Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2270/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a, art. 6 ust. 1 pkt 1) i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 925, art. 1025 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska sędzia WSA Agnieszka Olesińska, (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (również jako "Dyrektor", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2018 r. (również jako "Naczelnik", Organ I instancji") ustalającej E. K. (również jako "Skarżąca, "Strona", "Podatniczka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 15 719 zł od od nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w W., Wydział [...] z [...] grudnia 2016 r., sygn. akt [...], spadek po zmarłym [...] września 1998 r. C. P., na podstawie ustawy nabyły córki M. P. i E. K. po 1/2 części spadku każda z nich.

W zeznaniu podatkowym z 4 lipca 2017 r. Strona wskazała, że do masy spadkowej wszedł udział 4/6 nieruchomości o powierzchni gruntu 906 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 48 m2, położonej przy ul. [...] w W.. Wartość udziału wynoszącego 1/2 część ww. masy spadkowej została określona w kwocie 18 250 zł, w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym w kwocie 500 zł.

Po analizie przedłożonych przez Stronę dowodów, tj. opisu nieruchomości położonej przy ul. [...] w W., kserokopii decyzji ustalającej podatek od nieruchomości, kserokopii wypisu z rejestru gruntów, kopii aktu notarialnego Rep. [...] [...] z [...] lipca 1939 r. potwierdzającego tytuł własności zmarłego do ww. nieruchomości, a także w oparciu o posiadane przez Organ I instancji informacje w zakresie transakcji dotyczących podobnych nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że wartość podana przez Stronę w zeznaniu SD-3 nie odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wobec czego pismem z 28 sierpnia 2017 r., wezwał spadkobierczynię do zmiany podanych wartości jednocześnie proponując wartość udziału 4/6 części w kwocie 503 100 zł.

W odpowiedzi, pismem z 15 września 2017 r. Podatniczka wskazała, że wartość przedmiotowej nieruchomości zaproponowana przez Naczelnika jest nieprawidłowa, gdyż nie odzwierciedla ani jej stanu prawnego, ani też faktycznego stanu posadowionego na niej budynku. W związku z powyższym postanowieniem z [...] listopada 2017 r. Naczelnik powołał biegłego rzeczoznawcę do wydania opinii o wartości udziału wynoszącego 4/6 zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...].

W operacie szacunkowym z [...] stycznia 2018 r., wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości rzeczoznawca majątkowy oszacował w wysokości 486 000 zł w tym wartość budynku w kwocie 36 000 zł. ,

W piśmie z 29 stycznia 2018 r. Podatniczka przekazała uwagi do operatu szacunkowego wskazując, że:

w dacie nabycia spadku nie było bramy metalowej na przedmiotowej nieruchomości,

działka nie była w pełni uzbrojona, tj. brak sieci wodociągowej i kanalizacyjnej,

rzeczoznawca w opisie sąsiedztwa nie wykazał istniejącego bloku wielopiętrowego,

nie była wskazana jaka wielkość udziału w budynku mieszkalnym została

wyceniona.

Odpowiadając na te zastrzeżenia, rzeczoznawca majątkowy, E. F. w piśmie z 14 lutego 2018 r. wyjaśnił, że:

według opisu nieruchomości działka jest ogrodzona, z bramą metalową, ale jest to błąd rzeczoznawcy, gdyż bramy tam nie ma i nie było, nie skutkuje to jednak zmianą wartości rynkowej całej nieruchomości,

w operacie w pkt. 2.3.2 napisano "Działka wyposażona w instalację elektryczną i wodociągową", a zatem jest ona częściowo uzbrojona,

w 1998 r., tj. na datę, na którą opisywany jest stan nieruchomości, budynku w sąsiedztwie jeszcze nie było, został on wybudowany w 2013 roku, w związku z powyższym nie może być uwzględniony w wycenie,

w operacie jest oszacowana wartość rynkowa udziału 4/6 w zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ulicy [...].

W piśmie z 7 marca 2018 r. Strona wyjaśniła, że działka nie miała i nie ma przyłącza wodociągowego, a także podniosła, że sporządzając wycenę przyjęto dane z lat 2015 i 2017, a nie uwzględniono stanu faktycznego tj. sąsiadującą z działką zabudowę budynkiem wielopiętrowym, w kształcie litery L.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził jednak, że sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy z [...] stycznia 2017 r, czyni zadość wymogom art. 7 i art. 8 ust. 3 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej również jako "u.p.s.d."), operat został sporządzony według stanu nieruchomości na dzień nabycia spadku, tj.[...] września 1998 r. i poziomu cen na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 19 stycznia 2017 r. oraz zgodnie z wymogami stawianymi szacowaniu nieruchomości w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami i w rozporządzeniu Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] marca 2018 r., przyjmując do podstawy opodatkowania wartość nabytego udziału w nieruchomości w kwocie 243 000 zł (w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym w kwocie 18 000 zł) określoną z uwzględnieniem tej opinii, po odliczeniu kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9 637 zł, ustalił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w kwocie 15 719 zł.

Od decyzji tej Podatniczka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w którym wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organowi I instancji zarzuciła naruszenie: art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4 u.p.s.d., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, art. 8 ust. 4 u.p.s.d., poprzez jego zastosowanie oraz art. 4a ust. 1 u.p.s.d., poprzez jego niezastosowanie, pomimo że przepis ten w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania oraz analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji zawartego w powyższej decyzji i decyzją z [...] lipca 2018 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Dyrektor wskazał, że skoro nabycie spadku po zmarłym C. P. przez spadkobierców nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy tj. [...] września 1998 r., to w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., które nie zawierały art. 4a, wprowadzającego zwolnienie od podatku. Jednocześnie stwierdził, że Strona nie zgłosiła do opodatkowania nabycia spadku po zmarłym ojcu stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.s.d., dlatego obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu tego nabycia powstał 11 stycznia 2017 r. tj. z chwilą uprawomocnienia postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II Ns 1073/16.

Odpowiadając zatem na zarzuty naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1) i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z art. 4a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza, że jest on bezpodstawny. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w przedmiotowej sprawie powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy, tj. 11 stycznia 2017 r., a w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ze względu na datę nabycia spadku tj. [...] września 1998 r.

Organ II instancji zakwestionował również zarzut naruszenia art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Powołując się na art. 7 ustawy wskazał, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. W myśl art. 8 ust. 3 ustawy wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, to zgodnie z ust. 4 tego przepisu, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca.

Dyrektor wyjaśnił, że do masy spadkowej wszedł udział 4/6 części w nieruchomości o powierzchni gruntu 906 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 48 m2 położonej przy ul. [...] w W.. W zeznaniu podatkowym (SD-3) odwołująca wartość udziału nabytego w spadku określiła w kwocie 18 250 zł, w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym w kwocie 500 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdzając, że wartość ta nie odpowiada wartości rynkowej, pismem z dnia 28 sierpnia 2017 r. wezwał odwołującą do jej podwyższenia. Jednocześnie poinformował, że według organu wartość udziału 4/6 w zabudowanej nieruchomości, będący przedmiotem spadku, ustalona na podstawie informacji z systemu wynosi: wartość gruntu (uwzględniając brak sieci kanalizacyjnej i gazowej) – 465 000 zł, wartość budynku (uwzględniając stan budynku, brak łazienki i wc) – 38 000 zł. W odpowiedzi na wezwanie Strona w piśmie z 15 września 2018 r. wyjaśniła, m.in.że nieruchomość nie posiada założonej księgi wieczystej oraz że wartość wskazana przez organ podatkowy nie odzwierciedla ani jej stanu prawnego ani też faktycznego stanu posadowionego na niej budynku. Ponieważ Strona nie podwyższyła określonej w zeznaniu SD-3 wartości nabytego udziału w nieruchomości, to Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zobowiązany byt, stosownie do art. 8 ust.4 ustawy, powołać biegłego do sporządzenia operatu szacunkowego.

Przedmiotem wyceny był udział 4/6 zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. stanowiącej działkę ewidencyjną gruntu nr [...] o pow. 906 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym o pow. 48 m2 i komórką gospodarczą o pow. 10 m2, murowanymi i wybudowanymi w 1938 r. Celem wyceny było określenie wartości rynkowej tego udziału dla potrzeb ustalenia podatku od spadków i darowizn, na datę powstania obowiązku podatkowego, tj. 19 stycznia 2017 r., a stan przedmiotu wyceny na dzień nabycia spadku tj. [...] września 1998 r. Organ wskazał również, że biegły zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207. poz. 2109 ze zm.) przy określeniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych zastosował podejście porównawcze z metodą korygowania ceny średniej. Podejście to polega na określeniu wartości nieruchomości, przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne jakie były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne do nieruchomości wycenianej. Główną zasadą podejścia porównawczego jest porównanie nieruchomości wycenianej. której cechy są znane, z nieruchomościami podobnymi o znanych cenach i cechach, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Dla potrzeb przedmiotowej wyceny analizie porównawczej poddano rynek nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi i niezabudowanymi przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną na terenie [...] B. W wyniku analizy biegły stwierdził, że w przypadku nieruchomości zabudowanych domami przedwojennymi, których stan techniczny i standard nie odpowiada współczesnym warunkom rynkowym, ich cena w przeliczeniu na 1 m2 gruntu nie różni się zasadniczo od ceny działek niezabudowanych, o tym samym przeznaczeniu. Do porównania przyjęto 16 transakcji z okresu od 27 kwietnia 2015 r. do 28 października 2016 r. spełniające kryteria podobieństwa, a różnice występujące pomiędzy nieruchomością wycenianą a nieruchomościami porównywanymi, skorygowano współczynnikami korygującymi w ramach wyodrębnionych cech nieruchomości. Wartość rynkową udziału 4/6 nieruchomości zabudowanej wg stanu z 19 września 1998 r. i cen na 19 stycznia 2017 r. biegły określił w kwocie 486 000 zł, w tym wartość budynku w kwocie 36 000 zł.

Dyrektor zakwestionował ponadto zarzut braku ustalenia stanu prawnego działki z uwagi na brak księgi wieczystej. Zdaniem Organu, brak założonej księgi wieczystej nie ogranicza praw spadkobierców do tej nieruchomości, a stan prawny nieruchomości został ustalony na podstawie dokumentów dołączonych do akt sprawy tj. wypisu z rejestru gruntów oraz kopii aktu notarialnego Rep. [...] z [...] lipca 1939 r. dokumentującego nabycie przez C. i R. małżonków P. przedmiotowej nieruchomości. Organ I instancji prawidłowo także określił udział we własności nieruchomości przypadający odwołującej. Przedmiotem nabycia po zmarłym C. P. był udział 4/6 w nieruchomości pol. przy ul. [...], natomiast Strona nabyła 1/2 część spadku tj. udział 1/3 w tej nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego operat, sporządzony [...] stycznia 2018 r. przez biegłego E. F. może stanowić dowód w sprawie.

Dyrektor stanął na stanowisku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, prawidłowo określił wartość nabytego przez Stronę 1/2 udziału w spadku w kwocie 243 000 zł, uwzględniając wartość ustaloną w opinii biegłego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając Organowi II instancji naruszenie:

art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 4a ust. 1 oraz art. 16ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie;

art. 8 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego zastosowanie, pomimo że przepis ten w niniejszej sprawie nie powinien znajdować zastosowania.

Zdaniem Skarżącej, gdyby przyjąć stanowisko Organów obu instancji, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z chwilą przyjęcia spadku, to zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu. Wobec czego skoro obowiązek podatkowy związany z nabytym spadkiem był już przedawniony, to art. 6 ust. 4 ustawy nie może mieć w sprawie zastosowania. Skarżąca idąc dalej, przekonuje że jeśli nie ma już obowiązku zgłoszenia przedmiotu podatku do opodatkowania, to w ogóle nie można mówić o odnowieniu tego obowiązku na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zdaniem Strony skutkiem stwierdzenia nabycia spadku przez Sąd jest to, że od nowa płynąć zaczyna termin przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, a nie powstaje żaden nowy obowiązek. Natomiast, jeżeli obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, to z uwagi że w ciągu 6 miesięcy od uprawomocnienia się tego postanowienia podatniczka zgłosiła nabycie przysługujących jej praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w ocenie Skarżącej korzystać powinna ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji błędnie określony został udział we własności nieruchomości jej przypadający, a także wartość tej nieruchomości, która to została ustalona z pominięciem stanu prawnego nieruchomości (brak księgi wieczystej) oraz stanu posadowionego budynku, który to nie tylko nie zwiększa wartości przedmiotowej nieruchomości, ale wartość tę obniża, gdyż nadaje się wyłącznie do rozbiórki, co skutkować powinno pomniejszeniem wartości ww. nieruchomości o koszt rozbiórki posadowionego na niej budynku.

Skarżąca stanęła także na stanowisku, że określiła wartość spadku w terminie wyznaczonym przez organ podatkowy zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d., a wartość określona z uwzględnieniem opinii biegłego nie różniłaby się o więcej niż 33% od wartości podanej przez skarżącą, gdyby me oczywiste wady tejże opinii, wskazane przez Skarżącą Organowi I instancji, a całkowicie przez ten organ pominięte.

Skarżąca zarzuca także, że organ podatkowy zastosował ulgę z art. 16 u.p.s.d. jedynie w stosunku do jej siostry, naruszając tym wskazany przepis. Ponadto zauważa, że Organy obu instancji nie przeprowadziły w ogóle postępowania w kierunku ustalenia czy w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania któregoś ze zwolnień określonych w art. 4 ustawy w brzmieniu aktualnym na dzień otwarcia spadku tj. [...] września 1998 r.

W odpowiedzi na skargę Organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej również jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez jego niezastosowanie wyjaśnić należy, że zmiany w ustawie z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, wprowadzone ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222 poz. 1629), dotyczące zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Przepisem przejściowym, decydującym o zastosowaniu "nowego" lub "poprzedniego" prawa jest art. 3 ust. 1 ww. ustawy wprowadzającej zmiany. Celem przepisów przejściowych jest uregulowanie przez ustawodawcę stosunków prawnych, które powstały przed dniem wejścia w życie nowej regulacji, ale ich skutki prawne trwać będą również po jej wejściu w życie.

Zgodnie z ww. przepisem do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu dotychczasowym. Zatem przepis art. 4a u.p.s.d., regulujący zwolnienie od podatku, jako wprowadzony powołaną wyżej ustawą z 16 listopada 2006 r. ma zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy nabycie rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku, nastąpiło począwszy od 1 stycznia 2007 r.

Z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji "nabycia spadku", zasadne jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym. Stosownie do art. 925 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z 1971 r. ze zm., dalej również jako "k.c.") spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Natomiast orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia dokumentuje jedynie fakt, że dane osoby są spadkobiercami (art. 1025 § 1 k.c.). W niniejszej sprawie nabycie spadku (tj. śmierć spadkodawcy) niewątpliwie nastąpiła przed 1 stycznia 2007 r., tj. przed wejściem w życie art. 4a u.p.s.d., albowiem spadkodawca zmarł [...] września 1998r.

Powołane wyżej przepisy kodeksu cywilnego precyzyjnie wskazują, że nabycie spadku następuje z mocy samego prawa, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.s.d. przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W myśl ust. 4 tego przepisu jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma: jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Analiza przywołanych przepisów dowodzi, że ustawodawca przewidział w ustawie sytuację dwukrotnego powstawania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem tego samego przysporzenia majątkowego. W przypadku opodatkowania nabycia w wyniku dziedziczenia do powstania obowiązku podatkowego, co do zasady, dochodzi w momencie przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Jednakże w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zawarto regulację, która umożliwia w określonych w tym przepisie sytuacjach, ponowienie obowiązku podatkowego, jeżeli nabycie nie zostało wówczas zgłoszone do opodatkowania. W sytuacji zatem gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje w chwili uprawomocnienia się tego orzeczenia.

W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia nabycie spadku po zmarłym C. P. przez spadkobierców nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy, tj. [...] września 1998 r. Bezsporne pozostaje zatem, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., które nie zawierały art. 4a, wprowadzającego zwolnienie od podatku. Jednocześnie stwierdzić należy, że Skarżąca nie zgłosiła do opodatkowania nabycia spadku po zmarłym ojcu stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.s.d., dlatego obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu tego nabycia powstał 11 stycznia 2017 r., tj. z chwilą uprawomocnienia postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II Ns 1073/16.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1) i ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 4a u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Wskazać należy, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w przedmiotowej sprawie powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy, tj. 11 stycznia 2017 r., a w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ze względu na datę nabycia spadku tj. [...] września 1998 r. Również przed 1 stycznia 2007 r. przepisy przewidywały powstanie obowiązku podatkowego na skutek uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, już w dacie nabycia przez nią spadku (wrzesień 1997 r.) przepisy przewidywały tzw. powtórne powstanie obowiązku podatkowego nie tylko w wypadku darowizny niezgłoszonej do opodatkowania, ale także w wypadku spadku. Przepis art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze w ówczesnym brzmieniu stanowił: "4. Jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.(...)" Dopiero zdanie drugie tego ustępu odnosiło się wyłącznie do darowizny, co jednak w niniejszej sprawie nie ma znaczenia.

Zatem, w realiach tej sprawy, zarówno w dacie nabycia spadku, jak też jego przyjęcia, jak też wreszcie w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku obowiązywał przepis przewidujący, że obowiązek podatkowy w stosunku do tego samego spadku może powstać zarówno w dacie przyjęcia spadku, jak też w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Kwestią sporną w sprawie jest również przyjęta do podstawy opodatkowania wartość rynkowa udziału w nieruchomości, będącego przedmiotem spadku, a ustalona przez Organ I instancji z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy w kwocie 243 000 zł. Skarżąca stoi na stanowisku, że wartość ta została ustalona z pominięciem stanu prawnego nieruchomości (brak księgi wieczystej) oraz stanu budynku, który nadaje się wyłącznie do rozbiórki, co skutkować powinno pomniejszeniem wartości ww. nieruchomości, a także opinia obarczona jest innymi wadami wskazanymi Organowi I instancji, a nieuwzględnionych przez organ podatkowy.

Chybiony zdaniem Sądu jest zarzut naruszenia art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. W myśl art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości tynkowej, to zgodnie z ust. 4 tego przepisu, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca wraz z siostrą nabyły spadek po zmarłym ojcu C. P. po połowie części każda z nich. Do masy spadkowej wszedł udział 4/6 części w nieruchomości o powierzchni gruntu 906 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 48 m2 położonej przy ul. [...] w W.. W zeznaniu podatkowym (SD-3) Skarżąca określiła wartość udziału nabytego w spadku w kwocie 18 250 zł, w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym w kwocie 500 zł. Organ I instancji stwierdzając, że wartość ta nie odpowiada wartości rynkowej, pismem z 28 sierpnia 2017 r. wezwał Skarżącą do jej podwyższenia. Jednocześnie poinformował, że według organu wartość udziału 4/6 w zabudowanej nieruchomości, będący przedmiotem spadku, ustalona na podstawie informacji z systemu wynosi: wartość gruntu (uwzględniając brak sieci kanalizacyjnej i gazowej) – 465 000 zł, wartość budynku (uwzględniając stan budynku, brak łazienki i wc) – 38 000 zł. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca w piśmie z 15 września 2018 r. wyjaśniła, m.in. że nieruchomość nie posiada założonej księgi wieczystej oraz że wartość wskazana przez organ podatkowy nie odzwierciedla ani jej stanu prawnego ani też faktycznego stanu posadowionego na niej budynku. Ponieważ Strona nie podwyższyła określonej w zeznaniu SD-3 wartości nabytego udziału w nieruchomości, to Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zobowiązany byt, stosownie do art. 8 ust.4 ustawy, powołać biegłego do sporządzenia operatu szacunkowego.

Przedmiotem wyceny był udział 4/6 zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. stanowiącej działkę ewidencyjną gruntu nr [...] o pow. 906 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym o pow. 48 m2 i komórką gospodarczą o pow. 10 m2, murowanymi i wybudowanymi w 1938 r. Celem wyceny było określenie wartości rynkowej tego udziału dla potrzeb ustalenia podatku od spadków i darowizn, na datę powstania obowiązku podatkowego tj. 19 stycznia 2017 r., a stan przedmiotu wyceny na dzień nabycia spadku, tj. [...] września 1998 r. Sąd podkreśla, że biegły zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego przy określeniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych zastosował podejście porównawcze z metodą korygowania ceny średniej. Podejście to polega na określeniu wartości nieruchomości, przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne jakie były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne do nieruchomości wycenianej. Główną zasadą podejścia porównawczego jest porównanie nieruchomości wycenianej. której cechy są znane, z nieruchomościami podobnymi o znanych cenach i cechach, które były przedmiotem obrotu rynkowego.

Dla potrzeb przedmiotowej wyceny analizie porównawczej poddano rynek nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi i niezabudowanymi przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną na terenie [...] B.. W wyniku analizy biegły stwierdził, że w przypadku nieruchomości zabudowanych domami przedwojennymi, których stan techniczny i standard nie odpowiada współczesnym warunkom rynkowym, ich cena w przeliczeniu na 1 m2 gruntu nie różni się zasadniczo od ceny działek niezabudowanych, o tym samym przeznaczeniu. Do porównania przyjęto 16 transakcji z okresu od 27 kwietnia 2015 r. do 28 października 2016 r. spełniające kryteria podobieństwa, a różnice występujące pomiędzy nieruchomością wycenianą a nieruchomościami porównywanymi, skorygowano współczynnikami korygującymi w ramach wyodrębnionych cech nieruchomości. Wartość rynkową udziału 4/6 nieruchomości zabudowanej według stanu z 19 września 1998 r. i cen na dzień 19 stycznia 2017 r. biegły określił w kwocie 486 000 zł, w tym wartość budynku w kwocie 36 000 zł.

Niezasadny jest również zarzut braku ustalenia stanu prawnego działki z uwagi na brak księgi wieczystej, Sąd stoi na stanowisku, brak założonej księgi wieczystej nie ogranicza praw spadkobierców do tej nieruchomości, a stan prawny nieruchomości został ustalony na podstawie dokumentów dołączonych do akt sprawy tj. wypisu z rejestru gruntów oraz kopii aktu notarialnego Rep. [...] z [...] lipca 1939 r. dokumentującego nabycie przez C. i R. małżonków P. ww. nieruchomości. Organ I instancji prawidłowo także określił udział we własności nieruchomości przypadający Skarżącej. Przedmiotem nabycia po zmarłym C. P. był udział 4/6 w nieruchomości położonej przy ul. [...], natomiast Skarżąca nabyła 1/2 część spadku tj. udział 1/3 w tej nieruchomości.

Wobec powyższego Organ I instancji ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn prawidłowo określił wartość nabytego przez Skarżącą 1/2 udziału w spadku w kwocie 243 000 zł, uwzględniając wartość ustaloną w opinii biegłego.

W konsekwencji stan faktyczny i prawny sprawy został prawidłowo ustalony w postępowaniu podatkowym, na podstawie w pełni zgromadzonego materiału dowodowego i zaskarżona decyzja z [...] lipca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z [...] marca 2018 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 15 719 zł. została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś zarzuty Skarżącej sformułowane w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Niezasadny jest również zawarty w końcowej części skargi zarzut nieuwzględnienia w stosunku do Skarżącej tzw. ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca powoływała się wcześniej na spełnienie warunków skorzystania z tej ulgi przewidzianych w art. 16 ust. 2 u.p.s.d. Nie złożyła oświadczenia o spełnieniu wszystkich ustawowych warunków skorzystania z ulgi. W szczególności w aktach sprawy nie ma dowodu ani choćby wzmianki o tym, że Skarżąca zamieszkuje w odziedziczonej nieruchomości ani też że ma zamiar tam zamieszkiwać będąc zameldowaną na pobyt stały. Z akt sprawy wynika natomiast, że podawany przez nią adres zamieszkania nie pokrywa się z adresem odziedziczonej nieruchomości. Natomiast druga spadkobierczyni, siostra Skarżącej, pani M. P., złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Biorąc to wszystko pod uwagę brak było podstaw do uznania, że organ dopuścił się uchybienia nie zastosowawszy wobec Skarżącej art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę jako bezzasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.