Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 173/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 22 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Dorota Zawiślańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2006 roku sprawy ze skargi K. G.i K. W.- G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r; I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 4 570 (cztery tysiące pięćset siedemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...]określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Organ podatkowy I instancji zakwestionował odliczenie od dochodu w kwocie [...]zł dotyczące dwóch inwestycji polegających na budowie stanowiących współwłasność budynków z przeznaczeniem znajdujących się w nich mieszkań na wynajem. Obie inwestycje prowadzone były przez Towarzystwo Budowlano-Mieszkaniowe "A Sp. z o. o. z siedzibą w Z. k/W., z tym że pierwsza z nich została rozpoczęta w 1997 r. na mocy umowy z dnia [...]r., a druga w 1998 r. na mocy umowy z dnia [...]r.

Odnośnie pierwszej inwestycji podatnicy wykazali, iż współinwestują w budowę budynku, w którym 65 mieszkań przeznaczonych zostanie na wynajem, a ich udział wynosi 1,36% ([...]). Ustalony przez stronę limit odliczenia wyniósł [...]zł i w związku z powyższym podatnicy odliczyli poniesiony w 1998 r. wydatek w pełnej wysokości, tj. w kwocie [...]zł. Druga inwestycja dotyczyła budowy 140 mieszkań na nieruchomości, w której podatnicy nabyli udział wynoszący 0,66% (10/1508). Ustalony w zeznaniu limit związany z tą inwestycją wyniósł [...]zł. Podatnicy odliczyli cały poniesiony na ten cel wydatek w wysokości [...]zł..

Organ podatkowy natomiast ustaliły, że zgodnie z umową o wspólnym inwestowaniu zawartą w dniu [...]r. z A" w formie aktu notarialnego rep. [...]małżonkowie G. nabyli udział w nieruchomości, w wysokości [...]. Zgodnie z treścią § 7 umowy, po zatwierdzeniu podziału geodezyjnego przedmiotowej nieruchomości, została zniesiona częściowa współwłasność nieruchomości w ten sposób, że podatnicy nabyli udział wynoszący [...], to jednakże do zniesienia tej współwłasności doszło dopiero w dniu [...]r. Oznacza to, że nowy udział małżonków G. we wspólnej inwestycji został ustalony dopiero w dniu [...]r. Ustalony przez organ podatkowy limit odliczeń wyniósł więc [...]zł.

W złożonym odwołaniu podatnicy nie zgodzili się ze stanowiskiem organu podatkowego. W ocenie odwołujących ustawodawca nie wskazał w przepisie art.26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o jaki udział we współwłasności chodzi. Dlatego też z brzmienia omawianego przepisu można wyinterpretować zarówno normę, zgodnie z którą chodzi w nim wyłącznie o udział istniejący w chwili wpłaty jak i normę pozwalającą na obliczanie udziału we współwłasności w chwili obliczania ulgi lub w chwili zawarcia umowy docelowej zniesienia współwłasności. W ocenie strony skoro podatek dochodowy rozliczany jest w ujęciu rocznym, a jego obliczenie zostaje dokonane już w następnym roku, to udział w nieruchomości do obliczenia należnego odliczenia powinien być przyjmowany z momentu zawierania umowy docelowej. Brak jednolitej interpretacji przepisu - w ocenie odwołujących - nie może skutkować przyjmowaniem rezultatu sprzecznego z interesem podatnika. Dlatego w rozpatrywanej sprawie konieczne jest przyjęcie wykładni celowościowej. Skoro celem ustawodawcy było uczynienie zachęty podatkowej dla osób budujących domy z mieszkaniami na wynajem, to przyjęcie niekorzystnej dla podatników interpretacji obowiązujących przepisów sprzeczne byłoby z celem obowiązującej ulgi. W ocenie odwołujących przyjęcie metodologii zaproponowanej przez organ podatkowy w decyzji z dnia [...]r. oznaczałoby, że przez wszystkich właścicieli nieruchomości /po jej podziale/ zostanie wykorzystane nie 100% limitu, a dokładnie 9,5% tego limitu.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]działając na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji, gdyż zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej niż wynikało to z przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nieprawidłowo określił limit odliczeń związanych z inwestycją realizowaną na podstawie umowy z dnia [...]r., ustalając przysługujące odliczenie w 1998 r. pominął kwotę dokonanych z tego tytułu odliczeń w zeznaniu podatkowym za 1997 r., uznał odliczenie związane z inwestycją realizowaną na podstawie umowy z dnia [...]r., pomimo zapisu zawartego w umowie zakupu udziału w nieruchomości, iż przedmiotem zakupu jest zabudowana działka.

W wyniku przeanalizowania sprawy Urząd Skarbowy ustalił, że małżonkowie K. W.G. i K. G. na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...]r. nabyli udział wynoszący [...]w nieruchomości gruntowej stanowiącej działki nr [...]i [...]. Taki też udział posiadali, aż do dnia częściowego zniesienia tej współwłasności na podstawie umowy z dnia [...]Wskazując na postanowienia art. 47 § 2 kodeksu cywilnego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji udział we współwłasności nieruchomości gruntowej definiuje udział współwłaściciela we wszystkim co zostało na tej nieruchomości wybudowane. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że na działkach nr [...]i [...], w których podatnicy nabyli udział we współwłasności prowadzone były dwa zadania inwestycyjne polegające na budowie dwóch budynków ([...] i [...]). Budowa budynku oznaczonego symbolem [...] została rozpoczęta w czerwcu 1998 r. Jeżeli więc zgodnie z treścią art. 47 § 2 kodeksu cywilnego podatnicy nabywając udział w przedmiotowej nieruchomości gruntowej do czasu częściowego zniesienia tej współwłasności byli współwłaścielami wszystkich budynków wznoszonych na tym terenie, to obliczając limit ulgi należny w 1998 r. należy uwzględnić wszystkie mieszkania przeznaczone na wynajem we wszystkich budynkach tam wybudowanych. Bezspornym jest, iż do momentu zniesienia współwłasności realizowana była budowa dwóch budynków, z których pierwszy miał [...], a drugi [...]lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem. Z tych też względów do obliczenia limitu należnej ulgi winny być uwzględnione wszystkie lokale mieszkalne przeznaczone na wynajem, tj. łącznie [...]mieszkań.

Wobec tego Urząd Skarbowy stwierdził że limit odliczeń wyniósł: [...]zł x [...]mieszkań x [...]%=[...]zł. Z uwagi jednak na odliczenie przez podatników w zeznaniu podatkowym za 1997 r. wydatków związanych z inwestycją prowadzoną na wskazanych działkach w kwocie [...]zł (ze względu na przedawnienie zeznanie to nie może już zostać zweryfikowane), poniesiony wydatek w kwocie [...]zł udokumentowany fakturą nr [...]z dnia [...]r. nie mógł zostać odliczony w roku 1998 ze względu na całkowite wykorzystanie limitu już w roku poprzednim.

W dniu [...]r. małżonkowie G. nabyli udział wynoszący [...]w działkach nr [...]i [...]opisanych w akcie notarialnym rep. [...]. W dniu [...]r. decyzją Burmistrza Gminy W. B. działki te zostały podzielone na działki: -

nr[...]opow. [...]m2,

nr[...]opow. [...]m2,

nr[...]opow. [...]m2,

nr[...]opow. [...]m2.

W dniu [...]r. została zawarta umowa o częściowym zniesieniu współwłasności w ten sposób, że małżonkowie G. otrzymali udział wynoszący [...]w działce nr [...] o pow. [...]m2, na której realizowana była budowa budynku [...] z przeznaczeniem [...] mieszkań na wynajem. Jednocześnie mocą tej umowy podatnicy zrzekli się prawa do pozostałych działek powstałych w wyniku podziału działek [...]i [...]. Ponadto w dniu [...]r. podatnicy kolejną umową sporządzoną w formie aktu notarialnego rep. [...]nabyli udział wynoszący 10/1508 w zabudowanej działce nr [...] o pow. [...]m2, na której realizowana była budowa budynku [...] z przeznaczeniem [...] mieszkań na wynajem.

Na podstawie informacji od wykonawcy organy skarbowe ustaliły, że na mocy umowy z dnia [...]r. podatnicy nabyli udział w nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr [...] wraz z już rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, w którym mieszkania miały być przeznaczone na wynajem. Wskazując na brzmieniem powołanego art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym odliczeniu od dochodu podlegają wyłącznie wydatki na budowę budynku, Urząd Skarbowy uznał, iż brak było podstaw do odliczania wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie rozpoczętej już budowy takiego budynku. Wobec informacji od inwestora, że zaangażowanie finansowe na dzień [...]r. wynosiło 21,58% całkowitego kosztu realizacji inwestycji prowadzonej na działce nr [...], organ podatkowy uznał, iż 21,58% wydatków poniesionych przez podatników w związku z inwestycją prowadzoną na działce nr [...] to wydatki poniesione na zakup rozpoczętej już budowy budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Urząd Skarbowy uznał, iż kwota [...]zł, stanowiąca 21,58% z kwoty [...]zł, to wydatek poniesiony na zakup rozpoczętej budowy nie podlegający odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy. Natomiast wydatek poniesiony na zakup działki z uwagi na to, iż budowa budynku mieszkalnego na tej działce dalej była prowadzona podlega odliczeniu w całości. Łączna kwota wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem oraz zakup gruntu pod budowę tego budynku wynosi [...]zł. Limit wydatków ustalony dla tej inwestycji wyniósł: [...]zł x [...] mieszkań x 0,66% (dział we współwłasności) = [...]zł, zatem wydatek poniesiony na budowę budynku i zakup gruntu pod budowę związany z inwestycją prowadzoną na działce nr [...] podlega odliczeniu w kwocie [...]zł.

Wobec tego decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zmienił decyzję z dnia [...]r. nr [...]i określił małżonkom G. należny za 1998 r. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]zł.

W odwołaniu z dnia [...]r. strona wnosi o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie - z uwagi na naruszenia prawa procesowego poprzez błędną ocenę dowodów oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię.

Uzasadniając zarzut dokonania przez Urząd Skarbowy błędnej oceny materiału dowodowego strona stwierdza, iż analizując treść umowy z dnia [...]r. całkowicie pominięto zapis § 6 i § 7 tej umowy. Z treści zawartych tam unormowań wynika bowiem, iż w roku w którym strona wykorzystywała ulgę podatkową nabyła udział wynoszący [...]w działce, na której wzniesiony został budynek [...] z [...] mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem. Oznacza to, że wykazana w zeznaniu kwota przysługującego odliczenia była prawidłowa. Udział w nieruchomości, na której posadowiony został budynek [...] nabyty został dopiero [...]r. Odnosząc się do inwestycji realizowanej na podstawie umowy z dnia [...]r. podatnicy wskazali, że przyjęty przez organ podatkowy pierwszej instancji sposób liczenia kwoty przysługujących odliczeń stoi w sprzeczności z treścią dowodu jakim jest rachunek uproszczony nr [...]i wynika z nieprawidłowego rozumowania przyjętego przez Urząd Skarbowy. "Przyjęcie toku rozumowania prezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w .T. prowadziłoby do konieczności uznania za koszty budowy budynku jedynie tych kosztów, które ponoszone są przez inwestora czy też współinwestorów ze środków zgromadzonych czy też pozyskanych przed rozpoczęciem budowy. Takiego wniosku nie można wyciągać na podstawie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Finansowanie budowy ze środków uzyskanych już w trakcie jej trwania związane byłoby natomiast z możliwością uznania za koszt tejże budowy jedynie tej części wydatków, która odpowiadałaby procentowo tej części budowy, która w momencie poniesienia wydatku ciągle pozostawała do zrealizowania. Takiego rażąco niekorzystnego dla Strony wniosku nie można wyciągną z przepisów podatkowych. "

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że prawo do dokonania określonych odliczeń powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności o jakich mowa w ustawie. Skoro na mocy wskazanej umowy podatnicy nabyli prawo do odliczenia w momencie poniesienia wydatku, to tylko stan prawny z dnia jego poniesienia, a nie z końca roku kalendarzowego, czy z momentu składania zeznania podatkowego jest istotny dla ustalenia wysokości tego limitu. Wskazywany przez odwołujących brak możliwości odliczenia przez wszystkich biorących udział w inwestycji pełnego 100% limitu przypadającego na budynek ([...]) jest wynikiem nie uwzględniania okoliczności, iż na działce do której strona nabyła udział wznoszony był w tym okresie jeszcze inny budynek ze [...] mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem. We wszystkich rozważaniach podatnicy konsekwentnie pomijają fakt, że nabywając udział w działce nr [...]i [...]stali się jednocześnie współwłaścicielami wszystkiego co na tej działce było budowane. Dopiero notarialne częściowe zniesienie współwłasności spornej nieruchomości skutkowało zmianą wysokości należnego podatnikom udziału. Skoro jednak prawo do ulgi nabywa się z chwilą zaistnienia okoliczności o jakich mowa w ustawie (m.in. poniesienia wydatku), to tylko stan prawny z tego momentu definiuje wysokość należnego podatnikom limitu.

Odnosząc się do drugiej inwestycji realizowanej na podstawie umowy z dnia [...]r. organ odwoławczy zauważa, że faktem bezspornym jest, iż podatnicy nabyli udział w zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o pow. [...]m2 Faktem bezspornym jest również, iż w dniu podpisania umowy budowa była w toku. Uwzględniając omówione wyżej uregulowania prawne dotyczące nieruchomości i budynków stanowiących ich części składowe należy stwierdzić, że podatnicy mocą umowy z dnia [...]r. nabyli udział w nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego w stanie surowym zamkniętym. Skoro zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od dochodu podlegają wyłącznie wydatki na budowę budynku, to brak jest podstaw do odliczania wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie rozpoczętej już budowy takiego budynku. W związku z powyższym organy podatkowe zobligowane były do ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez podatników na zakup rozpoczętej budowy i wydatków poniesionych na jej kontynuację. Organ podatkowy pominą jako dowód w postępowania wskazywany w odwołaniu rachunek, gdyż jego treść stoi w sprzeczności z innymi dokumentami sygnowanymi przez jego wystawcę, tj. z aktem notarialnym z dnia [...]r. rep. [...]oraz treścią pism z dnia [...]r. i [...]r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał rażące naruszenie zasad postępowania polegające na nieuwzględnieniu

wszystkich zgromadzonych dowodów oraz błędnej ocenie dowodów, co jest naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej rażące naruszenie prawa materialnego polegające na nieprawidłowym zastosowaniu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 93.90.176 z późniejszymi zmianami).

Zdaniem Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej we W. dokonał błędnej interpretacji postanowień umowy sprzedaży gruntu z dnia [...], przyjmując iż na podstawie tej umowy Skarżący nabyli udział w wysokości [...]w nieruchomości, na której wzniesiono następnie budynki [...] i [...]. Wniosek ten wysnuty został z bezpodstawnym pominięciem treści § 6 i § 7 przedmiotowej umowy, z których w oczywisty sposób wynika, iż Skarżący zawierając umowę sprzedaży z dnia [...]roku nabyli udział w wysokości [...]w działce, na której wzniesiony został następnie budynek [...] z [...] mieszkaniami na wynajem. Ponadto z umowy częściowego zniesienia współwłasności z dnia [...]roku w sposób jednoznaczny wynika, iż zawarta ona została w celu wykonania zobowiązań zawartych w umowie sprzedaży gruntu z dnia [...].

Wobec tego zdaniem skarżących prawidłowo wyliczyli limit przysługujących im z tego tytułu odliczeń.

Konsekwencją błędnej wykładni umowy sprzedaży gruntu z dnia [...]było stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., iż na podstawie tej umowy Skarżący nabyli rzekomo udział w wysokości [...]w działce nr [...] oraz we wzniesionym następnie na tej działce budynku [...]ze [...] mieszkaniami na wynajem. W rzeczywistości nabycie przez Skarżących udziału w nieruchomości (oraz budynku [...]) nastąpiło dopiero w dniu [...]roku.

Skarżący powtórzyli zarzuty odwołania odnośnie tej części ulgi.

Skarżący wywodzili, że Ustawa przewidywała, że wysokość wydatków ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym że odliczenie wydatków na budowę budynku z mieszkaniami na wynajem, z wyjątkiem wydatków na zakup działki, może być dokonane, jeżeli wydatki te zostały udokumentowane fakturami (rachunkami uproszczonymi) wystawionymi wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku albo dowodem odprawy celnej. W przypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, wysokość poniesionych wydatków przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli ustalało się proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności. Ustawodawca nie wskazał jednocześnie na to, czy udział we współwłasności ma być przyjęty z chwili zakupu nieruchomości, z chwili zakończenia roku podatkowego czy też z chwili obliczania wysokości ulgi podatkowej. W przypadku niejasności przepisu podatkowego, której nie można wyjaśnić na drodze wykładni językowej, należy przy interpretowaniu danego przepisu wziąć pod uwagę cel, jakiemu miał on służyć.

Zdaniem skarżących Podatek dochodowy rozliczany jest w ujęciu rocznym a jego obliczenie zostaje dokonane już w następnym roku podatkowym. Skoro więc w momencie obliczania ulgi Skarżący byli współwłaścicielami w [...]części nieruchomości i, co więcej, współwłasność nabyli jeszcze w 1998 roku - nie istniała żadna podstawa, aby stosować inny udział ułamkowy. Wpłacona przed zawarciem umowy z dnia [...]r. (drugiej umowy) kwota [...]zł była kwotą wpłaconą w związku z zamiarem nabycia [...]części udziału we współwłasności. Bez zapłaty tej kwoty podział by nie nastąpił. Skarżący nie mieli więc możliwości wyboru innego zachowania.

Odwołując się do zasad wykładni celowościowej skarżący wywodzili, ze Celem przepisu dotyczącego ulgi z tytułu budowy domów z mieszkaniami na wynajem była aktywizacja budownictwa mieszkaniowego. Celem ustawodawcy było to, aby osoby inwestujące pieniądze w budownictwo mieszkaniowe otrzymały zachętę podatkową do takiego działania. Przyjęcie niekorzystnej dla Skarżących interpretacji przepisu byłoby sprzeczne z jego celem. Nie można bowiem uznać, że fakt posiadania przez innych właścicieli gruntu nie budujących domów z mieszkaniami na wynajem, powinien wpływać negatywnie na wysokość ulgi podatników, którzy takie działania prowadzą. Wykładnia językowa przepisów dotyczących ulgi na wynajem dokonywana w rażącej sprzeczności z jego wykładnią celowościowa jest niedopuszczalna szczególnie wtedy, gdy możliwe jest przyjęcie wniosków korzystnych dla Skarżących.

Przesłanki celowościowe omawianej regulacji wyraźnie wskazują na korzystną dla Skarżących interpretację. Dlaczego bowiem Skarżący mieliby korzystać z ulgi z limitem obliczanymi w [...]częściach, skoro tylko [...]części całej nieruchomości (a więc zaledwie 9,5%) powierzchni tej nieruchomości związanych było z inwestycją będącą przesłanką do spornego odliczenia. Ustawodawca ustanowił zasady obliczania ulgi po to, aby rozdzielić między właścicieli limit ulgi a nie po to, aby pozbawiać ich prawa do korzystania z niej.

Przyjęcie interpretacji zaproponowanej przez Ministra Finansów i Dyrektora Izby Skarbowej we W. oznaczałoby zablokowanie możliwości zawierania umów przedwstępnych, wpłacania zadatków i zaliczek na poczet robót budowlanych. Tymczasem praktyka obrotu gospodarczego wskazuje, ze regułą wręcz jest sytuacja, w której strony umów najpierw zakupują część ułamkową gruntu a potem, dopiero po wybudowaniu budynku, następuje wydzielenie nowej nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności gdy organy administracyjne naruszyły przepisy prawa materialnego oraz przepisy o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Po pierwsze organy skarbowe nieprawidłowo ustaliły przysługujący podatnikom limit odliczeń. Zgodnie z art. 26 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 8 w okresie obowiązywania ustawy nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn [...] m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym do I grupy podatkowej, o której mowa w ust. 1 pkt 8." Zgodnie zaś z ust 3 W przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe." Z przepisów tych nie wynika jednoznacznie w jakim momencie mają być ustalane dane dla określenia wysokości limitu. W tym celu należy odwołać się do ogólnych zasad konstrukcji podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dochód będący podstawa opodatkowania ustala się za okresy roczne. Zgodnie natomiast z art. 26 odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają wymienione wydatki poniesione w roku podatkowym. Ogólna więc zasadą jest obliczane podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy roczne. Z takiej konstrukcji wynika, że również wszelkie limity odliczeń muszą być ustalane na cały rok podatkowy. Skoro zaś wskaźniki od których ustalenie limitu zależy ulegają w trakcie roku zmianom, przyjąć należy ich wielkość w dniu zakończenia roku podatkowego. Zasada przyjęta przez organy skarbowe mogłaby doprowadzić do konieczności wyliczania limitu odrębnie dla każdego poniesionego wydatku, co stoi w sprzeczności z zasadą odliczania rocznej sumy wydatków.

W tym zakresie organy naruszyły więc przepisy prawa materialnego.

Natomiast odnośnie drugiej spornej kwestii czyli wydatków związanych Skarga jest zasadna.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny relacji pomiędzy ceną zakupu udziału w nieruchomości a poniesionymi nakładami.

Przypomnieć należy, że-jak słusznie uznały organy skarbowe- budynek w budowie jest częścią nieruchomości. Umowa przeniesienia własności nieruchomości musi mieć – pod rygorem nieważności- formę aktu notarialnego. W umowie tej muszą być określone wszystkie jej istotne warunki, a jednym z takich warunków jest – w wypadku umowy sprzedaży cena. Wobec tego należy ustalić – np. w drodze przesłuchania stron umowy jak była ustalona cena sprzedaży określona w akcie notarialnym oraz czy wpłacone przez skarżących na podstawie rachunku środki służyły sfinansowaniu prac prowadzonych na nieruchomości przed zakupem udziału.

Dopiero wyjaśnienie tych kwestii pozwoli na ustalenie, czy i w jakiej części poniesione przez skarżących wydatki służyły budowie budynku a w jakiej przeznaczone były na zakup nieruchomości.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. z dnia 3 października 2002 r.)