Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 207/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 153, art. 170, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16d ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 916/08 w sprawie ze skargi T. W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 września 2008 r. w sprawie III SA/Wa 916/08 oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej jako p.p.s.a. skargę T. W. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej jako Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lutego 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił następujący stan sprawy, na tle którego zapadło powyższe rozstrzygnięcie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 29 listopada 2006 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

1) wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym,

2) kaucji gwarancyjnej,

3) wydatków poniesionych w związku z poszukiwaniem i rekrutacją pracowników,

4) zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów 2003 r. kosztów dotyczące 2002 r.,

5) wydatków dotyczących rozliczenia podatkowego B. W.,

6) składki członkowskiej w A. I. H. w M.,

7) wynagrodzenia z umów o pracę wypłaconego A.A. G.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z 6 marca 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości mniejszej od wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji. Uwzględnił bowiem zarzut odwołania w zakresie wydatków dotyczących wynagrodzenia wypłacanego na rzecz A.A. G. oraz wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. W pozostałym zakresie uznał zarzuty za bezzasadne.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 14 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 999/07, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd zakwestionował prawidłowość oceny materiału dowodowego w części dotyczącej ustaleń odnoszących się do wydatków ponoszonych na poszukiwanie i rekrutację pracowników zawartych z "G. I." 16 stycznia 2003 r. i z "C. H." 14 lipca 2003 r.

WSA w Warszawie za prawidłowe uznał natomiast stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do nakładów (inwestycji) poczynionych przez Skarżącą na adaptację wynajmowanych pomieszczeń, będących siedzibą przedstawicielstwa Skarżącej w Rosji oraz zaprojektowaniu, wykonaniu i montażu systemu przeciwpożarowego w tychże pomieszczeniach. Za niebudzącą wątpliwości uznał ocenę organów podatkowych, że prace wykonane przez Skarżącą w wynajętym (wydzierżawionym) lokalu mieszczą się w pojęciu "inwestycji w obcych środkach trwałych" użytym w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dalej powoływana jako - u.p.d.o.p. Przyznał także rację organom podatkowym, że ww. wydatki inwestycyjne w postaci wydatków na adaptację wynajmowanych pomieszczeń oraz zaprojektowane, wykonanie i montaż systemu przeciwpożarowego, poniesione przez Skarżącą były nakładami na cudzą rzecz oraz wiązały się z osiągniętym przez stronę przychodem. Zdaniem składu orzekającego w sprawie III SA/Wa 999/07 w zaskarżonej decyzji zabrakło natomiast oceny czy wydatki poniesione przez Skarżącą były niezbędne do przystosowania środka trwałego, nie będącego własnością podatnika, lecz używanego przez niego na podstawie umowy cywilno-prawnej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a co za tym idzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien dokonać takiej analizy, aby możliwe było prawidłowe zastosowanie dyspozycji art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Tylko bowiem wydatki tego rodzaju, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne, pod tym jednak warunkiem, że zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Sąd zwrócił uwagę, że z akt rozpoznawanej sprawy nie wynikało, czy inwestycje w obcych środkach trwałych (nakłady stanowiące unowocześnienie wynajmowanych pomieszczeń, poniesione na cudzą rzecz, wykorzystywaną przez stronę do działalności gospodarczej) zostały ujęte przez stronę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wyjaśniając, że obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a-16c wynika z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia 7 lutego 2008 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 29 listopada 2006 r. i ponownie określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

Organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, zakwestionował odniesienie do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatków dotyczących adaptacji wynajmowanych pomieszczeń będących siedzibą Przedstawicielstwa Spółki w Rosji. Rezygnacja przez Skarżącą z opłaty wstępnej w postaci pieniężnej na rzecz świadczenia niepieniężnego w postaci prac adaptacyjnych w wynajmowanym lokalu pociągnęła za sobą określone skutki prawno-podatkowe. Uznając, że poniesione wydatki związane są z osiągniętym przez Spółkę przychodem stwierdził jednak, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w inny sposób umożliwiają pomniejszenie przychodu w sytuacji poniesienia opłaty wstępnej w postaci pieniężnej niż w przypadku poniesienia świadczenia niepieniężnego polegającego na adaptacji pomieszczeń będących przedmiotem najmu. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, jakoby obydwie formy świadczenia na rzecz wynajmującego można było traktować zamienne na gruncie prawa podatkowego, bowiem okoliczność zmiany w trakcie negocjacji warunków zawarcia umowy tj. zastąpienie świadczenia pieniężnego niepieniężnym oraz intencje stron nie stanowią podstawy do traktowania tych świadczeń zamiennie, chociaż obydwie stanowią formę zapłaty za usługę wynajmu lokalu. Powołując się na treść art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał, że inwestycje w obce środki trwałe należy traktować tak samo jak wydatki tego rodzaju dotyczące środka trwałego będącego własnością podatnika. Wydatki tego rodzaju zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem organu odwoławczego, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych inwestycji w obcym środku trwałym, jest jednak wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponieważ inwestycja w obcym środku trwałym nie została przez Skarżącą przyjęta do używania, organ pierwszej instancji nie miał obowiązku ustalenia odpisów amortyzacyjnych od tej inwestycji i ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących umowy najmu pomieszczeń oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 16a ust. 2 pkt 1 i art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 15-17 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o rachunkowości", przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki na inwestycje w obcych środkach trwałych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie przez odpisy amortyzacyjne;

- art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez nieodniesienie się przez organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji do istotnych dla sprawy argumentów podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę zauważył na wstępie, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż wyrokiem z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 999/07 tutejszy Sąd uchylił decyzję poprzednio wydaną w sprawie. W uzasadnieniu wyroku za zasadną Sąd uznał jedynie część zarzutów skargi. Wyjaśnił dalej Sąd rozpoznający ponownie wniesioną skargę, że związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

Zdaniem Sądu I instancji poddana kontroli w niniejszym postępowaniu sądowoadminisatrcyjnym decyzja jest rozstrzygnięciem w pełni uwzględniającym ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu z 14 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 999/07. Sąd zauważył dalej, że organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko jedynie w stosunku do nakładów inwestycyjnych dotyczących adaptacji pomieszczeń przedstawicielstwa spółki w M. WSA w Warszawie w wyroku tym za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych w zakresie możliwości zastosowania dyspozycji art. 16a ust. 2 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w odniesieniu do nakładów (inwestycji) poczynionych przez Skarżącą na adaptację wynajmowanych pomieszczeń, będących siedzibą przedstawicielstwa Skarżącej w Rosji oraz zaprojektowanie, wykonanie i montaż systemu przeciwpożarowego w tychże pomieszczeniach. Za niebudzącą wątpliwości uznał ocenę organów podatkowych, że prace wykonane przez Skarżącą w wynajętym (wydzierżawionym) lokalu mieszczą się w pojęciu "inwestycji w obcych środkach trwałych" użytym w art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Przyznał także rację organom podatkowym, że ww. wydatki inwestycyjne w postaci wydatków na adaptację wynajmowanych pomieszczeń oraz zaprojektowanie, wykonanie i montaż systemu przeciwpożarowego, poniesione przez Skarżącą były nakładami na cudzą rzecz oraz wiązały się z osiągniętym przez stronę przychodem.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodnie ze wskazaniami Sądu rozważył także, czy spełnione zostały warunki do zaliczenia do kosztów uzyskania w rozliczeniu za 2003 r. części odpisów amortyzacyjnych i stwierdził, że ze względu na nieujawnienie tych inwestycji we właściwych ewidencjach prawo do amortyzowania tych nakładów w 2003 r. nie powstało. Konstatacja ta nie narusza prawa.

Powyższy wyrok T. W. sp. z o. o. zaskarżyła skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na nieuwzględnienie przez WSA w toku orzekania faktu braku realizacji przez organ wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 999/07, co spowodowało oparcie wyroku na nie w pełni ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym (podstawa kasacyjna art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię tj. art. 16a ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż nakłady Spółki związane z umową najmu lokalu w M. należy zakwalifikować do tzw. "inwestycji w obcym środku trwałym" (art. 175 pkt 2 p.p.s.a.).

Pełnomocnik Skarżącej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym złożył pismo procesowe o "sprostowaniu oczywistej myłki" w skardze kasacyjnej. Miała ona polegać na wskazaniu w podstawie kasacyjnej i jej uzasadnieniu art. 16a ust. 1 pkt 2 zamiast art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuję.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw przeto podlega oddaleniu.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) co do zasady w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego.

Ocenę zarzutów podniesionych w skardze należy poprzedzić uwagą, iż zaskarżony niniejszą skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego w Warszawie poprzedzony był wyrokiem tegoż Sądu z dnia 14 września 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 999/07. W ostatnio wymienionym wyroku Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 marca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Skarżącej za rok 2003. Wyrok WSA z 14 września 2007 r. stał się wyrokiem prawomocnym.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania obejmuje art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Autor skargi kasacyjnej uzasadniając ten zarzut podniósł m.in. że organ nie orzekł, czy: a) wydatki były niezbędne do przystosowania środka trwałego, b) ujęto je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Sąd rozstrzygając sprawę także nie rozpoznał w sposób wystarczający, czy organ wypełnił nałożone na niego wskazania co do dalszego postępowania. Sąd w sposób ogólny stwierdza jedynie, że organ wypełnił drugie z wymienionych wskazań (nie wskazując jednak w jaki sposób), co do pierwszego zaś nie wypowiada się. Zdaniem Skarżącej, bez przeprowadzenia dodatkowej analizy ponoszonych wydatków nie sposób dokonać ostatecznej oceny charakteru wydatków. Istotnym jest bowiem to, iż wydatki ponoszone przez Spółkę nie miały charakteru tzw. inwestycji w obcym środku trwałym na gruncie u.p.d.o.p., gdyż miały one pełnić funkcję czynszowej opłaty inicjalnej w naturze (spółka uregulowała zobowiązanie w innej formie).

Należy zatem przytoczyć istotne, w aspekcie formułowanego zarzutu i jego uzasadnienia, fragmenty orzeczenia WSA z 14 września 2007 r. Otóż Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji zabrakło oceny czy wydatki poniesione przez Skarżącą były niezbędne do przystosowania środka trwałego, nie będącego własnością podatnika, lecz używanego przez niego na podstawie umowy cywilno-prawnej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a co za tym idzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien dokonać takiej analizy, aby możliwe było prawidłowe zastosowanie dyspozycji art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. Tylko bowiem wydatki tego rodzaju, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.p., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne, pod tym jednak warunkiem, że zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Sąd zwrócił uwagę, że z akt rozpoznawanej sprawy nie wynikało, czy inwestycje w obcych środkach trwałych (nakłady stanowiące unowocześnienie wynajmowanych pomieszczeń, poniesione na cudzą rzecz, wykorzystywaną przez stronę do działalności gospodarczej) zostały ujęte przez stronę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wyjaśniając, że obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a-16c wynika z art. 16d ust. 2 u.p.d.p.

Dokonując analizy przytoczonego wyżej fragmentu uzasadnienia wyroku WSA z 14 września 2007 r. należy zwrócić uwagę i podkreślić, że zwrot "zabrakło oceny czy wydatki poniesione przez Skarżącą były niezbędne do przystosowania środka trwałego" nie jest wystarczająco precyzyjny. Z treści skargi kasacyjnej można bowiem wyprowadzić wniosek, że jej autor odczytuje go w ten sposób, że wydatki te (jako całość) mogły nie być kwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym, a w konsekwencji możliwe było ich odniesione bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza całości uzasadnienia wskazuje jednak, iż Sąd nakazał dokonania dokładnej oceny w odniesieniu do poszczególnych wydatków – i na podstawie tej oceny ewentualne wyłączenie indywidualnie wskazanych wydatków z "inwestycji w obcym środku trwałym" ale z tym skutkiem, że nie mogły one w ogóle stanowić kosztów uzyskania przychodów; "czy wydatki poniesione przez Skarżącą były niezbędne do przystosowania środka trwałego". Sąd w wyroku z dnia 14 września 2007 r. uznał za niebudzącą wątpliwości ocenę, że prace wykonane przez skarżącą w wynajętym (wydzierżawionym) lokalu mieszą się w pojęciu "inwestycji w obcym środku trwałym" Z kolei art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Innymi słowy, te wydatki muszą być ocenione przez pryzmat art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Sąd w zaskarżonym wyroku prawidłowo więc ocenił, że zalecenie Sądu zawarte w wyroku z 14 września 2007 r. zostało wykonane. Wydatki na inwestycje w postaci kosztów poniesionych na adaptację wynajmowanych pomieszczeń oraz zaprojektowanie, wykonanie i montaż systemu przeciwpożarowego były nakładami na cudzą rzecz oraz wiązały się z osiągnięciem przychodu. Ta ocena, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie narusza prawa.

Odnośnie drugiego z zaleceń Sądu, iż należy zbadać czy inwestycje w obcych środkach trwałych były ujęte przez spółkę w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialne ze względu na nieujawnienie tych inwestycji we właściwych ewidencjach Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na str. 10 wywodzi, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodnie ze wskazaniami Sądu rozważył także, czy spełnione zostały warunki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za 2003 r. części odpisów amortyzacyjnych i stwierdził, że prawo do amortyzowania tych nakładów w 2003 r. nie powstało. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, iż ocena ta jest błędna.

Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował w czym konkretnie upatruje jego naruszenia. Sąd zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę, nie mógł więc wskazywać zaleceń co do dalszego postępowania. Z kolei zarzut, polegający na braku wykonania zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 14 września 2007 r. powinien być, i w niniejszej sprawie został, podniesiony w ramach zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., i co wyżej wykazano pozbawiony był uzasadnionych podstaw.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20.08.2009 r. Sygn. akt II FSK 568/08). Z uzasadnienia wyroku wynika także jaki stan faktyczny i dlaczego Sąd przyjął za podstawę orzekania.

Przechodząc z kolei do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, które zdaniem autora skargi kasacyjnej polegało na jego błędnej wykładni tj. art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, iż nakłady spółki związane z umową najmu lokalu w M. należy zakwalifikować do tzw. inwestycji w obcym środku trwałym należy przede wszystkim wskazać, że przepis ten stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: maszyny, urządzenia i środki transportu. Przepis ten w niniejszej sprawie nie był stosowany przez Sąd I instancji sąd też Sąd nie mógł go naruszyć. Należy przy tym podkreślić, że autor skargi kasacyjnej jest konsekwentny i zarzut naruszenia wymienionego wyżej przepisu czyni zarówno w petitum skargi kasacyjnej jak i w jej uzasadnieniu.

Odnośnie złożonego na rozprawie pisma prostującego oczywistą pomyłkę należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Nie oznacza to jednak, że strona po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej może przytaczać nowe podstawy kasacyjne, powołując nowe przepisy; (np. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04 (ONSA 2004, nr 1, poz. 14), z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 839/04 (LEX nr 158815). W związku z powyższym zawarte w wymienionym piśmie procesowym zarzuty naruszenia przepisów niewskazanych w skardze kasacyjnej nie mogą podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej, w uzasadnieniu tego zarzutu jej autor podniósł też, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., to jedynie organ i Wojewódzki Sąd Administracyjny związane są oceną prawną dokonana przez WSA. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji nie jest taką oceną związany. Przyjmując, że pogląd ten odnosi się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA z 14 września 2007 r. to należy wskazać, iż orzeczenie to jest prawomocne. Zatem jego skutki muszą być rozpatrywane także w aspekcie art. 170 stanowiącego, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 cytowanej ustawy.