Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 726/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14a, art. 14c par. 2, art. 14e par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1755/09 w sprawie ze skargi W. S. A. w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 22 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. S.A. w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1755/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi W. S.A. w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 22 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, określił, że nie może być ona wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony koszty postępowania.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem interpretacji było to, czy każde nieodpłatne przekazanie produktów w ramach działań marketingowych stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ wydający interpretację naruszył zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego.

Zdaniem Sądu I instancji zaskarżona interpretacja została wydana przede wszystkim z naruszeniem art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni. W tym względzie wskazano na wydany w składzie siedmiu sędziów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009 r. w sprawie I FPS 6/08, gdzie uznano, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to Sąd I instancji podzielił w całości. Przywołując obszerne fragmenty tego orzeczenia w zakresie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w tym również w odniesieniu do art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. uznając, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Sąd I instancji podkreślił, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Za trafny Sąd I instancji uznał również zarzut, że organ podatkowy pominął w wydanej interpretacji orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ stwierdził jedynie, że powołane przez spółkę wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Nie wskazał przy tym, z czego wywodzi, że te okoliczności były na tyle różne, że nie miały nic wspólnego ze wskazywaną przez spółkę linią orzeczniczą. Sąd I instancji podzielił w tym zakresie pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z 25 marca 2009 r., III SA/Wa 3373/08, zgodnie z którym choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu, ze względu na treść art. 14a i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), które bezpośrednio wskazują na konieczność uwzględniania orzecznictwa w procesie wydawania interpretacji. Tak więc orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się wnioskodawca. Nie można bowiem uznać, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. W przypadku zatem interpretacji indywidualnych organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik, zapadły w indywidualnych sprawach, lecz jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 O.p. dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał.

Stąd też w ocenie Sądu I instancji organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie naruszył również przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez pominięcie w swojej analizie orzecznictwa sądowego.

3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez przyjęcie, że organ pominął w analizie orzecznictwo sądowe, a także prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle tych przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Zdaniem organu opodatkowaniem podatkiem VAT podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że skoro na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. przekazanie towarów określonych w tym przepisie, których wydanie niewątpliwie jest zazwyczaj związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy, nie byłoby bowiem racjonalne wyłączanie z opodatkowania czynności, które takiemu opodatkowaniu nie podlegają. Zdaniem organu nie można przy wykładni spornych przepisów ograniczać się do wykładni językowej, a w związku z wątpliwościami związanymi z wykładnią art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i możliwą jego różną wykładnią językową, Sąd I instancji powinien był zastosować inne rodzaje wykładni, aby doprowadzić do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Zdaniem organu Wojewódzki Sąd Administracyjny przyłożył zbyt wielkie znaczenie do nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u., gdyż pominięcie w tym przepisie sformułowania dotyczącego przekazania wiążącego się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem wcale nie oznacza, że art. 7 ust. 2 staje się klarowny i jasny oraz nie wymaga już interpretacji poza wykładnią językową. Organ zwrócił też uwagę na to, że prezentowana w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów krajowych jest zgodna z wykładnią prowspólnotową, a więc uwzględniającą treść art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy.

W ocenie organu bezzasadne jest również twierdzenie Sądu I instancji o naruszeniu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Podkreślono, że organy działają na podstawie przepisów prawa, a określony w Konstytucji RP katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego nie obejmuje orzecznictwa sądowego.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie strony skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Wskazać należy, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy przede wszystkim wykładni prawa materialnego – art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast sporny w sprawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Redakcja powyższych przepisów nie jest doskonała, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę ust. 3 tegoż artykułu. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określa, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. stanowił, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Podkreślić należy, że nakładanie podatków należy do tak zwanej wyłączności ustawowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy zatem mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług.

Dokonując interpretacji analizowanej normy prawnej w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost, bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Nie można podzielić stanowiska organu, zgodnie z którym literalna wykładnia przepisu budzi wątpliwości, co miałoby stanowić podstawę do zastosowania wykładni systemowej wewnętrznej (art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 3 u.p.t.u.). Proponowany przez organ sposób interpretacji spornego przepisu nie prowadzi bowiem do wyjaśnienia w drodze wykładni systemowej przepisu niejasnego w świetle wykładni językowej, lecz do wniosków całkowicie sprzecznych z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Powoduje to, że wykładnia taka jest w istocie wykładnią contra legem.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie można interpretować w taki sposób, że dotyczy on każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotny jest cel tego przekazania. Na tle takiego brzmienia spornego przepisu stanowisko, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u., która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r., usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

Organ wskazuje, że prezentowana przez niego interpretacja art. 7 ust. 2 u.p.t.u. pozostaje w zgodzie z odpowiednimi przepisami unijnymi. Odnosząc się do tego argumentu wskazać warto, iż rzeczywiście językowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku o sprzeczności art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z postanowieniami art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy). Bez wątpienia mamy do czynienia z wadliwością w zakresie implementacji zapisów dyrektywy. Zachodzi zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie unijnym, celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było bowiem objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Jednakże podkreślenia wymaga, co w swych rozważaniach organ zupełnie pomija, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażany jest pogląd, iż organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z 19 stycznia 1982 r. Ursula Becker, 8/81 i z 8 października 1987 r. Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na państwie członkowskim bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r., prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów. Stanowisko to prezentowane było również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z 25 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z 7 lipca 2009r., I FSK 1418/08; z 15 października 2009 r., I FSK 1213/08; z 7 stycznia 2010 r., I FSK 1572/08, z 6 maja 2010 r., I FSK 287/10, z 2 lipca 2010 r., I FSK 123/10, z 28 września 2010 r., I FSK 1536/09, z 5 listopada 2010 r., I FSK 1920/09, z 19 stycznia 2011 r., I FSK 149/10 i I FSK 206/10, z 23 lutego 2011 r., I FSK 305/10, z 29 marca 2011 r., I FSK 552/10, jak i z 8 kwietnia 2011 r., I FSK 659/10. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, jak i wynikającą z nich ugruntowaną i jednolitą wykładnię spornych przepisów. W związku z tym zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Na marginesie powyższych rozważań należy jedynie zauważyć, że treść art. 7 ust. 2 u.p.t.u. uległa zasadniczej zmianie od 1 kwietnia 2011 r., jednakże obecny stan prawny w tym zakresie pozostaje bez wpływu na ocenę zgodności z prawem wydanej w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnej z 22 września 2009 r.

7. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zwrócić uwagę należy przede wszystkim na to, że organ nie odniósł się w jakikolwiek sposób do dokonanej przez Sąd I instancji analizy art. 14a i art. 14e § 1 O.p., podkreślając jedynie, że organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a Konstytucja RP nie przewiduje w katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. O ile z twierdzeniem tym nie sposób się nie zgodzić, zauważyć trzeba, że Sąd I instancji nie wskazał, że jakiekolwiek orzeczenie powinno stanowić podstawę prawną interpretacji (tę zawsze stanowić będą odpowiednie przepisy prawa powszechnie obowiązującego), ani nie stwierdził, że organ był jakimkolwiek orzeczeniem (wydanym w innej sprawie) związany. Organ niezasadnie sugeruje zatem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaliczył orzecznictwo sądów administracyjnych do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Podkreślenia wymaga, że autorka skargi kasacyjnej nie dokonała własnej wykładni art. 14e § 1 O.p., a zaprezentowana przez nią argumentacja całkowicie pomija wynikający z tego przepisu wpływ orzecznictwa (Trybunału Konstytucyjnego, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości czy sądów krajowych) na ocenę prawidłowości (nieprawidłowości) danej interpretacji ogólnej lub indywidualnej. Dokonana przez Sąd I instancji analiza wskazanej wyżej normy, prowadząca do wniosku, że skoro orzecznictwo ma istotne znaczenie w trybie zmiany interpretacji, to nie może pozostawać bez wpływu na wydawanie interpretacji w trybie określonym w art. 14b O.p., jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spójna i logiczna oraz zasługuje na aprobatę. Oczywiście nie można twierdzić (i Sąd I instancji tego nie czyni), że uwzględnienie w procesie dokonywania przez organ wydający interpretację wykładni przepisów prawa podatkowego rozumienia tych przepisów prezentowanego w orzecznictwie administracyjnym musi sprowadzać się do mechanicznego powielenia stanowiska sądów, jednakże całkowite pomijanie w toku wydawania interpretacji utrwalonego w danej kwestii orzecznictwa, mimo przywoływania odpowiednich wyroków przez wnioskodawcę, nie może zostać zaakceptowane. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, nie jest w takim przypadku wystarczające stwierdzenie, że powołane przez stronę orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach (a zatem organ nie jest nimi związany) – obowiązkiem organu jest bowiem zgodnie z art. 14c § 2 O.p. dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, którego część stanowią powołane wyroki. Stąd też również w tym zakresie pogląd prezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest prawidłowy, a zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

8. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

-----------------------

1