Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1568/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 2a, art. 123, art. 180, art. 187
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. rozpoznana ponownie po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2017r. II FSK 2627/17.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...], uchylił tę decyzję w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010r. i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz uchylił ww. decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. i określił Spółce zobowiązanie w tym podatku w innej wysokości.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż Spółka w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2010r. nieprawidłowo dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów tego roku poprzez nieuprawnione zaliczenie do nich: wydatków na zakup urządzeń dźwigowych wraz z usługą montażu, zainstalowanych w hotelu B; wydatków poniesionych przed zawarciem i obowiązywaniem umowy na wynajem nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]; odpisu amortyzacyjnego od budynku C; wydatków poniesionych na zadanie inwestycyjne pn. "Rozbudowa i przebudowa hotelu B oraz rozbudowa i nadbudowa budynku C"; wydatków związanych z przychodami przyszłych okresów oraz niewykonaniem części usług, dotyczących budynku fortu D w K..; wydatków poniesionych na nieruchomość położoną w K., [...]; wydatków poniesionych na podział działek znajdujących się w W. - dzielnica [...] jako kosztów zaniechanej inwestycji; odpisów amortyzacyjnych naliczonych od samochodu osobowego BMW o wartości przekraczającej [...] euro; wydatków poniesionych na zakup usługi pośrednictwa przy sprzedaży apartamentowca E, która nie została wykonana przez wystawcę faktury prowizyjnej.

Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z dokonanymi ustaleniami, w protokole badania ksiąg stwierdzono w powyższym zakresie nierzetelność i wadliwość ksiąg. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Odnosząc się do wniosków dowodowych sformułowanych przez pełnomocnika Spółki w piśmie z dnia 19 stycznia 2016r. oraz w piśnie je uzupełniającym z dnia 25 lutego 2016r. Dyrektor zauważał, że wszystkie wnioski dowodowe rozpoznane zostały w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu z dnia [...]. Organ odwoławczy odniósł się jedynie do zagadnień, które zostały zakwestionowane w odwołaniu, uznając, że w stosunku do pozostałych zagadnień, Spółka nie wnosi zastrzeżeń, czyli zgadza się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, które to stanowisko Dyrektor również podzielił.

Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do kwestii związanych z wydatkami na: (-) energię elektryczną oraz wykonanie przyłącza wodomierza, poniesionych przed zawarciem i obowiązywaniem umowy na wynajem nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]; (-) rozbudowę i przebudowę hotelu B; (-) rozbudowę i przebudowę budynku C; (-) koszty związane z budynkiem fortu D w K.; (-) koszty dotyczące nieruchomości przy ul. [...] w K.; (-) podział działek położonych w W. w dzielnicy [...]; (-) zakup usługi pośrednictwa przy sprzedaży Apartamentowca E. Uznał w tym zakresie, że organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i zastosował przepisy prawa materialnego i nie mogły tego zmienić podniesione w odwołaniu zarzuty.

2.2. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora naruszenie:

I. przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, w sposób podniesiony w uzasadnieniu zarzutów skargi: 1/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: O.p.) poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebranie w ten sposób niepełnego materiału dowodowego pozwalającego na wyjaśnienie sprawy, co doprowadziło do subiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie zakwestionowania poniesienia w związku z przychodem 2010 r. kosztów uzyskania przychodów; 2/ art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 190 § 1 i 2, art. 195 i 196 w zw. z art. 123 § 1 O.p., z uwagi na oddalanie, co do zasady wszystkich wniosków dowodowych strony, w tym przez Dyrektora m.in. z powodu niemożności ich przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji, np. przesłuchanie R.M, oraz poprzez zastąpienie dowodów z zeznań świadków pisemnymi wyjaśnienia tych osób, co jest sprzeczne z przepisami o sposobie przesłuchiwania świadków i uchybia prawu czynnego udziału strony w toku gromadzenia dowodów - co miało wpływ na wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę subsumcji pod przepisy prawa materialnego w oparciu, o które orzekano w przedmiotowej sprawie, także w sytuacji, gdy organ odwoławczy nadużywa twierdzeń o braku podstaw do nieograniczonego przez niego poszukiwania dowodów, wobec przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego niewielu przesłuchań, które nie doprowadziły do usunięcia wszystkich wątpliwości ustalonego stanu faktycznego sprawy; 3/ art. 2a O.p., poprzez zaniechania dowodowe prowadzące do niewyjaśnienia zupełnego stanu faktycznego w sprawie i wnioskowanie na podstawie zgromadzonego fragmentarycznie materiału dowodowego wbrew zasadzie in dubio pro tributario i wbrew zasadzie braku możliwości rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz zasadzie sprawiedliwości wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP jako elementowi podstawowemu zasady demokratycznego państwa prawnego.

II. Naruszenia przepisów prawa materialnego: 1/ art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4f i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 16 ust. 1 pkt 56, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d), art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 16e ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz.851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji czego zakwestionowano podatkowe ujęcie przez podatnika spornych kosztów uzyskania przychodów roku 2010,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 29 marca 2017r., I SA/Gl 1498/16, oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r.

W uzasadnieniu wskazał, że nie stwierdził naruszenia prawa. Za bezzasadne uznał podnoszone przez Spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Mając na uwadze zarzuty i wywody Spółki zaznaczył, że dowody z zeznań świadków mają charakter posiłkowy, a zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dowody z dokumentów, których w przypadku określenia m.in. kosztów uzyskania przychodów dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić, mogą się jedynie przyczynić do ich wyjaśnienia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy zasadnie oddaliły wnioski dowodowe Spółki, a czemu szczegółowo dano wyraz w postanowieniach organów obu instancji, które to stanowisko Sąd podzielił. W realiach przedmiotowej sprawy zasadny i nie naruszający prawa w stopniu uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji było zastąpienie dowodów z zeznań świadków, dowodami pisemnymi, w tym wyjaśnieniami. Sąd podkreślił, że Spółka nie wykazała, aby takie działania organów miało wpływ na wadliwe ustalenia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia prawa skutkującego uchyleniem zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, uznając, że postanowienia dowodowe organu pierwszej instancji, nie naruszają prawa w takim właśnie stopniu. W zakresie wniosków dowodowych Sąd w szczególności podzielił stanowisko zaprezentowane w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, w tym to, które znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu Dyrektora z dnia [...]. Sąd podzielił przy tym stanowisko organów podatkowych, co do tego, że w sprawie ustalono stan faktyczny w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji nie istniało uzasadnienie do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków konkretnych osób, gdyż wskazane przez stronę okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami, pozwalającymi na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia.

Generalnie oceniając materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji stwierdził że nie znalazł uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie na tej podstawie zaskarżonych decyzji. Rozstrzygnięcie oparto na obszernym materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa i kompletny, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, w tym w zakresie jego zebrania Sąd ocenia jako bezzasadne. Organy wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji strony.

W zakresie spornych wydatków za energię elektryczną oraz wykonanie przyłącza wodomierza, Sąd podzielił stanowisko organów co do tego, że z uwagi na fakt ich poniesienia przed zawarciem i obowiązywaniem umowy na wynajem nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], brak było podstaw prawnych do zaliczenia tych wydatków do kosztów inwestycji określanej mianem apartamentowca E w zakresie jakim uczyniła to Spółka. Zdaniem Sądu Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki poniesione w okresie od dnia obowiązywania umowy do dnia zwrotu tej nieruchomości, co jasno wynika z wystawionych faktur. Istotnym dla rozstrzygnięcia tych spornych kwestii było to, że Spółka nie przedłożyła dowodów wskazujących na to, iż przedmiotowa nieruchomość była użytkowana przed dniem podpisania i obowiązywania umowy o odpłatne korzystanie z nieruchomości. Co ważne z samej ww. umowy wynika, że przedmiotowa nieruchomość nie była użytkowana przez Spółkę przed jej podpisaniem. Sporne w sprawie okoliczności, w tym kwestia poniesienia wydatków na energię elektryczną oraz przyłączenia wodomierza zostały wyjaśnione i stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Dlatego zasadnie odstąpiono od ponownego wezwania wskazanych przez Spółkę świadków, czemu organy podatkowe dały wyraz w wydanych postanowieniach, nie naruszając prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji.

Odnośnie wydatków poniesionych na zadanie inwestycyjne pn. "Rozbudowa i przebudowa hotelu B oraz rozbudowa i nadbudowa budynku C", Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Spółki, że prowadzenie dwóch budów na sąsiednich obiektach pozwala na pewną dowolność w księgowaniu kosztów, raz dla jednej raz dla drugiej inwestycji, bez jednoznacznego wskazania, o którą budowę chodzi. Być może z punktu widzenia sztuki budowlanej, a nawet gospodarki materiałowej można sobie taką sytuację wyobrazić, ale z punktu widzenia rozliczeń księgowo-podatkowych, chcący prawidłowo rozliczyć koszty inwestor musi dokładnie wiedzieć, kiedy i jaki materiał, czy jakie usługi zostały wykonane i to na rzecz której dokładnie inwestycji.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, co to tego, że Spółka nie miała podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty zapłaconej tytułem pierwszej raty za projekt zagospodarowania terenu przy forcie D w K. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w ramach umowy został sporządzony jedynie wstępny projekt koncepcyjny, który wobec zerwania kontraktu nie został nawet Spółce przekazany. Co więcej planowany projekt zagospodarowania terenu oraz kompozycji zieleni i krajobrazu nie został wykonany. Spółka wpłaciła zaliczkę na realizację umowy, jednak nie odebrała od firmy ją sporządzającej samego projektu wstępnego, ani dokumentacji związanej z realizacją umowy zlecenia.

W zakresie spornych kosztów odnoszących się do nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], a dotyczących m.in. wydatków na zakup materiałów budowlanych oraz robót budowlanych w zakresie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnej oraz usług budowlanych Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka, poza stwierdzeniem, że w nieruchomości prowadziła działalność gospodarczą, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających tę tezę. Co więcej prezes zarządu Spółki zeznał, że przed datą nabycia sporny budynek nie był użytkowany, był pusty oraz, że działalności Spółka tam nie prowadziła. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że przedmiotowy budynek w momencie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych nie spełniał podstawowego kryterium uznania go za środek trwały, ponieważ budynek ten w 2010r. nie był zdatny do użytku oraz nie był wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podział działek położonych w W., Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że był to wydatek poniesiony na rzecz innych podmiotów, będących właścicielami przedmiotowych działek. Dlatego wydatków tych nie można było uznać za takie, które miały związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą ani takich, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W zakresie wydatku związanego z pośrednictwem w sprzedaży apartamentowca E Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kwota ujęta jako koszt uzyskania przychodu, nie z została przez Spółkę wydatkowana. Co więcej nie przedłożono dowodów potwierdzających faktycznie wykonanie czynności związanych z pośrednictwem w sprzedaży ww. apartamentowca, a wynikających z postanowień umowy prowizyjnej. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy sama faktura nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym rzeczywiste wykonanie usług związanych z pośrednictwem przy sprzedaży apartamentowca. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowa usługa pośrednictwa nie została wykonana ani przez firmę F w ramach umowy prowizyjnej, ani też przez T.L.. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że transakcja sprzedaży przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości została przyrzeczona Spółce G na długo przed umową prowizyjną, co wynika z zawartej umowy przedwstępnej. Zasadnie przy tym wywodziły organy, że usługa pośrednictwa sprzedaży apartamentowca nie mogła zostać wykonana w dwa lata później. Spółka otrzymała wysoki zadatek i w razie nie dojścia do skutku umowy, miała go zwrócić w podwójnej wysokości, co byłoby dla niej nieopłacalne. Spółka nie przedłożyła także dowodu zapłaty za usługę pośrednictwa.

2.4. W skardze kasacyjnej, Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, wynikającą z błędnych ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji, opartych na decyzji Dyrektora, i w rezultacie błędnej oceny prawnej przez Sąd okoliczności sprawy, bez powiązania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami, co odzwierciedla treść uzasadnienia skarżonego wyroku, i co miało wpływ na wynik sprawy, skutkujące oddaleniem skargi na Dyrektora z dnia [...], które to uchybienia Sądu pierwszej instancji nastąpiły poprzez: a/ nieuprawnione uznanie w realiach przedmiotowej sprawy, iż oferowane przez Spółkę, a nieprzeprowadzone w toku postępowania podatkowego dowody, nie mogły – jak z góry założyły organy podatkowe, i co zostało wadliwie ocenione i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji – że nie mogły one podważyć dowolnych i wybiórczych ustaleń organów podatkowych, w sytuacji, w której wnioskowanie w tym zakresie mogło być przeprowadzone post factum przeprowadzonych przez organy dowodów, a zatem nie sposób było wypowiedzieć się w przedmiocie podważenia nimi bądź nie ustaleń organów podatkowych, kwestionujących rzeczywiste poniesienie kosztów w powiązaniu z przychodami z działalności gospodarczej Spółki czy też związek kosztów z przychodem danego okresu, tj. spornymi w sprawie wydatkami; b/ pominięcie w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, akceptującego racje organów podatkowych, istnienia w aktach dowodów potwierdzających stanowisko Spółki o zasadności poniesienia spornych kosztów uzyskania przychodów, o których w rozważaniach co do prawidłowości swobodnej oceny dowodów nawet nie wspomniano, a także nie odniesiono się do znaczenia tych dowodów w kontekście ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym; c/ wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku przejawiającą się w potwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji zasadności oddalenia wniosków dowodowych Spółki, przy jednoczesnym czynieniu Spółce zarzutów nie udowodnienia faktycznego wykonania czynności w zakwestionowanych inwestycjach; bowiem w ten sposób uniemożliwiono Spółce potwierdzenie ich wykonania bezpośrednio przez osoby w tych czynnościach uczestniczące, co w ocenie Spółki powinno stanowić (i zgodnie z zasadami logiki stanowi) najlepszy dowód prawdziwości wykonania kwestionowanych czynności;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. na decyzję Dyrektora z dnia [...], które nastąpiło w związku z niewłaściwą oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji braku naruszenia przez organy administracji skarbowej obu instancji poniższych przepisów O.p.: a/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stwierdzeniu realizacji przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, przy zbadaniu całego zebranego materiału dowodowego, podczas gdy przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe było wadliwe, ukierunkowane wyłącznie na pozyskanie dowodów stwarzających możliwość wyprowadzenia niekorzystnych dla Spółki wniosków często przy zastąpienia dowodzenia zastosowaniem domniemań faktycznych bądź wskazywania niewystarczającego udowodnienia podnoszonych przez Spółkę okoliczności, przy jednoczesnym zupełnym zdyskredytowaniu mocy i możliwości czy znaczenia dowodów zaoferowanych przez Spółkę, które były zgłaszane na okoliczności przeciwne do ustalonych przez organy podatkowe; zdyskredytowano dowody, które nie zostały nawet w sprawie dopuszczone; pozbawiono możliwości inicjowania dowodów na korzyść Spółki; nadto przepisy te naruszono również zastosowaniem nieznanego O.p. miarkowania przeprowadzonego postępowania dowodowego przez pryzmat wystarczalności zgromadzonych w nim dowodów, zamiast koncentracji na ustawowego wymogu zupełności zgromadzonego materiału dowodowego zmierzającego do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w kontekście postawienia przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zarzutu nie udowodnienia okoliczności przez Spółkę, co doprowadziło do dowolnych ustaleń w przedmiocie nieuwzględnienia jako kosztów spornych wydatków; b/ art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 190 § 1 i § 2, art. 195 i art. 196 w zw. z art. 123 § 1 O.p., z uwagi na uznanie za właściwe oddalenie przez organy kontroli skarbowej i podatkowe co do zasady wszystkich wniosków dowodowych Spółki, m.in. z powodu rzekomej niemożności ich przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji oraz przez poprzez zastąpienie dowodów z zeznań świadków pisemnymi wyjaśnieniami tych osób, co jest sprzeczne z przepisami o sposobie przesłuchiwania świadków i uchybia prawu czynnego udziału strony w toku gromadzenia dowodów – co miało wpływ na wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę subsumcji pod przepisy prawa materialnego; naruszenie tych przepisów nastąpiło również wprowadzeniem nieznanego ustawie wartościowania mocy dowodowej poszczególnych dowodów, przez umniejszenie znaczenia bezpośredniości dowodów z zeznań świadków, którym nadano na gruncie przedmiotowej sprawy charakter jedynie posiłkowy; nieprawidłowo zastosowano tu przede wszystkim art. 188 O.p., wykorzystany do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, podczas gdy wnioskowane dowody miały stanowić podnoszony na korzyść Spółki przeciwdowód co do ustaleń organów i w tych zakresach, w których organy podatkowe kwestionowały zasadność poniesionych wydatków na podstawie zebranego materiału, który nie dawał wszechstronnego obrazu stanu faktycznego, a zatem nie było tu najmniejszych podstaw do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, w szczególności że zgromadzony materiał dowodowy nie wykluczał istnienia okoliczności podnoszonych przez Spółkę w oddalonych wnioskach dowodowych; c/ art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 § 1 i art. 124 O.p. poprzez wykluczające się sprzeczności w wyjaśnieniach wyrażonych w zakresie przedstawienia dowodów przez Spółkę i ich oceny przez organy podatkowe, czym legitymizowano niewłaściwe postępowanie organów podatkowych sprowadzające Spółkę do biernego tylko uczestnika postępowania, podczas gdy naczelną zasadą postępowania podatkowego jest aktywny udział w nim strony przejawiający się m.in. prawem żądania przeprowadzenia dowodu na swoją korzyść, którego ograniczenie przewidziano jedynie do dowodów potwierdzających okoliczności stwierdzonych już na korzyść podatnika innym dowodem; d/ art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przeprowadzonego postępowania podatkowego, w którym konsekwentnie odmawiano ustalenia dowodami wnioskowanymi przez Spółkę okoliczności mających pierwszorzędne znaczenie dla sprawy, a których przeprowadzenie nie absorbowałoby kontroli bardziej niż zmarnowany czas na przygotowanie kolejnych uzasadnień dla oddalenia ponownie składanych wniosków dowodowych Spółki co ukształtowało spór co do zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto nie wykazano w odmownych postanowieniach oddalających wnioski dowodowe w stopniu przekonującym Spółkę, iżby przeprowadzenie dowodów miało doprowadzić do nieuzasadnionego przedłużenia kontroli czy postępowania odwoławczego; e/ art. 2a O.p., poprzez zaniechania dowodowe prowadzące do niewyjaśnienia zupełnego stanu faktycznego w sprawie i wnioskowanie na podstawie zgromadzonego fragmentarycznie materiału dowodowego wbrew zasadzie in dubio pro tributario i zasadzie sprawiedliwości wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, na niekorzyść podatnika;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie I bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. na decyzję Dyrektora z dni [...], która została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego – wskazanego w punkcie II.

II. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a/ art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4f i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 16 ust. 1 pkt 56, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d), art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 16e ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji czego zakwestionowano podatkowe ujęcie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów roku 2010, spornych wydatków (z wyjątkiem opisanego w punkcie b wydatku); b/ art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w odmowie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na pierwszą ratę za projekt zagospodarowania terenu przy forcie D, zakwalifikowaniem tego kosztu jako powstałego w wyniku utraty dokonanej przedpłaty (zaliczki, zadatku) w związku z niewykonaniem umowy, podczas gdy koszt ten został poniesiony w przypisanym mu charakterze przedpłaty zabezpieczenia wykonania umowy, do której wykonania ostatecznie nie doszło, a został poniesiony bezpośrednio w ramach wykonania umowy i na zasadach nią przewidzianych, jako część zapłaty wynagrodzenia (raty), która w tej części przez Spółkę została wykonana.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora w części, w jakiej orzeczono o wysokości zobowiązania podatkowego powyżej kwoty wynikającej z deklaracji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.5. NSA wyrokiem z dnia 10 lipca 2010r. II FSK 2627/17 uznał, że zasadnym okazał się zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez WSA w Gliwicach art. 141 § 4 p.p.s.a. i z tych powodów zaskarżony wyrok uchylił.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia w pełni powyższych wymogów i tym samym uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Zastrzeżenia budzi bowiem odniesienie się do podniesionego na etapie skargi zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe odmawiały Spółce przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczności przez nią wskazywane, zaś WSA w Gliwicach, pomimo sformułowania w tym zakresie zarzutów, jedynie ogólnikowo stwierdził, że powyższy przepis nie został naruszony. Jednak ze sformułowanych stwierdzeń, nie sposób wywnioskować, dlaczego w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Powyższe stwierdzenia mogą zostać wykorzystane w jakimkolwiek uzasadnieniu, gdyż w istocie nie odnoszą się do konkretnej rozpoznawanej sprawy. Nie wynikają z nich żadne konkretne motywy, które brał po uwagę Sąd pierwszej instancji uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. Co istotne, również w części prezentującej przebieg dotychczasowego postępowania, Sąd pierwszej instancji ogranicza się do powołania, że postanowienia odmawiające przeprowadzenia dowodów zostały wydane. Nie podaje już jednak zasadniczych motywów, które przyświecały organom podatkowym przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala zatem na poznanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe składała Spółka, na jakie okoliczności i jakie przesłanki zadecydowały zdaniem organów podatkowych o oddaleniu tych wniosków, które zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, dlaczego zdaniem Sądu pierwszej instancji podzielić należy stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. WSA w Gliwicach ograniczył się w istocie do stwierdzenia, że organy podatkowe działały w tym zakresie prawidłowo, lecz nie zostało już wyjaśnione na podstawie jakich przesłanek Sąd doszedł do takich wniosków. Oczywiście sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie oceny odmowy przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę postępowania. Niemniej jednak jego zadaniem jest dokonanie oceny, czy motywy, które zdaniem organów podatkowych legły u podstaw odmowy przeprowadzenia dowodów, były prawidłowe i powinien wykazać dlaczego tak uważa. Sąd musi w takim przypadku odnieść się do konkretnych wniosków dowodowych i ocenić odmowę ich przeprowadzenia przez organ podatkowy. Nie może to przy tym polegać na wiernym powieleniu argumentacji organu, lecz powinno wskazywać na proces rozumowania sądu administracyjnego, który uzna, że odmawiając przeprowadzenia dowodów, organy podatkowe nie naruszyły postanowień art. 188 O.p.

Jak wynika z art. 188 O.p., odmowa przeprowadzenia dowodu może mieć miejsce w dwóch przypadkach. Po pierwsze, okoliczność na którą wnioskowany jest dowód, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Podkreślić jednak należy, że to okoliczność, którą chce wykazać strona musi być już stwierdzona na podstawie innych dowodów, nie zaś okoliczność przeciwna. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki NSA z dnia 21 maja 2009r., sygn. akt I FSK 382/08; z dnia 9 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 1831/14; z dnia 7 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 692/15; z dnia 2 marca 2018r., sygn. akt I FSK 827/16). Niemniej jednak należy zaznaczyć, że nawet jeżeli strona zgłasza dowód na tezę przeciwną, aniżeli wynika z dotychczas przeprowadzonych dowodów, nie oznacza to, że organ nie może odmówić przeprowadzenia takiego dowodu. Drugą bowiem przesłanką umożliwiającą organowi podatkowemu odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego strony, jest brak znaczenia przeprowadzenia takiego dowodu dla sprawy. Pojęcie to należy rozumieć szeroko i nie można ograniczać go jedynie do sytuacji, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia). Będzie to także obejmować przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również – gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić - np. nieprzesłuchanie świadka, którego miejsca pobytu nie można ustalić (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 2062/16). Wnioskowany dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2190/16). Oznacza to, że za pomocą takiego dowodu można bądź ustalić okoliczność, która w ogóle nie była przedmiotem dowodzenia przez organ, zaś jest ona istotna, bądź też za jego pomocą istnieje obiektywna możliwość podważenia dotychczas ustalonych przez organ okoliczności.

W tej ostatniej kwestii istotne znaczenie ma teza dowodowa, którą formułuje strona wnioskując o przeprowadzenie dowodu. Jeśli np. strona składa wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, to we wniosku tym należy konkretnie określić okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które dany świadek może potwierdzić swoimi zeznaniami. Wniosek ten powinien zatem być na tyle precyzyjny, aby wynikało z niego, że przeprowadzenie dowodu może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2018r., I FSK 1930/16). Jeżeli zatem teza dowodowa będzie ogólnikowa i nie będzie z niej wynikało, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu może podważyć dotychczasowe ustalenia, organ podatkowy ma prawo do odmowy przeprowadzenia takiego dowodu, pod warunkiem jednak, że dokładnie wykaże, dlaczego wnioskowany dowód nie może przyczynić się do realizacji zasady prawdy obiektywnej, czyli nie ma znaczenia dla sprawy.

Kierując się powyższymi regułami dotyczącymi możliwości odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, WSA w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę, dokona merytorycznej oceny zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów. NSA zaznaczył, że uchylenie zaskarżonego wyroku, nie oznacza braku akceptacji wyrażonego w jego uzasadnienia stanowiska odnośnie wiarygodności i mocy dowodowej dotychczas przeprowadzonych dowodów. Odnośnie np. wydatków za pośrednictwo przy sprzedaży apartamentowca E, NSA nie podważa stanowiska WSA w Gliwicach, że skoro Spółka zawarła już przedwstępną umowę jego sprzedaży, otrzymując wysoki zadek i w razie niewywiązania się z umowy powinna była zwrócić go w podwójnej wysokości, to zlecanie pośrednictwa w jego sprzedaży dwa lata później, uznać należy za niewiarygodne. Dodatkowo w tej kwestii można jeszcze wskazać, że jak wynika z uzasadnienia decyzji, umowa zabezpieczona była dodatkowo wpisanym roszczeniem w księdze wieczystej oraz ustanowiona została hipoteka kaucyjna.

Biorąc pod uwagę zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., za przedwczesne należało uznać odniesienie się do pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, zaś z tym jest związana ocena prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodów przez organ podatkowy, gdyż świadczy to o zupełności postępowania dowodowego, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Na wstępie wskazać należy, że rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd, na podstawie art. 190 p.p.s.a., działa w granicach związania wyrokiem NSA z 10 lipca 2019r., II FSK 2627/16. Zgodnie z powołanym przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, LEX nr 1148601). Również strony postępowania mają obowiązek respektować moc wiążąca wydanego w sprawie orzeczenia NSA. W przywołanym art. 190 p.p.s.a. (w zdaniu drugim) zastrzeżono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.

Na obecnym etapie postępowania obowiązkiem Sądu było ponowne rozpoznanie skargi z uwzględnieniem dyrektyw zawartych w powołanym wyroku NSA - merytorycznej oceny zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów.

Podkreślić także należy, że NSA zaznaczył, że uchylenie wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Gl 1498/16, nie oznacza braku akceptacji wyrażonego w jego uzasadnieniu stanowiska odnośnie wiarygodności i mocy dowodowej dotychczas przeprowadzonych dowodów. Tytułem przykładu wskazać należy wydatki za pośrednictwo przy sprzedaży apartamentowca E, w odniesieniu do których NSA nie podważył stanowiska WSA w Gliwicach, zgodnie z którym skoro Spółka zawarła już przedwstępną umowę jego sprzedaży, otrzymując wysoki zadatek i w razie niewywiązania się z umowy powinna była zwrócić go w podwójnej wysokości, to zlecanie pośrednictwa w jego sprzedaży dwa lata później, uznać należy za niewiarygodne. NSA stwierdził także, że dodatkowo w tej kwestii można jeszcze wskazać, że jak wynika z uzasadnienia decyzji, umowa zabezpieczona była dodatkowo wpisanym roszczeniem w księdze wieczystej oraz ustanowiona została hipoteka kaucyjna.

3.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskazać na wstępie należy, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów 2010r.

Na obecnym etapie postępowania sporne pomiędzy skarżącą a organem odwoławczym są wydatki wykazane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów 2010 r. o łączną kwotę [...] zł, tj. o: (pkt 1) wydatki niesłusznie zaliczone do kosztów inwestycji "Apartamentowiec E" w łącznej wysokości [...] zł, w tym: (pkt. 1,1) wydatki na montaż urządzeń dźwigowych w hotelu B, których Spółka nie ujęła w ewidencji środków trwałych - [...] zł, (pkt. 1,2) wydatki na energię elektryczną oraz wykonanie przyłącza wodomierza poniesione przed zawarciem i obowiązywaniem umowy na wynajem nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] - [...] zł, (pkt. 2) wydatki poniesione na zadanie inwestycyjne pn. "Rozbudowa i przebudowa hotelu B oraz rozbudowa i nadbudowa budynku C" w łącznej wysokości [...] zł, w tym: (pkt. 2,1) amortyzacja budynku C - [...] zł, (pkt. 2,2) zakup usług i materiałów budowlanych - [...] zł; (pkt. 3) wydatki dotyczące budynku D w K. związane z przychodami przyszłych okresów oraz niewykonaniem części usług - [...] zł; (pkt 4) wydatki poniesione na nieruchomość położoną w K., [...] - [...] zł; (pkt 5) wydatki poniesione na podział działek znajdujących się w W.- dzielnica [...] jako koszty zaniechanej inwestycji - [...] zł; (pkt 6) kwotę [...] zł, dotyczącą zakupu usługi pośrednictwa przy sprzedaży apartamentowca E.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalony przez Dyrektora stan faktyczny sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebranie w ten sposób niepełnego materiału dowodowego pozwalającego na wyjaśnienie sprawy, co doprowadziło do subiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie zakwestionowania poniesienia w związku z przychodem 2010 r. kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, skarżąca nie przedstawiła natomiast dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności uznane przez organy podatkowe za udowodnione. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwalał na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niewątpliwie postępowanie podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie można jednak od organów wymagać aby poszukiwały dowodów korzystnych dla strony, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika spójny i logiczny obraz okoliczności faktycznych istotnych dla prowadzonego postępowania. Organy wyjaśniły także wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne i nie naruszyły art. 180 § 1 O.p., bowiem jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Aby żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu można by uznać za skuteczne, przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Także z art. 180 § 1 O.p. wypływa wniosek, że postępowanie dowodowe powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy mieć również na uwadze, że wniosek dowodowy powinien dotyczyć okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Konsekwencją tego jest konieczność wskazania we wniosku dowodowym tezy dowodowej i argumentacji ją wspierającej (zob. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, z dnia 20 marca 2007r., I FSK 416/06, z dnia 13 maja 2009 r., II FSK 211/08, z dnia 8 listopada 2013 r., I FSK 1570/12). Oznacza to, że jeżeli strona składa wniosek o przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadka, to we wniosku tym należy konkretnie określić okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które dany świadek może potwierdzić swoimi zeznaniami. Wniosek ten powinien zatem być na tyle precyzyjny, aby wynikało z niego, że przeprowadzenie dowodu może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 9 października 2018 r. I FSK 1930/16). Postępowanie dowodowe bowiem musi być ukierunkowane na gromadzenie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie. W wyroku z dnia 27 października 2011 r. I FSK 1429/10 NSA stwierdził m.in., iż: postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p., przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie.

Zaskarżona decyzja spełnia także wymogi wskazane w art. 210 O.p.; w szczególności zawiera podstawę prawna rozstrzygnięcia, uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest obszerne, wręcz kazuistyczne, a sama decyzja liczy 114 stron, a Sąd nie znalazł podstaw by je zakwestionować.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wykazane zostanie w dalszej części uzasadnienia.

3.5. Zdaniem Sądu niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 190 § 1 i 2, art. 195 i 196 w związku z art. 123 § 1 O.p., z uwagi na oddalanie, co do zasady wszystkich wniosków dowodowych strony, w tym przez organ odwoławczy m.in. z powodu niemożności ich przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji, np. przesłuchanie R.M, oraz poprzez zastąpienie dowodów z zeznań świadków pisemnymi wyjaśnienia tych osób, co jest sprzeczne z przepisami o sposobie przesłuchiwania świadków i uchybia prawu czynnego udziału strony w toku gromadzenia dowodów - co miało wpływ na wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę subsumcji pod przepisy prawa materialnego w oparciu, o które orzekano w przedmiotowej sprawie, także w sytuacji, gdy organ odwoławczy nadużywa twierdzeń o braku podstaw do nieograniczonego przez niego poszukiwania dowodów, wobec przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego niewielu przesłuchań, które nie doprowadziły do usunięcia wszystkich wątpliwości ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W tych ramach wskazać należy, że dowody z zeznań świadków były jednym z dowodów w sprawie, a zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dowody z dokumentów, których w przypadku określenia m. in. kosztów uzyskania przychodów dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić, mogą jedynie przyczynić do ich wyjaśnienia.

Podkreślić należy, że o tym czy dany dowód może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej ustaleń faktycznych.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie posiada art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Wydatek musi zatem przyczyniać się do możliwego osiągnięcia zamierzonego przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy zebrane i ocenione dowody, w tym przedstawione przez podatnika potwierdzą okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Stwierdzenie poniesienia określonego wydatku nie jest równoznaczne z możliwością jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1993 r., SA/Po 2020/93; wyrok NSA z 13 maja 2016 r., II FSK 977/14). Faktura natomiast, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż lub usługę, której nie dokonano, względnie czynność, która co prawda została dokonana, ale przez inny podmiot aniżeli wystawca - nie jest dokumentem pozwalającym na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów lub usług określonym dokumentem, z którego wynika, że te towary lub usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów lub usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości - dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 4 marca 2015 r., II FSK 244/13). Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). W tej sytuacji, nie ma także podstaw, aby takie wydatki, nierzetelnie udokumentowane, mogły podlegać oszacowaniu (wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1870/16).

W konsekwencji organy podatkowe mają obowiązek dokonywania weryfikacji zdarzeń gospodarczych zachodzących w ramach prowadzonej działalności, a w razie wątpliwości mogą żądać podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia rodzącego skutki prawnopodatkowe. Brak takich dodatkowych dowodów, w sytuacji, gdy zakwestionowano opisywany na fakturze przebieg zdarzenia przy istnieniu dowodów przeczących jego dokonaniu przez określony podmiot, upoważnia organy do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. W interesie natomiast podatnika powinno leżeć posiadanie dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie np. usługi, a zarazem pozwalających na weryfikację zasadności poniesionego wydatku.

Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

3.6. Odnosząc się do zagadnienia odmowy przeprowadzenia przez organ dowodów wnioskowanych przez skarżącą odnotować należy, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił przesłanki podjętej decyzji na stronach od 101 do 105, a Sąd nie znalazł podstaw by stanowisko to zakwestionować. Uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodów Dyrektor powołał się na wydane w tej sprawie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów. Stanowisko organów podatkowych co do tego, że w sprawie ustalono stan faktyczny w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy jest zasadne. W konsekwencji nie istniało uzasadnienie do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków konkretnych osób, gdyż wskazane przez stronę okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami, pozwalającymi na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia. Niewątpliwie wniosek dowodowy strony powinien zostać sformułowany w sposób wyraźny i wskazywać okoliczności podlegające udowodnieniu tak, aby organ podatkowy miał możliwość odniesienia się do treści wniosku w kontekście tego, czy wnioskowana przez stronę czynność zmierza do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Jakkolwiek skarżąca w składanych wnioskach dowodowych formułowała bardzo ogólnie tezy dowodowe, to jednak z uzasadnień postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodów wynika, że organy podatkowe obu instancji odniosły się do wniosków skarżącej, nie mając problemów z odczytaniem tezy dowodowej.

W tych ramach Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego uchyleniem zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, uznając, że postanowienia dowodowe organu pierwszej instancji, w tym: postanowienie z dnia [...] Nr [...], postanowienie z dnia [...] Nr [...], postanowienie z dnia [...] Nr [...] w wydane w toku postępowania nie naruszają prawa w stopniu, o którym wyżej mowa. Za zasadne, zdaniem Sądu uznać należy stanowisko zaprezentowane w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, w postanowieniu Dyrektora z dnia [...] Nr [...].

Również w zakresie przesłuchania T.L. trafnie organ przyjął, iż osoba ta została już przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...], a o fakcie, mając na względzie art. 190 § 2 O.p. strona została zawiadomiona pismem z dnia 3.09.2014 r., odebranym przez nią w dniu 8.09.2014 r. Z akt sprawy wynika także, że skarżąca reprezentowana przez D.K brała udział w przesłuchaniu świadka T.L.. Podczas przesłuchania D.K. pomimo przysługującego mu prawa nie zadał świadkowi żadnych pytań oraz nie zgłosił żadnych uwag do protokołu. Ponadto, przed odebraniem zeznań świadek został pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, określonej w art. 233 § 1 ustawy Kodeks karny oraz o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi w zakresie określanym w art. 196 § 1 i § 2 O.p., co potwierdził własnoręcznym podpisem. Podczas przesłuchania świadek jednoznacznie stwierdził m.in., iż nie wykonywał usług na rzecz skarżącej, nic mu nie mówi nazwa nieruchomości: Apartamentowiec E oraz, że zdecydowanie nie zna firmy F.

W konsekwencji trafnie organ odwoławczy uznał, iż dowód z zeznań świadka na okoliczność współpracy ze skarżącą został już przeprowadzony, a pełnomocnik skarżącej uczestniczył w jego przeprowadzaniu. Przywołane natomiast przez pełnomocnika dowody w postaci wydruków z e- maili z dnia 21 i 22 grudnia 2010 r. (doręczone do organu pierwszej instancji pismami z dnia 11.12.2014 r. oraz 23.01.2015 r.) dotyczą okresu późniejszego niż dzień zawarcia umowy prowizyjnej, tj. [...], a zatem nie mają znaczenia dla sprawy.

Sąd podziela stanowisko organu, że skarżąca, poza przedstawieniem korespondencji mailowej dotyczącej okresu późniejszego, tj. po podpisaniu umowy prowizyjnej w dniu [...], nie przedstawiła innych dowodów w zakresie ww. zagadnień. Wobec powyższego, postanowieniem organu pierwszej instancji nr [...] z dnia [...]

(t. 10, k. 272-279) zasadnie nie uwzględniono wniosku dowodowego pełnomocnika strony o ponowne przesłuchanie T.L..

Odnosząc się natomiast do wniosków dowodowych o przesłuchanie:

1) R.M - byłego prezesa zarządu Spółki na okoliczność przedmiotu kontroli i postawionych w protokole badania ksiąg zarzutów wadliwości księgowania oraz faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, w tym na okoliczność transakcji sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] oraz ustaleń i pozostałych okoliczności faktycznych dotyczących udziału T.L. w pośrednictwie sprzedaży tej nieruchomości. Jako adres R.M. wskazano G., ul. [...],

2) skarżącej - na okoliczność przedmiotu kontroli i postawionych w protokole badania ksiąg zarzutów wadliwości księgowania oraz faktycznego przebiegu operacji gospodarczych - wskazać należy, że pismem nr [...] z dnia [...] (t. 10, k.297) wezwano w charakterze świadka R.M do osobistego stawiennictwa w dniu [...] w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G., celem przesłuchania, o czym zawiadomiono pełnomocnika skarżącej pismem nr [...] z dnia [...], doręczonym pełnomocnikowi w dniu 12.10.2015 r. Następnie pismami nr: [...] z dnia [...], [...] z [...] oraz [...] z dnia [...] wezwano do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na przesłuchanie w charakterze strony S.M - prezesa zarządu Spółki. Wezwania zostały odebrane. O planowanych terminach i miejscu przesłuchania poinformowano pełnomocnika Spółki pismami nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...]. Jednak, jak wynika z akt sprawy, pomimo odebrania wezwania i zawiadomienia o przesłuchaniu R.M. jak, i pełnomocnik skarżącej w wyznaczonym terminie nie zgłosili się na przesłuchanie. W tej sytuacji zasadnie Dyrektor uznał, iż z uwagi na fakt, że okoliczności transakcji przeprowadzonej z F zostały wyjaśnione i stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w tym m.in. zeznaniami S.M - Prezesa Zarządu Spółki, a w badanym okresie Prokurenta i jedynego udziałowca skarżącej (protokół przesłuchania strony nr [...]z dnia [...]), odstąpiono od ponownego wezwania świadka R.M. Niewątpliwie, jak trafnie zaznaczył Dyrektor w zaskarżonej decyzji, organ podatkowy ma wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Rozwijając powyższy wątek przypomnieć także należy, że w dniu [...] przeprowadzono dowód z zeznań strony – S.M udokumentowanych w protokole nr [...] z dnia [...] (t. ll, k.34-48), a w czynnościach tych nie brał udziału pełnomocnik Spółki. S.M zeznał, iż to on w 2010 r. podejmował kluczowe decyzje w dotyczące działalności Spółki. Odnośnie zagadnień dotyczących sprzedaży apartamentowca E, S.M. na pytanie, czy inwestycja polegająca na budowie apartamentowca E była przeznaczona od samego początku na sprzedaż czy decyzję tą podjęto w trakcie budowy, a jeśli tak, to kto podjął taką decyzję, zeznał: "Budowaliśmy tam apartamentowiec pod wynajem, również na sprzedaż apartamentów. Pomysł sprzedaży powstał jak jeździłem na targach budowlanych i poznałem tam [...] M., który miał firmę i chciał inwestować w Polsce. Było to przed 2008 r., przed tym krachem. Przyjeżdżali do hotelu też Niemcy i rozmawiało się o inwestycjach. Wielu łudzi chciało inwestować w Polsce. Było to luźne rozmowy. Jak zacząłem budować to w pewnym momencie człowiek szukał finansowania to różne firmy chciały powyżej 10, 20% ceny. Ja się nie zgadzałem. Ten M. zaproponował, że jak znajdzie kupca to chce 10% od sprzedaży. On dawał parę firm i mówił, że z nimi poukłada, że oni kupią. On podał firmę angielską G w siedziba w G. i dogadałem się z tą firmą. Podpisałem z tą firmą umowę przedwstępną - było to w 2007 lub 2008 roku. Było to na pewno przed krachem finansowym. Negocjowałem z nimi i dali mi zaliczkę - zadatek. Dzięki bogu zadatek otrzymałem w wysokości ok. 50%> bo mogliby od umowy odstąpić. Spółkę reprezentowali Polacy, którzy mieli pełnomocnictwa od spółki. Im sprzedaliśmy ten apartamentowiec. Dali swojego inspektora nadzoru - oni wynajęli Polaka. Sprzedaż końcowa nam się trochę opóźniła bo on bardzo wybrzydzał. Sprzedałem go w 2010 r. Przy sprzedaży był syn, bo tam też byli [...]. Ja też tam byłem". Na pytanie, kto ze strony Spółki był odpowiedzialny za sprzedaż ww. nieruchomości, S.M zeznał, iż to on szukał kupców, zawarł wstępną umowę, natomiast później z [...] rozmawiał R.M. ponieważ znał lepiej język angielski. Na pytanie czy w celu znalezienia nabywcy Spółka ogłaszała się w gazetach, internecie, itp., czy Spółka korzystała w tym zakresie z biura pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości oraz czy w wyniku podjętych działań zgłosili się potencjalni nabywcy S.M zeznał: cyt.: "Myślę, że nie. Może coś się ukazało, ale chodziły delegacje całe pośredników- kupców. Syn mógł szukać i mógł biegać po tym krachu 2008 łub 2009 roku", oraz "Pośrednicy biegali. Byli to polscy i zagraniczni pośrednicy. Nie pamiętam jak się nazywali. Ja pielęgnowałem żeby kupili ci co zapłacili zadatek". Na pytanie, czy znana jest mu firma o nazwie G Sp. z o.o. z G. ul. [...], czy firma ta była w jakikolwiek sposób powiązana ze A Sp. z o.o. oraz kiedy i w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu z tą firmą. S.M zeznał: cyt.: "Tak, to oni podpisali i kupili ta nieruchomość. Nie byli powiązani. Była to firma wyszukana przez tego [...] o którym wcześniej mówiłem. Nie wiem czy on nie był udziałowcem tej firmy. Oni mieli dużo firm m.in. na C. Wszystkie warunki dotyczące umowy przedwstępnej negocjowałem ja". Na pytanie, czy w 2008 r. skarżąca zawarła z ww. podmiotem przedwstępną umowę sprzedaży i na jakich warunkach, stwierdził, że z tą właśnie firmą zawarł umowę przedwstępną i firma ta wpłaciła zadatek wynoszący ok. 50% ceny, może nawet więcej, coś ok. [...] zł. Była to bardzo dobra cena. Według niego jego syn nie wierzył, że tyle dadzą, ale on pielęgnował, żeby transakcję doprowadzić do końca. Odnośnie zapłaty pozostałej kwoty S.M zeznał, że G wpłaciła pozostałą część, jednakże ponieważ dzierżawił od tej spółki teren na [...], to przy rozliczeniu firma ta potrąciła sobie opłatę za tą dzierżawę. Na pytanie, czy zna T.L., kiedy i w jaki sposób poznał tą osobę, czy L. świadczył na rzecz niego lub Spółki jakiekolwiek usługi, strona zeznała: "Nie mówi mi nic. Może coś. Aby fakturę wystawić to potrzebowali w Polsce biuro pośrednictwa. Mówił M. czy R. Szukali kogoś profesjonalnego kto ma licencję. Wiem, że kogoś szukali. Może to ten. Potrzebowali aby go tylko wpisać, bo musi być licencja. Może to dla nich potrzebne. Mówili, że musze mieć firmę, która ma licencję. Wydaje mi się, że znaleźli L. R. miał znaleźć taką osobę ale nie wiem czy L. on znalazł. Może on z nim handlował. On nie przyprowadził nam firmy G tylko ten [...]. Potrzebna była firma z licencją bo aby sformalizować w Polsce musi być osoba z licencją. Pewnie R. wpisał tego pana. Ja osobiście nie kontaktowałem się z panem L.". Na pytanie, czy zna firmę F, czy wie gdzie znajduje się siedziba tej firmy, czy był w jej siedzibie i co było głównym przedmiotem działalności tej firmy, S.M zeznał: "To te pośrednictwo. Tą firmę dał ten znajomy [...]. Ci [...], może z G powiedzieli, że mają fundusze i jest tych wspólników kilku. Powiedzieli, że podadzą firmy, które kupują nieruchomości w Polsce. Podali różne firmy, które oglądali różne nieruchomości i w W. i w S. Przy samym końcu wystawili firmę F, to R. tym się zajmował. F miał zrobić pośrednictwo i wystawić fakturę. Nie wiem czy firma F zajmowała się tylko pośrednictwem. Nie wiem czy oni powołali ta firmie na tą okoliczność. Oni powiedzieli, że cenę będą pielęgnować i zadatek i na tą okoliczność chcą za to 10% od ceny wynegocjowanej i w pewnym momencie podadzą na jaką firmę. Nie wiem kiedy ta firma została powołana. Na pewno po podpisaniu umowy przedwstępnej. Nie byłem w siedzibie tej firmy. Mnie nie interesowało jaką firmę dadzą. Myślę że była to firma tego [...] a jak nie to ją jakoś zorganizowali". Na pytanie, czy ktoś ze Spółki lub osób z nią powiązanych jest związany z firmą F stwierdził, że nie wie jak oni to zorganizowali. Na pytanie, w jakim celu skarżąca zawarła z tą firmą umowę prowizyjną z dnia [...], na czym polegała i jakie czynności zostały wykonane w ramach tej umowy oraz kto ze strony firmy F je wykonał, S.M zeznał: "Widocznie aby tą prowizję otrzymać. Oni w całym procesie mieli mieć opiekę nad tą transakcją aby doszła do skutku. Dla mnie nie było znaczenia kto wystawi prowizję czy J. czy K. Oddać im podwójny zadatek to dla firmy byłaby plajta w związku z czym zależało nam żeby sprzedać tą nieruchomość. Może oni chcieli to na papier przenieść. Synowi powiedziałem, że ma to przeprowadzić i on to dochodził z nimi. Ja nie wiem dlaczego, iłe. Jak był finał ta ja nie uczestniczyłem". Na pytanie, czy Spółka udzieliła Panu T.L. pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w negocjacjach z potencjalnymi nabywcami, strona zeznała, iż: cyt.: "Możliwe, że i tak. Może Prezes mu udzielił. Jak nadmieniłem, możliwe że szukali innego kupca. Pani Prezes przy podpisaniu umowy przedwstępnej, że ja muszę oddać te 10%. Może R. szukał wśród znajomych kupca. R. im opowiadał, że ma kupca. Kupców jest pełno ale czy zapłacą". Na pytanie jakie działania podjął Pan L. w celu znalezienia nabywców oraz czy w wyniku tych działań został pozyskany inny nabywca niż G Sp. z o.o., czy działania te były konsultowane ze S.M. bądź inną osobą ze Spółką, a jeżeli pozyskano innego nabywcę, to za jaką cenę miała być sprzedana ta nieruchomość, S.M. zeznał, że nie wie ale wie, że do wystawienia faktury potrzebna była osoba, która posiada licencję. Jego syn R. ma taką osobę i osobę tą wpiszą do umowy. Zeznał także, iż nie zapłacił jeszcze prowizji firmie F, ale do końca roku musi zapłacić.

W dalszej kolejności podnieść należy, iż w piśmie z dnia 10.12.2015 r. (t. ll, k.52-54) pełnomocnik Spółki ponownie wniósł o przesłuchanie, m.in.: 1) R.M - na okoliczność przedmiotu kontroli i postawionych w protokole z badania ksiąg zarzutów wadliwości księgowania oraz faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, w szczególności na okoliczność transakcji sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] oraz ustaleń w zakresie uczestnictwa pośrednika i pozostałych okoliczności faktycznych dotyczących udziału T.L. w pośrednictwie sprzedaży tej nieruchomości, 2) K.W. - na okoliczność potwierdzenia udziału pośrednika i osoby pośrednika przy transakcji nabycia nieruchomości położonej w S., przy ul. [...].

W odpowiedzi organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] nr [...]

(t. ll, k.56-62) odmówił przeprowadzenia przesłuchania ww. osób, wyjaśniając przesłanki tego rozstrzygnięcia.

Oceniając zgodność z prawem ww. postanowienia stwierdzić należy, że zasadnie w nim wskazano, iż z zeznań S.M. wynikało, że to on jako prokurent i jedyny wspólnik Spółki w 2010 r. podejmował kluczowe decyzje dotyczące działalności Spółki, a nie R.M. W trakcie przesłuchania zostały zadane S.M. pytania w zakresie nieprawidłowości opisanych w protokole badania ksiąg, w tym również dotyczące sprzedaży apartamentowca E, na które Strona udzieliła odpowiedzi. Z zeznań złożonych przez S.M. wynikało, iż to on podpisał wstępną umowę sprzedaży nieruchomości, on prowadził negocjacje cenowe i "pielęgnował aby transakcja doszła do skutku". Zeznał także, iż G (ostatecznego nabywcę) znalazł [...], a nie T.L. Tym samym wykluczył udział T.L. w czynnościach mających na celu sprzedaż nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], co potwierdzają również zeznania T.L., który nie kojarzył firmy G. Podkreślić należy, że w przesłuchaniu T. L. brała udział strona reprezentowana przez osobę wyznaczoną przez pełnomocnika Spółki i nie zakwestionowała jego zeznań dotyczących usługi prowizyjnej oraz nie zadała świadkowi żadnych pytań związanych z zakresem przesłuchania. Zatem zeznania S.M. potwierdzają zeznania T.L.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zawartego w piśmie z dnia 10.12.2015 r. wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka K.W., (adres reprezentowanej przez nią G, bez wskazania nazwy ulicy i numeru lokalu) wskazać należy, że po pierwsze nie istniała możliwość skutecznego wezwania K.W., albowiem na podstawie danych z bazy Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, iż siedziba spółki G od lutego 2011 r. znajdowała się w W., ul. [...], a nie w G. (na ulicy nie wskazanej przez pełnomocnika), jednakże z dniem [...] Spółka ta została wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Po drugie zgodzić się należy z organem odwoławczym, że przesłuchanie ww. osoby na okoliczność potwierdzenia udziału pośrednika i osoby pośrednika przy transakcji nabycia nieruchomości położonej w S., przy ul. [...] było bezzasadne, ponieważ K.W. nie brała udziału w podpisaniu umowy przyrzeczonej ujętej w formie aktu notarialnego rep. A. nr [...] z dnia [...], a jedynie uczestniczyła przy podpisaniu umowy wstępnej (rep. A. nr [...] z [...]). Oznacza to, że przeprowadzenie dowodu nie miało znaczenia dla sprawy i nie mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia.

Ponieważ umowa prowizyjna z firmą F, w której wskazano T.L. jako wykonującego usługę pośrednictwa, została zawarta w lipcu 2010 r., a z bazy danych KRS wynika, że w 2010 r. K.W. nie była już w zarządzie G, zatem nie może ona potwierdzić udziału T.L. w 2010 r., tym bardziej, iż T.L. zeznał, że nie zna osoby K.W.

W piśmie odwoławczym z dnia 19.01.2016 r. oraz uzupełniającym je piśmie z dnia 25.02.2016r. pełnomocnik skarżącej odnośnie kwoty [...] zł, dotyczącej zakupu usługi pośrednictwa przy sprzedaży Apartamentowca E - wniósł o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka T.L. - na okoliczność wyjaśnienia pomyłki w złożonych przez niego zeznaniach w toku postępowania kontrolnego i potwierdzenia okoliczności wynikających ze złożonego przez niego pisemnego oświadczenia z dnia 12.01.2016 r., a w efekcie - potwierdzenia jego udziału w usłudze pośrednictwa związanego z transakcją zbycia nieruchomości zabudowanej Apartamentowcem E w S. Pełnomocnik wniósł ponadto o przesłuchanie w charakterze świadka: R.M oraz K.W.

Z akt sprawy wynika, że wnioski te rozpoznane zostały w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, co znalazło odzwierciedlenie w wydanym przez Dyrektora ostanowieniu z dnia [...] znak [...] .

Zdaniem Sądu, mając na uwadze dotychczasowe rozważania zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący sprzedaży w 2010 r. nieruchomości Apartamentowiec E wskazuje, iż przedłożone przez Spółkę dokumenty w postaci: faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę F na kwotę [...] EURO za usługę prowizyjną oraz wystawionej do niej przez Spółkę faktury wewnętrznej nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, nie są dokumentami rzetelnymi i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

3.7. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez wadliwe zawiadomienie pełnomocnika strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, Sąd uznając go za bezzasadny wskazuje, że stosownie do art. 190 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Przepis stanowi rozwinięcie zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, sformułowanej w art. 123 § 1 O.p. Przewiduje on dwa elementarne uprawnienia stron postępowania podatkowego, którym odpowiadają obowiązki organu podatkowego. Po pierwsze, strona ma prawo oczekiwać, że zostanie zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu przynajmniej na 7 dni przed terminem dokonania tych czynności. Uprawnieniu strony odpowiada obowiązek spoczywający na organie podatkowym, sprowadzający się do zawiadomienia strony o tej czynności. Zadaniem organu podatkowego jest zatem skuteczne zawiadomienie strony.

Podkreślić należy, że strona ma prawo wziąć udział w przeprowadzaniu dowodu, a obowiązkiem organu jest powiadomienie jej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. Strona nie musi jednak uczestniczyć w przeprowadzaniu dowodu i jeśli nie skorzysta z przysługującego mu prawa, to nie ma w późniejszym okresie podstaw do wnioskowania po raz kolejny o przeprowadzenie tego samego dowodu. Przy czym przepisy nie określają obowiązku podania przez organ podatkowy w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony (wyrok WSA w Lublinie z 20 stycznia 2009 r., I SA/Lu 287/08). Zawiadomienie takie nie jest bowiem wezwaniem w rozumieniu art. 155 o.p., gdzie organ podatkowy ma obowiązek spersonifikować daną osobę (wyrok WSA w Białymstoku z 4 maja 2009 r., I SA/Bk 15/09). W analizowanym przypadku, podatnik w toku kontroli podatkowej został prawidłowo poinformowany o mającym się odbyć przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, jednak z uprawnienia tego nie skorzystał. Podatnik ma prawo wglądu w akta sprawy, stosownie do art. 178 § 1 O.p., a więc może sprawdzić dane świadka przy przeglądaniu akt. Tym bardziej, że obowiązek wcześniejszego doręczenia zawiadomienia o terminie przesłuchania stwarza taką możliwość (wyrok NSA z 28 września 2012 r., II FSK 391/11).

Z akt sprawy wynika, że w rozpoznawanej sprawie pełnomocnik strony był informowany o miejscu i terminach przeprowadzania dowodów z zeznań świadków. Organ wskazywał przy tym urzędy, w których miały zostać przeprowadzone czynności oraz konkretne daty i godziny przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. W ocenie Sądu niewskazanie w zawiadomieniu danych przesłuchiwanych osób nie stanowiło naruszenia art. 190 § 1 O.p. oraz nie ograniczało stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, o którym mowa w art. 123 § 1 O.p. Strona oraz jej pełnomocnik mieli przy tym pełny wgląd w akta sprawy.

Ponadto, mając na uwadze wynikający z art. 200 O.p. obowiązek, w dniu [...] wystosowano do pełnomocnika Spółki postanowienie znak [...] (doręczone w dniu 8.2016r.) wyznaczając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W kontekście powyższego uznać należy, że strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącemu zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Ponadto to skarżąca składała wnioski dowodowe z przesłuchania świadków, a zatem miała wiedzę co do tego jakie osoby mogą zostać przesłuchane w charakterze świadków.

3.8. W ocenie składu orzekającego również zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należy za bezzasadne.

Na wstępie powtórzyć należy ponownie, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu 2zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.d.o.p. stanowi, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienionych w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; maszyny, urządzenia i środki transportu; inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Art. 16f ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych o prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz art. 16b) u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, uważa się: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust 3 ww. ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Natomiast zgodnie z art. 16g ust 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa, się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów.

Art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11- 15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

3.9. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe uznały że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2010r. o łączną kwotę [...] zł,

3.10. W zakresie spornych wydatków w łącznej kwocie [...] zł za energię elektryczną oraz wykonanie przyłącza wodomierza, podzielić należy stanowisko organów co do tego, że z uwagi na fakt ich poniesienia przed zawarciem i obowiązywaniem umowy na wynajem nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], brak było podstaw prawnych do zaliczenia tych wydatków do kosztów inwestycji określanej mianem apartamentowca E w zakresie jakim uczyniła to Spółka. Skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki poniesione w okresie od dnia obowiązywania umowy tj. od dnia [...] do dnia zwrotu tej nieruchomości tj. do dnia [...], co jasno wynika z faktur wystawionych przez firmę H. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Nie może umknąć uwadze fakt, że Spółka nie przedłożyła dowodów wskazujących na to, iż przedmiotowa nieruchomość była użytkowana przed dniem podpisania i obowiązywania umowy o odpłatne korzystanie z nieruchomości, czyli przed dniem [...], a z samej umowy wynika, że przedmiotowa nieruchomość nie była użytkowana przez Spółkę przed jej podpisaniem. W konsekwencji odniesione w skład kosztów za sporny rok 2010 wydatki w zakresie zużycia energii elektrycznej oraz wykonania przyłącza wodnego nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki, której działania pozostawały w sprzeczności z postanowieniami przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto odnotować należy, że w samej umowie znajduje się wyraźne zastrzeżenie, że Spółka jest zainteresowana odpłatnym korzystaniem z nieruchomości, co pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem strony o wcześniejszym z niej korzystaniu. Co więcej postanowienia umowy z dnia [...], w której stwierdzono, że wynajmujący będzie refakturował koszty zużycia energii i koszty związane z eksploatacją wody, że zobowiązuje się odpłatnie umożliwić dostęp do korzystania z energii elektrycznej oraz, że zobowiązuje się zapewnić dostęp do wody bieżącej niezwłocznie po wykonaniu stosownego przyłącza, którego koszty wykonania pokryje najemca, jednoznacznie wskazują na zdarzenia przyszłe, w tym na to, że przyłącze będzie dopiero wykonane.

Podkreślić należy, że w protokole badania ksiąg z dnia [...] wskazano także inne okoliczności przemawiające za brakiem podstaw do uznania spornych kosztów, a poniesionych przed dniem zawarcia ww. umowy za koszty podatkowe Spółki w 2010 roku.

Zauważenia wymaga i to, że strona skarżąca w piśmie z dnia 25.02.2016r. nie kwestionowała faktu poniesienia spornych wydatków z tytułu energii elektrycznej oraz kosztu przyłączenia wodomierza przed zawarciem umowy z firmą H.

Skoro sama Spółka ani firma H nie przedstawiły - poza opisanymi przez organy podatkowe - innych dowodów wskazujących na to, że Spółka użytkowała nieruchomość przy ul. [...] przed dniem [...], to zdaniem Sądu zasadnie organy przyjęły, iż zebrany w spornym zakresie materiał dowodowy jest kompletny i odzwierciedla stan faktyczny w tym elemencie sprawy. Sąd podkreśla, że spoczywający na organach podatkowych obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na nich oraz, że nie można nakładać na te organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających stanowisko strony.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że sporne w sprawie okoliczności, w tym kwestia poniesienia wydatków na energię elektryczną oraz przyłączenia wodomierza zostały wyjaśnione i stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Zasadnie przy tym odstąpiono od ponownego wezwania wskazanych przez Spółkę świadków, czemu organ pierwszej instancji dał wyraz w postanowieniu z dnia [...] natomiast organ odwoławczy uczynił to w postanowieniu z dnia [...]. Zdaniem Sądu postanowienia w przedmiocie dowodów nie naruszały prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji.

Zasadnie także organy podatkowe uznały, że w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy, skoro podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organ, to powinien wskazać dokumenty, które popierają jego twierdzenia, a nie tylko składać wnioski o ponowne przesłuchanie tych samych świadków lub domagać się przesłuchania świadków, którzy nie stawili się na wezwanie organu podatkowego. Podatnik nie dostarczający określonych dowodów, nie możne liczyć na to, że organ podatkowy będzie w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających "twierdzenia" strony i to niezależnie od postanowień art. 188 O.p. W konsekwencji skoro okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, to w realiach przedmiotowej sprawy nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym takiego naruszenia przepisów postępowania, które skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji.

3.11. Odnosząc się w dalszej kolejności do wydatków poniesionych na zadanie inwestycyjne pn. "Rozbudowa i przebudowa hotelu B oraz rozbudowa i nadbudowa budynku C" w łącznej wysokości [...] zł w tym: amortyzacji budynku C - [...] zł oraz w zakresie zakupu usług i materiałów budowlanych - [...]zł przyjdzie w pierwszej kolejności podkreślić, że zgodnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Sąd podziela ocenę i stanowisko organu odwoławczego, że w świetle postanowień zaprezentowanych powyższej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki związane z prowadzoną przez Spółkę inwestycją "Rozbudowa i przebudowa budynku hotelowego B (...) oraz rozbudowa i nadbudowa budynku C - stanowiących zespół oraz wyburzenie fragmentu parterowej zabudowy części budynku B (...)" nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Zasadnie wywodził organ odwoławczy, że wydatki te powinny być zaliczane stopniowo do kosztów podatkowych dopiero od momentu, gdy ww. inwestycja zostanie przyjęta do użytkowania. Kosztem będą bowiem naliczone odpisy amortyzacyjne. Ponieważ, jak ustalono w toku postępowania kontrolnego, ww. inwestycja nie została zakończona w przedmiotowym roku podatkowym. W 2010 roku Spółka nie złożyła wniosku o pozwolenie na użytkowanie wraz z wymaganymi dokumentami, do czego była zobowiązana decyzją budowlaną Prezydenta Miasta S.

Zgodnie bowiem z wyżej powołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych budynek może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: stanowi on własność lub współwłasność podatnika; został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie; jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania; przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok; jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ww. ustawy.

W konsekwencji zaliczając kwotę w wysokości [...] zł, w tym: kwotę [...] zł na zakup usług budowlanych od I Sp. z o.o.; kwotę [...] zł na zakup materiałów budowlanych od J Sp. z o.o.; kwotę [...] zł na zakup materiałów budowlanych od K Sp. jawna; kwotę [...] zł na zakup materiałów budowlanych od L Sp. z o.o; kwotę [...] zł na zakup materiałów budowlanych od M Sp. z o.o; kwotę [...] zł na zakup materiałów budowlanych od N; kwotę [...] zł na zakupu okien od O Sp. z o.o; kwotę [...] zł na zakup usług elektrycznych od firmy P do kosztów uzyskania przychodów 2010 r., skarżąca naruszyła art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie podziela jednak stanowiska skarżącej co do tego, że prowadzenie dwóch budów na sąsiednich obiektach pozwala na pewną dowolność w księgowaniu kosztów, raz dla jednej raz dla drugiej inwestycji, bez jednoznacznego wskazania, o którą budowę chodzi. Być może z punktu widzenia sztuki budowlanej, a nawet gospodarki materiałowej można sobie taką sytuację wyobrazić, ale z punktu widzenia rozliczeń księgowo-podatkowych, chcący prawidłowo rozliczyć koszty inwestor musi dokładnie wiedzieć, kiedy i jaki materiał, czy jakie usługi zostały wykonane i to na rzecz której dokładnie inwestycji.

3.12. Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, że Spółka zaliczając do kosztów podatkowych kwotę [...] zł zapłaconą tytułem pierwszej raty za projekt zagospodarowania terenu przy D, naruszyła przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p. Stosownie do postanowień tego ostatniego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Kwotę zapłaconą tytułem zaliczki można zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero po wykonaniu należnego świadczenia. Zaliczka stanowi koszt podatkowy jako składnik należnego świadczenia, ale po jego wykonaniu. Zaliczka jest bowiem kwotą wpłaconą na poczet przyszłego zobowiązania i stanowi jedynie część ceny należnego świadczenia.

Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej przypomnieć należy, że w dniu [...] Spółka zawarła z R Sp. z o.o. z K. umowę o dzieło architektoniczne, zgodnie z którą przewidywano odbiór prac (m. in. projektów) etapowo. Zgodnie z zapisami umowy wykonanie opracowań przedprojektowych, określonych dla tzw. pierwszego etapu umowy wraz z uzyskaniem prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy miało nastąpić w terminie do dnia [...]. Z kolei w zakresie tzw. drugiego etapu umowy wynika, że wykonawca miał wystąpić w imieniu Spółki z wnioskiem o wydanie decyzji na budowę i uzyskać pozwolenie budowlane w nieprzekraczalnym terminie do dnia [...]. W umowie nie doprecyzowano w jakim czasie mają być wykonane prace wchodzące w zakres drugiego etapu realizacji umowy. Poza sporem jest to, że zakończenie poszczególnych etapów umowy miał potwierdzać protokół zdawczo-odbiorczy, który był podstawą wystawienia sprzedażowej faktury VAT. Stosownie do ww. umowy, podpisany przez Spółkę protokół zdawczo-odbiorczy był dokumentem potwierdzającym przyjęcie przez nią wykonania przedmiotu umowy. Z protokołu z dnia [...]wynika, że A Sp. z o.o. przekazała w tym dniu Spółce R wykonane prace pierwszego etapu ww. umowy o dzieło architektoniczne. Wydatki w łącznej wysokości [...] zł, poniesione w związku z realizacją I i II etapu umowy Spółka pooniosła w ciężar kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, czyli w czerwcu, sierpniu oraz listopadzie 2010 r. Z kolei kwotę [...] zł stanowiącą zaliczkę na poczet usług, które miały być świadczone przez S, Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych we wrześniu 2010 r.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań L.D. wynika, że w ramach umowy został sporządzony jedynie wstępny projekt koncepcyjny, który wobec zerwania kontaktu przez skarżącą nie został nawet jej przekazany. Co więcej planowany projekt zagospodarowania terenu oraz kompozycji zieleni i krajobrazu przy D przy ul. [...] w K. nie został wykonany. Spółka wpłaciła zaliczkę na realizację umowy, jednak nie odebrała od firmy L.D. samego projektu wstępnego, ani dokumentacji związanej z realizacją umowy zlecenia z dnia [...]. W konsekwencji Spółka nie mogła przekazać tego projektu R Sp. z o.o., do czego zobowiązała się w umowie z dnia [...] zawartej z tym podmiotem.

3.13. W zakresie spornych kosztów w wysokości [...] zł odnoszących się do nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], a dotyczących m. in. wydatków na zakup materiałów budowlanych oraz robót budowlanych w zakresie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnej oraz usług budowlanych wskazać należy, iż strona, poza stwierdzeniem, że w nieruchomości prowadziła działalność gospodarczą, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających tę tezę. Co więcej prezes zarządu Spółki – S.M., do protokołu przesłuchania w dniu [...] zeznał, iż przed datą nabycia sporny budynek położony w K. przy ul. [...] nie był użytkowany, był pusty oraz, że działalności Spółka tam nie prowadziła.

Mając na względzie ww. regulacje art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 16a) ust 1, art. 16d ust. 2, art. 16f ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., stwierdzić należy, że budynek może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: stanowi on własność lub współwłasność podatnika; został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie; jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania; przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika); jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ww. ustawy.

Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy przyjął, że budynek znajdujący się w K. przy al. [...]w momencie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych nie spełniał podstawowego kryterium uznania go za środek trwały, ponieważ budynek ten w 2010 r. nie był zdatny do użytku oraz nie był wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie mógł zatem zostać uznany za środek trwały w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W efekcie, odpisy amortyzacyjne od ww. budynku nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji zaliczając kwotę w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych + [...] zł z tytułu zakupu materiałów oraz robót budowlanych) do kosztów uzyskania przychodów 2010 r., Spółka naruszyła przepis art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p., co w konsekwencji oznaczało konieczność wyłączenia ww. kwoty z kosztów podatkowych Spółki.

3.14. Odnosząc się w dalszej kolejności do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podział działek położonych w W. w kwocie [...] zł, zaaprobować należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym działania Spółki naruszały postanowienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższy wydatek został bowiem poniesiony na rzecz innych podmiotów w osobach współwłaścicieli tj. R.M i P.M. Spornych wydatków nie można było uznać za takie, które miały związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą ani takich, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji zaistniała konieczność wyłączenia wydatków w kwocie [...] zł. zaliczonych w 2010 roku do kosztów uzyskania przychodów Spółki, albowiem wydatki te związane były z zakupem map i podziałem geodezyjnym działek położonych w W., przy czym Spółka nie dysponowała tytułem prawnym do tych działek. Niezależnie od tego, że Spółka była zainteresowana zakupem działek, stanowiących własność ówczesnego jej prezesa R.M oraz pracującego w Spółce na stanowisku dyrektora P.M., to brak było w realiach faktycznych i prawnych podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornego roku wydatków związanych z zakupem map oraz podziałem przedmiotowych działek, w tym także do przyjęcia, że mamy do czynienia z tzw. inwestycją zaniechaną.

Podkreślić także należy, że jedynymi dowodami wskazującymi na zamiary inwestycyjne Spółki było zlecenie firmie geodezyjnej wykonania podziału działek, celem wybudowania na nich domów mieszkalnych oraz ustna zgoda właścicieli na podział ww. działek położonych w W. Spółka nie przedłożyła natomiast innych dowodów wskazujących na istnienie planów inwestycyjnych związanych z terenem, który do niej nie należał. Spółka podkreślała, że z uwagi na decyzję odmowną Urzędu Miasta Stołecznego W. w sprawie podziału ww. działek zrezygnowała z ich zakupu i samej inwestycji.

W zakresie spornego wydatku z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynikało jedynie, że w dniu 27 września 2010 r. firma geodezyjna przekazała R.M. - ówczesnemu Prezesowi Zarządu Spółki i współwłaścicielowi przedmiotowych działek - mapy sytuacyjne z podziałem nieruchomości dla przedmiotowych działek oraz, że w dniu 27 września 2010 r. R.M. i P.M. złożyli do Urzędu Miasta [...] zgłoszenie zmian danych ewidencji gruntów i budynków, dotyczące ujawnienia podziału rolnego ww. nieruchomości. Natomiast z dokumentów przekazanych przez ten Urząd wynika, że Prezydent Miasta W. decyzją nr [...] z dnia [...] odmówił wprowadzenia wnioskowanych zmian uzasadniając swoje stanowisko tym, że podział ww. nieruchomości nie jest podziałem rolnym.

Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, że skoro odmowa dokonania podziału, która według skarżącej Spółki była przyczyną do zaniechania inwestycji w W., nastąpiła dopiero w czerwcu 2011 r., to brak było podstaw do przyjęcie w roku podatkowym 2010, że mamy do czynienia z inwestycją zaniechaną. W chwili zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na powyższy cel wydatków we wrześniu 2010 r., Spółka nie miała jeszcze wiedzy o rozstrzygnięciu zawartym w decyzji z [...]. Sąd nie podziela zatem stanowiska Spółki, że zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów mogło nastąpić w oparciu o regulacje dotyczące tzw. inwestycji zaniechanej. Jak słusznie wywiodły organy podatkowe, nawiązując do wyroku NSA z dnia 15.01.2010 r. II FSK 1284/08 o inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można mówić dopiero od chwili dysponowania przedmiotem, na którym inwestycja może być realizowana. Skoro inwestycja nie została rozpoczęta z uwagi na fakt, że Spółka nie dysponowała tytułem prawnym do przedmiotowej nieruchomości, to nie można takiej "inwestycji" zaniechać. Ponadto Spółka odniosła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z podziałem działek: z tytułu sporządzenia map podziału nieruchomości, wykazu zmian gruntowych oraz protokołu okazania granic - na rzecz innych podmiotów, a konkretnie osób fizycznych: R. i P.M., będących współwłaścicielami przedmiotowych działek położonych w W.

Skoro Spółka w analizowanej sprawie poniosła wydatki na rzecz innych podmiotów, to wydatki te nie miały związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz nie poniesiono ich w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a podnoszone zarzuty okazały się bezzasadne.

3.15. W odniesieniu do spornego wydatku w wysokości [...] zł związanego z pośrednictwem w sprzedaży apartamentowca E podkreślenia wymaga w pierwszej kolejności to, że powyższa kwota nie została przez skarżącą wydatkowana. Co więcej nie przedłożono dowodów potwierdzających faktycznie wykonanie czynności związanych z pośrednictwem w sprzedaży ww. apartamentowca, a wynikających z postanowień umowy prowizyjnej z [...]. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy sama faktura nie jest wystarczającym dowodem, potwierdzającym rzeczywiste wykonanie usług związanych z pośrednictwem przy sprzedaży apartamentowca E.

Do zakwalifikowania konkretnego wydatku do kosztów podatkowych niezbędne jest faktyczne poniesienie tego wydatku oraz wykazanie przez podatnika związku tego wydatku z przychodami – w analizowanym przypadku – Spółki, co winno mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach. W odniesieniu do wydatków dotyczących umów o usługi niematerialne, na podatniku ciąży wykazanie, że usługi zostały faktycznie wykonane. Sąd podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażony w wyroku z dnia 12 grudnia 2019 r. I SA/Rz 756/19, że to na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (LEX nr 2757642).

Nie ulega także wątpliwości, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości, znajdując zarazem odzwierciedlenie w odpowiedniej dokumentacji podmiotu gospodarczego. Udokumentowanie wydatku jedynie pod względem formalnym tj. dysponowanie fakturą, nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym - konieczne jest również wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane na fakturze rzeczywiście miało miejsce (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 listopada 2019 r. I SA/Op 330/19, LEX nr 2754222). Prawidłowa wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uzależnia możliwość uznania, że koszty zostały poniesione, od realnego obciążenia majątkowego podatnika, polegającego na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności odsetkowych - także od ich uprzedniego zarachowania jako przychodu należnego (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. II FSK 1153/17, LEX nr 2692515). Sąd podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r. II FSK 548/17, zgodnie z którym podstawowe znaczenie ma po pierwsze w ogóle poniesienie kosztów związanych z przychodami, a po drugie prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego przepisu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. LEX nr 2635282 Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W konsekwencji, podstawowe znaczenie ma po pierwsze w ogóle poniesienie kosztów związanych z przychodami, a po drugie prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego przepisu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi oraz wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia: 18 grudnia 2015r. II FSK 2821/13, 2 lutego 2016 r. II FSK 3531/13, 12 lutego 2014 r. II FSK 1864/12, 7 czerwca 2011 r. II FSK 462/11, 20 lipca 2010 r. II FSK 418/09). Umożliwia to ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek prawidłowego udokumentowania spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy zatem stwierdzić, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu, czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na zasadach wynikających z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik zatem powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za rzeczywiście dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługi te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Co więcej podatnik ma wykazać jakiego rodzaju konkretne czynności dla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca. Przede wszystkim należy jednak wykazać to, że wydatek został faktycznie poniesiony.

Sąd podziela stanowisko organów, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowa usługa pośrednictwa nie została wykonana ani przez F w ramach umowy prowizyjnej z dnia [...], ani też przez T.L. W konsekwencji Spółka zaliczając kwotę wysokości [...] zł (netto) do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. bezpodstawnie zawyżyła te koszty, naruszając przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisów tych wynika, że aby dane koszty mogły być uznane w rachunku podatkowym, zmierzającym do ustalenia dochodu do opodatkowania, należy wykazać ich niekwestionowany związek (bezpośredni lub pośredni) z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów oraz należy wykluczyć poniesione wydatki z katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w praktyce każdy wydatek poniesiony przez podatnika, który jednoznacznie przez przepisy prawa nie zostanie zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów lub z nich wyłączony, powinien być indywidualnie badany w celu dokonania jego kwalifikacji prawno-podatkowej. Wśród ważniejszych warunków pozwalających na zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wymienić sytuację, w której dany wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny i bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz został właściwie udokumentowany.

W konsekwencji zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący sprzedaży apartamentowca E, wskazuje, iż przedłożona przez Spółkę faktura nr [...] z dnia [...] wystawiona przez F na kwotę [...] za sporną usługę pośrednictwa, a także wystawiona do niej przez Spółkę faktura wewnętrzna nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł plus VAT w kwocie [...] zł nie są dokumentami rzetelnymi i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podkreślenie wymaga przy tym to, że transakcja sprzedaży przez Spółkę nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] została przyrzeczona G sp. z o.o. w organizacji na długo przed umową prowizyjną z dnia [...]. Wynika to z przedwstępnej umowy sprzedaży (vide akt notarialny z dnia [...]– tom 8, k.197-212 akt podatkowych). Zasadnie przy tym wywodziły organy, że usługa pośrednictwa sprzedaży apartamentowca E nie mogła zostać wykonana w dwa lata później. Zgodnie z postanowieniami umowy prowizyjnej z [...], sporna usługa miała polegać, m. in. na udziale w negocjacjach, w tym ustalaniu warunków ostatecznej umowy sprzedaży, sprawdzenia statusu prawnego nieruchomości, zbadaniu istnienia ewentualnych ograniczeń w zakresie zbycia nieruchomości, przekazaniu stronom zainteresowanym zakupem odpowiednich informacji, ustaleniu terminów prezentacji nieruchomości finalnemu klientowi, przy czym nabywcą apartamentowca E została spółka G, z którą jeszcze w 2008 roku podpisano ww. przedwstępną umowę sprzedaży (vide akty notarialne z [...] oraz z dnia [...]). W sprawie poza sporem jest m. in. to, że G jeszcze w sierpniu 2008 r. wpłacił obecnie skarżącej Spółce wysoki zadatek w wysokości [...] zł na poczet zakupu przedmiotowej nieruchomości, co stanowiło 60% ceny finalnej. Przy czym na wypadek nie dojścia do skutku przyrzeczonej umowy skarżąca Spółka miała zwrócić zadatek na rzecz spółki G w podwójnej wysokości, co w sposób oczywisty czyniłoby zmianę kontrahenta Spółki za całkowicie nieopłacalne.

Wskazać także należy, że umowa prowizyjna z F została podpisana w dniu [...], natomiast przedłożone przez Spółkę dowody w postaci e-maili z dnia [...] r. nie precyzują ani jakiej umowy prowizyjnej dotyczą, ani nie konkretyzują o jaką nieruchomość chodzi. Z e-maili wynika przy tym, że umowa prowizyjna, której dotyczą nie została jeszcze podpisana. Sąd stwierdza, że Spółka w składanych pismach, zastrzeżeniach i wyjaśnieniach, poza wskazanymi wiadomościami e-mail, nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających wykonanie usługi pośrednictwa przez T.L., który rzekomo z ramienia F został desygnowany do wykonania usługi pośrednictwa. Podkreślenia wymaga przy tym to, że z zeznań T. L. m. in. wynika, iż nie zna on ani F, ani Spółki, ani G. Zapytany o to czy pośredniczył w sprzedaży apartamentowca E oraz czy wie gdzie znajduje się ta nieruchomość, T. L. zeznał, że nic mu nie mówi ta nazwa, "więc zakłada, że nie pośredniczył w jej sprzedaży". Wyżej wymieniony nie wiedział również gdzie znajduje się apartamentowiec E oraz zeznał, że poza terenem [...] pośredniczył w transakcjach sprzedaży jedynie w S. i W. Co więcej notarialne poświadczenie dokumentów T.L. miało miejsce w dniu [...] tj. po upływie pół roku od dnia podpisania umowy prowizyjnej z dnia [...] i ponad trzy miesiące po sprzedaży i przekazaniu apartamentowca E nabywcy.

Tymczasem Spółka w toku postępowania nie przedłożyła dowodu potwierdzającego zapłatę za sporną usługę, natomiast z umowy prowizyjnej wynikało, że wynagrodzenie miało zostać zapłacone w oparciu o fakturę wystawioną przez F po otrzymaniu przez skarżącą ceny sprzedaży nieruchomości. Pomimo otrzymania całej kwoty za sprzedaż apartamentowca, Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających uregulowanie należności z faktury nr [...] z dnia [...] Spółka przedłożyła natomiast pismo skierowane do F z prośbą o odroczenie płatności do dnia 31 grudnia 2014 r., bez potwierdzenia przekazania i odebrania przez tę firmę przedmiotowego pisma. Co także istotne do dnia 2 grudnia 2015 r. Spółka nie zapłaciła firmie F kwoty wynikającej z faktury nr [...].

Ponownie wskazać także należy, że NSA podzielił stanowisko tut. Sądu w odniesieniu do wydatków za pośrednictwo przy sprzedaży apartamentowca E, zgodnie z którym skoro Spółka zawarła już przedwstępną umowę jego sprzedaży, otrzymując wysoki zadatek i w razie niewywiązania się z umowy powinna była zwrócić go w podwójnej wysokości, to zlecanie pośrednictwa w jego sprzedaży dwa lata później, uznać należy za niewiarygodne. NSA stwierdził także, że umowa zabezpieczona była dodatkowo wpisanym roszczeniem w księdze wieczystej oraz ustanowiona została hipoteka kaucyjna.

3.16. Końcowo wskazać należy, że skarżąca nie wykazała naruszenia przez organy art. 2a O.p. poprzez zaniechania dowodowe prowadzące do niewyjaśnienia zupełnego stanu faktycznego w sprawie i wnioskowanie na podstawie zgromadzonego fragmentarycznie materiału dowodowego wbrew zasadzie in dubio pro tributario i wbrew zasadzie braku możliwości rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz zasadzie sprawiedliwości wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP jako elementowi podstawowemu zasady demokratycznego państwa prawnego.

Zdaniem Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Powyższa zasada ma zastosowanie w przypadku wystąpienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Stanowisko to od 1 stycznia 2016 r. znalazło odzwierciedlenie w regulacji ustawowej w art. 2a O.p. Zasada wyrażona w art. 2a O.p. (dodanym z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015r. poz. 1197), stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem m.in. wykładni językowej przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Ponadto problematyka będąca przedmiotem kosztów uzyskania przychodów była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w tym NSA, a wątpliwości co do treści przepisów prawa można usunąć w drodze wykładni, co też Sąd uczynił. Nie doszło zatem do naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu w sprawie nie zachodzą także wątpliwości co do dokonanych ustaleń faktycznych, które należałoby rozstrzygać z uwzględnieniem tej zasady (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r. II FSK 548/17, LEX nr 2635282).

3.17. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.