Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1020/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2007 r. sprawy ze skargi W. spółka partnerska w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. spółka partnerska w W. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

-U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), powoływanej dalej jako "K.p.a." oraz art. 18, art. 33 i art. 34 § 2 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", po rozpatrzeniu zażalenia spółki W. Spółka Partnerska – strona Skarżąca w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2006 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych z dnia [...] października 2006 r., nr [...] i nr [...], które dotyczyły wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2001 r. Tytuły zostały doręczone Spółce w dniu 7 listopada 2006 r.

Pismem z dnia 9 listopada 2006 r. Spółka wniosła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Powołując się na przepis art. 33 pkt 6 u.p.e.a. stwierdziła, że egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, gdyż wobec decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. Spółka złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia jej wykonania w trybie art. 224a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", który został rozpatrzony odmownie mimo prawnego obowiązku jego uwzględnienia. W przypadku nieuwzględnienia tego zarzutu zarzuciła także naruszenie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wobec wskazania w tytułach wykonawczych podstawy prawnej niewymienionej w decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r., tzn. art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powołując się na art. 17 § 1 u.p.e.a. uznał zarzuty za niezasadne. Podniósł, iż postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji oraz przyjęcia zabezpieczenia jej wykonania w formie depozytu w gotówce. Natomiast fakt złożenia zażalenia na to postanowienie nie wstrzymuje wszczęcia podstępowania egzekucyjnego i jego prowadzenia.

W zażaleniu z dnia 12 grudnia 2006 r. na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie oraz o uwzględnienie zarzutów i umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz zwrot wyegzekwowanych kwot. Podtrzymała argumentację zawartą w uprzednio złożonym wniosku. Dodała, że w jej ocenie konieczność rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym wniosku Spółki o wstrzymanie wykonania decyzji przez dwie instancje skutkowała niemożnością wszczęcia postępowania egzekucyjnego i wystawienia tytułów wykonawczych. Doszło zatem do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów Państwa, o której mowa w art. 8 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Stwierdził, iż Spółka nie wykazała braku jakiejkolwiek z przesłanek pozytywnych warunkujących dopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej, wynikających z art. 29 u.p.e.a., ani też nie wykazała istnienia przesłanek negatywnych uniemożliwiających jej prowadzenie, określonych w art. 59 § 1 u.p.e.a. Odnosząc się do podstawy prawnej wskazanej w tytułach wykonawczych organ podniósł, że podanie podstawy prowadzenia egzekucji może realizować się poprzez wskazanie aktu prawnego (prawa materialnego) na podstawie którego wydano decyzję lub też przez przytoczenie samej decyzji. Pełna realizacja art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. następuje wówczas, gdy podane zostaną oba elementy, jednakże nie jest to obligatoryjne. Organ wyjaśnił również, ze dopiero przyjęcie proponowanej przez Spółkę formy zabezpieczenia wstrzymałoby wykonanie decyzji i zapobiegło uruchomieniu postępowania egzekucyjnego. Takiego skutku nie mogło zaś wywołać samo złożenie wniosku w tym przedmiocie.

W skardze z dnia 16 kwietnia 2007 r. Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. naruszenie:

1) art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. wobec utrzymania w mocy postanowienia z dnia [...] listopada 2006 r. wydanego z naruszeniem bezwzględnego wymogu uzyskania postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela przed rozstrzygnięciem zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zgłoszonych przez Spółkę,

2) art. 33 pkt 2 u.p.e.a. przez uznanie za prawidłowe wystawienie tytułów wykonawczych w sytuacji braku wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym,

3) art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 par 1 pkt 3 u.p.e.a. przez uznanie za prawidłowe wskazanie w tytułach wykonawczych podstawy prawnej nie wymienionej w decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r.,

4) art. 8 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez zaakceptowanie podejmowania przez wierzyciela/organ egzekucyjny czynności (zaniechanie podjęcia przez wierzyciela czynności), które naruszają zasadę prowadzenia postępowania przez organy Państwa w sposób budzący zaufanie do tych organów.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie pierwszego z zarzutów skargi dodatkowo wyjaśnił, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów o których mowa w art. 33 pkt 1-5 , wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Z treści art. 34 cytowanej ustawy wynika, iż w każdym przypadku wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wierzyciel wydaje obligatoryjnie postanowienie zawierające jego stanowisko, na które przysługuje zażalenie stosownie do art. 34 § 2 ww. ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie postanowień. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (w tym przypadku postanowienia) ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

W pierwszej kolejności podkreślić trzeba, jakie były granice sprawy, tj. w jakim przedmiocie zostały wydane zaskarżone postanowienia. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienia wydano w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym ale w ramach stanowiska wierzyciela wyrażonego w tym zakresie, a nie stanowiska organu egzekucyjnego - jak wadliwie zasugerowała Skarżąca w pierwszym z postawionych zarzutów skargi (I pkt 1 skargi) i jego uzasadnieniu (II.1 skargi). Zdaniem bowiem Skarżącej w rozpoznanej sprawie wydano postanowienie w sprawie rozstrzygnięcia zarzutów bez uprzedniego zajęcia stanowiska przez wierzyciela (w drodze postanowienia), czym miano naruszyć art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. Taki pogląd wyrażony dopiero na etapie skargi musi budzić uzasadnione zdziwienia, zważywszy na treść zażalenia uprzednio złożonego przez Spółkę na postanowienia z dnia [...] listopada 2006 r. Tytułując zażalenia z dnia 12 grudnia 2006 r. Spółka wskazała, iż jest to "zażalenie na postanowienie wierzyciela co do zarzutów (podkreśl. Sądu) w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego". Jako podstawę do jego złożenia wskazała nadto art. 34 § 2 u.p.e.a., a więc przepis dający podstawę zaskarżenia właśnie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Również formułując w tym zażaleniu zarzut dotyczący naruszenia art. 8 K.p.a. i jego uzasadnienie Skarżąca wprost adresowała go do wierzyciela. W takim stanie rzeczy pogląd zaprezentowany w skardze, jakoby w sprawie wydane zostało postanowienie organu działającego w charakterze organu egzekucyjnego a nie wydano postanowienia tego samego organu działającego w charakterze wierzyciela, bez jakiegokolwiek wyjaśnienia przez Skarżącą kategorycznej zmiany obecnego jej stanowiska w stosunku do tego, które prezentowała wprost w postępowaniu egzekucyjnym jest dla Sądu zupełnie niezrozumiały. Sam jednak brak wskazania przyczyn przyjęcia przez Spółkę innej kwalifikacji wydanych postanowień nie oznacza, że nowy pogląd jest automatycznie wadliwy. Jego ocena wymagała zatem dodatkowej konfrontacji z aktami sprawy.

W tym względzie zwrócić należało uwagę na znajdujące się w aktach administracyjnych pismo z dnia 20 listopada 2006 r. (karta 24 akt), skierowane do Działu Rachunkowości po wniesieniu przez Spółkę zarzutów, w którym wskazano, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny przedkłada zarzuty wniesione przez zobowiązanego i wnosi o zajęcie stanowiska przez wierzyciela i wydanie postanowienia. Po tym piśmie w aktach pojawia się bezpośrednio postanowienie z dnia [...] listopada 2006 r. O tym, że jest to stanowisko wierzyciela świadczy również pouczenie w nim zawarte. Stanowi ono, że na postanowienie służy prawo wniesienia zażalenia na podstawie art. 34 § 2 u.p.e.a. Przepis ten przewiduje natomiast, że "na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie". Ponadto, z treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. jednoznacznie wynika, co było przedmiotem jego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] marca 2007 r. organ odwoławczy zawarł szereg zwrotów jednoznacznie świadczących o tym, iż przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu zażaleniowym było stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Taki wniosek wypływa między innymi ze zwrotów takich jak:"(...) Następnie w dniu [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając w charakterze wierzyciela wydał postanowienie (...) w którym postanowił nie uwzględnić wniesionych przez stronę zarzutów. (...)", "(...) zajęcie stanowiska wierzyciela tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wyrażone w zaskarżonym postanowieniu wskazuje (...)", "(...)strona wnosi o uchylenie postanowienia wydanego przez wierzyciela z dnia [...] listopada 2006 r. (...)". Potwierdza to również powołanie w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia art. 34 § 2 u.p.e.a., stanowiącego - jak już wspomniano - o zażaleniu na postanowienie wydane przez wierzyciela. Dodatkowo, w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zaskarżonym postanowieniem rozpatrzył zażalenie na postanowienie z dnia [...] listopada 2006 r., które wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając jako wierzyciel.

Wobec tych wszystkich przesłanek nie sposób było zaakceptować wyrażonego wyżej poglądu, zaprezentowanego przez Skarżącą na etapie postępowania sądowego, jakoby przedmiotem zaskarżenia nie było stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, lecz rozpatrzenie zarzutów przez organ egzekucyjny.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej podane zatem zostały postanowienia zawierające stanowisko wierzyciela co do zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Przepis art. 34 ust. 1 u.p.e.a. wymaga, aby przy egzekucji o charakterze pieniężnym zarzuty przewidziane w art. 33 (za wyjątkiem zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego – pkt 8), w tym zarzut niedopuszczalności egzekucji (art. 33 pkt 6) organ egzekucyjny rozpatrywał po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wypowiedź wierzyciela w przedmiocie tego zarzutu nie jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Specyfika stanu faktycznego niniejszej sprawy polega na tym, że wierzycielem, który skierował tytuł wykonawczy do egzekucji administracyjnej był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Bezspornym jest, że organem egzekucyjnym, który wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie był ten sam Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

W tym stanie rzeczy rozważyć należało, czy przewidziana w art. 34 ust. 1 u.p.e.a. konieczność uzyskania stanowiska wierzyciela obejmuje również sytuację, kiedy to wierzyciel należności podatkowych jest jednocześnie organem egzekucyjnym właściwym dla egzekucji tych należności.

Nie ulega wątpliwości, że naczelnik urzędu skarbowego występuje w takim przypadku w podwójnej roli, a mianowicie organu podatkowego (art. 13 § 1 pkt 1 O.p.) i organu egzekucyjnego w rozumieniu art. 19 § 1 u.p.e.a. Nie zmienia to jednakże faktu, iż jest to wciąż ten sam organ – naczelnik urzędu skarbowego, którego rzeczowy zakres działania określony został w art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.). W myśl tego przepisu do zadań naczelników urzędów skarbowych należy zarówno ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów (pkt 1), a zatem czynności właściwe dla organu podatkowego, jak i wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych (pkt 7), czyli czynności właściwe dla organu egzekucyjnego.

Zważyć również należało, że podwójna funkcja naczelnika urzędu skarbowego uwzględniona została przez ustawodawcę w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustawodawca nie tworzy tu konstrukcji prawnej, która prowadziłaby do swojego rodzaju fikcji, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami. Przeciwnie, w art. 26 § 4 u.p.e.a. postanawia, że jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie (podkreśl. Sądu) wystawionego.

Specyfikę sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, ustawodawca uwzględnia przede wszystkim określając podmioty uprawnione do złożenia zażalenia na postanowienia organu egzekucyjnego. Prawo to z reguły nie przysługuje wierzycielowi będącemu organem egzekucyjnym (zob. art. 13 § 2, art. 23 § 8, art. 29 § 2, art. 45 § 3, art. 58 § 3, art. 59 § 3, art. 64e § 5, art. 157 § 1, art. 159 § 1a u.p.e.a.).

Ustawodawca wyłączył także możliwość złożenia przez wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenia na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Prawo to przysługuje bowiem wyłącznie dłużnikowi i wierzycielowi nie będącemu jednocześnie organem egzekucyjnym (art. 34 § 5 u.p.e.a.). Zdaniem Sądu powodem pozbawienia wierzyciela - naczelnika urzędu skarbowego prawa do zaskarżania postanowień organu egzekucyjnego jest uznanie przez ustawodawcę, że organ egzekucyjny - naczelnik urzędu skarbowego wyraża jednocześnie swoje stanowisko jako wierzyciel. Ustawodawca nie dopuszcza więc niejako możliwości, że naczelnik urzędu skarbowego mógłby wyrazić inny pogląd jako wierzyciel i inny – jako organ egzekucyjny.

Także inne unormowania ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dotyczące zarachowywania kosztów upomnienia (art. 15 § 3), naliczania kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 2, art. 66 § 4 pkt 2), opłat w postępowaniu zabezpieczającym (art. 163 § 2a) oraz egzekucji z nieruchomości (art. 110 § 1a) świadczą o tym, że ustawodawca aczkolwiek rozróżnia pozycję naczelnika urzędu skarbowego jako wierzyciela i organu egzekucyjnego, to jednak uwzględnia okoliczność, że jest to w istocie jeden organ administracji (jak wynika z ustawy o urzędach i izbach skarbowych), pełniący funkcje różnych organów w rozumieniu ustaw określających poszczególne dziedziny z zakresu działalności administracji (Ordynacja podatkowa i ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Z drugiej strony jednakże, ustawodawca formułując art. 34 § 1 u.p.e.a. nie zawarł w nim zapisu wyłączającego obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że w każdym przypadku złożenia zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, organ egzekucyjny musi uzyskać stanowisko wierzyciela, nawet wtedy, gdy wierzycielem tym jest on sam.

Rezultatem tego jest możliwość uruchomienia przez dłużnika dwukrotnej kontroli instancyjnej i sądowej stanowiska pochodzącego od tego samego organu, raz wyrażonego w postanowieniu zawierającym stanowisko wierzyciela, a następnie – w postanowieniu w sprawie zarzutów.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego uzasadnione jest odejście od wykładni literalnej na rzecz wykładni celowościowej. Ta zaś prowadzić musi do wniosku, że wymóg uzyskania stanowiska wierzyciela nie dotyczy sytuacji, gdy wierzycielem tym jest organ egzekucyjny prowadzący egzekucję, w której zgłoszono zarzuty.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Sz 486/04, którego prawidłowość potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 384/05, że ratio legis unormowania zawartego w art. 34 u.p.e.a. jest poddanie kontroli instancyjnej oraz kontroli sądowoadministracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 tej ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela.

W przypadku zaś wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym ten etap postępowania egzekucyjnego, wprowadzony ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368) jest zbędny, ponieważ, co już wskazywano, stanowisko organu egzekucyjnego będzie takie samo jak stanowisko wierzyciela, nie tyle z uwagi na związanie tym ostatnim, lecz dlatego, że stanowisko to wyraża ten sam organ. Zauważyć przy tym należy, że w opisywanej sytuacji zażalenie na postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, jak i zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów rozpatrywałby ten sam organ – Dyrektor Izby Skarbowej.

W ocenie Sądu w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem skutkiem uruchomienia trybu określonego w art. 34 § 1 u.p.e.a. jest jedynie zbędne przedłużenie postępowania w sprawie zarzutów, co nie mogło być celem racjonalnego ustawodawcy. Podkreślić należy, że na postanowienie w sprawie zarzutów zobowiązanemu służą takie same środki zaskarżenia, jak na postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela, tj. zażalenie w postępowaniu instancyjnym, a następnie skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu odwoławczego (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.).

Natomiast wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym i tak pozbawiony został możliwości kwestionowania postanowienia w sprawie zarzutów.

Przytoczyć tu warto pogląd M. Masternaka: "W tym przypadku w ręku jednego podmiotu zostają skoncentrowane kompetencje o dwojakim charakterze: organu prowadzącego postępowanie oraz wierzyciela. Jest rzeczą oczywistą, że w takiej sytuacji nie są realizowane przewidziane w ustawie działania administracyjne organu egzekucyjnego wobec wierzyciela i na odwrót. W przeciwnym razie organ wykonujący określone czynności administracyjne sam byłby ich adresatem" (M. Masternak w: System egzekucji administracyjnej; pod redakcją J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz; Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004, s. 158).

Reasumując, Sąd stwierdza, że art. 34 § 1 u.p.e.a. ma zastosowanie w sytuacji, gdy wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym. W takim przypadku organ egzekucyjny obowiązany jest uzyskać stanowisko wierzyciela co do zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów.

Sąd uznał zatem, że wydanie zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym było bezprzedmiotowe, ponieważ wierzycielem i organem egzekucyjnym w tej sprawie był ten sam podmiot – Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

Wyrażając powyższy pogląd Sąd miał również na względzie, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 stwierdził, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe.

Niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie, w której została podjęta (art. 187 § 2 P.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Ostatni z ww. przepisów nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego (także wojewódzkiego sądu administracyjnego) rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w ww. uchwale. Brak było zatem podstaw do uruchomienia trybu ponownego zapytania przewidzianego w art. 269 § 1 P.p.s.a.

Skoro postępowanie w przedmiocie wyrażenia stanowiska w charakterze wierzyciela było bezprzedmiotowe, a zostało już wszczęte, to Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzy to postępowanie na podstawie art. 105 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.

Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska zajętego przez wierzyciela, które to stanowisko – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone.

Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Według natomiast art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i stosuje przy tym przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 P.p.s.a.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z uwagi na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 34 § 1 u.p.e.a., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą, o czym stanowi art. 205 § 2 P.p.s.a.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł, stanowiącą sumę wysokości uiszczonego w sprawie wpisu sądowego ([...]zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego ([...] zł).