Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 939/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2399/18 w sprawie ze skargi E. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2017 r. nr 1401-IOV-4.4033.49.2017.KSz w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Artur Mudrecki Roman Wiatrowski


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście (dalej także jako "NUS") wpłynęła 12 lutego 2016 r. korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r., w której Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 965 488 zł, w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia - do 8 marca 2016 r.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście postanowieniem z 25 lutego 2016., przedłużył termin zwrotu VAT z ww. deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej w ramach czynności sprawdzających.

Następnie postanowieniem z 22 marca 2016 r. NUS przedłużył termin ww. zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji Skarżącej w ramach kontroli podatkowej, w związku z koniecznością weryfikacji dokumentów mających wpływ na kwotę zwrotu. Natomiast wskutek wniesionego na nie zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 27 lipca 2017 r. uchylił postanowienie NUS z 22 marca 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. i oznaczył ten termin do dnia 29 września 2017 r.

1.2. Z kolei postanowieniem z dnia 6 września 2017 roku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście, przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. do dnia 29 grudnia 2017 roku.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także jako: "DIAS", "organ II instancji") postanowieniem z 29 listopada 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z 6 września 2017 r.

1.4. Odnosząc się do kwestii terminowości wydania zaskarżonego postanowienia, wskazał, że zostało ono wydane w terminie ustawowym dla dokonania tego zwrotu. Organ odwoławczy zaznaczył, że NUS przed upływem terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r., tj. dniem 8 marca 2016 r., postanowieniem z dnia 25 lutego 2016 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT z ww. deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Następnie termin ten przedłużył postanowieniami z dnia 22 marca 2016 r. i z dnia 6 września 2017 r. Natomiast postanowieniem z dnia 27 lipca 2017 r., w związku z wniesionym zażaleniem, organ odwoławczy uchylił postanowienie NUS z dnia 22 marca 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu i orzekł ten termin do dnia 29 września 2017 r.

1.5. Ponadto uwzględniając wykładnię wynikającą z uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 uznał, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zostało prawidłowo wydane w oparciu o regulacje art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), który daje podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach wskazanych w sprawie trybów weryfikacji. Organ odnosząc się do zarzutu braku uzasadnienia merytorycznego zaskarżonego postanowienia w zakresie, w jakim organ nie wykazał, dlaczego jest konieczne zatrzymanie zwrotu, zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji przedstawił konkretne okoliczności i argumenty uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT, a mianowicie, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. jest konieczność zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu oraz analiza dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez organ pierwszej instancji.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. E. Limited wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2017 r.

2.2. Postanowieniu zarzucono naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU ponieważ dotyczy przedłużenia terminu, który już upłynął oraz art. 87 ust. 1 i 6 ustawy o PTU polegający na niedokonaniu obowiązku zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 10 grudnia 2018 r., III SA/Wa 2399/18, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 6 września 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2016r.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z 29 listopada 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 6 września 2017 r. przedłużające skarżącej termin zwrotu podatku VAT za styczeń 2016 r. do dnia 29 grudnia 2017 r.

3.3. Sąd wskazał, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za styczeń 2016 r. był kilkukrotnie przedłużany. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, postanowieniem z dnia 22 marca 2016 r., przedłużył skarżącej termin zwrotu VAT za styczeń 2016 roku do czasu zakończenia weryfikacji Skarżącej w ramach kontroli podatkowej, w związku z koniecznością weryfikacji dokumentów mających wpływ na kwotę zwrotu. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 6 września 2017 r. przedłużającym Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za styczeń 2016 r. do dnia 29 grudnia 2017 r.

3.4. Na wspomniane postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 22 marca 2016 r., skarżąca wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z dnia 27 lipca 2017 r., uchylił ww. postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 22 marca 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu ww. nadwyżki w kwocie 965 488 złotych do dnia 29 września 2017 r. W wyniku rozpoznania skargi na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3189/17, uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 22 marca 2016 r.

3.5. W motywach tego orzeczenia podniesiono, że nieprawidłowe określenie przez organ pierwszej instancji terminu w postanowieniu wydanym na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU sprawia, że konstrukcja przedłużenia terminu jest wadliwa i postanowienie to organ odwoławczy powinien uchylić w całości. Skoro bowiem na dzień kończący ustawowy termin zwrotu VAT w obrocie prawnym nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, gdyż postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 22 marca 2016 r. było obarczone istotną wadą prawną, o której mowa w opisanej powyżej uchwale NSA, to późniejsze "naprawienie" tej wady i to w sposób sprzeczny z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej było wadliwe. Sąd wyjaśnił, że DIAS mógłby samodzielnie określić termin zwrotu VAT inny niż wskazywany przez podatnika w deklaracji podatkowej, gdyby zmieścił się z wydaniem zaskarżonego postanowienia w terminie ustawowym – co w sprawie nie miało miejsca. Reasumując, Sąd w wyroku z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3189/17, stwierdził, że skoro Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w postanowieniu z dnia 22 marca 2016 r. nie wskazał daty dziennej, do której następowało przedłużenie terminu zwrotu VAT, postanowienie to naruszało art. 87 ust. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zaś zaskarżone postanowienie, na mocy którego DIAS uchylił ww. postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu VAT, jako wydane po terminie zwrotu VAT, który w chwili jego wydania już upłynął – także naruszało ww. przepisy prawa materialnego, jak również było wadliwie proceduralnie - naruszało art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

3.6. Mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 p.p.s.a., na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia DIAS z 29 listopada 2017 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 6 września 2017 r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem WSA w Warszawie w wyroku z 26 września 2018 r., III SA/Wa 3189/17, przyjął, że termin ten wyekspirował, nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT za styczeń 2016 r. – bezpośrednio poprzedzających zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia – musiało prowadzić do uchylenia następujących po nich postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach poprzedni termin przedłużenia zwrotu. Na moment wydawania niniejszego wyroku nie ostał się już termin przedłużenia zwrotu do dnia 29 września 2017 r., przyjęty przez organy podatkowe w niniejszej sprawie jako punkt wyjścia do dokonania kolejnego przedłużenia do 29 grudnia 2017 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego wyżej wyroku, w postaci uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2017 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 22 marca 2016 r.

3.7. W konsekwencji, jak wyżej wskazano, zarówno zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie DIAS z 29 listopada 2017 roku, jak i utrzymane przez nie w mocy postanowienie NUS z dnia 6 września 2017 roku, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których bezpośrednio wcześniej przedłużono termin zwrotu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 30 stycznia 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2018 r., III SA/Wa 2399/18.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając:

I. na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przez Sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. – Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez uchylenie postanowienia Skarżącego z 29 listopada 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US z 6 września 2017 r. na skutek błędnej wykładni przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o PTU i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy postanowienie skarżącego zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o PTU - skarżący podnosi, że w stanie faktycznym sprawy nieprawidłowa jest ocena dokonana przez Sąd, iż na moment wydawania wyroku z 10 grudnia 2018 r. nie ostał się już termin przedłużenia zwrotu do dnia 29 września 2017 r. przyjęty zgodnie z postanowieniem Skarżącego z dnia 27 lipca 2017r., - Skarżący od wyroku Sądu z dnia 26 września 2018r., sygn. akt III SA/Wa 3189/17, wniósł w dniu 13 listopada 2018 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, co powoduje, że uchylenie postanowienia Skarżącego z dnia 27 lipca 2017r. nie wynika z prawomocnego orzeczenia Sądu, i nie było wiążące dla Sądu rozpatrującego inną sprawę, skargę na postanowienie Skarżącego z 29 listopada 2017r.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez uchylenie postanowienia Skarżącego oraz Naczelnika US – skarżący podnosi, że Sąd w przedmiotowej nieprawidłowo przyjął za nieprawomocnym wyrokiem z 26 września 2018r., III SA/Wa 3189/17, że na skutek nie wskazania w postanowieniu Naczelnika US z 22 marca 2016 r. konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, również drugie postanowienie Naczelnika US z dnia 6 września 2017r. zostało wydane po terminie - skarżący podnosi, że postanowienie Naczelnika US z 22 marca 2016 r. zostało wydane przed podjęciem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16, a obowiązujące w dacie wydania postanowienia regulacje prawne nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien podać datę przedłużenia zwrotu, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwego ustalenia, za wyrokiem z dnia 26 września 2018 r., że postanowienie Naczelnika US z 6 września 2017 r., jak również postanowienie skarżącego z dnia 29 listopada 2017r., zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o PTU.

Naruszenie przepisów ww. przepisów miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkuje uchyleniem prawidłowo wydanych postanowień Skarżącego oraz Naczelnika US, w tym zakresie Sąd naruszył art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nie oddalenie skargi Spółki.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa VAT) poprzez nieprawidłową wykładnię, zgodnie z którą niewskazanie daty dziennej w postanowieniu Naczelnika US i zmiana w tym zakresie dokonana w postanowieniu Skarżącego stanowiła działanie naruszające zasadę neutralności podatku VAT – Skarżący podnosi, że wymóg wskazania daty dziennej w postanowieniu Naczelnika US nie wynika z treści art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, a przy dokonaniu wykładni przepisu art. 273 Dyrektywy VAT, zakresie konieczności zachowania zasady neutralności podatku VAT Sąd nie uwzględnił, że przepis art. 273 Dyrektywy VAT, zgodnie z orzecznictwem TSUE, zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania działań w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę VAT, które to działania wskazane szczegółowo w postanowieniu Skarżącego są realizowane przez Naczelnika US w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej weryfikacji zasadności zwrotu VAT dla Spółki za styczeń 2016 r.

4.3. Mając na względzie powyższe zarzuty, wniesiono m.in., na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, w przypadku uznania, że w sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., o przeprowadzenie dowodu z dokumentu decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 3 września 2018r., nr 1436-SPV-6.4103.82932.2018.GAKA, na okoliczność przebiegu postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu na rzecz Spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2016 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

E. Limited, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 1 kwietnia 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej oraz o oddalenie wniosku dowodowego dotyczącego dowodu z decyzji wymiarowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego kluczowe w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, czy zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z 29 listopada 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji z 6 września 2017 r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu VAT, ponieważ termin ten wyekspirował i nie mógł być przedłużony po raz kolejny. Stanowisko takie Sąd pierwszej instancji zajął wskazując na wynikające z art. 153 p.p.s.a. związanie wyrokiem WSA w Warszawie z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3189/17, którym uchylono postanowienie DIAS z 27 lipca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 22 marca 2016 r. W wyroku z 26 września 2018 r. WSA w Warszawie mając na względzie uchwałę Naczelnego Sąd Administracyjnego z 24 października 2016r. o sygn. akt I FPS 2/16, uznał, że NUS naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o PTU i art. 273 dyrektywy 112 oraz konstytucyjną i unijną zasadę proporcjonalności, przez przedłużenie terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej przez brak wskazania w postanowieniu konkretnej daty dziennej zakończenia tej weryfikacji. Zgodnie ze stanowiskiem WSA wyrażonym w omawianym wyroku z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3189/17, postanowienie DIAS z 27 lipca 2017 r., którym organ odwoławczy uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu VAT, naruszyło przepisy zarówno prawa materialnego jak i procesowego, ponieważ zostało wydane po terminie zwrotu VAT, który w chwili jego wydania już upłynął.

6.2. W odniesieniu do takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji w pierwszej kolejności należy zauważyć, że stanowisko to w istocie opiera się na nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3189/17. Ponieważ wyrok w sprawie III SA/Wa 3189/17, w chwili orzekania przez Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie był prawomocny, nie było podstaw do przyjęcia, że zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Związanie, o którym mowa w tym przepisie dotyczy jednak wyroku, który ma charakter prawomocny. Ponadto wyrok WSA w Warszawie z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3189/17, został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnemu łącznie z rozpatrywaną sprawą na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W wyniku tej kontroli NSA wyrokiem z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 118/19, uchylił wyrok w sprawie III SA/Wa 3189/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając, że zaskarżone postanowienie DIAS z 27 lipca 2017 r. oraz postanowienie je poprzedzające NUS z 22 marca 2016 r. nie naruszają przepisów prawa materialnego i procesowego ze względu na sformułowany w nich sposób określenia terminu zwrotu.

6.3. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie błędnie uznał, że zaskarżone w rozpoznawanej sprawie postanowienie DIAS z 29 listopada 2017 r., jak i utrzymane przez nie w mocy postanowienie NUS z 6 września 2017 r. wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, ponieważ wynikające z nich przedłużenie terminu ww. zwrotu VAT obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem WSA w Warszawie wadliwości postanowień, na podstawie których wcześniej przedłużono termin zwrotu. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji za zasadny pozwala uznać w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU.

6.4. Ponownie kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu zwrotu, Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności to, że na zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie mógł mieć wpływu sposób wskazania terminu zwrotu w postanowieniu DIAS z 27 lipca 2017 r. oraz poprzedzającym je postanowieniu NUS z dnia 22 marca 2016 r.

7. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Dominik Mączyński Artur Mudrecki Roman Wiatrowski