Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1254/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 130 par. 1 pkt 1, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi inwestycyjnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza B. z [...] r. nr [...], odmawiającą udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na modernizację budynku inwentarskiego – jałownika w S. .

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Pismem z [...] r. skarżąca wniosła o przyznanie jej ulgi inwestycyjnej i rozliczenie jej w podatku rolnym za 2012 r., wskazując na modernizację budynku inwentarskiego – jałownika w S. , na którą poniosła wydatki w kwocie netto [...] zł. Do wniosku spółka dołączyła dwie faktury: z [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...] wraz z potwierdzeniami przelewu wynikających z nich kwot oraz dokument przyjęcia środka trwałego z [...] r. nr [...]. Z opisu usług na pierwszej z faktur wynika, że dotyczy ona prac ogólnobudowlanych, instalacyjno-elektrycznych, naprawy dachu oraz 14 sztuk wygrodzeń i opiewa na łączną wartość netto [...] zł. Natomiast druga faktura dotyczy wykonania dużych (2 sztuki) i małych (4 sztuki) bram, naprawy dachu, mocowania elementów przegród z materiałem oraz 20 sztuk okien i opiewa na łączną wartość netto [...] zł. Następnie – w [...] r. - spółka oświadczyła, że nie korzystała z kredytów preferencyjnych, klęskowych na modernizację ww. obiektu ani funduszy środków unijnych na tę inwestycję, przedkładając na tę okoliczność zaświadczenie ARiMR z [...] r. oraz Banku Polskiej Spółdzielczości S.A. z [...] r.

Postanowieniem z [...] r. Burmistrz B. powołał biegłego z dziedziny budownictwa – J. N. w celu wydania "opinii w sprawie udzielenia ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków poniesionych na modernizację budynku inwentarskiego". W dniu [...] r. organ pierwszej instancji przeprowadził, w obecności biegłego J. N. oraz przedstawicieli skarżącej, oględziny budynku inwentarskiego – jałownika. Ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu wynika, że wskutek oględzin ustalono, iż w budynku wymieniono: pokrycie dachowe i więźbę dachową, stolarkę okienną i drzwiową, wygrodzenie stanowisk; wykonano instalację wodną (podgrzewanie) i elektryczną; usunięto podbitkę drewnianą i położono nowe tynki na zewnątrz budynku; pobielono ściany i uzupełniono tynki. Na żądanie organu, w [...] r. skarżąca przedłożyła sporządzone przez wykonawcę robót kosztorysy powykonawcze (nr [...] z [...] r. oraz [...] i [...] z dnia [...] r.) dotyczące modernizacji jałownika w S. .

W sporządzonym w lipcu 2013 r. "Rozliczeniu poniesionych nakładów na budynek jałownika (...) w świetle ustawy o podatku rolnym" biegły N. wyjaśnił, że po przeprowadzeniu analizy wykonanych robót, opisanych w protokole z [...] r., analizie kosztorysów powykonawczych i dołączonych rachunków za wykonane roboty oraz wykonanych przez siebie zdjęć, stwierdził iż wykonane w budynku roboty są robotami remontowymi, roboty remontowe nie są robotami modernizacyjnymi "zgodnie z definicją art. 3 ust. 6 ustawy Prawo budowlane", a poniesione przez właściciela nakłady "nie mogą być objęte ulgą podatkową wg. przepisów ustawy o podatku rolnym".

Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżąca nie zgodziła się z interpretacją pojęcia modernizacji zaprezentowaną przez biegłego, podkreślając że ustawodawca dokonał zmian w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: "Prawo budowlane"), wykreślając z niej definicję pojęcia "modernizacja" obiektu budowlanego z definicji budowy i wprowadzając jednocześnie zmianę definicji budowy. Ustosunkowując się do stanowiska skarżącej, biegły pismem z [...] r. podtrzymał swoje stwierdzenie, że wykonane roboty są robotami stricte remontowymi, w związku z czym nie mogą być zakwalifikowane do ulgi podatkowej.

Decyzją z [...] r. Burmistrz B. odmówił skarżącej udzielenia ulgi inwestycyjnej. Uchylając tę decyzję w całości i przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z [...] r. wyjaśniło, że w świetle zebranego materiału dowodowego brak jest możliwości poczynienia ustaleń co do charakteru inwestycji dokonanej przez skarżącą, gdyż brak informacji odnośnie stanu technicznego budynku przed wykonaniem inwestycji, brak informacji czy budynek wymagał koniecznych remontów, czy wykonane prace były niezbędne by przywrócić bądź stworzyć możliwość jego dalszego użytkowania (remont), czy nie miały charakteru koniecznego i zmierzały do ulepszenia rzeczy, a ich skutkiem było unowocześnienie budynku, zwiększenie jego funkcjonalności i wartości (modernizacja). Kolegium oceniło sporządzoną przez biegłego opinię jako lakoniczną i nie wyjaśniającą w sposób szczegółowy jakiego rodzaju prace zostały wykonane i jaki był ich charakter. Podkreśliło brak informacji czy wymiana poszczególnych instalacji sprowadziła się do odtworzenia stanu przed remontem, czy zastosowano nowocześniejsze rozwiązania i rzecz ulepszono. Zarzuciło Burmistrzowi, że nie odniósł się do wyjaśnień podatnika w zakresie wykonanych robót. Jednocześnie zobowiązało organ pierwszej instancji do ustalenia tych okoliczności w postępowaniu dowodowym.

Ponownie rozpatrując sprawę, Burmistrz B. postanowieniem z [...] r. powołał biegłego J. N. w celu wydania opinii uzupełniającej w sprawie udzielenia ulgi inwestycyjnej. W sporządzonej [...] r. opinii uzupełniającej biegły wyjaśnił, że podstawą analizy o wykonanych robotach budowlanych jest art. 3 pkt 8 P.b. i zawarta w nim definicja remontu oraz "ustalenia zdefiniowane w ustawie o podatku rolnym", które są jedynymi przepisami definiującymi roboty budowlane, których wartość może być kwalifikowana do przyznania ulgi inwestycyjnej. Biegły stwierdził, że wykonane roboty są robotami remontowymi, dokładnie tak jak to definiuje P.b. w art. 3 pkt 8, a przedstawione koszty nie mogą być w żaden sposób definiowane jako modernizacja, ponieważ inwestor musiałby uzyskać pozwolenie na budowę (art. 3 pkt 7a). Zaznaczył, że ani biegły ani urząd nie są w stanie określić stanu technicznego obiektu przed wykonaniem robót.

Ustosunkowując się do powyższej opinii, skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – prezesa jej zarządu M. G. na okoliczność przyczyn z jakich zostały wykonane prace w budynku, stanu budynku przed tymi pracami, czy budynek wymagał modernizacji, czy wykonane prace spowodowały zmiany w kosztach eksploatacji budynku, jak wpłynęły na jego funkcjonalność, wygląd, trwałość i użyteczność, jakie elementy wyposażenia zostały wymienione. Jednocześnie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego na okoliczność jaki był stan techniczny budynku przed wykonanymi pracami, czy wymagał on remontów, jakie prace zostały wykonane, czy doprowadziły do zmiany substancji budynku, parametrów użytkowych i technicznych, czy zmieniły koszy jego eksploatacji itp. Skarżąca podkreśliła, że dotychczasowa opinia jest niejasna i niepełna, zawiera wnioski, do których biegły nie jest uprawniony, a jej podstawą było dowolne i bezzasadne stosowanie pojęć z zakresu P.b. Postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Kolejną decyzją – z [...] r. Burmistrz B. ponownie odmówił skarżącej udzielenia ulgi inwestycyjnej. W wyniku złożonego przez skarżącą odwołania, SKO w L. decyzją z [...] r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie podkreśliło, że ani organ ani biegły nie odnieśli się w sposób szczegółowy do prac jakie zostały wykonane w budynku jałownika ani okoliczności wskazanych przez skarżącą we wniosku o przesłuchanie świadka. W tej sytuacji odmowę przesłuchania świadka Kolegium uznało za niezasadną, gdyż do okoliczności podnoszonych przez skarżącą Burmistrz nie odniósł się w żaden sposób. Stwierdziło, że nie został przez skarżącą uzasadniony wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego, podkreślając że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego.

Decyzją z [...] r. Burmistrz B. odmówiła skarżącej udzielenia wnioskowanej ulgi inwestycyjnej. Złożone przez spółkę odwołanie od tej decyzji spowodowało, że SKO w L. [...] r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazało, że Burmistrz nadal nie wyjaśnił wszystkich okoliczności dotyczących charakteru wykonanych przez podatnika robót w trakcie spornej inwestycji – remont czy modernizacja. Szczegółowo odniosło się do nieścisłości między opinią biegłego a protokołem oględzin, podkreślając że pojęcia "wykonano" i "wymieniono" nie są jednoznaczne. Wskazało na celowość przesłuchania wnioskowanego świadka.

W trakcie ponownie prowadzonego postępowania Burmistrz B. uzyskał ze Starostwa Powiatowego w R. informację, że z posiadanych przez nie rejestrów wynika, iż skarżąca w okresie od 2006 r. do 2014 r. nie dokonała żadnego zgłoszenia remontu, modernizacji i nie wystąpiła o pozwolenie na przebudowę spornego budynku. Jednocześnie Starostwo wskazało, które z zaznaczonych przez organ robót wymagają zgłoszenia, które pozwolenia, a w stosunku do których nie jest możliwe ustosunkowanie się z uwagi na niewystarczające określenie zakresu robót.

W dniu [...] r. organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka M. G., który m. in. zeznał, że przed inwestycją w budynku znajdowały się jałówki, które były na stanowiskach wiązanych. Budynek nadawał się do dalszego użytkowania. Świadek szczegółowo opisał stan budynku inwentarskiego przed inwestycją, zaznaczając że w budynku nie działała wentylacja, wywóz obornika był ręczny i zatrudnionych było więcej osób, oraz po niej, podkreślając mniejszą liczbę personelu, mniejsze koszty utrzymania budynku, możliwość wentylacji, sprawniejszy i częstszy wywóz obornika, rozprowadzenie lamp nad każdą klatką, doprowadzenie wody do koryt i jej ochronę przed zamarzaniem. Pismami z [...] i [...] r. skarżąca uzupełniła te zeznania szczegółowymi wyjaśnieniami dotyczącymi stanu przed inwestycją i wykonanych prac.

Postanowieniem z [...] r. Burmistrza B. ponownie powołał biegłego J. N. celem wydania opinii uzupełniającej w sprawie udzielenia ulgi inwestycyjnej. W opinii tej z [...] r. biegły J. N. bardzo szczegółowo i obszernie ustosunkował się do zastrzeżeń zawartych w decyzji SKO z [...] r., uznając je za "niezasadne i praktycznie niemożliwe do spełnienia przez organ". Stwierdził, że organ pierwszej instancji bada tylko rodzaj wykonanych robót i to dopiero po zgłoszeniu przez podatnika wniosku o ulgę inwestycyjną. Ustosunkował się też szczegółowo do pism pełnomocnika z [...], [...] i [...] r. W ustaleniach końcowych stwierdził, że Burmistrz B. "przeprowadził postępowanie administracyjne zgodnie z przepisami Ustawy o podatku rolnym i ordynacji podatkowej w zakresie przyznania ulgi inwestycyjnej", a "postanowienie organu (...) o nie przyznaniu ulgi podatkowej (...) za wykonane roboty w budynku Jałownika w S. jest zasadne i zgodne z wymaganiami Ustawy o podatku rolnym i przepisami ordynacji podatkowej".

W skierowanych wobec powyższej opinii zastrzeżeniach skarżąca, ponawiając wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego, zarzuciła biegłemu przekroczenie zakresu swoich kompetencji przez ocenę stanu prawnego i prawidłowości wydanej decyzji oraz prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania, formułowanie zastrzeżeń wobec decyzji organu odwoławczego. Skarżąca podkreśliła, że opinia biegłego jest środkiem dowodowym i biegły nie ma jakichkolwiek uprawnień, aby działać w imieniu organu. Postanowieniem z [...] r. Burmistrz B. uwzględnił ten wniosek, powołując biegłego z dziedziny budownictwa S. K. w celu wydania opinii w sprawie udzielenia ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków poniesionych na modernizację budynku inwentarskiego.

W wydanej [...] r. opinii biegły S. K. zaznaczył, że przy udzielaniu odpowiedzi na zadane przez organ pytanie "należy uwzględnić zapisy definicji określającej modernizację obiektu budowlanego i remontu, zawartych w Prawie Budowlanym". Następnie podkreślił, że w złożonym przez spółkę wniosku nie przedłożono żadnych dokumentów mówiących o przebudowie, rozbudowie czy nadbudowie istniejącego obiektu, a sam wniosek nie stanowi podstawy do udzielenia ulgi. Biegły uznał, że wnioskodawca powinien przedłożyć: inwentaryzację obiektu (stan przed remontem); szkice, rysunki i inne opracowania przeprowadzonego remontu; opisy związane z przewidywanymi pracami remontu i ich zakres; wartość kosztorysową dla planowanego remontu, opracowaną na podstawie cen rynkowych. Analizując kosztorysy powykonawcze zaznaczył, że nie wykazują stanu technicznego budynku przed remontem i są jedynie dokumentem finansowym. We wnioskach kończących opinię biegły zaznaczył, że w analizowanym przypadku wykonanie w istniejącym obiekcie robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego budynku, przy zastosowaniu materiałów innych niż użyto w stanie pierwotnym, stanowi remont w rozumieniu art. 3 pkt 8. Czynności wymienione w kosztorysie powykonawczym wskazują na prace remontowe. Biegły stwierdził, że wobec tego do uzyskania ulgi inwestycyjnej wnioskodawca powinien przedłożyć dokumenty wymienione wcześniej w opinii. Podkreślił, że w analizowanym przypadku organ administracyjny nie ma możliwości zweryfikowania wiarygodności złożonego wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej ze względu na brak stosownych dokumentów a podniesiony zarzut niestaranności weryfikacji dokumentacji należy uznać za chybiony.

Pismem z [...] r. organ pierwszej instancji, w związku z powyższą opinią, wezwał skarżącego do przedłożenia w 14-dniowym terminie: inwentaryzacji obiektu (stan przed remontem) - wykonanej przez osoby należące do Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa; szkiców, rysunków i innych opracowań przeprowadzonego remontu - wykonanej przez osoby należące do PIIB; opisów związanych z przewidywanymi pracami remontu i ich zakresu: wartości kosztorysowej dla planowanego remontu, opracowanej na podstawie cen rynkowych (organ podkreślił, że cenniki KNR są nieaktualne od 2001 r.). W zakreślonym terminie, tj. [...] r. skarżąca przedłożyła żądane dokumenty. Postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji odmówił skarżącej powołania trzeciego biegłego z zakresu budownictwa.

Decyzją z [...] r. Burmistrz B., powołując się m. in. na art. 13 i art. 13d ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006b r. nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej: "u.p.r."), odmówił udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na modernizację budynku inwentarskiego - jałownika w S. . Uzasadniając podjętą decyzję organ szczegółowo opisał przeprowadzone postępowanie podatkowe, omawiając zebrane w jego trakcie dowody. Na zakończenie uzasadnienia wskazał, że nie zgadza się z zastrzeżeniami skarżącej wobec ostatniej opinii biegłego, który - zdaniem organu – nie ocenił wniosku spółki, tylko stwierdził brak załączników, które umożliwiłyby podjęcie decyzji organowi podatkowemu. Burmistrz stwierdził, że każdy ma prawo wypowiadania się w zakresie dla niego wiadomym przy sporządzaniu opinii na temat prawidłowości wykorzystania środków publicznych oraz weryfikacji dokumentów dla ich uruchomienia wymaganych prawem, o czym świadczy wpisanie na listę biegłych Sądu Okręgowego w P.. Podkreślił, że żaden sąd okręgowy nie zakwestionował opinii biegłego dotyczących rozliczeń finansów publicznych. I zaznaczył, iż opinie były sporządzane z uwzględnieniem w większości zagadnień prawnych niż technicznych, bo na ogół takie zagadnienia występują w opiniach na temat finansów publicznych i dotyczą prawidłowości sporządzenia odpowiednich dokumentów wymaganych prawem. Organ zaznaczył, że podtrzymuje stanowisko zawarte w opiniach biegłego i opiniach uzupełniających, uznając je za rzetelne i bardzo przydatne w sprawie, a także podzielił w całości stanowisko zawarte w konkluzji obu opinii opartych szczegółowo na przedłożonych kosztorysach powykonawczych i dokonanych oględzinach. Stwierdził, że podatnik określając zakres wykonanych remontów w kosztorysie powykonawczym sam określił organowi stan techniczny budynku przed wykonaniem inwestycji, co przemawia wg niego za tym, że wykonane roboty były remontem. Na zakończenie Burmistrz wyjaśnił, że powodem odmowy powołania trzeciego biegłego był wystarczający charakter opinii wydanych przez dwóch dotychczas powołanych biegłych, którzy wydali opinię w oparciu o oględziny wykonanych robót i przedłożone przez podatnika dokumenty.

W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji, skarżąca zarzuciła jej: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeprowadzone w budynku jałownika prace nie stanowiły modernizacji oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, a nadto tych samych przepisów i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego niż dotychczas powołani, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji naruszającej powszechnie obowiązujący porządek oprawny i podważającej zaufanie do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie zeznań M. G. oraz okoliczności przedstawionych w pismach uzupełniających te zeznania, art. 207 Ordynacji podatkowej przez przedwczesne wydanie decyzji przy zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dostatecznego uzasadnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przyznanie spółce ulgi inwestycyjnej ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając wydane orzeczenie organ odwoławczy opisał dotychczasowy przebieg postępowania i przytaczając brzmienie art. 13 ust. 1 u.p.r., zaznaczył że ustawa ta nie zawiera definicji pojęcia budowy ani modernizacji budynku inwentarskiego. SKO, zaznaczając że opiera się na orzecznictwie sądów administracyjnych i piśmiennictwie, wyraziło pogląd, że za modernizację należy uznać prace zmierzające do udoskonalenia obiektów przez wprowadzenia zmian w samej ich konstrukcji, bądź unowocześnienie starych lub zainstalowanie nowych urządzeń, stanowiących wyposażenie tych obiektów lub też przystosowanie do spełniania innych nowych funkcji. Zaznaczyło, że za modernizacje nie można uznać wszelkich remontów, napraw, konserwacji mających na celu przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu lub utrzymania go w odpowiednim stanie technicznym. Wyjaśniło, że remont ma na celu podtrzymanie, odtworzenie wartości użytkowej obiektu i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów z zastosowaniem innych wyrobów budowlanych niż użyte pierwotnie.

Przytaczając wnioski zawarte w opiniach powołanych w sprawie biegłych, Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji co do przydatności i decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy sporządzonych opinii biegłych oraz co do braku uzasadnienia wniosku pełnomocnika o powołanie trzeciego biegłego. Wskazało, że skarżąca określiła stan budynku jałownika w inwentaryzacji budowlanej, wskazując w opisie poszczególnych elementów obiektu na istniejące uszkodzenia i braki. Z opisu prac modernizacyjnych oraz dokumentu – wartość kosztorysowa inwestycji – 001, 002, 003 wynika, że sporządzona kalkulacja dotyczy prac naprawczych i rozbiórkowych oraz wymiany instalacji wodociągowej i elektrycznej, wynika też, że sporządzone prace miały charakter konieczny, co wskazuje na remont.

SKO zaznaczyło, że po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego podzieliło stanowisko Burmistrza B., uznając tym samym, iż wątpliwości wyrażone w poprzedniej swojej decyzji z [...] r. zostały wyjaśnione. Wskazało, że z zeznań świadka M. G. nie wynika, aby wykonane prace nie miały charakteru prac remontowych, bowiem w całości dotyczyły napraw oraz wymiany starych elementów budowlanych i instalacji na nowe lecz pełniące te same funkcje. Wskazane przez świadka zmiany funkcjonalności budynku oraz polepszenie organizacji pracy zatrudnionych tam pracowników nie przesądzają o charakterze dokonanych robót.

W skardzde na powyższą decyzję, spółka wniosła o jej uchylenie w całości ewentualnie o uchylenie również poprzedzającej ją decyzji Burmistrza B. oraz zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że prace wykonane przez skarżącą nie mają charakteru prac modernizacyjnych;

II. obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez wydanie w tej samej sprawie decyzji w dniu [...] r., a następnie w dniu [...] r. przez SKO w L. w postępowaniu odwoławczym w składzie, w którym zasiadała dwukrotnie jako przewodnicząca składu orzekającego W. G., w sytuacji gdy istniały podstawy do jej wyłączenia od udziału w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy,

2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji naruszającej powszechnie obowiązujący porządek prawny oraz podważającej zaufanie do organów podatkowych, a także naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieustalenia wszystkich istotnych dla niej okoliczności, w tym zaniechanie ustalenia stanu technicznego budynku przed wykonaniem inwestycji, czy budynek wymagał konicznych remontów, czy wykonane prace były niezbędne by w ogóle przywrócić czy też stworzyć możliwość do dalszego jego użytkowania (remont) bądź nie miały charakteru koniecznego i zmierzały do ulepszenia rzeczy, a ich skutkiem było unowocześnienie budynku, zwiększenie jego funkcjonalności oraz zwiększenie wartości budynku (modernizacja), czy wymiana poszczególnych instalacji sprowadzała się do odtworzenia stanu przed remontem czy też zastosowano nowocześniejsze rozwiązania i rzecz ulepszono,

3. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego niż dotychczas powołani, w sytuacji gdy opinie tych biegłych są niepełne, lakoniczne i nie wyjaśniają jakiego rodzaju prace zostały wykonane oraz jaki był ich charakter, a nadto biegli w swoich opiniach wykroczyli poza swoją specjalność,

4. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną i niepełną ocenę dowodu z zeznań świadka M. G. przy jednoczesnym pominięciu przez organ odwoławczy okoliczności wskazanych w piśmie uzupełniającym te zeznania z [...] r. oraz piśmie z [...] r.,

5. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dostatecznego uzasadnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Uzasadniając jako pierwszy zarzut dotyczący wadliwego składu SKO orzekającego w niniejszej sprawie skarżąca powołała się na wyrok WSA w Poznaniu z 13 marca 2014 r., I SA/Po 882/13, który wypowiedział się w sprawie zastosowania reguł wyłączenia członków składu orzekającego, którzy na wcześniejszym etapie postępowania zwyczajnego uchylili decyzję do ponownego rozpatrzenia, a następnie brali udział w rozpoznawaniu odwołania od kolejnej decyzji pierwszoinstancyjnej.

Odnośnie pozostałych zarzutów skarżąca wyjaśniła, że wcześniejszą decyzją (z [...] r.) SKO jednoznacznie wskazało jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien ustalić lecz ustaleń tych nie dokonał żaden z organów orzekających później (ani Burmistrz ani SKO). Również ostatnia decyzja została wydana pomimo oczywistych braków w tym przedmiocie, ponieważ zaniechano podjęcia działań niezbędnych do ustalenia czy prace wykonane w jałowniku miały charakter odtworzeniowy czy modernizacyjny.

Przytaczając fragmenty sporządzonych w sprawie opinii skarżąca zaznaczyła, że swoiste rozumienie przez biegłego N. pojęcia "modernizacja" budzi uzasadnione wątpliwości co do jego kompetencji, a także wykazywała w jakich fragmentach wydanych opinii biegły wykroczył poza określoną przepisami Ordynacji podatkowej rolę. Zaznaczyła, że mimo iż biegły K. wskazał jakie dokumenty powinna przedłożyć spółka, opinię wydał zanim organ zwrócił się do skarżącej o przedłożenie tych dokumentów, zatem biegły nie mógł dokonać prawidłowej oceny charakteru prac wykonanych przez skarżącą bez tych dokumentów. Podkreśliła, że do ich przedłożenia została wezwana dopiero po wydaniu przez biegłego opinii i mimo ich przedłożenia, organ odmówił powołania kolejnego biegłego. Jednocześnie skarżąca wskazała, że obie opinie zawierają błąd co do rozumienia definicji "modernizacja" oraz "remont".

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie wskazał czy zeznania M. G. uznaje za wiarygodne, czy nie i dlaczego, że nie odniósł się do tych zeznań oraz pism je uzupełniających, co stanowi również naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie zgodziła się ze stanowiskiem SKO, że zmiany w funkcjonalności oraz polepszenie organizacji pracy zatrudnionych osób nie przesądza o charakterze wykonanych robót. Podkreśliła, że z uwagi na to, iż każda modernizacja jest jednocześnie remontem, to właśnie zmiany wynikające z przeprowadzonych prac, wpływające na funkcjonalność budynku, polepszenie warunków pracy oraz obniżenie kosztów eksploatacji budynku pozwalają stwierdzić, czy dany remont ma charakter modernizacyjny, czy jedynie odtworzeniowy.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Nietrafny okazał się zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, który z racji podniesionej w skardze wadliwości składu orzekającego w drugiej instancji, powinien być rozpoznany jako pierwszy.

Stosownie do treści art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2016 r., ponieważ zaskarżona decyzja została wydana 16 maja 2016 r.) członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postepowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw unormowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. "Branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" ma na tyle ogólny charakter, że odnosi się do przypadków wydania decyzji w trybie zwyczajnym, jak i nadzwyczajnym. Brak jednak podstaw do przyjęcia takiej wykładni, która nakazywałaby jego stosowanie w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, tj. w sytuacji gdy organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie, po wcześniejszym uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazaniu jej do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Kwestia ta była już wcześniej przedmiotem rozważań Naczelnego Sąd Administracyjnego, który w wyroku z dnia 16 maja 2013 r., wydanym w sprawie II FSK 1699/11 (wszystkie powołane w niniejszym orzeczeniu wyroki dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że ani literalne brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej normujących instytucję wyłączenia pracownika, ani system gwarancji procesowych wynikający bezpośrednio z przepisów Konstytucji RP, ani orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące omawianej problematyki nie dają podstaw do takiej wykładni powołanego wyżej przepisu, która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuację, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Sąd w pełni podziela zaprezentowane w tym wyroku stanowisko. Należy też dodać, że wyrok WSA w Poznaniu wydany w sprawie I SA/ Po 882/13, na który w skardze powołała się spółka, został uchylony wyrokiem NSA z 23 sierpnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 2078/14. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stosuje się jedynie w sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych. To stanowisko tut. Sąd również w pełni akceptuje, przyjmując je jako własne.

Pozostałe rozważania należy rozpocząć od przypomnienia, że zaskarżona decyzja dotyczy ulgi inwestycyjnej uregulowanej przepisem art. 13 ust. 1 "u.p.r.", zgodnie z którym podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich, jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Ocena pozostałych zarzutów procesowych wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do pojęcia "modernizacja", do którego odwołuje się powołany wyżej przepis. Nie jest bowiem sporne, że budynek jałownika jest budynkiem inwentarskim służącym do chowu, hodowli lub utrzymywania zwierząt gospodarskich.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że u.p.r. nie zawiera definicji pojęcia modernizacji budynku inwentarskiego, zatem przy jego interpretacji należy posłużyć się wykładnią gramatyczną (językową). W języku potocznym modernizacja oznacza unowocześnienie, usprawnienie czegoś (zob. Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl). W piśmiennictwie wskazuje się, że przez pojęcie modernizacji należy rozumieć prace zmierzające do udoskonalenia obiektów przez wprowadzenie zmian w samej ich konstrukcji bądź unowocześnienie starych lub zainstalowanie nowych urządzeń, stanowiących wyposażenie tych obiektów. Nie będą natomiast mieściły się w tym pojęciu różnego rodzaj remonty, konserwacje, ponieważ mają one na celu przede wszystkim utrzymanie obiektu w odpowiednim stanie technicznym (R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Leksykon podatków i opłat lokalnych, ABC 2010).

Omawiana problematyka była poruszana również w orzecznictwie sądowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 359/04 stwierdził, że nakłady konieczne są to takie nakłady, które zmierzają do zachowania dotychczasowej substancji budynku, natomiast charakter modernizacyjny w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.r. mają inne nakłady, które powodują poprawę funkcjonalności, wyglądu, trwałości i użyteczności budynku. Natomiast w wyroku z 14 października 1998 r., III SA 1565/97 Naczelny Sąd Administracyjny, zaznaczając, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych muszą być interpretowane ściśle, wskazał iż modernizacja (unowocześnienie) budynku inwentarskiego musi dotyczyć substancji tego budynku, a nie jego wyposażenia, stanowiącego odrębne ruchomości. Sąd przedstawione wyżej poglądy w pełni podziela.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji trafnie odwołał się przy definiowaniu pojęcia "modernizacji" do poglądów doktryny i orzecznictwa, zasadnie oddzielając je od pojęcia "remontu". Mimo tego przedwcześnie, a tym samym wadliwie uznał, że poczynione przez skarżącą wydatki na prace wykonane w 2012 r. w budynku jałownika to prace remontowe wykluczające zastosowanie ulgi inwestycyjnej. Opierając się na materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji, nie dostrzegł, że jest on nie tylko niekompletny, ale i nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony.

Na uwagę zasługuje fakt, że wcześniejsze decyzje Burmistrza B. były czterokrotnie uchylane a sprawa za każdym razem przekazywana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W jednej z tych decyzji uchylających - z [...] r. – SKO w L. wyczerpująco wskazało jakich ustaleń powinien dokonać organ pierwszej instancji, do czego zasadnie odwołała się w skardze spółka. Jednakże te zalecenia przez organ pierwszej instancji nie zostały wykonane. W niniejszej sprawie, aby ustalić czy poczynione przez spółkę wydatki należy zaliczyć do wydatków na remont czy na modernizację organ pierwszej instancji powinien ustalić stan techniczny budynku przed wykonaniem inwestycji, odpowiadając na pytania czy budynek wymagał koniecznych remontów, czy wykonane prace były niezbędne aby przywrócić bądź stworzyć możliwość dalszego użytkowania budynku (remont) czy też nie miały charakteru koniecznego i zmierzały do ulepszenia rzeczy a ich skutkiem było unowocześnienie budynku, zwiększenie jego funkcjonalności, poprawę wyglądu czy trwałości (modernizacja). Wprawdzie prowadzone kilkakrotnie przez organ pierwszej instancji postępowanie uzupełniło materiał dowodowy, ale nie został on oceniony w sposób, który pozwoliłby odpowiedzieć na powyższe pytania i ustalić czy prowadzona przez skarżącą inwestycja była remontem czy modernizacją. Należy zauważyć, że decyzja organu pierwszej instancji, którą SKO utrzymało w mocy jest w zasadzie jedynie szczegółowym opisem przeprowadzonego postępowania podatkowego, nie zawierającym uzasadnienia faktycznego i prawnego, które wymagane jest w każdej decyzji przepisem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Zwrócenia szczególnej uwagi wymagają zebrane w sprawie opinie dwóch biegłych. W przypadku ulgi inwestycyjnej może zdarzyć się, że pracownicy organu podatkowego nie mają dostatecznej wiedzy do stwierdzenia, czy dana inwestycja jest modernizacją, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. i wówczas organ może – w myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – powołać biegłego celem wydania przez niego opinii. Na przeprowadzenie takiego dowodu (a w zasadzie dwóch) zdecydował się Burmistrz B., opierając wydawane przez siebie decyzje (również i tę utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją) na wnioskach płynących z wydanych w sprawie opinii, w tym opinii uzupełniających. Również SKO w zaskarżonej decyzji wskazało, że brak jest jakichkolwiek podstaw dla zakwestionowania wiarygodności tych opinii. Należy zaznaczyć, że opinia biegłego jest jednym z dowodów, który zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej podlega ocenie organu podatkowego z punktu widzenia kompletności, rzetelności i logicznego uzasadnienia. Takiej oceny w zaskarżonej decyzji zabrakło, nie dokonał jej również organ pierwszej instancji, którego dywagacje dotyczące niezakwestionowania przez żaden sąd okręgowy opinii biegłego dotyczących rozliczeń finansów publicznych, są niezrozumiałe i nie mające żadnego związku z kontrolowaną sprawą. Natomiast treść opinii obu biegłych, w tym opinii uzupełniających pierwszego z nich, budzi poważne zastrzeżenia co do ich rzetelności czy kompletności.

Przede wszystkim należy podkreślić, że organ pierwszej instancji występując do biegłych o wydanie opinii w postanowieniu tych biegłych powołującym błędnie sformułował tezę dowodową. Okolicznością, na którą mieli wydać opinie było udzielenie ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków poniesionych na modernizację budynku inwentarskiego. To przecież nie biegły lecz organ podatkowy udziela (bądź odmawia udzielenia) ulgi inwestycyjnej. Okolicznością, która wymagała wiadomości specjalnych biegłego było stwierdzenie czy dokonaną przez skarżącą inwestycję należy uznać za modernizacje budynku inwentarskiego, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Tymczasem obaj biegli w wydanych przez siebie opiniach opierali się na przepisach P.b. i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, po. 690 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MI"), które w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania, przy czym biegły J. N. powołał się na "roboty modernizacyjne" z art. 3 pkt 6 P.b., który w chwili wydawania decyzji już miał zmienioną treść (z dniem 24 grudnia 1997 r. wykreślone zostało z tego przepisu pojęcie modernizacji obiektu budowlanego jako budowy) i nie definiował robót modernizacyjnych czy modernizacji. Żaden z organów nie dostrzegł, że opinie biegłego J. N. (podstawowa i 2 uzupełniające) są lakoniczne, bardzo ogólnikowe, niczego nie wyjaśniają ani nie uzasadniają, ograniczając się do wniosku końcowego, że wykonane roboty są robotami remontowymi i nie mogą być objęte ulgą podatkową wg przepisów u.p.r. Nie można też pominąć opinii uzupełniającej biegłego N. z lipca 2015 r., w której przyjął on na siebie rolę "specjalisty" do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania [m. in. na str. 11 opinii: "Burmistrz B. (...) przeprowadził postępowanie administracyjne zgodnie z przepisami Ustawy o podatku rolnym i ordynacją podatkową w zakresie przyznania ulgi inwestycyjnej"], jak i prawidłowości wydanej przez SKO decyzji uchylającej decyzję Burmistrza. Przy decyzji SKO wdał się wręcz w polemikę z zasadnością przedstawionych przez organ odwoławczy zastrzeżeń oraz danych organowi pierwszej instancji zaleceń. Rację ma zatem skarżąca, twierdząc że biegły wydając opinię takiej treści przekroczył swoje kompetencje. Taka opinia, w ocenie organów uznana za wiarygodną, stała się podstawą do wydania decyzji organów obu instancji, mimo że z uwagi na opisane wyże wady nie może ona stanowić dowodu, który daje podstawę do uznania, iż poczyniona przez skarżącą inwestycja to remont.

Również opinia wydana przez biegłego S. K. nie mogła zostać uznana za dowód na powyższą okoliczność. W niej biegły wskazał wyraźnie jakie dokumenty powinny zostać przedłożone przez skarżącą, uznając że bez nich nie jest możliwe dokonanie weryfikacji wniosku o udzielenie ulgi, a dotychczas przedłożone dokumenty wskazują na wykonanie prac remontowych w rozumieniu art. 3 pkt 8 P.b. Mimo, że skarżąca na wezwanie organu dokumenty, które w opinii wyszczególnił biegły przedłożyła, to biegły ten do wydania opinii uzupełniającej nie został przez organ zobowiązany, a jego niekompletna opinia stała się kolejnym dowodem wykazującym, że skarżąca dokonała remontu jałownika a nie jego modernizacji. Także wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii trzeciego biegłego nie został przez organ uwzględniony. Burmistrz B. w wydanej przez siebie decyzji w ogóle zresztą do dołączonych na swoje żądanie dokumentów się nie odniósł. Uczynił to wprawdzie organ odwoławczy lecz w bardzo lakoniczny sposób, odwołując się przy tym do wiarygodnych, jego zdaniem, opinii biegłych, którzy tych dokumentów w ogóle nie analizowali.

W podobnie lakoniczny sposób SKO oceniło zeznania świadka M. G., przyjmując że zmiany w funkcjonalności budynku czy polepszenie organizacji pracy nie przesądzają o charakterze dokonanych robót. Stwierdzenia tego Kolegium w żaden sposób nie uzasadniło. Zabrakło także szczegółowej analizy i oceny zeznań ww. świadka, jak i treści pism zeznania te uzupełniających. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie zwrócił uwagi, że te właśnie dowody odnoszą się w szczegółowy sposób do spornej inwestycji i organ zobowiązany był dokonać ich dokładnej oceny, która powinna znaleźć odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy zgodzić się ze skierowanym wobec zaskarżonej decyzji zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Art. 121 Ordynacji podatkowej reguluje jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów podatkowych podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie dowodowe jest gospodarzem tego postępowania i do niego należy decydowanie jaki materiał dowodowy powinien zebrać, aby wypełnić wynikające z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki. W kontrolowanej sprawie organy obu instancji w swoich ustaleniach oparły się na przede wszystkim na opiniach biegłych, które wadliwie uznały za rzetelne i wiarygodne, choć nie wyjaśniały one w szczegółowy sposób dlaczego każda z wykonanych robót w budynku jałownika nie jest modernizacją tego budynku a jedynie jego remontem. Do tych prac w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO odniosło się bardzo ogólnikowo, nie wyjaśniając tej kwestii a jedynie opierając się o stwierdzenia zawarte w wadliwych opiniach wydanych nie tylko w oparciu o niepełny materiał dowodowy, ale również w oparciu o przepisy P.b., które w niniejszej sprawie do definiowania pojęcia modernizacji budynku nie mają zastosowania.

W trakcie całego postępowania skarżąca wielokrotnie sygnalizowała konieczność szczegółowego odniesienia się do podnoszonych przez nią w pismach uzupełniających zeznania świadka argumentów, jak i do samych zeznań świadka. Jednakże żaden z organów wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego nie dokonał, zaś SKO stwierdziło jedynie lakonicznie, że z zeznań M. G. nie wynika, aby wykonane prace nie miały charakteru prac remontowych.

Należy zatem stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji ani w decyzji ją poprzedzającej organy podatkowe nie poczyniły podstawowych ustaleń w zakresie tego czy wykonane przez skarżącą w budynku inwentaryzacyjnym prace były pracami modernizacyjnymi, choć decyzje wydały w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.r, naruszając tym samym ww. przepisy Ordynacji podatkowej. Natomiast przy ostatnim rozpatrywaniu sprawy dysponowały już wieloma dowodami, w tym dokumentami przedłożonymi przez skarżącą a wskazanymi jako niezbędne przez biegłego K. lecz oparły się na wadliwych opiniach biegłych i naruszając zasadę prawdy obiektywnej ustaliły, że wykonane w 2012 r. prace były pracami remontowymi. Takie postępowanie trudno uznać za budzące zaufanie do organów podatkowych.

Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. przez jego błędną wykładnię. Organ pierwszej instancji wykładni takiej w ogóle nie dokonał, natomiast organ odwoławczy uczynił to w sposób prawidłowy. Jednakże z uwagi na brak niezbędnych w sprawie ustaleń (o czym była mowa wyżej) niewłaściwie przepis ten zastosował, uznając że przeprowadzone przez skarżącą prace są remontem budynku. To naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. miało wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji, będąc zobowiązany - w myśl art. 153 P.p.s.a. - wskazaniami wyrażonymi powyżej, w pierwszej kolejności dotyczącymi wykładni pojęcia "modernizacja", dokona analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem jego zupełności i kompletności z punktu widzenia ustaleń jakie powinien poczynić w niniejszej sprawie, a mianowicie czy wykonane prace, to modernizacja budynku jałownika. Przeprowadzając tę analizę powinien rozważyć, czy zachodzi konieczność sporządzenia kolejnej opinii przez nowego biegłego lub opinii uzupełniającej przez biegłego K. , uwzględniającej przedłożone przez skarżącą dokumenty, jak i zeznania M. G. oraz pisma te zeznania uzupełniające. Konieczności przeprowadzania takiego dowodu nie ma, jeżeli organ podatkowy samodzielnie dokona kwalifikacji poczynionych nakładów na gruncie prawa podatkowego (a nie budowlanego). Burmistrz powinien także rozważyć, czy nie zachodzi konieczność uzupełnienia zebranego dotychczas materiału dowodowego przez np. dokonanie bardziej szczegółowych oględzin jałownika wraz z dokumentacją fotograficzną, przy czym w takiej sytuacji musi wziąć pod uwagę, że od momentu wykonania prac upłynęło wiele lat, co zapewne będzie miało znaczny wpływ na stan budynku. Należy podkreślić, że to do organu podatkowego należy ocena, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i umożliwia dokonanie zasadniczych w tej sprawie ustaleń (modernizacja czy nie), które dadzą podstawę do przyznania skarżącej wnioskowanej ulgi bądź nie. Organ w oparciu o zebrany materiał dowodowy będzie w niniejszej sprawie zobowiązany do ustalenia, stanu technicznego budynku przed wykonaniem inwestycji; czy budynek wymagał koniecznych remontów; jakie dokładnie roboty zostały wykonane; czy prace te były niezbędne aby przywrócić bądź stworzyć możliwość dalszego użytkowania budynku (remont) czy też nie miały charakteru koniecznego i zmierzały do ulepszenia rzeczy a ich skutkiem było unowocześnienie budynku, zwiększenie jego funkcjonalności, poprawę wyglądu czy trwałości (modernizacja). Dokonując powyższych ustaleń powinien również zwrócić uwagę na ustalenie charakteru powiązania urządzenia, które zostało w budynku zamontowane (np. koryta, bojler itp.) z substancją tego budynku w takim sensie, czy urządzenie to zostało zainstalowane na stałe celem rozszerzenia funkcji budynku. Wyczerpujące rozpatrzenie zebranego w powyższy sposób materiału dowodowego powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, orzekając o kosztach postępowania w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).