Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 801/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska, Sędziowie NSA Tadeusz Cysek, Zdzisław Sadurski (spr.), Protokolant Agnieszka Romaniuk, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2005 r., sygn. akt V SA 3576/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 22 lipca 2003 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] Spółka z o.o. w Warszawie 430 zł (czterysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 stycznia 2005 r., sygn. akt V SA 3576/03, oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 22 lipca 2003 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, z następującym uzasadnieniem.

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. w Warszawie według dokumentu SAD z dnia 2 września 1999 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z Belgii leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera – firmę [...] z Panamy.

Decyzją z dnia 30 sierpnia 2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz wymiaru cła.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 22 lipca 2003 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że strona dokonując zgłoszenia importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną, poprzez nieujawnienie zniżek udzielanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Wartość importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy w tym czasie importera łączyły postanowienia umowy o dystrybucji z dnia 5 czerwca 1995 r., zawartej z firmą [...] z Panamy oraz aneksu do umowy, obowiązującego od dnia 1 września 1998 r., w którym ustalono, że [...] upoważniony jest do zniżki wynoszącej 6 % wartości miesięcznej zafakturowanej sprzedaży netto, przy czym netto oznacza zafakturowane ceny minus dyskonta i płatności za zwrócone towary. Zgodnie z § 5 ust. III umowy, w chwili wycofania przez [...]produktów ze składu konsygnacyjnego, produkty te są zakupywane przez [...] na podstawie stałych cen i w jego własnym imieniu, natomiast w myśl § 6 ust. IV umowy, płatności spółki [...]na rzecz spółki [...] zgodnie z § 6 ust. III będą dokonywane niezależnie od nieuregulowanych płatności za towary sprzedawane przez [...] ze składu konsygnacyjnego klientom, ponieważ [...] dokonuje takiej sprzedaży na własne konto. [...]pozostaje właścicielem towarów w składzie konsygnacyjnym do czasu wycofania towarów ze składu przez [...] (§ 9 ust. 1 umowy). Z zapisów umowy i aneksu wynika, że uzyskanie rabatu zostało zagwarantowane spółce w umowie. Rabat został przyznany bezwarunkowo, bez konieczności przekroczenia określonego limitu sprzedaży w danym miesiącu. Biorąc pod uwagę treść § 5 i § 6 umowy, [...]w momencie wycofania towarów ze składu zakupywał je od dostawcy, tym samym uzyskując prawo do zniżki ustalonej w aneksie do umowy.

W niniejszej sprawie odliczono od wartości celnej sprowadzonego towaru wyłącznie 6 % rabat wykazany w nocie kredytowej nr [...] z dnia 13 października 1999 r. odnoszący się do obrotu towarowego wykonanego przez [...]. Nie został zaś uwzględniony 1 % rabat dotyczący wynagrodzenia za prowadzenie składu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka [...] wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego lub ich uchylenie, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 23 § 1 i § 9, artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego "Wartość celna towarów", art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 10 listopada 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę spółki [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że w sprawie istotna jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu z ujawnionej noty, czy cena w wysokości określonej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, nie uwzględniających obniżki z tytułu rabatu (zdaniem skarżącej, będącego premią pieniężną czy też wynagrodzeniem).

Zdaniem sądu, jest poza sporem, że umowa dystrybucyjna została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z postanowieniami § 1 umowy, [...] zapewni [...] usługę składowania konsygnacyjnego produktów w magazynie [...]. Dostawom na skład konsygnacyjny, realizowanym przez [...] towarzyszyć miała faktura pro forma (§ 4 umowy). W toku postępowania sądowego skarżąca wyjaśniła, że prowadzony przez nią skład konsygnacyjny tylko w części miał status składu celnego. Produkty sprowadzane z zagranicy były wprowadzane do składu celnego na podstawie faktur pro forma wystawianych przez dostawcę [...]). W zależności od potrzeb, [...] wyprowadzał towary ze składu celnego na pozostałą część składu konsygnacyjnego. Towary znajdujące się w składzie konsygnacyjnym cały czas pozostawały własnością kontrahenta zagranicznego – [...]. Do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu dołączana była ta sama faktura, na podstawie której towar wprowadzany był do składu celnego, a więc faktura pro forma. Po odsprzedaży przez [...] leków odbiorcom krajowym, dostawca zagraniczny w oparciu o dane dostarczane przez [...] wystawiał fakturę handlową, która była podstawą do rozliczeń za zakupione przez [...] leki.

Sąd zauważył, że zgodnie z przepisem § 166 ust. 1 pkt 1 obowiązującego w dniu dokonywania zgłoszenia celnego zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. nr 72, poz. 690), do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę. Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury pro forma przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu określone zostały w § 168 zarządzenia i nie dotyczą sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia. Ponieważ faktura ta służy ustaleniu wartości celnej, musi to być faktura handlowa, określająca cenę należną do zapłaty. Zdaniem Sądu, skarżąca, załączając do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu fakturę pro forma, naruszała obowiązujące przepisy prawa. Z samej faktury nie wynikało, że nie jest to faktura handlowa, dokumentująca sprzedaż leków. Wręcz przeciwnie, na niektórych fakturach zawarta była informacja o terminie płatności, co sugerowało, że jest to faktura handlowa. Gdyby faktury były prawidłowo oznaczone jako "pro forma", nie zostałyby przez organ celny przyjęte jako podstawa do ustalenia wartości celnej. Podstawą do wyprowadzenia ze składu powinny być dopiero faktury, które wystawiał [...] w momencie wyprowadzenia produktów ze składu konsygnacyjnego. Te faktury, zawierające rabaty handlowe określone w § 1 ust. VI umowy, były podstawą rozliczania się przez [...]za zakupione produkty.

Brak jest podstaw do przyjęcia, iż rabat wyszczególniony na ujawnionej nocie kredytowej stanowi wynagrodzenie spółki [...] za prowadzenie usług dystrybucyjnych na rzecz zagranicznego kontrahenta, skoro ani powoływany na tę okoliczność § 1 ust. VI umowy ani Aneks z dnia 1 września 1998 r. nie mówią o usługach dystrybucyjnych, a wskazują, że [...] będzie uprawniony do zniżek przy zakupach od spółki [...]. Wartość zniżki będzie wynosić do 6 % wartości sprzedaży netto z faktur, zapłaconych na rzecz i otrzymanych przez [...] w okresach miesięcznych. Sprzedaż netto oznacza ceny umieszczone na fakturach pomniejszone o wszelkie obniżki i zwroty za zwrócone towary. Sąd podzielił przekonanie organów celnych, iż w istocie chodzi tu wyłącznie o zakup towaru dokonywany przez spółkę [...] w [...], a nie o dalszą jego odsprzedaż na rynku polskim.

Udzielany przez eksportera rabat (upust) był więc niewątpliwie związany z faktem nabycia przez Spółkę leków u eksportera. Wysokość procentowa rabatu została w kontrakcie z góry ustalona i rabat został przyznany bezwarunkowo, bez konieczności przekroczenia określonego limitu sprzedaży w danym miesiącu. Zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych z importu leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę laków, jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.

Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego).

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziane umową konsygnacyjną i dystrybucyjną rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z ujawnionych faktur eksportera i pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów (proporcjonalnie rozbitych w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu) i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego umową rabatu, ponadto dokonywała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji jej obowiązkiem było wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury handlowej, określającej należny jej rabat. Spółka tego jednak nie uczyniła. W związku z tym, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego (w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego) uzasadniona była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej.

Zdaniem Sądu, nieuzasadniony jest zarzut skarżącej, iż organ celny w dniu zgłoszenia celnego dysponował umową dystrybucyjną, skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego, ponieważ zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu. Zdaniem skarżącej, prawidłowe przyporządkowanie do poszczególnych zgłoszeń celnych powinno zostać dokonane inną metodą. Upust został udzielony i był on czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w zakresie fakturowanej, obniżonej o rabat, wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne upusty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu. Takiego rozliczenia, przy zastosowaniu logicznego kryterium przyjęcia okresu wskazanego w ujawnionej nocie, którego rabat dotyczy, nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu. Jeśli zatem strona nie mogła lub nie chciała dokonać przyporządkowania rabatów do konkretnych zgłoszeń celnych, to nie może skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo.

Zdaniem Sądu, chybione były też zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] Spółka z o.o. wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 23 § 1 oraz § 9 w związku z art. 65 § 3 i 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i uzależnionych od skali sprzedaży krajowej;

- art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej na poziomie niezgodnym z potwierdzoną przez WSA wartością transakcyjną towaru, rozumianą jako cena określona w załączniku do umowy zawartej przez spółkę z dostawcą towarów pomniejszona o przyznany spółce rabat;

- art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ich przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji uznania niedopuszczalności załączenia faktury pro forma do zgłoszenia celnego oraz nie załączenia do niego faktury handlowej, czyli wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 23 § 7 Kodeksu celnego;

- art. 64 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M.P. z 1997 r., Nr 72, poz. 690) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne;

- art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;

- art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

I. art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez:

- nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, wskutek nierozpatrzenia zarzutów naruszenia:

a) art. 23 § 1 oraz § 9 w związku z nieuwzględnieniem przez organy celne rabatu przyznanego spółce tytułem wynagrodzenia za usługi składowania, w konsekwencji czego wartość celna określona została w skarżonych decyzjach niezgodnie ze stwierdzoną przez organy celne wartością transakcyjną,

b) artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego "Wartość celna towarów", w związku z zastosowaniem ich przez organy celne do obniżenia wartości celnej importowanych towarów mimo, iż ich przeznaczenie prawne jest dokładnie odwrotne,

c) art. 208 Ordynacji podatkowej w związku z orzekaniem w sprawie przez organ celny II instancji pomimo upływu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, zamiast umorzenia postępowania,

d) art. 120, 121, 122, 123, 124, 187, 191 Ordynacji podatkowej w związku z faktem, iż organ celny II instancji prowadził postępowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo przekonania, iż z uwagi na termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie będzie mógł wydać decyzji określającej wartość celną w prawidłowej wysokości;

- niewyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych postawionych w skardze spółki do WSA;

- nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu przytoczonych w skardze podstaw kasacyjnych, skarżąca podkreśliła, że w rozpatrywanej sprawie wartość celna deklarowanego towaru została ustalona na podstawie prawidłowo dokonanego zgłoszenia celnego. Deklaracja wartości celnej została dokonana według stanu towaru na dzień odprawy celnej. Okoliczność, iż po odprawie celnej Spółka otrzymała rabat i w związku z tym cena faktycznie zapłacona była inna niż cena należna w momencie dokonywania odprawy nie nakładała, zdaniem skarżącej obowiązku ewentualnej zmiany wartości celnej, jeżeli wartość ta na dzień zgłoszenia celnego została ustalona prawidłowo, ponieważ według skarżącej żaden przepis Kodeksu celnego nie nakłada na importera obowiązku dokonania korekty wartości celnej w przypadku uzyskania rabatu już po odprawie celnej. Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie na dzień zgłoszenia celnego nie można było określić wartości celnej towaru w inny sposób niż dokonała tego spółka, tj. na podstawie wartości towaru podanej w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego. W wyniku błędnej interpretacji umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, zdaniem skarżącej, organy celne dokonały niewłaściwej alokacji udzielonych rabatów do zgłoszeń celnych, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru w niewłaściwej wysokości. Skarżąca podniosła również, że organy celne popełniły szereg uchybień proceduralnych mających wpływ na treść wydanych decyzji, które nie zostały zauważone lub odpowiednio ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 176 ustawy procesowej, zwanej dalej ustawą procesową, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei przepis art. 183 § 1 ustawy procesowej obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej, a strony mogą przytaczać tylko nowe uzasadnienie zgłoszonych wcześniej podstaw. Z urzędu Sąd bierze bowiem pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 183 § 2 powołanej ustawy. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania, a skarga kasacyjna spełnia wymogi określone w art. 176 ustawy procesowej (z wyjątkiem niedoprecyzowania niektórych zarzutów, o czym będzie mowa poniżej).

Rozpoznawana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna dotyczy problematyki obniżania wartości celnej farmaceutyków, poprzez odliczanie kwot rabatów (upustów) otrzymywanych przez spółki na podstawie umów zawieranych z eksporterami. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał już w orzecznictwie poglądy na temat wykładni lub zastosowania przepisów prawa w związku z obniżaniem wartości celnej farmaceutyków (por. w szczególności wyrok z dnia 25 maja 2004r., sygn. akt GSK 53/04, opubl. W: Orzecznictwo NSA i WSA nr 2/2004, poz. 48). Na gruncie rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w stosunku do większości postawionych przez spółkę zarzutów zajmuje więc podobne stanowisko.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy procesowej. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Skarżąca spółka zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) ustawy procesowej poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach i brak odniesienia się do zarzutów proceduralnych postawionych w skardze do tego Sądu.

Rozpoznając skargę spółki zgodnie z art. 134 § 1 ustawy procesowej w granicach sprawy Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa przez organy celne. Z treści przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wynika zakres kompetencji sądów administracyjnych w zakresie kontroli działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Szczególnym wyrazem realizacji tych kompetencji jest wynikający z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy procesowej obowiązek Sądu uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty powyższe należy ocenić w związku z zarzutem naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zdaniem spółki, niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegało na zaaprobowaniu przez Sąd błędnej metody alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych.

NSA uznał, że w sprawie niniejszej organy celne obu instancji nie wyjaśniły należycie w uzasadnieniach swych decyzji podstawy faktycznej rozstrzygnięć, nie podając w istocie, na czym polegała metoda, którą posłużono się przy ustalaniu wartości celnej towarów, a przedstawione uchybienie nie zostało ocenione przez Sąd I instancji, gdyż niemożliwa stała się kontrola prawidłowości działań organów celnych w tym zakresie w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Ocena przyjętego przez organy celne i zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku sposobu rozliczenia udzielonych rabatów wymagała, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokładnego przeanalizowania treści postanowień łączącej strony umowy o dystrybucji, zawartej między [...], która obowiązywała od 5 czerwca 1995 r., a następnie była zmieniana aneksami. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie stwierdził, że organy celne prawidłowo przyjęły, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków, gdyż w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej. Jednakże Sąd nie wziął pod rozwagę, że sposób (metoda) wyliczenia wartości celnej może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, niezależnie od kwestii zastosowanej stawki celnej i samej zasady uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej towarów. Wysokość rabatu określana była w aneksie do w/w umowy o dystrybucji. W okresie dokonania zgłoszenia celnego będącego przedmiotem tej sprawy spółka otrzymała rabat w wysokości 6 %, realizowany w warunkach określonych w § 1 pkt VI aneksu do tej umowy, obowiązującego od 1 września 1998 r. W dniu 2 września 1999 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar, opisany w przedmiotowym zgłoszeniu celnym o określonej wartości celnej, które następnie było przedmiotem weryfikacji i decyzji wydanej przez organ celny, uwzględniającej 6 % rabat. W ocenie NSA, z § 1 pkt VI umowy w powiązaniu z innymi ustaleniami umowy, warunkiem uzyskania rabatu jest sprzedaż towarów objętych daną procedurą dopuszczenia do obrotu. Takie uregulowanie umowne powinno prowadzić do odliczenia rabatu tylko od wartości towarów sprzedanych z danej procedury dopuszczenia do obrotu. Obowiązkiem organów celnych było więc wykazać, czy przyjmując za podstawę odliczeń od ceny towaru podanej w zgłoszeniu celnym wartość rabatów faktycznie wypłaconych, prawidłowo dokonano okresowych rozliczeń rabatów.

Zdaniem NSA, aby właściwie ocenić, czy zastosowana przez organy celne metoda alokacji rabatów (którą posłużono się przy obniżaniu wartości celnej sprowadzonych do Polski w tej sprawie leków, w stosunku do ich wartości zadeklarowanej przez skarżącą w zgłoszeniu celnym) jest prawidłowa, należało najpierw dokładnie określić na czym ona polegała. Sąd I instancji oddalając skargę podzielił stanowisko organów celnych, co doprowadziło do legalizacji ich rozstrzygnięć, które tej metody dostatecznie nie wyjaśniają.

Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że rabaty kształtowały wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z ujawnionych faktur eksportera i pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów (proporcjonalnie rozbitych w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu) i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru (str. 10 uzasadnienia). Odnosząc się do zarzutu wadliwego rozliczenia rabatu Sąd stwierdził, że przyznawane miesięczne upusty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu. Sąd zaakceptował więc metodę alokacji rabatów zastosowaną przez organy celne, które nie powołały się na żadne dokumenty świadczące o poprawności dokonywanych wyliczeń.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd powinien był wziąć pod rozwagę, że metoda alokacji rabatów nie została w tej decyzji omówiona. W decyzji organu I instancji znajduje się jedynie stwierdzenie, że "do zgłoszeń celnych (o określonych numerach) przyporządkowano notę kredytową nr T C0030839 z dnia 13 października 1999 r. wystawioną na kwotę 31117,17 USD, a następnie proporcjonalnie do ogólnej wartości celnej z poszczególnych zgłoszeń celnych zostały wyliczone kwoty, o które należało skorygować zgłoszenia w następujący sposób": w niniejszej sprawie SAD nr 140100/00/016360 z dnia 2 września 1999 r. – kwota rabatu: 2372,22 USD (k. 19 akt administracyjnych). Ponadto z załączonego do niej arkusza wyliczeń (k. 16 akt administracyjnych) nie wynika, w jaki sposób dokonywano rozbicia procentowego i wyliczono w/w kwotę, o którą obniżono wartość celną farmaceutyków na gruncie rozpoznawanej sprawy. Organ odwoławczy, zobowiązany do ponownego rozpoznania sprawy, utrzymał zaś w mocy zaskarżoną decyzję, potwierdzając jedynie, że "przyjęta przez organ I instancji metoda wartościowej proporcji jest jedyną możliwą do uwzględnienia w niniejszej sprawie metodą obliczenia wartości rabatu do konkretnej pozycji zgłoszenia celnego" (str. 8 decyzji, k. 31 akt administracyjnych).

Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, gdyż uznał, że Sąd I instancji akceptując przyjętą przez organy celne, niedostatecznie wyjaśnioną metodę rozliczeń udzielonych rabatów importowych naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy procesowej w związku z art. 23 § 1 Kodeksu celnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania postawione w skardze kasacyjnej są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne. Spółka podniosła, że Sąd I instancji nie rozpatrzył zarzutu naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego w związku z nieuwzględnieniem przez organy celne przyznanego jej rabatu za usługi składowania, w konsekwencji czego wartość celna, określona została w skarżonych decyzjach niezgodnie ze stwierdzoną przez organy celne wartością transakcyjną. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że w wydanej decyzji organ odwoławczy, powołując się na treść art. 234 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 5 Kodeksu celnego, odstąpił od badania zasadności nieuwzględnienia przez organ I instancji, przy ustalaniu wartości celnej, rabatu za usługi składowania. W ocenie NSA, Sąd I instancji nie miał uzasadnionych podstaw do zakwestionowania tego stanowiska, gdyż zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ odwoławczy ustalając wartość celną towaru nie mógł uwzględnić rabatu za usługi składowania, gdyż skarżąca nie kwestionuje faktu, że decyzja taka byłaby decyzją na niekorzyść strony odwołującej się, a wydanie takiej decyzji uniemożliwiał w dacie wydania decyzji upływ terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Zarzutu naruszenia "artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego – (Wartość celna towarów) w związku z zastosowaniem ich przez organy celne do obniżenia wartości celnej importowanych towarów mimo, iż ich przeznaczenie prawne jest dokładnie odwrotne" nie można uwzględnić. Wymieniony Dział III zawiera wiele przepisów, określających różne sytuacje prawne, które definiują określone instytucje prawne, określają sposób postępowania oraz zawierają upoważnienia ustawowe dla Rady Ministrów i Ministra Finansów. Generalnie rzecz ujmując przepisy zawarte w tym dziale regulują bardzo szeroką problematykę prawną. Przypomnieć w tym miejscu należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym i stosownie do treści art. 174 można ją oprzeć tylko na podstawach określonych w tym przepisie. Określenie podstaw kasacji i ich uzasadnienia obejmuje obowiązek wskazania, które przepisy w postaci numeru, artykułu, paragrafu, ustępu ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. postanowienie SN z 11 marca 1997 r. III CKN 13/97, OSN z 1997 r. nr 8, poz. 114, postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSA i WSA Nr 1, poz. 9, postanowienie NSA z dnia 13 lipca 2004 r., OSK 658/04, nie publ.). Skarga kasacyjna powinna precyzyjnie określić konkretną podstawę w zakresie i w sposób wskazany w tym przepisie w powiązaniu z wymogami określonymi w art. 176 w/w ustawy. Dopuszczalność granic rozpoznania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny określona w art. 183 ustawy procesowej uniemożliwia zatem merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu.

Bezzasadnie skarżąca podnosi także nierozpatrzenie zarzutu naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej w związku z orzekaniem w sprawie przez organ celny II instancji pomimo upływu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego zamiast umorzenia postępowania. Z treści przepisów art. 65 § 4 w zw. z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wynika, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy decyzji po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że termin ten został ustalony w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ tego terminu w postępowaniu odwoławczym nie uzasadniał umorzenia postępowania, jak twierdzi skarżąca, gdyż organ odwoławczy aż do wygaśnięcia długu celnego przez przedawnienie (art. 242 § 4 w zw. z art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego) może utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji oraz zmienić tę decyzję na korzyść dłużnika, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zgłoszenie celne w niniejszej sprawie zostało złożone w dniu 2 września 1999 r. Na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu 30 sierpnia 2002 r., która została doręczona stronie w dniu 2 września 2002 r. Z powyższego wynika, że nie został przekroczony termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem, że Sąd I instancji naruszył powyższe przepisy, bowiem nierozważenie tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stanowi uchybienia, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych przyczyn za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 120, 121, 122, 123, 124, 187, 191 Ordynacji podatkowej Na marginesie tylko podnieść należy, że nieprecyzyjnie powołano w skardze kasacyjnej przepisy art. 121, 123, 187 Ordynacji podatkowej, o czym już była mowa przy odniesieniu zarzutu naruszenia "artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego".

Pozbawione uzasadnionych podstaw są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Spółka postawiła zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego może być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, uzależnionych od skali sprzedaży krajowej. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, (opubl. w: Orzecznictwo NSA i WSA nr 2/2004, poz. 48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są, zdaniem NSA, ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.

Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.

Bezzasadny jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niezastosowania art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ponieważ w sytuacji gdy wartość transakcyjna podana w fakturach pro forma, załączonych do zgłoszenia celnego, nie mogła być przyjęta za wartość celną, organ celny mógł ustalić wartość celną na podstawie art. 23 § 9 Kodeksu celnego przez odliczenie od ceny należnej kwoty przyznanego rabatu. W sprawie nie zachodziła zatem podstawa do zastosowania art. 24 § 1 Kodeksu celnego i podanych w tym przepisie metod ustalania wartości celnej.

Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przepis ten nakłada na spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu, bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu dlatego, że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

NSA nie odniósł się do zarzutu niezastosowania zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (podniesionego łącznie z zarzutem naruszenia w ten sposób art. 64 Kodeksu celnego), z uwagi na to, że na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku pełnomocnik skarżącej cofnął ten zarzut, motywując to nieobowiązywaniem zarządzenia w dacie dokonywania zgłoszenia celnego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 ustawy procesowej uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje uzasadnienie w treści art. 203 pkt 1 ustawy procesowej oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).