Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2322/99
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2002-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5-6, art. 27 ust. 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie odnoszą się do przypadku, gdy podatnik w deklaracji wykazał kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, a organy skarbowe kwotę tę jedynie obniżają.

TEZY

Przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie odnoszą się do przypadku, gdy podatnik w deklaracji wykazał kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, a organy skarbowe kwotę tę jedynie obniżają.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Małgorzaty J. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 26 lipca 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1997 r. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 13 kwietnia 1999 r. (...) w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług; (...); oddala skargę w pozostałej części.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia 13 kwietnia 1999 r. (...) określił Małgorzacie J. za miesiąc luty 1997 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 499 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 109 zł.

Organ I instancji uznał, że wykazane przez podatniczkę w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc kwoty obrotu oraz podatku należnego VAT, nie odpowiadają rzeczywiście osiągniętemu obrotowi z działalności gospodarczej, polegającej na produkcji i sprzedaży pieczywa. Zdaniem organu podatniczka naruszyła art. 15 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Ustaleń tych dokonano na podstawie rozliczenia ilościowego mąki zakupionej przez podatniczkę w 1997 r., z uwzględnieniem stanów remanentowych, oraz mąki zużytej do produkcji pieczywa, w rozbiciu na poszczególne rodzaje. Zużycie mąki organ ustalił na podstawie norm wypieku /receptur/ opracowanych w firmie podatniczki oraz faktur VAT i rachunków uproszczonych dokumentujących sprzedaż pieczywa. W rezultacie organ uznał, że w 1997 r. podatniczka zużyła do wypieku pieczywa 366.790 kg mąki. Ilość ta była większa o 30.809 kg, aniżeli wykazana przez podatniczkę. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że podatniczka nie zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży VAT w 1997 r., obrotu ze sprzedaży pieczywa wypieczonego z mąki o wadze 30.809 kg. Na podstawie norm wypieku oraz średniej ceny sprzedaży netto każdego asortymentu pieczywa. Inspektor określił obrót z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży pieczywa w 1997 r. w łącznej kwocie 70.927,19 zł.

Kwoty niezaewidencjonowanego obrotu i kwoty podatku należnego VAT według stawki 7 procent za ten miesiąc określono w takim stosunku procentowym, w jakim pozostawał obrót ze sprzedaży pieczywa wykazany przez podatniczkę w ewidencji sprzedaży VAT za ten miesiąc, do ogólnej wartości obrotu wykazanego przez podatniczkę w 1997 r.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 i art. 18 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz przepisów o postępowaniu administracyjnym, tj. art. 23 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122-123, art. 186 par. 2, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 929 ze zm./, a także art. 24, art. 27-28 ustawy o kontroli skarbowej, przez wydanie tej decyzji i wyniku kontroli z dnia 13 kwietnia 1999 r. (...), obejmującego taki sam zakres rozstrzygnięcia.

Izba Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia 26 lipca 1999 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie jest bezsporna zarówno wielkość ustalonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w 1997 r. niedoboru mąki, jak i określona w drodze oszacowania ilość i wartość netto /70.927,19 zł/ pieczywa, którą można było wyprodukować z ustalonego niedoboru mąki. W odwołaniu, jak i oświadczeniu z dnia 26 marca 1999 r. podatniczka stwierdziła bowiem, że nie kwestionuje wyliczeń niedoboru mąki i pieczywa. Stąd też zdaniem Izby Skarbowej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy kwota 70.927,19 zł stanowiła niezaewidencjonowany przez podatniczkę obrót ze sprzedaży pieczywa. Organ odwoławczy stwierdził, że Inspektor zasadnie uznał tę kwotę za niezaewidencjonowany obrót, gdyż podatniczka nie udowodniła zaistnienia takich okoliczności, które mogły mieć wpływ na obniżenie obrotu ze sprzedaży. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o VAT podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Art. 15 ust. 2 powołanej ustawy stanowi natomiast, że obrót zmniejsza się, m.in. o kwoty udokumentowanych zwrotów towarów. Zgodnie natomiast z par. 43 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu towarów, sprzedawca obowiązany jest wystawić fakturę korygującą. Fakt nie posiadania przez podatniczkę faktur korygujących czyni niewiarygodnym twierdzenie o zwrotach czerstwego pieczywa ze sklepów detalicznych w ilości około 4-15 procent dziennych dostaw. Ciążący na podatniczce z mocy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT obowiązek dokumentowania zwrotów pieczywa dotyczył również wszystkich innych okoliczności mogących mieć wpływ na zmniejszenie obrotu ze sprzedaży, takich jak np. kradzieże, straty pieczywa i mąki. Podatniczka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających kradzież, czy strat mąki i pieczywa, a samo oświadczenie podatniczki dotyczące tej kwestii nie może być uznane za dowód w sprawie. W tej sytuacji załączone przez podatniczkę do odwołania oświadczenia kontrahentów o zwrotach czerstwego pieczywa - nie mogły być uwzględnione. Nie istnieją także dowody wskazujące na ponadnormatywne zużycie mąki.

Izba Skarbowa nie podzieliła także zarzutów podatniczki o przekazaniu znacznych ilości pieczywa na rzecz powodzian. Faktów tych nie udokumentowano rachunkiem uproszczonym, jak tego wymaga z art. 32 ust. 4 cyt. ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego nieuzasadnione było twierdzenie podatniczki wskazujące, że technologia produkcji w małej piekarni polegała na dostosowywaniu procesu technologicznego oraz receptur do wymagań rynku. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w piekarni posługiwano się tymi samymi normami /recepturami/ wypieku pieczywa.

Zarzut naruszenia przepisów art. art. 24, art. 27-28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, przez wydanie w tym samym zakresie decyzji z dnia 13 maja 1999 r. (...) oraz wyniku kontroli (...) z dnia 13 kwietnia 1999 r. też uznano za niezasadny, gdyż wskazana przez podatniczkę decyzja dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych, a w wyniku kontroli zawarto ustalenia inne, niż wykazane w zaskarżonej decyzji.

Inspektor zapewnił podatniczce czynny udział w każdym stadium postępowania, co potwierdza oświadczenie podatniczki z dnia 26 marca 1999 r. Przed wydaniem decyzji organ I instancji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, z czego jednak podatniczka nie skorzystała. W dniu 29 marca 1999 r. podatniczka została zapoznana z treścią protokołu z badania dokumentów i ewidencji i zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej miała prawo w terminie 3 dni złożyć na piśmie wyjaśnienia bądź zgłosić zastrzeżenia.. Termin ten upłynął dnia 1 kwietnia 1999 r. jednak z uwagi na obszerność materiału dowodowego Inspektor przedłużył ten termin do dnia 6 kwietnia 1999 r. Do tej daty podatniczka nie skorzystała z prawa zgłoszenia zastrzeżeń do treści protokołu. Zaświadczenie o hospitalizacji, na które powoływała się podatniczka w odwołaniu zostało wystawione dopiero w dniu 10 kwietnia 1999 r., czyli po upływie 3-dniowego terminu określonego w art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej.

Izba Skarbowa za nietrafny uznała zarzut obrazy art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie faktów i wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika, bowiem wniosków takich do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji podatniczka nie składała.

Za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 186 par. 2 Ordynacji podatkowej bowiem nieprawidłowości, które zostały stwierdzone w przedmiotowej sprawie, mogły zostać ujawnione dopiero w wyniku kontroli źródłowej dokumentów.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, bowiem Inspektor zasadnie uznał, iż prowadzona przez podatniczkę ewidencja sprzedaży dla celów VAT była nierzetelna, gdyż dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Zdaniem organu o nierzetelności prowadzonej przez podatniczkę ewidencji sprzedaży VAT świadczył fakt, iż w wyniku porównania zużycia mąki według norm wypieku, dowodów sprzedaży i darowizn pieczywa oraz zużycia mąki według dokumentów źródłowych zakupu mąki powstał niedobór mąki. Jednocześnie okoliczności tej podatniczka w wiarygodny sposób nie potrafiła uzasadnić. W świetle powyższego należało uznać, że podatniczka naruszyła obowiązki ewidencyjne określone w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy o VAT.

Organ odwoławczy przyjął także, iż w sprawie istniały podstawy do oszacowania podstaw opodatkowania. Konsekwencją bowiem nieuznania ewidencji sprzedaży za dowód w sprawie, jak również z powodu braku danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania - stosownie do art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej konieczne było określenie obrotu w drodze oszacowania. Dokonując szacunku organ I instancji oparł się na dowodach pochodzących z piekarni podatniczki.

Jeżeli chodzi o zamieszczony w odwołaniu wniosek o przeprowadzenia dodatkowego postępowania organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw do uwzględnienia powyższego wniosku, gdyż nie istnieją żadne dokumenty potwierdzające fakt zwrotu towarów.

Izba Skarbowa uznała także, że wprawdzie stosownie do obwieszczenia prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ o utracie mocy obowiązującej przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie można ustalać dodatkowego zobowiązania w tym podatku wobec osób, które mogą podlegać odpowiedzialności karno-skarbowej, jednakże w ocenie organu nie dotyczy to sytuacji, w której występuje kwota nadwyżki podatku do przeniesienia na miesiąc następny. W takiej bowiem sytuacji brak jest podstaw do stosowania przepisów o odpowiedzialności karno-skarbowej.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga została oparta na takich samych zarzutach, jakie zawarte były w odwołaniu. W szczególności skarżący twierdził, że organ odwoławczy dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Skarżący kwestionował ustalenie, że podatnik nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży obrotu ze sprzedaży pieczywa wyprodukowanego z mąki uznanej za niedobór. Przedstawione oświadczenia kontrahentów wskazują, że podatnik nie dokonywał sprzedaży, której nie ewidencjonowałby w prowadzonych urządzeniach księgowych. Nie jest też prawdziwe twierdzenie, że w sprawie strona nie kwestionowała wielkości niedoboru mąki, jak i wartości oszacowanego wypieku. W odwołaniu strona wyraźnie wskazywała, iż można mówić co najwyżej o ponadnormatywnym zużyciu maki i podawała, że przyczyny wyliczonych niedoborów mogą być różne. Twierdziła przy tym, że w niektórych przypadkach kwas, stanowiący zaczyn, ulegał zniszczeniu ze względu na anomalia pogodowe, zaniedbania ciastowych, np. dodanie ciepłej wody, czego jednak organ nie uwzględnił. Skarżąca twierdziła także, że nie można przyjąć, iż fakt wystąpienia niedoboru mąki oznacza, że wystąpiła większa sprzedaż, gdyż w działalności wystąpiły takie fakty, które zwiększają zużycie mąki, jak na przykład dokonywanie darowizn, wymiana czerstwego pieczywa na świeże. Nie jest też zdaniem skarżącej prawdziwe twierdzenie, że nie kwestionowała wyliczeń Inspektora, gdyż takie zarzuty wynikają z treści odwołania. Podatniczka nie zgadzała się z interpretacją art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dokonaną przez Izbę Skarbową, według której jedynym prawnie dopuszczalnym dowodem wymiany czerstwego pieczywa na świeże jest faktura korygująca. Podatniczka dokonywał wymiany pieczywa czerstwego na pieczywo świeże. Taka czynność nie jest wymieniona w art. 2 ustawy VAT, nie stanowi zatem sprzedaży w rozumieniu tej ustawy. W związku z powyższym nie istniał obowiązek dokumentowania transakcji przez wystawienie faktury korygującej. Fakt wymiany mógł więc być dowodzony zeznaniami kontrahentów.

Ponadto zdaniem skarżącej organy podatkowe pominęły okoliczność, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług ma charakter miesięczny. Zaskarżone decyzje nie wskazują żadnych, konkretnych naruszeń obowiązków ewidencyjnych w tym miesiącu, co zdaniem podatniczki jest niezgodne z wyrokiem NSA z dnia 23 września 1997 r.- I SA/Kr 77/97.

Skarżąca nie zgadzała się także że stanowiskiem organu dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku i zarzucała, że praktyka organów w zakresie odpowiedzialności karno-skarbowej odbiega od stanowiska wyrażonego przez Izbę Skarbową.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i powołał się na swoją wcześniejszą argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

1. Skarga jest częściowo zasadna.

Orzekając o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym organy naruszyły prawo materialne. Zaistniały zatem przesłanki określone w art. 22 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, które decydują o usunięciu w tej części zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Organy ustaliły dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług przyjmując, że do tej sprawy nie ma zastosowania treść obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/, którym ogłoszono utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej w tych przepisach i odpowiedzialności karno-skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu.

Cytowane obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego opiera się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. - K 17/98 - OTK 1998 nr 3 poz. 30. Treść obwieszczenia jest taka sama jak teza wyroku. Dlatego też interpretacja obwieszczenia winna opierać się na takich samych przesłankach, jakie zawarte są w uzasadnieniu wyroku.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził między innymi, że "(...) Odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karno-skarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Inaczej problem ten jednak przedstawia się w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można bowiem z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego (...)"

Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że w związku z treścią art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawowe znaczenie ma sposób wypełnienia przez podatnika deklaracji, stwierdzając przy tym, że wadliwe jej sporządzenie z reguły umożliwia wobec osoby fizycznej wszczęcie postępowania karno-skarbowego.

Pogląd ten znajduje uzasadnienie w treści art. 94 par. 1 i art. 99 par. 1 ustawy karno-skarbowej z dnia 26 października 1971 r. /t.j. Dz.U. 1984 nr 22 poz. 103 ze zm./, zgodnie z którymi karze w tym postępowaniu podlega osoba, która naraża Skarb Państwa na uszczuplenie podatków, w tym również na skutek podania niezgodnie z rzeczywistością danych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Podstawą zatem tej odpowiedzialności w postępowaniu karno-skarbowym jest jedynie narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego cytowany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a tym samym treść obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. dotyczy tych wszystkich sytuacji, w których podatnik z powodu narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku mógłby być pociągnięty do odpowiedzialności karno-skarbowej, a równocześnie wystąpiły takie stany faktyczne, które zostały uregulowane w przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Niezależnie od powyższego w niniejszej sprawie podatnik wykazał w deklaracji inną kwotę do przeniesienia na miesiąc następny, aniżeli wynikająca z prawidłowego rozliczenia.

Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w takim przypadku w ogóle nie przewidują możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku. Stosownie bowiem do art. 27 ust. 5 tej ustawy dodatkowe zobowiązanie może być ustalone w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą, aniżeli należna. Przepis art. 27 ust. 6 ma natomiast zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego wyższą, aniżeli kwota należna. Także regulacja wynikająca z ust. 8 tego przepisu odnosi się do sytuacji, gdy podatnik wykazał w deklaracji kwotę do zwrotu. Żaden natomiast przepis ustawy nie upoważnia organy do stosowania sankcji w sytuacji, gdy pomiędzy treścią deklaracji a obliczeniami organów podatkowych wynika różnica wysokości kwoty wykazanej do przeniesienia na miesiąc następny.

Na marginesie należy zauważyć, że instytucja zwrotu podatku nie jest tożsama z instytucją nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu na miesiąc następny. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 zasadą jest, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlega rozliczeniu w danym miesiącu, a w sytuacji, gdy podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego - podatnik może nadwyżkę tę rozliczyć w następnych okresach rozliczeniowych. Zwrot podatku natomiast stanowi wyjątek od tej zasady, zgodnie bowiem z regulacjami zawartymi w art. 21 ust. 2-8 zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub podatku naliczonego następuje w ściśle określonych przypadkach.

Taka konstrukcja przepisów ustawy nie daje podstaw do jednakowego traktowania zwrotu podatku z wykazanymi w deklaracji kwotami do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Jeżeli więc przepis ustawy posługuje się pojęciem "zwrotu" - regulacji tej nie można automatycznie odnosić także do kwot wykazanych do przeniesienia na miesiące następne.

Jak już wyżej wskazano, przepisy art. 27 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym używają pojęcia "zwrotu" różnicy podatku. Dlatego też nie można przyjąć, że przepisy te mogą być także stosowane do sytuacji, gdy podatnik w deklaracji wykazał kwoty do przeniesienia na miesiąc następny.

W konsekwencji Sąd uznał, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 nie odnoszą się do przypadku, gdy podatnik w deklaracji wykazał kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, a organy skarbowe kwotę tę jedynie obniżają. Tym samym uzasadniony jest pogląd, że w ustawie nie istnieje podstawa prawna do ustalania w takiej sytuacji sankcji, zwanej dodatkowym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług.

Niezależnie więc od tego, że organy błędnie zinterpretowały treść obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 1998 r., nieprawidłowo także zastosowały sankcję administracyjną w sytuacji, gdy prawo takiej możliwości nie przewiduje.

Reasumując należy stwierdzić, że organy wydając zaskarżoną decyzję w tej części naruszyły prawo w sposób określony na wstępie niniejszych wywodów.

Stwierdzenie tej okoliczności stanowi podstawę do uchylenia w tej części zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 pkt. 1 ustawy o NSA.

Zgodnie a z art. 55 ust. 1 cyt. ustawy Sąd jest zobowiązany zasądzić na rzecz skarżącego poniesione koszty postępowania przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, gdy uwzględnia skargę. W niniejszej sprawie koszty poniesione przez skarżącego odpowiadały wysokości wpisu od skargi.

Z tych powodów Sąd orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji wyroku.

2. W pozostałej części skarga nie jest zasadna.

Trafnie przyjęły organy, że w sprawie zaistniały przesłanki do uznania, że wykazany przez podatniczkę obrót nie odpowiadał rzeczywistości. Skoro bowiem dokonane rozliczenie zużycia mąki wykazało, że podatniczka z zakupionej mąki winna wyprodukować większą ilość towaru - słuszne jest stanowisko, że wykazany w ewidencjach obrót został zaniżony.

Wniosku tego nie może zmienić zarzut skarżącej, iż mąka była zużywana w większej ilości, a także, iż dochodziło do zwrotów towarów. Fakty takie bowiem nie zostały przez skarżącą wykazane. Słusznie uznały organy podatkowe, że w ewidencjach i urządzeniach księgowych skarżącej nie były takie fakty ujawniane, nie istnieją też żadne źródłowe dokumenty, które potwierdzałyby takie okoliczności.

W świetle tych stwierdzeń nie mają znaczenia zgłoszone przez podatniczkę wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. Skoro bowiem nie istnieją żadne dowody źródłowe, które choćby w części wskazywały na zaistnienie zdarzeń gospodarczych powoływanych przez podatniczkę, takie wnioski dowodowe słusznie zostały uznane za próbę obalenia ustaleń wynikających z dowodów źródłowych.

Charakter podatku od towarów i usług decyduje o tym, że podatnik zdarzenia gospodarcze winien wykazywać dowodami księgowymi. Podatek ten opiera się bowiem na fakturowaniu, ewidencjonowaniu i sporządzaniu deklaracji w sposób przewidziany ustawą. Dowodzenie faktów mających znaczenie dla obliczenia podatku w oparciu o zeznania świadków nie jest dopuszczalne, z wyjątkiem przypadku, gdy treść dokumentów źródłowych budzi wątpliwości, a zeznania poszczególnych osób okoliczności te pozwolą wyjaśnić. Jeżeli jednak podatnik w ogóle nie sporządzał żadnych dowodów źródłowych, a zdarzenia mające wpływ na sposób rozliczenia podatku zamierza wykazywać wyłącznie dowodami z zeznań świadków - takie postępowanie należałoby uznać za niezgodne z charakterem podatku od towarów i usług.

Zasadnie więc w tej sytuacji organy podatkowe pominęły dowody z zeznań świadków, gdyż zebrany materiał dowodowy wykazał, że podatniczka nie sporządzała żadnych dowodów źródłowych potwierdzających zniszczenie zaczynu, odbiór nieświeżego pieczywa, jak też darowizny.

Niezależnie więc od sporu co do tego, czy skarżąca w przypadku zwrotu pieczywa winna była wystawiać faktury VAT - nie ma żadnych wątpliwości, że tych zdarzeń nie udokumentowała w żaden sposób.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza też, aby organy podatkowe zastosowały nieprawidłową metodę szacowania obrotu. Zastosowana metoda opiera się na istniejących dowodach źródłowych, jest więc najbliższa rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Chybione są także te zarzuty skargi, w których podatniczka twierdziła, że nie wykazano uchybień w danym okresie rozliczeniowym. Organ bowiem uznał, że w całym roku podatkowym dochodziło do zaniżenia obrotu i dlatego w poszczególnych miesiącach obrót obliczył szacunkowo w proporcji, w jakiej pozostawał on do obrotu wykazanego w ewidencji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza także, aby organy podatkowe naruszyły prawo skarżącej do obrony jej interesów. Jak słusznie wskazała Izba Skarbowa, organ I instancji należycie zawiadamiał skarżącą o możliwości zapoznania się z materiałem sprawy i z możliwością zgłaszania zarzutów. Okoliczność, że skarżąca w okresie późniejszym przesłała zaświadczenie o pobycie w szpitalu nie zmienia tego wniosku, gdyż dowód ten pochodzi z okresu późniejszego.

Reasumując należy stwierdzić, że organy w pozostałej części nie naruszyły prawa. Stwierdzenie tej okoliczności stanowi podstawę do oddalenia skargi w pozostałej części w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 ustawy o NSA.

Dlatego Sąd orzekł jak w punkcie 3 sentencji wyroku.