Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 917/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: poz. 8541, poz. 9405
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20 ust. 1, art. 220 ust. 2 lit b)
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Czesława Socha Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 29 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." Spółki jawnej w K. od wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1081/11 w sprawie ze skargi "T." Spółki jawnej w Katowicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "T." Spółki jawnej w Katowicach na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1081/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "T." R.P., H.P., K.P. Spółka jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] stycznia 2011 r., którą organ ten dokonał weryfikacji zgłoszenia celnego skarżącej spółki odnośnie do towaru wskazanego w poz. 5 i 9, określając klasyfikację taryfową importowanego towaru, niezaksięgowaną kwotę niedoboru cła i wzywając do zapłaty odsetek za zwłokę.

Z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń wynika, że w dniu [...] stycznia 2008 r. "T." R.P., H.P., K.P. Spółka jawna (działając za pośrednictwem agencji celnej) dokonała zgłoszenia celnego pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej towarów (poz. od 1 do 9 zgłoszenia celnego SAD). W poz. 5 wskazała towar określony jako "moduły z diodami LED", klasyfikując tenże produkt do kodu CN 8541 40 10. Natomiast dla towaru ujętego w poz. 9 SAD opisanego jako części diod montowanych w panelu – podając kod CN 8541 90 00. Dla obu towarów spółka zadeklarowała kwotę cła w wysokości 0%.

Po zwolnieniu towaru, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowych elementów kalkulacyjnych oraz retrospektywnego zarejestrowania kwoty długu celnego dla towarów ujętych w poz. 5 i 9 zgłoszenia celnego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego (faktur, katalogu, instrukcji użytkowania LED studio, wyjaśnień strony dotyczących ekranów i modułów oraz specyfikacji zawierających zdjęcia i nazwy katalogowe towarów) organy celne obu instancji uznały, że towar ujęty w poz. 5 powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 9405 40 39 (kod Taric 9405 40 39 90), a towar w poz. 9 zgłoszenia celnego do kodu CN 9405 92 00 (kod Taric 9405 92 00 90). W obu przypadkach stawka celna wynosiła 4,7%, co spowodowało określenie niezaksięgowanej do tej pory kwoty długu celnego w łącznej wysokości 1379,00 PLN.

W wyniku rozpoznania odwołania, organ odwoławczy wskazał, że klasyfikacji do kodu CN 9405 40 39 (kodu Taric 9405 40 39 90) dokonał mając na uwadze nadesłany przez stronę materiał dowodowy w postaci katalogu oraz specyfikacji towarów zawierających ich zdjęcia i nazwy katalogowe, z którego wynika, iż przedmiotem zgłoszenia w poz. 5 SAD (opisanego w zgłoszeniu celnym jako moduły z diodami LED) były moduły świecące LED, taśmy świecące LED, węże świecące LED oraz obudowy do modułów świecących.

Zdaniem organu odwoławczego z tegoż materiału dowodowego wynikało, że ww. towary używane są do produkcji reklam świetlnych, aranżacji oświetlenia dekoracyjnego, w znakach informacyjnych lub jako żarówki do sygnalizacji świetlnej, natomiast obudowy stanowią oprawy, w których na stałe montowane są moduły oświetleniowe.

Treść pozycji 9405 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje lampy i oprawy oświetleniowe, włączając reflektory poszukiwawcze i punktowe, oraz ich części, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; reklamy świetlne, podświetlane tablice i znaki informacyjne i podobne, ze źródłem światła zamontowanym na stałe, oraz ich części, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Organ II instancji zgodził się, z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Celnego, że ustalony dla towaru w poz. 5 SAD kod Taric 9405 40 39 90 obejmuje - pozostałe lampy elektryczne i oprawy oświetleniowe, pozostałe, z tworzyw sztucznych, pozostałe.

Zaznaczył przy tym, iż spór dotyczył klasyfikacji taryfowej, a nie tożsamości towaru.

Uzasadniając ustalony dla w/w towaru kod Taric 9405 40 39 90, powołał się na treść reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (zawartej we Wspólnej Taryfie Celnej), która stanowi, iż tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag.

Natomiast, zadeklarowany w zgłoszeniu celnym kod CN 8541 40 10 obejmuje diody, tranzystory i podobne elementy półprzewodnikowe; światłoczułe elementy półprzewodnikowe, włączając fotoogniwa, nawet zmontowane w moduły lub tworzące panele; diody świecące (elektroluminescencyjne); oprawione kryształy piezoelektryczne - diody świecące, włączając diody laserowe.

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż jak z brzmienia pozycji wynika, do ww. do kodu CN klasyfikuje się diody, jednakże kwestia wchodzących w skład pozycji 8541 modułów (paneli) dotyczy wyłącznie elementów półprzewodnikowych. Organ podkreślił, przy tym, że diody świecące (elektroluminescencyjne) stanowią odrębną kategorię diod - co prawodawca wspólnotowy wykazał - umieszczając je odrębnie, jako kolejne z wymienionych w tej pozycji - po średniku.

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył również, że importowane moduły świecące, taśmy świecące, węże świecące, jak również obudowy modułów, nie są diodami wykorzystywanymi jako element półprzewodnikowy, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ podkreślił, że w pozycji 8541 klasyfikuje się diody świecące, ale stanowiące pojedyncze elementy, tj. takie które służą do montażu.

Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że diody świecące (LED) są odrębną kategorią diod klasyfikowanych w pozycji 8541, jednakże klasyfikuje się tu diody świecące występujące jako pojedyncze elementy do montażu, natomiast połączenie dwóch lub większej ilości diod z innymi elementami elektrycznymi i nieelektrycznymi (kable, obwody, obudowy itp.) powoduje, że towar taki nie może być klasyfikowany już do pozycji 8541. Całość takiego połączenia różnych elementów powoduje, że towar nabiera charakteru wyrobu gotowego objętego inną pozycją Nomenklatury Scalonej lub podzespołu urządzenia, które również może posiadać charakter wyrobu gotowego.

Wobec tego klasyfikacja modułów świecących LED, taśm świecących, węży świecących z wykorzystaniem różnej ilości diod LED, połączonych różnymi elementami elektrycznymi i nieelektrycznymi, a także opraw modułów wykonanych z LED do pozycji 8541 nie byłaby zgodna z brzmieniem tej pozycji.

Równocześnie Dyrektor Izby Celnej uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka pozwalająca na odstąpienie od naliczenia odsetek za zwłokę, o jakiej mowa w art. 220 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., s. 1; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne – Rozdział 2, tom 4, str. 307; dalej powoływane jako "WKC"), to jest błąd organu celnego, skoro podczas przyjmowania zgłoszenia organ nie był w stanie ocenić w oparciu o załączone do zgłoszenia dokumenty (w powiązaniu z załączoną fakturą z dnia 8 listopada 2007 r.), czy deklarowana klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa, czy też nie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Sąd stwierdził, że z brzmienia pozycji 8541 Wspólnej Taryfy Celnej, do którego kodu został zadeklarowany sporny towar wskazany w poz. 5 i 9 zgłoszenia celnego, wynika, że do kodu CN 8541 40 00 klasyfikuje się diody. Jednakże wchodzące w skład pozycji 8541 moduły (panele) dotyczą wyłącznie elementów półprzewodnikowych, którymi nie są diody świecące. Diody takie stanowią bowiem odrębną kategorię diod, na co wskazuje ich odrębne (po średniku) umieszczenie przez prawodawcę wspólnotowego, jako kolejna kategoria diod w wymienionej pozycji.

Powołując się na treść komentarza do działu 85 i do pozycji 8541, zawartego w Notach wyjaśniających, Sąd wskazał, że diody świecące (LED) są odrębną kategorią od diod klasyfikowanych w pozycji 8541, gdzie klasyfikuje się diody świecące występujące jako pojedyncze elementy do montażu. Natomiast połączenie dwóch lub większej ilości diod z innymi elementami elektrycznymi i nieelektrycznymi (kable, obwody, obudowy itp.) powoduje, że towar taki nie może być klasyfikowany już do pozycji 8541. W tej sytuacji połączenie różnych elementów powoduje bowiem, że towar nabiera charakteru wyrobu gotowego, który to jest objęty inną pozycją Nomenklatury Scalonej lub podzespołu urządzenia, które również może posiadać charakter wyrobu gotowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporne towary nie są elektrycznymi lampami żarowymi lub wyładowczymi (pozycja 8539), ani lampami elektronowymi z katodą, gorącą katodą, z katodą zimną lub fotokatodą (pozycja 8540), jak również diodami, tranzystorami i podobnymi urządzeniami półprzewodnikowymi, włączając fotoogniwa, nawet zamontowane w moduły lub tworzące panele; diody świecące (elektolumniniscencyjne); kryształy piezoelelekryczne w oprawkach (pozycja 8541).

Natomiast skoro taryfa celna nie przewiduje odrębnej pozycji dla lampy zbudowanej z diod świecących, to klasyfikuje się ją do pozycji 9405, gdyż właśnie do tej pozycji klasyfikowane są we Wspólnej Taryfie Celnej lampy oświetleniowe gdzie indziej niewymienione. Dla klasyfikacji tej nie ma znaczenia fakt, że źródłem światła dla takiej lampy jest dioda.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Uznał, że wadliwe wskazanie w zgłoszeniu celnym kodu Taryfy celnej nie było następstwem działania organu celnego a strony. Z akt sprawy wynika, że organ celny nie dokonał rewizji celnej, a jedynie kontroli dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego (faktura zakupu) i przy uwzględnieniu opisu towaru dokonanego przez zgłaszającego. Dopiero w ramach kontroli postimportowej dostarczone zostały organom celnym dokumenty w postaci folderów, specyfikacji katalogowych wraz ze zdjęciami umożliwiające prawidłowe zgodne z prawem dokonanie klasyfikacji taryfowej towaru.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "T." R.P., H.P., K.P. Spółka jawna. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 20 ust. 1 WKC oraz załącznika nr 1 do "rozporządzenia Rady (WE) nr 2912/92 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej" poprzez błędną interpretację brzmienia poz. 8541 41 40 oraz niewłaściwe zastosowanie kodu 9405 40 39 CN, zamiast kodu 8541 40 10 CN;

2. art. 220 ust. 2 WKC poprzez uznanie, że potwierdzenie prawidłowości klasyfikacji towarowej wyrobów po przeprowadzeniu przez organ celny weryfikacji zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towarów nie wyklucza możliwości retrospektywnego zaksięgowania wyższej kwoty należności celnych w wyniku ponownej weryfikacji poprawności klasyfikacji towarowej przeprowadzonej po zwolnieniu towarów na podstawie tych samych dokumentów.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do części zarzutów zawartych w skardze,

2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka przewidzianego w ustawie

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła w szczególności, że moduły LED nie mogą być zakwalifikowane do działu 94 CN. Zdaniem kasatora do działu 94 mogą być kwalifikowane tylko te wyroby, których nie dotyczy uwaga 1f do tego działu, zgodnie z którą dział 94 nie obejmuje "lamp lub opraw oświetleniowych objętych działem 85". Noty Wyjaśniające wyłączają z działu 94 wszystkie znane źródła światła.

W ocenie kasatora Sąd I instancji błędnie uzasadnia niemożność zakwalifikowania modułów LED do poz. 8541 stwierdzając, że w poz. 8541 klasyfikuje się diody świecące występujące jako pojedyncze elementy do montażu. Takie twierdzenie pozostaje w sprzeczności z ostatnim zdaniem uwagi 8 do działu 84 CN w brzmieniu " Przy klasyfikowaniu artykułów zdefiniowanych w niniejszej uwadze pozycje 8541 i 8542 będą mieć pierwszeństwo przed każdą inną pozycją nomenklatury, z wyjątkiem pozycji 8523, która w szczególności mogłaby ją objąć, przez powołanie się na ich funkcję."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Wobec czego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, ponieważ podstawą rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego może być jedynie stan faktyczny, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej) kasator podniósł, iż Sąd pierwszej instancji nie wskazał dlaczego jego zdaniem identyczne pod względem funkcji i wyglądu żarówki, stosowane zamiennie do tych samych opraw oświetleniowych, mogą być klasyfikowane do dwóch różnych działów CN, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu ujętego w pkt II. 1. petitum skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego obligatoryjne elementy uzasadnienia, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Do naruszenia tej normy prawnej dochodzi zatem wówczas, gdy uzasadnienie wyroku zawiera brak któregokolwiek elementu, jak też wówczas, gdy sąd nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organ przepisów prawa. Co nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji ma nieogarniony obowiązek przedstawienia oraz odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze, a jedynie, w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia przez ten Sąd kontroli zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. nie może również stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania zaskarżonego wyroku pod względem merytorycznym, ponieważ merytoryczne wady argumentacji, przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, nie mogą być utożsamiane z ich brakiem, a tylko w tym przypadku można byłoby mówić o naruszeniu powołanego przepisu.

W stanie sprawie kasator nie wykazał, aby konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwalała na odtworzenie toku myślowego Sądu pierwszej instancji, jak też, aby nieodniesienie się przez ten Sąd do wszelkiej argumentacji podniesionej w skardze mogło wpłynąć w sposób istotny na wynik sprawy. Taki obowiązek, a więc wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazywanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia – w takim sensie, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna – jest wywodzony z treści art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. Innymi słowy brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, iż zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.

Kasator nie wykazał też, aby w wyniku rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt II. 2. petitum skargi kasacyjnej. Zarzut ten nie zawiera argumentacji wskazującej na czym miałoby polegać naruszenie przepisów postępowania dowodowego, które skutkowałoby uwzględnieniem skargi.

Reasumując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt I. 1. i 2. petitum skargi kasacyjnej) należy na wstępie wskazać, iż ich ocena, wobec nieuznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów natury procesowej, będzie dokonana na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

Powstały między stronami spór dotyczy taryfikacji towaru zaimportowanego przez kasatora, a więc kwestii mającej doniosłe znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, bowiem stawki określone w Taryfie celnej bezpośrednio wpływają na wysokość należności celnych.

Stosownie do art. 20 ust. 1 WKC w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich.

Jednym z istotnych elementów Taryfy celnej jest klasyfikacja taryfowa.

W stanie sprawy klasyfikacji tej należało dokonać w oparciu o rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1; Dz.U.UE-sp.02-2-382 ze zm.) zmienione rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. (Dz.U.UE.L.2007.286.1).

Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji poz. 8541 41 40 oraz niewłaściwie zaklasyfikował zaimportowany towar do poz. 9405 40 39 CN, zamiast do poz. 8541 40 10 CN, co oznacza, że skarga kasacyjna została ograniczona do towarów zadeklarowanych w poz. 5 SAD.

W pozycji tej zostały ujęte towary: moduły świecące LED, paski LED, węże LED, oprawy liter wykonywanych z LED, jak wskazał organ, używane do produkcji reklam świetlnych, aranżacji oświetlenia dekoracyjnego, w znakach informacyjnych, w sygnalizacji świetlnej. Natomiast, oprawy stanowiły obudowy, w których na stałe montowane były moduły oświetleniowe.

W związku z tym organ celny uznał, co skutecznie nie zostało zakwestionowane przez kasatora, iż towar w postaci modułów LED LIGHTING znajdujących zastosowanie jako moduły oświetleniowe oraz oprawy oświetleniowe, w których montowane są powyższe moduły winien być zaklasyfikowany do poz. 9405 40 39 CN obejmującej pozostałe lampy elektryczne i oprawy oświetleniowe, -- pozostałe, --- z tworzyw sztucznych, ---- pozostałe, ------ pozostałe.

Organ celny wskazał, iż dział 94 obejmuje wprost lampy i oprawy oświetleniowe gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Wprawdzie zgodnie z uwagą 1(f) do działu 94, dział ten nie obejmuje lamp i opraw oświetleniowych objętych działem 85, lecz analiza poz. 8541, do której towar został zaklasyfikowany przez stronę, obejmuje według Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich diody, tranzystory i podobne elementy półprzewodnikowe, światłoczułe elementy półprzewodnikowe, włączając fotoogniwa, nawet zmontowane w moduły lub tworzące panele; diody świecące (elektroluminescencyjne), oprawione kryształy piezoelektryczne, a więc towary różne od tych, które zostały zaimportowane przez stronę. Jak zostało ustalone w sprawie, przedmiotem importu były moduły, które nie były diodami wykorzystywanymi jako elementy półprzewodnikowe, których dotyczy uwaga 8 do działu 85. W poz. 8541 są bowiem klasyfikowane diody świecące, stanowiące pojedyncze elementy, tj. takie które służą do montażu. Oznacza to również, że w sprawie nie było konieczne zastosowanie reguły 4. ORINS, skoro można było dokonać klasyfikacji w oparciu o regułę 1. ORINS. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami według wskazanej kolejności.

Odnosząc się natomiast do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, wypada zauważyć, iż Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom kasatora, odniósł się także do różnic między tzw. żarówkami energooszczędnymi a tzw. żarówkami LED (s. 20-21 wyroku), w kontekście ich wpływu na taryfikację. Dokonując analizy poz. 8541 i 9405 Sąd wskazał, iż dla klasyfikacji do jednej z wymienionych pozycji ma znaczenie nie tyle fakt, iż źródłem światła dla takiej lampy jest dioda, a jedynie to czy stanowi ona moduł, czy też pojedynczą diodę przeznaczaną do dalszego montaży. Połączenie dwóch lub większej ilości diod z innymi elementami elektrycznymi i nieelektrycznymi (kable, obwody, obudowy, itp.) powoduje, że towar taki nie może być klasyfikowany już do pozycji 8541. W tej sytuacji, połączenie różnych elementów powoduje, że towar nabiera charakteru wyrobu gotowego, który to jest objęty inną pozycją CN lub podzespołu urządzenia, który również może posiadać charakter wyrobu gotowego. Co odpowiada zakresowi poz. 9405, która według Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich obejmuje Lampy i oprawy oświetleniowe, włączając reflektory poszukiwawcze i punktowe, oraz ich części, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; reklamy świetlne, podświetlane tablice i znaki informacyjne i podobne, ze źródłem światła zamontowanym na stałe, oraz ich części, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Zgodnie z regułą 2a. ORINS wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że pierwsza część tej reguły poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się ona nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Z kolei druga część reguły 2a. ORINS przesądza o tym, że wyroby kompletne lub gotowe, znajdujące się w stanie niezmontowanym, powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane.

Importowane towary ujęte w poz. 5 SAD w świetle powyższych wywodów, a także ze względu na ich właściwości, które nie są przez stronę kwestionowane, nie mogły być uznane za części jakiegokolwiek urządzenia, bowiem noszą cechy wyrobów gotowych, a tym samym powinny zostać zaklasyfikowane do poz. 9405 CN.

Kasator podniósł też zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zaakceptowanie przez organ celny zgłoszenia z nieprawidłową klasyfikacją towarów nie jest błędem tego organu, co powinno prowadzić do odstąpienia od pobrania należności celnych.

Stanowisko to nie zasługuje na akceptację.

W myśl powołanego przepisu retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego nie jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie cztery warunki:

1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych,

2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności,

3) osoba zobowiązana powyższa działała w dobrej wierze oraz

4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do przesłanki w postaci, tzw. błędu organu celnego należy wskazać, iż z orzecznictwa TS UE wynika, że popełniony błąd powinien wynikać przede wszystkim z czynnego działania organu celnego (wyroki z dnia: 27 czerwiec 1991 r. w sprawie C – 348/89 "Mecanarte"; 14 listopada 2002 r. w sprawie C – 251/00 "Illumitronica" - www.eur-lex.europa.eu). TS UE w swoim orzecznictwie dopuszcza jednak, iż niektóre działania "bierne" organów celnych mogą być uważane za błędy (wyrok z dnia 1 dnia kwietnia 1993 r. w sprawie C – 250/91 "Hewlett Packard France" - www.eur-lex.europa.eu). Między innymi za błąd organów celnych TS UE uznaje brak zastrzeżenia ze strony organów celnych dotyczącego zgłoszeń celnych złożonych w znacznej liczbie i przez długi okres w szczególności, gdy dane zawarte w zgłoszeniu pozwalały na stwierdzeniu, że zgłoszenia te nie były prawidłowe. Co powinno być jednak przedmiotem ustaleń faktycznych. Kwestionowanie ustaleń faktycznych powinno się odbyć w ramach zarzut naruszenia przepisów postępowania, a nie prawa materialnego. Jak wynika z wcześniejszych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zarzutów natury procesowej za zasadne, co nie pozwala przyjąć, iż mamy do czynienia z błędem organu celnego, w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Dokonane przez organ celny ustalenia co do stanu faktycznego, zaakceptowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, wiążą sąd odwoławczy.

Brak możliwości przypisania błędu organom celnym powoduje, iż art. 220 ust. 2 lit. b) WKC nie znajduje zastosowania w sprawie, a tym samym czyni zarzut naruszenia tego przepisu niezasadnym.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.