Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 235/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15c, art.15ca
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Za koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) nie może zostać uznana zapłata za zakupione przez podatnika towary dokonana wekslem własnym, gdyż nie stanowi ona kosztu związanego z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystania z tych środków.

TEZY

Za koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) nie może zostać uznana zapłata za zakupione przez podatnika towary dokonana wekslem własnym, gdyż nie stanowi ona kosztu związanego z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystania z tych środków.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2774/18 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.304.2018.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

UZASADNEINIE

1.1. Wyrokiem z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2774/18, w sprawie ze skargi K.[...] sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 19 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Wniosek Spółki do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczył zagadnienia, czy zapłata wekslem własnym za zakupiony od spółek jawnych oraz od przedsiębiorcy towar może zostać uznany za finansowanie dłużne w rozumieniu art. 15c i 15ca ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."). We wniosku opisano następujące zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej i hurtowej produktów elektrycznych różnego zastosowania. Wspólnicy podjęli decyzję o koncentracji działalności związanej ze sprzedażą hurtową i detaliczną produktów elektrycznych i prowadzeniu działalności przy wykorzystaniu zasobów, doświadczenia, towarów, technologii, majątku, kadry pracowniczej itp., należących do innych podmiotów - uczestników koncentracji, którzy w ramach spółek jawnych (dalej: "Spółki jawne") bądź w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: "Przedsiębiorca") prowadzą działalność gospodarczą o analogicznym profilu do działalności wnioskodawcy. W celu dokonania koncentracji zostały nabyte udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - wnioskodawcy, której aktualnie wspólnikami są wspólnicy Spółek jawnych i Przedsiębiorca oraz inne osoby, i która docelowo ma przejąć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie szeroko pojętej działalności handlowej na rynku obrotu artykułami elektrycznymi i energoelektrycznymi w zakresie w jakim prowadziły ją Spółki jawne oraz Przedsiębiorca. Wnioskodawca na moment składania wniosku prowadził już działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej produktów elektrycznych we własnych punktach sprzedaży, w oparciu o własny majątek i własnych pracowników. W kolejnym etapie koncentracji Spółki jawne oraz Przedsiębiorca sprzedadzą cały swój zapas towarów Wnioskodawcy. Sprzedaż ta będzie następować sukcesywnie w ramach poszczególnych oddziałów i punktów sprzedaży Spółek jawnych oraz punktów sprzedaży Przedsiębiorcy. Część z tych transakcji już nastąpiła, część dopiero zostanie przeprowadzona. Po sprzedaży całego zapasu towarów działalność w zakresie sprzedaży produktów elektrycznych w Spółkach jawnych i u Przedsiębiorcy nie będzie już dalej prowadzona. Po zakupie towaru przez Wnioskodawcę od poszczególnych Spółek jawnych i Przedsiębiorcy, w celu zorganizowania sieci sprzedaży u wnioskodawcy, wnioskodawca:

- zawrze ze Spółkami jawnymi i Przedsiębiorcą umowy najmu nieruchomości/lokali, w których dotychczas Spółki jawne i Przedsiębiorca prowadzili działalność;

- wynajmie lub wydzierżawi od Spółek jawnych i Przedsiębiorcy środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane przez nich do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej produktów elektrycznych;

- zainstaluje na dzierżawionych/wynajmowanych od Spółek jawnych i Przedsiębiorcy komputerach oprogramowanie, z którego korzysta na postawie umowy licencyjnej;

- zakupi od Spółek jawnych i Przedsiębiorcy środki transportu lub w przypadku leasingu, Spółka jawna i Przedsiębiorca będzie wynajmowała wnioskodawcy dany środek transportu;

- oznakuje wynajmowane punkty sprzedaży własnym logiem, usuwając loga Spółek jawnych oraz Przedsiębiorcy;

- sprzedaż towarów, a także obsługa sieci sprzedaży w przejętych punktach sprzedaży, będzie prowadzona przez pracowników zatrudnionych w Spółkach jawnych i u Przedsiębiorcy.

Nadto Wnioskodawca oraz Spółki jawne i Przedsiębiorca uzyskali interpretacje indywidualne, potwierdzające, że przedstawione w powyższym opisie zdarzenia transakcje będą podlegały opodatkowaniu VAT. W odniesieniu do dotychczas przeprowadzonych transakcji sprzedaży towaru ze Spółek jawnych do wnioskodawcy (Przedsiębiorca dotychczas nie sprzedawał towaru), strony ustaliły, że zapłata za towar zostanie odroczona. Wobec tego Spółki jawne wystawiły faktury VAT z odroczonym terminem płatności. Z uwagi na skalę transakcji, Wnioskodawca zapłacił za część transakcji, nie jest natomiast w stanie w terminie zapłacić za pozostałą część transakcji sprzedaży zapasu towarów. Z tego względu płatność za te transakcje odbędzie się w ten sposób, że wnioskodawca zapłaci Spółkom jawnym za towar poprzez wręczenie Spółkom jawnym weksla własnego. Zapłata gotówką, nawet pomimo odroczonego terminu płatności, doprowadziłaby do utraty płynności finansowej przez wnioskodawcę. Analogiczna sytuacja może wystąpić w odniesieniu do przyszłych transakcji sprzedaży towarów przez Spółki jawne i Przedsiębiorcę do wnioskodawcy, tj. Spółki jawne i Przedsiębiorca wystawią faktury z odroczonym terminem płatności, a wnioskodawca zapłaci w całości za transakcje w pieniądzu, w części lub wcale. W sytuacji braku całkowitej zapłaty za towar w pieniądzu w ramach zapłaty za towar wręczy Spółkom jawnym i Przedsiębiorcy weksel własny. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapłata wekslem własnym za zakupiony od Spółek jawnych oraz od Przedsiębiorcy przez Wnioskodawcę towar może zostać uznana za finansowanie dłużne Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15c i 15ca u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy organ będzie miał podstawy do określania z tego powodu dochodu lub straty wnioskodawcy w innej wysokości niż zadeklarowana? Zdaniem wnioskodawcy zapłata wekslem własnym za zakupiony od Spółek jawnych oraz od Przedsiębiorcy przez wnioskodawcę towar nie stanowi finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c i 15ca u.p.d.o.p., a organ nie będzie miał podstaw do określania z tego powodu dochodu lub straty wnioskodawcy w innej wysokości niż zadeklarowana.

1.3. DKIS wydał w dniu 19 września 2018 r. interpretację indywidualną, w której stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że na przyjętą w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. definicję "kosztów finansowania dłużnego". Zdaniem organu z przepisu tego wynika, że przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Poprzez finansowanie dłużne, o którym mowa w przepisach art. 15c oraz 15ca u.p.d.o.p. należy rozumieć wszelkie formy zadłużenia, uzyskanie środków finansowych od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych oraz korzystanie ze środków finansowych pochodzących z obcych źródeł finansowania. Następnie organ podniósł, że podstawą prawną emisji weksli są przepisy ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 160 ze zm., zwane dalej: "Prawo wekslowe") i wyjaśnił, że w różnych swoich zastosowaniach weksle mogą spełniać rozmaite funkcje w obrocie gospodarczym, a weksel własny stanowi formę finansowania działalności. Za otrzymany towar w miejsce świadczenia pieniężnego Spółka wręcza kontrahentowi weksel własny, natomiast świadczenie pieniężne jest odsunięte w czasie na okres do nadejścia terminu płatności weksla. Takie kredytowanie należy uznać za finansowanie dłużne w rozumieniu art. 15c oraz 15ca u.p.d.o.p. Co do twierdzenia Spółki, że wręczenie weksla własnego nie może zostać uznane za udzielenie pożyczki organ zauważył, że zakres definicji finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c (oraz 15ca) u.p.d.o.p. jest znacznie szerszy niż pojęcie pożyczki w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego. Podsumowując organ interpretacyjny podniósł, że wręczenie weksla własnego za zakupiony od Spółek jawnych oraz od Przedsiębiorcy towar należy uznać za finansowanie dłużne w rozumieniu art. 15c oraz art. 15ca u.p.d.o.p., co oznacza, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

2.1. Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15ca w zw. z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że zapłata wekslem własnym Spółki za zakupiony od Spółek jawnych oraz od Przedsiębiorcy przez Spółkę towar stanowi finansowanie dłużne w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. Wobec tego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wyjaśnił, że stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca), która od dnia 1 stycznia 2018 r. znowelizowała przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., str. 1, dalej zwana: "dyrektywa ATAD"). Jednym z powszechnie stosowanych przez przedsiębiorstwa międzynarodowe sposobów na zmniejszenie ich globalnych zobowiązań podatkowych o cechach agresywnego planowania podatkowego jest wykorzystywanie mechanizmu nadmiernych płatności z tytułu odsetek. Przewidziane dyrektywą ATAD ograniczenie możliwości odliczania odsetek co do zasady odstępuje od kryterium istnienia powiązań jako warunku stosowania tej regulacji. W kontekście przedmiotu sporu istotne znaczenie ma zawarta w znowelizowanym art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. definicja finansowania dłużnego. W stosunku do poprzednich przepisów regulujących niedostateczną kapitalizację koszty finansowania dłużnego zostały znacznie poszerzone. Przepis art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. jest w założeniu implementacją art. 2 pkt 1) dyrektywy ATAD. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 15c ust. 12 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takich kosztów finansowania dłużnego, które związane są z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Oznacza to, że przepis ten pomija wszelkie formy zadłużania i wydatki poniesione w związku z pozyskaniem finansowania, o których mowa w dyrektywie (art. 2 pkt 1). Pojęcia zawarte w dyrektywie ATAD "wszystkie formy zadłużania" i "wydatki poniesione w związku z pozyskaniem finansowania" są przedmiotowo znacznie szersze niż użyte w u.p.d.o.p. określenie "koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich". Wskazano, że według Słownika Języka Polskiego "uzyskać" znaczy tyle, co otrzymać coś, co było przedmiotem starań. Natomiast środki finansowe to, zgodnie z ustawą z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. z 2019 r., poz. 659 ze zm., dalej zwana: "ustawa o usługach płatniczych") - środki pieniężne oraz środki niepieniężne o wiarygodnie określonej wartości i stopniu płynności umożliwiającym niezwłoczne pokrycie ryzyka lub straty środkami pieniężnymi uzyskanymi z tych środków niepieniężnych (art. 2 pkt 27b). Jednocześnie ustawodawca przesądził, że środki niepieniężne to płynne aktywa, jak np. bony skarbowe, obligacje Skarbu Państwa (art. 74 ustawy o usługach płatniczych). W konsekwencji przez koszty finansowania dłużnego, o których mowa w u.p.d.o.p., należy rozumieć koszty związane z otrzymaniem środków pieniężnych, czy też środków niepieniężnych w postaci aktywów płynnych. Wobec tego po nowelizacji art. 15c u.p.d.o.p. ograniczenia dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dotyczą jedynie kosztów związanych z otrzymaniem środków pieniężnych, lub niepieniężnych, a nie jak twierdzi organ interpretacyjny, iż obejmują one koszty związane ze wszelkimi formami zadłużania. W ocenie Sądu przedstawiona wyżej wykładnia gramatyczna art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni było niedopuszczalne. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynikało, że Spółka dokonuje zapłaty za towar wekslem własnym. Weksel własny (inaczej suchy, prosty, sola) to papier wartościowy sporządzony w formie ściśle określonej przez prawo wekslowe, zawierający bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy zapłacenia określonej sumy pieniężnej we wskazanym miejscu i czasie określonej osobie (remitentowi) i stwarzający bezwarunkową odpowiedzialność osób na nim podpisanych. Spółka wskazywała, że wyemitowanie weksla własnego łączyć się będzie z otrzymaniem towaru przez wystawcę weksla (wnioskodawcę) od jego kontrahentów (Spółek jawnych i Przedsiębiorcy). Weksel ten nie zostanie wydany jako zabezpieczenie zapłaty ceny sprzedaży za towar, a jako zapłata za wydany towar. W efekcie Spółka nie otrzyma od Spółek jawnych oraz Przedsiębiorcy jakichkolwiek środków finansowych, z których mógłby korzystać, nie jest to również forma zabezpieczenia zobowiązania pieniężnego wnioskodawcy wobec Spółek oraz Przedsiębiorcy, a forma zapłaty za otrzymany towar. W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka nie otrzymuje żadnych środków finansowych, to nie można twierdzić, że zapłata wekslem własnym stanowi finansowanie dłużne, o którym mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. W omawianym przypadku nie dochodzi do uzyskania od innych podmiotów środków finansowych i skorzystania z nich, czyli nie zostanie spełniona istotna przesłanka, wynikająca z przepisu u.p.d.o.p.

3.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 c ust 12 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd, że przez koszty finansowania dłużnego, o których mowa w w/w przepisie należy rozumieć jedynie koszty związane z otrzymaniem środków pieniężnych łub niepieniężnych w postaci aktywów płynnych, i nie obejmują one swym zakresem innych form zadłużenia, w tym również tych, o których mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, podczas gdy treść art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. poprzez użycie w nim sformułowań - "wszelkiego rodzaju koszty" i "w szczególności" - oznacza, że ma on charakter katalogu otwartego i zawiera jedynie przykładowe wyliczenie, a zatem należą do nich wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w tym także koszty związane z wystawieniem weksla własnego odraczającego w czasie obowiązek zapłaty za otrzymany już towar, czego potwierdzeniem jest treść art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD.

II. przepisów prawa materialnego, tj. art 15c ust 12 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na uznaniu przez Sąd, że w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata wekslem własnym Spółki za zakupiony przez nią od Spółek jawnych i Przedsiębiorcy towar nie stanowi finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. z uwagi na to, że Spółka nie otrzymuje żadnych środków finansowych od tych podmiotów i nie korzysta z nich, a weksel stanowi formę zapłaty za otrzymany towar, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy weksel własny wystawiony przez Spółkę stanowi formę finansowania jej działalności, gdyż świadczenie pieniężne, które powinna spełnić w zamian za otrzymany towar, jest w istocie odsunięte w czasie na okres do nadejścia terminu płatności weksla, a zatem takie kredytowanie wbrew stanowisku Sądu wypełnia dyspozycję przepisu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. jako finansowanie dłużne, które w związku z tym powinno być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Spółki, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

3.2. Pełnomocnik Spółki nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu sprowadza się do prawidłowej w wykładni przepisów prawa materialnego na tle zarysowanego przez stronę zdarzenia przyszłego. W szczególności zagadnienie prawne dotyczy tego, czy za przejaw kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. może zostać uznane wystawienie przez Spółkę weksla własnego tytułem zapłaty za zakupione towary w opisanym prze nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym. W skardze kasacyjnej zarzucono dokonanie przez WSA w Warszawie nieprawidłowej wykładni wskazanego przepisu tak na gruncie wykładni językowej jak i jej sprzeczność z unijnym wzorcem wynikającym z art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD.

4.3. W pierwszej kolejności należy się odnieść do rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. bez odwoływania się do reguł wykładni prounijnej. Zgodnie z tym przepisem "Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione". Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z odwołaniem się do reguł znaczeniowych języka polskiego wskazano, że przepis ten nawiązuje do "uzyskania" od innych podmiotów środków finansowych i korzystania z nich. Słusznie także odwołano się do znaczenia sformułowania mówiącego o "środkach finansowych" wynikającego z art. 2 pkt 27b ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz.U. z 2019 r., poz. 659). Zgodnie z nim są to otrzymane przez podatnika do dyspozycji środki pieniężne oraz środki niepieniężne o wiarygodnie określonej wartości i stopniu płynności umożliwiającym niezwłoczne pokrycie ryzyka lub straty środkami pieniężnymi uzyskanymi z tych środków niepieniężnych. Wobec tego w warstwie językowej i na podstawie reguł wykładni systemowej zewnętrznej przyjąć należy, że przepis ten dotyczy jedynie kosztów związanych z otrzymaniem środków pieniężnych, lub niepieniężnych, nie zaś jak twierdzi organ interpretacyjny, iż obejmuje on także koszty związane ze wszelkimi formami zadłużania. Użycie w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. sformułowania dotyczącego egzemplifikacji środków finansowych ("w szczególności"), odnosi się zatem wyłącznie do pieniędzy i aktywów o płynnym charakterze, a nie do jakichkolwiek z możliwych form finansowania dłużnego. Użycie przez prawodawcę określenia "w szczególności" oznacza przykładowe wyliczenie, a więc innymi słowy niewyczerpujący wykaz przypadków, w których podatnik uzyskuje od innych podmiotów środki finansowe, z których korzysta. Nie można zatem przyjąć, aby zapis ten oznaczał każdy przypadek związany z zaspokojeniem potrzeb finansowych podatnika, w tych o charakterze kredytowym, czy pożyczkowym, który nie jest powiązany z dostępnością i możliwością dysponowania środkami pieniężnymi lub innymi zbywalnymi aktywami o płynnym charakterze. Taka redakcja analizowanego przepisu wyklucza objęcie formułą kosztów finansowania zadłużenia dłużnego takich, które związane są ze wszelkimi formami zadłużania, gdyż istotną przesłanką uznania wydatku za koszt finansowania dłużnego jest jego związek z uzyskaniem środków finansowych, z których podatnik korzysta w swej działalności. Ustawowo zdefiniowany "koszt finansowania dłużnego" nie może wobec tego obejmować również zapłaty na rzecz kontrahenta poprzez wystawienie weksla własnego, gdyż nie stanowi on "uzyskanego od innego podmiotu środka finansowego", czego wymaga krajowy legislator podatkowy.

4.4. Wprowadzenie w art. 15c u.p.d.o.p. regulacji dotyczących kosztów finansowania dłużnego stanowi implementację do krajowego porządku prawnego dyrektywy ATAD. W analizowanym zakresie regulacje wynikające z prawa unijnego dotyczą nie tylko przeciwdziałaniu wykorzystywania mechanizmu nadmiernych płatności z tytułu odsetek z podmiotami powiązanymi, lecz ograniczania zjawiska agresywnego planowania podatkowego w postaci nadmiernego nierynkowego finansowania zewnętrznego w jakiejkolwiek formie, pomimo formalnego pozyskania takiego finansowania od podmiotu niepowiązanego. Wynika to przede wszystkim z definicji "kosztów finansowania zewnętrznego" z art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD. Zgodnie z nią tego rodzaju koszty oznaczają: "wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek". Z treści tej definicji wynika, że "koszty finansowania zewnętrznego" (według krajowej nomenklatury "koszty finansowania dłużnego") obejmują nie tylko zjawiska związane z uzyskaniem, czyli otrzymaniem przez podatników podatku dochodowego środków finansowych od innych podmiotów, ale również wszelkie formy zadłużenia, czy koszty równoważne odsetkom, jak również wymienione egzemplifikacyjnie kwoty uzyskane w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, w tym finansowanie typu islamskiego (oznaczające w uproszczeniu zakaz pobierania nienależnych opłat obejmujący m.in. odsetki, w zamian za płatności w ratach lub z możliwością obniżenia wynagrodzenia w trakcie trwania umowy). Finansowanie zewnętrzne postrzegane jest w prawie unijnym jako szeroko rozumiane korzystanie z kapitału obcego, który podatnik pozyskuje w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w przeciwieństwie do kapitału własnego wniesionego przez wspólników. Trafnie w tym kontekście wskazał Sąd pierwszej instancji, że pominięcie w krajowej definicji kosztów finansowania dłużnego fragmentu zawartego w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD wskazującego, że za finansowanie zewnętrzne można uznać "wydatki z tytułu odsetek od wszelkich form zadłużania (...) i wydatki poniesione w związku z pozyskaniem finansowania", spowodowało odstąpienie od brzmienia przepisu unijnego, co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. pomija wszelkie możliwe formy zadłużania i wydatki poniesione w związku z pozyskaniem finansowania, o których mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, gdyż sformułowania i pojęcia zawarte w dyrektywie ATAD mówiące o "wszystkich formach zadłużania" i "wydatkach poniesionych w związku z pozyskaniem finansowania" są przedmiotowo znacznie szersze niż użyte w polskiej ustawie określenie stanowiące jedynie o "kosztach związanych z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich". Nie można w realiach rozpatrywanej sprawy dokonywać wykładni prounijnej i rekonstruować normy prawnej w oparciu o brzmienie art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, gdyż prowadziłoby to do rezultatów całkowicie sprzecznych z efektami wykładni językowej i systemowej zewnętrznej art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawny pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, który stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Podkreślenia także wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości UE). I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki TSUE w sprawach : [...], sygn. 41/74; [...], sygn. C-148/78, ECLI:EU:C:1979:110; [...], sygn. C-8/81, ECLI:EU:C:1982:7; [...], sygn. C-62/00; [...], sygn. C-62/93, ECLI: ECLI:EU:C:2002:49, publ. https://curia.europa.eu).

4.5. Jednakże nie jest możliwe dokonanie wykładni art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem wykładni prounijnej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanej powyżej normie prawa unijnego, które w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD obejmuje wszelkie wydatki z tytułu odsetek od wszelkich form zadłużania oraz poniesione w związku z pozyskaniem finansowania. Wykładnia prounijna może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prounijna nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, gdyż jak wskazano już powyżej mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Stanowisko to zostało wyrażone także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie [...] (sygn. C-91/92, ECLI:EU:C:1994:292, publ. ECR 1994/7/I-3325 oraz LEX nr 119888) stwierdził, że sąd krajowy wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł – poprzez stosowaną wykładnię – nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Takie stanowisko zaprezentował Europejski Trybunał Sprawiedliwości także w orzeczeniach z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie [...] (sygn. C-8/81, ECLI:EU:C:1982:7, publ. ECR 1982/1/53 oraz LEX nr 83869) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie [...] (sygn. C-80/86, ECLI:EU:C:1987:43, publ. ECR 1987/9/3969). Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (publ. CBOSA), przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Wobec tego w sytuacji, gdy podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Podkreślenia wymaga, że implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Nie można dokonywać prounijnej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prounijnej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W tym stanie rzeczy należy wyrazić pogląd, że za koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) nie może zostać uznana zapłata za zakupione przez podatnika towary dokonana wekslem własnym, gdyż nie stanowi ona kosztu związanego z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystania z tych środków.

4.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.