Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 954/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4 pkt 17 i art. 64 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1983 nr 105 poz 1 art. 129
law: ROZPORZĄDZENIE RADY (EWG) NR 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych
article: art. 194 § 1, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4, art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędziowie NSA Tadeusz Cysek (spr.) Maria Myślińska Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 16 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 76/12 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 76/12 oddalił skargę E. G. – U. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W marcu 2006 r. kierowcy autokaru marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], w ramach prowadzonego przez E. G. przedsiębiorstwa U. w G., przekraczali granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując przywozu paliwa w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Paliwo to zwolnione było od cła na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), z zastrzeżeniem, że nie może ono być usunięte z pojazdu i przechowywane, za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw, bądź też odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę przewożącą zwolniony towar. Następnie kierowcy autokaru przekraczali granicę Wspólnoty przez to samo przejście graniczne, dokonując wywozu oleju napędowego, znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Na powyższą okoliczność każdorazowo sporządzono protokoły kontroli, wskazując m.in. ilość paliwa przy każdym przekroczeniu granicy, stan licznika i deklarowaną trasę przejazdu. Porównanie tych danych dało podstawę do stwierdzenia naruszenia warunków zwolnienia z art. 112 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniami z dnia 09.05.2011r. wszczął postępowania w przedmiocie przywozu paliwa na terytorium kraju celem określenia należności publicznoprawnych. Postanowieniem z dnia [...].05.2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. połączył te postępowania w celu ich łącznego rozstrzygnięcia oraz wezwał przedsiębiorcę do przedstawienia stosownych dokumentów i informacji odnośnie zakupu paliwa w Rosji.

Postanowieniem z dnia [...].06.2010r. organ I instancji włączył do akt postępowania, jako dowód w sprawie, m.in. pismo firmy [...] z siedzibą w Belgii (konstruktora autobusów), informujące o fabrycznym wyposażeniu autobusu w zbiornik paliwa o pojemności 390 litrów. Ponadto włączył oceny techniczne w zakresie cech zbiornika paliwa w pojeździe. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji ustalił, że powstał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz opłaty paliwowej (art. 37h ustawy z dnia 27.10.1994r. o autostradach płatnych, Dz. U. z 2004r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.).

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...].08.2011r. określił daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego - łącznie 903 zł, opłaty paliwowej - łącznie 75 zł oraz podatku od towarów i usług - łącznie 549 zł. Określając wysokość należności, obliczono wartość celną towaru zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 302 z 19.10.1992r., s. 1 ze zm.), tj. w oparciu o wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z Rosji przyjęto najniższą wartość zadeklarowaną przez stronę w piśmie z [...].05.2011r.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w O. postanowieniem z dnia [...].12.2011r. włączył do akt postępowania odwoławczego dodatkowy materiał dowodowy z innych postępowań. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że analiza materiału dowodowego uzasadniała wniosek, iż w autobusie zamontowany był standardowy zbiornik, a zadeklarowana ilość paliwa, przekraczająca pojemność zbiornika podlegała należnościom celno-podatkowym. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podstawą określenia należności przywozowych były dane zadeklarowane przez kierowców i potwierdzone ich podpisami na protokołach z kontroli. Protokoły te zostały sporządzone przez upoważnionych do tego funkcjonariuszy i zawierają oświadczenia osób uprawnionych do składania oświadczeń, ponieważ kierujący autokarem reprezentuje przedsiębiorcę. Kierowcy nie kwestionowali podpisywanych przez siebie protokołów, a przedsiębiorca nie występował o ich weryfikację. Organ celny uznał, iż ilość paliwa podana przez kierowców wynika z ich wiedzy i doświadczenia. Wyjaśnił, że organ celny mógł dokonać pomiarów paliwa, gdyby w związku z dokonanym zgłoszeniem powziął wątpliwości co do wskazanej przez kierowcę ilości paliwa, bądź w związku z żądaniem kontrolowanego.

Organ odwoławczy podał, że za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, a nie organ celny. Postępowanie w tym zakresie jest podobne do składania deklaracji podatkowych. Skutki nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę należności publicznoprawnych obciążają, co do zasady, odpowiednio zgłaszającego lub podatnika. Przyjmując zgłoszenie celne organ celny obdarza zgłaszającego kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego składania zgłoszeń celnych. Dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że racjonalnie planujący działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty, powinien tak zorganizować tę działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powinien zatem dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru.

Odnośnie zgłaszanej w toku postępowania kwestii wpisywania ilości paliwa do protokołów przez samych funkcjonariuszy celnych wobec zastraszania kierowców autobusu, którzy nie deklarowali ilości przewożonego paliwa z obawy przed mandatem organ odwoławczy podał, że nie ma formalnie możliwości przyjęcia zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy zgłaszający odmawia podania ilości zgłaszanego towaru. W przypadku, kiedy kierowca nie wiedziałby ile paliwa dokładnie przewozi w pojeździe, powinien złożyć wniosek o przeprowadzenie badania ilościowego towaru, czego nie uczynił.

Reasumując w ocenie organu II instancji organ celny podjął działania w celu wyjaśnienia, czy w pojeździe istniała możliwość zamontowania dodatkowych zbiorników paliwa zwracając się do rzeczoznawcy samochodowego J. M. o uzupełnienie oceny technicznej z [...].05.2010r. nr [...] sporządzonej na zlecenie organu celnego. W uzupełniającej ocenie technicznej nr [...] z dnia [...].06.2010r. rzeczoznawca stwierdził, iż z dokonanej analizy wynika, że istnieje możliwość zamontowania dodatkowego zbiornika na paliwo w komorze bagażowej. W chwili obecnej stwierdzenie, czy i w którym miejscu w komorze bagażowej mógł być on zamontowany oraz jakiej pojemności, nie jest możliwe z uwagi na długi okres eksploatacji autobusu. Dodatkowy zbiornik paliwa mógł być zamontowany prowizorycznie. Ponadto możliwość przewożenia przez kierowców autobusu większych ilości paliwa, niż wynikałoby to z pojemności zbiornika, potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy rachunki za zakup paliwa dotyczące wymienionego pojazdu. Wynika z nich, że autobus ten był tankowany w Rosji paliwem w ilościach przekraczających 500 l. Wyjaśnienia przedsiębiorcy o hurtowym zakupie i sukcesywnym odbieraniu paliwa przez kierowców organ uznał za nieprawdziwe. Organ podał, że załączone rachunki, uwzględniając akta tożsamego postępowania kontrolnego za 2005r., ich liczba, częstotliwość wystawiania oraz wynikająca z nich ilość litrów paliwa niewątpliwie świadczą o tym, iż w autobusie o nr rej. [...] wielokrotnie było przewożone paliwo w ilości znacznie przekraczającej, pojemność wskazaną przez producenta tj. 390 l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę wskazał, że spór dotyczył kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Przesłanki tego zwolnienia określone zostały w przepisach wspólnotowych (rozporządzenie Rady (EWG) nr 918/83 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych - Dz. U. UE L z dnia 23.04.1983 r.) oraz uwzględniających je przepisach prawa krajowego, według których zwolnienie importu paliwa silnikowego przewożonego w standardowych (zwykłych) zbiornikach od podatku akcyzowego reguluje (w stanie prawnym z 2006 r.) § 31 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( D.U. nr 97, poz. 966) . W odnoszących się do okoliczności rozpoznawanej sprawy przepisach § 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 2 pkt 1 cyt. rozporządzenia określono, że zwalnia się od akcyzy import paliwa silnikowego przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów samochodowych i pojazdów jednośladowych w ilościach nieprzekraczających 600 litrów w przypadku paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do przewozu więcej niż dziewięciu osób włącznie z kierowcą . W ust. 5. § 31 cyt. rozporządzenia zawarta została definicja zbiornika standardowego , będąca powtórzeniem definicji z cyt. rozporządzenia Rady (EWG).

Zdaniem Sądu I instancji organy celno-podatkowe obu instancji stwierdziły, iż w odniesieniu do wskazanej w decyzji ilości paliwa nie zostały spełnione warunki zwolnienia, a zatem prawidłowo dokonały wymiaru należności podatkowych z tytułu importu tego paliwa. Jak wynika ze stanu prawnego, mającego zastosowanie w sprawie, istotne znaczenie dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia miało ustalenie pojemności standardowego zbiornika autokaru, którym przywożono paliwo na obszar Polski oraz ustalenie ilości paliwa wwożonego (importowanego) tym autokarem w poszczególnych przypadkach (dniach) wjazdu do Polski z Rosji. Nie ulega bowiem wątpliwości w ocenie Sądu, że zwolnieniu podlegała tylko ta ilość paliwa, która znajdowała się w standardowym zbiorniku autokaru. Każda wwożona do Polski ilość paliwa, przekraczająca pojemność zbiornika standardowego, nie mogła być objęta zwolnieniem celno-podatkowym. Bezsporne było przy tym , że występujący w sprawie autokar stanowił pojazd odpowiadający definicjom użytkowego (handlowego) środka transportu , wykorzystywanego do odpłatnego transportu więcej niż dziewięciu osób. Sąd wskazał, że organy ustaliły pojemność zbiornika standardowego autokaru nr rej. [...] na 390 litrów. Ustalenie to nie było kwestionowane przez skarżącego, a miało oparcie w informacji producenta pojazdu oraz sam skarżący w lipcu 2006 roku dysponował wydaną na jego zlecenie opinią rzeczoznawcy, określającą tę pojemność na 340 litrów. Powołując biegłego w ocenie WSA organy celne podjęły w toku postępowania czynności zmierzające do ustalenia, czy zbiornik istniejący w autokarze [...] był poddawany przeróbkom, czy był on fabrycznie zamontowany i czy istniały techniczne możliwości zamontowania dodatkowego zbiornika. W opinii z dnia [...].05.2010r. opartej na badaniu pojazdu w dniu [...] kwietnia 2007r. biegły J. M. stwierdził, że istniejący w pojeździe zbiornik zamontowany został fabrycznie, jest zbiornikiem zwykłym i nie było możliwe ustalenie czy był w ogóle wymontowywany.

Sąd I instancji wskazał, że we wszystkich objętych decyzją 11-tu przypadkach wjazdu autokaru [...] do Polski w marcu 2006 r., kierowcy dokonujący zgłoszenia celnego na granicy, podawali ilości paliwa wyższe od pojemności zbiornika standardowego. Treść tych protokołów uznana została w zaskarżonej decyzji za podstawowy dowód ustalenia, że dokonany był wwóz paliwa w ilości większej od dopuszczalnej przepisami o zwolnieniu. W ocenie Sądu prawidłowo protokoły zostały uznane przez organy za formę ustnego zgłoszenia celnego . Wprawdzie w tytule użyte było w nich określenie "kontroli celnej" lecz nie ulega wątpliwości , że celem ich sporządzenia było stwierdzenie ilości paliwa wwożonego z Rosji na obszar Unii Europejskiej. Błędne określenie nie zmieniało więc istoty tych dokumentów jako zgłoszenia celnego . W istocie stanowiły one potwierdzenie przyjęcia takiego ustnego zgłoszenia co do ilości paliwa przywożonego na obszar celny Wspólnoty w autokarze w określonym dniu. Dane w nich zawarte, potwierdzone zostały podpisami zarówno kierującego pojazdem (zgłaszającego), jak i funkcjonariusza organu celnego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący powinien zadbać, jako przedsiębiorca świadczący usługi transportowe, o wyposażenie kierowców w wiedzę co do warunków zwolnienia i wielkości zbiorników w jego pojazdach. Podano, że protokoły nieodebrane bezpośrednio przez kierowców były zbiorczo przesyłane do przedsiębiorstwa. Trafna była zatem ocena organów, że nie wystąpiły okoliczności, które podważyłyby wiarygodność omawianych protokołów ustnego zgłoszenia celnego. Zauważono, że w 10-ciu przypadkach objętych decyzją ilość paliwa deklarowanego przy wjeździe do Polski wynosiła 470 l, a w jednym przypadku 450l. Nadwyżka paliwa wwożonego ponad standardową pojemność zbiornika wynosiła najczęściej 80 litrów Były to więc wielkości notoryjne, powtarzające się, uświadamiane sobie przez kierowców dokonujących zgłoszeń na granicy . Byli to przy tym kierowcy także powtarzający się jeśli więc tankowali paliwo do zbiornika standardowego do pełna, to zapewne w ocenie Sądu znali jego maksymalną pojemność. Ilość paliwa wyższa od tej pojemności musiała więc być wwożona poza tym zbiornikiem, a więc z naruszeniem warunków zwolnienia.

Reasumując Sąd I instancji uznał, że konsekwencją prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych było zastosowanie w obu decyzjach prawa materialnego co do daty powstania długu celnego, zakresu zwolnienia podatkowego , określenia kwoty podatku akcyzowego, kwoty opłaty paliwowej oraz kwoty podatku od towarów i usług. Organy prawidłowo przyjęły zwolnienie od tych należności w odniesieniu do każdorazowego przywozu 390 litrów paliwa , tj. ilości mieszczącej się w zbiorniku standardowym autokaru. Ilość paliwa przekraczająca tę wielkość stanowiła podstawę wymiaru należności podatkowych i opłaty paliwowej . W decyzji organu I instancji zawarto szczegółowe wyliczenie dotyczące poszczególnych przypadków . W decyzjach organów obu instancji wskazano natomiast wszystkie przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę rozstrzygnięć .

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. wniósł E. G. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaakceptowanie stanowiska organów celnych, że paliwo mogło być wwożone poza zbiornikiem zwykłym (standardowym) i oddalenie skargi w sytuacji, gdy:

w trakcie kontroli celnej funkcjonariusze celni nie sporządzili prawidłowo protokołów i nie ustalili czy samochód ma zamontowane wyłącznie "zbiorniki zwykłe" na stałe zamocowane przez producenta, czy też posiada zbiorniki inne, które nie są zamontowane przez producenta, ile zbiorników i o jakiej pojemności mogło być zamontowanych w pojeździe w spornym okresie, ile paliwa zostało przewiezione poza zbiornikiem i w czym,

przedmiotem zgłoszenia celnego powinno być paliwo znajdujące się w zbiornikach zwykłych (standardowych) jak i przewożone poza zbiornikiem standardowym, kierujący pojazdem dokonywali zgłoszenia paliwa znajdującego się w zbiorniku zwykłym (standardowym), w taki sposób zgłoszenie celne było także traktowane przez funkcjonariuszy celnych,

protokół kontroli przewiduje wpisanie danych dotyczących ilości paliwa deklarowanej oraz stwierdzonej, tymczasem widniejąca na protokole ilość paliwa deklarowana (przez kierującego) i stwierdzona (przez funkcjonariusza) są jednakowe i przekraczają pojemność zamontowanego w autokarze zbiornika standardowego,

organy celne nie ustaliły, dlaczego z protokołów kontroli celnej wynika, że kierowca deklarował, a funkcjonariusz celny potwierdzał, że w zbiorniku autokaru znajduje się paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika standardowego,

wielkość zbiornika standardowego została ustalona przez celników na początku i taka była przyjmowana w kolejnych protokołach, co nie było później weryfikowane,

organy nie oceniły wpływu na wynik sprawy tego, że postępowanie funkcjonariuszy celnych było nieprawidłowe,

ilość przewożonego paliwa ustalono wyłącznie w oparciu o oświadczenia kierowców złożonych do protokołów z kontroli, pomimo, iż w analogicznych sprawach sygn. akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O.: I SA/Ol 78/12, I SA/Ol 74/12, I SA/Ol 72/12 - dotyczących tego samego podatnika - nastąpiło uchylenie decyzji organów celnych do ponownego rozpoznania z uwagi na stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowości przy sporządzaniu protokołów kontroli celnej, podczas gdy w obydwu sprawach sposób odbierania oświadczeń od kierowców oraz sposób prowadzenia kontroli celnej był identyczny,

sporządzona przez rzeczoznawcę ocena techniczna nr [...] potwierdziła, że zamontowany w autokarze zbiornik jest oryginalny, montowany fabrycznie; nie stwierdzono śladów mechanicznej ingerencji w konstrukcję mocowania zbiornika do elementów kratownicy pojazdu; dostarczony przez producenta techniczny rysunek wielkości zbiornika paliwa odpowiada rzeczywistemu zbiornikowi zamocowanemu w autobusie; natomiast biegły rzeczoznawca w opinii z dnia [...].05.2010 r. nr [...] potwierdził, że zamontowany zbiornik paliwa jest zbiornikiem oryginalnym fabrycznie zamontowanym przez producenta i odpowiada definicji zbiornika zwykłego oraz, ze brak jest możliwości zamontowania innego zbiornika niż standardowy z uwagi na brak miejsca gdzie można byłoby go usytuować.

organy celne nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego w sprawie, w tym dowodu z: przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli ilości paliwa w pojeździe [...] protokołów kontroli paliwa w pojeździe [...], sporządzonych podczas wyjazdu z RP w dniach, w których miały miejsce zakwestionowane przez organ celny przekroczenia granicy, - potwierdzenia doręczenia stronie protokołów kontroli z przekroczeń granicy na okoliczność daty i faktu otrzymania protokołów przez stronę, a w konsekwencji braku możliwości skutecznego wniesienia zastrzeżeń do ich treści, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.

2) art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a.) w zw. z § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 z późn. zm.) w zw. z art. 112 ust. 1 lit. a) i ust. 2 lit. c) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. EU L nr 105 z dn. 23.04.1983 r.) i w zw. z art. 62 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm.) poprzez niewykonanie prawidłowo obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych i uznanie, że wystarczająca jest forma ustna zgłoszenia celnego w stosunku do wwożonego paliwa; w sytuacji gdy paliwo przewożone poza zbiornikiem standardowym powinno być przedmiotem zgłoszenia celnego w formie pisemnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.

3) art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez:

a) nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z: Informacji z Krajowego Rejestru Karnego o dotychczasowej karalności funkcjonariuszy celnych, którzy podpisali protokoły kontroli celnej w dniach szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji - informacji o sposobie i przyczynie rozwiązania stosunku pracy z funkcjonariuszami celnymi, którzy podpisali protokoły kontroli celnej w dniach szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy celem przeprowadzenia tych dowodów było: zweryfikowanie czy organy celne właściwe ustaliły stan faktyczny, zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń oraz wykazanie, że protokoły kontroli zostały sporządzone w sposób nierzetelny pod naciskiem funkcjonariuszy celnych i nie mogą stanowić podstawy wymiaru należności celno - podatkowych,

b) bezpodstawne przerzucenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów określających rzeczywistą ilość paliwa w zbiorniku, w sytuacji gdy to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego.

co miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.

4) art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewykonanie prawidłowo obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych, zaakceptowanie stanowiska organów administracji, że paliwo mogło być wwożone poza zbiornikiem standardowym i oddalenie skargi w sytuacji; gdy skarżący wykazał, że dane zawarte w protokołach z kontroli, będących dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej zostały wzruszone na skutek ustalenia, że:

organy celne nie ustaliły ile zbiorników i o jakiej pojemności mogło być zamontowanych w pojeździe w spornym okresie, ile paliwa zostało przewiezione poza zbiornikiem i w czym.

sporządzona przez rzeczoznawcę ocena techniczna nr [...] potwierdziła, że zbiornik jest oryginalny, montowany fabrycznie; nie stwierdzono śladów mechanicznej ingerencji w konstrukcję mocowania zbiornika do elementów kratownicy pojazdu; dostarczony przez producenta techniczny rysunek wielkości zbiornika paliwa odpowiada rzeczywistemu zbiornikowi zamocowanemu w autobusie. Jego fabryczna pojemność wynosi 3901, natomiast biegły rzeczoznawca w opinii z dnia [...].05.2010 r. nr [...] biegły potwierdził, że "zamontowany zbiornik paliwa jest zbiornikiem oryginalnym fabrycznie zamontowanym przez producenta i odpowiada definicji zbiornika zwykłego oraz, ze brak jest możliwości zamontowania innego zbiornika niż standardowy z uwagi na brak miejsca gdzie można byłoby jego usytuować,

w trakcie kontroli celnych funkcjonariusze celni nie stwierdzili istnienia żadnych dodatkowych zbiorników, rozstrzygnięcie oparto wyłącznie na domniemaniu wyprowadzonym z oświadczeń kierowców złożonych do protokołów z kontroli o ilości paliwa w zbiorniku zaś ilości paliwa widniejące w protokołach kontroli nie zostały potwierdzone żadnym innym dowodem,

zeznania świadków oraz funkcjonariuszy celnych potwierdziły, iż kontrole były przeprowadzane nierzetelnie, co skutkowało utratą przez protokoły kontroli waloru dokumentu urzędowego i nabyciem waloru dokumentu prywatnego, stanowiącego jedynie dowód prawdziwości podpisu pod nim złożonego, oraz miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.

5) art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 32 pkt. 1 Konstytucji poprzez niewykonanie prawidłowo obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych i rozstrzygnięcie w sposób odmienny w stosunku do tego samego podatnika w analogicznym stanie faktycznym i prawny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny O.

6) art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz w zw. z art. 30 ust. 2 lit. a Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez przyjęcie za organami celnymi, że zastosowanie ma przepis art. 30 ust. 2 lit. a Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w sytuacji, gdy organy celne dysponowały rachunkami potwierdzającymi zakup paliwa, które zostały włączone jako materiał dowodowy do postępowania co miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe potwierdziło, że treść protokołów nie odpowiada wymogom prawa materialnego, tj. art. 112-115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Sporządzone protokoły należy uznać za niekompletne, a materiał dowodowy zebrany w sprawie za wewnętrznie sprzeczny. Z jednej strony bowiem organ twierdzi, iż w autokarze został zamontowany standardowy zbiornik paliwa i nie stwierdzono istnienia innego dodatkowego zbiornika, a z drugiej strony treść protokołów wskazuje, iż przewożono paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika standardowego, co było potwierdzane przez funkcjonariuszy celnych. Ilość przewożonego paliwa ustalono wyłącznie w oparciu o oświadczenia kierowców. Sąd zaakceptował stanowisko organów o możliwości przewożenia paliwa poza zbiornikiem zwykłym, pomimo że organy celne nie wyjaśniły podstawowej kwestii, jaką jest rozbieżność pomiędzy wynikającą z protokołu ilością przewożonego paliwa przekraczającą pojemność zbiornika, a wielkością zbiornika.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej przedmiotem zgłoszenia celnego powinno być paliwo znajdujące się w zbiornikach standardowych, jak i przewożone poza zbiornikiem standardowym. W myśl art. 115 cyt. rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Paliwo przewożone w zbiorniku zwykłym w ilości nieprzekraczającej 600 l podlegało zwolnieniu od należności celnopodatkowych i mogło być zgłoszone ustnie, zaś paliwo przewożone poza zbiornikiem zwykłym (standardowym) powinno być przedmiotem zgłoszenia celnego w formie deklaracji pisemnej i powinno podlegać procedurze celnej i podatkowej. Skoro organy celne stoją na stanowisku, że paliwo było przywożone także w dodatkowym zbiorniku powinny przyjąć zgłoszenie pisemne tego paliwa w myśl art. 62 ust. 1 WKC, na urzędowym formularzu. W ocenie kasatora Sąd I instancji błędnie uznał, że wystarczająca jest ustna forma zgłoszenia celnego w stosunku do wwożonego paliwa, w sytuacji gdy paliwo przewożone poza zbiornikiem standardowym powinno być przedmiotem zgłoszenia celnego w formie pisemnej. Skoro paliwa znajdujące się poza zbiornikiem zwykłym powinno być przedmiotem zgłoszenia na piśmie, gdyż nie korzysta ze zwolnienia, to protokoły celne sporządzone na okoliczność przyjęcia ustnego zgłoszenia, z których wynika ilość paliwa przekraczająca pojemność zbiornika standardowego, nie mogą być podstawą ustalenia ilości paliwa podlegającego zwolnieniu.

Zdaniem kasatora odmowa dopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz przerzucenie na podatnika ciężaru udowodnienia rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku, w sytuacji gdy to na organie spoczywa obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego, uniemożliwiło prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy, utrwaliło nieznajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości stanowisko organów celnych w zakresie przewozu paliwa także poza zbiornikiem zwykłym.

Dalej stwierdzono, że Sąd oraz organy celne błędnie traktują protokoły z kontroli celnej jako dokumenty urzędowe, pomimo przeprowadzenia dowody przeciwko tym dokumentom. Zdaniem skarżącego przedmiotowe protokoły mają walor jedynie dokumentów prywatnych, co oznacza, iż dane w nich zawarte nie korzystają z domniemania prawdziwości, tak jak dokumenty urzędowe, wobec których nie przeprowadzono dowodów przeciwnych. Rozstrzygniecie w sprawie oparto więc jedynie na domniemaniu wyprowadzonym z oświadczeń kierowców złożonych do protokołów kontroli o ilości paliwa w zbiorniku.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji nie wykonał prawidłowo obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych wynikającego z treści art. 3 § 1 p.p.s.a. Mianowicie wobec tego samego podatnika w analogicznym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wydał odmienne rozstrzygnięcia.

W ocenie skarżącego wartość celną należało ustalić na podstawie ceny faktycznie zapłaconej za towar, ceny jednostkowej wynikającej z rachunku. Rachunki zakupu paliwa zostały bowiem włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, zaś ich prawdziwość nie była kwestionowana przez żadną ze stron, zatem nie było podstaw do odstąpienia od ustalenia wartości celnej na podstawie ceny faktycznie zapłaconej za towar, wynikającej z rachunku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok, akceptujący stanowisko organu nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności, co wymaga podkreślenia, skarga kasacyjna została wywiedziona z błędnych założeń prawnych, a także z ustaleń faktycznych, które nie mają oparcia w zgromadzonym materiale sprawy.

Skarga kasacyjna czyni Sądowi pierwszej instancji zarzut bezpodstawnego zaakceptowania stanowiska organu, przerzucającego na podatnika obowiązek przedstawienia dowodów określających rzeczywistą ilość paliwa wwiezionego na obszar Wspólnoty, podczas gdy, zdaniem kasatora, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy.

Powyższy zarzut dotyka kwestii ciężaru udowodnienia faktów (ciężar dowodu) mających znaczenie dla ustalenia zobowiązania celnopodatkowego. W przepisach prawa procesowego, zarówno na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i Kodeksu postępowania administracyjnego, brak jest regulacji dotyczącej zagadnienia ciężaru dowodu, jak to przewiduje art. 6 k.c. W myśl tego przepisu ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest jednak pogląd, że w postępowaniu administracyjnym nie ma zastosowania przepis art. 6 k.c. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r. I FSK 197/06; Lex nr 262147).

Stawiając powyższy zarzut skarga kasacyjna nie dostrzega, a co ma istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, że problematyka rozkładu ciężaru dowodu jest kwestią materialnoprawną, nie zaś procesową. Innymi słowy, rozkład ciężaru dowodu wynika z przepisu prawa materialnego, który organ administracji publicznej ma obowiązek zastosować w sprawie zgodnie z zasadą legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). W świetle przepisu art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i § 21 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, których naruszenie zarzuca skarga kasacyjna, obowiązek przedstawienia faktów dla ustalenia zobowiązania celnopodatkowego, co nie powinno budzić wątpliwości, spoczywa na zgłaszającym, nie zaś na organie celnym. Wniosek taki można wyprowadzić również z przepisu art. 4 pkt 17 i art. 64 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W myśl art. 4 pkt 17 wspomnianego kodeksu, "zgłoszenie celne" oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgodnie zaś z art. 64 ust. 1 tego kodeksu, z zastrzeżeniem art. 5 zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba, która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towar, którego dotyczy zgłoszenie, razem ze wszystkimi dokumentami, których przedłożenie jest niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towar jest zgłaszany. W świetle tych przepisów to podatnik, który dokonuje zgłoszenia celnego, nie zaś organ celny, bierze odpowiedzialność za materialną zgodność swego oświadczenia. Zatem jeżeli podatnik uchyla się później od tego oświadczenia, wówczas na nim, nie zaś na organie, spoczywa ciężar wykazania faktów wskazujących na niezgodność z prawdą wcześniejszego zgłoszenia celnego. W tej sytuacji, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, organ celny nie ma obowiązku poszukiwania z urzędu dowodów na poparcie stanowiska podatnika. Nie zwalnia to jednak organu od obowiązku wszechstronnego zbadania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, co w sprawie miało miejsce, jak trafnie ustalił Sąd pierwszej instancji.

W toku całego postępowania na poparcie swojego stanowiska skarżący nie przedstawił żadnych dowodów dla obalenia treści spornych zgłoszeń celnych na okoliczność, że poza paliwem znajdującym się w oryginalnym, fabrycznym zbiorniku, na obszar celny Wspólnoty nie została wwieziona żadna ilość dodatkowego paliwa. Takich dowodów nie przedstawiła również skarga kasacyjna. Natomiast skarga kasacyjna zawiera różnorodne zarzuty i sugestie, niepozostające w związku ze spornymi zgłoszeniami celnymi, jak przykładowo czyni zarzut niezasięgnięcia przez organ informacji z Krajowego Rejestru Karnego o dotychczasowej karalności funkcjonariuszy celnych, którzy podpisali protokoły kontroli celnej w dniach szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji, jak też brak powzięcia informacji o sposobie i przyczynie rozwiązania stosunku pracy z funkcjonariuszami celnymi, którzy podpisali protokoły kontroli celnej w dniach szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji. Skarga kasacyjna oparta jest również na błędnym założeniu, nieznajdującym uzasadnienia w przepisach art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i § 21 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, których naruszenie zarzuca, że na organie celnym spoczywa obowiązek każdorazowego sprawdzenia prawidłowości zgłoszenia celnego dokonanego przez przedstawiciela podatnika. Skarżący nie przedstawił nawet jakiegokolwiek dowodu, aby dokonujący zgłoszenia celnego kierowcy wskazywali funkcjonariuszom celnym na potrzebę sprawdzenia zgodności deklaracji celnej z rzeczywistym stanem rzeczy, w tym także w kwestii sposobu, w jaki wwieziono na obszar celny Wspólnoty zadeklarowaną ilość paliwa, a więc z podaniem ilości paliwa znajdującego się w poszczególnych zbiornikach (pojemnikach). Taką zaś możliwość stwarzał przepis art. 42 wspomnianego kodeksu. W myśl art. 42 omawianego kodeksu, o czym była już mowa, po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego.

Ponadto skarga kasacyjna nieprzekonująco usiłuje zasugerować, z czym nie sposób się zgodzić, aby zawodowi kierowcy autokaru nie mieli rozeznania co do pojemności oryginalnego, fabrycznego zbiornika na paliwo w autokarze, którym kierowali. Dlatego trudno byłoby założyć, aby zgłaszając w deklaracji celnej wwiezienie większej ilości paliwa niż pojemność wspomnianego zbiornika, kierowca nie posiadał w autokarze wystarczających pojemników do przewiezienia zadeklarowanej ilości paliwa. Skoro zaś omawiane deklaracje co do ilości wwiezionego paliwa nie budziły zastrzeżeń funkcjonariuszy celnych, nie można skutecznie zarzucić organowi, co trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, naruszenia przepisów § 21 ust. 1 cyt. rozporządzenia w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne. Tym samym nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej, że organ naruszył prawo, poprzestając na oświadczeniach kierowców co do ilości wwiezionego paliwa i nie sprawdzając prawidłowości zgłoszenia, w tym także nie czyniąc ustaleń, za pośrednictwem jakich pojemników autokary skarżącego wwoziły paliwo w ilości przekraczającej pojemność oryginalnego zbiornika. Ponadto nietrudno byłoby wyobrazić sobie destruktywny wpływ na sprawność ruchu granicznego w przypadku szczegółowego badania przez funkcjonariuszy celnych prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych.

Kolejnym założeniem skargi kasacyjnej, ukierunkowanym na podważenie deklaracji przedstawicieli skarżącego co do ilości wwiezionego paliwa, niemającym jednakże oparcia w zgromadzonym materiale sprawy, jest sugestia, jakoby w trakcie zgłoszenia celnego organ zweryfikował prawdziwość spornych zgłoszeń celnych. Mianowicie, według skargi kasacyjnej, w trakcie omawianych zgłoszeń funkcjonariusze celni nie stwierdzili istnienia żadnych dodatkowych zbiorników w autokarach, z czego skarga kasacyjna wywodzi niemożność wwiezienia na obszar celny Wspólnoty paliwa w ilości większej niż pojemność oryginalnego zbiornika autokaru. Stanowisko skargi kasacyjnej, o czym już wspomniano, w omawianej kwestii nie znajduje pokrycia w materiale sprawy. Wbrew temu, co podnosi skarga kasacyjna, funkcjonariusze celni dla potrzeb ustalenia należności celnopodatkowych w odniesieniu do ilości wwiezionego paliwa ograniczyli się wyłącznie do przyjęcia wielkości paliwa zadeklarowanego przez kierowców, nie dokonując szczegółowych ustaleń, za pośrednictwem jakich pojemników paliwo to znalazło się na terenie Wspólnoty, gdyż nie mieli takiego obowiązku, skoro deklaracje kierowców nie budziły zastrzeżeń. Tym samym nie jest prawdziwe stanowisko skargi kasacyjnej, że w trakcie rozpatrzenia wspomnianych zgłoszeń funkcjonariusze celni stwierdzili, iż w autokarach nie znajdowały się jakiekolwiek dodatkowe pojemniki, w których mogło być przywiezione zadeklarowane paliwo. Nie stanowiło to bowiem przedmiotu kontroli ze strony funkcjonariuszy celnych. Ponadto, gdyby w trakcie przyjęcia zgłoszenia celnego, opiewającego na większą ilość paliwa, niż pojemność oryginalnego zbiornika, funkcjonariusz celny powziąłby informację o braku w autokarze pojemników wystarczających na przewóz tej ilości paliwa, jak można sądzić, zwróciłby na to uwagę osobie dokonującej zgłoszenia celnego. Doszłoby wówczas do sprawdzenia ilości paliwa, jaką skarżący wwoził na obszar Wspólnoty. Jednakże takich weryfikacji zgłoszeń celnych organ nie czynił, gdyż ich prawidłowość nie budziła zastrzeżeń.

Reasumując, w toku całego postępowania, w tym także na etapie skargi kasacyjnej, skarżący nie przedstawił dowodów na okoliczność podważenia zgłoszeń celnych, a mianowicie na okoliczność, iż poza paliwem znajdującym się w oryginalnym zbiorniku autokaru, nie wwieziono na obszar Wspólnoty większej ilości paliwa.

W rezultacie, jak to trafnie ustalił organ i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, okoliczność wwiezienia na obszar Unii Europejskiej większej ilości paliwa, niż pojemność standardowego zbiornika autokaru, w wyniku przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego, została prawidłowo wykazana protokołami podpisanymi przez funkcjonariusza celnego i kierującego pojazdem, co wypełniło obowiązki wynikające z art. 129 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83. Protokoły te, jako dokument urzędowy, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Protokół sporządzony przez organ w następstwie zgłoszenia celnego dokonanego przez przedstawiciela podatnika ma wysoki walor dowodowy, nie tylko ze względów formalnych, wynikających z dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), ale także ze względów materialnych, a to z uwagi na fakt podpisania protokołu bez zastrzeżeń przez przedstawiciela podatnika, deklarującego wskazaną w protokole ilość towaru podlegającego należnościom celnopodatkowym.

Nie ma też istotnego znaczenia w sprawie, do czego znaczenie przywiązuje skarga kasacyjna, za pośrednictwem jakich pojemników zostało przewiezione na obszar celny Unii Europejskiej paliwo w ilości przekraczającej pojemność oryginalnego zbiornika autokaru, skoro fakt wwiezienia takiego paliwa był każdorazowo zgłaszany właściwemu funkcjonariuszowi celnemu przez obsługę autokaru. Była to więc okoliczność przyznana, co jest wystarczającym dowodem w sprawie (confessio est regina probationum).

Odnosząc się do podniesionego zarzutu niejednolitości orzecznictwa, wskazane w skardze kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., jako nieprawomocne, zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w następstwie skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Celnej w O.

Ponadto, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, dokonał kontroli decyzji organu celnego, zaś skarga kasacyjna nie wykazała, aby Sąd pierwszej instancji zastosował instrumenty procesowe, które nie zostały określone w ustawie.

Przechodząc do rozpatrzenia zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazać należy, iż w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast, czego nie bierze pod uwagę skarga kasacyjna, ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09; LEX nr 590810). Toteż, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd pierwszej instancji nie mógł także naruszyć przepisu art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, skoro w ocenie Sądu pierwszej instancji, co podziela Naczelny Sąd Administracyjny, zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Brak jest również podstaw dla czynienia Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten nie rodzi po stronie Sądu pierwszej instancji wspomnianego obowiązku, lecz jedynie stanowi takie uprawnienie. Ponadto trudno wymagać, aby Sąd pierwszej instancji dopuszczał niepozostające w związku z istotą sprawy środki dowodowe dla podważenia dokumentów urzędowych, jakimi są omawiane protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej. Informacje z Krajowego Rejestru Karnego o dotychczasowej karalności funkcjonariuszy celnych, którzy podpisali protokoły kontroli celnej, jak też informacje, czy i z jakich powodów rozwiązano stosunek pracy z funkcjonariuszami celnymi, którzy podpisali protokoły kontroli celnej, nie mogą same przez się podważyć mocy dowodowej tych dokumentów urzędowych, zwłaszcza gdy ich źródłem były deklaracje przedstawicieli skarżącego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez zaakceptowanie stanowiska organów celnych o wwiezieniu przez autobusy skarżącego paliwa poza zbiornikiem zwykłym (standardowym), gdyż o czym była już mowa, wystarczającymi dowodami na tę okoliczność były wspomniane protokoły, sporządzone w oparciu o deklaracje kierowców.

Nie jest również zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz w zw. z art. 30 ust. 2 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez przyjęcie za organami celnymi, że zastosowanie ma przepis art. 30 ust. 2 lit. a omawianego kodeksu, w sytuacji gdy organy celne dysponowały rachunkami potwierdzającymi zakup paliwa, które zostały włączone jako materiał dowodowy do postępowania. W myśl art. 30 ust. 2 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Skarga kasacyjna nie wykazała, a taki obowiązek spoczywa na kasatorze, stosownie do przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jaki wpływ na wynik sprawy miałoby naruszenie w sprawie zarzucanego przepisu. Skarga kasacyjna nawet nie twierdzi, aby przy wyliczaniu zobowiązania celnopodatkowego organ przyjął inne ceny niż te po jakich zakupiono paliwo, narażając tym samym skarżącego na szkodę.

W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionej podstawie, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.