Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 1686/01
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 2002-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 59
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 58 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: "Umowy o wyręczenie" zawarte pomiędzy Spółką a pracownikami - wspólnikami, których treścią było zobowiązanie się spółki do zapłaty za nich zobowiązań z tytułu należnych składek w ramach ubezpieczenia na życie, spowodowało wzrost kosztów działalności firmy, a w następstwie tego zaniżenie dochodu do opodatkowania. Umowy te zawarte zostały w okolicznościach wskazanych w art. 58 par. 1 Kc.

TEZY

"Umowy o wyręczenie" zawarte pomiędzy Spółką a pracownikami - wspólnikami, których treścią było zobowiązanie się spółki do zapłaty za nich zobowiązań z tytułu należnych składek w ramach ubezpieczenia na życie, spowodowało wzrost kosztów działalności firmy, a w następstwie tego zaniżenie dochodu do opodatkowania. Umowy te zawarte zostały w okolicznościach wskazanych w art. 58 par. 1 Kc.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.P.U. "C." Spółka z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 4 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. - skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 lipca 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Janusz Jerzy Ś. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., powołując przepisy art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/, art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowemu "C." Spółka z ograniczona odpowiedzialnością w Ł. podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 25.678 zł w miejsce zeznanego w kwocie 23.692 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 1.986 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.646,40 zł. W uzasadnieniu podano, że Spółka bezzasadnie pomniejszyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 5.514,20 zł o roczną sumę zapłaconych w roku 1998, przez wspólników Spółki Eugeniusza S. i Bogusława M. składek dobrowolnego ubezpieczenia na życie. Eugeniusz S. zawarł umowę ubezpieczenia w CU Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie /Polska/ SA według polisy (...) w dniu 1 czerwca 1994 r. zaś Bogusław M. z tym samym ubezpieczycielem według polisy (...) dnia 6 czerwca 1994 r. Następnie osobiste i dobrowolne zobowiązania wobec firmy ubezpieczającej wspólnicy przenieśli w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie nie przewidzianych prawem "umów cywilnoprawnych o wyręczenie" z dnia 30 października 1995 r.

Zdaniem organu "umowy wyręczenia" zostały zawarte w celu obejścia przepisów ustawy podatkowej - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem brak jest związku zawartych indywidualnych dobrowolnych umów ubezpieczenia na życie wspólników z przychodami Spółki i racjonalnością jej działania dla osiągnięcia przychodu. Zawarte w tych okolicznościach "umowy wyręczenia" były nieważne w świetle przepisów art. 58 Kodeksu cywilnego. Podniesiono fakt, że pomimo zatrudnienia pracowników najemnych, Spółka przyjęła zobowiązania tylko w stosunku do obu wspólników, pozostali pracownicy nie byli objęci ubezpieczeniem.

Odwołując się od powyższej decyzji Spółka zarzucała, że wydana ona została z naruszeniem przepisów art. 58 Kodeksu cywilnego oraz art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wnosiła o uchylenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Zdaniem Spółki organ nie uwzględnił faktu, że obaj wspólnicy byli pracownikami Spółki. Podnosiła, że ocena zawartych umów winna być dokonana w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy sprzed ich nowelizacji, czyli obowiązujących w 1995 r., gdy umowy o wyręczenie były zawarte. Zawarcie umów w 1995 r. nie mogło powodować obejścia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy podatkowej z tej przyczyny, że w 1995 r. Inne było brzmienie powołanych przepisów. przed zmianą przepisów, dokonaną w 1997 r. wszelkie wydatki ponoszone na rzecz pracowników przez pracodawcę, stanowiły koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy. W wyniku zmiany przepisów, dokonanej ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/ wszelkie wydatki, ponoszone przez podatników na ubezpieczenie na życie swoich pracowników, stanowią koszty uzyskania przychodów. Wyjaśniała, że sporne składki stanowiły dla pracowników Spółki przychód wpływający na wysokość dochodu, od którego obliczany był podatek dochodowy od osób fizycznych.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 4 października 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ocenę faktyczną i prawną tego organu. Ponadto wyjaśniła, że Spółka mylnie zinterpretowała treść decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej twierdząc, że organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia przepisy art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika wprost, iż podstawą nieuznania wydatków dotyczących składek ubezpieczeniowych na życie za koszt, uzyskania przychodów stanowiły przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 58 par. Kodeksu cywilnego. Zdaniem organu odwoławczego "wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki za rok 1998 kwoty 5.514,20 zł wypłaconych wspólnikom składek osobistego ubezpieczenia na życie nastąpiło w wyniku zawartych "umów o wyręczenie". Organ uznał, że skutkiem zawartych "umów o wyręczenie" było uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., czyli przedmiotowe umowy służyły obejściu ustawy i wobec tego wyczerpywały dyspozycję art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego. Ponadto stwierdzono brak związku spornych wydatków z przychodami Spółki, co uniemożliwiało uznanie ich za koszty uzyskania przychodów.

Skarżąc powyższą decyzję Spółka zarzucała, że wydana ona została z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 14 par. 1 pkt 1, 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej; wnosiła o uchylenie decyzji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. W bardzo obszernym uzasadnieniu Spółka poparła argumenty zgłaszane w postępowaniu odwoławczym. Jej zdaniem brak było podstaw faktycznych i prawnych do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych, z realizacją "umów o wyręczenie" zawartych w 1995 r. Wydatki takie stanowią koszty funkcjonowania osoby prawnej wobec określenia ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25, art. 16 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka ponownie podkreślała, że zakwestionowane wydatki dotyczą pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę, zawartych zgodnie z wymogami art. 203 Kodeksu handlowego. Argumentowała, że obaj wspólnicy: Eugeniusz S. i Bogusław M. byli zatrudnieni na podstawie umów o pracę i wykonywali szereg czynności powodujących wzrost przychodów firmy. Wskazywała, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, czyli odpowiadały definicji kosztów uzyskania przychodów, wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki organy podatkowe nie miały uprawnień do oceny zawartych umów o wyręczenie, należących do umów cywilnoprawnych, w świetle- przepisów art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego. Umowy te zostały prawnie skutecznie zawarte i wykonane, zaś obaj pracownicy od zwróconych im składek ubezpieczeniowych opłacili należny podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na rzecz ZUS.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w B. wnosiła o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzone zostały argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji. Ponadto wyjaśniła, że zarzut naruszenia przepisów art. 14 par. 1 pkt 1, 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej nie był zgłaszany na etapie postępowania przed organami administracyjnymi, a uczyniono to dopiero w skardze sądowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W sprawie bezspornym jest, że działając we własnym imieniu na własny rachunek, zawarli umowy dobrowolnego ubezpieczenia na życie z CU - Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie /Polska/ S.A. - Eugeniusz S., polisa z dnia 1 czerwca 1994 r. i Bogusław M., polisa z dnia 6 czerwca 1994 r. Następnie dnia 30 października 1995 r. zostały zawarte dwie odrębne "umowy cywilnoprawne o wyręczenie", na mocy których Spółka zobowiązała się na swój koszt wyręczyć każdego z pracowników, tj. Eugeniusza S. i Bogusława M. w zapłacie zobowiązań /składek ubezpieczeniowych wobec Towarzystwa Ubezpieczeń na Życie CU, z tytułu umowy ubezpieczenia na życie potwierdzonej polisą ubezpieczeniową /par. 1 umowy/.

W świetle wyżej powołanych "umów o wyręczenie" nie ma żadnej wątpliwości, że ich realizacja przez Spółkę spowodowała wzrost kosztów działalności firmy, a w następstwie tego zaniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe obu instancji uznały, że zawarte "umowy o wyręczenie" nie mogły wywołać skutków w sferze prawa podatkowego, gdyż zamiarem stron tych umów było obniżenie dochodu Spółki, podlegającego opodatkowaniu, czyli zawarte zostały w okolicznościach wskazanych w art. 58 par. 1 Kodeksy cywilnego. Powołane przepisy art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego stanowią, że czynność prawna, sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy, jest nieważna. Ma rację Spółka twierdząc, że o treści umów cywilnoprawnych decydują strony tych umów, a nie organy podatkowe. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe nie mają uprawnień do samodzielnej oceny umów cywilnoprawnych, czy umowy te nie zmierzają do obejścia przepisów podatkowych należących do sfery publicznoprawnej. Orzecznictwo sądowe przyjmuje, że organy podatkowe uprawnienia w powyższym zakresie posiadają /por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r. III SA 1610/98; z dnia 6 listopada 1998 r. I SA/Ka 2274/96 - Biuletyn Skarbowy 1999 nr 4 str. 20; z dnia 25 czerwca 1998 r. I SA/Po 18/3/97; z dniu 23 stycznia 1998 r. I SA/Łd 1054/97; z dniu 16 lutego 2000 r. SA/Sz 538/99/.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej Spółki, że organy podatkowe nie mogły oceniać zawartych "umów o wyręczenie" w aspekcie przepisów art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe uprawnienia takie posiadały i z nich korzystając uznały, że przedmiotowe umowy zostały zawarte w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych Spółki. Organy wskazywały, że Spółka nie zawierała umów ubezpieczeniowych. Umowy takie zawarli Eugeniusz S. i Bogusław M. we własnym imieniu i na własny rachunek. Umowy te zostały zawarte w miesiącu czerwcu 1994 r. i do dnia 30 października 1995 r. obaj ubezpieczeni opłacali z własnych Funduszy składki ubezpieczeniowe. Dopiero na mocy "umów o wyręczenie" zawartych w dniu 30 października 1995 r. płacenie składek na ubezpieczonych przejęła Spółka. Obaj ubezpieczeni byli wspólnikami Spółki. Spółka nie zawarła podobnych umów z innymi osobami zatrudnionymi w Spółce, okoliczności te uzasadniały przyjęcie przez organy podatkowe, że "umowy o wyręczenie" zawarte zostały w celu obejścia przepisów ustawy podatkowej i zmierzały do zwiększenia kosztów działalności osoby prawnej, a tym samym zmniejszenia obciążenia jej podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tej sytuacji Sąd podziela stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe, czemu dały wyraz w uzasadnieniach decyzji, że wydatków poniesionych na realizację "umów o wyręczenie" Spółka nie mogła traktować jako kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Spółka nie wykazała, że realizacja przedmiotowych umów była nakierowana na zwiększenie przychodów, a nie jedynie na przerzucenie kosztów umów dobrowolnego ubezpieczenia na życie, zawartych we własnym imieniu i na własny rachunek przez wspólników Spółki. Powoływane w uzasadnieniu skargi przepisy art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia sprawy przez organy administracyjne i dlatego nie mogły być oceniane przez Sąd podobnie jak wyjaśnienia Ministerstwa Finansów w tym zakresie.

Ponieważ Sąd nie stwierdził, aby orzekające w sprawie organy naruszyły prawo, przeto skargę uznał za nieuzasadnioną. Stosując przepisy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o oddaleniu skargi.