Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 332/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia po wznowieniu postępowania w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. w [...] (dalej określanej też jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 27 maja 2019 r., mocą której organ ten uchylił w całości decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 11 grudnia 2017 r., wydaną w wyniku wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. i orzekając co do istoty określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 235.525 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej w skrócie "uptu").

Skarga została wniesiona w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej w skrócie: Naczelnik OUS), w wyniku przeprowadzonej w spółce B z siedzibą w [...] Sp. z o.o. (której następcą prawnym od 06.08.2010 r. była spółka akcyjna C, występująca od 17.03.2012 r. pod nazwą: A S.A.) kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. i następnie przeprowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego, wydał decyzję z 9 kwietnia 2009 r., w której określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.023.259 zł. Ponieważ Spółka nie wniosła odwołania od przedmiotowej decyzji, stała się ona ostateczna.

Następnie, w wyniku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej jako "Dyrektor UKS w Opolu", "organ kontroli skarbowej") postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce stwierdzono kolejne nieprawidłowości w rozliczeniu przez Spółkę podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r., co skutkowało wydaniem przez ten organ decyzji z 5 czerwca 2013 r. określającej w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. niższe od deklarowanych przez stronę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto Dyrektor UKS wydał również wynik kontroli z 5 czerwca 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2008 r. Decyzja Dyrektora UKS w Opolu została utrzymana ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 5 grudnia 2013 r. W rezultacie wydanych rozstrzygnięć zmniejszeniu uległa zadeklarowana przez Spółkę w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na marzec 2008 r., co miało wpływ na rozliczenie kolejnych miesięcy 2008 r., ponadto ujawnione zostały kolejne nieprawidłowości w dokonanym przez Spółkę rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2008 r.

Mając na względzie ustalenia poczynione wobec Spółki w ramach kontroli skarbowej Naczelnik OUS, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "op"), postanowieniem z 12 czerwca 2013 r., wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. oraz włączył do akt tego postępowania dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego w Spółce. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji wydał stronie decyzję z 9 września 2013 r., którą uchylił wydaną przez siebie decyzję ostateczną z 9 kwietnia 2009 r. oraz określił w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 114.652 zł, a także na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwotę podatku do zapłaty w wysokości 592 zł.

Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nie podzielając podniesionych w nim zarzutów, decyzją z 7 marca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Nie godząc się z tą decyzją strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z 25 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 426/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 op. Stąd, organy wydające rozstrzygnięcia w trybie wznowieniowym obowiązane są w wydanych decyzjach do przeprowadzenia szczegółowej analizy przesłanek wynikających z podstawy wznowienia. W ocenie Sądu, warunkowi temu organy rozstrzygające w sprawie nie sprostały, bowiem przyjęta w sprawie podstawa wznowienia postępowania tj. wyjście na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieznanych organowi, który decyzję wydał, nie była przedmiotem dostatecznych wyjaśnień i oceny organów podatkowych. Wprawdzie organy oparły się na wszystkich dowodach zebranych w sprawie, traktując całokształt wynikających z nich okoliczności jako nowe okoliczności faktyczne istotne dla zmiany poprzedniego rozstrzygnięcia, jednak brak było w decyzjach analizy tych okoliczności pod kątem przesłanek wznowieniowych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op, co stanowiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy. Od powyższego wyroku nie wniesiono skargi kasacyjnej, wobec czego stał się on prawomocny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 19 grudnia 2014 r., wydaną na skutek w/w wyroku, uchylił w całości decyzję Naczelnika OUS z 9 września 2013 r., wydaną po wznowieniu postępowania i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania, nakazując zbadanie, czy okoliczności faktyczne, na które organ powołał się przy wznowieniu postępowania podatkowego, charakteryzowały się przymiotem nowości, były istotne dla sprawy, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były wcześniej organowi znane.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego Naczelnik OUS wydał decyzję z 28 kwietnia 2016 r., która w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki również została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 27 stycznia 2017 r. a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na brak wystarczającego uzasadnienia pod względem przesłanek wznowienia postępowania.

Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik OUS decyzją z 11 grudnia 2017 r. uchylił swoją decyzję ostateczną z 9 kwietnia 2009 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 114.652 zł, a także na podstawie art. 108 ust. 1 uptu określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości 592 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji - mając na względzie ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku o sygn. I SA/Op 426/14, że prawidłowa wykładnia zawartego art. 240 § 1 pkt 5 op terminu "nowe okoliczności", obejmuje tylko takie zdarzenia, które nie mogły zostać stwierdzone podczas pierwotnego postępowania/kontroli, zakończonych wydaniem decyzji ostatecznej, na podstawie dowodów pozostających wówczas do dyspozycji organu - wskazał w pierwszej kolejności na zakresy przedmiotowe prowadzonych wobec Spółki kontroli, tj. pierwszej – prowadzonej w 2008 r. przez tut. organ kontroli doraźnej (w wyniku której zostało następnie wszczęte postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z 9 kwietnia 2009 r.) oraz późniejszej - kontroli kompleksowej, przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w Opolu (która spowodowała wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej). Wyjaśnił zatem, że kontrola prowadzona przez organ I instancji w 2008 r. prowadzona była w zakresie rzetelności deklarowania i obliczania podatku VAT za okres 01.04.2008-31.05.2008 r. i obejmowała badanie: zgodności danych wynikających z rejestrów z danymi ujętymi w deklaracji VAT-7 oraz zgodności zapisów w rejestrach VAT z danymi zawartymi w dowodach źródłowych posiadanych przez Spółkę. Jak dalej wskazał organ, kontrola ta dotyczyła wąskiego okresu czasowego (dwóch miesięcy), a w jej trakcie badano jedynie zgodność posiadanych przez Spółkę dowodów z prowadzonymi ewidencjami VAT i złożonym za ten okres rozliczeniem podatku. Nie badano natomiast okoliczności i relacji zachodzących między Spółką i jej kontrahentami, w tym rzetelności transakcji w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, tym bardziej prowadzonej w ramach grupy D oraz nie badano zależności i powiązań osobowo-kapitałowych w grupie. Z kolei kompleksowa kontrola skarbowa prowadzona przez Dyrektora UKS w Opolu obejmowała dużo szerszy zakres przedmiotowy, a w jej toku otrzymano materiały z czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki B oraz przeprowadzono kontrolę u głównego kontrahenta Spółki (E Sp. z o.o.). Dyrektor UKS w Opolu ustalił, że Spółka w 2008 r. funkcjonowała w grupie spółek D, mających siedzibę pod tym samym adresem, w której dominował typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz występowały silne powiązania kapitałowe i osobowe. Ustalono, jak przebiegał proces obrotu maszynami wykonywany w ramach grupy D i poza granicami kraju, zasady współpracy pomiędzy członkami grupy, tj. F S.A., B Spółka z o.o. i E Spółka z o.o. (dalej również jako E), przedstawiając model biznesowy działania grupy kapitałowej i podział ról tych podmiotów w grupie, a także dokonano oceny danych rejestracyjnych Spółki B. Ustalenia poczynione w toku tej kontroli ujawniły nierzetelność transakcji obrotu maszynami [...] i świadczenia usług niematerialnych pomiędzy członkami grupy. Ustalono bowiem, że obrót maszynami nosi znamiona i cechy "karuzeli podatkowej", gdzie wykorzystywano zasady rozliczenia podatku VAT, w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Ustalono, że maszyny "krążyły" pomiędzy poszczególnymi spółkami grupy i podmiotem zagranicznym G, aby znowu wrócić do kraju do Spółki B, przy czym ich wartość była stale zwiększana, bez uzasadnienia i udokumentowania. Stwierdzono też, że w łańcuchu dostaw pojawiał się tzw. "znikający podatnik", którym była spółka F S.A.

Poddając ponownej ocenie zebrane w sprawie dowody (w tym również pozyskane przez Dyrektora UKS w ramach postępowania kontrolnego), jak też okoliczności z tych dowodów wynikające przez pryzmat przesłanek wznowienia – organ I instancji stwierdził, że wprawdzie dowody źródłowe, dokumentujące transakcje obrotu maszynami oraz świadczenie między członkami grupy usług niematerialnych istniały w postępowaniu pierwotnym, niemniej jednak dopiero badając te dowody w trakcie kontroli kompleksowej prowadzonej w Spółce, w powiązaniu z dowodami badanymi u jej głównego kontrahenta, doprowadziły do ujawnienia okoliczności wskazujących na ich fikcyjny charakter. Dopiero bowiem zbadanie tych dowodów, w powiązaniu z działaniami podjętymi przez poszczególnych członków grupy D pozwoliło na zweryfikowanie prawdziwości i rzetelności transakcji pomiędzy podmiotami oraz odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W konsekwencji, zdaniem organu, poczynione wobec tych dowodów ustalenia stały się nowe (były nieznane w momencie wydawania decyzji ostatecznej) i stały się kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy a jednocześnie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej, co uzasadniało wznowienie postępowania.

W dalszej kolejności organ I instancji dokonał oceny, czy prawo do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. nie uległo przedawnieniu. W tej kwestii wskazał na znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Dyrektora UKS z 26 września 2013 r. wszczynające postępowanie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku postępowania kontrolnego w Spółce B w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., o czym strona została poinformowana. Tym samym, zdaniem organu, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 op.

Organ przedstawił następnie uzasadnienie przesłanek wznowieniowych odrębnie do wszystkich kwestii spornych w wydanej przez siebie decyzji. W pierwszej kolejności (pkt nr 1 do nr 4) odniósł się do ustaleń opisanych w decyzji ostatecznej z 9 kwietnia 2009 r. dotyczących: sprzedaży usług poza terytorium kraju, importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stwierdzając, że brak jest przesłanek do zmiany stanowiska w powyższym zakresie. Wobec bowiem braku nowych dowodów lub nowych okoliczności, które stanowiłyby podstawę do zmiany rozstrzygnięcia w tym zakresie, nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op, wobec czego organy podatkowe nie posiadały legitymacji do badania powyższych kwestii.

Następnie organ I instancji odniósł się do ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce, które stanowiły podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za maj 2008 r. I tak, w oparciu o materiał dowodowy przekazany przez Dyrektora UKS, organ I instancji ustalił, iż w kontrolowanym miesiącu Spółka nieprawidłowo wykazała obrót i podatek należny z tytułu wystawionej pod koniec tego miesiąca na rzecz firmy G z siedzibą w [...] (dalej spółka G) faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę maszyny [...] [...], opodatkowaną preferencyjną stawką VAT 0%, jak również nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony z wystawionej w tej samej dacie faktury przez spółkę E, dokumentującej nabycie maszyny [...].

Wskazano, że równolegle prowadzone w Spółce E postępowanie kontrolne wykazało, że maszyna [...] została przez tę Spółkę zakupiona na początku maja 2008 r. od F S.A. (dalej: spółka F), a następnie sprzedana pod koniec maja 2008 r. Spółce B, przy czym już po dacie sprzedaży została przez sprzedawcę (E) przyjęta na magazyn w celu prowadzenia prac produkcyjnych. Przyporządkowane przez E do maszyny [...] wydatki produkcyjne były zasadniczo niższe niż marża zrealizowana na obrocie tą maszyną, a oznaczenia tej maszyny wykazane na fakturach sprzedaży i zakupu oraz deklaracji zgodności WE nie były tożsame. Ustalenia te doprowadziły do zakwestionowania Spółce E obrotu maszyną [...]. Na tej podstawie Naczelnik OUS stwierdził, że transakcja zakupu maszyny [...] przez Spółkę od E była fikcyjna i z związku z tym, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu odmówił Spółce prawa do odliczenia w maju 2008 r. podatku naliczonego w kwocie 494.661,20 zł. Spółka w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy [...] przedłożyła: list przewozowy (CMR) - bez numeru i z nieczytelną datą, którego przedmiotem była maszyna bez cech indentyfikacyjnych o wadze 20.000 kg, a jej przewoźnikiem był H sp. z o.o. w [...]. Organ kontroli skarbowej wystąpił do władz [...] o sprawdzenie tej transakcji z wykorzystaniem formularza SCAC. Z treści formularza SCAC wynikało, że G w 2008 r. zajmowała się handlem maszynami, potwierdziła otrzymanie maszyn, posiadała dokumenty spedycyjne dotyczące sprzedaży maszyn, a wszystkie faktury zapłacono za pośrednictwem I. Naczelnik OUS uznał, że skoro G należy do Grupy D to mogła tak sporządzić dokumenty, żeby stworzyć pozory rzeczywistej czynności, która jednak nie znalazła potwierdzenia w liście przewozowym. Nadto maszyna nie mogła zostać sprzedana B, gdyż jak wynikało z postępowania kontrolnego, Spółka ta nie miała maszyny o parametrach [...] na stanie początkowym na 2008 r. W związku z powyższym Naczelnik OUS uznał, że brak było dowodów na dokonanie przez B w maju 2008 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy [...], a zatem Spółka ta bezpodstawnie wystawiła w maju 2008 r. dokumentującą transakcję fakturę sprzedaży i bezpodstawnie ujęła ją w deklaracji VAT-7 i informacji podatkowej za ten okres.

Naczelnik OUS uwzględnił też ustalenia Dyrektora UKS w zakresie stwierdzonych w tym postępowaniu nieprawidłowości w podatku należnym i naliczonym w rozliczeniu za maj 2008 r. z tytułu szeregu różnych usług niematerialnych. Z zebranego przez organy kontroli materiału dowodowego wynikało, że Spółka B zawarła 1 stycznia 2008 r. ze spółką E, umowę na czas nieoznaczony, której przedmiotem było świadczenie usług: pośrednictwa w usługach prawnych (490 zł/m-c), doradztwa organizacyjnego (200 zł/m-c), nadzoru nad siecią informatyczną i telefoniczną (750 zł/m-c), doradztwa personalnego - zarządzanie zasobami ludzkimi, pozyskiwanie pracowników (1.000 zł/m-c), prowadzenia prac związanych z zaopatrzeniem, logistyką oraz marketingiem i reklamą (1.000 zł/m-c). Łączna miesięczna wartość netto świadczonych usług wynosiła 3.440 zł. Z tego tytułu Spółka wystawiła jedną fakturę z dnia 07.05.2008r., nr [...], dokumentującą "usługi zgodnie z umową o świadczeniu usług miesiąc V 2008", na kwotę netto 2.690 zł, VAT 591,80 zł.

Naczelnik wskazał, że oprócz ww. umowy i faktury, Spółka nie przedłożyła żadnych innych dowodów wskazujących na czym konkretnie polegało świadczenie przedmiotowych usług oraz potwierdzających ich wykonanie. Jednocześnie, jak wykazało przeprowadzone w spółce E przez Dyrektora UKS postępowanie kontrolne, spółka nie przedstawiła także dowodów wykonania przedmiotowych usług, jej wyjaśnienia w zakresie sposobu kalkulowania ich wartości były zmieniane, a wykonanie tych usług w 2008 r. przez wskazane przez nią osoby prowadzące działalność gospodarczą lub świadczące pracę na rzecz Spółki B zostało podważone.

W tym stanie rzeczy Naczelnik OUS uznał wystawioną przez Spółkę B fakturę za fikcyjną i w konsekwencji stwierdził, że podatek należny wykazany przez Spółkę w maju 2008r. na ww. "pustej" fakturze sprzedaży, w kwocie 592 zł, podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, przy czym jednocześnie zmniejszył podatek należny wykazany przez Spółkę w maju 2008 r. o kwotę 592 zł, gdyż uznał, że nie została wypełniona dyspozycja art. 106 ust. 1 cyt. ustawy.

Naczelnik OUS nie uznał również za odzwierciedlające rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych zaewidencjonowanych w maju 2008 r. faktur dokumentujących nabycie usług niematerialnych, wystawionych przez: 1) J Sp. z o.o. udokumentowanych fakturą z 05.05.2008r., nr [...], za "usługi doradcze, konsultingowe, sporządzenie wyceny wartości spółki i za zmianę umowy spółki wg zawartego porozumienia inwestorskiego i sporządzenie wniosku do KRS", na wartość netto 1.000 zł, VAT 220 zł, 2) K z/s w [...], udokumentowanych fakturą z 29.05.2008r., nr [...], za "obsługę prawną", na wartość netto 3.000 zł, VAT 660 zł,

Organ, po analizie zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień strony, doszedł do wniosku, że wyszczególnione w tych fakturach usługi - doradcze, konsultingowe, sporządzenia wyceny wartości spółki, zmiany umowy spółki, sporządzenia wniosku do KRS oraz obsługi prawnej - nie zostały w ogóle wykonane. Wskazał, że Spółka B, poza ww. fakturami, dowodami księgowymi, odpisem z KRS, umową o świadczeniu pomocy prawnej z K nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Jednocześnie Spółka nie wyjaśniła czego faktycznie usługi te dotyczyły lub też jej wyjaśnienia w tym zakresie nie znalazły potwierdzenia w dokumentach Spółki za 2008 r. Ponadto, przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne w Spółce B wykazało, iż w 2008 r. usługi doradcze na rzecz tej Spółki świadczyły również inne podmioty, a T. G. był akcjonariuszem lub pełnił funkcje zarządcze w sześciu innych spółkach należących do grupy D. W konsekwencji Naczelnik OUS, powołując się na art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4a uptu, stwierdził, że Spółce B nie przysługiwało w maju 2008 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 880 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez: J Sp. z o.o. (220 zł), oraz K (660 zł).

W dalszej kolejności organ I instancji przedstawił sposób rozliczenia podatku za badany okres. Wyjaśnił, że w związku ze wznowieniem postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. i wydaniem za ten miesiąc decyzji Naczelnika OUS z 11 grudnia 2017 r. zmianie uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która to kwota według decyzji ostatecznej z 6 kwietnia 2009 r. wynosiła 413.658 zł, natomiast według decyzji z 11 grudnia 2017 r. wydanej po wznowieniu postępowania, kwota nadwyżki wynosi 0 zł. Stąd też w rozliczeniu za maj 2008 r. należało uznać, że kwota nadwyżki z przeniesienia z poprzedniego miesiąca nie występuje.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka wskazała na naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, mianowicie: art. 240 § 1 pkt 5, art. 233 § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op a także art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 27 ust. 2 pkt 3d w związku z art. 28 ust. 7, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 3 i art. 86 ust. 1 i ust. 2a uptu oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej jako: "dyrektywa 2006/112/WE").

Wskazaną na wstępie decyzją z 27 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił rozstrzygniecie organu I instancji w całości i orzekając co do istoty określił Spółce w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 235.525 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Rozpatrując ponownie zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy zaakceptował w pełni stanowisko organu I instancji, iż w rozpatrywanej sprawie doszło, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 op, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia - w związku z wszczętym 26 września 2013 r. śledztwem w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za maj 2008r. Jak wynikało z akt sprawy, o zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op oraz o jego skutkach, tj. o zawieszeniu z dniem 26.09.2013 r. biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., zarówno pełnomocnik Spółki B, jak i sama Spółka, zostali poinformowani pismami Dyrektora UKS w Opolu jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, co oznacza brak przeszkód formalnoprawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc do oceny przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że nie wszystkie okoliczności faktyczne i dowody powołane przez organ I instancji spełniają kryteria, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dokonał następnie szczegółowej analizy poszczególnych zdarzeń, determinujących rozliczenie podatku za maj 2008 r. W pierwszej kolejności odniósł się do ustaleń stanowiących przedmiot decyzji ostatecznej z 9 kwietnia 2009 r., stwierdzając, że w tym wątku sprawy nie wystąpiły żadne nowe okoliczności ani dowody uzasadniające zmianę rozstrzygnięcia. Tym samym, wobec braku zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 op, organy podatkowe obu instancji nie posiadały legitymacji do badania tej kwestii w ramach wznowionego postępowania i w rezultacie zobowiązane były respektować ustalenia wynikające z decyzji ostatecznej.

Odnosząc się następnie do kwestii rzutujących na zmianę decyzji ostatecznej Dyrektor Izby, po dokonaniu ponownej analizy materiału dowodowego, uznał zasadność rozstrzygnięcia dokonanego przez organ I instancji w zakresie zakupu i sprzedaży maszyny [...] [...]. Zakwestionował natomiast możliwość uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na brak przesłanek wznowieniowych w odniesieniu do ustaleń w zakresie sprzedaży usług niematerialnych na rzecz spółki E oraz ustaleń w zakresie zakupu usług niematerialnych od podmiotów: J Sp. z o.o. i K. Stwierdził zasadność zmiany rozliczenia podatkowego w zakresie kwoty nadwyżki z przeniesienia za poprzedni miesiąc, jednak dokonał odmiennych niż organ pierwszej instancji ustaleń w zakresie wysokości kwoty nadwyżki za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. kwiecień 2008 r. - przyjmując tę kwotę w wysokości 120.585 zł określonej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27.05.2019 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r.

Podzielając w pełni stanowisko organu I instancji o istnieniu podstaw wznowieniowych w kwestii obrotu maszyną [...] organ odwoławczy zauważył, że dokonanie ustaleń w tym aspekcie sprawy było możliwe dzięki przeprowadzeniu postępowań kontrolnych w spółkach B i E. Dopiero bowiem ocena tych samych transakcji przez pryzmat dokumentów i wyjaśnień pochodzących od rzekomego dostawcy strony pozwoliła wychwycić rozbieżności, które okazały się kluczowe dla stwierdzenia nadużyć podatkowych. Ustalenia odnoszące się do sprzedaży maszyny [...] przez spółkę E na rzecz strony zawarte zostały w wydanej tej spółce ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z 20 grudnia 2012 r. i opierają się one na dowodach i okolicznościach istniejących w dacie wydania decyzji w niniejszej sprawie, lecz nieznanych organowi, a to: faktura nabycia maszyny [...] od F z 07.05.2008 r., dokument przyjęcia na stan magazynowy z 31.05.2008 r., zlecenie produkcyjne nr [...] na budowę maszyny, dokumenty księgowe i magazynowe spółki E - bilans otwarcia na dzień 01.01.2008 r. Ustaleń co do fikcyjnego obrotu maszynami [...] dokonano również na podstawie stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych powiązań osobowych i kapitałowych, występujących pomiędzy poszczególnymi podmiotami grupy D. Organ kontroli skarbowej w wydanych dla B oraz E decyzjach opisał schemat obrotu maszynami, noszący znamiona karuzeli podatkowej, w ramach którego maszyny "krążyły" pomiędzy spółkami grupy D i podmiotem zagranicznym G, aby ponownie wrócić do kraju, do spółki B. W ramach schematu zidentyfikowanej przez organ kontroli skarbowej karuzeli podatkowej ustalono, że spółka F SA pełniła w tym schemacie rolę tzw. "znikającego podatnika". Fikcyjność transakcji obrotu maszynami potwierdziły w toku postępowań kontrolnych zeznania świadków: T. J. N. z 22.02.2011 r., R. K. z 21.10.2011 r., M. H. z 15.12.2011 r., S. G. z 29.06.2011 r. Dowody z zeznań świadków, choć wytworzone po dacie wydania w tej sprawie decyzji ostatecznej (09.04.2009 r.) odnoszą się do istotnych okoliczności istniejących przed tą datą i nieznanych organowi I instancji, zatem również stanowią przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op. Zatem, wobec stwierdzenia przez organ kontroli skarbowej istnienia powiązań między podmiotami należącymi do grupy D oraz ich wykorzystywania do przeprowadzania fikcyjnych transakcji obrotu maszynami, a także w następstwie ujawnienia nieścisłości dokumentacyjnych w spółce E dotyczących transakcji zbycia maszyny [...] na rzecz spółki B, istniały podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej z 9 kwietnia 2009 r. W wyniku wznowienia postępowania i zakwestionowania, na podstawie ww. dowodów, transakcji nabycia przedmiotowej maszyny przez Stronę od E, w oparciu o te dowody organ I instancji stwierdził także fikcyjność sprzedaży tej maszyny podmiotowi [...]. Z uwagi na zakres kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 9 kwietnia 2009 r. organowi podatkowemu nie mogły być znane dowody dotyczące kontrahenta strony - spółki E, czyli dowody te, pozyskane od organu kontroli skarbowej, stanowiły nowy materiał dowodowy. Dowody te istniały w dacie wydania decyzji z 9 kwietnia 2009 r. i są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, podważają bowiem autentyczność transakcji, z których strona wywiodła skutek podatkowy w postaci odliczenia podatku naliczonego w kwocie 494.661 zł. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, spełnione zostały wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 op przesłanki warunkujące wznowienie postępowania w zakresie transakcji nabycia i sprzedaży maszyny[...] .

W wyniku wznowionego postępowania organ I instancji ustalił, że w maju 2008 r. Spółka ujęła w ewidencjach VAT n/w transakcje:

1) zakup maszyny [...], na podstawie faktury nr [...] z 30.05.2008 r., wystawionej przez E Sp. z o.o. na wartość netto 2.248.460 zł, VAT 494.661,20 zł; dowód magazynowy PZ nr [...] z 31.05.2008 r.

2) sprzedaż maszyny [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z 30.05.2008 r., wystawionej przez Spółkę na rzecz G zs. w [...], [...], wartość netto 3.105.073,16 zł, VAT 0 zł, w tym: maszyna [...] o wadze brutto 20.000 kg, wartość netto 1.921.396,69 zł, VAT 0 zł oraz wyposażenie maszyny [...] na wartość netto 1.183.676,47 zł, VAT 0 zł.

W oparciu o ustalenia z postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że obrót maszyną [...] był fikcyjny, tj. Spółka B w rzeczywistości nie dokonała ani nabycia, ani sprzedaży takiej maszyny. Akceptując w pełni te ustalenia odwoławczy wskazał, że postępowania kontrolne ujawniło szereg przypadków fikcyjnego obrotu maszynami [...], w który zaangażowane były głównie podmioty grupy D - F SA, E Sp. z o.o., B Sp. z o.o. oraz podmiot zagraniczny z siedzibą w [...] - G. Organ kontroli skarbowej podjął próbę wszczęcia postępowania kontrolnego wobec spółki F SA, co jednak nie odniosło skutku. Jak bowiem ustalono podmiot ten w czerwcu 2009 r. przeniósł siedzibę z [...] do [...], pod wskazanym w KRS adresem nie posiada biura ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak było kontaktu z osobami formalnie reprezentującymi spółkę (prezesem zarządu od czerwca 2009 r. jest osoba zagraniczna o nieznanym miejscu pobytu), nie ustalono miejsca przechowywania dokumentacji księgowej. Wobec braku możliwości przeprowadzenia postępowania kontrolnego w F SA nie było też możliwe potwierdzenie rzetelności transakcji zbycia przez ten podmiot maszyny [...] na rzecz spółki E. Z kolei postępowanie kontrolne przeprowadzone w E ujawniło, że spółka ta, na podstawie faktury z 07.05.2008 r. nabyła od F SA maszynę o symbolu [...] o wartości 1.456.257 zł i przyjęła na stan magazynowy 31.05.2008 r. Przed przyjęciem na stan magazynowy, tj. 30.05.2008 r. na podstawie faktury nr [...], E sprzedała maszynę [...] Spółce B o wartości 2.248.460 zł, stanowiącej 154% wartości zakupu. Ponadto, do przychodu ze sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...] spółka E przyporządkowała koszt zakupu (1.456.257 zł) i wydatki wynikające ze zlecenia produkcyjnego/komisu nr [...], dotyczącego tego typu maszyny. Zlecenie to otwarte było od początku 2008 r., poniesiono na nie nakłady w kwocie 63.257 zł. Do maszyny [...] zakupionej na podstawie faktury nr [...] Spółka B przyporządkowała początkowo certyfikat zgodności wystawiony 06.02.2008 r., następnie wskazała na certyfikat zgodności nr [...] z 02.01.2008 r. wystawiony przez B Sp. z o.o. (dokument potwierdzający zgodność rozwiązań stosowanych w urządzeniu przemysłowym z właściwymi normami bezpieczeństwa). Jeśli chodzi o transakcje sprzedaży, to Spółka B wykazała w swojej dokumentacji księgowej sprzedaż wewnątrzwspólnotową maszyny [...] o wartości 1.921.396,69 zł wraz z wyposażeniem o wartości 1.183.676,47 zł. Spółka przedłożyła list przewozowy (CMR) bez daty i oznaczeń pozwalających na identyfikację przewożonego ładunku.

Poddając ocenie okoliczności towarzyszące transakcjom obrotu maszyną [...] pomiędzy poszczególnymi podmiotami Dyrektor Izby stwierdził, że wpisują się one w schemat obrotu karuzelowego, udokumentowany i opisany przez Dyrektora UKS w Opolu w decyzjach wydanych spółkom B i E. Zwrócił zwłaszcza uwagę, że nie sposób rozstrzygnąć, jaka w istocie maszyna była przedmiotem obrotu pomiędzy spółkami F - E - B - G, bowiem zgromadzona w tym zakresie dokumentacja jest rozbieżna: E wykazała, na podstawie faktury nabycia od spółki F, zakup maszyny o symbolu [...]; następnie spółka ta, na fakturze sprzedaży wystawionej dla spółki B, wskazała sprzedaż maszyny [...], z kolei spółka B, na wystawionej przez siebie fakturze na rzecz spółki G, wymieniła maszynę[...] oraz wyposażenie do maszyny [...], które wcześniej nie było przedmiotem obrotu. List przewozowy (CMR) mający dokumentować przewóz urządzenia z [...] do [...] nie posiadał w istocie żadnego elementu pozwalającego stwierdzić, jaka maszyna była przedmiotem transportu (jako przedmiot wywozu podano: "[...]"). Sam dokument CMR nie posiada numeru, data: 19, nieczytelny miesiąc, 2008 r. Jedyną cechą przewożonego towaru wynikającą z tego dokumentu jest jego waga (20.000 kg). Tym samym nie sposób stwierdzić na którymkolwiek etapie obrotu, jaka konkretnie (oznaczona co do tożsamości) maszyna była jego przedmiotem. Biorąc pod uwagę krótki czas zawarcia poszczególnych transakcji (z F do E - 07.05.2008 r., z E do B - 30.05.2008 r., z E do G 30.05.2008 r.) nie było możliwe w tym czasie przeprowadzenie w maszynie jakichkolwiek istotnych zmian w postaci remontu czy uszlachetnienia takiego urządzenia. Tym samym, nie ma uzasadnienia dla tak znaczącego (154%) wzrostu ceny przy drugim z etapów obrotu. Brak też dowodów wyprodukowania wyposażenia o wartości 1.183.676,47 zł. Ponadto, przyporządkowana przez stronę deklaracja zgodności z dnia 02.01.2008 r. nr [...] dotyczy, jak wynika z zastosowanej numeracji, maszyny o innych parametrach. Zdaniem Dyrektora Izby, powyższe okoliczności, tj.: nieścisłości dokumentacyjne związane z obrotem maszyną, zwłaszcza sprzedaż maszyny przed datą jej przyjęcia na stan magazynowy, brak wskazania cech identyfikacyjnych maszyny lub różne sposoby jej oznaczenia, nieuzasadniony wzrost ceny na poszczególnych etapach sprzedaży pomiędzy spółkami grupy D bez poniesienia udokumentowanych nakładów, sprzedaż wyposażenia do maszyny, które nie występowało na wcześniejszym etapie obrotu - świadczą o fikcyjności obrotu maszyny wskazanego rodzaju i próbie zatuszowania tego faktu poprzez okazywanie organowi kontroli skarbowej dokumentacji niezwiązanej z tą transakcją, która miała na celu uwiarygodnić jej zaistnienie. Przypisana przez Spółkę B do omawianej maszyny deklaracja zgodności wydana 02.01.2008 r. przez B Sp. z o.o. nie mogła w rzeczywistości jej dotyczyć, zawiera bowiem oznaczenie innego typu maszyny. Również przyporządkowanie przez spółkę E do omawianej maszyny zlecenia produkcyjnego nr [...] nie może odnosić się w rzeczywistości do kwestionowanej transakcji, skoro było ono otwarte już na początku 2008 r., a spółka nabyła maszynę [...] dopiero w maju 2008 r. Poza tym, nakłady poniesione na to zlecenie wyniosły 63.257 zł, co pozostaje w rażącej dysproporcji do wzrostu wartości maszyny na etapie jej zakupu i sprzedaży przez E (o 792 203 zł). Znaczenie ma też to, że na wszystkich etapach rzekoma sprzedaż odbywała się pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, które ze względu na istnienie takich powiązań mogły w łatwy sposób ułożyć stosunki handlowe między sobą w taki sposób, aby bez dokonywania faktycznych dostaw towarów wykazywać ich dokumentacyjny obieg. W tych okolicznościach organ I instancji prawidłowo stwierdził, że urządzenie widniejące na fakturze zakupu nr [...] z 30.05.2008 r., a także na fakturze sprzedaży nr [...] z 30.05.2008 r. w rzeczywistości nie było przedmiotem tych transakcji, a wystawione faktury dokumentują fikcyjny obrót. Tym samym w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, że na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, Spółce B nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury zakupu nr [...] w kwocie 494.661,20 zł. Zasadnie też wskazano, że strona nie mogła ująć w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. faktury sprzedaży nr [...], gdyż nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji. Z uwagi na zastosowanie przy przedmiotowej sprzedaży stawki VAT w wysokości 0%, nieuwzględnienie ww. faktury w rozliczeniu za maj 2008 r. jest neutralne.

Odnosząc się w dalszej kolejności do ustaleń dotyczących sprzedaży usług niematerialnych organ odwoławczy nie podzielił ocen organu I instancji, że stwierdzone wobec tych transakcji po wydaniu decyzji ostatecznej okoliczności uzasadniały wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op. Zauważył, że powodem stwierdzenia braku wykonania tych usług przez organ I instancji było: 1) brak w dokumentacji spółek B i E dowodów dokumentujących wykonanie usług niematerialnych, opisanych w treści faktury nr [...], 2) analiza powiązań osobowych i kapitałowych, 3) prawomocne decyzje Dyrektora UKS w Opolu wydane spółkom B i E, zawierające ww. ustalenia. Jeśli chodzi o brak dowodów na faktyczne wykonanie usług Dyrektor Izby stwierdził, że okoliczność ta nie może być traktowana jako nowa w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 op, gdyż brak ten organ I instancji mógł stwierdzić już podczas pierwszej kontroli podatkowej, czy prowadzonego następnie postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z 9 kwietnia 2009 r. Wówczas już organ I instancji dysponował fakturą VAT nr [...] stwierdzającą sprzedaż na rzecz spółki E usług niematerialnych oraz nie dysponował żadnymi dowodami potwierdzającymi wykonanie tych usług. Materiał dowodowy istotny dla stwierdzenia nierzetelności faktury był więc zasadniczo w dyspozycji organu już w toku zwykłego postępowania podatkowego. Z kolei dowody pozyskane w trakcie kontroli prowadzonej przez organ kontroli skarbowej w spółkach B i E, okazały się nieistotne dla sprawy, przede wszystkim bowiem potwierdzono jedynie brak dowodów na zrealizowanie usług, a tę okoliczność, istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej, organ I instancji mógł dostrzec podczas pierwotnego postępowania. W konsekwencji Dyrektor Izby uznał, że w analizowanym zakresie brak było podstaw do zmiany rozliczenia strony wynikającego z decyzji ostatecznej z 9 kwietnia 2009 r. poprzez obniżenie podatku należnego o kwotę 592 zł, jak również do orzekania o kwocie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Z analogicznych przyczyn organ odwoławczy nie uznał za dające podstawę do wznowienia postępowania ustaleń w zakresie zakupu usług doradczych, konsultingowych oraz obsługi prawnej, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez: J Sp. z o.o. (nr [...] z 05.05.2008 r., na wartość netto 1 000 zł, VAT 220 zł) oraz K (nr [...] z 29.05.2008r., na wartość netto 3.000 zł, VAT 660 zł). Jak stwierdził organ odwoławczy, zasadniczym powodem nieuwzględnienia przez organ I instancji owych faktur w rozliczeniu podatku VAT za maj 2008 r. był brak wystarczających dowodów na ich wykonanie, która to okoliczność istniała już podczas kontroli prowadzonej w 2008 r. Organ I instancji miał zatem dostateczne przesłanki do tego, aby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające co do kwestii realizacji przedmiotowych usług przed wydaniem pierwotnej decyzji w podatku VAT za maj 2008 r. Trudno więc uznać, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu dostarczyło informacji o nowych, istotnych i nieznanych organowi podatkowemu dowodach bądź okolicznościach w omawianym zakresie. W przypadku bowiem w/w faktur dowody pozyskane w trakcie kontroli skarbowej w Spółce okazały się nieistotne dla sprawy, przede wszystkim bowiem potwierdzono brak dowodów na zrealizowanie usług, a tę okoliczność mógł stwierdzić organ I instancji w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej.

Oceniając z kolei uzasadnienie końcowego wyliczenia podatku Dyrektor Izby wyjaśnił, że w decyzji ostatecznej z 6 kwietnia 2009 r. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. organ I instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 413.658 zł. W wyniku wznowienia postępowania za kwiecień 2008 r. i wydania przez organ I instancji decyzji z 11 grudnia 2017 r., kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia nie wystąpiła (została określona w kwocie 0 zł). Niemniej jednak w wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 27 maja 2019 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 120.585 zł. Tym samym przyjęta do rozliczenia w zaskarżonej decyzji kwota nadwyżki, wynikająca z decyzji za okres poprzedzający (kwiecień 2008 r.) zdezaktualizowała się na etapie postępowania odwoławczego w wyniku orzeczenia przez organ odwoławczy innej kwoty nadwyżki za kwiecień 2008 r. W rezultacie w niniejszej sprawie należało przyjąć do rozliczenia kwotę nadwyżki wynikającą z ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w wysokości 120.585 zł. Zdaniem Dyrektora Izby, nie ulega przy tym wątpliwości, że wszelkie okoliczności związane z rozliczeniem podatkowym Spółki za kwiecień 2008 r., stwierdzone w decyzjach Naczelnika OUS z 11 grudnia 2017 r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 27 maja 2019 r., istniały w dacie wydania przez organ I instancji decyzji ostatecznej za maj 2008 r., tj. 9 kwietnia 2009 r. Chociaż zostały ujawnione po decyzji z 9 kwietnia 2009 r., to ich istotą było stwierdzenie stanu faktycznego istniejącego w kwietniu 2008 r. Ponadto, Naczelnik OUS w dacie wydania decyzji ostatecznej za maj 2008 r. (09.04.2009 r.) nie miał wiedzy o okolicznościach mających wpływ na zmianę rozliczenia podatkowego Spółki za poprzedni okres rozliczeniowy, wobec czego w tym zakresie okolicznościom tym należy przypisać przymiot "nowości", skoro wyszły one na jaw dopiero po postępowaniu kontrolnym i decyzji Dyrektora UKS w Opolu w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. W konsekwencji organ podatkowy wznowił postępowanie tym podatku za marzec 2008 r. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na występowanie w poprzednich okresach rozliczeniowych kwot nadwyżki do przeniesienia - okoliczności stwierdzone w postępowaniach za kwiecień 2008 r. i okresy wcześniejsze miały niewątpliwie istotny wpływ na wynik postępowania zmierzającego do określenia prawidłowego rozliczenia podatkowego za maj 2008 r. Wznowienie postępowania w zakresie kwoty nadwyżki za poprzedni okres rozliczeniowy było więc możliwe na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op, bowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Końcowo organ II instancji przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku VAT za maj 2008 r., w wyniku którego nadwyżka podatku należnego nad naliczonym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyniosła 235.525 zł. Odniósł się również do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego, uznając je za bezzasadne.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a mianowicie:

• art. 240 § 1 pkt 5 op oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "ppsa", poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie wyszły na jaw nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne mające wpływ na ostateczną decyzję wymiarową, istniejące w chwili wydania tej decyzji, ale nieznane organowi i w konsekwencji uznanie, że w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji (pkt 5 i 8 decyzji Naczelnika OUS z 11 grudnia 2017 r.) zaistniały podstawy do wznowienia postępowania podatkowego,

• art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego w toku wznowionego postępowania materiału dowodowego i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne,

• art. 86 ust. 1 i ust. 2a uptu oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez brak uznania uprawnienia Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Spółkę w maju 2008 r. towarów i usług wykorzystywanych w ramach jej działalności gospodarczej.

Stawiając te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej Dyrektor Izby dokonał określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości innej, niż wskazana w decyzji ostatecznej z 9 kwietnia 2009 r. oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 3 ppsa oraz art. 135 ppsa, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 ppsa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji, jednak z innych przyczyn niż podnoszone w skardze.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019. 2325 - dalej jako ppsa), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję w kontekście przedstawionych wyżej kryteriów Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaistniały zatem podstawy do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny Sądu są decyzje wydane przez organy podatkowe po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op i uchyleniu decyzji ostatecznej Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 9 kwietnia 2009 r. określającej Spółce w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.023.259 zł.

Przy czym, co istotne w tej sprawie, decyzje te wydano po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 25 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 426/14, wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wydanej w tym zakresie, ze względu na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Wobec tego, z uwagi na treść art.153 ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku, wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, odwołując się do orzecznictwa i piśmiennictwa dokonał wykładni art. 240 § 1 pkt 5 op oraz podkreślił, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 op. Stąd, organy wydające rozstrzygnięcia w trybie wznowieniowym obowiązane są w wydanych decyzjach do przeprowadzenia szczegółowej analizy przesłanek wynikających z podstawy wznowienia. Przy ponownym orzekaniu zalecił uwzględnienie normatywnej treść przepisu art. 240 § 1 pkt 5 op zgodnie ze wskazanym kierunkiem wykładni i dokonanie przez organ oceny poszczególnych okoliczności i dowodów w kontekście spełnienia przesłanek wznowieniowych.

W ponownie wydanych decyzjach organy wskazania te uwzględniły.

W dalszej kolejności wskazać należy, że w sprawie nie doszło przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem w związku z wszczętym 26 września 2013 r. śledztwem w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie m.in. podatku VAT za maj 2008 r., zarówno podatnik jak i ustanowiony w sprawie pełnomocnik zostali powiadomieni pismami Dyrektora UKS w Opolu o zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 op i zawieszeniu z dniem 26.09.2013 r. biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Brak jest zatem przeszkód formalnoprawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Zauważyć również należy, że instytucja wznowienia postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych w celu stworzenia prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 op.

Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 op. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy, aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu. W piśmiennictwie wskazuje się, że postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnych (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 952). Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1557/17 i powołane tam orzecznictwo). Fakt nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby zasadę stałości decyzji (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2701/13).

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 op, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Zawarta w art. 240 § 1 pkt 5 op norma prawna wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone, przy czym istotny jest moment ujawnienia tych okoliczności lub dowodów. Kluczowe znaczenie ma bowiem użyty w tym przepisie zwrot "wyszły na jaw". Wskazuje on na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia strona (ani organ) nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania. Zauważyć również należy, że ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 5 op nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "nowe okoliczności faktyczne". Jak podkreśla się w orzecznictwie, przez zwrot: "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu (por. wyroki NSA: z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2675/12; z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 734/13; z dnia 30 października 2012 r., I FSK 1985/11).

W orzecznictwie podkreśla się również, że możliwe jest wykazanie istnienia nowej okoliczności, nieznanej organowi, a istniejącej w dacie wydania decyzji, poprzez przedstawienie dowodu, który powstał już po jej wydaniu(por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1045/17).

Zatem, instytucja wznowienia nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 op i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Sąd orzekający w tej sprawie poglądy te podziela, mają one charakter uniwersalny i pozwalają na dokonanie prawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 op.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że w wyniku wznowienia postępowania za miesiąc kwiecień 2008 r., doszło do wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzji z 27 maja 2019 r., uchylającej w całości decyzję organu I instancji i określającej m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 120.585 zł.

Było to m.in. konsekwencją wydania skarżącej Spółce decyzji w podatku VAT za miesiąc styczeń i luty 2008 r., a następnie po wznowieniu postępowania, decyzji za marzec 2008 r. i kwiecień 2008 r.

Istotna jest tu chronologia zdarzeń dotycząca rozstrzygnięć w zakresie wcześniejszych miesięcy, gdyż ze względu na wydanie skarżącej Spółce decyzji określającej w podatku VAT za miesiąc styczeń i luty 2008 r., a następnie po wznowieniu postępowania, decyzji za marzec 2008 r. i kwiecień 2008 r., wystąpiły w sprawie nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op, bowiem po weryfikacji rozliczeń zmniejszeniu uległy zadeklarowane przez Spółkę w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia zarówno w marcu, jak i w kwietniu 2008 r.

Początkowo, w odniesieniu do kwietnia 2008 r. w decyzji ostatecznej z 6 kwietnia 2009 r. organ I instancji przyjął do rozliczenia nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poprzedni okres rozliczeniowy wynikającą z decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. za marzec 2008 r. w wysokości 371 725 (w którym uwzględniono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2008 r. z deklaracji za VAT-7 za luty 2008 r. w kwocie 827.864 zł). Następnie Dyrektor UKS w Opolu w decyzji z 5 czerwca 2013 r. m.in. określił Spółce za luty 2008 r. nadwyżkę do przeniesienia w kwocie 636.313 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 5 grudnia 2013 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Op 183/14 skargę na w/w decyzję oddalił. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1288/14 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku.

Prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń i ich oceny prawnej w rozliczeniu za miesiąc luty 2008 r. została zatem potwierdzona wyrokami sądowymi, a okoliczności z nimi związane istniały w dacie wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji ostatecznej za marzec 2008 r. Stąd też organ podatkowy pierwszej instancji wznowił postępowanie podatkowe za marzec 2008 r., w wyniku którego wydał decyzję uchylającą własną decyzję ostateczną i zmienił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kwiecień 2008 r. Podobnie było w przypadku miesiąca kwietnia 2008 r., bowiem po wznowieniu postępowania uchylono decyzję ostateczną za kwiecień 2008 r. i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 27 maja 2019 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 120.585 zł.

Kwestie te zostały szczegółowo opisane w znanych Sądowi z urzędu uzasadnieniach wyroków WSA w Opolu wydanych wobec skarżącej w sprawach o sygn. akt I SA/Op 331/19 i sygn. akt I SA/Op 332/19, dotyczących rozliczeń podatku VAT za miesiąc marzec i kwiecień 2008 r.

Zatem, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres wynikająca z decyzji za okres poprzedzający (kwiecień 2008 r.) zdezaktualizowała się na etapie postępowania odwoławczego w wyniku orzeczenia przez organ odwoławczy innej kwoty nadwyżki za kwiecień 2008 r. Wobec tego prawidłowo wskazał Dyrektor Izby, że wszelkie okoliczności związane z rozliczeniem podatkowym Spółki za kwiecień 2008 r., wynikające z decyzji Naczelnika OUS z 11 grudnia 2017 r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 27 maja 2019 r., istniały w dacie wydania przez organ I instancji decyzji ostatecznej za maj 2008 r., tj. 9 kwietnia 2009 r. i chociaż zostały ujawnione po 9 kwietnia 2009 r., to miały wpływ na stan faktyczny istniejący w kwietniu 2008 r. Nie budzi również wątpliwości, że Naczelnik OUS w dacie wydania decyzji ostatecznej za maj 2008 r. (09.04.2009 r.) nie miał wiedzy o tych okolicznościach mających wpływ na zmianę rozliczenia podatkowego Spółki za poprzedni okres rozliczeniowy.

Została zatem ujawniona nowa okoliczność, istotna dla sprawy i mająca wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, która istniała w dniu wydania decyzji i nie była znana organowi, który wydał decyzję, a w konsekwencji zasadne było wznowienie postępowania w zakresie kwoty nadwyżki za poprzedni okres rozliczeniowy na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op. Organ nie miał wiedzy odnoszącej się do okoliczności mających wpływ na zmianę rozliczenia podatkowego Spółki za poprzedni okres rozliczeniowy, bowiem wyszły one na jaw dopiero w trakcie kontroli kompleksowej za poszczególne miesiące 2008 r., a istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej .

W orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1908/10), podkreśla się, że stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres rozliczeniowy w stosunku do decyzji wydanych za późniejsze okresy należy traktować jako okoliczność faktyczną nawet w sytuacji, gdy kwoty zawarte w decyzjach dotyczących późniejszych okresów oparte są na rozstrzygnięciu zawartym w decyzji za okres wcześniejszy.

Podzielając ten pogląd Sąd wskazuje, że jest on aktualny również na gruncie niniejszej sprawy, w której decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres rozliczeniowy w stosunku do decyzji wydanej za późniejszy okres, należy traktować jako okoliczność faktyczną istniejącą już w dacie wydania decyzji wymiarowej i nie znaną organowi w dniu 9 kwietnia 2009 r., mającą istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że okoliczności, które doprowadziły do wydania decyzji za kwiecień 2008 r. i zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na maj 2008 r., niewątpliwie miały istotny wpływ na wynik postępowania zmierzającego do określenia prawidłowego rozliczenia podatkowego za maj 2008 r. i zasadnie zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji, poprzez przyjęcie do rozliczenia nadwyżki za poprzedni miesiąc w kwocie 120.585 zł.

Spełniona została zatem przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 op, a organ miał podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 9 kwietnia 2009 r.

Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego dotyczące spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 op i podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w odniesieniu do maszyny [...]. Na akceptację zasługuje stanowisko organu, że dokonanie ustaleń w tym aspekcie sprawy było możliwe dzięki przeprowadzeniu postępowań kontrolnych w spółkach B i E, gdyż dopiero ocena tych samych transakcji przez pryzmat dokumentów i wyjaśnień pochodzących od rzekomego dostawcy strony pozwoliła wychwycić rozbieżności, które okazały się kluczowe dla stwierdzenia nadużyć podatkowych. Ustalenia odnoszące się do sprzedaży tej maszyny przez spółkę E na rzecz skarżącej zostały zawarte w wydanej L (wcześniej E Sp. z o.o.) ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z 20 grudnia 2012 r. nr [...] i opierają się na dowodach i okolicznościach istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej w tej sprawie, lecz nieznanych organowi. Dowody te i okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej wskazują, że obrót tą maszyną wpisuje się w schemat fikcyjnego obrotu maszynami, noszący znamiona karuzeli podatkowej, jaki miał miejsce między tymi podmiotami i który udało się ustalić właśnie poprzez postępowania kontrolne prowadzone w spółkach powiązanych kapitałowo i osobowo. Dokumenty, które istniały w dacie wydania decyzji to w szczególności dokumenty znajdujące się w spółce E m.in. faktura nabycia maszyny [...] od F z 07.05.2008 r., dokument przyjęcia na stan magazynowy z 31.05.2008 r., zlecenie produkcyjne nr [...] na budowę maszyny, dokumenty księgowe i magazynowe spółki E - bilans otwarcia na dzień 01.01.2008 r. W wyniku przeprowadzonych kontroli skarbowych w spółkach B oraz E ustalono schemat obrotu maszynami, noszący znamiona karuzeli podatkowej, szczegółowo opisany w decyzjach podatkowych wydanych wobec tych spółek. W ramach karuzelowego obrotu maszyny "krążyły" pomiędzy spółkami grupy D i podmiotem zagranicznym G, aby ponownie wrócić do kraju, do spółki B. Spółka F SA pełniła w tym schemacie rolę tzw. "znikającego podatnika", co potwierdzili przesłuchani w toku postępowań kontrolnych świadkowie. Zgodzić należy się z organem, że wprawdzie przesłuchania świadków miały miejsce w 2011 r., to jednak okoliczności które potwierdzają w swoich zeznaniach istniały w 2008 r. i nie były one znane organowi. Także dowody pozyskane w toku kontroli podatkowej dotyczące kontrahenta strony - spółki E stanowiły nowy materiał dowodowy. Dowody te istniały w dacie wydania decyzji z 9 kwietnia 2009 r. i nie były znane organowi. Szczegółowo ustalenia dotyczące maszyny [...] i istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej dowodów pozyskanych w innych postępowaniach organ przedstawił w zaskarżonej decyzji i nie budzą one wątpliwości.

Zatem i w tym przypadku spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 op, bowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a w konsekwencji organ miał podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 9 kwietnia 2009 r. w tym zakresie.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy trafnie podniósł organ, że dopiero w powiązaniu z innymi ujawnionymi w sprawie dowodami nieznanymi organowi możliwe było ustalenie, że przedmiotową maszynę E miała zakupić od firmy F SA, pełniącej w schemacie oszustw karuzelowych rolę tzw. znikającego podatnika.

Organ kontroli skarbowej podjął próbę wszczęcia postępowania kontrolnego wobec spółki F SA, jednak bezskutecznie, Podmiot ten w czerwcu 2009 r. przeniósł siedzibę z [...] do [...], nie prowadził działalności pod wskazanym w KRS adresem, nie posiadał biura, brak było kontaktu z osobami formalnie reprezentującymi spółkę (prezesem zarządu od czerwca 2009 r. jest osoba zagraniczna o nieznanym miejscu pobytu), nie ustalono miejsca przechowywania dokumentacji księgowej. Wobec braku możliwości przeprowadzenia postępowania kontrolnego w F SA nie było też możliwe potwierdzenie rzetelności transakcji zbycia przez ten podmiot w/w maszyny na rzecz spółki E. Z kolei postępowanie kontrolne przeprowadzone w E ujawniło, że spółka ta, na podstawie faktury z 07.05.2008 r. nabyła od F SA maszynę o symbolu [...] o wartości 1.456.257 zł i przyjęła na stan magazynowy 31.05.2008 r. Przed przyjęciem na stan magazynowy, tj. 30.05.2008 r. na podstawie faktury nr [...], E sprzedała maszynę [...] Spółce B o wartości 2.248.460 zł, co stanowiło 154% wartości zakupu. Do przychodu ze sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...] spółka E przyporządkowała koszt zakupu (1.456.257 zł) i wydatki wynikające ze zlecenia produkcyjnego/komisu nr [...], dotyczącego tego typu maszyny. Zlecenie było otwarte od początku 2008 r., poniesiono na nie nakłady w kwocie 63.257 zł. Do maszyny [...] zakupionej na podstawie faktury nr [...] Spółka B przyporządkowała początkowo certyfikat zgodności wystawiony 06.02.2008 r., następnie wskazała na certyfikat zgodności nr [...] z 02.01.2008 r. wystawiony przez B Sp. z o.o. (dokument potwierdzający zgodność rozwiązań stosowanych w urządzeniu przemysłowym z właściwymi normami bezpieczeństwa). Nadto Spółka B wykazała w swojej dokumentacji księgowej sprzedaż wewnątrzwspólnotową maszyny [...] o wartości 1.921.396,69 zł wraz z wyposażeniem o wartości 1.183.676,47 zł. Spółka przedłożyła list przewozowy (CMR) bez daty i oznaczeń pozwalających na identyfikację przewożonego ładunku.

Ustalenia organu dotyczące transakcji związanych z w/w maszyną nie budzą wątpliwości i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Trafnie wywiódł organ, że wpisują się one w schemat obrotu karuzelowego, udokumentowany i opisany przez Dyrektora UKS w Opolu w decyzjach wydanych spółkom B i E. Rozbieżności dokumentacyjne w zasadzie nie pozwalają na ustalenie jaka maszyna była przedmiotem obrotu pomiędzy spółkami F - E - B – G. E wykazała, na podstawie faktury nabycia od spółki F, zakup maszyny o symbolu [...]; następnie spółka ta, na fakturze sprzedaży wystawionej dla spółki B wskazała sprzedaż maszyny [...], z kolei spółka B, na wystawionej przez siebie fakturze na rzecz spółki G, wymieniła maszynę [...] oraz wyposażenie do maszyny [...], które wcześniej nie było przedmiotem obrotu. List przewozowy (CMR) mający dokumentować przewóz urządzenia z [...] do [...] nie zawierał żadnych danych pozwalających na identyfikację maszyny (jako przedmiot wywozu podano: "[...]"), a sam dokument CMR nie posiada numeru, zawiera nieczytelną datę. Jedyną cechą przewożonego towaru wynikającą z tego dokumentu jest jego waga (20.000 kg). Dowody te z pewnością nie pozwalają na stwierdzenie, jaka konkretnie (oznaczona co do tożsamości) maszyna była przedmiotem transakcji. Podzielić należy również stanowisko organu co do braku możliwości przeprowadzenia w odniesieniu do tej maszyny jakichkolwiek istotnych zmian w postaci remontu czy uszlachetnienia takiego urządzenia, z uwagi na krótki czas od zakupu do sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Na akceptację zasługuje również stanowisko organu o braku uzasadnienia dla znaczącego (154%) wzrostu ceny, skoro obrót maszyną praktycznie nie pozwalał na dokonywanie istotnych zmian czy remontów, w czasie kiedy "krążyła" ona między poszczególnymi podmiotami. Co również istotne, przedkładane deklaracje zgodności dotyczą maszyny o innych parametrach i wystawiane były w różnych datach. Sprzyjały temu powiązania kapitałowe i osobowe w w/w spółkach, które tak ułożyły stosunki handlowe między sobą, aby bez dokonywania faktycznych dostaw towarów wykazywać ich dokumentacyjny obieg.

W konsekwencji stwierdzone nieścisłości dokumentacyjne związane z obrotem maszyną, sprzedaż maszyny przed datą jej przyjęcia na stan magazynowy, brak wskazania cech identyfikacyjnych maszyny oraz sposoby jej oznaczenia, nieuzasadniony wzrost ceny na poszczególnych etapach sprzedaży pomiędzy spółkami grupy D bez poniesienia udokumentowanych nakładów, sprzedaż wyposażenia do maszyny, które nie występowało na wcześniejszym etapie obrotu, przyporządkowanie przez spółkę E do omawianej maszyny zlecenia produkcyjnego nr [...] otwartego na początku 2008 r., podczas gdy spółka nabyła maszynę [...] dopiero w maju 2008 r. – niewątpliwie świadczą o fikcyjności obrotu w/w maszyną.

Ustalenia powyższe znalazły również potwierdzenie w decyzji UKS z dnia 20.12.2012 r. nr [...] wydanej spółce L (dawniej E), w której przyjęto, że maszyna wykazana na fakturze sprzedaży nr [...] dla spółki B w rzeczywistości nie została nabyta, nie mogła być także wyprodukowana przez spółkę E.

Zatem trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że faktury dokumentujące zakup maszyny o symbolu [...] od spółki F, jak i sprzedaż tej maszyny spółce B, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a pomiędzy w/w podmiotami przeprowadzono jedynie dokumentacyjny obrót ta maszyną. W konsekwencji prawidłowo przyjęły organy, że na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, Spółce B nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury zakupu nr [...] w kwocie 494.661,20 zł. Nadto, że strona nie mogła ująć w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. faktury sprzedaży nr [...], gdyż nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji. Sąd podziela przy tym stanowisko Dyrektora IAS, że z uwagi na zastosowanie przy sprzedaży stawki VAT w wysokości 0%, nieuwzględnienie ww. faktury w rozliczeniu za maj 2008 r. jest neutralne. Tym samym nie doszło do wskazywanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2a uptu oraz art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że nie podlega odliczeniu podatek wykazany na fakturze dostarczonej przez dostawcę, jeśli faktura wskazuje na dostawę, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Faktura taka, nawet jeżeli jest poprawna pod względem formalnym, nie może zostać uznana za dokument uprawniający podatnika do odliczenia wykazanego na niej podatku ze względu na jej merytoryczną wadliwość.

Końcowo wskazać należy, że nie budzi zastrzeżeń rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczące braku podstaw do zmiany ustaleń w zakresie sprzedaży usług niematerialnych na rzecz spółki E i w zakresie zakupu usług niematerialnych od podmiotów: J Sp. z o.o. i K - z uwagi na brak przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 op. Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w tych wątkach sprawy nie wystąpiły żadne nowe okoliczności ani dowody uzasadniające zmianę rozstrzygnięcia.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 op oraz art. 153 ppsa, bowiem zarówno w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży w/w maszyny, jak i ustalenia dotyczącego prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za poprzedni miesiąc – ujawnione dowody i okoliczności posiadały przymiot nowości, nie były znane organowi podatkowemu pierwszej instancji w dacie wydania decyzji ostatecznej oraz mają istotne znaczenie dla sprawy. Szczegółowa argumentacja dotycząca zasadności uchylenia decyzji ostatecznej została przedstawiona w niniejszym uzasadnieniu. W realiach tej sprawy niewątpliwie organy nie posiadały wiedzy o okolicznościach związanych z karuzelowym obrotem maszynami pomiędzy skarżącą a pozostałymi spółkami powiązanymi kapitałowo. Ustalenie powyższych okoliczności było możliwe dopiero m.in. po przeprowadzeniu kontroli i w jej ramach, określonych dowodów w Spółce E, gdyż to właśnie wówczas organ pozyskał wiedzę dotyczącą nowych dowodów i nowych okoliczności. W tej sytuacji trudno mówić o zaniechaniu przeprowadzenia tych dowodów czy ustalenia okoliczności, skoro nie wchodziły one w zakres prowadzonego u skarżącej postępowania kontrolnego.

Podkreślić raz jeszcze należy, że decyzja podatkowa czy też wynik kontroli stanowią rekonstrukcję stanu faktycznego wówczas istniejącego i potwierdzają jedynie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w badanym okresie rozliczeniowym. Podobnie jest w przypadku zeznań świadków pozyskanych po 9 kwietnia 2009 r. – ujawniono w nich nowe i istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w 2008 r. Jak wskazał NSA w przywołanym wcześniej wyroku o sygn. akt II FSK 1045/17, możliwe jest wykazanie istnienia nowej okoliczności, nieznanej organowi, a istniejącej w dacie wydania decyzji, poprzez przedstawienie dowodu, który powstał już po jej wydaniu.

Chybiona jest również argumentacja skarżącej wskazująca na zmianę decyzji ostatecznej jedynie w wyniku odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego przez organ podatkowy pierwszej instancji. W realiach tej sprawy nie budzi wątpliwości, że dopiero ustalenia dokonane w toku postępowań kontrolnych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w podmiotach biorących udział w obrocie maszynami [...], stanowiły dla organu podatkowego istotną nową okoliczność i dowód na funkcjonowanie tzw. karuzeli podatkowej, fikcyjne dostawy urządzeń, pozorowane transporty międzynarodowe, co pozwoliło na szczegółową i kompleksową weryfikację rozliczeń podatkowych i ocenę rzetelności transakcji. Zatem z pewnością zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o odmienną ocenę dowodów znanych już organowi. Sąd nie podziela przy tym argumentacji skargi, że dane dowody powinny być organowi znane, a ich nieznajomość wynika z zaniedbań w postępowaniu dowodowym. Zauważyć bowiem należy, że istotne dla sprawy okoliczności ujawniono dopiero przy badaniu transakcji innych podmiotów oraz innych okresów rozliczeniowych i dopiero analiza poszczególnych dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń we wzajemnym powiązaniu pozwoliła na stwierdzenie fikcyjności dostaw, w tym w odniesieniu do w/w maszyny.

Sąd nie podzielił również podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Organy stosownie do art. 122 op, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187§1 op), a następnie dokonały jego swobodnej oceny opartej na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena ta nie nosi cech dowolności, w zaskarżonej decyzji organ szczegółowo odniósł się do poszczególnych dowodów i uzasadnił swoją ocenę. Podkreślić przy tym należy, że w art.181 op wprowadzono otwarty katalog dowodów, bowiem stosownie do tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zatem wykorzystanie materiałów w postaci zeznań świadków, czy zgromadzonych w toku kontroli podatkowej nie narusza zasad postępowania.

W ocenie Sądu dokonane przez organy ustalenia znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały oparte na dokumentach, pisemnych wyjaśnieniach i zeznaniach świadków w postępowaniach kontrolnych w Spółce B oraz spółce E.

Natomiast powodem uchylenia zaskarżonej decyzji był fakt uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 maja 2019 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. Decyzja ta została uchylona wyrokiem tut. Sądu z dnia 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 331/19.

W konsekwencji tego rozstrzygnięcia w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 11 grudnia 2017 r., wydana w wyniku wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., która jednak nie kreuje w sposób definitywny w toku instancji rozliczenia podatkowego, bowiem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, po rozpoznaniu odwołania przez organ drugiej instancji, może okazać się błędne. W rezultacie rozstrzygnięcie w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu uzależnione będzie od okoliczności wynikających z ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia, w wyniku wznowienia, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r.

Przy ponownym orzekaniu organ odwoławczy uwzględni wskazane wyżej spostrzeżenia i wyda rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r., z uwzględnieniem okoliczności wynikających z ponownie wydanej decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy (kwiecień 2008 r.).

W rezultacie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 op uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na powyższe koszty składają się: wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).