Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 529/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a, art. 27 ust 8, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g ust 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 7, art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1, art. 235
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4, art.184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1107/15 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 529/16

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2015.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Wnioskiem z dnia 2.04.2014 r. (złożonym dnia 7.04.2015 r.) skarżący zwrócił się o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2015 z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi wynikającej z zastosowania art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), bowiem wykonywał będzie pracę najemną marynarza na statkach eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 18.05.2015 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek, wskazując, że skarżący nie wykazał faktu zapłaty podatku za granicą, toteż do opodatkowania jego dochodów nie będzie miała zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.

W odwołaniu skarżący podniósł, że narusza art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. zapatrywanie, iż brak opodatkowania dochodów w Brazylii, z którą Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyłącza ryzyko podwójnego opodatkowania i możliwość skorzystania przez niego z tzw. ulgi abolicyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 31.07.2015 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, wskazując, że skarżący nie spełnił wynikającego z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) warunku ograniczenia poboru zaliczek w postaci ich niewspółmierności do podatku należnego, bowiem nie płacił podatku w państwie jego źródła. W tej sytuacji nie może mieć zastosowania art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f. oraz przewidziana w art. 27g u.p.d.o.f. metoda proporcjonalnego odliczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący powtórzył zarzuty odwołania, kwestionując pogląd, jakoby zapłata podatku za granicą stanowiła przesłankę skorzystania z ulgi abolicyjnej i odwołując się do wspierającego jego zapatrywanie prawne wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21.04.2015 r. (I SA/Gd 198/15).

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do przewidywanego podatku należnego za rok podatkowy. Powołanie się skarżącego na możliwość skorzystania przez niego ze sposobu obliczenia podatku określonego w art. 27g u.p.d.o.f. było niezasadne, gdyż możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej uzależniona jest od ustalenia, czy występuje różnica pomiędzy podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą wynikającą z zastosowania metody zaliczenia z progresją. W przypadku, gdy skarżący nie wykazał, że zapłacił podatek za granicą i uzyskane przez niego dochody nie są objęte umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, różnica pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9a a podatkiem obliczonym z zastosowaniem zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. nie powinna wystąpić; wyklucza to zastosowanie art. 22 § 2a O.p. i ograniczenie poboru zaliczek. Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wieloma wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym: z dnia 30.04.2015 r., II FSK 1248/13, z dnia 13.05.2015 r., II FSK 982/13 oraz z dnia 20.10.2015 r., II FSK 2126/15.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz:

- art. 2, art. 7 i art. 32 w związku z art. 87 Konstytucji RP przez niezastosowanie się do art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wyłącznie zapłacenie podatku poza granicami kraju determinuje uprawnienie do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 27g u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie ulgi abolicyjnej jest warunkowane zapłatą przez skarżącego podatku w Brazylii;

- art. 27 ust. 9 i ust. 9a w związku z art. 27g u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii, nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- art. 27 ust. 1 w związku z ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie, to jest wskazanie, że dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych, bowiem nie ma on prawa do ulgi abolicyjnej;

- art. 22 § 2a O.p. przez uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej niewspółmierności zaliczek do należnego podatku z uwagi na niemożliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, co bezwzględnie stanowi również o wadliwości decyzji zarówno organu podatkowego pierwszej, jak i drugiej instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 4a, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. przez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia;

- art. 235, art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania odwoławczego I w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji, co przełożyło się na bezzasadne oddalenie skargi;

- art. 235 i art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez wadliwe stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania faktów, które sąd uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy możliwość zastosowania tak zwanej ulgi abolicyjnej, to jest przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. możliwości odpowiedniego pomniejszenia należnego w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych o odpowiadający mu podatek, rozliczony przez podatnika w zagranicznej jurysdykcji podatkowej, uzależniona jest od zapłacenia podatku w tej jurysdykcji, czy też skorzystanie z ulgi abolicyjnej możliwe jest także wtedy, gdy podatnik żadnego podatku w obcej jurysdykcji podatkowej nie płaci.

Oceniając ten podstawowy problem należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą wyraża art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a" u.p.d.o.f. sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., w przeciwnym bowiem wypadku – to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z ust. 9a zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto. W każdym z tych przypadków istotne jest to, aby możliwe było odliczenie kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, a zatem istotne jest wykazanie przez podatnika, że taki podatek w obcym państwie zapłacił.

Pogląd ten uznać należy za zasadniczo ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, o czym świadczą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Reprezentatywna dla tego kierunku orzeczniczego jest wypowiedź zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.10.2015 r. (II FSK 2126/13), że w przypadku, gdy dochód uzyskano w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu), będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.; w takim przypadku różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a), a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., nie powinna bowiem wystąpić. Należy zauważyć, że uzasadniając prezentowany w skardze kasacyjnej odmienny pogląd prawny skarżący nie odniósł się do wymienionych judykatów, swój wywód wspierając jedynie odwołaniem się do mającego już historyczne znaczenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.09.2012 r. (II FSK 376/11) oraz wyroku tegoż Sądu z dnia 2.12.2015 r. (II FSK 2406/15), odnoszącego się jednak do podatnika uzyskującego dochody z pracy w Norwegii, z którym to państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty.

Trafnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie prawne, wyrażone w sprawie skarżącego przez organy podatkowe. W oparciu o powyższe trafnie też Sąd ten wywiódł, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego, toteż zastosowanie przewidzianej w art. 22 § 2a O.p. instytucji ograniczenia poboru zaliczek nie było uzasadnione.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi kasacyjnej przede wszystkim należy zwrócić uwagę na okoliczność, że w ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) postawiono – i to wielokrotnie – zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., które to przepisy zawierają normy postępowania, określając sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w zależności od wyników postępowania. Przytoczenie takich podstaw kasacyjnych w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, stanowi błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej o charakterze rażącym, choć nie uniemożliwia zbadania zarzutów, zawierających te wadliwe podstawy, w pozostałym zakresie.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 w związku z art. 87 Konstytucji RP przez niezastosowanie się do art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wyłącznie zapłacenie podatku poza granicami kraju determinuje uprawnienie do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zarzut ten opiera się na podwójnym założeniu: że dokonano błędnej wykładni art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. oraz że doprowadziło to do niezasadnego niezastosowania tych przepisów. Oba te założenia są błędne, gdyż przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia przytoczonych przepisów jest prawidłowa, co prowadziło do słusznej odmowy ich zastosowania do ustalonej w sprawie podstawy faktycznej. W tej sytuacji za bezzasadne należy uznać odwołanie się do rzekomego naruszenia zasad konstytucyjnych – państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), praworządności (art. 7 Konstytucji), równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji) czy zamkniętego katalogu źródeł prawa (art. 87 Konstytucji).

Z tych samych względów niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 27g u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie ulgi abolicyjnej jest warunkowane zapłatą przez skarżącego podatku w Brazylii, bowiem kwestionowana w tym zarzucie wykładnia art. 27g u.p.d.o.f. jest prawidłowa.

Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 27 ust. 9 i ust. 9a w związku z art. 27g u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii, nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zarzut ten jest chybiony już z tego względu, że brak opodatkowania dochodu w Brazylii w sposób oczywisty wyklucza możliwość jego podwójnego opodatkowania, gdyż opodatkowanie w Polsce będzie jedynym właśnie dlatego, że opodatkowanie dochodu u źródła nie wystąpiło. Niezależnie jednak od tej nielogiczności zarzutu brak możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej wynika z niemożności przeprowadzenia obliczenia podlegającej odliczeniu różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., skoro pierwszej z tych wartości obliczyć nie można.

Z tych też względów chybiony jest zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 w związku z ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie, to jest wskazanie, że dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych, bowiem nie ma on prawa do ulgi abolicyjnej. Można jedynie dodać, że brak możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej prowadzi do opodatkowania na zasadach ogólnych, a więc opodatkowania, które z istoty ma charakter niedyskryminacyjny.

W konsekwencji brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 22 § 2a O.p. przez uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej niewspółmierności zaliczek do należnego podatku z uwagi na niemożliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, co stanowi również o wadliwości decyzji zarówno organu podatkowego pierwszej, jak i drugiej instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Przeciwnie – właśnie brak możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej wskazuje na niewystąpienie warunkującej zastosowanie ograniczenia poboru zaliczek przesłanki ich niewspółmierności do podatku należnego. Nie ma więc rzeczywistych podstaw do kwestionowania prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawie, której przedmiotem jest odmowa ograniczenia poboru zaliczek.

Niezasadne są również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, bowiem przepisy te zawierają normy o charakterze wynikowym, to jest określają sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w przypadku – odpowiednio – nieuwzględnienia skargi albo stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te mogłyby więc zostać samoistnie naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. mimo stwierdzenia istotnego naruszenia przepisów postępowania, albo gdyby uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. mimo stwierdzenia, że do istotnych naruszeń przepisów postępowania nie doszło. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził istotnego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe i skargę oddalił, prawidłowo stosując art. 151 P.p.s.a. i prawidłowo nie stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Wbrew zapatrywaniu skarżącego nie doszło także do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 4a, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. przez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia. Materialnoprawne przesłanki do uwzględnienia skargi w istocie nie wystąpiły – co wszelako winno być artykułowane w zarzutach naruszenia prawa materialnego, a nie zarzutach naruszenia przepisów postępowania - toteż podatkowy organ odwoławczy słusznie orzekł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymał w mocy oparte na takim właśnie ustaleniu rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 235, art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania odwoławczego I w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji, co przełożyło się na bezzasadne oddalenie skargi. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiła wykładnia i ewentualnie zastosowanie prawa materialnego, a nie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, zwłaszcza, że decyzje a następnie wyrok sądu administracyjnego zdeterminowane były twierdzeniem skarżącego, że w Brazylii nie zapłacił podatku od uzyskanych tam dochodów. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sposób doszukać się odniesienia do omawianych podstaw kasacyjnych, poza ogólnikowym stwierdzeniem o powieleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalonego przez organy podatkowe "stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy". Analizowany zarzut uchyla się więc od merytorycznej oceny i jawi się jako procesowo bezskuteczny.

Nie można też uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 235 i art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika. Dokonanie wykładni prawa w sposób odbiegający od oczekiwań skarżącego wcale nie oznacza rozstrzygania wątpliwości na jego niekorzyść, gdyż celem wykładni jest ustalenie właściwego znaczenia przepisu, a nie ocena korzyści, jakie z określonego sposobu wykładni może odnieść jego adresat. Skodyfikowana w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego wyłącznie korzystnej dla podatnika; tym bardziej nieuprawniona jest zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej supozycja nie stosowania tych przepisów przez organy podatkowe względnie kreowania obowiązku podatkowego wbrew tym przepisom.

Argumentację tę powiela zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez wadliwe stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania. Można tylko powtórzyć, że prowadzenie postępowania podatkowego w zgodzie z jego zasadami ogólnymi bynajmniej nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich twierdzeń i wniosków podatnika, a jedynie obliguje do ich rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia. Temu obowiązkowi organy podatkowe sprostały w rozpoznawanej sprawie, co słusznie zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Wreszcie, za rażąco chybiony musi być poczytany zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania faktów, które sąd uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Otóż wymieniony przepis wśród elementów, które winno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, nie wymienia wskazania faktów, które sąd uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności – co jest w pełni zrozumiałe, jeśli zważyć, że sąd administracyjny ani nie prowadzi postępowania dowodowego, ani nie ocenia dowodów. To czynią organy podatkowe, toteż wskazane w zarzucie elementy uzasadnienia winny znajdować się w uzasadnieniach wydawanych przez nie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 O.p. Za niewłaściwe należy uznać stawianie sądowi administracyjnemu zarzutu naruszenia przepisu, z którego treścią stawiający ten zarzut się nie zapoznał.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do uznania, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.