Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1550/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.1par.1ipar.2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art.3par.2,art.146par.1,art.134par.1,art.200,art.205 par.2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.14 b par.1, art.14 d,art.139par.4,art.14 o par.1 i par.3, art.14 b par. 3, art.12 par. 3,art.14 e par. 1,art.165 a par.1,art.14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Asesor sądowy WSA Małgorzata Bejgerowska(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2009r. sprawy ze skargi [...] SA w G. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ M. Bejgerowska /-/ M. Skwierzyńska /-/ M. Jaśniewicz


UZASADNIENIE

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów - wydał, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: O.p.), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, nr [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Interpretacja została skutecznie doręczona Spółce Akcyjnej [...] z siedzibą w G.M. w dniu 14 stycznia 2008 r.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu 12 października 2007 r. do organu wpłynął wniosek Spółki [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w związku z przekształceniem wnioskodawcy w Spółkę Akcyjną i przygotowaniem do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych Spółka poniosła wydatki na usługi biegłych księgowych, doradztwo finansowe i prawne, opłaty notarialne, opłaty za ofertę emisji akcji z domu maklerskiego itp. Dochód z emisji akcji, zgodnie z założeniami, ma być przeznaczony na działalność inwestycyjną.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny podatnik zwrócił się

z pytaniem, czy Spółka może poniesione koszty emisji akcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, czy powinny one zmniejszać kapitał zapasowy Spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną, a pozostałą ich część zaliczyć do kosztów finansowych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że skoro, zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania lub zabezpieczenia źródeł przychodu, to koszty emisji akcji pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przyszłymi przychodami i służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodu, a w związku z czym można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, wskazał, że wydatki, które miała ponieść Spółka w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, ofertą publiczną akcji i szeroko rozumianym "wejściem" na Giełdę Papierów Wartościowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ uznał, że wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu (podwyższenie kapitału) pozostają w bezpośrednim związku z podniesieniem kapitału zakładowego. Dodał, iż zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się przychodów z tych źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione z podatku. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego. Wobec istniejącego w tym przypadku bezpośredniego związku poniesionych kosztów z uzyskaniem przedmiotowego przychodu w postaci emisji akcji, stanowisko Spółki organ podatkowy uznał za nieprawidłowe.

Ponadto w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał postanowienie, nr [...], w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w części co do możliwości pokrycia kosztów emisji akcji z kapitału zapasowego do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji. Wskazano bowiem, że przedmiotem zapytania w tej części jest kwestia zmniejszenia kapitału zapasowego Spółki o poniesione koszty emisji akcji i zagadnienie to dotyczy stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, a nie prawa podatkowego. Wobec powyższego kwestia ta nie może stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 25 stycznia 2008 r. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa polegającego na nieuznaniu wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki za koszty uzyskania przychodu. Dodatkowo podatnik wniósł o uchylenie postanowienia z dnia [...] i wydanie postanowienia zgodnego z wnioskiem Spółki. W uzasadnieniu wskazano, iż nie wszystkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wydatki, tj. usługi biegłych księgowych, doradztwo finansowe i prawne, czy opłaty za ofertę emisji akcji z domu maklerskiego, nie są związane z podwyższeniem kapitału, lecz z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu. Koszty związane zaś z emisją akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych są kosztami pozyskania kapitału ponoszonymi w celu prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania z niej przychodów. Zdaniem Spółki bez znaczenia pozostaje fakt, iż samo podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., odpowiadając w dniu 27 lutego 2008 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ nie podzielił zarzutu nieprawidłowej interpretacji przepisów u.p.d.o.p. i wskazał, że podwyższenie kapitału zakładowego, zgodnie z postanowieniami Kodeksu Spółek Handlowych, następuje m.in. w drodze emisji nowych akcji, która warunkuje debiut na Giełdzie Papierów Wartościowych. Przedmiotowe wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., związane są bowiem z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Nietrafną jest, zdaniem organu podatkowego, analogia przedmiotowych uregulowań do przepisów dotyczących pożyczek i kredytów, zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 11 i 12 u.p.d.o.p., gdyż te są przepisami szczególnymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik Spółki [...] wniósł o uchylenie pisemnej interpretacji z dnia 11 stycznia 2008 r., zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymano dotychczasowy pogląd w sprawie twierdząc, że poniesione wydatki, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz emisją akcji stanowią koszty uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 10 lutego 2009 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 14d O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna z przyczyn wskazanych na rozprawie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."), zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej (zwanej dalej O.p.). Zgodnie z treścią obowiązującego art. 14b § 1 O.p., powołanego w zaskarżonej interpretacji jako podstawa działania organu, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). § 6 tego samego przepisu O.p. stanowi, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji (...) może w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie (...)". W niniejszej sprawie, zgodnie z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów na pisemny wniosek podatnika, udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Z uwagi na wskazaną wcześniej zasadę oficjalności Sąd był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe wniosku skarżącej Spółki zachowano terminy ustawowe. Zgodnie bowiem ministracyjnymi (Dz. U. Nania organu,z obowiązującym art. 14d O.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.).

Zatem stosownie do art. 14d O.p. interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy. Jest to maksymalny termin, w którym podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zbadanie zachowania przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji indywidualnej.

Z akt badanej sprawy, na podstawie których orzeka Sąd, wynika bezspornie, że organ otrzymał wniosek skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 12 października 2007 r. Dla zachowania, więc terminu wskazanego w treści art. 14d O.p. organ winien wydać interpretację indywidualną do dnia 12 stycznia 2008 r. Przy czym pod pojęciem "wydania" interpretacji, o którym mowa w art. 14d O.p., należy rozumieć nie tylko jej sporządzenie w formie pisemnej i podpisanie, ale również doręczenie Spółce. Termin określony w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja indywidualna zostanie nie tylko wydana, ale i skutecznie doręczona wnioskodawcy. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje bowiem zarówno sporządzenie stosownej informacji, a także przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjna funkcja interpretacji jest zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji". Funkcja ta, jak i wyprowadzana z niej ochrona doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu interpretacji. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do wydania interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do wydania interpretacji. Okoliczność ta otwiera jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej interpretacja indywidualna jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie interpretacji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda interpretację, ale nie doręczy jej stronie. Bez wątpienia oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo jej wydanie, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Powyższe stanowisko jest zgodne z aktualną linią orzecznictwa sądów administracyjnych w myśl, której użyte przez ustawodawcę określenie "wydanie postanowienia" oznacza doręczenie aktu stronie (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1031/07). Zgodnie natomiast z uchwałą NSA podjętą w składzie istopada 2008 r., sygn. Aw art.sanie, ale również doręczenie. etacji, została wydanasiedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08, Lex nr 456605) pojęcie "niewydania" aktu użyte w art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.), oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Powyższy wyrok, jak i uchwała, odnoszą się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 lipca 2007 r., jednakże ustawodawca w obowiązującym obecnie art. 14o O.p. także uzależnił powstanie "milczącej interpretacji" od braku wydania interpretacji w ustawowo określonym terminie. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. podkreślono, że również na gruncie obecnych przepisów należy zastosować taką samą wykładnię tego pojęcia.

W stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że wniosek skarżącej Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony w organie podatkowym w dniu 12 października 2007 r. Zaskarżona interpretacja indywidualna opatrzona została datą 11 stycznia 2008 r., ale doręczona skarżącej Spółce dopiero w dniu 14 stycznia 2008 r. Tymczasem termin do wydania – doręczenia interpretacji upływał w dniu 12 stycznia 2008 r. W myśl postanowień art. 12 § 3 O.p. - terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. Oznacza to nic innego jak to, że Dyrektor Izby Skarbowej w P., doręczając zaskarżoną interpretację w dniu 14 stycznia 2008 r., uchybił terminowi określonemu w art. 14d O.p., albowiem termin ten upłynął w dniu 12 stycznia 2008 r. Należy jednocześnie zaznaczyć, że w toku postępowania prowadzonego przez organ nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 O.p., skutkująca powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy.

Konsekwencją niedotrzymania w analizowanej sprawie przez organ podatkowy ustawowego trzymiesięcznego terminu zakreślonego dla wydania interpretacji jest związanie organu stanowiskiem Spółki zawartym we wniosku (tzw. "milcząca interpretacja"). W sposób dorozumiany przyjmuje się bowiem, że stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku jest prawidłowe. W tej sytuacji, bezzasadne jest wydawanie w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. Z uwagi na wejście do obrotu prawnego "milczącej interpretacji" brak było podstaw prawnych do wydania przez organ zaskarżonej interpretacji.

Z treści art. 14o § 1 O.p. wynika bowiem, że skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy trzymiesięcznego terminu, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. "milcząca interpretacja"). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak on tego oczekiwał. W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną i własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie w niniejszej sprawie zaskarżonej interpretacji, skoro z mocy przepisu prawa ukonstytuował się pogląd podatnika (wnioskodawcy), który wiąże organ. W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi.

Niedopuszczalność wydania po terminie interpretacji znajduje uzasadnienie w sprzeczności, jaka powstała w sytuacji, gdy organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika. Wówczas z jednej strony organ jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, a z drugiej - własną interpretacją. Nie można więc zaakceptować takiego sposobu wykładni powyższych przepisów, gdyż prowadzi to do stanu przejawiającego się funkcjonowaniem w obrocie prawnym dwóch aktów, wywołujących skutki prawne niemożliwe do jednoczesnego respektowania.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe, mające istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie mógł przystąpić do oceny zasadności skargi w kwestii podnoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z powodów opisanych powyżej zaskarżone rozstrzygnięcie w obecnym kształcie nie może pozostać w obrocie prawnym.

Kończąc pozostaje dodać, że przepis art. 14o § 3 O.p. w związku z art. 14e § 1 O.p. określa sposób, w jaki tzw. "milcząca interpretacja" może być wyeliminowana z obiegu prawnego. Organ odwoławczy może więc w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie, podjąć działania zmierzające do zmiany lub uchylenia interpretacji ukonstytuowanej, przez upływ czasu, we wniosku podatnika. Przedmiotem jego orzekania staje się wówczas wniosek podatnika, który stał się pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż w mocy pozostaje postanowienie organu podatkowego z dnia 11 stycznia 2008 r., odmawiające wszczęcia postępowania, na podstawie art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., w odniesieniu do części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiotowe postanowienie nie zostało bowiem, jak wynika z akt sprawy, zaskarżone w ustawowym terminie przez Spółkę w drodze zażalenia, ani nie było przedmiotem niniejszej skargi wniesionej do sądu administracyjnego. W tej sytuacji uznać należy, że przedmiot interpretacji indywidualnej, która weszła w życie na podstawie uregulowań art. 14o O.p., stanowi wniosek Spółki wyłącznie w zakresie, w którym nie został on objęty postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 11 stycznia 2008 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz niezbędnych wydatków, w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

/-/M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska /-/M. Jaśniewicz