Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 229/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 119b § 1 pkt 1, art. 119x § 1 w zw. z art. 217 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 691/17 w sprawie ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 691/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej "Sąd pierwszej instancji" lub "WSA") uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z 13 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku J. B. (dalej: "Skarżący") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Istota sporu koncentruje się wokół art. 14b § 5b ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej "Op"). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2.1. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący wystąpił do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków przekształcenia spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Drugim udziałowcem Spółki jest również osoba fizyczna (dalej także: "Udziałowiec"). W 2016 r. Spółka otrzymała część majątku innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach podziału przez wydzielenie (dalej: "Spółka dzielona"). Spółki i ich udziałowcy podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Skarżący i Udziałowiec byli wspólnikami Spółki dzielonej na moment podziału. Przejęcie części majątku Spółki dzielonej przez Spółkę zostało dokonane

w wyniku przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: "ksh"). Podział Spółki dzielonej został przeprowadzony w taki sposób,

że majątek przejmowany przez Spółkę na skutek podziału oraz majątek pozostający

w Spółce dzielonej stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa. W bilansie Spółki dzielonej został wykazany kapitał zapasowy, na którym widniały kwoty przekazane

na ten kapitał z zysków z lat ubiegłych wypracowanych przez Spółkę dzieloną. Skarżący oraz Udziałowiec objęli nowe udziały w Spółce.

W 2017 r. planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową. Skarżący w wyniku przekształcenia Spółki zostanie komandytariuszem przekształconej spółki komandytowej. W bilansie Spółki sporządzonym na dzień przekształcenia

w spółkę komandytową mogą znajdować się zyski roku bieżącego wypracowane przez Spółkę od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz zyski Spółki wypracowane w poprzednim roku obrotowym. Przed przekształceniem nie zostanie podjęta uchwała o przekazaniu zysków Spółki wykazywanych w powyższych pozycjach na kapitał zapasowy Spółki. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "updof"), na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową opodatkowane zostaną kwoty niepodzielonych zysków roku bieżącego wypracowanych przez Spółkę do dnia przekształcenia oraz kwoty zysków Spółki z lat ubiegłych, nie zostanie natomiast opodatkowana kwota kapitału zapasowego stanowiąca tzw. agio emisyjne powstała w związku z podziałem Spółki dzielonej?

2.2. Po analizie powyższego wniosku Dyrektor KIS na podstawie art. 14b § 5b

i § 5c Op zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów (dalej "Minister") o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów przedstawionych we wniosku przez skarżącego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op.

W odpowiedzi Minister stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a Op.

Mając na względzie ww. opinię organ I instancji na podstawie art. 165a

w związku z art. 14h i art. 14b § 5b Op postanowieniem z 10 lutego 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

2.3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek zażalenia skarżącego Dyrektor KIS jako organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia, które wydał jako organ I instancji. W uzasadnieniu wskazał na szczególny charakter postępowania interpretacyjnego (zgodnie z art. 14b § 1 - 3 Op) oraz art. 14b § 5b Op obowiązujący od 15 lipca 2016 r., zgodnie z którym nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op. Wskazał także na treść art. 14b § 5c Op

w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2017 r., który stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

W ocenie Dyrektora KIS uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Op zachodzi wtedy, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się (podejrzewa), ale nie musi być pewny, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Dalej zacytowano opinię Ministra Rozwoju i Finansów z 9 lutego 2017 r. wydaną na wniosek organu I instancji. W opinii tej stwierdzono, że w zakresie elementów rozpatrywanego zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op.

Dyrektor KIS uznał zatem za zasadną odmowę wszczęcia postępowania

w sprawie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzając,

że jako organ I instancji był związany negatywną opinią Ministra Rozwoju i Finansów

i nie mógł wydać interpretacji indywidualnej w żądanym przez stronę zakresie.

2.3. W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 165a § 1 w zw. art. 14h i art. 14b § 5b Op poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wszystkich wymogów formalnych i merytorycznych wskazanych w art. 14b Op oraz niezaistnienia w sprawie przesłanki z art. 14b § 5b Op; we wniosku nie zostało przedstawione zdarzenie przyszłe obejmujące elementy,

co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op, wydana przez Ministra Rozwoju i Finansów opinia, a w ślad za nią zaskarżone postanowienie, są przejawem arbitralnego i niczym nieuzasadnionego nadużycia uznania administracyjnego, jakie ustawodawca przyznał organom kształtując przesłankę "uzasadnionego przypuszczenia", czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej;

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14d Op poprzez utrzymanie w mocy postanowienia

o odmowie wszczęcia postępowania, a w konsekwencji niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych

w art. 14b Op, w tym niewydanie tej interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy

od złożenia wniosku pomimo obowiązku wydania interpretacji;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez utrzymanie w mocy postanowienia

o odmowie wszczęcia postępowania, a w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej, gdy organy obu instancji w sposób arbitralny dokonały oceny w sprawie, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych; naruszenie zasady zaufania

do organów podatkowych stanowi także niepoinformowanie skarżącego o treści opinii wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów przed wydaniem postanowienia przez organ I instancji, w tym zaniechanie wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku

i przedstawienia dodatkowych okoliczności oraz argumentacji dotyczących uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego podjętych przez niego działań,

co mogłoby doprowadzić do zmiany opinii Ministra oraz organu I instancji, a także świadczyłoby, że nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że powołane elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem

art. 119a Op, które to naruszenie zostało pominięte przez organ odwoławczy;

4) art. 125 § 1 Op poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i uznanie tym samym, że zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi I instancji w ramach procedury wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego i odesłanie skarżącego do procedur alternatywnych, to jest dotyczących wydawania opinii zabezpieczających i innych postępowań podatkowych;

5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Op poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które powinno zostać uchylone w całości.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej.

2.5. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS wskazał, że punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych przez organy podatkowe czynności w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b

§ 5b Op. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b Op jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a Op. WSA przyjął, że wywody organu co do zasadności przypuszczenia wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Op, okazały się niewystarczające. Dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b Op (odmowy wydania interpretacji indywidualnej) wymagane jest bowiem posiadanie przez organ danych, z których można wywieść, że w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem analizy zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a O.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a Op, jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – art.119f Op.

Prowadzona przez organy podatkowe analiza prawdopodobieństwa wydania decyzji w trybie art. 119a Op nie powinna całkowicie pomijać przesłanek określonych

w art. 119b tej ustawy. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a Op nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b Op. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a Op, jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 Op, wyłączająca zastosowanie art. 119a Op.

Zdaniem WSA Dyrektor KIS naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119b

§ 1 pkt 1 Op w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa wykładania tych przepisów powinna bowiem zainspirować organ do wezwania skarżącego – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op – o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa

w art. 119a Op, przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 Op. Organ nie wzywając wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku w tym zakresie naruszył zatem

art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw do zastosowania art. 14b § 5b Op z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 Op. W świetle

art. 14b § 3 i art. 14b § 5b Op nie sposób zatem odmówić podmiotowi wnioskującemu

o wydanie interpretacji indywidualnej uprawnienia do przedstawienia w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) okoliczności, które zdaniem strony wykluczają uzasadnione przypuszczenie, że określone elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a

lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).

W ocenie WSA wyczerpanie trybu określonego w art. 14b § 5c Op poprzez uzyskanie opinii właściwego organu potwierdzającej zasadność przypuszczenia organu interpretacyjnego co do zastosowania art. 119a Op we wskazanym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym nie zwalnia organu z obowiązku omówienia w uzasadnieniu postanowienia przesłanek "uzasadnionego przypuszczenia" w kontekście okoliczności wskazanych w art. 14b § 5b Op, którymi się kierował przy wydaniu rozstrzygnięcia. Zaniechanie tego obowiązku stanowi zaś naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 219 Op oraz art. 121 w zw. z art. 14h Op.

Stanowisko organu powinno być kompleksowo umotywowane bowiem żaden przepis nie przesądza o związaniu organu opinią właściwego ministra (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej). Wspomniana opinia organu administracji publicznej nie jest także wiążąca dla sądu administracyjnego.

3.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r.,

poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"). Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

na rozprawie oraz rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi (art. 188 ppsa) lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ppsa w związku z:

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a oraz art. 119b § 1 pkt 1 Op poprzez uznanie,

że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku

o wydanie interpretacji nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op, podczas gdy

w przedmiotowej sprawie występuje taka sytuacja, która to okoliczność została szczegółowo wyjaśniona w zaskarżonym postanowieniu oraz poprzez uznanie,

że organ interpretacyjny zobowiązany jest każdorazowo do żądania kwantyfikacji kwoty korzyści podatkowej w ramach postępowania interpretacyjnego, co prowadzi

do podważenia ratio legis regulacji art. 14b § 5b Op;

- art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 5b Op poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, ponieważ istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op, co zostało szczegółowo wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu;

- art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 3, art. 119b § 1 pkt 1 oraz art. 119x § 1 Op podatkowa poprzez uznanie, że Organ zobowiązany był wezwać Stronę do uzupełnienia wniosku o dane wskazane w art. 119b § 1 pkt 1 Op, podczas gdy jest to prerogatywa Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania, wskazanie kwoty korzyści podatkowej nie może zatem stanowić elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanych w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych, a jedynie może być elementem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej;

- art. 14b § 5b w zw. z art. 14na pkt 1, art. 119a, art. 119x § 1 w zw. z art. 121 Op poprzez brak rozróżnienia procedur: interpretacyjnej i opinii zabezpieczających, a także postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania, w ramach której uprawniony organ posiada wyłączne uprawnienie do kwantyfikacji korzyści podatkowej, a w konsekwencji stwierdzenie, że każdorazowo w razie uwzględnienia niedającej się zweryfikować w ramach procedury interpretacyjnej kwoty korzyści podatkowej wskazanej przez podatnika funkcja ochronna może zostać wyłączona po wydaniu decyzji w przedmiocie unikania opodatkowania, co godzi w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wypacza sens regulacji art. 14b, jak również regulacji art. 119w-art. 119ze Ordynacji podatkowej;

- art. 217 § 2 w związku z art. 219 i art. 121 oraz w zw. z art. 14h Op poprzez bezzasadne przyjęcie, że Organ nie dopełnił obowiązku zdefiniowania i omówienia przesłanek "uzasadnionego przypuszczenia" w kontekście okoliczności wskazanych

w art. 14b § 5b ww. ustawy, podczas gdy Organ wyraźnie i spójnie wyjaśnił motywy odmowy wszczęcia postępowania i przedstawił argumenty na podstawie których działania skarżącego może cechować sztuczność, co może prowadzić do osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie,

że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op.

Powyższe uchybienia skutkowały uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 ppsa, gdyż w niniejszej sprawie Organ nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

3.2. Skarżący nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

4.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych

w skardze kasacyjnej.

4.2. Na wstępie należy odnotować, że zbliżony do rozstrzyganego w niniejszej sprawie problem prawny był przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 9 października 2019 r. (sygn. akt II FSK 3652/17) oraz 5 listopada 2019 r. (sygn. akt II FSK 3803/17). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w tych orzeczeniach, w związku z czym ustosunkowanie się

do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w niniejszej sprawie stanowi w znacznej mierze powtórzenie wywodów zawartych w powołanych wyżej wyrokach.

4.3. Zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. W myśl art. 119a § 1 Op czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się

na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby

w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi

z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Z kolei art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł,

a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa

z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. Stosownie do art. 14b § 5c Op organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Naruszenia przytoczonych wyżej przepisów autorka skargi kasacyjnej upatrywała w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie uwzględnił w wystarczającym stopniu treści przepisu art. 119b § 1 tej ustawy. Zdaniem WSA organ powinien wezwać skarżącego, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op, do uzupełnienia przedstawionego

we wniosku stanu faktycznego poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Op przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 tej ustawy. Dla uznania zaskarżonej interpretacji

za prawidłową nie wystarcza - zdaniem Sądu pierwszej instancji - powołanie się przez organ na opinię Ministra Rozwoju i Finansów, w której stwierdził on, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji, o której mowa w art. 119a Op.

Z tych przyczyn odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej WSA uznał za przedwczesną. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak stanowiska Sądu pierwszej instancji.

4.4. Problem oceny, czy opinia Ministra Rozwoju i Finansów, o której mowa

w art. 14b § 5c Op, jest wiążąca dla organu interpretującego oraz czy w postępowaniu interpretacyjnym zachodzi potrzeba badania istnienia przesłanek z art. 119b § 1 Op,

a w związku z tym, czy organ powinien wzywać skarżącego do uzupełnienia wniosku

o wydanie interpretacji o te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które dotyczą wartości korzyści finansowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności uznanej za sztuczną, o czym mowa w art. 119b § 1 pkt 1 Op, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wyrażone tam zapatrywania podziela i będzie się do nich odwoływał w dalszym toku wywodów.

Od 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L. 2016.193.1). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej, a także wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 119y § 1 Op). Organ ten jest (w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonego aktu) organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a Op, czyli nie wskazują

na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 Op). Odmawia zaś jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują,

że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119z § 3 Op). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 Op w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ppsa).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c Op mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Organ interpretujący nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a (art. 14b § 5b Op). Obowiązany jest on zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b.

Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na Op). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376,

s. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI).

Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury. Dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w - art. 119zf Op), a dla spraw pozostałych pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się

w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 Op, dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym,

po zbadaniu przesłanek oraz wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających

z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, LEX

nr 2486243). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 Op może nastąpić

w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania.

Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b Op, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretujący powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (por. wyrok NSA

z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18, LEX nr 2601637). Wprowadzenie

art. 14b § 5b Op oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu

do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a Op.

Odmowę wydania interpretacji indywidualnej uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Op. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej

w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Op jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a Op. Argumentację tą organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie,

o którym mowa w art.14b § 5b Ordynacji podatkowej. O opinię tą ma on obowiązek wystąpić - ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a Op. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej.

Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej oraz wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji

w art. 14b § 5b Op ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą

z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 Op). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia

do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 Op jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to

w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c Op nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi

w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, to ten ostatni, związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli zaś opinia ta będzie negatywna, organ interpretacyjny nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

4.5. Odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a ppsa w zw. z art. 119y § 3 Op). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b Op i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej

z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na Op. Związanie opinią ministra wydaną na podstawie art. 14b § 5c Op, oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b

§ 5b Op) wydania interpretacji do treści tej opinii. W związku z powyższym jako zasadny należało ocenić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ppsa w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

4.6. Organ interpretujący nie ma także obowiązku, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art. 119a Op, zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b tej ustawy, wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 Op nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 Op, zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, czyli takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Op składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz,

B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie

do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny

ze strony organu. Ponadto porównanie art. 14b § 3 Op z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego

o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op.

Przepis art. 14b § 5b Op odwołuje się ponadto tylko do art. 119a, nie odsyła natomiast do badania wyłączeń przewidzianych w art. 119b tej ustawy. Zbadanie okoliczności z art. 119b Op wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie

art. 14b § 5b Op iluzorycznym (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17).

4.7. W związku z powyższym za usprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ppsa w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h

i art. 119b § 1 pkt 1 oraz art. 119x § 1, a także w zw. z art. 217 § 2 Op. Tym samym należało w konsekwencji uznać, że Dyrektor KIS miał pełne podstawy do zastosowania w sprawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Op, z których to przepisów wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej - w drodze odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

4.8. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 ppsa uchylił w całości zaskarżony wyrok, a także oddalił skargę, na podstawie art. 151 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono natomiast podstawie art. 203 pkt 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).