Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1315/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 106 par. 3, art. 106 par. 5, art. 113 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. i J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 518/09 w sprawie ze skargi M. J. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. i J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 518/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. J. i J. J. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 20 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący w 2003 r. byli wspólnikami spółki jawnej pod firmą "(...) J. T. S." z siedzibą w K.. W ramach spółki skarżący prowadzili handel paliwami: olejem opałowym, olejem napędowym, benzyną bezołowiową ET94/U95 i etyliną PB95. Spółka prowadziła księgi rachunkowe na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej jako: u.r.). W efekcie dokonanych w toku postępowania kontrolnego ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję z 20 grudnia 2007 r. określającą skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 177.896 zł.

Decyzję tę uchylił następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 19 grudnia 2008 r. decyzję określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 175.546 zł. Ustalono, że spółka dokonywała zakupu paliw wyłącznie od trzech dostawców, tj. od [...] E. Oddział w S., PHU "B." spółka jawna J. S. i J. S. oraz P. "O." S.A. Na podstawie posiadanych przez spółkę dowodów sprzedaży - faktur VAT, wydruków z kas fiskalnych oraz rejestru korekt z kasy fiskalnej ustalono ilość i wartość sprzedaży brutto paliw w poszczególnych miesiącach. Rozliczenia zakupu i sprzedaży paliw dokonano na podstawie faktur zakupu VAT za 2003 r., spisów z natury na dzień: 31 grudnia 2002 r., 31 marca 2003 r., 30 czerwca 2003 r., 30 września 2003 r., 31 grudnia 2003 r. oraz faktur sprzedaży VAT za 2003 r., wydruków z kasy fiskalnej za 2003 r. i rejestru korekt z kasy fiskalnej za 2003 r. Ustalono, że spółka zaniżyła w 2003 r. sprzedaż benzyny PB95 o 282.561,2 litra, benzyny ET94/U95 o 22.700,8 litra, natomiast sprzedała oleju opałowego o 2.778,6 litra więcej niż była w posiadaniu oraz więcej o 343.406,2 litra oleju napędowego niż posiadała. Dokonane rozliczenie ilościowe wykazało, iż zaewidencjonowana przez spółkę sprzedaż nie odzwierciedla stanu faktycznego. Uznano, że księgi spółki w zakresie przychodów ze sprzedaży, jak również rejestry sprzedaży VAT, były nierzetelne. W efekcie określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody szacunkowej wskazanej w art. 23 § 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), tj. udziału dochodu w obrocie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że spółka w 2003 r. zaniżyła łącznie przychody ze sprzedaży etyliny ET94/U95 i PB95 o kwotę (brutto) 1.001.704,75 zł, zaś oleju opałowego o 35.979,44 zł. Ponadto ustalono, że w ewidencji przychodów rejestrowanych za pomocą kasy fiskalnej nieprawidłowo ustalono wartość sprzedaży na paragonie nr 2908 z 23 stycznia 2003 r. Wykazano w nim bowiem sprzedaż 1 litra paliwa za kwotę 16.001,61 zł brutto, wartość netto wynosiła 13.116,07 zł. Ponadto na paragonie o nr 3416 z 13 kwietnia 2003 r., dotyczącym sprzedaży etyliny ET94 - wykazano sprzedaż 39 litrów paliwa po cenie 289 zł/l o wartości brutto 11.271 zł, zamiast 39 litrów po cenie 2,89 zł/l i wartości sprzedaży brutto 112,71 zł, różnica netto wynosiła 9.146,14 zł. Zawyżenie przychodu z tego tytułu wynosiło 22.262,21 zł netto. W rezultacie organ pierwszej instancji ustalił, że spółka osiągnęła w 2003 r. łączne przychody w kwocie 6.420.442,87 zł, koszty działalności wynosiły 5.402.234,20 zł, a dochód spółki 1.018.208,67 zł. Z uwagi na ustalony przez wspólników udział w zyskach i stratach spółki, dochód przypadający na skarżącą wyniósł 498.922,25 zł, a na skarżącego 10.182,08 zł.

Z rozstrzygnięciem tym zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej, uznając określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jak i wybór zastosowanej metody za uzasadnione. Organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń skarżących, jakoby zamiast sprzedaży benzyny była ewidencjonowana sprzedaż oleju napędowego. Zaprzeczają temu bowiem dowody w postaci zeznań pracowników spółki, zeznania kontrahentów, jak również zeznania samych wspólników spółki. Pracownicy działu sprzedaży spółki (P. P., L. M., L. N., J. S.) zeznali, że nigdy na sprzedaną benzynę nie wystawiali faktur sprzedaży na olej napędowy. Przesłuchani kontrahenci, tj. A. D., A. G., S. W., B. B., A. T. podali, że przy zakupie benzyny nie otrzymywali faktur na zakup oleju napędowego. Wreszcie również wspólnicy T. S. i J. J. przesłuchani w charakterze strony w dniu 22 lutego 2007 r. na pytanie, czy były w spółce sytuacje przy sprzedaży paliw, że była dostawa etyliny, a spółka fakturowała sprzedaż oleju napędowego, oświadczyli, że takich przypadków nie znają i nic o nich nie wiedzą. Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia ubytków przy prowadzonej działalności organ odwoławczy stwierdził, że w spółce były w okresach kwartalnych sporządzane spisy z natury i w żadnym z pięciu spisów z natury dotyczących 2003 r. (w tym 31 grudnia 2002 r.) wspólnicy nie wykazali ubytków. Skoro, jak wynikało z prowadzonych ksiąg, wspólnicy nie wykazali w nich różnic inwentaryzacyjnych, tym samym nie było podstawy do ustalania i rozliczania przez organ podatkowy ubytków z urzędu. Organ odwoławczy podkreślił też, że wystąpieniu ubytków zaprzeczyli sami wspólnicy podczas przesłuchania w dniu 22 lutego 2007 r. Wskazując na te ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie było potrzeby przeprowadzania w tym zakresie dodatkowych dowodów.

3. Na powyższą decyzję skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

4. Oddalając tę skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż księgi prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej przychodów. Zachodziła bowiem znacząca dysproporcja pomiędzy zapisami odzwierciedlonymi w księgach a ustaleniami wynikającymi z dowodów źródłowych obrazujących rzeczywiste rozmiary sprzedaży paliw przez spółkę w 2003 r. Uprawniało to organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd pierwszej instancji nie miał także zastrzeżeń do wybranej przez nie metody szacowania. Organy podatkowe dysponowały bowiem dokumentacją odzwierciedlającą wielkość zakupów dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz spisami z natury przeprowadzanymi na początek i koniec roku podatkowego, jak i w okresach kwartalnych 2003 r. Powyższe dane pozwoliły na dokładne określenie rzeczywistej wielkości obrotu paliwami w poszczególnych kwartałach. Jednocześnie prowadzona dokumentacja sprzedaży dawała podstawy do określenia przyjętych w sprzedaży cen ważonych. W rezultacie, posiadając tak zebrane dane, organ mógł ustalić rzeczywistą wartość sprzedaży na poszczególne kwartały, a w konsekwencji wartość rzeczywistego przychodu brutto. Zdaniem Sądu, przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania, tj. udziału dochodu w obrocie - ze względu na zebrane dane - pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Sąd pierwszej instancji podzielił nadto stanowisko organów podatkowych w kwestii nieuwzględnienia w rozliczeniu ubytków w paliwach i niedopuszczenia dowodu z opracowania biegłego sądowego W. M.. W spółce dokonywane były bowiem w okresach kwartalnych spisy z natury i w żadnym z pięciu spisów dotyczących 2003 r. wspólnicy spółki nie wykazali ubytków.

Sąd zgodził się nadto z ustaleniami organów podatkowych w kwestii ujęcia, wymienionych w zaskarżonym wyroku, faktur w rejestrze korekt z kasy fiskalnej.

5. Od powyższego wyroku skarżący złożyli skargę kasacyjną, w której zarzucili:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- naruszenie art. 27 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 2 u.r. nakazującego, aby przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji były odpowiednio udokumentowane i powiązane z zapisami ksiąg rachunkowych, a w przypadku ujawnionych w toku inwentaryzacji różnic pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych nakazującym ich wyjaśnienie i rozliczenie w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji, czego organy obu instancji nie uczyniły, a Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił jako prawidłowe działanie tych organów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza że skarżący, zgodnie z art. 17 ust. 2 u.r., w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości stosowali ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu;

2) naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 3 § 1, art. 106 § 3 i § 5 oraz art. 113 § 1 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżących. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte na przypuszczeniach i supozycjach, przekraczając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów, to jest o naruszenie art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej jako: "k.p.c.").

Skarżący zaskarżyli wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i w tym zakresie wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, podlega w związku z tym oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń, które skutkowałyby nieważnością postępowania. Tym samym oceny zaskarżonego wyroku mógł dokonać tylko i wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, wytyczonych zarzutami jej autora (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Strona powołała się na obie podstawy kasacyjne, wymienione w art. 174 p.p.s.a. Taki sposób sformułowania zarzutów wymusza odniesienie się w pierwszej kolejności do tych z nich, które dotyczą naruszenia procedury. Ocena naruszenia prawa materialnego wymaga bowiem uprzedniego sprawdzenia, czy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jako podstawa orzekania stan faktyczny został ustalony prawidłowo i czy w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik postępowania.

W tym zakresie strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 § 1, art. 106 § 3 i § 5 oraz art. 113 § 1 p.p.s.a., zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. wiążąc dodatkowo z naruszeniem art. 233 § 1 i § 2 k.p.c. W ocenie strony Sąd naruszył te przepisy, uznając zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy za zupełny i niebudzący wątpliwości. W ocenie strony uzupełnienie tego materiału pozwoliłoby wydać orzeczenie korzystne dla niej. Sąd natomiast oparł się na przypuszczeniach, naruszając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów.

Tak opisany (zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu) sposób uchybienia przepisom postępowania nie przystaje do wskazanych w zarzucie przepisów, których naruszenia Sąd miał się w ocenie strony dopuścić.

Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten określa zadania sądów administracyjnych i nakazuje im sprawować kontrolę poprzez zastosowanie wyłącznie ustawowych środków. Przepis ten sąd może naruszyć wykraczając poza zakres kognicji, określonej ustawą bądź stosując jeden ze środków nieprzewidzianych w ustawie. Nie może go natomiast naruszyć w sposób wskazany w skardze. Podkreślić ponadto należy, że jednym ze środków kontroli jest niewątpliwie oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.), gdy sąd nie stwierdzi naruszenia prawa (zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm. kryterium kontroli jest legalność działania), skutkującego koniecznością uchylenia decyzji bądź stwierdzenia jej nieważności. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje także, że jedynym kryterium kontroli, jakie stosował Sąd pierwszej instancji była zgodność z prawem (zarówno materialnym, jak i przepisami postępowania podatkowego).

Art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. reguluje możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd administracyjny. Zgodnie z § 3 art. 106 sąd może przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu, jako dowód uzupełniający i tylko w wypadku, gdy nie przyczyni się to do przedłużenia postępowania. Celem tego postępowania nie ma być jednak ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do załatwienia sprawy administracyjnej, a jedynie umożliwienie prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej (por. wyroki NSA: z 9 sierpnia 2010 r., I GSK 992/09, opubl. w Lex pod nr 737472; z 27 kwietnia 2010 r., II GSK 539/09, opubl. w Lex pod nr 596920). Co do zasady sądy administracyjne orzekają bowiem na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), przez które to akta rozumie się akta sprawy administracyjnej i akta sprawy sądowoadministracyjnej i uwzględniają przy orzekaniu stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydawania decyzji. Nie są one bowiem powołane do załatwiania spraw administracyjnych (podatkowych), a jedynie do weryfikacji (pod kątem zgodności z prawem) wydanych w tych sprawach aktów lub podejmowanych czynności. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. można zatem postawić skutecznie, gdy sąd przeprowadzi inny dowód niż dowód z dokumentu, bądź dokona samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, bądź gdy bezzasadnie odmówi przeprowadzenia dowodu z dokumentu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia kwestii legalności zaskarżonego aktu.

§ 5 art. 106 p.p.s.a., nakazujący stosowanie do postępowania dowodowego przepisów k.p.c. (w tym art. 233 § 1 i § 2) odnosi się, co wyraźnie wynika z jego treści ("Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3...)" do postępowania uzupełniającego przed sądem administracyjnym. Sąd dokonuje zatem samodzielnej oceny dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów tylko wówczas, gdy sam dowody te przeprowadzi (por. wyrok NSA z 26 marca 2010 r., I FSK 2133/08, opubl. w Lex pod nr 593816). Przepis ten nie odnosi się w żadnym razie do oceny przez sąd dowodów zebranych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Tych sąd samodzielnie nie ocenia, a jedynie bada, czy organy administracji publicznej prawidłowo ustaliły stan faktyczny zgodnie z zasadami regulującymi postępowanie, w ramach którego wydano zaskarżony akt administracyjny. Innymi słowy, zadaniem sądu jest kontrola, czy organy podatkowe dopełniły obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), czy zebrały wszelkie możliwe dowody i w sposób wyczerpujący rozważyły cały zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), i – wreszcie - czy dokonana przez nie ocena tych dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przepisy art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. nie mogą zatem skutecznie służyć podważeniu stanu faktycznego, ustalonego przez organy administracji publicznej i oceny sądu pierwszej instancji o prawidłowości tych ustaleń, a taki w istocie zarzut strona postawiła w skardze kasacyjnej podnosząc, że materiał dowodowy zebrany był wybiórczo i był niezupełny.

Nie można także podzielić w związku z tym zarzutu, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 113 § 1 p.p.s.a., zamykając rozprawę przed dostatecznym wyjaśnieniem sprawy. Podkreślić należy, że pod pojęciem sprawy, użytym w tym przepisie, rozumieć należy sprawę sądowoadministracyjną. Sprawa ta jest dostatecznie wyjaśniona, gdy istnieje możliwość dokonania kontroli legalności działania administracji poprzez sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności danego aktu czy czynności z prawem (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r., II OSK 94/09, opubl. w Lex pod nr 597974). Rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej jest zatem dopuszczalne także wówczas, gdy stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony w postępowaniu administracyjnym. Jeżeli wadliwość ta jest skutkiem naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, obowiązkiem sądu będzie uchylenie decyzji w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie strona zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 27 ust. 1 i 2 i art. 17 ust. 2 u.r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Takie sformułowanie zarzutu nie jest prawidłowe - obie formy naruszenia różnią się od siebie. W pierwszym przypadku naruszenie polega na wadliwym zrozumieniu (interpretacji) przepisu prawa, w drugim – na jego zastosowaniu w stanie faktycznym, który nie odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu objętemu zakresem obowiązywania tego przepisu. Stawiając zarzut błędnej wykładni strona powinna wskazać, jakie znaczenie ma ten przepis i na czym polegał błąd sądu przy dokonywaniu jego wykładni. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera żadnej argumentacji, dotyczącej wykładni powołanych przepisów. Z tych względów do zarzutu błędnej wykładni nie można odnieść się merytorycznie. Nie można także podzielić zarzutu niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Art. 27 ust. 2 u.r. stanowi, że ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Przepis ten adresowany jest niewątpliwie do jednostki prowadzącej księgi rachunkowe. Wynika to choćby z art. 4 ust. 1 i 2 u.r., wskazującego na obowiązki jednostki (podmiotu, do którego mają zastosowanie przepisy u.r.- art. 2 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.r.). To ten podmiot ma prowadzić księgi rachunkowe i do niego należy dokonywanie w nich zapisów. On zatem powinien wyjaśnić i rozliczyć różnice w księgach rachunkowych tak, aby były one rzetelne i niewadliwe. Nie jest zatem obowiązkiem ani organów podatkowych, ani tym bardziej sądu administracyjnego wyjaśnianie i rozliczanie w księgach rachunkowych różnic między stanem rzeczywistym a stanem ujawnionym w księgach rachunkowych. Istniejące różnice pozwalają natomiast organowi podatkowemu (tak jak to uczynił) odmówić przyjęcia ksiąg rachunkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). W tej sprawie, co pozostaje poza sporem, strona nie zamieściła w księgach rachunkowych wyjaśnień i rozliczeń dotyczących różnic między stanem rzeczywistym a stanem ujawnionym w księgach, na co Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę dokonując oceny zarzutu dotyczącego ubytków i wskazując, że w tym trybie strona mogła i powinna była ujawnić ewentualne ubytki naturalne.

Sąd nie odnosił się w ogóle do art. 17 ust. 2 u.r., wskazującego metody prowadzenia kont pomocniczych (już tylko ubocznie wskazać należy, że ustęp ten składa się z kolejnych jednostek redakcyjnych, więc zarzut w tym zakresie wobec ich pominięcia sformułowany jest nieprecyzyjnie). Nie negował także możliwości prowadzenia przez stronę kont pomocniczych metodą ewidencji wartościowej obrotów i stanów towarów oraz opakowań prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu. Strona zdaje się sugerować, że uwzględnienie sposobu prowadzenia kont pomocniczych pozwoliłoby na wyjaśnienie różnic w sprzedaży poszczególnych asortymentów paliwa. Nie zauważa jednak, że wartość dowodowa ksiąg rachunkowych została podważona na podstawie innych dowodów - faktur zakupu, sprzedaży, inwentaryzacji sporządzanych przez stronę oraz zeznań świadków, którzy zaprzeczyli, aby miały miejsce sytuacje wystawiania faktury sprzedaży na inny rodzaj paliwa niż faktycznie sprzedany. Strona skarżąca dowodów tych skutecznie nie podważyła (wobec niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny za wiążący uznaje stan faktyczny będący podstawą zaskarżonego wyroku - art. 183 § 1 p.p.s.a.), a zatem także zarzut niezastosowania art. 17 ust. 2 u.r. nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).