Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1278/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a)
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 3 pkt 4, art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1278/10

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą K. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie K. P., w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń -kwiecień 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. zweryfikował prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres styczeń 2004 - kwiecień 2004 r. i określił zobowiązanie w tym podatku za styczeń 2004 r. w kwocie 2.267 zł, za luty 2004 r. w kwocie15.914 zł, za marzec 2004 r. w kwocie 12.198 zł, za kwiecień 2004 r. w kwocie 20.924 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji strona nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez firmę A Sp. z o. o. i B, gdyż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie kwestionował samego faktu zakupu paliwa, który rzeczywiście miał miejsce, jednakże wywiódł na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa nie byli ww. kontrahenci, oraz że sprzedawanym towarem nie był olej napędowy, ale olej grzewczy. Wobec powyższego tożsamość dostawców widniejących na fakturach i rzeczywiści kontrahenci Podatniczki nie pokrywają się.

Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i w dniu 29 grudnia 2009 roku złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik podatniczki zaskarżonej decyzji zarzucił, że została wydana z naruszeniem przepisów:

- art. 120, 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 i 2, art. 191, oraz 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie,

- art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie,

- art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie,

- art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 oraz art. 109

ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie,

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie,

- art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 178, poz.438).

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym.

Jednocześnie zaznaczono, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy i zapłaty za nabyty towar. Zdaniem organów podatkowych zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, ze skarżąca towar taki otrzymywała, jednak dostawcą tego towaru nie byli wskazani kontrahenci – A i B, jak i towar ten nie był olejem napędowym.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W art. 19 ust. 2 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Wskazano, że niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Przechodząc do analizy stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał na dowody i okoliczności, które uzasadniały stanowisko kwestionujące prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy : A i B.

I tak uzasadniając przyjęte przez organy podatkowe stanowisko stwierdzono, że w decyzjach z dnia [...] r. Nr [...] (stanowiących dowód w przedmiotowej sprawie) Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego wskazuje, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez Spółkę A, w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej, nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Konsekwencją jest zatem brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Powyższe decyzje wydane dla Spółki A są prawomocne i ostateczne. Dalej podniesiono, że zarówno w ocenie organu pierwszej instancji, jak i organu drugiej instancji, wystawiane przez A Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. Z tych względów brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur VAT. Materiał dowodowy, w oparciu o który organ sformułował swoje stanowisko i któremu dał wiarę, zostały pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju -prowadzących postępowania karne, CBŚ, organów administracji skarbowej), jednak ich wspólną cechą jest to, że dowody te przedstawiają spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach zadaniem jednych było wprowadzenie oleju grzewczego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego oleju na olej napędowy. Rolą Spółki A było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach - oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych.

W aktach sprawy znalazł się m.in. akt oskarżenia przeciwko 19 osobom z dnia [...] r. ([...]), w którym Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł.i m.in. oskarżył A. K., M. B., K. K., G. M., J. S., K. H., S. D., H. L. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z., Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez A z siedzibą w S. ul. A 58/27, spółkę z o.o. C z siedzibą w W. ul. B 9, spółkę D z siedzibą w Warszawie, ul. C 41, E z siedzibą w K. ul. D 11, jak również przestępstw karnych skarbowych, polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy, przy czym: - A. K. grupą tą kierował, - J S. brał w niej udział od listopada 2003 r. do 19 października 2005 r., - M. B., G. M. brali w niej udział do miesiąca stycznia 2006 r., - H. L. brał w niej udział do miesiąca lipca 2004 r., - K. C. brała w niej udział do miesiąca stycznia 2006 r., - S. D. brała w niej udział od 4 listopada 2003 r. do stycznia 2006 r., - K. K. brał w niej udział od miesiąca listopada 2003 r. do stycznia 2006 r.; pozostałe zarzuty zaprezentowano na kartach od 8 do 225 ww. aktu oskarżenia. Zapadły w tych sprawach 3 wyroki skazujące wobec:

-B. M. i B. K. - wyrok z [...]r., sygn. akt [...],

-H. L., K. C. - wyrok z [...] r., sygn. akt [...],

-S. D. - wyrok z [...], sygn. akt [...].

Ponadto na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł., która odbyła się w dniu [...] r., J. S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, natomiast M. B. i G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze.

Dalej organ podał, że w treści zarzutu postawionego H. L. przez Prokuraturę Okręgową w B wskazano na świadomy udział M B, jako prezesa Sp. z o. o. A, w przestępczym procederze dotyczącym poświadczenia nieprawdy co do transakcji zawartych w fakturach VAT wystawionych na sprzedaż oleju napędowego do firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w Z., podczas gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było, gdyż został sprzedany inny produkt ropopochodny. Sąd Rejonowy w W. w wyroku z dnia [...] r. (sygn. Akt [...]) uznał oskarżonego H. L. winnym popełnienia wszystkich zarzucanych czynów.

W opinii organu odwoławczego treść przedstawionego zarzutu, jak i wyrok skazujący H. L., świadczą o tym, że osoba ta nie działała sama, lecz w grupie osób, które stworzyły fikcyjny obieg dokumentów i towaru, a jedną z osób, która tworzyła tę grupę był M. B.- prezes i współwłaściciel Spółki A.

Poza tym wyrokiem z dnia [...]r. (sygn. akt [...]) oskarżony J. W. został uznany winnym zarzucanych mu czynów, a w postawionych mu zarzutach, za które został skazany, przewija się zarówno nazwa Sp. z o. o. A, jak i nazwisko M. B..

Organ wskazał również na złożone w dniu 29 marca 2006 r. przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w Ł. przez M. B. zeznania z których wynika, że nie zajmował się on obrotem paliwem, pieniądze które były przekazywane jego firmie, K. C. na jego polecenie oddawała M. i K.. Natomiast przesłuchany w dniu 17 listopada 2006 r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KGP Zarząd w Ł. M. B. zeznał, że K. był właścicielem paliwa, a firma A jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności; firma A nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem; K. wykorzystał firmę A do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa.

Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D., która była główną księgową w A Sp. z o.o. i która przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. zeznała, że paliwem zajmował się A. K., Spółki A i F obracały tylko dokumentami (...); wskazała też na częste wizyty odbiorców paliw od A, którzy wyzywają na A. K, że ich wpędził w kłopoty; zeznała również, że wszyscy mówili, że bez względu na to jakie pieczątki firm były na fakturach dostawy do nich, to w rzeczywistości paliwo zawsze pochodziło od K. i dostarczane było transportem jego firmy G przez jego kierowców, że K. A. wykorzystał i pokrzywdził bardzo wiele osób, był całym przywódcą i organizatorem nielegalnego obrotu paliwem. S. D. wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok jest prawomocny.

Dalej organ stwierdził, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A. K, który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O.. opisał sposób zakupywania oleju opałowego w Sp. z o. o. H oraz rolę Spółki A, w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy.

Odnośnie zakupu paliwa od B wyjaśniono, że faktury VAT wystawiane przez tę firmę również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań samego J. S. wynika, że działał on w zorganizowanej grupie przestępczej i wystawiał tzw. "puste" faktury nie dokonując faktycznego obrotu towarem (olejem napędowym). W czasie przesłuchania w dniu 7 kwietnia 2006 roku podał on, że działalność jego firmy polegała na obrocie fakturami, że czyste druki faktur przywoził mu M., że ostemplowywał je pieczątką firmową B i pieczątką imienną ze swoim nazwiskiem, że faktur tych było sporo, kilka bloczków, że zdawał sobie sprawę, że podpisane prze niego druki mogą w przyszłości stanowić sfałszowane faktury, że nie widział żadnego paliwa, które było przedmiotem obrotu B i nie miał nic wspólnego z paliwem, a jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania faktur i przekazywania ich M.. Z pozostałych przytoczonych przez organ protokołów przesłuchań tej samej osoby wynika, że rola J. S. ograniczała się do podpisywania in blanco bloczków faktur VAT i dokumentów KP stemplowanych pieczęcią jego firmy.

Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ostateczną decyzją z dnia [...] roku orzekł o braku obowiązku odprowadzenia przez B podatku należnego wynikającego z transakcji sprzedaży oleju napędowego podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r.

Najistotniejszym jednak, w ocenie organu, dowodem pozwalającym zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od firmy J. S. jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...] roku w sprawie [...], którym K. C. została uznana za winną tego, że działając w zorganizowanej grupie przestępczej poprzez wprowadzanie w błąd organu podatkowego co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem oraz poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych m.in. przez B naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych, przy czym grupą kierował A. K., a udział w niej brali J. S., M. B., G. M., H. L., K. C., S. D. i K. K..

Reasumując organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że sprzedaż paliwa przez firmę J. S.nie miała miejsca.

Przedstawionym wyżej dowodom organ odwoławczy dał wiarę i uznał, że zasługują one na uwzględnienie.

Reasumując organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji kwestionującym prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanych wyżej kontrahentów w oparciu o przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku.

Odnosząc się do kwestii nabycia przez Stronę oleju napędowego od Spółki A i B organ podatkowy nie zakwestionował samego faktu zakupu paliwa przez K. P. i zgodził się ze Stroną, że faktycznie kupowała ona paliwo od ww. podmiotów, płaciła za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego uznał przeprowadzanie jakichkolwiek dowodów na te okoliczności za nieuzasadnione. Co więcej, organ stwierdził, że nie może ulegać wątpliwości, iż Podatniczka nie była jedynym przedsiębiorcą zaopatrującym się w paliwo u dostawców podających się za A Sp. z o.o. i B. Podstawą zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę A i B jest wykazanie, że przedsiębiorstwa te nie dokonywały faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz Podatniczki, gdyż nie były faktycznie jego właścicielem. Ponadto sprzedany został olej opałowy, a nie jak to wynika z faktur olej napędowy.

Organ odwoławczy uznał, że strona nie dochowała także należytej staranności przy zakupie paliwa, aby stwierdzić, iż pochodziło ono z nielegalnego źródła. Strona miała podstawy przypuszczać, że J. S. i A nie dokonują sprzedaży paliwa, a wystawiane przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez nie przeprowadzone. O tym świadczyło choćby to, że podatniczka – w której imieniu działał jej mąż Z. P., zamawiając paliwo w 2004 r. czy w 2005 r., dzwoniąc pod ten sam numer telefonu i rozmawiając z tą samą osobą, otrzymał paliwo od firmy I , J. S., Sp. z o.o. A, a w 2005 r. od Spółki F, przy czym warunki współpracy pozostawały bez zmian.

Poza tym organ II instancji szczegółowo odniósł się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu.

Decyzja Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.i z dnia [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł..

Skarżonej decyzji zarzucono, iż została wydana z rażącym naruszeniem:

a) art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M. B. i J. S., rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że Podatniczka K. P. nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze Spółką A Sp. z o.o. oraz firmą B, bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających,

b) art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla Podatnika, a w szczególności zeznaniom A. K., J. S. i M. B.,

c) art.180 §1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B. i J. S.,

d) art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przeprowadzenia

wnioskowanych przez Podatniczkę K. P. dowodów z przesłuchania świadków z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów z ich przesłuchań,

w sytuacji gdy Podatnik w tych czynnościach przesłuchania nie uczestniczył,

e) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. W.i oraz H. L. poprzez wywodzenie z nich faktu, że Spółka A oraz firma B nie dokonywały faktycznego obrotu olejem napędowym,

f) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nałożenie na Podatnika obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika,

g) art. 19 ust.1 i 2 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

h) § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie,

i) art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 997 roku.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatniczki wskazał, iż przywożony do K. P.i olej był sprzedawany jako należący do podmiotu wystawiającego fakturę VAT. Przepis art. 169 Kodeksu cywilnego mówiący o zbyciu rzeczy ruchomej przez nieuprawnionego, uzależnia nabycie własności od nieuprawnionego od zawarcia przez niego z nabywcą umowy przeniesienia własności, czyniącej zadość wszystkim przesłankom ważności. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe wynika, iż dostawcy oleju występowali wobec odbiorców jako właściciele towaru, co za tym idzie nabywcy działali w dobrej wierze dokonując zakupu oleju. Nie ma podstaw do uznania, że sprzedaż była dokonywana przez podmioty nieuprawnione, skoro na gruncie Kodeksu cywilnego tego rodzaju czynność jest ważna. W ocenie podatniczki niczym nie jest usprawiedliwione przekonanie organu podatkowego o tym, iż sprzedaży dokonały podmioty nie będące właścicielami, skoro na gruncie przepisów Kodeksu Cywilnego taka sytuacja jest dopuszczalna, a dokonane czynności prawne wywołują skutki prawne. Pełnomocnik skarżącego powołał się także na art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że czynność podlegająca na przeniesieniu własności przez osobę nieuprawnioną, która działa jak właściciel, wywołuje skutki podatkowe w postaci obowiązku odprowadzenia podatku VAT, ale również prawa do odliczeń. Dokonując czynności dostawy sprzedawcy działali jak właściciel, co za tym idzie ich czynności były opodatkowane. Niesłuszny jest zatem pogląd organów podatkowych, iż nie powinni wystawiać faktur VAT. Zatem jeżeli opodatkowane jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to tym bardziej z takiego przeniesienia nabywca tego towaru ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W uzasadnieniu skargi wskazano również na orzeczenia Sądów Administracyjnych rozstrzygające sprawy podatników w podobnych stanach faktycznych odmiennie niż uczyniły to organy podatkowe w przypadku skarżącej. Poza tym skarżąca podniosła, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę nie wykazały, że kontrahenci skarżącej nie dokonywali sprzedaży paliwa skarżącej i że nie byli właścicielami paliwa sprzedanego do firmy skarżącej. Podniesiono też, że skarżona decyzja została wydana przedwcześnie, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i nie pozwala ustalić rzeczywistego stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy A i B.

Przechodząc do meritum stwierdzić należy, iż art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zmianami), wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm.), w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych. Podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Przepis art. 19 ustawy VAT nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia.

Jak wskazano wyżej spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatniczka nabyła od wskazanej na fakturze firmy, czy też jego sprzedawcą był inny podmiot, a firma ta jedynie wygenerowała dokument rozliczeniowy - fakturę VAT dla "usprawiedliwienia" dostawy, a towarem tym de facto nie dysponowała, dysponował nim ktoś inny. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżąca weszła w posiadanie paliwa.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy trafnie ustalił, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że firmy A i B nie były właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawały skarżącej. W tej mierze decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. stwierdzającego w Centralnym Biurze Śledczym KGP Zarząd w Ł. w dniu 17 listopada 2006r., że właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka R. zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa oraz stwierdzającego w Prokuraturze Okręgowej w Ł. w dniu 29 marca 2006r., że tak naprawdę nie zajmował się obrotem paliwem, a pieniądze przekazywane jego firmie, K. C, oddawała M. i K. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. w dniu 10 lipca 2007r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka A jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Ponadto zapadły wyrok skazujący H. L. świadczy o tym, że działał on w grupie osób, które stworzyły fikcyjny obieg dokumentów i towaru, a jedną z osób, która tworzyła tę grupę był M. B. Prezes i współwłaściciel spółki A. Również z wyroku skazującego J. W. wynika, że przewija się tam zarówno nazwa spółki A, jak i nazwisko M. B.. Sam M. B. na rozprawie w dniu 31 marca 2009 roku przed Sądem Rejonowym dla Ł.- Ś. w Ł. przyznał się do winy co do udziału w grupie przestępczej tworzącej fikcyjny obieg dokumentu i towaru oraz wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi dowodami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była Spółka A.

Podobna jest ocena w zakresie dostaw oleju dokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. Co do tych transakcji organ oparł się na zeznaniach J. S. I tak przesłuchany w charakterze świadka w dniu 7 kwietnia 2006 roku między innymi stwierdził, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami i nie posiadał żadnych środków transportowych do przewozu paliwa, a działalność jego firmy polegała na obrocie fakturami. Stwierdził, że zdawał sobie sprawę, iż podpisywane faktury "mogą w przyszłości stanowić sfałszowane faktury", wszelkie dokumenty księgowe firmy otrzymywał od G. M., nie widział żadnego paliwa, które było przedmiotem obrotu jego firmy, nie miał nic wspólnego z paliwem, jego rola ograniczała się jedynie do podpisywania faktur i przekazywania ich M.. Dodatkowo w aktach sprawy znajdują się ostateczne rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określające J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc styczeń 2004 r. w wysokości 0 zł. Decyzja ta została oparta na założeniu, iż J. S. w styczniu 2004 r. nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego. Nadto najistotniejszym dowodem pozwalającym organom zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od tego kontrahenta jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...] roku w sprawie [...], mocą którego K. C. została uznana winną tego, że :

- w okresie od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, co do których wyłączono materiał dowodowy do odrębnego postępowania, brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw o wielkiej wartości poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych m.in. przez B, jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nie ujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i przez to narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nie odprowadzonego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeksu karnego skarbowego, przy czym A. K. grupą tą kierował, J. S. brał w niej udział od miesiąca listopada 2003 roku do 19 października 2005 roku, M. B. i G. M. brali w niej udział do miesiąca stycznia 2006 roku, H. L. brał w niej udział do miesiąca lipca 2004 roku, K. C. brała w niej udział do miesiąca stycznia 2006 roku, S. D. brała w niej udział od 4 listopada 2003 roku do miesiąca stycznia 2006 roku, K. K. brał w niej udział od miesiąca listopada 2003 roku do 24 stycznia 2006 roku;

- w okresie od stycznia 2003 roku do maja 2005 roku w Z. działając...w ramach ww. grupy przestępczej...poprzez wypisywanie ręcznie lub za pośrednictwem komputera dokumentów w postaci faktur VAT ułatwiła innym osobom poświadczenie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT wystawionych w imieniu m.in. Przedsiębiorstwa Usługowego B na rzecz A sp. z o.o.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki A oraz B, wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy czyli skarżącej.

Powyższe dowody są, w ocenie sądu, wystarczające by przyjąć, że paliwo sprzedawane przez Spółkę A i F.H. B w istocie nie było własnością tych firm. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania paragrafu 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe przeprowadziły dowód z przesłuchania świadka Z. P. – męża Strony, jak również skorzystały z dowodów zebranych w innych postępowaniach, w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca w rozpatrywanym okresie pomniejszała podatek należny o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez firmy A i B. Organy nie podważały faktu, że faktury wystawione były przez te firmy. Jednakże faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmioty, które były wystawcami faktur nie były dostawcami towaru, jak wskazywała treść faktury. Aby można zrealizować prawo do umniejszenia podatku naliczonego od podatku należnego, podatnik musi dokonać nabycia towaru bądź usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Państwo prawa nie może sankcjonować sytuacji, aby podstawą odliczenia podatku naliczonego były faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dlatego, w ocenie Sądu, wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy materialnej są bezzasadne, ponieważ organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo, z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, ale tylko te, które są istotne dla jej rozstrzygnięcia.

Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazana w fakturze transakcja miała miejsce. Ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

Należy również zwrócić uwagę na to, że na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Strona skarżąca, celem obalenia twierdzeń J. S., M. B. i S. D., co do braku sprzedaży towaru i wystawiania "pustych faktur", nie przedstawiła żadnych innych dokumentów (oprócz zakwestionowanych faktur), które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów – oleju napędowego od firm B i A.

Nie można więc się zgodzić z zarzutami skargi odnoszącymi się do powyższych transakcji zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe słusznie zastosowały w postępowaniu podatkowym art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika zatem uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Nie jest rzeczą sądu ocena, czy nie wprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 o.p. pod warunkiem wszakże prawidłowej oceny tych dowodów. Taka zaś sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach zebranych w toku postępowania karnego.

Reasumując zważyć należy, że nie ma przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że firmy A i B, nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały skarżącemu.

Mając na uwadze zarzuty skargi stwierdzić należy, iż z zapisu § 48 ust. 5 lit. a) ww. rozporządzenia wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z wystawionych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Z przytoczonych wyżej wywodów wynika, iż zarówno ten przepis, jak i przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie zostały w niniejszej sprawie naruszone.

Poza tym brak było również w realiach niniejszej sprawy podstaw do odwoływania się do poglądów ETS oraz przepisów, które zaczęły obowiązywać dopiero po akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Z kolei zarzut naruszenia przez organy podatkowe powołanych w skardze przepisów Konstytucji RP, jako pozbawiony uzasadnienia i bezpodstawny, pozostał poza polem rozważań sądu.

Na koniec dodać jedynie należy, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji nie przedawniło się, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia wskutek wszczęcia w dniu [...] roku dochodzenia o przestępstwa skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 roku, a nadto bieg przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego za miesiąc kwiecień 2004 roku w postaci zajęcia ruchomości i wpisu hipoteki przymusowej, natomiast za miesiące styczeń-marzec 2004 roku zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, tj. przerachowania zwrotów podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.

P. Z.-C.