupów, skorygowane o zapisy w części dotyczącej kwestionowanych faktur VAT, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie, w którym zażądał uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił m.in. błędne ustalenie stanu faktycznego, wadliwą ocenę zeznań strony i świadków, brak podjęcia wszelkich dostępnych czynności w celu przesłuchania w charakterze świadka Z. W.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na ustalenia i wnioski zawarte w decyzji organu I instancji. Następnie odwołując się do treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u."), stwierdził, że nie każda faktura pozwala na obniżenie podatku należnego, szczególnie w przypadku gdy otrzymany dokument nie obrazuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nim stwierdzonych. Zdaniem organu II instancji pomiędzy podatnikiem a firmą "X." L. W. nie doszło do transakcji kupna – sprzedaży usług budowlanych, a zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez powyższą firmę. Organ odwoławczy uznał, że wykazane przez organ I instancji okoliczności, mianowicie: zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej z dniem [...] grudnia 2007 r., brak składania - w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - deklaracji i wpłacała zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a także brak zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych pracowników, brak okazania przez Z. W. i S. M. pełnomocnictw do reprezentowania firmy "X.", zeznanie właścicielki firmy "X.", że nie wystawiała i nie podpisywała żadnych faktur na rzecz firmy podatnika, gotówkowy sposób rozliczania, brak zgłoszenia podwykonawcy generalnemu wykonawcy robót w [...] i w [...], dowodzą, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez firmę "X." L. W., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podzielił ustalenia i ocenę organu I instancji, że faktury wystawione przez rzekomego podwykonawcę usług budowlanych - firmę "X." L. W., jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą stanowić dla podatnika podstawy do umniejszenia podatku należnego o podatek w nich wykazany, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W kontekście powyższych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził także, że podatnik miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a nie podejmując żadnych działań - mających na celu zweryfikowanie swojego kontrahenta - w istocie godził się na to. Podniesiono, że podatnik nie zachował szczególnej ostrożności przy doborze podwykonawcy, jako kontrahenta, zwłaszcza, że posiadając doświadczenie i wiedzę, wynikającą z faktu prowadzenia działalności gospodarczej, musiał mieć świadomość nadużyć, jakie występują przy wykonywaniu usług budowlanych, m.in. związanych z wystawianiem "pustych faktur" przez podmioty, które w rzeczywistości takich usług nie wykonały.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. W., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia rozstrzygnięcia merytorycznego zamiast rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu prowadzonego postępowania w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września i listopad 2008 r.,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie braku wykonania usług budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy obu instancji fakturami VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę "X." L. W.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego, czego skutkiem jest oparcie zawartego w niej rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem strony skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał wystarczającej podstawy do przyjęcia ustalenia, że nabywane w 2008 r. usługi budowlane od firmy "X." L. W., nie zostały faktycznie zrealizowane. W tym kontekście podniósł, że firma "X." L. W., pomimo formalnego zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej z dniem [...] grudnia 2007 r., w rzeczywistości faktycznie prowadziła działalność przez cały 2008 r. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe obu instancji nie zweryfikowały jego informacji, że w 2008 r. rozliczał się z firmą "X." także bezgotówkowo i nie ustaliły, czy "X." posiadała w 2008 r. rachunek bankowy i czy dokonywane były na ten rachunek jakiekolwiek wpłaty. Do skargi dołączono kopie potwierdzeń czterech przelewów dokonanych w 2008 r. na rachunek bankowy firmy "X." i dotyczących spornych usług budowlanych, które, w ocenie strony, dowodzą, że firma "X." L. W. posiadała w 2008 r. rachunek bankowy i przyjmowała na ten rachunek płatności za wykonane usługi budowlane, a zarazem podważają ewidentnie wiarygodność zeznań L. W. o nierealizowaniu przez jej firmę jakichkolwiek usług budowlanych w 2008 r. Autor skargi podniósł także zarzut braku przesłuchania, przez organy obu instancji, w charakterze świadka Z. W. Podkreślił, że jego zeznania i wyjaśnienia w kwestii rzeczywistego przebiegu ich współpracy w 2008 r. diametralnie się różniły od zeznań L. W., a zatem przeprowadzenie tego dowodu było niezbędne w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Skarżący stanął na stanowisku, że jeżeli organy podatkowe obu instancji chciałyby skutecznie podważyć możliwość wykonania spornych usług przez "X.", wówczas - w sytuacji, w której nie ma wątpliwości, że wszystkie roboty budowlane zlecone skarżącemu przez jego zleceniodawcę zostały faktycznie zrealizowane - musiałyby wykazać, iż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez "X." zostały wykonane albo przez samego skarżącego (przy udziale wyłącznie jego pracowników i sprzętu), albo przez zupełnie innego podwykonawcę. Odwołując się do orzecznictwa TSUE, skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie miały podstaw aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego, albowiem nabywając kwestionowane usługi, działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, iż jego kontrahent prowadząc firmę "X." L. W., mógł się dopuścić ewentualnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, tym bardziej, że zamówione przez niego prace budowlane zostały faktycznie wykonane przez osoby podające się za pracowników "X.".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał m.in., że w dniu [...] listopada 2013 r. zostało ogłoszone P. W. postanowienie o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego obejmującego m.in. podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz korekcie deklaracji VAT-7 i tym samym uszczupleniu podatku od towarów i usług za miesiąc od kwietnia do grudnia 2008 r. Ponadto wskazano, że zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia [...] listopada 2013 r., wydanym na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił podatnika, że w dniu [...] października 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowania karnego skarbowego w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., został zawieszony bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Przesyłka zawierająca powyższą korespondencję została doręczona podatnikowi, za pośrednictwem pełnomocnika – U. W., w dniu [...] listopada 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury nabycia usług budowalnych wystawione w 2008 r. przez firmę "X." L. W. na rzecz skarżącego dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zarzuty skargi dotyczą zasadniczo dwóch kwestii. Po pierwsze, skarżący wywodzi, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja, w części dotyczącej miesięcy od kwietnia do września i listopada 2008 r., uległo przedawnieniu, a tym samym organ odwoławczy nie miał podstaw aby orzekać w kwestii podatku od towarów i usług za te okresy. Po drugie, skarżący zarzuca organom obu instancji naruszenie licznych przepisów procedury podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie braku wykonania usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "X." L. W., a w konsekwencji błędne zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych łącznie 10 faktur VAT.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia Sąd stwierdza, że jest on całkowicie chybiony. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2008 r., a także kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2013 r., w sytuacji gdyby okres przedawnienia liczyć zgodnie z normą określoną w art. 70 § 1 O.p. W myśl art. 70 O.p. zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia może jednak zostać zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W rozpoznawanej sprawie, jak już wyżej wskazano, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki do przeniesienia za sporne miesiące 2008 r. (za wyjątkiem grudnia 2008 r.) upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast decyzja organu II instancji została wydana już po tej dacie, tj. w dniu [...]. W ocenie Sądu, organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył jednak przepisu art. 70 O.p. Ze znajdujących się bowiem w aktach administracyjnych dokumentów wynika bezspornie, że w dniu [...] października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczące P. W., a w dniu [...] listopada 2013 r. ogłoszono P. W. treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów m.in. z art. 61 § 1 k.k.s., że prowadził w sposób nierzetelny ewidencje zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. (k. 530 akt adm., tom III). W sprawie nastąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2008 r., ponieważ zostało wszczęte wobec P. W. postępowanie karne skarbowe, o którym podatnik dowiedział się w dniu przedstawienia zarzutu, tj. w dniu [...] listopada 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania i w tym też dniu nastąpił skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (powyższe uwzględnia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11). Dodatkowo z akt sprawy wynika, że zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia [...] listopada 2013 r., wydanym na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił podatnika, że w dniu [...] października 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowania karnego skarbowego w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., został zawieszony bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Przesyłka zawierająca powyższą korespondencję została doręczona podatnikowi, za pośrednictwem pełnomocnika - U. W., w dniu [...] listopada 2013 r. (k. 543 - 542 akt adm., tom III). Wobec powyższego, wbrew zarzutom skargi, w analizowanej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p. Zarzuty procesowe skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zasady wyjaśniania (art. 124 O.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), przeprowadzania dowodów na żądanie strony (art. 188 O.p.) i oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu żadna z powyższych zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona przez organy w toku przedmiotowego postępowania.

Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w [...] przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zakwestionowane faktury, zeznania skarżącego złożone w charakterze strony, zeznania pracowników skarżącego - K. B. i K. M.), a także wskazał na dowody, którym dał wiarę (m.in. zeznanie L. W.). Wbrew wywodom skargi organy zasadnie odstąpiły od przesłuchania w charakterze świadka Z. W., albowiem w istocie zebrany dotychczas materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji, a żona świadka - L. W. nie znała miejsca jego pobytu. Także sam podatnik żądając przesłuchania świadka nie wskazał jego aktualnego miejsca zamieszkania. Reasumując skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], co do braku zakupu usług budowlanych od firmy "X." L. W. - widniejącej na zakwestionowanych fakturach, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy bezsprzecznie wynika, że firma "X." L. W. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem [...] grudnia 2007 r. Ostatnią deklarację podatkową VAT-7 złożyła za listopad 2007 r., w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. nie składała deklaracji i nie wpłacała zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a także nie zgłosiła do ubezpieczeń społecznych żadnych pracowników. Z zeznań L. W. wynika jednoznacznie, że w 2008 r. nie prowadziła już działalności gospodarczej pod firmą "X." i nie wykonywała żadnych usług dla "Q. P. W.", a także, że nie wystawiła i nie podpisała żadnych faktur VAT na rzecz tego podmiotu. Wszystkimi sprawami jej firmy, w tym wystawianiem faktur, zajmował się jej mąż Z. W. i kierownik budowy S. M. Zaakcentować także należy, że w toku postępowania sam skarżący nie potrafił wskazać, czy Z. W. i S. M. przedstawili mu pełnomocnictwa do reprezentowania firmy "X.", nie pamiętał, czy przeglądał dokumenty rejestracyjne firmy "X.", nie sprawdzał uprawnień tej firmy jak i jej pracowników. Na etapie skargi, skarżący nie miał już żadnych wątpliwości, że jego kontrahent zakończył prowadzenie działalności gospodarczej z dniem [...] grudnia 2007 r., jednakże, w jego ocenie, firma "X." tylko formalnie zakończyła prowadzenie działalności, w rzeczywistości natomiast działała przez cały 2008 r. Z twierdzeniami skarżącego nie sposób się zgodzić. O fikcyjności działania w 2008 r. firmy "X." L. W. i braku przezorności podatnika, poza już wyżej wskazanymi okolicznościami, świadczą także: brak wystąpienia przez skarżącego - w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. (okoliczność bezsporna) - do urzędu skarbowego właściwego dla kontrahenta o informację, czy jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony; zlecanie podwykonawcy wykonanie usług znacznej wartości, za które skarżący był osobiście odpowiedzialny, nie sprawdzając uprawnień i doświadczenia podwykonawcy w branży budowlanej; zawieranie ustnych umów zakupu robót budowlanych (umowa z podwykonawcą mogłaby zabezpieczyć odpowiedzialność skarżącego wobec głównego zleceniodawcy w przypadku niewłaściwego wykonawstwa prac powierzonych rzekomo firmie "X." L. W.); telefoniczne zlecanie miejsca i zakresu robót budowlanych (skarżący osobiście nie widział na budowie L. W.); faktury VAT sporządzone przez "X." przekazywane były przez S. M.; regulowanie należności za wykonane usługi w formie gotówkowej, bez obecności osób trzecich (pieniądze były przekazywane S. M. lub Z. W., skarżący nie sprawdził, czy osoby te mają stosowne pełnomocnictwo do odbioru gotówki); brak protokołów odbioru prac budowlanych i dowodów dotyczących zakresu robót (kosztorysów, dokumentacji technicznej), wartość i zakres prac była ustalana ustnie; skarżący nie interesował się kto i ilu pracowników wykonuje prace, nie prowadził specyfikacji usług składających się na daną fakturę, nie sporządzał harmonogramu prac dla podwykonawcy i nie posiada dokumentów potwierdzających dokonanie obmiarów usług oraz kalkulacji.

Odnosząc się do zarzutu braku zbadania przez organ, czy firma "X." posiadała rachunek bankowy, stwierdzić należy, że ze spornych faktur wynika, iż rozliczenia między stronami były co do zasady gotówkowe. Uwadze Sądu nie uszło jednak, że skarżący już wraz z zastrzeżeniami i wyjaśnieniami złożonymi do protokołów kontroli przedłożył potwierdzenia dokonania dwóch przelewów na rzecz firmy "X." (wraz ze skargą cztery, w tym ponownie powyższe dwa). W zakresie tych dokumentów należy zaznaczyć, iż trzy przelewy zostały dokonane z konta żony skarżącego, a tylko jeden z konta prowadzonej przez skarżącego firmy. Niemniej jednak okoliczność ta, wbrew sformułowaniom zawartym w skardze, nie udowadnia, że usługi budowlane zostały w rzeczywistości wykonane przez powyższy podmiot. Ponadto należy jeszcze raz podkreślić, że w treści faktur wpisano gotówkowy sposób zapłaty.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. Należy zauważyć, że pomimo braku regulacji prawnej, która nakładałaby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy (wykonanie usługi), ale również o podmiot transakcji. Stąd całkowicie chybione są twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, że skarżący działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, iż jego kontrahent może dopuszczać się ewentualnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, tym bardziej, że zamówione prace budowlane zostały faktycznie wykonane przez osoby podające się za pracowników "X.". Już samo sformułowanie tego poglądu świadczy o tym, że skarżący przypuszczał, iż prace na jego rzecz są wykonywane przez "osoby podające się" za jego kontrahenta. Biorąc pod uwagę, opisane szczegółowo powyżej okoliczności współpracy P. W. z firmą "X." oraz brak jakiegokolwiek sprawdzenia tej firmy oraz gotówkową (w zdecydowanej części) formę płatności - do rąk osób, które nie okazały stosownych pełnomocnictw, to w takiej sytuacji, w ocenie Sądu, skarżący powinien chociażby przypuszczać, że wykonawcą nabywanych usług nie była firma "X.". W opinii Sądu, wskazane wyżej okoliczności u przezornego i rzetelnego podmiotu gospodarczego powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego łącznie 10 faktur. Powyższe rozważania znajdują pełne uzasadnienie w orzecznictwie TSUE, w szczególności w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11, wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13. Sąd stwierdza ponadto, że słusznie organ odwoławczy uznał, iż skarżący nie dołożył należytej staranności przy doborze kontrahenta, tj. nie sprawdził, czy firma ta była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem, czy Z. W. i S. M. mieli pełnomocnictwa do jej reprezentowania. Powyższe czynności podatnik powinien podjąć zwłaszcza w sytuacji, gdy równocześnie prowadził współpracę z firmą "Z." Z. W. bo co istotne organy w żaden sposób nie kwestionowały, ani faktur, ani prac wykonanych na rzecz skarżącego przez firmę "Z." Z. W.

Za całkowicie chybione Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w badanej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, jak już wyżej wykazano, firma "X." L. W. w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej w 2008 r. Wobec tego skarżący nie miał podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur.

Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - nie jest bowiem sama faktura, ale faktyczne nabycie towaru lub usługi od wystawcy faktury i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały w ogóle dokonane, albo dokonane przez inny podmiot, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu faktycznego nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wykazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387).

Odnosząc powołane powyżej tezy do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy jeszcze raz podkreślić, że organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość wykazały, iż firma "X." L. W., która widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawca, nie wykonała na rzecz skarżącego usług budowlanych ujętych w tych fakturach. Z powodów obiektywnych zatem transakcje te nie mogły mieć miejsca między tymi podmiotami. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze rolą organów podatkowych w niniejszej sprawie nie było ustalenie jaka firma w rzeczywistości wykonała sporne usługi opisane w 10 fakturach. Taką wiedzę winien posiadać sam podatnik i współpracując z organami podatkowymi w jego interesie było tę informację przedstawić i udokumentować. Fakt, że tego nie uczynił nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. W wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1108/09), NSA wskazał, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z powyższych względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł, jak w sentencji wyroku.