Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2308/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2007 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług z miesiące kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] czerwca 2013 r.; nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku: III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz E. Z. kwotę 500,00 zł(pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie:

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 oraz na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej O.p.) określił E. Z. (zwana dalej skarżąca, strona, podatnik) przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za okresy: kwiecień 2007 r. w kwocie 1.113.106,00 zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 842.987,00 zł, czerwiec 2007 r. w kwocie 1.749.353,00 zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 4.128,00 zł, sierpień 2007 r. w kwocie 10.088,00 zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 7.233,00 zł oraz październik 2007 r. w kwocie 429.378,00 zł należności głównej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 298.735,00 zł oraz dokonał zabezpieczenia wyżej określonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwlokę na majątku E. Z.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji na wstępie dokonał analizy przepisów art. 33 §1, § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 3 i 4 pkt 2 O.p. Następnie wskazał, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą"A" E. Z. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Na podstawie upoważnienia z dnia 6 lutego 2013 r. u skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową w celu sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa. W trakcie kontroli stwierdzono, że strona poza prowadzoną działalnością gospodarczą zajmowała się zakupem i sprzedażą nieruchomości w sposób zorganizowany i ciągły. Ustalono, że skarżąca w 2007 r. osiągnęła przychody ze sprzedaży nieruchomości, których nie zakwalifikowała do źródła przychodów z działalności gospodarczej oraz ich nie opodatkowała. Organ opisał transakcje nie ujęte w ewidencji sprzedaży VAT oraz podał kwoty niewykazanych przez skarżącą w deklaracji dla podatku od towarów i usług należności z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług. Wskazał na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.(Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej u.p.t.u.), które zostały naruszone przez powyższe działania podatnika, podkreślając, że ujawnione w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości dotyczyły miesięcy: kwietnia 2007 r., czerwca 2007 r., sierpnia 2007 r. oraz października 2007 r. Reasumując stwierdził, że poczynione ustalenia pozwalają określić w przybliżeniu prawidłowe rozliczenie w podatku od towarów i usług skarżącej za wskazane wyżej miesiące 2007 r. Różnica dotycząca kwoty podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego pomiędzy tym co wykazała skarżąca w deklaracji, a poczynionymi w toku postępowania kontrolnego ustaleniami za kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2007 r. wynosi 1.558.168,00 zł.

Następnie wskazał, że w grudniu 2012 r. E. Z., jak również jej małżonek R. Z, dokonali szeregu transakcji, które opisał, mających na celu wyzbycie się posiadanego majątku, przenosząc posiadane nieruchomości oraz ruchomości do spółek kapitałowych, w których są udziałowcami lub przekazując je w formie darowizny swoim najbliższym. Organ pierwszej instancji stwierdził, że działania skarżącej polegające na wyzbyciu się majątku zagrażają ewentualnym roszczeniom Skarbu Państwa i w związku z powyższym zachodzi konieczność zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że w szczególności jego obawy wzbudza fakt ustalenia nieprawidłowości w wykazanych zobowiązaniach w podatku od towarów i usług na duże kwoty, łącznie opiewające na kwotę1.558.168,00 zł, a także fakt dokonywania przez skarżącą czynności polegających na zbywaniu majątku, co zdaniem organu może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Reasumując stwierdził, że przesłankami do zastosowania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 O.p. wobec E. Z. są: dokonywanie czynności zbywania majątku, wysoka kwota przewidywanego zobowiązania oraz nierzetelność ksiąg podatkowych.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła skarżąca wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że aby wykazać przesłanki zastosowania art. 33 § 1 O.p. konieczne jest zestawienie wysokości potencjalnych zaległości podatkowych z sytuacją finansową, wielkością aktywów, skalą deklarowanych obrotów oraz wartością posiadanego majątku, zwłaszcza środków trwałych – czego w zaskarżonej decyzji organ nie uczynił. Zdaniem skarżącej w żaden sposób nie wykazano trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, jak również nie powołano się na jakiekolwiek dowody świadczące o jej złej kondycji finansowej. Ponadto zarzuciła organowi rażące naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa polegające na niezgodności sentencji decyzji z jej uzasadnieniem – wystąpiła bowiem rozbieżność kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegających zabezpieczeniu. W piśmie z dnia 10 września 2013 r. zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał zaistnienia przesłanki z art. 33 § 1 O.p. Wskazała, że na bieżąco reguluje należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreśliła, że organ nie poczynił żadnych ustaleń zmierzających do wykazania wartości jej majątku w celu skonfrontowania, czy w istocie wyzbycie się części jego składników powoduje uzasadnioną obawę, że egzekucja będzie utrudniona lub niemożliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. w związku z art.33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p., po rozpoznaniu odwołania E. Z., uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał na treść przepisu art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie pismem z dnia 3 grudnia 2012 r., znak [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. zawiadomił E. Z., iż z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, których ustawowy termin płatności upłynął w 2007 r., na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu 19 grudnia 2012 r. Zatem, jak stwierdził organ odwoławczy, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec, sierpień oraz październik 2007 r. nie uległy przedawnieniu.

Następnie przytoczył treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 O.p., przedstawił dane liczbowe wykazane w deklaracjach skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec, sierpień, październik 2007 r., a także dane liczbowe ustalone w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej. Opisał transakcje nie ujęte w ewidencji sprzedaży VAT oraz podał kwoty niewykazanych przez skarżącą w deklaracji dla podatku od towarów i usług należności z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług. Przytoczył ustalenia kontroli podatkowej w zakresie dokonanych przez skarżącą, jak również jej małżonka R. Z. w grudniu 2012 r. szeregu transakcji mających na celu wyzbycie się posiadanego majątku poprzez przenoszenie posiadanych nieruchomości oraz ruchomości do spółek kapitałowych, w których są udziałowcami lub przekazanie ich w formie darowizny osobom najbliższym (syn oraz córka).

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uniemożliwia ustalenie aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu nie przeprowadził analizy w tym zakresie, nie dokonał porównania pomiędzy wysokością potencjalnych zaległości podatkowych a majątkiem posiadanym przez stronę, wysokością wykazywanych obrotów, wartością posiadanych środków trwałych, czy też możliwościami płatniczymi, nie wykazał występowania przesłanek świadczących o złej kondycji finansowej prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zgodził się z zarzutem strony dotyczącym pominięcia w wydanej decyzji uzasadnienia faktycznego dotyczącego możliwości nie wykonania zobowiązania. Wskazał, że wyjaśnienie tych zagadnień ma znaczenie dla wydania przedmiotowej decyzji. Wobec powyższego, uznał za zasadne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu ustalenia aktualnej sytuacji finansowej oraz majątkowej strony.

Organ odwoławczy, przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie na organie podatkowym pierwszej instancji ciąży obowiązek wykazania, że skarżąca nie będzie mogła w przyszłości dobrowolnie zaspokoić określonej decyzją kwoty zobowiązania podatkowego. Dokonanie powyżej wskazanych ustaleń wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i nie jest możliwe w postępowaniu przed organem drugiej instancji, bowiem naruszyłoby to zasadę dwuinstancyjności, która gwarantuje stronie dwukrotne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Dodał także, że z uwagi na kasacyjny charakter niniejszej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, odstępuje od odniesienia się do argumentów podniesionych w odwołaniu. Końcowo wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji winien ustalić aktualną sytuację finansową i majątkową skarżącej i odnosząc się do zebranego w ten sposób pełnego materiału dowodowego wydać stosowne rozstrzygnięcie, przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła E. Z. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 121 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że w sprawie nie miało miejsce przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym strona została zawiadomiona, pomimo, iż działanie to w sposób rażący godziło w zasadę zaufania do organów państwa;

- art. 208 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niedostrzeżeniu przez organ odwoławczy, że przedmiotowe postępowanie podatkowe winno być umorzone, gdyż uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem tego postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w dniu 18 grudnia 2012 r. uzyskała pisemną informację (pismo z dnia [...] r., znak [...] ), że organ w dniu 29 listopada 2012 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie. Podniosła, że najprawdopodobniej, gdyż wiedzy o istnieniu uzasadnionych przesłanek popełnienia czynu zabronionego, ani też o kwalifikacji prawnej czynu nie posiada. Zdaniem skarżącej w 2012 r. nie doszło jednak do skutecznego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz nie nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 ust. 1 O.p., a jedynie doszło do wydania dwóch dokumentów: postanowienia o wszczęciu dochodzenia/śledztwa wydanego w trybie art. 114a ustawy Kodeks karny skarbowy oraz postanowienia o zawieszeniu dochodzenia/śledztwa. W takim przypadku trudno twierdzić o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na okoliczność, że w istocie nie doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Strona w tym względzie dokonała wykładni językowej art. 70 § 6 ust. 1 O.p., w tym terminów "wszczęcie" oraz "postępowanie" oraz podniosła, że do dnia sporządzenia skargi nie przedstawiono jej zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. W ocenie skarżącej jedyną intencją zawiadomienia było wywołanie skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dalszej kolejności przytoczyła wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Strona przywołała w tym kontekście interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w której organ zalecił, aby do czasu wejścia w życie odpowiednich rozwiązań legislacyjnych, organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. W dalszej części skargi wskazała, że istotą problemu zdaniem strony jest instrumentalne wykorzystywanie postępowań karnych skarbowych przez organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) w celu wywołania skutków w sferze prawa podatkowego (zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Końcowo skarżąca podkreśliła, że pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., w którym zawiadomiono, iż z dniem 29 listopada 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, których ustawowy termin płatności upłynął w 2007 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 O.p., w swej treści nie zawiera kwalifikacji prawnej czynu, który jest objęty zarzutem przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zauważyła, że w piśmie tym brak jest przede wszystkim dokładnego określenia (opisu) zarzucanych czynów lub czynu. Zatem nie mogła dowiedzieć się z tego pisma o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe jest podejrzana. Samo podanie informacji o zainicjowaniu postępowania karnego - skarbowego w związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym, co do którego w konkretnej sprawie nastąpiło zawszenie biegu terminu przedawnienia nie jest w tym zakresie wystarczające.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w złożonej skardze organ odwoławczy w zakresie przywołanego przez stronę stanowiska wskazanego w interpretacji Ministra Finansów, odnoszącego się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 podkreślił, ze zawiadomienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]r. znak [...] zawiera wszystkie elementy wskazane w interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] r., wypełnia także przesłanki wynikające z treści przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. przed wydaniem zaskarżonej decyzji uzyskał informację od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego (pismo z dnia [...] r., znak [...] ; [...] [...] ; [...]), że postanowieniem z dnia 21 lutego 2013 r. zawiesił on śledztwo na podstawie art. 22 § 1 Kodeksu postępowania karnego i art. 114a Kodeksu karnego skarbowego, a następnie przekazał ww. postanowienie Prokuratorowi Rejonowemu dla W. [...] , celem zatwierdzenia. W opinii organu przedmiotowe zawiadomienie z dnia 3 grudnia 2012 r. wypełnia przesłanki zawarte w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (obowiązującego od dnia 15 października 2013 r.) w związku z art. 70c O.p. Wobec powyższego zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec, sierpień oraz październik 2007 r. nie uległy przedawnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy się ustosunkować do podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Przedmiotowa sprawa dotyczyła określenia przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, których ustawowy termin płatności upłynął w 2007 r. (kwiecień, czerwiec, sierpień oraz październik 2007 r.), co oznacza, z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p. (w przytoczonym wyżej brzmieniu), że zaskarżona decyzja z dnia 27 września 2013 r. oraz decyzja organu pierwszej instancji z dnia 12 czerwca 2013 r., wydane zostały po upływie okresu przedawnienia, o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego zawieszeniem.

Od dnia 1 września 2005 r. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. otrzymał brzmienie "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W powyższym brzmieniu przepis ten obowiązywał do dnia 14 października 2013 r.

Dokonując wykładni wymienionej regulacji należy mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn.. akt P 30/11. Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ogłoszony został w Dzienniku Ustaw z 24 lipca 2012 r. pod pozycją 848.

Skarżąca, jak wynika z uzasadnienia skargi, z treści powyższego wyroku wywodzi, że dopiero z chwilą przedawnienia podatnikowi zarzutów dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd rozpoznający sprawę powyższego stanowiska podzielić nie może z następujących przyczyn:

W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazane zostało, ze datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karno skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Od razu należy również zaznaczyć, że postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił następnie, że sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Sąd konstytucyjny wskazał następnie, że podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Z przytoczonych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego nie wynika więc, że jedynie ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów wywiera skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia. Wystarczające jest więc powiadomienie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do określonego zobowiązania podatkowego.

Analizując bowiem treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. do dnia 14 października 2013 r., stwierdzić należy, że spełnieniem przesłanki zawieszającej jest wszczęcie każdego postępowania obejmującego takie działanie (zaniechanie) podatnika, które miało wpływ na przedawniające się zobowiązanie podatkowe. Czyli dla oceny wystąpienia przesłanki zawieszającej istotny jest faktyczny zakres prowadzonego postępowania i jego związek ze zobowiązaniem podatnika. Zatem, jak już wskazano, dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego konieczne jest poinformowanie o tym podatnika. Informacja ta musi być przy tym skierowana do samego podatnika, a nie jakiejkolwiek innej osoby lub podmiotu oraz zawierać w swojej treści wyraźne oświadczenie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w związku z niewykonywaniem przez podatnika konkretnego, oznaczonego zobowiązania podatkowego.

W realiach niniejszej sprawy istotne jest zatem czy skarżąca została poinformowana o tym, że zobowiązania podatkowe, którymi jest obciążona nie uległy przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że "w rozpatrywanej sprawie pismem z dnia [...]r., znak [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. zawiadomił E. Z., iż z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, których ustawowy termin płatności upłynął w 2007 r., na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie zostało doręczone Stronie w dniu 19 grudnia 2012 r. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdza, iż zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec, sierpień oraz październik 2007 r. nie uległy przedawnieniu".

W treści przedmiotowego zawiadomienia z dnia 3 grudnia 2012 r., znak [...] (k:120 akt sprawy podatkowej) wskazano "Działając na podstawie art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1987 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. zawiadamia, iż z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, których ustawowy termin płatności upłynął w 2007 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto tut. Organ podatkowy informuje, iż wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. W związku z powyższym o dalszym biegu terminu przedawnienia strona zostanie powiadomiona odrębnym pismem".

W ocenie Sądu, opisane zawiadomienie nie daje podstaw do zaaprobowania zaprezentowanego przez organ odwoławczy stanowiska i przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stwierdzić należy, że przedmiotowe zawiadomienie, choć doręczone przed upływem terminu przedawnienia, nie stanowi skutecznego poinformowania skarżącej o wszczęciu postępowania karno – skarbowego. W zawiadomieniu tym, poza informacją, że z dniem 29 listopada 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, których ustawowy termin płatności upłynął w 2007 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., brak jest przede wszystkim kwalifikacji prawnej czynu oraz brak dokładnego określenia (opisu) zarzucanych czynów lub czynu. Zatem strona nie mogła się z tego zawiadomienia dowiedzieć o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest podejrzana. Natomiast dla oceny czy wystąpiła przesłanka zawieszająca istotny jest faktyczny zakres prowadzonego postępowania i jego związek ze zobowiązaniem podatnika.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w stosunku do skarżącej nie zaistniała okoliczność skutkująca zwieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec, sierpień oraz październik 2007 r. polegająca na poinformowaniu skarżącej przed upływem okresu przedawnienia o zaistnieniu okoliczności, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Skutkiem czego zaskarżona decyzja organu odwoławczego z dnia [...]r., jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. zostały wydane w warunkach przedawnienia. Powyższe skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną Sądu zawartą w niniejszym uzasadnieniu, mając na uwadze, że orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące bezprzedmiotowością postępowania, jest niedopuszczalne.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 20012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku (punkt I i II).

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone w punkcie III wyroku od organu na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego składa się wpis sądowy w kwocie 500,00 zł.