Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1758/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Żywilla Król, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 1 stycznia 2004 r. M. K. zawarła żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł. Wniosek uzasadniła wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 120, 122, 187 Ordynacji podatkowej), dowolną oceną materiału dowodowego (umów pożyczki) oraz skutkami decyzji, które są nie do zaakceptowania.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] uznając, iż odmienna ocena stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa przez stronę od oceny zastosowanej przez organ podatkowy nie może stanowić podstawy do stwierdzenia istnienia rażącego naruszenia prawa.

W dniu 1 kwietnia 2004 r. skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji, w którym ponownie wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Ł. ze względu na rażące naruszenia prawa.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po ponownej analizie materiału zgromadzonego w aktach sprawy utrzymał swoją decyzję z dnia [...] i zarzut wydania z rażącym naruszeniem prawa decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] uznał za bezzasadny.

W dniu 30 czerwca 2004 r. M. K. złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W uzasadnieniu wskazała, iż nie może być ona akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie nie stwierdzając wystąpienia żadnej z przesłanek wymienionych w treści przepisu art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa.

Pismem z dnia 7 stycznia 2005 r. pełnomocnik skarżącej uzupełniła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w uwagi na rażące naruszenie prawa w postaci art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 13 ust.1 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej polegające na odmowie stwierdzenia nieważności orzeczenia utrzymującego w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne podjęte w wyniku bezprawnego działania. Wywiodła, że Inspektor Kontroli Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę nie doręczył skarżącej zawiadomienia o wszczęciu nowego postępowania kontrolnego, ani też nie okazał nowego upoważnienia do kontroli, przedstawiając jedynie przedłużenie na okres od 31 lipca 2001 roku upoważnienia do kontroli z 21 kwietnia 1999r., która zakończyła się decyzją z dnia [...]. Jej zdaniem wydana przez organ odwoławczy decyzja rażąco narusza prawo i co za tym idzie odmowa stwierdzenia jej nieważności także rażąco narusza prawo.

Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w sprawie niniejszej na zgodny wniosek stron z uwagi na toczące się równolegle i nie zakończone jeszcze postępowanie w przedmiocie decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r.

Z uwagi na prawomocne zakończenie postępowania toczącego się ze skargi M. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, postanowieniem z dnia 13 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie.

W dniu 17 listopada 2006 r. pełnomocnik skarżącej złożyła w sądzie pismo procesowe, w którym podniosła, ż zaskarżona decyzja wydana została przez organ niewłaściwy, czym naruszono przepis art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazała, że wnioskiem z dnia 1 stycznia 2004 roku M. K. domagała się stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez organ odwoławczy, która stała się ostateczna w dniu jej wydania tj. [...]. Wniosek ten rozstrzygnięto na podstawie znowelizowanego a dniem 1 stycznia 2003r. przepisu art. 248 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W sprawie natomiast właściwym do rozpatrzenia wniosku skarżącej z dnia 1 kwietnia 2004 r. o stwierdzenie nieważności decyzji, która stała się ostateczna w dniu [...] był minister właściwy do spraw finansów publicznych, zgodnie z treścią przepisu art. 248 § 1 ordynacji podatkowej w brzemieniu obowiązującym przed wprowadzeniem od dnia 1 stycznia 2003 r. zmian na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. Zaskarżona decyzja więc, jako podjęta przez organ niewłaściwy była nieważna.

W piśmie z dnia 28 listopada 2006 r., ustosunkowując się do w/w pisma procesowego pełnomocnika M. K., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że organ podatkowy związany jest własną decyzją dopiero w momencie wprowadzenia jej do obrotu prawnego, co staje się z chwilą doręczenia jej stronie. Organem właściwym do rozpoznania wniosku skarżącej z dnia 1 kwietnia 2004 r. w sprawie żądania stwierdzenia nieważności decyzji była więc Izba Skarbowa w Ł. stosownie do treści art. 248 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Podstawą żądania przez skarżącą stwierdzenia nieważności decyzji był zarzut rażącego naruszenia prawa, czyli przesłanka zawarta w treści przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy ordynacja podatkowa. Wobec powyższego wyjaśnić należy, iż naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter rażący. Rażące naruszenie prawa występuje natomiast w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, a jego treść pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. W przypadku złożenia więc przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, powinna ona wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa ( podobnie : wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2001r., III SA 907/2000, niepubl.).

W sprawie niniejszej spór dotyczył oceny tego, czy fakt nieuznania przez organy podatkowe sześciu umów pożyczki na łączną kwotę 770.000,00 zł za źródło finansowania prowadzonej w 1996 r. działalności kantorowej mógł być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji. Decydujące znaczenia miała tu więc ocena stanu faktycznego sprawy. Skoro wzruszenie decyzji ostatecznej w drodze stwierdzenia nieważności stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych, to przesłanki zastosowania tego trybu nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. W sytuacji natomiast, gdy rozstrzygnięciu sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art.. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej (podobnie : wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000r., II SA 3279/99, niepubl.). Wobec powyższego w sprawie niniejszej nie mogło dojść do rażącego naruszenia prawa z powodu odmiennej oceny umów pożyczki.

W toku postępowania przed sądem strona skarżąca podniosła zarzut, iż zaskarżona decyzja została wydana przez organ niewłaściwy, a więc dotknięta jest wadą nieważności opisaną w treści przepisu art. 247 § 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa.

W tym stanie rzeczy wskazać należy, iż zgodnie z treścią przepisu art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Do istoty dwuinstancyjności należy natomiast dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa różne organy podatkowe. Zadaniem każdego z nich jest rozpatrzenie wszystkich żądań strony i ustosunkowanie się do nich w uzasadnieniu podjętej decyzji. Z kolei sąd administracyjny dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem w/w rozstrzygnięć organów podatkowych, ocenia, czy zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy jest pełny, czy został prawidłowo zebrany i oraz czy był on wystarczający do wydania rozstrzygnięcia [ 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z2002 r., Nr 153,poz. 1270 ze zm.)]. Okoliczność dotycząca niewłaściwości organu wydającego zaskarżoną decyzję podniesiona została dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tym samym organy podatkowe pozbawione zostały możliwości ustosunkowania się do niej w treści zaskarżonych decyzji. Sąd orzeka o zgodności aktu administracyjnego z prawem na podstawie akt administracyjnych. Jeżeli nowa okoliczność nie była wcześniej podnoszona i znana organom podatkowym to nie może wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy zarzut naruszenia art. 247§ 1 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa w zasadzie nie powinien więc stanowić przedmiotu rozważań sądu administracyjnego. Ubocznie wskazać jednak należy, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez pełnomocnika skarżącej, że decyzja, której stwierdzenia nieważności żąda M. K. stała się ostateczna w dniu jej wydania, tj. [...], gdyż zgodnie z treścią przepisu art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387) – do stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczna przed dniem wejścia życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie wskazanych zmian, a więc w sprawie niniejszej organem właściwym do wydania decyzji był minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zauważyć jednak w tym miejscu należy, że w myśl treści przepisu art. 212 ustawy ordynacja podatkowa organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia. Oznacza to, że dopiero od daty doręczenia decyzji zaczynają biec wszelkie terminy. Przesądza to o fakcie, że data doręczenia decyduje też o tym kiedy decyzja stała się ostateczna. W sprawie niniejszej miało to miejsce już w 2003r., a więc w sprawie zastosowanie znajdował przepisy art. 248 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. i organem właściwym do rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji był Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.

Nie jest także zasadny podnoszony przez stronę skarżącą w piśmie z dnia 7 stycznia 2005 r. zarzut prowadzenia postępowania kontrolnego bez doręczenia stronie zawiadomienia o jego wszczęciu i nowego upoważnienia do kontroli. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] stwierdził nieważność wcześniejszej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie ustalenia M. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. z nieujawnionych źródeł przychodów. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2006r. w sprawie FSK 597/05 dopuszczalna była kontynuacja wszczętego uprzednio przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego. Taka kontynuacja postępowania jest dopuszczalna w przypadkach stwierdzenia nieważności decyzji określonych w art. 247 § 1 pkt 1,3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie było więc potrzeby ponownego wydawania upoważnienia do kontroli, ani doręczenia kontrolowanemu nowego zawiadomienia o kontroli.

W tym stanie rzeczy stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie naruszała w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002r., Nr 153,poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.