Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 963/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 109 ust 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.- T.Sp. z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 659/07 w sprawie ze skargi A. - T.Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 września 2006 r. nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. - T. Sp. z o. o. w G.u na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę [..] (słownie: [..]) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17.01.2008 r., sygn. I SA/Gd 659/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" oddalił skargę A. sp. z o.o. z/s w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29.09.2006 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 15.05.2006 r., w której organ pierwszej instancji określił skarżącej spółce za maj 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następnym miesiąc oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu do tego wyroku, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania, Sąd podał, że organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej spółki do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) do dostawy wewnątrzywspólnotowej dokonanej na rzecz przedsiębiorstwa "F." udokumentowanej fakturą z dnia 31.05.2004 r., ponieważ nabywca nie był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państw członkowskich. Ta nieprawidłowość spowodowała zaniżenie podatku należnego, a więc organ pierwszej instancji na podstawie art. 109 ust 6 ustawy z 11.03..2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u." ustalił skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, zarzucając w tym zakresie naruszenie art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych 67/277/EEC - zwanej dalej "I Dyrektywa" oraz art. 2 VI Dyrektywy z dnia 17.05.1977 r . w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru opodatkowania (Dz. U. UE.L z 1977, nr 145, s. 1) - zwana dalej "VI Dyrektywa".

Rozstrzygając przedmiotową sprawę, Sąd wyraził pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi sankcję administracyjną z uwagi na pełnioną przez nie funkcję. Tym samym dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może zostać uznane za podatek, a więc nie istnieje konieczność badania jego zgodności z prawem wspólnotowym. W tym zakresie Sąd odwołał się do stanowiska ETS wyrażonego w postanowieniu z dnia 06.03.2007 r. w sprawie C-168/06 zainicjowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i dotyczącej charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz wyroku TK z dnia 29.04.1998 r., sygn. K 17/97.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną A. sp. z o.o. z/s w G., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi kasacyjnej i zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenie decyzji organów podatkowych oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności:

a) art. 2 Konstytucji RP z 1997 r. i art. 11, 27 i 33 VI Dyrektywy (obecnie dyrektywa Rady nr 2006/112) przez przyjęcie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nałożone na podatnika jest prawnie dopuszczalne i skuteczne,

b) art. 2 Konstytucji RP z 1997 r. w związku z art. 3 i 16 ustawy z 28.11.2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary oraz art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 56 ustawy z 10.09.1999 r. - Kodeks karny skarbowy przez przyjęcie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako sankcja administracyjna jest zgodna z Konstytucją, ponieważ nie pociąga za sobą kumulatywnej odpowiedzialność (karno skarbowej i administracyjnej) tej samej osoby za ten sam czyn,

c) art. 27 i 4 VI Dyrektywy (obecnie dyrektywa Rady nr 2006/112) przez przyjęcie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest środkiem specjalnym i nie wymagało wprowadzenia do ustawodawstwa krajowego w trybie przewidzianym w VI Dyrektywie - procedurą wprowadzania środków specjalnych,

d) art. 2 i 7 Konstytucji RP z 1997 r. oraz art. 120 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", tj. zasady państwa prawa i praworządności, przez oparcie się w zaskarżonym wyroku na art. 109 ust 5 i 6 u.p.t.u. nie mogących być praworządną podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z uwagi na ich niezgodność z normami konstytucyjnymi oraz norami prawa wspólnotowego wyrażonymi w szczególności w normach VI dyrektywie,

2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez rażące naruszenie:

a) art. 145 § 1 popsa przez nie uchylenie skarżonych decyzji w całości pomimo, iż naruszały one prawo materialne i procesowe, co rzutowało na wynik sprawy.

b) art. 134 w zw. art. 1 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie przeprowadzenie analizy zgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym w szczególności z art. 27 i 33 VI Dyrektywy tj. w efekcie nie dokonania w pełnym zakresie badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, pomimo ciążącego na Sądzie obowiązku w tym zakresie na mocy ww. przepisów,

c) art. 124 i 125 popsa przez nie zawieszenie postępowania pomimo zwrócenia się przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie zgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym, co realnie mogło mieć wpływ na -wynik postępowania w niniejszej sprawie,

W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej wywiódł, że pogląd Sądu pierwszej instancji o uznaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za sankcję administracyjną w związku z wyrokiem TK z dnia 29.04.1998 r. nie może się ostać, albowiem w momencie wydawania tego orzeczenia nie obowiązywała ustawa o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary. Nie było zatem możliwości kumulacji odpowiedzialności administracyjnej i karnoskarbowej tego samego podmiotu. Obecnie wspomniana ustawa taką możliwość przewiduje, a więc zgodnie z przywołanym wyrokiem TK Sąd pierwszej instancji powinien odmówić zastosowania art. 109 u.p.t.u. jako niezgodnego z art. 2 Konstytucji RP.

Dalsza część wywodów skargi kasacyjnej poświęcona została zgodności instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym. W tym względzie autor skargi kasacyjnej stwierdził, że postępowanie w sprawie powinno zostać zawieszone do czasu udzielenia odpowiedzi przez ETS na pytanie skierowane przez NSA a dotyczące właśnie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Orzeczenie ETS będzie miało prejudycjalne znaczenie dla przedmiotowej sprawy.

Z ostrożności procesowej autor skargi kasacyjnej przedstawił również swoje poglądy co do charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jego zdaniem instytucja ta w świetle regulacji prawa wspólnotowego powinna zostać uznana za środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy. Zatem do jej zastosowania wymagana jest odpowiednia procedura notyfikacyjna i zgoda odnośnych władz Wspólnoty Europejskiej. Tymczasem żaden z tych warunków nie został spełniony przy wprowadzaniu do ustawy o podatku od towarów i usług tej instytucji. Ponadto w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną dodatkowe zobowiązanie podatkowe łamie zasadę proporcjonalności.

Autor skargi kasacyjnej, na wypadek uznania przez NSA, że dodatkowe zobowiązanie jest w istocie podatkiem, stwierdził, iż tego rodzaju danina narusza art. 33 VI Dyrektywy i zasadę neutralności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14.07.2009 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Skargę tą oparto na licznych zarzutach naruszenia prawa materialnego ja i procesowego, których wspólnym celem, w zamyśle wnoszącego przedmiotowy środek zaskarżenia, było zakwestionowanie wyroku Sądu I instancji w zakresie w jakim przesądza o zgodności z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2004 r. W zakresie procesowym zarzuty te wytykały Sądowi I instancji brak działań mających na celu ocenę unormowań art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. w kontekście unormowań prawa wspólnotowego jak i bezzasadną sanację decyzji ostatecznej mimo, iż ta wydana została z naruszeniem zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Z kolei w zakresie materialnoprawnym zarzucono naruszenie wskazanym w petitum skargi przepisów przez ich błędną wykładnię i zastosowanie przejawiające się w pominięciu tego, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest konstrukcją sprzeczną z prawem wspólnotowym oraz zasadami Konstytucji RP.

Przez wzgląd zatem na taką konstrukcję zarzutów kasacyjnych możliwym jest w ocenie tut. Sąd łączne odniesienie się do w istocie jednej, wspólnej, kwestii spornej, jaką one identyfikują.

Mając powyższe na względzie godzi się w punkcie wyjścia zauważyć, że przedmiotowe zarzuty trudno uznać za uzasadnione.

Zagadnienie zgodności z prawem wspólnotowym unormowań "sankcyjnych" zawartych w art. 109 u.p.t.u. przesądzone bowiem zostało wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 15.01.2009 r., nr C - 502/07, którym stwierdzono, że "wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Powołane przepisy ustawy o VAT nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Artykuł 33 Szóstej Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT" (PP z 2009 r., nr 3, str. 47; http://eur-lex.europa.eu/).

Teza ta, jak i towarzyszące jej uzasadnienie rozstrzygnięcia, sprawiają tym samym, że wszelkie zgłoszone w przedmiotowej skardze zarzuty (zarówno procesowe jak i materialnoprawne) tyczące tej materii uznać trzeba za całkowicie bezpodstawne bowiem stanowisko ETS-u w istocie odpowiada na zgłoszone w tym zakresie zastrzeżenia i wątpliwości skarżącego, przesądzając je nota bene w sposób sprzeczny z jego oczekiwaniami.

Powyższy stan rzeczy sprawia równocześnie, że jako całkowicie bezprzedmiotowy uznać należy zarzut naruszenie art. 124 i 125 popsa, gdyż zawieszenie postępowania z powodu wystąpienia do ETS-u z pytaniem prawnym nie jest obowiązkowe, ba spotyka się z negatywną oceną tut. Sądu (por.: m. in. postanowienia NSA z dnia: > 28.03.2006 r., sygn. I FZ 99/06, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 193472, > 12.06.2006 r., sygn. I FZ 164/06, Lex nr 194488).

Za bezzasadny uznać także należy zarzut sprzeczności z Konstytucją RP zastosowanych w sprawie regulacji "sankcyjnych" spowodowany tym, iż prowadzą one do zbiegu odpowiedzialności sankcyjnej tego samego podatnika, posiadającego status podmiotu zborowego, wynikającej z prawa podatkowego (tj. cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) oraz z przepisów karnych - wynikających z ustawy z 28.10.2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. nr 197, poz. 1661 ze zm.).

Przemawia za tym w szczególności fakt, że na podstawie art. 6 ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych (...) "odpowiedzialność albo brak odpowiedzialności podmiotu zbiorowego na zasadach określonych w niniejszej ustawie nie wyłącza odpowiedzialności cywilnej za wyrządzoną szkodę, odpowiedzialności administracyjnej ani indywidualnej odpowiedzialności prawnej sprawcy czynu zabronionego". Regulacja taka, jednoznacznej w swej treści, sprawia zatem, że podmiot zbiorowy odpowiadający na zasadach określonych tą ustawą nie jest wolny od odpowiedzialności administracyjnej. Do tej zaś kategorii zaliczyć należy odpowiedzialność wynikającą z przepisów zawartych w ustawie o podatku od towarów i ustaw. Ustawa ta zawiera wszak przepisy podatkowe. Te zaś - przez wzgląd na swą konstrukcję i materię, którą regulują - zaliczane są do dziedziny prawa administracyjnego. Tym samym więc wszelka odpowiedzialność jaka z nich wynika jest odpowiedzialnością administracyjną, którą z woli prawodawcy podmiot zbiorowy ponosić może obok odpowiedzialności wynikającej z cyt. wyżej ustawy z 28.10.2002 r. o ile spełnione zostaną przesłanki określone tą ustawą. Te zaś, w okolicznościach rozpatrywanego przypadku, także jednak nie zachodzą (por.: wyrok NSA z dnia 18.04.2008 r., sygn. I FSK 562/07, niepubl.).

W podobnym duchu tut. Sąd wypowiadał się zresztą w szeregu swych dalszych rozstrzygnięć, w tym między innymi w wyrokach z dnia: > 21.01. 2009 r., sygn. I FSK 1879/07 oraz I FSK 107/08, > 27.01.2009 r., sygn. 1803/07, > 20.05.2009 r., sygn. I FSK 292/09 (niepubl.) w związku z czym kwestię zgodności regulacji art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z Konstytucją RP, w przypadku, gdy zobowiązanie "sankcyjne" ciąży na osobie prawnej (podmiocie zbiorowym), uznać należy za przesądzoną.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przepis art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.