Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2413/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1-4, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 165 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200 par. 2 pkt 2, art. 207 par. 1 i 2, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2017 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. sp. k. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., marzec, czerwiec i lipiec 2015 r. oraz kontroli doraźnej w zakresie terminowości aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, decyzją z [...] stycznia 2017 r. określił H. sp. z o.o. sp. kom. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: 04/2014 r. oraz 03,06,07/2015 r. w łącznej wysokości [...] zł, w tym za poszczególne miesiące: kwiecień 2014 r. - w kwocie [...] zł, marzec 2015 r. – w kwocie [...] zł, czerwiec 2015 r. - w kwocie [...] zł, lipiec 2015 r. - w kwocie [...] zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. określonych wyżej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Spółka zajmowała się hurtową sprzedażą napojów, kawy oraz słodyczy, które kupowała w kraju, a następnie sprzedawała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy zastosowaniu 0% stawki podatku od towarów generując w ten sposób nadwyżkę podatku naliczonego.

Organ, w wyniku poczynionych ustaleń, za prawdopodobne uznał, iż faktury wystawione przez H., których przedmiotem był towar sprzedany następnie na rzecz Skarżącej mogły dokumentować transakcje, które faktycznie nie miały miejsca w rzeczywistości. Ponadto zebrany wobec bezpośrednich i pośrednich dostawców firmy H. tj.: H. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o. oraz U. Sp. z o. o., materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że mechanizm działania ww. podmiotów był tożsamy z mechanizmem działania podmiotów dokonujących wyłudzeń podatku VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik US uznał, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 272.221 zł wynikający z faktur zakupu wystawionych przez H.: nr 2/04/2014 z dnia 10.04.2014 r. wartość netto – [...] zł, VAT: [...] zł, nr 4/03/2015 z dnia 06.03.2015 r. wartość netto – [...] zł, VAT : [...] zł, nr 5/03/2015 z dnia 16.03.2015 r. wartość netto – [...] zł, VAT: [...] zł nr 7/06/2015 z dnia 23.06.2015 r. wartość netto – [...] zł, VAT; [...] zł, nr 8/06/2015 z dnia 26.06.2015 r. wartość netto – [...] zł, VAT: [...] zł, nr 10/07/2015 z dnia 03.07.2015 r. wartość netto – [...] zł, VAT: 57.612,90 zł.

Zdaniem organu, poprzez zaewidencjonowanie przedmiotowych faktur w rejestrach zakupu, a następnie rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za 04/2014 r., 03,06,07/2015 r., Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 272.221 zł.

W sytuacji braku majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającej kwocie przyszłego zobowiązania podatkowego oraz działania ukierunkowanego na otrzymywanie zwrotu podatku, organ powziął obawę, iż przyszłe zobowiązanie na przybliżoną kwotę 272.221 zł nie zostanie wykonane.

Według Naczelnika US w przedmiotowej sprawie doszło do aktywizacji przesłanki "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", o której mowa w art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej "O.p.").

Odwołaniem z dnia 26 stycznia 2017 r., Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzuciła naruszenie:

1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo braku zaistnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki, a w szczególności braku wystąpienia uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane;

2) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewskazanie uzasadnienia podstawy prawnej i faktycznej decyzji;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia badania sytuacji finansowej Spółki i dokonanie przez organ ustaleń faktycznych na podstawie nieostatecznych decyzji podatkowych wydanych wobec innych podmiotów (rn.in. pośrednich dostawców Spółki);

4) art. 151 § 1 O.p. poprzez wadliwe doręczenie decyzji do pełnomocnika Spółki ustanowionego w innej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2016 r.

W motywach rozstrzygnięcia za zasadne uznał dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zabezpieczenie na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2014 r., marzec, czerwiec, lipiec 2015 r. na łączną kwotę 272.221 zł i orzeczenie o ich zabezpieczeniu na zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2016 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż organy podatkowe nie poprzestały na wykazaniu popełnionych przez Spółkę nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za te miesiące w wyniku, których doszło do uszczuplenia zobowiązania podatkowego, ale stwierdzając tę okoliczność odniosły się także do sytuacji majątkowej Spółki. Analizując sytuację finansową Skarżącej oparły się na najbardziej aktualnych danych jakimi dysponowały w momencie orzekania o zabezpieczeniu.

Organ, w sytuacji gdy do dnia 30 kwietnia 2017 r. nie odnotowano wpływu bilansu oraz rachunku zysków i strat Spółki za 2016 r. podniósł, że Spółka na dzień 31 grudnia 2015 r. nie posiadała środków trwałych, a Centralnej Ewidencji Pojazdów brak jest zarejestrowanych na Spółkę pojazdów. Nie figurowała także w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych. Spółka w trakcie kontroli nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych ORD-HZ, na których można ustanowić zastaw skarbowy.

Z kolei z deklaracji VAT-7 złożonych za okres styczeń - grudzień 2015 r. wynikało, iż Spółka zadeklarowała kwotę podatku podlegającego wpłacie na konto Urzędu Skarbowego w wysokości 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy w wysokości 4.586.614 zł. W deklaracjach za okres styczeń - grudzień 2016 r. kwota zadeklarowanego podatku podlegającego wpłacie na konto Urzędu Skarbowego wyniosła 0 zł natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki wyniosła 4.359.805 zł. Również za miesiące styczeń i luty 2017 r. Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 zadeklarowała kwotę podatku podlegającego wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego w wysokości 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości 758.318 zł.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. za uzasadnioną uznał obawę wobec Spółki co do niewykonania przez nią zobowiązania podatkowego, której przybliżoną wysokość określono zaskarżoną decyzją i zabezpieczono na zwrocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2016 r. Obawę organów podatkowych (będącą przesłanką dokonania zabezpieczenia) przede wszystkim budził stan posiadania Spółki. Zgodnie z wiedzą organów, nie posiadała ona majątku nieruchomego lub ruchomego znacznej wartości. Z danych ujawnionych w sprawozdaniu finansowym za rok 2014 i 2015 wynikało, iż Spółka nie posiadała środków trwałych, nieruchomości jak też gruntów użytkowanych wieczyście, wartości niematerialnych i prawnych, należności i inwestycji długoterminowych. Okoliczność braku składników majątku ruchomego i nieruchomego potwierdza zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, w tym informacje z centralnej bazy danych ksiąg wieczystych oraz ewidencji pojazdów i kierowców (CEPIK).

Organ zauważył, że także środki obrotowe przepływające przez jej rachunki bankowe, o ile pozostają w dalszym ciągu w posiadaniu Spółki również nie dają gwarancji wykonania zobowiązań, jakie mogą zostać określone w przyszłej decyzji wymiarowej. W sytuacji, gdy jedynym składnikiem majątku są środki finansowe, to z uwagi na łatwość szybkiego ich transferu, tj. wyprowadzenia poza stan posiadania podatnika, nie można uznać, że uprawdopodabniają one, iż zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Zdaniem organu przyszła egzekucja należności z takich środków, w przypadku braku ich zabezpieczenia, mogłaby bowiem okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub w prosty sposób udaremniona.

Organ odwoławczy zwracając uwagę na charakter uchybień Skarżącej w rozliczeniu z organem podatkowym podniósł, iż całość przybliżonej kwoty zobowiązania określonej zaskarżoną decyzją wynika z zaniżenia zobowiązania spowodowanego obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony, który - jak ustalono w toku kontroli podatkowej - wynikał z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organu wykryte uchybienia dotyczą transakcji z więcej niż jednym kontrahentem, dokonywanych we wszystkich miesiącach okresu objętego kontrolą podatkową. Wykorzystanie tzw. pustych faktur do zaniżenia zobowiązania podatkowego przez Skarżącą nie miało więc charakteru incydentalnego i trudno uznać je w tej sytuacji za pomyłkę czy przypadek.

Dyrektor Izby Skarbowej za chybione uznał zarzuty co do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji niewykazania przesłanek uzasadniających zastosowanie tej instytucji. Według organu analiza sytuacji finansowej świadczącej o braku możliwości uznania Spółki za przedsiębiorstwo w złej sytuacji ekonomiczno-finansowej nie została podpisana przez osobę upoważnioną do jej sporządzenia jak też nie poparta materiałami źródłowymi np. bilansem i rachunkiem zysków i strat za 2016 r. W jego przekonaniu organ podatkowy nie stwierdził jednoznacznie, iż Spółka znajduje się w złej kondycji ekonomiczno-finansowej. Uzasadniając decyzję o dokonaniu zabezpieczenia określonej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: 04/2014 r. 03,06,07/2015 r. w łącznej wysokości 272.221 zł organ podatkowy wskazał na brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, na działania Spółki ukierunkowane na otrzymywanie zwrotu oraz charakter uchybień tj. odliczanie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Spółki zgodnie, z którą posiadane środki finansowe uprawdopodabniają wykonanie w przyszłości zobowiązania z uwagi na łatwość szybkiego ich transferu, tj. wyprowadzenia poza stan posiadania podatnika.

W dalszej części za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia badania sytuacji finansowej Spółki i dokonanie przez organ ustaleń faktycznych na podstawie nieostatecznych decyzji podatkowych wydanych wobec innych podmiotów (m.in. pośrednich dostawców Spółki).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., pomimo iż organ pierwszej instancji nie dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki za 2016 r. na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat z uwagi na fakt, iż dokumenty takie nie wpłynęły do organu podatkowego, organ dokonał analizy finansowej na podstawie innych dokumentów którymi dysponował tj. deklaracji podatkowych za lata 2014 – 2016, danych z rejestrów i aplikacji centralnych jak CEPIK czy Ksiąg Wieczystych i uznał, iż sytuacja ta wskazuje na zasadność dokonania zabezpieczenia określonego przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oraz marzec, czerwiec i lipiec 2015 r. na zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r.

Organ odwoławczy dodatkowo analizując bilanse Spółki za lata 2014 i 2015 oraz dane ze złożonych deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2017 r. uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie wydał zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się z kolei do argumentu pełnomocnika o dokonaniu przez organ ustaleń faktycznych na podstawie nieostatecznych decyzji podatkowych wydanych wobec innych podmiotów, zwrócił uwagę, iż kwestia oceny dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć pozostaje poza zakresem postępowania. Wskazał przy tym, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie służy rozstrzyganiu o instytucjach materialnego prawa podatkowego, w tym m.in. o przesłankach pozbawienia podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w reżimie ustawy o podatku od towarów i usług. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą bowiem udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań.

W dalszej części za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 151 § 1 O.p. poprzez wadliwe doręczenie decyzji do pełnomocnika Spółki ustanowionego w innej sprawie. Według organu skoro ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa wynika, że pełnomocnik został umocowany do reprezentowania Spółki w zakresie kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] września 2016 r. na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , to mając na uwadze treść art. 33 § 2 O.p. stwierdzić należy, że postępowanie zabezpieczające i wydanie decyzji zabezpieczającej ma ścisły związek z postępowaniem kontrolnym. Tym samym czynności podjęte w postępowaniu zabezpieczającym nie mogą odbyć się z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu kontrolnym. Skoro zatem decyzja o zabezpieczeniu wydawana została w trakcie trwania postępowania kontrolnego, to nie może zostać doręczona z pominięciem ustanowionego przez podatnika w tym postępowaniu pełnomocnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie uznał, że zaszła uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy mogą nie zostać wykonane oraz że okoliczności te stanowią podstawę dokonania zabezpieczenia zgodnie z art. 33 O.p.

W skardze Spółka wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. - poprzez błędne przyjęcie, że spełniona została przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy Skarżąca uiszcza wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, zaś jej dobra sytuacja majątkowa oraz kondycja finansowa świadczą o możliwości wykonania potencjalnego zobowiązania w przyszłości;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez brak przeprowadzenia badania sytuacji finansowej Skarżącej i dokonanie przez Organ ustaleń faktycznych na podstawie nieostatecznych decyzji podatkowych wydanych wobec innych podmiotów (m.in. kontrahentów dostawcy Skarżącej);

3) art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 207 § 1 i 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz w zw. z art. 33 O.p. - poprzez przedwczesne wydanie decyzji w oparciu o wybiórczy i niepełny materiał dowodowy, co doprowadziło do błędnego uznania, że zaistniała obawa niewykonania zobowiązania podatkowego;

4) art. 127 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. - poprzez próbę uzupełnienia przez Dyrektora IAS wad decyzji Naczelnika US, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz zasadę zaufania do organu podatkowego oraz czynnego udziału stron w postępowaniu;

5) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - poprzez niewskazanie uzasadnienia podstawy prawnej i faktycznej Decyzji, tj. nieprzedstawienie okoliczności faktycznych, które potwierdzają obawę niewykonania przez Skarżącą ewentualnego zobowiązania w przyszłości oraz dowodów mogących uprawdopodobnić te okoliczności.

Spółka uzasadniając zarzuty zwróciła uwagę, że z przedstawionych przez nią danych oraz analiz finansowych jednoznacznie wynika, że jej sytuacja majątkowa oraz finansowa była i jest dobra, wobec czego nie istniała obawa niewykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego. W jej przekonaniu organy podatkowe nie przedstawiły jakichkolwiek racjonalnych argumentów oraz analiz danych finansowych, które potwierdzałyby zaprezentowane przez nich stanowisko. W szczególności wskazała, że Naczelnik US wydając decyzję w ogóle nie przeanalizował i nie odniósł się do kondycji finansowej oraz majątkowej Skarżącej, stwierdzając jedynie, że nie posiada majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającej kwocie przyszłego zobowiązania podatkowego, co nie stanowi przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

W jej ocenie organ odwoławczy jedynie częściowo uzupełnił dostrzeżone w decyzji Naczelnika US braki, czyniąc to jednak w sposób pobieżny i nieprawidłowy. Na potwierdzenie istnienia przesłanki, o której mowa w art 33 § 1 O.p., organ odwoławczy przedstawił jedynie podstawowe dane finansowe Skarżącej, nie przeprowadzając w zasadzie żadnej analizy sytuacji finansowej i pomijając przy ocenie tych danych majątek obrotowy, jaki posiada Spółka, który to majątek jest znacząco większy od kwoty potencjalnego zobowiązania.

W ocenie Spółki Dyrektor IAS oparł się przy tym na nieaktualnych danych finansowych (sprzed 13 miesięcy od wydania Decyzji Naczelnika US), co oznacza, że nie mógł wykazać uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania istniejącej w chwili rozstrzygnięcia.

Skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy w swojej decyzji pominął dane finansowe za 2016 r., które obrazowały dobrą sytuację finansową (w tym majątkową) na dzień wydawania decyzji. Ponadto nie przeanalizował podstawowych danych i wskaźników, świadczących o istnieniu lub nieistnieniu obawy niewykonania zobowiązania takich jak wysokość przychodów, majątku obrotowego, zysku netto czy wskaźników płynności finansowej.

Według Spółki organy obydwu instancji nie odniosły się do skali działalności (skali przychodów), ani do profilu jej działalności (jako spółki handlowej zajmującej się handlem produktami szybko zbywalnymi, a nie spółki produkcyjnej posiadającej znaczące aktywa trwałe), co ma przełożenie na kondycję majątkową, płynność finansową, w tym możliwość regulowania własnych zobowiązań.

Reasumując uznała, iż gdyby organy uwzględniły aktualne dane finansowe oraz specyfikę prowadzonej działalności, wysokość przychodów, wartość aktywów obrotowych, kwoty należności za dostawy, wówczas uznałyby, że jej stan majątkowy i dobra kondycja finansowa, zarówno na dzień wydania decyzji zabezpieczającej, jak i prognoza na przyszłość świadczy o możliwości regulowania bieżących i ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Tym samym stwierdziła, iż organy nie dokonały takiej analizy, zaś w tym zakresie, w którym Dyrektor IAS próbował jej dokonać - posłużył się on nieaktualnymi, a przede wszystkim - niepełnymi danymi finansowymi za historyczne okresy.

Spółka za całkowicie bezpodstawne uznała przyjęcie za wystarczającą przesłankę słuszności wydania decyzji o zabezpieczeniu założenie nierzetelności dokonywania przez nią rozliczeń w zakresie VAT, tj. zaniżenia wysokości zobowiązania poprzez odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych. Jej zdaniem okoliczności te pozostają bowiem poza określoną w art. 33 O.p. przesłanką uzasadnionej obawy, że podatnik nie wykona określonych w decyzji zobowiązań.

Według Spółki przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu organy powinny wziąć pod uwagę całokształt sytuacji finansowej i majątkowej i nie mogą skupiać się jedynie na składnikach majątku, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Spółka zarzuciła, że Naczelnik US wydając decyzję nie przeprowadził jakiegokolwiek badania jej kondycji finansowej (osiąganych wyników oraz wskaźników finansowych) oraz nie wziął pod uwagę całości posiadanego majątku (sytuacji majątkowej Skarżącej). Organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie przedstawił jakiejkolwiek argumentacji, która wskazywałaby, że sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącej na dzień wydania decyzji uzasadniała obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Według Skarżącej, Naczelnik US w żaden sposób nie odniósł się do jej kondycji finansowej i nie przyrównał osiąganych przez nią wyników finansowych do kwoty potencjalnego zobowiązania podatkowego. Tym samym nie wykazał również w sposób prawidłowy, że sytuacja majątkowa Skarżącej nie pozwoli w przyszłości na wykonanie zobowiązania podatkowego. W jej przekonaniu organ pierwszej instancji pominął całkowicie fakt, że na majątek Spółki (aktywa) składa się majątek trwały (do którego należy zaliczyć m.in. nieruchomości i ruchomości), jak również majątek obrotowy (czyli m. in. towary/zapasy, należności oraz środki pieniężne).

Skarżąca zarzuciła, iż zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji w całości pominęli jej sytuację majątkową oraz dane finansowe za 2016 r., w tym przede wszystkim dane finansowe wynikające z bilansu przygotowanego na dzień 31 grudnia 2016 r. To właśnie ten bilans w sposób najbardziej odpowiedni przedstawiał kondycję finansowo-ekonomiczną Skarżącej na dzień wydawania decyzji o zabezpieczeniu oraz jej sytuację majątkową. Zdaniem Spółki z analizy danych za 2016 r., wynika, iż istniała realna możliwość zaspokojenia z majątku Skarżącej wykazanych zobowiązań podatkowych i nie było żadnych przesłanek do uznania, że jej sytuacja finansowa może ulec zmianom.

W przekonaniu Spółki Dyrektor IAS, nie dość, że sam nie wykonał żadnych czynności zmierzających do uzyskania aktualnych danych oraz nie przedstawił analiz dotyczących jej stanu majątkowo-finansowego, to dodatkowo nie wziął pod uwagę złożonych przez nią wyliczeń.

Ponadto Spółka zarzuciła, iż organ odwoławczy przytoczył jedynie podstawowe dane finansowe, nie dokonał ich analizy i nie wziął pod uwagę podstawowych wielkości i wskaźników finansowych, które świadczą o jej kondycji finansowej na dzień wydania decyzji, wobec czego doszedł do konkluzji, które nie odzwierciedlają rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej. Dodatkowo całkowicie pominięto fakt, że na jej majątek składają się nie tylko nieruchomości oraz środki transportu, ale również zapasy (towary będące własnością Skarżącej), należności oraz posiadane środki pieniężne.

Skarżąca podniosła, iż posiadała i posiada znaczny majątek obrotowy w postaci towarów nabywanych celem dalszej ich sprzedaży (zapasy), środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym oraz należności od swoich kontrahentów. W jej przekonaniu stanowią one bezwzględny miernik płynności finansowej. Można traktować je jako rezerwę, której dopuszczalne jest przeznaczenie na nieprzewidziane potrzeby jednostki, jak ewentualne przyszłe zobowiązania podatkowe. Zaznaczyła w tym miejscu, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego stanowi (biorąc pod uwagę dane z 2016 r.) jedynie niecałe 10% jej majątku.

Spółka zwróciła ponadto uwagę, że w przypadku przedsiębiorstw prowadzących tego typu działalność gospodarczą, zyski generowane są przez nadwyżki przychodów nad kosztami zakupionych towarów. Nie jest zatem konieczne posiadanie majątku trwałego, który posiada wysoką wartość. O efektywności i skali działalności świadczą przede wszystkim posiadane aktywa obrotowe oraz osiągane przez przedsiębiorstwo przychody.

Skarżąca zwracając uwagę, iż jej obroty netto osiągnięte w 2016 r. wyniosły [...] zł, natomiast w 2015 r. – [...] zł podniosła, że ta sytuacja powinna dać organowi podatkowemu gwarancję uregulowania potencjalnego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do danych finansowych aktualnych na czas wydawania decyzji, wskazała, że zgodnie z bilansem przygotowanym na koniec 2016 r. aktywa obrotowe (czyli przede wszystkim zapasy i należności krótkoterminowe) zdecydowanie przewyższały (o prawie 25%) kwotę zobowiązań krótkoterminowych (2.765.271 zł w porównaniu z 2.219.101 zł).

Zdaniem Spółki na moment wydania decyzji o zabezpieczeniu organ pierwszej instancji nie dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, który pozwalałby na uprawdopodobnienie tezy o świadomym posługiwaniu się przez nią tzw. pustymi fakturami. Tym samym organ pierwszej instancji zablokował Skarżącej znaczące środki finansowe na długo przed przeanalizowaniem sprawy w sposób wystarczający do zweryfikowania, czy w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 33 O.p. Mając powyższe na uwadze uznała, że organ nie miał wystarczającej wiedzy i podstaw do dokonania zabezpieczenia, a skorzystanie z tego mechanizmu było nadużyciem.

W jej opinii nie ma podstaw do kwestionowania transakcji z kontrahentami, w tym przede wszystkim z "H.", gdyż zawsze dokonywała szeroko idącej weryfikacji zarówno towaru jak i kontrahentów z którymi współpracuje przez co mogła osiągnąć pozycję jednego z najważniejszych w Polsce eksporterów markowych napojów bezalkoholowych.

Ponadto Spółka stanęła na stanowisku, że organ w zaskarżonej decyzji odwołał się do okoliczności nie mających żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, czy w sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego czyli decyzji i informacji uzyskanych od innych organów podatkowych na temat bezpośrednich oraz pośrednich jej dostawców.

Końcowo zwróciła uwagę, że w sytuacji, gdy organ nie uwzględnił przedłożonej przez nią analizy, z uwagi na fakt, że nie została podpisana przez osobę upoważnioną do jej sporządzenia powinien był wezwać ją do przedstawienia dokumentów lub danych potwierdzających ujęte wyliczenia oraz przedłożenia zatwierdzonej analizy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddano decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oraz zabezpieczającą na zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. określonych przybliżonych kwot przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie uchybiają prawu.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego podczas, gdy Skarżąca uiszcza wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, zaś jej dobra sytuacja majątkowa oraz kondycja finansowa świadczą o możliwości wykonania potencjalnego zobowiązania w przyszłości.

Na wstępie wskazania wymaga, iż stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z uwagi na cel tego postępowania, należy zauważyć, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania.

Analiza przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia (§ 5 pkt 4). Z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się od sformalizowanego wszczęcia postępowania. Do postępowania zabezpieczającego zastosowanie znajduje natomiast art. 165 § 1 O.p., co oznacza wszczęcie w tej kwestii odrębnego postępowania, zazwyczaj z urzędu.

O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w sprawach m.in. zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w art. 200 § 2 pkt 2 ww. ustawy w postępowaniu zabezpieczającym konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy również zwrócić uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej albo celno-skarbowej.

Celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach postępowania zabezpieczającego organ podatkowy winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Ponadto w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej, obliczone zgodnie z art. 33 § 4 O.p. na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Jednakże nie przeprowadza się dla celów określenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego, wykorzystuje się bowiem dane zgromadzone w postępowaniu kontrolnym lub w postępowaniu wymiarowym.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 373/05, opubl. CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, opubl. CBOSA). Przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, t. I, s. 289-290). Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1230/10 i z dnia 11 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, opubl. CBOSA).

Nie można więc zgodzić się ze stroną skarżącą, jakoby decyzja została wydana w oparciu o wybiórczy i niepełny materiał dowodowy. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z wymagalnymi odsetkami, opierając się w tym zakresie na materiale dowodowym zgromadzonym, w szczególności w postępowaniu kontrolnym.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12, zgodnie z którym na gruncie art. 33 Ordynacji podatkowej mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012 Nr 6, opubl. Legalis). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.

Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p. Tym samym zarzut naruszenia art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 207 § 1 i 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 33 O.p. uznać należy za niezasadny.

Według Sądu, organy podatkowe prawidłowo uzasadniły obawę, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez porównanie wielkości majątku Skarżącej, wysokości osiągniętych przez nią dochodów we wskazanym okresie czasu z przybliżoną wysokością zobowiązania podatkowego, które zostało zabezpieczone wraz z odsetkami.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że istnieje po stronie Spółki istotne ograniczenie możliwości zapłaty kwoty zobowiązania w przyszłości, które skutkowało powstaniem obawy, iż przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Przede wszystkim w decyzji zwrócono uwagę na okoliczność nieuprawnionego zaewidencjonowania przez Skarżącą faktur VAT wystawionych przez H. przez co Spółka zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości 272.221 zł. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej pozwoliły na stwierdzenie, iż przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ulega wątpliwości, iż odliczanie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, skutkuje powstaniem zaległości w podatku od towarów i usług. Tym samym wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas np. okres kilkudziesięciu miesięcy, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o VAT implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn.. akt I SA/Bd 144/12).

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy wykryte uchybienia dotyczą transakcji z więcej niż jednym kontrahentem, dokonywanych we wszystkich miesiącach okresu objętego kontrolą podatkową, wykorzystanie tzw. pustych faktur do zaniżenia zobowiązania podatkowego przez Spółkę nie ma więc charakteru incydentalnego i trudno mówić w tej sytuacji o pomyłce czy przypadku.

Pomimo tego organy analizując sytuację finansową Spółki oparły się na najbardziej aktualnych danych jakimi dysponowały w momencie orzekania o zabezpieczeniu. Wynika z nich, iż Spółka na dzień 31 grudnia 2015 r . nie posiadała środków trwałych, a w Centralnej Ewidencji Pojazdów brak było zarejestrowanych na nią pojazdów. Spółka nie figurowała także w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych. W trakcie kontroli nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych ORD-HZ, na których można ustanowić zastaw skarbowy. Z danych przedstawionych w bilansie i rachunku zysków i strat wynikało, że w stosunku do 2015 r. w roku 2016 zwiększyły się przychody netto Spółki o kwotę [...] zł przy jednoczesnym wzroście kosztów o kwotę [...] zł, a zatem koszty wzrosły znaczniej niż przychody. Z kolei należności Spółki w 2016 r. w stosunku do roku poprzedniego wzrosły o [...] zł (2015 r. [...] zł – 2016 r. [...] zł) jednakże znaczniej, gdyż o kwotę [...] zł zwiększył się poziom zobowiązań Spółki (2015 r. [...] zł – 2016 r. [...] zł). Kapitał własny Spółki w 2016 r. w stosunku do roku poprzedniego spadł o kwotę [...] zł (2015 r. [...] zł - 2016 r. [...] zł). Znacznie, bo o 374.752,83 zł zmniejszył się zysk Spółki w stosunku do 2015 r. Tym samym zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, iż ogólna sytuacja finansowa Spółki uległa znacznemu pogorszeniu.

Ponadto z deklaracji VAT-7 złożonych za okres styczeń - grudzień 2015 r. wynikało, iż Spółka zadeklarowała kwotę podatku podlegającego wpłacie na konto Urzędu Skarbowego w wysokości 0,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości [...] zł. W deklaracjach za okres styczeń - grudzień 2016 r. kwota zadeklarowanego podatku podlegającego wpłacie na konto Urzędu Skarbowego wyniosła 0,00 zł, natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki wyniosła [...] zł. Również za miesiące styczeń i luty 2017 r. Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 zadeklarowała kwotę podatku podlegającego wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego w wysokości 0,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości [...] zł.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że konsekwencją stwierdzenia powyższego była uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego, którego przybliżoną wysokość określono zaskarżoną decyzją i zabezpieczono na zwrocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. W przekonaniu Sądu za uzasadnioną należy uznać obawę organów podatkowych (będącą przesłanką dokonania zabezpieczenia) w zakresie stanu posiadania Spółki. Zgodnie z wiedzą organów, nie posiada ona majątku nieruchomego lub ruchomego znacznej wartości. Z danych ujawnionych w sprawozdaniu finansowym za 2014 r., 2015 r. i 2016 r. wynikało, iż Spółka nie posiada środków trwałych, nieruchomości jak też gruntów użytkowanych wieczyście, wartości niematerialnych i prawnych, należności i inwestycji długoterminowych. Okoliczność braku składników majątku ruchomego i nieruchomego potwierdza zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, w tym informacje z centralnej bazy danych ksiąg wieczystych oraz ewidencji pojazdów i kierowców (CEPIK).

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, iż pozostające w dalszym ciągu w posiadaniu Skarżącej środki obrotowe również nie dają gwarancji wykonania zobowiązań, jakie mogą zostać określone w przyszłej decyzji wymiarowej. Z natury rzeczy, jeśli jedynym składnikiem majątku są środki finansowe, to z uwagi na łatwość szybkiego ich transferu, tj. wyprowadzenia poza stan posiadania podatnika, nie można uznać, że uprawdopodabniają one, iż zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Przyszła egzekucja należności z takich środków, w przypadku braku ich zabezpieczenia, mogłaby bowiem okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub w prosty sposób udaremniona.

Mając powyższe na uwadze zarzut Spółki co do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji niewykazania przesłanek uzasadniających zastosowanie tej instytucji, uznać należy za chybiony. Zauważenia ponadto wymaga, iż organ podatkowy nie stwierdził jednoznacznie, iż Spółka znajduje się w złej kondycji ekonomiczno-finansowej. Uzasadniając decyzję o dokonaniu zabezpieczenia określonej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., marzec, czerwiec i lipiec 2015 r. w łącznej wysokości 272.221 zł organ podatkowy wskazał na brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, na działania Spółki ukierunkowane na otrzymywanie zwrotu oraz charakter uchybień tj. odliczanie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie uznał zarazem argumentu, iż Spółka posiada środki finansowe z uwagi na łatwość szybkiego ich transferu, tj. wyprowadzenia poza stan posiadania podatnika.

Z kolei odnosząc się do argumentacji Spółki, zgodnie z którą reguluje ona na bieżąco swoje zobowiązania publicznoprawne oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, na uznanie zasługuje stanowisko organu, iż Skarżąca nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w składanych deklaracjach w podatku od towarów i usług wykazuje nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a zatem w tym zakresie nie występują wymagalne zobowiązania. Tym samym trudno twierdzić, iż Spółka reguluje je na bieżąco. Z kolei w sytuacji nieposiadania majątku nieruchomego, Spółka nie może podejmować działań zmierzających do jego wyzbywania.

Nie można poza tym wziąć pod uwagę zastrzeżeń Skarżącego co do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego badania sytuacji finansowej Spółki i dokonanie przez organ ustaleń faktycznych na podstawie nieostatecznych decyzji podatkowych wydanych wobec innych podmiotów (m.in. pośrednich dostawców Spółki oraz oparcia zaskarżonej decyzji na nieaktualnych danych dotyczących sytuacji finansowej tj. przedstawieniu danych finansowych wynikających z bilansów za lata 2014 i 2015. Zgodzić się należy, iż rzeczywiście organ pierwszej instancji nie dokonał analizy finansowej Spółki za 2016 r. na podstawie bilansu i rachunku zysków i strat z uwagi na fakt, iż dokumenty takie w dacie wydania decyzji tj. [...] stycznia 2017 r. nie wpłynęły do organu podatkowego. Jednakże organ dokonał analizy finansowej na podstawie innych dokumentów którymi dysponował tj. deklaracji podatkowych za lata 2014 – 2016, danych z rejestrów i aplikacji centralnych jak CEPIK, czy Ksiąg Wieczystych i uznał, iż sytuacja ta wskazuje na zasadność dokonania zabezpieczenia określonego przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące 04/2014 r. oraz 03,06,07/2015 r. na zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2016 r.

Według Sądu za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. - poprzez próbę uzupełnienia przez organ odwoławczy wad decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz zasadę zaufania do organu podatkowego oraz czynnego udziału stron w postępowaniu. Nie ulega wątpliwości, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał badania sytuacji finansowej i majątkowej Spółki na podstawie posiadanych dokumentów tj. deklaracji podatkowych za lata 2014 - 2016, danych z rejestrów i aplikacji centralnych jak CEPIK czy Ksiąg Wieczystych. Powyższe ustalenia pozwalają na stwierdzenie, iż decyzja organu pierwszej instancji zawierała wszystkie elementy decyzji wymagane prawem.

Na uwagę zasługuje fakt, iż organ odwoławczy wypełniając zasadę dwuinstancyjności postępowania, a więc obowiązku dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, będąc w posiadaniu bilansów Spółki i rachunków zysków i strat za lata 2014 i 2015 uzupełnił częściowo dane odnośnie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki o dane wynikające z tych bilansów. Organ odwoławczy dokonując dalszej aktualizacji sytuacji finansowej Spółki o dane wynikające z bieżącego jej bilansu za 2016 r. podtrzymał zajęte stanowisko, iż zasadnie została wydana wobec Skarżącej decyzja w przedmiocie dokonania zabezpieczenia określonej przybliżonej kwoty przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 272.221 zł na zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r.

Nie można ponadto zgodzić się z zarzutem, że organ odwoławczy nie dokonał analizy danych finansowych Skarżącej wynikających z rachunku zysków i strat oraz z bilansu za 2016 r., a jedynie na podstawie historycznych danych za lata 2014-2015. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. dysponował takimi dokumentami, natomiast odwołujący się załączając do odwołania analizę finansową, sporządzoną jak twierdził pełnomocnik na podstawie bilansu przygotowanego na koniec 2016 r. również bilansu sporządzonego na koniec 2016 r. nie załączył.

Jednocześnie nie można uznać za próbę przerzucania ciężaru dowodu na stronę skarżącą stwierdzenie organu odwoławczego o niedołączeniu do odwołania bilansu i rachunku zysków i strat za 2016 r. Podkreślenia wymaga, iż Ordynacja podatkowa zawiera przepisy, które wręcz nakazują podatnikowi zgodnie z art. 222 O.p. zawarcie w odwołaniu zarzutów przeciw decyzji, określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie. Tymczasem pełnomocnik Spółki poza polemiką z organem podatkowym i przedstawieniem analizy (niepodpisanej przez osobę sporządzającą) nie przedstawił żadnego dowodu na poparcie wiarygodności danych o sytuacji finansowej Spółki przedstawionych w rzeczonej analizie, w tym chociażby bilansu za 2016 r., który - jak wynika z opisu na str. 1 analizy (karta 57 akt sprawy) - powinien stanowić załącznik do odwołania. Tym samym w sytuacji, gdy Skarżąca nie przedłożyła bilansu oraz rachunku zysków i strat Spółki za 2016 r. za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu powyższego stanowiska nie zmienia fakt, iż Spółka do złożonej skargi dołączyła (nie potwierdzoną za zgodność z oryginałem) kserokopię bilansu oraz kserokopię rachunku zysków i strat sporządzone na koniec grudnia 2016 r., gdyż przedstawione w zaskarżonej decyzji dane odnośnie sytuacji finansowej Spółki uwzględniają również dane wynikające z przedłożonego wraz ze skargą bilansu sporządzonego na koniec grudnia 2016 r.

Nie zasługuje ponadto na uwzględnienie argument o dokonaniu przez organ ustaleń faktycznych na podstawie nieostatecznych decyzji podatkowych wydanych wobec innych podmiotów z uwagi na fakt, iż kwestia oceny dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć pozostaje poza zakresem postępowania zabezpieczającego. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie służy bowiem rozstrzyganiu o instytucjach materialnego prawa podatkowego, w tym m.in. o przesłankach pozbawienia podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w reżimie ustawy o podatku od towarów i usług. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą bowiem udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań.

W opinii Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie wystąpiły przesłanki, które pozwalałyby na przyjęcie, iż czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Organy dokonały rzetelnej analizy okoliczności sprawy - w tym stanu majątkowego podatnika. Ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (stosownie do wymogu art. 124, art. 127 i art. 210 § 4 O.p.) nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i zasługuje na akceptację.

W związku z tym Sąd nie dostrzegł wad w przeprowadzonym postępowaniu, które wypełnia standardy powyżej przywołanych przepisów. Z kolei ustalony przez organy stan faktyczny stanowił podstawę do orzeczenia o zabezpieczeniu na zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. określonych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.