Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 99/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art.22 par.2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2022 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 września 2021 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania G. K. (dalej jako "Skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27b, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b) i lit. d) Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r., Nr 134 poz. 899 ze zm., dalej jako "Konwencja"), zmienionej Protokołem do tej Konwencji podpisanym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 680), art. 5 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369, dalej jako "Konwencja MLI"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kwidzynie (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 3 września 2021 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: A. AS. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2021 r. zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 3 września 2021 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w świetle Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne przepisy norweskiego prawa podatkowego. Zauważył, że Skarżący jest marynarzem – polskim rezydentem podatkowym pracującym dla norweskiego armatora. Statek [...], na którym Skarżący wykonywał pracę, jest w ocenie organu eksploatowany poza terytorium norweskiego szelfu kontynentalnego, a także podnosi banderę Wysp Bahamów, więc nie jest to statek wpisany do rejestrów NIS lub NOR. Organ pierwszej instancji zauważył, że wewnętrzne norweskie przepisy podatkowe w ogóle nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami norweskimi, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terytorium Norwegii. Dlatego też organ uznał, że w niniejszej sprawie nie występuje sytuacja, w której dochody podatnika byłyby objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii i jednocześnie podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie wewnętrznego prawa Norwegii. Tym samym jego zdaniem do sprawy nie znajdą zastosowania przepisy Konwencji.

2.2. Decyzją z dnia 25 listopada 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p. organ odwoławczy wskazał, że konieczne jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że płacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Podatnik składający wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jego zaangażowania, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organ podkreślił, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością, przy czym samo tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika są w tym zakresie niewystarczające.

Organ drugiej instancji powołał treść wybranych przepisów i wskazał, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich.

Opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji organ odwoławczy dokonał oceny materiału dowodowego sprawy pod kątem spełnienia przez Skarżącego łącznie trzech przesłanek, tj. wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz eksploatowania ww. statku przez norweskie przedsiębiorstwo.

Dyrektor IAS, odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego, uznał, że zostały spełnione przesłanki odnoszące się do wykonywanej pracy najemnej na pokładzie statku morskiego oraz statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Nie została natomiast spełniona przesłanka dotycząca eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

Organ zaznaczył, że pojęcia "statku morskiego eksploatowanego (...) przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" nie można utożsamiać z miejscem opodatkowania przedsiębiorstwa eksploatującego statek. W przypadku morskiego transportu międzynarodowego bardzo często, jak w niniejszej sprawie, występuje wielość podmiotów odpowiedzialnych za różne aspekty działalności (funkcjonowania) statku, a zapis Konwencji mówi ogólnie o eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Już ten element może być problematyczny do ustalenia, o który rodzaj eksploatacji statku chodzi, i chociażby z tej przyczyny zdaniem organu faktycznej interpretacji ww. pojęcia należy szukać w przepisach norweskich. Fakt istnienia obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie jest według organu drugiej instancji kluczowy dla uznania, że wobec podatnika zastosowanie mają zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora IAS w niniejszej sprawie stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i ustalony stan faktyczny wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku [...]. Zgodnie bowiem z wewnętrznymi regulacjami prawa norweskiego norweskie przepisy podatkowe stosowane są wobec podatników będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego oraz pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (noszącego banderę norweską). Norweskie ustawodawstwo nie obejmuje zatem obowiązkiem podatkowym marynarzy, którzy nie są rezydentami krajów nordyckich, osiągają przychody z pracy świadczonej na statkach noszących banderę inną niż norweska oraz osiągają przychody z pracy na statkach eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Jako kluczowe ocenił Dyrektor IAS stanowisko norweskiej administracji podatkowej, która odpowiada za realizację przepisów podatkowych w swoim kraju, znajdujące się w aktach sprawy, według którego ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym. Brak było zatem według organu podstaw do uznania, że dochody uzyskiwane na statku [...] będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii.

Końcowo Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów podatnika, przedstawiając swoje stanowisko i konkludując, że nie zasługują one na uwzględnienie.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS, zarzucając jej:

1) naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f w związku 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach eksploatowanych przez podmiot norweski i zarejestrowanych pod banderą NIS,

2) naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji poprzez błędne uznanie, że brak opodatkowania dochodu w Norwegii stanowi przeszkodę do skorzystania z określonej w art. 27g u.p.d.o.f. naruszenie art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit b i d Konwencji poprzez interpretację Konwencji sprzeczną z wolą jej stron;

3) naruszenie art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika,

4) naruszenie art. 2 w z w. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2, w zw. z art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego;

5) naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 O.p. poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącego przez pryzmat prawa obcego – tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju. Powyższe stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych;

6) naruszenie art. 121 O.p. poprzez ustalenie sytuacji podatkowej podatnika w oparciu o dowolną interpretację prawa norweskiego (bez podania źródła przepisu, bez powołania się na tekst autentyczny oraz na podstawie dowolnego tłumaczenia) dokonaną przez pryzmat terminologii polskiego prawa – konkretnie pojęcia "obowiązek podatkowy" i założenie, bez jakichkolwiek podstaw, że pojęcie "obowiązku podatkowego" w prawie norweskim i polskim ma takie samo znaczenie;

7) art. 191 O.p. – poprzez dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost faktów oraz pominięcie, iż efektywny zarząd statku morskiego [...] był i jest sprawowany przez przedsiębiorstwo norweskie A. AS z/s w S., co skutkować winno uznaniem, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 oraz 22 ust. 1 lit. d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii.

8) art. 180 oraz 181 O.p. poprzez dopuszczenie przez organ w niniejszej sprawie nieprzeprowadzonego dowodu, pozbawionego mocy dowodowej, tj. oparcie decyzji o informację uzyskaną od norweskiej administracji podatkowej nr [...], podczas gdy dokument ten nie dotyczy sprawy podatnika;

9) art. 180 oraz 181 O.p. poprzez pominięcie w swych rozważaniach dowodu z bazy Equasis.com wskazującego wprost, że efektywny zarząd statku znajduje się w Norwegii,

10) art. 210 § 1 pkt 6) O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji przez organ zarzutu, iż pismo norweskiej administracji podatkowej dotyczy zupełnie innych spraw obejmujących nieznane stany faktyczne, na co wskazują co najmniej daty pism; informacja norweskiego organu nie dotyczy sprawy podatnika, co pominął w swych rozważaniach organ.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania – według norm przepisanych oraz jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. z oświadczenia kapitana statku z dnia 8 października 2021 r. – na wykazanie faktu, iż faktyczny zarząd statku [...] znajduje się w Norwegii oraz że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że zaistniały podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego.

5.3. Istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r.

Na wstępie przypomnieć należy, że aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (od osób fizycznych), o której mowa w art. 22 § 2a O.p. mogła w ogóle mieć zastosowanie, konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.:

1) obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego,

2) wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek.

W świetle powyższego, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p.

Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w polskim prawie procesowym konsekwencją terminologiczną, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

5.4. Rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zatem zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, w jego brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną na mocy Protokołu podpisanego w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r., bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji (po zmianie) bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Powyższa zmiana oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Oznaczała ona również możliwość opodatkowania w Norwegii, nawet w przypadku, gdy praca świadczona była na pokładzie statku, który nie jest wpisany do Norweskiego Międzynarodowego Rejestru Statków (NIS), czyli w konsekwencji w sytuacji, gdy pracownik świadczy pracę dla norweskiego przedsiębiorstwa, które eksploatuje statek, choć statek ten podnosi banderę innego państwa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d) (dodanego ww. Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii dochód ten jest zwolniony z podatku.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wskazał, że jest marynarzem, w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: A. AS, oraz że wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego odliczenia w Polsce. Skarżący uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Zdaniem jednak organów podatkowych umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Norwegią nie ma zastosowania do dochodów Skarżącego uzyskanych w 2021 r. z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku [...]. W ich ocenie dochód Skarżącego – zgodnie z przepisami podatkowymi prawa norweskiego – w ogóle nie podlega opodatkowaniu, brak jest zatem obowiązku podatkowego i podstaw do stosowania Konwencji.

5.5. Zdaniem Sądu decyzję Dyrektora IAS, jak i decyzję Naczelnika US, uznać należy za wadliwe, wyrażona bowiem w nich ocena dowodów, bez wyjaśnienia kwestii podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym, musi być uznana za dowolną.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma sposób rozumienia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii". Dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, istotne jest bowiem, w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek w transporcie międzynarodowym.

Tymczasem organy nie wyjaśniły powyższej kwestii, choć według ich oceny dochody Skarżącego uzyskane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku [...] nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Organy stwierdziły bowiem, że uzyskany przez Skarżącego w 2021 r. dochód nie generował obowiązku podatkowego w Norwegii (brak było podstaw prawnych do opodatkowania dochodu w tym państwie), a tym samym do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy Konwencji.

Zauważyć należy, że w toku postępowania Skarżący przedłożył szereg dokumentów, wskazujących, że wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

W ocenie Sądu dokumenty te zostały zignorowane przez organy, które oparły swoje rozstrzygnięcia jedynie na ustaleniu, że Skarżący nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii. Organ pierwszej instancji stwierdził jedynie, że Skarżący jest marynarzem – polskim rezydentem podatkowym pracującym dla norweskiego armatora. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącego jego ośrodek interesów życiowych i gospodarczych znajduje się na terytorium Polski, natomiast z wydruków załączonych do wniosku Skarżącego wynika, że ww. statek jest eksploatowany poza terytorium norweskiego szelfu kontynentalnego i podnosi banderę Wysp Bahamów, a więc nie jest wpisany do rejestrów NIS lub NOR.

Organy nie odnosiły się do innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj. kserokopii książeczki żeglarskiej Skarżącego, umowy pośrednictwa pracy z dnia 29 grudnia 2020 r., odcinka wypłaty Skarżącego dokumentującego wynagrodzenie za luty 2021 r., wydruku z bazy equasis.org, wydruku ze strony myshiptracking.com oraz z innych ogólnodostępnych stron internetowych, z których w ocenie Skarżącego wynika, że statek [...] był eksploatowany w 2021 r. przez przedsiębiorstwo norweskie. Dowody te nie zostały przez żaden z organów ocenione z punktu widzenia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. W niniejszej sprawie nie wiadomo, czy organy negują ww. dowody bądź jakie wnioski z nich wywodzą. Jak wskazano powyżej, dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem i taką też definicją organy powinny się kierować. Takiej analizy jednak organy nie przeprowadziły i uchyliły się od dokonania wykładni pojęcia podmiotu eksploatującego statek, w zasadzie wskazując jedynie, że według prawa norweskiego po stronie Skarżącego brak jest obowiązku podatkowego.

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie organy powołały wewnętrzne regulacje prawa norweskiego, ignorując, że przepisy te nie stanowią prawa obowiązującego w Polsce, w związku z czym powołanie się na nie wymaga zwrócenia się do właściwego organu administracji norweskiej i następnie przeprowadzenia dowodu z uzyskanej informacji organu obcego państwa.

Organ pierwszej instancji przywołał treść wewnętrznych przepisów podatkowych Norwegii i dokonał ich konfrontacji z okolicznościami niniejszej sprawy, dochodząc do wniosku, że wewnętrzne norweskie przepisy podatkowe w ogóle nie obejmują obowiązkiem podatkowy marynarzy niebędących rezydentami norweskimi, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terytorium Norwegii, dlatego też nie występuje sytuacja, gdy dochody podatnika nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii i jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie wewnętrznego prawa Norwegii. Ustalenia te poparł organ drugiej instancji, odnosząc się do treści norweskiej ustawy Law on tax on income and wealth (Taxation).

W tym stanie rzeczy Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym przepisami powszechnie obowiązującymi w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja RP, ratyfikowane i opublikowane umowy międzynarodowe, ustawy i rozporządzenia, a także bezpośrednio obowiązujące na terytorium RP akty prawa wspólnotowego. Nie należą do tego katalogu wewnętrzne przepisy prawa norweskiego. Powołanie się zatem w niniejszej sprawie przez organy podatkowe na regulacje norweskiego systemu podatkowego przy wykładni przepisów Konwencji musi być uznane za nadużycie, zwłaszcza że same przepisy Konwencji, które należy brać tu pod uwagę, nie wymagają nadzwyczajnych zabiegów interpretacyjnych, skoro Protokół zmieniający Konwencję został w istocie szeroko uzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2838/17; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Wskazać w tym miejscu należy, że organ pierwszej instancji w ogóle nie zwrócił się do norweskiej administracji podatkowej o wyjaśnienie ww. kwestii. Natomiast Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 25 października 2021 r. dopuścił jako dowód pismo otrzymane od norweskiej administracji podatkowej w innej sprawie, dotyczące zasad opodatkowania nierezydentów norweskich. Organ drugiej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji powołuje się na ww. pismo, należy jednak zauważyć, że z treści zawartej w nim informacji w żaden sposób nie wynika, że dotyczy ona bezpośrednio sytuacji faktycznej Skarżącego lub chociażby statku, na którym wykonywał on pracę.

5.6. Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a także art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p.

Końcowo Sąd stwierdza, że w związku ze wskazanym naruszeniem przepisów postępowania przedwczesna byłaby ocena zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności możliwości zastosowania w niniejszej sprawie Konwencji.

5.7. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną. W szczególności organ dokona oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, we wzajemnym ich powiązaniu, przy czym oceni również dokument załączony do skargi wniesionej do tutejszego Sądu w postaci oświadczenia kapitana statku z dnia 8 października 2021 r.

5.8. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącego kwotę 997 zł, na którą składają się kwota wpisu od skargi (500 zł), wynagrodzenia radcy prawnego (480 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).