Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2358/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 233 par 1 pkt 2, art. 247 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, , po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1008/17 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 23 551 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2358/18

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę T. P. i stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 18.12.2014 r. ustalił na kwotę 7.905.020 zł zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów w wysokości 10.540.038 zł, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 31.08.2017 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zobowiązanie podatkowe skarżącego ustalił na kwotę 2.460.013 zł od nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów w wysokości 3.280.017 zł, wskazując w uzasadnieniu, że decyzja organu odwoławczego nie ustala nowego zobowiązania podatkowego, lecz modyfikuje na korzyść skarżącego zobowiązanie już istniejące oraz że w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji pozostawał w porządku prawnym stanowiący podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący na podstawie art. 247 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) wniósł o stwierdzenie nieważności: decyzji organu odwoławczego ze względu na brak w jej treści podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.) oraz decyzji organu pierwszej instancji – ze względu na niewskazanie w rozstrzygnięciu kwoty będącej podstawą wymiaru podatku (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.). Ponadto zarzucił: naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP ze względu na to, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20.07.2014 r. (P 49/13) stwierdzając niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją odroczył o 18 miesięcy datę utraty jego mocy obowiązującej, podczas gdy tenże Trybunał w wyroku z dnia 18.07.2013 r. (SK 18/09), dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 i latach poprzednich, utraty mocy obowiązującej tego przepisu nie odroczył; naruszenie art. 68 § 4 O.p. wskutek ustalenia zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy już po upływie terminu jego przedawnienia; naruszenie art. 4 ustawy z dnia 16.01.2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251) przez doręczenie ustalającej zobowiązanie podatkowe decyzji organu pierwszej instancji po upływie pięciu lat od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie; naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a także naruszenie art. 2 ust. 6 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie zasady, że przy braku dowodu przeciwnego przyjmuje się, że przychody pochodzą z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz naruszenie art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. przez brak przyjęcia, że w przypadku okresu objętego przedawnieniem wystarczy uprawdopodobnienie przychodów, stanowiących pokrycie wydatku.

Uzasadniając stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że ponieważ organ odwoławczy uchylił konstytutywną decyzję organu pierwszej instancji i ustalił na nowo zobowiązanie podatkowe skarżącego, decyzja ta ma charakter reformatoryjny i ze względu na wyrażoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego orzeczenie co do istoty sprawy oznacza ponowne badanie i rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, a nie tylko poprawienie lub skorygowanie zobowiązania ustalonego przez organ pierwszej instancji. Niewystarczające jest więc powołanie jako jej podstawy prawnej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., a brak wskazania odpowiedniego przepisu prawa materialnego oznacza, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej, stanowiąc naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy nie obowiązywał już art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., toteż wykluczone było oparcie rozstrzygnięcia na tej podstawie prawnej. Podstawy takiej nie mogą też stanowić przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f., gdyż obowiązują dopiero od dnia 1.01.2016 r. i nie mogą być stosowane wstecznie; poza tym w zaskarżonej decyzji nie przeprowadzono wywodów dotyczących konkurencji między regulacjami prawnymi obowiązującymi do dnia 31.12.2015 r. i od dnia 1.01.2016 r. Ponieważ zasadny okazał się zarzut najdalej idący, Sąd uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi; zanegował jednak zasadność żądania stwierdzenia nieważności także decyzji pierwszoinstancyjnej, a to ze względu na brak naruszenia art. 68 § 4 O.p. oraz stwierdził bezzasadność zarzutu niewskazania w tej decyzji kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania, gdyż kwota ta została w decyzji wskazana. Zalecił, by po przeprowadzeniu wykładni przepisów organ odwoławczy dokonał wyboru podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia i powołał ją w sentencji decyzji, a gdyby doszedł do przekonania, że nie istnieje podstawa prawna do jej wydania, winien rozważyć umorzenie postępowania w trybie przewidzianym w art. 208 § 1 O.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 21 § 1 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ w decyzji odwoławczej nie dokonał i nie rozważył wpływu rozstrzygnięcia reformatoryjnego na zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy rozważania takie poczyniono w decyzji organu odwoławczego (na s. 7);

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 21 § 1 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji (ustalającej zobowiązanie podatkowe) w całości i orzeczenie co do istoty przez zmniejszenie tego zobowiązania stanowi o unicestwieniu zobowiązania wygenerowanego przez organ pierwszej instancji i wykreowanie nowego zobowiązania, w sytuacji, gdy organ odwoławczy, rozpoznający sprawę ponownie, bada tę sprawę we wszystkich jej aspektach, a w rezultacie tego badania rozstrzyga w jeden ze sposobów określonych w art. 233 O.p.;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niewystarczające jest powołanie w podstawie prawnej decyzji organu odwoławczego art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., gdyż niezbędne jest powołanie przepisów materialnych, pozwalających na ustalenie nowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy w sprawie nie doszło do ustalenia nowego zobowiązania, a jedynie do jego modyfikacji przez zmniejszenie jego wysokości, a organy nie naruszyły art. 233 § 1pkt 2 lit. a O.p.;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania skarżonej decyzji, w związku z ustawą z dnia 16.01.2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie nie mogą być zastosowane przepisy obowiązujące w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jak i obowiązujące w dacie doręczenia decyzji organu odwoławczego;

- art. 247 § 1 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w skarżonej decyzji nie powołano podstawy prawnej, w sytuacji, gdy przesłanką uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji jest brak podstawy prawnej, co w sprawie nie miało miejsca;

- art. 247 § 1 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ odwoławczy nie powołał w swej decyzji stosownego przepisu bądź przepisów prawa materialnego, pozwalających rozstrzygnąć sprawę co do istoty, jak też, by w uzasadnieniu decyzji brak było wywodów dotyczących konkurencji między regulacjami prawnymi obowiązującymi do dnia 31.12.2015 r. i od dnia 1.01.2016 r.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a i art. 127 O.p. przez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy nie dokonał powtórnego badania sprawy we wszystkich jej aspektach, przez co nie dokonał jej rozpatrzenia, a jedynie skorygowania zaskarżonej decyzji;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyczerpującego uzasadnienia orzeczenia i lakoniczne sformułowanie zaleceń dla organu co do dalszego postępowania w sprawie, w rezultacie czego organ nie wie, jakie jeszcze podjąć działania celem naprawienia powstałych błędów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty może wiązać się ze zmniejszeniem wysokości zobowiązania podatkowego, ale nie oznacza to, że sprawa podatkowa nie została uprzednio rozpatrzona we wszystkich jej aspektach, zwłaszcza, że zobowiązanie w rozpoznawanej sprawie powstało wskutek doręczenia decyzji organu pierwszej instancji i nie może powstać po raz drugi, a jedynie zostać skorygowane. W sytuacji, gdy kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, obowiązkiem organu odwoławczego było zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązującego w dacie powstania zobowiązania. Kwestia konkurencji przepisów obowiązujących do dnia 31.12.2015 r. i od dnia 1.01.2016 r. stanowiła przedmiot rozważań organu odwoławczego, zamieszczonych na stronach 4 – 7 decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że również decyzja organu odwoławczego winna zawierać podstawę prawną rozumianą jako przepis prawa materialnego, a nie tylko przepis postępowania, przy czym w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. już nie obowiązywał i nie mógł stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wbrew obiekcjom wnoszącego skargę kasacyjną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto wskazania co do dalszego postepowania, w szczególności zalecając rozważenie istnienia materialnoprawnych podstaw wydania decyzji reformatoryjnej.

W piśmie procesowym z dnia 1.12.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na wspierające jego twierdzenia orzeczenia sądów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na dokładnym wskazaniu tych przepisów, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Jest to istotne z tego względu, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady (a więc poza przypadkami nieważności postępowania) orzeka w granicach skargi kasacyjnej, które to granice wyznaczane są właśnie przytoczonymi w skardze kasacyjnej podstawami kasacyjnymi.

W badanej skardze kasacyjnej jako podstawy kasacyjne obok art. 141 § 4 P.p.s.a. przytoczono art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z określonymi przepisami Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. są przepisami stosowanymi przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej nią decyzji lub postanowienia ze względu na: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). Zastosowany w tym ostatnim przepisie zwrot "inne naruszenie przepisów postępowania" koresponduje z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., który stanowi o uwzględnieniu skargi ze względu na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; "inne naruszenie postępowania" jest to więc takie naruszenie, które nie daje podstaw do wznowienia postępowania administracyjnego, ale mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jako podstawę prawną zaskarżonego wyroku wskazał art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., a więc przepis, który stanowi o uwzględnieniu skargi i stwierdzenia nieważności zaskarżonej nią decyzji lub postanowienia jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (takim "innym przepisem" jest art. 247 O.p.); przyczyny te to wymienione we wskazanych przepisach okoliczności powodujące nieważność decyzji lub postanowienia. Porównanie przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych z podstawą prawną skarżonego wyroku prowadzi więc do wniosku, że przytoczone podstawy kasacyjne są nieadekwatne, nie odnoszą się bowiem do podstawy prawnej skarżonego rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego, a wskutek tego także procesowo nieskuteczne, gdyż zasadniczo nie pozwalają na dokonanie merytorycznej oceny prawidłowości zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Pomimo tego Naczelny Sąd Administracyjny zbadał jednak zgodność z prawem rozstrzygnięcia tego Sądu ze względu na powiązanie nieprawidłowo przytoczonych podstaw kasacyjnych z innymi podstawami kasacyjnymi w postaci przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uczynił tak dlatego, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2009 r. (I OPS 10/09) z treści art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a. wyprowadziła istnienie obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego odniesienia się do wszystkich zarzutów, przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Przechodząc zatem do merytorycznej oceny zasadności zakwestionowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodności z prawem uchylenia w całości ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącego decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez podatkowy organ odwoławczy i ustalenie tego zobowiązania w niższej wysokości należy przypomnieć, że powołany jako podstawa prawna decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych wskutek doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, a więc w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji przez organ odwoławczy i orzeczenie przez ten ostatni organ co do istoty sprawy, nie oznacza zakończenia bytu prawnego zobowiązania podatkowego powstałego na mocy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a jedynie modyfikację wysokości tego zobowiązania - z zastrzeżeniem, że ze względu na zakaz orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się (art. 234 O.p.), może ona nastąpić tylko na korzyść podatnika; to utrwalone zapatrywanie egzemplifikują powołane w piśmie procesowym organu podatkowego wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia15.11.2012 r., II FSK 703/11, z dnia 30.01.2015 r., II FSK 3232/12 i z dnia 8.05.2019 r., II FSK 1087/17. Jakkolwiek zatem można bronić poglądu, że właściwą formułą orzeczniczą w opisywanym przypadku byłoby uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji tylko w tej części, w jakiej jest ona korygowana na korzyść podatnika, wraz z umorzeniem postępowania w tej właśnie części, z jednoczesnym utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji w pozostałej części, niemniej ze względu na okoliczność, że w przepisie stanowiącym podstawę prawną decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) nie przewidziano możliwości tylko częściowego utrzymania jej w mocy, podczas gdy w przepisie stanowiącym podstawę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 O.p.) przewidziano zarówno możliwość uchylenia jej w całości, jak i w części, formułę zastosowaną w decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie należy uznać za dopuszczalną.

Przedstawiona wykładnia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. prowadzi do zanegowania stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że uchylenie konstytutywnej decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy oznacza ustalenie zobowiązani podatkowego skarżącego na nowo. W istocie doszło bowiem tylko do pomniejszenia wcześniej już ustalonego zobowiązania skarżącego, a nie ustalenia go na nowo w niższej wysokości, do czego upoważniają przytoczone przepisy i co nie oznacza naruszenia wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, skoro korekta wysokości zobowiązania następuje na korzyść podatnika. W konsekwencji także podstawę materialnoprawną decyzji organu odwoławczego stanowi ten przepis prawa materialnego, na którym opierała się decyzja organu pierwszej instancji, a więc art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie sposób zatem przyjąć, że decyzja organu odwoławczego wydana została bez podstawy prawnej, które to błędne założenie stanowiło kanwę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. W tej sytuacji bezprzedmiotowe są też rozważania odnoszące się do nieobowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w dacie rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, istotne bowiem jest to, że przepis ten niewątpliwie obowiązywał w roku 2014, gdy zobowiązanie podatkowe ustalił organ pierwszej instancji. W konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało też przeprowadzania rozważań dotyczących ewentualnej konkurencji między regulacjami prawnymi obowiązującymi do dnia 31.12.2015 r. i od dnia 1.01.2016 r.

Za trafny uznać zatem należy zarzut niezasadnego dopatrzenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 21 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ wbrew stanowisku Sądu prawidłowa była ocena tego organu odnośnie wpływu rozstrzygnięcia reformatoryjnego na zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją organu pierwszej instancji, a w szczególności, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie powoduje wyeliminowania tego zobowiązania i ustalenia nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie prowadzi do skorygowania (pomniejszenia) jego wysokość, bez naruszenia wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania; w konsekwencji wystarczającą podstawę prawną rozstrzygnięcia odwoławczego stanowił właśnie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., jako że nie uległa zmianie materialnoprawna podstawa ustalającej zobowiązanie podatkowe decyzji organu pierwszej instancji.

Trafny jest także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z ustawą z dnia 16.01.2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie przepis ten nie może mieć zastosowania, podczas gdy stanowi on materialnoprawną podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego.

W rezultacie powyższego zasadny jest też zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 O.p. polegającego na uznaniu, że w skarżonej decyzji nie powołano podstawy prawne rozstrzygnięcia, podczas gdy podstawę taką organ odwoławczy powołał.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyczerpującego uzasadnienia orzeczenia i lakoniczne sformułowanie zaleceń dla organu co do dalszego postępowania w sprawie, należy stwierdzić, że wskazania wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wynikają z przyjętych przez ten Sąd założeń, kierunkujących rozstrzygnięcie sprawy. Wskutek uchylenia wyroku, w którym zostały zawarte, stały się nieaktualne i nie będą wiązały organów podatkowych.

Stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, prowadzi do uchylenia w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotę stanowi uznanie, że zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w następstwie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia przez organ odwoławczy co do istoty sprawy nie prowadzi do wyeliminowania zobowiązania ustalonego decyzją pierwszoinstancyjną i ustalenia nowego zobowiązania, a jedynie stanowi skorygowanie na korzyść podatnika zobowiązania już istniejącego; w konsekwencji reformatoryjna decyzja podatkowego organu odwoławczego nie może być poczytana za pozbawioną podstawy prawnej, ponieważ stanowi ją zarówno przepis postępowania w postaci art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., jak i obowiązujący w dacie ustalenia zobowiązania podatkowego przez organ pierwszej instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako przepis prawa materialnego. Ponieważ stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny odstąpił od dokonania oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi, rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten odniesie się do tych pozostałych zarzutów – biorąc zarazem pod uwagę, że przy pierwszym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się jednak co do niezasadności żądania stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji ze względu na brak naruszenia art. 68 § 4 O.p. oraz niezasadności zarzutu niewskazania w tej decyzji kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania; wobec niezaskarżenia rozstrzygnięć w tych kwestiach stały się one prawomocne i wiążące zarówno dla stron postępowania, jak i dla sądów administracyjnych rozpoznających sprawę w przyszłości.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. a i § 2pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 23.551 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (12.301 zł) i opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (11.250 zł).