Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1538/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Przepis art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) przewidujący w zdaniu drugim możliwość łącznego orzekania jedną decyzją o należnościach celnych i podatku VAT z tytułu importu towarów, daje też podstawę do takiej interpretacji (przez symetryczne wnioskowanie), że również w przypadku wydawania odrębnych decyzji celnej i podatkowej, dla określenia podatku VAT, które jest oparte na istotnych elementach rozstrzyganych decyzją podejmowaną w sprawie celnej na podstawie właściwych dla niej przepisów celnych, nie jest wymagane oczekiwanie ani na kontrolę instancyjną tej ostatniej (jej ostateczność), ani na zakończenie kontroli sądowej uruchomionej wobec ostatecznej decyzji celnej (jej prawomocność).

TEZY

Przepis art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) przewidujący w zdaniu drugim możliwość łącznego orzekania jedną decyzją o należnościach celnych i podatku VAT z tytułu importu towarów, daje też podstawę do takiej interpretacji (przez symetryczne wnioskowanie), że również w przypadku wydawania odrębnych decyzji celnej i podatkowej, dla określenia podatku VAT, które jest oparte na istotnych elementach rozstrzyganych decyzją podejmowaną w sprawie celnej na podstawie właściwych dla niej przepisów celnych, nie jest wymagane oczekiwanie ani na kontrolę instancyjną tej ostatniej (jej ostateczność), ani na zakończenie kontroli sądowej uruchomionej wobec ostatecznej decyzji celnej (jej prawomocność).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 102/16 w sprawach ze skarg A.O., K.J., M.H., R.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 25 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 270 (słownie: dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 102/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po połączeniu spraw o sygn. akt: I SA/Gd 102/16, I SA/Gd 103/16, I SA/Gd 104/16 i I SA/Gd 177/16 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, oddalił skargi M.H., R.M., K.J. i A.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni (dalej: Dyrektor IC) z dnia 25 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) z tytułu importu towarów.

1.2. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne lub przepisy postępowania i dlatego orzekł o oddaleniu skarg na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

Wyrażając taką ocenę w szczególności przyjął, że: - o braku wszczęcia postępowania podatkowego nie mogła świadczyć treść nagłówka postanowienia z dnia 22 sierpnia 2014 r., gdzie wymieniono "Urząd Celny w Gdyni", gdyż w świetle podpisu widniejącego pod postanowieniem zostało ono wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni, czyli organ właściwy miejscowo i rzeczowo; - prawidłowe było określenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości podatku VAT z tytułu importu towarów w oparciu o elementy kalkulacyjne (wartość celną, cło), które określono odrębnie wydaną decyzją celną; - słuszne było też stanowisko Dyrektora IC, iż w tym zakresie organ podatkowy wiązały ustalenia dokonane decyzją organu celnego pierwszej instancji z dnia 7 listopada 2014 r., w której uznano, iż w stosunku do czosnku, nielegalnie wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniu 14 grudnia 2009 r., powstał dług celny w przywozie (decyzja w sprawie celnej została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IC z dnia 25 listopada 2015 r., zaś skargi na nią zostały oddalone wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gd 47/16).

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

2.1. Skargę kasacyjną od wymienionego na wstępie wyroku wniósł jedynie M.H. (dalej: Skarżący), zarzucając Sądowi naruszenie:

1) art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p) przez brak zawieszenia postępowania podatkowego, mimo wystąpienia wymienionej w tym przepisie przesłanki w postaci zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego); doszło bowiem do wydania decyzji w sprawie podatku VAT z tytułu importu towarów choć nie było prawomocnej decyzji ustalającej wartość celną/należności celne, gdyż od wyroku w sprawie celnej Skarżący wniósł skargę kasacyjną, która oczekuje na rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny;

2) art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 O.p. w związku z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 41 poz. 365; dalej: ustawa o przekształceniach w administracji celnej) na skutek uznania, że "wydane przez Urząd Celny jako organ administracji postanowienie z dnia 22 sierpnia 2017 r. [powinno być: 2014 r. - wyj. NSA] jest postanowieniem o wszczęciu postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej"; w sprawie podatkowej nie doszło jednak do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż takie postanowienie prawnie nie istnieje, a zatem wszelkie ustalenia poczynione przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wywołują skutków prawnych i nie mogą stanowić podstawy do jej wydania.

2.2. W związku z postawionymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie w całości powołanego na wstępie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Końcowo wniesiono również o zawieszenie postępowania sądowego "na podstawie art.201 § 1 pkt.2 ordynacji podatkowej w związku z art. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" do czasu rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w przedmiocie długu celnego.

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS), jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IC, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

3.2. Z kolei skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.3. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut kasacyjny w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 201 § 1 pkt 2 O.p. był chybiony z dwóch zasadniczych powodów.

3.4.1. Po pierwsze, odnosząc się do tego zarzutu należało odnotować, że sądy administracyjne generalnie nie mogą podejmować rozstrzygnięć wyrażających się bezpośrednim zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej. Rola tych sądów sprowadza się bowiem do oceny legalności wykładni i stosowania (zastosowania albo niezastosowania) takich przepisów przez organ administracji lub inny, który działa w ramach postępowania nimi określonego. Wojewódzki sąd administracyjny wyłącznie kontroluje, poprzez ocenę sformułowanych w skardze zarzutów lub z urzędu, prawidłowość stosowania w konkretnej sprawie przez organy przepisów między innymi prawa procesowego, w tym kwestie dotyczące dopuszczalności prowadzenia przez nie postępowania, czy ustalania stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej przez ów organ, w ramach właściwych danemu organowi przepisów Ordynacji podatkowej.

Z tych zasadniczych względów Sąd pierwszej instancji sam z siebie nie mógł naruszyć art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Artykuł ten przewiduje przecież instytucję zawieszenia postępowania podatkowego, a nie sądowego. Tylko zaś zaniechanie w tym ostatnim obszarze mogłoby zostać przypisane Sądowi pierwszej instancji, oczywiście o ile doszłoby do ziszczenia się stosownych do tego przesłanek, które określa ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. art. 123 i nast.) Naruszeń tego rodzaju Skarżący w skardze kasacyjnej natomiast nie formułował.

3.4.2. Po drugie, zauważyć trzeba było, że według uzasadnienia zaskarżonego wyroku jedynie w skardze R.M. znalazł się zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ale motywowany zupełnie odmiennie niż w skardze kasacyjnej Skarżącego. Mianowicie naruszenie tego przepisu miało wówczas tkwić w braku zawieszenia postępowania podatkowego do czasu uprawomocnienia się wyroku karnego (sprawa karna prowadzona pod sygn. akt: II K 48/14 i II A/Ka 104/16). Notabene zarzutu tego Sąd pierwszej instancji nie podzielił, odnotowując, że sprawa karna w dacie jego orzekania była już prawomocnie zakończona.

Z powyższego stanu kontrolowanej sprawy podatkowej, która zakończona została zaskarżoną decyzją, wynikało zatem, że przed Sądem pierwszej instancji nie został postawiony w odniesieniu do niej w ogóle zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. motywowany istnieniem przesłanki zawieszenia opartej na twierdzeniu o braku prawomocności decyzji celnej, tj. niezakończeniu jeszcze kontroli sądowej decyzji w sprawie długu celnego (bo strony skorzystały z prawa do zaskarżenia jej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku). Brak takiego zarzutu powodował, że Sąd w sprawie podatkowej ocenił ten aspekt legalności zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku VAT w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a., czyli nie będąc związany zarzutami skarg i powołaną w nich podstawą prawną. Oddalając więc wszystkie skargi nie stwierdził uchybień prawnych także na polu rzeczonej zależności. Skoro tak, to podważenie stanowiska Sądu na tej płaszczyźnie wymagało postawienia zarzutu naruszenia przepisu, który stanowił podstawę prawną wyrażonej oceny. Skarżący nie kwestionował jednak w skardze kasacyjnej, aby Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał kontrolę zaskarżonej decyzji w ramach działania z urzędu, nakreślonego wymogami zawartymi w art. 134 § 1 P.p.s.a. W konsekwencji i ta okoliczność niweczyła skuteczność sformułowanego pod adresem Sądu naruszenia prawa procesowego.

3.4.3. Analizowany tu zarzut został przez autora skargi kasacyjnej w podanym wyżej ujęciu na tyle wadliwie skonstruowany, że w istocie na takiej ocenie należałoby poprzestać. Bacząc jednak na jego meritum, ale plasowane po stronie organu podatkowego (a nie Sądu) dodać tylko wypadało, że koncepcja zaprezentowana przez Skarżącego stała w sprzeczności z przewidzianą wprost na poziomie ustawowym regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 33 ust. 2 u.p.t.u. Według jego brzmienia (adekwatnego czasowo dla załatwianej przez organ sprawy podatkowej): "Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych." Przewidziano więc i taką sytuację, że już od razu w decyzji celnej organu pierwszej instancji można zawrzeć rozstrzygnięcie w sprawie podatku VAT. Zatem przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. przewidujący w zdaniu drugim możliwość łącznego orzekania jedną decyzją o należnościach celnych i podatku VAT z tytułu importu towarów, daje też podstawę do takiej interpretacji (przez symetryczne wnioskowanie), że również w przypadku wydawania odrębnych decyzji celnej i podatkowej, dla określenia podatku VAT, które jest oparte na istotnych elementach rozstrzyganych decyzją podejmowaną w sprawie celnej na podstawie właściwych dla niej przepisów celnych, nie jest wymagane oczekiwanie ani na kontrolę instancyjną tej ostatniej (jej ostateczność), ani na zakończenie kontroli sądowej uruchomionej wobec ostatecznej decyzji celnej (jej prawomocność). W takim przypadku wystarczające jest, aby wydanie decyzji podatkowej poprzedzone zostało wydaniem decyzji celnej (tak, by decyzja podatkowa mogła odwołać się do decyzji celnej i jej ustaleń) oraz aby przy wejściu do obiegu prawnego decyzji podatkowej funkcjonowała już w tym obiegu decyzja celna albo obie weszły w tym samym czasie do obiegu prawnego. Natomiast wyeliminowanie decyzji celnej z obrotu prawnego będzie miało wpływ na losy decyzji podatkowej na niej opartej, ale to już kwestia, której konieczność rozważenia - zważywszy na zarzuty kasacyjne - wykracza poza ramy niniejszej sprawy.

Przywołana regulacja art. 33 ust. 2 u.p.t.u. nie pozwala w konsekwencji uznać, że rozstrzygnięcie w sprawie długu celnego jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dla sprawy podatku VAT z tytułu importu towarów. Organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W tej zaś sytuacji mamy do czynienia z odrębną sprawą celną, chociaż wpływającą zależnościowo na wynik sprawy podatkowej, jak również stanem, w którym o obu sprawach orzeka ten sam a nie inny organ.

3.5. Z kolei w kontekście wniosku zawartego w skardze kasacyjnej o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w przedmiocie długu celnego, powtórzyć należało, że przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie może stanowić podstawy orzekania dla sądu administracyjnego, a innego przepisu Skarżący nie wskazał (patrz relacja o podstawie wniosku - akapit drugi pkt 2.2 oraz uwagi zawarte w pkt 3.4.1 niniejszego uzasadnienia).

Dla porządku można jedynie wspomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 734/17, oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gd 47/16, w przedmiocie długu celnego.

3.6. Z kolei co do zarzutu naruszenia art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 O.p. w związku z art. 2 pkt 2 ustawy o przekształceniach w administracji celnej zbudowanego na twierdzeniu o prawnym nieistnieniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i tym samym braku prawidłowego jego wszczęcia, Naczelny Sąd Administracyjny kierunkowo przychylił się do części argumentacji zawartej w powołanym już wyroku tego Sądu o sygn. akt I GSK 734/17. W wyroku tym odniesiono się bowiem do zarzutu o tożsamej treści, z tą tylko różnicą, że plasowano go w odniesieniu do zagadnienia wszczęcia postępowania celnego w sprawie dotyczącej długu celnego. W konsekwencji także zarzut w niniejszej sprawie postawiony należało ocenić jako częściowo wadliwie skonstruowany, a częściowo merytorycznie chybiony.

3.6.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie mógł naruszyć art. 174 pkt 2 P.p.s.a., gdyż przepis ten traktuje o podstawach skargi kasacyjnej i został umieszczony w Dziale IV "Środki odwoławcze", Rozdziale 1 "Skarga kasacyjna" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jego domyślnym adresatem są więc podmioty mogące wnieść skargę kasacyjną, nie zaś sąd administracyjny. Znaczenie tego przepisu i zakres jego odniesienia objawiają się zatem dopiero po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji, a to oznacza, że w czasie wyrokowania w ogóle nie może dojść do uchybienia temu przepisowi.

3.6.2. Zupełnym nieporozumieniem było powiązanie zakresu sformułowanego zarzutu z naruszeniem art. 2 pkt 2 ustawy o przekształceniach w administracji celnej. Przepis ten stanowi, że znosi się organ administracji państwowej w sprawach celnych - dyrektora urzędu celnego. Na kanwie rozpoznanej sprawy nie sposób znaleźć z tą regulacją jakiegokolwiek związku, zwłaszcza w sytuacji, gdy zarzut skargi kasacyjnej koncentruje się na podważaniu istnienia i skuteczności postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego jako wydanego nie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni, lecz przez Urząd Celny w Gdyni.

3.6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego naruszenie takie w gruncie rzeczy miało polegać na uznaniu przez Sąd, że postanowienie z dnia 22 sierpnia 2014 r. było postanowieniem o wszczęciu postępowaniu podatkowego w rozumieniu drugiego z tych przepisów, choć wydał je Urząd Celny [w Gdyni], a z tej właśnie przyczyny należało przyjąć odmiennie, czyli że w sprawie podatkowej w ogóle nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania i do takiego wszczęcia nie doszło.

Tymczasem Sąd w rozważaniach własnych na tle rzeczonego postanowienia nie przywoływał przepisu art. 217 § 1 O.p. Przepis ten - odmiennie niż zapatruje się na to Skarżący - nie statuuje również postanowienia o wszczęciu postępowania, lecz określa elementy składowe każdego rodzaju postanowienia. Natomiast wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w drodze postanowienia o takim wszczęciu przewidziane zostało w art. 165 § 2 O.p., przy czym za datę wszczęcia postępowania z urzędu przyjmuje się dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postepowania, jak stanowi o tym art. 165 § 4 O.p. Naruszenia zaś tych przepisów, kształtujących sposób i moment wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, w skardze kasacyjnej nie podnoszono.

Dodatkowo wyjaśnić trzeba, że Sąd pierwszej instancji nie uznał, aby przywołane postanowienie zostało wydane przez Urząd Celny w Gdyni (tak o jego autorstwie twierdził tylko Skarżący). Wręcz przeciwnie Sąd przyjął, że o tym, kto je wydał zadecydowała konstrukcja złożenia podpisu pod rzeczonym postanowieniem, nie zaś sam nagłówek tego aktu. Nie było więc tak, że Sąd uznał iż doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego mimo wydania postanowienia przez Urząd Celny w Gdyni, lecz że do takiego wszczęcia doszło na podstawie postanowienia, które wydał Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni.

Argument Skarżącego wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego było postanowieniem nieistniejącym przez wzgląd na "brak jego elementów konstytutywnych", a to w istocie sprowadzonych do [rzekomo] braku wskazania organu właściwego do jego wydania, także nie mógł zostać uwzględniony.

Istotnie jest tak, że niezbędnymi elementami świadczącymi o istnieniu aktu administracyjnego, w tym postanowienia, są między innymi oznaczenie organu, który je wydał, i podpis osoby upoważnionej, czyli tej która reprezentuje organ lub piastuje funkcję organu monokratycznego lub działa w ich imieniu jako osoba do tego umocowana (na gruncie procedury podatkowej w odniesieniu do postanowień te kluczowe wymogi wynikają z art. 217 § 1 pkt 1 i pkt 7 O.p.) Przepisy prawa podatkowego nie precyzują jednak, w którym miejscu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego należy umiejscowić wymienione składowe, które są konstytutywne dla istnienia takiego aktu stosowania prawa. Oczywistym przy tym powinno być to, że ocenę co do ich wskazania należy formułować mając na uwadze całokształt treści konkretnego postanowienia.

W przypadku analizowanym przez Sąd pierwszej instancji część nagłówkowa postanowienia wskazywała na "Urząd Celny w Gdyni", ale przy jego podpisie posłużono się dodatkowo odciskiem pieczęci wskazującym na stanowisko, imię i nazwisko osoby podpisującej postanowienie wraz z podaniem dodatkowo następującej treści: "Z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni (...)". Taki zapis wprost świadczył o tym, że wydany akt pochodził od Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni, gdyż podpisała go osoba, która wskazała, że działa w charakterze upoważnionego (umocowanego) reprezentanta tego właśnie monokratycznego organu, którym był ów Naczelnik, a nie jednostka organizacyjna/aparat pomocniczy obsługujący ten organ, tj. Urząd Celny w Gdyni.

Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku trafnie skonstatował, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane przez organ będący Naczelnikiem Urzędu Celnego w Gdyni. Kwestionowane postanowienie jako takie więc istniało i zawierało w swej treści wskazanie faktycznego organu od którego pochodziło.

Wobec powyższego twierdzenie Skarżącego, że wszelkie ustalenia poczynione przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wywołują skutków prawnych i nie mogą stanowić podstawy do jej wydania, gdyż nie doszło do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, było nieuprawnione.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w punkcie drugim sentencji na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.)

W ramach wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto bowiem, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

W konsekwencji w niniejszej sprawie przyznano pełne koszty postępowania kasacyjnego w kwocie 270 zł, stanowiącej stawkę minimalną określoną w § 2 pkt 2 wspomnianego rozporządzenia dla wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale powyżej 500 zł do 1.500 zł.