Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2563/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 77b par. 1 pkt 1, art. 78a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. B.V. (dawniej P. B.V.) z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. B.V. (dawniej P. B.V.) z siedzibą w Holandii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.

po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej – P. B. V. z siedzibą w Holandii utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2012r. odmawiającego naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004r.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 29 czerwca 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek

Spółki o zwrot podatku od towarów i usług z okres od stycznia do grudnia 2004 r. w

kwocie 1.043.818,89 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. dokonał na rzecz

Spółki zwrotu podatku we wnioskowanej wysokości.

Następnie Skarżąca w dniu 23 grudnia 2010 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu

Skarbowego Skarżącej o wypłatę niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług

oraz oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku. Jako podstawę prawną

żądania Skarżąca powołała art. 76 § 1 i art. 77b § 1 pkt 1 w związku z art. 76b

zdanie pierwsze oraz art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja

podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej "O.p." w związku z art.

87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usfug (Dz. U. z

2004 r., nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT\ w związku z art. 18 i

art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w związku z art. 12 (dawniej

art. 6) i art. 49 (dawniej art. 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i

wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 maja 1998 r.,

sprawa C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii.

Ponadto Skarżąca stwierdziła, iż z uwagi na uregulowania art. 78a O.p. otrzymany

przez Spółkę dotychczas zwrot podatku nie pokrył całości należnej na dzień zwrotu

kwoty podatku wraz z przysługującym na ten dzień oprocentowaniem, dlatego

Spółka domagała się zarówno wypłaty niezwróconej kwoty zwrotu podatku od

towarów i usług, jak i oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku.

Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wypłaty

niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług oraz naliczenia i wypłaty

oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od

stycznia do grudnia 2004 r., uzasadniając, że w stanie prawnym, w oparciu o który

rozpatrywano wniosek strony o zwrot podatku, brak było podstaw prawnych do

uwzględnienia żądania Strony w kwestii oprocentowania nieterminowego zwrotu

podatku.

Skarżąca pismem z dnia 28 lipca 2011 r. wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie

w całości oraz uwzględnienie wniosku z dnia 23 grudnia 2010 r. o wypłatę

niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług oraz oprocentowania od

nieterminowego zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. uchylił

zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do

ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, że podstawę do

wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na rzecz

podmiotu uprawnionego, w rozumieniu przepisów o zwrocie podatku od towarów i

usług niektórym podmiotom, stanowią przepisy art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia

1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.

50, z późn. zm.), dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług z 1993 r.," oraz art. 87

ustawy o VAT w związku z art. 78 O.p.

Mając na uwadze zalecenia co do dalszego sposobu postępowania w sprawie

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. odmówił

naliczenia i wypłaty na rzecz Skarżącej odsetek za okres od dnia 8 września 2007 r.

do dnia wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku

od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. oraz postanowił naliczyć i

wypłacić odsetki w wysokości 198.526,00 zł za okres od 30 grudnia 2005 r. do dnia

przekazania kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy spółki, tj. do dnia 7

września 2007 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż zwrot podatku od towarów i

usług nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem podatku od towarów i usług

uregulowanym w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest możliwe

zatem zastosowanie do instytucji zwrotu podatku przepisu art. 78a Ordynacji

podatkowej, w szczególności wobec braku wyraźnego odesłania w przepisach

prawa, nakazującego stosowanie tego przepisu również do zwrotu podatku.

W odwołaniu z dnia 27 kwietnia 2012 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej

decyzji w części dotyczącej odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania za okres

od 8 września 2007 r. do dnia wypłaty oprocentowania i w tym zakresie orzeczenie

co do istoty sprawy. Zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 78 § 4 i

art. 78a O.p. poprzez uznanie, że Spółka uprawniona była do oprocentowania od

opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług jedynie za okres od pierwszego

dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu przewidzianego do zwrotu podatku

(30 grudnia 2005 r.) do dnia faktycznego dokonania zwrotu na jej rachunek bankowy

(7 września 2007 r.) oraz poprzez brak zastosowania przepisu art. 78a Ordynacji

podatkowej.

W uzasadnieniu ww. zarzutów Skarżąca podniosła, że skoro organ pierwszej

instancji zwrócił spółce podatek od towarów i usług po upływie sześciomiesięcznego

terminu określonego przepisami prawa, to już od pierwszego dnia po upływie

terminu zwrotu kwota zwrotu podlegała zwiększeniu o kwotę naliczanego codziennie

oprocentowania. W efekcie kwota dokonanego faktycznie zwrotu była niższa, niż

kwota wnioskowana wraz z naliczonym do dnia zwrotu oprocentowaniem. Ponieważ

zwrócona kwota nie pokryła należnej spółce kwoty zwrotu wraz z jej

oprocentowaniem, zaliczona winna być z mocy prawa proporcjonalnie na poczet

kwoty zwrotu oraz kwoty jego oprocentowania, według proporcji stanu obu tych kwot

w dniu zwrotu.

Powyższe oznaczało, iż organ podatkowy był obowiązany zwrócić Spółce pełną

kwotę zwrotu podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem, biorąc pod

uwagę zasadę naliczania oprocentowania do dnia zwrotu podatku wyrażoną w art.

78 § 4 O.p. i proporcjonalnego rozliczenia należności spółki zawartą w art. 78a O.p.

Skarżąca powołała się na orzecznictwo stanowisko sądów administracyjnych,

stwierdzające o konieczności zastosowania w stanie faktycznym analogicznym do

będącego przedmiotem postępowania odwoławczego przepisu art. 78a O.p. W

odwołaniu spółka dokonała wykładni systemowej i celowościowej przepisu art. 76b

ww. ustawy, wyniki której to wykładni prowadzą w jej ocenie do wniosku, że przepis

ten nie zawiera wyczerpującego katalogu regulacji dotyczących nadpłaty, które

należy stosować odpowiednio również w zakresie zwrotu podatku.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję

utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy uznał bowiem, że w przedmiotowej sprawie Skarżącej

przysługuje prawo do naliczania i wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu

podatku od towarów i usług za okres od pierwszego dnia po upływie

sześciomiesięcznego terminu przewidzianego do zwrotu Skarżącej podatku od

towarów i usług do dnia faktycznego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług

na rachunek bankowy Skarżącej oraz że unormowania art. 78a O.p. nie znajdują w

sprawie zastosowania.

Odnosząc się zaś do powołanego w odwołaniu orzecznictwa wskazano na brak

jednolitego stanowiska sądownictwa administracyjnego w spornej kwestii i

przywołano przykładowe wyroki przeczące poglądom pełnomocnika spółki.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji w części, w której Naczelnik

odmówił naliczenia i wypłaty odsetek za okres od dnia 8 września 2007 r. do dnia

wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od

towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 78 § 4 O.p. poprzez wadliwe wskazanie

okresu, za jaki powinno być naliczone oprocentowanie, tj. uznanie, że Skarżąca

uprawniona była do oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku od towarów i

usług jedynie za okres od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu

przewidzianego do zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług do dnia

faktycznego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy

Skarżącej oraz poprzez stwierdzenie, że art. 78a O.p. nie ma zastosowania w

przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła w całości argumentację zawartą w odwołaniu.

Powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19

lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 stwierdziła, że wobec braku stosownych przepisów

dotyczących oprocentowania ustanowionych na poziomie Unii Europejskiej, do

państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym

przesłanek, zgodnie z którymi odsetki powinny być wypłacane. Przesłanki te muszą

być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności i nie mogą być

ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw

przyznanych przez porządek prawny Unii Europejskiej. W ocenie spółki zasady

kalkulacji oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku tzw.

podmiotom uprawnionym nie mogą być w prawie krajowym ukształtowane w ten

sposób, ze nie istnieją mechanizmy chroniące przed wstrzymywaniem biegu

naliczania oprocentowania poprzez dokonanie zwrotu w kwocie mniejszej niż

należna i oprocentowania, a tym samym uniemożliwiają zrealizowanie w pełni

uprawnienia gwarantowanego w Ósmej dyrektywie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując

zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniosło oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie kwestionuje obecnie prawa do odsetek od

nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników

zagranicznych. Tym samym organ podatkowy zaakceptował konsekwentnie

prezentowane stanowisko sądów administracyjnych zaprezentowane między innymi

w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 kwietnia 2009 r., I FSK

96/08, 3 września 2009 r., I FSK 742/08, 21 stycznia 2010 r" I FSK 1948/08, 12

stycznia 2011 r., I FSK 176/10, 14 stycznia 2011 r., I FSK 269/10, 23 lutego 2011 r., I

FSK 289/10, 7 października 2011 r" I FSK 1526/10, 13 marca 2012 r., I FSK 788/11,

24 kwietnia 2012 r., I FSK 1096/11, 14 lipca 2012 r., I FSK 1134/10

(http ://o rzeczen ia. n sa. gov. p I).

W wyrokach tych prezentowano pogląd, że zróżnicowanie traktowania podmiotów w

aspekcie skutków niedotrzymania terminu zwrotu w zależności od tego, jakie jest ich

miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu, których podmioty

zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. Wskazywano,

iż z uwagi na porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego, aktem

prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z

tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o podatku

od towarów i usług z 1993 r. a w drugiej zaś kolejności ustawa O.p. Odmienne

stanowisko stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o podatku od

towarów i usług z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości

takie chociażby jak wyrażona w art. 32 Konstytucji zasada równości. Ponadto

przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za

niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do

sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie

dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego

państwa prawnego.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje stanowisko, że w

przypadku opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług, podatnik nie może

zastosować proporcjonalnego sposobu zarachowania wpłaty, przewidzianego w art.

78 lit. a) O.p.. Stąd też zwrot podatku, dokonany po upływie terminu określonego w

rozporządzeniu wykonawczym, nie mógł być, w ocenie organu podatkowego,

proporcjonalnie zaliczony na poczet nadpłaty oraz kwoty oprocentowania. Zdaniem

Dyrektora Izby Skarbowej w całości ta kwota powinna zostać zaliczona na zwrot

podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić.

W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, iż art. 78a O.p. pełni w stosunku

do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą. Organ podatkowy, będący

wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność

główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu

oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu

całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika

przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie

zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki

będą naliczane, innymi słowy, gdyby nie regulacja zawarta w tej normie prawnej

organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, zwlekając w

nieskończoność z zapłatą odsetek. W związku z powyższym, dokonując wykładni art.

78 lit. a) Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie wyżej wskazane funkcje.

Organ podatkowy stoi na stawisku, że przepis art. 78 lit a) O.p. ma zastosowanie

wyłącznie do nadpłaty podatku, zaś zwrot podatku od towarów i usług nie jest

nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem tej daniny publicznoprawnej. W związku z

tak sformułowanymi twierdzeniami należy podkreślić, że zasady dokonywania zwrotu

podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom

nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca

zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej regulowało w

ówczesnym stanie prawnym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia

2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U.

152, poz. 1478). W § 6 ust. 2 rozporządzenia określono jedynie, że naczelnik urzędu

skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd

skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku

o zwrot podatku. Przepisy dotyczące zwrotu VAT podmiotom zagranicznym

(nierezydentom) ustanawiając 6-miesięczny termin na dokonanie zwrotu

jednocześnie milczą na temat ewentualnych odsetek od nieterminowego zwrotu VAT

{por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, Mon. Podatkowy 2009, nr 7,

s. 5). Jak podkreślono na wstępie niniejszych rozważań prawnych, w judykaturze

powszechnie przyjmuje się, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu

uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu,

będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego

od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności

wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w

gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych

okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. przykładowo

wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1526/10,

http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od

towarów i usług z 1993 r. (podobnie jak w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.)

różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w

ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą

oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p.. Także w przypadku gdy podmiot

zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu,

przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Wynika to z

art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7

ustawy o VAT z 2004 r. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do

treści art. 78 O.p.

W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78 lit. a)

O.p. do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota

traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz naliczonego na podstawie art.

78 O.p. oprocentowania.

Nie można także się zgodzić także z argumentem, że przepis art. 78 lit. a) O.p. ma

zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy organ zwraca tylko część nadpłaty, a nie

całość jak w niniejszej sprawie. Proste odczytanie analizowanego przepisu

potwierdza wadliwość tego założenia. Przepis ten bowiem jednoznacznie stanowi, że

jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej

oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty

nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu

pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem jedynie w sytuacji, gdy

organ podatkowy zwróciłby całą kwotę nadpłaty oraz całą kwotę naliczoną z tytułu

oprocentowania, przepis art. 78 lit. a O.p. nie miałby zastosowania. Natomiast w

sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy organ zwrócił skarżącemu

jedynie równowartość podatku, podmiot ten miał prawo dokonać proporcjonalnego

rozliczenia tej kwoty, kierując się dyspozycja art, 78 lit. a) O.p. (por. wyrok NSA z

dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 11/12)

Reasumując, w ocenie Sądu, na mocy art. 78a O.p., otrzymując zwrot podatku

Skarżąca uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na

poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, iż w rozpoznawanej sprawie organ

podatkowy nie dokonując proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet

kwoty zwrotu i należnego oprocentowania naruszył przepis art. 78a O.p., a

naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie z

uwzględnieniem przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu argumentacji Sądu.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30

sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z

2012 r., Nr 270; dalej jako "P.p.s.a.") Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w

jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152

P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania

sądowego zgodnie z art. 200 tej ustawy procesowej.