Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 71/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. sprawy ze skargi T.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 listopada 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 lipca 2016 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 7 marca 2016 r. T. L., na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik", z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.

W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, tj. AFP Operations AS. Zdaniem wnioskodawcy, w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji

z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania z zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.) - dalej jako "Konwencja", wraz z Protokołem ją zmieniającym, podpisanym w Oslo dnia

5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) - dalej jako "Protokół". Wskazano, że w art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, jako metodę unikania podwójnego opodatkowania dla dochodów marynarskich, które nie są opodatkowane w Norwegii, przewidziano metodę proporcjonalnego zaliczenia. Metoda ta opisana jest także w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.". Zarazem, na podstawie art. 27g u.p.d.f., wnioskodawca w 2016 r. ma prawo skorzystać z ulgi podatkowej, która polega na tym, że od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych podatnik może odjąć kwotę, która stanowi różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym w oparciu o metodę zaliczenia podatkowego a podatkiem obliczonym w oparciu o metodę wyłączenia

z progresją. Wnioskodawca podkreślił, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest w żaden sposób uzależniona od konieczności zapłaty podatku za granicą.

Decyzją z dnia 12 lipca 2016 r. Naczelnik odmówił T. L. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego.

Zdaniem organu pierwszej instancji, wnioskodawca nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym oraz przesłanki eksploatacji tego statku przez przedsiębiorstwo norweskie. W ocenie Naczelnika, z przedłożonych dokumentów nie można wywieść, który podmiot jest beneficjentem umowy, a który przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 18 listopada 2016 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej wskazując, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Dyrektor podkreślił, że to nie organ podatkowy, a podatnik powinien wykazać tę okoliczność.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowanie przepisy Konwencji.

Dyrektor przytoczył następnie treść art. 14 i art. 22 Konwencji i wskazał, że w świetle zmian wprowadzonych w tym akcie decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym

w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich

z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Analizując przywołane przez pełnomocnika strony zapisy norweskiej ustawy Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven) organ odwoławczy podniósł, że norweskie prawo podatkowe w zakresie, w jakim dotyczy marynarzy, stosowane jest wobec następujących kategorii podatników: 1) będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących

u norweskich armatorów, 2) pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3) pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego).

Dyrektor stanął na stanowisku, że skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. Miałby on wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Organ odwoławczy wskazał, że jednostka "A" (nr IMO [...]), na której pływa T. L., podnosi banderę Bahamów. A zatem, dochód podatnika nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Tym samym, w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji.

Odwołując się do definicji słownikowej Dyrektor podał, że bandera to przynależność państwowa statku, a w węższym znaczeniu - podstawowa flaga podnoszona na jednostce pływającej, określająca tę przynależność. Natomiast tania bandera lub wygodna bandera oznacza zjawisko rejestrowania statków pod banderą niezwiązaną z armatorem; państwa taniej bandery umożliwiają zarejestrowanie na swoim terytorium zagranicznego statku za symboliczną opłatą i wg prostych przepisów, bez narzucania rejestrującemu przepisów bezpieczeństwa, ochrony socjalnej itp. Dyrektor wskazał, że przyczyny rejestrowania statków pod tanimi banderami dzielą się na: niepodatkowe (anonimowość właściciela statku, niskie koszty zatrudnienia załogi, stan techniczny statków, niesformalizowany tryb rejestracji) oraz podatkowe (brak podatków lub niskie stawki podatkowe, gwarancje państwowe, brak obowiązków w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych

i sprawozdawczości finansowej). W ocenie organu odwoławczego, państwem posiadającym tanie bandery jest m.in. Wspólnota Bahamów.

Zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie nie można w sposób jednoznaczny określić, która firma jest podmiotem zarządzającym i eksploatującym statek, w sytuacji gdy rejestrując statek pod tanią banderą Bahamów jego faktyczny właściciel chciał przykładowo pozostać anonimowy.

W opinii organu odwoławczego, gdyby nawet uznać, że do dochodu uzyskiwanego przez stronę mogłyby mieć zastosowanie przepisy Konwencji, to w świetle postanowień jej art. 14 ust. 3 strona musiałaby uprawdopodobnić, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, zaś podmiotem eksploatującym ten statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Dyrektor podał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika,

iż T. L. jest zatrudniony na statku "A", który to statek jest klasyfikowany jako jednostka typu FPSO. Określenie FPSO oznacza z kolei Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Przeładunku. Dyrektor wyjaśnił, że FPSO to wielofunkcyjne jednostki. W zależności od typu odpowiadają za wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu.

Organ odwoławczy zaznaczył, że pomimo wezwania organu pierwszej instancji strona nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących w sposób jednoznaczny,

że jednostka ta jest wykorzystywana w transporcie międzynarodowym. Ponadto

w ogólnodostępnych stronach internetowych (www.vesselfinder.com) brak jest informacji

o ruchu/przemieszczaniu - wskazania portów, do jakich zawijał przedmiotowy statek.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż statek "A" jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek ten nie stanowi środka transportu morskiego. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Jakkolwiek tego typu jednostki co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Źródłem przychodów

ww. statku nie jest transport morski.

W odniesieniu do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo Dyrektor podał, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy stwierdził tym samym, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy, i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. A zatem, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać

z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana definicja legalna tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy

z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.) - dalej jako "Kodeks morski", armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

W tych okolicznościach sprawy organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie posiadanych dowodów nie można stwierdzić, iż podmiot AFP Operations AS jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek "A" w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor przytoczył treść przepisów u.p.d.f.

i wskazał, że T. L. mógłby skorzystać z przewidzianej w art. 27g tej ustawy tzw. ulgi abolicyjnej, co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek od tych dochodów za granicą. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik nie wykazał, że opłacił czy też będzie opłacał za granicą podatek od dochodów uzyskiwanych w 2016 r. z pracy najemnej. W tym zakresie organ odwoławczy argumentował, że przepis art. 27g u.p.d.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894), która wprowadziła go

w życie, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego T. L., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników; poprzez niejednolite, nierzetelne

i niespójne odniesienie się do wniosku strony, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował w transporcie międzynarodowym statek; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa, poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

2. art. 84 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że wiążące dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle niezwiązanych z niniejszą sprawą;

3. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji, poprzez ich błędną wykładnię

i uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, bowiem niemożliwe jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających, jaki podmiot eksploatuje statek, na którym strona wykonuje pracę

i czy statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym;

4. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania,

że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Norwegii oraz że statek wykonuje transport międzynarodowy pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających, jaki podmiot i na jakim obszarze eksploatuje statek;

5. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie wykonuje transportu międzynarodowego;

6. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie podatnika;

7. art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie

z założeniem nowej procedury podatkowej.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

2. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów; stosowanie wykładni prawa krzywdzącej dla podatnika; uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do strony; podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez stronę

w toku prowadzonego postępowania; wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego z uwagi na naruszenie przez ten organ zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. z uwagi na zamiar skorzystania

z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywała pracę najemną na pokładzie statków (m.in. "A") eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, tj. AFP Operations AS.

Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiadał się już w podobnym stanie faktycznym m.in. w wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt

I SA/Gd 1307/16 (LEX nr 2226880). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu tego orzeczenia.

Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni,

że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (tak: L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski,

P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013).

A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe,

a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych

w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania

o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym

w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością

(por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są

w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji,

a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Orzekające w sprawie organy podatkowe uznały, że w niniejszym postępowaniu

w ogóle nie będą miały zastosowania przepisy Konwencji, albowiem skarżący nie uprawdopodobnił dwóch spośród trzech przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie

z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska

(art. 4a u.p.d.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień jej artykułów

15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku

z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W ust. 2 art. 14 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie

w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada

w drugim Państwie; i

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez

art. I Protokołu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Wreszcie art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany

w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony

z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany przez

art. II Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii dochód ten jest zwolniony z podatku.

Jak już wyżej wskazano, w niniejszej sprawie dwie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji legły u podstaw uznania przez organy podatkowe, że skarżący nie uprawdopodobnił niewspółmierności zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do wysokości przewidzianego podatku.

Pierwszą były wątpliwości dotyczące uznania, jaki podmiot eksploatuje statek. Zagadnienie to ma swoje źródło w treści art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu, zgodnie z którym, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zdaniem Sądu, w analizie powyższego zapisu Konwencji bez znaczenia pozostaje, jaką banderę będzie podnosił statek i czy wszystkie zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa będą realizowane w umawiającym się państwie.

Przedsiębiorstwem eksploatującym statek wymieniony w dokumentach załączonych do wniosku skarżącego z dnia 7 marca 2016 r. jest AFP Operations AS z siedzibą

w Norwegii. O powyższym świadczy m.in. potwierdzenie zatrudnienia wystawione przez kapitana statku "A" w dniu 13 stycznia 2016 r. (k. 34 akt administracyjnych).

Z kolei w umowie o pracę z dnia 14 października 2015 r. jako pracodawcę skarżącego wskazano Norwegian Ship and Offshore Services AS, Harbitzalleen 2A, Oslo (k. 35 akt administracyjnych).

Opierając się na ogólnodostępnych informacjach znajdujących się w sieci Internet (m.in. www.maritime-connector.com, www.exchange.dnv.com) Dyrektor ustalił, że statek "A" zarejestrowany jest pod flagą Bahamów, jako właściciela wskazano podmiot Aker Contracting FP ASA, zaś jako managera - AFP Operations AS.

Zdaniem Sądu, powyższy fakt nie ma żadnego wpływu na uprawdopodobnienie,

że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Pomijając już,

że w żegludze handlowej właściciel statku bardzo często nie jest podmiotem bezpośrednio eksploatującym statek, to w niniejszej sprawie właścicielem statku jest spółka norweska.

Jeszcze raz należy podkreślić, że rzeczą skarżącego było uprawdopodobnienie,

iż podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie, a nie przeprowadzenie przeciwdowodu na tę okoliczność i wykazanie, że podmiotem tym był właściciel statku, czy jakiś inny podmiot. Obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty - kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny być pracodawcą załogi.

Dyrektor nie wskazał, jakie okoliczności wzbudziły w nim przeświadczenie,

że podmiotem eksploatującym statek jest pzedsiębiorstwo nie mające siedziby w Norwegii. Wszystkie znane w sprawie podmioty uprawnione do dysponowania statkiem (Norwegian Ship and Offshore Services AS, Aker Contracting FP ASA, AFP Operations AS) były przecież spółkami norweskimi.

Inna wątpliwość organów podatkowych, że w sprawie nie miała zastosowania Konwencja, wynikała z faktu, że statek "A", na którym skarżący miał w 2016 r. wykonywać pracę, podnosił banderę Wspólnoty Bahamów.

Kwestia bandery statku jako decydująca dla opodatkowania dochodów marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa norweskie, ale nie zarejestrowanych w norweskim rejestrze statków, wynikać ma z treści § 2-3 ust. 1h ustawy Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven). O ile prawo norweskie nie obejmowałoby obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska, to nie zostałaby wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji.

Zdaniem Sądu, rozstrzyganie tak podstawowej kwestii przy jedynie fragmentarycznej znajomości norweskiej ustawy podatkowej narusza zarówno zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i zasadę legalności ich działania (art. 120 Ordynacji podatkowej). Należy podkreślić, że przepisami powszechnie obowiązującymi w RP są Konstytucja, ratyfikowane i opublikowane umowy międzynarodowe, ustawy i rozporządzenia, a także bezpośrednio obowiązujące na terytorium RP akty prawa wspólnotowego. Do katalogu tego nie można zaliczyć wewnętrznych przepisów norweskich.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w szeregu tego typu spraw przywiązują nadmierne znaczenie do kwestii bandery statku. Można wskazać, że statki jedynego dużego polskiego armatora, jakim jest Polska Żegluga Morska w Szczecinie, podnoszą banderę Bahamów. Pomimo tego nikt chyba nie twierdzi, że statki eksploatowane przez to polskie przedsiębiorstwo państwowe są eksploatowane przez podmiot z Bahamów.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że - wbrew stanowisku organów podatkowych - skarżący uprawdopodobnił przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie.

Natomiast spełnienie przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym należy rozpatrywać

w kontekście art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji transportu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) "transport" to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi

i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Organy podatkowe słusznie zatem uznały, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach.

Jak wynika z akt sprawy, T. L. w 2016 r. był zatrudniona na statku "A", co potwierdza umowa o pracę zawarta w dniu 14 października 2015 r. pomiędzy skarżącym a pracodawcą Norwegian Ship and Offshore Services AS. Potwierdza to również książeczka żeglarska skarżącego.

Należy jednak zwrócić uwagę, że statek "A" jest klasyfikowany jako jednostka typu FPSO. Określenie FPSO oznacza Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Przeładunku. FPSO to jednostki wielofunkcyjne, w zależności od typu odpowiadają za wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu. Są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, w których to miejscach przesyłanie wydobytych węglowodorów rurociągami jest nieefektywne. FPSO może przeładować gaz i ropę bezpośrednio na tankowiec. Taki przeładunek może następować za pomocą boi przeładunkowej lub bezpośrednio z FPSO na tankowiec. Do bezpośredniego przeładunku używane są tankowce typu shuttle tanker. Pusty tankowiec podchodzi do boi lub FPSO i zostaje zamocowany za pomocą liny okrętowej. Za pomocą pomp FPSO przetacza ładunek na tankowiec, który po rozłączeniu wiezie go do portu przeznaczenia. W przypadku wyczerpania się złoża jednostki te mogą przepłynąć w następne miejsce eksploatacji. (www.gospodarkamorska.pl).

W związku z powyższym zgodzić się należy z organem odwoławczym, że statek taki nie stanowi środka transportu morskiego.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają również definicji "statku morskiego". Definicję taką można znaleźć w Kodeksie morskim, gdzie

w przepisach art. 2 § 1 i art. 3 § 2 postanowiono, że statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, natomiast morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi.

Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że powyższe definicje zostały skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie podatkowego, mając zaś na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa, na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie za nieuprawnione należy uznać posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa morskiego; przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie powinna mieć wykładnia językowa (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2401/10, LEX nr 1296005).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) "statek" to "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz"

to "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie".

Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt

II FSK 3179/13, LEX nr), należy stwierdzić, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

W świetle powyższego Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że bez względu na to, czy statek "A" może być uznany za statek morski, czy też nie, to

i tak nie można uznać, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest bowiem wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Jakkolwiek tego typu jednostki co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest transport morski.

W tej sytuacji organy podatkowe słusznie uznały, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została przez skarżącego uprawdopodobniona.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie (pomimo uznania za błędne stanowiska organów podatkowych co do spełnienia przez skarżącego jednej z tych przesłanek).

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą

w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). A zatem,

nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować,

że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone

w sposób budzący zaufanie do tych organów, które - działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa - udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień

o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie

z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną

z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego,

aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym,

nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy,

że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia

20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; i z dnia

10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A zatem, również wydruki ze strony internetowej mogą stanowić dowód w sprawie. Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu zaprzeczającego informacjom wynikającym z tych wydruków.

Jak już wyżej podniesiono, obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem, czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie

w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy ciąży na podatniku.

Podsumowując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały swojej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania

in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania

art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca

w niniejszej sprawie.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie

w obowiązujących przepisach prawa.

Fakt, że Minister Finansów w dniu 30 sierpnia 2016 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko T. L. za prawidłowe, nie miał wpływu na wynik badanej sprawy fakt. Interpretacja ta dotyczyła opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Norwegii w zaprezentowanym przez skarżącego stanie faktycznym. Z mocy art. 14k-14n Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna wydana wnioskodawcy w określonym stanie faktycznym wiąże jedynie właściwy dla podatnika organ podatkowy, natomiast nie wiąże sądu. Należy podnieść, że interpretacja ta została wydana w odniesieniu do opisanego przez skarżącego stanu faktycznego, którego elementem było wykonywanie przez niego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W niniejszej sprawie uznano jednak, że materiał dowodowy nie pozwala na uznanie za uprawdopodobnione tych okoliczności faktycznych. Wydając interpretację indywidualną organ nie ustala stanu faktycznego, a jedynie bazując na opisanym przez podatnika we wniosku o wydanie tej interpretacji stanie faktycznym dokonuje jego oceny prawnopodaktowej. Jeżeli w toku postępowania podatkowego stan faktyczny ustalony zostanie odmiennie aniżeli został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to interpretacja taka nie pełni swojej funkcji ochronnej.

Końcowo, odnosząc się do kwestii sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2016 r. i możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, wskazać należy, że kwestia ta nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Sedno sporu dotyczyło bowiem zasadności wydania w zaistniałym stanie faktycznym decyzji negatywnej na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]