Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1476/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 718/15 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz K. G. kwotę 14 111 (słownie: czternaście tysięcy sto jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 718/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 kwietnia 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 10 września 2014 r., ustalającą K. G. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 272.805 zł.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji ustalił, że małżonka skarżącego prowadziła działalność gospodarczą [...] A. G. z siedzibą w R. - solarium (wolnostojący pawilon) z 6 łóżkami do opalania oraz stanowisko zdobienia paznokci. Natomiast skarżący prowadził działalność gospodarczą PHU E. K. G. z siedzibą w R., której przedmiotem był handel wyrobami chemicznymi. Za niewiarygodne organ uznał oświadczenie skarżącego dotyczące wysokości zgromadzonych przez małżonków na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności w gotówce w kwocie ok. 1.200.000 zł, pochodzących m.in. z wygranych w kasynach i z gier losowych. Po analizie dochodów małżonków uzyskanych w latach poprzedzających organ pierwszej instancji stwierdził, że oszczędności te w gotówce mogły wynosić 437.565,85 zł, natomiast łączna kwota oszczędności z uwzględnieniem kwot na rachunkach bankowych 557.857,04 zł, która stanowiła źródło finansowania wydatków w 2008 r. W konsekwencji Dyrektor UKS uznał, że kwota 727.480,18 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych przez małżonków źródłach przychodów, w związku z czym ustalił zryczałtowany podatek w kwocie 545.610 zł, z czego na skarżącego przypadła kwota 272.805 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 31 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.). W uzasadnieniu skarżący, kwestionując dokonane przez organ ustalenia, podkreślił te oparte o fakturę VAT nr [...], wystawioną na kwotę 700.000 zł przez Firmę [...] D. s.c. K. D., J. L, S. T. (z którą zawarł umowę dotyczącą budowy karczmy) oraz dołączony do niej paragon fiskalny z 31 grudnia 2008 r. W ocenie skarżącego sama faktura nie stanowi dowodu na to, że wynikająca z niej kwota została faktycznie zapłacona, ani tym bardziej na to, kto i kiedy dokonał tej zapłaty. Takim dowodem, według skarżącego, nie jest też sam fakt wydrukowania paragonu. W związku z tym skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które w imieniu spółki cywilnej mogły od niego przyjąć do kasy powyższą kwotę i wydrukować paragon fiskalny. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że w okresie od 11 grudnia 2008 r. do 23 marca 2009 r. był pozbawiony wolności i przebywał w Areszcie Śledczym w B., w związku z czym w badanym okresie nie mógł przekazać Firmie [...] kwoty 700.000 zł, ani otrzymać faktury, na podstawie której wpłata ta została rzekomo dokonana. Z materiału dowodowego nie wynika również, że małżonkowie posiadali wiedzę o wystawionej fakturze, czy zapłaty przedmiotowej kwoty dokonała w imieniu małżonków inna osoba, w jaki sposób została do tego upoważniona oraz skąd znalazły się w jej posiadaniu środki pieniężne.

W przeprowadzonym na zlecenie organu odwoławczego uzupełniającym postępowaniu dowodowym, organ pierwszej instancji m. in. przesłuchał w charakterze świadków wspólników spółki cywilnej Firmy [...] D.: K D, J L. i S. T. w zakresie okoliczności dotyczących poniesionego w 2008 r. wydatku z tytułu zapłaty gotówką zaliczki na budowę karczmy.

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, powołując przepisy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") – w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, a także regulacje zawarte w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uznając jednocześnie zarzuty odwołania za bezzasadne. W kwestii spornego wydatku kwoty 700.000 zł, przytaczając zeznania wspólników spółki cywilnej D. oraz treść pisma tej spółki z 3 grudnia 2014 r., a także powołując się na fakturę VAT nr [...] z 31 grudnia 2008 r. i paragon z kasy fiskalnej, Dyrektor IS uznał, że kwota ta została przez skarżącego wydatkowana w 2008 r. tytułem zapłaty za budowę karczmy. Stwierdził, że w świetle powołanych zeznań świadków oraz mając na uwadze zeznania A. G. z 17 grudnia 2014 r. ("Ja nie przekazywałam żadnej gotówki w związku z budową karczmy. (...) Ja nie pamiętam zbyt wiele z tamtego okresu.") i skarżącego z tego samego dnia ("Nikt w moim imieniu nie wpłacał pieniędzy.") oraz okoliczność, że w okresie od 11 grudnia 2008 r. do 23 marca 2009 r. skarżący był pozbawiony wolności, prawdopodobnym jest, iż wydatkowanie kwoty w łącznej wysokości 700.000 zł "nastąpiło w innej dacie/datach 2008 r. niż 31 stycznia tego roku". Organ zaznaczył, że pozostaje to jednak bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż jak wynika z dokonanego przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji dziennego zestawienia przychodów i wydatków, kwota wydatków na dzień 31 grudnia 2008 r., przewyższająca kwotę dochodu, wyniosła 727.480,18 zł. Zatem niezależnie w jakiej dacie/datach 2008 r. kwota 700.000 zł została wydatkowana, to wysokość wydatków tego roku przewyższała posiadane dochody.

W skardze wniesionej na decyzję organu odwoławczego skarżący, zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdził m. in., że zeznania wspólników spółki cywilnej jednoznacznie potwierdziły, iż do zapłaty kwoty 700.000 zł nie doszło w dniu 31 grudnia 2008 r., natomiast organ podatkowy wyciągnął z nich wniosek, że kwota ta została przez podatnika wydatkowania w 2008 r. tytułem zapłaty za budowę karczmy oraz że prawdopodobnym jest, iż do wydatkowania tej kwoty doszło "w innej dacie/datach 2008 r. niż 31 stycznia (...)". Skarżący podkreślił, że nie przypomina sobie, aby w 2008 r. dokonywał przekazania jakiejkolwiek gotówki w związku z umową o budowę karczmy w N., a jego zeznanie potwierdzone zostało przez małżonkę, która również nie wie nic na temat rzekomej wpłaty przez niego kwoty 700.000 zł. Skarżący zaznaczył, że wobec pozostawania małżonków w małżeńskiej wspólności majątkowej rzekomo wpłacona kwota stanowiła również własność A. G., jest zatem niezwykle mało prawdopodobne, aby przekazanie takiej kwoty mogło zostać dokonane bez jej wiedzy. W związku z powyższym zeznania świadka K. D. uznać należy za niewiarygodne, natomiast organy podatkowe nie uzasadniły szczegółowo, jakimi kryteriami kierowały się uznając, że te zeznania są bardziej wiarygodne od zeznań małżonków. Treść faktury z 31 grudnia 2008 r. nr [...] stanowi dowód, że do zapłaty spornej kwoty nie mogło dojść przed datą jej wystawienia, a zeznania K. D. i w tym zakresie są niewiarygodne. Na fakturze tej bowiem wskazano, że zapłata spornej kwoty zostanie dokonana gotówką w terminie do 31 grudnia 2008 r., gdyby do zapłaty doszło wcześniej, z pewnością użyto by innego sformułowania, np. "zapłacono gotówką". Podobnie, fakt wydrukowania paragonu fiskalnego dopiero w dniu 31 grudnia 2008 r. stanowi dowód, że do zapłaty nie mogło dojść wcześniej, gdyż zgodnie z prawem każdorazowe otrzymanie zapłaty, przedpłaty, zaliczki itp. od osoby fizycznej powinno zostać udokumentowane wydrukiem z kasy fiskalnej w tym samym dniu. Tłumaczenie świadka, że opóźnienie wynikało z tego, że "byli w trakcie zakupu kasy fiskalnej" nie wyjaśnia, dlaczego po tak długim czasie wystawiono nie tylko paragon fiskalny, ale również fakturę, a także nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonych dowodach. Nadto, zeznania K. D. pozostają też w sprzeczności z zeznaniami pozostałych wspólników, którzy zeznali, że fakturę sporządził K. D., który z kolei zaprzecza, jakoby ją wystawił. Wspólnicy ci stwierdzili, że K. D. został przez kogoś zmuszony do wystawienia tej faktury. W opinii skarżącego, okoliczności wystawienia spornej faktury nie musiały być takie, jak przedstawiają je wspólnicy, w szczególności K. D. Nie jest bowiem wykluczone, że w czasie kiedy skarżący przebywał w areszcie śledczym, w dniu 31 grudnia 2008 r. wpłaty spornej kwoty dokonała inna osoba, nie powiązana w żaden sposób ze skarżącym lub jego małżonką, natomiast strona padła ofiarą procederu prania brudnych pieniędzy lub innego czynu zabronionego. Podsumowując tę kwestię, skarżący stwierdził, że rozstrzygnięcie nastąpiło w oparciu o wadliwie zgromadzony, niepełny materiał dowodowy, gdyż nie zostało ustalone, czy kwota 700.000 zł została faktycznie zapłacona przez skarżącego lub jego małżonkę.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z 4 listopada 2015 r., uzupełniającym zarzuty i argumenty skargi, K. G. zaznaczył, że spółka cywilna, która miała wybudować karczmę, prowadziła działalność gospodarczą od początku 2008 r., a zatem stosunkowo krótko przy czym z pewnością jej wspólnikom przyświecał określony cel gospodarczy, jakim było uzyskanie zysku a następnie jego podział. Trudno zatem przyjąć, że dwóch spośród trzech wspólników tejże spółki nie znało okoliczności pozyskania tak znacznych środków pieniężnych już w pierwszym roku obrachunkowym działalności. Natomiast organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności zmierzających do ustalenia, czy wspólnicy tejże spółki cywilnej dokonali w następnym roku podatkowym podziału rzekomo otrzymanych przez K. D. środków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 1 grudnia 2015 r., oddalił skargę, uznając że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przytaczając brzmienie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz motywy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, zaznaczył, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie de facto dotyczy zgromadzonego materiału dowodowego i jego do oceny przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe sprostały jednak wymogom prowadzenia postepowania zgodnie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie WSA, podjęły one wszelkie niezbędne działania, aby wyjaśnić stan faktyczny sprawy, o czym świadczy także fakt zlecenia przez organ odwoławczy organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanych w odwołaniu skarżącego m. in. okoliczności dotyczących poniesionego w 2008 r. wydatku z tytułu zapłaty gotówką zaliczki na budowę karczmy i przesłuchania przez ten organ w charakterze świadków wszystkich wspólników spółki cywilnej Firmy [...] D. W tej sytuacji WSA stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

WSA uznał, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zeznań świadków: K. D., S. T. i J. L. oraz przesłuchanych w charakterze stron skarżącego i jego małżonki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dowody zostały ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena została dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Sąd ten podkreślił, że skarżący przede wszystkim polemizuje w skardze z oceną dowodów, zwłaszcza z osobowych źródeł dowodowych dokonaną przez organy podatkowe, deprecjonując wartość dowodową zeznań świadka K. D., wskazując, że bardziej wiarygodni są w tym względzie przesłuchani w charakterze stron małżonkowie G. Tymczasem organ odwoławczy dokonał oceny zeznań K. D. w powiązaniu z zeznaniami J. L. i S. T., jak również z wyjaśnieniami stron, wskazując, którym dowodom dał wiarę i dlaczego. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie ma znaczenia, czy do zapłaty kwoty z faktury doszło 31 grudnia 2008 r., czy wcześniej, ponieważ kluczowe znaczenie w sprawie ma sam fakt zapłaty kwoty 700.000 zł (a więc zgromadzenia mienia w tej kwocie przez podatnika), a ten fakt w sposób wiarygodny został potwierdzony przez świadka K. D., na co wskazywały organy podatkowe. Nie ma racji także skarżący, że tylko świadek K. D. potwierdził zapłatę przez niego kwoty 700.000 zł, gdyż potwierdził to także drugi wspólnik - S. T., na co wskazywał organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji. Nie można także zapomnieć o umowie zawartej przez skarżącego ze spółką cywilną D. na wybudowanie karczmy, za łączne wynagrodzenie brutto 1.750.000 zł, która określała poszczególne etaty robót budowlanych, terminy ich wykonania oraz terminy płatności, przewidując zapłatę albo na rachunek bankowy albo w gotówce. Zważywszy na charakter postępowania, zbędne było – zdaniem WSA - ustalanie przez organy podatkowe, czy wspólnicy spółki cywilnej D. w następnym roku podatkowym dokonali podziału pieniędzy uzyskanych od skarżącego. Podsumowując swoje rozważania, WSA stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonych w postepowaniu dowodów, wyciągnęły zgodne z zasadami logiki wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, a zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia prawa procesowego okazały się bezzasadne.

W skardze kasacyjnej K. G., zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem. Wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. przez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego, oraz przez brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co świadczy nadto o niedokonaniu przez Sąd pierwszej instancji kontroli działalności organu administracji publicznej;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 121 §1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowe przez ich błędną wykładnię, polegającą na akceptacji działań organu stanowiących przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w zakresie dowolnej oceny wzajemnie ze sobą sprzecznych zeznań świadków, co miało niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

3. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię, dokonaną przez Sąd samodzielnie, polegającą na uznaniu, że działania organu nie stanowią przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego w zakresie dowolnej oceny wzajemnie ze sobą sprzecznych zeznań świadków, co miało niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

4. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na brakach w uzasadnieniu faktycznym skarżonej decyzji, w szczególności w zakresie braku wskazania przez organ przyczyn, dla których niektórym dowodom z zeznań świadków dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także niedokonaniu wszechstronnej oceny wszystkich okoliczności sprawy, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

5. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię, dokonaną przez Sąd samodzielnie, polegającą na uznania że uzasadnienie faktyczne skarżonej decyzji nie zawiera braków, w szczególności w zakresie wskazania przez organ przyczyn, dla których niektórym dowodom z zeznań świadków dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także niedokonaniu wszechstronnej oceny wszystkich okoliczności sprawy, co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Uzasadniając skargę kasacyjną K. G. stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dokonał kontroli działalności Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach pod kątem zgodności z prawem - nie dokonał krytycznej analizy decyzji organu odwoławczego w kontekście wniesionych zarzutów, a przyjmując jako swoje stanowisko organu odwoławczego ograniczył się jedynie do lakonicznych i ogólnikowych stwierdzeń. Stwierdzenia te winny stanowić zaledwie wstęp do dalszych rozważań Sądu w zakresie zebranych w toku postępowania dowodów, ich analizy dokonanej przez organy podatkowe w odniesieniu do konkretnych zarzutów strony skarżącej. Natomiast w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja, w której strona skarżąca nie może w pełni przeanalizować procesu myślowego WSA w Gliwicach prowadzącego do wniosku, że organy prowadzące postępowanie w sposób poprawny zebrały materiał dowodowy, prawidłowo go przeanalizowały oraz nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny wzajemnie ze sobą sprzecznych zeznań świadków. Tym samym Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 §4 P.p.s.a. w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Skarżący podniósł również, że zeznania świadków, uznane przez WSA za wiarygodne i świadczące o prawdziwości twierdzeń organów podatkowych, są wewnętrznie sprzeczne, niespójne i nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia naruszeń jakichkolwiek przepisów prawa podatkowego przez stronę skarżącą. Wskazał na sprzeczność w zeznaniach świadków K. D., J. L. i S. T. Podkreślił, że K. D. jednoznacznie wskazuje, iż to nie on wystawił fakturę VAT nr [...], wyklucza jej podpisanie lecz stwierdza, że K. G. przekazał mu gotówkę w kwocie 700.000 zł, nie pamiętając przy tym ile razy odbierał gotówkę od skarżącego i jakie kwoty konkretnie, a jednocześnie zeznaje, że pokwitował odbiór gotówki na egzemplarzu umowy, będącym w posiadaniu skarżącego lecz organ o wydanie egzemplarza do strony nie wystąpił. Kwestionując wiarygodność zeznań K. D., skarżący podkreślił, że wraz z małżonką pozostawał w sporze z K. D., co do należytego wykonania przezeń umowy. Zauważył, że w aktach sprawy brak jakichkolwiek pokwitowań, których nie przedstawił K. D., a jego wyjaśnienia dotyczące zabrania mu ww. dowodów przez bliżej nieokreślony urząd celny są niewiarygodne. Zwrócił uwagę, że sporna kwota jest znaczna, zatem nie można uznać, aby przedsiębiorca miał nikłą wiedzę w zakresie znacznych wpłat, jakich na jego rzecz dokonuje jego kontrahent. Podkreślił, że w okresie, w którym - według zeznań D. - miał mu rzekomo przekazać gotówkę, był pozbawiony wolności, w związku z czym fizycznie nie mogło dojść tegoż przekazania.

Oceniając zeznania świadków J. L. i S. T., skarżący stwierdzić, że nie potwierdzają one w żadnym stopniu faktu przekazania przez stronę skarżącą kwoty 700.000 zł K. D. Obydwaj świadkowie jednoznacznie wykluczają, aby którykolwiek z nich wystawił fakturę nr 2/12/08, obydwaj wskazują, że fakturę wystawił K. D., przy czym żaden z nich nie był tego świadkiem. W tym zakresie zeznania trzech świadków są sprzeczne i nie mogą być uznane za wiarygodne, nieczęsto bowiem zdarza się wystawianie faktur na 700.000 zł, a świadkowie powinni fakt ten, jako doniosły, zapamiętać. Świadkowie L. i T. nie mają jakiejkolwiek wiedzy na temat zakresu i stanu prac zleconych ich firmie oraz kontaktów skarżącego z D. - szczątkowe informacje w tym zakresie zdają się czerpać wyłącznie z przekazów tego ostatniego. Za sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznał, aby przedsiębiorcy, w których firmie znajduje się w kasie gotówka w kwocie 700.000 zł, mogli nie pamiętać tego faktu jako bardzo doniosłego. Jedyną okolicznością to uprawdopodobniającą są nieprecyzyjne zeznania K. D., sprzeczne z zeznaniami innych świadków. Zdaniem skarżącego, organ dokonał w tym zakresie dowolnej oceny dowodów, która poparta została przez Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem skarżącego organy obu instancji nie ustaliły, czy istnieje fizyczne pokwitowanie przekazania pieniędzy, nie zwróciły się do strony skarżącej o wydanie egzemplarza umowy, na którym miało się rzekomo znajdować to pokwitowanie, zaś na oryginale umowy będącym w posiadaniu strony takowego pokwitowania nie ma. Organy nie przesłuchały ponadto w charakterze świadka B. K., w którego obecności według zeznań K. D. miało dojść do przekazania gotówki przez skarżącego. Organy nie ustaliły ponad wszelką wątpliwość kto wystawił fakturę i paragon, a także czy kwota 700.000 zł została przez wspólników spółki cywilnej w jakikolwiek sposób wydatkowana w latach następnych. Organy podatkowe nie wyjaśniły zatem wszechstronnie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, czy faktycznie doszło do przekazania spornej kwoty, co oznacza, że skarżona decyzja, jako wykraczająca poza ramy przepisów wskazanych w petitum wymagała uchylenia, czego Sąd pierwszej instancji nie dokonał. Aprobowanie przez WSA działań organów, wykraczających poza swobodną ocenę dowodów i dążenie do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, świadczy nadto o naruszeniu ww. przepisów.

Nie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, aby strona skarżąca faktycznie wpłaciła sporną kwotę na rzecz firmy K. D.

W ocenie strony skarżącej, w sprawie naruszona została również zasada in dubio pro tributario, gdyż nie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, aby strona faktycznie przekazała sporną kwotę K. D., a ww. zasada nie pozwala na dowolną ocenę dowodów na niekorzyść podatnika. Wobec naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, naruszenie ww. zasady w niniejszej sprawie wątpliwości nie budzi.

Na rozprawie, która odbyła się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 maja 2018 r., K. G. okazał oryginał umowy z 10 stycznia 2008 r., na którym brak jest potwierdzenia przyjęcia gotówki, zaprzeczając, aby zapłacił kwotę 700.000 zł. Wyjaśnił też, że opłacona w 2009 r. faktura obejmowała zakresem częściowo uprzednio wykonane ściany, a nie tylko budowę więźby dachowej i pokrycie jej gontem. Wskazał, że była to jedyna płatność na rzecz spółki, która nie wywiązywała się z realizacji umowy z 10 stycznia 2008 r. i została spowodowana koniecznością zabezpieczenia dotychczas wykonanych robót.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Przed przystąpieniem do rozpoznania skargi kasacyjnej należy podkreślić, że ramy kontroli Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wyznaczają jej zarzuty. Z nich zaś wynika, że skarżący kwestionuje zasadność dokonanej przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego oraz prawidłowość ustaleń faktycznych. Wynikająca ze skargi kasacyjnej istota sporu dotyczy ustalenia przez organ podatkowy, a następnie zaakceptowanie przez WSA, wydatkowania przez skarżącego w 2008 r. kwoty 700.000 zł tytułem zapłaty za budowę karczmy.

Z tego też powodu na wstępie poniższych rozważań należy przypomnieć, że art. 121 Ordynacji podatkowej reguluje jedną z ogólnych zasad postępowania jaką jest zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów podatkowych podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W oparciu o tę zasadę organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych za niewiarygodne. Aby tej oceny dokonać organ musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Rozstrzygnięcie organu znajduje następnie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - zawiera zarówno ustalenia faktyczne, jak i wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów. Oceny legalności prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, w oparciu o powyższe przepisy, dokonuje – rozpoznając skargę – wojewódzki sąd administracyjny. W swojej ocenie prawnej, którą formułuje uzasadniając wyrok, sąd ten musi w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy ustalając stan faktyczny organ podatkowy nie naruszył przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Wydając zaskarżoną decyzję organy oparły się na regulacji wynikającej z 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którą wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujwnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów poprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Jak już wspomniano wyżej, podstawą prawną ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., czyli w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Należy zwrócić uwagę, że regulacja ta stała się również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego (konstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej ocenił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09), który w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny postanowił, że przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (poz. 1052), stąd też utrata mocy obowiązującej ww. przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając powyższy wyrok, Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 - w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r., Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Zaznaczył również, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, przez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym, konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że realizacja zasady określoności przepisów prawa, jako zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Pierwszy z przepisów wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Drugi natomiast ustanawia bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków, zaś opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów, spełniając funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych). Trybunał Konstytucyjny dodał również, że w wyroku w sprawie SK 18/09 kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, itd. Trybunał Konstytucyjny podzielił zatem pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności, tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. W konsekwencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W zakresie skutków wyroku Trybunał Konstytucyjny podał, że konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. Na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, postanowił o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy, liczonych od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75% stawkę podatku i uznanym przez Trybunał Konstytucyjny za zgodny z Konstytucją RP) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ale utrata jego mocy obowiązującej została odroczona do dnia 27 lutego 2015 r.). Zaznaczył też, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), pomimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ pozostaje on nadal elementem systemu prawa. Wyraził przy tym pogląd, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Wskazał również, że właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Zaaprobował w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał Konstytucyjny odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa.

W kontekście powyższych rozważań Trybunału Konstytucyjnego należy przypomnieć, że w wyroku o sygn. akt SK 18/09 podniesione zostały również zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, iż nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym, brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika.

Konkluzją przytoczonych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w obu ww. orzeczeniach powinna być teza, że stosowanie przez sądy ww. przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu - czy to w postaci obowiązku dalszego ich stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takich przepisów, a to z uwagi na obalenie domniemania ich konstytucyjności (zob. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12), jednakże podwyższa to wobec organów podatkowych wymogi procedowania w tych sprawach. Przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy postępowanie dowodowe powinno być prowadzone szczególnie wnikliwie, ponieważ możliwość zastosowania przepisów prawa materialnego w tych sprawach została obwarowana przepisami procesowymi, co do których Trybunał Konstytucyjny podkreślił ciążący na organach podatkowych obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, który polega na zbieraniu dowodów zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika oraz brak podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, a dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów, zwłaszcza dowodów osobowych, tj. zeznań świadków - wspólników spółki cywilnej oraz skarżącego i jego żony jako stron postępowania, w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, budzi zastrzeżenia w świetle wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Z brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w pierwszej kolejności organ podatkowy ustala poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki. Podkreślił ten obowiązek organów podatkowych również Trybunał Konstytucyjny w obu przytoczonych wyżej wyrokach, formułując zakaz przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika, jak i obowiązek zbierania dowodów nie tylko na niekorzyść, ale także i na korzyść podatnika.

W niniejszej sprawie sporna kwota 700.000 zł jest kluczowym wydatkiem, w związku z którym skarżącemu i jego żonie organ podatkowy ustalił zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Przychody, o których mowa w ww. przepisie, określił bowiem na kwotę 727.480,18 zł, z której 700.000 zł to właśnie wydatek, którego poniesienie w 2008 r. organ odwoławczy przypisał skarżącemu i jego żonie. Poniesienie tego wydatku powinno być udowodnione w sposób niebudzący wątpliwości. Oczywistym jest też, że wykazanie poniesienia tego wydatku przez skarżącego i jego żonę obciąża organ podatkowy. Natomiast rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji zobowiązany był skontrolować, m.in. czy w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy poniesienie ww. wydatku udowodnił.

Organ odwoławczy uznał, że kwota 700.000 zł została przez skarżącego wydatkowana w 2008 r. tytułem zapłaty za budowę karczmy, co potwierdza faktura VAT z dnia 31 grudnia 2008 r., paragon fiskalny z tej samej daty, pismo spółki z dnia 3 grudnia 2014 r. oraz zeznania wspólników tej spółki. W niedostatecznym jednak stopniu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał oceny zeznań K. D. w powiązaniu z zeznaniami pozostałych wspólników spółki i zeznaniami skarżącego oraz jego żony, pomijając jednocześnie rozważania, którym dowodom dał wiarę i dlaczego. Pomimo tych braków, Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony przyjął, że organ odwoławczy takiej właśnie oceny dokonał i takie rozważania poczynił. Nie wystarczy w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego samo przytoczenie zeznań świadków i stron, bowiem gdy są one sprzeczne, sprzeczności te należy skonfrontować z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Tymczasem nie dokonał tego organ odwoławczy, ani nie zwrócił uwagi na ten brak w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie przeanalizował również zeznań skarżącego w takim zakresie, w jakim wyjaśniał on, że prace były prowadzone przez spółkę nierzetelnie, niezgodnie z projektem, zaczynane i przerywane. Zeznania te należało skonfrontować z protokołem odbioru robót z dnia 4 stycznia 2010 r. Wyszczególniona w nim lista usterek, wad i braków wykonanych przez spółkę prac powinna być także wzięta pod rozwagę przy ocenie twierdzeń skarżącego o braku zapłaty za te prace w 2008 r. Jednakże w trakcie przesłuchania skarżący nie został zapytany o dokładne rozliczenie umowy zawartej ze spółką, ani o to, jak opisane w ww. protokole usterki wpłynęły na sposób rozliczenia tej umowy. Wyszczególniona w tym protokole wadliwość wykonanych przy budowie karczmy prac stanowi więc element niezbędny do oceny wiarygodności zeznań K. D. dotyczących zapłaty kwoty 700.000 zł w 2008 r.

Zauważyć również należy (co umknęło zarówno organowi odwoławczemu, jak i Sądowi pierwszej instancji), że K. D. zeznał, iż odbiór gotówki potwierdził skarżącemu na umowie z dnia 10 stycznia 2008 r., a przy przekazywaniu jednej raty był obecny projektant B. K. Pomimo że skarżący zaprzeczał uiszczeniu spornej kwoty, organ podatkowy nie wezwał go do przedstawienia oryginału umowy, mającej zawierać potwierdzenie odbioru gotówki, na które to potwierdzenie wskazywał świadek. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że skarżący takim oryginałem umowy dysponuje i okazał go Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na rozprawie. Na okazanym dokumencie (zgodnym z jego kopią znajdującą się w aktach administracyjnych) brak było jakiejkolwiek dodatkowej adnotacji.

Organ podatkowy nie widział również potrzeby przesłuchania B. K., który - według zeznań K. D. - miał być świadkiem uiszczania jednej z rat przez skarżącego. Przeprowadzenie tych dowodów jawi się jako niezbędne do dokonania oceny wiarygodności zeznań K. D.

Wiarygodność tych zeznań powinna zostać przez organ podatkowy oceniona również przez pryzmat wyjaśnień wspólników w odniesieniu do wystawienia w ostatnim dniu 2008 r. zarówno paragonu fiskalnego na kwotę 700.000 zł, jak i faktury VAT dotyczącej tej samej należności. Przypomnieć należy, że z zeznań wspólników wynika, iż tego dnia byli wszyscy razem, lecz nie potrafili powiedzieć, kto wystawił paragon. Rozbieżne są również zeznania wspólników w zakresie wystawionej faktury. K. D. zaprzeczył jakoby on wystawiał sporną fakturę, twierdząc, że mógł to zrobić któryś ze wspólników. Pozostali dwaj wspólnicy - S. T. i J. L. - zeznali natomiast, że fakturę musiał wystawić K. D., zatem wspólnicy spółki nie mieli wiedzy (albo jej nie ujawnili) o tym, kto wystawił fakturę z dnia 31 grudnia 2008 r. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w dniu, w którym wystawiono paragon oraz fakturę VAT, co jest niesporne, skarżący przebywał w areszcie śledczym.

Jeżeli chodzi natomiast o kwestię wręczenia gotówki przez skarżącego K. D., trzeba wskazać, że S. T. nie był świadkiem tej czynności. Natomiast J. L. w swoich zeznaniach nie potwierdził, aby wiedział cokolwiek o przekazaniu K. D. przez skarżącego spornej kwoty. W tej sytuacji zeznania K. D. mogły wzbudzać wątpliwości, co do ich wiarygodności, skoro zaprzeczał on wystawieniu przez siebie spornej faktury, zaś wspólnicy twierdzili, że fakturę wystawił właśnie on. W spółce, która funkcjonowała dopiero od kilku miesięcy i zajmowała się stawianiem drewnianych domów, kwoty 700.000 zł wpłaconej gotówką nie można uznać za tak nieistotną, że jeden ze wspólników wie o niej, iż została zapłacona, a drugi o niej w ogóle nie wspomina w zeznaniach. W tym zakresie zeznania wspólników są sprzeczne, a sprzeczności tej nie dostrzegł ani organ odwoławczy, ani kontrolujący jego postępowanie Sąd pierwszej instancji.

W kontekście oceny wiarygodności zeznań K. D. o przyjęciu przez niego od skarżącego kwoty 700,000 zł w 2008 r. niezasadne było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, że nie było potrzeby ustalenia przez organ podatkowy, czy wspólnicy dokonali podziału tej kwoty i ją opodatkowali. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji za zbędne uznali poczynienie ustaleń, czy spółka oraz jej wspólnicy w jakikolwiek sposób kwotę 700.000 zł podatkowo rozliczyli (podatek od towarów i usług, podatek dochodowy trzech wspólników). Dyrektor Izby Skarbowej wspomniał wprawdzie w odpowiedzi na skargę kasacyjną o zaksięgowaniu otrzymanej kwoty w księgach rachunkowych spółki i dokonaniu przez nią stosownych rozliczeń podatkowych, ale z materiału dowodowego zebranego w sprawie fakt taki nie wynika. Nie można uznać, że sposób rozliczenia ww. kwoty przez spółkę i jej wspólników nie dotyczy postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego i jego żony - tak jak to uznał Sąd pierwszej instancji - albowiem dotyczy go o tyle, że waży na ocenie wiarygodności dowodów zebranych w sprawie, a w szczególności zeznań K. D.

Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wad prowadzonego postępowania dowodowego - braku przesłuchania w charakterze świadka B. K. i wezwania skarżącego do przedłożenia oryginału umowy - pomimo jego uzupełnienia w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej oraz wadliwości dokonanej przez organ odwoławczy oceny materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł również, że organ podatkowy nie wykorzystał wszystkich środków dowodowych dostępnych mu w tej sprawie. Należy podkreślić, że przy rozbieżnych zeznaniach świadka K. D. i skarżącego, dotyczących zapłaty kwoty 700.000 zł, niezbędnym staje się szczegółowe przesłuchanie na tę okoliczność obu uczestników ewentualnego przekazania pieniędzy. Bez wątpienia był to, jak już wyżej wyjaśniono, kluczowy wydatek i istotna okoliczność do ustalenia - czy skarżący zapłacił K. D. w 2008 r. sporną kwotę.

Zasygnalizowany wyżej brak spójności w zeznaniach świadków - wspólników spółki odnośnie do wystawionej w dniu 31 grudnia 2008 r. faktury, zapłaty przez skarżącego spornej kwoty, a także brak wiedzy wspólników na temat tego, kto wystawił paragon fiskalny, sprzeczne zeznania świadków w kwestii wystawienia faktury, jednocześnie pobyt skarżącego w dacie wystawienia faktury i paragonu w areszcie śledczym oraz brak przesłuchania w charakterze świadka B. K. i brak wezwania skarżącego do przedłożenia oryginału umowy, świadczą o naruszeniu przez organ podatkowy obowiązków w zakresie dowodzenia oraz w zakresie prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego. Nadto, wadliwe prowadzenie postępowania, podczas którego organ podatkowy nie wyczerpał wszystkich możliwości dowodowych, aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, świadczy też o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tych uchybień, nie biorąc pod uwagę, że zebrany w sprawie materiał dowodowy może budzić wątpliwości co do jego kompletności oraz prawidłowości jego oceny.

W tym stanie rzeczy należy zgodzić się ze skarżącym, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegając naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, dopuścił się obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z wyżej powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, a zatem zarzut określony w pkt 1c petitum skargi kasacyjnej okazał się zasadny.

Natomiast chybione są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Pierwszy z nich dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Art. 3 § 2 P.p.s.a. zawiera katalog podejmowanych przez organy administracji publicznej czynności, podlegających kontroli sądów administracyjnych. Są to przepisy ustrojowe, których zarzut naruszenia sam w sobie nie może stanowić podstawy kasacyjnej. W niniejszej sprawie ww. przepisy powiązano z art. 141 § 4 P.p.s.a., a zatem z przepisem obligującym sąd sporządzający uzasadnienie do zwięzłego przedstawienia sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ten ostatni przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Wówczas, w powiązaniu z art. 3 P.p.s.a., można zarzucić sądowi niedokonanie kontroli działalności organu. Jednak wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera niezbędne elementy, wymagane stosownie do art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, uznając, że organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe i zastosował odpowiednie przepisy prawa materialnego. Błędne stanowisko Sądu w tym zakresie nie oznacza jednak, że jednocześnie naruszony został art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem nieprawidłowa ocena przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzonego w kontrolowanej sprawie postępowania podatkowego nie oznacza naruszenia przez ten Sąd wymogów formalnych odnoszących się do uzasadnienia wyroku.

Bezzasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni wskazanych w tej skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie czyni temu zadość.

Ponadto wskazać należy, że nawet jeżeli okazało się, tak jak było to w niniejszej sprawie, że organy podatkowe uchybiły przepisom wiążącej je procedury, to nie sposób przyjąć, że nastąpiło to poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a więc, że organy podatkowe nie mają rozeznania, co przepisy te oznaczają i jaki jest ich sens. Niezależnie od tego dodać jeszcze trzeba, mając na uwadze sposób ujęcia tych zarzutów w skardze kasacyjnej, że wymienione w niej przepisy Ordynacji podatkowej, do których odnosi się zarzut błędnej wykładni, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 czy wreszcie art. 191 nie są przepisami prawa materialnego.

Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając zaskarżony wyrok i po rozpoznaniu skargi, uznając ją za zasadną, uchylił również zaskarżoną decyzję. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ odwoławczy będzie zobowiązany wziąć pod uwagę ocenę dokonaną w niniejszym wyroku, mając na względzie to, że jego obowiązkiem jest wykazanie (udowodnienie) poniesienia przez skarżącego spornego wydatku. W tym celu organ odwoławczy zobligowany będzie do podjęcia działań, w miarę istniejących jeszcze możliwości, zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez wezwanie skarżącego do przedłożenia oryginału umowy z dnia 10 stycznia 2008 r., przesłuchanie w charakterze świadka B. K., ustalenie, czy i w jaki sposób spółka oraz jej wspólnicy rozliczyli podatkowo kwotę 700.000 zł. Nadto, ponieważ kwestia zapłaty w 2008 r. przez skarżącego ww. kwoty jest okolicznością absolutnie kluczową w tej sprawie, w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy powinien ponownie przesłuchać K. D. oraz skarżącego, zwracając przy tym uwagę na protokół odbioru robót w kontekście zapłaty ww. kwoty, jak i samą czynność dokonania zapłaty w gotówce. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości prowadzenia przesłuchań w formule konfrontacji, jednakże art. 200a § 1 pkt 1 tej ustawy daje organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy z urzędu, jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków. Przy sprzecznych zeznaniach skarżącego i K. D. odnośnie do kluczowej w sprawie okoliczności, tj. zapłaty gotówką kwoty 700.000 zł organ odwoławczy powinien rozważyć celowość skorzystania z powyższego przepisu i przeprowadzenia rozprawy. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego, organ odwoławczy będzie zobowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć i dokonać oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4, art. 207 § 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.), a także § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), odstępując od zasądzenia zwrotu 1/2 kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego (doradcy podatkowego) w postępowaniu kasacyjnym. Miarkując w oparciu o art. 207 § 2 P.p.s..a. wysokość wynagrodzenia tego pełnomocnika, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że skarżący i jego żona wnieśli w dwóch tożsamych rodzajowo sprawach dwie analogiczne w swej treści skargi kasacyjne, których zarzuty i argumentacja są jednobrzmiące.