Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2907/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 14, art. 15, art. 24a ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G.-C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 33/17 w sprawie ze skargi J. G.-C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r. i umorzenia postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz J. G.-C. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn.akt I SA/Po 33/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. G.-C. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r. i umorzenia postępowania.

Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 25 stycznia 2016 r. ustalił skarżącej wymiar zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r. Decyzja ta została doręczona podatniczce w dniu 2 lutego 2016 r. i stała się ostateczna w dniu 16 lutego 2016 r.

Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. działając na podstawie m.in. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone wskazaną decyzją. Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania decyzją z dnia 17 maja 2016 r. uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia 25 stycznia 2016 r. i umorzył postępowanie w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r.

Organ I instancji stwierdził, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał, a mianowicie korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. (złożona dnia 27 stycznia 2016 r.) oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 9 lutego 2016 r., którym organ ten przekazał zestawienie danych sporządzonych na podstawie złożonych przez skarżącą deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2015 r. Na podstawie powyższych dokumentów ustalono, że skarżąca w 2015 r. osiągnęła przychód netto z działów specjalnych produkcji rolnej w kwocie przekraczającej limit obowiązujący podatnika do zaprowadzenia w 2016 r. ksiąg rachunkowych w wysokości 1.200.000 euro (tj. 5.092.440 zł). Wobec powyższego organ I instancji uznał, że skarżąca obowiązana była do zaprowadzenia w 2016 r. ksiąg rachunkowych i ustalania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie dochodu wynikającego z ksiąg rachunkowych, a więc nie ma prawa opłacania zaliczek na podatek dochodowy ustalonych na podstawie norm szacunkowych.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 128 O.p. oraz art. 15 i art. 24a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) na skutek nieuzasadnionego uznania, że w sprawie wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi I instancji w dacie orzekania. W uzasadnieniu podniosła, że powołane przez organ I instancji informacje nie stanowiły nowych okoliczności, które byłyby mu nieznane na dzień wydania decyzji. Skarżąca nie dała wiary twierdzeniom organu, że nie znał on wysokości kwot sprzedaży netto za poszczególne okresy 2015 r., skoro informacje na ten temat wynikały ze złożonych przez skarżącą deklaracji VAT-7 oraz ich korekt, do których organ I instancji miał pełen dostęp poprzez system informatyczny Poltax. Okoliczności te, w przekonaniu skarżącej dowodzą, że organ I instancji nie mógł skutecznie zasłonić się niewiedzą na temat wysokości kwot sprzedaży netto za 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 28 października 2016 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 27 stycznia 2016 r. wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r., natomiast w dniu 12 lutego 2016 r. – informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 9 lutego 2016 r. w zakresie kwot sprzedaży netto za poszczególne okresy rozliczeniowe (od stycznia do listopada) 2015 r. zadeklarowanych przez skarżącą w deklaracjach VAT-7. Zaznaczono, że organ I instancji nie był w ich posiadaniu w dniu wydania decyzji z dnia 25 stycznia 2016 r., gdyż właściwym organem do rozliczania podatku od towarów i usług we wskazanym okresie był dla skarżącej inny organ, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. Wobec powyższego stwierdzono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. nie miał dostępu do informacji zawartych w deklaracjach VAT poprzez system podatkowy Poltax, składanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Powołując się na treść art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. – dalej: u.r.), organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, jeżeli ich przychody za poprzedni rok obrotowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej 5.092.440 zł. W tej sprawie dotyczy to przychodu w 2015 r., gdyż wielkość osiągniętego przychodu za ten rok podatkowy determinuje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, a takich danych organ I instancji nie posiadał w dacie wydania decyzji z dnia 25 stycznia 2016 r. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że w sprawie spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż ustalone nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały wcześniej, tj. przed wydawaniem decyzji ostatecznej, a więc wystąpiła podstawa do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 128 O.p. oraz art. 15 i art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. na skutek nieuzasadnionego uznania, że w sprawie wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej, które nie były znane organowi I instancji w dacie orzekania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zarzutów skargi nie podzielił, za prawidłowe uznając stanowisko organów podatkowych obu instancji co do ziszczenia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowiącej podstawę uchylenia decyzji ostatecznej. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że ujawnione zostały nowe dowody w postaci korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. (wpływ do organu I instancji w dniu 27 stycznia 2016 r.) oraz zestawienia danych sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., na podstawie złożonych przez skarżących deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2015 r. (doręczone organowi I instancji w dniu 16 lutego 2016 r.), które w dniu wydania decyzji ostatecznej nie były znane organowi, który tę decyzję wydał tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. Decyzja została wydana w dniu 25 stycznia 2016 r., a wymienione dokumenty wpłynęły do Urzędu Skarbowego odpowiednio w dniach: 27 stycznia 2016 r. i 16 lutego 2016 r. Sąd za nieuprawnione uznał twierdzenie skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. miał dostęp do informacji zawartych w deklaracjach VAT poprzez system podatkowy Poltax, bowiem dane z tego systemu były dostępne w Urzędzie Skarbowym w R., a ważki w sprawie dokument w postaci korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r. został złożony w organie I instancji dopiero w dniu 27 stycznia 2016 r. Poza tym, jak podkreślił Sąd, w sprawie najistotniejsze znaczenie miały opisane wyżej dokumenty (korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. i zestawienie danych sporządzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.), które jednoznacznie potwierdzają, iż skarżąca w 2015 r. osiągnęła przychód netto z działów specjalnych produkcji rolnej w kwocie 56.254.053 zł. Zestawiając tę wartość z treścią przepisów art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. organ I instancji prawidłowo uznał, że skarżąca była zobowiązana do prowadzenia w 2016 r. ksiąg rachunkowych, albowiem jej przychody w poprzednim roku podatkowym (tj. w 2015 r.) wielokrotne przekroczyły limit obowiązujący podatnika do prowadzenia ksiąg rachunkowych, który – jak wynika z przepisu art. 2 ust.1 pkt 2 u.r. – wynosi 1.200.000 euro (tj. 5.092.440 zł). Zdaniem Sądu, była to fundamentalna okoliczność w sprawie - oczywistym jest, że gdyby organ I instancji posiadał wiedzę co do tej kwoty, to z całą pewnością nie wydałby decyzji z dnia 25 stycznia 2016 r. o takiej treści, albowiem brak byłoby prawnych podstaw do jej wydania.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenia od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.):

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 15, art. 24 ust. 4 i art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego w wyniku błędnego uznania na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci złożonych przez skarżącą deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r., że skarżąca osiągnęła w 2015 r. przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości 56.254.053 zł narzucające obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych z uwagi na przekroczenie obrotu o równowartości 1.200.000 Euro, co z kolei miało stanowić przesłankę do uchylenia decyzji wymiarowej w toku postępowania wznowieniowego z uwagi na pojawienie się nowej okoliczności nieznanej w dacie wydawania decyzji wymiarowej, podczas gdy w rzeczywistości podana wyżej kwota dotyczyła osiągniętych przez skarżącą przychodów ze źródła, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f. czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej, których wysokość nie miała wpływu na sposób opodatkowania przychodów ze źródła, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.f., czyli z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o normy szacunkowe i w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy uchylenia decyzji wymiarowej w toku postępowania wznowieniowego;

b) art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 15, art. 24 ust. 4 i art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem prawa materialnego z uwagi na błędne uznanie przez organy podatkowe na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci złożonych przez skarżącą deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r., że skarżącą osiągnęła w 2015 r. przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości 56.254.053 zł narzucającej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych z uwagi na przekroczenie obrotu o równowartości 1.200.000 Euro, co z kolei miało stanowić przesłankę do uchylenia decyzji wymiarowej w toku postępowania wznowieniowego z uwagi na pojawienie się nowej okoliczności nieznanej w dacie wydawania decyzji wymiarowej, podczas gdy w rzeczywistości:

- okoliczność przekroczenia przez skarżącą w 2015 r. kwoty obrotu o równowartości 1.200.000 Euro narzucającej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych była znana organowi I instancji na wiele miesięcy przed wydaniem decyzji wymiarowej, bowiem wynikała ze złożonych przez skarżącą deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. (sprzedaż netto w kwocie 4.505.795 zł) i luty 2015 r. (sprzedaż netto w kwocie 4.722.580 zł), do których dostęp zapewniał system podatkowy POLTAX;

- rozważana kwota 56.254.053 zł nie stanowiła okoliczności istotnej dla sposobu opodatkowania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 15 u.p.d.o.f., czyli z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o normy szacunkowe (zgodnie z art. 24 ust. 4 zd. 2 u.p.d.o.f.), bowiem dotyczyła osiągniętych przez skarżącą przychodów ze źródła, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś – jak błędnie ustalono – z działów specjalnych produkcji rolnej;

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 240 § pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 15, art. 24 ust. 4 i art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. w wyniku nieuzasadnionego uznania, że w sprawie wyszła na jaw istotna, nowa okoliczność faktyczna istniejąca w dniu wydania decyzji wymiarowej, która nie była znana organowi I instancji w postaci osiągnięcia przez skarżącą w 2015 r. przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości 56.254.053 zł narzucającej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych z uwagi na przekroczenie obrotu o równowartości 1.200.000 Euro, podczas gdy w rzeczywistości:

a) okoliczność przekroczenia przez skarżącą w 2015 r. kwoty obrotu o równowartości 1.200.000 Euro narzucającej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie była nową okolicznością nieznaną organowi I instancji, gdyż wynikała ze złożonych przez skarżącą deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. (sprzedaż netto w kwocie 4.505.795 zł) i luty 2015 r. (sprzedaż netto w kwocie 4.722.580 zł), do których organ I instancji miał dostęp przez system podatkowy POLTAX na wiele miesięcy przed wydaniem decyzji wymiarowej;

b) rozważana kwota 56.254.053 zł nie była okolicznością istotną dla sprawy, gdyż nie miała żadnego wpływu na sposób opodatkowania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 15 u.p.d.o.f., czyli z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o normy szacunkowe, bowiem dotyczyła osiągniętych przez skarżącą przychodów ze źródła, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś – jak błędnie ustalono – z działów specjalnych produkcji rolnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2018 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci złożonego przez skarżącą w Urzędzie Skarbowym P. zeznania PIT-36 za 2015 r., w którym wykazała przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w kwocie 81.000 zł – na okoliczność ustalenia wysokości przychodów uzyskanych przez skarżącą w tym roku z działów specjalnych produkcji rolnej. W tym samym piśmie dla uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej przywołała argumentację przedstawioną w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2018 r., I SA/Po 1/18 oraz w orzeczeniach WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r., I SA/Po 1595/16 i WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 grudnia 2017 r., I SA/Go 421/17.

Na rozprawie w dniu 19 lipca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód z dokumentu w postaci złożonego przez skarżącą w Urzędzie Skarbowym P. zeznania PIT-36 za 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w rozpoznanej sprawie koncentrował się wokół problemu oceny, czy dochód podatnika z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nie prowadzi on ksiąg wykazujących te przychody, a przy tym osiąga jednocześnie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i przychody z tej działalności za poprzedni rok podatkowy przekroczyły limit określony w przepisach u.r., przesądzający o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych na podstawie art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., czy według zasad określonych w art. 14 tej ustawy.

Skarżąca stała na stanowisku, że skoro osiągnęła w 2015 r. przychód z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości 81.000 zł i nie prowadziła ksiąg wykazujących te przychody, to na sposób ich opodatkowania nie powinna mieć wpływu okoliczność, że osiągnęła ona jednocześnie przychód z działalności gospodarczej w wysokości 61.424.634,00 zł, a więc w wysokości przekraczającej limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. tj. 1.200.000 euro (5.092.440 zł), co zobowiązywało ją do prowadzenia ksiąg wykazujących te przychody. Organy podatkowe twierdziły natomiast, że osiągnięcie przez skarżącą przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy w wysokości odpowiadającej równowartości w walucie polskiej 1.200.000 euro to warunek konieczny i wystarczający by przyjąć, że skarżąca ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe wykazujące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Tym samym, zdaniem organów, skarżąca nie miała prawa do opłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Wobec tego, że okoliczność przekroczenia określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. limitu przychodów z działalności gospodarczej w 2015 r. wyszła na jaw po wydaniu decyzji z dnia 25 stycznia 2016 r. w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r., organ podatkowy wznowił postępowanie zakończone tą decyzją, a po jego przeprowadzeniu decyzję tę uchylił i umorzył postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko organów podatkowych było nieprawidłowe i nie powinno być zaaprobowane przez Sąd I instancji.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są "istotne dla sprawy", jeżeli dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc wpływają na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji przesądzając o konieczności jego zmiany (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 maja 2019 r., II FSK 1649/17, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie dotyczącej opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadzie szacunkowej (art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f.) nie mogła być za takową uznana okoliczność, że skarżąca w roku poprzednim osiągnęła z działalności gospodarczej przychód przekraczający limit, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Według ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 (art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Jak z tego wynika, o ustaleniu bądź nie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych decyduje to, czy podatnik prowadzi księgi, o których mowa w art. 15, a więc księgi "wykazujące te przychody". W sprawie nie było sporne, że skarżąca ksiąg takich nie prowadziła. Obowiązek ich prowadzenia nie wynikał także z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., bowiem dochody skarżącej w 2015 r. osiągnięte z działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczyły limitu określonego w u.r. Spełnione zatem zostały przesłanki opodatkowania dochodów skarżącej z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie, jest to bowiem możliwe "wyłącznie w sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg nie wynika z przepisów o rachunkowości i gdy taki podatnik sam nie zgłosił zamiaru ich prowadzenia" (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r., II FSK 3559/17, CBOSA).

Oceny tej nie mogła zmienić okoliczność, że na skarżącej ciążył obowiązek zaprowadzenia przez w 2016 r. ksiąg rachunkowych na podstawie art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie tym przepisem, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Jak z tego wynika, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych ustawodawca powiązał w tym przypadku z przekroczeniem w poprzednim roku podatkowym równowartości kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (1.200.000 euro) w odniesieniu do "przychodów, w rozumieniu art. 14". Te przychody to przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Osiągnięcie przychodów z tej działalności w roku poprzednim w wysokości przekraczającej wspomniany limit nie mogło mieć wpływu na sposób opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, nie pociągało bowiem za sobą obowiązku zaprowadzenia ksiąg wykazujących również przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że "ustawodawca przyjął w tym przypadku odmienne uregulowania, niż obowiązujące przy opodatkowaniu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia na ich podstawie przychodu wynika wprost z ustawy podatkowej, tj. art. 24a ust. 4, a w przypadku przychodów z działów specjalnych obowiązek prowadzenia ksiąg zgodnie z treścią art. 15 u.p.d.o.f. wynika z przepisów ustawy o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 2). Przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdzie natomiast zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik pomimo nieosiągnięcia limitu przychodów o jakim mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1994 r. o rachunkowości o rachunkowości zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg" (zob. wyroki NSA z dnia 5 września 2018 r., II FSK 3390/17 i II FSK 2624/16 oraz z dnia 1 października 2018 r., II FSK 3035/16, CBOSA).

Nie można zatem było przyjąć, jak błędnie uczyniły organy podatkowe i co niezasadnie zaakceptował Sąd I instancji, że osiągnięcie przez skarżącą przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015 r. w wysokości narzucającej obowiązek prowadzenia w 2016 r. ksiąg rachunkowych na podstawie art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. było okolicznością istotną dla sprawy wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r.

Tym samym za trafne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 15, art. 24 ust. 4 i art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz.153).