Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2873/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1 art. 239 art. 130 par. 1 pkt 6 art. 221 art. 210 par. 1 pkt 2 art. 210 par. 1 pkt 8 art. 221 art. 240 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 654 zł (słownie: sześćset pięćdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów zaskarżonym postanowieniem z [...] lipca 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] maja 2012 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT powierniczego nabycia przez "N." sp. z o.o. w W. - dalej jako "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca" (jako powiernika) praw i roszczeń dekretowych. Powyższe postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym.

2. W dniu 9 marca 2012 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT powierniczego nabycia przez Spółkę (jako powiernika) praw i roszczeń dekretowych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 marca 2012 r. (data wpływu 30 marca 2012 r.) oraz pismem z dnia 21 maja 2012 r. (data wpływu 23 maja 2012 r.).

3. W dniu [...] maja 2012 r. Minister Finansów, po analizie akt sprawy dotyczących przedmiotowego wniosku, wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z ww. wniosku.

4. Strona na powyższe postanowienie złożyła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła błędne rozumienie pytania i stanowiska, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa", "O.p". Wskazała, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienie opiera się na tezie, iż Spółka nie wystąpiła z wnioskiem w swojej indywidualnej sprawie, lecz w sprawie osób trzecich. Organ na poparcie swojego stanowiska wskazał, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT w każdym przypadku wiąże się ze świadczeniem usług lub dostawą towarów. W konsekwencji obowiązku podatkowego w podatku VAT nie łączy się z nabyciem towarów lub usług.

W ocenie Strony stanowisko organu jest błędne ponieważ Spółka wystąpiła z wnioskiem o ocenę stanowiska w zakresie własnych skutków podatkowych wynikających z czynności nabycia od powierzających praw i roszczeń dekretowych, a przeniesienie praw i roszczeń dekretowych w niniejszej sprawie zawierać będzie zarówno element zbycia tych praw i roszczeń przez powierzających, jak i element ich nabycia przez Spółkę. Spółka wystąpiła więc o wydanie interpretacji podatkowej w sferze nabycia praw i roszczeń dekretowych w wyniku ich przeniesienia przez powierzających, a nie w sferze ich zbycia, choć zbycie i nabycie składają się łącznie na przeniesienie praw i roszczeń dekretowych. Argumentowała, że w ustawie o podatku od towarów i usług występują przepisy nakładające na nabywcę towarów lub usługobiorcę obowiązek podatkowy w podatku VAT i wprawdzie są to sytuacje sporadyczne i szczególne, jednakże Spółka chce uzyskać pewność, że jej przypadek nie kwalifikuje się do takiego "odwróconego" podmiotowo opodatkowania. Fakt uzyskania przez powierzających indywidualnych interpretacji podatkowych w zakresie zasad opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia na Spółkę praw i roszczeń dekretowych nie daje żadnej ochrony prawnej Spółce, na wypadek gdyby indywidualne interpretacje podatkowe udzielone powierzającym okazały się błędne. Nadto podniosła, że każde zobowiązanie podatkowe posiada elementy podmiotowe i przedmiotowe. Istotna jest zarówno osoba podatnika, jak i przedmiot czynności, a ocena organu, iż nabycie przez Spółkę praw i roszczeń dekretowych nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT (bo w takiej sytuacji obowiązek podatkowy nie spoczywa na usługobiorcy) nie daje podstaw do odmowy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, lecz obliguje organ do wydania interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe, z uzasadnieniem, iż zgodnie z ustawą VAT nabycie praw i roszczeń podatkowych przez Spółkę jako powiernika nie podlega u niej opodatkowaniu tym podatkiem. Wywodziła, że nie ma przeszkód prawnych, aby organ podkreślił w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji, iż przedmiotowa interpretacja nie odnosi się do konsekwencji podatkowych przeniesienia praw i roszczeń podatkowych po stronie powierzających. W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zgodnie z wnioskiem z dnia 5 marca 2012 r. (uzupełnionym pismami z dnia 28 marca 2012 r. oraz z dnia 21 maja 2012 r.).

5. Minister Finansów zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] maja 2012 r. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 236 § 1, art. 239, art. 222, art. 14h, art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, iż poruszone we wniosku zagadnienia nie dotyczą indywidualnej sprawy Skarżącej, która może kształtować jej praw i obowiązków na gruncie wskazanych we wniosku przepisów. Wyjaśnił, że Strona występuje w analizowanej sprawie jako nabywca praw i roszczeń dekretowych przysługujących powierzającym, natomiast przedstawiony w omawianej sprawie problem (opodatkowanie podatkiem VAT przedmiotowej usługi) nie kształtuje praw i obowiązków podatkowych Spółki jako nabywcy w zakresie podatku VAT. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054) – dalej jako "ustawa o VAT" przewiduje bowiem opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Zatem obowiązek podatkowy w podatku VAT wiąże się w każdym przypadku z dostawą towaru bądź wykonaniem usługi. Zasadą jest ponadto, iż to dostawca towaru lub świadczący usługę określa dla niej właściwą stawkę bądź zwolnienie z podatku VAT. Skarżąca - nabywca praw i roszczeń dekretowych, nie jest podmiotem zobowiązanym do opodatkowania przedmiotowej transakcji. Zatem przedmiotowa czynność nie kształtuje obowiązków podatkowych Spółki w zakresie podatku VAT. Skutki takie mogą zaistnieć po stronie zbywających prawa i roszczenia dekretowe powierzających. Spółka w złożonym zażaleniu na wydane postanowienie wskazuje, iż po jej stronie może wystąpić obowiązek opodatkowania nabytych usług na zasadzie "odwróconego" podmiotowo opodatkowania. Minister Finansów wskazał, że ustawa o VAT w szczególnych przypadkach może nadawać nabywcy towarów i usług przymiot podatnika. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjnie niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Organ zauważył, iż z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynikało, ażeby w przedmiotowym przypadku zastosowanie znalazł art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Ponadto fakt wskazania przez Spółkę, że część zbywców praw i roszczeń jest polskimi rezydentami podatkowymi, a pozostali z nich nie posiadają polskiej rezydencji podatkowej - nie może wpływać na zastosowanie wskazanego przepisu. W ustawie o VAT brak jest odniesienia do pojęcia "rezydent podatkowy". Ewentualne opodatkowanie podatkiem VAT mogłoby nastąpić na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jednakowoż ani ze złożonego wniosku ani też uzupełnienia do niego nie wynikało, iż sytuacja taka miałaby miejsce w przypadku opisanym w złożonym wniosku. Minister Finansów podniósł, że ustawa o VAT posługuje się pojęciem "podatnika nieposiadającego siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju", nie natomiast "rezydenta podatkowego", które to pojęcie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny nie bada wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale jego obowiązkiem jest określenie: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie omawia. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizacje pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej. Jeżeli Strona nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko że nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania i na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania; podmiotowi ubiegającemu się o uznanie w nim jego przymiotu strony, czyli zainteresowanego, na postanowienie to przysługuje zażalenie. Zdaniem Ministra Finansów ze stanu faktycznego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji nic był w nim: podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe, osobą, u której wystąpiła zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, planującym utworzenie spółki, oddziału lub przedstawicielstwa. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika ponadto, że stan faktyczny zagadnienia prawnego wymagającego oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego i wykładni tego prawa dotyczył powierzających, którzy występują w przedmiotowym przypadku w charakterze przenoszących na Spółkę prawa i roszczenia dekretowe związane z nieruchomościami opisanymi w złożonym wniosku.

W tym przypadku podatnikiem, a zatem zainteresowanym na gruncie art. 14b Ordynacji podatkowej są zbywcy tych praw i roszczeń. Zatem przedmiotowa sprawa, nie jest indywidualną sprawą Wnioskodawcy, lecz powierzających przenoszących na Wnioskodawcę prawa i roszczenia dekretowe opisane we wniosku. Okoliczność, że przeniesienie na Spółkę tych praw i roszczeń, służy uzyskaniu przez Spółkę formalnej legitymacji do wystąpienia do organu administracyjnego z roszczeniem o wydanie decyzji orzekającej o ustanowieniu na rzecz Spółki użytkowania wieczystego nieruchomości, nie sprawia, że powyższy problem merytoryczny jest problemem, który wpływa na sytuację prawnopodatkową Spółki i czyni z niej podmiot "zainteresowany" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ponadto zauważył, iż instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k - art. 14n Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia. W myśl art. 14k §1 tej ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z powyższych regulacji prawnych zostało wywiedzione, iż przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wnioskodawca ma zatem możliwość uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego i tylko jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej; innymi słowy żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku. Organ uznał, że zagadnienie podniesione we wniosku Strony nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych Wnioskodawcy wynikających z przepisów ustawy o VAT, tym samym wydana w zakresie określonym we wniosku interpretacja nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Wskazał, że zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez żadnego wpływu na zobowiązania podatkowe Skarżącej. Z funkcji ochronnej, jaką gwarantuje uzyskanie interpretacji indywidualnej może korzystać wyłącznie podmiot, który o nią wystąpił i który można uznać "zainteresowanego" w myśl przepisów art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że problem poruszony w złożonym wniosku nie dotyczy indywidualnej sprawy Strony, a tym samym nie jest ona podmiotem uprawnionym do wystąpienia w tym zakresie o wydanie interpretacji indywidualnej, a co za tym idzie nie może korzystać z ochrony jaka wynika z art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Spółka wniosła skargę na postanowienie Ministra Finansów z [...] lipca 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co było wynikiem błędnego uznania, że Strona nie złożyła wniosku w swojej indywidualnej sprawie;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że Strona Skarżąca nie należy do kręgu zainteresowanych uprawnionych do złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania VAT powierniczego nabycia przez nią (jako powiernika) praw i roszczeń dekretowych;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, w związku z art. 14b i art. 14h Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady załatwienia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż uniemożliwiono Stronie uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej w jej indywidualnej sprawie, czym naruszono jej prawo do uzyskania takiej interpretacji i pozbawiono jej możliwości uzyskania ochrony płynącej z indywidualnej interpretacji podatkowej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, uchylenie poprzedzającego go postanowienia z [...] maja 2012 r. w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm prawem przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.

8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

9. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

10. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W sprawie zainicjowanej skargą z 28 sierpnia 2012 r. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

11. Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV – wyjaśnienie Sądu] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącej został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie.

Z akt sprawy wynika, że postanowienie z [...] maja 2012 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. K. D. – Naczelnika Wydziału. Znajdujący się w aktach egzemplarz postanowienia opatrzony jest także podpisem Kierownika Oddziału – D. G..

Natomiast zaskarżone postanowienie z [...] lipca 2012 r. podpisane zostało m.in. przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnik Wydziału M. K., Kierownika Oddziału J. F. oraz Naczelnika Wydziału K. D..

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła osoba, która brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca wniosła zażalenie. Innymi słowy, ta sama osoba uczestniczyła w rozpatrzeniu dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brała udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie z tego wniosku, w którym uczestniczyła.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła Naczelnik Wydziału K. D., która z upoważnienia organu podatkowego wydała zaskarżone postanowienie.

12. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów: choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że postanowienie objęte zażaleniem podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. K. D. – Naczelnika Wydziału, co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221, w związku z art. 239 O.p. Jednakże z akt sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału K. D. uczestniczyła w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie.

Zważyć przy tym należy, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału K. D., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6, w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

13. Zażalenie Skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z [...] maja 2012 r.

14. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.