Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 159/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 21,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191, art. 193 par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w O. Ś. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie określenia T. N. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki określonej w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 224.670 zł oraz należnych odsetek za zwłokę w kwocie ogółem 6046 zł naliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2008, tj. na dzień 29 kwietnia 2009 r. z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2008 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że T. N.

w 2008 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami stalowymi - PPHU "A." T. N.. Dochody z działalności gospodarczej były opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14 , poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f."

Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2012 r. wszczęto wobec T. N. postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ stwierdził, że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatki na zakup prętów żebrowanych

w łącznej kwocie 420.759,84 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "S.-t." A. S., które organ przedstawił. Zdaniem organu zdarzenia gospodarcze udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca. Przedmiotowe faktury zostały zaewidencjonowane przez podatnika w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie, zmniejszenia należnego podatku dochodowego.

Organ wyjaśnił pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte

w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wymogi dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych. (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał zeznania A. S. złożone w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w K.

w dniach 12 października 2010 r., 22 kwietnia i 3 lipca 2009 r. oraz B. Z. z 8 grudnia 2010 r., a także przebieg, mającej miejsce w dniu 9 lutego 2011 r., konfrontacji A. S. i B. Z.. Organ powołał ponadto wyjaśnienia złożone przez właścicieli firm, które A. S. wskazał

w trakcie przesłuchania w dniu 12 października 2010 r. jako te, od których miał nabywać stal, którą następnie sprzedawał do firmy podatnika, tj. właścicieli firm: "Z." Sp. z o.o. - P. W. z 14 czerwca 2010 r., "S.-B" M. C. z 8 czerwca 2010 r., oraz PHU "S." A. S. z 20 lipca 2009 r.

W ocenie organu z treści powyższych zeznań wynika, że A. S. stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, ale faktycznie tej działalności nie prowadził. Założoną na jego nazwisko firmą kierowały inne osoby. To B. Z. oraz jego syn - P. decydowali o działalności jego firmy

i podejmowali faktyczne decyzje dotyczące dostawców oraz odbiorców stali. Rola A. S. ograniczała się do wykonywania poleceń B. Z., tj. wypłacania pieniędzy z kont bankowych, wypełniania dokumentów WZ

i podpisywania - sporządzanych przez inne osoby faktur sprzedaży VAT, dotyczących sprzedaży stali przez jego firmę. A. S. nie zatrudniał pracowników, nie miał wiedzy dotyczącej prowadzonej przez siebie działalności, nie znał kontrahentów. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami, nie uczestniczył ani przy załadunkach ani przy rozładunkach stali, która miała być kupowana i sprzedawana przez jego firmę. Chociaż widywał stal na samochodach, nie wiedział czy była to stal dla jego odbiorców. Domyśla się, że stal która faktycznie gdzieś szła, była tylko przykrywką mającą potwierdzać, że firma faktycznie handluje stalą. Wynagrodzenie otrzymywał od B. Z. lub wypłacał je sam z konta. O pozorach jego działalności, zdaniem organu świadczą również zeznania, zgodnie z którymi był świadkiem podpisywania przez P. Z. faktur firmy "Z." wystawianych dla jego firmy "S.-t.". B. Z. odnosząc się do zeznań A. S. złożonych zarówno podczas konfrontacji jak i wcześniej a odczytanych, określił je jako w większości polegające na prawdzie. Z zeznań B. Z. wynika bezsprzecznie, że zadaniem powiązanych ze sobą firm, wśród których była również firma A. S., było działanie na szkodę budżetu państwa. Również zeznania kontrahentów, od których firma "S.-t." A. S. miała kupować stal jednoznacznie wskazują, że ich właściciele, podobnie jak A. S., tworząc pozory działalności gospodarczej, poprzez uzyskanie wpisu do działalności gospodarczej oraz numeru identyfikacji podatkowej NIP, faktycznie firmami założonymi na ich nazwiska nie kierowali. Nie wiedzieli nic o sytuacji ekonomicznej "swoich" przedsiębiorstw i faktycznie nie dokonywali dostaw stali do firmy "S.-t." A. S.. Prezes Spółki "Z.", P. W., działalność dotyczącą handlu stalą prowadził poza wiedzą większościowego udziałowca Spółki - P. Z.. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami wskazani dostawcy stali do firmy A. S. działalności gospodarczej faktycznie nie prowadzili: nie widzieli towaru, który miał być przedmiotem sprzedaży, nie zatrudniali pracowników, nie posiadali magazynów, hal, środków trwałych niezbędnych przy tego typu działalności gospodarczej. Ich rola sprowadzała się tylko do podpisywania faktur VAT oraz wypłacania pieniędzy z banku, za co otrzymywali wynagrodzenie. W przypadku M. C. rola ta ograniczona została do założenia firmy, użyczenia swoich danych osobowych i wypłacania z rachunku firmy gotówki.

Zdaniem organu z powyższego wynika bezspornie, że faktury VAT dokumentujące zakup prętów żebrowanych przez należącą do podatnika firmę "A." od firmy "S.-t." A. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z ich treścią. Zarówno bowiem działalność firmy "S.-t." A. S. jak

i działalność jego kontrahentów to działalność pozorująca sprzedaż stali. Otrzymywane, jak i wystawione przez firmę A. S. faktury VAT są dokumentami fikcyjnymi i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A. S. wprowadził do obrotu prawnego tzw. "puste" faktury.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ dodatkowo wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [..] r. określającą A. S. zobowiązanie w VAT z tytułu wystawiania nierzetelnych faktur oraz ustalenia zawarte w akcie oskarżenia sporządzonym z 31 grudnia 2012 r., w którym Prokuratura Okręgowa w K. oskarżyła B. Z. i A. S..

Skoro udokumentowane fakturami wystawionymi przez "S.-t." A. S. transakcje kupna - sprzedaży, faktycznie nie miały miejsca, to stosownie do postanowień przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą być podstawą do uznania za koszt podatkowy wykazanych w nich kwot. Mając na uwadze powyższe organ

w protokole z badania ksiąg podatkowych z 21 czerwca 2012 r. nie uznał za dowód ksiąg rachunkowych prowadzonych przez firmę "A." T. N. za 2008 r. w części dotyczącej kosztów nabycia prętów żebrowanych od firmy "S.-t." A. S. i o wartość tych zakupów pomniejszył koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej podatnika. Organ podkreślił, że wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w księgach rachunkowych oraz zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dowód z ksiąg, nie pozwalają uwzględnić wydatków, które wynikają z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących, bądź faktur, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury, lecz obrót handlowy tą fakturą udokumentowany. Takie zaś okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Odpowiadając na zarzuty odwołania organ wyjaśnił, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt nabycia i posiadania przez podatnika towaru handlowego w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, lecz z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności, zakwestionowano fakt nabywania prętów żebrowanych od firmy "S.-t." A. S.. W świetle przepisów prawa podatkowego nabycie towaru i zapłacenie za niego nie jest wystarczające aby wartość nabycia została uznana za koszt uzyskania przychodów. Podnoszona

w odwołaniu, nie kwestionowana przez organy podatkowe okoliczność, że podatnik zapłacił za zakwestionowane zakupy prętów żebrowanych również nie potwierdza, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Płatność w formie przelewów, czy gotówką nie dowodzi zaistnienia zdarzenia gospodarczego zobrazowanego posiadanymi dokumentami, w sytuacji gdy z innych dowodów wynika, że transakcja między wskazanymi na dokumentach stronami nie miała miejsca. Zaistnienia zdarzenia gospodarczego nie dowodzi również wystawienie faktury VAT. Faktury są dowodem jedynie na to, że dokumenty księgowe zostały wystawione i podlegają ocenie, co do ich wiarygodności. Natomiast stwierdzenie, że zakup towaru określony w ich treści został dokonany oraz czy pomiędzy danym wydatkiem a działalnością podatnika istnieje związek następuje

z uwzględnieniem innych niż faktury dowodów potwierdzających (lub nie) fakt zaistnienia zdarzenia gospodarczego, a następnie pozwalających na zbadanie związku pomiędzy wydatkiem, a prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podatnik poza dowodami księgowymi nie przedstawił innych dokumentów na potwierdzenie, że sporne faktury wystawione przez "S.-t." dokumentowały rzeczywiste transakcje. Nie potwierdzają tego również okoliczności sprawy. Strona, która podważa ustalenia organu podatkowego, winna wykazać dbałość

o przedstawienie stosownych środków dowodowych. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

Za uwzględnieniem odwołania nie przemawia podnoszona w nim argumentacja, że podatnik mimo podjęcia stosownych kroków nie mógł wiedzieć, że A. S. nie był osobą uprawnioną do wystawienia faktur VAT, a działalność firmy "S.-t." polegała na wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych nie ma bowiem znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Odpowiedzialność podatnika bowiem ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Istotny jest jedynie fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (wystawca faktur nie był sprzedawcą towaru wymienionego w fakturach).

Odnośnie powołanego w odwołaniu orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz uwzględniającego je orzecznictwa krajowego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że orzecznictwo to dotyczy podatku od towarów

i usług i nie ma zastosowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W zakresie zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu z zeznań A. S. na okoliczność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wyjaśniono, że T. N. nie wnioskował

o przesłuchanie A. S. na okoliczność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jedyny wniosek jaki podatnik złożył w sprawie przesłuchania A. S. dotyczył kwestii pobytu A. S. w O. Ś. w dniu 11 września 2011 r. (pismo podatnika z dnia 3 lipca 2012 r.). Próba przesłuchania w charakterze świadka A. S., jaką podjął na zlecenie organu podatkowego pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego

w J. okazała się bezskuteczna. Nie dokonano przesłuchania z powodu jego nie stawienia się w wyznaczonym terminie. W opinii organu przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik przedmiotowej sprawy, dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wniosek dowodowy dotyczył zdarzeń z 2009 r.,

a zakwestionowane transakcje zakupu stali od A. S. miały miejsce

w 2008 r. Wniosek dotyczył więc zdarzenia incydentalnego z innego roku niż przedmiotowa sprawa i nie mógł mieć wpływu na jej rozstrzygnięcie. Akta sprawy zawierają 4 protokoły z przesłuchań A. S. na okoliczność prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w 2008 r.

Celem udowodnienia pobytu A. S. w dniu 11 września 2009 r.

w O. Ś. strona do ww. pisma dołączyła płytę CD m.in. z zapisem korespondencji mailowej pomiędzy podatnikiem, a A. S., zgodnie

z którą zwrot stali zostanie dokonany po pokwitowaniu i odebraniu osobistym przez A. S., jako właściciela firmy "S.-t." i po okazaniu aktualnego zaświadczenia z urzędu skarbowego o nie zaleganiu z podatkiem. Na płycie CD zostały również załączone zdjęcie A. S. wykonane telefonem komórkowym wraz ze zdjęciem jego dowodu osobistego, zdjęciem dowodu osobistego kierowcy K. P. oraz zdjęciem dowodu rejestracyjnego samochodu SJ 24366.

Zdaniem organu powyższa korespondencja dowodzi jedynie, że podatnikowi zależało rok po transakcji, na osobistym kontakcie z kontrahentem, któremu ma zwrócić towar, za który nie zapłacił. Logicznym uzasadnieniem takich żądań jest świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze i potrzeba preparowania dowodów dotyczących osobistych kontaktów z dostawcą. W ten cel wpisuje się również żądanie od A. S. przedłożenia zaświadczenia o niezaleganiu

w podatkach. Powyższe wnioski potwierdza dodatkowo okoliczność, że data wykonania zdjęć ujawniona przez organ w wyniku analizy zapisów dokonanych na otrzymanym nośniku danych wskazuje, że wykonano je 17 września 2009 r., podczas gdy odbiór stali według dokumentów i złożonych zeznań do protokołu przesłuchania strony z dnia 9 stycznia 2012 r. miał nastąpić 11 września 2009 r. Na płycie CD zostało załączone zdjęcie dowodu osobistego kierowcy - K. P., który miał odbierać stal samochodem o nr rej. SJ 24366 i naczepą o nr rej. SJ38989. Organ podjął szereg działań mających na celu wyjaśnienie podnoszonych przez stronę okoliczności w tym zakresie w toku postępowania podatkowego dotyczącego VAT m.in. przesłuchał w charakterze świadka K. P. (dwukrotnie) i S. B.- właściciela samochodu. Wnioski organów dotyczące celu, dla którego strona zgromadziła przedstawione dowody ze zdjęć potwierdza także nietypowy sposób, w jaki strony transakcji dokonały ostatecznego rozliczenia. Przyjęte rozwiązanie o odsprzedaży zwracanego towaru i jego osobistym odbiorze przez kontrahenta, nie znajduje bowiem uzasadnienia na gruncie przepisów o VAT.

Organ wskazał ponadto, że na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej A. S. był przesłuchiwany kilkakrotnie przez Prokuraturę Okręgową w K.. Protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt niniejszej sprawy i strona mogła się zapoznać z ich treścią.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że T. N. musiał orientować się, co do "wątpliwej" rzetelności zawartych transakcji, zwłaszcza przy uwzględnieniu doświadczenia z racji zawodowego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę od 1996 r. Podkreślił, że podatnik nie dokonał jednorazowego zakupu od firmy "S.-t.", lecz w krótkim okresie dwóch tygodni dokonał 11 zakupów na kwotę 420.759,94 zł netto i 513.327,13 zł brutto. Swoją wiedzę na temat kontrahenta, z którym zamierzał dokonać transakcji na kilkaset tysięcy złotych, oparł jedynie na rozmowie telefonicznej i dokumentach rejestrowych, przesłanych mu przez tegoż kontrahenta. Organ wskazał również na brak logiki i ekonomicznego uzasadnienia w postępowaniu podatnika, który znając

i współpracując z wiarygodnymi, funkcjonującymi od wielu lat na rynku stali firmami takimi jak C. H.O. Ś., mająca siedzibę w tej samej miejscowości, czy C. S.A. K., dokonuje zakupu prętów żebrowanych od nieznanej firmy na rynku stali.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A. S. wpłynęło na wysokość zaliczki za październik i obligowało do zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej. Ustalenia organu skutkowały określeniem odsetek od zaliczki za październik 2008 r. na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2008, tj. na dzień 29 kwietnia

2009 r. Określono ponadto wysokość należnych na dzień złożenia zeznania odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, kwiecień, wrzesień i listopad 2008 r. - łącznie z odsetkami od zaliczki za październik w kwocie ogółem 6046 zł. Podatnik dokonując wyliczenia za te miesiące przyjął bowiem przychody oraz koszty ich uzyskania w nieprawidłowej, tj. niezgodnej z rzeczywiście osiągniętą wysokości.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. T. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, któro miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszelkie przesłanki świadczące, że poniesione wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Pomiędzy wydatkami a osiągniętymi przychodami istniał związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Po pierwsze, wydatki podatnika na zakupioną stal zostały faktycznie przez niego poniesione. Po drugie, wydatki poniesione były definitywnie. Po trzecie, koszt został poniesiony w celu, którym było uzyskanie przychodów (towar został odprzedany, a sprzedaż stanowiła dla podatnika przychód). Po czwarte istniał bezpośredni związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po piąte, fakt ich poniesienia został prawidłowo udokumentowany. Dowodem poniesienia kosztów uzyskania przychodów może być każdy dokument źródłowy potwierdzający faktyczne poniesienie kosztu, niezależnie od tego, czy stanowi on prawidłowy dowód księgowy. Nie ma znaczenia formalna prawidłowość wystawionych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztu, jeżeli bezsporny jest sam fakt poniesienia kosztu.

Podatnik oprócz faktur posiada również dokumenty bankowe oraz dowody zapłaty, z których jasno wynika, że poniósł wydatki na rzecz podmiotu, od którego nabywał stal dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Fakt poniesienia kosztu celem uzyskania przychodu został więc bezspornie udowodniony. Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie reguluje zasad dokumentowania wydatków. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych sama wadliwość faktury nie pozbawia automatycznie podatnika prawa do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Skarżący nie zgodził z poglądem, że faktyczne poniesienie wydatku, faktyczne nabycie i odprzedanie towaru, nie jest wystarczającą podstawą dla uznania wydatków podatnika za koszty uzyskania przychodów. Doprowadziło to do sytuacji,

w której u podatnika faktycznie opodatkowany został przychód, a nie dochód. Ewentualny brak zgodności faktur z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, poprzez wystawienie faktur przez podmiot firmujący działalność innego podmiotu, nie może oznaczać braku obowiązku organu do określenia w toku postępowania rzeczywiście poniesionych kosztów. Oznacza powyższe, że stanowisko organów jest w tym zakresie błędne.

Skarżący zarzucił, że organy nie udowodniły, że posiadał wiedzę co do ewentualnych nieprawidłowości występujących po stronie jego kontrahenta. Wręcz przeciwnie, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że dokonał on wszelkich możliwych i wymaganych w normalnym obrocie gospodarczym działań w celu nie tylko sprawdzenia swojego kontrahenta, ale również i zabezpieczenia materiału dowodowego, co do rzeczywistego charakteru i przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podniósł, że nie sposób uznać za obiektywną okoliczność faktu, że kontrahent miał jedynie 19 lat. Potraktowanie tego jako obiektywnej przesłanki prowadziłoby do zanegowania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełnoletnie. Wskazał, że normalną procedurą zawierania kontraktów handlowych jest obecnie właśnie droga mailowa i telefoniczna. Z kolei twierdzenia organu o preparowaniu dokumentacji w celach dowodowych są przejawem całkowitej dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego. Zarzut taki czyni z niego osobą działającą w zorganizowanej grupie przestępczej. Tymczasem w ramach trwającego postępowania karnego właściwe organy nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń. Podatnik nie był ani podejrzany, ani też nie postawiono mu żadnych zarzutów. Działania organu podatkowego w rażący sposób naruszają zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów.

Skarżący wyjaśnił, że fakt udokumentowania wizyty kontrahenta ma całkowicie racjonalną podstawę związaną z wielokrotnymi wezwaniami A. S. o zapłatę za sporną dostawę. Podatnik dysponował towarem bez dokonania zapłaty i musiał być pewien, że zwraca towar rzeczywiście swojemu kontrahentowi a nie osobie trzeciej. Zakwestionował uznanie jako niewiarygodnych jego zeznań dotyczących transakcji we wrześniu 2009 r. wskazując, że ocena jest całkowicie niezgodna z zebranym materiałem dowodowym. W aktach sprawy poza wyjaśnieniami podatnika, znajdują się dokumenty w postaci ugody, dokumentu WZ, zdjęć dowodów osobistych A. S. i kierowcy P., dowodu rejestracyjnego samochodu ciężarowego. Odnośnie daty transakcji wyjaśnił, że A. S. miał pojawić się u podatnika pierwotnie 11 września i dlatego ugoda nosi tę datę. Spotkanie odbyło się faktycznie 17 września 2009 r., jednak samej daty zawartej na projekcie ugody jej strony nie zmieniły, co nie świadczy w żaden sposób o tym, iż tej transakcji nie było.

Zdaniem skarżącego analiza argumentacji zawartej w skarżonej decyzji wskazuje, iż organy podatkowe kwestionują fakt dokonania transakcji przez podatnika ze swoim kontrahentem nie dysponując żadnym obiektywnym dowodem wskazującym na brak przeprowadzenia transakcji z podatnikiem. Skarżący podkreślił, że kierowcy wożący zakupioną stal w 2008 r. potwierdzili fakt dostawy. Fakt dostawy potwierdza również w sposób pośredni sytuacja zaistniała z transakcją udokumentowaną fakturą 41/10/2008, przede wszystkim ostateczny zwrot stali dostarczonej we wrześniu 2009 r. i udział w tej transakcji A. S., udokumentowany zdjęciami. Również argumentacja organu, że aktywna działalność A. S. rozpoczęła się we wrześniu 2009 r. jest nieprawdziwa, niezgodna z zebranym materiałem dowodowym. Organ II instancji pominął zeznania A. S. złożone 9 lutego 2011 r. złożone podczas konfrontacji z Z.m. Z zeznań tych wynika nie tylko, że jego firma miała biuro ale również, że przebywał w nim A. S. i to on wypisywał dokumenty, dzwonił do kontrahentów i rozmawiał z nimi. Przeciwne twierdzenia organu są dowolne.

Całkowitym nieporozumieniem jest powoływanie się przez organ na powszechną znajomość nieprawidłowości, które zdarzają się przy obrocie stalą.

W 2008 r. wiedza o nieprawidłowościach w obrocie stalą i wyrobami stalowymi nie była powszechnie znana nawet organom podatkowym. Ustawodawca stosowną zmianę w zakresie zasad opodatkowania wyrobów stalowych VAT przeprowadził w 2013 r.

Wobec powyższego całkowicie dowolnymi są twierdzenia organu II instancji, że podatnik nie miał prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Przy czym Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Dla oceny, czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe i tym samym, czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia.

Wymogom tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został analizie. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej w 2008 r. przez T. N. działalności gospodarczej, wydatków na zakup prętów żebrowanych w wysokości 420.759,84 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę S.-t. A. S..

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f., jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Chodzi zatem o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak NSA w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 615/09 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wykazują udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (por. wyrok NSA z 9 czerwca 1999r., sygn. akt SA/Sz 1499/98; publ. LEX nr 38981).

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Należy wskazać, że fakt zakwestionowania przez organ dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organy w sposób uprawniony zakwestionowały uznanie za koszt podatkowy wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę S.-t. A. S. uznając, że faktury te nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z ich treścią. Zasadnie przyjęły, że faktycznym podmiotem, od którego skarżący nabywał stal nie była firma S–T A. S. wskazana na fakturach zakupu. A. S., podobnie jak jego kontrahenci, nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, mimo formalnych pozorów istnienia i prowadzenia firmy (uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, numeru identyfikacji podatkowej). Innymi słowami działalność prowadzona przez A. S. i jego dostawców była działalnością fikcyjną, polegającą na wystawianiu tzw. pustych faktur, sporządzonych wcześniej przez inne osoby za co otrzymywali wynagrodzenie. Wystawione faktury potwierdzały nieistniejące transakcje handlowe albo takie, które miały inny przebieg, niż wynikający z dokumentu, były więc nierzetelne czyli nieodzwierciedlające stanu faktycznego. A. S., co wynika z jego zeznań, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał składowiska jak i środków transportu, nie miał też wiedzy dotyczącej prowadzonej przez siebie działalności, nie znał kontrahentów, nie uczestniczył przy załadunku i rozładunku stali. O działalności jego firmy decydowali B. Z., oraz jego syn P. Z., oni podejmowali faktyczne decyzje dotyczące odbiorców i dostawców stali, zajmowali się wyszukiwaniem kontrahentów, podając się za niego. Jego rola ograniczała się faktycznie do odpisywania już wypisanych, najpierw przez B. Z., a następnie P. Z. faktur dotyczących handlu stalą oraz do wypłacania środków pieniężnych z kont firmowych, które przekazywał B. lub P. Z. albo A S. O pozorach jego działalności, jak zauważył organ, świadczą zeznania, zgodnie z którymi był świadkiem podpisywania przez P. Z. faktur firmy Z. wystawianych dla jego firmy, tytułem sprzedaży stali.

Dokonując powyższych ustaleń, organ oparł się na zeznaniach A. S. złożonych w dniu 3 lipca 2009 r. i 12 października 2010 r., przesłuchanego w charakterze podejrzanego oraz w dniu 9 lutego 2011 r. Zeznania te zostały co do zasady potwierdzone przez B. Z. w dniu 9 lutego 2011 r. podczas konfrontacji z A. S.. B. Z. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 8 grudnia 2010 r., wprost przyznał, że wszystkie firmy były założone po to, aby wyciągać pieniądze z konta, które następnie K. O. wpłacał na konto firmy Z., której był właścicielem, a celem takiego działania było omijanie przewalutowania.

O fikcyjnym charakterze działalności prowadzonej przez A. S. świadczy również okoliczność, że jego dostawcy firma PHU S. A. S., S – B. M. C. oraz Z. spółka z o.o. – P. W. w obrocie handlu stalą prowadzili fikcyjną działalność. Powyższe ustalenia wynikają z zeznań A. S. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu 20 lipca 2009 r., który dopiero po rejestracji firmy prowadzenie której zaproponował mu mężczyzna o imieniu A., dowiedział się czym jego firma będzie się zajmować. Jego rola w firmie również sprowadzała się do podpisywania gotowych, przywożonych przez A.a lub inne osoby "faktur" i wypłacania pieniędzy z banków, za co otrzymywał wynagrodzenie. Z kolei z zeznań M. C., właściciela firmy S.–B., z dnia 8 czerwca 2010 r. wynika że jego rola ograniczała się do założenia firmy, którą w rzeczywistości kierował M. nazywany "S.", który również przygotował dokumenty rejestrowe firmy, oraz wypłacania gotówki z rachunku firmy. O fikcyjnej działalność w zakresie handlu stalą firmy Z. świadczą natomiast zeznania P. W. z 14 czerwca 2010 r., który działalność dotyczącą handlu stalą prowadził poza wiedzą większościowego udziałowca spółki.

Prawidłowość powyższych ustaleń dodatkowo potwierdza ich zbieżność

z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., przedstawionymi m.in. w decyzji z [...] r. wydanej wobec A. S. oraz przez Prokuraturę Okręgową w K. przedstawionymi w akcie oskarżenia z 31 grudnia 2012 r., w którym oskarżeni zostali B. Z. oraz A. S..

Ocena organów, iż zakwestionowane faktury nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, bowiem wskazują na udział w tych operacjach gospodarczych strony, która w niej nie brała udziału, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego. Organ w ramach swobodnej oceny dowodów był uprawniony do uznania za niewiarygodne zeznań złożonych przez A. S. w dniu 22 kwietnia 2009 r. jako sprzecznych z jego kolejnymi zeznaniami zwłaszcza, że A. S. jednoznacznie wyjaśnił, że one zostały złożone pod dyktando P. Z. w zamian za obiecaną pomoc prawną, zaś kolejne jego zeznania są zbieżne i korespondują z innymi dowodami. Ustaleń organów nie podważa też eksponowana w skardze okoliczność wynikająca z zeznań A. S., że firma S.-t. miała biuro, w którym on bywał, wypisywał dokumenty, telefonował do kontrahentów. W zeznaniach tych, jakkolwiek A. S. potwierdził fakt posiadania przez firmę S.-t. biura wspólnie z firmą A., to wyjaśnił, że telefony dotyczące cen stali, stanów magazynowych wykonywał na polecenie B. (B.) Z., zaś wypisywane dokumenty dotyczyły tak jego firmy jak i innych firm. Podkreślić należy, że zeznania te są spójne z zeznaniami B. Z., który potwierdził fakt utworzenia i funkcjonowania sieci fikcyjnych firm handlujących stalą, w tym firmy S.-t., wyjaśniając, że celem działania było omijanie przewalutowania.

W związku z powyższym uprawnionym stało się twierdzenie organu, że nie doszło do nabycia przez firmę skarżącego stali od firmy S.-t. A. S.. Organ nie kwestionuje przy tym nabycia przez skarżącego stali w ilościach i cenie wskazanych na spornych fakturach, lecz kwestionuje fakt jej sprzedaży przez A. S., co przedmiotowe faktury czyni nierzetelnymi. Dla uznania wydatków za koszt podatkowy sam fakt dostaw stali nie jest wystarczający, w sytuacji, gdy dostawcami są inne podmioty niż te na rzecz których wydatki są ponoszone, zaś dowody dokumentujące wydatki na zakup nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Także eksponowany w skardze fakt rzeczywistego poniesienia wydatku (dokumenty bankowe oraz dowody zapłaty) nie może stanowić potwierdzenia, iż zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia w sytuacji, gdy z innych dowodów wynika, że transakcje pomiędzy stronami nie były dokonane. Potwierdzeniem operacji gospodarczej nie stanowi samo wystawienie faktury. Faktura są dowodem jedynie na to, że dokument księgowy został wystawiony z tym, że jego wiarygodność podlega ocenie. Podkreślenia wymaga, że podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Należy zauważyć, że to na skarżącym, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z powyższych względów nie jest zasadny zarzut skargi, że w sytuacji, braku zgodności faktur z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, przez wystawianie faktur przez podmiot firmujący działalność innego podmiotu, to na organie ciążył obowiązek prowadzenia postępowania i określenia rzeczywiście poniesionych przez podatnika kosztów. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, który podziela Sąd orzekający, że w takich przypadkach brak jest podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania (por. m.in. wyrok NSA z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 1260/13, wyrok z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11 oraz z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2783/11 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się bowiem wywieść wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Podnieść należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła. (por. wyrok NSA z 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 974/06 oraz wyrok z 17 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 615/09 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadnie organ podnosi, że nie ma znaczenia argumentacja skarżącego, że podatnik mimo podjętych środków nie mógł wiedzieć, że działalność firmy S.-t. A. S. polegała na wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Wskazane wyżej uregulowania podatkowe nie uzależniają odpowiedzialności podatnika od tego czy w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, ich wystawcy nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1505/11, wyrok z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 23 października 2914 r. sygn. akt 1260/13 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarzuty skargi koncentrują się na wykazaniu, że podatnik nie mógł wiedzieć, że działalność firmy S.-t. A. S. polegała na wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Jakkolwiek, jak wskazano wyżej, dla uznania wydatku za koszt podatkowy nie ma istotnego znaczenia świadomość podatnika przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur", to należy podzielić stanowisko organów, że przedstawione w decyzji okoliczności pozwalają stwierdzić, że skarżący miał świadomość, iż transakcje pomiędzy obiema firmami nie są zgodne z prawem oraz że faktury VAT w których widnieje firma S.-t. A. S., pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą. Świadczą o tym wskazane przez organ okoliczności - sposób nawiązania współpracy przez skarżącego z firmą S.-t. A. S., sposób jej prowadzenia - brak pisemnej umowy, brak kontaktów osobistych, ograniczenie kontaktów do rozmów telefonicznych przy znaczącej ilości oraz wartości transakcji w bardzo krótkim okresie czasu (w ciągu dwóch tygodni- 11 transakcji na kwotę 513.327,13 zł.). Podkreślić należy, że swoją wiedzę o kontrahencie skarżący opierał jedynie na przyjętych drogą mailową, w dniu dokonania pierwszej dostawy, części dokumentów mających potwierdzić formalne istnienie firmy dokonującej dostawy. Takie sposób działania budzi uzasadnione wątpliwości i zaprzecza tezie, że podatnik zachował należytą staranność szczególnie w sytuacji, gdy jest osobą posiadającą doświadczenie zawodowe, prowadzi działalność gospodarczą od 1996 r., współpracującą z wiarygodnymi firmami funkcjonującymi na rynku (C. H. O., C. S.A. K.). Zasadnie organ podnosi, że zachowanie należytej staranności wymaga nie tylko sprawdzenia spełnienia przez dostawcę warunków formalnych, ale także jego wiarygodności – ustalenia rozmiarów prowadzonej działalności w zakresie obrotu stalą, przystosowania do obrotu takim towarem, dysponowania zapleczem technicznym. Odnosząc się do eksponowanych w skardze okoliczności dotyczących aktywności A. S., polegającej na osobistym żądaniu zapłaty za zaległe towary, związanych ze zwrotem towaru, podpisaniem ugody należy podnieść, że miała ona miejsce już po nawiązaniu współpracy między firmami, tj. rok od zawarcia transakcji handlowych. Nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów jak również zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów argumentacja organu, że czynności te miały miejsce, gdy skarżący posiadał już wiedzę o mających miejsce w kwietniu i lipcu 2009 r. przesłuchaniach A. S. i służyć miały uwiarygodnieniu zachowania przez podatnika należytej staranności na potrzeby ewentualnego postępowania. Zdaniem Sądu nieuzasadnione w tym zakresie i za daleko idące są natomiast twierdzenia skargi o uznaniu przez organ skarżącego za osobę działającą w zorganizowanej grupie przestępczej.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że przepis art. 22 ustawy podatkowej nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów ustawy o rachunkowości. Przepis art. 22 ustawy o rachunkowości stanowi, że dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Faktura nierzetelna nie pozwala na ocenę, czy istnieje związek między wydatkiem a przychodem. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistej operacji gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi obowiązuje zatem ustawowy wymóg dokumentowania rzetelnego wydatków, by mogły być uznane za koszt podatkowy.

Reasumując, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia wymagania określone w art. art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy do uznania za koszty uzyskania przychodów organy wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Wobec powyższego, nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 123, Ordynacji podatkowej). Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie stwierdził, że księgi rachunkowe za 2008 r. są nierzetelne w części dotyczącej kosztów nabycia prętów żebrowanych od firmy S.–T. A. S. i nie stanowią stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej dowodu w postępowaniu podatkowym.

W kontekście prawidłowych ustaleń nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. . Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.