Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 277/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u nabywcy towaru lub usługi, jeżeli u wystawcy tej faktury nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, z uwagi na fakt, że dana czynność nie miała w ogóle miejsca.

TEZY

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u nabywcy towaru lub usługi, jeżeli u wystawcy tej faktury nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, z uwagi na fakt, że dana czynność nie miała w ogóle miejsca.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia NSA Józef Orzel, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2006r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2001 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W czasie kontroli przeprowadzonej w firmie [...] "M." M. W. ul. [...], S., zwanej dalej Firmą, w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2001 r., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku. Ustalono, że firma bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz w fakturach wystawionych przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, jak na to wskazują przepisy § 50 ust. 4 pkt l lit.a, pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Odnośnie do pierwszej przesłanki ustalono brak dokumentów zakupu towarów AGD i RTV u kontrahenta strony. Na podstawie dokumentów odprawy celnej SAD stwierdzono, że kontrahent strony Z. R. S. importował materiały i kosmetyki, nie stwierdzono natomiast importu towarów AGD i RTV. Import tychże towarów wykazał Z. R. S. w deklaracjach VAT-7 za miesiące I-VIII 2001 r. Wśród zebranych faktur sprzedaży wystawionych przez kontrahenta strony na usługi marketingowe, budowlane, AGD i RTV - nie stwierdzono faktur wystawionych dla strony. Brak było również dokumentacji podatkowej u kontrahenta strony za miesiące IX-XII 2001 r. W tym okresie Z. R. S. nie składał deklaracji VAT-7 i nie dokonywał żadnych zakupów. Natomiast za miesiące I-VIII 2001 r. kontrahent strony nie uiszczał zobowiązań podatkowych. Z informacji przekazanych przez ZUS i Urząd Skarbowy w W. wynika to, iż Z. R. S. prowadził działalność bez zatrudniania pracowników. Wielokrotnie (ośmiokrotne skuteczne doręczenie wezwań za zwrotnym poświadczeniem odbioru) wzywany przez UKS celem złożenia wyjaśnień i dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Z. R. S. był nieuchwytny, a wszczęcie czynności kontrolnych w dniu 04.06.2002 r. zostało dokonane dzięki pomocy

i obecności funkcjonariuszy CBŚ.

W zakresie drugiej przesłanki stwierdzono, że organ pierwszej instancji uznał, że Z. R. S. będący właścicielem firm: [...] "D.", [...] ".I." nie był podatnikiem zarejestrowanym, a zatem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].07.2004 r. Nr [...] określił Firmie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, stanowiącą kwotę do przeniesienia za kwiecień 2001 r.

Od powyższej decyzji strona złożyła za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie. Zarzuciła organom podatkowym:

- naruszenie § 50 ust. 4 pkt l lit.a, pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pomimo braku przesłanek do zastosowania tych przepisów,

- naruszenie art. 120, 122, 180, 187, 191, 199 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, czyli wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 217 Konstytucji RP, poprzez odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy rangi podustawowej.

Uzasadniając te zarzuty, pełnomocnik strony przedstawił obszerną argumentację przemawiającą za tym, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT zostały wystawione przez podmiot uprawniony do ich wystawienia i że potwierdzają dokonane czynności. W związku z tym odwołująca się zażądała uchylenia skarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W tym zakresie wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadków wymienionych osób i oględzin faktur wystawionych przez Z. R. S. tym podmiotom, celem dokonania ich porównania z fakturami wystawionymi państwu W.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania oraz po rozpatrzeniu całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uznał bowiem, iż skarżąca strona przyjęła do odliczenia faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej oparł na przesłankach braku jakichkolwiek dokumentów źródłowych dotyczących nabycia artykułów AGD i RTV przez Z. R. S. oraz, braku dokumentacji podatkowej tj. dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży, ewidencji zakupów i sprzedaży za okresy objęte zaskarżoną decyzją oraz deklaracji VAT-7 za okresy wrzesień-grudzień 2001 r.

Organ odwoławczy uznał także, iż nie było podstaw do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, z tytułu faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur VAT.

Na powyższą decyzję strona skarżąca złożyła skargę z dnia 11.04.2005 r. oraz uzupełnienie skargi w piśmie z dnia 14.04.2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie przepisów:

1. § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tego przepisu,

2. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków, w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, uzasadniając swoją bezczynność rzekomym spoczywaniem ciężaru dowodzenia na stronie postępowania,

4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

5. art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

6. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym przesłuchania Z. S. dokonanego przez Policję w dniu 4.06.2002 r.,

7. art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, według którego o tym, że strona skarżąca (M. W.) nie nabywała towarów od Z. S. świadczy zasadniczo brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych dotyczących nabycia artykułów AGD i RTV przez Z. R. S. (czyli sprzedawcę) oraz brak dokumentacji podatkowej u sprzedawcy,

8. art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przesłuchania strony z pominięciem uzyskania zgody strony na dokonanie takiej czynności,

9. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn, dla których organy dały wiarę przesłuchaniu Pana S. dokonanego przez Policję w dniu 4.06.2004 r. oraz przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń sprzecznych ze stanem rzeczywistym,

10. art. 190 § 2 oraz 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zagwarantowanego czynnego udziału strony w postępowaniu,

11. art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, wnioskowanych w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że nie jest przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie podnoszona na wstępie przez organ podatkowy I instancji okoliczność, iż mieliśmy do czynienia z fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, stosownie do przepisów § 50 ust. 4 pkt l lit.a cytowanego na wstępie rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W uzasadnieniu bowiem zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza wprost "...w ocenie organu odwoławczego materiał (...) pozwolił na stwierdzenie, iż Z.

R. S. nie został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów

i usług, a zatem w okresie objętym zaskarżoną decyzją był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług NIP [...], uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Tym samym nie potwierdził się zarzut naruszenia przepisu § 50 ust. 4 pkt l lit.a, powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów podniesiony w zaskarżonej decyzji". Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniejące faktury VAT stwierdzały czynności, które zostały dokonane, czy też nie zostały dokonane.

Sąd zwrócił uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy

z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r., podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ustawodawca w przepisach art. 5 ust. 5, art. 6 ust. 10, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 9, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 32 ust. 5, art. 39 ust. 2 oraz w art. 47 i 50 ustawy zawarł delegacje upoważniające Ministra Finansów do wydania przepisów wykonawczych do ustawy. Minister Finansów 22 grudnia 1999 r. wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit "a" powołanego rozporządzenia stanowił, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z zestawienia powołanych przepisów ustawy o podatku VAT i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT wnioskować należy, w ocenie Sądu, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej sprzedaż. W sprawie niniejszej organy podatkowe nie kwestionują faktu nabycia towarów przez stronę skarżącą od Z. S., jak też nie negują, że towar nabyty przez nią znalazł się faktycznie w jej posiadaniu. Organy twierdziły jedynie, że "... nie ma dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia tego towaru." Skoro więc towar, którego nabycie udokumentowano fakturami wystawionymi przez uprawniony podmiot, faktycznie znalazł się w posiadaniu Firmy [...] "M." M. W., to nie można przyjąć, że wystawione faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit "a" cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r.).

Końcowo Sąd podkreślił, że powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie w utrwalającym się orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności wskazał na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 554/03, opublikowany w: POP 2004/6/126 oraz z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2984/02, opublikowany w: Monitor Podatkowy z 2004, Nr 6, s.37, a także wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 marca 2005 r., sygn. akt FSK l 106/04, niepublikowany.

Z powyższym wyrokiem nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w B. i za pośrednictwem pełnomocnika złożył skargę kasacyjną. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 133 § 1, w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy, przez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego - przepisu § 50 ust. 4 pkt. 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 Nr 109, póz. 1245 ze zm.), poprzez przyjęcie, że nie ma on zastosowania w sprawie, podczas gdy z ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego i treści wymienionego przepisu wynika, że ma on zastosowanie. Zarzucając powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, iż skarżąca strona nabyła od Z. S. towary wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT. W aktach administracyjnych sprawy nigdzie nie pada przyjęte w uzasadnieniu wyroku stwierdzenie, iż "organy podatkowe nie kwestionują faktu nabycia towarów przez Firmę M. W.". Wręcz przeciwnie przez cały czas konsekwentnie podtrzymywane było odmienne stanowisko. Świadczy o tym m.in. uchylona decyzja z dnia [...] marca 2005 r. ([...]). Na podstawie szeroko przedstawionego stanu faktycznego organ odwoławczy w jej uzasadnieniu wielokrotnie podkreślał, że istniejące faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, na dowód czego przytoczono stosowne jej cytaty.

Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że w uzasadnieniu skarżonego wyroku w sposób nieprecyzyjny przytoczono także fragment odpowiedzi na skargę udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej, w którym faktycznie stwierdzono, że: "Organ odwoławczy nie kwestionuje tego, że określony towar mógł być w obrocie gospodarczym. Akcentuje natomiast to, że nie ma dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia tego towaru." Z przytoczonego zdania i jego kontekstu nie wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje faktu nabycia towarów przez Firmę M. W. W cytowanym zdaniu Dyrektor wyraził jedynie przypuszczenie, że gdyby nawet sporny towar był w obrocie gospodarczym to i tak nie ma dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia towaru. Natomiast sam fakt istnienia spornego towaru i posiadania go przez Firmę M. W. był wielokrotnie kwestionowany w toku postępowania podatkowego. W toku postępowania podatkowego nie znaleziono żadnego dowodu, który potwierdzałby rzeczywistość owych spornych transakcji i w aktach administracyjnych takich dowodów nie ma. O takim konsekwentnym stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w tej kwestii świadczą m.in. przytoczone cytaty z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Jedynym dowodem, który mógłby świadczyć o przeprowadzeniu spornych transakcji są faktury sprzedaży towarów wystawione przez firmę Z. R. S., które posiadała Firma M. W. Organy podatkowe kwestionowały je jednak ze względu na to, że u Z. S. nie stwierdzono faktur wystawionych dla Firmy M. W. ani dokumentacji podatkowej za miesiące, w których rzekomo dokonano spornej sprzedaży, czy też dokumentów potwierdzających fakt ich nabycia przez firmę Z.R S. W tym stanie faktycznym przyjęto, że skoro Z. R. S. nie nabył towarów to nie mógł ich odsprzedać Firmie M. W.

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B., Wojewódzki Sąd Administracyjny popełnił błąd polegający na ustaleniu stanu faktycznego innego niż w aktach administracyjnych, co skutkowało naruszeniem prawa materialnego, a w konsekwencji Sąd niesłusznie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r.

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 960/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, było stwierdzenie naruszenia przez organ odwoławczy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, póz. 1245 ze zm.). Tym samym podstawą tego wyroku było stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego, co potwierdza przytoczenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd wprawdzie expressis verbis nie wskazał w jakiej formie - jego zdaniem - doszło do naruszenia powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego, lecz treść uzasadnienia wyroku wskazuje, że według Sądu doszło do niewłaściwego zastosowania tychże przepisów.

Sąd kasacyjny podkreślił, że uchybienie niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. l CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2004 r., str. 246-247). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej" (publ. T. Woś [w:] T. Noś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541). Zatem w ocenie NSA tylko na tle stanu faktycznego uznanego za ustalony prawidłowo Sąd I Instancji może zakwestionować prawidłowość zastosowania przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego.

Organ odwoławczy ustalił w sprawie - jak wynika z fragmentów decyzji przytoczonych w skardze kasacyjnej - że sporne faktury VAT firmowane przez Z. S. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wystawcą faktury a M. W. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, ustalenia tego organ odwoławczy nie zakwestionował w sposób skuteczny w przytoczonych w uzasadnieniu wyroku fragmentach odpowiedzi na skargę. Skoro zaś organ odwoławczy dokonał takiego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował w sposób skuteczny tychże ustaleń przez wskazanie przepisów postępowania, które miałyby naruszone przez tenże organ w procesie czynienia tegoż ustalenia bezpodstawnie uznał, że w przypadku tak ustalonego stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy zastosował w sposób niewłaściwy przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz §50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z których to przepisów wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. NSA podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u nabywcy towaru lub usługi, jeżeli u wystawcy tej faktury nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, z uwagi na fakt, że dana czynność nie miała w ogóle miejsca. Zatem w każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W Konsekwencji, w ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji nie miał w rozpoznawanej sprawie, przy jej ustalonym i niepodważonym w sensie prawnym przez tenże Sąd stanie faktycznym, możliwości skutecznego zarzucenia organowi odwoławczemu niewłaściwego zastosowania powyższych przepisów prawa materialnego, o ile równocześnie nie doszło do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Tym samym za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania - art. 133 § 1 i art. 144 § 4 P. p. s. a. - poprzez dokonanie własnych ustaleń faktycznych bez wskazania naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, które według Sądu doprowadziło tenże organ do poczynienia - w oparciu o zebrany materiał dowodowy sprawy - wadliwych ustaleń faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u nabywcy towaru lub usługi, jeżeli u wystawcy tej faktury nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, z uwagi na fakt, że dana czynność nie miała w ogóle miejsca. Skoro bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, oznacza to, że może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znajdował się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Podkreślił, że Sąd I instancji nie miał w rozpoznawanej sprawie, przy ustalonym i niepodważonym w sensie prawnym przez tenże Sąd stanie faktycznym, możliwości skutecznego zarzucenia organowi odwoławczemu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego o ile równocześnie nie doszło do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze powyższe zapatrywanie Sąd, rozpoznający ponownie sprawę uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do poszczególnych zarzutów skargi, podkreślić należy, iż organy podatkowe rozpoznające niniejszą sprawę nie naruszyły przepisów prawa materialnego. Istota sporu między stronami dotyczy między innymi kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Z. S. w aspekcie, czy potwierdzają czynności, które zostały dokonane, a tym samym czy stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r., podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie do § 50 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. na uznanie, iż kwestionowane faktury VAT, wystawione przez Z. S. nie stwierdzały czynności rzeczywiście dokonanych. Podkreślić przede wszystkim należy, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby Z. S., nie będąc producentem towarów, nabył sprzęt RTV-AGD. Z. S. nie dokonał w kwestionowanym okresie także importu tego typu towarów handlowych, a mimo to wystawiane przez niego faktury na rzecz firmy M. W. w głównej mierze odnosiły się właśnie do sprzętu RTV-AGD. Nie bez znaczenia jest również fakt, że faktury te nie zostały uwzględnione w składanych przez kontrahenta strony – Z. S. deklaracjach VAT-7.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż także strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić fakt nabycia artykułów RTV-AGD. Z zeznań strony – M. W. wynika, iż zakupu towarów wymienionych na kwestionowanych fakturach dokonywał głównie jej mąż z nieoznaczonego magazynu na terenie Instytutu Lotnictwa w W. Za towar było płacone z reguły gotówką. W ocenie Sądu, zważywszy na wskazane przez Skarżącą okoliczności nabycia towarów RTV-AGD oraz biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego, stwierdzić należało, iż powyższe nie może stanowić wiarygodnego dowodu nabycia przez stronę od Z. S. towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT.

Pełnomocnik strony skarżącej w złożonej skardze zarzucił również naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, w szczególności dotyczących zasad prowadzonego postępowania dowodowego, mających istotny wpływ na wynik w sprawie. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z takim stanowiskiem. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym.

Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny zeznań Z. S. złożonych w trakcie postępowania przygotowawczego na komisariacie Policji w R. w dniu 4.06.2002 r. podkreślić należy, że organy podatkowe kilkakrotnie usiłowały przeprowadzić dowód z przesłuchania w/w świadka na okoliczności wystawionych faktur na rzecz M. W., ale bezskutecznie. Zatem wzięcie pod uwagę przez organ podatkowy zeznań świadka złożonych przed Policją nie może być uznane za naruszenie zasad postępowania podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ulega wątpliwości, że takim dowodem może być protokół przesłuchania świadka złożony pod odpowiedzialnością karną przed innymi niż podatkowy organem administracji, czy też organem ścigania.

W ocenie Sądu zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż podnoszona przez pełnomocnika skarżącej niewiarygodność kontrahenta Z. S., przy obiektywnym braku dokumentów dotyczących zakupu towarów RTV-AGD nie wpływa na ustalony w sprawie stan faktyczny. Wręcz przeciwnie, świadczy, iż skarżąca jako zawodowy przedsiębiorca, od którego można wymagać wyższego stopnia staranności przy prowadzonej działalności gospodarczej nienależycie sprawdziła osobę właściciela i sprzedawcy rzekomo nabytych towarów RTV-AGD produkcji chińskiej, tajwańskiej i koreańskiej.

Z materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych wynika, iż organ podatkowy przesłuchując stronę nie uzyskał zgody od M. W. na przeprowadzenie powyższego dowodu, czym naruszył art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednakże w ocenie Sądu powyższe nie może być uznane za naruszenie przepisów postępowania mający wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, iż takie oświadczenie strony może być dowodem w sprawie, jednakże jego wiarygodność podlega ocenie przez organ podatkowy na zasadach ogólnych – wyrok NSA z 14.01.1998 r. SA/Sz 3081/95 opubl. LEX). Jak wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, dowód ten nie był brany pod uwagę przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy.

Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, iż podstawę odliczenia podatku od towarów i usług stanowi wyłącznie faktura VAT, czy też dokument SAD. Zatem zgłaszane przez stronę skarżącą wnioski dowodowe - przeprowadzenia konfrontacji zeznań strony i jej męża, czy też oględzin miejsca wydawania towaru, nie mogły wnieść nic istotnego do sprawy a z pewnością znacznie wydłużyłyby postępowanie, co stoi w oczywisty sposób w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania podatkowego.

Konkludując wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, §50 ust. 4 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r., Nr 109, poz. 1245 ze zm.) jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącego o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.