Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 637/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 860
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 247 § 1 pkt 5 art.151  art. 197 par. 1, art. 240 § 1 pkt 4, art. 122art. 120, art. 121 par. 1art. 191, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1, art. 180 par. 1, art. 188, ;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 2, art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Jacek Kuza, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego

w K. z [...] r. nr [...] określającą S. sp. z o.o. w D. (Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 16.224 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego niesharmonizowanego w postaci samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero nr n/p JMBLYY98W8J402694.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przedmiotowa decyzja została skierowana do firmy "S. sp. z o.o." w związku z przekształceniem się 31 stycznia 2013 r. spółki cywilnej "S. K.iW.S." w powyższy podmiot. Na gruncie regulacji art. 93 a § 1 Ordynacji podatkowej spółka z o.o. jest następcą prawnym spółki cywilnej. Przy przekształceniu spółka zachowała dotychczasowy adres, NIP, REGON i nr rachunku bankowego. NIP ten jest również podany na fakturze dotyczącej zakupu spornego pojazdu i jest to numer spółki, a nie osoby fizycznej (K.S. lub W.S.). Ponadto w dacie wszczęcia postępowania organ podatkowy był w posiadaniu dokumentów załączonych do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, z którego wynika, że podatnikiem jest "S. K.iW.S.". Organ nie miał więc wątpliwości, że stroną przedmiotowego postępowania jest spółka cywilna o nazwie "S. K.iW.S.". Niestosowanie znaku "s.c." w kierowanych do strony pismach nie może wskazywać na wadliwe jej oznaczenie, bowiem przepisy prawa nie przewidują konieczności zawarcia i używania w nazwie skrótu "s.c." czy sformułowania "spółka cywilna" dla poprawnego oznaczenia spółki cywilnej. Organ wskazał na art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że forma prawna działalności strony wynikała z dokumentów złożonych przez nią do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Był to fakt znany organowi

z urzędu, który nie wymagał dodatkowego dowodu. Ponadto organ wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym podmiotowość prawną ma spółka cywilna. Organ omówił przy tym status spółki cywilnej m.in. w postępowaniu podatkowym

i sądowoadministracyjnym oraz powołał w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego. Organ dodał, że wszelkie pisma

w postępowaniu podatkowym były kierowane na adres spółki "S. K.

i W.S.". Pisma te odbierał jeden ze wspólników. Organy podatkowe mają zaś obowiązek powiadamiania spółki o czynnościach procesowych, a nie każdego ze wspólników, bo to nie oni są stroną postępowania.

Odnosząc się do merytorycznych zagadnień w sprawie organ wskazał, że

w świetle art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257 ze zm.) dalej "u.p.a." akcyzie podlegają wyroby określone

w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 w/w załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Choć ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje, jaki samochód jest samochodem osobowym, to zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspółnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256

z 7 września 1987 r. str. 1 ze zm.). W oparciu o powyższe przepisy organ uznał, że

w chwili nabycia samochód, którego dotyczyło postępowanie zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, a zatem powinien być zakwalifikowany do pozycji CN 8703.

Odnosząc się do zarzutów strony, polegających na nieuwzględnieniu klasyfikacji pojazdu do samochodów ciężarowych, jak wynika wprost z dokumentów w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego, badania technicznego TUV SUD, polskiego badania technicznego, pierwszego dowodu rejestracji na terenie kraju, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, organy podatkowe decydują będąc związanymi zarówno Nomenklaturą Scaloną jak też zdefiniowanym pojęciem wyrobów akcyzowych zawartym w ustawie o podatku akcyzowym. Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, a jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu. Zaznaczenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić, czy wyrób podlega opodatkowaniu, jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji wg kodów CN. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w K., wyjaśnił, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania, nie kwestionował zapisów ujętych w dowodzie rejestracyjnym. Przedmiotowy pojazd był zarejestrowany, zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym jako ciężarowy, jednak taka rejestracja nie jest podstawą do klasyfikacji pojazdu do kodu 8704. Również podstawy takie nie są przytoczone w Ocenie technicznej nr VS_1_12 z 27 września 2012 r. oraz VS_3_12 z 29 października 2012 r. Podstawy prawne w postaci Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, czy w postaci Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 września 2007 r. dotyczą kwestii związanych

z dopuszczeniem pojazdu do ruchu. W ocenie organu dokonując nawet pobieżnej analizy warunków technicznych, przytoczonych przez inż. R.S. jako pozwalające zaklasyfikować pojazd do przewozu osób, różnią się one

w znaczącym stopniu z brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej.

Dane zawarte w ww. dokumentach jak wynika z całokształtu materiału dowodowego w tym w szczególności z korespondencji ze sprzedającym, potwierdzają jedynie tymczasowy stan techniczny pojazdu.

Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu organ podatkowy sugerował się brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują że te pojazdy są przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów, które organ wymienił. Podkreślił, że noty stanowią jedynie wyjaśnienie do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwiej interpretacji

i jednolitego stosowania, nie stanowią one podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru do właściwej pozycji.

Organ ustalił, że sporne auto zostało zakupione 19 czerwca 2008 r. przez spółkę S. K.iW.S.. Z zapisów w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wynika, że był to samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią. Pojazd posiadał dwa miejsca siedzące - kierowca i pasażer. Z tylnej części zostały wymontowane siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez stronę w piśmie z 27 sierpnia 2012 r. pojazd posiadał okna

w bocznych drzwiach oraz klapie tylnej, 5 drzwi z tylną klapą otwieraną wahadłowo. W części tylnej przeznaczonej do przewozu towarów pojazd wyposażony był

w oświetlenie wewnętrzne, jednolitą tapicerkę, nie posiadał natomiast w tej części wentylacji, dywaników. Na podłodze w części tylnej znajdowała się sztywna płyta przytwierdzona do konstrukcji pojazdu. Przewóz pasażerów w tylnej części był nie możliwy bez dokonania zmian konstrukcyjnych pojazdu. Strona wskazała również, że nie przypomina sobie aby w pojeździe były wykonywane zmiany konstrukcyjne,

a jeśli takie były to po pierwszej rejestracji na terenie kraju. Do pisemnych wyjaśnień załączono dokumentację fotograficzną.

W trakcie prowadzonego postępowania 15 maja 2012 r. zostały dokonane oględziny pojazdu, które wykazały, że przedmiotowy pojazd jest siedmiomiejscowy,

z trzema rzędami siedzeń (pierwszy rząd: miejsce kierowcy i jednego pasażera,

w drugim rzędzie trzy miejsca siedzące, natomiast w trzecim rzędzie składana kanapa dla dwóch pasażerów, która po złożeniu stanowi część bagażową). Wszystkie miejsca są wyposażone w pasy bezpieczeństwa dla pasażerów, pięć miejsc siedzących usytuowanych w pierwszym i drugim rzędzie wyposażone również w zagłówki. Pojazd pięciodrzwiowy - czworo drzwi zainstalowanych na panelach bocznych pojazdu oraz jedne drzwi tylne z dostępem do przestrzeni bagażowej - wszystkie drzwi otwierane wahadłowo. Ponadto auto w całości przeszklone, wyposażone w jednolitą skórzaną tapicerkę, elektrycznie sterowane szyby

w drzwiach, klimatyzację, radio C/D, wielofunkcyjną kierownicę, ekrany LC/D wmontowane w zagłówki foteli z pierwszego i drugiego rzędu, nagłośnienie, nawigację, uchwyty boczne i górne dla pasażerów, elementy bezpieczeństwa dla pasażerów w postaci poduszek i kurtyn powietrznych, oświetlenie wewnętrzne

w części przedniej oraz tylnej pojazdu, popielniczki, dywaniki oraz aluminiowe felgi. Samochód nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej.

W trakcie oględzin pojazdu A.K., aktualny użytkownik pojazdu oświadczył, że po zawarciu umowy leasingu z firmą leasingową nie dokonywano

w aucie żadnych zmian konstrukcyjnych, samochód jest w takim samym stanie jak

w chwili zawarcia umowy leasingu.

Organ wskazał, że przebudowa pojazdu z osobowego na ciężarowy dokonana na terytorium Niemiec została zainicjowana przez spółkę S. K.

i W.S. w złożonym zamówieniu. Jak wynika z przedstawionej przez stronę korespondencji z niemieckim kontrahentem we wszystkich pojazdach zamówionych przez spółkę S. K.iW.S. usunięto ewentualnie zdemontowano pasy bezpieczeństwa z tyłu pojazdu oraz tylne kanapy, zamontowano ściankę działową, punkty kotwiczenia ewentualnie punkty mocowania pasów bezpieczeństwa oraz siedzeń zostały zablokowane, przy czym podkreślenia wymaga fakt, że wymontowane części jak siedzenia i pasy zostały zapakowane

w kartony i przekazane spółce S.. Zdaniem organu, tylne wyposażenie obecne

w dacie przeprowadzenia oględzin, stanowi prawdopodobnie oryginalne wyposażenie, zdemontowane pomiędzy datą złożenia zamówienia przez S.,

a przed datą sporządzenia dokumentu TUV SUD, tj. 14 sierpnia 2008 r. (dzień przed nabyciem przez spółkę S. przedmiotowego pojazdu). Podstawę do takich wniosków stanowi chociażby jednolitość materiału siedzeń przednich i tylnej kanapy.

Odnosząc się do wyjaśnień strony organ podniósł, że strona nie wyjaśniła

z czego przegroda była wykonana i w jaki sposób przymocowana. Zatem nie można jednoznacznie stwierdzić, że przegroda była trwale zamontowana. Strona wskazała także, że w części za pierwszym rzędem siedzeń nie było stałych siedzeń wraz

z wyposażeniem zabezpieczającym a miejsca mocowania siedzeń były niedostępne, na podłodze w części tylne znajdowała się sztywna płyta przytwierdzona do konstrukcji pojazdu. Podobnie jak w przypadku przegrody Strona nie wyjaśniła w jaki sposób była przymocowana. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że strona nie wskazała żadnego innego wyposażenia obecnego w samochodzie w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, pomimo tego, iż przeprowadzone oględziny wykazały, iż samochód jest wyposażony luksusowo, jak większość pojazdów nabywanych przez spółkę S. K.iW.S.. Ponadto strona nie potrafiła wskazać, czy w części za pierwszym rzędem siedzeń znajdowały się stałe punkty kotwiczenia pasów.

W związku z dokonanymi ustaleniami w trakcie oględzin pojazdu uznano, że w momencie nabycia w samochodzie były obecne punkty kotwiące dla pasów bezpieczeństwa znajdujące się w części za pierwszym rzędem siedzeń. Jednocześnie zdaniem organu zamontowanie płyty podłogowej nie można traktować na równi z niedostępnością punktów kotwiących, gdyż płytę taką można w każdej chwili zdemontować.

Odnosząc się do zarzutu strony polegającego na zaklasyfikowaniu pojazdu do kategorii CN 8703, wbrew stanowiskom zaprezentowanym w załączonych Wiążących Informacjach Taryfowych, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że nie mogą być podstawą wydanego rozstrzygnięcia, gdyż przedstawiony w nich stan faktyczny znacznie różni się od przedmiotowej sprawy. Z przedstawionych przez stronę dokumentów wynika, że pojazd został na terenie innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej przerobiony z samochodu przeznaczonego do przewozu osób na samochód do transportu towarowego poprzez wymontowanie drugiego rzędu siedzeń, zamontowanie trwałej przegrody, gdzie punkty kotwiące do montażu kolejnych miejsc siedzących oraz pasów bezpieczeństwa zostały trwale zaślepione,

a w części ładunkowej na podłodze zamontowano na stałe płytę podłogową. Natomiast punkty kotwiące w spornym samochodzie, w części ładunkowej nie zostały na stałe zablokowane, a płyta podłogowa nie została trwale przymocowana. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że nawet ewentualne zamontowanie płyty podłogowej nie może świadczyć o trwałej niedostępności punktów kotwiących, gdyż montaż takiej płyty nie jest na tyle skomplikowany aby konieczne było użycie w tym celu jakichś specjalistycznych narzędzi, które nie są ogólnie dostępne. Demontaż tylnych foteli i innych elementów nie zmienia przeznaczenia pojazdu, pojazd taki jest samochodem osobowym, niekompletnym.

W ocenie organu wprawdzie samochód w chwili nabycia mógł być wyposażony w dwa miejsca siedzące, ale już na etapie produkcji został przystosowany do przewozu siedmiu pasażerów. Sprzedawca pojazdu, tj. firma Schmidt Automobile GmbH w udzielonej 1 października 2012 r odpowiedzi poinformowała m.in., że wymontowane części, takie jak siedzenia i pasy bezpieczeństwa zostały zapakowane w kartony i przekazane razem ze sprzedanymi pojazdami spółce S. K.iW.S.. Mając powyższe na uwadze organ wywnioskowała, że wszystkie zmiany konstrukcyjne następowały tylko na czas przywozu pojazdu do Polski przez firmę "S." celem uniknięcia opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Ponadto należy wskazać, że sama strona w odwołaniu wskazuje, że zgodnie

z Dyrektywą 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep "samochód ciężarowy oznacza pojazd silnikowy kategorii N1, N2 lub N3, który został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Może on również ciągnąć przyczepę. Z powyższego wynika, że aby uznać przedmiotowy pojazd za samochód ciężarowy musiał on być zaprojektowany

i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów, a zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że został on zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu osób. Samo wymontowanie siedzeń jak i pasów bezpieczeństwa i zamontowanie płyty podłogowej oraz przegrody nie świadczy

o zaprojektowaniu i zbudowaniu przedmiotowego pojazdu jako samochodu do przewozu towarów.

Strona w odwołaniu wskazała również, że niemiecka firma posiadająca odpowiednie uprawnienia, która dokonała zabudowy przedmiotowego pojazdu jest jego producentem. Podnosząc powyższe storna powołała się na Dyrekturę 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady zgodnie, z którą "producent" oznacza osobę lub jednostkę, która jest odpowiedzialna wobec organu udzielającego homologacji (dopuszczenia do ruchu) za wszystkie aspekty procesu homologacji typu lub udzielenia zezwolenia we wszystkich etapach wytwarzania pojazdu, układu, części lub udzielenia zezwolenia oraz za zapewnienie zgodności produkcji. Odnosząc organ stwierdził, że Dyrektywa ta odnosi się tylko i wyłącznie do przepisów homologacji czyli dopuszczenia do ruchu i nie może stanowić podstawy do klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do odpowiedniej pozycji CN, bowiem jak już wskazano powyżej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ustalony stan faktyczny pojazdu oraz Wspólną Taryfę Celną i Noty Wyjaśniające.

Dyrektor Izby Celnej w K., odnosząc się do dokumentów załączonych przez stronę do pisma z 26 lutego 2013r . oraz wniosku zawartego w kolejnym piśmie z 26 lutego 2013 r. stwierdził, że dokumenty te zostały wzięte pod uwagę w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, co zostało opisane powyżej. Dokument opisany przez stronę jako "Odpowiedź z Komisji Europejskiej" pozostaje natomiast w sprzeczności z ustawą o podatku akcyzowym oraz nomenklatura scaloną. Z kolei dokumenty z niemieckiego urzędu komunikacyjnego, skorygowany niemiecki dowód rejestracyjny, czy opinia TUV SUD związane są z przepisami dotyczącymi dopuszczenia przedmiotowego pojazdu do ruchu drogowego i nie stanowią podstawy do klasyfikacji pojazdu.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, a pominiętym przez organ podatkowy. Zarzuciła:

1. nieważność postępowania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania z 16 listopada 2011 r. skierowane jest do bliżej nieokreślonego podmiotu S. K.iW.S. Autoryzowany Dealer Seat-Skoda ASO. Decyzja NUC z 14 grudnia 2012 r. została wydana w stosunku do podmiotu S. K.iW.S.. Decyzja DIC z [...]wydana została w stosunku do podmiotu S. Sp. z o.o. "poprzednio działająca pod nazwą S. K.iW.S. s.c." Zdaniem strony zasadny wydaje się zarzut, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania nie przeprowadził czynności dowodowych, mających na celu prawidłowe określenie statusu prawnego strony postępowania. Zarówno w postanowieniu o wszczęciu postępowania jak

i w uzasadnieniach do decyzji brak jest ustaleń organu w tej kwestii.

2. naruszenie prawa procesowego:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności, zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, w tym przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu, na okoliczność cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu w dacie prowadzenia postępowania, a nie na moment jego nabycia, brak wyjaśnienia dlaczego odmówił przesłuchania świadka P.K. i odmówił przesłuchania zawnioskowanych świadków (pracownika TUEV SUED p. Dibel – odpowiedzialnego za reklasyfikację pojazdu oraz sprzedawcy samochodu), nie podjęcie przez organ podatkowy działań zmierzających do wszechstronnego

i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, pomięcie istotnych dowodów w sprawie zgłoszonych przez stronę skarżącą poprzez ich oddalenie (w tym dowodu z opinii biegłego w zakresie techniki samochodowej, dowodu z przesłuchania kluczowych świadków właściciela salonu samochodowego dokonującego zbycia samochodu i pracownika TÜV SÜD, który poświadczył

w dokumencie urzędowym cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu

w momencie sprzedaży, jako ciężarowego i dokonał klasyfikacji przedmiotowego samochodu na samochód ciężarowy przed jego nabyciem - przy jednoczesnym potwierdzeniu przez organ, że dowodzone przez stronę okoliczności nie budzą wątpliwości, ponieważ teza dowodowa strony została potwierdzona wystarczająco "zgromadzonymi dokumentami";

- art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia organu podatkowego dlaczego podważył wiarygodność przedłożonych przez stronę dowodów w tym dowodów z zeznań strony oraz dokumentów i pominął w swoim wywodzie opinię rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej R.S.. Istotne wnioski dowodowe strony zostały przez organ oddalone. Organ nie powołał innego biegłego mimo zasadnego wniosku strony. W trakcie oględzin wykonywanych 4 lata po zakupie pojazdu, wobec braku przekonywujących dowodów uznano, że

w momencie nabycia w samochodzie były obecne punkty kotwiące. W związku

z powyższym sporne okoliczności zostały ostatecznie zinterpretowane na niekorzyść strony skarżącej lub "uznane", przez organ za udowodnione, co skutkuje zebraniem

i oceną szczątkowego materiału dowodowego, brakiem spójności i wewnętrzną sprzecznością wywodu skarżonej decyzji, która dla strony jest krzywdząca

i niezrozumiała;

3. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 oraz

art. 100 ust. 4 u.p.a. przez przyjęcie, że sporny samochód, mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych potwierdzonych dowodami z dokumentów, w tym niepodważoną opinią biegłego w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym tylko osobowym co spowodowało, że teza przyjęta

w rozstrzygnięciu nie znajduje podstaw w zebranym materiale dowodowym oraz oparcie decyzji o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, mimo braku dla takiego dokumentu cechy źródła obowiązującego prawa, co jest niedopuszczalne w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu, odnosząc się do szerokiej argumentacji zawartej w decyzji co do statusu spółki cywilnej, skarżąca m.in. wskazała, że spółka cywilna jest jedynie umową cywilno-prawną osób fizycznych, prowadzących odrębne działalności gospodarcze, solidarnie odpowiedzialnych z tytułu zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym. Ustawodawca nie zastosował w podatku akcyzowym unormowań dotyczących VAT gdzie spółka cywilna wprost wskazana jako podatnik

i strona postępowania podatkowego VAT.

Następnie Spółka wskazała, że nabyty pojazd na moment jego przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jeden rząd siedzeń dwa dostępne miejsca wyłącznie dla kierowcy i pasażera, trwałą przegrodę oddzielającą część ładunkową od pasażerskiej, brak pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu, brak dostępnych miejsc dla mocowania większej liczby siedzeń.

Powyższe cechy konstrukcyjne pojazdu ustalone zostały przez organ

w oparciu o korespondencje z niemieckim sprzedawcą. W dalszym toku wywodu powyższe ustalenia podważone zostały dowodem z oględzin pojazdu wykonywanym 4 lata po zakupie samochodu i po jego kolejnej przebudowie.

Strona skarżąca brała aktywny udział w postępowaniu dowodowym, zgłaszając istotne wnioski dowodowe.

Ustalenie stanu faktycznego, w tym cech konstrukcyjnych pojazdu przesądzających o jego zasadniczym przeznaczeniu nie podlega "uznaniu" administracyjnemu . W związku z faktem, że organ nie ustalił podstawowej kwestii czyli ogółu cech pojazdu na moment zakupu, w tym: z czego była wykonana stała przegroda za przednim rzędem siedzeń i w jaki sposób był przymocowana, jak była przymocowana sztywna płyta przytwierdzona do podłogi, czy punkty kotwiące dla siedzeń z tyłu pojazdu były zaślepione - str. 11 uzasadnienia, - w ocenie strony zasadnym jest zarzut o braku istotnych ustaleń faktycznych postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Organ wprost przyznaje, że "..nie można jednoznacznie stwierdzić , że przegroda była trwale zamontowana".- str. 11 uzasadnienia. Z takiej konstatacji organ wysnuwa zupełnie nieuprawniony wniosek, że przegroda nie była zamontowana na stałe. Wobec niemożności ustalenia czy punkty kotwiące dla siedzeń w tylnej części pojazdu tyły zaślepione - organ stwierdza, że "uznano, iż w momencie nabycia, w samochodzie były obecne punkty kotwiące." Takie "wnioskowanie" organu wobec braku rzetelnych ustaleń jest niedopuszczalne w postępowaniu administracyjnym. Organ, nie ustalił czy

w oglądanym pojeździe są ślady po innych nawiertach w punktach kotwienia dla urządzeń bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, czy pozostały ślady po zaślepieniu takich punktów kotwienia , czy samochód nosi ślady towarowego używania czy pasy bezpieczeństwa oraz ich montaż jest fabrycznie oryginalny czy zmieniony, czy pozostały ślady nawiertów dla zamocowania przegrody za siedzeniem kierowcy

i sztywnej płyty podłogowej. Powyższe okoliczności mógł ustalić ponad wszelką wątpliwość przeprowadzając dowód z przesłuchania wskazanych przez stronę świadków. Ogół cech konstrukcyjnych i wyglądu samochodu ustalony przez organ w roku 2012 nie przesądza o cechach konstrukcyjnych pojazdu na moment jego nabycia 4 lata wcześniej.

Strona wnioskowała także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego

z zakresu Techniki Samochodowej i kuchu Drogowego, posiadającego wiedzę specjalistyczną, na okoliczność przeanalizowania cech konstrukcyjnych przedmiotowego samochodu, opisanych w technicznych dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, potwierdzających, że samochód w chwili nabycia byt zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Wobec braku powołania biegłego

w postępowaniu strona załączyła własną opinię techniczną VS_3_12 z 29 października 2012 r., wykonaną przez inż. R.S., rzeczoznawcę

z zakresu Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Organ w wywodzie nie ustosunkował się do załączonej opinii.

Do materiału dowodowego strona załączyła także dowody z dokumentów urzędowych potwierdzające ww. cechy techniczne pojazdu, logicznie spójne

z pozostałym materiałem, potwierdzające cechy konstrukcyjne pojazdu jako ciężarowego, tj. dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem wydany przez niemiecki wydział komunikacji, pismo z salonu niemieckiego o stanie pojazdu w momencie nabycia oraz badania techniczne z niemieckiej stacji kontroli pojazdów-TUV, wykazujące w badanym pojeździe jeden rząd siedzeń z 2 miejscami, oddzielenie przestrzeni bagażowej od pasażerskiej trwałą przegrodą, zaślepione miejsca kotwiące siedzenia oraz "Wymontowane i zaślepione punkty kotwienia pasów bezpieczeństwa, ocenę techniczną rzeczoznawcy oraz korespondencję z niemieckim salonem, który zbył przedmiotowy pojazd jako ciężarowy jak również odpowiedź

z Komisji Europejskiej potwierdzającą prawidłową klasyfikację pojazdu. Dokument rejestracyjny wydany został w oparciu o cechy konstrukcyjne jakim odpowiadał przedmiotowy pojazd W dniu przeprowadzania badania technicznego, - czyli przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym i potwierdzał jednoznacznie, że jest to pojazd typu LKW Geschl. Kasten - tłum. samochód ciężarowy - skrzynia zamknięta, zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.

Strona w postępowaniu dowodowym wielokrotnie podnosiła, że niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu spełnia podwójną rolę, tj. potwierdza wydanie decyzji

o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. Jest zatem poza sporem, że organ rejestrujący, kwalifikując pojazd, musiał to czynić na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym, a w szczególności - co ma znaczenie w rozpatrywanej sprawie - stwierdzić, czy odpowiadał on definicji samochodu ciężarowego - posiadał odpowiednie cechy konstrukcyjne, zgodne z Dyrektywą 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 lipca 1997 r. Samochód będący przedmiotem postępowania, opisany w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy, posiadał określone cechy konstrukcyjne, między innymi: dwa miejsca siedzące (w jednym rzędzie) - pozostałe miejsca siedzące były niedostępne. Pojazd posiadał również trwałą przegrodę oddzielającą przestrzeń do przewozu ładunków od przestrzeni pasażerskiej, ładowność towarową dużo wyższą niż ładowność części pasażerskiej, brak wyposażenia bezpieczeństwa w części tylnej przeznaczonej do przewozu ładunków. Niemiecki dowód rejestracyjny, który jest dokumentem urzędowym

w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zatem, chcąc dokonać klasyfikacji danego pojazdu dla celów podatkowych w sposób odbiegający od cech konstrukcyjnych określonych w dowodzie rejestracyjnym, powinien doprowadzić do wzruszenia jego treści w całości lub części. Jeśli natomiast tego nie uczyni powinien taki akt respektować.

W ocenie strony wszystkie omówione wyżej dowody, jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrz wspólnotowego i nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, posiadał cechy konstrukcyjnie odpowiadające pojazdowi zasadniczo przeznaczonemu do przewozu towarów. Rozważania organu podatkowego zawarte na str. 11 -12 uzasadnienia do decyzji, dotyczące dokonania zmian konstrukcyjnych samochodu bez zmiany jego zasadniczego przeznaczenia

z osobowego na ciężarowy nie są wiarygodne, ponieważ wymagają wiedzy specjalistycznej. Organ potwierdza, że z badanego samochodu zostały usunięte, ewentualnie zdemontowane pasy bezpieczeństwa z tyłu pojazdu, zdemontowane tylne siedzenia , zamontowano ściankę działową, a punkty kotwiczenia ewentualnie punkty mocowania pasów bezpieczeństwa oraz siedzeń zostały zablokowane. Strona podniosła, że samochód może być poddawany przeróbkom konstrukcyjnym dowolną ilość razy. Organ nie wyjaśnił dlaczego i na jakiej podstawie prawnej nie daje takiego prawa stronie. Strona zajmuje się serwisowaniem i sprzedażą samochodów i reaguje na zgłaszane zapotrzebowanie klientów, przygotowując ofertę zgodnie z ich wolą. Organ podatkowy nie podał również podstawy prawnej wyjaśniającej jak długo powinien samochód "trwać" bez dokonywania zmian konstrukcyjnych aby organ podatkowy uznał taki czas za wystarczający.

W ocenie Spółki istotnym dowodem w sprawie jest również przedłożona przez nią wiążąca informacja taryfowa, wydana dla identycznego towaru, ale innego podmiotu i powinna zostać poddana ocenie, o czym świadczy odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 12 lipca 2012 r.

Dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego, niekompletnego materiału dowodowego dodatkowo zawiera niespójności i błędy logiczne,

tj. przeprowadzony przez organ dowód z oględzin pojazdu, przy błędnie postawionej tezie dowodowej, tj. na okoliczność czy pojazd jest pojazdem klasyfikowanym

w pozycji 8703 jako samochód osobowy był bezprzedmiotowy, wykonany w dacie prowadzenia postępowania. Zdaniem strony oględziny samochodu przeprowadzone po kilku latach od sprowadzenia pojazdu do Polski, bez uwzględnienia kolejnych zmian konstrukcyjnych, którym pojazd mógł być poddany, nie mogą przesądzać jego cech w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała wyroki sądów administracyjnych.

Skarżąca zarzuciła, że organ nie mając odpowiedniej wiedzy technicznej nie ustalił, kto został producentem samochodu ciężarowego na bazie samochodu osobowego. Strona wskazała obowiązujące przepisy definiujące producenta pojazdu - organ posiadając taką informację nadal utrzymuje, że producentem ocenianego samochodu ciężarowego na bazie osobowego była firma Mitsubishi - jest to ustalenie błędne. Strona wskazała przy tym na definicję "producenta" wynikającą z Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 września 2007 r. Ten sam dokument określa "organ udzielający homologacji". Mając na uwadze, że wydanie niemieckiego dowodu rejestracyjnego po dokonanych zmianach konstrukcyjnych jest uzyskaniem nowego świadectwa homologacji, należy przyjąć, że firma dokonująca zmian konstrukcyjnych polegających na zmianie przeznaczenia pojazdu osobowego na pojazd do transportu ładunków, posiadająca do tego uprawnienia, stała się jego producentem. A zatem cechy konstrukcyjne i właściwości nadane przez producenta decydowały o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego - samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, co potwierdził biegły.

Samochód został poddany zmianom konstrukcyjnym, czego organ nie neguje. Zmiana ilości miejsc w samochodzie oraz typu/rodzaju pojazdu są zmianami konstrukcyjnymi, co potwierdza orzecznictwo. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na kryterium ładowności.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego skarżąca wskazała, że ustawodawca powołując się na przepisy o ruchu drogowym, między innymi

w art. 80 u.p.a., bez wątpienia zakładał, że te dwie ustawy będą ze sobą ściśle korelować. Powiązał ściśle ww. ustawy tak aby o cechach konstrukcyjnych pojazdów, ich oznaczeniu decydowali fachowcy do tego powołani z zakresu techniki motoryzacyjnej. W ocenie skarżącej pojazdy zakwalifikowane do kodu CN 8704, posiadające świadectwo homologacji - dowód rejestracyjny, nie podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych towarów do odpowiednich kodów CN, jak również nie jest uprawniony do weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez dany podmiot. Zaliczenie danego towaru do odpowiedniego grupowania, należy do obowiązków zainteresowanego podmiotu (producenta, importera dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia, sprzedawcy).

W treści opublikowanych Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej dla pozycji 8703 stwierdzono wprost, że do pojazdów wielofunkcyjnych ich regulacja ma zastosowanie tylko wówczas, gdy taki pojazd posiada więcej niż jeden rząd siedzeń, natomiast pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nie posiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia i bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Do ocenianego pojazdu nie można więc stosować treści Not Wyjaśniających HS dla pozycji 8703, ponieważ pojazd w momencie nabycia był samochodem typu VAN z jednym rzędem siedzeń (posiadał dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera), bez dostępnych miejsc kotwienia dalszych siedzeń, bez pasów bezpieczeństwa.

Wojewódzki Sąd Administarcyjny w K. wyrokiem z 25 lipca 2013 r.

sygn. akt I SA/Ke 359/13 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Wskazał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że podatnikiem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jest spółka cywilna i to ona jest podmiotem wszelkich praw i obowiązków. Wskazał, że zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem NSA stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne, co oznacza że, są podatnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. Powyższe wskazuje, że spółka cywilna nie dokonała i nie mogła dokonać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzą umowy. Oznacza to, że stroną zawartej umowy sprzedaży samochodu byli występujący w sprawie wspólnicy spółki i oni (a nie spółka) są podmiotami wszelkich praw i obowiązków wynikających

z wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Konsekwencją tego poglądu jest to, że nadal - mimo przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - podatnikami są osoby fizyczne, albowiem następstwo prawne nie mogło obejmować czynności, których stroną nie była spółka cywilna, a jej wspólnicy jako osoby fizyczne. Skoro bowiem podmiotem praw i obowiązków (podatnikiem) w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu byli K.S. i W.S., to fakt przekształcenia formy prowadzonej przez nich działalności gospodarczej dla kwestii podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego nie ma znaczenia. Oznacza to, że zaskarżona decyzja nie została skierowania do strony postępowania podatkowego.

Z kolei skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) powoduje jej nieważność. Organ skierował swoją ostateczną decyzję do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako następcy prawnego spółki cywilnej, co wynika zarówno z nagłówka decyzji jak i z jej treści, gdzie wskazał spółkę jako podmiot nałożonego obowiązku podatkowego. Oznacza to, że zaskarżona decyzja ostateczna, jako dotknięta wadą kwalifikowaną, jest nieważna.

Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2016 r. sygn. akt I GSK 341/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA

w K.. Za skuteczne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.a., art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, także w powiązaniu z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. w zakresie uznania, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Wskazał, że pomocna w zakresie argumentacji zasadności powołanych zarzutów kasacyjnych jest uchwała NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której to stwierdzono, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna. Skład orzekający w pełni podzielił zapatrywania wyrażone w tej uchwale. Wprawdzie uchwała ta udziela odpowiedzi na pytanie dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., sprawa rozpoznawana zaś dotyczy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jednak uchwała ta znajduje odpowiednie zastosowanie ze względu na rozstrzygnięty problem prawny – podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownym postępowaniu Sąd I instancji winien ocenić, czy Spółka cywilna S. winna być obciążona podatkiem akcyzowym.

Dodatkowo w piśmie procesowym z 27 grudnia 2016 r. skarżąca wskazała na obowiązek rozpoznania sprawy przez Sąd z uwzględnieniem oceny wyrażonej przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie oraz zarzutów podniesionych w piśmie procesowym doradcy podatkowego W. M..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) oraz art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania

i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a.). Natomiast stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy p.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2016 r. sygn. akt I GSK 341/16. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa

w art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09 - wyrok ten, jak i wyroki oraz uchwała powołane poniżej, dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpatrując sprawę ponownie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, skierowane zostały do osoby będącej stroną w postępowaniu podatkowym (spółki cywilnej S. K.

i W.S.) w związku z czym nie zaistniała przesłanka nieważności decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i jest cywilnoprawnym stosunkiem obligacyjnym łączącym określoną liczbę osób. Osoby te (wspólnicy) zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób (art. 860 k.c.). W sferze stosunków zewnętrznych podmiotem praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy. Jednak zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego na gruncie tej dziedziny prawa spółka cywilna może być traktowana jako podmiot praw

i obowiązków zobowiązany do uiszczenia różnego rodzaju podatków. Tak też się dzieje na podstawie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, bowiem podatnikiem jest spółka cywilna (por. uchwała 7 sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt

I GPS 1/15).

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, skoro stroną postępowania podatkowego jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, to właściwym sposobem doręczania przez organ podatkowy korespondencji procesowej jest ten określony w art. 151 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wskazane miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Nie są to przykładowo określone sposoby do doręczeń, lecz jedyne możliwe w postępowaniu podatkowym, których zachowanie gwarantuje skuteczność doręczania pism. Według Sądu doręczenie przez organ I instancji pism procesowych (postanowienia

z 16 listopada 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, postanowienia

z 21 grudnia 2011 r., 1 marca 2012 r., 4 maja 2012 r., 2 lipca 2012 r., 31 sierpnia 2012 r., 6 listopada 2012 r. o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy, postanowienie z 18 września 2012 r. o włączeniu do prowadzonego postępowania dokumentów, postanowienie z 18 września 2012 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, postanowienie

z 14 grudnia 2012 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu) nastąpiło skutecznie i do rąk osoby upoważnionej. Przesądzający w tej kwestii jest odbiór pisma, podpisanie dowodu doręczenia przez osobę czynną w siedzibie spółki, posługującą się pieczęcią podatnika (wujek wspólnika czy też pracownik), bądź będącą wspólnikiem spółki (odbiór potwierdzany przez K.S. bądź W.S.). Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1152/06 (LEX nr 440659), że osobę, która

w siedzibie osoby prawnej - adresata przesyłki dysponując pieczęcią firmową tego podmiotu dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem oraz odbiciem pieczęci firmowej adresata nie sposób traktować jako osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji adresowanej do tej osoby prawnej. Obowiązkiem jednostki organizacyjnej (tu: spółki cywilnej) jest bowiem takie zorganizowanie odbioru pism, by dokonywała tego osoba upoważniona (zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1829, Lex nr 37900).

A zatem fakt, że dana osoba podjęła się oddania przesyłki, była czynna w siedzibie strony skarżącej i posłużyła się do potwierdzenia odbioru pieczątką firmy, przesądza o tym, że osoba ta miała uprawnienie do odbioru korespondencji. Stanowisko to zostało podzielone również w wyroku NSA z 31 stycznia 1997 r., I SA/Lu 514/96, LEX nr 29014, w którym wskazano, że domniemywać należy, że osoba dysponująca pieczęcią jednostki i potwierdzająca odbiór korespondencji jest osobą upoważnioną do odbioru pism. To domniemanie nie zostało też przez stronę w toku postępowania obalone; nie podniesiono zarzutu, że przesyłkę odebrała osoba nieuprawniona. Przy czym znamienne jest, że pierwotnie w skardze strona nie kwestionowała sposobu doręczania pism, a określenie ich adresata. Kwestię tę przesądzono powołaną wyżej uchwałą NSA i w konsekwencji wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA.

Przechodząc do kwestii merytorycznych należy wskazać, że istota sporu

w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, pojazdu marki Mitsubishi Pajero. Zdaniem organu, przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703, czego konsekwencją jest opodatkowanie tego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie skarżącej natomiast pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8704 jako samochód przeznaczony do przewozu towarów. W związku z tym jego wewnątrzwspólnotowe nabycie jest wyłączone spod obowiązku akcyzowego.

Organ prawidłowo wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia. W sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.29.257 ze zm.), dalej u.p.a., bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło 5 grudnia 2008 r. Zgodnie natomiast z art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r.

o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U.2011.108.626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu u.p.a. powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym

z 6 grudnia 2008 r. (tj. przed 1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Organ prawidłowo powołał się na art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazujący, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a.

i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704. Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu stanowi analiza ww. pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie

z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 87). Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06, LEX nr 337509. Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach

i właściwościach takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji

i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech

i właściwości tego towaru.

Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów

z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P.2006.86.880), stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 28 lutego 2006 r. (2006/C 50/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN

(por. wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. sygn. C-15/05 Kawasaki Motors Europe, LEX nr 192198, oraz powołany wyżej wyrok w sprawie C-486/06).

Organ, celem ustalenia klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparł się zatem

o treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też opis kodu CN 8703, poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadnie posiłkował się również brzmieniem not wyjaśniających uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącej, że organ uczynił treść ww. not podstawą rozstrzygnięcia. Zostało to podkreślone w treści samej decyzji, w której organ stosował noty, będące jedynie wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, dodatkowo, nie jako podstawę prawną przy klasyfikacji towaru.

Ustalenie stanu faktycznego sprawy konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (por. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, LEX nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności.

Analizując proces decyzyjny organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że wypełnił obowiązki wynikające z ww. regulacji, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego, jak i jego oceny. Choć skarżąca podniosła, że

w postępowaniu organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej: art. 120 (zasadę legalizmu), art. 122 (zasadę prawdy obiektywnej), art. 121 § 1 (zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie), art. 191 (zasadę swobodnej oceny dowodów) i wadliwie przeprowadził postępowanie w sprawie przez szczątkowe zebranie materiału dowodowego i jego niespójną i nieprawidłową ocenę, to w ocenie Sądu zarzuty te nie są zasadne. To, że treść decyzji, sposób oceny zebranych dowodów i zakres prowadzonego postępowania nie odpowiadają oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady prawdy obiektywnej, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Należy zwłaszcza podkreślić, że prowadząc postępowanie organy działały na podstawie przepisów prawa. Gromadząc dowody podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem procedowały w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Ponadto, zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, zgodnie

z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był szczątkowy, gdyż dawał pełny obraz stanu pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Poczyniony na jego tle wywód organu jest logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącej nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu, przeprowadzając w 15 maja 2012 r. oględziny. Ustalono, że jest to pojazd

pięciodrzwiowy, w całości przeszklony, siedmiomiejscowy. Posiada wspólną część pasażerską i bagażową. Nie stwierdzono przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej. Już taki ogólny wygląd (cechy zewnętrzne) samochodu kwalifikuje go jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W samochodach przeznaczonych do przewozu towarów panele boczne nie są przecież przeszklone Tezę o osobowym przeznaczeniu pojazdu potwierdzają pozostałe cechy pojazdu, przede wszystkim jego wyposażenie i konstrukcja. Auto wyposażone bowiem było

w jednolitą skórzaną tapicerkę, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach, klimatyzację, radio C/D, wielofunkcyjną kierownicę, ekrany LC/D wmontowane

w zagłówki foteli z pierwszego i drugiego rzędu, nagłośnienie, nawigację, uchwyty boczne i górne dla pasażerów, elementy bezpieczeństwa dla pasażerów w postaci poduszek i kurtyn powietrznych, oświetlenie wewnętrzne w części przedniej oraz tylnej pojazdu, popielniczki, dywaniki oraz aluminiowe felgi.

Wysoki standard wyposażenia oraz charakterystyczne cechy konstrukcyjne świadczą o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie

i bezpieczeństwie pasażerów. Wymienione elementy są istotne w świetle not wyjaśniających do nomenklatury scalonej i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

O rodzaju pojazdu przesądza bowiem też wyposażenie oraz wykończenie wnętrza. Inne jest bowiem wykończenie wnętrza pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym. W tym miejscu należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie

C-486 BVBA VAN Landeghem przeciwko Belgische Staat (orzeczenie dostępne na stronie internetowej: www.curia.europa.eu), w którym stwierdzono, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał wskazał, że cechą typową dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób jest m.in. luksusowe wyposażenie. W niniejszej sprawie samochód Mitsubishi Pajero, co wykazał organ, posiadał cechy projektowe oraz wyposażenie mające zapewnić komfort oraz bezpieczeństwo jazdy dla pasażerów.

Stanowiska organu nie dyskwalifikuje okoliczność, że oględziny zostały przeprowadzone w maju 2012 r., a więc po dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia

i zasadniczo mogły wykazać jedynie stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu. Wbrew zarzutom skargi, organ uwzględnił dokonywaną przed oględzinami, przebudowę, jednocześnie ustalając, że polegała ona na zdemontowaniu przegrody

i zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, których obecność stwierdzono w trakcie oględzin. Organ potraktował więc dowód z oględzin jako punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny służyły porównaniu zakresu zmian, jakie mogły zostać przeprowadzone w pojeździe. Ustalenie obecnego stanu auta po uwzględnieniu wyjaśnień strony zawartych m.in. w oświadczeniu z 27 sierpnia

2012 r., a także korespondencji z niemieckim kontrahentem dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z dowodów tych organ wysnuł wniosek, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, mimo braku tylnych siedzeń, w samochodzie znajdowały się punkty kotwiące do ich montażu oraz montażu pasów bezpieczeństwa.

W sprawie poza sporem jest, że przebudowa auta polegała na demontażu przegrody bagażowej i zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezwładnościowych.

Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, by przebudowa polegała na jakichkolwiek dodatkowych czynnościach.

Z tych względów w pełni uprawniona jest teza, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał tylko tymczasowo niedostępne punkty kotwiące siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Sąd akceptuje stanowisko organu, że zamontowania płyty podłogowej nie można traktować na równi z niedostępnością punktów kotwiących, gdyż płytę taką można w każdej chwili zdemontować.

Stwierdzenie w trakcie oględzin cech auta, w tym jednolitej podsufitki oraz wyposażenia służącego pasażerom tylnych siedzeń jest także o tyle istotne, że skoro z materiału dowodowego nie wynika, by przy tych elementach dokonywano przeróbek, to rodzi to kolejny logiczny wniosek, że były one obecne w takiej postaci już w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że organ nie ustalił czy punkty kotwienia zostały zaślepione, ani czy w śrubach zostały ślady po nawiertach oraz w jaki sposób została zamocowana płyta do podłogi, należy nadmienić, że szczegóły takie nie mają znaczenie wobec zasadniczego ustalenia organu, że punkty kotwienia nie zostały na stałe zablokowane.

Jak już z powyższego wynika, organ nie kwestionował, że w samochodzie dokonano zmian polegających na demontażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu przegrody. Nie można więc zgodzić się

z zarzutem skargi, że organ nie dał wiary czy też pominął treści wynikające z dowodu rejestracyjnego, pism z salonu niemieckiego o stanie pojazdu w momencie nabycia, badania technicznego z niemieckiej stacji kontroli pojazdów – TUV oraz ocen technicznych przedłożonych w toku postępowania przez spółkę. Wyjaśnił również, dlaczego pozostawienie dwóch siedzeń i wmontowanie przegrody za przednimi siedzeniami nie ma wpływu na kwalifikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703, podnosząc, że zmiany te nie wpłynęły na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Istotne jest bowiem, że zmiany były prowizoryczne, odwracalne, skoro

w samochodzie możliwy był demontaż przegrody i zamontowanie drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W tym kontekście nie ma więc znaczenia ustalenie z czego była wykonana przegroda i w jaki sposób była przymocowana. Istotny jest również sam fakt ponownego zamontowania pasów bezpieczeństwa, a nie to czy były one fabrycznie oryginalne. Zmiany dokonane na terenie Niemiec nie wpływały więc na cechy konstrukcyjne. Organ nie przeczył również okoliczności, że

w samochodzie w okresie, kiedy znajdowały się w nim dwa przednie siedzenia mogły być przewożone towary. Zarzut spółki o braku ustaleń organu, czy samochód nosi ślady przewozu ładunków jest więc nieuzasadniony. Istotne jest, co celnie podniósł organ, że wymontowane części zostały zaparkowane w kartony i przekazane stronie. W związku z powyższym uzasadnione jest twierdzenie organu, że tylne wyposażenie prawdopodobnie stanowi oryginalne wyposażenie, zdemontowane pomiędzy datą złożenia zamówienia przez skarżącą, a datą sporządzenia dokumentu TUV SUD.

Wymaga wyjaśnienia, że wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, nie mają zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych pojazdu. Aby trwale zmienić przeznaczenie pojazdu

i dostosować je zasadniczo do przewozu towarów, mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, należało by dokonać jego głębokiej modyfikacji. W przedmiotowym stanie faktycznym organ prawidłowo takiej modyfikacji nie stwierdził. Wskazane przeróbki dokonane w pojeździe nie dotyczyły zmian konstrukcyjnych, lecz stanowiły drobne czasowe zmiany mające na celu dostosowanie auta do potrzeb jego aktualnego właściciela, np. do przewożenia towarów. Natomiast to w jaki sposób pojazd jest faktycznie wykorzystywany nie może świadczyć o rodzaju pojazdu w rozumieniu nomenklatury scalonej. Potencjalnie auto mogło zatem służyć przewozowi osób i to bez zmian konstrukcji pojazdu.

Gdyby przychylić się do argumentów strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym, jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie, bądź nie, obowiązku podatkowego. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym TUV SUD oraz ocen technicznych wystawionych przez rzeczoznawcę z zakresu Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego R.S. określające przedmiotowy samochód jako ciężarowy. Zapisy te wskazują bowiem na samochód ciężarowy w rozumieniu prawa o ruchu drogowym. Uregulowania te nie mają natomiast żadnego znaczenia

w zakresie grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Dokumenty te stanowiły również dowód tego, że pojazd posiadał w chwili rejestracji wymienione w tych dokumentach cechy (np. 2 miejsca siedzące). Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto

w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających omawiane dokumenty. W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 194 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, również tych związanych z rejestracją pojazdu.

Dla grupowania, klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz regulacje dotyczące warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Nie jest też istotne w postępowaniu podatkowym ustalanie producenta samochodu ciężarowego, którym jest zdaniem skarżącej, niemiecka firma dokonująca zmian w samochodzie. Stąd, przywołane przez skarżącą przepisy Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep, jak i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (j.t. Dz.U.2016.2022) nie mogą decydować o klasyfikowaniu samochodów do poszczególnych kodów nomenklatury scalonej i w konsekwencji nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

Przechodząc do zarzutów odnoszących się do nieuwzględnienia przez organ treści wiążących informacji taryfowych (WIT) należy wyjaśnić, że stosownie do unormowania art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.), informacja taka jest wiążąca dla organów celnych i osoby, dla której ją wystawiono, ale tylko dla towarów, co do których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym została wydana. Ponadto osoba, której udzielono WIT musi udowodnić, że zgłoszony towar pod każdym względem odpowiada temu, który jest opisany w WIT. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że jakkolwiek dokonujący zgłoszenia celnego nie może powoływać się na wiążącą informację towarową udzieloną innemu podmiotowi, to osoba zainteresowana może przedstawić udzielony WIT w stosunku do takich samych towarów w innym państwie członkowskim tytułem środka dowodowego. W wyroku Trybunału w sprawie

C-495/03 wywiedziono, że byłaby sprzeczna z wymogiem jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej sytuacja, w której w dwóch państwach członkowskich wyroby podobne byłyby przedmiotem odmiennej klasyfikacji (pkt 41). W przedłożonych

w toku postępowania podatkowego WIT, wystawionych dla innego podmiotu, jest mowa o trwale oddzielonej przestrzeni ładunkowej, przymocowanej na stałe płycie podłogowej i trwałym zaślepieniu punktów kotwiących do montażu kolejnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W spornym aucie natomiast, jak wykazano wyżej, takich trwałych zmian nie wykonano. To oznacza, że przy klasyfikowaniu samochodów nie zostały uwzględnione wszystkie analogiczne cechy jak w samochodzie będącym przedmiotem sprawy. Rację ma więc organ, że informacja taryfowa dotyczyła innego stanu faktycznego.

Zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego, przesłuchania świadków (pracownika TÜV SÜD Herr Diebel, właściciela niemieckiego salonu samochodowego, biegłych rzeczoznawców z zakresu techniki samochodowej i ruchu dorogowego) również nie zasługuje na uwzględnienie. Organ prawidłowo wskazał, że stan pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia został wystarczająco wykazany innymi dowodami. Zmiany dokonane w pojeździe zostały natomiast udokumentowane przez stronę innymi dowodami, m.in. korespondencją z niemieckim kontrahentem. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ podjął próby przesłuchania P.K., który na podstawie umowy leasingu był użytkownikiem pojazdu. Świadek nie stawiał się jednak na wezwania organu. Tym samym organ wyczerpał wszystkie możliwości zmierzające do przeprowadzenia tego dowodu. Zdaniem Sądu brak powyższego dowodu nie był przeszkodą w ocenie sprawy, gdyż zebrany materiał dowodowy dostatecznie wyjaśnił stan faktyczny. Dodatkowo należy wskazać, że inny użytkownik samochodu A.K. oświadczył, w trakcie prowadzonych czynności oględzin oświadczył, że po zawarciu umowy leasingu, nie dokonywano w aucie żadnych zmian konstrukcyjnych, co potwierdza stanowisko organu o charakterze dokonywanych w pojeździe zmian, co istotne nie mających wpływu na jego klasyfikację do kodu CN 8703.

Należy podkreślić, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por: wyrok NSA

z 14 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 2600/04; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Ponadto należy wskazać, że dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych. Przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że w przypadku gdy

w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. O tym, czy wiadomości specjalne są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy. Wskazuje na to użyte w przepisie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358). Klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury, wobec nieskomplikowanych kryteriów tej klasyfikacji, nie wymaga takich wiadomości. Stąd organ, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do dokonania tej klasyfikacji samodzielnie. Uznanie przez organ, że dysponuje on wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat stanu przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, pozwoliło organowi rozstrzygnąć sprawę bez wcześniejszego uzyskania opinii biegłego. Dodać także należy, że nie można a priori zakładać, że organ nie ma wiadomości specjalnych w przedmiocie danego postępowania (tu: klasyfikacji taryfowej pojazdu i cech tego towaru determinujących przyporządkowanie do określonego kodu CN). Założenie takie będzie tym bardziej nieuprawnione, gdy to dany organ będzie podmiotem upoważnionym do dokonywania określonego rodzaju czynności. Brak jest również podstaw ku temu, by za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność co do klasyfikacji towarów między organem a stroną, dopuszczać dowód z opinii biegłego (por. wyrok NSA

z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1151/09, Lex nr 585926).

Odnośnie oceny (opinii) technicznej inż. R.S. przedłożonej przez skarżącego należy wskazać, że zostały ona sporządzona w oparciu o przepisy niebędące podstawą klasyfikacji pojazdów dla potrzeb podatku akcyzowego (głównie w oparciu o Dyrektywę 2007/46/WE oraz Prawo o ruchu drogowym). W tym miejscu warto też zaznaczyć, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy traktować je jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Opiniom takim przydaje się walor dokumentów prywatnych, a ich odróżnienie od dowodu z opinii biegłych rzutuje na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności (por. wyrok WSA w Bydgoszczy

z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 679/11, LEX nr 1102391, wyrok NSA

z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1770/09, LEX nr 1070971). Wobec powyższego stwierdzić należy, że - wbrew stanowisku skarżącej - opinia techniczna sporządzona przez inż. R.S. nie miała charakteru opinii biegłego.

Strona skarżąca zarzuciła również organom brak ustalenia proporcji ładowności spornego samochodu. Należy jednak wskazać, co już wyżej podniesiono, że o klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN decyduje ogół jego cech, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów.

Z mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów nie wynika, by przy klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703 należało stosować kryterium ładowności. Podział pojazdów ze względu na całkowitą masę dopuszczalną stosowany jest

w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej przy pojazdach silnikowych do transportu towarów o kodzie 8704. W tych przypadkach do kodu 8704 przyporządkowywane są kolejne kody, właśnie ze względu na całkowitą masę pojazdu. Oznacza to, że cecha dopuszczalnej masy pojazdu może być rozpatrywana w kontekście nadania pojazdowi właściwego kodu, ale w przypadku wcześniejszego ustalenia, że samochód przeznaczony jest do przewozu towarów. Taka sytuacja nie miała zaś miejsca w niniejszej sprawie.

Dodatkowo wymaga wyjaśnienia, że kryterium stosunku ładowności wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. zostało usunięte

w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M.P. Nr 86, poz. 880) – por. wyrok WSA w Warszawie z 20 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 918/12, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Stwierdzić zatem należy, że kryterium ładowności w przypadku pojazdów wielozadaniowych nie jest zasadnicze podczas ich klasyfikacji. Jedynie na marginesie dodać należy, że - wobec istnienia

w pojeździe w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia siedmiu miejsc siedzących - ładowność części osobowej pojazdu była przeważająca względem ładowności dotyczącej jego części towarowej.

Za nieskuteczną Sąd uznał ponadto argumentację skargi w świetle, której samochód zgodnie z opisem not wyjaśniających do pozycji 8703 odpowiadał opisowi pojazdu typu van. Należy więc wskazać, że opis ten brzmi: "pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna

w panelach bocznych". Jak wyżej ustalono, przedmiotowy pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał stałe punkty kotwiczenia siedzeń. Dlatego interpretacja powyższego zapisu - wbrew argumentacji wskazanej w skardze – tylko potwierdza, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować w pozycji CN 8703.

Sąd nie ustosunkował się natomiast do zarzutów podniesionych w piśmie doradcy podatkowego z 30 listopada 2016 r. z uwagi na brak prawidłowego pełnomocnictwa oraz doręczenie w dniu 29 grudnia 2016 r., a zatem już po wydaniu wyrok.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Zebrał obszerny materiał dowodowy, poddał go logicznej ocenie, a wyciągnięte wnioski nie wykraczały poza granice zakreślone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał szeroko na istotne cechy, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego było zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 i określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym zgodnie ze wskazanymi prawidłowo przepisami prawa materialnego. Nie był również zasadny zarzut obrazy art. 210 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze wskazać należy, że skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 tej ustawy, w sytuacji gdy art. 210 § 1 nie posiada ustępu 6. Wydaje się zatem, że skarżącej chodziło o art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na ten zarzut, zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada dyspozycji ww. przepisu. Organ w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał precyzyjnie fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł oraz te których nie przyjął. Również uzasadnienie prawne decyzji odpowiada prawu, gdyż organ prawidłowo podał i wyjaśnił mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego. Podjęcie rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie prawidłowo zinterpretowanego art. 3 ust. 2 u.p.a. Oznacza to, że zarzuty skargi dotyczące opisanych tam szczegółowo przepisów (materialnych

i procesowych) nie mogły odnieść skutku.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.