Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 51/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt. 1, art. 10 ust. 1, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 4, art. 86 ust. 1 pkt. 2, art. 89 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt. 11
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A"., następcy prawnego "A" sp. z o.o. SK w C., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 12, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 4, art. 42 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 45 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.- dalej: u.p.a.).

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Przedmiotem działalności spółki było prowadzenie składu podatkowego na podstawie posiadanego zezwolenia z [...] r. nr [...]. W składzie podatkowym spółka produkowała, magazynowała, przetwarzała, wprowadzała i wyprowadzała wyroby akcyzowe, tj. oleje silnikowe, oleje sprężarkowe, turbinowe, przekładniowe o określonych kodach CN, w tym CN 2710 19 91 o nazwie x i y od [...] .

Wyroby akcyzowy o nazwie handlowej x y spółka sprzedawała i przemieszczała do państw Unii Europejskiej w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przy zastosowaniu dokumentów handlowych (faktura sprzedaży VAT, Auto WZ, CMR), zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 4 u.p.a. Organ zidentyfikował [...] takich transakcji, stwierdzając nieprawidłowości w ich przebiegu za lata 2011-2013r.

Mając na uwadze skalę obrotów i deklarowane przeznaczenie produkowanego wyrobu jako oleju smarowego o parametrach chemicznych wskazujących na możliwość wykorzystania tego oleju do celów napędowych, a także regulację art. 42 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.a. organ I instancji postanowieniem [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. W toku tego postępowania organ stwierdził, wykorzystując materiały z kontroli podatkowej, materiały Prokuratury Okręgowej w K. Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej (sprawa [...]) oraz własne ustalenia, że w [...] 2013 r. spółka dokonała m.in. [...] wysyłek oleju y do belgijskiego nabywcy "B", z tego: [...] r. faktura nr [...], [...] r. faktura nr [...], [...]r. faktura nr [...], [...]r. faktura nr [...], [...]r. faktura nr [...], [...]r. faktura nr [...], [...] r. faktura nr [...], [...] r. faktura nr [...], [...] r. faktura nr [...], [...]r. faktura nr [...], [...] r. faktura nr [...], [...] r. faktura nr [...], [...] r. faktura nr [...], [...] r. faktura nr [...], w łącznej ilości [...] litrów.

Wszystkie te dostawy organ zweryfikował negatywnie wskazując, że belgijskie organy podatkowe zakwestionowały realność dostawy towarów od tego dostawcy na rzecz wskazanego wyżej odbiorcy. Mianowicie, jak wykazało postępowanie, w przypadku firmy belgijskiej doszło do fałszywego potwierdzenia dostaw ("Firma w Belgii w rzeczywistości nigdy nie została użyta, osoby fizyczne zostały urzędowo wykreślone"), a podmiot ten został wykreślony z rejestru VIES [...] r. Organ ustalił przy tym, że y w rzeczywistości trafiał, zamiast do Belgii, do krajowych nabywców jako olej napędowy i poprzez krajowe spółki był dystrybuowany do konsumpcji.

W tym zakresie powołał się na ustalenia Prokuratury Okręgowej w K. (sygn. akt [...]) według których spółka "B" nabywała wewnątrzwspólnotowo olej smarowy, który nie wywoziła z kraju lecz od maja 2012 r. sprzedawała jako olej napędowy za pośrednictwem firm "C" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o.

W tej sytuacji organ I instancji decyzją z [...] r. określił "A". zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł opodatkowując [...] litry oleju według stawki 1.180 zł/ 1.000 I. Uzasadniając rozstrzygniecie stwierdził, że zebrane dowodowy jednoznacznie potwierdzają, że dokumenty handlowe, na podstawie których doszło do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie potwierdzają realnych dostaw do Belgii, zarówno co do kontrahenta jak i co do miejsca dostawy.

Powoduje to, że faktycznie nie doszło do zamknięcia tej procedury w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Jednocześnie wyjaśnił, że dla dostawy objętej niniejszym postępowaniem obowiązek podatkowy powstał w sierpniu 2013 r., zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a., który zakreśla termin 4 miesięcy dla zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający wyroby akcyzowe ze składu podatkowego dokumentu potwierdzenia dostawy na terytorium państwa członkowskiego albo potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium UE w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu.

Powołał się przy tym na przepisy art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. akcentując, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest: 1) zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD; 2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa wart. 40 ust. 6 - zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem.

W przedmiotowej sprawie podatnik otrzymał kopie faktur oraz dokumenty CMR z pieczęciami i podpisami, które miały potwierdzać procedurę zawieszenia poboru akcyzy, jednak dokumenty te okazały się nierzetelne, gdyż rzekomi odbiorcy faktycznie towarów nie otrzymali.

Tym samym to spółka na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tj. jako podmiot dokonujący wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, obowiązana jest do zapłaty akcyzy za sierpień 2013 r., wynikającej z niezakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy dla [...]litrów oleju y kod CN 2710 19 91, zafakturowanego do odbiory belgijskiego (stawka 1.180 zł/1.000 I. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.).

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez uznanie, że na spółce ciąży obowiązek podatkowy, mimo że spełniła wszystkie wymogi do uznania zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz uznania, że powinna spełnić dodatkowe warunki, których ustawodawca nie określił w przepisach prawa;

- art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. w zw. z art. 2 i art. 31 Konstytucji przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy, mimo że została oszukana przez nabywcę, co zostało potwierdzone w dokumentach urzędowych będących w posiadaniu organu;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p. nieprzeprowadzenie kluczowych dla sprawy dowodów i przez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

W uzasadnieniu strona podniosła, że materiał dowodowy w zakresie dostawy do kontrahenta "B" nie uzasadnia twierdzenia, że wobec spółki powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie, gdyż nie ustalono w żaden sposób, że dostawy na rzecz "B" zostały dostarczone do innych krajów UE. Strona zarzuciła organowi, że nie przesłuchał kierowców i właścicieli firm transportowych, zaniechał przeprowadzenia dowodu z danych systemu GPS, nie wystąpił o dane z systemów Via Toll, Myto CZ, Myto Sk.

Decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, podzielając ustalenia i stanowisko organu I instancji, że w przypadku dokonanych w kwietniu 2013 r. dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju y kod CN 2710 19 91 nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust.1 pkt 7 u.p.a., co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego.

Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 8 ust 1 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1).

Dodał, że wart. 41 ust. 10 u.p.a. oraz przepisach wykonawczych zostały na podatników nałożone obowiązki o charakterze ewidencyjnym pozwalające ustalić odbiorcę wyrobów w kraju Unii Europejskiej. Spółka obowiązków tych jednak rzetelnie nie wypełniła.

W przypadku dostaw w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do podmiotu belgijskiego, miejscem dostaw y miała być A.. Jak wskazał organ odwoławczy olej smarowy sprzedawany do belgijskiego kontrahenta "B" nigdy do tego podmiotu nie dotarł. W zdecydowanej większości został dostarczony cysternami do bazy w B., gdzie był przepompowywany do innych samochodów, a następnie sprzedawany w kraju jako olej napędowy. Organ przyznał, że towar częściowo mógł być dostarczany do innych krajów, jednak nigdy nie trafiał do Belgii. To oznacza, że dokumenty potwierdzające dostarczenie towaru do Belgii są niewiarygodne i nie mogły stanowić podstawy zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a.

Organ powołał się na umowę o dostawy oleju formowego z [...] r. zawartą między "A" a "B", według której m.in. "Warunkiem do rozładunku towaru jest potwierdzenie wszystkich dokumentów handlowych dołączonych do wysyłki: kopii faktury sprzedaży wraz z wpisaniem daty odbioru Towaru, dokumentu CMR, dokumentu WZ (wydanie zewnętrzne)". W przypadku niespełnienia tego warunku "Sprzedawca obciąży Kupującego wszelkimi poniesionymi w związku z tym kosztami pod którymi rozumie się koszty transportowe, podatek akcyzowy, podatek VAT oraz wszelkie inne sankcje karne i odsetki nałożone na Sprzedawcę przez odpowiednie instytucje".

Ponadto przywołał informację od belgijskiej administracji ([...] r.), według której "Wszystkie dostawy do Belgii są fałszywie potwierdzone i wprowadzane jako nabycia wewnątrzwspólnotowe (UE). Firma w Belgii w rzeczywistości nigdy nie była użyta, osoby fizyczne zostały urzędowo wykreślone".

Wskazał także na dokument SCAC o numerze referencyjnym [...] od belgijskich władz podatkowych o treści: "Spółka "B" nie zadeklarowała żadnego nabycia. Numer VAT został wykreślony z urzędu, ponieważ firma nie została odnaleziona w Belgii. Osoby zarządzające zostały wykreślone z urzędu z ewidencji ludności".

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na informacje i dowody przekazane z Prokuratury Okręgowej w K. (pismo z [...] r.), gdzie stwierdzono, że "olej smarowy kupowany od maja 2012 r. przez belgijskie spółki "B" oraz "E" od składów podatkowych "F" i "A" z siedzibą w C. faktycznie nie trafiał do deklarowanego miejsca dostawy w Belgii, a w rzeczywistości rozlewany był na bazie w B. przy ulicy [...] i sprzedawany finalnym odbiorcom w Polsce".

M. B. zajmował się faktycznie prowadzeniem bazy na terenie B. przy ul. [...]. Zarządzał bazą wykorzystując do tego spółki "G" z siedzibą w K. oraz "H" z siedzibą w Z.. W 2012 r. rozpoczął współpracę z obywatelem Belgii P. D. L. i innymi osobami w zakresie handlu wyrobami ropopochodnymi. Działalność miała się opierać na rozprowadzeniu oleju smarowego jako oleju napędowego, bez uiszczenia należności podatkowych. W tym celu wykorzystano belgijską firmę o nazwie "B" .

W wyniku dokonanych przez Prokuraturę ustaleń przedstawiono M.B., P. D.L. i innym osobom zarzuty popełnienia przestępstw z art. 286 § 1 kk. w zw. z art. 294§1 k.k. i art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. przy zast. art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k., a także w części przypadków pomocnictwa do tych przestępstw.

Na podstawie oceny zebranych dowodów, w tym protokołów z przesłuchań M. B., P. D. L., A. K. (kierowcy cysterny) Dyrektor Izby Celnej zakwestionował wiarygodność dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego w kwietniu 2013 r. do belgijskiej firmy "B" stwierdzając, że olej smarowy nigdy nie trafił w miejsce wskazane w dokumentach handlowych i transportowych, a belgijska firma nie była rzeczywistym odbiorcą wyrobów.

Oceniając zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że handlowe dokumenty towarzyszące dostawie, stanowiące podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy dokonanej w kwietniu 2013r., tj. dokumenty CMR, nie mogą stanowić potwierdzenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż y nie trafił ani do kontrahenta belgijskiego, ani do miejsca odbioru wskazanego w tych dokumentach.

W konsekwencji, zdaniem organu II instancji, belgijska firma "B" nie była rzeczywistym odbiorcą oleju smarowego, a wskazane w dokumentach miejsca dostawy nie były miejscami jego odbioru (informacje zawarte w dokumentach dostawy muszą być prawdziwe, a dokumenty poprawne nie tylko formalnie). Zaistniała więc konieczność opodatkowania transakcji u prowadzącego skład podatkowy, jak dostawa krajowa.

Ustosunkowując się do argumentu strony o działaniu w dobrej wierze przekonaniu o pełnej legitymacji do skorzystania z regulacji zawartej w art.42 ust. 1 pkt 7 u.p.a organ odwoławczy stwierdził, że organy prowadziły bądź prowadzą kilkanaście postępowań podatkowych dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez spółkę w okresie lat 2011-2013 z których wynika, że spółka ta prowadziła transakcje z tzw. wątpliwymi/znikającymi kontrahentami. Kwestia dobrej wiary oraz należytej staranności zostały zbadane w toku postępowania jednak organ nie podzielił argumentów o ich zasadności. Wyjaśnił, że spółka wręczając dokumenty handlowe kierowcom upoważnionym do odbioru towaru z siedziby spółki nie wymagała od nich weryfikowania osób odbierających towar, nie wymagała weryfikacji upoważnienia do potwierdzenia otrzymania towaru. Nie można więc uznać, że dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje są transparentne. Spółka prowadząc skład podatkowy i sprzedając wyroby w procedurze zawieszonej akcyzy ponosi wszelkie konsekwencji wynikające z naruszenia przepisów art. 42 u.p.a., a ewentualne roszczenia winna kierować do swoich kontrahentów, co wynika z warunków określonych w umowach handlowych.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z pozostałymi zarzutami odwołania.

Zdaniem organu materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji, a odmienna jego ocena przez stronę nie dowodzi przekroczenia granic swobodnej oceny. Organ podkreślił, że do podatku akcyzowego nie ma zastosowania orzecznictwo TSUE dotyczące tzw. dobrej wiary w rozliczaniu podatku VAT, z racji odmienności tych podatków. Powyższe powoduje, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.

W skardze z [...] r. spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, odwołała się do argumentów zawartych w odwołaniu zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że:

• na spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy, mimo że spełniła wszystkie wymogi, o których mowa w tym przepisie do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy;

• spółka powinna była spełnić dodatkowe warunki do zagwarantowania przemieszczenia olejów bazowych do innego kraju UE, a tym samym zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, mimo że ustawodawca nie określił takowych dodatkowych warunków w przepisach prawa;

2) art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. w zw. z art. 2 i art. 31 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku pominięcia przy wydawaniu decyzji dobrej wiary spółki, a w konsekwencji uznanie, że na spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy mimo, że wyroby akcyzowe opuściły terytorium Polski a spółka jest w posiadaniu wszelkich dokumentów niezbędnych dla zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy;

II. przepisów prawa procesowego tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnioną dowolność w interpretacji zebranego materiału dowodowego i manipulowanie dowodami;

2) art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario;

3) art. 180 § w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie kluczowych dla sprawy dowodów i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała w szczególności, że w okresie, w którym miały miejsce sporne dostawy, nie było podstaw do uznania nabywców za kontrahentów nierzetelnych i że towary nie zostały wywiezione z kraju. Wbrew twierdzeniom organu nie ma takiej pewności, co wynika z zeznań świadków potwierdzających wywóz towaru. Skarżąca na poparcie swoich argumentów powołała także wyrok WSA w Rzeszowie z 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 618/15.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że wyrok WSA, na który powołuje się skarżąca, został wydany w innej sprawie i innym stanie faktycznym i nie ma mocy wiążącej w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy organy prawidłowo określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. uznając, iż w przypadku dokonanych w kwietniu 2013 r. dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju formowego y na rzecz "B" przyporządkowanego do kodu CN 2710 19 91 (oleje smarowe) nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust.1 pkt 7 u.p.a, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 O.p.).

W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, na podstawie art.187 §1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 O.p., dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 O.p.).

Odnosząc się do zarzutów wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego należy pierwszej kolejności ustosunkować się do stawianych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. stawianych w kontekście nieprzeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także niewyczerpującego rozpatrzenia oraz wybiórczego traktowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie nie naruszono zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., art. 180 O.p. - z powodu odmowy przeprowadzenia dowodów z wydruków tras przejazdów z sieci systemu dróg płatnych, MYTO CZ, Myto SK, nie dopatrzono się także braków w materiale dowodowym nie pozwalającym, jak strona utrzymuje w skardze, na wydanie spornej decyzji. Strona wad decyzji upatruje w tym m.in., iż nie ustalono w żaden sposób, które z dostaw y jakie strona zrealizowała na rzecz "B" w 2013r. rzeczywiście dotarły do belgijskiego kontrahenta, a co do których można mieć wątpliwości, zwłaszcza iż strona dysponuje kompletem dokumentów niezbędnych do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W konsekwencji prowadzenie postępowania dowodowego jest zasadne jedynie gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W ocenie Sądu materiał zebrany w aktach sprawy jednoznacznie uzasadniał twierdzenie organów, że dokumenty handlowe będące w posiadaniu strony nie mogą stanowić podstawy zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w oparciu o brzmienie art., 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu na fakt, iż nie zostały spełnione przesłanki zakończenia procedury zawieszenia poboru albowiem dokumenty dostaw wewnątrzwspólnotowych w kwietniu 2013r. oleju y nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych zdarzeń gospodarczych wskazują następujące dowody zebrane w aktach. W odpowiedzi na wniosek z [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w K., który to weryfikując pierwszą transakcję strony wystosował podstawie art. 8 rozporządzenia Rady (UE) nr 389/2012 z dnia 2 maja 2012r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004 (Dz.Urz. UE L z 2012r nr 121 str.1) nr [...] [...] o sprawdzenie dostawy pod kątem: "Czy firma "B" jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (czy istniej)? Czy firma ta dokonała nabycia wyrobu - oleju o nazwie x z firmy "A" Sp. z o.o. SK C. za fakturą VAT Nr [...]" W odpowiedzi na powyższy komunikat belgijska administracja przekazała w dniu [...] r. następującą informację: "Wszystkie dostawy do Belgii są fałszywie potwierdzone i wprowadzane jako nabycia wewnątrzwspólnotowe (UE). Firma w Belgii w rzeczywistości nigdy nie była użyta, osoby fizyczne zostały urzędowo wykreślone".

Z dokumentu SCAC o numerze referencyjnym [...] stanowiącego odpowiedź administracji belgijskiej na zapytanie administracji polskiej na temat wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru dokonanych przez "A" Sp. z o.o. Sp. k. dokonanych na rzecz: "B" nr VAT [...] z siedzibą Z. [...] A., B.wynika iż cyt.: " Spółka "B" nie zadeklarowała żadnego nabycia. Numer VAT został wykreślony z urzędu, ponieważ firma nie została odnaleziona w Belgii. Osoby zarządzające zostały wykreślone z urzędu z ewidencji ludności".

Z pisma z [...] r. Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K., wynika, że w skutek śledztwa o sygn. Akt [...] ustalono, że: " .... olej smarowy kupowany od maja 2012r. przez belgijskie spółki "B" od składów podatkowych "F" i "A" z siedzibą w C. faktycznie nie trafił do deklarowanego miejsca dostawy w Belgii, a w rzeczywistości rozlewany był w B. przy ulicy [...] i sprzedawany finalnym odbiorcom w Polsce ....

M. B. zajmował się faktycznie prowadzeniem bazy na terenie B. przy ul. [...]. Zarządzał bazą wykorzystując do tego spółki "G" z siedzibą w K. oraz "H" z siedzibą w Z.. W [...]r. rozpoczął współprace z obywatelem Belgii P. D.L. i innymi osobami w zakresie handlu wyrobami ropopochodnymi. Działalność miała się opierać na rozprowadzeniu oleju smarowego, jako oleju napędowego bez uiszczenia należności podatkowych. W tym celu wykorzystano belgijską firmę o nazwie "B" z siedzibą Z. [...] A.. We władzach spółki zasiadali P. D. L., F. I., D.I.. "Mechanizm działania sprawców polegał na tym, że dokonywali oni zakupów oleju smarowego o nazwie z ze składu podatkowego "F" sp. z o.o. z siedzibą w C.. Dokonując zakupu deklarowali oni jednocześnie, że towar ten będzie trafiał do Belgii transportem nabywcy, co w konsekwencji skutkowało tym, że zakupiony towar przemieszczany był w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z przemieszczaniem towaru sporządzone były m. in. międzynarodowe listy przewozowe (CMR) oraz dokumenty handlowe towarzyszące wyrobom przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W dokumentach tych deklarowano, że miejscem dostawy zakupionego oleju smarowego jest Z. [...] A..... Zakupiony olej smarowy w rzeczywistości jednak w większości przypadków nie trafiał do Belgii, a transportowany był na bazę znajdującą się w B. przy ul. [...] , skąd następnie rozprowadzany był finalnie wśród odbiorców krajowych i wykorzystywany jako olej napędowy. Prokuratura wskazała i w śledztwie przesłuchano szereg osób, które potwierdziły, że kupowały towar od spółek z o.o. "C" oraz "D". Z ustaleń postępowania wynika, że podmioty te - zarządzane przez tzw. "słupów" - posłużyły sprawcom do legalizowania towaru zakupionego ze składu podatkowego . Uzyskany olej smarowy bez opłaconej akcyzy, jak również i podatku VAT umożliwiał M. B., P. D. L. i współdziałającym z nimi osobom wprowadzenie go do obrotu na terenie Polski z zastosowaniem korzystnych cen zapewniających łatwą jego sprzedaż, gdyż z uwagi na właściwości oleju mógł on być wykorzystywany, jako olej napędowy. Skutkiem powyższych ustaleń stało się postawienie przez Prokuraturę zarzutów karnych "M. B., P. D. L. i innym osobom, popełnienia przestępstw z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 271 §1 i 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. przy zast. art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k. oraz z art. 54 § 1 k.k.s. i art. 56 §11 k.k.s. i art. 73a § 1 k.ks. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. przy zast. art. 6 § 2 k.ks., a także w części przypadków pomocnictwa do tych przestępstw.

Potwierdzenie co do tego, że zbyty na rzecz belgijskiego kontrahenta przez stronę olej y nie trafiał do Belgii, znajduje wyraz w zeznaniach M. B. z [...] r. zeznaniach z [...]r., [...]r. M. K. kierowcy zatrudnionego w "B" od [...] r. do [...] r. zatem w okresie w którym miały mieć miejsce sporne w sprawie dostawy. Z zeznań tego ostatniego wynika jednoznacznie, że żaden transport oleju y nie był przez niego przewożony do Belgii. Zeznał on "iż do [...] r. w Belgii byłem dwa razy. Byłem pod siedzibą firmy w A. w porcie morskim. Nie pamiętam czy był tam szyld firmy. Zabierałem jedynie z portu kontener". Dalej świadek zeznał, że: Zlecenia otrzymywałem od pracodawcy pana P. D. L.. Ciągnik siodłowy z naczepą zabierałem z B. z ul. [...] i jechałem do C. gdzie ładowałem towar. Pojazd był ważony przed i po załadunku. Po załadowaniu i zważeniu szedłem do biura gdzie od pracowników spółki "A" otrzymywałem CMR oraz atest. W tym samym okresie odbierałem towar także ze spółki ( ... ). W którejś z tych spółek po załadunku otrzymywałem kopertę. Nie pamiętam w której. Nie wiem co w niej było, była ona zamknięta. Następnie wracałem do B. ul. [...]. Na miejscu zostawiałem ciężarówkę z towarem! a dokumenty wręczałem panu P.. Nigdy nie jechałem dalej niż do B.. Nie wiem co się działo z dokumentami i towarem.

Uzupełnione dokumenty dostawałem przy następnym zleceniu i odwoziłem do spółki "A". Transporty wykonywałem dwa razy w tygodniu, ( ... ). Nie mam wiedzy co się działo z towarem zostawionym w B. w cysternie samochodowej. Sporadycznie samochodami jeździł także inny kierowca. Gdy wykonywałem kolejne zlecenie różnica w liczniku kilometrów wynosiła około 5-10 kilometrów". Na pytanie: Czy któryś z transportów wykonywał świadek do innego miejsca niż B.? A.K. odpowiedział: Nie wszystkie transporty wykonywałem do B. ul. [...]. Przywołane okoliczności powodują, że w ich świetle Sąd nie dał wiary zeznaniom P. L. w zakresie dokonania kilkunastu transportów z olejem y do Belgii. Podważają je bowiem zarówno informacje belgijskich organów podatkowych jak i zeznania kierowcy pracującego dla "B".

W tym miejscu odnosząc się zarzutów skargi niewyczerpująco zebranego materiału dowodowego z uwagi na nie przeprowadzenia dowodu z wydruków tras przejazdów z sieci systemu dróg płatnych, stwierdzić należy że jest on nietrafny. Skoro bowiem z powołanego już wyżej zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż przedmiotowe dostawy wewnątrzwspólnotowe nie została dokonane do kontrahenta belgijskiego, towar nie dotarł do miejsca wskazanego w dokumentach, a dokumenty na podstawie, których dokonano zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych nieprzeprowadzenia podnoszonych przez stronę dowodów pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ewentualne ustalenia związane z przemieszczaniem samochodów dokonujących przewozu wyrobów akcyzowych i tak byłyby bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy skoro bezspornie z akt wynika iż "B" w okresie objętym sporna decyzją nie była odbiorcą oleju y. a wskazane w dokumentach miejsce dostawy (., Z. [...] A.) nie było miejscem jego odbioru.

Reasumując tę część rozważań, podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na niedomogi postępowania dowodowego skutkujące wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne.

W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do spornych dostaw, nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki doświadczeniu życiowemu.

W tym stanie rzeczy należało podzielić w całości ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy, uznając go za adekwatny i zgodny z zebranym materiałem dowodowym, równocześnie przyjmując go za własny.

Zatem w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym odnieść należy się do stanowiska organów podatkowych obu instancji, że nie zostały spełnione przesłanki zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 91 - y.

W pierwszym rzędzie przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Art. 10 ust. 1 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Z art. 13 ust. 1 u.p.a. wynika natomiast, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Z kolei art. 2 pkt 12 u.p.a. zawiera definicję procedury zawieszenia poboru akcyzy stosowanej podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy stanowi, że procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym.

Zgodnie z dyspozycją art. 40 ust. 5 ustawy procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W załączniku nr 2 do ustawy " Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG" Zauważyć należy, iż w wykazie tym nie mieszczą się oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 91.

Z art. 41 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy wynika, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków:

1) zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD,

2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Natomiast zgodnie z art. 40 ust. 6 u.p.a. procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5 dotyczy to między innymi olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 1991.

Z art. 41 ust. 4 ustawy wynika natomiast, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa wart. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD - na takich właśnie zasadach doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego w sprawie wyrobu przyporządkowanego przez podatnika do kodu CN 2710 19 91. W art. 41 ust. 10b, ust. 10-13 u.p.a. zostały na podatników nałożone obowiązki o charakterze ewidencyjnym pozwalające ustalić odbiorcę wyrobów w kraju Unii Europejskiej.

Z art.41 ust. 10 u.p.a. wynika, iż podmiot prowadzący skład podatkowy i zarejestrowany wysyłający są obowiązani do prowadzenia ewidencji dokumentów handlowych towarzyszących przemieszczaniu wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010 r. nr 158 poz. 1065) ewidencję dokumentów handlowych lub innych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo wyprowadzenie poza terytorium Unii Europejskiej wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, przemieszczanych na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy - zwaną dalej "ewidencją", należy prowadzić w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację przemieszczeń wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem jej zakończenia (art. 45 ust. 1 u.p.a.). Do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego, podatnik powinien złożyć deklarację podatkową i zapłacić podatek (art. 21 ust. 2 u.p.a.).

W myśl art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust.6, z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem.

Art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a. stanowi natomiast, iż przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu, o którym mowa w pkt 7, z potwierdzeniem dostawy tych wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje następnego dnia po upływie tego terminu.

Z brzmienia przywołanych przepisów wynika, że w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, które opodatkowane są podatkiem akcyzowym jedynie w Polsce, wart. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. ustawodawca wskazał, iż w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu takich wyrobów procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu w momencie otrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy dokumentu handlowego, lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdyż w przypadku wyrobów akcyzowych opodatkowanych jedynie w Polsce, nie mają zastosowania dokumenty e-AD (nie będzie też miał zastosowania system elektroniczny). W rezultacie, dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy mogą być w odniesieniu do takich wyrobów wszelkie dokumenty handlowe, które potwierdzają odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim UE przez konkretnego odbiorcę i w konkretnym miejscu.

Słusznie zatem stwierdził organ, że dla zakończenia powyższej procedury nie jest wystarczająca sama wiedza strony o przemieszczeniu wyrobów akcyzowych z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego, ale otrzymanie w terminie 4 miesięcy wszelkich dokumentów handlowych, które potwierdzają dostawę i odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim UE.

Słusznie też organ zwrócił uwagę, że powołane przepisy operują pojęciem dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego, a nie dokumentu potwierdzającego dostawę wewnątrzwspólnotową, za którą zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. uznaje się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Tak więc takie elementy jak miejsce odbioru, data odbioru, dane osoby potwierdzającej odbiór towaru są niezbędne dla identyfikacji przemieszczenia wyrobów i w konsekwencji prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wymóg wskazania w dokumentach handlowych w/w elementów nie wykracza poza ustawowe obowiązki podatnika i nie stanowi dodatkowych warunków nakładanych na podatnika celem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Ponadto zgodnie z art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE L 283, str. 51 ze zm., dalej dyrektywa energetyczna) oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99. nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG, zastąpionej z dniem 1 kwietnia 2009 r. przez dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. 09. 9.12).

Odnosząc treść przywołanych przepisów do ustalonego stanu faktycznego sprawy wskazać przyjdzie, że z w kwietniu 2013 r. skarżąca Spółka zrealizowała [...] dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleju smarowego y do podmiotu "B" Z. [...] A. z miejscem dostawy pod adres firmy.

Podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 40 ust. 6 u.p.a. stanowiły dokumenty handlowe dołączone do wysyłki w postaci kopii faktur sprzedaży i dokumenty w postaci listów przewozowych CMR.

Słusznie organy nie kwestionowały, że każda z transakcji została rzeczywiście zrealizowana poprzez faktyczne wydanie sprzedanego towaru i dokonanie płatności za transakcje. Sąd podziela stanowisko organów, że będące w posiadaniu strony dokumenty nie potwierdzają faktycznej dostawy towaru do wskazanego kontrahenta i pod wskazany adres. Przeprowadzona przez organy weryfikacja w odniesieniu do kontrahenta belgijskiego wykazała, iż jest to pozorna firma, której organ administracji podatkowej państwa członkowskiego Unii Europejskiej nie jest w stanie skontrolować. Słusznie organy wskazały, że weryfikacja ta wykazała, iż niewiarygodne jest miejsce dostawy towaru wskazane w dokumentach. Wg belgijskiej administracji podatkowej wszystkie dostawy do Belgii zostały fałszywie potwierdzone i wprowadzane jako nabycia wewnątrzwspólnotowe Firma w Belgii nigdy w rzeczywistości nie była użyta a osoby fizyczne urzędowo wykreślone. W tym stanie rzeczy organy podatkowe nie były w stanie ustalić kto był rzeczywistym kontrahentem i odbiorcą produktów wysyłanych przez Spółkę w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Słusznie też stwierdziły organy, że zeznania P.L. gdzie twierdził, iż kilkanaście dostaw na początku działalności "B" miało miejsce nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do [...] dostaw za kwiecień 2013r. Podobnie zeznania kierowców, dokonujących w 2013 r. na zlecenie firmy "B" transportów przedmiotowego oleju formowego. Z zeznań kierowcy zatrudnionego w tym okresie w firmie "B" (M. K. ) nie wynika bowiem by olej był dostarczany do miejsca wskazanego w dokumentach tj. Belgii Z. [...] A. . Towar jak wskazał w zeznaniu z [...] r zawsze dostarczany był do B. ul. [...] . Tam znajdował się plac, gdzie zostawiał auto wraz z kontenerem i po powrocie na bazę zastawał pusty kontener. Z zeznań tegoż kierowcy wynika także iż inny kierowca L.D. jechał podobnie jak on to jest z załadunku na bazę do B..

Tak więc słuszne jest stanowisko organów, że podatnik w ustawowym terminie nie był w posiadaniu dokumentów mogących stanowić podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. W związku z powyższym następnego dnia po upływie tego terminu 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt. 8 u.p.a., co skutkowało koniecznością opodatkowania za sierpień 2013 r. dokonanych w kwietniu 2013 r. wyprowadzeń ze składu podatkowego oleju y w ilości [...] litrów stawką podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. W świetle powyższych ustaleń nie doszło do naruszenia art. 42 ust.1 pkt 5 i 7 u.p.a. w zw. z art. 2 i 31 Konstytucji.

Niezasadne okazały się też zarzuty dotyczące kwestii braku wykazania dobrej wiary i należytej staranności Spółki, albowiem ten aspekt sprawy nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Obrót wewnątrzwspólnotowy wyrobami akcyzowymi i zawieszenie poboru akcyzy odbywa się w oparciu o sformalizowane i podlegające ścisłej kontroli procedury, obowiązkowe stosowanie administracyjnych dokumentów towarzyszących o ściśle określonej treści, wraz z systemem zabezpieczeń. Skoro podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 40 ust. u.p.a., stanowiły dokumenty w postaci listów przewozowych CMR, to brak ich prawidłowego wypełnienia spowodował powstanie zobowiązania podatkowego. Sąd podziela również stanowisko organu podatkowego, że okoliczności sprawy, zwłaszcza nieprzestrzeganie przez skarżącą Spółkę zawartej Umowy Handlowej "B", gdzie zawarto prawa i obowiązki zarówno dla Sprzedającego jak i Kupującego, wskazują na brak należytej staranności Spółki w realizowanych transakcjach w kwestii potwierdzania odbioru towaru. Tym bardziej, że w art. Vl pkt i 3 Umowy : W pkt 3 zawarto zastrzeżenie, iż "W przypadku niespełnienia warunku zawartego w pkt 2 niniejszego artykułu bądź dokumenty nie wrócą do sprzedawcy w ciągu 7 dni albo wrócą źle wypisane, Sprzedawca obciąży Kupującego wszelkimi poniesionymi w związku z tym kosztami pod którymi rozumie się koszty transportowe, podatek akcyzowy, podatek VAT oraz wszelkie inne sankcje karne i odsetki nałożone na Sprzedawcę przez odpowiednie instytucje." Z powyższego zapisu wynika więc, że Spółka miała świadomość jakim wyrobem handluje, że podlega on szczególnej kontroli, miała też świadomość konsekwencji wynikających z ewentualnych nieprawidłowości wynikających z nieprawidłowości w dokumentacji lub z jej braku, a mimo to uznawała za w pełni wiarygodne zapisy w dokumencie handlowym.

Spółka wręczając dokumenty handlowe kierowcom upoważnionym do odbioru towaru z siedziby spółki nie wymagała od nich weryfikowania osób odbierających towar. Nie wymagała weryfikacji upoważnienia do potwierdzenia otrzymania towaru. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż Spółkę obciążają konsekwencje ewentualnych przestępstw popełnionych przez osoby trzecie na terytorium państwa członkowskiego UE, na które nie miała wpływu, uznać należy za bezzasadny.

Odnosząc się do art. 8 ust. 1 u.p.a. wskazanego w podstawie prawnej organu decyzji organu II instancji gdy w tejże podstawie organ I instancji wskazał art. 8 ust. pkt 2 czego Dyrektor nie wyjaśnił w treści decyzji to zauważyć trzeba, że to uchybienie w zakresie art. 210 O.p. w zakresie wadliwie sporządzonego uzasadnienia jest bez wpływu na wynik sprawy jako że w sprawie zastosowano prawidłową stawkę podatku 1.180zł/1000 l unormowaną w art. 86 ust. 1 u.p.a .

Biorąc powyższe pod uwagę na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 j.t.) Sąd oddalił skargę.