Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 5/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 134; art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Ewa Michna, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. Spółka z o. o. poprzednio ,,L. W. w P." Spółka z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1162/06 w sprawie ze skargi ,,L. W. w P." Spółka z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. L. Spółka z o. o. poprzednio ,,L. W. w P." Spółka z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1162/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "L." Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej "Spółka, podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 14 sierpnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce "L." w zakresie, między innymi, rozliczeń w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Następnie postanowieniem z 29 czerwca 2004 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w konsekwencji którego wydał 31 marca 2006 r. decyzję, w której określił Spółce: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2003 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień, wrzesień i październik 2003 r. oraz zobowiązania podatkowe w podatku VAT za maj, listopad i grudzień 2003 r., a także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) za lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r.

Organ stwierdził, że kwota dokonanych przez Spółkę zakupów przewyższała wartość kapitału zakładowego Spółki, a z umowy Spółki nie wynikały inne postanowienia, a zatem należy stosować postanowienia ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie, zaś z art. 230 K.s.h., rozporządzenie prawem lub zaciągnięcie zobowiązania do świadczenia o wartości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego wymagało uchwały wspólników, chyba że umowa spółki stanowiła inaczej. Jednakże umowa Spółki "L." nie stanowiła inaczej, nie było również uchwały zgromadzenia wspólników. Dlatego też organ stwierdził, że dokonanie przez podatnika powyższych zakupów naruszało art. 230 K.s.h., zaś sankcją niezachowania wymogów jest nieważność czynności prawnej, zgodnie z art. 17 § 1 K.s.h. Nadto organ zwrócił uwagę, że podatnik w ramach transakcji ze spółką "S." na podstawie jedynie faktur dokonał zakupu nieruchomości (nie okazał bowiem aktów notarialnych na nabycie powyższych nieruchomości). Dlatego też organ stwierdził, że powyższe transakcje, co do których nie dochowano formy aktu notarialnego, są nieważne. Nastąpiło, zatem zawyżenie podatku naliczonego za styczeń 2003 r..

Nieważna była, również zdaniem organu podatkowego, transakcja zakupu hali produkcyjnej w dniu 30 grudnia 2002 r. od spółki "S.", ponieważ Spółka ujęła w rejestrze zakupu i zadeklarowała podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu hali produkcyjnej przed dniem uzyskania pozwolenia na budowę, już za styczeń 2003 r. oraz za czerwiec 2003 r..

Stwierdzono także, że nastąpiło zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za styczeń 2003 r. o kwotę stanowiącą podatek VAT wynikający z faktury wystawionej nie na spółkę, lecz na osobę fizyczną.

Kolejną kwestią rozpatrywaną w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji był zakup budynku myjni samochodowej, myjni samochodowej - urządzeń na podstawie faktury nr 32/12/2002 z 30 grudnia 2002 r. Zakupiony obiekt był nieruchomością położoną na gruncie M. P. W dniu 20 lutego 2004 r. (podczas kontroli podatkowej) przedłożono fakturę korygującą z datą 22 maja 2003 r. do faktury zakupu, z której wynika, że Spółka dokonała zakupu nakładów inwestycyjnych w budynku myjni samochodowej. Organ podkreślił jednakże, iż powyższej faktury nie było w ewidencji zakupu VAT, nie stwierdzono jej istnienia w spółce "S." podczas kontroli krzyżowej. Ponieważ zakup nakładów inwestycyjnych związanych z budową myjni samochodowej obarczony był wadą nieważności (brak wymaganej formy aktu notarialnego), zaś pozwolenie na rozbudowę Spółka uzyskała dopiero 11 lipca 2003 r., organ stwierdził, że możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur związanych z realizacją tego zagadnienia inwestycyjnego przysługuje od 11 lipca 2003 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że Spółka pomniejszyła podatek należny VAT za wrzesień 2003 r., listopad 2003 r., grudzień 2003 r. z tytułu zawartych umów leasingowych samochodu ciężarowego Volvo. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 2003 r. żadne środki transportowe nie były wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarczą. Wobec powyższego wydatki poniesione z tytułu powyższych rat leasingowych oraz wydatki poniesione na naprawę samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w Spółce na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie zaś art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie stosuje się obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto nie uwzględniono jako podstawy obniżenia podatku wydatków na usługi gastronomiczne za sierpień oraz za grudzień 2003 r..

Organ uznał także, że niemożliwe jest obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur odzwierciedlających poniesienie wydatków na rzecz spółki "S.", od której podatnik zakupił usługi usunięcia zanieczyszczeń skarp linii brzegowej jeziora L., wykonanie plaży, wykonanie rybakówki, wykonanie ogródka wypoczynkowego. Organ wykazał, że w 2003 r. Spółka nie uzyskała żadnego przychodu z tytułu realizacji powyższych inwestycji, a zatem brak jest związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, skutkiem czego nie uznano poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Tym samym na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT z 1993 r. stwierdzono, że nie stosuje się obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur.

Organ nie uwzględnił, również dokonanego przez Spółkę obniżenia podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej przez "C." sp. z o.o., od której podatnik zakupił samochód marki Polonez Truck, zaś o podatek VAT obniżył podatek należny (organ stwierdził, że sprzedaż powyższego samochodu była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT). Nadto nie uwzględniono dokonanego przez Spółkę odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodu osobowego Polonez ze względu na treść art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Stwierdzono także zawyżenie podatku naliczonego za listopad 2003 r. za usługi telekomunikacyjne świadczone w okresie od 25 października do 24 listopada 2003 r.

Nie uwzględniono również obniżenia podatku należnego wynikającego z faktury VAT dla "C." sp. z o.o. za dzierżawę pomieszczeń oraz z faktury VAT dla "S." sp. z o.o. za dzierżawę zadaszenia, wiaty i drogi. Czynność dzierżawy uznano bowiem za nieważną. Tym samym stwierdzono, że wydatki poniesione przez Spółkę nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, co z kolei powoduje, że kwoty podatku należnego wykazane w fakturze podlegają odprowadzeniu do urzędu skarbowego.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Do odwołania podatnik dołączył uchwałę na 2/2002 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, z której wynika wyłączenie stosowania art. 230 K.s.h.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 14 sierpnia 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2003 r. i orzekł co do istoty sprawy i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w pozostałej części.

Organ drugiej instancji dokonał ponownego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, pomniejszając podatek należny VAT za grudzień 2003, wynikający z dwóch faktur dotyczących dzierżawy budynku administracyjno-biurowego, zadaszenia, wiaty i drogi (w tym zakresie organ powołał się na przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz na uchwałę NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02). W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, nie uznając zarzutów podniesionych w odwołaniu podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając, że jest ona zgodna z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze zarzucono obrazę prawa materialnego, a to przez naruszenie postanowień art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz prawa procesowego, poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza postanowień art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane już w zaskarżonej decyzji i powtarzając argumentację w niej przedstawioną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w związku z czym na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że organy podatkowe obu instancji trafnie wskazały, że podatnik naruszył przepis art. 230 w zw. z art. 17 § 1 K.s.h. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Przedłożona organom podatkowym umowa o zawiązaniu spółki nie zawiera uregulowań dotyczących przepisu art. 230 K.s.h. Kwestionowana czynność prawna stała się bezwzględnie nieważna, ponieważ nie została zachowana forma dokonania tej czynności. Oznacza to, że do przedmiotowego zdarzenia ma zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. stanowiący, iż przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznie umowy. Przeprowadzenie transakcji zakupu bez wymaganej ustawą zgody nie stanowi ważnej czynności prawnej w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), tj. na podstawie art. 58 k.c. W związku z tym, faktury dokumentujące czynności prawnie nieskuteczne (nieważne) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w tych fakturach, w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. Organy podatkowe były uprawnione do niedania wiary twierdzeniom podatnika, że przedłożona wraz odwołaniem uchwała nr 2/2002 istniała 30 grudnia 2002 r. Sąd zauważył, że znajdujący się w aktach sprawy wyciąg z KRS informacji o podjęciu takiej uchwały nie zawiera. Chybiona jest też, zdaniem Sądu, argumentacja podatnika, że naruszenie przepisu art. 230 K.s.h. nastąpiło z chwilą przekroczenia kwoty - 1.400.000,00 zł (dwukrotności kapitału zakładowego) oraz sprzeczna z jego literalnym brzmieniem.

Następnie Sąd zauważył, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem strony, że 30 grudnia 2002 r. Spółka przeprowadziła szereg transakcji (zobowiązań), co potwierdza ilość wystawionych na tę okoliczność faktur. Przeczy temu treść poszczególnych pozycji, zawartych w tych fakturach oraz fakt, iż jeden kontrahent - firma "S." uzasadniała, iż zaistniałe zdarzenie traktować należy w kategoriach jednego zaciągniętego przez podatnika zobowiązania. Zatem w tej części postawiony przez stronę zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną interpretację przepisu art. 230 K.s.h. jest nieuzasadniony.

Odnośnie skuteczności przeprowadzenia 30 grudnia 2002 r. transakcji nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., Sąd wskazał, iż organy podatkowe poprawnie oceniły ją na podstawie przepisów prawa cywilnego. Dla nabycia nieruchomości wymagane jest bowiem zachowanie formy aktu notarialnego, o którym mowa w art. 158 k.c. i w art. 73 § 1 k.c. W związku z tym należy uznać, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Sąd zauważył również, że argumenty podnoszone przez stronę, że 30 grudnia 2002 r. nabyła nakłady inwestycyjne, a nie nieruchomości (w związku z czym, zdaniem Spółki, faktury korygujące przedmiot nabycia - towar winny być respektowane przez organy podatkowe) nie mają żadnego odzwierciedlenia w zaistniałym u podatnika stanie faktycznym oraz w materiale dowodowym Spółki, jak i w materiale dowodowym zgromadzonym w drodze kontroli krzyżowej w firmie "S.".

Nadto, zdaniem Sądu, organy obu instancji poprawnie orzekły, że Spółka w okresie od 30 grudnia 2002 r. do 11 lipca 2003 r. nie nabyła uprawnień do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową hali produkcyjnej oraz związanych z rozbudową myjni samochodowej przed dniem uzyskania pozwolenia na budowę. Spółce "L." przysługiwało prawo odliczenia podatków naliczonych związanych poniesionymi wydatkami na realizację tych inwestycji dopiero od momentu dopełnienia formalności, tj. uzyskania pozwolenia na budowę oraz rozbudowę tych obiektów.

Na poparcie swego stanowiska Sąd przywołał orzeczenia: NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 26 lutego 2002 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1763/01 oraz NSA Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 5 października 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1001/99.

Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1546/06 w przedmiocie określenia Spółce "L. podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Wyrok WSA z dnia 13 czerwca 2007 r. został w całości zaskarżony przez "B. " Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: "L." Sp. z o.o. z siedzibą w L.) skargą kasacyjną.

Orzeczeniu WSA zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 230 K.s.h. przez jego błędną wykładnię,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 158 k.c. przez błędne zastosowanie,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z

1993 r.,

4) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a, tj. art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że głównym zarzutem jest naruszenie art. 230 K.s.h. WSA w Poznaniu zarzucił Spółce, że nie przedstawiła wyciągu z KRS z wpisaną uchwałą nr 2/2002 z 30 grudnia 2002 r. Jednakże żaden przepis nie nakazuje zgłaszania takiej uchwały. Zakres zgłoszeń do KRS zawiera art. 168 K.s.h. Wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i § 2 K.s.h. zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. W tej sytuacji nie jest możliwe uzyskanie wyciągu z taką uchwałą, gdyż nie podlega ona ujawnieniu w KRS. Stąd pogląd, że organy podatkowe miały podstawy prawne do zakwestionowania zawieranych przez spółkę transakcji, nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa, a dokonana przez WSA wykładnia, że dla swej ważności uchwała podejmowana w trybie art. 230 K.s.h. wymaga zgłoszenia do KRS, jest błędna.

Strona skarżąca zwróciła uwagę na to, że w grudniu 2002 r. zawarła ze spółką "S.’’ szereg transakcji, z których żadna nie przekroczyła kwoty kapitału zakładowego, nie mówiąc już o jego dwukrotności. Zdaniem Spółki brak jest podstaw do uznania, że kwota wymieniona w art. 230 K.s.h. stanowi sumę zobowiązań wobec jednego bądź wielu podmiotów, ponieważ dla takiej interpretacji wymagany byłby jednoznaczny zapis ustawy, jak na przykład art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czy art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zwróciła uwagę na zmianę treści art. 230 K.s.h. w wyniku nowelizacji z dnia 12 grudnia 2003 r., co stanowi dowód , że ustawodawca uznał "poprzedni zapis za błędny" i wobec tego nie może on być podstawą rozstrzygnięć. W ocenie skarżącej, do transakcji zakupu naniesień budowlanych nie powinien mieć zastosowania przepis art. 158 k.c., ponieważ nie stanowią one "aktów przeniesienia własności nieruchomości i nie ma wobec nich zastosowania wymóg zachowania formy aktu notarialnego przewidziany w art. 158 k.c.". Zdaniem skarżącej, jeśli przedmiotem sprzedaży nie były budynki stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności, to przedmiot ten nie kwalifikował się do uznania go za nieruchomość. Sprzedawca poniósł jednak nakłady na wzniesienie budynków na cudzym gruncie i chociaż nie nabył w ten sposób własności wzniesionych obiektów, to jednak przysługują mu określone prawa podmiotowe (oraz obowiązki) z tym faktem związane. W ocenie skarżącej, w przypadku przeniesienia praw (i obowiązków) do poczynionych na obcym gruncie nakładów (inwestycji budowlanych), wymóg z art. 158 k.c., co do formy aktu notarialnego nie ma zastosowania. Przeniesienie praw o charakterze obligacyjnym nie jest obwarowane formą szczególną i zwykła forma pisemna w postaci wystawionej przez zbywcę i przyjętej przez nabywcę faktury sprzedaży jest wystarczająca dla wywołania zamierzonych skutków prawnych.

Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż WSA nie ustosunkował się do wielu zawartych w skardze zarzutów, zwłaszcza w zakresie naruszenia zapisów art. 230 K.s.h. Takie uchybienie stanowi naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. Nadto WSA w Poznaniu w sposób rażący naruszył "zasadę oficjalności" wynikającą z art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ Sąd zaakceptował decyzje organów podatkowych w oparciu o rozstrzygnięcia wykraczające poza ich kompetencje. Skarżąca wskazała, że kwestionując formę sprzedaży inwestycji organy skarbowe arbitralnie uznały, że transakcja nie doszła do skutku, a zatem stosunek prawny między sprzedającym a spółką nie istnieje. Jeżeli więc organy podatkowe kwestionują występowanie transakcji sprzedaży, to zobowiązane były do zastosowania tego przepisu i wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, ponieważ nie posiadały do rozstrzygnięcia tego zagadnienia samodzielnej kompetencji. Przy czym art. 199a Ordynacji podatkowej miał w sprawie zastosowanie, gdyż na mocy postanowień art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw należało w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej, przed dniem wejścia wżycie niniejszej ustawy stosować przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej podkreślono ponadto zasadę neutralności podatku VAT oraz fakt, iż dostawca rozliczył VAT należny z budżetem. Autor skargi kasacyjnej zauważył, że przepisu ustawy o VAT nie mogą być interpretowane według zasady "in dubio pro fisco". W wyniku takiej interpretacji jedynym beneficjentem dokonanego rozstrzygnięcia jest budżet, który pobrał podatek, do którego według rozstrzygnięcia organów podatkowych i WSA nie był uprawniony. Skoro transakcje były nieważne, to nie powinien występować podatek należny u dostawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, wnioskując o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów sadowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie prawa materialnego: przez błędną wykładnię art. 230 K.s.h. oraz art. 158 K.c. przez jego błędne zastosowanie, a także naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o pdatku od towarów i usług. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 oraz art. 134 u.p.p.s.a.

Zaznaczyć należy, że podobne zarzuty były już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1222/07, w którym skargę kasacyjną oddalono.

Zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis art. 176 p.p.s.a. nakazuje z kolei, aby skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, a także wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Wymagane określenie podstaw kasacji i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie stanowi zatem przytoczenia podstawy kasacyjnej ogólne zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania bez wskazania konkretnego przepisu, który w ocenie skarżącego został naruszony. Nie wystarcza też samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli skarżący nie wykazał, iż następstwa tego naruszenia były tego rodzaju, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w kasacji orzeczenia.

Ponadto istotne jest, aby skarżący zawarł w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów, które mogły być i były stosowane przez sąd pierwszej instancji w procesie orzekania. Wadą skargi kasacyjnej jest powołanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa czy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, bez powiązania ich z naruszeniem przez sąd przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza, iż skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania zależna jest od wyszczególnienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych - jego zdaniem - przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Uwagi powyższe należy odpowiednio odnieść do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego.

Rolą sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli na działalnością organów administracji pod względem ich zgodności z prawem. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny nie stosuje przepisów prawa administracyjnego a prawem przewidziane środki prowadzące do kontroli legalności decyzji przewidziane w ustawach normujących jego działanie, to jest w ustawie - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie wystarcza zatem samo powołanie w skardze kasacyjnej przepisu administracyjnego prawa materialnego. Konieczne jest wykazanie, że sąd pierwszej instancji nie wykonał prawidłowo kontroli czynności organu.

Innymi słowy, sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, czyli nie ustala konsekwencji prawnych wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Sąd jedynie ocenia zastosowanie prawa materialnego przez organ administracji (Z. Kmieciak powołany w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz." Praca zbiorowa pod red. B. Dautera, Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska - Kantor Wydawniczy ZAKAMYCZE 2006, Wydanie II, s. 379)

Skarga kasacyjna nie spełnia wskazanych wyżej wymogów formalnych.

Po pierwsze, brak jest uzasadnienia naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ogólnikowe stwierdzenie, że naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy nie spełnia wymogów stawianym temu środkowi zaskarżenia.

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że budowa uzasadnienia wyroku odpowiada standardom przewidzianym w art. 141 § 4 ww. ustawy. Kwestia sposobu zastosowania w sprawie art. 230 K.s.h. została wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku. Przyjęty przez Sąd pierwszej instancji sposób rozumienia tego przepisu uniemożliwiał uwzględnienie oczekiwań skarżącego, co do braku wadliwości transakcji z firmą "S.’’ Sp. z o.o. Stąd też uwagi skarżącego zawarte w treści skargi kasacyjnej mają charakter polemiki ze stwierdzeniami z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji i nie mają charakteru skutecznego zarzutu.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 u.p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "(...) ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (...)" (por. wyr. NSA z 20 listopada 1997 r., SA/Ł 2572/95, Pr.Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale NSA z 3 lutego 1997r, OPS12/96 (ONSA1997, nr 3, poz. 104), w której stwierdzono, że "W postępowaniu sądowadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot". W innym wyroku NSA uznał, że rozpatrując sprawę legalności decyzji wymiarowych nie może oceniać legalności ostatecznej decyzji dotyczącej odroczenia terminu płatności podatku (wyr. NSA z dnia 16 maja 2001 r., III SA 502/00, Przeg. Pod. 2001, nr 12, s. 63).

Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji polegający na zaakceptowaniu decyzji organów podatkowych, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w oparciu o rozstrzygnięcie wykraczające poza ich kompetencje (art.199a § 3 Ordynacji podatkowej) oraz naruszające zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) jest pozbawiony podstaw i całkowicie chybiony. Ponadto, co nie jest bez znaczenia na obecnym etapie kontroli postępowania, zarzut taki nie był formułowany w skardze do Sądu pierwszej instancji.

Obowiązek wystąpienia organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa wynikający, wynikający z art. 199a Ordynacji, dotyczy sytuacji, kiedy wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Natomiast o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Z powyższego wynika, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 u.p.p.s.a. był niezasadny, ponieważ postępowanie Sądu pierwszej instancji zgodne było z obowiązującymi przepisami prawa.

Tak sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania prowadzą do wniosku, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów podważających ustalony w sprawie stan faktyczny.

W tym miejscu podkreślić należy, że naruszenie prawa materialnego polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu sprowadza się w istocie do tak zwanego błędu w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (postanowienie Sądu Najwyższego z 15 października 2001 r. sygn. akt I CKN 102/99, LexPolonica nr 383196, publ. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis 2006, s. 367). Podobny pogląd wyrażano również niejednokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 31 maja 2004 r. sygn. akt FSK 103/04, LexPolonica nr 368154, wyraził on pogląd, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji", to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Lexis-Nexis 2005, s. 541).

W kontekście takich poglądów uprawniony jest wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo, każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Co do zasady, zatem oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, jeżeli nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował w licznych wcześniejszych rozstrzygnięciach, akcentując, jak w wyroku z 13 października 2004 r. sygn. akt FSK 548/04 ("LEX" nr 147685), że brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego (...). Odnosząc takie stanowisko, które skład orzekający w pełni podziela, do rozpatrywanych tu zarzutów, stwierdzić trzeba, iż są one dotknięte opisaną wyżej wadą, na co już zresztą wcześniej zwrócono uwagę.

Należy podkreślić, iż sama trafność ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji nie podlega badaniu w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli przy ich poczynieniu nie zaszło naruszenie przepisów prawa i to tylko takie uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskutek wadliwej konstrukcji skarga kasacyjna wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rolą tego Sądu nie jest bowiem zastępowanie strony w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Z przepisu art. 183 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te są z kolei wyznaczane przez materię wskazaną w podniesionych zarzutach ww. środka zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem samodzielnie określać zakresu rozpoznania sprawy. Bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.