Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1146/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1h, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 799/18 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.544.2017.1.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od C. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Wa 799/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2018 r. nr. 0114-KDIP1-2.4012.544.2017.1.RD w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka"")

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed organem interpretacyjnym.

2.1. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka przedstawił stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej na terytorium Polski. Działalność handlowa jest prowadzona między innymi:

(i) w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach handlowych stanowiących własność Spółki;

ii) w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach handlowych stanowiących własność podmiotów innych niż Spółka (wynajmujący).

W opisie sprawy przedstawiono następnie modele rozliczeń występujące na gruncie zawieranych umów najmu, pomiędzy:

1. Spółką jako najemcą a wynajmującymi;

2. Spółką jako wynajmującym a najemcami.

Zaznaczono także, że każdy z przedstawionych modeli odnosi się do rozliczeń z tytułu poniesionych kosztów usług o charakterze budowlanym, budowlano-montażowym lub remontowym, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT") i są klasyfikowane do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W każdym z przedstawionych modeli wnioskodawca występuje jako nabywca usług budowlanych i otrzymuje fakturę od zewnętrznego usługodawcy, który jest czynnym podatnikiem VAT.

I. Wariant - Spółka jako najemca.

1. Prace adaptacyjne.

W sytuacji gdy Spółka, zgodnie z umową najmu, ma samodzielnie przystosować lokal do własnych potrzeb, nabywa usługi budowlane od zewnętrznych usługodawców. Spółka rozlicza się z usługodawcami z tytułu nabycia usług budowlanych na podstawie wystawionych przez te podmioty faktur, które zawierają kwotę podatku należnego.

Umowy najmu stanowią z reguły, że koszty zakupionych przez Spółkę prac budowlanych na przystosowanie lokalu do własnych potrzeb są, przynajmniej częściowo, pokrywane przez Wynajmującego, na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury.

2. Wykonanie zastępcze.

W umowach najmu znajdują się zazwyczaj zapisy, w myśl których wynajmujący zobowiązany jest wydać Spółce lokal wolny od wad i usterek. Jeżeli przed odbiorem lokalu przez Spółkę wystąpią wady lub usterki, które wymagają prac budowlanych a wynajmujący nie usunie ich w określonym w umowie terminie, Spółka może, na podstawie powyższych zapisów, w ramach tzw. wykonania zastępczego, usunąć takie wady lub usterki samodzielnie, z wykorzystaniem zewnętrznych usługodawców, wykonujących prace budowlane, W takim przypadku Spółka otrzymuje od tych usługodawców faktury z kwotą podatku należnego.

Wynajmujący jest następnie zobowiązany zwrócić Spółce koszty prac budowlanych, poniesionych na usunięcie wad i usterek, po otrzymaniu od niej stosownej dokumentacji wykazującą poniesione koszty.

II. Wariant - Spółka jako wynajmujący.

1. Bieżące utrzymanie nieruchomości.

Spółka jako wynajmujący pobiera od najemców, oprócz czynszu za najem, również opłatę, która stanowi ryczałt na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania nieruchomości. Opłata powyższa jest należna Spółce z tytułu utrzymania części wspólnych, z których korzystają wszyscy najemcy. W ramach powyższej opłaty ryczałtowej, Spółka może dokonywać napraw, np. wymiany uszkodzonych płytek podłogowych czy też uszkodzonej szyby, itp., przy czym naprawy te mogą również stanowić prace budowlane. W przypadku, gdy w ramach opłaty ryczałtowej powinny zostać wykonane czynności o charakterze prac budowlanych, Spółka korzysta z zewnętrznych usługodawców, którzy za zrealizowane usługi wystawiają faktury z podatkiem należnym.

2. Wykonanie zastępcze.

Umowy najmu mogą również stanowić, że najemcy zobowiązani są do przeprowadzania, w okresie trwania stosunku najmu, we własnym zakresie i na własny koszt, bieżących napraw i konserwacji przedmiotu najmu. Prace te mogą stanowić prace budowlane a ich wykonanie może być zlecane wyłącznie specjalistycznym firmom, zaś termin ich wykonania musi być uzgodniony ze Spółką jako wynajmującym.

Jeśli najemca nie wywiąże się z powyższych zobowiązań w terminie wyznaczonym przez Spółkę, jest ona uprawniona, w ramach wykonania zastępczego, do dokonania koniecznych napraw na koszt najemcy. W takiej sytuacji spółka nabywa od zewnętrznych usługodawców niezbędne usługi, w tym również usługi budowlane - za które dostawcy zewnętrzni wystawiają na Spółkę faktury zawierające kwotę podatku należnego.

Następnie, zgodnie z umową, Spółka obciąża najemcę kosztem prac budowlanych, wykonanych w ramach wykonania zastępczego, na podstawie stosownej dokumentacji.

2.2. W związku z powyższym opisem Spółka zapytała:

1) czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych, realizujących prace budowlane w zakresie prac adaptacyjnych i bieżącego utrzymania nieruchomości, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT?

2) czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych, realizujących prace budowlane w zakresie wykonania zastępczego, które mieszczą się w załączniku nr 14 do powyższej ustawy?

Zdaniem Spółki odpowiedź na oba powyższe pytania jest twierdząca, z tym że w zakresie pytania drugiego – negatywna gdy Spółka otrzymuje rekompensatę od wynajmującego lub najemcy, obejmującą również równowartość VAT zapłaconego przez nią przy nabyciu usług budowlanych. W takim przypadku Spółka nie będzie uprawniony do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego.

2.3. W interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ interpretacyjny stwierdził, że nabywane przez Spółkę usługi budowlane lub prace budowlane, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, powinny być zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. i 7 ust. 1h ustawy o VAT, rozliczone przez Skarżącą - czynnego podatnika VAT - na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Usługodawcy zewnętrzni świadczący usługi na rzecz Skarżącej są również czynnymi podatnikami VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na mocy art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zewnętrznych usługodawców realizujących prace budowlane w zakresie prac adaptacyjnych, organ argumentował, że umowy zawierane pomiędzy spółką a wynajmującym przewidują rozliczenie nakładów jako ryczałtowej kwoty pieniężnej lub procentu kwoty pieniężnej, albo ryczałtowego zwrotu kosztów uzależnionego od powierzchni najmowanego lokalu lub całości poniesionych kosztów. W takim stanie rzeczy to wynajmujący jest finalnym odbiorcą (konsumentem) usługi budowlanej, a nie Spółka jako najemca.

Organ interpretacyjny przyjął, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych realizujących prace budowlane w zakresie bieżącego utrzymania nabywane przez Spółkę usługi budowlane, o których mowa w załączniku 14 do ustawy o VAT, także powinny być zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h tej ustawy, rozliczone przez Spółkę na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Następnie w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zewnętrznych usługodawców realizujących usługi budowlane, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w zakresie wykonania zastępczego, organ interpretacyjny wskazał, że wykonane przez zewnętrznych usługodawców usługi budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy najmu powinny zostać objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Wobec powyższego, ze względu na brak związku nabytych usług z czynnościami opodatkowanymi (odszkodowawczy charakter obciążenia wynajmującego/najemcy) oraz, wobec tego że opisana transakcja w ramach wykonania zastępczego powinna być rozliczana na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia (wystawione faktury przez zewnętrznych usługodawców nie powinny zawierać między innymi stawki podatku), Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1/ art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię;

2/ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę i brak zastosowania do sytuacji spółki przedstawionej we wniosku i w konsekwencji stwierdzenie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych realizujących usługi budowlane, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT;

3/ art. 8 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę i w rezultacie wadliwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż nabywane przez Spółkę od usługodawców zewnętrznych usługi budowlane, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT są następnie odsprzedawane przez Skarżącą na rzecz najemców/wynajmujących, w związku z czym Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

W skardze zarzucono także naruszenie art. 14a § 1 w zw. art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 800, dalej "O.p."), poprzez niewłaściwą ocenę i brak zastosowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

WSA w Warszawie uznał skargę za zasadną. Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, bowiem organ interpretacyjny dokonał wadliwej wykładni pojęcia "podwykonawca", o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Wskazał, że w schemacie rozliczeń pomiędzy Skarżąca jako najemcą a wynajmującym, przedmiotem sprzedaży nie są usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Skarżąca nie umawia się bowiem z wynajmującym na wykonanie konkretnego obiektu budowlanego lub prac obejmujących przebudowę, montaż lub remont obiektu budowlanego. W konsekwencji nie są spełnione warunki pozwalające uznać rozliczenie pomiędzy Spółką a wynajmującym za rozliczenie z tytułu prac budowlanych. Przedmiotem sprzedaży w relacji prawnej z wynajmującym są nakłady na nieruchomość, tj. prawa majątkowe, które na gruncie VAT stanowią usługi, niemniej nie są to usługi budowlane. Usługi budowlane są przedmiotem sprzedaży na etapie wcześniejszym, tj. w relacji pomiędzy usługodawcą zewnętrznym a zamawiającym te usługi Skarżącą.

Efekt prac budowlanych wykonanych przez usługodawcę zewnętrznego staje się częścią składową nieruchomości i, jako prawo majątkowe, zostaje przeniesione przez Spółkę na rzecz wynajmującego. Z cywilistycznego punktu widzenia, przenoszone przez Skarżącą na wynajmującego prawa majątkowe stanowią składniki materialne, tj. część składową nieruchomości. Sprzedaż nakładów nie stanowi sprzedaży usług budowlanych.

W zakresie natomiast bieżącego utrzymania, w modelu rozliczeń Spółka jako wynajmujący, wskazano, że Spółka pobiera od najemców, oprócz czynszu za najem, również opłatę, która stanowi ryczałt na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania nieruchomości. W przyszłych kosztach, które mogą wystąpić w związku z utrzymaniem nieruchomości, mogą mieścić się zarówno koszty usług budowlanych, ale również inne koszty np. sprzątania nieruchomości, itp. W konsekwencji Usługi budowlane wykonywane przez usługodawcę zewnętrznego na rzecz Spółki, w ramach bieżącego utrzymania nie będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. W tym zakresie, usługodawca zewnętrzny nie będzie bowiem działał jak podwykonawca.

Odnosząc się natomiast do przeprowadzenia prac budowlanych przez Skarżącą w trybie wykonawstwa zastępczego (zarówno w sytuacji, gdy Spółka jest najemcą, jak również wynajmującym) Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżąca zatem nie dokonuje sprzedaży usług budowlanych na rzecz wynajmującego lub najemcy. Należność przysługująca Skarżącej w tym zakresie od kontrahenta stanowi dla niej rekompensatę poniesionych kosztów (bez kwoty VAT). W związku z odszkodowawczym charakterem należności przysługującej Spółce od wynajmującego lub najemcy, otrzymana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną przez Spółkę na rzecz kontrahenta usługę budowlaną. Powyższy schemat rozliczeń uniemożliwia zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia. W związku z tym, usługodawcy zewnętrzni nie działają na rzecz Spółki w charakterze podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W związku z powyższym WSA uznał, że co do zasady, Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, który zrealizował prace na zlecenie Spółki w ramach wykonania zastępczego. Sytuacja, w której Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, obejmuje natomiast przypadki, w których kwota należnej Spółce rekompensaty od wynajmującego lub najemcy z tytułu wykonania zastępczego, obejmuje całą kwotę należności wynikającej z faktury wystawionej na Spółkę przez usługodawcę zewnętrznego, a więc również kwotę VAT.

5. Stanowisko strona przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h w zw. z art. 8 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd, iż w rozpoznawanej sprawie w sytuacji gdy Skarżąca występuje jako Najemca/Wynajmujący nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna doprowadzić Sąd do uznania, iż w sytuacji świadczenia opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności w zakresie prac adaptacyjnych, bieżącego utrzymania oraz wykonania zastępczego, mieszczących się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, będzie mieć zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, określony w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, albowiem - w szczególności - w rozpoznawanej sprawie nie można uznać Skarżącej (która występuje jako najemca) za beneficjenta nabywanych prac budowlanych oraz nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia ze świadczeniem jednej kompleksowej usługi najmu, co w konsekwencji winno skutkować uznaniem, iż Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od faktur wystawionych przez zewnętrznych usługodawców, gdyż faktury te nie powinny zawierać kwoty podatku VAT, a w przypadku usług wykonania zastępczego - dodatkowo - z uwagi na odszkodowawczy charakter obciążenia Wynajmującego/Najemcy tj. brak związku nabytych usług z czynnościami opodatkowanymi.

5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, przy czym podkreślić należy, że większość zarzutów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy Skarżąca w odniesieniu do nabywanych prac budowlanych w zakresie prac adaptacyjnych, bieżącego utrzymania oraz wykonania zastępczego występuje jako podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabywanych usług w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT i w konsekwencji, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od usługodawców zewnętrznych świadczących na rzecz Skarżącej usługi budowlano – montażowe, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

6.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do prac adaptacyjnych. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w sytuacji gdy Spółka, zgodnie z umową najmu, ma samodzielnie przystosować lokal do własnych potrzeb, nabywa usługi budowlane od zewnętrznych usługodawców. Spółka rozlicza się z usługodawcami z tytułu nabycia usług budowlanych na podstawie wystawionych przez te podmioty faktur, które zawierają kwotę podatku należnego. Umowy najmu stanowią z reguły, że koszty zakupionych przez spółkę prac budowlanych na przystosowanie lokalu do własnych potrzeb są, przynajmniej częściowo, pokrywane przez Wynajmującego, na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury.

Poniesione przez Spółkę koszty prac budowlanych na przystosowanie lokalu do własnych potrzeb stanowią tzw. nakłady (dalej: nakłady). Nakłady mają charakter trwały i są częścią składową lokalu w rozumieniu art. 47 Kodeksu cywilnego (k.c.). W efekcie, z cywilistycznego punktu widzenia, Spółka przenosząc koszty prac budowlanych na Wynajmującego, dokonuje zbycia praw majątkowych, tj. praw do nakładów związanych z nieruchomością stanowiącą własność wynajmującego, co jest dokumentowane stosowną fakturą wystawioną przez Spółkę. Część wartości nakładów na prace budowlane poniesionych przez spółkę, która nie jest przenoszona na wynajmujących (ze względu na przekroczenie kwot ustalonych według jednego z powyżej opisanych mechanizmów), rozpoznawana jest przez Spółkę jako odrębne środki trwałe zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm. dalej jako u.p.d.o.p.) oraz jako ulepszenia w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c) ustawy z 29 września 1994 o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2016 r, poz. 1047 z późn. zm.). Powyższe inwestycje w obcych środkach trwałych są następnie przez Spółkę amortyzowane według zasad właściwych dla tej kategorii środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe brak jest podstaw aby przyjąć, iż ewentualnym inwestorem (zlecającym wykonanie prac budowlanych) jest najemca/wynajmujący, a generalnym wykonawcą – Skarżąca, która zleca usługodawcom zewnętrznym prace budowlane we własnym imieniu i na własną rzecz, i te prace nie będą nikomu odsprzedawane, a co najwyżej staną one się elementem składowym innej (nie budowlanej) usługi o znacznie szerszym charakterze – usługi najmu. W takiej sytuacji nie zostanie spełniony warunek posiadania przez usługodawcę zewnętrznego statusu "podwykonawcy" usług budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, gdyż inwestorem będzie wyłącznie Spółka, a usługodawcy zewnętrzni będą występowali wobec niej jako wykonawcy, a nie jako podwykonawcy. W tym zakresie prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji.

6.3. W zakresie natomiast bieżącego utrzymania, w modelu rozliczeń Spółka jako wynajmujący, wskazano, że Spółka pobiera od najemców, oprócz czynszu za najem, również opłatę, która stanowi ryczałt na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania nieruchomości. Opłata powyższa jest należna Spółce z tytułu utrzymania części wspólnych, z których korzystają wszyscy najemcy. W ramach powyższej opłaty ryczałtowej, Skarżąca może dokonywać napraw, które mogą stanowić prace budowlane.

Wykonywanie prac budowlanych mających na celu utrzymanie w należytym stanie inwestycji nie wykracza poza świadczenie usługi najmu i mieści się w kategorii powinności spoczywających na wynajmującym. Okoliczność, że koszty tych usług zostaną "przerzucone" na najemcę nie uprawnia do przypisywania najemcy statusu inwestora, zaś wynajmującemu przymiotu głównego wykonawcy robót budowlanych. W takiej sytuacji to wynajmujący pozostaje inwestorem, który zlecając wykonanie prac budowlanych podmiotom trzecim - wykonawcom, inwestuje w należącą do niego nieruchomość, stając się właścicielem rezultatów tych prac. Innymi zatem słowy, w takiej sytuacji realizowanie prac budowlanych wynika z samej istoty stosunku najmu, a nie zmiany relacji inwestorskiej. W rozważanym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem, tj. kompleksowo ujętą usługą najmu. Za wskazówkę może tu posłużyć orzecznictwo TSUE, w którym wskazuje się, że świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. wyrok TSUE w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, pkt 54 i powołane tam orzecznictwo). Wyodrębnianie w ramach świadczenia oferowanego przez wynajmującego dwóch niezależnych usług - usługi najmu i usługi budowlanej jest zatem zabiegiem całkowicie sztucznym. Okoliczność, że w realiach przedmiotowej sprawy wiąże się to ze zleceniem wykonania usług budowlanych, o jakich mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, nie uzasadnia jeszcze wyodrębniania ich ze świadczenia wynajmującego i przypisywania ostatnio wymienionemu podmiotowi statusu głównego (generalnego) wykonawcy usług budowlanych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia wobec wynajmującego, w realiach przedmiotowej sprawy stanowi nieuprawnione rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji o charakterze wyjątkowym. Podejście takie odbiega bowiem od treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i wprowadzonego tam wymogu "podwykonawstwa", a także celu ustanowionej regulacji jako kierowanej przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych.

6.4. Ostatnie sporne zagadnienie dotyczy wykonawstwa zastępczego. Koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez generalnego wykonawcę lub podmiot trzeci nie są objęte podatkiem VAT. W wyroku o sygn. akt I FSK 262/15 na tle analizowanej w nim problematyki zwrócono uwagę, że: "gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy, ani przez zamawiającego, ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zamówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świadczy usługę pierwszemu wykonawcy. Kwoty otrzymane mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością kontrahenta. Za usługę nie może być uznany również sam zwrot kosztów dokonany przez wykonawcę, który nie wykonał swojego zobowiązania wobec inwestora. Brak jest bowiem elementu wzajemności. Zwrot ten jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z rękojmi za wady a nie świadczeniem usługi.".

Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób uznać, że Spółka zlecając wykonanie prac w ramach wykonania zastępczego działa jako "podwykonawca" na rzecz podmiotu, który zobowiązany był do dokonania niezbędnych napraw, a tym samym, że wykonane przez zewnętrznych usługodawców usługi budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy najmu powinny zostać objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

6.4.1. Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut kasacyjnych dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie uznania przez Sąd pierwszej instancji, że co do zasady, Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, który zrealizował prace na zlecenie Spółki w ramach wykonania zastępczego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty VAT wynikające z faktur wystawianych przez wykonawców zastępczych, gdyż nie zachodzi związek pomiędzy nabyciem w ramach wykonania zastępczego z opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki. Nabycie takie należy potraktować jako związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Obciążenie podatnika kosztami wykonawstwa zastępczego nie jest związane z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, nie jest związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zwrot kosztów wykonania zastępczego ma charakter odszkodowawczy i stanowi formę rekompensaty. Nie stanowi tym samym wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego też, brak związku pomiędzy nabyciem usług (towarów) realizowanych w ramach wykonania zastępczego z czynnościami opodatkowanymi. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2014 r., sygn. I FSK 1571/13.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 tej ustawy.

M. Chodacka D. Oleś M. Olejnik