Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 3042/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 59 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 646
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
article: art. 3 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Jan Rudowski, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 239/19 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia postanawia oddalić skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z 6 sierpnia 2019 r., I SA/Gl 239/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." - odrzucił skargę M. W. (dalej: "strona", "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 22 stycznia 2019 r. dotyczące stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o niedopuszczalności sprzeciwu, jaki skarżący złożył w związku z wszczęciem wobec niego kontroli podatkowej.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. 11 października 2018 r., na podstawie upoważnienia do kontroli z 10 października 2018 r., wszczął wobec skarżącego – przedsiębiorcy - kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2014 r. Jednocześnie w dniu wszczęcia kontroli stronie zostało doręczone pismo informujące, że z uwagi na postanowienia zawarte w art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm., dalej "p.p."), nie została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia tej kontroli podatkowej.

W dniu 25 października 2018 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego zatytułowane "Skarga na działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i sprzeciw w przedmiocie równoległych sześciu kontroli".

Postanowieniem z 30 października 2018 r. organ podatkowy pierwszej instancji, odwołując się do art. 59 ust. 2 p.p., uznał wniesiony sprzeciw za niedopuszczalny oraz poinformował stronę, że od tego postanowienia nie przysługuje zażalenie.

Pismem z 15 listopada 2018 r. skarżący wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zażalenie na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia i zobowiązania organu do odstąpienia od czynności kontrolnych.

Postanowieniem z 22 stycznia 2019 r., wydanym na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 216, art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 45 ust. 2 p.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Podniósł, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadzał kontrolę powołując się na art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p., w którym to przypadku wykluczona była możliwość wniesienia sprzeciwu. Podkreślił przy tym, odwołując się do art. 236 § 1 o.p., że w przypadku wydania przez organ podatkowy postanowienia o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu ustawa nie przewiduje żadnego środka zaskarżenia, co powodowało, iż wniesienie zażalenia na takie postanowienie było niedopuszczalne.

3. Odrzucając skargę sąd pierwszej instancji zacytował na wstępie treść art. 3 § 2 p.p.s.a. Dokonując analizy uchwały NSA z 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13, oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15, wydanych na gruncie nieobowiązującej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm., dalej: "u.s.d.g."), która zawierała analogiczne w zakresie rozpoznawanej sprawy regulacje jak Prawo przedsiębiorców, sąd pierwszej instancji uznał, że jedynie w przypadku wniesienia sprzeciwu na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. (obecnie art. 59 ust. 1 p.p.) i wydania postanowienia przez organ kontroli na podstawie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (obecnie art. 59 ust. 9 p.p.) zainteresowanym podmiotom przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

Sąd podkreślił, że taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Postępowanie kontrolne, do którego odnoszą się zaskarżone postanowienia organów obu instancji, zostało wszczęte bez uprzedniego zawiadomienia podatnika o zamiarze jego wszczęcia z uwagi na art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p. (uprzednio art. 83b ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.). Ponadto postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji zostało wydane w oparciu o art. 59 ust. 2 p.p. i było niezaskarżalne. Wniesienie zatem zażalenia, a następnie skargi do sądu administracyjnego nie mogło, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, uruchomić kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie, albowiem zaskarżone postanowienie nie mieści się w dyspozycji art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Skoro prowadzone przez organ podatkowy postępowanie może prowadzić do wydania decyzji administracyjnych, to dopiero ta decyzja może być przedmiotem kontroli sądu na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA)

4. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), zwanej dalej "p.u.s.a." oraz art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 4 p.p.s.a. z powodu wadliwie wykonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach obowiązku kontroli postanowień organów podatkowych pod względem ich zgodności z przepisami Prawa przedsiębiorców oraz szczególnego przepisu prawa zawartego w art. 59 ust. 16 p.p. - zobowiązującego do stosowania przepisów prawa zawartych w Kodeksie postępowania administracyjnego dla celów postępowań, o których mowa w art. 59 ust. 6, ust. 7, ust. 9 p.p., poprzez przyjęcie przez Sąd administracyjny, błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organy podatkowe - za prawidłowy i bezpodstawne powołanie się przez sąd pierwszej instancji na uchwałę siedmiu sędziów NSA, pomimo braku najmniejszych podstaw do przeciwdziałania przestępstwom w terminie trzech lat wstecz od czasookresu kontroli.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odrzucenie skargi w sytuacji, gdy strona wykazała, że postępowanie organów podatkowych naruszało przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców; tym samym sąd pierwszej instancji akceptując działanie organów podatkowych nie zauważył, że naruszono:

a) art. 54 ust. 1 pkt 2 p.p., poprzez uznanie, że dla celów przedmiotowej kontroli, możliwe jest zastosowanie przez organ przedmiotowego przepisu prawa jako podstawy do prowadzenia równolegle kilku kontroli podatkowych,

b) art. 138 § 2 w zw. z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez nieuchylenie postanowienia organu pierwszej instancji w następstwie podnoszonych przez stronę zarzutów w zażaleniu skierowanych do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach,

c) art. 59 ust. 1 p.p., poprzez niezrozumienie przedmiotowego przepisu prawa przez organy podatkowe i stosowanie ich jako warunku bezdyskusyjnego, skierowanego do przedsiębiorcy o ograniczeniu jego praw konstytucyjnych, bez względu na to czy przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia posiada uwarunkowania racjonalne, czy też jak w tej konkretnej sytuacji zaistniało, tj. po trzech latach od okresu domniemanego przez organ popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia - może być uznane jako działanie przeciwdziałające popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia,

d) art. 59 ust. 2 p.p., jako normy prawnej skierowanej do przedsiębiorcy i skierowanej do organu kontrolnego, że jeżeli organ kontrolny w sposób nieuzasadniony lub błędny, ewentualnie z działaniem nacechowanym premedytacją i dążeniem do określonego celu - dokona powołania się na przedmiotowy przepis prawa (to jak w tej konkretnej sytuacji), to dla przedsiębiorcy istnieje zakaz złożenia sprzeciwu i tym samym, pomimo posiadania racji, przepisy ust. 8 i ust. 9 należy rozumieć jako fikcję prawną,

e) art. 59 ust. 8 i ust. 10 p.p., poprzez zignorowanie treści przedmiotowych przepisów prawa, pomimo tego, że sprzeciw i zażalenie nie zostały rozpatrzone w terminach wskazanych w ustawie - i w następstwie niezrozumienia skutków przedmiotowych przepisów prawa przez organy podatkowe kontynuowano w dalszym ciągu równolegle kilka kontroli podatkowych, prowadzonych względem skarżącego,

3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć bardzo istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach poniższych przepisów postępowania:

a) art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 p.u.s.a., poprzez nie dokonanie w toku postępowania sądowoadministracyjnego analizy i subsumcji zagadnień zawartych w przedmiocie sprawy, pomimo wskazywania ich treści przez skarżącego,

b) art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 45 § 1 Konstytucji RP z powodu wadliwie wykonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach obowiązku kontroli decyzji administracyjnych pod względem jej zgodności z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego i Prawa przedsiębiorców, poprzez przyjęcie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy za prawidłowy, w sytuacji wystąpienia licznych naruszeń przepisów postępowania podatkowego oraz postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, tj. m.in. art. 122, art. 191 o.p. w związku z art. 55 ust. 1 p.p., a tym bardziej, że WSA w Gliwicach nie był związany granicami skargi;

c) art. 113 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ treść zaskarżanego postanowienia wskazuje, że WSA w Gliwicach po rozpoznaniu w trybie uproszczonym wydał postanowienie pomimo nie dokonania badania całości materiału dowodowego i nie rozpoznania sprawy na rozprawie, tj. w sposób zgodny z wnioskiem skarżącego,

4) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., naruszenie przepisu prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię, tj.:

a) art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p., poprzez jego błędne zastosowanie z uwagi na to, że żadna norma prawna zawarta w powołanym przepisie prawa nie zachodzi w niniejszej sytuacji. Tym samym sąd pierwszej instancji powinien sprawę rozpatrzyć na rozprawie;

b) art. 54 ust. 1 pkt 3 p.p., poprzez nieuwzględnienie treści przedmiotowego przepisu,

c) art. 59 ust. 8 p.p. w związku z art. 59 ust. 9 p.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sytuacji,

d) art. 59 ust. 7 p.p., poprzez nieuwzględnienie przedmiotowego przepisu prawa przez organ podatkowy.

W ramach wskazanych powyżej zarzutów autor skargi kasacyjnej zawarł obszerne rozważania, które - ze względu na objętość - NSA uznał za ich uzasadnienie. Dla zachowania przejrzystości wywodu nie zostały one zacytowane, ale Sąd kasacyjny odniesie się do nich w dalszej części uzasadnienia niniejszego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uznając wniesiony przez przeciwną stronę środek zaskarżenia za niemający usprawiedliwionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

5.1. Na wstępie, wobec wniosku strony o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie należy zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie - a takim postanowieniem jest postanowienie o odrzuceniu skargi. Dlatego też NSA, nie dostrzegając konieczności rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, rozpoznał ją na posiedzeniu niejawnym.

5.2. Biorąc pod uwagę szeroki zakres zawartych w podstawach skargi kasacyjnej zarzutów, trzeba podkreślić, że zarzuty podniesione w pkt 2 i 4 skierowane są przeciwko kwestionowanym w skardze postanowieniom organów podatkowych, a w zasadzie przeciwko postępowaniu organów podatkowych w ramach wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej przedsiębiorcy i dotyczą naruszenia, zdaniem skarżącego, wskazanych wyżej przepisów Prawa przedsiębiorców.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych zarzutami tej skargi, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu, a której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Zarzuty skargi kasacyjnej muszą być jednak podnoszone w granicach sprawy rozpoznawanej przez NSA. Granice rozpoznawanej sprawy wyznacza natomiast przedmiot skargi kasacyjnej, którym jest kontrolowane postanowienie WSA odrzucające skargę strony na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

W postanowieniu tym sąd pierwszej instancji analizował dopuszczalność skargi, a nie prawidłowość zaskarżonego postanowienia organu podatkowego drugiej instancji, czy tym bardziej prawidłowość prowadzenia kontroli podatkowej przedsiębiorcy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Innymi słowy przedmiotem analizy Sądu administracyjnego pierwszej instancji była kwestia jego właściwości w świetle art. 3 § 2 p.p.s.a. do zbadania zgodności z prawem postanowienia organu podatkowego drugiej instancji w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji o niedopuszczalności sprzeciwu w przedmiocie sześciu równoległych kontroli.

W konsekwencji, sformułowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne, zawierające zarzuty przeciwko postanowieniom organów podatkowych, czy też wszczęciu lub prowadzeniu postępowania kontrolnego, związane z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów p.p. nie mogą być rozpoznane przez NSA na obecnym etapie postępowania. Wykraczają one bowiem poza granice sprawy wyznaczonej postanowieniem WSA, który uznał się za niewłaściwy do rozpoznania skargi na postanowienie organu podatkowego drugiej instancji, wydane w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec przedsiębiorcy, dotyczące wpadkowego zagadnienia proceduralnego.

5.3. Podobnie nieusprawiedliwiony charakter mają zarzuty podniesione w pkt 3 skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej oparł je bowiem na zarzucie naruszenia przepisu – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który może mieć zastosowanie jedynie wówczas gdy dochodzi do merytorycznej kontroli zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie taka kontrola przez sąd pierwszej instancji nie była prowadzona, gdyż z uwagi na charakter zaskarżonego postanowienia, Sąd ten uznał, że nie podlega ono zaskarżeniu do sądu administracyjnego i wydał rozstrzygnięcie na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Należy zauważyć, że w podstawach kasacyjnych autor skargi kasacyjnej nie wymienił jako naruszonego przepisu, który stanowił podstawę zaskarżonego postanowienia WSA - art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Jednak z uwagi na wskazanie w pkt 1 podstaw kasacyjnych jako naruszonych art. 3 § 1 pkt 2 i pkt 4 p.p.s.a., które były analizowane w tym postanowieniu, NSA odniesie się do meritum skargi kasacyjnej, jakie stanowi zagadnienie właściwości sądów administracyjnych do kontrolowania postanowień dotyczących niedopuszczalności zażalenia na postanowienia w sprawie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 59 ust. 2 p.p.

5.4. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Tym samym z ustawy zasadniczej wynika, że nie każdy akt, czynność lub sposób działania organu administracji publicznej musi być objęty kontrolą sądowoadministracyjną. O zakresie tej kontroli przesądza bowiem ustawodawca zwykły, co pozytywnie uczynił przede wszystkim w art. 3 § 2 p.p.s.a.

Przechodząc do kwestii dopuszczalności skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 22 stycznia 2019 r., wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia od postanowienia o uznaniu sprzeciwu za niedopuszczalny należy w pierwszym rzędzie odnieść się do regulacji prawnej, która miała zastosowanie przy wydawaniu tego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji.

W związku z tym należy zauważyć, że zgodnie z art. 59 ust. 1 p.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Sprzeciw wymaga uzasadnienia. Jednakże w ust. 2 art. 59 p.p. przewidziano wyjątek od zasady wynikającej z ust. 1. Wniesienie sprzeciwu nie jest bowiem dopuszczalne w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62. W rozpatrywanej sprawie zaskarżone do WSA postanowienie wpadkowe Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zostało wydane w związku z jedną z kategorii kontroli wymienionych w art. 59 ust. 2 p.p. Przy wszczęciu kontroli podatkowej wobec skarżącego został bowiem zastosowany art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p. W rozpoznawanej sprawie, jako że kontrola wobec strony została wszczęta na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p., zgodnie z art. 59 ust. 2 p.p. sprzeciw był niedopuszczalny.

Trzeba również odnotować, że art. 45 ust. 2 p.p. stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 tej ustawy, zatytułowanym "Ograniczenia kontroli działalności gospodarczej", w którym znajdują się wszystkie wyżej wymienione przepisy Prawa przedsiębiorców, stosuje się odrębne przepisy. Wśród tych odrębnych przepisów nie został wymieniony Kodeks postępowania administracyjnego, a dział VI Ordynacji podatkowej "Kontrola podatkowa". W konsekwencji nie ma racji autor skargi kasacyjnej podnosząc, że w sprawie powinien mieć zastosowanie K.p.a., a nie Ordynacja podatkowa. Kodeks postępowania administracyjnego, zgodnie z art. 59 ust. 16 p.p., stosuje się jedynie do postępowań, o których mowa w ust. 6, 7 i 9 tego artykułu, wywołanych sprzeciwem dopuszczalnym w świetle Prawa przedsiębiorców.

Dlatego też wobec uznania, wynikającej z art. 59 ust. 2 p.p. niedopuszczalności sprzeciwu, Naczelnik Urzędu Skarbowego, w formie postanowienia z 30 października 2018 r., wydanego stosownie do art. 216 o.p. stwierdził niedopuszczalność sprzeciwu. Przyjął przy tym, że od tego postanowienia nie przysługiwało zażalenie, gdyż zasadą jest, że taki środek zaskarżenia przysługuje gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 o.p.). Natomiast potrzeba wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonego postanowienia o niedopuszczalności zażalenia, skoro zostało już wniesione, wynikała z art. 216 § 1 oraz art. 239 w zw. z art. 228 § 1 i 2 o.p., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

Postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym o niedopuszczalności zażalenia, jako kończące postępowanie, podlegają – co do zasady – zaskarżeniu do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia kończące postępowanie. Jednakże w stanie prawnym, którego dotyczyło postępowanie sądu pierwszej instancji, postanowienia organów podatkowych zostały wydane w wyniku złożenia nieuprawnionych środków prawnych, których nie przewidują ustawy: Prawo przedsiębiorców i Ordynacja podatkowa. Co więcej, art. 59 ust. 2 p.p. wprost wyklucza w przypadku wymienionych w nim kontroli dopuszczalność wniesienia środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu, a w art. 236 o.p. przewiduje możliwość złożenia zażalenia w sprawach wpadkowych w danym postępowaniu, gdy ustawa tak stanowi. Tym samym ustawodawca wprowadził w tym przypadku dopuszczony w art. 78, zdanie drugie, ustawy zasadniczej wyjątek od konstytucyjnej zasady prawa do środka prawnego. W związku z tym nie można przyjąć, że zaskarżony akt Dyrektora Izby Administracji Skarbowej był postanowieniem kończącym postępowanie administracyjne w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Postanowienie administracyjne, nawet w szerokim rozumieniu przyjętym w wyroku TK z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15, nie było bowiem prowadzone na skutek uruchomienia wykluczonych przez ustawodawcę środków zaskarżenia. W takim przypadku podmiot niezadowolony z działań podejmowanych przez organy administracji publicznej może korzystać z instytucji skarg i wniosków, uregulowanej w dziale VIII K.p.a.

Dodatkowo można zauważyć, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym pod rządami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13, stwierdził, iż na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W treści tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podał, że postępowanie organu w zakresie kontroli, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., nie jest w ogóle postępowaniem administracyjnym, a w postanowieniach wydawanych na skutek rozpatrzenia sprzeciwu organ kontroli nie rozstrzyga bezpośrednio o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego przedsiębiorcy. Skoro zaś postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie ma charakteru postępowania administracyjnego, to oznacza, że sprzeciw wniesiony w postępowaniu kontrolnym, nie prowadzi do wszczęcia nowego postępowania względem postępowania kontrolnego, a zwłaszcza nie wszczyna postępowania administracyjnego w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Postanowienia podjęte w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu wpływają więc jedynie na sytuację faktyczną, a nie prawną kontrolowanego przedsiębiorcy, bowiem odnoszą się one do samej kontroli a więc do obowiązków organu prowadzącego kontrolę. Nie ma więc podstaw, aby z takiego postanowienia wyprowadzić jakiekolwiek uprawnienia kontrolowanego podmiotu.

Jak prawidłowo zauważył to już sąd pierwszej instancji, analogiczna do zastosowanych w sprawie przepisów Prawa przedsiębiorców regulacja dotycząca sprzeciwu w toku kontroli zamieszczona była w art. 84c i 84d u.s.d.g., która to ustawa utraciła moc w związku z wejściem w życie Prawa przedsiębiorców. W związku z powyższym orzeczenia wydane w oparciu o powyższe przepisy u.s.d.g. zachowują aktualność (por. np. postanowienie NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 1346/16, publik. CBOSA). Jakkolwiek z uwagi na zmianę stanu prawnego WSA nie był związany poglądem wyrażonym w uchwale z 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13, gdyż stanowisko zawarte w uchwale dotyczyło wcześniejszego stanu prawnego, to mógł się do niej odwołać i wyprowadzać wnioski z zawartej w tej uchwale argumentacji.

Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15, orzekł, że art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże wyrok ten nie ma zastosowania do niniejszej sprawy. Dotyczy on bowiem odmiennego stanu prawnego nie tylko z uwagi na odniesienie go do poprzednio obowiązującej ustawy, a nie Prawa przedsiębiorców, ale również z uwagi na inne unormowania prawne, które legły u podstaw postanowienia zaskarżonego do sądu administracyjnego. W sprawie, w której Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał skargę konstytucyjną, sprzeciw przysługiwał, został rozpatrzony i wydano, zgodnie z art. 84c ust. 9 u.s.d.g. - postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, które następnie stało się przedmiotem zażalenia, o którym była mowa w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem zażalenia do organu odwoławczego nie było ani postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych, ani postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, wniesione na skutek rozpatrzenia prawnie przewidzianego sprzeciwu. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji stwierdził bowiem niedopuszczalność wniesienia sprzeciwu z uwagi na jego wyraźne wyłączenie przez ustawodawcę w art. 59 ust. 2 p.p., a art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z tym ostatnio wymienionym przepisem Prawa przedsiębiorców nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego (por. postanowienie NSA z 1 sierpnia 2018 r., I FSK 1483/16, publik. CBOSA). Dlatego też NSA w tej sprawie nie podziela poglądu zawartego w postanowieniu NSA z 8 października 2019 r., I FSK 1486/19, że w tego rodzaju sprawach, które dotyczą postanowień w sprawie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu, stosownie do art. 59 ust. 2 p.p. należy uwzględniać wymienione wyżej stanowisko zawarte w wyroku TK z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15.

W konsekwencji zawarte w uzasadnieniu uchwały II GPS 3/13 rozważania na temat charakteru prawnego postanowień wydanych na skutek rozpatrzenia sprzeciwu w ramach kontroli przedsiębiorców przemawiają dodatkowo za analogicznym rozwiązaniem w przedmiotowym przypadku. Czynią też zasadnym stwierdzenie, że wpadkowe postanowienie organu podatkowego drugiej instancji wydane w toku kontroli podatkowej przedsiębiorcy o niedopuszczalności zażalenia, będące konsekwencją wniesienia przez stronę nieprzewidzianego prawem zażalenia na niezaskarżalne postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu (art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p.), nie może być uznane za postanowienie kończące postępowanie, które zostało wydane w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu użytym w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., a zatem na tego typu postanowienie skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje.

5.4. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej skarga taka nie przysługuje również na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Przepis ten bowiem wyklucza jego zastosowanie do innych niż określone w pkt 1 – 3 aktów i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w K.p.a. oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Nawet gdyby więc przyjąć, że mamy w tym przypadku do czynienia z kwestionowaniem przez stronę obowiązków wynikających z przepisów Prawa przedsiębiorców, to zastosowanie do procedury kontrolnej uregulowanej w tej ustawie, Ordynacji podatkowej i w ograniczonym zakresie K.p.a., o czym była wyżej mowa, wyłącza możliwość poddania takich aktów i czynności sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Ratio legis tej regulacji wynika z faktu, że takie akty lub czynności będą mogły być objęte kontrolą sądowoadministracyjną przy okazji jej uruchomienia w stosunku do orzeczeń wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

5.5. Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu WSA - mając na względzie art. 3 § 2 pkt 2 i 4 p.p.s.a. - skargę odrzucił. W związku z tym działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 i 3 p.p.s.a, skargę kasacyjną należy oddalić.

Odnosząc się do wniosku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07 (publik. ONSAiWSA 2008, nr 3, poz. 42), wyjaśnił, iż przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie.