Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1799/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, 200, 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 240 § 1 pkt 7, 70 § 1,  121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6, 124
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 1799/19 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 marca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca) Protokolant referent Krzysztof Durka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2020 r. sprawy ze skargi B. mbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2015 r. do października 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. mbH z siedzibą w Niemczech kwotę 37513 zł (słownie: trzydzieści siedem tysięcy pięćset trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") skorygował rozliczenie B. GmbH (dalej: "Spółka", "Skarżąca") w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2015 r. do października 2016 r.

NUS wskazał, że decyzją z [...] lipca 2018 r. skorygował rozliczenie podatkowe Spółki w podatku VAT za okresy od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r. W decyzji tej NUS stanął na stanowisku, że z upływem 2009 r. doszło do przedawnienia deklarowanych przez Spółkę od 1994 r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, a tym samym brak było podstaw prawnych dysponowania przez Spółkę taką nadwyżką m.in. w grudniu 2012 r. i okresach następujących po tym miesiącu. W konwekcji, zdaniem NUS, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, m.in. za styczeń 2015 r. wyniosła "0".

Ponadto decyzją z [...] lipca 2018 r., NUS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości 1.101 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2016 r. w wysokości 165.320 zł, uwzględniając wydanie w sprawie decyzji NUS z [...] lipca 2018 r. za bezpośrednio poprzedzające okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji określając wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. NUS uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2015 r. w kwocie wynikającej z wydanej za ten okres decyzji ("0" zł), a nie z deklaracji podatkowej, co miało swoje konsekwencje dla kolejnych okresów rozliczeniowych.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia NUS wskazał art. 21 § 3, art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej: "ustawa o VAT").

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT);

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z nieprawidłowym zastosowaniem art. 21 § 3a O.p.;

- art. 2a O.p., poprzez wydanie decyzji z rażącym pominięciem naczelnej zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (tj. tzw. zasady "in dubio pro tributario");

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 O.p.;

-art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p.

3. Decyzją z 18 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUS.

DIAS argumentował, że w chwili wydawania decyzji, NUS związany był decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2018 r., w której określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2015 r. w wysokości "0" zł.

DIAS wskazał, że argumentacja odwołania w istocie odnosi się do postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIAS z [...] grudnia 2018 r. w zakresie rozliczenia Skarżącej za okresy od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r. W sprawie tej rozstrzygnięta została kwestia przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

DIAS podkreślił, że w niniejszym postępowaniu, mając na uwadze jego zakres wyznaczony przedmiotem sprawy (rozliczenie podatku VAT okresy od marca 2015 r. do października 2016 r.) nie jest możliwe zakwestionowanie ustaleń innego postępowania, choćby postępowanie to miało wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Powodem wydania decyzji w sprawie było wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę, co wynikało z odmiennego określenia w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy.

4. Nie zgadzając się z decyzją DIAS, Spółka wywiodła skargę do tutejszego Sądu, zarzucając naruszenie:

Przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z nieprawidłowym zastosowaniem art. 70 § 1 O.p., polegającym na stwierdzeniu, że Spółka nie była uprawniona do ujęcia w deklaracji VAT za marzec 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszonej z wcześniejszych okresów rozliczeniowych w kolejno składanych deklaracjach miesięcznych VAT-7), ponieważ zdaniem DIAS kwota ta uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r.;

Przepisów postępowania, tj.:

- art. 2a O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym pominięciem naczelnej zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (tj. tzw. zasady "in dubio pro tributario");

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz 187 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji nieuwzględniającej istoty zaistniałego stanu faktycznego oraz ustaleń wynikających ze zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, w tym wyjaśnień składanych przez Spółkę, a także wytycznych przedstawionych przez organ odwoławczy w decyzji z [...] lutego 2018 r.;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. wydanie decyzji nieuwzględniającej dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wydanie decyzji odbiegającej znacząco od powszechnie prezentowanego stanowiska przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 124 O.p. przez niedostateczne uzasadnienie wydanej decyzji.

W obszernej skardze Skarżąca przedstawiła przebieg postępowania w sprawie. Skarżąca przede wszystkim kwestionowała sposób liczenia przez organy podatkowe biegu terminu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Ponadto Skarżąca argumentowała, że organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że bieg terminu przedawnia rozpoczynał się z końcem 2004 r. Skarżąca podniosła również, że organ nie wyjaśnił dlaczego wydał trzy odrębne decyzje w zakresie rozliczenia Skarżącej za okresy od grudnia 2012 r. do listopada 2016 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ale z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy, z uwagi na uchylenie wyrokami tutejszego Sądu (wyrok z 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 373/19 oraz z 6 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/19) decyzji za poprzednie okresy rozliczeniowe, zachodzi przesłanka uchylenia skarżonej decyzji w wyniku istnienia przesłanki wznowienia postępowania.

6.3. Zauważyć należy, że podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące (wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 20/14). Taka zasada znajduje także wyraz w regulacji art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że w rozliczeniu za marzec 2015 r. (a w konsekwencji również za kolejne okresy rozliczeniowe) przyjęto kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z lutego 2015 r. w wysokości określonej decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2018 r. (decyzja dotyczyła lutego 2015 r. i listopada 2016 r.). Z kolei kwota nadwyżki podatku naliczonego na należnym za luty 2015 r. w wysokości "0" była konsekwencją ustaleń wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2018 r. (decyzja dotyczyła okresów rozliczeniowych od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r.).

W dacie wydawania zaskarżonej decyzji w obrocie pozostawała zarówno decyzja DIAS z [...] grudnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] lipca 2018 r. za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r., jak i decyzja DIAS z [...] czerwca 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] lipca 2018 r. za luty 2015 r. i listopad 2016 r.

6.4. Z tych względów Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i z § 4 w zw. z art. 124 O.p.

Organ był zobligowany do przyjęcia kwoty podatku do przeniesienia z ostatecznej decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy. Działanie organu miało oparcie przede wszystkim w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W dacie wydawania skarżonej decyzji organ nie mógł pozostawić w obrocie prawnym deklaracji podatkowych za marzec 2015 r. i kolejne okresy rozliczeniowe, przejmujące kwotę podatku do przeniesienia z podważonej, w świetle art. 21 § 2-3a O.p., deklaracji podatkowej za luty 2015 r.

Sposób zastosowania tych przepisów prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Skarżąca kwestionuje bowiem stanowisko organów podatkowych, co do przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Zauważyć w tym miejscu należy, że DIAS w zaskarżonej decyzji nie wypowiadał się w tym zakresie. Kwestia ta została rozstrzygnięta w ramach rozliczenia Skarżącej za okresy wcześniejsze, tj. od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r. W tym zakresie postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem przez DIAS decyzji z [...] grudnia 2018 r. Natomiast wyrokiem z września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 373/19 Sąd skontrolował legalność tej decyzji.

Należy pamiętać, że zgodnie z przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Tym samym sąd administracyjny rozpoznając skargę na dany akt prawny nie może dokonywać oceny, pod względem zgodności z prawem, innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem.

Innymi słowy rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

W konsekwencji, kwestia dokonanych w innym postępowaniu ustaleń nie może podlegać ponownemu badaniu w niniejszym postępowaniu.

6.5. Sąd badając legalność zaskarżonej w sprawie decyzji nie mógł natomiast pominąć faktu, że:

- wyrokiem z 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 373/19 tutejszy Sąd uchylił decyzję DIAS z [...] grudnia 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję NUS oraz umorzył postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia Skarżącej za okresy od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r.;

- wyrokiem z 6 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/19 uchylił decyzję DIAS z [...] czerwca 2019 r., dotyczącą rozliczenia Skarżącej za luty 2015 r. i listopad 2016 r.

Powyższej oceny niż zmienia okoliczność, że powyższe wyroki są nieprawomocne.

Sąd administracyjny jest bowiem obowiązany, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi wystąpienie którejś z przesłanek wznowienia postępowania.

W myśl art. 240 § 1 pkt 7 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Prejudycjalność decyzji dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych wywołuje ten skutek, że obecnie skarżona decyzja staje się dotknięta przesłanką wznowienia postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 7 O.p. nie jest zastrzeżony tylko dla prawomocnych orzeczeń uchylających decyzję, a więc wyroki tutejszego Sądu z 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 373/19 i z 6 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/19 także mieszczą się w zakresie tego przepisu.

6.6. Jak już wskazywano sąd administracyjny jest obowiązany uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi wystąpienie którejś z przesłanek wznowienia postępowania, gdyż pojęciu "naruszenia prawa" w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. należy przypisać znacznie bardziej zobiektywizowane, nawiązujące do szerokiego pojmowania wad w konkretyzacji uprawnień i obowiązków w decyzji administracyjnej (które to wady mogą być następstwem okoliczności niezależnych od organu orzekającego, a nawet zewnętrznych wobec danego postępowania jurysdykcyjnego, np. wadliwego prejudykatu). W takim przypadku każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa" i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. W tym (zobiektywizowanym) ujęciu "naruszenia prawa" nie jest bowiem istotne, kto je naruszył, lecz liczy się ta okoliczność, że proces kształtowania normy indywidualnej nie przebiegał, z takich czy innych przyczyn, prawidłowo (por. T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 748-749 oraz T.Kiełkowski, Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, PPP 2008, nr 4, s. 59 i n.).

6.7. Pełne wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga też wskazania, że przedstawione wyżej rozumienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. jest krytykowane w części doktryny i orzecznictwa sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2045/04 stwierdził, że: "Niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w pochodzących z tego okresu wyrokach – z dnia 23 września 2004 r. (sygn. akt FSK 641/04) oraz z dnia 25 listopada 2005 r. (sygn. akt I FSK 306/05), a także w nowszych wyrokach – z dnia 17 listopada 2010 r. (sygn. akt I OSK 96/10), z dnia 13 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 1036/09) i z dnia 9 listopada 2009 r. (sygn. akt I GSK 309/09). Taki pogląd prezentuje również część piśmiennictwa (A. Kabat, Komentarz do art. 145 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. TV, LEX 2011; J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16). Naczelny Sąd Administracyjny dokonał nawet kategoryzacji podstaw wznowienia postępowania administracyjnego pod kątem ich relewantności dla zaistnienia podstawy uchylenia decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny. I tak też w wyroku z dnia [...] października 2010 r. (sygn. akt II FSK 1036/09) Sąd uznał zasadność poglądu, że przesłanki wznowienia postępowania tożsame z naruszeniem prawa to te z art. 145 § 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, zaś te, które wynikają z art. 145 § 1 pkt 5, 7 i 8 K.p.a. nie wiążą się z naruszeniem prawa (podobnie NSA w wyroku z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 157/07).

Fundamentem tych poglądów, jest to że ustawodawca posłużył się w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. sformułowaniem "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego". Po pierwsze bowiem oznacza to, że w tym przepisie ustawowym celowo zakreślono podstawy do uchylenia decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny tylko do niektórych podstaw wznowienia postępowania. W przeciwnym wypadku przepis ten powinien mieć brzmienie wprost odwołujące się do istnienia podstaw wznowienia postępowania bez dodatkowego zastrzeżenia, że chodzi o naruszenie prawa. Jeżeli bowiem ustawodawca uznałby, że zaistnienie każdej z podstaw wznowienia jest tożsame z naruszeniem prawa, to działając racjonalnie nie powinien tego zastrzegać, wskazując tym samym, że istnieje jeszcze inna kategoria pojęciowa sytuacji, w których zaistniała podstawa do wznowienia postępowania administracyjnego niezwiązana z naruszeniem prawa, nierelewantna z punktu widzenia podstaw orzekania przez sąd administracyjny. Po drugie, z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. można wywnioskować, że źródłem podstawy wznowieniowej jest właśnie naruszenie prawa. To naruszenie prawa ma warunkować jej istnienie (naruszenie prawa "dające" podstawę), a nie odwrotnie, tj., że zaistnienie podstawy wznowieniowej ma powodować obiektywną niezgodność decyzji z prawem (wadliwość konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego).

6.8. Sąd orzekający w tej sprawie wyraża jednak przekonanie, że terminowi "naruszenie prawa", użytym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., możliwe jest przypisanie znaczenia bardziej zobiektywizowanego, które nawiązywać będzie do szeroko pojmowanych wad w konkretyzacji uprawnień i obowiązków, które mogą być następstwem okoliczności niezależnych od organu orzekającego, a nawet okoliczności poniekąd zewnętrznych wobec danego postępowania jurysdykcyjnego w tym wadliwego rozstrzygnięcia, na którym oparto decyzję (tak też wyrok WSA w Warszawie z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 874/19).

Jak wskazał NSA w wyroku z 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1760/17, każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa" i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Dotyczy to także podstawy wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., a więc również takiej sytuacji, gdy decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione. Należy podkreślić, że w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. mowa jest o jakimkolwiek naruszeniu przepisu prawa, a jedynym ograniczeniem zastosowania tegoż przepisu jest to, czy naruszenie określonej normy daje czy nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Tym samym ustawodawca wskazuje, że realizacja zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. jest wartością wyższą, niż przestrzeganie innej zasady ogólnej, wyrażonej w art. 128 O.p., czyli zasady trwałości rozstrzygnięć administracyjnych. Jeżeli bowiem nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia (decyzji) mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) P.p.s.a. Tak więc istotnym jest, że naruszenie prawa będące podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego powoduje uwzględnienie skargi, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy.

Warto również wskazać na wyrok NSA z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1167/18, w którym to wyroku wskazano, że nie można pojęcia "naruszenia prawa", o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji (postanowienia), a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Dotyczy to na przykład niektórych podstaw wznowienia postępowania administracyjnego określonych w art. 240 § 1 pkt 5, 7 i 8 O.p. Tak więc, w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego.

Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyroki NSA z dnia: 14 listopada 2006 r., sygn. akt I OSK 1321/05, 12 października 2011 r., sygn. akt II OSK 2004/10, 10 października 2013 r., sygn. akt I OSK 1573/13, 10 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 1760/14, 30 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 1953/15).

6.9. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Kontrola sądowa nie może więc prowadzić do wydania orzeczenia, co do którego Sąd orzekający nie miałby przekonania, że jest sprawiedliwe. Tak byłoby w niniejszej sprawie, gdyby Sąd zignorował niesporny fakt uchylenia decyzji dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych. Sąd orzekając nie może czynić jedynie iluzji rozstrzygania sprawy, pozostając w przekonaniu, że zaskarżona decyzja (w razie oddalenia skargi) i tak podlegać będzie wzruszeniu we wznowionym postępowaniu.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają również względy celowościowe, gdyż rozwiązanie to przyśpiesza i upraszcza osiągnięcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Strona nie musi wnosić o wznowienie postępowania, gdyż analogiczny skutek procesowy wywoła uchylenie decyzji przez sąd administracyjny. Organ też nie musi wznawiać postępowania z urzędu.

6.10. Celem wzmocnienia powyższej argumentacji przemawiającej za uchyleniem decyzji należy wyjaśnić, że w uchwale z 5 czerwca 2017 r., II GPS 1/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że: "W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zmianami) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego".

Jakkolwiek teza ta została wyrażona na gruncie K.p.a. to, w ocenie Sądu, z uwagi na analogię z regulacjami O.p. oraz uchwałodawczy autorytet Sądu, przedstawione w niej poglądy należy przełożyć na grunt O.p.

Sąd zwraca uwagę, że w tej uchwale nie zastrzeżono, że konieczność zawieszenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania dotyczy tylko tych przesłanek zawieszenia, które stanowią "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego". Gdyby przyjąć, prezentowaną wyżej wąską wykładnię stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., a więc wykluczyć zastosowanie tego przepisu w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. to cele, do których zmierza NSA we wskazanej uchwale nie mogłyby zostać osiągnięte. NSA podkreślił w uzasadnieniu uchwały, że nadrzędnym dążeniem organów państwa powinno być "usunięcie z obrotu prawnego tych rozstrzygnięć, które zostały podjęte w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania". Wykładnia przepisów proceduralnych musi więc być dokonywana tak, aby "jak najefektywniej (szybko i skutecznie) eliminować takie wadliwe rozstrzygnięcia, chroniąc w ten sposób obywatela przed niepotrzebnym oczekiwaniem na ostateczne rozstrzygnięcie jego sprawy" (W. Sawczyn, Z problematyki zbiegu drogi administracyjnego postępowania nadzwyczajnego i drogi kontroli sądowej w: red. J. Niczyporuk, Kodyfikacja postępowania administracyjnego, Lublin 2010 r., s. 687-693).

Zdaniem Sądu, przeciwskuteczne byłoby więc zawieszanie przez organ postępowania podatkowego w sprawie wznowienia w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. na czas trwania postępowania sądowego, gdy wiadomym byłoby, że sąd nie może uchylić decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.

Jak wywodzi uchwała NSA: "Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym (por. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166)".

Z tego można wywieść, że sąd może rozstrzygać sprawę z uwzględnieniem na gruncie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. wszystkich przesłanek wznowienia skoro występuje tu kolizja z postępowaniem sądowoadministracyjnym. Można przypuszczać, że gdyby ta kolizja nie dotyczyła części przesłanek wznowienia to uchwała wskazałaby, że zawieszenie postępowania organu w sprawie wznowienia jest zasadne tylko wtedy, gdy taka kolizja zachodzi i nie jest zasadne, a więc postępowanie administracyjne należy kontynuować, gdy kolizji nie ma.

Skoro jak wskazano w uchwale NSA: "Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów (zob. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166-167)" to powyższe rozważania, w przekonaniu Sądu orzekającego w tej sprawie, dodatkowo wzmacniają argumentację, przemawiającą za dopuszczalnością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., czym Sąd rozstrzyga owo zagadnienie wstępne.

6.11. Mając na uwadze całość powyższej argumentacji zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Organ ponownie orzeknie w sprawie podatku za okresy od marca 2015 r. do października 2016 r., po ponownym rozstrzygnięciu w sprawie rozliczenia podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

6.12. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 22.496 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 15.000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 P.p.s.a.).