Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1777/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 79, 81b, 74a, 167
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2020 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I kwartału 2010 r. do III kwartału 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 3 lipca 2019 r. M. S.A. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka, Podatnik) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Organ lub DIAS) w W. z [...] maja 2019 r., która: uchyliła decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., (dalej: Organ pierwszej instancji, NUS) w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od III kwartału 2010 r. do II kwartału 2012 r. i w tym zakresie DIAS umorzył postępowanie w sprawie; utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. NUS przeprowadził kontrolę podatkową w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I kwartału 2010 r. do III kwartału 2012 r.

W oparciu o ustalenia przedmiotowej kontroli NUS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r., wszczął w dniu 14 stycznia 2014 r. postępowanie podatkowe za ww. okresy.

W dniu 25 kwietnia 2014 r. Spółka złożyła pismo wskazujące na zawyżenie podatku należnego za 2011 r. oraz w I-III kwartale 2012 r. wynikające z otrzymania zapłaty za część sprzedawanych towarów w formie bonów.

W dniu 4 sierpnia 2014 r. Spółka złożyła pismo wskazujące na zawyżenie podatku należnego za okres od I kwartału 2010 r. do III kwartału 2012 r. wynikające z zastosowania nieprawidłowej stawki dla wybranych grup towarów podobnych.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. NUS określił Skarżącej kwoty należnego zobowiązania podatkowego za okres od III kwartału 2010 r. do III kwartału 2012 r. i umorzył postępowanie podatkowe za I i II kwartał 2010 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2015 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że NUS powinien w toku ponownego rozpoznania sprawy uzupełnić zgromadzony materiał dowodowy w znacznej części z uwagi na fakt, że nie dawał on podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, czy Spółka była uprawniona do zastosowania stawki 0% w transakcjach z WDT oraz czy wybrane towary należy uznać za produkty podobne w świetle zasady neutralności fiskalnej podatku VAT.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] maja 2018 r., organ podatkowy pierwszej instancji określił kwoty zobowiązania podatkowego za okresy od III kwartału 2010 r. do II kwartału 2012 r. i umorzył postępowanie podatkowe za I, II kwartał 2010 r. oraz III kwartał 2012 r.

Organ pierwszej instancji zakwestionował rozliczenia Spółki, stwierdzając w szczególności, że:

- Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach z H. GmbH oraz U. Lfo, w związku z czym nie wystąpiła przesłanka pozwalająca na opodatkowanie tych transakcji stawką podatku VAT 0% - z tego powodu właściwe jest ich opodatkowanie według stawek podatku VAT właściwych dla dostawy krajowej towarów będących przedmiotem dostawy na rzecz wymienionych wyżej kontrahentów,

- towary wyszczególnione przez Spółkę w piśmie z 4 sierpnia 2014 r. nie zostały wymienione w odpowiednich załącznikach do ustawy o VAT, z których wynikałoby ich opodatkowanie według wskazanych przez M. obniżonych stawek podatku VAT.

Ponadto Organ pierwszej instancji stwierdził, że materiał dowodowy został uzupełniony w sposób pozwalający m.in. na jednoznaczne stwierdzenie, że wszystkie transakcje zrealizowane przez Spółkę z H. GmbH i U. Lfo nie miały charakteru wewnątrzwspólnotowego.

1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca, reprezentowana przez Pełnomocnika, wniosła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, w którym zaskarżonej decyzji zarzucono m.in. naruszenie następujących przepisów:

1) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900), dalej jako "O.p.") poprzez uznanie, że:

- skuteczne jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawiera skonkretyzowanych informacji o przedmiocie toczącego się postępowania karnego skarbowego w zakresie wskazania czynu zabronionego, jaki wiąże się z nieprawidłowym wykonaniem zobowiązania,

- skuteczne jest zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, jeżeli pełnomocnik podatnika, umocowany do jego reprezentowania w trakcie postępowania kontrolnego, nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji uznanie, że zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było prawnie skuteczne,

2) art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 208 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 125 § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowanie w zakresie dotyczącym III kwartału 2012 r., tj. okresu rozliczeniowego, w którym jak wynikało z decyzji Naczelnika z dnia [...] grudnia 2014 r., Spółka zawyżyła kwotę podatku do zapłaty o 220.504 zł. Zdaniem Spółki, NUS wydając takie rozstrzygnięcie naruszył konstytucyjną zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania i tym samym doprowadzenie do sytuacji, w której Spółka została pozbawiona możliwości uzyskania przysługujących jej należności pieniężnych ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za III kwartał 2012 r, z dniem 31 grudnia 2017 r.

1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od III kwartału 2010 r. do II kwartału 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podniósł, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I kwartału 2010 r. do II kwartał 2012 r., NUS doręczył bezpośrednio Stronie w dniu 21 października 2015 r. W związku z powyższym stwierdził, że NUS wysyłając zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe na podstawie art. 70c O.p. bezpośrednio do Strony, pominął ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Dyrektor uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I kwartału 2010 r. do II kwartału 2012 r. nie został skutecznie zawieszony na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dyrektor IAS z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p. oraz ustalenie, iż w odniesieniu do zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją z [...] maja 2018 r., nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia uznał, że w dacie wydania skarżonej decyzji upłynął już termin przedawnienia zobowiązań objętych decyzją. Organ odwoławczy wobec wygaśnięcia zobowiązań podatkowych na skutek ich przedawnienia dalsze orzekanie w sprawie tych zobowiązań uznał za nieuzasadnione.

Dyrektor IAS zawrócił uwagę, że w zakresie rozliczenia podatku za III kwartał 2012 r. NUS umorzył postępowanie z uwagi na fakt, iż z dniem 31 grudnia 2017 r. upłynął termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Wskazał, iż Organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe za I i II kwartał 2010 r. oraz III kwartał 2012 r. W związku z powyższym uznał za zasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w powyższym zakresie.

Organ odwoławczy nie podzielił przy tym podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż niezasadne było umorzenie postępowania podatkowego za III kwartał 2012 r., gdyż wywołało negatywne skutki dla Strony, a upływ terminu przedawnienia był spowodowany działaniem organu. Wyjaśnił, iż bez względu na to czy wystąpienie okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje negatywne, czy też pozytywne skutki dla strony postępowania, organ nie ma wyboru co do sposobu zakończenia postępowania. Podkreślił, że skutkiem procesowym wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia jest umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W ocenie Organu odwoławczego nie miało przy tym znaczenia to, czy do przedawnienia zobowiązań podatkowych doszło na skutek długotrwale prowadzonego postępowania. Możliwość wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia musi wynikać wyraźnie z przepisów.

Zdaniem DIAS skoro zatem przedawnienie następuje z mocy prawa i jako odbierające organowi możliwość merytorycznego wypowiedzenia się co do sytuacji prawnej podatnika, musi być z urzędu uwzględnione przez organ odwoławczy, to merytoryczne orzekanie w sprawie przez organ pierwszej instancji było nieuzasadnione. Co oznacza konieczność umorzenia postępowania także za okresy, odnośnie których postępowanie nie zostało umorzone przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy za zasadne uznał uchylenie decyzji w części orzekającej merytorycznie w sprawie i umorzenie postępowania.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 208 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 79 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania podatkowego w zakresie okresów rozliczeniowych od III kwartału 2010 r. do II kwartału 2012 r. oraz utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w zakresie w jakim orzekała ona o umorzeniu postępowania podatkowego za I i II kwartał 2010 r. oraz III kwartał 2012 r. W ocenie Skarżącej Dyrektor IAS wydając takie rozstrzygnięcie naruszył bowiem konstytucyjną zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez uznanie, że przewlekle prowadzenie postępowania i tym samym doprowadzenie do sytuacji, w której Spółka została pozbawiona możliwości uzyskania przysługujących jej należności pieniężnych ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte niniejszym postępowaniem, nie stanowi podstawy do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie złożonych w toku postępowania wniosków o korzystne dla Spółki skorygowanie rozliczeń,

- art. 70 § 1 O.p., art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z 79 § 1, 2 i 3 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez uznanie przez Dyrektora IAS, że złożenie przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego wniosku o uwzględnienie korzystnego dla podatnika elementu rozliczeń (niewykazanego prawidłowo w pierwotnej deklaracji podatkowej) powinno być traktowane z perspektywy możliwości wydania decyzji wymiarowej po upływie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odmienny sposób niż złożenie przez podatnika wniosku o nadpłatę przed wszczęciem postępowania podatkowego. Zdaniem Spółki na skutek przyjęcia opisanego wyżej stanowiska zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady równości opodatkowania, ponieważ stanowisko Dyrektora IAS sprowadza się do przyjęcia, że podatnicy pozostający w analogicznej sytuacji prawnej i posiadający taką samą cechę istotną, tj. wyrażający wolę korzystnego dla siebie skorygowania rozliczeń podatkowych, powinni być traktowani w odmienny sposób tylko i wyłącznie ze względu na okoliczność niezależną od podatnika, związaną z tym, czy jego rozliczenia są przedmiotem kontroli organów podatkowych czy też nie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z 21 lutego 2020 r. Skarżąca rozwinęła argumentację skargi przemawiającą za konieczność orzekania w sprawie w zakresie żądań nadpłaty zgłoszonych w toku postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wobec bezprzedmiotowości (z powodu przedawnienia) wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego merytorycznemu rozpatrzeniu podlega żądanie nadpłaty podatku, które jest objęte zakresem tego postępowania.

5. Zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W razie ujawnienia się przesłanki do umorzenia postępowania wymiarowego jako bezprzedmiotowego, postępowanie to należy ograniczyć do rozstrzygnięcia w przedmiocie żądania nadpłaty, skoro żądanie nadpłaty zostało złożone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Wymiarowe postępowanie podatkowe pozostaje wówczas tylko postępowaniem nadpłatowym.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku należy odwołać się do stanu prawnego obowiązującego w czasie zgłaszania żądania nadpłaty, a więc w 2014 r.

Wskazać należy, że stosownie do art. 75 § 3 O.p., podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany był złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Zgodnie z art. 79 § 1 O.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Jak stanowił art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 81b § 1 pkt 1 O.p. stanowił o zawieszeniu uprawnienia do skorygowania deklaracji podatkowej na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Zgodnie z art. 81b § 2 O.p., korekta złożona w tym przypadku nie wywołuje skutków prawnych. Jak stanowi art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p., prawo korekty deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

6.2. Organ podatkowy, na podstawie art. 74a O.p., jest zobowiązany do określenia z urzędu nadpłaty w każdym przypadku jej stwierdzenia, z wyjątkami tam wskazanymi (nie mającymi zastosowania w tej sprawie). Jeżeli zatem w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy stwierdza, że podatnik zapłacił za wysoki podatek, powinien nie tylko określić niższą kwotę podatku, ale również kwotę nadpłaty, która w związku z tym powstała. Może to nastąpić w jednej decyzji, gdzie w podstawie prawnej wskazany zostanie art. 74a O.p. (Brolik Jacek i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V. Opublikowano: LEX 2013). Jeżeli w toku postępowania podatkowego wszczętego z urzędu podatnik sygnalizuje istnienie nadpłaty organ musi tę okoliczność wziąć pod uwagę rozstrzygając sprawę. Zgłoszenie nowego żądania w toku postępowania, w tym żądania nadpłaty może nastąpić na podstawie art. 167 § 1 O

6.3. Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec o nadpłacie również po upływie tego terminu, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. W związku z tym organ podatkowy mógł określić prawidłową kwotę podatku i na tej podstawie rozstrzygnąć o nadpłacie. Musiał przy tym określić w decyzji prawidłową kwotę zobowiązania, a nie tylko poprzestać na określeniu jej w kwocie zapłaconej lub niższej. W praktyce przyjmowano, że uznanie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego blokuje możliwość rozstrzygania o nadpłacie przeczyłoby treści art. 79 § 2 O.p, który uznaje skuteczność wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nawet gdyby został on złożony ostatniego dnia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oczywistym jest, że w takiej sytuacji rozstrzyganie w sprawie nadpłaty musi wykroczyć poza termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu uchwały izby NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13: "Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe, jak trafnie wskazano w uzasadnieniu pytania, także po upływie terminu przedawnienia. Należy jednak zwrócić uwagę, że z przepisu tego wynika, iż termin przedawnienia zobowiązania (które wcześniej niewątpliwie wygasło wskutek zapłaty, skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty".

7. 1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wobec wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w dniu 14 stycznia 2014 r. Podatnik utracił – z tym dniem - możliwość wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty, skutkującego odrębnym postępowaniem podatkowym. Podatnik nie miał też możliwości złożenia korekty deklaracji, która stanowi czynność wymaganą dla skuteczności wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty.

Nie jest sporne, że pismami z 25 kwietnia 2014 r. (akta administracyjne, tom zatytułowany "Odwołanie VAT", karty nr 2291 i nast.) i z 4 sierpnia 2014 r. (akta administracyjne, tom zatytułowany "Odwołanie VAT", karty nr 430-477) Podatnik wskazywał na istnienie nadpłaty podatku. Oba pisma wskazują jako podstawę prawną art. 167 § 1 O.p., a więc zgłoszenie nowego żądania. W pismach podano okoliczności generujące zdaniem Spółki istnienie nadpłaty wnosząc o obniżenie podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego. Zgłoszenie żądania uwzględnienia nadpłaty nastąpiło więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; dotyczy to każdego okresu objętego skarżoną decyzją.

Z uwagi na zawisłość postępowania wymiarowego, Podatnik nie miał innego wyjścia procesowego niż zgłosić żądanie nadpłaty na podstawie art. 167 § 1 O.p. Nie mógł skutecznie inicjować odrębnego postępowania nadpłatowego. Gdyby Podatnik upierał się przy odrębności prowadzenia postępowania nadpłatowego, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ winien byłby odmówić wszczęcia takiego postępowania na podstawie art. 165a w związku z art. 79 § 1 O.p.

7.2. NUS wydał pierwszą decyzję wymiarową [...] grudnia 2014 r., która została następnie skasowana decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2015 r. Zaznaczyć należy, że w czasie orzekania przez Dyrektora pierwszą decyzją nie nastąpił jeszcze upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za żaden okres objęty skarżoną decyzją.

7.3. Ponowne postępowanie podatkowe organu pierwszej instancji trwało ok. 2,5 roku i NUS wydał decyzję [...] maja 2018 r. Uznano przedawnienie zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe I i II kwartału 2010 r. oraz w III kwartale 2012 r. z uwagi na brak objęcia tych okresów śledztwem w sprawie karno-skarbowej. Wskazać należy, że - pomimo częściowego umorzenia postępowania w sprawie - w tym momencie Podatnik nie mógł już wnioskować (odrębnym wnioskiem) o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania za te okresy. Żądania nadpłaty zgłoszone w toku postępowania wymiarowego w 2014 r. pozostałymi jedynymi żądaniami w tej kwestii.

W zakresie zobowiązań za pozostałe okresy (od III kwartału 2010 r. do II kwartału 2012 r.) w decyzji NUS z [...] maja 2018 r. określono wysokość zobowiązania podatkowego. NUS w uzasadnieniu decyzji odniósł się do obu żądań nadpłaty złożonych w toku postępowania podatkowego, uznając jednak tylko zasadność żądania zawartego w piśmie z 25 kwietnia 2014 r. Organ aprobował zawyżenie podatku należnego.

7.4. Zaskarżona decyzja uchyliła decyzję NUS w części w części określającej wysokość zobowiązania i umorzyła postępowanie w tej części.

DIAS prawidłowo wskazał na fakt, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 13 października 2015 r. nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Spółki a bezpośrednio Spółce. W związku z czym nie mogło ono wywołać skutków prawnych opisanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Dopuszczalność orzekania w sprawie WDT upadła; ta kwestia nie jest przedmiotem sporu.

Zaznaczyć należy, że w tym momencie – mimo ostatecznego umorzenia całego postępowania wymiarowego - Podatnik nie mógł już skutecznie wnioskować (odrębnym wnioskiem) o stwierdzenie nadpłaty, także w zakresie okresów rozliczeniowych od III kwartału 2010 r. do II kwartału 2012 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania za te okresy.

8. Organ ma rację tylko w jednej kwestii, że przepisy jednoznacznie nie normują możliwości kontynuowania postępowania wymiarowego tylko w zakresie nadpłatowym, gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania. Organ trafnie zauważył, że stracił - z urzędu - możliwość określenia wysokości zobowiązania, co dotyczyło kwestionowania WDT.

Zdaniem Sądu, w tej sytuacji, nie można jednak aprobować takiej wykładni przepisów, w wyniku której podatnik traci prawo do merytorycznego rozpatrzenia żądania nadpłaty tylko dlatego, że zgłosił je w toku, wszczętego z urzędu, postępowania podatkowego. Do takiego wniosku prowadzi Sąd wynik wykładni systemowej i celowościowej przepisów normujących orzekanie w sprawach nadpłat.

9. 1. Jeżeli chodzi o wykładnię systemową to współcześnie jej dyrektywy, które odnoszą się do nakazu interpretacji zgodnie z Konstytucją mają status równorzędny z dyrektywami językowymi i w istocie współokreślają podstawowe reguły wykładni. Szczególną rolę przypisuje się tym regulacjom zawartym w Konstytucji, które określają prawa i wolności jednostki. Reguły te uznawane są za wyrażające zasady prawa, które stanowią jeden z podstawowych elementów wpływających na proces wykładni. Wyznaczają standard, wedle którego w każdym przypadku rezultat wykładni powinien prowadzić do uwzględnienia w największym możliwym stopniu praw i wolności oraz zagwarantować najszerszą ich realizację w procesie stosowania prawa (M. Gutowski, P. Kardas: Wykładnia i stosowanie prawa w procesie opartym na Konstytucji, s. 256 i nast. i powołana tam literatura).

Z punktu widzenia ochrony konstytucyjnych praw szczególnie istotne jest rozważenie czy wykładnia i zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. nie narusza wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa oraz wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości społecznej, a także wynikającej z art. 2 Konstytucji reguły zaufania do organów państwa.

9.2. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na treść zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji, składa się szereg zasad, które nie zostały wprawdzie ujęte expressis verbis w tekście Konstytucji, ale które wynikają z istoty i z aksjologii demokratycznego państwa prawnego, a do zasad tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (vide – wyrok z dnia 4 stycznia 2000 r., sygn. K. 18/99, OTK ZU Nr 1/2000, poz. 1, s. 11 oraz powołane tam orzecznictwo). W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zasada ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (inaczej zwana zasadą lojalności państwa względem obywateli) adresowana jest do władz państwowych, a jej treść można sprowadzić do zakazu zastawiania przez prawodawcę "pułapek" na obywateli, formułowania obietnic bez pokrycia albo też nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania (vide – wyroki: z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. P 4/11, OTK ZU Nr 6/A/2013, poz. 82, s. 1132 oraz powołane tam orzecznictwo, jak również z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. SK 22/11, OTK ZU Nr 4/A/2014, poz. 37, s. 562 – 563 wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Jeżeli zatem prawodawca różnicuje podmioty prawa, które charakteryzują się wspólną cechą istotną, to wprowadza odstępstwo od zasady równości (wyrok TK z 9 marca 1988 r., U 7/87, a także wyroki TK z 6 maja 1998 r.,37/97, 20 października 1998 r., K 7/98, 17 maja 1999 r., P 6/98, 4 stycznia 2000 r., K 18/99, 18 grudnia 2000 r., K 10/00 21 maja 2002 r., K 30/01, 28 maja 2002 r., P 10/01, 18 marca 2014 r., SK 53/12).

9.3. W piśmiennictwie przyjmuje się, że jeżeli w prawie podatkowym istnieje nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa, lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym konsekwencji prawnych podobnych lub takich samych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 września 1995 r. sygn. akt III CZP 119/95 (OSNC 1995/12/180) "analogia legis stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. Na gruncie prawa prywatnego sięganie do analogii z ustawy, a nawet analogii z prawa (analogia iuris), polegającej na sformułowaniu nowej normy, wypełniającej stan luki prawnej, w oparciu o pewne ogólne wartości (np. zasady prawa, domniemane preferencje aksjologiczne ustawodawcy) nie należy do odosobnionych przypadków. Inne reguły rządzą natomiast procesem wykładni przepisów prawa publicznego. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny m.in. w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71) zwracał uwagę na bezpośrednie uzasadnienie konstytucyjne zakazu stosowania wykładni przez analogię oraz zakazu wykładni rozszerzającej w takich dziedzinach prawa jak prawo podatkowe czy karne, jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza się - pod pewnymi warunkami - stosowanie wykładni przepisów prawa podatkowego przez analogię.

W wyroku z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt II FSK 1926/13 NSA zwrócił uwagę na ewolucję poglądów judykatury w odniesieniu do problematyki dopuszczenia analogii w procesie wykładni prawa oraz zgodę na stosowanie analogii legis (nawiązanie do konkretnego obowiązującego przepisu bądź grupy przepisów) i tworzenie norm prawnych, nie rozszerzających w zasadzie ani przedmiotowego ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem). NSA wskazał, że celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie. Podkreślono, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) strona nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku można się posłużyć tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego (zob. również wyroki NSA: z dnia 3 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3120/16; z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 462/14 z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 914/11; z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 93/06).

10.1. Sąd identyfikuje się z powyższymi poglądami, a przenosząc je na grunt niniejszej sprawy uznaje, że spełnione są warunki do ustalenia pozycji prawnej strony, której żądanie nadpłaty (złożone przed upływem terminu przedawnienia) stanowi element postępowania wymiarowego, a które to postępowanie następnie stało się bezprzedmiotowe - w drodze analogii legis.

10.2. Po pierwsze, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., nie został unormowany los żądania nadpłaty wchłoniętego przez postępowanie wymiarowe, które następnie stało się bezprzedmiotowe na skutek przedawnienia.

Po drugie, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., był unormowany los żądania nadpłaty wchłoniętego przez toczące postępowanie wymiarowe, kończonego decyzją wydawaną przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Art. 74a O.p. nakazywał bowiem w takiej sytuacji określanie nadpłaty.

Po trzecie, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., był unormowany los wniosku o stwierdzenie nadpłaty składanego przed upływem terminu przedawnienia, gdy nie toczyło się postępowanie wymiarowe. W takiej sytuacji na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 79 § 2 O.p. należało wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę, nawet wówczas gdy miało to miejsce po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

10.3. Z powyższych wynika, po pierwsze, że kluczowe znaczenie ma tu moment żądania nadpłaty lub wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty. Jeżeli podatnik żąda nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, to organ winien merytorycznie odnieść się do tego wniosku, bez względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania. Sytuacja takiego podatnika jest podobna względem tego, który inicjuje postępowanie nadpłatowe składając formalnie dopuszczalny wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a więc składając ten wniosek przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Po drugie, procesowy model orzekania o nadpłacie jest sprawą drugorzędną wobec zgłoszenia żądania istnienia nadpłaty w sensie materialnym. Decyzja określająca wysokość nadpłaty na podstawie art. 74a O.p. oraz decyzja stwierdzająca nadpłatę na podstawie art. 75 O.p. różnią się w istocie tylko tym, że ta pierwsza może być wydana w postępowaniu wszczętym z urzędu, a ta druga wyłączenie na wniosek. Decyzja na podstawie art. 74a O.p. może być wynikiem uwzględnienia żądania nadpłaty zgłoszonego w postępowaniu toczącym się z urzędu.

Z punktu widzenia podatnika fakt zawisłości postępowania wymiarowego powinien być neutralny co do możliwości uzyskania rozstrzygnięcia organu odnośnie do żądania nadpłaty. Podatnik może żądać nadpłaty w toku postępowania wymiarowego lub wnosić o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nie toczy się postępowanie wymiarowe. W każdym przypadku, gdy podatnik zgłasza istnienie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia to organ musi merytorycznie rozpatrzyć to żądanie.

10.4. Wykładnia art. 74a O.p., która w gorszej sytuacji stawiałaby podatnika, którego żądanie nadpłaty zostaje wchłonięte przez, wszczęte z urzędu postępowanie wymiarowe, względem tego podatnika, który wnioskuje o stwierdzenie nadpłaty nie mając w tle postępowania wymiarowego, stanowiłaby niczym nieuzasadnione różnicowanie, a więc naruszałaby zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Związanie losów żądania nadpłaty, wchłoniętego z mocy prawa przez toczące się urzędu postępowanie wymiarowe, od sposobu dysponowania przez organ tym postępowaniem wymiarowym jest nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości. Prowadziłoby to bowiem do pokrzywdzenia podatników, którzy - tak jak Skarżąca – we właściwym czasie i w jedynej dopuszczalnej wówczas formule procesowej żądały nadpłaty, ale nie są dysponentem postępowania wymiarowego.

10.5. Sąd wyraża przekonanie, że wchłonięcie żądania nadpłaty przez postępowanie wymiarowe nie może stać się pułapką dla podatnika. Taka pułapka polegałaby na tym, że jego sytuacja prawna staje się gorsza niż byłaby w przypadku, gdyby wniosek o stwierdzenie nadpłaty był rozstrzygany odrębną decyzją, w odrębnym postępowaniu nadpłatowym. Prowadzone z urzędu postępowanie wymiarowe nie może stać się procesową drogą do unicestwienia żądania nadpłaty.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie znosi powinności rozpatrzenia żądania nadpłaty, jeżeli treść tego żądania organ poznał przed upływem terminu przedawnienia. Celem roszczenia o nadpłatę jest uzyskanie merytorycznego rozstrzygnięcia, niezależnie od tego, czy roszczenie ujawniono w toku postępowania wymiarowego - na podstawie art. 167 § 1 O.p., czy poza nim - na podstawie art. 75 w związku z art. 79 § 1 O.p. Organ odwoławczy nie traci, na skutek przedawnienia, powinności rozstrzygnięcia w przedmiocie żądania nadpłaty złożonego przed upływem terminu przedawnienia. Nie ma natomiast znaczenia, że żądanie podatnika nie przybrało postaci wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a formę żądania złożonego w ramach toczącego postępowania podatkowego.

Zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja mieści się w grupie "przypadków niewymienionych", do których odnosi się art. 74a O.p. Możliwe jest więc określanie żądanej nadpłaty na podstawie art. 74a O.p., nawet jeżeli ma to miejsce po upływie terminu przedawnienia.

10.6. Analogiczne oceny zawiera uzasadnienie wyroku WSA w Gdańsku z 6 marca 2018 r., I SA/Gd 88/18 oraz WSA w Gliwicach z 15 stycznia 2019 r., I SA/Gl 848/18.

11. Strona akcentuje prowadzenie postępowania wymiarowego przez ok. 3 lata. Czas trwania postępowania podatkowego wszczętego z urzędu jest tu jednak kwestią drugorzędną. Niniejszy wyrok nie mógłby być inny nawet, w sytuacji wszczęcia postępowania wymiarowego niedługo przed upływem terminu przedawnienia i nieprzekroczenia przez organ terminów załatwienia sprawy, jeżeli tylko żądanie nadpłaty zostałoby zgłoszone w toku tego postępowania przed upływem terminu przedawnienia. Sprawa "wymiaru" nadpłaty w ujęciu procesowym istnieje bez względu na to kiedy organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i jak długo je prowadził.

12. 1. Nie można też tracić z pola widzenia tego, że niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług.

Skarżąca słusznie wskazuje na konieczność respektowania zasady równego traktowania, która odnosi się też do usiłowania uzyskania od organów podatkowych zwrotu podatku oraz zakazu tworzenia, obiektywnie nieuzasadnionych odmienności w tej kwestii. Wskazać należy tu chociażby wyrok TSUE z 10 kwietnia 2018 r., Marks&Spencer, C-309/06 (pkt 45, 50 i 51). Prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa Unii zakazujące takich podatków. Państwo członkowskie ma więc co do zasady obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii (wyroki: z dnia 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in., Zb.Orz. s. I-7375, pkt 17; a także z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., pkt 24).

Przede wszystkim warto przypomnieć treść orzeczenia TSUE z 20 grudnia 2017 r., Caterpillar Financial Services, C-500/16. Trybunał stwierdził (pkt 45), że prawo Unii stoi na przeszkodzie powołaniu się przez organ krajowy na upływ rozsądnego terminu przedawnienia jedynie w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do całkowitego pozbawienia danej osoby możliwości dochodzenia swoich praw przed sądami krajowymi (zob. podobnie wyrok z dnia 8 września 2011 r., Q-Beef i Bosschaert, C-89/10 i C-96/10, EU:C:2011:555, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).

Podkreślić należy, że w wyroku w sprawie Caterpillar TSUE uznał (pkt 43), że termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 O.p. należy uznać a fortiori za zasadniczo zgodny z zasadą skuteczności, ponieważ może on umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii. Dlatego też TSUE, orzekł, że zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 TUE interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, tego rodzaju, co przepisy w postępowaniu głównym, umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od wartości dodanej (VAT), gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata VAT stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot nie była należna.

12.2. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy można dojść do wniosku, że Skarżąca zachowała się inaczej niż Caterpillar, bo sygnalizując swoje roszczenie nadpłaty we właściwym czasie (przed upływem terminu przedawnienia) zagwarantowała sobie prawo do uzyskania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. A więc Skarżąca nie zważając na okoliczność poboczną, drugorzędną, jaką jest tu zawisłość postępowania wymiarowego (w sprawie Caterpillar taką okolicznością było to subiektywne przekonanie o niezasadności roszczeń oraz zawiadomienie organu o zamiarze wszczęcia kontroli) roszczenie o nadpłatę ujawniła w formie prawie dopuszczalnej, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

13. 1. Organ odwoławczy umarzając postępowanie podatkowe w sprawie w sposób zasadniczo odmienny ocenił zawisłość sprawy określenia nadpłaty. Zaskarżona decyzja faktycznie zablokowała rozpatrzenie żądania nadpłaty skutecznie zgłoszonego na podstawie art. 167 § 1 O.p.

Sposób zastosowania przez organ odwoławczy przepisów art. 208 § 1 i art. 70 § 1 oraz niezastosowanie art. 74a O.p. w związku z art. 79 § 2 O.p narusza zasadę demokratycznego państwa prawa i zaufania do organów podatkowych, a także zasadę równości wobec prawa (art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Naruszenia wskazanych przepisów mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy powinien akceptować prowadzenie, po upływie terminu przedawnienia, postępowania podatkowego i określanie nadpłaty na podstawie art. 74a O.p., jeżeli taka nadpłata wystąpiła. Rozważania, co do okoliczności istnienia nadpłaty są obecnie przedwczesne, albowiem organ niezasadnie uznając, że sprawa nadpłaty też stała się bezprzedmiotowe zaniechał wyrażania jakiegokolwiek stanowiska w tej kwestii.

13.2. Zaskarżoną decyzję należało więc uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku orzekając w sprawie nadpłaty, w zakresie wyznaczonym żądaniem Podatnika.

14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).