Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 1/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8, art, 29a ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 7, art. 106e ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 27 października 2017 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm. – dalej określana jako "O.p."), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko A Spółki z o.o. z siedzibą w [...] (dalej określanej jako skarżąca, Spółka, podatnik lub Wnioskodawca) m.in. w zakresie określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w ramach nabywanej usługi objętej odwrotnym obciążeniem.

W uzasadnieniu wskazał, że wnioskiem złożonym w dniu 26 czerwca 2017 r., kilkakrotnie uzupełnianym na wezwanie organu, Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresach: określenia podstawy do obliczenia podatku od towaru i usług w ramach nabywanej usługi objętej odwrotnym obciążeniem (zdarzenie przyszłe II), prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez podwykonawcę faktury (zdarzenie przyszłe II), zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia wady przy pomocy podmiotu trzeciego (zdarzenie przyszłe III), zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia wady przy pomocy podmiotu trzeciego (zdarzenie przyszłe IV), zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia wady przy pomocy podmiotu trzeciego (zdarzenie przyszłe V), zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia wady przy pomocy podmiotu trzeciego (zdarzenie przyszłe VI). Równocześnie we wszystkich zdarzeniach przyszłych III-VI Spółka również zadała pytanie dotyczące określenia podstawy do obliczenia podatku od towaru i usług w ramach nabywanej usługi objętej odwrotnym obciążeniem.

We wniosku, ostatecznie uzupełnionym w dniu 24 sierpnia 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

a. Zdarzenie przyszłe I (i treść wspólna dla podpunktów b-e)

Wnioskodawca jest producentem systemów przeciwsłonecznych (dalej produkt) i podejmuje się też wykonania usług polegających na ich montażu wraz z dostawą (w budynkach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej). Zgodnie z wyjaśnieniem otrzymanym z GUS, numery PKWiU przypisane tym usługom montażu będą zgodne z numerami PKWiU wskazanymi w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi te Wnioskodawca będzie świadczyć w następującej konfiguracji:

Podwykonawca Wnioskodawcy -> Wnioskodawca (jako podwykonawca) -> generalny wykonawca -> inwestor lub użytkownik.

W związku z wykonanymi usługami Wnioskodawca będąc podwykonawcą generalnego wykonawcy będzie wystawiał mu faktury z odwrotnym obciążeniem (podatek VAT rozlicza nabywca usługi - generalny wykonawca). Podobnie będzie w przypadku nabycia, w ramach świadczenia tych usług, usługi od podwykonawców (np. świadczących mu usługi montażu lub udostępniających mu podnośnik wraz z operatorem — usługi objęte PKWiU wymienionym w załączniku nr 14 do ustawy), w związku z tym Wnioskodawca ma obowiązek rozliczenia tych usług w systemie odwrotnego obciążenia (podatek od towarów i usług rozlicza Wnioskodawca).

b. Zdarzenie przyszłe II

Przy opisanej w punkcie a. treści zdarzenia przyszłego dalszy podwykonawca (będący podwykonawcą Wnioskodawcy) wystawi Wnioskodawcy za swoje usługi (objęte również odwrotnym obciążeniem) fakturę z podatkiem od towarów i usług (w kwocie brutto, wskazując kwotę netto i należny VAT), zamiast w kwocie netto i z adnotacją "odwrotne obciążenie".

c. Zdarzenie przyszłe III

Przy opisanej w punkcie a. treści zdarzenia przyszłego, po zakończeniu ww. robót montażowych w terminach rękojmi i gwarancji powstanie konieczność naprawy lub regulacji zamontowanego produktu, jednakże przyczyna tej naprawy lub regulacji będzie niezawiniona przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie za wykonanie tej usługi pobierał od generalnego wykonawcy wynagrodzenie właściwe dla tej naprawy, jako wynagrodzenie odrębne od należnego za wykonane i odebrane wcześniej usługi montażowe. Przy wykonaniu tych czynności Wnioskodawca będzie korzystał z podwykonawcy, który będzie świadczył Wnioskodawcy usługę objętą załącznikiem nr 14 do ustawy. Podwykonawca wystawi za swoje usługi fakturę z 23% stawką podatku od towarów i usług.

d. Zdarzenie przyszłe IV

Przy opisanej w punkcie a. treści zdarzenia przyszłego, po zakończeniu ww. robót montażowych w terminach rękojmi i gwarancji powstanie konieczność regulacji lub naprawy zamontowanego produktu. Wykonując te czynności Wnioskodawca będzie usuwał wady wynikające z wadliwości montażu. Czynności te będzie miał obowiązek wykonać w związku z obowiązkami wynikającymi z umowy pierwotnie wiążącej go z generalnym wykonawcą. Przy wykonaniu tych czynności Wnioskodawca będzie korzystał z podmiotu trzeciego, który będzie świadczył Wnioskodawcy usługę objętą załącznikiem nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Ten usługodawca wystawi za swoje usługi fakturę z 23% stawką podatku VAT.

e. Zdarzenie przyszłe V

Przy opisanej w punkcie a. treści zdarzenia przyszłego, po zakończeniu ww. robót montażowych w terminach rękojmi i gwarancji powstanie konieczność regulacji lub naprawy zamontowanego produktu. Wnioskodawca będzie usuwał wadę spowodowaną wadliwością samego zamontowanego produktu. Czynności te będzie miał obowiązek wykonać w związku z obowiązkami wynikającymi z umowy pierwotnie wiążącej go z generalnym wykonawcą. Przy wykonaniu tych czynności Wnioskodawca będzie korzystał z podmiotu trzeciego, który będzie świadczył Wnioskodawcy usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy. Ten usługodawca wystawi za swoje usługi fakturę z 23% stawką podatku VAT.

f. Zdarzenie przyszłe VI

Wnioskodawca jako producent w ramach gwarancji będzie zobowiązany do regulacji lub naprawy sprzedanego produktu (w tym wymontowania i ponownego zamontowania produktu). Wnioskodawca nie wykonywał usługi montażu a jedynie sprzedał produkt. Wnioskodawca będzie usuwał wadę produktu. Nie będzie pobierał za te usługi dodatkowej opłaty, poza już pobraną ceną z tytułu sprzedaży produktu. Przy wykonaniu tych czynności Wnioskodawca będzie korzystał z podmiotu trzeciego, który będzie dla niego świadczył usługi objęte załącznikiem nr 14 do ustawy. Ten usługodawca wystawi za swoje usługi fakturę z 23% stawką podatku.

W uzupełnieniu z dnia 27 września 2017 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania zadane przez organ:

1. Czy Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm. - zwanej dalej u.p.t.u. lub ustawą) - zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny ?

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

2. Czy podwykonawca/y Wnioskodawcy jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., u którego sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy?

Podwykonawcą Wnioskodawcy ma być podatnik podatku od towarów i usług zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług czynny, u którego sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u.

3. Czy numer PKWiU przypisany usłudze naprawy lub regulacji zamontowanego produktu w zdarzeniu przyszłym III - wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz generalnego wykonawcy w ramach usunięcia wady - będzie zgodny z numerem PKWiU wskazanym w załączniku nr 14 do ustawy?

Numer PKWiU tej usługi jest zgodny, jak wynika z wyjaśnień otrzymanych z GUS, z numerem PKWiU wskazanym w załączniku nr 14 do ustawy.

4. Czy numer PKWiU przypisany usłudze naprawy lub regulacji zamontowanego produktu w zdarzeniu przyszłym IV - wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz generalnego wykonawcy w ramach usunięcia wady - będzie zgodny z numerem PKWiU wskazanym w załączniku nr 14 do ustawy?

Numer PKWiU tej usługi jest zgodny, jak wynika z wyjaśnień otrzymanych z GUS, z numerem PKWiU wskazanym w załączniku nr 14 do ustawy.

5. Czy numer PKWiU przypisany usłudze naprawy lub regulacji zamontowanego produktu w zdarzeniu przyszłym V - wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz generalnego wykonawcy w ramach usunięcia wady - będzie zgodny z numerem PKWiU wskazanym w załączniku nr 14 do ustawy?

Numer PKWiU tej usługi jest zgodny, jak wynika z wyjaśnień otrzymanych z GUS, z numerem PKWiU wskazanym w załączniku nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 24 sierpnia 2017 r.).

1) Ad. b - W sytuacji, gdy podwykonawca wystawi Wnioskodawcy fakturę z podatkiem od towarów i usług, a usługa budowlana jest objęta odwrotnym obciążeniem, to czy podstawą do obliczenia przez Wnioskodawcę należnego podatku (w ramach odwrotnego obciążenia) jest kwota netto czy brutto oraz czy Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony wskazany w tej błędnie wystawionej (z VAT) przez podwykonawcę fakturze?

2) Ad. c - Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dokonując usunięcia wady przy pomocy podmiotu trzeciego Wnioskodawca ma obowiązek rozliczenia otrzymanej od podmiotu trzeciego faktury w ramach odwrotnego obciążenia, a jeżeli tak, to czy gdyby w takiej sytuacji otrzymał fakturę w kwocie brutto to powinien w ramach odwrotnego obciążenia obliczyć podatek należny od kwoty netto czy brutto?

3) Ad. d — Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dokonując usunięcia wady przy pomocy podmiotu trzeciego Wnioskodawca ma obowiązek rozliczenia otrzymanej od podmiotu trzeciego faktury w ramach odwrotnego obciążenia, a jeżeli tak, to czy gdyby w takiej sytuacji otrzymał fakturę w kwocie brutto to powinien w ramach odwrotnego obciążenia obliczyć podatek należny od kwoty netto czy brutto?

4) Ad. e — Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dokonując usunięcia wady przy pomocy podmiotu trzeciego Wnioskodawca ma obowiązek rozliczenia otrzymanej od podmiotu trzeciego faktury w ramach odwrotnego obciążenia, a jeżeli tak, to czy gdyby w takiej sytuacji otrzymał fakturę w kwocie brutto to powinien w ramach odwrotnego obciążenia obliczyć podatek należny od kwoty netto czy brutto?

5) Ad. f — Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dokonując usunięcia wady produktu przy pomocy podmiotu trzeciego Wnioskodawca ma obowiązek rozliczenia otrzymanej od podmiotu trzeciego faktury w ramach odwrotnego obciążenia, a jeżeli tak, to czy gdyby w takiej sytuacji otrzymał fakturę w kwocie brutto to powinien w ramach odwrotnego obciążenia obliczyć podatek należny od kwoty netto czy brutto?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) Ad. b - W ramach procedury odwróconego obciążenia Wnioskodawca powinien naliczyć należny podatek od towarów i usług od kwoty netto i wezwać sprzedawcę usługi do korekty faktury. Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia z takiej faktury podatku od towarów i usług, jako że faktury nie dokumentują w sposób prawidłowy dokonanej transakcji.

2) Ad. c - Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz ostatecznego nabywcy, nie jest podwykonawcą, wobec czego transakcja ta powinna zostać przez Wnioskodawcę opodatkowana według stawki 23%, a przed tym powinien on uzyskać pisemne potwierdzenie, że będzie świadczyć usługę jako wykonawca. Natomiast podwykonawca Wnioskodawcy na swoje usługi ma wystawić fakturę z odwrotnym obciążeniem. Jeżeli podwykonawca wystawi błędnie fakturę z podatkiem od towarów i usług to Wnioskodawca powinien postąpić jak w punkcie 1) powyżej, tj. w ramach procedury odwróconego obciążenia Wnioskodawca powinien naliczyć należny podatek od towarów i usług od kwoty netto i wezwać sprzedawcę usługi do korekty faktury. Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia z takiej faktury podatku od towarów i usług, jako że faktury nie dokumentują w sposób prawidłowy dokonanej transakcji.

3) Ad. d (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu z dnia 22 września 2017 r.).

W przypadku, gdy Wnioskodawca działając w ramach rękojmi lub gwarancji korzysta z usług podmiotu trzeciego (np. montażysta lub podnośnika z operatorem), mimo że Wnioskodawca nie obciąży kosztami wykonania tej usługi dalszego podmiotu, to usługi świadczone przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy w ramach pierwotnej usługi są objęte odwrotnym obciążeniem. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli otrzymałby od podmiotu trzeciego fakturę w kwocie brutto, to powinien rozliczyć odwrotne obciążenie od kwoty netto.

4) Ad. e (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu z dnia 22 września 2017 r.).

W przypadku, gdy Wnioskodawca działa w ramach rękojmi lub gwarancji i korzysta z usług podmiotu trzeciego (np. montażysta lub podnośnika z operatorem), skoro nie obciąża kosztami wykonania tej usługi dalszego podmiotu, to usługi świadczone przez podmiot trzeci na rzecz Wnioskodawcy nie będą objęte odwrotnym obciążeniem, ale odpowiednią stawką podatku od towarów i usług (23% lub 8%). W takim przypadku Wnioskodawca lub podmiot trzeci nie jest podwykonawcą, ale jest odpowiednio ostatecznym nabywcą oraz wykonawcą. Jeżeli jednak odwrotne obciążenie miałoby zastosowanie, to otrzymując fakturę z kwotą VAT Wnioskodawca powinien rozliczyć odwrotne obciążenie od kwoty netto.

5) Ad. f (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu z dnia 22 września 2017 r.).

Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz ostatecznego nabywcy lub użytkownika produktu, w ramach rękojmi lub gwarancji wobec czego wykonujący dla Wnioskodawcy usługę podmiot trzeci ma obowiązek wystawić fakturę bez odwrotnego obciążenia ze stawką VAT 23% lub 8%. Zdaniem Wnioskodawcy, odwrotne obciążenie nie ma w tym przypadku zastosowania i powinien otrzymać fakturę wskazującą kwotę netto i odpowiednią stawkę podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak odwrotne obciążenie miałoby zastosowanie, to otrzymując fakturę z kwotą VAT Wnioskodawca powinien rozliczyć odwrotne obciążenie od kwoty netto.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielając interpretacji wskazał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

- nieprawidłowe - w zakresie określenia podstawy do obliczenia podatku od towaru i usług w ramach nabywanej usługi objętej odwrotnym obciążeniem (zdarzenie przyszłe II),

- prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez podwykonawcę faktury (zdarzenie przyszłe II),

- prawidłowe — w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia wady przy pomocy podmiotu trzeciego (zdarzenie przyszłe III),

- nieprawidłowe — w zakresie określenia podstawy do obliczenia podatku od towaru i usług w ramach nabywanej usługi (zdarzenie przyszłe III),

- prawidłowe — w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia wady przy pomocy podmiotu trzeciego (zdarzenie przyszłe IV),

- nieprawidłowe - w zakresie określenia podstawy do obliczenia podatku od towaru i usług w ramach nabywanej usługi (zdarzenie przyszłe IV),

- prawidłowe - w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia wady przy pomocy podmiotu trzeciego (zdarzenie przyszłe V),

- nieprawidłowe - w zakresie określenia podstawy do obliczenia podatku od towaru i usług w ramach nabywanej usługi (zdarzenie przyszłe V),

- nieprawidłowe - w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanej usługi dotyczącej usunięcia wady przy pomocy podmiotu trzeciego (zdarzenie przyszłe VI).

W uzasadnieniu organ przywołał przepisy u.p.t.u. definiujące pojęcie dostawy, usługi (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1) oraz przepisy Kodeksu cywilnego (art. 556, art. 556.1, art. 577 ) regulujące instytucję rękojmi i gwarancji i stwierdził, że przysługujące nabywcy uprawnienia z rękojmi i gwarancji są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży. Nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia na rzecz nabywcy, w oderwaniu od transakcji sprzedaży.

Przywołując ogólną definicję podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz związaną z nią definicję działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT (art. 15 ust. 2) Dyrektor przytoczył brzmienie istotnego dla sprawy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy PKWiU podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Mechanizm ten, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., polega na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT. W przypadku występowania dalszych "podzleceń", podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia "podzleconych" usług na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Organ, przytaczając słownikową definicję "podwykonawcy" odniósł się do opisu sprawy przedstawionego we wniosku, w szczególności w zakresie zdarzenia przyszłego II, w którym dalszy podwykonawca (będący podwykonawcą Wnioskodawcy) wystawi Wnioskodawcy za świadczone usługi, które objęte są odwrotnym obciążeniem, fakturę z podatkiem od towarów i usług (w kwocie brutto, wskazując kwotę netto i należny VAT), zamiast w kwocie netto i z adnotacją "odwrotne obciążenie".

W tej kwestii organ wskazał, że przepisy ustawy samodzielnie regulują sposób wystawiania faktury przy mechanizmie odwrotnego obciążenia. Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14, tj.: stawki podatku (pkt 12); sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13) i kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14). Ponadto w pkt 18 wskazano, że w takim przypadku faktura powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie". Zatem w sytuacji, gdy podatnikiem jest nabywca usługi, wówczas podatnik świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją "odwrotne obciążenie".

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wystawienia faktury niezgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Dyrektor KIS stwierdził, że według zasad ogólnych podatnikowi przysługuje to prawo pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. W art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. wprost stwierdzono, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Skoro z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego II wynika, że usługi świadczone przez podwykonawcę dla Wnioskodawcy są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, to faktura wystawiona przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy, dotycząca wykonanych usług budowlanych nie powinna zawierać stawki i kwoty podatku. Jeśli mimo to faktura takie dane zawiera, będzie ona nieprawidłowa i w zdarzeniu przyszłym II znajdzie zastosowanie wyłączenie opisane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z nieprawidłowo wystawionej faktury przez podwykonawcę (pytanie 1), a zatem w tym zakresie jego stanowisko jest prawidłowe.

Wnioskodawcy przysługuje jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wiąże się z tym, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny, przy czym zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u. - kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. Wobec tego określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi u niego jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Organ odniósł się następnie do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie sytuacji określonych w zdarzeniu przyszłym II-VI, a dotyczących określenia podstawy obliczenia podatku od towaru i usług w ramach nabywanych usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w sytuacji, gdyby Wnioskodawca otrzymał od podmiotów trzecich faktury w kwotach brutto (netto i podatek VAT), a zatem sprzecznie z art. 106e ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, (...) stwierdził, że za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko, co jest zapłatą wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę/wykonawcę od nabywcy. Zatem, jeśli mimo objęcia nabywanych usług (w zdarzeniu przyszłym II-V) mechanizmem odwrotnego obciążenia, Wnioskodawca otrzyma fakturę wystawioną przez podmiot trzeci z wykazanymi kwotami wartości sprzedaży brutto (netto i podatek VAT), to powinien on, w ramach odwrotnego obciążenia, obliczyć podatek należny od kwoty brutto, czyli kwoty należności ogółem – jest to bowiem kwota do zapłaty.

Zatem w zdarzeniu przyszłym II-V, przy nabywaniu usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia podstawą do obliczenia przez Wnioskodawcę podatku należnego będą kwoty brutto wynikające z wystawionych przez podmioty trzecie faktur (pytanie 1-4), jeśli sprzecznie z art. 106e ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. zawierają kwoty brutto (netto i podatek VAT). Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie w zdarzeniu przyszłym II-V jest nieprawidłowe.

Jeśli Wnioskodawca otrzyma od sprzedawców faktury korygujące, będzie zobowiązany do dokonania stosownych korekt wykazanych wcześniej transakcji.

Natomiast biorąc pod uwagę to, że do nabywanej usługi dotyczącej regulacji lub naprawy sprzedanego produktu w zdarzeniu przyszłym VI nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, odpowiedź dotycząca kwestii określenia podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu jej nabycia stała się bezprzedmiotowa (pytanie 5).

We wniesionej na tę interpretację skardze strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego:

1) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez błędną wykładnię, polegającą na tym, że przez "wszystko co stanowi zapłatę" należy rozumieć przy tzw. "odwrotnym obciążeniu" kwotę wskazaną na fakturze do zapłaty (kwotę brutto), a nie kwotę faktycznie należną do zapłaty z tytułu wykonania usługi (wskazaną w fakturze jako kwota netto);

2) art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 u.p.t.u. i art. 78 lit. a dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, w związku z czym błędnie przyjęto, że przy odwrotnym obciążeniu podstawę opodatkowania stanowi błędnie wskazana na fakturze kwota brutto (a nie netto), podczas gdy art. 29a ust. 6 tej ustawy i art. 78 lit. a dyrektywy 2006/112/WE jednoznacznie wskazują, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty należnego podatku od towarów i usług, czyli w związku z odwrotnym obciążeniem przy tej transakcji należny podatek powinien być obliczony przez nabywcę od wskazanej na fakturze kwoty netto bez uwzględnienia wskazanej na fakturze kwoty podatku od towarów i usług oraz kwoty brutto;

3) art. 29a ust. 6 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania (niezastosowanie) tego przepisu, prowadzącą do błędnego wniosku, że do podstawy opodatkowania wlicza się kwotę przypadającą na kwotę podatku należnego od towarów i usług, co oznaczałoby ponad dwukrotne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług tej samej transakcji, gdy tymczasem przepis ten wyłącza podatek należny z podstawy opodatkowania;

4) zasady neutralności określonej w dyrektywie 2006/112/WE przez to, że przyjęta interpretacja prowadzi do sytuacji, w której podatnik będzie obowiązany do naliczenia należnego podatku od towarów i usług od wskazanej w fakturze kwoty brutto, zamiast netto, natomiast będzie mógł odliczyć jako podatek naliczony jedynie kwotę podatku od towarów i usług od kwoty netto, jako kwoty odpowiadającej rzeczywistej transakcji.

Uzasadniając stawiane zarzuty skarżąca w pierwszej kolejności wskazała, że zgadza się z wyjaśnieniami organu co do zastosowania odwrotnego obciążenia w stosunku do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

Natomiast kwestionuje jego stanowisko, że w przypadku, gdy podwykonawca skarżącej wystawi niezgodnie z przepisami u.p.t.u. fakturę z podatkiem od towarów i usług (netto + VAT), to powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania kwotę brutto (zawierającą VAT), podczas gdy (również po zmianie obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w zakresie odwrotnego obciążenia) podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, ale bez należnego podatku od towarów i usług. Takie wyłączenie jest wprost zawarte w art. 29a ust. 6 ustawy.

Zdaniem skarżącej, skoro kwotą do zapłaty jest kwota netto, a podwykonawca błędnie wystawił fakturę z należnym podatkiem od towarów i usług, przy czym na fakturze znajduje się jedna i druga kwota, to podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota netto, jako kwota należna do zapłaty (bez podatku), od której skarżąca powinna naliczyć należy podatek od towarów i usług.

Do takiego wniosku prowadzi literalna wykładnia przepisów art. 29 ust. 6 u.p.t.u. i art. 78 dyrektywy 2006/112/WE w kontekście odwrotnego obciążenia, które wprost wskazują, że podstawę opodatkowania stanowi kwota bez należnego podatku od towarów i usług, a podatek ten nalicza nabywca od kwoty należnej do zapłaty (tutaj: kwoty netto wskazanej w fakturze VAT).

Wykładnia przyjęta w tym zakresie przez organ narusza zasadę neutralności podatku VAT wskutek uznania, że podatek należny należy obliczyć od kwoty brutto, podczas gdy zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. skarżąca będzie mogła odliczyć ten podatek jedynie od kwoty netto jako "zgodnej z rzeczywistością" – o czym stanowi ten ostatni przepis. Przyjęcie przez organ jako podstawy opodatkowania kwoty brutto z faktury sprawia, że przy odwrotnym obciążeniu nabywca będzie obowiązany obliczyć podatek należny od kwoty brutto z faktury, a odliczyć naliczony podatek od towarów i usług od kwoty netto.

Dodatkowo taka wykładnia prowadzi do sytuacji, w której jeden podatnik może doprowadzić do bankructwa drugiego podatnika, bowiem wystawiając fakturę VAT z zawyżoną nienależnie o jeden milion złotych kwotą ceny doprowadziłby po stronie nabywcy do obowiązku opodatkowania tej należności dodatkowo kwotą 230.000,00 zł podatku. Kierując się wskazaną powyżej zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a w związku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. podatnik może odliczyć od podatku należnego podatek naliczony, którym jest kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, ale tylko w części, która odpowiada "rzeczywistości". Bez wątpienia naliczanie należnego podatku od towarów i usług od należnego podatku od towarów i usług (ponad dwa razy), gdy wiadomo, że podstawę opodatkowania stanowi kwota netto (wskazana w fakturze), uniemożliwiłoby odliczenie całości podatku naliczonego i stanowiło naruszenie zasady neutralności.

Pełnomocnik podkreślił, że w kontekście odwrotnego obciążenia nabywca usługi nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania przez wystawienie faktury korygującej, do czego uprawniony jest jedynie usługodawca. W konsekwencji, mimo obowiązku odprowadzenia podatku VAT nabywca nie ma jakiejkolwiek możliwości wpływu na podstawę opodatkowania, którą organ interpretacyjny rozumie jako kwotę do zapłaty wskazaną w fakturze, mimo, iż co innego wynika z samej faktury, która wskazuje kwotę netto jako kwotę stanowiącą podstawę opodatkowania. Jeżeli więc skarżąca niezależnie od treści faktury ma obowiązek stosować się do reguł ustawy i rozliczać usługi wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., to tak samo ma obowiązek rozliczyć te transakcje od właściwej podstawy opodatkowania, którą będzie stanowić kwota netto z faktury, na której wskazano nieprawidłowo również należny podatek od towarów i usług. Skarżona interpretacja w ww. zakresie w sposób rażący narusza art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że nie dojdzie do naruszenia zasady neutralności, gdyż skarżąca działając w systemie odwrotnego obciążenia odliczy VAT naliczony w kwocie równej wysokości podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Natomiast wykazany błędnie przez podwykonawcę w fakturze podatek nie jest podatkiem należnym, o jakim mowa w art. 29a ust. 6 ustawy, a więc nie dojdzie do naruszenia tego przepisu wskutek jego niezastosowania.

W piśmie procesowym złożonym w dniu 13 lutego 2018 r. pełnomocnik skarżącej, kwestionując zawarte w odpowiedzi na skargę stanowisko stwierdził, że przeczy mu samo brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., w konsekwencji czego podatek ten, z uwagi na odwrotne obciążenie, jest podatkiem, którego, stosownie do art. 29a ust. 6 u.p.t.u., nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania. Ponadto, skoro z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że kwota wskazana na fakturze jest kwotą nieprawidłową, to nie można jej uznać za "wszystko to, co stanowi zapłatę" w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Pełnomocnik uznał za błędne twierdzenie organu, że podatek należny obliczony od kwoty brutto (a więc zawierającej podatek VAT) będzie mógł zostać obniżony o taką samą kwotę podatku naliczonego, przez co nie dojdzie do naruszenia zasady neutralności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369.; dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 146 § 1 tej ustawy, Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania i naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny w tym przypadku jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.) .

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami – Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę, będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie są bowiem zasadne podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to wskazanych w skardze zarzutów naruszenia art. 29a ust. 1 i ust. 6 w związku z przepisami art. 73 i art. 78 lit. a dyrektywy 206/112/WE.

W związku ze związaniem Sądu zarzutami skargi istotą sporu stała się kwestia określenia podstawy do obliczenia podatku od towarów i usług w ramach nabywanych usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, a mianowicie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w podstawie opodatkowania określonej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., przy stosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.) mieści się kwota brutto, tj. wartość netto wraz z podatkiem VAT, wykazane nieprawidłowo w fakturze przez jej wystawcę (usługodawcę), czy też jest to wartość netto, czyli kwota, która według twierdzeń skarżącej stanowi w istocie należność dla podwykonawcy za podzleconą mu usługę (bez błędnie wykazanego w fakturze podatku VAT). Problem dotyczy zatem właściwej interpretacji art. 29 ust. 1 w związku z ust. 6 u.p.t.u. na gruncie systemu odwrotnego obciążenia, w powiązaniu z przepisami art. 73 i art. 78 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE.

W sprawie nie jest sporne, że opisane przez skarżącą usługi mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48 i są wykonywane przy spełnieniu warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., jak też fakt wystawienia przez usługodawcę faktur w sposób naruszający przepis art. 106e ust. 4 pkt 1) tej ustawy. Natomiast ze względu na zarzuty skargi oraz związanie organu interpretacyjnego, a także Sądu, opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, trzeba przypomnieć, że Wnioskodawca wskazał, iż "dalszy podwykonawca (będący podwykonawcą Wnioskodawcy) wystawi Wnioskodawcy za swoje usługi (objęte również odwrotnym obciążeniem) fakturę z podatkiem od towarów i usług (w kwocie brutto, wskazując kwotę netto i należny VAT), zamiast w kwocie netto i z adnotacją "odwrotne obciążenie". We własnym stanowisku w sprawie wskazał, że "jeżeli podwykonawca wystawi błędnie fakturę z podatkiem od towarów i usług to Wnioskodawca powinien w ramach procedury odwróconego obciążenia naliczyć należny podatek od towarów i usług od kwoty netto i wezwać sprzedawcę usługi do korekty faktury".

W takim opisie zdarzenia przyszłego wątpliwości interpretacyjne Wnioskodawcy dotyczą kwestii właściwej podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu, za prawidłowy należy uznać pogląd organu.

Przytoczony powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy (przy spełnieniu warunków opisanych w lit. a-b), czyli mechanizm odwrotnego obciążenia. Jest to wyjątek od opodatkowania na zasadach ogólnych, w których prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary, bądź świadczy usługi, co wynika również z art. 193 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194 - 199b i art. 202. Polska skorzystała z możliwości przyznanej ww. przepisami dyrektywy i przepis art. 17 u.p.t.u. stanowi implementację unormowań unijnych. Wprowadzono w ten sposób tzw. mechanizm odwróconego poboru podatku.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Przepis ten należy interpretować zgodnie z jego rolą w systemie podatku VAT, że dokonujący dostawy nie jest podatnikiem VAT tylko wtedy, gdy za podatnika można uznać nabywcę towarów, zgodnie z mechanizmem odwróconego poboru. W przypadku spełnienia warunków zastosowania odwróconego poboru podatku, za podatnika podatku uznaje się nabywcę, a nie dostawcę (por. wyrok z dnia 9.06.2017 r., sygn. akt III SA/Wa 491/16).

Jeśli chodzi o podatek naliczony, to w systemie opodatkowania na zasadach ogólnych zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. jest odliczenie podatku naliczonego, który stanowi sumę podatku z faktur otrzymanych przez usługobiorcę lub nabywcę towarów (oraz niespełnienie warunków negatywnych z art. 88 u.p.t.u.). Ta zasada ulega zmianie w przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, w którym obowiązek rozliczenia podatku należnego, wynikającego z tytułu dokonanego nabycia towarów lub usług dokumentowanego fakturą otrzymaną przez podatnika od jego usługodawcy, przechodzi na podatnika (odbiorcę usługi), u którego równocześnie z tego tytułu w inny też sposób został ukształtowany podatek naliczony, o który może zostać obliczony podatek należny (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Z tego ostatniego przepisu wynika wyraźnie, że podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu (podatkiem naliczonym jest podatek należny). Podatek naliczony powstaje przez sam fakt wystąpienia podatku należnego. Zatem jest to zupełnie inny schemat powstania podatku naliczonego i inne są zasady obniżania podatku należnego o podatek naliczony.

W ślad za zmianą podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku (status podatnika zyskuje tutaj nabywca i/lub usługobiorca – art. 17 ust. 1 pkt 1-8), ustawodawca również w szczególny sposób uregulował kwestie związane ze sposobem fakturowania takich transakcji (dostawy towarów i świadczenia usług)., co wynika z treści przytoczonego powyżej art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w fakturze wystawionej w systemie odwróconego poboru nie wykazuje się danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 (czyli kolejno: stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku). Dodatkowo powinna ona zawierać adnotację "odwrotne obciążenie".

Tak więc w systemie odwrotnego obciążenia na podatniku dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługę ciąży obowiązek wystawienia faktury zawierającej dane odmienne niż w zwykłej fakturze. Zatem rozwiązanie to również i w tym zakresie ma charakter szczególny i jest odzwierciedleniem sposobu rozliczenia podatku należnego i naliczonego w tym mechanizmie. Zdaniem Sądu, nie jest to jednak wyłącznie wymóg formalny, albowiem stanowi on odzwierciedlenie materialnego ukształtowania sposobu rozliczenia podatku VAT, czyli przeniesienia obowiązku podatkowego na nabywcę. To nabywca staje się podatnikiem VAT w odniesieniu do transakcji objętej mechanizmem odwróconego poboru.

Jak już wyżej wspomniano, w zakresie podatku naliczonego ustawodawca przewidział rozwiązanie odrębne dla systemu odwrotnego obciążenia, bowiem w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. Oznacza to, że przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie znajduje tu zastosowania. Podatnik rozliczający podatek należny i naliczony z tytułu usług opodatkowanych w tym odrębnym systemie nie bierze więc pod uwagę kwoty wykazanej jako podatek w nieprawidłowo wystawionej na jego rzecz fakturze (art. 88 ust. 3a pkt 7), gdyż jego rozliczenie oparte jest na treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy. Normatywnym potwierdzeniem tej zasady jest przywołany już przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., wyłączający możliwość obniżenia podatku należnego (...) w oparciu o faktury i dokumenty celne, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Takie rozwiązanie nie narusza art. 168 dyrektywy 2006/112/WE ani zasady neutralności VAT wywodzonej z art. 1 dyrektywy, co potwierdził TSUE w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 424/12 wskazując, że w ramach transakcji objętej systemem odwrotnego obciążenia w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, dyrektywa Rady 2006/112/WE oraz zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się sytuacji, w której usługobiorca zostaje pozbawiony prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, który nienależnie zapłacił usługodawcy na podstawie błędnie sporządzonej faktury, również wówczas, gdy korekta tego błędu jest niemożliwa z uwagi na upadłość rzeczonego usługodawcy. Stanowisko to Trybunał podtrzymał w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C-564/15. Niemniej jednak w okolicznościach tej sprawy, mimo nieprawidłowo wystawionej faktury, która oprócz ujęcia w niej kwoty brutto (netto i podatek VAT) nie zawiera też adnotacji "odwrotne obciążenie", odbiorca tej faktury, zgodnie z regulacjami ustawy i obiektywnym stanem rzeczy a także po spełnieniu warunku, że nabyta usługa ma związek z czynnościami opodatkowanymi, jest obowiązany do rozliczenia podatku z tytułu świadczonej dla niego usługi w systemie odwrotnego obciążenia. Jest zatem obowiązany obliczyć podatek należny i równocześnie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ta kwota podatku należnego stanowi u niego podatek naliczony (por. A. Bartosiewicz: Komentarz LEX 2017 do art. 88 u.p.t.u., teza 42). Zdaniem Sądu, podzielającego w tym zakresie pogląd tego autora, wyrażony w art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. zakaz odliczenia podatku naliczonego, błędnie ujętego przez usługodawcę w wystawionej przez niego fakturze, ma zapobiegać temu, aby nie doszło do podwójnego odliczenia kwoty podatku ujętego błędnie na takiej fakturze: raz na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i drugi raz – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy. Dlatego też na nabywcy usługi ciąży obowiązek prawidłowego, zgodnego z przepisami ustawy, zidentyfikowania rodzaju świadczenia (czy podlega odwrotnemu obciążeniu, czy też nie) oraz w dalszej kolejności, także zgodnego z przepisami ustawy, rozliczenia podatku należnego i naliczonego. W tym ostatnim przypadku podstawą do określenia wielkości podatku naliczonego będzie wyłącznie podatek należny (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Jak wyżej wskazano, jest to regulacja szczególna wobec zasad obowiązujących w systemie opodatkowania na zasadach ogólnych.

Jak wskazuje się w orzecznictwie NSA, w przypadku stosowania mechanizmu odwrotnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, faktury otrzymane przez nabywcę, naruszające przepis art. 106e ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. nie tylko nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego, ale nie można również w tym zakresie stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) tej ustawy. Ostatni ze wspomnianych przepisów dotyczy bowiem sytuacji, gdy przedmiot dostawy został prawidłowo wskazany, zaś nastąpiło jedynie zawyżenie ilościowe (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1001/17, dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przywoływane orzeczenia). Nie można zatem uznać za trafny zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u.

Poczynione powyżej uwagi w zakresie istoty rozliczeń w mechanizmie odwróconego poboru podatku mają znaczenie dla zasadniczej kwestii spornej w tej sprawie, a mianowicie dla określenia właściwej podstawy do obliczenia podatku od towaru i usług w ramach nabywanych usług w takim szczególnym przypadku, w którym Wnioskodawca – niezgodnie z przepisami ustawy - otrzymałby od podmiotów trzecich faktury z wyszczególnionymi kwotami brutto (netto i podatek VAT) a zatem z naruszeniem art. 106e ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Bezspornie w takiej sytuacji skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego, jaki u niej wystąpi, o kwoty określone jako podatek w wadliwie wystawionych na jej rzecz fakturach, natomiast będzie obowiązana, jako podatnik, na którego został przeniesiony obowiązek podatkowy, rozliczyć podatek należny (któremu równy jest podatek naliczony).

Przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u., w części istotnej dla niniejszej sprawy, stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Jak więc zasadnie uznał organ, w świetle ww. przepisu za podstawę opodatkowania uznać należy "wszystko, co stanowi zapłatę" wynikającą z całości świadczenia pobieranego przez wykonawcę usługi od jej nabywcy, tj. usługobiorcy. Wskazana regulacja ma zastosowanie zarówno w przypadku zwykłego opodatkowania, jak i w systemie odwrotnego obciążenia. Jeśli chodzi o użyte w ww. przepisie wyrażenie "wszystko, co stanowi zapłatę", należy je interpretować jako całość tego, co winien otrzymać wystawca faktury. W przypadku zatem, gdy faktura nie zawiera adnotacji "odwrotne obciążenie" i wykazano w niej – jako to wynika z opisu zdarzenia przyszłego i stanowiska Wnioskodawcy - należność brutto, w tym podatek VAT oraz wartość netto, to niewątpliwie brak jest jakichkolwiek podstaw ku temu, by jako całość należności traktować wyłącznie kwotę netto, jak chce tego skarżąca. Dowolne jest zawarte w skardze i w piśmie procesowym jej stanowisko, że "skoro kwotą do zapłaty jest kwota netto (...)", gdyż nie wynika ono ani z opisu zdarzenia przyszłego ani z własnego stanowiska strony. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika tylko tyle, że podwykonawca wystawi jej za swoje usługi fakturę z podatkiem od towarów i usług (w kwocie brutto, wskazując kwotę netto i należny VAT), zamiast w kwocie netto i z adnotacją "odwrotne obciążenie", a z własnego stanowiska Wnioskodawcy, że w sytuacji takiego błędnego wystawienia faktury z podatkiem od towarów i usług to Wnioskodawca powinien w ramach procedury odwróconego obciążenia naliczyć należny podatek od towarów i usług od kwoty netto i wezwać sprzedawcę usługi do korekty faktury. Taki sposób wnioskowania byłby uprawniony w przypadku, gdyby fakturę wystawiono w systemie zwykłego opodatkowania. Dlatego zarzut skargi o naruszeniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że przez "wszystko co stanowi zapłatę" należy rozumieć przy odwrotnym obciążeniu kwotę wskazaną na fakturze do zapłaty (kwotę brutto), a nie kwotę faktycznie należną do zapłaty z tytułu wykonania usługi (wskazaną w fakturze jako kwota netto) jest bezzasadny, skoro ani we wniosku, ani w uzasadnieniu stanowiska strony nie zawarto stwierdzenia, że kwota wskazana na fakturze jako kwota netto jest kwotą faktycznie należną z tytułu wykonania usługi. Pamiętać należy, że w postępowaniu interpretacyjnym nie są czynione żadne ustalenia faktyczne a podstawą udzielonej interpretacji jest tylko to, co Wnioskodawca przytoczył we wniosku.

Trzeba równocześnie wskazać, że art. 106e ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. wyłącza, dla faktur wystawianych w systemie odwrotnego obciążenia, jedynie dane zawarte w pkt 12-14 ust. 1 art. 106e, a to oznacza, że wszystkie pozostałe dane wymienione w ust. 1 tego przepisu powinny być na takiej fakturze wskazane, w tym m.in. z pkt 11 (wartość sprzedaży netto) oraz kwota należności ogółem (pkt 15). Normatywny zwrot "kwota należności ogółem" to potocznie tzw. kwota brutto (netto + VAT). Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, te dwie wielkości, tj. kwota netto i tzw. kwota brutto rozumiana jako kwota należności ogółem, znajdą się na fakturze otrzymanej od podwykonawcy. Przy prawidłowej fakturze te wielkości powinny być tożsame. Jeśli się różnią, to kwotą do zapłaty jest kwota brutto. Niewątpliwie zatem kwota należności ogółem (art. 106e ust. 1 pkt 15) musi być rozumiana jako "wszystko, co stanowi zapłatę" w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wszystkie ww. regulacje muszą być rozpatrywane we wzajemnym związku.

W sprawie wymaga też rozważenia, czy w przypadku nieprawidłowego wystawienia faktury VAT, poprzez ujęcie w niej kwoty brutto (netto i podatku VAT), znajdzie zastosowanie, w systemie odwrotnego obciążenia i w okolicznościach sprawy, przepis art. 29a ust. 6 u.p.t.u. (w związku z art. 29a ust. 1 i art. 78 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE), których naruszenie skarżąca objęła swym zarzutem.

Zarzutu tego nie sposób podzielić, a stanowisko organu należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwoty podatku. Jednakże zdaniem Sądu, kwota nieprawidłowo wykazana na fakturze jako "podatek VAT" nie może być uznana za taki podatek tylko z tego powodu, że tak nazwał ją wystawca faktury. Najistotniejsze są w tym przypadku regulacje prawa materialnego, które nie przewidują - w mechanizmie odwróconego poboru – wykazania podatku należnego przez wystawcę faktury. Obowiązek wykazania tego podatku obciąża bowiem nabywcę towaru lub usługi, i to on, a nie dostawca lub usługodawca, staje się podatnikiem VAT z tytułu dokonanej transakcji. Na niego został, z woli ustawodawcy, przeniesiony ciężar opodatkowania i dlatego na nim ciąży obowiązek wykazania podatku należnego. Wykładni proponowanej przez skarżącą nie można zaakceptować, gdyż prowadziłaby ona do przyjęcia, że od tej samej transakcji wystąpiłby dwukrotnie podatek należny: raz po stronie wystawcy faktury i drugi raz – po stronie odbiorcy.

Natomiast wykładni przyjętej przez organ i akceptowanej przez Sąd nie podważa, również akcentowana przez skarżącą, treść art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., zgodnie z którym wyłączona jest możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w oparciu o faktury i dokumenty celne, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Sądu, ten zakaz odliczenia spowodowany jest tym, że w systemie odwrotnego obciążenia po stronie usługodawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego.

Pomocne w tej kwestii staje się orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W powołanym już wyżej wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, Tibor Farkas v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, Trybunał uznał, że na podstawie systemu odwrotnego obciążenia nie dochodzi w ogóle do zapłaty podatku VAT między dostawcą a nabywcą towarów, gdyż ten ostatni w ramach dokonanych transakcji jest zobowiązany z tytułu naliczonego podatku VAT i może jednocześnie co do zasady odliczyć ten podatek w taki sposób, że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym (pkt 41). Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane (pkt 42), a w odniesieniu do sposobów wykonywania prawa do odliczenia VAT w systemie odwrotnego obciążenia objętym art. 199 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE podatnik, który jako nabywca towaru jest zobowiązany do zapłaty związanego z tym VAT, nie ma obowiązku posiadania faktury wystawionej zgodnie z formalnymi warunkami tej dyrektywy, by móc skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia, i powinien tylko spełniać wymogi formalne ustanowione przez dane państwo członkowskie przy wykonywaniu prawa wyboru przyznanego mu w art. 178 lit. f) omawianej dyrektywy (pkt 44). Trybunał stwierdził, że z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że faktura sporna w postępowaniu głównym nie zawiera wzmianki "odwrotne obciążenie", wbrew wymogom § 169 lit. n) ustawy o VAT (węgierskiej – przypis Sądu), oraz, że T. Farkas błędnie zapłacił VAT, nieprawidłowo wykazany na tej fakturze, sprzedawcy w postępowaniu głównym, podczas gdy na podstawie systemu odwrotnego obciążenia jako odbiorca towaru powinien był uiścić VAT organom podatkowym, zgodnie z art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE. W związku z tym oprócz faktu, że sporna faktura nie spełnia wymogów formalnych przewidzianych w przepisach krajowych, nie została też spełniona materialna przesłanka tego systemu (pkt 45). Trybunał uznał też, że sytuacja taka uniemożliwiła węgierskim organom podatkowym dokonanie kontroli stosowania systemu odwrotnego obciążenia i pociągała za sobą ryzyko utraty wpływów podatkowych po stronie zainteresowanego państwa członkowskiego (pkt 46). Co istotne dla rozpoznawanej tu kwestii spornej, TSUE stwierdził, że wykonywanie prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT lub zapłaconych, o ile były należne. Tymczasem VAT zapłacony przez T. Farkasa sprzedawcy ruchomego hangaru spornego w postępowaniu głównym nie był należny. Ponieważ VAT nie był należny, a jego zapłata nie spełniała materialnego wymogu systemu odwrotnego obciążenia, T. Farkas nie może powołać się na prawo odliczenia tego podatku (pkt 47 i 48).

Powyższe stwierdzenia, zawarte wcześniej również w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C- 424/12, stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną przy ocenie, czy błędnie wykazany na fakturze, w systemie odwrotnego obciążenia, podatek VAT może być uznany za podatek należny – gdyż tylko w takiej sytuacji podlegałby odliczeniu. Otóż, jak wynika z wyżej przytoczonych wywodów Trybunału, za taki podatek nie może być uznany, nawet w sytuacji błędnej zapłaty całej kwoty na rzecz wystawcy faktury.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 29a ust. 6 u.p.t.u. i w konsekwencji także zarzut naliczania podatku należnego przez usługobiorcę od podatku należnego, błędnie wykazanego na fakturze przez usługodawcę.

Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona interpretacja nie narusza też zasady neutralności podatku od towarów i usług w sposób opisany przez skarżącą, tj. przez to, że podatek należny będzie obowiązana naliczyć – w ślad za stanowiskiem organu jej zdaniem nieprawidłowym – od kwoty brutto, natomiast odliczyć podatek naliczony będzie mogła, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy, tylko od kwoty netto jako kwoty zgodnej z rzeczywistością. Należy wobec tego przypomnieć, na co trafnie wskazał organ, że w systemie odwrotnego obciążenia, w którym obowiązek rozliczenia VAT został przeniesiony na nabywcę, znajduje zastosowanie odmienna reguła rozliczenia podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ) ustawy, podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu. Nie znajduje zaś zastosowania, o czym już wyżej wspomniano, zasada dotycząca odliczeń podatku naliczonego w systemie zwykłego opodatkowania, gdyż podatku naliczonego nie stanowi tu suma kwot podatku zawartego w otrzymanych przez podatnika fakturach. Wskutek powyższego nie dojdzie też, co podniesiono w skardze, do możliwości bankructwa podatnika w przypadku zastosowania wskazanego przez organ sposobu ustalania podstawy opodatkowania.

Z przedstawionych powyżej przyczyn skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.