Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1004/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 156 par. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 24 272 zł (słownie: dwadzieścia cztery tysiące dwieście siedemdziesiąt dwa złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Jak wynika z akt sprawy, po przeprowadzeniu kontroli w spółce z o.o. A. (zwanej dalej "Skarżącą"), decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r., nr [...] – działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "Op") oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "uVAT z 1993 r.") – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2001 r., kwiecień-maj 2001 r., lipiec 2001 r. i październik-listopad 2001 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: styczeń-marzec 2001 r. i sierpień 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r., kwiecień 2001 r., maj 2001 r., lipiec 2001 r. oraz październik-listopad 2001 r.

Podstawą wydania tej decyzji było:

a) zawyżenie podatku naliczonego przez:

- odliczenie podatku wykazanego w fakturze nr [...] z tytułu zakupu usługi gastronomicznej, czym naruszono art. 19 ust. 2 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3b uVAT z 1993 r.

- odliczenie podatku naliczonego w styczniu 2001 z faktury nr [...] wystawionej i otrzymanej w listopadzie 2000 r., czym naruszono art. 19 ust. 3b uVAT z 1993 r.

- odliczenie podatku naliczonego z faktury z[...] 10.2000. nr [...] oraz z[...] 10.2000. nr [...] i [...], gdyż usługi wykazane w tych fakturach zostały wcześniej udokumentowane przez ich sprzedawcę w fakturach o tych samych numerach wystawionych w dniach 17-18.07.2000 r.,

- ujęcie w ewidencji zakupu podatku naliczonego w kwocie 159.326,40 zł w sytuacji, gdy z dokumentu SAD [...] wynika kwota 15.933,70 zł,

- odliczenie w lutym 2001 r. podatku naliczonego z faktury z [...] 02.2001r. nr [...] w sytuacji, gdy dokument ten Strona otrzymała 01.03.2001 r.,

- odliczenie podatku z faktury z [...].03.2001r. nr[...],[...] i nr[...] , w sytuacji gdy wydatki udokumentowane tymi dokumentami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, czym naruszono art. 25 ust. 1 pkt 3 uVAT z 1993 r.

- odliczenie w marcu podatku z faktury z [...] 03.2001 r.. nr [...] w sytuacji, gdy dokument ten otrzymano 02.04.2001 r., czym naruszono art. 19 ust. 3 uVAT z 1993 r.,

- odliczenie w maju 2001 r. podatku z SAD nr [...] i [...] z [...] 02.2001r. w sytuacji, gdy dokumenty te zostały otrzymane w lutym 2001 r., a ponadto podatek z drugiego z tych dokumentów został rozliczony dwa razy,

- obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "updop"),

b) zawyżenie w styczniu 2001 r. kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy przez: niezastosowanie w rozliczeniu za ten miesiąc przepisów art. 21 ust. 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym art. 1 ustawy z dnia 17 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 105, poz. 1107; dalej "ustawa zmieniająca");

c) zaniżenie podatku należnego przez:

- nie zwiększenie podatku należnego w styczniu 2001 r. o kwoty wynikające z faktur z [...].02.2001r. nr[...], [...], [...],

- nie naliczanie tego podatku od importu usług,

- nie powiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług o podatek akcyzowy należny od wyrobów kosmetycznych i perfumeryjnych,

- wykazanie w rozliczeniu za kwiecień podatku w kwocie 1.969,00 zł podczas gdy kwota tego podatku wynosi 37.191,17 zł, co wynika z faktury nr[...].

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżąca nieprawidłowo wykazywała stawkę 0% do eksportu towarów w styczniu 2001 r. w sytuacji, gdy:

- fakturę wystawiono w styczniu 2001 r., towar objęto procedurą wywozu[...]. według SAD[...], a towar ten przekroczył granicę [...]

- fakturę wystawiono w styczniu 2001 r., towar objęto procedurą wywozu w[...]. według SAD[...], a towar przekroczył granicę[...].

II. W odwołaniu z 14 lipca 2004 r. Skarżąca podniosła, że powyższa decyzja wydana została z naruszeniem następujących przepisów:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 291 § 4 Op,

- art. 19, art. 21 ust. 4, art. 27 ust. 6 uVAT z 1993 r.,

- art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "uVAT z 2004 r."),

- § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej "rozporządzenie z 22.03.2002 r."),

- art. 15 ust. 1 updop,

- art. 7, art. 84 i art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zakwestionowała ustalenia organu I instancji w zakresie:

a) nieuwzględnienia podatku naliczonego z faktur numer:

- [...] z[...].11.2001r. wystawionej przez W.. Sp. z o. o., gdyż dokument ten otrzymała w styczniu 2001 r., a nie jak twierdzi organ w listopadzie 2000 r.,

-[...], [...],[...] z [...].10.2000r. wystawionych przez [...] M. B., ponieważ Spółka nie wiedziała, że wystawca dwukrotnie zafakturował to samo zdarzenie gospodarcze, a ponadto brak kopii u wystawcy nie może rodzić negatywnych konsekwencji dla nabywcy, co stwierdził w swoim orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny,

-[...], [...],[...] z [...].03.2001r. wystawionych przez P. Sp. z o. o., ponieważ organ podatkowy nie uzasadnił swojego twierdzenia, dlaczego kwestionowane wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów,

b) zaniżenia podatku należnego:

- z tytułu importu usług, ponieważ działanie Skarżącej nie doprowadziło do uszczuplenia dochodów budżetu państwa, ponieważ podatek należny z tytułu importu usług jest podatkiem naliczonym do odliczenia,

- przez ujęcie w deklaracji za luty 2001 r., zamiast za styczeń 2001 r., faktur korygujących z [...]02.2001r. nr[...],[...] oraz[...], ponieważ błąd ten nie doprowadził do uszczuplenia należności budżetu państwa.

Ponadto Skarżąca podniosła, że brak jest podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ decyzje ustalające to zobowiązanie mają charakter konstytutywny, co oznacza, że zobowiązanie to powstaje z chwilą ich doręczenia. Powyższe skutkuje koniecznością wydania takiej decyzji w momencie, gdy przepisy stanowiące jej podstawę prawną obowiązują w chwili orzekania, czego brak w rozpatrywanej sprawie.

Skarżąca nie zgodziła się również z zastosowaniem do rozliczenia za styczeń 2001 r. postanowień art. 21 ust. 2 i 4 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Jej zdaniem przed określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2001 r. do przeniesienia na następny miesiąc i kwoty do zwrotu na rachunek bankowy organ podatkowy winien zbadać, a następnie uwzględnić fakt, że duża część faktur objętych deklaracją VAT-7 za ten miesiąc dotyczyła sprzedaży dokonanej jeszcze w grudniu 2000 r., a zatem sprzedaży sprzed wejścia w życie przepisu ograniczającego kwotę zwrotu. W ocenie Skarżącej ograniczenie kwoty zwrotu nie może, co do zasady dotyczyć podatku naliczonego związanego ze sprzedażą dokonaną przed zmianą przepisów. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2001 r. prawidłowo podano wysokość podatku do rozliczenia, a jej ewentualny błąd polegał jedynie na nieuwzględnieniu limitu zwrotu bezpośredniego. Zwrot nie został ponadto dokonany przez urząd skarbowy, co nie naraziło Skarbu Państwa na uszczuplenie należności i stanowiło wynik oczywistej omyłki.

Jednocześnie Skarżąca wskazała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w toku postępowania udokumentowanego protokołem kontroli nie kwestionował prawidłowości wykazanej w deklaracji VAT- 7 kwoty zwrotu za styczeń 2001 r., a zakwestionował to dopiero w decyzji. Takie działanie z kolei zdaniem Skarżącej uniemożliwiło jej ustosunkowanie się do tej kwestii przed wydaniem decyzji, czym naruszono art. 200 Op.

III. Zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z [...] marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op, art. 2 ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3, art. 19 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 uVAT z 1993 r., § 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245; dalej "rozporządzenie z 22.12.1999 r."), art. 15 ust. 1 updop,

1) uchylił zaskarżoną decyzję w części:

a) określenia kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, marzec 2001 r. i orzekł:

- kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2001 r. w wysokości 5.418.624,00 zł,

- kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2001 r. w wysokości 4.149.158,00 zł,

- kwotę do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2001 r. w wysokości 3.499.020,00 zł,

b) określenia kwoty zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2001 r. i orzekł kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.543.769,00 zł;

c) ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 21.873,00 zł.,

2) w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że organ podatkowy I instancji nie udowodnił, że fakturę z [...] 11.2001r.. nr [...] wystawioną przez W. Sp. z o. o. Skarżąca otrzymała w dniu jej wystawienia. Wobec powyższego uznał za zasadne uwzględnienie w rozliczeniu za styczeń 2001 r. podatku naliczonego w kwocie 1.477,92 zł.

Dalej przypomniał, że prawo podatnika podatku od towarów i usług do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest realizowane na podstawie określonych dokumentów, którymi są faktura lub dokument celny. Zgodnie zaś z § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z 22.12.1999 r. w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub do zwrotu podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, okoliczność określona w/w przepisie miała miejsce w odniesieniu do trzech faktur z [...] i [...] października 2000 r. o nr [...],[...] i [...] wystawionych przez [...] M. B.. H. B. zeznał bowiem do protokołu, że w/w faktury na jego zlecenie w październiku 2000 r. wystawił i podpisał jego pracownik. Według zeznań faktury o tych samych numerach, na te same kwoty i ten sam przedmiot sprzedaży zostały wystawione w lipcu 2000 r. na rzecz firmy "E. " Sp. z o. o. za naprawę samochodu tej firmy. Stało się tak dlatego, że H. B. uzyskał informację, że "E. " Sp. z o. o. nie istnieje, gdyż została kupiona przez Skarżącą i otrzyma zapłatę wówczas, gdy wystawi faktury na tę ostatnią. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., zasadnym było pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w trzech w/w fakturach. Za bezzasadny w świetle przedstawionych wyżej faktów organ odwoławczy uznał zarzut, że brak kopii faktury u wystawcy nie może rodzić negatywnych konsekwencji dla Skarżącej, a przepis sankcjonujący odbiorcę faktury z powodu, że wystawca nie posiada kopii faktury uznany został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 27.04.2004 r. za niezgodny z Konstytucją RP. Zakwestionowano bowiem faktury w sytuacji, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tą samą sprzedaż, nie powoływano § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22.03.2002 r. odnoszącego się do braku kopii u sprzedawcy (który nie mógł mieć zastosowania w sprawie dotyczącej 2001 r.).

Za zgodne z przepisami prawa organ odwoławczy uznał także stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. polegające na zwiększeniu podatku należnego za styczeń 2001 r. z faktur korygujących, wystawionych [...].02.2001 r. nr[...],[...] i [...] zwiększających wartość sprzedaży, która miała miejsce w styczniu 2001 r. i została udokumentowana fakturami wystawionymi w styczniu 2001 r. W tym względzie wskazał, że Skarżąca chcąc naprawić swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winna ująć tą fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została faktura pierwotna (korygowana), i jednocześnie skorygować deklarację VAT- 7 za ten miesiąc (styczeń) na podstawie zmienionych danych wynikających z rejestru sprzedaży.

Tym niemniej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonując rozliczenia za styczeń 2001 r. dwukrotnie uwzględnił podatek należny z w/w faktur korygujących. Wobec powyższego jako organ odwoławczy dokonując prawidłowego rozliczenia podatku za styczeń 2001 r. pomniejszył kwotę podatku należnego o 1.502,00 zł.

Za pozostające poza sporem (wobec braku stosownych zarzutów odwołania), organ odwoławczy uznał, że Skarżąca dokonywała importu usług, z których podatek należny został rozliczony i wykazany w niewłaściwych okresach rozliczeniowych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaznaczono także, że Skarżąca nie kwestionuje zasadności naliczenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podatku należnego z tytułu importu następujących usług udokumentowanych:

- fakturą z [...].01.2001 r. nr[...];

- fakturą z [...].03.2001 r. nr[...];

- CDN - POL [...] z [...].03.2001 r.;

- CDN - POL [...] z [...].04.2001 r.;

- [...] z [...].03.2001 r.;

- [...] z [...].03.2001 r.

Skarżąca nie kwestionuje także prawidłowości ustalenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wyżej wymienionych usług i terminu płatności, oprócz dwóch ostatnich faktur. Skarżąca podnosi jednak, że uchybienie w zakresie terminu rozliczenia podatku z tytułu importu usług nie doprowadziło do uszczuplenia należności budżetu Państwa, bowiem podatek należny z tytułu importu usług jest także podatkiem naliczonym i zostałby on w całości przez nią odliczony. Ponadto podnosi, że:

- nie ma wątpliwości, że podatek naliczony w związku z importem usług związany był ze sprzedażą opodatkowaną,

- organ podatkowy w decyzji powinien uwzględnić przy obliczaniu zobowiązania podatkowego kwoty podatku naliczonego nieuwzględnionego w deklaracjach VAT-7, bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego jest jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług i stanowi fundament konstrukcji tego podatku.

Niedopuszczalne jest więc zdaniem Skarżącej pozbawienie wyżej wymienionego prawa w sytuacji, gdy spełniła wszystkie warunki do obniżenia podatku należnego z tytułu importu usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał jednak, że podniesione przez Skarżącą argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem organu odwoławczego, powołującego się na art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 3 pkt 2 uVAT z 1993 r., skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług ustawodawca pozostawił podatnikowi, który to prawo może realizować wyłącznie w ten sposób, że dokona obniżenia podatku w złożonej deklaracji VAT-7.

Za bezzasadny organ II instancji uznał zarzut dotyczący błędnego ustalenia terminu płatności za usługi udokumentowane fakturą z [...].03.2001 r. nr [...] oraz z [...].03.2001 r. nr[...], a także momentu powstania obowiązku podatkowego. Z załączonych do protokołu kontroli kserokopii tych faktur wynika, że wpłynęły one do Skarżącej 27 marca 2001 r. Skoro więc, jak twierdzi Skarżąca w wyjaśnieniach do protokołu kontroli z 16.04.2004 r. termin płatności wykazany w tych fakturach - 10 dni należy liczyć od dnia otrzymania faktury, to upływał on w kwietniu 2001 r. i w tym miesiącu powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług najmu maszyn. W tym względzie organ powołał § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 22.12.1999 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zasadne było również w rozpatrywanej sprawie wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, z tym, że podstawą takiego działania winien być art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "uVAT z 2004 r."). W tym aspekcie sprawy odwołał się do uchwały NSA z dnia 13 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. za chybiony uznał zarzut, że w odniesieniu do rozliczenia za miesiąc styczeń 2001 r. winien mieć zastosowanie art. 21 uVAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym do grudnia 2000 r. Prawidłowym było zastosowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przepisu art. 21 ust. 4 uVAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do rozliczenia za styczeń 2001 r. bowiem jest to przepis o charakterze materialnym. W miesiącu powstania obowiązku podatkowego za styczeń 2001 r. obowiązywał już znowelizowany art. 21 ust. 4. W deklaracji tej podatnik obniżał podatek należny od którego obowiązek podatkowy powstawał w styczniu 2001 r. o podatek naliczony (należy podkreślić, że Strona otrzymując faktury w grudniu miała wybór kiedy je rozliczyć i świadomość konsekwencji wynikających z nowelizacji art. 21 ust. 4 uVAT z 1993 r.). Organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 sierpnia 2003 r., sygn. akt FSA 1/03 w której stwierdził, że "uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 uVAT z 1993 r., realizowane w sposób określony w art. 21 ust. 4 tej ustawy, należy wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego. Gdy w miesiącu powstania tego zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczy".

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zakwestionował twierdzenie co do braku możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. w trakcie kontroli za miesiąc styczeń 2001 r., która to miała miejsce w dniach 27 i 28 lutego 2001 r. i 1 marca 2001 r. W protokole kontroli z [...] kwietnia 2004 r., znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w punkcie 5.5.2 zaznaczył, że protokół kontroli sporządzony przez Urząd Skarbowy w G. stanowi załącznik do jego protokołu kontroli. Ponadto Skarżąca 15 kwietnia 2004 r. w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na stronie 12 w punkcie III zaznaczyła, że wyjaśnienia i zastrzeżenia w kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. złożyła Urzędowi Skarbowemu w G.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał także, że brak było podstaw do uznania wydatków udokumentowanych fakturami z 13.03.2001 r. wystawionymi przez P. Sp. z o.o. za :

- uzyskanie wizy służbowej wielokrotnego przekroczenia granicy na Ukrainę dla p. J. H. a kwota netto 5.587,00 zł,

- asystę p. Y. w [...] Urzędzie Wojewódzkim w sprawie odbioru karty czasowego pobytu kwota netto 796,00 zł.,

- uzyskanie wizy służbowej p. S. R. kwota netto 1.791,00 zł

za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu updop.

Zdaniem organu odwoławczego, w oparciu o dowody zgromadzone przed organem I instancji, nie było możliwym rozstrzygnięcie, czy zakwestionowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie. Dlatego też Skarżąca została wezwana do dostarczenia dokumentów, na podstawie których wydatki udokumentowane fakturami z [...].03.2001 r. (nr[...],[...]i[...]) zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu updop. W odpowiedzi na to wezwanie Skarżąca przedstawiła "Podręcznik Długoterminowych Delegacji Zagranicznych" oraz złożyła wyjaśnienia, które w ocenie organu II instancji nie pozwalają jednak na zaliczenie spornych wydatków wynikających z trzech w/w faktur do kosztów uzyskania przychodów. W tym względzie argumentowano, że zobowiązania wynikające z "Podręcznika" dotyczą, między innymi wzajemnego pokrywania wewnątrz grupy A. wydatków związanych z pobytem oddelegowanych do pracy obcokrajowców i ich rodzin, jednak nie przesądzają o istnieniu związku między przychodami podatnika. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędnym więc było przedstawienie przez Skarżącą na przykład dokumentów potwierdzających fakt oddelegowania wyżej wymienionych osób do pracy u Skarżącej przez D. Ltd oraz umowy określające w tym zakresie współpracę między przedmiotowymi spółkami.

IV. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę, w której zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z 22.12.1999 r. przez błędną wykładnię i uznanie, że faktury VAT nr[...], nr[...], nr [...] wystawione przez [...] M. B. w W., nie stanowiły podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższych faktur;

b) art. 25 ust. 1 pkt 3 uVAT z 1993 r. w zw. z art. 15 ust. 1 updop przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż faktury VAT nr [...] z [...].03.2001 r., nr [...] z [...].03.2001 r. oraz nr [...] z [...].03.2001 r., wystawione przez P. Sp. z o.o., nie stanowiły podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższych faktur;

c) art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (dalej "VI Dyrektywa") oraz art. 2 ust. 1 i ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) (dalej "I Dyrektywa") w zw. z art. 109 ust. 5 uVAT z 2004 r. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż przepis ten stanowi podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, kwiecień, maj, lipiec, październik i listopad 2001 r.;

2) naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Op poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez organ podatkowy całego materiału dowodowego dotyczącego prawa Skarżącej do zaliczenia wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. Sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych.

V. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej p.p.s.a.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest obniżenie przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] M. B. w W. oraz P. Sp. z o.o., jak również ustalenie wobec Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, kwiecień, maj, lipiec, październik i listopad 2001 r. na podstawie przepisu art. 109 ust. 5 uVAT z 2004 r.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy na wstępie odnieść się do treści § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245). Podkreślić należy, że organ odwoławczy w sentencji zaskarżonej decyzji błędnie powołał się na § 54 ust. 4 pkt 4 tego rozporządzenia.

Przepis § 50 ust. 4 rozporządzenia z 22.12.1999 r., wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – stanowi, iż: "W przypadku gdy:

1) sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii,

2) nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy,

3) wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy,

4) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług,

5) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane,

b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym,

c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego,

faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego."

Jak z powyższego wynika, treść tego przepisu odnosi się do różnych przypadków wystawienia faktur lub faktur korygujących. Rzeczownik "faktura" i "faktura korygująca" występują przeważnie w liczbie mnogiej, a nadto pkt 5), kończący enumeratywny katalog nieprawidłowych faktur i faktur korygujących, odnosi się do określonych faktur, faktur korygujących i dokumentów celnych, a zatem konieczne było użycie w zakończeniu tego przepisu tych rzeczowników w liczbie mnogiej. Jednakże taka redakcja omawianego przepisu w odniesieniu do pkt 4) nie jest precyzyjna z uwagi na zapis "wystawiono więcej niż jedną fakturę", co powoduje uzasadnione wątpliwości w odniesieniu do kwestii, czy w każdym przypadku wystawienia więcej niż jednej faktury nie można odliczać podatku naliczonego. Czy oznacza to, że ze wszystkich faktur, nie można odliczać podatku naliczonego, a więc dokumentujących faktyczną sprzedaż i powielających tę transakcję, czy tylko z faktur powielających transakcję.

Ponieważ wykładnia gramatyczna tego przepisu nie daje odpowiedzi na powyższe pytania, konieczne jest zastosowanie wykładni systemowej i celowościowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 uVAT z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to stanowi fundamentalną zasadę w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług, która zapobiega kumulacji podatku na poszczególnych szczeblach obrotu. Dalsze zapisy zamieszczone w treści art. 19 określają natomiast warunki, od których spełnienia uzależnione jest skorzystanie z tego prawa. Zasadniczym warunkiem jest konieczność posiadania faktury dokumentującej faktycznie wykonaną czynność, określoną w art. 2 tej ustawy. Ponadto odliczenia podatku nie można dokonać wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru lub wykonania usługi.

Tak więc bezsprzeczne jest, iż po spełnieniu tych warunków, w określonym ustawowo terminie, podatnik ma zawsze prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywiście zrealizowaną sprzedaż.

Odnosząc powyższe uwagi do treści § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z 22.12.1999 r. stwierdzić należy, iż stosowanie tego przepisu musi uwzględniać podstawowe zasady wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem rozporządzenie wykonawcze nie może zmieniać zasad ustalonych w ustawie, która jest aktem prawnym nadrzędnym i uchwalonym przez Sejm. W tej sytuacji niezbędne staje się ustalenie w toku postępowania podatkowego, czy istnieje faktura, która stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, bowiem istnienie takiej faktury nie pozwala na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie omawianego przepisu. Natomiast bezspornie § 50 ust. 4 pkt 4 będzie miał zastosowanie do wszystkich faktur powielających faktury dokumentujące rzeczywistą sprzedaż, które zostały wystawione celem nienależnego odliczenia podatku naliczonego, o ile podatnik wykorzystał te faktury do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku, poprzez rozliczenie ich w deklaracji VAT-7.

Konieczne jest także uwzględnienie w niniejszych rozważaniach wykładni celowościowej omawianego przepisu § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z 22.12.1999 r. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ustanawia on katalog faktur i faktur korygujących oraz dokumentów celnych, wystawionych w celu stworzenia możliwości nienależnego odliczenia podatku naliczonego. Podstawową zasadą w systemie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest ustanowienie prawa odliczania podatku występującego na poprzednim szczeblu obrotu. Jednakże prawidłowe działanie tego systemu wymaga, aby odliczenie ograniczone było do podatku, który sprzedawca wykazał w takiej samej wysokości w deklaracji podatkowej. W przeciwnym bowiem przypadku, nastąpi zachwianie relacji w zakresie wpływów budżetowych pochodzących z opodatkowania wartości dodanej na każdym szczeblu obrotu.

Nieodzowne zatem było stworzenie uregulowań prawnych zapobiegających możliwości odliczenia podatku naliczonego, który nie był adekwatny do podatku należnego występującego na poprzedniej fazie obrotu, a wręcz wynikał z fikcyjnych dokumentów sprzedaży lub niezgodnych z prawem działań podatników. Cel ten został zrealizowany między innymi poprzez ustanowienie § 50 ust. 4 w omawianym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Zatem również wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, iż dyspozycja § 50 ust. 4 pkt 4 obejmuje wyłącznie nieprawidłowe faktury, które wystawione zostały w celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku naliczonego.

Zatem na podstawie § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z 22.12.1999 r. można kwestionować wyłącznie odliczenie podatku naliczonego dokonane przez podatnika na podstawie faktur dokumentujących ponownie tę samą sprzedaż i powielających kwotę podatku naliczonego do wielokrotnego odliczenia.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowania w zakresie podatku od towarów i usług przerzucające na nabywcę odpowiedzialność za wszelkie działania sprzedawcy, w tym również niezgodne z prawem, były wielokrotnie krytykowane, a ich konstytucyjność przedmiotem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Stąd właściwy jest pogląd, iż przepisy te winny mieć przede wszystkim zastosowanie w sytuacjach, gdy postępowanie podatników ma na celu obejście przepisów prawa w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Nie jest natomiast zasadne wykorzystywanie tych regulacji w przypadkach wynikających z ewidentnych, ludzkich błędów.

Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby faktury VAT nr [...], nr [...], nr [...] wystawione w październiku 2000 r. przez [...] M. B. w Warszawie były fakturami powielającymi kwotę podatku naliczonego do wielokrotnego odliczenia. Organ nie poczynił ustaleń, z których by wynikało, że faktury te zostały wystawione w celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku naliczonego.

Jak wynika z akt sprawy, bezspornym jest fakt, iż kontrahent Skarżącej wystawił w dniu [...] lipca 2000 r. fakturę nr [...] oraz w dniu [...] lipca 2000 r. faktury nr [...] i nr [...] dokumentujące usługi naprawy samochodu. W fakturach tych jako nabywcę wpisano Spółkę E. z siedzibą w G.. Powyższe faktury zostały zarejestrowane w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczone w podatku od towarów i usług w deklaracji za miesiąc lipiec 2000 r. Z ustaleń organu nie wynika, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane.

Następnie wobec nieotrzymania zapłaty należności wynikających z tych faktur i powzięciu informacji, że faktury te winny być wystawione na rzecz A. Sp. z o.o., kontrahent Skarżącej wystawił faktury VAT nr [...] z [...] października 2000 r. oraz nr [...] i nr [...] z [...] października 2000 r., opiewające na te same kwoty, na które wystawione były faktury z lipca 2000 r. Według zeznań H. B. faktury z lipca i faktury z października 2000 r. miały te same numery, ten sam przedmiot i zostały wystawione na te same kwoty.

Zauważyć przy tym należy, że Spółka E. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. to ten sam podmiot. Zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2000 r. Repertorium [...] uchwałą Zgromadzenia Wspólników "E. Sp. z o.o." zmieniono umowę Spółki, w tym nazwę spółki na "A. Sp. z o.o."

Z ustaleń stanu faktycznego wynika zatem, iż wystawienie spornych faktur nastąpiło w celu wyeliminowania błędu w nazwie firmy nabywcy w fakturach z lipca 2000 r. Podkreślić należy, że wyeliminowanie takiego błędu mogło nastąpić poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej. Zgodnie z § 45 rozporządzenia z 22.12.1999 r., pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się z nabywcą są wymienione w tym przepisie, jako możliwe do poprawienia poprzez notę korygującą, a nadto przepis ten stanowi, iż nabywca może (co nie oznacza, iż musi) wystawić notę korygującą. W rozpoznawanej sprawie, także w przypadku pozostawienia faktury z błędnym zapisem, byłoby możliwe dowodzenie, że nabywcą jest Skarżąca, a błąd w jej nazwie był jedynie wynikiem zmiany nazwy firmy, co potwierdzają wskazane powyżej dokumenty.

Natomiast w przypadku, gdy nabywca nie otrzymał faktury z powodu jej zniszczenia lub zaginięcia, możliwe było – zgodnie z § 51 rozporządzenia z 22.12.1999 r. – wystawienie przez sprzedawcę jej duplikatu.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Skarżąca nie otrzymała oryginałów faktur z lipca 2000 r. Zgodnie z oświadczeniem pracownika sprzedawcy, faktury z października 2000 r. wystawione zostały po rozmowie telefonicznej z pracownikiem Skarżącej. Okoliczności te nie były przedmiotem rozważań organu, który zakwestionował powyższe faktury z uwagi na sam fakt, że wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż. Nie ustalił i nie rozważył, czy wystawienie w październiku 2000 r. faktur nr [...], nr [...], nr [...] stanowiło powielenie faktur z lipca, mające na celu nienależne odliczenie podatku naliczonego. Nie zbadał czy Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur z lipca 2000 r. Nie odniósł się także do tego, czy wystawienie spornych faktur nr [...], nr [...], nr [...] w październiku mogło być wynikiem błędów popełnionych przez sprzedawcę. Tym samym naruszono przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 Op.

Należy w tym miejscu podkreślić, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op). Ocena całego zebranego materiału dowodowego winna być wszechstronna, zgodna z zasadami logiki oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, tak by nie zostały przekroczone ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op).

W ocenie Sądu zgromadzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z 22.12.1999 r.

Kolejnym zarzutem podnoszonym przez Skarżącą było naruszenie przez organ art. 25 ust. 1 pkt 3 uVAT z 1993 r. w zw. z art. 15 ust. 1 updop w związku z uznaniem, że faktury VAT nr [...] z [...].03.2001 r., nr [...] z [...].03.2001 r. oraz nr [...] z [...].03.2001 r., wystawione przez P. Sp. z o.o., nie stanowiły podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższych faktur.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 uVAT z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z regulacji tej wynika, iż jednym z koniecznych warunków obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego jest to, aby wydatek poniesiony na nabycie towarów lub usług był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatkach dochodowych może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 updop – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. Z powyższego sformułowania wynika, iż istotne dla możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów jest wykazanie związku wydatku z celem jego poniesienia, którym ma być osiąganie przychodu. Powinien to być związek czytelny i konkretny, a zatem z obiektywnej oceny powinno wynikać, iż w konkretnych realiach gospodarczych osiągnięcie przychodu jest bardzo prawdopodobne. Kosztami uzyskania przychodu są zarówno wydatki mające bezpośredni związek z uzyskaniem lub możliwością uzyskania przychodu, jak i wydatki niepowiązane wprost z konkretnym przychodem, tzw. ogólne koszty funkcjonowania firmy, choć i w tym przypadku nie może być wątpliwości, że celem ich poniesienia było uzyskanie przychodu. Zawsze jednak są to wydatki ponoszone na konkretną działalność gospodarczą, którą zajmuje się podatnik.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, niepubl.).

W związku z tym, że ustawodawca posłużył się w rozpatrywanym przepisie dla określenia kosztów klauzulą generalną, nie jest możliwe jednoznaczne i precyzyjne określenie z góry wszystkich sytuacji, które przepis ten mógłby objąć. Każda konkretna sytuacja wymaga zatem indywidualnej oceny pod kątem związku wydatku z przychodem i racjonalności działania podatnika.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturą wystawioną przez P. Sp. z o.o. za uzyskanie wizy służbowej na Ukrainę dla S. R.. Zdaniem organu odwoławczego, w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie, nie było możliwym rozstrzygnięcie, czy wydatki te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie. Organ stwierdził, iż do uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodów niezbędnym było przedstawienie przez Skarżącą na przykład dokumentów potwierdzających fakt oddelegowania tej osoby do pracy u Skarżącej oraz umowa określająca w tym zakresie współpracę między Skarżącą a spółką, która oddelegowała tę osobę. Pomimo wezwania Skarżąca nie złożyła dowodów, które pozwalałyby wydatki te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu takie stanowisko organu nie zasługuje na aprobatę. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że Skarżąca w 2001 r. dokonywała transakcji handlowych z podmiotem powiązanym "A." z siedzibą na U.. S. R obywatel Wielkiej Brytanii na podstawie umowy o pracę został zatrudniony w A. Sp. z o.o. od dnia [...] maja 2001 r. Przed zawarciem powyższej umowy o pracę Skarżąca uzyskała wydane przez Starostę Powiatu G. na podstawie art. 50 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnianiu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz. U. z 2001 r. Nr 6, poz. 56 ze zm.) – zezwolenie na zatrudnienie cudzoziemca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zezwolenie to wydane zostało w dniu 24 kwietnia 2001 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że brak jest podstaw do tego by twierdzić, że wydatki poczynione na uzyskanie wizy służbowej na Ukrainę dla S. R. nie były związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą i celem ich poniesienia nie było uzyskanie przychodu. Wydatki te mieszczą się w ogólnych kosztach funkcjonowania firmy. Nie ma przy tym znaczenia, że przedmiotowe wydatki poczyniono przed zawarciem umowy o pracę. Uzyskiwanie przed zawarciem umowy o pracę wszelkich dokumentów niezbędnych do rozpoczęcia wykonywania pracy przez pracowników od dnia zawiązania stosunku pracy jest racjonalnie i gospodarczo uzasadnione. Zauważyć przy tym należy, że w tym konkretnym wypadku, umowa o pracę mogła być zawarta po uzyskaniu zezwolenia na zatrudnienie cudzoziemca, od dnia wskazanego w tym zezwoleniu. Z uwagi na zawarcie z tą osobą umowy o pracę, do zaliczenia powyższego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie były potrzebne dokumenty potwierdzające fakt oddelegowania tej osoby do pracy ani umowa określająca w tym zakresie współpracę między Skarżącą a spółką, która ją oddelegowała.

W związku z powyższym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organ art. 25 ust. 1 pkt 3 uVAT z 1993 r. w zw. z art. 15 ust. 1 updop.

Sąd podziela natomiast stanowisko organu odwoławczego dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. Sp. z o.o. za:

- uzyskanie wizy służbowej wielokrotnego przekroczenia granicy na Ukrainę dla J. H. oraz

- asystę p. Y. w [...] Urzędzie Wojewódzkim w sprawie odbioru karty czasowego pobytu.

Przede wszystkim wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Należy przyjąć, że wyrażona w art. 122 Op zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Ma to szczególne znaczenie w zakresie udowodniania poniesienia kosztów uzyskania przychodu, gdyż po pierwsze – leży to w interesie podatnika, a po drugie – to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania.

Ocena Dyrektora Izby Skarbowej co do braku wystarczających dowodów na okoliczność możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na uzyskanie wizy służbowej wielokrotnego przekroczenia granicy na Ukrainę dla J. H. a, jak i asystę p. Y. w [...] Urzędzie Wojewódzkim w sprawie odbioru karty czasowego pobytu i opłatę za tę kartę – nie jest dowolna.

W oparciu o dowody zgromadzone w sprawie nie było bowiem możliwym rozstrzygnięcie, czy wydatki na uzyskanie wizy służbowej dla J. H. można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy też nie. Skarżąca nie złożyła dokumentów, na podstawie których wydatki te zostały zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na wezwanie organu Skarżąca przedstawiła jedynie "Podręcznik Długoterminowych Delegacji Zagranicznych" oraz złożyła wyjaśnienia, które nie pozwalają jednak na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zobowiązania wynikające z "Podręcznika" dotyczą, między innymi wzajemnego pokrywania wewnątrz grupy A. wydatków związanych z pobytem oddelegowanych do pracy obcokrajowców i ich rodzin, jednak nie przesądzają o istnieniu związku między tym konkretnym wydatkiem a przychodami podatnika. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt oddelegowania tej osoby do pracy ani umowy określającej w tym zakresie współpracę między Skarżącą a spółką, która oddelegowała tę osobę. Skarżąca oświadczyła jedynie, że J. H. jest wysokiej klasy specjalistą, mającym wieloletnie doświadczenie w pracy w grupie kapitałowej A. oraz że świadczona przez niego praca była niezbędna dla rozwoju jej działalności. Nie złożyła jednak żadnych dowodów, potwierdzających, że osoba ta została oddelegowana i świadczyła pracę (usługi) na jej rzecz.

Zasadnie organy nie uznały także za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturą wystawioną przez P. Sp. z o.o. za asystę p. Y. w [...] Urzędzie Wojewódzkim w sprawie odbioru karty czasowego pobytu i opłatę za tę kartę. Z materiału dowodowego wynika, iż pani Y. jest żoną S. R. zatrudnionego przez Skarżącą od dnia [...] maja 2001 r. Jak podnosił organ odwoławczy, Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt oddelegowania S. R. do pracy ani umowy określającej w tym zakresie współpracę między Skarżącą a spółką, która go oddelegowała. W konsekwencji nie przedłożono dowodów, z których wynikałoby, że Skarżąca zobowiązana jest pokrywać koszty pobytu członków jego rodziny w związku z oddelegowaniem go do pracy w Polsce. Uznać zatem należało, że przedmiotowe wydatki nie mają wpływu na przychody uzyskiwane przez Skarżącą i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wydatki związane z pobytem członków rodzin pracowników zatrudnionych przez podatnika nie mają na celu uzyskania przychodu przez tego podatnika. Są to wydatki osobiste tych osób. Tak jak wskazano już powyżej, kosztami uzyskania przychodu są jedynie koszty, których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodu. Działania podatnika muszą więc zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten przychód nakierowane. Nie tworzą kosztów działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodu.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 2 ust. 1 i ust. 2 I Dyrektywy w zw. z art. 109 ust. 5 uVAT z 2004 r.

Wskazać należy, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe dotyczy stycznia, kwietnia, maja, lipca, października i listopada 2001 r., czyli stanu prawnego obowiązującego przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. Z tego też względu nie można było zastosować prowspólnotowej wykładni prawa w przypadku stanów prawnych, które zaistniały przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. W kwestii stosowania prowspólnotowej wykładni prawa w przypadku stanów prawnych, które zaistniały przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej w wyroku z 19 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/78) Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego (....). Z tego względu wskazany wyżej obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Sąd pogląd ten podziela i stwierdza, że ma on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do podnoszonej w toku postępowania kwestii stosowania w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 109 ust. 5 uVAT z 2004 r., w związku z uchyleniem z dniem 1 maja 2004 r. poprzednio obowiązującej ustawy o VAT, należy wskazać, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że przepis ten ma zastosowanie do stanów faktycznych sprzed tej daty. Wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Norma zawarta w tym przepisie odpowiada zatem normie z art. 27 ust. 6 uVAT z 1993 r.

W sensie koncepcyjnym art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację przepisów zawartych w art. 27 ustawy o VAT z 1993 r., co oznacza możliwość zastosowania sankcji na podstawie obecnej ustawy w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych pod rządem poprzedniej. Stanowisko takie zaprezentowane zostało m. in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, (Mon.Podat. 2005, nr 11, s. 48).

Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 ppsa), wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 ppsa). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 ppsa, jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. Wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (por. W. Chróścielewski, J.P. Tarno – Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 516-517).

W niniejszej sprawie skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, na której również opiera się zaskarżona decyzja.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 ppsa, orzekł jak w sentencji.