Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 405/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 4  pkt 4, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2008 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Z. Sp. z o. o. w S., dalej zwane "Skarżąca", wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2007 r. wniosły o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynika, że Z. S. A. wniosły do Skarżącej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczność wydzielenia części działalności Skarżącej wynikała z przepisów Dyrektywy 2003/54/WE z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej, zwanej dalej "Dyrektywą". Dyrektywa ta ma na celu stopniową liberalizację rynku energii w krajach Unii Europejskiej. Zgodnie z przepisami Dyrektywy, do 1 lipca 2007 r. Operatorzy Systemów Dystrybucyjnych powinni byli zostać wydzieleni jako niezależne podmioty prawne.

Przekształcenia, zgodnie z wymogami Dyrektywy, zostały uregulowane w polskim ustawodawstwie ustawą z 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz ustawy Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 552), na mocy której w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne dodano m. in. art. 9d ust. 1 stanowiący, że Spółka będąca w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, powinna pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależna od innych działalności niezwiązanych z przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej. W celu realizacji powyższych obowiązków ustawowych, przeprowadzono transakcję wniesienia aportu. W związku z otrzymaniem majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji, Skarżąca była zobowiązana do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialnej, kosztów wypisów i kosztów poświadczenia podpisów.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy może zaliczyć do bieżących kosztów uzyskania przychodów wszystkie wyżej wymienione opłaty.

Zdaniem Skarżącej, wydatki związane z otrzymaniem aportu oraz rozszerzeniem działalności gospodarczej powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Skarżąca wyjaśniła, że jej rok podatkowy rozpoczął się w grudniu 2006 r. i trwa do 31 grudnia 2007 r. Skarżąca stosuje zatem przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą.

Skarżąca podniosła, że przekazanie aportu, skutkujące koniecznością podwyższenia kapitału, nie było jej arbitralną decyzją, a wynikało z konieczności implementacji przepisów ustawowych. Jednocześnie, przyjęcie aportu było jedyną prawną możliwością kontynuowania przez Skarżącą działalności i osiągania przychodów.

W związku z dostosowaniem przepisów polskich do przepisów Unii Europejskiej, do 1 lipca 2007 r. konieczne było przeprowadzenie procesu wydzielenia spółki zajmującej się dystrybucją i uniezależnienie jej od spółki, której działalność polega na obrocie energią elektryczną. Operacja ta stanowiła warunek sine qua non dla kontynuacji działalności Skarżącej. Podjęte przez Skarżącą i Z. S. A. działania są bezpośrednią konsekwencją obowiązków nałożonych prawem wspólnotowym i polskimi ustawami. W świetle powyższego, zdaniem Skarżącej przedmiotowe wydatki związane z wniesieniem aportu warunkują osiąganie przez nią przychodów i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzecznictwo sądowe i stanowiska organów podatkowych.

Skarżąca podniosła też, że żadna z analizowanych kategorii kosztów nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodu są wszystkie wydatki pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Są to koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika - funkcjonowania firmy. Do kosztów uzyskania przychodów nie można jednak zakwalifikować wydatków poniesionych w związku z otrzymaniem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skutkującym koniecznością podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż są one związane z przychodem wyłączonym z opodatkowania. Brak przychodu po stronie spółki, której udziały zostaną objęte w zamian za aport, wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego nie jest zatem zaliczana do przychodów spółki.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się ani przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, ani też kosztów uzyskania tych przychodów.

Zdaniem organu w świetle powyższych przepisów przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ są związane z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1. Powołała się na linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są także wydatki pośrednio wpływające na uzyskanie przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Skarżąca ponownie podkreśliła, że wskazane we wniosku o interpretację wydatki związane z nabyciem aportu, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a przy tym są w ewidentny sposób powiązane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nastawioną na uzyskiwanie przychodów. Wiążą się z pozyskaniem majątku niezbędnego do rozszerzenia zakresu tej działalności, a zatem zmierzają do osiągania zwiększonych przychodów, których jest ona źródłem. Tym samym posiadają pośredni wpływ na osiąganie przychodu, co uzasadnia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Skarżącej brak jest podstaw do kwalifikowania przedmiotowych kosztów jako bezpośrednio związanych z przychodami uzyskanymi na powiększenie kapitału zakładowego, wskazanymi w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest wykazanie jego związku z konkretnym przychodem, ale z przychodami podatnika w ogóle. Bez poniesienia tych wydatków nie byłoby możliwe rozszerzenie (poprzez aport) zakresu prowadzonej działalności. W ocenie Skarżącej bez znaczenia jest okoliczność, że samo podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi dla niej przychodu. Wniesienie aportu nie może być rozpatrywane jako samodzielny przychód, stanowiąc jedynie sposób pozyskania majątku umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej i generowanie przychodów podatkowych.

Skarżąca wskazała analogię między podwyższeniem kapitału zakładowego a zaciągnięciem kredytu. W obu przypadkach dochodzi do pozyskania źródeł finansowania działalności, a przy tym źródła te (kredyt i środki wniesione na podwyższenie kapitału zakładowego) są neutralne podatkowo. Jednakże wydatki związane z pozyskaniem kredytu, mimo że sam kredyt nie stanowi przychodu, są kosztami uzyskania przychodów, jeśli kredyt ten służy finansowaniu działalności gospodarczej. Analogicznie traktować więc należy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego - chociaż sam wkład na poczet udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym nie stanowi (jak kredyt) przychodu, to służąc rozszerzeniu zakresu działalności gospodarczej generującej przychody - wydatki te są kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (koszty pośrednie).

Zdaniem Skarżącej art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie stanowi przesłanki uniemożliwiającej zaliczenie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 191/05, w którym uznano wydatki związane z utworzeniem nowego podmiotu za równoważne z wydatkami na podwyższenie kapitału zakładowego, kwalifikując je do kosztów uzyskania przychodów, a także z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 121/05.

Skarżąca powołała się również na wykładnię historyczną. Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji zaliczano koszty poniesione "w celu wyposażenia spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie". W obowiązującym wówczas stanie prawnym przychody otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego również nie stanowiły przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 4), ale okoliczność ta nie była przeszkodą w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (przez odpisy amortyzacyjne) wydatków związanych z podwyższeniem kapitału. W ocenie Skarżącej uchylenie tego przepisu nie oznacza, że wydatki takie w ogóle nie mogą być rozliczone podatkowo. Gdyby taki był zamiar ustawodawcy, wprowadziłby on stosowny zapis w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec braku wyraźnego wyrażenia przez ustawodawcę zamiaru zmiany kwalifikacji podatkowej tych wydatków należy uznać, że od 1 stycznia 2003 r. koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego mogą być rozliczane bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, a nie przez odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Skarżącej przemawia też za tym okoliczność, iż wykreślenie art. 16b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. miało na celu dostosowanie przepisów podatkowych do zmienionych od 1 stycznia 2002 r. przepisów rachunkowych, zgodnie z którymi koszty związane z podwyższeniem kapitału przestały stanowić wartości niematerialne i prawne, a zaczęły być zaliczane na bieżąco do kosztów finansowych (art. 36 ust. 2b ustawy o rachunkowości).

W opinii Skarżącej za zaliczeniem przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przemawia i to, że do ich poniesienia zobowiązywał ją art. 9d ust. 1 Prawa energetycznego. Stanowią one zatem koszt, który z mocy samego prawa (normatywnie) wiąże się z określonego rodzaju działalnością gospodarczą. Skarżąca nie mogła uniknąć ich poniesienia, jeśli miała prowadzić tę działalność.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył argumentację przedstawioną w interpretacji indywidualnej.

W skardze na interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Za bezpodstawne Skarżąca uznała odwołanie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, przy ustaleniu podstawy opodatkowania co do zasady nie uwzględnia się bowiem kosztów uzyskania przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionych z tego podatku. Kwota podwyższenia kapitału zakładowego nie jest przychodem tego rodzaju, ale zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w ogóle nie jest przychodem w rozumieniu u.p.d.o.p. Jest to kategoria odrębna niż przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 2 i 3 u.p.d.o.p. lub postanowień umów międzynarodowych oraz przychody zwolnione na podstawie art. 17 u.p.d.o.p. - a tylko do tych dwóch kategorii odnosi się art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Literalne brzmienie tego przepisu wyklucza zatem jego zastosowanie do kwot otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zdaniem Skarżącej okoliczność, że kwota podwyższenia kapitału zakładowego została ex lege wyłączona z przychodów oznacza, iż w ogóle nie może być ona rozpatrywana jako przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione dane wydatki. Ze względu na wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. nie jest możliwe badanie związku przedmiotowych wydatków z "przychodem" w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, właśnie z tego powodu, iż wartość ta nie jest przychodem - i dlatego powinna być całkowicie neutralna (transparentna) podatkowo, a w szczególności nie powinna wpływać na możliwość zaliczenia jakichkolwiek wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby uznać, iż kwoty otrzymane na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego nie różnią się od przychodów nie podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku, wówczas brak byłoby uzasadnienia dla wyodrębnienia w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. osobnej kategorii "nie-przychodów", co przeczyłoby racjonalności ustawodawcy.

Ponadto Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał zajęte w niniejszej sprawie stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja przepisów prawa podatkowego. Do istoty tego rodzaju rozstrzygnięć należy zaś to, że dokonywane są na podstawie stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę. Ponieważ we wniosku o interpretację Skarżąca podała, iż przyjęty przez nią rok podatkowy rozpoczął się w grudniu 2006 r. i trwa do 31 grudnia 2007 r., stanem prawnym właściwym dla dokonania interpretacji był stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2006 r. Wynika to z art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz.1589).

Przedstawiony przez Skarżącą problem prawny dotyczył możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialnej oraz kosztów wypisów i poświadczenia podpisów, uiszczonych przez nią w związku z aportem wniesionym przez Z. S.A. Skutkiem wniesienia aportu było podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, jakie znajdują zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą.

Skarżąca możliwość uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów wywodziła z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis za koszty uzyskania przychodów uznawał koszty poniesione w tym właśnie celu – osiągnięcia przychodów, nie zaliczając do nich jedynie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1.

W jej ocenie poniesienie przedmiotowych wydatków pośrednio realizuje ten cel, ponieważ otrzymany w drodze aportu majątek spowoduje rozszerzenie działalności gospodarczej w efekcie służąc uzyskaniu przychodów (ich zwiększeniu). Na poparcie swojego stanowiska wskazała szereg orzeczeń sądowych, w których podkreślano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pośrednio wpływających na osiągnięcie przychodów, obejmując tym pojęciem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Sąd nie kwestionuje dorobku orzecznictwa w zakresie zdefiniowania kosztów uzyskania przychodów. Posługując się tym dorobkiem pamiętać jednak należy o specyfice stanu faktycznego sprawy, do której określony pogląd ma być zastosowany.

Specyfika stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą polega na tym, że realizacja zaleceń ustawowych dotyczących sektora energetycznego wymagała wyodrębnienia działalności dystrybucyjnej. Wyposażenia Skarżącej w majątek służący tej działalności dokonano poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, co z kolei skutkowało podwyższeniem kapitału zakładowego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oparł się na przepisach art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Wywiódł z nich, że przychód uzyskany na podwyższenie kapitału zakładowego, jako nie podlegający opodatkowaniu, nie pozwala na zaliczenie związanych z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Zdaniem Sądu przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu tego przepisu mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie wkład niepieniężny, stanowiący niewątpliwie przysporzenie majątkowe, uznany został przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt "zwykłej" (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1), a także kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (pkt 3).

Zdaniem Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatki wymienione przez Skarżącą we wniosku o interpretację mają bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zauważyć należy, iż tak też określa je Skarżąca w swoich pismach, przypisując im równocześnie pośredni związek z przychodami z działalności gospodarczej, które dopiero zostaną osiągnięte jako skutek tej działalności.

Podwyższenie kapitału zakładowego wynikało z otrzymania przez Skarżącą wkładu niepieniężnego i to realizacja tych właśnie zdarzeń prawnych spowodowała konieczność poniesienia przedmiotowych wydatków.

Oczywistym jest, że Skarżąca ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków Skarżąca zakładała, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa jednak ich bezpośredniego związku z przychodem w postaci aportu, który Skarżąca otrzymała na podwyższenie kapitału zakładowego.

W ocenie Sądu ta właśnie okoliczność ma decydujące znaczenie dla możliwości uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Wydatki pośrednio poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zważyć jednak należy, iż tzw. koszty pośrednie są wydatkami, których co do zasady nie można powiązać z konkretnym przychodem i dlatego też zalicza się do nich - generalnie rzecz ujmując - ogólne koszty funkcjonowania osoby prawnej. Są one uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów pomimo braku ich bezpośredniego związku z konkretnym przychodem. Innymi słowy, możliwość przypisania wydatków do określonego przychodu, nieważne opodatkowanego, czy nie – przekreśla możliwość uznania tych wydatków za "koszty pośrednie".

Z drugiej strony, jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

W odniesieniu do wydatków bezpośrednio związanych z przychodami nieopodatkowanymi (otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego) stwierdzić przy tym należy, iż nie można – z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. – zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów powołując się z kolei na pośredni związek z przychodami innego rodzaju (z bieżącej działalności gospodarczej). Stanowisko przeciwne podważa znaczenie i istotę unormowania przyjętego w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, czyniąc je zbędnym.

Z tego też względu skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił poglądu wyrażonego w wyrokach tutejszego Sądu z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1982/07 oraz z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 44/08, w których możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych i opłat notarialnych związanych podwyższeniem kapitału zakładowego, wywiedziono właśnie z pośredniego ich wpływu (poprzez to podwyższenie) na generowanie w przyszłości przychodów z działalności gospodarczej.

W art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca określił zasadę, którą najogólniej rzecz ujmując można sprowadzić do stwierdzenia, że wydatki związane z przysporzeniem nie będącym opodatkowanym przychodem nie mogą być uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodu. Innymi słowy przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów.

Skarżąca wywodzi, iż przepis ten w ogóle nie ma zastosowania do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ dotyczy wyłącznie przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 i 3 u.p.d.o.f., albo zwolnionych z tego podatku w oparciu o art. 17 tej ustawy. Twierdzi, że kwota podwyższenia kapitału zakładowego, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., w ogóle nie jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd taki wyraziła także K. Knapik w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2285/98 (41954); Glosa 2004/1/33.

Jednakże w art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał przychody, do których w ogóle nie stosuje się ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, np. gospodarki leśnej (pozostałe ustępy zawierają definicje pojęć użytych w tej ustawie). Natomiast w art. 3 u.p.d.o.p. określił nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy. Przyjmując – jak czyni to Skarżąca – literalne brzmienie tych przepisów stwierdzić by więc należało, że także przychody, jakich dotyczą te przepisy nie mieszczą się w równie literalnym rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca dla zobrazowania swojego stanowiska używa pojęcia "nie-przychód", na określenie przysporzenia otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Zauważyć jednak należy, że w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się zwrotem "do przychodów nie zalicza się (...) przychodów otrzymanych na ...". Nie posłużył się określeniem kwota, wartość, świadczenie, czy też jakimkolwiek innym określeniem oddającym ekonomiczny sens tego przysporzenia. Określił je właśnie jako przychód i to przychód o określonym przeznaczeniu, a mianowicie "na podwyższenie kapitału zakładowego".

Zdaniem Sądu przychodem neutralnym podatkowo będzie więc zarówno przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu oraz przychód ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku, jak i przychód nie podlegający opodatkowaniu z tego względu, że ustawodawca postanowił, iż nie jest on zaliczany do przychodów. Wspólną cechą wszystkich tych przysporzeń jest to, iż nie jest od nich (i od wynikającego z nich dochodu) naliczany podatek dochodowy.

Sąd zauważa przy tym, iż przyjmując tok rozumowania Skarżącej, według którego przysporzenie opisane w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie jest w ogóle przychodem w rozumieniu tej ustawy, stwierdzić by należało, że tym bardziej wydatków poniesionych bezpośrednio na uzyskanie tego "nie-przychodu" nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 wyraźnie stanowił bowiem o kosztach poniesionych w celu uzyskania przychodów.

Zasadę powyższą dobitnie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt II FPS 5/07 (podjętym na tle art. 12 ust.4 pkt 3 i 11u.p.d.o.p.), stwierdzając, że wydatki te nie mogą być postrzegane jako poniesione "w celu uzyskania przychodu", jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane.

Neutralność podatkowa (transparentność) określonego przychodu, na jaką powołuje się Skarżąca wyraża się nie tylko w braku (z jakiegokolwiek powodu) opodatkowania tego przychodu, ale też niemożności obciążenia kosztów działalności wydatkami związanymi z jego uzyskaniem. Zaliczenie przez Skarżącą przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spowodowałoby zachwianie tej równowagi.

Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Zdaniem Sądu za prawidłowością stanowiska Skarżącej nie przemawia również wskazana przez nią analogia do przepisów dotyczących kredytów, wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Przede wszystkim kredyt jest świadczeniem podlegającym zwrotowi, a możliwość zaliczenia niektórych związanych z nim wydatków wynika wprost z treści art. 16 ust. 1 pkt 10. Natomiast prowizje bankowe, odsetki i inne tego rodzaju wydatki są wynagrodzeniem należnym kredytodawcy i z tego powodu zalicza się je do kosztów uzyskania przychodów. Koszty kredytu obciążają kredytobiorcę tylko wtedy, gdy tak właśnie zapisane zostanie w umowie kredytowej.

Zauważyć również należy, że w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., na zasadzie wyjątku od nie stanowiących przychodu otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) za przychód uznano skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów). Z tego względu, dla zachowania opisanej wyżej równowagi (symetrii) przychodów i kosztów, w art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., również na zasadzie wyjątku, za koszty uzyskania przychodów uznano skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów). W przypadku pozbawionego wyjątków art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. zabieg taki był zbędny.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Skarżącą tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej oraz kosztów wypisów i poświadczenia podpisów nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ były one bezpośrednio związane z otrzymaniem przychodu na podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy. Okoliczność, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 nie ma zatem znaczenia.

Bez znaczenia jest także okoliczność, iż powodem wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa była konieczność dostosowania warunków prowadzenia przez Skarżącą działalności do wymogów Prawa energetycznego. Zdaniem Sądu nie istnieje wywodzony z okoliczności tej "normatywny" związek powyższych wydatków z działalnością gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Przepisy ww. ustawy nakazują jedynie takie usytuowanie organizacyjne operatorów systemów dystrybucyjnych, aby zapewnić im niezależność decyzyjną od innych rodzajów działalności. Ustawa nie określa ani środków ani sposobów, jakimi niezależność tę należy zapewnić. Przede wszystkim jednakże brak w niej przepisu, który określałby skutki tych działań w sferze podatkowej. Zdaniem Sądu "związek normatywny", w rozumieniu Skarżącej z mocy prawa czyniący przedmiotowe wydatki kosztami uzyskania przychodu określonej działalności, musiałby opierać się na konkretnym przepisie prawa tak właśnie wydatki te kwalifikującym. Skoro zaś przepisu takiego nie ma, wydatki te podlegają ocenie na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W ich świetle wniesienie aportu i wynikające stąd podwyższenie kapitału zakładowego może mieć wiele przyczyn, które to przyczyny nie mają jednak wpływu na kwalifikację związanych z tymi zdarzeniami przychodów i wydatków.

Dokonana przez Skarżącą wykładnia historyczna, oparta na uchylonym od 1 stycznia 2003 r. art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p. nie jest przydatna w niniejszej sprawie, a przy tym nie prowadzi do przedstawionych przez nią wniosków.

Po pierwsze, przepis ten (podobnie jak art. 36 ust. 2b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) dotyczył wyłącznie spółek akcyjnych, tj. amortyzowania kosztów poniesionych na ich utworzenie oraz wyposażenie w kapitał zakładowy i późniejsze jego podwyższenie, do których to kosztów zaliczano opłaty notarialne, skarbowe, koszty, druku itp. Nie obejmował natomiast spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, do których należy Skarżąca. Po drugie, uchylenie tego przepisu nie jest równoznaczne z możliwością bezpośredniego zaliczenia wymienionych w nim wydatków w koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu uchylenie przepisu umożliwiającego zaliczenie określonego wydatku do kosztów rozliczanych poprzez odpisy amortyzacyjne ma ten tylko skutek, że nie jest możliwe ich zaliczenie w koszty w ten właśnie sposób. Oznacza to, że wydatek taki winien być oceniany według ogólnych zasad, te zaś w przypadku wydatków wymienionych przez Skarżącą we wniosku o interpretację wykluczają uznanie ich za koszty uzyskania przychodów.

Niezależnie od zarzutów skargi stwierdzić należy, że możliwości zaliczenia wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można również wywieść z treści art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 141, poz. 1179), uchylającej art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten, podatnikom, którzy ponieśli koszty, o których mowa w art. 16b ust. 2 przed 1 stycznia 2003 r., stworzył alternatywnie możliwość dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części kosztów do kosztów uzyskania przychodów 2003 r.

Oczywistym jest, że oparty na przepisie przejściowym wniosek mógłby dotyczyć wyłącznie wydatków, które zostały nim objęte, a zatem dotyczących spółki akcyjnej. Ponadto, ustawodawca, chroniąc prawa nabyte nie musi ograniczać się do przedłużenia obowiązywania co do nich dotychczasowych rozwiązań. Dopuszczalne jest każde działanie (udogodnienie) gwarantujące podmiotom, które już nabyły określone prawa, możliwość skorzystania z nich w pełnym zakresie. Przyjęcie określonego rozwiązania w przepisie przejściowym oznacza, iż ma ono zastosowane wyłącznie do stanów faktycznych powstałych przed wejściem w życie nowego stanu prawnego. Taka jest bowiem istota przepisów przejściowych.

Zauważyć należy, iż powoływany przez Skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 191/05 dotyczył właśnie wydatków wymienionych w art. 16b ust. 2 i podjęty został na tle stanu prawnego, gdy przepis ten jeszcze obowiązywał.

Natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 121/05 dotyczył kosztów organizacji osoby prawnej, a więc kosztów poniesionych przy zakładaniu spółki (opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka lub radcowska). Spór stron w tej sprawie dotyczył wydatków na doradztwo prawne. Tego rodzaju wydatek nie został przez Skarżącą wymieniony we wniosku o interpretację.

Sąd stwierdził, że udzielona Skarżącej interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).