Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 828/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1160/16 w sprawie ze skargi L.L. na decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2010 r. do października 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L.L. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1160/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. L. (dalej: "skarżący" lub "podatnik",) na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z 26 lipca 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2010 r. do października 2011 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w Gdańsku decyzją z 26 lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję z 30 maja 2016 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z 28 maja 2013 r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2010 r. do września 2011 r. oraz kwotę zwrotu na rachunek bankowy za październik 2011 r. uznając, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: " O.p.").

3. WSA w Gdańsku oddalając skargę podatnika stwierdził, że kwestionowana decyzja nie jest obarczoną wadą nieważności, gdyż tkwiące w niej ewentualnie naruszenie prawa nie mają charakteru rażącego. Dla zaistnienia wady nieważności musiałaby ona tkwić w samej decyzji, wynikać z zestawienia jej z danym przepisem prawa. Natomiast materiał dowodowy jakim dysponował organ wydający decyzję, był materiałem wystarczającym do podjęcia wydanego rozstrzygnięcia. Skarżący mimo dwukrotnego wezwania organu do przedłożenia dokumentacji za będący przedmiotem postępowania okres nie przedłożył tej dokumentacji. Organ nie miał obowiązku z urzędu poszukiwania i przeprowadzania dowodów umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z interesem finansowym podatnika.

4. Od wskazanego na wstępie orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło rażące naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

II. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez stronę przeciwną rażące naruszenie art. 180, art. 285a § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 122 O.p.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

6.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, dostępne w Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w powołanym wyżej przepisie. Wynika z niego jaki stan faktyczny był podstawą wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten przedstawił i ocenił zarzuty skargi. Podał stanowiska stron i do tych stanowisk się odniósł. Wskazał i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Trudno też zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, by Sąd pierwszej instancji nie oceniał zarzutów skargi w kontekście rażącego naruszenia prawa, czy też by ogólnikowo zarzuty te ocenił. Sąd ten na wstępie wskazał, w jakich sytuacjach można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Stwierdził, że zaniechanie organu w zakresie poszukiwania materiału dowodowego w sytuacji w sytuacji, gdy skarżący nie dołączył do akt sprawy dokumentacji podatkowej nie można uznać za rażące naruszenie prawa w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ zebrał materiał dowodowy umożliwiający mu wydanie decyzji. A zebrany materiał oceniony został prawidłowo. Wskazując na treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. dalej "u.p.t.u.") stwierdził, że nie doszło do naruszenia tych przepisów, gdyż kwota podatku naliczonego nie została przez podatnika w toku postępowania wykazana. To, że skarżący z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, że uzasadnienie nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzutu naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia nie można więc podzielić.

6.2. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć należy, że są one powtórzeniem zarzutów zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji. Jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, toczy się bowiem w ramach przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. i nie może prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy co do jej istoty oraz badania na nowo zarzutów strony. W tym postępowaniu bada się, czy zaistniały wady decyzji ostatecznej określone w art. 247 § 1 O.p., a nie ponownie rozpoznaje się sprawę.

6.3. Skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wskazał na przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 187 § 1 i art. 122 O.p. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący wskazał dodatkowo na naruszenie przez organ art. 285 a § 1 i art. 191 O.p.

Wskazany jako naruszony zarówno w skardze kasacyjnej jak i skardze do Sądu pierwszej art. 285a § 1 O.p. dotyczy kontroli podatkowej, która w postępowaniu za okresy objęte decyzją ostateczną, wzruszenia której skarżący w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności się domagał nie była prowadzona. Skoro przepis ten nie miał zastosowania w tej sprawie, to tym samym nie mogło więc dojść do rażącego jego naruszenia.

6.4. W art. 122 O.p. określona została zasada prawdy obiektywnej. Rozwinięcie tej zasady zawiera art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynika obowiązek podejmowania przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem zasada oficjalności, co oznacza, że organ z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. Nie oznacza to, że podatnik zwolniony jest z inicjatywy dowodowej jeżeli np. kwestionuje stanowisko organów, czy ze względu na konstrukcje przepisów materialnoprawnych chce wywieść dla siebie pozytywne skutki prawne.

6.5. Podatek od towarów i usług jest podatkiem fakturowym. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu na nabycia towarów i usług. Kwoty podatku naliczonego powinny więc wynikać z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, którymi podatnik powinien dysponować do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres. W razie wszczęcia postępowania podatkowego w celu sprawdzenia prawidłowości danych wynikających ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej podatnik powinien umożliwić organowi sprawdzenie prawidłowości danych zawartych w deklaracji, w tym także zasadności i prawidłowości odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług. Nieprzedstawienie na żądanie organu dokumentacji, w tym faktur potwierdzających nabycie towarów i usług, z których wynika podatek naliczony skutkuje tym, że organ nie ma możliwości i podstaw prawnych do uwzględnienia w rozliczeniu podatnika podatku naliczonego. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej skoro organ dwukrotnie bezskutecznie zwracał się do skarżącego o przedstawienie dokumentacji podatkowej, to nie można, jak słusznie przyjęto w tej sprawie zarzucić organowi, by w sposób rażący naruszył przepisy odnoszące się do prawdy obiektywnej tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., czy też by naruszył przepis dotyczący zasady swobodnej oceny dowodów, pomijając w rozliczeniu podatnika podatek naliczony. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rażące naruszenie prawa miałoby miejsce, gdyby organ pominął zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Taka sytuacja jednak w tej sprawie nie miała miejsca.

6.6. Jak już to zauważył Sąd pierwszej instancji w O.p. pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane. Brak jest też definicji tego pojęcia w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego, gdzie również "rażące naruszenie prawa" stanowi przesłankę nieważności decyzji. W orzecznictwie i piśmiennictwie wskazuje się przykłady naruszeń prawa kwalifikowanych jako rażące. W oparciu o te przykłady wyprowadza się pewne wnioski ogólne odnośnie do tego pojęcia. Podkreśla się przede wszystkim, iż o tym, czy miało miejsce rażące naruszenie prawa decyduje przede wszystkim oczywistość naruszenia. Za rażące naruszenie prawa można więc uznać oczywiste niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych w stopniu powodującym istotne ograniczenia uprawnień strony w postępowaniu, jednak z wyjątkiem przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania. Przyjmuje się też, że rażące naruszenie prawa to również takie, które wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punku widzenia praworządności ( vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 1983 r. I SA 355/83, ONSA 1983/1/40 oraz Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, M Jaśkowska, A. Wróbel, Zakamycze 2000 s. 900 i n.). W wyroku z 17 września 1997 r. sygn. akt III SA 1425/96 NSA stwierdził, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W sprawie tej jak prawidłowo przyjął organ i Sąd pierwszej instancji trudno zarzucić organom rażące naruszenie przepisów w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i nieuwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniu skarżącego. Skarżący bowiem poprzez brak przedstawienia dokumentacji mimo dwukrotnego wezwania organu w tym zakresie sam się pozbawił tego prawa. Okoliczności podnoszone przez skarżącego związane z kierowaniem korespondencji przez organ na adres zamieszkania skarżącego i twierdzenia skarżącego o pozbawieniu w związku z tym możliwości jego udziału w postępowaniu nie mogą mieć wpływu na ocenę zaistnienia przesłanki nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Okoliczności te bowiem mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

6.7. Uwzględniając powyższe wywody, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.