Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2776/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1-3, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] lipca 2018 r. o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

1.2. Z akt sprawy wynika, że W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

We wniosku Spółka podała, że: - jest przedsiębiorcą, polskim rezydentem podatkowym; - przedmiotem jej działalności gospodarczej jest udzielanie pożyczek i umów o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1528 ze zm., dalej: "ustawa o kredycie konsumenckim"); - od 11 października 2015 r. w związku ze zmianami do ustawy o kredycie konsumenckim wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw, Spółka jest jednostką, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2017 r.), tj. jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek); - część pożyczek udzielonych przez Spółkę, pomimo ich wymagalności jest spłacana przez pożyczkobiorców w całości lub w części; - w takim wypadku, w razie uznania należności z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, Spółka odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) jako wierzytelności nieściągalne; - Spółka dokumentuje nieściągalność pożyczek w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.; - w 2017 r. Spółka dokonała odpisania kwot wymagalnych i nieściągalnych wierzytelności wynikających z udzielonych przez nią w latach 2012-2017 pożyczek, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. w 2017 r. lub w latach wcześniejszych; - przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie wierzytelności odzwierciedlających kwoty główne pożyczek, tj. udzielonych kwot kapitału pożyczek, które to kwoty (wierzytelności) nie będą przedawnione w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Skarżąca zaznaczyła również, że przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie jest wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w zakresie statusu Spółki jako jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). W związku z tym Spółka wniosła o przyjęcie jako założenia (elementu) stanu faktycznego, że od 11 października 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. była jednostką, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2017 r.), tj. jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Na tle przedstawionych okoliczności Skarżąca sformułowała dwa pytania:

1) czy jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez nią w latach 2012-2017 pożyczek, które to wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne w 2017 r., oraz nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. w roku 2017 lub w latach wcześniejszych?;

2) czy powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w pytaniu 1) w roku 2017, tj. w roku podatkowym, w którym zostały spełnione obie przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. (tj. obie zostały jednocześnie spełnione w 2017 albo udokumentowanie nieściągalności nastąpiło przed 2017 r. a odpisanie w 2017 r.)?

W zakresie pytania pierwszego Spółka stanęła na stanowisku, że jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot głównych niespłaconych, wymagalnych nieprzedawnionych wierzytelności wynikających z udzielonych przez nią w latach 2012-2017 pożyczek, które to wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne w 2017 r., oraz nieściągalność tych pożyczek została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. w roku 2017 lub w latach wcześniejszych.

Natomiast w zakresie pytania drugiego Spółka jest zdania, że powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w pytaniu 1) w roku 2017, tj. w roku podatkowym, w którym zostały spełnione obie przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. (tj. obie zostały jednocześnie spełnione w 2017 r. albo udokumentowanie nieściągalności nastąpiło przed 2017 r. a odpisanie w 2017).

1.3. Postanowieniem z [...] lipca 2018 r. Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania z wniosku z 23 maja 2018 r.,

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że przedstawiony stan faktyczny zbudowany jest na hipotezie, że Spółka jest jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Tymczasem 28 lipca 2016 r. Spółce wydana została interpretacja indywidualna, w której organ podatkowy stwierdził, że Spółka nie jest uprawniona do stosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., ponieważ nie jest jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek).

Dyrektor KIS podał, że kwestia uznania Spółki za jednostkę organizacyjną, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., nie została jeszcze ostatecznie rozstrzygnięta. Powyższa interpretacja została bowiem uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3361/16. Wyrok ten jest jednak nieprawomocny, gdyż organ interpretacyjny wywiódł od niego skargę kasacyjną.

W ocenie organu, w analizowanej sprawie przeszkodą dla udzielenia odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku jest warunkowo przedstawiony stan faktyczny. Spółka dopiero wówczas będzie mogła rozważać kwestię momentu zaliczania nieściągalnych wierzytelności pożyczkowych do kosztów podatkowych, gdy w ogóle będzie miała taką możliwość, czyli będzie mogła być uznana za jednostkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Zdaniem organu, interpretacja indywidualna nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny, który u samego podatnika budzi wątpliwości, czego wyrazem jest uprzednie złożenie wniosku o interpretację z 5 maja 2016 r., co uzasadniało zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.").

Organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie ocena stanowiska Spółki sprowadzałaby się do potwierdzenia wystąpienia określonych skutków podatkowych w odniesieniu do stanu, który nie istnieje (stanu faktycznego warunkowego), gdyż w ocenie organu, Spółka nie jest jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek).

1.4. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 i 3 O.p.

1.5. Utrzymując w mocy własne postanowienie z [...] lipca 2018 r. Dyrektor KIS wskazał, że zostały spełnione przesłanki do wydania zaskarżonego postanowienia zakreślone w art. 165a § 1 O.p., gdyż w przedmiotowym przypadku zaistniała inna przyczyna, dla której postępowanie nie mogło zostać wszczęte. Przyczyna ta dotyczyła hipotetycznego założenia co do stanu faktycznego, co nie pozwoliło organowi przesądzić o zasadności zajętego przez Spółkę stanowiska.

Organ nie zgodził się z zarzutem, że wydając postanowienie z [...] lipca 2018 r. zakwestionował stan faktyczny podany kategorycznie, bezwarunkowo i jasno przez Spółkę. Zauważył, że w opisie stanu faktycznego sama Spółka zawarła hipotezę (czyli "założenie oparte na prawdopodobieństwie, wymagające sprawdzenia") co do tego, że od 11 października 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. była jednostką, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2017 r.), tj. jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), zwracając się do organu wyraźnie, aby przyjął powyższe jako "założenie stanu faktycznego". Tymczasem ww. założenie nie może być założeniem co do stanu faktycznego tylko założeniem co do oceny stanu faktycznego pod kątem zastosowania wobec niej przepisu w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Dyrektor KIS stwierdził, że wydanie Spółce interpretacji w zakresie momentu zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów oznaczałoby, że organ aprobuje stanowisko Spółki co do uznania jej za jednostkę uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Powyższe zaś stanowiłoby niekonsekwencję w postępowaniu organu, biorąc pod uwagę wydanie w tym zakresie interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2016 r.

Dyrektor KIS wskazał, że nadal podtrzymuje ocenę wyrażoną w interpretacji z 28 lipca 2016 r., czego wyrazem jest złożenie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2017 r., III SA/Wa 3361/16. Jednocześnie organ zauważył, że uchylając interpretację Sąd rozpoznał merytorycznie zagadnienie, jakim było uznanie Spółki za jednostkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., co oznacza, że powyższa kwestia nie została potraktowana przez Sąd jako wniosek o ustalenie stanu faktycznego, niepodlegający ocenie w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 14b § 1 i § 3 O.p., przez bezpodstawne przyjęcie przez organ, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji jest on uprawniony do badania prawdziwości lub istnienia opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego, podczas gdy w rzeczywistości w ramach postępowania o wydanie interpretacji organ jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę oraz nie jest uprawniony do jego weryfikacji;

- art. 14b § 1 i § 3 O.p., przez bezpodstawne przyjęcie przez organ, że stan faktyczny opisany przez Skarżącą we wniosku oparty był na hipotezie (tj. "na założeniu opartym na prawdopodobieństwie, wymagającym sprawdzenia"), że Spółka jest jednostką organizacyjną z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., oraz że stan faktyczny został przedstawiony przez Spółkę warunkowo, a także, że stan faktyczny budzi u samej Skarżącej wątpliwości. Skarżąca kategorycznie, bezwarunkowo i jasno już w trzecim akapicie stanu faktycznego wniosku o interpretację wskazała, że jest jednostką, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2017 r.), tj. jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), a w ostatnim akapicie wniosku wyraźnie dodała, że przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie jest wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w zakresie statusu Spółki jako "jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)", dlatego Spółka wnosi do organu podatkowego o przyjęcie jako założenie stanu faktycznego, że od 11 października 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. Spółka była jednostką, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2017 r.), tj. jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, nie można mówić o hipotetycznym lub warunkowo przedstawionym stanie faktycznym, albo o tym, że Spółka ma wątpliwości co do stanu faktycznego;

- art. 14b § 1 i § 3 O.p. i art. 165a w zw. z art. 14h O.p., przez odmowę przez organ wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej (powołując się na niemożność wszczęcia postępowania), podczas gdy w rzeczywistości wniosek Skarżącej jednoznacznie, konkretnie, bezwarunkowo, wyczerpująco i w sposób zindywidualizowany przedstawił zaistniały stan faktyczny oraz spełniał wszystkie inne wymogi określone przepisami prawa, w związku z czym organ był zobowiązany do wydania, w indywidualnej sprawie Spółki, interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) zgodnie z art. 14b § 1 O.p.;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p., przez nieuchylenie przez organ postanowienia z [...] lipca 2018 r., pomimo tego, że to postanowienie dotknięte były błędami wskazanymi w pkt 1-3.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa procesowego Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z [...] lipca 2018 r., a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie bowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS oraz postanowienie je poprzedzające, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

4.3. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a O.p.

Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165a zdanie pierwsze O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., I SA/Po 1228/08 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009 r., I SA/Ol 551/08).

Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.

W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy (zainteresowanego). Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się zatem wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

4.4. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego wynika, że zasadniczo organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, z tej przyczyny, że przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny opary jest na hipotezie, że Spółka jest jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Z kolei Dyrektor KIS podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z 28 lipca 2016 r., że Skarżąca taką jednostką nie jest.

4.5. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania, a więc wydania takiego rozstrzygnięcia jakie zostało zaskarżone.

Podkreślić należy, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (zob. J. Brolik – Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis, Warszawa 2010, s.73 i n.).

Innymi słowy, stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji, a tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Związanie organu podanym we wniosku stanem faktycznym powoduje, że nie może on przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone postępowanie dowodowe (por. wyroki NSA z dnia: 15 lutego 2017 r., I FSK 1860/15 oraz z 14 września 2016 r., I FSK 1195/16).

4.6. Ponownie więc zauważyć należy, że we wniosku o interpretację, w ramach opisu stanu faktycznego, Skarżąca wyraźnie wskazała, że jest jednostką, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2017 r.), tj. jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) i przy takim założeniu wniosła o wydanie interpretacji. Nota bene stanowisko Skarżącej w powyższym zakresie potwierdził WSA w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z 9 listopada 2017 r., III SA/Wa 3361/16.

Skarżąca oczekiwała więc odpowiedzi na pytanie o moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., a nie o jej status na gruncie tego przepisu.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny zasadne było zatem oczekiwanie Skarżącej na zajęcie merytorycznego stanowiska przez organ interpretacyjny w powyższej kwestii.

To, czy w istocie Skarżąca jest jednostką, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2017 r.), tj. jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) może podlegać weryfikacji w ramach ewentualnego postępowania podatkowego.

Jak już to wyżej wyjaśniono, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że organ interpretacyjny jest związany opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w ramach postępowania interpretacyjnego nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania mającego na celu weryfikację twierdzeń wnioskodawcy przedstawionych w ramach opisu stanu faktycznego.

4.7. Źródłem sporu w niniejszej sprawy są odmienne zapatrywania Skarżącej i organu na to, co może być w istocie uznane za opis stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z tym zasadne jest odwołanie do wyroku NSA z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 187/17, w którym w tej płaszczyźnie poczyniono szereg uwag porządkujących, przy jednoczesnym wskazaniu, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w przywołanym orzeczeniu NSA w pełni podziela.

W wyroku I FSK 187/17, NSA wywiódł, że z art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. dostatecznie jasno wynika, że na użytek postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej to wnioskodawca (zainteresowany) decyduje: po pierwsze, o tym jakich przepisów podatkowych (całego zakresu albo tylko pewnych ich fragmentów/części) interpretacji oczekuje; po drugie, w kontekście jakiego "zaistniałego stanu faktycznego" lub "zdarzenia przyszłego" plasuje wątpliwe ze swojego punktu widzenia te właśnie przepisy podatkowe (cały zakres albo tylko pewne ich fragmenty/części). W takich bowiem uwarunkowaniach zainteresowany wyraża "własne stanowisko w sprawie oceny prawnej" stanu już zaistniałego lub przyszłego.

Z kolei rolą organu interpretacyjnego jest tylko i wyłącznie "ocena stanowiska wnioskodawcy", czyli tego jak on w wątpliwym dla siebie zakresie prawnie kwalifikuje przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Innymi słowy – jak słusznie podniósł NSA – organ musi albo potwierdzić zasadność zapatrywań prawnych wnioskodawcy (jeśli ocenia je jako prawidłowe) i wtedy może nawet zaniechać prawnego uzasadnienia takiej oceny, albo negatywnie ocenić owe zapatrywania i wówczas podać w ich miejsce prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

Na kanwie niniejszej sprawy szczególnie istotne jest spostrzeżenie NSA, że w pojęciu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., mieszczą się zarówno elementy opisywane czysto fizycznie, jak i mogą mieścić się także elementy nazywane od razu poprzez użycie definiujących je kategorii (pojęć prawnych). W konsekwencji wnioskodawca – zależnie od swoje woli – może do opisu przypadku w związku z którym dąży do otrzymania interpretacji indywidualnej wprowadzić również pewne elementy prawne, co do których w ogóle nie wymaga od organu oceny poprawności takiego a nie innego ich przyporządkowania z punktu widzenia pojęć znaczących podatkowo, albo może objąć je oczekiwaniem zupełnie odmiennym. Wybór w tym obszarze leży po stronie zainteresowanego podmiotu, który nie musi przecież pytać o każdy element określonego przepisu podatkowego (skoro nie ma w stosunku do niego wątpliwości), lecz może od razu przedstawić, że w stanie będącym przedmiotem jego zainteresowania dany fragment regulacji podatkowej jest spełniony, a interesuje go tylko ściśle wskazana i pozostała zarazem jej część. O tym z jakim przypadkiem mamy do czynienia w indywidualnej sprawie o wydanie interpretacji – jak celnie zauważono to w analizowanym orzeczeniu NSA – decyduje zatem zakres wniosku przedstawiony jako "własne stanowisko w sprawie oceny prawnej", gdyż to ta właśnie niepewna dla zainteresowanego kwalifikacja podatkowa jest następnie poddawana ocenie organu w procesie wydawania interpretacji indywidualnej. Oczywistym powinno być zaś to, że jeśli wnioskodawca nie przedstawi swojej oceny prawnej wyraźnie w charakterze stanowiska kwalifikującego opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) z podatkowego punktu widzenia – bo wprost wskaże, że w tym stanie (zdarzeniu) występuje element, który czyni zadość pewnej kategorii prawnej ze sfery prawa podatkowego – to organ interpretacyjny nie może dokonać pozytywnej lub negatywnej oceny w tym zakresie (bo nie ma oceny prawnej wyrażonej przez wnioskodawcę), lecz winien przyjąć twierdzenia wnioskodawcy za fragment zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Innymi słowy, zainteresowany według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w jakim otoczeniu "faktycznym" ją przedstawia. W konsekwencji określona i taka sama kategoria prawnopodatkowa niekiedy będzie elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a innym razem może być istotą interpretacji indywidualnej, co do której wnioskodawca oczekuje potwierdzenia w stanowisku organu podatkowego.

4.8. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należało, że nie jest trafne stanowisko Dyrektora KIS, że kwestia tego, czy Skarżąca jest jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) nie może być elementem stanu faktycznego.

Jak już to wyjaśniono, powyższe zależy od tego o jaką kwestię podatkową pyta wnioskodawca.

W ślad za tym przypomnienia wymaga, że to w pierwszym wniosku o interpretację (w której to sprawie wyrokował tutejszy Sąd 9 listopada 2017 r., pod sygn. akt III SA/Wa 3361/16) wyrażono ocenę prawną dotyczącą tego, czy Skarżąca jest jednostką, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. To zagadnienie, w tej właśnie sprawie, stanowiło ocenę prawną, której potwierdzenia oczekiwała Skarżąca.

Natomiast w drugim wniosku o interpretację, który zainicjował niniejszą sprawę, status Skarżącej w kontekście ww. przepisu był wyłącznie elementem stanu faktycznego.

Skarżąca nie pytała o to, czy może zaliczyć wierzytelności nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów, czy jest jednostką, o której mowa w tym przepisie, ale o to kiedy może to uczynić.

Odpowiedź na to pytanie powinna zostać zatem udzielona zgodnie z opisem stanu faktycznego, w ramach którego przyjęto, że Skarżąca jest jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS odpowiedź na pytanie, co do momentu zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie oznaczałby, że organ aprobuje stanowisko Spółki co do uznania jej za jednostkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. i nie stanowiłoby o niekonsekwencji organu. Interpretacja ta wydana byłby bowiem w stanie faktycznym, w którym Skarżąca jest taką jednostką. Dokonanie w tym zakresie odmiennych ustaleń w postępowaniu podatkowym, pozbawiałoby Skarżącą ochrony wynikającej z interpretacji , i to Skarżąca przedstawiając stan faktyczny, w taki a nie inny sposób, ponosiłaby tego ewentualne konsekwencje.

4.9. Niezależnie od powyższego, gdyby nawet chcieć zgodzić się z organem, że pozostawanie jednostką, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. nie może być elementem stanu faktycznego i konieczne do odpowiedzi na zadane pytanie jest dokonanie prawnej oceny tego zagadnienia (mimo, że w tym obszarze Skarżącą nie zgłaszała wątpliwości), to trzeba mieć na uwadze, że rozstrzygnięcie organu powinno być zgoła odmienne od tego jakie wydano w niniejszej sprawie. Otóż, w takiej sytuacji, organ konsekwentnie powinien wydać interpretację i ponownie merytorycznie wypowiedzieć się w tej kwestii, czego jednak przecież nie uczynił.

Dyrektor KIS odmawiając wszczęcia postępowania oparł się a proiori na swoim stanowisku wyrażonym w wydanej wcześniej, a ponadto uchylonej interpretacji. W konsekwencji dokonał ponownie oceny prawno-podatkowej statusu Skarżącej nie przytaczając uzasadnienia merytorycznego do takiego stanowiska.

4.10. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o interpretację naruszała art. 14b § 1 i § 3 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p.

4.11. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS wyda w sprawie interpretację indywidualną uwzględniając, że specyfiką postępowania w zakresie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest to, że stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę jest wiążący dla organu interpretacyjnego. Na tle opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą organ zajmie stanowisko w odniesieniu do kwestii, wobec których wyraziła ona własne oceny prawne, oczekując ich weryfikacji.

4.11. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzającą je postanowienie Dyrektora KIS z [...] lipca 2018 r. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł), stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a.