Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 320/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, par. 1. par. 7 pkt 1, art. 70c, art. 210 par. 4, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 26 maja 2022 r. nr 2601-IOA.4105.2.2022 w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke [...]

Uzasadnienie

Decyzją z 26 maja 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik") z 15 lutego 2022 r. nr [...] określającą A. B. (dalej: "strona", "skarżący") zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2016 r. w wysokości 47 231 zł i za listopad 2016 r. w wysokości 36 210 zł.

Powyższa decyzja ustala następujący stan faktyczny.

3 listopada 2016 r. pracownicy Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę na stacji paliw i gazu należącej do A. B. prowadzącego działalność pod nazwą A. B. P.H.U. T. Stacja Paliw i Gazu z siedzibą w W. przy ul. [...]. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w zakresie obrotu olejem napędowym za okres od 1 stycznia 2016 r. do dnia rozpoczęcia kontroli. Po stwierdzeniu nieprawidłowości w zakresie wymagań jakościowych dla oleju napędowego, Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że A. B. posiadał 28 czerwca 2016 r. i 4 listopada 2016 r. olej napędowy niewiadomego pochodzenia, niespełniający wymagań jakościowych, a ustalenie faktycznego dostawcy nie było możliwe. Strona nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego i nie zapłaciła należnej akcyzy, nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, jak i nie ujawniła rzeczywistych jego sprzedawców.

Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik decyzją z 1 grudnia 2020 r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2016 r. w wysokości 47 231 zł i listopad 2016 r. w wysokości 36 210 zł.

Od wydanej decyzji strona wniosła odwołanie.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z 5 marca 2021 r. nr [...] Dyrektor uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy nie jest kompletny, a brak zakwestionowania prowadzonych ksiąg powoduje, że korzystają one ze szczególnej mocy dowodowej. Organ nakazał organowi I instancji ustalić stan oleju napędowego na 1 stycznia 2016 r., uzupełnić materiał dowodowy i ponownie dokonać jego oceny, zakwestionować rzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, Naczelnik uzupełnił materiał dowodowy o informacje i dokumenty dotyczące czynności sprawdzających, postępowań podatkowych, kontroli podatkowych pozyskanych z urzędów skarbowych właściwych dla strony i dostawców oleju napędowego; dokumenty pozyskane z Urzędu Skarbowego w S.: protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony w 2016 r., decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za 2016 r. w łącznej wysokości 23 727 zł, protokół przesłuchania strony z 5 października 2018 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik decyzją z 15 lutego 2022 r. nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2016 r. w wysokości 47 231 zł i za listopad 2016 r. w wysokości 36 210 zł.

Od wydanej decyzji strona wniosła odwołanie.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ ocenił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Wyjaśnił, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za: czerwiec 2016 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2017 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2021 r., listopad 2016 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2017 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2021 r. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 2 września 2021 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo polegające na uchylaniu się od opodatkowania w miesiącach: czerwcu i listopadzie 2016 r. poprzez niezłożenie deklaracji i nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu podstawy opodatkowania w związku z posiadaniem oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w ilości łącznej 46 433 litrów, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy wbrew obowiązkowi wynikającemu z treści art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przez co narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy w szacunkowej kwocie 83 441,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 k.k.s. w zb. z art. 60 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Dochodzenie zostało wszczęte w związku ze złożonym zawiadomieniem o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa skarbowego oraz decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec i listopad 2016 r. Organ wskazał, że przed sporządzeniem wszczęcia dochodzenia, Naczelnik sukcesywnie gromadził materiał dowodowy w tej sprawie. Przedstawił chronologię podejmowanych czynności. Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło 9 czerwca 2017 r., a następnie do akt sprawy włączono protokół kontroli podatkowej z 29 grudnia 2016 r. i decyzję z 1 grudnia 2020 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2016 r. w wysokości 47 231 zł i listopad 2016 r. w wysokości 36 210 zł. W związku z podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego z art. 54 § 1 k.k.s. 5 stycznia 2021 r. Naczelnik przekazał Naczelnikowi Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. zgromadzony materiał dowodowy, który stanowił podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Oceniając chronologię przebiegu czynności podejmowanych przez oskarżyciela skarbowego w toku postępowania karnego skarbowego, Dyrektor uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, ponieważ było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez stronę czynu zabronionego. Istniał zatem związek z podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego objętego postępowaniem karnym skarbowym a niewykonaniem zobowiązania podatkowego za czerwiec i listopad 2016.

Organ zaznaczył, że strona została zawiadomiona o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec i listopad 2016 r.

Ponadto, 27 października 2021 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a 9 listopada 2021 r. ogłoszone je stronie, przesłuchując w charakterze podejrzanego. 31 grudnia 2021 r. wysłano akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w K.. 7 czerwca 2022 r. został wydany wobec skarżącego wyrok skazujący za to, że w okresie od 25 lipca 2016 r. do 27 grudnia 2016 r. uchylając się od opodatkowania nie złożył deklaracji i nie ujawnił przedmiotu i podstawy opodatkowania w postaci oleju napędowego w ilości łącznej 46 433 litrów, w tym za czerwiec 2016 r. – 26 283 litrów i listopad 2016 r. – 20 150 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, przez co został narażony na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie 83 441 zł oraz w tym okresie czasu nierzetelnie prowadził księgi, co stanowi przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Wyrok ten stał się prawomocny 15 czerwca 2022 r.

Sąd z urzędu dopuścił dowód z ww. wyroku.

Organ przytoczył ustalenia kontroli z 28 czerwca 2016 r. i 4 listopada 2016 r. Na terenie stacji paliw znajduje się trzykomorowy zbiornik podziemny na paliwa o łącznej pojemności 43 m? (komora nr 1 – poj. 13 000 l przeznaczona na paliwo Pb 95, komora nr 2 o poj. 20 000 l i komora nr 3 o poj. 10 000 l przeznaczone na olej napędowy). Zbiornik posiadał ważną legalizację.

W przebadanej próbce oleju z 28.06.2016 r. stwierdzono w komorze nr 2 nieprawidłowości w zakresie składu frakcyjnego, temperatury destylowania, temperatura wynosiła 373,2° C, przy wymaganej temperaturze 360° C. Dodatkowo stwierdzono obecność oleju roślinnego i oleju ciężkiego. W przebadanej próbce oleju z 28.06.2016 r. komory nr 3 stwierdzono, że badana próbka nie spełniała wymagań jakościowych w zakresie temperatury zapłonu, która wynosiła ? 40°C, przy wymaganej powyżej 55°C. Z uwagi na zawartość siarki należało rozpatrzyć zmianę klasyfikacji.

Nieprawidłowości ustalono na podstawie sprawozdania z badania wykonanego przez Laboratorium Celne w Koroszczynie.

W komorach znajdowało się odpowiednio 16 283 l, 10 000 l oleju napędowego.

W przebadanej próbce oleju z 4.11.2016 r. komory nr 2 stwierdzono nieprawidłowości w zakresie składu frakcyjnego, temperatury destylowania, temperatura wynosiła 370,6° C, przy wymaganej temperaturze 360° C. Dodatkowo stwierdzono obecność oleju roślinnego i oleju ciężkiego. W przebadanej próbce oleju z 4.11.2016 r. komory nr 3 stwierdzono, że badana próbka nie spełniała wymagań jakościowych w zakresie temperatury zapłonu, która wynosiła ? 40°C, przy wymaganej powyżej 55°C. z uwagi na zawartość siarki należy rozpatrzyć zmianę klasyfikacji. Z uwagi na zawartość siarki należało rozpatrzyć zmianę klasyfikacji.

Nieprawidłowości ustalono na podstawie sprawozdania z badania wykonanego przez Laboratorium Celne w Koroszczynie.

W komorach znajdowało się odpowiednio 11 240 l i 8 910 l oleju napędowego.

Na okoliczność udokumentowania pochodzenia paliwa, kontrolującym okazano faktury wystawione przez jedynego wówczas dostawcę oleju napędowego T. O. D. S. .

16 maja 2016 r. jednorazowym dostawcą oleju napędowego był G. K., który wyjaśnił, że dostarczył w tym dniu paliwo w ilości 4 987 l za pomocą cysterny przeznaczonej tylko i wyłącznie na przewóz oleju napędowego.

Wskazane w fakturach daty dostaw pokrywają się z datami wystawienia faktur. Skarżący przedłożył kontrolującym posiadane sprawozdania z badań laboratoryjnych otrzymane z dostawami paliwa, z których wynikało że dostarczone od tej firmy paliwo spełnia wymagania jakościowe.

Na tej podstawie organ I instancji przyjął, że olej napędowy znajdujący się komorach 2 i 3 zbiornika 28 czerwca 2016 r. i 4 listopada 2016 r. nie jest tożsamy z paliwem dostarczanym przez dostawcę T. O. D. S. i nie było to paliwo od tego dostawcy.

Uznał, że skarżący posiadał olej napędowy niespełniający wymagań jakościowych o niewiadomym pochodzeniu, a ustalenie faktycznego dostawcy nie było możliwe. Wskazał, że na żadnym etapie postępowania skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających zakup oleju napędowego o parametrach jakie posiadało sporne paliwo, nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego, nie zapłacił należnej akcyzy.

Organ odwoławczy przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 1; art. 8 ust. 2 pkt 4; art. 10 ust. 1; art. 13 ust. 1; art. 86 ust. 1 pkt 2; art. 88 ust. 1.

Przyjął, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że kwestionowane paliwo charakteryzowało się "nieznacznymi odchyleniami jakości paliwa". Wskazał, że organy podatkowe obowiązane są stosować przepisy, które regulują parametry jakościowe paliwa. Ponadto z treści protokołu kontroli nie wynika, by skarżący kwestionował sposób pobierania próbek oleju napędowego. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa przebadania kontrpróby pobranego oleju napędowego pozostawionego mu w dniu przeprowadzonych badań. Nie zgodził się z zarzutem wadliwego ustalenia stanu faktycznego, wskazując dowody, na podstawie których Naczelnik poczynił swoje ustalenia.

Podzielił stanowisko organu I instancji, że A. B. prowadzący uprzednio działalność gospodarczą jako P.H.U. T. Stacja Paliw i Gazu posiadał olej napędowy niespełniający wymagań jakościowych o niewiadomym pochodzeniu, a ustalenie faktycznego dostawcy nie było możliwe. Na żadnym etapie postępowania skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających zakup oleju napędowego o parametrach jakie posiadało sporne paliwo. Oferowane na sprzedaż paliwo nie było paliwem zakupionym od podmiotów wskazanych w fakturach VAT, lecz był to wyrób niewiadomego pochodzenia.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji wszechstronnie i wyczerpująco wyjaśnił sprawę w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy, czemu dał wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze, A. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji administracyjnej.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia i błędne uznanie, że skutecznie zawieszono bieg przedawnienia, mimo że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny; art. 210 § 1 pkt 6 (nie wskazując aktu prawnego) poprzez brak wskazania w przedmiotowej decyzji wszystkich przesłanek, którymi kierował się organ ponownie rozstrzygając sprawę, nie wskazując konkretnie nowych ustaleń w sprawie przez co przedmiotowa decyzja nie odpowiada przepisom prawa; art. 122 o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców poprzez przyjęcie przez organ II instancji, że skarżący działał nieuczciwie bez jakiejkolwiek polemiki w sprawie innych możliwych źródeł odstępstw norm paliwa od oczekiwanych; art. 121 § 1, art. 122, 188 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i opodatkowaniem podatkiem akcyzowym podatnika mimo, że nigdy nie kupował on oleju napędowego z innego źródła niż na faktury VAT; art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepowołanie biegłego w celu rzetelnego wyjaśnienia co mogło być powodem odstępstwa paliwa od oczekiwanej normy; art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zapisów ksiąg podatkowych i podważenia ich rzetelności na podstawie domniemań a nie dowodów.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazał na bliskość upływu terminu przedawnienia, korelacje czasowe pomiędzy poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postepowania karnego skarbowego jako okolicznościach świadczących o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Zdaniem skarżącego stawiając tezę o nieznanym źródle pochodzenia paliwa, organ powinien się zwrócić do jednostki badającej paliwo z wnioskiem o wyjaśnienie co mogło być przyczyną odchylenia parametrów paliwa od oczekiwanej normy, czy zanieczyszczony zbiornik mógł mieć istotny wpływ na jakość paliwa, czy w trakcie transportu może dojść do zmiany parametrów paliwa, czy odstępstwa od normy mogą mieć istotny wpływ na jakość sprzedawanych paliw. Organ nie przeprowadził tez w tym zakresie dowodu z opinii biegłego. Ponadto brak spełnienia normy paliwa w jednym parametrze nie jest wystarczające aby obalić zapisy ksiąg podatkowych wskazujące skąd podatnik nabył paliwo.

Prezentując dotychczasowe stanowisko, organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ocenie sądu, skarga jest nieuzasadniona.

Przedmiotem rozstrzygnięcia było określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2016 r. w wysokości 47 231 zł i listopad 2016 r. w wysokości 36 210 zł.

W toku kontroli organ I instancji ujawnił bowiem nieprawidłowości polegające na posiadaniu przez skarżącego 28 czerwca 2016 r. (26 283 l) i 4 listopada 2016 r. (20 150 l) oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, który nie spełniał wymagań jakościowych i od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

W konsekwencji po przeprowadzonym ponownie postępowaniu organy prawidłowo uznały, że skarżący posiadał olej napędowy niespełniający wymagań jakościowych o niewiadomym pochodzeniu, a ustalenie faktycznego dostawcy nie było możliwe. Wskazały, że na żadnym etapie postępowania skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających zakup oleju napędowego o parametrach jakie posiadało sporne paliwo, nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego, nie zapłacił należnej akcyzy.

Z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. z 7 czerwca 2022 r. (sygn. akt II K [...]) wynika, że A. B. został skazany za to, że w okresie od 25 lipca 2016 r. do 27 grudnia 2016 r. uchylając się od opodatkowania nie złożył deklaracji i nie ujawnił przedmiotu i podstawy opodatkowania w postaci oleju napędowego w ilości łącznej 46 433 litrów, w tym za czerwiec 2016 r. – 26 283 litrów i listopad 2016 r. – 20 150 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, przez co został narażony na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie 83 441 zł oraz w tym okresie czasu nierzetelnie prowadził księgi, co stanowi przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Zauważyć należy, że wprawdzie skazujący wyrok sądu karnego stanowi dowód z dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., to jednak związanie sądu administracyjnego dotyczy ustaleń sądu karnego, zawartych w danym orzeczeniu. Te ustalenia nie stanowią dowodu podlegającego swobodnej ocenie dowodów, na mocy art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 1961 r., sygn. akt 2CR [...], OSNC [...]/118). Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym (wyrok NSA z 22 lutego 2022 r., sygn. akt. II FSK [...]; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ratio legis zasady związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem sądu karnego było dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie tego, że popełniła przestępstwo. Wiążąca wypowiedź o tej kwestii może pochodzić od sądu karnego i takiej wypowiedzi nie powinny podważać inne sądy, czy choćby ponownie zajmować się badaniem tych okoliczności, które są istotne dla stwierdzenia, kto i jaki czyn zabroniony ustawą popełnił.

Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu wyrok karny skazujący, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających w podanym zakresie objętym sentencją tego wyroku. Niedopuszczalne jest ferowanie odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej ocenie sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne należało uznać ustalenia odmienne od tych, które wynikają z sentencji skazującego wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku, o czym już wzmiankowano, de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego (wyrok NSA z 30 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK [...]; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie ustalenia organów podatkowych obejmują, tak samo jak ustalenia sądu karnego, kwestię uchylania się od opodatkowania - niezłożenia deklaracji, nieujawnienia przedmiotu i podstawy opodatkowania w postaci oleju napędowego, nierzetelnego prowadzenia ksiąg we wskazanym okresie. Z wyroku sądu karnego wynika jednoznacznie, że powyższe dotyczyło oleju napędowego w ilości 26 283 litrów za czerwiec 2016 r. i 20 150 litrów za listopad 2016 r.

W konsekwencji sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie mógł pominąć ww. wyroku sądu karnego i przyjąć, że kwestia niezłożenia deklaracji, nieujawnienia przedmiotu i podstawy opodatkowania w postaci oleju napędowego za czerwiec 2016 r. i listopad 2016 r., nierzetelnego prowadzenia ksiąg pozostaje nadal otwarta.

Taka identyfikacja uchylania się od opodatkowania oleju napędowego za czerwiec 2016 r. i listopad 2016 r. (niezłożenie deklaracji, nieujawnienie przedmiotu i podstawy opodatkowania), nierzetelne prowadzenie ksiąg była jednym z kluczowych elementów składających się na istotę przestępstwa przypisanego A. B., za które został on prawomocnie skazany. Mieściła się zatem wprost w pojęciu "ustalenia (...) co do popełnienia przestępstwa", które mocą art. 11 p.p.s.a. wiążą sąd administracyjny.

Zdaniem sądu art. 11 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewiduje żadnych okoliczności pozwalających na odstąpienie od nakazu uwzględnienia wyroku sądu karnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W świetle zatem art. 11 p.p.s.a., bez wzruszenia prawomocnego wyroku skazującego za opisane w nim przestępstwo, za niedopuszczalne należało uznać w ramach zarzutów skargi prowadzenie dowodów mających wykazać powód odstępstwa paliwa od oczekiwanej normy, braku podstaw do podważenia rzetelności ksiąg podatkowych i braku podstaw do opodatkowania skarżącego podatkiem akcyzowym za posiadany olej napędowy.

W gruncie rzeczy tego rodzaju dowodzenie prowadziłoby do próby zanegowania bezpośrednio przedmiotowej istoty tego wyroku, czyli jednego ze znamion przestępstwa za które został przecież prawomocnie skazany A. B.. Bezpodstawne były więc zarzuty skargi, w których dążono do wykazania innego stanu rzeczy, tj. braku podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym skarżącego i braku podstaw do podważenia rzetelności ksiąg podatkowych.

W ocenie sądu, należało poddać weryfikacji stanowisko organu co do tego, czy rzeczywiście bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). A tym samym ocenić, czy objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania w podatku akcyzowym nie uległy przedawnieniu.

Stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2016 r. i listopad 2016 r. co do zasady ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r.

Zarówno ponowna decyzja organu I instancji, jak i II instancji zostały wydane po upływie terminu przedawnienia (odpowiednio 15.02.2022 r., 26.05.2022 r.).

Poza sporem pozostaje, że 2 września 2021 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zb. z art. 60 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. obejmujące okres podatkowy, o którym mowa w sprawie, które prowadzone było przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Niesporne pozostaje także i to, że organ I instancji pismem z 15 września 2021 r. wystąpił do skarżącego z zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec i listopad 2016 r. Pismo zostało doręczone skarżącemu 22 września 2021 r.

Niewątpliwie zatem spełnione zostały formalne warunki dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za czerwiec i listopad 2016 r.

K. się dyrektywami wynikającymi z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. ( I FPS [...]; dostępna na orzeczenia.nsa.gov.pl) organ zobowiązany był zbadać (zaś sąd ocenę tę skontrolować), czy postępowanie karne skarbowe zostało przez organ wszczęte w sposób instrumentalny, tj. tylko w celu zatrzymania biegu terminu przedawnienia, z pominięciem zasadniczego celu prowadzenia postępowania karnego, czyli ustalenia czynu i ukarania sprawcy.

Cytowany już przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej [...] oraz art. 1-3 i art. 134 p.p.s.a., art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137). W ramach kontroli działania administracji przez sąd, mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że w ramach tej oceny nie można pomijać zagadnienia związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi w postępowaniu czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 20.07.2021 r., II FSK [...]; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz powiadomienie o tym podatnika, nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasady zaufania do organów państwa i praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej [...].

Nie budzi wątpliwości w świetle powołanej uchwały, że dokonanie takiej oceny powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że nie doszło w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Sąd tą ocenę podziela.

Z akt sprawy wynika, że kontrola podatkowa odbyła się w okresie od 4 listopada 2016 r. do 29 grudnia 2016 r. Natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte 9 czerwca 2017 r., a decyzja organu I instancji określająca zobowiązania podatkowe została wydana 1 grudnia 2020 r. W dniu 5 stycznia 2021 r. Naczelnik przekazał zgromadzony w sprawie podatkowej materiał dowodowy do Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przez skarżącego czynu zabronionego. Dochodzenie zostało wszczęte 2 września 2021 r., 27 października 2021 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, 9 listopada 2021 r. został ogłoszony zarzut wobec skarżącego i przesłuchano go w charakterze podejrzanego, po czym 31 grudnia 2021 r. skierowano przeciwko skarżącemu akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w K..

7 czerwca 2022 r. został wydany wobec skarżącego wyrok skazujący. Wyrok ten stał się prawomocny 15 czerwca 2022 r.

W tych okolicznościach sprawy, sąd aprobuje stanowisko organu odwoławczego, iż jakkolwiek moment wszczęcia dochodzenia (2 września 2021 r.) był bliski dacie przedawnienia, to wszczęcie tego dochodzenia nie miało pozornego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podjęte po 2 września 2021 r. czynności nie mogą świadczyć o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie służyć zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. [...] czasowe pomiędzy wszczęciem dochodzenia a kolejnymi czynnościami procesowymi (przedstawieniem zarzutów, ogłoszeniem zarzutów i przesłuchaniem skarżącego w charakterze podejrzanego, przesłaniem do sądu aktu oskarżenia) świadczą o realnym charakterze postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło sztucznemu wykorzystaniu tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Było zasadne z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Nastąpiło na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę.