Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1120/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8, art. 241 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 listopada 2013 r., odmawiającą H. J. (dalej jako podatnik) uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2009 r. w sprawie ustalenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że ostateczną decyzją z dnia 1 października

2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 13 maja 2009 r., ustalającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie [...]zł.

W dniu 25 września 2013 r. do organu złożony został osobiście wniosek

podatnika o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2009 r. w przedmiocie ustalenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie [...]zł. Podatnik powołał się na art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2, art. 244 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - o.p.). Domagał się uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 1 października 2009 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia mu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie [...]zł. W dalszej kolejności żądał zwrotu nadpłaty powstałej wobec wykonania decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie wraz z należnymi odsetkami. Zdaniem podatnika, wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia mu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie [...]zł ma uzasadnienie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie sygn. SK 18/09. Podatnik podkreślał, że w uzasadnieniu powyższego orzeczenia TK wprost wyraził zapatrywanie, w myśl którego regulacja zawarta w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm. dla 2007 r. - u.p.d.o.f.) w brzmieniu po dniu 31 grudnia 2006 r. również pozostaje niezgodna z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm. - Konstytucja RP).

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i ocenił, że w sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 o.p.

Wyrok TK w sprawie sygn. SK 18/09 dotyczył m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale wyłącznie w brzmieniu do końca 2006 r. Tymczasem ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2009 r. miała u podstaw art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy czym dotyczyła ona roku podatkowego 2007 r., a więc, ściśle rzecz biorąc, decyzja ta nie została oparta na przepisie czy szerzej - normie prawnej, co do konstytucyjności której orzekał TK w wyroku w sprawie sygn. SK 18/09.

Następnie organ wyjaśnił, że w orzeczeniu TK z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie sygn. P 49/13 stwierdzono niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym m.in. w 2007 r., jednak jednocześnie zachował on moc obowiązującą jeszcze przez czas 18 miesięcy. Zatem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. nadal podlega stosowaniu przez organy podatkowe.

W świetle powyższego, zdaniem organu, należało odmówić uchylenia decyzji ostatecznej, którą podatnik wymienił we wniosku o wznowienie, stosownie do treści art. 245 § 1 pkt 2 o.p.

Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję organu, utrzymującą w mocy odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 1 października 2009 r. Zarzucił naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w dalszej kolejności art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w pierwszej instancji z dnia 26 listopada 2013 r.

W swojej argumentacji podatnik konsekwentnie zasadnicze znaczenie

przypisywał treści motywów wyroku w sprawie sygn. SK 18/09. W jego przekonaniu, w sposób jednoznaczny wynika z nich niezgodność z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym także w 2007 r. Zdaniem podatnika, oczywiste jest również, że wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie sygn. P 49/13 doprowadził do obalenia domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w analizowanym brzmieniu, a zatem w pełni zasadne jest wznowienie postępowania podatkowego i uchylenie decyzji ostatecznej z dnia 1 października 2009 r., wydanej na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o..f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Odmienne stanowisko organu podatnik postrzegał jako naruszenie unormowań prawnych wymienionych w zarzutach.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko, argumenty, jakie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Na wstępie trzeba stwierdzić, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego został złożony w dniu 25 września 2013 r., a jego podstawą było orzeczenie TK w sprawie sygn. SK 18/09, które zostało opublikowane w Dz.U. z 2013 r. poz. 985 z dnia 27 sierpnia 2013 r. Jednocześnie w tym wyroku w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK nie skorzystał z instytucji odroczenia utraty mocy obowiązującej. Powyższe pozwala stwierdzić, że podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie orzeczenia TK w sprawie sygn. SK 18/09 z zachowaniem ustawowego miesięcznego terminu z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Wniosek ten został rozpatrzony przez Dyrektora Izby Skarbowej stosownie do treści art. 244 § 1 w zw. z art. 221 o.p. i przy respektowaniu stanowiska prawnego przyjętego w uchwale sygn. I GPS 2/12.

Sąd orzekający w sprawie nin. w pełni zgadza się z organem co do tego, że

wyrok TK w sprawie sygn. SK 18/09 w żadnym razie nie daje podstaw do uchylenia w trybie wznowienia postępowania podatkowego decyzji ostatecznej, wydanej na zasadzie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Odmienne stanowisko, jakie w tej kwestii prezentuje podatnik, w ocenie sądu, jest nieuprawnioną nadinterpretacją przesłanki wznowienia postępowania podatkowego określonej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Wyrok w sprawie sygn. SK 18/09 przesądził bowiem niezgodność z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym wyłącznie do końca 2006 r.

W myśl art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie TK o niezgodności

z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Z kolei zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. można żądać wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli została wydana na podstawie przepisu,

o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub

ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Wznowienie postępowania przewidziane wyżej wymienionymi przepisami jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia

TK. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu - decyzja okazała się wadliwa.

W powołanym przez podatnika wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, w punkcie 2. sentencji TK orzekł, że "Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu

obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji." W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych

na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r.

do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (pkt 8 uzasadnienia wyroku TK).

Powyższe oznacza, że jako nieobjęty zakresem stwierdzonej niekonstytucyjności, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. nadal pozostaje w mocy i podlega stosowaniu przez organy podatkowe. Z treści cyt. wyżej art. 240 § 1 pkt 8 o.p. wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje wyraźnie, że chodzi tylko i wyłącznie o przepisy, które kształtowały wydaną przez organ podatkowy ostateczną decyzję. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że art. 240 § 1 pkt 8 o.p. będzie stanowić przesłankę wznowienia postępowania podatkowego także w przypadku, gdy podstawę wydania decyzji stanowił przepis o analogicznej treści, co zakwestionowany przez TK. Możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej podlega ścisłej wykładni i nie może być interpretowana w sposób rozszerzający.

W tym stanie rzeczy za prawidłowe należało uznać stanowisko organu co do tego, że skoro w sprawie sygn. SK 18/09 TK orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym wyłącznie do końca 2006 r., to w żadnym razie orzeczenie to nie dawało organowi podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego - w trybie wznowienia postępowania podatkowego - decyzji, wydanej na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Sąd orzekający jest zdania, że - z punktu widzenia przesłanek wznowienia postępowania podatkowego - nieistotne pozostają zawarte w uzasadnieniu wyroku TK uwagi dotyczące późniejszego (po dniu 31 grudnia 2006 r.) stanu prawnego, nawet jeśli w sposób jednoznaczny wskazywały one na wadliwość art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Choć tego rodzaju wypowiedzi mogą wpływać na praktykę orzeczniczą sądów kontrolujących stosowanie danego przepisu w kształcie obowiązującym po 2006 r., to w żadnym razie nie powinny prowadzić do wzruszania

ostatecznie zakończonych spraw. Rozstrzygająca pozostaje bowiem w tym przypadku sentencja wyroku TK o sygn. SK 18/09, która - korzystając z przymiotu ostateczności i powszechnej mocy obowiązywania - jednoznacznie zakreśla okres, w jakim brzmienie przepisu było niekonstytucyjne. W świetle treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP

w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie może ulegać wątpliwości, że warunkiem ponownego rozpoznania sprawy w ramach nadzwyczajnego postępowania podatkowego, zmierzającego do weryfikacji ostatecznych decyzji, może być wyłącznie wyrok TK stwierdzający niekonstytucyjność dokładnie tej regulacji prawnej, na której oparta

zastała decyzja. Między podstawą prawną decyzji a zakwestionowanym przez TK przepisem musi zatem istnieć pełna tożsamość, obejmująca także aspekt czasowy obowiązywania danej regulacji.

Trafność prezentowanego stanowiska dodatkowo potwierdza fakt wydania przez TK kolejnego wyroku, orzekającego o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w aktualnym stanie prawnym, obejmującym również brzmienie danego przepisu z 2007 r. (zob. wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 - Dz.U.2014.1052). W przypadku podatnika, ewentualne konsekwencje stwierdzenia niezgodności

powołanej regulacji z Konstytucją RP, mogą być zatem oceniane wyłącznie

w kontekście wspomnianego wyroku TK zapadłego w 2014 r. i zawartych tam wytycznych co do możliwości wznowienia postępowań, co jednak wykracza poza

granice niniejszej sprawy, w której jako podstawę wznowienia powołano inny wcześniejszy wyrok TK.

Podatnik - w okolicznościach analizowanej sprawy - nie może skutecznie domagać się podważenia legalności zaskarżonej decyzji z uwagi na orzeczenie TK w sprawie sygn. P 49/13.

W punkcie wyjścia trzeba przypomnieć brzmienie art. 190 Konstytucji RP.

Stanowi on, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne - ust. 1. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor

Polski" - ust. 2. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu

miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów - ust. 3. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania - ust. 4. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zapadają większością głosów - ust. 5.

W świetle treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP istotnego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy nabierają unormowania ustawy Ordynacja podatkowa odnośnie trybu wznowienia postępowania podatkowego w wyniku orzeczenia TK. W myśl art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. Z kolei art. 241 § 2 pkt 2 o.p. stanowi, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia

w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Z przytoczonych wyżej unormowań prawnych wynika zatem - w ocenie sądu - jednoznacznie, że wznowienie postępowania podatkowego w wyniku orzeczenia TK następuje wyłącznie na wniosek, nigdy z urzędu i wniosek taki nie może zostać złożony kiedykolwiek, ale w ściśle określonych ramach czasowych. Termin na złożenie takiego wniosku otwiera wejście w życie orzeczenia TK - por. brzmienie art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Natomiast orzeczenie TK wchodzi w życie stosownie do reguł ustanowionych w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP.

W okolicznościach analizowanej sprawy podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego jeszcze w 2013 r., a więc nim doszło do ogłoszenia orzeczenia w sprawie sygn. P 49/13 w stosownym organie urzędowym, a dodatkowo utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu m.in. dotyczącym 2007 r. została odroczona w czasie na 18 miesięcy. Trzeba wyraźnie podkreślić, że skoro ustawodawca jednoznacznie wyznaczył ramy czasowe, w których podatnik jest uprawniony złożyć wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TK, to inne postępowanie podatnika i złożenie takiego wniosku w dowolnym momencie - czy to zbyt wcześnie, gdy orzeczenie TK nie weszło jeszcze w życie, czy też zbyt późno, bo już po upływie miesiąca od jego wejścia w życie - ma ten skutek, że wniosek taki nie może formalnie skutecznie uruchomić procedury wznowienia postępowania podatkowego. W ocenie sądu, przyjęcie jakiejkolwiek dowolności

w kwestii czasu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie orzeczenia TK jest nie do pogodzenia z unormowaniem art. 241 § 2 pkt 2

o.p., które jest jednoznaczne w swej treści.

Przypomnieć też trzeba, że w motywach orzeczenia sygn. P 49/13 - pkt 5.2, 5.3 - TK wyraźnie stwierdził, iż w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. TK podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz

z wyroku w niniejszej sprawie. Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. TK zaaprobował w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca

2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr [...], poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. W kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych TK zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania,

sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Motywował, że w świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego. TK podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr [...], poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr [...] poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr [...], poz. 12; 14 lutego

2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr [...], poz. 14). [...] wznowienie postępowań

nie przesądza jeszcze treści rozstrzygnięć organów administracyjnych lub sądów, jakie zostaną dokonane w wyniku przeprowadzenia postępowań wznowieniowych. Rozstrzygnięcia takie nie mogą być podejmowane automatycznie. Wymagają one starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze

stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają

orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu. W razie braku tych przesłanek, nie realizują się ustrojowe cele oraz założenia art. 190 ust. 4 Konstytucji. Konkluzja ta - jak podsumował TK - dotyczy zarówno niniejszego orzeczenia, jak i orzeczenia o sygn. SK 18/09.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie sądu należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy jakiekolwiek nawiązania podatnika do

orzeczenia w sprawie sygn. P 49/13 oznaczają: po pierwsze - wyjście poza granice wniosku podatnika o wznowienie (a wznowienie w ramach przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 następuje wyłącznie na żądanie strony, o czym stanowi art. 241 § 2 pkt 2 o.p.); po

drugie - pominięcie ustawowych regulacji wyznaczających ramy czasowe, w których strona ma uprawnienie domagać się wznowienia postępowania podatkowego z uwagi

na orzeczenie TK stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydana została decyzja; po trzecie - brak respektowania stanowiska TK odnośnie odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. i skutków jakie wyraźnie TK wiąże z zastosowaniem takiego odroczenia.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy przypomnieć, że w sprawie o sygn. II FSK 2671/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność

wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie

uchyli danego przepisu. Z kolei w sprawie o sygn. II FSK 1835/10 Sąd kasacyjny podkreślił, że nie można uznać, aby ograniczenie terminu do wniesienia żądania o wznowienie postępowania, określone w art. 241 § 2 pkt 1 o.p. miało pozostawać w jakimkolwiek związku z normą zawartą w art. 31 ust. 1 Konstytucji RP. Brzmienie powołanego przepisu postępowania podatkowego jest jednoznaczne i dla ustalenia znaczenia zawartych w nim norm prawnych nie jest wymagane stosowanie innych reguł wykładni niż gramatyczna (powołane wyżej orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nadto w sprawie o sygn. SK 36/07 TK orzekł, że art. 241 § 2 pkt 2 o.p. jest

zgodny z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji (publ. OTK-A 2009/10/151, Dz.U.2009.207.1602). W motywach powyższego wyroku TK m.in. argumentował, że sformułowanie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wskazuje wyraźnie, iż realizacja określonego w nim prawa podmiotowego następuje w drodze aktów ustawowych. To na ustawodawcy spoczywa obowiązek zapewnienia środków efektywnej realizacji tego prawa. Jednak prawo to nie ma charakteru absolutnego. Jego granice wyznacza nie

tylko przepis je kreujący (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP), ale także inne zasady i wartości rangi konstytucyjnej. Jak wskazał TK w wyroku z 28 listopada 2006 r., sygn. SK 19/05, analiza podstaw wznowienia postępowania, do których należą tylko wyczerpująco określone w przepisach szczególnie istotne błędy i wady prawne samego orzeczenia lub postępowania prowadzącego do jego wydania, prowadzi do wniosku, że Konstytucja nie wyklucza ograniczenia możliwości wznowienia postępowania, również w sytuacji, gdy podstawą wznowienia jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. OTK ZU

nr [...], poz. 154). Nie można zatem wykluczyć możliwości wprowadzenia przez ustawodawcę ram czasowych dla złożenia wniosku o wznowienie postępowania sensu stricto czy też dla skorzystania z innych instrumentów proceduralnych, umożliwiających sanację orzeczeń wydanych na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Zakreślony miesięczny termin do wznowienia postępowania podatkowego na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego trzeba postrzegać z punktu widzenia konstytucyjnej

wartości, jaką jest pewność i bezpieczeństwo prawne. Trybunał przypomina, że wznowienie, jako skutek pośredni orzeczenia TK o niekonstytucyjności, oznacza ingerencję w stosunki prawne ukształtowane wcześniej prawomocnie pod rządem

innego reżimu prawnego (zob. też Z. Czeszejko-Sochacki, Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" z. 2/2000, s 16-23; L. Garlicki, uwagi do art. 190, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, t. 5, s. 27-29). Mamy tu do czynienia z wyjątkową sytuacją, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania w związku

z orzeczeniem Trybunału stanowi zatem odstępstwo od zasady pewności

i bezpieczeństwa prawnego. Nie oznacza to, że usuwanie skutków niekonstytucyjnego aktu prawnego jest niedopuszczalne. Działanie takie musi jednak stanowić kompromis z innymi wymaganiami państwa prawa. Wiąże się to z koniecznością odpowiedniego ważenia racji pomiędzy założeniem, że w państwie prawa nie powinno się utrzymywać skutków stosowania niekonstytucyjnego przepisu, a zasadą pewności i bezpieczeństwa prawnego, która zakłada poszanowanie trwałości prawomocnych wyroków sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych orzekających o prawach i obowiązkach stron.

TK uzasadniał dalej, że prawo do wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. przysługuje każdemu podmiotowi, którego sytuacja prawna została ukształtowana na podstawie aktu normatywnego przed wydaniem przez Trybunał orzeczenia o jego niekonstytucyjności. Jednocześnie, w przeciwieństwie do regulacji kodeksu postępowania administracyjnego, zawierających terminy, po których nie może już nastąpić uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania (dziesięć i pięć lat - art. 146 k.p.a.), w ordynacji podatkowej nie ma przepisu ograniczającego możliwość uchylenia decyzji we wznowionym postępowaniu. Trybunał zauważał, że terminy zawarte w art. 68 i art. 70 o.p. dotyczą: przedawnienia prawa organu do wydania decyzji kształtującej zobowiązanie podatkowe (3 lata - art. 68 ordynacji podatkowej) oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego (5 lat - art. 70 ordynacji podatkowej). Jeżeli więc podatnik zapłacił podatek przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 ordynacji podatkowej, organ podatkowy

we wznowionym postępowaniu może w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00, ONSA nr [...], poz. 109, z 5 października 2004 r., sygn. akt FSK 55/04, LexPolonica nr 390297). Gdyby zatem przyjąć, że orzeczenie TK o niekonstytucyjności pozwala na wznowienie postępowania bez żadnych ograniczeń czasowych, to wówczas właśnie w sprawach podatkowych, paradoksalnie, istniałaby najdalej idąca niestabilność ukształtowanych stosunków prawnych.

W ocenie TK, kolejną wartością, która w niniejszej sprawie nie może pozostać poza zakresem rozważań o konstytucyjności zaskarżonego przepisu, jest równowaga

budżetowa. Budżet państwa stanowi podstawowy plan dochodów i wydatków państwa. Bez poprawnie zbudowanego i zrównoważonego budżetu państwo nie jest zdolne do realizacji stawianych przed nim celów, a zwłaszcza do spełnienia konstytucyjnego wymogu troski o dobro wspólne. Tym samym nie ulega wątpliwości, że zachowanie równowagi budżetowej, mimo że nie wyrażone wprost w konkretnym przepisie Konstytucji, stanowi samodzielną wartość konstytucyjną, podlegającą ochronie. Stanowisko to od lat reprezentuje w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z nim od zapewnienia równowagi budżetowej zależy zdolność państwa do działania i rozwiązywania różnorodnych problemów. Pomimo że państwo ma obowiązek podejmować działania, które zapewnią odpowiednie środki finansowe niezbędne dla realizacji konstytucyjnych praw i wolności, to nie można zapominać, że musi przy tym uwzględniać sytuację gospodarczą i konieczność zapewnienia warunków rozwoju gospodarczego (por. np. wyroki: z 17 grudnia 1997 r., sygn. K 22/96, OTK ZU nr [...], poz. 71; z 9 kwietnia 2002 r., sygn. K 21/01, OTK ZU nr [...], poz. 17). Trybunał zwracał uwagę, że wyrażone w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP prawo do wznowienia postępowania ma charakter powszechny. Przysługuje każdemu podmiotowi, którego sytuację prawną ukształtował akt normatywny, uznany następnie przez Trybunał za niekonstytucyjny. Skutkiem zakwestionowania legalności aktu normatywnego przez Trybunał Konstytucyjny może być zatem wznowienie postępowania nie tylko w odniesieniu do jednego postępowania, ale do nieograniczonej liczby stosunków prawnych. Jednocześnie, w zakresie decyzji podatkowych, wyrok Trybunału może prowadzić do tego, że zmienia się albo w całości wygasa ciążący na podatniku obowiązek podatkowy. W tej sytuacji podatnik, który zapłacił podatek na podstawie aktu prawnego zakwestionowanego przez Trybunał, w wyniku wznowienia postępowania i wydania nowego rozstrzygnięcia w tym zakresie może nabyć prawo do zwrotu nadpłaconego podatku z budżetu państwa. Wymaga to zapewnienia w budżecie

państwa określonych - często znacznych - środków finansowych. Dla zaplanowania wielkości tych środków konieczne jest w pierwszej kolejności wyeliminowanie z obrotu tych decyzji, które w sposób ostateczny, na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, ukształtowały zobowiązania podatkowe, oraz wydanie nowych rozstrzygnięć co do istoty

sprawy. Wyznaczony w zakwestionowanym przepisie termin pozwala na skuteczne

zaplanowanie w budżecie odpowiedniej kwoty potrzebnej do zrealizowania konstytucyjnego obowiązku określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Ograniczenie prawa podmiotowego wynikającego z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przez wprowadzenie przez zakwestionowany art. 241 § 2 pkt 2 o.p. terminu do złożenia wniosku w sprawie wznowienia postępowania na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest więc umotywowane ochroną innych wartości konstytucyjnych.

Powyższa argumentacja, zdaniem TK, przesądza o zgodności zakwestionowanego art. 241 § 2 pkt 2 o.p. z art. 2 Konstytucji, który stanowi, że Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

TK podkreślał, że Konstytucja RP jednoznacznie przesądza, że prawa i wolności w niej zawarte nie mają charakteru absolutnego i mogą być ograniczone, zwłaszcza jeżeli ograniczenie to umotywowane jest ochroną innych zasad lub wartości konstytucyjnych. W przypadku analizowanego art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wartościami tymi są pewność i bezpieczeństwo prawne oraz równowaga budżetowa.

Zdaniem TK, ustawowe regulacje dotyczące długości terminu do wznowienia postępowania powinny uwzględniać zakres i charakter czynności, jakie uprawniony podmiot musi przedsięwziąć, aby skutecznie móc zrealizować przysługujące mu prawo. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania na podstawie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., nie wymaga od podatnika podjęcia skomplikowanych i czasochłonnych czynności. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji jest przesłanką oczywistą, której strona nie musi szczegółowo uzasadniać i aby skutecznie zainicjować postępowanie wznowieniowe, zainteresowany musi jedynie powołać we wniosku konkretne rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego. TK przypomniał, że jakkolwiek w świetle rozwiązań prawnych obowiązujących od 1 stycznia 1998 r., tj. od wejścia w życie ordynacji podatkowej, do postępowania podatkowego, co do zasady, nie stosuje się przepisów ogólnego postępowania administracyjnego, to postępowanie podatkowe pozostaje szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego. W tej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości to, że ustawodawca, określając termin do wznowienia

postępowania z powodu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, zastosował

regulację tożsamą do tej zawartej w kodeksie postępowania administracyjnego; jest to najdłuższy termin składania środków mających na celu wzruszenie decyzji administracyjnych, w tym także - złożenia wniosku o wznowienie postępowania z innych przyczyn, niż określone w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Analogiczną ocenę zaskarżonego w niniejszej sprawie rozwiązania prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 15 marca 2007 r. NSA stwierdził, że podmioty funkcjonujące w sferze gospodarczej

nie są zwolnione z obserwacji obowiązującego i zmieniającego się stanu prawnego. Prawidłowe opublikowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw jest wystarczającym działaniem organów państwa do zapewnienia obywatelom prawnych możliwości wzruszenia decyzji, opartych na zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny przepisie. Twierdzenie o zbyt krótkim terminie do złożenia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 o.p. - zdaniem NSA - jest zupełnym nieporozumieniem i nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia (sygn. I FSK 537/06, Lex nr 340229; zob. też wyrok NSA z 22 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 186/08).

W ocenie TK, nie sposób zgodzić się z argumentacją, że określenie początku obliczania miesięcznego terminu od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału zmusza obywatela do prenumeraty Dziennika Ustaw - co stanowi utrudnienie realizacji konstytucyjnego prawa, wynikającego z art. 190 ust. 4 Konstytucji. Trybunał

przypominał, że ogłaszanie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w odpowiednim organie urzędowym przewiduje Konstytucja (art. 190 ust. 2). Tworzy to domniemanie, że

jego treść jest powszechnie znana, tzn. że każdy obywatel zna obowiązujące

i dotyczące jego sytuacji i zachowań prawo i nie może powoływać się na jego nieznajomość dla uzasadnienia własnych działań albo zaniechań. Podważenie zasady ignorantia iuris nocet, a więc przyjęcie, że nieznajomość prawa tłumaczyć może określone działania bądź zaniechania, prowadziłoby do negacji spójności i pewności prawa oraz do nieprzewidywalnych skutków w praktyce orzeczniczej. Mając na uwadze powyższe, TK uznał, że art. 241 § 2 pkt 2 o.p. jest zgodny z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Natomiast oceniając zgodność art. 241 § 2 pkt 2 o.p. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, TK argumentował, że za punkt wyjścia trzeba przyjąć rozumienie zasady równości,

które zostało ustalone w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Istotą tej zasady jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu

daną cechą istotną (relewantną). W uzasadnieniu jednego z orzeczeń Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "wszystkie podmioty (...) charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, tzn. wg jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (orzeczenie

z 28 listopada 1995 r., sygn. K 17/95, OTK ZU nr [...], poz. 18). Oznacza to jednocześnie dopuszczalność zróżnicowania sytuacji prawnej różnych podmiotów. Dopiero "jeżeli kontrolowana norma traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają

się określoną cechą wspólną, to mamy do czynienia z odstępstwem od zasady

równości" (wyrok TK z 20 października 1998 r., sygn. K 7/98, OTK ZU nr [...], poz. 96). Wznowienie postępowania jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych, w przypadku kiedy postępowanie, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością proceduralną bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Należy ono - oprócz postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i postępowania w sprawie uchylenia, zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi bądź decyzji prawidłowej - do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Tym samym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, określonej w art. 128 o.p. Zasada ta stwarza gwarancje pewności

i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a także służy ochronie porządku prawnego. Dlatego też odstąpienie od tej zasady może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn, stanowiących o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ich postępowania. Należy jednak zaznaczyć, że to ustawodawca, kierując się różnorodnymi celami, określa zarówno poszczególne przesłanki wznowienia postępowania jak i tryb takiego wznowienia. Do niego należy wybór rozwiązań, które uważa za optymalne z punktu widzenia potrzeb i interesów obywateli, jak również państwa. Oceniając art. 241 § 2 pkt 2 o.p. pod kątem

zasady równości, należy - zdaniem TK - zwrócić uwagę na treść art. 240 § 1 o.p., określającego przesłanki wznowienia postępowania. Zgodnie z nim, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in., jeżeli: dowody, na

podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1), decyzja została wydana w wyniku przestępstwa (pkt 2), strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4), wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5), decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (pkt 8) czy też na treść decyzji miała wpływ ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska (pkt 9) lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (pkt 11). Przesłanki zawarte w tym artykule dotyczą bardzo różnych wad postępowania oraz różnego okresu w jakim dana wadliwość postępowania powstała czy też została ujawniona. Większość przesłanek dotyczy naruszenia procedury podatkowej w toku prowadzonego postępowania (np. pkt 1, 2, 4), inne pozostają poza procedurą - mają charakter przesłanki zewnętrznej, mogącej zaistnieć nawet po wielu latach od wydania decyzji (pkt 8, pkt 11). Jednocześnie niektóre przesłanki dotyczą działalności organu podatkowego, np. wydanie decyzji przez organ podlegający wyłączeniu (pkt 3) czy też bez wymaganego stanowiska innego organu (pkt 6), inne odnoszą się do strony postępowania (pkt 4) lub faktów i działań towarzyszących wydaniu decyzji będącej przedmiotem wznowienia - fałszywe dowody (pkt 1), wydanie decyzji w wyniku przestępstwa (pkt 2) czy też ujawnienie nowych okoliczności (pkt 5). Przyczyna wznowienia dotyczyć może także rozstrzygnięć poprzedzających wydanie decyzji podlegającej wznowieniu - chodzi o sytuację, gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione

(pkt 7). Wreszcie wystąpienie niektórych przesłanek musi być stwierdzone

prawomocnym wyrokiem sądowym (pkt 1 i 2). Mając na uwadze powyższe, nie można

uznać, że wznowienie na podstawie każdej z tych przesłanek powinno podlegać takim samym regułom. Trzeba bowiem pamiętać, że wznowienie postępowania jako nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji administracyjnych stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji. To ustawodawca decyduje, co jest na tyle istotną wadą postępowania, że może prowadzić do jego wzruszenia, w każdym momencie,

bezterminowo, a co podlega pewnym ograniczeniom czasowym z uwagi na inne cele, specyfikę danej przesłanki oraz charakter samego postępowania i jego ogólnych zasad. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. różni się od pozostałych tym, że stanowi odzwierciedlenie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, który przewiduje szczególnego rodzaju wznowienie postępowania, tzw. sanację konstytucyjności. O potrzebie sanacji w trybie wznowienia postępowania decyduje konstytucyjny nakaz (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, skonkretyzowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającym niekonstytucyjność prawnej podstawy wznawianego postępowania) zastosowania do rozstrzygnięcia sprawy "innego" prawa, niż to, które posłużyło do niego w rzeczywistości. Tym samym TK stwierdził, że sama możliwość wznowienia postępowania, w sytuacjach wskazanych w art. 240 § 1 o.p., nie stanowi cechy relewantnej, która uzasadniałaby konieczność uregulowania w identyczny sposób procedury wznowienia postępowania podatkowego. Stanowisko takie podkreślił

Trybunał w wyroku z 28 listopada 2006 r., sygn. SK 19/05, w którym stwierdził, że z autonomicznego charakteru pojęć użytych w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wynika, iż dostosowując przepisy regulujące poszczególne procedury do treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, przepis ten należy odczytywać jako nakaz szczególnego uregulowania w przepisach właściwych dla danego postępowania zasad i trybu tzw. sanacji konstytucyjności orzeczeń w sprawach indywidualnych. Z kolei kwestionowany przepis nie różnicuje w żaden sposób sytuacji prawnej podmiotów, które na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. mają prawo żądania wznowienia. Nie dochodzi zatem do odmiennego traktowania adresatów norm prawnych znajdujących się w takiej samej sytuacji prawnie relewantnej. W związku z powyższym Trybunał uznał, że zakwestionowany art. 241 § 2 pkt 2 o.p. nie narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Z kolei na gruncie art. 64 ust. 2 Konstytucji RP TK przypomniał ugruntowane stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych kształtuje ramy konstytucyjnego pojmowania własności (zob. wyrok z 16 kwietnia 2002 r., sygn. SK 23/01, OTK ZU nr [...], poz. 26). W wyroku z 29 listopada 2006 r., sygn. SK 51/06, Trybunał stwierdził, że "skutki nałożenia na określoną grupę podmiotów określonej daniny publicznej lub

wprowadzenia ulgi (zwolnienia podatkowego) nie mogą być (...) oceniane w kategoriach

wpływu na stan majątkowy podatników" (OTK ZU nr [...], poz. 156). Przepisy prawa podatkowego mają bowiem swoją własną, odrębną podstawę konstytucyjną, wyraźnie upoważniającą do stanowienia przepisów ustawowych konkretyzujących obowiązek podatkowy. Wynika to przede wszystkim z art. 84 Konstytucji, który statuuje powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, i niejako zwalnia ustawodawcę z obowiązku usprawiedliwiania wprowadzenia daniny publicznej. Formułuje on zasadę władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podatkiem każdego. Tym samym w odniesieniu do prawa daninowego Konstytucja w znaczącej mierze ogranicza możliwość równej ochrony praw

majątkowych, o których mowa w art. 64 ust. 2 Konstytucji. Natomiast Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie podkreślał, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, który czyniłby z nich instrument konfiskaty mienia (zob. wyroki z: 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr [...], poz. 95, 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr [...],

poz. 1, 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr [...], poz. 64). Jednak ingerencja w sferę praw majątkowych należy do zasadniczej treści instytucji podatku (zob. wyroki TK z: 6 stycznia 2009 r., sygn. SK 22/06, OTK ZU nr [...], poz. 1; 29 listopada 2006 r., sygn. SK 51/06; 14 września 2001 r., sygn. SK 11/00, OTK ZU nr [...], poz. 166). Gdyby uznać, że art. 64 ust. 2 Konstytucji RP - jako wzorzec kontroli w kwestiach dotyczących danin publicznych - jest adekwatny, to każde obciążenie podatkiem (a także zwolnienie podatkowe) niemające charakteru powszechnego należałoby oceniać jako naruszenie prawa majątkowego osób zobowiązanych do zapłaty. Z przyczyn oczywistych tak rozumiana ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (zob. wyroki z: 14 września 2001 r., sygn. SK 11/00 oraz 29 listopada 2006 r., sygn. SK 51/06). Konstytucyjnoprawna ocena nakładania danin publicznych nie powinna być dokonywana z perspektywy art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. TK podkreślał przy tym, że zakwestionowana regulacja (art. 241 § 2 pkt 2 o.p.) dotyczy prawa do wznowienia postępowania w sprawach podatkowych. Prawo to nie jest prawem majątkowym, ale "prawem do skorzystania ze środków proceduralnych zmierzających do wydania w zakończonej sprawie nowego rozstrzygnięcia, opartego na stanie prawnym

ukształtowanym wskutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego" (sygn. SK 19/05 oraz zob. wyroki o sygn. K 39/00, SK 5/02, SK 1/04). Nie można zapominać, że skutkiem nowego rozstrzygnięcia może, ale nie musi, być zwrot wpłaconego podatku. Sanacja konstytucyjności poprzez wznowienie postępowania podatkowego, na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 o.p. nie oznacza wcale, że nieuchronnym, automatycznym efektem takiego wznowienia będzie orzeczenie o diametralnie odmiennej treści od orzeczenia zapadłego w poprzednim postępowaniu lub orzeczenie,

o którego wydanie ubiega się skarżący we wznawianym postępowaniu. Tym samym - w przekonaniu TK - powyższy wzorzec kontroli, dotyczący własności i innych praw majątkowych, nie może być uznany za adekwatny w tej sprawie.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zapatrywania prawne przyjęte w powyższym orzecznictwie (dostępne w Systemie informacji prawnej LEX i na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynika z nich - zdaniem sądu - w sposób niewątpliwy i w pełni uzasadniony, że wniosek o wznowienie postępowania

podatkowego na podstawie orzeczenia TK w sprawie sygn. SK 18/09 nie mógł skutecznie doprowadzić do uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej opartej na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym 2007 r.

Jednocześnie też wniosek o wznowienie postępowania, w którym podatnik powołał się na orzeczenie sygn. SK 18/09 nie mógł "przekształcić się" we wniosek o wznowienie na podstawie orzeczenia TK w sprawie sygn. P 49/13. Wniosek o wznowienie z powodu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. obowiązkowo ma być złożony w ściśle wyznaczonych ramach czasowych, o których jasno stanowi art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Momentem początkowym jest wejście w życie orzeczenia TK w rozumieniu art. 190 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, które jest podstawą takiego wniosku o wznowienie. Natomiast złożenie omawianego wniosku o wznowienie w innym czasie niż ten jednoznacznie wyznaczony mocą art. 241 § 2 pkt 2 o.p. jest wprost sprzeczne z prawem. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że to wyłącznie data złożenia wniosku

o wznowienie rozstrzyga o tym czy został zachowany termin z art. 241 § 2 pkt 2 o.p., czy też nie. Wejście w życie orzeczenia TK, w sposób określony w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, dopiero otwiera termin na złożenie przez podatnika wniosku o wznowienie

postępowania podatkowego na jego podstawie. Lektura przytoczonych wyżej orzeczeń pozwala zatem na wniosek, że stanowisko sądu przyjęte w nin. sprawie wpisuje się w utrwalony i jednoznaczny pogląd prawny odnośnie konieczności respektowania terminu z art. 241 § 2 pkt 2 o.p., który zostaje zapoczątkowany wyłącznie przez wejście w życie orzeczenia TK. Jeśli nadto TK orzekł, że omawiany przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. - Dz.U.2014.1052), to zatem przepis ten nie był derogowany nawet kiedy organ wydawał zaskarżoną decyzję. Wobec tego w analizowanym postępowaniu nie było celowe oczekiwanie na orzeczenie w sprawie sygn. P 49/13, skoro wniosek o wznowienie został oparty

- i w dacie jego złożenia mógł być jedynie oparty - na orzeczeniu w sprawie sygn. SK 18/09.

Sąd jest zdania, że odmienne stanowisko, tok argumentacji podatnika mają u podstaw wyłącznie subiektywne przekonanie, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2009 r. powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Podatnik pomija jednak jakie skutki - ściśle w świetle prawa - ma każde z omawianych wyżej orzeczeń TK, dotyczących art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu do końca 2006 r. i od początku 2007 r. Oczekiwania podatnika co do sposobu załatwienia jego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, złożonego w 2013 r., nie znajdują żadnego uzasadnienia w treści wyroków TK o sygn.: SK 18/09 i P 49/13.

Mają powyższe na względzie, niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.).