Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1271/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 2 w zw. z art. 6 par. 2 , art. 113 par. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 305 par. 1, art. 325
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "G." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 602/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "G." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "G." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę 834 zł (słownie: osiemset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 602/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "G." Sp. zo.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 czerwca 2010 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 9 czerwca 2010 r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 marca 2010 r.

Organ I instancji wskazał, że Spółka wystawiała odbiorcom faktury VAT za energię cieplną, energię elektryczną, odprowadzanie ścieków oraz dostawę wody. Podstawę do wystawienia faktur stanowiły zaś umowy zawarte z poszczególnymi odbiorcami przez "D." Spółkę z o.o. z siedzibą w S., w którym to podmiocie Spółka występowała jako pełnomocnik do spraw administracji. Ustalono także, że na podstawie udzielonego przez Spółkę "D." pełnomocnictwa skarżąca Spółka była upoważniona do zawierania i rozwiązywania umów na dostawę mediów i ich rozliczanie, wystawiania faktur VAT do zapłaty oraz wszczynania postępowań upominawczych.

Po otrzymaniu faktury VAT za energię cieplną "D." Spółka z o.o. refakturowała ją na Spółkę. Podatek naliczony wykazany w fakturze Spółka ujęła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2004 r. Zdaniem organu I instancji strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższej faktury, gdyż czynność udokumentowana w rzeczywistości nie miała miejsca. W związku z tym uznano, że w grudniu 2004 r. Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 989,22zł.

Uznając, że pomiędzy odbiorcami energii cieplnej a Spółką nie istniał stosunek zobowiązaniowy, a tym samym nie doszło do sprzedaży usług energii cieplnej, energii elektrycznej, dostawy wody i odprowadzania ścieków przez tę Spółkę, stwierdzono, że wystawione faktury VAT dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym, zdaniem organu, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, na Spółce ciąży obowiązek zapłaty kwot podatku od towarów i usług wynikających z faktur.

Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, a w szczególności:

1) art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w ten sposób, że organ nie ustalił poprawnie całego stanu faktycznego rzutującego na opisane w decyzji rozliczenia, w tym faktycznie występujących relacji pomiędzy Spółkami a podmiotami korzystającymi z lokali w budynku w S. przy al. W.; a ponadto organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na niekonstytucyjnym przepisie § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zw. dalej: Rozporządzeniem MF;

2) art. 123 Ordynacji podatkowej przez wdrożenie postępowania karno-skarbowego wobec Spółki, w toku którego przesłuchano kilku świadków, na okoliczności będące przedmiotem postępowania, natomiast prowadzenie tego postępowania nie ma żadnego odbicia w aktach sprawy, a Spółce domagającej się udostępnienia protokołów przesłuchań nie ujawniono ani protokołów z przesłuchania świadków, ani nie doręczono postanowienia o wszczęciu bądź umorzeniu tego postępowania, ani nie umożliwiono wglądu do tych akt;

3) art. 187 § 1 i § 3, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, w szczególności co do zasad współpracy pomiędzy podmiotami Spółkami "D." i Spółką, a także pomiędzy Spółką i jej podwykonawcami;

4) art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, zawarty na fakturach Spółki "D.", skutkiem czego organ podatkowy błędnie uznał, że skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego, chociaż przepisy ustawowe przewidywały takie prawo;

5) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Spółka ma obowiązek zapłacić podatek od towarów i usług w kwocie w kwocie 6.679,00 zł z tytułu faktur wystawionych dla odbiorców energii cieplnej, z powodu błędnego i nieuzasadnionego poglądu organu podatkowego jakoby nie nastąpiła sprzedaż energii cieplnej dla tych odbiorców

6) art. 17-19 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, przez naruszenie podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, tj. zasady obojętności podatku dla przedsiębiorcy, ponieważ zgodnie z tą zasadą przedsiębiorca ma prawo odliczyć sobie podatek VAT, a koszt podatku ma obciążyć końcowego odbiorcę produktu bądź usługi;

7) art. 70 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego listopada 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji podkreślił, że bezsporne jest, że Spółka wystawiła faktury z tytułu dostawy mediów odbiorcom, korzystającym z lokali przy al. W. w S. Faktury te nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż umowy z odbiorcami zawarła Spółka "D.". Zatem skarżąca Spółka nie miała umocowania do wystawiania we własnym zakresie faktur VAT za podmioty korzystające z mediów.

Sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że nie można traktować faktur VAT wystawionych przez Spółkę jako refaktury i że na Spółce stosownie do art. 108 ustawy o VAT ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego oparcia zaskarżonej decyzji o przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF, który w ocenie Spółki jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP Sąd wskazał, że regulacja ta w wyniku nowelizacji aktów normatywnych przestała obowiązywać z dniem 1 czerwca 2005 r. Jednocześnie, ograniczenia w prawie do odliczenia podatku, zawarte dotychczas w rozporządzeniu, ustawodawca, przepisem art. 1 pkt 2.3 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. nr 90 poz. 756) dalej: ustawy zmieniającej, przeniósł bezpośrednio do ustawy o podatku od towarów i usług, modyfikując art. 88 poprzez dodanie ust. 3a i 3b. Niemniej jednak do 31 maja 2005 r. kwestionowany przez Spółkę przepis rozporządzenia wykonawczego do ustawy obowiązywał na podstawie delegacji ustawowej, zaś do dnia wydania zaskarżonej decyzji Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził, by jego postanowienia były niezgodne z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub przepisami prawa krajowego.

Sąd I instancji ustosunkowując się do postawionego w skardze zarzutu niezgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L.1977.145.1 ze zm.) dalej: VI Dyrektywa stwierdził, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlają faktycznej transakcji. Wystawienie tych faktur przez Spółkę "D." spowodowało natomiast powstanie obowiązku zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku od towarów i usług. Uregulowanie bowiem zawarte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Subsumcja zatem ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego przez organy podatkowe do dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest zdaniem Sądu I instancji prawidłowa.

Sąd wskazał, że gdy chodzi o przepisy VI Dyrektywy, pojęcie obowiązku zapłaty podatku nie jest tożsame z powstaniem obowiązku podatkowego. Nabywca usługi może dokonać obniżenia własnego podatku należnego o podatek naliczony dopiero wówczas, gdy u usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wyświadczonych usług. Skoro zatem Spółka "D." nie świadczyła usług na rzecz Spółki, nie powstał u niej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy mediów. Sąd podkreślił, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zostało już w ustawie powiązane z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terenie kraju, co wynika z art. 86 ustawy w korelacji z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie można zgodzić się także z zarzutem Spółki, która twierdzi, że przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o VAT pozwalały jej odliczyć podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Spółkę "D.".

Zdaniem Sądu I instancji okoliczność doręczenia Spółce decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w lutym 2010 r., nie spowodowała naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości zarzucając naruszenie:

- art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady konieczności dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie w ten sposób, że organ podatkowy nie ustalił poprawnie całego stanu faktycznego rzutującego na opisane w decyzji rozliczenia w tym faktycznie występujących relacji pomiędzy "D." i Spółką, a podmiotami korzystającymi z lokali w S. przy Al. W., a ponadto organ oparł swoje rozstrzygnięcie na niekonstytucyjnym przepisie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF,

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób umożliwiający czynny udział stron w każdym postępowania poprzez wdrożenie postępowania karno-skarbowego wobec Spółki w toku, którego przesłuchano kilku świadków na okoliczności będące przedmiotem postępowania, natomiast prowadzenie tego postępowania nie ma żadnego odbicia w aktach sprawy, a Spółce domagającej się udostępnienia protokołów przesłuchań nie ujawniono ani protokołów z przesłuchania świadków, ani nie doręczono postanowienia o wszczęciu bądź umorzeniu tego postępowania, ani nie umożliwiono wglądu do tych akt;

- art. 187 § 1 i 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, a w szczególności co do zasad współpracy pomiędzy "D." i Spółką oraz poprzez zastosowanie błędnej interpretacji przepisów regulujących ich wzajemne stosunki zobowiązaniowe w tym art. 65 i art. 3531 k.c.;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty na fakturze Spółki "D.", skutkiem czego organ błędnie uznał, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego o kwotę 989,22 zł, chociaż przepisy ustawowe przewidywały takie prawo,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wskazanie, że Spółka ma obowiązek zapłacić podatek VAT w kwotach z decyzji organu I instancji z tytułu faktur wystawionych dla odbiorców energii cieplnej z powodu błędnego i nieuzasadnionego poglądu organu, jakoby nie nastąpiła sprzedaż energii cieplnej dla tych odbiorców,

- art. 17-19 VI Dyrektywy poprzez naruszenie zasady obojętności podatku dla przedsiębiorcy, gdyż zgodnie z tą zasadą przedsiębiorca ma prawo odliczyć sobie podatek VAT, a koszt ten ma obciążać końcowego odbiorcę produktu lub usługi,

- art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną sądową kontrolę działalności administracji publicznej, wyrażającą się w naruszeniu przepisów postępowania przez nie ustalenie poprawnie całego stanu faktycznego rzutujące na opisane w decyzji rozliczenia w tym błędną ocenę faktycznie występujących relacji pomiędzy "D." i Spółką, a podmiotami korzystającymi z lokali w budynku w S. przy al. W.

Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie ,wnosząc o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 listopada 2011 r. na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie I FSK 525/10. Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2012 r. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na fakt, że w dniu 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, TK rozstrzygnął zagadnienie prawne przedstawione w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10.

Pismem z dnia 16 stycznia 2013 r. (wpłynęło do NSA w dniu 18 stycznia 2013 r.) Spółka wniosła na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia skargi z dnia 16 października 2012 r. o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego wyrokiem z dnia 26 października 2012 r. (sygn. akt I FSK 1629/10). W jej ocenie przesłanką wznowienia postępowania jest wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają najdalej idące zarzuty kasacyjne, tj. zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem strony doszło do naruszenia art. 70 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, nie ulega bowiem wątpliwości, że wdrożone postanowieniem Naczelnika P. Urzędu Skarbowego postępowanie o przestępstwo skarbowe za okres od listopada 2004 do lipca 2005r. było czynnością pozorną, nie miało wyjaśniać czegokolwiek, natomiast miało posłużyć do przerwania biegu ewentualnego przedawnienia.

Według oceny Sądu I instancji okoliczność doręczenia Stronie decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w lutym 2010 r., nie spowodowała naruszenia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skoro postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 305 § 1 kpk, art. 325 a i e kpk w związku z art. 113 § 1 kks, wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks. . Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe . Zatem w ocenie Sądu właściwym było przyjęcie do rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2004r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z decyzji za listopad 2004r. nie zaś w wysokości wynikającej z deklaracji VAT – 7 za ten miesiąc.

Należy zatem stwierdzić zasadność zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej , gdyż nietrafność stanowiska Sądu I instancji w tym względzie wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11,. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba.

Trybunał uznał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy, narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Ponadto ,jak zauważył, choć powołany wyrok dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r., to zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Analiza powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy prowadzi zatem do wniosku, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię tego przepisu, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten zajął stanowisko, że w okolicznościach sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że datą istotną z punktu widzenia tego przepisu jest data wszczęcia śledztwa lub dochodzenia (in rem), a nie przedstawienie zarzutów określonej osobie. Położenie nacisku jedynie na datę wydania wskazanego postanowienia jest jednak w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z wyroku Trybunału wynika bowiem, że o spowodowaniu takiego skutku nie można mówić, jeśli o wszczętym dochodzeniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej . Okoliczność ta (jak również inne, mogące ewentualnie wskazywać na nieupłynięcie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT ) pozostała poza rozważaniami Sądu I instancji, co świadczy o wadliwości zaskarżonego orzeczenia w omawianym zakresie.

Stąd w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, które określa.

W związku z zasadnością zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powyżej wskazanym zakresie ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych uznać należy na obecnym etapie postępowania za przedwczesne.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.