Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2835/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1 i 6 pkt 1, art. 208 par 1, art. 233 par 1 pkt 12 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1  lit.a , art. 152, art. 200, art. 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2014 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 3593 zł (słownie: trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił J. K. ("Skarżący") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż w analizowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług myjni samochodowej w Warszawie, sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych oraz prasy w 4 punktach na terenie W., sprzedaży hurtowej i detalicznej papierosami, biletami, lekami i kartami telefonicznymi w hurtowni "D. ".

Skarżący był w analizowanym okresie czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podstawą do wydania zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji stały się następujące ustalenia:

1) W zakresie podatku należnego:

• w deklaracjach za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Podatnik nie rozliczył sprzedaży dokonywanej w hurtowni "D. ", nieudokumentowanej fakturami, oznaczonej w zestawieniach jako sprzedaż dla kontrahenta "nie zarejestrowanego", z oznaczeniem "P. ".

• w deklaracji za styczeń 2007 r. Skarżący wykazał mniejszy podatek należny, niż wynikający z rejestru sprzedaży za ten okres,

• w deklaracji za kwiecień 2007 r.:

• Skarżący rozliczył podatek należny wynikający z faktury wystawionej dla PH P. M. K. w zaniżonej wysokości,

• Skarżący nie uwzględnił podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej dla "C. " Sp. z o.o. tytułem dostawy prasy,

• w deklaracji za czerwiec 2007 r. rozliczono podatek należny w wysokości niższej, niż to wynika z rejestru sprzedaży,

• w deklaracji za czerwiec 2007 r. rozliczono podatek należny wynikający z faktury wystawionej dla podmiotu Sklep Ogólno-Spożywczy Z. w zaniżonej wysokości,

• w deklaracji za lipiec 2007 r.:

• rozliczono podatek, należny wynikający z faktury wystawionej dla podmiotu J. A. B. w zaniżonej wysokości,

• Skarżący nie rozliczył sprzedaży samochodu Toyota Corolla na rzecz A. B. w dniu [...] lipca 2013 r. (pojazd wykupiono po umowie leasingu w dniu [...] maja 2007 r.

• w deklaracji za sierpień 2007 r. nie rozliczono podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej dla S. S.A.,

• w deklaracji za wrzesień 2007 r. rozliczono podatek należny wynikający z faktury wystawionej dla podmiotu Sklep Rybno-Spożywczy Z. J. w zawyżonej wysokości,

• w deklaracji za październik 2007 r.:

• rozliczono podatek należny wynikający z faktury wystawionej dla podmiotu Kiosk Handlowy G. C. w zaniżonej wysokości,

• został zawyżony podatek należny wynikający z miesięcznego raportu sprzedaży z kasy rejestrującej o numerze unikatowym [...].

• w deklaracji za listopad 2007 r.:

• rozliczono podatek należny w niższej wysokości, niż to wynika z rejestru sprzedaży,

• rozliczono podatek należny wynikający z faktury wystawionej dla Spółdzielni Mieszkaniowej im. S. w zawyżonej wysokości,

• nie rozliczono podatku wynikającego z faktury wystawionej dla M. S.,

• w deklaracji za grudzień 2007 r. Podatnik rozliczył:

• podatek należny w wysokości wyższej, niż to wynika z rejestru sprzedaży,

• podatek należny wynikający z faktury wystawionej dla E. E. G. w zaniżonej wysokości,

• podatek należny wynikający z faktury wystawionej dla podmiotu J. G. róg L. w zaniżonej wysokości,

• podatek należny wynikający z miesięcznego raportu z ww. kasy rejestrującej w zaniżonej wysokości,

2) w zakresie podatku naliczonego:

• w deklaracji za styczeń 2007 r.:

- rozliczono podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Zarząd Mienia W. w zawyżonej wysokości.

- zmniejszono podatek naliczony na podstawie faktury korygującej wystawionej przez C. Sp. z o.o. o kwotę przekraczającą kwotę wynikającą z tej faktury,

- rozliczono podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez I. Sp. z o.o. na rzecz innego podmiotu,

- rozliczono podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez G. Sp. z o.o. w zawyżonej wysokości,

- rozliczył podatek naliczony w kwocie niższej, niż wynikająca z rejestru zakupów,

• w deklaracji za luty 2007 r. Skarżący nie rozliczył podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmiotu O. Sp. z o.o.,

• w deklaracji za marzec 2007 r. Skarżący rozliczył podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez U. Sp. z o.o. tytułem usługi nabytej na potrzeby prywatne J. K.,

• w deklaracji za kwiecień 2007 r. nie ujęto podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez N. Sp. z o.o.,

• w deklaracji za maj 2007 r. nie ujęto podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o., oraz przez E. S.A.

• w deklaracji za czerwiec 2007 r. Skarżący rozliczył podatek naliczony:

- w kwocie niższej, niż to wynika z rejestru zakupów

- wynikający z faktur wystawionych przez E. S.A. w związku z leasingiem samochodu osobowego Toyota Rav4 na podstawie umowy nr [...], w kwocie przekraczającej kwotę wskazaną w art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT",

• w deklaracji za lipiec 2007 r. rozliczono podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej tytułem ww. umowy leasingowej,

• w deklaracji za sierpień 2007 r. rozliczono podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej tytułem ww. umowy leasingowej,

• w deklaracji za wrzesień 2007 r. rozliczono podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez C. Sp. z o.o. w zawyżonej kwocie,

• w deklaracji za październik 2007 r. rozliczono podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej tytułem ww. umowy leasingowej,

• w deklaracji za listopad 2007 r.:

- rozliczono podatek naliczony w kwocie niższej, niż to wynika z rejestru zakupów za ten okres,

- rozliczono podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez H. Sp. z o.o., dokumentującej nabycie samochodu R., w kwocie przekraczającej kwotę wynikającą z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

- zmniejszono podatek naliczony o kwotę niższą, niż to wynika z faktur korygujących wystawionych przez C. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o.,

• w deklaracji za grudzień 2007 r. rozliczono podatek naliczony wynikający z:

- faktury wystawionej tytułem ww. umowy leasingu.

- faktury wystawionej tytułem nabycia od U. Sp. z o.o. usług dla celów prywatnych Podatnika.

- faktury wystawionej przez H. Sp. z o.o., z której podatek został rozliczony

w deklaracji za listopad 2007 r.

- faktur wystawionych przez A. tytułem nabycia paliwa do samochodu Renault Kangoo.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.),

- art. 210 § 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124, art. 191 Ordynacji podatkowej,

W uzasadnieniu Skarżący wskazał na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, co organ miał obowiązek uwzględnić z urzędu, bowiem nie doszło do skutecznego przerwania bądź zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wskazał, iż nie został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wobec czego stwierdzenie o przedawnieniu zobowiązań podatkowych objętych decyzją uznał za nieuzasadnione.

Podkreślił, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi dotyczyć konkretnego, już istniejącego zobowiązania, a takiego w jego ocenie w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie było. Powołując się na uzasadnienie ww. wyroku Trybunału stwierdził także, że mechanizm przedawnienia uregulowany w art. 70 Ordynacji podatkowej odnosi się do zobowiązań podatkowych, a zatem do sytuacji, w której wysokość i termin płatności podatku są podatnikowi znane, tymczasem o wysokości zobowiązań Skarżący dowiedział się dopiero z zaskarżonej decyzji doręczonej (otrzymanej) w dniu 17 czerwca 2013 r. Skarżący wskazał, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wbrew stanowisku zawartym w ww. wyroku, gdyż Trybunał wskazał, iż wszczynanie postępowania karnego jedynie w celu przeciwdziałania przedawnieniu zobowiązań podatkowych może rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zdaniem Skarżącego winnym zaniedbań polegających na nie rozliczeniu podatku jest biuro rachunkowe, nie Skarżący, o czym świadczyć ma umowa z tym biurem znajdująca się w posiadaniu organu podatkowego. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej autor odwołania wskazał, iż z zaskarżonej decyzji nie wynika, w jaki sposób organ ustalił, że Skarżący nie uwzględnił w rozliczeniach sprzedaży w hurtowni "D.". Decyzja nie wskazuje, w jaki sposób wyliczono podatki w konkretnych miesiącach. W Ocenie Skarżącego takie działanie narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124 Ordynacji podatkowej - nie pozwala ono na odniesienie się przez Podatnika do wyliczeń. Tym samym, zdaniem Skarżącego stawianie zarzutu zaniżenia podstawy opodatkowania należy uznać za co najmniej przedwczesne.

Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż termin przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. upływał w dniu 31 grudnia 2012 r., zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. upływa w dniu 31 grudnia 2013 r. W ocenie Organu pomimo, iż postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe objęło miesiące od kwietnia do grudnia 2007r. w istocie dotyczy ono również zobowiązań (oraz kwot do przeniesienia), które powstały we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, a których skutek zmaterializował się w okresach objętych postępowaniem karno skarbowym.

Organ zaznaczył, iż w aktach sprawy znajduje się potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 4 grudnia 2012 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wraz z potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopią zwrotnego potwierdzenia odbioru. Z dokumentów tych wynika, że próba doręczenia pisma został podjęta w dniu 12 grudnia 2012 r. W związku z brakiem możliwości doręczenia pisma bezpośrednio Skarżącemu, bądź innej osobie uprawnionej do odbioru korespondencji, adresatowi pozostawiono awizo, zaś pismo pozostawiono w urzędzie pocztowym na okres 14 dni. W dniu 20 grudnia 2012 r. pismo zostało powtórnie awizowane, zaś po upływie 14 dni zostało odesłane do nadawcy (organowi pierwszej instancji) i pozostawione w aktach ze skutkiem doręczenia w dniu [...] grudnia 2012 r. Zdaniem Organu wobec faktu iż Strona powzięła informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w stosunku do tych okresów rozliczeniowych znajduje zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy Organ stwierdził, iż organy podatkowe uprawnione są do orzekania w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty i marzec 2007 r. bowiem obowiązek podatkowy powstały w okresach od stycznia do marca 2007 r. został zrealizowany dopiero w późniejszych okresach rozliczeniowych, w których dokonano zwrotu pośredniego.

W ocenie organu odwoławczego oznacza to, iż z dniem 4 grudnia 2012 r. bieg terminu przedawnienia w stosunku do okresów objętych niniejszym postępowaniem uległ zawieszeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych jest niezależna od ich wysokości, jak również od wiedzy podatnika na temat ich wysokości. Wysokość zobowiązań podatkowych w podatku towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże taki skutek. Zaznaczył, iż wysokość zobowiązania podatkowego nie jest uzależniona od wiedzy Podatnika, lecz od wystąpienia zdarzenia skutkującego jego powstanie.

Organ uznał za nietrafiony zarzut, iż postępowanie karne wszczęte wobec Skarżącego powinno być w rzeczywistości wszczęte przeciwko osobie z biura rachunkowego, która dopuściła się zaniedbań w rozliczeniu podatków. Zaznaczył, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe bądź wykroczenie skarbowe wszczyna się bowiem w “sprawie", a nie “przeciwko" – przedstawienie zarzutów konkretnej osobie oraz postępowanie ukierunkowane na doprowadzenie do jej ukarania stanowi juz kolejny etap, tzw. fazę in personam. Jak natomiast wynika z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego przejście do tej fazy postępowania nie jest warunkiem koniecznym do wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ zaznaczył, iż rolą organów podatkowych nie jest badanie przesłanek i ocena, czy postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało na skutek prawidłowych przesłanek. Z uwagi na to Organ za nieuzasadnione uznał odnoszenie się do zarzutów wobec tego postępowania.

Organ uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyliczeń, na podstawie których organ określił wysokość zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a w efekcie także naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122, art., 121 i 124 tej ustawy. Zaznaczył, iż decyzja organu pierwszej instancji podatku wynikającą z rejestru oraz okoliczność, czy kwota podatku należnego lub naliczonego została wykazana w tym rejestrze, czy też nie. Ponadto w każdym przypadku organ pierwszej instancji dokonał oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego , wskazując precyzyjnie przepis stanowiący jego podstawę. W oparciu o dokonaną ocenę prawidłowości rozliczenia wynikającego z deklaracji, organ przedstawił własne wyliczenie i stosownie do art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej określił zobowiązanie oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozliczenie zostało przedstawione w sposób prawidłowy i czytelny oraz zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym również wskazanie dowodów na podstawie których ustalono stan faktyczny. Według Organu odwoławczego mając porównanie rejestrów sprzedaży na podstawie, których sporządzono deklaracje podatkowe za analizowane miesiące oraz wymienione dokumenty, tj. rejestry sprzedaży detalicznej oraz paragony organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił , iż sprzedaż ta nie została ujęta w rozliczeniu podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w aktach sprawy znajdują się dwa typy rejestrów sprzedaży. Pierwszy z nich w nagłówku posiada nazwę "A.J. K., Hurtownia "D." (przykładowo rejestr za styczeń 2007 r. stanowi karty 55-61 akt sprawy) – dalej pełny rejestr sprzedaży. Drugi rodzaj rejestru obejmuje sprzedaż w Hurtowni "D. " (k. 50-54) - dalej rejestr sprzedaży w hurtowni. Podobny dualizm istnieje także w odniesieniu do sprzedaży za pozostałe miesiące. Zaznaczył, iż co do zasady deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące zostały sporządzone na podstawie pełnych rejestrów sprzedaży. Wyjątki stanowią wskazane w zaskarżonej decyzji przypadki niedokładnego przeniesienia kwot z rejestru do deklaracji. Organ zauważył, iż rejestry sprzedaży w hurtowni były przenoszone jedynie w części do pełnych rejestrów sprzedaży - w szczególności pełne rejestry nie obejmowały kwot dotyczących sprzedaży wykazanej w rejestrach sprzedaży hurtowni dokonywanej na podstawie dokumentów oznaczonych jako P., dokumentujących sprzedaż na rzecz nieoznaczonych podmiotów (w rejestrze sprzedaży hurtowni w kolumnie przeznaczonej do wskazania nazwy kontrahenta widnieje informacja). Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny w tym zakresie oraz prawidłowo dokonał jego oceny prawnej. Organ uznał, iż powyższe rejestry oraz dokumenty P. (paragony) w postaci plików w formacie pdf zawartych na płycie CD stanowią dowód tego, że Strona dokonała w ramach działalności gospodarczej sprzedaży towarów wskazanych na tych dokumentach. Organ uznał, iż w chwili wydania towaru powstał w stosunku do sprzedaży wykazanej na poszczególnych paragonach obowiązek podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za trafne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż pomijając w rejestrach i w deklaracji sprzedaż udokumentowaną paragonami. Strona zaniżyła podatek należny o kwoty wskazane w zaskarżonej decyzji w opisie ustaleń dla poszczególnych miesięcy 2007 r.

Organ wskazując na treść art. 99 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT stwierdził, iż wykazując w deklaracjach podatek należny w wysokości niższej, niż wynika to z rejestru, rozliczając w rejestrach i deklaracjach podatek w niższej wysokości, niż wynika to z faktur, bądź nie rozliczając w deklaracji podatku związanego z dokonaną sprzedażą w ogóle Skarżący odpowiednio zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego bądź zawyżył wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Analogicznie rozliczając podatek w wyższej wysokości, niż wynikało to z faktury, Podatnik zawyżył w tym zakresie wysokość zobowiązania podatkowego w deklaracjach za lipiec i grudzień 2007 r. Zdaniem Organu Skarżący dokonując odliczenia podatku naliczonego w wysokości wyższej, niż wynikało to z otrzymanych faktur dokonał zawyżenia podatku naliczonego i w ten sposób zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego, lub odpowiednio zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wykazywaną w deklaracji VAT-7 za dany miesiąc. Według Organu analogicznie zawyżenie podatku naliczonego nastąpiło poprzez wykazanie w rejestrze i deklaracji niższej kwoty zmniejszenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur korygujących, poprzez ponowne rozliczenie kwoty już raz uwzględnionej w rozliczeniu, a także poprzez rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przez inne podmioty. Podobnie do zawyżenia kwoty podatku naliczonego doszło poprzez rozliczenie podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług niezwiązanych z prowadzoną działalnością (zakup usług od U. Sp. z o.o. dla osobistych potrzeb).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarówno nabywając pojazdy samochodowe, jak i usługi leasingu pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie do wysokości limitu wskazanego w tych przepisach. Organ uznał, iż Skarżący dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wyższej kwocie, niż wynika to z określonego w ww. przepisach limitu, Podatnik zawyżył podatek naliczony i w efekcie zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego, bądź odpowiednio zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji VAT-7 za dany miesiąc. Zaznaczył, iż dokonując oceny tego aspektu rozliczenia, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo obliczył kwoty zawyżenia podatku naliczonego, uznając jednocześnie prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi nabyciami do wysokości limitu ustalonego w art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT.

Według Organu odwoławczego dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliw do samochodu Renault Kangoo. co do którego nie okazano dokumentów, z których wynikałoby, że nie jest on samochodem osobowym, ani innym pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT Skarżący dokonał zawyżenia podatku naliczonego w efekcie także zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ pierwszej instancji prawidłowo pomniejszył kwotę zawyżenia podatku naliczonego o wskazane w decyzji przypadki pominięcia rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nieujętych w rejestrze zakupu za dany okres, w którym kwota pominiętego podatku naliczonego była niższa niż podatku zawyżonego poprzez ujęcie w rejestrze podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu. Wskazał, iż z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT uprawnienia tego nie może zatem wyłączyć fakt prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób niezgodny z art. 109 ust. 3 tej ustawy.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na który składały się w szczególności: protokół kontroli doręczony w dniu [...] października 2011 r.. wymienione w decyzji rejestry, a także dowody księgowe, potwierdziła w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. prawidłowość ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych w zaskarżonej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Organ uznał za niezasadne pozostałe zarzuty odwołania.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- rażącą obrazę przepisu art. 70 § 1 i § 6, 227 § 2 oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej,

- obrazę przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP,

- błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 2.10 § 4 oraz § 1 pkt 5, art. 191 i 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 127; art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej,

- obrazę art. 106 ust. 2, art. 111 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu wskazał, iż Organ I instancji miał obowiązek z urzędu uwzględnienie faktu, iż z końcem 2012 roku nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2007 r. Zdaniem Skarżącego oba organy podatkowe nie wykazały, by w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, choć na to wskazuje na s. 2 decyzja Naczelnika. Podkreślił, iż nie został powiadomiony o wszczęciu wobec niego postępowania karnego. Do chwili obecnej nie został mu też przedstawiony jakikolwiek zarzut.

Skarżący wskazując na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11, zaznaczył, iż skoro intencją ustawodawcy była w 2005 roku zmiana przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mająca na celu ochronę interesu indywidualnego podatnika - to wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe nie ma racji bytu. Podniósł, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi dotyczyć konkretnego, już istniejącego zobowiązania podatkowego. Podkreślił, iż w chwili wszczęcia postępowania karno-skarbowego, o którym nie wiedział, takie zobowiązania nie istniało. Wskazał, iż kwota zobowiązania i termin płatności stał się dla podatników znany dopiero w dniu [...] czerwca 2013 r., tj. w dniu otrzymania decyzji. Do tej chwili podatnika obowiązywało zobowiązanie podatkowe wykazane w jego deklaracjach podatkowych. Decyzja jednak została doręczona w chwili, gdy nastąpiło już przedawnienie. Według Skarżącego fakt ten dowodzi, iż wszczęcie postępowania karno skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W ocenie Skarżącego takie działanie organów podatkowych, będących nadużyciem kompetencji przez organ państwa, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego we wskazanym wyroku - "mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa."

Skarżący zarzucił, iż Organ nie dostrzegł, że także obecne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodne z Konstytucją RP, co podkreślił w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. winien był uwzględnić ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego zamiast bezprawnie wszczynać postępowanie karne-skarbowe,

Według Skarżącego Organ podatkowy I instancji nie mógł też wszcząć wobec podatnika postępowania karnego, albowiem ew. błędy w rozliczeniach popełniło biuro rachunkowe, o czym organ wie. W sprawie nie mogło wystąpić zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przestał obowiązywać. Prawodawca zaś uchwalił nowy przepis dopiero z dniem 15 października 2013 r., wprowadzając wymóg powiadomienie podatnika o fakcie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie wobec braku odpowiedniego unormowania, organ nie miał podstaw do wystosowania do Podatnika zawiadomienia, dlatego nie mogło ono odnieść skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Pełnomocnika dopiero od zmiany wprowadzonej do Ordynacji podatkowej w dniu 15 października 2013 r. organ miał prawo wystosować do Podatnika zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tymczasem organ postąpił tak, jakby nowelizacja została wprowadzona tym wyrokiem, podczas gdy wyroki Trybunału Konstytucyjnego nie mają charakteru prawotwórczego.

Według Skarżącego i tak nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż na dzień wszczęcia postępowania karnego nie miał żadnego niewykonanego zobowiązania podatkowego. Kopia pisma, na które powołuje się organ odwoławczy, nie stanowi w ocenie Skarżącego żadnej podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż pismo to nie ma podstawy prawnej.

Skarżący zarzucił, iż organy nie wskazały dowodów, na których oparły swoje ustalenia dotyczące nie rozliczenia podatku od sprzedaży towarów dokonanej w hurtowni "D." i nie przedstawiły żadnych wyliczeń, na podstawie których określiły kwoty wykazane w decyzjach.

Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, gdyż nie poczynił żadnych ustaleń faktycznych, nie zawarł w decyzji żadnych wyliczeń, przez co nie wie, z jakimi kwotami ma podjąć ewentualna polemikę. W ocenie Skarżącego brak wskazania w decyzji organu odwoławczego poszczególnych kwot narusza art. 21 § 3a i art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja narusza również art. 122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że nie opiera się na dowodach wskazanych w przepisach, lecz na dokumentach zapisanych na CD. Tymczasem w ocenie autora skargi przepisy wyraźnie wskazują, jakie dokumenty mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie organy dopuściły się obrazy art. 106 ust. 2 i art. 111 ustawy o VAT.

Skarżący zarzucając naruszenie zasady dwuinstancyjności, wskazał, iż nie przesłano mu stanowiska organu i instancji co do wniesionego odwołania, czym dopuszczono się obrazy art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, Podatnika pozbawiono możliwości podjęcia polemiki ze stanowiskiem organu podatkowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazał, iż w piśmie dnia [...] lipca 2013 r. Organ ten wniósł o uwzględnienie odwołania, a po piśmie Podatnika w tym zakresie - pismem z [...] sierpnia 2013 r. zmienił stanowisko i wnosił o nieuwzględnienie odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny, czy w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku VAT za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołując się na regulacje art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywiódł, że wobec podjętych działań wystąpił skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące (tj. do listopada) 2007 r. oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące objęte zaskarżoną decyzją.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. wypełniając warunki wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 roku w sprawie P 30/11, wobec poinformowania strony - pismem z [...] grudnia 2012 r. (karta nr 524) - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem 2012 r. doszło do spełnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem organ uprawniony był do rozstrzygania o zobowiązaniach podatkowych Skarżącego za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji.

Na wstępie rozważań odwołać należy się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 9/08, w której stwierdzono, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., oznacza to, że w zakresie przedawnienia, odwołanie się w tym przepisie jedynie do zobowiązania podatkowego, obejmuje również pozostałe ww. formy swoiste dla rozliczenia VAT.

Tym samym należy stwierdzić, że na gruncie art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa użyte w nim pojęcie "zobowiązanie podatkowe" oznacza każdą formę, w którą przekształca się obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, czyli zarówno zobowiązanie podatkowe sensu stricto, jak i kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) - por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 1312/12.

W dalszej kolejności podkreślić należy, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Mechanizm ten narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dalej Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak z powyższego wynika zawiadomienie podatnika o wszczęciu w stosunku do niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczyć ma instytucja przedawnienia jest warunkiem sine qua non skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jak wcześniej wskazano w rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku. Obie decyzje - organu I jak i II instancji wydane zostały w 2013 r., tj. już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące (tj. do listopada) 2007 r.

Rozpatrując kwestię przedawnienia oraz uzasadniając dopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołał się na treść pisma z dnia [...] grudnia 2012 r. skierowanego do Podatnika, a zawierającego informację o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego w podatku VAT za określone tam miesiące 2007 r.

W tym miejscu niezbędnym jest odwołanie się do regulacji kodeksu postępowania karnego mającego zastosowanie w postępowaniu karnym skarbowym z wyraźnego odesłania.

Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 k.k.s., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. W zakresie fazy wcześniejszej, bo dotyczącej wszczęcia postępowania przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w k.p.k. Ten ostatni nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) nie ma wiedzy o toczącym się postępowaniu do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.). Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ono w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Postępowanie w sprawie może nigdy nie przekształcić się w fazę postępowania przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy.

Podzielić należy pogląd wyrażony w wyrokach WSA w Łodzi z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1125/13 oraz z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1390/13, że przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienie zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Jak wyżej wskazano kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej jak ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, w jakiej znajduje rozpoznawana sprawa, wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a nie wydania tego postanowienia ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, choćby zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów.

Z kolei stosownie do art. 325g § 2 k.p.k. przesłuchanie osoby podejrzanej zaczyna się od powiadomienia jej o treści zarzutu wpisanego do protokołu przesłuchania. Osobę tę od chwili rozpoczęcia przesłuchania uważa się za podejrzanego. Oznacza to, że ustawodawca nawet w tym odformalizowanym postępowaniu przygotowawczym nie zrezygnował z istoty instytucji przedstawienia zarzutów. Dopiero bowiem ogłoszenie zarzutów choćby nawet ustne, połączone z wpisaniem ich do protokołu przesłuchania rozpoczyna nowy etap postępowania, w którym osoba, której zarzuty ogłoszono zyskuje wiedzę o toczącym się postępowaniu. Postępowanie przechodzi z fazy przedmiotowej w fazę podmiotową, zaś osoba której zarzuty ogłoszono nabywa status strony postępowania, tj. podejrzanego. Do tego bowiem momentu może nawet nie wiedzieć o toczącym się postępowaniu w sprawie. Z całą pewnością powyższa regulacja ma charakter formalistyczny, akcentujący funkcje gwarancyjne instytucji przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym. Jednocześnie jednak art. 70 § 6 punkt 1 Ordynacji podatkowej uzależnia skutek podatkowy (zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. W ocenie sądu I instancji oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, to znaczy, że skoro skarżącemu nie zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów przed upływem biegu terminu przedawnienia, to nie doszło do jego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ten kierunek interpretowania wyroku Trybunału zdaje się także mieć swoje odniesienie w piśmiennictwie (mimo iż nie wynika to wprost), gdzie szczególną wagę przywiązuje się do treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a więc dokładnego opisania zarzutu stawianego podejrzanemu i jego kwalifikacji prawnej, i choć tu nie wskazuje się na konieczność przedstawienia zarzutów w sposób sformalizowany (postanowienie o przedstawieniu zarzutów), o czym wyżej, to elementy zawarte w zawiadomieniu bądź wezwaniu, które otrzymuje Podatnik muszą w swej treści wypełniać te, które są opisane w dokumencie z fazy in rem (por. T. Kolanowski, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Glosa 1/2014 ).

Powyższe oznacza to, że w świetle poglądów wyrażonych w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, odczytywanych przez Sąd, na podstawie pisma z dnia [...] grudnia 2012 r., nie doszło do zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, po myśli art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy przyjęciu stanowiska organu, że w brzemieniu zastosowanym w sprawie przepis ten nie został uznany za niekonstytucyjny przez Trybunał Konstytucyjny.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż co do zasady Sąd jest związany przepisem rangi ustawowej, o czym stanowi art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Jednocześnie, gdy poweźmie wątpliwość co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela jednakże prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie i doktrynie pogląd (np. wyrok WSA w Olsztynie z 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 410/13, wyrok WSA w Łodzi z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1168/14 ), że zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego i sąd rozpatrujący konkretną skargę może samodzielnie dokonać oceny pod kątem zgodności z Konstytucją przepisu ustawy, który stanowi przedmiot subsumcji w rozpoznawanej sprawie, gdy zachodzi przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy (polegający na powtórzeniu przez parlament rozwiązania prawnego uznanego już przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z aktem wyższej rangi) lub przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją (Wystąpienie Prezesa NSA prof. J. Trzcińskiego, opubl.: Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 2/2008 s. 71-73 oraz J. Wegner, O stosowaniu Konstytucji przez sądy administracyjne, opubl.: Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 4/2008, s. 55-61).

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie zachodzi pierwsza z wymienionych wyżej sytuacji. Pomimo bowiem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2005 r., to jednak w zakresie objętym badaniem konstytucyjności istota problemu, który rozstrzygał Trybunał uległa zmianie dopiero z dniem 15 października 2013 r. (Dz.U. z 2013 poz. 1149). Natomiast zdarzenia, na które powołuje się organ o skutku zawieszającym bieg terminu przedawnienia miały miejsce w 2012 r.

W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt l FPS 2/06, stwierdzono m.in., że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją RP wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W uzasadnieniu zaś tej uchwały odwołano się m.in. do stanowiska R. Hausera i A. Kabata wyrażonego w glosie do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01 (opubl.: OSP nr 2/2003, s. 74-75), zgodnie z którym w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Zdaniem autorów ww. glosy, takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

Wobec powyższego w ocenie Sądu, pozostając w zgodzie z tą wykładnią prawa, wbrew odmiennemu stanowisku organu, orzeczona powołanym wyrokiem Trybunału niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się również do stanu prawnego niniejszej sprawy. W konsekwencji uznać należało, że odpadła podstawa prawna do przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za 2007 r.

Kontynuując te rozważania Sąd stanął na stanowisku, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie był uprawniony do wydania po dniu 31 grudnia 2012 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję w przedmiocie zobowiązań Skarżącego w podatku VAT za poszczególne miesiące do listopada 2007 roku.

W świetle przytoczonej argumentacji doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jeśli zaś chodzi o miesiąc grudzień 2007 r. i określone przez Organ zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie [...] zł, którego termin zapłaty przypadał w styczniu 2008 r. nie budzi wątpliwości, iż co do zasady zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, z uwagi na upływ terminu przedawnienia przypadający na 31 grudnia 2013 roku. Decyzje obu orzekających w sprawie organów wydano przed upływem tego terminu. Pomimo oczywistości tej konstatacji Sąd doszedł do przekonania, że konieczne jest jednak uchylenie zaskarżonej decyzji także w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2007 r. Uległy bowiem przedawnieniu zobowiązania podatkowe Skarżącego za poprzednie miesiące 2007 r. (w tym za listopad ), a te miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2007 r. , i oczywistym jest, że organ podatkowy nie mógł przyjąć do rozliczenia podatku za grudzień kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości, niż wynikająca ze złożonej przez Stronę deklaracji za listopad 2007 r. Tym samym wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za listopad 2007 r. z wykazaną w deklaracji kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, organ nie miał możliwości ukształtowania tego elementu rozliczeń w podatku od towarów i usług w innej wysokości, i uwzględnienia do rozliczenia za grudzień tego roku.

Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

W prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym rzeczą organu odwoławczego będzie przeanalizowanie sytuacji podatnika pod kątem wystąpienia innych okoliczności faktycznych wyłączających przedawnienie, poza wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które w ocenie Sądu nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie niniejszej, w kontekście przedłożonych rozważań. W razie zaś braku innych okoliczności organ uchyli decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, za poszczególne miesiące (tj. do listopada) 2007 r.

Natomiast wyliczenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. wymagać będzie uwzględnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT (jego postaci swoistej) za okresy wcześniejsze, a to oznaczać może, że w ogóle nie wystąpi zobowiązanie podatkowe w tym podatku za grudzień 2007 r.

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy.