Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1698/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1 i 9, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 maja 2015r. sygn. akt I SA/Lu 1307/14 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 2024 (dwa tysiące dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1307/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącego – P. N., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. ("Dyrektor IS") z 3 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 4 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad i grudzień 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień i wrzesień 2011 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2011 r.

Zdaniem Organu pierwszej instancji, w kontrolowanym okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 kwietnia 2013 r. Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży samochodów osobowych i ciężarowych. Ponieważ dokonywał dostaw wyrobów akcyzowych, w 2008 r. i w latach następnych nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wysokość uzyskanych obrotów. W 2011 r. Skarżący dokonał dostawy samochodu osobowego Honda Accord, a także w ramach działalności gospodarczej pod nazwą A., świadczył usługi mechaniki pojazdowej w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 3 listopada 2014 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że dostawa towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, dokonana przez Skarżącego w 2009 r., spowodowała, że także w 2010 r. nie mógł on korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". W 2011 r. Skarżący kontynuował rozpoczętą w 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą A. i z tytułu tej działalności zadeklarował przychody w kwocie 30.500 zł. Ponieważ w 2010 r. Skarżący uzyskał obrót w kwocie 24.600 zł (niższej niż określona w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.) w całości związany z usługami w zakresie napraw pojazdów w ramach A., w 2011 r. – do dnia dokonania dostawy samochodu osobowego Honda Accord – mógł korzystać ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Organu odwoławczego, sprzedaży samochodu Honda Accord Skarżący dokonał w ramach działalności gospodarczej, na co wskazuje liczba transakcji od 1 grudnia 2007 r. do 30 kwietnia 2013 r., w którym to okresie posiadał on 19 środków transportu: samochodów osobowych, ciężarowych i przyczep samochodowych. Sprzedając powyższy samochód 21 lipca 2011 r. za pośrednictwem komisu, Skarżący działał zatem w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i w konsekwencji tej dostawy, zgodnie z art. 112 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., utracił prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w 2011 r., opodatkowaniu tym podatkiem podlegała zarówno dostawa tego samochodu, jak i usługi mechaniki pojazdowej świadczone w ramach działalności A.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Organów podatkowych obu instancji z uwagi na bezpodstawne stwierdzenie, że prowadził działalność w zakresie handlu samochodami oraz że Honda Accord została nabyta w celu zarobkowym, nie zaś na cele osobiste.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 3 listopada 2014 r.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Podzielił Organów podatkowych, że w 2011 r. Skarżący sprzedał samochód osobowy Honda Accord w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez niego od 2007 r. W tym zakresie prawidłowo Organy uznały Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług.

Jako zasadne WSA ocenił natomiast podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany pogląd, że art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. wyłącza stosowanie zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. wobec podatników dokonujących dostaw (m.in.) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Wyłączenie ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. nie jest przy tym związane ze statusem podatnika akcyzy, a z rodzajem towaru, który stanowi przedmiot dokonywanego przez niego obrotu (dostawy).

Jednakże, w ocenie WSA, do utraty prawa do zwolnienia (art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b u.p.t.u.) nie jest wystarczający sam fakt dokonywania dostaw towarów akcyzowych, lecz okoliczność, że to na jednostkowo określonym podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym stanowisko zajęte w wyroku z 6 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 666/13. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę z 20 kwietnia 1998 r. sygn. akt FPS 3/98, w której na gruncie wówczas obowiązujących uregulowań analizowano zwrot "wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym" i zajęto stanowisko, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nie wyrób akcyzowy, lecz czynności danego podmiotu związane z tym wyrobem, a zatem obowiązek podatkowy należy wiązać z podmiotem, któremu można przypisać określoną przez prawo sytuację faktyczną lub prawną. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest zachowanie się danego podmiotu w stosunku do przedmiotu (wyrobu akcyzowego). WSA podzielił też wyrażony w powyższym wyroku pogląd, poparty odwołaniem się do względów funkcjonalnych, godnie z którym istotny jest związek podmiotowo – przedmiotowy, a więc to, iż to na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie, co stanowi właśnie element istotny owego opodatkowania. Nie chodzi więc o podatnika określonego w sposób ogólny, lecz zindywidualizowanego, ponieważ zarówno zwolnienie, jak i wyłączenie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług znajduje swoje urzeczywistnienie w skonkretyzowanej normie.

Niezależnie od ww. wyroku WSA zauważył, że gdyby w ramach art. 113 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia podmiotowego podmioty sprzedające wyroby akcyzowe i samochody, nie musiałby posługiwać się nawiązaniem do ich opodatkowania. Zwolnienia nie stosowałoby się wówczas do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, tylko dokonujących dostaw ściśle oznaczonych towarów (samochodów osobowych innych niż wymienione w lit. c) oraz wyrobów akcyzowych). Wskazywałoby to jednoznacznie na wyłączenie o charakterze przedmiotowym, podczas gdy odwołanie się do opodatkowania przedmiotu dostawy podatkiem akcyzowym wskazuje na wyłączenie podmiotowo – przedmiotowe, a więc odnoszące się do podatnika, na którym z tytułu takiej dostawy ciąży również obowiązek w podatku akcyzowym, czyniącym, że dana dostawa ma za przedmiot towar opodatkowany podatkiem akcyzowym, a nie objęty jedynie zakresem przedmiotowym tego podatku.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Organy podatkowe nie wyjaśniły, czy na Skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, ograniczając się do stwierdzenia, że skoro dokonywał on dostaw towarów akcyzowych a w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym dostawa samochodów osobowych podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. W aktach sprawy nie ma też dokumentów, z których wynikałoby, czy Skarżący obowiązany był do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia samochodu osobowego, który następnie "sprzedał, czy też nie był". W ocenie WSA, brak wyjaśnienia tej kwestii może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w przypadku, gdy podatnik nie był podatnikiem z tytułu dostawy samochodu osobowego, przysługuje mu możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor IS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla utraty prawa do zwolnienia (art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u) nie jest wystarczający sam fakt dokonywania dostaw towarów akcyzowych, lecz okoliczność, że to na jednostkowo określonym podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w związku z przyjęciem, że brak wyjaśnienia kwestii, czy na Skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a także, czy był on obowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego, z tytułu nabycia samochodu osobowego marki Honda Accord, który następnie został sprzedany, może mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 o.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji również w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2011 r., bez wskazania przyczyn uchylenia decyzji, również w tej części.

Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

II. Zasadnie Dyrektor IS zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 13 pkt pkt 1 lit. b) u.p.t.u.

W brzmieniu istotnym w rozpoznanej sprawie, a zatem obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., przepis art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalniał od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł, przy czym do wartości sprzedaży nie była wliczana kwota podatku. Na podstawie art. 113 ust. 9 u.p.t.u. zwolnienie to przysługiwało również podatnikom rozpoczynającym wykonywanie czynności określonych w art. 5 tej ustawy w trakcie roku podatkowego.

Natomiast art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. stanowił wówczas, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, oraz podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0) i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Zdaniem WSA, który odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 666/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), do utraty prawa do zwolnienia na podstawie powyższego przepisu nie jest wystarczający sam fakt dokonywania dostaw towarów akcyzowych, lecz okoliczność, że to na jednostkowo określonym podatniku ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądu tego nie podziela.

Punkt wyjścia do wykładni art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. powinno stanowić oczywiste założenie, że przepis ten dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a dokładnie zakresu zwolnienia od tego podatku przysługującego niektórym podatnikom. Tym samym ocena znaczenia zamieszczonego w tym przepisie odesłania do przepisów o podatku akcyzowym musi założenie to uwzględniać.

Niewątpliwie zwolnienia przewidziane w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. mają charakter podmiotowy w tym znaczeniu, że skierowane zostały do podatników, którzy w danym okresie osiągnęli obrót o wartości niższej niż pułap wyznaczony przez ustawodawcę.

Natomiast zakres wyłączeń z tego zwolnienia ustawodawca określił poprzez wskazanie towarów, których dostawy uniemożliwiają dokonującym ich podatnikom skorzystanie ze zwolnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sytuacji nie ma podstaw, aby w celu ustalenia, czy dany podatnik objęty zostanie wyłączeniem przewidzianym w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., badać jego status jako podatnika podatku akcyzowego, czy też faktu uiszczenia akcyzy. Przepis ten bowiem w ogóle nie nawiązuje do zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jedynie do towarów opodatkowanych tym podatkiem, którymi są wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe. Takie odesłanie jest przy tym spójne ze wskazaniem w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. "wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali", jako wyrobów, których dostawa również skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia. Ustawodawca konsekwentnie wskazywał określone towary w całym punkcie 1 art. 113 ust. 13 u.p.t.u., odnoszącym się wyłączenia dostaw towarów. Świadczy to o tym, że wyłączenie ze zwolnienia ustanowione tym przepisem oparte zostało właśnie na określeniu rodzaju towarów będących przedmiotem dostawy.

W ślad za wskazanym wyżej wyrokiem z 6 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 666/13, Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 1998 r. sygn. akt FPS 3/98 (dostępna j.w.).

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie ma potrzeby przenoszenia zamieszczonych w tej uchwale rozważań dotyczących znaczenia zwrotu "wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym" na grunt art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. Rozważania te poczynione zostały na tle § 3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r. Nr 2 poz. 27), zgodnie z którym "Przepisu § 1 [zarządzającego zaniechanie poboru podatku – wyjaśnienie NSA] nie stosuje się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym". W rezultacie z literalnego brzmienia § 1 i § 3 tego zarządzenia wynikało, że zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej nie należało stosować do wyrobów opodatkowanych akcyzą. Brak było natomiast powiązania pomiędzy zakładem pracy chronionej jako podmiotem, do którego skierowana była ulga podatkowa, a wyłączeniem z tej ulgi, które określono w sposób przedmiotowy. Powstała zatem wątpliwość, jaki w istocie charakter (podmiotowy, czy też przedmiotowy) ma to wyłączenie. Wątpliwość tę rozstrzygnęła uchwała z 20 kwietnia 1998 r., w której wskazano, iż powyższe wyłączenie od zaniechania poboru podatku od towarów i usług dotyczy tylko takich zakładów pracy chronionej, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W art. 113 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie wskazano natomiast, że zwolnienia od podatku przewidziane w art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy nie mają zastosowania do "podatników dokonujących dostaw" określonych wyrobów i towarów. Tym samym ustawodawca wprost stwierdził, że wyłączenie związane jest z dokonywaniem przez podatników (adresatów tych zwolnień) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dostaw). W tej sytuacji, w kontekście "podatników dokonujących dostaw", użyty w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. zwrot "towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym" należy odczytywać jako jedynie określenie przedmiotu tychże czynności (dostaw), sprowadzającego się do rodzaju towarów. Utratę zwolnień z art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. powoduje zatem dokonanie przez podatnika dostawy towarów określonego rodzaju, przy czym rodzaj tych towarów określony został poprzez odwołanie się do przepisów o podatku akcyzowym.

Skoro w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626) wskazano, iż określa ona opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, uprawniony jest wniosek, iż są to właśnie "towary opodatkowane podatkiem akcyzowym" w rozumieniu art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., niezależnie od tego, według jakich zasad opodatkowanie to się odbywa oraz czy i komu należy przypisać obowiązek podatkowy z tytułu konkretnej czynności dotyczącej danego wyrobu akcyzowego lub samochodu osobowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje uzasadnienia wywodzenie skutków co do zakresu zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług z okoliczności, że w ww. przepisie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca posłużył się słowem "opodatkowanych", jako formą dokonaną. Okoliczność, że opodatkowanie faktycznie nastąpiło odzwierciedlałby zwrot "towarów, które zostały opodatkowane" lub "towary, które opodatkowano". Natomiast zwrot "towarów opodatkowanych", w kontekście "podatników dokonujących dostaw" tych towarów należy odczytywać jako wskazanie, że są to towary wymienione w ustawie o podatku akcyzowym jako opodatkowane tym podatkiem.

Przede wszystkim jednakże, nie ma powodów, aby zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług uzależniać od faktycznego opodatkowania czynności dotyczącej danego towaru podatkiem akcyzowym oraz zapłaty podatku akcyzowego, do czego nawiązał Sąd pierwszej instancji powołując się na wyrok z 6 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 666/13. Zależność taka nie wynika bowiem z treści art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u.

Rację ma Dyrektor IS, że stanowiska Sądu pierwszej instancji nie potwierdza zmiana brzmienia tego przepisu dokonana od 1 stycznia 2014 r. na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35). Nowelizacja ta z towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, których dostawa uniemożliwia korzystanie ze zwolnienia, wyłączyła używane samochody osobowe, zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 805, VII kadencja), "Celem tej zmiany jest doprecyzowanie, że wyłączenie ze zwolnienia przewidziane dla towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, nie dotyczy dostawy takich samochodów. Pozwoli to uniknąć sytuacji, w których podatnik zwolniony ze względu na obrót, sprzedając używany samochód osobowy, który stanowi u niego środek trwały, traci to zwolnienie".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tego rodzaju doprecyzowanie, stanowiące w istocie zmianę przepisu, aczkolwiek może wskazywać na istnienie wątpliwości co do zasadności poprzestania na wykładni językowej przepisu w poprzedniej jego wersji, to jednak przede wszystkim – z uwagi na swój bardzo ograniczony zakres – świadczy o tym, że dokonanie dostawy samochodu osobowego w ramach działalności gospodarczej uniemożliwiało i (z powyższym wyjątkiem) nadal uniemożliwia skorzystanie ze zwolnień przewidzianych w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Zauważyć należy, że gdyby dostawy samochodów osobowych nie powodowały utraty prawa do zwolnień określonych tym przepisem, zbędne byłoby wprowadzanie wyłączenia dotyczącego samochodów stanowiących środki trwałe podatnika.

Słusznie Dyrektor IS wskazał na odmienności stanu faktycznej rozpoznanej sprawy oraz stanu faktycznego, na tle którego zapadł wyrok z 6 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 666/13. Sprawa zakończona tym wyrokiem dotyczyła właśnie sytuacji, gdy podatnik korzystający ze zwolnienia sprzedał samochód będący jego środkiem trwałym.

Stwierdzić zatem należy, że niezasadnie Sąd pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość dokonanej przez Organy podatkowe wykładni art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że utrata przez podatnika prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu, nie ma związku ze statusem tegoż podatnika jako podatnika podatku akcyzowego i faktycznym opodatkowaniem samochodu osobowego stanowiącego przedmiot dostawy. Utratę prawa do zwolnienia powoduje dokonanie dostawy towarów wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym jako opodatkowane tym podatkiem.

III. Stwierdzonych niedostatków postępowania dowodowego i w rezultacie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Sąd pierwszej instancji nie powiązał z żadnym przepisem Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy, wskazane przez Dyrektora IS w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 141 § 4 p.p.s.a., stanowią więc w istocie jego własną kwalifikacje tych naruszeń. Tym niemniej, nie ulega wątpliwości, że wskazanie przez WSA niewyjaśnionych przez Organy podatkowe okoliczności oraz dokumentów, jakich w aktach sprawy zabrakło, było wynikiem błędnej wykładni przepisu prawa materialnego. Zakres niezbędnego postępowania dowodowego Sąd pierwszej instancji określił bowiem opierając się na tej wykładni.

Zasadnie Dyrektor IS podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest adekwatny do dokonanej przez Organy podatkowe wykładni art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., którą to wykładnię Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłową. Organy podatkowe nie uchybiły zatem przepisom postępowania w zakresie wskazanym przez Sąd pierwszej instancji.

Niewskazanie przepisów postępowania, które w ocenie WSA naruszyły organy podatkowe, zasadnym czyniło w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego wymogi uzasadnienia wyroku wydanego przez sąd pierwszej instancji.

IV. Słusznie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji, nie podając ku temu powodów, uchylił bowiem zaskarżoną decyzję w całości, a zatem również w zakresie podatku od towarów za miesiące od stycznia do czerwca 2011 r., co do których Organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe. Zważywszy zaś, że prawo Skarżącego do korzystania w tych miesiącach ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. nie było kwestionowane, podane w zaskarżonym wyroku przyczyny uchylenia decyzji Organu odwoławczego nie przystają do rozstrzygnięcia o charakterze formalnym dotyczącego wskazanych wyżej miesięcy.

V. Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach, co uzasadnia uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji z przyczyn podanych wyżej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istota sprawy była wyjaśniona na tyle, że stosownie do art. 188 p.p.s.a. możliwe było również rozpoznanie wniesionej przez Skarżącego skargi na decyzję Dyrektora IS. Skarga ta nie jest zasadna.

Należało mieć przy tym na uwadze okoliczność, że Skarżący nie wniósł skargi kasacyjnej i tym samym niepodważone pozostało ustalenie, że sprzedaży samochodu osobowego Honda Accord dokonał on w ramach działalności gospodarczej jako podatnik podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., a w rezultacie niezasadnie przyjął, iż Organy podatkowe nie ustaliły okoliczności faktycznych związanych z opodatkowaniem powyższego samochodu podatkiem akcyzowym i statusu Skarżącego jako podatnika tegoż podatku. Zważywszy zaś na przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia tego przepisu przyjęta przez Organy podatkowe była trafna, a jego zastosowanie w stanie faktycznym sprawy – właściwe. W świetle tej wykładni uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd pierwszej instancji jest zbędne.

VI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie tego przepisu w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Skarżącego.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 75 % stawki wynikającej z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS.