Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 549/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 193 § 2 i 3, art. 23 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2017r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz spółki A kwotę 41 877 (czterdzieści jeden tysięcy osiemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A Sp. z o.o. (dalej również jako strona, skarżąca, Spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]" utrzymującą własną decyzję z dnia "[...]"., określającą stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za kwiecień i maj 2017r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2017r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące kwiecień i czerwiec 2017r.

Decyzja organu I instancji została wydana w rezultacie przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień - czerwiec 2017r. We wskazanym okresie Spółka odliczyła podatek naliczony m.in. z faktur dokumentujących zakup działek pod budowę obiektu usługowego z faktur dokumentujących usługi związane z tym nabyciem oraz z faktury dokumentującej wpłatę zadatku na zakup hotelu. Organ I instancji zakwestionował powyższe odliczenie i stwierdził, że Spółka w zakresie przedmiotowych transakcji nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Stwierdzone nieprawidłowości stanowiły podstawę do uznania, w oparciu o przepisy art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018r. poz.800 ze zm.) – dalej jako "O.p.", że prowadzone rejestry zakupu VAT w części dotyczącej zaewidencjonowania spornych faktur były nierzetelne, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów. W zaistniałej sytuacji organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w kwotach wskazanych w sentencji decyzji oraz ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W wyniku wniesienia odwołania zostało wydane rozstrzygnięcie zaskarżone do WSA w Olsztynie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy Spółką z o.o. A a organami podatkowymi jest prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec 2017r. Z akt sprawy wynika, że w tych miesiącach Spółka przyjęła do odliczenia sporny podatek naliczony wynikający m.in. z faktur dokumentujących nabycie od J. sp. z o.o. działek gruntu, usług związanych z tym nabyciem wystawionych przez B oraz U A.J. oraz z faktury wystawionej przez O w upadłości likwidacyjnej dokumentującej wpłatę zadatku na zakup hotelu.

Następnie przedstawiono obszerny stan faktyczny, z którego wynika m.in., że aktem notarialnym Repertorium A z dnia 23.08.2016r. S.J. zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą A Sp. z o.o. W dniu 16.11.2016r. Spółka została zarejestrowana przez Sąd Rejonowy. Kapitał zakładowy określono na kwotę 5.000,00zł, który dzieli się na 50 udziałów o wartości nominalnej 100,00 zł każdy. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym objął S. J.. Jako główny przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej wskazano realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka z o.o. została zarejestrowana w dniu 16.11.2016r. w Urzędzie Skarbowym, a obowiązek w zakresie podatku od towarów i usług został otwarty od dnia 01.01.2017r. Jako adres rejestracyjny, prowadzenia działalności gospodarczej, przechowywania dokumentacji rachunkowej i korespondencyjny wskazano O. Wskazany adres został pierwotnie udostępniony Spółce zgodnie z umową najmu powierzchni użytkowej zawartą w dniu 01.09.2016 r. z J Sp. z o.o., z siedzibą w W przy ul. X, a następnie (zgodnie z umową z dnia 1.04.2017r. jako podnajem) przez C Sp. z o.o., (kolejnego najemcę ww. adresu od J Sp. z o.o.).

W zawiadomieniu z dnia 02.01.2017r. skierowanym do Urzędu Skarbowego, Spółka wskazała m.in., że obliczanie kwot podatku od towarów i usług należy do P.C. - pracownika F Sp. z o.o., z siedzibą w W, pod adresem do korespondencji - O. Obowiązki związane z pobieraniem i terminowym wpłacaniem podatków należą do S J., prezesa zarządu A Sp. z o.o. W okresie objętym postępowaniem Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Następnie aktem notarialnym Repertorium z dnia 16.04.2017r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A Sp. z o.o., reprezentowane przez A.B. - pełnomocnika jedynego udziałowca, uchwałą nr 1 postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy Spółki z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 6.300,00 zł, tj. o kwotę 1.300,00 zł, poprzez utworzenie 13 nowych udziałów o wartości 100,00 zł każdy. Nowo utworzone udziały zostały objęte przez nowego wspólnika – W z siedzibą na G i pokryte wkładem pieniężnym w wysokości 10.000.000,00 zł, z czego .nadwyżka wartości ponad wartość objętych udziałów w kwocie 9.998.700,00 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy. Spółka W z siedzibą na G została zarejestrowana w dniu 07.11.2014 r. jako spółka akcyjna. Kapitał stanowi 3.000 akcji o łącznej wartości 3.000 GBP. Jedynym akcjonariuszem jest obywatelka I, która jednocześnie pełni funkcję dyrektora. Firma W, udzieliła A.B. pełnomocnictwa do działania w okresie od 12.05.2017 r. do 20.05.2017 r. w imieniu Spółki i jej reprezentowania przy następujących czynnościach: oświadczeniu o przystąpieniu do A Sp. z o.o. oraz oświadczeniu o objęciu 13 udziałów w kapitale zakładowym tej spółki o wartości nominalnej 100,00 zł za cenę emisyjną 10.000.000,00 zł. Aktem notarialnym Repertorium A z dnia 16.05.2017r. udokumentowano czynność przystąpienia spółki W, reprezentowanej przez pełnomocnika A.B. do A Sp. z o.o. oraz objęcie 13 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej Spółki.

Natomiast spółka z o.o. J., zarejestrowana została w dniu 24.01.2003 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym, aktualnie posiadająca kapitał zakładowy w wysokości 25.555.530,00zł. Udziały w spółce zostały objęte przez jedynego wspólnika - czeską firmę I. Spółka z o.o. J. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa finansowego, działalności rachunkowo-księgowej, usług doradczych, działalności usługowej związanej z prowadzeniem interesów. Jest głównym udziałowcem polskich spółek kapitałowych m.in. z branży hazardowej, hotelarskiej, rozrywkowej, medycznej, ochroniarskiej.

Aktem notarialnym Repertorium A z dnia 26.04.2017r. J. Sp. z o.o., reprezentowana przez K.J. dokonała na rzecz A Sp. z o.o., reprezentowanej przez S.J sprzedaży nieruchomości położonych w miejscowości, stanowiących działki gruntu: - "[...]"

Przedmiotowe nieruchomości położone w miejscowości G, zostały zakupione przez J.Sp. z o.o. od osób fizycznych (aktami notarialnymi z dnia 27.11.2014 r.oraz 10.12.2014 r.), spółki z o.o. R (akt notarialny z dnia 11.03.2015r.)

Zakup działek gruntu nr "[...]" został wykazany przez sp. z o.o. J. w prowadzonych ewidencjach zakupu VAT za miesiące 11.2014r. i 12.2014r. Podatek naliczony Spółka ujęła w deklaracjach VAT-7 za te okresy. Natomiast odnośnie działek gruntu nr "[...]"J. Sp. z o.o. poinformowała organ I instancji, że działka nr "[...]"została nabyta od spółki z o.o. R. na podstawie faktury ze stawką VAT zwolnioną, natomiast działki nr "[...]"zostały nabyte od osób fizycznych, stąd też ich zakup nie został ujęty w ewidencjach VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Spółka z o.o. J. rozpoczęła na ww. nieruchomości położonej w G inwestycję budowlaną pod nazwą - Budowa kompleksu obiektów usługowych położonych na działkach ewidencyjnych o numerach "[...]", położona w miejscowości G. .

Prace projektowe w zakresie ww. inwestycji miały zostać wykonane przez:

- A.G. prowadzącego B z siedzibą w O na podstawie umowy z dnia 05.03.2016r., z której wynika, że J. Sp. z o.o. zobowiązała A.G. do wykonania prac projektowych dotyczących ww. inwestycji budowlanej. Według umowy rozpoczęcie wykonania przedmiotu umowy określono na dzień 05.03.2016r. Wynagrodzenie ustalono w kwocie ryczałtowej w wysokości 95.000zł netto.

- A.J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B z siedzibą w O na podstawie umowy z dnia 13.05.2016r., z której wynika, że J. Sp. z o.o. zobowiązała A.J. do wykonania prac projektowych dotyczących ww. inwestycji budowlanej. Według umowy rozpoczęcie wykonania przedmiotu umowy określono na dzień 13.05.2016r. (termin był wydłużany dwoma aneksami). Wynagrodzenie ustalono w kwocie ryczałtowej w wysokości 46.000zł netto.

Dodatkowo, aktem notarialnym z dnia 15.07.2016r. J. Sp. z o.o. ustanowiła na rzecz G Sp. z o.o. nieodpłatną służebność przesyłu, polegającą na prawie eksploatacji istniejącego i nowo wybudowanego gazociągu na działkach nr "[...]" położonych w miejscowości G.

Spółka z o.o. Aw ewidencji zakupu VAT ujęła faktury dokumentujące następujące czynności: kwiecień 2017r.: 1) zakup nieruchomości od J Sp. z o.o. zgodnie z fakturami: - "[...]"

- usługi kurierskie świadczone przez F. Sp. z o.o., taksy notarialne dotyczące aktu notarialnego Repertorium wraz z wypisami oraz poświadczeniem podpisu na łączną kwotę netto 8,740zł, VAT 1.734,20zł.

- maj 2017r.: - korektę ceny zakupu nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działki gruntu nr "[...]" nabytej zgodnie z aktem notarialnym Repertorium co udokumentowano fakturą korygującą nr "[...]"z dnia 31.05.2017r. wystawioną przez J Sp. z o.o. na kwotę netto 2.582.073,17 zł, podatek VAT 593.876,83 zł, tj. 750.000,000 EURO, - najem (faktury za IV i V. 2017r.) powierzchni biurowej od C (jako podnajem od J Sp. z o.o.) o wartości netto 2.400zł, VAT 552zł.

- czerwiec 2017r.: - wykonanie przez B projektów budowlanych i wykonawczych w zakresie instalacji elektrycznej na działkach nr "[...]" położonych w miejscowości G wraz z opracowaniem przedmiarów robót i kosztorysów, na łączną wartość netto 21.850zł, VAT 5.025,50zł. - wykonanie przez B A.J. projektu budowlanego konstrukcji budynku nr 03 restauracji z zagospodarowaniem terenu oraz niezbędną infrastrukturą, budynku nr 01 usługowo-hotelowego, nr 02 - stacji benzynowej z myjnią w miejscowości G, na łączną kwotę netto 23.100 zł, VAT 5.313zł. - usługę tłumaczenia przysięgłego z j. Angielskiego, wykonaną przez O, na łączną kwotę netto 3.419,55zł, VAT 621 zł. - taksy notarialne i wypisy dotyczące umów udokumentowanych aktami notarialnymi Repertorium na łączną wartość netto 16.192 zł, VAT 3.724,16zł. - zadatek na zakup Hotelu w budowie położonego w "[...]") oraz nieruchomości w "[...]"zgodnie z fakturą nr "[...]"z dnia 03.06.2017 r. wystawioną przez "[...]" za cenę netto 3.252.032,52 zł, podatek VAT 747.967,48 zł, - usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych świadczonych przez F Sp. z o.o., na łączną wartość netto 1000zł, VAT 230zł. - koszty usług pocztowych 13zł. W ewidencji sprzedaży VAT za czerwiec 2017r. Spółka wykazała jedną fakturę nr "[...]"z dnia 30.06.2017 r. wystawioną na rzecz spółki z o.o. W na kwotę netto 300,00 zł, podatek VAT 69,00 zł tytułem wynajmu powierzchni pod reklamę zgodnie z umową z dnia 01.06.2017r. Wartość faktury została opłacona w dniu 07.07.2017r. Z treści ww. umowy wynika m.in., że w dniu 01.06.2017r. A Sp. z o.o., reprezentowana przez S.J. zawarła z W Sp. z o.o., reprezentowaną przez T.S. umowę dzierżawy powierzchni pod reklamę na części działki nr 87/12 położonej w miejscowości G. umocowanej na tablicy o wymiarach 15x6m2 na cele informacyjno - reklamowe za cenę 300,00 zł netto.

Przedmiotem zakupu wykazanego przez Spółkę w kwietniu 2017r. od spółki z o.o. J była nieruchomość położona w miejscowości G., stanowiąca działki gruntu nr "[...]"pierwotnie należące do zasobów W oraz osób fizycznych i prawnych prowadzących działalność rolniczą. Z treści umów sprzedaży wynika m.in., że wskazane działki są niezabudowane oraz posiadają dostęp do drogi publicznej. W rejestrze gruntów oznaczone zostały jako tereny różne i grunty orne. W planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były jako tereny rozmieszczenia obiektów handlowych o pow. sprzedaży powyżej 0,2 ha, tereny zabudowy usługowej oraz strefa kontrolowana od projektowanych gazociągów, sieć gazowa wysokoprężna, sieć gazowa. Cena sprzedaży została określona na kwotę 2.400.000,00 EURO, która po przeliczeniu według średniego kursu NBP na dzień 25.04.2017r. wynoszącego 4,2346 odpowiada wartości 10.163.040,00zł. Z ustalonej ceny sprzedaży A Sp. z o.o. przed zawarciem umowy sprzedaży zapłaciła spółce z o.o. J kwotę 1.000.000,00 EURO. Pozostała cena sprzedaży w kwocie 1.400.000,00 EURO miała zostać zapłacona najpóźniej do dnia 31.05.2017r.

Aktem notarialnym Repertorium z dnia 31.05.2017r. J Sp. z o.o., , reprezentowana przez K.J. oraz A Sp. z o.o., reprezentowana przez S.J. dokonały zmiany umowy sprzedaży z dnia 26.04.2017r. w zakresie: - określonej ceny sprzedaży, którą zmieniono (zmniejszono) na kwotę 1.650.000,00 EUR (po przeliczeniu według średniego kursu NBP na dzień 25.04.2017r. - 4,2346 odpowiadała wartości 6.987.090 zł brutto), - sposobu zapłaty ceny sprzedaży, którą zmieniono w ten sposób, że resztę ceny sprzedaży w kwocie 650.000,00 EUR brutto, A sp. z o.o. zobowiązała się zapłacić sprzedającemu w 6 ratach po 100.000,00 euro płaconych w terminie od 30.06.2017r. do 30.11. 2017r. oraz 1 rata 50.000,00 euro w terminie do 31.12.2017r.

Organ odwoławczy przedstawił chronologicznie również szereg czynności podejmowanych zarówno przez J. sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. wobec gruntów położonych w miejscowości G.

Piotr Rogiński, jako pełnomocnik spółki z o.o. A złożył w dniu 07.08.2017r, do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego zawiadomienie o rozpoczęciu inwestycji w zakresie budowy stacji paliw, zgodnie z projektem. Przy czym przeprowadzone w dniu 25.01.2018 r. w trakcie kontroli celno - skarbowej oględziny nieruchomości położonej w G nie potwierdziły rozpoczęcia jakichkolwiek prac budowlanych związanych z inwestycją pod nazwą - Budowa kompleksu obiektów usługowych położonych na działkach ewidencyjnych o numerach "[...]" położonych w miejscowości G

W toku postępowania stwierdzono, że A sp. z o.o. została zasilona łączną kwotą 3.300.000 EUR przez firmę W , G, co wynika z rachunku bankowego prowadzonego w walucie EURO przez Bank S.A. na rzecz A sp. z o.o. Otrzymane od W środki finansowe, Spółka wydatkowała:

- na zakup nieruchomości położonych w miejscowości G za cenę 6.987.090zł,

- jako zadatek w wysokości 4.000.000 zł na zakup hotelu w budowie położonego oraz nieruchomości za cenę 32.595.000 zł.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że przed zakupem ww. nieruchomości A sp. z o.o. nie posiadała żadnego majątku oraz środków trwałych. Informacja przesłana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z dnia 6.04.2018r. wskazuje, że spółka z o.o. A wpłaciła w 2017r. na FUS, FUZ i FO składki w łącznej kwocie 1.796,16zł. Do czerwca 2017r. Spółka nie wykazała żadnych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej za wyjątkiem świadczenia usługi wynajmu powierzchni reklamowej na rzecz spółki z o.o. W za cenę netto 300 zł. Jedynym źródłem finansowania transakcji zakupu nieruchomości w G oraz wpłacenia zadatku na poczet zakupu nieruchomości były środki finansowe przekazane przez W z siedzibą na G w ramach przejęcia praw i obowiązków wynikających z Umowy Subskrypcji i Inwestycji Początkowej z dnia 15.03.2017r. pierwotnie zawartej pomiędzy Spółką i W.

W odniesieniu do Spółki z o.o. A ustalono również, że aktem notarialnym repertorium A brz dnia 31.10.2017r. udokumentowano czynność Zgromadzenia Wspólników I sp. z o.o. Podjęto uchwałę nr 1 w przedmiocie podziału spółki z o.o. A przez przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną, pod nazwą F sp. z o.o. części majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jaką stanowi inwestycja pod nazwą "Kompleks budynków usługowych z zagospodarowaniem terenu oraz infrastrukturą techniczną zlokalizowana na działkach nr "[...]"położonych w miejscowości G, która obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, w przedsiębiorstwie spółki Dzielonej pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym w zamian za udziały w spółce Nowo Zawiązanej, które zostaną w całości objęte przez Wspólników Spółki Dzielonej. Podział Spółki Dzielonej zostanie zrealizowany na zasadach określonych w Planie Podziału A sp. z o.o. Nieruchomość położona w G została zatem przeniesiona przez spółkę z o.o. A na rzecz nowo powstałej spółki pod nazwą F.Sp. z o.o.,. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że powyższego przeniesienia A sp. z o.o. dokonała na podstawie podziału spółki z o.o. A przez przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną, pod nazwą F. sp. z o.o. części majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jaką stanowi inwestycja pod nazwą "Kompleks budynków usługowych z zagospodarowaniem terenu oraz infrastrukturą techniczną zlokalizowana na działkach "[...]"". Z treści planu podziału A sp. z o.o. wynika m.in., że podział opisany w Planie Podziału jest podziałem przez wydzielenie, który zostanie zrealizowany poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej (art. 529 par. pkt 4 kodeksu spółek handlowych) na Spółkę Nowo Zawiązaną.

Dokonując oceny materiału dowodowego organ odwoławczy podkreślił, że J.sp. z o.o. sprzedała ze stratą działki położone w miejscowości G.. Zdaniem organu niewiarygodne jest, iż bardzo atrakcyjne grunty w G. wraz z projektami, przyłączeniami, pozwoleniami na których uzyskanie spółka z o.o. J. musiała ponieść znaczne wydatki zostały przez nią sprzedane z uwagi na brak środków na realizację inwestycji. Zauważył, że Spółka z o.o. J.grunty odsprzedała po cenie atrakcyjnej wyłącznie dla kupującego, przy czym Spółka z o.o. A dokonując zakupu również nie miała środków na realizację tego projektu, a niewątpliwie spółka z o.o. J. była podmiotem o większej wiarygodności i większym potencjale dla ewentualnego pozyskania inwestora w postaci W i kontynuowania już prowadzonej inwestycji.

Wskazano ponadto, że z decyzji organu I instancji wynikało, że nie bez znaczenia jest fakt dokonania korekty dotyczącej obniżenia ceny zakupu działek w G przeprowadzonej pomiędzy spółkami z o.o. J.i A. A Spółka z o.o. zawarła dnia 26.04.2017r. Umowę, wg której cena działek ustalona została na kwotę brutto 10.163.040zł. Jednak już po miesiącu, w dniu 31.05.2017r. cena ta została obniżona przez spółkę z o.o. J.o 30%. Operacja ta, w opinii organu I instancji, pozwoliła spółce z o.o. A na odzyskanie środków finansowych, z których pokryto zadatek na zakup hotelu w budowie. Wprawdzie prezes Spółki J. K.J. tłumaczyła, że korekta ceny wynikała z faktu, że spółka z o.o. J.nie wywiązała się z warunków umowy, zgodnie z którymi grunty miały zostać sprzedane ze wszystkimi pozwoleniami, przyłączami i projektami, ale wyjaśnienia te zdaniem organu odwoławczego są niewiarygodne, ponieważ z dokumentów wynika, że w dniu 03.01.2017r. spółka z o.o. J. podpisała aneks do umowy z projektantem A.J., zgodnie z którym wydłużone zostały terminy realizacji prac projektowych w związku ze zmianą funkcji i formy architektonicznej poszczególnych obiektów.

Organ odwoławczy wskazał również, że przedmiotowe działki były terenem atrakcyjnym, a spółka z o.o. J. nie miała powodu, aby się go pozbywać. Nie jest prawdą, że zmiana przeznaczenia terenu była długotrwała. Zestawienie składanych przez Spółkę wniosków i decyzji właściwych organów wskazuje, że wszystko przebiegało bardzo sprawnie. Zdaniem organu podatkowego Spółka A nie podejmowała samodzielnie jakichkolwiek decyzji, działań związanych z zakupionymi nieruchomościami. Natomiast prezes zarządu Spółki był całkowicie niezorientowany w jej sprawach. W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego decyzje dotyczące przedmiotowych inwestycji zapadały poza wiedzą Prezesa Zarządu spółki z o.o. A. Podkreślono, że Spółka funkcjonowała całkowicie (włącznie z siedzibą i obsługą księgową) w oparciu o usługi świadczone przez inne podmioty, głównie powiązane ze sobą. Ponadto Spółka jedynie kontynuowała wcześniejsze założenia i działania rozpoczęte przez J.Sp. z o.o., na bazie zakupionych od niej nieruchomości i w oparciu o przygotowaną przez nią dokumentację projektową i techniczną oraz uzyskane pozwolenia budowlane. Również umowy jakie w późniejszym okresie podpisała spółka z o.o. Az podmiotami mającymi prowadzić w G stację paliw O czy restauracje K były skutkiem wcześniejszych negocjacji i uzgodnień przeprowadzonych przez spółkę z o.o. J..

Organ odwoławczy wskazał, że spółka z o.o. A nie posiadała żadnego majątku ani środków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniała żadnych pracowników. Funkcjonowanie Spółki było całkowicie uzależnione od innych podmiotów i osób. Jej działania opierały się wyłącznie na usługach wykonywanych przez powiązane z nią bezpośrednio lub pośrednio podmioty. Siedzibę Spółka wynajęła od spółki z o.o. J., a usługi księgowe świadczyła jej spółka z o.o. F, której jedynym udziałowcem była spółka z J.. S.J. był też powiązany ze spółką z o.o. J. poprzez fakt, że posiadają oni po 50% udziałów w kapitale zakładowym innego podmiotu - Spółki z o.o A z siedzibą w Warszawie. Jedynym kontrahentem, na rzecz którego spółka z o.o. A dokonała sprzedaży (dzięki której mogła zwrócić się o zwrot VAT z urzędu skarbowego) była spółka z o.o. W, której prokurentem samoistnym była K.J, będąca jednocześnie prezesem zarządu spółki z o.o. J. Udziałowcem w spółce z o.o. W oraz w spółce z o.o. J. był ten sam podmiot - Y A.S. Spółka z o.o. W oraz spółka z o.o. I A miały ten sam adres siedziby - X

Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo tego, iż strony transakcji sprzedaży działek utrzymują, że ich sprzedaż odbyła się na zasadach rynkowych to organ odwoławczy stoi na stanowisku, że na skutek nieformalnych powiązań obu podmiotów sp. z o.o. J. doprowadziła do sytuacji, że przedmiotowe działki trafiły do podmiotu w tym celu założonego. Dodatkowo, spółka z o.o. A uzyskała możliwość zwrotu podatku VAT, który należy w przedmiotowej sprawie traktować jako korzyść podatkową. Zdaniem organu podatkowego jedynym logicznym wyjaśnieniem założenia spółki z o.o. A(z prezesem S.J. - osobą rodzinnie związaną z rynkiem hazardowym oraz wspólnikiem a sp. z o.o. J.w spółce A) była potrzeba zminimalizowania ryzyka związanego z wprowadzeniem za pośrednictwem inwestora środków finansowych.

Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu I instancji w przedmiocie pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług związanych z nabyciem przedmiotowych działek wystawionych przez:

1. B: - faktura nr 3/06/2017 z dnia 21.06.2017r., - faktury nr 4/06/2017 i nr 5/06/2017 z dnia 23.06.2017r.

2. T

-faktury: nr 3/06/17 i nr 4/06/17 z dnia 23.06.2017r.,

stwierdził, że S.J. nie podjął żadnych działań w zakresie zawarcia tych umów, a jedynie je podpisał wstępując w miejsce spółki z o.o. J.. Te same osoby, które zajmowały się realizowaniem inwestycji w G dla spółki z o.o. J.zajmowały się dalej tą inwestycją, nawet gdy grunty w G nie należały już do niej tylko były własnością spółki z o.o. A pomimo formalnej zmiany właściciela gruntów wszelkie czynności związane z prowadzoną na nich inwestycją były w dalszym ciągu realizowane przez te same osoby, które wcześniej działały w imieniu poprzedniego właściciela. W ocenie organu odwoławczego formalnie poprawne faktury oraz umowy sprzedaży sporządzone w formie aktów notarialnych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wyjaśnienia zarówno K.J. - prezes spółki z o.o. J.jak i S.J. - prezesa sp. z o.o. A są w powyższym zakresie niewiarygodne. W opinii organu "sprzedaż" przedmiotowych działek S.J. nie była ani przypadkiem, ani nietrafną decyzją biznesową. Była przemyślaną strategią przeniesienia majątku do podmiotu w tym celu - założonego i kierowanego przez sp. z o.o. J.. Ponadto po upływie 6 miesięcy od daty zakupu spółka z o.o. A przeniosła nieruchomości w G. wraz dokumentacją techniczną (jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa) na rzecz nowo utworzonej spółki z o.o. F., której udziałowcami są te same podmioty co w Spółce A , tj.: S.J. i W z siedzibą na G.

Powołując treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.) - dalej jako ustawa o VAT, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż prezes spółki z o.o. A miał świadomość przyjmowania do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzają czynności wykonanej pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowej fakturze.

W związku z powyższym stwierdzono, że Spółka niezasadnie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do czerwca 2017r. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez następujące podmioty:

1) J Sp. z o.o.:

- faktura nr FV/083/04/17 z dnia 28.04.2017r., - faktura nr FZAL/000002/17 z dnia 28.04.2017r. - faktura nr FZAL/000001/17 z dnia 28.04.2017r., - faktura nr KFV/000001/05/17 z dnia 31.05.2017r.

2) A..J. - faktury: nr 3/06/2017 z dnia 21.06.2017r., nr 4/06/2017 i nr 5/06/2017 z dnia 23.06.2017r.

3) A.G. - faktury: nr 3/06/17 i nr 4/06/17 z dnia 23.06.2017r.

Odnośnie zadatku na zakup Hotelu w budowie oraz nieruchomości "[...]" , zgodnie z fakturą nr 46/2017 z dnia 03.06.2017r. wystawioną przez O w upadłości likwidacyjnej ustalono, że wskazane nieruchomości były związane z inwestycją budowy Hotelu P wraz z infrastrukturą. Pierwotnie ww. grunty znajdowały się we własności I.S., prowadzącego wówczas działalność gospodarczą pod nazwą O, który nabył ją zgodnie z aktem notarialnym Repertorium z dnia 30.03.2011 r. od spółki M Sp. z o.o. s.k, za cenę netto 6.400.043,82zł. W dniu 02.07.2009r. Starosta wydał na wniosek O decyzję o pozwoleniu na budowę hotelu Następnie aktem notarialnym Repertorium z dnia 03.06.2017r. E.K., działający jako syndyk masy upadłości I.S., prowadzącego działalność pod nazwą O w upadłości likwidacyjnej zawarł ze spółką z o.o. A przedwstępną umowę sprzedaży.

Cena sprzedaży została określona na kwotę 32.595.000,00 zł wraz z należnym podatkiem od towarów i usług. Z określonej ceny sprzedaży została już zapłacona kwota 4.000.000,00zł stanowiąca wadium do rokowań. Pozostała do zapłaty reszta ceny sprzedaży w 28.595.000,00 zł zostanie zapłacona w następujący sposób: - kwota 1.000,000,00zł brutto najpóźniej do dnia 30.11.2017r., - kwota 9.198.333,34zł do dnia 31.12.2017r., -kwota 12.198.333,33 zł do dnia 31.12.2018 r. - kwota 6.198.333,33 zł do dnia 31.12.2019 r.

Jak wynika z pisma Syndyka z dnia 06.11.2017r. zadatek otrzymany od A sp. z o.o. został zaewidencjonowany w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez O w upadłości likwidacyjnej za czerwiec 2017r. oraz wykazany w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Kwota należnego podatku VAT wynikająca z ww. deklaracji została zapłacona w dniach 18 i 19.07.2017r. Zadatek został wpłacony przez Spółkę w dniu 29.03.2017r. (wpłata wadium) w dwóch kwotach po 2.000.000,00 zł. Przyszły nabywca nieruchomości nie dokonał jednak kolejnych wpłat wynikających z ustalonej ceny sprzedaży. Syndyk przyjął, na podstawie wyjaśnień Spółki, że zostały podjęte przez A sp. z o.o. czynności celem uzyskania kredytu bankowego na sfinansowanie inwestycji.

Organ odwoławczy mając na uwadze przedstawione powyżej ustalenia nie dał wiary, że Prezes Spółki z o.o. A- S.J. pozyskał od inwestora pieniądze na wpłacony Syndykowi zadatek. Podkreślił, że w spółce z o.o. A S.J. był jedynie figurantem, którego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów. Analizując okoliczności zmierzające do zakupu przez sp. z o.o. A przedmiotowego kompleksu hotelowego nie można pominąć kompletnego braku orientacji S.J. w kwestiach dotyczących również tej inwestycji. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem, że Prezes ma prawo nie pamiętać szczegółów transakcji, ponieważ prowadzi wiele inwestycji.

Organ nie kwestionował jednocześnie, że w imieniu spółki z o.o. A na konto syndyka wpłacono zadatek na zakup przedmiotowego hotelu. Nie pochodził on jednak od spółki z o.o. A, gdyż jak wywiedziono, jej Prezes nie uzyskał tych środków. Skoro zatem spółka z o.o. Anie posiadała żadnych własnych środków finansowych, a jej Prezes nie znalazł inwestora - wyjaśnienia S.J. w tym zakresie uznano za całkowicie niewiarygodne - to organ przyjął, że spółka z o.o. A nie mogła dokonywać wpłaty zadatku za hotel. A zatem, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 46/2017 z dnia 3.06.2017r., wystawionej przez O w upadłości likwidacyjnej wystawionej na rzecz spółki z o.o. A tytułem wpłaconego zadatku Spółce nie przysługuje. Pomimo bowiem formalnej poprawności faktury nie dokumentuje ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego zaistniałego pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

Powołując treść art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z przedstawionych wyżej ustaleń wynika, że spółka z o.o. A ujęła w ewidencji zakupu faktury, które nie potwierdzają dokonania opisanych w nich transakcji, a zatem księgi podatkowe spółki z o.o. A- w postaci ewidencji VAT zakupów za okres od kwietnia do czerwca 2017r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego, są nierzetelne i stosownie do art. 193 § 4 O.p. nie stanowią dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego. Jednakże, zgodnie z zapisem art. 23 § 2 pkt 2 O.p., organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji) uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W powołanej na wstępie skardze Strona wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 120, 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., polegające na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych i przyjęciu, że wystawione przez skarżącą faktury były "puste" i dokumentowały fikcyjne transakcje, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonych w sprawie dowodów powinna prowadzić do niewątpliwego wniosku, iż kwestionowane czynności, tj. zakup nieruchomości oraz zapłata zadatku miały miejsce w rzeczywistości, w związku z czym faktury dokumentowały przebieg prawdziwych zdarzeń gospodarczych;

b) art. 121, 122, 124, 187 § 1 oraz 191 O.p., poprzez przyjęcie, że zebrane przez organy podatkowe dowody objęte były "domniemaniem prawdziwości", podczas gdy należy wskazać, że obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodu, zgodnie z którym samo twierdzenie organu o faktach nie może zastąpić dowodu, o ile nie znajduje potwierdzenia w ustalonym biegu wydarzeń i nie jest zgodne z zasadami logiki i prawidłowego rozumowania.

c) art.193 § 4 O.p. poprzez uznanie prowadzonych przez skarżącą ksiąg za nierzetelne, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że księgi dokumentowały prawdziwe zdarzenie gospodarcze i transakcje, które w rzeczywistości miały miejsce; nie zachodzą też rozbieżności pomiędzy kwotami wykazanymi na fakturach, a kwotami rzeczywiście należnymi z ich tytułu,

2) przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie i odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego opartą na uznaniu, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy czynności te faktycznie miały miejsce, zaś ustalenia przeciwne nie znajdują jakiegokolwiek oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym,

b) art.112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT przez bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, w której nie zachodziły do tego przesłanki.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę i jej zarzuty należało uznać za skuteczne.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia , w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny, zapewnić mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ordynacji podatkowej), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art.180 § 1 , 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej.

Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu nie są prawidłowe.

Uznać należało, że niedopuszczalnym w niniejszej sprawie było pominięcie warunków stosowania przepisów art. 199a § 1 i 2 O.p.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z całym szeregiem czynności prawnych podejmowanych przez skarżącą i inne spółki (w sposób szczegółowy opisany w powyższym stanie historycznym), które to czynności składają się na mechanizm optymalizacyjny, związany z nakreśleniem schematu transakcyjnego, którego realizacja może budzić wątpliwości co do racji gospodarczych, ale jednoznacznie wskazuje na racje podatkowe takich działań. Podkreślić przy tym należy, że czynności kwestionowane przez organy zawierane były w formie aktów notarialnych i to w formie ad solemnitatem. Powstaje w związku z tym wątpliwość czy organy podatkowe mogą oceniać takie transakcje w aspekcie obejścia prawa podatkowego lub nadużycia tego prawa. Podkreślić należy, że w powyższych realiach organy podatkowe dysponują w zasadzie tylko jedną możliwością tj. instrumentami opisanymi w art. 199a §1 i 2 O.p.(vide: K. Winiarski Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, a obejście i nadużycie prawa podatkowego Przegląd prawa Publicznego 2015 nr 12).

Organ podatkowy może nie uwzględnić skutków podatkowych wynikających jedynie z tych czynności, które mają charakter pozorny. To, że stosownie do treści art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art.199a §2 O.p. Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, z jednej strony uwzględnia zatem rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie na przykład nazwę umowy, z drugiej zaś pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej zgodnie z zapisami 199a §2 O.p. Podkreślić należy, że organ nie może całkowicie pominąć skutków czynności podatnika.

Analiza treści art. 199a §2 O.p. prowadzi do wniosku, że przepisy te znajdują zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego jednak bez cech pozorności. Podkreślić należy, że według treści 199a §2 O.p tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83§ 1 k.c. ma zastosowanie. Dzieje się tak w sytuacji gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności (desymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać.

W niniejszej sprawie organy nie ustaliły i nie wykazały jakie czynności należało uznać za symulowane, a jakie za desymulowane, a określenia "pozorna czynność" używały w znaczeniu potocznym a nie prawniczym. Argumentacja organów nie wskazuje na to, że zakwestionowane czynności sprzedaży nieruchomości zostały zawarte w warunkach pozorności, o której mowa w art. 199a § 2 O.p.w związku z art. 83 § 1 k.c.

Co więcej, z analizy stanowiska organów zawartych w uzasadnieniach decyzji wynika, że organy w sposób dowolny dokonały oceny czynności wykonanych przez skarżącą.

Zdaniem Sądu w sytuacji gdy czynności prawne dokonywane są w formie aktów notarialnych (pod rygorem ad solemnitatem) organ nie może skutecznie ich zakwestionować stwierdzeniem, że "formalnie poprawne faktury oraz umowy sprzedaży sporządzone w formie aktów notarialnych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych". Przecież na skutek zawarcia tych umów została przeniesiona własność sprzedanych nieruchomości, a co za tym idzie dokonane zostały wpisy w księgach wieczystych sprzedanych nieruchomości. W tej sytuacji bez skutecznego zakwestionowania sprzedaży nieruchomości, w określonym reżimie prawnym, nie można wywodzić wniosków sprzecznych z tymi zapisami. Co do rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych organy w ogóle nie zajęły stanowiska, a przecież w tym kontekście stwierdzenie "formalnie poprawne faktury oraz umowy sprzedaży sporządzone w formie aktów notarialnych nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych" nie może wywrzeć żadnych skutków.

Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować jej skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. Co do ważności czynności prawnych organy nie ustosunkowały się. Podobnie jak do pozostawania w obrocie prawnym umów sprzedaży sporządzonych formie aktu notarialnego, które to akty stanowią dokumenty urzędowe zgodnie z zapisami ustawy z 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2014 p.164 ze zm.), czy postanowieniami o wpisach do ksiąg wieczystych na podstawie ustawy z 6 lipca 1982r. (Dz. U. 2013.p 707 ze zm.).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, dokona ponownej analizy okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy, a następnie oceni czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika możliwość nałożenia zobowiązania podatkowego na skarżącą.

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a, c Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.