Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1125/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 7, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 90
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 167/15 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 167/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Gminę C. interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w B., z 22 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, iż jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdecydowana większość wykonywanych przez Nią zadań realizowana jest w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności wykonuje jednak na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.". W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami, tj. podlegającymi opodatkowaniu VAT ale zwolnionymi z tego podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, podatek naliczony nie jest odliczany. Jednakże Gmina ponosi wydatki na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT. Nie zna jednak sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to bowiem w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego, np. na zakup materiałów biurowych, wyposażenia pomieszczeń, sprzętu komputerowego, energii elektrycznej, ciepła, wody, wywozu nieczystości, usług remontowych, usług telekomunikacyjnych, usług prawniczych i doradczych, usług IT, promocji Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane towary jak i usługi. Trudność z prawidłowym zakwalifikowaniem wydatków mieszanych wynika z faktu, że czynności te wykonywane są przy wykorzystaniu tych samych zasobów osobowych i materiałowych. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

Gmina wskazała, że w odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych dokonywanych transakcji bądź też do transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć należą:

1. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu, wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, które mogą podlegać opodatkowaniu bądź pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT (niemniej jednak transakcje poza VAT nie są przedmiotem niniejszego wniosku), zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego;

2. sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT zależnie od przedmiotu transakcji;

3. sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów (w szczególności budynków, budowli) - w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;

4. dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru (w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;

5. dzierżawy budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych - transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (z punktów 3 i 4), powinna traktować jako pozostające poza zakresem u.p.t.u. i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Skarżąca w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować?

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, ma prawo częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Natomiast czynności i zdarzenia, podlegające opodatkowaniu VAT ale zwolnione z tego podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu powinna traktować jako pozostające poza zakresem u.p.t.u. i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W opinii bowiem Gminy zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Skarżąca ponadto, odwołując się do orzecznictwa NSA, stwierdziła, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 22 października 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Nie oznacza to jednak, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. W konsekwencji Gminie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu u.p.t.u. oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.L. 2006, 347), zwanej dalej "dyrektywą 112", i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego;

- art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez brak odniesienia się w pełni do wykładni art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u., prezentowanej przez sądy administracyjne, przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10;

- art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz tym samym stanie prawnym.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę Gminy za zasadną, a stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji za błędne. Stwierdził, po analizie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.t.u., że w sytuacji, gdy Skarżąca nie jest w stanie sama w sposób rzeczywisty wyodrębnić wydatków związanych z wykonaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą Gminy, a brak w systemie podatkowym metody zastępczej, Skarżąca nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zdaniem WSA powyższy wniosek potwierdza uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w której wskazano, że czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Pod uwagę należy brać tylko takie transakcje, które objęte są zakresem przedmiotowym u.p.t.u. Czynności niepodlegające w ogóle podatkowi od towarów i usług nie są objęte zakresem przedmiotowym u.p.t.u. i nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku od towarów i usług.

Ponadto Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż brak możliwości dokonania rozdziału, w związku z brakiem uregulowań w tym zakresie, nie może skutkować pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w części pozostającej w związku z czynnościami opodatkowanymi.

Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił przy tym wyrokowi WSA naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w sytuacji gdy Gmina wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, zwolnione z opodatkowania i nieuprawniające do odliczenia, a ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo do odliczenia nie przysługuje, Skarżąca nie ma obowiązku zastosowania metody wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarcza i niegospodarczą Gminy oraz, że Skarżąca sama nie powinna określić i przyjąć metody ich podziału, pomimo że takie obowiązki na Skarżącej ciążą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Gminę doradca podatkowy, uznając wywiedziony przez Stronę przeciwną środek zaskarżenia, za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu, oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postanowieniem z 10 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1125/15 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 P.p.s.a., zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu zakończenia przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, postępowania w sprawie C-140/17, zainicjowanego pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 972/15.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo, podjął rozstrzygnięcie w kwestii zadanego pytania prejudycjalnego. W konsekwencji NSA podjął zawieszone w sprawie postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy Gmina C. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego zarówno z wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych, jak i czynności będących poza systemem tego podatku w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w tym zwolnionych, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a Skarżąca, nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków - oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej podatkowi od towarów i usług) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej temu podatkowi).

W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, co znalazło potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C - 566/17 (Z. przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej), który zapadł w wyniku pytania prejudycjalnego wystosowanego przez WSA we Wrocławiu w postanowieniu o sygn. akt I SA/Wr 123/17. Sąd krajowy zadając to pytanie wskazał, że w Polsce do końca 2015 r. brak było unormowania zagadnienia określania proporcji (tzw. prewspółczynnika), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Na tym tle powziął wątpliwość, czy zawarty w uzasadnieniu wskazanej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FPS 9/10 wniosek, wyprowadzony jako konsekwencja takiego stanu rzeczy i braku skorzystania przez ustawodawcę polskiego ze swobody w przedmiocie określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, a sprowadzający się do uznania, że fakt ten sprawia, iż w takiej sytuacji przyznaje się podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami będącymi poza systemem VAT ma umocowanie w art. 168 lit. a dyrektywy 112.

TSUE we wskazanym wyroku przedstawił stanowisko, że art. 168 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Trybunał podniósł, że mimo iż orzekł już, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 25 lipca 2018 r., Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo), to obowiązujące w Polsce ustawodawstwo w latach, których dotyczył wyrok (przed 2016 r.) nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych

- to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

TSUE zwrócił uwagę, że chociaż dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT.

Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która zdaniem Trybunału jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 112.

Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą.

Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał podniósł także w pkt 46 uzasadnienia, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

W końcowej części uzasadnienia w pkt 48 TSUE stwierdził, że:

- sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, a taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy,

- skoro obowiązek wykładni zgodnej nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 kwietnia 2008 r., Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo), to sądy krajowe w danym wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy.

Stanowisko zawarte w tym orzeczeniu spowodowało, że straciła aktualność teza zawarta w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10, do której odwoływał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie. Rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć przedstawionego wyższej wyroku TSUE, na co zresztą zwraca uwagę Trybunał, podnosząc, że w takim przypadku należy zmienić utrwalone orzecznictwo.

W związku z tym należy odwołać się do wyroku NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 (opubl. CBOSA), w którym zaprezentowano stanowisko znajdujące już potwierdzenie w orzecznictwie NSA, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. W uzasadnieniu tego wyroku, powołując się na stanowisko zawarte w piśmiennictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym, mimo iż orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego, i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący należy uznać pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni.

Jednocześnie w przywołanym orzeczeniu NSA uznał pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku TSUE z dnia 18 maja 2019 r. w sprawie C - 566/17 r. względem wykładni zaprezentowanej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 i powołując się na zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego stwierdził, że należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 P.p.s.a. uznając za niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA, występującego w sprawie niniejszej, jak i w wyroku TSUE, zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w powołanym wyroku TSUE (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13). Zwrócił uwagę na to, że: "Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 K., pkt 56 i 57)."

W sytuacji zatem gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez TSUE, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku TSUE nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skutecznej ochrony jednostce.

Wobec tego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał.

Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę opowiedział się za bezpośrednim, tj. bez korzystania z trybu, o którym mowa w art. 269 § 1 P.p.s.a., rozstrzygnięciem sprawy z uwzględnieniem wykładni prawa unijnego przedstawionej odnośnie tej sprawy w wyroku TSUE w wyroku C - 224/11, z powołaniem się, co uczyniono już wcześniej, na zasady ogólne prawa unijnego, tj. przede wszystkim zasadę zapewnienia pierwszeństwa i efektywności tego prawa, jak również na zasadę ekonomiki procesowej, wynikającą z art. 7 P.p.s.a.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro w podstawach kasacyjnych organ interpretacyjny zarzucił zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę zastosowania w przedstawionym we wniosku Gminy stanie faktycznym art. 86 ust. 1 u.p.t.u. który stanowi transpozycję do tej ustawy art. 168 dyrektywy 112, wykładni którego – na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy.

Jeżeli zatem TSUE w tym wyroku stwierdził, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 90 u.p.t.u.

Wobec tego za zasadny uznać należy zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku wskazanych przepisów u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w sytuacji gdy Gmina wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, zwolnione z opodatkowania i nieuprawniające do odliczenia, a ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo do odliczenia nie przysługuje, Gmina nie ma obowiązku zastosowania metody wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarcza i niegospodarczą Gminy oraz, że Skarżąca sama nie powinna określić i przyjąć metody ich podziału, pomimo że takie obowiązki na Skarżącej ciążą.

Mając też na uwadze, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zastosować art. 188 P.p.s.a. i uchylając z podanych wyżej przyczyn wyrok WSA w Szczecinie rozpoznać skargę Gminy i ją oddalić na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Argumentacja zawarta w tej skardze, kwestionująca zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji była bowiem oparta na wykładni przepisów u.p.t.u. prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych w oparciu o stanowisko zawarte w wymienionej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.