Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 599/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: 241 § 2 pkt 2, 243 § 1 i 2, 245 § 1 pkt 1-3, 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1. F. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej także: "N[...]US", "organ I instancji") z dnia [...] lipca 2020 r. określającą w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za okres od marca 2017 r. do lipca 2017 r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości.

Powodem zakwestionowania rozliczenia Spółki w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie zwykłym było stwierdzenie, że w wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów (dalej także: "WDT") nie dołożyła należytej staranności w badaniu rzetelności kontrahenta – N[...]US uznał, że do dostaw nie ma zastosowania stawka 0%, lecz 23%. W konsekwencji organ I instancji uznał, że kwota zwrotu za wymienione miesiące została zawyżona i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r. poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

Decyzja organu I instancji nie została skutecznie zaskarżona odwołaniem – stała się ostateczna.

Wniosek Spółki o wznowienie postępowania został oparty na przesłance z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") – zdaniem Strony wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE", "Trybunał") z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, ECLI:EU:C:2021:287, ma wpływ na treść decyzji ostatecznej.

2. W dniu [...] lipca 2021 r. N[...]US wznowił na żądanie Strony postępowanie podatkowe.

3. Decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. organ I instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

4. Spółka odwołała się od tej decyzji.

5. Decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał w szczególności, że wydanie decyzji ostatecznej w postepowaniu wymiarowym zostało poprzedzone kontrolą podatkową. W protokole kontroli podatkowej Strona została pouczona o możliwości skorygowania deklaracji podatkowych; z możliwości tej nie skorzystała. Wobec tego organ I instancji w decyzji ostatecznej działając na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. ustalił dla Spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za okres od marca 2017 r. do lipca 2017 r.

DIAS stwierdził, że przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego nie naruszają prawa Unii.

W wyroku w sprawie Grupa Warzywna TSUE dopuścił, a nawet nakazał zróżnicowanie wysokości sankcji w zależności od tego, czy dany podmiot brał świadomie udział w oszustwie. Polski ustawodawca dochował w ocenie organu odwoławczego takiego rozróżnienia, skoro zastosowanie sankcji w wysokości 100% jest możliwe w sytuacji posłużenia się przez podatnika m.in. "pustą fakturą", zaś w pozostałych przypadkach wysokość sankcji wynosi 30%, co wynika z treści art. 112b ust. 1 u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności i cytowane przepisy, organ pierwszej instancji zobligowany był więc do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia kwoty zwrotu podatku.

W ocenie organu podatkowego w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach, które zakwalifikowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jak wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej, Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w stosunku do faktur wystawionych na rzecz kontrahentów unijnych, które nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw towarów wymienionych w treści tych faktur.

Z informacji otrzymanych od poszczególnych administracji podatkowych wynika, że powyższym unijnym kontrahentom Spółki nadano numery identyfikacyjne VAT. Jednak oprócz rejestracji nie wypełniały pozostałych obowiązków podatnika, tj. nie składały deklaracji podatkowych, nie regulowały zobowiązań podatkowych i zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług jako "znikający podatnik". Jak ustalono, podmioty te nie wywiązywały się z obowiązku rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a tym samym została naruszona zasada neutralności podatkowej.

Zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją ostateczną materiał dowodowy w ocenie organu podatkowego dawał podstawy do stwierdzenia, że Spółka powinna mieć świadomość, że towary handlowe mogły nie trafić do odbiorców wskazanych w wystawionych fakturach, a zawarte transakcje służyły nadużyciu.

Okoliczności ustalone w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną w ocenie organu podatkowego świadczyły, że Spółka nad transakcjami z kontrahentami unijnymi nie miała nadzoru. Zgromadzone dowody zostały uznane jako wskazujące na niedołożenie przez Stronę należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahentów.

Doświadczony w działalności podatnik powinien wykazać daleko idącą ostrożność w ocenie przebiegu transakcji, w których bierze udział. Wskazując na ustalenia dokonane w sprawie podatkowej (m.in. okoliczności i fakty dotyczące działalności gospodarczej, weryfikacji kontrahentów, czy sposobu płatności) w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji Spółka dochowała należytej staranności kupieckiej.

W rezultacie organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że wyrok TSUE w sprawie Grupa Warzywna nie miał wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

1. W skardze na tę decyzję Spółka zarzuciła jej naruszenie:

- art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE");

- art. 86 u.p.t.u.;

- art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez nieuznanie, że wyrok w sprawie Grupa Warzywna miał wpływ na treść wydanej decyzji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest zasadna.

2. Strony spierają się o to, czy wyrok w sprawie Grupa Warzywna miał wpływ na treść decyzji ostatecznej N[...]US z dnia [...] lipca 2020 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za okres od marca 2017 r. do lipca 2017 r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w stawce 30%.

Decyzja ostateczna w części, w jakiej dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji VAT), została oparta na art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. – została wydana w oparciu o przesłankę zawyżenia kwoty zwrotu.

3.3. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i 2 O.p.). Postanowienie to ma więc charakter formalny (jest w istocie postanowieniem o wszczęciu postępowania wznowieniowego).

Po przeprowadzeniu postępowania (w ramach którego badane jest m.in. wystąpienie przesłanki wznowieniowej) organ podatkowy wydaje jedną z decyzji określonych w art. 245 § 1 pkt 1-3 O.p. W szczególności, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej (czyli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym) w całości lub w części – art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

3.4. Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej (podatkowej). Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

3.5. Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa Unii rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15; z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez TSUE, odpowiednio głęboko oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego.

6. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w znaczeniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi w sytuacji, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm prawa Unii, lub bezpośrednio norm prawa Unii, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

7. Zdaniem Sądu wyrok w sprawie Grupa Warzywna ma wpływ na treść decyzji ostatecznej – w części, w jakiej ma ona za przedmiot ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

8. W wyroku w sprawie Grupa Warzywna Trybunał orzekł, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

9. W uzasadnieniu wyroku TSUE podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25).

Zatem wprowadzenie sankcji VAT (sankcji administracyjnej) jest zasadniczo dopuszczalne w świetle prawa Unii.

10. W wyroku w sprawie Grupa Warzywna TSUE stwierdził jednak zarazem, że sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27; por. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C-564/15 Farkas, EU:C:2017:302; wyrok z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 EN.SA, ECLI:EU:C:2019:374, pkt 40).

11. Co kluczowe dla sprawy Skarżącej, TSUE uznał w odniesieniu do aktualnej polskiej regulacji (art. 112b u.p.t.u.), że sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34), i że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35).

Przez te cechy polska regulacja kontrastuje z akceptowanym przez TSUE modelem sankcji administracyjnej (podatkowej). W konsekwencji to ze względu na te cechy regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego TSUE odpowiedział na pytanie prejudycjalne polskiego sądu w sposób wyżej przytoczony.

3.12. W powyższym zakresie wyrok Trybunału ma przymiot nowości, wymagany do uznania, że jego wydanie może stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego. Wyrok ten zawiera bowiem wypowiedź na temat prawa Unii rzutującą wprost na ocenę polskiej regulacji sankcji VAT – stawiającą tę regulację w nowym (i negatywnym) świetle.

Niezgodne z prawem Unii okazał się "sposób ustalania" sankcji: mechanizm automatycznego wymierzania dodatkowego zobowiązania podatkowego, oparty na sztywno stosowanych kryteriach – do tego kryteriach innych niż wynikające z orzecznictwa TSUE.

13. Z wyroku tego wynika, że zasada proporcjonalności wymaga istnienia stosownej skali sankcji podatkowych, których wymiar byłby każdorazowo dostosowany do okoliczności danego przypadku.

Takiej skali polska regulacja nie przewiduje. Zróżnicowanie sankcji VAT według stawek: 100%, 30% i 20% skali takiej nie kształtuje – ponieważ kryteria ich stosowania są zbyt sztywne (nie umożliwiają dostosowania wymiaru sankcji do konkretnego przypadku podatnika) i inne niż wymagane prawem Unii (w jego interpretacji przez TSUE).

Organy podatkowe nie mogą natomiast – w celu sprostania zasadzie proporcjonalności – stosować wykreowanych na potrzeby danej sprawy stawek sankcji VAT nieprzewidzianych w ustawie.

14. Możliwe a priori (dające się pomyśleć) stanowiska na temat treści wyroku w sprawie Grupa Warzywna i zakresu jego oddziaływania na prawną możliwość (dopuszczalność) stosowania sankcji VAT stanowią zbiór zróżnicowany.

Krańcowo (biegunowo) różne stanowiska stanowią: (i) z jednej strony pogląd, że wyrok ten ma odniesienie wyłącznie do sytuacji dokładnie takiej jak w postępowaniu przed sądem krajowym (do tego poglądu skłaniał się w sprawie Skarżącej organ I instancji, akcentując m.in. że sprawa Spółki nie dotyczy dostawy nieruchomości, że Spółka nie dokonała korekty deklaracji podatkowych, że zastosowano wobec niej stawkę 30%, a nie 20% itd. – czyli akcentując odrębności sprawy Skarżącej względem konkretnych okoliczności tej, w związku z którą orzekał TSUE); (ii) z drugiej strony pogląd, ze wyrok ten całkowicie i w każdym przypadku wyłącza dopuszczalność stosowania sankcji VAT.

3.15. Skoro Trybunał w tym wyroku sformułował uwagi o charakterze ogólnym na temat konstrukcji normatywnej polskiej sankcji VAT i wadliwości automatycznego (mechanicznego) jej stosowania, jaki konstrukcja ta za sobą pociąga, pierwsze stanowisko jest jawnie niepoprawne.

Wyrok ten co najmniej zobowiązuje do podjęcia namysłu nad tym, czy w sprawie danego podatnika automatyczny (mechaniczny) sposób stosowania sankcji VAT nie owocuje jej nieproporcjonalnością – nawet jeżeli konkretne okoliczności tej sprawy różnią się od okoliczności sprawy przed sądem krajowym

16. Co do przeciwstawnego stanowiska natomiast – nawet jeżeli uznać, że jest ono zbyt daleko idące, tj. że z wyroku w sprawie Grupa Warzywna (ani z tego wyroku w powiązaniu z przepisami Konstytucji RP) nie wynika wprost całkowity brak możliwości stosowania sankcji VAT w jej obecnym kształcie normatywnym, wciąż wymagany jest namysł in concreto nad proporcjonalnością zastosowania sankcji VAT w realiach danej sprawy podatnika.

17. Zastosowanie 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego w sprawie Spółki należy natomiast ocenić jako nieproporcjonalne do naruszenia prawa.

Naruszenie to polegało nie na świadomym udziale w oszustwie podatkowym, lecz na niedochowaniu należytej staranności – jak pisze organ I instancji w decyzji ostatecznej, "niefrasobliwości".

Na takim właśnie stanowisku – stanowisku o braku należytej staranności, a nie o świadomym udziale w oszustwie – stanął organ I instancji w postępowaniu wymiarowym. W decyzji ostatecznej uznał, że Spółka "nie dołożyła w pełni należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym" (s. 29 decyzji ostatecznej), że "powinna mieć świadomość" takiego oszustwa podatkowego (s. 30 decyzji ostatecznej), "nie wykazała się ostrożnością i przezornością w kontaktach z kontrahentem"; "[t]owar wydawany był nieznanym osobom, bez sprawdzania ich tożsamości" (s. 30 decyzji) itd.

W decyzji ostatecznej nie wskazuje się ani nie sugeruje, by Skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym.

Tak odczytuje treść decyzji ostatecznej także organ odwoławczy w decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym.

Ponieważ w tej części, w jakiej decyzja ostateczna określa kwotę zwrotu, wyrok w sprawie Grupa Warzywna nie oddziałuje na jej treść, ma ona niewzruszony przymiot decyzji ostatecznej – organy podatkowe ani sąd administracyjny nie mają obecnie dostępu do zawartych w niej ustaleń.

Dlatego trzeba przyjąć, że Skarżąca nie brała świadomego udziału w oszustwie podatkowym, lecz okazała brak należytej staranności.

18. Tymczasem gdyby Spółka (względnie inny podatnik) świadomie brała (brał) udział w oszustwie podatkowym – na przykład przez dokonanie WDT na rzecz podmiotu, o którym wie, że jest oszustem – także wymierzono by jej (mu) dodatkowe zobowiązanie w stawce 30%.

Mechaniczny sposób ustalania sankcji VAT skutkuje tym, że ta sama stawka ma zastosowanie wobec Spółki oraz wobec oszusta podatkowego.

Ten efekt jest zdaniem Sądu niezgodny z zasadą proporcjonalności w jej wykładni w wyroku w sprawie Grupa Warzywna.

Dlatego wyrok ten ma wpływ na treść wydanej dla Spółki decyzji ostatecznej.

3.19. Organ odwoławczy (a wcześniej organ I instancji) argumentuje jednak, że proporcjonalność sankcji zostaje w tym przypadku zachowana, dlatego że wobec oszusta podatkowego zostałaby wymierzona sankcja w wysokości 100% na podstawie art. 112c u.p.t.u., Spółce natomiast została ona wymierzona w stawce 30%.

Niestety poglądu tego nie można podzielić – tak abstrakcyjnie, jak i konkretnie (w realiach tej sprawy).

Rozróżnienie na przypadki zastosowania sankcji VAT w stawce 30% i 100% nie przebiega według kryterium świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Jeżeli podatnik świadomie popełnia oszustwo podatkowe lub świadomie uczestniczy w takim oszustwie, jednak czyni to w warunkach nieodpowiadających żadnemu z punktów z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. (w szczególności, nie odlicza podatku naliczonego), podlega dodatkowemu zobowiązaniu podatkowemu w stawce 30%.

Także w realiach tej sprawy nie można zgodzić się z oceną przedstawioną przez organ podatkowy. Gdyby Skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, wymierzono by jej (ustalono) sankcję VAT w stawce 30% – czyli tej samej wysokości co faktycznie jej wymierzona (ustalona).

Niezasadne zastosowanie stawki 0% do dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej nie mieści się w hipotezie art. 112c u.p.t.u. W przepisie tym mowa tylko o przypadku, gdy zawyżenie kwoty zwrotu wynika z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwierdzających czynności niedokonane itd.

Zawyżenie kwoty zwrotu przez Spółkę nie wynikało z odliczenia podatku naliczonego.

3.20. Zastosowanie wobec Spółki sankcji VAT narusza zasadę proporcjonalności, ponieważ dolegliwość finansowa sankcji podatkowej okazuje się taka sama w dwóch jakościowo różnych (odmiennych) przypadkach. Niezaprzeczalnie stopień zawinienia jest różny w przypadku podatnika, który zachowuje się niefrasobliwie i niedbale – wskutek czego nie zauważa, że jego kontrahent jest oszustem podatkowym, inny natomiast, gdy podatnik wie, że jego kontrahent jest oszustem podatkowym i z premedytacją mimo to uczestniczy w transakcji.

Tak objawia się wadliwość konstrukcji normatywnej polskiej sankcji VAT, na którą zwrócił uwagę Trybunał w wyroku Grupa Warzywna – wadliwość, która rodzi przypadkowe, czasem wręcz paradoksalne, wyniki jej zastosowania, na które w świetle tego wyroku niepodobna przystać.

3.21. Dlatego zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja wydana w I instancji naruszają art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że nie zachodzi przesłanka wznowieniowa określona w tym przepisie.

3.22. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.

3.23. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ przyjmie, że wyrok TSUE w sprawie Grupa Warzywna ma wpływ na treść decyzji ostatecznej i uchyli ją w części, w jakiej decyzja ta ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe – uznając, że w świetle wyroku w sprawie Grupa Warzywna nie ma podstaw do zastosowania sankcji VAT.

3.24. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) i opłatę skarbową od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.