Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 72/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 2667/16 w sprawie ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 września 2017r. sygn. akt V SA/Wa 2667/16 oddalił skargę [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów - organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z 14 czerwca 2016 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

[...] - dalej: Skarżąca, Strona, Spółka - zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa w zakresie art. 89 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. dalej: u.p.a.), art. 37k ust. 1 w związku z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r. poz. 641 ze zm. dalej: ustawa o autostradach).

W przedstawionym stanie faktycznym Strona wskazała, że prowadzi działalność m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw oraz sprzedaży hurtowej paliw i produktów ropopochodnych. W ramach prowadzonej działalności dokonuje obrotu wyrobami akcyzowymi o kodach CN 2710 19 43, 2710 19 46 i 2710 19 47, które są przeznaczone do sprzedaży nabywcom, którzy wykorzystują je wyłącznie jako oleje procesowe/technologiczne. Spółka podkreśliła, że ww. wyroby są klasyfikowane dla celów akcyzowych do kodu CN 2710 19 41, a przeznaczone są do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, a ich przeznaczenie będzie potwierdzone przez ich nabywców w odpowiedniej dokumentacji handlowej. Obrót wyrobami będzie każdorazowo dokonywany przez Spółkę według warunków wskazanych w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym.

Wyroby te jako nie przeznaczone do napędu silników nie spełniają niektórych parametrów jakościowych właściwych dla paliw ciekłych, które wynikają z Rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1680 ze zm. dalej: rozporządzenie jakościowe). W szczególności wyroby o kodach CN 2710 19 46 oraz 2710 19 47, nie spełniają parametru zawartości siarki określonego dla oleju napędowego w załączniku nr III do rozporządzenia jakościowego, bowiem zawartość siarki w Wyrobach przekracza 10,0 mg/kg (tj. 0,001% masy). Natomiast wyroby o kodzie 2710 19 43 nie spełniają parametru gęstości w temperaturze 15°C określonego dla oleju napędowego również w załączniku nr III do rozporządzenia jakościowego na poziomie od minimum 800 kg/m3 do maksimum 840 kg/m3 (gęstość w temperaturze 15°C Wyrobów o kodzie 2710 19 43 wynosi, bowiem około 785 kg/m3).

Spółka podkreśliła, że przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie, czy skarżąca dokonuje obrotu wyrobami zgodnie ze schematami wskazanymi w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka wskazuje, że dokonuje i będzie dokonywała obrotu wyrobami z zachowaniem warunków uprawniających do ich opodatkowania stawką akcyzy w wysokości 0 zł, a wynikających z art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym. Przedmiotem wniosku jest potwierdzenie, czy zakładając przeznaczenie wyrobów do celów innych niż napędowe i opałowe, Spółka może do nich stosować stawkę akcyzy w wysokości 0 zł, a w konsekwencji nie jest zobowiązana do uiszczenia od niej opłaty paliwowej. Spółka sformułowała następujące pytania:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym i opisanym zdarzeniu przyszłym dla wyrobów właściwa jest stawka podatku akcyzowego w wysokości 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2u.p.a.?

2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym i opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka zobowiązana jest uiszczać opłatę paliwową od wyrobów?

Zdaniem Strony właściwą stawką podatku akcyzowego dla wyrobów jest na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a., stawka akcyzy w wysokości 0 zł, a skarżąca nie jest zobowiązana do uiszczania opłaty paliwowej od wyrobów.

Minister Finansów - organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zawarte w art. 86 ust. 2 u.p.a. sformułowanie: "przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych" odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyrobu, ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu. Oleje napędowe zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników i do takich celów służą. Tym samym grupie olejów napędowe o kodzie CN 2710 19 41, które już same w sobie mają cechę wyrobu przeznaczonego do napędu silników, są w rozumieniu ustawy paliwami silnikowymi. Zamierzeniem ustawodawcy wprowadzającego definicję paliw silnikowych było objęcie zakresem wszelkich paliw, które mogą lub mogłyby nadawać się do napędu silników pojazdów, bez względu czy spełniają wymagania jakościowe. Zmiana przeznaczenia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, który sam w sobie jest paliwem silnikowym, pomimo że nie spełnia wymagań jakościowych, nie wymaga zmiany właściwości fizykochemicznych, co znacząco zwiększa ryzyko nadużyć związanych z wykorzystaniem go do celów napędowych z pominięciem uiszczenia podatku akcyzowego w należnej wysokości. Organ zwrócił uwagę, że nie tylko u.p.a. definiuje pojęcie paliw silnikowych. Zgodnie z art. 37h ust. 1, 2 i 4 pkt 2 ustawy o autostradach wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej opłatą paliwową. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Paliwami silnikowymi, o których mowa w ust. 1 są:1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych o kodach: CN 2711 i CN 2901;5) wyroby inne niż określone w pkt 1 – 4 przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Ww. przepisy ustalają opłatę paliwową od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, przy czym wprowadzenie na rynek jest tożsame z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach wyraźnie definiuje, co ustawodawca rozumie przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu: "czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa oraz gaz". Oznacza to, że przeznaczenie, zadeklarowanie przez podatnika zamiaru ich wykorzystania do określonych celów lub też rzeczywiste zużycie użycie paliw nie ma żadnego znaczenia. Przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej jest "czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Tym samym mechanizm funkcjonowania opłaty paliwowej nie uwzględnia w ogóle faktycznego wykorzystania paliw objętych opłatą na terytorium kraju. Istotnym jest natomiast, aby wyrób wprowadzany na rynek był paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy o autostradach. Celem ustawodawcy wprowadzającego opłatę paliwową było objęcie zakresem wszelkich paliw, które mogą lub mogłyby nadawać się do silników pojazdów bez względu na to czy spełniają wymagania jakościowe. Jednocześnie olej napędowy o kodzie 2710 19 41 stanowi paliwo silnikowe. Definicja paliwa silnikowego zawarta w u.p.a. w art. 86 ust. 2 jest tożsama z definicją zawartą w art. 37h ust. 1 pkt 5 ustawy o autostradach, wobec czego powyższe argumenty, według których paliwem silnikowym jest każdy wyrób mający cechy paliwa, który może być przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych ma bezpośrednio przełożenie na grunt u.p.a. W konkluzji organ stwierdził, że o konieczności opodatkowania akcyzą oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w wysokości 1 797,00 zł/1 000 litrów i jednocześnie objęcie tego oleju obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych do napędu pojazdów ani też zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania do innych celów, ponieważ wskazana stawka podatku, jak też obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom, których przedmiotem są paliwa silnikowe wykorzystywane do napędu silników lub mogące być wykorzystane do napędu. Fakt, że olej nie spełnia wymagań jakościowych dotyczących paliw silnikowych nie dyskwalifikuje go jako paliwo silnikowe. Powoduje jedynie automatyczne zakwalifikowanie takiego oleju napędowego jako "pozostałe paliwa silnikowe" opodatkowane według stawki zgodnej z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Celem omawianych regulacji jest przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom na rynku paliw, które wyrażają się w nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw mających cechy umożliwiające wykorzystanie ich do napędu silników spalinowych z pominięciem zapłaty należnej akcyzy. Instrumentem mającym przeciwdziałać wskazanym negatywnym zjawiskom było ustanowienie na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. swoistego rodzaju domniemania faktycznego. Oleje napędowe zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników i do takich celów służą. Tym samym oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41, pomimo, że nie spełniają wymagań jakościowych, które już same w sobie mają cechę wyrobu przeznaczonego do napędu silników, są w rozumieniu ustawy paliwami silnikowymi opodatkowanymi według stawki zgodnej z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą interpretację WSA w Warszawie podkreślił, że spór w sprawie dotyczy prawa do opodatkowania stawką 0 zł wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47 (kody CN podane zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem Nomenklatury Scalonej - zgodnie z brzmieniem Nomenklatury Scalonej z 2009 r., która na podstawie art. 3 u.p.a. jest stosowana dla celów podatku akcyzowego, wyroby są klasyfikowane dla celów akcyzowych do kodu CN 2710 19 41), przeznaczonych na sprzedaż nabywcom, którzy wykorzystują je wyłącznie jako oleje procesowe/technologiczne (przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych), jak również braku obowiązku uiszczania opłaty paliwowej od tych wyrobów.

Sąd I instancji podkreślił, że stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 27 załącznika nr 1 do ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, zostały wymienione wyroby o kodzie 2710 – Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe preparaty, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe.

W ocenie WSA przepis art. 86 u.p.a., który definiuje na potrzeby ustawy wyroby energetyczne, w ust. 1 pkt 2 zalicza do nich m.in. wyroby objęte pozycjami CN od 2704 do 2715. Wyroby objęte pozycją CN 2710 są więc wyrobami energetycznymi, bez względu na ich przeznaczenie. Ponadto u.p.a. w art. 86 ust. 1 pkt 9 definiuje jako wyroby energetyczne pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych – bez względu na kod CN. Paliwa silnikowe definiuje z kolei art. 86 ust. 2 u.p.a., który stanowi, że są nimi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Definicje zawarte w art. 86 ust. 1 pkt 9 i art. 86 ust. 2 u.p.a. odwołują się więc do przeznaczenia danego wyrobu, a nie konkretnej pozycji klasyfikacji CN. O uznaniu wyrobu energetycznego za paliwo silnikowe decyduje wynikająca z właściwości wyrobu potencjalna możliwość użycia go do napędu silników spalinowych, nawet wówczas, gdy nie spełnia on przewidzianych w odrębnych przepisach norm jakościowych dla paliw silnikowych.

Sąd I instancji podkreślił, że analiza art. 86 u.p.a., definiującego wyroby energetyczne, w powiązaniu z art. 89 u.p.a., który kompleksowo określa stawki akcyzy na te wyroby, prowadzi do wniosku, że na gruncie ustawy akcyzowej można rozróżnić dwie kategorie paliw silnikowych. Pierwsza to paliwa silnikowe, dla których art. 89 ust. 1 pkt. 1 – 12 u.p.a. określa wprost stawki akcyzy i w stosunku do tych wyrobów ustawodawca odwołuje się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej (CN) (dalej określane jako paliwa w znaczeniu ścisłym). Druga kategoria to pozostałe paliwa silnikowe, określone w art. 86 ust. 2 u.p.a., dla których ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. najwyższą stawkę akcyzy 1 822,00 zł/1 000 litrów, obniżoną w latach 2015 – 2019 o 25,00 zł /1 000 litrów. Do paliw w ścisłym znaczeniu należą m.in. oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, 1 196,00 zł/1 000 litrów, obniżona w latach 2015 – 2019 o 25,00 zł /1 000 litrów. Warunkiem dla zastosowania do oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. jest więc spełnienie przez ten wyrób wymagań jakościowych dla paliw ciekłych określonych w odrębnych przepisach - rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. poz. 1680). Do olejów napędowych niespełniających przewidzianych dla nich norm jakościowych ma zastosowanie stawka podatku akcyzowego przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. dla pozostałych paliw silnikowych, która wynosi 1 822,00 zł/1 000 litrów, obniżona w latach 2015 – 2019 o 25,00 zł /1 000 litrów. Ponadto ustawa przewiduje obniżoną stawkę opodatkowania dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41, wykorzystywanych jako paliwo opałowe. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1 000 litrów.

WSA zauważył, że art. 89 ust. 2 pkt 6 u.p.a. przewiduje stosowanie zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, ze względu na przeznaczenie. Wyroby te muszą spełniać łącznie następujące wymogi: nie zostały wskazane w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. (czyli jako wyroby dla których określono wprost stawki akcyzy), są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako domieszki do paliw silnikowych, są importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. W pozycji 20 załącznika nr 2 do ustawy (zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG), zostały wymienione wyroby o kodach od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 – Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Zatem przedmiotowe wyroby, jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41, mieszczą się w kategorii wyrobów wymienionych pod pozycją 20 załącznika nr 2.

Sąd I instancji podniósł, że charakter wyrobu będącego przedmiotem wniosku uznać za "pozostałe paliwa silnikowe", do których zastosowanie znajdzie stawka podatku wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W świetle art. 86 ust. 2 u.p.a. o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego decyduje wynikająca z właściwości tego wyrobu potencjalna możliwość użycia go do napędu silników spalinowych. Pozostałym paliwem może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony w art. 86 ust. 1 pkt. 1 – 8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił wprost stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt. 1 – 13, jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone do celów napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw. Na gruncie Nomenklatury Scalonej wyroby o kodzie CN 2710 19 41 zalicza się do olejów napędowych, co oznacza, iż z zasady posiadają one cechy fizykochemiczne potencjalnie pozwalające na wykorzystywanie ich jako paliwa silnikowe. Wyrób ten więc ze swej istoty posiada właściwości umożliwiające przeznaczenie go na cele napędowe. Spełnienie przez olej napędowy wymagań jakościowych przewidzianych odrębnymi przepisami dla paliw ciekłych jest warunkiem stosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Natomiast niespełnienie tych wymogów nie oznacza, iż olej napędowy nie może być traktowany jako paliwo silnikowe na gruncie u.p.a., tylko że należy stosować do niego stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Zdaniem WSA przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Paliwami silnikowymi, o których mowa w ust. 1 są:1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Natomiast stosownie do ust. 2 powołanego artykułu przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Na podstawie art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Wskazane przepisy ustalają opłatę paliwową od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, przy czym "wprowadzenie na rynek" jest tożsame z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe.

Sąd podniósł, że o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne ich wykorzystanie do napędu pojazdów ani też zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania w takim celu, ponieważ obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Słowo "wykorzystywanych" oznacza czynności skierowane w stronę jakiegoś celu, ale niekoniecznie zmierzające do jego osiągnięcia. A zatem paliwa, które mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, które mogą być w tym celu wykorzystane ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Czyli ustawodawca nie uzależnia opłaty od rzeczywistego przeznaczenia paliw. Treść art. 37 ust. 2 ustawy o autostradach wyraźnie wskazuje, że ustalenia faktyczne, co do rzeczywistego zużycia paliw nie mają znaczenia dla nałożenia opłaty paliwowej. Przesłanką nałożenia opłaty nie jest zatem faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych lub gazu w krajowym ruchu drogowym, obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe.

[...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości; rozpoznania skargi albo przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego; rozpoznania sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 86 ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyroby Spółki będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pomimo tego, że nie są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż ani używane do napędu silników spalinowych stanowią paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy akcyzowej

- art. 89 ust. 2 w zw. z art. 89 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyroby objęte wnioskiem o interpretację nie są opodatkowane zerową stawką akcyzy, pomimo iż stawka dla tych wyrobów nie została określona w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. a ich przeznaczenie jest inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych,

- art. 89 ust. 2 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie w stosunku do produktów objętych wnioskiem o interpretację

- art. 37k ust. 1 w zw. z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie

II. Przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369dalej: p.p.s.a.) - poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia interpretacji podatkowej, która została wydana w stanie faktycznym nieobjętym wnioskiem o interpretację.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzanie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne.

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Zarzuty o charakterze procesowym dotyczą naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż mogą one mieć istotny wpływ na przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny, a w konsekwencji wpływać na ocenę zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji, że stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę nie został uwzględniony jako podstawa rozstrzygnięcia, o czym przykładowo świadczy następujący fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku: "Odnosząc się do ostatniego z elementów uprawniających do zastosowania w sprawie art. 89 ust. 2c u.p.a., tj. przeznaczenia wyrobów do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych sąd podziela ocenę organu interpretacyjnego, że charakter wyrobu będącego przedmiotem wniosku uznać za "pozostałe paliwa silnikowe", do których zastosowanie znajdzie stawka podatku wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.". Na podstawie cyt. fragmentu uzasadnienia wyroku sformułowano pogląd, że Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął, iż w sytuacji Spółki ma do czynienia z paliwami silnikowymi przeznaczonymi do napędu silników. Podczas gdy Spółka od początku postępowania podkreślała, że wyroby nie są przeznaczone dla celów opałowych bądź napędowych. W ocenie Skarżącej Spółki w zaskarżonym wyroku doszło do rażącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż za podstawę wyroku Sąd przyjął stan faktyczny nie znajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy i nie podjął wszelkich niezbędnych kroków do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż tak sformułowany zarzut naruszenia omawianego przepisu, jest całkowicie chybiony.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji przyjął prawidłowy stan faktyczny, tj. opisany we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, za podstawę zaskarżonego wyroku. A mianowicie, Spółka dokonuje obrotu wyrobami akcyzowymi o kodach CN 2710 19 43, 2710 19 46 i 2710 19 47, które są przeznaczone do sprzedaży nabywcom, którzy wykorzystują je wyłącznie jako oleje procesowe/technologiczne (klasyfikowane do kodu CN 2710 19 41), a przeznaczone są do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, a ich przeznaczenie będzie potwierdzone przez ich nabywców w odpowiedniej dokumentacji handlowej. Oleje te jako nieprzeznaczone do napędu silników, nie spełniają niektórych wymagań jakościowych dla paliw ciekłych określonych w przepisach szczególnych. Obrót wyrobami będzie każdorazowo dokonywany przez Spółkę według warunków wskazanych w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 u.p.a.

Należy w tym miejscu zauważyć, że problematyka zaistniałego pomiędzy stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Spółka zgodnie z opisanym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym będzie uprawniona do opodatkowania stawką 0 zł wyrobów akcyzowych o ww. kodach CN, które są przeznaczone na sprzedaż nabywcom, którzy wykorzystują je wyłącznie jako oleje procesowe/technologiczne (klasyfikowane do kodu CN 2710 19 41), a przeznaczone są do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, jak również braku obowiązku uiszczania opłaty paliwowej od tych wyrobów.

Z powyższego wynika, że rozstrzygniecie w tej sprawie zależało wyłącznie od oceny zarzutów materialnych. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej, kwestionuje dokonaną przez Sąd I instancji ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czyli zarzut ten dotyczy błędu subsumcji. Błąd ten można zwalczać w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a nie prawa procesowego.

Organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji zaznaczył: "Wskazać należy, że sformułowanie w ww. przepisie "przeznaczenie do użycia do napędu silników spalinowych" odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyrobu, ale niekoniecznie zmierzającej do tego celu. Oleje napędowe zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników i do takich służą. Tym samym grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 (Wyrobów), które już same w sobie mają cechę wyrobów przeznaczonych do napędu silników, są w rozumieniu ustawy paliwami silnikowymi. Zamierzeniem ustawodawcy wprowadzającego definicję paliw silnikowych było objęcie zakresem wszelkich paliw, które mogą lub mogłyby nadawać się do napędu silników pojazdów, bez względu czy spełniają wymagania jakościowe.

Zamiana przeznaczenia Wyrobów o kodzie CN 2710 19 41, które same w sobie są paliwem silnikowym, pomimo że nie spełniają wymagań jakościowych, nie wymaga zmiany właściwości fizykochemicznych, co znacząco zwiększa ryzyko nadużyć związanych z wykorzystaniem go do celów napędowych z pominięciem uiszczenia podatku akcyzowego w należnej wysokości".

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wnika, iż Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego w tej kwestii. Sąd odwołując się do definicji zawartych w art. 86 ust. 1 pkt 9 i art. 86 ust. 2 u.p.a. stwierdził, że ustawa odwołuje się do przeznaczenia danego wyrobu, a nie jego konkretnej pozycji klasyfikacji CN. O uznaniu wyrobu energetycznego za paliwo silnikowe decyduje wynikająca z właściwości wyrobu potencjalna możliwość użycia go do napędu silników spalinowych, nawet wówczas, gdy nie spełnia on przewidzianych w odrębnych przepisach norm jakościowych dla paliw silnikowych.

W konsekwencji chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. Organ wydający interpretację nie wyszedł poza zakres stanu faktycznego opisanego we wniosku Spółki, czy też za podstawę interpretacji przyjął okoliczności, które są z tym wnioskiem sprzeczne. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że we wniosku wskazano, iż Wyroby nie sa przeznaczone do celów napędowych, opałowych, lub jako dodatki lub domieszki do paliw, o organ wbrew temu przyjął, że są do takich celów przeznaczone.

Wbrew stanowisku zaprezentowanym w skardze kasacyjnej organ nie przyjął, że Wyroby objęte wnioskiem są w stanie faktycznym sprawy przeznaczone do celów napędowych, opałowych, lub jako dodatki lub domieszki do paliw. Organ dokonując wykładni przepisu art. 86 ust. 2 u.p.a. wyraził pogląd, zgodnie z którym zwrot "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że odnosi się do czynności skierowanej w stronę użycia wyrobu, ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu. Oleje napędowe zasadniczo wykorzystywane są napędu silników i do takich celów służą. Tym samym grupa olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 (Wyrobów), które już w sobie mają cechę wyrobów przeznaczonych do napędu silników, są w rozumieniu ustawy paliwami silnikowymi.

Jak już wskazano wyżej, w istocie zarzut ten wskazuje na odmienną, od przyjętej przez autora skargi kasacyjnej, ocenę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, czyli dotyczy błędu subsumcji, który można zarzucić w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego.

Powyższe oznacza, że podatkowy organ interpretacyjny ocenił możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do okoliczności wynikających z wniosku dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, których potencjalną subsumcję rozważył.

Odnosząc się do zarzutów naruszania prawa materialnego, należy wskazać, iż nie są one usprawiedliwione. Sąd I instancji oddalając skargę dokonał prawidłowej kontroli judykacyjnej działania organu administracji publicznej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaprezentowaną przez WSA wykładnię przepisów art. 86 ust. 2 i art. 89 ust. 2 w związku z 89 ust. 1 u.p.a.

W art. 89 ust. 1 u.p.a. zostały określone stawki podatku akcyzowego na wyroby energetyczne. Stawki określone w tym przepisie, w stosunku do niektórych wyrobów energetycznych odwołują się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (art. 89 ust. 1 pkt 1-13), inne zaś do definicji paliw silnikowych bądź opałowych (art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15) określonych odpowiednio w ust. 2 lub 3 art. 86 u.p.a. Określona w art. 89 ust. 2 u.p.a. stawka 0 zł ma zastosowanie jedynie do wyrobów energetycznych innych, niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatku lub domieszki do paliw silnikowych.

Legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z treścią tego przepisu - paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Definicja zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. odwołuje się więc do przeznaczenia danego wyrobu, a nie konkretnej pozycji klasyfikacji CN. O uznaniu wyrobu energetycznego za paliwo silnikowe decyduje wynikająca z właściwości wyrobu potencjalna możliwość użycia go do napędu silników spalinowych, nawet wówczas, gdy nie spełnia on przewidzianych w odrębnych przepisach norm jakościowych dla paliw silnikowych. Przypomnieć należy, że problematyka zwrotu "przeznaczenie", niezwykle istotna dla zrekonstruowania normy prawnej była przedmiotem rozważań organów ochrony prawnej. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2018 r., I GSK 727/17 (LEX nr 2535323) przedstawił wykładnię przepisu art. 86 ust. 2 u.p.a. stwierdzając, że: "Zwrot "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem. Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeśli nie mieszczą się grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Analiza przepisu art. 86 ust. 2 wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w ww. celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości." (por. także wyrok NSA z 3 lipca 2018 r., I GSK 728/17, LEX nr 2535324). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2012 r. (I GSK 391/11, cbois.nsa.gov.pl) przedstawił zbliżone stanowisko stwierdzając, że: "...ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". W rozumieniu tych przepisów paliwami silnikowymi (podobnie opałowymi) są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, co wymaga podkreślenia, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne." (por. wyrok NSA z 15 lipca 2020 r., I GSK 688/17, CBOiS).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powodów wyżej wskazanych, treść art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. nie budzi wątpliwości. Warunkiem dla zastosowania do oleju napędowego o kodzie CN2710 19 41 stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., jest spełnienie przez ten wyrób wymagań jakościowych dla paliw ciekłych określonych w odrębnych przepisach – rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. 2015 r. poz.1680).

Jak już wskazano, ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". Paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także - co wymaga raz jeszcze podkreślenia - używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe. Dla olejów napędowych niespełniających przewidzianych norm jakościowych ma zastosowanie stawka podatku akcyzowego przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. dla pozostałych paliw silnikowych.

Podsumowując należy wskazać, ze w świetle art. 86 ust. 2 u.p.a. o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego decyduje wynikająca z właściwości tego wyrobu potencjalna możliwość użycia go do napędu silników spalinowych. Pozostałym paliwem może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw. Na gruncie Nomenklatury Scalonej wyroby o kodzie CN 2710 19 41 zalicza się do olejów napędowych co oznacza, iż z zasady posiadają one cechy fizykochemiczne potencjalnie pozwalające na wykorzystanie ich jako paliwa silnikowe. Wyrób ten więc ze swej istoty posiada właściwości umożliwiające przeznaczenie go na cele napędowe. Spełnienie przez olej napędowy wymagań przewidzianych odrębnymi przepisami dla paliw ciekłych jest warunkiem stosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Natomiast niespełnienie tych wymogów nie oznacza, że olej napędowy nie może być traktowany jako paliwo silnikowe na gruncie u.p.a., tylko że należy stosować dla niego stawkę wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę kasacją Szef Krajowej Administracji Skarbowej zasadnie wskazał, że z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca będzie dokonywać dostawy wyrobów o kodzie CN 2710 19 41. Produkty te produkowane i traktowane są jako oleje napędowe – paliwo stosowane w silnikach wysokoprężnych. Już sama nazwa wskazuje przeznaczenie takiego wyrobu jako nośnika energii wykorzystanej do napędu. Zaznaczenie ma również klasyfikacja danego wyrobu wg Nomenklatury Scalonej, bowiem ustalenie odpowiedniego kodu CN wyrobu akcyzowego ma charakter obiektywny. Oznacza to, że jeżeli wyrób ma cechy właściwe dla określonego kodu CN, to nie może być on objęty innym kodem np. ze względu na decyzję producenta. Klasyfikacja wyrobu akcyzowego nie zależy od oświadczenia podmiotu, ale od rzeczywistego składu, właściwości fizykochemicznych czy też procesu produkcji. Tym samym organ podkreślił, że to obiektywne cechy danego wyrobu wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie i możliwość wykorzystania. Klasyfikacja wyrobu do kodu CN ma zatem zasadnicze znaczenie na gruncie opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ podatek ten obciąża tylko niektóre rodzaje dóbr.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania wskazać należy, że opisane we wniosku o interpretację oleje będą podlegały opodatkowaniu jako pozostałe paliwa silnikowe - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Organ interpretacyjny dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku zasadnie wywodząc, że nieprawidłowe jest stanowisko spółki, dotyczące zerowej stawki akcyzy. Organ prawidłowo wskazał, że doszło - w zakresie określonego stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację indywidualną - do ziszczenia się przesłanki skutkującej koniecznością zastosowania stawki akcyzy w wysokości wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., a w konsekwencji do uznania stanowiska wnioskodawcy, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako nieprawidłowego.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 37k ust. 1 w zawiązku z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach polegający na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów.

Zgodnie z treścią art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa oraz gaz. Celem ustawodawcy wprowadzającego opłatę paliwową było objęcie zakresem wszelkich paliw, które mogą lub mogłaby nadawać się do silników pojazdów bez względu, czy spełniają wymagania jakościowe. Oznacza to, że przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej nie jest faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych oraz gazu do napędu silników spalinowych. Przesłanką tą jest "czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Tym samym mechanizm funkcjonowania opłaty paliwowej nie uwzględnia w ogóle faktycznego wykorzystania paliw objętych opłatą na terytorium kraju. Istotne jest natomiast aby wyrób wprowadzony na rynek był paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy o autostradach. Olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 stanowi paliwo silnikowe. Definicja paliwa silnikowego zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. jest tożsama z definicją zawartą w art. 37h ust. 1 pkt 5 ustawy o autostradach, wobec czego argumenty według których paliwem silnikowym jest każdy wyrób mający cechy paliwa, który może być przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych ma bezpośrednio przełożenie na grunt ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2011 r., sygn. akt I GPS 2/11 wskazano, że paliwami silnikowymi nie są tylko paliwa wymienione w ustawie ale również te " (...) które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów (...)".

W konsekwencji organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że o objęciu przedmiotowego oleju napędowego obowiązkiem opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych do napędu pojazdów, ani też zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania do innych celów.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 14 ust 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).