Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 234/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 33 par. 1 i par. 2, art. 70 par. 6 pkt 1, 3, 4, 6, art. 70 par. 7, art. 33d par. 1 i 2, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Teza: Uzależnienie zawieszenia biegu termu przedawnienia od dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego lub zabezpieczenia dokonywanego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako alternatywnych form wykonania decyzji o zabezpieczeniu, nakazuje dokonanie wykładni art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i pkt 5 O.p. w sposób uwzględniający specyfikę obydwóch trybów zabezpieczenia. Z tego względu, w przypadku gdy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego pod dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

TEZY

Uzależnienie zawieszenia biegu termu przedawnienia od dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego lub zabezpieczenia dokonywanego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako alternatywnych form wykonania decyzji o zabezpieczeniu, nakazuje dokonanie wykładni art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i pkt 5 O.p. w sposób uwzględniający specyfikę obydwóch trybów zabezpieczenia. Z tego względu, w przypadku gdy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego pod dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 393/19 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 393/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi S. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Łodzi (w skrócie: "strona" "spółka", "spółka S."), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że powodem dla którego w drodze decyzji dokonano względem spółki rozliczenia podatku od towarów i usług za październik oraz listopad 2012 r. było ustalenie, że spółka S. bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 86.768 zł, wynikający z faktur wystawionych przez firmy G. [...], V. [...] oraz E. [...]. Zdaniem organów faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zakupów prętów stalowych (żebrowanych), które miały być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej – uznanej także za fikcyjną – dostawy na rzecz słowackich spółek – H. oraz E.. Stwierdzono, ze spółka S. uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego, w ramach czego dało się zidentyfikować łańcuch podmiotów wypełniających określoną, typową dla tego rodzaju oszustwa rolę. Zatem czynności dokonane przez spółkę S. i jej "kontrahentów", nie spełniają wymogów art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 30 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 393/19) uznał, że skarga nie była zasadna.

Przede wszystkim Sąd podzielił zapatrywanie organu podatkowego, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu podatku), a to z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r.. poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), w związku z doręczeniem w dniu 13 listopada 2017 r. zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponieważ postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone, przeto zawieszenie biegu przedawnienia trwało nadal. Sąd nie zgodził się z zarzutem skargi, iż okres zawieszenia trwał jedynie do dnia wygaśnięcia decyzji w sprawie zabezpieczenia (stanowiącej podstawę zarządzenia zabezpieczenia), co nastąpiło z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu podatku). Według Sądu, czas trwania postępowania zabezpieczającego wyznaczały przepisy art. 154 § 4, § 5 i § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1967 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej "u.p.e.a."). W przedmiotowej sprawie ważny jest moment zakończenia postępowania zabezpieczającego, nie zaś wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaaprobował stanowisko organów, które stosownie do przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podważyły prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur mających dokumentować dostawę prętów stalowych, które wystawione zostały przez firmy: G. [...], V. [...] oraz E. [...]. Ponadto, prawidłowo organy odmówiły prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackich podmiotów H. oraz E.. Sąd podniósł, że z materiału dowodowego, zgromadzonego w toku postepowania prowadzonego wobec spółki C., jak i w postępowaniach zakończonych prawomocnymi decyzjami w stosunku do kontrahentów spółki oraz ich dostawców wynika jednoznacznie, iż zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast stanowią element obrotu karuzelowego, w którym skarżąca spółka pełniła rolę brokera oraz miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli faktycznie nabyć przedmiotowego towaru, ponieważ ich dostawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Z kolei na nierzetelność wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonywanych przez skarżącą spółkę wskazują m. in. ustalenia dotyczące firm przewozowych, z których wynika, że zafakturowany towar krążył tam i z powrotem, nie będąc przeznaczonym do faktycznej sprzedaży, a kontrola przeprowadzona przez słowackie organy podatkowe jednoznacznie przekreśliła wiarygodność słowackich kontrahentów skarżącej spółki, którzy nie składali rzetelnych zeznań podatkowych i tworzyli jedynie pozory legalności transakcji handlowych w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę kasacyjną wywiodła spółka, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie sprawy, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i pkt 5 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu prze Sąd, że w świetle wskazanych przepisów nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za miesiące październik i listopad 2012 r.;

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych przepisów w zaistniałym stanie faktycznym sprawy skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi w grudniu 2012 r. oraz w styczniu i lutym 2013 r. nabyciami od przedsiębiorstw: G., V. [...] oraz E..

Ponadto, odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. spółka S. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym postanowień art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, a także art. 284b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji pozbawiających podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych nabyć towarów w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Wstępnie trzeba odnotować, że niniejszej sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.). Obydwie strony wyraziły zgodę na zastosowanie wskazanego trybu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponadto należy przypomnieć, że jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, czego w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, trzeba przede wszystkim stwierdzić, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i pkt 5 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. Istota sformułowanego przez spółkę zarzutu sprowadza się do stwierdzenia, że w sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku) z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które to zarządzenie wydane zostało w związku z podjęciem decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na skutek doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku).

Trzeba przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji, odmiennie aniżeli spółka, przyjął za organem podatkowym, iż doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku) nie miało wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, albowiem rzeczony stan zawieszenia trwał także po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku), gdyż w przedmiotowym przypadku koniec zawieszenia, a w zasadzie bieg na nowo (rozpoczęcie biegu) terminu przedawnienia wyznacza zakończenie postępowania zabezpieczającego, nie zaś wygaśnięcie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, spowodowane doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji zajęte w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe.

Przypomnieć trzeba, że według art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Z kolei na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 i pkt 5 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4), zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął w zaskarżonym wyroku, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku) za przedmiotowe okresy miesięczne na skutek doręczenia spółce w dniu 13 listopada 2017 r. zarządzeń zabezpieczenia z dnia 23 października 2017 r., obejmujących kwoty wskazanych zobowiązań. Zarządzenia zabezpieczenia, o których mowa, wystawione zostały przez (wierzyciela) Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na podstawie własnej, wydanej w oparciu o art. 33 § 2 pkt 2 i pkt 3 O.p., decyzji z dnia 6 października 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – odpowiednio za październik i listopad 2012 r. oraz ich zabezpieczenia na majątku podatnika. Wprawdzie w skardze kasacyjnej spółka wyraziła także wątpliwość, czy w oparciu o rzeczone zarządzenia zabezpieczenia doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., to nie wyjaśniła bliżej, na jakich przesłankach wątpliwość tę buduje, zaznaczając jedynie, że kwestia ta jest przedmiotem odrębnego postępowania sądowo-administracyjnego. Odstępując od uzasadnienia zarzutu spółka wykluczyła możliwość oceny tego aspektu sprawy przez Naczelny Sad Administracyjny. Co się zaś tyczy wskazówki odnośnie zaistnienia rzeczonej kwestii w odrębnym postępowaniu, to prawomocnym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 23/21) uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 lipca 2020 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, obejmującej zobowiązania za okresy od października 2012 r. do lutego 2013 r. Z motywów tego wyroku wynika, że Sąd zaaprobował stanowisko organu, iż doręczenie przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia (dotyczących zobowiązań za październik i listopad 2012 r.) doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem na obecnym etapie sprawy pozostawało do rozstrzygnięcia, czy termin przedawnienia rozpoczął na nowo bieg od dnia następującego pod dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, czy też od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wydawana jest w warunkach określonych w art. 33 § 1 i § 2 O.p. Z punktu widzenia przedmiotowej sprawy warto przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika (majątku wspólnym małżonków) w toku postępowania podatkowego (również kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej), przed wydaniem (między innymi) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (określającej wysokość zwrotu podatku). Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu jest zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawym lub dokonuje czynności, polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku gdy decyzja o zabezpieczeniu wydawana w jest w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej), przed wydaniem wymienionych powyżej decyzji wymiarowych, decyzja ta (zabezpieczająca) określać powinna przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a także kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabzepieczeniu. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu we wskazanych okolicznościach (przed określeniem zobowiązania podatkowego) jest niezbędne dla wdrożenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów u.p.e.a. (art. 155 u.p.e.a.). Istotny walor decyzji zabezpieczającej polega na określeniu kwot podlegających zabezpieczeniu, albowiem zabezpieczenie następuje przed wydaniem (i doręczeniem) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (wysokość zwrotu podatku).

W przedmiotowym przypadku, postępowanie zabezpieczające w trybie przepisów u.p.e.a. zostało wszczęte na podstawie zarządzenia zabezpieczenia (zarządzeń zabezpieczenia), o którym mowa w art. 155a § 1 pkt 1 i 156 u.p.e.a. Zaznaczyć trzeba, ze jak to wynika z art. 33a § 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem sama okoliczność ustania bytu prawnego decyzji o zabezpieczeniu (w sytuacji, o której mowa w art. 33a § 1 O.p.), nie niweczy skutków czynności podejmowanych na podstawie zarządzenia zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie u.p.e.a. Wskazać jeszcze trzeba, że przepisy u.p.e.a. nie określają wprost, kiedy ma miejsce zakończenie postępowania zabezpieczającego. Tym niemniej, jak podnosi się w literaturze, zakończenie postępowania zabezpieczającego wiązać należy z przekształceniem się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (R. Suwaj (w:) System prawa administracyjnego procesowego. Administracyjne postępwoanie egzekucyjne i zabezpieczające. Tom III część 2. Zagadnienia szczegółowe, Warszawa 2020 r., s. 441). Podnieść w tym miejscu należy, że jak to wynika z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie), zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Przywołane stanowisko doktryny należy zaaprobować. Postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające, gdy jest prowadzone, wyprzedza postępwoanie egzekucyjne. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne oznacza zatem, że nie mogą być stosowane dalsze środki zabezpieczające, natomiast od momentu przekształcenia zajęcie (egzekucyjne) służy przymusowemu wykonaniu obowiązku.

Odnieść się jeszcze trzeba do kwestii charakteru zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak to wynika z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie wyznaczonego czasu, zobowiązanie to wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia unormowane w art. 70 § 2, § 6 i § 7 O.p. polega na wstrzymaniu rozpoczęcia lub dalszego biegu terminu przedawnienia na określony czas. Okres zawieszenia biegu przedawnienia wyznaczają pewne zdarzenia (czynności) określające początek zawieszenia biegu terminu przedawnienia (nierozpoczęcia biegu przedawnienia) oraz początek dalszego biegu przedawnienia (rozpoczęcia biegu przedawnienia). Analiza przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zwłaszcza art. 70 § 2, § 6 i § 7 O.p. prowadzi do wniosku, że zdarzenie powodujące zawieszenie biegu przedawniania oraz odpowiednie zdarzenie powodujące w danym przypadku dalszy bieg terminu przedawnienia (de facto kończące okres zawieszenia), nie są zestawione przypadkowo, lecz są ze sobą powiązane, co najmniej poprzez osadzenie w obrębie określonej (tej samej) instytucji prawnej, a w tym określonego postępowania (np. czynności z zakresu postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p.), czynności bądź zdarzenia z zakresu postępowania przed sądem powszechnym o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 70 § 6 pkt 3 i § 7 pkt 3 O.p.), czynności z zakresu postępowania sądowoadmnistracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p.), zdarzenia związane z przedłużeniem terminu płatności podatku na podstawie rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 70 § 2 pkt 2 O.p.)).

Mając powyższe na względzie należy uznać, że w sytuacji w której zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to odpowiadającym temu - zdarzeniem, wyznaczającym koniec zawieszenia biegu terminu przedawnienia (inicjującym dalszy bieg terminu przedawnienia), jest zakończenie postępowania zabezpieczającego, a więc zdarzenie umiejscowione w ramach tego samego postępowania (zasadniczo przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne). Wówczas to okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia przypada na czas trwania postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postepowaniu egzekucyjnym w administracji.

Nie można było podzielić zapatrywania kasatora, że w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, bieg terminu przedawnienia jest kontynuowany od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. O ile w omawianym przypadku, wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego było niezbędne dla wdrożenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów u.p.e.a. (na co powyżej zwrócono już uwagę), choć samo wszczęcie postepowania zabezpieczającego nastąpiło na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, o tyle – jak to już powiedziano – wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie naruszało zarządzenia zabezpieczenia (art. 33a § 2 u.p.e.a.), co wskazuje na ograniczone odziaływanie na postępowanie zabezpieczające prowadzone w trybie przepisów u.p.e.a. – decyzji zabezpieczającej, podjętej w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej). Zaistnienie skutku polegającego na wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33a § 1 O.p., nie jest więc zdarzeniem oddziaływującym na postępowanie zabezpieczające w trybie przepisów u.p.e.a., ani tym bardziej zdarzeniem przynależnym do tego postępowania zabezpieczającego (zaistniałym w jego ramach).

Przeciwko tezie postawionej w skardze kasacyjnej przemawiają inne jeszcze względy. Uwzględniając charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawniania zaznaczono powyżej, że okres zawieszenia wyznaczają dwa zdarzenia: powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz właściwe dla tego zdarzenie inicjujące dalszy bieg terminu przedawnienia od dnia następującego po dniu zaistnienia owego (tego drugiego) zdarzenia. Jak wynika z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. in principio, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Rozważając właściwy dla tego przypadku (tzw. przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia) moment dalszego biegu przedawnienia, mieć należy na uwadze, że przyjęcie tego rodzaju zabezpieczenia (w drodze stosownego postanowienia) zasadniczo wyklucza możliwość prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie przepisów u.p.e.a. Z przepisu art. 33d § 3 O.p. wynika, że w razie złożenia wniosku o zabezpieczenie, w formie określonej w § 2 zabezpieczenie w trybie przepisów o postępowania egzekucyjnym w administracji, w zakresie objętym tym wnioskiem, może nastąpić po wydaniu postanowienia o odmowie wydania postanowienia. Natomiast jeżeli wniosek o zabezpieczenie w formie określonej w § 2 art. 33d O.p. złożono po ustanowieniu zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zakres zabezpieczenia ustanowionego w trybie przepisów o postępowaniu w administracji uchyla się lub zmienia, w zakresie przyjętego zabezpieczenia (art. 33d § 4 O.p.). W świetle tego nie można uznać ażeby w przypadku przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. – właściwym (odpowiadającym) momentem powodującym dalszy bieg przedawnienia, było zakończenie postępowanie zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które – co do zasady – nie może się toczyć równolegle do zabezpieczenia dobrowolnego. W takim przypadku dalszy bieg terminu przedawnienia wyznacza wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, której wykonanie stanowi (jedną z form wykonania) zabezpieczenie dobrowolne (por. art. 33d § 1 O.p.). Zatem wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, o czym mowa w art. 70 § 7 pkt 4 O.p. powoduje dalszy bieg terminu przedawnienia (rozpoczęcie biegu) w przypadku zawieszenia biegu przedawnienia na skutek doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., nie zaś w sytuacji, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zauważyć jeszcze trzeba, że omawiane przypadki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały wprowadzone do przepisów Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), to jest na podstawie art. 1 pkt 18 lit. a) i b) wskazanej ustawy zmieniającej. Projekt ustawy zmieniającej (druk nr 1123 Sejmu VI kadencji) konsolidował kilka innych projektów, a w tym projekt objęty drukiem nr 951 Sejmu VI kadencji. W uzasadnieniu tego projektu, w zakresie dodania do art. 70 O.p. przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przypadku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego zaznaczono, że "zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na czas trwania zabezpieczenia dobrowolnego lub zabezpieczenia dokonanego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z wydaną decyzją o zabezpieczeniu, umożliwi przyjęcie przez organ podatkowy zabezpieczenia w formie przewidzianej w art. 33d Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy podatnik wystąpi z takim wnioskiem na krótko przed upływem biegu terminu przedawnienia. Przepis ten jednocześnie zabezpiecza interesy fiskalne, gdy zostanie dokonane zabezpieczenie "przedwymiarowe", a następnie po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu nie wystąpią przesłanki do nadania decyzji wymiarowej nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności". Wynika z tego między innymi, że zamiarem projektodawcy było powiązanie trybów zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia oraz wyznaczenie okresów zawieszenia odpowiadających trwaniu zabezpieczenia dokonanego w odpowiednim trybie.

Powyższe skłania do stwierdzenia, że uzależnienie zawieszenia biegu termu przedawnienia od dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego lub zabezpieczenia dokonywanego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako alternatywnych form wykonania decyzji o zabezpieczeniu, nakazuje dokonanie wykładni art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i pkt 5 O.p. w sposób uwzględniający specyfikę obydwóch trybów zabezpieczenia. Z tego względu, w przypadku gdy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego pod dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Nie były zasadne także dalsze zarzuty kasacyjne, podważające zasadność (zgodność z prawem) stanowiska organów oraz Sądu pierwszej instancji, według którego spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G., E. oraz V. [...] oraz do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz słowackich firm – spółek H. oraz E. [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaaprobował ocenę organów obu instancji, że przedstawiony w decyzjach podatkowych przebieg transakcji, których przedmiotem miały być pręty żebrowane wskazuje, że uczestniczące w nich podmioty tworzyły jedynie pozory legalności transakcji handlowych w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu.

Jednakże w ramach uzasadnienia sformułowanych w tym zakresie zarzutów pełnomocnik strony skarżącej skupia się w zasadzie wyłącznie na wykazaniu, że spółka zachowała w relacjach z ww. kontrahentami należytą staranność i nie miała powodu przypuszczać, że są oni nierzetelni. Tymczasem zarówno organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji przyjęli, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie mającym na celu wyłudzenia podatku VAT, pełniąc w karuzeli podatkowej rolę brokera, a więc podmiotu, który realizuje zyski z całego procederu. W takiej sytuacji badanie tzw. dobrej wiary i należytej staranności jest zbędne. Jak zasadnie wskazano w zaskarżonym wyroku, oczywiste jest bowiem, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o charakterze czynności, w których uczestniczy, nie może jednoznacznie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swego kontrahenta.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności wskazywane w zaskarżonej decyzji jednoznacznie świadczą o świadomym uczestnictwie skarżącej spółki w oszukańczym procederze. Przede wszystkim, co istotne, skarżąca spółka prowadząca dotychczas działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem, nie mając żadnego doświadczenia i przygotowania w zakresie handlu wyrobami hutniczymi (w innych okresach - także olejem rzepakowym), z własnej inicjatywy nawiązała kontakt za pośrednictwem portalu internetowego z przypadkową firmą G. należącą do A. G., który zeznał, że jego dostawcy wskazali mu odbiorców, ponieważ chcieli dać mu zarobić. Jak wynika z przesłuchania nie poszukiwał kontrahentów, a jedynie - jak to sam określił - operatorów VAT, czyli podmiotów, które wykazywały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Na takie właśnie ogłoszenie w Internecie zgłosiła się spółka S., która zaakceptowała wszystkie przedstawione przez A. G. warunki transakcji - dostawy od firmy G., bądź podmiotów poleconych do odbiorców także wskazanych przez A. G.. Transport zapewniała firma dostarczająca towar, czego skutkiem było to, iż przedstawiciel skarżącej spółki nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie do przewoźnika, miejsca załadunku jak i ostatecznego miejsca dostawy, ponieważ – jak oświadczył - nigdy tam nie był.

Wszystkie zamówienia składane były mailowo lub telefonicznie, a przekazywanie towarów miało miejsce na Śląsku (a więc całkowicie poza siedzibą spółki, która zresztą nie posiadała infrastruktury w postaci stosownych urządzeń oraz pracowników do wykonywania przeładunków). Jednocześnie zarówno spółka S., jak i pozostałe firmy biorące udział w kwestionowanych transakcjach - co do zasady, poza jednym wyjątkiem wskazywanym w skardze kasacyjnej - nie zawierały pisemnych umów o współpracy, dostawie towaru, czy choćby o jego ubezpieczeniu, zwłaszcza że przedmiotem pojedynczej dostawy był towar o wartości około 50.000 zł.

Oprócz powyższych okoliczności, organ zwrócił również uwagę na wysoki poziom wzajemnego zaufania pomiędzy stronami transakcji oraz brak ryzyka handlowego przy ich dokonywaniu - firmy wskazywały (polecały) kolejnych kontrahentów, bez sprawdzania ich wiarygodności (w przypadku zagranicznych kontrahentów działania spółki ograniczyły się jedynie do weryfikacji formalnych wymogów), zaś dostaw - które miały bardzo szybki przebieg - dokonywano najczęściej na podstawie ustnych ustaleń, mając już ustalonego nabywcę (odbiorcę) towaru, który był również przed jego wydaniem opłacony. Cały proces sprzeczny był z zasadami ekonomii i wolnego rynku, które zawsze ukierunkowują przedsiębiorcę na zysk i wyszukiwanie mechanizmów pozwalających na jego zwiększenie poprzez skracanie ilości podmiotów w łańcuchu dostaw oraz eliminowanie pośredników. W niniejszej sprawie łańcuch ten był celowo wydłużany.

Charakter zakwestionowanych transakcji w odniesieniu do każdego z podmiotów wystawiających nierzetelne faktury na rzecz spółki S. wskazuje zatem na to, że nie posiadały one celu gospodarczego i w zasadzie nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych, mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

W przedstawionych okolicznościach uprawniona była ocena, że spółka świadomie uczestniczyła w nadużyciach podatkowych utożsamianych z tzw. oszustwem karuzelowym. Pełniła w niej - jak wskazano powyżej - rolę brokera. Istnienie takiego podmiotu stanowi podstawę (sens) funkcjonowania karuzeli podatkowej (podatnik dokonujący WDT do innego państwa członkowskiego po "nabyciu" towarów od podmiotu krajowego). Wskazane powyżej okoliczności wykluczały przyjęcie, że spółka była podmiotem przypadkowym i niewtajemniczonym w reguły oraz zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej.

Skarżąca spółka nie zdołała skutecznie podważyć powyższych okoliczności i ich oceny, a całość skargi kasacyjnej w zasadzie stanowi gołosłowną polemikę z ustaleniami organów, co nie pozwala na uznanie za zasadne zarzutów podniesionych w jej treści.

Odnosząc się do zarzutu braku kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przypomnieć trzeba, że – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. W niniejszej sprawie organy dokonały oceny licznie zgromadzonych dowodów, m. in. zeznań świadków, których dotyczą nieuwzględnione wnioski dowodowe skarżącej. Strona zarzuca organowi niedokonanie konfrontacji między świadkami oraz nieprzeprowadzenie dowodu z badania świadków wariografem. Przede wszystkim skarżąca nie wykazała, aby na skutek zaniechania konfrontacji zeznań świadków organ dokonał niewłaściwej oceny wiarygodności świadków. Organ dokonuje oceny zeznań świadków bazując na kryteriach wypracowanych przez praktykę orzeczniczą, doktrynę i psychologię i nie ma obowiązku bezpośredniej konfrontacji zeznań. Wprawdzie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - nie można jednak wymagać od organu, aby przeprowadzał dowody w formie postulowanej przez stronę i ocenę odrębnych zeznań zastępował ich bezpośrednią konfrontacją. Wybór sposobu przeprowadzania dowodów jest domeną organu jako gospodarza postępowania. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p. nie obejmuje narzucenia formy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania.

Także w przypadku badania wariograficznego, Ordynacja podatkowa nie wypowiada się na temat możliwości wykorzystania takiego badania jako dowodu w sprawie. Tym niemniej trzeba zwrócić uwagę, że o ile na gruncie procedury karnej dopuszcza się możliwość wykorzystania wariografu w postępowaniu, to z postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 2015 r. (sygn. akt I KZP 25/124) wynika, że dowód z opinii biegłego przeprowadzającego badanie przy pomocy wariografu jest dowodem o charakterze pomocniczym, pośrednim (w orzecznictwie używa się także określeń - specyficznym lub uzupełniającym) i nie może zastępować samodzielnych dowodów. Sąd Najwyższy zauważył również, że wynik badania wariograficznego dowodzi tylko i wyłącznie tego, jakie były reakcje badanej osoby na zadawane jej pytania. Ponadto w orzecznictwie podnosi się, że dowód z badania wariograficznego ma wartość poznawczą jedynie w początkowej fazie postępowania i traci ją wraz upływem czasu oraz liczbą czynności przeprowadzanych z udziałem badanego i nie może nigdy zastąpić dowodu sprawstwa (por. wyroki SA w Krakowie: z dnia 15 stycznia 2004 r., sygn. akt II AKa 24/03, oraz z dnia 26 kwietnia 2005 r., sygn. akt II AKa 264/04. W świetle tego nie można było uznać, że zaniechanie przeprowadzenia dowodu z badania wariograficznego mogło istotnie oddziaływać na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego zasadnie w zaskarżonym wyroku skonstatowano, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Naczelny sąd Administracyjny w pełni zgadza się ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, zgodnie z którym zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Tym samym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 188 O.p. w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 tej ustawy.

Ustosunkowując się natomiast do zastrzeżeń kasatora odnośnie do przywołania przez organy ustaleń dotyczących nie tylko bezpośrednich kontrahentów spółki, ale podmiotów trzecich, będących ich dostawcami, wskazać trzeba za Sądem pierwszej instancji, który w tym zakresie przywołał tezy z wyroku NSA z dnia 2 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, że dla ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Słuszna na tym tle była uwaga Sądu, że w omawianej sprawie ocena taka został dokonana zarówno w odniesieniu do działań skarżącej spółki, jak i na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa.

Nie jest nadto zasadna teza skarżącej spółki o braku możliwości oparcia się przez organy na ustaleniach zawartych w decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącej spółki lub innych podmiotów biorących udział w ujawnionym łańcuchu transakcji karuzelowych. Pełnomocnik spółki powołuje się w tym zakresie na treść wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Orzeczenie to dotyczyło kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie jednak taka sytuacja nie wystąpiła. Przede wszystkim, nie może z pola widzenia umykać fakt, że w sprawie niniejszej, inaczej niż w rozpatrywanej przed TSUE, przeprowadzono odrębne postępowanie dowodowe. Włączone do postępowania materiały nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Przy czym, co należy od razu podkreślić, dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, albowiem zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że podatnik miał w trakcie postępowania dostęp do wszystkich tych dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie.

Z kolei brak uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 284b O.p., który mówi o terminie zakończenia kontroli podatkowej, do czego obligowała kasatora treść art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. powoduje, że pozostaje on poza kontrolą instancyjną.

Nie mógł również zostać uwzględniony zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p. sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z zasady tej wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może więc ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W tym kontekście odnotować jednakże należy, że okoliczność, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w całości zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji, uznając je w istocie za własne i podzielił argumentację merytoryczną zawartą w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, czy wadliwości uzasadnienia jego rozstrzygnięcia. Dokładna analiza treści zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, że organ odwoławczy dokonał – w zgodzie z zasadą, o której mowa w art. 127 O.p. – ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy i doszedł do tożsamych wniosków i ocen, jak organ pierwszej instancji. Generalnie uprawniona jest więc teza Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że wbrew przekonaniu skarżącej spółki, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, wskazuje bowiem fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wskazuje również podstawę prawną wraz z jej wyjaśnieniem i przytoczeniem przepisów prawa, co czyni niezasadnym zarzuty skargi kasacyjne sformułowane w tym zakresie.

Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 p.p.s.a. Jak to wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Naruszeniem tego przepisu mającym wpływ na wynik sprawy jest zatem między innymi taki sposób sporządzenia uzasadnienia, że nie można ustalić przesłanek, którymi kierował się wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie (przykładowo wyrok NSA z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I FSK 233/17). Taka sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca zarzuca, że Sąd nie odniósł się do kwestii świadczących o dochowaniu należytej staranności, a mianowicie w postaci korespondencji mailowej ze spółką H. oraz dokumentacji fotograficznej potwierdzającej istnienie towaru. Jednakże przypomnieć należy, że organ podatkowy uznał świadomy udział strony w karuzeli podatkowej, a zatem badanie dobrej wiary nie miało uzasadnienia. W konsekwencji bez widocznego wpływu na wynik sprawy pozostają aspekty mogące świadczyć, zdaniem spółki, że dobra wiara była zachowana. Należy też zaznaczyć, że mechanizm karuzeli podatkowej zakłada podejmowanie sformalizowanych działań mających wywołać przekonanie co do rzeczywistego charakteru transakcji. Zatem sama możliwość wskazania działań typowych dla obrotu gospodarczego nie przekreśla odmiennych ustaleń dokonanych z uwzględnieniem wszelkich aspektów sprawy.

W sytuacji braku skutecznego podważenia stanu faktycznego sprawy, za nieuzasadnione należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżąca nie podważyła skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało to miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd I instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur i uznania świadomego uczestnictwa osób reprezentujących spółkę w obrocie tymi dokumentami. Skoro analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, to słusznie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Nie można też zasadnie zarzucać Sądowi pierwszej instancji błędnej wykładni wskazanych przepisów, zwłaszcza że w skardze kasacyjnej brak jest wyjaśnienia, na czym miałaby ona polegać.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).

Agnieszka Jakimowicz Jan Rudowski Zbigniew Łoboda

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA