Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1168/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1168/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Anna Znamiec (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007r., sprawy ze skargi P. P. i N. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Skarżący P. i N. P. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT - 36 za 2003 rok, w którym to dochód wykazał jedynie P. P. z prowadzonej we własnym imieniu działalności gospodarczej w zakresie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. W dniu [...].2004 r. organ podatkowy wszczął kontrolę przedmiotowej działalności gospodarczej w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania.

W wyniku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego Targu decyzją z dnia [...].2005 r. znak [...] określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł. Powodem określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych była korekta w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej przez P. P. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował w szczególności zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakupy bransolety i złotych kolczyków, naręcznego zegarka, książek, wydawnictw, kaset wideo, filmów z odbitkami, odzieży dla pracowników, kosztów podróży służbowej, zakupu telekart, oraz zakupu paliwa i opon do samochodów.

Od powyższej decyzji skarżący P. P. oraz N. P. działając przez pełnomocnika złożyli osobno odwołania z dnia [...] i [...].2005 r. do Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to art. 123 par. 1 oraz art. 145 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez pozbawienie N. P. udziału w charakterze strony postępowania w postępowaniu podatkowym, naruszenie art. 133 par. 3 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przesłuchanie N. P. podczas prowadzonego postępowania w charakterze świadka podczas gdy jest ona strona postępowania. Zarzucono również błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że wydatki na zakup książek, wydawnictw, kaset video i filmu z odbitkami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ponadto podniesiono dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie zakupu paliwa do samochodów R., M., C., T., F. oraz telekart. Odwołujący się zarzucili również naruszenie przepisu art. 180 w zw. Z art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Poprzez dowolna ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nie uwzględnienie wniosków dowodowych. Odwołujący się wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 czerwca 2005 r. znak [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymano w całości stanowisko organu pierwszej instancji. W szczególności szczegółowo wyliczono czynności wykonane przez organ podatkowy, a mające na celu ustalenie faktycznych możliwości zużycia paliwa przez samochody używane przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnośnie zarzutu przesłuchania N. P. w charakterze świadka organ podatkowy stwierdził, że N. P. była przesłuchiwana w charakterze świadka w dniu [...].2004 r. zgodnie z wnioskiem złożonym przez P. P. podczas toczącego się postępowania kontrolnego prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Postępowanie podatkowe, którego strona stała się N. P. zostało wszczęte w dniu [...].2005 r. Wydatki na zakup wydawnictw "Nieskończone źródła mocy", "Potęga nieskończonego bogactwa", "Angielski dla początkujących" oraz na zakup kaset video i filmu z odbitkami nie pozostają w związku z osiąganym przychodem podatnika w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Organ II instancji podzielił również ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie uznania na podstawie przepisu art. 193 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa ksiąg podatkowych za nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i określenia zgodnie z przepisem art. 23 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie organu II instancji organ I instancji rozpatrzył wszechstronnie i wyczerpująco zebrany materiał dowodowy.

Powyższa decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego z wnioskiem o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji na skutek szeregu uchybień procesowych, których zdaniem skarżących dopuściły się organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi zarzucono organom obu instancji naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności ogólnych zasad takich jak zasada zaufania (art. 121), zasada prawdy obiektywnej (art. 122), czy zasada czynnego udziału strony w postępowaniu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Do wskazanych uchybień doszło na skutek błędnego zastosowania art. 133 § 3, art. 145 § 1 , art. 146, art. 180, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, czyli zasad postępowania dowodowego.

Ponadto skarżący zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu kosztów poniesionych m. in. na zakup książek, wydawnictw, kaset video i filmu z odbitkami, zakupu paliwa do samochodów R., M., C., T., F. i zakup telekart pomimo, iż wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu w roku 2003.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego bądź procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z powszechnie przyjętym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 559/99) zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Na mocy przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa).

Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przepis art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

W przedmiotowej sprawie zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego jak i Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny dowodów nie wykroczyły poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Postępowanie przeprowadzono dokładnie, wnikliwie i rzetelnie. W uzasadnieniu organ przedstawił motywy rozstrzygnięcia omawiając szczegółowo wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody. W szczególności kontrola zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa i telekart wykazała szereg nieprawidłowości, które zostały szczegółowo omówione i udowodnione. Konsekwencją powyższego było uznanie na podstawie przepisu art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przez organy podatkowe ksiąg podatkowych jako nierzetelnych, nie odzwierciedlających stanu faktycznego w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, a tym samym konieczność określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W tym zakresie organy obu instancji rozpatrzyły wszechstronnie i wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne i możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a wyciągnięte na jego podstawie wnioski odpowiadają zasadom logiki.

Odnosząc się do zarzutu przesłuchania w charakterze świadka N. P., zauważyć należy, że przesłuchanie to odbyło się w dniu [...].2004 r. a więc przed otrzymaniem statusu strony, który skarżąca zyskała dopiero z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego, czyli w dniu [...].2005 r. kiedy to doręczono jej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].2005 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Przesłuchanie skarżącej odbyło się bowiem w trakcie postępowania dotyczącego kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża, w którym to skarżąca nie była stroną, tak więc zarzut ten jest niezasadny. Niezasadny jest też zarzut wadliwego doręczenia przedmiotowego postanowienia, albowiem zostało ono wysłane na adres skarżącej wynikający z zeznania podatkowego PIT-36 i tam odebrane przez dorosłego domownika. Podkreślić też należy, że od momentu wszczęcia postępowania skarżącej N. P. zostały zagwarantowane w pełni wszelkie uprawnienia wynikające z bycia stroną w postępowaniu podatkowym. W szczególności zarówno skarżącej jak i skarżącemu umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie i złożenia stosownych wyjaśnień w trakcie czynności kontrolnych, możliwość uczestnictwa podczas przesłuchania świadków, a także z możliwości wglądu w akta sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zupełnie niezasadne są również zarzuty dotyczące błędnego doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].2005 roku w przedmiocie dopuszczenia dowodów. Postanowienie to zostało wysłane na adres skarżącej i tam z powodu nieobecności adresata dwukrotnie awizowane. W związku z powyższym na mocy art. 150 Ordynacji podatkowej doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu na jaki pozostawiono awizo. Późniejsze próby, podejmowane przez organ, doręczenia tego postanowienia na inny adres skarżącej nie mają znaczenia prawnego. Ponowna próba doręczenia nie może bowiem niweczyć skutków prawnych jakie Ordynacja podatkowa wiąże z nieodebraniem w terminie awizowanego pisma. W szczególności siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w spawie zebranego materiału dowodowego rozpoczął bieg z dniem uznania postanowienia za doręczone, tak więc późniejsze ewentualne skuteczne doręczenie nie spowodowałoby rozpoczęcie biegu tego terminu od początku. Organ słusznie uznał przedmiotowe pismo za doręczone, jednak nietrafnie wskazał jako podstawę art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to nie ma jednak żadnego znaczenia na treść rozstrzygnięcia albowiem jak wskazano wcześniej pismo i tak należało uznać za doręczone. W tym miejscu należy zaznaczyć, że organy podatkowe mają obowiązek zapewnić czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Wysyłając przedmiotowe postanowienie z [...].2005 r. na prawidłowy adres organ zagwarantował możliwość zapoznania się skarżącej z tym postanowieniem. Okoliczność że strona przez dwa tygodnie nie odebrała z poczty przesyłki obciąża tylko ją.

Nietrafny jest również zarzut utrwalenia w formie adnotacji urzędowych przesłuchania świadków, którzy wykonywali dla skarżącego czynności na podstawie umów o dzieło i pozbawienie tym samym możliwości skarżącego uczestnictwa w tych przesłuchania. O terminie przesłuchania tych osób skarżący został poinformowany, a z przesłuchania sporządzono protokoły, które znajdują się w aktach.

Na tle tak ustalonego stanu faktycznego organ pierwszej jak i drugiej instancji trafnie zastosował art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakup książek, wydawnictw, kaset video i filmu z odbitkami nie wykazuje bowiem związku przyczynowo - skutkowego poniesionego kosztu z osiągniętymi przychodami, a więc zakupy te nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

Na mocy przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Normatywne brzmienie przytoczonego przepisu art. 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż ustawodawca w podatku dochodowym nie posługuje się kategorią kosztów działalności jako instytucją samodzielną, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód, zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu.

Również zakup paliwa i telekart w wysokości wskazanej przez skarżącego w świetle ujawnionych przez organ okoliczności musiał zostać zakwestionowany. W tym zakresie organy obu instancji trafnie ustaliły rzeczywisty koszt zakupu paliwa, przeprowadzając na tę okoliczność dowody i dokonując ich oceny. Również w stosunku do telekart organ po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego prawidłowo nie uznał za koszt uzyskania przychodu części kwoty jaką skarżący wykazał na ich zakup.

Podsumowując postępowanie dowodowe, w ocenie Sądu, zostało przeprowadzone prawidłowo, albowiem organy odniosły się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekraczając zasad jego swobodnej oceny. Także sposób zebrania i zaliczenia do dowodów materiałów ujawnionych w trakcie postępowania nie budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).