Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 35/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122 art. 123 art. 181 art. 187 par. 1 art. 190 art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] określającą J. K. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...]zł, tj. w kwocie niższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc o [...]zł.

W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy.

W deklaracji VAT-7 złożonej za czerwiec 2005 r. J. K. wykazał:

- kwotę podatku należnego – [...] zł,

- kwotę podatku naliczonego do odliczenia – [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc – [...] zł.

Wobec powyższego w dniach od [...]. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w B.przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] r. W jej trakcie przesłuchano J. K. na okoliczność nawiązania współpracy z firmą "A." P. S., [...]K., ul. [...]oraz B." A. P., [...]B., ul. [...](vide: protokół z [...] r.). Kontrolowany zeznał, że współpraca z w/w firmami została nawiązana z początkiem [...]r. poprzez firmę windykacyjną C. S.C. w B., która prowadziła windykację jego należności. Współwłaściciel tejże Spółki poinformował go o możliwości załatwienia różnych towarów z windykacji po okazyjnych cenach. Na początku współpracy przedmiotem dostawy były wyłącznie towary m. in. papieru ofsetowego, kredowego, blachy stalowej (ocynowanej). W późniejszym okresie współpraca dotyczyła również usług budowlanych, które były świadczone przez w/w firmy na obiekcie w H. przy ul. [...]. Wszelkie prace w tym zakresie były uzgadniane z A. P., który był bezpośrednio odpowiedzialny za wykonywanie usług. Z nim też były zawierane ustne umowy dotyczące bieżącej współpracy. Ponieważ kontrolowany nie był obecny przy świadczeniu usług betonowania nie posiadał wiedzy czyim sprzętem usługi te były wykonywane i przez ilu pracowników. Uczestniczył tylko przy robotach ziemnych, które były wykonywane [...] obsługiwaną przez jednego pracownika, wtedy najczęściej była wystawiana faktura przez firmę "A.". W miarę możliwości towar był dostarczany przez A. P. W przypadku dużych zamówień dostarczano go do firmy w H. (wcześniej K.), natomiast małe zamówienia odbierano osobiście na ul. [...] w B. oraz w J. (dokładnego adresu kontrolowany nie znał). Protokoły odbioru robót budowlanych prowadzonych w H. nie były – jak wynikało z załącznika nr 6 do protokołu kontroli z [...]. - sporządzone. W odniesieniu natomiast do faktur dotyczących usług drukowania i foliowania kontrolowany zeznał, że nie wie kto je dokonywał, gdyż A. P. osobiście odbierał materiały, a następnie przywoził gotowy towar (wydrukowany i ofoliowany). Całość zobowiązań dotyczących świadczonych usług oraz nabywanych towarów (bez samochodów) od A. P. była regulowana gotówką “na kole" w momencie dostarczania towaru do rąk A. P. lub jego siostry czy matki. Często dokonywano też przedpłat gotówkowych na poczet przyszłych transakcji.

Pismem z [...]. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "A." P. S., ul. [...], [...]K., w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności sprzedaży dokonanych na rzecz J. K. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z [...]. nr [...] poinformował, że:

- z powodu braku kontaktu z podatnikiem nie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie "A.",

- na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT P. S. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem [...].,

- podatnik nie podejmuje wezwań, które wracają z adnotacją "adresat nieznany",

- ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za [...].

Postanowieniem z [...]. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec J. K. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy wskazał, że w trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług, tj. firmę "A." P. S., ul. [...], [...]K.:

- faktura VAT nr [...]. (wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł) za kruszywo i kamień tłuczony;

- faktura VAT nr [...]. (wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł) za prace ziemne;

- faktura VAT nr [...]. (wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł) za roboty ogólnobudowlane, tynki, wylewki, montaż belek żelbetonowych.

Następnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji, uwzględniając wnioski strony o ponowne przesłuchanie kontrolowanego oraz przesłuchanie A. P. (vide: pisma z [...].), wezwał do osobistego zgłoszenia się wskazane wyżej osoby celem złożenia wyjaśnień w zakresie okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy "A." P. S. i P.W. "D" J. K. (vide: pismo z [...]. nr [...] oraz z [...]. nr [...]). Wprawdzie A. P. nie stawił się na przesłuchanie (vide: protokół z [...]) jednakże w wyniku przesłuchania J. K. w dniu [...]. ustalono następujące fakty. W okresie od [...]. J. K. prowadził w zakresie jednoosobowej działalności gospodarczej współpracę z "A." P. S. za pośrednictwem pełnomocnika A. P. Dokładnego adresu i NIP-u firmy nie pamiętał. Współpraca dotyczyła usług i prac ogólnobudowlanych (od prac ziemnych do prac wykończeniowych). Prace te odbywały się na zakupionej przez niego w [...]. nieruchomości. Na temat firmy "A." kontrolowany wiedział tylko tyle, że A. P. był jej pełnomocnikiem. W [...]r. nie zawarł umowy z firmą "A." tylko z A. P. i jego firmą "B." A. P.. W momencie kiedy doszło do fakturowania prac okazało się, że faktury będą wystawiane przez "A.". Podczas współpracy kontrolowany nigdy nie miał bezpośredniego kontaktu z właścicielem firmy "A." P. S.. Nigdy nie poznał go osobiście i nikt nie polecał mu tej firmy. Kontaktował się jedynie z A. P., współpracował z nim od kilku lat, z tym że do [...]r. ten wystawiał faktury na swoją firmę "B." A. P.. W ramach współpracy z firmą "A." wykonywane były roboty ogólnobudowlane pod adresem H. ul. [...]. Szczegóły dotyczące ww. prac wykonywanych w [...]r. były omawiane z A. P., a gdy go nie było - z pracownikiem, który wykonywał czynności. W zakresie wykonania ww. prac budowlanych nie została podpisana odrębna umowa. Materiały takie jak ziemia wierzchnia lub kamień tłuczony, żwiry dostarczał A. P.. Natomiast niezbędny do wykonywania prac ogólnobudowlanych sprzęt pochodził od "A.". J. K. nie pamiętał czy w [...]r. dokonywał zakupu materiałów budowlanych (kruszywa) od firmy "A.", czy "B." A. P., a nadto co oprócz usług budowlanych i materiałów budowlanych było przedmiotem transakcji z firmą "A." w [...]r., gdyż faktury dotyczące ww. usług i towarów były wystawione przez obie firmy. Przedmiotowe faktury dostarczał A. P. lub jego siostra. Płatności wobec “A." za dostawę towarów i usług dokonywane były zawsze gotówką. A. P. nie wydawał towaru nie mając zapłaty za towar. Za nabywane towary i usługi od firmy "A." dokonywano płatności z wyprzedzeniem maksymalnie [...]. Nie uiszczenie płatności skutkowało odcięciem dostaw.

Biorąc natomiast pod uwagę pismo pełnomocnika strony z [...]. w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w B. przesłuchano w charakterze świadka M. B. W trakcie przesłuchania ustalono, że w [...]r. ten zajmował się usługami introligatorskimi m. in. dla P.W. "D." J. K.. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie współpracował z firmą "A." P. S. i osobiście nie znał jej właściciela. Nie posiadał też wiedzy na temat prowadzonej w [...]r. współpracy pomiędzy firmą "A." P. S., a firmą "D." J. K. (vide: protokół z [...].).

Z kolei przesłuchana w charakterze świadka E. K. zeznała, że w [...]r. pomagała mężowi w drobnych sprawach, takich jak prowadzenie biura. Jej praca polegała na dostarczaniu dokumentów do biura rachunkowego. Wiedziała, że mąż współpracuje z różnymi firmami, także z firmą "A.", choć nigdy nie poznała P. S.. W zakresie wykonywanych robót budowlanych dotyczących budynku w H. wyjaśniła, że mąż kontaktował się z A. P. Z nim uzgadniał wszystkie sprawy budowlane i finansowe, a jak go nie było to rozmawiał z majstrem na budowie. Mąż nie zawierał żadnych pisemnych umów z A. P. na wykonanie prac, chyba że wymagał tego np. bank. Jedynym potwierdzeniem zawarcia umowy były wystawione faktury. Te były wystawione przez inną firmę - nie widzieli w tym problemu. Zapłaty dokonywali gotówką, choć wobec innych kontrahentów przeważnie przelewem. Nie posiadała wiedzy czy firma "A." świadczyła na rzecz jej męża usługi drukowania i foliowania lub sprzedaży materiałów niezbędnych do wykonywania tych usług (vide: protokół z [...].).

Następnie postanowieniem z [...]. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. włączył do materiału dowodowego uwierzytelnione kserokopie poniższych dokumentów:

- pismo Urzędu Miasta w K. z [...]. nr [...] informujące, iż z zaświadczenia o Wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej z [...]. wynikało, iż w dniu [...]. pod numerem [...] wpisany został przedsiębiorca P. S. "A.", posiadający miejsce zamieszkania oraz adres przy ul. [...] w K.. Adres ten został również wskazany jako siedziba i miejsce wykonywania działalności obejmującej: nieregularny przewóz bagażu, konfekcjonowanie materiałów sypkich, eksport, import, skup, sprzedaż, handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi, pochodzenia krajowego i zagranicznego, pośrednictwo finansowe oraz handlowo-usługowe. Datą rozpoczęcia działalności gospodarczej był dzień [...].;

- protokół przesłuchania w charakterze świadka P. S. z [...]., z którego wynikało, że w roku [...], pod namową J. C. (obecnie D.) postanowił założyć własną działalność gospodarczą, w ramach której miał świadczyć usługi transportowe (...). Ponieważ dostał pozwolenie od dziadka do korzystania i zgłoszenia jego adresu zamieszkania tj. K., ul. [...]do prowadzonej działalności o nazwie "A." zarejestrował ją pod tym adresem. Firma miała świadczyć usługi transportowe. Nie było mowy o jakiś innych usługach typu usługi budowlane lub usługi związane z marketingiem lub naprawami samochodowymi. Przez jakiś okres czasu od założenia firmy składał deklaracje do US w K. ale nie pamiętał czy na deklaracjach były jakieś kwoty i czy firma świadczyła usługi. Nigdy nie prowadził żadnej księgi przychodów i rozchodów, nie odprowadzał za siebie nigdy żadnych składek do ZUS. Po okazaniu mu faktur VAT na usługi transportowe, ogólnobudowlane i marketingowe wystawione m.in. dla firmy "D." J. K., przesłuchiwany zeznał: "Poznaję pieczątkę firmową o treści "A." P. S. z numerem NIP, REGON i adresem siedziby firmy. To jest pieczątka, którą wyrobiłem po założeniu działalności. Natomiast podpisy na tej pieczątce nie są moimi podpisami. Nigdy nie świadczyłem tych usług żadnej z wymienionych powyżej firm. Nie znam przedstawicieli, tych firm i pierwszy raz widzę te faktury (...). Nie mogłem świadczyć żadnych usług albowiem nie tylko nie miałem środków transportu, ale i nie mam prawa jazdy i odpowiedniego wykształcenia w kierunku usług o charakterze budowlanym lub marketingowym. Nie zlecałem też takich usług ewentualnym podwykonawcom";

- opinię biegłego z [...]. wydaną na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej do sprawy [...], z której wynikało, że:

a) nie można ustalić, czy wszystkie kwestionowane, czytelne i częściowo czytelne realizacje rękopiśmienne nakreślone zostały przez jedną i tą samą osobę;

b) dowodowe, czytelne zapisy nazwisk "S." złożone w pozycjach: "podpis osoby upoważnionej do wystawiania faktur VAT" nie zostały (dot. 14 faktur) lub prawdopodobnie nie zostały (dot. 3 faktur) nakreślone przez P. S., którego wzory pisma ręcznego w opisanej postaci nadesłano do badań jako materiał porównawczy;

c) nie można ustalić, czy dowodowe, częściowo czytelne konstrukcje graficzne złożone na pozycjach: "podpis osoby upoważnionej do wystawiania faktur VAT" (dot. 8 faktur) nakreślone zostały przez P. S., którego wzory pisma ręcznego w opisanej postaci nadesłano do badań jako materiał porównawczy;

- protokół przesłuchania J. D. z [...]., który zeznał, że P. S. poznał, kiedy był dzieckiem. Parę razy na jego prośbę zawiózł go do K. do urzędów, gdzie składał jakieś dokumenty. Zaprzeczył jakoby posiadał pieczątkę "A.". Zeznał, że “nigdy nie świadczył żadnych usług jako firma "A.". Nie pomagał też przy załatwieniu jakiegoś kredytu na samochód. Nie wystawiał żadnych faktur i nie dawał ich do podpisania P. S.. Sam też ich nie podpisywał. A. P. zna z widzenia, nie miał z nim nigdy wspólnych interesów ale on przewija się w branży samochodowej;"

- opinię z [...]. wydaną na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej do sprawy [...], z której ustalono, że żaden z dowodowych podpisów usytuowanych na 26 kwestionowanych fakturach VAT nie został nakreślony przez J. D.

Z kolei postanowieniem z [...]. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. włączył do materiału dowodowego uwierzytelnione kserokopie następujących dokumentów:

- postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B.z [...]. o uzupełnieniu postanowienia z dnia [...]. o przedstawieniu zarzutów A. P., o to że:

a) w okresie od [...]. będąc właścicielem firmy "B." z/s w B. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów polegających na wystawianiu przez różne podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur VAT na niezrealizowane w rzeczywistości usługi budowlane, transportowe, marketingowe i inne, a które były przeznaczone dla różnych podmiotów, posługiwaniu się nimi w dokumentacjach księgowych, dokonywaniu na ich podstawie oszustw na szkodę Skarbu Państwa i związanych z tym przestępstw skarbowych, w skład której w różnych okresach czasu wchodzili m.in. J. K. - właściciel firmy "D." z/s w H.,

b) w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru jako właściciel podmiotu gospodarczego o nazwie "B." z/s w B., jako osoba uprawniona do wystawiania faktur VAT chcąc aby inne osoby posłużyły się poświadczającymi nieprawdę fakturami, dopuścił się następujących czynów:

c) w okresie od [...]. wspólnie i w porozumieniu z M. C. za namową innych osób poświadczyli nieprawdę w fakturach VAT w ten sposób, że A. P. jako właściciel firmy "B." wystawił i podpisał faktury, których treść i wartość uzgodnił, a które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, a to m. in. fakturę z [...],

d) w okresie od [...]. działając wspólnie i w porozumieniu z M. C. i inną nieustaloną osobą za namową innych osób podrobili faktury VAT nie odzwierciedlające zdarzeń gospodarczych w ten sposób, że M. C. uzgadniał treść poszczególnych faktur z A. P. co do ilości, rodzaju i wartości usług oraz towarów, a następnie przyjmował od A. P. faktury podpisane przez nieustaloną osobę będącą w posiadaniu pieczątek firmowych z firmy "A." P. S. z/s w K., które następnie przekazał osobiście lub za pośrednictwem M. C. J. K.;

- postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B.z [...]. o przedstawieniu zarzutów J. K., o to że:

a) w okresie od [...]. będąc właścicielem firmy “D." z/s w H. brał udział wspólnie z A. P., inną nieustaloną osobą reprezentującą firmę “A." z/s w K. w zorganizowanej przez M. C. grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów polegających na wystawianiu przez różne podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur VAT na niezrealizowane w rzeczywistości usługi budowlane, transportowe, marketingowe i inne,

b) w okresie od [...]. działając w zorganizowanej przez M. C. grupie przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej będąc osobą uprawnioną jako właściciel firmy "D." z/s w H. posłużył się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT firmy "B." A. P. z/s w B.i podrobionymi z firmy "A." P. S. z/s w K. na usługi rzekomo wykonane dla firmy "D.", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z [...]. nr [...], włączył również do materiału dowodowego protokół przesłuchania kontrolowanego A. P. z [...]. oraz fakturę VAT nr [...]. wystawioną przez firmę "B." A. P., na rzecz P.W. "D." J. K., dotyczącą druku i foliowania plakatów B1 w okresie od [...]. (wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, wartość brutto: [...] zł). W trakcie przesłuchania A. P. ustalono m.in., że nie posiada on żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie od [...]., ponieważ została zniszczona w trakcie remontu i nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających jej zniszczenie.

Z kolei postanowieniem z [...]. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego uwierzytelnione kserokopie dokumentów ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. o sygn. akt [...] i CBŚ KGP o sygn. akt [...] tj.:

- protokół konfrontacji A. P. z J. K. z [...].

- protokół konfrontacji M. C. z J. K. z [...].;

- protokół przesłuchania podejrzanego A. P. z [...].

Dodatkowo na podstawie zeznań podejrzanego A. P. z [...]. ustalił, że kiedy miało dojść do konkretnej transakcji ten otrzymywał kartkę z danymi firmy, a także z informacją jaka to ma być kwota i na jaką usługę. Pierwszymi podmiotami którym "sprzedał" takie faktury była "D.". Tu otrzymał gotowe instrukcje dotyczące usług budowlanych, remontowych, marketingowych, transportowych i innych np. foliowanie kalendarzy. Faktury te załatwiał dla M. C., który wiedział o tym, że jest to firma "słup". A zatem faktury na usługi typu foliowanie plakatów, prace budowlane, usługi marketingowe czyli wszystkie związane z usługami były fakturami fikcyjnymi, natomiast te faktury na towar w postaci papieru, części samochodowych, maszyn polegają na prawdzie. Ten towar sprowadzał z zachodu. Część sprzedawał wystawiając faktury, a resztę zostawiał na stanie jako towar "nie sprzedany". Tej kwoty musiał się pozbyć bo inaczej miałby stratę. Towar za granicą kupował z VAT jaki obowiązywał w danym kraju dlatego zostawała do dopłaty jedynie różnica między VAT w Polsce, a podatkiem zapłaconym w kraju nabycia towaru. Zazwyczaj było to do 4%. J. K. płacił za fikcyjne faktury kwoty od 9-12% w zależności od wartości podanej na fakturze. Firmie "D." załatwiał również faktury w tym z "A.". J. K. miał świadomość tego, że są to lewe faktury. Osobiście nie drukował tych faktur, ale nie mógł wykluczyć, że którąś z nich podpisał. Wszystkie faktury były rozdzielane na mniejsze kwoty tak aby uniknąć obowiązku korzystania z przelewów bankowych. "

Natomiast w trakcie konfrontacji przeprowadzonej w dniu [...]. zostało odczytane wyjaśnienie podejrzanego M. C. z [...]., w którym ten wyjaśnił, że pośredniczył w przekazywaniu faktur od A. P. i firmy "A." dla J. K. Za to otrzymywał jakieś pieniądze ale ile kwotowo nie umiał powiedzieć. Później K. i P. dogadali się między sobą co do dalszego fakturowania.

Następnie w Prokuraturze Okręgowej w B. przesłuchany został w charakterze podejrzanego A. P., który [...]. zeznał, że w roku [...] wystawiał fikcyjne faktury na usługi, których nie było. M. C. przywoził mu kartkę na jakie usługi, dla jakiej firmy oraz na jaką kwotę jest zapotrzebowanie. Faktury takie wystawiał dla firmy "D.", której załatwiał też faktury z "A.". Dla K. wystawiał faktury na usługi do [...]. Wszystkie faktury na usługi były fikcyjne, za które dostawał ok. 11% VAT-u, natomiast C. płacił około 14% za fikcyjne faktury.

Postanowieniem z [...]. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. włączył z kolei do akt sprawy uwierzytelnione kserokopie dokumentów ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. o sygn. akt [...] oraz CBŚ KGP o sygn. akt [...], tj. protokoły zatrzymania rzeczy z [...]. dotyczące dokumentacji księgowej firmy “D." świadczącej o współpracy pomiędzy firmą “D.", a firmą "B." A. P. z siedzibą w B., w tym deklaracje VAT-7, rejestry zakupów VAT, faktury i inne dokumenty potwierdzające wykonanie usługi lub świadczące o zawieranych transakcjach. W ww. protokołach nie odnotowano informacji o tym, że wśród zatrzymanych dokumentów znajdują się dowody zapłaty za nabyte przez firmę J. K. towary i usługi wyszczególnione w kwestionowanych fakturach.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] r. nr [...] określił J. K. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...]zł, tj. w kwocie niższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc o [...]zł, kwestionując tym samym odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "A." P. S..

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik strony wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie:

- art. 122 i 123 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w sposób powierzchowny, co doprowadziło do nieprawidłowej oceny prawnej prawotwórczych faktów;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny;

- art. 190 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaliczenie do materiału dowodowego dowodu określonego przez organy podatkowe jako zeznania świadków A. P. i M. C. bez zapewnienia możliwości czynnego udziału strony w przesłuchaniu świadków;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów zebranych w sprawie w sposób dowolny;

- art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 – dalej jako ustawa o VAT) poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest jedynie osoba zarejestrowana, a nie osoba faktycznie dokonująca czynności podlegającej opodatkowaniu;

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie, a także przyjęcie, iż podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, pomimo wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu powinien być traktowany jako podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących;

- art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, iż podatnikiem podatku VAT jest jedynie osoba zarejestrowana, a nie osoba faktycznie dokonująca czynności podlegającej opodatkowaniu, a nadto zasady neutralności opodatkowania wynikającej z postanowień Dyrektywy i dorobku Wspólnoty, tj. acquis communautarie, obejmującej wiążące prawo pozytywne wypracowane przez zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy ETS.

Po uzupełnieniu zebranego w sprawie materiału dowodowego o pismo Prokuratury Okręgowej w B.z [...]., z którego wynikało, że śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w B., Wydział [...] sygn. akt [...] prowadzone między innymi przeciwko J. K. zostało zakończone [...]., a do Sądu Okręgowego w B. został skierowany akt oskarżenia i toczy się obecnie w tamtejszym Sądzie postępowanie pod sygn. [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] określającą J. K. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...]zł, tj. w kwocie niższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc o [...]zł.

W uzasadnieniu swojego stanowiska zauważył, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Jeden z takich przypadków ujęty został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne (w części dotyczącej tych czynności) nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Pojęcie "czynność która nie została dokonana" należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował dokonanie przez podatnika odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A." P. S., tj. podmiot nieuprawniony (niezarejestrowany) w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Tymczasem powyższa podstawa prawna nie mogła być wystarczająca, aby podatnikowi odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez “A." P. S.. Skoro jednak ustalenia faktyczne pozwalały na przyjęcie, iż faktury wystawione przez “A." P. S. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, gdyż prowadząca działalność gospodarczą "A." nie dokonywała sprzedaży na rzecz firmy J. K., co potwierdzał całokształt opisanych okoliczności dotyczących skali procederu wystawiania fikcyjnych faktur w okresie objętym wydanymi na rzecz podatnika decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., tj. w okresie od [...]., zatem jako podstawa prawna wydanej decyzji powinien być zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Tym bardziej, że z zeznań P. S. bezsprzecznie wynikało, że pomimo umieszczenia danych jego firmy "A." na zakwestionowanych fakturach, nie mogła ona być rzeczywistym wykonawcą usług i dostawcą towarów w fakturach tych wymienionych. Również zeznania A. P., z analizy których z dużym prawdopodobieństwem można założyć, że właściciel "A." nie był wtajemniczany w proceder wprowadzania do obrotu faktur z jego firmy, a także zeznania M. C., za pośrednictwem, którego A. P. dostawał faktury podbite pieczątką "A." wykluczały jakoby sporne faktury wystawione były przez P. S.. Podobnie opinia biegłego sądowego z [...]. przeczyła, iż podpis osoby upoważnionej do wystawiania faktur VAT został nakreślony przez P. S.. Tym bardziej, że na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B.z [...]. o uzupełnieniu postanowienia z [...]. A. P. postawione zostały zarzuty o to, że działając wspólnie i w porozumieniu z M. C. i inną nieustaloną osobą za namową innych osób podrobili faktury VAT nie odzwierciedlające zdarzeń gospodarczych w ten sposób, że M. C. uzgadniał treść poszczególnych faktur z A. P. co do ilości, rodzaju i wartości usług oraz towarów, a następnie przyjmował od A. P. faktury podpisane przez nieustaloną osobę będącą w posiadaniu pieczątek firmowych z firmy "A." P. S. z/s w K..

Odnosząc się natomiast do zakwestionowanej faktury z [...]. Nr [...] wystawionej przez firmę "B." A. P. na rzecz firmy J. K. "D.", dokumentującej wykonanie usługi w postaci: druk i foliowanie plakatów B1 w okresie od [...] (wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł, wartość brutto: [...] zł) organ odwoławczy przytoczył treść protokołów przesłuchania z [...]., z których wynikało jednoznacznie, że te były fikcyjne. Jedynie faktury na towar w postaci papieru, części samochodowych, maszyn polegały na prawdzie.

Biorąc pod uwagę powyższe zeznania, za bezsporne Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem twierdzenia, że faktury wystawione przez firmę "A." P. S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do rozliczeń podatkowych. Stanowisko to było bowiem poparte przekazaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z [...]. nr [...] informacją, która wraz z załącznikami w sprawie firmy "A." potwierdzała, że P. S. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem [...]. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT i nie podejmuje wezwań, które wracają z adnotacją "adresat nieznany".

W kontekście zarzutu odwołania, zgodnie z którym zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest dopuszczalne, jedynie wtedy, gdy zostanie wykazane, że w oparciu o obiektywne okoliczności sprawy, podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur VAT mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej oraz że stanowi nadużycie, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że okoliczności sprawy w sposób jednoznaczny wskazywały, że J. K. nie zadał sobie żadnego trudu by zweryfikować wiarygodność firmy "A.". Tak naprawdę nie miał pojęcia czy firma ta miała w rzeczywistości możliwość zrealizowania jakichkolwiek usług i dostarczenia towarów. Nie miał również wiedzy czy firma posiadała jakichś pracowników, a zatem nie miał pewności czy w trakcie współpracy miał z nią w ogóle kontakt. Tak naprawdę nie miał także pojęcia, kto wykonywał roboty budowlane na zakupionej przez niego nieruchomości w H., kto dostarczał towary na budowę i realizował zamówienia na usługi związane z produkcją kalendarzy. Powyższe obiektywne okoliczności, a dodatkowo fakt, iż J. K. przez okres kilku miesięcy zlecał wykonywanie usług na dostarczanie towarów firmie, o której de facto nic nie wiedział, a całkowity brak bezpośredniego kontaktu z osobą właściciela firmy P. S. oraz - w odróżnieniu od innych kontrahentów - żądana przez A. P. gotówkowa forma rozliczeń pod groźbą odcięcia dostaw nie wzbudziły u odwołującego jakichkolwiek podejrzeń wobec wiarygodności tej firmy - świadczyły zdaniem organu nie tylko o (co najmniej) niefrasobliwości odwołującego się, ale wręcz o braku należytej staranności w wyborze kontrahenta, a co za tym idzie dokonywanych z nim transakcji. Podatnik powinien był bowiem zachować minimum ostrożności w kontaktach z kontrahentem, jeżeli nie chciał się narazić na niekorzystne dla siebie konsekwencje wynikające z braku staranności w jego wyborze. Tym bardziej, że jeśli okoliczności transakcji mogły sugerować - a zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dowiedziono, iż takie okoliczności zaistniały - że wystawca faktur uczestniczy w popełnieniu przestępstwa, a dowody wskazywały na dokumentowanie fakturami czynności nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości między wystawcą faktury a ich odbiorcą, to podatnik nie miał prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z tych faktur. Zgodnie bowiem z aktualnie prezentowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak wyrok z dnia 01.12.2010 r. sygn. akt I FSK 936/09, z dnia 16.06.2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09, z dnia 24.03.2011 r. sygn. akt I FSK 589/10) ani z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ani też z żadnego innego przepisu, ani wreszcie także z orzecznictwa ETS, nie wynika, by to na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalania, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w ustalaniu ich statusu. Brak też podstaw do uznania, że w sytuacji, gdy podatnik taką staranność zachował, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że zachodziły okoliczności wskazane w tym przepisie. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, wynikało jedynie tyle, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W najmniejszym stopniu przepis ten nie nawiązywał do kwestii przyczyn, z powodu których podatnik posłużył się takimi fakturami, zwłaszcza zaś do wadliwego (niezgodnego z prawem) zachowania wystawcy tych faktur. Również orzecznictwo ETS nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś dociekania tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. W kontekście tej wykładni przedstawione wyżej okoliczności zarówno rozpoczęcia jak i prowadzenia współpracy z firmą "A." świadczyły w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jednoznacznie o tym, że podatnik odliczając podatek naliczony z faktur, które nie stanowiły ku temu podstawy nie dochował należytej staranności, celem wykazania, że nie mógł przewidzieć, że dokonane transakcje mogą mieć na celu uzyskanie korzyści majątkowej. Co więcej, ustalony w sprawie stan faktyczny wskazywał, że J. K. - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - wiedział, że wystawione przez firmę "A." P. S. faktury, nie mają żadnego pokrycia w rzeczywistych transakcjach handlowych, a zasadniczym celem wystawiania fikcyjnych faktur było uzyskanie przez niego korzyści majątkowych w postaci możliwości obniżenia podatku należnego. Powyższe potwierdzały zeznania zarówno A. P. jak i M. C. (vide: protokół przesłuchania z [...].). Podobne wnioski wynikały także z postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B.z [...]. o przedstawieniu zarzutów J. K., m. in. o to że w okresie od [...]. działając w zorganizowanej przez M. C. grupie przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc osobą uprawnioną jako właściciel firmy "D." z/s w H. posłużył się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT firmy "B." A. P. z/s w B. i podrobionymi z firmy "A." P. S. z/s w K. na usługi rzekomo wykonane dla firmy "D.", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zakwestionowanie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, tj. firmę "A." P. S.. Faktura nie jest bowiem dowodem na wykonanie umowy; znacznie bardziej istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało miedzy innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. Dlatego za bezzasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p., skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał dokonane ustalenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się jej uchylenia w całości zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 180 w zw. z art. 120 O.p. poprzez ujęcie jako materiał dowodowy sprawy, zeznań A. P. w części określonej przez organ podatkowy jako stwierdzających z dużym prawdopodobieństwem możliwości zaistnienia określonych faktów;

- art. 180 O.p. polegające na włączeniu do materiału dowodowego sprawy opinii biegłego sporządzonej w postępowaniu karnym jako podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie zostały podpisane przez P. S.;

- art. 180 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie jako podstawę do dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie postanowienia o uzupełnieniu zarzutów w stosunku do A. P. w sytuacji, gdy w/w postanowienie jest nieprzydatne jako materiał dowodowy sprawy;

- art. 180 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie jako podstawę do dokonywania ustaleń faktycznych konfrontacji z dnia [...]. przeprowadzonej z udziałem A. P. oraz strony skarżącej w sytuacji, gdy wynik konfrontacji nie rozstrzygnął okoliczności mających znaczenie dla sprawy, tym bardziej na niekorzyść strony skarżącej;

- art. 180 oraz art. 187 w zw. z art. 188 O.p. poprzez uznanie za zasadne nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji dowodów zawnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia [...]. oraz nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w odwołaniu od decyzji.

Dodatkowo skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że:

- podanie w zgłoszeniu rejestracyjnym dla potrzeb klasyfikacji określonych numerów PKD wyklucza tym samym prawną oraz faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w innym zakresie, niż określonym w zgłoszeniu;

- z faktu wydania w stosunku do strony postanowienia o przedstawieniu zarzutów można wyprowadzić wniosek, iż strona dokonywała zakwestionowanych przez organ podatkowy czynności (naruszenie konstytucyjnej zasady domniemania niewinności);

- fakt gotówkowej zapłaty za wykonanie usługi daje podstawy do twierdzenia, iż czynności stwierdzone w fakturach nie zostały dokonane, a tym samym, że takie zachowanie wywołuje określone skutki w przepisach prawa podatkowego;

- sposób prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej wpływa na zaistnienie przesłanek pozbawiających podatnika prawa do obniżenia podatku należnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za całkowicie chybione uznał bowiem podniesione przez stronę skarżącą zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 180 O.p., albowiem – w jego ocenie - zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni zobrazował proceder wprowadzenia do obiegu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT oraz roli jaką odegrali w nim A. P., P. S. i J. K.. Materiał ten dawał wystarczającą podstawę do wyprowadzenia wniosku, iż skarżący słusznie ponosi negatywne skutki braku należytej staranności w wyborze kontrahenta, a co za tym idzie dokonywanych z nim transakcji. To oznacza, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób prawidłowy, gdyż ustalone zostały wszystkie istotne, a mające znaczenie dla sprawy okoliczności faktyczne, a dowody zebrane przez organ podatkowy pierwszej instancji dawały podstawę do uznania tych okoliczności za udowodnione. Powyższe potwierdzał również fakt, iż wyjaśnienia przesłuchiwanych osób – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie wykluczały się lecz tworzyły logiczną całość ciągu wydarzeń i okoliczności towarzyszących procederowi wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Tym samym za bezzasadne uznał przeprowadzenie na zasadzie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania uzupełniającego w zakresie przesłuchania świadków: A. P., M. C., P. S. i J. K. czemu dał wyraz w odrębnym postanowieniu z [...]. nr [...]. Osoby te były bowiem już przesłuchiwane na etapie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. wraz z CBŚ oraz w trakcie kontroli podatkowej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B.. A zatem posłużenie się tymi dowodami w niniejszym postępowaniu nie stanowiło naruszenia art. 180 O.p. skoro przepis ten nie wprowadza żadnego ograniczenia w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Podstawą materialno-prawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2005 r.:

3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, "

Z uzasadnienia zaskarżaj decyzji wynika, że zwrot czynności, które nie zostały dokonane jest rozumiany przez organ odwoławczy dwojako, po pierwsze, jest to stan, w którym faktura stwierdza czynność, która w ogóle nie została dokonana, a zatem wykazana w niej usługa lub dostawa towaru nie miała miejsca, po drugie jest to również taka sytuacja, w której podatnik nabywa towar lub usługę wymienioną w fakturze, jednakże rzeczywistym dostawcą towaru lub wykonawcą usługi jest inny podmiot, niż ten, który został w tej roli wymieniony w fakturze.

Na stronach 23 i 26 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione dla skarżącego przez firmę A. nie mają żadnego pokrycia w rzeczywistych transakcjach handlowych, a zasadniczym celem ich wystawienia było uzyskanie przez skarżącego korzyści majątkowych w postaci możliwości obniżenia podatku należnego. Ustalenie tego typu daje podstawę do zastosowania art. 83 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, o ile jest uzasadnione i zostało dokonane w sposób zgodny z prawem, a, zdaniem Sądu, tak jest w niniejszej sprawie.

Dostatecznie jasno wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, że P. S., który figuruje jako wystawca tych faktur, nie świadczył żadnych usług na rzecz skarżącego, że nie wystawił tych faktur, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego firma A. została powołana do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. A. P., na którego skarżący wskazuje jako na wykonawcę opisanych w zakwestionowanych fakturach usług i który dostarczył je skarżącemu, również zeznał, że faktury na usługi budowlane i wszystkie związane z nimi faktury są fikcyjne. Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, zeznań złożonych w różnych postępowaniach przez A. P. i M. C. wynika, że skarżący świadomie brał udział w czynnościach polegających na zamawianiu fikcyjnych faktur i wprowadzaniu wynikających z nich danych do rozliczeń zobowiązań podatkowych.

Oceniając sposób dokonania zasadniczych dla wyniku sprawy ustaleń Sąd uznał, że w ramach prowadzonego postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, gromadząc przy tym wszelkie niezbędne dowody, które poddane zostały następnie ocenie, konsekwencją której było wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne. Ustalenia te znalazły bowiem podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego analiza należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co oznacza, że nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378).

Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd w składzie tu orzekającym nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego zarzutów. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego zakwestionowane faktury, wskazujące na A. jako wykonawcę usług, dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane. Zgromadzony materiał dowodowy dawał ku temu pełne podstawy. Nadto zgodnie z art. 181 O.p. organ podatkowy zebrał materiał dowodowy podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, czym wypełnił przewidzianą w art. 122 i 123 O.p. dyspozycję.

W świetle powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służą przepisy zamieszczone w Dziale IV regulujące postępowanie dowodowe, w tym w szczególności art. 187 § 1 nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych było więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Te w ocenie Sądu zostały zachowane. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika bowiem, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, Lex nr 53993; oraz z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt l SA/Po 1342/99, Lex nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 1996, str. 377-378). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie warunki te zostały spełnione. Z akt sprawy wynika bowiem, iż skarżący był każdorazowo powiadamiany o przeprowadzanych czynnościach dowodowych. Ponadto zgromadzone w toku postępowań karnych dowody, mające związek z zakresem kontroli przeprowadzonej u skarżącego, zostały dołączone do akt niniejszej sprawy zgodnie z art. 181 O.p., który zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Oznacza to, że katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie, ma charakter otwarty. A zatem prawo do włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w ramach postępowań karnych prowadzonych przeciwko skarżącemu (niewątpliwie mających związek z niniejszą sprawą), wynika wprost z przepisu prawa, skoro art. 180 § 1 O.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania (m.in. karnego) co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu.

Również art. 190 O.p. nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu w postępowaniu podatkowym dowodu z protokołu przesłuchania w charakterze świadka czy podejrzanego w ramach innego postępowania. Na uwadze należy bowiem mieć celowość oraz szybkość postępowania, co wynika zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 O.p. Toteż wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu, nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. Istotne jest bowiem, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Lektura akt podatkowych dowodzi, że skarżącemu umożliwiono wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego. O przysługującym prawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym strona była bowiem powiadomiona. Wobec powyższego w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie skonstatowały, że w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami stan faktyczny sprawy ewidentnie dowodzi o nielegalnym procederze ich wystawiania i o pozornym charakterze czynności je dokumentujących. W konsekwencji prawidłowo pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego.

Sąd nie podzielił przy tym żadnego z zarzutów zawartych w skardze.

Żadne z istotnych dla sprawy ustaleń nie zostało dokonane na podstawie zakresu działalności gospodarczej wskazanego we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej firmy A.. To nie z faktu, iż w zakresie tym nie zostały wskazane usługi budowlane organy podatkowe wyprowadziły wniosek o fikcyjności tych faktur. Podstawy dowodowe są w tym zakresie inne i zostały obszernie omówione w zaskarżonej decyzji na stronach od 4 do 19.

Fakt, czy właściciel firmy A. był wtajemniczony w nielegalny proceder wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur nie ma znaczenia dla wyniku tej sprawy. Istotne jest, że skarżący posłużył się tego rodzaju fakturami w swych rozliczeniach podatkowych. Kwestionowanie tego ustalenia nie wpłynie na wynik sprawy. Opinia biegłego dopuszczona w sprawie karnej nie ma tu zasadniczego znaczenia, choć pomaga ustalić, na których fakturach pochodzących od firmy A. sfałszowano podpis P.S.. Również materiały, z których nie można wyprowadzić jednoznacznych wniosków mogą być włączone do materiału dowodowego sprawy podatkowej, ważne jest, by zostały poddane właściwej ocenie na tle wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, co zostało uczynione i co Sąd omówił powyżej. Art. 180 Ordynacji podatkowej mówi o tym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a nie wyłącznie o tym, co ma jednoznaczny charakter. Dotyczy to jednocześnie dowodu, jakim jest protokół przesłuchania A. P. w postępowaniu karnym, jak i konfrontacji skarżącego z A. P. Oceny faktów z niego wynikającym organ podatkowy dokonał z uwzględnieniem innych dowodów i z zastosowaniem zasad logicznego rozumowania.

Postanowienia z postępowania karnego o przedstawieniu zarzutów i ich uzupełnieniu również mogą być dowodem w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, wnioski, jakie z tych dowodów zostały wyprowadzone nie naruszają art. 190 tej ustawy.

Odnośnie zarzutu nie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego należy stwierdzić, że art. 180 § 1 O.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania (m.in. karnego) co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Jednak powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego staje się konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt l SA/Bk 547/07, Lex nr 462645), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Dlatego też nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut wadliwego postępowania z powodu nie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, wnioskowani przez niego świadkowie byli słuchani w postępowaniu karnym, kontrolnym, protokoły dokumentujące te czynności zostały włączone do materiału dowodowego sprawy. Trzeba też mieć na uwadze celowość oraz szybkość postępowania, co wynika zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 O.p. Toteż wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu, nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. Istotne jest bowiem, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Lektura akt podatkowych dowodzi, że skarżącemu umożliwiono wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego. O przysługującym prawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym strona była bowiem powiadomiona. Wobec powyższego w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie skonstatowały, że w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami stan faktyczny sprawy ewidentnie dowodzi o nielegalnym procederze ich wystawiania i o pozornym charakterze czynności je dokumentujących.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 O.p. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, poddał je szczegółowej ocenie, w sposób pełny i wyczerpujący przedstawił swe stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W konsekwencji prawidłowo pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 270).