Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2568/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 138g art. 145 par. 2 par. 3 art. 144 par. 5 art. 144a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz sierpień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 14. 417 zł (słownie: czternaście tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) przeprowadziłpostępowanie kontrolne w T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2010 r. i sierpień 2011 r.

W grudniu 2010 r. i sierpniu 2011 r. Skarżąca miała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami stalowymi, maszynami do cięcia blachy (wypalającymi), stołami ekshaustorowymi oraz środkiem chemicznym do uzdatniania wody. Sprzedaż miała odbywać się w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Czech.W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące objęte postępowaniem kontrolnym.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, zakwestionowano faktury zakupu prętów żebrowanych, blachy, maszyn wypalających, stołów ekshaustorowych oraz środka do uzdatniania wody [...]. Otrzymane faktury wystawione zostały przez N. sp. z o.o. w C., i ujęte w rejestrach zakupu, a podatek naliczony został odliczony w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2010 r. i sierpień 2011 r. W rejestrach sprzedaży Skarżąca ujęła faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (prętów żebrowanych, blachy, maszyn wypalających, stołów ekshaustrowych, środka do uzdatniania wody [...]) wystawione na rzecz:

- A. s.r.o. z siedzibą:[...],

- F. s.r.o. z siedzibą: [...].

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy DUKS ustalił "łańcuch" transakcji, które miały miejsce w zakresie towarów stanowiących przedmiot obrotu Skarżącej.

W zakresie obrotu wyrobami hutniczymi, na podstawie zeznań świadków oraz zebranych w sprawie dokumentów DUKS ustalił, że otrzymane faktury od N. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynym ich celem było stworzenie pozorów przeprowadzenia wskazanych w nich transakcji. Okoliczności transportu, załadunków, rozładunków oraz ustalenia poczynione w toku wymiany informacji z czeską administracją podatkową potwierdziły, że transport odbywał się wyłącznie "w tę i z powrotem" na trasie pomiędzy miejscowościami S. i F. (towar był wielokrotnie transportowany), zaś towar nie znajdował finalnego odbiorcy. Zdaniem DUKS, osoby zatrudnione w Skarżącej Spółce sprawdzające towary podczas załadunku i rozładunku, w tym P.K., posiadały świadomość, że jest to jeden i ten sam towar, ponieważ każda wiązka wyrobów hutniczych powinna być oznaczona co do wagi, numeru wytopu i producenta.

Podobnie, odnośnie transakcji dotyczących maszyn wypalających i stołów ekshaustorowych, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez N. sp. z o.o., DUKS również ustalił, że otrzymane dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynym ich celem było stworzenie pozorów przeprowadzenia wskazanych w nich transakcji. W tym przypadku, w szczególności okoliczności produkcji, transportu, obrotu oraz ustalenia poczynione w toku wymiany informacji z czeską administracją podatkową potwierdziły, że maszyny wypalające i stoły ekshaustorowe nie zostały wyprodukowane w ilościach wskazanych na fakturach ani przez podmiot G. s.r.o., ani przez P., czyli podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu niż dostawca Skarżącej Spółki. Jednocześnie występujące na wcześniejszych etapach obrotu podmioty A. s.r.o., czy W. sp. z o.o. występowały zarówno jako podmioty, od których miały pochodzić towary do produkcji, jak i podmioty, które miały być odbiorcą gotowych produktów. Natomiast w rzeczywistości sprzedawany towar nie znajdował finalnego odbiorcy. W takiej sytuacji DUKS uznał, że przedmiotem transportu był jeden i ten sam towar, który był wielokrotnie transportowany na tej samej trasie ([...]), co dodatkowo potwierdził w swoich zeznaniach J.K.

Odnośnie do obrotu środkiem [...], na podstawie dokumentów źródłowych Skarżącej, wyjaśnień P.K. i zeznań A.S., DUKS ustalił, że producentem środka [...] miała być C. sp. z o.o. z siedzibą w W., na zlecenie S. sp. z o.o. z siedzibą we W. Wyjaśnienia złożone przez C. sp. z o.o. w zakresie produkcji środka [...] jednoznacznie wskazywały, że nie była ona producentem towaru [...]. Ponadto C. sp. z o.o. odnośnie współpracy z podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji środkiem [...] wyjaśniła, że zawierała transakcje tylko z S. sp. z o.o., która była nabywcą wyłącznie produktu [...] w okresie od 9 maja do 29 lipca 2011 r. w łącznej ilości 670 kg, a który nie był produkowany przez C. sp. z o.o. na zamówienie spółki S. sp. z o.o. środek [...] powstawał przez zmieszanie [...] z wodą. Organ ustalił, że powstały w ten sposób roztwór nie miał żadnej wartości użytkowej i wykorzystywany był wyłącznie do stworzenia pozorów normalnego obrotu. Towar w ramach transakcji ze spółką dostarczany był na adres ul. [...], gdzie mieścił się magazyn podmiotu E. sp. z o.o. [...]. Na podstawie materiału dowodowego dotyczącego zarówno miejsca wysyłki środka [...], jak i jego producenta, jednoznacznie stwierdzono, że sama produkcja środka nie miała miejsca, a co za tym idzie również wysyłka, transport i obrót. DUKS ustalił, że podmiot czeski (F. s.r.o.) miał dokonywać nabycia środka [...] celem jego dalszej odsprzedaży na rzecz K. sp. z o.o., czyli spółki, od której środek ten miał pochodzić. Natomiast zeznania M.S. wskazywały, że K. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a on sam nie pełnił funkcji Prezesa Zarząd, kwestionując tym samym obrót środkiem [...].

W konsekwencji DUKS przyjął, że otrzymane faktury, które wystawione zostały przez N. sp. z o.o. w zakresie dostawy wyrobów stalowych, maszyn wypalających, stołów ekshaustorowych oraz środka [...], nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie również czynności opodatkowanych. Zdaniem DUKS, Skarżąca ujmując w rejestrach zakupu i rozliczając w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione przez N. sp. z o.o., naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u., zawyżając z tego tytułu podatek naliczony podlegający odliczeniu za grudzień 2010 r. i sierpień 2011 r.

Podobnie w przypadku ustaleń odnoszących się do podatku należnego DUKS ustalił, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz kontrahentów A. s.r.o. i F. s.r.o. nie posiadają przymiotu rzetelności, a tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.), dalej u.k.s.,art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3-3a, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3u.p.t.u., określił Skarżącej kwotę do zwrotu za grudzień 2010 r., kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2011 r. oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się Skarżący składając odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wydanemu rozstrzygnięciu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w postaci:

a) art. 138g w zw. z art. 145 § 2 i § 3 O.p. oraz art. 144 § 5 i art. 144a § 1 O.p.przez nieprawidłowe doręczenie decyzji, tj. innemu pełnomocnikowi, niż wskazany jako pełnomocnik do odbioru wszelkiej korespondencji w niniejszej sprawie oraz przez niedoręczenie pisma drogą elektroniczną,

b) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. (rażące naruszenie) z uwagi na wadliwe przeprowadzenie postępowania w sprawie, dokonanie rażących błędów logicznych w uzasadnieniu decyzji i przyjęcie bezpodstawnych, niepopartych na materiale dowodowym domniemań na niekorzyść Skarżącej (przerzucenie odpowiedzialności na Skarżącą za domniemane nieprawidłowe działania innych podmiotów), a także przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów w sposób nielogiczny wniosku, że Skarżąca nie dokonała rzeczywistego zakupu towarów od N. (Spółka nie dokonywała bowiem nabyć towarów od żadnego innego podmiotu, wymienionego w decyzji) oraz nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu decyzji niezrozumiałych i wzajemnie wykluczających się argumentów, a także wyciąganie wniosków i stosowanie domniemań naruszających zasady logicznego rozumowania oraz pozorne uzasadnienie decyzji,

d) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p.przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

e) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

a) art. 86 ust. 1, ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 11.12.2006r. L 347/1) - dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, przez ich niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że Spółka powinna zostać pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, w następstwie przyjęcia, że dokumentować one miały jakoby czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca, a dodatkowo przez błędną interpretację powyższych przepisów polegającą na przyjęciu, że dla oceny możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT w przypadku łańcucha transakcji pozostaje bez znaczenia stan wiedzy i subiektywnego przekonania podatnika co do rzetelności transakcji, podczas gdy taka interpretacja stoi w sprzeczności z aktualną linią orzecznictwa ETS i obecnie TSUE,

b) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 nr 78 poz. 483 ze zm.), dalej Konstytucja RP, przez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej.

Jednocześnie, na podstawie art. 237 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., Spółka zaskarżyła w całości postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r., którym organ postanowił nie uwzględnić wniosków dowodowych Skarżącej wniesionych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 10 grudnia 2015 r., w tym wniosku o dokonanie niezbędnych czynności celem ustalenia osób przyjmujących dostawy towarów w [...], a podpisanych na dokumentach CMR i przesłuchanie powyższych osób na okoliczność odbierania towarów wysyłanych przez Skarżącą, wcześniej nabywanych od N., wniosku o przesłuchanie pracowników A. a.s. [...] na okoliczność rozładowywania przez nich towarów których sprzedaż wykazywała Skarżaca w niniejszej sprawie (odnoszących się do ustaleń ze strony 11 Protokołu), przesłuchanie członków zarządu N. na okoliczność istnienia towaru i faktycznym obrotem towarem oraz istnienia dobrej wiary w działaniach Spółki w obrocie towarem oraz wniosku o przesłuchanie T.P., prowadzącego poprzednio działalność pod firmą P., ul. [...] (zgodnie z wyciągiem z CEiDG) na okoliczność udostępnienia wypalarki [...] produkcji [...] na rzecz którejkolwiek z wymienionych firm na stronie 27 Protokołu, wystąpienie do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o ustalenie, do kogo należały pojazdy o nr rejestracyjnych [...] oraz [...] wymienione na stronie 27 Protokołu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Nr [...], utrzymałw mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji wskazując, że do pisma z dnia 15 marca 2016 r. złożone zostało pełnomocnictwo z dnia 21 marca 2014 r. udzielone G.F., które upoważniało do reprezentowania Skarżącej przed organami podatkowymi, kontroli skarbowej, egzekucyjnymi oraz sądami administracyjnymi wszystkich instancji w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT za lata 2010 - 2011. Jednocześnie załączono pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 23 listopada 2015 r. udzielone T.W., które upoważniało do działania w imieniu Skarżącej w tym samym zakresie, co pełnomocnictwo z dnia 21 marca 2014 r. Przy czym w udzielonym pełnomocnictwie substytucyjnym wskazany został adres do doręczeń: T.W., adwokat, doradca podatkowy, [...]. Organ pierwszej instancji wydając decyzję z dnia [...] marca 2016 r. w rozdzielniku oznaczył osobę otrzymującą: Pan T.W., [...], natomiast na potwierdzeniu odbioru wpisano: Pan G.F. i adres kancelarii jak wyżej. DIS przyjął, że decyzja wysłana została, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenie odbioru, do G.F., przy czym jej odbiór potwierdził upoważniony pracownik kancelarii.

Zdaniem organu odwoławczego, wprawdzie doszło do nie do końca właściwego doręczenia przesyłki (decyzji), jednak okoliczność ta nie miała istotnego znaczenia w sprawie. DIS zważył, że decyzja organu pierwszej instancji z [...] marca 2016 r. została doręczona pełnomocnikowi i w terminie złożone zostało odwołanie w sprawie. Ponadto uznano, że treść wydanej decyzji musiała być znana obu pełnomocnikom, ponieważ obaj podpisali się na odwołaniu. Organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 18 stycznia 2016 r. G.F. działając jako pełnomocnik Skarżącej wskazał zarówno adres poczty elektronicznej na platformie ePUAP, jak też poinformował o rezygnacji z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zdaniem DIS, gdy pełnomocnik zrezygnował z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, to nie sposób uznać za uzasadniony zarzut w zakresie braku doręczania decyzji w formie elektronicznej. DIS uznał za prawidłowe działanie organu pierwszej instancji, który wysłał decyzję z dnia [...] marca 2016 r. za pośrednictwem operatora pocztowego.

DIS uznał, że decyzja z [...] marca 2016 r. została skutecznie doręczona, a tym samym weszła do obrotu prawnego.

W dalszej części uzasadnienia DIS wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca była jednym z uczestników transakcji z wykorzystaniem faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie DIS w przypadku maszyn wypalających, stołów ekshaustorowych, wyrobów hutniczych i środka [...] transakcje te wypełniały znamiona "karuzeli podatkowej", ponieważ obrót tymi towarami odbywał się w zorganizowany sposób, z jednoczesnym wykorzystaniem faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, jak i podmiotów mających pełnić rolę "znikającego podatnika" i "bufora". Ustalony w toku prowadzonego postępowania schemat obrotu wyrobami hutniczymi, maszynami wypalającymi, stołami ekshaustorowymi oraz środkiem [...] wskazywał, że miały zachodzić transakcje pomiędzy podmiotami z terenu Polski i Czech. Transport towarów miał natomiast odbywać się na trasie [...], a w przypadku środka [...] na trasie [...]. Jednakże towary te w ramach transakcji nie znajdowały faktycznie finalnego odbiorcy. Przedstawiony zaś schemat obrotu i transportu wyrobów hutniczych, maszyn wypalających, stołów ekshaustorowych i środka [...], zdaniem DIS, wyczerpuje znamiona schematu obrotu karuzelowego w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych z jednoczesnym wykorzystaniem faktur nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych, który charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót powodujący "powrót" do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego "sprzedawcy", przy braku ostatecznego odbiorcy towarów. Dlatego też DIS przyjął, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT pozbawione były przymiotu rzetelności w zakresie towarów w nich wskazanych, a zarząd spółki T. Sp. z o.o. wiedział, bądź powinien wiedzieć, że Skarżąca stała się uczestnikiem "obrotu karuzelowego". DIS podkreślił, że opisane transakcje ("zamknięcie" łańcucha transakcji), jako takie nie występują w realnie działającym obrocie towarowym, nie mają bowiem nic wspólnego z racjonalnym działaniem gospodarczym.

Jednocześnie DIS stanął na stanowisku, że przedmiotowe rozstrzygnięcie w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur należało uznać za zgodne z prawem wspólnotowym w zakresie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego DIS stwierdził, że nie można było przyjąć, aby Skarżąca, wchodząc w relacje biznesowe z N. sp. z o.o. nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym.

W ocenie DIS, w obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez N. sp. z o.o. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a co za tym idzie Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Stanowisko organu odwoławczego potwierdza w szczególności materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. W konsekwencji DIS uznał za chybione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów postępowania zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem DIS, organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne czynności w celu weryfikacji prawdziwości zdarzeń udokumentowanych zaewidencjonowanymi fakturami VAT i wyjaśnienia w tym zakresie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Wprawdzie DUKS nie uwzględnił zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych, jednak w ocenie organu odwoławczego dotyczyły one okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy lub okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, które zostały wykazane innymi dowodami w sprawie. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji, zdaniem DIS, była prawidłowa

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu Skarżącej w postaci naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na jej niekorzyść, wskazując, że nie uznaje go za zasadny. Zdaniem DIS, organ pierwszej instancji dołożył należytej staranności w celu zgromadzenia dowodów, w tym z zeznań i materiałów włączonych z innych postępowań, które zostały ocenione zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a akta sprawy nie potwierdzały tego, aby działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zmierzały do gromadzenia dowodów wyłącznie na niekorzyść Skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego ustalony w sprawie stan faktyczny oparty został na podstawie dowodów zebranych w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a ich ocena, która była odmienna od oceny Spółki, nie oznacza celowego działania organu pierwszej instancji niezgodnego z prawem.

W skardze na decyzję DIS Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania przed organem pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 138g w zw. z art. 145 § 2 i 3 O.p. oraz art. 144 § 5 i 144a § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji DUKS, mimo że została ona nieprawidłowo doręczona, tzn. doręczenie decyzji DUKS zostało dokonane innemu pełnomocnikowi, niż pełnomocnik wskazany jako pełnomocnik do odbioru wszelkiej korespondencji w niniejszej sprawie oraz przez nie doręczenie pełnomocnikowi do doręczeń pisma drogą elektroniczną (EPUAP);

2. art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji DUKS, która została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania, w którym popełniono rażące błędy logiczne i zostały przyjęte bezpodstawne, nieoparte na materiale dowodowym domniemania na niekorzyść Skarżącej (przerzucona została odpowiedzialności na Skarżącą za domniemane nieprawidłowe działania innych podmiotów), a także przez utrzymanie w mocy decyzji DUKS przez DIS, pomimo naruszenia przez DUKS zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów w sposób nielogiczny wniosku, że Skarżąca nie dokonała rzeczywistego zakupu towarów od N. (Skarżąca nie dokonywała bowiem nabyć towarów od żadnego innego podmiotu, wymienionego w decyzji DUKS i DIS) oraz nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

3. art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji DUKS, która zawierała w swoim uzasadnieniu niezrozumiałe i wzajemnie wykluczające się argumenty i twierdzenia, a także przez utrzymanie decyzji DUKS, w której wyciągnięto wnioski i zastosowano domniemania naruszające zasady logicznego rozumowania, co skutkowało pozornym uzasadnieniem decyzji DUKS i decyzji DIS;

4. art, 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji DUKS,która narusza zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego zarówno DUKS, jak i DIS, w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania;

5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji DUKS, pomimo tego, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, w tym przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez DIS;

6. art. 216 w zw. z art. 188 O.p. przez odmowę (w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2016 r. o nr [...]) uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej przez DIS polegających na przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, których zeznania są istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw, w postaci:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. au.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, przez ich niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że Skarżąca pozbawiona powinna zostać prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, w następstwie przyjęcia, że dokumentować one miały jakoby czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca, a dodatkowo przez błędną interpretację powyższych przepisów, polegającą na przyjęciu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy nawiązaniu współpracy i następnie kontaktach ze swoimi kontrahentami, wskutek czego bezpodstawnie pozbawiona została prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki podatku;

2. art. 2a O.p.w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę DUKS wniósł o oddalenie skargi w uzasadnieniu swego stanowiska przywołując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych.

Sąd uznał, że w rozpoznaj sprawie doszło do naruszenia art. 138g w zw. z art. 145 § 2 i 3 O.p. przez doręczenie decyzji organu pierwszej instancji ustanowionemu przez Skarżącą pełnomocnikowi w sytuacji, gdy w sprawie był ustanowiony drugi pełnomocnik, który był ustanowiony pełnomocnikiem do doręczeń. Pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 23 listopada 2015 r. udzielone T.W. wskazywało, że ten pełnomocnik jest pełnomocnikiem właściwym do doręczeń. W tym stanie rzeczy decyzję organu pierwszej instancji należało doręczyć temu pełnomocnikowi. W rozpoznanej prawie organ jako pełnomocnika, któremu należy doręczyć decyzję wskazał G.F. tj. pełnomocnika, który udzielił pełnomocnictwa substytucyjnego T.W. Pominięcie przez organ pełnomocnika uprawnionego do doręczeń stanowiło naruszenie powołanych przepisów O.p. W ocenie Sądu także rezygnacja przez G.F. z doręczania pism w formie elektronicznej nie mogła być wiążąca w stosunku do organu, gdyż wobec ustanowienia pełnomocnikiem do doręczeń T.W. tylko oświadczenia tego pełnomocnika, dotyczące sposobu doręczania pism, były wiążące dla organu. Dlatego Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 144 § 5 i 144a § 1 O.p.

Zdaniem Sądu naruszenia te nie mogły mieć żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż pomimo wskazanych nieprawidłowości przy doręczaniu decyzji organu pierwszej pełnomocnicy Skarżącej otrzymali tę decyzję o czym świadczy wniesienie przez nich odwołania od tej decyzji, które zostało podpisane przez obydwu pełnomocników. Stosowanie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływanej, jako P.p.s.a.) zaskarżona do sądu decyzja może być uchylona z powodu naruszeń prawa procesowego innych niż stanowiące przesłankę wznowienia postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro wskazane naruszenia nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy to nie mogły spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wskazują, że Skarżąca miała być uczestnikiem "karuzeli podatkowej", w której jako jej dostawca występuje spółka z o.o. N. Skarżąca dokonywała sprzedaży wyrobów stalowych (blachy, pręty zbrojeniowe), maszyn wypalających i stołów ekshaustrowych na rzecz podmiotów będących spółkami zarejestrowanymi w Czechach, które następnie miały sprzedawać ten sam towar podmiotowi występującemu na początku łańcucha dostaw i od którego miał pochodzić ten towar. Z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji wynika, że na poziomie podmiotów znajdujących się wcześniej niż ta spółka organ pierwszej instancji poczynił ustalenia faktyczne, z których wynika, że towary w postaci maszyn wypalających, stołów ekshaustrowych nie mogły pochodzić od tych podmiotów oraz, że spółka z o.o. N. wystawiła na rzecz Skarżącej faktury, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W tym zakresie osoby działające w ramach podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotów składały zeznania i wyjaśnienia dotyczące produkcji i sprzedaży tych maszyn, które były wzajemnie sprzeczne i świadczyły o tym, że producentem tych maszyn nie była firma wskazywana w toku kontroli. W zakresie obrotu wyrobami stalowymi organ uznał, że Skarżąca nie znała producentów sprzedawanych wyrobów stalowych. Skarżąca nie dysponowała atestami tych wyrobów. Zdaniem organu Skarżąca powinna była znać producenta tych wyrobów, gdyż do wyrobów w postaci prętów i blach dołączane są metki z danymi producenta a obrót wyrobami stalowymi odbywa się z udziałem atestów, w których podany jest producent wyrobu i numer wytopu. Zdaniem organu, gdyby Skarżąca dokonywała rzeczywistego obrotu wyrobami stalowymi znałaby producentów wyrobów i dysponowałaby atestami. W zakresie środka do uzdatniania wody organ ustalił, że był on tylko mieszanką środka chemicznego z wodą, która nie miała wartości, która została sporządzona na początkowych poziomach obrotu.

Zdaniem Sądy w niniejszej sprawie organy podatkowe obydwu instancji nie udowodniły, że sprzedaż przez Skarżącą maszyn wypalających i stołów ekshaustrowych nie miała miejsca, a faktury dokumentuje te transakcje wykazują zdarzenia fikcyjne. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że nie wiadomo, kto był rzeczywistym producentem i dostawcą tych towarów do podmiotów (W. sp. z o.o., P. i F.) występujących w łańcuchu dostaw przed dostawcą Skarżącej tj. spółką z o.o. N. Zdaniem Sądu nie może to być uznane za okoliczność potwierdzającą, że Skarżąca w transakcjach zawartych ze spółką z o.o. N. nie nabywała tych towarów w ogóle i tym samym nie mogła ich sprzedawać do podmiotów czeskich. W ocenie Sądu te nieprawidłowości występujące na wcześniejszych etapach obrotu nie mogą wykluczyć okoliczności, że towary nabywane przez Skarżącą od spółki z o.o. N. istniały w rzeczywistości i były zbywane przez Skarżącą a spółka z o.o. N. posiadała je z nieznanego źródła. W materiale dowodowym niniejszej sprawy brak jest dowodów potwierdzających jednoznacznie, że przedmiotowe towary w ogóle nie istniały ewentualnie, że istniały lecz Skarżąca wiedziała, że bierze udział w oszukańczym procederze z udziałem spółki z o.o. N., jako podmiotem wprowadzającym do obroty towary dostarczone przez inne podmioty niż występujące w niniejszej sprawie na wcześniejszych etapach obrotu. Zwłaszcza, że fizyczne istnienie towarów w postaci maszyn wypalających i stołów ekshaustrowych w ogóle w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, gdyż w aktach sprawy w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji znajdują się fotografie ukazujące sprzedawane przez Skarżącą maszyny. Fakt istnienia tych maszyn potwierdzili prezes zarządu Skarżącej P.K. i jej pracownik A.S. a także kierowcy transportujący maszyny do kontrahentów w Czechach zatrudnienie w firmie K.S.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających, że Skarżąca nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży wyrobów stalowych i środka [...] lub potwierdzających okoliczność, że pomimo rzeczywistej sprzedaży towaru wiedziała, że jest to ten sam towar lub, że bierze udział w oszukańczej działalności spółki z o.o. N. wprowadzającej do obrotu towar niewiadomego pochodzenia. Wniosek ten uzasadnia okoliczność udowodnienia przez organ pierwszej instancji występowania nieprawidłowości jedynie na etapie obrotu pomiędzy podmiotami z początku łańcucha firm biorących udział w obrocie towarami, wykazanymi w zakwestionowanych u Skarżącej fakturach VAT. W sprawie nie udowodniono nieprawidłowości w obrocie pomiędzy Skarżącą i spółką N. oraz czeskimi odbiorcami. Występująca w sprawie dokumentacja fotograficzna i zeznania kierowców transportujących towary potwierdzają istnienie tych towarów. Zdaniem Sądu okoliczność braku wiedzy u prezesa zarządu Skarżącej Spółki na temat producentów wyrobów stalowych oraz braku kopii atestów tych wyrobów sama w sobie nie może w sposób jednoznaczny przesądzać o tym, że towarów tych w ogóle nie było i deklarowane ich nabycie i sprzedaż przez Skarżącą było całkowicie fikcyjne. Wskazywane w decyzji okoliczności dotyczące załadunku i rozładunku wyrobów stalowych, które miały świadczyć o tym, że rozładowywano i następnie ładowano na samochody ten sam towar nie mogą być uznane za niepodważalne w świetle zeznań kierowców firmy S., P.B. i K.F., dokonujących transportu towarów do Czech, którzy potwierdzali transport towarów do odbiorców czeskich oraz ich rozładunek u tych odbiorców. W sprawie brak jest dowodów, które potwierdzałyby w sposób niebudzący wątpliwości okoliczność, że z Czech przywożono ten sam towar. Zdaniem Sądu szeroko eksponowana w decyzji organu pierwszej instancji okoliczność braku wiedzy u I.N. i J.M. na temat kto był producentem środka do uzdatniania wody [...] nie jest okolicznością, która świadczyć może o tym, że towar ten nie istniał w ogóle i nie mógł być sprzedawany przez Skarżąca. Tak samo w ocenie Sądu należy ocenić podnoszona w decyzji okoliczność, że środek ten był płynem o znikomej wartości technologicznej. Zdaniem Sądu okoliczność ta nie oznacza sama w sobie, że płyn ten mógł być sprzedawany jako pełnowartościowy wyrób podmiotom , które nie znały jego właściwości. W ocenie Sądu okoliczność ta mogłaby mieć znaczenie dla sprawy, gdyby organy wykazały, że Skarżąca i jej kontrahenci wiedzieli o tym, że przedmiotowy środek ma znikoma wartość technologiczną. Jednakże w rozpoznanej sprawie organ takich ustaleń nie poczyniły.

W rozpoznanej sprawie ustalenia dotyczące okoliczności faktycznych towarzyszących transakcjom dokonywanym przez Skarżącą z jej dostawcą spółką z o.o. N. oparto o dowód z przesłuchania I.N. księgowej i prokurenta spółki z o.o. N. Świadek ten zeznawał nie tylko fakty , które mogły być uznane za potwierdzające tezę organu kontroli skarbowej o fikcyjnym charakterze transakcji dokonywanych przez Skarżąca Spółkę takie, jak okoliczność, że towary sprzedawane Skarżącej przez spółkę N. były wysyłane bezpośrednio od dostawcy tej spółki do odbiorcy Skarżącej w Czechach. Świadek ten zeznawał, że spółka N. dysponowała magazynami, w których przechowywano i ładowano sprzedawane Skarżącej towary. Z zeznań tego świadka wynika też, że nie miał on wiedzy na temat szczegółów transakcji dokonywanych ze Skarżącą Spółką, gdyż nie zarządzał spółką. Dlatego zdaniem Sądu w świetle występujących w sprawie niejednoznaczności ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji w sprawie należało przesłuchać osoby kierujące spółką z o.o. N. Osobą taką była E.B. będąca prezesem zarządu. W rozpoznanej sprawie organ nie dokonał tego tłumacząc się niemożnością przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członka zarządu spółki z o.o. N. z powodu jego wyjazdu i braku wiedzy o jego miejscu pobytu. Jednakże postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się dość długo bo od 2013 r. i organ mógł podjąć próbę przesłuchania członków zarządu N. w odpowiednim czasie w okresie, kiedy osoby te były dostępne. Strona Skarżąca wnosiła o przesłuchanie E.B. przede wszystkim na okoliczność faktycznego obrotu towarem, kontaktów z P.K. w sprawie dostaw towarów, obecności przy pierwszej dostawie maszyny [...], obecności podczas dostaw środka [...] – okoliczności niewątpliwie istotnych dla sprawy. W uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 6 stycznia 2014 r. dotyczącego decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące I-VII 2014 r., która została wydana w stosunku do Skarżącej przy takim samym stanie faktycznym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania E.B. stanowił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uważa, że także w tej sprawie doszło do naruszenia tych przepisów wskutek nieuwzględnienia wniosku Skarżącej o przesłuchanie wymienianego świadka a także przez to, że organ sam z urzędu nie podjął starań o przesłuchanie tego świadka w odpowiednim czasie. W ocenie Sądu wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania E.B. miał znaczenie także dla postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie, gdyż dotyczył prawdziwości transakcji dokonywanych z tym samym podmiotem, który występuje w niniejszej sprawie oraz dotyczył takich samych towarów a transakcje dokonywane były w tych samych warunkach. Zdaniem Sądu zaniechanie to świadczy o tym, że w rozpoznanej sprawie organ w sposób nieusprawiedliwiony nie podjął odpowiednich działań w celu wyjaśnienia okoliczności dostaw do Skarżącej towarów przez spółkę z o.o. N. Miało to istotne znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż towary te Skarżąca miała sprzedawać następnie do odbiorców czeskich. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie nie wyjaśniono w sposób dostateczny okoliczności faktycznych związanych z dokonywaniem sprzedaży na rzecz Skarżącej przez spółkę z o.o. N. zastępując ustalenia w tym zakresie wskazaniem nieprawidłowości występujących na wcześniejszych fazach obrotu towarami wykazanymi w zakwestionowanych u Skarżącej fakturach VAT.

Przepisy art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego. W świetle tych regulacji organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi, przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 O.p, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że z powyższych regulacji nie wynika, aby obowiązki organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego były nieograniczone. Organy podatkowe są obowiązane jednak dopuścić każdy dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną. Oznacza to, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

W rozpoznanej sprawie nie zostały jednoznacznie udowodnione okoliczności braku przemieszczania towaru przy zakupach dokonywanych przez Skarżącą od spółkę z o.o. N. oraz przy sprzedaży dokonywanej do A. s.r.o. z siedzibą: [...] i F. s.r.o. z siedzibą: [...]. Nie zostało też uwodnione w sposób jednoznaczny posługiwanie się przez Skarżącą oraz pozostałe podmioty z występującego w sprawie łańcucha dostaw tą samą partią towarów, która wożona była wielokrotnie w ramach "karuzeli podatkowej". W tej sytuacji za uzasadniony należało uznać wniosek Skarżącej o przesłuchanie świadków S. i P., pracowników firmy czeskiej, do której dostarczane miały być towary będące przedmiotem niniejszej sprawy, mających rozładowywać towary dostarczane przez Skarżącą do czeskich odbiorców. Zdaniem Sądu przy zachodzących w niniejszej sprawie wątpliwościach co do przebiegu zakwestionowanych transakcji przesłuchanie tych osób mogło przyczynić się do wyjaśnienia tych wątpliwości. Tak samo należało ocenić wniosek Skarżącej o ustalenie innych osób zajmujących się u odbiorców czeskich obsługą dostaw dokonywanych przez Skarżącą w celu przesłuchania tych osób na okoliczność rzeczywistego wykonania tych dostaw.

Zdaniem Sądu zasadny był też wniosek o przesłuchanie T.P. prowadzącego działalność pod firmą P. ul. [...], który według organu pierwszej instancji miał udostępnić maszynę [...] jednej z firm występujących w łańcuchu dostaw przed Skarżącą w celu wykorzystywania jej do pozorowania rzeczywistych dostaw. W ocenie Sądu przesłuchanie tego świadka mogło się przyczynić do ustalenia, czy Skarżąca dokonywała rzeczywistych dostawa maszyn [...]. Jest to o tyle istotne, że w sprawie brak jest bezpośredniego dowodu potwierdzającego fikcyjny obrót tymi maszynami, natomiast jak już wskazano powyżej istnieją zeznania świadków i fotografie potwierdzające dostarczanie przez Skarżącą Maszyn [...] do Czech.

W świetle powyższego stwierdzić należało, że w rozpoznanej sprawie doszło do odmowy przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenie było uzasadnione potrzebą wyjaśnienia okoliczności sprawy, które nie zostały wyjaśnione do końca przy pomocy innych dowodów. Zdaniem Sądu spowodowało to naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu - założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów ( zob. wyroki NSA: z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt FSK 832/15, z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 480/14).

W rozpoznej sprawie nie został wyjaśniony stan faktyczny sprawy w sposób dostateczny. W tej sytuacji przedwczesne byłoby wypowiadanie się czy Skarżącą dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji występujących w niniejszej sprawie oraz czy po jej stronie występowała tzw. dobra wiara świadcząca o tym, że nie wiedziała ona o tym, że dokonywane na jej rzecz dostawy lub dostawy dokonywane przez nią są elementem oszukańczego łańcucha dostaw lub przy dochowaniu należytej staranności mogła się o tym dowiedzieć.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą obowiązane uwzględnić ocenę zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 8 pkt 7 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. poz. 1805) w wysokości 14 400 zł i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.