Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2247/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 20, art. 21, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56, art. 62
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 129 ust. 3, art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 376/13 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 15 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za sierpień 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 r. o sygn. I SA/Op 376/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu (dalej: Dyrektor IC) z dnia 15 marca 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od gier za sierpień 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Opolu).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Opolu podał, że skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w O. (dalej: organ pierwszej instancji) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do września 2012 r. w łącznej wysokości 1.386.099 zł, załączając do wniosku korekty deklaracji dla tego podatku w odniesieniu do poszczególnych miesięcy. Swoje żądanie uzasadniła twierdzeniem, że w procedurze uchwalania ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., naruszono przepisy Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z dnia 21 lipca 1998 r. ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE albo dyrektywa), a dokładnie jej art. 8 pkt 1 poprzez zaniechanie przedłożenia Komisji Europejskiej przepisów technicznych, jakimi w opinii strony jest wskazana ustawa. Podkreśliła, że jej przepisy nie zostały notyfikowane zgodnie z procedurą przewidzianą dyrektywą 98/34/WE, a w konsekwencji - z uwagi na brak tej notyfikacji oraz skutek wynikający z takiego zaniechania - przepisy te są nieskuteczne wobec skarżącej.

2.2. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 5 grudnia 2012 r. doręczonym stronie dnia 12 grudnia 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za sierpień 2011 r. i po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia 11 stycznia 2013 r. określił spółce wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie 84.000 zł.

2.3. Pismem z dnia 23 stycznia 2013 r., doręczonym organowi pierwszej instancji w dniu 29 stycznia 2013 r., skarżąca oświadczyła, że cofa wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier. Równocześnie pismem z dnia 24 stycznia 2013 r. wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej.

2.4. Dyrektor IC decyzją z dnia 15 marca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując art. 139 ust. 1 u.g.h. stwierdził, że przepis ten nie podlegał notyfikacji i organy podatkowe były umocowane do jego stosowania, jako obowiązującego i niesprzecznego z prawem wspólnotowym. Odnosząc się do art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) oraz art. 75 ust. 8 u.g.h. stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa stanowi rezultat ostatniej złożonej deklaracji (korekty), a zmiana tego zobowiązania, stosownie do art. 81 o.p. może nastąpić albo poprzez złożenie korekty (kolejnej korekty) albo poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania. Jednakże w myśl art. 81b o.p. uprawnienie skarżącej do kolejnego skorygowania deklaracji uległo zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego. Pismo z dnia 23 stycznia 2013 r. o cofnięciu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze złożonymi korektami deklaracji wpłynęło do organu dnia 29 stycznia 2013 r., a zatem wówczas, gdy postępowanie wymiarowe nie zostało zakończone, gdyż wprawdzie została wydana decyzja przez organ pierwszej instancji, ale strona pismem z dnia 24 stycznia 2013 r. wniosła od niego odwołanie.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Opolu, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: (1) art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 208 § 1 o.p.; (2) art. 21 § 3 o.p.; (3) art. 139 ust. 1 u.g.h.; (4) art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP); (5) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r. C 326 , poz. 47; dalej: TFUE).; art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust 1 dyrektywy 98/34/WE.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za bezzasadną. Stwierdził, że organy podatkowe były uprawnione do zastosowania przepisu art. 21 § 3 o.p. i zweryfikowania prawidłowości samoobliczenia wykazanego w złożonej korekcie, a nie w deklaracji pierwotnej. Nie podzielił stanowiska skarżącej, że doszło do skutecznego "cofnięcia" korekty deklaracji. Zaaprobował natomiast stanowisko organów podatkowych i odwołując się do art. 139 ust. 1 u.g.h. stwierdził, że przepis ten określa uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Stanowi przy tym wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy (tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) ani też "zakazów", wobec czego nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. W ocenie WSA w Opolu, również pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE, jak też naruszenia przepisów Konstytucji RP były niezasadne.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Opolu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Opolu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami; (2) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE poprzez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.; (3) art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na rozstrzygnięciu na podstawie przepisów art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo że projekt ustawy o grach hazardowych z naruszeniem dyrektywy 98/34WE nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących; (4) art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepisy te nie znajdowały zastosowania wobec skarżącej; (5) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem wnioskowanej nadpłaty organ ma obowiązek wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

5.2. Dyrektor IC nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Opolu odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Spór w sprawie koncentruje się wokół trzech kwestii: (1) istnienia podstaw do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty i możliwości określenia zobowiązania podatkowego przez organ po cofnięciu przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z deklaracją korygującą rozliczenie podatkowe za ten sam okres podatkowy, (2) braku mocy obowiązującej art. 139 ust. 1 u.g.h. z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu (art. 8 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 98/34/WE) oraz (3) niezgodności art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP. Wymaga podkreślenia, że rozstrzygane w sprawie zagadnienia były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 3 sierpnia 2017 r.: II FSK 1857/17, II FSK 1858/17, II FSK 1859/17, II FSK 1860/17, II FSK 1861/17, II FSK 1862/17, II FSK 1863/17, II FSK 1864/17, II FSK 1865/17, więc w rozpatrywanej sprawie została zawarta identyczna argumentacja.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Opolu, że wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier po złożeniu przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku naruszało prawo. Zasadnie Sąd ten wywiódł, że skoro ustawodawca zakazał jedynie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy kontrola lub postępowanie (art. 79 § 1 o.p.), to nie można wyprowadzić takiego samego zakazu w odniesieniu do wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty dotyczącej tego samego podatku. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (ONSAiWSA 2014, nr 4, poz. 56) przyjęto, że organ nie ma obowiązku wszczynania takiego postępowania w każdym przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu uchwały wskazano jednakże, że w niektórych przypadkach, gdy podatnik w załączonym do wniosku o stwierdzenie nadpłaty zeznaniu koryguje całość lub znaczną część zobowiązania, które wcześniej zobowiązany był samodzielnie obliczyć, wszczęcie postępowania dotyczącego określenia wysokości tego zobowiązania jest wskazane.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca znacząco zmieniła złożone zeznanie. Ponadto, co zdaje się pomijać skarżąca, przed zakończeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego cofnęła ona wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Cofnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty spowodowało, że złożona wraz z wnioskiem korekta deklaracji stała się tą deklaracją, z której wynikał należny według niej podatek. Nie była możliwa na tym etapie kolejna korekta tego zeznania, a to z uwagi na zakaz wynikający z art. 81b § 1 pkt 1 o.p. Nawet gdyby skarżąca złożyła taką korektę, to zgodnie z art. 81b § 2 o.p. byłaby ona bezskuteczna. Nie było też możliwe jej wyeliminowanie poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, ponieważ skarżąca wniosek o stwierdzenie nadpłaty cofnęła, a tym samym postępowanie o stwierdzenie nadpłaty stało się bezprzedmiotowe. Skoro w złożonej korekcie deklaracji, która zastąpiła deklarację pierwotną, wskazano nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy zobowiązany był wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, a podstawę takiego działania stanowił art. 21 § 3 o.p. Zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. jest zatem bezzasadny.

6.3. Obowiązek notyfikowania ustawy o grach hazardowych oraz zgodność art. 139 tej ustawy ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Konstytucji RP były już wielokrotnie oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2012 r., II FSK 2491/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2266/11; z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 278/12, z dnia 19 lutego 2013 r., II FSK 162/12; z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 2633/11, II FSK 2754/11 i II FSK 77/12; z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2265/11; z dnia 18 kwietnia 2013 r., II FSK 3080/12, II FSK 2511/12, II FSK 2514/12 i II FSK 2216/12; z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 994/12, II FSK 1028/12, II FSK 1031/12 i II FSK 2927/12; z dnia 25 września 2014 r., II FSK 380/12; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 992/13 z dnia 14 lipca 2016 r., II FSK 2076/14 i II FSK 1140/14; z dnia 22 grudnia 2016 r., II FSK 3033/16). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zajęte w nich stanowisko i argumentację przemawiającą za jego przyjęciem. Podtrzymuje przede wszystkim pogląd, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego.

Zakres uregulowania art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 dyrektywy 98/34/WE nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Ratio legis dyrektywy 98/34/WE (wynikające z jej preambuły) jest wspieranie swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. W tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3 preambuły). Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (pkt 5 preambuły oraz art. 8 dyrektywy 98/34/WE). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że "przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie «przepisy techniczne» w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego" (zob. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna spółka z o.o., Grand spółka z o.o. i Forta spółka z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (ECLI:EU:C:2012:495; dostępny http://curia.europa.eu). Teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych (w tym również art. 129 ust. 3 u.g.h.) dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnosiła się natomiast (z uwagi na treść pytania prejudycjalnego) do przepisów fiskalnych zawartych w ustawie o grach hazardowych i nie dotyczyła charakteru tych przepisów jako przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Nie przesądza ona zatem o technicznym charakterze art. 139 ust. 1 u.g.h.

W odniesieniu do charakteru technicznego przepisów fiskalnych Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się natomiast w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie, C-98/14 Berlington Hungary Tanácsadó és Szolgáltató kft, Lixus Szerencsejáték Szervező kft, Lixus Projekt Szerencsejáték Szervező kft, Lixus Invest Szerencsejáték Szervező kft, Megapolis Terminal Szolgáltató kft przeciwko Magyar Állam (ECLI:EU:C:2015:386; dostępny http://curia.europa.eu). Trybunał dokonał wykładni art. 1 pkt 11 tiret trzecie dyrektywy 98/34/WE, zgodnie z którym "przepisy techniczne de facto" w rozumieniu tego przepisu stanowią "specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług". Stwierdził (pkt 96 i 97 ww. wyroku), że według tej definicji pojęcie "przepisów technicznych de facto" nie oznacza samych środków podatkowych, ale specyfikacje techniczne lub inne wymogi, które są z nimi powiązane. W konsekwencji przepisy podatkowe, takie jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, którym nie towarzyszą żadne specyfikacje techniczne ani żaden inny wymóg, których przestrzeganie przepisy te zapewniałyby, nie mogą być zakwalifikowane jako "przepisy techniczne de facto". W sprawie rozstrzyganej ww. wyrokiem pytanie dotyczyło przepisów krajowych, na mocy których pięciokrotnie podwyższono kwotę zryczałtowanego podatku od użytkowania automatów do gier w salonach gier i ustanowiono podatek proporcjonalny od tej samej działalności, nie przewidując okresu przejściowego. Według argumentacji Trybunału Sprawiedliwości zawartej w sprawie C-98/14 przepis fiskalny, a takim jest art. 139 u.g.h., jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy wyłącznie wówczas, gdy zabezpiecza wykonanie przepisów określających specyfikacje techniczne lub inne wymagania. Tymczasem wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych według przepisów prawa polskiego nie jest uzależniona od określonych cech automatu do gier.

Wykładni pojęcia "przepisów technicznych de facto" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE dokonano również w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16 (ONSAiWSA 2016, nr 5, poz. 73). Wyrażony został w tej uchwale pogląd, że w akapicie drugim art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE prawodawca unijny wyjaśnił, iż przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W powołanej uchwale wyrażono również pogląd, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście stanowiąc w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne, ustanowione zostały z uchybieniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Na poparcie tego twierdzenia został przywołany wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, Srl, (ECLI:EU:C:2005:528; dostępny http://curia.europa.eu) oraz opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-336/14 (ECLI:EU:C:2015:724; dostępna http://curia.europa.eu, pkt 60). Z tego względu nawet ewentualne uznanie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawę o grach hazardowych to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, nie dawałoby podstawy do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h., który charakteru takiego nie ma. Stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust. 1 u.g.h. także zatem według przyjętych w uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny, wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem, ma on bowiem typowy charakter fiskalny.

Zgodnie z art. 139 ust. 1 u.g.h., podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Możliwość ustanowienia takiego podatku stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier art. 139 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) lub "zakazów". Nie podlegał zatem obowiązkowi notyfikacji.

Urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Jeżeli nawet podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., to nie mogło jednocześnie mieć wpływu na ilość zakupywanych automatów. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła bowiem wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Obniżenie rentowności działalności nie mało znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE. Z tych względów uznać należy, że nie doszło do naruszenia art. 1 pkt 1 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/14/WE.

6.4. Podwyższenie stawki opodatkowania na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie prowadziło do naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE. Przede wszystkim podwyższenie stawki opodatkowania nie powinno mieć wpływu na obrót towarami, jakimi są automaty o niskich wygranych. Artykuł 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadza także żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach (por. wyrok TSUE z dnia 26 października 2005 r., C- 65/05 w sprawie Komisja przeciwko Republice Greckiej, ECLI:EU:C:2006:673; dostępny http://curia.europa.eu) ani żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości. Ograniczać jedynie może (w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika) zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego i proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu (art. 56 TFUE). Według uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych była zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu RP VI kadencji).

6.5. Brak jest przesłanek do stwierdzenia, że nastąpiło naruszenie art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła wprawdzie sprawa o sygn. SK 3/14 o zbadanie zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2 w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Mimo znacznego upływu czasu od wniesienia skargi kasacyjnej nie wyznaczono jednak terminu w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za konieczne rozpoznanie niniejszej sprawy mimo nierozpoznania skargi konstytucyjnej. Przemawiają za tym względy ekonomii procesowej. Prawa skarżącej nie zostaną w ten sposób naruszone, bowiem w razie ewentualnego późniejszego uznania przez Trybunał Konstytucyjny przepisu za niezgodny z Konstytucją RP, będzie jej przysługiwała skarga o wznowienie postępowania, stosownie do art. 272 § 1 p.p.s.a. Ponadto, przy rozstrzyganiu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny jest zawsze zobowiązany do stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją RP. W judykaturze podkreśla się, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji RP przez sądy, w tym administracyjne, polega nie tylko na możliwości przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego. Skoro sędzia podlega zarówno Konstytucji RP, jak i ustawom, to w razie sprzeczności między przepisami tych aktów prawnych powinien on stosować akt wyższej rangi, czyli Konstytucję RP. Stanowi ona w art. 8 ust. 1, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Dopuszczalna jest zatem odmowa stosowania przez sąd przepisu ustawy, który jest sprzeczny z Konstytucją RP (zob. np. wyrok SN z dnia 4 lipca 2001 r., III ZP 12/01, OSNP 2002, nr 2, poz. 34; wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/00, OSNAP 2002, nr 6, poz. 130; wyroki NSA: z dnia 24 października 2000 r., V SA 611/00, z dnia 25 listopada 2002 r., I SA/Łd 2407/02). Odmowa zastosowania ustawy przez sąd nie narusza konstytucyjnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do pozbawienia jej mocy. Przedmiotem orzekania sądu jest bowiem stosowanie prawa w indywidualnej sprawie, a Trybunał Konstytucyjny orzeka o generalnym wyeliminowaniu z porządku prawnego aktu niezgodnego z Konstytucją RP. Nie można też pominąć, że w okresie zawieszenia postępowania w tej sprawie Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w sprawie ustawy o grach hazardowych (w zakresie tego, czy niektóre przepisy tej ustawy mają charakter przepisów technicznych - wyrok TK z dnia 11 marca 2015 r., P 4/14). Powołane orzeczenie rozstrzygnęło zatem część wątpliwości istniejących w sprawie.

6.6. Odnosząc się do zasadności naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP należy stwierdzić, że swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej (podkreślono to m.in. w wyroku TK z dnia 10 kwietnia 2001 r., U 7/00, OTK ZU 2001, nr 3, poz. 56). Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, o których mowa w art. 22 Konstytucji RP. W płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej - muszą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Według uzasadnienia ustawy zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M. Korycka-Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Ustawa o grach hazardowych nie zakazywała ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczała dostępność do niektórych z nich i umożliwiała państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie.

Ocena naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w związku z art. 139 ust. 1 u.g.h. wymaga odwołania się do poglądów Trybunału Konstytucyjnego dotyczących relacji między chronionym prawem własności a obowiązkiem płacenia podatków. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, że konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji RP. Każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Obciążenia podatkowe są pod względem aksjologicznym oparte na pojęciu dobra wspólnego, którym jest Rzeczpospolita Polska (zob. wyrok TK z dnia 16 października 2007 r., SK 63/06, OTK-A ZU 2007, nr 9, poz. 105). Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia (por. wyroki TK: z dnia 25 listopada 1997 r., K 26/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, poz. 64; z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A 2012, nr 6, poz. 65). Wprowadzając w art. 139 ust. 1 u.g.h. wyższą stawkę podatku ustawodawca działał w ramach przysługującej mu swobody regulacji. Wprowadził wyższą stawkę opodatkowania, według której podatek jest płacony wyłącznie od urządzania gier. Jeżeli automat nie jest wykorzystywany do ich urządzania, nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może zatem rezygnować z urządzania gier na tych automatach, które nie przynoszą wystarczająco wysokich przychodów. Uwzględniona zatem została zdolność płatnicza podatnika (por. także rozważania zawarte w powołanym wyroku TK w sprawie K 23/12, w którym również podnoszono podobne zarzuty przy podwyższeniu podatku). Ponadto, w poprzednio obowiązującym stanie prawnym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych także było opodatkowane ryczałtowo, podstawa opodatkowania nie była w związku z tym zależna od wysokości faktycznie uzyskanych przychodów z gier na jednym automacie. Wybór ryczałtowej (uproszczonej) formy opodatkowania, nakładającej na podatnika mniej obowiązków związanych z obliczaniem zobowiązania, prowadzeniem dokumentacji podatkowej, jest pozostawiony swobodzie ustawodawcy (por. wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, OTK-A 2002, nr 4, poz. 46 i powołane tam orzecznictwo).

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia interesów w toku. Pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 u.g.h., zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w jej art. 18 ust. 2 oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie, nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: (1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego); (2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego; (3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia TK z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku.

Podkreślić także należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok TK z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, OTK-A 2005, nr 2, poz. 15 i powołane tam orzecznictwo).

6.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.