Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 270/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.145 § 1 pkt 1 a) , art. 200, art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 3 ust. 1, 2, 7, art. 14, art. 15, art. 16, art. 18, art. 21, art. 22, art. 26, art. 13 ust. 1,2, 3, 4,
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.),, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 września 2022 r. sprawy ze skargi R.L.P.sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 2601-IOA.48.16.2021 w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz R.L.P.sp. z o.o. w R. kwotę 2217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z 28 kwietnia 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 23 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia na R. L. [...] sp. z o.o. (dalej: spółkę) kary pieniężnej w wysokości [...] zł.

1.2 Dyrektor wyjaśnił, że funkcjonariusze Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., realizując zadania nałożone ustawą z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1857; ze zm.), dalej: ustawa SENT, w dniu 13 lutego 2019 r. w miejscowości W. (na drodze S7), zatrzymali do kontroli samochód ciężarowy marki DAF o numerze rejestracyjnym [...] wraz z naczepą o numerze rejestracyjnym [...], kierowany przez K. Ś., przewożący paliwo objęte zgłoszeniem [...] Przewoźnikiem faktycznym była firma A. B. T. D. z L.. K. okazał aktualny wypis z licencji nr [...] wydany dla A. B. T. D. T. na wykonywanie krajowego transportu drogowego. W toku kontroli ustalono, że:

- L. O. sp. z o.o. zleciła transport towaru objętego dokumentem SENT[...] firmie R. L. [...] sp. z o. o.;

- R. L. [...] sp. z o.o. na podstawie umowy o współpracy w zakresie wykonywania przewozów drogowych zleciła przewóz tego towaru firmie A. B. T. D. T.;

- w zgłoszeniu SENT podano: w zakładce informacje o przewoźniku dane firmy R. L. [...] Sp. z o.o., w zakładce informacje o środku transportu numer rejestracyjny środka transportu: [...], numer rejestracyjny naczepy: [...] oraz numer zezwolenia drogowego: [...] wydanego dla R. L. [...] sp. z o.o.

Ustalono, że zgłoszenie SENT[...] zawiera błędne zapisy w rubryce Informacje o środku transportu dotyczące:

- numeru zezwolenia drogowego - wpisano: [...] wydany dla R. L. [...] sp. z o.o. - winien być wpisany numer zezwolenia drogowego [...] wydany dla A. B. T. D. T. na wykonywanie krajowego transportu drogowego,

- pojazdu tj. ciągnika samochodowego wpisano: [...] - winno być: [...],

- naczepy – wpisano: [...] – winno być [...]

W wyniku kontroli stwierdzono naruszenie wynikające z art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy SENT. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku ze zgłoszeniem danych niezgodnych ze stanem faktycznym i wydania zaskarżonej decyzji.

1.3 Powołując przepisy art. 5 ust. 1, 2 i 4 ustawy o SENT organ podniósł, że podmiotem zobowiązanym do uzupełnienia i aktualizacji zgłoszenia SENT jest R. L. [...] Sp. z o.o., z którym podmiot wysyłający (nadawca w znaczeniu cywilistycznym) zawarł umowę przewozu, i który w związku z tym jest odpowiedzialny za wykonanie przewozu na całej jego trasie, tj. począwszy od chwili przyjęcia przesyłki do przewozu, do momentu jej dostawy do podmiotu odbierającego (odbiorcy w znaczeniu cywilistycznym), z uwzględnieniem przeładunków. Jak wynika z umowy zawartej 29 kwietnia 2016 r. pomiędzy spółką a firmą A. B. T. D. T., "w zakresie w jakim przewóz dot. przesyłek nadawanych przez klientów Raben, przewoźnik jest podwykonawcą Raben i nie jest ani nie staje się stroną umów przewozu łączących Raben z jej klientami, chyba że w danym przypadku strony postanowią inaczej" (§ 3 ust. 2 tej umowy). Na spółce ciążyły zatem wszelkie obowiązki związane z uzupełnieniem i aktualizacją zgłoszenia. Dane, które były niezgodne ze stanem faktycznym, miał obowiązek wpisać i zaktualizować przewoźnik umowny, w tym przypadku spółka, przed rozpoczęciem przewozu towaru, albowiem w trakcie jego wykonywania dane te nie uległy zmianie (przewóz od początku wykonywał podwykonawca przewoźnika).

1.4 Przepisy ustawy SENT nie wyłączają odpowiedzialności uczestnika transportu nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, czy pomyłek. Mają one charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. "wrażliwych" towarów. Organ nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości [...] zł, bowiem obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie administracyjne jest stosowanie przepisów wprost, bez możliwości swobodnej ich interpretacji. Odpowiedzialność administracyjna ma charakter obiektywny, a kwestia zawinienia nie ma wpływu na obciążenie podmiotu odpowiedzialnością za dane naruszenie przepisów. Strona winna wpisać w systemie dane dotyczące licencji posiadanej przez aktualnego przewoźnika. Niecelowe było wpisanie do zgłoszenia SENT w miejsce "Informacja o środku transportu" numeru licencji R. L. [...] Sp. z o.o. Zdaniem organu, taka informacja nie ma znaczenia dla tego przewozu. Dla organów, które są upoważnione do kontroli takiego rodzaju transportu, ten zapis wprowadza w błąd. Skoro w informacji o środku transportu wskazuje się numery rejestracyjne środka transportu i naczepy, które dokonują faktycznego przewozu, to również numer zezwolenia drogowego winien odpowiadać rzeczywistości. Informacja wskazana w dokumencie SENT, o numerze zezwolenia przewoźnika umownego, podczas gdy transportu dokonuje jego podwykonawca, jest nieprzydatna z punktu widzenia celu ustawy, jakim jest umożliwienie monitorowania i kontroli przewozu. Na etapie uzupełnienia zgłoszenia przewoźnik, w tej sprawie spółka, powinna uzupełnić dane w sposób prawidłowy, odpowiadający rzeczywistości.

1.5 Analizując przesłanki pozwalające na odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, wynikające z art. 24 ust. 3 ustawy, organ wyjaśnił, że nie ma tu znaczenia błąd pracownika podmiotu odpowiedzialnego czy nieznajomość przepisów prawa. Przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący. W sprawie nie zaistniała przesłanka "ważnego interesu przewoźnika" ani przesłanka "interesu publicznego". Spółka nie posiada zaległości podatkowych i innych należności publicznoprawnych, dokonuje rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych oraz podatku od towarów i usług (składa deklaracje [...], [...], [...]). Jest płatnikiem składek, zgłasza do ubezpieczeń osoby z tytułu zatrudnienia, nie zalega z opłatą składek na FUS, FUZ, FPIFGSP oraz FS za okres prowadzonej działalności, a także nie jest w stosunku do niej prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Z treści sprawozdania z działalności zarządu spółki wynika m.in., że w 2020 roku spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży usług i towarów w wysokości 1.956.242 tys. zł oraz osiągnęła zysk z działalności operacyjnej w wysokości 274.740 tys. zł. Rok obrachunkowy 2020 zamknął się zyskiem netto w wysokości 257.404 tys. zł.

Nałożona w sprawie kara nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy. Nie spowoduje zachwiania jej płynności finansowej, nadmiernego utrudnienia w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (w tym konieczności ograniczania działalności czy zwalniania pracowników).

Zaistniały stan faktyczny nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków rejestracyjnych/aktualizacyjnych nałożonych ustawą SENT była powszechnie przewoźnikom znana.

1.6 Dyrektor, powołując art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że będzie on miał zastosowanie do kontroli celno-skarbowej stwierdzającej nieprawidłowości w wywiązywaniu się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa, a więc kontroli o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a nie kontroli z art. 54 ust. 2 pkt 13 i art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w wyniku których wszczynane jest postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z ustawy SENT. Przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy kontroli podatkowej, która ma odmienny charakter od kontroli celno-skarbowej przeprowadzanej na podstawie art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Wskazany w tym przepisie termin odnosi się też wprost wyłącznie do wszczęcia postępowania podatkowego. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy natomiast nałożenia kary pieniężnej, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. Wobec odrębnego uregulowania trybu kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy SENT oraz odmiennego celu przedmiotowego postępowania, organ uznał, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania wskazany przez stronę art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej i określony w nim termin wszczęcia postępowania. Ustawa SENT, mimo subsydiarnego charakteru w stosunku do polskiego systemu podatkowego, ani nie jest ustawą podatkową, ani też nie posiada charakteru przepisów prawa podatkowego, w związku z czym nie jest dopuszczalne wydawanie w stosunku do jej zapisów interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu i w trybie Ordynacji podatkowej.

2.1 Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1, art. 54 ust. 2 pkt 13 i art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, dalej: ustawy KAS, oraz art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez uznanie, że organ I instancji mógł wszcząć postępowanie zakończone decyzją utrzymaną w mocy decyzją, pomimo upływu 6 miesięcy od doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania przez organ I instancji;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 4) oraz art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzywołanie podstawy materialnoprawnej decyzji w jej sentencji;

3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie stanowiska sądów administracyjnych w analogicznych sprawach dotyczących skarżącego, odmiennego od stanowiska organu, oraz niewyjaśnienia tego skarżącemu, co podważa zaufanie skarżącego do organów, wymuszając złożenie niniejszej skargi w celu uzyskania stanowiska co do zakresu aktualizacji danych podprzewoźników podawanych w zgłoszeniach, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT;

4) prawa materialnego, które miało wpław na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8) i 9) ustawy SENT, oraz art. 5b ust. 2 pkt 1) w zw. z art. 8 ust. 3 pkt 5) i ust. 5, art. 7a ust. 7, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przewoźnik umowny zobligowany jest do aktualizacji zgłoszenia, o którym mowa w art. 5 ust. 4 ustawy, o dane licencji każdoczesnego podprzewoźnika;

ewentualnie naruszenie:

5) prawa materialnego, które miało wpław na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8) i 9 ustawy SENT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że aktualizacji danych wskazanych w art. 5 ust. 4 ustawy dokonuje przewoźnik umowny, a nie przewoźnik faktyczny, co w konsekwencji spowodowało utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji dotkniętej nieważnością, jako skierowanej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie - skarżącego (przewoźnika umownego);

6) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że nie miały zastosowania przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary z powodu ważnego interesu publicznego.

2.2 W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła, że organ błędnie argumentuje, że przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie może znaleźć odpowiedniego zastosowania w sprawie. Organ nie zauważa bowiem, że kontrola (czynności kontrolne), o której (o których) stanowi art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy KAS, a mianowicie kontrola przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, nie może być wykonywana w innej formie, niż określona ustawą KAS. Z ustawy SENT nie wynika, aby stanowiąc w art. 13 o kontroli przewozu towarów, ustawa ta zastrzegała dla tej kontroli formę właściwą tej ustawie i tylko dla niej zastrzeżoną lub inną jeszcze formę jej wykonywania, która w zakresie odnoszącym się do zadań powierzonych KAS - a więc w odniesieniu do kontroli przewozu towarów podlegającej przywołanej ustawie - mogłaby, czy też miałaby wyłączać możliwość działania tej służby w formie określonej ustawą KAS, a mianowicie w formie kontroli celno - skarbowej. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy KAS, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy. Wobec tego wyprowadzić trzeba wniosek, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy są kontrolami celno-skarbowymi.

Jakkolwiek przepis art. 28 ustawy stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust. 1); obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2), to jednak treść przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT, co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej - z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji. Przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania jest bowiem przedawnieniem o charakterze formalnym, gdyż przesądza o dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie, a zatem przedawnieniem o całkowicie innym charakterze, niż przedawnienie materialne objęte art. 28 ustawy SENT.

W przedmiotowej sprawie kontrola miała miejsce i zarazem zakończyła się 13 lutego 2019 r. Organ I instancji mógł wszcząć postępowanie najpóźniej 13 sierpnia 2019 r. Tymczasem wszczął postępowanie (zakończone decyzją utrzymaną w mocy przez decyzję) dopiero 12 marca 2021 r. (data doręczenia skarżącemu postanowienia organu I instancji z 9 marca 2021 r.), co było niedopuszczalne.

2.3 Skarżący wyraził stanowisko, że licencją, o której mowa w art. 5 ust. 4 pkt 1) lit. f) ustawy może być licencja w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy (jaką posiada spółka), która bynajmniej nie jest powiązana z danym pojazdem. Przepis art. 5 ust. 4 pkt 1) lit. f) ustawy nie zawiera odniesienia tylko do przewoźnika faktycznie realizującego dany przewóz (ustawodawca mówi po prostu o przewoźniku), a art. 5 ust. 4 pkt 1) lit. f) ustawy powiązany jest redakcyjnie wprost z treścią art. 5 ust. 4 in principio ustawy, gdzie mowa jest o przewoźniku, którym - także zdaniem organu, może być przewoźnik umowny (tu: skarżący). Jedyny logiczny wniosek jest taki, że w art. 5 ust. 4 pkt i) lit. f) ustawy nie chodzi wyłącznie o licencję przewoźnika faktycznego, lecz także przewoźnika umownego (niebędącego przewoźnikiem faktycznym), a przy tym musi to być licencja tego samego przewoźnika, o którym mowa art. 5 ust. 4 in principio ustawy. Nie znajduje bowiem żadnej logicznej podstawy twierdzenie, że licencja, o której mowa w art. 5 ust. 4 pkt 1) lit. f) ustawy może być licencją przewoźnika innego niż ten, o którym mowa art. 5 ust. 4 in principio ustawy. Skoro zatem w niniejszej sprawie przewoźnikiem (umownym) odpowiedzialnym za przewóz i zobowiązanym do aktualizacji zgłoszenia był skarżący (a zatem był przewoźnikiem, o którym mowa art. 5 ust. 4 in principio ustawy), to właśnie numer licencji skarżącego (a nie podprzewoźnika) powinien był widnieć w zgłoszeniu (jak miało to miejsce).

Skoro przewoźnikiem w rozumieniu ustawy jest tylko przewoźnik faktycznie wykonujący przewóz, to adresatem obowiązków wskazanych w art. 5 ust. 4 i art. 8 ust. 1 ustawy nie może być podmiot będący jedynie przewoźnikiem umownym (nie wykonującym faktycznie przewozu), jak skarżący. W takim wypadku rzeczywiście w stanie faktycznym niniejszej sprawy obowiązek z art. 5 ust. 4 pkt 1) lit. f) ustawy dotyczył wskazania numeru licencji podprzewoźnika (jak twierdzi organ), jednak do wypełnienia tego obowiązku (jak i pozostałych wynikających z art. 5 ust. 4 ustawy) nie był zobligowany skarżący (skoro nie był przewoźnikiem w świetle ustawy), lecz podprzewoźnik. Wobec powyższego, adresatem decyzji nie powinien był być skarżący, lecz podprzewoźnik. W związku z tym, zasadnym jest twierdzenie, że decyzja jest nieważna.

Zdaniem skarżącego, omyłkowe wskazanie w zgłoszeniu, w ramach numerów ciągnika samochodowego i naczepy podprzewoźnika, zamiast litery "L" litery "N" (NU8250X i NU736EM zamiast LU8250X i LU736EM), powinno obligować od odstąpienia od wymierzenia kary.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

4.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. z 2021 r. poz. 137). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329), dalej jako "p.p.s.a.". Istotnym jest, że z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz przywołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, sąd stwierdził, że zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji, choć nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu nakazującym jej uchylenie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy wniosek taki został złożony przez skarżącego w skardze, a organ w odpowiedzi na skargę go poparł.

4.2 Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 1540; ze zm.), dalej jako "O.p." który w ocenie sądu nie miał w sprawie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku ujawnienia nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wbrew twierdzeniom skargi, odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS, nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Kontrola ta nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V. Rozdział 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy O.p. (art. 94 ust. 1 pkt 1-3 ustawy KAS). Wynika to z zawarcia w ustawie SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Ponadto świadczy o tym analiza relacji przepisów tej ustawy do przepisów O.p. i ustawy KAS, o czym w dalszej części uzasadnienia.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT określone zostały w przepisach art. 13-20a tej ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie:

1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia;

2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym;

3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7;

4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.

Przedstawiony wyżej zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych (enumeratywnie) obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu tej ustawy, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 tej ustawy).

Całościowa ocena omawianej regulacji ustawowej prowadzi do wniosku, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego - przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie Służby Celno-Skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie, bez wyjątku, działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań.

Wskazane przepisy ustawy SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawa proceduralna) oraz przepisy prawa materialnego (podstawa materialnoprawna), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężnej.

Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, znajdują dookreślenie w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, 15, 16, 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, 22, 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy o systemie monitorowania odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT); określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT); wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT).

Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy SENT), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Jest charakterystyczne, że w innych przypadkach, w tym w szczególności, gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących.

W ocenie sądu, przyjęty w ustawie SENT tryb prowadzenia kontroli przewozu towarów wskazuje na zastosowanie spójnej i jednolitej regulacji proceduralnej tego postępowania - wspólnej dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w jego trakcie. Oznacza to, że ustawa SENT wyczerpująco określa normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu przepisu art. 165b § 1 O.p. Zresztą przepis ten nie mógłby być stosowany w sprawach kontroli przewozu towarów nawet gdyby uznać, że wystąpiły szczególne powody akceptacji podwójnego odesłania, którego źródła upatruje się w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS, stanowiącego, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio - między innymi - art. 165b § 1 O.p. Jak już wyżej wyjaśniono, ustawa SENT nie zawiera jednak odesłania do ustawy KAS w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co oznacza, że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, a więc nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 O.p. w drodze podwójnego odesłania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2022 r., sygn. II GSK 2179/21; z 15 marca 2022 r. sygn. II GSK 100/22; dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po drugie, podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 O.p. (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS) nie jest także przepis art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy KAS ma bowiem charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym. Z tych względów nie można zaaprobować poglądu, że kontrola przewozu towarów, wykonywana na podstawie przepisów ustawy SENT, jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy KAS, stanowiącym, że kontroli celno-skarbowej podlega wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań Krajowej Administracji Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela z omówionych wyżej powodów odmiennego poglądu, wyrażonego w rozpoznawanej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 12 maja 2021 r., sygn. VI SA/Wa 94/21; dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), jak też w niektórych wyrokach NSA (zob. wyroki: z 4 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1123/21; z 4 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1126/21; z 4 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1953/21; z 24 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1956/21; z 24 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1957/21; dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Co więcej, odmiennego poglądu jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanych wyrokach w sprawach II GSK 2179/21 i II GSK 100/22 nie można zaakceptować także i z tej przyczyny, że prowadziłoby to de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb (niż Krajowa Administracja Skarbowa) obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej, bądź wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej. Taki dualizm proceduralny nie odpowiada wymogom zasady praworządności.

Istotnym jest również to, że kontrola przewozu towarów, polegająca na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT, wykonywana przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej na podstawie art. 13 ust. 3 tej ustawy, przeprowadzana jest w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), osoby te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy SENT).

Nie budzi wątpliwości, że wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej, która wprowadza dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Jest bowiem zasadą, w przypadku odesłań zawartych w przepisach szczególnych, że wymagają one wskazania - w przepisie odsyłającym - zakresu spraw, dla których następuje odesłanie, oraz jednoznacznego wskazania przepisów, do których się odsyła, co bezsprzecznie wiąże każdy organ stosujący prawo.

Analiza treści odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT także nie wskazuje na prawidłowość stanowiska wyrażonego przez skarżącego. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Zauważyć więc należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 tej ustawy, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej.

Wobec powyższego, brak jest przesłanek do uznania, że w tym zakresie występuje w analizowanej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Ustawodawca nie przewidział bowiem przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do przepisu art. 165b O.p., który jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT.

Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1265/21 (dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. NSA wskazał w tym orzeczeniu, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Ponadto NSA przypomniał, że odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5673/16; dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.3 Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 8 i 9 ustawy SENT (ustawa nie zawiera wskazanych w skardze: art. 5b, art. 8 ust. 3 pkt 5 i ust. 5, art. 7a ust. 7), skarżący zarzucił niepoprawne przyjęcie, że strona powinna wpisać w zgłoszeniu SENT numer zezwolenia drogowego faktycznego podwykonawcy, a nie jak ustaliła kontrola przewoźnika.

W sporze tym w ocenie sądu rację należy przyznać stronie skarżącej.

Przedmiotem skargi jest decyzja nakładająca na przewoźnika sankcję pieniężną za zgłoszenie niezgodnych ze stanem faktycznym danych dotyczących numeru zezwolenia drogowego oraz numeru rejestracyjnego środka transportu (ciągnika i naczepy) zgłoszeniu SENT. Organ uznał bowiem, że przewoźnik powierzający wykonanie przewozu innemu przewoźnikowi winien dokonać aktualizacji zgłoszenia SENT i wskazać numer zezwolenia drogowego przewoźnika wykonującego faktyczny przewóz, a nie swój numer jako przewoźnika, który zawarł umowę przewozu.

Należy zatem wskazać, że nie ulega wątpliwości, że stosownie do ustawy SENT przewoźnikiem w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy był skarżący. W myśl bowiem art. 2 pkt 8 tej ustawy przewoźnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów rozumiany jako przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku (art. 2 pkt 9 ustawy SENT). Z tego tytułu na skarżącym ciążą obowiązki wynikające z tej ustawy, w tym obowiązek dokonania stosownego zgłoszenia. W przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o dane przewoźnika obejmujące: imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania albo siedziby, numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, miejsce i datę rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju, planowaną datę zakończenia przewozu towaru, numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, o ile są wymagane, numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, numer lokalizatora albo numer urządzenia (art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy). Przewoźnik ma także obowiązek niezwłocznego aktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim był obowiązany do ich zgłoszenia (art. 8 ust. 1 ustawy). W ocenie sądu, taka konstrukcja powołanych przepisów wskazuje, że określone w nich dane dotyczą przewoźnika w rozumieniu ustawy SENT. Należy przy tym zauważyć, że obowiązek ich zgłoszenia związany jest przede wszystkim z celem, w jakim ta ustawa została uchwalona. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu tej ustawy (druk sejmowy nr 1244 z Kadencji Sejmu RP 2015-2019) przepisy te mają na celu wprowadzenie zmian prawnych w obszarach, w których stwierdza się najwięcej nieprawidłowości podatkowych, dotyczących w szczególności wyłudzania i niepłacenia podatku od towarów i usług czy uszczupleń w podatku akcyzowym. Wskazano, że w celu uproszczenia systemu odpowiedzialności za zaniechanie albo zaniedbanie w wykonywaniu obowiązków nałożonych przepisami projektowanej ustawy zdefiniowano grupy podmiotów, na które nałożono obowiązki, w tym na przewoźnika. Podmioty te w wyniku swojego celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami nakładanymi przez ustawodawcę będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał, jak się wydaje, także charakter dyscyplinujący i prewencyjny. Skoro zatem w trybie tej ustawy odpowiedzialność ponosi tylko przewoźnik umowny, a nie faktyczny - czego nie kwestionują organy - to też dane przewoźnika winny znajdować się w zgłoszeniu SENT i podlegać aktualizacji. Ponadto niezależnie od tego czy środek transportu należy do przewoźnika umownego, czy też do przewoźnika faktycznego, to w dalszym ciągu to przewoźnik umowny podlega odpowiedzialności z tytułu ustawy SENT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 9 lipca 2020 r. II SA/Ol 293/20, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.4 Poprawnie natomiast organ zarzucił skarżącemu wpisanie numeru rejestracyjnego środka transportu z oczywistą omyłką literową numerów ciągnika samochodowego i naczepy podprzewoźnika, zamiast litery "L" litery "N" ([...] i [...] zamiast [...] i [...]). Okoliczności tej strona skarżąca nie kwestionuje, wskazując na zwykłą omyłkę pisarską.

4.5 Kolejnym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT, poprzez nieuznanie przez organ ważnego interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w tym zakresie organ wskazał, że błąd pracownika nie ma znaczenia dla odstąpienia od wymierzenia kary, a nadto wskazał, że skarżący posiada środki na zapłacenie orzeczonej kary, przez co nie będzie sięgał po środki pomocowe z budżetu państwa, co byłoby wypełnieniem przesłanki interesu publicznego. Wskazał zatem, że w okolicznościach sprawy nie zaistniała żadna z przesłanek o jakich mowa w badanym przepisie.

4.6 Przypomnieć należy, że przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej (art. 24 ust. 3 ustawy SENT) nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji. O ile Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił istotę przesłanki "interesu publicznego" i prawidłowo zinterpretował ją jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, przestrzeganie prawa, zaufanie do organów państwa, to jednak nie przełożył tych wartości na grunt rozpoznawanej sprawy. W tym celu winien wziąć pod uwagę ideę (myśl), która przyświecała ustawodawcy. Ustawa SENT ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu podatkach: podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.

Niezasadne jest stanowisko organów Krajowej Administracji Skarbowej, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej stanowi pewną formę rezygnacji z przysługujących budżetowi należności, a obarczanie społeczeństwa ciężarem wynikającym z niezgodnych z prawem działań jednostki jest niesprawiedliwe społecznie. Błędnie organy przyjmują, że tylko brak środków finansowych i majątku, który spowodowałby konieczność sięgania przez stronę do środków państwa z uwagi na niemożność zaspokojenia potrzeb materialnych, wypełniałby przesłankę "interesu publicznego". Wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT należy dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy SENT " (M. Krawczak, D. Zalewski, Kary pieniężne nakładane przez KAS i ich zaskarżanie, Warszawa 2021, s. 180, 182).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy również uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT (tak NSA w wyroku z 21 listopada 2019 r., sygn. II GSK 1133/19; WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 6 grudnia 2018 r., sygn. III SA/Wr 423/18; dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpoznając ponownie sprawę w tym zakresie organ będzie miał na uwadze, że jak wskazano powyżej, strona dopuściła się tylko uchybienia polegającego na omyłce literowej, co nie utrudniło w trakcie kontroli identyfikacji pojazdu i nie było skierowane na uszczuplenie należnych państwu danin. Wykluczenie niewłaściwego podania numeru zezwolenia drogowego spowodowało, że organ wobec zmiany okoliczności będzie musiał ponownie ocenić przesłanki, o jakich mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Będzie też miał na uwadze, że nie leży w interesie publicznym, a więc interesie całego społeczeństwa, nakładanie kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, które dopuściły się jedynie nieistotnych (również z punktu widzenia prawa podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Takie postępowanie organów podatkowych nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej i stanowiłoby nadmierny legalizm. Przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w zgodzie z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, należy też uwzględnić wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności tzn. nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu (proporcji) do całokształtu stanu faktycznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 19 maja 2021 r. II SA/Go 373/21 i przywołane w nim orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Powszechnie przyjmuje się bowiem, że cel powinien pozostawać w odpowiednim stosunku do ciężaru i dolegliwości podejmowanych środków.

4.7 Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art.145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach (pkt II wyroku) wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te złożyły się: wpis sądowy w kwocie [...]zł., opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł., wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie [...]zł. ustalone zgodnie z § 2 pkt 4 w zw. z § 14 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265; ze zm.).