Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 144/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1, art. 7 ust.1, art. 108 ust.1, art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art.122, art. 187 par.1 , art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27.02.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu po rozpoznaniu odwołania A S.A. w [...] (od dnia 6.08.2010r. następca prawny Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B, do dnia 17.03.2012r. pod poprzednią nazwą jako Spółka Akcyjna C; dalej jako Spółka lub Spółka A, skarżąca, strona, podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 20.05.2016 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatku do zapłaty za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r.:

- uchylił decyzję I instancji w części dotyczącej określenia wymiaru podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2009 r. i określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w kwotach odpowiednio: 179.066 zł; 107.106 zł; 777.231 zł; 374.088 zł; 288.255 zł; 828.951 zł; 1.086.950 zł; 1.249.837 zł; 1.379.178 zł; 2.576.017 zł; 2.594.808 zł; 3.346.874 zł;

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatku do zapłaty za wrzesień i październik 2009 r. i określił na podstawie ww. przepisu podatek do zapłaty za ww. miesiące w kwotach odpowiednio: 296.863 zł i 1.587.143 zł

- utrzymał w mocy decyzję I instancji w pozostałej części, dotyczącej określenia przez ten organ, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatku do zapłaty za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r. i od listopada do grudnia 2009 r. w kwotach odpowiednio: 757 zł; 757 zł; 1.541.505 zł; 757 zł; 652.771 zł; 757 zł; 702.787 zł; 702.759 zł; 1.731.319 zł; 3.715.787 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W wyniku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2010r. ustalono, że Spółka ta funkcjonowała w grupie spółek mających siedzibę pod tym samym adresem, tj. w [...] przy ul. [...] (dalej jako: "grupa D"), w której dominował typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz występowały silne powiązania kapitałowe i osobowe.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka wykazała obrót z tytułu sprzedaży i wynajmu (w ramach umów poddzierżawy) maszyn odlewniczych i innych urządzeń oraz świadczenia usług materialnych i niematerialnych, w tym na rzecz pozostałych spółek z grupy D, a także obrót z tytułu sprzedaży odlewów metali oraz złomu stalowego, magnezowego i aluminiowego. W okresie tym Spółka dokonała, według faktur VAT, nabyć i wynajmu (w ramach umów leasingu i dzierżawy) maszyn odlewniczych i innych urządzeń oraz nabyć usług materialnych i niematerialnych, w tym od pozostałych spółek z grupy D. Nie posiadała własnych pracowników, hal produkcyjnych i pomieszczeń biurowych, a działalność gospodarczą prowadziła wynajmując je od innych podmiotów z grupy D. Powyższe ustalenia, w powiązaniu z tymi, jakie wynikały z materiału dowodowego pozyskanego w toku postępowania kontrolnego, doprowadziły organ I instancji do wniosku, że istniejące pomiędzy podmiotami z grupy D powiązania umożliwiły stworzenie takich następujących po sobie ciągów stanów faktycznych, w wyniku których podmioty te miały możliwość układania swoich wzajemnych stosunków na warunkach odbiegających od praktyki gospodarczej, a służących wyłudzeniom podatkowym. W związku z tym organ I instancji zakwestionował w 2009 r. transakcje Spółki w zakresie:

1. obrotu maszynami odlewniczymi i innymi urządzeniami;

2. sprzedaży (dostawy) usług niematerialnych przez Spółkę na rzecz spółki E;

3. sprzedaży (dostawy) towarów przez Spółkę na rzecz spółki F;

4. leasingu maszyn odlewniczych i innych urządzeń;

5. nabycia towarów i usług niematerialnych.

Na tej podstawie skorygował rozliczenie Spółki zawarte w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane miesiące (zmniejszył podatek naliczony do odliczenia oraz stwierdził zawyżenie podatku należnego) oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co znalazło wyraz w decyzji z dnia 20.05.2016 r.

W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisane na wstępie rozstrzygnięcie.

W pierwszej kolejności stwierdził, że z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) [dalej: O.p.] w sprawie nie doszło do przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a także zobowiązań do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – wszczęto bowiem śledztwo o przestępstwo skarbowe (związane z niewykonaniem spornego zobowiązania), o którym strona została prawidłowo poinformowana w trybie art. 70c O.p. Śledztwo to przekształciło się w fazę ad personam przed końcem 2014 r. i nie zostało zakończone do dnia wydania decyzji.

Oceniając stan sprawy wskazał na następujące grupy zagadnień spornych:

I. Faktury zakupu i sprzedaży maszyn odlewniczych, elementów składowych maszyn odlewniczych oraz linii technologicznych opartych na maszynach odlewniczych.

Odnosząc się do zakwestionowanych w sprawie faktur dotyczących ww. transakcji, organ II instancji wskazał, że istotne w tym zakresie są okoliczności wynikające z udziału podmiotów występujących w łańcuchu transakcji - spółek i firm działających w grupie D lub powiązanych personalnie z grupą D poprzez R. C. (członka zarządu Spółki, "de facto" podejmującego decyzje odnośnie dokonywanych przez nią transakcji i rozliczeń), G. M. (kuzynki R. C.) reprezentującej spółkę G oraz firmę H, I. B. (córki G. M.) reprezentującej firmę I.

Członkami grupy D, poza skarżącą Spółką byli głównie kontrahenci strony, w tym: J Sp. z o.o., K, L, Ł Sp. z o.o., M Sp. z o.o., N Sp. z o.o., O Sp. z o.o., P Sp. z o.o., R Sp. z o.o., S Sp. z o.o., T SA, U Sp. z o.o., W Sp. z o.o.

Informacje dotyczące powiązań osobowych między ww. podmiotami oraz treść decyzji wydanych wobec Spółki przez Dyrektora UKS w Opolu w podatku od towarów i usług za lata 2008 – 2010, dały podstawy do uznania, że Spółka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie podatku VAT w zakresie obrotu maszynami odlewniczymi.

W ocenie organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie potwierdził, że Spółka dokonywała fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi, które następnie były przedmiotem fikcyjnych umów leasingu (były to umowy dotyczące nieistniejących maszyn odlewniczych widniejących tylko w sfałszowanych zapisach dokumentacyjnych). Potwierdziły to wyniki ustaleń poczynionych w postępowaniach prowadzonych wobec Spółki przez Dyrektora UKS w Opolu w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 – 2010, w których stwierdzono liczne przypadki fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi oraz ich komponentami, dokonywanego pomiędzy podmiotami należącymi do grupy D.

Postępowania te zakończyły się wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS w Opolu skierowanych do Spółki. Wynikało z nich, że brała ona udział w tzw. oszustwie karuzelowym, będąc jednym z uczestników zorganizowanego procederu ukierunkowanego na wyłudzenie podatku VAT w związku z dokonywaniem transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych, z udziałem tzw. "znikających podatników". Informacji o przebiegu procederu fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi, z udziałem skarżącej, dostarczyły zeznania świadków – pracowników Spółki: R. K., R. P. Pierwszy z nich, który zajmował się organizacją transportu wskazał, że transport spornych maszyn odbywał się inaczej niż wynikałoby to z dokumentów transportowych - wysyłano bowiem inne maszyny (niż opisane w dokumentacji), które po kilku dniach wracały z powrotem na halę spółki E. Świadek R. P. zeznał, że praktykowanym w Spółce procederem było zmienianie tabliczek znamionowych maszyn i urządzeń, którego dokonywano na przykład w związku z kontrolami ze strony instytucji pośredniczących w przyznaniu dotacji unijnych i firm leasingowych nabywających fakturowo maszyny należące do skarżącej, które były fakturowane jako przedmiot leasingu na rzecz skarżącej. Funkcjonowanie procederu zamieniania tabliczek na maszynach odlewniczych potwierdził w swych zeznaniach przedstawiciel firmy leasingowej Z Sp. z o.o., świadek P. G., który z ramienia leasingodawcy miał za zadanie skontrolować stan leasingowanych maszyn na terenie spółki A. Zeznał, że gdy po okazaniu mu maszyny zapytał pracownika Spółki, na jakiej podstawie wie, że okazana maszyna należy do leasingodawcy, gdyż nie miała tabliczki znamionowej, pracownik po chwili przyniósł tabliczkę i postawił przy maszynie.

Powyższe zeznania potwierdzają, że w spółce A dochodziło do fikcyjnych zleceń budowy maszyn oraz fikcyjnych transportów do rzekomych wykonawców maszyny, które powstawały w Spółce, nie mogły być tożsame z maszynami ekspediowanymi np. do spółki [...] G, bowiem zlecenia te nie były faktycznie realizowane. W celu wykazania np. przed firmami leasingowymi, że dana maszyna istnieje i funkcjonuje zgodnie z przeznaczeniem, Spółka dokonywała prostego zabiegu polegającego na zamianie tabliczek znamionowych, dzięki czemu maszyna faktycznie istniejąca i znajdująca się na terenie Spółki otrzymywała parametry i numery seryjne maszyn, które nie zostały wyprodukowane, a które figurowały na fikcyjnych zleceniach i fikcyjnych dostawach.

Dla sprawy istotne znaczenie miały też ustalenia wynikające z decyzji ostatecznej z dnia 19.12.2014 r. wydanej wobec spółki E w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2009-2010. W decyzji tej omówiono szeroko proceder fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi, w który zaangażowane były m.in. spółki A i E oraz inne spółki należące do grupy D. Wskazano na zeznania świadka T. J. N. (kierownika Wydziału [...] Ł), który przyznał, że w latach 2007-2009 miał miejsce proceder kilkukrotnego obrotu tymi samymi maszynami, bez dokonywania w nich jakichkolwiek prac. Spółka A, według świadka, do tego procederu używała nie więcej niż 6 maszyn. W przypadku obrotu fikcyjnego nie wykonywano czynności produkcyjnych i nie sporządzano dokumentacji, a cały obrót polegał na wystawieniu faktury, bez udokumentowania transportu i wywozu maszyny, lub na przewożeniu tych samych urządzeń z [...] do G i z powrotem, po to, aby wróciły "z inną tożsamością", poprzez fikcyjny obrót udokumentowany transakcjami z pośrednikami obrotu maszynami. Świadek ten, rozmawiał z kierowcami przewożącymi ładunki (zatrudnionymi w firmie przewozowej), którzy stwierdzali, że przewożony ładunek powrócił do [...] w tej samej postaci, w której był wysłany. Zeznał także, że spółka G zajmowała się pośrednictwem polegającym na "przepisywaniu faktur", została założona przez R. C., zaś siedzibą tej spółki jest średniej wielkości garaż. Okoliczność dotyczącą przewożenia maszyn z [...] do G i z powrotem, jednym transportem, potwierdzały też zeznania świadka L. P. - kierowcy zatrudnionego w firmie transportowej J. C., z udziałem której realizowany transport maszyn do [...] (firma G).

Zdaniem Dyrektora Izby, z opisanych zeznań świadków wynikało jednoznacznie, że w obrocie maszynami odlewniczymi w obrębie spółek grupy D dochodziło do oszustw podatkowych polegających na wystawianiu faktur i innych dokumentów świadczących o obrocie maszynami, którego w rzeczywistości nie było, na organizowaniu pozorowanych transportów maszyn, mających na celu uprawdopodobnienie tych dostaw oraz uprawdopodobnienie wprowadzenia do obrotu maszyn, które w rzeczywistości nie istniały.

Skarżąca Spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie maszynami odlewniczymi, co miało na celu wyłudzenia podatku VAT z tytułu obrotu maszynami oraz z tytułu opłacania rat leasingowych, otrzymanie dotacji, zawarcie umów leasingu operacyjnego. Cechą tych transakcji były braki dokumentacyjne oraz podejmowane przez uczestników procederu próby utrudnienia identyfikacji danej maszyny. W toku sprzedaży maszyn, na poszczególnych jej etapach, używano niejednolitych symboli oznaczających typ maszyny (np. [...], [...], [...]), mimo, że tego typu dane są podstawową informacją umożliwiającą identyfikację maszyny w przypadku jej uszkodzenia bądź zaginięcia w transporcie, a także w przypadku napraw gwarancyjnych, reklamacji, dopuszczenia do eksploatacji, ubezpieczenia itp.

Organ wskazał też na brak zachowanych umów pisemnych pomiędzy uczestnikami obrotu, w tym także na brak jakichkolwiek dowodów dokumentujących warunki transakcji - jak koszty ubezpieczenia, transportu warunki gwarancji - co w przypadku sprzętu o znacznej wartości budzić musi uzasadnione wątpliwości. Brak jest ponadto dowodów świadczących o faktycznym przemieszczaniu się maszyn pomiędzy kontrahentami na poszczególnych etapach łańcucha transakcji, uzasadnione wątpliwości budzą także krótkie odstępy czasu pomiędzy transakcjami, z równoczesnym nieuzasadnionym wzrostem wartości sprzedawanych maszyn, bez wykazania, że były w związku z tym ponoszone jakichkolwiek nakłady. O fikcyjności obrotu maszynami świadczy także brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie produkcji lub modernizacji maszyn będących przedmiotem obrotu oraz, finalnie, umów leasingu, jak również brak dat zakończenia produkcji maszyn w wykazach zleceń produkcyjnych. W niektórych przypadkach te ostatnie daty były późniejsze, niż daty widniejące na sporządzonych przez Spółkę fakturach sprzedaży maszyn. Stwierdzono brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie produkcji i modernizacji maszyn przez spółkę E oraz brak dowodów wprowadzenia maszyn do obrotu handlowego (deklaracji zgodności WE wystawionych przez producenta). Organ zwrócił uwagę, że płatności realizowane były w sposób gotówkowy lub bezgotówkowy (transakcje o mniejszej wartości) i w formie cesji i kompensat wzajemnych należności. Ponadto, oznakowanie CE obowiązuje wszystkie maszyny, które wprowadzane są do obrotu, czyli również te wprowadzane tylko do użytkowania przez jego producenta (dla własnych potrzeb). Zatem w przypadku Spółki bez deklaracji zgodności nie było możliwe ani wprowadzenie do obrotu, ani użytkowanie maszyn, a powyższego nie zmienia okoliczność, czy rzekomy obrót nimi i użytkowanie miało miejsce w ramach podmiotów powiązanych z grupą D (co podnosiła skarżąca), czy spoza grupy D.

W oparciu o przedłożone przez Spółkę dokumenty w postaci: zestawienia środków trwałych na koniec 2008 r., rejestru własnych środków trwałych na dzień 1.01.2009 r., zestawienia stanów magazynowych maszyn na koniec 2008 r., listy wszystkich środków trwałych wg. stanu na grudzień 2009 r., spisów magazynowych, organ ustalił, że w ciągu 2009 r. znacząco wzrosła ilość maszyn odlewniczych wykorzystywanych przez tę Spółkę. Jednocześnie z wyjaśnień Spółki wynika, że nie wszystkie maszyny były wykorzystywane w jej działalności gospodarczej, co potwierdzają operaty szacunkowe biegłego rzeczoznawcy J. B. z roku 2012. W tych okolicznościach uzasadnione wątpliwości budzi celowość spornych transakcji obrotu ww. maszynami odlewniczymi, prowadzących do ich sprzedaży do towarzystw leasingowych, a następnie wykorzystywania tych samych maszyn dalej w Spółce, jednak tym razem już na podstawie umów leasingowych zawartych z tymi towarzystwami (tzw. "leasingi zwrotne"). Organ zwrócił jednak uwagę na treść umów leasingu maszyn odlewniczych wskazującą, że były to umowy tzw. "leasingu operacyjnego" (a nie tzw. "leasingu finansowego"), które nie dają użytkującemu ww. maszyny prawa do przyjęcia ich do własnych środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy w sporządzonych przez Spółkę spisach środków trwałych w leasingach widnieją maszyny odlewnicze użytkowane na podstawie leasingów operacyjnych.

Dla wykazania braku podstaw do uznania za rzetelne transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami, dotyczącymi zakupu i sprzedaży maszyn odlewniczych, elementów składowych maszyn odlewniczych oraz linii technologicznych opartych na maszynach odlewniczych, organ prześledził obrót nimi, z uwzględnieniem towarzyszących temu obrotowi wszystkich istotnych okoliczności, mających znaczenie dla oceny, czy obrót taki, jaki wynikał z zakwestionowanych faktur, mógł mieć w rzeczywistości miejsce. Z tego powodu – dla potrzeb oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego - konieczne jest zdaniem Sądu ich dokładne przedstawienie, odrębnie dla obrotu każdą maszyną (częściami do niej lub linią technologiczną), gdyż tylko w ten sposób możliwe jest zobrazowanie przedstawionego przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakturowego obrotu daną maszyną. Dodatkowo konieczność taka wynika ze zmiany nazw maszyn na poszczególnych etapach obrotu nimi oraz liczbę dokonywanych nabyć i sprzedaży (według faktur), jak też z powodu innych, niżej wymienionych okoliczności. W przeciwnym razie utrudnionym byłoby uchwycenie istoty działań skarżącej, w tym z udziałem podmiotów funkcjonujących w ramach grupy D.

I. W zakresie poszczególnych zakwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży maszyn odlewniczych, elementów składowych maszyn odlewniczych oraz linii technologicznych opartych na maszynach odlewniczych, organ ustalił następujące okoliczności dotyczące zakwestionowanych transakcji obrotu maszynami:

1. Maszyna odlewnicza [...] wraz ze sterowaniem / maszyna odlewnicza [...] o nr. fabr. [...].

W tym zakresie organ odwoławczy przyjął, że Spółka A w marcu 2009 r. bezpodstawnie zadeklarowała:

- podatek naliczony w kwocie 669.240 zł wynikającej z otrzymanej od spółki E faktury zakupu dot. "maszyny odlewniczej [...] wraz ze sterowaniem",

- podatek należny z tytułu WDT w kwocie 0 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki G z/s w [...] faktury sprzedaży dot. "maszyny odlewniczej [...] wraz ze sterowaniem",

- podatek naliczony w kwocie 778.360 zł wynikającej z otrzymanej od spółki T faktury zakupu dot. "maszyny odlewniczej [...] wraz ze sterowaniem",

- podatek należny w kwocie 803.088 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki E faktury sprzedaży dot. "maszyny odlewniczej [...] wraz ze sterowaniem".

Organ stwierdził, że w związku z bezpodstawnym odliczeniem przez Spółkę podatku VAT wynikającego z ww. faktur zakupu maszyn naruszyła ona przepis art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.], a w przypadku faktur sprzedaży - art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. - przy czym w tym ostatnim przypadku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. była zobowiązana do zapłaty tego podatku.

W przypadku tych transakcji na ostatnim etapie obrotu ta sama maszyna była oznaczona inaczej niż na wcześniejszych etapach, tj. jako maszyna odlewnicza [...] o nr. fabr. [...] została sprzedana do towarzystwa leasingowego AB – Spółce zakwestionowano też podatek naliczony z faktur dokumentujących leasing tej maszyny od AB, o czym mowa będzie niżej.

Jak ustalono, obrót tą maszyną miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: T-E-A- G (pierwszy obrót maszyną )- T-A-E-AB - A (drugi obrót maszyną, zob. schemat przedstawiony na str. 37 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Powyższe wynikało z dokumentacji w postaci faktur VAT sprzedaży tej maszyny między kolejnymi podmiotami, dwóch takich samych listów przewozowych, dwóch takich samych specyfikacji, listy dokumentów magazynowych (szczegółowo opisanych na str. 38 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Zakwestionowanie rzetelności ww. transakcji nastąpiło na podstawie następujących ustaleń (w tym wynikających z ostatecznej i prawomocnej decyzji wobec spółki E przez Dyrektora UKS w Opolu w przedmiocie podatku VAT za lata 2009 – 2010):

- stwierdzono nieprawidłową chronologię ewidencjonowania przez spółki E i A zakupu i sprzedaży maszyny oznaczonej pierwotnie jako: [...], następnie jako: [...] i ostatecznie jako: [...]. Wystawienie faktur sprzedaży i wydanie z magazynu tej maszyny w spółkach A i E miało bowiem miejsce wcześniej, niż przyjęcie jej na magazyn;

- w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u przewoźnika – w firmie AC ustalono, iż dotyczący spornych transakcji transport ze Spółki A w Polsce do spółki G w [...] i z powrotem do spółki T w Polsce został dokonany tymi samymi samochodami i przez tych samych kierowców, towar nie był rozładowywany, nastąpiła wyłącznie zmiana dokumentów przewozowych, a ładunek w niezmienionej formie wrócił na halę produkcyjną Spółki A;

- w spółce E nie stwierdzono występowania w 2009 r. zleceń produkcyjnych na maszynę [...]. Na maszynę typ [...] zostały otwarte w 2009 r. dwa zlecenia produkcyjne, ale dopiero w dniu 8.04.2009r. i zamknięte w dniu 30.12.2009r. co oznacza, że sporne transakcje zakończone sprzedażą przez spółkę E do spółki AB i leasingiem przez Spółkę A maszyny [...], tak jak i omówione w dalszej części uzasadnienia sporne transakcje zakończone sprzedażą przez spółkę E do spółki AD i zwrotnym wyleasingowaniem przez Spółkę A maszyny [...], obu oznaczonych tym samym numerem fabrycznym [...], miały miejsce przed rozpoczęciem i zakończeniem produkcji tych maszyn w spółce E, co podważa istnienie ww. maszyn na moment dokonywania tych transakcji;

- na fakturze sprzedaży wystawionej przez spółkę E na rzecz spółki AB i w umowie leasingu zawartej pomiędzy spółką AB a Spółką wyraźnie wskazano, iż przedmiotem tych transakcji jest maszyna powstała w 2009 r. przy czym wszystkie deklaracje zgodności WE dotyczące maszyny [...], występującej na początku opisanego łańcucha transakcji, powstały w 2006r. (4 szt.) i 2008r. (1 szt.), co oznacza, że w 2009r. nie została wyprodukowana lub wyremontowana żadna maszyna [...];

- deklaracja zgodności WE wystawiona w dniu 12.03.2009 r.12.03.2009r. przez spółkę E (na papierze z logo Spółki A) do maszyny [...] o numerze fabrycznym [...] jest nierzetelna, bo: powstała dopiero na ostatnim etapie obrotu tą maszyną, a zlecenia produkcyjne otwarto w dniu 8.04.2009 r. i zamknięto 30.12.2009 r. zatem w dniu 12.03.2009r. nie mogła jeszcze istnieć w spółce E gotowa do wprowadzenia na rynek maszyna [...] o oznaczeniach takich, jak na tej deklaracji zgodności; brak jest deklaracji zgodności wystawionej do maszyny [...], na bazie której powstała maszyna [...], wystawcą deklaracji do tej maszyny winna być albo spółka T, jako inicjator tego obrotu, albo spółka G, jako dostawca w drugim i ostatecznym, bo zamykającym się gotowym produktem, cyklu; z zeznań świadków – pracowników wynika, że w tak krótkim okresie pomiędzy pierwszym zakupem a ostatnią sprzedażą do towarzystwa leasingowego (7 dni pierwszy obrót i 3 dni drugi obrót) niemożliwe było ani wytworzenie, ani wyremontowanie maszyny w spółce E; Spółka A miała możliwość sporządzania deklaracji zgodności za spółkę E (dysponowała szablonem deklaracji zgodności).

Organ wskazał, że nie potwierdzają istnienia ww. maszyn dokonane w 2012 r. oględziny biegłego rzeczoznawcy J. B. (co istotne, na zlecenie Spółki A) kiedy stwierdził on na hali budowy dwie maszyny [...] oznaczone nr fabr. [...], będące własnością dwóch różnych towarzystw leasingowych - spółki AB i spółki AD, ale obie maszyny były nieużytkowane i oznakowane papierowymi wywieszkami, które można było swobodnie zmieniać. Nadto w czasie oględzin dokonanych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w 2011 r. maszyn tych nie stwierdzono.

Tym samym brak było wiarygodnych dowodów na istnienie maszyny będącej przedmiotem spornego obrotu. Jednocześnie w stosunkowo krótkim czasie (7 dni pierwszy obrót i 3 dni drugi obrót) miało dojść do 7-krotnej sprzedaży maszyny (w tym 6- krotnej w ramach podmiotów działających w tzw. grupie D), dwukrotnej zmiany jej oznaczeń, wywozu do [...] i przywozu do Polski, a w wyniku tych transakcji następuje znaczący wzrost wartości netto maszyny (od kwoty 2.789.280 zł na początku pierwszego podmiotu w łańcuchu transakcji do kwoty 3.650.400 zł na etapie ostatniego podmiotu z grupy D w łańcuchu transakcji, a skończywszy na kwocie 3.916.020,12 zł na etapie sprzedaży do towarzystwa leasingowego). Na skutek takiego łańcucha transakcji doszło do dwukrotnego nadużycia w zakresie podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę A (tj. podatek naliczony przy zakupie od E i później z rat leasingowych – o czym mowa dalej).

2. Maszyna odlewnicza [...] (kolejny obrót).

W tym zakresie organ odwoławczy przyjął, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w czerwcu 2009 r. podatek naliczony w kwocie 628.650 zł wynikającej z otrzymanej od spółki E faktury zakupu nr [...] dot. "maszyny typ [...]", w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

- w czerwcu 2009r. podatek należny z tytułu WDT w kwocie 0 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki G faktury sprzedaży nr [...] dot. "maszyny gorącokomorowej typ [...]"

Obrót tą maszyną miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: T - E - A - G (zob. str. 42 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Maszyna na pierwszym etapie obrotu była oznaczona jako "maszyna odlewnicza typ [...]" następnie jako "[...]".

Powyższe wynikało z dokumentacji w postaci: faktur VAT sprzedaży tej maszyny między kolejnymi podmiotami, listu przewozowego CMR z nierzetelnymi danymi (towar dostarczono do innego podmiotu niż nabywca), specyfikacji dostawy, faktury wystawionej przez przewoźnika (zob. str. 43 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Ww. dowody wykazały, zdaniem organu, że odbioru maszyny w [...] nie potwierdziła spółka G w [...], ale [...] firma transportowa AE Gmbh w [...].

Jednocześnie analiza deklaracji zgodności WE przedłożonych przez Spółkę A wykazała, że brak jest deklaracji zgodności do maszyny [...], inicjującej sporny łańcuch transakcji. Brak jest także deklaracji zgodności do maszyny [...]. Z treści decyzji wydanej spółce E wynikało, że w spółce tej, na etapie której nastąpiła zmiana oznaczeń maszyny, organ kontroli skarbowej nie stwierdził dowodów na produkcję w 2009 r. maszyny [...] (były otwierane zlecenia produkcyjne na maszyny [...], ale o innej sile zgniotu). Organ zauważył, iż data zakupu przez spółkę E od spółki T maszyny [...] jest zbieżna z datą otwarcia zleceń produkcyjnych w spółce E, ale na produkcję maszyny [...], które zostały zamknięte dopiero w dniu 30.12.2009r., co oznacza, że nie mogły dotyczyć maszyny [...] zakupionej od spółki E i sprzedanej następnie do spółki G już w czerwcu 2009r. Nie sposób było więc uznać, że maszyna [...] w czerwcu 2009 r. faktycznie istniała.

Powyższy obrót (wg faktur) przedmiotową maszyną prowadził do nadużycia podatkowego, w wyniku którego Spółka A niezasadnie uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 628.650 zł, podczas gdy na skutek sprzedaży jej w ramach WDT do [...] podatek należny po jej stronie wyniósł 0 zł, a WNT dla spółki G w [...] było neutralne podatkowo. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż wobec braku ustaleń, z których wynikałoby, iż przedmiotowa maszyna [...] wróciła do Polski (w kontrolowanym okresie doszło do kolejnych zakupów od spółki G maszyn o sile zgniotu 400 ton, ale o innych oznaczeniach literowych, przy czym niewykluczona jest zmiana oznaczeń na etapie spółki G), przedwczesnym było stwierdzenie organu I instancji w spornej decyzji, że opisane w tym podpunkcie transakcje noszą znamiona "karuzeli podatkowej". Mamy bowiem do czynienia z ustalonymi w "łańcuchu", a nie "karuzeli", podmiotów z grupy D transakcjami, które - w świetle braku dowodów na istnienie maszyny [...] - także prowadzą do wniosku, że zostały celowo ukształtowane w celu realizacji wskazanego nadużycia przez Spółkę A.

3. Maszyna odlewnicza [...] / maszyna odlewnicza [...].

W tym zakresie organ odwoławczy przyjął, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w lipcu 2009r. podatek należny i naliczony z tytułu WNT w kwocie 700.397,54 zł wynikającej z otrzymanej od spółki G faktury zakupu nr [...] dot. "maszyny zimnokomorowej typ [...]"

- w lipcu 2009r. podatek należny w kwocie 702.029,94 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki AD faktury sprzedaży nr [...] dot. "maszyny zimnokomorowej typ [...]", w wyniku czego naruszyła art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. przy czym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. była zobowiązana do zapłaty tego podatku.

Obrót tą maszyną miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: T - E -G - A - AD - A (zob. str. 44 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Maszyna ta na początkowym etapie łańcucha transakcji oznaczona była jako: [...], kolejno maszyna odlewnicza [...] a na końcu: [...].

Powyższe transakcje udokumentowano dowodami w postaci: faktur VAT sprzedaży między kolejnymi podmiotami, zamówień, listami przewozowymi CMR, specyfikacją dostawy, wyjaśnieniami przewoźnika - firmy "AF" s.c. D. i P. P. z siedzibą w [...] (dalej jako: "firma AF") (str. 44-46 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Z kolei z decyzji wydanej spółce E w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2009-2010 wynikało, że spółka ta zakupiła w dniu 24.04.2009r. maszynę [...] od spółki T, co potwierdza także znajdująca się w aktach sprawy faktura wystawiona na rzecz spółki E przez spółkę T, ale zlecenie produkcyjne na maszynę [...], powstałą na bazie maszyny [...], zostało otwarte dopiero w dniu 9.07.2009r. i zamknięte już w dniu 10.07.2009r., co oznaczać musi, iż produkcja lub prace remontowe na tej maszynie, tłumaczące zmianę oznaczeń i wzrost wartości, trwały tylko 1 dzień.

Analiza dowodów wskazała, że maszyna [...], która w dniu 10.07.2009r. została zafakturowana jako sprzedana przez spółkę E spółce G i wywieziona w dniach 13-14.07.2009r., to ta sama maszyna, co maszyna [...], która w dniu 16.07.2009r. została zafakturowana jako zakupiona przez Spółkę A od spółki G i przywieziona w dniach 16-17.07.2009r. Wynika to z dokumentów CMR wywozowych i przywozowych, na których widnieją te same numery samochodów i naczep, zamówienie transportu złożone przez firmę AC w firmie AF oraz wyjaśnienia faktycznego przewoźnika - firmy AF. Przy czym - co istotne - właściciel tej firmy nie pamiętał, aby przedmiotowa maszyna została rozładowana w [...], a wynikający z zafakturowania wywozu i przywozu krótki okres pozostawania tej maszyny w spółce G podważa możliwość wykonania tam na niej czynności uzasadniających podwyższenie wartości i zmianę oznaczeń. Chronologia zdarzeń wynikająca z ww. dowodów pokazuje także, że firma AC, figurująca na 2 listach przewozowych CMR wystawionych w dniu 13.07.2009r. na wywóz do [...] oraz na 2 listach przewozowych CMR wystawionych w dniu 16.07.2009r. na przywóz do Polski, zamówiła w firmie AF transport w obie strony już w dniu 9.07.2009r., podczas gdy R. K. w imieniu spółki E dokonał w firmie AC zamówienia transportu do [...] dopiero w dniu 13.07.2009r. Z powyższego wynika, że firma AC występowała jako współpracujący z grupą D przewoźnik, który dla ukrycia rzeczywistego charakteru spornych transakcji, podzlecał wykonanie transportów innym przewoźnikom, co potwierdzają także ustalenia dokonane w zakresie innych, zakwestionowanych w kontrolowanym okresie, transakcji obrotu maszynami i ich elementami składowymi, opisane w dalszej części.

Do spółki G została sprzedana maszyna [...], której oznaczenie sugeruje, iż nie była wyposażona w żadne dodatkowe urządzenie, podczas gdy od spółki G zostaje zakupiona maszyna [...], której oznaczenie - zgodnie z wyjaśnieniami świadków - sugeruje, że została wyposażona w dodatkowe urządzenie, czyli tzw. "system [...]" (urządzenia do prasowania w stanie ciekłym). Takie też urządzenie wyszczególnione jest na specyfikacji dołączonej do faktury otrzymanej przez Spółkę od spółki G, podczas gdy na listach przewozowych CMR wystawionych w dniu 16.07.2009r. tego rodzaju adnotacji brak. Jednocześnie przy fakturze otrzymanej przez Spółkę od spółki G znajduje się list przewozowy CMR wystawiony w dniu 14.07.2009r. tytułem dokonanego w tym dniu transportu z [...] do Polski urządzenia, które nie brało wcześniej udziału w wywozie z Polski do [...] oraz dowód dostawy, a nadawca i rodzaj części składowych (m.in. spryskiwacz) wynikający z ww. dokumentów sugeruje, że chodzi o urządzenie spryskujące do form marki [...], które jest przedmiotem transakcji również zakwestionowanych w sprawie. Jednakże ani na liście przewozowym CMR, ani na dowodzie dostawy dotyczącym urządzenia marki [...] nie występuje spółka G, ale firma AG GmbH jako jego nadawca, a data dokonania transportu tego urządzenia jest wcześniejsza, niż data transportu z [...] do Polski samej maszyny [...]. Poza tym takie samo urządzenie widnieje też na specyfikacji dołączonej do faktury otrzymanej przez Spółkę A od spółki G. Powyższe dowodzi, zdaniem Dyrektora Izby, że podmioty z grupy D starały się jedynie, aby pod względem formalnym były spełnione przesłanki potwierdzające istnienie maszyny [...], która została sprzedana spółce AD.

Nadto do zawarcia pomiędzy Spółką a spółką AD umowy leasingu maszyny [...] doszło już w dniu 19.06.2009r., czyli wcześniej, niż miała miejsce sprzedaż tej maszyny do spółki AD (w dniu 21.07.2009r.), a na umowie tej brak oznaczeń identyfikujących maszynę. Tymczasem analiza deklaracji zgodności WE przedłożonych przez Spółkę prowadzi do wniosku, że brak wśród nich deklaracji zgodności do maszyny [...], inicjującej sporny obrót. Jest tylko deklaracja zgodności do maszyny [...] oznaczonej numerem fabrycznym [...], ale wystawiona przez spółkę G w dniu 7.10.2009r., czyli znacznie później, niż miało miejsce zawarcie umowy leasingu i sporny obrót tą maszyną, w wyniku którego "trafiła" ona do leasingu. Brak jest deklaracji zgodności do maszyny [...] (bez systemu [...]) powstałej w spółce E. Powyższe podważa istnienie maszyny [...] oznaczonej numerem fabrycznym [...].

Organ zaznaczył też, że funkcjonariusze ABW podczas oględzin w 2011 r. widzieli na hali odlewni aluminium linię technologiczną o tych oznaczeniach, ale biegły rzeczoznawca podczas oględzin w 2012r. nie widział już ani takiej maszyny, ani linii technologicznej o ww. oznaczeniach.

W świetle całkowitego braku dowodów na istnienie maszyny [...] oznaczonej numerem fabrycznym [...] już w datach dokonywania nią spornego obrotu, w wyniku którego trafiła do spółki AD, oraz w świetle zeznań świadków, z których wynika, iż Spółka zamieniała tabliczki lub foliowe wywieszki z oznaczeniami maszyn, nie sposób uznać, że maszyna oglądana przez funkcjonariuszy ABW jest tą samą maszyną co sprzedana ww. towarzystwu leasingowemu.

Zatem w wyniku celowo stworzonego przez podmioty z grupy D łańcucha transakcji (co pokazują m.in. dokumenty transportowe) doszło do nadużycia podatkowego, w wyniku którego spółka E niezasadnie uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 496.760 zł, podczas gdy zadeklarowała podatek należny z tytułu WDT w kwocie 0 zł, a zadeklarowany przez Spółkę A podatek należny z tytułu sprzedaży do towarzystwa leasingowego był niższy, niż odliczany następnie przez Spółkę A podatek naliczony z tytułu rat leasingowych. Maszyna będąca przedmiotem umowy leasingu na moment jej zawarcia, a następnie sprzedaży do towarzystwa leasingowego, nie istniała, a tym samym nie mogła być później wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem należnym w Spółce.

4. Maszyna odlewnicza [...] / maszyna odlewnicza [...] o nr. fabr. [...].

W tym zakresie organ odwoławczy przyjął, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w marcu 2009r. podatek należny i naliczony z tytułu WNT w kwocie 416.179 zł wynikającej z otrzymanej od spółki G faktury zakupu nr [...] dot. gorącokomorowej maszyny typ [...], nr seryjny [...],

- w maju 2009r. podatek należny w kwocie 652.014 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki E faktury sprzedaży nr [...] dot. maszyny typ [...], nr seryjny [...], w wyniku czego naruszyła art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., przy czym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. była zobowiązana do zapłaty tego podatku.

Obrót tą maszyną miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji:

G - A - E - AH – A. Maszyna na początkowym etapie łańcucha transakcji oznaczona była jako: [...], potem: [...] (zob. str. 48 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Transakcje te dokumentowane zostały następującymi dowodami w postaci: faktur VAT sprzedaży pomiędzy kolejnymi podmiotami, listami przewozowymi, listami dokumentów magazynowych (zob. str. 48-49 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Z decyzji wydanej spółce E w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2009-2010 wynika, że zlecenie produkcyjne na maszynę [...] zostało otwarte w dniu 31.03.2009r., a planowana data rozpoczęcia prac to 3.04.2009r., natomiast rzeczywista data zakończenia prac to 25.05.2009r. – w tej dacie wystawiono też fakturę sprzedaży tej maszyny na rzecz AH (następnie Spółka wzięła tę maszynę w leasing).

Analiza dowodów prowadziła, zdaniem organu, do wniosku, że nadawcą maszyny [...], która została przywieziona z [...] do Polski i inicjuje sporny obrót, nie była spółka G, ale firma logistyczna z [...], podczas gdy, poza fakturą, brak jest innych dowodów wskazujących na spółkę G jako na faktycznego dostawcę maszyny (np. brak umowy pomiędzy spółką G a firmą logistyczną AI z [...] lub zlecenia wystawionego przez spółkę G na rzecz firmy logistycznej AI z [...], z których wynikałoby wykonanie usługi: przyjęcia maszyny z odprawy w porcie w [...] i jej transportu do Polski, podczas gdy z dalej opisanych okoliczności innych spornych transakcji wynika, że firma logistyczna AI z [...] brała udział w przyjęciach w porcie w [...] maszyn, które przyjechały z [...]). Wśród deklaracji zgodności WE przedłożonych przez Spółkę widnieje deklaracja zgodności wystawiona w dniu 26.03.2009r. do maszyny [...] o numerze fabrycznym [...], ale zafakturowanie sprzedaży tej maszyny na Spółkę A ma miejsce już w dniu 3.03.2009r, a transport w dniach 26-27.03.2009r., co oznacza, że zafakturowano na Spółkę sprzedaż maszyny, która w dacie tej sprzedaży jeszcze nie była gotowa do wprowadzenia do obrotu (nie posiadała wymaganej deklaracji zgodności).

Zafakturowanie sprzedaży przez Spółkę do spółki E i następnie przez spółkę E do spółki AH oraz zaewidencjonowanie obrotu magazynowego maszyną [...], zmienioną następnie na etapie dostawy do towarzystwa leasingowego na maszynę [...], miało miejsce w tym samym dniu, co zakończenie prac produkcyjnych na tej maszynie w spółce E, czyli w dniu 25.05.2009r.

Powyższe potwierdza także znajdująca się w aktach sprawy deklaracja zgodności wystawiona w dniu 25.05.2009r. przez spółkę E, na której widnieje maszyna [...] o numerze fabrycznym [...]. Zatem spółka E formalnie i fizycznie nabyła maszynę [...] w tym samym dniu, w którym zamknęła zlecenie produkcyjne na maszynę [...], powstałą na bazie maszyny [...], podczas gdy z zeznań świadków wynika, że niemożliwe było wykonanie w ciągu jednego dnia prac na maszynie, tłumaczących zmianę jej oznaczeń i wzrost wartości. To oznacza, że zaistniał fakturowy i magazynowy obrót przedmiotową maszyną, który nie przystaje do dowodów transportowych dotyczących jej sprowadzenia do Spółki i prowadzenia na niej prac w spółce E, co podważa istnienie maszyny zafakturowanej.

Formalnie sporna maszyna trafiła do spółki AH w dniu 25.05.2009r., a w dniu 1.06.2009r. pomiędzy tą spółką a Spółką została zawarta wieloletnia umowa leasingu nr [...].

Z protokołów oględzin przeprowadzonych przez funkcjonariuszy ABW w 2011 r. wynikało, że na halach podmiotów z grupy D nie było maszyny [...] oznaczonej numerem fabrycznym [...] (w protokołach tych wymieniona jest tylko maszyna [...], nowa, ale bez tabliczki znamionowej, a pozostałe maszyny [...] zawierały tabliczki znamionowe z innymi numerami fabrycznymi). Natomiast biegły rzeczoznawca J. B. widział w 2012r. maszynę [...] oznaczoną numerem fabrycznym [...], co potwierdza operat szacunkowy nr [...], ale nieużytkowaną, znajdującą się na hali aluminium i zawierającą jedynie papierową wywieszkę z informacją, iż jest własnością spółki AH. Z uwagi na zeznania świadków, z których wynika, że w zależności od potrzeb zamieniano papierowe wywieszki na maszynach oraz z uwagi na brak dowodów potwierdzających, że maszyna zafakturowana w opisanym łańcuchu transakcji jest tą samą maszyną, co sprowadzona z [...] i remontowana w spółce E organ stwierdził, że dowodów z przedmiotowych oględzin nie można uznać za wystarczające dla potwierdzenia rzetelności spornego obrotu fakturowego, tym bardziej, że dokonanego kilka lat wcześniej.

Zatem na skutek wyżej opisanego, celowo stworzonego przez podmioty z grupy D, łańcucha transakcji doszło do nadużycia podatkowego, w wyniku którego Spółka niezasadnie uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych (przy czym różnice na podatku należnym i naliczonym powstałe na poprzednich etapach obrotu w spółkach A i E są niższe, niż łączna kwota odliczanego następnie przez Spółkę A podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych, ustalonego od celowo zawyżonej w łańcuchu transakcji wartości maszyny, wraz z odsetkami), podczas gdy maszyna wskazana na fakturze jako przedmiot umowy leasingu nie istniała, a tym samym nie mogła być następnie w Spółce wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem należnym, czyli do produkcji odlewów.

5. Maszyna odlewnicza [...] / podzespoły do maszyny [...], proj. [...] / maszyna odlewnicza [...], projekt [...].

W tym zakresie organ odwoławczy przyjął, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w sierpniu 2009r. podatek należny w kwocie 320.298 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki E faktury sprzedaży nr [...] dot. "podzespołów do maszyny [...], projekt [...]",

- w październiku 2009r. podatek należny i naliczony z tytułu WNT w kwocie 545.663,93 zł wynikającej z otrzymanej od spółki G faktury zakupu nr [...] dot. maszyny zimnokomorowej typ [...],

- w październiku 2009r. podatek należny w kwocie 555.589,84 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki AJ faktury sprzedaży nr [...] dot. ciśnieniowej zimnokomorowej maszyny odlewniczej, model [...].

W obydwu przypadkach zawyżenia podatku należnego skarżąca naruszyła art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. przy czym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. była zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

Obrót tą maszyną miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji:

A - E- G (pierwszy obrót maszyną)- A - AJ – A (drugi obrót maszyną). Towar na początkowym etapie łańcucha transakcji oznaczono jako: [...], kolejno: [...] (podzespoły), [...], [...] (zob. str. 51 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Transakcje te dokumentowano dowodami w postaci: faktur sprzedaży maszyny pomiędzy kolejnymi podmiotami, listami dokumentów magazynowych, dowodami wydania i przyjęcia z magazynów, specyfikacjami dostawy, listami przewozowymi CMR, faktura za transport wystawiona przez firmę AC (zob. str. 51-53 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Ze znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnień firmy AF z dnia 23.04.2014r. wynikało, że transporty dokonane w datach: 29.09.2009r. i 9.10.2009r. były wykonywane w jedną stronę, tj. towar był zawożony pod wskazany adres i rozładowywany. Przy czym przewoźnik wskazał, że transport w dniach 9-12.10.2009r. na trasie [...]-[...] dotyczył 2 maszyn o łącznej wadze 25.500 kg, podczas gdy specyfikacja wysyłki (delivery note) była niekompletna. Przy czym przewoźnik nie potrafił określić, jakie maszyny wywieziono i ile ich było, ponieważ - jak wyjaśnił - towar był przewożony w stanie rozmontowanym, a kierowca nie weryfikował wiezionego towaru. Zatem w ocenie organu wystąpiły 2 niepowiązane ze sobą transporty, jeden "tam" i drugi "z powrotem", ale oba dotyczące tych samych maszyn.

Analiza obrotu dokumentacyjnego doprowadziła organ do wniosku, iż znajdująca się w posiadaniu Spółki na początek 2009r. maszyna [...] została rozmontowana i jako "podzespoły [...], proj. [...]" sprzedana spółce E, gdzie została złożona w maszynę "[...], proj. [...]" i sprzedana spółce G. Przy czym wywóz przedmiotowej maszyny do spółki G potwierdza ten sam list przewozowy CMR sporządzony w 2 egz. różniących się firmą potwierdzającą odbiór w [...] (na jednym widnieje spółka G w [...], a na drugim - spółka AK w [...]), co podważa rzetelność tej dostawy. Następnie maszyna [...] (dodano w oznaczeniach system [...]), proj. [...] zostaje przez spółkę G sprzedana Spółce, a przywóz jej do Polski dokumentują 2 zupełnie różniące się przewoźnikiem i oznaczeniami maszyn listy przewozowe CMR (na jednym widnieje firma AC oraz 2 maszyny oznaczone jako [...] i [...], a na drugim widnieje jako przewoźnik firma AF oraz 2 maszyny bliżej niesprecyzowane), co podważa rzetelność tej dostawy. Nadto analiza wszystkich dokumentów dotyczących ww. transportów wskazuje, iż celowo tak kształtowano informacje w nich zawarte, aby uprawdopodobnić dostawę "tam i z powrotem", podczas gdy niezgodne są: miejsca rozładunku i załadunku, daty odbioru i łączne ilości wagowe widniejące na: listach przewozowych, dokumentach spedycyjnych i zamówieniach transportów dotyczących przewozu obu maszyn, a inicjatorem transportów w obie strony jest firma AC, która podzleciła ich wykonanie firmie AF. Jednocześnie dowody dostawy, inne w Spółce i u przewoźnika, pokazują, że manipulowano ich treścią nie tylko w Polsce - w spółkach A i E, ale także w [...] - w spółce G.

Z decyzji wydanej spółce E w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2009-2010 wynikało, że spółka ta po zakupie podzespołów od Spółki A otworzyła zlecenie produkcyjne na maszynę zimnokomorową do aluminium [...] (czyli z systemem [...]), projekt [...], dopiero w dniu 15.09.2009r., a zamknęła je w dniu 29.09.2009r., w którym też zafakturowała sprzedaż maszyny [...] (bez oznaczenia sugerującego dołączenie systemu [...]) na rzecz spółki G. Tymczasem z zeznań świadków wynika, że niemożliwym było wyprodukowanie w tak krótkim czasie nowej maszyny w spółce E (co sugeruje zakup samych podzespołów i sprzedaż całej maszyny). Jednocześnie krótki okres dysponowania maszyną przez spółkę G również wyklucza możliwość wykonania prac na tej maszynie, uzasadniających podwyższenie jej wartości (transport "tam" odbył się w dniach 29-30.09.2009r., transport "z powrotem" odbył się w dniach 9-12.10.2009r., czyli maszyna pozostawała na miejscu od 30.09.2009r. do 9.10.2009r.).

Analiza deklaracji zgodności WE przedłożonych przez Spółkę potwierdzała, że brak wśród nich takiej, która na podstawie dat wystawienia i oznaczeń mogłaby zostać uznana za przynależną do inicjującej sporny obrót maszyny zimnokomorowej [...], przyjętej na stan Spółki A jeszcze przed 2008r. (istnieje tylko deklaracja zgodności wystawiona przez spółkę E w dniu 21.12.2007r., ale do maszyny gorącokomorowej [...]), co także podważa istnienie takiej maszyny. Przy czym niemożliwe było ustalenie źródła pochodzenia maszyny zimnokomorowej [...], z uwagi na brak postępowań kontrolnych w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe poprzedzające 2008r. Natomiast w spisach środków trwałych i towarów Spółki A na początek 2009r. widnieje tylko maszyna zimnokomorową [...] o wartości 225.550 zł (brak jest w ogóle maszyny ciepłokomorowej [...]). Ponieważ w spornym obrocie w 2009r. brały udział jedynie podzespoły do maszyny [...], nie wiadomo, jakie konkretnie urządzenia wchodziły w ich skład, ani czy wymagały istnienia deklaracji zgodności przed wprowadzeniem do obrotu - organ nie podważył istnienia samych podzespołów, ale podważył obrót nimi, jako udokumentowany fikcyjną fakturą. Na dalszym etapie obrotu w 2009r. w spółce E nastąpiła rzekoma produkcja z wykorzystaniem powyższych podzespołów maszyny [...], proj. [...], sprzedanej następnie do leasingu jako maszyna [...] o numerze seryjnym [...], podczas gdy wśród deklaracji zgodności przedłożonych przez Spółkę brak jest takiej, która dotyczyłaby przedmiotowej maszyny (są deklaracje zgodności do maszyn o sile zgniotu 280, ale gorącokomorowych, z innymi oznaczeniami i numerami projektów na końcu numerów fabrycznych), co podważa istnienie tej maszyny. Skoro maszyna [...] nie istniała, to transakcja sprzedaży przez Spółkę spółce E podzespołów, na podstawie których ta maszyna rzekomo powstała, także nie mogła zostać uznana za rzeczywiście zaistniałą, tym bardziej, iż w sposób niczym nieuzasadniony nastąpiło podwyższenie wartości netto samych podzespołów, która wynosiła 1.455.900 zł, podczas gdy wartość całej maszyny, od której je odłączono wynosiła 225.550 zł.

Z dalszych ustaleń wynikało, że Spółka zawarła umowę leasingu nr [...] ze spółką aj na dzierżawę przedmiotowej maszyny już w dniu 18.09.2009r., czyli znacznie wcześniej, niż miało miejsce zakończenie rzekomej jej produkcji w spółce E, wywóz do [...] i sprzedaż do spółki G oraz powrót do Polski i zakup przez Spółkę A, a następnie odsprzedaż do spółki leasingowej AJ, co sugeruje, że celem spornych transakcji było stworzenie dowodów na istnienie maszyny, na którą wcześniej zawarto umowę leasingu. Jednocześnie wartość netto przedmiotowej maszyny wzrosła w sposób nieuzasadniony w stosunku do wartości netto w bilansie otwarcia "BO" na 2009r. (z kwoty 225.500 zł do kwoty 2.480.290,59 zł na etapie sprowadzenia z [...], a skończywszy na kwocie 2.525.408,37 zł na etapie sprzedaży do spółki leasingowej).

Zatem na skutek wyżej opisanego, celowo wykreowanego przez podmioty z grupy D łańcucha transakcji doszło do nadużycia podatkowego, w wyniku którego Spółka niezasadnie uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych (przy czym różnice na podatku należnym i naliczonym powstałe na poprzednich etapach obrotu w spółkach A i E są niższe, niż łączna kwota odliczanego następnie przez Spółkę podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych, ustalonego od celowo zawyżonej w łańcuchu transakcji wartości maszyny wraz z odsetkami), podczas gdy maszyna zafakturowana jako przedmiot umowy leasingu nie istniała, a tym samym nie mogła być następnie w Spółce wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem należnym, czyli do produkcji odlewów.

Funkcjonariusze ABW w 2011 r. i biegły rzeczoznawca J. B. w 2012r. widzieli na halach grupy D maszynę odlewniczą zimnokomorową [...] o nr. fabr. [...], jako nową, bez śladów użytkowania – jednak z uwagi na ustalone okoliczności, z których wynika, że maszyna ta nie mogła zostać wyprodukowana przez podmioty z grupy D w datach zafakturowania spornych transakcji, nie sposób było, zdaniem organu, uznać, że maszyna okazana funkcjonariuszom ABW i biegłemu rzeczoznawcy była tą samą, co zafakturowana.

6. Maszyna odlewnicza [...] / podzespoły do maszyny [...], proj. [...] / maszyna odlewnicza [...], projekt [...].

W tym zakresie organ odwoławczy przyjął, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w sierpniu 2009r. podatek należny i naliczony z tytułu WNT w kwocie 78.062,45 zł wynikającej z otrzymanej od [...] spółki AL faktury zakupu nr [...] dot. komponentów do zimnokomorowej maszyny odlewniczej typ [...],

- w sierpniu 2009r. podatek należny w kwocie 381.524 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki E faktury sprzedaży nr [...] dot. podzespołów do maszyny [...], projekt [...],

- w październiku 2009r. podatek należny i naliczony z tytułu WNT w kwocie 598.975,21 zł wynikającej z otrzymanej od spółki G faktury zakupu nr [...] dot. maszyny zimnokomorowej typ [...],

- w październiku 2009r. podatek należny w kwocie 609.870,88 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki AJ faktury sprzedaży nr [...] dot. maszyny odlewniczej [...].

Obrót tą maszyną miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: AL – A- E -G (pierwszy obrót maszyną)- A- AJ A (drugi obrót maszyną). Na początkowym etapie łańcucha transakcji towar oznaczono jako [...], kolejno: [...] (podzespoły); [...]; [...] (zob. str. 56 uzasadnienia zaskarżonej decyzji),

Transakcje udokumentowano dowodami stanowiącymi: faktury sprzedaży pomiędzy kolejnymi podmiotami, listami przewozowymi CMR, specyfikacją dostawy, dowodami przyjęcia do magazynu, dowody wydania z magazynu/ przyjęcia na magazyn, dowodami dostawy (zob. str. 56-57 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy wskazał też, że w aktach sprawy znajdują się:

-list przewozowy CMR, wystawiony w dniu 29.09.2009r., na którym widnieje ten sam przewoźnik - firma AF, ale odbiór potwierdza nieczytelny podpis i pieczęć spółki AK GmbH z siedzibą w [...] (a nie podpis i pieczęć spółki G, jak na drugim egzemplarzu, przy czym niemożliwym jest, aby było dwóch różnych odbiorców tego samego transportu),

- list przewozowy CMR, wystawiony w dniu 9.10.2009r., na którym widnieje inny przewoźnik - firma AC i 2 maszyny oznaczone jako [...] i [...] (a nie firma AF i 2 maszyny nieoznaczone, jak na drugim egzemplarzu, przy czym niemożliwym jest, aby były dwa różne w treści listy przewozowe na ten sam transport),

- faktury za transport wraz z załącznikami, wystawione przez firmę AC na rzecz spółki E i spółki G, z których wynika, że firma ta podzleciła firmie AF wykonanie najpierw w dniach 29-30.09.2009r. na trasie [...]-[...] transportu 2 maszyn o łącznej wadze 24 tony, a następnie w dniu 9.10.2009r. na trasie [...]-[...] transportu 2 maszyn o łącznej wadze 25,5 tony, przy czym zlecenie na wywóz do [...] wystawił na rzecz firmy AC, w imieniu spółki E, pan R. K.

Ww. listy przewozowe i faktura obejmowały transport omawianego towaru oraz omówionej powyżej (pkt 5) maszyny, ale zostały przedłożone do akt w dwóch egzemplarzach i różniły się między sobą.

Analiza powyższego obrotu dokumentacyjnego doprowadziła organ do wniosku, iż według dokumentów: Spółka A nabywa od spółki AL komponenty do maszyny [...] i sprzedaje spółce E podzespoły do maszyny [...], proj. [...], a spółka E składa z nich maszynę [...], proj. [...], którą sprzedaje spółce G. Przy czym wywóz przedmiotowej maszyny do spółki G potwierdza ten sam list przewozowy CMR sporządzony w 2 egz. różniących się firmą potwierdzającą odbiór w [...] (na jednym widnieje spółka G w [...], a na drugim - spółka AK w [...]), co podważa rzetelność tej dostawy. Następnie maszyna [...], proj. [...] zostaje przez spółkę G sprzedana Spółce A, a przywóz przedmiotowej maszyny do Polski dokumentują 2 różniące się przewoźnikiem i oznaczeniami maszyn listy przewozowe CMR (na jednym widnieje firma AF i maszyny nieoznaczone, a na drugim - firma AC i maszyny oznaczone jako [...] i [...]), co podważa rzetelność tej dostawy. Nadto analiza wszystkich dokumentów dotyczących ww. transportów wskazuje, iż celowo tak kształtowano informacje zawarte w tych dokumentach, aby uprawdopodobnić dostawę "tam i z powrotem", podczas gdy niezgodne są: miejsca rozładunku i załadunku, daty odbioru i łączne ilości wagowe widniejące na: listach przewozowych, dokumentach spedycyjnych i zamówieniach transportów dotyczących przewozu obu maszyn, a inicjatorem transportów w obie strony jest firma AC, która zamiast sama je wykonać, podzleca ich wykonanie firmie AF. Jednocześnie dowody dostawy, inne w Spółce A i u przewoźnika, potwierdzają, że manipulowano ich treścią nie tylko w Polsce - w spółkach A i E, ale także w [...] - w spółce G.

Z decyzji wydanej dla E w przedmiocie podatku VAT za lata 2009-2010 wynikało, że spółka ta po zakupie podzespołów od Spółki A otwarła zlecenie produkcyjne na maszynę zimnokomorową do aluminium [...] (czyli z systemem [...]), projekt [...], w dniu 26.08.2009r., a zamknęła je w dniu 29.09.2009r., w którym zafakturowała też sprzedaż maszyny [...] (bez oznaczenia sugerującego dołączenie systemu [...]) na rzecz spółki G. Zeznania świadków wykluczały możliwość wyprodukowania w ciągu 1 miesiąca nowej maszyny w spółce E (co sugeruje zakup samych podzespołów i sprzedaż całej maszyny). Jednocześnie krótki okres dysponowania maszyną przez spółkę G również wyklucza możliwość wykonania prac na tej maszynie, uzasadniających podwyższenie jej wartości (transport "tam" odbył się w dniach 29-30.09.2009r., transport "z powrotem" - w dniach 9-12.10.2009r., czyli maszyna pozostawała na miejscu od 29.09.2009r. do 12.10.2009r.).

Również w tym przypadku organ przeanalizował deklaracje zgodności WE przedłożone przez Spółkę A stwierdzając, że brak wśród nich takiej, która na podstawie dat wystawienia i oznaczeń mogłaby zostać uznana za przynależną do powstałej w spółce E z podzespołów maszyny zimnokomorowej [...]. Istnieje tylko deklaracja zgodności wystawiona w dniu 7.10.2009r. przez spółkę G do maszyny [...] o nr. fabr. [...], czyli w tej samej dacie co zafakturowanie sprzedaży przez spółkę G na rzecz Spółki A maszyny [...]. Jednakże mając na uwadze, że w spółce E powstaje nowa maszyna z podzespołów, taka deklaracja winna zostać wystawiona przez tę spółkę, a jej brak, w świetle pozostałych ustaleń co do okoliczności produkcji i dostaw, podważa istnienie maszyny zimnokomorowej [...]. Skoro maszyna [...] nie istniała, to transakcje sprzedaży przez spółkę AL Spółce komponentów i następnie przez Spółkę spółce E podzespołów, na podstawie których ta maszyna rzekomo powstała, także nie mogą zostać uznane za rzeczywiście zaistniałe, tym bardziej, iż w sposób niczym nieuzasadniony została podwyższona wartość netto elementów składowych i maszyny (wartość netto komponentów to 354.829,32 zł, wartość netto podzespołów to już 1.734.200 zł, podczas gdy brak dowodów uzasadniających tę zmianę wartości, wartość netto maszyny sprzedanej do [...] to 2.174.265,92 zł, a wartość netto maszyny zakupionej z [...] to 2.722.614,59 zł, podczas gdy wartość netto maszyny ostatecznie sprzedanej do spółki leasingowej to 2.772.140,37 zł, czyli nieznacznie niższa, niż zakupionej, co oznacza, że na ostatnim etapie sprzedaży Spółka realizuje nieznaczny zwrot podatku naliczonego - brak podatku należnego).

Jak dalej ustalono, Spółka zawarła umowę leasingu nr [...] ze spółką AJ na dzierżawę przedmiotowej maszyny już w dniu 27.08.2009r., czyli znacznie wcześniej, niż miało miejsce zakończenie rzekomej jej produkcji w spółce E, wywóz do [...] i sprzedaż do spółki G oraz powrót do Polski i zakup przez Spółkę A, a następnie odsprzedaż do spółki leasingowej AJ. Taki ciąg zdarzeń wskazuje, że celem omawianych transakcji było wytworzenie dowodów na istnienie maszyny, na którą wcześniej zawarto umowę leasingu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby stwierdził, że na skutek wyżej opisanego, celowo wykreowanego przez podmioty z grupy D łańcucha transakcji doszło do nadużycia podatkowego, w wyniku którego Spółka niezasadnie uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych (przy czym różnice na podatku należnym i naliczonym powstałe na poprzednich etapach obrotu w spółkach A i E są niższe, niż łączna kwota odliczanego następnie przez Spółkę A podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych, ustalonego od celowo zawyżonej w łańcuchu transakcji wartości maszyny, wraz z odsetkami), podczas gdy maszyna będąca przedmiotem umowy leasingu nie istniała, a tym samym nie mogła być następnie w Spółce A wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem należnym, czyli do produkcji odlewów.

Funkcjonariusze ABW w 2011 r. i biegły rzeczoznawca J. B. w 2012r. widzieli na halach grupy D linię (a nie samą maszynę) odlewniczą opartą na maszynie zimnokomorowej [...] o nr. fabr. [...], jako użytkowaną. Z uwagi na ustalone przez organ okoliczności, z których wynika, że przedmiotowa maszyna nie mogła zostać wyprodukowana przez podmioty z grupy D w datach zafakturowania spornych transakcji, nie sposób uznać, że linia technologiczna oparta na tej maszynie okazana funkcjonariuszom ABW i biegłemu rzeczoznawcy jest wystarczającym dowodem na istnienie maszyny zafakturowanej.

7. Maszyna odlewnicza [...] oraz maszyna odlewnicza [...].

W tym zakresie organ odwoławczy przyjął, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w marcu 2009r. podatek naliczony w kwocie 167.816 zł wynikającej z otrzymanej od spółki E faktury zakupu nr [...] dot. maszyny odlewniczej [...],

-we wrześniu 2009r. podatek należny w kwocie 950.588,10 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki E faktury sprzedaży nr [...] dot. maszyny [...] gorącokomorowej i maszyny [...] gorącokomorowej i na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. była zobowiązana do zapłaty we wrześniu 2009r. podatku w kwocie 296.105,70 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki E faktury sprzedaży nr [...] oraz faktury korygującej nr [...] dot. maszyny [...].

Obrót tymi maszynami miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: A-E-A- AŁ GmbH (maszyna [...]) oraz T-E-A-E-A- AŁ GmbH (maszyna [...]) – zob. str. 60 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Jak ustaliły organy, tylko maszynę [...] gorącokomorową o wartości 110.100 zł Spółka A wykazała w spisie maszyn sporządzonym na koniec 2008r., co zarazem stanowiło spis na początek 2009r., przy czym z uwagi na brak postępowań kontrolnych prowadzonych w tej Spółce za okresy poprzedzające 2008r. niemożliwe jest ustalenie źródła pochodzenia tej maszyny.

Transakcje udokumentowane dowodami stanowiącymi faktury sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami (zob. str. 61 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Z decyzji wydanej spółce E w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2009-2010 wynika, iż nie stwierdzono w tej spółce otwarcia zlecenia produkcyjnego na zakupioną od spółki T i sprzedaną Spółce w marcu 2009r. maszynę [...]. Jednocześnie spółka E ujęła przyjęcie tej maszyny na magazyn w dniu 10.03.2009r., a Spółka ujęła przyjęcie tej maszyny na magazyn w dniu 9.03.2009r., podczas gdy już w dniu 6.03.2009r. zostały wystawione przez spółkę T na rzecz spółki E oraz przez spółkę E na rzecz Spółki A faktury dokumentujące sprzedaż tej maszyny, a także doszło do jej wydania z magazynu spółki E.

W odniesieniu do dokonanej następnie we wrześniu 2009r. przez Spółkę A na rzecz spółki E sprzedaży obu maszyn: [...] i [...], organ zauważył iż spółka E otwarła dwa zlecenia produkcyjne na ww. maszyny już w dniu 15.09.2009r. Wskazana przez nią, jako planowana, data rozpoczęcia na nich produkcji, to 16.09.2009r., ale nie zaewidencjonowała już zakończenia tej produkcji. Tymczasem Spółka zafakturowała sprzedaż na rzecz spółki E przedmiotowych maszyn dopiero w dniu 30.09.2009r., a sama spółka E zaewidencjonowała przyjęcie ich na magazyn dopiero w dniu 2.10.2009r. Wątpliwość zatem budzi otwarcie i planowanie rozpoczęcia produkcji na przedmiotowych maszynach w spółce E przed ich dokumentacyjnym (fakturowym i magazynowym) obrotem.

W tym przypadku stwierdzono brak, wśród deklaracji zgodności WE przedłożonych przez Spółkę, takiej deklaracji zgodności do maszyn oznaczonych jako: [...] i [...], powstałych w 2009r. Są tylko deklaracje zgodności, których nie można - biorąc pod uwagę oznaczenia - powiązać ze spornym obrotem, wystawione w dniu 9.10.2007r. przez podmiot [...] do maszyn: [...] i [...] oraz wystawione przez spółkę G w dniu 4.11.2007r. do maszyn: [...] i [...], a także deklaracje zgodności, które zostały co prawda wystawione przez spółkę E do maszyn oznaczonych jako: [...] i [...], ale dopiero w dniu 29.03.2010r., co podważa istnienie tych maszyn, gotowych i zdatnych do obrotu, już w 2009r.

Przy czym, z wyjaśnień Spółki A z dnia 25.10.2010r. o przyczynach wystawienia faktury korygującej z dnia 30.10.2009r., nr [...], oraz zawartej pomiędzy spółką E a Spółką A w dniu 2.03.2009r. umowy sprzedaży maszyny [...] z zastrzeżeniem prawa odkupu, wynikało, że Spółka zobowiązała się na rzecz spółki E do wykupu maszyny [...] po cenie netto 762.800 zł, wykonania na niej uzbrojenia i odsprzedaży w terminie do dnia 30.09.2009r. po cenie netto 3.775.860 zł. Jednakże do wykonania tych usług nie doszło, stąd na mocy porozumienia stron zawartego w dniu 26.10.2009r. dokonano korekty ceny odsprzedaży, a pozostała po korekcie różnica pomiędzy ceną wykupu a ceną odsprzedaży obejmuje koszty magazynowania oraz inne, uzgodnione pomiędzy stronami. Zatem Spółka sama przyznała, że na maszynie [...] nie wykonała żadnych prac. Jednocześnie, co istotne, Spółka A nie przedłożyła organowi kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego żadnych innych dowodów, poza wyżej opisanymi, tłumaczących dokonaną przez nią na rzecz spółki E we wrześniu 2009r. sprzedaż maszyny [...], ujętą na tej samej fakturze (nr [...]) co sprzedaż przedmiotowej maszyny [...].

Dokonując oceny powyższych ustaleń we wzajemnym powiązaniu, organ stwierdził, że brak jest wiarygodnych dowodów (w tym deklaracji zgodności) na potwierdzenie wykonania w 2009r. w spółkach A i E prac na maszynach [...] i [...], tłumaczących wydłużenie z udziałem tych podmiotów łańcucha spornych transakcji prowadzącego w efekcie do sprzedaży w 2010 r. maszyn [...] i [...] spółce AŁ w [...]. Przy czym organ nie podważył, że mogły występować w spółkach grupy D maszyny o takich parametrach, ale o innych oznaczeniach literowych, co potwierdzają deklaracje zgodności z 2007r. Jednakże okoliczności spornych transakcji prowadzą do wniosku, iż faktury wystawione w związku z nimi w łańcuchu tych samych podmiotów, tj. spółki E występującej jednokrotnie i Spółki występującej dwukrotnie w obrocie maszyną [...] oraz spółek E i A występujących dwukrotnie w obrocie maszyną [...], nie dokumentowały rzeczywistych, racjonalnych gospodarczo transakcji, ale służyły nieuzasadnionemu zwiększaniu wartości maszyn i nadużyciu w VAT (szczegółowe wyliczenia na ten temat w odniesieniu do maszyn [...] i [...] znajdują się na str. 63-64 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W ocenie organu wszystkie faktury wystawione w łańcuchu spornych transakcji należało uznać za nierzetelne, czyli także wystawione przez spółkę E na rzecz Spółki A w grudniu 2009r. faktury nr [...] i [...] oraz wystawiona przez Spółkę A na rzecz spółki AŁ w [...] w kwietniu 2010 r. faktura nr [...]. Jednakże na skutek braku podważenia w wydanych Spółce A: skarżonej decyzji za 2009r. oraz decyzji za 2010r (w przedmiocie podatku VAT), przedmiotowych faktur, organ odwoławczy nie mógł wydać na niekorzyść Spółki A rozstrzygnięcia w tym zakresie (art. 234 O.p.).

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na wadliwość (a przez to wewnętrzną sprzeczność) ocen i wniosków przyjętych w tym zakresie przez organ I instancji, odnośnie zakwestionowanej tu faktury wystawionej przez stronę na rzecz spółki E faktury sprzedaży nr [...] (dot. maszyny [...] gorącokomorowej i maszyny [...] gorącokomorowej) oraz faktury korygującej nr [...] (dot. maszyny [...]). Jednak przez wzgląd na treść art. 234 O.p. organ odwoławczy odstąpił od określenia Spółce za październik 2009r. podatku należnego w kwocie wyższej, niż określona przez organ I instancji, czyli powiększonego o kwotę 654.482,40 zł. Jednocześnie stwierdził, iż Spółka winna zapłacić we wrześniu 2009r. podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w kwocie niższej, niż określona przez organ I instancji, czyli w kwocie 296.105,70 zł (czyli z uwzględnieniem podatku należnego z faktury korygującej).

8. Komponenty do maszyny [...] / podzespoły do maszyny [...], proj. [...] / maszyna odlewnicza [...] / linia technologiczna oparta na maszynie odlewniczej [...], rok prod. 2009, nr. ser. [...].

W tym zakresie organ odwoławczy przyjął, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w listopadzie 2009r. podatek należny i naliczony z tytułu WNT w kwocie 60.885,03 zł wynikającej z otrzymanej od spółki I faktury zakupu nr [...] dot. komponentów do maszyny odlewniczej [...],

- w listopadzie 2009r. podatek należny w kwocie 357.395,14 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki E faktury sprzedaży nr [...] dot. podzespołów do maszyny [...], projekt [...], w wyniku czego naruszyła art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., przy czym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. była zobowiązana do zapłaty tego podatku,

- w listopadzie 2009r. podatek należny i naliczony z tytułu WNT w kwocie 687.686,70 zł wynikającej z otrzymanej od spółki G faktury zakupu nr [...] dot. linii dla produkcji aluminium opartej na maszynie typ [...],

- w listopadzie 2009r. podatek należny w kwocie 812.052,38 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki AM faktury sprzedaży nr [...] dot. maszyny odlewniczej [...], w wyniku czego naruszyła art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., przy czym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. była zobowiązana do zapłaty tego podatku.

Obrót tymi elementami maszyn, a następnie gotową maszyną i linią technologiczną opartą na tej maszynie miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: E - G - I - A - E - G – A – AM. Sporny towar oznaczano na kolejnych etapach transakcji jako: komponenty [...]-komponenty [...]-podzespoły [...]-mszyna [...]-linia technologiczna [...] (zob. str. 66 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Z decyzji wydanej spółce E w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2009-2010 wynikało, iż spółka ta w dniu 25.09.2009r. wystawiła na rzecz spółki G fakturę nr [...] tytułem sprzedaży części mechanicznych [...] na wartość netto 142.052 zł, VAT 0 zł, przy czym w dniu 24.09.2009r. otrzymała od Ł Sp. z o.o. z siedzibą w [...] przy ul. [...] (dalej jako: "spółka Ł") fakturę za obróbkę części mechanicznych do maszyny [...]. Jak ustalono, spółka E nie posiadała dowodów na nabycie przedmiotowych części, a spółka Ł nie prowadziła w tamtym czasie działalności gospodarczej, a zatem podważono ww. faktury jako nierzetelne.

W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach transportowych ustalono, że komponenty te zostały następnie przez spółkę G sprzedane firmie I. Dalszy obrót udokumentowany został dowodami stanowiącymi: faktury sprzedaży pomiędzy kolejnymi podmiotami, listy CMR, specyfikacje dostawy, dowody przyjęcia na magazyn, faktury za transport, dowody przyjęcia środka trwałego (zob. str. 67-69 uzasadnienia zaiskrzonej decyzji).

Analiza powyższych dowodów zdaniem organu wskazywała, że: transport komponentów do maszyny [...] zakupionych przez Spółkę A od firmy I wykonuje w dniach 4-6.11.2009r. firma AC, podczas gdy transport maszyny (bez systemu [...]) sprzedanej przez spółkę E do spółki G podzlecany jest przez firmę AC do wykonania w dniach 10-11.11.2009r. innemu przewoźnikowi, tak samo jak transport maszyny (wyposażonej w system [...]) zakupionej przez Spółkę A od spółki G podzlecany jest do wykonania w dniu 16.11,2009r. innemu przewoźnikowi, przy czym rozliczeń ze spółką A i spółką G za wykonanie tych transportów dokonuje firma AC. Powyższe dowodzi, że podmioty z grupy D za pomocą firmy AC celowo tak zorganizowały transporty, aby nie było wyraźnych dowodów na powiązanie występującej w łańcuchu dostawy z [...] do Polski z dostawą z Polski do [...] i z powrotem z [...] do Polski. Jednocześnie w dniach 13-18.11.2009r. mają miejsce realizowane przez różnych przewoźników transporty od spółki G do Spółki A szeregu urządzeń mogących wchodzić w skład linii technologicznej (poza transportem urządzenia wtryskującego, który miał miejsce w dniach 9-11.09.2009r.), przy czym powtarzający się robot [...] oraz zwielokrotniona ilość urządzeń grzewczo-chłodzących [...] wskazują, że urządzenia te mogły wchodzić w skład więcej, niż jednej linii technologicznej. Jednocześnie Spółka A dopiero w dniu 23.11.2009r. podpisuje protokół odbioru od spółki G całej linii technologicznej typ [...], [...] [...] (cyfry na końcu numeru odpowiadają numerom projektów - w tym cyfra [...] odpowiada numerowi projektu występującemu na fakturach na wcześniejszym etapie obrotu), co sugeruje, że dopiero w tej dacie Spółka A uznała, iż otrzymała od spółki G wszystkie elementy składowe przedmiotowej linii technologicznej, podczas gdy Spółka A fakturuje na rzecz spółki AM sprzedaż samej maszyny [...], nr. ser. [...] już w dniu 20.11.2009r.

Z decyzji wydanej dla spółki E w przedmiocie podatku VAT za lata 2009-2010, wynikało, że zlecenie produkcyjne na maszynę zimnokomorową [...], projekt [...] zostało otwarte w dniu 1.10.2009r., planowana data jej rozpoczęcia to 1.10.2009r, a rzeczywista data jej zakończenia to 31.12.2011 r. Oznacza to, że spółka E otwarła zlecenie produkcyjne na maszynę [...], projekt [...], na ponad miesiąc wcześniej, niż miało miejsce - biorąc pod uwagę łańcuch transakcji zaczynający się od spółki I - zafakturowanie w łańcuchu podmiotów z grupy D sprzedaży komponentów, podzespołów, maszyny i linii technologicznej opartej na tej maszynie, prowadzące następnie do zafakturowania sprzedaży samej maszyny na rzecz spółki leasingowej. Jednocześnie spółka E prowadziła prace produkcyjne na przedmiotowej maszynie aż do końca 2011 r., a zatem nie mogła sprzedać gotowej maszyny już w listopadzie 2009r. Nadto z chronologii zafakturowanych w listopadzie 2009r. transakcji wynika, iż w przeciągu zaledwie 2 tygodni z komponentów i podzespołów powstała gotowa maszyna, a następnie gotowa linia technologiczna, co jest niemożliwe do wykonania w świetle zeznań świadków co do rzeczywistego czasu prowadzenia prac na maszynach. Ponadto z faktur i dokumentów transportowych wynika, iż ze spółki E wyjeżdża do [...] maszyna bez systemu [...], podczas gdy z [...] do Spółki A wraca maszyna wyposażona w ten system, co sugeruje, że został on dołączony w [...], podczas gdy z treści zlecenia produkcyjnego w spółce E (litery "[...]" na końcu oznaczeń) wynika, iż już na etapie tej spółki miała powstać maszyna wyposażona w systemem [...]. Powyższe dodatkowo wskazuje, że podmioty z grupy D celowo tak kształtowały transakcje, aby dokumentacyjnie uzasadnić udział w nich [...] podmiotu, podczas gdy nie było to wymagane dla powstania gotowej maszyny.

Analiza deklaracji zgodności WE przedłożonych przez Spółkę wskazuje, iż w dniu 7.10.2009r. został wystawiony przez spółkę G taki dokument do maszyny [...] o nr. fabr. [...], przy czym w ogóle brak jest deklaracji zgodności wystawionej do maszyny o tych oznaczeniach przez spółkę E. Jednocześnie z faktur i dokumentów transportowych wynika, że spółka G nabyła przedmiotową maszynę w dniu 10.11.2009r. i otrzymała ją w dniu 11.11.2009r., a sprzedała i wydała w dniu 16.11.2009r., a zatem wyżej wskazana deklaracja zgodności została sporządzona przez spółkę G w dacie, w której spółka ta nie posiadała jeszcze fizycznie maszyny, co jest kolejnym dowodem na nierzetelność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Powyższe podważa także istnienie maszyny [...], projekt [...], oznaczonej na etapie sprzedaży do towarzystwa leasingowego numerem seryjnym [...], jako gotowej w datach zafakturowania do wprowadzenia do obrotu i użytku, a tym samym podważa istnienie linii technologicznej opartej na takiej maszynie.

Z dalszych ustaleń wynikało również, że w dniu 24.07.2009r. Spółka zawarła ze spółką AM umowę leasingu, której przedmiotem była linia odlewnicza oparta na maszynie [...], wyprodukowanej w 2009r. i oznaczonej nr. ser. [...], a z jej zapisów wynika, iż termin dostawy przedmiotu leasingu określono na dzień 20.09.2009r. Przy czym Spółka A dopiero w dniu 20.11.2009r. wystawiła na rzecz spółki AM fakturę dokumentującą sprzedaż przedmiotowej maszyny [...] (a nie linii technologicznej opartej na tej maszynie, chociaż umowa dotyczyła linii).

Z przedstawionych ustaleń wynikało zatem, że przedmiotowa maszyna [...] w dacie zawarcia umowy leasingu przez Spółkę ze spółką leasingową i w dacie zafakturowania przez Spółkę dostawy tej maszyny do spółki leasingowej jeszcze nie mogła istnieć. Oznacza to, że Spółka wraz z podmiotami z grupy D celowo tak kształtowała sporne transakcje, aby uwiarygodnić istnienie maszyny, która musiała zostać przekazana do spółki AM w związku z zawartą z tą spółką umową leasingu.

Funkcjonariusze ABW już w kwietniu 2011 r. odnotowali obecność na hali odlewni aluminium linię technologiczną z maszyną [...] o nr. fabr. [...], ale biegły rzeczoznawca w 2012r. nie widział już ani linii technologicznej, ani nawet maszyny posiadającej dokładnie takie oznaczenia lub chociażby wywieszkę informującą o właścicielu - spółce AM. Zatem na podstawie przedstawionych dowodów wskazujących, że w datach wystawienia spornych faktur nie mogła jeszcze istnieć sporna maszyna [...], oraz zeznań świadków o dokonywaniu zmian oznaczeń maszyn, nie sposób uznać, że funkcjonariusze ABW widzieli właśnie tę maszynę, a nie inną ze zmienioną wywieszką.

Na skutek wystawienia w opisanym łańcuchu transakcji spornych faktur doszło do nadużycia w podatku od towarów i usług w Spółce, która uzyskała w ten sposób prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych wraz z odsetkami, podczas gdy maszyna będąca przedmiotem tego leasingu fizycznie jeszcze nie istniała w dacie zawarcia umowy leasingowej i dostawy do towarzystwa leasingowego, a zatem nie wystąpił związek pomiędzy nabytymi usługami leasingu przez Spółkę A a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez nią na przedmiocie leasingu.

9. Maszyna odlewnicza używana [...].

W tym zakresie organ odwoławczy zweryfikował stanowisko organu I instancji odnośnie do transakcji udokumentowanej wystawioną przez Spółkę na rzecz spółki E fakturą nr [...] tytułem sprzedaży ww. maszyny, stwierdzając brak wystarczających podstaw do zakwestionowania wynikającego z tej faktury w październiku 2009r. podatku należnego, przez co odpadła podstawa do określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatku do zapłaty w kwocie 137.287,92 zł.

10. Części mechaniczne do maszyny [...] / podzespoły do maszyny [...], proj. [...] / maszyna odlewnicza [...] / linia odlewnicza [...], rok prod. 2009, nr. ser. [...].

W tym zakresie organ odwoławczy przyjął, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w październiku 2009r. podatek należny i naliczony z tytułu WNT w kwocie 33.918,23 zł wynikającej z otrzymanej od firmy AN faktury zakupu nr [...] dot. części mechanicznych do maszyny odlewniczej [...],

- w październiku 2009r. podatek należny w kwocie 420.925,28 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki E faktury sprzedaży nr [...] dot. podzespołów do maszyny [...], projekt [...],

- w listopadzie 2009r. podatek należny i naliczony z tytułu WNT w kwocie 858.431,07 zł wynikającej z otrzymanej od spółki G faktury zakupu nr [...] dot. maszyny odlewniczej gorącokomorowej typ [...], projekt [...],

- w grudniu 2009r. podatek należny w kwocie 849.754,31 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki AO faktury sprzedaży nr [...] dot. ciśnieniowej gorącokomorowej linii odlewniczej [...].

Obrót tymi elementami maszyn, a następnie gotową maszyną i linią odlewniczą opartą na tej maszynie miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: AN -A - E – G (pierwszy obrót maszyną) - A - AO (drugi obrót maszyną). Sporny towar oznaczano kolejno jako: części mechaniczne [...]- podzespoły [...]- maszyna [...]-maszyna [...]-linia [...] (zob. str. 73 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Sporne transakcje zostały udokumentowane dowodami stanowiącymi: faktury sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami, list przewozowy CMR, dowody wydania z magazynu, lista dokumentów magazynowych, faktury za transport wystawione przez firmę AC, specyfikacje (zob. str. 73-75 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Nadto, w dniu 18.12.2009r. Spółka A zawarła ze spółką AO umowę leasingu nr [...], której przedmiotem była gorącokomorowa linia odlewnicza do stopów magnezu typu [...], rok prod. 2009, nr. ser. [...].

Z decyzji wydanej dla E (podatek VAT za 2009-2010) wynikało, że zostały otwarte dwa zlecenia produkcyjne, oznaczone jako: "[...]", na produkcję maszyny gorącokomorowej do magnezu [...], projekt [...], przy czym pierwsze w dniu 15.09.2009r., planowana data rozpoczęcia prac to 16.09.2009r, a drugie w dniu 1.10.2009r., planowana data rozpoczęcia prac to 1.10.2009r., a więc znacznie wcześniej, niż zainicjowany zakupem części mechanicznych od firmy AN obrót transportowy (w dniach 7- 8.10.2009r.) i fakturowy (w dniu 19.10.2009r.), w wyniku którego na etapie końcowym doszło do sprzedaży spółce leasingowej linii odlewniczej opartej na maszynie [...] o nr. fabr. [...] (liczba na końcu odpowiada numerowi projektu występującemu na fakturach i dokumentach transportowych wystawionych w łańcuchu transakcji). Przy czym w obu ww. przypadkach spółka E nie odnotowała daty zakończenia prac na maszynie [...], projekt [...]. Jednocześnie organ nie stwierdził występowania w spółce E zlecenia produkcyjnego na maszynę [...] (taką jak na fakturze wystawionej przez spółkę E na rzecz spółki G), która odpowiadałaby projektowi nr [...].

Analiza zgromadzonych w tym zakresie dowodów doprowadziła organ do wniosku, że transport części mechanicznych od firmy AN do Spółki miał mieć miejsce w dniach 7-8.10.2009r., podczas gdy firma AN wystawiła na rzecz Spółki fakturę na dostawę ww. części dopiero w dniu 19.10.2009r., a Spółka przyjęła ww. części na magazyn dopiero w dniu 22.10.2009r. Następnie w Spółce dochodzi do przekwalifikowania części mechanicznych [...] na podzespoły do maszyny [...], projekt [...] i ich sprzedaży do spółki E, a ich wartość netto wzrasta z kwoty 154.173,79 zł do kwoty 1.913.296,73 zł, podczas gdy nie stwierdzono w Spółce występowania dowodów uzasadniających to podwyższenie wartości (brak dowodów na wykonywanie jakichkolwiek prac na maszynach w Spółce). Następnie spółka E sprzedaje do spółki G maszynę [...] o wartości netto 3.371.074,27 zł, podczas gdy brak jest zarówno dowodów na powstanie w tej spółce maszyny [...], jak i maszyny [...], oznaczonej jako projekt [...], a spółka G sprzedaje do skarżącej Spółki maszynę [...] o wartości netto 3.901.959,43 zł. Przy czym z dokumentów transportowych wynika, iż do wykonania transportów do [...] i z [...] dochodzi za pośrednictwem firmy AC, która podzleca ich wykonanie dwóm innym przewoźnikom – przez co dochodzi do ukrycia rzeczywistego charakteru tych dostaw. Jednocześnie wywóz do [...] dokumentują dwa egzemplarze tego samego listu przewozowego CMR, ale różniące się odbiorcą potwierdzającym dokonanie dostawy (na jednym spółka G w [...], na drugim firma AK GmbH w [...]), a przywóz z [...] dokumentuje list przewozowy CMR, na którym widnieje jeszcze inny podmiot (spółka G, magazyn w [...], a nie spółka G w [...], czyli leżąca w innej części [...]), podczas gdy brak jest innych dowodów dostawy, które tłumaczyłyby powyższe rozbieżności, co bezsprzecznie podważa rzetelność tej dostawy. Jednocześnie organ zauważył, iż ze specyfikacji załączonej do faktury wystawionej przez spółkę G na rzecz Spółki wynika, iż w skład maszyny [...] wchodziło szereg różnych urządzeń, w tym: urządzenie wtryskujące marki [...], 2 urządzenia grzewczo-chłodzące [...], 1 urządzenie grzewczo-chłodzące [...] i robot [...], a transport tej maszyny miał miejsce wraz z przynależnym do niej wyposażeniem (co wynika z treści dowodu dostawy wystawionego przez spółkę G). Tymczasem w datach zbliżonych do daty transportu maszyny [...] dochodzi do transportów urządzeń takich samych jak wyżej wymienione, wchodzące w jej skład, oznaczonych jako projekt [...]. Nadto z jednego z listów przewozowych CMR wynika, że nadawcą urządzenia wtryskującego marki [...] jest firma AG GmbH w [...] (miejsce załadunku [...]), podczas gdy na dowodzie dostawy widnieje spółka G w [...].

Powyższe oznacza, że podmioty z grupy D starały się poprzez faktury i dokumenty transportowe wykazać, że na etapie Spółki A powstaje gotowa linia odlewnicza [...], nr. ser. [...] o wartości netto 3.862.519,57 zł, którą następnie Spółka ta sprzedaje do spółki AO. Nadto, zafakturowana wartość netto samej maszyny [...] zakupionej od spółki G to 3.901.959,43 zł, podczas gdy zafakturowana wartość linii odlewniczej opartej na tej maszynie sprzedana do spółki AO to 3.862.519,57 zł, a zatem niższa, co oznacza, że na transakcji tej Spółka A uzyskała nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

Dodatkowo wśród deklaracji zgodności WE przedłożonych przez Spółkę brak jest zarówno deklaracji zgodności wystawionej przez spółkę E do maszyny [...], wyprodukowanej w 2009r. (są tylko do maszyn o tych oznaczeniach wyprodukowanych w 2006r.), jak i do maszyny [...], wyprodukowanej w 2009r. z numerem fabrycznym [...]. Brak jest także deklaracji zgodności wystawionej przez spółkę G do maszyny [...], wyprodukowanej w 2009r. z nr. fabr. [...]. Zatem maszyna taka nie mogła zostać wprowadzona do obrotu i użytkowania.

Także funkcjonariusze ABW podczas oględzin w 2011 r. nie zauważyli maszyny o takich oznaczeniach i numerze fabrycznym na halach grupy D. Z kolei biegłemu rzeczoznawcy J. B. w 2012r. okazano taką maszynę, bez numeru inwentarzowego, nieużywaną, częściowo zdemontowaną, której stan wskazywał na krótki okres jej użytkowania w przeszłości, ale - co istotne - powstałą w 2010r., a nie w 2009r. Nie sposób uznać, że biegłemu rzeczoznawcy okazano właśnie taką maszynę, jak powstała w 2009r. sporna maszyna [...] o nr. fabr. [...], a nie inną, ze zmienionymi oznaczeniami.

W wyniku powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż podmioty z grupy D celowo tak ukształtowały sporny łańcuch transakcji, aby na skutek tworzenia tzw. "wartości dodanej", poczynając od części, podzespołów, poprzez maszynę o zmieniających się na skutek wywozu do [...] i ponownego przywozu do Polski oznaczeniach, a skończywszy na linii odlewniczej opartej na maszynie, uwiarygodnić istnienie linii odlewniczej sprzedanej do spółki AO o określonej wartości netto.

Na skutek wyżej opisanego łańcucha transakcji, doszło do nadużycia podatkowego, w wyniku którego Spółka niezasadnie uzyskała korzyść podatkową w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na transakcjach zakupu od spółki G i sprzedaży spółce AO (w kwocie 8.676,76 zł), a także niezasadnie uzyskała prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych, ustalonego od celowo zawyżonej w łańcuchu transakcji wartości maszyny wraz z odsetkami, podczas gdy maszyna zafakturowana jako przedmiot umowy leasingu nie istniała, a tym samym nie mogła być następnie w Spółce wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem należnym, czyli do produkcji odlewów.

11. Części mechaniczne do maszyny [...] / podzespoły do maszyny [...], proj. [...].

W tym zakresie organ odwoławczy przyjął, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w październiku 2009r. podatek należny i naliczony z tytułu WNT w kwocie 36.510,24 zł wynikającej z otrzymanej od firmy AN faktury zakupu nr [...] dot. części mechanicznych do maszyny odlewniczej [...],

- w listopadzie 2009r. podatek należny w kwocie 561.115,17 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki E faktury sprzedaży nr [...] dot. podzespołów do maszyny [...], projekt [...].

Obrót tymi elementami maszyn miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: AN – A - E - G – A. Sporny towar oznaczano kolejno jako: części [...]-podzespoły [...]-maszyna [...]- maszyna [...] (zob. str. 78 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Zostały one udokumentowane: fakturami sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami, listami przewozowymi CMR, dowodami magazynowymi, dowodami dostawy, fakturami za transport wystawionymi przez firmę AC (zob. str. 78-79 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Przy czym organ I instancji nie dopatrzył się istnienia w Spółce faktury, która dokumentowałaby zakup od spółki G maszyny [...] oznaczonej jako projekt [...] (tak jak na dowodzie dostawy). Z akt sprawy wynikało, że G na rzecz Spółki wystawiła też fakturę nr [...], z dnia 15.12.2009r. wskazującą, iż dotyczy ona właśnie projektu "[...]" i została wystawiona na kwotę netto 923.650 EUR, pomniejszoną o kwotę netto 485.000 EUR z faktury zaliczkowej nr [...], co ostatecznie dało kwotę netto 438.650 EUR. Faktura końcowa nr [...] została przez Spółkę A ujęta w rejestrze zakupów za grudzień 2009r., jako transakcja WNT w kwocie netto 1.813.760,69 zł, a faktura zaliczkowa nr [...] została przez Spółkę ujęta w rejestrze zakupów za listopad 2009r., jako transakcja WNT w kwocie netto 2.005.038,50 zł. Jednocześnie do faktury końcowej nr [...] załączony jest dowód dostawy (delivery note/lieferschein) wystawiony przez spółkę G w dniu 15.12.2009r. i podpisany przez Spółkę w dniu 21.12.2009r., na którym widnieje maszyna [...] wraz z wyposażeniem, oznaczona jako "projekt [...]". Przy fakturze, wystawionej przez firmę AC na rzecz spółki G za wykonanie transportu, także znajduje się dowód dostawy (delivery note) tej samej maszyny, oznaczonej jako "projekt [...]", ale wystawiony przez spółkę G w dniu 30.11.2009r. i podpisany przez Spółkę A w dniu 2.12.2009r., a daty te są zbieżne z datami posiadanego przez przewoźnika listu przewozowego CMR. Powyższe dowodzi, że podmioty z grupy D celowo tworzyły dowody dostawy maszyny [...], oznaczonej jako projekt [...], aby uwiarygodnić jej istnienie, natomiast transporty dotyczyły maszyn niezidentyfikowanych co do ich faktycznego rodzaju i oznaczeń (co potwierdzają także zeznania przewoźników). Ze spisów maszyn posiadanych przez Spółkę na koniec 2009r. i 2010 r. wynika, że na koniec 2009r. na stanie własnych środków trwałych wykazała tylko 1 maszynę [...], ale oznaczoną jako projekt [...] i peryferia do maszyny [...], natomiast na koniec 2010 r. na stanie własnych środków trwałych wykazała już 6 maszyn [...], w tym m.in. maszynę [...] oznaczoną jako projekt [...] na wartość brutto 3.796.852,85 zł, co oznacza, że przyjęcie maszyny do środków trwałych miało miejsce dopiero w 2010 r.

Jednocześnie brak jest dowodów na produkcję w spółce E maszyny [...], która byłaby oznaczona jako projekt [...]. Natomiast z treści decyzji wydanej spółce E wynika, iż zostały otwarte 2 zlecenie produkcyjne, oznaczone jako "[...]", na maszynę gorącokomorową do magnezu [...], projekt [...], przy czym pierwsze w dniu 15.09.2009r., planowana data rozpoczęcia prac to 16.09.2009r. (brak daty zakończenia prac), a drugie w dniu 1.10.2009r., planowana data rozpoczęcia prac to 1.10.2009r., a rzeczywista data zakończenia prac to 14.12.2009r. Oznacza to, że produkcja maszyny [...] oznaczonej jako projekt [...] (a nie [...]), rozpoczęła się w spółce E jeszcze przed dostawą przez firmę AN do Spółki części oznaczonych jako projekt [...] i przed dostawą przez Spółkę A do spółki E podzespołów oznaczonych jako projekt [...], a zakończenie tej produkcji miało miejsce po dostawie przez spółkę E do spółki G maszyny oznaczonej jako [...], bez numeru projektu. Nadto Spółka zafakturowała dostawę podzespołów do spółki E w tym samym dniu (tj. 18.11.2009r.), w którym spółka Ł zafakturowała dostawę usługi obróbki części na rzecz spółki E, a wydanie z magazynów obu tych spółek także miało miejsce w tym dniu. Powyższe oznacza, że obie spółki w tym samym czasie dostarczają spółce E elementy składowe maszyny [...] oznaczone jako projekt [...]. Przy czym Spółka, która nie przedłożyła żadnych dowodów na prowadzenie na swoim etapie prac na maszynach, znacząco podniosła wartość elementów składowych, zmieniając ich kwalifikację z części na podzespoły (z kwoty netto zakupu 165.955,63 zł, VAT 0 zł do kwoty netto sprzedaży 2.550.523,49 zł, VAT 561.115,17 zł, czyli różnica w kwocie netto to 2.384.567,86 zł, różnica w VAT to 561.115,17 zł). Z kolei z decyzji wydanej spółce E wynika, iż w spółce Ł nie prowadzono już faktycznej działalności gospodarczej w momencie zafakturowania przedmiotowej obróbki części, podczas gdy wartość tej obróbki wyniosła 112.500 zł, VAT 24.750 zł. Tymczasem spółka E generuje podatek naliczony w łącznej kwocie 585.865,17 zł (561.115,17 zł oraz 24.750 zł, podczas gdy dalej spółka E realizuje na rzecz spółki G sprzedaż maszyny [...] oznaczonej jako projekt [...] na wartość netto 3.243.874,30 zł, VAT z tytułu WDT 0 zł. W opisanym łańcuchu transakcji spółka E wystawia na rzecz spółki G fakturę dokumentującą sprzedaż maszyny oznaczonej jako [...], podczas gdy spółka G wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą zakup maszyny oznaczonej jako [...], podczas gdy brak jest dowodów tłumaczących całkowitą zmianę oznaczeń maszyny w krótkim okresie jej pozostawania w spółce G (23.11.2009r.-1.12.2009r.).

Wśród deklaracji zgodności WE przedłożonych przez Spółkę brak jest deklaracji zgodności zarówno do maszyny gorącokomorowej [...], oznaczonej numerem projektu [...], jak i do maszyny gorącokomorowej [...], oznaczonej numerem projektu [...]. Tymczasem bez deklaracji zgodności nie było możliwe wprowadzenie do obrotu w 2009r. ani maszyny [...], ani maszyny [...] z tym numerem projektu i to zarówno przez spółkę E, jak i przez spółkę G, co podważa wiarygodność spornych faktur, wystawionych tytułem tych maszyn w 2009r.

Powyższego nie zmienia okoliczność, iż funkcjonariusze ABW w 2011r. i biegły rzeczoznawca w 2012r. zauważyli na wykorzystywanej przez podmioty z grupy D hali odlewania magnezu linię technologiczną wraz z maszyną [...] o nr. fabr. [...], ale bez roku produkcji (tylko liczba "09" na początku nr. fabr. sugeruje, że jest to 2009r.). Nie sposób bowiem - w świetle braku dowodów na wyprodukowanie takiej maszyny w datach spornego zafakturowania - uznać, że maszyna wskazana na fakturach mogła być częścią linii technologicznej zauważoną przez funkcjonariuszy ABW i biegłego rzeczoznawcę w latach następnych.

Zatem podmioty z grupy D celowo wystawiły faktury w opisanym, nieracjonalnym z punktu widzenia ekonomicznego, łańcuchu transakcji, aby zwiększyć wartość maszyny, która zapewni Spółce wyższe koszty amortyzacji, a tym samym niższy podatek dochodowy, a jednocześnie zapewni spółce E nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia.

Organ odwoławczy zauważył, że w decyzji I instancji nie podważono zaewidencjonowanego przez Spółkę w listopadzie i grudniu 2009r. podatku należnego i naliczonego z tytułu otrzymanej od spółki G faktury zaliczkowej nr [...] i faktury końcowej nr [...], dokumentującej zakup spornej maszyny [...], projekt [...]- niemniej jednak transakcja ta jest neutralna dla rozliczeń w podatku od towarów i usług Spółki (nie rodzi ani obowiązku zapłaty, ani uprawnienia do zwrotu VAT), co pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie obrotu częściami i podzespołami do tej maszyny.

12. Komponenty do maszyny [...] (zakup) / podzespoły do maszyny [...], proj. [...] (pierwsza sprzedaż) i komponenty mechaniczne do maszyny [...] (druga sprzedaż).

W tym zakresie organ odwoławczy przyjął, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w listopadzie 2009r. podatek należny i naliczony z tytułu WNT w kwocie 196.088,55 zł wynikającej z otrzymanej od firmy I faktury zakupu końcowej nr [...] dot. komponentów do zimnokomorowej maszyny [...],

- w listopadzie 2009r. podatek należny w kwocie 561.115,17 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki E faktury sprzedaży nr [...] dot. podzespołów do maszyny [...].

Obrót tymi elementami maszyn w Spółce A miał miejsce w dwóch łańcuchach transakcji, przy czym zainicjowanych tym samym zakupem, ale różniących się dalszą sprzedażą tj. ten sam zakup od firmy I - A -E - G – A oraz druga sprzedaż: I - A -E. Sporny towar oznaczany był w następujący sposób: (pierwsza sprzedaż): [...], proj. [...], (druga sprzedaż): [...] (zob. str. 82 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Sporne transakcje zostały udokumentowane dowodami stanowiącymi: faktury sprzedaży pomiędzy kolejnymi podmiotami, faktury zaliczkowe, listy przewozowe CMR, dowody dostawy, faktury za transport wystawione przez firmę AC (zob. str. 82-84 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Organ I instancji nie dopatrzył się istnienia w Spółce faktury, która dokumentowałaby zakup od spółki G maszyny [...], oznaczonej jako projekt [...]. Z kolei organ odwoławczy ustalił, iż w latach 2009-2010 została zafakturowana na rzecz Spółki tylko jedna dostawa maszyny zimokomorowej [...], a mianowicie na podstawie faktury wystawionej przez spółkę G w dniu 22.01.2010r. nr [...], ale z treści tej faktury wynika, że dotyczy ona dostawy maszyny [...] do projektu [...] na wartość netto po przeliczeniu po stosownym kursie 2.660.042,62 zł, a nie do projektu [...]. Tymczasem z analizy spisów własnych środków trwałych wynika, że Spółka na koniec 2009r. nie wykazała żadnej maszyny odpowiadającej maszynie [...] projekt [...], ale na koniec 2010 r. wykazała już maszynę oznaczoną jako "[...] proj. [...]" o wartości brutto 3.690.000 zł, a zatem przyjęcie takiej maszyny do środków trwałych musiało nastąpić dopiero w 2010 r.

Analiza dowodów prowadziła do wniosku,, że na dowodzie dostawy wystawionym w listopadzie 2009r. przez firmę I na rzecz Spółki widnieją komponenty do maszyny [...] o wadze 41.270 kg, podczas gdy z dołączonych do 3 listów przewozowych CMR, na których jako nadawca widnieje firma AI, 3 dowodów dostawy statkiem wystawionych przez firmę AP wynika, iż z portu w [...] do portu w [...] przypłynęło statkiem 8 pozycji (tłum.) maszynerii, przy czym 3 pozycje (tłum.) maszynerii o łącznej wadze 41.300 kg zostały przywiezione do Spółki, ale elementy te (wagowo odpowiadające całym maszynom, a nie ich elementom składowym, co potwierdzałyby dopisek na jednym z listów przewozowych CMR) w ogóle nie zawierają oznaczeń wskazujących na związek z maszyną [...]. Jednocześnie wśród dokumentów przedłożonych przez Spółkę brak jest dowodów, które wskazywałyby na istnienie związku pomiędzy firmą I a firmą AI i firmą AP, stąd nie można stwierdzić, czy to firma I była faktycznym właścicielem elementów (bądź maszyn), które przypłynęły z [...]. Następnie Spółka w grudniu 2009r. dokonuje na fakturze sprzedaży wystawionej na rzecz spółki E przekwalifikowania komponentów do maszyny [...] na podzespoły do maszyny [...], projekt [...], a podczas tego przekwalifikowania wartość tych elementów wzrasta znacząco z kwoty netto 891.311,60 zł (widniejącej na dowodzie przyjęcia do magazynu Spółki - łączna kwota netto ujęta w rejestrach zakupów VAT z tytułu otrzymanych od firmy I faktur: końcowej i zaliczkowej to 897.633,44 zł, co wynika zapewne z różnic kursowych na dzień ujęcia faktur i przyjęcia do magazynu) do kwoty netto 2.550.037,90 zł. Jednocześnie w dalszych dostawach występujących łańcuchu transakcji w grudniu 2009r. bierze już udział maszyna [...] o wadze 22.500 kg, czyli znacznie mniejszej, niż łączna waga komponentów zafakturowanych przez firmę I.

Organ zauważył, że w marcu 2010r. ponownie Spółka wystawia na rzecz spółki E fakturę dokumentującą dostawę komponentów do maszyny [...] na wartość netto 1.714.012 zł, a nie - jak wcześniej - podzespołów do maszyny [...], a dowody magazynowe wskazują, że są to te same komponenty co zakupione w listopadzie 2009r. od firmy I. Przy czym organ I instancji nie stwierdził już dalszego obrotu w 2010r. w spółce E przedmiotowymi komponentami. Powyższe podważa rzetelność obu faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz spółki E tytułem sprzedaży tych samych elementów składowych.

Jednocześnie z treści decyzji wydanej spółce E wynikało, że zostały otwarte 2 zlecenie produkcyjne, oznaczone jako "[...]", na maszynę zimnokomorową do aluminium [...], projekt [...], przy czym pierwsze w dniu 15.09.2009r., planowana data rozpoczęcia prac to 16.09.2009r., a rzeczywista data ich zakończenia to 14.12.2009r., a drugie w dniu 1.10.2009r., planowana data rozpoczęcia prac to 1.10.2009r., a rzeczywista data zakończenia - 14.12.2009r. Powyższe oznacza, że produkcja maszyny [...] oznaczonej jako projekt [...] rozpoczęła się w spółce E jeszcze przed zafakturowaniem przez firmę Ina rzecz Spółki A dostawy komponentów do maszyny [...] i przed zafakturowaniem przez Spółkę A na rzecz spółki E dostawy podzespołów [...] projekt [...] (pierwsza sprzedaż), a zakończenie tej produkcji miało miejsce przed zafakturowaniem przez Spółkę A na rzecz spółki E dostawy komponentów [...] (druga sprzedaż). Nadto spółka Ł, która w tamtym czasie wygaszała swoją działalność gospodarczą, zafakturowała na rzecz spółki E dostawę usługi obróbki części mechanicznych do maszyny [...] projekt [...] oraz wydała te części ze swojego magazynu przed datą wystawienia przez Spółkę na rzecz spółki E faktury dokumentującej sprzedaż podzespołów do maszyny [...] projekt [...] oraz przed datą wydania tych podzespołów z magazynu Spółki i przyjęcia tych podzespołów na magazyn spółki E, co podważa rzetelność transakcji zafakturowanych.

Nadto z dokumentów transportowych posiadanych przez firmę AC wynika, że spółka E dokonała na rzecz spółki G transportu maszyny [...] bez systemu [...], podczas gdy spółka G dokonała na rzecz Spółki transportu maszyny z [...] z systemem [...], gdy tymczasem maszyna wyposażona w ten system winna powstać już na etapie spółki E, co sugerują oznaczenia na zleceniach produkcyjnych.

Wśród deklaracji zgodności WE przedłożonych przez Spółkę brak jest takiego dokumentu do maszyny zimnokomorowej [...], oznaczonej numerem projektu [...]. Tymczasem bez deklaracji zgodności nie było możliwe wprowadzenie do obrotu takiej maszyny zarówno przez spółkę E, jak i przez spółkę G.

Także funkcjonariusze ABW w 2011 r. nie widzieli na halach grupy D maszyny [...] oznaczonej tym numerem projektu, podczas gdy biegły rzeczoznawca w 2012r. sporządził operat szacunkowy użytkowanej maszyny [...] oznaczonej numerem fabrycznym [...]. Jednakże w świetle braku dowodów na wyprodukowanie takiej maszyny w datach spornego zafakturowania, nie sposób uznać, że biegły widział taką maszynę, jak zafakturowana w łańcuchu transakcji, a nie inną ze zmienionymi oznaczeniami.

W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, że podmioty z grupy D celowo wystawiły faktury w opisanym, nieracjonalnym z punktu widzenia ekonomicznego, łańcuchu transakcji, aby zwiększyć wartość maszyny, która zapewni Spółce wyższe koszty amortyzacji, a tym samym niższy podatek dochodowy, a jednocześnie zapewni spółce E nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w kwocie 561.008,34 zł (różnica pomiędzy podatkiem naliczonym z faktury otrzymanej od Spółki a podatkiem należnym na fakturze wystawionej na rzecz spółki G) oraz w kwocie 28.143 zł (podatek naliczony z faktury otrzymanej od spółki Ł).

13. Komponenty mechaniczne do maszyny [...] / podzespoły do maszyny [...], proj. [...].

W tym zakresie organ odwoławczy przyjął, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w grudniu 2009r. podatek należny i naliczony z tytułu WNT w kwocie 281.169,92 zł wynikającej z otrzymanej od firmy I faktury zakupu końcowej nr [...] dot. komponentów do zimnokomorowej maszyny [...],

- w grudniu 2009r. podatek należny w kwocie 405.586,10 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki E faktury sprzedaży nr [...] dot. podzespołów do maszyny [...], projekt [...].

. Kolejny obrót tymi samymi co do rodzaju elementami maszyn, co opisanymi w pkt 12, miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: I- A - E – G - A. Sporny towar oznaczono kolejno jako: komponenty [...]- podzespoły [...], proj. [...]- maszyna [...]- maszyna [...] (zob. str. 87 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Powyższe transakcje zostały udokumentowane: fakturami sprzedaży pomiędzy kolejnymi podmiotami, fakturami zaliczkowymi, dowodami dostawy, listami przewozowymi, fakturami za transport wystawionymi przez firmę AC (zob. str. 87-89 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się faktura (rechnung/invoice) z dnia 22.01.2010r., nr [...], wystawiona przez spółkę G na rzecz Spółki tytułem sprzedaży (tłum.) maszyny odlewniczej zimnokomorowej model [...] na wartość netto 654.200 EUR, czyli po przeliczeniu po stosownym kursie na wartość netto 2.660.042,62 zł, a ze specyfikacji dołączonej do tej faktury wynika, iż dotyczy właśnie projektu [...]. Przy czym przeprowadzona analiza rejestrów zakupów Spółki za styczeń 2010r. wykazała, że przedmiotowa faktura nie została ujęta w tych rejestrach (stąd wynika brak jej podważenia w decyzji organu I instancji wydanej Spółce A za 2010r.). Nadto analiza przedłożonych przez Spółkę dokumentów pt.: "lista wszystkich środków trwałych stan na grudzień 2010" oraz "lista własnych środków trwałych stan na grudzień 2010r." i "lista środków trwałych w leasingu stan na grudzień 2010", prowadzi do wniosku, że Spółka na koniec 2010r. nie wykazała żadnej maszyny [...], oznaczonej jako projekt [...]. Przy czym z ustaleń organu I instancji opisanych w decyzji wydanej stronie za 2010r. wynika, że w 2010r. nie wystąpił już w Spółce kolejny obrót maszyną [...], projekt [...] (w marcu 2010r. wystąpił tylko obrót komponentami do maszyny [...], co zostało opisane wyżej, w pkt 12).

Z powyższego wynikało, że celem opisanego łańcucha transakcji było stworzenie pozorów istnienia maszyny [...], projekt [...], przy czym faktury i dokumenty transportowe dotyczące tych transakcji są ze sobą niespójne. Już w dniu 15.12.2009r. firma I wystawia na rzecz Spółki fakturę końcową na sprzedaż komponentów do maszyny [...], podczas gdy w dniu 22.12.2009r. wystawia do projektu oznaczonego jako "[...]" dowód dostawy wyposażenia do elementu zamykającego i wyposażenia do ram maszyny o łącznej wadze 43.550 kg, a w dniu 29.12.2009r. wystawia dowód dostawy 1 elementu zamykającego i 2 ram maszyny o łącznej wadze 39.320 kg. Tymczasem listy przewozowe CMR dokumentują przewóz:

- w dniu 21.12.2009r. (rozpoczęcie w [...] - brak dowodu dostawy statkiem) 11 palet towaru nieoznaczonego o wadze 11.890 kg

- w dniu 21.12.2009r. (rozpoczęcie w [...] - brak dowodu dostawy statkiem) 11 "colli" towaru nieoznaczonego o wadze 11.200 kg i 3 "colli" towaru nieoznaczonego o wadze 11.400 kg

- w dniu 22.12.2009r. (rozpoczęcie w [...] - jest dowód dostawy statkiem) 3 paczek towaru nieoznaczonego o wadze 9.880 kg.

- w dniach 30-31.12.2009r. (rozpoczęcie w [...]) elementu zamykającego o wadze 22.000 kg (w drugim liście przewozowym CMR dotyczącym tego elementu nie podano wagi, a z dowodu dostawy wystawionego przez firmę I wynika tylko 1 element), co oznacza, że przywieziono towar o innej wadze, niż wskazany na dowodach dostawy wystawionych przez firmę I, w większości nieoznaczony co do rodzaju, a miejscami załadunku były inne miejscowości, niż siedziba firmy I (w [...]). Nadto nadawcami towaru były firmy AI i AR GmbH, podczas gdy z dokumentów wystawionych przez firmę I na rzecz Spółki w żaden sposób nie wynika, że dostawa komponentów do maszyny [...] projekt [...] miała zostać dokonana z udziałem ww. podmiotów trzecich. Następnie Spółka dokonuje przekwalifikowania komponentów [...] na podzespoły [...], także oznaczone jako projekt [...], podwyższając bez uzasadnienia ich wartość, a spółka E sprzedaje na rzecz spółki G gotową maszynę [...] o wadze 39.000 kg, czyli mniejszej niż łączna waga komponentów widniejących na dowodach dostawy wystawionych przez firmę I. Natomiast spółka G odsprzedaje Spółce maszynę [...], oznaczona jako projekt [...] o wadze 38.000 kg.

Z decyzji wydanej spółce E wynika, iż zostały otwarte 2 zlecenie produkcyjne, oznaczone jako "[...]", na maszynę zimnokomorową do aluminium [...], projekt [...], przy czym pierwsze w dniu 15.09.2009r., planowana data rozpoczęcia prac to 16.09.2009r. (brak daty zakończenia prac), a drugie w dniu 1.10.2009r., planowana data rozpoczęcia prac to 1.10.2009r., a rzeczywista data zakończenia prac to 18.01.2010r. Powyższe oznacza, że produkcja maszyny [...] oznaczonej jako projekt [...] rozpoczęła się w spółce E jeszcze przed zafakturowaniem przez firmę Ina rzecz Spółki dostawy komponentów do maszyny [...] i przed zafakturowaniem przez Spółkę na rzecz spółki E dostawy podzespołów [...], projekt [...], a zakończenie tej produkcji miało miejsce w dniu zafakturowania przez spółkę E na rzecz spółki G dostawy maszyny [...]. Przy czym litery "[...]" w oznaczeniach maszyny dowodzą, iż spółka E dokonała na rzecz spółki G dostawy maszyny [...] bez systemu [...], a spółka G dokonuje następnie na rzecz Spółki dostawy maszyny [...] z systemem [...], podczas gdy maszyna wyposażona w ten system winna powstać już na etapie spółki E. Zatem podmioty z grupy D celowo tak ukształtowały sporny łańcuch transakcji, aby uwiarygodnić celowość wywozu do [...] i przywozu do Polski zafakturowanej maszyny. Nadto spółka Ł, która w tamtym czasie wygaszała swoją działalność gospodarczą, zafakturowała na rzecz spółki E dostawę usługi obróbki części mechanicznych do maszyny [...] oraz wydała te części ze swojego magazynu przed datą wystawienia przez Spółkę na rzecz spółki E faktury dokumentującej sprzedaż podzespołów do maszyny [...], projekt [...] oraz przed datą wydania tych podzespołów z magazynu Spółki i przyjęcia tych podzespołów na magazyn spółki E, co dodatkowo podważa rzetelność transakcji zafakturowanych.

Wśród deklaracji zgodności WE przedłożonych przez Spółkę brak jest deklaracji zgodności do maszyny zimnokomorowej [...], oznaczonej numerem projektu [...]. Tymczasem bez deklaracji zgodności nie było możliwe wprowadzenie do obrotu takiej maszyny zarówno przez spółkę E, jak i przez spółkę G.

Funkcjonariusze ABW w 2011 r. nie widzieli na halach grupy D maszyny [...] oznaczonej tym numerem projektu. Natomiast biegły rzeczoznawca J. B. w 2012r. sporządził orzeczenia techniczne (nr [...] i nr [...]) do dwóch maszyn [...] wyprodukowanych w 2010r., obu oznaczonych tym samym numerem fabrycznym [...] i obu w tym samym stanie fizycznym (nieużytkowanych, częściowo zdemontowanych, noszących ślady krótkiego okresu użytkowania w przeszłości), przy czym oznakowanie jednej z ww. maszyn biegły stwierdził na podstawie papierowej wywieszki, co oznaczałoby, iż okazano mu dwie takie same maszyny, podczas gdy z dowodów wynika, że przedmiotem dokumentacyjnego obrotu była tylko jedna taka maszyna. Powyższe pokazuje, iż orzeczenia techniczne biegłego rzeczoznawcy, sporządzone pod operaty szacunkowe, nie mogą być wiarygodnym dowodem na istnienie maszyn w sytuacji, gdy okazywano mu maszyny ze zmienianymi tabliczkami.

W konsekwencji organ uznał, że podmioty z grupy D celowo wystawiły faktury w opisanym, nieracjonalnym z punktu widzenia ekonomicznego, łańcuchu transakcji, aby uwiarygodnić istnienie maszyny [...], projekt [...] i w ten sposób m.in. zapewnić spółce E nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w kwocie 405.586,10 zł (różnica pomiędzy podatkiem naliczonym z faktury otrzymanej od Spółki a podatkiem należnym na fakturze wystawionej na rzecz spółki G) oraz w kwocie 31.317 zł (podatek naliczony z faktury otrzymanej od spółki Ł).

14. Komponenty mechaniczne do maszyny [...] / podzespoły do maszyny [...], proj. [...].

W tym zakresie organ odwoławczy przyjął, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w listopadzie 2009r. podatek należny i naliczony z tytułu WNT w kwocie 147.528,87 zł wynikającej z otrzymanej od firmy I faktury zakupu końcowej nr [...] dot. komponentów do maszyny odlewniczej zimnokomorowej [...],

- w grudniu 2009r. podatek należny w kwocie 465.300 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki E faktury sprzedaży nr [...] dot. podzespołów do maszyny [...], projekt [...].

Obrót tymi elementami maszyn miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: I- A - E – G – A. Towar oznaczano kolejno jako: Komponenty [...] - podzespoły [...], proj. [...] – maszyna [...] – maszyna [...] proj. [...] (zob. str. 92 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Powyższe transakcje zostały udokumentowane: fakturami sprzedaży pomiędzy kolejnymi podmiotami, fakturami zaliczkowymi, dowodami magazynowymi, dowodami dostawy, listami przewozowymi CMR, fakturami za transport wystawionymi przez firmę AC (zob. str. 92-94 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Spółka przedłożyła fakturę wystawioną na nią przez spółkę G w dniu 15.01.2010r., nr [...], tytułem sprzedaży (tłum.) zimnokomorowej maszyny odlewniczej model [...], oznaczonej jako projekt [...], na wartość netto 947.246 EUR, czyli po przeliczeniu po stosownym kursie na wartość netto 3.839.566,94 zł wraz z dowodem przyjęcia do środków trwałych "OT" w dniu 26.02.2010r. na wartość netto 3.839.566,94 zł. Przy czym w decyzji wydanej Spółce A w przedmiocie podatku VAT za 2010 r. nie zakwestionowano przedmiotowej faktury jako nierzetelnej – co jednak jest neutralne podatkowo, gdyż transakcja WNT udokumentowana otrzymaną od spółki G fakturą z dnia 15.01.2010r., nr [...], została przez Spółkę rozliczona równocześnie w podatku należnym i naliczonym za styczeń 2010r. Także analiza przedłożonych przez Spółkę dokumentów pt.: "lista wszystkich środków trwałych stan na grudzień 2010" oraz "lista własnych środków trwałych stan na grudzień 2010 r." i "lista środków trwałych w leasingu stan na grudzień 2010" i opisanych w protokole z postępowania kontrolnego pokazuje, że Spółka na stanie własnych środków trwałych na koniec 2010r. wykazała maszynę [...], projekt [...] o wartości brutto 3.848.496,39 zł (innej, niż na dowodzie "OT" i nieodpowiadającej wartości brutto ujętej w rejestrach VAT).

Z decyzji wydanej spółce E wynikało, iż zostały otwarte 2 zlecenia produkcyjne, oznaczone jako "[...]", na maszynę zimnokomorową do aluminium [...], projekt [...], przy czym pierwsze w dniu 15.09.2009r., planowana data rozpoczęcia prac to 16.09.2009r., a rzeczywista data zakończenia prac to 30.12.2009r., a drugie w dniu 1.10.2009r., planowana data rozpoczęcia prac to 1.10.2009r., a rzeczywista data zakończenia prac to 31.12.2009r. Powyższe oznacza, że produkcja maszyny [...], oznaczonej jako projekt [...], rozpoczęła się w spółce E jeszcze przed zafakturowaniem przez firmę I na rzecz Spółki dostawy komponentów do maszyny [...] i przed zafakturowaniem przez Spółkę na rzecz spółki E dostawy podzespołów [...], projekt [...]. Przy czym litery "[...]" w oznaczeniach maszyny dowodzą, iż spółka E dokonuje następnie na rzecz spółki G dostawy maszyny [...] bez systemu [...], a spółka G dokonuje na rzecz Spółki dostawy maszyny [...] z systemem [...], podczas gdy maszyna wyposażona w ten system winna powstać już na etapie spółki E. Zatem podmioty z grupy D celowo tak ukształtowały sporny łańcuch transakcji, aby uwiarygodnić celowość wywozu do [...] i przywozu do Polski zafakturowanej maszyny.

Analiza dowodów wskazywała też, że firma I w dniu 11.11.2009r., czyli na 9 dni przed dokonaniem transportów w dniach 20- 23.11.2009r., wystawia na rzecz Spółki fakturę końcową dokumentująca dostawę komponentów do maszyny [...], projekt [...] o wadze 30.530 kg, podczas gdy na dokumentach transportowych widnieją inne firmy (na dowodach dostawy statkiem firma AP, jako wystawca i płacący oraz na listach przewozowych CMR firma AI, jako nadawca) oraz inne wartości wagowe towaru - co istotne - niesprecyzowanego co do rodzaju (na dowodach dostawy statkiem 8 pozycji towaru, z których żadna nie odpowiada wadze i ilościom towaru na listach przewozowych CMR, a łączna waga towaru na listach przewozowych CMR jest większa, niż na dowodzie dostawy wystawionym przez firmę I). Jednocześnie brak jest dowodów, które tłumaczyłyby powyższe rozbieżności. Następnie w dniu 14.12.2009r., czyli 3 tygodnie po dokonaniu transportów, Spółka dokonuje przekwalifikowania komponentów do maszyny [...], projekt [...] na podzespoły do maszyny [...], projekt [...] i wystawia fakturę dokumentującą ich sprzedaż do spółki E, a wartość netto tych elementów składowych wzrasta znacząco (z kwoty netto 670.585,85 zł do kwoty netto 2.115.000 zł), podczas gdy brak jest dowodów na wykonywanie przez Spółkę prac na tych elementach składowych, tłumaczących zmianę ich nazewnictwa i wzrost wartości. Z kolei spółka E, po zakończeniu pod koniec grudnia 2009r. produkcji maszyny [...], projekt [...] (rozpoczętej i zakończonej na podstawie dwóch zleceń produkcyjnych z rozbieżnymi datami), wystawia w dniu 11.01.2010 r. na rzecz spółki G fakturę dokumentującą sprzedaż maszyny [...] (bez systemu [...]) na wartość netto 3.483.923,20 zł oraz dokonuje wywozu tej maszyny w dniu 11.01.2010r., w dwóch częściach o łącznej wadze 31.000 kg (czyli tylko o 470 kg większej, niż waga komponentów widniejąca na dowodzie dostawy wystawionym przez firmę I), a na takich samych dowodach tej dostawy widnieją dwaj różni odbiorcy (na jednych spółka G, na drugich firma AK) i różne daty odbioru (na jednych 11.01.2010r., na drugich 12.01.2010r.). Po czym w dniu 15.01.2010r. zostaje wystawiona przez spółkę G na rzecz Spółki faktura na kwotę netto 3.839.566,94 zł oraz odbywa się transport maszyny [...], projekt [...] (z systemem [...], podczas gdy maszyna z tym systemem winna powstać już na etapie spółki E), w dwóch częściach, także o łącznej wadze 31.000 kg. W efekcie końcowym Spółka w lutym 2010r. przyjmuje zafakturowaną na nią przez spółkę G maszynę [...], projekt [...] - o znacząco zwiększonej wartości netto w stosunku do wartości netto komponentów inicjujących sporny obrót - do środków trwałych. Powyższe dowodzi, że celem opisanych transakcji nie był rzeczywisty obrót gospodarczy, ale sztucznie stworzony w wydłużonym łańcuchu kontrahentów z grupy D obrót dokumentacyjny, powodujący powstanie tzw. "wartości dodanej", zwiększającej wartość maszyny [...], projekt [...], podczas gdy taka maszyna, nie istniała.

Wśród deklaracji zgodności WE przedłożonych przez Spółkę brak jest deklaracji zgodności do maszyny zimnokomorowej [...], oznaczonej numerem projektu [...]. Tymczasem bez deklaracji zgodności nie było możliwe wprowadzenie do obrotu takiej maszyny zarówno przez spółkę E, jak i przez spółkę G.

Funkcjonariusze ABW w 2011 r. zauważyli na halach grupy D jedną linię technologiczną do odlewania aluminium z maszyną [...], wyprodukowaną w 2010r. i oznaczoną nr. fabr. [...], podczas gdy biegły rzeczoznawca J. B. w 2012r. sporządził dwa orzeczenia techniczne (nr [...]) do dwóch maszyn [...] wyprodukowanych w 2010r., obu oznaczonych tym samym nr. fabr. [...], w tym jednej bez numeru inwentarzowego, nieużytkowanej ze względu na jej wycofanie z produkcji i drugiej z numerem inwentarzowym, w ogóle nieużytkowanej. Tymczasem z dowodów wynika, że przedmiotem dokumentacyjnego obrotu była tylko jedna taka maszyna. Powyższe pokazuje, iż oględziny funkcjonariuszy ABW oraz orzeczenia techniczne biegłego rzeczoznawcy, sporządzone pod operaty szacunkowe, nie mogą być wiarygodnym dowodem na istnienie spornej maszyny w sytuacji, gdy okazywano im maszyny ze zmienianymi tabliczkami, a dokumenty związane z obrotem elementami składowymi, z których powstała, nie potwierdzały jej istnienia.

W konsekwencji organ przyjął, że podmioty z grupy D celowo wystawiły faktury w opisanym, nieracjonalnym z punktu widzenia ekonomicznego, łańcuchu transakcji, aby uwiarygodnić istnienie maszyny [...], projekt [...] i w ten sposób zapewnić Spółce możliwość obniżania zobowiązań w podatku dochodowym o koszty amortyzacji tej maszyny oraz zapewnić spółce E nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w kwocie 465.300 zł (różnica pomiędzy podatkiem naliczonym z faktury otrzymanej od Spółki a podatkiem należnym na fakturze wystawionej na rzecz spółki G).

15. Maszyna odlewnicza [...] o nr. ser. [...] / maszyna odlewnicza [...] o nr. fabr. [...].

W tym zakresie organ odwoławczy przyjął, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w marcu 2009r. podatek należny i naliczony z tytułu WNT w kwocie 397.115,56 zł wynikającej z otrzymanej od spółki G faktury zakupu nr [...] dot. maszyny odlewniczej gorącokomorowej [...] nr seryjny [...],

- w marcu 2009r. podatek należny w kwocie 737.660 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki T faktury sprzedaży nr [...] dot. maszyny [...] nr [...].

Obrót tą maszyną miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: G – A – T - E - AB – A. Maszyna na kolejnych etapach obrotu oznaczona była jako: [...] (zob. str. 97 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Powyższe transakcje zostały udokumentowane dowodami, stanowiącymi: faktury sprzedaży pomiędzy kolejnymi podmiotami, listy przewozowe CMR, dowody dostawy, dowodowy magazynowe (zob. str. 97-98 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W sprawie ustalono też, że w dniu 8.04.2009r. (czyli wcześniej, niż przyjęcie do magazynu spółki E) dochodzi do zawarcia pomiędzy spółką AB a Spółką umowy leasingu nr [...], której przedmiotem jest gorącokomorowa maszyna odlewnicza do magnezu typu [...], rok produkcji 2009, nr. ser. [...].

Analiza dowodów prowadziła do wniosku, że w ciągu 7 dni (w okresie od 25.03.2009r. do 1.04.2009r.) dochodzi do wystawienia w łańcuchu 5 podmiotów (w tym 4 należących do grupy D) faktur dokumentujących obrót maszyną wpierw oznaczaną jako [...] o nr. ser. [...], a na końcu oznaczaną jako [...] o nr. fabr. [...]. Tymczasem fizyczny obrót przedmiotową maszyną w Polsce ma miejsce w jeszcze krótszym czasie, gdyż maszyna [...] zostaje rzekomo przywieziona przez firmę AC do Spółki w dniu 27.03.2009r., podczas gdy już w dniu 1.04.2009r. dochodzi do jej wydania przez spółkę E na rzecz spółki leasingowej AB. Jednocześnie, jak zauważył organ, spółka E dopiero w dniu 9.04.2009r. dokumentuje dowodem magazynowym wystawionym komputerowo przyjęcie od spółki T maszyny oznaczonej jako [...], czyli o zupełnie innych parametrach, niż zafakturowana maszyna [...], podczas gdy już w dniu 1.04.2009r. ma miejsce wydanie z magazynu spółki E maszyny [...] udokumentowane dowodem magazynowym wystawionym odręcznie, a w dniu 8.04.2009r. zostaje zawarta umowa leasingowa pomiędzy spółką AB a Spółka A. Jednocześnie w łańcuchu transakcji wartość netto spornej maszyny wzrasta znacząco, z kwoty netto 1.805.070,72 zł na etapie sprzedaży przez spółkę G do Spółki do kwoty netto 3.532.529 zł na etapie sprzedaży przez spółkę E do spółki leasingowej AB, przy czym największy wzrost ma miejsce na etapie Spółki (z kwoty netto 1.805.070,72 zł do kwoty netto 3.353.000 zł), która nie przedstawiła żadnych dowodów tłumaczących ten wzrost, a z zeznań świadków nie wynika, aby w Spółce były w 2009r. prowadzone prace produkcyjne na maszynach. Tymczasem podatek należny wygenerowany u jednego podmiotów z grupy D stanowi podatek naliczony u drugiego podmiotów z grupy D, co jest dla nich neutralne ekonomicznie, a występująca dwukrotnie dodatnia różnica pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym w grupie D (na etapie spółki T w kwocie 7.260 zł i na etapie spółki E w kwocie 32.236,38 zł) zostaje ostatecznie skompensowana podatkiem naliczonym odliczanym przez Spółkę z tytułu rat leasingowych, ustalonym od zawyżonej wartości netto maszyny wraz z odsetkami.

Z decyzji wydanej spółce E wynikało, że spółka ta otworzyła zlecenie produkcyjne, oznaczone jako "94", na produkcję maszyny gorącokomorowej [...] w dniu 31.03.2009r., a wskazana przez nią rzeczywista data zakończenia prac to 1.04.2009r. Tymczasem zeznania świadków przeczą temu, aby prace remontowe na maszynie, powodujące zmianę jej oznaczeń i podwyższenie wartości użytkowej, mogły trwać tylko 1 dzień.

Wśród deklaracji zgodności WE przedłożonych przez Spółkę znajduje się deklaracja zgodności wystawiona przez spółkę E w dniu 1.04.2009r. do maszyny gorącokomorowej [...] o nr. fabr. [...], ale brak jest deklaracji zgodności do maszyny [...] istniejącej na wcześniejszych etapach obrotu, czyli powstałej w spółce G, inicjującej ten obrót. Poza tym przedmiotowa deklaracja zgodności, wystawiona przez spółkę E, została sporządzona na papierze z logo Spółki A. Tymczasem z zeznań S. G. (zatrudnionego w spółce E jako pełnomocnik ds. certyfikacji i oznakowania) wynika, iż nie można sprzedać maszyny bez deklaracji zgodności oraz, iż przekazał on szablon do wystawiania deklaracji zgodności Spółce. Powyższe, w świetle braku dowodów na istnienie maszyny [...] na wcześniejszych etapach obrotu i braku możliwości wykonania prac na niej powodujących zmianę jej oznaczeń w spółce E w przeciągu 1 dnia, podważa wiarygodność wystawionej przez tę spółkę deklaracji zgodności do maszyny [...].

Funkcjonariusze ABW nie widzieli w 2011 r. na halach grupy D ani maszyny [...], ani maszyny [...] o nr. fabr. [...]. Tymczasem biegły rzeczoznawca J. B. sporządził w 2012r. operat techniczny (nr [...]) do nieużytkowanej maszyny [...] o nr. fabr. [...] znajdującej się na hali budowy maszyn, identyfikując ją jedynie na podstawie papierowej wywieszki informującej, iż jest własnością spółki AB. Tym samym nie sposób stwierdzić, że bez wątpienia biegłemu rzeczoznawcy okazano taką maszynę jak opisana, a nie inną, pozbawioną tabliczki metalowej.

W konsekwencji organ uznał, że na skutek celowo stworzonego przez podmioty z grupy D łańcucha transakcji doszło do nadużycia podatkowego, w wyniku którego Spółka niezasadnie uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych (przy czym różnice na podatku należnym i naliczonym powstałe na poprzednich etapach obrotu w spółkach E i T są niższe, niż łączna kwota odliczanego następnie przez Spółkę podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych, ustalonego od celowo zawyżonej w łańcuchu transakcji wartości maszyny wraz z odsetkami), podczas gdy maszyna zafakturowana jako przedmiot umowy leasingu nie istniała, a tym samym nie mogła być następnie w Spółce wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem należnym, czyli do produkcji odlewów.

16. Urządzenia peryferyjne do ciśnieniowej zimnokomorowej maszyny odlewniczej [...].

W tym zakresie organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji niezasadnie zakwestionował:

- wykazany przez Spółkę w marcu 2009r. podatek należny i naliczony z tytułu WNT w kwocie 139.712,32 zł, wynikającej z otrzymanej od spółki G faktury zakupu nr [...],

- wykazany przez Spółkę w marcu 2009r. podatek należny w kwocie 140.829,22 zł, wynikającej z wystawionej na rzecz spółki AS faktury nr [...].

Analiza dowodów zgromadzonych w zakresie spornego obrotu urządzeniami peryferyjnymi do maszyny [...] prowadziła do wniosku, że nastąpił on w krótkim łańcuchu transakcji, z udziałem tylko Spółki, w wyniku którego doszło do zakupu przedmiotowych urządzeń peryferyjnych od spółki G za kwotę netto 635.056 zł i ich sprzedaży do spółki AS za kwotę netto 640.132,80 zł, a marża netto Spółki na tych transakcjach wynosi tylko 5.076,80 zł. Jednocześnie z zeznań świadków nie wynikało wprost, iż obrót urządzeniami peryferyjnymi, takimi jak wskazane w specyfikacji, także był niemożliwy bez deklaracji zgodności WE, tak jak w przypadku maszyn odlewniczych.

Zatem w odniesieniu do spornych urządzeń peryferyjnych (odmiennie, niż w pozostałych przypadkach) nie było wystarczających ustaleń pozwalających uznać, że sporne urządzenia peryferyjne nie istniały w dacie dokonywania nimi spornego obrotu, w wyniku którego trafiły one do spółki leasingowej AS oraz uznać, że doszło do nadużycia podatkowego polegającego na nieuzasadnionym zwiększeniu wartości przedmiotu leasingu, a tym samym podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych.

17. Zakupione w 2009r. 4 maszyny odlewnicze wraz z piecem oraz okrojnikiem / sprzedane w 2010r. 4 maszyny odlewnicze [...] wraz z piecem oraz prasą okrawającą, proj. [...], [...], [...], [...].

W tym zakresie organ odwoławczy przyjął, że Spółka A bezpodstawnie zadeklarowała:

- w grudniu 2009r. podatek naliczony w kwocie 2.483.668 zł wynikającej z otrzymanej od spółki AT faktury zakupu nr [...], w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Obrót maszynami miał miejsce w następującym łańcuchu transakcji: AT - A - E - G – A. Przy czym w 2009 r. miał miejsce obrót między AT a Spółką, reszta ww. transakcji miała miejsce w 2010 r. i została zakwestionowana w decyzji dotyczącej 2010 r. Towar oznaczano kolejno jako: maszyny [...]-maszyny [...]-maszyny [...] (zob. str. 102 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Transakcje zostały udokumentowane dowodami, stanowiącymi: faktury sprzedaży pomiędzy kolejnymi podmiotami, faktury zaliczkowe, listy przewozowe CMR, faktury za transport wystawione przez firmę AC (zob. str. 102-106 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Z ustaleń w zakresie spółki AT w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce E, wynikało, że spółka ta, która w ww. łańcuchu transakcji była pierwszym ogniwem dostarczającym sporne maszyny, nabyła je na podstawie faktury zakupu z dnia 30.12.2009r., nr [...], otrzymanej od AU Sp. z o.o. z siedzibą w [...], jednakże nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zarówno nabycie tych maszyn, jak i ich późniejszą sprzedaż Spółce A. W latach 2009-2010 głównym udziałowcem spółki AT było właśnie AU Sp. z o.o., reprezentowane przez prezesa Zarządu J. Z., który pełnił także funkcję prokurenta w spółce AT i w spółce T oraz był bratem S. Z. - właściciela spółki F, z którą także dokonywano fikcyjnych transakcji. Przy czym J. Z. poinformował, że zrezygnował z funkcji pełnionej w spółce AT, ale nie dopełnił formalności związanych ze zmianą wpisu w KRS i w sprawie brakującej dokumentacji odesłał do prowadzącego w tamtym czasie księgi rachunkowe spółki AW M. C., jednakże ta z kolei poinformowała o rozwiązaniu umowy ze spółką AT i przekazaniu dokumentacji J. Z. Pozostali udziałowcy spółki AT w latach 2009-2010: E. O. i R. N. także nie wskazali aktualnego miejsca przechowywania dokumentacji, a E. O. nadto poinformowała o rezygnacji w 2012r. z funkcji prezesa Zarządu tej spółki (jak ustalono, został nim obcokrajowiec A. S. A.). Powyższe okoliczności dowodzą, że spółka AT nie działała w normalnych warunkach gospodarczych, ale została celowo wykorzystana do wystawiana faktur mających potwierdzać obrót spornymi maszynami przez podmioty z grupy D. Przy czym Spółka A w toku postępowania przedłożyła dokument dotyczący rozliczenia wzajemnych zobowiązań pomiędzy tą Spółką a jej kontrahentami, na podstawie analizy którego wywnioskowano, że AU Sp. z o.o. nabyło sporne maszyny od AZ S.A. z siedzibą w [...], jednakże przeprowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], na zlecenie organu, kontroli w spółce AZ pod wskazanym w KRS adresem jej siedziby okazało się niemożliwe (brak oznak faktycznej działalności gospodarczej.

Natomiast analiza faktur i dokumentów przewozowych występujących na następnych etapach obrotu prowadziła do wniosku, że doszło do dwukrotnej zmiany oznaczeń maszyn, wpierw identyfikowanych jako [...] na etapie sprzedaży przez Spółkę do spółki E, następnie jako [...] na etapie sprzedaży przez spółkę E do spółki G i ostatecznie jako [...] na etapie sprzedaży przez spółkę G ponownie do Spółki, przy czym numery projektów: [...], [...], [...], [...] są zbieżne. Jednocześnie wartość netto wszystkich 4 maszyn wraz z takim samym oprzyrządowaniem (okrojniki widniejące na fakturach wystawionych przez spółkę AT, prasy okrawające widniejące na fakturach wystawionych przez Spółkę i prasy [...] widniejące na fakturach wystawionych przez spółkę E i spółkę G należy uznać za tożsame urządzenia) wzrasta w sposób znaczący z łącznej kwoty 11.289.400 zł na etapie pierwszego zakupu przez Spółkę od spółki AT do łącznej kwoty 13.549.905,57 zł na etapie drugiego zakupu przez Spółkę od spółki G.

Z decyzji wydanej spółce E w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2009-2010 wynika, że:

- zlecenie produkcyjne na maszynę [...] z oprzyrządowaniem, projekt [...] zostało otwarte w dniu 1.01.2010r., a planowana data rozpoczęcia prac i rzeczywista data zakończenia prac to 2.02.2010r.,

- zlecenie produkcyjne na maszynę [...] z oprzyrządowaniem, projekt [...] zostało otwarte 1.01.2010r., planowana data rozpoczęcia prac to 1.01.2010r., a rzeczywista data zakończenia prac to 9.03.2010r.,

- zlecenie produkcyjne na maszynę [...] z oprzyrządowaniem, projekt [...] zostało otwarte 1.01.2010r., planowana data rozpoczęcia prac to 1.01.2010r., a rzeczywista data zakończenia prac to 15.03.2010r.,

- zlecenie produkcyjne na maszynę [...] z oprzyrządowaniem, projekt [...] zostało otwarte 1.01.2010r., planowana data rozpoczęcia prac to 1.01.2010r., a rzeczywistej daty zakończenia prac brak.

Zatem E otworzyła ww. zlecenia produkcyjne na maszyny jeszcze przed zafakturowaniem na jej rzecz przez Spółkę ich sprzedaży, a zamknęła w tych samych dniach co zafakturowała ich odsprzedaż na rzecz spółki G. Tymczasem wśród deklaracji zgodności WE przedłożonych przez Spółkę brak jest deklaracji zarówno do maszyn [...], jak i maszyn [...], oznaczony jako projekt [...], [...], [...], [...], co podważa ich istnienie.

Spółka w dokumencie pt. "lista własnych środków trwałych stan na grudzień 2010" wykazała maszyny [...], proj. [...], [...], [...], [...], a przyjęcie tych maszyn do środków trwałych w 2010r. potwierdzają też dowody "OT".

Funkcjonariusze ABW nie widzieli w 2011 r. takich maszyn na halach grupy D, podczas gdy biegły rzeczoznawca w 2012r. sporządził 4 orzeczenia techniczne (nr: [...], [...], [...] i [...]) do takich maszyn, nieużywanych i zdekompletowanych. Jednakże powyższe operaty techniczne w świetle braku deklaracji zgodności do tych maszyn, nie mogą zostać uznane za dowód ich istnienia, tym bardziej, że rok wcześniej takich maszyn nie widziano, a biegłemu okazano maszyny zdekompletowane.

W konsekwencji organ uznał, że podmioty z grupy D celowo wystawiły faktury w opisanym, nieracjonalnym z punktu widzenia ekonomicznego, łańcuchu transakcji, aby uwiarygodnić istnienie spornych maszyn i w ten sposób zapewnić Spółce możliwość obniżania zobowiązań w podatku dochodowym o koszty amortyzacji tych maszyn oraz zapewnić spółce E nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w łącznej kwocie 2.710.400 zł (różnica pomiędzy podatkiem naliczonym z faktur otrzymanych od Spółki a podatkiem należnym na fakturach wystawionych na rzecz spółki G - WDT).

18. Linia technologiczna do odlewania magnezu oparta na ciśnieniowej maszynie [...], projekt [...].

W tym zakresie organ odwoławczy uznał, że organ I instancji bezpodstawnie zakwestionował Spółce:

- wykazany przez Spółkę w grudniu 2009r. podatek należny i naliczony z tytułu WNT w kwocie 383.644,80 zł, wynikającej z otrzymanej od spółki G faktury zakupu nr [...].

W jego ocenie żadna ze stron transakcji nie realizowała nadużycia w podatku od towarów i usług polegającego na niesłusznym odliczeniu podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji (rozliczenie tych faktur było neutralne podatkowo, spółka G z tytułu WDT wykazała podatek należny w kwocie 0 zł, a Spółka z tytułu WNT rozliczyła równocześnie podatek należny i naliczony).

W podsumowaniu powyższego, odnośnie obrotu omówionymi powyżej maszynami odlewniczymi i podzespołami organ odwoławczy stwierdził, że na skutek zadeklarowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. spornych faktur zakupu krajowego i zagranicznego (WNT) oraz faktur sprzedaży krajowej i zagranicznej (WDT), uznanych za niedokumentujące rzeczywistych transakcji, Spółka naruszyła odpowiednio art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1, pkt. 4 (WNT) i pkt. 5 (WDT) u.p.t.u., przy czym na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy była zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na fakturach sprzedaży krajowej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem faktycznie dokonane na gruncie tego podatku czynności, natomiast w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wystawianiem faktur w grupie podmiotów powiązanych w celu stworzenia dokumentacyjnych pozorów produkcji oraz przemieszczania maszyn odlewniczych i ich elementów składowych. Przy czym celem tych czynności nie był obrót maszynami odlewniczymi i ich elementami składowymi, ale nadużycie ekonomiczne (wyłudzenie środków pieniężnych w formie kredytowania, jakim był leasing zwrotny maszyn i ich elementów składowych oraz w formie dotacji unijnych na nowo powstałe maszyny, co potwierdzają opisy odręczne widniejące na odwrocie faktur zakupu maszyn przyjętych do środków trwałych oraz zeznania świadków) i jednocześnie podatkowe (niesłuszne odliczanie podatku naliczonego na etapie ostatniego ogniwa w łańcuchu, tj. w Spółce z tytułu rat leasingowych lub na etapach poprzedzających, tj. w Spółce i w spółce AŻ realizującej fikcyjne WDT oraz niesłuszne zwiększanie kosztów podatkowych o odpisy amortyzacyjne w Spółce), podczas gdy przedmiot tych transakcji, taki jak zafakturowany, nie istniał.

Odwołując się szeroko do orzecznictwa TSUE organ uznał, że Spółce nie można przypisać działania w tzw. dobrej wierze. Spółka była aktywnym uczestnikiem nadużyć w podatku od towarów i usług oraz ostatecznym "brokerem" czerpiącym korzyści podatkowe z tytułu tego fikcyjnego obrotu.

II. Faktury wystawione na rzecz Spółki przez towarzystwa leasingowe - z tytułu rat leasingowych (podatek naliczony).

W tej spornej kwestii organ odwoławczy uznał, że Spółce należało zakwestionować ww. faktury z tytułu rat leasingowych, ponieważ nie dysponowała ona będącymi przedmiotem umów leasingu maszynami odlewniczymi (których nabycie zostało udokumentowane ww. fakturami opisanymi w pkt I), umowy leasingu dotyczyły więc maszyn, których strona nie posiadała (nie nabyła ich ani też nie wytworzyła), zatem nie mogła wykorzystywać w działalności opodatkowanej.

Obrót maszynami, które były, według faktur, przedmiotem spornych umów leasingu, został przeprowadzony jedynie dokumentacyjnie, nie odbył się w rzeczywistości. Zakwestionowane maszyny leasingowane nie znajdowały się w posiadaniu Spółki, nie mogły również zostać przez nią ani przez podmioty uczestniczące w rzekomym obrocie wyprodukowane bądź zmodernizowane. Fikcyjność obrotu ww. maszynami potwierdza m.in. analiza dokumentów źródłowych w postaci faktur i dowodów magazynowych jak i materiał dowodowy w postaci zeznań świadków - pracowników grupy D oraz firm leasingowych, oświadczenia, opinie rzeczoznawcy.

W odniesieniu do następujących umów leasingu organ odwoławczy wskazał na następujące ustalenia:

1. Zawarte ze spółką AAB dwie umowy leasingu z dnia 14.08.2008r., nr [...] i nr [...], tytułem leasingu maszyny odlewniczej [...] i urządzeń peryferyjnych do tej maszyny.

W tym zakresie odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę AAB w okresie od stycznia do grudnia 2009r. w łącznej kwocie 136.134,26 zł.

Maszyna [...] oraz urządzenia peryferyjne do tejże maszyny przed sprzedażą firmie leasingowej były przedmiotem umów sprzedaży pomiędzy podmiotami: T - E – A – T. Wartość netto maszyny wzrosła z kwoty 2 096 000 zł (zakup maszyny przez E w dniu 01.08.2008r.) do kwoty 3 150 000 zł (sprzedaż spółce T w dniu 13.08.2008r.), w ciągu 12 dni dzielących trzy transakcje, tj. o 50%, choć brak jest uzasadnienia takiego wzrostu w postaci remontu bądź modernizacji (zbyt krótki czas na wykonanie tego rodzaju prac, brak dowodów na poniesienie wydatków związanych z modernizacją). Spółka T, na podstawie 2 faktur z dnia 14.08.2008r. sprzedała: a) maszynę [...], b) urządzenia peryferyjne do maszyny [...] - firmie AAB za cenę netto 2 230 600 zł (maszyna) i 961 400 zł (urządzenia peryferyjne). W umowie leasingu [...] z 14.08.2008r. wskazano, jako jej przedmiot, ciśnieniową maszynę odlewniczą [...], jednakże nie wskazano danych jednoznacznie identyfikujących maszynę (brak numeru fabrycznego). Brak również załącznika nr 1 do umowy, w którym, jak wynika z treści § 2 umowy, szczegółowo opisano przedmiot leasingu. W umowie leasingu [...] z 14.08.2008r. wskazano, jako jej przedmiot, peryferia do ciśnieniowej maszyny odlewniczej [...]: urządzenie grzewczo-chłodzące [...], prasę okrawającą, urządzenie spryskujące, wannę chłodzącą, wygrodzenie celi odlewniczej, piec samozlewający. Z protokołów odbioru dołączonych do obydwu ww. umów wynika, iż przedmioty umów leasingu zostały przekazane korzystającemu (spółce A) w dniu 14.08.2008r. Biegły rzeczoznawca w operacie szacunkowym (1.10.2012 r.) wskazał, że maszyny typu [...] nie okazano do oględzin, podobnie jak peryferii do linii technologicznej maszyny. W dniach 05.12.2013r. i 07.02.2014r. podczas przeprowadzonych przez pracowników UKS oględzin stwierdzono, że na terenie zakładu A znajduje się maszyna, bez tabliczki znamionowej, do której przymocowano plastikowym paskiem zafoliowaną, papierową wywieszkę o treści: "[...], [...], własność AAB SA, umowa [...]" oraz wywieszkę o treści: "[...], nr zlecenia [...], nr karty obiegowej [...]" - nie mogła ona zostać jednoznacznie utożsamiona z maszyną [...]. W wyniku oględzin nie stwierdzono, aby na terenie zakładu znajdowały się urządzenia peryferyjne wymienione w umowie leasingu nr [...]. Z dokumentów magazynowych wynika, że spółki A oraz E odnotowały przyjęcie przedmiotowej maszyny na stan magazynu w dniu 31.08.2008r., podczas gdy w protokole odbioru podpisanym pomiędzy Spółką a towarzystwem leasingowym - przedmiot leasingu przekazano w dniu zawarcia umowy, tj. 14.08.2008r.

Powyższa niespójność dowodzi, że maszyna będąca przedmiotem obrotu pomiędzy spółkami grupy D nie mogła być jednocześnie maszyną, której dotyczy umowa leasingu. Kilkukrotny obieg dokumentacyjny maszyny pomiędzy podmiotami powiązanymi (spółka E już w lutym 2008r. wystawiła deklarację zgodności dla maszyny o nr. [...], następnie nabyła ją 01.08.2008r.) oraz niemający racjonalnego uzasadnienia 50% wzrost ceny w odstępie 13 dni dodatkowo przekonują, iż udokumentowany fakturami obrót maszyną miał jedynie uwiarygodnić jej istnienie, w rzeczywistości bowiem maszyna taka nie została wyprodukowana. Niezgodności te, w powiązaniu z zeznaniami R. P., który zeznał o praktyce zamieniania tabliczek znamionowych maszyn w związku z wizytami przedstawicieli firm leasingowych, potwierdza tezę, iż maszyna będąca przedmiotem leasingu nie istniała, jej dokumentacja została sfabrykowana.

2. Zawarta ze spółką Z umowa leasingu z dnia 24.11.2008r., nr [...], tytułem leasingu maszyny odlewniczej [...].

W tym zakresie odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę Z w okresie od stycznia do grudnia 2009r. w łącznej kwocie 110.695,90 zł.

Maszyna [...] przed sprzedażą firmie leasingowej była przedmiotem dwóch udokumentowanych umów sprzedaży pomiędzy podmiotami: T -E -A. W ciągu 3 dni dzielących obie transakcje wartość netto maszyny wzrosła z kwoty 1 844 736 zł (zakup maszyny przez spółkę E w dniu 01.12.2008r.) do kwoty 2 593 443,20 zł (sprzedaż Spółce A w dniu 04.12.2008r.), tj. o 41%, choć brak jest uzasadnienia takiego wzrostu w postaci remontu bądź modernizacji (zbyt krótki czas na wykonanie tego rodzaju prac, brak dowodów na poniesienie wydatków związanych z modernizacją). Z kolei Spółka, na podstawie faktury z dnia 25.11.2008r. (a więc wcześniejszej nie tylko od faktury zakupu maszyny od E, ale nawet od faktury zakupu przez tę ostatnią spółkę od T SA) sprzedała maszynę firmie Z Sp. z o.o. za cenę netto 2 684 006,12 zł. W umowie sprzedaży wskazano, jako jej przedmiot, ciśnieniową zimnokomorową maszynę odlewniczą [...] z oprzyrządowaniem, rok prod. 2008, nr seryjny [...]. W umowie leasingu operacyjnego z dnia 24.11.2008r. nr [...] podano jedynie typ maszyny - [...] (bez danych pozwalających na jej identyfikację oraz bez zaznaczenia, czy obejmuje ona także oprzyrządowanie). W dniu zawarcia umowy sprzedaży i wystawienia faktury sprzedaży maszyny przez Spółkę na rzecz towarzystwa leasingowego (25-26.11.2008r) ani Spółka, ani jej bezpośredni dostawca - E, nie byli w posiadaniu przedmiotowej maszyny (E, jak wynika z dokumentu PZ, przyjęła maszynę na stan magazynu w dniu 09.12.2008r., jej nabycie od T SA nastąpiło na podstawie faktury z dnia 01.12.2008r., z kolei Spółka wykazała przyjęcie maszyny na stan magazynu w dniu 30.11.2008r.). Spółka nie mogła zatem sprzedać towarzystwu leasingowemu maszyny, której w dniu sprzedaży nie była właścicielem, ani której nie nabył w tym czasie nawet jej bezpośredni dostawca. Powyższe okoliczności świadczą o fikcyjności obrotu między uczestnikami transakcji, który to obrót został przeprowadzony jedynie dokumentacyjnie, nie miał zaś odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Nadto deklaracja zgodności dla maszyny [...] o podanym numerze fabrycznym wystawiona została przez E w dniu 30.09.2009r., maszyna ta nie mogła zatem być przedmiotem obrotu w 2008r. W operatach szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę J. B. z dn. 25.06.2012r. i 02.09.2012r. nie wymieniono maszyny typu [...] o podanym numerze fabrycznym.

Zatem nieścisłości dokumentacyjne związane z obrotem maszyny, zwłaszcza sprzedaż i leasing maszyny przed jej rzekomy nabyciem, brak wskazania cech identyfikacyjnych maszyny w umowie sprzedaży towarzystwu leasingowemu, nieuzasadniony wzrost ceny na poszczególnych etapach sprzedaży pomiędzy spółkami grupy D o 41% bez poniesienia nakładów, deklaracja zgodności wydana we wrześniu 2009r., brak jednoznacznej identyfikacji maszyny podczas oględzin dokonanych przez pracownika Z P. G. (zeznanie z 9.10.2014r.) oraz brak ww. maszyny wśród maszyn okazanych biegłemu rzeczoznawcy podczas oględzin świadczą o tym, że dokumentacja omawianej maszyny została sfabrykowana i posłużyła m.in. do uzyskania korzyści z tytułu nienależnego odliczenia podatku VAT od opłacanych rat leasingowych.

3. Poddzierżawa spółce AAC maszyn wyleasingowanych przez Spółkę.

W związku z zakwestionowanymi umowami leasingu ze spółką AAB i z Z (omówionymi w ww. pkt 1 i 2) organ zakwestionował też umowy poddzierżaw ww. maszyn i urządzeń zawarte ze spółką AAC (która nie wykazała też, że dysponowała spornymi maszynami) i faktury wystawione z tytułu rat leasingowych w 2008 r., które zostały wykazane przez Spółkę w ewidencjach sprzedaży i deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. W decyzji I instancji wskazano, że pomimo ustalenia, że usługi udokumentowane ww. fakturami nie były wykonane, Spółka A winna zidentyfikować obowiązek podatkowy (podatek należny) z tytułu ww. faktur w grudniu 2008r., a nie w styczniu 2009r.

Organ odwoławczy w tym zakresie wskazał nadto, że z art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatek wykazany na fikcyjnej fakturze winien być obliczony i wpłacony w terminie do 25-go dnia następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponieważ Spółka wystawiła fikcyjne faktury sprzedaży usług na rzecz spółki AAC w grudniu 2008r., zatem za ten miesiąc powstał u niej obowiązek obliczenia i wpłacenia wynikającego z nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka A niezasadnie wykazała ww. faktury w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009r., czym naruszyła art. 99 u.p.t.u. Podstawą dla rozstrzygnięcia była jednak fikcyjność przedmiotowych faktur, a nie nieprawidłowo rozpoznany przez Spółkę moment powstania obowiązku podatkowego. Dlatego też słusznie skorygowano (zmniejszono) podatek należny wynikający z wystawionych w grudniu 2008r., ale zadeklarowanych w styczniu 2009r. fikcyjnych faktur sprzedaży usług poddzierżaw maszyn, o łączną kwotę 80.803,50 zł.

4. Zawarta ze spółką Z umowa leasingu z dnia 24.11.2008r., nr [...], tytułem leasingu maszyny odlewniczej [...].

W tym zakresie odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę Z w okresie od stycznia do grudnia 2009r. w łącznej kwocie 110.236,54 zł.

Maszyna [...] z oprzyrządowaniem przed sprzedażą firmie leasingowej była przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami: T - E - A. Wartość netto maszyny wzrosła z kwoty netto 1 825 520 zł (pierwsza udokumentowana kwota sprzedaży - z T do E dn. 01.12.2008r.) do kwoty 2 907 917,60 zł netto (sprzedaż do A dn. 04.12.2008r.). W ciągu 3 dni dzielących obie transakcje wartość maszyny wzrosła zatem o 59%, choć brak jest uzasadnienia takiego wzrostu w postaci remontu bądź modernizacji (zbyt krótki czas na wykonanie tego rodzaju prac, brak dowodów na poniesienie wydatków związanych z modernizacją). Z kolei Spółka A, na podstawie faktury z dnia 25.11.2008r. (a więc wcześniejszej nie tylko od faktury zakupu maszyny od E, ale nawet od faktury zakupu przez tę ostatnią spółkę od T) sprzedała maszynę firmie Z Sp. z o.o. za cenę netto 3 201 220,50 zł. W umowie leasingu operacyjnego nr [...] –podano iż dotyczy ona ciśnieniowej gorącokomorowej maszyny odlewniczej do magnezu typu [...] (bez danych pozwalających na jej identyfikację). W umowie sprzedaży maszyny towarzystwu leasingowemu podano z kolei nr fabryczny: [...], natomiast typ maszyny określono oznaczeniem [...]. W dniu wystawienia faktury sprzedaży maszyny przez Spółkę na rzecz towarzystwa leasingowego (25.11.2008r). Spółka, ani jej bezpośredni dostawca - E nie byli w posiadaniu przedmiotowej maszyny (E, jak wynika z dokumentu PZ, przyjęła maszynę na stan magazynu w dniu 09.12.2008r., jej nabycie od T nastąpiło na podstawie faktury z dnia 01.12.2008r., z kolei Spółka wykazała przyjęcie maszyny na stan magazynu w dniu 30.11.2008r.). Spółka nie mogła zatem sprzedać towarzystwu leasingowemu maszyny, której w dniu sprzedaży nie była właścicielem, ani której nie nabył nawet jej bezpośredni dostawca. Powyższe okoliczności świadczą o fikcyjności obrotu między uczestnikami transakcji, który to obrót został przeprowadzony jedynie dokumentacyjnie, nie miał zaś odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Potwierdza to dodatkowo okoliczność, że deklaracja zgodności dla maszyny [...] o podanym numerze fabrycznym wystawiona została przez E w dniu 30.09.2009r., maszyna ta nie mogła zatem być przedmiotem obrotu w 2008r. Z orzeczenia technicznego nr [...] z 30.08.2012r. sporządzonego przez rzeczoznawcę J. B. wynika, że maszyna [...] o nr. fabr. [...] nie była użytkowana, dokonano demontażu niektórych jej elementów - brak kolumny, części osprzętu, pulpitu sterowniczego, okablowania. Według orzeczenia, brak informacji, czy maszyna jest po odbudowie, modernizacji czy też jest maszyną nową, wykonaną w określonym roku produkcji. Szacunkową wartość rynkową maszyny netto określono na kwotę 170 100 zł. Numer fabryczny maszyny ustalono na podstawie papierowej wywieszki. Z zeznań świadka P. G., pracownika Z Sp. z o.o. z dnia 9.10.2014 r., wynika z kolei, że Spółka nie mogła dokonywać zmian w przedmiocie leasingu, tymczasem nie informowała leasingodawcy o żadnych zmianach technicznych, np. o demontażu, czyli zmianach innych niż związane z normalną eksploatacją. Zeznał także, że gdy zapytał pracownika Spółki skąd wie, że okazywana maszyna należy do Z, gdyż nie miała tabliczki znamionowej, pracownik po chwili przyniósł tabliczkę i postawił przy maszynie. Powyższe świadczy o tym, że firmie leasingowej oraz rzeczoznawcy mogły być okazywane zupełnie inne maszyny, niż maszyna będąca przedmiotem leasingu, którym nadano jedynie stosowne oznaczenie.

Zatem okoliczności takie, jak: nieścisłości dokumentacyjne związane z obrotem maszyny, zwłaszcza sprzedaż i leasing maszyny przed jej nabyciem, brak wskazania cech identyfikacyjnych maszyny w umowie sprzedaży towarzystwu leasingowemu, nieuzasadniony wzrost ceny na poszczególnych etapach sprzedaży pomiędzy spółkami grupy D o 59% bez poniesienia nakładów, deklaracja zgodności wydana we wrześniu 2009r., brak jednoznacznej identyfikacji maszyny podczas oględzin dokonanych przez pracownika Z P. G. oraz podczas oględzin rzeczoznawcy J. B. świadczą o tym, że dokumentacja omawianej maszyny została sfabrykowana i posłużyła m.in. do uzyskania korzyści z tytułu nienależnego odliczenia podatku VAT od opłacanych rat leasingowych.

5. Zawarta ze spółką Z umowa leasingu z dnia 15.09.2008r., nr [...], tytułem leasingu maszyny odlewniczej [...] wraz z oprzyrządowaniem.

W tym zakresie odmówiono Spółce prawa do odliczania podatku wynikającego z faktur dotyczących opłacania rat leasingowych w łącznej kwocie 113.959,99 zł.

Maszyna [...] z oprzyrządowaniem przed sprzedażą firmie leasingowej była przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami: T - E - A. W umowie leasingu z dnia 15.09.2008r. nr [...] określono, że dotyczy ona maszyny do odlewania stopów magnezu typu [...], nie wskazano jednak danych pozwalających na identyfikację maszyny, jak numer fabryczny. W sporządzonych przez biegłego rzeczoznawcę J. B. operatach szacunkowych i orzeczeniach technicznych w ogóle nie stwierdzono obecności na terenie Spółki maszyny do odlewania stopów magnezu typu [...] z oprzyrządowaniem. Brak oznaczenia identyfikującego maszynę w umowie leasingu, umowach sprzedaży czy jakichkolwiek innych dokumentach nie daje podstaw do stwierdzenia, by taka maszyna w ogóle istniała - tym samym nie mogła być przedmiotem leasingu.

6. Zawarta ze spółką AJ umowa leasingu z dnia 27.08.2009r., nr [...], tytułem leasingu maszyny odlewniczej [...].

W tym zakresie zakwestionowano Spółce w 2009r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur w łącznej kwocie 111.370,62 zł.

Sprzedana firmie leasingowej maszyna [...] o nr. fabr. [...] była przedmiotem 5 udokumentowanych transakcji pomiędzy podmiotami: AL- A -E -G -A - AJ, przy czym na początku występują komponenty zakupione w [...], które po przywiezieniu do Polski zostają przekwalifikowane w Spółce na podzespoły i sprzedane spółce E, następnie w spółce E powstaje z nich maszyna bez systemu [...], która jest wywożona do [...] w celu dodania tego systemu i wraca do Polski w celu sprzedania jej do firmy leasingowej. W wyniku tych transakcji następuje znaczący wzrost wartości netto zarówno samych elementów składowych zakupionych od spółki AL i sprzedanych przez Spółkę (o kwotę 1.379.370,68 zł, czyli o ponad 388%), jak i wzrost wartości netto gotowej maszyny rzekomo z nich powstałej, zakupionej od spółki E i sprzedanej przez Spółkę (o kwotę 1.037.940,37 zł, czyli o ponad 59%). Jednocześnie ustalono, że prace na maszynie takiej, jak będąca przedmiotem opisanego obrotu, trwały w spółce E tylko 34 dni (od otwarcia zlecenia produkcyjnego w dniu 26.08.2009r. do zamknięcia zlecenia produkcyjnego i wystawienia faktury sprzedaży w dniu 29.09.2009r.), podczas gdy niemożliwym było wyprodukowanie nowej maszyny w tak krótkim czasie, a deklaracja zgodności do tej maszyny wyposażonej w system [...] została wystawiona przez spółkę E dopiero w dniu 7.10.2009r., w którym maszyna z tym systemem, rzekomo dołączonym w [...] w spółce G, wróciła do Polski, podczas gdy taka deklaracja zgodności winna już istnieć na etapie sprzedaży przez spółkę E do spółki G (niemożliwym jest wprowadzanie do obrotu nowych maszyn bez deklaracji zgodności).

Powyższe okoliczności oznaczały, że podmioty z grupy D starały się dokumentacyjnie uwiarygodnić istnienie maszyny [...] o nr. fabr. [...] o wartości takiej, jak zafakturowana na rzecz spółki AJ, podczas gdy taka maszyna nie istniała, a tym samym nie mogła być przedmiotem umowy leasingu zawartej z tą spółką w dniu 27.08.2009r., nr [...].

7. Zawarta ze spółką AJ umowa leasingu z dnia 18.09.2009r., nr [...], tytułem leasingu maszyny odlewniczej [...].

W tym zakresie odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez AJ w listopadzie i grudniu 2009r. w łącznej kwocie 138.930,40 zł.

Maszyna [...] przed sprzedażą firmie leasingowej była przedmiotem trzech udokumentowanych transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami: A- E - G - A. W ciągu 37 dni wartość netto maszyny wzrosła z kwoty 1 455 900 zł (sprzedaż z A do E wg faktury z 31.08.2009r.) do kwoty 2 480 290,59 zł (ponowny zakup przez A wg faktury z 07.10.2009r.), tj. o 70%. Natomiast według bilansu otwarcia na 2009r. wartość netto tej maszyny wynosiła 225.500 zł. Z kolei Spółka w dniu 18.09.2009r. sprzedała maszynę AJ SA za cenę netto 593 655 euro (2 525 408,37 zł). Dołączony do umowy protokół odbioru, datowany na 29.10.2009r., nie wymienia przedmiotu dostawy. Jak wynika z dokumentów źródłowych, Spółka sprzedała w dniu 31.08.2009r. spółce E podzespoły do maszyny [...] w ramach projektu "[...]", zaś zlecenie produkcyjne na maszynę zostało otwarte w dniu 15.09.2009r. Rzekoma sprzedaż gotowej maszyny [...] w dniu 29.09.2009r. spółce G przez firmę E nie była możliwa z uwagi na zbyt krótki czas na wdrożenie procesu technologicznego, co świadczy o tym, że maszyna taka w rzeczywistości nie została wyprodukowana. Tym samym, niemożliwe były dalsze etapy obrotu, ze sprzedażą towarzystwu leasingowemu włącznie — zwłaszcza że sprzedaż maszyny o nr. [...] towarzystwu leasingowemu przez A miała miejsce w dniu 18.09.2009r., kiedy maszyna była jeszcze własnością E i dopiero miała zostać sprzedana spółce G w [...], który to podmiot w dalszej kolejności odsprzedał maszynę Spółce. Powyższe potwierdza, że umowa leasingowa obejmująca wskazana maszyną była fikcją, dotyczyła bowiem nieistniejącej maszyny.

8. Zawarta ze spółką AO umowa leasingu z dnia 18.12.2009r., nr [...], tytułem leasingu maszyny odlewniczej [...].

W tym zakresie odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez AO w grudniu 2009r. w kwocie 42.215,42 zł.

Maszyna [...] przed sprzedażą firmie leasingowej w odstępie 19 dni (22.10.2009- 10.11.2009r.) była przedmiotem umów sprzedaży pomiędzy podmiotami: H - A - E - G - ponownie A. W tym czasie wartość netto maszyny wzrosła z kwoty 154 173,79 zł (pierwszy zakup przez A) do 3 901 959,43 zł (ponowny zakup przez A), tj. o 2431%. Czterokrotna sprzedaż omawianej maszyny odbyła się pomiędzy ww. podmiotami w czasie na tyle krótkim, że niemożliwe było przeprowadzenie na maszynie jakichkolwiek prac remontowych podnoszących tak znacznie jej wartość. Brak jest również dowodów potwierdzających poniesienie nakładów na odbudowę lub modernizację maszyny. Z kolei Spółka w dniu 18.12.2009r. sprzedała AO za cenę netto 3 862 519,57 zł ciśnieniową gorącokomorowa linię odlewniczą [...], rok prod. 2009, nr seryjny [...]. Zarówno umowa leasingu nr [...] z 18.12.2009r., zawarta przez Spółkę z AO, jak i protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 04.01.2010 r. dotyczący przekazania Spółce przedmiotu leasingu, nie zawierają informacji dotyczących typu ani też numeru fabrycznego maszyny. Z ustaleń DUKS w Opolu zawartych w decyzji wydanej spółce A SA w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-XII 2009r. wynika, że omawiana maszyna była przedmiotem fikcyjnych transakcji sprzedaży zawartych pomiędzy ww. podmiotami. Tym samym także umowa leasingu przedmiotowej maszyny zawarta przez Spółkę była fikcyjna.

Powyższe okoliczności w powiązaniu z zeznaniami pracowników grupy D dotyczącymi nieprawidłowości w zakresie produkcji maszyn odlewniczych i ich obrotu (fakturowa sprzedaż maszyn, których nie było, fikcyjne dostawy do [...]) i prowadzą do wniosku, że obrót maszyną był fikcyjny, służył jedynie uprawdopodobnieniu jej wytworzenia na jednym z etapów obrotu i wzrostowi wartości przed sprzedażą towarzystwu leasingowemu. Po serii sprzedaży pomiędzy podmiotami grupy D omawiana maszyna, zgodnie z dokumentacją fakturową, znalazła się powtórnie w Spółce, która zbyła ją na rzecz AO. Nadto z ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej w E (zawartych w decyzji ostatecznej) wynikało, że spółka ta, w ramach "projektu [...]", nabyła od Spółki na podstawie faktury nr [...] z dnia 30.10.2009r. podzespoły do maszyny [...], zaś zgodnie z dowodem PZ - przyjęła na stan magazynu również w dniu 30.10.2009r. Na podstawie faktury z dnia 2/11/2009/UE z dnia 04.11.2009r. E zbyła na rzecz spółki G maszynę [...]. Na liście zleceń produkcyjnych dwukrotnie - w dn. 15.09.2009r. i 01.10.2009r. otwarto zlecenia produkcyjne o nr. [...] i [...], oba oznaczone skrótem [...], w których oznaczono planowaną datę rozpoczęcia zlecenia na dzień 16.09.2009r. (w pierwszym przypadku) i 01.10.2009r. (w drugim przypadku). W żadnym z omawianych zleceń nie podano daty rzeczywistej rozpoczęcia ani zakończenia zlecenia. Biorąc zaś pod uwagę, że spółka E miała nabyć podzespoły do budowy przedmiotowej maszyny i przyjęła je na stan magazynu w dniu 30.10.2009r., zaś na dzień 04.11.2009r. datowana jest dalsza odsprzedaż maszyny do spółki G, uzasadnionym było stwierdzenie, że maszyna będąca na dalszych etapach obrotu przedmiotem sprzedaży AO oraz przedmiotem umowy leasingu zawartej przez Spółkę, nigdy nie została wyprodukowana.

9. Zawarta ze spółką AB umowa leasingu z dnia 10.03.2009r., nr [...], tytułem leasingu maszyny odlewniczej [...].

W tym zakresie zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących rat leasingowych w łącznej kwocie 206.535,24 zł (wystawionych w okresie od marca do grudnia 2009r.).

Maszyna [...] przed sprzedażą firmie leasingowej była przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami: T - E – A- G - T -A - E. Wartość netto maszyny wzrosła z kwoty netto 2.789.280 zł (pierwsza udokumentowana kwota sprzedaży z T do E dn. 02.03.2009r.) do kwoty 3 650 400 zł (ponowny zakup przez E dn. 09.03.2009r.). W ciągu sześciu kolejnych transakcji sprzedaży dokonanych na przestrzeni 7 dni wartość maszyny wzrosła o ponad 20%. Z kolei spółka E w dniu 12.03.2009r. sprzedała maszynę firmie AB za cenę netto 3 916 020 zł. W umowie leasingu z dnia 10.03.2009r. nr [...] podano, iż dotyczy ona ciśnieniowej gorącokomorowej maszyny odlewniczej do magnezu - samodzielnego urządzenia do automatycznej regulacji i sterowania procesami, rok prod. 2008. Nie podano typu ani numeru fabrycznego. W dniu 17.03.2009r. do umowy dołączono dokument uzupełniający, w którym podano nr fabryczny [...] oraz rok prod. 2009. Maszyna o identycznych parametrach technicznych i numerze seryjnym była przedmiotem umowy leasingu operacyjnego zawartej przez Spółkę z AD Sp. z o.o. nr [...] z dnia 16.02.2009r., opisanej dalej w pkt 14. Do tej maszyny odnoszą się zatem przytoczone tam uwagi, fragmenty zeznań oraz wniosków z raportów rzeczoznawcy.

Przedmiotowa maszyna, jak wykazało postępowanie kontrolne przeprowadzone przez DUKS w spółkach A i E za lata 2009-2010, była przedmiotem fikcyjnych transakcji sprzedaży pomiędzy spółkami T, A, E i G ([...]). O fikcyjności obrotu przedmiotową maszyną przekonuje sześciokrotna jej sprzedaż pomiędzy ww. podmiotami w odstępie 7 dni oraz nieuzasadniony, ponad dwudziestoprocentowy wzrost ceny netto. Proces produkcyjny związany z przebudową bądź modernizacją maszyny nie mógł być wdrożony w tak krótkim czasie, zaś wielokrotny obrót nieistniejącą maszyną pozwolił na: podwyższenie ceny, uzyskanie dokumentacji związanej z obrotem maszyny, która faktycznie nie istniała, zaś udział podmiotu zagranicznego na jednym z etapów obrotu (G) utrudniał zgromadzenie pełnej dokumentacji i na temat maszyny. Analiza danych wynikających z faktur wskazuje liczne rozbieżności, m.in.: data sprzedaży maszyny przez E towarzystwu leasingowemu AB (12.03.2009r.) jest późniejsza, niż zawarcie umowy leasingu przez spółkę A (10.03.2009r.), zaś jeszcze późniejszą datę zawiera dokument przyjęcia maszyny przez E na stan magazynu (20.03.2009r.).

Tymczasem już w dniu 16.03.2009r. podpisano protokół odbioru maszyny pomiędzy sprzedającym (E) a korzystającym (A) w związku z umową leasingu [...]. Deklaracja zgodności przedmiotowej maszyny została wystawiona przez E w dniu 12.03.2009r., co oznacza dopuszczenie do obrotu maszyny po przebudowie lub gruntownej modernizacji, jednakże spółka ta nie miała możliwości przeprowadzenia tego rodzaju czynności od momentu nabycia maszyny (na podstawie faktury z dnia 09.03.2009r. w ciągu trzech dni), tym samym maszyna o podanym w deklaracji zgodności numerze nie mogła zostać wyprodukowana i być przedmiotem leasingu. Uwagi rzeczoznawcy J. B. zawarte w operacie szacunkowym z dnia 14.06.2011 r. o braku jakichkolwiek trwałych oznaczeń maszyny [...] oraz o braku możliwości ustalenia, czy okazano maszynę będącą przedmiotem leasingu czy inną maszynę tego samego typu, potwierdzają powyższe ustalenia. Maszyna będąca przedmiotem leasingu, choć faktycznie nie istniała, mogła bowiem zostać bez trudu zastąpiona przez inną maszynę tego samego typu. Brak wiarygodnych dowodów na wyprodukowanie przedmiotowej maszyny i jej sprzedaż towarzystwu leasingowemu potwierdza, że umowa leasingu dotyczyła maszyny nieistniejącej.

10. Zawarta ze spółką AB umowa leasingu z dnia 1.04.2009r., nr [...], tytułem leasingu maszyny odlewniczej [...].

W tym zakresie zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dotyczących opłacania rat leasingowych w łącznej kwocie 219.214,39 zł (wystawionych w okresie od kwietnia do grudnia 2009r.).

Maszyna [...] przed sprzedażą firmie leasingowej została zakupiona przez Spółkę A od spółki G na podstawie faktury z 25.03.2009r., nr [...] (wartość netto 1.805.070,72 zł) i sprzedana spółce T za kwotę netto 3.353.000 zł, co udokumentowaną fakturą z 30.03.2009r., nr [...]. Następnie spółka E nabyła tę maszynę od T na podstawie faktury z dnia 31.03.2009r., wartość netto w kwocie 3 386 000 zł. Do faktury dołączono dowód magazynowy PZ z dnia 31.03.2009r. W dniu 01.04.2009r. przedmiotowa maszyna została sprzedana towarzystwu leasingowemu (wykazana na fakturze wartość netto wyniosła 3.532.529 zł). W tym samym dniu spółka A zawarła z towarzystwem leasingowym umowę nr [...], dotycząca maszyny odlewniczej do stopów magnezu [...], rok prod. 2009, nr fabryczny [...]. Jednocześnie na podstawie analizy zleceń produkcyjnych ustalono, że w dniu 31.03.2009r. w spółce E zostało zarejestrowane zlecenie produkcyjne nr [...], obejmujące maszynę [...]. Deklaracja zgodności dla maszyny typu [...] o numerze [...] została wystawiona przez E w dniu 01.04.2009r. Spółka E nie mogła przeprowadzić przebudowy ani gruntownej modernizacji maszyny w ciągu jednego dnia. Maszyna o podanym numerze fabrycznym nigdy zatem nie została wyprodukowana, zarówno zlecenie produkcyjne, sprzedaż maszyny na rzecz towarzystwa leasingowego, jak i oddanie maszyny w ramach leasingu przez towarzystwo spółce A były fikcją.

W zleconym przez leasingodawcę (AB SA) raporcie dot. określenia stanu technicznego oraz szacunkowej wartości maszyn odlewniczych z dnia 26.06.2012r. przeprowadzonej pod kierownictwem inż. J. B. stwierdzono, że maszyna [...] w chwili dokonywania oględzin znajdowała się poza halą A SA (na zewnątrz) i oczekiwała na remont, nie kwalifikowała się do dalszej eksploatacji. W tzw. uwagach własnych stwierdzono m.in., że odnośnie roku produkcji 2009 brak możliwości ustalenia prawdy przy znamionach znacznego, prawie ponadnormatywnego zużycia. Stwierdzono również, że nie można jednoznacznie określić, czy okazano maszynę będącą przedmiotem leasingu, czy inną tego samego typu. Podkreślono, że przy zasadzie demontowania tabliczek identyfikacyjnych na czas remontu praktycznie nie ma żadnego prawidłowego oznakowania (brak jakichkolwiek trwałych oznakowań). Zaznaczono także, że nikt nie okazał [rzeczoznawcy] dokumentacji z przeglądów i ilości godzin pracy maszyny - tłumaczono, iż brak takiej dokumentacji. Szacunkową wartość maszyny [...] nr [...] określono na kwotę netto 529 200 zł (cena zakupu rzekomej maszyny [...] w kwietniu 2009r. przez AB wyniosła 3.532.529 zł netto). Powyższe okoliczności wskazują, że biegłemu rzeczoznawcy okazano inną maszynę typu [...], której numer fabryczny wynikał jedynie z zamieszczonej na niej papierowej wywieszki, w rzeczywistości nie była to jednak maszyna o podanym numerze. Powyższe koresponduje z ustaleniami wynikającymi z analizy faktur, dokumentów magazynowych i zlecenia produkcyjnego, z której wynika, ze maszyna o wskazanych parametrach i numerze fabrycznym nie mogła zostać wytworzona i być przedmiotem obrotu. Opisane okoliczności świadczą jednoznacznie, że umowa leasingu zawarta przez Spółkę w omawianym przypadku była fikcją.

11. Zawarta ze spółką AM umowa leasingu z dnia 20.09.2009r., nr [...], tytułem leasingu maszyny odlewniczej [...].

W tym zakresie zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu takich faktur w łącznej kwocie 135.308,84 zł (wystawionych w listopadzie i grudniu 2009r.).

Maszyna [...] przed zbyciem firmie leasingowej była przedmiotem sprzedaży pomiędzy podmiotami: E –G- I-A -E -G -A. Wartość netto maszyny wzrosła z kwoty 142.052 zł (pierwszy zakup maszyny przez G na podstawie faktury z dnia 25.09.2009r.) do kwoty 3 125 848,65 zł (ponowny zakup maszyny przez A na podstawie faktury z dnia 16.11.2009r.), przy czym w ciągu 12 dni dzielących cztery ostatnie transakcje (4-16.11.2009r.) wartość maszyny wzrosła o 1029% (z kwoty 276.750,15 zł), choć brak jest uzasadnienia takiego wzrostu w postaci remontu bądź modernizacji (zbyt krótki czas na wykonanie tego rodzaju prac, brak dowodów na poniesienie wydatków związanych z modernizacją). Z kolei Spółka, na podstawie faktury z dnia 20.11.2008r. sprzedała maszynę firmie AM Sp. z o.o. za cenę netto 3 691 147,20 zł. Umowa leasingu pomiędzy Spółką a AM Sp. z o.o. została zawarta w dniu 24.07.2009r., nr umowy [...]. Zgodnie z jej zapisami, przedmiotem umowy była linia odlewnicza [...], rok prod. 2009. Umowa leasingu została zawarta w dniu 24.07.2009r., zaś według jej zapisów termin dostawy określono na 20.09.2009r. Tymczasem przedmiotowa maszyna (linia odlewnicza) była przedmiotem szeregu transakcji przed ostatecznym jej nabyciem przez A, co miało miejsce w dniu 16.11.2009r. Spółka A, na podstawie faktury z dnia 04.11.2009r. nr [...] zakupiła od I I. B., [...], [...] komponenty do maszyny [...] o wartości netto 276 750,15 zł. Z kolei spółka E zakupiła "podzespoły do maszyny [...] proj. [...]" na podstawie faktury z dnia 09.11.2009r., a przyjęła je na stan magazynu 16.11.2009r. Z dokumentów źródłowych wynika z kolei, że w dniu następującym po zakupie, tj. 10.11.2009r., a zatem przed datą przyjęcia podzespołów na stan magazynu, na podstawie faktury nr [...] spółka E sprzedała na rzecz [...] podmiotu Ż Ltd. "maszynę odlewniczą [...]" o wartości 2.971.935,75 zł. Brak pisemnych umów sprzedaży, wątpliwości związane z datami faktur i dowodów PZ podważają jednak wiarygodność transakcji. Ponad wszelką wątpliwość spółka E nie mogła wyprodukować przedmiotowej maszyny przed jej dalszą odsprzedażą do podmiotu [...], gdyż nie miała na to wystarczającego czasu, nadto przyjęcie komponentów maszyny na stan magazynu nastąpiło, według dokumentacji, już po dacie odsprzedaży. Z kolei spółka [...] Ż Ltd. sprzedała maszynę [...] Spółce na podstawie faktury nr [...] z dnia 16.11.2009r. Powyższe okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że omawiana maszyna nie istniała; zaś jej obrót odbył się jedynie fakturowo.

Nadto, maszyna o numerze seryjnym [...], zatem tożsama z maszyną będąca przedmiotem dostawy przez towarzystwo leasingowe AM na rzecz Spółki, uzyskała deklarację zgodności wystawioną przez Ż Ltd. w dniu 07.10.2009r. Gdyby tymczasem przedmiotem opisanego wyżej obrotu były rzeczywiście komponenty do maszyny o wskazanych parametrach, które na etapie sprzedaży z E do Ż Ltd. stanowiły już gotową maszynę odlewniczą, to ich producentem i wystawcą deklaracji zgodności winna być spółka E. Wyprodukowanie przez nią maszyny na bazie zakupionych komponentów, jak już wskazano, było niemożliwe.

Dyrektor Izby ocenił zatem, że powyższe okoliczności, w powiązaniu ze znacznym wzrostem (o 1029%) wartości maszyny na przestrzeni 12 dni świadczy o sfingowaniu dokumentacji dla nieistniejącej maszyny, w celu uwiarygodnienia jej wyprodukowania. Nie przedstawiono żadnych dokumentów uzasadniających tak ogromny wzrost wartości maszyny. Maszyna ta nie została wyprodukowana, jej sprzedaż towarzystwu leasingowemu AM w świetle zebranych dowodów i ich analizy była fikcyjna, zatem faktury opłacane przez Spółkę z tytułu rat leasingowych za użytkowanie maszyny również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

12. Zawarta ze spółką AH umowa leasingu z dnia 1.06.2009r., nr [...], tytułem leasingu maszyny odlewniczej [...].

W tym zakresie zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku w łącznej kwocie 200.833,81 zł z faktur dokumentujących opłacanie rat leasingowych (wystawionych w okresie od maja do grudnia 2009r.).

Maszyna [...] przed sprzedażą firmie leasingowej była przedmiotem dwóch udokumentowanych transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami grupy D: G - A - E. Wartość maszyny wzrosła z kwoty netto 1 891 722,72 zł przy pierwszej transakcji (nabycie przez A w dniu 03.03.2009r.) do kwoty netto 2 963 700 zł (sprzedaż do E w dniu 25.05.2009r.). Z kolei E w dniu nabycia (25.05.2009r.) sprzedała omawianą maszynę towarzystwu AH.

Z umowy zawartej przez Spółkę z towarzystwem leasingowym wynika, że jej przedmiotem jest ciśnieniowa gorącokomorowa maszyna odlewnicza do magnezu [...], rok produkcji 2009, nr seryjny [...]. Dla maszyny o podanych oznaczeniach i parametrach wydana została przez E deklaracja zgodności z dnia 25.05.2009r. dopuszczająca maszynę do obrotu, choć niemożliwym jest, aby spółka ta wyprodukowała tę maszynę bądź przeprowadziła jej modernizację nabywając ją i sprzedając tego samego dnia. Tym samym towarzystwo leasingowe nie mogło faktycznie nabyć przedmiotowej maszyny i oddać jej w użytkowanie Spółce na podstawie umowy leasingu, która była umową fikcyjną.

13. Zawarta ze spółką AS umowa leasingu z dnia 16.07.2009r., nr [...], tytułem leasingu urządzenia peryferyjnego do maszyny odlewniczej (nieoznaczonej).

W tym zakresie organ odwoławczy nie uznał ustaleń organu I instancji za zasadne i stwierdził, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 3 faktur wystawionych przez spółkę AS.

W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do ustaleń opisanych w ww. pkt 16 zgodnie z którymi brak było wystarczających ustaleń, które pozwoliłyby uznać, że sporne urządzenia peryferyjne nie istniały w dacie dokonywania spornego obrotu nimi, w wyniku którego trafiły one do spółki leasingowej AS.

14. Zawarta ze spółką AD umowa leasingu z dnia 15.02.2009r., nr [...], tytułem leasingu maszyny odlewniczej [...].

W tym zakresie zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dotyczących opłacania rat leasingowych w łącznej kwocie 279.648,84 zł (wystawionych w okresie od marca do grudnia 2009r.).

Maszyna [...] przed sprzedażą firmie leasingowej była przedmiotem transakcji sprzedaży pomiędzy T a E z dnia 12.02.2009r., wartość neto tej transakcji wyniosła 3 379 530 zł. Z kolei spółka E w dniu 16.02.2009r. sprzedała maszynę AD Sp. z o.o. za cenę netto 3 932 016,33 zł. Z zawartej przez Spółkę umowy leasingu operacyjnego w dniu 16.02.2009r. wynikało, że jej przedmiotem była ciśnieniowa gorącokomorowa maszyna odlewnicza do magnezu model [...]. W protokole odbioru maszyny z dnia 24.02.2009r. wskazano rok produkcji - 2009, nr seryjny: [...]. Deklaracja zgodności dla maszyny o wskazanym numerze seryjnym wystawiona została przez spółkę E w dniu 12.03.2009r., maszyna nie mogła być zatem przedmiotem umowy sprzedaży towarzystwu leasingowemu z dnia 16.02.2009r. oraz umowy leasingu z tego samego dnia.

Z dokumentów magazynowych wynikało, że E przyjęła przedmiotową maszynę na stan magazynu w dniu 28.02.2009r. (tj. już po sprzedaży towarzystwu leasingowemu), a zlecenie na jej przebudowę zostało otwarte w dniu 08.04.2009r. Jak z kolei wynikało z materiałów przekazanych przez AD Sp. z o.o., przedstawiciel tej firmy odbył wizytę w siedzibie spółki A w [...] w dniu 16.02.2009r. celem dokonania oględzin i sporządzenia dokumentacji fotograficznej maszyny będącej przedmiotem umowy leasingu nr [...]. W trakcie oględzin stwierdzono, że maszyna znajdowała się w fazie testów, w hali należącej dostawcy - spółki E. Organ zwrócił uwagę na wynikający z dołączonej do raportu dokumentacji fotograficznej fakt, że na okazanej do oględzin maszynie tabliczka znamionowa zamontowana na maszynie oznaczona była logo spółki A Sp. z o.o., nie zaś jej rzekomego producenta - firmy E. Ponadto deklaracja zgodności z oznaczeniem CE wystawiona została przez producenta w dniu 12.03.2009r., zaś zlecenie budowy otwarto w dniu 08.04.2009r. Niezgodności te, w powiązaniu z zeznaniami świadka R. P., który zeznał o praktyce zamieniania tabliczek znamionowych maszyn w związku z wizytami przedstawicieli firm leasingowych, potwierdza tezę, iż maszyna będąca przedmiotem leasingu nie istniała, jej dokumentacja została sfabrykowana, zaś firmie leasingowej okazano inną maszynę.

Ustalono też, że maszyna o identycznych cechach - ciśnieniowa gorącokomorowa maszyna odlewnicza do magnezu model [...] rok prod. 2009, nr seryjny [...] była przedmiotem umowy leasingu z AB SA (zob. ww. pkt 9). Świadek R. K., zapytany o kwestię dwóch maszyn odlewniczych o tym samym (ww.) numerze seryjnym, stwierdził, że fizycznie jednej z tych maszyn w 2009r. jeszcze nie było, lecz pomimo tego prace "na papierze" były wykonywane na obydwu maszynach, fizycznie na jednej - w E. Stwierdził ponadto, że maszyna, która "na papierze" sprzedana była przez R. C. do leasingu, faktycznie jeszcze nie istniała, została zakupiona od AAD rok później, w 2010r. Nadto, maszyna o podanych cechach identyfikacyjnych była przedmiotem oględzin biegłego rzeczoznawcy J. B. i została opisana w orzeczeniu technicznym nr [...] z dnia 30.08.2012 r. Orzeczenie zawiera jednakże informację, że oznaczenie badanej maszyny wynika jedynie z papierowej wywieszki, brak było też informacji o tym, czy badana maszyna jest maszyną nową, wykonaną w określonym roku produkcji, czy też po modernizacji.

Z kolei w zleconym przez leasingodawcę (AB SA) raporcie dot. określenia stanu technicznego oraz szacunkowej wartości maszyn odlewniczych z dnia 26.06.2011 r. przeprowadzonej pod kierownictwem inż. J. B. stwierdzono, że maszyna [...] w chwili dokonywania oględzin była zdemontowana, znajdowała się na hali, została częściowo rozebrana i oczekiwała na remont, nie można jednoznacznie określić, czy okazano maszynę będącą przedmiotem leasingu, czy inną tego samego typu. Podkreślono także niezasadność przeprowadzania modernizacji maszyny, z której się nie korzysta. Szacunkową wartość maszyny [...] [...] określono na kwotę netto 1 176 000 zł (cena zakupu rzekomej maszyny [...] w lutym 2009r. przez AD Sp. z o.o. wyniosła 3 932 016 zł netto). Opisane okoliczności świadczą jednoznacznie, że umowa leasingu zawarta przez Spółkę w omawianym przypadku była fikcją.

15. Zawarta ze spółką AD umowa leasingu z dnia 19.06.2009r., nr [...], tytułem leasingu maszyny odlewniczej [...].

W tym zakresie zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach z tytułu opłacania rat leasingowych w łącznej kwocie 161.975,73 zł (wystawionych w okresie od lipca do grudnia 2009r.).

Maszyna [...] (umowa leasingu z AD Sp. z o.o. nr [...]) przed zbyciem na rzecz firmy leasingowej była przedmiotem sprzedaży pomiędzy podmiotami: T - E- G -A. Z kolei spółka A, na podstawie faktury z dnia 21.07.2009r. sprzedała maszynę firmie AD Sp. z o.o. za cenę netto 3 191 045,20 zł. Umowa leasingu pomiędzy spółką A a AD Sp. z o.o. została zawarta w dniu 19.06.2009r. i zgodnie z jej zapisami, przedmiotem umowy była ciśnieniowa zimnokomorowa maszyna odlewnicza, w załączniku nr 3 do umowy zawarto dodatkowo zapis: "rok prod. 2009, nr fabryczny: zgodnie z PO". W umowie leasingu, ani też w umowie sprzedaży maszyny przez A na rzecz AD z dnia 19.06.2009r. nie podano numeru jednoznacznie identyfikującego maszynę (pozostawiono nieuzupełnione rubryki "szczegółowy opis [parametry]" oraz "nr fabryczny"). Również protokół odbioru przedmiotu leasingu, podpisany w dniu 21.07.2009r. (w którym zarówno jako dostawca, jak i odbiorca towaru figuruje spółka A), zawiera jedynie ogólne określenie przedmiotu odbioru - ciśnieniowej zimnokomorowej maszyny odlewniczej, rok prod. 2009, bez wskazania szczegółowych parametrów i numeru fabrycznego. Jedynie na dokumencie kompensacyjnym do faktury VAT nr [...] z dnia 21.07.2009, gdzie spółka A zwraca się o skompensowanie zobowiązania wynikającego z umowy leasingu o numerze [...] z fakturą VAT nr [...] z tytułu dostawy ciśnieniowej zimnokomorowej maszyny odlewniczej do magnezu [...], podano rok produkcji (2009) i numer fabryczny – [...].

Jak wynikało z decyzji wydanej wobec spółki E, maszyna o wskazanym numerze i parametrach nie została wyprodukowana, lecz była przedmiotem fikcyjnych transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami grupy D, ostatecznie zaś została sprzedana do towarzystwa leasingowego. Jak stwierdzono w postępowaniu kontrolnym, zlecenie produkcyjne na budowę takiej maszyny otwarto w dniu 09.07.2009r. i zamknięto w dniu następnym, tj. 10.07.2009r. Z ustaleń zawartych w ww. decyzji, dokonanych na podstawie zeznań świadków, wynika, że każda nowa maszyna sprowadzana przez Spółkę A z [...] lub [...] była poddawana w E sprawdzeniu i doposażeniu, a prace te trwały, w zależności od rodzaju maszyny, od kilku do kilkunastu tygodni. Zatem nawet w przypadku dostarczenia do E nowej maszyny, sprawdzenie jej podzespołów i doposażenie w odpowiednie instalacje w ciągu jednego dnia roboczego.

Dodatkowo deklaracja zgodności dla maszyny typu [...] —i numerze fabrycznym [...] została wystawiona przez Ż Ltd. w dniu 07.10.2009r., a zatem kilka miesięcy po jej rzekomej dostawie przez G do A, sprzedaży do AD oraz po odbiorze maszyny do użytkowania przez A, co miało miejsce 21.07.2009r. Zatem dokumentacja związana z maszyną będącą przedmiotem umowy leasingu nr [...] została sfabrykowana, maszyna ta w rzeczywistości nie istniała i nie mogła być przedmiotem tego leasingu.

III. W sprawie zakwestionowano także wystawione przez Spółkę na rzecz spółki E w miesiącach od stycznia do grudnia 2009r. faktury tytułem sprzedaży (dostawy) usług niematerialnych.

W tym zakresie skorygowano na podstawie art. 106 ust. 1 u.p.t.u. wykazany przez Spółkę A w 2009r. podatek należny, wynikający z wystawionych na rzecz spółki E "pustych" faktur sprzedaży dokumentujących te transakcje, w łącznej kwocie 9.081,60 zł, jednocześnie nakładając na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na Spółkę A obowiązek zapłaty wynikającego z tych faktur podatku, w łącznej kwocie 9.081,60 zł.

Na potwierdzenie wykonania usług niematerialnych Spółka przedłożyła tylko umowę z dnia 1.01.2008r., z treści której wynika, iż jej przedmiotem było świadczenie szeregu usług, a mianowicie: pośrednictwa w usługach prawnych (490 zł/m-c), doradztwa organizacyjnego (200 zł/m-c), nadzoru nad siecią informatyczną i telefoniczną (750 zł/m-c), doradztwa personalnego - zarządzanie zasobami ludzkimi, pozyskiwanie pracowników (1.000 zł/m-c), prowadzenie prac związanych z zaopatrzeniem, logistyką oraz marketingiem i reklamą (1.000 zł/m-c), a łączna miesięczna wartość netto ww. usług wynosiła 3.440 zł, VAT 756,80 zł. Spółka wyjaśniła też, że prowadziła działalność wspólnie ze spółką E, a więc odrębne wykonywanie przez obie spółki czynności związanych z bieżącym utrzymaniem, takich jak np. obsługa logistyczna, informatyczna i prawna, byłoby nieuzasadnione biznesowo. Jednocześnie bezumowne i nieoficjalne korzystanie przez spółkę E z zasobów kadrowych i infrastruktury Spółki A także prowadziłoby na gruncie podatku VAT do opodatkowania transakcji, zatem obie spółki zawarły umowę z dnia 1.01.2008r.,a dokonywane w związku z nią płatności miały formę zryczałtowaną. Spółka A nie złożyła już żadnych innych wyjaśnień, w tym nie wskazała osób wykonujących z jej ramienia ww. usługi, jak również nie wyjaśniła na czym konkretnie ich wykonanie polegało.

Dowodów na wykonanie spornych usług w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 19.12.2014r., wydanej E w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2009-2010.

W sprawie ustalono, że na podstawie ww. umowy z dnia 1.01.2008r. Spółka A miała świadczyć na rzecz spółki E nie usługi prawnicze, lecz usługi pośrednictwa w tych usługach, przy czym żadna z ww. spółek nie złożyła wyjaśnień oraz nie przedstawiła dowodów co do podmiotów trzecich (firm, bądź osób) wykonujących usługi prawnicze za pośrednictwem Strony, jak również co do spraw, w których ww. pośrednictwo było realizowane.

Również w odniesieniu do usług doradztwa organizacyjnego Spółka nie wskazała, tj. w jakich obszarach działalności spółki E były świadczone ww. usługi oraz kto personalnie był ich wykonawcą. Tego typu usługi (gdyby zostały faktycznie wykonane) musiałyby mieć odzwierciedlenie albo w stosownych dokumentach, albo przynajmniej w materialnym skutku. Nawet działalność w zakresie nadzoru nad prawidłowością istniejącej struktury organizacyjnej, wskazywana przez Spółkę A, w przypadku rzeczywistego wykonania winna znaleźć swoje materialne odzwierciedlenie, ale wyjaśnień i dowodów w tym zakresie żadna ze stron umowy nie przedstawia, co podważa to wykonanie.

Co do usług informatycznych, to jak wynikało z wyjaśnień G. G. (świadczącego takie usługi na rzecz Spółki) miał on wykonywać czynności informatyczne również na rzecz spółki E. Jednak z umowy zawartej pomiędzy spółkami w dniu 1.01.2008r. wynika, iż usługi informatyczne miały być świadczone w sposób ciągły, a G. G. wykonywał czynności informatyczne dopiero od maja 2009r. Jednocześnie żadna z ww. spółek w postępowaniach kontrolnych za 2008r. i za lata 2009-2010 nie wskazała innego wykonawcy usług informatycznych, jak również nie przedstawiła innych dowodów w tym zakresie. Nie uwzględniono twierdzeń strony, że usługi informatyczne miały służyć zapewnieniu prawidłowości funkcjonowania istniejącej infrastruktury teleinformatycznej, gdyż również i takie usługi musiałby być wykonywane w sposób ciągły (przez cały 2009 r.), a nadto strona nie przedstawiła żadnych dowodów na ich wykonanie, nie doprecyzowała też zakresu tych usług.

Odnośnie usług kadrowych (w umowie nazwanych doradztwem personalnym), świadek M. K. (pracownik Spółki) potwierdziła, że w E wykonywała czynności związane z rekrutacją oraz obsługą kadrową pracowników. Jednakże zeznań tych nie uznano za wystarczający dowód wykonania usług kadrowych w 2009r., tym bardziej, iż w toku postępowań kontrolnych prowadzonych w obu spółkach w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2009-2010 żadna z nich nie przedstawiła już dowodów na potwierdzenie wykonania usług kadrowych i nie wskazała osób zajmujących się wykonaniem tych usług.

Co do wykonania usług związanych z zaopatrzeniem, logistyką oraz marketingiem i reklamą, z zeznań I. W. wynikało, iż będąc pracownikiem Spółki A, nadzorowała czynności związane z zaopatrzeniem na rzecz spółki E. Jednakże i tych zeznań nie uznano za wystarczający dowód wykonania usług nie tylko z zakresu zaopatrzenia, ale także z zakresu logistyki, marketingu i reklamy w latach 2009-2010, tym bardziej, iż w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za te lata obie ww. spółki nie wskazały już wykonawców tych usług oraz nie przedłożyły już żadnych dowodów na potwierdzenie ich wykonania.

IV. Organ zakwestionował też fakturę wystawioną przez Spółkę A na rzecz spółki F w dniu 31.12.2009r. tytułem sprzedaży "produktu ubocznego AL" w ilości 147.861,60 kg na wartość netto 2.932.095,53zł, VAT 645.061,02 zł oraz "produktu ubocznego MG" w ilości 47.738,80 kg na wartość netto 3.583.274,33 zł, VAT 788.320,35 zł, czyli łącznie na wartość netto 6.515.369,86 zł, VAT 1.433.381,37 zł, gdyż stwierdził, iż Spółka A nie przedłożyła dowodów na okoliczność faktycznego dysponowania tym towarem jak właściciel. W tym zakresie Spółka na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. była zobowiązana do zapłaty wynikającego z niej podatku w kwocie 1.433.381,37 zł.

Z dowodów wynikało, że Spółka A w 2009r. zajmowała się produkcją odlewów z aluminium i magnezu, co potwierdzają przedłożone przez nią w toku postępowania kontrolnego wydruki księgowe w formie papierowej oraz w formie zapisów na płytach CD, a także spisy inwentaryzacyjne. Organ odwoławczy w celu uzupełnienia materiału dowodowego skierował do Spółki wezwania do przedłożenia wyjaśnień oraz wydruków księgowych, z których wynikałoby, czy Spółka A stosowała taką technologię produkcji, która powodowałaby powstanie takiej ilości złomu odlewniczego.

Analiza dowodów przedłożonych na ww. wezwanie dokonana przez organ odwoławczy nie potwierdziła, że Spółka A mogła posiadać odpady aluminiowe i magnezowe w ilościach wykazanych na spornej fakturze sprzedaży nr [...]. Z porównania wyjaśnień Spółki A i przedłożonych przez nią wydruków wynika bowiem, że rzeczywiście zakupiła w 2009r. 546 ton magnezu i 267 ton aluminium, ale jako surowca do produkcji (co potwierdza księgowanie ww. zakupów bezpośrednio w ciężar kosztów produkcji). Porównując zatem ww. ilości surowców zakupionych z ilościami odpadów sprzedanych spółce F, odpowiednio 48 ton magnezu i 148 ton aluminium, organ stwierdził, że odpad na surowcach do produkcji magnezu musiałby wynieść 8,79% oraz odpad na surowcach do produkcji aluminium - 55,43%. Natomiast z wyjaśnień Spółki A nie wynikało, aby w jej procesach produkcji z aluminium powstawały takie znaczące ilości odpadów. Nadto zwracano się do Spółki o wskazanie procenta strat na produkcji odlewów z magnezu i aluminium w stosowanej przez nią technologii, ale nie otrzymano odpowiedzi w tym zakresie. Wyjaśnienia Spółki, mające na celu uwiarygodnić posiadanie złomu, dowodzą jedynie posiadania surowca do odlewów, który w całości został zaksięgowany w koszty produkcji. Z kolei analiza operacji księgowych związanych ze sprzedażą odpadów z tych surowców prowadziła do wniosku, że dokonano korekty kosztów produkcji po stronie MA na takich kontach, na których w ogóle nie ujmowano w ciągu roku żadnych kosztów po stronie WN. Operacjom tym nie towarzyszyło też pomniejszenie po stronie MA żadnego konta magazynowego, na którym w ciągu roku były ujmowane zapasy magnezu i aluminium. Spółka pomimo wezwania nie przedłożyła zestawienia stanów magazynowych (co umożliwiłoby oddzielenie obrotu surowcem od obrotu odpadami). Zatem sporna faktura nie była rzetelna przedmiotowo. Również w decyzji wydanej w stosunku do F podważono sporny zakup z grudnia 2009 r.

V. Kolejno zakwestionowano także nabycie usług niematerialnych.

Organ odwoławczy podkreślił, że usługi te w sposób szczególny, ze względu na swój niematerialny charakter, wymagają od podatnika zgromadzenia dowodów potwierdzających ich wykonanie jak i udowodnienie ich związku z działalnością opodatkowaną VAT.

W tym zakresie Spółce zakwestionowano:

1. 18 faktur zakupu usług niematerialnych od spółki AAE – występowały tam usługi (wśród nich m.in. stała umowa konsultingu, wypisy z KRS do transakcji) świadczone w sposób ciągły jak i jednorazowo (zob. tabela na str. 149 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Poza spornymi fakturami Spółka A przedłożyła tylko umowę zawartą w dniu 22.11.2010 r. ze spółką AAE tytułem wykonania wyceny wartości spółek oraz wystawione przez spółkę AAE faktury z listopada i grudnia 2010r. tytułem przygotowania projektów akcji, wydruków akcji i sporządzenia wyceny udziałów/akcji spółek celem zawiązania spółki holdingowej. Nie złożyła jednak żadnych szczegółowych wyjaśnień co do zakresu i osób wykonujących usługi zafakturowane na jej rzecz przez spółkę AAE wskazując jedynie, że nabywała od tego podmiotu usługi stałego doradztwa biznesowego oraz że wykonywał on na jej rzecz różnorodne czynności związane z restrukturyzacją grupy przedsiębiorstw, w której Spółka działała.

Spółka A nie złożyła żadnych wyjaśnień co do związku wydatków poniesionych przez spółkę AAE na wykonanie w 2009r. wypisów z KRS z jej działalnością opodatkowaną VAT. Natomiast z treści faktur dokumentujących te wydatki wynika, że sporządzono wypisy z KRS dla kilku naraz podmiotów z grupy D, w tym dla Spółki A, przy czym Spółka A nie wyjaśniła celu ponoszenia ww. wydatków, a tym samym nie wykazała ich związku z jej działalnością opodatkowaną VAT.

Skarżąca nie sprecyzowała zakresu usług niematerialnych nabytych od spółki AAE, podczas gdy to na niej ciążył obowiązek zebrania dowodów w zakresie wykonania usług niematerialnych przez spółkę AAE. Zatem nie tylko brak dowodów, ale także brak wyjaśnień Spółki A co do usług udokumentowanych w 2009r. przez spółkę AAE prowadzi do wniosku, że wystawione w związku nimi faktury były nierzetelne – a zatem Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego na tych fakturach podatku naliczonego w łącznej kwocie 3.142,70 zł.

2. Organ odwoławczy korygując decyzję I instancji odstąpił od kwestionowania Spółce usług niematerialnych, udokumentowanych fakturami zakupu otrzymanymi w 2009r. od AAF.

W tym zakresie strona przedłożyła bowiem niepodważone przez organ I instancji dowody (noty obciążeniowe wystawione przez pełnomocnika na Spółkę dot. kosztów typu opłaty sądowe, zwrot kosztów podróży w dających się zidentyfikować sprawach sądowych) które korespondowały z treścią umowy dotyczącej obsługi prawnej.

3. Organ odwoławczy korygując decyzję I instancji odstąpił także od kwestionowania Spółce 12 faktur dokumentujących nabycie od spółki M "usług zgodnie z umową z dnia 01.07.2008". Dotyczyły one doradztwa m.in. w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania i były świadczone przez R. C. W zakres tych usług wchodziły m.in. negocjacje z kontrahentami, wyjazdami służbowymi w celach reprezentacji, udziale w naradach produkcyjnych. Powyższe stanowisko szczegółowo uzasadnił, zwracając uwagę, że R. C. w kontrolowanym okresie nie pełnił w Spółce A żadnych funkcji zarządczych, nie występował we władzach tej spółki i nie był jej pracownikiem, a zatem nie mógł wykonywać w tej Spółce czynności wynikających z przedłożonych dowodów oraz złożonych zeznań świadków na innej podstawie, niż umowa o świadczenie usług doradczych zawarta pomiędzy Spółkę A a spółką M. Wykonanie tych usług potwierdzał zgromadzony materiał dowodowy.

4. Odnośnie do faktur wystawionych na Spółkę w 2009 r. przez spółkę T tytułem nabycia od T różnego rodzaju usług i towarów, organ odwoławczy częściowo zmienił ustalenia organu I instancji.

a) W odniesieniu do faktur dokumentujących usług obsługi prawnej oraz poddzierżawy sprzętu komputerowego (zob. tabela na str. 160 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę.

Spółka A, poza fakturami oraz umową poddzierżawy z dnia 1.08.2008r. wraz z załącznikiem w postaci wykazu sprzętu komputerowego, nie przedłożyła żadnych innych dowodów, a jej wyjaśnienia co do okoliczności tej poddzierżawy były ogólnikowe. Skarżąca twierdziła bowiem, że zasadność wykorzystania przedmiotowego sprzętu komputerowego i oprogramowania nie wymagała odrębnego uzasadnienia. Jednak treść faktur nie zgadzała się z zapisami umowy o poddzierżawę, Spółka nie wskazała osób użytkujących sprzęt komputerowy dzierżawiony od spółki T oraz nie wyjaśniła zasadności ekonomicznej użytkowania tego sprzętu komputerowego, w świetle posiadanych przez nią własnych zestawów komputerowych, a tym samym nie udowodniła, że faktury dokumentujące nabycie ww. usług od spółki T miały związek z jej działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT. Występowały rozbieżności w liczbie i rodzaju użytkowanego sprzętu komputerowego wskazane w: załączniku do umowy, wyjaśnieniach Spółki, zestawieniu środków trwałych za 2008 r. i 2009 r. Przy czym w lutym 2009 r. Spółka kupiła od T sprzęt komputerowy (zestawy komputerowe, drukarki) - ale tylko część z nich przyjęła do środków trwałych, zatem dalsza poddzierżawa sprzętu nie miałaby ekonomicznego uzasadnienia.

Odnośnie do usług obsługi prawnej, Spółka, poza samymi fakturami, nie przedstawiła organom podatkowym obu instancji żadnych dowodów potwierdzających to wykonanie, a nadto nawet nie wyjaśniła, na czym konkretnie usługi te polegały i kto był ich wykonawcą. Organ nie uwzględnił jej twierdzeń o świadczeniu tej usługi w formie słownych konsultacji jako że racjonalnie działający podmiot gospodarczy, ponoszący wydatki na stałą obsługę prawną, powinien posiadać przynajmniej wiedzę co do zakresu tych usług oraz co do osób świadczących te usługi.

b) Dyrektor Izby za nieuzasadnione uznał natomiast zakwestionowanie faktur dotyczących dzierżawy maszyny pomiarowej [...] oraz maszyny odlewniczej [...] jak i nabycia różnego rodzaju wyposażenia (do biura, biura kontroli jakości, warsztatu i pomieszczeń socjalnych) oraz wyrobów gotowych i form do ich produkcji, (zob. tabela str. 163 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Organ I instancji nie podważył wystąpienia ww. transakcji, a zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko na podstawie braku faktur dokumentujących te transakcje. Dodatkowo w decyzji wydanej Spółce w przedmiocie podatku VAT za 2008 r. organ I instancji nie kwestionował już faktur (dotyczących dzierżawy ww. maszyn) otrzymanych od spółki T.

Co do faktur dotyczących nabycia od spółki T różnego rodzaju wyposażenia (do biura, biura kontroli jakości, warsztatu i pomieszczeń socjalnych) oraz wyrobów gotowych i form do ich produkcji, to organ odwoławczy na skutek braku ustaleń organu I instancji co do faktycznego źródła pochodzenia tych towarów, uznał, że T przed przeniesieniem w czerwcu 2009r. siedziby do [...] mogła wyprzedać swój majątek. Zatem nie było podstaw faktycznych do kwestionowania ww. transakcji.

c) W odniesieniu do faktur dokumentujących dzierżawę maszyny [...] (zob. tabela na str. 164 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec nieprzedłożenia przez Spółkę faktur dokumentujących ww. usługi organ wskazał, iż nie został spełniony jeden z warunków tego odliczenia, a mianowicie – obok rzeczywistego nabycia towarów i usług - otrzymanie (i posiadanie) przez podatnika faktur dokumentujących to nabycie. Zatem brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z zaewidencjonowanych przez Spółkę A w tym zakresie w miesiącach od kwietnia do października 2009r. 8 faktur od spółki T wynika z ich nieprzedłożenia organom podatkowym obu instancji.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ przedstawił w zestawieniu tabelarycznym szczegółowe wyliczenia dotyczące rozliczenia Spółki w podatku VAT za 2009 r. (zob. str. 166-173 zaskarżonej decyzji).

We wniesionej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Podniosła zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepełne i selektywne rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności poprzez przyjęcie nieuprawnionego założenia, że część zrealizowanych przez Spółkę transakcji opisanych w zaskarżonej decyzji miała fikcyjny charakter oraz poprzez bezkrytyczną akceptację dla tez pojawiających się we włączonych do akt niniejszej sprawy rozstrzygnięciach organów podatkowych wydanych w toku innych postępowań, a w konsekwencji, wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne oraz nieprawidłową ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego,

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego w związku z zawarciem w 2009 r. szeregu transakcji nabycia towarów i usług,

- art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że Spółka nie dokonała w rzeczywistości w roku 2009 szeregu transakcji dostawy towarów i w konsekwencji nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za poszczególne miesiące 2009 r.,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie do transakcji, które miały rzeczywisty charakter.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób i w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie: [P.p.s.a.], a zatem poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego oraz naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystąpiły też okoliczności określone w art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy. Przy czym w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe

I. Faktur zakupu i sprzedaży maszyn odlewniczych, elementów składowych maszyn odlewniczych oraz linii technologicznych opartych na maszynach odlewniczych;

II. Faktur wystawionych na rzecz Spółki przez towarzystwa leasingowe - z tytułu rat leasingowych;

III. Faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz spółki E w miesiącach od stycznia do grudnia 2009r. tytułem sprzedaży (dostawy) usług niematerialnych.

IV. Faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz spółki F w dniu 31.12.2009r. tytułem sprzedaży "produktu ubocznego AL" w ilości 147.861,60 kg oraz "produktu ubocznego MG" w ilości 47.738,80 kg.

V. Faktur mających dokumentować nabycie przez Spółkę usług niematerialnych, w tym: 18 faktur zakupu usług niematerialnych od spółki AAE; faktur wystawionych na Spółkę w 2009 r. przez spółkę T tytułem nabycia od T różnego rodzaju usług i towarów.

Z uwagi na to, że przedmiotowa sprawa dotyczy miesięcy od stycznia do grudnia 2009 r. wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie doszło do zawieszenia, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia określonych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a także zobowiązań do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma również zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009r., sygn. akt I FPS 9/08).

Zatem w niniejszej sprawie termin przedawnienia określonych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. upłynął z dniem 31.12.2014r., a termin przedawnienia określonej w podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. upłynął z dniem 31.12.2015r. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14.11.2014r., zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu i sprzedaży VAT Spółki za miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2010 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu zawiadomieniem z dnia 18.11.2014r., wydanym na podstawie art. 70c O.p., poinformował Spółkę o zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz o jego skutkach, tj. o zawieszeniu z dniem 14.11.2014r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2010 r., a przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone w dniu 24.11.2014r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów z Prokuratury Okręgowej w [...] wynika, iż ww. śledztwo z fazy w sprawie ("in rem") przekształciło się w fazę przeciwko osobie ("ad personam") jeszcze przed końcem 2014r., na skutek postawienia zarzutów osobom odpowiedzialnym za zarządzanie Spółką A, tj. P. K. i R. C. (postanowienia Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 02.12.2014r.). Następnie w dniach 29.01.2014r. i 18.12.2014r. doszło do połączenia ww. śledztwa ze śledztwami prowadzonymi w dwóch innych sprawach o przestępstwa skarbowe, w tym ujawnione m.in. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r., z uwagi na popełnienie czynów karalnych przez te same osoby (postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 29.01.2014r. o sygn. akt [...] i z dnia 18.12.2014r. o sygn. akt [...]). W dniu 18.12.2014r. zawieszono śledztwo w sprawach połączonych (postanowienie Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 18.12.2014r. o sygn. akt [...]), zatem nie zaszła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. powodująca dalszy bieg terminu przedawnienia w rozpatrywanej sprawie. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do wznowienia ww. śledztwa.

Przechodząc do meritum zaznaczyć w pierwszej kolejności należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych, w tym tych wskazanych w skardze.

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczyniono w sprawie na podstawie kompletnego materiału dowodowego, który został przeanalizowany przez organ drobiazgowo, co doprowadziło do trafnych wniosków odnośnie nierzetelności spornych transakcji.

Tym samym za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09). Sąd uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są zasadne i należy je podzielić.

Ze względu na obszerność tych ustaleń (przedstawionych w części wstępnej niniejszego uzasadnienia) dotyczących odrębnie poszczególnych maszyn będących przedmiotem obrotu, dla wydobycia charakterystycznych cech działań skarżącej podejmowanych z udziałem innych podmiotów z grupy D (i także spoza niej – np. firmy transportowe) zasadnym staje się ich przykładowe jedynie przybliżenie.

Wskazać więc należy, w odniesieniu do zagadnień z części I (faktury zakupu i sprzedaży maszyn odlewniczych, elementów składowych maszyn odlewniczych oraz linii technologicznych opartych na maszynach odlewniczych), że trafnie organ zakwestionował Spółce m.in:

1. w odniesieniu do transakcji dotyczących maszyny odlewniczej [...] wraz ze sterowaniem / maszyna odlewnicza [...] o nr. fabr. [...]:

- w marcu 2009r. podatek naliczony w kwocie 669.240 zł wynikającej z otrzymanej od spółki E faktury zakupu nr [...] dot. "maszyny odlewniczej [...] wraz ze sterowaniem";

- w marcu 2009r. podatek należny z tytułu WDT w kwocie 0 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki G faktury sprzedaży nr [...] dot. "maszyny odlewniczej [...] wraz ze sterowaniem";

- w marcu 2009r. podatek należny w kwocie 803.088 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki E faktury sprzedaży nr [...] dot. "maszyny odlewniczej [...] wraz ze sterowaniem".

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieścisłości dokumentacyjnych (nieprawidłowa chronologia ewidencjonowania przez E i skarżącą zakupu i sprzedaży maszyny oznaczonej jako [...], a następnie [...], ostatecznie: [...] – wystawienie faktur sprzedaży i wydanie z magazynu tej maszyny w tych spółkach miało miejsce wcześniej niż przyjęcie na magazyn). Powyższe nieścisłości organ zasadnie ocenił również w powiązaniu z ustaleniami wynikającymi z ostatecznej decyzji wydanej spółce E w przedmiocie podatku VAT, gdzie ustalono, że transportem towaru ze spółki E do G (podmiotu w [...]), a następnie do spółki T, zajmowała się firma AC i transport dokonany został tymi samymi samochodami, przez tych samych kierowców, towar nie był rozładowywany, nastąpiła wyłącznie zmiana dokumentów przewozowych, a ładunek z niezmienionej formie wrócił na halę produkcyjna spółki A. Nadto, z ww. ostatecznej decyzji wynika, że u E nie stwierdzono w 2009 r. zleceń produkcyjnych na maszynę mającą być przedmiotem ww. obrotu. Nie było zleceń produkcyjnych na maszynę [...]. Dwa zlecenia produkcyjne otwarte w 2009 r. na maszynę [...], zafakturowane kolejno przez E jako sprzedane AB – zostały otwarte dopiero w dniu 8.04.2009 r. i zamknięte w dniu 30.12.2009 r. – przy czym faktura mająca dotyczyć spornego obrotu (maszyna [...]) wystawiona przez E na rzecz AB jest datowana na 12.03.2009 r. Trafnie zatem organ ocenił, że sporne transakcje zakończone sprzedażą przez E do AB i leasingiem przez skarżącą Spółkę maszyny [...] miały miejsce przez rozpoczęciem i zakończeniem produkcji tych maszyn w E. Okoliczności takie w ocenie Sądu świadczą o tym, że podmioty z grupy D firmowały jedynie obrót maszynami w celu uzyskania m.in. korzyści podatkowych. Nadto z treści faktury wystawionej przez A na rzecz AB i umowy leasingu maszyny (rzekomo nabytej od E) zwartej przez AB ze skarżącą, wskazano, że przedmiotem transakcji jest maszyna wyprodukowana w 2009 r. Natomiast wśród przedłożonych przez skarżącą deklaracji zgodności (WE) brak było deklaracji odpowiadającej maszynie mającej rzekomo być przedmiotem spornego obrotu. Nie było deklaracji wystawionej w 2009 r. dla maszyny [...] (występującej na początku łańcucha transakcji). Strona w ogóle nie przedłożyła deklaracji zgodności dla maszyny [...]. Z kolei deklaracja zgodności dla maszyny [...] o nr fabrycznym takim samym jak podany na fakturze wystawionej przez E na rzecz AB, była wytworzona w 2009 r. jednakże organ zakwestionował jej rzetelność. Ta deklaracja zgodności powstała dopiero w dniu sprzedaży (12.03.2009 r.) maszyny do AB, choć zlecenia produkcyjne na maszyny [...] w E otwierane były w dniach 8.04.2009 r. i 30.12.2009 r.; nie było deklaracji zgodności dla maszyny [...] na bazie której miała powstać maszyna [...]. Istotne znaczenie maja tu również zeznania świadków pracowników zajmujących się produkcją i remontem maszyn, że niemożliwe byłoby wytworzenie lub wyremontowanie maszyny w E w czasie wynikającym ze spornej dokumentacji (tj. czas pomiędzy pierwszym zakupem a ostatnią sprzedażą tu odpowiednio: 7 dni (pierwszy obrót) i 3 dni (drugi obrót)).

Tym samym Sąd w całej rozciągłości podziela ustalenia organu, że brak jest wiarygodnych dowodów na istnienie maszyny będącej przedmiotem spornego obrotu. Jednocześnie w stosunkowo krótkim czasie (7 dni pierwszy obrót i 3 dni drugi obrót) dochodzi do 7-krotnej sprzedaży maszyny (w tym 6- krotnej w ramach podmiotów działających w tzw. grupie D), dwukrotnej zmiany jej oznaczeń, wywozu do [...] i przywozu do Polski, a w wyniku tych transakcji następuje znaczący wzrost wartości netto maszyny (od kwoty 2.789.280 zł na początku pierwszego podmiotu w łańcuchu transakcji do kwoty 3.650.400 zł na etapie ostatniego podmiotu z grupy D w łańcuchu transakcji, a skończywszy na kwocie 3.916.020,12 zł na etapie sprzedaży do towarzystwa leasingowego). Na skutek takiego łańcucha transakcji dochodzi do dwukrotnego nadużycia w zakresie podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę A. Pierwszy raz na skutek zakupu od spółki E w Polsce i WDT do spółki G w [...] maszyny [...] (Spółka A deklaruje podatek naliczony w kwocie 669.240 zł, podczas gdy zadeklarowany przez nią podatek należny z tytułu WDT wynosi 0 zł, a spółka G deklaruje równocześnie podatek należny i naliczony z tytułu WNT, co jest dla niej neutralne podatkowo) oraz drugi raz w wyniku rozliczania przez Spółkę A rat leasingowych za ww. maszynę (wartość maszyny na poszczególnych etapach obrotu w sposób nieuzasadniony wzrasta, w wyniku czego spółka E otrzymuje zapłatę za sprzedaną towarzystwu leasingowemu maszynę wraz z podatkiem należnym, a podatek naliczony odliczany przez Spółkę A z tytułu rat leasingowych określonych wraz z odsetkami jest większy, niż różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym rozliczana na poprzednich etapach obrotu, przy czym przedmiotowa maszyna w dacie zawarcia umowy leasingu faktycznie nie istnieje, a zatem nie można mówić o późniejszym wykorzystywaniu właśnie tej maszyny do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem należnym w Spółce A).

2. w odniesieniu do transakcji maszyną odlewniczą [...] (kolejny obrót):

- w czerwcu 2009r. podatek naliczony w kwocie 628.650 zł wynikającej z otrzymanej od spółki E faktury zakupu nr [...] dot. "maszyny typ [...]",

- w czerwcu 2009r. podatek należny z tytułu WDT w kwocie 0 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki G faktury sprzedaży nr [...] dot. "maszyny gorącokomorowej typ [...]".

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności w postaci nieprawidłowości w dokumentacji- w tym wypadku na końcowym etapie transakcji transport miał odbyć się od A do firmy G w [...] – jednakże z listu przewozowego CMR wynikało, że odbiór maszyny potwierdziła firma transportowa AE. Brak było także deklaracji zgodności dla maszyny [...], inicjującej sporny obrót, nie było też deklaracji zgodności dla [...]. Z ostateczne decyzji wydanej dla E wynikało, że w spółce tej na etapie której nastąpiła zmiana oznaczeń maszyny, nie było zleceń produkcyjnych na maszynę [...] (były zlecenia produkcyjne na maszyny [...] ale o innej sile zgniotu). Brak było dowodów na to, że maszyna [...] mająca być przedmiotem spornego obrotu, w czerwcu 2009 r. faktycznie istniała.

Nie można wobec tego podważyć słuszności stanowiska organu, że obrót przedmiotową maszyną prowadził do nadużycia podatkowego, w wyniku którego Spółka A uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 628.650 zł, podczas gdy na skutek sprzedaży w ramach WDT do [...] była zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego w kwocie 0 zł, a WNT dla spółki G w [...] było neutralne podatkowo.

3. w odniesieniu do transakcji maszyną odlewniczą [...] / maszyną odlewniczą [...]:

- w lipcu 2009r. podatek należny i naliczony z tytułu WNT w kwocie 700.397,54 zł wynikającej z otrzymanej od spółki G faktury zakupu nr [...] dot. "maszyny zimnokomorowej typ [...]"

- w lipcu 2009r. podatek należny w kwocie 702.029,94 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki AD faktury sprzedaży nr [...] dot. "maszyny zimnokomorowej typ [...]".

Również w tym przypadku o braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności wynikające z dokumentacji (faktur, dokumentów transportowych) dotyczącej spornego obrotu. Z dokumentacji tej wynika, że na etapie obrotu między E a G doszło do sprzedaży maszyny oznaczonej "[...]", kolejno na etapie sprzedaży tej maszyny przez G do skarżącej była ona oznaczona jako: "[...]" – transakcje te dotyczą tej samej maszyny, co potwierdzają dokumenty CMR wywozowe i przywozowe, na których widnieją te same numery samochodów i naczep, potwierdza to również zamówienie zlecone przez firmę AC w firmie AF (podzlecenie transportu) i wyjaśnienia faktycznego przewoźnika - AF; właściciel tej firmy przewozowej nie pamiętał aby w [...] (G) maszyna była rozładowywana, zaś krótki okres kiedy ta maszyna była w dyspozycji G (maszyna wywiezione do G w dniach 13-13.07.2009 r. i następnie przywieziona do Spółki w dniach 16-17.07.2009 r.) wykluczał aby w tej firmie doszło do czynności uzasadniających podwyższenie wartości tej maszyny i zmianę oznaczeń (dodano końcówkę "[...]" – co zgodnie z wyjaśnieniami świadków oznacza "system [...]" - urządzenie do prasownia w stanie ciekłym, zatem końcówka "[...]" może być dodana do oznaczenia, gdy maszyna zostanie wyposażona w dodatkowe urządzenie).

Dodatkową okolicznością wspierającą stanowisko organu jest fakt, iż właściciel firmy transportowej AC dokonywał podzlecenia transportu (w obie strony), wcześniej (9.07.2009 r.) niż pracownik E (która miała być nadawcą towaru) dokonał w firmie AC zamówienia transportu do [...] (13.07.2009 r.). Okoliczność ta w ocenie Sądu rzutuje nie tylko na ocenę przedmiotowych transakcji (tj. świadczy o szeregu nieprawidłowości wskazujących na fikcyjny obrót) ale też ma znaczenie dla oceny pozostałych zawieranych przez stronę w badanym roku transakcji, w których jako przewoźnik uczestniczyła firma AC. Słuszne są bowiem wnioski organu, że firma ta współpracowała z grupą D jako przewoźnik który dla ukrycia rzeczywistego charakteru spornych transakcji podzlecał wykonanie transportu innym przewoźnikom.

Kolejną dostrzeżoną zasadnie przez organy nieścisłością jest to, że jak wynika z dokumentacji, G zakupiło maszynę [...], a sprzedało ją na rzecz Spółki jako "[...]", przy czym na listach przewozowych CMR (dotyczących transportu do Spółki) nie ma wyszczególnienia wskazującego na to dodatkowe urządzenie "[...]". Dodatkowo do zawarcia pomiędzy skarżącą a spółką AD umowy leasingu maszyny [...] doszło w dniu 19.06.2009 r. czyli wcześniej niż miała miejsce sprzedaż tej maszyny do spółki AD (21.07.2009 r.), a na umowie brak danych identyfikujących maszynę. Wśród deklaracji zgodności (WE) przedłożonych przez Spółkę, brak takiej deklaracji dla maszyny [...] inicjującej sporny obrót. Istnieje tylko deklaracja zgodności do maszyny [...], ale wystawiona później (7.10.2009 r.) niż miało miejsce zawarcie ww. umowy leasingu (19.06.2009 r.). Brak też deklaracji zgodności dla maszyny [...] (bez systemu [...]). Zaznaczyć tu należy, że brak deklaracji zgodności oznacza, że dany wyrób nie może być wprowadzony do obrotu lub oddany do użytkowania na terytorium Unii Europejskiej. Zatem wskazane nieprawidłowości również przemawiają za uznaniem, że sporne transakcje nie miały na celu dokonania ekonomicznie i gospodarczo uzasadnionego obrotu (tj. zakupu spełniających przewidziane prawem wymogi maszyn w celu wykorzystywania ich do prowadzonej działalności gospodarczej), ale służyły nadużyciom podatkowym. Spółka nie dopilnowała tego aby nabywane/leasingowane urządzenia posiadały prawidłowe deklaracje zgodności WE, co dodatkowo (wespół z całością pozostałych okoliczności towarzyszących transakcjom) przekonuje o niemożności rzetelnego zidentyfikowania maszyn (i urządzeń) będących przedmiotem obrotu i następnie leasingu. Jak przy tym wynikało z ustaleń, takie uksztaltowanie przebiegu transakcji nie było wynikiem jedynie niedopatrzenia pojedynczej transakcji czy też niestaranności w prowadzeniu dokumentacji, ale stanowiło zamierzone działanie Spółki.

Dodatkowo z ostatecznej decyzji wydanej dla spółki E w przedmiocie podatku VAT wynika, że w omówionym powyżej przypadku zlecenie produkcyjne na maszynę [...], powstałą na bazie maszyny [...], zostało otwarte w dniu 9.07.2009 r. i zamknięte w dniu 10.07.2009 r., co oznaczałoby, że produkcja lub prace remontowe na tej maszynie tłumaczące zmianę oznaczeń i znaczący wzrost wartości, trwały tylko 1 dzień. Taka zaś możliwość została przez organy prawidłowo wykluczona – jest ona też nie do zaakceptowania choćby przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego. Przy tym skarżąca ani nie przedstawiła dowodów, ani żadnej argumentacji podważającej logikę wywodów organu tym zakresie.

Tym samym Sąd podziela stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy podważa istnienie maszyny [...] uwidocznionej na ww. spornych fakturach, a to czyni fikcyjnymi transakcje, w których występowała jako przedmiot obrotu. Na skutek bowiem celowo stworzonego przez podmioty z grupy D łańcucha transakcji (co pokazują m.in. dokumenty transportowe) doszło do nadużycia podatkowego, w wyniku którego spółka E niezasadnie uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 496.760 zł, podczas gdy zadeklarowała podatek należny z tytułu WDT w kwocie 0 zł, a zadeklarowany przez Spółkę A podatek należny z tytułu sprzedaży do towarzystwa leasingowego był niższy, niż odliczany następnie przez Spółkę A podatek naliczony z tytułu rat leasingowych. W konsekwencji powyższego, skoro maszyna będąca przedmiotem umowy leasingu na moment jej zawarcia, a następnie sprzedaży do towarzystwa leasingowego nie istniała, to tym samym nie mogła być później wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych w Spółce A.

4. w odniesieniu do transakcji maszyną odlewniczą [...] / maszyną odlewniczą [...] o nr. fabr. [...];

- w marcu 2009r. podatek należny i naliczony z tytułu WNT w kwocie 416.179 zł wynikającej z otrzymanej od spółki G faktury zakupu nr [...] dot. gorącokomorowej maszyny typ [...], nr seryjny [...],

- w maju 2009r. podatek należny w kwocie 652.014 zł wynikającej z wystawionej na rzecz spółki E faktury sprzedaży nr [...] dot. maszyny typ [...], nr seryjny [...].

O braku faktycznego wystąpienia transakcji uwidocznionych na ww. fakturach świadczyły prawidłowo ocenione przez organ okoliczności dotyczące tego, że na początkowym etapie transakcji fakturę sprzedaży maszyny [...] na rzecz Spółki wystawiła G, ale jak wynika z dokumentów transportowych nadawcą tego towaru była firma AI z [...] (firma logistyczna), a co istotne - brak jest zlecenia transportowego od firmy G, z którego wynikałoby wykonanie usługi: przyjęcia maszyny z odprawy w porcie w [...] i jej transportu do Polski, podczas gdy z dalej opisanych okoliczności innych spornych transakcji wynika, że firma logistyczna AI z [...] brała udział w przyjęciach w porcie w [...] maszyn, które przyjechały z [...] (a sporna maszyna rzekomo miała pochodzić od G w [...]). W aktach sprawy znajduje się deklaracja zgodności z dnia 26.03.2009 r. dla maszyny [...], ale zafakturowanie sprzedaży tej maszyny na Spółkę ma miejsce już w dniu 3.03.2009 r., a transport w dniach 26-27.03.2009 r., czyli na stronę została zafakturowana sprzedaż maszyny, która w dacie tej sprzedaży jeszcze nie była gotowa do wprowadzenia obrotu (brak deklaracji zgodności). Jednocześnie zafakturowanie sprzedaży przez Spółkę do spółki E i następnie przez spółkę E do spółki AH oraz zaewidencjonowanie obrotu magazynowego maszyną [...], zmienioną następnie na etapie dostawy do towarzystwa leasingowego na maszynę [...], miało miejsce w tym samym dniu, co zakończenie prac produkcyjnych na tej maszynie w spółce E, czyli w dniu 25.05.2009r. Powyższe potwierdza także znajdująca się w aktach sprawy deklaracja zgodności wystawiona w dniu 25.05.2009r. przez spółkę E, na której widnieje maszyna [...] o numerze fabrycznym [...]. Zatem, według zgromadzonych w sprawie dowodów, spółka E formalnie i fizycznie nabyła maszynę [...] w tym samym dniu, w którym zamknęła zlecenie produkcyjne na maszynę [...], powstałą na bazie maszyny [...], podczas gdy z zeznań świadków wynika, że niemożliwe było wykonanie prac na maszynie w ciągu jednego dnia, tłumaczących zmianę jej oznaczeń i wzrost wartości. Nie do podważenia jest zatem wniosek organów wysnuty z tych okoliczności, że w sprawie zaistniał fakturowy i magazynowy obrót przedmiotową maszyną, który nie przystaje do dowodów transportowych dotyczących jej sprowadzenia do Spółki i prowadzenia na niej prac w spółce E, co podważa istnienie maszyny zafakturowanej.

W konsekwencji Sąd akceptuje ustalenia organu, że na skutek celowo wykreowanego przez podmioty z grupy D łańcucha transakcji doszło do nadużycia podatkowego, w wyniku którego Spółka A niezasadnie uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych (przy czym różnice na podatku należnym i naliczonym powstałe na poprzednich etapach obrotu w spółkach A i E są niższe, niż łączna kwota odliczanego następnie przez Spółkę A podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych, co było możliwe dzięki celowo zawyżonej w łańcuchu transakcji wartości maszyny, wraz z odsetkami), podczas gdy maszyna wskazana na fakturze jako przedmiot umowy leasingu nie istniała, a tym samym nie mogła być następnie w Spółce wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli do produkcji odlewów.

Podkreślić należy, że również w odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych faktur zakupu i sprzedaży maszyn odlewniczych, elementów składowych tych maszyn oraz linii technologicznych opartych na tych maszynach odlewniczych, organ wziął pod uwagę obszerny materiał dowodowy w postaci: faktur zakupu i sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami, w szczególności z udziałem skarżącej, dokumentacji transportowej, zeznań świadków, w tym pracowników towarzystw leasingowych oraz pracowników zajmujących się produkcją, których zeznania wprost wskazywały na zupełny brak możliwości wyprodukowania czy też zmodernizowania poszczególnych maszyn w tak krótkim czasie, jaki wynikał z przeanalizowanej dokumentacji - zwłaszcza w zakresie, który by uzasadniał tak znaczny wzrost wartości danej maszyny. Nadto świadkowie ci przyznali, że na hali magazynowej A występował proceder podmieniania tabliczek/zawieszek identyfikujących daną maszynę, przez co możliwe było nie tylko wprowadzenie w błąd przedstawicieli towarzystw leasingowych (w trakcie wizyt tych przedstawicieli dochodziło do podstawienia różnych zawieszek z oznaczeniami do tych samych maszyn), ale przede wszystkim wskazywało na nierzetelność faktur mających dokumentować poszczególne etapy obrotu daną maszyną.

Niewątpliwym jest przy tym, że ustalenia faktyczne w sprawie oparte zostały również na materiale dowodowym i ustaleniach wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydanych wobec istotnego w tej sprawie kontrahenta skarżącej, tj. spółki E:

- z dnia 19.12.2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2009-2010 w której zakwestionowano, jako fikcyjne, faktury dokumentujące obrót maszynami odlewniczymi pomiędzy spółkami A i E, które następnie stały się przedmiotem spornych umów leasingu – decyzja ta jest prawomocna i ostateczna;

- z dnia 20.11.2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008r. w której również zawarto ustalenia w zakresie obrotu maszynami odlewniczymi, będących następnie przedmiotem kwestionowanych umów leasingu.

Włączone dokumenty w postaci ww. decyzji stanowią, w myśl art. 180 § 1 i 194 § 1 O.p. dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.

W szczególności nie sposób było pominąć, wbrew stanowisku skarżącej, prawnie znaczących w tej sprawie okoliczności wynikających z decyzji wydanej dla E, zgodnie z którymi albo nie stwierdzono zleceń produkcyjnych na konkretne, będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie maszyny, albo też daty rzekomego wytworzenia/zmodernizowania maszyn wynikające ze zleceń produkcyjnych w E były niezgodne z dokumentacją dotyczącą obrotu tymi maszynami, gdyż przykładowo wynikało z nich, że produkcja lub prace remontowe na danej maszynie tłumaczące zmianę oznaczeń i wzrost wartości, trwały tylko 1 dzień (zob. ww. ustalenia odnośnie maszyny [...], powstałej na bazie maszyny [...], dla której zlecenie produkcyjne zostało otwarte w dniu 9.07.2009 r. i zamknięte w dniu 10.07.2009 r.).

Z ustaleń zawartych w ww. decyzji wydanej wobec E wynikały też inne okoliczności, które wprost podważały wystąpienie spornych w badanej sprawie transakcji, np.: - fakt, iż E prowadziła prace produkcyjne na [...], projekt [...], aż do końca 2011 r., a zatem nie mogła sprzedać gotowej maszyny już w listopadzie 2009r., a tym samym transakcje skarżącej dotyczące tej maszyny również musiały być uznane za nierzetelne (por. pkt I podpunkt 8 części historycznej niniejszego uzasadnienia); - fakt, że E otworzyła dwa zlecenia produkcyjne, oznaczone jako: "[...]", na produkcję maszyny gorącokomorowej do magnezu [...], projekt [...], wcześniej, aniżeli nabyła części mechaniczne do wytworzenia tej maszyny od firmy H, która na końcowym etapie miała być podstawą linii odlewniczej sprzedanej spółce leasingowej (por. pkt I podpunkt 9 części historycznej niniejszego uzasadnienia); - fakt, że E otworzyła zlecenie produkcyjne, oznaczone jako "94", na produkcję maszyny gorącokomorowej [...] w dniu 31.03.2009r., a wskazana przez nią rzeczywista data zakończenia prac to 1.04.2009r., co jest niemożliwe w świetle zeznań świadków, którzy zaprzeczyli aby prace remontowe na maszynie, powodujące zmianę jej oznaczeń i podwyższenie wartości użytkowej, mogły trwać tylko 1 dzień (por. pkt I podpunkt 15 części historycznej niniejszego uzasadnienia); - fakt, że E otworzyła ww. zlecenia produkcyjne na maszyny ([...], jak i maszyn [...]) jeszcze przed zafakturowaniem na jej rzecz przez Spółkę ich sprzedaży, a zamknęła w tych samych dniach co zafakturowała ich odsprzedaż na rzecz spółki G, przy czym wśród deklaracji zgodności WE przedłożonych przez Spółkę brak jest deklaracji zgodności do ww. maszyn, co również podważa ich istnienie, albowiem bez uzyskania takiej deklaracji maszyna nie powinna funkcjonować w obrocie. W żadnym zaś razie nie można uznać za przyczynę zwalniającą od posiadania takiego dokumentu podnoszonej przez skarżącą okoliczności, że obrót maszynami następował wewnątrz spółek w grupie D. Wobec tego nie może budzić zastrzeżeń wniosek organów, że w opisanym tu przypadku ustalenia powyższe musiały przełożyć się na zakwestionowanie sprzedaży przez Spółkę na rzecz E maszyn wpierw identyfikowanych jako [...], które kolejno oznaczono jako [...] i [...], projekt [...], [...], [...], [...] (por. pkt I podpunkt 17 części historycznej niniejszego uzasadnienia).

Biorąc pod uwagę niekwestionowaną przez Spółkę okoliczność, że na poszczególnych etapach transakcji sporne maszyny odlewnicze, elementy składowe tych maszyn oraz maszyny odlewnicze stanowiące podstawę linii technologicznych, które to maszyny (ich części) miały być wyprodukowane/zmodernizowane w spółce E, wręcz niezbędnym i koniecznym było uwzględnienie ustaleń wynikających z ww. prawomocnej i ostatecznej decyzji wydanej wobec E za te same okresy rozliczeniowe. Oczywistym jest bowiem, że podważenie transakcji poprzedzających/ następujących po transakcjach dokonanych przez skarżącą, ma wpływ na ustalenia dotyczące spornego w niniejszej sprawie obrotu. Tym samym organ zobowiązany był do uwzględnienia treści ww. decyzji. Trzeba w tym miejscu wskazać, że decyzje ostateczne mają walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p., a domniemanie prawdziwości tego dokumentu w realiach przedmiotowej sprawy nie zostało obalone, wobec czego dane wynikające z takiego dokumentu musiały być również brane pod uwagę (por. wyrok NSA z dnia 21.04.2017 r., sygn. akt I GSK 942/15).

Poza ww. ustaleniami, wnioski organu odnośnie spornych transakcji wspierają też dane wynikające z analizy dokumentacji transportowej, w tym już wyżej nadmieniona okoliczność, że współpracująca z grupą D firma transportowa AC, podzlecała transport innym przewoźnikom, celem ukrycia faktycznego charakteru spornych transakcji. Co więcej, dokumentacja ta zawiera liczne wytknięte przez organ nieścisłości, niedokładności odnośnie miejsca załadunku i rozładunku, daty odbioru i łącznych ilości wagowych, zdarzało się też, że w odniesieniu do jednego transportu tworzono dwa komplety dokumentacji transportowej, które różniły się między sobą (przykładowo na jednym jako przewoźnik występowała firma AC, a na drugim, dotyczącym tego samego transportu, inna firma przewozowa, na dokumentach tych występowały też różnice w oznaczeniu przewożonego towaru), występowały też np. dwa egzemplarze tego samego listu przewozowego CMR, ale różniące się odbiorcą potwierdzającym dokonanie dostawy. Również z wyjaśnień poszczególnych przewoźników (ich pracowników) wynikało m.in., że towar nie był rozładowywany na miejscu a tylko wymieniono dokumentację transportową i bez rozładunku towar wracał. Powyższe ustalenie w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny podważa deklarowany przez Spółkę przebieg spornych transakcji, których celem rzekomo miało być m.in. dokonanie modernizacji maszyn, czemu jednak przeczy brak rozładunku u kontrahenta i krótki czas między dostawą a odbiorem. Jak wskazywali przewoźnicy, sporne transporty dotyczyły maszyn niezidentyfikowanych co do ich faktycznego rodzaju i oznaczeń.

Nie sposób w tym miejscu pominąć niebudzącego sporu wymogu, że to do podatnika należy prawidłowe i niebudzące wątpliwości udokumentowanie przebiegu transakcji, a w przypadku WDT to na nim ciąży obowiązek zadbania o rzetelne udokumentowanie transportu. Tymczasem zgromadzona w sprawie dokumentacja transportowa zawiera liczne niedokładności, świadczące o nierzetelności spornych transakcji oraz wskazujące, że poszczególne podmioty, w tym Spółka, organizowały cały proceder tak, aby stworzyć tylko pozory uzasadnionego gospodarczo i ekonomicznie (co jednak nie miało miejsca) nabycia/sprzedaży spornych towarów i jednocześnie ukryć faktyczny cel sporych transakcji, czemu miały służyć także i dalsze działania, a mianowicie dokonywanie zmian w oznaczeniach maszyn, mających utrudnić identyfikację przedmiotu transakcji.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organy podatkowe szczegółowa, wręcz drobiazgowa analiza dalszych zebranych w sprawie dowodów potwierdziła w sposób jednoznaczny występowanie istotnych rozbieżności także w pozostałej dokumentacji dotyczącej spornych transakcji (w fakturach pomiędzy poszczególnymi podmiotami, dokumentach magazynowych, umowach leasingu zawartych przez skarżącą).

Przykładowo w odniesieniu do maszyny [...] (por. pkt I podpunkt 7 części wstępnej niniejszego uzasadnienia) nie stwierdzono w spółce E otwarcia zlecenia produkcyjnego na zakupioną od spółki T i sprzedaną Spółce w marcu 2009r. maszynę [...], jednocześnie jednak spółka E ujęła przyjęcie tej maszyny na magazyn w dniu 10.03.2009r., a Spółka ujęła przyjęcie tej maszyny na magazyn w dniu 9.03.2009r., podczas gdy już w dniu 6.03.2009r. zostały wystawione przez spółkę T na rzecz spółki E oraz przez spółkę E na rzecz Spółki A faktury dokumentujące sprzedaż tej maszyny, a także doszło do jej wydania z magazynu spółki E. Powyższe oznacza, że Spółka i inne podmioty z grupy D tworzyły dokumentację dla maszyny, która w rzeczywistości nie istniała. Ustalony przez organ przebieg spornych transakcji wskazywał też na nieuzasadnione podwyższanie wartości poszczególnych urządzeń. Tytułem przykładu wskazać można na stwierdzoną przez organ okoliczność przekwalifikowania w Spółce części mechanicznych [...] na podzespoły do maszyny [...], projekt [...] i ich sprzedaży do spółki E, w wyniku czego ich wartość netto znacząco wzrosła z kwoty 154.173,79 zł do kwoty 1.913.296,73 zł, podczas gdy nie stwierdzono w Spółce występowania dowodów uzasadniających to podwyższenie – nie przedstawiła ona dowodów na wykonywanie jakichkolwiek prac na maszynach w Spółce (por. pkt I podpunkt 10 części wstępnej niniejszego uzasadnienia).

Dalej, nie może budzić wątpliwości ustalenie, że w dniu 24.07.2009r. Spółka zawarła ze spółką AM umowę leasingu nr [...], której przedmiotem była linia odlewnicza oparta na maszynie [...], wyprodukowanej w 2009r. i oznaczonej nr. ser. [...], a z zapisów tej umowy wynika, iż termin dostawy przedmiotu leasingu określono na dzień 20.09.2009r. Przy czym Spółka dopiero w dniu 20.11.2009r. wystawiła na rzecz spółki AM fakturę dokumentującą sprzedaż przedmiotowej maszyny [...] (a nie linii technologicznej opartej na tej maszynie, chociaż umowa dotyczyła linii, por. pkt I podpunkt 8 części historycznej niniejszego uzasadnienia).

Tego typu rozbieżności występujące w zawartych przez stronę umowach leasingu również podważają wiarygodność spornych transakcji. Zatem w świetle wszystkich dowodów, ocenionych łącznie, w pełni uprawniony stał się wniosek organu, że transakcje te miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych (prawa do odliczenia podatku naliczonego), podniesienie wartości maszyn (wyższe koszty uzyskania przychodu), czy też umożliwienie Spółce odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych tytułem rat leasingowych. Tak daleko idące, liczne i istotne rozbieżności i nieścisłości w omówionej dokumentacji, w powiązaniu z zeznaniami świadków, wyjaśnieniami przewoźników, treścią decyzji ostatecznej wydanej spółce E, dawały organowi wszelkie podstawy do zakwestionowania spornych faktur i zasadnego stwierdzenia, że nie mogły one dotyczyć maszyn uwidocznionych na tych fakturach.

Dodatkowo, za brakiem rzetelności transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur przemawia też – co prawidłowo oceniono w zaskarżonej decyzji - fakt, iż maszyny będące przedmiotem obrotu albo nie posiadały stosownej deklaracji zgodności (WE), co dotyczyło też maszyn występujących na etapach obrotu następujących lub poprzedzających transakcje z bezpośrednim udziałem Spółki (maszyn, które miały zostać zmodernizowane i którym zmieniono oznaczenia na kolejnych etapach obrotu). Jak wskazano już powyżej, brak deklaracji zgodności oznacza, że dany wyrób nie może być wprowadzony do obrotu lub oddany do użytkowania na terytorium Unii Europejskiej. Brak deklaracji (WE) czy też nieprawidłowości w tych dokumentach (organ w tym zakresie wskazywał np. na to, że deklaracja pochodziła z innego roku niż ten, w którym według dokumentów doszło do wytworzenia/zmodernizowania maszyny, co winno skutkować wystawieniem nowej deklaracji) podważają realność dokonywanych przez Spółkę transakcji.

Trafnie także uznał organ, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego ewentualne stwierdzenie obecności danej maszyny/ urządzenia podczas oględzin (mających miejsce po badanym roku podatkowym) przez funkcjonariuszy ABW czy biegłego rzeczoznawcę nie mogło stanowić podstawy do przyjęcia odmiennych niż poczynione w sprawie ustaleń, a to również z uwagi na opisaną w spornej decyzji praktykę podmieniania wywieszek/ tabliczek znamieniowych.

Dodatkowo, z opisanych w decyzji zeznań świadków wynika jednoznacznie, że w obrocie maszynami odlewniczymi w obrębie spółek grupy D dochodziło do oszustw podatkowych polegających na wystawianiu faktur i innych dokumentów świadczących o obrocie maszynami, którego w rzeczywistości nie było, na organizowaniu pozorowanych transportów maszyn, mających na celu uprawdopodobnienie tych dostaw oraz uprawdopodobnienie wprowadzenia do obrotu maszyn, które w rzeczywistości nie istniały. Z zeznań świadków (R. P., P. G.) wynika także, że w razie kontroli ze strony instytucji pośredniczących w przyznaniu dotacji unijnych i firm leasingowych, pracownicy Spółki zapewniali odpowiednie oznaczenia maszynom znajdującym się na terenie zakładu A, tak aby móc okazać kontrolującym żądaną maszynę. Powyższe zeznania korespondują ze zgromadzoną w sprawie dokumentacją i potwierdzają zasadność stanowiska Dyrektora Izby co do tego, że strona brała udział w procederze fikcyjnego obrotu maszynami odlewniczymi.

W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił wszystkie dowody opisane przy omawianiu każdej z zakwestionowanych transakcji. Ta ocena, wbrew zarzutom skargi, nie została przeprowadzona w sposób wybiórczy, ale kompleksowy, bowiem uwzględniono poszczególne okoliczności, ustalone na podstawie nad wyraz drobiazgowej i dogłębnej analizy poszczególnych dowodów. Suma tych wszystkich ustaleń prowadziła do wniosku, że sporne transakcje zostały przeprowadzone w celu dokonania nadużycia podatkowego i w rzeczywistości nie istniał opisany na fakturach towar, gdyż podmioty z grupy D pozorowały jedynie wytworzenie nowych maszyn czy też ich modernizację. Wnioski organu nie stoją w sprzeczności z tym, że jak wynika z m.in. wyjaśnień przewoźników, transport pomiędzy kolejnymi uczestnikami łańcucha transakcji odbywał się, jednak dotyczył on niezidentyfikowanych (czasem zdekompletowanych, rozmontowanych) maszyn, a w miejscu przeznaczenia nie dokonywano rozładunku, tylko wymieniano dokumenty transportowe. Okoliczność ta koresponduje z pozostałymi opisanymi wyżej ustaleniami, w postaci braku zleceń, produkcyjnych, deklaracji zgodności (WE), nieprawidłowości w pozostałej dokumentacji.

Tym samym nie można podzielić zarzutu pełnomocnika strony, że materiał dowodowy został oceniony w sposób selektywny. Przy czym Spółka nie wyjaśniła w sposób wiarygodny ww. licznych nieprawidłowości i rozbieżności, a w skardze ograniczyła się do polemiki ze stanowiskiem organu, nie przedstawiając jednak żadnych konkretnych argumentów podważających wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko. Nie można także zgodzić się ze Spółką, że organ przyjął w sprawie odgórne, nieuprawnione założenie o fikcyjnym charakterze spornych transakcji. Zaznaczyć należy, że braki i błędy wynikają z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji, co równocześnie oznacza, że na etapie rzekomego nabywania/sprzedaży poszczególnych towarów strona nie zadbała o zgromadzenie rzetelnej dokumentacji, czego nie usprawiedliwia twierdzenie, że w ramach grupy D działała w warunkach szczególnego zaufania. Owszem, czyniąc tak, nawet jeśli kierowała się szczególnym zaufaniem do innych stron transakcji, działała na własne ryzyko. Jednak to, co było możliwe i dopuszczalne na płaszczyźnie biznesowej, nie może być uznane za takie na gruncie prawa podatkowego, gdyż reglamentacja prawna działań podatników jest tutaj jednoznaczna. Tam, gdzie podatnik zamierza skorzystać z przysługujących mu uprawnień, musi stosować się ściśle do warunków przez te normy prawne wymaganych.

Dlatego też brak było podstaw do uwzględnienia podnoszonych przez stronę okoliczności jeśli weźmie się pod uwagę gromadzenie przez Spółkę sprzecznych ze sobą dokumentów transportowych, nieprawidłowych deklaracji zgodności (WE), zawieranie przez Spółkę transakcji w niewielkich odstępach czasowych, które wykluczały możliwość dokonania modernizacji maszyn w zakresie usprawiedliwiającym na znaczny wzrost ich wartości – tych wszystkich nieprawidłowości nie mogą bowiem tłumaczyć szczególne stosunki biznesowe (czy też podnoszone w skardze zmiany w strukturze właścicielskiej grupy kapitałowej strony które nastąpiły w 2012 r.) pomiędzy poszczególnymi występującymi w sprawie kontrahentami. Wręcz przeciwnie – co wymaga podkreślenia - z uwagi na występujące w nich powiązania osobowe, wskazane braki świadczą o współpracy tych podmiotów w celu zorganizowania procederu mającego na celu m.in. nadużycia w podatku VAT.

Co do zarzutów skargi o bezkrytycznej akceptacji tez wynikających z decyzji wydanej wobec E, wskazać należy, że strona również nie wykazała, aby niezgodne z prawdą były ustalenia wynikające z tej decyzji dotyczące zagadnień istotnych dla przedmiotowej sprawy, w szczególności kwestii zleceń produkcyjnych dokonanych w E, które nie przystawały do danych wynikających z dokumentacji dotyczącej spornych transakcji (przykładowo brak zlecenia produkcyjnego na maszynę będącej przedmiotem obrotu przez Spółkę, czy też zamknięcie zlecenia produkcyjnego w 2011 r., mimo, iż z dokumentacji wynika, że sprzedaż miała miejsce w 2009 r.).

Sąd nie dopatrzył się również interpretowania poszczególnych okoliczności sprawy na niekorzyść strony. Pełnomocnik kwestionuje fakt oparcia się na decyzjach włączonych z innych postępowań, jednakże trzeba tutaj zaznaczyć, że organ - jak omówiono powyżej - uwzględnił jedynie ustalenia istotne dla tej sprawy, wynikające z tych decyzji oraz dokonał ich oceny w łączności ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym (zeznania świadków, dokumentacja przedłożona przez Spółkę). Nie jest zatem tak, że organ w przedmiotowej sprawie oparł się wyłącznie na decyzjach pochodzących z innych postępowań i na tym poprzestał. Przy czym włączenie do akt sprawy takich decyzji i posiłkowanie się danymi z nich wynikającymi nie świadczy o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Wprost przeciwnie, z przepisu art. 181 O.p. nie wynika zasada bezpośredniości w gromadzeniu dowodów w postępowaniu podatkowym – co ani w orzecznictwie, ani w piśmiennictwie wątpliwości nie budzi i dlatego ta kwestia nie wymaga szerszego omówienia. Dodać też trzeba, że brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości ustaleń u jednego z kontrahentów transakcji tylko z tego powodu, że taka sama ocena przebiegu transakcji została zawarta w decyzji skierowanej do drugiej strony transakcji. Jest wręcz pożądane, aby ta sama transakcja została oceniona w zbliżony sposób – jeśli nie sprzeciwia się temu materiał dowodowy zgromadzony w tych odrębnych postępowaniach – a tak było w kontrolowanej sprawie. Istotne jest także to, że skarżąca poza kwestionowaniem takiego działania organu nie wykazała ani nie przedstawiła kontrdowodu skutecznie podważającego te ustalenia, w tym te oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym dotyczącym Spółki E. Sąd nie stwierdził też, aby stronie ograniczono w jakikolwiek sposób prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Spółka miała możliwość odniesienia się do zgromadzonych dowodów. Nie podnosiła ani w toku postępowania podatkowego ani też na etapie wniesienia skargi do sądu administracyjnego żadnej argumentacji, która w istocie podważyłaby stanowisko organu. Nie można zatem zgodzić się ze stroną, że włączenie do niniejszej sprawy decyzji pochodzących z innych postępowań skutkowało nieprzeprowadzeniem przez organ postępowania dowodowego. Przeczą temu znajdujące się w aktach administracyjnych liczne materiały dotyczące spornych transakcji. Jak wskazano wyżej, informacje z włączonej do akt sprawy decyzji miały znaczenie dla jednego z elementów stanu faktycznego wymagającego zbadania w niniejszej sprawie (np. spójności danych wynikających ze zleceń produkcyjnych z danymi dotyczącymi obrotu maszynami lub częściami do nich – poprzedzającego lub następczego w stosunku do dat tych zleceń), a zatem dla prześledzenia transakcji na etapie E, gdzie wskazane ustalenia co do zleceń produkcyjnych wiązały się z kolei z transakcjami zakwestionowanymi w Spółce. Jednakże, jak to bezspornie wynika (i nie zostało podważone przez stronę) z ustaleń przedstawionych już w części wstępnej niniejszego uzasadnienia, w sprawie przeanalizowano materiał dowodowy indywidualnie w odniesieniu do spornych transakcji z 2009 r., zatem nie można uznać, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego samodzielnie. Jako jednoznaczny jawi się zatem, zdaniem Sądu, wniosek o drobiazgowym zbadaniu przez Dyrektora Izby bardzo obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i wysnuciu na jego podstawie prawidłowych wniosków. Pełnomocnik zarzucając, że Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za błędy w dokumentacji innych podmiotów (dokumentacji produkcyjnej), pomija jednak, że liczne nieprawidłowości występowały w dokumentacji samej strony; Spółka przykładowo nie zadbała o posiadanie rzetelnych deklaracji zgodności (WE). Organ nie uznał też, że transakcje są fikcyjne jedynie w oparciu o krótkie odstępy czasu występujące między nimi, bowiem na końcowe wnioski organu złożyły się różnorodne wyżej omówione okoliczności ocenianie łącznie. Strona w skardze wskazuje na wybrane ustalenia (które jej zdaniem same w sobie nie mogą świadczyć o nierzetelnym charakterze transakcji), ale pomija, że to nie pojedyncze okoliczności ale wszystkie, ocenianie we wzajemnej łączności, świadczą o nierzetelności spornych transakcji. Sąd nie podziela też zarzutu skargi, że sprzeczne jest działanie organu, który z jednej strony wskazuje na nierzetelność dokumentacji, a z drugiej strony analizuje wynikające z niej informacje (np. daty nabycia/sprzedaży) i na tej podstawie czyni ustalenia w sprawie. Właśnie analiza poszczególnych informacji wynikająca z dokumentacji dała podstawy do stwierdzenia, że sporne transakcje nie miały rzeczywistego charakteru (w zakresie przedmiotu transakcji), a działania Spółki i pozostałych podmiotów nakierowane były na pozorowanie uzasadnionego gospodarczo i ekonomicznie (co jednak nie miało miejsca) nabycia/sprzedaży spornych towarów i jednocześnie na ukrycie faktycznego celu sporych transakcji. Nie dają podstaw do podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego cytowane w skardze ogólne uwagi świadków (R. K., M. H., P. G.), które miałyby potwierdzić dokonywanie prac modernizacyjnych na maszynach odlewniczych czy też istnienie tych maszyn. W zaskarżonej decyzji wskazano na konkretne, wynikające z dowodów, przypadki nieuzasadnionego wzrostu ceny, na sytuacje, kiedy modernizacja nie była obiektywnie możliwa z uwagi na zbyt krótki czas na jej przeprowadzenie (niejednokrotnie czas był niewystarczający nawet na przeprowadzenie transportu) oraz brak jakichkolwiek dowodów na dokonanie modernizacji czy poniesienie w związku z tym kosztów. Ww. ustaleń nie mogą zatem podważać jedynie fragmentarycznie przytoczone, ogólnikowe i nie współbrzmiące z pozostałym materiałem dowodowym stwierdzenia świadków w tym zakresie.

Należy zauważyć, że ustalenia faktyczne w sprawie nie zostały oparte jedynie na niespójności w dokumentacji produkcyjnej i księgowej, dotyczącej maszyn odlewniczych, ale całościowej ocenie materiału dowodowego, bazującej na analizie możliwości produkcyjnych i rzetelności dowodów związanych z obrotem maszynami pomiędzy poszczególnymi podmiotami grupy D, analizie zapisów umownych dotyczących nabywania maszyn przez towarzystwa leasingowe i oddawaniu Spółce w leasing, na dowodach przekazanych przez te towarzystwa leasingowe, dowodach z oględzin biegłego rzeczoznawcy oraz oględzin kontrolujących, na innych decyzjach podatkowych wydanych stronie i jej kontrahentowi.

W podsumowaniu stwierdzić zatem należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, którego niekompletności strona skutecznie nie podważyła, jego pełna i wszechstronna ocena przeprowadzona przez organy podatkowe, uwzględniająca wiele aspektów spornych transakcji i okoliczności towarzyszących obrotowi maszynami - jak to wynika z ustaleń poczynionych w przedmiotowej sprawie oraz w sprawach powiązanych – dawała pełne podstawy do stwierdzenia, że weryfikowany w postępowaniu obrót został przeprowadzony jedynie dokumentacyjnie, nie odbył się w rzeczywistości. Z uwagi na powyższe Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia dotyczące zakupu i sprzedaży maszyn odlewniczych, elementów składowych maszyn odlewniczych oraz linii technologicznych opartych na maszynach odlewniczych (pkt I podpunkty od 1 do 8, 10-15, 17 części wstępnej niniejszego uzasadnienia).

Nie budzi również zastrzeżeń Sądu prawidłowość ustaleń opisanych w pkt I podpunkty 9, 16 i 18 części historycznej niniejszego uzasadnienia, w których organ odstąpił od kwestionowania Spółce wskazanych tam transakcji z uwagi na brak wystarczających podstaw w tym zakresie.

II. Faktury wystawione na rzecz Spółki przez towarzystwa leasingowe - z tytułu rat leasingowych.

W świetle opisanych w części wstępnej uzasadnienia wyroku dowodów nie sposób także podważyć ustaleń faktycznych poczynionych przez organ odnośnie zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez towarzystwa leasingowe tytułem rat leasingowych (pkt II podpunkty 1-15 części historycznej niniejszego uzasadnienia).

W tym zakresie organ ocenił też okoliczności (transakcje pomiędzy m.in. podmiotami z grupy D) mające mieć miejsce przed rzekomą sprzedażą maszyn do towarzystw leasingowych, które wskazywały na fikcyjność obrotu między uczestnikami transakcji.

Również w tym przypadku zasadnie uznano, że obrót maszynami, które były przedmiotem spornych umów leasingu, został przeprowadzony jedynie dokumentacyjnie, nie odbył się w rzeczywistości. Maszyny leasingowane nie znajdowały się w posiadaniu Spółki, nie mogły również zostać przez nią ani przez podmioty uczestniczące w rzekomym obrocie wyprodukowane bądź zmodernizowane.

W konsekwencji zakwestionowane umowy leasingowe dotyczyły nieistniejących maszyn, tj. takich maszyn, jakie opisano w fakturach dokumentujących ich użytkowanie przez Spółkę na podstawie tych umów.

O powyższym świadczą wskazane przez organ i przytoczone powyżej ustalenia. Wskazać należy tu na:

- znaczący wzrost wartości maszyn na kolejnych etapach transakcji, który nie znajdował uzasadnienia w postaci remontu bądź modernizacji (zbyt krótki czas na wykonanie prac, brak dowodów na poniesienie wydatków związanych z modernizacją);

- brak dokumentacji dotyczącej zawartych przez stronę umów leasingu, z której wynikałyby dane jednoznacznie identyfikujące maszynę (brak numeru fabrycznego);

- rozbieżności w datach wynikające z przedmiotowej dokumentacji (np. spółki A i E odnotowały przyjęcie przedmiotowej maszyny na stan magazynu później niż – zgodnie z protokołem odbioru - przekazano przedmiot leasingu towarzystwu leasingowemu; taka kolejność jest niezgodna z dokumentacją, skoro najpierw miały wystąpić transakcje między podmiotami z grupy D a w ostatniej kolejności sprzedaż na rzecz towarzystwa leasingowego. Podobnie zdarzały się faktury sprzedaży na rzecz towarzystw leasingowych z daty wcześniejszej niż sprzedaż tego samego towaru pomiędzy podmiotami z grupy D, ponadto z dokumentów wynikało, że w dacie sprzedaży przez Spółkę na rzecz towarzystwa leasingowego maszyny, ani Spółka, ani jej bezpośredni dostawca - E, nie byli w posiadaniu przedmiotowej maszyny, na co wskazywały dokumenty PZ datowane później niż ww. faktura);

- w sporządzonym przez biegłego rzeczoznawcę operacie szacunkowym nie stwierdzono maszyn które mogłyby być jednoznacznie utożsamiane z maszynami będącymi przedmiotem leasingu;

- zeznania R. P., który wskazał na praktykę zamieniania tabliczek znamionowych maszyn w związku z wizytami przedstawicieli firm leasingowych;

- w poszczególnych opisanych przez organ przypadkach deklaracje zgodności zostały wystawione w 2009 r., podczas gdy rzekoma sprzedaż maszyn, których deklaracje dotyczyły, miała mieć miejsce w 2008 r.;

- brak jednoznacznej identyfikacji maszyny podczas oględzin dokonanych przez pracownika towarzystwa leasingowego (por. pkt II podpunkt 2 części historycznej niniejszego uzasadnienia);

- zeznania świadka, z których wynikało, że w odniesieniu do spornych maszyn dochodziło do wykonywania prac tylko "na papierze";

- zeznania świadka (R. K., pracownika z grupy D), że zdarzały się przypadki okazywania przedstawicielom firm leasingowych maszyn innych niż ujęte w umowach;

- brak możliwości aby w krótkim czasie wynikającym ze spornej dokumentacji wykonano przebudowę czy gruntowną modernizację maszyny.

Sąd podkreśla – akceptując w tym zakresie stanowisko organu - że zakwestionowanie spornych faktur nie wynika z faktu, że na poszczególnych etapach obrotu miały miejsce jakiekolwiek niespójności w dokumentacji, lecz z faktu, że te niespójności, wespół z innymi dowodami i wynikającymi z nich faktami, wskazują na fikcyjność obrotu, podważają możliwość fizycznego istnienia maszyny i uczynienia jej przedmiotem leasingu

Nie można wobec tego zgodzić się ze skarżącą, że brak oznaczenia identyfikującego maszynę w umowie leasingu, umowach sprzedaży czy jakichkolwiek innych dokumentach nie daje podstawy do stwierdzenia, by taka maszyna w ogóle istniała - tym samym nie mogła być przedmiotem leasingu. Przedmiotem umów były bowiem rzeczy oznaczone co do tożsamości, a zatem maszyny identyfikowane tylko i wyłącznie poprzez ich konkretne oznaczenia. Brak tych oznaczeń bądź też niespójność z pozostałymi danymi, które mogłyby posłużyć precyzyjnemu ustaleniu przedmiotu transakcji, wyklucza możliwość uznania, że towar – ten, który opisano na fakturach - istniał w rzeczywistości. Jeśli podatnik uchybia obowiązkowi starannego prowadzenia dokumentacji podatkowej i to w zakresie ustalenia zdarzeń, z których zamierza wywodzić dopuszczalną prawnie korzyść podatkową (obniżenie podatku należnego o podatek naliczony), to nie może na tej podstawie zarzucać organom niewłaściwego działania. Musi też liczyć się z tym, że jego twierdzenia nie zostaną potwierdzone zebranym przez organy materiałem dowodowym. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono istnienia wystarczających dowodów potwierdzających aby maszyny będące przedmiotem leasingu rzeczywiście istniały. Przeciwnie, dokumentacja wskazuje na to, że obrót był fikcyjny, służył jedynie uprawdopodobnieniu wytworzenia maszyn na jednym z etapów obrotu i wzrostowi wartości przed sprzedażą towarzystwu leasingowemu, co z kolei generowało po stronie Spółki większe kwoty podatku naliczonego (podatek VAT) oraz wyższe koszty uzyskania przychodu (podatek dochodowy od osób prawnych).

Nie budzi również zastrzeżeń Sądu stanowisko organu, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 3 faktur wystawionych przez spółkę AS, bowiem brak było dostatecznych podstaw do zanegowania istnienia spornych urządzeń peryferyjnych w dacie dokonywania obrotu nimi, w wyniku którego trafiły one do spółki leasingowej AS (por. pkt II podpunkt 13 części historycznej niniejszego uzasadnienia).

Sąd podziela też ustalenia dotyczące wystawionych przez Spółkę na rzecz spółki E w miesiącach od stycznia do grudnia 2009r. faktur tytułem sprzedaży (dostawy) usług niematerialnych (pkt III części historycznej niniejszego uzasadnienia), faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz spółki F tytułem sprzedaży "produktu ubocznego AL" w ilości 147.861,60 kg oraz "produktu ubocznego MG" w ilości 47.738,80 kg (pkt IV części historycznej niniejszego uzasadnienia) oraz faktur wystawionych na rzecz Spółki tytułem sprzedaży usług niematerialnych (pkt V części historycznej niniejszego uzasadnienia).

W odniesieniu do pierwszej z ww. kwestii Spółka nie przedstawiła dowodów ani wyjaśnień, z których wynikałoby, kto z jej ramienia wykonywał sporne usługi na rzecz E, jak również nie wyjaśniła na czym konkretnie ich wykonanie polegało. W tym zakresie uznać więc należy, że organ zasadnie oparł się również na danych pochodzących z postępowania kontrolnego prowadzonego równolegle wobec E (nabywcy tych usług), w wyniku czego w decyzji wydanej tej spółce zakwestionowano sporne transakcje. Także w toku postępowania kontrolnego za 2008 r. w zakresie podatku VAT prowadzonego wobec Spółki, nie potwierdzono wykonania spornych usług niematerialnych. Umowa w tym zakresie zawarta została przez Spółkę w dniu 1.01.2008 r., jednak faktury dotyczące usług niematerialnych wystawiono też w badanym roku.

Skarżąca nie złożyła wyjaśnień odnośnie pośrednictwa w usługach prawniczych, nie przedstawiła dowodów co do podmiotów trzecich (firm, bądź osób) wykonujących usługi prawnicze za jej pośrednictwem, jak również co do spraw, w których ww. pośrednictwo było realizowane.

Podobnie w zakresie usług doradztwa organizacyjnego nie wskazała, w jakich obszarach działalności spółki E były świadczone ww. usługi oraz kto personalnie był ich wykonawcą. Słusznie więc organ przyjął, że tego typu usługi (gdyby zostały faktycznie wykonane) musiałyby mieć odzwierciedlenie albo w stosownych dokumentach, albo przynajmniej w materialnym skutku w postaci dokonanych zmian procesów. Nawet działalność w zakresie nadzoru nad prawidłowością istniejącej struktury organizacyjnej, wskazywana przez Spółkę A, w przypadku rzeczywistego wykonania winna znaleźć swoje materialne odzwierciedlenie, ale wyjaśnień i dowodów w tym zakresie żadna ze stron umowy nie przedstawiła, co uniemożliwia uwzględnienie dotyczących tej kwestii faktur.

Również co do usług informatycznych Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na ich wykonanie, nie doprecyzowała też zakresu tych usług, a wskazany przez nią pracownik mający rzekomo wykonywać te usługi, zatrudniony był od maja 2009 r., zaś przedmiotowa umowa zawarta została w dniu 1.01.2008 r. i wynikało z niej, ze usługi miały być świadczone w sposób ciągły.

Spółka nie przedłożyła też dowodów na potwierdzenie wykonania usług kadrowych oraz tych związanych z zaopatrzeniem, logistyką oraz marketingiem i reklamą.

Jak trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, sporne usługi, ze względu na swój niematerialny charakter, wymagają od podatnika zgromadzenia dowodów potwierdzających ich wykonanie. Usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (por. np. wyrok NSA z dnia 13.12.2012r., sygn. akt I FSK 188/12). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. np. wyrok NSA z dnia 6.05.2015r., sygn. akt I FSK 589/14). To podatnik dysponuje wiedzą, czy zakup udokumentowany fakturą VAT był związany z prowadzoną działalnością i sprzedażą opodatkowaną. Oprócz umowy i faktury powinien więc przedstawić inne, wiarygodne i przekonywające dowody potwierdzające wykonanie usług (por. np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 16.01.2012r., sygn. akt III SA/Wa 968/11). Tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy ani Spółka ani też nabywca ww. usług – spółka E - wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług nie przedstawiły.

Przeprowadzona przez organ odwoławczy (w związku z zarzutami odwołania) pogłębiona analiza realności transakcji związanej z fakturą wystawioną przez Spółkę na rzecz spółki F tytułem sprzedaży "produktu ubocznego AL" w ilości 147.861,60 kg oraz "produktu ubocznego MG" w ilości 47.738,80 kg, z uwzględnieniem dowodów przedłożonych przez Spółkę nie potwierdziła w ostatecznym wyniku, że Spółka A mogła posiadać odpady aluminiowe i magnezowe w ww. ilościach wykazanych na spornej fakturze. Z informacji przekazanych przez stronę wynikało, że rzeczywiście zakupiła w 2009r. 546 ton magnezu i 267 ton aluminium, ale jako surowca do produkcji (co potwierdza księgowanie ww. zakupów bezpośrednio w ciężar kosztów produkcji). Porównanie ilości surowców zakupionych z ilościami odpadów rzekomo sprzedanych wskazywało, że odpad na surowcach do produkcji magnezu musiałby wynieść 8,79%, a odpad na surowcach do produkcji aluminium - 55,43%, co nie znajduje jednak potwierdzenia w materialne dowodowym. Z wyjaśnień Spółki A nie wynikało bowiem, aby w jej procesach produkcji z aluminium powstawały takie znaczące ilości odpadów. Równocześnie uchyliła się ona od udzielenia wyjaśnień odnośnie procentowej wielkości strat na produkcji odlewów z magnezu i aluminium w stosowanej przez nią technologii, oraz od przedstawienia stanów magazynowych, które pozwoliłyby na prześledzenie w ciągu roku oddzielnie obrotu surowcem oraz obrotu odpadami.

Zatem Spółka A nie wykazała, że na moment sprzedaży do spółki F mogła dysponować ilościami odpadów magnezowych i aluminiowych takimi, jak zafakturowane na rzecz spółki F, wobec której również zakwestionowano omawianą transakcję w decyzji wydanej w zakresie podatku VAT za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r.

Sąd aprobuje ustalenie o braku udokumentowania w należyty sposób przez skarżącą nabycia usług niematerialnych od AAE. Nie złożyła ona żadnych szczegółowych wyjaśnień i nie sprecyzowała zakresu usług niematerialnych nabytych od tej spółki, nie wskazała osób wykonujących usługi zafakturowane na jej rzecz przez ten podmiot, podczas gdy to na Spółce ciążył obowiązek zgromadzenia dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych przez tego kontrahenta. W pełni uprawniony był wobec tego wniosek, że fakt wykonania tych usług nie został wystarczająco udokumentowany, gdyż sama tylko faktura, w przypadku tego rodzaju usług, nie może być uznana za wystarczającą dla stwierdzenia rzeczywistego ich wykonania. Nie może przy tym budzić wątpliwości w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego – konieczne jest faktyczne wykonanie usługi (zakup towaru). W przypadku usług niematerialnych, ze względu na ich specyfikę, okoliczności ich wykonania wymagają ich udokumentowania w taki sposób, który pozwala na bezsprzeczne, niebudzące wątpliwości, potwierdzenie ich realizacji. W tym przypadku szczególnie istotnym jest wykazanie materialnymi dowodami ich rzeczywistego wykonania, gdyż samo wystawienie faktur nie jest wystarczającym dowodem świadczenia takich usług, co z kolei jest związane z brakiem materialnego dowodu realizacji tego rodzaju usług. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji a przy tym to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tę samą ocenę, aprobującą ustalenia organów i wnioski z nich wypływające, Sąd odnosi do faktur wystawionych na Spółkę w 2009 r. przez spółkę T dokumentujących usług obsługi prawnej oraz poddzierżawy sprzętu komputerowego. Również w tym przypadku Spółka nie złożyła wyjaśnień i dowodów, które potwierdziłyby wykonanie tych usług. Nie wskazała osób użytkujących sprzęt komputerowy dzierżawiony od spółki T oraz nie wyjaśniła zasadności ekonomicznej użytkowania tego sprzętu komputerowego, w świetle posiadanych przez nią własnych zestawów komputerowych. Nie wyjaśniła, na czym konkretnie polegały usługi obsługi prawnej i kto był ich wykonawcą. Nie jest przy tym prawdopodobne aby strona korzystając z tego rodzaju usług (choć świadczonych przez inny podmiot – co organ odwoławczy uwzględnił) nie miała wiedzy o zakresie takich usług oraz o osobach je świadczących z ramienia spółki T.

Zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T dokumentujących dzierżawę maszyny [...] wynikało natomiast z braku przedłożenia przez Spółkę tych faktur. Nie budzi wątpliwości i nie wymaga szerszego rozwinięcia stwierdzenie organu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uwarunkowane nie tylko samym faktem nabycia towarów i usług, ale również faktem otrzymania (i posiadania) przez podatnika faktur dokumentujących to nabycie (zob. też wyrok NSA z dnia 11.01.2017 r., sygn. akt I FSK 895/15).

Nie budzi również zastrzeżeń odstąpienie przez organ od kwestionowania faktur opisanych w pkt V podpunkt 2,3 oraz 4 lit. b części historycznej niniejszego uzasadnienia, z tego względu, że brak było ku temu wystarczających podstaw faktycznych.

Tym samym Sąd w pełni podziela poczynione przez organ ustalenia faktyczne i nie znajduje podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Już z przedstawionych powyżej ustaleń faktycznych przyjętych przez organ odwoławczy za podstawę rozstrzygnięcia i akceptowanych przez Sąd rozpoznający sprawę niniejszą wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w tej sprawie należy ocenić jako zupełny a ustalenia faktyczne wynikają z przeprowadzonych dowodów. Skarżąca ograniczyła się jedynie do polemiki z tymi ustaleniami, nie podważając ich w sposób przekonujący i nie wskazując na nieprawidłowość konkretnych ustaleń oraz na podstawy do takiej, odmiennej niż organ, oceny. Nie zaoferowała w szczególności materiału dowodowego potwierdzającego, że zadeklarowane przez stronę rozliczenia podatkowe były prawidłowe. Kontrola poprawności oceny materiału dowodowego nie pozostawia również wątpliwości co do jej zgodności z zasadą swobodnej oceny wyrażoną w art. 191 O.p.. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie dowodów kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Traktował przy tym zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Przeprowadzony proces weryfikacji dowodów jest wszechstronny i szczegółowo uzasadniony (patrz część wstępna uzasadnienia). Błędnie zatem skarżąca wskazuje, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Takiego stopnia naruszeń tych przepisów procesowych skarżąca nie wykazała, a tylko w przypadku wykazania istotności wpływu tych naruszeń na wynik sprawy istniałyby podstawy do uwzględnienia skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Nie dopatrzył się ich również Sąd rozpoznający tę sprawę (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

W konsekwencji powyższych ustaleń organ prawidłowo zastosował przepisy materialnoprawne, a to art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższy zapis jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego, a ta, która jest wykazana na tzw. pustej fakturze, nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego.

Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi bezspornie do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (choć bez istnienia faktury odliczenie VAT naliczonego tez nie jest możliwe). Najistotniejsze jest jednak to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko podmiotowymi, ale i przedmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży w tym sensie, że bądź nie jest to czynność między wskazanymi w niej kontrahentami, bądź przedmiot transakcji w ogóle nie wystąpił albo jest inny niż opisany na fakturze, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku, przy czym to podatnik powinien wykazać, że do transakcji dokładnie takiej, jak opisana na fakturze, doszło i nie jest rzeczą organów poszukiwanie dowodów na jej zaistnienie. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale jedynie z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą (nabyciem) a jej opisem na fakturze istnieje pełna zgodność. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy rozliczeń podatkowych takie faktury, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 559/12 i powołane tam orzecznictwo, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 192/18).

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. miał w tej sprawie zastosowanie w odniesieniu do spornych faktur dotyczących nabycia krajowego maszyn odlewniczych, elementów składowych maszyn odlewniczych oraz linii technologicznych opartych na maszynach odlewniczych, faktur dotyczących rat leasingowych oraz nabycia usług niematerialnych, które, jak wykazało postępowanie, nie miały w rzeczywistości miejsca. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż zgodność danych uwidocznionych na fakturze ze stanem rzeczywistym dotyczy zarówno aspektu podmiotowego jak i przedmiotowego czy nawet ilościowego, a sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej ujętego. Zasadnicze znaczenie ma to, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, z prawdziwymi elementami podmiotowymi i przedmiotowymi. Faktura, która nie dotyczy sprzedaży rzeczywistej, tj. przedmiot transakcji w niej opisany nie istnieje, jest prawnie bezskuteczna a więc nie może wywołać żadnych skutków podatkowych ani u wystawcy ani u odbiorcy. Natomiast podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane (bo nie istnieje opisany w niej przedmiot transakcji) jest zobowiązany do zapłaty wykazanego na fakturze podatku VAT (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), a odbiorca takiej faktury nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego. Przy czym to podatnik powinien wykazać, że doszło do transakcji, że jej przedmiotem był towar dokładnie taki, jak to opisano na fakturze (nie wystarczy, aby to był towar jakikolwiek), a nie jest rzeczą organów podatkowych poszukiwanie dowodów na ich zaistnienie (por. wyrok z dnia 25 kwietnia 2018 r., I SA/Lu 169/18 i powołane tam orzecznictwo).

W sprawie niniejszej, co jasno wynika z ustalonego w niej stanu faktycznego, ta niezgodność dotyczy przedmiotu transakcji. Przedmiotem obrotu miały być konkretne maszyny, a zatem rzeczy oznaczone co do tożsamości – zidentyfikowane choćby przez ich nazwę i symbol. Jak wykazały organy, zarówno faktury zakupu, które miały generować u skarżącej kwoty podatku naliczonego, jak i faktury sprzedaży maszyn do towarzystw leasingowych nie opisywały przedmiotu transakcji w sposób zgodny z rzeczywistością. Przedmiotem obrotu nie mogły być maszyny na nich wskazane, bo zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, aby mogły one w ogóle istnieć (być wytworzone/wyremontowane). Zdaniem Sądu, organy zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym oceniły całokształt stanu sprawy i w rezultacie zasadnie wywiodły, że sporne faktury nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą skarżącej, a ich wystawienie (oraz ewidencjonowanie faktur zakupowych dla potrzeb podatku naliczonego) było jedynie instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest uzasadnione, jeżeli dane transakcje zostały udokumentowane jako transakcje zakupu i sprzedaży towarów, jednak okoliczności ich dokonania wskazują, że w istocie zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w tej ustawie podatkowej. Skoro ze stanu sprawy wynika, że czynności zostały podjęte jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, to jakkolwiek spełniają one przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne warunki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u.

Zasadnie także organ wskazał, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę T dokumentujących dzierżawę maszyny [...] podstawą pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego był art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - Spółka nie wykazała, że otrzymała sporne faktury.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja pełnomocnika skarżącej, że w sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego, gdyż podatek należny został rozliczony przez towarzystwa leasingowe. Prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych - oczywistym jest wszakże, że do czynności opodatkowanych nie można wykorzystać nabytej usługi leasingu nieistniejącej maszyny.

Stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Na podstawie tego przepisu Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na fakturach sprzedaży krajowej dotyczącej: maszyn odlewniczych, elementów składowych maszyn odlewniczych oraz linii technologicznych opartych na maszynach odlewniczych; usług niematerialnych na rzecz E, odpadów magnezowych i aluminiowych na rzecz spółki F.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem faktycznie dokonane na gruncie tego podatku czynności, natomiast w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wystawianiem faktur w grupie podmiotów powiązanych w celu stworzenia dokumentacyjnych pozorów produkcji oraz przemieszczania maszyn odlewniczych i ich elementów składowych. Przy czym celem tych czynności nie był obrót maszynami odlewniczymi i ich elementami składowymi, ale nadużycie ekonomiczne (wyłudzenie środków pieniężnych w formie kredytowania, jakim był leasing zwrotny maszyn i ich elementów składowych oraz w formie dotacji unijnych na nowo powstałe maszyny, co potwierdzają opisy odręczne widniejące na odwrocie faktur zakupu maszyn przyjętych do środków trwałych oraz zeznania świadków) i jednocześnie nadużycie podatkowe, w wyniku którego uzyskiwała skarżąca prawo do obniżenia podatku naliczonego (szczegółowy opis tych korzyści zawarty jest przy omówieniu poszczególnych transakcji obrotu maszynami (częściami), w powiżaniu z wygenerowaniem rat leasingowych wskutek sprzedaży maszyn w celu ich następczego wyleasingowanie). W sprawie skutecznie też zakwestionowano wystąpienie transakcji dotyczących świadczenia przez stronę usług niematerialnych na rzecz E oraz sprzedaży przez Spółkę odpadów magnezowych i aluminiowych na rzecz spółki F.

Spółka deklarując nierzetelne transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów naruszała także odpowiednio: art. 5 ust. 1 pkt. 1 pkt. 4 i pkt. 5 u.p.t.u. Nie była bowiem uprawniona do wykazania podatku należnego z tytułu WDT w kwocie 0 zł oraz podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT.

Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne dały też podstawy do uznania, że Spółce nie można przypisać działania w tzw. dobrej wierze. Spółka była bowiem aktywnym uczestnikiem nadużyć w podatku od towarów i usług oraz ostatecznym "brokerem" czerpiącym korzyści podatkowe z tytułu realizacji tych nadużyć, a tym samym bez wątpienia wiedziała, w jakich transakcjach uczestniczy.

Tym samym Sąd nie stwierdził podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Bezzasadnie również skarżąca zarzuca w skardze błędne odstąpienie przez organy od "przedefiniowania" zakwestionowanych transakcji na takie, jakie w ich ocenie miały w rzeczywistości miejsce i uwzględnienie, w takiej części, prawa do odliczenia podatku naliczonego, co strona czyni powołując się na wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in. Otóż istotnie, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazuje na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej tych czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jednakże w analizowanej sprawie nie wystąpiła tego rodzaju okoliczność, jak przykładowo ta opisana w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie o sygn. akt I FSK 78/18, zakończonej wyrokiem NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., uprawniająca do odliczenia części podatku naliczonego. W realiach niniejszej sprawy trudno mówić o transakcji zdziałanej w rzeczywistości w części, gdyż według ustaleń organów maszyny zidentyfikowane na fakturach nie istniały i w ogóle nie mogły być przedmiotem obrotu.

Odnosząc się jeszcze do zarzutu, iż organ bezprawnie zakwestionował wartość sprzedaży maszyn odlewniczych na poszczególnych etapach obrotu, nie mając ku temu kompetencji wynikającej z art. 32 u.p.t.u., podnieść trzeba, że wskazanie nieścisłości w zakresie wzrostu ceny maszyn odlewniczych i innych urządzeń miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście pozostałych ustaleń związanych z fikcyjnością obrotu nimi, ale w zaskarżonej decyzji nie doszło — w oparciu o ww. przepis - do ustalenia wartości rynkowej ww. maszyn i urządzeń. W przedmiotowej sprawie nie była rozstrzygana kwestia rzeczywistej wartości rynkowej maszyn będących przedmiotem obrotu, co nie znaczy, że organ nie miał prawa do wyprowadzenia wniosków relewantnych dla rozstrzyganej sprawy również na podstawie analizy cen sprzedaży maszyn na poszczególnych etapach obrotu.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.