Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2131/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1, art. 12
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 12, art. 4 ust. 1 i 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. L. kwotę 776 zł (słownie: siedemset siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt niniejszej sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do E. L. (dalej "Strona", "Skarżąca") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 30 grudnia 2004 r. G. L. oraz Skarżąca wraz z mężem Z. L. nabyli F. S.A. w upadłości (dalej "Fabryka"), tj. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej składającej się z działek nr [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 169.143 m2, położonej w miejscowości T. oraz posadowione na tym gruncie budynki i budowle o łącznej powierzchni 64.529,82 m2, stanowiące odrębną nieruchomość. Powyższe składniki nabyto za cenę 3.685.024 zł - G. L. w 4/10 częściach do majątku odrębnego, a Skarżąca wraz małżonkiem w 6/10 częściach do majątku dorobkowego w ustroju wspólności ustawowej.

W dniu 9 października 2007 r. dokonano zamiany prawa do ww. nieruchomości w ten sposób, że G. L. działająca w imieniu własnym oraz Skarżącej i jej męża, przeniosła prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości T., gmina T., powiat opolski, województwo opolskie, utworzonej z jedynej działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni 4.790 m2 o wartości 73.490 zł na rzecz gminy T., zaś W. P. działający w imieniu Gminy T., nabył prawo wieczystego użytkowania tej nieruchomości na rzecz Gminy T. i w zamian za to przeniósł prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości T., gmina T., powiat opolski, województwo opolskie składającej się z działek oznaczonych nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 157m2 i o wartości 2.810,00 zł na rzecz G. L. oraz Skarżącej i jej męża. Prawo to G. L. nabyła do swego majątku osobistego w 4/10 częściach, natomiast Skarżąca i jej mąż w 6/10 częściach do ich wspólnego majątku dorobkowego. Organ podkreślił, że w związku z powyższą zamianą Gmina T. dokonała dopłaty na rzecz ww. osób w wysokości 70.680,00 zł.

Z uwagi na to, iż udział w zakupie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz posadowionych na niej budynków i budowli w przypadku Skarżącej i jej męża wyniósł 60%, organ pierwszej instancji przyjął, iż proporcja ta dotyczyła także udziału w uzyskanych przychodach. W konsekwencji stwierdził, że na Skarżącą przypadł udział wynoszący 30%, a tym samym uzyskała ona z ww. transakcji kwotę w wysokości 21.204,00 zł.

W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej "VAT") za października 2007 r.

Organ pierwszej instancji uznał, iż nabycie Fabryki nastąpiło w celu dalszej odsprzedaży, a późniejsza sprzedaż miała charakter działalności gospodarczej, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). W ocenie organu, krótki czas pomiędzy nabyciem nieruchomości, a ich odpłatną dostawą, dokonanie podziału geodezyjnego nabytej nieruchomości gruntowej oraz brak wskazania jakichkolwiek przejawów rzeczywistego przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości na cele osobiste świadczy, iż powyższa działalność była zorganizowana i nie miała charakteru przypadkowego. Podniósł, iż sukcesywna sprzedaż praw majątkowych i poszczególnych nieruchomości będących własnością osoby fizycznej, a nabytych w celu odsprzedaży podlega opodatkowaniu VAT. Uznał zatem, że w realiach przedmiotowej sprawy dokonana przez Stronę wraz z małżonkiem dostawa prawa wieczystego użytkowania podzielonej nieruchomości gruntowej wypełnia przesłanki zaliczenia Skarżącej do grona podatników podatku VAT, a ww. czynność podlega opodatkowaniu VAT.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył, że działki nr [...] i [...] położone w T., zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy T. znajdują się na terenie oznaczonym symbolem 25 P, B, S - "tereny przeznaczone pod zabudowę przemysłową, składową, produkcyjno-usługową, usługowo-handlową lub technicznego zaplecza motoryzacji i maszyn rolniczych oraz obiektów infrastruktury technicznej". Podkreślił również, że w ewidencji gruntów działka oznaczona nr [...] widnieje, jako tereny przemysłowe.

Jako, że stosowanie właściwej stawki podatku VAT przy dostawie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej uzależniona jest od ich przeznaczenia, w związku z powyższymi ustaleniami, dostawa prawa wieczystego użytkowania podzielonej nieruchomości gruntowej tj. działki oznaczonej numerem [...] podlega opodatkowaniu, zdaniem organu pierwszej instancji, według stawki podstawowej tj. 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że sprzedaż wieczystego użytkowania gruntów przeprowadzona w ramach opisanych w stanie faktycznym transakcji zamiany nieruchomości, podlega opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

– art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej "O.p.") poprzez wydanie decyzji w oparciu o wybiórcze i pobieżne ustalenia faktyczne organu kontrolującego.

W uzasadnieniu stwierdziła, odnosząc się do wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, że jedynie w przypadku wystąpienia przesłanek właściwych dla działalności handlowej prowadzonej w sposób profesjonalny i zawodowy można byłoby uznać transakcję zamiany nieruchomości, jako podlegającą VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08).

Podniosła, iż na podstawie jednej umowy stron wyrażonej w jednym akcie notarialnym, nie można w sposób wiarygodny określać przejawów ciągłości i zorganizowania. Wskazała, że dokonując sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w swoim działaniu nie przejawiała zachowań właściwych dla handlowca w tej dziedzinie, czy pośrednika w obrocie nieruchomościami, a jedynie wykonywała przysługujące jej prawa związane z możliwością dysponowania własnym, prywatnym majątkiem.

Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji pominął, że: a) udział w nieruchomościach, przypadający na Skarżącą został nabyty do majątku dorobkowego w ustroju wspólności ustawowej Skarżącej i jej męża, jako osób fizycznych - bez związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, b) nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w formie jednorazowej transakcji i nie było dokonane z bezpośrednim zamiarem ich zbycia, bowiem ani Fabryka, ani też jej wspólnicy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie prowadzili wcześniej, ani też później działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, c) nabyte nieruchomości, z wyjątkiem ich znikomej części, która nadal jest w posiadaniu Skarżącej i jej męża, nie były nigdy wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdzają decyzje Wójta Gminy T. ustalające wymiar podatku od nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dni [...] kwietnia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że skoro w sytuacji zawarcia umowy zamiany gruntów dochodzi do przeniesienia prawa własności przedmiotu umowy i w konsekwencji przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to czynność ta, co do istoty wypełnia przesłanki do uznania jej za dostawę towarów. Podniósł również, iż w okresie rozliczeniowym objętym niniejszym postępowaniem nie obowiązywał przepis, zgodnie którym zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowi dostawę towaru. Jednakże zdaniem organu odwoławczego, przeniesienie prawa użytkowania wieczystego, także w stanie prawnym przed dniem 1 grudnia 2008 r., mimo że nie zostało wymienione wprost w art. 7 ustawy o VAT, stanowiło dostawę towarów i podlegało opodatkowaniu na zasadach odpowiadających dostawie towarów. Wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 (odnoszącego się do oddania gruntu w użytkowanie wieczyste) i pkt 7 (odnoszące się do zbycia m.in. prawa użytkowania wieczystego) miało bowiem na celu jedynie doprecyzowanie definicji dostawy towarów, a nie zmianę jej zakresu.

Wskazał, że w zharmonizowanym systemie podatku od wartości dodanej (VAT), jako zasadę przyjęto, że za dostawę towarów uznaje się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", przy czym musi mieć ona charakter odpłatny. Nie posłużono się pojęciami "sprzedaż" oraz "przeniesienie własności", które zwężałoby zakres przedmiotowy tak określonej dostawy towarów. Jednakże do powyższych czynności można zaliczyć sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu (zob. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej "TSUE" w sprawie C-320/88).

Dyrektor IS zaznaczył, że ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z póżn. zm.) - dalej K.c, uznaje użytkowanie wieczyste za prawo rzeczowe, którym rozporządzenie obejmuje możliwość przeniesienia tego prawa w formie sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia prawa, obciążenia tego prawa hipoteką oraz innymi prawami rzeczowymi, uprawnienie do zrzeczenia się tego prawa, uprawnienie do wyodrębnienia własności lokali znajdujących się w budynku stanowiącym własność użytkownika wieczystego. Odwołując się natomiast do art. 603 K.c. uznał, że w wyniku umowy zamiany następuje przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym. Odpłatność dostawy towarów nie musi przybierać formy pieniężnej, lecz może być dokonana w naturze.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie organu odwoławczego, zamiana gruntów wyczerpuje znamiona dostawy towarów, bowiem w wyniku jej zawarcia dochodzi do przeniesienia prawa własności przedmiotu umowy, a to z kolei wyczerpuje warunek przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że dla rozstrzygnięcia kwestii uznania Skarżącej za podatnika VAT w odniesieniu do czynności dokonanej w dniu 9 października 2007 r. istotne są warunki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, analiza ww. normy prawnej prowadzi do wniosku, że aby uzyskać status podatnika VAT nie jest konieczne, aby działalność gospodarcza była stałą działalnością, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców), gdyż decydujące znaczenie ma zarobkowy charakter dokonywanych czynności (por. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 1664/11).

W opinii organu drugiej instancji, czynnością świadczącą o zamiarze wykorzystywania nabytego majątku w celu prowadzenia działalności gospodarczej był podział działki nr [...] na 4 mniejsze, o który wystąpili współużytkownicy wieczyści, w tym Strona wraz z mężem, do Wójta Gminy T.. W ocenie organu odwoławczego intencją podziału zakupionej nieruchomości była jej sprzedaż, jak również nabycie udziału w Fabryce było dokonane z bezpośrednim zamiarem zbycia. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w piśmie z dnia 19 marca 2012 r. Skarżąca wskazała, iż nabycie udziału we współwłasności nieruchomości dokonane zostało z zamiarem realizacji celów inwestycyjnych. Skarżąca nie podała innego poza inwestycyjnym, celu nabycia nieruchomości, a już sam fakt dokonania przedmiotowego zakupu świadczył o tym, że była zainteresowana odsprzedażą z zyskiem i poszukiwała korzystnych ofert. Organ zauważył także, iż z ww. oświadczenia wynikało, że podjęła ona szczególne działania mające prowadzić do zbycia przedsiębiorstwa, co zdaniem organu odwoławczego oznaczało, że aktywność Skarżącej na tym polu była właściwa dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą. O zamiarze dokonania zakupu przedmiotowej nieruchomości w celach dalszej odsprzedaży, a nie w celach osobistych, w opinii organu odwoławczego, świadczy również stosunek Strony do obciążeń finansowych związanych z utrzymaniem tejże nieruchomości. Strona dążyła do szybkiej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przy jednoczesnej maksymalizacji zysku; powołano również spółkę cywilną pod nazwą Ceramika T. o charakterze biznesowym, w celu utrzymania i zarządzania przedmiotową nieruchomością. Skarżąca nabyła grunty, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego były oznaczone, jako tereny przeznaczone pod zabudowę przemysłową, składową, produkcyjno-usługową, usługowo-handlową lub technicznego zaplecza motoryzacji i maszyn rolniczych oraz obiektów infrastruktury technicznej. W ocenie organu odwoławczego, dokonując zakupu gruntów wraz ze znajdującymi się tam obiektami, będącymi pozostałością zakładu przemysłowego Skarżąca miała zatem świadomość, iż nabywa obiekty przemysłowe przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż wyznacznikiem zaistnienia czynności opodatkowanych nie musi być taki sam przedmiot czy rodzaj działalności gospodarczej, jaki prowadzi Strona. Żaden przepis prawa nie zabrania podatnikom dokonywać czynności innych niż związane z przedmiotem czy rodzajem ich "głównej" działalności gospodarczej. Dokonanie podziału nieruchomości i kilkukrotna czynność sprzedaży przez współudziałowców ewidentnie wskazują na działalność handlową, nie zmienia tego fakt, że towar zakupiony do dalszej odsprzedaży nabyto jednorazowo.

Wskazując, iż ustawa o VAT nie określa pojęć "handlowiec" i "zamiar" organ odwoławczy posłużył się definicjami zawartymi w Małym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999 r.). W świetle powyższego wywiódł, że aby dostawę towarów (lub świadczenie usług) uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przy niej towary (usługi) zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonania tej czynności. W przedmiotowym przypadku sprzedaż została dokonana przez podmiot, który planował prawo do ww. nieruchomości związać z działalnością gospodarczą i uczynił to. Zatem nie można twierdzić, że podział i sprzedaż nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania miała na celu zaspokojenie potrzeb osobistych.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wskazał, że Skarżąca nie dopatrzyła się braków w materiale dowodowym, a jedynie zakwestionowała dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę okoliczności sprawy. Podniesiona argumentacja nie miała wpływu na wynik sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

– art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że transakcja zamiany przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego została przez Skarżącą dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji, w stosunku do tej transakcji, Skarżąca działała w charakterze podatnika,

– art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewystarczające rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, polegające na stosowaniu bezzasadnych domniemań faktycznych, do doprowadziło do błędu subsumcji.

Skarżąca stwierdziła, że ograniczenie się organów podatkowych do literalnej analizy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, doprowadziło do błędnej interpretacji tego przepisu. W jej ocenie nie uwzględniono najnowszego orzecznictwa sądów krajowych w tym względzie, będącego konsekwencją wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 oraz z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11).

Odnosząc się do argumentacji, iż nabyty grunt, ze względu na jego charakter, nie mógł służyć celom "osobistym", wskazała, że nie twierdziła, iż zamierzała na posiadanym gruncie urządzać miejsce swej rekreacji, mieszkania, czy nawet działalności rolniczej. Powołując się na ww. wyrok o sygn. akt I FSK 1536/10 stwierdziła, że nie można wprowadzić dychotomicznego rozróżnienia, iż sprzedaż majątku używanego w celach “prywatnych" nie stanowi działalności gospodarczej, a sprzedaż majątku nieużywanego w takich celach zawsze stanowi taką działalność; uznała, że analiza okoliczności sprawy w świetle jednego tylko kryterium nie jest w stanie doprowadzić do prawidłowej subsumcji rozpatrywanego stanu faktycznego.

Argument, iż dla utrzymania i zarządzania nieruchomością powołano spółkę cywilną, uznała za bezzasadny, skoro przedmiotem działania tej spółki miało być właśnie administrowanie nabytą nieruchomością. Wskazała, że działalność tej spółki nie miała żadnego związku ze sprzedażą nieruchomości, a powołanie takiej jednostki organizacyjnej podyktowane było statusem własnościowym nieruchomości, bowiem była ona we współużytkowaniu wieczystym kilku podmiotów.

Natomiast odnosząc się do stanowiska, że pewne okoliczności sprawy świadczą "ewidentnie" o wykonaniu przez Skarżącą transakcji w warunkach działalności gospodarczej, stwierdziła, że orzecznictwo wyraźnie wskazuje tego rodzaju okoliczności, jako niemogące ewidentnie przesądzić o charakterze czynności, w szczególności nie świadczy o tym podział gruntu na działki. Skarżąca podniosła, iż kierowała się zupełnie inną motywacją tj. niemożnością sprzedaży całości gruntu z uwagi na trudną sytuację rynkową.

Skarżąca zakwestionowała twierdzenie organu odwoławczego, iż podjęła "szczególne działania" mające prowadzić do zbycia przedsiębiorstwa, bowiem organ odwoławczy nawet nie sformułował katalogu domniemanych działań, wykraczających poza zwykłe działania podmiotu pragnącego sprzedać składnik swego majątku. W opinii Skarżącej za powyższe działania nie można uznać negocjacji z kilkoma potencjalnymi nabywcami.

W zakresie tezy, iż wyznacznikiem zaistnienia czynności opodatkowanych nie musi być taki sam przedmiot czy rodzaj działalności gospodarczej, jaki Strona prowadzi, stwierdziła, że należy najpierw udowodnić, że dana sprzedaż zapoczątkowała nowy rodzaj działalności zawodowej podatnika, polegającej w tym przypadku na obrocie nieruchomościami, albo przynajmniej, że podatnik nosił się z zamiarem rozpoczęcia takiego nowego rodzaju działalności. W ocenie Skarżącej nie została wykazana żadna z powyższych okoliczności.

Ponadto stwierdziła, że pojęcia "handlowiec" i "zamiar" na potrzeby wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zostały wyjaśnione przez orzecznictwo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

W pierwszej kolejności wypada wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Wspomniany przepis polskiej ustawy stanowi implementację przepisu art. 12 art. 4 VI Dyrektywy, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Powołany przepis został zastąpiony z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisem art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) o analogicznej treści.

W drugiej kolejności warto wskazać, że stosownie do treści art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością, określoną w ust. 2, w szczególności: a) dostawa, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją. Państwa Członkowskie mogą zdecydować o warunkach zastosowania tego kryterium w odniesieniu do dokonywania zmian w budynkach i gruncie, na którym stoją. Państwa Członkowskie mogą zastosować kryteria inne, niż te związane z pierwszym zasiedleniem, np. takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat. Przez "budynek" rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem lub osadzoną w gruncie; b) dostawa działek budowlanych. Przez "działkę budowlaną" rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie. Z dniem 1 stycznia 2007 r. wspomniany przepis zastąpiono art. 12 dyrektywy 112. Na kwestię uprawnienia Polski wynikającego z ww. przepisu zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. sprawy połączone C-180/10 i C-181/10, Słaby i inni (opubl. na stronie ww.curia.europa.eu). TSUE zauważył, że art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (pkt 30). Jednocześnie stwierdził, że z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia wspomnianego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie wynika jednak, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Będzie to musiał ustalić sąd krajowy (pkt 31). Podkreślono, że art. 12 ust. 1 dyrektywy 112 wprowadza możliwość, a nie zobowiązanie wobec państw członkowskich. Zatem w celu skorzystania z możliwości przewidzianej w tym przepisie państwa członkowskie muszą podjąć stosowną decyzję (pkt 33 i analogicznie wyrok z dnia 4 czerwca 2009 r. sprawa C‑102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. 2009, s. I‑4629, pkt 51, 52). Ponadto zdaniem TSUE zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa. Wystarczający może tu być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny (pkt 34). Jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 35). Mając na względzie powyższe należy podzielić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 18 października 2011r. sygn. akt I FSK 1536/10; z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11; z dnia 13 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 890/11 (opubl. CBOSA), że brak jest w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W związku z powyższym konieczne jest ustalenie czy Skarżąca dokonując zbycia udziałów w działce na rzecz gminy (poprzez zamianę z dopłatą) działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Z orzecznictwa TSUE (por. ww. wyrok w sprawie Słaby, pkty 36-41, jak i wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C‑155/94 Wellcome Trust, Zb. Orz. 1996, s. I-3013, pkty 32 i 37) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych (...) nie ma charakteru decydującego. Również zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą albowiem dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą Skarżąca dokonała podziału nieruchomości na działki nawet w celu osiągnięcia wyższej ceny sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (dawniej art. 4 ust. 1 VI dyrektywy). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Zdaniem TSUE działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dodatkowo zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004r. sprawa C-77/01 EDM, Zb. Orz. 2004, s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb. Orz. 2004, s. I-10157, pkt 39; ww. wyrok w sprawie Słaby, pkt 45). Podobne stanowisko zawarto w orzecznictwie NSA wskazując, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie - wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 03/07.

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor UKS, a następnie Dyrektor IS dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; uznał on bowiem, że zakup nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego w celu lokaty kapitału, z zamiarem późniejszej odsprzedaży z zyskiem jest działalnością gospodarczą i doszedł do błędnej konkluzji, że przedmiotowy grunt nie miał charakteru majątku osobistego, co uzasadnił tym, że majątek ten nie zaspokajał potrzeb bytowych nabywców, lecz miał stanowić w przyszłości źródło uzyskiwania przychodów.

Po pierwsze, w kontekście ustalonego stanu faktycznego nie wykazano, że zbycie nastąpiło w wyniku działalności gospodarczej; tzn. że działania Skarżącej miały charakter profesjonalny, właściwy dla podmiotu zawodowo zajmującego się obrotem nieruchomościami. Po drugie, definiowanie przez organ podatkowy na gruncie ustawy o VAT pojęcia majątku prywatnego (osobistego) jako majątku służącego zaspokojeniu wyłącznie potrzeb bytowych Skarżącej nie znajduje uzasadnienia ani na gruncie przepisów dyrektywy 112 (dawniej VI dyrektywy) ani też orzecznictwa TSUE. O ile pojęcie majątku prywatnego nie jest definiowane w dyrektywie 112 (dawniej VI dyrektywie), to analiza orzecznictwa TSUE pozwala dojść do przekonania, że mowa tu o majątku, który nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli majątku pozostającym poza systemem VAT. Co więcej, to podatnik decyduje o tym, czy dany majątek będzie wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej czy też nie. Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 4 października 1995r. sprawa C-291/92, Dieter Armbrecht (Zb. Orz. 1995, s. I-2775) żaden przepis dyrektywy nie zabrania podatnikowi VAT, który chce zachować część składnika majątku w swoim majątku prywatnym, na wyłączenie tej części z systemu VAT (pkt 19). Podobnie w wyroku z dnia 8 marca 2001r. sprawa C-415/98, Bacsi (Zb. Orz. 2001, s. I-1831) zauważono, że podatnik, który nabywa składnik majątkowy w celu wykorzystania zarówno na potrzeby prowadzonej działalności, jak też dla celów prywatnych, może go zachować w całości w ramach majątku prywatnego i w ten sposób wyłączyć z systemu VAT. Po trzecie, jako, że Skarżąca nie deklarowała zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Kluczową w przedmiotowej sprawie stała się zatem ocena, czy Skarżąca w celu dokonania przedmiotowej sprzedaży podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców (m.in. pośredników, handlowców) prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie. Odpowiedź twierdząca czyniłaby ze Skarżącej podatnika VAT. Za takie działania organ uznał nabycie ww. przedsiębiorstwa w upadłości - nieruchomości budynkowych i prawa użytkowania wieczystego - jako formy inwestycji gotówki oraz zamianę działki wydzielonej z nabytej nieruchomości (w przypadku Skarżącej był to udział we współużytkowaniu wieczystym) w cenie wyższej od ceny nabycia, a w konsekwencji uznał Skarżącą za podatnika VAT.

Tak poczynioną wykładnię należy uznać za błędną w kontekście powoływanych wyżej wyroków TSUE. Sam bowiem fakt uzyskania przychodu ze sprzedaży nie świadczy jeszcze o prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto zauważyć należy, że odnośnie działań podmiotu celem lokaty kapitału TSUE wypowiedział się także m.in. w wyroku z dnia 6 lutego 1997r. sprawa C-80/95, Harnas & Helm (Zb. Orz. 1997, s. I-745) zauważono, że nabycie na własność i posiadanie obligacji, które nie służą innej działalności przedsiębiorstwa oraz otrzymywanie z tego tytułu dochodu nie stanowi działalności gospodarczej, która przyznaje wykonawcy tych czynności status podatnika. W konsekwencji działalność posiadacza obligacji może być zdefiniowana jako forma lokaty kapitału mieszcząca się w pojęciu zwykłego zarządzania majątkiem i jeśli generuje ona dochód w postaci odsetek, to wynikają one ze zwykłego posiadania obligacji. Jednakże nie mogą być one uważane za wynagrodzenie w zamian za dokonanie czynności lub wykonywanie działalności gospodarczej przez tego, kto takie odsetki otrzymuje. Podobnie TSUE wypowiadał się w przedmiocie nabywania i dzierżenia akcji spółek czy tytułów uczestnictwa (por. m.in. wyroki: z dnia 26 czerwca 2003r. sprawa C-442/01, KapHag, Zb. Orz. 2003, s. I-6851; ww. wyrok w sprawie EDM; z dnia 21 października 2004r. sprawa C-8/03, Banque Bruxelles Lambert S.A., Zb. Orz. 2004, s. I-10157; z dnia 26 maja 2005r. sprawa C-465/03, Kretztechnik Ag, Zb. Orz. 2005, s. I-4357).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że umowa zamiany działek zrealizowana przez Skarżącą nie podlegała VAT. Skarżąca i pozostali współuprawnieni, nie podjęli bowiem żadnych aktywnych działań, które wskazywałyby na prowadzenie przez nich działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Okoliczność - akcentowana konsekwentnie przez organy podatkowe, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie przesądza per se o opodatkowaniu tej czynności. Pogląd ten zyskał aprobatę szeregu składów orzekających (por. np. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, ONSAiWSA 2010/6/121 oraz powołane tam orzecznictwo). Twierdzenie to podzielił również TSUE (zob. pkt 37-38 wyroku TSUE C-180/10 i C-181/10).

Czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma zatem miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc prowadzi w tymże określonym zakresie działalność gospodarczą. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to – w świetle art. 4 ust. 1-2 VI Dyrektywy, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a w konsekwencji stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - z tytułu wykonania tej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku VAT.

Powyższe wywody w kontekście zamiany przedmiotowej działki (po jej wydzieleniu) oznaczają, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy (zorganizowany i ciągły) - por. ww. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1043/08; pkt 44-45 wyroku TSUE C-180/10 i C-181/10. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 39-40 ww. wyroku TSUE). W przedmiotowej sprawie organ okoliczności takich nie wykazał.

Z tych też względów na uwzględnienie zasługuje sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c, art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. Nr 270). Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej określono, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)