Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 493/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 523/16 w sprawie ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 lutego 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz T. S. kwotę 737 (słownie: siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 523/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: organ podatkowy, DIS) z 24 lutego 2016 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, iż decyzją z 8 lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ pierwszej instancji, DUKS) określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Decyzja ta, stosownie do dyspozycji zawartej we wniosku pełnomocnika skarżącego z dnia 1 lipca 2015 r. o wyborze sposobu doręczania pism w toku postępowania podatkowego, została nadana za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej na adres elektroniczny pełnomocnika w ramach elektronicznej platformy usług administracji publicznej (dalej: ePUAP, platforma).

W dniu 22 września 2015 r. skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w załączeniu do którego przedłożył spóźnione pismo procesowe. Uzasadniając zajęte stanowisko, pełnomocnik skarżącego podniósł, iż nie miał wiedzy o wydaniu decyzji wymiarowej, jak również o możliwości jej odebrania i zapoznania się z jej treścią, aż do dnia dokonywania w kancelarii analitycznego przeglądu kont podmiotów, tj. do 16 września 2015 r., albowiem przed tą datą nie otrzymał jakichkolwiek zawiadomień o fakcie funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji organu pierwszej instancji. W dniu 16 września 2015 r. skarżący powziął wiedzę na temat istnienia decyzji organu pierwszej instancji, bowiem dopiero w tej dacie odczytał dokument elektroniczny zawierający kwestionowaną decyzję, którą w tej samej dacie pobrał na dysk i wydrukował. Jak wskazano w treści wniosku, do przeglądu kont na platformie ePUAP doszło z uwagi na występujące trudności uniemożliwiające prawidłowe przesyłanie korespondencji za pośrednictwem platformy oraz jej wadliwe działanie. W ocenie skarżącego występowanie zakłóceń w pracy platformy uprawdopodabnia brak winy w uchybieniu terminu, albowiem przeszkoda ta była niezależna od niego i istniała cały czas aż do upływu ostatniego dnia terminu, o przywrócenie którego skarżący wnioskuje. Zdaniem pełnomocnika skarżącego system ePUAP nie mógł działać prawidłowo, gdyż w rejestrze zdarzeń jego konta na platformie (w zakresie subkonta skarżącego) figurują operacje niemożliwe do wykonania, np. wygenerowanie w dacie 8 lipca 2015 r. godz. 0:00 statusu dla próbnego nadania pisma przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Pani W. G., zaś analiza wpisów dotyczących samego wysłania decyzji wymiarowej wskazuje na błędy przy jej podpisaniu przez urzędnika UKS, podczas gdy poprawnie wysłany przez ePUAP dokument elektroniczny nie może zawierać komunikatów o błędach. W ocenie skarżącego trudności uniemożliwiające prawidłowe przesyłanie korespondencji za pośrednictwem ePUAP i wadliwe jej działanie występowały również po stronie organów, a administrator platformy tylko w nielicznych wypadkach zamieszczał komunikaty o utrudnieniach w pracy platformy. Skarżący powołał się nadto na fakt, iż dopiero od 13 października 2015 r. została oddana do użytku kolejna nowa wersja platformy – ePUAP2 – zapewniająca dostęp do platformy rezerwowej ePUAP2 w przypadku wadliwego działania platformy podstawowej. Takiej opcji nie posiadała pierwotna wersja ePUAP, co oznacza, iż przed 13 października 2015 r. platforma nie posiadała zabezpieczenia przed awaryjnością.

W dalszej kolejności wyjaśniono, iż w dacie 15 lipca 2015 r. skarżący nie mógł otrzymać powtórnego zawiadomienia, ponieważ jest ono przesyłane po upływie 7 dni, a nie przed upływem 7-dniowego terminu. Zdaniem skarżącego powtórne zawiadomienie stanowi wypełnienie obowiązku organu i – podobnie jak zawiadomienie pierwotne – przesyłane jest nie na profil użytkownika zarejestrowanego na ePUAP, lecz na adres elektroniczny (skrzynkę e-mail). Z chwilą powtórnego zawiadomienia adresat otrzymuje na profil użytkownika (konto) drugi formularz Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (dalej: UPD), albowiem pierwszy UPD wysłany z chwilą pierwszego zawiadomienia po upływie 7 dni pozostaje nieaktywny.

Skarżący wskazał, iż pozyskawszy informację o decyzji wymiarowej 16 września 2015 r., dokonał w terminie 7 dni czynności złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a także samej czynności odwołania.

Postanowieniem z 24 lutego 2016 r. organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, DIS wyjaśnił, iż decyzja została prawidłowo doręczona skarżącemu w żądany przez niego sposób elektroniczny, w trybie doręczenia zastępczego, co zdaniem organu wynikało z UPD, a nadto z przedłożonych przez organ pierwszej instancji wydruków wygenerowanych z platformy ePUAP, oraz pisma Centrum Cyfrowej Administracji z 14 stycznia 2016 r.

Postanowieniem z 24 lutego 2016 r. organ odwoławczy stwierdził uchybienie przez skarżącego terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, iż wobec wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z uchybieniem ustawowego terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.), przy braku rozstrzygnięcia o przywróceniu skarżącemu terminu, zasadnym było wydanie rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 o.p.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego z 24 lutego 2016 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, pismem z 8 kwietnia 2016 r. skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, iż skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z 8 lipca 2015 r., podczas gdy w ocenie skarżącego nie doszło do doręczenia decyzji w formie bezpośredniej ani zastępczej, a nadto art. 122 o.p. poprzez brak podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy oraz art. 212 o.p. W ocenie skarżącego wskutek wadliwego działania platformy nie doszło do przesłania obu zawiadomień, których wysłania wymaga dyspozycja art. 152a § 1 i 2 o.p., co oznacza brak doręczenia decyzji wymiarowej zarówno w formie bezpośredniej, jak również zastępczej.

3. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organ prawidłowo stwierdził, że decyzja wydana w I instancji została skutecznie uznana za doręczoną.

Sąd pierwszej instancji, analizując akta sprawy, zauważył, iż 8 lipca 2015 r. w okresie od godz. 12:25 do godziny 13:46 dokonywane były czynności związane z przygotowaniem decyzji wymiarowej do wysłania za pośrednictwem ePUAP i jej wysłaniem. Zdaniem sądu z analizy tej wynika, że pełnomocnikowi skarżącego prawidłowo doręczono na wskazaną skrzynkę ePUAP zawiadomienie o możliwości odbioru przedmiotowej decyzji, a nadto, że ponowne zawiadomienie prawidłowo doręczono 16 lipca 2015 r. o godz. 00:12:59.

W ocenie WSA nie bez znaczenia dla dokonywanej oceny pozostaje pismo Centrum Cyfrowej Administracji, z którego wprost wynika brak odnotowania w systemie jakichkolwiek nieprawidłowości w dacie wysłania do skarżącego zawiadomienia z 8 lipca 2015 r.

Powyższe okoliczności w ocenie sądu pierwszej instancji przesądzają o skuteczności doręczenia kwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 152a § 1 o.p., albowiem argumentacja skarżącego koncentruje się na przypuszczeniach jakoby z uwagi na błędne działanie platformy zaskarżonej decyzji nie można uznać za skutecznie doręczoną przy jednoczesnym braku wykazania jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby faktyczne wystąpienie takich błędów. Sąd pierwszej instancji skonstatował ponadto, że nawet gdyby uznać jakiekolwiek błędy w doręczeniu pierwszego zawiadomienia o możliwości odebrania przez skarżącego decyzji w dacie 8 lipca 2015 r., niepodważona pozostaje okoliczność doręczenia powtórnego zawiadomienia w dacie 16 lipca 2015 r., w odniesieniu do którego skarżący nie odnosi się w dotychczasowej argumentacji.

4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) polegające na niedostrzeżeniu przez sąd, iż organy podatkowe naruszyły zasady postępowania, a organ odwoławczy nie wyjaśnił sprzeczności w zebranym materiale dowodowym. Tym samym sąd pierwszej instancji błędnie przyjął za organem odwoławczym, że okoliczność doręczenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji zostały przez organ odwoławczy należycie wyjaśnione i rozpatrzone na podstawie całości materiału dowodowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zaskarżony akt wydany został z naruszeniem przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 228 § 1 o.p., w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania było oczywiste;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w całym zakresie, lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uchybień organu odwoławczego podniesionych w skardze oraz pominięcie w przyjętym przez sąd stanie faktycznym odniesienia do istotnych dla wyniku sprawy dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Sąd administracyjny, który bada legalność działania organu na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez ten organ, nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń ani też pomijać części ustaleń organu podatkowego (musi dokonać oceny całości stanu faktycznego);

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na jakiej podstawie przyjęto ustalenie, że decyzja została doręczona w trybie zastępczym w dacie 23 lipca 2015 r.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

Na mocy wydanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 492/17, uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 522/16, zaś w punkcie drugim tegoż orzeczenia - również kwestionowane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 24 lutego 2016 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w przytoczonym powyżej orzeczeniu i uznaje za własne jako punkt rozważań w rozpoznawanej sprawie, tym samym mogąc je niemal dosłownie uczynić zasadniczym trzonem prezentowanej niżej argumentacji prawnej.

Należy uznać, iż skoro w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie odmawiające skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z 8 lipca 2015 r., rozpatrywane w niniejszej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie stwierdzające uchybienie do wniesienia przez skarżącego odwołania należało uznać co najmniej za przedwczesne, a w związku z tym podlegające uchyleniu w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji, kontrolując postępowanie podatkowe prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie nie tylko nie dostrzegł istotnych uchybień tegoż organu w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, ale nadto dokonał błędnej wykładni art. 144a § 1 o.p. oraz art. 152a § 1-5 o.p., która niejako zdeterminowała uchybienia co do oceny legalności działań dowodowych organu. Jakkolwiek przy tym skarga kasacyjna skarżącego dotyczyła kwestii proceduralnych oraz podważała poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwala uznać, iż istota niniejszej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Należy bowiem wskazać, iż w aktualnym stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. dopuszczone zostały sytuacje, w których Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd odwoławczy orzekać będzie na podstawie stanu faktycznego odmiennego od przyjętego w zaskarżonym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, byle jednak odbywało się to w granicach zakreślonych zarzutami kasacyjnymi z poszanowaniem normy art. 183 § 1 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.