Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1397/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 461/06 oraz z dnia 4 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 622/06 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 maja 2006 r. nr [...] oraz w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone wyroki i oddala skargi, 2) zasądza od R. P. i R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwoty po 340 (trzysta czterdzieści) złotych od każdego z nich tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 czerwca 2007 r., I SA/Sz 461/06, oraz wyrokiem z 4 lipca 2007 r., I SA/Sz 622/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez R. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 5 maja 2006 r., nr [...], oraz zaskarżoną przez R. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 4 lipca 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym sprawy: 20 stycznia 2006 r. oraz 8 marca 2006 r. do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wpłynęły wnioski o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, w którym podatnicy wskazali, że w styczniu 1998 r. nabyli w publicznej subskrypcji, jako pracownicy jednej ze spółek Grupy Kapitałowej imienne akcje serii [...] Spółki P. Na podstawie prospektu emisyjnego ww. spółki, seria [...] została skierowana do pracowników spółek kapitałowych oraz do członków Rad Nadzorczych tych spółek, a wartość nominalna akcji wyniosła 1 zł za sztukę, cena emisyjna 2,50 zł za sztukę. Podatnicy nabyli akcje za pośrednictwem P. Nadto wyjaśniono, iż byli zatrudnieni w A., a nie w P. w W. Spółka A. weszła na Giełdę Papierów Wartościowych w listopadzie 2004 r. i na początku 2005 r. podatniczka sprzedała ostatnie akcje tej spółki. Wnioskodawczyni uważała że akcje będące w obrocie publicznym nie są akcjami pracowniczymi, a zatem dochód ze sprzedaży tych akcji jest zwolniony z opodatkowania, dlatego zwróciła się z zapytaniem: czy należy opodatkować dochód ze sprzedaży akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 14a § 1, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), wydał 17 lutego 2006 r. – wobec podatniczki, oraz 7 kwietnia 2006 r. – wobec podatnika, postanowienia w sprawie udzielenia interpretacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego stwierdzając, iż w przedstawionym stanie faktycznym i obowiązującym w dacie wydania postanowienia stanie prawnym, stanowiska wyrażone przez wnioskujących w sprawie opodatkowania, podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji firmy P., przedstawione w zapytaniach są nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu zażaleń na powyższe postanowienia stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 52 pkt. 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) oraz na treść art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, dalej: ustawa o zmianie) wskazał, że z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wynika, że oferta nabycia akcji serii "J" wskazanej spółki została ściśle określona w regulaminie nabywania akcji, poprzez skierowane jej tylko do pracowników oraz członków władz spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej, pomimo iż akcje tej serii oferowano w drodze publicznej subskrypcji na warunkach określonych w prospekcie emisyjnym. Zdaniem dyrektora izby skarbowej jakkolwiek akcje te zostały dopuszczone do obrotu publicznego, to nie zostały one nabyte (jako pochodzące z transzy pracowniczej) na podstawie publicznej oferty. Organ odwoławczy uznał, że akcje pracownicze skierowane do pracowników i członków władz spółki, nie zostały nabyte w drodze oferty publicznej i dlatego sprzedaż ich nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnicy podnieśli, iż nabyli akacje w drodze publicznej subskrypcji, w publicznym obrocie i na podstawie prospektu emisyjnego, który był udostępniony w siedzibie spółki, zorganizowanych punktach, Centrum Informacyjnym Komisji Papierów Wartościowych, a skrót prospektu publikowano w dziennikach ogólnopolskich.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wskazał, że przy niekwestionowanym stanie faktycznym podanym we wniosku o dokonanie wykładni prawa, rozważenia wymaga treść art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., zwłaszcza rozumienie terminu "publiczna oferta" w odniesieniu do nabywania papierów wartościowych nabywanych w publicznym obrocie. Zdaniem sądu, istota problemu sprowadzała się do tego, czy dokonanie wykładni pojęcia "publiczna oferta" użytego w cytowanym przepisie winna odbywać się na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (dalej: u.p.o.w.), czy też należy posłużyć się pojęciem oferty w rozumieniu potocznym, jako oferty skierowanej do ogółu społeczeństwa. Zdaniem sądu mamy do czynienia z pierwszym nabyciem akcji serii [...], publiczny ich obrót i nieprowadzenie przez podatników działalności gospodarczej w tym zakresie nie budzi wątpliwości. Analizując wykładnię art. 52 pkt 1 lit. b sąd pierwszej instancji wskazał, iż ustalenie treści pojęcia "publiczna oferta" użytego w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. należy dokonać przy uwzględnieniu pojęć zdefiniowanych w ustawie o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Art. 4- pkt 8 tej ustawy pojęcie "pierwszej oferty publicznej definiuje jako: "proponowanie po raz pierwszy przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego w sposób określony w art. 2 nabycia emitowanych w treści papierów wartościowych". Po wyeliminowaniu elementu nieistotnego dla rozważań, tj. zwrotu "po raz pierwszy", pozostaje treść, która, co do zasady odpowiada potocznemu pojęciu oferty czyli proponowaniu nabycia. To pojęcie nie odbiega od definicji zawartej w art. 66 kodeksu cywilnego. Zdaniem sądu pierwszej instancji istotnym w sprawie ustalenia treści pojęcia publiczna oferta jest również, analiza treści przepisów regulujących tryb wprowadzania papierów wartościowych do publicznego obrotu. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z załączonych przez podatników kserokopii dokumentów, sporządzono 27 czerwca 1997r. prospekt emisyjny z decyzją Komisji Papierów Wartościowych z 28 listopada 1997r. o dopuszczenie akcji do publicznego obrotu oraz formularz zapisu na akcje. Skrót prospektu emisyjnego był publikowany w dziennikach ogólnopolskich, co zdaniem sądu, pozwala uznać że akcje nabyte przez skarżącą w 1997r. zostały nabyte w publicznym obrocie na podstawie publicznej oferty w rozumieniu art 52 pkt 1 lit. B u.p.d.o.f. Dlatego sąd, na podstawie art. 145 § 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie.

5. W skardze kasacyjnej na powyższe wyroki Dyrektor Izby Skarbowej w S. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. w brzmieniu przed 1 stycznia 2004 r. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że akcje nabyte przez skarżącą w 1997 r. zostały nabyte w publicznym obrocie na podstawie publicznej oferty, podczas gdy dokładna analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż akcje nabyte przez skarżącą nabyte zostały poza ofertą publiczną,

- art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu przed 1 stycznia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu iż pojęcie "publiczna oferta" użyte we wskazanym przepisie wino być interpretowane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. prawo publicznym obrocie papierami wartościowymi, podczas gdy z zasady autonomii prawa podatkowego oraz z uwagi na brak definicji legalnej "publicznej oferty", pojęcie to winno być interpretowane w oparciu w oparciu o potoczne jego znaczenie jako "oferty skierowanej do ogółu społeczeństwa".

Zarzucono także naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. w brzmieniu przed 1 stycznia 2004 r. poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe wydały decyzję z naruszeniem prawa materialnego, podczas gdy analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa – co miało wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 52 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. w brzmieniu przed 1 stycznia 2004 r. poprzez przyjęcie, iż w przedstawionym stanie faktycznym akcje nabyte przez skarżącą w 1997 r. zostały nabyte w publicznym obrocie na podstawie publicznej oferty, podczas gdy dokładna analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż akcje nabyte przez skarżącą nabyte zostały poza ofertą publiczną, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie. Na uwzględnienie zasługuje bowiem postawiony w skargach kasacyjnych zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Wskazać bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do wykładni art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., a w szczególności zawartego w tym przepisie pojęcia "publicznej oferty". Przepis powyższy stanowił w istotnym dla sprawy zakresie, że zwalnia się od podatku dochodowego, dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego, w trybie art. 92 lub 93 u.p.o.p.w. Na podstawie art. 66 § 1 kodeksu cywilnego ofertą jest oświadczenie woli zawarcia umowy, określające jej istotne postanowienia. Prawo, które może znaleźć zastosowanie w sprawie niniejszej, nie przewiduje i nie przekazuje do obwiązywania pojęcia oferty "publicznej". W szczególności, oferta (publiczna), to jeszcze nie obrót (publiczny papierami wartościowymi); stwierdził i podkreślił to (już) jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2005 r. (FSK 2626/04, niepubl.), w którym oceniano też nabycie akcji. Sąd ten zdyskredytował również tworzenie dla potrzeb prawa podatkowego definicji publiczności oferty tylko na podstawie jednego wybranego parametru w postaci skierowania jej do więcej aniżeli 300 przedmiotowo określonych podmiotów i w ramach ograniczonego przedmiotowo ich kręgu. Wobec powyższego, uzupełniając (prawne) pojęcie oferty o wymaganą przez prawo, ale przez nie niezdefiniowaną cechę "publiczności", odwołać się należy do naturalnego języka prawodawcy. Czynił to także uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny, który na tejże podstawie, w wyrokach : z dnia 27 VI 2003 r.- III S A 3305/01, z dnia 7 VII 2004 r. - FSK 259/04 i z dnia 2 grudnia 2005 r. - FSK 2626/04, wywiódł, przedstawił, rozważył i przekonująco uzasadnił, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób.

Należy zatem zauważyć, że art. 2 ust. 1 u.p.o.p.w. zawiera wyłącznie definicję publicznego obrotu, którym jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Co innego więc znaczy, w rozumieniu art. 52 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.f. , zwrot normatywny "dopuszczenie do publicznego obrotu", a co innego "na podstawie publicznej oferty". Dopuszczenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi przedmiotowych akcji nie uprawnia do zajęcia stanowiska, że akcje skarżącego zostały nabyte w drodze oferty publicznej.

Brak legalnej definicji pojęcia "publiczna oferta" w ustawie podatkowej oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu jego znaczenia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te uzasadniają zaś stwierdzenie, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób, jak w sprawie niniejszej wyłącznie do pracowników i osób fizycznych wchodzących w skład władz spółek należących do Grupy Kapitałowej P. W konsekwencji zatem za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Wskazać bowiem należy na fakt, że omawiana wcześniej kwestia była już wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wszystkich wydawanych w tych sprawach orzeczeniach przyjęto, że skierowanie oferty tylko do określonej grupy osób, wyklucza przyjęcie, że oferta ma charakter publiczny (por. wyroki NSA z: 27 kwietnia 2006 r., II FSK 697/05, LEX nr 231305; 13 listopada 2007 r., II FSK 1286/06, niepubl., czy wyrok WSA w Warszawie z 19 maja 2004 r. III 3293/02, LEX nr 14108). Istotne jest również to, że jakkolwiek w nieco innym stanie faktycznym i prawnym, dotychczasowa linia orzecznicza co do istoty zagadnienia znalazła potwierdzenie w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2008 r. (II FPS 6/07, Glosa 2008/2/137)

7. W konsekwencji powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczenie sądu pierwszej instancji naruszało wskazany na wstępie przepis prawa materialnego a w dalszej kolejności art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. Mając na uwadze, że istota sprawy dotyczy jedynie naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę co do istoty i na podstawie art. 188 i art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).