Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1571/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 130 par 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1571/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi U.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 lipca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 1571/12.

UZASADNIENIE.

Decyzją z dnia 8 grudnia 2011 r., Nr UKS [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił U G zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 7.106,00 zł.

Rozstrzygnięcie to zapadło wobec zakwestionowania zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006, w którym U G zadeklarowała, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku nie wystąpiło. W uzasadnieniu decyzji podniesiono m.in., że w oparciu o analizę dowodów księgowych stwierdzono, że działalność gospodarcza prowadzona przez podatniczkę pod firmą PPHU "B" dotyczyła głównie hurtowego handlu napojami bezalkoholowymi i w mniejszym zakresie świadczenia usług marketingowych i usług magazynowania. Ustalenia kontroli dotyczyły w szczególności stwierdzenia pozorności zawieranych transakcji w zakresie handlu napojami bezalkoholowymi oraz w zakresie wykazywanych zakupów i sprzedaży usług niematerialnych związanych z tym handlem w 2006r. Organ stwierdził, że zapisy prowadzonej przez kontrolowaną podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu faktycznego, co oznacza, iż są nierzetelne. Nadto organ I instancji określił podstawę opodatkowania w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Dane wynikające z PKPiR skorygowano o stwierdzone błędy ewidencyjne, wynikające z wadliwego ujęcia kwot z dowodów źródłowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz błędnych sumowań; po skorygowaniu kwot przychodów i kosztów o błędy ewidencyjne ustalono wartości przychodów i kosztów firmy PPHU B za 2006r. odpowiadające kwotom wykazanym na przedłożonych dokumentach źródłowych (fakturach VAT). Ustalone w ten sposób kwoty przychodów i kosztów skorygowano o wartość transakcji nie mających rzeczywistego charakteru. Transakcje pozorne dotyczyły faktur wystawionych na rzecz FHU W. M. W.i, F.H.U. "K" J. G, FH W., PPHU S. D. K., PPHU "S." J. G., S. sp. z o.o., O. sp. z o.o., PPHU Senator D. G., S.B.T., M. sp. z o.o., oraz F. sp. z o. o. Powyższe przełożyło się na brak czynności prawnej, która mogłaby zostać uznana za podstawę uzyskania przychodów należnych.

W zakresie kosztów w wyniku postępowania kontrolnego przedłożony spis z natury na dzień 31.12.2006 r. uznano za nierzetelny i w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stwierdzono m.in., że wykazane przez kontrolowaną w 2006 r. zakupy i sprzedaż towarów handlowych miały nierzeczywisty charakter, jedna z dwóch osób wymienionych w spisie w składzie komisji (M. W.) nie mogła brać udziału w spisie z natury (w toku postępowania stwierdzono, że osoba ta nie brała udziału w działalności firm reprezentowanych przez Z. G., w tym w PPHU B., uczestniczyła natomiast w podpisywaniu fikcyjnych umów zlecenia/umów o dzieło), spis podpisany był przez jedną osobę, nie wskazywał miejsca przeprowadzenia spisu, nie zawierał klauzuli "spis zakończono na pozycji". W zakresie kosztów zakupu towarów handlowych, koszty które nie miały rzeczywistego charakteru, dokumentowano fakturami wystawionymi przez: O. Sp. z o.o., F.H.U. "K." J. G., FH W., PPHU S. D. K., S. Sp. z o.o., PPHU S. J. G., PPHU S. D. G., P.P.H.U.i.T "F." Sp. z o.o., PPHU A. Eksport - Import B. R., FHM A. S. J. S., PPHU N.K. P., Hurtownia Napojów Chłodzących D. J. R.i, FH "D." D. M.i, FHU P.S. S. i L.-P.B.M.Zakwestionowano wartości wynikające z tych faktur. Ponadto nie uznano wobec zeznań S. W., za koszt uzyskania przychodów części przypisanej mu kwoty wynagrodzenia.

Od powyższej decyzji U. G. wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 130 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyłączenia od udziału w postępowaniu inspektora J. C., pomimo toczącego się wobec niego postępowania karnego w czasie trwania niniejszego postępowania oraz pomimo pozostawania przez tego funkcjonariusza w konflikcie z pełnomocnikiem strony, Z. G.,

- art. 180 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie jako materiału dowodowego w sprawie dokumentów oraz innych materiałów uzyskanych w sposób sprzeczny z prawem - przy udziale inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej pozostającego w konflikcie z pełnomocnikiem strony, co uzasadnia wyłączenie tego funkcjonariusza od udziału w postępowaniu,

- art. 190 §2 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach i włączeniu go do materiału dowodowego w mniejszej sprawie, co uniemożliwiło stronie skorzystanie z przysługującego jej prawa uczestniczenia w przesłuchaniach świadków oraz zadawania im pytań,

- 123 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, polegające na włączaniu do materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, w miejsce bezpośredniego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków w niniejszym postępowaniu, na skutek czego strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach przesłuchania świadków, a więc ograniczone zostało jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu oraz

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób godzący w zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że zasadniczym zarzutem wobec zaskarżonej decyzji organu I instancji jest prowadzenie postępowania przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej J.C., który pozostaje w konflikcie z pełnomocnikiem strony Z. G.. Konflikt ten jest oczywisty i ma wyraz między innymi w postępowaniach karnych toczących się przeciwko temu funkcjonariuszowi na skutek zawiadomień Z. G.. Podniesiono, że Z. G., którego działalność gospodarcza pod nazwą W. również była przedmiotem kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w osobie inspektora J. C. wielokrotnie zgłaszał wnioski o wyłączenie J. C. od udziału w postępowaniu z uwagi na konflikt pomiędzy funkcjonariuszem a stroną oraz z uwagi na toczące się wobec inspektora postępowanie karne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przychylił się do żadnego z wniosków Z. G., a postępowanie wobec niego kontynuowane było przez skonfliktowanego inspektora. Skonfliktowanie inspektora prowadzącego kontrolę ze stroną, czy jej pełnomocnikiem w wyraźny sposób pozbawia postępowanie zasady bezstronności i obiektywizmu, godząc w wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych. Inspektor z uwagi na konflikt winien zostać wyłączony. Dopuszczając jako materiał dowodowy w sprawie również protokoły przesłuchań świadków dokonanych w ramach innych postępowań przy udziale inspektora skonfliktowanego ze stroną, przy tym uzyskanych w wyniku postępowania sprzecznego z procedurą, stanowi naruszenie przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, powodujące niemożność powyższych materiałów do stanowienia dowodu w sprawie. Nadto w sposób znaczący ograniczono prawo strony do czynnego udziału w sprawie, o czym stanowi przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków, które zostały przeprowadzone w innych postępowaniach uniemożliwia stronie obecność przy tych przesłuchaniach oraz pozbawia ją prawa zadawania pytań do czego strona jest uprawniona w oparciu o art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie negując możliwości uzupełniania materiału dowodowego poprzez włączanie do niego materiału uzyskanego w toku innych postępowań podniesiono, że z uwagi na skalę tej praktyki, w sposób jednoznaczny doszło do znacznego ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Natomiast treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że decyzja została wydana głównie w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w toku innych postępowań - dotyczących podmiotów, z którymi strona prowadziła wymianę gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 31 lipca 2012r. Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, potwierdzając prawidłowość poczynionych przez organ I instancji ustaleń, przyjmując prawidłowość postępowania i dokonanej oceny prawnej, a także szczegółowo odnosząc się do wszystkich zawartych w odwołaniu zarzutów i uznając je za niezasadne.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się U. G. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że transakcje odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach miały rzeczywiście miejsce, w szczególności faktycznie odbywał się obrót wodą mineralną i napojami, opakowaniami, innymi produktami spożywczymi oraz towarzyszące im usługi marketingowe, logistyczne i transportowe oraz magazynowanie,

- art. 130 Ordynacji podatkowej poprzez: uwzględnienie materiału dowodowego zgromadzonego przez inspektora, wobec którego zaistniała obligatoryjna przesłanka wyłączenia, niezasadne uznanie, że konflikt inspektora z pełnomocnikiem strony nie przekłada się na konflikt z samą stroną, oraz uznanie, że jeżeli strona była reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, to konflikt z drugim pełnomocnikiem, mężem strony nie ma znaczenia, a także brak uwzględnienia okoliczności, że zachodziły przesłanki do wyłączenia od postępowania dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. G., w stosunku do której już w dniu 29 lipca 2008 r. złożono zawiadomienie do Prokuratury przez pełnomocnika skarżącej – Z.G.,

- art. 190 § 2 Ordynacji podatkowa - poprzez brak uwzględnienia obejścia tego przepisu przez Urząd Kontroli Skarbowej, który w miejsce wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków, dołączał do akt postępowania protokoły przesłuchań sporządzone w innych postępowaniach, czym uniemożliwił stronie czynny udział w postępowaniu, a w szczególności możliwość zadawania świadkom pytań, co mogłoby mieć istotny wpływ na finalny kształt zeznań tych świadków, a zatem również na ustalenia poczynione przez organ w postępowaniu,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, przejawiającą się uznawaniem wypowiedzi świadków o tym, że nie pamiętają dokładnie pewnych okoliczności jako dowód tego, że zdarzenie takie nie miało miejsce, nadto organ nie dostrzegł wadliwości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ I instancji, która polegała na oparciu ustaleń faktycznych na zeznaniach kilku świadków, podczas gdy ich zeznania stoją w sprzeczności z kilkunastoma innymi osobami składającymi zeznania w postępowaniu, odmówieniem wiary dowodowi mającemu podważyć rzekomo pozorny charakter transakcji dokonywanych przez kontrahentów U. G., w postaci kontroli przeprowadzonej w FHU "K.", dotyczącej kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków od towarów i usług za miesiące VII-XII 2006 r., zakończonej protokołem kontroli z 22 stycznia 2009r. nie wykazującym nieprawidłowości, lecz potwierdzającym rzetelność transakcji poprzez wydanie "wyniku kontroli" przez Dyrektora Izby Skarbowej , oraz zakończenie kontroli podatkowej w FHU "K." za okres od września 2005 r. do stycznia 2006 r. poprzez przyjęcie deklaracji złożonych przez podatnika, akceptacją rozbieżności w złożonych zeznaniach świadków nie robiąc przy tym niczego, aby te rozbieżności wyjaśnić, dotyczy to zeznań świadków którzy byli przesłuchiwani na okoliczność źródła pozyskiwania towaru przez FH W. od E., FPH W., FHU M.l J. M., PW R.M. S., FHU M., C. Dystrybucja, M. B.K., S. – J. P.l, P. – P. K.,

- art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uwzględnienia naruszenia tych przepisów poprzez organ I instancji, który wielokrotnie odmawiał uwzględnienia wniosków dowodowych strony, które miały na celu wyjaśnienie wątpliwości w kwestiach mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a także poprzez niezgodne z faktami twierdzenia organów o niemożliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka obywateli Słowacji zamieszkałych poza granicami RP. Ponadto kilka z protokołów przesłuchania świadków zgromadzonych w innych postępowaniach, pomimo wniosku strony o ponowne przeprowadzenie dowodu nie ma waloru dowodowego, gdyż nie zostały podpisane przez inspektora dokonującego czynności przesłuchiwania świadków, który również protokółował ich przebieg,

- art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2011r. Nr [...]na okoliczność wykazania konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerokim zakresie w stosunku do dowodów zebranych i ustaleń poczynionych przez inspektora J. C.,

- art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uwzględnienia naruszenia ich przez organ I instancji wobec włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków, sporządzonych w toku postępowań wobec innych podmiotów, prowadzonych przez inspektora J. C.a także decyzji wydanej przez W. G., ponadto oparcie się na zeznaniach złożonych przez świadków: M. W. i S. W., które jak wynika z protokołu przesłuchania wskazują wyraźnie, iż zeznania złożyli nie spodziewając się, że będą przesłuchiwani, również czuli się zastraszeni,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia dla odmowy uwzględnienia wiarygodności wielu dowodów, na które powoływała się skarżąca i wybranie tylko tych, które potwierdzały stanowisko organów,

- art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu,

- 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez to, że decyzję w pierwszej instancji wydała w imieniu dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. G., w stosunku do której zachodziła przesłanka obligująca wyłączeniem z udziału w przedmiotowym postępowaniu, spowodowana konfliktem ze Z. G. reprezentującym skarżącą jako jeden z pełnomocników, a ponadto dopuszczenie jako materiału dowodowego w sprawie dokumentów oraz innych materiałów uzyskanych w ramach czynności, w których udział brał inspektor J. C. - również podlegający wyłączeniu z udziału w przedmiotowym postępowaniu oraz

- art. 127 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dodatkowych ustaleń faktycznych w toku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem.

U podstaw tej konstatacji w pierwszej kolejności leży odrzucenie zarzutu dotyczącego obrazy przepisów o wyłączeniu od udziału w postępowaniu inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, oraz dyrektora tegoż Urzędu. Zgodzić należy się w tym kontekście z organami, że instytucja wyłączenia pracownika na podstawie art. 130 §1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej i pozwala uniknąć sytuacji konfliktu ról oraz interesów. Wyłączenie to ma charakter działania profilaktycznego, będącego wyrazem urzędowej przezorności. Instytucja ta niewątpliwie służy realizacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów podatkowych. Obligatoryjne wyłączenie pracownika lub organu, o jakim mowa w art. 130 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa może mieć miejsce tylko wówczas, gdy postępowanie karne, dyscyplinarne lub służbowe toczy się w związku z konkretnym postępowaniem podatkowym, w którym podatnik dopuścił się czynu zagrożonego sankcją służbową, karną lub dyscyplinarną. Dla spełnienia przesłanki wyłączenia danego pracownika istotne znaczenie ma również fakt zaistnienia okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciwko niemu postępowanie karne. Niewątpliwie także przepis art. 130 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, powinien być interpretowany ściśle. Celem instytucji wyłączenia pracownika, o której mowa w tym przepisie, jest zapewnienie bezstronności procedowania i nie powinna być ona wykorzystywana do innych celów, jak np. do przewlekania postępowania podatkowego i podważania sprawnego funkcjonowania organów podatkowych; stosowanie w tym przedmiocie rozszerzającej wykładni przepisów dla usunięcia pozorów braku bezstronności powinno być ostrożne, ważone i racjonalne. Słusznie przy tym akcentuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przyjęcie odmiennego stanowiska może prowadzić do faktycznego paraliżu działań organu wywołanego wyłączaniem kolejnych jego pracowników.

Przywołane przez podatniczkę przesłanki uzasadniające wyłączenie inspektora kontroli skarbowej J. C. związane były z prowadzonymi wobec tego inspektora postępowaniami karnymi zainicjowanymi przez jej męża Z. G.. Pomijając fakt, że postępowania te nie dotyczyły czynności kontrolnych przeprowadzonych w niniejszej sprawie przez wnioskowanego do wyłączenia inspektora ( a zaistniałych na gruncie postępowania prowadzonego wobec Z. G. oraz spółki O.), a nawet abstrahując od treści postanowień o odmowie wyłączenia tegoż inspektora wydanych przez dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tudzież okoliczności faktycznego reprezentowania podatniczki w czasie składania wniosku o wyłączenie przez drugiego (obok jej męża) z pełnomocników – nie można tracić z pola widzenia, iż przywoływane postępowania karne (prawomocnie zakończone) nie potwierdziły popełnienia przez inspektora zarzucanych mu czynów. Ponadto w następstwie decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 września 2011 r. Nr [...]upoważniono nowego inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, a ten dokonał zgromadzenia we wskazanym zakresie materiału dowodowego. Materiał ten, z uwagi na skalę działalności prowadzonej przez podatniczkę oraz jej kontrahentów, a także zbliżony stan faktyczny, istotnie jest efektem działań organu kontroli skarbowej podjętych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec wielu podmiotów, w tym także postępowań prowadzonych wobec Z. G., w których uczestniczył inspektor kontroli skarbowej J.C.. W powołanej decyzji kasacyjnej z dnia 21 września 2011 r. nie przesądzono jednak, wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącej o zasadności wyłączenia J. C. od udziału w przedmiotowym postępowaniu. Z przedstawionej perspektywy za oczywiście nieuzasadnione należy więc uznać twierdzenie o naruszeniu przepisów art. 130 § 1 i jak i § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji bezzasadny jest również zarzut obrazy art. 180 § 1 tej ustawy poprzez oparcie ustaleń o materiał dowodowy zebrany przy udziale inspektora, który, zdaniem skarżącej winien podlegać wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Skoro tak, to nie można też podzielić dalszych artykułowanych w związku z kwestią wyłączenia zarzutów, a to naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przyjęcia przez organ odwoławczy naruszenia tych przepisów, związku z tym, że włączono do akt postępowania protokoły przesłuchań świadków, sporządzone w toku postępowań toczących się wobec innych podmiotów, prowadzonych przez J.C., a to tym bardziej, że oceny dowodów dokonywał dyrektor Urzędu, zaś fakt żądania wyłączenia (w sprawach dotyczących męża podatniczki) sam przez się naturalnie nie dyskredytuje materiału dowodowego zebranego przez J. C..

Podobnie nieuzasadnione są twierdzenia o istnieniu podstaw do wyłączenia dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej W. G., w związku z wydaniem decyzji nieuwzgledniającej przesłanek wyłączenia. Zauważyć tu należy, że rzeczony wniosek o wyłączenie zgłoszony został w związku z czynnościami nadzorczymi dotyczącymi postanowień o odmowie wyłączenia od udziału w postępowaniu inspektora J.C., przy tym w ramach postępowań nie związanych z postępowaniem prowadzonym względem podatniczki. Z kolei skierowany do dyrektora Izby Skarbowej wniosek z dnia 3.04.2012 r., o wyłączenie od udziału w postępowaniu prowadzonym wobec U.G.dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, oraz wszystkich pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej został przesłany do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, do załatwienia zgodnie z właściwością rzeczową na podstawie art. 170 Ordynacji podatkowej. Wniosek ten został złożony już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej z 8.12.2011r.

Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie innych wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków oraz obszernej dokumentacji, w tym uzyskanej z innych postępowań podatkowych i karnych dotyczących podmiotów związanych i kooperujących z firmą podatniczki. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane w ramach prowadzonej działalności zdarzenia nie miały miejsca, a kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków, a nadto od innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r. , I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j. , gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122, 180, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów korzystnych dla jej firmy, czego konsekwencją miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym. Rozważając ten zarzut wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że ustalone przez organy zdarzenia, w tym czynności wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a także na fakt nie przedstawienie przez samą podatniczkę takich dowodów. Zgoła odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia opisanego przez nie sposobu funkcjonowania PPHU "B." i jej otoczenia. Za powyższym przemawiają obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Poza dowodami wprost i jednoznacznie potwierdzającymi stanowisko organów, w tym zeznaniami podatniczki, a zwłaszcza jej męża złożonymi w postepowaniach karnych przygotowawczych, przywołać należy także ich zeznania dotyczące relacji ze swymi kontrahentami, wskazujące na realia i sposób wykonywania przezeń umów, posiadanego potencjału, a nawet podstawowych elementów transakcji, jak choćby tego, kto, w jaki sposób i na jakich zasadach dostarczał i finansował zakup towarów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 190 § 2. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. Po wtóre – inne przeprowadzone w sprawie dowody pozwoliły na dokonanie niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały, co wyżej już podkreślono - wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zarzut dotyczący odmowy ponownego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, w zakresie okoliczności zbieżnych dla postępowań prowadzonych w ramach firmy skarżącej i FH W. nie poddaje się faktycznie weryfikacji, z racji braku owego wniosku w aktach sprawy. Podobnie nieuprawniony jest pogląd, że organ odwoławczy nie dostrzegł wadliwości oceny materiału dowodowego, która polegać miała na oparciu ustaleń faktycznych na zeznaniach kilku świadków, których zeznania stoją w sprzeczności z zeznaniami kilkunastu innych osób. Swojego stanowiska w tym zakresie skarżąca bowiem nie uzasadniła. Nie uzasadniła także twierdzenia o akceptacji przez organy rozbieżności w zeznaniach świadków przesłuchiwanych w kwestii źródła pozyskiwania towaru przez firmy z nią powiązane, w tym przez FH W.od E.

Z akt postepowania wynika, że w zakresie problematyki magazynowania napojów w S. organ kontroli skarbowej podjął próbę przesłuchania M. G.(pracownika spółki S.), która to próba okazała się nieskuteczna, gdyż świadek przebywał za granicą. W rezultacie do akt sprawy włączono pismo M. G. z dnia 23 czerwca 2009 r. Dokonując oceny zeznań świadków w powyższej kwestii akcentowano, że świadkowie co do zasady potwierdzili, że w magazynie w S. były składowane napoje, a rozbieżności w zeznaniach dotyczyły spraw drugorzędnych. W świetle ustaleń nie ulega wątpliwości, że w pewnym zakresie składowane były w tym magazynie napoje, jednakże ilość dostaw i ilość napojów w tym magazynie była marginalna w porównaniu z ilością wykazanych transakcji, których rzeczywistym celem miało być składowanie towarów w tym magazynie. Stad zeznania złożone przez świadków D. K. i Z. G. w zakresie korzystania z tego magazynu istotnie należy uznać za niewiarygodne.

Przy omawianych okolicznościach nie sposób nie zauważyć, że za pozornym charakterem kwestionowanych usług przemawia także fakt, że firma "B." w rzeczywistości nie dysponowała magazynem umożliwiającym świadczenie usług składowania towarów, nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby magazyn obsługiwać, nie ponosiła kosztu najmu magazynu, nie posiadała środków transportu umożliwiających przewóz towarów w ilościach wykazanych na fakturach i nie zatrudniała żadnych kierowców.

Analizując przebieg i wyniki postępowania dowodowego w omawianym zakresie – oceny dowodów nie można uznać za dokonaną z naruszeniem art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Zauważyć też trzeba, że skarżąca nie składała w toku przedmiotowego postępowania wniosków dowodowych w celu wyjaśnienia ewentualnych rozbieżności w zakresie wymowy dowodów.

Nieuzasadniony jest także zarzut w przedmiocie naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej wobec braku uwzględnienia zgłaszanych wniosków dowodowych, co czynić ma materiał dowodowy niekompletnym. Skarżąca nie wyartykułowała wniosków dowodowych, których ten zarzut dotyczy, a z akt sprawy nie wynika możliwość zweryfikowania tak sformułowanego zarzutu.

Nie można podzielić stanowiska dotyczącego oparcia rozstrzygnięcia na wadliwych, gdyż niepodpisanych przez inspektora przeprowadzającego czynności protokołach przesłuchania świadków zgromadzonych w innych postępowaniach, albowiem protokoły te nie stały się częścią objętego oceną materiału dowodowego. Fakt ten był akcentowany przez organ odwoławczy.

W kontekście przeprowadzonej kontroli sądowej bezpodstawne są zarzuty dotyczące zastraszenia przez organy świadków, co wpływać miało na zmianę przez nich pierwotnie złożonych zeznań. Podzielić tu należy stanowisko organów, że okoliczności zmiany zeznań przez tych świadków były przedmiotem indagacji ze strony pełnomocnika skarżącej obecnego przy przesłuchaniach. Z zeznań świadków złożonych w ich następstwie wynika, że przyczyną zmiany zeznań była obawa przed konsekwencjami składania fałszywych zeznań, a nie zastraszanie.

Bezzasadnie zarzuca skarżąca odmówienia wiary dowodowi z kontroli podatkowej przeprowadzonej w FHU "K.". Tymczasem stosownym postanowieniem do akt postępowania kontrolnego włączono rzeczone wyniki kontroli poddając je ocenie i akcentując na jakim materiale dowodowym oparto rozstrzygnięcie.

Oczywiście nieuzasadnione są zarzuty nie związane z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania U. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, a odnoszące się do stwierdzeń organów podatkowych, które były objęte treścią innych decyzji. Dotyczy to zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 180 i 192 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych wskazanych w pismach z dnia 14 sierpnia 2010 r. i 23 marca 2011 r., podczas gdy pism takich skarżąca nie złożyła w przedmiotowej sprawie, oraz naruszenia art. 190 tej ustawy poprzez powoływanie się na zeznania świadka M. Z., który nie został prawidłowo wezwany na przesłuchanie, oraz nieprawidłowe działania organu, który nie wypełnił zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej wynikających z decyzji nr [...], ponieważ dowód z przesłuchania M. Z. nie był przeprowadzany w przedmiotowym postępowaniu, a protokół przesłuchania tego świadka z dnia 5 września 2008 r. został włączony do akt sprawy stosownym postanowieniem z dnia 6.05.2009 r.

Z akt przedmiotowych spraw wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust 1 oraz 108 ustawy o podatku od towarów i usług, tudzież przywołanego orzecznictwa ETS oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wskazać, że powołane przepisy dotyczą zasad rozliczania podatku od towarów i usług i nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia dokonanego wszak w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona nie zarzucała w skardze naruszenia przepisów tej ostatniej ustawy, a dokonana przez sąd kontrola i w tym zakresie nie doprowadziła do ujawnienia uchybień.

Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.