Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1944/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 2, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120-122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 281 poz 1
law: Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie  nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... czerwca 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie jest skarga M. K. – M.– M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z [...] czerwca 2013r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z [...] stycznia 2012r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 10.137,00 zł. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w styczniu 2011r. samochodu osobowego marki [...], o poj. silnika 2.993 cm³, rok produkcji 2005.

Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

M.K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "M.", w dniu [...] października 2010 r., zgodnie z umową komisu nr [...], przyjął w ramach prowadzonej działalności, od E. J. zam. [...], do sprzedaży komisowej pojazd marki [...], o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2.993 cm3, rok produkcji 2005.

W wydanym w dniu [...] listopada 2010 r. [...] dowodzie rejestracyjnym, przedmiotowy pojazd figuruje jako samochód ciężarowy z "otwarta skrzynią" i dwoma miejscami do siedzenia. Natomiast jak wynika z pisma B.Sp. z o.o. Oddział w Polsce, przedmiotowy samochód został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...], typ pojazdu MIG, czyli osobowy-terenowy z pięcioma miejscami siedzącymi, z całkowicie przeszklonym nadwoziem, bez oddzielenia części pasażerskiej od towarowej. Pojazd nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej.

W dniu [...] stycznia 2011 r., zgodnie z fakturą VAT nr [...], Podatnik sprzedał ww. pojazd przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju T. B. za kwotę 65.000,00 zł.

W dniu [...] stycznia 2011 r. pojazd przeszedł badanie techniczne, podczas którego uprawniony diagnosta stwierdził "samochód ciężarowy wielozadaniowy" z dwoma miejscami siedzącymi (zaświadczenie nr [...]).

W dniu [...] stycznia 2011 r. dokonano pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Następnie, jak wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] i załączonego do niego zaświadczenia, w dniu [...] stycznia 2011 r. w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian, które polegały na montażu oryginalnej kanapy wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa oraz przesunięciem kratki za tylną kanapę. W związku z tym zmianie uległa liczba miejsc siedzących z 2 na 4. Pozostałe parametry, takie jak masa własna czy dopuszczalna ładowność pozostały bez zmian. Nie zmieniono również rodzaju pojazdu. Na podstawie ww. dokumentu dokonano zmiany liczby miejsc w dokumentach rejestracyjnych przedmiotowego samochodu.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki [...] z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego), nie została złożona deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonano zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. Nie została również złożona deklaracja podatkowa z tytułu sprzedaży pojazdu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. Podatnik nie złożył stosownej deklaracji podatkowej i nie dokonał zapłaty akcyzy, za okres rozliczeniowy, którego transakcja sprzedaży dotyczy.

W związku z powyższym, postanowieniem nr [...] z [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży, przed pierwszą rejestracją w kraju, w styczniu 2011r., samochodu osobowego marki [...] o nr VIN [...], w kwocie 10.137,00 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na postanowienia ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, gdzie zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyza jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2, zaś ust. 4 tego artykułu stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zaznaczył, iż decydującym kryterium klasyfikacji pojazdu jest jego przeznaczenie. Klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów.

W świetle powołanych regulacji prawnych oraz dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał, iż pojazd będący przedmiotem postępowania "należy zaklasyfikować do pozycji taryfy celnej CN 8703-samochód osobowy". Ponadto podkreślił, iż Podatnik jako komisant, "jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe w sprawie akcyzy, według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy".

Z podjętym rozstrzygnięciem nie zgodził się Podatnik, który reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił

naruszenie Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów prawa wspólnotowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji .

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wyjaśnił, iż istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy sprzedany przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju pojazd marki [...] jest samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji czego dokonana przez Podatnika czynność faktyczna pierwszej sprzedaży niezarejestrowanego na terytorium kraju pojazdu, co do którego nie dopełniono obowiązku na wcześniejszym etapie obrotu, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie, do transakcji sprzedaży doszło w oparciu o umowę komisu, Podatnik dokonał sprzedaży przedmiotowego samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju, w imieniu własnym, ale na rzecz komisanta.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby wyjaśnił na czym polega świadczenie usług komisu, wskazał na regulację przyjętą w art. 100 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy podkreślił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy od samochodów osobowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Przy czym, zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w ust. 2 art. 3 ustawy, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą, jak wskazał Dyrektor Izby należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Powyższe oznacza, że przy ustalaniu, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi wyrób akcyzowy decyduje kod CN Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UEL 286 z 31.10.2007). Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS.

Organ odwoławczy wskazał, że dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak sprzedany przed pierwszą rejestracją w kraju przez Podatnika, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS.

Odnosząc się dalej do przytoczonych w sprawie przepisów prawa Dyrektor Izby stwierdził, iż pojazd zaklasyfikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest zatem jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Dyrektor Izby wskazał, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 3 ustawy dzień wydania pojazdu lub zgodnie z art. 101 ust. 4 dzień wystawienia faktury. W niniejszej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego przypada na dzień [...] stycznia 2011 r., tj. dzień wystawienia faktury, nie później niż siódmego dnia od wydania pojazdu.

Organ II instancji wyjaśnił, że przedmiotowy samochód marki [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy i otrzymał homologację osobową, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W wyniku oględzin dokonanych w dniu [...] maja 2011 r. przez funkcjonariuszy Oddziału Celnego w L., potwierdzonych dokumentacją fotograficzną, stwierdzono że nadwozie pojazdu tworzy jedną zamkniętą przestrzeń, wyposażoną w 5 miejsc siedzących (dwa fotele dla kierowcy i pasażera oraz 3 miejsca w drugim rzędzie siedzeń). Pojazd posiada oszkloną część pasażerską wzdłuż bocznych paneli oraz przeszklone tylne drzwi pojazdu. Ponadto w samochodzie zamontowane są na stałe siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla każdej z pięciu osób. Pojazd posiada ekskluzywne wyposażenie, typowe dla samochodów osobowych: oświetlenie wewnętrzne i wentylację części pasażerskiej, skórzaną tapicerkę. Wnętrze dla pasażerów, w tylnej części pojazdu, posiada wyposażenie zarezerwowane wyłącznie dla samochodu osobowego, tzn. pojazd wyposażony jest w trzyosobową kanapę skórzaną wraz z zagłówkami i oraz pasami bezpieczeństwa, wentylację dla pasażerów, elektrycznie otwierane szyby, w tylnych drzwiach głośniki, za tylną kanapą znajduje się, zamocowana na śruby, kratka sięgająca do polowy wysokości przestrzeni pomiędzy zagłówkami siedzeń a podsufitką.

Z wyjaśnień złożonych do protokołu przesłuchania świadka, przez aktualnego właściciela – T. B., wynika, że od chwili zakupu nie dokonywała Ona żadnych zmian w pojeździe. " W chwili zakupu samochód posiadał dwa przednie fotele oraz kanapę z tyłu, były zamontowane pasy bezpieczeństwa 5 sztuk. W samochodzie nie dokonywałam żadnych przeróbek i zmian. Samochód posiadał zamontowaną kratkę za drugim rzędem siedzeń".

Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktu, iż sporny pojazd na terenie [...] zarejestrowany został jako ciężarowy, o czym świadczy [...] dokument rejestracyjny. Nie kwestionuje również tego, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniach o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. Nie mniej jednak, dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. Dokumenty, o których mowa wyżej zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty dla niniejszej sprawy stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy.

Skargę na powyższą decyzję złożył M. K. – M. reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucając zaskarżonej decyzji:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. Naruszenie art. 122 OP, art. 187 § 1 OP i art. 191 OP poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wskazujących na to, że sporny pojazd w chwili sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju miał przeznaczenie ciężarowe oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na odmowie mocy dowodowej takim dokumentom urzędowym jak [...] dokumenty rejestracyjne potwierdzające, że sporny pojazd został zarejestrowany w [...] jako samochód ciężarowy oraz polskie dokumenty rejestracyjne pojazdu z chwili sprzedaży, a także oparcie ustaleń faktycznych na oględzinach spornego pojazdu dokonanych w czasie kiedy nowy właściciel zmienił przeznaczenie pojazdu na osobowe oraz informacji uzyskanej od producenta pojazdu marki [...].

2. Naruszenie art. 120 i 121 OP poprzez wydanie decyzji niezgodnej z prawem i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego poprzez pominięcie dowodów z dokumentów urzędowych w postaci dokumentów rejestracyjnych spornego pojazdu wskazujących na jego ciężarowe przeznaczenie opierając się tylko i wyłączenie na twierdzeniu, że dokumenty te nie wiążą organów podatkowych.

3. Naruszenie art. 194 OP poprzez pominięcie faktów wynikających z dokumentu urzędowego, jakim jest [...] dowód rejestracyjny spornego pojazdu, jak i polski dowód rejestracyjny spornego pojazdu, w których jednoznacznie stwierdzony został ciężarowy charakter spornego pojazdu oraz pominięcie tych faktów bez zakwestionowania ich autentyczności i przeprowadzania przeciwdowodu.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.

1. Naruszenie art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) - dalej UPA, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowania go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów;

2. Naruszenie art. 3 ust. 1 UPA w zw. z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - dalej Rozporządzenie) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703.

W oparciu o przedstawione w skardze zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik skarżącego, uzasadniając postawione zarzuty stwierdził, że organ oparł się na oględzinach pojazdu dokonanych w dniu [...] maja 2011r. czyli dokonanych w kilka miesięcy po sprzedaży spornego pojazdu przez skarżącego i po dokonaniu przez nowego właściciela pojazdu zmian konstrukcyjnych pojazdu i przerejestrowania go na samochód osobowy. Autor skargi wskazał ponadto, że producent pojazdu dopuszcza zmianę przeznaczenia pojazdu z osobowego na pojazd ciężarowy, z uwagi na rodzaj wielozadaniowego nadwozia, w który został wyposażony sporny pojazd.

Ponadto, jak podkreślił pełnomocnik skarżącego ładowność towarowa spornego pojazdu jest 3-krotnie większa od ładowności przestrzeni osobowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: ppsa, sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Kontrolując w tym zakresie zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej O.p.

Istotą sporu w analizowanej sprawie była kwestia ustalenia czy sprzedany przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju pojazd marki [...] jest samochodem osobowym czy ciężarowym. W tym miejscu, zaznaczenia wymaga fakt, że jako samochód ciężarowy, pojazd ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencjami pełnomocnika strony.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wspomnianego problemu mają uregulowania zawarte w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., z późn. zm.).

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, który przypada na dzień [...] stycznia 2011r. tj. dzień, w którym podatnik (M. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) sprzedał pojazd przed jego pierwszą rejestracją w kraju dla T. B.

Organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prawidłowo przyjął moment powstania obowiązku podatkowego i ustalił zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu.

Z uwagi na istotę sporu w sprawie wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, czy na gruncie Przepisów ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowy pojazd jest wyrobem stanowiącym "samochód osobowy" w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy i czy w związku z tym podlega podatkowi akcyzowemu. Zarówno judykatura jak i doktryna zgodnie wskazują, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008 r., s.71). Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, według stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.) za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją ([...] lub polski dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z wydanego świadectwa homologacji czy też z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Klasyfikacji taryfowej wyrobów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), jak wskazano powyżej, podlega pewnym zasadom, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (System Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1).

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Sąd zauważa, iż wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, jednakże w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów, w związku z czym można i należy traktować je pomocniczo. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS wraz z wyjaśnieniami do tej Nomenklatury. Istotna waga tych wyjaśnień powoduje, że odwołuje się do nich orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

W oparciu o przedstawione powyżej akty prawne należy stwierdzić, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego.

Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających.

Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"', główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego zasadnicze przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu ocenionego na dzień powstania obowiązku podatkowego, należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS, co wymaga pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Należy wskazać przy tym, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń osób pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i jego towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą:

1) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

2) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

3) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku rozładunku towarów (pojazdy typu van);

4) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich jemu pasażerów a przestrzenią tylną;

5) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki),

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Wskazać należy, iż z protokołu oględzin przedmiotowego samochodu z [...] maja 2011r. wynika, że sporny pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny, typowe dla samochodów osobowych.

Przedmiotowy pojazd posiadał, m.in. 5 miejsc siedzących wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, skórzaną tapicerkę, oszkloną część pasażerską wzdłuż bocznych paneli, przeszklone tylne drzwi pojazdu, oświetlenie wewnętrzne, wentylację części pasażerskiej. Tylna część pojazdu posiada wyposażenie zarezerwowane wyłącznie dla samochodu osobowego tzn. pojazd jest wyposażony w trzyosobową kanapę skórzaną, elektrycznie otwierane szyby, w tylnych drzwiach głośniki, za tylną kanapą znajduje się zamocowana na śruby kratka sięgająca do połowy wysokości przestrzeni pomiędzy zagłówkami siedzeń a podsufitką. Kratka zamontowana była za pomocą śrub, może być ona w dowolnym momencie zdemontowana.

Należy zauważyć, iż opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym w notach wyjaśniających do HS.

Także przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] maja 2011r. użytkownik samochodu T. B. zeznała, że nie dokonywała w nim żadnych przeróbek i zmian od momentu jego zakupu. Samochód posiadał zamontowaną kratkę za drugim rzędem siedzeń. Jedynie zmieniła w treści dowodu rejestracyjnego zapis dotyczący liczby miejsc w samochodzie, zaznaczyła też, że dokonała naprawy samochodu na sumę ok. 2 tys. zł. ale nie były to zmiany konstrukcyjne, jak wskazał pełnomocnik w treści skargi.

Oświadczenie złożone przez właściciela A. s.c. dotyczące dokonanych przez użytkownika pojazd zmian konstrukcyjnych zostało złożone już po przeprowadzeniu oględzin pojazdu, w dniu [...] lipca 2011r., bez dołączenia niezbędnych dokumentów np. umowy na ich wykonanie, rachunku potwierdzającego wykonanie usługi. Brak jest także powodów dla których użytkownik pojazdu miałby zmieniać przeznaczenie pojazdu wobec jego wcześniejszych oświadczeń złożonych do protokołu przesłuchania w UC (vide str. 3 protokołu przesłuchania świadka - samochód będzie wykorzystywany do wożenia wnuczka, psa i rzeczy na działkę np. kosiarki.).

Ponadto zgodnie z informacją z [...] kwietnia 2011r. uzyskaną od producenta B. sp. zo.o. Oddział w Polsce, samochód [...] został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej jako typ M1G czyli osobowo-terenowy. Pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Liczba miejsc 5, liczba drzwi 4, nadwozie całkowicie przeszklone, brak oddzielenia części pasażerskiej od towarowej.

Na tej podstawie należało przyjąć, że pojazd nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703 w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 do ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., na których naruszenie wskazuje pełnomocnik skarżącego nie mają w sprawie zastosowania.

Natomiast termin samochody osobowe oznacza w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Art. 101 ust. 3 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, w przypadkach o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca-komisant (M. K.) jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży.

Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej klasyfikacji spornego samochodu jako osobowego zamiast ciężarowego za niezasadne.

Nie można także zarzucić organowi naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W niniejszej sprawie organ nie kwestionował, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu innych przepisów stosowanych, np. w związku z rejestracją pojazdu.

Organ prawidłowo podniósł, że klasyfikacji wyrobów w celach podatkowych na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną w związku z brzmieniem pozycji HS 8703, która wskazuje, iż analogiczny pojazd jest samochodem osobowym (art. 100 ust.4 ustawy) i wymiar należności celnych winien być dokonany jak dla takiego pojazdu.

W związku z powyższym zarzut, iż organ bezpodstawnie pominął dowody z dokumentów sporządzonych przez [...] oraz polskie władzę publiczne nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organ działając w oparciu o przepisy dotyczące taryfy celnej ustalił do jakiego kodu taryfy należy przyporządkować samochód osobowy, nie kwestionując przy tym, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy w oparciu o przepisy [...] jak i polskie.

Także z tej przyczyny niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, czy art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, stosownie do których postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przy podjęciu wszelkich działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonaniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami. Wyjaśniając sprawę zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty dotyczące spornego pojazdu, w tym pismo producenta "B. sp. zo.o. Oddział w Polsce", dokonały ustalenia jego cech, dokonały oględzin, przesłuchały świadka, co pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń w sprawie.

Należy wskazać również, że w postępowaniu podatkowym (art. 122 op) obowiązuje zasada, iż organy mają obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, nie ogranicza to jednak strony w zgłaszaniu wniosków dowodowych, których celem jest wyjaśnienie sprawy. Tym niemniej to organ decyduje o sposobie prowadzenia postępowania oraz o niezbędności działań, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie celem jej właściwego rozstrzygnięcia. Zasady dotyczące zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego nie zostały naruszone.

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą kwestii sprzeczności skarżonej decyzji z decyzjami rejestracyjnym wydanymi w [...] i Polsce, należy przypomnieć, o czym była mowa wyżej, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Wobec powyższego klasyfikowanie nabytego pojazdu jako samochodu ciężarowego w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążące dla organów podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

Pełnomocnik w treści skargi wskazał ponadto, na kwestię ładowności pojazdu, jako kryterium, któremu należy nadać pierwszeństwo przy klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN. Kwestia ta nie ma jednak zasadniczego wpływu na sposób klasyfikacji przedmiotowego pojazdu. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M.P. Nr 86, poz. 880) – por. wyrok WSA w Warszawie z 20 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 918/12. Stwierdzić zatem należy, że kryterium ładowności w przypadku pojazdów wielozadaniowych (a takim jest sporny pojazd) nie jest zasadnicze podczas ich klasyfikacji.

Na koniec Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ustalił i obliczył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 10.137.00 zł.

Ponieważ przedmiotowy pojazd zaklasyfikowano do pozycji HS 8703. jako samochód osobowy, to stosownie do art. 104 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podlega on akcyzie według stawki określonej w treści art. 105 pkt 1 ustawy czyli 18,6 % przewidzianej dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3. Organ prawidłowo wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] będzie kwota jaką strona obowiązana była zapłacić, wynikająca z faktury VAT nr 01/2011 z dnia 9 stycznia 2011r., tj. 65.000,00 zł.

Marża od sprzedaży (3%) wynosi - 1.950,00 zł., podstawa podatku VAT od marży (po zaokrągleniu) - 1.950,00 zł: 1,23 = 1.585,00 zł., a kwota VAT od marży (po zaokrągleniu) - 1.585,00 zł x 23% = 365,00 zł. Wynika zatem, że podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu) - (65.000,00 zł - 365,00 zł) : 1,186 wynosi 54.498,00 zł. Natomiast kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania, w niniejszej sprawie wynosi 54.498,00 zł x 18,6% = 10.137.00 zł.

Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 101 ust. 4 i art, 106 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy styczeń 2011 r. wynosi 10.137,00 zł.

W ocenie Sądu żaden z zarzutów skargi nie jest zasadny w związku z czym mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.