Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 760/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie sędzia NSA Marian Jaździński /spr./ asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2006r. sprawy ze skargi "P.H." S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101 ze zm.), Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce Akcyjnej "P.H." z siedzibą w S. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 na kwotę [...] zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że na podstawie upoważnienia do przepro-wadzenia kontroli z dnia [...] r. w "E.S.E." S.A. z siedzibą w S., noszącej od dnia 30.12.2004 r. nazwę "P.H." S.A., przeprowadzona została kontrola podatkowa w celu sprawdzenia prawidłowości naliczenia i deklarowania przez podatnika należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2003 r. do 31.12.2003 r. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzony został protokół kontroli podatkowej, do którego podatnik nie złożył zastrzeżeń. W związku z ustaleniami kontroli podatkowej, w dniu 8.10.2004 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe na podstawie postanowienia Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z tejże daty.

W toku tego postępowania ustalono, że "P.H." SA powstała na podstawie umowy spółki sporządzonej w dniu 23.07.1991 r. Została ona w dniu 1.08.1991 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w K. wpisana do rejestru handlowego pod numerem RHB [...] W dniu 05.09.2001 r. Spółkę zarejestrowano w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS [...].

Do dnia 31.08.2003 r. działalność Spółki obejmowała produkcję instalacji i akcesoriów elektrycznych, przedłużaczy, wtyczek, wyłączników, gniazd (na rynek krajowy i zagraniczny). Od 1.09.2003 r. Spółka nie prowadzi działalności produk-cyjnej. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 1.09.2003 r., rep A [...], sporządzonego w Kancelarii Notarialnej P.G. w B. Spółka wniosła aport w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa w zamian za akcje Spółki "E.E.E." S.A. z siedzibą w B. "P.H." S.A. stała się większościowym akcjonariuszem Spółki "E.E.E." S.A. obejmując 90,90% jej akcji.

W dniu 26.03.2004 r. Spółka "P.H." złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego w 2003 r. dochodu (poniesionej straty), w którym wykazała przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, dochód w wysokości [...] zł, odliczenia od dochodu na kwotę [...] zł, kwotę [...] zł zwiększającą podstawę opodatkowania, podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł i podatek należny wg stawki 27% w wysokości [...] zł.

Na podstawie zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowo-dowego stwierdzono, iż "P.H." S.A. zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. o kwotę [...] zł poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia do nich kwoty [...] zł wydatkowanej tytułem podatku od nieruchomości, kwoty [...] zł z tytułu wynagrodzeń dla członków zarządu oraz kwoty [...] zł tytułem nagrody rocznej dla pracowników Spółki.

I tak ustalono, że w koszty uzyskania przychodu na koncie [...] "Podatek od nieruchomości" Spółka zaewidencjonowała kwotę [...] jako podatek od nieruchomości położonych w S. ([...]zł) i w M. ([...]zł). Kwotę tę Spółka wykazała jako koszt uzyskania przychodów w złożonym przez siebie zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy 2003. Z kolei w złożonych korektach deklaracji na podatek od nieruchomości za ten rok zadeklarowała ona ogółem [...] zł. Z dokumentów tych wynika, że Spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości za 9 miesięcy 2003 r. Tymczasem z aktu notarialnego sporządzonego w dniu 1.09.2003 r. w Kancelarii Notarialnej P.G. w B. - repertorium A nr [...] - wynika, że "P.H." wniosła do "E.E.E." S.A. jako wkład niepieniężny prawo własności do swego przedsiębiorstwa, na które składały się między innymi prawa do nieruchomości (§ 2 ust. 1 aktu). Przedsiębiorstwo wraz z całością dokumentacji go dotyczącej zostało przekazane "E.E.E." S.A. w dniu zawarcia umowy (§ 2 ust. 3 aktu). Wynika z tego, według organu pierwszej instancji, że do kosztów uzyskania przychodu 2003 r. Spółka "P.H." mogła zaliczyć kwotę należnego podatku od nieruchomości za 8 miesięcy 2003 r., tj. za okres od stycznia do sierpnia w kwocie [...] zł. W następstwie zaliczenia do kosztów podatku od nieruchomości w kwocie [...] doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł ([...] zł minus [...] zł).

Ustalono również, że na zaliczoną bezzasadnie do kosztów uzyskania przy-chodów kwotę [...] zł z tytułu wynagrodzenia członków zarządu składało się wynagrodzenia dla M.S. w wysokości [...] zł za okres od 3.10.2003 r. do 31.10.2003 r. oraz wynagrodzenie dla J.F. w wysokości [...] zł za ten sam okres. Umowy o pracę z w/w osobami zawarte zostały przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej "P.H." S.A. w dniu 14.01.1999 r. (M.S.) i w dniu 24.01.1995 r. (J. F.). Wymienione osoby Rada Nadzorcza Spółki na podstawie uchwał Nr [...] i Nr [...] odwołała w dniu 2.10.2003 r. z funkcji członków zarządu. Na podstawie porozumień stron z dnia 21.10.2003 r. Spółka rozwiązała umowy o pracę z w/w osobami z dniem 31.10.2003 r. Wynagrodzenie za okres od 3.10. do 31.10.2003 r. wyniosło, według wyliczeń Spółki, łącznie [...] zł. Skoro osoby te począwszy od dnia 3.10.2003 r. nie pełniły funkcji członków zarządu, a więc nie mogły już od tego momentu podejmować żadnych czynności prawnych i faktycznych związanych z tą funkcją w zakresie działalności spółki zmierzających do uzyskania przychodu, to tym samym brak jest, w ocenie organu podatkowego, podstaw do uznania powyższego wydatku Spółki za koszt uzyskania przychodu 2003 r.

Ustalono także na podstawie zapisów w księgach rachunkowych jednostki, dokumentu pn. "Wyliczenie dot. nagrody rocznej za okres 01.01-31.08.2003r." oraz pisma podatnika z 10.05.2005 r., że Spółka zaewidencjonowała w ciężar konta 406 "Wynagrodzenia" planowaną nagrodę roczną za okres 8 miesięcy 2003 r. oraz narzu-ty na te wynagrodzenia, tj. składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez płatnika i odpis na fundusz świadczeń socjalnych - na ogólną kwotę [...] zł (z tego wynagrodzenie - [...] zł, narzuty bezpośrednie - [...] zł). Wymienioną kwotę wyliczono przyjmując planowaną kwotę nagrody rocznej za 2003 r. w kwocie [...] zł plus narzuty od nagrody księgowane w koszty w kwocie [...] zł. Ogólną kwotę składającą się na nagrodę, tj. [...] zł podzielono przez 12 miesięcy i ustalono koszt miesięczny ogółem [...] zł, co pomnożone przez 8 miesięcy stanowiło [...] zł. Wartość naliczonej nagrody wraz z narzutami zaewidencjonowano jako zobowiązanie na koncie 23140000 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" i następnie zobowiązanie to przekazano do uregulowania dla "E.E.E." S.A. z siedzibą w B. Wymieniona wartość pomniejszyła należności przy wniesieniu do tejże Spółki z dniem 1.09.2003 r. aportu w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa należącego do "P.H." S.A.

Z aktu notarialnego sporządzonego w dniu 1.09.2003 r. w Kancelarii Notarialnej PG. w B. - dotyczącego umowy przeniesienia wspomnianego przedsiębiorstwa - wynika tymczasem, że zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy "E.E.E." S.A. stała się stroną umów o pracę z każdym z pracowników wymienionych w załączniku nr 4 do tejże umowy oraz że "P.H." S.A. zobowiązana była przekazać "E.E.E." S.A. wszystkie akta pracownicze i dokumentację dotyczącą zatrudnienia pracowników (§4 umowy). W regulaminie wypłaty nagród rocznych, stanowiącym załącznik nr 10 do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy Pracowników "E." w S., zawartego w dniu 4.05.2001 r., zapisano z kolei, że warunkiem wypłaty pełnych nagród jest wykonanie planu zysku netto narastająco za 10 miesięcy w proporcji do upływu czasu oraz że fundusz nagród wraz z narzutami obciąża koszty działalności Spółki za miesiąc listopad w oparciu o listę wypłat nagród przygotowaną w terminie nie później niż do 30 listopada danego roku obrachunkowego. Oznacza to, że określone co od kwoty zobowiązanie z tytułu tzw. "trzynastej" pensji mogło powstać nie wcześniej niż w lis-topadzie 2003 r. Biorąc pod uwagę postanowienie art. 231 § 1 Kodeksu pracy, zgodnie z którym w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, zobowiązanie z tytułu trzynastej pensji powstało po stronie "E.E.E." S.A. z siedzibą w B. nie wcześniej niż w listopadzie 2003 r. Z oświadczenia złożonego kontrolującemu przez prokurenta tej Spółki wynika przy tym, iż na podstawie decyzji Prezesa Zarządu "E.E.E." S.A. ustalono wskaźnik nagrody rocznej w wysokości 95% możliwego wskaźnika i wyliczono nagrodę roczną bez narzutów za 2003 r. w kwocie [...] zł, którą wypłacono w tejże Spółce w listopadzie 2003 r., co wynika z załączonego do oświadczenia rejestru funduszu wynagrodzeń za listopad 2003 r., sporządzonego 3.12.2003 r.

Powyższe fakty wskazują, według organu podatkowego pierwszej instancji na to, że w okresie styczeń - sierpień 2003 r. "P.H." S.A. mogła jedynie ustalić wysokość prawdopodobnego zobowiązania z tytułu tzw. trzynastej pensji, nie znając jednak faktycznej kwoty kosztów z tytułu tego zobowiązania. Tymczasem zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy i są one potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z powyższego przepisu wynika więc, iż przypisanie kosztu wynikającego z tzw. trzynastej pensji (wraz z narzutami) do kosztów uzys-kania przychodów może nastąpić najwcześniej w chwili, gdy koszty te, choć jeszcze nie poniesione, są określone (znane) co do kwoty lub później w chwili ich poniesienia. Muszą więc to być koszty rzeczywiste, a nie przewidywane (planowane). Nie można zatem w tej sytuacji uznać, zdaniem organu podatkowego, za koszt uzyskania przychodu roku 2003 kwoty [...] zł z tytułu planowanej nagrody rocznej wraz z przypadającymi od niej narzutami. Nie stanowi ona bowiem ani kosztów poniesionych, ani kosztów nie poniesionych lecz zarachowanych w rozumieniu przytoczonego art. 15 ust. 4 ustawy, podkreślił tenże organ na zakończenie swoich wywodów w tymże zakresie.

Wynika z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji, że do wadliwego określenia przez podatnika podstawy opodatkowania doszło również w następstwie zaniżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, do którego doszło w konsekwencji wadliwego określenia zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów opłaty za usługi świadczone na podstawie umowy zawartej z firmą L.A/S z D. (zaniżenie o kwotę [...] zł) oraz w następstwie nie zaliczenia do tych kosztów kwoty [...] zł z tytułu różnicy pomiędzy amortyzacją księgową a amortyzacją podatkową.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez podatnika od decyzji organu pierwszej instancji, w którym to odwołaniu Spółka kwestionowała zgodność z prawem stanowiska tego organu w zakresie dotyczącym zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. , Nr 54, poz. 654 ze zm.), orzekł o uchyleniu zaskarżonej odwołaniem decyzji w całości i określił Spółce Akcyjnej "P. H." z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. na kwotę [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że nie podzielił on ustaleń organu pierwszej instancji w kwestii zawyżenia przez odwołującą się Spółkę kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł w następstwie zaliczenia do tych kosztów wynagrodzeń wypłaconych członkom jej zarządu za okres od 3 do 31 października 2003 r., w którym to okresie nie pełnili już, według organu pierwszej instancji, funkcji zarządzających Spółką nie mogąc podejmować żadnych czynności prawnych i faktycznych pozostających w związku z jej działalnością. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że wynagrodzenia członków zarządu, których we wskazanym wyżej okresie nadal łączył stosunek pracy ze Spółką Akcyjną "P. H.", co do zasady mają związek z przychodami tej Spółki i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odwołał się on przy tym do treści przepisów art. 370 § 1 i § 3 Kodeksu spółek handlowych, określających prawa i obowiązki odwołanego członka zarządu.

Nie znalazł natomiast organ odwoławczy podstaw faktycznych i prawnych do zakwesationowania stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii bezpodstawnego zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków z tytułu podatku od nieruchomości oraz kwoty [...] zł naliczonej za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r. nagrody rocznej.

Uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej z wymienionych kwestii, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał przede wszystkim, że Spółka Akcyjna "P.H." do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2003 zaliczyła kwotę [...] zł poniesioną z tytułu podatku od nieruchomości za tenże rok, podczas gdy ze skorygowanych deklaracji podatkowych składanych dla podatku od nieruchomości wynika, że za okres od 1 stycznia do 30 września 2003 r. podatek ten w rze-czywistości wyniósł kwotę [...] zł. Wskazując dalej na fakt, że nieruchomości, z którymi związany był obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, zbyte zostały przez Spółkę na podstawie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa z dnia 1 września 2003 r., organ odwoławczy odwołał się do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, iż wobec wyzbycia się z po-wyższym dniem wchodzących w skład przedsiębiorstwa nieruchomości za koszt podatkowy nie może być uznana kwota podatku od nieruchomości należnego za miesiąc wrzesień 2003 r., skoro z tymże dniem nieruchomości te przestały służyć Spółce w prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył również, iż o uznaniu spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie może przesądzać fakt, że po stronie Spółki występował - stosownie do przepisów art. 6 ust. 1,3,4 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomosci również za miesiąc wrzesień 2003 r.

Wskazując z kolei na regulację art. 6 ust. 9 pkt 2 w/w ustawy podatkowej, stosownie do którego zapłata podatku za miesiąc wrzesień winna nastąpić w terminie do dnia 15 tegoż miesiąca, Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważył, że możliwym było takie ułożenie sobie przez Spółkę stosunków prawnych z nabywcą nieruchomości, aby to na nim, jako nowym właścicielu nieruchomości, spoczywał obowiązek zapłaty podatku, np. poprzez zwrot poniesionych w Spółce kosztów. Uważa on, że z umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa wynika, iż takie właśnie rozwiązanie zostało przyjęte przez jej strony, skoro w jej § 3 pkt 1 lit. "b" postanowiono, że poczynając od dnia jej zawarcia E. (po zmianie nazwy E.E.) ponosi wyłączną odpowiedzialność za wszystkie zobowiązania wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa, które powstały po tym dniu, a w szczególności za wszystkie zobowiązania podatkowe związane z prawem własności, posiadaniem bądź używaniem przedsiębiorstwa lub prowadzeniem, czy też eksploatacją, za całość bądź jakąkolwiek część okresu rozpoczynającego się bezpośrednio po dniu zawarcia umowy. Mając na uwadze powyższe postanowienie umowy, w szczególności wobec solidarnej odpowiedzialności zbywcy i nabywcy przedsiębiorstwa, nie można. zdaniem tego organu, zaakceptować stanowiska Spółki, iż w ogóle niemożliwym było zaliczenie podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów nabywcy.

Uzasadniając z kolei swoje stanowisko w drugiej ze spornych kwestii, a mia-nowicie w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł rocznej nagrody zaliczonej za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r., organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, iż na kwotę tę składały się wynagrodzenia w wysokości [...] zł oraz narzuty w wysokości [...] zł, tj. składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez płatnika i odpis na fundusz świadczeń socjalnych. Kwotę powyższą wyliczono przyjmując planowaną nagrodę za cały rok 2003 w wysokości [...] zł (wynagrodzenia w kwocie [...] zł + narzuty w kwocie [...] zł), a następnie ustalając wysokość nagrody za jeden miesiąc na kwotę [...] zł i mnożąc ją przez liczbę 8 miesięcy, w czasie których pracownicy, którym nagroda miała zostać wypłacona, świadczyli pracę na rzecz Spółki.

Tymczasem zgodnie z treścią § 4 umowy przeniesienia przedsiębiorstwa z dnia 1 września 2003 r. dotychczasowi pracownicy Spółki Akcyjnej "E." (od dnia 30.12.2004 r. noszącej nazwę "P.H." S.A.) stali się na podstawie art. 23 Kodeksu pracy pracownikami Spółki Akcyjnej "E." (po zmianie nazwy - "E.E.E." S.A.) Zobowiązanie z tytułu powyższej nagrody przekazano do uregulowania Spółce Akcyjnej "E.E.E.", a jego wartość pomniejszyła należności przedsiębiorstwa przy jego wnoszeniu do tego podmiotu jako wkładu niepieniężnego w zamian za akcje.

Wyłączając kwotę [...] zł z kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym organ podatkowy pierw-szej instancji stwierdził, iż wydatki z tytułu nagrody rocznej nie zostały przez Spółkę poniesione, a ponadto podkreślił, że jako koszty planowane, a nie rzeczywiste, nie mogły one stanowić kosztów zarachowanych, skoro - po pierwsze - stosownie do treści regulaminu nagród rocznych, stanowiącego załącznik do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy Pracowników "E." w S., warunkiem wypłaty pełnych nagród było wykonanie planu zysku netto narastająco za okres 10 miesięcy, zaś fundusz nagród wraz z narzutami obciążał koszty działalności Spółki za listopad danego roku obrachunkowego w oparciu o listę wypłat przygotowaną w terminie nie później niż do dnia 30 listopada tego okresu, po drugie - na podstawie art. 23 § 1 Kodeksu pracy zobowiązanie z tytułu tzw. trzynastej pensji przeszło na nowego pracodawcę nie wcześniej niż w listopadzie 2003 r. i po trzecie - z treści przed-stawionego w toku kontroli oświadczenia prokurenta Spółki – G.Ł. z dnia 30.06. 2004 r. oraz z rejestru funduszu wynagrodzeń za listopad 2003 r. wynika jednoznacznie, iż kontrolowana Spółka nie mogła ustalić faktycznej kwoty nagrody, określona i wypłacona została ona dopiero w listopadzie 2003 r. Akceptując przez powyższe stanowisko organu pierwszej instancji organ odwoławczy stwierdził iż kwota [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, przy czym w ocenie tego organu, za takim rozstrzygnięciem przemawia okoliczność, iż kontrolowana Spółka wydatku takiego w istocie nie poniosła, gdy tymczasem stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów uznawane są takie wydatki, które zostały przez podatnika faktycznie poniesione. Bezsporne jest przy tym w spawie (i wynika to także z wskazanych dowodów), że faktyczna wypłata nagrody rocznej, w tym także za okres od stycznia do sierpnia 2003 r., dokonana została przez Spółkę Akcyjną "E.E.E.".

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez "P.H." SA w S. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodnosci z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją deczyji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego, skarżąca Spółka Akcyjna zarzuciła naruszenie przy ich wydaniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po-przez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków spełniających przesłanki w tym przepisie, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia wszystkich niezbędnych kroków dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie niektórych elementów tego stanu faktycznego oraz przez dowodna ocenę materiału dowodowego w tejże sprawie zebranego.

Z uzasadnienia skargi wynika, że w kwestii dotyczącej wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesienia przez skarżąca podatku od nierucho-mości za miesiąc wrzesień 2003 r. za nietrafne uważa ona ustalenie przez organy podatkowe, iż między tym wydatkiem a przychodami uzyskiwanymi przez nią brak jest związku przyczynowego. Podkreślając, że do wyzbycia się przez nią nieru-chomości, wniesionych w ramach całego przedsiębiorstwa aportem do innego podmiotu, doszło dopiero w wyniku umowy zawartej w dniu 1 września 2003 r., a więc już po powstaniu jej obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za miesiąc wrzesień, skarżąca wywiodła, iż działalność gospodarczą w stanowiących podstawę opodatkowania nieruchomościach prowadziła ona jeszcze w dniu 1 wrześ-nia 2003 r., a więc podatek należny od nieruchomości za ten miesiąc pozostawał w związku z tą działalnością i stanowił koszt uzyskiwanych z tej działalności przy-chodów. Nie mają nic do rzeczy, zdaniem skarżącej Spółki, wywody organu odwo-ławczego w zakresie możliwości takiego ułożenia sobie przez skarżącą stosunków

z nabywcą nieruchomości, w wyniku którego to na tymże nabywcy spoczywałby ciężar ponoszenia wydatku z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości za miesiąc wrzesień 2003 r.

W zakresie dotyczącym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nali-czonej za osiem miesięcy 2003 r. nagrody rocznej, wadliwości zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka upatruje w nieuprawnionym ustaleniu przez organy podatkowe, że kwota owej nagrody rocznej nie została przez nią w rzeczywistości poniesiona.

Nie kwestionując ustalenia, że wypłata nagrody rocznej pracownikom prze-jętym wraz z całym przedsiębiorstwem nastąpiła ze środków finansowych jego na-bywcy, skarżąca wskazała jednakże, iż poniesienie przez nią kosztów na pokrycie części tej nagrody dokonało się w ramach rozliczeń przy wnoszeniu przedsiębiorstwa do Spółki Akcyjnej "E.E." tytułem aportu, kwota ta bowiem obniżyła należność Spółki z tytułu wniesienia tego aportu, tj. pomniejszyła wartość nominalną objętych akcji. Takie rozliczenie stanowiło dla niej w konsekwencji poniesienie finansowego i ekonomicznego ciężaru wypłaty nagrody rocznej na rzecz byłych pracowników. Uznanie przez organy podatkowe, że wydatek poniesiony przez Spółkę w formie zmniejszenia jej należności, tj. zmniejszenia wartości nominalnej objętych akcji, nie jest wydatkiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprawia, według skarżącej Spółki, że ewidentny koszt ekonomiczny, bezpośrednio związany z jej działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez nią przychodami, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Odnosząc się do argumen-tu, że sporna kwota nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z tego powodu, że wydatek taki nie został przez skarżącą poniesiony, odwołała się ona do wskazanego przez siebie orzecznictwa sądowego, według którego wykładnia systemowa i językowa za koszt uzyskania przychodów uznać nakazuje każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za zasługująca w części na uwzględnienie.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tejże ustawy. Regulacja powyższa oznacza, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków jest istnienie bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydat-kiem a uzyskanym lub realnie spodziewanym przychodem.

Do kategorii takich wydatków, nie wymienionych jednocześnie w art. 16 ustawy, należą wydatki poniesione z tytułu podatku od nieruchomości należnego od obiektów służących uzyskiwaniu przychodu. Podatek od nieruchomości jest podat-kiem majątkowym, w którym obowiązek podatkowy ciąży na osobach fizycznych osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej będących m.in. właścicielami lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Obowiązek ten powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające jego powstanie (art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84), wygasa on natomiast z upływem miesiąca, w którym okoliczności te ustały (art. 6 ust. 4), a gdy obowiązek ten powstaje lub wygasa w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których obowiązek podatkowy istniał (art. 6 ust. 5).

Stosownie do przepisu art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, osoby prawne są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodat-kowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; obowiązane są też odpowiednio skorygować powyższe deklaracje w razie zaistnienia zdarzeń mających wpływ na wysokość opodatkowania w danym roku - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia, jak również bez wezwania wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, niespornym jest, iż nie-ruchomości, od których naliczony i uiszczony został podatek od nieruchomości, wchodziły w skład przedsiębiorstwa przynoszącego skarżącej Spółce przychody roku 2003 i że okoliczności uzasadniające ten obowiązek trwały do dnia 1.09.2003 r., w którym to dniu skarżąca prawa do tych nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania gruntów i prawa własności budynków na nich posadowionych) przeniosła na inną osobę prawną ("E." SA) w ramach wnoszonego do niej - w zamian za jej akcje - przedsiębiorstwa. Skoro zatem jest niespornym, że obowiązek podatkowy skarżącej Spółki w podatku od tych nieruchomości wygasł dopiero z końcem miesiąca, w którym wyzbyła się ona tychże składników majątkowych, a więc z dniem 30 września 2003 r., to jest oczywistym, że wydatek z tytułu podatku od nieruchomości należnego od tychże obiektów za miesiąc wrzesień 2003 r., obciążający skarżącą Spółkę stosownie do w/w wskazanych przepisów ustawy, był wydatkiem związanym z prowadzeniem przez nią w roku 2003 działalności gospodarczej, a więc służącym uzyskiwaniu przez nią w tymże okresie przychodów, i to niezależnie od tego, czy i jak długo w miesiącu wrześniu 2003 r. z nieruchomości tych skarżąca korzystała. Uznanie zatem, jak uczyniły to organy podatkowe, że między uzyskiwanym przez skarżącą Spółkę przychodami roku 2003 a wydatkiem z tytułu raty podatku od nieruchomości za wrzesień 2003 nie zachodził związek przyczynowy i że przez to brak jest podstaw do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, uznane być musi za naruszające przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, u podstaw ktorego to naruszenia legły błędne ustalenia faktyczne dotyczące związku przyczynowego między poniesionym kosztem a przychodami Spółki, a więc naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

W omawianym zakresie za w zupełności nieuprawnione uznać należy powoły-wanie się organu odwoławczego na postanowienia umowy z dnia 1.09.2003 r. o przeniesieniu przedsiębiorstwa, bowiem zawarte w niej i przywoływane posta-nowienia o odpowiedzialności Spółki Akcyjnej "E." za wszystkie zobowiązania wynikające z prowadzenia przejmowanego przedsiębiorstwa odnoszą się do zobo-wiązań, w tym także podatkowych, powstałych po dniu zawarcia umowy, a więc od dnia 2 września 2003 r., gdy tymczasem zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za miesiąc wrzesień 2003 r. powstało z mocy prawa z dniem 1 wrześ-nia 2003 r.

Nie jest natomiast uzasadnioną skarga w tej części, w jakiej domaga się od organów podatkowych uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej część nagrody rocznej wyliczoną za okres od stycznia do sierpnia 2003 roku, a więc za okres poprzedzający zbycie przez skarżącą Spółkę prowadzonego do dnia 1 września 2003 r. przedsiębiorstwa.

Jak to trafnie zauważono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku docho-dowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztem uzyskania przychodu mogą być jedynie koszty rzeczywiście przez podatnika ponie-sione, a nie koszty hipotetyczne. Jak to wynika z kolei z przepisu art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty, których jeszcze nie poniesiono, są potrącalne od przychodu danego roku jedynie wówczas, gdy odnoszą się do tych przychodów i zostały zarachowane, a więc zostały określone co do rodzaju i kwoty.

Jest w sprawie niespornym, że wyzbycie się przez skarżącą Spółkę przed-siębiorstwa, z prowadzeniem którego związane były zobowiązania z tytułu na-leżnych pracownikom wynagrodzeń (także w postaci nagród rocznych), miało miejsce w dniu 1 września 2003 r. i że z tymże dniem nabywca tego przedsię-biorstwa wszedł w miejsce zbywcy w łączące ją stosunki pracy, przejmując tym samym zobowiązania dotyczące tychże wynagrodzeń.

Ze znajdującego się w aktach sprawy Regulaminu wypłaty nagród rocznych dla pracowników E.S.E.SA, a więc pracowników skarżącej Spółki, stanowiącego załącznik Nr 10 do obowiązującego od dnia 12.01.2001 r. Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, wynika jednoznacznie, że "fundusz nagród wraz z narzutami obciąża koszty działalności Spółki za miesiąc listopad w oparciu o listę wypłat nagród, przygotowaną w terminie nie później niż do 30 listopada danego roku obrachunkowego" (pkt I.3) oraz że "warunkiem wypłaty pełnych nagród jest wykonanie planu zysku netto narastającą za 10 miesięcy w proporcji do upływu czasu". Nie może ulegać wątpliwości, że przejmując przedsiębiorstwo nabywca przejął na siebie również zobowiązania wynikające z zakładowego układu zbioro-wego pracy i to na nim spoczywało zobowiązanie do naliczenia i wypłacenia nagrody rocznej, której wysokość w momencie nabycia przedsiębiorstwa nie mogła być znana, zależna była wszak od zdarzeń przyszłych i niepewnych, skoro podstawą naliczenia tej nagrody stanowiły również wyniki gospodarcze uzyskane po dacie nabycia. Jak to zatem trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organów podat-kowych obu instancji, możliwość określenia wysokości wydatków na nagrody roczne powstała już w sytuacji, gdy skarżąca Spółka zaprzestała działalności przynoszącej jej przychody, z którymi koszty na wynagrodzenia pracownicze były związane. Tym samym nie występowała możliwość zaliczenia okreslonej kwoty nagrody rocznej,

naliczonej za okres poprzedzający zbycie przedsiębiorstwa, do kosztów uzyskania przychodów roku 2003, skoro kosztów tych nie mogła w tymże czasie zarachować.

Jakkolwiek więc zgodzić się należy z tezą, że kosztem uzyskania przychodów są nie tylko wydatki poniesione w ujęciu kasowym, ale również wszelkie faktycznie dokonane odpisy powodujące zmianę w strukturze aktywów i pasywów podatnika, to jednakże teza ta nie może mieć zastosowania w sytuacji występującej w rozpatrywa-nej sprawie, skoro wobec braku możliwości zarachowania nie poniesionego wydatku nie zachodziła też możliwość jego odpisania.

Zauważyć też w tym miejscu należy, iż z treści aktu notarialnego dotyczącego umowy przeniesienia przedsiębiorstwa nie wynika, wbrew temu co wywodzi skarżący, że poniesienie przez skarżącą Spółkę wydatku z tytułu nagrody rocznej naliczonej za okres od stycznia do sierpnia 2003 r. dokonało się w ramach rozliczeń między stronami tej umowy. W umowie tej bowiem wyraźnie wskazano (w jej § 2), że wartość przenoszonego prawa własności przedsiębiorstwa wynosi łącznie ... milio-nów złotych i że w zamian za to zbywca ("Przedsiębiorstwo E...") otrzymuje ... milionów akcji imiennych serii C w podwyższonym kapitale zakładowym nabywcy ("E....") o nominalnej wartości ..zł każda i o łącznej wartości nominalnej ... milionów zł.

W kontekście powyższych stwierdzeń, za chybione uznać zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego w zakresie dotyczącym ustaleń faktycznych odnoszących się kwestii zaliczenia naliczonej części kwoty nagrody rocznej do kosztów uzyskania przycho-dów skarżącej Spółki w roku podatkowym 2003.

Jakkolwiek skarga okazała się uzasadnioną jedynie w części i w zakresie wyżej wskazanym, charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia powoduje, że koniecz-nym jest uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej w całości stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 206 w/w ustawy, uznając, że zasądzenie od organu na rzecz skarżącej Spółki jedynie części kosztów ( 1/10) uzasadnione jest zakresem, w jakim skarga okazała się uzasadnioną w proporcji do wartości przedmiotu sporu ustalonego w celu pobra-nia wpisu.

N. Karczmarczyk-Gawęcka M. Dożynkiewicz M. Jaździński