Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2830/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2, pkt 12,  ust. 4,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2014 r. nr IPPB3/423-141/14-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Skarżącą") we wniosku o udzielnie interpretacji indywidulanej przedstawiła zdarzenie przyszłe z którego wynika, iż planuje przejąć od spółki, w której posiada udziały, dług wynikający z zawartych przez tę spółkę umów pożyczki. Przejecie to ma nastąpić na podstawie art. 519 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej zwany: "k.c."). W zamian za przejęcie długu, Skarżąca otrzyma od spółki zapłatę w kwocie równej należności głównej długu wraz z odsetkami. Po stronie Spółki wystąpi zatem zwiększenie aktywów i pasywów, które będzie równe, co do kwoty, w związku z czym nie powstanie różnica ujemna bądź dodatnia. Opisana transakcja będzie miała charakter bilansowy.

Spółka, w związku z tym, zapytała: czy w związku z ww. transakcją przejęcia długu nie powstanie u niej obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.p.")?

Zdaniem Spółki u.p.d.p. odnosi się do przychodu podatkowego, bowiem art. 12 u.p.d.p. wskazuje, które kategorie są traktowane, jako taki przychód, a które nie. Ww. ustawa nie zawiera definicji legalnej przychodu, a z poglądów doktryny prawa podatkowego wynika, że przychodem podatkowym jest trwale zwiększenie majątku podatnika, które może wyrażać się w zwiększeniu jego aktywów lub zmniejszeniu pasywów (w kategoriach bilansowych). O tym czy po stronie Skarżącej powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.p. rozstrzygnie trwałe zwiększenia majątku. Skarżąca na potwierdzenie argumentacji wskazała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2011r. nr IBPBI/2/423-179/11/MO, z której wynika, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje jego definitywny charakter, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma charakter definitywny, ostateczny i pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Skarżąca zwrócić też uwagę, iż art. 519 k.c. nie wskazuje, czy czynność przejęcia długu ma być odpłatna, czy nieodpłatna, dlatego z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p."), decydujące znaczenie przy możliwości powstania przychodu z tytułu przejęcia długu, ma to czy przejęcie będzie miało charakter odpłatny, nieodpłatny. Powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej powoduje jedynie nieodpłatne, bądź też częściowo odpłatne przejęcie długu, co wynika z ww. interpretacji. U Skarżącej powiększą się aktywa (środki pieniężne otrzymanych od spółki) i zwiększą się pasywa przez przejęcie długu, przy czym świadczenia te będą równej wysokości. Konsekwencją równości świadczeń będzie konieczność uznania ww. czynności prawnej za odpłatne przejęcie długu. U Skarżącej nie wystąpi więc przychód podlegający opodatkowaniu p.d.p.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2014r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zgodził się ze Skarżącą, że u.p.d.p. nie zawiera definicji przychodu, jednakże w art. 12 u.p.d.p. wymieniono rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów. Literalna wykładnia art. 12 ust 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.p. prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych, podatnik winien więc zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje więc, definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (ewentualnie zmniejsza pasywa) osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi jak właściciel. W art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. wskazano, że przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). Z uwagi na to, że przepisy u.p.d.p. nie zawierają legalnej definicji pojęcia "nieodpłatne świadczenia", należy posłużyć się stanowiskiem z orzecznictwa sądów administracyjnych. Zgodnie z orzecznictwem, ww. pojęcie na gruncie podatkowym, posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje "wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002r. sygn. akt FPS 9/02 i z 16 października 2006r. sygn. akt II FPS 1/06).

W przypadku podmiotu przejmującego dług nie można w ogóle zatem mówić o uzyskaniu przez takki podmiot korzyści kosztem podmiotu, od którego dług jest przejmowany, a w konsekwencji o powstaniu po stronie podmiotu przejmującego dług przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń – niezależnie, czy podmiot ten otrzyma lub nie wynagrodzenie za przejęcie długu. Podmiot, którego dług jest przejmowany może uzyskać ewentualnie korzyść z tego tytułu, polegającą na zwolnieniu z obowiązku spłaty zobowiązania, jeżeli takiemu przejęciu długu nie towarzyszy jakaś forma ekwiwalentu u podmiotu przejmującego dług (wymiar finansowy), w szczególności w postaci wynagrodzenia przekazanego podmiotowi przejmującemu dług.

Ustawodawca od ogólnej zasady, zgodnie z którą każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać, jak własną, stanowi przychód podatkowy w ściśle określonych przypadkach, wprowadził wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i wynika z art. 12 ust. 4 u.p.d.p. Skoro ww. przepis w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu u.p.d.p., a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, nieobjęte tym przepisem, powodują powstanie obowiązku podatkowego. W art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.p. ustanowiono m.in. regułę, dotyczącą neutralności podatkowej pożyczek (kredytów). Udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) i zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego, a drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią u niego kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji otrzymane pod tytułem zwrotnym środki w ramach pożyczki (kredytu) nie zwiększają w sposób trwały aktywów i nie stanową przychodu.

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie wynika, że Skarżąca ma otrzymać pożyczkę (kredyt), wskazuje jedynie, że planuje przejąć dług z tytułu otrzymanych przez inną spółkę pożyczek, co nie jest tożsame z otrzymaniem pożyczki przez Spółkę. Do przejętych w ten sposób zobowiązań nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. Otrzymana przez Spółkę zapłata za przejęcie długu - równa wartości należności głównej długu i odsetek - będzie stanowiła świadczenia pieniężne związane z przejęciem długu, a nie pożyczkę, czy kredyt pod tytułem zwrotnym. Okoliczność, iż jednocześnie z tytułu przejęcia długu Skarżąca będzie zobowiązana do spłaty przejętych zobowiązań (ale nie zwrotu na rzecz pożyczkodawcy otrzymanych pieniędzy, jakby miało to miejsce w przypadku otrzymania pożyczki) nie oznacza, że Skarżąca otrzyma pieniądze (kwotę równą wartości należności głównej długu wraz z odsetkami) pod tytułem zwrotnym. Skarżąca zwiększy więc swoje aktywa w związku z transakcją przejęcia długu, o wartość przysługującej jej od spółki wierzytelności z tytułu należności głównej długu i odsetek. Do zwiększenia aktywów Skarżącej dojdzie w sposób trwały i definitywny, a Skarżąca - właściciel będzie mogła władać uzyskaną kwotą pieniężną.

Minister Finansów za błędne uznał twierdzenie, że po stronie Skarżącej nie dojdzie do powstania przysporzenia, gdyż powiększy swoje aktywa za pomocą środków pieniężnych otrzymanych od spółki, jednocześnie zwiększając pasywa przez przejecie długu przy czym świadczenia będą równej wartości. Przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako ekonomiczna czy rachunkowa strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane przez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. Bilansowe zwiększenie aktywów i pasywów, do którego dojdzie w wyniku zawarcia analizowanej transakcji, chociaż nastąpi w równych wartościach, nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych, jakie wystąpią u Skarżącej z tytułu otrzymania zapłaty w kwocie równej wartości przejętego długu. Skoro każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną stanowi przychód podatkowy (z wyjątkami wskazanymi w ustawie), zaś Spółka z tytułu należnego jej wynagrodzenia, w związku z przejęciem długu (należność główna długu z odsetkami) uzyska przysporzenie majątkowe, podlegać będzie ono opodatkowaniu p.d.p. Bez znaczenia pozostaje więc rachunkowe ujęcie/rozliczenie analizowanej transakcji przejęcia długu. Zasady ustalania przychodów i kosztów wynikają wyłącznie z przepisów u.p.d.p., a nie ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości. Skoro przepisy rachunkowe nie są podatkowo-twórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych, co potwierdzają wyroki: WSA w Krakowie z 21 lipca 2006r. sygn. akt I SA/Kr 1087/03 i NSA z 20 kwietnia 2001r. sygn. akt III SA 3352/99 oraz interpretacje organów podatkowych.

Skarżąca z tytułu przejęcia długu zobowiązana będzie wykazać przychód w wysokości równej wartości należności głównej długu wraz z odsetkami, zgodnie z art. 12 u.p.d.p., a w przypadku późniejszej spłaty przejętego przez Spółkę za wynagrodzeniem długu, który zostanie rozpoznany dla celów podatkowych, jako przychód podlegający opodatkowaniu, będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.) wydatków poniesionych na spłatę.

Minister Finansów, odnosząc się do interpretacji indywidualnej, powołanej przez Skarżącą, wskazał, że nie jest ona wiążąca, bo co do zasady nie stanowi źródła prawa, a jej podstawą są wyłącznie przepisy prawa podatkowego; wydano ją też w odmiennym stanie faktycznym - dotyczyła powstania przychodu z tytułu wzajemnego przejęcia długów (tożsamej wartości) przez dwóch podatników, w tym u.p.d.p. Tym samym treści ww. interpretacji nie można odnosić do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą.

3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 27 czerwca 2014r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. oraz uznanie, że przejęcie długu przez Skarżącą, w zamian za zapłatę w kwocie równej wysokości przejmowanego długu, stanowi przychód w rozumieniu ww. przepisów.

Skarżąca za poprawne uznała stanowisko Ministra Finansów, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Zwróciła jednak uwagę, że stosownie do poglądów doktryny, przychodem podatkowym jest trwałe zwiększenie majątku podatnika, które może wyrażać się w zwiększeniu jego aktywów lub zmniejszeniu pasywów, rozpatrywanych w kategoriach bilansowych. O tym czy w wyniku takich czynności powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, rozstrzyga trwałe zwiększenie majątku Skarżącej lub też jego brak. Skoro nie doszło do zwiększenia majątku, nie powstał przychód z art. 12 u.p.d.p. Skarżąca podtrzymała też stanowisko prezentowane w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz odwołała się do wyroku NSA z 19 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 871/11, w którym wskazano, że "Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.p., prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie - umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie".

Skarżąca, odnosząc się do zarzutu niemożności stosowania przepisów ustawy o rachunkowości na gruncie prawa podatkowego, w kontekście ww. wyroku NSA, uznała go za nietrafiony. Zwróciła uwagę, iż powołana przez organ teza, z wyroku NSA z 20 kwietnia 2001r. sygn. akt III SA 3352/99, dotyczyła postępowania dowodowego, a nie wykładni przepisów dotyczących przychodu.

Zdaniem Skarżącej Minister Finansów dokonał również nieprawidłowej oceny zdarzenia przyszłego, gdyż to nie przejmowany dług miał stanowić przychód, lecz kwota, która została zapłacona w zamian za przejęcie długu. W zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia przez Skarżąca zobowiązania spółki za wynagrodzeniem. W zamian za przejęcie długu to spółka uzyska korzyść majątkową przez zwolnienie z zobowiązania, którą zrównoważy odpłatnością równą wartości długu. Skoro zachodzi ekwiwalentność świadczeń, zarówno po stronie spółki zwalnianej z długu i po stronie Skarżącej przejmującej dług, nie dojdzie do trwałego zwiększenia majątku, a zatem powstania przychodu. Nie trafne są więc rozważania organu, co do wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., bo przejęcie długu ma charakter odpłatny i ww. przepis nie znajdzie zastosowania.

Skarżąca nie zgodziła się z zarzutem wyłączeń zawartych w art. 12 ust. 4 u.p.d.p., bo w przypadku ekwiwalentności świadczeń po obu stronach, przychód nie będzie występował. Zwiększenie aktywów z jednoczesnym zwiększeniem pasywów, o równej wysokości powoduje, że definitywny charakter przysporzenia nie występuje, co powoduje brak powstania przychodu.

Skarżąca, odnosząc się do powoływania się na interpretacje indywidualne zgodziła się z Ministrem Finansów, że wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie stanowią źródeł prawa, ale uznała, że wydanie interpretacji sprzecznej z przywołanymi powoduje naruszenie zasady z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p." (por. wyrok NSA z 18 października 2001r. sygn. akt III SA 1233/00).

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa.

3. Sąd, dokonując oceny legalności wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej stwierdził, że spór w sprawie sprowadzał się do tego czy otrzymanie przez Skarżącą wynagrodzenia za przejmowany (przejęty) długu od spółki, w której posiada ona udziały, będzie powodowało u Skarżącej powstanie przychodu w p.d.p. w związku z tym, że otrzyma ona równowartość należności głównej i odsetek od przejmowanego w trybie art. 519 § 1 i 2 pkt 2 k.c. długu, czy też taki przychód u Skarżącej nie wystąpi.

Zdaniem Skarżącej nie wystąpi w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym przychód podlegający opodatkowaniu p.d.p., gdyż w wyniku przejęcia długu nie można mówić w takim przypadku o definitywnym (pewnym i ostatecznym) przysporzeniu czy trwałym zwiększeniu majątku podatnika. U Skarżącej dojdzie do zwiększenia bilansowego aktywów (otrzymana należność główna i odsetki) oraz pasywów (przejęty dług z tytułu umów pożyczek). Skarżąca wskazywała też, że przejęcie długu to zobowiązanie się za kogoś innego do spłaty należności głównej i odsetek, w wyniku czego pierwotny dłużnik zostaje zwolniony z długu.

Zdaniem natomiast Ministra Finansów w sprawie dojdzie do powstania po stronie Skarżącej przychodu w wysokości równej wartości należności głównej długu wraz z odsetkami, zgodnie z art. 12 u.p.d.p., a w przypadku późniejszej spłaty przejętego przez Spółkę za wynagrodzeniem długu, który zostanie rozpoznany dla celów podatkowych, jako przychód podlegający opodatkowaniu, będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.) wydatków poniesionych na spłatę.

4. Zdaniem Sądu w sprawie należało przyznać rację Skarżącej, a nie Ministrowi Finansów, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu, wprawdzie Minister Finansów powołał się na treść art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p., ale nie wyjaśnił w sposób dostateczny, dlaczego przepis ten nie może być zastosowany w odniesieniu do Skarżącej spółki w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym.

Przepis ten - treść art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. - stanowi między innymi, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Unormowanie to powinno być wzięte pod rozwagę, przede wszystkim ze względu na relacje Skarżącej z wierzycielem, które powstaną w związku z przejęciem długu przez Skarżącą, który wynika z pożyczki udzielonej spółce, w której Skarżąca posiada udziały.

Sąd wskazuje, że przejęcie długu stanowi umowę, na podstawie której osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który w związku z tym zostaje zwolniony z długu (zob. E. Łętowska (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 922–923; J. Mojak (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2011, s. 215–216; H. Ciepła (w:) J. Gudowski, Komentarz, t. III, cz. 1, 2013, s. 1010 i n.; W. Czachórski, Zobowiązania, 2007, s. 402; P. Drapała, Zwalniające przejęcie długu, Warszawa 2002, s. 139 i n.).

Z treści wniosku o wydanie interpretacji wyprowadzić można wniosek, że podstawę przeniesienia długu stanowić będzie umowa zawarta przez spółkę (jako osobę trzecią) z nieznanym pożyczkodawcą. Skuteczność takiej umowy, stosownie do art. 519 § 2 pkt 2 k.c. uzależniona będzie od zgody wierzyciela. Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazuje, że przejęcie ma nastąpić m.in. na podstawie ww. przepisu, a więc należy uznać, że wierzyciel wyrazi zgodę na przejęcie długu.

W judykaturze nie budziło wątpliwości, że określone przepisem art. 519 § 2 pkt 2 k.c. translatywne (sukcesyjne) przejęcie długu charakteryzuje się nabyciem przez przejemcę długu jako własnej powinności, zwolnieniem z długu dotychczasowego dłużnika i zachowaniem tożsamości przejmowanego zobowiązania (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 19 listopada 2004r. sygn. akt II CK 129/04, OSP 2006/2/19). Zasadna jest wobec tego konstatacja, że osoba trzecia - przejmująca dług – (Skarżąca) staje się względem wierzyciela stroną tożsamego stosunku prawnego – umowy pożyczki.

Sąd wskazuje ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 1780/13 (dostępny na www.nsa.gov.pl), który zapadł w analogicznym stanie faktycznym, do istniejącego w rozpoznawanej sprawie, podkreślił, że logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podziela ww. pogląd oraz stwierdza, że z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzenia przyszłego nie wynika, by wskutek przejęcia długu przez Skarżącą, doszło do przekształcenia umowy pożyczki w inny stosunek obligacyjny, łączący przejmującego z wierzycielem. Co więcej Skarżąca w ww. wniosku wyraźnie identyfikowała czynność prawną przejęcia długu, jako dokonywaną na podstawie art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 k.c. (k. 7 akt administracyjnych).

Sąd ocenia, w związku z tym, że przejęcie przez Skarżącą długu, na podstawie ww. przepisu art. 519 k.c. było równoznaczne z otrzymaniem przez Skarżącą pożyczki. Skoro bowiem w wyniku przeniesienia długu w trybie art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 k.c. nie dochodziło do przekształcenia umowy pożyczki w inny stosunek obligacyjny, to termin, którym posługuje się przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. "otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów)" należy odnieść do części niespłaconego przez pierwotnego dłużnika (spółkę, w której Skarżąca posiada udziały) długu, który w związku z przejęciem długu przez Skarżącą musi być przez nią spłacony wierzycielowi (pożyczkodawcy), z uwzględnieniem warunków przewidzianych w umowie pożyczki, której Skarżąca staje się stroną.

Sąd, mając powyższe na względzie uznaje – wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji - że przekazana Skarżącej przez spółkę, w której Skarżąca ma udziały kwota, odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu, nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., ponieważ rozpoznać ją należy jako przysporzenie wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. Wartość ta nie stanowi przysporzenia definitywnego, w związku z tym, że winna zostać spłacona kredytodawcy, stosownie do warunków umowy kredytowej, a spłaty te nie mogą stanowić u Skarżącej kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) in initio u.p.d.p.). W związku z tym bez znaczenia pozostają rozważania Skarżącej dotyczące możliwości zastosowania w sprawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Tym samym Sąd za nieprawidłową uznaje również dokonaną przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.p., w tym zakresie w jakim Minister Finansów uznał, że Skarżąca spółka otrzyma w związku z przejęciem długu przychód podlegający opodatkowaniu p.d.p.

Sąd zgadza się natomiast z niekwestionowanym przez Skarżącą stanowiskiem Ministra Finansów, że w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.p., ani w innym przepisie u.p.d.p. nie zdefiniowano pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 - 10 u.p.d.p. wymieniono jedynie przykładowo kategorie przysporzeń majątkowych (katalog otwarty), które zaliczone zostały do przychodów podatkowych. Sąd podnosi ponadto, że analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 u.p.d.p. pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 u.p.d.p. również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa. Do przychodów takich – co do zasady – zaliczyć można m.in. otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.).

Sąd nie kwestionuje też, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.p. ustanowiono zamknięty katalog przypadków, kiedy u podatnika ma miejsce przysporzenie majątkowe (trwałe albo przejściowe), lecz nie stanowi ono przychodu podatkowego. Sąd podkreśla zaś, że ustawodawca w sposób wyraźny zadecydował, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów (pkt 1 ww. przepisu), jak też zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (pkt 6a ww. przepisu).

5. Sąd wskazuje ponadto, że Minister Finansów, w związku z tym, że uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe nie wypowiedział się w ogóle w kwestii odsetek, których równowartość otrzymuje Skarżącą w związku z przejęciem długu. W tym zakresie Sąd zwraca uwagę na pogląd NSA wyrażony w ww. wyroku z 3 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 1780/13, że nie można z góry wykluczyć kosztowej kwalifikacji związanych z przejętym długiem (kredytem) odsetek. Sąd pogląd ten w pełni podziela, uznając, że ma on odzwierciedlenie w treści obowiązujących przepisów prawa.

Z okoliczności przedstawionych przez Skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że w wyniku przejęcia długu dojdzie do zmiany podmiotowej w ramach tej samej umowy pożyczki, a Skarżąca otrzymała równowartość odsetek od ww. pożyczki.

Minister Finansów powinien zatem przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zastanowić się czy w tak opisanym zdarzeniu przyszłym można przyjąć, że przejęcie długu wiąże się z prowadzoną przez Skarżącą działalnością w tym znaczeniu, że poniesione na ten cel koszty można kwalifikować jako poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 u.p.d.p. Minister Finansów powinien również zastanowić się czy spółce, której dług ma być przejęty przez Skarżącą, przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od uzyskanej pożyczki. Prawo to należy odnieść do Skarżącej, która w wyniku przeniesienia długu stała się stroną umowy pożyczki. Jest to o tyle istotne, że Skarżącej będzie przysługiwało – w związku z tym, że wstąpiła w prawa i obowiązki dawnego dłużnika – prawo do zaliczenia odsetek w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W tym celu możliwe jest skorzystanie z instrumentów prawem przewidzianych, a w szczególności z art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów uwzględni ponadto wykładnię przedstawioną przez Sąd w niniejszej sprawie.

6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a.

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie orzekł na podstawie art. 200 i art. 209 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych. Skarżąca nie była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika.