Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3316/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6, art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna - Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. i E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 279/15 w sprawie ze skargi J. J. i E. J. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. i E. J. na rzecz Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu kwotę 240,00 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 3316/15

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 279/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. J. i E. J. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 19 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 19 września 2014 r., odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji, wydanej w dniu 27 grudnia 2005 r., określającej J. i E. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 27 grudnia 2005 r., wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, domagając się jej uchylenia w całości. Wniosek swój wsparli na art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2, art. 244 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) dalej O.p. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, orzekającym o niezgodności art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W ocenie skarżących powołane orzeczenie obligowało ustawodawcę do zmiany art. 70 § 8 O.p. (zawierającego identyczne brzmienie jak art. 70 § 6 O.p.) w sposób odpowiadający wymogom Konstytucji. Do tego czasu, ich zdaniem, decyzje wydane na podstawie art. 70 § 8 O.p. winny zostać uchylone, zgodnie z zaleceniami zawartymi w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego odnoszącymi się do art. 70 § 6 O.p.

Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wznowił postępowanie, następnie decyzją z dnia 19 września 2014 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 27 grudnia 2005 r. W uzasadnieniu wskazał, że zobowiązanie skarżących wynikające z ww. decyzji ostatecznej zostało zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 grudnia 2005 r. Wpisu dokonano w dniu 3 stycznia 2006 r., zatem jego podstawę stanowił art. 70 § 8 O.p., a nie art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu, do którego odnosił się Trybunał Konstytucyjny. Zbieżność treści obu powołanych przepisów, wobec mocy wiążącej sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 27 grudnia 2005 r. Organy podatkowe związane są bowiem sentencją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co wyklucza możliwość rozszerzania skutków wyroku na sytuacje inne, niż w niej opisane.

Pogląd ten został podtrzymany w orzeczeniu wydanym w trybie odwoławczym. W uzasadnieniu wskazano na zasadę trwałości decyzji ostatecznej uzasadniającą ścisłą wykładnię przepisów zawierających przesłanki uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania. Podstawę wniosku stron stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p., co wyklucza możliwość uchylenia decyzji wspartej na innej regulacji niż wskazana w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. W rozpoznawanej sprawie zabezpieczenie hipoteczne zobowiązania określonego decyzją z dnia 27 grudnia 2005 r. nastąpiło w dniu 3 stycznia 2006 r., na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 grudnia 2005 r. Wniosek ten złożono w następstwie wydania w dniu 9 grudnia 2005 r. decyzji zabezpieczającej oraz zarządzenia zabezpieczenia zobowiązań stron w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Decyzja zabezpieczająca została doręczona w trybie art. 150 § 2 O.p. z dniem 30 grudnia 2005 r. Zatem ustanowienie hipoteki zabezpieczającej ww. nastąpiło na podstawie art. 70 § 8 O.p., a nie art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. W związku z tym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., nawet jeśli przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi powielenie treści art. 70 § 6 O.p. Odnosząc się do zarzutu stron dotyczącego nierozważenia przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ podatkowy wskazał, że zmiana stanu prawnego nie stanowi nowych faktów ani dowodów. Za pozbawiony zasadności organ uznał zarzut nieskutecznego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne.

W skardze skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Sformułowali zarzuty istotnego naruszenia przepisów prawa procesowego rzutującego na wynik sprawy, wskazując na naruszenie art. 70 § 8 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że decyzja oparta na niniejszym przepisie może pozostać w obrocie prawnym; art. 123 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w aktach sprawy dokumentów, na których oparto orzeczenie (decyzja zabezpieczająca), a tym samym uniemożliwienie skarżącym ustosunkowanie się do tych dokumentów. Zarzucili także naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy nieznajdujący się w aktach sprawy, niezebranie całości materiału dowodowego, nadanie niektórym dowodom cech, których nie posiadały. Podawanie w uzasadnieniu dat wydania tytułów wykonawczych i innych dokumentów (awizo) niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości. Według skarżących naruszony został także przepis art. 240 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że dowody przyjęte w postępowaniu, w szczególności awizo, zawierają sprzeczne ze sobą dane, a tym samym nie mogą być uznane za dowód wiarygodny pod względem prawdziwości zawartych tam danych. Skarżący zarzucili także naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez nieuwzględnienie w decyzji treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie jakim odniósł do art. 70 § 8 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji, uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, stwierdził po pierwsze, że zagadnienia dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. były już przedmiotem oceny sądów administracyjnych (w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2007 r sygn. akt I SA/Wr 12/07 oraz z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn.. akt I SA/Wr 317/11, wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1905/07 oraz z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1906/11). Ponadto w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1826/07 i I SA/Wr 1827/07 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1953/08 i II FSK 1954/08). Nie mogą być więc ponownie oceniane przez Sąd w ramach rozpoznawanej sprawy. W takim przypadku, ustalenia i poglądy prawne zawarte w ww. wyrokach wiążą Sąd w tej sprawie. W tych okolicznościach wszelkie zarzuty skargi podnoszące wadliwości związane z doręczeniem decyzji wymiarowej, decyzji zabezpieczającej, dat wystawienia tytułów wykonawczych, daty awiza decyzji wymiarowej oraz zagadnienia dotyczącego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne nie mogą znaleźć uzasadnienia, gdyż w tym względzie wiążą przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych, które zagadnienia te prawomocnie przesądziły. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, istotna jest także okoliczność, że w powołanych orzeczeniach sądy administracyjne oceniając postępowanie organów administracji wskazały na przepis art. 70 § 8 O.p. jako podstawę ich działania, wyprowadzając z niego istotne dla stron konsekwencje prawne. Z tych względów Sąd, będąc związany powołanymi wyrokami, nie zgodził się ze stanowiskiem skarżących tak co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., jak i przyjęcia, że podstawę działania organu podatkowego w niniejszej sprawie stanowił art. 70 § 6 O.p. W konsekwencji, w ślad za poglądami prawnymi zawartymi w przywołanych wyrokach sądów administracyjnych Sąd I instancji przyjął, że podstawę działania organów podatkowych w tej sprawie stanowił przepis art. 70 § 8 O.p.

Natomiast co do ustaleń organu, czy i w jakim zakresie wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 8 października 2013 r, sygn. akt SK 40/12 mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 27 grudnia 2005 r. Sąd I instancji stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w swym rozstrzygnięciu wypowiedział się o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Poza zakresem stwierdzonej w sentencji przedmiotowego orzeczenia niekonstytucyjności pozostaje więc przepis art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w oparciu o który to przepis wydana została badana decyzja, objęta wnioskiem o wznowienie postępowania. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy wyłącznie sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. W konsekwencji za słuszną Sąd uznał argumentację organu podatkowego, że nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania określona w powołanym przepisie, gdyż wskazany we wniosku o wznowienie wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmował przepisu stanowiącego podstawę wydania badanej decyzji ostatecznej, której wznowienia domagali się skarżący.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd I instancji oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy

- art. 35 § 1 O.p. poprzez nieuznanie, że hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu

- art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez nieuznanie zaistnienia przedawnienia

- art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuznanie przedawnienia przez Sąd I Instancji

- art. 70 § 8 O.p.poprzez bezpodstawne uznanie, że decyzja oparta na niniejszym przepisie może pozostać w obrocie prawnym;

- art. 70 § 8 O.p. w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z uznaniem przez Sąd, a wcześniej organy podatkowe, że nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy zabezpieczenie zostało dokonane w oparciu nie o zobowiązanie podatkowe, tylko przybliżoną kwotę zobowiązania

- art. 150 § 2 O.p. związku z § 1 niniejszego przepisu poprzez błędne wskazanie upływu ustawowego terminu doręczenia

- art. 123 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w aktach sprawy dokumentów, na których oparto orzeczenie ( np. decyzja zabezpieczająca), a tym samym uniemożliwienie stronie ustosunkowania się do rozstrzygnięć opartych na brakujących w aktach dokumentach;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy nieznajdujący się w aktach sprawy, a tym samym niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie, a także nadanie niektórym dowodom cech, które nie posiadały, a także podawanie w uzasadnieniu decyzji dat wydania tytułów wykonawczych i innych dokumentów (awizo) niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości - art. 240 § 1 pkt 1 poprzez nieuwzględnienie w decyzji, że dowody przyjęte w postępowaniu, a w szczególności awizo, zawierają sprzeczne ze sobą dane, a tym samym nie mogą być uznane za dowód wiarygodny pod względem prawdziwości zawartych w nim danych;

- art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 poprzez nieuwzględnienie w decyzji treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w zakresie jakim odniósł się Trybunał do przepisów art. 70 § 8 O.p. a także sprzecznym z własnymi tezami nieuznaniu, że w przedmiotowej sprawie pomimo powołania w decyzji przepisów art. 70 § 8, za rzeczywistą podstawą prawną winien być uznany przepis art. 70 § 6, w związku z faktem ciągłości zabezpieczenia hipotecznego od roku 2002 czyli okresu obowiązywania przepisów art. 70 § 6, uchylonych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

- art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez błędne zastosowanie niniejszego przepisu w sytuacji, gdy zobowiązanie uległo przedawnieniu

- art. 154 § 4 u. p. e. a w związku z art. 33a § 1 pkt 1 O.p. ze względu na niezachowanie ustawowych terminów przez organ podatkowy i nieuznaniu tej kwestii przez Sąd I instancji w wyroku, a tym samym błędnym zastosowaniu przepisu art. 154§4

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z ujawnieniem w aktach sprawy dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy a w konsekwencji nie zastosowanie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

-art. 159 § 1 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez przyjęcie, że wierzyciel nie miał obowiązku uchylenia zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej, pomimo że wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej a zobowiązany składał wniosek w przedmiocie uchylenia zabezpieczenia; powyższy brak czynności wszczęcia postępowania egzekucyjnego we wskazanym terminie spowodował, że zabezpieczenie dokonane na podstawie decyzji zabezpieczającej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dn. 09.12.2005 r. podlegało uchyleniu z upływem wskazanego 30-dniowego terminu.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez podanie w uzasadnieniu sprzecznych informacji mających istotne dla rozstrzygnięcia znaczenie.

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 29 i art. 35 § 1 w kontekście przepisów art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece ( Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.)

- art. 2a O.p. poprzez konieczność zastosowania niniejszego przepisu w przypadku obowiązywania w chwili rozpatrywania Skargi kasacyjnej oraz uznania, że w przypadku, gdy Trybunał uchylił normę prawną identyczną z normą przepisu art. 70 § 8, to należy rozstrzygnąć wątpliwość, czy możliwe jest utrzymanie w obrocie prawnym decyzji zawierającej normę prawną niezgodną z Konstytucją w ten sposób, że taka decyzja oparta o niekonstytucyjnej normie winna zostać wycofana z obrotu prawnego.

- art. 2a O.p.poprzez konieczność zastosowania niniejszego przepisu w przypadku obowiązywania w chwili rozpatrywania skargi kasacyjnej, oraz uznania, że skoro przepisy art. 240 § 1 pkt 8, mówią, iż podstawą wznowienia postępowania jest uznanie przez Trybunał danego przepisu za niekonstytucyjny to w sytuacji, gdy Trybunał w swoim wyroku, co prawda nie uchylił przepisów art. 70 § 8, ale jednak w sposób jednoznaczny w treści wyroku stwierdził, iż dany przepis jest niezgodny z konstytucją, to należy uznać, iż także w tym przypadku mamy do czynienia z ustawową przesłanką do wznowienia postępowania oraz uchylenia stosownej decyzji wymiarowej na mocy przepisów art. 245 § 1 pkt 1

- art. 2a O.p. poprzez konieczność zastosowania niniejszego przepisu w przypadku obowiązywania w chwili rozpatrywania skargi kasacyjnej, oraz uznania, że skoro zabezpieczenie hipoteczne jest kontynuowane od roku 2002, to podstawą wydanej decyzji wymiarowej winien być przepis art. 70 § 6, w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania po raz pierwszy wpisu hipotecznego, zamiast przepisu art. 70 § 8 obowiązującego w dniu wydania decyzji wymiarowej

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły.

Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcona ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną i wystąpienie co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. W przedmiotowej sprawie skarżący wskazali art. 240 § 1 pkt 8 O.p. powołując w uzasadnieniu wyrok Trybunalu Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.

Przesłanka wznowienia, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu, decyzja okazuje się wadliwa. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11 oraz z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 480/13 opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wznowienie postępowania opiera się na konkretnych przesłankach, których z uwagi na nadzwyczajny charakter tej instytucji, nie można w sposób dowolny modyfikować. Sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12 nie dotyczy przepisu art. 70 § 8 O.p., który był podstawą wydanych wobec skarżących decyzji administracyjnych. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności danego aktu normatywnego lub jego części (określonego przepisu) nie skutkują żadnymi zmianami w prawie uchwalonym po utracie mocy obowiązującej poddanego kontroli konstytucyjnej przepisu, a tylko potwierdzają fakt braku zgodności kontrolowanej normy z Konstytucją. Wskazał na to Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 40/12. W pkt 5.2 tego uzasadnienia zaznaczono mianowicie, że zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę jego mocy obowiązującej. W sprawie dotyczącej wznowienia postępowania na ściśle określonej podstawie wynikającej z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. bez znaczenia pozostają dalsze wywody zawarte w pkt 5.2 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zastrzeżeń co do konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. Należy bowiem podkreślić, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na marginesie należy wskazać, że taki też pogląd co do wznowienia postępowania sądowego w oparciu o przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. ( którego treść jest taka sama jak treść art. 240 § 1 pkt 8 O.p ) wyraził NSA w postanowieniach z dnia 6 sierpnia 2014r w sprawach II FSK 114/14, II FSK 115/14, II FSK 116/14 ( opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) odrzucających skargi skarżących o wznowienie postępowań sądowych zakończonych wyrokami NSA oddalającymi ich skargi kasacyjne. W postanowieniach tych NSA stwierdził, że nie jest dopuszczalne, aby sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 272 § 1 p.p.s.a. wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone decyzją ostateczną, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku to sąd administracyjny kreowałby nieistniejącą w przepisach p.p.s.a. podstawę wznowieniową. Jak wskazano w orzecznictwie z treści art. 71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.; dalej zwanej: "ustawą o TK") wynika co powinno zawierać orzeczenie Trybunału. Wymogi te nierozerwalnie związane są z zasadą wynikającą z art. 66 ustawy o TK, który to przepis stanowi, że Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi.

WSA trafnie więc uznał, że stosując art. 240 § 1 pkt 8 O.p. zgodnie z jego treścią, organ nie naruszył prawa, a zatem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z ustawą zasadniczą, nie mogło zostać uznane za podstawę do wzruszenia ostatecznej decyzji z dnia 27 grudnia 2005 r Przepis, na podstawie którego została wydana ta decyzja, nie był bowiem przepisem, którego niekonstytucyjność stwierdził następnie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie również zauważyć, że skarżący nie mogą żądać od organu podatkowego w ramach wznowionego postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. analizy wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999 r. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy, bowiem narusza to regulacje art. 128 O.p. Jak wskazano powyżej istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu pierwotnym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową. Taka polemika była dozwolona jedynie w postępowaniu zwykłym (instancyjnym), a nie wznowieniowym. Należy więc stwierdzić, za Sądem I instancji, że skoro zagadnienia dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej były już przedmiotem oceny sądów administracyjnych to zgodnie z art. 170 p.p.s.a nie mogą być ponownie oceniane przez Sąd w ramach rozpoznawanej sprawy. W takim przypadku, ustalenia i poglądy prawne zawarte w ww. wyrokach wiążą Sąd w tej sprawie. W tych okolicznościach wszelkie zarzuty skargi podnoszące wadliwości związane z doręczeniem decyzji wymiarowej, decyzji zabezpieczającej, dat wystawienia tytułów wykonawczych, daty awiza decyzji wymiarowej oraz zagadnienia dotyczącego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne nie mogą znaleźć uzasadnienia, gdyż w tym względzie wiążą przywoływane przez Sąd I instancji orzeczenia sądów administracyjnych, które zagadnienia te prawomocnie przesądziły. Z tych to powodów nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów art. 154 § 4 u.p.e.a w zw. z art. 33a § 1 pkt 1 O.p. i art 159 § 1 u.p.e.a. oraz 29 u.k.w.h.

Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika zauważyć należy, że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. natomiast zaskarżona decyzja została wydana 19 grudnia 2014 r., a więc w czasie gdy jeszcze nie obowiązywał. Chociażby z tego względu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Ponadto jak wyzej wykazano nie zaistniały wątpliwości co do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 70 § 8 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p. Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy na początku podkreślić, że Sąd I instancji nie mógł naruszyć tych dwóch przepisów łącznie. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nieuwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. Niezaleznie jednak od tego należy przypomnieć, że przedmiotem oceny Sądu I instancji była decyzja wydana w trybie nadzwyczajny. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego. Ogranicza się jedynie do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. Słusznie zatem WSA uznał, że postępowanie w tym zakresie przeprowadzone zostało prawidłowo i zasadnie ocenił, że powołane przez skarżących przesłanki wznowienia postępowania nie zaistniały w sprawie. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej w sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p Wobec niestwierdzenia naruszeń prawa przez organ WSA właściwie zastosował przepis art. 151 p.p.s.a.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść gdyby Sąd wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia wskazanego przepisu.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszelkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawionego stanu sprawy, sąd nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji obszernie uzasadnił swoje stanowisko. W sposób szczegółowy, logiczny, kompleksowy przeanalizował, na tle podnoszonych w skardze zarzutów, istotę problemu w niniejszej sprawie, co też znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).