Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 890/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6040 Wyrób, rozlew i obrót alkoholami
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Marszałek Województwa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 9(2) ust. 4, art. 9(5) ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 70 poz 473
law: Ustawa z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi - tekst jedn.
Teza: Ustalenia opłaty za wydanie zezwolenia na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego napojami alkoholowymi do 4,5% zawartości alkoholu oraz piwa, w tym także zwrotu nadpłaty, dokonuje marszałek województwa w trybie czynności materialno-technicznej, jako organ wydający omawiane zezwolenie (art. 92 ust. 2 (2) w związku z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi - Dz. U. z 2007 r. Nr 70, poz. 473 ze zm.). Dla ustalenia wysokości należnej opłaty za wydanie takiego zezwolenia miarodajna jest rzeczywista wartość sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych w roku poprzedzającym wygaśnięcie zezwolenia, stosownie do przepisu art. 92 ust. 4 powołanej ustawy, nie zaś objęta oświadczeniem przedsiębiorcy dokonanym w wykonaniu obowiązku przewidzianego w art. 92 ust. 5 ustawy, mającego walor oświadczenia wiedzy.

TEZY

Ustalenia opłaty za wydanie zezwolenia na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego napojami alkoholowymi do 4,5% zawartości alkoholu oraz piwa, w tym także zwrotu nadpłaty, dokonuje marszałek województwa w trybie czynności materialno-technicznej, jako organ wydający omawiane zezwolenie (art. 92 ust. 2 (2) w związku z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi - Dz. U. z 2007 r. Nr 70, poz. 473 ze zm.). Dla ustalenia wysokości należnej opłaty za wydanie takiego zezwolenia miarodajna jest rzeczywista wartość sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych w roku poprzedzającym wygaśnięcie zezwolenia, stosownie do przepisu art. 92 ust. 4 powołanej ustawy, nie zaś objęta oświadczeniem przedsiębiorcy dokonanym w wykonaniu obowiązku przewidzianego w art. 92 ust. 5 ustawy, mającego walor oświadczenia wiedzy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędziowie NSA Jan Bała Zofia Borowicz Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "R. U. P." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt VI SA/Wa 1145/10 w sprawie ze skargi "R. U. P." Spółki z o.o. w W. na akt Marszałka Województwa M. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu części opłaty za wydanie zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżony akt Marszałka Województwa M. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], 3. zasądza od Marszałka Województwa M. na rzecz "R.U. P." Spółki z o.o. w W. kwotę 1260 (tysiąc dwieście sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt VI SA/Wa 1145/10, wydanego w sprawie ze skargi [...] na czynność Marszałka [...] z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaconej opłaty za wydanie zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi, oddalono skargę.

Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu [...] lipca 2009 r. [...], zwana "spółką", złożyła do Marszałka Województwa [...] – [...] Centrum Polityki Społecznej, Zespół ds. Postępowań Administracyjnych, zwanego "marszałkiem", wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego napojami alkoholowymi do 4,5% zawartości alkoholu oraz piwa. Złożono oświadczenie o wartości hurtowej sprzedanych przez spółkę w 2008 r. wspomnianych napojów alkoholowych na kwotę [...] zł. Stanowiło to podstawę dla wyliczenia opłaty za wydanie zezwolenia na prowadzenie wspomnianej działalności w wysokości 0,4%, co wyniosło [...] zł. Opłatę tę spółka uiściła w dniu 5 sierpnia 2009 r., a to w następstwie uzyskania wnioskowanego zezwolenia.

W związku z wątpliwościami spółki co do poprawności wyliczenia wartości sprzedaży hurtowej omawianego alkoholu, o której mowa w art. 21 pkt 8 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2007 r. Nr 70, poz. 473 ze zm.), a tym samym prawidłowości wniesionej opłaty za wydanie zezwolenia na prowadzenie wspomnianej działalności, spółka podjęła działania ukierunkowane na ustalenie kryteriów dla wyliczenia wartości sprzedaży omawianego alkoholu. W myśl art. 21 pkt 8 powołanej ustawy przez "wartość sprzedaży" należy rozumieć kwotę należną sprzedawcy za sprzedane napoje alkoholowe, z uwzględnieniem podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Po uzyskaniu stosownych wyjaśnień ze strony marszałka i Ministerstwa Gospodarki spółka dla potrzeb wyliczenia wspomnianej opłaty ustaliła prawidłową wartość sprzedaży alkoholu wynoszącą [...] zł, korygując tym samym wysokość opłaty za wydanie wnioskowanego zezwolenia z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Spółka zwróciła się do marszałka o zwrot nadpłaconej opłaty w kwocie [...] zł.

Wobec odmowy uwzględnienia wspomnianego żądania, działając na podstawie art. 52 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej "p.p.s.a.", spółka wezwała marszałka do usunięcia naruszenia prawa poprzez stwierdzenie bezskuteczności czynności odmowy dokonania zwrotu nadpłaconej części opłaty w wysokości [...].

Według marszałka, odmawiającego zwrotu nadpłaconej opłaty, dokonanie zwrotu takiej opłaty byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby istniała w tej mierze ustawowa regulacja. Ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi reguluje tylko tryb, zasady i sposób obliczania wysokości opłat. Natomiast nie ma przepisów określających przypadki, gdy może nastąpić zwrot opłaty za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych uiszczonej przy podejmowaniu działalności objętej zezwoleniem.

W wyniku skargi spółki na czynność marszałka w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaconej części opłaty za wydanie zezwolenia Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak to wskazano na wstępie, skargę tę oddalił.

Sąd pierwszej instancji odniósł się do przepisu art. 92 ust. 5 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, zgodnie z którym opłata za wydanie omawianego zezwolenia jest wnoszona na rachunek organu zezwalającego, po złożeniu pisemnego oświadczenia o wartości sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych w ostatnim roku kalendarzowym. Nie dopatrzył się zasadności zarzutu naruszenia przez organ tego przepisu w związku z powołaniem się spółki na przepisy art. 60 i 61 k.c. Według Sądu pierwszej instancji przywołane przepisy Kodeksu cywilnego należą do sfery prawa cywilnego, prywatnego, i nawet nie odnoszą się do zmiany (sprostowania) oświadczenia woli. Jak zauważył pisemne oświadczenie o wartości sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych powinno być złożone w ustalonym w ustawie zawitym terminie i jest warunkiem uzyskania kolejnego zezwolenia, z czym związana jest kolejna opłata. Jest to bez wątpienia czynność z zakresu prawa publicznego, nie mająca charakteru czynności władczej, do której nie mają zastosowania wspomniane przepisy prawa cywilnego, jak również przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 113 k.p.a., dotyczący sprostowania błędów i omyłek. Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie jest dopuszczalne sprostowanie pisemnego oświadczenia o wartości sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych w ostatnim roku kalendarzowym, mające charakter aktu z zakresu prawa publicznego, administracyjnego, w drodze oświadczenia o charakterze cywilnoprawnym, prywatnym.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również zasadności zarzutu naruszenia przez marszałka przepisu art. 92 ust. ust. 4 cytowanej ustawy, w świetle którego w przypadku przedsiębiorców, których wartość sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych w roku poprzedzającym wygaśnięcie zezwolenia przekroczyła 1.000.000 zł, opłatę za wydanie zezwoleń, o których mowa w art. 91 ust. 1 pkt 1 i 2, ustala się w wysokości równej 0,4% wartości sprzedaży w roku poprzednim. Także w ocenie Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635), w zw. z art. 2 § 1 pkt 3, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 2 lit. c ustawy - Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 8 k.p.a., przez uznanie braku podstaw prawnych do zwrotu nadpłaty z powołaniem się na analogię z ustaw podatkowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podzielającego stanowisko organu, brak jest podstaw dla zastosowania w sprawie analogii, którą spółka próbuje wywieść z powołanych ustaw podatkowych. Takiej możliwości nie stwarza również art. 8 k.p.a., który co prawda nakazuje pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli, ale nie za cenę wątpliwych zabiegów interpretacyjnych w sferze tak znaczącej społecznie jak hurtowy obrót napojami alkoholowymi.

Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organu, według którego brak ustawowej regulacji przesłanek, sposobu i trybu zwrotu opłat uiszczonych za korzystanie z zezwolenia na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego napojami alkoholowymi uniemożliwia zwrot wnioskowanej nadpłaty.

Spółka złożyła obszerną skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach zaskarżenia, o których mowa w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego, to jest:

1) art. 7 Konstytucji RP i art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że organ nie dopuścił się naruszeń prawa materialnego, co oznacza, że Sąd przyjął, iż cała uiszczona przez spółkę kwota jest należna, mimo że w rzeczywistości nie istniała podstawa prawna do uiszczenia przez skarżącą opłaty w takiej wysokości,

2) art. 46 i art. 21 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że organ nie dopuścił się naruszeń prawa materialnego, co oznacza, że Sąd zaaprobował pozbawienie skarżącej własności, z pominięciem gwarancji i przesłanek konstytucyjnych,

3) art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że organ nie dopuścił się naruszeń prawa materialnego, co oznacza, że Sąd dopuścił bezpodstawne zróżnicowanie sytuacji prawnej obywateli, którzy dokonali samoobliczenia daniny publicznej, w ten sposób, że tylko niektórzy z nich mogą domagać się zwrotu nadpłaty uiszczonej daniny,

4) art. 92 ust. 4 i 5 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że ustawa ta stanowi, iż wartość sprzedaży określona w oświadczeniu, a nie rzeczywista wartość sprzedaży, jest podstawą prawną zobowiązania do uiszczenia opłaty, a ponadto na przyjęciu, że oświadczenie o wartości sprzedaży nie podlega sprostowaniu,

5) art. 217 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że organ nie dopuścił się naruszeń prawa materialnego, co oznacza przyjęcie przez Sąd, że oświadczenie o wartości sprzedaży może być podstawą prawną obowiązku daninowego niezależnie od przewidzianego w ustawie mechanizmu wyliczenia opłaty,

6) art. 405 i 410 § 2 k.c. przez ich niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że organ nie dopuścił się naruszeń prawa materialnego, co oznacza uznanie przez Sąd, że na organie nie ciążył obowiązek zwrotu [...] zł.

Skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej "p.u.s.a." oraz art. 3 § 1, art. 146 § 1 i 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z:

1) art. 7, art. 77 ust. 1 k.p.a. i art. 2 Konstytucji RP, przez uznanie, że na organie nie spoczywał obowiązek pobrania opłaty na podstawie rzeczywistego stanu rzeczy, a tylko na podstawie nieprawidłowego oświadczenia o wartości sprzedaży,

2) art. 92 ust. 1, 2, 4, 5 i 6 ustawy o wychowaniu w trzeźwości w zw. z art. 2, art. 7 Konstytucji RP i art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), przez przyjęcie, że przepisy te nie stanowią wystarczającej podstawy prawnej do dokonania zwrotu nadpłaconej części opłaty w formie czynności materialno-technicznej,

3) art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 8, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b i c i art. 77b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że przepisy te nie stanowią podstawy prawnej i obowiązku zwrotu nadpłaconej części opłaty,

4) art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 8, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2

pkt 1 lit. b i c i art. 77b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji oraz w związku z art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez przyjęcie, iż nie jest możliwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w drodze analogii w celu dokonania zwrotu nadpłaconej części opłaty.

Jak wywodzi się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w szczególności w części odnoszącej się do zarzutów opartych na wskazanych przepisach ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, wysokość omawianej opłaty nie wynika ze złożenia oświadczenia o wartości sprzedaży alkoholu, a tylko z rzeczywistej wielkości sprzedaży, na co wskazują przepisy art. 92 ust. 4 i 5 wspomnianej ustawy. Oświadczenie o wielkości sprzedaży alkoholu, jako mające walor oświadczenia wiedzy, tym samym nie ma charakteru normatywnego, a zatem nie może stanowić podstawy dla wyliczenia wysokości opłaty za wydanie zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi.

Skarga kasacyjna zarzuca błędność zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska marszałka w kwestii braku prawnych możliwości zwrotu skarżącej spornej nadpłaty. Czyni zarzut braku podjęcia próby znalezienia podstawy prawnej dla zwrotu wspomnianej części opłaty. Natomiast, zdaniem spółki, w grę mogą tutaj wchodzić trzy możliwości zbiegu podstaw prawnych. Po pierwsze, istnieje podstawa dla zwrotu nadpłaty w drodze czynności materialno-technicznej na podstawie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Należałoby wyjść z założenia, że ustawa ta kompleksowo i w pełnym zakresie reguluje tryb, zasady i sposób obliczania opłaty. Zatem, przepisy te mają zastosowanie tak do pobrania opłaty należnej, jak i zwrotu opłaty nienależnej. Za taką możliwością wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt II GSK 91/07 (LEX nr 361569). Podstawą do zwrotu spółce spornej opłaty może być także bezpośrednie zastosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Niepodatkowy, w rozumieniu art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej, charakter omawianej opłaty stanowiącej dochód budżetu jednostek samorządu terytorialnego, dla którego ustalenia właściwy jest organ podatkowy, jakim jest marszałek (art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), uzasadnia bezpośrednie zastosowanie w omawianej sprawie przepisów o nadpłacie (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). Ponadto, zdaniem spółki, wchodzi w grę możliwość zastosowania przepisów ustawy w drodze analogii, na co wskazała przykłady orzecznictwa, o ile nie pogarsza sytuacji prawnej osoby ubiegającej się o zwrot nienależnie pobranej kwoty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Natomiast w myśl przepisu art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenie ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zarzuca wprawdzie naruszenie przepisów postępowania w zakresie, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., niemniej nie kwestionuje, i zresztą na żadnym etapie sprawy nie są kwestionowane, i tym samym są miarodajne dla wyniku sprawy następujące ustalenia faktyczne, a mianowicie, że:

• wartość sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych w roku poprzedzającym wygaśnięcie zezwolenia (2008 r.), w rozumieniu przepisu art. 92 ust. 4 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi wyniosła [...] zł;

• opłata za wydanie zezwolenia, stosownie do przepisu art. 92 ust. 4 powołanej ustawy, wyliczona od wysokość 0,4% wartości sprzedaży omawianego alkoholu w roku poprzednim, wyniosła [...] zł;

• spółka tytułem opłaty za wydanie wspomnianego zezwolenia zapłaciła na rachunek podległego marszałkowi [...] Centrum Polityki Społecznej kwotę [...] zł;

• nadpłacona kwota spornej opłaty wynosi [...] zł.

Przechodząc do wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 7 k.p.a., należy podzielić stanowisko spółki, iż marszałek nielegalnie dysponuje, na szkodę spółki, sporną kwotą [...] zł, skoro kwota ta wykracza ponad wynikającą z bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 92 ust. 4 powołanej ustawy wysokość należnej marszałkowi opłaty za wydanie spółce wspomnianego zezwolenia, bo jest wyższa niż wyliczona przy uwzględnieniu 0,4% wartości sprzedaży wspomnianego alkoholu w roku poprzednim. W świetle wyżej powołanych przepisów konstytucyjnych każde działanie organu władzy publicznej musi uwzględniać zasadę praworządności, a więc przestrzeganie prawa. Organy władzy publicznej działają bowiem na podstawie i w granicach prawa. Na podobną powinność organu wskazuje także przepis art. 6 k.p.a. Innymi słowy, zatrzymując na swoją rzecz sporną kwotę [...] zł zachowanie marszałka w tym zakresie nie było działaniem na podstawie i w granicach prawa, lecz z jego przekroczeniem.

Wadliwa jest argumentacja Sądu pierwszej instancji, uzasadniająca legalność odmowy zwrócenia spółce przez organ żądanej kwoty [...] zł, zwłaszcza odwołująca się do oświadczenia spółki o wartości hurtowej sprzedanego w 2008 r. wspomnianego rodzaju alkoholu, upatrując w tym oświadczeniu charakteru oświadczenia woli. Natomiast, jak to trafnie wskazała spółka w skardze kasacyjnej, omawiane oświadczenie ma charakter oświadczenia wiedzy.

Istnieje zasadnicza różnica w prawnej ocenie oświadczenia wiedzy w porównaniu do oświadczenia woli. Oświadczenie wiedzy należałoby rozumieć jako zdarzenie polegające na przekazaniu określonej informacji innemu podmiotowi lub podmiotom. Przynajmniej co do zasady oświadczenie wiedzy nie wywołuje skutków prawnych, chociaż w określonych sytuacjach mogą się z nim wiązać określone konsekwencje prawne. Charakterystyczne jest tutaj także i to, że z oświadczeniem wiedzy mamy do czynienia bez względu na to, czy jego treść zmierzała do wywołania jakiś skutków prawnych, a także bez względu na to, czy składający oświadczenie zdawał sobie z tego sprawę. Odnosząc oświadczenie wiedzy na grunt ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi nie jest ono źródłem zobowiązania w zakresie ustalenia wysokości opłaty za wydanie zezwolenia na prowadzenie wspomnianej działalności, gdyż sposób ustalenia tego zobowiązania jest normatywnie określony w przepisie art. 92 ust. 4 wspomnianej ustawy. Natomiast przepis art. 92 ust. 5 omawianej ustawy nakłada na przedsiębiorcę obowiązek złożenia oświadczenia wiedzy o wartości sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych w ostatnim roku kalendarzowym. Sankcją za niedopełnienie tego obowiązku może być cofnięcie zezwolenia (art. 95 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 94 pkt 1 ustawy).

Natomiast w przeciwieństwie do oświadczenia wiedzy oświadczenie woli, jako instytucja prawa cywilnego, jest przejawem woli osoby fizycznej lub prawnej, zmierzającym do wywołania skutku prawnego w postaci powstania, zmiany, ustania stosunku prawnego. Gdyby więc nadać oświadczeniu przedsiębiorcy o wartości sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych charakter oświadczenia woli, jak to skłonny jest przyjąć Sąd pierwszej instancji, to w przypadku zaniżenia wartości sprzedaży, będąc konsekwentnym, organ nie mógłby domagać się od przedsiębiorcy dopłacenia stosownej kwoty z tytułu opłaty za wydanie zezwolenia do wysokości opłaty należnej, biorąc za podstawę rzeczywistą wartość sprzedaży, jak tego wymaga przepis art. 92 ust. 4 omawianej ustawy. Oczywiście z taką konkluzją nie sposób byłoby się zgodzić, jak również trudno byłoby zaakceptować stanowisko marszałka, że w przypadku wskazania przez przedsiębiorcę zawyżonej wartości sprzedaży hurtowej alkoholu, nie ciąży na organie obowiązek zwrotu odpowiedniej kwoty opłaty, a więc w części przekraczającej wysokość opłaty należnej, ustalonej zgodnie z przepisem art. 92 ust. 4 ustawy.

Skoro, jak to zostało ustalone, na szkodę spółki, z naruszeniem przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, a w szczególności jej przepisu art. 92 ust. 4, marszałek jest w posiadaniu kwoty [...] zł, odmawiając jej zwrotu, w sprawie wyłania się kwestia w jakim trybie organ powinien dokonać zwrotu nadpłaconej przez spółkę kwoty z tytułu opłaty za wydanie zezwolenia. Jak już wskazano, przepisy powołanej ustawy zawierają wyraźną podstawę prawną dla określenia wysokości należnej opłaty z tytułu wydania zezwolenia. Dlatego regulację tej ustawy w kwestii wspomnianej opłaty należy uznać za kompletną. Omawiana ustawa, co wymaga podkreślenia, nie przewiduje wydania decyzji w przedmiocie opłaty z tytułu wydania zezwolenia. Dlatego rozstrzygnięcie w tym przedmiocie ma formę czynności materialno-technicznej, która na gruncie omawianej ustawy ma wyraźne umocowanie prawne, a ponadto podlega kontroli sądu administracyjnego, stosownie do przepisu art. 3 ust. 2 pkt 4 p.p.s.a. Z tych względów zwrot nienależnej części spornej opłaty powinien nastąpić w takim samym trybie, jak i jej pobranie, a więc w formie czynności materialno-technicznej, której zarządzenie jest rolą marszałka, któremu podlega [...] Centrum Polityki Społecznej, na którego rachunek bankowy wpłynęła nadpłacona kwota spornej opłaty. Podobne stanowisko w tej kwestii zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt II GSK 91/07 (LEX nr 361569). Zatem, dla ustalenia podstawy prawnej dla dokonania zwrotu nadpłaconej opłaty za udzielenie omawianego zezwolenia nie zachodzi potrzeba sięgania do przepisów o nadpłacie zawartych w Ordynacji podatkowej (art. 72 i następne), a to z uwagi na niepodatkowy charakter omawianej opłaty stanowiącej dochód budżetu jednostek samorządu terytorialnego, dla którego ustalenia właściwy jest organ podatkowy, jakim jest marszałek (art. 2 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Z powyższych względów naruszała prawo podjęta w imieniu marszałka czynność z zakresu administracji, objęta treścią pisma [...] Centrum Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...], będąca odpowiedzią na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa.

Reasumując, ustalenia opłaty za wydanie zezwolenia na prowadzenie w kraju obrotu hurtowego napojami alkoholowymi do 4,5% zawartości alkoholu oraz piwa, w tym także zwrotu nadpłaty, dokonuje marszałek województwa w trybie czynności materialno-technicznej, jako organ wydający omawiane zezwolenie (art. 92 ust. 2 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi). Dla ustalenia wysokości należnej opłaty za wydanie takiego zezwolenia miarodajna jest rzeczywista wartość sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych w roku poprzedzającym wygaśnięcie zezwolenia, stosownie do przepisu art. 92 ust. 4 powołanej ustawy, nie zaś objęta oświadczeniem przedsiębiorcy dokonanym w wykonaniu obowiązku przewidzianego w art. 92 ust. 5 ustawy, mającego walor oświadczenia wiedzy.

W tym stanie sprawy, kierując się przepisem art. 188 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a także, rozpoznając skargę, uchylił również zaskarżony akt z dnia 29 marca 2010 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.