Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 317/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 10, art. 29 ust. 1 i 5, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 123 par. 1, art. 200, art. 233ar. 1 pkt. 2, art. 291 par.2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. Przepisy art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie czynią wyłomu w opisanych na gruncie prawa cywilnego zasadach skutecznego przenoszenia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

2. Art. 5 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy wyłacznie czynności skutecznych, nie odnosi się do czynności, które nie wywołały skutku prawnego.

TEZY

1. Przepisy art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie czynią wyłomu w opisanych na gruncie prawa cywilnego zasadach skutecznego przenoszenia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

2. Art. 5 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy wyłacznie czynności skutecznych, nie odnosi się do czynności, które nie wywołały skutku prawnego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2007 r. sprawy ze skargi "Z." Spółka z o.o. w upadłości w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego "Z." Spółka z o.o. w B. kwotę 3.150 zł (słownie: trzy tysiące sto pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2006 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił "Z." Sp. z o.o. w B. za poszczególne miesiące 2005 r. kwoty zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokościach innych niż zadeklarowane, a także ustalił za niektóre miesiące 2005 r. kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził,

że w 2005 r. Spółka dokonała sprzedaży 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych zwanych "segmentami" osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Fizyczne przekazanie "segmentów" nabywcom następowało na podstawie protokołów z odbioru końcowego do wykończenia

we własnym zakresie, na kilka miesięcy przed przeniesieniem prawa własności

w formie aktu notarialnego. Płatności dokonywane były częściowo w formie zaliczek. Różnica między całkowitą wartością przedmiotu umowy, wynikającą z rozliczenia końcowego udokumentowanego aneksem sporządzonym do umowy przedwstępnej sprzedaży "segmentu" mieszkalnego wraz z wydzieloną dla niego działką, fakturą końcową oraz aktem notarialnym, a kwotą uiszczonych zaliczek wpłacana była

po dniu wydania nieruchomości ich nabywcom. Organ wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 10 i ust. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustaw

o VAT, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia ich wydania. Otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Zdaniem organu Spółka nieprawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego wiążąc

go zawsze z dniem zapłaty, także wówczas, gdy zapłata ta została dokonana po upływie 30 dnia od wydania segmentu mieszkalnego nabywcy. Organ ustalił moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla wszystkich płatności dokonanych po upływie 30 dnia od daty przekazania "segmentu" ich przyszłym nabywcom na 30-ty dzień od daty podpisania protokołu przekazania nieruchomości przez strony, tj. przekazującą i przejmującą przedmiot odbioru.

Organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, że Spółka przy sprzedaży segmentów nieprawidłowo zastosowała stawkę 7% podatku w odniesieniu do garaży użytkowych. Fakt, iż garaże te znajdowały się w bryle budynku mieszkalnego, a nie obok, został przez organ kontroli skarbowej wzięty pod uwagę w ten sposób,

że dokonując obliczeń podstawy opodatkowania 22 % stawką podatku z tytułu dostaw garaży, wyłączono całkowicie wartość gruntu związanego z garażem.

W wydanej decyzji organ uznał również, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego zadeklarowaną w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2005 r. o kwotę 710,89 zł, w związku z zaewidencjonowaniem za ten miesiąc faktury VAT nr [...] z [...] marca 2005 r. wystawionej przez spółkę "P.", zawierającej błąd rachunkowy. Sprostowania błędu w fakturze w/w Spółka dokonała w 2006 r. fakturą korygującą VAT nr [...] z [...] lipca 2006 r., wystawioną po wykryciu błędu przez kontrolujących.

Decyzją z [...] marca 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. umorzył postępowanie, natomiast w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. orzekł co do istoty sprawy, określając kwoty zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w wysokościach innych niż zadeklarowane, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: kwiecień, sierpień i październik 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii opodatkowania garaży stawką 22%. Jego zdaniem

w sprawie nie jest sporne, że garaże znajdują się w budynkach, które

są sklasyfikowane zgodnie z PKOB jako budynki mieszkalne jednorodzinne, obejmujące domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde ma swoje własne wejście z poziomu gruntu (PKOB 111). Garaże nie stanowiły odrębnej od budynku nieruchomości lokalowej. Dlatego też przedmiotem dostawy były obiekty budownictwa mieszkaniowego, w których nie wyodrębniono lokali, w tym lokali użytkowych. Budynek mieszkalny mieści się w definicji obiektu budownictwa mieszkaniowego określonej w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, a garaż stanowi integralną część tego budynku (nie został wyodrębniony). Zastosowanie zatem do dostawy takiego budynku będzie miała 7% stawka podatku VAT. Garaż bowiem nie stanowi samodzielnego i odrębnego przedmiotu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu brak jest podstaw do tego, aby dzielić przedmiot sprzedaży na poszczególne składniki.

Organ odwoławczy zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii dotyczącej ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy budynków. Stwierdził, że czynności będące przedmiotem opodatkowania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Nie ma zatem znaczenia dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług brak zachowania określonej przepisami prawa formy czynności prawnej. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie jest kwestią sporną, iż Spółka wydała przedmiotowe budynki po spisaniu protokołów odbiorczych. Wydanie przedmiotu dostawy nastąpiło przed sporządzeniem aktu notarialnego i ostatecznym rozliczeniem należności. W momencie wydania budynków nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w konsekwencji dostawa towarów.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również stanowisko organu pierwszej instancji, kwestionujące prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego

o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT z dnia [...] marca 2005 r. nr [...]. Podkreślił przy tym, że odmówiono Spółce prawa do pomniejszenia podatku naliczonego w kwocie 711 zł, a nie całości podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjne w Białymstoku skardze Spółka wnioskowała o uchylenie powyższej decyzji w całości. W uzasadnieniu podniosła, że wbrew temu, co stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, każdorazowe wydanie przez Spółkę przedmiotowych budynków następowało w dniu podpisania umowy notarialnej. Dowód z aktu notarialnego nie został oceniony przez organ odwoławczy, co w sposób rażący narusza art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w dalszej części powoływanej w skrócie o.p. Ponadto protokoły odbiorcze spisane przez Spółkę z jej klientami nie zawierały bezwarunkowego zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości w jakimkolwiek terminie. Także wpłacone zaliczki nie zostały w wyniku podpisania tych protokołów zarachowane na poczet ceny, jak i nie utraciły przymiotu przedpłat podlegających zwrotowi w przypadku niezawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Nie doszło także do wyrażenia woli zbycia nieruchomości bez zachowania warunków i form określonych dla tego rodzaju transakcji. Zdaniem skarżącej Spółki, powyższe okoliczności wskazują, iż przeniesienie prawa

do rozporządzania budynkami jak właściciel, a w konsekwencji odpłatna dostawa towarów nastąpiła w dniu zawarcia aktów notarialnych, które stanowią jednocześnie dowód wydania budynku na rzecz nabywców.

Skarżąca Spółka podnosiła, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. całkowicie dowolnie ustalił podstawę opodatkowania przyjmując, że jest nią całkowita cena za nieruchomość. Wskazywał, że przedmiotem umowy nie był budynek, a nieruchomość zabudowana oraz udział w części nieruchomości stanowiącej drogę dojazdową.

W ocenie Spółki z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż Spółka "P." na fakturze prawidłowo obliczyła kwotę brutto i nie zaszła jakakolwiek pomyłka w kwocie podatku. Wszystkie pozycje faktury były zgodne z rzeczywistością (nie były fikcyjne) i Spółka opłaciła ją w pełnej wysokości. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie przedstawił dowodu, z którego by wynikało, iż sporna faktura zawiera w jakiejkolwiek pozycji kwotę niezgodną z rzeczywistością i jednocześnie bez uzasadnienia został odrzucony dowód wskazany przez spółkę (zapłata należności).

W skardze sformułowany został także zarzut naruszenia art. 291 § 2 o.p., polegającego na tym, że w toku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego kontrolujący zamiast zawiadomienia o sposobie załatwienia zastrzeżeń

i wniosków dowodowych poinformowali Spółkę, że ich ocenę przedstawią w terminie późniejszym, w decyzji. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż powyższe uchybienie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób rażący naruszył art. 123 § 1 o.p., poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Strona nie mogła się wypowiedzieć w sprawie całości zebranego materiału dowodowego, ponieważ nie znała oceny wniesionych zastrzeżeń oraz sposobu załatwienia wniosków dowodowych, co w sposób rażący narusza art. 200 § 1 o.p.

Spółka wskazała także na rażące naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 210 § 1 pkt 4 o.p., przez nieprzywołanie w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej znacznej części rozstrzygnięcia, a także naruszenie art. 210 § 4 o.p., ponieważ bez wskazania przyczyn organ odmówił wiarygodności dowodom

z aktów notarialnych na okoliczność wydania nieruchomości, protokołów przekazania nieruchomości, dowodu zapłaty za fakturę dla Spółki "P.".

Końcowo skarżąca Spółka stwierdziła, że z uwagi na powyższą argumentację, niezasadnym jest także nałożenie na nią dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Stosownie do treści art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej i oceny tej dokonuje w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, iż w zaskarżonej decyzji zostały naruszone zarówno przepisy prawa materialnego i procesowego.

Dwie zasadnicze sporne kwestie tej sprawy dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do dostawy budynków mieszkalnych oraz określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynku wraz z gruntem. W ocenie Sądu, w obu przypadkach rację należy przyznać stronie skarżącej.

Przepis art. 19 ust. 10 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. W ocenie Sądu dokonując wykładni tego przepisu nie można pominąć treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 tej ustawy. Biorąc pod uwagę konstrukcję podatku, jako kategorii prawnej, nie jest możliwe prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego bez uprzedniego zdefiniowania przedmiotu opodatkowania, czyli wskazania z jakim zdarzeniem ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Otóż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – art. 7 ust. 1 w/w ustawy. Należy podkreślić, iż dostawa towarów, o której mowa w ustawie o VAT jest elementem szeroko pojętego obrotu gospodarczego. Obrót ten odbywa się poprzez wykorzystywanie instytucji wykreowanych przez prawo cywilne i skutkiem ich zastosowania jest powstanie określonych zdarzeń, które mogą stanowić dyspozycję określonych przepisów prawa podatkowego, z których następnie może wynikać powstanie obowiązku podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że przyjęta w art. 2 Konstytucji RP konstrukcja państwa prawnego zakłada istnienie wewnętrznie spójnego systemu norm prawnych, które tworzą pewną zintegrowaną całość. Odstępstwa, które ustawodawca zamierza wprowadzić w jednym dziale prawa dla rozumienia pojęć

i instytucji uregulowanych w innym dziale systemu prawnego powinny mieć charakter wyjątkowy. Takie zamierzone działania prawodawcy powinny też wynikać wprost

z odpowiedniej rangi przepisów prawa. Z powyższego wynika ważne założenie,

że pomimo odrębności i celu prawa podatkowego nie można dokonywać analizy podatkowej czynności prawnych w całkowitym oderwaniu od norm prawa cywilnego (por. D. Niestrzębski, A. Wołkowicz, Zakaz podejmowania czynności in fraudem legis w prawie podatkowym na tle orzecznictwa, "Monitor Podatkowy" 1999 r., nr 1). Dotyczy także oceny prawnopodatkowych skutków obrotu nieruchomościami.

Nie budzi wątpliwości, iż aby skutecznie przenieść prawo własności nieruchomości koniecznym jest zachowanie formy aktu notarialnego – art. 158 Kodeksu cywilnego. Forma zachowania aktu notarialnego jest przesłanką ważności zawartej umowy – art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego. Zatem umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości bez zachowania formy szczególnej – aktu notarialnego – jako z mocy prawa nieważna ex tunc, nie rodzi skutków prawnych. Przez przeniesienie prawa własności nie należy rozumieć jedynie zawarcia umowy sprzedaży, lecz każdej innej, której skutkiem jest przeniesienie prawa

do rozporządzania rzeczą, jak np. umowa zamiany czy darowizny. Oznacza to,

iż przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właścicielem" należy rozumieć każdy, dopuszczalny prawem sposób przeniesienia prawa własności. Również na gruncie stosunków prawnopodatkowych, o ile przepisy nie stanowią inaczej, moment przeniesienia prawa własności powinien być określony zgodnie

z przepisami prawa cywilnego. W ocenie Sądu przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie czynią wyłomu w opisanych na gruncie prawa cywilnego zasadach skutecznego przenoszenia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podkreślić należy, iż powyższej ocenie nie sprzeciwia się - co twierdzi

w odpowiedzi na skargę organ - treść art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowi on,

iż czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Trzeba zauważyć, że przepis ten ma identyczne brzmienie, jak art. 2 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a na tle tego ostatniego orzecznictwo wypracowało już pogląd, iż regulacja ta odnosi się wyłącznie do czynności skutecznych, a nie takich, które nie wywołały skutku prawnego. Takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 199/04, a potwierdził je także inny skład orzekający tego Sądu w wyroku z 4 października 2005 r., sygn. akt I FSK 108/05.

W ostatnim z przywołanych orzeczeń NSA stwierdził również, iż do sprzedaży mieszkań należy stosować stawkę podatku VAT obowiązującą w dniu sporządzenia aktu notarialnego, a sam moment wydania kluczy jest bez znaczenia. Podobny pogląd, już na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o VAT, wyrażony został

w doktrynie prawa podatkowego. "Istotną okolicznością dla powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży nieruchomości jakimi są lokale i budynki, jest sporządzenie umowy w formie aktu notarialnego, przenoszącej własność przedmiotu umowy na nabywcę. Bez zawarcia takiej umowy i dokonania jakiejkolwiek zapłaty, samo wydanie lokalu lub budynku nabywcy, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego 30 dnia od tego wydania. Natomiast otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty (ceny) w tym w formie zadatku, zaliczki, przedpłaty lub raty przed wydaniem lokalu lub budynku – powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części"

(J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, tom I, Wrocław 2007, s. 453).

Orzekający w tej sprawie Sąd podziela przywołane wyżej poglądy. Odnosząc je do ustalonego przez organy skarbowe stanu faktycznego niniejszej sprawy należy zauważyć, iż protokoły odbioru budynków mieszkalnych zawierane przed sporządzeniem aktów notarialnych nie dokumentują przeniesienia prawa

do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie z treści zawianych aktów notarialnych wynika, iż wydanie przedmiotu umowy następowało z dniem zawarcia aktu i z tym dniem przeszły na nabywcę wszelkie korzyści i ciężary z przedmiotu umowy. W konsekwencji należy stwierdzić, że przyjęty w tej sprawie przez organy skarbowe moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy budynków mieszkalnych narusza przepisy art. 19 pkt 10 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Rację ma również strona skarżąca twierdząc, że organy skarbowe

w dokonanym przez siebie rozliczeniu błędnie ustaliły podstawę opodatkowania. Otóż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Istotnie, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale

z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu – art. 29 ust. 5 w/ ustawy. Niemniej jednak w ocenie Sądu przepis ten może mieć zastosowanie tylko

w przypadku gruntu (działki), na którym położony jest budynek lub budowla. Tylko wówczas można mówić o trwałym związku budynku lub budowli z danym gruntem. Regulacja ta nie daje natomiast możliwości zaliczenia do podstawy opodatkowania wartości gruntu, stanowiącego odrębną działkę od tej, na której posadowiony jest budynek będący przedmiotem dostawy. W niniejszej sprawie organy skarbowe przyjęły, że w momencie sporządzenia protokołów odbioru końcowego budynków powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do całego przedmiotu dostawy. Tymczasem, jak wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego, przedmiotem zawartych przez stronę skarżącą umów były poszczególne nieruchomości zabudowane, a także udział w oddzielnej nieruchomości – działce służącej jako droga dojazdowa. Protokoły odbioru końcowego dotyczyły wyłącznie budynków mieszkalnych nie zaś wydzielonej drogi dojazdowej. W aktach sprawy, obok protokołów odbioru budynków, znajduje się także protokół wydania działki pod budynek oraz wydania działki pod dojazd i dojście (k. 30/22 t. II akt administracyjnych), które to wydanie nastąpiło dopiero w dniu zawarcia aktu notarialnego (k. 30/23 t. II akt administracyjnych). Tak więc i w tym przypadku organy popełniły błąd w subsumcji prawa materialnego, polegający na tym, że w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, wynikającej z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu zasadny jest także zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie zakwestionowanego przez organy prawa podatnika do pomniejszenia w kwietniu 2005 r. podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturze nr [...] z [...] marca 2005 r. wystawionej przez firmę P. sp. z o.o. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż firma P. wystawiła na rzecz strony w/w fakturę z tytułu dzierżawy elementów konstrukcyjnych używanych przy budowie za okres od [...] lutego do [...] marca 2005 r. na kwotę 9855,60 zł brutto, w tym podatek VAT – 1777,24 zł. Z dokonanego przez organ wyliczenia wynika, iż firma P. zamiast zastosować 25% upust w wysokości 1615,67 zł dokonała podwyższenia wartości umowy o 25%, co spowodowało podwyższenie podatku naliczonego o 711 zł. Organ odmówił prawa do pomniejszenia podatku naliczonego skarżącemu przedsiębiorstwu podkreślając, że potwierdzeniem zaistniałej pomyłki jest wystawiona [...] lipca 2006 r. faktura korygująca sporną fakturę, poprzez zmniejszenie podatku naliczonego o kwotę 710,89 zł.

W ocenie Sądu powyższe nie upoważnia jednak do kategorycznego stwierdzenia, co uczyniły organy skarbowe, iż wskazane w tej fakturze kwoty były niezgodne z rzeczywistością. Podkreślić bowiem należy, że powyższa faktura została w całości opłacona przez skarżące przedsiębiorstwo. Dopóki więc Spółka P. nie udzieliła faktycznie rabatu - poprzez wystawienie faktury korygującej, strona skarżąca miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze pierwotnej - stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z §17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) stwierdzone pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury są podstawą do wystawienia faktury korygującej. Nabywca takiej faktury jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tą fakturę otrzymał - § 17 ust. 4 w/w rozporządzenia. Zatem dopiero za miesiąc, w którym skarżące przedsiębiorstwo otrzymało fakturę korygującą mogło pomniejszyć podatek naliczony, a nie jak przyjął to organ, już za kwiecień 2005 r. Powyższe prowadzi do wniosku, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez odmowę ich zastosowania w sprawie.

Powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego niewątpliwie miały wpływ na wynik sprawy i stanowią samodzielną i wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" p.p.s.a.

Niezależnie od powyższego w sprawie doszło też do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dotyczy

to przede wszystkim naruszenia zasady naruszenia zasady czynnego udziału strony w przeprowadzonym postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). Obowiązkiem organów skarbowych jest m.in. umożliwienie wypowiedzenia się stronie co do zebranych dowodów i materiałów a także zgłoszonych żądań – art. 200 o.p. Aby uprawnienie

to mogło być zrealizowane, strona powinna zostać poinformowana przez organ

o wszystkich istotnych okolicznościach sprawy. Bez niezbędnej wiedzy dotyczącej toczącego się postępowania podatkowego, samo wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie będzie mogło być uznane za wywiązanie się z zasady wskazanej

w art. 123 § 1 o.p.

Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji winien był zawiadomić stronę skarżącą o sposobie załatwienia zastrzeżeń zgłoszonych

do treści protokołu z kontroli - art. 291 § 2 o.p. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ ten, pismem z [...] października 2006 r., poinformował skarżące przedsiębiorstwo, iż ocena wniesionych zastrzeżeń do protokołu kontroli i wniosków dowodowych nastąpi w późniejszym terminie, przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie (k. 64/1 t. V akt administracyjnych). Jednak przed wydaniem decyzji organ ten nie ustosunkował się do zgłoszonych zastrzeżeń. Powyższe uniemożliwiło skarżącemu przedsiębiorstwu odniesienie się do stanowiska organu i ewentualne zgłaszanie nowych żądań lub wniosków dowodowych. Tym samym zasadnie skarżące przedsiębiorstwo podniosło, że zostało pozbawione prawa czynnego udziału w każdym etapie postępowania.

W ocenie Sądu bezzasadny jest natomiast zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 o.p. Organ drugiej instancji w osnowie zaskarżonej decyzji powołał się na treść art. 233 § 1 pkt 2 o.p. dający organowi uprawnienie

do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy. Z tego uprawnienia organ skorzystał, zaś brak powołania w sentencji decyzji przepisów materialnego prawa podatkowego nie uzasadnia uznania, iż decyzja ta nie zawiera podstawy prawnej. Przepisy prawa materialnego zostały w sposób szeroki przytoczone i omówione przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji. Decyzję stanowi zarówno sentencja jak i jej uzasadnienie. Samo uzasadnienie zaskarżonej decyzji również odpowiada prawu, albowiem wskazuje na podstawie jakich dowodów organ ustalił stan faktyczny w sprawie oraz jakie przepisy prawa zostały w sprawie zastosowane. Okoliczność, iż dokonana przez organ prawna ocena ustalonego stanu faktycznego okazała się błędna nie uzasadnia twierdzenia skarżącego przedsiębiorstwa, iż w tym zakresie decyzja nie zawierała uzasadnienia faktycznego

i prawnego.

W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 19 pkt 10 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ustawy o VAT, a także przepisy art. 123 § 1 i art. art. 291 § 2 o.p. Powyższe uzasadniało jej uchylenie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1lit. "a" i "c" p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy uwzględnią wskazaną w wyroku ocenę prawną sprawy, stanowiącą jednocześnie wytyczne do dalszego postępowania.

O niewykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.