Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 763/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.133 i 134
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję; 2.określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1170 zł (jeden tysiąc sto siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się między innymi dyspozycją art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005r., Nr.8, poz.60 ze zm.; dalej jako O.p. ) i art. 22, 26 i 27 ust. 1 ustawy 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.f. ), decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] w sprawie określenia skarżącemu M.S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] zł.

Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny: skarżący w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2002 r. wykazał łączny dochód w wysokości [...] zł, w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Po uwzględnieniu ulg i odliczeń (w tym na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem), wysokość podatku dochodowego wyniosła [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W jego toku ustalił dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł jako kumulację zeznanego dochodu z wynagrodzeń w wysokości [...] zł, zeznanego dochodu z działalności wykonywanej osobiście, tj. z tytułu udziału w organach stanowiących osób prawnych w kwocie [...] zł, zeznanej straty w kwocie [...] zł (zgodnie z 1% udziałem) z działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej A oraz nie wykazanego w zeznaniu podatkowym dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowo-akcyjnej B w kwocie [...] zł ( zgodnie z 50% udziałem w zyskach i stratach).

Ponadto dokonano korekty odliczeń w zakresie budowy budynku wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem ( art. 26 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.f. w brzmieniu przed 1 stycznia 2001r.). Stwierdzono, że budowany budynek stanowił współwłasność łączną i niepodzielną wspólników trzyosobowej spółki cywilnej A, stąd każdemu ze wspólników przysługuje prawo do odliczenia wydatków w równej wysokości stanowiącej 1/3 części wydatków trzyosobowej spółki cywilnej A. W ramach tej spółki jej wspólnicy prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, co wyklucza możliwość skorzystania przez skarżącego z ulgi o jakiej mowa w art. 26 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.f.

W zakresie korekty odliczeń od dochodu z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, organ dokonał następujących ustaleń faktycznych: na mocy aktu notarialnego z dnia [...] M.S. oraz B.W. zobowiązali się wnieść do spółki cywilnej A udział wynoszący po ½ części we własności nieruchomości składającej się z dwóch nie zabudowanych działek nr [...] i [...], łącznego obszaru [...] m², położonej w C. Po tak wniesionych aportach określono kwotowo wartość wkładów (udziałów w nieruchomości) oraz przy uwzględnieniu tych wkładów określono łączną wartość wkładów wspólników w spółce (§ 4) i procentowo (§ 7). Zgodnie z § 7 udział w zyskach i stratach spółki dla poszczególnych wspólników został ustalony następująco: M.S. 79%, B.W. 20%, P.F.1%. Z zawartej umowy wynika, że własność nieruchomości została przeniesiona na rzecz wspólników spółki cywilnej A do współwłasności łącznej. Na mocy § 6 stawiający wspólnicy spółki oświadczyli, że od dnia zawarcia aktu notarialnego współposiadają powyższą nieruchomość. Następnie decyzją Starosty z dnia [...] A, spółka cywilna uzyskała pozwolenie na budowę budynku handlowo-usługowego-mieszkalnego na terenie działki nr [...] położonej w C. Zdaniem organu odwoławczego z powyższego stanu faktycznego wynika, że tytuł prawny do niezabudowanych działek, na których budowany był budynek handlowo-uslugowo-mieszkalny posiadała spółka cywilna A, który w wyniku ich wniesienia do tej spółki w formie wkładu stał się przedmiotem współwłasności łącznej wspólników tej spółki. W ramach tej spółki jej wspólnicy prowadzili natomiast pozarolniczą działalność gospodarczą. Według organu drugiej instancji powyższa okoliczność wyklucza możliwość skorzystania przez skarżącego z ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Zasady rozliczania wydatków o charakterze inwestycyjnym przez spółkę cywilną prowadzącą działalność gospodarczą, określają przepisy art. 22 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.f. W przypadku inwestycji wydatki te mogą zostać uwzględnione w kosztach, ale dopiero po zakończeniu inwestycji w drodze odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Z kolei prawo do odliczeń wydatków poniesionych w związku z budową na wynajem przysługiwać mogłoby dopiero po rozwiązaniu spółki, gdy dotychczasowa współwłasność łączna zmienia się we współwłasność w częściach ułamkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na fakt, że budowany budynek stanowił współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej A, w ramach której prowadzona była działalność gospodarcza, skarżącemu nie przysługuje prawo do ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., w związku z budową lokali na wynajem przez tę spółkę cywilną. Wydatki te mogą zostać uwzględnione w ramach rozliczenia przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej B; wspólnikami tej spółki byli: skarżący jako akcjonariusz oraz B.W.-S. jako komandytariusz. Odnosząc się m.in. do art. 125 k.s.h. i art. 24 ust. 1 u.p.d.f. organy podatkowe utaliły dochód skarżącego z tego tytułu w wysokości [...] zł, przychód z tego źródła stanowią bowiem kwoty, choćby nie zostały faktycznie otrzymane ( art. 14 ust. 1 u.p.d.f. ). Tym samym bez znaczenia, w prawie podatkowym, pozostaje fakt, iż w spółce osobowej ( jaką jest między innymi spółka komandytowo-akcyjna ) nie podjęto uchwały o podziale zysku; art. 11 u.p.d.f. ma zastosowanie jedynie do spółek kapitałowych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono również, że żaden przepis prawa nie obliguje organu podatkowego do poprzedzenia postępowania podatkowego postępowaniem kontrolnym; z przepisów obowiązującego prawa nie wynika także, że fakt wszczęcia postępowania podatkowego wobec jednego ze wspólników spółki cywilnej zobowiązuje organy podatkowe do wszczęcia postępowań wobec pozostałych wspólników tej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w zakresie zarówno zasadności jak i kwalifikacji prawnej w zakresie wysokości odliczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne skarżącego w kwocie [...] zł, przywołując dyspozycję art. 27b ust. 1 pkt. 1 u.p.d.f.

W odwołaniu, skarżący zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania; podniósł między innymi, że organ podatkowy o wszczęciu postępowania wymiarowego zobligowany jest zawiadomić stronę, a zawiadomił jedynie pełnomocnika. Doradca podatkowy R.M. nie był umocowany do występowania w postępowaniu podatkowym bowiem udzielone mu pełnomocnictwo z [...] ( por. tom I, strona 91 ), jest jedynie pełnomocnictwem ogólnym jakie zawiera się z biurem rachunkowym by móc na bieżąco kontaktować się z urzędem w sprawach podatnika ( por. tom II, strona 521 ). Ponadto wskazano, że B udzieliła [...] pełnomocnictwa C ( M.M., A.B. ), do prowadzenia księgowości spółki (por. tom I strona 92). Skarżący podkreślił, że w aktach sprawy brak jest oryginału pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego R.M.; w aktach znajduje się bowiem jedynie kserokopia pełnomocnictwa, dołączona na etapie postępowania sprawdzającego. Wszczęcie postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia; datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia postanowienia stronie ( art. 133 i 134 O.p. ) Zdaniem skarżącego fakt, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie został doręczony nie jemu jako stronie ale R.M., który nie był jego pełnomocnikiem stanowi rażące naruszenie prawa.

W uzasadnieniu odwołania zakwestionowano ponadto pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji, które skutkowały wydaniem zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu stwierdził, że jeżeli strona ustanawia pełnomocnika przed wszczęciem postępowania podatkowego, wówczas wszystkie czynności tego postępowania od jego początku, czyli włącznie z doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, toczą się z udziałem tego pełnomocnika, jako reprezentanta podatnika w postępowaniu podatkowym. Organ przypomniał, że skarżący [...] udzielił pełnomocnictwa do działania w jego imieniu R.M.. Pełnomocnictwo to umocowało do cyt.: (...) reprezentowania skarżącego przed organami skarbowymi, administracji rządowej, samorządowej w sprawach podatkowych (...). Termin ani zakres tego pełnomocnictwa nie został w żaden sposób ograniczony. Ponadto organ wskazał, że brak oryginału pełnomocnictwa w aktach podatkowych nie rozstrzyga o jego nieskuteczności w przedmiotowym postępowaniu. Skoro bowiem pełnomocnictwo to obejmowało swym zakresem reprezentację osoby skarżącego w sprawach podatkowych, to nie istnieją żadne obiektywne przesłanki, aby jego oryginał znajdował się właśnie w aktach podatku dochodowego za 2002 r.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie działu VI Ordynacji podatkowej, regulującej postępowanie podatkowe, a w szczególności art. 120-125, art. 133, art. 136-137 i art. 193 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie działu VI Ordynacji podatkowej, regulującej kontrolę podatkową, a w szczególności art. 283 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 8 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 oraz naruszenie ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.; w skrócie k.s.h. ), w tym art. 126 i 146 k.s.h. Podkreślono rażące naruszenie art. 165 § 4 O.p. poprzez nie doręczenie stronie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że doradca podatkowy R.M. nigdy nie był jego pełnomocnikiem w postępowaniach podatkowych; celem tego upoważnienia nie było ustanowienie pełnomocnika zgodnie z art. 137 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, organ nadinterpretował nie tylko zakres tego upoważnienia, lecz również cel jego i bez jego wiedzy dołączył to upoważnienie do akt. Doręczanie korespondencji na adres i doradcy podatkowego i skarżącego po dacie złożenia upoważnienia było dowodem potraktowania tego upoważnienia jako szczególnego, do określonej czynności. Skarżący wskazał, że gdyby posiadał wiedzę o wszczęciu wobec niego postępowania za rok 2002, ustanowiłaby pełnomocnika w osobie M.M., który w roku 2002 księgował i redagował kwestionowaną deklarację. R.M. został wprowadzony w błąd przez urząd skarbowy, gdyż był pewien, że podczas wielu wizyt skarżącego w urzędzie skarbowym, zostało udzielone mu pełnomocnictwo zgodnie z art. 137 Ordynacji podatkowej; cyt.: (...) w przedmiotowej sprawie bezpodstawnie uznano, iż pełnomocnikiem w sprawie jest doradca podatkowy. Wpięcie przez organ podatkowy do akt postępowania kopii upoważnienia udzielonego kilka lat wcześniej w innej sprawie nie czyni zadość ani zasadzie wyrażonej art. 123 O.p. ani też art. 137 § 3 O.p. (...).

Zdaniem skarżącego brak prawidłowego zawiadomienia o wszczęciu postępowania i przeprowadzonych czynnościach powoduje, że naruszono art. 123 Ordynacji podatkowej nie zapewniając stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego i prawidłowego wypowiedzenia się w tej sprawie.

W kwestii możliwości korzystania z ulgi podatkowej z tytułu budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem, skarżący stwierdził, że w wielu postępowaniach prowadzonych zarówno przez Urząd Kontroli Skarbowej, Urząd Skarbowy za lata 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, jak i Urząd Skarbowy za lata 2002 i 2003 w stosunku do wspólniczki A.W.-.S, a także Urząd Skarbowy i UKS w ramach sprawdzania odliczeń VAT, nie zakwestionowano prawa do odliczeń ponoszonych przez osoby fizyczne w ramach spółki cywilnej; kwestią sporną była jedynie ich wysokość. Organ odwoławczy zmienił stanowisko prezentowane przez inne organy odmawiając prawa do ulgi; do końca w postępowaniu odwoławczym nie informował o takim zamiarze i dlatego strona nie mogła się do tego ustosunkować. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego, skarżący stwierdził, że budynek nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych spółki, nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne. Ponadto spółka cywilna A nie ma w swym wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i umowie spółki cywilnej z tamtego okresu prowadzenia działalności w zakresie budowy mieszkań na wynajem lub jakiejkolwiek działalności developerskiej. Organ odwoławczy nie zbadał skąd spółka mogła ze swojego odrębnego majątku finansować całą budowę przedmiotowego budynku. Niewłaściwe jest także stanowisko organu o możliwości skorzystania z ulgi dopiero po rozwiązaniu spółki. Skarżący wskazał, że spółka nie odliczała VAT naliczonego od 51% części mieszkalnej wydatków na cały budynek, oraz nie amortyzowała nakładów na ich rzecz poniesionych. W związku z powyższym strona zarzuciła organowi odwoławczemu złamanie zasad praworządności, zaufania do organów, udzielania informacji, a przede wszystkim prawdy obiektywnej (art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej).

Skarżący nie zgodził się również z argumentacją organów podatkowych obu instancji, w zakresie skutków w prawie podatkowych faktu, iż był on akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, bowiem udział w spółce nie jest tożsamy z posiadaniem akcji spółki; przychody z tytułu posiadania akcji spółki osobowej przez osobę fizyczną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Poza tym w spółce tej nie podjęto uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu ustosunkował się do zarzutów skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z [...] skarżący uzupełnił argumentację skargi, ponownie zarzucając naruszenie art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz naruszenie art. 194 O.p. polegające na pominięciu treści decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej [...] jako dokumentu urzędowego, potwierdzającego prawidłowość zastosowania mechanizmów prawnych przy obliczaniu kwestionowanej ulgi na wynajem. Skarżący podkreślił, iż nie wzięto pod uwagę okoliczności, iż dniem wszczęcia postępowania podatkowego jest dzień doręczenia postanowienia stronie postępowania; brak zawiadomienia strony jest wadą postępowania, która uniemożliwia jego wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt. 4 O.p. Skarżący przywołał orzecznictwo sądowe potwierdzającego, jego zdaniem, fakt, iż w sprawie nie wszczęto postępowania podatkowego ( wyrok Sądu Najwyższego z 29 marca 2006r. w sprawie IV CK 411/05, wyrok NSA z 26 lipca 2006r. w sprawie I GSK 2865/05, wyrok NSA w sprawach: II FSK 952/06, FSK 2137/04, I SA/Wr 1649/02 i SA/Sz 1757/95 z 31 maja 1996r. ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.dalej jako p.p.s.a ) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

I.

Mając na uwadze konstrukcję skargi, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie nieprawidłowej reprezentacji strony w momencie wszczęcia postępowania oraz w jego toku.

Stan faktyczny w tym zakresie przedstawia się następująco: [...] skarżący M.S. upoważnił doradcę podatkowego R.M. do reprezentowania go cyt.: (...) przed organami skarbowymi, administracji rządowej, samorządowej w sprawach podatkowych (...). Kserokopia tego upoważnienia znajduje się w tomie I akt postępowania (str. 91 ). Kopia ta nie została potwierdzona za zgodność z jej oryginałem przez doradcę podatkowego R.M., jak należałoby oczekiwać w sytuacji, gdy składa pełnomocnictwo ogólne sam pełnomocnik ( o charakterze prawnym pełnomocnictwa nie świadczy wysokość uiszczonej opłaty skarbowej), ale pracownik urzędu skarbowego ( art. 137 § 3 O.p. ).

Jak wynika z treści pisma R.M. z [...] ( tom II strona 528 ) skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedmiotowe upoważnienie zostało udzielone doradcy podatkowemu na potrzeby bieżącego komunikowania się w sprawach wynikających z prowadzenia spraw księgowych firm, których skarżący jest wspólnikiem. Pismem z [...] R.M. oświadczył, iż nie był upoważniony do reprezentowania skarżącego w postępowaniu podatkowym.

Kopia tego upoważnienia, poświadczonego za zgodność z oryginałem przez pracownika urzędu skarbowego, dołączona została do akt sprawy dotyczącej podatku dochodowego za 2002 r. w dnu [...], co wynika z prezentaty biura podawczego urzędu skarbowego – tom I strona 91 ( w aktach postępowania brak oryginału upoważnienia - por. str. 10 uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 281/07).

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] ( tom I, strona 151, 153 ) o wszczęciu postępowania w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. zostało doręczone doradcy podatkowemu R.M. jako pełnomocnikowi skarżącego. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] została z kolei doręczona skarżącemu ( tom II, strona 556 ). Odwołanie od decyzji złożył skarżący wyrażając pogląd, że R.M. nie był umocowany do reprezentowania skarżącego w postępowaniu za 2002 rok; wskazał ponadto, że w aktach brak jest pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego w tej sprawie.

[...] skarżący wniósł o unieważnienie postępowania w zakresie podatku dochodowego za 2002 rok, podnosząc argumentację związaną z niewłaściwym doręczaniem pism doradcy podatkowemu, który nie był ustanowiony w tej sprawie w charakterze pełnomocnika. Wniosek ten był przedmiotem odrębnego postępowania ( decyzją z [...] w sprawie [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2002 ).

Odnosząc się do powyższego stanu sprawy wskazać należy na dyspozycję art. 137 § 3 O.p. z mocy której pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Jest to jasny wymóg dokonania wskazanych działań aby móc stwierdzić, że w danej sprawie pełnomocnik został ustanowiony. Do momentu dołączenia przez pełnomocnika do akt oryginału lub poświadczonego przez siebie pełnomocnictwa, organ powinien dokonywać doręczenia stronie postępowania. Sprawą, dla której prowadzone są akta, jest w niniejszym przypadku postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Mając na uwadze zarówno stanowisko skarżącego zawarte w odwołaniu jak i w skardze a nade wszystko oświadczenia doradcy podatkowego - R.M. nie dołączył w przedmiotowej sprawie do akt oryginału pełnomocnictwa ani jego uwierzytelnionego odpisu, zaś skarżący nie udzielił R.M. pełnomocnictwa ogólnego ani szczególnego, które ustanawiałoby R.M. jako pełnomocnika strony w tej konkretnej sprawie. Sam organ pierwszej instancji, na etapie postępowania sprawdzającego, nie traktował R.M. jako pełnomocnika - pisma w toku czynności doręczane były zarówno doradcy podatkowemu jak i skarżącemu. Z akt sprawy nie wynika kto i do jakiej sprawy złożył upoważnienie dla R.M.. Należy jedynie domniemywać, mając na uwadze treść pism R.M. oraz stanowisko skarżącego zawarte w odwołaniu jak i skardze, że uczynił to organ pierwszej instancji.

Wielokrotnie podkreśla się w orzecznictwie sądowym, iż w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane; jedyna możliwość występowania w sprawie domniemanego pełnomocnika wynika wyłącznie z art. 137 § 3a O.p. W postępowaniu podatkowym nie ma bowiem zastosowania art. 97 k.p.c. Tym samym z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres, tzn. jakich czynności, w jakim postępowaniu, przed jakim organem może dokonywać pełnomocnik w imieniu swojego mocodawcy. W pełnomocnictwie należy wskazać, czy obejmuje ono wszelkie czynności procesowe, czy też tylko niektóre z nich, a ponadto określić, czy dotyczy całego postępowania, czy też tylko określonego etapu. Nie można też dowolnie interpretować zapisu pełnomocnictwa ani domniemywać osoby która pełnomocnictwo do danej sprawy złożyła, bowiem to od mocodawcy zależy treść udzielonego pełnomocnictwa i jego zakres, przez co należy rozumieć i to do jakiej konkretnej sprawy pełnomocnictwo strona udzieliła. Istota domniemanego pełnomocnictwa sprowadza się do zaniechania przez organ podatkowy żądania pełnomocnictwa od osoby działającej w imieniu strony w ściśle określonych w ustawie przypadkach. Ustawa określa cztery przesłanki zastosowania domniemanego pełnomocnictwa, które powinny zostać spełnione łącznie: czynność dotyczy nie całej sprawy, ale tylko poszczególnych kwestii procesowych, kwestie procesowe są mniejszej wagi, a więc nie zmieniają istoty sprawy, czynności dokonuje małżonek strony, a także brak jest wątpliwości co do samego upoważnienia i do jego zakresu. Wynika z tego, że nie może być w tej sprawie mowy o domniemaniu pełnomocnictwa dla R.M.

Skoro pełnomocnictwo nie było dołączone do akt sprawy, to brak było podstaw do doręczania jakichkolwiek pism o charakterze procesowym pełnomocnikowi, z pominięciem strony postępowania. Niewątpliwie pełnomocnictwo R.M. zostało udzielone. Było to pełnomocnictwo o charakterze ogólnym a skutki procesowe mogło wywierać w tych sprawach, w których pełnomocnik dołączył do akt jego uwierzytelniony odpis.

W wyroku NSA z 31 maja 1996 r., sygn. akt SA/Sz 1757/95 wyrażono pogląd, że urząd skarbowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty. Wyrok ten, choć zapadł w odmiennym stanie prawnym, wbrew twierdzeniom organów podatkowych zachował swoją aktualność. Pogląd ten zyskał aprobatę również na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. W glosie aprobującej do wyroku NSA z 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/2002 ( publ. ONSAiWSA 2005/1/5 ) stwierdzono, że: organ prowadzący sprawę musi traktować pełnomocnika tak jak stronę i zapewnić mu wszelkie te prawa procesowe, które ustawa przyznaje stronie, w tym także musi informować go o przebiegu postępowania i czynnościach podejmowanych w jego toku doręczając pełnomocnikowi wszystkie pisma procesowe kierowane do strony. Te obowiązki organu aktualizują się jednak dopiero z chwilą skutecznego ustanowienia pełnomocnika w danym postępowaniu, niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy stronę łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem ( PGSP-Prz.Orz., 2005/3/4, t.1).

W tej kwestii jednolite jest także stanowisko doktryny. Zgodnie z poglądem Aleksandry Sędkowskiej i Klaudii Stelmaszczyk (Finanse Komunalne 2006/11/62), pełnomocnictwo winno zostać złożone do akt sprawy, zaś organ nie może wnioskować o istnieniu lub braku umocowania na innej podstawie, niż tylko na podstawie materiału zgromadzonego w konkretnej sprawie. Marek Szubiakowski ( Pozycja doradcy podatkowego w regulacjach proceduralnych, Monitor Podatkowy 2004/9/32) stwierdził, że strona dopiero od wszczęcia danego postępowania może ustanowić w nim pełnomocnika. Przy postępowaniu prowadzonym z urzędu może to więc nastąpić dopiero wówczas, gdy stronie zostanie doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania, a przy wszczęciu na wniosek, pełnomocnik może działać już przy jego składaniu, oczywiście przedkładając wraz z tym wnioskiem swoje pełnomocnictwo.

Zdaniem Sądu pełnomocnictwo, aby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione w trybie określonym w art. 137 O.p., a więc poprzez złożenie owego pełnomocnictwa do akt danej sprawy. Udzielenie pełnomocnictwa poza danym postępowaniem będzie miało przy tym charakter materialnoprawny, ale wykazanie jego istnienia w toku danego postępowania będzie już czynnością procesową. Organ nie może więc dopuszczać do udziału w danej, konkretnej sprawie osoby, która w tej sprawie nie złoży ważnego pełnomocnictwa. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż dana osoba była już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu, również podatkowym. Niedołączenie do pisma procesowego wniesionego przez osobę podającą się za pełnomocnika (np. do wniosku o wszczęcie postępowania) dokumentu pełnomocnictwa lub dołączenie jego odpisu, który nie jest należycie uwierzytelniony, stanowi niedochowanie wymogów formalnych pisma. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu ( por. Marek Szubiakowski, Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym, opubl. w: Przegląd podatkowy, 2002/1/50).

Należy jednak pamiętać, iż złożyć pełnomocnictwo do sprawy może jedynie osoba przez ustawodawcę do tego upoważniana. W tym kręgu nie znajduje się organ podatkowy.

Na skutek dołączenia do akt danej sprawy oryginału pełnomocnictwa lub jego uwierzytelnionego odpisu wskazuje wyrok NSA z 15 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2558/01, publ. LEX 148815, w którym zawarto tezę, że nie może zastąpić pełnomocnictwa do występowania w postępowaniu podatkowym odwoływanie się do zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku NSA z 25 marca 2003 r., w sprawie III SA 332/01 ( niepubl.), Sąd stwierdził, że pełnomocnictwo udzielone w sprawie podatkowej nie stanowi umocowania do działania w sprawie dotyczącej postępowania egzekucyjnego.

WSA w sprawie I SA/Gd 281/07 ( przedmiotem której był podatek dochodowy za rok 2000 ) podkreślił, że zaakceptowanie poglądu organu podatkowego zgodnie, z którym należałoby analizować wszystkie złożone w organie podatkowym pełnomocnictwa w różnych sprawach i dołączone do różnych akt spowodowałaby niepewność, co do prowadzonego aktualnie postępowania, a organ w każdej chwili narażony byłby na zarzut nieprawidłowej reprezentacji z uwagi na wcześniej złożone pełnomocnictwo; przed tym zagrożeniem chroni literalne brzmienie przepisu art. 137 § 3 O.p., który nakazuje każdorazowo dołączenie oryginału bądź uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy.

W przypadku rozpoznawanej sprawy, biorąc pod uwagę ustalony dotychczas stan sprawy, Sąd stwierdza, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone nieprawidłowo. Nie można bowiem dowolnie interpretować woli podatnika udzielającego pełnomocnictwa przez co należy rozumieć również jego zakres a tym samym i sprawę w jakiej upoważnienie zostało udzielone. Przedmiot postępowania w sprawach podatkowych określa postanowienie o jego wszczęciu, a zatem sprawą będzie przykładowo określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za dany rok podatkowy. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] wszczęto postępowanie w stosunku do M.S. w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.; w związku z tym, akta prowadzono do sprawy dotyczącej rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Do tych akt pełnomocnik nie złożył oryginału pełnomocnictwa a nie są znane okoliczności w jakich dołączony został odpis pełnomocnictwa potwierdzony za zgodność z oryginałem przez pracownika urzędu skarbowego. W skardze do WSA skarżący oświadczył, że cyt: (...) w przedmiotowej sprawie bezpodstawnie uznano, iż pełnomocnikiem w sprawie jest doradca podatkowy. Wpięcie przez organ podatkowy do akt postępowania kopii upoważnienia udzielonego kilka lat wcześniej w innej sprawie czyni zadość ani zasadzie wyrażonej art. 123 O.p. ani też art. 137 § 3 O.p. (...).

Na tym etapie postępowania trudno jednoznacznie wskazać czy były podstawy dla doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania R.M. a nie skarżącemu.

Organ odwoławczy, w toku postępowania wyjaśniającego, winien kwestie te ustalić. W przypadku gdy organ podatkowy ma określone wątpliwości dotyczące treści pełnomocnictwa oraz tego w jakiej sprawie zostało złożone, winien je wyjaśnić z udziałem strony i pełnomocnika ( por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r., w sprawie I SA/Lu 641/97, niepubl.), czego w tej sprawie nie uczyniono. W trakcie postępowania wyjaśniającego należy dodatkowo mieć na uwadze treść pisma doradcy podatkowego z [...] ( tom I, str. 122 ), z [...] ( tom I, str. 125 ), w których oznaczając nadawcę pism wskazał siebie jako pełnomocnika skarżącego.

Dodatkowe postępowanie wyjaśniające jest w sprawie tym bardziej konieczne, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone doradcy podatkowemu, zaś decyzja organu pierwszej instancji stronie. W wyroku z 30 czerwca 2006, w sprawie III SA/Wa 426/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postawił tezę, podzielaną w niniejszej sprawie, iż doniosłość skutków prawnych, jakie przepisy wiążą z faktem doręczenia pisma stronie (pełnomocnikowi), oraz konieczność zagwarantowania pewności obrotu prawnego przemawiają za tym, aby ustalenie tej okoliczności, a więc czy decyzja w danym przypadku została skutecznie doręczona, nie było relatywizowane, a więc uzależniane czy to od charakteru pisma, czy też od określonego zachowania strony, czy też wreszcie od innych jeszcze, często ocennych czynników niezwiązanych z samym aktem doręczenia orzeczenia ( opubl. w LEX nr 254831) (por. wyrok WSA z 26 września 2006r. w sprawie V SA/Wa 725/06, wyrok WSA z 23 marca 2006r. w sprawie III SA/Wr 2456/05, wyrok WSA z 11 maja 2005r. w sprawie I SA/Bd 130/05 ). W wyroku z 11 sierpnia 2005r. NSA w sprawie FSK 2113/04 stwierdził, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji podatkowej ( opubl. w LEX nr 179008 ).

II.

Wobec powyższego Sąd nie dokonał oceny pozostałych zarzutów podniesionych w toku postępowania sądowego; przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego we wskazanym wyżej zakresie i wyeliminowanie wskazanych wad procesowych spowoduje, że możliwa stanie się ocena pozostałych zarzutów, w tym dotyczących naruszenia prawa materialnego. Dopiero umożliwienie stronie prawidłowego udziału w postępowaniu podatkowym zapewni jej czynny w nim udział.

III.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego podkreślić należy, że ze względu na przedmiot niniejszej sprawy bez znaczenia pozostaje dla tej sprawy fakt, iż wspólnicy spółki cywilnej B udzielili [...] pełnomocnictwa C ( M.M., A.B. ), upoważniającego do prowadzenia księgowości ( wówczas ) spółki cywilnej (por. tom I strona 92 ).

IV.

Na marginesie, ze względu na szeroko uzasadniany pogląd organu odwoławczego, wskazać należy na wyrok NSA z 18 kwietnia 2007r. w sprawie II FSK 539/06, w którym stwierdzono, że to nie spółka cywilna jest przedsiębiorcą ale jej wspólnicy; jednakże nie jest to działalność poszczególnego, wyodrębnionego od spółki wspólnika, ale działalność wszystkich wspólników danej spółki, określona jej umową oraz organizacją, majątkiem, celem i przedmiotem. Potwierdzają to przepisy dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych i podatkowych. Do tej formy prowadzenia działalności gospodarczej ma zastosowanie art. 8 u.p.d.f. według którego dochody z udziału w spółce nie będącej osoba prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby (wspólnika) w stosunku do jej udziału. W związku z tym, aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dochód wspólnika spółki cywilnej trzeba uprzednio określić dochód tejże spółki i potem go opodatkować u każdego wspólnika, stosownie do jego udziału w spółce cywilnej; tym samym dochód spółki cywilnej określa się analogicznie do dochodu osoby fizycznej ( opubl. w: Przegląd Podatkowy, 11/2007, strona 49 ).

V.

Zgodnie z art. 240 § 1 ust. 4 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Brak udziału skarżącego w postępowaniu administracyjnym powoduje, że zachodzi jedna z podstaw wznowienia postępowania określona w cytowanym art. 240 Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

VI.

Brak podstaw, na tym etapie sprawy, do uznania, że wskazane uchybienie przepisom postępowania przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Reasumując:

1/ mając na uwadze dotychczas ustalony stan sprawy, Sąd stwierdza, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone nieprawidłowo;

2/ nie można dowolnie interpretować woli podatnika udzielającego pełnomocnictwa przez co należy rozumieć również jego zakres a tym samym i sprawę w jakiej upoważnienie zostało udzielone;

3/ pełnomocnictwo wywiera skutki procesowe w postępowaniu podatkowym dopiero wówczas, gdy zostanie złożone w trybie wskazanym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc poprzez złożenie go przez pełnomocnika do akt danej sprawy; art. 137 § 3 O.p. uniemożliwia sytuację w której pełnomocnik działa za stronę bez umocowania złożonego na piśmie lub do protokołu

W tym stanie rzeczy Sąd, kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.