Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 885/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 284 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 356/08 w sprawie ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 600 ( słownie: sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 356/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

W toku postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 30 stycznia 2007 r. wobec S. R. stwierdzono, że podatnik od 15 kwietnia 2003 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "O." w G., w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej paliw płynnych oraz sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych.

Organ kontroli ustalił, że w okresie objętym kontrolą podatnik nie ujął w ewidencji zakupu za 2005 r. dwóch faktur za zakup gazu, wystawionych przez "L." Spółka z o.o. w W. R. w B., na kwotę 3.840 zł oraz 3.749 zł. Ponadto stwierdzono, że u podatnika w listopadzie i grudniu 2005 r. prowadzona była podwójna dokumentacja w zakresie ewidencji obrotu, czego dowodem jest m.in. pozyskany w trakcie czynności przygotowawczych zeszyt, zawierający rozliczenia za okres od 4 listopada 2005 r. do 3 września 2006 r. Zeszyt ten prowadzony był przez pracowników stacji paliw - odnotowywano w nim dane dotyczące codziennej sprzedaży gazu i pozostałych towarów. Służył on także do rozliczenia gotówki pomiędzy pracownikami a właścicielem stacji. Na podstawie porównania sprzedaży wykazanej w zeszycie oraz zakupów gazu, organ kontroli stwierdził nadwyżkę sprzedaży nad dokonanymi zakupami, bowiem w listopadzie i grudniu 2005 r. podatnik zakupił łącznie 48.336 litrów gazu, natomiast sprzedał 55.405 litrów. Różnica pomiędzy sprzedażą a zakupem wynosi 7.069 litrów. W związku z takimi ustaleniami, organ kontroli uznał, że podatnik zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu w styczniu 2005 r. o kwotę 844,80 zł oraz w grudniu 2005 r. o kwotę 824,78 zł. Natomiast podatek należny podatnik obniżył w listopadzie 2005 r. o kwotę 375, a w grudniu 2005 r. o kwotę 2.406 zł. Konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego za styczeń 2005 r. było zaniżenie przez podatnika za okres luty – październik 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji. Ustalenia te znalazły odbicie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 29 czerwca 2007 r.

Nie zgadzając się z tą decyzją S. R. złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. W jego uzasadnieniu podatnik m.in. zakwestionował legalność działania inspektora kontroli skarbowej przy dokonywaniu przeszukania w pomieszczeniach stacji paliw, z tego powodu podatnik uważa, że nie można uznać za istotny dowód w sprawie prywatnego brudnopisu zagarniętego z rażącym naruszeniem prawa. Nie dokonano także całościowej analizy sprzedaży zarejestrowanej w kasie rejestrującej i dokonanych zakupów, z uwzględnieniem odczytów z licznika sumarycznego dystrybutora. Podatnik wskazał również, że nie ma technicznej możliwości sprzedawania gazu poza dystrybutorem oraz, że przy sprzedaży poprzez dystrybutor nie można jej dokonywać z pominięciem rejestracji przez licznik sumaryczny.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w zaskarżonej decyzji z dnia 24 kwietnia 2008 r. nie podzielił zastrzeżeń podatnika i wyjaśnił, że zapisy dokonywane w ewidencjach sprzedaży nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Podatnik prowadził podwójną dokumentację w zakresie ewidencji obrotu, czego dowodem jest m.in. zeszyt, pozyskany w trakcie czynności przygotowawczych. W zeszycie odnotowywano dane dotyczące codziennej sprzedaży gazu i pozostałych towarów. W wyniku porównania sprzedaży wykazanej w zeszycie oraz zakupów gazu, organy podatkowe stwierdziły nadwyżkę sprzedaży nad zakupem, bowiem podatnik sprzedał więcej gazu niż zakupił. Organ odwoławczy podniósł, że ustalenia powyższe oparte zostały także na podstawie zeznań pracowników zatrudnionych w charakterze sprzedawców na stacji benzynowej należącej do podatnika. Uwzględniając także wyjaśnienia złożone przez podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że ilość gazu wykazana w litrach jako inwentaryzacja stanów początkowych i końcowych przyjęta do rozliczeń na początku i na końcu roku była niezgodna ze stanem faktycznym zbiorników, a przypadki nieewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży gazu zdarzały się i miały być korygowane pod koniec dnia lub miesiąca. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że mając na uwadze zapis art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ podatkowy I instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego legalności działania inspektora kontroli skarbowej przy dokonywaniu przeszukania w pomieszczeniach stacji paliw organ II instancji wyjaśnił, że inspektor kontroli skarbowej był uprawniony na mocy przepisów kodeksu postępowania karnego i kodeksu karnego skarbowego do podejmowania działań w sprawach niecierpiących zwłoki.

W skardze S. R. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a ponadto podniósł, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał między innymi za legalne zagarnięcie zeszytu w trakcie czynności przygotowawczych. Niezasadnie też - w ocenie skarżącego - organ odwoławczy uzasadnia bezprawne działania inspektora kontroli skarbowej przepisami o postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe, bowiem na żadnym etapie nie zostało wszczęte ani postępowanie karne ani też karne skarbowe. Podniesiono również, że skarżącemu z opóźnieniem przedstawiono postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej Ponadto pominięto bezsporny fakt, że różnica wykazanej do opodatkowania ilości sprzedanego gazu w stosunku do ilości zakupionego, mieści się w granicach błędu wynikającego ze zmian jego ciężaru właściwego spowodowanych różnicą temperatur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego zatrzymania przez kontrolerów skarbowych zeszytów prowadzonych przez pracowników stacji paliw należącej do skarżącego, wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej wydane zostały w dniu 30 stycznia 2007 r. i w tym dniu zostały doręczone kontrolowanemu podatnikowi - a zatem z naruszeniem art. 13 ust. 9 ustawy o kontroli skarbowej. Uznać więc należy, że dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych w dniu 24 stycznia 2007 r., tj. protokół przesłuchania świadka A.A. i protokół zatrzymania rzeczy, włączone do akt sprawy postanowieniem organu I instancji z dnia 2 kwietnia 2007 r., nie mogą stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie podatkowej. Sąd I instancji zastrzegł, że stwierdzenie to nie odnosi się natomiast do ujawnionego i zatrzymanego zeszytu prowadzonego przez pracowników stacji, bowiem nie jest to "dokument z czynności kontrolnych", a więc dokument sporządzony w trakcie takich czynności, lecz dokument sporządzony przez pracowników podatnika - zawierający także podpisy podatnika, potwierdzające odbiór pieniędzy lub kwoty pozostające "do rozliczenia". Sąd za nie mające znaczenia dla sprawy uznał badanie okoliczności, kto był inicjatorem prowadzenia omawianych zapisów w zeszycie. Istotne znaczenie ma natomiast treść zawartych w zeszycie zapisów, których treść skarżący znał i akceptował, umieszczając w niej swoje podpisy.

Odnosząc się do z kolei zarzutu skargi, że różnica wykazanej do opodatkowania ilości sprzedanego gazu w stosunku do ilości zakupionego, mieści się w granicach błędu wynikającego ze zmian jego ciężaru właściwego spowodowanych różnicą temperatur, Sąd stwierdził, że kwestia ta nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem w postępowaniu podatkowym ustalono ilość i wartość faktycznie sprzedanego gazu i taka wartość stanowiła podstawę określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Ewentualne zmiany ciężaru właściwego sprzedawanego gazu nie miały więc wpływu na ustalenie wielkości obrotu.

W sytuacji, gdy ilość sprzedanego gazu i jego cena, w sposób nie budzący wątpliwości, zostały ustalone przez organy obu instancji, brak też uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutu, iż przy tych wyliczeniach organ podatkowy powinien także dokonać rozliczenia gotówki według wszystkich dostępnych zapisów, tak z kasy rejestrującej, jak i z zeszytu . Z powyższego powodu, kwestią drugorzędną było także ustalenie wielkości zakupu paliwa przy uwzględnieniu raportów z kasy rejestrującej, jak również ustalanie, czy istniała techniczna możliwość sprzedaży gazu poza zalegalizowanym dystrybutorem.

Skarga kasacyjna

S. R., wnosząc o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) art.145 §1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie błędnej wykładni prawa i błędnej oceny uchybień organu podatkowego w zakresie stosowania przepisów postępowania,

2) art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie uznania braku wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy za stan zgodny z prawem.

Uzasadniając powyższe zarzuty wskazał, że Sąd I instancji nie dostrzegł łamania przez organy podatkowe zasady praworządności wyrażonej w art.7 Konstytucji oraz art.120 Ordynacji podatkowej i jednocześnie bezpodstawnie ocenił, że inspektor kontroli skarbowej działał w oparciu o przepis art.13 ust.9 ustawy z 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz.U. nr 8, poz. 65 ze zm.). Sąd I instancji uznał zatem za legalny materiał dowodowy - uzyskany z naruszeniem prawa. Zarzucono również, że Sąd I instancji błędnie interpretuje art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że przez "dokument z czynności kontrolnych" należy rozumieć dokument sporządzony w trakcie takich czynności. Tymczasem literalne brzmienie tego przepisu w żadnym wypadku nie uprawnia do takiej interpretacji. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wykluczenie z postępowania podatkowego tylko dokumentów sporządzonych w trakcie czynności kontrolnych, to zapisałby tak wprost w tym przepisie. Działanie inspektora kontroli skarbowej bezspornie nie zostało potwierdzone w ciągu 3 dni doręczeniem skarżącemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli a zatem zajęty brudnopis nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym, tak jak i protokół jego zatrzymania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również, że błędnie oceniono, że wyjaśnienie, kto był inicjatorem prowadzenia brudnopisu oraz czy istniała techniczna możliwość sprzedaży gazu poza zalegalizowanym dystrybutorem nie miało znaczenie dla sprawy. W sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym pominięto dokumentację podatkową prowadzoną przez skarżącego, wyjaśnienie tych kwestii było bardzo istotne dla sprawy i było obowiązkiem organu podatkowego wynikającym wprost z jednej z najważniejszych zasad ogólnych postępowania podatkowego — zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrywana skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Strona skarżąca zarzuciła bowiem zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak też naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej

Analizę zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny pragnie rozpocząć od tych, które odnosiły się do naruszenia przepisów o charakterze procesowym. W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje w niedostatecznym odniesieniu się przez Sąd I instancji do dwóch zagadnień, a mianowicie, kto był inicjatorem prowadzenia zatrzymanego brudnopisu oraz czy istniała techniczna możliwość sprzedaży gazu poza zalegalizowanym dystrybutorem.

Warto zatem przypomnieć, że uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej stwierdzić należy, że uzasadnienie to nie narusza warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie warunki określone w powołanym wyżej przepisie, w tym również podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie, o których stanowi treść tego przepisu.

Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił przy tym jak obie wskazane przez niego kwestie mogły wpłynąć na treść zaskarżonego orzeczenia. Jest to o tyle istotne, że tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy może, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Skoro zaś, poza wskazaniem, że kwestie te "były istotne", autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił szerzej tego zarzutu, to NSA nie miał wystarczających podstaw aby podzielić wątpliwości skarżącego w tym zakresie.

Nie można również podzielić zarzutu dotyczącego niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe zagwarantowanej konstytucyjnie zasady praworządności w zakresie czynności podejmowanych przez kontrolerów skarbowych. Należy przypomnieć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji zgodził się z zarzutami skargi, że dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych w dniu 24 stycznia 2007 r., tj. protokół przesłuchania świadka A. A. i protokół zatrzymania rzeczy, włączone do akt sprawy postanowieniem organu I instancji z dnia 2 kwietnia 2007 r., nie mogą stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie podatkowej. Odmiennie natomiast ocenił już kwestię wykorzystania na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego dowodu w postaci zatrzymanego przez kontrolerów zeszytu, w okresie, w którym kontrolerzy nie mieli uprawnień do prowadzenia kontroli. Kwestia ta zresztą została uwypuklona przez autora skargi kasacyjnej w zarzucie dotyczącym błędnej wykładni art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią tego przepisu dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku określonego w § 2 art. 284a Ordynacji podatkowej (a więc doręczenia, nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, upoważnienia do przeprowadzenia kontroli) nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

Na organie kontrolującym, który podejmuje czynności kontrolne w ramach art. 284a Ordynacji podatkowej, ciąży obowiązek doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Niedopełnienie tego obowiązku ma poważne konsekwencje. Dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z jego naruszeniem nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis ten służyć ma weryfikacji zasadności przeprowadzenia "kontroli na legitymację" przez przełożonych kontrolującej osoby. W doktrynie nie ma natomiast jednoznacznego stanowiska co do tego, jak należy rozumieć użyty w art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej zwrot "dokumenty z czynności kontrolnych".

W ocenie strony skarżącej, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że wszelkie dowody uzyskane w toku czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia kontrolowanemu w terminie 3 dni upoważnienia do prowadzenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Wykładnia wskazana przez skarżącego jest zatem szersza od tej przyjętej przez Sąd I instancji, który stanął na stanowisku, że tylko dokumenty sporządzone w trakcie takiej kontroli nie mogą stanowić dowodu.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie literalna wykładnia przepisu nakazuje raczej opowiedzieć się za stanowiskiem przyjętym przez Sąd I instancji, co do rozumienia zwrotu "dokumenty z czynności kontrolnych". Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, to właśnie posłużenie się przez ustawodawcę we wskazanym przepisie zwrotem "dokumenty", a nie "dowody" czy "wszelkie czynności" świadczą o racjonalnym działaniu ustawodawcy i chęci wyłączenia jedynie dokumentów sporządzonych w trakcie bezprawnie prowadzonej kontroli. Skoro zaś zeszyt nie był dokumentem sporządzonym w toku tych czynności, to nie można uznać, że ulegał on wyłączeniu jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Poza tym nie można zapominać, że rzeczony zeszyt, czy protokół przesłuchania A. A. nie był jedynym dowodem świadczącym o prowadzeniu podwójnej ewidencji przez skarżącego. Z zeznań pracowników zatrudnionych na stacji "O." w charakterze sprzedawców wynikało bowiem, że wpisywali oni codziennie do zeszytów dane dotyczące stanów początkowych i końcowych licznika, wykazujące sprzedaną ilość gazu w litrach. Stany licznika były odnotowywane z wyświetlacza na dystrybutorze. Tak ustalona ilość sprzedanego gazu LPG była mnożona przez obowiązującą cenę 1 litra w danym dniu i wyliczano kwotę pieniędzy przekazywaną osobiście właścicielowi stacji, doliczając dodatkowe transakcje związane ze sprzedażą fakturową gazu, kosmetyków, akcesoriów, napojów, butli z gazem, itp. Wyliczona w ten sposób kwota pieniędzy była kwitowana prawie codziennie osobistym podpisem przez podatnika (właściciela stacji), jako kwota do rozliczenia. Ponadto pracownicy potwierdzili, że nie wszyscy klienci żądali wydania paragonu, a w sytuacji, gdy kilka osób stało w kolejce, nie zawsze zdążyli wydać paragon i dlatego nabijali na kasę te transakcje później, często wskutek interwencji podatnika, który zwracał im uwagę na te sprawy przy odbiorze utargu. Każdego dnia był sporządzany raport dobowy przekazywany do biura rachunkowego prowadzącego księgi oraz sporządzającego deklaracje VAT-7. Również z treści oświadczeń skarżącego przesłuchiwanego w charakterze strony wynika, że rozliczenia dokonywane za pomocą kasy fiskalnej były nierzetelne, gdyż pracownicy nie rejestrowali za pomocą kasy wszystkich przeprowadzanych transakcji. Błędy w tym zakresie były prostowane pod koniec dnia lub miesiąca.

Okoliczność zatrzymania zeszytu w okresie, w którym kontrolerzy nie wykazali swojej legitymacji do prowadzenia czynności kontrolnych, nie stanowiła zatem jedynej podstawy wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, lecz była jednym z elementów składających się na dokonaną przez organy podatkowe ocenę działań skarżącego. Dokonana przez Sąd I instancji ocena przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego była zatem prawidłowa i nie naruszało dyspozycji art., 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 tejże ustawy.