Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 132/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24, art. 5, art. 7
journal: Dz.U. 2003 nr 43 poz 368
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r.
journal: Dz.U. 2018 poz 1369
law: Konwencja Wilestronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i  przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 30 grudnia 2021 r., znak 3201-IOD1.4102.41.2021.6, 3201-IOD1.4102.75.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej "organ

I instancji") z 8 października 2021 r., nr: 3205-SPV.4102.126.2020, która określiła M. C. wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), art. 4, art. 5, art. 7, art. 24 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 roku między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. nr 43, poz. 368; dalej "Konwencja"), art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. g i lit. i, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm., dalej. "u.z.p.d.), art, 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a, ust. 2b, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 15 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), § 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 2002 roku, Nr 219, poz. 1836 ze zm.), art. 193 § 1-4, § 6, art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w okresie od 1 lutego 2007 r. do 30 marca 2017 r. podatnik prowadził w Polsce działalność gospodarczą pod nazwą C. M. - [...]". Głównym przedmiotem działalności była produkcja pozostałych wyrobów [...] (PKD: 16.23.Z).

W dniu 15 maja 2007 r. podatnik zarejestrował w [...] pod numerem [...] spółkę zagraniczną o nazwie Firma U. - H.. Wyrejestrował ją 1 sierpnia 2011 r. W 2008 r. podatnik był opodatkowany w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

Podatnik w złożonym 14 stycznia 2009 r. zeznaniu podatkowym PIT-28 wykazał całość uzyskanych przychodów w Polsce i w [...] w łącznej kwocie [...]zł.

W dniu 11 czerwca 2012 r. podatnik złożył do Ministerstwa Finansów wniosek

o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się, w wyniku czego po przeprowadzeniu niezbędnych czynności wyjaśniających, pismem z 4 września 2014 r. Ministerstwo Finansów wystąpiło do [...] organów podatkowych o uregulowanie sprawy podatnika w drodze dwustronnego porozumienia.

Na skutek negocjacji (ostatecznie potwierdzonych pismem [...] organów podatkowych z 5 lipca 2018 r., które wpłynęło do Ministerstwa Finansów 10 lipca 2018 r.) organy zainteresowanych państw ustaliły, że:

1) w okresie objętym wnioskiem podatnik posiadał stałe miejsce zamieszkania w obu państwach;

2) w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 28 maja 2010 r.:

- podatnik posiadał centrum interesów życiowych w [...]. Zgodnie więc z zapisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania był [...] rezydentem podatkowym

i podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;

- podatnik posiadał na terytorium Polski zakład, a zyski do niego przypisane podlegały opodatkowaniu w Polsce;

3) z końcem maja 2010 r. rodzina podatnika powróciła do Polski, co skutkowało zmianą kraju położenia centrum interesów życiowych. Od czerwca 2010 r. podatnik jest traktowany jako polski rezydent i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami oraz wysokości osiągniętego dochodu (przychodu) z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Po przeprowadzonych czynnościach podatnik odmówił skorygowania złożonego zeznania podatkowego za 2008 r.

Z pisma Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2019 r. wynika, że porozumienie kończące procedurę wzajemnego porozumiewania się nie jest sformalizowanym aktem administracyjnym. Jest to wynik negocjacji pomiędzy właściwymi organami zainteresowanych państw. Stronami zawartego porozumienia są właściwe organy zainteresowanych państw.

Minister Finansów wyjaśnił, że do zawarcia ww. porozumienia doszło na skutek procedury wzajemnego porozumiewania się przeprowadzonej na wniosek strony z dnia 11 czerwca 2012 r. Po przeprowadzeniu niezbędnych czynności wyjaśniających pismem z 4 września 2014 r. Minister Finansów wystąpił do [...] organów podatkowych o uregulowanie sprawy strony w drodze dwustronnego porozumienia.

Na skutek dwustronnych negocjacji właściwe organy z zainteresowanych państw najpierw uzgodniły zasady opodatkowania dochodów (przychodów) objętych wnioskiem a następnie kwoty dochodu podlegające przypisaniu do zakładu przedsiębiorstwa M. C. położonego na terytorium Polski. Warunki porozumienia zostały ostatecznie potwierdzone pismem [...] organów podatkowych z dnia 5 lipca 2018 r., które wpłynęło do Ministra Finansów w dniu 10 lipca 2018 r.

Dalej Minister Finansów wyjaśnił, iż w konsekwencji dokonanych ustaleń właściwe organy zainteresowanych państw w myśl art. 4 ust. 1 i ust. 2 lit. a umowy zawarły porozumienie, na mocy którego uznały, że M. C. w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 28 maja 2010 r. został uznany za [...] rezydenta podatkowego, a zatem osobę podlegającą w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Właściwe organy zainteresowanych państw uznały również, że ww. okresie przedsiębiorstwo M. C. posiadało na terytorium Polski zakład

w rozumieniu art. 5 umowy. Na mocy artykułu 7 umowy zyski przypisane do tego zakładu podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Właściwe organy zainteresowanych państw ustaliły kwoty dochodów (przychodów) przypisanych do zakładu M. C. położonego na terytorium Polski, w wysokości wskazanej w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 sierpnia 2017 r. czyli: [...] zł w 2008 r., [...] zł w 2009 r. i [...] zł w 2010 r. (do końca maja).

Ponadto właściwe organy zainteresowanych państw ustaliły również, że od 29 maja 2010 r. M. C. będzie traktowany jako polski rezydent podatkowy, a zatem osoba podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Organ I instancji z uwagi na konieczność implementacji, do polskiego systemu podatkowego polsko-duńskiego porozumienia, które kończyło procedurę wzajemnego porozumiewania się państw, postanowieniem z 8 lipca 2020 roku wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r.

Organ stwierdził w protokole badania ksiąg podatkowych z 23 września 2021 r., że prowadzona przez podatnika ewidencja przychodów za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. jest wadliwa z uwagi na zaewidencjonowanie w niej faktur, które dotyczyły sprzedaży usług na terenie [...].

W konsekwencji organ I instancji wymienioną na wstępie decyzją z 8 października 2021 r. określił podatnikowi wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. w kwocie [...]zł.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez podatnika organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał najpierw, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. pozostaje bez wpływu na wdrożenie rozstrzygnięcia zapadłego pomiędzy administracją polską i [...].

Organ stwierdził, że poza sporem pozostaje w sprawie fakt uzyskania przez podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym przychodów z działalności wykonywanej na terytorium Polski w kwocie [...]zł, natomiast na terytorium [...] w kwocie [...]zł.

Sporną pozostaje zaś kwestia sposobu opodatkowania tak uzyskanych przychodów.

W ocenie organu podatnik był zobowiązany do wdrożenia w życie porozumienia, które kończyło prowadzoną w jego sprawie procedurę wzajemnego porozumiewania, a więc ustaleń dokonanych pomiędzy polską a [...] administracją podatkową. Natomiast zdaniem podatnika dokonane uzgodnienia były nieprawidłowe. Błędnie bowiem uznano, iż w 2008 r. podatnik był [...] rezydentem i że posiadał na terytorium Polski zakład

w rozumieniu art. 5 Konwencji.

Zdaniem organu odwoławczego dokonane przez polskie i [...] organy podatkowe uzgodnienia w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się, wszczętej na wniosek podatnika, który wpłynął do Ministerstwa Finansów 11 czerwca 2012 r., są wiążące dla organów podatkowych. Dotyczy to również ustalonego w tym dokumencie centrum interesów życiowych podatnika w [...], czy zakładu w Polsce w 2008 r.

Organ odwoławczy wskazał, że organy zainteresowanych państw zgodnie ustaliły zasady opodatkowania przychodów objętych podatnika wnioskiem i uznały, że:

- posiadał w 2008 roku stałe miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i w [...],

- centrum interesów życiowych podatnika , ustalone zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 lit. a Konwencji, znajdowało się w badanym roku w [...]:

a) żona podatnika była wówczas zatrudniona u [...] pracodawcy,

b) dzieci podatnika podejmowały naukę w [...] szkole,

c) większość przychodów podatnik osiągnął w tym państwie,

- w wymienionym okresie podatnik posiadał na terytorium Polski zakład (w rozumieniu art. 5 Konwencji) i na mocy art. 7 zyski przypisane do tego zakładu podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że organ podatkowy był zobowiązany do eliminacji podwójnego opodatkowania dochodów podatnika, zgodnie z treścią art. 24 Konwencji. Prowadzone postępowanie ograniczało się jedynie do technicznego wprowadzenia w życie rozstrzygnięcia właściwych organów, poprzez zastosowanie instrumentów prawnych przewidzianych w przepisach prawa krajowego.

Zawarte porozumienie posiada status prejudykatu, który determinuje treść dalszych rozstrzygnięć, które służą jego wykonaniu. Oznacza to, że jeśli organ podatkowy uzna, że osiągnięte porozumienie ma wpływ na sposób załatwienia danej sprawy, to musi je uwzględnić w wydanej decyzji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego kwestia rezydencji podatnika była bardzo dokładnie badana przez [...] organy podatkowe. Ustalenia w tym zakresie zostały szczegółowo omówione w decyzji [...] trybunału podatkowego z 25 września 2015 r., która dotyczy zobowiązania podatkowego podatnika wobec [...]. Ustalenia te pokrywają się z porozumieniem zawartym przez oba państwa.

Zdaniem organu sama procedura została wszczęta na wniosek podatnika, w którym miał on możliwość przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. Jego opinia była znana [...] organom podatkowym, o czym świadczą składane przez podatnika odwołania od ich rozstrzygnięć.

W ocenie organu prowadzone przez organ I instancji postępowanie nie miało na celu rozstrzygnięcia kwestii podnoszonych przez podatnika w odwołaniu tym samym za niezasadne organ uznał zarzuty naruszenia art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej, czy też art. 2 Konstytucji.

Według organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo uznał, że ewidencja przychodów za poszczególne miesiące 2008 r. jest wadliwa z uwagi na ujęcie w niej przychodów osiągniętych na terytorium [...] w łącznej kwocie [...]zł. Wykazanie tych przychodów było niezgodne z treścią porozumienia, które kończyło procedurę porozumiewania się prowadzoną przez polskie i [...] organy podatkowe na podstawie art. 24 Konwencji.

Organ I instancji zasadnie również wskazał, że przepisy umów międzynarodowych, które dotyczą unikania podwójnego opodatkowania, mają pierwszeństwo przed ustawodawstwem krajowym. Prawidłowo również odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane, które wynikają z ksiąg podatkowych, pozwoliły na jej prawidłowe określenie.

M. C. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów:

1) materialnego prawa podatkowego:

- przez błędną wykładnię art. 4, art. 5 i art. 7 Konwencji, w zw. z art. 4a u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że przepisy tej umowy międzynarodowej, w zestawieniu

z przepisami krajowymi decydują braku możliwości opodatkowania w Polsce dochodów osiągniętych na terytorium [...], mimo że zostały uzyskane wyłącznie z działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług budowlanych przez zakład zarejestrowany w Polsce z siedzibą w [...] [...], [...] pod nazwą C. M. - Firma U. H. "[...]" przy jednoczesnym braku takiego zakładu w [...],

- przez naruszenie art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez jego niezastosowanie co doprowadziło do bezprawnego przyjęcia

w porozumieniu zawartym na podstawie art. 24 Konwencji między polskimi

i [...] organami (ostatecznie potwierdzonym pismem [...] organów podatkowych z 5 lipca 2018 roku), iż skarżący podlegał w latach 2008-2010 [...] prawu podatkowemu podczas gdy jako obywatel Polski posiadający centrum interesów życiowych, podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce

i ten obowiązek wypełniał.

2) postępowania podatkowego:

- mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 24 Konwencji w związku z art. 121 i art. 123 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski przez brak możliwości zajęcia przez M. C. stanowiska w toku wzajemnego porozumiewania się ze stroną [...] i braku możliwości zajęcia stanowiska dotyczącego - stanowiska wyrażonego w piśmie Ministerstwa Rozwoju

i Finansów z 28 grudnia 2016 r. znak: [...] oraz piśmie

z 9 kwietnia 2019 r. znak: [...], a w konsekwencji

co najważniejsze braku możliwości odwołania się od zajętego stanowiska

w w/w pismach;

- mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 193 § 4 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy oparł się na błędnym "rozstrzygnięciu zapadłego w ramach wzajemnego porozumiewania się" wyrażonego w ww. pismach Ministerstwa Rozwoju i Finansów, czym naruszył przepisy prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący zwrócił uwagę, że jego przedsiębiorstwo nie wykorzystywało żadnej stałej placówki do wykonywania usług na terenie [...]. W [...] nie było żadnego biura firmy. Nawet jeżeli usługa wykonywana jest przez pewien czas w określonym miejscu to nie można było tego miejsca uznać za placówkę firmy. Klient, zlecając firmie skarżącego usługę, nie oddaje mu do dyspozycji miejsca, w którym ta usługa jest wykonywana. Nie można więc mówić o tym, że powstaje w tym miejscu "placówka". Wbrew stanowisku organu wobec żony podatnika [...] organy podatkowe nie ustalały jej rezydencji podatkowej. Mieszkanie, które skarżący wynajmował na terenie [...] (a które bezpodstawnie uznane zostało za miejsce zamieszkania) służyło tylko i wyłącznie potrzebom osobistym podatnika. Tym samym zdaniem skarżącego należy uznać, że działalność gospodarcza skarżącego w całości była prowadzona poprzez "miejsce zarządu" znajdujące się

w Polsce. Oznacza to, że nawet jeśli przyjąć, że skarżący miał miejsce zamieszkania

w [...], to jego działalność gospodarcza w całości prowadzona była przez znajdujący się w Polsce zakład. W związku z tym dochody przedsiębiorstwa w całości powinny być opodatkowane w Polsce.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że w świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Poza sporem pozostaje w sprawie fakt uzyskania przez stronę w 2008 r. przychodów z działalności wykonywanej na terytorium Polski w kwocie [...]zł, natomiast na terytorium [...] w kwocie [...]zł. Natomiast istotą sporu pozostaje kwestia sposobu opodatkowania uzyskanych z tego tytułu przychodów.

Na wstępie należy wyjaśnić istotę procedury wzajemnego porozumiewania tj. ustaleń dokonanych pomiędzy polską a [...] administracją podatkową na podstawie art. 24 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2003. Nr 43, poz. 368 wraz ze zmianami wprowadzonymi przez Konwencję wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku z dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369).

Art. 24 ww. Konwencji stanowi, że jeżeli osoba jest zdania, że działania jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie niezgodne z postanowieniami niniejszej konwencji, wówczas może ona niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw przedstawić swoją sprawę właściwemu organowi tego Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę, lub jeżeli w danej sprawie mają zastosowanie postanowienia artykułu 23 ustęp 1, właściwemu organowi tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem. Sprawa powinna być przedłożona w ciągu trzech lat, licząc od dnia pierwszego urzędowego zawiadomienia o działaniu powodującym opodatkowanie niezgodne z postanowieniami niniejszej konwencji (ust. 1).

Dalej przepis ten stanowi, że właściwy organ, jeżeli uzna zarzut za uzasadniony

i jeżeli nie może znaleźć zadowalającego rozwiązania, podejmie starania, aby przypadek ten uregulować w porozumieniu z właściwym organem drugiego Umawiającego się Państwa, tak aby zapobiec opodatkowaniu niezgodnemu z niniejszą konwencją. Osiągnięte w ten sposób porozumienie zostanie wprowadzone w życie bez względu na terminy przewidziane przez ustawodawstwo wewnętrzne Umawiających się Państw (ust. 2).

Następnie przepis mówi, iż właściwe organy Umawiających się Państw będą wspólnie czynić starania, aby w drodze wzajemnego porozumienia usuwać trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu konwencji. Mogą one również wspólnie uzgodnić, w jaki sposób można zapobiec podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach, które nie są uregulowane w niniejszej konwencji. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą komunikować się bezpośrednio, jak również poprzez wspólną komisję składającą się z nich samych lub ich przedstawicieli, w celu osiągnięcia porozumienia w sprawach objętych postanowieniami poprzednich ustępów (ust.3 i 4).

Celem umowy międzynarodowej jest zatem wyeliminowanie sytuacji dwukrotnego pobierania podatku od dochodu (i majątku), zarówno w miejscu jego powstania (u źródła) - w jednym z umawiających się państw, jak i w siedzibie (rezydencji) podatnika - w drugim z umawiających się państw.

Organy prawidłowo stwierdziły, że były zobowiązane do wdrożenia w życie porozumienia, które kończyło prowadzoną w sprawie procedurę wzajemnego porozumiewania, wszczętą uprzednio na wniosek podatnika, który wpłynął do Ministerstwa Finansów 11 czerwca 2012 r. Zgodnie z zapisami Konwencji, organy podatkowe zobowiązane były do eliminacji podwójnego opodatkowania dochodów osiągniętych przez podatnika, a prowadzone przez organy postępowanie ograniczało się jedynie do technicznego wprowadzenia w życie rozstrzygnięcia właściwych organów, poprzez zastosowanie instrumentów prawnych przewidzianych w przepisach prawa krajowego.

Podkreślić należy, że procedura wzajemnego porozumiewania jest instytucją unormowaną w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc w akcie, który stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji RP należy do źródeł powszechnie obowiązującego prawa i jest aktem o szczególnej mocy, a obowiązek ścisłego jego przestrzegania spoczywa na organach podatkowych, które w myśl art. 120 O.p. działają na podstawie i granicach prawa, a więc przede wszystkim w ramach określonych przez art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Oznacza to, że jeśli organ podatkowy uzna, że osiągnięte porozumienie ma wpływ na sposób załatwienia danej sprawy, to musi je uwzględnić

w wydanej decyzji podatkowej. Wprowadzenie w życie osiągniętego w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się porozumienia jest zatem obowiązkiem organów podatkowych.

Zgodnie z art. 5 ww. Konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa

i obejmuje w szczególności: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (ust. 1 i 2 ).

Natomiast art. 7 Konwencji w ust. 1 stanowi, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Organy zainteresowanych państw zgodnie ustaliły zasady opodatkowania przychodów objętych wnioskiem strony i uznały, że posiadał on w 2008 roku stałe miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i w [...], a centrum jego interesów życiowych (ustalone zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 lit. a Konwencji), znajdowało się

w badanym roku w [...] - żona podatnika była wówczas zatrudniona u [...] pracodawcy, jego dzieci podejmowały naukę w [...] szkole i większość przychodów podatnik osiągnął w tym państwie.

Organy zainteresowanych państw ponadto ustaliły, że w badanym okresie strona posiadała na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 umowy, a na mocy art. 7 zyski przypisane do tego zakładu podlegały opodatkowaniu w Polsce. Zatem organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że nie mogły tej kwestii rozstrzygnąć w odmienny sposób, gdyż ustalenia porozumienia są wiążące dla organów podatkowych.

Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że ustalenia zostały szczegółowo omówione już w decyzji [...] trybunału podatkowego z 25 września 2015 roku, która dotyczy zobowiązania podatkowego podatnika wobec [...], z dnia 28 grudnia 2016 roku oraz z dnia 9 kwietnia 2019 roku oraz pokrywają się one również

z porozumieniem zawartym przez oba państwa.

W tym miejscu wskazać należy, że od porozumienia, które kończy procedurę wzajemnego porozumiewania się państwa nie ma możliwości odwołania się. Co istotne, procedura ta została wszczęta na wniosek strony, w którym miała ona możliwość przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. Opinia podatnika była również znana [...] organom podatkowym, o czym świadczą składane przez podatnika odwołania od ich rozstrzygnięć w kwestiach jego zobowiązań podatkowych.

Niezasadny jest również zarzut skarżącego, że nie miał on możliwości odniesienia się do treści pism Ministerstwa Rozwoju i Finansów z 28 grudnia 2016 roku oraz 9 kwietnia 2019 roku. Należy zauważyć, że w pierwszym z nich Ministerstwo poinformowało Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o prowadzeniu

z [...] organami podatkowymi negocjacji. Dotyczyło ono treści porozumienia, które kończyło procedurę wzajemnego porozumiewania się, zawierało informację

o dokonanych w tym zakresie ustaleniach oraz prośbę o ustalenie wysokości osiągniętego przez podatnika na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu dochodu/przychodu, który powinien zostać opodatkowany w Polsce za okres objęty procedurą.

Natomiast drugie pismo stanowiło odpowiedź na pismo organu pierwszej instancji z 1 kwietnia 2019 roku, w której dokładnie omówiono efekt dwustronnych negocjacji. M. C. miał możliwość zapoznania się z ich treścią

w trakcie toczącego się postępowania, co też uczynił 9 listopada 2020 roku.

Poza tym, oba pisma - skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego

w G. - mają jedynie charakter informacyjny.

Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe uchybiły wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej.

Nie doszło też do naruszenia art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 Nr 90, poz. 864/2). Przepis ten stanowi, że zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Parlament Europejski i Rada, stanowiąc zgodnie ze zwykłą procedurą ustawodawczą, mogą przyjąć wszelkie przepisy w celu zakazania takiej dyskryminacji. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że podatnik był w jakikolwiek sposób dyskryminowany.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.