Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 641/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 12 ust 4 pkt 4 , art 7 ust 1 i 2  w zw. z art 15 ust 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w Ś. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. oddala skargę


UZASADNIENIE

P. L.S.A. wystąpiły z wnioskiem dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zdarzenie przyszłego wskazując, że Spółka realizuje inwestycję polegającą na budowie, a w przyszłości eksploatacji terminalu do odbioru i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego. Spółka została utworzona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na czas nieokreślony na podstawie Aktu [...] z dnia [...] r. Uchwała w sprawie przekształcenia Spółki w spółkę akcyjną została podjęta przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu [...] r.

W celu pozyskania dla Spółki środków finansowych koniecznych do realizacji inwestycji w przeszłości kilkukrotnie dokonywano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Operacje te wiązały się z poniesieniem przez Spółkę szeregu wydatków, w tym m.in. kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów opłat notarialnych i sądowych, kosztów obsługi prawnej w tym zakresie, etc.

W najbliższym czasie planowane jest przeprowadzenie kolejnych operacji związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Podobnie jak w przeszłości, operacje te będą miały na celu przede wszystkim dofinansowanie Spółki, a środki finansowe uzyskane z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego będą przeznaczane na dalszą realizację inwestycji prowadzonej przez Spółkę. Również i w tym przypadku, operacja podwyższenia kapitału zakładowego będzie się wiązała z koniecznością poniesienia przez Spółkę odpowiednich wydatków. Wnioskodawca podkreślał, iż dofinansowanie uzyskane na skutek podwyższenia kapitału zakładowego umożliwia i zabezpiecza terminowe ukończenie budowy Terminalu, którego eksploatacja będzie w przyszłości stanowiła podstawową działalność operacyjną Spółki.

Wnosząc o udzielenie na pytanie czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, w tym w szczególności: podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne i sądowe, koszty obsługi prawnej w tym zakresie mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawczyni przedstawiła własne stanowisko w sprawie uznając, że mając na uwadze art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. Nr 74, z 2011 r., poz. 397 ze zm.) dalej u.p.d.o.p., wszystkie wydatki poniesione w związku z dokonanymi podwyższeniami kapitału zakładowego stanowić będą koszt uzyskania przychodów. Pozyskane przez Spółkę dofinansowanie zostanie bowiem wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności inwestycyjnej i tym samym przyczyni się do osiągania przychodów podlegających opodatkowaniu w przyszłości. Istotne bowiem jest - w ocenie Spółki, iż podwyższenie kapitału zakładowego nie jest celem samym w sobie, lecz ma wpływ na wysokość osiąganych przez podatnika przychodów, np. emisja akcji co do zasady pozwala pozyskać środki finansowe umożliwiające sfinansowanie określonych przedsięwzięć inwestycyjnych, mających przełożenie na poziom realizowanych przychodów. Spółka powołała również poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie, które przemawiają za przyjętą przez Nią interpretacją przepisów ustawy o podatku dochodowym a sprowadzające się do uznania wydatków ponoszonych przy podwyższeniu kapitału zakładowego za koszty uzyskania przychodu, z uwagi na wykorzystanie środków z podwyższonego kapitału na działalność inwestycyjną przynoszącą w przyszłości podlegające opodatkowaniu przychody.

Ponadto Spółka we własnym stanowisku wskazała na analogię, jaka niewątpliwie istnieje pomiędzy kosztami związanymi z pozyskaniem finansowania w drodze dwóch alternatywnych metod - podwyższenia kapitału zakładowego oraz zaciągnięcia pożyczki.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak [...], uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia [...] r. za nieprawidłowe.

W treści rozstrzygnięcia stwierdzono, że przedstawione zdarzenie przyszłe nie spełnia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p w związku z art. 12 ust. 4 tej. ustawy.

Przywołując brzmienie art. 7, 12 i 15 u.p.d.o.p. organ wskazał na przedmiot opodatkowania, pojęcie przychodu, katalog przysporzeń nieuznawanych za przychody podatkowe w tym na wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, koszty uzyskania przychodu w tym na cel w jakim został on poniesiony jako konsekwencja istnienia związku przyczynowego pomiędzy przychodem a poniesionym kosztem. Mając na uwadze ów związek organ zdefiniował pojęcie kosztu bezpośredniego i pośredniego, powołując wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 u.p.d.o.p. oraz koszty niespełniające warunku celowości, wynikającego z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe regulacje do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą, organ uznał, że jakkolwiek następstwem poniesienia wskazanych wydatków mogą być inwestycje, które w przyszłości generują przychód, to jest to zbyt odległy związek przyczynowy by mówić o spełnieniu celowości ustanowionej w art. 15 ust. 1 tym bardziej, że wydatki te są w sposób wyraźny i bezpośredni związane z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego i nie mogą być odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ nie znalazł także uzasadnionych podstaw do stosowania analogii z uwagi na podobieństwo kosztów podwyższenia kapitału i kosztów zapłaty odsetek od pożyczek.

Odnosząc się do powołanych przez Stronę wyroków organ podniósł, że każdy z nich zapada w określonych okolicznościach faktycznych i tylko do nich może się odnosić.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, pismem z dnia [...] r. Spółka wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Strona wniosła o uchylenie ww. interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuca:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki na obsługę prawną nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie, brak merytorycznej poprawności i staranności.

Skarżąca podniosła, iż już na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa wskazywała - i teraz podtrzymuje - stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., który podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów, sygn. II FPS 6/10, w świetle, której - zdaniem Skarżącej - wydatki na obsługę prawną ponoszone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, jako koszty ogólnego funkcjonowania Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca wywodzi, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów dokonał rozróżnienia wskazanych kosztów na: (i) wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, oraz (ii) koszty ogólne zarządu osoby prawnej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, niewykazujące związku z konkretnym przychodem. Strona wskazuje, że w zakresie pierwszej ze wskazanych grup wydatków stwierdzono, iż z uwagi na bezpośredni związek tych wydatków z tzw. "nie-przychodem" nie mogą być one uznane za koszty uzyskania przychodów. Skarżąca stwierdza, iż inna, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest kwalifikacja prawna pozostałych kosztów, gdyż wydatki "te stanowiąc koszty ogólnego funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów". Ponadto wskazuje, że w uchwale stwierdzono, iż "zgodzić się należy zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu."

Skarżąca podnosi, iż w żadnym miejscu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazano, iż wydatki poniesione na obsługę prawną związane będą bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W ocenie Strony, tutejszy organ powinien dokonać podziału kosztów wskazanych we wniosku, analogicznie jak to uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale i w odniesieniu do kosztów ogólnego funkcjonowania Spółki (w tym wydatków na obsługę prawną) stwierdzić, iż stanowią one koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Strona ponadto wskazała na przepis art. 269 § 1 i 2 p.p.s.a. Strona uważa, że wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego ze stanowiskiem prezentowanym obecnie przez wszystkie składy sądów administracyjnych należy uznać za naruszające podstawową zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Podkreślił, że Spółka we wniosku wskazywała na związek ponoszonych kosztów obsługi z podwyższeniem kapitału a ponadto powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. II FSK 1753/07.

Organ nie zgodził się również z zarzutem Strony, iż powinien dokonać podziału kosztów wskazanych we wniosku - analogicznie jak to uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale i w odniesieniu do kategorii kosztów ogólnego funkcjonowania Spółki (w tym wydatków na obsługę prawną) zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Spór w tym zakresie, zdaniem organu, dotyczy odmiennego rozumienia uchwały przez tutejszy organ i Skarżącą. Na potwierdzenie tej tezy wskazał, iż w sprawie, w której podjęto tę uchwałę (tego samego podatnika) zapadł w efekcie wyrok z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 577/09 w którym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Strony jednocześnie potwierdzając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnej.

W piśmie z dnia [...]r. Skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie w związku z udzieleniem przez organ odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Ponadto co istotne Sąd administracyjny w ramach wykonywanej kontroli ocenia prawidłowość stanowiska prawnego w zakresie zaskarżonej interpretacji – która to interpretacja wydawana jest w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazanym przez Stronę we wniosku. Stanowisko Wnioskodawcy zawarte w wezwaniu do usunięcia prawa, w skardze do Sądu nie może zmieniać treści wniosku stanowiącego podstawę działania organu dokonującego interpretacji. Stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, a następnie w odpowiedzi na skargę, nie stanowi również elementu składowego zaskarżonej interpretacji (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., II FSK 750/09, LEX nr 572588).

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia stwierdzić należy, że w wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić.

W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych i odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków które będą poniesione na podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne i sądowe, obsługę prawną w tym zakresie jako kosztów pośrednio związanych z przyszłym przychodem z działalności inwestycyjnej, na które zostaną przeznaczone kwoty uzyskane z podwyższenia kapitału.

Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika zdaniem Sądu właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Wskazać należy, że zagadnienie przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (...) - w tym z uwagi na pośredni związek z przyszłym przychodem na jaki wskazywały P. L.S.A.- było przedmiotem rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w dniu 24 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 6/10 podjął uchwałę, w której stwierdził, że tylko wydatki związane z emisja nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dokonując analizy prawnej spornych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (por. F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), LexisNexis, Warszawa 2007, str. 215–218). Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału, o których mowa we wniosku o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Dodatkowo NSA podniósł, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

NSA w pełni podzielił również pogląd wyrażony w wyroku z 29 grudnia 2009 r.

(II FSK 2085/08, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 2, str.60), że zawarty w art. 12

ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że wobec przedstawienia zdarzenia przyszłego we wniosku organ ma bowiem obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej takie zdarzenie przyszłe jaki podaje wnioskodawca.

Z przedstawionego przez stronę Skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że koszty obsługi prawnej będą niezbędne do dokonania podwyższenia kapitału zakładowego i zostaną poniesione w tym właśnie widocznym w momencie ich poniesienia celu. Tym samym będzie istniał bezpośredni związek wydatków na te usługi z konkretnym przychodem - podwyższeniem kapitału i brak było podstaw do poszukiwania innego pośredniego związku, jak wywodzi Spółka, z uzyskanym w przyszłości przychodem.

Dalej w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyrokach z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK1711/09, II FSK 1187/09 z dnia 18 marca 2011 r., II FSK 577/09 z dnia 28 kwietnia 2011 r. przypomnieć należy, że z treści art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 16 ust. 1, art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p, wynika, że ustawodawca rozróżnia dwa rodzaje kosztów uzyskania przychodów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodów, drugi to koszty pośrednie, do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitały zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, doradztwo inwestycyjne, usługi audytorskie, usługi marketingowe, wyceny, tłumaczenia stanowią koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej więc koszty pośrednie, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich zaksięgowania.

Mając na uwadze przywołaną analizę art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i podzielając ten punkt widzenia wskazać należy, że w wyroku z dnia 29 grudnia

2009 r., sygn. akt II FSK 20856/08 Naczelny Sąd administracyjny wyraził pogląd, akceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody wyłącza z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 ustawy kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 zostały wyłączone.

Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu opodatkowanego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie Skarżąca Spółka we wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji wskazała, że w przeszłości dokonywała podwyższenia kapitału zakładowego i operacje te wiązały się z poniesieniem przez Spółkę szeregu wydatków w tym m.in. "...kosztów obsługi prawnej w tym zakresie". Następnie wskazując, że w najbliższym czasie planowane jest przeprowadzenie kolejnych operacji związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki – również i w tym przypadku operacja ta będzie się wiązała z koniecznością poniesienia przez Spółkę odpowiednich wydatków. Odpowiednio także w sformułowanym pytaniu, że będą ponoszone przez Spółkę wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w tym w szczególności - koszty obsługi prawnej w tym zakresie. Skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego wynika, że ponoszone wydatki będą bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału, to wydatki te nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Potwierdzenie tego stanowiska stanowi dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (między innymi wyroku NSA: z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 803/08, z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1450/08, z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 498/06, z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1486/08, z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 201/09, z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2085/08, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/08, z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 104/08 i z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1560/07 a podsumowaniem dotychczasowego orzecznictwa w tym przedmiocie jest podjęta w dniu 24 stycznia 2011 r. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FPS 6/10, zgodnie z którą tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosowanie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd jest związany przedmiotową uchwałą a ponadto skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela tezę wskazaną w uchwale, jak też argumentację wywiedzioną na jej poparcie także w przywołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych po podjętej uchwale. Odnosząc powyższe do zarzutów skargi, stwierdzić należy, że skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wydatki na obsługę prawną będą bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału (dokapitalizowaniem), to wydatki te nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując organ prawidłowo wywiódł, iż w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku wydatki zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4pkt 4 u.p.d.o.p.. Uznać należy zatem, że wbrew zarzutom skargi zaskarżona interpretacja nie narusza art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 121 w zw. z art. 14 h ustawy Ordynacja podatkowa.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.