Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 628/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 14b § 1, art. 133, art. 133a, art. 165a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski,, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 października 2020 r. sprawy ze skargi I. reprezentowanego przez P. mbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. reprezentowanego przez P. mbH z siedzibą w Niemczech kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ podatkowy", "Dyrektor") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej tego, czy kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia poszczególnych Nieruchomości będzie wydatek poniesiony na nabycie danej Nieruchomości (tj. wydatek na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz posadowionych na tych gruntach budynków oraz wydatek na ewentualne ulepszenie poszczególnych budynków wchodzących w skład Nieruchomości, pomniejszony o odpisy amortyzacyjne dokonywane dla celów podatkowych począwszy od 1 stycznia 2017 roku, bez uwzględniania odpisów dokonywanych przed rokiem 2016 dla celów bilansowych.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu [...] października 2019 roku postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Nr [...]. Postanowienie zostało wydane na mocy art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) – O.p. - w myśl którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165.O.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W przedmiotowym postanowieniu Organ podatkowy stwierdził, że I. ("Fundusz", "Skarżący"), jako wyodrębnionej masy majątkowej, nieposiadającej zdolności do czynności prawnych nie można uznać ani za płatnika, ani inkasenta, ani za osobę trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatników. Fundusz nie jest także "innym" podmiotem, u którego może wystąpić zaległość podatkowa, czy też osobą planującą utworzenie spółki. W związku z powyższym nie można było uznać Funduszu za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego brak było możliwości uznania, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania Skarżącego, jako którego w niniejszej sprawie wskazano wyodrębnioną masę majątkową nieposiadającą zdolności do czynności prawnych, nie mogącą być podmiotem praw i obowiązków według prawa polskiego. W konsekwencji, nie można było uznać Funduszu za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy w niniejszej sprawie znalazł zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Spółka P. mbH ("Spółka"), działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, pismem z dnia 6 listopada 2019 roku wniosła zażalenie na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania

Przedmiotowemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że wniosek nie został wniesiony przez podmiot będący "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. i nie dotyczy indywidualnej sprawy Funduszu.

Z uwagi na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i ponowne rozpatrzenie sprawy poprzez wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie ze złożonym wnioskiem.

Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska przyjętego w zaskarżonym postanowieniu i postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. [...] utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym nie można było uznać Funduszu za "zainteresowanego" w rozumieniu art, 14b § I O.p. i należało wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ wskazał, że z treści wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wynika, że Fundusz jest wyodrębnioną masą majątkową, zarządzaną przez Spółkę, której relacje z inwestorami oparte są wyłącznie na właściwym prawie umów i postanowieniach niemieckiego prawa inwestycyjnego - Fundusz jako masa majątkowa nie posiada zdolności do czynności prawnych, zdolności upadłościowej, struktury organizacyjnej, własnych organów (poza Spółką zarządzającą), zdolności procesowej. Wszystkie te funkcje przejmuje Spółka zarządzająca pełniąca rolę zarządcy masy majątkowej Funduszu.

Na powyższe postanowienie Fundusz zastępowany przez Spółkę złożył skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji uchylenie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w zakresie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem Organu podatkowego, Funduszu jako wyodrębnionej masy majątkowej nieposiadającej zdolności do czynności prawnych nie można uznać ani za płatnika, ani inkasenta, ani za osobę trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatników. Fundusz nie jest także "innym" podmiotem, u którego może wystąpić zaległość podatkowa, czy też osobą planującą utworzenie spółki (jako wspólnik może być ujawniona jedynie spółka zarządzająca), oddziału lub przedstawicielstwa.

Odpowiadając na przedstawiony przez Fundusz na poparcie zaprezentowanego we wniosku stanowiska argument dotyczący posiadania przez specjalistyczny alternatywny fundusz inwestycyjny podmiotowości podatkowej na gruncie niemieckich przepisów podatkowych, organ twierdził, że przesłanka taka nie została jednak zapisana w polskich przepisach podatkowych, jak również nie została ona zidentyfikowana (doprecyzowana) przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt ewentualnego zakwalifikowania Funduszu do kategorii "osoby" na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i uznaniu tej osoby za rzeczywistego odbiorcę dochodów osiąganych na terytorium Polski, a to ze względu na funkcje i cele takich umów, które nie modyfikują treści art. 1 u.p.d.o.p. określającego zakres podmiotowy ustawy.

Organ podatkowy wywodził, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania Funduszu, którego w niniejszej sprawie wskazano jako wyodrębnioną masę majątkową nieposiadającą zdolności do czynności prawnych, niemogącą być podmiotem praw i obowiązków według prawa polskiego. Sposób, w jaki niemiecki prawodawca traktuje dla celów podatkowych "podmiot" wskazany jako wnioskodawca nie ma wpływu na jego status w świetle prawa polskiego. O istnieniu w niniejszej sprawie statusu "zainteresowanego" nie może decydować fakt, że w Niemczech Fundusz jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. W polskim systemie prawnym brak jest możliwości nałożenia jakiegokolwiek obowiązku lub przyznania jakiegokolwiek prawa wyodrębnionej masie majątkowej. W przypadku opisanym w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmiotem praw i obowiązków, wbrew tezom zażalenia, może być jedynie spółka zarządzająca.

Zdaniem Dyrektora, uzyskanie przez Fundusz własnego numeru identyfikacji podatkowej ("NIP") w związku z wypełnianiem przez Fundusz obowiązków sprawozdawczych w zakresie CIT, nie może być utożsamiane z tym, że Fundusz jest podatnikiem CIT w Polsce.

Na powyższe postanowienie Fundusz zastępowany przez Spółkę, działającą przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji uchylenie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w zakresie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postanowieniu zarzucił naruszenie:

(a) art. 14b § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "zainteresowany" i uznanie, że wnioskodawca nie jest zainteresowanym uprawnionym do otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz, że wniosek nie dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy i w efekcie utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wydania interpretacji;

(b) art. 120 w zw. z art. 3 pkt 2) oraz art. 14h O.p. w zw. z art. 1 i art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. 2005 nr 12 poz. 90; dalej: "Konwencja"), poprzez nieuwzględnienie wskazanych wyżej przepisów Konwencji w wydanym postanowieniu.

Skarżący podniósł, że Fundusz sam w sobie nie ma własnych organów reprezentujących ten podmiot, jednakże, zgodnie z właściwymi niemieckimi przepisami prawa, działa on przez spółkę zarządzającą, jaką jest Spółka. Dlatego też, za bezzasadną należy uznać odmowę wydania interpretacji na wniosek złożony przez Skarżącego, skoro wniosek ten podpisany został przez osoby reprezentujące Spółkę, jako podmiot zarządzający Funduszem, który to podmiot działa na rachunek Funduszu. Przez sam fakt wydania skarżonego postanowienia (oraz postanowienia organu I instancji) i jego doręczenie Skarżącemu, Dyrektor faktycznie uznał, iż rozstrzygnięcie to jest jednak kierowane do określonego podmiotu, czyli do Skarżącego działającego przez Spółkę, Dyrektor uznał zatem Fundusz za podmiot istniejący, zdolny do złożenia wniosku o interpretację oraz do otrzymania odpowiedzi organu w postaci wydanego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Skarżący wskazał także, iż w skarżonym postanowieniu, Dyrektor w sposób niebudzący wątpliwości pouczył Skarżącego o prawie wniesienia skargi na wydane postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Fakt ten potwierdza pośrednio, iż Dyrektor uznał jednak Fundusz działający przez Spółkę za podmiot, który posiada zdolność sądową i uprawnienie do zaskarżenia wydanego postanowienia. Niezrozumiałe jest zatem kwestionowanie przez Dyrektora prawa do otrzymania przez Skarżącego interpretacji, skoro jest ona adresatem wydanego postanowienia oraz podmiotem uprawnionym do złożenia niniejszej skargi.

Fundusz traktowany jest jak osoba prawna dla celów niemieckiego podatku dochodowego. Dlatego też, Fundusz jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech, odrębnym od Spółki. Konsekwencją tego jest, iż certyfikat rezydencji podatkowej może być uzyskany od niemieckich organów podatkowych zarówno dla Spółki, jak i dla Funduszu. Okoliczność ta ma istotne znaczenie, ponieważ z uwagi na status Funduszu, jako podatnika podatku dochodowego w Niemczech, Fundusz jest "osobą" w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b) i c) u.p.d.o.p.,, do której ma zastosowanie Konwencja (zgodnie z jej art. 1).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z art. 3 ust. 3 pkt 2) u.p.d.o.p., za dochody uzyskane w Polsce przez zagranicznego podatnika uznaje się dochody z położonej w Polsce nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Skarżącego, Fundusz, jako podatnik niemający na terytorium Polski siedziby oraz zarządu, podlega ograniczonemu obowiązkowi w Polsce w odniesieniu do dochodów uzyskanych z posiadanych w Polsce nieruchomości.

Skoro zatem Fundusz jest traktowany w Niemczech jako osoba prawna dla celów niemieckiego podatku dochodowego i jest w Niemczech podatnikiem tego podatku, to według Skarżącego należy uznać, iż Fundusz jest podatnikiem także w Polsce w odniesieniu dochodów uznawanych za dochody uzyskane na terytorium Polski. W konsekwencji, Konwencja ma zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez Fundusz z nieruchomości położonych w Polsce. Jak wynika z art. 6 oraz art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Niemczech z majątku nieruchomego położonego w Polsce, mogą być opodatkowane w Polsce. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż Fundusz spełnia definicję "osoby" w rozumieniu Konwencji, co wykazano powyżej, do dochodów uzyskiwanych przez Fundusz znajdą zastosowane przepisy art. 6, art. 13 Konwencji, zatem Fundusz będzie zobowiązany do rozliczenia w Polsce podatku CIT w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Dlatego też, złożony wniosek o interpretację był jak najbardziej zasadny, ponieważ Fundusz jest podmiotem zainteresowanym w wyjaśnieniu sposobu ustalenia kosztu podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości położonych w Polsce, które zostały nabyte na rachunek Funduszu.

Skarżący podniósł, że Fundusz jest osobą w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Konwencji, co powoduje, iż dochody uzyskiwane przez Fundusz z nieruchomości położonych na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu w Polsce. Okoliczność ta wynika z art. 6 oraz art. 13 ust. 1 Konwencji, jak również z art. 3 ust. 3 pkt 2) u.p.d.o.p., który stanowi, iż za dochody uzyskane w Polsce przez zagranicznego podatnika uznaje się dochody z położonej w Polsce nieruchomości. Wnioskowana interpretacja niewątpliwie dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy, ponieważ celem złożonego wniosku było uzyskanie potwierdzenia w zakresie sposobu ustalania kosztu uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości nabytych w Polsce na rachunek Funduszu. Odmawiając wydania tej interpretacji, Dyrektor pozbawił Skarżącego podstawowego uprawnienia wynikającego z art. 14b O.p. do wyjaśnienia wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów podatkowych.

Fundusz uzyskał numer identyfikacji podatkowej w Polsce dla celów rozliczeń dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych i z zastosowaniem tego numeru rozlicza w Polsce dochody uzyskiwane z nieruchomości położonych w Polsce. Fundusz jest zobligowany (zgodnie z art. 6 i art. 13 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Konwencji i art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.) do opodatkowania w Polsce dochodów z nieruchomości, Funduszowi został nadany numer NIP, którym posługuje się w rozliczeniach CIT z powyższego tytułu. Fundusz stanowi instytucję wspólnego inwestowania, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1) i art. 17 ust. 1 pkt 58) u.p.d.o.p. Co do zasady, dochody uzyskiwane przez taką instytucję są zwolnione z opodatkowania w Polsce (z wyłączeniem dochodów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.). W konsekwencji, pomimo tego, że instytucja wspólnego inwestowania nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1- i art. 1a u.p.d.o.p. jako podatnik CIT w Polsce, to faktycznie i prawnie takim podatnikiem pozostaje, ponieważ wynika to właśnie z przepisów art. 6 ust. 4 pkt 1) i art. 17 ust. 1 pkt 58) u.p.d.o.p. Co więcej, zagraniczna instytucja wspólnego inwestowania jest zobowiązana do zapłaty podatku od dochodów wyłączonych ze zwolnienia, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57) lit. a-g w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 58) u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Skarżącego, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora, iż sam fakt nie wskazania zagranicznej instytucji wspólnego inwestowania (takiej jak Fundusz) w art. 1 ust. 1-3 i art. 1a u.p.d.o.p., jako podatnika, pozbawia taką instytucję statusu podmiotu "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., mającego prawo uzyskać indywidualną interpretację podatkową, skoro instytucja taka jest "osobą", do której ma zastosowanie Konwencja oraz instytucja taka została zobowiązana do zapłaty podatku od dochodów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 57) u.p.d.o.p.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, z 2020 r. poz. 190, 568.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że w sprawie zaistniały uchybienia skutkujące koniecznością uchylenia postanowień organów podatkowych obu instancji.

Wbrew stanowisku organów podatkowych, Fundusz, zastępowany przez Spółkę, jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a organy podatkowe niezasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 165a O.p. Odpowiednie stosowanie przepisów, to stosowanie przepisów wprost, czyli w całości, bądź z modyfikacjami odpowiednimi ze względu na specyfikę danej regulacji prawnej, bądź niestosowanie ich wcale. Ustawodawca w art. 14b § 1 O.p. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) - nie definiuje jednak pojęcia "zainteresowany". W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że: do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania art. 133 i art. 133a O.p., definiujące pojęcie strony postępowania podatkowego, powyższe oznacza, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do badania interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji ale wyłącznie tego, czy jest on zainteresowanym w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie jego odpowiedzialności prawnopodatkowej związanej z przedstawionym we wniosku o interpretację stanem faktycznym. Uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie jest kategorią obiektywną związaną z istnieniem po stronie wnioskodawcy określonego stanu faktycznego, potencjalnie rodzącego jego indywidualną odpowiedzialność podatkową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 roku, sygn. akt III SA/Wa 3188/13). Legitymacja wnioskodawcy oparta jest na kryterium interesu prawnego i ma charakter materialnoprawny, co wymaga stwierdzenia istnienia związku podatkowoprawnego między sferą indywidualnych praw i obowiązków zainteresowanego (obecnych lub przyszłych) a stanem faktycznym przedstawionym przez niego w złożonym wniosku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 roku, sygn. akt I FSK 786/12). Przepis art. 14b § 1 O.p. wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy; podmioty uprawnione do wystąpienia o interpretację, to wyłącznie podmioty zainteresowane ze względu na własną, indywidualną sytuację prawnopodatkową; "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 340/11). Pojęcie "zainteresowany" jest pojęciem szerszym niż wcześniej stosowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, pojęcie podatnika, płatnika i inkasenta (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 1348/09).

W kontekście powyższych uwag należy rozważyć, czy Fundusz jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., gdyż brak tej przesłanki, uprawniałby organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie –stosowanego odpowiednio – art. 165a O.p.

Sposób określenia zainteresowanego w przedmiotowym postępowaniu (Fundusz zastępowany przez Spółkę zarządzającą) jest tożsamy do sposobu określenia zainteresowanego w sprawie, na kanwie której zapadł, zasługujący na uznanie i wielokrotnie przytaczany przez Skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2015 roku sygn. akt II FSK 1279/13. Podobnie jak we wspominanej sprawie Skarżący jest otwartym funduszem inwestycyjnym utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawnymi, Fundusz jest zarządzany i reprezentowany przez spółkę zarządzającą. Zgodnie z konstrukcją funkcjonowania Funduszu, wszelkie czynności cywilno-prawne na rzecz Funduszu dokonywane są przez Spółkę, działającą w takich sytuacjach we własnym imieniu (ale na rzecz Funduszu). Oba podmioty uznawane są za niemieckich rezydentów podatkowych podlegających opodatkowaniu.

Fundusz uzyskał numer identyfikacji podatkowej w Polsce dla celów rozliczeń dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych i z zastosowaniem tego numeru rozlicza w Polsce dochody uzyskiwane z nieruchomości położonych w Polsce. Funduszowi został nadany numer NIP, którym posługuje się w rozliczeniach CIT z powyższego tytułu. Fundusz stanowi instytucję wspólnego inwestowania, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1) i art. 17 ust. 1 pkt 58) u.p.d.o.p.

Jak słusznie wskazano w orzecznictwie, w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ustawodawca operuje niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania - o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia i jakkolwiek krąg podatników istotnie określa art. 1 oraz 1a u.p.d.o.p., to jednak w pełni uprawnione jest uznanie art. 6 ust. 1 pkt 10a za przepis o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a ustawy w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników podatku dochodowego. Przy czym należy zauważyć i podkreślić, że ustawodawca w omawianym przepisie nawiązuje bezpośrednio i wyłącznie do podmiotów posiadających siedzibę poza granicami Polski, zatem wyprowadzić należy wniosek, że określone w polskiej ustawie podatkowej kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą być ostateczne i rozstrzygające. Istotny jest status podatkowy "instytucji wspólnego inwestowania" w kraju jej siedziby (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2015 roku sygn. akt II FSK 1279/13).

Przekładając powyższe na realia niniejszej sprawy należy wskazać, że Fundusz jest instytucją wspólnego opodatkowania będącą podatnikiem podatku dochodowego, a w konsekwencji zainteresowanym w uzyskaniu interpretacji podatkowej.

Kwestią wymagającą odrębnej analizy i oceny prawnej, jest zdolność do występowania w charakterze strony w postępowaniu administracyjnym. W tym zakresie istotne i kluczowe znaczenie mają przepisy prawa polskiego. Przede wszystkim więc, aby brać udział w jakimkolwiek postępowaniu dany podmiot musi posiadać zdolność do czynności prawnych. Niewątpliwie Fundusz jako masa majątkowa opisana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej takiej zdolności na gruncie prawa polskiego nie posiada. Jednakże, co wynika z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wszelkie czynności cywilnoprawne za Fundusz podejmuje Spółka.

Spółka działa jako zastępca pośredni Funduszu. Podstawą działania takiego zastępcy jest zawarta uprzednio umowa z osobą, na rachunek, której działa lub ustawa. Z mocy tej umowy (ustawy) zastępca pośredni jest obowiązany przenieść na tę osobę nabyte przez siebie prawa, a osoba ta jest obowiązana zwolnić go od zaciągniętych przez niego zobowiązań. W ten sposób prawa i obowiązki wynikające z czynności prawnej zastępcy pośredniego dokonanej z osobą trzecią przechodzą na osobę zastąpioną (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2015 roku sygn. akt II FSK 1279/13).

W konsekwencji dopiero wykazanie przez organ, że Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego w kraju siedziby bądź, że Spółka nie jest przedstawicielem pośrednim uzasadniałoby odmowę wszczęcia postępowania z przyczyn podmiotowych, określonych w art. 165a § 1 O.p.

Uchybienia w stosowaniu art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 O.p. skutkowały koniecznością uchylenia postanowień organów podatkowych obu instancji na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji ponownie oceni status Funduszu jako zainteresowanego w uzyskaniu interpretacji podatkowej, i rozważy zasadność wszczęcia postępowania i oceni merytorycznie wniosek o dokonanie interpretacji podatkowej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na kwotę zasądzoną od organu na rzecz Skarżącej składa się: wpis sądowy uiszczony od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (480 zł).