Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 798/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5,  art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 3, ust. 4, ust. 11, ust. 12 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr.) WSA Piotr Głowacki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020r. sprawy ze skargi Hurtowni [...]" M. i M. B. Sp. jawna w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] lipca 2020r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 marca 2018r., nr [...], określającą [...] "S. Sp. jawna w L. w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012r. wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwotach szczegółowo określonych w sentencji ww. decyzji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym; W 2012r. ww. Spółka prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów mleczarskich oraz innych artykułów spożywczych, dokonując dostaw dla odbiorców krajowych, jak i dla kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej, deklarując w związku z tym wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Celem rozliczenia się z tytułu czynności dokonanych w ramach działalności gospodarczej, Spółka do US w L. złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2012r. Organ I instancji przeprowadził wobec ww. Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku VAT za ww. okres, która zakończyła się protokołem kontroli doręczonym w dniu 31 lipca 2015r. Na podstawie poczynionych ustaleń organ ten, postanowieniami z dnia 10 listopada 2015r., wszczął postępowania podatkowe za ww. okres. W efekcie dokonanych ustaleń stwierdzono, że Spółka w deklaracjach złożonych za ww. miesiące wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy artykułów spożywczych na rzecz dwóch kontrahentów słowackich, tj.: T. s.r.o., [...] O. ., [...], S.

Po zakończeniu postępowania podatkowego, organ I instancji w dniu 24 października 2016r. wydał decyzję o nr [...] określającą za miesiące od kwietnia do grudnia 2012r. wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Podstawą wydania tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że zawierane przez Spółkę transakcje, które zostały wykazane w ewidencji i deklaracji VAT, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, nie stanowią tego typu czynności, gdyż towar nie został wywieziony z terytorium Polski w bezpośrednim następstwie sprzedaży. Stwierdzono również, iż Spółka błędnie odliczyła podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup usług gastronomicznych oraz zastosowała błędnie stawkę podatku w wysokości 0% do części dostaw krajowych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła w dniu 14 listopada 2016r. odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, po rozpatrzeniu którego, DIAS w K. decyzją z dnia 6 czerwca 2017r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał w tym zakresie sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą podjęcia takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że zachodzi potrzeba dokonania bardziej wnikliwej analizy przedmiotowej sprawy, co wymaga podjęcia działań celem uzyskania wyjaśnień od przedstawicieli kwestionowanych kontrahentów Spółki w odniesieniu do przebiegu i okoliczności spornych transakcji. Wątpliwości w tym zakresie wyjaśnione mogą zostać w drodze wystąpienia do słowackich organów podatkowych o pomoc prawną. Dodatkowo wskazano, że rozpoznając ponownie sprawę, należy także wziąć pod uwagę załączone do odwołania pismo Kierownika Rejonu N. S. GDDKiA z dnia 9 listopada 2016r.

Organ I instancji, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 29 marca 2018r. nr [...] ponownie określił Spółce wysokość zobowiązań podatkowych bądź wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2012r. W rozstrzygnięciu tym zakwestionowane zostało prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz T. s.r.o., odstąpiono natomiast od kwestionowania (jak to miało miejsce w pierwotnie wydanej decyzji) dostaw na rzecz innego słowackiego kontrahenta - O. S.. W decyzji skorygowano ponadto wysokość podatku należnego od części dostaw krajowych opodatkowanych stawką 0% oraz wysokość podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie usług gastronomicznych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła w dniu 23 kwietnia 2018r. odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do listopada 2012r., natomiast za grudzień 2012r. nie ma podstaw do zmiany deklaracji złożonej przez stronę. Zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, nie może więc wywołać żadnych skutków prawnych. Przekonanie, iż organ I instancji zawiesił bieg terminu przedawnienia jest błędne. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło ponad dwa lata od zakończenia kontroli podatkowej, a uzasadnieniem jego wszczęcia była potrzeba zawieszenia biegu przedawnienia. Takie zachowanie, stanowi istotne naruszenie prawa, nie może więc odnieść zamierzonego skutku. Wszczęcie dochodzenia nastąpiło ponadto po upływie karalności za zarzucane czyny, a ponadto dochodzenie wszczęto o czyn z art. 61 § 1 k.k.s., zamiast o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. W odniesieniu natomiast do orzeczenia za grudzień 2012r. podniesiono, że w zaskarżonej decyzji zakwestionowano dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz T. s.r.o., odstępując równocześnie od kwestionowania dostaw na rzecz O.S., ponieważ ustalono, że podatnik ten rozliczył wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru od strony. T. s.r.o. nie składała natomiast żadnych deklaracji podsumowujących, wielokrotnie nie składała również deklaracji w zakresie podatku od wartości dodanej, co skutkowało unieważnieniem rejestracji tego podatnika. Podmiot ten jest ponadto nieosiągalny, nie współpracował w toku kontroli, nie ma przedstawicieli, ostatni przedstawiciel zmarł 30 grudnia 2016r. Okoliczności te nie świadczą jednak o tym, że strona nie dokonywała na rzecz tej spółki dostaw wewnątrzwspólnotowych. T. s.r.o. była przez cały 2012r. czynnym podatnikiem, także w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Fakt śmierci pod koniec 2016r. przedstawiciela tej spółki, znacznie utrudnił prowadzenie czynności dowodowych, strona nie może jednak ponosić tego konsekwencji, a ponieważ organ I instancji postępowanie prowadzi od 2015r., gdyby było ono przeprowadzone od początku poprawnie, istniała duża szansa na pozyskanie stosownych dowodów jeszcze w 2015r. i 2016r. Podkreślono również, że takie same zarzuty, stawiane były w odniesieniu do transakcji z T. s.r.o. i z O. S., a pomimo tego, dostaw na rzecz tego drugiego podatnika nie zakwestionowano. Przedmiotem dostaw na rzecz T. s.r.o. były produkty z napisami w języku słowackim bez możliwości zaoferowania ich odbiorcy z innego kraju. Fakt dokonania dostaw na Słowację miał faktycznie miejsce, transakcje te przebiegały, zgodnie z przedstawioną dokumentacją, zostały one ponadto wykazane w informacjach podsumowujących.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał w dniu 3 lipca 2020r. decyzję, o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu odniesiono się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i w tym zakresie wskazano, że NUS w L. postanowieniem z dnia 11 września 2017r. wszczął wobec S. Sp. j. dochodzenie o przestępstwo z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zgodnie z treścią tego postanowienia, w efekcie popełnienia czynu, będącego podstawą jego wszczęcia, nastąpiło uszczuplenie w podatku VAT za poszczególne okresy 2012r. na kwotę 25.276 zł. W tym samym dniu, postawione zostały w tym dochodzeniu M. B. zarzuty. Pismem z dnia 27 września 2017r., organ podatkowy poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego. Zawiadomienie to, wystosowane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, doręczone zostało zarówno stronie, jak i pełnomocnikowi (w dniach 28 września i 3 października 2017r.). Dodatkowo postanowieniem z dnia 24 października 2017r., ogłoszonym podejrzanemu w tym samym dniu, rozszerzono zakres przedmiotowy dochodzenia o zarzut naruszenia art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1, w zw. z art. 6 § 2, art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., z uwagi na podanie nieprawdy w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2012r.

W świetle powyższego, DIAS uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a oceny tej nie może podważyć podnoszona w odwołaniu argumentacja związana z instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż wykracza ona poza zakres sprawy.

Następnie powołano się m.in. na treść art. 13 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 3, ust. 4, ust. 11, ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). Przechodząc do kwestii merytorycznych, organ II instancji wskazał, że Spółka ujęła w rejestrach sprzedaży prowadzonych za miesiące od maja do grudnia 2012r. 21 faktur wystawionych na rzecz T. s.r.o., [...] [...] o łącznej wartości 445.346,87 zł, mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy artykułów spożywczych (głównie nabiał, tj. mleko, jogurt, ser, ponadto owoce i warzywa w zalewach, sosy do pizzy i inne). Następnie zwrócono uwagę, że w złożonym odwołaniu nie zostały zakwestionowane ustalenia odnośnie skorygowania podatku naliczonego w fakturach VAT dokumentujących zakup usług gastronomicznych oraz skorygowania podatku należnego o kwotę 13 zł, w rozliczeniu za listopad 2012r., w związku z błędnym opodatkowaniem stawką 0% części dostaw krajowych papryki pepperoni i pomidorów. W związku z tym jedyną kwestią sporną jest prawidłowość wykazania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz "T. " s.r.o. i opodatkowania tych transakcji preferencyjną stawką 0%, a więc sprowadza się do oceny, czy spełnione zostały warunki, by dostawy te zostały opodatkowane podatkiem wg stawki 0% mającej zastosowanie do dostaw wewnątrzwspólnotowych, czy też należy traktować je, jako dostawy krajowe, opodatkowane według stawek właściwych dla dostawy tych towarów na terytorium kraju, co oznacza, że Spółka nie zadeklarowała podatku należnego za ww. miesiące w łącznej kwocie 23.945 zł.

W sprawie przesłuchano w charakterze strony M. B.. Do akt włączono ponadto pisemne wyjaśnienie strony z dnia 16 stycznia 2014r., złożone w toku przeprowadzanych czynności sprawdzających, podpisane przez M. B.. Ponadto wystąpiono do Generalnej Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad oraz do Izby Celnej w P. Wieloosobowe Stanowisko Polsko-Słowackie Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w B. o przekazanie informacji o pojazdach, które w okresie lat 2012-2013 miały przewozić towar do odbiorców na Słowacji. Wystąpiono także do słowackich władz podatkowych z wnioskami SCAC o udzielenie informacji o podatnikach i o transakcjach zawartych przez stronę z T. s.r.o. oraz z O. S..

Przechodząc do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał, że Spółka nie posiadała przekonujących dowodów na dokonanie rzeczywistej dostawy towarów do T. s.r.o. oraz na ich wywiezienie poza terytorium kraju. Wspólnik spółki S. , M. B. zeznał, że wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów w 2012r. i 2013r. zajmował się osobiście i osobiście uczestniczył w tych transakcjach, a termin odbioru towaru przez [...] s.r.o., ustalany był głównie na sobotę i niedzielę. W ocenie DIAS, jest to o tyle niecodzienna praktyka, że po pierwsze, odbiory towaru przez ten podmiot miały się odbywać zarówno w L., jak i w K., co wymagałoby jego kilkukrotnych wyjazdów do K. w tym celu, a ponadto generalnie, hurtownie spożywcze nie pracują w niedzielę. O nietypowym przebiegu tych transakcji w zakresie osobistego zaangażowania w nie wspólnika Spółki, świadczy również pisemne wyjaśnienie drugiego wspólnika, M. B. odnoszące się do transakcji z kontrahentem słowackim, zgodnie z którym, klient słowacki był obsługiwany przez jednego z zatrudnionych w spółce sprzedawców, nie jest w stanie wskazać konkretnej osoby, ponieważ zatrudniają wielu pracowników. Pomimo osobistego zaangażowania w te transakcje, M. B. nie posiadał szczegółowej wiedzy w tym zakresie, ani jakiejkolwiek dokumentacji, poza fakturami i załączonymi do nich "potwierdzeniami". Nie posiadał także bilingów telefonicznych, które potwierdzałyby prowadzenie rozmów z takim kontrahentem, nie zawarto z nim także żadnej pisemnej umowy. Pomimo zeznania, iż sporządzane były notatki z zamówień tej spółki, sporządzano kserokopie dowodów osobistych osób odbierających z jej ramienia towar oraz że słowackie służby sanitarne zatrzymały należący do Spółki S. towar, nie zostały w tym zakresie przedstawione jakiekolwiek dokumenty. W trakcie przesłuchania, wspólnik ten zeznał również, że nie jest w stanie podać nazwiska osoby odbierającej towar. Z zeznania wynika, że nie sporządzano żadnej dokumentacji w zakresie pobrania gotówki (poza jednym dokumentem zapłaty do faktury [...]), co jest całkowicie sprzeczne z dowodami KP załączonymi następnie przez Spółkę do zastrzeżeń złożonych do treści protokołu kontroli podatkowej. Ponadto M. B. zeznał, że przedstawiciele spółki T. przyjeżdżali po towar samochodami dostawczymi Mercedes Sprinter i Iveco, wyposażonymi w chłodnie, bez żadnych oznaczeń. W momencie wydawania towaru, sporządzał "potwierdzenie do faktury", na którym osobiście wypełniał dane, w tym numer rejestracyjny pojazdu spisany z tablicy rejestracyjnej. Potwierdzenie to wystawiane było w jednym egzemplarzu, a spółka T. otrzymywała wyłącznie fakturę sprzedaży. Ww. uważa, że towar odebrany przez firmę T. dotarł na Słowację najkrótszą możliwą trasą, co uzasadnił tym, że jest to towar wymagający schłodzenia i nie ma możliwości przewożenia go na długich trasach. DIAS zaznaczył, że podatnik nie przedłożył żadnych innych dokumentów, potwierdzających kontakty z partnerami słowackimi, o których wspominał w przesłuchaniu, tj. dowodów rzekomych przedpłat z lat poprzednich, dowodów na dokonywanie w okresach poprzednich dostaw własnym środkiem transportu i potwierdzenia ewentualnego zatrzymania pojazdu przez słowackie służby fitosanitarne. Pomimo, iż w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej przedłożono ponad 150 kart różnego rodzaju dokumentów, nie przedłożono jednak dokumentów, mających potwierdzić okoliczności, na które powołano się, zarówno w tych zastrzeżeniach, jak i w toku przeprowadzonego przesłuchania. Kolejną kwestią budzącą uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności transakcji z tym kontrahentem są zdaniem organu odwoławczego, okoliczności wystawiania i przedkładania organowi I instancji "potwierdzeń do faktur", mających stanowić dowód dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W toku prowadzonej kontroli podatkowej, przedłożono dokumenty tych potwierdzeń, w których odręcznie (zawsze tym samym charakterem pisma) wypełniono rubrykę dot. towaru, wpisując tam zwrot "artykuły spożywcze" oraz rubrykę dot. środka transportu, gdzie wpisywano zawsze nr rejestracyjny "[...]". Pozostałe pola nie były nigdy wypełnione. DIAS zwrócił uwagę na fakt, że podczas składania zeznań w charakterze strony w dniu podpisania protokołu kontroli podatkowej, M. B. zeznał, odnosząc się do tych potwierdzeń, że właściwymi dokumentami są te przedłożone w trakcie kontroli podatkowej w lipcu 2015r., nie wiedział natomiast, z czego wynika niezgodność kopii części tych dokumentów z kopiami dostarczonymi do urzędu w terminie wcześniejszym. Z treści tego zeznania wynika więc, po pierwsze, że przedłożone w toku kontroli dokumenty są zdaniem wspólnika Spółki prawidłowe, a po wtóre świadczy o tym, że już wcześniej Spółka przedkładała w tym zakresie "potwierdzenia", różniące się swoją treścią od tych dokumentów. Ponadto M. B. zeznał, że nie wydawano tego dokumentu osobie odbierającej towar, był on sporządzany w jednym egzemplarzu, wobec czego nie wiadomo, na jakiej podstawie podatnik twierdził, że towary zostały dostarczone poza terytorium Polski. Organ odwoławczy wskazał również, że firmy, dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z reguły starają się skrupulatnie gromadzić jak najwięcej dokumentów, będących dowodem dokonania dostawy zagranicznej, w związku z faktem, iż jest to wrażliwy obszar transakcji i często bywa przedmiotem kontroli ze strony, zarówno krajowych, jak i zagranicznych organów podatkowych. Spółka na potwierdzenie dokonania zakwestionowanych transakcji nie przedłożyła natomiast żadnych dodatkowych, wiarygodnych dowodów, zaś przedłożone dokumenty bezwzględnie wymagane przepisami prawa, mające potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie odzwierciedlały faktów, tj. nie podawały właściwego numeru rejestracyjnego, rodzaju środka transportu i nie potwierdzały w żaden sposób przemieszczenia towaru przez kontrahenta na terytorium innego państwa. Zastosowanie stawki preferencyjnej 0% było faktycznie uprawdopodobnione tylko i wyłącznie okolicznością, że wskazany na fakturach odbiorca był podmiotem zagranicznym, nie przywiązywano natomiast żadnego znaczenia do udowodnienia, że towar opuścił terytorium kraju. Organ II instancji wskazał też, że w protokole kontroli podatkowej zawarto informacje, że pojazd o numerze rejestracyjnym [...] nie figuruje w słowackiej ewidencji pojazdów, ani w polskiej bazie CEPiK, przejazdy tym pojazdem nie zostały również zarejestrowane, ani w słowackim systemie poboru opłat Myto-SK, ani w polskim systemie viaTOLL, jak również w krajowym systemie preselekcji wagowej. Oceniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że po zapoznaniu się z dowodami świadczącymi o tym, że wpisany w pierwotnie przedłożonych (prawidłowych wg wspólnika Spółki) dokumentach pojazd nie został nigdy zarejestrowany na Słowacji i nie jeździł, ani po słowackich, ani po polskich drogach, podjęto próby "konwalidowania" tego faktu, poprzez przedkładanie kolejnych, sporządzonych komputerowo "potwierdzeń", na których wpisano inny pojazd ciężarowy, nie zadbano jednakże o zgodność, ani marki tego pojazdu (Renault Trafic zamiast Mercedesa Sprintera bądź Iveco), ani o jego poprawny numer rejestracyjny, co spowodowało złożenie kolejnych, pisemnych, wyjaśnień o zaistnieniu w tym zakresie "oczywistej pomyłki" pisarskiej – w tym miejscu DIAS zaznaczył jednak, że zgodnie z pisemnym oświadczeniem osoby, mającej jakoby przewozić towary na rzecz T. s.r.o., przewoził on je pojazdem o numerze [...], a nie [...] Oczywiście dokumenty te i wyjaśnienia są w całości sprzeczne z uprzednimi zeznaniami wspólnika Spółki, iż osobiście obsługując wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na sporządzanych w momencie wydawania towarów "potwierdzeniach", wpisywał na nich dane pojazdu z tablic rejestracyjnych. Następnie organ II instancji zwrócił uwagę, że Spółka w pismach, składanych w toku postępowania, przykładała dużą wagę do prób udowodnienia, iż zarejestrowane na Słowacji pojazdy ciężarowe, faktycznie przewoziły towar z L. lub z K., m. in. do siedziby spółki T. . Powyższe oznacza, że skoro transport tych towarów (artykułów spożywczych przewożonych chłodnią po możliwie najkrótszej trasie), który dodatkowo mógł się odbywać tylko po drogach bez ograniczeń tonażowych dla samochodów ciężarowych, nie został zarejestrowany, ani w słowackim systemie opłat drogowych Myto-SK, ani w polskim systemie viaTOLL (dla przejazdów z K.), to stanowi to bezsprzeczny dowód, że ani pojazd o nr rejestracyjnym [...] ani pojazd o nr rejestracyjnym [...], abstrahując od tego, który z tych pojazdów miał ostatecznie przewozić towar, nie przejeżdżały w 2012r., ani z K., ani z L. do siedziby spółki T. . Ustalenia poczynione w zakresie danych zawartych w polskim systemie preselekcji wagowej są dla sprawy bez znaczenia, ponieważ na opisywanych trasach nie znajdowały się w tym okresie żadne punkty wagowe. Z powyższych względów, w ocenie DIAS, organ I instancji zasadnie odmówił również wiarygodności przedłożonym przez stronę, zestawieniom kwestionowanych faktur podbitym w 2015r. przez T. s.r.o. oraz treści pisemnego oświadczenia J. P.. Zwrócono uwagę, że pismo to nie miało formy - jak wyjaśniała strona -notarialnego potwierdzenia, gdyż załączono do niego jedynie potwierdzenie własnoręczności podpisu osoby je sporządzającej, przy czym potwierdzenia tego dokonała bliżej nieokreślona osoba, mająca reprezentować Miasto P.. W ocenie organu II instancji, trudno dać wiarę rzetelności dokumentów, które M. B. uzyskał od podmiotu słowackiego w roku 2015r. Potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzyskane po trzech latach od jej rzekomej realizacji, uzyskane od niezarejestrowanego już podmiotu gospodarczego, nie stanowią wiarygodnego potwierdzenia ilości towarów, jakie przewieziono, jak i miejsca dostawy. Nie wiadomo też, w jaki sposób doszło w 2015r. do nawiązania ponownego kontaktu z przedstawicielem zakwestionowanego kontrahenta, skoro przesłuchiwany twierdził, że nie zna numerów telefonicznych osób, które z nim się kontaktowały z ramienia T. s.r.o. W ocenie organu odwoławczego, bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia jest okoliczność wykonywania na rzecz Spółki przez dwóch producentów w 2012r., opakowań towarów z napisami w języku słowackim. Okoliczność ta sama w sobie w żaden sposób nie może potwierdzić dokonywania fizycznych dostaw na rzecz T. s.r.o., zwłaszcza w sytuacji, gdy w okresie objętym zaskarżoną decyzją, Spółka dokonywała również wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz innego kontrahenta ze Słowacji. Przedłożona korespondencja mailowa potwierdza jedynie, że wykonano etykiety w języku słowackim, a nie potwierdza w żadnej mierze, że kontakty z firmami słowackimi zawarto z polecenia firmy P. , na co wskazywał w toku przesłuchania M. B.. Z tej korespondencji, co więcej wynika, że Spółka zwróciła się jedynie o fakt potwierdzenia wykonania etykiet, a nie zwróciła się o potwierdzenie rzekomego wejścia we współpracę z odbiorcami słowackimi z polecenia firmy P. Organ odwoławczy wskazał także, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy, uzyskano od słowackich władz podatkowych informacje odnośnie [...] s.r.o. z których wynika, że jest nieosiągalna, nie współpracowała w toku kontroli, nie ma ona siedziby pod wskazanym adresem. Nie ma przedstawicieli, jej ostatni przedstawiciel, tj. J. P. zmarł w dniu 30 grudnia 2016r. Spółka ta nie składała żadnych informacji podsumowujących oraz wielokrotnie nie składała deklaracji w podatku VAT, co doprowadziło do unieważnienia jej rejestracji z dniem 1 marca 2014r. Słowacka administracja podatkowa podała również, że nie posiada żadnych innych dokumentów i danych odnośnie transakcji ze spółką S. , niż te, które przesiała strona polska. Do odpowiedzi nie przesłano zatem żadnych dokumentów takich, jak faktury, dokumentacja transportowa, umowy, potwierdzenia dokonania płatności. W ocenie DIAS, ustalenia organów słowackich, potwierdzają prawidłowość uznania za niewiarygodne, potwierdzeń otrzymanych od przedstawiciela tej spółki, gdyż w świetle informacji, że nie deklarowała nabyć od Spółki S. i od 1 marca 2014r. nie jest już czynnym podatnikiem, nie byłaby zainteresowana potwierdzeniem nabycia jakichkolwiek towarów, gdyż takie potwierdzenie, byłoby sprzeczne z jej działaniem wobec słowackiego fiskusa. Za słuszny uznano również wniosek organu I instancji, że strona nie posiadała faktycznie żadnego wiarygodnego dowodu na to, że zachowała, chociaż pozory należytej staranności w kontaktach z zakwestionowanym odbiorcą, o czym świadczą, zarówno zeznania wspólnika Spółki, jak i sposób dokumentowania z nim transakcji.

Organ odwoławczy podał, że ustalone okoliczności faktyczne, odnoszące się do zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, pozwalają na stwierdzenie, że Spółka, ani nie wypełniła ustawowych warunków w zakresie posiadania dokumentacji, umożliwiającej opodatkowanie zakwestionowanych dostaw stawką podatku w wysokości 0%, ani nie udowodniła, że dostawy takie w ogóle miały miejsce na rzecz zakwestionowanego odbiorcy, a tym samym zasadne było opodatkowanie ich stawkami właściwymi dla dostaw poszczególnych kategorii towarów w kraju. Za zasadne uznano ponadto zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji odliczenia podatku z faktur, dokumentujących nabycie usług gastronomicznych, jako niezgodne z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Prawidłowe było ponadto skorygowanie podatku należnego w związku z błędnym opodatkowaniem części dostaw krajowych stawką w wysokości 0%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. decyzję zaskarżyła w całości, zarzucając jej naruszenie:

- art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p., poprzez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT w sytuacji, gdy wszczęte postępowanie w sprawie karnoskarbowej (o której podatnik został zawiadomiony) nie wiązało się z niewykonaniem przed podatnika zobowiązania,

- art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez przyjęcie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie wiązało się z instrumentalnym wstrzymaniem przedawnienia przez uprawniony organ,

- art. 121 § 1 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z ewidentnym naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS,

- art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny tego, niepełnego materiału dowodowego,

- art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w szczególności, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla Spółki.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów, według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325) – dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 3 lipca 2020r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 marca 2018r. określającą skarżącej Spółce w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012r. wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub na rachunek bankowy.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy zasadnie, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy organy obu instancji uznały, że ustalone okoliczności faktyczne, odnoszące się do zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, pozwalają na stwierdzenie, że Spółka, ani nie wypełniła ustawowych warunków w zakresie posiadania dokumentacji, umożliwiającej opodatkowanie zakwestionowanych dostaw stawką podatku w wysokości 0%, ani nie udowodniła, że dostawy takie w ogóle miały miejsce na rzecz T. s.r.o., a tym samym zasadne było opodatkowanie ich stawkami właściwymi dla dostaw poszczególnych kategorii towarów w kraju.

W zakresie zakwestionowania w zaskarżonej decyzji odliczenia podatku z faktur, dokumentujących nabycie usług gastronomicznych, jako niezgodne z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz skorygowania podatku należnego w związku z błędnym opodatkowaniem części dostaw krajowych stawką w wysokości 0%, Spółka nie sformułowała żadnych zarzutów a zatem nie dostrzegając w tym zakresie naruszeń prawa, Sąd nie poddawał opisowej analizie tej kwestii.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgormadzony w aktach sprawy jednoznacznie potwierdził, że stanowisko zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. było - w ocenie powyższych kwestii - prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy odnieść się jednak do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, mając na względzie, że w rozpoznawanej sprawie, ocenie podlega podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r., co do których termin przedawnienia upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2017r. a za grudzień 2012r. z dniem 31 grudnia 2018r.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak ustalił jednak organ odwoławczy, w sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Przepis ten w aktualnym brzmieniu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania

Jak wynika z akt sprawy, NUS w L. postanowieniem z dnia 11 września 2017r. wszczął wobec S. Sp. j. dochodzenie o przestępstwo z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zgodnie z treścią tego postanowienia, w efekcie popełnienia czynu, będącego podstawą jego wszczęcia, nastąpiło uszczuplenie w podatku VAT za poszczególne okresy 2012r. na kwotę 25.276 zł. W tym samym dniu, postawione zostały w tym dochodzeniu M. B. zarzuty. Pismem z dnia 27 września 2017r., organ podatkowy poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego. Zawiadomienie to, wystosowane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, doręczone zostało zarówno stronie, jak i pełnomocnikowi (w dniach 28 września i 3 października 2017r.). Dodatkowo postanowieniem z dnia 24 października 2017r., ogłoszonym podejrzanemu w tym samym dniu, rozszerzono zakres przedmiotowy dochodzenia o zarzut naruszenia art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1, w zw. z art. 6 § 2, art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., z uwagi na podanie nieprawdy w złożonych organowi podatkowemu deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2012r.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, w tych okolicznościach zaistniał bezpośredni (podmiotowy i przedmiotowy) związek pomiędzy zobowiązaniem podatkowym, a prowadzonym postępowaniem przygotowawczym. Strona i jej pełnomocnik zostali nadto prawidłowo i w prawidłowym terminie (przed upływem podstawowego terminu przedawnienia), zawiadomieni o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie nie nastąpi. Postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, a dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie biegł dalej (art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na przedstawione okoliczności, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. nie uległo przedawnieniu, a zatem organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

W świetle powyższego, DIAS prawidłowo uznał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a oceny tej nie może podważyć podnoszona w odwołaniu a następnie w skardze argumentacja związana z instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż odzwierciedla ona jedynie teoretyczne rozważania w oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy.

Nie ma też znaczenia prawnego argument, przedstawiony w ramach zarzutów skargi dotyczący tego, że wszczęte postępowanie karno-skarbowe nie wiązało się z "niewykonaniem" przez podatnika zobowiązania, przez co nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z punktu widzenia dyspozycji przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p., kwestia "niewykonania zobowiązania" jest relewantna dla jego zastosowania. Decydujący jest bowiem bezpośredni (podmiotowy i przedmiotowy) związek pomiędzy zobowiązaniem podatkowym w sprawie którego prawidłowości wykonania toczy się postępowanie podatkowe, a prowadzonym postępowaniem przygotowawczym.

Nie ma też znaczenia prawnego argument, przedstawiony w ramach zarzutów skargi dotyczący tego, że wszczęte postępowanie karno-skarbowe nie wiązało się z "niewykonaniem" przez podatnika zobowiązania, przez co nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z punktu widzenia dyspozycji przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p., kwestia "niewykonania zobowiązania" jest relewantna dla jego zastosowania. Decydujący jest bowiem bezpośredni (podmiotowy i przedmiotowy) związek pomiędzy zobowiązaniem podatkowym w sprawie którego prawidłowości wykonania toczy się postępowanie podatkowe, a prowadzonym postępowaniem przygotowawczym.

W skardze – poza zarzutami związanymi z przedawnieniem - zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. a wcześniej organ I instancji, wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Organ podatkowy w swoich decyzjach przedstawił w formie klarownej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. i w uzasadnieniu decyzji wymienił faktury, z których nie przysługiwało podatnikowi odliczenie podatku naliczonego. Ustalenia faktyczne dotyczące podmiotu którego dotyczące faktury zakwestionowano zostały szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji, a orzekający w sprawie Sąd przyjmuje te ustalenia za kompletne i wystarczające do wydania rozstrzygnięcia. Ponadto w toku całego postępowania podatkowego skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, z czego korzystał składając liczne wnioski dowodowe.

Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 a także art. 191 O.p.

Przechodząc do kwestii merytorycznych rozpoznawanej sprawy, organ II instancji wskazał, że Spółka ujęła w rejestrach sprzedaży prowadzonych za miesiące od maja do grudnia 2012r. 21 faktur wystawionych na rzecz T. s.r.o., [...] [...] o łącznej wartości 445.346,87 zł, mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy artykułów spożywczych (głównie nabiał, tj. mleko, jogurt, ser, ponadto owoce i warzywa w zalewach, sosy do pizzy i inne) a kwestią sporną była prawidłowość wykazania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz "T. s.r.o. i opodatkowania tych transakcji preferencyjną stawką 0%, a więc ocena, czy spełnione zostały warunki, by dostawy te zostały opodatkowane podatkiem wg stawki 0% mającej zastosowanie do dostaw wewnątrzwspólnotowych, czy też należy traktować je, jako dostawy krajowe, opodatkowane według stawek właściwych dla dostawy tych towarów na terytorium kraju, co oznacza, że Spółka nie zadeklarowała podatku należnego za ww. miesiące w łącznej kwocie 23.945 zł.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione dla T. s.r.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym podatnik nie miał prawa do opodatkowania tych dostaw podatkiem wg stawki 0% mającej zastosowanie do dostaw wewnątrzwspólnotowych

Podkreślić należy w tym miejscu, że przede wszystkim przesłanką uzyskania prawa do zadeklarowanego odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009r., sygn. akt I FSK 829/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Po 534/09). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2012r., stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Posiadanie faktury jest więc wymogiem formalnym odliczenia podatku naliczonego, ponieważ podatek od towarów i usług opiera się na tzw. fakturowości (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1173/14). Tym samym prawo do odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług zapłaconego przez podatnika przy zakupie towarów i usług składa się z dwóch elementów, z których jeden będzie miał charakter materialny, a drugi charakter formalny. Ten pierwszy polega na tym, że czynność taka została rzeczywiście dokonana, zaś nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ten drugi zaś polega na tym, że podatnik otrzymał fakturę VAT na dokonane nabycie towarów i usług. Nabycie towarów lub usług bez otrzymania faktury VAT nie będzie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak spełnienia elementu formalnego tej konstrukcji. Tak samo nie będzie uprawniało do odliczenia tego podatku posiadanie samej faktury w sytuacji, gdy czynności w niej opisane (zakup towarów i usług) w rzeczywistości nie miały miejsca lub też nastąpiły w okolicznościach innych niż wskazane w fakturze (tzw. pusta faktura). Do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego oba te elementy muszą zostać spełnione. Jednakże do spełnienia drugiego z ww. warunków dochodzi tylko wówczas, gdy podatnik nie tylko otrzymał fakturę od swojego kontrahenta, ale następnie przechowuje ją aż do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i okazuje na żądanie uprawnionych organów podatkowych dokonujących kontroli prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że podatnik dla wykazania podatku naliczonego, co do zasady, musi posiadać fakturę, z której podatek ten wynika i to aż przez cały okres do przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyroki: WSA z 8 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Gd 265/16; WSA z dnia 7 sierpnia 2014r., sygn. akt I SA/Rz 277/14).

Postępowanie przeprowadzone w rozpoznawanej wykazało – w ocenie Sądu – iż spółka bezpodstawnie w rozliczeniu podatkowym za poszczególne miesiące 2012 r. skorzystała ze stawki podatku od towarów i usług 0%, odnośnie transakcji z Tartan Slovakia s.r.o. gdyż nie spełniła warunków zakreślonych ustawą (art. 42 ust. 1 u.p.t.u.). W szczególności nie wykazała jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienia towaru z kraju i wydania go nabywcy tj. wskazanej wyżej firmie.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W rozumieniu ust. 3 ww. przepisu dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

- korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

- dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

- dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

- dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. wynika podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u.

Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom stosowanie stawki preferencyjnej w WDT, jednak nie samo formalne posiadanie dokumentów upoważnia do zastosowania stawki 0%, najważniejszą okolicznością jest jednak faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 ustawy).

Zdaniem Sądu, szczególnego podkreślenia wymaga, w okolicznościach niniejszej sprawy, że WDT jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego do konkretnego nabywcy. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym WDT istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy.

Z powyższego wynika, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem WDT ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów.

Przechodząc do oceny, czy w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane dostawy nie stanowiły WDT, stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. W poprawnie ustalonym stanie faktycznym (przyjętym przez Sąd za własny) organy wykazały, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem firma, na którą wystawiono faktury (Tatran Slovakia s.r.o.) nie była rzeczywistym nabywcą towaru.

Spółka nie posiadała przekonujących dowodów na dokonanie rzeczywistej dostawy towarów do T. Sloyakia s.r.o. oraz na ich wywiezienie poza terytorium kraju. Wspólnik spółki S. , M. B. zeznał, że wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów w 2012r. i 2013r. zajmował się osobiście i osobiście uczestniczył w tych transakcjach, a termin odbioru towaru przez T. s.r.o., ustalany był głównie na sobotę i niedzielę. W istocie, jest to niecodzienna praktyka skoro odbiory towaru przez ten podmiot miały się odbywać zarówno w L., jak i w K., co wymagałoby jego kilkukrotnych wyjazdów do K. w tym celu, a ponadto generalnie, hurtownie spożywcze nie pracują w niedzielę. Taki nietypowy przebieg transakcji w zakresie osobistego zaangażowania w nie wspólnika Spółki, potwierdziły również pisemne wyjaśnienie drugiego wspólnika, M. B.. Pomimo osobistego zaangażowania w te transakcje, M. B. nie posiadał szczegółowej wiedzy w tym zakresie, ani jakiejkolwiek dokumentacji, poza fakturami i załączonymi do nich "potwierdzeniami". Nie posiadał także bilingów telefonicznych, które potwierdzałyby prowadzenie rozmów z takim kontrahentem, nie zawarto z nim także żadnej pisemnej umowy. Pomimo zeznania, iż sporządzane były notatki z zamówień tej spółki, sporządzano kserokopie dowodów osobistych osób odbierających z jej ramienia towar oraz że słowackie służby sanitarne zatrzymały należący do Spółki S. towar, nie zostały w tym zakresie przedstawione jakiekolwiek dokumenty. Wspólnik ten nie był też w stanie podać nazwiska osoby odbierającej towar. Zeznał tymczasem, że nie sporządzano żadnej dokumentacji w zakresie pobrania gotówki (poza jednym dokumentem zapłaty do faktury [...] co jest całkowicie sprzeczne z dowodami KP załączonymi następnie przez Spółkę do zastrzeżeń złożonych do treści protokołu kontroli podatkowej. Podatnik nie przedłożył żadnych innych dokumentów, potwierdzających kontakty z partnerami słowackimi, o których zeznawał, tj. dowodów rzekomych przedpłat z lat poprzednich, dowodów na dokonywanie w okresach poprzednich dostaw własnym środkiem transportu i potwierdzenia ewentualnego zatrzymania pojazdu przez słowackie służby fitosanitarne. Pomimo, iż w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej przedłożono ponad 150 kart różnego rodzaju dokumentów, nie przedłożono jednak dokumentów, mających potwierdzić okoliczności, na które powołano się, zarówno w tych zastrzeżeniach, jak i w toku przeprowadzonego przesłuchania. Wątpliwości pogłębiały okoliczności wystawiania i przedkładania organowi I instancji "potwierdzeń do faktur", mających stanowić dowód dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W toku prowadzonej kontroli podatkowej, przedłożono dokumenty tych potwierdzeń, w których odręcznie (zawsze tym samym charakterem pisma) wypełniono rubrykę dot. towaru, wpisując tam zwrot "artykuły spożywcze" oraz rubrykę dot. środka transportu, gdzie wpisywano zawsze nr rejestracyjny "[...]". Pozostałe pola nie były nigdy wypełnione. DIAS zwrócił uwagę na fakt, że podczas składania zeznań w charakterze strony, M. B. zeznał, odnosząc się do tych potwierdzeń, że właściwymi dokumentami są te przedłożone w trakcie kontroli podatkowej w lipcu 2015r., nie wiedział natomiast, z czego wynika niezgodność kopii części tych dokumentów z kopiami dostarczonymi do urzędu w terminie wcześniejszym. P. M. Bednarczyk zeznał, że nie wydawano tego dokumentu osobie odbierającej towar, był on sporządzany w jednym egzemplarzu, wobec czego nie wykazano, na jakiej podstawie podatnik twierdził, że towary zostały dostarczone poza terytorium Polski.

Zwraca tymczasem w normalnym obrocie uwagę praktyka wedle której firmy, dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z reguły starają się skrupulatnie gromadzić jak najwięcej dokumentów, będących dowodem dokonania dostawy zagranicznej, w związku z faktem, iż jest to wrażliwy obszar transakcji i często bywa przedmiotem kontroli ze strony, zarówno krajowych, jak i zagranicznych organów podatkowych.

Spółka na potwierdzenie dokonania zakwestionowanych transakcji nie przedłożyła natomiast żadnych dodatkowych, wiarygodnych dowodów, zaś przedłożone dokumenty bezwzględnie wymagane przepisami prawa, mające potwierdzać dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie odzwierciedlały faktów, tj. nie podawały właściwego numeru rejestracyjnego, rodzaju środka transportu i nie potwierdzały w żaden sposób przemieszczenia towaru przez kontrahenta na terytorium innego państwa. Zastosowanie stawki preferencyjnej 0% było faktycznie uprawdopodobnione tylko i wyłącznie okolicznością, że wskazany na fakturach odbiorca był podmiotem zagranicznym, nie przywiązywano natomiast żadnego znaczenia do udowodnienia, że towar opuścił terytorium kraju.

Co istotne, zidentyfikowany w dostarczonych dokumentach pojazd o numerze rejestracyjnym [...] nie figuruje w słowackiej ewidencji pojazdów, ani w polskiej bazie CEPiK, przejazdy tym pojazdem nie zostały również zarejestrowane, ani w słowackim systemie poboru opłat Myto-SK, ani w polskim systemie viaTOLL, jak również w krajowym systemie preselekcji wagowej. Nie został nigdy zarejestrowany na Słowacji i nie jeździł, ani po słowackich, ani po polskich drogach, podjęto próby "konwalidowania" tego faktu, poprzez przedkładanie kolejnych, sporządzonych komputerowo "potwierdzeń", na których wpisano inny pojazd ciężarowy, nie zadbano jednakże o zgodność, ani marki tego pojazdu (Renault Trafic zamiast Mercedesa Sprintera bądź Iveco), ani o jego poprawny numer rejestracyjny, później wskazano też na zupełnie inny pojazd używany przy spornych dostawach, którego użycie też się nie potwierdziło.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy, uzyskano od słowackich władz podatkowych informacje odnośnie T. s.r.o. z których wynika, że jest nieosiągalna, nie współpracowała w toku kontroli, nie ma siedziby pod wskazanym adresem. Nie ma przedstawicieli, jej ostatni przedstawiciel, tj. J. P. zmarł w dniu 30 grudnia 2016r. Spółka ta nie składała żadnych informacji podsumowujących oraz wielokrotnie nie składała deklaracji w podatku VAT, co doprowadziło do unieważnienia jej rejestracji z dniem 1 marca 2014r. Słowacka administracja podatkowa podała również, że nie posiada żadnych innych dokumentów i danych odnośnie transakcji ze spółką S. , niż te, które przesiała strona polska.

Za słuszny uznać należy również wniosek organów, że strona nie posiadała faktycznie żadnego wiarygodnego dowodu na to, że zachowała, chociaż pozory należytej staranności w kontaktach z zakwestionowanym odbiorcą, o czym świadczą, zarówno zeznania wspólnika Spółki, jak i sposób dokumentowania z nim transakcji. Nie można zatem mówić o jakimkolwiek stopniu dobrej wiary wspólnika reprezentującego skarżącą spółkę skoro w tak ewidentny sposób przeczą temu ustalone fakty. Oceny tej nie zmienia fakt, iż w stosunku do innego słowackiego kontrahenta O. S., organy uznały za prawdziwy fakt dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych. W tym przypadku istniały bowiem stosowne dowody, uzasadniające taką ocenę, co organy ustaliły wnikliwie badając wszystkie aspekty sprawy. W przypadku transakcji ze spółką T. dowody takie nie zostały wykryte przez organy ani też – co najważniejsze – nie zostały zaoferowane przez spółkę S. .

W tych okolicznościach podzielić należy stanowisko wedle którego ustalone okoliczności faktyczne, odnoszące się do zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, pozwalają na stwierdzenie, że Spółka, ani nie wypełniła ustawowych warunków w zakresie posiadania dokumentacji, umożliwiającej opodatkowanie zakwestionowanych dostaw stawką podatku w wysokości 0%, ani nie udowodniła, że dostawy takie w ogóle miały miejsce na rzecz zakwestionowanego odbiorcy, a tym samym zasadne było opodatkowanie ich stawkami właściwymi dla dostaw poszczególnych kategorii towarów w kraju.

Podsumowując jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez skarżącego kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.