Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1038/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2012 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej M. P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie przez M.P. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS lub organ odwoławczy) z [...] września 2011 r., znak [...], którą utrzymał decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2010 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń – grudzień 2005 r., obliczone do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. [...] maja 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł.

1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W 2005 r. Pani M.P. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "M." Zakład Handlowo-Usługowy, Transport Samochodowy z siedzibą S., G. [...], której przedmiotem była sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw, transport drogowy, sprzedaż hurtowa pasz dla zwierząt oraz pozostała sprzedaż hurtowa. Dochody uzyskane z tej działalności opodatkowane były 19 %-owym podatkiem liniowym, a jako ewidencję księgową dla celów podatkowych. Podatniczka prowadziła księgi rachunkowe.

W dniu [...] maja 2006 r. Pani M. P. złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu za 2005 r. (na formularzu PIT-36L), w którym wykazała:

- przychody z działalności gospodarczej [...] zł

- koszty uzyskania przychodów [...] zł

- dochód [...] zł

- podatek należny [...] zł.

W okresie od [...] października 2005r. do [...] listopada 2005r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzili kontrolę podatkową działalności gospodarczej skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia się

z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2004 r. do [...].08.2005 r. W toku kontroli nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Podatniczkę w księgach rachunkowych. W protokole przedstawiono: miesięczne zestawienia zapisów na kontach zespołu [...], na kontach [...] i [...], głównych odbiorców i dostawców towarów.

Następnie, w dniach od [...].10.2007r. do dnia [...].10.2007r. przeprowadzono kontrolę działalności gospodarczej skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia się z podatku dochodowego za okres od [...].09.2005r. do [...].12.2005r. oraz rzetelności sporządzenia zeznania PIT-36L. W toku tej kontroli ustalono, że w zakresie przychodów nie zaewidencjonowano raportów fiskalnych z 09/2005r. z dwóch kas fiskalnych zainstalowanych w R., ul. S. (rampa [...]) oraz S., G. [...] o łącznej wartości netto [...] zł oraz zawyżono przychód o kwotę [...] zł z tytułu dwukrotnego zaewidencjonowania w miesiącu listopadzie 2005 r. tej samej faktury VAT Nr [...] z dnia [...].11.2005r., wystawionej dla Urzędu Gminy w K..

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, że zawyżono te koszty poprzez:

- zaewidencjonawanie na koncie [...] faktury VAT Nr [...] z dnia [...].11.2005r., wystawionej przez P.H.U. U. D. B., o wartości netto [...] zł tytułem "zaliczki na poczet przyszłych dostaw węgla", na które następnie wystawiono dwa dowody dostawy: Nr [...] i Nr [...] w łącznej kwocie netto [...] zł i po raz drugi zostały uwzględnione na koncie [...]. Na w/w dowodach dostawy zamieszczono informację, iż dotyczą faktury zaliczkowej Nr [...] z dnia [...].11.2005r.,

- zaliczenie podatku VAT w kwocie [...] zł wynikającego z faktury VAT nr [...], wystawionej w dniu [...].11.2005r. przez PPHU I. za usługi księgowe (art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.),

- ujęcie w kosztach niezgodnie ze stanem faktycznym kwoty [...] zł, zamiast [...] zł,

- faktura VAT nr [...] z dnia [...].12.2005r. dokumentująca zakup paliwa do samochodu ciężarowego marki F. nr rej. [...]. Różnica w wysokości [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Postanowieniem z dnia [...].12.2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

W dniu [...].02.2008 r. postanowieniem organ pierwszej instancji zawiesił

z urzędu postępowanie podatkowe do czasu zakończenia postępowania prokuratorskiego wobec dostawców dla firmy skarżącej mogącego mieć istotny wpływ na prawidłowość Jej rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Postanowieniem z dnia [...].06.2010 r. podjęto zawieszone postępowanie,

w toku którego ustalono, że Podatniczka zaewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa w łącznej kwocie [...] zł udokumentowane fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wyliczył za poszczególne miesiące 2005 r. należne zaliczki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej obliczył odsetki

od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek - należne do dnia złożenia zeznania.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń – grudzień 2005 r., obliczone do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. [...].05.2006 r. - w łącznej kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu pełnomocnik zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdzając, że:

1. Decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia, tj. nie wskazano faktów, jakim dano wiarę, a jakim tej wiary odmówiono.

2. Rażąco naruszono prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz pełnego zebrania materiału dowodowego. Pominięto okoliczności korzystne dla Podatniczki i nie ustosunkowano się do Jej wyjaśnień, w całości przyjmując ustalenia organów karnych wobec dostawców skarżącej, nie przeprowadzając tym samym własnego postępowania dowodowego.

3. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, w czym upatruje brak prawa do odliczenia kosztów, skoro wydatek został prawidłowo udokumentowany fakturą VAT i przelewami bankowymi.

4. Wskazano, że wystarczającą przesłanką uznania transakcji za niedokonaną jest brak magazynu u dostawcy i brak środków transportu.

5. Pominięto wnioski dowodowe w postaci deklaracji VAT-7 i zeznań rocznych PIT, które wskazują, że dostawcy ewidencjonowali w swoich ewidencjach sprzedaż na rzecz skarżącej.

6. Materiał dowodowy sprawy, który przyjmuje zeznania z postępowania karnego jest niepełny, bowiem dostawcy zeznawali wielokrotnie, ich zeznania się zmieniały,

a organ podatkowy zgromadził tylko ich wycinek i do tego nieobiektywny.

7. Wadą prowadzonego postępowania jest również brak ustalenia, czy Podatniczka wiedziała lub była w stanie przewidzieć, że wystąpią jakiekolwiek nieprawidłowości związane z dostawą lub towarem.

8. Organ pierwszej instancji nie ma żadnych dowodów na to, że sprzedawany przez Podatniczkę olej napędowy, czy inne wyroby ropopochodne nie posiadały norm oleju napędowego.

9. Niezrozumiałe i sprzeczne są zeznania Pana R.F. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "T.", którym dano wiarę, że jego firma zajmowała się wyłącznie obrotem paliwa na papierze.

10. Organ nie uzasadnił, poza przytoczeniem treści przepisu art. 22 u.p.d.o.f.,

w czym upatruje naruszenie prawa i pozbawienie Podatniczki prawa do odliczenia wydatków.

Do pozostałych ustaleń organu I instancji pełnomocnik skarżących nie zgłosił żadnych zastrzeżeń.

W odwołaniu pełnomocnik wniósł również o :

1. Przesłuchanie osób działających w imieniu lub będących właścicielami następujących firm, które w 2005 r. były dostawcami paliw dla firmy Podatniczki:

- Hurt Detal Stacja Paliw D. K.,

- P.H.U. P. M.R.,

- Firma Handlowo-Marketingowa P.G.,

- M. M.H.,

- "T." R.F.,

- E. Sp. z o.o.,

- K. Sp. z o.o.,

- Firma Handlowa F. J.C.,

na okoliczność dostaw paliw dla firmy skarżącej.

2. Przesłuchanie skarżącej oraz jej męża, co pozwoli na wyjaśnienie wielu wątpliwości, w szczególności w zakresie nawiązywania kontaktów handlowych

z dostawcami.

3. Dokonanie czynności sprawdzających u wszystkich dostawców paliw dla firmy skarżącej w celu sprawdzenia:

- czy otrzymywali oni zapłatę za towar, czy były to zapłaty gotówkowe, co działo się

z otrzymywanymi pieniędzmi i kto wystawiał potwierdzenia KP,

- czy zaewidencjonowano przychody z tytułu sprzedaży na rzecz skarżącej

w deklaracjach VAT i od podatku dochodowego,

- jaki towar i od kogo dostawcy nabywali.

4. Przesłuchanie kierowców dowożących paliwo od firmy T. w celu ustalenia, czy kierowca przewożący towar posiadał dokument WZ, a jeżeli tak, to czy dokumentował on faktycznie wydanie towaru.

Postanowieniem z dnia [...].04.2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia w/w dowodów wnioskowanych w odwołaniu.

W piśmie z dnia [...].04.2011 r. złożonym na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, na okoliczność wypowiedzenia się co do materiału dowodowego w sprawie, Pełnomocnik wniósł o:

1. Wystąpienie do właściwego banku, na konto którego dokonywano zapłat za towary, o udostępnienie historii rachunków.

2. Bezpośrednie przesłuchanie na podstawie art. 123 i 188 Ordynacji podatkowej wszystkich dostawców, na okoliczność, czy faktycznie dostarczali towar skarżącej, czy handlowali pustymi fakturami, jakie marże stosowali dla pustych faktur, skąd kupowali puste faktury, czy i w jakim celu, na czyje żądanie wystawiali puste faktury, co robili z otrzymanymi zapłatami za towar, kto oprócz nich dysponował kontem bankowym firmy.

3. Przesłuchanie D. K., na okoliczność treści jego zeznań z dnia [...].02.2010 r., kiedy jednoznacznie wskazał On, że sprzedawał skarżącej jedynie olej napędowy.

Postanowieniem z dnia [...].08.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia [...].04.2011 r.

Ponadto Pełnomocnik w w/w piśmie wskazał, że zarówno zobowiązanie jak i odsetki od zaliczek na podatek uległy przedawnieniu, bowiem w sprawie skutecznie nie dokonano żadnej czynności egzekucyjnej, która przerwałaby bieg terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia nie uległ też zawieszeniu poprzez wszczęcie postępowania karno - skarbowego. W ocenie pełnomocnika skarżących art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej jest bardzo niejasny i niejednoznaczny. W związku

z tym, jak wskazują wyroki sądowe, przepis ten należy odnosić do konkretnego zdarzenia, bowiem nie każde bowiem postępowanie karno - skarbowe wobec podatnika zawiesza bieg terminu przedawnienia. Pełnomocnik wskazał, że przed końcem roku w sprawie karno - skarbowej, nie postawiono skarżącej konkretnych zarzutów. Zatem, jego zdaniem wszczęcie śledztwa nie zawiesiło skutecznie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Pełnomocnik zauważył, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej narusza art. 2 Konstytucji RP i nie powinien być stosowany, jako sprzeczny z zasadą pewności prawa. Dodał, że podatnik musi znać konsekwencje swoich działań w zakresie podatków i prawa karnego oraz musi być pewny, że po 5 latach, jeśli wystąpią określone przesłanki, zobowiązanie wygasa. Pełnomocnik podniósł, iż konstrukcja w/w przepisu powoduje, że bez jakiegokolwiek zawiadomienia podatnika, zawiesza się bieg terminu przedawnienia. Pełnomocnik zauważył, że przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, należy stosować w ten sposób, iż dopiero postawienie konkretnych zarzutów związanych z postępowaniem wymiarowym, zawiesza bieg terminu przedawnienia. Zgodnie z konstytucyjną zasadą pewności prawa, podatnik musi być pewien, że z upływem danego terminu, jego zobowiązanie wygasło. Zatem do pogodzenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP należy przyjąć, aby podatnik był powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, co najmniej o wszczęciu postępowania karno - skarbowego, czy karnego. Najczęściej będzie to postawienie zarzutów. Pełnomocnik zauważył, że zgodnie z art. 120 kks, stroną jest m.in. oskarżony. Stosownie do art. 71 § 1 i 2 kpk w związku z art. 113 § 1 kks, oskarżonym lub podejrzanym jest osoba, co do której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów lub przystąpiono do przesłuchania w charakterze podejrzanego. W ocenie pełnomocnika brak w/w czynności organu powoduje, że podatnik nie jest stroną postępowania karno - skarbowego. Postępowanie, co prawda jest wszczęte, ale nie toczy się wobec konkretnej osoby, przez co nie może zawieszać biegu terminu przedawnienia. Na potwierdzenie swojego stanowiska Pełnomocnik wskazał wyroki WSA: sygn. akt III SA/Wa 1303/09 z dnia 26.02.2010r., sygn. akt V SA/Wa 2391/08 z dnia 28.04.2009 r. Ponadto Pełnomocnik stwierdził, że w orzecznictwie dodatkowo ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany, na skutek zawiadomienia o dokonanym zajęciu egzekucyjnym, a nie na skutek samego zajęcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz zarzutami zawartymi w odwołaniu uznał je za nieuzasadnione.

Co do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy uznał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści art. 3 pkt 3 lit. a w/w ustawy wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to również zaliczki na podatek. W związku z tym unormowaniem art. 70 § 1 cyt. ustawy ma zastosowanie także do biegu terminu przedawnienia zaliczek na podatek. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. upłynął 30 kwietnia 2006 r., a termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. upłynął z końcem roku podatkowego, tj. 2005 r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2011 r., a z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące 01-12/2004r. - z końcem 2010 r., o ile bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tych tytułów nie zostałby przerwany lub zawieszony. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to jest z dniem [...] listopada 2010 r., kiedy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kk, wobec skarżącej w związku z narażeniem budżetu państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 - 2005, które jak wynika z informacji uzyskanej z organu I instancji nie zostało zakończone.

Przechodząc do merytorycznej oceny ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, co następuje:

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2005 r. wydatków w łącznej kwocie [...] zł

z tytułu nabycia przez firmę skarżącej oleju napędowego, wynikających z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty:

- Hurt Detal Stacja Paliw D.K.,

- P.H.U. P. M.R.,

- Firma Handlowo-Marketingowa P.G.,

- M. M.H.,

- "T." R.F.,

- E. Sp. z o.o.,

- K. Sp. z o.o.,

- Firma Handlowa F. J.C..

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że skarżąca w okresie 01 - 12/2005r. ujęła w księgach rachunkowych oraz w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2005 r. jako koszty uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez podmioty utworzone wyłącznie w celu dokumentowania obrotu paliwem, którego w rzeczywistości nie posiadały lub przez podmioty, które zajmowały się sprzedażą substancji ropopochodnych fakturowanych jako olej napędowy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z przepisu art. 9 ust. 2 w/w ustawy wynika, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ odwoławczy wskazać, że zawarty w w/w przepisie zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. W świetle art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Odrębnymi przepisami, o których mowa w w/w przepisie jest między innymi ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity w Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.). Zgodnie z art. 20 ust. 2 w/w ustawy podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych (rachunki lub faktury). W myśl art. 22 ust. 1 cyt. ustawy dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

- pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- jest definitywny (faktyczny),

- poniesiony został przez podatnika,

- został właściwie udokumentowany.

Organ odwoławczy zauważył, że rozliczenie z tytułu podatku dochodowego jest sformalizowane i opiera się na dokumentach. Ich nierzetelność skutkuje brakiem prawa do zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów. Podatnik obowiązany jest do prowadzenia dokumentacji finansowej rzetelnej i odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych i powinien dysponować dowodami wykonania na jego rzecz określonych czynności. Organ podniósł, że organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania nie opierają się tylko na domniemaniu prawdziwości dokumentów. Podatnik ma możliwość przedstawienia wszelkich dowodów i wskazania okoliczności świadczących o autentyczności spornych transakcji i rzetelności dokumentów. Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Podkreślił przy tym, że podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale też wysokość w jakiej został on poniesiony. W celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazać, iż określone czynności zostały wykonane, lecz konieczne jest także udokumentowanie, że zostały zrealizowane przez określone podmioty i w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek. Jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste zakupy wskazanych na nich towarów od podmiotów opisanych w treści faktury jako sprzedawcy mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach. Natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. W przedmiotowej sprawie dane zawarte w fakturach VAT, a odnoszące się do rodzaju sprzedawanego towaru lub określenia sprzedawcy okazały się nieprawdziwe, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnia pozbawienie skarżącej prawa do zaliczenia wydatków wykazanych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów.

Organ podkreślił, że w dokumentacji skarżącej znajdują się zarówno faktury VAT, które nie dokumentują faktycznych czynności dokonanych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktur jak również faktury VAT dokumentujące faktyczne czynności nabycia substancji ropopochodnych, fakturowanych jako pełnowartościowy olej napędowy, co miało miejsce w przypadku faktur wystawionych przez Pana D.K. i K. sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że wydatki wynikające ze wszystkich kwestionowanych faktur VAT (szczegółowo wymienionych w skarżonej decyzji) nie stanowią w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Wprawdzie wskazane firmy były zarejestrowane we właściwych organach podatkowych i składały deklaracje podatkowe, jednak nie oznacza to, iż skarżąca miała prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmy, które tylko formalnie dla celów podatkowych były zarejestrowane, podczas gdy faktycznie fakturowane przez te firmy zawarte transakcje nie odpowiadały rzeczywistości. Podmioty te nie wykonywały operacji gospodarczych wykazanych na fakturach, co oznacza, iż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Skarżąca do protokołu przesłuchania Strony, spisanego w dniu [...].11.2005 r. zeznała, że w 2004 r. nie były zawierane pisemne umowy na dostawę oleju napędowego. Olej opałowy i napędowy zamawiała telefonicznie. Towar przywożony był do miejsca prowadzenia działalności środkiem transportu kontrahenta. Zapłata za olej napędowy następowała w formie przedpłaty, częściowo w formie gotówki w momencie przyjazdu dostawcy oraz przelewem w terminie 7 dni. Do protokółu przesłuchania z dnia [...].04.2010 r. skarżąca oświadczyła, iż sama pełniła obowiązki związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem, szukała dostawców i zajmowała się rozliczeniami z kontrahentami. Dane dostawców paliw w latach 2004-2005 z reguły otrzymywała od firm z branży. Głównym motywem przemawiającym za zakupem paliwa od tych dostawców była cena. Czasami jakość paliwa sprawdzała na Politechnice [...], było to raz czy dwa razy, ale było to dość kosztowne. Nie posiada dokumentów dotyczących przeprowadzanych badań. Skarżąca zeznała, że nie otrzymywała certyfikatów jakości paliwa od dostawców i nie znała źródła ich pochodzenia. W latach 2004 - 2005 nabyte paliwo było przywożone transportem dostawców. Zapłaty dokonywała zarówno przelewami jak i gotówką do rąk kierowcy, który otrzymywał dokument KP. Faktury za zakupiony towar przychodziły pocztą. Zaznaczyła, że firmy weryfikowała telefonicznie w ich urzędach skarbowych. Oświadczyła, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających rejestrację firm.

Mając na uwadze dokonane ustalenia w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można zgodzić się z argumentami zawartymi w odwołaniu, że skarżąca nie wiedziała lub mogła nie wiedzieć o nierzetelności swoich kontrahentów. Działalność gospodarcza winna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, tj. profesjonalny, co wiąże się z należytą starannością. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie wykazała się należytą starannością w odniesieniu do kwestionowanych transakcji nabycia oleju napędowego.

Organ odwoławczy zauważył, iż jak wynika z akt sprawy w 2005 r. skarżąca dokonywała zakupów paliwa od [...] firm, które nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw, bądź też dokonywały sprzedaży substancji ropopochodnych fakturowanych jako olej napędowy, nie były więc to działania jednorazowe. Transakcje dokonywane były w ciągu krótkiego czasu, przez dwa lub trzy miesiące od jednej firmy, poza firmą K. sp. z o.o., która wystawiła dla firmy prowadzonej przez skarżącą 22 faktury VAT. Jak wskazują wyżej przytoczone zeznania podatniczki, w doborze kontrahentów kierowała się przede wszystkim ceną towaru. Firmy, których transakcje zawarte ze skarżącą zostały zakwestionowane, nie posiadały bazy magazynowej oraz środków transportu do przewozu paliw. Z treści protokołów przesłuchań wynika, że właściciele niektórych firm nigdy nie kontaktowali się z nabywcami fakturowanych przez siebie towarów. Skarżąca nie otrzymywała świadectw jakości kupowanego paliwa, nie interesowała się źródłem pochodzenia nabywanego paliwa, nie posiadała świadectw potwierdzających jego jakość, nie zawierała pisemnych umów z dostawcami, chociaż cena towaru była niższa od występujących na rynku. Zdarzały się przypadki, że podatniczka płaciła za towar gotówką kierowcom przywożącym paliwo. Wątpliwości zatem mógł wzbudzić sam fakt przekazywania znacznych kwot osobom bezpośrednio nie związanym z dostawcą towaru. Organ wskazał, że w obrocie gospodarczym funkcjonują firmy, które jedynie firmują obrót określonymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tych towarów jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego wyrobu. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotem transakcji nie był w rzeczywistości pełnowartościowy olej napędowy, lecz substancje ropopochodne i olej opałowy, fakturowany jako olej napędowy. Organ zwrócił uwagę na rozbieżności w kwestii cen nabywanych paliw. Do protokołu przesłuchania strony skarżąca zeznała, że głównym motywem przemawiającym za zakupem paliwa u kwestionowanych kontrahentów była cena. Natomiast w złożonym odwołaniu pełnomocnik podnosi, iż ceny paliw w kwestionowanych fakturach tylko nieznacznie odbiegały od cen rynkowych. Biorąc pod uwagę, że skarżąca w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi, a zatem jako przedsiębiorca miała świadomość istnienia nielegalnego obrotu paliwami i mimo to nie zachowała reguł należytej staranności w kontaktach z ewentualnymi kontrahentami, m.in. jak zeznała do protokołu przesłuchania strony, nie zawarła umów na piśmie, jedynie telefonicznie kontaktowała się z właściwymi urzędami skarbowymi celem potwierdzenia wiarygodności kontrahentów, za wystarczające uznawała polecenia danej firmy przez inną z branży, nie interesowała się źródłem pochodzenia paliwa, nie znała bowiem źródła ich wytworzenia, nie otrzymywała od dostawców żadnych dokumentów potwierdzających miejsce ich wytworzenia.

Odnosząc się do argumentu Pełnomocnika dotyczącego działania Strony

w dobrej wierze organ wskazał, iż polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, że domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987r., OSPiKA 88, poz. 141). Jednak te okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku wynikającego z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano samego faktu nabywania paliwa, lecz w sposób jednoznaczny wykazano, iż nabycie to z całą pewnością nie miało miejsca od podmiotów ujawnionych jako sprzedawcy w treści spornych faktur oraz w zakresie wskazanym w tych fakturach. Świadczy o tym zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym przede wszystkim zeznania rzekomych dostawców paliwa, którzy przyznali, że faktycznie nie dysponowali fakturowanym towarem jak i dowody potwierdzające, iż podmioty widniejące na fakturach nie dokonały dostaw zafakturowanego towaru. Podnoszone w odwołaniu argumenty o nieposiadaniu przez te podmioty baz magazynowych, środków do transportu paliwa, koncesji - stanowiły natomiast kolejne dowody potwierdzające zajęte w przedmiotowej sprawie stanowisko.

W ocenie organu odwoławczego za całkowicie chybione należy uznać zarzuty dotyczące obowiązku ustalenia kto, jeżeli nie wystawca faktury, był faktycznym dostawcą paliwa oraz pozostanie przez organ podatkowy bezrefleksyjnym nad działalnością firm zajmujących się wystawianiem pustych faktur oraz nie wzięcie pod uwagę, czy taka działalność jest opłacalna.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie spór dotyczy prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT, które - jak ustalił organ pierwszej instancji dokumentują transakcje, których nie dokonano, albo przebieg transakcji był inny niż wykazany na fakturze (nabycie oleju opałowego lub komponentów oleju, a nie oleju napędowego).

Według Dyrektora Izby Skarbowej, zarówno skarżąca jak i jej pełnomocnicy nie wykazali w sposób wiarygodny, że firma prowadzona przez podatniczkę poniosła określone wydatki związane z jej przychodami, to brak jest podstaw do zaliczenia jakiejkolwiek kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów, tylko na tej podstawie, że wydaje się oczywistym, iż musiała ona ponosić "jakieś" wydatki. Skoro podmiot, który wprowadza do obrotu nielegalny towar nie potrafi wykazać, że poniósł związane z tym wydatki, albo świadomie decyduje się zachować w tajemnicy rzeczywiste źródło pochodzenia tego towaru i wysokość wydatku związanego z jego nabyciem, to brak jest podstaw do zaliczenia wartości podanych w nierzetelnych fakturach do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem niezbędnym dla uwzględnienia danego wydatku jako kosztu podatkowego jest, aby przebieg danego zdarzenia gospodarczego był taki, jak opisuje to dokument źródłowy. W sytuacji natomiast, gdy wykazane zostanie, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wykazującego kto był faktycznym dostawcą towaru lub usługi, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Brak ujawnienia rzeczywistej strony transakcji powoduje, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku z przychodem. Potwierdza to orzecznictwo sądowoadministracyjne m. in. wyrok WSA w Opolu z 26 marca 2008r., I SA/Op 6/08, oraz powiązany z nim wyrok NSA z 14 sierpnia 2008r. II FSK 1067/08; wyrok WSA w Warszawie z 19 grudnia 2007r. VIII SA/Wa 544/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 5 października 2007r. I SA/Wr 647/07, wyrok NSA z dnia 07.06.2011r. sygn. akt ll FSK 462/11.

W niniejszej sprawie udowodniono w sposób bezsporny, że kwestionowane transakcje nie były dokonane z wystawcami dokumentujących je faktur. Wykazano, że w przypadku niektórych faktur ich wystawcy nie dysponowali żadnym towarem, co z całą pewnością dowodzi, iż nie dokonali sprzedaży oleju napędowego, w innych przypadkach wystawcy faktur rzeczywiście sprzedawali olej opałowy lub komponenty oleju wykazując sprzedaż oleju napędowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nazwanie oleju opałowego czy komponentu (substancji ropopochodnych) olejem napędowym nie jest równoznaczne z jego przeklasyfikowaniem, zmiana nazwy towaru nie powoduje, iż po jej zmianie mamy do czynienia z innym towarem. W sytuacji, gdy przedmiotem obrotu był inny towar niż wskazany w fakturze, nie można przyjąć, że faktura ta dokumentuje rzeczywisty przebieg transakcji.

Jak podniesiono w uzasadnieniu skarżonej decyzji, skarżąca dysponowała towarem, który nie był - mimo zmiany nazwy - towarem wykazanym na fakturach. Paliwo, które skarżąca nabyła było towarem niewiadomego pochodzenia. Ponadto, dostawcy tego paliwa faktycznie prowadzili nielegalną działalność gospodarczą

w zakresie obrotu olejem opałowym i komponentami oleju. Powyższe okoliczności stwierdzone zostały nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale i w postępowaniach karnych, stanowiąc podstawę do wystąpienia do sądów karnych z aktami oskarżenia wobec osób prowadzących opisywaną działalność. Organ podkreślił,

iż skarżąca winna posiadać ważny dokument określający parametry fizyko - chemiczne paliwa będącego przedmiotem obrotu. Podczas prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego skarżąca nie okazała takich dokumentów. Ponadto z zeznań Strony z dnia [...].04.2010 r. wynika, że nie otrzymywała ona takich dokumentów oraz nie zna źródeł pochodzenia paliwa. Na podstawie zeznań złożonych przez właścicieli firm, zatrudnionych pracowników i kierowców transportujących towar ustalono natomiast bezspornie, że przedmiotem transakcji nie był pełnowartościowy olej napędowy, lecz substancje ropopochodne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzut, że pominięto fakt dokonywania zapłat należności wynikających ze spornych faktur, w tym zapłat dokonanych przelewami bankowymi nie jest uzasadniony. W aktach przedmiotowej sprawy znajdują się kopie wyciągów bankowych za lata 2004-2005, dostarczone przez Stronę w związku z prowadzonym postępowaniem w zakresie podatku od towarów i usług (włączone do akt postanowieniami z dnia [...].10.2010 r. Dokumenty te stanowią materiał dowodowy w niniejszej sprawie i nie zostały pominięte.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie jest kwestionowane, iż skarżąca nabywała paliwo, służące głównie do dalszej odsprzedaży. Potwierdzają to zebrane w sprawie dowody, w tym przede wszystkim oświadczenia nabywców paliwa. W takiej sytuacji rzeczą normalną jest dokonanie zapłaty za zakupiony towar. Jednakże w sprawie wykazano, że konkretne transakcje z określonymi kontrahentami nie były rzetelne.

Z zeznań świadków - dostawców skarżącej, którzy faktycznie nie dysponowali towarem i wystawiali jedynie tzw. "puste faktury", wynika, że na potrzeby powyższych transakcji była tworzona cała dokumentacja w tym również dokumentacja bankowa. Dowodzą tego zeznania dostawców, z których wynika, m. in. że na potrzeby uwiarygodnienia transakcji tworzona była cała dokumentacja począwszy od faktur nabycia, również dowody obrotu towarem PZ i WZ, dokumentacja bankowa oraz cała dokumentacja podatkowa. W tym celu tworzono firmy, tzw. słupy, które były zarejestrowane w odpowiednich organach, w tym we właściwych urzędach skarbowych, prowadziły dokumentację podatkową, składały deklaracje podatkowe i wpłacały podatki. Wykonanie tych obowiązków przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie oznacza jednak legalizacji czynności związanych z nabyciem towarów z nielegalnego źródła. Świadkowie nie potrafili wyjaśnić, skąd pochodzą kwoty przelewane na ich rachunki, przyznawali, że pieniądze te były następnie wypłacane i przekazywane innym osobom biorącym udział w procederze lub udzielali pełnomocnictw do dysponowania środkami na założonych przez siebie rachunkach bankowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że - wbrew stanowisku pełnomocnika - z akt sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji twierdził, że wpłacone na rachunki bankowe rzekomych dostawców kwoty z tytułu nabytego paliwa zostały zwrócone skarżącej. W przedmiotowej sprawie podstawą rozstrzygnięcia jest natomiast fakt,

że podmioty te faktycznie nie dysponowały fakturowanym paliwem, a tym samym nie mogły go sprzedać i otrzymać zapłaty za sprzedany towar. Skarżąca nie mogła kupić towaru od podmiotu, który go nigdy nie posiadał. Wystawcy spornych faktur udostępniali swoje dane, pieczątki, dostęp do rachunków bankowych oraz podpisywali puste faktury w celu jak najlepszego uwiarygodnienia rzekomo zawieranych transakcji.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. nie prowadził postępowania podatkowego wobec dostawców, w związku z czym nie miał podstaw do występowania o ich rachunki bankowe.

W kwestii przesłuchania D. K. organ odwoławczy zauważył,

że w aktach sprawy znajduje się kopia protokołu jego przesłuchania z dnia [...].04.2010 r. oraz inne dowody (włączone do akt postanowieniem nr [...] oraz [...] z dnia [...].07.2010r.). Jak wskazano wyżej, ze zgromadzonego materiału dowodowego, m.in. dotyczącego postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. wynika, że D.K. wprowadzał do obrotu olej opałowy ciężki fakturowany jako olej napędowy oraz wystawiał tzw. "puste faktury" nie dokumentujące faktycznej sprzedaży. Dokonane

w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, iż Pan D. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonywał faktycznych sprzedaży oleju napędowego.

Organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw do podważania zeznań złożonych przez R.F., tylko dlatego, iż jak twierdzi Pełnomocnik, firma "słup" nie mogła posiadać wiedzy, jaki rodzaj paliwa fakturuje. Fakt obrotu jedynie samymi fakturami nie świadczy o tym, że osoba biorąca udział w takim procederze nie może mieć wiedzy na temat działalności całej grupy przestępczej oraz rodzaju faktycznie sprzedawanego przez innych uczestników takiej grupy paliwa. R.F. w swoich zeznaniach potwierdził, iż na uwiarygodnienia transakcji wystawiane były zarówno dowody WZ jak i KP. Z zeznań tego świadka można wnioskować, iż był dobrze zorientowany w działalności prowadzonej w zakresie obrotu paliwem, dlatego za niezasadne należy uznać argumenty odwołania poddające w wątpliwość jego wiedzę na temat rodzaju fakturowanego paliwa. Zarzuty stawiane wobec transakcji zawartych z R. F. nie mają ponadto wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż niezależnie od tego co było faktycznym przedmiotem fakturowanych transakcji, nie budzi wątpliwości sam fakt, że nie dysponował on fakturowanym towarem, a tym samym nie mógł dokonać transakcji dostawy na rzecz firmy skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia wniosków dowodowych w zakresie deklaracji VAT-7 i PIT dostawców organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do właściwych miejscowo urzędów skarbowych w celu potwierdzenia transakcji zawartych z firmą skarżącej. Uzyskane w ten sposób informacje znajdują się w aktach sprawy, z którymi Podatnicy jak i ich pełnomocnicy mogli się zapoznać.

Z przesłanych informacji wynika, że kwestionowane faktury zostały przez ich wystawców zaewidencjonowane w rejestrach oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7. W przypadku części kontrahentów nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu z tymi osobami. W przedmiotowej sprawie samo zaewidencjonowanie transakcji i rozliczenie ich w deklaracjach VAT i PIT nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że transakcje takie miały miejsce. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na potrzeby całego mechanizmu obrotu fakturami, były tworzone wszelkie dokumenty mające uprawdopodobnić fikcyjne transakcje, w tym przede wszystkim skrupulatnie prowadzona dokumentacja podatkowa. Jednoznacznie można stwierdzić, że wystawcy pustych faktur dokonywali zakupu takich faktur od innych podmiotów w celu pokrycia ilości dokumentowanej sprzedaży oleju napędowego. Podmioty te prowadziły (osobiście lub robiły to w ich imieniu inne osoby) ewidencje dostawy i nabycia dla potrzeb podatku VAT i na tej podstawie sporządzały deklaracje VAT-7, składane do urzędów skarbowych. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że faktycznie tak dokumentowane transakcje nie miały miejsca. W takim przypadku nie można mówić o podatku należnym. Opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów i świadczenie usług, a nie sama czynność wystawienia faktury. Tym samym, jeżeli faktura nie dokumentuje faktycznej transakcji nie wynika z niej podatek należny i naliczony. W przedmiotowej sprawie nie ma zatem znaczenia fakt wykazania przez dostawców podatku wynikającego z faktur w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz deklaracjach PIT, czy CIT, lecz to, że transakcje udokumentowane fakturami nie miały miejsca pomiędzy ujawnionymi w ich treści podmiotami.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie uchybił zasadom postępowania podatkowego i wystąpił do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji nabycia - dostawy paliw, których sprzedaż udokumentowana została zakwestionowanymi fakturami VAT, sprawdził, czy kontrahenci firmy prowadzonej przez skarżącą są podmiotami zarejestrowanymi, czy realizują swoje obowiązki podatkowe, pozyskał z organów ścigania obszerny materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań osób dotyczących ustaleń związanych z działalnością gospodarczą firm wskazanych w decyzji będącej przedmiotem odwołania, aktów oskarżenia, materiałów informacyjnych z organów ścigania dotyczących prowadzonych przez nich postępowań. Materiałem dowodowym są również zeznania skarżącej i jej męża, na temat prowadzonej działalności gospodarczej oraz przedstawione przez nią dokumenty w postaci przelewów bankowych, posiadanych dowodów WZ, PZ, KP oraz wszelkie inne materiały zgromadzone w sprawie. Organ pierwszej instancji prawidłowo włączył do akt przedmiotowej sprawy materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, które zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym w zgodzie z art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej i oceniono ich znaczenie w powiązaniu z innymi dowodami, a ocena ta nie narusza zasad określonych w art. 191 § 1 w/w ustawy. Włączony do akt sprawy materiał dowodowy w postaci aktów oskarżenia, protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego (oskarżonego) oraz protokoły przesłuchań świadków, a także dowody pozyskane od innych organów podatkowych, stanowi podstawę do przyjęcia, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał także oceny zaskarżonej decyzji w części nie objętej zarzutami odwołania i potwierdził prawidłowość ustaleń w tym zakresie, dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R..

Wskazał, że w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie do art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Z powyższego wynika, że co do zasady, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z samoobliczenia, którego dokonuje podatnik. Organ podatkowy wydaje natomiast stosowną decyzję, jeśli kwestionuje wysokość zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika. Z dyspozycji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika ponadto wprost, że w sytuacji, gdy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w zeznaniu, to wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy zadeklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnego, czy też ze skorygowanego zeznania.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżący reprezentowani przez doradcę podatkowego wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] sierpnia 2011r. oraz zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. Przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, 123 § 1, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie sprawy, pominięcie wniosków dowodowych Strony, zastąpienie bezpośrednich dowodów dowodami pozyskanymi z innych postępowań, mimo zgłaszania przez Stronę konieczności wyjaśnienia wielu wątpliwości wynikających ze zgromadzonych dowodów,

- art. 122, 187 i 191 w/w ustawy, poprzez nieprawidłową, sprzeczną z prawdą materialną oceną dowodów, która została dokonana w sytuacji wątpliwości na niekorzyść Podatnika, co narusza konstytucyjną zasadę in dubio pro tributario (art. 2 Konstytucji), pominięcie w całości zeznań - Pana D.K. korzystnych dla Podatników oraz poprzez uznanie, że nie są kosztem podatkowym wydatki na nabycie paliwa, z powodu wad faktur zakupowych, polegających na wpisaniu w treści nazwy towaru oleju napędowego, podczas gdy wg organu przedmiotem sprzedaży był olej opałowy,

2. Przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez:

- opodatkowanie przychodu uzyskanego przez Podatnika, zamiast osiągniętego dochodu,

- pozbawienie Podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup towarów udokumentowanych zapłatami za towar w formie przelewów bankowych,

- pozbawienie Podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup towarów, tylko z tej przyczyny, że wg organu przedmiotem sprzedaży był olej opałowy, a nie olej napędowy, mimo że ten sam towar został sprzedany kolejnym odbiorcom jako olej napędowy, co nie prowadziło do kwestionowania uzyskanego przychodu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących zarzucił, że organy podatkowe obu instancji nie dopuściły żadnego wnioskowanego przez Stronę dowodu, mimo iż dowody zgromadzone w innych postępowaniach zawierały dla Strony nowe, nieznane informacje, które Ją obciążały. Dowody te zgromadzone przez organy nasuwały wiele wątpliwości, które Strona chciała w swym interesie wyjaśnić. Wnioski dowodowe o bezpośrednie przeprowadzenie przesłuchań przed organami obu instancji pozbawiły Ją możliwości jakiegokolwiek czynnego udziału w postępowaniu i wpływu na kształt materiału dowodowego. Zdaniem Pełnomocnika organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i źle oceniły ten materiał. Nawet jeśli uznać, iż twierdzenia, co do stanu faktycznego sprawy ustalono prawidłowo, to wadliwie zastosowano przepisy prawa materialnego. Zrównano bowiem przypadki, w których nabywcy nie potwierdzili sprzedaży towaru na rzecz firmy skarżącej, z sytuacją, w której bezspornie dostawca towar sprzedał Skarżącej, po cenie wskazanej na fakturze, jednak nazwa towaru w niej wykazana była wg organu inna niż w rzeczywistości. Okoliczność ta wg organu powodowała, że Podatnik został pozbawiony prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zakupu tych towarów.

Pełnomocnik wskazał, że powodem, dla którego pozbawiono skarżącą prawa zaliczenia bezspornych wydatków do kosztów, była okoliczność nieprawidłowego oznaczenia kupowanego towaru, przez co wg organów faktura VAT w tym zakresie była nierzetelna. Nie podważono w żaden sposób faktu poniesienia wydatku na zakup towaru oraz wysokości tego wydatku.

W ocenie Strony Skarżącej w tym zakresie organy podatkowe naruszyły prawo materialne, tj. przepisy art. 22 ust. 1 oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez opodatkowanie przychodu zamiast dochodu oraz art. 84 Konstytucji RP - w zakresie zasady proporcjonalności. Opodatkowanie przychodu, poprzez pominięcie wydatków bezspornie poniesionych, pozbawia podatnika prawa do zapłaty podatku proporcjonalnego do uzyskanego zysku i przez to pozbawia go majątku, czyniąc stratę w prowadzonej działalności. Dodatkowo wskazał, że takie działanie narusza zasadę równości opodatkowania i dyskryminuje podatnika ze względu na to, iż inne podmioty gospodarcze opłacają podatek od dochodu, a nie przychodu. Pełnomocnik zwrócił również uwagę na zeznania D. K. z dnia [...].02.2010r., który pod odpowiedzialnością karną jednoznacznie zeznał, że ze skarżącą handlował jedynie oryginalnym olejem napędowym, pochodzącym z bazy P. [...] w Niemczech, skąd dostarczany był firmie skarżącej. Jednak organ podatkowy w całości pominął to zeznanie i przyjął, że do skarżącej trafiał jedynie olej opałowy. Nie zweryfikował zeznań D. K. np. poprzez czynności sprawdzające w P. [...], ale z góry założył ich fałszywość.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik stwierdził, że organy podatkowe uchybiły zasadom prowadzenia obiektywnego postępowania podatkowego, naruszając art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Pełnomocnika organ podatkowy nie tylko nie dopełnił własnych obowiązków prowadzenia postępowania dowodowego, ale równocześnie mimo wielu wniosków dowodowych Strony, nie przeprowadził żadnego z nich, pozbawiając Podatniczkę prawa czynnego udziału w postępowaniu i naruszając art. 123 i 188 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że organy podatkowe obu instancji oparły się w całości na materiałach zgromadzonych w innych postępowaniach, zastępując obowiązek zgromadzenia własnego materiału dowodowego, dowodami z innych postępowań, przy których nie uczestniczył On sam, ani Podatniczka. Pełnomocnik stwierdził, że konieczność bezpośredniego przesłuchania dostawców paliwa zgłaszano przed organami obydwu instancji. Podniósł, że dla Podatniczki zeznania dostawców są zupełną nowością, gdyż nabywała Ona towar w pełnym zaufaniu do swych dostawców. W przeważającej części płaciła przelewami bankowymi za towar, co uprawdopodabnia legalność prowadzonych firm przez dostawców, (skoro spełnili warunki założenia w banku konta firmowego), pobierał wszystkie dokumenty rejestrowe od dostawców, co również uprawdopodabnia legalność prowadzonej działalności. Dlatego też tak istotna dla Strony jest możliwość osobistego udziału w przesłuchaniach. Skarżąca nigdy świadomie nie uczestniczyłaby w jakimkolwiek nieuczciwym procederze, a informacje od Jej dostawców wydają się nierealne, a wręcz fałszywe. W ocenie Strony Skarżącej argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji obydwu instancji także jest wadliwa, bowiem narusza zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym. W tym zakresie konieczne było przeanalizowanie dokumentów innych niż f-ry VAT, tj. dokumentów PZ, WZ i dowodów zapłat. Pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe z góry zakładając brak możliwości pośrednictwa dostawy oraz nierzetelność faktur naruszyły art. 120, 121 § 1, 122, 123, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Mimo wniosków dowodowych Strony nie przesłuchały pracowników dostawców wystawiających dokumenty KP oraz WZ. Uznanie braku baz magazynowych dostawcy za argument przemawiający za brakiem dostawy pomiędzy stronami wskazanymi na fakturach, stanowi w sytuacji dowodów zapłat za towar, przekroczenie swobodnej oceny dowodów - art. 191 w/w ustawy.

Pełnomocnik zauważył, że w przepisach prawa podatkowego brak jest podstaw do kwestionowania kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu, że pewne elementy faktury wg organów są nieprawdziwe. Faktura w podatku dochodowym na spełniać funkcję potwierdzenia wydatku, a nie być restrykcyjnie oceniana pod każdym względem zgodności z rzeczywistością. W przeciwnym razie zamieszczenie na fakturze formy płatności "przelew" i faktyczne gotówkowe uregulowanie płatności powodowałoby zakwestionowanie wydatku. Nieprecyzyjne, czy inne nazwanie towaru nie niweczy ani faktu zawarcia urnowy sprzedaży pomiędzy stronami, ani faktu poniesienia kosztu, ani tym bardziej związku wydatku z osiągniętym przychodem. W ocenie pełnomocnika kwestionowane przez organ faktury są podstawą do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu poniesionych wydatków, udokumentowanych KP oraz przelewami bankowymi. Zdaniem pełnomocnika, liczne wątpliwości związane ze zgromadzonymi zeznaniami dostawców, powinny stanowić podstawę do ponowienia przesłuchań w niniejszym postępowaniu. Konieczne było bowiem jednoznaczne wyjaśnienie, czy doszło do transakcji o wartości brutto pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze VAT, ale w rzeczywistości dostarczono nabywcy olej opałowy lub inny wyrób ropopochodny zamiast oleju napędowego, czy też cała transakcja wskazana na fakturze nie miała miejsca, przez co nie można ustalić rzeczywistego wydatku. W ocenie Strony Skarżącej okoliczność ta miała największe znaczenie w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego i wpływała na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia poniesionego kosztu.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga jest uzasadniona, choć tylko z jednej przyczyny w niej wskazanej

5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

5.2. W sprawie niniejszej należało rozpoznać przede wszystkim trzy płaszczyzny sporu pomiędzy skarżącymi a organami. Pierwsza grupa zarzutów dotyczyła kwestii proceduralnych, związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, w tym z oddalaniem wniosków dowodowych skarżących, co prowadziło do zarzutu skarżących, iż organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły,

że skarżąca w ramach swojej działalności gospodarczej kupowała produkty ropopochodne, mimo określania ich w fakturach wystawianych w związku z ich nabyciem jako olej napędowy, czego powinna mieć świadomość przy dołożeniu należytej staranności. Kolejna grupa zarzutów dotyczy kwestii interpretacji prawa materialnego i jego subsumpcji sprowadzającej się do tego, że – zdaniem skarżącej -nawet jeśli produkty nabywane przez skarżącą nie były olejem napędowym, a więc nawet jeśli zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości, to w sytuacji gdy skarżąca ponosiła rzeczywiste koszty ich zakupu, a później sprzedawała jako olej napędowy uzyskując przychód, to poniosła koszty uzyskania przychodu, które powinny być uwzględnione, bo nie uwzględnienie tych kosztów czyni podatek podatkiem od przychodu a nie od dochodu. Wreszcie trzeci zarzut dotyczył kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z dokonaną przez skarżących interpretacją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą nieprzedstawienie jej zarzutów, a samo tylko wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego (art. 122, 123 § 1, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej), sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogły by mieć istotny wpływa na wynik sprawy.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne było rzetelne, a poczynione w jego toku ustalenia i zebrane dowody pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia określającego skarżącej inną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok.

Wnioski organu co do ustalenia stanu faktycznego opierały się w dużej mierze

na dowodach pochodzących z postępowań karnych (dowody te zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego). Nie można tego uznać za uchybienie procesowe mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika,

iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, nawet w postępowaniu karnym, które nawet nie musi być zakończone. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie może on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828).

Organy podatkowe nie są na podstawie art. 188 O.p. zobowiązane do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Uwzględnianie wszelkich wniosków dowodowych prowadzić by mogło bowiem do niemożności zakończenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski i zgłasza wciąż nowe wnioski dowodowe.

Z akt sprawy, w tym z protokołów przesłuchania, wynika, iż osoby przesłuchiwane w postępowaniu karnym opisały mechanizm zakwestionowanej przez organy podatkowe działalności, podawały szereg szczegółów tej działalności. Ich zeznania były ze sobą zbieżne. Zeznania te jednoznacznie wskazywały,

że zakwestionowane faktury nie odpowiadały rzeczywistości w zakresie podstawowych okoliczności, takich jak określenie faktycznego dostawcy i określenia rodzaju towaru. Za nie naruszające przepisu art. 188 O.p. i należycie umotywowane należy uznać postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżących.

Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego, w tym pochodzącego z postępowań karnych, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Została ona bowiem dokonana na tle wszystkich dowodów w sprawie, organy w granicach dopuszczalnej swobody

w ocenie materiału dowodowego wynikającej z art. 191 O.p. dokonały oceny dowodów, wyjaśniając w odniesieniu do każdego z dostawców widniejących na zakwestionowanych fakturach, dlaczego przyjęto, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości. Wyjaśniono też, dlaczego dano wiarę dowodom przyjętym za podstawę ustaleń faktycznych, a odmówiono wiary dowodom na okoliczności podnoszone przez skarżących. Sąd nie dopatrzył się w ocenie materiału dowodowego naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w szczególności poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla podatnika. Organy nie pomijały tych dowodów, a jedynie wobec sprzeczności z innym dowodami, oparły te ustalenia na tych ostatnich w ramach swobody w ocenie materiału dowodowego.

W tej sytuacji za nie zasługujące na uwzględnienie należało uznać zarzuty naruszenia art. 122, 123 § 1, 187, 188 i 191 O.p. zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

5.4. Uznając, że stan faktyczny w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych został ustalony prawidłowo, Sąd uznał, że organy prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa materialnego i dokonały właściwej subsumcji tego stanu faktycznego do właściwie wyinterpretowanych norm prawa, wynikających

w szczególności z przepisów art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż przepisy

w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych

i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy został oszukany przez wystawców faktur, czy też wiedział

o tym fakcie, okoliczności te nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego /tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 1998r., sygn. akt: SA/Sz 648/97/. Powyższy pogląd Sąd w niniejszym składzie podziela. Organ nie kwestionował zasady, że zakup paliwa stanowi wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże wskazał, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być rzetelnie udokumentowany. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że do działalności prowadzonej przez skarżącą niezbędnymi były wydatki związane z zakupem paliw. Jednakże wydatki udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami nie mogły zostać uznane za dokumentujące rzeczywistą transakcję. Tylko rzeczywiste transakcje mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie chodzi przy tym - jak twierdzi pełnomocnik skarżącej - o każdą niezgodność faktur z rzeczywistością (np. wpisanie płatności przelewem w sytuacji gdy rzeczywista płatność dokonywana jest gotówką), ale o nieodzwierciedlenie w fakturze rzeczywistości w zakresie faktów najistotniejszych: osoby dostawcy lub określenia towaru). Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu

w rozliczeniu podatkowym. Do uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu (podobnie wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r. II FSK 1405/07.)

Z uwagi na fakt, że zakupione paliwo pochodziło z niewiadomego źródła, organ zasadnie dokonał wyłączenia kwoty wydatkowanej na jego zakup z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów, choćby uprawdopodabniających przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Należy tu przytoczyć utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd wyrażony miedzy innymi w wyrokach: z 24 lipca 2012 r. sygn. II FSK 77/11 i z 6 czerwca 2011 sygn. II FSK 462/11, zgodnie z którymi:

"... do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (podobnie w wyrokach NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe muszą bowiem dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie kradzionego paliwa na "czarnym rynku", po zaniżonych cenach, nabycie złomu od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych, nierynkowych cenach, oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5. 5. Uzasadniony okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie popełnienia przestępstwa przez skarżącą, bez wejścia tego postępowania w fazę in personam (przedstawienie zarzutów), spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organy nie podjęły przy tym żadnych ustaleń co do tego, kiedy informację o tym powzięła skarżąca. Nie rozważyły też, czy wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego tylko przeciw skarżącej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczyło też zobowiązań podatkowych jej męża.

Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z powołanym przepisem, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia wobec skarżącej, śledztwa w sprawie karnej skarbowej postanowieniem z listopada 2010 r. Nie ma potrzeby szerzej uzasadniać dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy

w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Jeśli przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o ile przyjąć interpretacje tego przepisu dokonana przez organy podatkowe.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy

z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny

z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na zakres pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się

w sentencji powołanego wyżej orzeczenia jedynie w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2012r., poz.848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność

z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str. 835 - 853). Choć sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności

z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać,

że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., którego termin płatności przypadał na koniec kwietnia 2006 r. (a wiec przedawniałoby się z końcem 2011 r. – przed tą datą wydano decyzję ostateczną), ale również zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za ten okres płatnych w poszczególnych miesiącach 2005 r. Tak więc co do zaliczek bieg terminu przedawnienia rozpoczynał się od 1 stycznia 2006 r.

i upłynąłby z końcem 2010 r., jeśli w tym czasie nie doszłoby do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze należało ocenić, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy wymagalnych w 2005 r. w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi skarżącego już po upływie terminu przedawnienia. Z decyzji tej oraz z akt sprawy nie wynika, by wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszenie. Skutek zawieszenia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej mógł wystąpić, jeśli przed upływem terminu przedawnienia, to jest przed końcem 2010 r. zostałaby poinformowana o wszczęciu tego postępowania.

Należy w związku z tym stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została

z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Ta wadliwość decyzji dotyczyła części zobowiązań podatkowych, to jest zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych płatnych w 2005 r. W związku z wadliwą interpretacją prawa materialnego organ nie ustalił istotnej okoliczności faktycznej, to jest czy skarżąca została przed upływem terminu przedawnienia poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co mogło zawiesić bieg terminu przedawnienia. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższej normy przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzić powinno do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjmie interpretację art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przedstawioną przez Sąd powyżej, podejmując ustalenia, czy skarżąca została przed upływem terminu przedawnienia powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego z przedmiotowymi zobowiązaniami podatkowymi. Jeśli nie, to należy przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)

i c) oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 206, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153). Sąd zastosował art. 206 p.p.s.a. uwzględniając, że rozstrzygniecie dotyczyło zobowiązania podatkowego za cały rok 2005 r. wymagalnego w 2006 r. (którego nie dotyczy kwestia przedawnienia, jako że nie nastąpiło ono przed doręczeniem decyzji i odsetek od zaliczek) i w tej części decyzja nie była wadliwa, zaś skarga była uzasadniona w części dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy wymagalnych w 2005 r. Sąd zasadził wiec zwrot kosztów postępowania wyliczonych tak, jak należałoby wyliczyć w przypadku skargi dotyczącej tylko odsetek od zaliczek w 2005 r.