Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 622/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do marca 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (Dyrektor UKS) postanowieniem z [...] grudnia 2011r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego D. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "D." D. R., w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy: sierpień 2006r. - marzec 2008r. Skarżący w ww. okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami ciekłymi. W latach 2006 - 2008 nie zatrudniał pracowników.

W ramach przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez następujące podmioty: FHU A. A. B. oraz C. sp. z o.o. Ustalono także, że w kontrolowanym okresie Skarżący dokonywał dostawy towarów na rzecz 57 podmiotów o łącznej wartości netto 12.504.778,47 zł (VAT 2.745.550,80 zł). Ponadto w trakcie kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że w październiku 2007r. Skarżący zaewidencjonował 2 faktury z tytułu zakupu oleju napędowego wystawione przez C. sp. z o.o., tj. fakturę z 26 października 2007r. nr [...] na 15.750 litrów na kwotę 56.684,25 zł (w tym VAT 10.221,75 zł) oraz fakturę z 31 października 2007r. nr [...] na 31.450 litrów na kwotę 113.955,93 zł (w tym VAT 20.549,43 zł), mimo że ich nie posiadał.

W trakcie postępowania kontrolnego Dyrektor UKS postanowieniem z dnia [...] marca 2013r. włączył do akt przedmiotowej sprawy następujące dokumenty: wyciąg decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] listopada 2009r. wydanej dla C. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r.; wyciąg decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] listopada 2009r. wydanej dla C. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r.; wyciąg decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] listopada 2009r. wydanej dla C. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r.

Z kolei postanowieniem z [...] października 2013r. Dyrektor UKS włączył do akt sprawy wyciąg decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] kwietnia 2010r. wydanej dla FHU A. A. B. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r.

Zgromadzony materiał dowodowy obejmuje również: protokół przesłuchania w charakterze strony Skarżącego z 29 listopada 2013r. oraz 4 protokoły przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka z 28 czerwca 2012r., przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych: w Firmie Usługowo-Handlowej M. S., u R. S., W. S. i w C. sp. z o.o. Ponadto materiał dowodowy obejmuje wystąpienia Dyrektora UKS do kontrahentów Skarżącego o potwierdzenie faktu zakupu oleju napędowego u Skarżącego oraz odpowiedzi na ww. wystąpienia.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez C. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Dokonane ustalenia dowodzą bowiem, że ww. podmiot nie tylko nie dysponował towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach, ale też nie miał możliwości i nie wykonywał żadnych czynności związanych z obrotem wykazanym na otrzymanych przez Skarżącego fakturach. W konsekwencji powyższego Skarżący odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez C. dokonał zawyżenia podatku naliczonego za wskazane okresy. Stosownie bowiem do treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odnośnie faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez FHU A. A. B. organ pierwszej instancji zauważył, iż w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydanej dla tego podmiotu za poszczególne miesiące 2006r. zakwestionowano podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotu przez O. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. z tytułu zakupu oleju napędowego. W decyzji tej organ nie dokonał jednakże korekty podatku należnego w rozliczeniu FHU A. A. B., tj. kontrahenta Skarżącego, w związku z czym organ pierwszej instancji postanowił uznać zakup paliwa przez Skarżącego z faktur wystawionych przez ww. podmiot w sierpniu i wrześniu 2006r.

W przypadku zaś dokonywanej sprzedaży organ I instancji stwierdził, że faktury wystawiane przez Skarżącego na rzecz 57 kontrahentów są fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznej sprzedaży towarów (oleju napędowego). Dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia wykazały bowiem, że Skarżący nie nabywał towaru w postaci oleju napędowego od C. sp. z o.o., a co za tym idzie nie mógł przenieść prawa własności na odbiorcę. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji uznał, że została wypełniona dyspozycja art. 108 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Mając na uwadze ww. nieprawidłowości Dyrektor UKS [...] marca 2014r. wydał decyzję, w której określił Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy: sierpień 2006r. - marzec 2008r., a także kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego w fakturach VAT wystawionych za ww. okresy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Skarżącego, decyzją z [...] października 2014r. uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że zasadne jest dokonanie dodatkowych ustaleń i uzupełnienie materiału dowodowego między innymi o dokumenty stanowiące materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w C. sp. z o.o. za lata 2006-2008. Ponadto organ odwoławczy zalecił przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. O. - prezesa C. sp. z o.o. oraz dokonania ustaleń, czy w okolicznościach niniejszej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu, o którym mowa w art. 70 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor UKS postanowieniem z [...] grudnia 2014r. dopuścił jako dowód i włączył do akt sprawy następujące dowody: 1. protokół przesłuchania R. O. z 28 sierpnia 2009r., 2. protokół przesłuchania R. O. z 25 września 2009r., 3. protokół przesłuchania R. O. z 26 czerwca 2008r., 4. protokół przesłuchania A. M. z 24 kwietnia 2008r. (pracownika Spółki O.), 5. pismo Izby Celnej w P. z 9 maja 2009r. dotyczące zlecenia kontroli w firmie W. sp. z o.o., 6. pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 28 stycznia 2009r. dotyczące sprawdzenia poprawności rzetelności faktur w W. sp. z o.o., 7. umowę najmu budynku z dnia 17 września 2004r. zawartą pomiędzy W. sp. z o.o. a Spółdzielnią [...] w R. wraz z wypowiedzeniem tej umowy z dnia 30 października 2006r., 8. pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 16 września 2009r. dotyczące przeprowadzenia czynności kontrolnych w podmiocie B. sp. z o.o.

Z kolei postanowieniem z [...] grudnia 2014r. organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód i włączył do akt sprawy: wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] listopada 2008r. określającej zobowiązanie dla O. sp. z o.o. z/s w W. w podatku od towarów i usług za okresy: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r. oraz styczeń i luty 2007r.

Ponadto w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji pismami z 28 kwietnia 2015r. i z 19 maja 2015r. dwukrotnie wezwał R. O. celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Pomimo dwóch prób wezwania świadka – R. O. nie stawił się. Zatem dowodu tego nie przeprowadzono.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS w G. [...] września 2015r. wydał decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: sierpień 2006r. - marzec 2008r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez C. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W konsekwencji powyższego Skarżący odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez C. dokonał zawyżenia podatku naliczonego za wskazane okresy.

Ponadto w wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w październiku 2007r. Skarżący zaewidencjonował 2 faktury z tytułu zakupu oleju napędowego wystawione przez C. sp. z o.o., tj. fakturę z 26 października 2007r. nr [...] na 15.750 litrów na kwotę 56.684,25 zł (w tym VAT 10.221,75 zł) oraz z 31 października 2007r. nr [...] na 31.450 litrów na kwotę 113.955,93 zł (w tym VAT 20.549,43 zł), mimo że ich nie posiadał.

Odnośnie faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez FHU A. A. B. organ pierwszej instancji nie zakwestionował zakupu paliwa przez Skarżącego od ww. podmiotu w sierpniu i wrześniu 2006r. (tabela nr 1). Dyrektor UKS zauważył, że z dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie, w tym między innymi ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w G. wydanej dla FHU A. A. B. za poszczególne miesiące 2006r. wynika, iż zakwestionowano podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotu przez O. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. z tytułu zakupu oleju napędowego. Jednak z uwagi na fakt, że w ww. decyzji organ nie dokonał korekty podatku należnego w rozliczeniu FHU A. A. B., tj. kontrahenta Skarżącego, w przedmiotowej sprawie postanowiono uznać zakup paliwa przez Skarżącego z faktur wystawionych przez ww. podmiot.

W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w rejestrach sprzedaży zaewidencjonował 751 faktur od sierpnia 2006r. do marca 2008r. na rzecz 57 różnych podmiotów o łącznej wartości netto 12.504.778,47 zł (VAT 2.745.550,80 zł), dokumentujących sprzedaż. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast z art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W toku postępowania kontrolnego zwrócono się do wszystkich odbiorców paliwa, dostarczanego przez Skarżącego o przesłanie kopii dokumentów. Część z kontrahentów przesłała kopie dokumentów, pozostali przesłali kopie protokołów zabezpieczenia dokumentów przez organy ścigania. Część dokumentów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży za 2008r. pozyskano z Prokuratury w K.. Z analizy dokumentów źródłowych, tj. faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącego w konfrontacji z kopiami tych faktur, będących w posiadaniu odbiorców wynika, że potwierdzają one odbiór paliwa. Większość płatności odbywała się gotówką, bez pośrednictwa rachunku bankowego.

W opinii Dyrektora UKS z zebranego materiału dowodowego wynika, że odbiorcy potwierdzają realizację sprzedaży deklarowaną przez Skarżącego – (kopie faktur, oświadczenia). Skarżący posiadał: koncesję na obrót paliwem, specjalistyczny samochód - cysternę, wynajmował bazę w M., w której znajdowały się zbiorniki na paliwo, baza wyposażona była w dystrybutor. Wobec powyższego w wydanej decyzji uznano, że Skarżący zrealizował sprzedaż, którą wykazał w rejestrach sprzedaży zgodnie z fakturami, które wystawił. Jednocześnie uznano, że Skarżący dysponował paliwem, lecz paliwo to nie pochodziło od wystawcy faktur, tj. C. sp. z o.o. W konsekwencji powyższego odstąpiono od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności naruszenie:

- art. 70 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Na wstępie odwołania Skarżący stwierdził, że nie można odmówić nabywcy prawa do odliczenia VAT tylko dlatego, że faktura została wystawiona przez podmiot, który można uznać za nieistniejący i nie można ustalić, kto jest dostawcą i powinien zapłacić podatek. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 22 października 2015r. (C-277/14). Kontynuując stwierdził, że skarżona decyzja jest niemal identyczna z treścią poprzednio uchylonej decyzji Dyrektora UKS z [...] marca 2014r. Zawiera te same błędne ustalenia i sprzeczności, zawiera też nowe błędne informacje i ustalenia. W opinii Skarżącego za nowe ustalenia należy uznać zupełnie inaczej określoną wysokość zobowiązań podatkowych mimo tych samych dokumentów źródłowych oraz fakt, że po kilku latach prowadzenia postępowania organ pierwszej instancji doszedł do jednoznacznego wniosku, że jednak nie mamy do czynienia z wystawianiem tzw. "pustych faktur", ale że olej napędowy był i był przedmiotem transakcji, choć był niewiadomego pochodzenia.

W dalszej części odwołania Skarżący zauważył, że postępowanie po uchyleniu przez Dyrektora IS poprzedniej decyzji w żaden sposób nie udowodniło, iż Skarżący nie nabywał paliwa i go nie sprzedawał swoim odbiorcom. Nie udowodniono też, że Skarżący jest oszustem działającym w zmowie z niezidentyfikowanymi dostawcami paliwa. Ustalono jedynie nadal poprzez swobodne przeniesienie wniosków, że C. sp. z o.o. wystawiała faktury na paliwo, którego nie zakupiła, a Skarżący nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia i sprzedawał go dalej odbiorcom. Zdaniem Skarżącego ww. postępowanie i będąca jego rezultatem decyzja, nadal w sposób bardzo swobodny przeniosło ustalenia z postępowania wobec C. na postępowanie wobec Skarżącego. Dołączone do akt sprawy nowe dokumenty, głównie w postaci protokołów z zeznań różnych osób z nieznanych Skarżącemu firm nie wnoszą zupełnie nic nowego do sprawy. Organ ponownie pominął milczeniem, mimo przedstawienia dokumentów księgowych (także z całego roku 2006) fakt, iż współpraca Skarżącego z C. trwała od 2004r. Wówczas także jego firma kupowała paliwo od C.. Dlatego z okresu wcześniejszego pochodzą dokumenty rejestrowe spółki. W tym miejscu wskazano, że w czerwcu 2006r., gdy zmieniał się właściciel spółki również poprosił i otrzymał dokumenty rejestrowe. Oznacza to, że Skarżący dochował należytej staranności. Skarżący współpracując z C. przez kilkuletni okres nabrał zaufania do kontrahenta i skoro wszystko odbywało się tak samo jak w 2004, 2005 i 2006 roku zaufanie to istniało. Ponieważ paliwo fizycznie istniało, dostawca posiadał stosowne dokumenty rejestracyjne i koncesję, a paliwo było dostarczane i zużywane na potrzeby działalności gospodarczej, nie było najmniejszych podstaw do tego aby domyślać się, że Skarżący uczestniczy w jakimś nielegalnym działaniu. Ponadto okoliczności, które towarzyszyły zamówieniu paliwa, ustaleniu formy dostawy i rodzaju zapłaty były zgodne z obowiązującymi w tym środowisku gospodarczym i w żaden sposób od normy nie odbiegały. Tak samo i dzisiaj wygląda zakup paliw, z tą może różnicą, że dzisiaj istnieje rejestr tzw. bezpiecznych sprzedawców, którzy wpłacili kaucję zabezpieczającą. Skarżący wskazał, że z doświadczenia w prowadzeniu działalności transportowej wynika, iż płatności za paliwa, ale także za inne towary odbywają się na tzw. "kole", czyli tuż po zlaniu paliwa z cysterny. Przelewami płaci się rzadko i na ogół na wyraźne życzenie drugiej strony przy stosowaniu faktur proforma. Zdecydowana większość transakcji między małymi firmami, związanych ze sprzedażą paliwa, rozliczana jest "na kole" i gotówką.

Kontynuując Skarżący stwierdził, że uzasadnienie decyzji jest w istocie próbą jakiegoś uzasadnienia, że skoro gdzieś, kiedyś, ktoś wprowadzał do obrotu nielegalne paliwo i gdzieś, kiedyś handlowano tzw. "pustymi fakturami", to i w tym przypadku tak musiało być, a Skarżący jest świadomym uczestnikiem oszustwa. Zdaniem Skarżącego godzi to w zasadę prawdy obiektywnej i de facto jest wyłącznie przenoszeniem jednego stanu opisanego w innym postępowaniu do tego, które jest przedmiotem niniejszego odwołania. Dowodów na świadomy udział we wprowadzaniu paliwa niewiadomego pochodzenia - brak. Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą sądów administracyjnych decyzje i postanowienia z innych postępowań mogą być użyte jako dowód, ale muszą być traktowane dokładnie tak samo jak wszystkie inne dowody. Nie są ani mniej, ani bardziej ważnymi dowodami.

W dalszej części odwołania Skarżący stwierdził, że zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji rzetelności ksiąg rachunkowych jest w tej sytuacji nadużyciem prawa. Wszak organ odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania przyjmując pełną poprawność zaksięgowanych dokumentów źródłowych. Kontynuując wskazał, że struktura decyzji jest bliźniaczo podobna do struktury decyzji wydanych wobec C. sp. z o.o. Bliźniaczo podobne są również ustalenia tych decyzji. Poza przeniesieniem ustaleń z jednych decyzji do będącej przedmiotem odwołania nie ma żadnych innych dowodów, a te które są przedstawiane przedstawiają sprzeczności lub są nieprawdziwe.

Konkretyzując zarzuty zawarte w odwołaniu Skarżący stwierdził, że naruszono art. 70 § 1 O.p. w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2006r. Jedną z możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co jednak zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. (P 30/11) oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PK/8012/239/AAN/12/1804 wymagało poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem okresu przedawnienia. Do poinformowania i postawienia zarzutów doszło natomiast dopiero w dniu 2 stycznia 2012r. Zatem po okresie przedawnienia za okresy: sierpień - listopad 2006r., który przypadał na dzień 31 grudnia 2011r.

Skarżący podniósł, że organ określił zupełnie inne kwoty zobowiązań podatkowych niż w decyzji poprzedniej, która została uchylona przez Dyrektora IS. Nie ma w decyzji żadnej informacji skąd wzięła się rozbieżność w wysokości zobowiązań, a Skarżący nie ma fizycznej możliwości weryfikacji tych wielkości ponieważ wszystkie materiały źródłowe znajdują się w siedzibie UKS w S., tymczasem zmieniając wielkość zobowiązań konieczne jest zawarcie w uzasadnieniu decyzji powodów tej zmiany.

W ocenie Skarżącego Dyrektor UKS błędnie przyjął, że w dzierżawionej stacji paliw w M. są dwa zbiorniki o pojemności 21,20 m³ każdy. Nie dał wiary zeznaniom Skarżącego, że zbiornik miał 60 m³. W umowie najmu bazy paliwowej omyłkowo faktycznie wpisano takie wielkości. W odwołaniu od poprzedniej decyzji Skarżący przedstawił sporo dowodów, że jednorazowo w bazie mógł mieć i często posiadał 60 m³ w zbiornikach podziemnych oraz 12,5 m³ w cysternie. Skarżący innymi również dowodami dołączonymi do poprzedniego odwołania udowodnił niezbicie, że pojemność zbiorników była inna.

Zdaniem Skarżącego nieprawidłowo też dokonano ustaleń odnośnie zaewidencjonowania przez Skarżącego dwóch faktur zakupu z października 2007r. wystawionych przez C., mimo że ich nie posiadał. W opinii Skarżącego ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie są bezpodstawne i wewnętrznie sprzeczne. Skarżący wskazał na protokół jego przesłuchania (strona 4 pytanie 28).

Ponadto wskazał, że nieprawidłowe są ustalenia organu odnośnie nabycia przez Skarżącego paliwa od C. sp. z o. o. (str. 15-18 decyzji). C. wystawiała faktury, a paliwo dowoził niezidentyfikowany podmiot lub osoby w celu jego wprowadzenia do obrotu. Paliwo było dowożone cysternami firm transportowych wynajętych do tego celu. Dlatego różni byli kierowcy i samochody. W postępowaniu przeciwko C. nie ma jednak informacji o poszukiwaniu tych firm. Zdaniem Skarżącego dziwi fakt, iż w decyzji organu pierwszej instancji nie ma żadnej informacji na ten temat oraz, że organ nie podjął samodzielnej próby znalezienia firm dowożących paliwo do Skarżącego. Skoro dowożono paliwo, a handlowcy C. dowozili faktury i WZ oraz pobierali pieniądze to musieli współpracować przy wprowadzaniu paliwa. Znalezienie ich ułatwiłoby wskazanie osoby lub osób, które powinny zapłacić podatek. Kontynuując Skarżący wskazał, iż zapewne do tego celu zakupiono na imię O. spółkę C., która wcześniej od 2004r. była własnością P. i B., następnie Panów P.. Od tej spółki w 2004r. paliwo kupował ojciec Skarżącego. Po jego śmierci w 2004r. firmę przejął Skarżący i również kupował paliwo od C. od roku 2004. Otrzymywał paliwo w 2005r. i w kolejnych latach, będących przedmiotem kontroli i skarżonej decyzji. Historię z KRS C. sp. z o.o. załączono w poprzednim odwołaniu.

Reasumując Skarżący stwierdził, że kupując paliwo w C. od 2004r. znał ww. firmę. Sposób otrzymywania paliwa i płatności był taki sam. Kiedy prezesem zarządu w 2006r. został R.O. zawarto nową umowę. Jej brak w dokumentach wynika z faktu, że została zabrana przez CBŚ i dotychczas nie wróciła. Od połowy 2006r. zakupy paliwa odbywały się dokładnie tak samo jak wcześniej. Płatności realizowane były tak samo (na ogół gotówka po dostarczeniu przez handlowców C. faktury i KP). Nic więc nie odbiegało od wcześniejszych procedur. W tej sytuacji trudno było podejrzewać, że Skarżący uczestniczy w procederze wprowadzania paliwa niewiadomego pochodzenia. Nie wiedział i nie mógł o tym wiedzieć przy zachowaniu przez niezidentyfikowane osoby wszelkich pozorów normalnej działalności. W opinii Skarżącego trudno po kilku latach przypomnieć sobie samochody i kierowców przywożących paliwo. Ponadto kontrahenci nie muszą wystawiać listów przewozowych przy dostarczaniu paliwa samodzielnie swoim środkiem transportu. List wystawia się korzystając z transportu obcego będącego własnością firm transportowych. Odnośnie certyfikatów jakości stwierdził, że ww. certyfikaty zgodnie z oświadczeniem i pamięcią Skarżącego były. Wręcza się je odbiorcom, którzy sobie tego życzą. Następnie przechowuje się je przez okres kilku miesięcy, na czas do zużycia paliwa, aby wykorzystać przy ewentualnych reklamacjach. Potem wyrzuca się je. Prawo nie nakazuje przechowywania certyfikatów. W świetle powyższego uznał, że nie miał świadomości, iż uczestniczy w procederze obrotem paliwa niewiadomego pochodzenia.

Zdaniem Skarżącego nieprawdziwe jest twierdzenie organu, że faktury zakupu pochodzące od C. nie dokumentują transakcji zawartych między wskazanymi podmiotami i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu. Skoro decyzje w sprawie C. dotyczą wprowadzenia do obrotu paliwa nielegalnego pochodzenia to faktury potwierdzają, że czynności są wykonane, paliwo zostało dostarczone, a jedynie dostawca jest niezidentyfikowany.

Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z przesłuchań świadków, w tym R. O. oraz kilku kontrahentów Skarżącego. Innych kontrahentów Skarżącego organ pierwszej instancji nie wzywał. Skarżący fakt ten traktuje jako danie wiary jego zeznaniom i wyjaśnieniom w zakresie relacji Skarżący - kontrahent w kwestii dostarczania paliwa i zapłaty za nie.

W ocenie Skarżącego nieuzasadnione jest kwestionowanie przez organ pierwszej instancji rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego w świetle konkluzji Dyrektora UKS zawartej w decyzji (strona 43-44), gdzie stwierdza się, że: "z analizy dokumentów źródłowych D. R. z konfrontacji z kopiami tych faktur u odbiorców wszyscy zgodnie potwierdzają odbiór paliwa. Potwierdzają sposób płatności (gotówka i przelew). D. R. sam woził paliwo do odbiorców, którzy potwierdzają normalną działalność i sprzedaż paliwa. Pan R. posiadał wszystko co potrzebne jest do prowadzenia takiej działalności: koncesję, bazę paliwową, cysterny. Wobec powyższego uznano, że Kontrolowany zrealizował sprzedaż, którą wykazał w rejestrach sprzedaży zgodnie z fakturami, które wystawił. Nie ulega wątpliwości, że Kontrolowany dysponował paliwem, lecz paliwo to nie pochodziło od Spółki C. - wystawcy faktur''.

Reasumując Skarżący zauważył, że organ pierwszej instancji poza powieleniem ustaleń z ww. decyzji wydanych dla C. sp. z o.o. nie udowodnił niczego, co prowadziłoby do zasadności wniosków zawartych w decyzji. Skarżący prowadził rzetelnie działalność gospodarczą, kupował paliwo, a następnie je sprzedawał. Kupował paliwo pochodzące z niewiadomego źródła przy założeniu, że C. sp. z o.o. wystawiała jedynie faktury, a rzeczywistym dostawcą paliwa był ktoś inny. Zgodnie jednak z naczelną zasadą neutralności podatku od towarów i usług podkreślaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w takiej sytuacji nie można kwestionować możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) decyzją z [...] grudnia 2015r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy sierpień 2006r. – listopad 2006r. i w uchylonym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie wydanej decyzji Dyrektor IS odniósł się do kwestii związanej z ewentualnym przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Należności objęte niniejszą decyzją dotyczą bowiem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: sierpień 2006r. - grudzień 2006r., styczeń 2007r. - grudzień 2007r., styczeń 2008r. - marzec 2008r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl zaś art. 47 § 3 O.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Przepis art. 103 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. W świetle powyższego zobowiązanie podatkowe w VAT za okresy: sierpień 2006r. - listopad 2006r. winno co do zasady ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r. Z kolei zobowiązanie podatkowe za okresy: grudzień 2006r. - listopad 2007r. winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r. Natomiast zobowiązania podatkowe za okresy: grudzień 2007r. - marzec 2008r. winny ulec przedawnieniu z dniem 31grudnia 2013r.

Zgodnie jednakże z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. P 30/11, kluczowe dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest to, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tezy powyższego wyroku należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005r. (por. wyroki NSA z 23 kwietnia 2013r. I GSK 737/11, z 15 października 2013r. I GSK 1543/11, z 15 kwietnia 2014r. I FSK 619/13).

Zdaniem organu skoro ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określały, w jaki sposób podatnik winien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi.

Organ odwoławczy podniósł następnie, że Dyrektor UKS w G. w piśmie z 17 listopada 2015r. wskazał, iż zawiadomieniem z 5 grudnia 2012r. poinformował Skarżącego, iż z dniem 18 października 2011r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2006r. do marca 2008r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku od towarów i usług za ww. okresy należnego od Skarżącego w łącznej kwocie 2.564.390 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powyższe pismo po dwukrotnym awizowaniu uznano za doręczone w sposób zastępczy w dniu 24 grudnia 2012r. zgodnie z art. 148 w zw. z art. 144 i art. 150 § 2 O.p. Z okoliczności powyższych organ pierwszej instancji wywiódł wniosek, że zobowiązania za okres od sierpnia do listopada 2006r. nie uległy przedawnieniu.

Dyrektor IS wskazał, że w aktach sprawy znajduje się również pismo Prokuratury Rejonowej w W. z 12 września 2014r. Z treści ww. pisma wynika, iż w toku ww. postępowania Skarżący nie był informowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed terminem upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: sierpień - listopad 2006r.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IS stwierdził, że zasadne jest uchylenie decyzji Dyrektora UKS w G. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: sierpień 2006r. - listopad 2006r. i umorzenie postępowania w tym zakresie jako bezprzedmiotowego z uwagi na upływ okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Bezsprzecznie Skarżący nie został bowiem poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed terminem upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: sierpień 2006r. - listopad 2006r. Zawiadomienie z 5 grudnia 2012r. odniosło skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań, których termin przedawnienia nie upłynął w dniu doręczenia zawiadomienia, tj. za okres od grudnia 2006r. do marca 2008r.

Kontynuując organ odwoławczy zauważył, że nie wystąpiły również inne okoliczności przerywające bądź zawieszające termin przedawnienia za okres od sierpnia do listopada 2006r. W piśmie z 30 listopada 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował wprawdzie, że dla firmy Skarżącego zastosowano skuteczny środek przerywający bieg terminu przedawnienia w postaci zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w banku [...] S.A. w dniu 31 października 2014r., o którym powiadomiono zobowiązanego 3 listopada 2014r., jednak okoliczność ta zaistniała po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za okres sierpień - listopad 2006r. Stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 czerwca 2013r. (I FPS 6/12) zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie w odniesieniu do zobowiązań za okres od sierpnia 2006r. do listopada 2006r., zastosowanie środka egzekucyjnego oraz powiadomienie Skarżącego o jego zastosowaniu miało miejsce już po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań, dlatego okoliczność ta nie może odnieść skutku przerwania terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane okresy.

Zatem z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2006r. do listopada 2006r. postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe. Zgodnie zaś z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Jednocześnie odnośnie pozostałego okresu, tj.: od grudnia 2006r. do marca 2008r., Dyrektor IS zauważył, że zobowiązania podatkowe za ww. okresy nie uległy przedawnieniu, zatem organ podatkowy nadal posiada możliwość rozstrzygania w przedmiocie sprawy.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, uznając, iż ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał do stwierdzenia, że posiadane przez Skarżącego faktury, wystawione przez C. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Dyrektora IS z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie objętym kontrolą kontrahent Skarżącego (tj. C. sp. z o.o.) nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiając faktury sprzedaży, legalizował nielegalny obrót paliwem. Podmiot ten nie tylko nie dysponował towarem wykazanym w przedmiotowych fakturach VAT, ale też nie miał możliwości i nie wykonywał żadnych czynności związanych z obrotem wykazanym na wystawionych fakturach.

Dyrektor IS wskazał, że R. O. (prezes C. sp. z o.o.) przesłuchany w charakterze strony 25 września 2008r. zeznał, iż został prezesem spółki ponieważ wcześniej była ona źle zarządzana i na propozycję jej właścicieli miał nią zarządzać. Tydzień lub dwa po podpisaniu aktu notarialnego (powołaniu na prezesa spółki w czerwcu 2006r. i przejęciu 100% udziałów bez zapłaty za nie) wyjechał do Anglii. Do Polski przyjechał we wrześniu lub październiku 2006r. i podpisał dokumenty tj.: ustanowienie A. Z. pełnomocnikiem do banku (nie był to pracownik spółki), uchwałę wspólników. Wcześniej przesłano mu do Anglii do podpisania upoważnienie dla pracownicy do odbioru poczty, jakieś faktury i "coś" z posiedzenia zarządu. Wyjaśnił też, że: "Praktycznie w ogóle nie prowadziłem (C. sp. z o.o.). Byłem prezesem honorowym". Zapytany o przedmiot działalności spółki wyjaśnił: "Spółka zajmowała się obrotem paliwem, o czym wiedziałem w momencie zakupu. (...) na podstawie dokumentów, które widziałem wydaje mi się, że C. sp. z o.o. faktycznie sprzedawała i kupowała paliwo. Natomiast nigdy nie widziałem żadnego paliwa. (...) raz na pewno widziałem jak dziewczyna zatrudniona w Spółce przyjmowała gotówkę i wystawiła KP". Stwierdził również, że spółka nie posiadała żadnych środków transportu oraz żadnego zaplecza do magazynowania paliwa.

Z kolei przesłuchany w charakterze podejrzanego 26 czerwca 2008r. przez CBŚ KGP Zarząd w G. R. O. zeznał: "na pewno nie podpisywałem się na wszystkich dokumentach finansowo-księgowych C. sp. z o.o. Ja na pewno podpisywałem się na fakturach zakupu i sprzedaży paliw płynnych w postaci oleju napędowego dokonywanych przez C. sp. z o.o., które były mi przedkładane przez A. Z., w czasie kiedy ja na jego polecenie przylatywałem do Polski z Anglii. Takie dokumenty na pewno podpisywałem w 2006r. Nie pamiętam abym ja podpisywał się na fakturach zakupu i sprzedaży paliw w 2007r. i 2008r. Jeżeli takie faktury są podpisane przeze mnie to musiał ktoś podrobić mój podpis. Ponadto dodaję, że ja pozostawiłem swoją pieczątkę firmową oraz imienną w biurze spółki C. w W. i była ona dostępna, m.in. dla K. W. naszej sekretarce oraz dla A. Z. - pełnomocnika spółki".

W ocenie Dyrektora IS, z zeznań R. O. wynika, że nie znał on dostawców i odbiorców paliwa, nigdy nie odbierał gotówki za sprzedane paliwo. Ponadto nigdy nie widział żadnego paliwa, widział tylko dokumenty. Przez cały czas był w Anglii i tylko czasami przyjeżdżał do Polski, za co dostawał zwrot kosztów za przejazd i hotel. Przez całe 2 lata podpisał około 40 dokumentów. Na reszcie dokumentów jest podrobiony jego podpis.

Organ odwoławczy podniósł, że C. sp. z o.o. nie posiadała żadnej bazy paliwowej, ani nie dzierżawiła żadnych zbiorników na paliwo. W trakcie kontroli przeprowadzonej w C. ustalono, że podmiot ten nie tylko nie posiadał żadnych środków transportu, ale również nie nabywał żadnych usług transportowych. W badanym okresie nie stwierdzono żadnych dowodów zapłaty za tego typu usługi. Analiza pozostałych kosztów ewidencjonowanych przez C. również świadczy, że pozorowała ona jedynie prowadzenie działalności. Ponosiła jedynie koszty z tytułu: usług księgowych, opłat administracyjnych za użytkowanie lokalu, kosztów energii elektrycznej, opłaty notarialne, usługi hotelowe, zakup pieczątek, monitora, myszy, klawiatury, folii do faksu, oprogramowania i usług kurierskich. W całym badanym okresie nie ponosiła kosztów przesyłek pocztowych, mimo że większość odbiorców paliwa w tym Skarżący twierdzili, że faktury otrzymywali pocztą. Nie ponoszono również kosztów usług telekomunikacyjnych - nie było rachunków za telefony stacjonarne, bądź komórkowe. Podmiot ten nie kupował żadnych materiałów eksploatacyjnych, np. papieru, druków KP, druków KW. Program do wystawiania faktur C. sp. z o.o. zakupiła dopiero w październiku 2006r. (choć do tego czasu wystawiała faktury), tak samo jak system operacyjny do komputera, monitor, myszkę i klawiaturę (ale bez jednostki centralnej). Ponoszone przez spółkę koszty wskazują na działania mające stworzyć pozory prowadzenia działalności, lecz przy faktycznej działalności koszty te musiałyby być dużo wyższe. Istotnym jest, że w okresie kontrolowanym spółka zatrudniała tylko sekretarkę K. W.. W dokumentacji źródłowej nie stwierdzono żadnych umów zlecenia czy o dzieło, jak również zapłaty z tego tytułu. Jedyny wspólnik C., a zarazem prezes zarządu – R. O. przebywał, jak zeznał, na stałe za granicą i w badanych okresach rozliczeniowych bywał w kraju jedynie okazjonalnie, co oznacza że nie mógł prowadzić spraw spółki.

Dyrektor IS wskazał, że faktury sprzedaży wystawiane przez C. nie są jednolite, ani wizualnie, ani pod względem numeracji. Wygląd poszczególnych faktur różni się, co wskazuje na fakt drukowania faktur w różnych miejscach, a przynajmniej na różnych drukarkach. Jest mało prawdopodobne i ekonomicznie nieuzasadnione, aby firma, która zatrudniała jednego pracownika nabywała kilka różnych programów do wystawiania faktur i kilka drukarek do ich drukowania. Numeracja faktur nie jest jednolita. Większość faktur ma numerację trójczłonową wg schematu: nr faktury/miesiąc/rok, ale są również faktury, których numeracja pomiędzy członami oznaczającymi miesiąc i rok zawiera dodatkowo oznaczenie "W".

Organ odwoławczy podkreślił, że z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 16 września 2009r. wynika, iż B. sp. z o.o. (jeden z dostawców paliwa do C. sp. z o.o.) w latach 2007-2008 nie odnotował w księgach sprzedaży na rzecz C. sp. z o.o. Ponadto w aktach sprawy znajdują się 3 ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2009r. wydane dla C. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r., 2007r. i 2008r. W decyzjach tych organ pierwszej instancji stwierdził, iż C. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji i że do tych faktur ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor IS podkreślił, że rozpatrując niniejszą sprawę ww. decyzji nie traktowano jako jedynych i przesądzających dowodów w sprawie, gdyż stanowią one jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód.

Następnie Dyrektor IS wskazał, że Skarżący przesłuchany w charakterze strony 29 listopada 2013r. zeznał: "Współpracę z C. sp. z o.o. nawiązałem w 2004r. kiedy jeszcze nie była wymagana koncesja na obrót paliwami. To było jeszcze za czasów kiedy prezesem był Pan B., mój ojciec w 2003r. kupował już paliwo od C.. (...) była podpisana umowa w biurze firmy C.z Panem O., W., ul. [...] numeru nie pamiętam na pewno to było biuro C., nie pamiętam daty ale było to w 2006r. Prezesa widziałem tylko raz więcej go już nie widziałem." Opisując wygląd bazy C. Skarżący stwierdził: "(...) w C. nie byłem. Byłem tylko w biurze w W., gdzie pracowała Pani K. sekretarka firmy i z nią załatwiałem wszystkie formalności, a uzgodnienia odnośnie dostaw, terminów, ilości załatwiałem z handlowcami telefonicznie. (...) Z C. była podpisana umowa, nie mam obecnie tej umowy, nie wiem gdzie one mogą być. (...) W większości płaciłem gotówką, pieniądze brał tylko przedstawiciel handlowy, on wystawiał dowód KP."

Dyrektor IS wskazał, że z ww. zeznania Skarżącego wynika również, iż paliwo było dostarczane do jego bazy w M., przez kierowców C.. Za każdym razem był to inny kierowca i inny samochód. W okresie, gdy Skarżący nie korzystał z bazy w M. paliwo przetankowywane było z samochodu C. do samochodu Skarżącego. Tego samego dnia, gdy dostarczane było paliwo przyjeżdżał "handlowiec", który przywoził fakturę, WZ i wystawiał dowód KP, a Skarżący wręczał mu należność wynikającą z faktury gotówką. Gdy Skarżący nie dysponował całą kwotą wynikającą z faktury były wystawiane dwa, a czasem trzy dowody KP. Nie wiedział kto wystawiał i podpisywał faktury, WZ i dowody KP.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący jak i inni rzekomi odbiorcy paliwa od C. nie pamiętają szczegółów związanych z dostawą paliwa. Transport miała zapewnić C., a towar miał być przewożony przez różnych kierowców i różnymi środkami transportu. Nikt nie potrafił opisać ani samochodów, ani kierowców, jak również podać numerów rejestracyjnych samochodów. Skarżący wypowiedział się na ten temat w trakcie przesłuchania w dniu 29 listopada 2013r., jak również podczas przesłuchań w dniu 28 czerwca 2012r. w Urzędzie Skarbowym w L.. Jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania płatności w większości były dokonywane gotówką. Jednak odbiorcy paliwa, w tym również Skarżący nie potrafili wskazać personaliów osób, którym powierzali pieniądze, a w większości były to kwoty powyżej 100 tysięcy złotych.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IS stwierdził, że faktury zakupu pochodzące od C. za okresy: od grudnia 2006r. do marca 2008r. nie dokumentują transakcji zawartych między wskazanymi na nich podmiotami i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu. Tymczasem prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto Dyrektor IS stwierdził, że w niniejszej sprawie występują okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Skarżącego w ww. transakcjach z jego rzekomym kontrahentem. W opinii organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie dowiodło, że Skarżący wykazał nie tylko brak staranności i przezorności, ale również co najmniej mógł mieć wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Zdaniem Dyrektora IS towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że Skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył wagi do aspektu legalności obrotu.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że dochował on należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, ponieważ poprosił i otrzymał od C. sp. z o.o. stosowne dokumenty rejestracyjne i koncesję, organ odwoławczy wskazał, iż podziela opinię organu pierwszej instancji, że przedłożone dokumenty nie powodują przyjęcia dobrej wiary Skarżącego w transakcjach z C. sp. z o.o., a jedynie potwierdzają jej rejestrację. Ponadto dotyczą lat wcześniejszych przed okresem kontrolowanym. Odnosząc się natomiast do stanowiska Skarżącego, że skoro w 2004r. paliwo z C. kupował jego ojciec, a po jego śmierci również sam Skarżący, to uzasadnia to nieświadome uczestnictwo Skarżącego w procederze zakupu paliwa z niewiadomego źródła w kontrolowanym okresie, ponieważ wcześniej nie było zastrzeżeń do wystawcy (a na dowód czego dołączono raport zbiorczy LexisNexis KRS - z wyciągów z KRS wynika, że spółka działa i działała wcześniej), organ odwoławczy zauważył, iż dowód ten nie wnosi nic nowego do sprawy, albowiem z wyciągów KRS nie wynika, czy spółka posiadała i sprzedawała olej napędowy. Jest to tylko potwierdzenie, że był to podmiot ujęty w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto organ wskazał, że skoro Skarżący paliwo kupował od C. już od 2004r., to powinien znać dane osób, od których odbierał paliwo i którym płacił gotówką tak duże kwoty. Znamiennym jest, że z czteroletniej współpracy z ww. podmiotem Skarżący pamięta tylko nazwiska prezesów C. sp. z o.o. i imię sekretarki z biura w W.. Jest to o tyle istotne, że jak sam twierdzi - z osobami tymi spotkał się raz, góra dwa razy, natomiast nie pamięta zupełnie osób, z którymi miał współpracować przez cztery lata niemal codziennie.

Następnie Dyrektor IS wskazał, że Skarżący nie przedłożył żadnej umowy handlowej, nie znał personaliów osób z którymi rzekomo uzgadniał dostawy, tylko telefonicznie, nie był nigdy w bazie C.. Kontakt z C. ograniczył się do jednorazowego spotkania z prezesem spółki R. O. w W., gdzie rzekomo mieściły się biura Spółki. Nigdy nie był w bazie tej firmy. Płatności za rzekomo zakupione paliwo w większości odbywały się w formie gotówkowej, pomimo iż dotyczyły znacznych kwot. Organ podniósł, że w wyroku z 24 marca 2009r. (I FSK 63/08) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Nawet obiektywne okoliczności, jak na przykład fakt regulowania należności gotówką do rąk różnych kierowców cystern wskazują, że (Podatnik) powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach że nabywa towar z nieujawnionego źródła a otrzymane faktury jedynie firmują tenże obrót".

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że fakt, iż płatność za fakturę była dokonywana w formie gotówkowej, dodatkowo uniemożliwia kontrolę faktycznie dokonanych płatności z tytułu określonych na fakturze należności pomiędzy stronami transakcji. Zdaniem organu, zrezygnowanie przez Skarżącego z dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Dyrektor IS podniósł też, że znamiennym jest, iż Skarżący nie potrafił wskazać osób, którym przekazywał pieniądze, a w większości były to kwoty powyżej 100 tys. zł. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącego za każdym razem paliwo przywoził inny kierowca, przedstawiciele handlowi też byli różni. Skarżący na 149 wystawionych przez C. faktur tylko 7 uregulował w formie przelewu. Tymczasem w badanych okresach rozliczeniowych Skarżący kupił paliwo od C. na kwotę brutto 14.220.703,39 zł, z tego przelewami uiścił kwotę 556.906,68 zł, co stanowi 3,92% całości. Z powyższego wynika, że 96,08 % płatności odbywało się gotówką, gdzie faktury opiewały w większości na kwoty powyżej 100 tys. zł. Skarżący miał przekazywać kwoty powyżej 100 tys. zł różnym bliżej nieokreślonym osobom, wszystkie dostawy miały być uzgadniane telefonicznie nie wiadomo z kim i kiedy. Jednak z wysokości rachunków telefonicznych w badanym okresie, rzędu do 150 zł miesięcznie nie wynika, aby działalność ta miała być organizowana telefonicznie przez jedną osobę. Ponadto Skarżący nie wykazał zainteresowania pochodzeniem paliwa, jego jakością, możliwościami kontrahenta w zakresie prowadzenia działalności w branży obrotu paliwami. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w kontaktach z C. sp. z o.o., która z kolei jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego postawa Skarżącego w trakcie postępowania kontrolnego nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny dobrej wiary. Kwestia czy podatnik mógł przypuszczać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym winna być ustalona w świetle okoliczności towarzyszącym samym transakcjom.

W ocenie Dyrektora IS, mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w sprawie należy stwierdzić, iż z ustalonego stanu faktycznego wynika domniemanie świadomego udziału Skarżącego w ww. transakcjach. Jednocześnie organ podkreślił, że postępowanie w niniejszej sprawie nie było prowadzone w kierunku ustalenia kto był ewentualnym dostawcą paliwa niewiadomego pochodzenia, skoro udowodniono, iż towar nie mógł pochodzić od C. sp. z o.o. Rolą organów nie jest ustalanie źródeł pochodzenia towarów i jego rzeczywistego dostawcy, to bowiem winien wykazać podatnik, który chce skorzystać z prawa do odliczenia (por. wyrok WSA z 20 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Po 636/13). W kontekście powyższego nieuprawnione jest twierdzenie Skarżącego o konieczności poszukiwania przez organ firm transportowych dostarczających paliwo.

Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonywał zakupu paliwa. Natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Tego rodzaju działanie nie jest formalnym obowiązkiem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ale mieści się w granicach należytej staranności przyjętej w obrocie gospodarczym.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przez organ pierwszej instancji wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków (odbiorców paliwa od Skarżącego), Dyrektor IS stwierdził, że ww. wniosek nie został uwzględniony ponieważ odbiorcy paliwa od Skarżącego potwierdzili odbiór i zapłatę za dostarczone paliwo. Fakt ten organ pierwszej instancji opisał w uzasadnieniu decyzji i uwzględnił w rozstrzygnięciu. Z kolei R. O. organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka (pisma z: 28 kwietnia 2015r. i 19 maja 2015r.). Pomimo dwóch prób wezwania świadka – R. O. nie stawił się. W świetle jednakże całości materiału zgromadzonego w sprawie, brak przeprowadzenia wskazanego dowodu nie miał wpływu na kompletność materiału dowodowego.

Odnośnie kwestii różnicy jaka powstała przy określaniu kwoty zobowiązań podatkowych w skarżonej decyzji i w decyzji poprzedniej z [...] marca 2014r., Dyrektor IS wskazał, iż po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji podtrzymał i wzmocnił swoje ustalenia dotyczące braku prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez C. sp. z o.o., jako faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania regulacja wynikająca z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stąd też kwoty zobowiązania podatkowego w skarżonej decyzji różnią się od kwot wskazanych w decyzji uchylonej przez Dyrektora IS.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób praworządny, budzący zaufanie do władzy publicznej,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez potwierdzenie nieprawdy, błędną ocenę materiału dowodowego i nie przeanalizowanie w sposób kompleksowy okoliczności dotyczących tego czy zakwestionowane transakcje, nie były dokonywane przez podatnika w dobrej wierze, tj. czy Skarżący nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że zakwestionowane faktury wystawione zostały przez podmioty nie będące rzeczywistymi dostawcami paliwa.

Uzasadniając skargę Skarżący powołał się na wyroki TSUE, w których stwierdzono, że nie można odmówić nabywcy prawa do odliczenia VAT tylko dlatego, że faktura została wystawiona przez podmiot, który można uznać za nieistniejący i nie można ustalić, kto jest dostawcą i powinien zapłacić podatek. TSUE zastrzegł przy tym, że urzędy nie mogą wymagać od odbiorcy, aby dokonywał ustaleń, których nie wymaga od niego prawo. Skarżący podniósł, że organ podatkowy poza przeniesieniem ustaleń z decyzji dotyczących C. sp. z o.o. nie udowodnił niczego, co prowadziłoby do zasadności wniosków zawartych w skarżonej decyzji. Skarżący prowadził swoją działalność rzetelnie, kupował paliwo i je sprzedawał. Kupował paliwo pochodzące z niewiadomego źródła, jeśli przyjąć, że C. sp. z o.o. wystawiała jedynie faktury, a dostawcą rzeczywistym był ktoś inny. Skarżący dodał, że nawet jeśli był ofiarą przestępczego procederu wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia nie może ponosić kary za to, iż prowadził działalność gospodarczą, kupował, sprzedawał i płacił podatki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W związku z wnioskiem zawartym w skardze, Dyrektor IS dołączył do akt sprawy potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię upoważnienia (zakres czynności), z którego wynika, że A. P. została upoważniona do wydawania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. m.in. zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny ustaleń faktycznych dokonanych w zakresie uznania faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o. za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu, a w konsekwencji do odmowy Skarżącemu prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy stanowi, że nie są podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych przez stronę skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009r., I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2008r. I FSK 529/07; 20 maja 2008r. I FSK 1029/07; 27 maja 2008r. I FSK 628/07; 27 czerwca 2008r. I FSK 745/07; 24 lutego 2009r. I FSK 1699/07; 24 lutego 2009r. I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009r. I FSK 282/08; 13 października 2009r. I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010r. I FSK 584/09, wszystkie orzeczenia dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

W przedmiotowej sprawie – biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy - analizowane faktury wystawione przez C. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W ocenie Sądu organy miały podstawy do stwierdzenia, że Skarżący niezasadnie dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, które zostały wystawione przez spółkę C., tj. że faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę.

Za przyjęciem, że ustalenia organów są w tym zakresie prawidłowe, przemawia przede wszystkim treść zeznań R. O. – Prezesa Zarządu C. sp. z o.o.

W ocenie Sądu nie doszło przy tym do naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o protokoły przesłuchania świadków, między innymi R. O., zgromadzone w toku innych postępowań, bowiem oparcie się przez organy podatkowe m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 O.p., formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody z zeznań świadków, podejrzanych, stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami Skarżący miał możliwość zapoznania się.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe uznając za wiarygodne zeznania R. O., nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Zeznania te – wbrew twierdzeniom Skarżącego – były spójne i znalazły one potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym sprawy. R. O. zeznał m.in., że był jedynie figurantem, a jego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentacji (często in blanco), zawsze na wyraźne polecenie osoby trzeciej. Zeznał on również, że nigdy nie widział żadnego paliwa, spółka nie posiadała żadnych środków transportu oraz żadnego zaplecza do magazynowania paliwa.

Poza tym ustalono, że spółka C. oprócz sekretarki nie zatrudniała pracowników, ani nie współpracowała z innymi osobami na podstawie umów zlecenia czy umów o dzieło. Nie miała też zaplecza magazynowego oraz nie dysponowała odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wyszczególnionych na wystawianych fakturach. Co istotne, nie dysponowała też paliwem, albowiem jej dostawcy również wystawiali "puste faktury".

Podkreślenia wymaga, że również Skarżący przesłuchany m.in. w charakterze strony 29 listopada 2013r. wskazywał w zasadzie jedynie na kontakty z osobą o imieniu K. zatrudnioną w C. jako sekretarka, z którą jak zeznał załatwiał wszystkie formalności (jak wynika z akt sprawy była to K. W.). Skarżący wprawdzie wskazał, że raz widział R. O. – prezesa spółki C., gdy w 2006r. podpisywał z nim umowę, jednakże nie przedłożył tej umowy, ani nie wskazał żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego okoliczność zawarcia i istnienia takiej umowy. Skarżący zeznał również, że uzgodnień odnośnie dostaw, terminów i ilości paliwa dokonywał z handlowcem telefonicznie. Nie wskazał jednakże ani jego danych personalnych, ani jego numeru telefonu. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego, to właśnie "handlowiec" przywoził fakturę, WZ oraz wystawiał dowód KP i to jemu Skarżący wręczał należność wynikającą z faktury. Przy czym w większości transakcji dotyczyły one należności około lub powyżej 100.000 zł. Skarżący nie potrafił też wskazać kierowców, którzy dostarczali mu paliwo, ani wskazać numerów rejestracyjnych i opisać samochodów, którymi były dokonywane przedmiotowe dostawy.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że danymi spółki C. posługiwano się jedynie w celu legalizacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, jednak spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności. Podkreślenia wymaga, że ustalenie natomiast, kto de facto kierował sprawami tej spółki, czy też inaczej rzecz ujmując, kto posługiwał się jej danymi, pozostaje poza granicami tej sprawy. Istotne jest bowiem to, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności, wprowadzając do obrotu nierzetelne pod względem materialnym faktury.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że sporne transakcje zakupu paliwa nie zostały dokonane między stronami określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że nie zostały one wykonane przez inne podmioty. Nie jest zatem kwestionowane, że Skarżący nabył paliwo, jednak jego dostawcą nie była C. sp. z o.o. Danymi tej spółki posłużono się w celu wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Podkreślić należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stąd bez znaczenia jest okoliczność, że Skarżący dokonywał sprzedaży nabytego paliwa, czego organy nie kwestionowały.

Podkreślenia wymaga, że spółka C. nie posiadała zaplecza pozwalającego na magazynowanie paliwa mającego być przedmiotem dalszej sprzedaży. W kontrolowanym okresie nie stwierdzono też u tej firmy zakupu usług transportowych w zakresie paliw płynnych, jak również żadnych dowodów zapłaty za tego typu usługi, co w powiązaniu z faktem, że spółka ta nie posiadała własnych środków transportu, pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami, że paliwo dostarczała ta spółka.

Co najistotniejsze, analiza dokumentacji księgowej C. sp. z o.o. w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy wykazała, że spółka ta nie dysponowała paliwem, które mogłaby dalej odsprzedawać, w tym m.in. Skarżącemu. Zakwestionowano bowiem materialną rzetelność faktur zakupu paliwa przez tę spółkę. Ustalono mianowicie, że faktury, które miały dokumentować zakup oleju napędowego przez C. to faktury wystawione przez firmy: O. sp. z o.o., B. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Faktury, w których jako wystawcy widnieją O., B. i W. nie odzwierciedlały żadnych transakcji. W zakresie natomiast udokumentowanym fakturami wystawionymi na rzecz C. przez A. sp. z o.o. ustalono, iż faktury te dotyczyły sprzedaży oleju opałowego, a więc towaru, którego Skarżący od C. nie nabywał (wszystkie faktury zakupu wystawione na rzecz Skarżącego dotyczyły nabycia oleju napędowego). Już samo to wyklucza możliwość uznania, że spółka A. była dostawcą paliwa sprzedawanego następnie Skarżącemu przez C.. Nie posiadając zatem faktycznych dostawców paliwa, C. wystawiła faktury VAT dokumentujące dostawę oleju napędowego, przy czym część tych faktur podpisywana była przez osoby nieuprawnione. Prezes Zarządu tej spółki R. O. nie znał dostawców, nie miał faktycznego wpływu na działania podejmowane przez osoby posługujące się danymi spółki i przez większą część czasu przebywał poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Dokumenty podpisywał na polecenie osoby trzeciej, często in blanco i nie potwierdził autentyczności swojego podpisu w odniesieniu do wielu dokumentów opatrzonych jego nazwiskiem. Żaden też z kontrahentów spółki C. nie potrafił opisać w sposób rzetelny i wiarygodny okoliczności związanych z nawiązywaniem współpracy z tą spółką i realizowanymi dostawami.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że spółka C. nie dokonała na rzecz Skarżącego dostaw paliwa opisanego na spornych fakturach. Nie mogła bowiem dostarczyć Skarżącemu paliwa w ilości opisanej w fakturach, gdyż sama nie dysponowała tym paliwem, bazą do jego przechowywania, środkami transportu czy odpowiednim personelem. Dokonane ustalenia świadczą o tym, że nie dysponowała towarem wymienionym na zakwestionowanych fakturach. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło bowiem faktu rzeczywistego nabycia przez nią paliwa, mogącego być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz Skarżącego.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] listopada 2009r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006r., od stycznia do grudnia 2007r. i od stycznia do marca 2008r., którymi określono spółce C. na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach, w tym fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego. Podkreślenia wymaga, że również wobec spółki O., która wystawiała faktury na rzecz C., wydano w odrębnym postępowaniu podatkowym ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] listopada 2008r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2006r. do lutego 2007r., w której na podstawie art. 108 ustawy o VAT, określono tej spółce obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach. W decyzjach tych – co trzeba odnotować – przesądzono, że zarówno C. sp. z o.o., jak też O. sp. z o.o., nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na zakupie i dostawie oleju napędowego, a wystawione przez nie faktury nie dokumentowały sprzedaży paliwa.

Przywołane decyzje miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i zawarte w nich ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tych decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona na podstawie art. 194 § 3 O.p. Ustalenia zawarte w tychże decyzjach należało ocenić jako dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, korzystające z domniemania zgodności z prawdą.

W związku z argumentacją zawartą w skardze, wskazać jedynie można, że okoliczność, iż od wskazanych decyzji nie zostały wniesione odwołania, nie może być powodem uznania, że decyzje te nie mogą być uznane za dowód w sprawie. Zauważenia jednocześnie wymaga, że doświadczenie życiowe dowodzi, iż w przypadku podmiotów – których działalność sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży towarów oraz wprowadzania do obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń – co do zasady nie są składane środki odwoławcze od wydanych wobec tych podmiotów decyzji. Podmioty takie przede wszystkim nie posiadają bowiem dowodów, z których wynikałoby, że dokonywały rzeczywistych dostaw, a tym samym nie posiadają one dowodów, które podważałyby ustalenia organów podatkowych.

Organy podatkowe nie naruszyły również art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Przede wszystkim wskazać należy, że Dyrektor UKS postanowieniem z [...] grudnia 2014r. dopuścił jako dowód i włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania R. O. z 28 sierpnia 2009r., z 25 września 2009r. oraz z 26 czerwca 2008r. Dyrektor UKS dwukrotnie też wezwał R. O. celem jego przesłuchania w charakterze świadka, jednakże pomimo wezwań świadek ten nie stawił się, co uniemożliwiało jego przesłuchanie. Jak słusznie podniósł Dyrektor IS, w świetle całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, brak przeprowadzenia wskazanego dowodu nie miał wpływu na kompletność materiału dowodowego, zważywszy zwłaszcza na okoliczność włączenia do akt sprawy ww. protokołów przesłuchań R. O. przeprowadzonych w ramach innych postępowań. Podnieść przy tym należy, że z załączonych przez organ protokołów przesłuchań wynika, że R. O. został przesłuchany m.in. w czerwcu i wrześniu 2008r., a więc kilka miesięcy od ostatnich transakcji zawartych ze Skarżącym (tj.: po 3 i po 6 miesiącach) oraz po dwóch latach jak R. O. został prezesem zarządu C. sp. z o.o. Zeznania te i wyjaśnienia zostały zatem złożone w takim okresie, że nie można twierdzić, iż nie wskazał on określonych informacji (faktów), z uwagi np. na upływ czasu. Przy tym doświadczenie życiowe wskazuje, że to te pierwsze zeznania i wyjaśnienia są najbardziej wiarygodne, gdyż składane są w warunkach kiedy nie następuje jeszcze możliwość tzw. mataczenia. Ponadto, skoro pomimo dwukrotnego wezwania R. O. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka, to dowodzi to, iż w istocie nie jest on zainteresowany składaniem kolejnych zeznań. Z kolei twierdzenie Skarżącego (jego pełnomocnika), że przesłuchania R. O. dokonane w 2008r. "były realizowane w specyficznych i ekstremalnych warunkach" i "robią wrażenie składania wyjaśnień pod przymusem", uznać należy za gołosłowne i niepoparte żadnymi dowodami.

Organy nie naruszyły również wskazanych powyżej przepisów postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – odbiorców paliwa od firmy Skarżącego. Jak już wskazano powyżej organy podatkowe nie kwestionowały posiadania przez Skarżącego oleju napędowego i jego dalszej odsprzedaży na rzecz kontrahentów Skarżącego.

Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08, z 5 listopada 2011r. I FSK 1892/09; z 17 grudnia 2014r., I FSK 1647/13, CBOSA).

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005r., I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005r. I FSK 391/05, CBOSA). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zważyć należy, że zgromadzony materiał dowodowy niezbicie świadczy o tym, że spółka C., nawet jeśli posłużono się jej danymi, nie była faktycznym dostawcą paliwa ani dla Skarżącego, ani dla innych swych kontrahentów. Wynika to przy tym nie tylko z faktu nie posiadania baz paliw, ale przede wszystkim z faktu nie posiadania paliwa, a ponadto z faktu nie posiadania środków transportu, ani wreszcie nie zatrudniania pracowników - poza sekretarką. C. sp. z o.o. nie posiadała środków transportu ani nie ponosiła kosztów usług transportowych.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Z kolei okoliczność, że płatności były dokonywane również poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, iż dostawy udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Notoryjnie znany jest bowiem fakt, że w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że w badanych przez organy okresach rozliczeniowych Skarżący kupił od C. sp. z o.o. paliwo na kwotę brutto 14.220.703,39 zł, z czego przelewami uiścił wyłącznie kwotę 556.906,68 zł, wynikającą wyłącznie z 7 faktur.

Z kolei decyzje wydane wobec C. sp. z o.o. oraz wobec O. sp. z o.o. włączone zostały jako dowody w niniejszej sprawie i znajdują się w aktach, do których Skarżący miał pełen wgląd. Dowody te podlegały ocenie, dokonanej przez organy zgodnie z art. 191 O.p.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowy. Dyrektor IS w sposób prawidłowy dokonał także subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne dostawy pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wystarczające jest ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego dostawcy.

Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów została przeprowadzona prawidłowo. Stanowisko organów odmawiające przymiotu wiarygodności samej dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego, a także jego wyjaśnieniom, w części dotyczącej dokonania przez spółkę C. dostaw paliwa, nie nosiło też cech dowolności, czy powierzchowności. Organy dokonały oceny zebranych dowodów, mieszcząc się w granicach swobodnej oceny dowodów zakreślonej art. 191 O.p.

Zważyć również należy, że rejestracja na potrzeby VAT w organach podatkowych, jak i koncesja na obrót paliwem miała na celu wyłącznie uwiarygodnić legalność działania. Stąd nawet jeśli Skarżący otrzymywał paliwo, nie pochodziło ono od podmiotu widniejącego na spornych fakturach jako dostawca, a przeniesienie prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie wystąpiło na linii "wystawca faktury - odbiorca faktury", lecz od podmiotu, który spornych faktur nie wystawił. Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle związane z fakturami dokumentującymi określone zdarzenie gospodarcze w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie z fakturami pochodzącymi od innego podmiotu niż od pomiotu, który dostarczał towar, a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Jednak w takich sytuacjach, w których stwierdzono, że zaistniała strona materialna transakcji albowiem organ podatkowy stwierdził, że wystawiane faktury VAT dokumentowały paliwo niewiadomego pochodzenia, należy badać zaistnienie tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy rzeczonej faktury.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) należy bowiem zauważyć, że w wyroku z 21 lutego 2006r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z 23 marca 2000r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z 3 marca 2005r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z 3 marca 1993r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez TSUE w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Z kolei w wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11 TSUE stwierdził m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W świetle powyższego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy Skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, że Skarżący dochował należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką C., w celu uniknięcia udziału w transakcjach, które miały znamiona oszustwa podatkowego. Podkreślić należy, że nie jest wymagane, aby podatnik dokonywał zweryfikowania dostawców. Jednak logicznym jest oczekiwanie od podatnika dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji, czyli dochowania zwykłej kupieckiej zwyczajowo przyjętej staranności, związanej z uzyskaniem przekonania, że transakcje przeprowadzane są z podmiotami uprawnionymi do obrotu paliwami, a ich zawarcie nie doprowadzi do naruszenia obowiązujących norm prawnych. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że niewątpliwie w takiej sferze działalności, jaką trudnił się Skarżący (handel paliwami) poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (np. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, rejestracja podatnika VAT) jest nie wystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi kontrahentów, z którymi nawiązał współpracę (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013r., I FSK 1028/12, CBOSA).

Skarżący nie przedstawił konkretnych dowodów potwierdzających, że w momencie zawierania transakcji handlowych, podjął czynności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Nie dokonał, bowiem ani jego sprawdzenia we właściwym Urzędzie Skarbowym, ani sprawdzenia, czy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czy podatku akcyzowego. Tym samym w trakcie trwania rzekomej współpracy Skarżący nie wykorzystał nawet podstawowego narzędzia weryfikacyjnego, przewidzianego w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Przed nawiązaniem współpracy z C. Skarżący nie wystąpił do właściwego urzędu celnego, czy jest on podatnikiem podatku akcyzowego. Skutki prawne niedopełnienia należytej staranności przy doborze i weryfikacji wiarygodności kontrahenta bez wątpienia obciążają podatnika, który popełnił zaniedbania w ww. zakresie.

W ocenie Sądu, podnoszona współpraca między firmami znacznie obiegała od przyjętych standardów. Brak bowiem jakiejkolwiek umowy odnośnie przeprowadzanych transakcji, czy też jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż zdarzenia wykazane w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miały miejsce. Nie należy bowiem do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący tę działalność, dokonując wielokrotnie przez dłuższy czas transakcji o znacznej wartości, nie tylko nie podpisał żadnej umowy w tym zakresie, ale przede wszystkim nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta. Stoi to w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem gospodarczym, jak i należytą starannością, która powinna przyświecać podmiotowi prowadzącemu działalność na polskim rynku paliwowym, szczególnie w zakresie sprawdzenia rzetelności dostawcy towaru.

Zauważyć należy, że w zasadzie firma C., w badanych przez organy w niniejszej sprawie okresach rozliczeniowych, była jedynym dostawcą paliwa do Skarżącego. W takiej sytuacji nabywca paliwa powinien wykazać się większą starannością niż w przypadku kontrahenta, który dostarcza towar jedynie w niewielkim marginalnym zakresie w porównaniu do ogółu obrotu.

Tymczasem Skarżący nie zasięgał informacji o źródłach zaopatrzenia swojego kontrahenta, nie interesował się sposobem jego funkcjonowania - jaką ma bazę techniczną, transportową, zaopatrzeniową. W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, aby Skarżący działając w branży narażonej na liczne nadużycia, zachował należytą staranność w transakcjach z kontrahentem.

Zdaniem Sądu, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, co do świadomości Skarżącego w zakresie uczestniczenia w transakcjach wykorzystanych dla popełnienia oszustwa. Zasadny jest wniosek organów, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze swojego kontrahenta, o czym świadczą m.in.: sposób dostarczania paliwa, sposób kontaktowania się z kontrahentem, sposób zapłaty za dostawy, niewykorzystanie możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Paliwo było dostarczane bezpośrednio przez bliżej nieokreślone osoby. Zapłata za towar następowała przede wszystkim gotówką na rzecz nieznanych osób. Brak świadectw pochodzenia paliwa, brak listów przewozowych. Nie sposób też pominąć okoliczności, że spółka C. oferowała paliwo w bardzo korzystnej cenie, w porównaniu do cen rynkowych, co także, w świetle pozostałych okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, powinno wzbudzić wątpliwości Skarżącego. Wysokość tej różnicy jest przy tym kwestią drugorzędną. W tym miejscu należy przypomnieć, że faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2012r., I FSK 1055/11; z 28 września 2010r. I FSK 1654/09, CBOSA).

Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym, że uprawniony jest wniosek, że Skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Zwłaszcza jeśli uwzględni się takie okoliczności jak to, że Skarżący nie zawierał pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw (jak już wskazano Skarżący nie przedłożył takich umów, ani wiarygodnych dowodów ich zawarcia i istnienia), nie miał wiedzy skąd faktycznie pochodziło paliwo, płatności w znacznych kwotach (w większości przypadków w wys. około 100.000 zł) dokonywane były przede wszystkim gotówkowo do rąk osób o nieznanych personaliach. Skarżący nie sprawdził swojego kontrahenta. Skarżący nie znał istotnych szczegółów dotyczących dostaw. Dostawy były dokonywane przez różnych kierowców oraz różnymi środkami transportu. Słusznie zatem stwierdzono, że Skarżący mógł przewidzieć w okolicznościach przedmiotowej sprawy, że nabywa towar z nielegalnego źródła.

Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Sąd podziela już wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie pogląd, że z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz.U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Jednocześnie w art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. Nr 34, poz. 293 ze. zm.), która zastąpiła ww. ustawę z 10 stycznia 2003r. postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach powyższego rozporządzenia z 23 grudnia 2003r. (oraz kolejnych rozporządzeń po nim następujących), przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2014r. (I FSK 708/13, CBOSA) powyższe wskazuje, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa.

W niniejszej sprawie takimi certyfikatami Skarżący nie dysponował. Wprawdzie wskazywał, że otrzymywał od C. certyfikaty jakościowe paliwa, to jednakże Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, że rzeczywiście posiadał certyfikaty jakościowe nabywanego paliwa. Ponadto Skarżący nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, iż dokonywał badania jakości paliwa. Brak badania przez Skarżącego jakości nabywanego i zbywanego paliwa wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go również powyższe przepisy, powinien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur.

Powyższe ocenić należy zatem jako niedołożenie należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem. Na uwagę zasługuje także to, iż podmiot prowadzący stację paliw (dokonujący dalszej odsprzedaży nabywanego paliwa) dla zabezpieczenia interesów swoich klientów w wymiarze praktycznym powinien przykładać szczególną uwagę do jakości sprzedawanego przez siebie paliwa. Powinien posiadać aktualne badania sprzedawanych paliw, a także mieć wiedzę co do jego pochodzenia.

Powyższe świadczy o absolutnym braku przezorności, a tym samym Skarżący nie może skutecznie powoływać się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Brak zainteresowania Skarżącego odnośnie do sposobu funkcjonowania jego kontrahenta jest o tyle oczywisty, że dla potrzeb pozyskania tzw. pustych faktur taka wiedza nie jest potrzebna. Natomiast okoliczność, że spółka C. wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych została wykazana przez organy podatkowe.

Jak wynika zatem z niezakwestionowanego stanu faktycznego faktury z podatkiem naliczonym nie odzwierciedlały czynności w nich wykazanych, albowiem sprzedawcą paliwa nie była wykazana na nich spółka. Oznacza to, że sporne faktury nie były poprawne materialnie, konsekwencją czego był brak prawa do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego (patrz np. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, CBOSA: I FSK 1149/08, I FSK 1293/12, I FSK 1120/12). Podobny pogląd zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD (LEX nr 1341348), gdzie wskazał, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej. Skoro nadto ustalono, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta to prawidłowym było pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W tym samym bowiem orzeczeniu Trybunał wskazał, że pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego można po bezspornym ustaleniu, że odbiorca faktury co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2013r., I FSK 210/13, CBOSA).

Reasumując: zasadnie organy uznały, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w kontaktach z C., która z kolei jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego bezsprzecznie bowiem wynika, że C. w rzeczywistości nie nabywała, nie posiadała i nie dysponowała żadnym olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Była w tym zakresie podmiotem fikcyjnym, a jej działalność sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzenia do obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, ponieważ czynności w nich wykazane nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami figurującymi na tych fakturach.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy przyjęły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżący dokonywał obrotu paliwem z niewiadomego źródła pochodzenia i w związku z tym nie zakwestionowały podatku należnego. Skarżący miał bowiem możliwości dokonywania obrotu paliwem, a nabycie paliwa potwierdzili również jego odbiorcy. W związku z argumentacją zawartą w skardze, wskazać należy, że skoro organy nie miały podstaw do zakwestionowania wykazanego przez Skarżącego podatku należnego, to tym samym nie miały podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego u kontrahentów Skarżącego, nabywających od niego paliwo.

Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przy czym kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego została opisana przez Dyrektora IS. Sąd zgadza się z organem podatkowym, że termin ten w zakresie zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006r. do marca 2008r. uległ zawieszeniu, z uwagi na wszczęcie 18 października 2011r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zawiadomieniem z 5 grudnia 2012r., doręczonym w sposób zastępczy w dniu 24 grudnia 2012r., organ poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Okoliczność, że w decyzji Dyrektora UKS z [...] września 2015r. określono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w innych wysokościach niż w poprzedniej decyzji tego organu z [...] marca 2014r., nie może oznaczać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji z [...] września 2015r. jest nieprawidłowa. Jak słusznie podniósł Dyrektor IS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji podtrzymał i wzmocnił swoje ustalenia dotyczące braku prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez C. sp. z o.o., jako faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie uznał (odmiennie niż w decyzji z 3 marca 2014r.), że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania regulacja wynikająca z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stąd też kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji z [...] września 2015r. różnią się od kwot wskazanych w decyzji z [...] marca 2014r. uchylonej przez Dyrektora IS. Podkreślenia przy tym wymaga, że w decyzji z [...] września 2015r. Dyrektor UKS w zestawieniach tabelarycznych wskazał m.in. dane jakie Skarżący wykazał w sporządzonych przez niego deklaracjach za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2006r. do marca 2008r.; zestawienia danych zawartych w fakturach VAT wystawionych przez C. sp. z o.o. w okresie od sierpnia 2006r. do marca 2008r., których to danych organ nie uwzględnił z uwagi na okoliczność, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji; jak też zestawienie zakupów oleju napędowego od FHU A. A. B., których to zakupów organ nie kwestionował. Organ wskazał też w zestawieniach tabelarycznych dane wynikające z faktur sprzedażowych wystawionych w ww. okresach rozliczeniowych przez Skarżącego. Organ tym samym wskazał, w oparciu o jakie dane dokonał określenia zobowiązań podatkowych. Skarżący nie wykazał zaś, że w jakimkolwiek zakresie ustalenia oraz wyliczenia organu są nieprawidłowe. Organ nie miał natomiast obowiązku wyjaśniania "dlaczego w takiej a nie innej wysokości" wystąpiła różnica pomiędzy decyzją z [...] września 2015r. a decyzją z [...] marca 2014r.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, wskazać ponadto należy, że Dyrektor IS dołączył do akt sprawy potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię upoważnienia (zakres czynności), z którego wynika, że A. P. została upoważniona do wydawania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. m.in. zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.