Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 110/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7,  art. 18
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko, przedstawione we wniosku A. P. z dnia 28 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wnioskodawczyni podała, iż zamierza zawiązać spółkę jawną do której wniesie jako swój wkład przysługującą jej wierzytelność z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki. Wierzytelność obejmuje kapitał wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej. W związku z tym zadała pytanie, "czy wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki stanowi odpłatne zbycie tej wierzytelności powodujące powstanie - po stronie wspólnika wnoszącego taki wkład - przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?".

W jej opinii, wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki nie stanowi odpłatnego zbycia tej wierzytelności, a zatem w takiej sytuacji nie dojdzie do powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wkład niepieniężny wniesiony przez wspólnika do spółki jawnej stanowi niewątpliwie podstawę majątku spółki. Z momentem wniesienia przez wspólnika określonego prawa do spółki jawnej, dane prawo zostaje przeniesione na spółkę. Powołana operacja ma niewątpliwie charakter zbycia, nie mniej jednak, aby takie zbycie generowało przychód podlegający opodatkowaniu, musiałoby to być zbycie o charakterze odpłatnym, a więc skutkującym uzyskaniem przez wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny konkretnego, definitywnego i trwałego przysporzenia majątkowego.

Wnioskodawczyni wywodziła, iż jakkolwiek wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej stanowi zbycie na rzecz spółki przedmiotu tegoż wkładu, nie jest to jednak zbycie odpłatne, O ile bowiem w przypadku typowej sprzedaży prawa (tu: będącego przedmiotem wkładu) można mówić o przychodzie w związku z zapłatą ceny, względnie o przychodzie należnym wyrażonym w cenie sprzedaży, to

w sytuacji wniesienia przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego

w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki - cena nie występuje. Jakkolwiek wspólnik w wyniku wniesienia wkładu uzyskuje "udział" w spółce jawnej, jednakże nabycie udziału nie stanowi przysporzenia, które mogłoby być traktowane jako forma odpłatności za wniesienie wkładu do spółki jawnej. Udział wspólnika

w spółce jawnej jest bowiem konglomeratem praw i obowiązków wspólnika wobec spółki jawnej i pozostałych wspólników (figurą jurydyczną), a z jego posiadaniem wiąże się co najwyżej możliwość uzyskania przychodu w przyszłości, tzn. w sytuacji, w której działalność spółki jawnej będzie przynosiła zysk. Uprawnienia, które nabywa wspólnik spółki jawnej "w zamian" za wkład niepieniężny (składające się na jego udział), nie są tożsame z udziałem lub akcją których właścicielem wspólnik stałby się, gdyby przystąpił do spółki kapitałowej.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, iż o ile wartość (cena) udziałów i akcji nabywanych w zamian za wkład niepieniężny jest znana, co pozwała określić cenę zbycia prawa wnoszonego do spółki kapitałowej, o tyle w przypadku wniesienia prawa do spółki jawnej nie sposób określić wartości, którą można by było uznać za cenę zbycia tego prawa. Nie da się bowiem ustalić wartości udziału w spółce jawnej, obejmowanego w zamian" za wkład niepieniężny, bowiem udział ten z samego faktu jego uzyskania nie stanowi żadnego przysporzenia majątkowego. Natomiast prawo do udziału w przyszłych i niepewnych dochodach spółki jawnej z całą pewnością - jak już wyżej podniesiono - nie może być uznane za formę odpłatności za wniesiony wkład niepieniężny. Zresztą opodatkowanie wspólnika spółki jawnej z tytułu uzyskiwania przedmiotowych dochodów zostało poddane przez ustawodawcę regulacji art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W jej ocenie, wniesienie wkładu do spółki jawnej samo przez się nie decyduje o uzyskaniu przez wspólnika praw i obowiązków w tej spółce, albowiem wspólnikiem spółki jawnej dana osoba staje się na mocy umowy spółki, a nie z uwagi na okoliczność wniesienia takiego czy innego wkładu. Kwestie związane

z opodatkowaniem przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w spółce jawnej ustawodawca uregulował w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy, zgodnie z przepisami odpowiednich ustaw. Z tytułu udziału w spółce jawnej wspólnik będący osobą fizyczną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie

z powołanymi przepisami, rozliczeniu podatkowemu podlegają jedynie przychody

i koszty wynikające z działalności spółki, uzyskiwane przez spółkę, a następnie przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału w zysku spółki. Powołany przepis nie obejmuje natomiast kategorii, którym nie można przypisać charakteru przychodów uzyskiwanych w związku z działalnością spółki jawnej,

a zatem świadczenie wspólnika polegające na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, jako nieobjęte hipotezą art. 8 ust. 1 tej ustawy pozostaje poza zakresem opodatkowania. Wniesienie wkładu do spółki jawnej nie jest bowiem związane z działalnością gospodarczą realizowaną przez spółkę i uzyskiwaniem z tego tytułu przychodów podlegających następnie opodatkowaniu na poziomie jej wspólników - zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym względzie wnioskodawczyni odwołała się do poglądów prezentowanych w literaturze przedmiotu wskazując, że analizując skutki podatkowe udziału wspólnika w spółce osobowej, którą jest m.in. spółka jawna, - B. Jasionek i P. Woźniakiewicz, podają, iż ,,( ... ) czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego. Zdarzenie to należy traktować jako przeniesienie przez podatnika jego aktywów na odrębny podmiot prawny, który z perspektywy podatkowej stanowi określone źródło przychodu wspólnika" (B. Jasiołek, P. Woźniakiewicz, Skutki w podatkach dochodowych "wyjścia" wspólnika ze spółki osobowej, ,,Prawo i Podatki nr 3/2008). Wskazała nadto, że pogląd ten podziela także judykatura. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z 19 lutego 2009 r., sygn. I SA/Gd 785/08, jednoznacznie stwierdził, że: "zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych".

Ponadto, przyjęcie, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami legislacji podatkowej. W odniesieniu do przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki do spółki jawnej, ustawodawca w ogóle nie określił momentu uzyskania ewentualnego przychodu, jego wartości (na co wskazywano już wyżej), jak również podstawy opodatkowania. Brak powołanych elementów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. w odniesieniu do sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej prowadzi do wniosku - w świetle art. 84 i art. 217 Konstytucji - iż wniesienie tego wkładu do spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, Minister Finansów stwierdził

w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności do spółki osobowej.

Wskazał nadto, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Z kolei art. 18 ustawy stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W jego ocenie, zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody

z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany. Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę stanowi interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są

z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Są to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych.

Dalej organ odwołał się do przepisu art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), w myśl którego, spółka osobowa (w tym spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa,

w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Stosownie do art. 28 ww. Kodeksu, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka jawna jest więc samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów. Wniesienie zatem wierzytelności do spółki osobowej powoduje zmianę jej właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia

z odpłatnym zbyciem wniesionej wierzytelności. Wniesienie wierzytelności do spółki osobowej jest więc przeniesieniem własności wierzytelności, za którą wnioskodawczyni przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Innymi słowy wierzytelność ta wraz z odsetkami zostanie zamieniona na udziały w spółce jawnej, w związku z czym wnioskodawczyni otrzyma udziały o wartości odpowiadającej kwocie zobowiązania wraz z należnymi odsetkami. To zaś oznacza, że wniesienie wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności do spółki jawnej należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe.

Reasumując, Minister Finansów stanął na stanowisku, że wniesienie przez wnioskodawczynię do nowo utworzonej spółki jawnej wkładu niepieniężnego

w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka jawna, w sytuacji, gdy mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów, które zgodnie z art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych.

Końcowo - odnosząc się do przywołanego orzeczenia WSA w Gdańsku, organ ten wyraził pogląd, iż dotyczy ono konkretnej sprawy podatnika osądzonej

w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w niej zawarte są wiążące, natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Od tego rozstrzygnięcia, A. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonej Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów art. 9 ust. 1, 1 a i 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki, stanowi odpłatne zbycie tej wierzytelności, powodujące powstanie po stronie wspólnika wnoszącego taki wkład przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W uzasadnieniu skargi podano, że stanowisko organu podatkowego,

iż w razie ziszczenia się zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca uzyska przychód z odpłatnego zbycia prawa majątkowego, oparte jest na błędnym założeniu, że wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki stanowi odpłatne zbycie tej wierzytelności na rzecz spółki jawnej.

Skarżąca podkreśliła, iż bezsporne jest, iż wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki stanowi zbycie przedmiotu wkładu na rzecz spółki, natomiast spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe zbycie ma charakter odpłatny czy nieodpłatny.

W tym kontekście wywodziła, że z samego faktu zbycia (w sensie cywilnoprawnym) własności prawa będącego przedmiotem wkładu, nie sposób wyprowadzać apriorycznego wniosku, iż zbycie to miało charakter odpłatny. O braku odpłatności w przypadku operacji wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki w zamian za udział w tej spółce – w jej ocenie – świadczy również okoliczność, że o ile w przypadku typowej sprzedaży prawa (tu: będącego przedmiotem wkładu) można mówić o przychodzie w związku z zapłatą ceny, względnie o przychodzie należnym wyrażonym w cenie sprzedaży, to w sytuacji wniesienia przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki - cena nie występuje. Nie występuje również jakiekolwiek inne świadczenie wzajemne ze strony spółki, które można by traktować jako formę odpłatności dla wspólnika za wniesiony wkład.

Niezależnie od powyższego podniosła, że organ nie uwzględnił faktu,

iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje sposobu i trybu ustalania wartości "udziału" w spółce jawnej, uzyskanego w zamian za wkład niepieniężny, który to "udział" - w ocenie organu - ma świadczyć o osiągnięciu przychodu podatkowego. Tymczasem nie ma na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawnej możliwości przypisania podmiotowi wnoszącemu wkład niepieniężny do spółki jawnej przychodu z tytułu objęcia udziału w tej spółce, gdyż nie istnieją regulacje prawne, które by wskazywały jak określić wysokość owego przychodu. Tym samym, stwierdzenie organu, w którym daje on do zrozumienia, iż przychód w analizowanym przypadku należy ustalać w oparciu

o wartość przedmiotu wkładu, jest - w świetle art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - pozbawione podstaw prawnych.

Na poparcie swojego stanowiska, skarżąca odwołała się do poglądów wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku

z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SAlWa 346/09, uznał, że "jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne"; zaś w wyroku z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SAlWa 384/09, wskazał, iż "wniesienie aportu do spółki komandytowej / a więc również o charakterze osobowym – przyp. Sądu / nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały, które są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Stąd, do czasu, aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w wyroku z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09, rozstrzygając spór, który zrodził się na tle zagadnienia, czy wniesienie wkładu niepieniężnego, w tym w postaci akcji (udziałów) w innych podmiotach, do spółki osobowej, rodzi, czy też nie po stronie osoby fizycznej wnoszącej ów wkład obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, iż "(...) nie można zgodzić się z twierdzeniem, że (...)wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej (...) Korzyść majątkowa uzyskiwana

w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje zatem jeszcze powstania przychodu. Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w istocie jest ich "przekształceniem" na wkład". W konkluzji, opierając się na normie wynikającej z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Sąd stwierdził, iż "w obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe".

W związku z powyższym skarżąca argumentowała, że w wyniku wydania zaskarżonej interpretacji organ naruszył przepisy art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, iż skarżący - w wypadku ziszczenia się zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji - uzyska przychód z odpłatnego zbycia prawa majątkowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art. 9 ust. 1, ust. la i ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega zdarzenie nie przysparzające podatnikowi jakiejkolwiek korzyści majątkowej skarżąca podnosiła, iż nie ulega wątpliwości, że z tytułu wniesienia omawianego wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, nie otrzymałaby ona od tej spółki ani pieniędzy, ani wartości pieniężnych, ani świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do żadnej z wymienionych wyżej kategorii przychodów nie sposób zaliczyć udziału w spółce jawnej. Nie jest on bowiem wartością pieniężną (nie jest papierem wartościowym, nie wyraża też sam w sobie żadnej wartości pieniężnej), ani też świadczeniem w naturze, czy też innym nieodpłatnym świadczeniem (nie jest usługą, udostępnieniem lokalu, czy też udostępnieniem rzeczy lub prawa). Operacja wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki w zamian za udział w tej spółce, pozbawiona jest znamion odpłatności, a zatem wspólnik wnoszący wkład nie uzyskuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nawet gdyby przyjąć, iż jest to czynność odpłatna (co skarżący kwestionuje), to i tak nie sposób byłoby ustalić przychodu z tego zbycia, gdyż brak jest przepisów prawa podatkowego pozwalających na określenie wielkości tego przychodu. W szczególności żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do uznania, że wielkość przychodu wyznaczać może

w omawianej sytuacji wartość przedmiotu wkładu.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności

z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), podkreślenia wymaga, że ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez A. P. we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności (co odnosiło się do zdarzenia przyszłego) wynika, że:

1) skarżąca, jako osoba fizyczna, zamierza zawiązać spółkę jawną, do której wniesie, jako swój wkład, przysługującą jej wierzytelność z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki;

2) wierzytelność obejmuje kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej.

W związku z powyższym przedstawiono pytanie, czy wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki stanowi odpłatne zbycie tej wierzytelności powodujące powstanie - po stronie wspólnika wnoszącego taki wkład - przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego skarżąca argumentowała, że wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki nie stanowi odpłatnego zbycia tej wierzytelności, a zatem w takiej sytuacji nie dojdzie

do powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W jej ocenie, przepis art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej ustawą podatkową, nie obejmuje kategorii, którym nie można przypisać charakteru przychodów uzyskiwanych w związku z działalnością spółki jawnej, a zatem świadczenie wspólnika polegające na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, jako nieobjęte jego hipotezą pozostaje poza zakresem opodatkowania.

W zaskarżonej interpretacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej działając

w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, stwierdzając, że wniesienie wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności do spółki jawnej należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy podatkowej, albowiem na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe. Wniesienie bowiem przez wnioskodawcę do nowo utworzonej spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności

z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka jawna. Stanowi to odpłatne zbycie wniesionych udziałów, które zgodnie z art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy podatkowej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych.

Sąd wyraża pogląd, iż analiza elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji w konfrontacji z przepisami obowiązującego prawa – przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uzasadnia stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Trzeba mieć bowiem na uwadze, że w myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy wynika zaś, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). W świetle przepisu art. 18 tej za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, adekwatnych dla prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że na ich gruncie ustawodawca operuje pojęciami "dochodu" oraz "odpłatnego zbycia". Pojęcia te mają konkretne, określone i ugruntowane znaczenie. Ich normatywna treść ma więc w konsekwencji istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasadności zarzutów formułowanych w skardze.

Według Sądu poza sporem jest, że normatywna treść pojęcia "dochodu" odnosi się do sfery faktów, a mianowicie konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa. Pojęciu zaś "odpłatnego zbycia", co wynika ponad wszelką wątpliwość z jego istoty, towarzyszy skorelowana z nim ekwiwalentność świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego przez skarżącą we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r. stanu faktycznego, brak jest podstaw, aby uznać stanowisko wyrażone w udzielonej interpretacji indywidualnej za prawidłowe. Poza sporem jest bowiem, że wnoszony do spółki jawnej aport ( tu: mający postać wierzytelności z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki) nie skutkuje, dla osoby go wnoszącej, powstaniem konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, tj. innymi słowy nie powoduje po jej stronie przyrostu majątkowego. Tym samym nie stanowi dochodu we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, którym ustawodawca operuje na gruncie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie udziały. W tym też kontekście stwierdzić należy, że brak jest więc jakichkolwiek normatywnych podstaw, aby za zasadne uznać stanowisko, że nabycie udziału w spółce jawnej, w zamian za wniesiony aport, stanowi przysporzenia majątkowe o walorach i formie odpłatności za wniesienie wkładu do spółki jawnej. Udział wspólnika w spółce jawnej stanowi bowiem zespół praw

i obowiązków wspólnika wobec spółki jawnej i pozostałych wspólników. Zasadnie skarżąca zwróciła uwagę, iż uprawnienia składające się na jej udział (nabywany

w zamian za wkład niepieniężny) nie są tożsame z udziałami lub akcjami nabywanymi w związku z przystępowaniem do spółki kapitałowej. O ile bowiem, wartość (cena) udziałów i akcji nabywanych w zamian za wkład niepieniężny jest znana, co pozwała określić cenę zbycia prawa wnoszonego do spółki kapitałowej,

o tyle w przypadku wniesienia prawa do spółki jawnej nie sposób określić wartości, którą można by było uznać za cenę zbycia tego prawa. Nie da się bowiem ustalić wartości udziału w spółce jawnej, obejmowanego w zamian za wkład niepieniężny – fakt nabycia udziału nie stanowi bowiem żadnego przysporzenia majątkowego.

Ponadto, w kontekście normatywnej treści przywoływanych przepisów art. art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy podatkowej, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było uznać, że objęcie udziału w tworzonej spółce jawnej w zamian za wniesienie niepieniężnego aportu do niej rodzi konsekwencje podatkowoprawne

w postaci opodatkowania tego rodzaju operacji podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Operacji tego rodzaju nie towarzyszy bowiem, co ma znaczenie z punktu widzenia istoty podatku dochodowego, ekwiwalentność świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia – z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku

o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika również, aby tego rodzaju element był jego składnikiem.

W tym kontekście ponownie podkreślić należy, że w analizowanej sytuacji,

w zamian za wniesiony aport, osoba go wnosząca otrzymuje udział w spółce jawnej, który jakkolwiek posiada określoną wartość materialną, to jednak nie stanowi ceny nabycia, w związku z czym nie sposób kwalifikować go jako formy świadczenia wzajemnego. Obejmując udział wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z zawiązaniem spółki jawnej.

W związku z powyższym stanowczo należy stwierdzić, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było bronić tezy, iż po stronie obejmującego udział w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny pojawia się dochód podlegający opodatkowaniu (por. również np.: wyrok WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/WA 384/09; wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09; wyrok WSA w Kielcach z 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09; wyrok WSA w Lublinie z 23 kwietnia 2010, sygn. akt I SA/Lu 96/10).

Uznając zatem wniesioną skargę za uzasadnioną, Sąd na zasadzie przepisu art. 146 § 1 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie I wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy oraz w związku z § 2 ust.1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego oraz ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).