Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 313/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 9 pkt 3 , art. 32 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1 lit. b)
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Sędziowie NSA Czesława Socha Jan Bała Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 6 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 587/10 w sprawie ze skargi C.-P. E. S. G., S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od C.-P. E. S. G., S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. z siedzibą w Szwajcarii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego – interpretację tę uchylił.

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne:

C., dalej: spółka, zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa dotyczących podatku akcyzowego w zakresie importu i dystrybucji na terytorium kraju dwóch rodzajów produktów, zawierających alkohol etylowy w ilości przekraczającej 1,2 % objętości: antyperspirantów, oznaczonych kodem CN 3307 20 00 i płynów do higieny jamy ustnej, oznaczonych kodem CN 3306 90 00.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy spółka wyjaśniła, że wymienione wyżej towary wytwarzane są poza Wspólnotą, importowane do Polski i dopuszczane do obrotu. Antyperspiranty zawierają alkohol etylowy skażony zgodnie z przepisami państwa trzeciego, w którym antyperspirant został wyprodukowany, przy czym środek do skażenia nie znajduje się na liście środków skażających, o której mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11, ze zm., dalej: u.p.a.). W innych państwach członkowskich antyperspiranty nie podlegają podatkowi akcyzowemu, zaś alkohol w nich zawarty jest wolny od podatku na mocy art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, dalej: dyrektywa strukturalna, bowiem alkohol użyto do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Spółka stwierdziła, że jeśli chodzi o płyn do higieny jamy ustnej to zawarty w nich alkohol etylowy nie może być skażony środkiem zazwyczaj stosowanym do skażania alkoholu, z uwagi na kontakt z błoną śluzową oraz ryzyko przypadkowego połknięcia. Pozostałe składniki płynu powodują, że jest on niezdatny do spożycia, dzięki czemu w innych państwach członkowskich UE alkohol etylowy zawarty w produkcie uznawany jest za skażony zgodnie z wymogami dotyczącymi zwalniania alkoholu etylowego używanego do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej.)

W związku z tym spółka zapytała: "czy import i dystrybucja przez Spółkę na terenie kraju wskazanych wyżej produktów wiążą się z jakimikolwiek obowiązkami w zakresie podatku akcyzowego?"

Zdaniem spółki opisana działalność jest neutralna z punktu widzenia przepisów akcyzowych. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. katalog wyrobów akcyzowych jest zamknięty i obejmuje m.in. napoje alkoholowe określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Opisane we wniosku produkty nie zostały wymienione w omawianym załączniku, a więc w ocenie spółki nie podlegają podatkowi akcyzowemu a alkohol etylowy w nich zawarty będzie także wolny od akcyzy.

Zdaniem spółki, stosownie do art. 92 i art. 93 u.p.a., jeśli produkt zawiera alkohol w ilości powyżej 1,2% objętości lecz jest zaliczany do innej pozycji Nomenklatury Scalonej niż poz. 2207 lub 2208, to nie powinien być uważany za alkohol etylowy i opodatkowany akcyzą.

Spółka stwierdziła, że w pozycji 43 zał. nr 1 do ustawy, obejmującego wykaz wyrobów akcyzowych jest wymieniony alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi, o rzeczywistej mocy przekraczającej 1,2 % objętości, lecz alkohol ten będzie podlegał zwolnieniu z akcyzy, bo został zużyty do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Zwolnienia z podatku akcyzowego ustanowione w przepisach krajowych (art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. w związku z art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a.) powinny być odczytywane w zgodzie z celem i zasadami opodatkowania napojów alkoholowych wynikającymi z prawa wspólnotowego, w tym z dyrektywy strukturalnej i orzecznictwa ETS. Według spółki alkohol zawarty w obydwu sprowadzanych produktach powinien podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu na mocy art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej. Wolny od akcyzy powinien być alkohol używany do celów innych niż konsumpcyjne, co ma potwierdzenie w wyroku ETS z 19 kwietnia 2007 r. C-63/06, w którym podkreślono obligatoryjny charakter zwolnień zawartych w art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej. Według spółki zakres zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy jest szerszy od zwolnienia zawartego w art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. i w związku z tym norma prawa krajowego winna być uzupełniona w procesie stosowania prawa o pozostałe przypadki objęte treścią art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej. Tylko wówczas zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. dotyczące wyrobów importowanych będzie spójne z analogicznym zwolnieniem przewidzianym w art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. w odniesieniu do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej nie różnicuje warunków zwolnienia alkoholu od rodzaju transakcji, sposobu w jaki alkohol etylowy wprowadzono na rynek wspólnotowy, nakazując państwom członkowskim zwolnienie go z akcyzy, jeśli jest przeznaczony do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2009 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W powołaniu na art. 2 pkt 1 u.p.a., art. 92 u.p.a. i art. 93 ust. 1 u.p.a., poz. 43 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 8 ust. 1 pkt. 3 u.p.a. organ stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przedmiotem opodatkowania jest import wyrobów akcyzowych a wyrobem akcyzowym jest alkohol etylowy zawarty w antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej, zawierających w swoim składzie powyżej 1,2% objętości alkoholu etylowego.

Organ podkreślił, że z uwagi na to, że w przedstawionym stanie faktycznym alkohol etylowy zawarty w antyperspirantach o kodzie CN 3307 20 00 nie został skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., przeto zwolnienie od akcyzy określone w art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. nie ma zastosowania.

Natomiast w płynach do higieny jamy ustnej o kodzie CN 3306 90 00 znajduje się alkohol nieskażony. Ustawodawca nie przewidział zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego nieskażonego w płynach do higieny jamy ustnej.

Ponadto, organ zauważył, że dyrektywa Rady 92/83/EWG dotyczy harmonizacji struktury podatków akcyzowych w Unii Europejskiej. Natomiast w przypadku importu wyrobów nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi, zawierających w swym składzie alkohol etylowy określenie wymagań w zakresie skażenia tego alkoholu należy do państw członkowskich.

W konkluzji uznano, że alkohol zawarty w antyperspirantach i w płynach do higieny jamy ustnej podlega opodatkowaniu akcyzą. Spółka, jako osoba wskazana w art. 13 ust. 1 u.p.a., dokonując importu ww. wyrobów będzie zobowiązana dopełnić m.in. obowiązków określonych w art. 16 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.a., zaś dalsza sprzedaż tych wyrobów na terytorium kraju (po uregulowaniu zobowiązań z tytułu importu) nie będzie objęta podatkiem.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. spółka wniosła o uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie:

1) art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. w związku z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej - przez pominięcie przez Ministra Finansów w procesie wykładni celów i zasad opodatkowania alkoholu i napojów alkoholowych wynikających z ww. dyrektywy oraz orzecznictwa ETS przez uznanie, że alkohol zawarty w importowanych antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ze względu na to, że nie został skażony środkami skażającymi o jakich mowa w prawie krajowym.;

2) art. 14c § 2 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej– przez wydanie interpretacji wykraczającej poza stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, przez przyjęcie, iż alkohol zawarty w sprowadzanych przez Skarżącą płynach do higieny jamy ustnej nie jest uznawany za skażony.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Uwzględniając skargę Sąd I instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do tego czy import produktów zawierających alkohol etylowy (antyperspiranty i preparaty do higieny jamy ustnej) podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy przepisu art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, czy też należy zastosować przepis art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. w związku z art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., które - zdaniem Ministra Finansów - uniemożliwiają zwolnienie z podatku akcyzowego.

Niesporne jest natomiast to, że dystrybucja omawianych produktów na terenie kraju nie będzie objęta podatkiem akcyzowym, jak i uznanie za wyrób akcyzowy alkoholu zawartego w tych produktach.

Sąd I instancji uznał, że wydając zaskarżoną interpretację oraz w związku z tym dokonując wykładni art. 32 ust. 4 pkt 2 i art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. Minister Finansów całkowicie pominął przepisy prawa wspólnotowego – dyspozycję art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej. Sąd stwierdził, że przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej Minister Finansów zobowiązany będzie dokonać prowspólnotowej wykładni art. 30 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. i uzupełnić zawarte w tych przepisach normy o przypadki objęte treścią art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej. Tylko wówczas zwolnienie przewidziane w art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. będzie spójne z przewidzianym w prawie wspólnotowym - art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej, która nie różnicuje warunków zwolnienia alkoholu od rodzaju transakcji, sposobu w jaki alkohol etylowy wprowadzono na rynek wspólnotowy.

Sąd I instancji podniósł także, że stan faktyczny w części dotyczącej preparatów do higieny jamy ustnej zobowiązywał Ministra Finansów do uwzględnienia w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji treści przepisu art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, na który powoływała się skarżąca we wniosku, uzasadniając własne stanowisko w sprawie. Tymczasem organ podatkowy skoncentrował się wyłącznie na interpretacji przepisów prawa krajowego – w szczególności art. 30 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., co nie jest prawidłowe z punktu widzenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, dalej: o.p. Nie było to wystarczające do udzielenia odpowiedzi na pytanie Spółki czy z ww. produktami wiążą się jakiekolwiek obowiązki w zakresie podatku akcyzowego, z uwagi na szerszy zakres zwolnienia wskazany w art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej od zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., jak również z uwagi na cele stawiane w dyrektywie.

Sąd stwierdził także, że jakkolwiek prawidłowe jest stwierdzenie Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, że wymagania odnośnie sposobu skażania pozostawiono do dyspozycji każdego z Państw Członkowskich, niemniej jednak zarówno z treści art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, jak również wypracowanego na gruncie tego przepisu orzecznictwa ETS wynika, że metoda denaturacji powinna być uznawana bądź przez przepisy wspólnotowe, bądź przez prawo krajowe. Dopiero w sytuacji, gdy metoda denaturacji nie będzie zaakceptowana przez Wspólnotę bądź prawo krajowe, produkt (alkohol zawarty w produkcie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi) nie może zostać zwolniony (por. wyrok ETS z 7 grudnia 200r. C-482/98, LEX 43/2010).

W powołaniu na wyroki ETS C-482/98 (teza 50) oraz C-63/06(teza 18) Sąd zauważył, że zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej stanowi zasadę a odmowa jego przyznania wyjątek.

Sąd uznał, że stwierdzenie spółki, że w innych Państwach Członkowskich antyperspiranty nie podlegają podatkowi akcyzowemu a alkohol w nich zawarty jest wolny od podatku na mocy art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej jest na tyle nieprecyzyjne, że Minister Finansów przed ponownym udzieleniem interpretacji powinien wezwać spółkę na podstawie art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14 § 3 o.p. do uzupełnienia powyższego stwierdzenia przez wskazanie, czy antyperspiranty były denaturowane zgodnie z wymogami któregokolwiek z Państw Członkowskich.

W konkluzji Sąd wskazał, że od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej organy podatkowe (w tym również Minister Finansów ponownie rozpatrujący sprawę z wniosku skarżącej spółki) zobowiązane są do interpretacji przepisów prawa krajowego z uwzględnieniem norm prawa wspólnotowego, a w sytuacji wątpliwości co do zgodności prawa krajowego (art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a.) z prawem wspólnotowym dać pierwszeństwo normom prawa unii – w rozpoznawanej sprawie art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany jest przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, w związku z wnioskiem skarżącej Spółki, uwzględnić wykładnię dokonaną przez ETS w wyżej wskazanych wyrokach.

Powyższy wyrok Minister Finansów zaskarżył w całości skargą kasacyjną i wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) dalej: p.p.s.a., zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. i art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku importu i dystrybucji na terenie kraju antyperspirantów oraz płynów do higieny jamy ustnej (wytworzonych poza Wspólnotą), wyroby te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ze względu na postanowienia art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, który zwalnia z opodatkowania produkty objęte dyrektywą, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami jakiegokolwiek państwa członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 169 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione uznanie, że interpretacja została wydana na podstawie niewyjaśnionego stanu faktycznego powodującego po stronie organu podjęcie czynności opisanych w art. 169 Ordynacji podatkowej oraz z pominięciem wykładni przepisów art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej a w konsekwencji uwzględnienie skargi uchylenie interpretacji odpowiadającej prawu, w sytuacji gdy zawierała ona pełną ocenę prawidłowości przedstawionego stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów wskazał, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych. Zatem, w świetle ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania jest import alkoholu etylowego zawartego w antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej, zawierających w swym składzie powyżej 1,2 % obj. alkoholu etylowego. Jednocześnie ustawodawca przewidział zwolnienie od akcyzy dla alkoholu etylowego zawartego w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonego środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Zatem alkohol etylowy zawarty w importowanych antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej może podlegać zwolnieniu od akcyzy, pod warunkiem jednakże, że zostanie skażony zgodnie z warunkami określonymi w przepisach stanowiących podstawę prawną zwolnienia. Skoro więc alkohol etylowy zawarty w importowanych antyperspirantach i płynach do higieny jamy ustnej nie został skażony środkami skażającymi określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzania wyrobów tytoniowych (Dz. U. nr 31, poz. 353, ze zm.) ani też środkami wskazanymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, to w stosunku do takiego alkoholu etylowego nie znajduje zastosowania zwolnienie od akcyzy określone w art. 30 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie kasator stwierdził, że kwestia wymagań odnośnie do sposobu skażenia alkoholu zawartego w importowanych wyrobach co do zasady należy do państw członkowskich. Nie byłoby zasadne wzywanie spółki do wskazania czy importowane wyroby były denaturowane zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna opiera się na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która, co należy na wstępie zauważyć, w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

W świetle powyższych regulacji należy stwierdzić, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a kontrola kasacyjna odbywa się w zakresie wyznaczonym przez zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych tam podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 8 ust 1 pkt 1 u.p.a. import wyrobów akcyzowych (z wyłączeniem, które nie znajduje w sprawie zastosowania) jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Opodatkowanie to dotyczy wyrobów akcyzowych, do których zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zalicza się między innymi napoje alkoholowe, pod tym jednak warunkiem, że zostały wymienione w zał. nr 1 do ustawy. W art. 92 ustawy w ramach napojów alkoholowych wyodrębniono - jako jeden z rodzajów tych napojów - alkohol etylowy. Natomiast kompletne wyliczenie wyrobów stanowiących w rozumieniu ustawy alkohol etylowy zawiera art. 93 ust. 1, przy czym wyliczenie to obejmuje w pkt.1 wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objętego pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Stanowiące przedmiot wniosku o interpretację towary nie są wymienione w zał. nr 1 do ustawy, a to jest równoznaczne z tym, iż wyroby te jako takie nie stanowią wyrobów akcyzowych i nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Natomiast zawarty w nich alkohol stanowiący część omawianych wyrobów, zaliczonych do innych pozycji CN niż CN 2207 i 2208, jest w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 alkoholem etylowym. Zauważyć należy, że zawarta w tym przepisie definicja alkoholu etylowego jest zbieżne z definicją zawartą w art. 20 dyrektywy strukturalnej. Także w załączniku nr 1 do ustawy obejmującym wyroby akcyzowe, pod poz. 43 zamieszczony został alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, przy czym chodzi o zawierające alkohol etylowy wszelkie wyroby, bez względu na ich kod CN.

W świetle tego co powiedziano wyżej nie budzi wątpliwości to, że alkohol etylowy zawarty w ilości przekraczającej 1,2 % objętości w wyrobach opisanych we wniosku o interpretację indywidualną jest wyrobem akcyzowym.

Jak to już zaznaczono wyżej, importowane wyroby w postaci antyperspirantów i płynu do płukania jamy ustnej nie są wyrobem akcyzowym i nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się natomiast do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy zawarty w importowanych wyrobach alkohol etylowy może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie jest ściśle związane z rozpoznaniem i oceną zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej.

Dla potrzeb wyjaśnienia tego zagadnienia należy na wstępie rozważyć czy przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 09. 03. 11. ze zm.) zawierają prawidłowe i pełne wykonanie dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.92.316.21), w zakresie dotyczącym zwolnienia przewidzianego w jej art. 27 ust. 1 lit. b) oraz rozważyć znaczenie tej implementacji w odniesieniu do wyrobów importowanych z obszaru państw trzecich.

Powołany przepis dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów wówczas, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi;

Treść cytowanego przepisu dyrektywy obliguje Państwa Członkowskie do zwolnienia z podatku akcyzowego produktów objętych dyrektywą, gdy po pierwsze – alkohol jest "używany" do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi oraz po drugie – alkohol taki został skażony (denaturowany) "zgodnie z przepisami każdego Państwa Członkowskiego".

Tak więc z literalnego brzmienia omawianego przepisu wynika, że dla zastosowania tego zwolnienia wystarczające jest, aby przedsiębiorca przedstawił dowody potwierdzające, że alkohol użyty do wytworzenia towaru nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi został skażony zgodnie z jedną z metod skażania określoną przez "każde Państwo Członkowskie".

Analiza literalnego brzmienia wskazanego przepisu prawa UE nie dostarcza jednak odpowiedzi na pytanie, czy wskazane zwolnienie będzie miało zastosowanie wyłącznie do sytuacji wewnątrzunijnego obrotu omawianymi towarami, czy też obejmuje również sytuację ich importu na teren Unii Europejskiej.

Odpowiedzi na to pytanie nie przynosi dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Należy podkreślić, że jedynie 3 orzeczenia wydane przez Trybunał zawierają jakiekolwiek wskazówki dotyczące wykładni zwolnień określonych w art. 27 Dyrektywy 92/83. Wyroki w sprawie C-63/06 UAB Profosa oraz w sprawie C-163/09 Repertoire Culinaire dotyczyły wykładni zwolnienia określonego w art. 27 ust. 1 lit. f) dyrektywy 92/83/EWG, które to zwolnienie jest przedmiotowo odmienne od zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 lit b) tego przepisu (m.in. nie dotyczy ono alkoholu skażonego). Natomiast w sprawie C-482/98 Komisja przeciwko Włochom, w której Trybunał analizował m.in. przepisy art. 27 ust. 1 lit a) i b) dyrektywy, znalazło się stwierdzenie, że przyznanie lub odmowa przyznania zwolnienia z podatku akcyzowego zależy od metody denaturacji. Jeśli metoda została zaakceptowana na poziomie wspólnotowym, alkohol jest zwolniony z podatków akcyzowych na podstawie art. 27 ust. 1 lit. a. Jeśli, z drugiej strony, alkohol, zawarty w produkcie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, był denaturowany zgodnie z metodą uznaną w danym Państwie Członkowskim, zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. b. Poza tym, jeśli metoda denaturacji nie jest jedną z uznanych czy to przez przepisy wspólnotowe, czy przez prawo krajowe, wówczas produkt nie może zostać zwolniony (pkt. 40 i 41).

Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika jedynie ogólny wniosek, iż zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek. Przyznane omawianym przepisem Państwom Członkowskim uprawnienie do określenia warunków "w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów" nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie (zob. wyrok w sprawie C-163/09 Repertoire Culinaire, pkt 51, wyrok w sprawie Włochy przeciwko Komisji, pkt 50; wyrok w sprawie C-63/06 Profisa, pkt 18).

Żaden z przedstawionych wyroków nie odnosił się natomiast do kwestii czy przewidziane art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy zwolnienia podatkowe dotyczą importu towarów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium Wspólnoty.

Zauważyć należy, że dyrektywa to specyficzny akt prawa wspólnotowego, który wiąże państwa członkowskie będące jej adresatem co do celu (rezultatu) który powinien być osiągnięty, przy czym najczęściej pozostawia państwom swobodę w doborze form i metod ich realizacji. Ustalenie o jakie cele chodzi wymaga wykładni wszystkich jej przepisów w powiązaniu z postanowieniami preambuły.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotną wskazówkę interpretacyjną przydatną dla określenia zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 27 ust. 1 lit b) dyrektywy 92/83, zawiera pkt 19 preambuły dyrektywy, który stanowi, że: "konieczne jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między Państwami Członkowskimi". Godzi się zauważyć, że analogicznego zobowiązania wskazującego na konieczność ustanowienia zwolnień w odniesieniu do towarów importowanych na terytorium Unii Europejskiej - brak.

Analiza treści art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy w powiązaniu z pkt. 19 jej preambuły prowadzi do wniosku, że intencją prawodawcy unijnego było wprowadzenie zwolnień od podatku akcyzowego dotyczącego omawianych towarów przemieszczanych wewnątrzunijnie. Powoduje to, że zwolnienie z art. 27 ust. 1 lit. b) powinno być rozumiane jako obowiązkowe zwolnienie z podatku akcyzowego towarów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażonych zgodnie z przepisami każdego Państwa Członkowskiego, w sytuacji przemieszczania się tego produktu wewnątrz Unii Europejskiej. Oznacza to także, że charakter i cel zwolnienia, do którego wprowadzenia obliguje dyrektywa w art. 27 ust. 1 lit. b) nie obejmuje sytuacji, w której produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi importowany jest z państwa trzeciego na obszar Unii Europejskiej. Kwestia ewentualnego zwolnienia od akcyzy alkoholu skażonego zawartego w takich produktach importowanych na teren Unii Europejskiej została więc pozostawiona przez prawodawcę unijnego do uregulowania przez poszczególne Państwa Członkowskie.

W świetle tego co powiedziano wyżej, postanowienia art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy są prawnie nierelewantne dla wykładni przepisów prawa krajowego w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku akcyzowego produktów zawierających alkohol etylowy w ilości powyżej 1,2 % importowanych na obszar Unii z państw trzecich. W tym stanie rzeczy odpowiedzi na pytanie czy zawarty w objętych wnioskiem o interpretację importowanych wyrobach alkohol etylowy podlega podatkowi akcyzowemu czy też korzysta ze zwolnienia należy poszukiwać wyłącznie w przepisach prawa krajowego. Dotyczy to zarówno alkoholu etylowego zawartego w antyperspirantach jak i płynach do płukania jamy ustnej.

Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy:

1) całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi;

2) zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu;

3) zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pkt 1 i 2 wskazanego przepisu stanowią poprawne wdrożenie odpowiednio art. 27 ust. 1 lit a) oraz lit b) dyrektywy 92/83.

Z kolei art. 30 ust. 9 pkt 3 określa wymogi jakie Rzeczpospolita Polska przewidziała dla przyznania zwolnienia skażonego alkoholu zawartego w produktach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi importowanych na terytorium RP spoza Unii Europejskiej.

Przyjęte w polskiej ustawie o podatku akcyzowym rozwiązanie zapewnia skuteczność zwolnieniom określonym w art. 27 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 92/83 jednocześnie doprecyzowując, że zwolnienie takie ma zastosowanie dla nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z kolei wymogi dotyczące zwolnienia alkoholu w przypadku importu określone w art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy, mieszczą się w zakresie uprawnień przyznanych Rzeczpospolitej Polskiej przez prawodawstwo Unii Europejskiej.

Oznacza to, że nie jest trafne stanowisko Sądu I instancji, iż organ udzielający interpretacji indywidualnej popełnił błąd w wykładni art. 32 ust. 4 pkt 2 i art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. przez pominięcie dyspozycji art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy strukturalnej i brak uzupełnienia norm prawa krajowego o przypadki objęte treścią art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, skoro jak wskazano wyżej dyrektywa omawianych zagadnień nie reguluje.

Stosownie do art. 30 ust. 9 pkt. 3 u.p.a. podlega zwolnieniu od akcyzy alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt. 2 u.p.a. Jak jednak wynika z przedstawionego we wniosku o interpretacje opisu stanu faktycznego środek użyty do skażenia alkoholu zawartego w antyperspirantach nie należy do środków, o których wyżej mowa, zatem unormowane w art. 30 ust. 9 pkt. 3 u.p.a. zwolnienie nie znajdowało w odniesieniu do alkoholu zawartego w importowanych antyperspirantów zastosowania.

Zwolnienie to nie dotyczyło także alkoholu zawartego w płynie do płukania jamy ustnej. Z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego w tym zakresie wynika, że produkt ten nie jest skażony środkiem "zazwyczaj stosowanym do skażania alkoholu" ze względu na kontakt z błoną śluzową i ryzyko połknięcia. Jest natomiast niezdatny do spożycia ze względu na "pozostałe składniki" i dzięki temu zawarty w nim alkohol uchodzi w innych Państwach Członkowskich za skażony. Z powyższego opisu nie wynika, by zawarty w produkcie alkohol był skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt. 2 u.p.a. Wprawdzie produkt ten nie nadaje się do spożycia ze względu na "pozostałe składniki" ale to w świetle unormowania zawartego w art. 30 ust. 9 pkt. 3 u.p.a. dotyczącego zwolnienia alkoholu zawartego w importowanych wyrobach nie wystarcza.

Ubocznie należy zauważyć, że na tle przepisów prawa krajowego odmiennie wygląda sytuacja prawna w zakresie zwolnienia od akcyzy takich samych produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, ale nie jest to materia interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie.

Skoro, jak wywiedziono wyżej, art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy nie dotyczy zwolnień od akcyzy w przypadku importu, a znajdujący zastosowanie w sprawie art. 30 ust. 9 pkt. 3 u.p.a. nie warunkuje zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego, zawartego w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, od jego skażenia środkami skażającymi dopuszczonymi przez Państwa Członkowskie, przeto przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za trafny.

W sytuacji, gdy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego okazał się uzasadniony, a stan faktyczny sprawy istotny z punktu widzenia znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego był bezsporny, to nie zachodziła potrzeba wzywania spółki do wskazania "czy antyperspiranty były denaturowane zgodnie z wymogami któregokolwiek z Państw Członkowskich", gdyż ta okoliczność nie ma żadnego znaczenia w świetle znajdującego w sprawie zastosowania art. 30 ust. 9 pkt. 3 u.p.a., co z kolei powoduje brak potrzeby odniesienia do zarzutu procesowego, gdyż nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy. Na marginesie należy natomiast zauważyć, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz przedstawionej przez niego własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Z tego względu wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14 b § 3 o.p.). Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c § 1 o.p.).

W świetle tego, co powiedziano wyżej, skarga kasacyjna posiadała usprawiedliwione podstawy i uzasadnione było wydanie wyroku na mocy art. 188 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.