Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1279/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę w L. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1279/15

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego w imieniu Ministra Finansów jako organ pierwszej instancji, z dnia [...] r., pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek J. K. z dnia [...] r., uzupełniony pismem z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 28.05.2015 r.) oraz pismem z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 1.06.2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę w L. - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 17 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 21 maja 2015 r, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał stronę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W dniu 28 maja 2015 r. oraz w dniu 1 czerwca 2015 r. wpłynęły odpowiedzi na powyższe wezwanie.

W związku z tym, że nie usunięto wszystkich braków wniosku z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów w dniu [...] r. wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Od powyższego postanowienia J. K. wniósł zażalenie zarzucając naruszenie:

a) art. 14g § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez pozostawienie bez rozpoznania wniosku w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa,

b) art. 14g ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez pozostawienie bez rozpoznania wniosku w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki pozwalające wydać rozstrzygnięcie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania,

c) art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez niewydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa,

d) art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa - w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku; efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca).

W konkluzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i merytoryczne rozpoznanie wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, powołał się na przepisy art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h i art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) i podkreślił, że wnioskodawca jest obowiązany przedstawić kompleksowo stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz wskazać obowiązujące w sprawie interpretacji indywidulanej konkretne przepisy podatkowe. Na tej podstawie wnioskodawca winien sformułować niebudzące wątpliwości pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i prawnego w zakresie zadanego pytania. Oznacza to, że te elementy wniosku muszą być spójne.

Wyjaśniono, iż w związku z tym, że złożony w dniu 17 marca 2015 r. wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 21 maja 2015 r. organ zwrócił się do strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych o:

1) przeformułowanie zadanych pytań Nr 2 oraz Nr 3 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych tak, aby po ich przeformułowaniu dotyczyły zapytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków strony jako podatnika, tak by w konsekwencji możliwe było wydanie w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa - interpretacji przepisów prawa podatkowego;

zauważono przy tym, że w złożonym wniosku strona zadała następujące pytania:

– pyt. 2 "Czy do przychodu z tytułu udziału Spółki osobowej 1 w SCSp będzie miał zastosowanie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT?

– pyt. 3 "Czy do przychodu z tytułu udziału w SCSp w Spółce osobowej 2 będzie miał zastosowanie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT?"

2) doprecyzowania własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przeformułowanych w uzupełnieniu wniosku pytań (pytania Nr 2 oraz Nr 3 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych), z uwzględnieniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, na podstawie których to stanowisko zajęto.

Podkreślono, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko powinno stanowić jednoznaczną odpowiedź na postawione pytania. Wskazano również, że przez "ocenę prawną", do przedstawienia której zobowiązany był wnioskodawca, należało rozumieć podanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska zainteresowanego, dotyczącego jego oceny prawnopodatkowej "zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego". W pojęciu własnego stanowiska należało widzieć przede wszystkim podanie przepisów prawnych, na podstawie których wnioskodawca takie stanowisko zajął. Ponadto wnioskodawca powinien wskazać, jak ocenia stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe w świetle wskazanych przepisów. Spełnienie powyższych warunków było konieczne, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek. Dodano także, że wszystkie elementy wniosku, tj. opis zdarzenia przyszłego, zadane pytania oraz stanowisko strony powinny być spójne. Gdyby w wyniku uzupełnienia wniosku o powyższe informacje okazało się, że elementy te są niespójne, należało tak uzupełnić wniosek, aby podane w ww. częściach wniosku ORD-IN informacje korespondowały ze sobą.

Mając na uwadze powyższe zauważono, że wniosek z dnia 17 marca 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w swojej formie zawierał niejasności, które nie pozwoliły na jego rozpatrzenie. Działanie organu pierwszej instancji, poprzez wezwanie strony do usunięcia braków i złożenia dodatkowych wyjaśnień, oceniono jak najbardziej zasadne.

Podkreślono, że do organu wpłynęły odpowiedzi na wezwanie, w których strona nie uzupełniła wniosku o wszystkie elementy wskazane w wezwaniu.

Strona przeformułowała postawione pytania w następujący sposób:

– pyt. 2 "Czy do przychodu strony z tytułu udziału Spółki osobowej 1 w SCSp będzie miał zastosowanie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT?

– pyt. 3 "Czy do przychodu strony z tytułu udziału w SCSp w Spółce osobowej 2 będzie miał zastosowanie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT?",

natomiast nie doprecyzowała własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przeformułowanych w uzupełnieniu wniosku pytań Nr 2 oraz Nr 3, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, na podstawie których to stanowisko zajęto.

Wskazano, że w uzupełnieniu wniosku strona zadała nowe pytania (przeformułowała zadane pytania tak, aby dotyczyły zapytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków strony jako podatnika), jednakże nie przedstawiła już do nich (nowego) własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej, tylko pozostawiła stanowisko, które przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r.

Zdaniem organu odwoławczego, strona nie doprecyzowała przedstawionego we wniosku własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do przeformułowanych w uzupełnieniu wniosku pytań Nr 2 i Nr 3, zgodnie z wezwaniem organu podatkowego pierwszej instancji.

W takiej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, zasadne było stwierdzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że strona nie uzupełniła wniosku w sposób wskazany w wezwaniu i tym samym nie zostały dopełnione wymogi zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku.

Wskazane wyżej braki oraz niejasności wynikające z uzupełnienia wniosku nie pozwalały, zdaniem organu, na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W sytuacji bowiem, gdy przedmiot wniosku był niejednoznaczny, a więc nie było znane stanowisko strony w sprawie, nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek zawierający ww. braki nie spełniał wymogów określonych przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Sam fakt sporządzenia i przekazania w ustawowo określonym terminie pisma uzupełniającego nie jest równoznaczny z usunięciem wszystkich braków wniosku, albowiem to treść zawarta w piśmie uzupełniającym decyduje o tym, czy wniosek został uzupełniony w żądanym zakresie i tym samym, czy spełnione zostały warunki wskazane w wezwaniu organu.

Wobec powyższego stwierdzono, że nie zostały naruszone przepisy art. 14g § 1 w zw. z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że strona nie przedstawiła w sposób pełny własnego stanowiska. Tym samym uznano zarzut strony w tym zakresie za bezpodstawny.

W odniesieniu zaś do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, w ocenie organu odwoławczego, niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie z powodu braków formalnych wniosku nie narusza art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowienie z dnia [...] r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia wydane zostało z zachowaniem ustawowego terminu. Zatem zarzut strony dotyczący naruszenia ww. przepisu, czego efektem jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska strony w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca) uznano za bezpodstawny.

Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznano za merytorycznie prawidłowe, mające oparcie w powołanych wyżej przepisach prawa, organ zastosował się bowiem do przepisów prawa regulujących kwestie związane z wydawaniem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, nie zostały naruszone przepisy art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarga J. K.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej "Ordynacja"), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 17 czerwca 2015 r. i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przez te przepisy zostały przez skarżącego spełnione,

2. art. 165a § 1 Ordynacji w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 5 Ordynacji, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, w wyniku którego pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia pomimo braku przesłanek,

3. art. 14b § 6 Ordynacji w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643; dalej "Rozporządzenie"), poprzez wydanie przez Dyrektora postanowienia w sytuacji, gdy Rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

4. art. 120 Ordynacji w zw. z art. 14d Ordynacji, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko skarżącego,

5. art. 121 Ordynacji w zw. z art. 14h Ordynacji, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy skarżący miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona przez Ministra Finansów i w jego indywidualnej sprawie zostanie wydana interpretacja indywidualna.

Z uwagi na powyższe wniesiono:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z treścią art. 247 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji, o stwierdzenie nieważności wydanego postanowienia z dnia 25 sierpnia 2015 r., (dalej: "postanowienie II") oraz poprzedzającego go postanowienia I, w związku z rażącym naruszeniem przez Dyrektora przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie postanowienia II bez podstawy prawnej,

2) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz c) ppsa, o uchylenie postanowienia II w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy,

3) na podstawie art. 146 § 2 ppsa o uznanie, że stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku jest w całości prawidłowe, względnie potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji, w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie art. 14o Ordynacji,

4) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 ppsa, o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi w sposób szczegółowy uzasadniono ww. zarzuty i podniesiono m.in., że organ zarzuca skarżącemu przedstawienie nieskonkretyzowanego stanowiska w sprawie. W ocenie strony, te argumenty są zupełnie bezzasadne i nie znajdują podstawy prawnej. Fakt, że skarżący w ramach odpowiedzi na wezwanie organu zmodyfikował brzmienie zadanych pytań, tak aby były one dla organu jednoznaczne lub bardziej zrozumiałe, nie sprawia, że jego wniosek stał się nieskonkretyzowany i nie może być rozpoznany.

Zdaniem autora skargi, stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku oraz pytania w przeformułowanej formie są ściśle ze sobą powiązane i korespondują ze sobą, organ powinien był przeanalizować przedstawione zdarzenie przyszłe oraz ocenić stanowisko skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ, który wydał zaskarżone postanowienie wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu nakazującym jego uchylenie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stroną skarżącą a Ministrem Finansów w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy treść wniosku była wystarczająca do wydania interpretacji oraz czy zakres żądanego przez organ podatkowy uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez ten organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę w pismach z dnia 28 maja i 1 czerwca 2015 r. wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a Ordynacji podatkowej), ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 ustawy, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ podatkowy, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. elementów stanu faktycznego. Należy jednak zastrzec, że organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 ustawy nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy winien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3, zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, pozostawia się bez rozpoznania.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów art. 14b § 3 O.p., w związku z czym organ na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W ww. wezwaniu organ wezwał stronę m.in. do:

1) przeformułowania zadanych pytań Nr 2 oraz Nr 3 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych tak, aby po ich przeformułowaniu dotyczyły zapytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków strony jako podatnika, tak by w konsekwencji możliwe było wydanie w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa - interpretacji przepisów prawa podatkowego; zauważono przy tym, że w złożonym wniosku strona zadała następujące pytania:

– pyt. 2 "Czy do przychodu z tytułu udziału Spółki osobowej 1 w SCSp będzie miał zastosowanie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT?

– pyt. 3 "Czy do przychodu z tytułu udziału w SCSp w Spółce osobowej 2 będzie miał zastosowanie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT?"

2) doprecyzowania własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przeformułowanych w uzupełnieniu wniosku pytań (pytania Nr 2 oraz Nr 3 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych), z uwzględnieniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, na podstawie których to stanowisko zajęto.

W ocenie Sądu, zasadnie podkreślono w zaskarżonym akcie, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko powinno stanowić jednoznaczną odpowiedź na postawione pytania oraz że przez "ocenę prawną", do przedstawienia której zobowiązany był wnioskodawca, należy rozumieć podanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska zainteresowanego, dotyczącego jego oceny prawnopodatkowej "zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego". W pojęciu własnego stanowiska należy widzieć przede wszystkim podanie przepisów prawnych, na podstawie których wnioskodawca takie stanowisko zajął. Ponadto wnioskodawca powinien wskazać, jak ocenia stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe w świetle wskazanych przepisów. Spełnienie powyższych warunków jest konieczne, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik przeformułował postawione pytania w następujący sposób:

– pyt. 2 "Czy do przychodu strony z tytułu udziału Spółki osobowej 1 w SCSp będzie miał zastosowanie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT?

– pyt. 3 "Czy do przychodu strony z tytułu udziału w SCSp w Spółce osobowej 2 będzie miał zastosowanie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT?",

natomiast nie doprecyzował własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przeformułowanych w uzupełnieniu wniosku pytań Nr 2 oraz Nr 3, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, na podstawie których to stanowisko zajęto.

Wobec powyższego organ stwierdził, że w uzupełnieniu wniosku strona zadała nowe pytania, przeformułowane tak, aby dotyczyły zapytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków strony jako podatnika, jednakże nie przedstawiła już do nich (nowego) własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Oceniając zaskarżone postanowienie, Sąd przyznał rację organowi.

Wydając interpretację indywidualną organ dokonuje oceny, czy przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, czy nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu, zasadnie organ interpretujący uznał, że strona nie doprecyzowała przedstawionego we wniosku własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do przeformułowanych w uzupełnieniu wniosku pytań Nr 2 i Nr 3, zgodnie z wezwaniem organu pierwszej instancji. Dodać przy tym należy, że treść wezwania została sformułowana wystarczająco precyzyjnie, tak aby strona mogła zrozumieć treść w nim zawartą i prawidłowo uzupełnić wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o wszystkie wskazane w nim elementy.

Poza sporem jest, że jednego elementu w odpowiedzi skarżącego zabrakło, tj. własnego stanowiska w odniesieniu do przeformułowanych pytań. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, zasadne było stwierdzenie zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że strona nie uzupełniła wniosku w sposób wskazany w wezwaniu i tym samym nie zostały dopełnione wymogi zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku. Wskazane braki wynikające z uzupełnienia wniosku nie pozwalały na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W sytuacji bowiem, gdy nie było znane stanowisko strony w sprawie w odniesieniu do przeformułowanych pytań, nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej. Przy czym podkreślić trzeba, że pytania przeformułowane zostały tak, aby dotyczyły zapytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków strony jako podatnika, zatem było to znaczące przeformułowanie pytań.

W tej sytuacji słusznie, w ocenie Sądu, organ uznał, iż wniosek zawierający ww. braki nie spełniał wymogów określonych przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a stosownie do powyższego przepisu, obowiązkiem strony było wskazanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego z uwzględnieniem przepisów mających zastosowanie w odniesieniu do zadanych pytań, w tym wypadku pytań przeformułowanych. Organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego musi dysponować własnym stanowiskiem wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, aby mógł dokonać jego oceny i wyrazić pogląd, czy stanowisko to jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe. Tym samym, zasadnie stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu, że opis zdarzenia przyszłego, sformułowane pytania oraz przedstawione stanowisko, pomimo uzupełnienia wniosku, były niejednoznaczne i uniemożliwiały wydanie interpretacji indywidualnej.

Niezasadny jest także, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p. W tym przedmiocie podnieść należy, że ustawodawca w art. 14d O.p. ograniczył w czasie możliwość merytorycznego wypowiedzenia się przez organ podatkowy w przedmiocie interpretacji indywidualnej. W myśl art. 14d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do terminu nie wlicza się jednak terminów i okresów o których mowa w art. 139 § 4 O.p., tj. między innymi terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego na dokonanie określonych czynności, jak np. uzupełnienie wniosku w ciągu 7 dni od otrzymania wezwania w trybie art. 169 § 1 O.p. Jednocześnie w art. 14o § 1 O.p. ustawodawca określił skutki niezachowania tego terminu stanowiąc, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych. Wydanie przez organ w terminie, o którym mowa w art. 14d O.p., postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14o O.p. nie nastąpią.

W przedmiotowej sprawie, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w dniu 17 marca 2015 r. Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia zostało wydane w dniu 17 czerwca 2015 r., zatem przed upływem terminu, po uwzględnieniu okresu na uzupełnienie wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wbrew poglądom skarżącego, upoważnienie to obejmuje umocowanie określonych dyrektorów izb skarbowych nie tylko do wydawania interpretacji indywidualnych finalizujących postępowanie interpretacyjne w sposób merytoryczny, ale także wszystkich innych rozstrzygnięć przewidzianych w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, w tym postanowień o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Postępowanie interpretacyjne składa się z zespołu wielu czynności procesowych oraz jest finalizowane w zależności od zaistniałej sytuacji prawnej albo wydaniem interpretacji albo wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Należy przyjąć, że ustawodawca upoważniając ministra właściwego do spraw finansów publicznych do upoważnienia podległych mu dyrektorów izb skarbowych do wydawania interpretacji indywidualnych, upoważnił ich do przeprowadzenia postępowania, które wszak musi poprzedzać wydanie interpretacji. Inne rozumowanie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy, ponieważ przyjęcie, że dyrektor izby skarbowej jest kompetentny jedynie do wydawania interpretacji, nie będąc jednocześnie legitymowanym do wydawania innych rozstrzygnięć (dokonywania innych czynności) w toku sprawy interpretacyjnej (wezwanie do usunięcia braków, postanowień o odmowie wszczęcia postępowania, o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) byłoby sprzeczne z celem przeniesienia kompetencji do wydawania interpretacji – wynikającej z art.14b § 6 O.p. jako "usprawnienie obsługi wnioskodawców".

Poza tym, należy zauważyć, że jeśli Minister Finansów upoważnił Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do wydawania interpretacji, to tym bardziej upoważnił go do wydawania innych rozstrzygnięć i dokonywania innych czynności w toku postępowania interpretacyjnego (por. postanowienie NSA z 28 lipca 2011 r., II FSK 83/11, Lex nr 1083145).

Zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 5 O.p. również nie jest trafny. Wydając zaskarżone postanowienie organ nie mógł naruszyć tych przepisów, gdyż w niniejszej sprawie nie miały one w ogóle zastosowania. Zaskarżone postanowienia zostały wydane na podstawie art. 14g § 1 i § 3 O.p. oraz art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., a nie na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Pozostawienie wniosku o interpretację bez rozpatrzenia, stanowi inną kategorię czynności procesowej aniżeli odmowa wszczęcia postępowania.

Dokonując zatem oceny zaskarżonego postanowienia Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.), gdyż organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo ocenił wniosek o udzielenie interpretacji oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W ocenie Sądu, uzasadnienie zawarte w postanowieniach organów obu instancji, jest logiczne i spójne, zawiera wszystkie elementy określone przepisami, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w niniejszej sprawie pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze i uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

P.C.