Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4103/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędziowie - Sędzia NSA Anna Moskała - Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant - Halina Rosłan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego, uchyla zaskarżoną decyzję, I. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kwotę 46 (czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

W dniu [...] strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na podstawie JDA SAD Nr [...], sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki VOLVO, wyprodukowany w 1999 r., Nr nadwozia - [...], o pojemności silnika 2435 cm3. Do zgłoszenia celnego strona załączyła m. in. rachunek Nr [...] z dnia [...], opiewający na kwotę [...], zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym Nr [...] z dnia [...]. (wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu), świadectwo przewozowe EUR. 1 Nr K [...] oraz deklarację wartości celnej.

Dyrektor Urzędu Celnego we W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, a następnie przystąpił do jego weryfikacji przewidzianej w art. 70 Kodeksu. W jej wyniku, na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego, została zakwestionowana wiarygodność załączonego do zgłoszenia celnego rachunku Nr [...] z dnia [...], w części dotyczącej ceny sprowadzanego pojazdu. W związku z tym, organ pierwszej instancji, decyzją Nr [...] z dnia [...] uznał opisane zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną przedmiotowego pojazdu - na podstawie art. 29 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego - na kwotę [...].

Po rozpatrzeniu odwołania R. B. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także: art. 23 § 7, art. 29 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego - Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy (decyzja Prezesa GUC z dnia [...], Nr [...]).

Organ drugiej instancji rozpoczął uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia od przywołania przepisów art.: 85 § 1, 23 § 1, 30 i 31 Kodeksu celnego konkludując, iż wymienione przepisy przewidują możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru (art. 23 § 7 Kodeksu celnego). W świetle tego przepisu - wywodził Prezes GUC - wiarygodność rachunku obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. wtedy, gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Wartość ta jest niezależna od tego czy importer otrzymał "za darmo" towar wprowadzony na polski obszar celny, czy też kupił go po wyjątkowo "okazyjnej" z różnych względów cenie. Dla wsparcia tych twierdzeń organ drugiej instancji powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne. Zwrócił przy tym uwagę, iż organ celny pierwszej instancji nie kwestionował autentyczności dokumentów przedłożonych przez stronę. Zakwestionował jedynie wartość pojazdu zadeklarowaną przez importera, uznając ją za zaniżoną i niezgodną z faktyczną wartością, jaką pojazd posiadał, co wykazało zresztą przeprowadzone postępowanie.

Prezes GUC stwierdził, że o zakwestionowaniu wiarygodności rachunku Nr [...] z dnia [...] zadecydowała przede wszystkim znacząco niska cena sprowadzonego pojazdu ([...]) w stosunku do jego rzeczywistej wartości.

W kolejnej części uzasadnienia decyzji organ drugiej instancji przedstawił ogólne zasady ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych. Stwierdził, że w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego organ celny ustala wartość celną w kolejności określonej w art. 25-28 Kodeksu celnego (art. 24 § 1 Kodeksu celnego). Następnie - powołując się na Studium 1.1. opracowane przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) oraz na Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., które zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908) - Prezes GUC wyeliminował możliwość stosowania w odniesieniu do ustalania wartości używanych samochodów metod wskazanych w art. 25-28 Kodeksu celnego, konkludując, iż wykorzystana w tym wypadku być może jedynie tzw. metoda "ostatniej szansy", o której mowa w art. 29 tego Kodeksu. Przepis ten przewiduje, że jeżeli wartość celna nie może być ustalana na podstawie przepisów art. 23, 25-28 ustawy, wówczas jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

3) przepisów działu III, tytułu II Kodeksu celnego - "Wartość celna towarów".

Według Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, można się przy stosowaniu tej metody oprzeć na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych.

Prezes GUC podkreślił w związku z tym, iż organ pierwszej instancji, stosując metodę "ostatniej szansy" przyjął do ustalenia wartości celnej spornego pojazdu kwotę [...] (średnia cena rynkowa nieuszkodzonych pojazdów o wymienionych parametrach), na podstawie katalogu "Eurotax" z miesiąca sierpnia 2001 r., str. 453. Odliczając od niej następnie: 22% VAT, 17,6% akcyzy i 35% cła, uzyskano w zaokrągleniu wartość celną w kwocie [...] ([...], przy przyjęciu wartości w walucie rachunku - według kursu z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego - 1 CHF = [...], wynikającej z tabeli kursów Nr [...]). Wyjaśnił też dodatkowo, że kwota należnego cła dla przedmiotowego towaru (w wysokości 5%, minimum [...]/szt.) wynosi [...]. W rozpatrywanej sprawie stawka celna autonomiczna dla tego typu pojazdów wynosi 35%, stawka obniżona 5%, nie mniej niż równowartość [...]. Zatem do wyliczenia cła zastosowano stawkę obniżoną z uwagi na fakt, iż importowany przez stronę towar pochodzi z Unii Europejskiej, a jego pochodzenie zostało udokumentowane świadectwem przewozowym EUR. 1 Nr K [...].

Organ odwoławczy zwrócił dalej uwagę, że rozporządzeniem z dnia 8 marca 2001 r. Minister Środowiska zmienił rozporządzenie w sprawie klasyfikacji odpadów (Dz. U. Nr 17, poz. 204). W wyniku tej nowelizacji, jako odpad zostały zakwalifikowane pojazdy wycofane z eksploatacji - niezarejestrowane lub niezdolne do ruchu. W dniach 12 i 15 marca 2001 r. Minister Finansów zmienił również rozporządzenie w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 17, poz. 197) oraz rozporządzenie w sprawie określenia urzędów celnych, w których są dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego w zależności od rodzaju towarów i procedur celnych, którymi mogą być obejmowane towary w poszczególnych urzędach celnych (Dz. U. Nr 17, poz. 198). Wymienione akty normatywne, które weszły w życie w dniu 24 marca 2001 r., zostały wprowadzone w celu wyeliminowania importu samochodów znacznie uszkodzonych i nadmiernie zużytych. W związku z tym, służby celne podjęły działania mające na celu zapewnienie przestrzegania wprowadzonych w życie przepisów. Jednym z takich działań jest ustalanie wartości celnej sprowadzonych pojazdów zgodnie ze stanem pojazdu z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zdaniem Prezesa GUC, w świetle przywołanych regulacji, przy zastosowaniu do ustalenia wartości celnej metody "ostatniej szansy", nie ma obecnie wskazania do odliczania od "uśrednionej" wartości rynkowej przyjętej z katalogu ("Eurotax"), określonego w procencie stopnia uszkodzenia pojazdu, gdyż uszkodzone pojazdy nie mogą być objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Uśrednione ceny takich właśnie pojazdów zawierają wyspecjalizowane wydawnictwa (katalogi "Eurotax"), które są co miesiąc aktualizowane. Notowania cen w katalogach specjalistycznych są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju. Ze względu na swe cechy funkcjonalne, popularność na rynku oraz inne wyróżniki pojazdu, są one podzielone na szereg grup. Dla tych grup badany jest spadek cen w funkcji wieku, przebiegu i stanu technicznego pojazdów. Na tej podstawie są wyliczane wartości dla kolejnych roczników produkcji poszczególnych już typów samochodów. W tym procesie są też dodatkowo uwzględniane informacje odnośnie: wyposażenia standardowego oraz regionu z którego pojazd pochodzi. Dzięki takiemu podejściu jest możliwe określenie wartości również rzadko występujących pojazdów. Każde wydanie jest recenzowane przez uczestników Grupy Konsultacyjnej. Zatem gromadzone przez nich informacje, pozwalają na określenie w miesięczniku uśrednionych wartości rynkowych pojazdów.

Prezes GUC uważa, że ustalenie wartości celnej metodą "ostatniej szansy", poprzez odliczenie od wynikającej z katalogu wartości rynkowej pojazdu tej samej marki i rocznika należności celno-podatkowych w odniesieniu do używanych pojazdów następuje z uwzględnieniem wszystkich czynników cenotwórczych oraz zapewnia jednakowe traktowanie wszystkich importerów pojazdów używanych.

W ocenie Prezesa GUC, organ celny pierwszej instancji miał prawo do odmówienia wiarygodności cenie wskazanej w rachunku Nr [...] z dnia [...], jako że wyliczona zgodnie z metodą ostatniej szansy wartość przedmiotowego pojazdu znacząco się różni od ceny określonej w tym rachunku (o około 94%).

Odnosząc się do podniesionej przez odwołującego się kwestii dotyczącej nie uwzględnienia przez organ pierwszej instancji opinii rzeczoznawcy Nr [...] z dnia [...] Prezes GUC zwrócił uwagę, że wymieniona ocena techniczna nie została załączona do zgłoszenia celnego. Z całości zebranych dokumentów nie wynika również, że opinia ta została przedstawiona organowi pierwszej instancji. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że opinia rzeczoznawcy stanowi tylko jeden z dowodów i podlega - tak samo, jak wszystkie pozostałe dowody - swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie celne. Rzeczoznawca nie może zastępować organu celnego przy ustalaniu okoliczności sprawy, gdyż to właśnie organ celny - a nie rzeczoznawca - dokonuje ustalenia wartości celnej towaru.

Organ odwoławczy podkreślił, że istnieją wyjątki od zasady posługiwania się katalogiem dla ustalenia ceny rynkowej pojazdu. Przede wszystkim odnosi się to do sytuacji, gdy wyspecjalizowane wydawnictwo nie uwzględnia ceny danego rodzaju pojazdu. Wówczas jak najbardziej wskazane jest posiłkowanie się opiniami biegłych i rzeczoznawców. Zdaniem Prezesa GUC, taka sytuacja nie występuje jednak w rozpatrywanej sprawie, bowiem cena na rynku krajowym pojazdu tej samej marki i parametrach, jak pojazd importowany przez stronę, została określona w katalogu "Eurotax" i prawidłowo zastosowana przez organ pierwszej instancji.

Prezes GUC nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że własnoręcznie podpisane oświadczenie z dnia [...] dowodzi, iż strona zapoznała się z przeprowadzonym postępowaniem i zgromadzonymi materiałami oraz mogła się wypowiedzieć w sprawie zebranych dowodów. Z prawa tego zainteresowany nie skorzystał oświadczając, że nie przedstawi nowych dowodów oraz nie wnosi o przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych.

Organ odwoławczy uznał również za bezpodstawny zarzut braku informacji, o której mowa w treści art. 23 § 8 Kodeksu celnego. Przepis ten wymaga bowiem zgłoszenia pisemnego wniosku, a zainteresowany z wnioskiem takim nie wystąpił.

Prezes GUC wyjaśnił też, że organy celne są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod kątem, czy nie zamierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa celnego. W ocenie tej - w świetle orzecznictwa - istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na gruncie prawa publicznego, jakim jest prawo celne. Utrwalony jest przy tym pogląd, iż konstrukcje prawa cywilnego 1) nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku wynikającego z prawa daninowego albo do zmniejszania zobowiązań publicznoprawnych, 2) nie mogą eliminować rozwiązań publicznoprawnych dotyczących danin przyjętych w ustawodawstwie, 3) nie mogą ograniczać stosowania prawa daninowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. R. B. wniósł - alternatywnie - o stwierdzenie nieważności decyzji organów celnych obu instancji lub o ich uchylenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Po przytoczeniu najistotniejszych elementów stanu faktycznego sprawy, skarżący stwierdził, że już dokonujący odprawy celnik zapowiedział, iż będzie kwestionował wartość celną sprowadzonego samochodu, w związku z czym strona uzyskała opinię rzeczoznawcy specjalizującego się w ocenie wartości rynkowej samochodów. Opinia ta - mimo przedstawienia jej organowi celnemu - nie była jednak brana pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, tak jakby dowód ten w ogóle nie istniał.

R. B. zarzucił dalej, iż - wbrew jednoznacznej treści art. 23 § 8 Kodeksu celnego - nie uzyskał żadnej informacji na temat powodów kwestionowania wartości celnej, a organy nie wyznaczyły mu żadnego terminu na złożenie wyjaśnień. W ocenie strony, bezprawność takiego działania została potwierdzona w uzasadnieniu decyzji stwierdzeniem, że przyczyny kwestionowania wartości celnej zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Należy więc przyjąć, iż Urząd Celny uznał przywołany przepis za zbędny i nie mający zastosowania w postępowaniu celnym, a strona nie ma prawa współuczestniczyć w wydaniu decyzji.

Zdaniem skarżącego, sposób zapoznania strony z materiałem zebranym w sprawie, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, nie tylko narusza ten przepis, ale także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji wyrażoną w art. 121 Ordynacji. Przepis art. 200 gwarantuje stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jest to termin ustawowy i nie może być skracany przez organ administracyjny. Podsuwanie więc urzędowego druku do podpisania, z adnotacją, że nie wnosi się, ani nie wniesie się - w ciągu najbliższych 3 dni - żadnych dowodów w sprawie, jest de facto nakłanianiem do rezygnacji z ustawowych uprawnień, niezależnych od woli urzędnika. Taki sposób postępowania jest przejawem braku poszanowania zasad jawności i sprawiedliwości proceduralnej, a brak poszanowania tych zasad przesądza o arbitralności postępowania. Gwarantowana stronie zasada czynnego udziału w postępowaniu nakłada na organ prowadzący postępowanie obowiązek stworzenia jej prawnych, a nie fikcyjnych możliwości podejmowania czynności w obronie swoich interesów.

R.B. wyraził zapatrywanie, że naruszenia tej ostatniej zasady dowodzi także uzasadnienie decyzji. Z jej treści wynika, że wartość sprowadzonego samochodu została zakwestionowana z uwagi na fakt, iż wartość podobnych samochodów w polskim obszarze celnym jest wyższa. Organ może znać wartość podobnych samochodów wprowadzanych na polski obszar celny, lecz - w świetle przywołanego w skardze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - fakty znane z urzędu powinien on przekazać stronie, aby mogła co do tych faktów wypowiedzieć się przed wydaniem decyzji. Brak zakomunikowania stronie faktów znanych z urzędu narusza przepis art. 187 § 3 Ordynacji.

Zdaniem skarżącego, zakwestionowanie wartości celnej samochodu na podstawie porównania z wartością podobnych samochodów nie pozostawiło organowi celnemu żadnej swobody co do sposobu wyliczenia jego wartości. Tę bowiem można ustalić wyłącznie na podstawie porównania do cen innych samochodów. Przepisy Kodeksu celnego przewidują w art. 23-29 zastępcze metody wyliczania wartości celnej w przypadku jej kwestionowania. Strona podkreśliła w związku z tym, że w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, metody te muszą być, zgodnie z treścią art. 24, stosowane w kolejności przewidzianej w przepisach, a zastosowanie kolejnej metody musi wskazywać przyczynę eliminacji poprzedniej. Tymczasem organ - kwestionując wartość celną poprzez porównanie do podobnych samochodów - twierdzi, że ustala wartość metodą ostatniej szansy, ponieważ nie dysponuje odpowiednim materiałem porównawczym. Tego rodzaju sprzeczności i brak logiki w uzasadnieniu decyzji nie mogą być aprobowane.

W skardze zarzucono również wadliwą ocenę materiału dowodowego przez organy celne. Zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ celny zobowiązany jest do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dotyczy to także rozpatrzenia dowodów przedłożonych przez stronę. Całkowite pominięcie oceny biegłego rzeczoznawcy narusza przepis art. 210 § 4 Ordynacji. Zdaniem strony, organ może się nie zgodzić z opinią biegłego, ale na mocy tego ostatniego przepisu zobowiązany jest wskazać przyczyny, z powodu których odmówił jej wiarygodności. Nie czyniąc tego powoduje, że ustalenia w sprawie są całkowicie dowolne. Organy pominęły bezsporny fakt licznych braków w spornym samochodzie oraz śladów po naprawach. Auto było w przeszłości uszkodzone i zostało naprawione w sposób nie usuwający wszystkich śladów uszkodzenia (pozostały punktowe powgniatania i pofalowania drzwi, dachu, pokrywy silnika, wiele elementów plastikowych jest popękanych, niektóre braki części nie zostały uzupełnione, całe praktycznie auto kwalifikuje się do malowania). Doprowadzenie samochodu do właściwego stanu estetycznego będzie wymagało znacznego wkładu finansowego. W ocenie skarżącego, nie ma to wpływu na sprawność techniczną samochodu (potwierdzoną rejestracją "szwajcarską", i "polskim" badaniem technicznym), ale w istotny sposób obniża jego wartość. Biegły rzeczoznawca ocenił w opinii Nr [...] procentowy ubytek wartości rynkowej samochodu na około 29%.

Skarżący zakwestionował w związku z tym przyjętą - na podstawie "Eurotax" - wartość [...], podnosząc, że odnosi się ona do samochodu nie mającego braków, śladów po uszkodzeniach i nie wymagającego malowania. W ocenie R.B., biorąc pod uwagę ustalony przez biegłego około 29% ubytek wartości rynkowej samochodu i fakt, że auto było kupowane w Szwajcarii (znacznie większy spadek wartości aut po naprawach uszkodzeń i niekompletnych), przedstawiony do zgłoszenia celnego rachunek za sporny samochód nie powinien być kwestionowany.

Organ odwoławczy przyjął, że przepisy rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 8 marca 2001 r. miały na celu wyeliminowanie importu samochodów znacznie uszkodzonych i nadmiernie zużytych. Skoro takich samochodów już się nie sprowadza, to ustalenie wartości celnej pojazdu następuje jedynie poprzez odliczenie od wynikającej z katalogu wartości rynkowej pojazdu tej samej marki i rocznika należności celno-podatkowych. Takie podejście jest - zdaniem skarżącego - całkowicie błędne. Przepisy wspomnianego rozporządzenia miały rzeczywiście na celu wyeliminowanie importu samochodów znacznie uszkodzonych oraz nadmiernie zużytych. Były też jednak inne przesłanki wprowadzenia ich w życie, jak choćby wzgląd na ochronę krajowych producentów pojazdów, ochronę rynku pracy branży samochodowej, pozyskanie środków finansowych przez budżet państwa. Przepisy te ograniczyły jednakże przywóz na polski obszar celny pojazdów, które nie zostały w kraju pochodzenia (eksportera) dopuszczone do ruchu drogowego. W ocenie strony skarżącej oznacza to, że pewne uszkodzenia i pewien stopień zużycia (nawet jako naturalny proces normalnej eksploatacji) był brany pod uwagę przy tworzeniu tych przepisów. Obecnie można więc sprowadzić do Polski np. nowy samochód, który wskutek gradobicia ma poważnie uszkodzoną blacharkę, który ma porysowane szyby, który ma pociętą tapicerkę, który ma braki w elementach wyposażenia wewnętrznego (jak radioodtwarzacz, głośniki), który ma uszkodzoną klimatyzację, ABS, ASD, SRS, GPS i inne. Takie uszkodzenia nie wpływają na przydatność pojazdu do ruchu drogowego, a jedynie na komfort eksploatacji i na wartość pojazdu. Dopuszczone do ruchu drogowego samochody tej samej marki, typu, z tego samego rocznika i o takim samym przebiegu, z których jeden będzie bez jakichkolwiek uszkodzeń i braków a drugi będzie taki jak opisany powyżej, to oczywiste jest - zdaniem R. B. - że na podstawie "Eurotaxu" można będzie ustalić jedynie wartość tego pierwszego. Drugi trzeba będzie ustalić przy pomocy innych dowodów, a w szczególności opinii biegłego.

Samochód, którego wartość celna stanowi przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie, miał liczne uszkodzenia karoserii, tapicerki, braki plastikowych elementów wyposażenia wewnętrznego i zewnętrznego, wymontowaną klimatyzację itp. Opinia potwierdzająca taki jego stan - wbrew fałszywemu twierdzeniu organu odwoławczego - została przedłożona organowi celnemu pierwsze instancji, co znalazło wyraz w odpowiedniej części adnotacji w dokumentach. Organy celne miały zatem wiedzę co do istniejących uszkodzeń i braków pojazdu, a co najważniejsze, miały także dowód w postaci opinii co do wartości. Organy podatkowe miały także do swej dyspozycji i drugą opinię co do wartości pojazdu, którą także - z nieznanych przyczyn - pominęły, nie wskazując, czy w ogólne odmówiły jej wiary i dlaczego. Zdaniem skarżącego, takie działanie zmierza do udowodnienia z góry założonej tezy, że wartość sprowadzonego samochodu odpowiada wartości katalogowej według "Eurotaxu". Doszło w ten sposób do naruszenia przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że organy celne nie wywiązały się z obowiązku ustalenia prawdy materialnej w zakresie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

W skardze podkreślono, iż żaden przepis prawa nie daje prymatu dowodowego wyspecjalizowanego wydawnictwa, jakim jest "Eurotax" nad innymi dowodami, jak choćby opiniami biegłych. Co więcej, w rozpoznawanym przypadku, gdy potrzebne są wiadomości specjalne, opinia biegłego jest - zdaniem skarżącego - nieodzowna (art. 197 § 1 Ordynacji. Opinia taka jest zresztą wymieniona w katalogu dowodów zawartym w art. 180 § 1 Ordynacji. W ocenie strony, organ celny ma obowiązek uwzględnić wniosek dowodowy, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy (art. l88 Ordynacji). Organom celnym pozostawiono swobodę oceny dowodów, ale nie dowolność. Skoro stan techniczny zakupionego samochodu znacznie odbiegał od stanu przeciętnego (był gorszy), to nie wolno było w sposób mechaniczny zastosować do ustalenia jego wartości katalogu "Eurotax", lecz oprzeć się na przedłożonych opiniach biegłych. Skarżący uważa, że wskutek pominięcia tychże opinii przez organy celne doszło do znacznego zawyżenia wartości celnej samochodu, a tym samym - do narażenia strony na poniesienie zawyżonego cła i innych danin.

W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całej rozciągłości swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ze względu na dokonaną reformę sądownictwa administracyjnego wymaga wyjaśnienia, że od dnia 1 stycznia 2004 r. skarga podlegała już rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako miejscowo i rzeczowo właściwy. Uwzględniając dyspozycję art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd zobowiązany był stosować przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej w dalszych rozważaniach - w skrócie - jako p.s.a.

Należy w związku z tym podkreślić, że stosownie do art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w tej ustawie, między innymi w art. 145 § 1 p.s.a.

W ocenie Sądu, kontrolowana decyzja Prezesa GUC uchybia prawu, stąd zawarty w skardze wniosek o jej uchylenie zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych przez stronę zarzutów były uzasadnione.

Jak wynika z akt sprawy, organy celne obu instancji uznały, w oparciu o przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego, że wartość transakcyjna (art. 23 § 1) spornego samochodu nie mogła być przyjęta za wartość celną. Dlatego też wartość tą ustalono na podstawie art. 29 ustawy, przyjmując, iż nie było podstaw do zastosowania metod wskazanych w art. 25-28 powołanej ustawy.

W świetle zarzutów skargi istota sporu sprowadzała się przede wszystkim do tego, czy i w jakim zakresie organy celne mogą skutecznie zakwestionować wynikającą z faktury sprzedaży wartość transakcyjną, w szczególności czy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły uzasadnione ku temu przyczyny.

Rozważając zasadność zakwestionowania w rozpoznawanej sprawie wartości transakcyjnej jako wartości celnej, Sąd wziął pod uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej.

Zasady określania wartości celnej towaru zawarte w przepisach tytułu II działu III Kodeksu celnego (art. 21-34) stanowią powtórzenie unormowania przyjętego w poprzednio obowiązującej ustawie - Prawo celne z 1989 r., które - w omawianym zakresie - było w pełni zsynchronizowane z odnośną regulacją przewidzianą przepisami umów międzynarodowych. Z tych względów, skoro przepisy umów międzynarodowych nie stanowią inaczej, nie budzi wątpliwości, że określenie wartości celnej nastąpić winno zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami Kodeksu celnego i aktów wykonawczych do tej ustawy. Zgodzić należy się z poglądem, że sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w art. 23-29 Kodeksu celnego są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów. Pierwsza z metod, sformułowana w przepisie art. 23 § 1 wskazuje, że wartością celną, jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Wskazać w tym miejscu należy, iż metoda ta jest w pełni zgodna treścią art. 1 części I ("Zasady ustalania wartości celnej") Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994, stanowiącego załącznik 1 A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). W art. 17 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII GATT 1994 zastrzeżono, że "Nic w niniejszym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej". Stwierdzić jednakże trzeba, iż zastrzeżenie to znalazło uregulowanie w treści przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego, po myśli którego "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". Z brzemienia przytoczonego przepisu wywieść należy, jak zasadnie wskazały organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano), ale i materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej.

Cytowany przepis stwierdza wyraźnie, że muszą zachodzić "uzasadnione przyczyny" zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w dokumentach. Ustawodawca uzależnił zatem dopuszczalność nieprzyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: l. braku dokumentów (lub też braku ich wiarygodności), 2. uzasadnienia przyczyn zakwestionowania tej wiarygodności.

Przy braku ustawowego sprecyzowania pojęcia "uzasadnionych przyczyn" oczywiste jest, że o tym, czy przyczyny takie zachodzą świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej spawy. W ocenie Sądu, zakwestionowanie wiarygodności ceny transakcyjnej jako wartości celnej w świetle omawianej regulacji nie wymaga dowodu, wystarczające jest w tym zakresie samo uprawdopodobnienie.

Mając powyższe na uwadze powstaje jednak kwestia, w jakiej formie i jakimi środkami organy winny wykazać "uzasadnione przyczyny" zakwestionowania wartości transakcyjnej. Nie budzi wątpliwości, że ocena organów w tym zakresie nie może być dowolna. O niewiarygodności rachunku - co do ceny - można mówić wówczas, gdy z uzasadnionych przyczyn cena transakcyjna jest rażąco niska. Najczęściej stwierdzenie takie następuje przez porównanie z innymi cenami. Zgodzić należy się z poglądem, że ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej wydaje się najwłaściwsze przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi na obszarze, z którego przedmiotowy towar pochodzi. Za niedopuszczalne uznać natomiast należałoby ustalanie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami towarów tego rodzaju na rynku kraju importu. Dane dostępne na polskim obszarze celnym, w tym średnie ceny rynkowe, służą bowiem ustalaniu wartości celnej dopiero po uzasadnionym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy celne uchybiły wynikającemu z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wymogowi uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wiarygodności informacji wynikających z dokumentów służących do określenia wartości celnej. Odmawiając bowiem przyjęcia wartości celnej w oparciu o pierwszą z metod ustalania tej wartości, zawartą w art. 23 § 1 (tj. w oparciu w wartość transakcyjną) organ pierwszej instancji poprzestał na ogólnikowej konstatacji, że "marka i typ pojazdu oraz porównanie jego wartości wynikającej ze zgłoszenia celnego i/lub sprzedanych na tym obszarze w tym samym lub zbliżonym okresie czasu nie pozwala na przyjęcie za podstawę obliczeń należności przywozowych deklaracji wartości celnej" (s. 2 uzasadnienia decyzji Dyrektora UC we W. z dnia [...]). Cytowane stwierdzenie nie może być uznane za wystarczające do przyjęcia, iż zachodziło prawdopodobieństwo (jako uzasadniona przyczyna) zaniżenia wartości transakcyjnej jako wartości celnej. Sugeruje ono bowiem, iż organ celny uwzględnił do porównania dane odnoszące się do umów sprzedaży zawieranych na polskim obszarze celnym. Tymczasem - o czym była już wcześniej mowa - podstawę skutecznego zakwestionowania podanej przez stronę wartości transakcyjnej mogłoby stanowić wykazanie ewentualnego zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi na obszarze, z którego przedmiotowy towar pochodzi.

Zdaniem składu orzekającego, opisanego uchybienia nie wyeliminowano w toku postępowania odwoławczego. Prezes GUC wywiódł bowiem w tym zakresie - równie ogólnikowo - że organ celny pierwszej instancji "Zakwestionował (...) wartość pojazdu zadeklarowaną przez importera, uznając ją za zaniżoną i niezgodną z faktyczną wartością, jaką pojazd posiadał, co wykazało zresztą przeprowadzone postępowanie" (s. 6 uzasadnienia decyzji Prezesa GUC z dnia [...]) W związku z takim sformułowaniem należy jednak silnie podkreślić, że organy celne obu instancji oparły uzasadnienia swoich rozstrzygnięć na uśrednionych cenach transakcyjnych wskazanych w katalogu "Eurotax", a więc cen notowanych na polskim rynku. O ile uwzględnienie tych cen byłoby uzasadnione przy ustalaniu wartości celnej metodą "ostatniej szansy" (art. 29 Kodeksu celnego), to dysproporcja między tymi cenami, a podaną przez strona ceną transakcyjną nie może być uznana za "uzasadniona przyczynę" zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w dokumentach przez stronę przedłożonych. Wcześniej już wykazano, że w tym zakresie trzeba uwzględniać dane z rynku kraju eksportu.

Co prawda w dokumentacji sprawy (k. 24 akt administracyjnych) znajduje się także kopia zagranicznego katalogu, jednakże żaden z organów nie odniósł się do tego dowodu, co uniemożliwia Sądowi ocenę prawidłowości jego wykorzystania w sprawie.

Gdyby przyjąć, że zakwestionowanie podanej przez zainteresowanego wartości transakcyjnej znajdowało oparcie w ostatnio wymienionym dokumencie, niezasadny byłyby zarzut skarżącego, iż organy celne nie wyjaśniły powodów ustalenia wartości celnej spornego samochodu na podstawie metody "ostatniej szansy", z wykluczeniem metod określonych w art. 25-28 Kodeksu celnego. Przeczy temu treść uzasadnienia drugoinstancyjnej decyzji. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, w uzasadnieniu tym w sposób czytelny i wyczerpujący odniesiono się do braku podstaw do ustalenia spornej wartości celnej metodami przewidzianymi w powołanych artykułach. Wywody Prezesa GUC w tym przedmiocie znajdują ponadto w pełni oparcie w opracowaniu w formie Studium 1.1. dokonanym przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do przywołanego już we wcześniejszych wywodach Sądu Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały bowiem opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908).

Odnośnie do sposobu wyliczenia wartości celnej metodą "ostatniej szansy" wskazać należy, że zgodnie z pkt 23 Studium 1.1. "Można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją." W takim przypadku należy jednak uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (na przykład: nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria) w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia (...).

W ocenie Sądu, w świetle tych postanowień nie można przyjąć, że powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Prezesa GUC przepisy rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 8 marca 2001 r. nowelizujące rozporządzenie w sprawie klasyfikacji odpadów (Dz. U. Nr 17, poz. 204), klasyfikujące do kategorii odpadów pojazdy wycofane z eksploatacji (niezarejestrowane lub niezdolne do ruchu) zmieniały zawartą w pkt 23 "Wyjaśnień dotyczących wartości celnej" w Studium 1.1. ("Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych") zasadę uwzględniania przy wyliczaniu wartości celnej metodą "ostatniej szansy" stanu pojazdu, w szczególności jego nadzwyczajnego zużycia. Zdaniem składu orzekającego, pojęcie "nadzwyczajne zużycie" w rozumieniu powołanej normy (tj. pkt 23 Studium 1.1. Wyjaśnień dotyczących wartości celnej) oznacza zużycie ponadprzeciętne dla danego typu i marki pojazdu o konkretnych parametrach technicznych i roku produkcji. Oceniając weryfikowane decyzje z tego punktu widzenia, dają się zauważyć co najmniej dwa uchybienia, których dopuściły się organy celne. Pierwsze polegało na bezkrytycznym zastosowaniu w sprawie przepisów ostatnio wymienionego rozporządzenia MŚ, mimo że samochód sprowadzony przez R. B. był niewątpliwie sprawny (zdolny do ruchu). Drugie uchybienie związane jest z brakiem dokonanie jakiejkolwiek oceny dowodu, w postaci opinii rzeczoznawcy PZM z dnia 7 sierpnia 2001 r., Nr LGL-135/01. Twierdzenia obu stron co do czasu przedstawienia tej opinii organom celnym są co prawda zgoła odmienne (skarżący twierdzi, że została ona dołączona już do zgłoszenia celnego, a strona przeciwna temu przeczy), jednak to, że wspomniana opinia znalazła się w dokumentacji sprawy przesłanej do Sądu, pozwala jednoznacznie przyjąć, że co najmniej organ odwoławczy miał możliwość zaznajomienia się z tym dowodem w sprawie. Brak odniesienia się do tego dowodu - co najmniej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Prezesa GUC - stanowi istotne uchybienie wielu przepisów proceduralnych. Niedokonanie oceny opinii przedłożonej przez stronę wyklucza bowiem kontrolę Sądu, w odniesieniu do kwestii, czy wymienione w tej opinii braki samochodu, o spornej w sprawie wartości celnej, oraz wskazane tam uszkodzenia miały jakikolwiek wpływ na ustalenie końcowej wartości tego pojazdu na polskim rynku, czy też taka zależność nie występowała. W szczególności, obowiązkiem organu - wynikającym z dyspozycji art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego) i 187 § 1 (zebranie i rozważenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego) Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego - było przesądzenie, czy w rozpoznawanej sprawie można rzeczywiście mówić (jak twierdziła strona) o nadzwyczajnym zużyciu pojazdu, uzasadniającym obniżenie uśrednionych cen wynikających z katalogu "Eurotax", zgodnie z wymogami przyjętymi w wielokrotnie już powoływanym pkt 23 Studium 1.1. Skoro Prezes GUC powinności tej nie wykonał, dopuścił się dodatkowo naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, przekraczając granice dopuszczonej w tym przepisie swobodnej oceny dowodów.

Opisane uchybienia procesowe mogły mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie pozwalają Sądowi ocenić ani zasadności zakwestionowania przez organy celne wartości celnej na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego ani też poprawności ostatecznego ustalenia wysokości tej wartości. Dlatego też - uwzględniając brzmienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.s.a. - orzeczono jak w pkt I wyroku.

Postanowienie, co do kosztów postępowania (pkt II wyroku) zapadło zgodnie z art. 200 p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonania decyzji (pkt III wyroku) znajduje oparcie w art. 152 p.s.a.