Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1657/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek leśny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 465
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Danuta Małysz, , po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] Oddział w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1910/15 w sprawie ze skargi G. [...] Oddział w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 1 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku leśnego za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...] Oddział w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1910/15 oddalił skargę G. [...] w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 1 października 2015 r. w przedmiocie podatku leśnego za 2015 r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku leśnego za 2015 r. na skutek pisma strony z dnia 26 listopada 2014 r.

Skarżąca poinformowała, że w 2015 r. odstępuje od składania deklaracji na podatek od nieruchomości dla nieruchomości położonych w pasie dróg krajowych, będących własnością Skarbu Państwa w trwałym zarządzie strony, ponieważ na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, ze zm.; dalej "u.p.o.l.") grunty te są wyłączone z opodatkowania. Ponadto, w celu uporządkowania zapisów w ewidencji gruntów w odniesieniu do użytków innych niż oznaczone jako drogi, strona wystąpi do jednostek wykonawstwa geodezyjnego o ich zmianę. W kolejnych pismach kierowanych do organu podatkowego strona wskazała, że nieruchomości, którymi zarządza, położone są w pasie drogowym autostrady A4, której przebieg został zdefiniowany w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 marca 2010 r. w sprawie ustalenia przebiegu dróg krajowych w województwach dolnośląskim, kujawsko-pomorskim, lubelskim, lubuskim, łódzkim, małopolskim, mazowieckim, opolskim, podkarpackim, podlaskim, pomorskim, śląskim, świętokrzyskim, warmińsko-mazurskim, wielkopolskim, zachodniopomorskim (Dz. U. z 2010 r. Nr 59, poz. 371). Ponadto linie rozgraniczające autostradę A4, w skład której wchodzą przedmiotowe nieruchomości, zostały określone decyzją Wojewody L. z dnia 15 kwietnia 1998 r. o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej A4, częściowo zmieniona decyzją Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast z dnia 18 stycznia 1999 r. nr [...], która jest ostateczna w toku instancji. Strona poinformowała również, że jest jednostką nie posiadającą osobowości prawnej, zajmującą się zarządzaniem, utrzymywaniem i budową dróg krajowych, nie prowadzącą działalności gospodarczej ani działalności rolniczej czy leśnej. Według strony grunty będące w trwałym zarządzie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, ponieważ są zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony. Uznał, że nieruchomości, które skarżąca posiada w trwałym zarządzie i które w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane są jako lasy o ogólnej powierzchni 4,2478 ha, powinny być opodatkowane podatkiem leśnym. Odwołując się do treści art. 1, art. 2, art. 3, art. 4, art. 6, ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465, ze zm.; dalej "u.p.l.") uznano, że na stronie ciąży obowiązek podatkowy w podatku leśnym. Zgodnie z ewidencją strona posiada w trwałym zarządzie lasy o powierzchni 4,2478 ha. Organ podkreślił, że nieuprawnione jest stanowisko strony, że jeżeli nie prowadzi działalności leśnej, to nie jest podatnikiem podatku leśnego. Fakt posiadania lasów powoduje, iż posiadacz jest zobowiązany do uiszczania podatku leśnego. Wskazano też, że skoro grunty zostały nabyte w latach 2002-2003, to nie ma możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości względem gruntów przeznaczonych pod budowę autostrady. Odwołano się do treści art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 687, ze zm.; dalej "ustawa o inwestycjach").

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślono, że decydujące znaczenie przy wymiarze zobowiązania podatkowego od gruntów mają zapisy figurujące w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie organu wynika to z treści art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520, ze zm.), jak też orzecznictwa sądów administracyjnych. Dopóki zapis w takiej ewidencji nie zostanie zmieniony, jego treść jest dla organu podatkowego wiążąca.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 1 u.p.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych (Dz. U. z 2001 r. Nr 110, poz. 1192, ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2002 r., art. 22 ust. 2 ustawy o inwestycjach w zw. z art. 1b ust. 3 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania podatkiem leśnym gruntów sklasyfikowanych jako lasy, będących w trwałym zarządzie skarżącej. Sąd uznał, że wykładnia językowa art. 1 u.p.l. prowadzi do wniosku, iż opodatkowanie podatkiem leśnym jest uzależnione od spełnienia dwóch przesłanek. Pierwsza wskazuje na odpowiednie sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków. Druga przesłanka wyłącza z opodatkowania podatkiem leśnym te grunty, które pomimo ich sklasyfikowania w sposób określony w ustawie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna. Zdaniem Sądu błędna jest interpretacja skarżącej, zgodnie z którą przesłanką dla opodatkowania podatkiem leśnym jest konieczność prowadzenia na sklasyfikowanym gruncie działalności leśnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżąca z wyjątku w postaci wyłączenia gruntów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej innej niż leśna próbuje zmodyfikować zasadę, jaką jest opodatkowanie podatkiem leśnym gruntów przez fakt ich zakwalifikowania jako lasów. Tymczasem ten wyjątek należy tłumaczyć w ten sposób, że opodatkowane podatkiem leśnym są grunty sklasyfikowane ww. ewidencji jako lasy. Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowym w którym podkreślono, że sam fakt posiadania lasów, jeżeli nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, powoduje, że ich posiadacz jest zobowiązany do uiszczenia podatku leśnego.

Powyższą wykładnię wspiera również wykładnia systemowa zewnętrzna. W ocenie Sądu z u.p.o.l. wynika zasada, że wszystkie grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są m.in. lasami: wówczas podlegają podatkowi rolnemu na podstawie ww. art. 1 u.p.l. Sąd podkreślił, że oba omawiane podatki są podatkami majątkowymi. Regulują opodatkowanie pewnej masy majątkowej, nie dotyczą zaś jedynie opodatkowania działalności gospodarczej, w tym działalności leśnej wykonywanej na określonym majątku.

Zdaniem Sądu nie można zignorować faktu, że przedmiotowe grunty były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 1a ust. 3 u.p.o.l. wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. Organ podatkowy nie może natomiast samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków.

W opinii Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do zajęcia przez skarżącą gruntów sklasyfikowanych jako lasy, na działalność gospodarczą inną niż działalność leśna. Strona, która nabyła lasy z mocy prawa w trwały zarząd, nie może prowadzić działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584). Skarżąca jest urzędem centralnym administracji rządowej, a jej status prawny reguluje ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 460; dalej "u.d.p."). Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad ma charakter podmiotu pomocniczego przy realizowaniu kompetencji przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Nie ma tym samym podstaw do twierdzenia, że na skutek wykonywania przez skarżącą trwałego zarządu gruntów sklasyfikowanych jako lasy, doszło do wyłączenia tych gruntów na podstawie art. 1 u.p.l. jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej z opodatkowania podatkiem leśnym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., Sąd wskazał, że przepis ten przewiduje wyłączenie z podatku od nieruchomości określonych gruntów. Nie może w istocie dotyczyć lasów, które zostały wyłączone z zakresu działania regulacji dotyczących podatku od nieruchomości. W sprawie skarżąca podnosiła, że dokona aktualizacji stosownych zapisów w ww. ewidencji. Jednakże, jak wynika z akt sprawy, tego nie uczyniła. Skoro nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych, własnych, ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku leśnego.

W odniesieniu do zwolnienia przewidzianego w treści art. 1b ust. 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji podniósł, że zgodnie z tym przepisem zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów i budynków wchodzących w skład nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg publicznych, nabytych odpowiednio na własność lub w trwały zarząd: 1) Skarbu Państwa oraz przekazanych Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, 2) właściwych jednostek samorządu terytorialnego - regulują przepisy ustawy o inwestycjach. Artykuł 22 ust. 2 ustawy o inwestycjach w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r., stanowi, że zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty i budynki wchodzące w skład nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg publicznych, nabytych po 1 stycznia 2007 r., odpowiednio na własność lub w trwały zarząd: 1) Skarbu Państwa oraz przekazanych Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, 2) właściwych jednostek samorządu terytorialnego - w trybie określonym w niniejszym rozdziale, od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiło nabycie, nie dłużej niż przez okres 5 lat w odniesieniu do gruntów i 1 roku w odniesieniu do budynków. Zwolnienie to tym samym nie dotyczy gruntów nabytych przed 2007 r., jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Reguluje także kwestie zwolnienia z podatku od nieruchomości, czyli nie może dotyczyć użytków rolnych. Sąd podkreślił, że powoływane przez skarżącą brzmienie art. 22 ust. 2 ww. ustawy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r. dotyczyło również podatku od nieruchomości. Również przepis w tym brzmieniu nie mógł być zastosowany w sprawie. Zdaniem Sądu podobna sytuacja dotyczyła powoływanego przez skarżącą art. 15 ust. 2 ustawy o autostradach płatnych. Przepis ten również dotyczył podatku od nieruchomości.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 1 u.p.l. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie jest warunkiem opodatkowania podatkiem leśnym konieczność prowadzenia działalności rolniczej na sklasyfikowanym gruncie,

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie, skoro skarżąca nie prowadzi działalności leśnej, to powinna skorzystać z wyłączenia z podatku od nieruchomości przewidzianego w tym przepisie;

- art. 15 ust. 2 ustawy o autostradach płatnych przez niezastosowanie wobec skarżącej zwolnienia przewidzianego w tym przepisie do 31 marca 2002 r.,

- art. 22 ust. 2 ustawy o inwestycjach w związku z art. 1b ust. 3 u.p.o.l. przez niezastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Podstawowe znaczenie w tej sprawie ma ustalenie tego, czy sporne grunty podlegały opodatkowaniu podatkiem leśnym.

Artykuł 1 u.p.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Jak prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, warunkiem opodatkowania gruntu na podstawie tego przepisu jest więc to, by był on sklasyfikowany w ewidencji jako las, a także to, by nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna. Jeśli chodzi o pierwszą z przesłanek, to ustawodawca odnosi się wprost do sposobu sklasyfikowania w ewidencji, nie wspomina o rzeczywistym wykorzystaniu gruntów. Z powyższego płynie wniosek, że podatkowi leśnemu podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Grunty w spornej sprawie zostały sklasyfikowane jako lasy. Sam fakt posiadania lasów, jeżeli nie są one zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, powoduje, że ich posiadacz jest zobowiązany do uiszczenia podatku leśnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zignorować wpisu do ewidencji, dając pierwszeństwo faktycznemu wykorzystaniu gruntów. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r., II FSK 3108/12 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że: "Wprowadzony od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. W orzecznictwie zauważa się, że tym samym również na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dane zawarte m.in. w ewidencji gruntów i budynków (podobnie jak w księgach wieczystych i innych ewidencjach i rejestrach), stanowią nadto materiał źródłowy dla budowania prowadzonej przez organy podatkowe w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego (art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l.)". Skoro skarżąca nie dokonała zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku leśnego.

Prawidłowo uznał również Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie wykazała, by na spornych gruntach prowadziła działalność gospodarczą inną niż działalność leśna. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że skarżąca w skardze kasacyjnej nie odniosła się do argumentacji Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, lecz stwierdziła arbitralnie, że "Przyjęcie, że przedmiotowe grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna przeniesie rozważania na płaszczyznę ustawy o podatkach i opłatach lokalnych" (s. 4 skargi kasacyjnej). Na stronie 3 skargi kasacyjnej skarżąca jednak wprost stwierdziła, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Wobec treści art. 1 u.p.l. w zakresie wyłączenia gruntów sklasyfikowanych jako lasy z opodatkowania podatkiem leśny, i twierdzenia skarżącej, że działalności gospodarczej nie prowadzi, niezrozumiałe jest oczekiwanie skarżącej, by w sprawie stosować przepisy u.p.o.l. Skarżąca nie wykazała bowiem, że w jej przypadku możliwe jest "przeniesienie rozważań na płaszczyznę" tej ustawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do przesłanek zastosowania art. 1 u.p.l. skarżąca w sposób nieuprawniony wywnioskowała, że niezbędne do opodatkowania gruntu podatkiem leśnym jest prowadzenie na nim działalności leśnej. Przepis ten jest w tym zakresie jednoznaczny i nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych: grunt opodatkowany jest podatkiem leśnym, jeśli sklasyfikowany jest jako las, bez względu na to, czy prowadzona jest na nim działalność leśna. Natomiast jeśli jest na nim prowadzona działalność gospodarcza niebędąca działalnością leśną, opodatkowany jest podatkiem od nieruchomości. Jeśli na gruncie prowadzona jest działalność będąca działalnością leśną, która jest w kontekście art. 1 u.p.l., rodzajem działalności gospodarczej, opodatkowana jest podatkiem leśnym. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 u.p.l.

W odniesieniu do zwolnień od podatku od nieruchomości wynikających z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 15 ust. 2 ustawy o autostradach płatnych czy art. 22 ust. 2 ustawy o inwestycjach w zw. z art. 1b ust. 3 u.p.o.l., należy podkreślić, że wszystkie wskazywane przez skarżącą wyłączenia nie dotyczą podatku leśnego, lecz podatku od nieruchomości. Już tylko z tej przyczyny wyłączenia te nie mogły mieć w sprawie zastosowania, skoro jak wykazano powyżej, sporne grunty podlegały opodatkowaniu podatkiem leśnym.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2015 r. poz. 1840, ze zm.).