Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3513/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary (spr.), Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Asesor sądowy WSA - Danuta Dopierała, Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2005 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2003 r., nr [...] ; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "L." Spółka z o.o. w P. kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2000 r. wg dokumentu SAD Nr [...] L. Spółka z o.o. w P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera, firmę L. [...] S.A. ze S.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy importera w okresie od dnia 27 listopada 2001 r. do dnia 11 stycznia 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Ujawniono, bowiem m.in. umowę nr [...] z dnia [...] /02.07.1999 r. zawartą pomiędzy L. Sp. z o.o. w P. a L. [...] S.A. ze S. wraz z załącznikami do tej umowy regulującymi wysokość rabatów i premii pieniężnych.

Postanowieniem z dnia [...].04.2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej importowanych towarów oraz prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] 09 2003 r. nr [...] , wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 11 ust 2 i ust. 5 w zw. z art. 2 ust 2, art. 6 ust 7 i art. 15 ust 4 w zw. z art. 11 c ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanych towarów i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona, oraz kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu m.in. wskazał, że ujawniona umowa nr [...] z dnia [...] /02.07.1999 r. wraz z załącznikami stanowi, iż dystrybutorowi (L. Sp. z o.o.) została przyznana premia pieniężna w wysokości do 11,82% liczona od łącznej wartości wyrobów sprzedanych przez L. na podstawie miesięcznych raportów sprzedaży leków przekazywanych przez L.S. Ponadto wskazał, iż do przedmiotowego zgłoszenia celnego zostały przyporządkowane noty kredytowe o nr [...] z dnia [...] 09 2000 r., przypisane do zgłoszeń celnych z miesiąca lipca, sierpnia i września 2000 r.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] września 2004 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i w tej części orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, a utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie. Jako podstawę prawną decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.], przepisy art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny [Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.], art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.], i art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne [Dz.U. Nr 68, poz. 623].

Uzasadniając decyzję podkreślił, że wartość celna importowanego towaru została zadeklarowana w dniu dokonania zgłoszenia celnego w sposób nieprawidłowy. Organ celny wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z L. [...] SA ze S. umowę z dnia [...] /[...] lipca 1999 r. nr [...] oraz załączniki do tej umowy [m.in. załącznik z dnia [...] /[...] kwietnia 2000 r., obowiązujący w 2000r. z których wynika, iż Dystrybutorowi (L. Sp. z o.o.), zostaje przyznany rabat do 14% liczony od łącznej wartości leków zakupionych w danym roku kalendarzowym 2000, bądź zgodnie z załącznikiem z dnia [...] [...] października 2000 r., obowiązującym od 1 maja 2000r. upust w postaci premii pieniężnej w wysokości do 11,82%,]. Zauważył również, iż mimo odmiennego określenia w załącznikach do ww. umowy tytułu upustu mechanizm rozliczeń pozostał bez zmian. Ponadto wskazał, iż ujawniono noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą L. Sp. z o.o. a kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., prowadzi do stwierdzenia, że strona zataiła przed organami celnymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego istnienie porozumienia dotyczącego premii pieniężnej na zakupione wyroby farmaceutyczne. Konsekwencją zawarcia ww. porozumienia powinno być bezwzględne przedstawienie go organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Pomimo złożenia oświadczenia (pole 10b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów ww. umowy nie przedstawiono, ani nie zgłoszono faktu, iż ceny leków wskazane na załączonych do zgłoszenia celnego fakturach nie są ostateczne i zostaną one ewentualnie przedstawione przez importera w przyszłości.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że ustalanie wartości celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa, które w sposób szczegółowy precyzują sposób ustalania wartości celnej oraz dokumenty wymagane przy zgłoszeniu celnym (kompletne). Ujawnienie w trakcie kontroli księgowości strony dodatkowych postanowień oraz not kredytowych stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy JDA SAD. W związku z powyższym uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określono ponownie wartość celną importowanych produktów, w wysokości niższej niż pierwotna. Wbrew stanowisku strony żaden przepis nie ustanawia zakazu obniżania wartości celnej. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, w ocenie organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającym wskazanie faktów, które organ celny uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

Według Dyrektora Izby Celnej w W. oceny tej nie podważa, wskazana przez stronę w odwołaniu okoliczność, iż przedmiotowe zgłoszenie celne z dnia [...] września 2000 r. odnosi się do importowanych preparatów weterynaryjnych, do których ma zastosowanie umowa nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r. wraz z Załącznikiem obowiązującym od dnia 01 stycznia 2000 r. W ocenie organu odwoławczego, powołanie się w decyzji organu celnego pierwszej instancji na umowę nr [...] z dnia [...] /[...] lipca 1999 r. nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie albowiem mechanizm rozliczeń pozostał ten sam, rzeczywista płatność za importowane leki była dokonana w kwotach pomniejszonych o wartość udzielonych upustów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie L. Sp. z o.o. w P. wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła naruszenie:

art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1 § 4, § 9, art. 24 § 1, art. 25 § 1, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 ustawy - Kodeks celny oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Dz.U. Załącznik do Nr 80, poz. 908 z dnia 8 października 1999 r.) i art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.),;

przepisów proceduralnych, to jest art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy - Ordynacja Podatkowa, z uwagi na niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania;

Skarżąca sformułowała generalną tezę, iż wartość celna zaimportowanego towaru została ustalona w sposób prawidłowy, a tym samym organy celne pobrały prawidłową wysokość należności celnych, skalkulowanych według faktycznej ilości przywiezionych towarów.

Nadto przedstawiła argumenty oraz wyjaśnienia wskazujące na błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wadliwe rozumienie oraz zastosowanie przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, jak również uchybienia proceduralne, do jakich doszło w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonego w obu instancjach.

W szczególności skarżąca podniosła, iż przedmiotowe zgłoszenie celne z [...] września 2000 r. dotyczy importowanych preparatów weterynaryjnych, do których odnosi się Umowa nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r. wraz z Załącznikiem. Zgodnie z zasadami określonymi w ww. umowie i Załączniku, wysokość ewentualnie udzielanych przez kontrahenta zagranicznego rabatów ma wynosić 18 % wartości sprzedaży farmaceutyków importowanych przez L.

W ocenie skarżącej, wobec dokonania analizy niewłaściwej umowy, organ celny naruszył treść art. 191 Ordynacji podatkowej, a wnioski zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji stoją w sprzeczności z zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 § 1 cyt. wyżej ustawy.

W dalszej części motywów skargi Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej wiązanie takich samych skutków faktycznych, a w związku z tym i prawnych, z faktem udzielenia rabatu jak i premii pieniężnej, podkreślając przy tym, iż czym innym jest rabat, a czym innym premia pieniężna. Jednocześnie zaznaczyła, iż przyznanie premii pieniężnej nie może być utożsamiane z korektą ceny towarów. Nie stanowią one bowiem formy upustu transakcyjnego czy też obniżenia ceny należnej sprzedawcy, lecz są wyłącznie dodatkowym bodźcem ekonomicznym.

W ocenie skarżącej, organy celne naruszyły także art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturze handlowej, po uiszczeniu której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającej na skarżącą jako kupującego. Jest to zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Skarżąca zarzuciła ponadto brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, iż importowane towary stanowiące rabat naturalny zostały przekazane importerowi nieodpłatnie.

Ponadto podniosła, iż kontrola w firmie była wynikiem realizacji polecenia wydanego przez organ nadrzędny - Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który pismem z dnia [...] września 2001 r. skierowanym do wszystkich urzędów celnych stwierdził, że nieprzedstawienie organom celnym otrzymywanych not kredytowych lub faktur korygujących powodowało zawyżanie wartości celnej i polecił przeprowadzenie kontroli wśród firm zajmujących się importem farmaceutyków. Była to ingerencja organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla. Tym samym rozstrzygając niniejszą sprawę organ celny działał stosownie do zalecenia wydanego przez organ nadrzędny, w związku z czym naruszona została zasada prawdy obiektywnej, wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasada dwuinstancyjności postępowania celnego, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Niepełny materiał dowodowy w sprawie poddany został pobieżnej, niedokładnej ocenie z pominięciem złożonych przez stronę wniosków dowodowych, co skutkuje naruszeniem przepisów Ordynacji Podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego Sąd zważył, iż decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] września 2000 r. wydana została w dniu [...] września 2003 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 18 września 2003 r., więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z dnia [...] września 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Stojąc na ugruntowanym w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisku, iż przewidziany w umowie rabat jest czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o uzyskany rabat należy uznać, że w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja nie może się ostać.

W sprawie niniejszej bezsporną jest okoliczność, iż w dniu [...] września 2000 r. według dokumentu SAD Nr [...] L. Spółka z o.o. w P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym preparaty ([...] . 12,5%, [...] . 10KG), uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz fakturę handlową: nr [...] z dnia [...] września 2000 r. wystawioną przez eksportera, firmę L. [...] S.A. ze S.. Na w/w fakturze znajduje się adnotacja, że dotyczy ona preparatów weterynaryjnych ("vet. pharmaceutical"); (v. Wielki Słownik Angielsko-Polski - PWN Oxford; pod red. dr hab. Jadwigi Linde-Usiekniewicz, wyd. Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 2002) oraz, że dotyczą Umowy nr [...] .

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] września 2003 r. obniżył wynikającą z faktur dołączonych do zgłoszenia celnego wartość celną towarów powołując się na postanowienia umowy [...] z dnia [...] /[...] lipca 1999 r. z Załącznikami dotyczącymi danego okresu umowy oraz na noty kredytowe nr [...] z dnia [...] września 2000 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w W.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż słuszne jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym przedmiotowe zgłoszenie celne z dnia [...] września 2000 r. dotyczy importowanych produktów weterynaryjnych, do których odnosi się Umowa nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r., zawarta między spółką L. [...] S.A. z siedzibą w L., S., pion weterynaryjny (zwaną Sprzedającym) a L. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwaną Kupującym), wraz z Załącznikiem.

Zgodnie z postanowieniami pkt 4 w/w Umowy Sprzedający (L. L.) zobowiązuje się udzielić Kupującemu (L. Sp. z o.o.) rabat w wysokości 18%, który będzie obliczany dla określonej faktury netto dla danej dostawy i będzie realizowany w postaci odpowiedniej ilości zamówionych produktów, których wartość całkowita w roku 2000 określona jest kwotą 1.646.473,00 EUR.

Przedmiotowe zgłoszenie celne dotyczy preparatów: [...] 12,5%, [...] . 10 KG, objętych postanowieniami powołanej wyżej Umowy nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r. Należy podkreślić, o czym była mowa wyżej, iż z faktury załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego jasno wynika, iż leki sprowadzone były na podstawie kontraktu nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r., natomiast organy celne dokonały wszelkich ustaleń oraz rozstrzygnięcia na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] /[...] lipca 1999 r., która w przedmiotowej sprawie nie miała zastosowania.

W związku z powyższym należy przyjąć, iż zaskarżona decyzja została oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy i powyższego nie zmienia analiza umowy nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r. dokonana przez Dyrektora Izby Celnej w W., ponieważ postanowienia ww. umów są różne (np. wysokość rabatów).

Powyższe nakazuje przyjąć, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów merytorycznych skutkujących wadliwością rozstrzygnięcia, dlatego opierając się na treści art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.