Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 520/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2 pkt 2, par. 4 pkt 2 i par. 3, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym w dniu 2 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia ... nr ... w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] - [...]

w przedmiocie określenia E. P. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji tj. na dzień [...] r. w kwocie [...]zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na całym majątku podatniczki przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Dyrektor wskazał na podstawy prawne rozstrzygnięcia: art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki powyższe mają charakter otwarty. Organ wymienił przy tym przykłady innych pozytywnych przesłanek zastosowania zabezpieczenia wypracowanych przez orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor wyjaśnił ponadto, że wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Wśród dowodów niezbędnych do wydania takiej decyzji muszą znaleźć się dwie grupy dowodów: uprawdopodobniające istnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w celu wydania decyzji wymiarowej, uzasadniające obawę, że nie zostanie ono wykonane.

Dyrektor stwierdził, że Naczelnik na podstawie posiadanych danych dokonał wyliczeń co do wysokości przybliżonego zobowiązania podatkowego oraz wiążących się z tym zobowiązaniem odsetek za zwłokę. Naczelnik wszczął [...] r. kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wobec E. P., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Centrum Kształcenia "T. ". Ustalił, że podatniczka w 2015 r. pobrała z budżetu Powiatu S. dotacje na prowadzenie Liceum Ogólnokształcącego

w S. W., Policealnej Szkoły w S. W. oraz Medycznej Szkoły Policealnej w S. W. w łącznej wysokości [...] zł. Ustalono także, że część udzielonej dotacji w wysokości [...] zł zostało wykorzystane niezgodnie

z przeznaczeniem, pobrane nienależnie i w nadmiernej wysokości i podlega zwrotowi do budżetu jednostki przyznającej dotację. Z ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonej kontroli wynika także, że podatniczka w 2015 r., jako organ prowadzący w/w placówki szkolne, pobrała wynagrodzenie w wysokości [...] zł, stanowiące 63,87 % całości dotacji za 2015 r. Ustalono także, że [...] r. została wydana interpretacja indywidualna, z której wynika, że jeżeli w związku z pełnieniem funkcji organu prowadzącego szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkól publicznych i ich dyrektora, podatniczka otrzymuje dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, to dotacje te, w części nieprzeznaczonej na cele inwestycyjne, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Ustalając istnienie zobowiązania podatkowego organ dysponował ponadto informacjami z protokołu

z kontroli problemowej przeprowadzonej w Liceum Ogólnokształcącym, Policealnej Szkole oraz Medycznej Szkole Policealnej w S. W. z [...] r., decyzją Starosty [...] z [...] r. o odmowie uwzględnienia zgłoszonej zmiany w danych zawartych w zgłoszeniu do ewidencji ww. szkół niepublicznych polegającej na zmianie dyrektora tych placówek oświatowych, pismo skarżącej informujące starostę o jej kompetencjach, decyzją Starosty [...] z [...] r. znak [...] w sprawie zwrotu dotacji do budżetu powiatu., informacjami uzyskanymi od starosty za pismem z [...] r.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że podatniczka wykorzystała pozostałe środki z przyznanej dotacji w wysokości [...] zł niezgodnie

z przeznaczeniem, w tym na delegacje dla pracowników szkół, zakup artykułów spożywczych, reklamę, na usługę dla szkoły prowadzonej przez podatniczkę w innej miejscowości aniżeli S. W., zakup kosmetyków nie związanych

z kształceniem, zakup sprzętu elektronicznego wraz z akcesoriami nie powiązane

z procesem edukacyjnym, zakup artykułów kuchennych nie związany z procesem edukacyjnym oraz inne wydatki nie związane z procesem edukacyjnym. Ponadto kwota dotacji w wysokości [...] zł została pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości i dotyczyła zawyżenia dotacji dla 69 słuchaczy oraz nieprzedstawienia wymaganych dokumentów potwierdzających dokonanie wydatków (w tym na wynagrodzenia dla pracowników pedagogicznych i administracyjno - biurowych, naliczane składki od tych wynagrodzeń, wynajem pomieszczenia oraz usługi: transportowe, księgowe oraz kadrowo- płacowe. Środki otrzymane z dotacji nie zostały rozliczone przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym [...] za 2015 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie, nie ma zastosowania do dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność lub została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub nienależnie i w nadmiernej wysokości. Zatem wynagrodzenie E. P. jako osoby fizycznej prowadzące niepubliczną szkołę, oraz wydatki wymienione powyżej, sfinansowane dotacją otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty, nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z czym, kwota dotacji pobrana w 2015 r. w wysokości [...] zł wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie lub

w nadmiernej wysokości stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podatniczka zobowiązana była wykazać uzyskaną w 2015 r. dotację, która została wykorzystana nienależnie, w nadmiernej wysokości i niezgodnie z przeznaczeniem jako przychód uzyskany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a uzyskane dochody winny zostać opodatkowane 19% podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c tej ustawy

i rozliczyć w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu [...], zgodnie z art. 45 ust. 1 i 1a pkt 2 u.p.d.o.f.

W zakresie drugiej grupy dowodów Dyrektor wskazał, że podstawą podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana m.in. z posiadaniem (na dzień wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji) nieuregulowanych zobowiązań wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące luty, październik i grudzień 2019 r., odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2019 r., należnej do zapłaty daniny solidarnościowej w 2020 r. oraz nieuregulowanych kosztów egzekucyjnych na rzecz wierzyciela, którym był Wójt Gminy C., a więc przesłanki wprost wymienionej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli trwałe nie uiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ponadto, obawę niewykonania zobowiązania podatkowego potwierdza charakter i rozmiar stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości. Zatem konieczność istnienia przesłanek z grupy drugiej tj. okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, również została w realiach niniejszej sprawy spełniona.

Dyrektor wskazał, że z informacji udzielonej przez Naczelnika [...] r. wynika, że podatniczka mimo, że była zobowiązana do regulowania w ustawowych terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2020 r., nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku w tym zakresie. Powyższe potwierdza słuszność podjętej przez organ decyzji, opartej na przesłance wymienionej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. trwałego nie uiszczania przez podatniczkę wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Ustawodawca bowiem w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że do takich okoliczności należy przykładowo sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, przy czym katalog ten ma charakter otwarty. Uzupełniło go orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, że do okoliczności takich należą również fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, czy też zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania.

Ustalono, że podatniczka nie wykazała w złożonym zeznaniu podatkowym

[...] za 2015 r. przychodów uzyskanych z przyznanej przez Starostę S. dotacji w wysokości [...] zł, która została wykorzystana nienależnie, w nadmiernej wysokości i sposób niezgodny z przeznaczeniem. Ponadto, z informacji przekazanej [...] r. przez Starostę M. wynika, że

w 2015 r. strona uzyskała od tej jednostki dotację w łącznej wysokości [...] zł, natomiast w 2016 r. kwota przyznanej dotacji wyniosła [...] zł, z czego, w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości, których efektem jest ustalenie łącznej kwoty do zwrotu za 2016 r. w wysokości [...] zł, co stanowi ponad 70% przyznanej kwoty dotacji. Z kolei Prezydent Miasta K. poinformował

o decyzji z [...] r., którą zobowiązano stronę do zwrotu dotacji

w wysokości [...] zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Z informacji przekazanych przez Prezydenta Miasta T. wynika natomiast, że w latach 2015-2016 Miasto T. przekazywało dotację oświatową na szkoły prowadzone przez Centrum Kształcenia "T." E. P.. Wobec stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, [...] r. zostało wszczęte postępowanie administracyjne. O ustaleniach dotyczących konieczności zwrotu otrzymanych dotacji przez podatniczkę organ poinformowali także Starosta [...] i Starosta [...].

W aktach sprawy znajduje się także fotokopia postanowienia z [...] r.

o przedstawieniu zarzutów o przestępstwo z art. 297 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 kk

w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk E. P. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w P..

W przekonaniu organu, wyżej przedstawione okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Na obawę tę, składało się posiadanie nieuregulowanych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym a także nierzetelne dokumentowanie osiąganych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (zaniżenie przychodów w 2015 r. o kwotę przynajmniej [...] zł).

Organ ustalił, że podatniczka jest współwłaścicielem 6 nieruchomości o łącznej szacunkowej wartości [...] zł, tj.: udziału [...] części lokali mieszkalnych

w K., w R. przy ul. [...] lokalu nr [...] i nr [...], udziału [...] części w lokalu niemieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość w R., udziału [...] części nieruchomości gruntowej stanowiącej rolę o pow. 0,2800 ha, położonej

w C., udziału [...] części nieruchomości gruntowej stanowiącej grunty orne

o pow. 0,2800 ha, położonej w C.. W ocenie Dyrektora majątek ten nie daje gwarancji, że podatniczka wykona w sposób dobrowolny przyszłe zobowiązanie podatkowe, chociażby z tego względu, że majątek ten należy do kategorii trudno zbywalnych, m.in. z powodu obciążenia jednej z nieruchomości innym roszczeniem oraz posiadanych udziałów. Obciążenie hipoteką jednej z nieruchomości, której wartość mogłaby pokryć przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i która ewentualnie mogłaby zapewnić wyegzekwowanie tego zobowiązania, uprawnia stwierdzenie, że ewentualna egzekucja zobowiązania podatkowego z tej nieruchomości może okazać się nieskuteczna, bowiem stosownie do art. 115 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w podziale sumy uzyskanej

z egzekucji pierwszeństwo zaspokojenia mają należności zabezpieczone hipoteką przed należnościami, do których stosuje się przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Poza tym, skoro nieruchomość została obciążona hipoteką, to oznacza, że obciążają dług wobec wierzyciela hipotecznego, co również ma istotne znaczenie dla sytuacji finansowej, sytuację tę pogarszając. Ustalono ponadto, że na [...] r. podatniczka była właścicielem ruchomości, tj. samochodu osobowego FIAT PUNTO, rok prod. 2010, o średniej wartości rynkowej [...] zł oraz samochodu osobowego DAEWOO LANOS KARETA (SEDAN), rok prod. 1998, o średniej wartości rynkowej [...] zł. Zatem, wartość każdego z posiadanych pojazdów jest niższa aniżeli wymieniona w art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej będącej graniczną kwotą, od której można ustanowić zastaw, a ich wartość nie jest w stanie pokryć łącznej kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego.

W kontekście przytoczonych okoliczności, uzasadnione jest stanowisko, że sposób prowadzenia działalności gospodarczej może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia.

Na powyższą decyzję E. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 33 § 1

i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez :

1. uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca nie uiści zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, którego przybliżona wysokość została określona w decyzji organu I instancji, podczas gdy brak było podstaw do przyjęcia, że: podatniczka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań

o charakterze publicznoprawnym, gdyż fakt istnienia zaległości podatkowej w dacie orzekania przez organ I instancji wynikał wyłącznie z okoliczności od podatniczki całkowicie niezależnych; podatniczka dokonuje jakichkolwiek czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję; ziściły się inne okoliczności uzasadniające stosowanie przewidzianej w ww. przepisie instytucji,

a które w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, zostały przytoczone

w uzasadnieniu decyzji organu II instancji.

2. dokonanie zabezpieczenia na składnikach majątku podatniczki znacznie przewyższających wartością określoną w decyzji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy zabezpieczenie winno zostać dokonane wyłącznie do wysokości zapewniającej realizację interesu, w tym przypadku wierzytelności organu podatkowego, a nie powodować całkowitą niemożność jakiejkolwiek aktywności gospodarczej podatnika z uwagi na dokonanie zabezpieczenia na całym majątku, które jest działaniem zbyt daleko idącym i stanowi "nadzabezpieczenie" w szczególności w sytuacji gdy znaczna część określonej decyzją kwoty znajduje się w gotówce na koncie depozytowym urządzonym przez Naczelnika na potrzeby niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu podniesiono, że zobowiązania skarżącej powstały w związku

z ustanowieniem [...] r. przez Naczelnika zabezpieczenia na środkach znajdujących się na wszystkich rachunkach bankowych należących do podatniczki,

a powyższe zostało oparte na zarządzeniu zabezpieczenia z [...] r. wystawionym przez Starostę S.. Postępowanie zabezpieczające zostało przekształcone w postępowanie egzekucyjne z uwagi na wydanie 6 maja

2020 r. przez Starostę S. decyzji ustalającej kwotę zobowiązania względem powiatu opatrując ją jednocześnie rygorem natychmiastowej wykonalności. Na skutek powyższego środki znajdujące się na rachunkach bankowych w kwocie przekraczającej 800 tys. zł zostały przekazane na rachunek bankowy wskazany przez Starostę S.. Według skarżącej działania Starosty [...], zarówno w zakresie postępowania zabezpieczającego jak i postępowania administracyjnego zakończonego decyzją były bezzasadne. Po dokonaniu czynności egzekucyjnych, decyzja Starosty [...], będąca ich podstawą, została bowiem uchylona przez SKO w T. decyzją z [...] r.

a zabezpieczenie zostało uznane za niedopuszczalne i w konsekwencji uchylone, co skutkowało umorzeniem postępowania na mocy postanowienia Dyrektora

z [...] r. Według strony powyższe rozstrzygnięcia doprowadziły do sytuacji, w której Starosta [...] został zobowiązany do zwrotu przekazanych mu środków. Skarżąca niezwłocznie po powzięciu wiadomości o ww. orzeczeniach, skontaktowała się z pracownikiem urzędu skarbowego, prowadzącym opisane wyżej postępowanie egzekucyjne, aby możliwie szybko zostały podjęte działania celem zrealizowania jej zobowiązań względem Naczelnika z powstałej wierzytelności. Zawiadomieniem z [...] r. Naczelnik dokonał zajęcia przysługującej wierzytelności w celu egzekucji wymienionych w zaskarżanej decyzji zobowiązań podatkowych. Niezależnie od powyższego, pismem z [...] r. podatniczka zwróciła się do Starosty [...] o zwrot przedmiotowych środków, zaznaczając, że należną jej kwotę należy pomniejszyć o należność zajętą na mocy skierowanego do powiatu zawiadomienia Naczelnika z [...] r.

W ocenie skarżącej z powyższego wynika, że powstanie zaległości podatkowych na koncie podatniczki było spowodowane wyłącznie przez uniemożliwienie jej dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, zatem nie można mówić o trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań, gdyż sytuacja taka była jednorazowa.

Organ ponadto powinien wyartykułować i uwzględnić fakt, że na dzień jego orzekania, po ustaniu okoliczności podnoszonych powyżej (działania zabezpieczające i egzekucyjne Starosty [...] ) należności podatkowe, co do których istniała zaległość zostały w całości uregulowane.

W ocenie skarżącej w jej działaniach nie sposób się również dopatrzeć drugiej z określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku, tj. dokonywania czynności polegających na wyzbywaniu się majątku, które mogłoby utrudnić lub udaremnić egzekucję bowiem stan posiadania podatniczki jest niezmienny i nie dochodziło do żadnych działań, których celem miałaby być jakakolwiek ucieczka z majątkiem przed egzekucją.

Skarżąca podniosła, że brzmienie ww. przepisu jednoznacznie wskazuje, że intencją ustawodawcy były bez wątpienia odpowiednie relacje między zabezpieczeniem a realną wysokością należności podatkowych. Dokonanie zabezpieczenia na całym majątku skarżącej, w tym na posiadanych nieruchomościach, biorąc pod uwagę kwotę środków finansowych znajdujących się na rachunku depozytowym urządzonym przez Naczelnika na potrzeby niniejszej sprawy, jest działaniem zbyt daleko idącym, bowiem zabezpieczenie winno zostać dokonane wyłącznie do wysokości zapewniającej realizację interesu wierzytelności organu podatkowego a nie powodować całkowitą niemożność jakiejkolwiek aktywności podatnika, z uwagi na dokonanie zabezpieczenia na całym majątku. Zdaniem strony, takie działanie bez wątpienia jest zbyt daleko idącym i stanowi "nadzabezpieczenie" a w konsekwencji naruszenie art. 33 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa

w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do treści

art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie a decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika w przedmiocie określenia skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu określonego przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na całym majątku podatniczki.

Przedmiot sporu koncentruje się zatem wokół zaistnienia podstaw do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za w/w okres rozliczeniowy

i zabezpieczenia jej na majątku skarżącej.

W podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wskazano przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt. 2,

§ 4 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej: zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane,

a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań

o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również

w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego

(art. 33 § 2 pkt 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu,

z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3).

W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2

(art. 33 § 4 pkt 2).

Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. wyrok NSA z 10 czerwca 2021 r. I FSK 301/20 oraz K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010,

s. 538).

Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny, nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się

z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia

2005 r., sygn. akt SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97).

Oceniając legalność postępowania dotyczącego zabezpieczenia należności podatkowych, należy mieć na uwadze, że organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych

i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym

i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania

w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (wyroki NSA: z 10 listopada 2015 r. I FSK 2725/13, z 14 maja 2021 r. I FSK 576/21

i z 10 czerwca 2021 r. I FSK 301/20).

Nie ulega wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Podkreśla się w orzecznictwie, że ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wnioski wyprowadzone z oceny zebranego materiału dowodowego, chociaż nieodpowiadające oczekiwaniom skarżącej na co wskazują zarzuty skargi, znajdują oparcie w materiale sprawy i nie są wyrazem naruszenia przepisu art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego może wynieść [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania

w wysokości [...] zł na dzień wydania decyzji organu I instancji. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i przedstawiony wyżej potwierdza istnienie uzasadnionej obawy o niewykonaniu przez skarżącą zobowiązań podatkowych w posiadaniu nieuregulowanych zobowiązań wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za luty, październik i grudzień 2019 r., odpłatnego zbycia papierów wartościowych w

2019 r., należnej do zapłaty daniny solidarnościowej w 2020 r. oraz nieuregulowanych kosztów egzekucyjnych na rzecz wierzyciela, którym był Wójt Gminy C., a więc przesłanki wprost wymienionej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli trwałe nie uiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Przesłanek takich należy również upatrywać w nierzetelnym prowadzeniu dokumentacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu w złożonym zeznaniu podatkowym za 2015 r. przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w niebagatelnej (w porównaniu do wykazanej kwoty przychodu w wysokości [...] zł) wysokości [...] zł. Powyższe obawy organu wzmacniają także udokumentowane ustalenia dokonane już po wydaniu decyzji przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., a mianowicie nieprawidłowości związane z wydatkowaniem przez E. P. jako organem prowadzącym szkoły: Liceum Ogólnokształcące, Policealną Szkołę, Medyczną Szkołę w S. W., otrzymanych dotacji od Starosty [...]; z wszczęciem postępowania administracyjnego 25 stycznia

2021 r. przez Prezydenta Miasta T. w związku z nieprawidłowościami pobierania dotacji oświatowej przekazanej w latach 2015-2018 na szkoły prowadzone przez Centrum Kształcenia "T." E. P.; z wszczęciem przez Starostę Sanockiego, co wynika z pisma z [...] r. postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu dotacji na prowadzenie szkół, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł.; z poleceniem Starosty [...], co wynika z pism z [...] r. i [...] r. o dokonaniu zwrotu dotacji – w związku z nieprawidłowościami wykorzystania dotacji w 2016 r., w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł, aktualnie stanowiącej przedmiot postępowania kontrolnego, wszczętego na wniosek Centralnego Biura Antykorupcyjnego - Delegatura w R. oraz związanej z dotacją udzielonej Medycznej Szkole Policealnej w D. w latach 2016-2018, w wyniku której polecono dokonać zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przez Medyczną Szkołę Policealną w D. w roku 2016 w kwocie [...]zł, w 2017 r. w kwocie [...]zł oraz w 2018 r. w kwocie [...]zł; ze stwierdzeniem w wyniku przeprowadzonej kontroli przez Starostę M. nieprawidłowości, których efektem jest ustalenie łącznej kwoty do zwrotu za 2016 r. w wysokości [...] zł, co stanowi ponad 70% przyznanej kwoty dotacji; z analizą prawidłowości rozliczania i wykorzystania środków otrzymanych w ramach dotacji w 2015 r, w wyniku której, po przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym, decyzją z [...] r. Prezydent Miasta K. zobowiązał skarżącą do zwrotu dotacji w wysokości [...] zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Istotnym i przemawiającym argumentem za istnieniem uzasadnionej obawy

o niewykonaniu zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją jest także przedstawienie skarżącej postanowieniami z [...] r. zarzutów o przestępstwo

z art. 297 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. o to, że w okresie od 2014 r. do

2017 r. w J. i S. W., działając umyślnie, z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu, w celu uzyskania wsparcia finansowego z subwencji oświatowej przekazywanej przez Ministerstwo Edukacji Narodowej na działalność szkół publicznych i niepublicznych, jako organ prowadzący Liceum Ogólnokształcące w S. W., Policealną Szkołę dla Dorosłych w J., Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w J. oraz Medyczną Szkołę Policealną

w J. przedkładała osobiście, jak też przez upoważnionych przez siebie pracowników, w Starostwie Powiatowym w J. oraz Starostwie Powiatowym

w S. W., nierzetelne dokumenty w postaci Informacji Miesięcznych

o faktycznym uczestnictwie uczniów w obowiązkowych zajęciach dydaktycznych, które to miały istotne znaczenie dla uzyskania wsparcia finansowego, wprowadzając w ten sposób pracowników Starostwa Powiatowego w J. oraz Starostwa Powiatowego w S. W. w błąd co do faktycznej liczby osób korzystających

z zajęć w w/w szkołach i doprowadzając w ten sposób Starostwo Powiatowe

w J. do niekorzystnego rozporządzania mieniem w łącznej kwocie

[...] zł oraz Starostwo Powiatowe w S. W. do niekorzystnego rozporządzania mieniem w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] zł.

Powyższe okoliczności uprawdopodabniają ocenę organu o nierzetelności E. P. jako podatnika i jednocześnie dowodzą o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Dlatego w pełni zasługuje na uwzględnienie wniosek Dyrektora wynikający z oceny zgromadzonego materiału dowodowego, że zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego za badany okres jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem podatnika było uchylanie się od regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa co mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art.33 § 1 Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu, trafna jest również konkluzja organów, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn. Wystąpienie choć jednej

z wymienionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Należy przypomnieć, że postępowanie w niniejszej sprawie oparte jest na uprawdopodobnieniu istotnych okoliczności faktycznych z punktu widzenia przepisu art. 33 § 1 i § Ordynacji podatkowej, a nie na definitywnych dowodach. W takich to warunkach organ wydaje tymczasową decyzję o zabezpieczeniu, która nie zastępuje z oczywistych względów decyzji wymiarowej. Dlatego, podnoszona w skardze kwestia powstania zaległości podatkowych względem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. jako związanych niedopuszczalnymi działaniami Starosty [...], nie może być przedmiotem aktywnych działań organów w tym postępowaniu. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś skarżąca jako podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym, w którym organ zobowiązany jest do ustalenia zupełnego stanu faktycznego w zakresie wysokości przyjętego zobowiązania podatkowego.

Instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika)

i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się

z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy

i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenia ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

W rezultacie powody ustanowienia (lub odmowy ustanowienia) zabezpieczenia należności podatkowych są z reguły dosyć złożone i trudno je uogólnić.

Zdaniem Sądu, podejrzenie uczestnictwa skarżącej w wykorzystywaniu przyznanej dotacji ze środków publicznych niezgodnie z przeznaczeniem w powiązaniu z innymi poczynionymi w sprawie ustaleniami, dawało podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań. Także w okolicznościach faktycznych sprawy materializuje się wynikająca z w/w wyroku Trybunału, przesłanka zabezpieczenia polegająca na ujawnieniu w postępowaniu kontrolnym, że skarżąca nierzetelnie prowadziła dokumentację podatkową poprzez nieuwzględnienie w złożonym zeznaniu podatkowym za 2015 r. przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w niebagatelnej (w porównaniu do wykazanej kwoty przychodu w wysokości [...] zł) wysokości [...] zł.

Wskazane przez organ w zaskarżonej decyzji przykłady, wyczerpują

w znacznym zakresie przyczyny uzasadniające zastosowywanie zabezpieczenia, co jest praktycznie możliwe również z uwagi na posiadany przez skarżącą majątek.

Z ustaleń organu nie wynika, że podatniczka wyzbywa się majątku, a jedynie to, że dysponuje nieruchomościami trudno zbywalnymi (zabezpieczenie hipoteką, posiadanie udziałów we współwłasności). Powyższy fakt nie zabezpiecza wierzyciela – Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w pierwszej kolejności, jak również wbrew kategorycznym i gołosłownym twierdzeniom skarżącej, nie wyklucza sytuacji, która nie mogłaby utrudnić lub udaremnić egzekucję z tych składników majątkowych. Powyższej oceny nie zmienia fakt posiadania przez skarżącą samochodów o niskiej wartości.

W opinii skarżącej, dokonanie zabezpieczenia na całym majątku podatniczki, w tym na nieruchomościach, biorąc pod uwagę kwotę środków finansowych znajdujących się na rachunku depozytowym organu pierwszej instancji na potrzeby niniejszej sprawy jest działaniem zbyt daleko idącym i stanowi ,,nadzabezpieczenie", a w konsekwencji stanowi naruszenie art. 33 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższego zarzutu skargi, należy przytoczyć tezę z wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, że w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa

w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności. (...) Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet – celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego. Każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Płacenie należności publicznoprawnych może prowadzić do umniejszenia substancji majątku, a w wypadku przymusowej egzekucji – nawet do utraty własności i innych praw majątkowe. (...) Innymi słowy, ,,ciężary publiczne

w postaci prawidłowo stanowionych podatków nie mogą być uznane za niekonstytucyjną ingerencję w sferę własności i innych praw majątkowych" (pkt. 3.4.1 wyroku).

W świetle tez w/w wyroku Trybunału, kwestionowana instytucja zabezpieczenia na majątku podatnika, została uregulowana w formie ustawowej (art. 33 Ordynacji podatkowej) i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia – to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Z przyczyn wyżej podniesionych, nie znajduje uzasadnienie zarzut skargi

o ,,nadzabezpieczeniu", a w konsekwencji naruszeniu art. 33 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że kwota zabezpieczenia (173.164 zł + [...] zł) stanowi realną

i znaczącą wartość w stosunku do niewątpliwie znacznej wartości nieruchomości, jednakże należących do kategorii trudno zbywalnych.

Reasumując, w ocenie Sądu organy po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, stosownie do zasad wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1

i art. 191 Ordynacji podatkowej, wykazały istnienie zasadniczej przesłanki zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy, że w/w zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Potwierdzają to okoliczności wymienione w treści decyzji organów obu instancji. Przy czym decyzje te zawierają także, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast fakt, że wydana decyzja nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej, nie narusza wskazanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak również przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd stanął zatem na stanowisku, że organy w sposób prawidłowy określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia na majątku skarżącej.

Wobec powyższego Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę.