Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1992/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 33, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 610/16 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2016 r., nr IBPP2/4512-942/15/KO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. [....] sp. z o. o. w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 610/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – K. [...] sp. z o.o. w K. ("Spółka"), interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.1. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą i jest właścicielem położonych w K. niezabudowanych nieruchomości gruntowych o numerach ewidencyjnych [...], których niemal cała powierzchnia (z wyjątkiem 80 % powierzchni działki nr [...]) znajduje się na obszarze miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – "Park Z.". Na obszarze tym Gmina Miejska K. planuje utworzyć park miejski z otwartym kąpieliskiem i w tym celu zamierza nabyć od Spółki nieruchomości (umowy sprzedaży i zamiany). Dla powyższych działek miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje różne (niejednorodne) przeznaczenie.

1.2. W tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym Spółka zadała pytania:

1) Czy dla potrzeb określenia charakteru niezabudowanej nieruchomości jako terenu budowlanego lub terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", kierując się dyrektywami wynikającymi z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., należy uwzględniać wyłącznie przeznaczenie określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako podstawowe, czy też kwalifikacja nieruchomości jako "terenu innego niż budowlany" wykluczona jest w przypadku, kiedy wprawdzie przeznaczenie określone jako podstawowe wskazuje na niebudowlany charakter nieruchomości, ale zapisy szczegółowe miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczają możliwość zabudowy danego terenu, chociaż zabudowa ta nie ma dla danego terenu podstawowego, dominującego znaczenia?

2) Czy dostawa niezabudowanych działek, których przeznaczenie podstawowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego obszaru "Park Z." oznaczono jako: "tereny zieleni - park - ZNp.6", "tereny zieleni - zieleń naturalna wraz z okresowymi zbiornikami wodnymi ZN.3", "tereny zieleni - park ZNp.7", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.1", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.2", "tereny zieleni - park w powiązaniu ze ścianami skalnymi zbiornika wodnego - ZNp.3", "tereny wód - wody powierzchniowe - WS.1", "tereny zieleni - park - ZNp.4" "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.1" oraz "tereny zieleni - zieleń naturalna ZN.2", podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., nawet jeżeli szczegółowe zapisy tego planu dopuszczają możliwość lokalizacji na tych działkach obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych oraz innych podobnych obiektów?

3) Czy w przypadku dostawy niezabudowanej działki leżącej na obszarach, w odniesieniu do których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje różne przeznaczenia, tj. częściowo przeznaczenie pod zabudowę, a częściowo przeznaczenie inne niż pod zabudowę, prawidłowe jest - dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług - wyodrębnienie obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a wyodrębnienie to powinno nastąpić poprzez posłużenie się tzw. kluczem powierzchniowym?

4) Czy w przypadku dostawy niezabudowanej działki leżącej częściowo na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje dla tego obszaru przeznaczenie pod zabudowę, a w pozostałym zakresie leżącej na obszarze nie objętym żadnym planem zagospodarowania przestrzennego, jeżeli ponadto w odniesieniu do tej części działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ani też decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, prawidłowe jest - dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług - wyodrębnienie obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a wyodrębnienie to powinno nastąpić poprzez posłużenie się tzw. kluczem powierzchniowym ?

1.3. Zdaniem Spółki dotyczącym pytania 1), na potrzeby określenia charakteru niezabudowanej nieruchomości jako terenu budowlanego lub terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany, którego dostawa zwolniona jest z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy uwzględniać wyłącznie przeznaczenie określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako podstawowe.

Przedstawiając zaś swoje stanowisko co do zagadnienia ujętego w pytaniu 2) Spółka stwierdziła, że dostawa niezabudowanych działek o wskazanym w treści pytania podstawowym przeznaczeniu, zwolniona jest z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., jeżeli nawet szczegółowe zapisy tego planu dopuszczają możliwość lokalizacji na działkach obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych i innych podobnych obiektów.

Spółka uważała, że w przypadku dostawy niezabudowanej działki leżącej na obszarach o różnych przeznaczeniach w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, do wyodrębnienia obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. należy posłużyć się tzw. kluczem powierzchniowym (pytanie 3).

W ocenie Spółki tzw. kluczem powierzchniowym należało posłużyć się także w sytuacji opisanej w pytaniu 4).

1.4. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki odnoszące się do zagadnień ujętych w pytaniach 1) i 2) wniosku o wydanie interpretacji, a jako prawidłowe ocenił jej stanowisko dotyczące pytania 4). Natomiast pytanie 3) Minister Finansów uznał za bezprzedmiotowe.

Zdaniem Ministra Finansów przy określeniu charakteru niezabudowanej działki jako terenu budowlanego lub terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany, nie była wystarczająca analiza podstawowego przeznaczenia tego terenu określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić należało również zapisy szczegółowe tego planu, dotyczące przeznaczenia uzupełniającego terenu, które dopuszczały możliwość zabudowy (pytanie 1).

W związku z tym dostawa niezabudowanych działek o numerach [...], o wskazanym wyżej przeznaczeniu, nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Szczegółowe zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczały bowiem możliwość lokalizacji na tych działkach obiektów małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, platform, pomostów widokowych oraz innych podobnych obiektów, a na terenach oznaczonych jako WS.1 dodatkowo dopuszczalna była lokalizacja urządzeń zabezpieczających skalne ściany zbiornika, ażurowych konstrukcji, elementów zagospodarowania ścian konstrukcjami ażurowymi oraz do mocowania lin w celu zagospodarowania ścian skalnych, przy jednoczesnym zakazie lokalizacji obiektów mieszkalnych i usługowych (pytanie 2).

Minister uznał, że Spółka nie posiada działki opisanej w pytaniu 3), co pytanie to czyni bezprzedmiotowym.

1.5. W skardze do WSA Spółka wskazała, że skarży interpretację w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz w części uznającej pytanie za bezprzedmiotowe.

1.6. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Skoro bowiem tereny zieleni i wód wymienione "punkcie 6" tabeli znajdującej się w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz. U. Nr 164, poz. 1587) – dalej "rozporządzenie Ministra Infrastruktury" nie zostały określone jako "pod zabudowę", to nie należy traktować ich jako "tereny budowlane" w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia, że dopuszczalne byłoby ich zagospodarowanie poprzez wzniesienie określonych budowli lub urządzeń, albo obiektów małej architektury pełniących jedynie rolę pomocniczą i uzupełniającą. Rola pomocnicza czy też funkcja uzupełniająca wzniesionych obiektów nie zmienia bowiem podstawowego przeznaczenia terenów, które w istocie wiąże się z daleko posuniętymi ograniczeniami w możliwości "zabudowy".

WSA podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przy kwalifikowaniu nieruchomości jako "terenu przeznaczonego pod zabudowę", o którym była mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., konieczne jest również uwzględnienie gospodarczego celu transakcji, której przedmiotem była ta nieruchomość. "Gospodarczym celem" w tej sprawie jest podstawowe przeznaczenie terenu określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu).

W ocenie WSA, Minister Finansów naruszył art. 2a Ordynacji podatkowej ("O.p.") w stopniu wpływającym na wynik sprawy poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario w przypadku nieprecyzyjnej definicji "terenów budowlanych" i powstałych z tego powodu niedających się usunąć wątpliwości.

Za zasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 O.p. przez uznanie, że odpowiedź na pytanie 3) była bezprzedmiotowa. Wnioski Ministra Finansów, że Spółka nie jest właścicielem działki przeznaczonej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w części pod zabudowę, a w części na cel inny niż pod zabudowę, wynikały nie tyle z opisu działek, co z błędnej wykładni art. 2 pkt 33 u.p.t.u.

2. Minister Rozwoju i Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 33 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że pojęcie "teren budowlany" nie obejmuje swym zakresem działek, dla których szczegółowe warunki zabudowy przewidziane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dopuszczają pomocniczo wzniesienie różnorakich obiektów budowlanych (takich jak obiekty małej architektury, tymczasowe obiekty budowlane, platformy, pomosty widokowe, itd.), a w konsekwencji przyjęcie, iż dostawa przedmiotowych działek korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

2.2. Uzasadniając powyższy zarzut Minister Finansów wywiódł, że z żadnego przepisu nie wynika, że przeznaczenie danej działki należy ograniczyć wyłącznie do jej podstawowego zakresu. Dlatego przy ocenie, czy przedmiotowe działki, na których mogą znajdować się obiekty budowlane (np. obiekty i urządzenia związane z gospodarką leśną, urządzenia turystyczne oraz urządzenia infrastruktury technicznej) są terenami budowlanymi, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie. Uwzględnić, bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia uzupełniającego tego terenu, w którym dopuszczono możliwość lokalizacji ww. obiektów budowlanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi jako nieuzasadnionej oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.4. W piśmie procesowym z 9 sierpnia 2018 r. Spółka uzupełniła argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Powołała się na orzecznictwo sądowe, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1650/15 oraz z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 1883/15.

2.5. W piśmie procesowym z 15 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ interpretacyjny art. 2a O.p.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna Ministra Finansów, rozpoznana z uwzględnieniem zasady związania wskazanymi w niej zarzutami, wyrażonej w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a., okazała się być niezasadna.

3.3. Oparto ją wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego. Wykładnia tych przepisów stanowiła przedmiot sporu stron, które odmiennie oceniały możliwość uznania gruntów przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego "Park Z.", oznaczonych symbolami ZN.1, ZN.2, ZN.3, ZNp.1, ZNp.2, ZNp.3, ZNp.4, ZNp.6", ZNp.7 i WS.1, a zatem obejmujących – generalnie rzecz ujmując – tereny zieleni i tereny wód, za tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., a w rezultacie zastosowanie do planowanej dostawy tych gruntów zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że z uwagi na ich powyższe podstawowe przeznaczenie, przedmiotowe grunty nie stanowią terenów budowlanych, a zatem ich dostawa jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów, dostawa tych gruntów nie korzysta ze zwolnienia od podatku, jako że grunty te należy uznać za tereny budowlane, ponieważ szczegółowe zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszczały możliwość zlokalizowania na gruntach różnego rodzaju obiektów budowlanych.

3.4. Zagadnienie wykładni i wzajemnej relacji art. 2 pkt 33 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte we wskazanych przez Spółkę wyrokach z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1650/15 oraz z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 1883/15 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodać należy, że drugi z tych wyroków uchylił wskazany przez Ministra Finansów na poparcie jego stanowiska wyrok WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 303/15 (dostępny j.w.).

3.5. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwolniona z podatku od towarów i usług jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przepis art. 2 pkt 33 u.p.t.u. stanowi natomiast, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Bezspornym jest, że w świetle powyższych przepisów o warunkującym zastosowanie zwolnienia podatkowego przeznaczeniu terenów, dla których sporządzono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, decydują zapisy tegoż planu.

Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż niewłaściwie Minister Finansów rozstrzygające znaczenie z punktu widzenia klasyfikacji gruntu jako budowlanego przypisał wskazanemu w planie zagospodarowania przestrzennego dopuszczalnemu (szczegółowemu) przeznaczeniu gruntu, nie zaś przeznaczeniu podstawowemu.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2015 r., poz. 199), w miejscowym planie określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

W orzecznictwie sądowym za dopuszczalne uznaje się określenie w planach zagospodarowania przestrzennego, z uwagi na brak takiego zakazu oraz specyfikę danych terenów, czy też preferencje lokalnej społeczności, mieszanego przeznaczenia terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, aczkolwiek jedynie gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy i wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I OSK 1278/06; dostępny j.w.).

Uprawniony jest więc wniosek, że to właśnie zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego podstawowe przeznaczenie danego gruntu ma decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne (pomocnicze), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. Tak też prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji.

Brak jest legalnej definicji pojęcia "grunty przeznaczone pod zabudowę", co słusznie podkreślił WSA. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może jednak budzić wątpliwości, że samo to pojęcie jednoznacznie wskazuje na określony cel, w jakim dane grunty winny być wykorzystane (zagospodarowane). Celem tym (przeznaczeniem) musi być zabudowanie gruntu, np. budynkami mieszkalnymi lub usługowymi, czy też budowlami, nie zaś jego wykorzystanie w inny sposób.

Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wyjaśniła, że zgodnie z uchwałą nr [...] Rady Miasta K. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "Park Z.", zadaniem szczegółowym planu jest umożliwienie wykorzystania tego rejonu na publiczne cele rekreacyjne, wypoczynkowe i sportowe, przy uwzględnieniu jego wartości przyrodniczych m.in. w zakresie form ochrony przyrody określonych odrębnymi przepisami. Do takiego przeznaczenia rejonu objętego uchwalonym planem zagospodarowania przyporządkowano przeznaczenie przedmiotowych gruntów, a mianowicie "tereny zielone" i "tereny wód".

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała również, że "Ustalenia szczegółowe" zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ("Park Z.") określają "zasady zagospodarowania poszczególnych obszarów oznaczonych odnośnymi symbolami", wskazując dopuszczalne sposoby ich zagospodarowania. Zauważyć należy, że zasady te określają nie tylko dopuszczalne obiekty, jakie mogą być zlokalizowane na przedmiotowym gruncie, związane z jego zasadniczym przeznaczeniem, ale też zakazują lokalizacji obiektów budowlanych, które celowi temu nie służą, przykładowo innych niż będące elementami niezbędnymi do zagospodarowania terenu dla celów dydaktycznych (ZN.1, ZN2, ZN.3). Potwierdza to, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego samo w sobie umiejscowienie na spornych działkach obiektów budowlanych nie może mieć wpływu na ich podstawowe przeznaczenie.

Minister Finansów skoncentrował się na fakcie, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego na przedmiotowych gruntach mogą powstać określone obiekty budowlane. Niezasadnie pominął jednakże charakter tych obiektów jako służących realizacji podstawowego przeznaczenia gruntu.

3.6. Podkreślając zaś, iż "z żadnego przepisu nie wynika, że przeznaczenie danej działki należy ograniczyć wyłącznie do jej podstawowego zakresu", Minister Finansów nie bierze pod uwagę tego, że nie ma też przepisu, który za tereny przeznaczone pod zabudowę nakazywałby uznać każdy grunt, na którym w świetle planu zagospodarowania przestrzennego możliwe jest zlokalizowanie jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Tymczasem wykładnia prezentowana przez Ministra Finansów, na której skutki praktyczne zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji, umożliwiałaby uznanie za tereny budowlane wszelkich terenów, na których w ramach dopuszczalnego (nie zaś podstawowego) przeznaczenia, przewidziano umieszczenie jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Uprawniony jest wniosek, że definiując pojęcie terenów budowlanych ustawodawca odwołał się do zapisów planów zagospodarowania przestrzennego, ponieważ przede wszystkim wskazują one podstawowe przeznaczenie danego terenu, które należy zatem uznać za istotne dla oceny prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Jeżeli bowiem na danym obszarze miałyby się znaleźć się obiekty o przeznaczeniu innym niż podstawowe, obszarowi właściwemu dla tych obiektów nadaje się inne przeznaczenie.

Odnosząc się do pozostałych argumentów podanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że w kontekście zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego chybione były rozważania dotyczące prawidłowości sporządzenia interpretacji, np. uwzględnienia stanu faktycznego opisanego we wniosku o jej wydanie. Zbędne, jako że pozbawione znaczenia dla istoty sprawy, było odwoływanie się do definicji obiektów budowlanych i przepisów prawa budowlanego. Bezspornym było bowiem, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego na przedmiotowych działkach mogły być zlokalizowane określone obiekty budowlane. Nietrafione było również odwołanie się do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 349/1, ze zm.). To, że przepisy ustawy krajowej stanowią prawidłową implementację przepisów tej Dyrektywy nie oznacza, że prawidłowa jest także wykładnia przepisów krajowych przeprowadzona przez organ podatkowy. W rozpoznanej sprawie nie było kwestionowane uprawnienie Polski, jako państwa członkowskiego, do sformułowania definicji terenu budowlanego.

3.7. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 2 pkt 33 u.p.t.u., zawierający definicję terenów budowlanych, na potrzeby określenia zakresu zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., z którego to zwolnienia wyłączone zostały dostawy terenów budowlanych. Skoro zatem przedmiotowe grunty (tereny zielone i tereny wód) nie stanowią terenów budowlanych, jako że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie zostały przeznaczone pod zabudowę, wyłączenie powyższe nie ma do nich zastosowania.

Niezasadny jest więc jedyny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 2 pkt 33 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

3.8. Poza zakresem merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostała argumentacja przedstawiona w piśmie procesowym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 października 2018 r., dotycząca stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ interpretacyjny art. 2a O.p. W skardze kasacyjnej nie sformułowano bowiem zarzutu naruszenia tego przepisu. Przepis art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. pozwala zaś jedynie na przytoczenie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych już wskazanych w skardze kasacyjnej.

3.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

3.10. Na wniosek Spółki, na podstawie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego adwokata, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 75 % stawki minimalnej określonej stosowne do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) w brzmieniu obowiązującym do 26 października 2016 r.