Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 327/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 100 ust. 1-5
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi C. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez C. Sp. z o.o. w W., jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] listopada 2016 r. nr [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] maja 2016 r. nr [...] i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Porsche Cayenne nr identyfikacyjny VIN: [...], pojemność silnika 2967 cm³, rok produkcji 2011, w kwocie 28.828,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący (wówczas D. Sp. z o.o.) nabył w państwie członkowskim ([...]) pojazd marki Porsche Cayenne (podatnik nie przedstawił faktury zakupu). W dniu 22 października 2013 r. dokonano przemieszczenia samochodu na terytorium kraju – datę tę organ podatkowy uznał za pewną, ponieważ w tym dniu przeprowadzono po raz pierwszy na terytorium kraju badanie techniczne ww. pojazdu, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Uprawniony diagnosta w powołanym dokumencie oznaczył pojazd jako samochód dwumiejscowy, ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W dniu 23 października 2013 r. podatnik zbył samochód na rzecz spółki C. sp. z o.o., która w tym samym dniu zarejestrowała samochód jako ciężarowy. W dniu 5 listopada 2013 r. dokonano zmian konstrukcyjnych w samochodzie, które spowodowały zmianę pojazdu na samochód osobowy, w dniu 7 listopada 2013 r. samochód przeszedł kolejne badanie diagnostyczne, podczas którego uprawniony diagnosta oznaczył pojazd jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi.

W dniu 8 listopada 2013 r. zarejestrowano samochód jako osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej z tytułu przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego).

Z tego względu Naczelnik UC, postanowieniem z [...] marca 2015 r., wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu.

Decyzją z [...] maja 2016 r. Naczelnik UC I w Warszawie określił wobec skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 31.468,00 zł z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu Porsche Cayenne nr VIN [...].

W związku z odwołaniem złożonym przez skarżącego decyzją z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił decyzję z [...] maja 2016 r. i określił wobec skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 28.828,00 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie nie zgromadzono dowodów, z których można by określić kwotę wskazaną przez organ I instancji, gdyż podatnik nie przedstawił dokumentu potwierdzającego zakup przedmiotowego samochodu. Zatem organ odwoławczy przyjął analizę porównawczą, która rzutowała na wartość rynkową przedmiotowego samochodu i pozwoliła na obniżenie zobowiązania podatkowego wobec skarżącego.

Jak wskazał Dyrektor IC istotą sporu pomiędzy stroną a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo sporny pojazd, był samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), a w konsekwencji czy dokonana przez stronę czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przywołany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. UE L nr. 256 str.1).

Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji HS 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą wino być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, czyli na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organ podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu i nie mają one zastosowania dla określenia podatku akcyzowego. Tym samym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Dyrektor IC wyjaśnił, że zakupiony i przemieszczony na terytorium kraju pojazd posiadał pełne wyposażenie samochodu osobowego, nadane mu na etapie produkcji. Wprawdzie w spornym pojeździe na pewien czas (2 tygodnie) dokonano przebudowy w stosunku do etapu produkcji, należy jednak zauważyć, iż dokonana ona została przez podatnika już po zakupie. Nie mniej jednak w ocenie Dyrektora IC przebudowa przedmiotowego samochodu polegała jedynie na demontażu tylnej kanapy i montażu przegrody za pierwszym rządem siedzeń. Samochód zaklasyfikowano do samochodów ciężarowych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Mając na uwadze, iż na terytorium [...] samochód miał tylko jednego właściciela, więc zmiany zostały wprowadzone dopiero w dowodzie rejestracyjnym wystawionym w dniu 21 października 2013 r., a zatem liczba dostępnych miejsc siedzących uległa zmianie tylko raz (wynika to bezpośrednio z [...] dokumentów rejestracyjnych).

Zatem, jak podkreślił organ odwoławczy przystosowanie przedmiotowego pojazdu do transportu towarów, wg dowodu rejestracyjnego wystawionego w kraju jego zakupu (już po zakupie), nie spowodowało zmian nieodwracalnych w konstrukcji pojazdu, mogących zniweczyć lub chociaż przysłonić zasadniczą funkcję pojazdu nadaną mu przez producenta. Pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a co za tym idzie - przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, co wcale nie wyklucza możliwości spełniania innych funkcji użytkowych. Zatem dokonane zmiany - poprzez zdemontowanie tylnej kanapy i zamontowanie przegrody wewnątrz pojazdu, dotyczą jedynie wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie "zmian konstrukcyjnych" mogących wpłynąć na zasadnicze jego przeznaczenie, jakim jest w tym przypadku przewóz osób.

Dyrektor IC podkreślił, iż w trakcie prowadzonego postępowania, nie stwierdzono elementów świadczących o tym, że przedmiotowy samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego. Odwracalny i czasowy charakter zmiany w przypadku przedmiotowego pojazdu potwierdza również fakt, iż w dniu 5 listopada 2013 r., tj. po upływie 2 tygodni po przemieszczeniu przywrócono pojazd do jego stanu pierwotnego, tj. samochodu osobowego z możliwością przewozu 5 osób (wraz z kierowcą).

Dyrektor wskazał również, że jak wynika z pisma P. z 18 sierpnia 2014 r. w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd z dużym prawdopodobieństwem był samochodem osobowym. Zgodnie z pismem, jeżeli został wyprodukowany jako osobowy to odpowiednio posiadał: cztery miejsca siedzące z uwzględnieniem miejsca kierowcy, dwa rzędy siedzeń, cztery drzwi, nadwozie całkowicie przeszklone w części pasażerskiej i towarowej (bagażnik), nie posiadał stałej przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską i towarową. W części towarowej (w bagażniku) nie było możliwości montażu dodatkowych siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Organ odwoławczy uznał zatem, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym minimalny zakres zmian dokonanych w pojeździe. Sam fakt demontażu tylnej kanapy i montażu przegrody wewnątrz pojazdu, nie przesądzają o klasyfikacji pojazdu do pozycji HS 8704.

W związku z powyższym Dyrektor IC uznał, że ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów, był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, co powoduje, objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżący zarzucił naruszenie:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. następujących przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.):

- art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym, czego następstwem było uznanie, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy Spółka nabyła samochód ciężarowy, co wprost wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, w tym dokumentów jakie w związku z transakcją Spółka otrzymała od sprzedającego;

2. naruszenie prawa procesowego, tj. następujących przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749):

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń faktycznych na przepisach nie będących powszechnie obowiązującym prawem w Polsce, tj. na obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), mimo że Konstytucja RP nie wymienia w art. 87 (katalog źródeł prawa) obwieszczeń ministra, jako źródła powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, w tym poprzez pominięcie dowodu w postaci dokumentu, jakim jest homologacja wystawiona przez producenta pojazdu oraz poprzez nieprzeprowadzenie oględzin pojazdu;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione uznanie, że nie ma znaczenia dla sprawy wnioskowany przez stronę dowód w postaci dokumentów, na podstawie których właściwy miejscowo Urząd Porządku i Bezpieczeństwa Publicznego - Urząd d/s. Rejestracji Pojazdów na terenie [...], uznał pojazd za samochód ciężarowy przeznaczony do transportu towarów do 3,5 tony i dokonał wpisu o takiej treści w wydanym na terenie [...] dowodzie rejestracyjnym pojazdu;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej;

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z dokumentu urzędowego, jakim jest zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w treści którego pojazd określony został jako samochód ciężarowy, posiadający 2 miejsca siedzące oraz dopuszczalną ładowność wynoszącą 655 kg;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny dowodów przedstawionych przez stronę oraz dowodów świadczących na korzyść strony oraz brak wskazania przyczyn, dla których dowody te nie zostały przez organ podatkowy rozpatrzone, co uniemożliwia ocenę prawidłowości wydanej decyzji.

Mając powyższe naruszenia na względzie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] listopada 2016 r. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] maja 2016 r. oraz wniósł o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podkreślił m.in., że zgromadzony w sprawie przez organy materiał dowodowy, nie zawiera żadnych informacji na temat tego, w jakim stanie technicznym (tj. jakie techniczne zmiany zostały w tym samochodzie przeprowadzone) znajdował się przedmiotowy samochód przed jego nabyciem przez skarżącego, a także w jakim stanie samochód ten został sprowadzony na terytorium Polski oraz jakie zmiany zostały dokonane po jego sprzedaży przez skarżącego.

Podkreślił, że w toku sprawy składał wyjaśnienia, iż samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie zakupu, a także w momencie jego sprzedaży był pojazdem dwuosobowym i posiadał jeden rząd siedzeń, nie posiadał tylnej kanapy pasażerskiej, a w związku z tym nie był wyposażony w pasy, zagłówki, popielniczki, etc. Nadto nie był wyposażony w punkty kotwiące do tylnych siedzeń (punkty kotwiące były trwale zaślepione), nie był wyposażony w punkty kotwiące do pasów bezpieczeństwa (punkty kotwiące były trwale zaślepione), był wyposażony w trwałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od części towarowej. Przegroda oddzielające część pasażerską od części towarowej w tym samochodzie była na stałe przytwierdzona do pojazdu, podłoga w części towarowej pojazdu była przystosowana do przewozu towarów i była na stałe przytwierdzona do pojazdu, drzwi w części tylnej pojazdu były trwale zamknięte, a okna były osłonięte trwałymi zabezpieczeniami.

Skarżący wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy zawiera jedynie informacje dotyczące tego, jakie zmiany zostały dokonane w przedmiotowym samochodzie, ale już po jego sprzedaży przez skarżącego.

Podkreślił, że żadna z czynności, jaka została przeprowadzona w czasie postępowania przez organy, nie zmierzała do zweryfikowania tego, co jest dla przedmiotowej sprawy najistotniejsze, a mianowicie, w jakim stanie technicznym, tj. jak był przerobiony i jak był użytkowany przedmiotowy samochód na moment dysponowania tym samochodem przez stronę.

Wskazał, że pojazd objęty przedmiotowym postępowaniem został przez niego kupiony jako samochód ciężarowy, co wprost wynika z dokumentów, jakie w związku z transakcją otrzymał od sprzedającego i jakie następnie zostały przekazane firmie U. sp. z o.o. (obecna nazwa C. sp. z o.o.), która samochód ten kupiła od skarżącego. Zaznaczył, że wspomniane dokumenty znajdują się w urzędach, w których przeprowadzono pierwszą rejestrację tych samochodów w kraju.

W celu potwierdzenia powyższych oświadczeń skarżący wnosił do Dyrektora Izby Celnej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, na podstawie których właściwy miejscowo Urząd Porządku i Bezpieczeństwa Publicznego - Urząd ds. Rejestracji Pojazdów na terenie [...], uznał pojazd będący przedmiotem niniejszych postępowań za samochód ciężarów, przeznaczony do transportu towarów do 3,5 t i dokonał wpisu o takiej treści w wydanych na terenie [...] w dowodzie rejestracyjnym tego pojazdu.

W ocenie Skarżącego przeprowadzenie wnioskowanego dowodu było niezbędne z uwagi na sprzeczność pomiędzy oświadczeniami podmiotów, które weszły w posiadanie przedmiotowych pojazdów po ich odsprzedaży przez skarżącego firmie U. sp. z o.o. (obecna nazwa C. sp. z o.o.).

Skarżący w trakcie postępowania wielokrotnie podkreślał, że samochód został przez niego sprzedany i po dacie sprzedaży, nie posiadał żadnej wiedzy na temat dalszych losów samochodu. W trakcie całego postępowania podkreślał, że w czasie kiedy był właścicielem przedmiotowego samochodu, nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne, zmiany w wyposażeniu ani przeróbki. Przez cały ten okres samochód ten był używany z takim wyposażeniem technicznym, z jakim został kupiony.

Na temat tego, czy po sprzedaży były w samochodzie wprowadzane jakiekolwiek zmiany konstrukcyjne, zmiany w wyposażeniu lub przeróbki, a jeśli tak, to jakie, skarżący nie posiada żadnej wiedzy.

Skarżący podkreślił, że pomimo powyższych wyjaśnień Dyrektor IC wziął pod uwagę materiał dowodowy i ustalenia, które zostały dokonane po dacie, w której skarżący dokonał sprzedaży samochodu objętego postępowaniem. Świadczy to o nieprawidłowości wydanej decyzji zatem powinna ona zostać uchylona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa. Sąd podziela ustalenia faktyczne dokonane w sprawie i uznaje, że znajdują one potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organ, wbrew zarzutom skargi została dokonana w sposób rzetelny, obiektywny i nie nosi cech dowolności.

Przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy objęty zaskarżoną decyzją samochód marki Porsche Cayenne w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak twierdzi skarżący.

Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem podatnika sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego. Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych.

Podając argumenty przemawiające za podjętym przez sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr. 86, poz.880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Ustalenia te powinny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy dokonał omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez stronę reguł postępowania administracyjnego. Analiza powołanych dowodów w sprawie wykazuje, że ocena tych dokumentów jak też wnioski wyciągnięte przez organ są logiczne, a oparte na nich ustalenia faktyczne organu są prawidłowe.

Zauważyć trzeba, iż Dyrektor IC w sposób prawidłowy określił datę przemieszczenia pojazdu na teren Polski w oparciu o art. 101 ust. 5 u.g.h. Dalej Dyrektor IC przeanalizował ogólny wygląd i cechy pojazdu celem zbadania jego zasadniczego przeznaczenia. Zrobił to w oparciu o materiał dowodowy zarówno zgromadzony przez organy podatkowe obu instancji jak i dostarczony przez stronę oraz podmioty trzecie.

Argumentacja skarżącego dotyczy wskazywania, że nabył samochód ciężarowy, na co wprost jego zdaniem wskazują dokumenty w postaci [...] dokumentów rejestracyjnych. Twierdzi przy tym, że przedmiotowy samochód do daty jego sprzedaży na terenie kraju posiadał identyczne wyposażenie jak w dacie jego rejestracji jako ciężarowego na terenie [...]. Wskazuje, że stan samochodu i jego charakter potwierdza dokument z 22 października 2013 r., stanowiący zaświadczenie o jego stanie technicznym dokonanym w Polsce i fakt, że został on zarejestrowany po raz pierwszy na terenie kraju w dniu 23 października 2013 r. jako dwumiejscowy samochód ciężarowy. W skardze skarżący wskazał, że w momencie jego sprzedaży był on pojazdem dwuosobowym i posiadał jeden rząd siedzeń, nie posiadał tylnej kanapy pasażerskiej, nie był wyposażony w pasy, zagłówki, popielniczki, etc. Nie posiadał punktów kotwiących do tylnych siedzeń, (były one trwale zaślepione), punktów kotwiących do pasów bezpieczeństwa (były one trwale zaślepione), był wyposażony w trwałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od części towarowej, jak również w podłogę przystosowaną do przewozu towarów, która była na stałe przytwierdzona do pojazdu, drzwi w części tylnej pojazdu były trwale zamknięte, a okna były osłonięte trwałymi zabezpieczeniami.

Odnosząc się do tych twierdzeń skarżącego co do stanu samochodu przed jego przemieszczeniem to należy stwierdzić, że jak wynika z [...] dowodu rejestracyjnego sporny samochód został zarejestrowany jako samochód osobowy, w dniu 21 października 2013 r. przerejestrowano w [...] pojazd (zarejestrowano ponownie) jako samochód ciężarowy. Tym samym w ocenie Sądu w dniu pierwszej rejestracji w [...] sporny pojazd musiał być w stanie takim, jak w dniu zakończenia procesu produkcji. Dopiero w dniu 21 października 2013 r. po zakupie pojazdu, dokonano przebudowy do standardu samochodu ciężarowego terenowego, co jednak – mimo odmiennego zdania skarżącego – nie spowodowało zmiany typu pierwotnej homologacji samochodu. Dokonana w tym dniu zmiana wyposażania polegająca na zmianie liczby miejsc siedzących nie wpłynęła na zmianę kategorii homologacji. Załączone do akt dowody nie potwierdzają by w spornym samochodzie dokonano jakichkolwiek innych zmian w pojeździe (w wyglądzie i ogóle jego cech), gdyby było inaczej to przebudowa samochodu dokonana w [...] spowodowałaby konieczność uzyskania nowej homologacji. W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że zmiany w przedmiotowym samochodzie, które pozwalały na jego rejestrację jako ciężarowego, nie nosiły charakteru trwałych zmian konstrukcyjnych.

Istotnym dowodem, który potwierdza powyższe ustalenia jest notatka z oględzin przeprowadzonych w dniu 15 grudnia 2014 r oraz 1 października 2015 r. przez pracowników urzędu, która dowodzi tego, że był to luksusowy, 5-drzwiowy samochód osobowy tj. który posiada 5 miejsc siedzących w jednolitej skórzanej tapicerce, z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Ponadto 4 uchwyty w podsufitce nad wszystkimi drzwiami bocznymi; elektryczne sterowanie szyb i lusterek zewnętrznych; kierownicę multimedialną; w podsufitce nad kokpitem panel do sterowania oświetleniem; panel LCD umieszczony w kokpicie deski rozdzielczej wraz z panelem sterującym; klamki, głośniki, schowki we wszystkich drzwiach bocznych; w tylnej części podłokietnika panel sterujący oraz nawiewy do klimatyzacji z przeznaczeniem dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń zapalniczka; podsufitka beżowa jednolita na całej długości pojazdu; oświetlenie w podsufitce wielopunktowe; podłokietnik pierwszego rzędu siedzeń wyposażony w schowek; część tylna kabiny pasażerskiej przeszklona; wszystkie drzwi otwierane na bok wyposażone w głośniki oraz przyciski elektryczne sterowania szyb; felgi aluminiowe, klimatyzacja automatyczna wielostrefowa; poduszki powietrzne; siedzenia skórzane w kolorze beżowym; tapicerka w drzwiach skórzano-plastikowa z elementami aluminium; przednie fotele regulowane elektrycznie; skrzynia biegów automatyczna. Wyposażenie bagażnika: całkowicie wyłożony wykładziną w kolorze beżowym, suwana pozioma ruchoma zdejmowana roleta; jedno gniazdo 12V; schowki w panelach bocznych; głośniki w panelach bocznych na wysokości okien za drugim rzędem siedzeń; 4 uchwyty w podłodze do mocowania bagażu. W wyniku oględzin stwierdzono pojazd kompletny, bez widocznych śladów zmian konstrukcyjnych.

Ponadto z oświadczenia przesłuchanego w charakterze świadka – A.K. wynika m.in. że pojazd został zakupiony w kraju jako samochód osobowy, a o takiej klasyfikacji jego zdaniem świadczył wygląd i wyposażenie samochodu. Po zakupie samochodu nie dokonywał on żadnych zmian konstrukcyjnych, a pojazd w momencie zakupu wyglądał tak jak w dniu oględzin.

Zatem organ celny trafnie zauważył w zaskarżonej decyzji, że wyposażenie samochodu jest zbieżne z tym nadanym na etapie produkcji, co ustalono po odkodowaniu jego numeru VIN, na podstawie katalogu elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo E. Sp. z o.o. W ocenie Sądu jakkolwiek z pisma P. z 18 sierpnia 2014 r. wynika, że pojazd został z dużym prawdopodobieństwem wyprodukowany jako osobowy, to biorąc pod uwagę całokształt szczegółowo przedstawionego w decyzji materiału dowodowego, należy uznać iż był to samochód osobowy, jakkolwiek na pewnym etapie jego użytkowania, po dokonaniu określonych i wyżej opisanych zmian, pełnił on funkcję samochodu ciężarowego.

Reasumując Dyrektor IC prawidłowo uznał, że sporny pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i taki charakter posiadał w chwili nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju. Przypomnieć należy, że organ II instancji odwołał się, w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, do cech charakteryzujących pojazd zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Wprawdzie jak trafnie zarzuca skarżący nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05).

Według tychże wyjaśnień klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przestrzeni pasażerskiej (wraz z dodatkowym wyposażeniem dealerskim). W konsekwencji organy podatkowe obu instancji prawidłowo stwierdziły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Spełnienie powyższej przesłanki, a mianowicie ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych.

Reasumując i odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, z tym, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej, odmienne aniżeli domagał się skarżący, co nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie (co zarzuca skarżący), a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z zapewnieniem skarżącej czynnego udziału w sprawie . Nie doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. Należy podkreślić, że organy odniosły się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym do tych, na które wskazywał skarżący, czyli dowodów rejestracyjnych (w pierwszym rzędzie [...]) i omówiły je. W szczególności w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że nie kwestionuje dowodów rejestracyjnych stanowiących dowody urzędowe, ale w sposób wyraźny stwierdził, że nie mogą one mieć decydującego znaczenia dla kwestii ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym w przypadku, gdy zostanie ustalona klasyfikacja samochodu jako osobowego. Przepisy ustawy prawo drogowe mają bowiem inne cele i służą określeniu warunków i zasad jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach. Podobnie przepisy, które dotyczą homologacji pojazdów również nie mogą wpływać na zasady klasyfikacji pojazdów, która jest dokonywana w oparciu o jego określone cechy . W związku z powyższym nie doszło również do naruszenia treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i dokonane z uwzględnieniem wymogów tego przepisu. Należy wyjaśnić również, że wbrew zarzutom skarżącego organ rozstrzygał w oparciu o wskazane w decyzji przepisy prawa materialnego a Noty wyjaśniające do Taryfy Celnej zostały przywołane jedynie pomocniczo, co jest prawidłowe i stosowane również w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych, nie można zatem uznać za trafne zarzutu z pkt 2 petitum skargi odnoszącego się do naruszenia art. 120 Op, również w tym zakresie.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. Organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.