Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 686/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2008 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r.ze zm.) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] określającą M. C. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...] zł. oraz należne odsetki za zwłokę terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniał, że w dniu 30 kwietnia 2002 r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęło zeznanie M. C. o wysokości osiągniętego w 2001 r. dochodu, w którym podatnik - korzystając z prawa określonego w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: updof) - opodatkował swoje dochody w roku podatkowym jako osoba samotnie wychowująca dzieci. W złożonym zeznaniu wykazał m.in.: łączny dochód w wysokości [...] zł (w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, z działalności wykonywanej osobiście [...] zł, z najmu [...] zł), odliczenie od dochodu w wysokości [...] zł (w tym składki na ubezpieczenie społeczne - [...] zł, darowizny - [...] zł), odliczenie od podatku w łącznej wysokości zł (w tym składki na ubezpieczenie zdrowotne - [...] zł, remont lokalu mieszkalnego - [...] zł, odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe podatnika - [...] zł, odpłatne świadczenia zdrowotne - [...] zł) oraz zobowiązanie za 2001 r. w wysokości [...] zł.

W roku 2001 M. C. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego A M. C. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w M. przy ul. [...].

W dniach od 3 do 30 kwietnia 2007 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzili postępowanie kontrolne – na podstawie wydanego przez organ podatkowy I instancji postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...] oraz na podstawie upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...] i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...]) w stosunku do M. C. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. Do dokumentów ww. postępowania kontrolnego, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] włączono m.in. protokół z kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Usługowo-Handlowym A M. C. ZPChr z sIedzIbą w M., ul. [...], protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w P.P.H.U. B Sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. [...] oraz protokoły z czynności sprawdzających w KWK C S.A. w O., ul. [...], w G S.A. KWK D i w KWK E w K., ul. [...] oraz w G S.A. KWK F w' K., ul. [...].

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że M. C. w złożonym w dniu 30 kwietnia 2002 r. w Urzędzie Skarbowym w M. zeznaniu PIT-36 za 2001 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł, czym naruszył dyspozycję wynikającą z art. 22 ust. 1 updof. Powyższe zawyżenie miało związek z zaliczeniem w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej kwoty [...] zł. z tytułu wydatków związanych z nabyciem usług windykacyjnych oraz polis ubezpieczeniowych podatnika w kwocie [...] zł.

M. C., uwzględniając stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości w zakresie zaliczenia w ciężar kosztów działalności gospodarczej polis ubezpieczeniowych, skorzystał z przysługującego mu prawa, wynikającego z art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) i zgodnie z art. 14c ust. 2 ww. ustawy, w dniu 02 maja 2007 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w M. korekty deklaracji na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy PIT-5 za okres od maja do listopada 2001r.oraz korektę zeznania PIT-36 za 2001r.,w której zobowiązanie podatkowe wyniosło [...] zł.

Z uwagi na fakt, iż złożone w dniu 02 maja 2007 r. korekty obejmowały jedynie część ustalonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości (bowiem dotyczyły zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wartość polis ubezpieczeniowych w kwocie [...] zł ), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] określił M. C. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości jak we wstępie do niniejszego uzasadnienia.

Od tak wydanej decyzji, pismem z dnia 11 czerwca 2007 r. M. C. złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił on zaskarżonej decyzji w szczególności rażące naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika wydaną decyzję w znacznej części oparto o ustalenia niezgodne ze stanem rzeczywistym, a nadto organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w sposób niezgodny z podstawowymi zasadami jego prowadzenia tj. nie uwzględniając składanych przez stronę wyjaśnień oraz powoływanych przez nią dowodów,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Według strony, w skarżonej decyzji brak było uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie wskazania dowodów, którym organ odmówił wiarygodności oraz przez wskazanie w uzasadnieniu do tejże decyzji twierdzeń sprzecznych ze stanem rzeczywistym,

Oprócz tego podatnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 updof poprzez m.in. niekorzystne dla strony zaliczenie poniesionych przez nią w 2001 roku wydatków do kosztów podatkowych oraz dokonanie niedopuszczalnej oceny zawartych transakcji cywilno-prawnych tj. w sposób jawnie sprzeczny z charakterem tych transakcji.

M. C. zarzucił również organowi podatkowemu I instancji naruszenie zasady praworządności wyrażonej w przepisie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz oparcie rozstrzygnięć w sprawie podatkowej nie na ustalonym stanie faktycznym lecz na swobodnie dobranych dowodach i zupełnie swobodnej ich ocenie.

W uzasadnieniu do swojego odwołania M. C. kwestionował rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego A M. C. ZPCHr, z siedzibą w M. (dalej: A) wydatków poniesionych w 2001 r. w związku z zapłaconą prowizją za usługi windykacyjne świadczone przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe B, z siedzibą w K., ul. [...] (dalej: B) na łączną kwotę [...] zł. W tym też zakresie podatnik zarzucił organowi podatkowemu bezzasadne ustalenie, iż wydatki poniesione przez A w związku z umowami zawartymi z B nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i tym samym, że podatnik naruszył art. 22 ust. 1 updof. Zdaniem M. C., organ podatkowy dopuścił się naruszenia tegoż przepisu dokonując jego błędnej wykładni i jednoczesne uznanie, że umowy zawarte przez A z B, faktury wystawione przez B na rzecz A, jak również i niekwestionowany fakt wpływu należności od poszczególnych kopalni na konto A nie stanowi dowodu wykonania czynności windykacyjnych przez B na rzecz A, a w konsekwencji uznanie, że koszty finansowe dotyczące zawartych umów z B, związanych z windykacją należności od kopalń na rzecz A, nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Uzasadniając odwołanie podatnik opisał, iż A posiadało wierzytelności wobec KWK C SA, G S.A. KWK D, G S.A KWK E oraz G S.A. KWK F z tytułu zawartych w latach 1993-1994,1999 r. umów o świadczenie usług ochrony mienia. Jedynym - w opinii strony - realnym sposobem na odzyskanie przez A należności od poszczególnych kopalń było podjęcie współpracy z – jak to wyraził - "profesjonalnym podmiotem świadczącym usługi w zakresie windykacji należności" czyli zawarcie umów z B.

Podatnik w dalszej części powyższego uzasadnienia przedstawił procedurę współpracy z B i wskazał, iż konsekwencją zawartych w 2001 r. z ww. przedsiębiorstwem umów, był brak działań podejmowanych ze strony A w zakresie egzekwowania należności od dłużników, bowiem na mocy tychże umów podmiotem zobowiązanym do działań mających doprowadzić do uregulowania należności od poszczególnych kopalń stawało się B.

M. C. nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, iż A oprócz zawartych umów i wystawionych faktur VAT nie przedłożyło innych dokumentów świadczących o wykonaniu przez B usług windykacyjnych, a w szczególności nie przedstawiło dowodów potwierdzających doprowadzenie do rozliczeń w formie porozumień kompensacyjnych, bądź potwierdzających organizację innych czynności mających na celu uregulowanie zobowiązań dłużników (kopalń). Zdaniem podatnika powyższa teza nie została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) udowodniona. Natomiast, w ocenie M. C., wystarczającym dowodem na okoliczność wykonania przez B usług windykacyjnych, są przedstawione przez podatnika umowy, faktury VAT oraz bezsporny wpływ na rachunek bankowy A należności od danej kopalni w terminie wskazanym w zawartej z B umowie.

W opinii strony z art. 22 updof nie wynika obowiązek udokumentowania wykonania danej usługi, lecz obowiązek udokumentowania samego poniesienia konkretnego wydatku - bez możliwości jego rozszerzania o konieczność posiadania dowodów wykonania usługi. W tym względzie podatnik podkreślił, iż brak jest przepisu prawa nakładającego na A obowiązek posiadania sporządzonych na piśmie (względnie utrwalonych w inny sposób) dowodów potwierdzających wykonanie przez B czynności windykacyjnych. W opinii podatnika wykonane przez B na rzecz A usługi zostały należycie udokumentowane, podatnik przedstawił bowiem wszystkie konieczne dowody na okoliczność zawartej z B umowy.

W opinii strony, przeciwne dowodzenie Dyrektora UKS w powyższym zakresie było niesłuszne i sprzeczne z najnowszą linią orzeczniczą NSA i WSA. M. C. zarzucił tym samym, że ww. twierdzenia organu podatkowego naruszyły zarówno zasadę zaufania obywatela do państwa i jego organów, jak i zasadę swobodnej oceny dowodów.

Podatnik zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji błędne przyjęcie, że podczas przeprowadzanych czynności sprawdzających zarówno w B jak i w KWK C, KWK D, KWK E oraz KWK F podmioty te nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług windykacyjnych. Takie, zdaniem strony, stanowisko Dyrektora UKS wskazuje na nie zachowanie reguł odnoszących się do środków dowodowych i całego postępowania dowodowego, a tym samym dopuszczenie dowolnej - a nie swobodnej - oceny dowodów. Wedle podatnika wyjaśnienia złożone przez K. C. są potwierdzeniem okoliczności, iż B w wyniku organizacji innych czynności windykacyjnych spowodowała uregulowanie zobowiązań poszczególnych kopalni wobec A. Nadto w opinii strony przeprowadzone w kopalni F czynności sprawdzające także potwierdziły, że w transakcjach pomiędzy A a KWK F brał udział podmiot trzeci czyli spółka B z K.. Zdaniem M. C. potwierdzają to w szczególności przelewy z kopalni, z tytułem "umowa B" wystawione na kwotę i w terminach określonych w zawartych pomiędzy A a B umowach. W ocenie podatnika powyższe przelewy są wystarczającym dowodem na okoliczność udziału B w transakcjach pomiędzy A a kopalnią.

Poza tym, w ocenie strony nieprawidłowe było także stanowisko Dyrektora UKS, który dowodził, iż poniesione przez A koszty finansowe dotyczące zawartych z B umów nie były poniesione w celu uzyskania przychodu. Podatnik podkreślił, iż w postępowaniu kontrolnym wielokrotnie wskazywana była celowość i konieczność zawierania przez A umów z B jednakże mimo tego, w opinii podatnika, Dyrektor UKS przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie wziął pod uwagę, iż niepodjęcie skutecznych działań mających na celu wyegzekwowanie (potrącenie) należności od kopalń zagrażałoby ważnym interesom A.

Według strony w przedstawionym stanie faktycznym nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że wydatek (dot. zapłaty za usługę windykacyjną) został poniesiony właśnie w celu uzyskania przychodów.

W odwołaniu M. C. zarzucił ponadto Dyrektorowi UKS nieposzanowanie, w prowadzonym postępowaniu podatkowym, podstawowych obowiązków wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz - w opinii podatnika - oczywiste przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 ww. ustawy i pominięcie dowodów przedstawionych przez podatnika.

M. C. w uzasadnieniu odwołania podkreślił, iż jego zdaniem przedstawił on w trakcie kontroli dowody (tj. umowy, faktury i okoliczności regulowania zobowiązań kopalń w terminach wskazanych w umowach) potwierdzające współpracę z B, która miała na celu odzyskanie należności od kopalń. W opinii podatnika dowody te były dowodami bezpośrednimi i wystarczającymi do wydania przez organ podatkowy właściwej decyzji, zaś zastąpienie ich dowodami - w opinii podatnika - pośrednimi stanowiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego.

Poza tym, odwołujący się, zarzucił organowi podatkowemu naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa, zasady zaufania obywateli do organów skarbowych - poprzez obciążenie podatnika negatywnymi skutkami okoliczności faktycznej, a mianowicie niemożnością ustalenia przez KWK F genezy adnotacji "umowa B" znajdującej się na przelewach bankowych z ww. kopalni do PUH A.

W końcowej części swojego odwołania podatnik wskazał również, iż w jego opinii uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniało wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności w zakresie braku rzeczowej argumentacji i pominięcia składanych w toku prowadzonej kontroli merytorycznych wyjaśnieniach argumentacji podatnika.

W odpowiedzi na odwołanie M. C., Dyrektor Izby Skarbowej w K., uznał przedmiotowe odwołanie za niezasadne. Przemawiające za tym argumenty przedstawił w obszernym uzasadnieniu do wydanej przez siebie decyzji z dnia [...]. Zaznaczył, iż istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów A wydatków związanych z zapłaconą prowizją z tytułu usług windykacyjnych świadczonych przez B na rzecz ww. przedsiębiorstwa i w konsekwencji, czy Dyrektor UKS w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, że brak jest podstaw do uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dokonując w ramach postępowania odwoławczego, oceny stanu faktycznego sprawy, na wstępie podkreślił, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., prawidłowa wykładnia przepisów, dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma istotne znaczenie, zarówno dla podmiotów obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 1 updof, oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy, a więc są to te wydatki, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie danego przychodu. Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten musi być zatem wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Tak więc, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych - podatnik musi wykazać jego związek nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązkiem podatnika jest prawidłowe sporządzenie dowodów i należyte, wiarygodne i rzetelne udokumentowanie wydatków dla celów podatkowych, dokumentacja podatkowa jest bowiem podstawą dla dokonania ustaleń przez organy podatkowe.

Dyrektor UKS, w pierwszej kolejności wskazał, że w 2001 roku M.C. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego A M. C. Zakład Pracy Chronionej, z siedzibą w M. przy ul.. Przedsiębiorstwo to, zgodnie z zawieranymi w latach 1993-2001 umowami, świadczyło usługi ochrony osób i mienia m.in. na rzecz G S.A. KWK D, KWK E KWK C oraz KWK F. Podstawę rozliczeń pomiędzy ww. podmiotami stanowiły wystawione przez A dla danej kopalni faktury VAT za wykonane, zgodnie z postanowieniami zawartych umów, usługi. Kwoty na fakturach wystawionych przez A dla poszczególnych kopalń za świadczenie usług ochrony mienia nie były stałe, wynikały one z przeliczenia ilości i wartości przepracowanych roboczogodzin z podziałem na pracowników posiadających licencję I stopnia, II stopnia lub pracownika bez licencji. Terminy płatności faktur VAT, w myśl zawieranych umów, przypadały na 30, 45, 60 dzień od dnia ich otrzymania i były ściśle określone w tychże fakturach. W związku z tym, iż A posiadało, z tytułu zawartych umów o świadczenie ochrony osób i mienia, wierzytelności wobec ww. kopalń G S.A - w celu odzyskania należności podjęło współpracę z B.

W trakcie postępowania kontrolnego, na okoliczność udokumentowania świadczonych usług windykacyjnych M. C. przedłożył umowy zawarte w latach 2000-2001 pomiędzy A (jako Zlecającym) a B (jako Zleceniobiorcą). Z treści § 1 punktu 1 poszczególnych umów wynikało, iż "Zlecający powierza a Zleceniobiorca zobowiązuje się do spowodowania uregulowania zobowiązań przez jeden podmiot (dłużnika) wobec drugiego podmiotu (wierzyciela) i rozliczenia w formie porozumienia kompensacyjnego lub w wyniku organizacji innych czynności windykacyjnych, np. doprowadzenia do uregulowania zobowiązań dłużnika". Punkt 2 § 1 umów określał natomiast dłużnika (tj. konkretną kopalnię) oraz kwotę należności do ściągnięcia, zaś § 2 poszczególnych umów zawierał zobowiązanie Zleceniobiorcy do doprowadzenia w określonym terminie do fizycznego wpływu windykowanej kwoty na konto Zleceniodawcy. Zgodnie z postanowieniami § 3 umów, Zleceniobiorca za wykonanie zlecenia, miał otrzymywać wynagrodzenie w wysokości 8 % windykowanej kwoty. Zapłata wynagrodzenia, uregulowana § 4 poszczególnych umów, następować miała na podstawie faktury VAT wystawianej, w terminie do 2 dni od daty uzyskania przez Zlecającego windykowanej kwoty.

Z materiału dowodowego wynikło, iż pomiędzy A a B doszło do zawarcia poniżej wymienionych umów związanych z odzyskaniem należności Zleceniodawcy od następujących dłużników:

1. G S.A. KWK F:

- umowa z dnia 29 października 2001 r. obejmująca należności w wysokości [...] zł z terminem doprowadzenia przez Zleceniobiorcę do fizycznego wpływu na konto Zleceniodawcy windykowanej kwoty do 20 listopada 2001 r. (aneks z dnia 19 listopada 2001 r. do umowy z dnia 29 października 2001 r. przesuwał termin fizycznego wpływu na konto Zleceniodawcy windykowanej kwoty do dnia 15 grudnia 2001r.).

- umowa z dnia 20 lipca 2001 r. obejmująca należności w wysokości [...] zł z terminem doprowadzenia przez Zleceniobiorcę do fizycznego wpływu na konto Zleceniodawcy windykowanej kwoty do dnia 31 sierpnia 2001 r. (aneks z dnia 31 sierpnia 2001 r. do umowy z dnia 20 lipca 2001 r. przesuwał termin fizycznego wpływu windykowanej kwoty do dnia 30 września 2001 r.

2. KWK E :

- umowa z dnia 26 listopada 2001 r. obejmująca należności w wysokości [...] zł z terminem doprowadzenia przez Zleceniobiorcę do fizycznego wpływu na konto Zleceniodawcy windykowanej kwoty do dnia 15 grudnia 2001r.

- umowa z dnia 20 lipca 2001 r. obejmująca należności w wysokości [...] zł z terminem doprowadzenia przez Zleceniodawcę do fizycznego wpływu na konto Zleceniodawcy windykowanej kwoty do dnia 31 sierpnia 2001 r.

- umowa z dnia 03 września 2001 r. obejmująca należności w wysokości [...] zł z terminem doprowadzenia przez Zleceniobiorcę do fizycznego wpływu na konto Zleceniodawcy windykowanej kwoty do dnia 30 września 2001 r.

- umowa z dnia 15 grudnia 2001 r. obejmująca należności w wysokości [...] zł z terminem doprowadzenia przez Zleceniobiorcę do fizycznego wpływu na konto Zleceniodawcy windykowanej kwoty [...] zł do dnia 15 stycznia 2001 r. oraz kwoty [...] zł do dnia 31 stycznia 2001r.

- umowa z dnia 09 marca 2001 r. obejmująca należności w wysokości [...] zł z terminem doprowadzenia przez Zleceniobiorcę do fizycznego wpływu na konto Zleceniodawcy windykowanej kwoty do dnia 31 marca 2001r.

3. KWK C:

- umowa z dnia 03 września 2001 r. obejmująca należności w wysokości [...] zł z terminem doprowadzenia przez Zleceniobiorcę do fizycznego wpływu na konto Zleceniodawcy windykowanej kwoty do dnia 22 września 2001 r.

- umowa z dnia 26 listopada 2001 r. obejmująca należności w wysokości [...] zł z terminem doprowadzenia przez Zleceniobiorcę do fizycznego wpływu na konto Zleceniodawcy windykowanej kwoty do dnia 15 grudnia 2001 r.

- umowa z dnia 06 lutego 2001 r. obejmująca należności w wysokości [...] zł z terminem doprowadzenia przez Zleceniobiorcę do fizycznego wpływu na konto Zleceniodawcy windykowanej kwoty do dnia 10 marca 2001 r.

Do każdej z ww. umów przedłożono faktury VAT wystawione przez B na rzecz A na łączną kwotę [...] zł netto - obejmujące wyliczone prowizje od windykowanej kwoty. Jednakże poza przedstawionymi ww. umowami i różnymi dokumentami (np. wydrukami - zestawieniami należności od poszczególnych kopalń), które miały stanowić podstawę ich sporządzania oraz fakturami VAT i poleceniami przelewu – M. C. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że usługi określone w ww. umowach zostały faktycznie wykonane, a co za tym idzie, że wydatki z tego tytułu zostały poniesione w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

Na okoliczność zawierania powyższych umów M. C. w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego składał pisemne wyjaśnienia. Z pisma podatnika z dnia 08 grudnia 2006 r. skierowanego do Dyrektora UKS w K. wynika, iż właśnie zawarcie w 2001 r. umów z firmą zajmującą się windykacją należności było ‘‘(...)jedynym, realnym sposobem na odzyskanie od kopalń wierzytelności", zaś nie podjęcie takich działań mogłoby doprowadzić A do bankructwa, a w konsekwencji do utraty miejsc pracy przez około 1500 zatrudnionych w nim osób. Z wyjaśnień wynika także, iż bezskuteczne były wszelkie próby podejmowane przez A w celu spowodowania zapłaty przez kopalnie należności, bowiem działalność przedsiębiorstwa, a co za tym idzie i zapłata za świadczone usługi nie była traktowana przez kopalnie priorytetowo. W opinii podatnika podjęcie zaś przez przedsiębiorstwo względem kopalń środków prawnych (doręczanie wezwań do zapłaty, wystąpienie na drogę postępowania sądowego) spowodowałoby natychmiastową reakcję w postaci rozwiązania umów o świadczenie usług ochrony - co z kolei także mogłoby doprowadzić do konieczności likwidacji przedsiębiorstwa. M. C. pisemnie wyjaśniał, iż A nie podejmowała działań zmierzających do nawiązania współpracy z firmami windykacyjnymi ponieważ firmy te same zgłaszały się do przedsiębiorstwa z ofertami odzyskania należności od kopalń. B z K. wybrana została, spośród wielu ofert, jako najkorzystniejsza z punktu widzenia interesów A w M.. Podatnik przyznał także, że A po zawarciu umów o świadczenie usług windykacyjnych, nie podejmowało "żadnych innych działań" w zakresie odzyskiwania należności od dłużników, jak również - z uwagi na tajemnicę handlową "B" - nie posiadało wiedzy o sposobach współpracy pomiędzy firmą windykacyjną a daną kopalnią w celu realizacji zawartej pomiędzy przedsiębiorstwami umowy. Dla M. C., wpływ w umownym terminie należności od danej kopalni na rachunek bankowy A świadczył jednoznacznie o realizacji postanowień danej umowy. Zgodnie z wyjaśnieniami, w terminie 2 dni od wpływu na rachunek bankowy A należności od danej kopalni, B wystawiała fakturę VAT na 8% prowizję odzyskanej należności i na tej podstawie przedsiębiorstwo M. C. dokonywało na rzecz B zapłaty umownego wynagrodzenia. W pismach kierowanych do organu pierwszej instancji podatnik wyjaśniał także, iż poza umowami, przedsiębiorstwa A oraz B nie zawierały jakichkolwiek innych porozumień i ustaleń oraz, że wraz z zapłatą umownego wynagrodzenia kończyła się współpraca pomiędzy ww. podmiotami. Zdaniem podatnika współpraca z B doprowadziła do tego, że podstawowy cel, jakim była terminowa zapłata pracownikom wynagrodzeń oraz zapłata obciążeń publicznoprawnych, został osiągnięty. W ocenie M. C., A dopełniło ze swej strony wszelkich wymagań formalnych zawierając pisemną umowę z firmą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym "prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na windykacji należności" i dokonując zapłaty należności na podstawie wystawionych faktur VAT. M. C. w piśmie z dnia 27 lutego 2007 r. podkreślał ponadto, iż - w jego opinii - materiały zgromadzone podczas przeprowadzonych przez UKS kontroli w B oraz w kopalniach - wskazują jednoznacznie, że umowy były skutecznie realizowane. O skutecznej realizacji i istnieniu umów świadczy, zdaniem M. C., potwierdzenie przez B wykonania czynności powodujących dokonanie przez kopalnie płatności na rzecz A oraz polecenie przelewu należności z KWK F do A powołujące się na umowę z B.

W związku z nieprzedłożeniem przez M. C. dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług windykacyjnych przez B Dyrektor UKS w K. przeprowadził czynności sprawdzające w KWK C, KWK E, KWK D, KWK F - w celu sprawdzenia, czy w regulowaniu w 2001 r. należności wynikających z zawartych przez daną kopalnię umów o świadczenie przez A usług ochrony osób i mienia pośredniczyło lub miało na nie wpływ B.

Każda z ww. kopalń - do protokołów z czynności sprawdzających - złożyła pisemne oświadczenie dotyczące rozliczeń pomiędzy tymi kopalniami a A w M.. I tak, z oświadczenia z dnia 06 lutego 2007r. Nr [...] złożonego przez Z-cę Dyrektora d/s Ekonomiczno-Handlowych oraz Głównego Księgowego KWK D wynika, że w 2001 r. w rozliczeniach pomiędzy KWK D i KWK E a A - nie występowały podmioty trzecie, jak również podmioty takie nie wpływały na regulowanie zobowiązań tych kopalń względem A. Co więcej, pismem z dnia 07 lutego 2007 r. Prezes Zarządu i Dyrektor KWK C - na podstawie ewidencji księgowej, rejestru umów z dostawcami za 2001 r. i kontroli dziennika podawczego za 2001 r. (sprawdzonych w jego obecności przez pracowników UKS i pracowników służb księgowych ), a także czynności sprawdzających dokonanych przez Głównego Specjalistę ds. Marketingu i Zbytu - oświadczył, że w transakcjach handlowych pomiędzy KWK C S.A. a A oraz ich rozliczaniu, nie brał udziału podmiot trzeci. Także z oświadczenia z dnia 05 lutego 2007 r. złożonego przez Dyrektora oraz Głównego Księgowego KWK F w trakcie czynności sprawdzających w KWK F wynika, iż "płatności dotyczące zobowiązań Kopalni F wobec PUH A były regulowane w formie pieniężnej za pośrednictwem banku oraz w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań odnoszących się tylko do dwóch podmiotów tj. wystawcy PUH A i nabywcy - KWK F".

Z oświadczenia KWK F wynika ponadto, iż w rejestrach umów za lata 2000-2001 prowadzonych przez Dział Organizacji i Zarządzania, nie figuruje żadna umowa zawarta pomiędzy ww. kopalnią a B oraz, że w księgach rachunkowych kopalni za okres 2001-2006 nie zostały zaewidencjonowane obroty z podmiotem "PPUH B.

Ponadto w dniu 18 stycznia 2007 r. Pracownicy UKS w K. (na podstawie upoważnienia z dnia 15 stycznia 2007 r. nr [...]) przeprowadzili w B czynności sprawdzające w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania w 2001 r. transakcji gospodarczych z A, na okoliczność czego został sporządzony odrębny protokół. W toku czynności kontrolnych K. C. - Dyrektor-Prezes B - jako załącznik do protokołu - złożył pisemne wyjaśnienie dotyczące kwestii zawierania umów z A. Z ww. pisma wynika, że przedmiotem umów zawartych z A było odzyskanie należności od kopalń węgla kamiennego. W opinii K. C. "w ówczesnym czasie" kopalnie posiadały nadwyżki wydobycia węgla, które przekraczały możliwości sprzedaży zarówno na rynku krajowym jak i w exporcie. B natomiast podejmowała się sprzedaży takiej ilości węgla, która pokrywała należności B. Z wyjaśnień K. C. wynika, iż to B w imieniu odbiorców kierowało do kopalni zamówienia na zakup węgla, odbiorcy zaś dokonywali zapłaty za węgiel, a kwota wynikająca z takiej sprzedaży kierowana była przez kopalnie do A i "stanowiła należność netto + VAT bez odsetek". Z pisma wynika także, iż wynagrodzenie za windykację należności B otrzymywało "po wpłynięciu zaległych kwot z kopalni do P.U.H. A", a wszystkie rozliczenia dokonywane były na podstawie faktur VAT.

Do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 18 stycznia 2007 r., oprócz ww. pisemnego wyjaśnienia, zostały załączone także potwierdzone za zgodność z oryginałami przez K. C. kserokopie umów (łącznie z aneksami) zawartych pomiędzy B a A oraz kserokopie faktur VAT wystawionych do ww. umów. Nie przedłożono natomiast żadnych innych dokumentów mogących świadczyć o faktycznym wykonaniu usług windykacyjnych.

W związku z tym, iż czynności kontrolne dokonane przez pracowników UKS w K. nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności związanych z przeprowadzanymi pomiędzy ww. podmiotami transakcjami, pracownicy UKS w K. (na podstawie upoważnienia z dnia [...] Nr [...]) przeprowadzili w dniu 27 września 2007 r. w siedzibie B w K. dodatkowe czynności kontrolne w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności udokumentowania transakcji przeprowadzonych przez ww. przedsiębiorstwo z A. Jako załącznik do protokołu z wyżej wskazanych czynności sprawdzających dołączone zostało kolejne pisemne oświadczenie K. C. z dnia 27 września 2007r. Z oświadczenia wynika m.in., że B zajmowała się sprzedażą łożysk do fabryk maszyn górniczych, zaś fabryki te, w sytuacji, gdy nie posiadały środków pieniężnych na pokrycie należności proponowały w zamian odbiór węgla z różnych kopalń, które z kolei nie regulowały należności względem tych fabryk. Z oświadczenia wynika, iż przedstawicielami B byli K. C. i T. C., którzy kontaktowali się z dyrektorami ekonomicznymi poszczególnych kopalń, przy czym K. C. przyznał, że nie pamięta już nazwisk ww. dyrektorów. Według Prezesa B to A kontaktowało się z poszczególnymi kopalniami w celu otrzymania swoich należności i "prawdopodobnie" uzyskiwało informację, iż od danej kopalni może "otrzymać węgiel o wartości należności". Następnie A kontaktowała się (pisemnie lub telefonicznie) z K. C. w celu ustalenia czy B mogłoby "dokonać sprzedaży węgla za długi kopalni wobec A". Wówczas B wyszukiwało takiego nabywcę węgla, który byłby zdolny do zapłaty należności. Odbiorcami węgla, zgodnie z oświadczeniem, były przedsiębiorstwa "krajowe-państwowe", gdyż - w opinii K. C. - była to "jedyna szansa zapłaty". K. C. wyjaśniał, że "jeżeli były możliwości sprzedaży" wówczas kopalnia otrzymywała od kupującego zamówienie na węgiel. Zamówienia takie były przekazywane przez K. C. do kopalni lub też "przesyłane do sprzedającego przez kupującego". Z oświadczenia wynika, że jeden egzemplarz takiego zamówienia otrzymywała kopalnia, zaś drugi egzemplarz otrzymywał K. C.w celu "kontroli i czuwania nad zapisami umowy". Wedle Prezesa B na danym zamówieniu wskazane było, iż środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży węgla zostaną przekazane "z kopalni do A". Z oświadczenia wynika także, iż B prowadził całość spraw związanych ze skierowaniem zamówienia do kopalni tj. od prześledzenia czy odbiorca ma możliwość zapłaty, poprzez wydanie z kopalni danemu odbiorcy węgla o zamówionej klasie, jak również zapłaty przez odbiorcę za otrzymany węgiel do kopalni i w końcu przekazaniem przez kopalnie tych należności do A. Adnotacje zaś, jakie znajdowały się na samych zamówieniach - wg Prezesa B - uzgadniane były zawsze "za wiedzą A i kopalni". Z oświadczenia wynika ponadto, iż co prawda A ponosiła stratę ze sprzedaży węgla, jednakże w zamian uzyskiwała środki pieniężne. Rozliczenie pomiędzy A i B następowało - jak stwierdził Prezes B - po otrzymaniu przez kopalnie (od kupującego węgiel) środków i przekazaniu ich do A. Ponadto w oświadczeniu K. C. przyznał, iż nie jest w stanie stwierdzić, czy w archiwum istnieje jeszcze cała dokumentacja dotycząca ww. transakcji oraz, iż na okoliczność przeprowadzanych rozmów telefonicznych nie sporządzano żadnych notatek, nie było też umów ustnych - tylko pisemne. W końcowej części oświadczenia Prezes K. C. podkreślił, iż nie zawierał on żadnych umów z kopalniami.

Niestety, poza ww. pisemnym oświadczeniem złożonym do protokołu, Prezes B i tym razem nie przedłożył żadnych dowodów mogących świadczyć o faktycznym wykonaniu na rzecz A w M. usług, co więcej nie przedłożył także wspomnianych w tymże oświadczeniu, zamówień na węgiel. W związku z powyższym Dyrektor UKS w K. w dniu [...] wystosował do B w K. wezwanie nr [...] do przedłożenia, lub przesłania oryginałów lub notarialnie uwierzytelnionych kserokopii zamówień nadesłanych przez odbiorców węgla do B, a dotyczących rozliczeń kopalń z A, wszelkich Innych dokumentów dotyczących współpracy B z kopalniami (w ramach rozliczeń z A) oraz innych notatek i zapisków potwierdzających utrzymywanie kontaktów (również wykazów rozmów telefonicznych) w związku z realizacją umów o ściągnięcie wierzytelności.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, B wystosowało do Dyrektora UKS w K. pismo z dnia 19 października 2007 r., w załączeniu którego przesłało oryginały 8 szt. umów (wraz z aneksami) zawartych pomiędzy ww. przedsiębiorstwem a A - które de facto były już w posiadaniu organu pierwszej instancji) oraz przekazało niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie 10 szt. zamówień na węgiel do ww. umów wraz z również niepotwierdzonymi za zgodność z oryginałem załącznikami do tychże zamówień.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu do decyzji z dnia [...] zaznaczył też, że na marginesie przypomnieć należy, iż zamówień tych nie okazano kontrolującym ani podczas czynności kontrolnych przeprowadzanych przez pracowników UKS w K. ani też podczas czynności dokonywanych przez pracowników UKS w K.. Podkreślić także trzeba, że Prezes K. C. nie przekazał oryginałów tychże zamówień (mimo, iż pismem z dnia 10 października 2007 r. został wezwany m.in. o ich dostarczenie), co więcej przesłane do Dyrektora UKS w K. ich kserokopie, nie zostały także uwierzytelnione notarialnie, jak też nie zostały nawet potwierdzone za zgodność z oryginałami przez Prezesa B. Z pisma - w załączeniu którego ww. dokumenty zostały przekazane - wynika natomiast, iż każde zamówienie na węgiel posiada załącznik "wskazujący PPUH B Sp. z o.o." i "umożliwiający oddłużenie firm w kopalniach". W piśmie zaznaczono przy tym, iż B nie posiada oryginałów zamówień, gdyż oryginały te znajdują się u zamawiającego węgiel oraz w kopalniach a także, że przedsiębiorstwo to nie posiada również innych notatek czy też zapisków potwierdzających utrzymywanie kontaktów w powyższej kwestii, bowiem takich zapisów w ogóle nie prowadziło.

Analiza przekazanych przez K. C. - w załączeniu ww. pisma - niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii zamówień na węgiel wykazała, iż były one adresowane do KWK F, ul. [...],[...] M., KWK D, ul. [...],[...] K. oraz KWK E, ul. [...],[...] K.. Z treści wszystkich ww. kserokopii zamówień wynika, iż zamawiającym węgiel było Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe H Sp. z o.o. ul. [...],[...] K.. Zaś z treści kserokopii załączników do tych zamówień wynika m.in., iż dostawa z danego zamówienia dotyczyła oddłużenia w danej B lub wskazanego przez B przedsiębiorstwa.

W związku z przekazanymi kserokopiami ww. dokumentów i uzyskaną od Prezesa B informacją, iż ich oryginały znajdują się w kopalniach, pracownicy UKS w K. w dniach 19 września 2007 r. oraz 03, 09, 23, 25-26 i 29 października 2007 r. przeprowadzili czynności sprawdzające w KWK F w M. celem sprawdzenia zamówień od odbiorców węgla złożonych do realizacji przez ww. kopalnię, pod względem weryfikacji wszelkich adnotacji nanoszonych przez zamawiających na ich zamówieniach, mogących mieć lub mających wpływ na dokonywanie rozliczeń finansowych pomiędzy KWK F a A. Z protokołu sporządzonego z ww. czynności sprawdzających wynika wprawdzie, iż Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe H Sp. z o.o (jako zamawiający węgiel) było kontrahentem KWK F wpisanym w ręcznie prowadzonym rejestrze pod nr ewidencyjnymi 099 oraz 715, jednakże zamówienia tegoż przedsiębiorstwa nie posiadały żadnych załączników mających związek z oddłużaniem wskazanego przedsiębiorstwa. Jedynymi załącznikami do ww. zamówień były natomiast informacje dotyczące zmian w instrukcji wypełniania listów przewozowych oraz instrukcje wysyłkowe. Co najważniejsze jednak z protokółu wynika także, iż na odwrocie zamówień były sporządzane tylko i wyłącznie adnotacje ze strony KWK F stanowiące np. informację o terminie płatności, nie było zaś żadnych adnotacji w sprawie rozliczeń z PUH A bądź z innym - wskazanym przez zamawiającego - podmiotem trzecim.

Oprócz powyższych czynności sprawdzających, w celu dalszej weryfikacji nadesłanych do Dyrektora UKS w K. przez Prezesa B, niepotwierdzonych za zgodność z oryginałami kserokopii zamówień i ich załączników, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wystosował pisma do KWK E, KWK D oraz KWK F na okoliczność ustalenia, czy poszczególne zamówienia w ogóle zostały złożone do ww. kopalń oraz czy zamówienia te posiadają identyczne jak przedłożone przez B załączniki. Dla ułatwienia porównania ww. dokumentów do pism skierowanych do poszczególnych kopalń zostały załączone kserokopie zamówień przedstawionych przez Prezesa B w załączeniu pisma z dnia 19 października 2007 r.

I tak, z pisma wyjaśniającego z dnia 04 lutego 2008 r. znak: [...] G S.A. Kopalnia Węgla Kamiennego "D", będącego odpowiedzią na pismo tutejszego organu podatkowego, wynika, iż - co prawda - w ww. kopalni znajduje się zamówienie na węgiel od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego H Sp. z o.o. ul. [...],[...] K. (dalej: H) oraz załącznik do tego zamówienia, w którym wskazane jest "B"- jednakże na wyżej wymienionym załączniku brak jest podpisów ze strony Dyrekcji KWK "D", co oznacza, że zamówienie "H" zostało przyjęte do zrealizowania ale nie wynika z niego, że dostawami węgla w ramach realizacji tego zamówienia następowało oddłużenie "B" lub wskazanego przez ten podmiot przedsiębiorstwa. Zauważono także, że oddłużenie samego "B" nie było możliwe, bowiem przedsiębiorstwo to w ogóle nie było kontrahentem kopalni. Ponadto z pisma wynika także, iż "zapłaty wobec kontrahentów dokonywane są na podstawie środków pieniężnych wpływających na rachunki bankowe Kopalni od wszystkich odbiorców i nie jest możliwe ustalenie, którymi przychodami regulowane są zobowiązania wobec dostawców". Co więcej, z wyjaśnień wynika, iż w 2001 r. KWK "D" - pomimo ogromnych trudności finansowych - starała się terminowo regulować zobowiązania wobec Zakładów Pracy Chronionej, do których należała także "A", z uwagi na ulgi dotyczące wpłat na PFRON.

Z informacji przekazanych przez G SA KWK F w piśmie wyjaśniającym z dnia 05 lutego 2008 r. znak: [...] skierowanym do tutejszego organu wynika, że w 2001 r. KWK F faktycznie realizowała dostawy węgla energetycznego dla "H". KWK F posiada nawet oryginały zamówień węglowych, których to kserokopie zostały załączone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w celu ułatwienia porównania dokumentów, "jednakże Służby Kopalni odpowiedzialne za realizacje zamówień nie posiadają w swojej dokumentacji załączników do zamówień węglowych, których kserokopie również zostały przesłane. Poza tym, z wyjaśnień zawartych w ww. piśmie wynika, że KWK "F" nie jest w stanie ustalić, której z firm zobowiązania miały być - w ramach dostawy węgla z danego zamówienia - regulowane, bowiem księgowość byłej KWK "F" nie dysponuje żadnymi pisemnymi informacjami w tym zakresie.

Brak jest natomiast informacji o posiadanych przez KWK "E" zamówieniach na węgiel i załącznikach do tychże zamówień, bowiem jak wynika z pisma z dnia 14 lutego 2008 r. znak: [...], G SA KWK "D" (który jako następca prawny przejął dokumenty archiwalne likwidowanej KWK "E"), wśród zgromadzonych dokumentów nie odnaleziono dokumentów handlowych dotyczących 2001 r.

W związku z tym, iż Prezes "B" nie przedstawił oryginałów zamówień i ich załączników, zaś w kopalniach poza oryginałami samych zamówień na węgiel, w których co prawda zamawiającym było "H" brak jest załączników do tychże zamówień, z których zgodnie z ww. pismem K. C., wynikałaby dyspozycja uregulowania należności danej kopalni względem "A". Organ podatkowy wyraził pogląd, że trudno przyjąć za wiarygodne, a tym bardziej za wystarczające składane oświadczenia Prezesa "B", iż przedsiębiorstwo to mogło pośredniczyć bądź mieć wpływ na regulowanie tychże należności.

Wskazano dalej, że K. C. w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w "B" oprócz umów, faktur i kserokopii zamówień na węgiel, nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek usług na rzecz "A", mimo iż jak wynika z pisma z dnia 27 września 2007 r. miał on prowadzić całość spraw związanych ze skierowaniem zamówienia do kopalni tj. od prześledzenia, czy odbiorca ma możliwość zapłaty poprzez wydanie z kopalni danemu odbiorcy węgla o zamówionej klasie, jak również zapłaty przez odbiorcę za otrzymany węgiel do kopalni i w końcu przekazaniem przez kopalnie tych należności do "A". Powyższe czynności i okoliczności nie zostały w żaden sposób udowodnione. Organ podkreślił, iż K. C. nie wykazał jakie konkretnie czynności i względem kogo zostały wykonane w celu doprowadzenia do wpływu na rachunek bankowy "A" umownej kwoty w określonym czasie. Prezes "B" nie określił nawet jakie metody i techniki stosował przy wyszukiwaniu odbiorców oraz ich analizie pod względem zdolności płatniczych czy też w negocjowaniu z tymi przedsiębiorstwami i z przedstawicielami kopalń.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że Prezes "B" nie wskazał także żadnych danych, które pomogłyby w identyfikacji zarówno przedsiębiorstw "krajowych-państwowych" wyszukiwanych w celu zakupu "odpowiedniej ilości węgla", jak i dyrektorów lub też innych osób, z którymi się kontaktował w kopalniach w celu uregulowania należności względem "A". Na domiar wszystkiego Prezes nie posiada na powyższe okoliczności żadnych notatek, zapisów z rozmów, spotkań, negocjacji. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wbrew twierdzeniom M. C., że "B" był "profesjonalnym podmiotem świadczącym usługi w zakresie windykacji należności", sam K. C. w oświadczeniu z dnia 27 września 2007 r. określił, iż "B" zajmowało się sprzedażą łożysk do fabryk maszyn górniczych, nie była to więc firma, która zajmowała się jakąkolwiek postacią windykacji należności od dłużników. Trudno sobie wyobrazić bowiem, iż podmiot faktycznie świadczący usługi, które mają na celu spowodowanie uregulowania zobowiązań przez dłużnika wobec wierzyciela nie prowadzi rzetelnie zapisów dot. kontrahentów, odbiorców węgla, nie sporządza szczegółowych notatek z przeprowadzonych rozmów, spotkań, negocjacji z podaniem terminów, nazwisk osób, z którymi się kontaktuje czy też choćby wartości windykowanych należności. Niewyobrażalne staje się także, iż podmiot świadczący usługi windykacyjne nie posiada (choćby na potrzeby własne) żadnych sprawozdań niezbędnych do rozliczenia się ze zleceniodawcą i wystawienia za wykonane usługi samej faktury VAT.

Organ podatkowy nie zgodził się z M. C. w kwestii, iż o faktycznym wykonaniu przez "B" usług windykacyjnych jednoznacznie świadczą polecenia przelewu należności z KWK "F" do "A" zawierające adnotację "umowa B". Co prawda, na poleceniach przelewu widnieje adnotacja "umowa B", jednakże wskazać należy, iż sam fakt opisania przelewu w powyższy sposób nie przemawia za faktycznym wykonaniem czynności windykacyjnych przez "B" na rzecz "A" w M.. Wskazano, iż z oświadczenia KWK "F" wynika, że w transakcjach pomiędzy "A" a KWK "F" nie uczestniczył podmiot trzeci oraz, że trudno jest ustalić skąd w ogóle na przelewach do "A" widnieje adnotacja "umowa B" przy jednoczesnym braku takiej umowy w ewidencji umów tejże kopalni.

W celu wyjaśnienia powyższej kwestii, a w szczególności ustalenia kto w 2001r. fizycznie dokonywał ww. przelewów, na podstawie jakich ustaleń (przypomnieć jedynie należy, iż jak wynika z pisma Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 maja 2007 r. - wg wyjaśnień ówczesnej księgowej KWK "F" adnotacja taka mogła być efektem "ustnych ustaleń" - jej nie znanych), kto był za te przelewy odpowiedzialny oraz kto sprawował bezpośredni nadzór nad osobą je dokonującą - przesłuchane zostały w siedzibie UKS w K. w charakterze świadków osoby zatrudnione w 2001 roku w KWK "F" w dziale finansowo-księgowym, dyrektor ds. ekonomiczno-finansowych oraz ówczesna główna księgowa.

I tak, przesłuchiwane pracownice działu finansowo-księgowego tj. B. S. (zatrudniona w 2001 r. KWK "F" na stanowisku starszego inspektora) oraz S. S. (zatrudniona w 2001 r. KWK "F" na stanowisku inspektora księgowo-finansowego), które bezpośrednio zajmowały się dokonywaniem przelewów zeznały, iż nie potrafią określić w jaki sposób na przelewach do "A" pojawiła się adnotacja "umowa B". Powyższe pracownice zeznały także, iż nie zetknęły się z żadnymi dokumentami i umowami dotyczącymi "B" z K. oraz, że przedsiębiorstwo to nie było kontrahentem KWK "F". Ponadto zeznały, iż decyzje o zapłatach podejmowane były na naradach, w których uczestniczyli: dyrektor ekonomiczny, główna księgowa oraz kierownik działu finansowego.

Z czynności sprawdzających w KWK "F'" wynika to, iż w 2001 r. nadzór nad całym działem finansowo-księgowym, również nad pracą związaną z płatnościami sprawowała M. M. - zatrudniona w 2001 r. w KWK "F" w dziale księgowo-finansowym na stanowisku głównego specjalisty - kierownika działu finansowego. Jak wynika z protokółu przesłuchania ww. świadka, bezpośredni nadzór nad M. M. sprawowała z kolei główna księgowa – K. R. i dyrektor ds. ekonomicznych - Pan J. D.. M. M. wezwana w charakterze świadka zeznała, iż nie kojarzy nazwy "B" ani zapisu "umowa B", a co więcej stwierdziła, że do sierpnia 2005 r. tj. do momentu jej odejścia na emeryturę, kopalnia nie współpracowała z takim kontrahentem. Kierownik działu finansowego składając zeznania stwierdziła także, iż nie zna ani ustaleń pisemnych ani ustnych odnośnie płatności kopalni wobec A, nie kojarzy żadnych umów w tym zakresie, także w formie kompensaty, ani za pośrednictwem innego podmiotu. M. M. zeznała, że nie zetknęła się z takim dokumentem, z którego wynikałaby wyłączna płatność tylko dla A oraz wskazała, że płatności wobec tego przedsiębiorstwa uzależnione były wyłącznie od środków jakie kopalnia posiadała w danym dniu na rachunku bankowym. Ponadto M. M. zeznała także, że nie mogło się zdarzyć, aby płatności dokonywano na podstawie umów lub innych dokumentów za wyjątkiem faktur VAT. Kierownik działu finansowego nie pamięta również, aby kiedykolwiek niszczone były przelewy i dokonywane w zamian inne o zmienionej treści.

Wskazano dalej, że z dokumentami sporządzonymi przez "B" dla "A", jak również z jakimikolwiek innymi dokumentami dotyczącymi "B", nie spotkała się nigdy zatrudniona w 2001 r. w KWK "F" na stanowisku głównego księgowego –K. R. . Z protokołu przesłuchania ww. w charakterze świadka wynika, iż K. R. nie posiada wiedzy w jakim celu, przez kogo i z jakiego powodu na przelewach znalazła się adnotacja "umowa B". Główna księgowa zeznała jednocześnie, że zapłaty dokonywane były wg terminów płatności od najstarszego, najbardziej przeterminowanego. Na odbywających się codziennie naradach dotyczących płatności ustalane były kwoty zapłat i firmy, którym należało zapłacić. Zaś dokumentem, na podstawie którego dokonywano ustaleń płatności była specyfikacja kontrahenta wg faktur wygenerowana z systemu. K. R. zeznała, iż w decyzjach dotyczących płatności uwzględniane były również priorytetowe płatności: wynagrodzenia, zobowiązania budżetowe i publiczno-prawne, a także ustalane wcześniej z kontrahentem po przeprowadzonych negocjacjach, w wyniku których kontrahent odstępował od zajęć sądowych, komorniczych. Z protokołu przesłuchania Głównej Księgowej wynika to, iż "A" była traktowana przy płatnościach tak, jak każdy inny kontrahent, nie była wyróżniana, a ponadto posiadała bardzo wysokie zobowiązania i bardzo mocno przeterminowane. Na potwierdzenie tego faktu K. R. zeznała, że "A" obciążyła kopalnie notami odsetkowymi za nieterminowe regulowanie zobowiązań na kwotę około [...] zł. Ponadto stwierdziła, że gdyby kontrahent był traktowany priorytetowo - noty odsetkowe nie mogłyby się pojawić, gdyż warunkiem negocjacji w sprawie przyspieszonych zapłat było oświadczenie kontrahenta o nie naliczaniu odsetek od przeterminowanych zobowiązań oraz, iż rząd wielkości noty odsetkowej wystawionej przez A dla kopalni wyróżniał się w stosunku do innych not odsetkowych (tj. był znacznie wyższy). Wobec powyższego K. R. stwierdziła, że płatności wobec A odbywały się na ogólnych zasadach obowiązujących w kopalni. Główna księgowa zeznała także, iż poza naradami nie było dodatkowych ustaleń w sprawach płatności wobec A. K. R. przyznała ponadto, że nie zna firmy "B" oraz, że może jednoznacznie stwierdzić, że taka firma nie współpracowała z kopalnią w 2001 roku i wcześniej, nie było żadnej umowy zawartej pomiędzy ww. firmą a kopalnią, w oparciu o którą realizowane byłyby obroty. Główna Księgowa potwierdziła także, że z żadnym innym dokumentem sporządzonym przez firmę "B" nigdy się nie spotkała, nie kojarzy również żadnego dokumentu sporządzonego przez "B" dla innej firmy np. dla A.

Również ówczesny dyrektor ds. ekonomiczno-finansowych KWK "F" – J.D., podobnie jak pozostałe ww. osoby, nie kojarzy "B", nie przypomina sobie także żadnej umowy wiążącej kopalnię z "B", ani aby regulowanie zobowiązań wobec A odbywało się na innych, niż wobec pozostałych kontrahentów, zasadach. Dyrektor ds. ekonomiczno-finansowych KWK "F" zeznał także, iż nie posiada wiedzy w jaki sposób, przez kogo i w jakim celu zapis "umowa B" znalazł się na poleceniach przelewu do "A". J. D. zeznał, że ustalenia w zakresie płatności dla kontrahentów uzgadniane były na naradach, spotkaniach, które odbywały się prawie codziennie, a w których uczestniczyła również kierowniczka działu księgowo-finansowego. Z zeznań Dyrektora ds. ekonomiczno-finansowych wynika to, iż środki pieniężne przydzielane były wg następującej zasady: w pierwszej kolejności regulowane były zobowiązania wobec pracowników, następnie publiczno-prawne i w dalszej kolejności zobowiązania wobec dostawców usług i materiałów. Wykaz zobowiązań z podaniem terminów płatności był przedstawiany przez kierownika działu finansowo-księgowego i tutaj obowiązywała zasada, że płacone były zobowiązania od najstarszych. J. D. nie przypominał sobie, ale - w jego opinii - mogły się zdarzyć sporadycznie przypadki płacenia zobowiązań poza przyjętą zasadą, gdy decydowało to o bezpieczeństwie pracy w kopalni. Dyrektor D. ponownie podkreślił, iż to na naradach ustalane było, któremu kontrahentowi i w jakiej wysokości należy zapłacić. W opinii ówczesnego dyrektora ds. ekonomiczno-finansowych KWK "F" płatności dokonywane na rzecz A nie odróżniały się od płatności względem innych kontrahentów. J. D. nie pamiętał również, czy przy podejmowaniu decyzji (dot. płatności) mógł mieć znaczenie fakt, iż "A" była zakładem pracy chronionej. Ponadto J. D. zeznał, iż na temat "B" nie jest w stanie nic powiedzieć, bowiem temat ten jest mu zupełnie obcy.

Ponadto, oprócz ww. osób, o tym skąd na poleceniach przelewu z KWK "F" do "A" znalazła się adnotacja "umowa B" nie posiada wiedzy nawet - jak to wynika z protokołu przesłuchania w dniu 15 października 2007r. w siedzibie UKS w K. w charakterze świadka – J. B. zatrudniony w 2001 r. w "A" na stanowisku dyrektora ds. Ekonomiczno-finansowych. J. B. zeznał, iż "A" nie informowała kopalni o podpisanych umowach" oraz, że nie ma wiedzy na jakich innych, niż okazanych mu poleceniach przelewu, dokumentach mógł pojawić się ww. zapis, bowiem z żadnymi takimi dokumentami się nie spotkał.

Organ wskazał, że nie można przyjąć - jak to czyni strona - że dokonane przelewy z adnotacją "umowa B" jednoznacznie świadczą o wykonaniu usług windykacyjnych przez "B" na rzecz "A". Żadna bowiem z przesłuchiwanych osób zatrudnionych w 2001 r. i w KWK "F" nie kojarzy nazwy "B", nie spotkała się z jakimkolwiek dokumentem ani umową wiążącą kopalnię z "B", mającą związek z tym przedsiębiorstwem, jak również z dokumentami, z których by wynikała wyłączna płatność tylko dla A . Przesłuchiwane osoby nie potwierdziły zatem dokonywania przez "B" w KWK "F" jakichkolwiek czynności mających wpływ na regulowanie należności kopalni względem "A". Na marginesie wskazać należy, iż sam M. C. z jednej strony wywodzi, iż dokonane przelewy z KWK "F" opatrzone właśnie adnotacją "umowa B" jednoznacznie świadczą o wykonaniu usług windykacyjnych, natomiast z drugiej zaś strony tj. np. w odwołaniu z dnia 11 czerwca 2007 r. podkreśla, iż zawierane pomiędzy "A" i "B" umowy dotyczyły tylko i wyłącznie tych dwóch przedsiębiorstw, zatem nieuzasadniony jest obowiązek posiadania przez kopalnie takich umów, jak również umów zawieranych pomiędzy kopalniami a "B". Co więcej, sam K. C. w pisemnym oświadczeniu złożonym w dniu 27 września 2007 r. do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzanych przez pracowników UKS w K. stwierdził, że "nie miał żadnych umów z kopalniami". Podobnie wynika także z zeznań J. B., który przesłuchiwany w charakterze świadka stwierdził, że "A" nie informowała kopalń o zawartych umowach oraz, że "nie było trójstronnej współpracy pomiędzy A, B i Kopalniami". Zeznania J.B. - dyrektora ds. ekonomiczno - finansowych A w 2001r. wskazują także, iż nikt w A nie interesował się ani nie miał żadnej wiedzy, czy w istocie i ewentualnie jakie czynności były w ogóle podejmowane przez "B" w wykonaniu zawartych umów. Podkreślenia przy tym wymaga, iż przedsiębiorstwo "A " ponosić miało wydatki z tytułu wykonania określonych usług przez "B" - doprowadzenia do uregulowania zobowiązań przez kopalnie. Zatem siłą rzeczy koniecznym stało się wyjaśnienie, jakie czynności zleceniobiorca wykonywał celem wywiązania się z umowy, za które to czynności należne było wynagrodzenie.

W świetle powyższych, zdaniem organu, okoliczności sama adnotacja "umowa B" znajdująca się na poleceniach przelewu bez potwierdzenia wykonania jakichkolwiek czynności mających wpływ na uregulowanie należności - o czym świadczą zeznania przesłuchiwanych pracowników KWK "F", brak ze strony podatnika i Prezesa "B" dowodów na ich wykonanie łącznie z brakiem stosownych umów pomiędzy PPUH "B" a KWK "F" - nie może wbrew twierdzeniom podatnika jednoznacznie świadczyć o wykonaniu umówionych usług i ich związku z uzyskanym przez "A" w M. przychodem.

Oprócz wyjaśniania ww. kwestii, w trakcie toczących się przed organami podatkowymi postępowań, dokonano również analizy zawartych pomiędzy "A" a "B" umów, koncentrując się w szczególności na wykazanych w tychże umowach kwotach należności od poszczególnych kopalń.

W związku z tym, że w umowach zawieranych pomiędzy "A" i "B" kwota należności od poszczególnych kopalń określana została z dokładnością co do grosza - Dyrektor UKS w K. pismem z dnia 18 września 2007 r. znak: [...] wyznaczył M. C., 7 dniowy termin do przedstawienia dokumentów, na podstawie których ustalano wysokości należności oraz złożenia szczegółowych wyjaśnień w tym zakresie. W tej kwestii podkreślono, iż co prawda w aktach sprawy znajdowały się już sporządzone przez podatnika do każdej umowy wykazy faktur wystawionych dla poszczególnych kopalń oraz wyciągów bankowych dotyczących zapłaty w całości lub w części za poszczególne faktury i z zestawień tych wynikało, że dokonane przelewy odpowiadają kwotom z umów - jednakże kwoty te obejmowały np. kwoty z faktur wystawionych przez "A" dla kopalni po dacie sporządzenia umowy z "B", kwoty kompensat dokonanych po dacie zawarcia umowy oraz kwoty stanowiące jedynie częściowe zapłaty za dane faktury. Wyjaśnienie i uszczegółowienie powyższej kwestii miało zatem ogromne znaczenie dla sprawy, tym bardziej, iż prawdopodobnie na dzień zawierania poszczególnych umów - z "B", zobowiązania danej kopalni względem " A" były dużo wyższe niż same kwoty wynikające ze sporządzanych umów.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektora UKS w K., pełnomocnicy M. C. (ustanowieni do reprezentowania podatnika przed Dyrektorem UKS w K.) tj. T. D. oraz K. M., w załączeniu pisma z dnia 24 września 2007 r. przedłożyli dokumenty, na podstawie których - w ich opinii - ustalano wysokość należności od poszczególnych kopalń objętych umowami pomiędzy "A" i "B" - tj. "wydruki dokumentów potwierdzających należności z poszczególnymi kontrahentami oraz szczegółowe rozliczenie tych należności umowami z PPUH "B". Poza przedłożeniem ww. dokumentów, pełnomocnicy M. C. nie wyjaśnili kwestii ustalanych w umowach wysokości należności od poszczególnych kopalń, natomiast wskazali, iż szczegółowe wyjaśnienia dotyczące zawieranych z "B" umów windykacji należności od kopalń zostały już udzielone w pismach podatnika z dnia 08 grudnia 2006 r., 27 lutego 2007 r. oraz 02 maja 2007 r. (czyli złożonych przed wydaniem zaskarżonej decyzji).

Analiza przedłożonych wydruków i sporządzonego "zestawienia należności kopalń objętych umowami zawartymi pomiędzy PPUH "B" a PUH "A" na dzień podpisania umowy" wskazała natomiast, iż należności uwzględnione w umowach w większości przypadków (w 8 na 10), nie odzwierciedlały dokładnie stanu zaległości, jaki posiadały (oczywiście na dzień podpisywania danej umowy) poszczególne kopalnie względem "A". Podkreślono też, że zgodnie z ww. dokumentami, na dzień zawierania umów pomiędzy ww. przedsiębiorstwami, stany zaległości poszczególnych kopalń względem "A" były większe aniżeli kwoty wskazane w tychże umowach. Dokładnego sposobu ustalania wysokości powyższych należności nie wskazał przesłuchiwany w charakterze świadka dyrektor ds. Ekonomiczno-Finansowych "A" J. B.. Zeznał on co prawda, iż "wysokości należności od poszczególnych kopalń wpisywane w umowach z B ustalane były na podstawie wydruków - zestawień należności", jednakże - jak już powyżej wskazano - z zestawień tych jednoznacznie wynika, że na dzień zawierania poszczególnych umów zaległości kopalń względem "A" w przeważającej większości były wyższe, aniżeli kwoty uwzględnione w umowach.

Z dokonanej zaś analizy obszernego materiału dowodowego wynika natomiast to, że w przeważającej większości kwoty należności od kopalń naniesione na ww. umowach i stanowiące podstawę do wystawienia przez "B" faktur VAT odpowiadały ściśle (i to z dokładnością co do grosza) wartościom z przedłożonych przez "A" do każdej z ww. faktury VAT przelewów bankowych.

Dodatkowo ustalono, że w przypadku dwóch faktur wystawionych przez "B" na rzecz "A" - kwoty ( uwzględnione w treści samej faktury), od których wyliczona została prowizja zawierały należności, które wpłynęły na konto "A" po dacie wystawienia faktury. W tym miejscu przypomniano, że zgodnie z postanowieniami umów oraz oświadczeniami M. C., K. C. jak i J. B. - faktury winny być wystawiane w terminie do 2 dni od momentu wpływu windykowanej kwoty na konto Zlecającego tj. "A". Sytuacja, o której mowa powyżej miała miejsce w przypadku faktury nr [...] z dnia 08.01.2001 r. wystawionej przez "B" w K. na kwotę [...] zł jako 8% prowizja wyliczona od kwoty [...] zł, którą to kwotą rachunek "A" - zgodnie z WB nr [...] - został uznany dopiero w dniu 09 stycznia 2001 r. tj. jeden dzień po wystawieniu ww. faktury. Powyższe wynika także z wydruku zapisów na koncie 201-306 dot. KWK "E", gdzie datą operacji jest 09 stycznia 2001r, zaś datą wpr. jest 10 stycznia 2001 r. Podobnie było w przypadku faktury nr [...] z dnia 20.03.2001 r. wystawionej przez "B" dla "A" na podstawie umowy z dnia 06 lutego 2001 r. dotyczącej prowizji wyliczonej od kwoty [...] zł pomimo tego, iż w dniu jej wystawiania na konto "A" wpłynęła łączna [...] zł, zaś brakujące [...] zł zostało przekazane WB nr [...] (jak to wynika zarówno z wyjaśnień z dnia 12 grudnia 2006 r.; wydruku zapisów na koncie 201-981; zestawienia należności KWK "D" na dzień 06 lutego 2001 r. - w dniu 21.03.2001 r. czyli również w jeden dzień po wystawieniu faktury prowizyjnej. Ponadto należy wskazać, iż jak wynika z ww. wydruku zapisów na koncie 201-981 - kwota jaka została przekazana WB [...] to wartość aż [...] zł (a nie tylko [...] zł) i jak z treści wynika stanowiło to "zapłatę f-ry 18".

Mając zatem na uwadze wszystkie powyżej wskazane okoliczności, stwierdzono, iż zgromadzony w przedmiotowej sprawie obszerny materiał dowodowy wykazał, że faktury wystawione na rzecz "A" przez "B" nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, ponieważ dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane. Do uznania natomiast, że dana usługa została wykonana nie wystarczy posiadanie umowy i faktury, innymi słowy muszą istnieć dowody, że czynności, za które daną fakturę wystawiono, zostały realnie wykonane. Faktura zatem musi odzwierciedlać faktyczne dokonane czynności pomiędzy podmiotami gospodarczymi. W związku z powyższym zakwestionowane wydatki w kwocie [...] zł netto poniesione przez "A" na podstawie wystawionych przez "B" za powyższe usługi faktur VAT nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 updof.

W opinii organu odwoławczego zatem, bezzasadny był zarzut strony sformułowany w stosunku do Dyrektora UKS, a mianowicie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 22 ust. 1 updof poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dokumenty przedstawione przez podatnika nie stanowią dowodu wykonania przez "B" na rzecz "A" usług windykacyjnych i w konsekwencji, że koszty związane z zapłaconą za te usługi prowizją nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Organ podatkowy nie mógł także zgodzić się z zarzucanym przez podatnika naruszeniem art. 22 ust. 1 updof poprzez zastosowanie wobec podatnika nieistniejących w przepisach prawa podatkowego kryteriów zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w tym kryterium celowości ekonomicznej i niezbędności poniesienia wydatków, jak również niedopuszczalnej ocenie zawartych transakcji cywilno-prawnych w sposób sprzeczny z ich charakterem.

W tym miejscu podkreślono, iż z uwagi na autonomię i przedmiot regulacji prawa podatkowego, w orzecznictwie WSA i NSA przyjęto pogląd, że organy podatkowe nie są powołane do tego by stwierdzić czy umowa cywilnoprawna odpowiada przepisom kodeksu cywilnego, bowiem należy to do sądu powszechnego. Organy podatkowe mają natomiast prawo do oceny czy dana umowa wywołuje (bądź nie) określone skutki podatkowe. Zasada wolności umów i swoboda stron w kształtowaniu swoich stosunków nie odbiera bowiem organom podatkowym prawa badania rzeczywistej treści czynności prawnych zawieranych przez podatników, jak również nie ogranicza możliwości weryfikowania, czy czynności wynikające z umowy były faktycznie wykonywane, gdyż umowy cywilnoprawne stanowią dowód w sprawach podatkowych.

W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Co prawda, umowy pomiędzy "A" a "B", których celem miało być spowodowanie uregulowania zobowiązań przez kopalnie wobec "A" i rozliczenia ich w formie porozumienia kompensacyjnego lub w wyniku organizacji innych czynności windykacyjnych zostały zawarte i zgodnie z postanowieniami tych umów wystawione zostały także faktury VAT - jednakże przy braku dowodów faktycznego wykonania powyższych usług i tym samym ich wpływu na osiągnięcie z tego tytułu przychodu - poniesione na ten cel wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami - jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie korzystne uprawnienia. Organ odwoławczy nie kwestionuje prawa podatnika do podejmowania dogodnych dla jego działalności decyzji gospodarczych, jednakże w przedmiotowej sprawie wskazywana celowość ekonomiczna i niezbędność zawieranych umów - bez jednoznacznego udokumentowania ich faktycznej realizacji i tym samym odniesienia do uzyskanego przychodu - pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy za bezzasadne uznał także zarzuty sformułowane przez podatnika w odwołaniu, a mianowicie, iż rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji oparte zostało na nieustalonym stanie faktycznym lecz na swobodnie dobranych dowodach i zupełnie swobodnej ich ocenie oraz, że Dyrektor UKS w K. wskazywał na konieczność dodatkowego wykazywania przez podatnika istnienia - w opinii strony - faktów już udowodnionych - co jest sprzeczne z zasadą praworządności wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej. W tej kwestii podkreślono, iż żądania przedłożenia innych niż faktury i umowy dowodów wykonania usług miały swoje źródło w wątpliwościach dotyczących podstawowych kwestii związanych z wykonaniem usług. W przedmiotowej sprawie nie można zatem było poprzestać na umowach, które stanowią jedynie podstawę dla wykonania usług oraz fakturach, których wystawienie powinno być generalnie następstwem wykonania umów, nie wyjaśniając zaś kwestii dotyczących samej istoty usług. Z art. 22 ust. 1 updof wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztu uzyskania przychodu m.in. pod warunkiem wykazania, że usługi zostały faktycznie wykonane, tylko wtedy bowiem wydatki poniesione jako zapłata za usługi mogą mieć wpływ na uzyskanie przychodu. Posiadane przez podatnika faktury VAT, umowy i polecenia przelewu nie były dowodami wystarczającymi (zupełnymi) dla potwierdzenia wykonania transakcji, dlatego też przy tak istotnych wątpliwościach jakie nasuwały się w przedmiotowej sprawie w pełni uzasadnionym było żądanie przedłożenia dodatkowych dowodów, dokumentujących fakt zaistnienia określonych zdarzeń wynikających z zawartych umów tj. świadczenia przez "B" na rzecz "A" "usług windykacyjnych". Z tego względu, zdaniem organu podatkowego nietrafnymi są zarzuty podatnika, że brak jest przepisów nakładających na niego obowiązek posiadania innych dowodów na wykonanie przez spółkę "B" umówionych czynności.

W ocenie organu odwoławczego bezzasadnym jest zarzut M. C., iż istnieje możliwość odwoływania się przy badaniu transakcji do zawartej umowy, wyjaśnień podatnika, czy też przesłuchań osób wykonujących usługi, gdyż właśnie do tych elementów stanu faktycznego odniosły się organy obydwu instancji w swoich decyzjach, podejmując szereg czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić jednak trzeba, iż czynności jakie rzekomo miało dokonywać przedsiębiorstwo "B" celem spowodowania zapłaty przez kopalnie należności na rzecz A, nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym uzyskanym z kopalni.

Organ podatkowy zaznaczył, że należy pamiętać, iż zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego, bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu prawdziwych ustaleń.

Wskazano, że obowiązek wyjaśnienia okoliczności faktycznych obciąża organ podatkowy, to jednak z faktu tego nie wynika, że podatnik jest zwolniony z czynnego uczestnictwa w procesie poszukiwania środków dowodowych, które mogą okazać się

niezbędne w toku czynności podejmowanych przez organ. W takiej sytuacji organ może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Żądanie dostarczenia dokumentów nie jest związane z regułami dowodzenia, tylko z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych pozwalających na rzetelne ustalenie stanu faktycznego.

Wedle organu podatkowego nie ulega również wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie zostały przedsięwzięte daleko idące kroki dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś materiał dowodowy jest bardzo obszerny. Jednocześnie jednak na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, mających wspierać twierdzenia podatnika, zwłaszcza jeśli dotychczas zgromadzony materiał przeczy jego argumentacji, zaś podatnik nie jest w stanie wskazać na rzeczowe dowody mające uzasadniać jego twierdzenia. Powyższe stanowisko wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok WSA z dnia 26 marca 2004 r. Sygn. akt ISAlKa38/03, wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005r. Sygn. akt FSK 1967/04 czy też wyrok WSA z dnia 9 grudnia 2004 r. Sygn. akt III SAlWa 856/2004).

Organ odwoławczy zauważył także, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie potwierdza wysuniętych w odwołaniu zarzutów naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych m.in. wart. 120, art. 121, art. 122, oraz art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności podkreślono, iż podejmując rozstrzygniecie w sprawie, organ pierwszej instancji, stosownie do uregulowań art. 120 Ordynacji podatkowej przestrzegał obowiązujących przepisów. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji uzasadnił również prawidłowo podjęte w sprawie rozstrzygnięcie przytaczając treść przepisów, na podstawie których orzeczono ze wskazaniem relacji ich treści do stanu faktycznego sprawy.

Stosownie do uregulowań art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania, organ podatkowy podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zgodnie z art. 180 i 187 ww. ustawy dopuścił dowody zarówno zebrane we własnym zakresie w trakcie postępowania jak i przedstawione przez stronę przeciwną, dokonując ich wszechstronnej oceny.

Wskazano, że przepisy powyższe wyrażają fundamentalną dla postępowania podatkowego zasadę prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy powinien:

- po pierwsze, podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego,

- po drugie, wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W przedmiotowym postępowaniu organ pierwszej instancji w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddał rzetelnej, całościowej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew twierdzeniom strony organy podatkowe uwzględniały zarówno składane przez podatnika wyjaśnienia jak również przedstawione dowody - o czym świadczą przeprowadzane przez Dyrektora UKS w K. czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Podkreślenia wymaga także, że ustaleń faktycznych nie dokonuje się na podstawie każdego dowodu oddzielnie, lecz we wzajemnym ich powiązaniu. Dokonanie zaś odmiennej od prezentowanej przez stronę oceny stanu faktycznego, nie może zostać uznane za naruszenie zasady nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, że w teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie organu odwoławczego niesłuszny jest zarzut podatnika dotyczący naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez obciążenie podatnika negatywnymi skutkami niemożności ustalenia przez KWK "F" genezy adnotacji "umowa B", znajdującej się na przelewach bankowych. Po pierwsze wskazać należy, iż na niekorzyść strony działa nie tyle sama niemożność wyjaśnienia genezy tego zapisu, lecz okoliczność, iż KWK "F" żadnej umowy z firmą "B" nie zawierała, a co za tym idzie nie mogła żadnej umowy wykonywać (uregulować swoje zobowiązania względem A na skutek interwencji "B"), w efekcie czego kwoty zapłacone przez M. C. na rzecz "B" nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Po drugie, niemożność ustalenia genezy oraz znaczenia adnotacji wskazanej przez podatnika stanowi tylko jeden z elementów całego łańcucha okoliczności, które łącznie wpływają na ocenę kwestii spornych i uzasadniają zakwestionowanie poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu. Zwłaszcza chodzi tu o okoliczność, iż kopalnia nie posiada żadnej umowy z firmą "B", a zeznania świadków którzy należeli do osób decydujących w kwestiach regulowania płatności nie tylko nie potwierdziły, iż spółka "B" miała jakikolwiek wpływ na zapłatę przez kopalnię zobowiązań względem A ale wręcz temu przeczą (por. zwłaszcza zeznania K. R. i J. D.).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono zasadnicze motywy podjętego rozstrzygnięcia i nie naruszono art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaznaczyć też trzeba, iż organ podatkowy oceniając zebrany materiał dowodowy wskazał, którym dowodom dał wiarę oraz te, którym wiarygodności odmówił.

Na marginesie przyznano, że zasada doświadczenia życiowego oraz zwykła logika prowadzi do wniosku, że gdyby argumenty przedstawione przez strony odpowiadały stanowi rzeczywistemu, to strony zawartych umów tj. zarówno M. C. jak i Prezes "B" podjęłyby wszelakie kroki zmierzające do przedstawienia dowodów na to, że usługi, o których mowa w zawartych pomiędzy podmiotami umowach faktycznie zostały wykonane i że miały one wpływ na zwiększenie przychodu "A". Natomiast przedstawione przez ww. w trakcie toczących się postępowań wywody oraz przedłożone dowody należy uznać za niewiarygodne i nieprzesądzające o fakcie wykonania spornych usług. Okoliczność zaś, że ocena wiarygodności dowodów była odmienna od tej, jakiej oczekiwał podatnik, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tym samym wyciągnięcie innych niż podatnik wniosków nie świadczy o tym, że została naruszona zasada zaufania do organów państwowych.

W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów "A" wydatków związanych z zapłatą prowizji od usług windykacyjnych w kwocie [...] zł netto, bowiem w toku całego postępowania nie przedłożono wiarygodnych i wystarczających dowodów potwierdzających rzeczywiste ich wykonanie przez "B" z K.. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, orzeczono jak w sentencji.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], została zaskarżona do WSA w Gliwicach przez doradcę podatkowego R. J.-M. - jako pełnomocnika M.C. – pismem z dnia 12 czerwca 2008 roku (data wpływu: 16 czerwca 2008 r.). Pełnomocnik zaskarżając ww. decyzję zarzucił jej naruszenie norm prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 176 Konstytucji RP, art. 120, 121 § 1, 122, 124, 127, 180 § 1, 187 § 1, 191, 199a, 210 § 1 pkt 4 i 6, 210 § 4, 229, 233 §2 Ordynacji podatkowej, a nadto art. 22 ust. 1 updof. W tym samym piśmie procesowym doradca prawny R. J.-M. wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości,

2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik M. C., we wstępie do swojego uzasadnienia przypomniał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zagadnienia, czy zachodziły przesłanki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów "A", wydatków związanych z zapłaconą prowizją z tytułu usług windykacyjnych świadczonych przez "B" na rzecz "A". W dalszej części swego uzasadnienia, doradca podatkowy podjął się szczegółowej i obszernej argumentacji prawnej uzasadniającej swoje racje tj. że spełnione zostały wszystkie, określone prawem przesłanki upoważniające do uznania, że słusznym było zaliczenie przez podatnika przedmiotowych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik w pierwszej kolejności zarzucił organowi podatkowemu II instancji naruszenie art. 229 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało polegać na tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wbrew wynikającemu z ww. przepisów obowiązkowi, nie uchylił w całości decyzji Dyrektora UKS w K. i nie przekazał sprawy ww. organowi do ponownego rozpatrzenia pomimo, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wbrew temu obowiązkowi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...], jedynie zlecił organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie, niezbędnych do oceny zasadności zaliczenia przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na windykację. Celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, Dyrektor UKS przeprowadził następujące czynności:

- wezwał strony do przedstawienia dokumentów, na podstawie których ustalono wysokość należności od poszczególnych kopalń oraz wszelkich umów zawartych do 2001 roku włącznie,

- przeprowadził czynności sprawdzające z "B",

- przesłuchał w charakterze świadków B. S.-C., S. S., M. M., J. B., J. D., K. R. celem ustalenia genezy adnotacji "umowa B" na przelewach sporządzanych przez KWK "F",

- przeprowadził czynności sprawdzających w G SA KWK F.

Zdaniem M. C. czynności wchodzące w skład ww. postępowania dowodowego należy ocenić jako postępowanie o znacznym skutku. Przemawia za tym przede wszystkim rodzaj czynności podejmowanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. oraz czasochłonność w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego w ramach tego postępowania, która w konsekwencji spowodowała kolejne odroczenie terminu załatwienia sprawy. W ocenie pełnomocnika podatnika doszło tym samym do naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, na mocy którego organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Strony, skoro zatem rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, to organ lI instancji powinien był uchylić w całości decyzję organu I instancji.

W konsekwencji spowodowało to naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 176 Konstytucji, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

W opinii Strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Będąc obowiązanym, na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej, do działania na podstawie przepisów prawa, a więc zgodnie z art. 122 tejże Ordynacji do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, organ II instancji przyjął tezy formułowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., odrzucając argumentację przedstawioną przez Stronę w odwołaniu od decyzji I instancji.

W zaskarżonej decyzji organ zwrócił uwagę na rozbieżności w materiale dowodowym, w szczególności na dowody z przesłuchań świadków (pracowników kopalń) w ramach dodatkowego postępowania dowodowego, będące w opozycji w stosunku do dowodów z dokumentów oraz oświadczeń i wyjaśnień złożonych przez podatnika oraz K. C. - Prezesa "B" w zakresie łączących ich umów, wskazując równocześnie, iż niezbędne jest rozpatrzenie w całości tak zgromadzonego materiału dowodowego w całokształcie i w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Według podatnika, wbrew jednak powyższym deklaracjom, organ II instancji potraktował wybiórczo wskazany materiał dowodowy, w szczególności pomijając dowody przedstawione przez M. C. w postępowaniu kontrolnym, tj. poszczególne umowy zawarte z "B", faktury wystawione przez "B", bezsporną okoliczność wpływu na rachunek bankowy "A" kwot należności od kopalni w terminie wskazanym w umowie zawartej pomiędzy Stroną a "B", oświadczenia i wyjaśnienia składane przez Stronę oraz przez K. C. w zakresie realizacji przedmiotu łączącej ich umowy oraz przedstawione na poparcie tych tez dokumenty, naruszając tym samym art.122 i 187 Ordynacji podatkowej.

W opinii Strony, decyzja będąca przedmiotem niniejszej skargi wydana została z naruszeniem art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ obowiązek uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Należy bowiem wskazać, iż organ, dokonując ustalenia stanu faktycznego, przyjął zeznania i wyjaśnienia świadków - pracowników kopalni KWK F złożone w dodatkowym postępowaniu, pominął zaś spójne fakty wynikające z przedłożonych przez Stronę dowodów w I instancji oraz potwierdzone dowodami w czasie dodatkowego postępowania. Pełnomocnik podkreślił nadto, że w zeznaniach świadków - pracowników KWK F wskazać można wiele informacji, nie znajdujących żadnego pokrycia w materiale dowodowym. Dlatego też nie powinny być one podstawą do wykorzystania w materiale dowodowym a w konsekwencji podstawą decyzji organu II instancji. Ponadto, zdaniem podatnika organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi się kierował, czym naruszył art. 124 Ordynacji podatkowej.

Wedle M. C., Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dążył de facto do wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez ustalenie faktów istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w indywidualnej sprawie, naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej, stanowiącą naczelną zasadę postępowania podatkowego. W związku zaś z błędną oceną stanu faktycznego, organ ten dokonał błędnej kwalifikacji poniesionych wydatków na podstawie art. 22 ust. 1 updof, uznając brak związku poniesionych wydatków z osiąganym przychodem.

Zdaniem Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonując czynności mających na celu zebranie materiału dowodowego przeprowadził postępowanie w sposób jednostronny, tj. dla udowodnienia z góry założonej tezy, o czym świadczy przede wszystkim fakt pominięcia przedstawionych przez Stronę dowodów w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w I instancji oraz dowodów przedstawionych w dodatkowym postępowaniu, w tym wyjaśnień i oświadczeń K. C. oraz zeznań J. B.. Podatnik powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r. tj. że "Organ podatkowy dla realizacji zasady prawdy obiektywnej, powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy'.

Następnie podatnik przedstawił szczegółowo treść zarzutów wobec zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie pominięcia i błędnej analizy określonych dowodów, przez co organ kontroli skarbowej błędnie uznał, że wydatki poniesione przez stronę z tytułu umów łączących "A" z "B" powinny zostać wyłączone z wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem podatnika, z materiału dowodowego bezspornie wynika, iż pomiędzy "A" a "B" zawarte zostało szereg umów mających na celu uregulowania zobowiązań przez G S.A. KWK "F" (umowy z dnia 20 października 2001 r. oraz z dnia 29 października 2001 r.), KWK "E" (umowy z dnia: 09 marca 2001 r., 20 lipca 2001 r., 03 września 2001 r., 26 listopada 2001 r.,15 grudnia 2001 r.), KWK "C" (umowy z dnia: 03 września 2001 r., 26 listopada 2001 r.), KWK "D" (umowa z dnia 06 lutego 2001 r.). W świetle przedmiotowych umów "A" jako zlecający powierzył "B" – zleceniobiorcy, podjęcie szeregu działań windykacyjnych. Do każdej z ww. umów przedłożone zostały faktury VAT wystawione przez "B" na rzecz "A" obejmujące wyliczone prowizje od windykowanej kwoty.

Podatnik wskazał, że kopalnie regulowały swoje zobowiązania w terminach określonych w poszczególnych umowach z "B". Zobowiązania kopalni miały być regulowane wyłącznie w okresie obowiązywania tychże umów. Okoliczność ta w ocenie strony niewątpliwie potwierdzała, iż usługi windykacyjne faktycznie były świadczone wobec "A", a została potwierdzona wielokrotnie przez Stronę w toku postępowania przed organem I instancji oraz w dodatkowym postępowaniu w ramach przesłuchania w charakterze świadka J. B. - pełniącego w 2001 r. funkcję dyrektora ds. ekonomiczno - finansowych w "A". J. B. zeznał, iż: "wpływ na nasze konto bankowe kwoty zapisanej w umowie świadczył o jednoznacznej realizacji przez B windykacji należności. Terminy realizacji prawdopodobnie były określone w umowie. Generalnie terminy określone w umowach zgadzały się z faktyczną realizacją umów. Jeśli chodzi o kopalnie E i F, kopalnie te nie płaciły firmie A swoich zobowiązań przez ponad rok czasu i w momencie zawarcia poszczególnych umów z firmą B zobowiązania tych kopalń zmniejszyły się o kwoty, które zawarte zostały w umowach miedzy A a B. (..) W momencie wpływu na nasze konto całości kwoty określonej w umowie, po sprawdzeniu przez dział księgowości i po mojej weryfikacji informowałem osobiście bądź Pan z B dzwonił czy kwota określona w umowie wpłynęła na nasze konto i po rzeczywistym stwierdzeniu, że umowa została zrealizowana, to jest, że całość kwoty określonej w umowie wpłynęła na konto A; firma B wystawiała fakturę za wykonane usługi (..)".

Następnie podatnik dokonał analizy płatności zaległości przez G KWK "F" w świetle umów łączących "A" z "B" Analiza ta w jego ocenie potwierdza - wbrew twierdzeniom organu II instancji - iż usługi windykacyjne na rzecz "A" były faktycznie wykonywane. Wywodzi on, iż przed zawarciem umowy z dnia 20 lipca 2001 r. stan zaległości KWK "F" w stosunku do "A", w poszczególnych miesiącach 2000 i 2001 r. kształtował się w ten sposób, że KWK "F" zalegała z płatnościami przez okres kilku miesięcy. Przykładowo wartość zadłużenia za miesiąc kwiecień 2000 r. wynosiła [...] zł, a okres zalegania wynosił 10 miesięcy; w miesiącu styczniu 2001 r. wartość zadłużenia wynosiła [...] zł, a okres zalegania wynosił 7 miesięcy. KWK "F" nie regulowała w terminie swoich zobowiązań w stosunku do "A", przy czym okresy zalegania z płatnościami były bardzo długie.

W świetle powyższego, zdaniem pełnomocnika strony, zasadnym było zawarcie przez Podatnika umowy, na mocy której inny podmiot zobowiązał się do świadczenia usług windykacyjnych.

W dniu 20 lipca 2001 r. pomiędzy "A" a "B" zawarta została umowa obejmująca należności Zlecającego w G KWK "F" w wysokości [...] zł. Na mocy § 2 przedmiotowej umowy Zleceniobiorca zobowiązał się, iż doprowadzi do fizycznego wpływu windykowanej kwoty na konto Zleceniodawcy do dnia 31 sierpnia 2001 r. Na mocy aneksu z dnia 31 sierpnia 2001 r. Zleceniobiorca zobowiązał się, iż doprowadzi do fizycznego wpływu windykowanej kwoty na konto Zleceniodawcy do dnia 30 września 2001 r. W umowie nie zostały wyspecyfikowane poszczególne faktury, których dotyczyć miałyby czynności windykacyjne.

W okresie od dnia 30 lipca 2001 r. do dnia 26 września 2001 r., tj. w okresie wskazanym w umowie z dnia 20 lipca 2001 r., dokonane zostały płatności przez KWK "F" na łączną kwotę [...] zł.

Pełnomocnik strony wyjaśnił, że KWK "F" dokonywała przelewu określonych kwot, przy czym co do zasady w tytule przelewu brak było informacji w kwestii faktur, których dotyczy dany przelew. Przykładowo przelewem z dnia 26 lipca 2001 r. KWK "F" przekazała kwotę [...] zł bez wyspecyfikowania poszczególnych faktur, których dotyczy płatność. W takiej sytuacji pracownik "A" kontaktował się z pracownikiem księgowości KWK "F" w kwestii ustalenia, jakich faktur dotyczy płatność. Co do zasady na podstawie ustaleń dokonanych pomiędzy pracownikami ustalano, iż płatność dotyczy faktur z najstarszym terminem płatności określonym na fakturze. W niektórych przypadkach opis na przelewach był precyzyjny i wskazywał, jakich faktur dotyczy dana płatność. Podkreślić jednakże należy, iż co do zasady w tytule przelewu KWK "F" znajdował się opis "Umowa B" bez specyfikacji poszczególnych faktur. W tych przypadkach pracownik "A" ustalał, na poczet których faktur ma zostać zaliczona dana płatność.

Biorąc pod uwagę długie okresy zalegania KWK "F" z płatnościami, które miały miejsce przed zawarciem umowy pomiędzy "A" a "B", na uwagę, zdaniem strony, zasługuje okoliczność, iż w czasie trwania umowy z dnia 20 lipca 2001 oraz 29 października 2001 r. kopalnia dokonała płatności niemalże wszystkich zaległości, jak również kilku faktur przed wymaganym terminem płatności. Okoliczność ta jest tym bardziej znamienna, iż pracownicy kopalni KWK "F" podkreślali w zeznaniach, iż zasadą w przypadku ustalania płatności na rzecz kontrahentów było dokonywanie wpłat wg następującej zasady - w pierwszej kolejności regulowano zobowiązania z najstarszym terminem płatności określonym na fakturze. Tym samym należałoby przyjąć, ze płatność przed terminem dokonana na rzecz A oznaczałaby, iż KWK "F" nie posiadała żadnych innych przeterminowanych zobowiązań.

Tymczasem, jak zaznaczył pełnomocnik skarżącego, wystawione na rzecz A nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, ponieważ dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane. Tezę tę organ II instancji wywodzi między innymi z faktu, iż w przypadku dwóch faktur wystawionych przez B na rzecz A kwoty (uwzględnione w treści samej faktury), od których wyliczona została prowizja, zawierały należności, które wpłynęły na konto A po dacie wystawienia faktury. Przedmiotowa sytuacja dotyczy dwóch faktur, które zostały wystawione na dzień przed wpływem danej kwoty na konto pracownika. Biorąc powyższe pod uwagę organ II instancji wywiódł, iż okoliczność ta potwierdza brak wykonywania jakichkolwiek usług pomiędzy A a B.

Z powyższym stanowiskiem organu II instancji podatnik się nie zgodził. Podkreślił, że zasady współpracy z B zostały szczegółowo opisane przez J. B., który zeznał, iż A pozostawało cały czas w kontakcie telefonicznym z B. Od firmy B uzyskiwano telefoniczną informację, iż z kopalni zgodnie z umową (pomiędzy A a B) zostanie przekazana kwota określona w umowie. Informacja ta była przekazywana jeszcze przed uznaniem rachunku bankowego A należną wpłatą. Generalną zasadą było wystawiane faktur przez B w momencie uznania rachunku bankowego określoną kwotą i po potwierdzeniu wpływu kwoty na konto.

Wskazano, że w świetle zeznań p. B. i stałego kontaktu telefonicznego z firmą B możliwa była również sytuacja, w wyniku której faktura była wystawiona za świadczone usługi windykacyjne przed wpływem części kwoty na konto A. Sytuacja taka wystąpiła dwukrotnie. Okoliczność ta nie może być jednak wyrazem braku wykonywania usług przez podmiot B i przeciwne stanowisko w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższych okoliczności bezspornym było w ocenie podatnika, iż KWK "F" dokonała płatności łącznej kwoty [...] zł w związku z umową łączącą "A" z "B". Przemawiają za tym przede wszystkim następujące okoliczności: regulowanie zaległych kwot w terminie określonym umową ze wskazaniem, iż przed zawarciem przedmiotowej umowy okresy zalegania KWK "F" z płatnością za faktury były bardzo długie. Co do zasady faktury regulowane w tym okresie były zaległymi fakturami. Ponadto bezspornie uzasadnia to okoliczność powoływania w tytule przelewu przez KWK "F" zwrotu "UMOWA B" w miejsce choćby poszczególnych numerów faktur, które mają zostać uregulowane w związku z dokonywaną płatnością.

Tym samym strona nie podzieliła poglądu organu II instancji, iż sam fakt opisania przelewu ze wskazaniem firmy B nie przemawia w żadnym razie za faktycznym wykonaniem czynności windykacyjnych przez PPUH "B" na rzecz "A".

Okoliczność konsekwentnego zamieszczania przez KWK "F" zwrotu "UMOWA B" powinna być – zdaniem podatnika - rozpatrywana z uwzględnieniem wszystkich towarzyszących jej okoliczności, w tym przede wszystkim w związku z zawarciem umowy pomiędzy "B" i "A" oraz fakturami wystawianymi na jej podstawie, wyjaśnieniami w tym zakresie składanymi przez Stronę oraz przez K. C. (strony umowy), regulowaniem zaległych faktur przez KWK "F" w okresie wskazanym w umowie.

Według podatnika, organ II instancji dokonał analizy dowodu w przedmiocie zamieszczania zwrotu "UMOWA B" na dowodach bankowych ("przelewach") w zupełnym oderwaniu od wskazanych powyżej okoliczności. Kwestię tę Strona wskazywała już w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W tym miejscu podatnik ponownie wskazał, iż nieuzasadnione są twierdzenia zarówno organu I instancji, jak i Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby czynności sprawdzające podjęte w poszczególnych kopalniach wykazały, iż w transakcjach handlowych pomiędzy kopalnią a A nie brał udziału żaden podmiot trzeci, tj. B.

Wbrew twierdzeniom organu I instancji oraz organu II instancji - w ocenie podatnika - nie udowodniono, iż w rozliczeniach pomiędzy A a B nie brał udziału żaden inny podmiot. Zgromadzone dowody potwierdzają wręcz coś przeciwnego tj., że w transakcjach pomiędzy A a KWK F brał udział podmiot trzeci, tj. B. Potwierdzać to mają w szczególności wymieniane w skardze przez M. C. przelewy (tj. z dnia 07 września 2001r., 21 września 2001 r., 24 września 2001 r., 25 września 2001 r., 28 września 2001r., 22 listopada 2001 r.) z kopalni, z tytułem płatności "umowa B" wystawiane na kwotę i w terminach określonych w umowach łączących A oraz B. W ocenie podatnika przedmiotowe dokumenty są wystarczającym dowodem na okoliczność udziału B w transakcjach pomiędzy A a kopalnią.

Podatnik wskazał ponadto, iż błędny jest argument, iż w rejestrze umów kopalni nie figuruje żadna umowa zawarta pomiędzy A a B. W tym miejscu podkreślono, iż obowiązek posiadania takich umów przez kopalnie jest nieuzasadniony. Wskazano na okoliczność, iż stronami umów były jedynie A oraz B i podmioty te są w posiadaniu umów, co potwierdziło również przeprowadzone postępowanie. Nieuzasadniony jest również zarzut w zakresie braku umów pomiędzy B a kopalnią, ponieważ stronami umów były wyłącznie A i B, a nie kopalnie.

Podatnik przypomniał, iż w ramach prowadzonych przesłuchań świadków okazało się, że pracownice działu finansowo - księgowego: B. S. oraz S. S., bezpośrednio zajmujące się dokonywaniem przelewów, zeznały, iż nie potrafią określić w jaki sposób na przelewach do "A" pojawiła się adnotacja B. S. S. zeznała, iż nie wie, skąd taki napis pojawił się na przelewie, gdyż nie było takiej umowy w kopalni. Na pytanie pełnomocnika Strony, czy przewiduje taką możliwość, aby była autorem wpisu "UMOWA B" zeznała: "Nie wiem czy to byłam ja czy to koleżanka, nie pamiętam. Ktoś to musiał zrobić Istnieje możliwość, że p. M. też mogła dokonać tego wpisu.

Zdaniem podatnika, zeznania S. S. są niespójne i budzą uzasadnione wątpliwości w związku z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Po pierwsze wskazał on, że S. S. jako jedna z dwóch uprawnionych osób do sporządzania przelewów nie jest w stanie stwierdzić, czy była autorem zapisu "UMOWA B". Jednocześnie zaś oświadczyła, iż B nie był kontrahentem KWK "F", dlatego też nie jest w stanie wytłumaczyć genezy zapisu. W tym miejscu podatnik podkreślił, iż stronami umowy były A oraz B, stąd logiczne jest, iż umowa pomiędzy takimi podmiotami nie znajduje się w KWK F. Okoliczność ta, jak również okoliczność, iż brak było jakiejkolwiek umowy pomiędzy B a KWK F, podkreślana była wielokrotnie w niniejszej sprawie i winna być traktowana jako bezsporna.

Podatnik zaznaczył, iż B. S. – C. zeznała, iż w 2001 r. fizycznie dokonywała wraz z S. S. przelewów środków pieniężnych z kopalni do A oraz że sprawdzając przelewy w archiwum z 2001 r. zauważyła, iż na niektórych przelewach w szczegółach płatności pojawia się informacja "UMOWA B". Świadek S. nie potrafiła jednak określić, skąd wziął się ten zapis. W archiwum kopalni nie znalazła dokumentu umowy z firmą B, firma ta nie była również kontrahentem kopalni. Zeznająca nie pamiętała, żeby osobiście dokonywała zapisów na przelewach "UMOWA B", a jeżeli byłby to przelew przygotowywany przez nią, to nie pamięta z jakiego powodu w szczegółach płatności znalazła się treść "UMOWA B". Nigdy też nie uczestniczyła w rozmowach dotyczących regulowania płatności kopalni z A.

Mając powyższe na uwadze podatnik stwierdził, iż zarówno z zeznań S. S., jak i B. S. – C. nie wynika to, iż nie są one autorkami adnotacji "UMOWA B" na przelewach, a wynika jedynie to, iż nie pamiętają, że są twórcami takiej adnotacji. Natomiast w ich ocenie okolicznością uzasadniającą brak możliwości ustalenia genezy zapisu jest brak umowy pomiędzy KWK F i B. Również przesłuchiwana M. M. nie kojarzy żadnych umów dotyczących płatności wobec A, za pośrednictwem innego podmiotu. Zeznała ona, iż jedynymi osobami mogącymi wpisać adnotację "UMOWA B" były osoby odpowiedzialne za wprowadzanie przelewów w wersji elektronicznej.

Natomiast K. R. zatrudniona w 2001 r. na stanowisku głównego księgowego w KWK "F" zeznała, iż nie zna firmy "B" oraz że nie było żadnej umowy zawartej pomiędzy "B" a kopalnią i nie jest w stanie wyjaśnić, z jakiego powodu na przelewach znalazła się adnotacja "UMOWA B".

W świetle powyższych zeznań – według podatnika - organ II instancji bezzasadnie przyjął, iż adnotacja "UMOWA B" w żaden sposób nie może dowodzić faktu wykonywania umów przez B na rzecz A. Podatnik w związku z tym podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym umowy zawierane były jedynie pomiędzy A oraz B, brak było też jakichkolwiek porozumień trójstronnych, nie można zatem oczekiwać, aby kopie przedmiotowych umów znajdowały się w KWK "F". Nie zmienia to jednak faktu, iż adnotacja na przelewie została zamieszczona. K. R. przyznała, iż zamieszczenie adnotacji mogło być konsekwencją ustnych ustaleń.

Zdaniem podatnika, nieuzasadnione były twierdzenia organu II instancji, iż dokonane przelewy z adnotacją "UMOWA B" nie świadczą o wykonaniu usług windykacyjnych. Organ II instancji przyjął natomiast przedmiotowe wyjaśnienia jako bezsporne, przy czym pominął odmienne dowody potwierdzające okoliczność wykonania usług windykacyjnych, w tym przede wszystkim umowę, faktury, wyjaśnienia i oświadczenia stron umowy. Stanowisko organu II instancji w żadnym wypadku nie zasługuje na uznanie. Nie sposób bowiem zaakceptować sytuacji, w której organ dysponując dowodami bezpośrednimi na okoliczność wykonywanych usług (dokumentami), opiera się przede wszystkim na niejasnych i nieprecyzyjnych zeznaniach pracowników kopalni przesłuchanych w charakterze świadków. W ocenie Strony to, iż usługi windykacyjne były faktycznie świadczone potwierdzają dowody zebrane w toku dodatkowych czynności kontrolnych.

Podatnik przypomniał, że K. C. - Prezes B potwierdził, iż brak było jakichkolwiek umów pomiędzy B a kopalniami. Kontakt zaś z firmą A utrzymywany był telefonicznie w zależności od potrzeb.

Podatnik zaznaczył nadto, że nieuzasadnione jest stanowisko organu II instancji, jakoby zamówienie węgla wskazywało jedynie jako zamawiającego H i nie zawierało dyspozycji uregulowania danej należności przez kopalnię.

W ocenie podatnika czynności windykacyjne były podejmowane przez B. Okoliczność, iż kopalnie nie były w stanie odnaleźć załączników do dokumentów nie może przesądzać o braku czynności ze strony B. Ponadto według M. C., nie zasługują na uznanie zarzuty organu II instancji, jakoby Prezes B nie prowadził rzetelnie zapisów dotyczących kontrahentów, odbiorców węgla czy też choćby wartości windykowanych należności w sytuacji, gdy K. C. zatrzymywał dla siebie zamówienia na węgiel celem nadzorowania całego procesu począwszy od złożenia zamówienia do wysyłki odpowiedniej klasy węgla oraz otrzymania zapłaty przez A.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności podatnik wskazał, iż decyzja organu II instancji opiera się na zeznaniach pracowników kopalń przesłuchiwanych w charakterze świadków oraz na tezach sformułowanych przez Dyrektora UKS, przy jednoczesnym pominięciu bezspornych dowodów przedstawianych przez Stronę oraz Prezesa B. Jednocześnie podatnik podkreślił, iż organ II instancji w sposób uprzywilejowany traktował niektóre dowody, tj. zeznania pracowników kopalń przesłuchiwanych w charakterze świadków uznał za wiarygodne, pomimo, że dowody z dokumentu wskazują na przeciwne tezy, a pominął i uznał za niewiarygodne dowody przedstawiane przez Prezesa B, ze względu na fakt, że nie znalazły całkowitego potwierdzenia w dokumentacji posiadanej przez kopalnie. Tym samym w ocenie Strony organ II instancji naruszył podstawowe reguły postępowania dowodowego.

W ocenie M. C., w wyniku przeprowadzonego postępowania organ II instancji błędnie przyjął, iż podatnik oraz Prezes B nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających czynności wykonywane z tytułu umowy zawartej pomiędzy A a B. Z takim stanowiskiem zdaniem strony w żadnym wypadku nie można się zgodzić, a stanowisko prezentowane przez organ II instancji wskazuje, iż nie zachował on określonych normami prawa procesowego reguł odnoszących się do środków dowodowych i całego postępowania dowodowego, a tym samym dopuścił się dowolnej - a nie swobodnej - oceny dowodów.

Pełnomocnik podatnika nadmienił, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż organ podatkowy jest związany dowodami zgromadzonymi w sprawie. Z uwagi na fakt, że mają one swoją obiektywną wymowę organ podatkowy nie może ich zmieniać ani niedoceniać ich znaczenia, czy pomijać przy badaniu sprawy, a tym bardziej zignorować. W przedmiotowej sprawie doszło zaś do naruszeń, w wyniku czego pominięto przedstawiane dowody bezspornie potwierdzające fakt wykonywania usług windykacyjnych przez B.

Podatnik zauważył, iż w niniejszym stanie faktycznym organ II instancji stoi na stanowisku, jakoby w toku kontroli podatnik nie przedstawił żadnych rozliczeń w formie porozumień kompensacyjnych bądź innych dokumentów potwierdzających organizację czynności windykacyjnych. Ponadto, zdaniem organu, nie zostały przedstawione dokumenty świadczące o udziale spółki B w regulowaniu zobowiązań kopalń wobec przedsiębiorstwa A. Z takim stanowiskiem - według podatnika - nie można w żaden sposób się zgodzić. W tym miejscu ponownie wskazał, iż podatnik przedstawił w trakcie kontroli dowody na okoliczność współpracy z B, która miała na celu odzyskanie należności od kopalni. Były to jego zdaniem następujące dowody:

a) umowy zawarte pomiędzy A a B, których przedmiotem było zobowiązanie B do uregulowania zobowiązań przez dłużnika (kopalnię) wobec A i rozliczenia ich w formie porozumienia kompensacyjnego lub w wyniku organizacji innych czynności windykacyjnych, np. poprzez doprowadzenie do uregulowania zobowiązań dłużnika.

b) faktury wystawione przez B w związku z wykonaniem przedmiotu poszczególnych umów,

c) okoliczność, iż kopalnie regulowały swoje zobowiązania dokładnie w terminach wskazanych w poszczególnych umowach z B. W tym miejscu skarżący podkreślił, iż zobowiązania kopalni regulowane były wyłącznie w okresie obowiązywania umów z B. Okoliczność ta niewątpliwie potwierdza, iż usługi windykacyjne były bezspornie świadczone w tym okresie,

d) okoliczności wykonywania określonych czynności na rzecz A wynikają z faktu zamieszczania przez KWK "F" w przelewach adnotacji "UMOWA B,

e) zamówienia wraz z załącznikami przedstawione przez Prezesa B oraz przez kopalnię KWK "D",

f) oświadczenia oraz wyjaśnienia składane w tym zakresie przez Stronę, pracownika A – J. B. i Prezesa B – K. C..

Pełnomocnik skarżącego zaznaczył, iż podatnik dysponuje dowodami na okoliczność wykonania umów i nie można czynić go odpowiedzialnym za postępowanie kopalni, która nie jest w stanie uzasadnić powołania się na umowę B w poleceniach przelewu. W jego ocenie więc obciążanie podatnika negatywnymi skutkami okoliczności faktycznej, na którą nie ma on wpływu, stanowi naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz wyrażonej wart. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej. Pełnomocnik przytoczył w tym miejscu tezę wyroku WSA z dnia 23 lipca 2004 r. III SA 949/03, zgodne z którą swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie pełnomocnika podatnika, organ podatkowy nie może wydać rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o domniemane okoliczności faktyczne w sytuacji, gdy w sprawie istnieją dowody potwierdzające istnienie okoliczności faktycznych, których treść jest wręcz przeciwna do treści okoliczności domniemywanych (zob.: wyrok WSA z dnia 18 lutego 2004 r., III SA 1837/02). W ocenie M. C., podnoszone przez organ II instancji twierdzenia wskazują zatem na dowolność w ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji podjęcie arbitralnego rozstrzygnięcia na podstawie wniosków nie popartych stosownymi dowodami. Wedle pełnomocnika tegoż podatnika, przedstawione przez niego zarzuty wykazują, iż sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organ kontrolujący wskazuje na nieposzanowanie podstawowych obowiązków wynikających z art. 122 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz oczywiste przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej wart. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że zasady ogólne postępowania podatkowego stanowią integralną część przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji). Zdaniem pełnomocnika, w niniejszej sprawie wymogi te nie zostały spełnione.

Podatnik wskazał nadto, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych art. 210 § 4 Ordynacji tj. nieuzasadnienie decyzji zgodnie z wymogami prawa, nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierował się organ podatkowy II instancji, w szczególności wobec braku rzeczowej argumentacji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje bezspornie na brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w trakcie prowadzonej kontroli oraz okoliczności wskazanych przez Stronę i Prezesa B. Niewłaściwa ocena dowodów przez organ II instancji doprowadziła w konsekwencji do naruszenia normy określonej wart. 22 ust. 1 updof polegającego na niekorzystnym dla podatnika zastosowaniu kryteriów zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie pełnomocnika strony, materialnoprawną podstawę dla zaliczenia do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez podatnika w związku z realizacją umów zawartych ze B stanowi art. 22 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 23. Według skarżącego, Dyrektor UKS w K. dopuścił się naruszenia art. 22 ust. 1 updof poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, iż:

1. Umowy zawarte przez A z B, faktury wystawione przez B na rzecz A, niekwestionowany fakt wpływu należności od poszczególnych kopalni na konto A, adnotacja "UMOWA B" w tytule przelewów dokonywanych przez KWK "F", nie stanowią dowodu wykonania czynności windykacyjnych przez PPUH B na rzecz PUH A;

a w konsekwencji uznanie, że:

2. Koszty finansowe dotyczące zawartych umów z B, związanych windykacją należności od kopalń na rzecz przedsiębiorstwa A, o łącznej wartości netto [...] zł nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Pełnomocnik przypomniał, że w świetle art. 22 ust. 1 updof, zaliczenie danego wydatku do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu wymaga spełnienia następujących warunków:

1) wydatek musi być poniesiony przez podatnika, 2) wydatek musi być definitywny (rzeczywisty), 3) wydatek musi pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4) wydatek winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, 5) wydatek winien być właściwie udokumentowany. Skarżący podkreślił, iż w niniejszym stanie faktycznym wszystkie wskazane przesłanki zostały spełnione.

Podatnik zauważył, iż organ II instancji zakwestionował w niniejszym stanie faktycznym kwestię właściwego udokumentowania wykonanych usług. Jednak w ocenie strony, poniesione wydatki zostały udokumentowane we właściwy sposób. W jednoznaczny bowiem sposób zarówno w nauce, jak i w orzecznictwie podnosi się, iż obowiązek dokumentacyjny dotyczy poniesienia wydatku, natomiast nie dotyczy on dokumentowania samego wykonania określonej usługi. Rozszerzenie tego obowiązku na dokumentowanie wykonania usług można rozciągać jedynie na podstawie wyraźnego przepisu ustawy (zob.: Dr A. Mariański, D. Strzelec, glosa do wyroku NSA z 17 czerwca 2003 r., I SA/Ld 1653/02, II Wyrok WSA z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 949/03). W świetle powyższego brak jest przepisu nakładającego na A obowiązek posiadania sporządzonych na piśmie (lub też utrwalonych w inny sposób) dowodów na wykonanie przez B czynności windykacyjnych. Tym bardziej w sytuacji, gdy strony umowy dysponują umową, na podstawie której świadczone były usługi, fakturami wystawionymi przez spółkę B oraz widocznym efektem świadczonych przez B usług windykacyjnych w postaci wpływów poszczególnych kwot na konto A w datach określonych umowami. Podatnik podkreślił nadto, iż tożsame stanowisko w zakresie obowiązku dokumentowania usług o charakterze niematerialnym prezentują również sądy. I tak WSA w wyroku z dnia 23 lipca 2004 r.ll stwierdził: "(...)jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej (księgach rachunkowych), podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, jako koszty uzyskania przychodów bez potrzeby ich udowodnienia w inny sposób (... )"".

W ocenie M. C. brak jest wątpliwości, iż usługi były wykonywane. Jednakże nawet w sytuacji, gdyby wydatki nie zostały prawidłowo lub w sposób pełny udokumentowane, nie powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, jeżeli ich poniesienie może zostać udowodnione w jakikolwiek inny dopuszczalny prawem sposób (zob.: wyrok WSA z dnia 19 marca 2004 r., III SA 908/02). W sytuacji, gdy na podstawie faktur nie można zatem ustalić szczegółowego zakresu wykonywanych usług, a co za tym idzie również ich celowości, oraz nie można definitywnie potwierdzić faktu wykonania, należy odwołać się do zawartej umowy, wyjaśnień podatnika czy też przesłuchań osób wykonujących usługi.

Skarżący podkreślił, iż nawet w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje żadnymi dowodami na okoliczność wykonywanych usług niematerialnych, to taki brak dokumentacji nie wyklucza wyłączenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik podatnika przytoczył w tym miejscu wyrok WSA z dnia 5 września, III SAlWa 1485/06, w którym sąd przedstawił stan faktyczny, w którym podmiot planujący dokonanie inwestycji na B., zlecił badanie marketingowe. Wyniki badania zostały zaprezentowane ustnie na posiedzeniu zarządu, spółka natomiast zaliczyła poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, przy czym podnieść należy, iż spółka nie nawiązała żadnych kontaktów handlowych z B.. Niezależnie od powyższego sąd uznał, iż podmiot postąpił prawidłowo dokonując takiej kwalifikacji wydatków. W ocenie pełnomocnika, powyższy wyrok potwierdza również praktykę tych sądów, które stoją na stanowisku, iż nawet brak dokumentacji nie wyklucza wyłączenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie - według tegoż pełnomocnika - znajduje swoje potwierdzenie również w wyroku NSA z dnia 21 lutego 2007 r., w którym sąd potwierdził, iż wydatki na usługi doradcze mogą być kosztem uzyskania przychodów. Okoliczność ta w niniejszej sytuacji co prawda nie miała miejsca, jednakże oznacza, iż nawet w przypadku niewłaściwego (lub braku) udokumentowania, organ podatkowy nie może zadecydować o wyłączeniu danego wydatku z wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego podatnik kategorycznie stwierdził, iż w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z należytym udokumentowaniem wykonanych usług przez B, podatnik przedstawił bowiem wszystkie konieczne dowody na okoliczność zawartej umowy z B. Przeciwne dowodzenie zaś Dyrektora UKS w tym zakresie jest niesłuszne.

Zdaniem pełnomocnika M. C., na podstawie art. 22 ust. 1 updof każdy wydatek musi być powiązany z przychodami uzyskiwanymi przez podatników, jednakże chodzi tu nie tyle o wykazanie bezpośredniego związku przyczynowo - skutkowego, co o wykazanie iż zamiarem podatnika jest realizowanie przychodów i ów zamiar jest zgodny z zasadami zdroworozsądkowego rozumowania. W ocenie skarżącego, w niniejszym stanie faktycznym bez żadnych wątpliwości stwierdzić zatem należy, iż wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, a stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe, które wskazują, iż poniesione koszty windykacji należności mogą stanowić dla podatnika koszty uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik wskazał tu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. P. z dnia [...],[...], postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...],[...], postanowienie Naczelnika Trzeciego [...] Urzę-du Skarbowego R., [...], postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...],[...], postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...],[...].

Pełnomocnik podkreślił, iż organ I i II instancji wymagał od podatnika, by ten wykazał, że usługi windykacyjne zostały wykonane, pomimo, że obowiązek taki nie wynika z art. 22 ust. 1 updof. A pomimo, iż podatnik wykazał, iż przedmiotowe usługi były wykonywane oraz że były one związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, organ I i II instancji pominął bezsporne dowody w tej sprawie i wykluczył przedmiotowe wydatki z kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie pełnomocnika skarżącego, poniesione wydatki na usługi windykacyjne bezspornie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, spełnione są bowiem wszystkie wymagane ku temu przesłanki określone w art. 22 ust. 1 updof. Ponadto podatnik przedstawił wymagane dowody na potwierdzenie powyższych okoliczności. Dowody te zostały potwierdzone przez B. Wbrew tym dowodom organ I i II instancji uznał, iż czynności windykacyjne nie były faktycznie realizowane przez B, co w konsekwencji prowadzi do uznania, iż czynności dokonane przez A były czynnościami pozornymi.

W świetle powyższego podatnik podniósł również zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał pozwala na ustalenie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Wbrew powyższym twierdzeniom należy zauważyć, iż w postępowaniu zgromadzone zostały rozbieżne - zdaniem organu odwoławczego-

dowody. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podkreślił jednak, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dowodami nasuwającymi wątpliwości przy ustalaniu stanu faktycznego. Stwierdził, iż dowody przedstawione przez podatnika oraz Prezesa B są niewiarygodne. W opinii Strony skarżącej organ odwoławczy naruszył tym samym normę prawna określoną w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej na poparcie zasadności zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w powyższej sprawie należy przywołać orzecznictwo sądów administracyjnych, a także poglądy doktryny w tym zakresie. Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Należy wskazać, iż - tak jak w przedmiotowej sprawie - wątpliwości takie muszą mieć charakter obiektywny. Art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Powyższe stanowisko podkreślone zostało w sądownictwie administracyjnym. Zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1607/06, jeżeli organy podatkowe zweryfikowały posiadane informacje, a podatnik nie zakwestionował wydanych rozstrzygnięć, to nie muszą korzystać z art.199a § 3 Ordynacji podatkowej, który uprawnia je do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia spornego stosunku prawnego lub prawa. A contrario, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a podatnik zakwestionuje rozstrzygnięcia poczynione w sprawie organ podatkowy musi wystąpić do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, w roli powoda - będąc zmuszonym udowodnić pozorność umowy czy innej czynności przedsiębranej przez pozwanego. Jak zostało również podniesione przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 296/06: "Jeżeli z materiału dowodowego wynikają wątpliwości dotyczące istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe, organ podatkowy - zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - ma obowiązek wystąpić o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego (lub braku stosunku prawnego) do sądu powszechnego. Powyższy obowiązek dotyczy przypadków, kiedy wątpliwości dotyczące istnienia stosunku prawnego mają charakter obiektywny. Nie uchyla tego obowiązku okoliczność, że - według subiektywnego przekonania organu podatkowego - wątpliwości nie ma. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie strony skarżącej, organ podatkowy II ł instancji naruszył art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę jego zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 229 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zaznaczył, iż jedynie wówczas gdy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy kasuje decyzję organu pierwszej instancji, przekazując temuż organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Natomiast, jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia, nie zostały bowiem ustalone wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albo też całości przeprowadzone przez organ I instancji dowody nie dają podstaw do uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, to wówczas z urzędu lub na wniosek strony, jest zobowiązany do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Samo zaś uzupełnienie dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do kasacji decyzji podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego w trybie w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Nie ulega wątpliwości, że termin "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedookreślony, a zatem należy go rozpatrywać na tle wszystkich okoliczności danej sprawy. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić jednak należy, iż - wbrew zarzutom skarżącego - rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w znacznej części lecz postępowaniem mającym celu jedynie uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie.

Wyrażając swoje stanowisko co do kwestii spornej tj. zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów "A" wydatków związanych z zapłaconą prowizją z tytułu usług windykacyjnych świadczonych na rzecz ww. przedsiębiorstwa przez "B", Dyrektor Izby Skarbowej w K. podnosił tak, jak w omawianym wcześniej uzasadnieniu do wydanej przez siebie decyzji z dnia [...].

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu do skargi we fragmencie wyroku WSA, a mianowicie, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej (księgach rachunkowych), podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, jako koszty uzyskania przychodów bez potrzeby ich udowodnienia w inny sposób". Co prawda umowy pomiędzy "A" a "B", których celem miało być spowodowanie uregulowania zobowiązań przez kopalnie wobec A i rozliczenia ich w formie porozumienia kompensacyjnego lub w wyniku innych czynności windykacyjnych, zostały zawarte i wystawione były faktury VAT, których z kolei płatności zostały przez "A" dokonane i zaewidencjonowane - jednakże w ocenie organu odwoławczego przy braku dowodów faktycznego wykonania powyższych usług i tym samym ich wpływu na osiągnięcie z tego tytułu przychodu - poniesione na ten cel wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami - jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone skutki. W świetle powyżej wskazanych okoliczności trudno było zgodzić się ze skarżącym, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. błędnie przyjął, że zarówno strona jak i K. C. nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających czynności wykonywane z tytułu umów zawartych pomiędzy "A" a "B".

Za bezzasadny zdaniem organu podatkowego należało uznać także zarzut strony skarżącej, że organ odwoławczy w związku z błędną oceną stanu faktycznego, dokonał błędnej kwalifikacji poniesionych przez M. C. wydatków na podstawie art. 22 ust. 1 updof, uznając brak związku tychże wydatków z osiąganym przychodem. Bezzasadnym miał być także zarzut skarżącego, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dążył do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a więc do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez ustalenie faktów istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. W tym względzie odpowiadający na skargę wskazał, że w związku z faktem, iż na gruncie rozpatrywanego odwołania nasunęły się pewne wątpliwości, które wymagały szczegółowego wyjaśnienia - organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] zlecił Dyrektorowi UKS w K. przeprowadzenie dodatkowego postępowania podatkowego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz uzupełnienia akt podatkowych M. C. o materiały dowodowe niezbędne do oceny zasadności zaliczenia przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonego Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "A" kosztów windykacji należności wynikających z zawartych w 2001 r. umów z "B" Sp. z 0.0. Dyrektor UKS w K. w ramach dodatkowego postępowania przeprowadził m.in.:

- dodatkowe czynności kontrolne w siedzibie "B" w K. w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności udokumentowania transakcji przeprowadzonych przez ww. przedsiębiorstwo z "A",

- dodatkowe czynności sprawdzające w KWK F w M. celem sprawdzenia zamówień od odbiorców węgla złożonych do realizacji przez ww. kopalnię, pod względem weryfikacji wszelkich adnotacji nanoszonych przez zamawiających na zamówieniach, mogących mieć lub mających wpływ na dokonywanie rozliczeń finansowych pomiędzy KWK F a "A",

- przesłuchania w charakterze świadków osób zatrudnionych w 2001 roku w KWK "F" w dziale finansowo-księgowym, dyrektora ds. ekonomiczno- finansowych oraz ówczesnej głównej księgowej - w celu wyjaśnienia genezy adnotacji "umowa B" znajdującej się na poleceniach przelewu.,

- przesłuchanie w charakterze świadka J. B. - zatrudnionego w 2001 r. w "A" na stanowisku dyrektora ds. ekonomiczno- finansowych.,

- ponowną weryfikację dokumentów będących w posiadaniu Dyrektora UKS w K. z dokumentami znajdującymi się w "A" .

Oprócz analizy materiałów zgromadzonych w trakcie powyższych czynności dokonanych przez Dyrektora UKS w K., organ odwoławczy po otrzymaniu od organu pierwszej instancji uzupełnionych akt przedmiotowej sprawy, w myśl art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadził także dodatkowe postępowanie wyjaśniające. W ramach dodatkowego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wystosował pisma do KWK "E", KWK "D" oraz KWK "F" na okoliczność ustalenia czy nadesłane do Dyrektora UKS w K. przez Prezesa " B", niepotwierdzone za zgodność z oryginałami kserokopie zamówień i ich załączników, w ogóle zostały złożone do ww. kopalń oraz czy zamówienia te posiadają identyczne jak przedłożone przez "B" załączniki. Dla ułatwienia porównania ww. dokumentów do pism skierowanych do poszczególnych kopalń zostały załączone kserokopie zamówień przedstawionych przez Prezesa PPUH "B" w załączeniu pisma z dnia 19.10.2007 r.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, odpowiadający na skargę stwierdził, iż organ odwoławczy w toku postępowania, podejmując wszelkie niezbędne działania, zmierzał do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, a zatem zarzut nie dążenia do jego wyjaśnienia oraz naruszenia art. 122 należy uznać za bezzasadny. Co prawda, każda podjęta przez organ podatkowy czynność, która miała prowadzić do ustalenia faktycznego przyczyniała się do wydłużenia czasu trwania postępowania odwoławczego, niemniej jednak była ona konieczna do jak najpełniejszego wyjaśnienia wszelkich wątpliwości z tym stanem związanych. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze skarżącym, co do tego, że postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy, mające na celu zebranie materiału dowodowego, zostało przeprowadzone w sposób jednostronny, tj. dla udowodnienia z góry założonej tezy, o czym - zdaniem podatnika - świadczy przede wszystkim pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w pierwszej instancji, a także dowodów zebranych w dodatkowym postępowaniu, w tym wyjaśnień i oświadczeń K. C. oraz zeznań J. B.. W tej kwestii organ podatkowy wskazał, iż to właśnie uwzględniając m.in. przedstawione przez stronę dowody (umowy, faktury VAT, zestawienia należności, polecenia przelewu), jak również przedłożone przez K. C. oświadczenia złożone zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i w postępowaniu dodatkowym oraz zamówienia na węgiel wraz z załącznikami, koniecznym stało się przeprowadzenie dodatkowych postępowań wyjaśniających. Organ odwoławczy przeprowadzając zaś wspomniane dodatkowe postępowania zmierzał jedynie do potwierdzenia lub zaprzeczenia oceny wyrażonej w decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast fakt, iż w trakcie dodatkowych postępowań wyjaśniających nie zostały potwierdzone okoliczności, które przedstawiał w swoich oświadczeniach zarówno M. C. jak i K. C., nie mogło przemawiać za zarzucanym, jednostronnym tj. dla udowodnienia z góry założonej tezy. prowadzeniem postępowania przez organ odwoławczy.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej tym samym nie podzielił także stanowiska strony skarżącej przedstawionego w uzasadnieniu skargi, iż organ odwoławczy przyjął tezy formułowane przez Dyrektora UKS w K. odrzucając argumentację przedstawioną przez podatnika w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji i potraktował zgromadzony materiał wybiórczo, a dodatkowo swoją decyzję oparł na uznanych za wiarygodne zeznaniach przesłuchiwanych w charakterze świadków pracowników KWK "F". Prawdą było, że w zaskarżonej decyzji zostały opisane zeznania pracowników KWK "F" przesłuchiwanych w charakterze świadków nie potwierdzające de facto przedstawianych przez stronę skarżącą okoliczności wykonania przez "B" czynności mających doprowadzić do uregulowania należności kopalni na rzecz "A - jednakże wskazać należało, iż zeznania te stanowiły element zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego. Zeznania te uznano za wiarygodne, bowiem zostały złożone pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań przez osoby, które decydowały o regulowaniu zobowiązań kopalni i były za nie także odpowiedzialne. Zeznania osób zatrudnionych w 2001 roku w KWK "F" w dziale finansowo-księgowym, dyrektora ds. ekonomiczno-finansowych oraz ówczesnej głównej księgowej zaprzeczały jakoby w regulowaniu zobowiązań kopalni względem "A" brał udział podmiot trzeci tj. "B".

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska strony skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, oraz art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie przestrzegał obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do uregulowań art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania, organ odwoławczy podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zgodnie z art. 180 i 187 ww. ustawy dopuścił wszystkie, bez pominięcia jakichkolwiek, - wbrew twierdzeniom strony - dowody zebrane zarówno we własnym zakresie, w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przedstawione przez stronę przeciwną, dokonując przy tym ich wszechstronnej oceny.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie naruszono art. 210 Ordynacji podatkowej bowiem przytoczono w niej zasadnicze motywy podjętego rozstrzygnięcia i wskazano, którym dowodom dano wiarę a którym wiarygodności odmówiono, Wyjaśniono też - zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej - zasadność przesłanek którymi się kierowano.

W świetle powyższego odpowiadający na skargę zaznaczył, że organ odwoławczy prowadząc postępowanie, dążył do ustalania prawdy materialnej i ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na pozostałe. W związku z powyższym zarzut dokonania dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów uznał on za bezzasadny. Na marginesie przyznał, że zasada doświadczenia życiowego oraz zwykła logika prowadzi do wniosku, że gdyby argumenty przedstawione przez skarżącego odpowiadały stanowi rzeczywistemu, to strony zawartych umów tj. zarówno M. C. jak i Prezes "B" podjęłyby wszelakie kroki zmierzające do przedstawienia dowodów na to, że usługi, o których mowa w zawartych pomiędzy podmiotami umowach faktycznie zostały wykonane i że miały one wpływ na zwiększenie przychodu "A". Natomiast przedstawione w trakcie toczących się postępowań wywody oraz przedłożone dowody należy – zdaniem ww. Dyrektora - uznać za niewiarygodne i nie przesądzające o fakcie wykonania spornych usług. Zaś okoliczność, że ocena wiarygodności dowodów była odmienna od tej, jakiej oczekiwał skarżący, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, czy też do naruszenia zasady zaufania do organów państwowych.

Za bezzasadny w ocenie odpowiadającego na skargę uznano także zarzut strony skarżącej, iż organ odwoławczy naruszył normę prawną określoną w art.199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania tegoż przepisu w sytuacji, gdy w postępowaniu zgromadzone zostały rozbieżne dowody, które, zdaniem skarżącego nasuwały wątpliwości przy ustalaniu stanu faktycznego. Art.199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W doktrynie przyjmuje się, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, w myśl art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane istnienie stosunku prawnego lub prawa, a jedynie wykonanie obowiązków wynikających z tego stosunku. Powyższy artykuł nie dotyczy zatem ustalenia stanu faktycznego lub faktów. W tym względzie wskazać należy, iż organ odwoławczy nie poddawał pod wątpliwość samego istnienia umów zawartych pomiędzy "A" a "B" czyli istnienia stosunku prawnego pomiędzy przedsiębiorstwami, bowiem obie strony umów tj. zarówno M. C. jak i K. C. zgodnie twierdzili, iż umowy miały charakter rzeczywisty, lecz wykonanie postanowień tych umów polegające na świadczeniu usług windykacyjnych. W ocenie organu odwoławczego, zasadnym byłoby zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdyby jedna ze stron umowy oświadczyła, że umowa miała charakter fikcyjny, a druga strona deklarowałaby rzeczywisty charakter umowy. W związku z tym, iż przedmiotowej sprawie wskazana powyżej sytuacja nie miała miejsca, obowiązek zwrócenia się do sądu w trybie art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i tym samym zarzut naruszenia tegoż przepisu należy uznać za bezzasadny.

W trakcie toczącego się postępowania przed WSA w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego, na rozprawie w dniu 09 września 2008 roku wnosił i wywodził jak w skardze, a nadto zmienił swoje żądanie w ten sposób, że domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, bądź jej uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania. Podkreślił, że w sprawie doszło do naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, a na potwierdzenie swojej tezy wskazał orzeczenia sądów administracyjnych, w tym: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005r., WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r. i NSA o/z we Wrocławiu z dnia 27 marca 2003 r. Dodatkowo nadmienił, iż w sprawie naruszono ogólne zasady postępowania, w tym dotyczące oceny dowodów i udowodnienia okoliczności.

Natomiast pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika to, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, nie jest to jednak możliwe.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość należnego zobowiązania podatkowego (zob.: wyrok NSA z dnia 11 maja 1995 r. sygn. akt: SA/Po 2125/94). Zaznaczyć również należy, że możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma charakter wyjątkowy i stanowi szczególnego rodzaju przywilej podatkowy (zob.: wyrok NSA z dnia 02 sierpnia 1995 r., sygn. akt: III SA 502/94). O uzyskanie takiego właśnie przywileju podatkowego ubiega się w powyższym postępowaniu M. C. – prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w formie Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "A" M. C. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w M. przy ul. [...] - a swoje uprawnienie wywodzi z treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: updof). W przedmiotowej sprawie powyższy przepis prawa został uwzględniony według stanu prawnego obowiązującego w roku 2001 tj. z czasu gdy podatnik poniósł koszty (wydatki) w formie zapłaconej prowizji za usługi windykacyjne, jakie miały być świadczone przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "B", z siedzibą w K., ul. [...]. Okoliczność ta ma istotne znaczenie ponieważ momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania wydatku (wyrok NSA z dnia 04 sierpnia 1999 r., sygn. Akt: III SA 78038/98). Przez cały okres 2001 roku brzmienie art. 22 ust. 1 w tej części, która jest istotna dla rozstrzyganej sprawy było następujące: "Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu prawa wynika to, że o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i nie zakwalifikowanie tegoż wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania.

Ciężar wykazania, iż poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością, a także że został poniesiony w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik jest tym bezpośrednio zainteresowany, ponieważ koszty, stanowiąc element rachunku podstawy opodatkowania, mają decydujący wpływ na wysokość podatku dochodowego. Dla podatnika ma zatem istotne znaczenie, czy wydatek jaki poniósł będzie mógł zaliczyć do kosztów, czy też nie (zob: Mieczysław Staniszewski, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz do ustawy, Warszawa 1998, s. 130). Jednakże fakt, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem, a także obowiązkiem wykazania faktycznego poniesienia kosztów uzyskania przychodu, nie zwalnia organu podatkowego od przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia rzeczywistego obrazu przedmiotowej sprawy podatkowej. W orzecznictwie sądowym nie jest kwestionowana zasada, że organ administracyjny ma obowiązek zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla stron postępowania, czy przeciwnie pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone czynności, w tym okoliczności korzystnych dla strony postępowania, jeśli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (zob: uzasadnienie do wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. Akt: III SA/Wa 124/08).

W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie miała, po pierwsze okoliczność, czy M. C. poniósł koszt-wydatek, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 updof. Po przeanalizowaniu materiałów sprawy należy stwierdzić, że powyższy element został bezspornie wykazany przez podatnika. Po drugie, koniecznym było ustalenie, z uzyskaniem jakiego przychodu podatnik wiązał poniesione wydatki. Z akt sprawy wynika to, że przychód sprowadzał się do wierzytelności pieniężnych, jakie podatnikowi należały się od KWK "C" SA, G S.A. KWK "D", G S.A KWK "E" oraz G S.A. KWK "F" z tytułu zawartych w latach 1993-1994,1999 r. umów o świadczenie usług ochrony mienia. Powyższe należności zostały przez dłużników podatnika spłacone. Podkreślić też należy, że koszty czynności windykacyjnych nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatki nie uznawane za koszty uzyskania przychodu.

Następnym, kluczowym elementem w sprawie było ustalenie, czy ww. koszty-wydatki podatnik poniósł w celu osiągnięcia wskazanych wyżej przychodów.

Na wstępie należy zaznaczyć, że konstrukcja przepisu art. 22 ust. 1 updof zawierająca w swej treści zwrotoparta jest na tzw. klauzuli generalnej , którą będąc zwrotem niejednoznacznym w swej treści posiada charakter ocenny (zob: Mieczysław Staniszewski, Podatek dochodowy, op. cit., s. 134 ; uzasadnienie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 października 1998 r. – sygn. akt: SA/Sz 2174/97, LEX nr 34 929). Zwrot ten oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika stanowią koszt uzyskania przychodu, tj. pomniejszają dochód do opodatkowania. Musi bowiem istnieć ścisły i bezpośredni związek między ich poniesieniem a powstaniem lub zwiększeniem przychodu (Księga doradcy podatkowego. Podatek od osób fizycznych. Tom 1. Rok 2000. dr J. Serwacki, dr P. Kryczko, dr A. Nita, Warszawa 2000, z powołaniem się na stronie 269 na pismo Ministerstwa Finansów z 15 marca 1996 r. Nr PO2/2-10204/01662/95). Natomiast według Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 27 kwietnia 1995 r.; sygn. akt: SA/Sz 158/95) pojęcie (zwrot) to należy tłumaczyć jako bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem tj. że bez danego kosztu nie byłoby przychodu wskazując jednocześnie na to, iż poniesione koszty winny być odpowiednio udokumentowane. W doktrynie prawa podkreśla się, że sformułowanie "w celu" świadczy o tym, że ustawodawca przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, powyższy wydatek nie może więc mieć zbędnego, niczemu nie służącego charakteru ale powinien być podporządkowany osiągnięciu przychodu (Andrzej Gomułowicz, Jerzy Małecki, Komentarz. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Warszawa 2003, s. 271, 274). Cel zatem, który podatnik chce osiągnąć (tj. uzyskanie przychodu) ponosząc dany wydatek powinien być przez niego z góry założony (tamże, s. 272).Działanie podatnika będzie pozbawione przymiotu, jeżeli w chwili dokonywania wydatku istnieją obiektywne przesłanki pozwalające stwierdzić, że ten wydatek nie może przyczynić się do powstania przychodu. Jest zatem z punktu widzenia możliwości jego uzyskania wydatkiem zbędnym (tamże, s. 278). Natomiast w orzecznictwie wyrok NSA z dnia 13 lipca 1999 r. (sygn. akt: SA/Rz 338/98) zaznacza się, że przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę celowość wydatku oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu. Okoliczności te należy oceniać indywidualnie u każdego podatnika, biorąc pod uwagę racjonalność wydatków, tzn. ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Dodać nadto należy, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 września 1994 roku, sygn. akt III SA 30/94) oraz że przy rozpatrywaniu tego typu spraw nie ma żelaznych reguł ale że każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (zob: wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt: SA/Wr 1242/94). Należy również zgodzić się z tymi stwierdzeniami zawartymi w literaturze przedmiotu, że wiedza organu podatkowego o zdarzeniach mających wpływ na powstanie przychodu różni się od wiedzy będącej w posiadaniu podatnika w chwili, gdy dokonywał on tych wydatków. Dlatego organ podatkowy może traktować określone wydatki podatnika jako nieprzydatne dla osiągnięcia przychodu i nie spełniające kryterium celowości. Celowość działania zawsze będzie kwestią ocenną i budzącą spory. Organ podatkowy powinien oceniać celowość podjętych przez podatnika działań (wydatki) w perspektywie warunków i czasu ich dokonania (Andrzej Gomułowicz, Jerzy Małecki, Komentarz., op. cit., s. 281).

W uzupełnieniu wskazanych wyżej poglądów wyrażonych w doktrynie prawa oraz w orzecznictwie sądowym, koniecznym jest odniesienie się raz jeszcze do zapisu art. 22 ust. 1 updof, tj. że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przepisie jest mowa o kosztach poniesionych w celu osiągnięcia przychodów. Dla lepszego zrozumienia ww. artykułu należy odwołać się do powszechnie przyjętego w języku polskim rozumienia słowa "cel". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pojęcie to jest równoznaczne z tym, do czego się dąży, co się chce osiągnąć, czy też z przedmiotem zamierzonych działań (Słownik Języka Polskiego Tom I A-K, opracowany pod. red. Mieczysława Szymczaka, Warszawa 1978, s. 235). Z "celem" zawsze jest związany jakiś "środek" do osiągnięcia tego celu służący. W art. 22 ust. 1 updof nie używa się pojęcia "środek" ale z kontekstu wynika w sposób jednoznaczny, że funkcję środka pełnią tu wszelkie koszty (...) z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Funkcję zaś celu pełni przychód, do osiągnięcia którego podatnik zmierza. Ustawodawca uznał w ten sposób ww. "środek", jako w pełni nadający się do uzyskania określonego wyżej efektu. Pojawia się jednakże pytanie, czy dla właściwego rozumienia ww. przepisu okolicznością całkowicie obojętną jest to, jakiego rodzaju powiązanie istnieje pomiędzy tymże kosztem a przychodem. Czy wystarczy zatem by był to jakikolwiek związek, czyli nawet taki, który jest tylko pozorny, iluzoryczny a zatem nie znajdujący pokrycia w rzeczywistości. Innymi słowy, czy będzie można do kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof zaliczyć również te koszty, które de facto nie przyczyniły się do uzyskania przychodu pomimo, że podatnik z takim zamiarem koszty te poniósł. W ocenie Sądu, poprawna wykładnia art. 22 ust. 1 updof wyklucza zaliczanie do ww. kosztów tego rodzaju wydatków, które w rzeczywistości nie spełniają (nie spełniły) funkcji "środka" do "celu", czyli w istocie nie posłużyły dla osiągnięcia przychodu. Dla zaliczenia zatem konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest wyprowadzenie, nie jakiegokolwiek związku między wydatkiem, a osiągniętym przychodem, ale związku bezpośredniego (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 września 1994 r., sygn. akt: III SA 30/94, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 1995 r., sygn. akt: SA/Po 2125/94), przyczynowo-skutkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt: SA/Wr 1242/94), ścisłego (Księga doradcy podatkowego. Podatek od osób fizycznych., op. cit., s. 269), oznaczającego że bez danego wydatku nie byłoby przychodu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 1995 r.; sygn. akt: SA/Sz 158/95). Nie może to być zatem związek jedynie iluzoryczny, nierealny, fikcyjny czy też pozorny, sprowadzający się do tego, że w rzeczywistości przychód został osiągnięty w inny sposób niż poniesienie ww. wydatku. Należy nadto podkreślić, że jak już wcześniej zaznaczano, możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma charakter zupełnie wyjątkowy, stanowiący szczególnego rodzaju przywilej podatkowy (zob.: wyrok NSA z dnia 02 sierpnia 1995 r., sygn. akt: III SA 502/94). Wyjątków przewidzianych przez Prawodawcę nie wolno zaś interpetować w sposób rozszerzający (exceptiones non sunt excendendae). Z przywileju podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 1 updof nie mogą więc korzystać ci podatnicy, którzy ponieśli wydatki w rzeczywistości nie służące jako "środek" do osiągnięcia "celu" w postaci przychodu.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć na wstępie należy, że z oświadczenia K. C. – Prezesa B wynika to, iż przedstawicielami B byli K. C. i T. C., którzy kontaktowali się z dyrektorami ekonomicznymi poszczególnych kopalń, jednakże zeznający nie pamięta już nazwisk ww. dyrektorów. Zeznania te wskazywały na to, że B pozostawało w kontakcie z kopalniami, będącymi dłużnikami A. Okoliczność ta nie została jednak potwierdzona przez ww. kopalnie tj. działających w jej imieniu pracowników. Dyrektor UKS w K. w dniu [...] wystosował do B w K. wezwanie nr [...] do przedłożenia, lub przesłania oryginałów lub notarialnie uwierzytelnionych kserokopii zamówień nadesłanych przez odbiorców węgla do B, a dotyczących rozliczeń kopalń z A, wszelkich innych dokumentów dotyczących współpracy B z kopalniami (w ramach rozliczeń z A) oraz innych notatek i zapisków potwierdzających utrzymywanie kontaktów (również wykazów rozmów telefonicznych) w związku z realizacją umów o ściągnięcie wierzytelności. Prezes K. C. nie przekazał jednak oryginałów tychże zamówień (mimo, iż pismem z dnia 10 października 2007 r. został wezwany m.in. o ich dostarczenie), a co więcej przesłane do Dyrektora UKS w K. ich kserokopie, nie tylko nie zostały uwierzytelnione notarialnie, ale nie zostały nawet potwierdzone za zgodność z oryginałami przez Prezesa B. K. C. w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w B, oprócz umów, faktur i kserokopii zamówień na węgiel, nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek usług na rzecz A, mimo iż jak wynika z pisma z dnia 27 września 2007r. miał on prowadzić całość spraw związanych ze skierowaniem zamówienia do kopalni tj. od prześledzenia, czy odbiorca ma możliwość zapłaty poprzez wydanie z kopalni danemu odbiorcy węgla o zamówionej klasie, jak również zapłaty przez odbiorcę za otrzymany węgiel do kopalni i w końcu przekazaniem przez kopalnie tych należności do A. Powyższe czynności i okoliczności nie zostały w żaden sposób udowodnione. K. C. nie wykazał bowiem jakie konkretnie czynności i względem kogo zostały wykonane w celu doprowadzenia do wpływu na rachunek bankowy A umownej kwoty w określonym czasie. Prezes B nie określił nawet jakie metody i techniki stosował przy wyszukiwaniu odbiorców oraz ich analizie pod względem zdolności płatniczych czy też w negocjowaniu z tymi przedsiębiorstwami i z przedstawicielami kopalń. W dodatkowym postępowaniu w ramach przesłuchania w charakterze świadka J. B. - pełniącego w 2001 r. funkcję dyrektora ds. ekonomiczno - finansowych w A, J. B. zeznał, iż: "wpływ na nasze konto bankowe kwoty zapisanej w umowie świadczył o jednoznacznej realizacji przez B windykacji należności. W świetle powyższych okoliczności bezspornym było w ocenie podatnika, iż kopalnie dokonały spłaty zadłużenia płatności w związku z umową łączącą A z B. Przemawiać za tym miały przede wszystkim następujące okoliczności: regulowanie zaległych kwot w terminie określonym umową ze wskazaniem, iż przed zawarciem przedmiotowej umowy okresy zalegania KWK "F" z płatnością za faktury były bardzo długie oraz że w tytule przelewu przez KWK "F" użyto zwrotu "UMOWA B". Wbrew twierdzeniom organu I instancji oraz organu II instancji - w ocenie skarżącego - nie udowodniono, iż w rozliczeniach pomiędzy A a B nie brał udziału żaden inny podmiot. Zgromadzone dowody mają jego zdaniem potwierdzać wręcz coś przeciwnego tj., że w transakcjach pomiędzy A a KWK F brał udział podmiot trzeci, tj. B. Potwierdzać to mają w szczególności wymieniane w skardze przez M. C. przelewy (tj. z dnia 07 września 2001r., 21 września 2001 r., 24 września 2001 r., 25 września 2001 r., 28 września 2001r., 22 listopada 2001 r.) z kopalni, z tytułem płatności "umowa B" wystawiane na kwotę i w terminach określonych w umowach łączących A oraz B.

W celu wyjaśnienia powyższej kwestii, a w szczególności ustalenia kto w 2001r. fizycznie dokonywał ww. przelewów, na podstawie jakich ustaleń (przypomnieć należy, iż jak wynika z pisma Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 maja 2007 r. - wg wyjaśnień ówczesnej księgowej KWK "F" adnotacja taka mogła być efektem "ustnych ustaleń" - jej nie znanych), kto był za te przelewy odpowiedzialny oraz kto sprawował bezpośredni nadzór nad osobą je dokonującą - przesłuchane zostały w siedzibie UKS w K. w charakterze świadków osoby zatrudnione w 2001 roku w KWK "F" w dziale finansowo-księgowym, dyrektor ds. ekonomiczno-finansowych oraz ówczesna główna księgowa.

I tak, przesłuchiwane pracownice działu finansowo-księgowego tj. B.S. (zatrudniona w 2001 r. KWK "F" na stanowisku starszego inspektora) oraz S. S. (zatrudniona w 2001 r. KWK "F" na stanowisku inspektora księgowo-finansowego), które bezpośrednio zajmowały się dokonywaniem przelewów zeznały, iż nie potrafią określić w jaki sposób na przelewach do "A" pojawiła się adnotacja "umowa B". Powyższe pracownice zeznały także, iż nie zetknęły się z żadnymi dokumentami i umowami dotyczącymi "B" z K. oraz, że przedsiębiorstwo to nie było kontrahentem KWK "F".

M. M. wezwana w charakterze świadka zeznała, iż nie kojarzy nazwy "B" ani zapisu "umowa B", a co więcej stwierdziła, że do sierpnia 2005 r. tj. do momentu jej odejścia na emeryturę, kopalnia nie współpracowała z takim kontrahentem. Kierownik działu finansowego składając zeznania stwierdziła także, iż nie zna ani ustaleń pisemnych ani ustnych odnośnie płatności kopalni wobec A, nie kojarzy żadnych umów w tym zakresie, także w formie kompensaty, ani za pośrednictwem innego podmiotu. M. M. zeznała, że nie zetknęła się z takim dokumentem, z którego wynikałaby wyłączna płatność tylko dla A.

Z dokumentami sporządzonymi przez B dla A, jak również z jakimikolwiek innymi dokumentami dotyczącymi "B", nie spotkała się nigdy zatrudniona w 2001 r. w KWK "F" na stanowisku głównego księgowego –K. R.. Z protokołu przesłuchania ww. w charakterze świadka wynika to, iż K. R. nie posiada wiedzy w jakim celu, przez kogo i z jakiego powodu na przelewach znalazła się adnotacja "umowa B". K. R. przyznała ponadto, że nie zna firmy "B" oraz, że może jednoznacznie stwierdzić, że taka firma nie współpracowała z kopalnią w 2001 roku i wcześniej, nie było żadnej umowy zawartej pomiędzy ww. firmą a kopalnią, w oparciu o którą realizowane byłyby obroty. Główna Księgowa potwierdziła także, że z żadnym innym dokumentem sporządzonym przez firmę "B" nigdy się nie spotkała, nie kojarzy również żadnego dokumentu sporządzonego przez "B" dla innej firmy np. dla A.

Również ówczesny dyrektor ds. ekonomiczno-finansowych KWK "F" - J. D., podobnie jak pozostałe ww. osoby, nie kojarzy "B", nie przypomina sobie także żadnej umowy wiążącej kopalnię z B.

Dyrektor ds. ekonomiczno-finansowych KWK "F" zeznał także, iż nie posiada wiedzy w jaki sposób, przez kogo i w jakim celu zapis "umowa B" znalazł się na poleceniach przelewu do "A". Ponadto J. D. zeznał, iż na temat "B" nie jest w stanie nic powiedzieć, bowiem temat ten jest mu zupełnie obcy.

Mając zatem na uwadze wszystkie powyżej wskazane okoliczności, Sąd podziela pogląd organu podatkowego, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie obszerny materiał dowodowy wykazał, że faktury wystawione na rzecz A przez B nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, ponieważ dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane. Do uznania natomiast, że dana usługa została wykonana nie wystarczy posiadanie umowy i faktury, innymi słowy muszą istnieć dowody, że czynności, za które daną fakturę wystawiono, zostały realnie wykonane. Faktura zatem musi odzwierciedlać faktyczne dokonane czynności pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Natomiast zeznania ww. pracowników kopalni należy uznać za bardziej wiarygodne niż twierdzenia podatnika, ponieważ są one w swej treści jednoznaczne tj. potwierdzające okoliczność, że w spłacie podatnikowi zadłużenia przez kopalnie, nie brał udziału podmiot trzeci w postaci B. Przeciwne temu twierdzenia K. C. nie zasługują na uznanie przede wszystkim z tego względu, że opierają się jedynie na wyjaśnieniach ustnych Prezesa B mających potwierdzenie jedynie w kserokopiach dokumentów, przy jednoczesnym braku oryginałów i równoczesnym braku pokrycia dla powyższych oświadczeń w zeznaniach pracowników kopalni.

W ocenie Sądu, podatnik nie przedstawił w niniejszej sprawie dowodów, które w sposób przekonujący świadczyłyby o tym, że wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu, rzeczywiście posłużyły do jego uzyskania. Całokształt występujących w sprawie okoliczności faktycznych i prawnych wskazuje na to, że uzyskany przez podatnika przychód nie został osiągnięty dzięki poniesionym przez M. C. wydatkom w formie zapłaconej firmie B prowizji za rzekomo dokonane czynności windykacyjne w kopalniach. Dla zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 updof nie wystarczający samo tylko przedstawienie umowy, potwierdzającej zlecenie takich działań firmie B. Powyższa umowa wykazuje jedynie dobrą wolę podatnika, który w celu uzyskania przychodu faktycznie zlecił działania windykacyjne B. Ale zawarcie umowy nie dowodzi tego, że została ona zrealizowana, a zapłacona prowizja że spełniła swoją funkcję, stanowiąc wynagrodzenie za spowodowanie uzyskanie przychodu przez podatnika. W sytuacji zatem gdy nie ma przekonujących dowodów na to, że przychód został uzyskany na skutek czynności B, podatnik nie może skorzystać z przywileju, jaki został przewidziany w art. 22 ust. 1 updof. Sąd nie przeczy temu, ze wydatek został poniesiony oraz zgadza się z tym, że umowa z B została zawarta. To jednak nie wystarcza do tego, by powyższe wydatki uznać za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Za takie można bowiem uznać tylko takie koszty, które realnie posłużyły dla osiągnięciu przychodu. W powyższej zaś sprawie, związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem ma charakter zaledwie iluzoryczny, pozostający niejako "na papierze" tj. wynikający tylko z zawartej z B umowy, a nie dający realnego przełożenia na uzyskany przychód. Analiza przedstawionych w sprawie dowodów wskazuje jednoznacznie na to, że brak jest przekonujących dowodów na to, że osiągnięty przychód został uzyskany w rzeczywistości dzięki poniesionemu przez podatnika wydatkowi.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], została zaskarżona do WSA w Gliwicach przez doradcę podatkowego R. J.-M. - jako pełnomocnika M. C., w który zarzucił ww. decyzji naruszenie norm prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 176 Konstytucji RP, art. 120, 121 § 1, 122, 124, 127, 180 § 1, 187 § 1, 191, 199a, 210 § 1 pkt 4 i 6, 210 § 4, 229, 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a nadto art. 22 ust. 1 updof.

Zarzuty podniesione przez podatnika w tym względzie należy uznać za bezzasadne z przyczyn objaśnionych w pismach organu podatkowego, które Sąd podziela i uznaje za swoje. Sąd nie dopatrzył się tym samym naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe działały więc na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121. § 1 Ordynacji podatkowej), w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), organy podatkowe wyczerpująco wyjaśniły podatnikowi zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 Ordynacji podatkowej), zachowana została w postępowaniu podatkowym zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej), zachowano też wymagania określone w art. 199a, 210, 229, 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz nie naruszono art. 176 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r,, Nr 78, poz. 483 ze zm.)

W sumie zatem wszystkie poczynione wyżej uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270).