Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 363/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Go 342/09 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 listopada 2009 r., I SA/Go 342/09 Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 30 kwietnia 2009 r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Naczelnik

Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 31 października 2008 r.

ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 149.588 zł. Organ

wskazał, że w badanym roku podatkowym Skarżąca wraz z małżonkiem poniosła

wydatki w wysokości 672.490,37 zł, na które złożyły się m. in. zakup nieruchomości

w S., opłaty związane z tą transakcją, dofinansowanie prowadzonej przez

małżonka Skarżącej działalności gospodarczej, koszty utrzymania domu i rodziny,

opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zakup samochodów,

zapłata zaliczek oraz podatku dochodowego. Na sfinansowanie powyższych

wydatków małżonkowie zgromadzili środki finansowe w kwocie 273.589,20 zł, m. in.

z tytułu kredytu inwestycyjnego, środków wypłaconych z rachunku bankowego

dotyczącego działalności gospodarczej. Organ przeprowadził analizę przychodów i

wydatków małżonków począwszy od 1994 r. i uznał, że poza udokumentowanymi

zasobami na rachunku bankowym i lokatach bankowych nie mogli oni posiadać

innych zasobów finansowych na początek 2002 r.

W dniu 24 października 2008 r. w imieniu Skarżącej i własnym R.R.s wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków H.Z. i M.K. na okoliczność współpracy w latach 2001-2002 oraz zawarcia umowy biznesowej i udzielenia pożyczki finansowej na zakup nieruchomości. Postanowieniem z 30 października 2008 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów, zaś 31 października 2008 r. wydał wspomnianą decyzję.

Rozstrzygnięcie to zmienił następnie Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając, że nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 304.583,74 zł. Organ odwoławczy uwzględnił bowiem po stronie przychodów lat 2000-2001 kwotę 100.000 zł,

pochodzącą z wiana jakie otrzymała Skarżąca od swojej matki. Za częściowo zasadne uznał także zarzuty małżonka Skarżącej w zakresie ustalenia wydatku na dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskutek czego skorygował dochód wykazany w zeznaniu podatkowym. Nadto przy określaniu przychodów i wydatków związanych z tą działalnością organ odwoławczy uwzględnił pominięte przez organ I instancji rozliczenia z tytułu podatku VAT. Skorygował również wydatki związane z utrzymaniem domu i rodziny. Za zasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast ustalenia organu I instancji w zakresie środków posiadanych przez małżonka Skarżącej poza systemem bankowym na początek 2002 r., gdyż ani nie udowodnił on, ani nie uprawdopodobnił ich posiadania, nie przedłożył żadnych dowodów, ani też nie powołał się na żadne okoliczności, które świadczyłyby o posiadaniu jakichkolwiek oszczędności na początek 1994 r., których źródłem byłyby dochody z lat poprzednich. Zdaniem organu argumenty wskazujące na pracę w gospodarstwie rodziców i w mleczarni oraz przeznaczanie zarobionych środków na takie zakupy jak motocykl, kombajn, samochód świadczą przede wszystkim o ponoszeniu wydatków, a nie o posiadaniu na początku 1994 r. oszczędności. Poza tym uruchomienie i rozwinięcie działalności gospodarczej (według zaświadczeń - od maja 1991 r.) musiało pochłonąć dochody uzyskiwane w tych latach. Ponadto niewielkie dochody z wynagrodzenia, umów zlecenia i zasiłku Skarżącej uzyskiwane przed zawarciem małżeństwa również nie potwierdzają możności poczynienia oszczędności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej źródłem oszczędności nie mógł być także handel świadectwami udziałowymi. Nadto za nieprawdopodobne uznał przekazanie małżonkowi Skarżącej przez H.Z. i M.K. kwoty 200.000 zł na zakup nieruchomości (każdy po 100.000 zł). W tej mierze wskazał na szereg okoliczności i sprzeczności, które wynikały z zebranego materiału dowodowego, takich jak niezgłoszenie pożyczki w urzędzie skarbowym, niewykazanie jej w pisemnej informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz o sytuacji majątkowej w 2002 r.; powołanie się na okoliczność otrzymania tych środków dopiero w końcowej fazie postępowania przed organem I instancji; niepotwierdzenie przez pożyczkodawców faktu współpracy z mężem Skarżącej; forma, miejsce przekazania kwot, czas i forma zwrotu tych środków, kwestia zabezpieczenia i odsetek od pożyczki; przyczyny, dla których strony umowy biznesowej odstąpiły od założenia spółki z o. o. Organ podkreślił nadto, że rzekomi pożyczkodawcy sami prowadzili działalność

gospodarczą i w tym kontekście za nieprawdopodobne uznał, żeby obaj przedsiębiorcy pożyczyli pieniądze, w dodatku bez żadnego zysku i zabezpieczenia.

3. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła skargę do

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji zgodził się z organami

podatkowymi, iż materiał dowodowy, w tym pisemne i ustne wyjaśnienia podatników,

świadczą przede wszystkim o ponoszeniu w okresie poprzedzającym 1994 r.

wydatków, a nie o uzyskiwaniu przychodów w rozmiarach pozwalających na

poczynienie oszczędności. Sąd przypomniał, że dowodzenie w zakresie źródeł

pokrycia ustalonych przez organy wydatków leży głównie w gestii podatnika, który

nie może w tej mierze ograniczyć się jedynie do wskazania potencjalnego źródła

dochodów, lecz do udowodnienia lub co najmniej uprawdopodobnienia wysokości

tych dochodów. Z argumentacji Skarżącej nie wynika, ani żadna konkretna wielkość

ewentualnych środków, ani w jaki sposób można byłoby je ustalić, ani to w jakim

zakresie przyczyniły się one do wygenerowania na początek 2002 r. oszczędności.

Posiadanie przed 1994 r. składników majątku w postaci samochodu, czy motocykla

nie świadczy o posiadaniu z tego tytułu bliżej nieokreślonych oszczędności, zaś

działalność gospodarcza nie musiała być działalnością dochodową. Samo

uzyskiwanie dochodów z jej prowadzenia na początku lat 90-tych nie może być

równoznaczne z posiadaniem przez męża Skarżącej jakichkolwiek oszczędności w

tym okresie. Zdaniem Sądu również analiza przychodów i wydatków

uzyskanych/poniesionych w latach 1994-2001 zaprzecza posiadaniu na początku

2002 r. jakichkolwiek oszczędności poza systemem bankowym. Źródłem

oszczędności nie mógł być także handel świadectwami udziałowymi.

Sąd I instancji nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie stanowiska organu w kwestii przekazania mężowi Skarżącej w 2002 r. przez H.Z. i M.K. łącznej kwoty 200.000 zł na zakup nieruchomości. W ślad za organem Sąd zwrócił uwagę na sprzeczności wynikające z pism R.R., jego wyjaśnień oraz protokołów zeznań świadków. Uwypuklił mianowicie takie okoliczności jak: niezgłoszenie pożyczki w urzędzie skarbowym, niewykazanie jej w pisemnej informacji o sytuacji majątkowej w 2002 r.; etap postępowania i forma w jakiej mąż Skarżącej powołał się na tę okoliczność, wcześniejsza współpraca

między stronami umowy; okoliczności przekazania i zwrotu pieniędzy, kwestia odsetek, przyczyny dla których odstąpiono od założenia spółki z o.o.

Za chybiony Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.). Kwestią sporną w sprawie nie była bowiem treść umowy, a jedynie jej faktyczne wykonanie czy realizacja. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Organ podatkowy nie może natomiast wystąpić z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Za niezasadny Sąd I instancji uznał także zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie czynności wykonane na zlecenie organu odwoławczego nie stanowiły w większości podstawy do zmiany ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji w kwestii spornej pożyczki. Zakres postępowania uzupełniającego wynikał w dużej części z okoliczności podniesionych przez Skarżącą dopiero w odwołaniu. Dodatkowy materiał dowodowy przyczynił się do zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Mało skonkretyzowana przez Skarżącą forma powołania się na pożyczkę, i nieprzedłożenie samej umowy biznesowej przyczyniły się niewątpliwie do wydania przez organ I instancji postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu. Niemniej jednak, organ odwoławczy doprowadził do przeprowadzenia tych dowodów i ich oceny w postępowaniu uzupełniającym.

5. Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie:

prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20

ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej

dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.";

przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", w zw. z art. 122, art.

124, art. 210 § 1 i 4, art. 229 w zw. z art. 127 oraz art. 199a § 3 Ordynacji

podatkowej.

Na tej podstawie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zawarł obszerną polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji w kwestii przekazania mężowi Skarżącej przez H.Z. i M.K. łącznej kwoty 200.000 zł na zakup nieruchomości. Podniósł, że pierwotnie celem spornej umowy nie była pożyczka, ale uregulowanie współpracy niedoszłych wspólników, dlatego też umowy tej nie zgłoszono do urzędu skarbowego. Powyższe tłumaczy nieścisłości w zeznaniach świadków i wyjaśnieniach R.R. w kwestii odsetek. Skoro dopiero następczo strony umowy potraktowały ją jako pożyczkę, każda z nich inaczej odbierała kwestię odsetek. H.Z. i M.K. przyjęli, że odsetki im nie przysługują, zaś mąż Skarżącej poczuwa się do ich zapłaty. Powyższe tłumaczy też dlaczego kwota pożyczki nie została wykazana w pisemnej informacji o sytuacji majątkowej w 2002 r. W kwestii wcześniejszej współpracy kasator wywodził, że strony dobrze się znały, ufały sobie, planowały wspólny interes i wspólne przedsięwzięcia wcześniej podejmowały. W przeciwnym razie nie zawierałyby umowy biznesowej. Polemizując ze stwierdzeniem o niespójnych wyjaśnieniach w kwestii przekazania i zwrotu pieniędzy kasator wskazał, że z uwagi na rodzaj prowadzonej przez strony umowy działalności, odległość od instytucji bankowych wiele transakcji między nimi jest dokonywana gotówkowo - bez przelewów bankowych i potwierdzeń na piśmie. Autor skargi kasacyjnej podkreślił także, iż nieścisłości w zeznaniach nie są tak duże by je dyskwalifikować. Zwrócił nadto uwagę, że odejście od zamiaru założenia spółki z o.o. było naturalnym procesem decyzyjnym. Podając przyczyny, dla których złożenie wniosku dowodowego nastąpiło dopiero w końcowej fazie postępowania przed organem I instancji kasator wyjaśnił, że była to pierwsza sposobność do podjęcia aktywności ze strony Skarżącej. Organ I instancji ograniczył się bowiem do wystąpienia o pisemną informację o sytuacji majątkowej. Kolejna korespondencja organu o kierowana była do instytucji zewnętrznych.

Dalej kasator podniósł, że mąż Skarżącej również przed 1994 r. wykazywał aktywność zarobkową (praca w mleczami, zakładach mięsnych, elektrociepłowni, świadczenie usług koszenia zbóż, sprzedaż skór owczych czy też obrót świadectwami udziałowymi) oraz posiadał składniki majątku (pojazdy, motocykle,

ciągniki czy kombajn). W tej sytuacji przyjęcie 1994 r. jako granicy aktywności zarobkowo-majątkowej męża Skarżącej, a tym samym uznanie, że przed tą datą nie uzyskiwał on dochodów jest nieprawidłowe. Potwierdzeniem tego jest chociażby dostrzeżenie przez organy podatkowe, iż działalność gospodarczą R.R. prowadził od maja 1991 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej wywiódł, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji przedmiotem oceny organów podatkowych była umowa, a nie tylko fakt jej wykonania. Organy polemizowały bowiem z tym czy pożyczkodawcom należały się odsetki, czy wspólne przedsięwzięcie oraz powody odstąpienia od niego były racjonalne, dlaczego umowa nie przewidywała zabezpieczenia, czy też, że nie została zgłoszona do urzędu skarbowego.

Zarzucając naruszenie art. 229 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej kasator dowodził, że zlecone przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie dowodowe nie było uzupełniającym. Postępowanie to dostarczyło bowiem zasadniczej większości dowodów, a przy tym dowody te stanowią niemal całą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Autor skargi kasacyjnej ponownie podkreślił, że na fakt udzielenia spornej pożyczki Skarżąca powołała się jeszcze przed organem I instancji. Tenże jednak odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Tym samym organy podatkowe niesłusznie uznały, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wystąpił dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, czym naruszyły art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

6. Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął stanowiska co do skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega

oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do podważenia ustaleń organów podatkowych w kwestii przekazania mężowi Skarżącej przez H.Z. i M.K. kwoty 200.000 zł na zakup nieruchomości.

Należy zauważyć, że postępowanie dotyczące ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł jest postępowaniem szczególnym. Jego specyfika względem innych postępowań podatkowych polega na tym, iż to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić jaka była wysokość poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym wydatków i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile jednak na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził, o tyle z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyroki NSA z 13 października 2010 r., II FSK 882 i 883/09 i przytoczone tam orzecznictwo, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Oznacza to, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Rzeczą organów podatkowych jest więc przeprowadzenie odwołującej się do zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wszechstronnej i odpowiednio wnikliwej, oceny przedstawionych wyjaśnień oraz zebranych dowodów (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 120/07, CBOSA).

W niniejszej sprawie tak właśnie było. Trafnie Sąd I instancji podkreślał, które okoliczności faktyczne, dowodzone którymi środkami dowodowymi, uzasadniały tezę o nieotrzymaniu przez męża Skarżącej kwoty 200.000 zł. Słusznie Sąd ten wskazał na sprzeczności między zeznaniami świadków H.Z. i M.K., a oświadczeniami męża Skarżącej. Trudno bowiem uznać za niesprzeczne twierdzenia wyżej wymienionych w kwestii wcześniejszej współpracy, odsetek, przekazania i zwrotu pieniędzy. Trafnie też Sąd I instancji zwrócił uwagę na zmienność wyjaśnień Skarżącej, a konkretnie na fakt ujawnienia umowy biznesowej dopiero w końcowej fazie postępowania przed organem I instancji. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że była to dla Skarżącej "pierwsza sposobność" podjęcia inicjatywy dowodowej. Z akt sprawy wynika, iż do wszczęcia postępowania podatkowego doszło w niniejszej sprawie 27 maja 2008 r. W tym bowiem dniu doręczono Skarżącej stosowne postanowienie. Wystosowano również do niej wezwanie do złożenia m. in. oświadczenia o sytuacji majątkowej. W wezwaniu tym pouczono Skarżącą, iż nieprzedstawienie żądanych dowodów skutkować będzie opodatkowaniem nadwyżki wydatków nad zeznanymi dochodami 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Pouczono ją także o prawie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Wbrew twierdzeniom kasatora nie była to jedyna "efektywnie doręczona korespondencja" organu podatkowego. Jak bowiem wynika z akt sprawy małżonkom R. doręczono jeszcze:

1. w dniu 11 czerwca 2008 r. pismo z 6 czerwca 2008 r. wzywające do przedłożenia

historii rachunków bankowych oraz dowodów bankowych na okoliczność kredytu

inwestycyjnego lub do upoważnienia organu do wystąpienia o przekazanie tych

informacji. Odbiór tego wezwania pokwitowała Skarżąca;

2. w dniu 15 lipca 2008 r. pismo z 10 lipca 2008 r. wzywające do przedłożenia

dokumentów księgowych za 2002 r.;

3. w dniu 3 października 2008 r. pismo z 16 września 2008 r. wzywające do

przedłożenia informacji na temat rozliczenia dochodu z działalności gospodarczej za

2002 r.

W tej sytuacji twierdzenie kasatora, jakoby złożenie wniosku dowodowego w piśmie z 20 października 2008 r., będącym odpowiedzią na zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do tego materiału, było pierwszą sposobnością do podjęcia inicjatywy dowodowej, jest co najmniej niestosowne. Analiza akt sprawy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do aktywności Skarżącej w niniejszej sprawie.

Tym samym organy podatkowe były niewątpliwie uprawnione do wyciągnięcia wniosku o niewiarygodności twierdzeń męża Skarżącej na temat udzielonej mu przez H.Z. i M.K. pożyczki finansowej. Ocenie tej nie sposób zarzucić braku logiki lub sprzeczności z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zaprezentowana zaś w skardze kasacyjnej argumentacja w rzeczywistości stanowi jedynie polemikę z dokonanymi w sprawie ustaleniami stanu faktycznego.

Konkludując za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Trudno również podważyć ustalenia organów podatkowych dotyczące momentu, od którego uwzględniono dochody i zasoby majątkowe małżonków. Wedle twierdzeń męża Skarżącej aktywność zarobkową, będącą źródłem oszczędności, wykazywał on również przed 1994 r. Chodzi tu mianowicie o takie źródła przychodów jak: praca zarobkowa w mleczarni, zakładach mięsnych, elektrociepłowni, świadczenie usług koszenia zbóż, sprzedaż skór owczych czy też obrót świadectwami udziałowymi.

Rację ma Sąd I instancji, iż obrona podatnika przed opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych nie może ograniczyć się do samego tylko wskazania - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - potencjalnego źródła dochodów. Brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozostawia bowiem wątpliwości co do tego, że dla ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, znaczenie mają tylko takie przychody z lat poprzednich, które były faktycznie uzyskane, a nie tylko hipotetyczne, możliwe do uzyskania, ponieważ tylko przychody faktycznie uzyskane mogły stanowić źródło pokrycia określonych wydatków. Ciężar udowodnienia, że przychody były faktycznie uzyskane (a nie, że mogły być uzyskane) oraz jaki był ich efekt kwotowy, spoczywał na Skarżącej, podczas gdy ocena przedstawionych przez niego dowodów należała do organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzona przez nie ocena, według której okoliczność poczynienia przez męża Skarżącej oszczędności z okresu poprzedzającego 1994 r. nie została dowiedziona, mieściła się w granicach swobody określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wywody te opierają się głównie na własnych twierdzeniach o posiadanych w tym okresie składnikach majątku oraz osiąganiu dochodów z aktywności zarobkowej. Tymczasem sam fakt uzyskiwania dochodów przed 1994 r. nie jest wystarczający. Konieczne jest bowiem jeszcze wykazanie, że środki te mąż Skarżącej posiadał w dniu 1 stycznia 2002 r. i mógł przeznaczyć je na pokrycie wydatków. W wywodach Skarżącej próżno szukać takiej argumentacji. Przeciwnie zakup wymienionych w skardze kasacyjnej składników majątku, świadczy raczej o ponoszeniu wydatków, a nie o czynieniu oszczędności. Podobnie rzecz się ma z uzyskiwaniem dochodów z działalności gospodarczej. Organy podatkowe, jak i Sąd I instancji miały podstawy by przyjąć, że brak jest dowodów na potwierdzenie, iż prowadząc tę działalność na początku lat dziewięćdziesiątych mąż Skarżącej mógł zgromadzić oszczędności służące pokryciu wydatków poniesionych w 2002 r.

Trzeba powtórzyć, że dla podważenia podjętego rozstrzygnięcia nie jest wystarczająca potencjalna możliwość poczynienia określonych oszczędności, ale fakt rzeczywistego ich poczynienia i to z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem nawet ustalenie, że mąż Skarżącej mógł poczynić określone oszczędności, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż nie oznacza to, iż oszczędności te rzeczywiście poczynił i w jakim rozmiarze.

Brak jest również podstaw do tego, aby kwestionować działania organów podatkowych, które dokonując ustaleń faktycznych zaniechały zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 kwietnia 2010 r. (II FSK 548/09, CBOSA) z przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wynika wprost zasada, że organy podatkowe są uprawnione w zakresie dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i czynią to w ramach realizacji zasady wszechstronnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia, a następnie poddania go swobodnej ocenie materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Wyjątkowo, zaś gdy zebrany materiał dowodowy rodzi wątpliwości co do właściwej kwalifikacji tego stosunku prawnego lub prawa organ podatkowy powinien powstrzymać się od ich samodzielnego rozstrzygania i zwrócić się w tej kwestii do sądu powszechnego. Wyraźnie więc przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej odnosi się do zagadnienia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie zagadnienia faktycznego. Jak wynika z treści tego przepisu przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego są "wątpliwości" co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie mogą być one wynikiem subiektywnych zapatrywań organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2008 r. (II FSK 1611/06, CBOSA) wątpliwości, o jakich mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej

muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (sygn. akt K 53/05, OTK-A 2006/6/66).

Trafne jest spostrzeżenie Sądu I instancji, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie nie była treść umowy, a jedynie jej faktyczne wykonanie czy realizacja (s. 22 uzasadnienia wyroku). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej okoliczności towarzyszące spornej umowie biznesowej takie jak: brak egzemplarzy umów potwierdzających otrzymanie pożyczek i ich zwrot, kwestia odsetek należnych od pożyczki, brak zabezpieczenia, racjonalność wspólnego przedsięwzięcia i powodów odstąpienia od niego należą do sfery faktów, a nie prawa. Na podstawie tych okoliczności organy podatkowe za niewiarygodne uznały przekazanie mężowi Skarżącej przez H.Z. i M.K. kwoty 200.000 zł na zakup nieruchomości. To czy kwota ta została przekazana, czy też nie, to kwestia faktyczna, a nie prawna, która nie może być przedmiotem badania na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten służy bowiem do dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a nie dokonywania ustaleń faktycznych związanych z istnieniem lub nieistnieniem tego stosunku lub prawa.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 229 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Zarzutem tym kasator usiłuje dowieść, że organ odwoławczy - wbrew stanowisku Sądu I instancji -przekroczył granice uzupełniającego postępowania dowodowego, o jakim mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności. Zdaniem kasatora postępowanie to dostarczyło zasadniczej większości dowodów, stanowiących niemal całą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organu odwoławczego, gdy tymczasem istotne braki materiału dowodowego uzasadniają wydanie decyzji kasacyjnej. Tej oceny trafnie nie podzielił Sąd I instancji.

Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, której istota polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy - po raz pierwszy przez organ I instancji, a po raz drugi przez organ odwoławczy. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie ogranicza się zatem wyłącznie do kontroli zasadności odwołania.

Przeciwnie organ odwoławczy zobowiązany jest do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Tak też zasada dwuinstancyjności rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 12 września 2008 r., II FSK 885/07; z 25 lutego 2010 r., II FSK 1698/08 - CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s. 555 i n.). Aby jednak postępowanie odwoławcze nie zastępowało postępowania pierwszoinstancyjnego, zabierając w ten sposób stronie prawo do jednej instancji, zakres postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym został ograniczony. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej postępowanie to ograniczone jest mianowicie do postępowania uzupełniającego. Organ odwoławczy może zatem przeprowadzić (samodzielnie bądź zlecić to organowi I instancji) postępowanie dowodowe dotyczące okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, ale jedynie wówczas, gdy będzie ono stanowiło dopełnienie postępowania dowodowego już przeprowadzonego przez organ I instancji.

Zakres postępowania dowodowego zakreśla treść normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. W niniejszej sprawie zakres ten wynikał z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. przepis ten stanowił, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Okolicznościami, jakie powinny były ustalić organy podatkowe była zatem wysokość wydatków, jakie poniósł Skarżący w badanym roku podatkowym oraz wysokość przychodów, osiągniętych w tym roku oraz wartość zgromadzonego mienia i wysokość przychodów osiągniętych w latach poprzednich, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które mogły służyć pokryciu wydatków.

Jak wynika z akt sprawy organ I instancji ustalił większość z tych okoliczności. Ustalił mianowicie, że w 2002 r. wydatki wyniosły 672.490,37 zł, a źródła ich pokrycia 273.589,20 zł. Natomiast uzupełniające postępowanie dowodowe było prowadzone

w związku z zaprezentowaną dopiero w odwołaniu argumentacją dotyczącą umowy biznesowej mającej świadczyć o dysponowaniu przez R.R. środkami, które mogły służyć sfinansowaniu powyższych wydatków. Jakkolwiek istotnie wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków stron tej umowy Skarżąca złożyła już w końcowej fazie postępowania przed organem I instancji, to jednak z uwagi na moment zgłoszenia wniosku oraz mało skonkretyzowane okoliczności zawarcia umowy, trudno czynić zarzut, iż organ ten dowodów tych nie przeprowadził.

Skoro zatem Skarżąca nie wykazała posiadania na dzień 1 stycznia 2002 r. środków w wysokości 152.292 zł służących pokryciu poniesionych w tym roku wydatków zasadnie organ podatkowy ustalił jej zobowiązanie podatkowe w wysokości 114.219 zł. W konsekwencji przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. miały zastosowanie w niniejszej sprawie.

Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie

art. 184 p.p.s.a.