Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 103/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 100 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 77 ust. 6, art. 83 ust. 1.
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 listopada 2015r. sprawy ze skarg B. D., A. K. i D. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2009r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących po 8.217 (osiem tysięcy dwieście siedemnaście ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. D., D. T. D. i A. K. D. – B. (dalej jako: skarżący, strony, spadkobiercy) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jednobrzmiące skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2009r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców.

Jak wynika z otrzymanych akt podatkowych decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2009r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez zmarłego w dniu 19 września 2009r. W. D. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności za te zaległości podatkowe ww. spadkobierców zmarłego. Jako podstawę prawną organ podał art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, art. 100 § 1, § 2 i § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u..

W uzasadnieniach decyzji organ I instancji wskazał, że podstawą do określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w wysokości innej aniżeli zadeklarowana przez W. D., były stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości w zakresie ujęcia po stronie podatku naliczonego podatku wynikającego z 12 faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmę A. - B. F. o łącznej wartości brutto przekraczającej 3,3 mln zł.

Organ I instancji wskazał ponadto, że W. D., prowadzący od dnia 21 stycznia 1992 r. działalność gospodarczą pod firmą Hurtownia "B." z siedzibą w O., zmarł w dniu 19 września 2009r., zaś spadek po nim nabyli wprost w udziałach w wysokości 1/3 części: jego żona B. D. oraz dwoje dzieci D. T. D. i A. K. D. – B..

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania ww. decyzji określających zobowiązania podatkowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za te zobowiązania.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, w uzasadnieniach decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w formie tabeli 12 faktur dotyczących nabycia w miesiącach od stycznia do kwietnia 2009r. kart telefonicznych od firmy A.. Organ odwoławczy wskazał, że podatek naliczony wynikający w przedstawionych faktur został uwzględniony w rozliczeniu VAT w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których faktury te ujęto w ewidencjach zakupu. Odnotował na podstawie historii rachunku bankowego firmy B., że nabywca dokonywał płatności przelewami bankowymi. Przedstawił zeznania świadków: B. F. (właściciela A.), N.S. (fakturzystka i kasjerka w B.), D. R. (zastępca kierownika w B.), T. D. (księgowy w B.) i czterech innych pracowników. Powołał się także na zeznania B. F. przesłuchiwanego przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego, jak też P. B., R. B..

Organ wskazał na ustalenia z kontroli wobec B. F. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009r. do kwietnia 2010r. i powołał się na wydaną wobec B. F. przez ten organ podatkowy decyzję z dnia 15.05.2013r. w sprawie podatku od towarów i usług za I-XII 2009r., III-IV 2010r., w której określono zobowiązania w kwotach 0 zł oraz należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w tym również na rzecz Hurtowni "B.". Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że wszystkie faktury VAT, na których jako wystawca figuruje firma A. B. F. (w tym również te wystawione na rzecz Hurtowni "B.") stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem B. F. nie dokonał żadnych nabyć, w tym również wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, ani żadnej sprzedaży towarów i usług na rzecz podmiotów wykazanych na fakturach. Podatnik ten nie zakupił, nie posiadał i nie mógł przenieść prawa własności tych towarów na odbiorców. Decyzja ta jest ostateczna.

Organ odwoławczy podał, że karty wykazane na fakturach wystawionych przez A. na rzecz Hurtowni "B." w ilościach 9 800 sztuk, 27 750 sztuk, 25 600 sztuk i 31 550 sztuk (dotyczy faktur nr "[...]" z dnia 08.01.2009 r., nr "[...]" z dnia 16.01.2009 r., nr "[...]" z dnia 22.01.2009 r. i nr "[...]" z dnia 29.01.2009 r.) zostały wcześniej wykazane na fakturach wystawionych przez C. na rzecz D. i fakturach wystawionych przez D. na rzecz A..

Natomiast w pozostałych przypadkach faktury wystawione zostały przez C. na rzecz D. i następnie ten sam towar został wykazany na fakturach A. na rzecz Hurtowni "B.". W tych przypadkach w dokumentach źródłowych firmy A. nie stwierdzono faktur dokumentujących zakup kart telefonicznych od firmy D..

Analiza powyższych dowodów wskazuje, że faktury, według których towary sprzedane przez C. do zagranicznej firmy D. zostały z powrotem przywiezione do Polski do firmy A., sporządzono jedynie w celu uwiarygodnienia pozornych transakcji sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami, tj. C., D. P. B., A. B. F. i Hurtownia "B.". Faktury te nie odzwierciedlają bowiem faktycznego obrotu towarowego, a są tylko próbą wypełnienia ustawowych warunków w zakresie dokumentowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Ponadto z faktur VAT wynika, że firma A. wystawiała faktury sprzedaży na rzecz Hurtowni "B." w tym samym dniu lub nawet wcześniej niż C. na rzecz firmy D..

W ocenie organu II instancji nie ma żadnego racjonalnego ani ekonomicznego uzasadnienia dla przemieszczania ww. towaru pomiędzy fakturującymi ten towar podmiotami, a w szczególności dla wywożenia za granicę kart telefonicznych polskich operatorów. Nieprawdopodobnym jest, aby karty telefoniczne zakupione w W. były przewiezione za granicę, tam przechowywane w mieszkaniu, potem sprzedane ponownie do Polski i przywiezione do firmy A. w W., a następnie do firmy "B." w O. Co więcej, zgodnie z dokumentami zabezpieczonymi przez Prokuraturę Okręgową w K. w spółce C., towar od tej spółki w imieniu firmy D. odbierał osobiście (na podstawie upoważnienia) B. F.. W trakcie przesłuchania P. B. zeznał wprawdzie, że przed zakupem kart najpierw szukał ich odbiorcy, ale następnie wyjaśnił, że karty wywoził za granicę skąd osobiście odbierał je B. F.. Chociaż w okazanych przez B. F. dokumentach źródłowych firmy A. znajdowały się dokumenty CMR, gdzie jako nadawca widnieje firma D. P. B., a jako odbiorca A., to wymienione w tych dokumentach firmy transportowe nie świadczyły żadnych usług na rzecz firmy A..

Ponadto B. F. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoje nazwisko pod nazwą A. i nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.. A. nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała żadnych środków transportowych, co wskazuje na brak jakiejkolwiek możliwości logistycznej obsługi obrotu towarowego. Organ oparł się także szeroko na postępowaniach prowadzonych przez różne organy administracji publicznej wobec B. F.. Podał, że podziela argumentację organu I instancji, iż faktury VAT, na których jako wystawca figuruje firma A. B. F., a jako nabywca Hurtownia "B.", stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W rzeczywistości nie doszło do realizacji wymienionych na tych fakturach czynności między wskazanymi tam podmiotami. Zatem faktury te nie dokumentują wykonania przez B. F. czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które rodziłyby obowiązek podatkowy u wystawcy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firma A. B. F. nie była dostawcą ani sprzedawcą kart telefonicznych dla Hurtowni "B." tak jak wykazano to w spornych fakturach VAT. W. D. osobiście decydował o zakupie towarów i doborze dostawców. Przy wyborze oferty najważniejsza była zawsze cena. W odniesieniu do A. B. F. nie podjął żadnych czynności mających na celu weryfikację rzetelności tej firmy, nie sprawdził czy istnieje siedziba tej firmy bądź miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, pomimo iż według wystawionych faktur nabył od tej firmy towary o łącznej wartości brutto przekraczającej 3,3 mln zł. Uwagę właściciela Hurtowni "B." powinien zwrócić fakt, że nieznana na rynku firma oferowała lepsze warunki sprzedaży niż bardziej znani i znaczący dostawcy kart. Podatnik nie był zainteresowany źródłem pochodzenia towaru, nie interesował się również dlaczego cena oferowanych towarów była niższa od cen rynkowych.

Organ ustosunkował się ponadto do zarzutów odwołania. Końcowo podał, że okoliczność złożenia do Sądu wniosku o zmianę sposobu przyjęcia spadku po zmarłym W. D. - z przyjęcia wprost na przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza, nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania od decyzji organu I instancji.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie D. T. D., A. K. D. – B. i B. D., reprezentowani przez dotychczasowego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz decyzji je poprzedzających, oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzucili im naruszenie:

1. art. 70, art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 100 Ordynacji podatkowej, gdyż określony w art. 70 O.p. termin przedawnienia zobowiązania wynoszący 5 lat miał zastosowanie również przy wydawaniu decyzji w części dotyczącej orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżących z pozostałymi spadkobiercami zmarłego,

2. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wobec zakwestionowania prawa do odliczenia przez W. D. podatku naliczonego wynikającego z 12 faktur wystawionych przez firmę A.,

3. art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez rażące naruszenie maksymalnie dopuszczalnego czasu kontroli,

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej wobec oparcia ustalonego w sprawie stanu faktycznego na dowodach, które nie mogły być wykorzystane w sprawie (art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

W uzasadnieniach skarg podniesiono, że organy obu instancji skupiły się na zebranym przez inne organy kontroli i dochodzenia materiałach dowodowych obrazujących mechanizm funkcjonowania grupy przestępczej działającej na wcześniejszym etapie obrotu. Jednak o przestępstwach popełnionych przez wystawcę faktur (B. F.) a także inne podmioty (osoby) działające na wcześniejszym etapie obrotu W. D. nie wiedział i nie mógł wiedzieć, co jednoznacznie wynika z zeznań tych osób przesłuchanych w charakterze świadków bądź podejrzanych.

Ponadto w zakresie wytykanego przez organy braku staranności skarżący podkreślili dążenie do konkurencyjności cenowej w oferowanym asortymencie kart pre-paid wobec innego, liczącego się na rynku lokalnym podmiotu. Właścicielowi Hurtowni "B." chodziło głównie o wzbogacenie oferowanego asortymentu ww. kart w celu utrzymania stałych odbiorców. O tym, jak zdecydowana była walka na lokalnym rynku świadczy fakt, że po likwidacji firmy "B." podmiot konkurencyjny przejął nie tylko jej klientów, ale również większość pracowników. Organy pominęły powyższe skupiając się jedynie na elemencie ceny kart pre-paid jako jedynego kryterium wyboru oferty firmy A.. Wygodniejsze było przyjęcie zeznań pracowników "B.", że o wyborze dostawcy kart decydowała ich cena zakupu bez sprawdzania tego faktu.

Organ II instancji podważył moc dowodową uzyskanych przez W. D. od firmy "A." zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, o numerze identyfikacyjnym REGON, oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE, mimo że w myśl art. 96 ust. 13 u.p.t.u. na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Dalszymi dowodami budzącymi zaufanie do kontrahenta była płatność za dostawy w formie bezgotówkowej, dostawa towaru i jego wyładunek w siedzibie Hurtowni, opakowanie kart w oryginalne kartony ze stosownymi napisami. Okoliczność braku dochowania należytej staranności mogła być ustalona w sposób bezsporny. Organy podatkowe nie uwzględniają, że istnieje wiele metod sprawdzenia kontrahenta bez pozostawienia na ten temat śladów w dokumentacji finansowo-księgowej.

Okoliczność, że dopiero w listopadzie 2010r. sprawdzono firmę A. wysyłając zapytanie w tej sprawie do Zarządu Dzielnicy, była wyrazem zaniepokojenia wszczęciem postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za następny rok (za rok 2008 postępowanie już trwało) i potrzebą upewnienia się, że przedłożone w 2009r. dokumenty są prawdziwe. W. D. jako osoba prowadząca w 2009r. działalność gospodarczą z tym zapytaniem nie mógł mieć nic wspólnego. Odpowiedź udzielona przez Zarząd Dzielnicy stanowi zał. nr 3.

Ponadto kontrola trwała 97 tygodni, co stanowi naruszenie opisane na wstępie skargi.

Powołując się na ww. przepisy Ordynacji podatkowej skarżący podnieśli, że odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową nie wynika z mocy samego prawa. Organ podatkowy musi w tym zakresie przeprowadzić odrębne postępowanie podatkowe i wydać stosowną decyzję. Konstytutywny charakter decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy potwierdza brzmienie art. 100 § 3 O.p.z którego wynika, że termin płatności zobowiązania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji spadkobiercy, oraz, że nie ponosi on dodatkowego obciążenia finansowego w postaci odsetek za zwłokę w przypadku braku zapłaty zobowiązania spadkodawcy powstającego z mocy przepisów prawa.

W przedmiotowej sprawie 3-letni termin do wydania i doręczenia decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy wygasł z dniem 9 lutego 2013r.. Powołanie przez organ II instancji wyroków odmiennie oceniających charakter decyzji wydanej w trybie art. 100 O.p. jest dowodem niejednolitego orzecznictwa w tym zakresie, nie przesądza natomiast o niezasadności argumentacji skarżących, przedstawionej na etapie postępowania odwoławczego.

Ponadto przy ocenie zebranego materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur firmowanych przez firmę "A." należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C - 642/11 i C-643/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11) oraz wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. I FSK 429/12. TSUE w wyrokach tych bardzo mocno zaakcentował konieczność ustalenia w świetle obiektywnych danych, nie wymagając od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do niego obowiązków, czy wiedział on lub powinien wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym, szczególnie, że w przedmiotowych sprawach nie są kwestionowane dostawy kart doładowań wynikających ze spornych faktur na rzecz W.D., a wyłącznie strona podmiotowo-przedmiotowa transakcji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 12 listopada 2015r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 103/15, I SA/Ol 104/15 i I SA/Ol 105/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 103/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu zaś art. 134 § 1 p.p.s.a wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Sąd nie podzielił zarzutu przedawnienia.

Nie ulega wątpliwości, że zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. powstały, gdyż nie jest sporne, że w tych okresach dokonywał on czynności opodatkowanych tym podatkiem, czego wyrazem są chociażby złożone przez niego deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, decyzja o odpowiedzialności spadkobierców, o której mowa w art. 100 § 1 O.p. nie jest decyzją o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i z tego względu nie ma do niej zastosowania art.68 tej ustawy. Zobowiązanie podatkowe spadkodawcy powstało jeszcze za życia spadkodawcy zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji śmierci spadkodawcy, gdy nie toczyło się wobec niego postępowanie podatkowe, zastosowanie ma art. 100 i art. 101 Ordynacji podatkowej. Spadkobierca, wobec którego orzeczono o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy odpowiada za podatki cudze. Nie staje się podatnikiem podatku wynikającego z zobowiązania ciążącego na spadkodawcy. Podatnikiem jest bowiem jedynie taki podmiot, który na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu. Wydanie i doręczenie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy jako podatnika, nie skutkuje tym, że spadkobierca w zakresie nabytych praw i obowiązków podatkowych wstępuje w miejsce spadkodawcy i staje się podatnikiem (por. wyrok NSA z 9 lutego 2011 r., II FSK 1757/09). Należy podkreślić, że Ordynacja podatkowa wyraźnie odróżnia odpowiedzialność podatników od odpowiedzialności następców prawnych czy odpowiedzialności osób trzecich.

Orzekanie o odpowiedzialności spadkobierców nie zostało poddane w Ordynacji podatkowej kryterium uznania administracyjnego, ustawodawca nie pozostawił organowi dowolności wyboru przy orzekaniu o zakresie tej odpowiedzialności. Oba ww. rozstrzygnięcia wyznaczone są przepisami prawa, które mają być zastosowane przez organ podatkowy do ustalonego stanu faktycznego. Organ podatkowy ma zatem prawny obowiązek potwierdzenia przejęcia przez spadkobierców, określonych w art. 97 § 1 O.p. majątkowych praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w zakresie wyznaczonym w art. 100 O.p.

Należy przypomnieć, że stosownie do art. 100 w związku z art. 102 § 1 O.p. decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy może być wydana w dwóch sytuacjach:

1) gdy w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub

2) gdy postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone ostateczną decyzją.

Sąd podziela pogląd o deklaratoryjnym charakterze spornych decyzji mając na uwadze przede wszystkim istotę przejęcia przez spadkobierców majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz Warszawa 2006 r. (s. 369-370) oraz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla w:Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz Warszawa 2000).

Przejęcie to stanowi sukcesję ogólną. Spadkobiercy wstępują bowiem w te same prawa i obowiązki, które dotyczyły spadkodawcy. Za deklaratoryjnym charakterem decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przemawia odesłanie w art. 98 O.p. do przepisów Kodeksu Cywilnego w zakresie przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Prawa i obowiązki na gruncie Kodeksu Cywilnego przechodzą na spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy, bez konieczności wydawania w tym zakresie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku czy poświadczenie dziedziczenia ma jedynie charakter deklaratoryjny. W związku z takim sposobem przejęcia praw i obowiązków przez spadkobierców, decyzja o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe nie kreuje nowego zdarzenia prawnego, lecz tylko potwierdza przeniesienie już istniejącego po stronie spadkobiercy zobowiązania oraz szczegółowo określa zakres tej odpowiedzialności z uwagi na różne sposoby przyjęcia spadku. Potwierdza takie stanowisko przepis art. 100 O.p., który wyraźnie mówi o decyzji, w której organ podatkowy określa jedynie zakres odpowiedzialności, a nie przesądza o samej odpowiedzialności, jaka powstaje z chwilą otwarcia spadku.

Potrzeba wydawania decyzji w trybie art. 100 O.p. wynika między innymi z tego, że w chwili otwarcia spadku nie jest jeszcze znany sposób przyjęcia spadku jak również sam fakt przyjęcia spadku i obowiązuje jedynie domniemanie spadkobrania, które wymaga formalnego potwierdzenia poprzez postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku lub poświadczenie dziedziczenia.

Skutkiem założenia deklaratoryjnego charakteru decyzji z art. 100 § 1 O.p. jest przyjęcie, że spadkobierca może skutecznie uiścić zobowiązania, które przejął po spadkodawcy pomimo braku decyzji, z której będzie wynikał zakres jego odpowiedzialności (np. w oparciu o otrzymane wcześniej zaświadczenie o wysokości zobowiązań spadkodawcy - art. 306f o.p.). Decyzja taka powinna być jednak wydana również w takim przypadku na co wskazuje kategoryczne brzmienie art. 100 § 1 (organy orzekają o zakresie odpowiedzialności a nie mogą orzec) oraz art. 100 § 2 O.p. (organ określa). Oznacza to, że nie ma podstaw do odstąpienia od wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności nawet wtedy, gdy zakres tej odpowiedzialności nie budzi wątpliwości (wynika np. z prawidłowo złożonej jeszcze przez spadkodawcę deklaracji podatkowej).

Jednakże podatnikiem pozostaje tylko spadkodawca i organ określając zakres odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy (za cudzy dług podatkowy) nie wydaje żadnej z decyzji, o których mowa w art. 21 O.p., gdyż przepisy szczególne ustanawiają odrębny reżim orzekania w drodze decyzji w odniesieniu do spadkobierców.

Artykuł 100 § 2a O.p. umożliwia organowi podatkowemu merytoryczną weryfikację rozliczenia dokonanego przez spadkodawcę w drodze samoobliczenia. Organ podatkowy w decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy określa więc prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli jest ona inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo gdy spadkodawca deklaracji nie złożył.

Sąd nie podziela zatem stanowiska skarżących co do charakteru prawnego decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobierców, ponieważ okoliczność, że spadkobiercy przejmują odpowiedzialność podatkową po zmarłym podatniku nie oznacza zmiany sposobu powstania przejmowanego zobowiązania podatkowego. Dodać też należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają terminu przedawnienia wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy podatnika. Art. 118 O.p. ustanawia termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (Rozdział 15 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich). Odpowiedzialność spadkobierców unormowana jest natomiast w Rozdziale14 zatytułowanym Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, w którym termin wydania orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy nie został określony, ale oczywiste jest, że nie jest możliwe takie orzeczenie po upływie terminu przedawnienia zobowiązań spadkodawcy. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. w związku z wydaniem i doręczeniem tych decyzji po upływie terminu określonego w tym przepisie.

W ocenie Sądu nie nasuwa też zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego w kwestii zastosowania art. 1034 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność solidarną za długi spadkowe. W świetle ustaleń organu spadkobiercy dokonali częściowego działu spadku obejmującego znikomą jego część biorąc pod uwagę całą wartość spadku, co pozostaje bez wpływu na zmianę charakteru odpowiedzialności za długi spadkowe.

Sąd nie podzielił zarzutu art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez rażące naruszenie maksymalnie dopuszczalnego czasu kontroli, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej wobec oparcia ustalonego w sprawie stanu faktycznego na dowodach, które nie mogły być wykorzystane w sprawie (art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Przeprowadzenie określonych czynności w siedzibie organu kontrolującego, w tym również opracowanie protokołu kontroli - nie powoduje wyłączenia czasu trwania tych czynności z przewidzianego art. 83 ust. 1 u.s.d.g. czasu trwania kontroli właściwego dla danego rodzaju przedsiębiorcy. Czas kontroli to tylko ten okres, w którym kontrolujący faktycznie przebywają w przedsiębiorstwie kontrolowanym, więc z czasu trwania kontroli należy wyłączyć czynności podejmowane poza siedzibą kontrolowanego przedsiębiorcy.

Samo przekroczenie czasu kontroli, choćby miało charakter rażący, nie może automatycznie dezawuować jej wyników i czynić jej, jak tego oczekuje kasator, powołując się na art. 77 ust. 6 u.s.d.g. bezskuteczną. ( por. Wyrok NSA z dnia 2012.11.20 II GSK 1593/11 ). II GSK 1593/11

Nie budzi zastrzeżeń Sądu ustalenie Organu , że kwestionowane faktury wystawione przez A., firmowały obrót kartami pre-paid dokonywany przez inne osoby. Same zaś dostawy tych kart faktycznie miały miejsce. Kwestią sporną jest to, czy W. D. wiedział lub powinien wiedzieć, iż kwestionowane dostawy wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Ta okoliczność powinna być wykazana, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie był zobowiązany.

Dyrektor Izby Skarbowej po szczegółowym omówieniu i skonfrontowaniu przeprowadzanych w sprawie dowodów wykazał, iż wystawca zakwestionowanych faktur nie dokonał dostaw towarów udokumentowanych fakturami na rzecz strony skarżącej. W tym zakresie dokonane ustalenia nie są kwestionowane przez stronę skarżącą

Dokonane ustalenia i analiza materiału dowodowego nie przesądzają o tym, że kupujący miał podstawy, by przypuszczać, że w związku z tymi transakcjami jego kontrahent podejmował działania niezgodne z prawem.

W wyroku z dnia 22 X 2015r. , sygn. akt C-277-14 TSUE stwierdził, że "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Treść tego wyroku ma zastosowanie przy interpretacji przepisu krajowego, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT.

Mając na względzie treść wyroku TSUE i jego uzasadnienie za przedwczesne Sąd uznał stanowisko Organu, że podatnik dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach.

Organy podatkowe swoje stanowisko, że podatnik dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach, powiązały z wymaganiami od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie był on zobowiązany.

Wynika to z okoliczności, które zostały przedstawione w stanie faktycznym sprawy. Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z powołanym wyrokiem TSUE i orzecznictwem TSUE, które zostały przytoczone w uzasadnieniu tego wyroku.

Natomiast organy podatkowe w zasadzie nie badały przesłanek, które przesądzałyby, że W. D. wiedział lub powinien wiedzieć, iż kwestionowane dostawy wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Natomiast organy podatkowe zakwestionowały prawo do podatku naliczonego, gdyż podatnik nie sprawdził wiarygodności swego dostawcy.

W sprawie C-33/13 TSUE wskazał, że sąd krajowy powinien ustalić, dokonując rozstrzygnięcia sprawy, czy rzeczywiście wystawca faktury dokonał dostaw towarów na rzecz odbiorcy. Trybunał wskazał, iż okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny (może wynikać z realizacji transakcji łańcuchowych – tj. gdy dostawa towaru dokonywana jest pomiędzy kilkoma podmiotami natomiast towar jest transportowany/wysyłany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy). Jeśli jednak sąd krajowy ustaliłby, że faktyczna dostawa towarów nie została zrealizowana przez (wystawcę faktury) to wówczas "[...] odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający". Trybunał między innymi zaznaczył, że jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.

Polskie wyłączenia w prawie do odliczenia zawarte w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT tylko wówczas będą zgodne z prawem unijnym, gdy przy ich wykładni uwzględni się wytyczne płynące z orzecznictwa Trybunału. Sąd powinien dokonać "oceny świadomości nabywcy" i na podstawie analizy całokształtu materiału dowodowego stwierdzić, czy nabywca wiedział/mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, czy też nie. Przeciwne podejście wprowadza system odpowiedzialności zbiorowej. Oczywiście prawdą jest, że nabywcy w tych przypadkach pozostają niekiedy w zmowie z firmantami (rzeczywistymi dostawcami), jednak nie można więc a priori przekreślać w tym wypadku prawa do odliczenia, naruszając uprawnienia uczciwych podatników.

Na świadomość nabywcy w przypadkach faktur fikcyjnych słusznie zwrócił uwagę np. NSA w wyroku z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 154/12 podkreślając, że "faktury wystawione przez taki podmiot, co do zasady, nie uprawniają ich odbiorcy do odliczenia wykazanego w nich podatku, skoro dokumentują transakcję wiążącą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, ukrywającym swoją tożsamość, w celu uniknięcia opodatkowania realizowanych transakcji. Wyjątek w tym zakresie stanowią jednak sytuacje, w których podatnik (odbiorca takich faktur) wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa".

Klauzula ochrony podatnika działającego w dobrej wierze pozwala na utrzymanie prawa do odliczenia pod warunkiem zrealizowania podstawowych przesłanek tego prawa, tj. nabycia świadczenia i dysponowania prawidłowo wystawioną fakturą.

Okolicznościami potwierdzającymi brak dochowania należytej staranności przez podatnika są nieprawidłowości, które mógł zauważyć odbiorca.

Należy zwrócić uwagę, że decyzja dotyczy skarżących. Ich odpowiedzialność jest uzależniona od wykazania, czy spadkodawca dochował należytej staranności kupieckiej i istniały przesłanki do podejrzeń, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Natomiast w zaskarżonych decyzjach Organ koncentruje się na nieprawidłowościach, których dopuścili się B. F., J. J., P. B.. Ma racje strona skarżąca, że te wszystkie fakty zostały ujawnione w toku postępowań , które były prowadzone przez uprawnione organy.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który zobowiązani są zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT, ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego. Natomiast w świetle przytoczonego wcześniej orzecznictwa TSUE organ podatkowy jest obowiązany wykazać, że w dacie zawarcia transakcji zaistniały obiektywne okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W konsekwencji Trybunał Sprawiedliwości stoi na stanowisku, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, iż dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, przepisy wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się możliwości pozbawiania przez organy krajowe możliwości realizacji zasady neutralności podatku VAT.

Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W rozpoznawanej sprawie Organ wskazał jedynie na poszlaki, które uzasadniały wyjaśnienie okoliczności faktycznych spornych transakcji. Organ powoływał się fakt wielkości obrotu i brak zawarcia umowy cywilnoprawnej przez kupującego z dostawcą, brak bezpośredniego kontaktu kupującego ze sprzedawcą, oferowanie niższej ceny. W postępowaniu podatkowym w zakresie podatku VAT dokumentami rozliczeniowymi są faktury VAT. Takie dokumenty są również dowodami zawarcia umowy kupna sprzedaży. Nie przesądzają one jednak o tym , że wystawcą faktury jest dostawca towaru. Podniesione okoliczności uzasadniały jednak zbadanie co do przebiegu samych transakcji i ich realności. Ponadto czy postępowanie kontrahenta tych transakcji różniło się od tych, które są związane z zachowaniem staranności kupieckiej.

W rozpoznawanej sprawie nie zbadano bowiem, czy kupujący podjął czynności zmierzające do upewnienia się, czy wystawca faktury był rzeczywistym dostawcą towaru. Różnice w cenach są minimalne. W związku z tym nie można na tej podstawie stwierdzić, czy zachodziły przesłanki do kwestionowania legalności pochodzenia towaru. W zaskarżonych decyzjach Organ zdawkowo wypowiedział się na temat samych dostaw. Nie ustalił w jaki sposób fizycznie te towary zostały dostarczone, jakim środkiem transportu. Nie ustalił czy i z jakimi dokumentami przewozowymi były powiązane te dostawy.

Z tymi ustaleniami wiązać się winna ocena, czy spadkodawca, jako przedsiębiorca, dochował należytej staranności kupieckiej i istniały przesłanki do podejrzeń, że wystawca faktury dopuścił się oszustwa podatkowego. Z tymi ustaleniami wiąże się bowiem ocena, czy kupujący mógł ustalić, że dostawcą towarów nie był ten podmiot, który wystawił dokumenty sprzedaży. Z okolicznościami kto świadczył usługi transportowe, kto wystawiał dokumenty przewozowe i skąd były dostarczane towary, jest związana ocena wiarygodności dostawcy towarów.

Od tych ustaleń uzależniona jest ocena, czy W. D. dołożył należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji gospodarczych. Wyjaśnienie tych okoliczności pozwoli na ustalenie, czy kupującego interesowało źródło pochodzenia zakupionych towarów. W rozpoznawanej sprawie, dotychczas ustalono bowiem, że tylko faktury identyfikowały dostawcę tego towaru. W sprawie nie ustalono bowiem jakim środkiem transportu były dostarczone towary. Nie ustalono również, czy W. D. dysponował danymi na temat kierowców, którzy dostarczali towar kupującemu, użytego środka transportowego, którym były dostarczane towary. Nie ustalono również, czy kupujący wiedział skąd był przywożony towar. Czy zachodziła rozbieżność pomiędzy adresem siedziby dostawcy a miejscem skąd były realizowane dostawy. Czy kupujący dostrzegł te różnice i w jaki sposób usiłował usunąć te wątpliwości.

Niewyjaśnienie powyższych okoliczności faktycznych jest równoznaczne z naruszeniem przepisów prawa procesowego: art. 122 , art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p.. art. 191 O.p..

Przy ponownym rozpoznaniu Organ powinien ustalić w sposób prawidłowy stan faktyczny, z uwzględnieniem stanowiska Sądu, które zostało wyrażone w uzasadnieniu wyroku.

Błąd w ustaleniach faktycznych był związany z wadliwym stosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE, w zakresie prawa podatników do odliczenia od podatku VAT podatku naliczonego od faktur dokumentujących zakup towarów i usług. Natomiast odpowiedzialność skarżących jako spadkobierców zmarłego przedsiębiorcy uzależniona jest od ustalenia istnienia zobowiązania w podatku VAT. Kwestia podniesiona przez skarżących na rozprawie, dotycząca zmiany sposobu dziedziczenia, która dokonała się po wydaniu zaskarżonych decyzji, nie może być przedmiotem kontroli Sądu. Z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji, powinna ona być zgłoszona Organowi, który ponownie rozpatrzy przedmiotową sprawę.

Uznając zatem złożone skargi za zasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. ( pkt I sentencji wyroku). O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony, opłata skarbowa od przedłożonych pełnomocnictw procesowych i wynagrodzenie radcy prawnego. Wynagrodzenie radcy prawnego zostało ustalone, na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U z 2013 roku, poz. 490), z uwzględnieniem wynagrodzenia pełnomocnika w każdej ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Natomiast połączenie spraw, zarówno na podstawie art. 111 § 1, jak i § 2 p.p.s.a., nie czyni z tych spraw jednej, nowej sprawy. Połączenie podyktowane względami technicznymi i ekonomiką procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008r., II OSK 374/07, LEX nr 468574). Dlatego Sąd przyznał wynagrodzenie pełnomocnikowi w każdej ze spraw połączonych pod wspólną sygnaturą I SA/Ol 103/15.