Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 843/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1, 108 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej także: Dyrektor UKS) decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...]r. określił W. P.:

- zobowiązania w podatku o towarów i usług: za luty 2009 r. w kwocie 5.648 zł, za marzec 2009 r. w kwocie 8.427 zł, za kwiecień 2009 r. w kwocie 6.222 zł, za maj 2009 r. w kwocie 14.090 zł, za czerwiec 2009 r. w kwocie 9.178 zł, oraz

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przy zobowiązaniu w kwocie 0 zł: za sierpień 2009 r. w kwocie 873 zł, za wrzesień 2009 r. w kwocie 2.229 zł za październik 2009 r. w kwocie 657 zł za listopad 2009 r. w kwocie 2.021 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009 r. w kwocie 1.976 zł, a także

- na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), podatek od towarów i usług do zapłaty za kwiecień 2009 r. w kwocie 16.421 zł, za maj 2009 r. w kwocie 17.846 zł, za czerwiec 2009 r. w kwocie 19.956 zł, za lipiec w kwocie 6.728 zł, za sierpień 2009 r. w kwocie 13.891 zł, za wrzesień 2009 r. w kwocie 26.869 zł, za październik w kwocie 22.022 zł, za listopad w kwocie 9.885 zł i za grudzień 2009r. w kwocie 25.300 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją:

1) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r, poz. 749 ze zm. – dalej:- O.p.), uchylił ww. decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, podatku od towarów i usług do zapłaty za grudzień 2009 r. i określił podatek od towarów i usług do zapłaty za grudzień 2009 r. w kwocie 5.566 zł:

2) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie.

Z akt sprawy wynika, że w 2009 r. W. P. (dalej także: Strona, Skarżący) prowadził działalność gospodarczą, pod firmą A W. P., w zakresie wynajmu rusztowań budowlanych oraz zakupu i sprzedaży katalizatorów samochodowych. Na podstawie prowadzonej przez w. P. dokumentacji ustalono, że w 2009 r. zakupu katalizatorów dokonywał:

1) od podmiotów gospodarczych, tj. firm: B A. U., S. G., C M. R., S. i D P. U. S. G.. Z ustaleń organu podatkowego I instancji wynika, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dostawcy nie dysponowali bowiem towarem wskazanym w fakturach. Nie nastąpiło zatem faktyczne wykonanie czynności zakupu katalizatorów. Uwzględniając te ustalenia i powołując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor UKS stwierdził, że W. P. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. firmy. W związku z takimi ustaleniami organ I instancji w ww. decyzji z [...] czerwca 2014 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług nie uwzględniając zakupu wynikającego z zakwestionowanych faktur;

2) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokumentując nabycie gotówkowymi dowodami zakupu, które wykazał w księdze przychodów i rozchodów. Organ I instancji, na podstawie zeznań dostawców ustalił, że sprzedaż katalizatorów na rzecz firmy Strony, albo nie miała miejsca, albo miała miejsce, ale w innych rozmiarach niż wynika to z dowodów zakupu:

- Ł. S. (zeznania z dnia [...].05.2013 r.) wg. dokumentów sprzedał 47 katalizatorów (1 transakcja), potwierdził sprzedaż 2 lub 3. Do rozliczenia przyjęto 3 katalizatory;

- M. W. (zeznania z dnia [...].05.2013 r.) wg. dokumentów sprzedał 140 katalizatorów (2 transakcje), potwierdził sprzedaż 1 katalizatora. Do rozliczenia przyjęto 1 katalizator;

- G. C. (zeznania z dnia [...].05.2013 r.) wg. dokumentów sprzedał 260 katalizatorów (4 transakcje) zeznał, że jednorazowo sprzedawał 1-3 katalizatorów (za kwoty od 50-250 zł), które pochodziły z samochodów należących do niego lub jego znajomych, przy czym nie potrafił wskazać od kogo je nabywał. Wyjaśnił, że wyceny katalizatorów dokonywał W. P., który zawsze pytał czy może wpisać inne niż faktyczne ilości i kwoty, na co świadek się zgadzał. Obecnie nie ma wystawianych pokwitowań. Katalizatory woził samochodem, ale nie pamiętaj od kogo go pożyczał, nie potrafił też wskazać skąd miał pieniądze na zakup katalizatorów. Obecnie jest zatrudniony u W. P. Organ I instancji przyjął, że transakcje faktycznie nie miały miejsca, a świadek udostępnił swoje dane osobowe obecnemu pracodawcy, prawdopodobnie w zamian za gratyfikację;

- M. K. (zeznania z dnia [...].06.2013 r.) wg. dokumentów sprzedał 11 katalizatorów (2 transakcje) zeznał, że W. P. sprzedał nie więcej niż 5 razy w roku przez [...] może 1-2 szt. Katalizatory kupował: zwykle na [...] (posługiwał się nickiem "[...]"), także od znajomych, na giełdzie, pochodziły też z jego samochodów. Nie zgłaszał do opodatkowani dochodów z tego tytułu. Z ustaleń organu I instancji wynika, że podany przez świadka nick zarejestrowano na [...] w dniu [...].04.2001 r., ostanie logowanie miało miejsce w dniu [...].04.2001 r. Zeznania organ I instancji uznał za niewiarygodne i przyjął, że sprzedaż nie miała faktycznie miejsca.

- P. W. (zeznania z dnia [...].06.2013 r.) wg. dokumentów sprzedał 6 katalizatorów (1 transakcja) zeznał, że jednorazowo sprzedawał 1-3 katalizatorów za kwoty d 50-250 zł. Potwierdził sprzedaż 3-4 sztuk katalizatorów, pochodziły z jego samochodów i samochodów znajomych (nie podał nazwisk), nie pamiętał ceny za jaką sprzedawał, wyceny dokonywał kupiec, nie pamięta czy na dokumencie jaki dostał wpisano faktyczne dane. Do rozliczenia przyjęto sprzedaż 4 katalizatory;

- M. A. wg. dokumentów sprzedał 51 katalizatorów (1 transakcja) zeznał, że sprzedał 1 katalizator, który pochodził z jego samochodu i nie wie nic o większej ilości. Przyjęto do rozliczenia sprzedaż 1 katalizatora.

Ponadto, na podstawie danych udostępnionych przez [...] oraz danych z rachunku bankowego W. P. ustalono, że dokonywał zakupu katalizatorów za pośrednictwem portalu [...], posługując się nickiem [...]. Łącznie dokonał 22 transakcji zakupu 53 szt. katalizatorów na łączną kwotę 11.464 zł,94 zł. Transakcji tych nie wykazał w ewidencji. Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że katalizatory przechowywał i sprzedał dopiero w latach 2011-2012 (katalizatory nie były ujmowane w spisach z natury w poszczególnych latach) i przyjął, że zarówno zakup, jak i sprzedaż tych katalizatorów miały miejsce 2009 r. a płatności za katalizatory mógł dokonywać nie tylko przelewem (16 transakcji na łączną kwotę 10.263,50 zł), ale także gotówką przy ich odbiorze.

Z dokumentacji prowadzonej przez Stronę wynika, że sprzedaży katalizatorów dokonywał na rzecz firm:

1) E Ł. L. B., łącznie 2.423 sztuk za kwotę netto 520.090 zł i VAT 114.419,80 zł;

2) F A. M. L., łącznie 2.154,5 zł za kwotę netto 508.300 zł i VAT 111.826 zł;

3) G, D., łącznie 567,5 szt. za kwotę 20.113,82 euro (po przeliczeniu 92.965 07 zł).

Z dokumentacji księgowej Strony wynikało, jak stwardził Dyrektor UKS, że większość katalizatorów, które W. P. sprzedał, tj. 4.135 szt. z 5.145 szt. (ponad 80 %) pochodziła od 3 firm B, C i D. Katalizatory te zostały sprzedane do G oraz firm F i E (dalej odsprzedały te katalizatory firmie G). Co oznaczało, że nabywał katalizatory w Niemczech i sprzedawał je do Niemiec (cześć osobiście firmie G, a pozostałe poprzez inne podmioty gospodarcze). Transakcje te, w ocenie organu podatkowego, są elementem oszustwa karuzelowego, popełnionego przy użyciu systemów i mechanizmów mających na celu uchylenie się od obowiązku w podatku od towarów i usług przez niezapłacenie VAT należnego przez dostawców katalizatorów oraz nieuprawnione domaganie się zwrotu VAT, dzięki procederowi obejmującemu firmy działające w otoczeniu międzynarodowym, wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług – firmy sprzedające do Niemiec.

Zdaniem organu I instancji, firmy: B, C i D tworzyły fikcyjne umowy zakupu. Zakupy nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Następnie dokonywano fikcyjnej sprzedaży na rzecz firmy W. P., dokumentując to fakturami. Sprzedawcy deklarowali podatek należny, ale go nie płacili. Nie posiadają majątku, z którego możliwa jest egzekucja zadeklarowanego podatku. W. P. obniżał podatek należny o naliczony z faktur dokumentujących zakup katalizatorów. Następnie rzekomo kupione katalizatory sprzedawał do firmy G ze stawką 0% oraz do firm E Ł. L. i F A. M., które następnie dokonywały sprzedaż na rzecz firmy G ze stawka 0%. Z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ze stawką VAT 0% sprzedawcy wykazali nadwyżkę naliczonego nad należnym od zwrotu na rachunek bankowy i otrzymali zwrot. Skala faktycznego obrotu niektórych firm zajmujących się obrotem katalizatorami była znacznie mniejsza niż wykazana. Transakcje zakupu i sprzedaży dokonywane przez podatnika (za wyjątkiem niektórych zakupów poprzez [...]) odbywały się w gotówce.

Organ I instancji uznał, że cześć sprzedaż na rzecz trzech firm (G, E i F) nie miała miejsca - "puste faktury", a w części faktur wykazana wielkość sprzedaży była zawyżona. Ponieważ "puste faktury" dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, a czynności takie nie mogą być podstawą opodatkowania, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to zastosowano przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług, organ podatkowy przyjął zatem zawyżenie zarówno podatku należnego, jak i naliczonego, wynikające z "pustych faktur" i określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) wynikającą z "pustych faktur", dokumentujących sprzedaż przez firmę W. P. katalizatorów, których nie nabył.

Organ wyjaśnił też, że podatek należny, wynikających z faktur, w których wykazano zawyżoną sprzedaż i zawyżoną kwotą podatku należnego (brak faktycznej czynności), przyjęto do rozliczenia jako VAT należny pomimo, że faktury te w części nie dokumentują faktycznej sprzedaży i podatku należnego. W takiej sytuacji nie było bowiem podstawa do wyłączenia tylko niektórych transakcji z faktur, stosownie do art 108 ust. 2 ustawy o VAT.

Stwierdzono też, że ewidencje dla celów podatku od towarów i usług podatnik prowadził nierzetelnie ( art. 193 O.p.).

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji, Strona podniosła zarzuty naruszenia art. 86 i art. 108 ustawy o VAT, a także rażącego naruszenie zasad postępowania. W szczególności zarzucała ignorowanie składanych wyjaśnień, w tym wyjaśniań w zakresie przyczyn, dla których handel katalizatorami jest opłacalny dla każdego pośrednika. Naruszono też prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, nie informując Strony o przesłuchaniu znacznej części świadków, tym samym uniemożliwiając zadawanie im pytań. W związku z tym Strona złożyła wnioski dowodowe.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po uzupełnieniu postępowania o protokoły z przesłuchań świadków (N. W., M. R., M. K., P. W., M. W., G. C.) oraz o wyjaśnienia firmy H, W. M. w G., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, z wyjątkiem określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za grudzień 2009 r., w tym zakresie obniżył wysokość kwoty do zapłaty z kwoty 25.300 zł do kwoty 5.566 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, na wstępie uzasadnienia decyzji stwierdził, że był uprawniony do rozpoznania odwołania i wydania decyzji w dniu [...] stycznia 2015 r. mimo, że termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów do usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. upływa z dniem 31 grudnia 2014 r. W niniejszej sprawie doszło bowiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 6 listopada 204 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 6 listopada.2014 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na:

- podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym, co do posiadania podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur zakupu katalizatorów, w deklaracjach VAT-7 złożonych przez W. P. za okres od marca 2009 r. do stycznia 2010 r., narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w łącznej kwocie 157.520 zł lub jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, oraz

- wystawieniu przez firmę Strony w okresie od 28 stycznia do 4 grudnia 2009 r. 36 nierzetelnych faktur dokumentujących sprzedaż katalizatorów, której nie dokonano albo faktur z wielkością sprzedaży niezgodną za stanem faktycznym.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że Urząd Skarbowy W. P. P., pismem z [...] listopada 2014 r. (doręczone w dniu 18.11.2014 r.), stosownie do art. 70c O.p., zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Po uzupełnieniu postępowania i ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uznał, że został zebrany materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygniecie sprawy. Wyjaśnił, że nie przesłuchał w toku postepowania odwoławczego, wszystkich wnioskowanych przez Stronę świadków tj.: Ł. G. (w odpowiedzi na wezwanie poinformował, że na stałe przebywa w Niemczech), Ł. S. (w odpowiedzi na wezwanie ojciec świadka poinformował, że świadek przebywa i pracuje w Wielkiej Brytanii), W. C (po dwukrotnym nieodebraniu wezwania organ zwrócił się do Strony o podanie dokładniejszych danych np. nr PESEL celem ustalenia adresu tej osoby, strona nie udzieliła informacje), M. A. (dwukrotnie nie odebrał wezwań z oświadczenia z dnia [...].2013 r. przesłanego do Dyrektora UKS w Poznaniu wynika, że ma zamiar wyjechać do Wielkiej Brytanii), G. R. (oświadczył, że z uwagi na charakter pracy – kierowca międzynarodowy nie może stawić się w terminie). Jednocześnie stwierdził, że Ł. G. i Ł. S. został przesłuchani w trakcie postępowania prowadzonego wobec Ł. L., a G. R. w ramach postępowania prowadzonego wobec M. R. Protokoły przesłuchań tych świadków zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...].04.2014 r. Organ odwoławczy zaznaczył też, że przepisy procesowe nie nakładają na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających racje podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko organu I instancji dotyczące nierzetelności transakcji między firmą Strony a firmami B, C, D w zakresie zakupu katalizatorów oraz ich sprzedaży firmom G, F i E. Wskazał, że podstawą prawną do zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy B, C, D winien być nie tylko art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (jak podano w decyzji pierwszoinstancyjnej), ale także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a tej ustawy.

Powołał się na ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonych postępowań wobec tych firm, zakończonych decyzjami ostatecznymi. Z ustaleń tych wynikało, że:

- firma B A. U. (decyzja Dyrektora UKS we W. z dnia [...] /11/2013 r.) nie dokonała żadnej transakcji zakupu katalizatorów na terenie Niemic, pomimo, że dane z rachunków dokumentujących transakcje zakupu katalizatorów wskazywały na dostawców niemieckich. Z informacji (uzyskanych do CBŚ KGP) odnośnie ustaleń dokonanych przez niemieckie organy celne o dostawcach wynikało, że osoby takie nie istnieją, albo nie istnieją wskazane adresy. Także pracownicy firmy B nie potwierdzili wyjazdów A. U. do Niemice, ani składowania na terenie firmy katalizatorów. Sam A. U. oświadczył w dniu [...].08.2013 r., że wystawiał jedynie "puste faktury" dla W. P. i Ł. L. i dostawał za to pieniądze.;

- w dokumentacji firmy D P. U. nie było dowodów zakupu katalizatorów od osób fizycznych. Przedłożone dowody zakupu od firm niemieckich nie spełniały wymogów formalnych, dostawcy nie wykazywali dostaw wewnątrzwspólnotowych w systemie VIES, brak też zapłaty za towar w formie przelewu (decyzja Dyrektora UKS we W. z dnia [...].11.2013 r.).;

- firma C M. R. ani nie nabywała, ani nie sprzedawała katalizatorów (decyzja Dyrektora UKS we W. z dnia [...].11.2013r.). Nabycie katalizatorów firma C dokumentowała umowami sprzedaży, na gotowych formularzach sporządzonych w językach polskim i niemieckim, wypełnionymi odręcznie (także nazwa firmy, wartość i przedmiot sprzedaży), które zawierają nieczytelne podpisy. Firma C nie była uprawniona do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, brak także w 2009 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do tej firmy (dane z systemu VIES). G. R. (mąż M. R.), zatrudniony w firmie jako kierowca magazynier, oświadczył, że firma nie handlowała katalizatorami, ale woziła sprzęt AGD dla I. Także M. R. (przesłuchana jako strona w dniu [...].06.2013 r.) zeznała, że wystawiała "puste faktury" dla firmy W. P., co potwierdziła w zeznaniach z dnia [...].11.2014 r. złożonych w toku postepowania uzupełniającego.

Organ odwoławczy podzielił też ustalenia Dyrektora UKS odnośnie wystawiania przez firmę Strony w 2009 r. na rzecz firm G, E i F faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Za prawidłowe uznał też sporządzone rozliczenie ilościowe rzeczywistego zakupu i sprzedaży towarów przez podatnika, przy zastosowaniu metody "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło" (tabela str. 44-55 decyzji organu I instancji). Strona nie wykazała bowiem żadnego innego źródła zakupu towarów (katalizatorów), które mogły być przedmiotem udokumentowanej sprzedaży. Organ odwoławczy także przyjął, że skoro nie było nabycia towarów (katalizatorów) nie mogło być też rzeczywistej sprzedaży tych towarów (wg rozliczenia st. 56-60), na którą to sprzedaż Strona wystawiała faktury. Organ podatkowy wyjaśnił, że należy rozróżnić dwie sytuacje, w których podatnik wystawia faktury, tj. jeśli wystawia:

- faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności wówczas nie powstaje podatek należny i zadeklarowany podatek powinien zostać wyeliminowany z rozliczenia w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a następnie organ podatkowy winien określić kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy;

- faktury, w których wykazuje kwotę podatku "wyższą od należnego" (tabele na str. 44-55 i 59-60 decyzji organu I instancji), faktury takie dokumentują czynności podatnika podatku od towarów i usług, ale wartość netto oraz podatek są wykazane nieprawidłowo (są zawyżony). Wówczas należy przyjąć, ż jest to sytuacja o jakiej mowa w art. 108 ust. 2 ustawy o VAT i faktury te rozliczyć w deklaracji (szczegółowy wykaz faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT str. 56-60 decyzji organu I instancji).

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie kontrolne w firmach będących dostawcami katalizatorów (B, C, D) do firmy Strony wykazały, iż zakup (w okresie lutu - grudzień 2009 r.) znacznej części katalizatorów (łącznie 4.128 sztuk na łączną kwotę netto 713.000 zł i VAT 157.520 zł) nie miał miejsca. Na dokumentach zakupu katalizatorów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zawyżano ilość zakupionych katalizatorów, albo potwierdzano nabycie od osób, które takim towarem nie dysponowały. Strona nie wykazała natomiast zakupu katalizatorów za pośrednictwem portalu Allegro. Analiza zakupu i sprzedaży katalizatorów wykazała, że katalizatory ujęte jako nabyte od firm B, C i D były ujęte w fakturach jako sprzedane przez Stronę firmom G, F i E. Charakter tych transakcji wskazuje, że Strona uczestniczyła w sieci kilku podmiotów, które tworzyły pozory rzeczywistych transakcji handlowych w celu skorzystania przez organizatorów tego procederu z nienależnego odliczenia podatku VAT.

Korekta kwoty podatku o towarów i usług do zapłaty za grudzień 2009 r., dokonana w zaskarżonej decyzji, wynika z błędnego przyjęcia, jako podatku do zapłaty kwoty 25.300 zł, która faktycznie odpowiada wartości netto sprzedaży katalizatorów udokumentowanej przez Stronę "pustą fakturą" nr [...]/2009 z dnia [...].12.2009 r., wystawioną na rzecz E Ł. L.. Podatek należny wynikający z tej faktury to kwota 5.566 zł, zatem taka winna być też kwota do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. W. P. wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając:

1) naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez wydanie za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania. Termin przedawnienia upłynął z dniem 31.12.2014 r., Zdaniem Skarżącego, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadowanie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego doręczano zamiast skarżącemu wyłącznie pełnomocnikowi skarżącego;

2) naruszenie art. 86 i art. 108 ustawy o VAT, przez błędne ustalenia stanu faktycznego, skutkujące zanegowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w dużej części z faktur dotyczących nabycie katalizatorów, a także z faktur dokumentujących ich rzeczywistą sprzedaż, przyjmując, że są to "puste faktury", tj. wystawione w trybie art. 108 ustawy o VAT;

3) rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. przez oparcie wniosków i zarzutów w przeważającej mierze na zeznaniach świadków pozyskanych w trakcie przesłuchań dokonanych bez wymaganego zawiadomienia Skarżącego, w tym w ramach postępowań dotyczących innych osób. Zeznania takie, wg Skarżącego, nie mają żadnej prawnej mocy dowodowej, co oznacza, że dowodów na twierdzenia organu podatkowego w ogóle nie przedstawiono;

4) naruszenie zasady interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie dowiodły stawianych zarzutów, dotyczących zarówno zawyżenia zakupów katalizatorów, jak i nierzeczywistego charakteru dostaw udokumentowanych prawidłowo. Przyjęto błędną metodologię, polegającą na podważeniu transakcji dostaw dokonanych przez Skarżącego do firm E, F i G wyłącznie w oparciu o ustalenia dokonane w zakresie nabycia katalizatorów. Nie przeprowadzono żadnych czynności weryfikacyjnych w niemieckiej firmie G, a czynności przeprowadzone w firmach E i F wykazały zgodność dostaw dokonywanych przez Skarżącego z danymi zawartymi w dokumentacji tych firm. Odstąpienie od analizy transakcji sprzedaży i uznanie a priori ich braku za udowodnione jest, zdaniem Skarżącego, naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Z jednej strony redukowano bowiem wielkość zakupu przez firmę Skarżącego, na podstawie zeznań świadków nie dysponujących dowodami nabyć, z drugiej strony bezkrytycznie przyjęto wszystko twierdzenia negujące dokonanie transakcji na rzecz Skarżącego. Skarżący zauważa, że dostawcami towarów były osoby fizyczne handlujące katalizatorami w ramach szarej strefy, podczas gdy podmioty nabywające od Skarżącego katalizatory to przedsiębiorcy działający legalnie na tym rynku od wielu lat. Wskazuje to na arbitralny sposób wnioskowania organów podatkowych zarówno co do zawyżenia zakupu, jak i nierzeczywistego charakteru transakcji sprzedaży katalizatorów.

Zdaniem strony skarżącej, organy podatkowe przerzucają ciężar dowodu na podatnika, pomimo, że to organ, a nie podatnik usiłuje wyprowadzić skutki prawne przeciwko istniejącym dowodom. Próbują także wyegzekwować nieprawidłowości istniejące w zakresie obrotu katalizatorami od niewłaściwego ogniwa łańcuch dostaw - tj. od przedsiębiorców prowadzących uczciwie działalność, a tym samym dających gwarancję ściągnięcia należności (w odróżnieniu od drobnych dostawców, działających niejednokrotnie w przekonaniu o bezkarności oraz nieskuteczności wobec nich czynności egzekucyjnych).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskrzonej decyzji.

W piśmie procesowym z [...] czerwca 2015 r. Skarżący ponownie zarzucił, że organ odwoławczy nie przedstawiły dowodów na wystawiania przez Skarżącego "pustych faktur", a zakwestionował rzetelność transakcji potwierdzonych prawidłowymi fakturami wystawionymi przez Skarżącego. Podkreślił, że żaden z wystawców faktur nie zakwestionował ich wystawienia i podpisania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2014 r. zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r, wskazać należy, że w niniejszej sprawie w dniu 6 listopada 2014 r. doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia na postawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zasadnie zatem twierdzi organ odwoławczy, że rozpoznając odwołanie Skarżącego w 2015 r. nie działał w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania." W dniu [...] listopada 2014 r., jak wynika z akt sprawy, wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe związane z rozliczeniem przez Skarżącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. (zaniżeniem zobowiązań). O fakcie wszczęcia takiego postępowanie i skutkach z tego wynikających dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., skutecznie poinformowano Skarżącego, doręczając pismo Urzędu Skarbowego W. – P. P. z 12 listopada 2014 r., przed upływem terminu przedawnienia (tj. przez 1 stycznia 2015 r.). Pismo Urzędu Skarbowego W. – P. P. z 12 listopada 2014 r. wysłano zarówno na adres pełnomocnika Skarżącego doradcy podatkowego K. W. (pism doręczono w dniu [...].11.2014 r.), jak i na adres Skarżącego (W., ul. [...] - doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu [...].12.2014 r. oraz W., ul. [...] - doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu [...].12.2014 r.). Uwzględniając powyższe, a także fakt, że pełnomocnictwo z [...] maja 2014 r. udzielone przez Skarżącego doradcy podatkowemu K. W. obejmowało reprezentowanie Skarżącego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzonym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. oraz odbieranie korespondencji w sprawie, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że Skarżący został skutecznie poinformowany o fakcie wszczęcia postępowanie karnego skarbowego i skutkach jakie to wywołuje w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Przypomnieć należy, że jeśli strona postępowania ustanowiła pełnomocnika, to pisma doręcza się pełnomocnikowi, stosownie do art. 145 § 2 O.p. Pismo informujące o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego dla przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. było pismem w sprawie zobowiązań w podatku od towarów i usług, a nie pismem w prowadzonym dochodzeniu, zatem zasadnie organ podatkowy skierował je do pełnomocnika Skarżącego. Pismo dotyczyło bowiem tego postępowania, w którym Skarżący ustanowił pełnomocnika. Chybione są zatem zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 70 §1 i § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.

Przechodząc w dalszej kolejności do kwestii rozliczenia w zaskarżonej decyzji podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r., wskazać trzeba na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszą powołaną regulacją, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi (...): suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kolejny z powołanych przepisów stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Interpretacja tych norm nie budzi wątpliwości, w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy, że posiadane przez podatnika faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez pomioty wskazane w fakturach wykluczone jest odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Co oznacza, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1768/08). Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

Obowiązek wykazania takiej okoliczności, w świetle przepisów regulujących postępowanie podatkowe, spoczywa na organie podatkowym. Jednakże podatnik nie jest zwolniony od współdziałania w tym zakresie, to on bowiem posiada najlepszą wiedzę o zaistniałych okolicznościach. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym było podkreślane, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały obowiązki wynikające z powołanych przepisów, regulujących zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy obu instancji, wykazały w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury, potwierdzające nabycie katalizatorów od firm B A. U., D P. U. i C M. R., a także gotówkowe dowody zakupu potwierdzające nabycie katalizatorów od niektórych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Postępowania przeprowadzone wobec kontrahentów Skarżącego, tj. ww. firm B A. U., D P. U. i C M. R. wykazały, że firmy te nie dysonowały towarem (katalizatory) wykazanym w zakwestionowanych fakturach.

Przedłożone przez D dowody zakupu od firm niemieckich J F. N i W.N nie spełniały wymogów formalnych (wypełniony odręcznie gotowy formularzu sporządzony w językach polskim i niemieckim opatrzony nieczytelnym podpisem). Transakcje takie zarówno po stronie nabyć jaki dostaw nie były ujęte w systemie informacji o obrotach wewnątrzwspólnotowych VIES, nie dokonywano też zapłaty za towar w formie przelewów. W dokumentacji firmy D brak było dowodów nabycia katalizatorów od osób fizycznych. Firma złożyła deklaracje VAT-7, w których wykazała podatek należny z zakwestionowanych faktur. Podatek ten nie został zapłacony. Jedyna pracownica firmy N. W. (później żona P. U.) w dniu [...].08.2013 r. odmówiła składania zeznań na temat obrotu katalizatorami. Przesłuchana na wniosek Skarżącego (w dniu [...].10.2014 r.) zeznała, że także handlowała katalizatorami podobnie jak P. U. Nie potrafiła jednak podać żadnych istotnych danych dotyczących tych transakcji, tj. miejsca zakupu, miejsca przechowywania, dostawców, ilości towarów. Zeznania te zatem zasadnie uznano za niemające wpływu na ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS w zakresie transakcji dokonywanych między P. U. a Skarżącym. W szczególności zeznania te nie dawały podstaw do przyjęcia, że transakcje takie miały charakter rzeczywisty. Osoba prowadząca działalność gospodarczą dokonująca zakupu towarów potrafi bowiem wskazać miejsce prowadzenia tej działalności, dostawców towaru, sposób pozyskania nabywców itp. Należy też zwrócić uwagę, że istotne dla rozpoznania niemniejszej sprawy były dane dotyczące działalności prowadzonej przez P. U, bowiem to wystawione przez jego firmę faktury zostały uznane za nierzetelne, a informacji w tym zakresie świadek nie przekazała.

Dowody zakupu dokumentujące nabycie katalizatorów przez firmę B wskazywały na dostawców niemieckich. Jednak z ustaleń niemieckich organów celnych, dotyczących autentyczności danych osobowych takich osób zamieszkałych na terenie Niemic wynika, że osoby takie nie istnieją, brak takiej miejscowości na terenie Niemiec. Także zatrudnieni w tej firmie pracownicy (M. G., P. M., K. R.) nie potwierdzili wyjazdów A. U. do Niemiec po katalizatory, ani składowania katalizatorów na terenie firmy. Prowadzona przez A. U. dokumentacja księgowa nie potwierdziła zakupu paliwa, niezbędnego do odbywania podróży po katalizatory z Polski do Niemiec (Bawarii). W oświadczeniu z dnia [...].08.2013 r. A. U. potwierdził, że wystawiał na rzecz Skarżącego i Ł. L. faktury za co dostawał, jak pamięta 10%, ale faktycznych transakcji sprzedaży katalizatorów nie było. Firma B złożyła deklaracje VAT-7, w których wykazała podatek należny z zakwestionowanych faktur. Podatek ten nie został zapłacony. Szczegółowe postępowanie przeprowadzone w tej firmie, obejmujące zarówno weryfikacje dokumentacji księgowej firmy jak i przesłuchania pracowników firmy pod kątem handlu katalizatorami, wykazało, że firma ta nie realizowała rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży katalizatorów.

Nabycie katalizatorów w firmie C zostało udokumentowane, nieczytelnie podpisanymi, umowami sprzedaży, spisanymi odręcznie na gotowym formularzu sporządzonym w językach polskim i niemieckim. Z Polskiej Aplikacji VIES wynika, że żaden dostawca niemiecki nie wykazał dostawy towarów na rzecz firmy C. Przesłuchany w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym wobec M. R., jej mąż G. R. stwierdził, że był zatrudniony w firmie żony na stanowisku kierowcy magazyniera i podstawową działalnością firmy było wożenie sprzętu AGD dla sieci I. Do działalności był używany bus pożyczony od brata P. U., oświadczył też, że firma "nie handlowała fizycznie katalizatorami. Także M. R. przesłuchana w charakterze strony (w dniu [...].6.2013 r.) stwierdziła, że w ramach działalności gospodarczej nie dokonywała zakupu katalizatorów, ale wystawiała dla firmy Skarżącego faktury na sprzedaż katalizatorów. Zeznała też, że raz była ze Skarżącym w Niemczech (ok. 100 km za granicą) w jakiejś firmie, do której Skarżący dostarczył sześć albo osiem plastikowych beczek. Złożyła podpis na jakimś dokumencie w biurze tej firmy. Beczki rozładowano, a Skarżący otrzymał dużą kwotę pieniędzy w Euro. Przesłuchana w postępowaniu odwoławczym (w dniu [...].11.2014 r.) potwierdziła fakt wystawiania faktur, które nie potwierdzały faktycznych transakcji sprzedaż katalizatorów na rzecz firmy Skarżącego. Firma C złożyła deklaracje VAT-7, w których wykazała podatek należny z zakwestionowanych faktur. Podatek ten nie został zapłacony. Ustalenia dotyczące także tej firmy w sposób jednoznaczny potwierdzają, brak towarów, które firma ta mogła sprzedać Skarżącemu.

Organy podatkowe ustaliły także, że Skarżący nie nabył katalizatorów od nieprowadzących działalności gospodarczej G. C. (wg. dokumentów 260 sztuk) i M. K. (wg. dokumentów 11 sztuk). M. K. twierdził, że nabywał katalizatory na [...], ale nick, którym miał się posługiwać zarejestrowany na [...] w 2001 r., ostatnio logował się w 2001 r. Trudno przyjąć, aby wówczas nabyte katalizatory sprzedawał w 2009 r. Niewskazanie podstawowych informacji o transakcjach (od kogo nabył katalizatory, jakim środkiem transportu je przewoził za jaką cenę je nabył) zasadnie budzi wątkowości organów podatkowych co do wiarygodności zeznań ww. świadka.

Z zeznań złożonych przez G. C. w 2013 r. (zatrudniony u Skarżącego w 2013 r.) wynika, że katalizatory nabywał od znajomych ale nie potrafił podać danych tych osób. Przesłuchany w toku postępowania odwoławczego (w dniu [...].09.2014 r.) zeznał, że w 2013 r. był legalnie zatrudniony przez Skarżącego, wcześniej przez 4-5 lat pracował bez umowy "na czarno". Współpraca, jak wyjaśnił polegała na jeżdżeniu ze Skarżącym po katalizatory, rozcinaniu katalizatorów i wyjmowaniu wkładów, rozładowywaniu i pakowaniu katalizatorów. Poza tym podpisywał kartki, które potwierdzały, że sprzedawał katalizatory Skarżącemu. Faktycznie sprzedaż nie miała miejsca. Jeśli zdarzała się faktyczna sprzedaż katalizatorów to Skarżący jej nie dokumentował. Świadek ten jeździł też ze Skarżącym do Niemiec do D., gdzie podpisywał dokumenty potwierdzające sprzedaż. Były to dokumentu przygotowane przez niemiecką firmę i po podpisaniu zabierał je Skarżący, który otrzymywał pieniądze za sprzedany towar. Świadek uważa, że przedstawiciel firmy w D. wiedział do kogo faktycznie należy towar, bowiem to ze Skarżącym omawiano szczegóły transakcji i Skarżący otrzymywał pieniądze. Zeznania G. C. potwierdziły zatem wcześniejsze ustalenie organu podatkowego, co do nierzetelnego dokumentowania zakupu od tego świadka przez Skarżącego.

Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały też ilości katalizatorów nabytych od innych osób nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. Ł. S., M. W. P. W. i M. A., które jakkolwiek potwierdzały sprzedaż katalizatorów Skarżącemu, to nie w takich ilościach jakie wskazano w gotówkowych dowodach zakupu.

W toku postępowania odwoławczego przeprowadzono, zgodnie z wnioskiem Skarżącego, dowody z zeznań świadków: N. W., M. R., M. K., P. W., M. W., G. C. oraz z wyjaśnienia firmy H, W. M. w G. Organ odwoławczy wyjaśnił też, przyczyny dla których nie mógł przeprowadzić dowodu z zeznań pozostałych świadków wskazanych przez Skarżącego. P. W., M. W. i M. K. podtrzymały wcześniejsze zeznania. Przypomnieć trzeba, że w Ordynacji podatkowej przyjęto tzw. otwarty system dowodów, art. 180 §1 stanowi bowiem, że dowodem może być wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy może zatem, włączyć do materiału dowodowego sprawy dowody zebrane w tym postępowaniu, dokumentację księgową, umowy zeznania świadków, ale także dowody zebrane w innych postępowaniach, jeśli mogą mieć istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tak też uczyniono w niniejszej sprawie w odniesieniu do dowodów zebranych w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Skarżacego.

Chybione są, w ocenie Sądu, zarzuty strony skarżącej naruszenia czynnego udziału Skarżącego w postępowaniu. Zgodnie z art. 123 O.p., ograny podatkowe zobowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. W niniejszej sprawie z obowiązku tego organy podatkowe wywiązały się. W toku postępowania zawiadamiano Skarżącego o przeprowadzanych dowodach, umożliwiając tym samym uczestniczenie w ich przeprowadzaniu. Zawiadomiono także o możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowych i możliwości wniesienia uwag. Dowodowy, w szczególności z zeznań świadków, przeprowadzone z toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, włączono do akt niniejszej sprawy, a zatem skarżący mógł także z tym materiałem dowodowym się zapoznać. Organ odwoławczy na wniosek Skarżącego ponownie przesłuchał niektórych świadków (N. W., M. R., M. K., P. W., G. C.). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też powody nieprzesłuchania pozostałych, wymienionych we wniosku dowodowym Skarżącego, świadków. Świadkowie ci albo przebywają za granica (Ł. G., Ł. S., M. A), albo nie odbierają wezwań, a strona skarżąca, mimo wezwania, nie wskazała innego adresu, ani danych umożliwiających jego ewentualne ustalenie (W. C. – pracownik niemieckiej firmy G), albo też z uwagi na wykonywaną pracę nie mogą stawić się w wyznaczonym terminie (G. R.). Jednocześnie organ podatkowy zauważył, że niektórzy z tych świadków złożyli zeznania w toku innych postępowań i zeznania te zostały włączone do akt niniejszej sprawy (tj. Ł. G. i Ł. S.) zeznawali w ramach postępowania prowadzonego wobec Ł. L., G. R. zeznawał w ramach postępowania prowadzonego wobec M. R.).

Prawidłowo także organ odwoławczy przyjął, że jeśli firma Skarżącego nie dokonała faktycznego nabycia towarów od firm B, C i D, to kwoty podatku naliczonego ujęte w fakturach dokumentujących to nabycie nie mogą pomniejszać podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Zasadnie także przyjęto, że Skarżący nie mógł, jak wynika to z prowadzonej przez niego dokumentacji księgowej, sprzedać na rzecz firm G (dostawa wewnątrzwspólnotowa) oraz E i F (dostawy krajowe) towarów, których faktycznie nie nabył. Skarżący w toku postępowania nie wskazał, że dysponował towarem z innego źródła, tj. nabytym od innych podmiotów niż B, C i D. Sam fakt posiadania faktur dokumentujących nabycie towarów, jak już wyjaśniono nie jest wystarczający do przyjęcia, że udokumentowana fakturą transakcja miała miejsce. Organy podatkowe wykazały zaś, że Skarżący faktycznie na nabył zafakturowanych towarów. Uwzględniając te ustalenie organy podatkowe przedstawiły rozliczenie ilościowe rzeczywistego zakupu i rzeczywistej sprzedaży towarów metoda "pierwsze przyszło – pierwsze wyszło" (tabela na str. 44-55 decyzji organu I instancji). Z rozliczenia tego w sposób jednoznaczny wynika, że także faktury na sprzedaż przez firmę Skarżącego towarów (katalizatorów) nie dokumentowały faktycznych transakcji, były zatem "fakturami pustymi" (wykaz tabela na str. 56-58 decyzji Dyrektora UKS), albo występował częściowy brak pokrycia w zakupie na sprzedaż wykazaną w fakturze (wykaz tabela na str. 58-60 decyzji Dyrektora UKS).

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT " w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Przepis ten, stosownie do ust. 2 art. 108, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zatem zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują żadnej czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia NSA z 13.06.2014 r. sygn. akt I FSK 1021/13, z dnia 29.08.2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, z dnia 16.06.2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, z dnia 11.12.2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Faktura wystawiona w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy, tj. "pusta faktura", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego. Oznacza to, że nie powinna być ujęta w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, gdyż kwota wykazana w takiej fakturze, jako podatek należny w istocie podatkiem nie jest, dlatego kwota ta nie może być objęta systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego. Odmienną sytuacją mamy wówczas, gdy faktura dokumentuje czynność wykonaną przez podatnika podatku VAT, ale nieprawidłowo opodatkowaną (np. poprzez zastosowanie niewłaściwej, zawyżonej stawki podatku VAT lub poprzez błędne przyjęcie, że dana czynność nie korzysta ze zwolnienia od podatku), wtedy należy uznać, że jest to przypadek opisany w art. 108 ust. 2 ustawy. I taka faktura winna być rozliczona w deklaracji.

Uwzględniając ustalenia faktyczne oraz uregulowania art. 108 ustawy o VAT, w zaskarżonej decyzji wyeliminowano z rozliczenia w trybie art. 99 ust. 12 ww. ustawy podatek należny wykazany w fakturach wystawionych przez firmę Skarżącego, które nie dokumentowały faktycznych czynności tzw. "pustych fakturach" (str. 56-58 decyzji organu I instancji) i odrębnie określono, na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy, kwoty podatku do zapłaty. Odnośnie faktur, w których wykazano wartości netto i podatek należny w zawyżonych kwotach (z uwagi na brak pełnego pokrycia sprzedaży w zakupie), przyjęto, że Skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług i art. 108 ust. 2 ustawy o VAT nie daje podstaw do wyłączenia tych faktur z deklaracji VAT-7 firmy Skarżącego. Skarżący jest zatem obciążony obowiązkiem zapłaty tego podatku w kwotach wynikających z deklaracji.

Przedstawione rozliczenie jest prawidłowe. Brak, zdaniem Sądu, podstaw do kwestionowania w tym zakresie zarówno ustaleń faktycznych Dyrektora Izby Skarbowej, jak podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony.

Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2012, poz. 270) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.