Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 465/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: ART.  15 UST. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 878/14 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2014 r., sygn. akt: I SA/Łd 878/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 9 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2009 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 28 listopada 2013 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2009 r.

2.2. Podstawą powyższych decyzji były ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że w okresie objętym kontrolą skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych. Z ustaleń tych wynikało, że w latach 1997 i 1998 skarżący wraz z małżonką T. W. nabyli dwie działki o numerach [...] położone w miejscowości ., przy czym w styczniu 2007 r. zamienili działki [...] na działkę [...]. Na wniosek skarżącego z 30 maja 2007 r. oraz jego małżonki z 30 października 2007 r., Wójt Gminy T.wydał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy w zakresie inwestycji polegającej na budowie 13 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z konieczną infrastrukturą techniczną na działce o numerze ewidencyjnym gruntów [...] dla skarżącego oraz decyzję o ustaleniu warunków zabudowy w zakresie inwestycji polegającej na budowie 2 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z konieczną infrastrukturą techniczną na działce o numerze ewidencyjnym gruntów [...] dla małżonki skarżącego. Następnie oboje małżonkowie wystąpili z wnioskiem do Urzędu Gminy w T. o zatwierdzenie projektu podziału działek nr [...]. W wyniku podziału powstało 15 działek oraz działka nr [...] stanowiąca drogę wewnętrzną. Dodatkowo małżonkowie ponieśli koszty związane z podziałem nieruchomości oraz z wykonaniem przyłączy wodnoenergetycznych, zamieścili w lokalnej prasie ogłoszenie o sprzedaży działek, a w dniach: 20 czerwca 2008 r., 25 lipca 2008 r. oraz 1 września 2008 r. sprzedali cztery działki, 12 maja 2009 r. kolejne dwie działki a 11 i 12 sierpnia 2010 r. następne dwie działki oraz 24 stycznia 2011 r. jedną działkę. Organy podatkowe ustaliły, że sprzedaż działek nastąpiła po znacząco wyższych cenach niż cena nabycia zaś środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (działek) zostały przeznaczone na własne utrzymanie i cele mieszkaniowe dzieci.

2.3. Organy podatkowe na podstawie powyższych ustaleń przyjęły, że okoliczności towarzyszące sprzedaży działek miały charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, co jest właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą i wypełniało dyspozycje art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Skarżący, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, miał obowiązek wykazać obrót oraz podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości w rejestrze sprzedaży, a następnie w deklaracji VAT-7.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie zaliczek, z których wynikałyby daty dokonanych przedpłat, jak również nie posiadał faktur dokumentujących otrzymanie części lub całości należności z tytułu zbywanych nieruchomości. Z tych powodów przyjęto, że obowiązek podatkowy z tytułu zbycia działek powstał zgodnie z postanowieniami zawartymi w aktach notarialnych – umowach sprzedaży nieruchomości i określając podstawę opodatkowania przyjęto wartość nieruchomości w kwotach wynikających z tych umów. Przyjęto, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i wykluczono możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 tej ustawy.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że bezzasadne były zarzuty polegające na ograniczeniu dostępu do akt sprawy, przesłuchaniu świadków bez zawiadomienia skarżącego o prowadzonych czynnościach oraz nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania skarżącego, jak również braku zawiadomienia pełnomocnika skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków w 24 lipca 2013 r. a także zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 200 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Bezzasadny w ocenie organu odwoławczego był zarzut dotyczący niestawienia się części świadków i udzielenia przez jednego z nich pisemnej odpowiedzi na pytania organu pierwszej instancji.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

3.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 14 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy obu instancji nie dokonały z należytą starannością analizy materiału dowodowego, bowiem oparły swoje oceny i wyliczenia na kserokopii aktów notarialnych, których walor dowodowy był znikomy a dla określenia decyzji wymiarowej niewystarczający. Zarzucono, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że skarżący wraz z małżonką nabył nieruchomości stanowiącej działki nr [...] położone we wsi W., gdy tymczasem działka nr [...] została nabyta na wyłączną własność skarżącego, a nie na majątek wspólny. Ten błąd skutkował nieprawidłowymi ustaleniami przyjętym we wszystkich pozostałych decyzjach wymiarowych

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

4.2. Sąd I instancji przyjął, że istotą sporu w niniejszej sprawie była kwestia, czy objęta zaskarżoną decyzją sprzedaż nieruchomości - działek budowlanych powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też z tego podatku winna być zwolniona.

4.3. Według sądu I instancji, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. W ocenie sądu I instancji stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 tej ustawy, zaś dokonana ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.4. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego stwierdził, że skoro skarżący swoje stanowisko co do charakteru działalności, kwestii własnościowych i okoliczności transakcji sprzedaży zawarł w złożonym od decyzji organu I instancji odwołaniu i w pismach składanych w trakcie postępowania, to przesłuchanie jego na te okoliczności nie zmieniłoby przyjętych ustaleń. Nadto uwzględnienie tego żądania w sytuacji, gdy wiadomym było stanowisko skarżącego w tym zakresie, w nieuzasadniony sposób przedłużyłoby postępowanie, a to stanowiłoby naruszenie ekonomiki, jak i szybkości prowadzenia postępowania podatkowego (art. 125 Ordynacji podatkowej).

4.5. Niezasadny w ocenie sądu I instancji był zarzut polegający na niezawiadomieniu pełnomocnika skarżącego o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków 24 lipca 2014 r., gdyż informacja o wstąpieniu do sprawy pełnomocnika skarżącego wpłynęła do organu podatkowego 9 lipca 2013 r., a więc już po doręczeniu skarżącemu zawiadomień o przesłuchaniu świadków.

4.6. Jeżeli chodzi o zarzut oparcia rozstrzygnięcia na kserokopiach aktów notarialnych, których walor dowodowy według skarżącego był znikomy, sąd I instancji przyjął, że mimo stanowczego akcentowania braku wartości dowodowej kserokopii dokumentów, skarżący nie wskazał, że różniły się w swojej treści od oryginałów i w związku z tym mogły stanowić dowody, na podstawie których organy podatkowe ustaliły stan faktyczny.

4.7. Sąd I instancji przechodząc do oceny ustalenia, że wykonana przez skarżącego dostawa działek budowlanych powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też z tego podatku powinna być wyłączona, stwierdził, że organy podatkowe obu instancji przedstawiły obszerne i wystarczające dowody na poparcie tezy, że skarżący wraz z małżonką sprzedaży nieruchomości dokonywał w ramach działalności gospodarczej, zatem że czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie sądu I instancji organy prawidłowo ustaliły, że podejmowane przez skarżącego czynności w powiązaniu z poprzedzającymi je działaniami jednoznacznie wskazywały na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji działania małżonków potwierdzały, że ich zamiarem nie był jedynie zarząd majątkiem prywatnym, lecz podział nabywanych nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż ze znacznym zyskiem pod budownictwo jednorodzinne, aby zapewnić środki na utrzymanie swoje i dzieci. Sąd I instancji podkreślił, że małżonkowie podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Wobec tego sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo dostawę przedmiotowych działek jako dostawę terenów budowlanych opodatkowały stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22% i w sposób właściwy zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skarżącego, że sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach zarządu majątkiem osobistym. Podkreślił, że o tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może (nie musi) przynosić dochód. Niewątpliwym było, że sprzedaż wydzielonych działek ten dochód przyniosła, co wynikało z porównania cen nabycia nieruchomości do cen uzyskanych ze sprzedaży działek. Także całokształt działań podjętych skutecznie przez skarżącego wraz z małżonka w celu podniesienia atrakcyjności nowopowstałych działek (tj. uzyskanie warunków zabudowy w zakresie inwestycji 15 budynków jednorodzinnych z infrastrukturą techniczną, podział nieruchomości, wydzielenie dróg wewnętrznych) wskazywał jednoznacznie na przygotowanie i działania w ramach działalności gospodarczej. Do innej niż powyższa ocena, nie prowadziła w ocenie sądu I instancji kolejność działań małżonków, która w sposób jednoznaczny wskazywała na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami.

4.8. Według sąd I instancji nie miał wpływu na wynik sprawy podnoszony w skardze fakt nabycia działki nr [...] na wyłączną własność skarżącego, gdyż okoliczność ta miała znaczenie dla podatku dochodowego i ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Okoliczność ta nie miała wpływu na rozliczenie w podatku VAT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonywanego wspólnie przez oboje małżonków po wcześniejszym dokonaniu przez nich podziału nieruchomości i połączeniu przy tym podziale części nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] z częścią nieruchomości stanowiącej działkę nr [...].

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego – radca prawny - zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, którym uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów prawa materialnego, w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

5.2.1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu na gruncie przedmiotowej sprawy poprzez uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości, w sytuacji, gdy ani organy podatkowe ani sąd nie przeprowadzili postępowania dowodowego na okoliczności uzasadniające, że działanie skarżącego nie stanowiło działalności gospodarczej,

5.2.2. art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, w sytuacji, gdy nie wszczęto przeciwko skarżącemu postępowania karnoskarbowego ad personam a jedynie ad rem, następnie je zawieszając przed uzyskaniem przez skarżącego statusu strony tegoż postępowanie co uniemożliwiło mu jakąkolwiek merytoryczną obronę w tymże postępowaniu a tym samym należało zarzucić nadużycie prawa przez organ skarbowy wynikające z dobrodziejstwa zawieszenia biegu terminu przedawnienia w nieskończoność. Przy czym organ podatkowy jako zawiadomienie traktuje pismo z dnia 20 listopada 2013 r. zatytułowane "zawiadomienie" o stawiennictwie osobistym w charakterze podejrzanej a zarzutu nigdy skarżącemu nie przedstawiono,

5.2.3. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowej, art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. i 5 ust. 1-2, art. 19 ust 1, art. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, art. 29 ust 1, art. 41 ust., przez:

- błędne przyjęcie daty uzyskania przychodu przez skarżącego w 2008 r. z tytułu uzyskanych zadatków oraz cen sprzedaży nieruchomości,

- błędne przypisanie własności działki nr [...] [...]jako współwłasności także T. W., przy czym jak wynika z w/w KW, w/w działka (oraz odłączone od niej działki) stanowiły i stanowią wyłączną własność skarżącego, co miało wpływ na błędne ustalenie, że to T. W sprzedawała działki o numerach [...] i w konsekwencji przypisane jej statusu podatnika podatku VAT od sprzedaży w/w działek a tym samym błędny wymiar wszystkich zaskarżonych decyzji.

5.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów prawa procesowego, w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

5.3.1. art. 121 § 1, art. 122. art. 180 § 1, art. 187:§ 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 14 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i nie uchylenie decyzji wydanej przez organ II instancji mimo, że zarówno ten organ jak i organ I instancji nie przeprowadziły w sposób budzący zaufania do działalności organów podatkowych postępowania dowodowego oraz nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie dowodu zarówno z jego przesłuchania oraz świadków o czym skarżący wielokrotnie informował organ I instancji (pismo z dni 11.09.2013 roku), 25.10.2013. nie przeprowadzenie dowodu z treści oraz akt KW [...] , co miało istotny wpływ m.in. na:

- kluczową w sprawie okoliczność prowadzenia gospodarstwa rolnego przez skarżącego na nieruchomościach, które następnie zostały podzielone na działki, rozpoczęcia przez skarżącego budowy własnego domu na jednej z działek i doprowadzenia w związku z tym wodociągu, w którego założeniu partycypować miała Gmina T.,

- okoliczność zapłaty wpłaty zadatków w kwotach 10.000 zł, o których mowa w akcie notarialnym rep. [...] z dnia 21.01.201 t r., 25.000,00 zł rep. [...] z 20 czerwca 2008 r., oraz 2.000 zł rep. [...] z 25 lipca 2008 r., które mają istotny wpływ na ustalenie początku biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego a nie wynikały one wprost z żadnego dokumentu zgromadzonego w sprawie a według wiedzy skarżącego oraz świadków zapłacone były w 2006 r. i 2007r., co powodowało z pewnością przedawnienie zobowiązania podatkowego,

- okoliczność zapłaty kwoty 50.000,00 zł przez B. B., który według zeznań jego matki miał zapłacić w/w kwotę w dniu zawarcia aktu notarialnego, gdy tymczasem powyższą kwotę zapłacił w 2007 r.,

- okoliczność zapłaty ceny za zakupiona działkę przez J. K., który w ogóle nie zeznawał, w wyniku czego organ podatkowy przyjął w oparciu o kserokopię jedynie kartki papieru, że ten zapłacił cenę jak w akcie rep. [...], przy czym w aktach sprawy brak jest oryginału bądź odpisu tego aktu a według wiedzy skarżącego oraz świadków zapłacił on cenę nabycia w 2007 r., co powodowało z pewnością przedawnienie zobowiązania podatkowego,

- prawidłowe ustalenie kto był właścicielem działki nr [...] a tym samym kto dokonał jej sprzedaży i kto był ewentualnie podatnikiem.

5.3.2. art. 180 § 1 w związku z art. 181 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kserokopie dokumentów niepotwierdzone za zgodność z oryginałem, tj. akty notarialne stanowiące podstawę nabycia nieruchomości przez skarżącego mogą stanowić podstawę wydania decyzji, w sytuacji, gdy ugruntowane orzecznictwo stoi na stanowisku, że kserokopia tylko w przypadku poświadczenia jej za zgodność z oryginałem może być uznana za odpis, a z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wynika jasno, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego. co zostało w nich urzędowo stwierdzone, zatem dokumentem urzędowym nie będzie jego kserokopia mc poświadczona za zgodność z oryginałem a to ona właśnie stanowiła podstawę wydania zaskarżonych decyzji.

5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

6.2. Przed przystąpieniem do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem według art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Zasada ta oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP z 2005 r., nr 3, poz. 36).

6.3.Po tych uwagach o charakterze porządkującym, poddając w pierwszej kolejności ocenie najdalej idący zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, w sytuacji, gdy nie wszczęto przeciwko skarżącemu postępowania karnoskarbowego ad personam a jedynie ad rem (pkt 5.2.2.), Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej sąd I instancji prawidłowo przyjął, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym.

Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Podkreślenia wymaga, że w powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jednak nie powiązał skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa karnoskarbowego stanowi wystarczającą, ale nie jest wyłączną formę poinformowania go o toczącym się postępowaniu karnym, co jest przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zatem temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu przez przedstawienie mu zarzutu w postępowaniu karnoskarbowym, a więc wejście tego postępowania w fazę in personam. Pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej nie znajduje uzasadnienia ani w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, ani w przepisach obowiązującego prawa (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 września 2015 r., sygn. akt I FSK 847/14 oraz w wyrokach z: 13 maja 2015 r., I FSK 209/14; 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11).

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje przyjętą wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie skarżący został zawiadomiony 5 grudnia 2013 r. o toczącym się postępowaniu karnym dotyczącym zobowiązania podatkowego i konsekwencjach tego faktu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zarzut sformułowany w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej był zatem nieuzasadniony.

6.4. Nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w pkt 5.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że przez "wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w pkt 2 art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest w związku z tym nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno wiązać się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Innymi słowy między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Istotny wpływ na wynik sprawy oznacza prawdopodobieństwo takiego oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść wyroku, które prowadziłyby do innego rozstrzygnięcia, niż zapadło w rozstrzyganej sprawie. Naruszenie przepisów postępowania nie zawsze bowiem musi prowadzić do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 1060/14, z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 1021/14, z 17 listopada 2015 r. sygn. akt II OSK 609/14, dostępne na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie wykazano istotnego wpływu wytkniętych nieprawidłowości na rozstrzygnięcie sprawy.

6.5. Jako nieuzasadnione w podanym wyżej kontekście ocenić należy zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 14 Ordynacji podatkowej, podniesione w pkt 5.3.1. skargi kasacyjnej. Zarzuty naruszenia tych przepisów zostały podniesione w skardze i ich ocenie przyjętej przez sąd I instancji nie można zarzucić błędu.

Jeżeli chodzi zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie dowodu zarówno z jego przesłuchania oraz z zeznań świadków na okoliczności wpłaty zadatków oraz zapłaty ceny przez poszczególnych nabywców, to w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) nie mógł poddać ocenie to czy w tym zakresie zaskarżony wyrok dotknięty był błędem mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Co się natomiast tyczy zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, to użyte w treści tego przepisu wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie dokonuje oceny w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej nie dostrzegł właściwego znaczenia tego przepisu. Mając go na uwadze powinien swoją argumentację odnieść do całokształtu dowodów zebranych w tej sprawie. Dopiero zaś w ich ramach wykazać, że doszło do popełnienia przez organy takich błędów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Motywy skargi kasacyjnej bazujące w znacznej części na samym negowaniu znaczenia mocy dowodowej kserokopii aktów notarialnych, generalnie pomijały to, że w żaden sposób nie podważono materialnej treści tych aktów.

6.6. Nie był uzasadniony podniesiony w pkt 5.3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kserokopie dokumentów niepotwierdzone za zgodność z oryginałem, tj. aktów notarialnych stanowiących podstawę nabycia przedmiotowych nieruchomości przez skarżącego mogą stanowić podstawę wydania decyzji przez organ podatkowy, to Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje ocenę przyjętą przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Rację ma sąd I instancji, że co do zasady niepotwierdzone kserokopie (odbitki, odpisy) dokumentów nie powinny stanowić podstawy dokonywanych ustaleń faktycznych, nie oznacza to jednak, że takie kserokopie bezwzględnie nie mogą być uznane jako dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. Oznacza to jedynie, że w takim stanie rzeczy niepotwierdzone kserokopie dokumentów mogą stanowić dla organów podatkowych podstawę dokonywanych ustaleń, ale organy muszą zachować szczególną ostrożność i rozwagę przy ich ocenie, a w szczególności rozważyć czy istnieją podstawy do przyjęcia zgodności treści tych kserokopii z oryginałami. Strona może kwestionować wartość takiego dowodu, ale aby czyniła to w sposób skuteczny nie może ograniczyć się tylko do podnoszenia generalnej zasady, że kserokopia dokumentu nie jest dowodem, ale winna uzasadnić swoje stanowisko, przywołując okoliczności i argumenty przekonujące o braku wartości dowodowej takich kserokopii. W niniejszej sprawie, mimo tak stanowczego akcentowania braku wartości dowodowej kserokopii dokumentów, strona skarżąca w istocie nie wskazała, że kserokopie dokumentów mogą różnić się w swojej treści od oryginałów i w związku z tym nie mogą stanowić dowodów, na podstawie których organy dokonały ustaleń stanu faktycznego.

6.7. Chybiony był zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w pkt 5.2.3 skargi kasacyjnej polegający na naruszeniu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 6, art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. W jego uzasadnieniu argumentowano, że błędnie przypisano własność działki nr [...] [...] jako współwłasności także T. W., gdyż z księgi wieczystej wynikało, że działka nr [...] (oraz odłączone od niej działki), stanowiły i stanowią wyłączną własność skarżącego, co miało wpływ na błędne ustalenie, że to T. W.sprzedawała działki o numerach [...] i w konsekwencji przypisanie jej statusu podatnika podatku VAT od sprzedaży tych działek.

Z akt sprawy wynikało, że decyzją z 6 maja 2008 r. nr [...] Wójt Gminy T.zatwierdził podział działek położonych w obrębie W. gm. T.polegający na podziale działek z działki nr [...], przy czym działka stanowiła własność J. W. a działka nr [...] własność J. i T. W. Jak wynika z tej decyzji działki, które następnie były przedmiotem sprzedaży, zostały utworzone jednocześnie zarówno z działki [...]. W związku z tym zarzut, że T. W. nie była współwłaścicielką sprzedawanych działek należy uznać za nieuzasadniony.

6.8. Jako nieuzasadniony na tle przyjętych i zaakceptowanych przez sąd I instancji ustaleń faktycznych ocenić należało podniesiony w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT polegający na niewłaściwym zastosowaniu przez uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości, w sytuacji, gdy ani organy podatkowe ani sąd nie przeprowadzili postępowania dowodowego na okoliczności uzasadniające, że działanie skarżącego nie stanowiło działalności gospodarczej. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazywał na to, że za jego pomocą podjęto próbę podważenia przyjętych w tej sprawie ustaleń faktycznych.

Trzeba przypomnieć w tym miejscu, że prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega na określeniu konkretnych przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia, tzn. wskazania czy naruszenie nastąpiło przez błędną wykładnię czy też błędne zastosowanie.

Przy zarzucie naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię chodzi o wadliwe zrozumienie treści lub znaczenia przepisu prawnego (mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej), natomiast przy zarzucie niewłaściwego zastosowania chodzi o posłużenie się przepisem zawierającym normę prawną, która nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy (błąd subsumcji). Istotne przy tym jest to, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w obu jego postaciach (błąd wykładni bądź błąd subsumcji) może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

Niewątpliwie istotą sporu w rozpatrywanej sprawie było ustalenie czy działalność skarżącego wraz z małżonką polegająca na sprzedaży działek budowlanych można zakwalifikować jako działalność handlową zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej sąd I instancji dokonał w tej sprawie prawidłowej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w kontekście obszernie przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10, będącego odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. Redakcja zarzutu skargi kasacyjnej wskazuje przy tym na to, że jej autor co do zasady zgadza się z przyjętym rozumieniem powołanego wyżej przepisu, natomiast kwestionuje możliwość jego zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego..

Sąd I instancji – co trzeba podkreślić – zaakceptował stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sprzedaż działek przez skarżącego mieściła się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przypomnieć trzeba, że w powołanym wyżej wyroku w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby (podkr. Sądu) w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. aktualne nadal są w tej sprawie w większości wywody zawarte w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

6.9 Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba zgodzić się ze stanowiskiem sądu I instancji, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w podanym wyżej rozumieniu, o czym świadczyły podjęte działania, które wykraczały poza "zwykłe wykonywanie prawa własności", gdyż były charakterystyczne dla osoby, która profesjonalnie dokonuje obrotu nieruchomościami. Do działań takich można zaliczyć wystąpienie z wnioskiem o zmianę przeznaczenia i "odrolnienie" gruntu rolnego, podział nieruchomości na działki budowlane, wyodrębnienie drogi, uzbrojenie działek przez wybudowanie przyłączy wodnoenergetycznych.

W świetle przedstawionych wyżej zapatrywań organy podatkowe a w ślad za nimi sąd I instancji nie popełnił błędu przyjmując, że skarżący wraz z małżonką, zachowywał się jak handlowiec. Tym samym mógł zostać uznany jako podatnik podatku od towarów i usług. A zatem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, należało ocenić jako nieuzasadniony.

6.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że zarzuty skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, oddalił ją na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał wniosku pełnomocnika skarżącego o przyznanie kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Rozpoznawanie wniosków w tym zakresie należy do czynności referendarzy sądowych, stosownie do art. 258 § 2 pkt 7 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.