Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2478/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116  par. 1,  art. 118  par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") orzekł o solidarnej wraz z E. Sp. z o.o. ("Spółka") oraz drugim członkiem zarządu K. P. odpowiedzialności podatkowej L. K. (dalej też "Skarżący" albo "Strona") za zaległości podatkowe Spółki wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy: od stycznia 2011 r. do sierpnia 2011 r. oraz od października 2011 r. do lutego 2012 r. w łącznej kwocie 160.784,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 87.980 zł oraz kosztami egzekucyjnymi 11.007,22 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

– art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p."), poprzez wydanie decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy i bez należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności okoliczności dotyczących zakresu czynności podejmowanych przez Skarżącego w zarządzie Spółki, daty i przyczyn złożenia przez niego rezygnacji z zajmowanego stanowiska oraz jego wiedzy dotyczącej wymagalnych zobowiązań Spółki, w tym podatkowych, w kontekście jego częstych wyjazdów służbowych, co miało istotny wpływ na zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 ustawy O.p.;

– art. 122 O.p., poprzez a priori odrzucenie stanowiska Strony, nierozważenie przedstawionej przez Skarżącego argumentacji oraz przeprowadzenie czynności wykładni prawa w sposób dowolny, bez zachowania jakichkolwiek reguł rzetelnego interpretatora, wskutek braku podjęcia wymaganych prawem działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 O.p.;

– art. 188 O.p., poprzez bezzasadne nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – S. F., M. S., G. W., T. N. oraz D. P. celem stwierdzenia, iż Skarżący już w styczniu 2010 r. złożył Spółce i zarządowi Spółki rezygnację z funkcji członka zarządu. Powodem rezygnacji było zajmowanie się przez Skarżącego wyłącznie sprawami dotyczącymi produkcji, nieobecność Skarżącego z uwagi na kilkadziesiąt wyjazdów służbowych trwających nieprzerwanie nawet po trzy miesiące, brak wiedzy Strony o zobowiązaniach Spółki, a zwłaszcza zobowiązaniach podatkowych, przy czym okoliczności te nie zostały stwierdzone innym dowodem;

– art. 188 O.p., poprzez bezzasadne nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego zwrócenia się do Komornika Sądowego w [...] – D. K. o załączenie akt egzekucyjnych celem stwierdzenia, że przeciwko Spółce toczyły się i toczą się postępowania egzekucyjne, co mogło pozwolić na ustalenie, że Spółka posiada majątek, który pozwoliłby na zaspokojenie należności publicznoprawnych, przy czym okoliczność ta nie została stwierdzona innym dowodem;

– art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak zwrócenia się do sądu upadłościowego właściwego dla siedziby Spółki (P. T. i W.) i w efekcie brak ustalenia, czy i w jakiej dacie wobec Spółki toczyło się postępowanie upadłościowe, co miało wpływ na ustalenie istnienia przestanki egzoneracyjnej z art. 116 O.p.;

– art. 116 O.p., poprzez jego bezzasadne zastosowanie i wydanie decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, mimo zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej zawartej w tymże przepisie, a dotyczącej braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie.

Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełniony został wymóg określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b, gdyż NUS decyzją z dnia [...] maja 2015 r. określił Spółce wysokość niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń dla pracowników za 01-08,10-12/2011, 01-03,05-07,09-12/2012. Przedmiotowa decyzja została doręczona Spółce 31 maja 2015 r. Z kolei postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z dnia 20 listopada 2015 r., doręczonym w dniu 1 grudnia 2015 r.

Następnie DIAS wskazał, iż Strona pełniła funkcję członka zarządu od dnia 1 kwietnia 2009 r. do dnia 2 kwietnia 2012 r. W tym zakresie Organ odwoławczy powołał się na protokoły z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki datowane na dzień 1 kwietnia 2009 r. oraz 2 kwietnia 2012 r. oraz odpis pełen Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 15 kwietnia 2014 r. Ponadto DIAS wskazał, że na pełnienie przez Skarżącego w lalach 2009-2012 ww. funkcji wskazują dokumenty: Protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30 czerwca 2010 r., Sprawozdanie finansowe za 2009 r., Protokół zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 29 czerwca 2011 r., Sprawozdanie finansowe Spółki za 2010 r., Protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 11 czerwca 2012 r. Przedmiotowe dokumenty zostały podpisane przez Stronę i złożone we właściwym miejscowo organie podatkowym.

Kolejno wskazano, że ww. okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu przypadały terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01-08,10-12/2011 r., 01,02/2012 r.

Zwrócono również uwagę, że odrębnymi decyzjami NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki drugiego członka zarządu Spółki K. P.

DIAS stwierdził, że podział czynności pomiędzy członkami zarządu nie wpływa na okoliczność odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki i dlatego nie podzielił zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Następnie DIAS odniósł się do kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Opisał szereg czynności podejmowanych przez organy egzekucyjne, w tym: próby zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, zajęcia innej wierzytelności, zajęcia ruchomości oraz nieruchomości.

DIAS stwierdził, że podejmowane przez organy egzekucyjne czynności nie spowodowywały ostatecznie wyegzekwowania należnych kwot, ze względu na liczbę wierzycieli Spółki, którymi byli: Zakład Ubezpieczeń Społecznych, PFRON, D. K., Kancelaria Prawna – [...]" S.A., L. K., A. Sp. z o. o., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego [...].

Podniesiono, iż w trakcie postępowania egzekucyjnego ujawniono majątek Spółki w postaci ruchomości oraz nieruchomości, jednak został on zlicytowany a uzyskane z licytacji kwoty przeznaczone zostały na spłatę zobowiązań wobec pozostałych wierzycieli Spółki. Plany podziału uzyskanych kwot nie uwzględniały zobowiązań Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

Odnośnie przesłanek negatywnych orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Organ odwoławczy wskazał, że ich wykazanie obciąża członka zarządu, ale zgodnie z poglądami sądów administracyjnych organ podatkowy jest zobowiązany w każdym przypadku zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki od ogłoszenia upadłości.

DIAS uznał, że w stosunku do Spółki stan niewypłacalności istniał na początku 2010 r. wskazując, że od lutego 2010 r. Spółka zaprzestała regulować zobowiązań podatkowych m.in. zobowiązań w podatku od towarów i usług za 01,05,07-12/2010 r., zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01-08,10-12/2011 r.

Podkreślono, że jak wynika z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 15 kwietnia 2014 r. wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony.

Dalej stwierdzono, że brak mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zaspokająca zaległości podatkowe w znacznej części znajduje oparcie w braku wskazania takiego mienia przez Skarżącego, jak również w wynikach postępowania egzekucyjnego.

Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W treści skargi Skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. Skarżący dodatkowo podniósł zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem terminu określonego w art. 118 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja DIAS z [...] maja 2017 r., wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego, jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką i drugim członkiem zarządu K. P., za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy: od stycznia 2011 r. do sierpnia 2011 r. oraz od października 2011 r. do lutego 2012 r. w łącznej kwocie 160.784,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 87.980 zł oraz kosztami egzekucyjnymi 11.007,22 zł.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego na rozprawie zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem terminu określonego w art. 118 O.p., jako najdalej idącego.

Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (przewidziane ustawą odmienne uregulowania w zakresie podatku od towarów i usług, dla przypadków wskazanych w art. 117b i 117c O.p., nie mają znaczenia w niniejszej sprawie).

Natomiast - stosownie do art. 118 § 2 O.p. - przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.

W przypadku zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy 01-08 i 10-11/2011 r. (z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które nie zostały odprowadzone od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, przy czym zaliczki Spółka miała obowiązek odprowadzać na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki) przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiłoby zatem z dniem 31 grudnia 2016 r. (przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy 12/2011 i 01-02/2012 nastąpiłoby natomiast dopiero z dniem 31 grudnia 2017 r., nie jest więc istotne w niniejszej sprawie).

Skarżący podnosi, że w przedmiotowej sprawie decyzja Organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2016 r. została wysłana pocztą już po tym dniu, zaś decyzja organu drugiej instancji została wydana w dniu [...] maja 2017 r., z czego wywodzi zarzut przedawnienia.

Z akt administracyjnych wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. znak [...], [...] została nadana w dniu 3 stycznia 2017 r. (por. potwierdzenie odbioru, karta 817 akt administracyjnych, podpięte do karty 819 akt administracyjnych). W dniu 9 stycznia 2017 r. została ona doręczona pełnomocnikowi Skarżącego.

Wobec powyższego należy zadać pytanie, czy pojęcie "wydanie decyzji", o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. obejmuje również jej wysłanie i doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa.

W ocenie Sądu istotne znaczenie ma data wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (decyzji konstytutywnej), nie zaś data wysyłki tej decyzji czy też jej doręczenia.

Warto odwołać się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22), z której wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., wobec czego w rozpatrywanej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej (art. 269 § 1 p.p.s.a.), tym niemniej z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni zaakceptował dokonaną w niej wykładnię art. 118 § 1 O.p., który to przepis w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia.

Ponadto należy podkreślić, że - jak wskazano w wyroku NAS z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 841/16 - wynikające z powołanej uchwały stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącego się do art. 118 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. Przykładowo należy wymienić wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 946/09, I FSK 947/09, z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1183/09, z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1563/09, z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1824/09, z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 350/10, z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10, z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10, z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10, z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 56/11, z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12, z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 898/12, z dnia 4 kwietnia 2013., sygn. akt I FSK 924/12, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2215/11, z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 743/13, z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1741/12, z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1708/13, z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I GSK 597/13, z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 61/13, z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1480/14, z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1366/15, I GSK 1398/15, I GSK 1370/15, I GSK 1399/15 i inn. (wszystkie opubl. CBOS).

Podkreślić należy, że sądy administracyjne przyjmują, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia, lecz odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p.). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1544/14 i powołane tam orzecznictwo).

Ponadto wskazać należy, że art. 118 § 1 o.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 20 marca 2014 r., II FSK 753/12).

W ocenie Sądu bez znaczenia jest przy tym fakt nadania decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. w dniu 3 stycznia 2017 r. Warto tu przywołać pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wyrażony w wyroku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 781/13, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela: "Nie zasługuje na uwzględnienie pogląd skarżącego o konieczności nadania wydanej decyzji w placówce pocztowej operatora publicznego, jako wymóg niezbędny do zachowania terminu z art. 118 § 1 O.p. W ocenie Sądu twierdzenie skarżącego oparte jest na błędnej wykładni art. 12 ust. 6 pkt 2 O.p. Kwestia ta była już przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak trafnie uznał WSA we Wrocławiu, regulacja z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. stanowi ochronę dla podatnika w sytuacji, w której to od podatnika wymagane jest zachowanie terminu do dokonania czynności w postaci pisemnej i zostało wprowadzone w celach ochronnych podatnika, kiedy ten nie korzysta z możliwości osobistego złożenia pisma (np. deklaracji podatkowej). Regulacja ta gwarantuje podatnikowi, że jeżeli w danej dacie nada przesyłkę w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, to uważa się, że termin przewidziany na złożenie pisma został zachowany. Tym samym wprowadza ona do postępowania podatkowego domniemanie złożenia pisma już w dacie jego nadania, z tym zastrzeżeniem, że wyłącznie na użytek oceny dochowania prawem przewidzianego terminu na złożenie danego pisma (dokonania czynności procesowej). Przepis ten nie ma bowiem zastosowania do działań organu podatkowego, który określone czynności (wszczęcie postępowania, wydanie decyzji co do istoty sprawy) może podejmować dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia ( wyrok z dnia 15 lutego 2012 r., I SA/Wr 1710/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tej kwestii zwrócił uwagę, że brak jest podobieństwa w sytuacji procesowej organu prowadzącego postępowanie, a strony tego postępowania (podatnika), co już wyklucza badanie skutków różnych regulacji dotyczących doręczania pism przez organ (kierowanych do strony) w porównaniu do skutków doręczania pism przez strony (kierowanych do organu). Typową cechą administracyjnego postępowania (a takim jest postępowanie podatkowe) jest brak równouprawnienia pomiędzy pozycją procesową organu, który wszczyna, prowadzi i kończy postępowanie administracyjne, a stroną tego postępowania. Dlatego bezzasadne jest rozważanie zasad i skutków różnic w sposobach doręczania pism przez organ i podatników, skoro podmioty te znajdują się w nieporównywalnej sytuacji (wyrok z 29 czerwca 2010 r., I FSK 1087/09, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl)."

Jak się wydaje, pełnomocnik Skarżącego formułuje również zarzut antydatowania decyzji Organu pierwszej instancji. Odnosząc się do tego wskazać trzeba na obszerność decyzji oraz procedury biurowe związane z przygotowaniem takiej decyzji i jej wysyłki, co powoduje, że nie jest możliwe, by cały proces tworzenia takiej decyzji i jej wysyłki mieścił się w ciągu jednego dnia (tak też NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13). Podkreślić też należy, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej (a więc i przedmiotowa decyzja) stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument (decyzja organu pierwszej instancji z dnia 28 grudnia 2016 r.) miał postać pisemną, w tym w zakresie daty sporządzenia i podpisu. Skarżący zaś oprócz sugestii antydatowania decyzji, która to kwestia została podniesiona dopiero na rozprawie sądowej, nie wskazuje żadnych dowodów, które mogłyby posłużyć do przeprowadzenia dowodu przeciwko temu dokumentowi urzędowemu.

Reasumując tę cześć rozważań Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie wydanie decyzji przez właściwy organ podatkowy nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji zarzut naruszenia tego przepisu uznać należało za chybiony.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy został zebrany pełny materiał dowodowy konieczny dla wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Ponadto Skarżący twierdzi, że w stosunku do niego wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, która uwalniała go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Na wstępie odnieść się trzeba do przepisów regulujących kwestie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe.

Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik, wobec czego ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Orzekana na podstawie wspomnianych przepisów odpowiedzialność ma zatem charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta) i zależna jest od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od braku realizacji zobowiązania przez podatnika w całości lub w części. Cechą tej odpowiedzialności jest również jej akcesoryjność (tak m.in. uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08; wszystkie powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Na podstawie art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie natomiast z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia jednej z wymienionych w tym przepisie decyzji lub - w przypadku gdy dochodzona należność wynika z deklaracji - przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na mocy art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314, dalej "u.p.e.a.") wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

W zawisłej przed Sądem sprawie okoliczność w postaci zaistnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy: od stycznia 2011 r. do sierpnia 2011 r. oraz od października 2011 r. do lutego 2012 r. wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w [...] z dnia [...] maja 2015 r.

Z zebranego w sprawie materiału wynika, że postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 ustawy O.p. Ww. decyzja z dnia [...] maja 2015 r. została uznana za doręczona z dniem 31 maja 2015 r. natomiast postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte w dniu 20 listopada 2015 r.

Rację mają organy podatkowe obu instancji, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący pełnił bowiem obowiązki członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za przedmiotowe okresy, które przekształciły się w przedmiotowe zaległości podatkowe. Zgodnie z materiałem dowodowym Strona pełniła funkcje członka zarządu od dnia 1 kwietnia 2009 r. do dnia 2 kwietnia 2012 r. i fakt ten potwierdzają:

– odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS Nr [...] stan na dzień 15 kwietnia 2014 r. (k. 685- 683v akt administracyjnych);

– Protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki T. E. Sp. z o.o. (od dnia 28 maja 2009 r. E. Sp. z o.o.) uchwała Nr 3 z dnia 1 kwietnia 2009 r. (k. 422-420 akt administracyjnych);

– Protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. Sp. z o.o. z dnia 2 kwietnia 2012 r. uchwała Nr 1 (k. 419 akt administracyjnych).

Ponadto, pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w powyższym okresie potwierdzają: Protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30 czerwca 2010 r. (k. 474-469 akt administracyjnych), Sprawozdanie finansowe za 2009 r. (k. 479-475 akt administracyjnych), Protokół zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 29 czerwca 2011 r. (k. 501-498 akt administracyjnych), Sprawozdanie finansowe Spółki za 2010 r. (k. 497-490 – 488-484v akt administracyjnych), Protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 11 czerwca 2012 r. (k. 519-516 akt administracyjnych). Przedmiotowe dokumenty zostały podpisane przez Skarżącego i złożone we właściwym miejscowo organie podatkowym.

Należy podzielić również stanowisko, że w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało w prawie zdefiniowane. Pomocna w rozumieniu wspomnianej przesłanki jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (publ. CBOSA), zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie zaś bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Ponadto wskazać trzeba, że zgodnie z orzecznictwem NSA dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, nie jest wymagane stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w okresie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu. Przepis art. 116 § 1 O.p. nie określa momentu, w którym ta bezskuteczność ma być stwierdzona. W świetle powołanej regulacji istotne natomiast jest, aby bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w ogóle została stwierdzona (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1002/16, publ. CBOSA). Bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2453/15, publ. CBOSA).

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, iż prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jak wynika z akt administracyjnych, w toku prowadzonej egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny dokonał dwudziestu prób zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz wkładu oszczędnościowego, które okazały się nieskuteczne. Ponadto organ egzekucyjny dokonywał próby zajęcia innej wierzytelności u trzeciego dłużnika E. Sp. z o.o., która również nie okazała się skuteczna. Odnotować również trzeba, że organ egzekucyjny podjął próby ustalenia majątku Spółki poprzez zwrócenie z zapytaniami do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, [...] Oddziału w [...] (postępowanie egzekucyjne szczegółowo opisane na str. 9-16 zaskarżonej decyzji). Jednocześnie Sąd zauważa, że w toku czynności egzekucyjnych w wyniku podjętych czynności ustalono majątek Spółki w postaci ruchomości oraz nieruchomości, jednak kwoty uzyskane z licytacji ww. przedmiotów nie zostały przeznaczone na zobowiązania podatkowe będące podstawą orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego. Ewentualne uchybienia organów polegające na zbyt późnym zgłaszaniu wierzytelności są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż zgodnie z przywołanym powyżej orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego data stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie wpływa na możność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu. Konieczne jest jedynie wystąpienie bezskuteczności, co, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie się ziściło. W ocenie składu orzekającego o niewypłacalności świadczy liczba ustalonych przez organy podatkowe wierzycieli Spółki, którymi są: Zakład Ubezpieczeń Społecznych, PFRON, D. K., Kancelaria Prawna – [...] S.A., L. K., A. Sp. z o. o., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego [...].

Wskazane okoliczności znajdują odzwierciedlenie w aktach egzekucyjnych dołączonych do akt sprawy administracyjnej.

Powyższe przesądza, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku, stąd ocenę DIAS, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji uznać należ za w pełni uzasadnioną.

Podsumowując, zdaniem Sądu DIAS, a wcześniej NUS, w toku prowadzonego postępowania wykazały zaistnienie dwóch pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność solidarną członka zarządu, tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, gdy przypadały terminu płatności przedmiotowych zaległości podatkowych, oraz bezskuteczność egzekucji.

Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych podkreślić trzeba, że ich wykazanie, zgodnie z art. 116 O.p., obciąża członka zarządu lub byłego członka zarządu.

Zwrócić jednak należy uwagę, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie, i nie wykaże, że nie ponosi winy za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09, publ. CBOSA).

Sąd wskazuje w tym miejscu, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", przy czym znaczenie pojęcia "czasu właściwego" wyjaśnione zostało w orzecznictwie. W doktrynie i orzecznictwie nie budzi już wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 2344, dalej "Prawo upadłościowe", do dnia 31 grudnia 2015 - Prawo upadłościowe i naprawcze) NSA w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały z dnia 10 sierpnia 2009 r., na gruncie przepisów Rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wskazał, iż: "Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. W wyroku z dnia [...] października 2000 r. sygn. akt [...], LEX nr 52742, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, zgodnie z którym do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, iż rygor art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady Prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej.

Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się zatem do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego".

Poglądy te mimo tego, iż zostały wyrażone na tle odmiennego stanu prawnego, w zakresie rozumienia pojęcia zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie zachowały aktualność. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy Skarżący był członkiem zarządu Spółki, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 tej ustawy, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Tym samym moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 11 Prawo upadłościowe jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażano w zaskarżonej decyzji, iż stan niewypłacalności w stosunku do Spółki wystąpił już w 2010 r. Wskazać trzeba, że z zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań od 02/2010 r., o czym świadczą zaległości wobec Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za 01,05,07-12/2010 r., 10/2010 r., 03,05-08,12/2012 r., 02,04/2013, w podatku dochodowym od osób fizycznych od wpłat wynagrodzeń dla pracowników za: 01-08,10-12/2011 r., 01-03, 05-07, 09-12/2012 r. Ponadto, Spółka posiada również innych wierzycieli, wymienionych powyżej, posiadając choćby zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres 12/2009 r.-11/2012 r.

Powyższe jednoznacznie wskazuje na zaistnienie stanu niewypłacalności Spółki już w 2010 r. Zdaniem Sądu podkreślić należy, że Skarżący był jednocześnie jednym z wspólników Spółki i z tego tytułu brał udział w zatwierdzeniu sprawozdań finansowych Spółki za lata 2009 r. oraz 2010 r., w których wskazywano, iż poniosła ona stratę w wysokości: 122.416,25 zł (2009 r.) oraz 749.046,55 zł (2010 r.). W ocenie powyższe świadczyć musi, iż Skarżący posiadał wiedzę o sytuacji finansowej Spółki, a nawet jeżeli takie wiedzy nie posiadał, wynikało to z jego niedbalstwa i niezapoznawania się z sprawozdaniami finansowymi Spółki, której jako jej wspólnik podpisywał.

Wskazać trzeba, iż ocenie Sądu Strona w toku postępowania administracyjnego nie wykazała zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony (odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] według stanu na dzień 15 kwietnia 2014 r.). Strona również nie wskazywała na okoliczności wyłączająca jej winę w zakresie niezgłoszenia wniosku o upadłość. Na koniec podnieść trzeba, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze wskazać trzeba, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.

Ustosunkowując się do pierwszego zarzutu, to jest naruszenia art. 187 § 1 i art. 191, art. 122 O.p. odnoszącego się do nieustalenia prawidłowo stanu faktycznego wskazać trzeba, że podnoszone okoliczności dotyczące zakresu czynności podejmowanych przez Skarżącego, podziału obowiązków, pełnienia faktycznej funkcji członka zarządu oraz wiedzy Skarżącego o zobowiązaniach Spółki nie mają doniosłości prawnej. Jak wskazał NSA, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w całości podziela, osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać wiedzę o sprawach Spółki, w tym sprawach finansowych. Obowiązek ten istnieje także wówczas, gdy członkowie zarządu dokonali podziału obowiązków między sobą, nawet w sytuacji, gdy jeden z członków zarządu pozbawił drugiego możliwości działania w tych sprawach. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, co zostało jasno wyartykułowane w przepisach art. 201 § 1 i art. 208 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577).

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. Wskazać trzeba, że Skarżący za pomocą przedmiotowego środka dowodowego chciał wykazać, jaki był jego zakres obowiązków, w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, zaś irrelewantność tej okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy została omówiona powyżej.

Odnośnie twierdzenia, iż przedmiotowi świadkowie mieliby potwierdzić, iż Skarżący w styczniu 2010 r. złożył Skarżącej oraz jej zarządowi rezygnację z funkcji członka zarządu, wskazać trzeba, że wszyscy zawnioskowani świadkowie nie byli członkami zarządu Spółki, więc trudno przyjąć, że mogliby mieć wiarygodne informację w tym zakresie. Ponadto, gdyby Skarżący faktycznie złożył rezygnację w styczniu 2010 r., zbędnym byłoby podejmowanie Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. Sp. z o.o. z dnia 2 kwietnia 2012 r. w przedmiocie odwołania Skarżącego z funkcji członka zarządu, przy czym należy podkreślić, że Skarżący, jako jeden z wspólników Spółki brał udział w podejmowaniu przedmiotowej uchwały. W przypadku rezygnacji nie jest bowiem konieczne odwoływanie członka zarządu ze składu zarządu odrębnym aktem. Sąd nie może też nie zauważyć, że Skarżący po dacie rzekomej rezygnacji podpisywał dokumenty, określając się członkiem zarządu Spółki, np. rachunek zysków i strat Spółki za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., datowany na dzień 31 grudnia 2010 r., pod którym widnieje podpis Skarżącego wraz z pieczątką "L. K. Wiceprezes Zarządu" (k. 484-484v akt administracyjnych).

W ocenie składu orzekającego nie było też podstaw do uwzględniania przez DIAS żądania Strony, co do przeprowadzenia dowodu z akt egzekucyjnych będących w dyspozycji Komornika Sądowego w [...] D. K. W pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że jak wykazano powyżej, egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Ponadto, Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, zobligowany jest do wskazania majątku Spółki, z którego możliwa jest egzekucja należności publicznych, a nie do wskazania środka dowodowego, który ewentualnie mógłby wykazać majątek Spółki. Na marginesie Sąd wskazuje, iż Skarżący, który też jest wierzycielem Spółki, mógł z tego tytułu uzyskać wiedzę od ww. organu egzekucyjnego, czy prowadzona egzekucja ujawniła jakiś majątek Spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zobowiązań podatkowych.

Odnośnie braku zwrócenia się do Sądu upadłościowego właściwego dla siedziby Spółki (W.) wskazać trzeba, że w akta sprawy znajduje się pismo z dnia 25 lutego 2015 r. adresowane do Sądu Rejonowego dla [...]. Brak jest w aktach administracyjnych odpowiedzi na to pismo, co jednak zdaniem Sądu pozostaje bez znaczenia. Wskazać trzeba, że zgodnie z odpisem KRS [...] było siedzibą Spółki w okresach od 4 stycznia 2008 r. do 1 października 2008 r. oraz ponownie od 9 maja 2013 r. Z tego wynika, że ww. okresie, gdy Skarżący był członkiem zarządu oraz wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przedmiotowy Sąd Rejonowy nie był właściwy do rozpoznania przedmiotowego wniosku, który jeżeli zostałby złożony to musiałby być przekazany zgodnie z przepisami o właściwości. Oprócz tego, gdyby jednak Sąd Rejonowy dla [...] prowadził, wbrew przepisom o właściwości, postępowanie w sprawie takiego wniosku, to znalazłoby to odzwierciedlenie w odpisie KRS, co jednak nie ma miało miejsca.

Nadmienić też trzeba, że Urząd Skarbowy w [...] uzyskał od sądu właściwego w okresie pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu, to jest Sądu Rejonowego w [...](w którym to mieście Spółka miała siedzibę od dnia 1 października 2008 r. do dnia 9 maja 2013 r.), informację, że do sądu tego nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości i o wszczęcie postępowania naprawczego oraz nie toczyło się postępowanie upadłościowe, układowe ani naprawcze w stosunku do Spółki (pismo z dnia 22 lutego 2013 r., karta 528 akt administracyjnych).

Sąd nie podzielił również poglądu o braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż - jak wskazano powyżej - podział obowiązków pomiędzy członków zarządu oraz brak wiedzy o sytuacji finansowej Spółki nie zwalniał Skarżącego z tego obowiązku. Podkreślić też należy, że Skarżący nawet nie twierdzi, że nie miał możliwości ustalenia, że Spółka nie odprowadza podatku dochodowego od wynagrodzeń swoich pracowników. Jeżeli więc nie interesował się sytuacją finansową Spółki, w której był członkiem zarządu, czynił to na własne ryzyko.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.