Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1532/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.84c
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 243/10 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniesionego sprzeciwu w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. J. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 120.00 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 243/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. J. (dalej: skarżący) na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 listopada 2009 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Pismem z 24 sierpnia 2010 r. Skarżący, złożył sprzeciw wobec podjęcia kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 2007 r. Zarzucił naruszenie art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095, (dalej: u.s.d.g.) poprzez prowadzenie drugiej kontroli w tym samym zakresie co poprzednia kontrola zakończona doręczeniem protokołu kontroli z 29 kwietnia 2009 r. oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w związku z art. 64 ust. 2 ustawy z 19 grudnia 2008 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli.

2.2. Postanowieniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej umorzył postępowanie w sprawie sprzeciwu wskazując, że sprzeciw wniesiony został po doręczeniu Skarżącemu protokołu kontroli, co w myśl przepisów kończy kontrolę podatkową. Sprzeciw Skarżącego był więc bezprzedmiotowy, co uzasadniało umorzenie postępowania.

2.3. Decyzją z 17 listopada 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia podatnika, uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowienie organu pierwszej instancji o umorzeniu postępowania w sprawie sprzeciwu było nieprawidłowe gdyż przepisy u.s.d.g. nie przewidują możliwości wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia. Również przepisy kpa nie przewidują możliwości wydania postanowienia w razie stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania, jedyną dopuszczalną formą rozstrzygnięcia jest w takim przypadku decyzja wydana w trybie art. 105 § 1 kpa.

Organ stwierdził, że sprzeciw został wniesiony w dniu 24 sierpnia 2009r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej (zakończenie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie stronie protokołu kontroli), tym samym organ kontroli skarbowej nie mógł zastosować dyspozycji art. 84c ust. 9 u.s.d.g., bowiem odstąpić lub kontynuować można tylko czynności, które trwają. W konsekwencji, w ocenie organu drugiej instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej winien był potraktować "sprzeciw" strony jako pismo procesowe złożone w toku postępowania kontrolnego i poinformować Skarżącego, że skoro sprzeciw wniesiony został po zakończeniu kontroli podatkowej, to środek zaskarżenia w postaci wniesienia sprzeciwu o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. w tym postępowaniu nie służy. W tej sytuacji strona mogłaby podnieść zarzuty sformułowanie w sprzeciwie w ewentualnym odwołaniu złożonym do organu drugiej instancji kończącym postępowanie kontrolne.

2.4. Nie podzielając powyższych argumentów, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając decyzji naruszenie:

- art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez jego zastosowanie i umorzenie postępowania pierwszo - instancyjnego;

- art. 7 k.p.a. w zw. z art. 9 k.p.a. poprzez załatwienie sprawy bez uwzględnienia wymaganego słusznego interesu społecznego oraz interesu obywateli oraz nie odniesienie się w wydanej decyzji do zarzutów wniesionych przez stronę w zażaleniu, szczegółowo wymienionych w punkcie III skargi;

- art. 8 k.p.a. w zw. z art. 9 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie stronie przyczyn uznania za prawidłowe działań organu I instancji, który: a) stwierdził nieprawidłowości w toku drugiej kontroli skarbowej prowadzonej w tym samym zakresie przedmiotowym i na podstawie tego samego materiału dowodowego, co kontrola zakończona protokołem kontroli z dnia 28 kwietnia 2009 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości; b) prowadził drugą kontrolę przez okres tylko 1 doby, by uniemożliwić kontrolowanemu złożenie sprzeciwu na dokonanie czynności kontrolnych, na który, zgodnie z art. 84c ust. 3 u.s.d.g., miał 3 dni robocze; c) prowadził drugą kontrolę w tym samym zakresie, co poprzednia kontrola zakończona doręczeniem protokołu kontroli dnia 29 kwietnia 2009 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości, co naruszyło art. 83 ust. 4 u.s.d.g.; d) nie zawiadomił o zamiarze wszczęcia kontroli, przez co naruszył art. 79 ust. 1 u.s.d.g.; e) prowadził drugą kontrolę, pomimo wyczerpania rocznego limitu trwania kontroli określonego w przepisie art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. " Nr poz. 97), przez co naruszono art. 64 ust. 2 wyżej powołanej ustawy w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.; f) nie doręczył pełnomocnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz protokołu kontroli pomimo posiadania przez organ pełnomocnictwa udzielonego przeze mnie radcy prawnemu do reprezentowania mnie w postępowaniu oraz kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. przez co pominięto go w udziale w kontroli, czym naruszono art. 123 § 1 i art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.);

- art. 12 § 1 k.p.a. w zw. z art. 36 § 1 k.p.a. poprzez przewlekłe załatwienie sprawy oraz bezpodstawne przedłużanie terminu jej załatwienia;

- art. 84c ust. 13 u.s.d.g. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że organ II instancji nie rozpatrzył zażalenia strony w ustawowym terminie 7 dni od dnia jego wniesienia.

2.5. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd przyjął, że podstawową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była kwestia dopuszczalności wydania rozstrzygnięcia polegającego na umorzeniu postępowania.

Sąd, odwołując się do zapisów art. 84c u.s.d.g., ocenił jako prawidłowe stanowisko organu drugiej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w razie zakończenia kontroli nie jest możliwe zastosowanie art. 84c u.s.d.g. Normatywny stan faktyczny objęty powyższym przepisem nie obejmuje stanów faktycznych takich jak zaistniały w niniejszej sprawie to jest wniesienia sprzeciwu po zakończeniu kontroli.

Organ drugiej instancji słusznie więc uznał, że w sprawie wywołanej wniesieniem sprzeciwu przez Skarżącego zachodziła konieczność umorzenia postępowania. W tym zakresie sąd rozpoznający sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 lutego 2008 r. (sygn. akt II SA/Sz 1053/07).

Z uwagi na fakt, że w razie wniesienia sprzeciwu po zakończeniu kontroli brak było podstaw do jego rozstrzygnięcia w trybie art. 84c ust. 13 u.s.d.g. zarzuty Skarżącego Sąd uznał za nieuzasadnione. Sąd podzielił przy tym pogląd drugiej instancji, że w realiach faktycznych sprawy, konieczne było potraktowanie zażalenia Skarżącego od postanowienia organu pierwszej instancji jako odwołania.

Zdaniem Sądu, wobec stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania brak było podstaw by organ ustosunkował się do zarzutów dotyczących prawidłowości postępowania kontrolnego w zakresie objętym art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Zakończenie kontroli przed wniesieniem sprzeciwu pozbawiło Skarżącego możliwości kwestionowania czynności dowodowych dokonanych przez organ w trybie art. 84c u.s.d.g, jednakże z mocy art. 77 ust. 6 tejże ustawy Skarżącemu przysługuje możliwość kwestionowania dowodów zebranych w jego ocenie z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy w toku ewentualnego postępowania wymiarowego jak również w razie ewentualnego postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd wskazał jednak, że niniejsza sprawa sądowoadministracyjna nie obejmuje swoim zakresem kwestii dotyczącej prawidłowości przeprowadzenia postępowania kontrolnego. W ramach niniejszej sprawy badana była prawidłowość rozstrzygnięcia organu drugiej instancji polegającego na umorzeniu z uwagi na jego bezprzedmiotowość, postępowania wywołanego wniesieniem sprzeciwu po zakończeniu czynności kontrolnych. W takiej sytuacji z uwagi na treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), Sąd nie mógł wypowiadać się co do prawidłowości stosowania przepisów o kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy w toku kontroli zakończonej protokołem kontroli z 21 sierpnia 2009 r.

Sąd za nieuzasadniony uznał również zarzut przewlekłego załatwienia sprawy i bezpodstawnego przedłużania jej załatwienia.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania takich jak:

a) art. 138 § 1 pkt 2 k.pa. poprzez jego zastosowanie i umorzenie postępowania pierwszoinstancyjnego;

b) art. 7 kpa w zw. z art. 9 kpa poprzez załatwienie sprawy bez uwzględnienia wymaganego słusznego interesu społecznego oraz interesu obywateli oraz nie odniesienie się w wydanej decyzji do zarzutów wniesionych przez stronę w zażaleniu, szczegółowo wymienionych w punkcie III skargi do WSA;

c) art. 8 kpa w zw. z art. 9 kpa poprzez niewyjaśnienie stronie przyczyn uznania za prawidłowe działań organu pierwszej instancji, który: - stwierdził nieprawidłowości w toku drugiej kontroli skarbowej prowadzonej w tym samym zakresie przedmiotowym i na podstawie tego samego materiału dowodowego, co kontrola zakończona protokołem kontroli z dnia 28 kwietnia 2009 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości; - prowadził drugą kontrolę przez okres tylko 1 doby, by uniemożliwić kontrolowanemu złożenie sprzeciwu na dokonanie czynności kontrolnych, na który, zgodnie z art. 84c ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, miał 3 dni robocze; - prowadził powtórną kontrolę w tym samym zakresie przedmiotowym w danym roku kalendarzowym, pomimo, iż poprzednia kontrola została zakończona doręczeniem protokołu kontroli dnia 29 kwietnia 2009r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości, czym naruszył art. 83 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; - nie zawiadomił o zamiarze wszczęcia kontroli, przez co naruszył art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; - prowadził kontrolę, pomimo wyczerpania rocznego limitu trwania kontroli określonego w art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2009 r., Nr 18, poz. 97), przez co naruszono art. 64 ust. 2 wyżej powołanej ustawy w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; - nie doręczył pełnomocnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz protokołu kontroli pomimo posiadania przez organ pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu do reprezentowania strony w postępowaniu oraz kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. przez co pominięto go w udziale w kontroli, czym naruszono art. 123 § 1 i art. 145 § 2 O.p.;

- art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 u.p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo że decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem ww. przepisów postępowania oraz niżej wymienionych przepisów prawa materialnego;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez "niewzięcie pod uwagę" całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz nie ustosunkowanie się do zarzutów strony zawartych w punktach II i III skargi;

2. prawa materialnego, tj.:

- błędnej wykładni art. 84c ust. 9 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności

gospodarczej przez przyjęcie, że po zakończeniu kontroli niedopuszczalne jest wydanie postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa materialnego polegającego na: niezastosowaniu art. 84c ust. 9 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i nie wydaniu postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych; błędnej wykładni przepisu art. 84c ust. 3 ww. ustawy przez przyjęcie, że stronie nie przysługuje prawo do wniesienia sprzeciwu; art. 84c ust. 13 ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ II instancji nie rozpatrzył zażalenia strony w ustawowym terminie 7 dni od dnia jego wniesienia.

4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą skarbową od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty opierając je na przepisach prawa materialnego, procesowego oraz ustrojowego. Biorąc pod uwagę nakreślone zarzuty należy jednak zacząć od kwestii związanej z zarzutem naruszeniu art. 84 c u.s.d.g. bowiem to wykładnia tego przepisu doprowadziła Sąd pierwszej instancji do uznania słuszności organów podatkowych umarzających postępowanie w sprawie wniesionego sprzeciwu.

Przedmiotowa w sprawie instytucja sprzeciwu została uregulowana w art. 84c u.s.d.g. W komentarzu do ustawy o kontroli skarbowej pod. red. Krzysztofa Kanduta, Akeksandry Sędkowskiej, Warszawa 2011 r., str. 236-237, wyjaśniono, że stosownie do brzmienia art. 84 c u.s.d.g. przedmiotem sprzeciwu może być podjęcie i wykonywanie przez organ kontroli skarbowej czynności z naruszeniem przepisów art. 79 -79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 ora zart. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem uregulowań art. 84d określających sytuację, gdy sprzeciw jest dopuszczalny. Sprzeciw jest niedopuszczalny, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na potrzebę przeciwdziała popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia albo na potrzebę zabezpieczenia dowodów ich popełnienia oraz w przypadku kontroli działalności przedsiębiorcy w zakresie wskazanym w art. 84a u.s.d.g. (art. 84d w zw. z art. 84c ust. 1 u.s.d.g.). Sprzeciw może być wniesiony tylko w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli. W przypadku przekroczenia limitu czasu trwania kontroli, w trakcie trwającej już kontroli sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia przekroczenia tego limitu. Rozpatrzenie sprzeciwu przez organ kontroli powinno nastąpić w terminie 3 dni roboczych od daty otrzymania sprzeciwu poprzez wydanie postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych bądź o ich kontynuowaniu. Na to postanowienie kontrolowanemu przedsiębiorcy służy zażalenie, które powinno być wniesione w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Nierozpatrzenie zażalenia w tym terminie jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez właściwy organ postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia. Do postępowań w sprawie wniesionego sprzeciwu lub zażalenia na postanowienie o rozpatrzeniu sprzeciwu ustawodawca nakazał w art. 84c ust. 16 u.s.d.g. stosować - w zakresie nieuregulowanym tą ustawą-przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, jaka ustawa procesowa jest podstawą działania danego organu. Skutkiem wniesienia sprzeciwu, jak również zażalenia na postanowienie o rozpatrzeniu sprzeciwu, jest wstrzymanie czynności kontrolnych, a także wstrzymanie biegu czasu kontroli.

Z powyższego wynika, że ratio legis omawianego przepisu jest takie, iż w przypadku złożenia sprzeciwu z powodu naruszenia przez organ kontrolujący obowiązków związanych z zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia kontroli, doręczeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i zawartych w nim elementów takich w szczególności jak wskazanie zakresu kontroli, pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego, czy też w związku z naruszeniem przez organ obowiązku przeprowadzenia kontroli w obecności kontrolowanego oraz przepisów zakreślających czas trwania kontroli, organ kontroli skarbowej wstrzymuje czynności kontrole. W przypadku zatem, gdy wniesiono sprzeciw po zakończeniu postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie ma możliwości jej wstrzymania. Sąd pierwszej instancji prawidłowo więc uznał, że wobec zakończenia postępowania brak jest możliwości wstrzymania czynności kontrolnych, a następnie wydania postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych, a w razie niezasadności sprzeciwu – postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Nie miała tutaj znaczenia podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność zakończenia wszczętej kontroli już dnia następnego. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny zakończenie kontroli przed wniesieniem sprzeciwu pozbawiło skarżącego możliwości kwestionowania czynności dowodowych dokonanych przez organ w trybie art. 84c u.s.d.g, jednakże z mocy art. 77 ust. 6 tejże ustawy Skarżącemu przysługuje możliwość kwestionowania dowodów zebranych w jego ocenie z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy w toku ewentualnego postępowania wymiarowego jak również w razie ewentualnego postępowania sądowoadministracyjnego. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego związane z omawianą kwestią, tj. art. 84 c u.s.d.g, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Nie zasługiwały na uwzględnienie również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wyjaśnić bowiem należy, ze w ramach przedmiotowej sprawy badana była prawidłowość rozstrzygnięcia organu drugiej instancji umarzające postępowanie wywołane wniesieniem sprzeciwu po zakończeniu czynności kontrolnych z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wobec stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania brak było podstaw by organ ustosunkował się do tychże zarzutów dotyczących prawidłowości postępowania kontrolnego. W tym też kontekście nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów skarżącego objętego punktem II i III skargi (vide str 7 zaskarżonego orzeczenia) prawidłowo wskazując, że z uwagi na brak podstaw prawnych do orzekania przez organ w trybie art. 84c u.s.d.g. co do sprzeciwu wniesionego po zakończeniu kontroli, zarzuty Skarżącego objęte punktem II i III skargi były nieuzasadnione.

W świetle powyższego uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji słusznie oddalił skargę na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.