Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 428/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 19 grudnia 2003 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o grach i zakładach wzajemnych
article: art. 121 par. 1, art. 124, art. 217 par. 2, art. 210 par. 4, art. 219, art. 306a par. 2, art. 306b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 października 2006r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pokryciu kapitału zakładowego z ujawnionych źródeł przychodów oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia "[...]"lipca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu zażalenia M. J., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]".04.2006r., nr "[...]" w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o pokryciu kapitału zakładowego z ujawnionych źródeł przychodów w Spółce z o.o. "A" z siedzibą w O., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski:

Pismem z dnia 7 stycznia 2006r. M. J. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia potwierdzającego pokrycie z ujawnionych źródeł przychodów kapitału zakładowego w Spółce "A" z siedzibą w O. Naczelnik Urzędu Skarbowego, odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że przepisy prawa nie przewidują wydania zaświadczenia stanowiącego, iż kapitał zakładowy spółki został pokryty z ujawnionych źródeł przychodów. W zażaleniu na rozstrzygnięcie organu I instancji M. J. zarzuciła naruszenie art. 6 i 7 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 32 ust. I pkt 16 lit a ustawy z dnia 29 lipca 1997 roku o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27). Obligatoryjne jest bowiem dołączenie takiego zaświadczenia z urzędu skarbowego do wniosku o udzielenie danej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych zaświadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia złożonego zażalenia uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia "[...]"kwietnia 2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania zaświadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia na ponowną odmowę wydania zaświadczenia nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia. Wskazał, iż przepisy art. 306a §2 Ordynacji podatkowej nakładają na organy administracji obowiązek wydania zaświadczenia, jeżeli przepis prawa wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, albo gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Natomiast zgodnie z przepisem art. 306b §1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach, o których mowa w art. 306a§2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi

o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W szczególności organ podatkowy może potwierdzić dane wynikające ze złożonych przez stronę zeznań bądź zaświadczyć o nie zaleganiu w podatkach lub stwierdzić stan zaległości.

Organ odwoławczy uznał, iż organ podatkowy I instancji, nie miał możliwości wydania zaświadczenia zgodnie z wnioskiem strony. Przepisy art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o grach i zakładach wzajemnych nakładają obowiązek przedłożenia dokumentu potwierdzającego legalność źródeł pochodzenia kapitału, jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego wydaje zaświadczenie w trybie Ordynacji podatkowej. Postępowanie dotyczące wydania zaświadczeń jest rodzajem uproszczonego postępowania o charakterze administracyjnym i obowiązuje organy podatkowe przy podejmowaniu czynności polegających na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego. Drogą zaświadczenia można potwierdzić w formie urzędowej tylko to, co aktualnie wynika z prowadzonych przez organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga sprawy administracyjnej co do istoty, potwierdza jedynie stan faktyczny i prawny istniejący w dniu jego wydania. Zaświadczenie musi odzwierciedlać rzeczywiście istniejące fakty lub stan prawny, w innym bowiem przypadku byłoby nierzetelne.

Organ odwoławczy stwierdził, iż dowodem świadczącym o pokryciu udziałów z ujawnionych źródeł przychodów nie może być budowa nieruchomości na podstawie prawomocnego pozwolenia, opłacanie podatku od nieruchomości, czy też nie prowadzenie przez organ podatkowy postępowania z nieujawnionych źródeł przychodu. Podniósł również, iż aktualnie prowadzone jest w stosunku do M. J. postępowanie odwoławcze w związku z wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]"listopada 2005 roku, Nr "[...]" w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1999 rok w wysokości 57.185,30 złotych.

Dyrektor Izby skarbowej stwierdził też, iż w jego ocenie w przedmiotowej sprawie M. J. może wystąpić z żądaniem wydania zaświadczenia o wysokości osiąganych dochodów wynikających ze składanych zeznań podatkowych.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wniosła M. J. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 121§1, art. 124, art. 217§2 oraz 210§4 w związku z art. 219, art. 306a§2 ust.1, art. 306b§1 Ordynacji podatkowej

- art. 32 ust. 1 pkt 16 lit a) ustawy o grach i zakładach wzajemnych

W uzasadnieniu skargi M. J. podniosła, iż organ dokonał wadliwej interpretacji przepisów prawa normujących wydawanie zaświadczeń. Zdaniem skarżącej z przepisów art. 306a§2 ust. 1 oraz art. 306b§1 Ordynacji podatkowej expressis verbis wynika, że zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa a także, iż organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Podkreśliła, że nie jest spornym, to, iż potwierdzenia faktu pokrycia udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów wymaga przepis art. 32 ust.1 pkt 16 lit a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Spór istnieje co do drugiej przesłanki, a mianowicie, czy dane, na podstawie których ma być wydane zaświadczenie były w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem skarżącej organ nie wykazał, że dane posiadane przez Naczelnika przesądzają o tym, że udziały objęte w spółce z o.o. "A" zostały pokryte z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ podał jedynie, że charakter posiadanych ewidencji i rejestrów nie pozwala na rozstrzygnięcie kwestii pokrycia kapitału zakładowego, co automatycznie uniemożliwia wydanie zaświadczenia. W ocenie strony, wydanie żądanego zaświadczenia przez organ było możliwe. Natomiast odmowa wydania takiego zaświadczenia możliwa jest jedynie w dwóch przypadkach: gdy strona ubiega się o wydanie zaświadczenia nieprzewidzianego w przepisach prawa oraz gdy z danych posiadanych przez organ podatkowy wynika, że wobec podatnika wydana została decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. W stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z wymienionych przesłanek. Na potwierdzenie swej argumentacji skarżąca powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2260/02. Nie zgodziła się również ze stwierdzeniem, że "zaświadczenie musi odzwierciedlać rzeczywiście istniejące fakty lub stan prawny, w innym bowiem wypadku byłoby nierzetelne". Zdaniem M. J. rola i charakter prawny zaświadczeń wskazują, że odzwierciedlają one stan prawny i faktyczny wynikający z danych posiadanych przez organ podatkowy, który może – ale nie musi – pokrywać się ze stanem rzeczywistym. W przeciwnym razie wydanie większości zaświadczeń przewidzianych w przepisach prawa nie byłoby możliwe (np. o braku zaległości podatkowej bez uprzedniej kontroli podatkowej). Ponadto nie zgodziła się również z tezą, że Naczelnik nie dysponuje dostatecznymi dowodami, w oparciu o które może ocenić, czy majątek M. J. znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Zdaniem skarżącej deklaracje oraz zeznania podatkowe złożone przez nią oraz ewentualnie innych podatników dokonujących transakcji z M. J. w oparciu o które można było ustalić, że majątek strony, z którego pokryte zostały udziały w kapitale zakładowym znajdował pokrycie w deklarowanych dochodach, jak również pochodził z ujawnionych źródeł opodatkowania - ujawnionych czynności cywilnoprawnych (umów darowizny). A zatem organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 306a§2 ust. 1 oraz 306b§1 Ordynacji podatkowej. Reasumując skarżąca wskazała, iż stosując wykładnię dokonaną przez organ należałoby uznać, że przepis art. 32 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o grach i zakładach wzajemnych, konstytuujący instytucję zaświadczenia o pokryciu kapitału z ujawnionych źródeł przychodów byłby przepisem martwym i zbędnym. Nie istnieją bowiem stany faktyczne, w świetle których możliwe byłoby jednoznaczne stwierdzenie, że kapitał zakładowy został pokryty z ujawnionych źródeł przychodów.

Podniosła również, iż zaskarżone postanowienie narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121§1 Ordynacji podatkowej oraz zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem skarżącej, postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 217§2 oraz 210§4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, ponieważ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) ogranicza się do badania zgodności decyzji z prawem.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wynikający z art. 32 ust.1pkt 16 lit. a ustawy o grach zakładach wzajemnych obowiązek przedstawienia Izbie skarbowej przez ubiegającego się o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów rodzi z kolei po stronie organu podatkowego obowiązek wydania zaświadczenia treści odpowiadającej .

Aby ocenić czy działania organów podatkowych, które odmówiły wydania żądanego zaświadczenia pozostają w zgodzie z prawem konieczne jest poddanie analizie przepisów Rozdziału VIIIA Ordynacji podatkowej noszącego tytuł "Zaświadczenia". Przepisy te bowiem kompleksowo regulują kwestię wydawania zaświadczeń to znaczy normują przesłanki, tryb postępowania organu podatkowego, treść zaświadczenia oraz rodzaje zaświadczeń. Na tle rozpoznawanej skargi istotny jest zapis art.306a§2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga ustawa. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżąca zamierzająca ubiegać się o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych musi przedstawić organowi upoważnionemu do wydawania zezwoleń między innymi zaświadczenie, o którym mowa w art.32 ust.1 pkt.16 lit.a ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Spełnienia przez stronę tej przesłanki organ nie kwestionuje. Zwrócić należy szczególną uwagę na w/w przepis, z którego wynika, że wniosek udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier w karty, gier w kości, gry bingo pieniężne, zakładów wzajemnych, gier na automatach o niskich wygranych powinien zawierać (pkt 16) dokumenty potwierdzające legalność źródeł pochodzenia kapitału, a w szczególności: (pkt 16a) w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną przedstawiającą sobą co najmniej jedną setną wartości kapitału spółki - zaświadczenie z urzędu skarbowego o pokryciu udziałów lub akcji z ujawnionych źródeł przychodów.

Aby więc organ podatkowy mógł wydać zaświadczenie, o którym mowa w art.32 ust.1 pkt16 lit.a musiałoby być prowadzone postępowanie w celu wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków, które udziałowiec będący osobą fizyczną, przeznaczył na pokrycie udziałów. Jedynie więc wówczas gdyby było prowadzone postępowanie dotyczące tej ściśle określonej kwestii i w wyniku przeprowadzenia tego postępowania stwierdzono by, że kapitał przeznaczony na pokrycie udziałów pochodził z ujawnionych źródeł przychodu możliwe byłoby wydanie zaświadczenia ściśle odpowiadającego treści zaświadczenia określonego w art. 32 ust.1 pkt 16 lit a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że odmowa wydania zaświadczenia mogłaby nastąpić wyłącznie w przypadku, gdyby z danych posiadanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że udziały w spółce "A" zostały pokryte kapitałem pochodzącym z nieujawnionych źródeł przychodu (np. gdyby wydane zostały decyzje o ustaleniu zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu nieujawnionego). Według strony w każdej innej sytuacji Naczelnik był zobligowany wydać zaświadczenie o treści wnioskowanej przez skarżącą. Nie wydanie zaświadczenia byłoby więc wyjątkiem od reguły.

Jak już wyżej wskazano jest wręcz odwrotnie - tylko wówczas gdyby było przeprowadzone postępowanie dotyczące źródeł pochodzenia kapitału, którym pokryto udziały, pozwoliło stwierdzić, że podatnik (udziałowiec) posiadał ujawnione źródła przychodów pozwalających pokryć udziały byłby zobligowany do wydania spornego zezwolenia. Odmowa wydania zaświadczenia jest w analizowanej sytuacji regułą , a jego wydanie wyjątkiem. Oczywiście inaczej byłoby gdyby przepisy ustawy nakazywały prowadzić postępowania mające na celu zbadanie źródeł i legalności pochodzenia kapitałów, którymi pokryto udziały w spółkach ubiegających się o zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów. Na marginesie zauważyć należy, że nawet w sytuacji gdy dana osoba osiągała dochody pozwalające na pokrycie udziałów w spółce i udokumentowała to odpowiednimi dowodami, nie można mieć całkowitej pewności, że właśnie te (a nie inne- nieujawnione dochody) przeznaczyła na ten cel. Zdecydowanie bardziej racjonalne byłoby więc posłużenie się przez z ustawodawcę w ustawie o grach i zakładach wzajemnych określeniem "zaświadczenie, że udziały lub akcje w spółce mogły być pokryte z ujawnionych źródeł przychodów", a nawet bardziej precyzyjnie ,"że ujawnione źródła przychodów pozwalały na pokrycie udziałów".

Badanie legalności źródeł pochodzenia a tym bardziej poświadczanie legalności pochodzenia określonego rodzaju kapitału niewątpliwie należy do bardziej skomplikowanych zagadnień.

Na tle powyższych rozważań całkowicie bezzasadne są argumenty strony zawarte w skardze, że skoro organ podatkowy nie dysponował danymi, iż udziały objęte przez skarżącą w Spółce "A" zostały pokryte z nieujawnionych źródeł, to nie zachodziła żadna przeszkoda do wydania żądanego przez stronę zaświadczenia. Na poparcie swych twierdzeń strona skarżąca odwołała się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2004 r. (sygn. akt III SA 2260/)2), który stwierdził, że w sytuacji nieposiadania przez organ podatkowy wymiernych danych co do wysokości zaległości podatkowych podatnika, nie istnieje podstawa do odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego brak zaległości podatkowych a możliwość wydania zaświadczenia o istnieniu zaległości powstaje dopiero w momencie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (tym samym zaległości). Wyrok ten dotyczył zupełnie innej sytuacji, gdy dla wydania zaświadczenia wystarczające były proste czynności sprawdzające czy istnieje stwierdzona przez organ zaległość podatkowa czy nie. W odniesieniu do zdecydowanie bardziej złożonego zagadnienia jakim jest kwestia pokrycia udziałów kapitałem z ujawnionych źródeł oczywiste jest, że dla wydania zaświadczenia nie może być wystarczające tylko sprawdzenie czy było prowadzone postępowanie dotyczące przychodów z nieujawnionych źródeł, skoro wymagane przez ustawę zaświadczenie wymaga potwierdzenia także tego, że dochody z ujawnionych źródeł zostały przeznaczone na pokrycie udziałów.

W tej sytuacji stanowisko organów podatkowych motywowane brakiem stosownej ewidencji dotyczącej źródeł pokrycia kapitałów w spółkach oraz innych danych pozwalających wydać żądane zaświadczenie jest słuszne. Nie można wprawdzie zgodzić się, że wydawane zaświadczenia muszą odzwierciedlać stan rzeczywisty, gdyż mają one odzwierciedlać stan wiedzy organów wynikający z posiadanych przez nie danych, a nie stan rzeczywisty, jakkolwiek niewątpliwie optymalną sytuacją byłaby taka, gdy zaświadczenie odzwierciedla stan zgodny z rzeczywistością. Ten argument organów podatkowych nie był traktowany przez nie jako przesądzający o odmowie, zatem jego wadliwość nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy (jak również organ pierwszej instancji) faktycznie nie poddał gruntownej analizie wszystkich aspektów związanych z wydaniem, a raczej z odmową wydania zaświadczenia, na co trafnie zwrócono uwagę w skardze. Zabrakło bowiem szczególności rozważenia wzajemnych relacji między przepisami Ordynacji podatkowej a przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Pośrednio jednak organy wskazując jakiego rodzaju zaświadczenia mogły być wydane, aby podatnik mógł uczynić zadość wymogowi wynikającemu z art. 32 ust.1 pkt 16 lit. a ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a nadto stwierdzając, że rozstrzygnięcie czy możliwe do wydania zaświadczenie będzie spełniało wymogi określone w art. 32 ust.1 pkt 16 lit.a ustawy o grach i zakładach wzajemnych będzie należało wyłącznie do organu rozpatrującego wniosek o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności na automatach o niskich wygranych - wypowiedział się co do tych wzajemnych relacji. Nie można więc mówić o naruszeniu zasad postępowania wymienionych w skardze.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jakkolwiek lakoniczne, wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej niezbędne wyjaśnienie w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, zatem zarzut naruszenia art.217§2 i 210§4 w związku z art.219, art.306a§2 ust.1, art.306b§1 Ordynacji podatkowej nie jest trafny.

Na tle rozpatrywanej sprawy nie sposób nie dostrzec, że omawiany wyżej przepis ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie w pełni koreluje z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa o wydawaniu zaświadczeń.

Zgodnie z art.2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Warto w tym miejscu odwołać się do wyroku WSA w Gdańsku z 21 lipca 2004 r., (I SA/Gd 457/0), w którym stwierdzono, że gdy przepis prawny wprowadzający w życie ulgę wprowadza jednocześnie warunek niemożliwy do spełnienia, wykładnia przepisów prawa podatkowego "z brzmienia słów ustawy" powinna przejść do "możliwego sensu słów ustawy. Teza ta sformułowana została wprawdzie na tle innego zagadnienia, ale ma walor ogólniejszy. Kiedy bowiem uprawnieniu do uzyskania zaświadczenia o określonej treści wynikającemu z ustawy nie odpowiada możliwość wydania takiego zaświadczenia tak właśnie należy interpretować omawiany zapis ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów objęte jest ścisłą reglamentacja i nadzorem. Uzyskanie zezwolenia na prowadzenie tego rodzaju działalności uwarunkowane jest złożeniem wniosku spełniającego wiele wymogów, wśród nich jest wymóg dołączenia dokumentów potwierdzających legalność źródeł pochodzenia kapitału. Oznacza to, że legalność owa może być dowodzona różnego rodzaju dokumentami, natomiast użycie sformułowania "a w szczególności" w odniesieniu do dokumentowania legalności pochodzenia dochodów wspólnika reprezentującego nie mniej niż jedną setną udziałów w kapitale zakładowym oznacza, że wymienione w art.32 ust.1 pkt 16 lit.a zaświadczenie jest przykładem dokumentu, jakim można się posłużyć. Gdyby jednak przyjmować, że zaświadczenie to jest jedynym (wyłącznym) dokumentem, gdyż i taka interpretacja tego przepisu mogłaby mieć swe uzasadnienie, należałoby stwierdzić, że przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych wprowadzają warunek niemożliwy (lub prawie niemożliwy) do spełnienia z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania zaświadczeń. Niewątpliwie ma rację skarżący, że musi istnieć rozwiązanie problemu dające się pogodzić z brzmieniem obu ustaw.

Sąd upatruje takiego rozwiązania na gruncie ustawy o grach losowych. Skoro ustawa ta odsyła do zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe na podstawie Ordynacji podatkowej (gdyż innej podstawy wydawania zaświadczeń nie ma) to należy to odesłanie potraktować w ten sposób, że to organ decydujący o przyznaniu licencji będzie rozstrzygał czy przedłożone zaświadczenia dokumentują stan "pokrycia udziałów z dochodów pochodzących z ujawnionych źródeł".

Innymi słowy rozstrzygający jest w tej sytuacji podział kompetencji. Organ podatkowy ma, stosownie do przepisów Ordynacji o wydawaniu zaświadczeń, obowiązek ich wydawania na podstawie tych danych jakimi dysponuje, natomiast organ rozstrzygający o tym czy spełnione zostały warunki wymagane dla przyznania licencji będzie musiał zdecydować o tym, czy możliwe do uzyskania zaświadczenia wypełniają warunek wykazania, iż udziały pokryte zostały z dochodów pochodzących z ujawnionych źródeł.

Organ decydujący o przyznaniu licencji będzie stosował prawo materialne jakim jest ustawa o grach i zakładach wzajemnych, natomiast organ podatkowy przy wydawaniu zaświadczeń nie pełni funkcji stosującego prawo materialne lecz funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy procesowe Ordynacji nakazują mu wydawanie zaświadczeń. Organ podatkowy, bez naruszania prawa może wydać zaświadczenia różnego rodzaju np. o wysokości osiągniętych dochodów w poszczególnych latach podatkowych, o tym, że było lub nie było prowadzone postępowanie dotyczące dochodów z nieujawnionych źródeł. Zaświadczenia takie, chociaż nie odpowiadające literalnie zapisowi art.32 ust.1 pkt 16 lit.a mogą się złożyć na treść jaka wynika z tego zapisu.

W ocenie sądu organ decydujący o przyznaniu licencji, aby pozostać w zgodzie z wymogiem ustanowionym w art.32 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, bynajmniej nie musi dysponować zaświadczeniem literalnie odpowiadającym zapisowi ustawy. Uzyskanie przez stronę zaświadczenia o wysokości zadeklarowanego dochodu oraz zaświadczenia, iż nie było prowadzone postępowanie w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł stanowić może w istocie odpowiednik wymaganego ustawa o grach losowych i zakładach wzajemnych zaświadczenia. Skoro bowiem strona wykaże, ze osiągała na tyle wysokie dochody, że pozwalały pokryć udział w spółce, a nadto, że brak dowodu na istnienie dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów (przy czym nie ulega wątpliwości, że jedynym dowodem pewnym stwierdzającym wystąpienie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu może być decyzja ostateczna stwierdzająca ten fakt), to ocena czy to wykazanie jest wystarczające należy do organu przyznającego licencje.

Gdyby w postępowaniu przed organem koncesyjnym okazało się jednak, że organ ten wymaga złożenia zaświadczenia o treści ściśle wymaganej przez art.32 ust.1 pkt 16 lit.a, nie dopuszczając innej interpretacji, i z brakiem zaświadczenia o ściśle określonej treści wiązać się będzie odmowa przyznania zezwolenia, zaistnieć może potrzeba rozważenia konstytucyjności tego przepisu. Na gruncie rozważanej sprawy wprawdzie zarysowuje się pytanie o zgodność z Konstytucją (art.2) analizowanego przepisu ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tym niemniej dla rozstrzygnięcia czy postanowienie organu odwoławczego w niniejszej sprawie odpowiada prawu, odpowiedź na to pytanie nie jest niezbędna. Organ ten bowiem nie zakwestionował co do zasady prawa strony do uzyskania zaświadczenia o określonej treści a jedynie wykazał, że na podstawie posiadanych danych zaświadczenia takiego wydać nie może.

Z wyżej wskazanych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało oddalić skargę jako bezzasadną.