Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 55/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.100 ust.1 pkt 2, art.100 ust.4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 sierpnia 2013 r., określającą T. S. (dalej: skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 27.668 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej, przywołując m. in. treść art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią podstawową było ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu i przeprowadzenie jego klasyfikacji towarowej w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zasadniczym przeznaczeniem samochodu [...] jest przewóz osób, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone oględziny pojazdu wykazały, iż posiada on cechy samochodu osobowego zgodnie z klasyfikacją CN 8703, tj.: nadwozie pięciodrzwiowe, okna wzdłuż dwubocznych paneli, 2 miejsca do siedzenia (kierowca i pasażer) wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Za pierwszym rzędem siedzeń zamontowana jest kratka metalowa (przymocowana do sufitu), w tylnej części pojazdu na podłodze zamontowana jest płyta laminowana, do której zamocowane są boki (krata) sięgające do okien, szyby w drzwiach tylnych są przyciemnione, istnieje możliwość otwierania drzwi tylnych, pojazd w tylnej części posiada oświetlenie górne oraz widoczne miejsca do mocowania pasów bezpieczeństwa. Wyposażenie pojazdu to: automatyczna skrzynia biegów, elektrycznie sterowane szyby i siedzenia w przedniej części pojazdu, klimatyzacja, tapicerka skórzana, dywaniki, wentylacja, popielniczki, wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty górne dla pasażerów, system nawigacji, głośniki w części pasażerskiej pojazdu. Jak wynika z dokumentacji fotograficznej płyta w tylnej części pojazdu stanowiąca swego rodzaju podłogę posadowiona jest na kartonach i plastikowych skrzynkach, nie jest w żaden sposób przytwierdzona do podłogi. Zarówno boki zabudowy, jak i przegroda przymocowane są śrubami do płyty. Drzwi w tylnej części pojazdu są niezmienione i nieobudowane, jest możliwość ich otwierania od wewnątrz, posiadają elektryczny mechanizm otwierania szyb. Klapa tylna wyposażona jest również w wycieraczkę.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał na informację uzyskaną od "A" Sp. z o.o., z której to wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 7-miejscowy, z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie do potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych.

Dalej Dyrektor Izby Celnej zauważył, że samochód marki [...] został zaprojektowany jako pojazd, którego podstawową funkcją jest przewóz osób, zaś dokonane zmiany nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Fakt, że samochód posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, jest to jednak funkcja dodatkowa, uzupełniająca, a nie dominująca.

Podsumowując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonując klasyfikacji przedmiotowego samochodu przyporządkował go do kodu CN 8703. Przy czym na klasyfikację samochodu nie miały wpływu ani homologacja, ani też dokumenty rejestracyjne wydane w toku postępowania o dopuszczeniu pojazdu do ruchu, ani też sposób użytkowania pojazdu.

Odnosząc się do wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii na okoliczność zasadniczego przeznaczenia pojazdu, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przekazany przez organ I instancji materiał dowodowy w tym zakresie jest wystarczający. W toku pierwszoinstancyjnego postępowania przeprowadzone zostały już bowiem oględziny spornego samochodu. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu podatkowego. Wskazał ponadto, że organ nie jest związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która może być ustalona przez ten organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także zarzucanej wadliwości postępowania dowodowego i stwierdził, że w sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 listopada 2013 r., zarzucając jej:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 90 TWE stanowiącym o zakazie dyskryminacji towarów podobnych pochodzących z innych Państw Członkowskich, w związku z:

- Dyrektywą Rady nr 1999/37/WE z 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdu, oraz

- Dyrektywą Rady nr 70/156/EWG z 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep zmienioną Dyrektywą nr 92/53 z 18 czerwca 1992 r. z późn. zm., oraz

- Dyrektywą nr 2007/46/WE Parlamentu i Rady z 5 września 2007 r. ustanawiającą ramy dla homologacji pojazdów silnikowych (...) z późn. zm.;

2) art. 2 pkt 1 w zw. z art. 59 załącznika ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię zawartego w treści poz. 59 powyższego załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że samochód [...] ma takowe zasadnicze przeznaczenie (a nie zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów), a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

3) art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód [...] stanowi wyrób akcyzowy, tzn. że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do CN 8703;

4) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem przez Sąd I instancji, że samochód [...] podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem Spółki, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu [...] do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

5) art. 3 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do stwierdzenia, że dla celów podatku akcyzowego można stosować pozycje nomenklatury CN wynikające z Rozporządzenia 2658/97, w wersji uwzględniającej zmiany tego rozporządzenia dokonane także po dniu 31 grudnia 2004 r., gdyż tylko w takim przypadku można twierdzić, że zmiana Not Wyjaśniających z 2007 r. może być brana pod uwagę przy klasyfikowaniu wyrobów w ramach nomenklatury CN;

7) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 i pkt 2 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez pominięcie w klasyfikacji CN przedmiotowego samochodu okoliczności, że zakupiony samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu towarów;

8) art. 100 ust. 4 o podatku akcyzowym – poprzez ustalenie "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" pojazdu [...] w oparciu o wyjaśnienia do Taryfy Celnej z załącznika do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej i powołanie tego dokumentu w podstawie prawnej decyzji, mimo że art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym odwołuję się wprost tyko do Nomenklatury Scalonej CN;

9) art. 101 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż czynność sprzedaży samochodu pomiędzy skarżącą spółką a nabywcą dotyczyła samochodu osobowego wbrew okolicznościom faktycznym wskazującym na nabycie samochodu ciężarowego, co wyłącza powstanie obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy o podatku akcyzowym;

10) art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezasadne zastosowanie cytowanego przepisu, wbrew jego przesłankom ustawowym oraz w oparciu o zebrany materiał dowodowy wskazujący, że przedmiotem sprzedaży był samochód ciężarowy;

11) art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym- poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu wartości pojazdu, tj. podstawy opodatkowania, innej, niż faktyczna "średnia wartość rynkowa pojazdu";

12) art. 106 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży był samochód ciężarowy.

II. rażącą obrazę przepisów postępowania:

A. tj. w zw. z art. 73 prawa celnego:

1. art. 120 o.p. poprzez wydanie przez organ celny II instancji decyzji z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności prawa wspólnotowego;

2. art. 121 § 1 o.p. poprzez działanie organów celnych I i II instancji w zakresie przesłanek warunkujących wydanie przedmiotowych decyzji, charakteryzujące się m. in. działaniem jednokierunkowym – profiskalnym, nastawionym jedynie na uzyskanie rzekomych korzyści finansowych Skarbu Państwa kosztem skarżącego, wykorzystującym nieprecyzyjność wspólnotowych uregulowań ustawowych w zakresie towarów objętych klasyfikacją scaloną, powodujących tym samym niekorzystną sytuację ekonomiczną skarżącego przejawiająca się w braku pewności co do wysokości bądź też braku znacznych obciążeń finansowych w postaci opłat celnych;

3. art. 122 o.p. tj. pominięcie w toku przeprowadzonego procesu decyzyjnego wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania przedmiotowej decyzji, co równoznaczne jest z uchybieniem obowiązku nałożonemu przez ustawodawcę;

4. art. 180 § 1 o.p. w zakresie w jakim organ celny nie dopuścił w postępowaniu dowodu z opinii rzeczoznawcy z dziedziny motoryzacji, dowodu rejestracyjnego niemieckiego samochodu, homologacji niemieckiej samochodu uznanego, jako ciężarowy, pomimo że w charakterze dowodu winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

5. art. 187 § 1 o.p. wskutek niedochowania obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

6. art. 191 o.p. na skutek braku oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;

7. art. 210 § 4 o.p. wobec pominięcia w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazania przyczyn, dla których organ celny odmówił wiarygodności dowodom powołanym przez skarżącego i to w braku dowodów przeciwnych oraz konstrukcję uzasadnienia faktycznego decyzji, sprzecznego z wnioskami wynikającymi z przeprowadzonych dowodów, opartą o dowolność interpretacyjną sformułowań, oraz konstruowanie opisu cech klasyfikacyjnych samochodu w sposób który prowadzi do potwierdzenia istnienia tych cech pomimo zaprzeczenia ich istnienia, lub potwierdzenia ich braku w samochodzie stanowiącym przedmiot postępowania, z równoczesnym, pominięciem dowodów zmierzających do rzetelnego i skrupulatnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz technicznego pojazdu w momencie dokonania przez skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

B. Ponadto:

9) obrazę art. 107 § 3 k.p.a. wobec pominięcia w uzasadnieniu decyzji faktów podanych przez stronę w trakcie postępowania oraz faktów, na których oparto rozstrzygnięcie;

10) obrazę art. 139 k.p.a. poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy II instancji wbrew brzmieniu cyt. przepisu.

Skarżący podnosi również zarzuty w zakresie:

- pomijania argumentów interpretacyjnych dot. sformułowania "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" wynikających z jednolitego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych do art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz orzecznictwa ETS (TSUE) dot. interpretacji pojęć występujących w Nomenklaturze Scalonej (CN), np. ze sprawy C-486/06, czy z połączonych spraw C-288 i 289/09;

- arbitralności i selektywności ustaleń oraz oceny cech, które decydują o "zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób", przy czym cecha/cechy najczęściej wybierane to cecha/cechy właściwa/e wszelkim pojazdom, w których mogą być przewożone osoby zamiast pożądanej i prawidłowej oceny w oparciu o całokształt obiektywnych cech danego pojazdu;

- odmowy przeprowadzenia dowodu w zakresie badania technicznego przedmiotowego pojazdu przez Instytut Transportu Samochodowego w zakresie cech tego pojazdu wskazujących na to, iż jest to samochód ciężarowy.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) określanej dalej jako p.p.s.a., której art. 134 § 1 wskazuje, iż Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie, wobec treści skargi wyjaśnić trzeba, że w sprawach dotyczących podatku akcyzowego naczelnik urzędu celnego oraz dyrektor izby celnej są organami podatkowymi - art. 13 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Postępowania podatkowe prowadzone są w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej – art. 1 tej ustawy.

Za całkowite nieporozumienie uznać zatem trzeba podnoszenie przez autora skargi zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego czy Kodeksu celnego.

Podobnie rzecz się ma z zarzutami naruszenia ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257), której przepisy nie mogły mieć w sprawie zastosowania, albowiem w roku 2010, kiedy to skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu [...] obowiązywały przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

Za nieodnoszące się do stanu faktycznego sprawy uznać trzeba natomiast zarzuty dotyczące błędnej klasyfikacji samochodu marki [...] (pkt I -4 skargi) oraz zarzuty związane z błędną klasyfikacją samochodu sprzedanego przez skarżącą spółkę (pkt I -9, 10 skargi). W stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki [...], przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego skarżący do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe.

W myśl art. 100 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólonotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przy czym stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że zmiana w zakresie Not wyjaśniających dokonana w dniu 31 marca 2007 r. nie spowodowała zmiany klasyfikacji CN, która w myśl art. 3 ust. 2 u.p.a. nie może powodować zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych.

Noty wyjaśniające do klasyfikacji CN nie stanowią bowiem podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowani towarów do poszczególnych kodów CN. Decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach Nomenklatury Scalonej (CN), w tym w przypadku samochodów ich zasadnicze przeznaczenie.

W tym miejscu podkreślić należy, że co do charakteru Not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrażając pogląd, że Noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok ETS z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-250/05 Turbon International Gmbh v. Oberfinanzdirektion Koblenz, czy wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S.Trucks BV v. Staatssecretaris van Financien). W wyroku z dnia 8 lipca 2004 r. w sprawie C-400/03 Waterman SAS, dawniej Waterman SA v. Directeur general des douanes et droits indirects ETS skonstatował, że wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią ważne elementy jej interpretacji i nie zmieniają one charakteru tych przepisów.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki [...].

Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Z przeprowadzonych oględzin pojazdu wynika, że przedmiotowy samochód posiada nadwozie pięciodrzwiowe, okna wzdłuż dwubocznych paneli, 2 miejsca do siedzenia (kierowca i pasażer) wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Za pierwszym rzędem siedzeń zamontowana jest kratka metalowa (przymocowana do sufitu), w tylnej części pojazdu na podłodze zamontowana jest płyta laminowana, do której zamocowane są boki (krata) sięgające do okien, szyby w drzwiach tylnych są przyciemnione, istnieje możliwość otwierania drzwi tylnych, pojazd w tylnej części posiada oświetlenie górne oraz widoczne miejsca do mocowania pasów bezpieczeństwa. Wyposażenie pojazdu to: automatyczna skrzynia biegów, elektrycznie sterowane szyby i siedzenia w przedniej części pojazdu, klimatyzacja, tapicerka skórzana, dywaniki, wentylacja, popielniczki, wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty górne dla pasażerów, system nawigacji, głośniki w części pasażerskiej pojazdu. Jak wynika z dokumentacji fotograficznej płyta w tylnej części pojazdu stanowiąca swego rodzaju podłogę posadowiona jest na kartonach i plastikowych skrzynkach, nie jest w żaden sposób przytwierdzona do podłogi. Zarówno boki zabudowy, jak i przegroda przymocowane są śrubami do płyty. Drzwi w tylnej części pojazdu są niezmienione i nieobudowane, istnieje możliwość ich otwierania od wewnątrz, posiadają elektryczny mechanizm otwierania szyb. Klapa tylna wyposażona jest również w wycieraczkę.

W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo wskazały zatem, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Wzięto przy tym pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego. Ewentualne zmiany dokonane w przedmiotowym samochodzie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego.

Należy zaakcentować, że w podobnych sprawach tutejszy Sąd wielokrotnie podkreślał (por. wyrok z dnia 3 kwietnia 2013 r., I SA/Gd 111/13, 22 maja 2013 r., I SA/Gd 485/13, czy też 9 stycznia 2013 r. I SA/Gd 1134/12), że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Tego rodzaju dostosowanie pojazdu do aktualnych potrzeb jego użytkownika nie stanowią ingerencji w konstrukcję pojazdu powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

W ocenie Sądu ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w samochodzie osobowym wpływające na zamianę jego cech konstrukcyjnych winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji dla pojazdu ciężarowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Sąd jeszcze raz podkreśla, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r., I SA/Gd 1134/12, z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Gd 503/12, z dnia 7 listopada 2012 r., 681/12, dostępne w Internecie na stronie www.nsa.cbois.gov.pl).

Zdaniem Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć stosowne dokumenty nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości i nie powoduje zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że sporny pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy dokument rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. W tym miejscu należy podkreślić, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/GI 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty na które powoływała się skarżąca Spółka wskazujące, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dla niniejszej sprawy dokumenty te stanowią jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy.

W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

W ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, a zatem w tym celu zaprojektowany, o czym świadczy ilość drzwi, pełne oszklenie także w tylnej części, tzw. "towarowej", brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, wyposażenie, wygląd zewnętrzny. O osobowym charakterze pojazdu świadczą: nawiewy, miejsca mocowania pasów, oświetlenie, a także obecność tylnych drzwi służących dla pasażerów - do wsiadania i wysiadania. Powyższe ustalenia w pełni potwierdziły oględziny przedmiotowego pojazdu dokonane przez organ.

Podsumowując, skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd w pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE (aktualnie art. 110 TFUE) oraz zarzutu naruszenia art. 104 ust. 11 u.p.a., wyjaśnić trzeba, że kwota jaką skarżący był obowiązany zapłacić za przedmiotowy pojazd nie odbiegała znacząco od jego wartości rynkowej ustalonej na podstawie programu EUROTAX GASS’S, kwota ta została przyjęta przez organy podatkowe za podstawę opodatkowania. Podniesione zarzuty unać zatem trzeba za całkowicie bezpodstawne.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów proceduralnych podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd.

W kontekście tak postawionych zarzutów skargi niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Kontrolując niniejsze postępowanie Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej. Występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy.

W szczególności, w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11- "Dowody" (Dział IV Ordynacji podatkowej) regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na zebraniu materiału dowodowego, a następnie jego rozpatrzeniu i swobodnej jego oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z dyspozycji art. 122 O.p. wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poczynione przez ustalenia mają charakter dowolny. Ponadto zdaniem Sądu organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993 oraz z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378).

Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m. in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, czy fakt, to na nim wówczas ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być zatem wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ma to szczególne znaczenie w związku z podnoszonym przez stronę skarżącą zarzutem nieodpowiedniego ustalenia stanu faktycznego poprzez niewyjaśnienie stanu pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego. Należy podkreślić, że wskazując na odmienny niż w dniu przeprowadzenia oględzin jego charakter strona powinna udowodnić tę okoliczność, nie zaś przenosić ciężar jej ustalenia na organ. To skarżący, a nie organ, dysponował przedmiotowym samochodem, przez co on jedynie mógłby wykazać zasadniczo ciężarowe jego przeznaczenie. Jeżeli skarżący nie jest w stanie udowodnić tej tezy, to organ podatkowy jest uprawniony do wydania rozstrzygnięcia na podstawie posiadanych danych.

Podkreślić również należy, że to organy podatkowe, a nie biegli, są upoważnione do oceny klasyfikacji taryfowej pojazdu, od której uzależnione jest podleganie podatkowi akcyzowemu. Biegły, który nawet posiada wiadomości specjalne nie jest w świetle ustawy o podatku akcyzowym, zawierającej własną definicję samochodu osobowego odwołującą się do Nomenklatury Scalonej, uprawniony do oceny charakteru nabytego pojazdu. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, organy celne uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p. - swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Inna natomiast ocena dowodów, sama w sobie, nie przesądza, że oceny organów są błędne.

Oprócz realizacji obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej organy podatkowe wnikliwie, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p., przedstawiły własną argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Organ odwoławczy nie mógł także naruszyć wskazanego w skardze zakazu reformationis in pius (art. 234 Ordynacji podatkowej), albowiem zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania należało uznać za bezzasadne, co skutkuje aprobatą ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Ocena stanowiska organów podatkowych odnośnie charakteru spornego pojazdu nie budzi bowiem zastrzeżeń. Zaznaczyć też trzeba, że w rozstrzyganej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej.

W konsekwencji wydanie kwestionowanej decyzji poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zważywszy na powyższą argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.