Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 417/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 32 ust. 1, art. 2, art. 5, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2, art. 92 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 174, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 555/06 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. G. kwotę 2.050 zł (słownie: dwa tysiące pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 września 2006 r., sygn. akt III SA/GI 555/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. G. – P.P.H.U. "P." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 listopada 2005 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 15 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą K. G. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. W złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 wykazano bowiem podatek naliczony wynikający z faktur na zakup oleju napędowego, wystawionych przez PHU "P." H. G., który jak ustalono w postępowaniu nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zatem nie był uprawniony do ich wystawiania. Z tego względu uznano, że podatnik niesłusznie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Strona odwołała się od tej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.); art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie, że nie doszło do czynności podlegających opodatkowaniu pomiędzy podatnikiem, a firmą P.

W uzasadnieniu strona podniosła, że firma P. była wpisana do ewidencji działalności gospodarczej oraz posiadała numer REGON i NIP. Niezgodność przepisów wykonawczych z Konstytucją skarżąca oparła na stwierdzeniu, że brak jest instrumentów ochrony podatników przed nieuczciwymi przedsiębiorcami, co prowadzi do prawdopodobieństwa zapłaty podatku w podwójnej wysokości i przerzucanie odpowiedzialności za działania nieuczciwego kontrahenta na podatnika oraz że brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższych faktur naruszałby fundamentalną na gruncie podatku od towarów i usług zasadę neutralności, która jest prawem podatnika, a nie jego przywilejem. Ponadto strona stwirdziła, że wnioski organu podatkowego są sprzeczne z materiałem dowodowym i że organ ten nie przedstawił dowodów podważających fakt dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, co zostało udokumentowane fakturami i stwierdzeniem G. R., że wystawiał w imieniu firmy P. faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, opierając się na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 36 cytowanego rozporządzenia z 1999 r. i zwracając uwagę, że z tych przepisów wynika jednoznacznie, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowić może jedynie faktura VAT wystawiona wyłącznie przez podmiot do tego uprawniony, będący podmiotem zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie zaś z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, fraktury te nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ustalono, że H. G. nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w żadnym Urzędzie Skarbowym na terenie kraju. Z tego względu kwoty podatku od towarów i usług naliczone w spornych fakturach nie mogą być uznane za podatek naliczony w rozumieniu art. 19 u.p.t.u., o który można obniżyć podatek należny.

Zdaniem organu odwoławczego zastosowanie w niniejszej sprawie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia nie stoi w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości społecznej wynikającą z art. 2 Konstytucji.

W ocenie organu nie był zasadny zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu dokonania czynności tylko stwierdził, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez nieuprawniony podmiot.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia: art. 2, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że pomiędzy podatnikiem, a firmą P. nie doszło do czynności podlegającej opodatkowaniu, a tym samym, że podatnik nie miał prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej czynności. Skarżąca wniosła również o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z art. 2, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, w zakresie w jakim dotyczy wystawienia faktur przez podmiot nieuprawniony, tj. nieposiadający zgłoszenia VAT.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumenty odwołania, powołując się dodatkowo na rozumienie zasady neutralności w podatku od towarów i usług w prawie wspólnotowym.

W ocenie skarżącej § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, bowiem po pierwsze przepis wykonawczy nie mógł być podstawą nałożenia na podatnika obowiązku ponownego uiszczenia podatku oraz pozbawienia prawa możliwości zmniejszenia podatku o podatek naliczony i po drugie brak było delegacji ustawowej do wydania takiego rozporządzenia.

Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym w K. w sprawie karnej, w której świadek G. R. przyznał, że prowadził działalność pod firmą P. oraz wystawił faktury za dokonane transakcje, pomimo niedokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT, wprowadzając podatnika w błąd.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko.

Na rozprawie strona powołała się dodatkowo na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), m.in. na orzeczenie o sygn. akt C-440/04, z którego wynika, że podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku VAT, gdy czynność prawna była nieważna z powodu oszustwa, a podatnik ten nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu organy podatkowe prawidłowo odwoływały się do materialnych przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia z 1999 r. obowiązujących w styczniu 2002 r.

W kwestii zaś zgodności § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z przepisami Konstytucji Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzut ten bazuje na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, w którym zakwestionowano zgodność z Konstytucją późniejszego przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), choć wywołującego ten sam efekt w postaci braku podstaw do obniżenia podatku należnego, ale związanym z innym przypadkiem - z posiadaniem faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy. Skutków tego orzeczenia zdaniem WSA nie można rozciągać na wcześniejsze stany prawne. WSA wyjaśnił, że przepis art. 19 ust. 2 u.p.t.u. wprost stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Natomiast na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.t.u. i § 36 rozporządzenia z 1999 r. tylko zarejestrowani podatnicy posiadający NIP mogli wystawiać faktury VAT. W związku z tym w przypadku wystawienia faktury VAT przez podmiot nieuprawniony, czyli niezarejestrowany jako podatnik VAT, podatek z niej wynikający nie będzie mógł być odliczany od podatku należnego. W kwestii delegacji ustawowej WSA wskazał, że wynikała ona z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż Minister Finansów mógł określić przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się niezgodności przepisu wykonawczego zastosowanego przez organy podatkowe z Konstytucją i nie uwzględnił wniosku skarżącej o wystąpienie z pytaniem prawnym do TK w tym zakresie.

Sąd ten podkreślił również, że rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej i ewidencji statystycznej oraz nadania NIP nie można uznać za równoznaczną z rejestracją na potrzeby podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 9 u.p.t.u. Do rejestracji wymagane jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, czego, jak ustaliły organy, wystawca kwestionowanych faktur nie uczynił.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotowa sprawa dotyczy stycznia 2002 r., a więc stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r., wobec czego nie jest możliwe uwzględnienie przepisów prawa europejskiego w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe nie kwestionują tego, że doszło do czynności podlegających opodatkowaniu, ale że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, gdyż podmiot figurujący na fakturach nie był podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług, a tym samym był nieuprawniony do wystawiania faktur VAT.

Sąd ten nie dopatrzył się też naruszeń art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż organy wszechstronnie wyjaśniły niezbędne okoliczności sprawy w ramach zastosowanych przepisów prawa materialnego, nie stwierdził również, by organ odwoławczy przekroczył granice dokonując oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zaskarżyła w całości powyższy wyrok skargą kasacyjną zarzucając mu naruszenie:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia oceny prawidłowości § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w zestawieniu z art. 2 Konstytucji RP, przez co WSA nie rozpoznał w całości zarzutów strony składającej skargę, a tym samym nie rozpoznał w sposób prawidłowy wniosku złożonego przez skarżącą o zwrócenie się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego;

- § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia poprzez błędną wykładnię pojęcia "podmiot nieuprawniony" przyjętą na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy, polegającą na utożsamieniu pojęcia podmiot "nieuprawniony" z "niezarejestrowany", a w konsekwencji poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie;

- art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a cytowanego rozporządzenia z art. 2, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim dotyczy wystawienia faktur przez podmiot nieuprawniony, tj. nieposiadający zgłoszenia VAT, w przypadku gdy podmiot ten posiadał NIP oraz inne dokumenty pozwalające na działanie w obrocie gospodarczym, a podatnik nie miał realnej możliwości sprawdzenia lub żądania przedłożenia deklaracji VAT, a w szczególności gdy podatnik zapłacił kontrahentowi całą należność wraz z podatkiem, a działania kontrahenta stanowiły przestępstwo.

W ocenie podatnika, zbyt ogólna reguła przyjęta przez ustawodawcę w cytowanym przepisie rozporządzenia jest sprzeczna z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. WSA natomiast nie uznał niekonstytucyjności tego przepisu w zestawieniu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Podatnik zarzucał jednak głównie niezgodność § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z art. 2 Konstytucji RP, czyli z fundamentalną zasadą bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa. Przepis rozporządzenia wprowadza bowiem odstępstwo od możliwości odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Podatnik nie posiadał żadnej możliwości sprawdzenia, czy podmiot występujący w obrocie gospodarczym, posiadający wpis do ewidencji działalności gospodarczej, NIP i REGON posiada również tzw. zgłoszenie VAT i czy odprowadza podatek zapłacony przez kontrahenta, a w konsekwencji przepisy umożliwiające odliczenie podatku stały się w pewnym zakresie fikcją i faktycznie brak było możliwości ich realizacji. WSA nie uznając niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia, nie rozpoznał zdaniem skarżącej w całości zarzutu podatnika, przez co naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji nie mógł w sposób prawidłowy odnieść się do zasadności zgłoszonego przez podatnika wniosku o zwrócenie się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, co było naruszeniem przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącej WSA dokonał błędnej wykładni § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia, bowiem przyjął w niniejszej sprawie, że mamy do czynienia z podmiotem nieuprawnionym z powodu niezgłoszenia deklaracji VAT-R, natomiast zdaniem skarżącej termin “nieuprawniony" nie odnosi się do podmiotu, który nie zgłosił się jako podatnik podatku towarów i usług. Zdaniem podatniczki fakt bycia podatnikiem podatku VAT przez jej kontrahenta można było wywnioskować z tego, że podatnik wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług – sprzedaż paliwa, a stosownie do art. 5. ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące czynności podlegające opodatkowaniu. Art. 9 ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że podatnicy są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Powołane przepisy oznaczają, że firma P. była zobowiązana do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego i do wystawiania faktur VAT. Jeżeli podmiot jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT, to tym bardziej jest uprawniony do ich wystawiania. Kwestia dokonania lub niedokonania zgłoszenia rejestracyjnego, pomimo istnienia obowiązku w tym zakresie, jest wyłącznie sprawą pomiędzy PHU P., a właściwymi organami podatkowymi i jest bez znaczenia dla skarżącej. Podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury jest natomiast podmiot niedokonujący czynności podlegających obowiązkowi podatkowemu. Z tego względu w ocenie podatniczki § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia nie mógł być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie.

Zdaniem skarżącej § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, bowiem nakłada na podatnika obowiązek ponownego uiszczenia podatku oraz pozbawia prawa możliwości zmniejszenia podatku o podatek naliczony, a obowiązek taki nie może zostać nałożony na podatnika w drodze rozporządzenia. Ponadto brak jest delegacji ustawowej do stanowienia w rozporządzeniu o konsekwencjach niedokonania zgłoszenia rejestracyjnego dla podatnika przez jego kontrahenta.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania istotna jest jednak przede wszystkim ocena zarzutu błędnej wykładni § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Gdyby bowiem rację miał autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu, to ewentualne naruszenie przez ten Sąd wskazanego w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisu postępowania nie miałoby istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Według autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni wskazanego wyżej przepisu rozporządzenia, gdyż nieprawidłowo utożsamił użyte w tym przepisie pojęcie "podmiot nieuprawniony" z podmiotem niezarejestrowanym.

W sprawie tej stan faktyczny jest niesporny, podatniczka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT. Podmiot ten, czego organ odwoławczy nie zakwestionował, posiadał wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz numer REGON.

Sąd pierwszej instancji w sprawie tej podzielił stanowisko organów podatkowych, że fakt niezarejestrowania przez wystawcę faktury skutkuje uznaniem, że mamy do czynienia w tym przypadku z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur w rozumieniu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a wymienionego wyżej rozporządzenia, co w konsekwencji powoduje, że faktury wystawione przez ten podmiot nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uznanie to opiera się na założeniu, że podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT w rozumieniu tego przepisu. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji utożsamiają więc rzeczywiście oba te pojęcia, co jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje żadnego uzasadnienia. Wskazany wyżej przepis mówiąc o podmiocie nieuprawnionym do wystawiania faktur nie definiuje tego pojęcia. Pojęcia tego nie definiuje też ustawa o podatku VAT. Z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, który w tym przypadku nie ma znaczenia, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przepis ten nakłada na podatników obowiązek wystawiania faktur w przypadku dokonywania w szczególności sprzedaży towarów. Kto jest zaś podatnikiem podatku VAT, określa przede wszystkim art. 5 ust. 1 pkt 1. W myśl tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Jeżeli osoba wymieniona w tym przepisie wykonuje określone w tym przepisie czynności w okolicznościach w nim wskazanych, jest podatnikiem podatku VAT bez względu na to, czy dokona rejestracji, o której mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy, czy też nie. Osoba taka jest więc zobowiązana stosownie do treści art. 32 ust. 1 u.p.t.u. do wystawiania faktury stwierdzającej sprzedaż towarów i usług i innych czynności objętych podatkiem VAT. Pojęcie podatnika podatku VAT jest kategorią obiektywną, nie jest więc uzależnione od faktu dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Jeżeli dany podmiot dokonuje czynności określonych w art. 2 u.p.t.u. w warunkach, o których mowa w art. 5 tej ustawy, to ma zarówno obowiązek, jak i uprawnienie, do wystawiania faktur stwierdzających te czynności i to niezależnie od wykonania obowiązku rejestracji, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Uprawnienie to wiąże się z byciem podatnikiem podatku VAT, a nie z faktem zarejestrowania się jako podatnik VAT. Nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT jest więc osoba, która nie jest podatnikiem podatku VAT, która dokonuje czynności nie objęte ustawą o podatku VAT. Utożsamianie podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik VAT z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, o którym mowa w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów nie jest ze względu na powyższe rozważania zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne. Słuszny jest więc zarzut skargi kasacyjnej dokonania błędnej wykładni wskazanego wyżej przepisu, a w rezultacie nieprawidłowego zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego istniejącego w tej sprawie. W tej sytuacji nie mają większego znaczenia zarzuty związane z oceną konstytucyjności wskazanego przepisu, nie ma też potrzeby występowania z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność z art. 2, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji tego przepisu, jak to sugerował autor skargi kasacyjnej. W związku z tym ewentualne naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie całości zarzutów strony nie miało także istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.