Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1100/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a ust. 3-4, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 109, art. 22 ust. 1e pkt 1, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 45 ust. 1a pkt 1;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 55 (1)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1133/10 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1133/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej 4 stycznia 2010r. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne z tytułu prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., do którego postanowieniem z 17 lutego 2010r. przejął materiały z postępowania prowadzonego wobec jej męża M. S. W wyniku kontroli organ ustalił, że w 2004 r. strona, uzyskała wyłącznie przychody z kapitałów pieniężnych, które zgodnie z art.30b ust.5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz.176 z 2000 r., dalej jako u.p.d.o.f.) jako odrębne źródło przychodów, nie łączy się z innymi przychodami. W związku z tym na zasadach art.45 ust.1a pkt 1 u.p.d.o.f. zobowiązana była do złożenia za 2004r. zeznania na druku PIT-38. Zgodnie z aktem notarialnym, repertorium A nr [...], z dnia 20 lutego 2004 r. będącego protokołem ze Zgromadzenia Wspólników "F." sp. z o.o. podwyższony został kapitał zakładowy Spółki z kwoty 500.000,00zł do kwoty 4.391.000,00zł. poprzez utworzenie 7.782 nowych udziałów, o wartości nominalnej po 500,00zł. każdy, tj. o 3.891.000,00 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte w sposób następujący:

I. 6.982 udziały objęte przez małżonków S. o wartości 3.491.000.00zł na prawach wspólności ustawowej i zostały pokryte aportem w postaci:

1. udziałów w nieruchomościach i nieruchomości, o łącznej wartości 1.475.000zł w zamian za objęte 2.950 udziałów, na które składają się:

A/ udział wynoszący 727/1000 części nieruchomości położonej w K., przy ul. W., stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...] o pow. 1.291m2 o wartości 9.835,00zł której są współwłaścicielami;

B/ udział wynoszący 582/1000 części nieruchomości położonej w K., przy ul. W., stanowiącej działkę o pow. 278m2 zabudowaną budynkiem mieszkalno-użytkowym o - wartości 90.165,00zł której są współwłaścicielami;

C/ nieruchomość położona w K., stanowiącą działkę nr 451o pow. 2.600m2 zabudowaną murowanym młynem o wartości 485.000,00zł której są właścicielami;

D/ nieruchomość położona w K., przy ulicy W. , stanowiącą działkę nr [...] o pow. 1.000m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym, i budynkami gospodarczymi o wartości 120.000,00zł której są właścicielami;

E/ wieczyście użytkowany grunt, położony w K., stanowiący działki nr [...] i [...] o łącznej pow. 5.055m2 i własność usytuowanych na tym gruncie budynków i budowli, stanowiących odrębną nieruchomość o wartości 110.000,00zł;

F/ nieruchomość położona w G., gminie D., stanowiąca działkę nr [...] o pow. 524,00m2 zabudowaną murowanym młynem o wartości 160.000 zł której są właścicielami;

G/ nieruchomość położona w obrębie L., gminie L., stanowiąca działkę nr [...] o pow. 160.773m2 zabudowaną dwiema chlewniami, tuczarnią, warchlakarnią, i budynkiem agregatu o wartości 150.000zł której są właścicielami;

H/ nieruchomość położona w obrębie R., gminie D., obejmująca działki nr 145/9 i 145/21 o łącznej pow. 33.959m2 zabudowana budynkiem warsztatowo-biurowym, trzema owczarniami, magazynem olejów i smarów, dwoma garażami, silosem na kiszonki oraz stacją paliw o wartości 350.000,00zł., której są właścicielami;

2. własności na prawach wspólności ustawowej ruchomości (maszyn i urządzeń) o łącznej wartości 2.016.000,00zł w zamian za objęte 4.032 udziały.

II. 800 udziałów objętych przez M. J. S. pokrytych aportem w postaci własności nieruchomości położonej w K., gminie D., stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] o pow. 10.000m2 o wartości 400.000,00zł.

Organ podniósł, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art.17 u.p.d.o.f., a zgodnie z jego ust. 1 pkt 9 za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Małżonkowie S. na prawach wspólności ustawowej objęli podwyższone udziały o wartości 3.491.000 zł, zaś małżonek strony dodatkowo o wartości 400.000,00zł. Przychód ten podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust.1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zastrzeżeń małżonka skarżącej do protokołu kontroli organ stwierdził, że wymienione w akcie notarialnym ruchomości oraz nieruchomości nie stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części .Wbrew twierdzeniom aportem nie wniesiono PPHU "C.", jako przedsiębiorstwa gdyż jego część łącznie z pasywami i aktywami pozostała po przekazaniu aportu. Podobnie nie była to zorganizowana część przedsiębiorstwa i dlatego nie znajduje zastosowania zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Ostatecznie po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów w kwocie 2.002.412,91 zł. organ ustalił dochód małżonków S. z tytułu wniesienia aportu i objęcia 6.982 udziałów na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej na kwotę 1.488.587,09zł. a przypadający na każdego z nich w kwocie 744.293,55 zł. W konsekwencji tego decyzją z dnia 22 marca 2010 r. na podstawie 30b ust. 1 u.p.d.o.f. określił skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2004 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 141.416,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 6 września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwołując się do treści art. art. 55¹ k.c. i art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. uznał, ze wniesione aportem przez skarżącego i jego żonę w zamian za udziały w spółce "F." składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części a potwierdza to także treść aktu notarialnego repertorium A nr [...] z dnia 20 lutego 2004 r. W jego ocenie w takim stanie brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Wartość objętych przez małżonków udziałów stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust 1. pkt 9 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Jedynym wyjątkiem, który legł u podstaw uchylenia decyzji organu pierwsze instancji była transakcja zakupu przez małżonków na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 14 listopada 1996 r. - magazynu zbożowego i utwardzonego placu posadowionych na działkach nr [...] i [...]. Organ uznał, że ustalając koszt uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci gruntu wynikającego z ww. aktu notarialnego należało przyjąć także wysokość faktycznie poniesionego kosztu na jego zakup, zgodnie z art.22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. w wysokości 18.199,00zł. W konsekwencji powyższego, rozliczenie podatku strony po korekcie organu drugiej instancji ukształtowało się następująco: przychody - 1.745.500,00zł.; koszty -1.019.405,45zł.; dochód - 726.094,55zł.; podstawa opodatkowania - 726.095,00zł.; podatek 19% - 137.958,00zł.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona zarzuciła naruszenie:

I. 1/ art. 1, art. 3 ust.1, art. 9, art.10 ust.1 pkt 7, art.17 ust.1 pkt 9 i ust.1a pkt 2, art. 22 ust.1e pkt 1 i 3, art.30b ust.1, ust.2 pkt 5, ust.5, art. 45 ust.1a pkt1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie wyżej wskazanych przepisów w sytuacji, gdy nie istnieją podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 137.958,00zł.;

2/ art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., oraz art. 55¹ k.c. poprzez :

a) ich pominięcie i błędne przyjęcie, że nie jest wolna od podatku dochodowego wartość objętych przez skarżącą i jej męża 6.982 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym "F." sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny , na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 20 lutego 2004r. zawartej w akcie notarialnym repertorium A nr [...];

b) ich pominięcie i błędne przyjęcie, że nieruchomości, ruchomości i prawa wniesione przez skarżącą i jej męża aportem do "F." sp. z o.o. nie stanowią samodzielnie funkcjonującego przedsiębiorstwa; c) pominięcie, że skarżąca i jej mąż wnieśli aportem do "F." sp. z o.o. również prawo-prawo użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. D. w K., a nadto "F." zostały przekazane informacje o klientach, którym PPHU C. M. i B. S. sprzedawał mąkę.

3/ art. 17 ust.2 w zw. a art. 19 ust.1 zd.1 u.p.d.o.f., poprzez ich pominięcie i nie uwzględnienie, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce z o. o. w zamian za wkład niepieniężny jest wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego,

II. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

1/ art. 233 §1 pkt 2a, art. 21 §1 pkt 1 i § 3 oraz art.207 O.p. ze względu na ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie istnieją podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 137.958,00zł. gdyż skarżąca w 2004r. nie osiągnęła dochodów z kapitałów pieniężnych;

2/ art.121 §1, art.122, art.187 §1, art.191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez:

a) bezpodstawne przyjęcie, że opis nieruchomości w L. i R. wskazanych w pkt G i H decyzji Dyrektora UKS, nie wynikał z aktów notarialnych ich zakupu, podczas gdy właśnie z tych aktach notarialnych Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...] podane są nazwy historyczne budynków: tuczarnia, warchlakarnia, owczarnia czy chlewnia. Na dzień zawarcia aktu notarialnego wniesienie aportu tj. 20 lutego 2004r. przedmiotowe budynki były już zaadaptowane na fermy drobiu oraz magazyny, które wykorzystywano do magazynowania zboża konsumpcyjnego, surowca służącego do wytworzenia mąki. W nich składowano również zboże nabywane w interwencyjnych skupach zbóż i przechowalnictwa;

b) bezpodstawne pominięcie jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportu w postaci nieruchomości w L. i R. wydatków na ich adaptacje na fermy drobiu w kwocie 392.215,17zł. Poniesionych przez małżonków S. Przedmiotowe nieruchomości nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych "C.", gdyż wchodziły w skład gospodarstwa rolnego małżonków S. Dla potrzeb Przedsiębiorstwa Z. w K. wchodzącego w skład "C.", przedmiotowe nieruchomości, w części magazynowej były dostępne na zasadzie korzystania;

c) bezpodstawne przyjęcie, że w sporządzonych w firmie skarżącego "C." dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych tabelach określona została wartość całych nieruchomości będących przedmiotem aportu do "F." sp. z o.o., podczas gdy tabela zamieszczona na str.9 decyzji organu I instancji, w pkt 2-8 zawiera jako wartość przyjęcia do ewidencji wyłącznie wartość samych budynków, bez wartości gruntów. Przedmiotowa tabela amortyzacyjna zawiera w pkt.1 w pozycji grunty jedynie działkę 0,26ha położoną w K. Podane w akcie notarialnym z dnia 20 lutego 2004r. wartości nieruchomości wnoszonych aportem oprócz wartości budynków obejmują również wartość gruntów wchodzących w skład nieruchomości ustaloną w oparciu o ceny rynkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS uznając zarzuty strony za bezzasadne, wniósł o jej oddalenie.

Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną i przypomniał, że istotą sporu jest ustalenie charakteru wkładu wniesionego przez małżonków S. w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym "F." Sp. o.o. oraz związanych z tym skutków podatkowych, w tym ewentualnego zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt.109 u.p.d.o.f. Z brzmienia tego przepisu wynika , że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji przedsiębiorstwa a to oznacza konieczność poszukiwań jego wyjaśnienia na gruncie Kodeksu cywilnego, do czego uprawnia art. 5 a pkt 3 u.p.d.o.f. Po przytoczeniu definicji z art. 55¹ k.c. Sąd wskazał, że okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ten aspekt organizacyjny odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw bo dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Cechą, która nadaje status przedsiębiorstwa jest przeznaczenie materialnych i niematerialnych składników majątkowych danego podmiotu, które mają służyć realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak więc o statusie przedsiębiorstwa decydują względy organizacyjne, funkcjonale i celowościowe co oznacza, że pojęcia przedsiębiorstwa nie należy utożsamiać z całością majątku przedsiębiorcy, który ten przeznacza do prowadzenia działalności gospodarczej.

Następnie Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art.5a pkt 4 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2004r. zorganizowana część przedsiębiorstwa - to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Element zorganizowania części przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne czyli możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne jest ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W świetle takiej definicji zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa. Podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Jeżeli możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na tle tych rozważań Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że sporne składniki wydzielone z majątku strony nie wypełniają definicji przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części. Analiza akt sprawy nie wskazuje przede wszystkim na spełnienie przesłanki finansowego wyodrębnienia chociaż przy braku zdefiniowania tego pojęcia należałoby przyjąć każdy rodzaj wyodrębnienia danej zorganizowanej części w ramach przedsiębiorstwa. Tymczasem, w analizowanym stanie prawnym i faktycznym nie wystąpiły okoliczności stwarzające podstawę dla uznania finansowej samodzielności części przedsiębiorstwa. Dla Przedsiębiorstwa Z. nie prowadzono bowiem, ani odrębnej księgowości, ani innej dokumentacji wskazującej na wystąpienie wymaganego przez przepis art. 5 a ust. 4 u.p.d.o.f. warunku a wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy dotyczą ogólnie "C.". Analiza akt nie potwierdza struktury przedsiębiorstwa "C." z wyodrębnieniem między innymi Przedsiębiorstwa Z. w K. i z żadnego dokumentu składanego w toku postępowania nie wynika, by w ramach "C." funkcjonowało samodzielne przedsiębiorstwo pod wskazywaną przez stronę nazwą.

Sąd przypomniał, że w samym akcie notarialnym z dnia 20 lutego 2004 r. brak jest jakiegokolwiek oznaczenia, że przedmiotem aportu było czy to przedsiębiorstwo "C.", czy Przedsiębiorstwo Z. w K., czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa "C." pod nazwą - Przedsiębiorstwo Z. Co więcej w zastrzeżeniach do protokołu z dnia 20 października 2008 r. małżonek skarżącej twierdził, że przedmiotowy zespół składników majątkowych tworzył (za wyjątkiem nieruchomości opisanych w pkt G i H protokołu) samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo "C." a następnie dowodził, że tytułem aportu wniesiono Przedsiębiorstwo Z. w K. Żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy nie znalazło twierdzenie pełnomocnika podatników, że do każdego z przedsiębiorstw: Z. w K. i Wytwórni Pasz w B. przypisani byli odrębni pracownicy. Podobnie na wyodrębnienie w strukturze "C.", jako samodzielnie funkcjonującej części, Przedsiębiorstwa Z. nie wskazuje prowadzona przez podatników ewidencji środków trwałych. Z całości dokumentacji podatkowej zebranej w toku postępowania nie wynika, by w ramach istniejącego "C." - wyodrębnione zostało Przedsiębiorstwo Z. w K. jako organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych – odpowiadający definicji przedsiębiorstwa, czy też jego zorganizowanej części. Trafnie przy tym organy podatkowe wytknęły fakt wyłączenia z przedmiotu aportu istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa – zobowiązań i należności. Odnosząc się zaś do twierdzeń strony, że w związku z wniesionym aportem, spółce "F." została przekazana informacja o klientach, celem kontynuowania przez nią kontaktów handlowych Sąd zauważył, że dowód ten noszący datę 20 lutego 2004 r. (identyczną jak akt notarialny Repertorium A nr [...]) z niezrozumiałych przyczyn nie został ujawniony ani w treści tego aktu notarialnego, ani przez znaczny okres toczącego się postępowania w sprawie a dopiero w dniu 22 stycznia 2010 r. Na tle tych rozważań Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że podatnicy na mocy tego aktu wnieśli aportem do spółki część nieruchomości i część majątku ruchomego a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Za bezzasadny uznał Sąd zarzut pominięcia przez organy podatkowe, w zakresie przekazania nieruchomości w L. i R., kosztów poniesionych przez podatników na adaptację obiektów fermy drobiu na magazyny zbożowe oraz nieprawidłowego opisu tych nieruchomości. Sąd zauważył, że w akcie notarialnym z 20 lutego 2004 r., będącym protokołem ze Zgromadzenia Wspólników "F." sp. z o.o. użyto określenia poszczególnych składników przedmiotowych nieruchomości - w formie kwestionowanej przez pełnomocnika - tj. tuczarnia, warchlakarnia, owczarnia czy chlewnia i brak jest jakiegokolwiek wskazania, że zostały zaadoptowane na magazyny zbożowe. Gdyby zatem strona poniosła wydatki na ich adaptację to zdarzenie takie winno znaleźć odzwierciedlenia w księgach "C." przez wprowadzenie tych środków trwałych do ewidencji i następnie zwiększenia ich wartości o kwotę poniesionych nakładów inwestycyjnych. Takich zapisów w ewidencji środków trwałych nie stwierdzono, jako że nieruchomości te wchodziły w skład prowadzonej przez skarżącego fermy drobiu, opodatkowanej wg norm szacunkowych dla działów specjalnych. Prawidłowe było, więc ustalenie przez organy kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci tych nieruchomości w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie innych niż wymienionych w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika, co znajduje podstawę w art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd nie dopatrzył się także uchybień w stanowisku organów tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak i stanu faktycznego sprawy w zakresie oszacowania dochodów, poprzez nie uwzględnienie przy ustalaniu wartości początkowej (do ustalenia kosztów uzyskania przychodów) nieruchomości wartości gruntów. Podawane przez pełnomocnika podatników wartości przedmiotowych gruntów, nie zastały poparte żadnymi dowodami, ani też nie uzasadniono z czego wysokość tych kwot wynika. Zgodnie art.30b ust.2 pkt 5 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, o którym mowa w art. 30 b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 e ustawy - osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei z treść tego przepisu wynika, że w przypadku gdy przedmiotem wkładu były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych. Kosztem uzyskania przychodu jest zatem ujęta w ewidencji środków trwałych wartość księgowa netto środka trwałego, czy też wartości niematerialnej i prawnej w dniu wniesienia wkładu. Tym samym, koszty uzyskania przychodu ustalić należało w oparciu o ewidencję środków trwałych firmy "C.", w której budynki i lokale ujęto bez wyodrębnienia gruntów na, których są posadowione. Skoro w poszczególnych aktach notarialnych zakupu tych nieruchomości, cena zakupu dotyczy całej transakcji (łącznie: zabudowania i grunty), to nie było podstaw do oddzielnego określenia wartości gruntu i zabudowań na nim. Sąd zauważył przy tym, iż wartości początkowe wprowadzonych środków trwałych do ewidencji są znacznie wyższe od cen zakupu wynikających z aktów notarialnych.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut, nieuwzględnienia przez organy podatkowe przy obliczaniu przychodu, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. regulacji z ust. 2 tego przepisu. W myśl ust. 2 w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy. Zgodnie zaś z przepisem art.19 ust.1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia w tym przypadku wkładu niepieniężnego za udziały w spółce. Do kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce zastosowanie mają, natomiast przepisy art. 22 ust. 1 e u.p.d.o.f., które dają możliwość uwzględnienia między innymi kosztów nabycia przez podatnika nieruchomości (w tym przypadku wkładu niepieniężnego), ale strona nie przedłożyła żądnych dowodów na poniesienie kosztów związanych ze zbyciem wkładu niepieniężnego.

Za prawidłowe uznał Sąd stanowisko organów podatkowych odmawiające uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieruchomości położonych w G. i K. przy ul. D. i W. według przedłożonego operatu szacunkowego. Zapisy w ewidencji środków trwałych nie wskazują bowiem, że zostały dokonano na podstawie aktów notarialnych zakupu budynków łącznie z gruntami w wartościach po wyodrębnieniu wartości gruntów. Operaty szacunkowe dotyczą natomiast wartości rynkowej gruntów na dzień wniesienia aportu. W tej sytuacji nie zostały spełnione przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., bowiem brak jest zapisów dotyczących gruntów w ewidencji środków trwałych, a zwłaszcza ich wartości początkowej a z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika jakie strona poniosła wydatki na ich nabycie.

W ocenie Sądu brak było podstaw do rozdzielnego określenia wartości budynków i gruntów jak to uczyniły organu podatkowe w przypadku nieruchomości opisanej w pkt. 1E decyzji. Jedynie bowiem akt notarialny zakupu tej nieruchomości ( Rep. A [...] z 14 listopada 1996 r.) zawierał odrębnie wycenione wartości gruntu jak i budynku. Pozostałe akty notarialne dotyczące zakupu przedmiotowych nieruchomości takich rozgraniczeń nie zawierały. Bezpodstawne w tej sytuacji są twierdzenia pełnomocnika podatników jakoby z ewidencji środków trwałych wynikało, ze dotyczy ona jedynie wartości budynków bez wartości gruntów zwłaszcza, że wartości te znacznie przewyższają ceny zakupu nieruchomości. W konkluzji Sąd wskazując na prawidłowość prowadzonego postępowania, tj w zgodzie z zasadami sformułowanymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. oraz ocenę całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowość kwalifikacji materialnoprawnej uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości, wskazując na treść art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. – zarzuciła:

1. Naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów:

- art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1 a pkt 2, art. 22 ust. 1e pkt 1 i 3, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 5, art. 45 ust. 1 a pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez bezzasadne przyjęcie, iż organ podatkowy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów w sytuacji, gdy nie istnieją podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 137.958,00 zł.;

- art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f w zw. z art. 551 k.c. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez:

1) błędne przyjęcie, że nie jest wolna od podatku dochodowego wartość objętych przez skarżącą i jej męża M. S. 6.982 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym "F." sp. z o.o. w B. w zamian za wkład niepieniężny, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 20.02.2004r. zawartej w akcie notarialnym repertorium A nr [...];

2) błędne przyjęcie, że nieruchomości, ruchomości i prawa wniesione przez skarżącą i jej męża M. S. aportem do "F." sp. z o.o. nie stanowią samodzielnie funkcjonującego przedsiębiorstwa;

3) pominięcie, że skarżąca i jej mąż M. S. wnieśli aportem do "F." sp. z o.o. również prawo - prawo użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. D. w K., a nadto "F." sp. z o.o. zostały przekazane pismem z dnia 20.02.2004r. informacje o klientach, którym PPHU "C." M. i B. S. sprzedawał mąkę.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprowadzające się do pominięcia tego istotnego w sprawie dokumentu wyłącznie dlatego, że dokument ten nie został ujawniony w treści aktu notarialnego rep. A nr [...] ani "przez znaczny okres" toczącego się postępowania w sprawie, jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik ma prawo przedkładać dowody w toku całego postępowania podatkowego.

2. Naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie istniały podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji określającej zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 137.958,00 zł, gdyż skarżący w 2004r. nie osiągnął dochodów z kapitałów pieniężnych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nie uwzględnienie zgłoszonego przez skarżącą zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe ww. przepisów Ordynacji podatkowej i nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez:

a) bezpodstawne zaakceptowanie ustaleń organu podatkowego II instancji, że opis nieruchomości w L. i R. wskazanych na str. 2 w pkt G i H zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z., nie wynikał z aktów notarialnych ich zakupu, podczas gdy właśnie w tych aktach notarialnych Rep. A nr [...] Rep. A nr [...] podane są nazwy historyczne budynków: tuczarnia, warchlakarnia, owczarnia czy chlewnia. Na dzień zawarcia aktu notarialnego wniesienia aportu tj. 20 lutego 2004r. przedmiotowe budynki były już zaadaptowane na fermy drobiu oraz magazyny, które wykorzystywano do magazynowania zboża konsumpcyjnego, surowca służącego do wytworzenia mąki. W nich składowano również zboże nabywane w interwencyjnych skupach zbóż i przechowalnictwa,

b) bezpodstawne pominięcie jako kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci nieruchomości w L. i R. wydatków na ich adaptację w kwocie 392.215,17 zł poniesionych przez małżonków S. Przedmiotowe nieruchomości nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych PPHU "C." M. i B. S., gdyż wchodziły w skład gospodarstwa rolnego małżonków S. Dla potrzeb Przedsiębiorstwa Z. w K. wchodzącego w skład PPHU C. M. i B. S., były dostępne na zasadzie korzystania,

c) bezpodstawne przyjęcie, że w sporządzonej w firmie PPHU "C." M. i B. S. dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych tabeli, określona została wartość całych nieruchomości będących przedmiotem aportu do "F." sp. z o.o., podczas gdy tabela zamieszczona str. 6-7 zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji, w pkt 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 zawiera jako wartość przyjęcia do ewidencji wyłącznie wartość samych budynków, bez wartości gruntów. Przedmiotowa tabela amortyzacyjna zawiera w punkcie 1 w pozycji grunty jedynie działkę nr [...] o powierzchni 0,26 ha położoną w K. Skarżąca podaje, iż podane w akcie notarialnym z dnia 20 lutego 2004r. wartości nieruchomości wnoszonych aportem oprócz wartości budynków obejmują również wartość gruntów wchodzących w skład nieruchomości ustalaną w oparciu o ceny rynkowe. Na tą okoliczność skarżąca przedłożyła organowi podatkowemu wraz z pismem z dnia 16.12.2010 r. trzy operaty szacunkowe nieruchomości gruntowych: w K. ul.. D. w K. ul. W. oraz w G. sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego inż. M A.

Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu tych podstawach, aczkolwiek w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego jej autor kwestionuje także ustalenia faktyczne w zakresie charakteru wniesionego przez małżonków S. wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za objęcie udziałów w "F," Sp. z o.o.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a. Kontrola ta polega, więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej rozpoznając sprawę nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji z tak zakreślonych obowiązków wywiązał się należycie. Wnikliwej analizie poddał prawidłowość i kompletność przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń faktycznych a także prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Rozważania te znalazły szczegółowe, wręcz drobiazgowe, odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Należy przypomnieć, że zasadnicze kwestie sporne w sprawie sprowadzały się do określenia charakteru wkładu wniesionego przez małżonków S. w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym "F." Sp. o.o. i związanych z tym skutków podatkowych, w tym ewentualnego zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt.109 u.p.d.o.f. oraz ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt.109 u.p.d.o.f. wynika , że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, zakres pojęcia przedsiębiorstwa zgodnie z art. 5a ust. 3 u.p.d.o.f. należy ustalić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego a definicję jego zorganizowanej części zawiera art. 5a ust. 4 u.p.d.o.f Zgodnie z regulacją zawartą w art. 55¹ k.c .przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, i obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelność i prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarcze. Z definicji tej wynika, że istotą przedsiębiorstwa jest takie zorganizowanie zespołu składników materialnych i niematerialnych które obiektywnie umożliwia realizację celu jakim jest prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Samo zebranie i posiadanie składników nie tworzy przedsiębiorstwa, ale o jego statusie przesądza odpowiednie zorganizowanie a więc względy organizacyjne funkcjonalne i celowościowe. Zorganizowana, zaś część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. O statusie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przesądza, zatem jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne czyli możliwość samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Sąd pierwszej instancji w swoich trafnych rozważaniach wskazał na niezbędny charakter i stopień tego wyodrębniania.

Na tym tle Sąd podzielił jako prawidłowe ustalenia organów, że wniesione przez podatników aportem składniki majątku nie stanowią tak rozumianego przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Skarga kasacyjna w tym zakresie stanowi w istocie polemiką z tą konstatacją ale, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skutecznie jej nie podważa. Przede wszystkim należy odwołać się do treści aktu notarialnego z dnia 20 lutego 2004 r. repertorium A nr [...] stanowiącego protokół ze Zgromadzenia Wspólników spółki "F.". Z jego treści wynika, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objęli małż. S. na zasadzie wspólności ustawowej oraz M. S. w zamian za wkład niepieniężny w postaci szczegółowo opisanych nieruchomości, udziałów w nieruchomościach i ruchomościach oraz prawa wieczystego użytkowania. Z treści tego dokumentu w najmniejszej mierze nie wynika, że przedmiotem aportu jest jakiekolwiek przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, bądź też że te składniki majątku są ze sobą gospodarczo powiązane. Nie sposób pominąć przy tym faktu, że strona już w trakcie postępowania podatkowego początkowo utrzymywała, że aportem wniesiono przedsiębiorstwo PPHU "C." M i B S. w K. a następnie zmieniła swoje stanowisko twierdząc, że składniki te stanowiły wyodrębnione w ramach "C." samodzielne przedsiębiorstwo pod nazwą Przedsiębiorstwo Z. w K.

Jak zasadnie wykazał Sąd, analiza zgromadzonej w toku postępowania dokumentacji dotyczącej "C." zaprzecza tezie o funkcjonowaniu w jego ramach Przedsiębiorstwa Z. w K. Wynika to zarówno z braku wyodrębnienia finansowego, bowiem nie prowadzono dla takiego podmiotu odrębnej księgowości, jak i z prowadzonej przez podatników ewidencji środków trwałych. Cała, zaś dokumentacja w tym zakresie dotyczy ogólne firmy "C.". Podobnie nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenie pełnomocnika podatników, że do Przedsiębiorstwa Z. przypisania byli odrębni pracownicy. Skoro, zatem przed wniesieniem aportu nie funkcjonowało wyodrębnione przedsiębiorstwo o takiej nazwie, to wbrew twierdzeniom skarżącego, nie mogło dojść do wniesienia takiego podmiotu w zamian za objęcie udziałów w spółce "F.". Konstatacji tej nie podważa przedstawiony przez stronę dowód w postaci informacji o klientach opatrzony datą 20 lutego 2004 r., niezależnie od tego, że fakt ten nie został ujawniony w akcie notarialnym z tej samej daty.

W świetle powyższych rozważań, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że wymienione w akcie notarialnym z dnia 20 lutego 2004 r. wydzielone z majątku strony składniki nie stanowiły przedsiębiorstwa ani jego części. Tym samym objęcie przez podatników udziałów w spółce "F." w zamian za ten wkład niepieniężny nie wyczerpuje przesłanek zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Oznacza, że postawiony zarzut naruszenia tego przepisu w zw. z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 55¹ k.c. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a jest pozbawiony podstaw.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest opodatkowanie przychodów podatników z kapitałów pieniężnych ( art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) według zasad określonych w art. art. 30b ust. 1 , ust 2 pkt 5 i ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie, bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Według art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jak w analizowanym przypadku, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Z art. 45 ust. 1a pkt 1) u.p.d.o.f. dla podatników uzyskujących przychody z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b wynika obowiązek złożenia, w terminie określonym w ust. 1, odrębnego zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu( poniesionej straty). Bezspornym w sprawie jest, że podatnicy takiego zeznania za 2004 r. nie złożyli a to dawało podstawę do wszczęcia postępowania i wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. W tej sytuacji pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przepisów postępowania , które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art.191 O.p. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji poddał szczegółowej weryfikacji kompletność zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, poprawność jego oceny oraz prawidłowość ustaleń faktycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce "F." w zamian za wkład niepieniężny. Sama wartość nominalna objętych udziałów nie stanowiła kwestii spornej. W szczegółowych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do wszystkich podnoszonych przez skarżącą zarzutów i uzasadnił powody dla których uznał ustalenia organów podatkowych w tym zakresie za prawidłowe. Skarga kasacyjna zawiera w istocie polemikę z tą oceną, ale jej skutecznie nie podważa. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. dochodem z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Trafnie, zatem Sąd pierwszej instancji uznał, podzielając stanowisko organów podatkowych, że w analizowanym przypadku koszty uzyskania przychodu należało ustalić według zasad określonych w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Stosownie do tej regulacji w przypadku objęcia udziałów(akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów- ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust, 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (pkt. 1);

- faktycznie poniesionych, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki (pkt. 3).

Na tle tych zasad, odnosząc się do zarzutów skarżącego, Sąd zauważył, że w przypadku nieruchomości w L. i R. akcie notarialnym – Protokole Zgromadzenia Wspólników zlokalizowane tam budynki zidentyfikowano nazwami: tuczarnia, warchlakarnia, owczarnia i chlewnia a brak jest informacji , że zostały zaadaptowane na magazyny. Wbrew twierdzeniom skarżącej okoliczność ta wynika z treści aktu notarialnego. Takich określeń wskazanych obiektów użyto także w aktów notarialnych ich zakupu. Trafnie w tej sytuacji Są uznał, że jeżeli istotnie poniesiono wydatki na ich adaptację to winno to znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji środków trwałych i odpowiednie zwiększenie ich wartości o kwotę poniesionych nakładów inwestycyjnych, co umożliwiłoby zaliczenie kosztów uzyskania przychodów według reguł z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Skoro bezsporne jest, że w ewidencji środków trwałych takich zapisów nie odnotowano, to prawidłowo ustalono w tym zakresie koszty uzyskania przychodów według zasad przewidzianych w ust. 1 pkt. 3 tego przepisu, jak dla innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika.

Należy także zgodzić się z wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem w podnoszonej przez podatników kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, jako odrębnych pozycji, wartości gruntów zgodnie z ich wyceną sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego. Jak trafnie zauważył Sąd akty notarialne zakupu tych nieruchomości, za wyjątkiem nieruchomości w K. stanowiącej działki nr [...] i [...] nie zawierają w swojej treści wyodrębnienia wartości gruntów. Podobnie takie wyodrębnienie nie wynika także z prowadzonej ewidencji środków trwałych. Jedynie w przypadku tej nieruchomości w akcie notarialnym repertorium A nr [...] wyodrębniono wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu i w tym przypadku została ona zaliczona przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz podstawy opodatkowania dochodów z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny a w konsekwencji także określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

W tej sytuacji pozbawiony podstaw jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1 a pkt 2, art. 22 ust. 1e pkt 1 i 3, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 5, art. 45 ust. 1 a pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a..

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a skargę kasacyjną oddalił.