Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 541/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. I pkt ł lit. c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: § 6
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska, Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany, WSA Kazimierz Włoch (spr.), Protokolant sek. sąd. Joanna Hanus, po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 5 grudnia 2006r. sprawy ze skargi S. S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2002r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej ośrodek zamiejscowy z dnia [...].01.2002r. nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej S. S. M. kwotę 2.887 (słownie: dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 541/06

UZASADNIENIE

Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...] maja 2002r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa) oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.c, art. 26 ust. 1 pkt 9 litera a, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1991r.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez S.S. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] stycznia 2002r. Nr [...] w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 26.068,40zł; zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 24.393,70zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości w kwocie 6.384,00zł, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podał, że odwołująca się w dniu 21 sierpnia 2001 r. zawarła z Zarządem Powiatu umowę, na mocy której wynajęła w przyziemiu budynku w G., przy ul. B., siedem pomieszczeń o łącznej powierzchni 188,32m2. Strony tej umowy-w dniu 12 stycznia 2000r. - zawarły umowę przedwstępną postanawiając, iż warunkiem zawarcia właściwej umowy będzie uzyskanie przez najemcę stosownych zezwoleń na wykonanie wejścia do przyziemia w przedmiotowym budynku - od strony ulicy 11 Listopada - nie później niż do dnia 30 kwietnia 2000r.

Zgodnie z umową z dnia 21 sierpnia 2000r. najemca zobowiązał się do przystosowania wynajętych pomieszczeń do celów gastronomicznych, przy każdorazowym uzgodnieniu z Zarządem Powiatu zakresu robót adaptacyjnych.

Wysokość czynszu ustalono na kwotę 2.825,00zł miesięcznie, z tym że najemca w okresie 1 roku od dnia rozpoczęcia działalności zwolniony został z płacenia czynszu. Umowa zawarta została na okres 3 lat.

W 2000r. w przedmiotowym lokalu wykonano prace adaptacyjne, których łączny koszt wyniósł 69.475,38zł, przy czym kwota ta obejmowała również kwotę 9.000,00zł stanowiącą koszty wynagrodzeń zatrudnionych przez odwołującą się pracowników, którzy wykonywali prace.

Przedmiotowy lokal był wcześniej wykorzystywany jako stołówka zakładowa i - jak wynika z zeznań M.M.- w momencie wynajęcia go odwołującej się wymagał remontu. Niezbędnym było wykonanie prac adaptacyjnych i modernizacyjnych w celu przystosowania pomieszczeń dla celów produkcyjno-konsumpcyjnych (projekt budowlany sporządzony przez I.T., który został przedłożony do zaopiniowania Państwowej Inspekcji Pracy oraz Państwowemu Inspektorowi Sanitarnemu).

Zwrócono również uwagę na postanowienie Państwowej Inspekcji Pracy z dnia 20 listopada 2000r. Nr [...] dopuszczające lokalizację lokalu gastronomicznego w suterenach budynku pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z przepisów techniczno-budowlanych i uzyskania do opracowania projektu pozytywnej opinii rzeczoznawcy d/s BHP i postanowienie Powiatowego Inspektora Sanitarnego z dnia 6 grudnia 2000r. nr [...], w którym dokumentacja inwestycji została zaopiniowana bez uwag. Projekt przewidywał między innymi wykonanie oddzielnego wejścia do lokalu, zburzenie niektórych istniejących i wykonanie nowych ścianek działowych, wykonanie toalet dla klientów, wykonanie we wszystkich pomieszczeniach nowych posadzek z płyt ceramicznych, wykończenie ścian w kuchni, chłodni, sanitariatach płytkami ceramicznymi oraz wykonanie dodatkowego oświetlenia wszystkich stanowisk pracy w kuchni i zmywalni. Istniejące instalacje: elektryczna, wodno-kanalizacyjna, centralnego ogrzewania i gazowa nie nadawały się do remontu w związku z czym należało wykonać je na nowo. W jednym z pomieszczeń wymagane było obniżenie posadzki o około 20cm. Szczegółowy zakres wykonywanych prac adaptacyjnych zawiera sporządzony przez rzeczoznawcę budowlanego J.B. kosztorys powykonawczy z dnia 4 lipca 2001r., w którym roboty podzielone zostały na roboty remontowo-budowlane na wartość 64.327zł; wykonanie wewnętrznej instalacji wodno-kanalizacyjnej zawartość 7.779,33zł oraz wykonanie wejścia do suteren -części gastronomicznej - na wartość 21.580,88zł (kosztorys nie obejmował nakładów na instalacje centralnego ogrzewania w kwocie 6.262,60zł oraz instalację elektryczną w kwocie 10.588,67zł). Prace adaptacyjne zostały zakończone w styczniu 2001r.

Organ I instancji, po dokonaniu analizy stanu technicznego wynajmowanego lokalu z dnia zawarcia umowy w powiązaniu z zakresem rzeczowym wykonanych w tym lokalu prac, ustalił iż charakter poniesionych wydatków związanych z uruchomieniem punktu gastronomicznego przekraczał zakres zwykłego remontu. Istotą bowiem remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy remontowanego lokalu (środka trwałego) nie wpływający na zwiększenie jego wartości początkowej oraz będący wynikiem jego zużycia następującego w wyniku eksploatacji. Poniesione przez odwołującą się nakłady stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym. Wydatki mają wpływ na wartość początkową środka trwałego, która podlega amortyzacji. W związku z tym poniesione wydatki na adaptację lokalu w łącznej kwocie 69.475,38zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 litera c ustawy z1991r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto organ I instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów darowizny pieniężnej na rzecz Urzędu Gminy na cele kultury i sportu w kwocie 6.200,00zł (art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy). Darowizna ta bowiem podlega odliczeniu od dochodu (art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.a). Ponadto koszty uzyskania przychodu zostały zaniżone w związku z podwójnym zaksięgowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty dotyczącej zapłaty odsetek w kwocie 3.308,79zł.

Od decyzji organu I instancji odwołanie wniosła S.S. poprzez pełnomocnika, domagając się jej uchylenia w części dotyczącej zakwestionowania wydatków w kwocie 34.443,47zł na remont lokalu. W ocenie odwołującej się błędnie przyjęto, iż wszystkie wydatki na łączną kwotę 69.475,38zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatki bowiem na prace budowlane polegające na wymianie posadzek z płyt ceramicznych, wykończenie ścian w kuchni oraz chłodni, wymianie płytek ceramicznych w sanitariatach oraz wymianie oświetlenia należy potraktować jako remont obcego środka trwałego. Te wymienione prace bowiem nie powodują ulepszenia lokalu, a jedynie jego odnowienie, podobnie jak remont instalacji gazowej, elektrycznej, wodnokanalizacyjnej oraz centralnego ogrzewania.

W ocenie organu odwoławczego odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie sporną kwestię stanowi ocena wykonanych prac budowlanych. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do przywrócenia wartości użytkowej danego obiektu, naprawie, odnowieniu, często przy użyciu jakościowo lepszych materiałów budowlanych i przy zastosowaniu nowoczesnych technologii, natomiast ulepszenie to unowocześnienie, uwspółcześnienie. Organ odwoławczy wskazał, że za prawidłowe należy uznać stanowisko organu I instancji, że prowadzone roboty budowlane, a to między innymi wykonanie oddzielnego wejścia do lokalu, zburzenie niektórych istniejących i wykonanie nowych ścianek działowych, wykonanie toalet dla klientów, wykonanie nowych posadzek z płyt ceramicznych, wykończenie ścian w kuchni, chłodni, sanitariatach płytkami ceramicznymi, wykonanie nowych instalacji, obniżenie posadzki o ok. 20cm stanowiły adaptacje budynku do celów prowadzonych działalności. Charakter wskazanych robót, mających na celu przystosowanie lokalu (na nowo) do celów produkcyjno-produkcyjnych, przy uwzględnieniu że miał on być dostępny również dla klientów z zewnątrz wyklucza przyjęcie, że roboty te stanowiły remont, gdyż oczywistym jest, że wykonanie nowych, nieistniejących wcześniej elementów tj. wykonanie wejścia do budynku, toalet dla klientów, zburzenie niektórych ścianek działowych i wykonanie nowych oraz obniżenie w jednym pomieszczeniu posadzki o 20cm (na co wymagane było stosowne pozwolenie) nie może być uznane za przywrócenie wartości użytkowej obiektu, jego naprawę, odnowienie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż błędnie nie dokonano rozdzielenia wykonanych robót na: stanowiące remont i stanowiące ulepszenie, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że celem wszystkich wykonanych robót było dokonanie adaptacji pomieszczeń do celów prowadzonej działalności, a zatem nieodłącznymi elementami tych robót było również wykończenie ścian, położenie glazury oraz wykonanie instalacji. Gdyby prace te wykonane były jako wyłączne stanowiłyby remont, niemniej jednak - skoro celem przeprowadzonych robót budowlanych - było unowocześnienie budynku, to również te prace wchodziły w skład czynności mających na celu dokonanie adaptacji - ulepszenia budynku.

Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej wniosła S.S., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i podnosząc, że ocena zebranego materiału dowodowego nie została przeprowadzona prawidłowo.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2005r. dodatkowo skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu Izby Skarbowej naruszenie prawdy obiektywnej poprzez rezygnację z dowodu w postaci opinii biegłego. W ocenie skarżącej pracownicy organu podatkowego nie mogą miarodajnie określić charakteru przeprowadzonych prac remontowych, nie posiadają oni bowiem specjalistycznej wiedzy z zakresu prawa budowlanego i w takiej sytuacji organy miały obowiązek powołać biegłego z dziedziny prawa budowlanego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2004r. sygn. akt III SA 2081/02). W przedmiotowej sprawie, która ma charakter skomplikowany wszelkie wątpliwości można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy organ podatkowy dysponuje specjalnymi wiadomościami. Nieprecyzyjne przepisy regulujące kwestię kwalifikacji wydatków powodują, że potrzebne jest każdorazowa ocena konkretnej sytuacji. Naruszono, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 122 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe oceniły poniesione wydatki tylko na podstawie dowodów księgowych i faktur, nie precyzując jednocześnie charakteru i istoty wykonanych robót. O kwalifikacji zaś powinny decydować kryteria techniczne, winny mieć zastosowanie w takim przypadku przepisy prawa budowlanego, zgodnie z którymi remont polega na wykonywaniu w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (wyrok NSA z dnia 25 listopada 1998r. sygn. akt I SA/Gd 787/97). W przedmiotowej sprawie organy zrezygnowały z posiłkowania się definicją zawartą w przepisach prawa budowlanego i nie wzięły pod uwagę zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej i postępu technicznego, mającego duży wpływ na sposób i środki realizowania robót remontowych. Przyjęcie bezkrytycznie stanowiska, "że wszelkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny należy uznać za remont, a wszelkie zmiany trwale ulepszające środek trwały za modernizację prowadziłyby do wniosku, iż w obecnej dobie, przy obecnie dostępnych możliwościach technicznych należałoby wyeliminować z przepisów prawa podatkowego pojęcie remontu, gdyż każde prace remontowe związane są także z trwałym ulepszeniem danego środka trwałego np. wymiana rur kanalizacyjnych, ogrzewania, wymiana starych okien będzie remontem, mimo iż wiąże się z ulepszeniem środka trwałego" (wyrok NSA z 11 maja 2000r. sygn. akt l SA/Wr 2915/98).

W ocenie skarżącej materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena dokonana przez organy nieprawidłowa i niezgodna z rzeczywistym stanem faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2005r. sygn. akt I SA/Rz 1111/02 oddalił skargę zauważając, że w skardze, zawartej w piśmie z dnia 5 czerwca 2003r., skarżąca nie podnosiła zarzutu niekompletności postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu administracyjnym, natomiast zarzucała nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. Odmiennie w piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2005r. uznała za konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Odnosząc się do tego zarzutu, sąd podkreślił iż przepisy o postępowaniu podatkowym nie ma sformułowanych formalnych ustawowych nakazów zawierających wskazania co do określonych kategorii dowodów, które należy przeprowadzić w tym postępowaniu. Wręcz przeciwnie, dowodem może być wszystko co morze przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Strona takiego postępowania może aktywnie wskazywać na źródła dowodowe, wskazywać na konieczność przeprowadzenia dowodów, a brak wniosku strony nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku rozważenia z urzędu potrzeby przeprowadzenia takiego dowodu, gdyż ma obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tę przesłankę, w ocenie sądu, spełnia przeprowadzone przez organy podatkowe. Odnosząc się do zarzutu strony o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (art. 197§ I ord. pod.) Sąd zauważył, że przesłanką przeprowadzenia takiego dowodu jest wymóg zastosowania w sprawie wiadomości specjalnych. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, taka konieczność nie zachodziła dla oceny prac budowlanych. Sąd stwierdził bowiem, że "w rozpoznawanej sprawie nie ma sporu - co do oceny charakteru poszczególnych wykonywanych prac budowlanych, natomiast spór dotyczy kwestii czy przeprowadzone prace budowlane należy ocenić kompleksowo, czy też z punktu widzenia przepisów ustawy z 1991 możliwym jest klasyfikowanie poszczególnych robót z rozdziałem na te, które można uznać prace remontowe i te, które można uznać za prace modernizacyjne". Sąd podkreślił, iż opinia biegłego nie mogłaby dotyczyć kwestii prawnych, bo te w postępowaniu podatkowym stanowią wyłączną kompetencję organów podatkowych. Konstatacja powyższa pozwoliła Sądowi na wniosek, że postępowanie podatkowe było przeprowadzone w zakresie pełnym i pozwalającym prawidłowo rozstrzygnąć sprawę.

W odniesieniu do kolejnego zarzutu skarżącej, Sąd przywołując treść art. 23 ust. I pkt ł lit. c updof podniósł, że brak podstaw do kwestionowania stanowiska, że prowadzone przez podatniczkę roboty budowlane 2000 r. były robotami adaptacyjnymi. Podzielił przy tym pogląd organów podatkowych, że dokonanie szeregu robót było wykonaniem ulepszeń, a nie remontem skoro odnoszą się do dokonania wcześniej nieistniejących: wejścia do budynku, obniżenia posadzki, budowy nowych ścian. Podzielił też stanowisko, że skoro celem wszystkich wykonanych robót budowlanych w przedmiotowym lokalu było dokonanie modernizacji i prace budowlane, które oceniane odrębnie należałoby zakwalifikować jako stanowiące remont -były wykonane w celu dokonywanej modernizacji to należy je oceniać z punktu widzenia tego celu, a nie tylko ich wartości i charakteru. W konsekwencji więc oddalając skargę orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) - zwanej dalej p.p.s.a.

Od powyższego wyroku pełnomocnik podatniczki wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 ord. pod. z art. 145 § I pkt I lit. c p.p.s.a. przez uznanie, iż materiał dowodowy zebrany został przez organy podatkowe w sposób należyty bez potrzeby zastosowania środka dowodowego z opinii biegłego, która z uwagi na przedmiot postępowania byłaby dowodem (istotniejszym i niezbędnym ze względu na konieczność posiadania wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa, oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 ust I pkt I lit. c updof (polegającą na przyjęciu, że nie istnieją przesłanki do uznania wydatków poniesionych przez skarżącą jako kosztów uzyskania przychodów.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji swoje stanowisko oparł na niewłaściwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, które naruszało art. 122 i art. 187 § I ord. pod. Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania podatkowego jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które założony cel przybliżają. Skarżący wskazał na wyrok NSA dnia 19 czerwca 1981 r. sygn. akt SA 234/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 23, w którym sierdzono, że obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego istnieje także wówczas, gdy organ podatkowy ma uprawnienie do wydania decyzji uznaniowej. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może ponadto nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz co do trafności oceny innych dowodów. Zwrócił także uwagę na to, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swego stanowiska nie był konsekwentny, gdyż z jednej strony stwierdza, że nie istnieje spór w zakresie co do oceny charakteru wykonanych robót budowlanych, natomiast w drugiej części uzasadnienia, traktuje, iż bezspornie, jego zdaniem, szło do wykonania przez skarżącą prac adaptacyjnych. Ponadto pełnomocnik podniósł, że skoro przepisy prawa podatkowego wyodrębniają zarówno prace remontowe i prace adaptacyjne, to już z tego powodu należy zakwestionować stanowisko Sądu, iż brak było możliwości odrębnego potraktowania prac remontowych i adaptacyjnych w przypadku równoczesnego ich wykonywania. Podniósł w tym zakresie to, że bezspornie organy podatkowe ustaliły w sprawie, że lokal zajmowany przez podatniczkę uprzednio stanowił stołówkę pracowniczą. Oznacza to, że skoro przedmiotem działalności gospodarczej podatniczki było świadczenie usług gastronomicznych to prace adaptacyjne w szerokim sensie nie były konieczne, a przeprowadzenie równoczesnych robót remontowych możliwe. Z pominięciem tego faktu, Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych oparte na uznaniowej ocenie, że wykonane roboty miały charakter adaptacyjny. Zatem zasadnym było, dnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2004 r., III SA 2081/02, ("przyjęcie, iż w sytuacji gdy potrzebna jest wiedza techniczna, a nie wydaje się, by organy podatkowe posiadały ją w stopniu dostatecznym, do dokonania właściwego zakwalifikowania prac według kryterium z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, więc kryterium ulepszenia środka trwałego, to powinny korzystać z dowodu z opinii biegłego. Przy tym rezygnacji z niego nie może usprawiedliwiać użycie przez ustawodawcę w 197 § 1 ord. pod. słowa "może". Zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu w skomplikowanym stanie faktycznym oznacza, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy". Pełnomocnik strony podkreślił też, że z art. 23 ust. I pkt I lit. c updof nie wynika, by możliwa była taka jego wykładnia, która uzasadniałaby wyłączną kwalifikację wykonanych robót budowlanych jako ulepszeń. Wedle strony w sprawie od samego początku istniała trudność w zakwalifikowania konkretnych robót do robót remontowych czy adaptacyjnych z uwagi na to, że nie dochodziło do zmiany dotychczasowej funkcji lokalu.

Po rozpoznaniu powyższej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał ją za uzasadnioną. Podkreślił, iż trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że stwierdzenie przez Sąd innego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogło (a nie miało) mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uwzględnienie skargi strony na decyzję (art. 145 § I pkt I lit. c p.p.s.a.). Przepisem postępowania, który powołano w skardze kasacyjnej w tym względzie był art. 187 §1 ord. pod., stosownie do którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże strona upatruje jego naruszenie w tym, że w zebranym materiale dowodowym nie znalazła się opinia biegłego z zakresu budownictwa, gdyż rozstrzygnięcie czy określone roboty budowlane należy zaliczyć do robót remontowych czy też adaptacyjnych zależy od posiadania wiadomości specjalnych, których organ podatkowy nie miał. Zauważyć przy tym należy, że w skardze kasacyjnej nie powołano jako naruszonego przepisu art. 197 § I ord. pod. stanowiącego podstawę wyroku jednakże nie umniejsza to merytorycznej zasadności podniesionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1981 r., SA 503/81, ONSA 1981, nr I, poz. 54; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2004 r., III SA 1482/03, ("Rzeczpospolita" 2004, nr 193, s. C 4 ), podkreślił, iż z art. 187 § 1 ord. pod. wynika obowiązek organu podatkowego zebrania w postępowaniu dowodowym wyczerpującego materiału dowodowego, w skład którego może wchodzić także opinia biegłego. Wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego przez organy wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania i aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać - z ruszeniem zasady naczelnej z art. 187 § 1 ord. pod. - zakresu środków dowodowych. Zaniedbanie organu podatkowego polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania, uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania. Sąd wywiódł ponadto, iż na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy dokonując ustaleń faktycznych może opierać się na domniemaniach. Jednakże domniemanie okoliczności faktycznej negowanej przez podatnika stanowi naruszenia tego przepisu (wyrok NSA z dnia 27 lipca 1994 r., SA/Wr 18/94, POP 1996, nr 3, poz. 101).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż pomimo iż strona nie zgłaszała wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, to jednak konsekwentnie kwestionowała zaliczenie do robót budowlanych o adaptacyjnym charakterze szeregu z nich, które miały, jej zdaniem, charakter remontowy, a także to co trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe przy ocenie charakteru tych robót pominęły całkowicie dotychczasową funkcję obiektu budowlanego. Z tego powodu zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu jako wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ord. pod. gdyż powołany przepis wyklucza posługiwanie się przy wyczerpującym zbieraniu materiału dowodowego domniemaniami faktycznymi, którym strona przeczy. W ocenie bowiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji gdy funkcją uprzednią adaptowanego obiektu było prowadzenie w nim stołówki pracowniczej, to przyjęcie powyższego poglądu w gruncie rzeczy upraszczającego ocenę charakteru robót, z punktu widzenia "w szczególności okresu używania, zdolności wytwórczej" jako przykładowych mierników ulepszenia jest w istocie przyjęciem domniemania faktycznego (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c updof w zw. z § 6 ust. 3 zd. 2rozporzadzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6 poz. 35 ze zm.).

Zdaniem naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe z naruszeniem art. 187 § I ord. pod. pod niekwestionowany, także przez podatniczkę, adaptacyjny charakter niektórych robót (wykonanie oddzielnego wejścia do lokalu, zburzenie niektórych istniejących i wykonanie nowych ścianek działowych, wykonanie toalet itd.) podciągnęły wszelkie inne roboty budowlane posługując się uproszczonym argumentem "celu ich wykonania". Tymczasem nie można z założenia wykluczyć, że w sytuacji gdy nie dochodzi u podatnika do zasadniczej zmiany funkcji adaptowanego obiektu, że niektóre z robót budowlanych mogą mieć charakter remontowy. W takiej sytuacji, prawidłowo i zgodnie z art. 187 § 1 ord. pod. przeprowadzone stepowanie dowodowe powinno ocenić charakter każdego poszczególnego wydatku, tym bardziej, że i same organy podatkowe nie kryły, że niektóre z przeprowadzonych robót budowlanych oceniane odrębnie mogą mieć charakter remontowy. Oceny tej nie może zmienić to, że generalnie rzecz biorąc wykonanie prac adaptacyjnych wymagało pozwolenia budowlanego, spełnienia wymogów z zakresu BHP i sanitarnych, a także zgody wynajmującego na wykonanie prac adaptacyjnych. Pozwolenie bowiem jak i zgoda odnosiły do charakteru tych prac bez szczegółowego kwalifikowania, które maj ą charakter adaptacyjny, a które takiego charakteru nie mają.

Równocześnie sąd podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aczkolwiek posługiwały się pojęciem "remont" (art. 21 ust. 1 pkt 32a, art. 21 ust. [pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 47, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g i inne) to nie definiowały tego pojęcia. Jednakże skoro zdefiniowano w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy w zw. z § 6 ust. 3 zd. 2 Rozporządzenia, pojęcie ulepszenia, to ustalenie to może być, po stwierdzeniu wzrostu wartości użytkowej środka trwałego, a nie tylko wartości finansowej, przesłanką do kwalifikowania innych robót budowlanych do robót remontowych, jeżeli nie spełniają kryteriów robót adaptacyjnych.

Sąd zwrócił przy tym uwagę na to, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001 r. /SA/Gd 2487/98 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r. SA/Sz 1269/99 niepubl.; wyrok NSA z dnia 27 listopada 2000 r. /SA/Ka 1933/99 niepubl.; wyrok NSA z dnia 3 września 1999 r. I SA/Lu J36/98 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1999 r. I SA/Łd 772/87 niepubl.), że "różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych". Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, często przy użyciu jakościowo lepszych i nowocześniejszych materiałów budowlanych -można uznać za remont. Istotne jest jeszcze to, że za remont nie może być uznana wymiana instalacji, o ile w efekcie robót budowlanych instalacja została rozbudowana i nastąpiło zwiększenie jej wartości użytkowej. W konsekwencji Sąd przyjął, iż że do uznania określonych wydatków jako mających zgodnie z art. 23 ust. I pkt I lit. c updof, charakter ulepszeń środka trwałego istotne znaczenie będzie miało dotychczasowe przeznaczenie tego środka.

Za nietrafny uznał sąd drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenie .23 ust. I pkt I lit. c updof przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie istnieją zesłanki do uznania wydatków poniesionych przez skarżącą jako kosztów uzyskania przychodów, gdyż istnienie lub nieistnienie przesłanek do kwalifikowania danego wydatku, do wydatku na roboty remontowe czy adaptacyjne nie jest kwestią wykładni art. 23 ust. I pkt I lit. c updof lecz ustaleń faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej -pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego do Sądu aktu nie jest związany skargą tzn. rodzajem i treścią podniesionych zarzutów, a także jej wnioskami (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako: p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. tut. Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 czerwca 2006r. sygn. akt II FSK 791/05. Przyjmując więc, że organy podatkowe posłużyły się domniemaniem okoliczności faktycznej negowanej przez skarżącą, pomijając, że szereg robót ma charakter remontowy, bez uwzględnienia dotychczasowej funkcji obiektu budowlanego; dopuściły się art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podciągnęły wszelkie roboty budowlane jako adaptacyjne posługując się uproszczonym argumentem w celu ich wykonania. Z tego względu organy podatkowe powinny zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ocenić charakter każdego poszczególnego wydatku posiłkując się opinią biegłego i korzystając z definicji ulepszenia zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 6 wyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przy uwzględnieniu, iż różnice pomiędzy nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy i rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych; często przy użyciu jakościowo lepszych materiałów budowlanych, można uznać za remont. Nie można natomiast uznać za remont wymiany instalacji. Należy mieć na względzie treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. oraz fakt dotychczasowego przeznaczenia środka.

Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa procesowego w postaci art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchyleniu.

W oparciu o art. 152 p.p.s.a. określono, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.

W oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.