Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 63/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania K. Sz. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], znak: [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 7.812 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu podano, że wydanie decyzji z dnia [...] związane było ze złożeniem przez skarżącego w dniu 7 czerwca 2010 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 7.199zł wraz z korektą zeznania podatkowego za w/w okres, w której zadeklarowane do opodatkowania przychody z tytułu umowy o pracę pomniejszone zostały o kwotę 79.327,42 zł. Jako przyczynę dokonania korekty zeznania podatkowego za 2009 r. K. Sz. wskazał, iż uzyskiwane przychody ze stosunku pracy w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ pierwszej instancji uznał, że zwolnieniu, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej podlegają tylko te przychody, które są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody uzyskiwane przez podwykonawców. Wskazał również, że z treści zawartych umów o dofinansowanie projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki wynika, że to Stowarzyszeniu A powierzono realizację tych projektów, szczegółowo określonych we wnioskach o dofinansowanie, które także ponosiło odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku z realizacją projektów oraz zobowiązane było do rozliczenia otrzymanego dofinansowania. Przyjmując, iż skarżący nie był bezpośrednim wykonawcą projektów, na których realizację zostały przyznane unijne środki pomocowe, a jedynie był zatrudniony u wykonawcy na podstawie umowy o pracę, uznał, że uzyskane przez niego w 2009 r. dochody w ramach stosunku pracy łączącego go ze Stowarzyszeniem I nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji, na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 7.812zł.

W odwołaniu od tej decyzji, K. Sz., wnosząc o jej uchylenie zarzucił, iż jest ona sprzeczna z zasadami udzielania bezzwrotnej pomocy z programów Unii Europejskiej, interpretacjami podatkowymi, intencją ustawodawcy i logiką. W szerokim uzasadnieniu, zakwestionował przedstawioną przez organ pierwszej instancji interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej w zakresie drugiej przesłanki, tj. - bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Wskazał, iż w 2009 r. uzyskał wynagrodzenie z tytułu umów o pracę do realizacji projektów zawartych ze Stowarzyszeniem A, które współfinansowane były ze środków UE w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego.

W jego ocenie, w/w przepis dotyczy osób (pracowników) zatrudnionych bezpośrednio w projektach realizowanych przez instytucje (realizatora projektu), w tym wypadku - A. Kwestionując nazwanie przez organ I instancji pracowników zatrudnionych w podmiocie realizującym projekt tzw. "podwykonawcami", wywodził, iż intencją ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych zatrudnionych na umowę o pracę w projektach u beneficjentów bezpośrednio realizujących projekty dofinansowane z bezzwrotnej pomocy (A). Podnosząc, że może budzić wątpliwości, czy osoby występujące w projekcie (w części budżetowej i opisowej na stanowiskach pomocniczych i technicznych - np. pracownik sekretariatu, obsługi księgowej, informatyk) są zatrudnione do bezpośredniej realizacji celu danego programu, to nie ma takowych, co do "personelu kluczowego", który wprost służy bezpośredniej realizacji celu programu i który w projektach, w których był on w takim charakterze zatrudniony opisany jest w części "zarządzanie i personel kluczowy" oraz w części budżetowej bezpośrednio w kategoriach związanych z realizacją zadań kluczowych, a nie w kosztach pośrednich. Argumentował, że wynagrodzenia personelu kluczowego realizowane są bezpośrednio ze specjalnie utworzonego konta dla realizacji konkretnego projektu, nie przechodzą przez konta Stowarzyszenia A i nie mogą być wykorzystywane do innych celów niż bezpośrednie płatności związane z finansowaniem bezpośredniej realizacji samego projektu.

W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w L., podkreślił na wstępie, iż spór dotyczy kwestii, czy przepisy regulujące zwolnienie podatkowe, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. mają zastosowanie do przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2009 r. ze stosunku pracy, wypłaconych przez Stowarzyszenie A w L., które w części były finansowane ze środków Pomocowych Unii Europejskiej (Europejskiego Funduszu Społecznego).

Wskazał, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są m. in. dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności z związku z realizowanym przez niego programem.

Zwracając uwagę na konieczność łącznego spełnienia w/w przesłanek stwierdził, że nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dla zakwalifikowania dochodów podatnika do dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, istotne jest źródło ich pochodzenia i finansowania programu, a nie sposób ich wypłaty.

W oparciu o ustalony stan faktyczny, uznał, że środki uzyskane przez beneficjenta pomocy z Europejskiego Funduszu Społecznego, tj. Stowarzyszenie A w L. pochodziły od podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej. Oceniając natomiast pozostałe przesłanki warunkujące zwolnienie zauważył, iż z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko te podmioty, które bezpośrednio realizują cel programu, którym powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i które ponoszą pełną odpowiedzialność za jego prawidłową. Argumentował, że otrzymanie przychodów finansowanych ze środków pomocowych nie prowadzi do zwolnienia z opodatkowania wszystkich podmiotów uczestniczących w faktycznym wykonywaniu danego zadania. Zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają przychody - jeżeli są przychodami beneficjenta, bezpośredniego wykonawcy. Nie są zwolnione przychody uzyskiwane przez osoby zatrudnione przez podmiot realizujący projekt tzw. "podwykonawców". Źródłem uzyskania przychodu tych osób jest stosunek pracy (lub inna umowa), a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych, organizacji międzynarodowych lub innych instytucji, o których mowa w w/w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej.

Nieuzasadnione byłoby przyjęcie – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – aby każdy pracownik zatrudniony w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę - korzystał z przedmiotowego zwolnienia. Pracownicy otrzymują bowiem wynagrodzenie za pracę, która z natury swej nie jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania, np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe. Na potwierdzenie zasadności takiego stanowiska, powołał się na wykładnię językową, zgodnie z którą "zlecić" oznacza również "powierzyć komuś wykonanie jakiejś pracy" (słownik języka polskiego PWN dostępny na stronie internetowej http://sjp.pwn.pl). Organ powołał się w tym miejscu na orzecznictwo sądowadministracyjne, zgodnie z którym treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego "podwykonawcy" oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków pomocowych.

Podał następnie, że skarżący w 2009 r. był zatrudniony na umowy o pracę w Stowarzyszeniu A w L. w charakterze koordynatora realizacji projektów oraz specjalisty do spraw szkoleń przy realizacji projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej, pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego, przy czym dofinansowanie otrzymywanego wynagrodzenia ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego wynosiło 85 % jego wysokości. Umowy te to:

- zawarta w dniu 1 października 2008 r. na czas od dnia 1 października 2008 r. do dnia 31 stycznia 2010 r., z której wynika, że skarżący został zatrudniony w charakterze koordynatora realizacji projektu "Aktywny Urząd". Umowa o dofinansowanie w/w projektu została zawarta w dniu 22 grudnia 2008 r. pomiędzy Ministrem Spraw Wewnętrznych i Administracji (Instytucja Wdrażająca), a Stowarzyszeniem A w L (Beneficjent), które zobowiązało się do realizacji projektu. Z zapisów powyższej umowy wynika, że podmiotami realizującymi projekt są Stowarzyszenie oraz partnerzy (Starostwa Powiatowe), jak również to, że transze otrzymanego dofinansowania (dotacji rozwojowej) będą przekazywane na wyodrębniony dla projektu rachunek bankowy Stowarzyszenia;

- zawarta w dniu 1 października 2008 r. na czas od dnia 1 października 2008 r. do dnia 29 lipca 2009r., z której wynika, że skarżący został zatrudniony w charakterze specjalisty do spraw szkoleń przy realizacji projektu "Profesjonalny Pracownik Ochrony". Umowa o dofinansowanie w/w projektu została zawarta w dniu 26 września 2008r. pomiędzy Samorządem Województwa L. (Instytucja Pośrednicząca) a Stowarzyszeniem A w L. (Beneficjent), które zobowiązało się do realizacji projektu. Z zapisów umowy wynika, że transze otrzymanego dofinansowania będą przekazywane na wyodrębniony dla projektu rachunek bankowy Stowarzyszenia A oraz to, że Stowarzyszenie zobowiązane jest do poddania się kontroli dokonywanej przez Instytucję Pośredniczącą lub innych uprawnionych podmiotów;

- zawarta w dniu 15 września 2009 r. na czas od dnia 15 września 2009 r. do dnia 15 czerwca 2010r., z której wynika, że skarżący został zatrudniony w charakterze koordynatora realizacji projektu "Spawacz Europejski". Umowa o dofinansowanie w/w projektu została zawarta w dniu 14 września 2009 r. pomiędzy Samorządem Województwa L. - Wojewódzkim Urzędem Pracy w L. (Instytucja Pośrednicząca II Stopnia), a Stowarzyszeniem A w L (Beneficjent), które zobowiązało się do realizacji projektu. Z zapisów tej umowy wynika, że transze otrzymanego dofinansowania będą przekazywane na wyodrębniony dla projektu rachunek bankowy Stowarzyszenia oraz, że ma ono obowiązek poddania się kontroli dokonywanej przez Instytucję Pośredniczącą II Stopnia lub innych uprawnionych podmiotów;

- zawarta w dniu 1 października 2009 r. na czas od dnia 1 października 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009r., z której wynika, że skarżący został zatrudniony w charakterze specjalisty do spraw szkoleń przy realizacji projektu "Wiedza i przedsiębiorczość - szkolenia dla doktorantów, studentów i absolwentów z województwa łódzkiego". Umowa o dofinansowanie w/w projektu została zawarta w dniu 19 października 2009r. pomiędzy Województwem Ł. - Zarządem Województwa Ł. (Instytucja Pośrednicząca) a Stowarzyszeniem A w L. (Beneficjent), które zobowiązało się do realizacji projektu. Z zapisów umowy wynika, że transze otrzymanego dofinansowania będą przekazywane na wyodrębniony dla projektu rachunek bankowy Stowarzyszenia.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że:

- zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku;

- w przepisie art. 10 ust. 1 w/w ustawy został określony katalog źródeł przychodów, w którym w pkt 1 wymieniono m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę, rentę;

- stosownie do art. 12 ust. 1 w/w ustawy za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wskazując, że ze stanu faktycznego sprawy, treści w/w umów o pracę wraz z zakresami czynności i obowiązków stanowiących do nich załączniki wynika, iż w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., skarżący był zatrudniony na podstawie czterech umów o pracę w Stowarzyszeniu A oraz, że na ich podstawie wykonywał zlecone przez pracodawcę zadania (czynności) przy realizacji projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Zintegrowanego Programu Rozwoju Regionalnego oraz Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, organ odwoławczy wskazał, iż z treści umów o przyznaniu dofinansowania dla w/w projektów realizowanych w ramach Kapitał Ludzki wynika, iż ostatecznym odbiorcą i beneficjentem pomocy bezzwrotnej było Stowarzyszenie A w L. (osoba prawna), a nie pozostające z tym podmiotem w stosunku pracy osoby fizyczne, które nie zaliczają się do podmiotów objętych zwolnieniem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej.

Organ zwrócił uwagę, iż realizowanie celu programu w sposób bezpośredni oznacza również, że realizujący może tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub osób zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie może być utożsamiane – w jego ocenie – z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez podmioty, którym zlecono realizację programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy dochód nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W jego ocenie, skarżący realizował cel poszczególnych programów nie w sposób bezpośredni, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych (zleconych) przez Stowarzyszenie. Nie zostały, zatem spełnione pozytywne przesłanki warunkujące zwolnienie z opodatkowania, spełniona została natomiast negatywna przesłanka wykonywania zleconych na podstawie umów o pracę czynności w związku z realizowanymi w 2009 r. przez Stowarzyszenie A w L. programami dofinansowanymi ze środków Unii Europejskiej.

Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzający przedmiotowe zwolnienie w zakresie podatku stanowi odstępstwo od przyjętej w systemie prawa podatkowego zasady powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), co oznacza, że powinien być interpretowany ściśle.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji interpretacji podatkowych wydanych dla Stowarzyszenia A w L., wskazał, że zostały one wydane przez inny organ podatkowy i dla innego, niż skarżący podmiotu, nie stanowią powszechnie obowiązującego źródła prawa, ani nie przesądzają o jego wykładni, a nadto są sprzeczne z ugruntowaną linią orzecznictwa sądowego w tym zakresie.

Od tej decyzji K. Sz. złożył poprzez ustanowionego pełnomocnika skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Po przedstawieniu stanu sprawy, stanowiska skarżącego oraz organów podatkowych, pełnomocnik skarżącego w kontekście przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrócił uwagę, iż cel ustawodawcy jest oczywisty, chodzi o zwolnienie dochodów finansowanych ze środków unijnych. Argumentował, iż skarżący swoje uprawnienie do zwolnienia z podatku dochodowego wywodzi nie tylko z przepisów prawa krajowego, ale z przepisów wtórnego prawa wspólnotowego tj. przepisu art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000. Dyrektywa normy prawnej tego przepisu w odniesieniu do Państw Członkowskich zawiera skierowany do nich zakaz finansowania podatków, ceł oraz zakupu nieruchomości ze środków pochodzących z budżetu Wspólnot wydatkowanych w ramach tego programu. Ten zakaz w odniesieniu do podatków może być realizowany jedynie w ten sposób, iż państwa członkowskie powstrzymają się od pobierania podatków od dochodów uzyskanych ze środków pomocowych. W odniesieniu do organów Wspólnot dyrektywa normy prawnej tego przepisu ustanawia nakaz zawarcia w akcie prawnym uruchamiającym środki pomocowe postanowienia zobowiązującego państwo partnerskie do respektowania zasady niefinansowania podatków, ceł oraz nieruchomości ze środków pochodzących z programu.

Podkreślając, że zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich, wskazał, że przepis zawarty w rozporządzeniu jest skierowany do wszystkich Państw Członkowskich Unii Europejskiej, co więcej - stanowi element porządku prawnego tych państw bez potrzeby wprowadzania go za pomocą innych narodowych aktów prawnych. Zatem przepisy rozporządzenia, w tym art. 9 ust. 3 nie są adresowane do państw partnerskich, korzystających z programu TACIS, jakie zostały wymienione w załączniku nr 1.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, dokonując prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 trzeba pozostawać w zgodzie z prawem wspólnotowym, a więc uznać należy, iż dochód uzyskany w związku z bezpośrednią realizacją projektu sfinansowany ze środków pomocowych nie podlega opodatkowaniu.

W jego ocenie, przyjęcie przez organy podatkowe założenia, że program jest realizowany przez Stowarzyszenie a nie przez zatrudnione przez niego osoby odbiega od rzeczywistego stanu rzeczy. Bez zatrudnienia określonego kręgu osób Beneficjent (Stowarzyszenie A) nie jest w stanie zorganizować ani zrealizować projektu. Wnioskodawca, jako byt prawny, a nie faktyczny nie może w sposób naoczny realizować programu inaczej jak "rękami" personelu projektu, który jest swoistą emanacją Beneficjenta. Tym samym, dochody uzyskiwane na podstawie umów zawartych z personelem projektu, w tym umów o pracę, zlecenia i o dzieło podlegają, na podstawie powołanego przepisu zwolnieniu podatkowemu.

Zdaniem pełnomocnika, definicja podmiotu realizującego bezpośrednio projekt przywołana przez organ jest dowolna, po pierwsze: dlatego, że nie można zgodzić się z wywodem, w którym w oparciu o definicję słownikową słowa: "zlecić" wyprowadza twierdzenie, że powierzenie pracy pracownikowi zatrudnionemu w ramach stosunku pracy oznacza wyłączenie ze zwolnienia (zlecenie to odnosi się do powierzenia zadań podmiotowi zewnętrznemu, który już jedynie pośrednio realizuje program), a po drugie: wobec faktu, iż przepis odnosi się do "dochodów" a nie "przychodów" należy zastanowić się jaki krąg podmiotów, uzyskuje w związku z bezpośrednią realizacją projektu dochody sfinansowane ze środków unijnych. Wykładnia organu prowadzi do stwierdzenia, że zbiór tych podmiotów jest pusty, bowiem Stowarzyszenie nie osiąga dochodów z uzyskanych ze środków pomocowych, służą one przecież sfinansowaniu kosztów i nie mogą w założeniu prowadzić do generowania zysków. Podobnie należy wykluczyć możliwość uzyskania dochodów przez innych przedsiębiorców, w tym będących osobami fizycznymi. Przy uznaniu poprawności wykładni organu nie istnieją podatnicy mogący skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, choć bezsprzecznie istnieją dochody związane z realizacją projektu, są to bez wątpienia dochody ludzi, wynagrodzenia finansowane ze środków pomocowych, pochodzących z budżetu UE a nie ze środków obrotowych bezpośredniego odbiorcy środków.

O ile Stowarzyszenie, jako osoba prawna jest odbiorcą bezzwrotnej pomocy, o tyle nie może ono, nie angażując konkretnych osób fizycznych - pracowników wykonać projektu szkoleniowego, ani czegokolwiek. Zatem zawsze podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest wykonawca - osoba fizyczna a nie instytucja. Pełnomocnik na poparcie tego poglądu powołał się na stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie znak PB5/IMD-033-21-1128/03, w którym stwierdzono, że "dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracą, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która "pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc, zwolnioną na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te bezpośrednio realizują cel programu."

W ocenie pełnomocnika, przyjęcie wykładni omawianego przepisu wskazanej przez organ oznacza sprowadzenie zapisu ustawowego do rangi martwego przepisu, co w konsekwencji oznacza, że jest ona nieuprawniona i nie oddaje celu, jaki chciał ustawodawca uzyskać wprowadzając zwolnienie z podatku.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Stan faktyczny pozostaje poza sporem.

Skarżący w 2009 r. był zatrudniony na podstawie czterech umów o pracę w Stowarzyszeniu A w L. w charakterze koordynatora realizacji projektów oraz specjalisty do spraw szkoleń przy realizacji projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej, pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego, przy czym dofinansowanie otrzymywanego wynagrodzenia ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego wynosiło 85 % jego wysokości. Umowy te to:

- zawarta w dniu 1 października 2008 r. na czas od dnia 1 października 2008 r. do dnia 31 stycznia 2010 r., z której wynika, że skarżący został zatrudniony w charakterze koordynatora realizacji projektu "Aktywny Urząd";

- zawarta w dniu 1 października 2008 r. na czas od dnia 1 października 2008 r. do dnia 29 lipca 2009r., z której wynika, że skarżący został zatrudniony w charakterze specjalisty do spraw szkoleń przy realizacji projektu "Profesjonalny Pracownik Ochrony";

- zawarta w dniu 15 września 2009 r. na czas od dnia 15 września 2009 r. do dnia 15 czerwca 2010r., z której wynika, że skarżący został zatrudniony w charakterze koordynatora realizacji projektu "Spawacz Europejski";

- zawarta w dniu 1 października 2009 r. na czas od dnia 1 października 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009r., z której wynika, że skarżący został zatrudniony w charakterze specjalisty do spraw szkoleń przy realizacji projektu "Wiedza i przedsiębiorczość - szkolenia dla doktorantów, studentów i absolwentów z województwa łódzkiego".

Na ich podstawie wykonywał zlecone przez pracodawcę zadania (czynności) przy realizacji projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Zintegrowanego Programu Rozwoju Regionalnego oraz Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Spór dotyczy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej - u.p.d.o.f.), z którego wynika, że wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oczywiste jest, że obydwie przesłanki wskazane wyżej pod punktami a) i b) muszą wystąpić łącznie.

Ważne jest przy rozumieniu pierwszej z nich, że dochody otrzymane przez podatnika muszą "pochodzić" od rządów państw obcych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Ziszczenie tej przesłanki pozostaje poza sporem, albowiem w przedstawionym stanie faktycznym środki finansowe na część wynagrodzenia mają swoje źródło w Europejskim Funduszu Społecznym. Są zatem środkami pochodzącymi z UE, bo to UE finalnie ponosi ekonomiczny ciężar tego finansowania. Wspólnotowego pochodzenia środków finansujących część wynagrodzenia podatnika nie zmieniają unormowania prawne dotyczące przepływu tych środków pomocowych z UE.

Odnosząc się do kwestii adresata zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt.46 u.p.d.o.f. (lit.b), należy stwierdzić, iż odnosi się ono do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zdaniem Sądu, treść tego przepisu (zdanie drugie) wyklucza możliwość zastosowania określonego w nim zwolnienia do dochodów osób fizycznych, którym podatnik realizujący program zlecił wykonanie określonych czynności w ramach realizowanego przedsięwzięcia, bez względu na to, czy miało to miejsce na podstawie umowy o pracę, czy też w oparciu o inną umowę cywilnoprawną (o dzieło, zlecenia).

Podkreślenia w tej części wymaga to, że przepisy prawa podatkowego regulujące zwolnienia należy wykładać ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, gdyż stanowią one wyjątek od zasady powszechności opodatkowania.

Dokonując, zatem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. trzeba mieć na uwadze, że omawiana norma prawna przewidująca zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, reguluje odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucja RP. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 656/06 i przywołana tamże literatura, Lex nr 344987, a także wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1121/08, internetowa baza orzeczeń).

Jeśli więc z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f., wynika, że zwolnienie nie przysługuje tym podatnikom, którzy wykonują tylko określone czynności związane z realizowanym programem, zlecone im przez podatnika bezpośrednio realizującego cel, na który pomoc została przyznana, to niewątpliwie skarżącego, wykonującego takie określone czynności w realizowanym przedsięwzięciu w ramach umowy o pracę, w wyniku realizacji przez bezpośredniego beneficjenta programów operacyjnych współfinansowanych ze środków UE, uznać należy nie za podmiot realizujący bezpośrednio cel, na który pomocy tej udzielono, a za osobę wykonującą tylko określone czynności w sposób fizyczny, związane z jego realizacją. (tak również NSA w wyrokach: z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. II FSK 717/07, publ. Lex nr 485163; z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1103/07, publ. Lex nr 486220).

Na tle poddanego interpretacji przepisu nie można bowiem uznać za zasadne twierdzeń, sprowadzających się w istocie do tezy, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza, w rozumieniu omawianego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Podsumowując, należy stwierdzić, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji, to uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (tak NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1103/07, publ. Lex nr 486220, z dnia z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08, Lex 570378, internetowa baza orzeczeń).

Tym samym, oznacza to brak możliwości skorzystania z tego prawa przez skarżącego, którego wynagrodzenie pochodziło ze środków własnych jego pracodawcy (zlecającego wykonanie dzieła), a nie ze środków pomocowych otrzymywanych z UE (por. też poglądy wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. II FSK 717/07, publ. Lex nr 485163).

Skoro warunki, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz", a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić od podmiotów, o jakich mowa w tym przepisie oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu), to wypełnienie w ocenianym stanie faktycznym jedynie przesłanki z lit.a), nie może prowadzić do uwzględnienia skargi, w sytuacji, gdy skarżący jako osoba fizyczna (pracownik) jedynie tylko "fizycznie" wykonywał określone czynności w związku z programem realizowanym przez bezpośredniego beneficjenta pomocy udzielonej przez UE, którym było Stowarzyszenie A.

Odnosząc się do poglądu odmiennego, który można by było sprowadzić do tezy, że "ze zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. korzystają konkretne osoby fizyczne, którym powierzono realizację celów programów operacyjnych", Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, iż skoro w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych, pierwszeństwo powinna mieć wykładnia językowa, to jednocześnie należy wykluczyć możliwość uwzględnienia argumentów o charakterze funkcjonalnym, czy celowościowym. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w końcowej części interpretowanego przepisu, wyłączającego ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem.

Co się zaś tyczy przepisu art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) nr 99/2000 z dnia 29 grudnia 1999 r. dotyczącego świadczenia pomocy dla państw partnerskich w Europie Wschodniej i Azji Środkowej (Dz.U.UE.L.00.12.1, ze zm.), należy podkreślić, że na mocy postanowień Traktatu akcesyjnego podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach, Rzeczpospolita Polska stała się z dniem 1 maja 2004 r. członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii, zmienionych i uzupełnionych (art. 1 i art. 2 ust. 2 Traktatu). Co za tym idzie, od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich, tj. Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("Traktat WE") i Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Energii Atomowej ("Traktat Euratom") oraz Traktatu o Unii Europejskiej ("Traktat UE"), oraz aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia (art. 2 w zw. z art. 1 pkt a i b Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii, Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - stanowiącego część cyt. Traktatu).

Zgodnie zaś z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.) w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w tym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich, natomiast decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana.

Jak z powyższego wynika - w związku z członkostwem Polski w Unii Europejskiej - dokonywana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej sprawowana pod względem zgodności z prawem obejmuje również kontrolę pod względem zgodności z prawem wspólnotowym, które od dnia 1 maja 2004r. stało się częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego, w tym także z aktami normatywnymi wydawanymi przez organy Unii Europejskiej w randze rozporządzeń.

W związku z powyższym zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego, że Polska była zobowiązana do przestrzegania przepisów rozporządzenia Rady nr 99/2000 (w okresie jego obowiązywania) jako przepisu prawa unijnego. Nie mniej jednak uszło jego uwadze, że akt ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2007r. na podstawie art. 22 ust.1 rozporządzenia Rady (EURATOM) nr 300/2007 z dnia 19 lutego 2007 r. ustanawiającego instrument współpracy w dziedzinie bezpieczeństwa jądrowego (Dz.U.UE.L.07.81.1). Nie ma zatem uzasadnionych podstaw prawnych, aby powoływać się na jego regulacje w stanie faktycznym sprawy dotyczącym roku 2009.

Niezależnie jednak od powyższego, Sąd pragnie zauważyć, iż zgodnie z powołanym przepisem art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000 podatki, cła oraz zakup mienia nieruchomego nie są finansowane przez Wspólnotę. Oznacza to, że w świetle tego przepisu, przyznana z budżetu Unii Europejskiej pomoc finansowa nie mogła służyć pokrywaniu należności publicznoprawnych takich jak podatki i cła, ani nabyciu nieruchomości. Uzyskane środki z Unii Europejskiej mogły być wykorzystane jedynie na realizację zadań określonych w rozporządzeniu. Sąd wyraża pogląd, iż zakaz zawarty w tym przepisie dotyczył sytuacji bezpośredniego przekazywania środków pomocowych na sfinansowanie należności publicznoprawnych; ceł i podatków, bądź zakupu nieruchomości ze środków unijnych, natomiast z jego treści nie wynikał wbrew twierdzeniu autora skargi, iż wynagrodzenie, jakie uzyskał podatnik w związku z uczestnictwem w realizacji projektów nie podlega opodatkowaniu. Przepis ten bowiem nie zawierał regulacji dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych ze środków pomocowych czy zakazu ich opodatkowania, a jedynie zakazywał finansowania z tych środków należności publicznoprawnych oraz zakupu nieruchomości i w żadnym razie nie stanowił samodzielnej podstawy do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu wykonywanych usług w ramach realizowanego programu. Tym samym nie można się zgodzić z tezą zaprezentowaną w skardze, że ten zakaz w odniesieniu do podatków mógł być realizowany jedynie w ten sposób, iż państwa członkowskie powstrzymają się od pobierania podatków od dochodów uzyskanych ze środków pomocowych (por. nadto: wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010r., sygn. II FSK 535/09 ).

Odnosząc się natomiast do stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego w piśmie z dnia 27 czerwca 2007r., znak PB5/IMD-033-21-1128/03, w którym stwierdzono, że "dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracą, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która "pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc, zwolnioną na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te bezpośrednio realizują cel programu.", należy zauważyć, iż po pierwsze: nie stanowi ono źródła prawa, zaś po drugie: w dniu 30 sierpnia 2006r. (pismo DD 6-8213-8/06/DZ/412), na podstawie art. 14 ust. 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej Minister Finansów wyraził stanowisko przeciwne.

Końcowo, Sąd w niniejszym składzie stwierdza, iż nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 kwietnia 2010r., w sprawie o sygn. I SA/Lu 125/10.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.