Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 976/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 roku sprawy ze skargi B. P.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 976/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą B. P.-S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 34.641,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT 36-L w kwocie 20.391 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej wobec podatniczki stwierdzono, że B. P. – S. w 2007 r. uzyskała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu 50% udziału w Spółce Jawnej A P. R., P.-S. B., P. 1, [...] B. Kontrola wykazała, iż podatniczka w 2007 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 150.000 zł, poprzez ujęcie w tych kosztach wydatków na zakup palet drewnianych używanych, udokumentowanych 10 fakturami VAT wystawionymi przez W. O. (Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "B").

Następnie, organ odwoławczy podniósł, że [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał (w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") wobec W. O. decyzję określającą m.in. kwotę podatku do zapłaty za 2007 r. oraz decyzję w nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydaną na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.).

Z jej treści wymienionych decyzji wynikało, że jednym z kontrahentów W. O. była spółką A i że transakcje gospodarcze pomiędzy tymi podmiotami faktycznie nie miały miejsca, ponieważ W. O. nie posiadał palet i elementów palet, które mogłyby zostać sprzedane.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w toku postępowania prowadzonego wobec firmy "B" dwukrotnie przesłuchano W. O. (w dniu 27 lipca 2011 r. i 12 października 2011 r.). Przesłuchano również kontrahentów firmy "B", tj. B. P.-S. (wspólniczkę w spółce A) i G. K. (właściciela Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "C") oraz dokonano czynności sprawdzających w firmie "D" należącej do M. S., który według W. O. był dostawcą palet do firmy "B".

Mając na uwadze powyższe, a także zeznania B. P.-S., pracowników spółki A (R. P., Z. S., J. G., P. G., K. K., L. W.) oraz W. O., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał wskazaną na wstępie decyzję z [...] r. Organ wskazał, iż na podstawie protokołu z badania ksiąg i ewidencji spółki A w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego za 2007 r. stwierdzono, że dokonywane w niej zapisy w odniesieniu do pozycji dotyczących faktur wystawionych przez "B" nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W następstwie tych ustaleń na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej p.p.s.a.) organ pierwszej instancji nie uznał za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych w spółce A, w części odnoszącej się do faktur wystawionych przez "B".

W odwołaniu od niej pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów:

1. prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne, a wręcz życzeniowe ustalenie stanu faktycznego, rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów,

2. prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez odmowę uznania

W uzasadnieniu pełnomocnik argumentował, że organ kontrolny przedstawił w zaskarżonej decyzji dowody z innego postępowania, prowadzonego przez inny organ i w stosunku do innego podmiotu. Zarzucił również, że do prowadzonego postępowania włączono jedynie wyciągi decyzji i przesłuchań zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Wskazał na manipulacje oświadczeniami złożonymi przez pracowników spółki A i złożył zastrzeżenia co do sposobu przesłuchania Z. S. i P. G.

Dodatkowo pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka G. K. na okoliczność bezumownego korzystania z jego placu w miejscowości W. przez W. O. oraz dostaw palet do firmy A.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności stwierdził, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za "koszty poniesione" uznaje te rzeczywiście poniesione przez podatnika na rzecz danego kontrahenta. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Uwzględnienie jednak, zgodnie z art. 22 ust. 1 w/w ustawy danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu możliwe jest jedynie faktycznie poniesionego i należycie udokumentowanego wydatku. Dlatego też faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a zatem nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych. Tymczasem w niniejszej sprawie podatniczka przedstawiła po stronie kosztów poniesionych jedynie zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę "B". A w toku postępowania ustalono, że działalność podmiotu działającego pod nazwą "PPHU B" ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał, że są one niezasadne, gdyż wzięto pod uwagę zarówno materiał dowodowy zgromadzony przez Urząd Kontroli Skarbowej w O., jak również dowody przeprowadzone przez Dyrektora UKS w Ł. m.in. zeznania B. P.-S., W. O. oraz pracowników spółki A. Wyjaśnił, że powodem odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka G. K. na okoliczność bezumownego korzystania z jego placu w miejscowości W. przez W. O. oraz dostaw palet do firmy A był fakt, świadek ten był już przesłuchiwany w toku postępowania prowadzonego wobec W. O., a wyciąg z jego zeznań znajduje się w aktach niniejszej sprawy. Świadek zeznał wówczas, że W. O. nie korzystał z nieruchomości należących do świadka i nie przechowywał na terenie tych nieruchomości towarów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowi uchybienia włączenie do materiału dowodowego wyciągów z dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec W. O. Organ odwoławczy miał bowiem możliwość zapoznania się z pełną treścią dokumentów. Podkreślił, że organ I instancji ma prawo do anonimizacji dowodów włączonych do akt danej sprawy, jednakże organ odwoławczy, a następnie sąd administracyjny, jeśli decyzja ostateczna zostanie zaskarżona, winien mieć możliwość zapoznania się z kompletnym materiałem dowodowym. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej włączył do sprawy materiał pozyskany w postępowaniu prowadzonym przez UKS w O. w postaci nieprzetworzonej. Tym samym w aktach sprawy formalnie znajdują się wyciągi włączonych dokumentów, natomiast dokumenty w postaci nieprzetworzonej znajdują się w odrębnych aktach.

Dokonując oceny materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał na rozbieżności w składanych zeznaniach. Podał, że W. O. w trakcie przesłuchania 27 lipca 2011 r. zeznał, że zakupione palety składował na placu w miejscowości Poczesna i z placu tego firma A odbierała towar. Pracownicy spółki A również stwierdzili, że towar odbierany był z miejscowości P. W trakcie przesłuchania z 5 listopada 2012 r. W. O. wskazał, że plac w miejscowości P. wynajmowany był od firmy "C" należącej do G. K., ale nie pamiętał dokładnego adresu, pod którym dzierżawił plac. G. K. zeznał natomiast, że nie posiada miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w miejscowości P. Miejsca, w których prowadzi działalność to W. i W. W trakcie przesłuchania w dniu 12 października 2011 r. W.O. nie potwierdził już faktu wynajmowania placu w miejscowości P. Stwierdził, że zakupiony przez niego towar przewożony był bezpośrednio z firm, od których dokonał nabycia do spółki A.

Organ wskazał, że wprawdzie G. K. podał, że prowadził działalność w W., jednakże ani W. O. ani pracownicy firmy A, nie wspominali nigdy o tej miejscowości, jako o miejscu prowadzenia działalności przez W. O., podawali bowiem nazwę P., co potwierdzili również pracownicy firmy A.

Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji w protokole badania ksiąg podatkowych jednoznacznie stwierdził, że W. O. nigdy nie współpracował z M. S., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestia ta została wyjaśniona przez W.O. podczas przesłuchania przeprowadzonego 5 listopada 2012 r. Ponadto współpracy tej nie potwierdził również M. S.

Organ podkreślił, że W. O. nie potrafił wskazać nazw i danych firm, które w badanym okresie rzekomo sprzedały mu palety, nie posiadał żadnych dowodów pośrednich, które mogłyby świadczyć o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej polegającej na skupie palet. Poza tym składał zeznania o różnej treści odnośnie sprzedaży przedmiotowych palet na rzecz firmy A. W toku postępowania W. O. nie przekazał dokumentacji za 2007 r. Brak zadeklarowanych wartości nabyć w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. wskazuje na to, iż nie ponosił on kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z prowadzonymi czynnościami kontrolnymi dopiero 8 lipca 2010 r. złożył do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za 2007 r., w których zadeklarował dostaw towarów dla spółki A. W pierwotnych deklaracjach VAT-7 za 2007 r. nie wykazał żadnych wartości dostaw towarów i usług dla tego kontrahenta. Organ podkreślił też, że W. O. nie złożył odwołania od decyzji wydanej wobec niego w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że wystawiane przez W. O. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego spółka A nie miała prawa do odliczenia z tych faktur podatku naliczonego, nie mogły one też stanowić kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodatkowo organ zaznaczył, że skarżąca oprócz kwestionowanych faktur nie dysponuje jakimikolwiek innymi dowodami mogącymi potwierdzić poniesienie wydatków na zakup spornych palet. W ocenie organu w sytuacji, gdy strona nie posiada dowodów zapłaty należy uznać, że rozliczenia miały charakter wyłącznie gotówkowy, co jednak w obecnych realiach gospodarczych zaskakuje, ponieważ zasadą jest, iż przedsiębiorcy stosują w powszechnym obrocie gospodarczym rozliczenia za pośrednictwem kont bankowych, zwłaszcza w przypadku tak dużej sumy (150.000 zł). Tymczasem warunki zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu musza być sprawdzalne, a więc podatnik powinien liczyć się z koniecznością wykazania, iż spełnia warunki z art. 22 u.p.d.o.f.

W skardze pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania powielił zarzuty przedstawione wcześniej w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

W omawianej sprawie istota sporu sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków na zakup używanych palet z tytułu zaewidencjonowania fikcyjnych faktur zakupu wystawionych przez firmę PPHU B W. O., [...] Z. 63/2.

W ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych w wyżej określonym zakresie są prawidłowe, wynikają z zebranego, wyczerpująco i właściwie rozpatrzonego materiału dowodowego, a ocena prawna tego materiału nie przekracza granic przyznanej organom podatkowym swobody i została przejrzyście i logicznie zaprezentowana w decyzjach wydanych w sprawie. Nie są więc uzasadnione zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podstawowym przepisem odnoszącym się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem warunkiem koniecznym zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie, że wydatek został faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a więc, że doszło do rozchodu pieniężnego lub też, że doszło do faktycznego odpisu niebędącego wydatkiem, powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza, że racjonalnie działający przedsiębiorca miał prawo się spodziewać, iż poniesienie tego wydatku przyniesie efekt w postaci przychodu.

Ogólna klauzula pojęcia kosztów uzyskania przychodów służy ochronie Skarbu Państwa, a usankcjonowane przepisami prawa zasady kwalifikowania kosztów nakazują organom podatkowym indywidualnie oceniać dopuszczalność zaliczenia konkretnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu. Stąd też organy podatkowe, będąc powołanymi do kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, uprawnione (obowiązane) są do kontroli prawidłowości kwalifikowania ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 28.02.2001 r. sygn. akt SA/Sz 2044/99), a zgodnie z dominującym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 1994 r. sygn. akt III SA 30/94). Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy zatem do podatnika, jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2006 r., I SA/Sz 115/06).

Ustawodawca przewidział szczególne zasady ustalania dochodu dla podatników zobowiązanych do prowadzenia ksiąg podatkowych, a to z powodu szczególnego znaczenia, jakie zostało przypisane prawidłowo prowadzonym księgom. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 tej ustawy a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Ustalenie wielkości dochodu, jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie zapisów zawartych w księdze przychodów i rozchodów, możliwe jest jednak tylko wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo, a więc wtedy, gdy wynikające z jej zapisów wielkości przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiadają rzeczywistości, czyli są danymi rzetelnymi. Gwarancją rzetelności i prawidłowości zapisów księgowych jest prowadzenie księgi przychodów i rozchodów w sposób przewidziany przepisami prawa.

Zgodnie z art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Tymi odrębnymi przepisami określającymi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) regulujące szczegółowo zasady i sposób dokonywania zapisów w księdze. Z treści § 11 ust. l, 2, 3 i 4 tego rozporządzenia wynika, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1). Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3) a także wówczas, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3 (ust. 4). Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (ust. 5).

Przepisy wskazanego rozporządzenia określają także, co może być podstawą do dokonania wpisu w księdze przychodów i rozchodów. Podstawą taką, jak wynika z § 12 ust. 3, są dowody księgowe, a więc przede wszystkim faktury VAT , odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dokonywane w księdze zapisy, które dotyczą zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że skarżąca nie przedstawiła innych niż kwestionowane faktury dowodów potwierdzających poniesienie spornych wydatków. Tymczasem w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie mają ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r. wydane wobec W. O. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie poszczególnych miesięcy 2007 r. Z uzasadnienia wskazanych decyzji wynika wprost, że transakcje gospodarcze w okresie objętym postępowaniem kontrolnym pomiędzy W. O. i spółką "A" (podobnie jak między W. O. i G. K.) faktycznie nie miały miejsca. Dowody zebrane w sprawie potwierdzają, że strona (W. O. – przyp. WSA w Łodzi) nie posiadała palet i elementów palet, które mogłaby sprzedać (...). Ponadto nie ponosiła kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zeznania składane przez stronę oraz świadków są częściowo sprzeczne i niepełne. Czynności przeprowadzone w innych podmiotach nie potwierdziły wersji wydarzeń przedstawionej przez W. O. i świadków.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że W. O. nie dokonał sprzedaży towarów na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "C" G. K. oraz "A" spółki jawnej, a jedynie wystawiał faktury, w których jako przedmiot transakcji wskazał palety lub elementy palet (s. 25-26 uzasadnienia decyzji z [...] r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych). Powyższa ocena jest jednoznaczna i wyklucza możliwość przyjęcia, że w rzeczywistości miały miejsce sporne transakcje zakupu (sprzedaży) palet i ich elementów.

Jak wskazano, decyzja oparta na cytowanej wyżej ocenie materiału dowodowego ma charakter ostateczny. W ustawie ordynacja podatkowa funkcjonuje zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Normuje ją art. 128 o.p. Z powołanego przepisu wynika, że prawidłowo wydana i doręczona decyzja ostateczna funkcjonuje i zachowuje moc obowiązującą tak długo, dopóki nie zostanie zmieniona lub uchylona przez nową decyzję administracyjną opartą na stosownym przepisie prawa. Póki tak się nie stanie decyzja taka ma moc obowiązującą.

Nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać autor skargi, że opisywana decyzja jest dowodem "jak każdy inny dowód". Jako dokument urzędowy posiada zwiększona moc dowodową, o której mowa w art. 194 § 1 o.p. Ordynacja podatkowa nie wyklucza możliwości obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego, o czym mowa w art. 194 § 3 o.p. Zauważyć jednak wypada, że dowody zaprezentowane przez stronę skarżącą nie mogą być uznane za obalające moc dowodową cytowanej decyzji. Sprowadzają się one do polemiki z prawidłową oceną dowodów zaprezentowaną przez organy podatkowe, która nie mogła przynieść zamierzonego dla strony skarżącej efektu w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji.

W szczególności odnosi się to do dowodu z oświadczenia świadka M.S. na okoliczność współpracy gospodarczej z W. O. W ocenie sądu nie nastąpiła "manipulacja" oświadczeniami wymienionego świadka, a organ jedynie przyjął za udowodnioną tę wersję przedstawiona przez M. S., która była równie prawdopodobna z wersją odmienną. Należy w tym miejscu zauważyć, ze w najlepszym razie dla strony skarżącej można mówić jedynie o jednym transporcie palet (1 samochód) i to przypuszczalnie przed 2006 r. (zeznania W. O. z 5 grudnia 2012 r.), które to palety nie mogły być przedmiotem transakcji ze spółką skarżącą.

Jest oczywiste, że organ odwoławczy ma obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Nie oznacza to jednak, że ma obowiązek przeprowadzać ponownie wszystkie dowody ujawnione przez organ I instancji. Chodzi natomiast o to, by sprawa (jej istotne okoliczności) była ponownie rozpatrzona w sposób przewidziany w przepisach procesowych ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu I instancji wymóg ten został spełniony, także w zakresie oceny zeznań W. O. Sąd I instancji podziela w całej rozciągłości stanowisko organu odwoławczego, iż brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że wymieniona osoba w ogóle przeprowadzała transakcje gospodarcze ze spółką skarżącą. W. O. nie wskazał wiarygodnie dostawców od których nabywał palety, nie prowadził dokumentacji, w której ewidencjonował każdą czynność zgodnie z przepisami obowiązującymi przedsiębiorców, wreszcie nie wskazał poniesienia żadnych kosztów prowadzonej działalności.

Nie ma również uchybień w ocenie dowodu z zeznań G. K. Organ podatkowy miał prawo oddalić wniosek dowodowy zmierzający do ponownego przesłuchania świadka K. na okoliczność już ustaloną w toku postępowania w stosunku do W. O., to jest korzystania z placu w miejscowości W. przez W. O. i braku składowania na nim palet przeznaczonych dla spółki skarżącej.

Odmienne oświadczenie G. K. z 4 stycznia 2013 r. podpisane z powodu jego choroby przez żonę organ miał prawo uznać za niewiarygodne. W tym zakresie ocena organu podatkowego pozostaje pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd I instancji stwierdza ponadto, że nie jest uzasadniony argument o ograniczonej wartości dowodowej materiałów dowodowych zebranych przez UKS w O. z uwagi na "wyzetowanie" wielu fragmentów, przez co miały stać się one nieczytelne. W ocenie sądu owo anonimizowanie nie wykracza poza granice niezbędnej ochrony danych osobowych i w żadnej mierze nie powoduje nieczytelności przedmiotowych dowodów.

Nie jest również uzasadniony zarzut nieustalenia miejsca, z którego kierowcy spółki skarżącej odbierali palety. Zdaniem sądu trudności w ustaleniu tego miejsca, spowodowane zasadniczymi rozbieżnościami w zeznaniach świadków jedynie potwierdza zasadniczą tezę organów, iż takich transportów nie było w rzeczywistości, zaś sporne faktury dokumentują inne zdarzenia gospodarcze albo mają charakter tzw. pustych faktur. W obu przypadkach nie mogą być dowodami pozwalającymi na odliczenie podatku naliczonego.

Organ odwoławczy był też uprawniony do odmowy uwzględnienia zeznań świadków pracowników spółki skarżącej z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to jest z powodu ich rozbieżności oraz wątpliwości co do ich wiarygodności. Podobnie sąd uznał, że organ odwoławczy był uprawniony do odmowy uwzględnienia zeznań strony jako niezgodnych z ustalonym stanem faktycznym.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

AK.