Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 460/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 79 par. 1 i par. 2, art. 70, art. 75 par. 2 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 24 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym do Burmistrza Nysy w dniu 12 marca 2014 r., A Spółka z o.o. z siedzibą w [...] (dalej określana jako: skarżąca, strona, Spółka) reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za: 1) rok 2005 w części dotyczącej rat: X w kwocie 24.011,70 zł; XI – w kwocie 23.033, 50 zł i XII w kwocie 22.870,82 zł - wszystkie te kwoty nadpłat w rozbiciu na należność główną i odsetki; 2) za 2006 r. – w części dotyczącej rat: I – w kwocie 21.812,00 zł i II – w kwocie 22.469,00 zł (z rozbiciem na należność główną i odsetki). W uzasadnieniu, powołując się na przepisy art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] wskazała, że dokonała wpłat z tytułu podatku od nieruchomości za ww. okresy zgodnie z kwotami wymienionymi we wniosku. Jednakże następnie złożyła za lata 2005 i 2006 w dniach odpowiednio: 6 lipca 2006 r. i 12 stycznia 2007 r. deklaracje korygujące, w których jako prawidłową wysokość należnego podatku wykazała zero (0) zł). Jej zdaniem nadpłata powstała w wyniku nieuwzględnienia przez Spółkę, w treści pierwotnie złożonych deklaracji, przysługującego jej zwolnienia w podatku od nieruchomości na okres 5 lat w oparciu o postanowienia Uchwały nr XXIV/228/2000 Rady Miejskiej w Nysie z dnia 24 marca 2000 r. w sprawie zwolnienia inwestorów z podatku od nieruchomości.

Skarżąca wskazała, że w wyniku wszczętych z urzędu postępowań w sprawie określenia wysokości należnego podatku od nieruchomości za 2005 r. i za 2006 r., co nastąpiło postanowieniami odpowiednio z dnia 4 sierpnia 2006 r. i 23 stycznia 2007 r., Burmistrz Nysy dwiema odrębnymi decyzjami wydanymi w dniu 28 października 2013 r. umorzył postępowania: w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005, w części dotyczącej m.in. raty X, XI i XII, a więc tych, które zostały przez Spółkę uiszczone i co do których stwierdzenia nadpłaty się domaga, oraz postępowania w przedmiocie tego samego podatku za 2006 r., w części dotyczącej m.in. raty I i II, które również zostały uiszczone w wysokościach wyżej podanych. Skoro zatem wysokość zobowiązania w zakresie wyżej opisanym została skorygowana w deklaracjach korygujących do kwoty zero (0) zł a równocześnie doszło do umorzenia postępowań wymiarowych skutkującego brakiem określenia innej, niż to wynika ze skorygowanych deklaracji, wysokości zobowiązania podatkowego, zapłaty ww. podatku zostały dokonane nienależnie.

Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2014 r. Burmistrz Nysy odmówił Spółce wszczęcia postępowania w przedmiocie jej wniosku z dnia 10 marca 2014 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu opisał zajęte przez Spółkę stanowisko i wskazał na decyzje własne i Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu wydane w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 oraz związane z nimi orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Stwierdził, że nie jest możliwe merytoryczne rozpatrzenie podania Spółki o stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z uwagi na wygaśnięcie prawa strony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co – w myśl art. 79 § 2 O.p. – następuje po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w analizowanej tu sytuacji, po uwzględnieniu zawieszenia biegu terminów przedawnienia spowodowanego wniesieniem skarg do sądu administracyjnego na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu dotyczące zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006, uznać należy, że zobowiązanie podatkowe za 2005 r. przedawniło się z końcem 2011 r. a zobowiązanie podatkowe za 2006 r. przedawniło się z upływem 2012 r. Zatem nie istnieją przesłanki do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej wniosła zażalenie, żądając jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji o zwrocie nadpłaty w podatku od nieruchomości, w kwotach przez nią określonych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów procedury polegające na: błędnym zastosowaniu art. 165a § 1 w związku z art. 216 § 2 O.p.; niezastosowaniu art. 207 w związku z art. 75 § 4 O.p. pomimo, że stan faktyczny sprawy wymagał dokonania zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bądź wydania decyzji o zwrocie nadpłaty; naruszeniu art. 79 § 2 w związku z art. 79 § 1 i art. 75 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - także w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie mógł zostać złożony przez stronę postępowania w terminie przed 31 października 2013 r. tj. przed datą doręczenia stronie decyzji organu I instancji o umorzeniu postępowań wymiarowych za lata 2005-2006.

Po rozpatrzeniu zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu postanowieniem z dnia 24 marca 2015 r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji, przywołując w uzasadnieniu regulacje prawne zawarte w art. 165 § 1 i 165a § 1 O.p. oraz wypowiadane na tle tych przepisów poglądy doktryny, zgodnie z którymi przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego mogą dotyczyć w szczególności: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w trybie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, bądź przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja. Jedną z tego rodzaju przyczyn przewidzianych w Ordynacji podatkowej, które uzasadniają odmowę wszczęcia postępowania, jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do jego złożenia (art. 79 § 2 O.p.). W myśl tego przepisu prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o ile nie występują okoliczności skutkujące nierozpoczęciem, zawieszeniem lub przerwą biegu terminu przedawnienia. Jedną z taką okoliczności przewiduje art. 70 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Orzekając w ramach przedstawionych regulacji prawnych organ stwierdził, że w analizowanej sprawie wniosek Spółki dotyczy stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do poszczególnych, wymienionych w nim, rat podatku od nieruchomości za 2005 r. i 2006 r. Zdaniem Kolegium, co do zasady stwierdzenie nadpłaty, z uwagi na sposób powstania zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz ustawową definicję nadpłaty zawartą w O.p., nie mogłoby ograniczać się do poszczególnych rat podatku od nieruchomości, niemniej wniosek strony wyznaczył przedmiot żądania i w takim zakresie Kolegium bada jego dopuszczalność.

Organ, przywołując treść art. 6 ust. 9 pkt 1 i pkt 3 ustawy podatkach i opłatach lokalnych (obecnie Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.) – dalej jako: [u.p.o.l.] wskazał, że zobowiązanie podatkowe Spółki, będącej osobą prawną, w podatku od nieruchomości za 2005 r. (obejmujące X, XI i XII ratę podatku) przedawniło się z końcem 2010 r., bowiem do tej daty w stosunku do przedmiotowego zobowiązania nie zaistniały wymienione w art. 70 § 2 – § 7 O.p. zdarzenia powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie Kolegium zweryfikowało stanowisko organu I instancji co do tego, że w stosunku do tego zobowiązania (za 2005 r.) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego, albowiem skarga Spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 została wniesiona w dniu 24 stycznia 2011 r., a więc po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, który nastąpił z końcem 2010 r. Natomiast zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2006 r. (I, II rata) przedawniło się z dniem 5 września 2012 r. z uwagi na wystąpienie - w trakcie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania - okoliczności powodującej jego zawieszenie. W dniu 25 stycznia 2011 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na decyzję Kolegium z dnia 28 października 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Nysy z dnia 24 marca 2010 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006, a odpis orzeczenia sądu w tym przedmiocie ze stwierdzeniem jego prawomocności został doręczony Kolegium w dniu 29 września 2011 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2006 r. uległ zawieszeniu na okres 8 miesięcy i 4 dni.

W tym stanie faktycznym Kolegium stwierdziło, że postępowanie z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005 w części dotyczącej X, XI i XII raty oraz za 2006 r. w części dotyczącej I i II raty, złożonego w dniu 12 marca 2014 r., nie może być wszczęte, bowiem wygasło prawo do jego złożenia. Zatem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu z uwagi na treść art. 79 § 2 O.p.

Treść tego przepisu wskazuje na obiektywny charakter przeszkody do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jaką jest upływ terminu do jego złożenia, co powoduje bezskuteczność argumentacji strony o niemożności wcześniejszego złożenia wniosku z uwagi na toczące się postępowanie wymiarowe. Natomiast odnosząc się do zarzutów pełnomocnika o zaniechaniu wydania przez organ I instancji decyzji o stwierdzeniu nadpłaty bądź decyzji o zwrocie nadpłaty wyjaśnił, że "zwrot nadpłaty" i "stwierdzenie nadpłaty" są, uregulowanymi w O.p., odrębnymi instytucjami funkcjonującymi w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych i które wyróżniają się określonymi cechami szczególnymi (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 967/09 i I GSK 1014/09, dostępnych na stronie internetowej http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania było badanie dopuszczalności wniosku o stwierdzenie nadpłaty a nie o jej zwrot.

We wniesionej na to postanowienie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej, domagając się jego uchylenia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 79 § 2 oraz § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., polegające na błędnej wykładni art. 79 § 2, pomijającej istnienie zależności między § 1 i § 2 art. 79 O.p. W ocenie pełnomocnika, przy wykładni art. 79 § 2 O.p. nie można pomijać treści § 1, co w tej sprawie oznacza konieczność uwzględnienia faktu, że z uwagi na prowadzenie przez organ postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006 nie mogło dojść do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, począwszy od daty wszczęcia tego postępowania do dnia doręczenia stronie decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania, czyli do dnia 30 października 2013 r. Przepis art. 79 O.p. powinien być wykładany łącznie, a zatem należy uwzględnić okres, w którym strona nie mogła skutecznie złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przedmiotowej sprawie organ nie mógł więc pominąć faktu, że postępowanie wymiarowe trwało 8 lat, a zatem 3 lata dłużej niż ustawowy termin przedawnienia (5 lat). Wskazując na te zarzuty pełnomocnik wniosła o uchylenie w całości postanowienia organu II instancji i zobowiązanie go, na podstawie art. 145a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako [p.p.s.a.], do wydania, w terminie 2 miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia Sądu w niniejszej sprawie, decyzji stwierdzającej nadpłatę w kwotach przez stronę żądanych, ewentualnie o uchylenie w całości postanowienia organu II instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu powtórzyła argumentację z odwołania podkreślając konieczność uwzględniania, przy wykładni normy zawartej w art. 79 § 2 O.p., również regulacji zawartej w § 1 tego artykułu. W jej ocenie te obie regulacje wskazują, że wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006 nie było możliwe poczynając od daty powstania tych zobowiązań aż do dnia doręczenia stronie decyzji kończących postępowania wymiarowe za te lata, tj. do 30 października 2013 r. Zatem najwcześniej strona mogła złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 31 października 2013 r. Zdaniem pełnomocnika, wykładnia systemowa art. 79 O.p., a zatem uwzględniająca unormowania zawarte zarówno w jego § 2 jak i § 1, nakazuje przyjąć, że nie jest możliwe wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy w konkretnym przypadku nie mógł rozpocząć swego biegu termin do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Rozumowanie organu prowadzi do zaakceptowania sytuacji, w której strona nie może złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na trwające postępowanie wymiarowe, a to z kolei trwa dłużej niż termin przedawnienia tego zobowiązania, przez co w niedopuszczalny sposób podatnik byłby pozbawiony prawa do złożenia takiego wniosku.

W konsekwencji błędnej wykładni art. 79 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. doszło do błędnego zastosowania przez organ tych przepisów w stanie faktycznym sprawy, skoro wniosek mógł być przez skarżącą złożony najwcześniej w dniu 31 października 2013 r. Według pełnomocnika nie został rozpoczęty 5-letni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na wszczęte postępowanie wymiarowe. Akceptacja poglądu organów musi prowadzić do wniosku o niekonstytucyjności przyjętej przez nich wykładni, nie daje się bowiem pogodzić z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Powyższa ocena znajduje wsparcie w poglądzie wyrażonym przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2010 r. III SA/Wa 2232/09. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2012 r. II FSK 1982/11 sformułował pogląd, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje niemożności wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, skoro istotą sprawy jest w tym przypadku stwierdzenie, czy część lub całość kwoty zapłaconej jako podatek faktycznie nie jest podatkiem należnym.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wniosło o jej oddalenie uznając, że podniesione w niej zarzuty nie są trafne.

Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, przy zastosowaniu środków przewidzianych w ustawie. Określa je art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stanowiący, iż skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, lub też nieważność postępowania, jeśli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (§ 2). Nadto w myśl art. 134 § 1 tej ustawy Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Działając w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W kontrolowanej sprawie istotą sporu stało się zagadnienie możliwości skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy upłynął termin do złożenia takiego wniosku z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania podatkowego, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, przy równoczesnej (według twierdzeń strony) niemożności złożenia takiego wniosku wskutek istnienia przeszkody prawnej wynikającej z treści art. 79 § 1 O.p. W ocenie skarżącej zastosowanie przez organy w okolicznościach niniejszej sprawy przepisu art. 79 § 2 O.p. było bezzasadne z uwagi na pominięcie, przy jego wykładni a następnie zastosowaniu, unormowania zawartego w § 1 tego artykułu. Rozważeniu podlegały zatem te przepisy, w związku z art. 70 § 1 i także przepis art. 165a § 1 O.p.

Z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, których strona nie kwestionuje i które znajdują oparcie w aktach administracyjnych, przez co stały się także podstawą sądowej oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 141 § 4 p.p.s.a.) wynika, że skarżąca w dniach odpowiednio: 6 lipca 2006 r. i 12 stycznia 2007 r. złożyła korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 r., wykazując w nich należny podatek w wysokości 0 (zero) zł, podczas gdy w deklaracjach pierwotnych ten należny podatek został zadeklarowany w wyższej wysokości i część tego podatku została zapłacona. Te zapłacone, zdaniem skarżącej nienależnie, kwoty podatku zostały objęte żądaniem stwierdzenia nadpłaty. W złożonym obecnie wniosku ich identyfikacja przez stronę nastąpiła poprzez odniesienie się do poszczególnych rat podatku, niemniej jednak oczywistym jest, że chodzi tu o część tego zobowiązania należnego za lata 2006 i 2007, które zostało zapłacone, lecz w mniemaniu strony nienależnie i przez to stało się nadpłatą. Nie budzi też wątpliwości, że ostatecznymi decyzjami Burmistrza Nysy z dnia 28 października 2013 r. postępowanie wymiarowe zostało umorzone w odniesieniu do poszczególnych, tam wymienionych, rat tego podatku z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za wskazane lata.

Zgodnie z art. 79 § 1 O.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie miedzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W myśl art. 79 § 2 O.p., prawo do stwierdzenia nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei zobowiązanie podatkowe przedawnia się co do zasady z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), chyba że zachodzą okoliczności skutkujące nierozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, jego przerwaniem lub zawieszeniem.

W niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego podatnikiem była skarżąca jako osoba prawna, jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), którego wysokość jest określana przez podatnika w drodze samoobliczenia poprzez złożenie stosownej deklaracji. Takie deklaracje skarżąca złożyła – w odniesieniu do podatku od nieruchomości za 2005 i za 2006 r. - deklarując w nich określoną kwotę podatku. Bieg terminu przedawnienia tego podatku, przy uwzględnieniu terminów płatności poszczególnych rat (art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), upływał z końcem odpowiednio 2010 r. i 2011 r., przy czym uległ on odpowiedniemu wydłużeniu w odniesieniu do zobowiązania za 2007 r. z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu w związku z wniesieniem skargi do WSA w Opolu na decyzję wymiarową za 2006 r. (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2). Skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia 28 października 2010 r. w tym przedmiocie strona wniosła w dniu 25 stycznia 2011 r., a odpis wyroku tut. Sądu w tej sprawie (z dnia 8 czerwca 2011 r., I SA/Op 124/11) ze stwierdzeniem jego prawomocności doręczony został organowi w dniu 29 września 2011 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia za 2006 r. uległ zawieszeniu na okres 8 miesięcy i 4 dni, co oznacza, że jego upływ nastąpił z dniem 5 września 2011 r. Natomiast w odniesieniu do zobowiązania za 2005 r. nie mogło dojść do zawieszenia biegu tego terminu, skoro wniesienie skargi w sprawie I SA/Op 123/11, dotyczącej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego za ten rok, nastąpiło w dniu 24 stycznia 2011 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia. Stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie jest prawidłowe, a więc w sprawie nie może budzić wątpliwości wniesienie żądania o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu wskazanego w art. 79 § 2 O.p., czyli terminu przedawnienia ocenianego według zasad określonych w art. 70 O.p.

Z kolei w myśl art. 165a § 1 O.p. w przypadku, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przesłanki odmowy wszczęcia postępowania (poza brakiem przymiotu strony) zostały sformułowane w sposób szeroki. W literaturze wskazuje się, że przyczyny powodujące niemożność wszczęcia postępowania mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, w niniejszej sprawie niemożność wszczęcia postępowania wynika z konkretnych unormowań prawnych, które wskazują na przeszkody uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania. Do takich przyczyn przewidzianych w Ordynacji podatkowej zaliczyć należy złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 O.p.). Upływ tego terminu, co wprost wynika z treści powołanego przepisu i co prawidłowo przyjęły organy obu instancji, powoduje wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jest to termin materialnoprawny, który nie może być ani odroczony, ani też przedłużony, dlatego po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania (por. L. Etel [w]: Komentarz do art. 79 O.p., Wyd. LEX).

W ocenie Sądu brzmienie art. 79 § 2 O.p. jest jasne i jego wykładnia nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Stwierdzenie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jednoznaczną przeszkodą do skutecznego wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skoro w takiej sytuacji prawo do złożenia takiego wniosku wygasa. Zdaniem Sądu, ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, które legły u podstaw wydania skarżonego postanowienia, także nie powodują konieczności sięgania do innej, niż językowa, metod wykładni tego przepisu, w szczególności wykładni systemowej wewnętrznej, co szczególnie mocno akcentuje pełnomocnik wskazując na konieczność interpretowania normy zawartej w § 2 art. 79 O.p. z uwzględnieniem treści § 1, a także brzmienia art. 2 Konstytucji RP. W jego bowiem ocenie istniały w tej sprawie przeszkody prawne, wynikające z § 1 art. 79 O.p., uniemożliwiające stronie złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi fakt, że postępowanie wymiarowe trwało 8 lat, zaś upływ terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 rok nastąpił wcześniej, przed zakończeniem tych postępowań.

Z zaproponowanym przez pełnomocnika sposobem wykładni art. 79 § 2 O.p. w realiach tej sprawy nie sposób się zgodzić, a wynika to z następujących okoliczności:

Skarżąca w dniu 6 lipca 2006 r. złożyła w organie podatkowym I instancji pismo, w którym określiła, że dotyczy ono korekty podatku od nieruchomości za rok 2004 i 2005 i w jego treści sprecyzowała, że na podstawie art. 81 O.p. składa korekty tego podatku za te lata (podatek wyniósł zero zł). W dniu 12 stycznia 2007 r. złożyła w organie podatkowym I instancji korektę deklaracji w tym samym podatku za 2007 r. i o takiej samej treści. W uzasadnieniu tych dwóch pism, do których dołączyła skorygowane, w opisany powyżej sposób, deklaracje, wskazała na dopuszczalność złożenia korekt deklaracji w każdym czasie i podała przyczyny uzasadniające jej stanowisko co do dokonania korekt w przedstawiony tam sposób (podatek należny 0 zł). W jej ocenie, zaprezentowanej w uzasadnieniu przyczyn korekty, winna być objęta zwolnieniem podatkowym przewidzianym w uchwale NR XXIV/228/2000 Rady Miejskiej w Nysie z dnia 24 marca 2000 r. w sprawie zwolnienia inwestorów z podatku od nieruchomości.

Z ww. pism skarżącej, wyjaśniających przyczyny złożenia skorygowanych deklaracji jednoznacznie wynika, że podstawą takiego działania był art. 81 O.p. Płatności z tytułu zadeklarowanego uprzednio podatku (objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) zostały dokonane w poszczególnych miesiącach 2005 r. (podatek za 2005 r.) i 2006 r. (podatek za 2006 r.), co w sprawie wątpliwości nie budziło i czego dowodzą załączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty kserokopie poleceń przelewów. Postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zostały natomiast wszczęte odpowiednio: postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2006 r. odnośnie podatku za 2005 r. i postanowieniem z dnia 12 stycznia 2007 r. odnośnie podatku za 2006 r.

Jak z powyższego wynika, skarżąca już w dacie składania powyższych korekt (odpowiednio 6 lipca 2006 r. i 12 stycznia 2007 r.) posiadała wiedzę o istnieniu i przyczynach usprawiedliwiających – jej zdaniem – powstanie nadpłaty. W tej dacie nie były jeszcze wszczęte postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za te lata, nie było zatem żadnych prawnych przeszkód, aby wówczas złożone zostały wnioski o stwierdzenie powstałych nadpłat. Zatem bezzasadny jest podnoszony w skardze argument o niemożności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty poczynając od daty powstania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za wskazane lata, skoro strona z własnej inicjatywy złożyła korekty wcześniejszych deklaracji jeszcze przed wszczęciem tychże postępowań wymiarowych, wskazując na brak wystąpienia zobowiązania podatkowego, co przy równoczesnym uiszczeniu na poczet tego zobowiązania określonych kwot wskazywało na istnienie nadpłaty.

Zatem już w dacie składania korygowanych deklaracji strona miała pełne uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czego jednak nie uczyniła, ograniczając się jedynie do złożenia, na podstawie art. 81 O.p., deklaracji korygujących.

Jednakże samo złożenie, w jednoznacznie określonym przez stronę trybie z art. 81 O.p., tylko korekt deklaracji, nie stanowiło dla organu podatkowego podstawy do uznania tychże korekt i załączonych doń pism wyjaśniających, za wnioski o stwierdzenie nadpłaty składane na podstawie art. 75 O.p. Zwrócić trzeba uwagę, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może być uruchamiane tylko na wniosek, co jednoznacznie wynika z treści tego przepisu, w szczególności z mającego tu zastosowanie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., zgodnie z którym podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (czyli tak jak u skarżącej), mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W razie złożenia takiego wniosku, podatnicy obowiązani są dołączyć do niego skorygowaną deklarację (art. 75 § 3 O.p.). Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, którą Sąd rozpoznający tę sprawę po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a. jest związany, "realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych (...). Zgodnie z brzmieniem art. 21 § 3 O.p. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie może się też zakończyć wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, nawet gdyby taka nadpłata wynikała z weryfikowanego samoobliczenia podatkowego. Brak jest też podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego może w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty".

Jak z powyższego wynika, brak wyraźnego wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w dacie, kiedy składała ona skorygowane deklaracje, uniemożliwiał organowi wszczęcie postępowania w tym przedmiocie, choć wówczas skuteczne złożenie takiego wniosku było jak najbardziej możliwe. Również z pism wyjaśniających przyczyny złożenia korekt deklaracji nie wynikało, by strona domagała się stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 O.p., skoro wyraźnie wskazała na art. 81 O.p. jako podstawę ich złożenia. Zatem złożone w ten sposób korekty deklaracji nie stanowiły wniosków o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., choć wówczas złożenie takich wniosków było możliwe.

Analiza przedstawionych powyżej czynności podejmowanych przez stronę jednoznacznie potwierdza zatem niczym nieograniczoną możliwość złożenia przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty w czasie, kiedy nie były jeszcze wszczęte postępowania wymiarowe, na co wskazuje proste zestawienie dat składania deklaracji korygujących (odpowiednio 6 lipca 2006 r. i 12 stycznia 2007 r.) z datami wszczęcia postępowań wymiarowych. Nie istniały więc, jak bezzasadnie podnosi w skardze pełnomocnik, przeszkody prawne do wniesienia żądania o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. od daty powstania zobowiązania podatkowego do dnia doręczenia stronie decyzji rozstrzygających kwestię podatku za ww. okres, co nastąpiło w dniu 30 października 2013 r. Jak wykazano powyżej, taki wniosek, oparty na treści art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p, mógł być złożony w odniesieniu do każdego z podatków co najmniej w dniu złożenia przez Spółkę deklaracji korygujących, a nawet później, do dnia wszczęcia postępowań w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006. Niezasadne są zatem również te twierdzenia skargi, w których wskazuje się na możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty najwcześniej w dniu 31 października 2013 r., a więc po dacie doręczenia decyzji organu I instancji o umorzeniu postępowań wymiarowych z uwagi na przedawnienie.

Natomiast nie może budzić wątpliwości, że złożenie takiego wniosku, na ww. podstawie prawnej i przy jednoznacznie sprecyzowanym żądaniu (wniosek o stwierdzenie nadpłaty) dopiero w dniu 12 marca 2014 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia.

Choć skarżąca samego faktu przedawnienia w znaczeniu wynikającym z art. 70 O.p. nie kwestionuje, to jednak poprzez wykładnię art. 79 § 2 dokonywaną w łączności z § 1 tego artykułu usiłuje dowieść, że sam upływ terminu przedawnienia nie może mieć znaczenia w sytuacji, gdy w sprawie z przyczyn prawnych, a więc z uwagi na wynikający z art. 79 § 1 O.p. zakaz wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w trakcie trwającego postępowania wymiarowego, nie mogło dojść do skutecznego uruchomienia przez stronę takiego postępowania.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że wobec wykazanego powyżej bezzasadności stanowiska strony o niemożności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty aż do daty doręczenia decyzji o umorzeniu postępowań wymiarowych (30 października 2013 r.), nie mogło dojść, w stanie faktycznym tej sprawy, do naruszenia art. 79 § 2 O.p. w sposób postrzegany przez pełnomocnika, a zatem poprzez pominięcie treści § 1 tego artykułu. W sytuacji bowiem, gdyby strona złożyła taki wniosek przed wszczęciem postępowań wymiarowych – a miała taką możliwość, co wynika z wyżej przedstawionych uregulowań prawnych i przebiegu czynności podejmowanych w sprawie – to nawet upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie niweczyłby jej prawa do rozstrzygnięcia o zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 27 lutego 2015 r., III SA/Wa 1342/14 i z dnia 28 listopada 2014 r., I SA/Wr 1949/14 i powołane tam orzecznictwo) i w sposób dostateczny chroni stronę, która miałaby wówczas pełną możliwość skorzystania ze swych uprawnień w ramach istniejących unormowań prawnych. W takiej bowiem sytuacji, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego i związanej z tym konieczności umorzenia postępowań wymiarowych (art. 208 § 1 O.p.), nadal mogłoby być prowadzone postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Wówczas organ, dla stwierdzenia, czy do takiej nadpłaty doszło, musiałby w ramach postępowania "nadpłatowego" rozstrzygnąć również kwestię prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, choć nie w formie decyzji wymiarowej. Prawa podatnika w takiej sytuacji nie zostałyby naruszone.

Zaniechanie przez stronę uruchomienia takiej procedury, a zatem niezłożenie, mimo prawnych i faktycznych możliwości, wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia wszczęcia każdego z postępowań wymiarowych w sytuacji, gdy ze skorygowanych deklaracji i dokonanych wpłat taka nadpłata już (w jej przekonaniu) istniała, nie może prowadzić do oceny o bezzasadnej i sprzecznej z konstytucyjną zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wykładni i zastosowaniu przepisu art. 79 § 2 O.p., z pominięciem treści § 1 tego artykułu. W ustalonym stanie faktycznym tej sprawy trudno mówić o niemożności wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z przyczyn określonych w art. 79 § 1 O.p., skoro taka prawna możliwość bez wątpienia istniała już wówczas, gdy strona składała deklaracje korygujące. Rzecz jednak w tym, że złożenie tej deklaracji nastąpiło w trybie art. 81 o.p., nie zaś w trybie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., przez co nie mogło dojść do skutecznego uruchomienia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Nie ma zatem, w realiach tej sprawy, konieczności dokonywania wykładni art. 79 § 2 O.p. w związku z § 1 tego przepisu, gdyż przyjęcie koncepcji zaproponowanej przez skarżącą prowadziłoby do nieuzasadnionego jej uprzywilejowania, tylko z uwagi na zaniechanie skorzystania w odpowiednim czasie z przysługujących jej ustawowo uprawnień. Z tych też przyczyn nie mogła w tej sprawie znaleźć zastosowania przywołana przez pełnomocnika w skardze argumentacja zawarta w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., III SA/Wa 2232/09, tym bardziej, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na uprawnienie ustawodawcy do dowolnego uregulowania kwestii wygaśnięcia biegu terminu rozumianego jako termin zawity prawa materialnego, co do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2015 r., II FSK 1752/13).

Ustalenie spełnienia przesłanek z art. 79 § 2 O.p. dawało zatem organom pełną podstawę do zastosowania art. 165a tej ustawy, skutkującego odmową wszczęcia postępowania w sprawie.

Mając powyższe rozważania na względzie Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekając na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 119 pkt 3 tej ustawy.