Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2031/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 8c
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Teza: W języku potocznym pojęcia takie jak "majątek", "aktywa" i "mienie" używane bywają zamiennie i nie można im jednoznacznie przypisać znaczenia tożsamego do wynikającego z definicji mienia z art. 44 k.c., zgodnie z którym mieniem jest własność i inne prawa majątkowe, czyli wyłącznie prawa utożsamiane z aktywami.

Skoro unormowanie z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. odnosi się do wartości majątku spółki przejmowanej ustalonej na dzień łączenia to oznacza to, że dotyczy ono majątku w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych.

TEZY

W języku potocznym pojęcia takie jak "majątek", "aktywa" i "mienie" używane bywają zamiennie i nie można im jednoznacznie przypisać znaczenia tożsamego do wynikającego z definicji mienia z art. 44 k.c., zgodnie z którym mieniem jest własność i inne prawa majątkowe, czyli wyłącznie prawa utożsamiane z aktywami.

Skoro unormowanie z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. odnosi się do wartości majątku spółki przejmowanej ustalonej na dzień łączenia to oznacza to, że dotyczy ono majątku w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.[...]sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1945/18 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.69.2018.2.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.69.2018.2.MC w całości, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1017 (słownie: tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1945/18, w sprawie ze skargi L. P.sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 23 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

1.2. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu połączenia spółek przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W celu uproszczenia struktury grupy kapitałowej skarżąca dokona przejęcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "spółka przejmowana"). Zgodnie z planem połączenia łączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej zwana: "k.s.h."), tj. przez przeniesienie całości majątku spółki przejmowanej na skarżącą. Wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej. Spółka przejmowana ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Skarżąca w związku z przejęciem spółki przejmowanej dokona podwyższenia kapitału zakładowego i wyda udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wspólnikom spółki przejmowanej. Podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej zostanie dokonane o kwotę stanowiącą iloczyn ilości udziałów oraz wartość nominalną udziałów określoną w umowie spółki przejmowanej. Wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej (dalej: "nowe udziały"). Wydawane nowe udziały o określonej w umowie spółki wartości nominalnej zostaną przekazane na rzecz wspólników spółki przejmowanej po określonej wartości emisyjnej udziałów. Wartość emisyjna udziałów zostanie określona w ten sposób, że na moment sporządzenia planu połączenia skarżąca ustali wartość aktywów netto skarżącej i podzieli ją pomiędzy ilość udziałów w kapitale zakładowym skarżącej. Ustalona w ten sposób wartość stanowić będzie wartość emisyjną jednego udziału. W oparciu o wartość emisyjną udziałów skarżąca ustali ile udziałów, w podwyższonym kapitale zakładowym skarżącej, należy wydać wspólnikom spółki przejmowanej przez podzielenie aktywów netto spółki przejmowanej przez wartość emisyjną udziałów. W związku z połączeniem nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz wspólników spółek przejmowanych. W ocenie skarżącej połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, niemniej w związku z ocennym charakterem tych parametrów, w celu ustalenia ryzyka podatkowego ciążącego na skarżącej, skarżąca rozważa sposób ustalenia swojego ewentualnego dochodu w razie uznania przez organ podatkowy transakcji za przeprowadzoną w celu uniknięcia bądź uchylenia się od opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 13 i 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm., dalej zwana: ,,u.p.d.o.p."), tj. za połączenie bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Połączenie spółki przejmowanej ze skarżącą nastąpi w trakcie aktualnego roku podatkowego skarżącej, który rozpoczął się 2018 r. Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy w wyniku połączenia skarżącej ze spółką przejmowaną po stronie skarżącej powstanie przychód w wysokości aktywów netto spółki przejmowanej?

2. Czy w sytuacji uznania, że połączenie skarżącej ze spółką przejmowaną zostało dokonane w celu unikania lub uchylania się od opodatkowania, dochód skarżącej do opodatkowania stanowić będzie nadwyżka wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej ponad wartość emisyjną udziałów przyznanych wspólnikom spółki przejmowanej?

W zakresie pytania nr 1 skarżąca przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym w wyniku połączenia skarżącej ze spółką przejmowaną, po stronie skarżącej powstanie przychód w wysokości aktywów netto spółki przejmowanej na dzień połączenia, ponieważ aktywa netto stanowią realną wartość majątku spółki przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. Stanowisko to uzasadniała przez odwołanie się do postanowień ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej zwana: "ustawa o rachunkowości") oraz zdefiniowanego w tej ustawie pojęcia "aktywa netto". Jej zdaniem aktywa netto stanowią wartość majątku, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., gdyż przepis ten określa przychód z tytułu przejęcia spółki kapitałowej. Za przychód w sensie ekonomicznym może być uznana wyłącznie nadwyżka wartości aktywów ponad wartość zobowiązań przejmowanych przez spółkę przejmującą. Jedynie ta nadwyżka stanowi realne przysporzenie po stronie spółki przyjmującej.

W odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem skarżącej w przypadku gdy połączenie zostało przeprowadzone w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania powstaje obowiązek rozpoznania przychodu w pełnej wysokości wartości majątku spółki przejmowanej. Opodatkowaniu podlega dochód, a więc podatnik uprawniony jest do pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodu będzie wartość emisyjna udziałów skarżącej wydanych wspólnikom spółki przejmowanej, ponieważ w zamian za wskazane składniki majątkowe skarżąca otrzymuje przychód w postaci wartości majątku spółki przejmowanej. Przychód osiągnięty przez skarżącą uzyskiwany jest w związku z wydaniem na rzecz wspólników spółki przejmowanej udziałów o określonej wartości emisyjnej udziałów, określonej w oparciu o wartość aktywów netto przypadających na jeden udział spółki przejmowanej. Stanowią one zapłatę za nabyty majątek spółki przejmowanej. W ocenie skarżącej, gdyby nie wydanie przedmiotowych udziałów w ogóle nie doszłoby do osiągnięcia przychodu. Wartość emisyjna udziałów skarżącej wydanych wspólnikom spółki przejmowanej stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p.

1.3. W interpretacji indywidualnej z 23 maja 2018 r. DKIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie ustalenia czy po stronie skarżącej powstanie przychód z połączenia spółek w wysokości aktywów netto spółki przejmowanej. DKIS wskazał, że przychodem dla skarżącej będzie wartość otrzymanego majątku spółki przejmowanej ustalonej na dzień przejęcia, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. Odnosząc się do sposobu obliczenia przychodu powstałego u skarżącej w wyniku transakcji połączenia DKIS wyjaśnił, że w u.p.d.o.p. w zakresie uregulowania pojęcia "wartość majątku", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., ustawodawca nie odniósł się do ustawy o rachunkowości, w tym "wartości aktywów netto". Zdaniem organu jeżeli celem ustawodawcy byłoby aby pojęcie "wartość majątku" miałoby być odczytywane jako tożsame z pojęciem "aktywa netto" w rozumieniu ustawy o rachunkowości, to takie odwołanie zostałoby zawarte. DKIS stwierdził, że "wartość majątku" nie ma legalnej definicji, więc pojęciu temu należy nadać takie rozumienie jakie wynika z języka potocznego. DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, zgodnie z którym przychód z tytułu połączenia spółek w drodze przejęcia powinien zostać określony jako wartość aktywów pomniejszonych o zobowiązania. Organ zauważył, że zobowiązania nie stanowią majątku spółki. W skrajnym przypadku gdyby skarżąca przejmowała majątek spółki przejmowanej, która miałaby długi przekraczające aktywa, to przychód skarżącej byłby bliski zeru, a przecież skarżąca w drodze przejęcia nabywa majątek, który może także spieniężyć.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną w całości i wniosła o jej uchylenie wskazując, że w ponownie wydanej interpretacji indywidualnej dokonana przez DKIS ocena stanowiska skarżącej powinna wskazywać jego prawidłowość, tj. być taka, że na moment połączenia wartość majątku spółki przejmowanej stanowi wyłącznie różnica pomiędzy wartością aktywów spółki przejmowanej, a wartością zobowiązań spółki przejmowanej. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

1. art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię użytego w tym przepisie pojęcia "majątek" i uznanie, że w skład majątku spółki przejmowanej wchodzą wyłącznie aktywa spółki przejmowanej, natomiast prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić DKIS do wniosku, że w skład majątku spółki przejmowanej wchodzą zarówno aktywa, jak i zobowiązania spółki przejmowanej, a w konsekwencji wskazany termin obejmuje całokształt aktywów, jak i zobowiązań nabywanych przez skarżącą,

2. art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e) u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię pojęcia "wartość majątku" i uznanie, że na moment połączenia skarżąca zobowiązana jest rozpoznać przychód w wysokości wartości aktywów spółki przejmowanej niepomniejszonych o wartość zobowiązań; zaś prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić DKIS do wniosku, że na moment połączenia skarżąca zobowiązana jest do rozpoznania przychodu w wysokości wartości aktywów netto spółki przejmowanej, tj. wartość aktywów pomniejszonych o wartość zobowiązań, z uwagi na okoliczność że wskazana wartość odpowiada wartości majątku podmiotu przejmowanego; w wyniku połączenia skarżąca odpowiedzialna jest również za zobowiązania spółki przejmowanej, których wysokość wpływa na wartość przejmowanego majątku;

3. art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 14 ust. 4 pkt 3e) u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że na moment połączenia po stronie spółki przejmowanej powstaje przychód w wysokości aktywów spółki przejmowanej, nawet w sytuacji gdy zobowiązania spółki przejmowane odpowiadają wartości posiadanych aktywów; zaś prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić DKIS do wniosku, że na moment połączenia powstać może przychód w postaci nadwyżki aktywów spółki przejmowanej nad zobowiązaniami spółki przejmowanej, ponieważ wyłącznie wskazana wartość stanowi realne przysporzenie po stronie skarżącej, w przeciwnym bowiem razie przychód dla celów podatkowych stanowiła by wartość, która realnie nigdy nie powiększyła majątku skarżącej.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podkreślił, że przedmiotem sporu jest użyte w art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. pojęcie "wartość majątku". Zdaniem skarżącej przez pojęcie to należy rozumieć aktywa netto, o których mowa jest w art. 3 pkt 29 ustawy o rachunkowości. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sporze tym rację miał organ interpretacyjny. Pojęcie "wartość majątku" nie jest zdefiniowane w przepisach u.p.d.o.p. oraz w innych przepisach prawa także z zakresu innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Tak samo nie jest zdefiniowane samo pojęcie "majątek". W sytuacji, gdy ustawodawca w przepisach prawa posługuje się pojęciem, które w danej gałęzi prawa nie jest zdefiniowane, pojęciu temu zgodnie z regułą pierwszeństwa wykładni językowej należy nadawać znaczenie takie jakie ma ono w języku powszechnym. Według definicji słownikowej pojęcie "majątek" oznacza 1. posiadłość ziemską; 2. ogół praw dających się ocenić pieniężnie (aktywów), przysługujących określonej osobie fizycznej lub prawnej; stan posiadania; mienie (słownik Języka Polskiego on line, https://sjp.pl/on-line, dostęp 30 marca 2019 r.). Wskazana definicja pojęciu majątek nadaje znaczenie odpowiadające znaczeniu pojęcia mienie, które jest zdefiniowane w art. 44 k.c. W tak ustalonym zakresie pojęcia majątek nie mieszczą się zobowiązania obciążające podmiot, któremu przysługuje określone mienie. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na wykładnię językową jako podstawowy rodzaj wykładni, wskazał jednak, że prymat wykładni językowej nie ma charakteru bezwzględnego. Przy wykładni prawa możliwe jest niepoprzestanie na wynikach wykładni językowej i sięgnięcie do innych rodzajów wykładni. W rozpoznanej sprawie nie ma racjonalnych argumentów przemawiających z przyjęciem zaproponowanego przez skarżącą rozumienia pojęcia majątek. Dla potrzeb wykładni tego pojęcia nie można przyjąć koncepcji równoznaczności treściowej pojęcia majątek z pojęciem aktywa netto, które jest zdefiniowane w ustawie o rachunkowości. Skoro w sprawie brak jest tożsamości pojęć, która stanowi przesłankę rozważania możliwości posłużenia się na gruncie prawa podatkowego tzw. "definicja obcą", to brak było podstaw do przyjmowania, że przedmiotowe pojęcie należy interpretować posługując się definicją sformułowaną w art. 3 pkt 29 ustawy o rachunkowości. Ponadto przeciwko dokonywaniu wykładni pojęcia majątek przy pomocy regulacji zawartych w ustawie o rachunkowości świadczy okoliczność, że ustawa ta realizuje zupełnie inne cele niż prawo podatkowe, posługując się przy tym własną specjalistyczną siatką pojęć o charakterze swoistym. W świetle tych wniosków, zdaniem Sądu organ interpretacyjny zasadnie w zaskarżonej interpretacji uznał, że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. pojęcie wartość majątku oznacza wartość przysługujących spółce przejmowanej lub dzielonej przedmiotów prawa własności lub innych praw majątkowych bez zobowiązań obciążających te spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ zasadnie stwierdził brak podstaw do oceny prawnej pytania, które skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji oznaczyła jako pytanie nr 2.

3.1. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na naruszeniu:

1. art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia ,,majątek" i uznanie, że pod pojęciem majątku spółki przejmowanej należy rozumieć wyłącznie aktywa spółki przejmowanej bez pomniejszenia ich o wartości zobowiązań,

prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić WSA w Warszawie do wniosku, iż w skład majątku spółki przejmowanej wchodzą zarówno aktywa, jak i zobowiązania spółki przejmowanej, a w konsekwencji wskazany termin obejmuje całokształt aktywów, jak i zobowiązań nabywanych przez spółkę przejmującą, co można w skrócie określić jako aktywa netto spółki przejmowanej, tj. aktywa pomniejszone o zobowiązania;

2. art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia ,,wartości majątku" i uznanie, że na moment połączenia spółka przejmująca zobowiązana jest rozpoznać przychód w wysokości wartości aktywów spółki przejmowanej niepomniejszonych o wartość zobowiązań, prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić WSA w Warszawie do wniosku, iż na moment połączenia spółka przejmująca zobowiązana jest do rozpoznania przychodu w wysokości wartości aktywów netto spółki przejmowanej, tj. wartości aktywów pomniejszonych o wartość zobowiązań, z uwagi na okoliczność, iż wskazana wartość odpowiada wartości majątku podmiotu przejmowanego; w wyniku połączenia spółka przejmująca odpowiedzialna jest również za zobowiązania spółki przejmowanej, których wysokość stanowi o wartości przejmowanego majątku;

3. art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że na moment połączenia po stronie spółki przejmującej powstaje przychód w wysokości aktywów spółki przejmowanej, nawet w sytuacji gdy spółka przejmowana posiada zobowiązania odpowiadające wartości posiadanych aktywów, prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić WSA w Warszawie do wniosku, iż na moment połączenia powstać może przychód w postaci nadwyżki aktywów spółki przejmowanej nad zobowiązaniami spółki przejmowanej, ponieważ wyłącznie wskazana wartość stanowi realne przysporzenie po stronie spółki przejmującej, w przeciwnym bowiem razie przychód dla celów podatkowych stanowiłaby wartość, która realnie nigdy nie powiększyła majątku spółki przejmującej a być może nawet go pomniejszyła (w przypadku przejęcia podmiotu zadłużonego ponad wartość posiadanych aktywów);

4. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 4a pkt 2) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia ,,wartość majątku" polegającą na uznaniu, iż pod wskazanym pojęciem należy rozumieć wyłącznie wartość aktywów podczas, gdy wskazana wykładnia jest wprost sprzeczna z wykładnią wewnętrzną systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której to pod pojęciem ,,składników majątku" ustawodawca nakazuje rozumieć aktywa pomniejszone o wszelkie długi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

W konsekwencji skoro w ramach ,,składników majątku" uwzględnia się długi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. pomniejsza się wartość aktywów o wartość długów to tym samym pojęcie ,,wartości majątku" również należy interpretować z uwzględnieniem wskazanej okoliczności; Skoro dokonując ustalenia listy ,,składników majątkowych" konieczne jest uwzględnienie wartości długów to tym samym pod pojęciem "wartości majątku" należy rozumieć wartość, która uwzględnia również wartość zobowiązań związanych z danymi składnikami majątku; W konsekwencji w przypadku połączenia pod pojęciem "wartości majątku" należy rozumieć wartość aktywów pomniejszonych o wartość zobowiązań jako, że "wartość majątku" z pewnością składa się ze "składników majątku" a wiec także zobowiązań.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy lub alternatywnie o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3.2. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w tej jednostce redakcyjnej zwrotu legislacyjnego "wartość majątku". Zagadnienie prawne dotyczy tego, czy ustawodawca operując w tym przepisie wskazanym pojęciem rozumie przez nie wyłącznie aktywa spółki przejmowanej bez pomniejszenia ich o wartości zobowiązań, jak przyjął organ interpretacyjny i Sąd I instancji, czy też w skład majątku spółki przejmowanej wchodzą zarówno aktywa, jak i zobowiązania spółki przejmowanej, a w konsekwencji, czy wskazany termin obejmuje całokształt zarówno aktywów, jak i zobowiązań nabywanych przez spółkę przejmującą. Nie ulega wątpliwości, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej ani wyrażenia dotyczącego "wartości majątku", ani samego pojęcia "majątku". Prawidłowo wobec tego Sąd I instancji zwrócił uwagę na pierwszoplanowe znaczenie przy interpretacji przepisów prawa wykładni językowej. Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11, publ. CBOSA). Prawidłowo w tym kontekście wskazał WSA w Warszawie, że zgodnie z definicja słownikową "majątek" oznacza "1. posiadłość ziemską; 2. ogół praw dających się ocenić pieniężnie (aktywów), przysługujących określonej osobie fizycznej lub prawnej; stan posiadania; mienie". Wadliwie jednak na tej podstawie przypisano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku temu pojęciu jednoznacznie znaczenie mienia, które wynika z art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., zwana dalej: "k.c."). "Majątek", jak już wskazano powyżej na gruncie reguł znaczeniowych języka etnicznego to zarówno ogół praw dających ocenić się pieniężnie, aktywa, stan posiadania, jak i mienie. Z kolei "aktywa" to majątek posiadany przez jakieś przedsiębiorstwo (por. https://wsjp.pl/haslo/podglad/13139/aktywa). Z kolei "mienie" to "rzeczy będące czyjąś własnością; majątek, dobytek" (por. https://sjp.pl/mienie). Wynika z tego, że w języku potocznym pojęcia takie jak "majątek", "aktywa" i "mienie" używane bywają zamiennie i nie można im jednoznacznie przypisać znaczenia tożsamego do wynikającego z definicji mienia z art. 44 k.c., zgodnie z którym mieniem jest własność i inne prawa majątkowe, czyli wyłącznie prawa utożsamiane z aktywami. Za zawodną należy uznać także próbę definiowania "majątku" w oparciu o definicję legalną z art. 3 pkt 29 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którą przez aktywa netto - rozumie się aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania, odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu. Ta sama ustawa definiuje bowiem w art. 3 pkt 12 aktywa jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Z tej definicji wynika zatem, że aktywa w prawie bilansowym nie obejmują zobowiązań danej jednostki. Te bowiem definiowane są w art. 3 pkt 20 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym przez zobowiązania rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Za przydatną nie można uznać także definicji legalnej z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż dotyczy ona składników majątkowych a nie majątku, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. Pojęcia te nie mogą zatem uchodzić za synonimy.

4.3. W toku wykładni językowej dopuszczalne jest jednak odwoływanie się do pewnych dyrektyw interpretacyjnych. Jedną z nich jest dyrektywa języka prawniczego, na którą należy powołać się szczególnie w takich sytuacjach, kiedy dane pojęcie nie ma definicji legalnej, ale posiada ustalone znaczenie w orzecznictwie lub doktrynie prawniczej. W doktrynie prawa cywilnego, w którym zdefiniowano jedynie pojęcie mienia, wskazuje się, że należy odróżniać pojęcie mienia od majątku, którym ustawodawca posługuje się w k.c., jak i w ustawach szczególnych. Powszechnie wyróżnia się szersze i węższe znaczenie majątku. Pierwsze obejmuje ogół praw i obowiązków majątkowych, natomiast w węższym znaczeniu majątek ogranicza się wyłącznie do aktywów (por. W. Pawlak, pkt 10 do art. 44 w J. Gudowski [red.], Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. II, publ. SIP LEX, WKP 2021). Jednocześnie podkreśla się, że nie ma żadnych ogólnych przepisów prawnych, które by tę kwestie regulowały, a zatem należy w drodze wykładni ustalać, w jakim znaczeniu termin "majątek" został w danej instytucji użyty (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, C. H. Beck 1995, str. 105, Nb 294). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. przychodem jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Pojęcie majątku, którego wartość stanowi przychód dotyczy konstrukcji związanej z sukcesją uniwersalną, gdyż odnosi się do łączenia oraz podziału spółek. Przypomnieć należy, ze zgodnie z opisem stanu faktycznego dokonanym przez Spółkę połączenie ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na spółkę (przejmującą) za udziały, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej (czyli tzw. łączenie się przez przejęcie). Regulacja zatem z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. nawiązuje do tej instytucji prawa handlowego. Skutki takiej sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków określone zostały w art. 494 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Jak wskazano w literaturze zasada uniwersalnego następstwa prawnego, stanowiąca istotę procedury połączenia, wyrażona w art. 494 k.s.h., istotnie upraszcza dokonanie połączenia spółek. Sukcesja praw i obowiązków cywilnoprawnych oznacza, że spółki sukcesorki, tj. przejmujące lub nowo zawiązane, wstępują z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych i łączonych (por. A. Kidyba pkt 1 do art. 494 w Komentarz aktualizowany do Kodeks spółek handlowych, publ. LEX/el. 2022). Sukcesja uniwersalna polega na nabyciu całego lub części majątku na podstawie jednego zdarzenia prawnego i jest ona szczególnym przypadkiem nabycia praw, w związku z czym może ona nastąpić wyłącznie w sytuacjach wprost przewidzianych przez prawo. Ponadto pozwala na nabycie całego majątku (rozumianego jako ogół aktywów i pasywów) danego podmiotu na tej samej podstawie prawnej. Wyjątkowość sukcesji uniwersalnej polega również na tym, że w przypadku jej wystąpienia nie znajdują zastosowania regulacje dotyczące przenoszenia pojedynczych praw, które wchodzą w skład majątku podlegającego sukcesji uniwersalnej (por. pkt II.1 i 2. w B. Woźniak, M. Kożuchowski [red.], M. Michalski [red.], Kodeks spółek handlowych. Łączenie, podział i przekształcenie spółek. Komentarz, SIP LEX, WKP 2018). Sukcesja uniwersalna będąca wynikiem połączenia polegającego na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą ma także swoje konsekwencje na gruncie prawa publicznego, gdyż zgodnie z art. 494 § 2 k.s.h. na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Także na gruncie prawa podatkowego zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej podmiot przejmujący w wyniku połączenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przejętego. Wstąpienie spółki przejmującej w obowiązki spółki przejmowanej oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia dotyczące spółki przejmowanej dotyczyć będą również spółki przejmującej. Jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej spółka przejmująca przejmuje po spółce przejmowanej wszelkie jej obowiązki (jak np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (jak np. do zwrotu nadpłaty, złożenia odwołania od decyzji). Reasumując należy stwierdzić, że skoro unormowanie z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. odnosi się do wartości majątku spółki przejmowanej ustalonej na dzień łączenia to oznacza to, że dotyczy ono majątku w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych. Tym samym za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, które wskazywały na naruszenie przywołanej powyżej regulacji.

4.4. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Z uwagi na istotę sporu dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego należało przyjąć, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Wystąpiły zatem przesłanki do wydania orzeczenia na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 p.p.s.a., tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a w wyniku rozpoznania skargi również uchylenia zaskarżonej do WSA w Warszawie interpretacji indywidualnej. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego zostało wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).