Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 38/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 210§4, 180§1, 187§1, 188,191, 122
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 88ust.3a pkt 4 lit.a, 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. G. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec I.G. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r.

Jak wynika z akt sprawy wskutek przeprowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że faktury dokumentujące zakup wyrobów tekstylnych - tkanin i dzianin, na których jako wystawca figuruje K. sp. z o.o. oraz A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie tego organu kontrahenci ci zostali zarejestrowani wyłącznie w celu generowania pustych faktur oraz zalegalizowania towaru niewiadomego pochodzenia. W efekcie organ ten decyzją z [...] maja 2019 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2014 r.

Od tej decyzji Skarżąca odwołała się.

Rozpoznając to odwołanie Dyrektor przypomniał na wstępie, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Musi to być bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi podmiotami.

Dalej zgodził się z organem I instancji, że widniejący na spornych fakturach dostawcy, tj. K. sp. z o.o. oraz A. nie byli faktycznymi dostawcami towarów, które były przedmiotem spornych transakcji. Wskazał, że rzekomymi dostawcami towarów do K. sp. z o.o., sprzedanych następnie na rzecz Skarżącej, były spółki P. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. Organ odwoławczy przedstawił ustalenia poczynione wobec każdego z tych podmiotów.

I tak ustalono, iż spółka P. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Dokonywała rzekomych transakcji zakupu i sprzedaży towaru w tym samym dniu, miała nabywać towar od tzw. "znikających podatników", nie posiadała własnego rachunku bankowego, nie zatrudniała pracowników, nie było możliwości nawiązania kontaktu z członkami zarządu lub osobami upoważnionymi do jej reprezentowania. W rezultacie spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 2 kwietnia 2014 r.

Działalności gospodarczej nie prowadziła także spółka T. sp. z o.o. Ustalono mianowicie, że jej dane rejestracyjne wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Spółka nie posiada siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest również możliwości skontaktowania się ze spółką. Z dniem 22 sierpnia 2013 r. wykreślono ją z rejestru podatników VAT.

Dyrektor przedstawił następnie ustalenia dotyczące firmy A.. Zauważył, że miała ona dokonać rzekomego nabycia towarów od P.P.H.U. P.[...]. Tymczasem podmiot ten nie figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej, wskazany Numer Identyfikacji Podatkowej dla P.P.H.U. P.[...] należał do P.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. P.[...], który zmarł w dniu 12 sierpnia 2011 r. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organy podatkowe nie podważają istnienia towaru wykazanego przez Skarżącą w fakturach sprzedaży, a jedynie to, iż towar ten nie pochodził od K. sp. z o.o. oraz A..

Reasumując Dyrektor stwierdził, że podmioty te zostały zarejestrowane wyłącznie w celu generowania pustych faktur VAT, zaś Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą, uczestniczyła w procederze wprowadzania ich do obrotu. Była ona ogniwem łańcucha transakcyjnego, u którego miało nastąpić "zalegalizowanie" towaru niewiadomego pochodzenia, a zatem zawarty w spornych fakturach podatek nie podlega odliczeniu. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca działała w tzw. "złej wierze" i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na odliczaniu podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), przez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż faktury otrzymane od K. sp. z o.o. oraz A. z tytułu transakcji zakupu przez Skarżącą towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (tj. stanowią tzw. "puste faktury"), a Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej) wynika, że Skarżąca nabywała towary wskazane w przedmiotowych fakturach od podmiotów nań wskazanych, zaś transakcje nie miały charakteru fikcyjnego,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") przez zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji i uznanie za udowodnioną okoliczność, iż Skarżąca świadomie i w tzw. "złej wierze" uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na odliczeniu podatku naliczonego z faktur, które rzekomo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie (zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej) brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających świadome uczestnictwo Skarżącej w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. przez zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji i niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie nabycia towarów od K. sp. z o.o. oraz A., wadliwą i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej), niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez dokonanie wzajemnie wykluczających się i sprzecznych ustaleń z pominięciem dokonania ustaleń w zakresie rzeczywistej działalności Skarżącej i przedsiębranych przez nią działań, mających na celu pozostanie w tzw. "dobrej wierze", a w rezultacie nieuprawnione obarczenie Skarżącej konsekwencjami wynikającymi z ustaleń poczynionych na podstawie innych postępowań podatkowych z zaniechaniem przeprowadzenia samodzielnego postępowania podatkowego, co skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 127 O.p. przez jego zastosowanie i wydanie przez organ II instancji decyzji, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak również prawidłowa interpretacja mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, powinna prowadzić do uchylenia decyzji organu I instancji, a następnie umorzenia postępowania w sprawie, względnie do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie Sąd zaznacza, że sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym, w związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy podmioty K. Sp. z o.o. oraz A. faktycznie były dostawcami towaru (tkanin) do Skarżącej. Z tym wiąże się ustalenie, czy Strona była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego lub dochowała należytej staranności uczestnicząc w transkacjach mających na celu oszustwa podatkowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122,art. 187 § 1, oraz 191 O.p.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p.).

Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów.

Przede wszystkim organ Organ nie wskazał cech występujących u wystawców faktur lub szczególnych, nietypowych okoliczności transakcji, które wymagały od Strony bardziej dociekliwych czynności weryfikacyjnych. Organ nie wyjaśnił, z jakich powodów uznaje zeznania Strony i jej męża (współpracującego z nią w prowadzonej działalności gospodarczej) za niewiarygodne.

Strona słusznie wytyka organowi, że z treści uzasadnienia skarżonej decyzji wynikają dwie wzajemnie wykluczające się wersje.

Organ drugiej instancji - powielając ustalenia z pierwszej instancji - jednocześnie twierdzi, że organy "nie podważają istnienia towaru wykazanego przez S. w fakturach VAT sprzedaży, a jedynie to, iż zakupiony towar pochodził od K. Sp. z o. o. i A.. Z tego stwierdzenia można wywieść, że organ uznaje fizyczne istnienie towaru, a więc to że faktury nie były puste przedmiotowo, materialnie.

W uzasadnieniu decyzji, DIAS wywodzi jednak już zupełnie inaczej: A mianowicie, że organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził obiektywnie, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym, a w związku z tym nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik ewidencjonując takie faktury może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". W tym miejscu organ zdaje się uznawać, że towar materialnie nie istniał, a więc skoro Skarżąca płaciła za nic to musiała być świadomą oszustwa.

Ale już dalej w uzasadnieniu decyzji organ zdaje się wracać do swojej pierwszej myśli, bo twierdzi, że struktura obrotu podatnika wraz z ustaleniami postępowania, racjonalnym czyni przyjęcie tezy, że Strona była ogniwem łańcucha transakcyjnego, u którego miało nastąpić "zalegalizowanie" towaru niewiadomego pochodzenia". Organ nie neguje tu więc istnienia towaru, ale uważa, że był on niewiadomego pochodzenia.

Trudno przy tym ocenić, co organ rozumie przez "zalegalizowanie" towaru, czy towar był nielegalny, pochodził z przestępstwa, z kradzieży, a rola Strony była zbliżona do paserstwa. Organ nie wyjaśnia, co takiego stało się z towarem u Skarżącej, że będąc przywożonym do niej był rzekomo nielegalny, ale wychodząc od niej był już legalny. Posługiwanie się skrótami myślowymi - "zalegalizowanie" towaru niewiadomego pochodzenia, charakterystycznymi dla świata przestępczego, wymaga wyjaśnienia przez organ, bo stanowi istotę oceny działań Strony w systemie VAT.

Już tylko z tego względu skarżona decyzja nie może być uznana za zgodną z prawem. Okazuje się bowiem, że organ nie przedstawia konsekwentnie stanowiska co do kluczowej dla sprawy okoliczności faktycznej, tj. kwestii materialnego, fizycznego istnienia towaru. To rzutuje też na wadliwość oceny dowodów w kwestii dochowania przez Stronę należytej staranności.

Wskazana wyżej wadliwość decyzji przekłada się na wadliwość ustaleń w zakresie istnienia u Skarżącej świadomości oszustwa innych podmiotów lub niedołożeniu przez nią należytej staranności.

Okazuje się, że w tej kwestii organ także nie prezentuje jednolitego stanowiska. W ocenie organu odwoławczego Strona działała w tzw. złej wierze i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na odliczaniu podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Analogicznie w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w niniejszej sprawie miało miejsce ewidencjonowanie faktur VAT, wystawionych przez K. Sp. z o. o. oraz A., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami. Oznacza, że dobra wiara ze swej strony nie może zostać uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury VAT nie jest świadomy swego działania, nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury VAT nie towarzyszy żadna dostawa towarów przez podmiot ją wystawiający.

Ale już w dalszej części decyzji organ wywodzi, że: "Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z K. Sp. z o. o., której dotyczą zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje, wpisujące się, jak wykazano, w schemat oszustwa podatkowego. Na powyższe wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana w kontekście świadomości Strony, uzasadniająca prawidłowość poglądu, że Strona co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują by Strona dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach, które wiążą się z ryzykiem oszustwa podatkowego. Jeszcze raz należy podkreślić, że Strona w badanej sprawie nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie dołożenia należytej staranności lub dobrej wiary. Prawidłowo zatem organ ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, iż Strona dołożyła należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji gospodarczych. Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań, które umożliwiłyby z łatwością ustalenie, skąd pochodził towar zakupowany od K. Sp. z o. o. oraz A.."

Organ najwyraźniej nie jest pewien, w którym kierunku dowodowym zmierzać, czy forsować tezę o świadomości oszustwa, czy może, nie mając przekonania i przekonujących dowodów co do świadomości oszustwa, ograniczyć się do wykazywania niedochowania przez Stronę należytej staranności.

Jak to wyżej wyjaśniono, jest to kwestia o fundamentalnym znaczeniu dla postępowania dowodowego. Stawiając tezę o świadomości oszustwa, organ musi ją udowodnić, a Strona może zwalczać ustalenia organu. Z kolei twierdzenie o niedochowaniu należytej staranności opiera się na uprzednim stwierdzeniu braku świadomości oszustwa. Nie można być jednocześnie świadomym oszustwa i nieświadomie w nie uwikłanym. Stawiając tezę o braku należytej staranności organ musi wykazać i poprzeć to dowodami, konkretne okoliczności towarzyszące spornym transkacjom lub cechy podmiotowe zbywcy towaru, które w tej konkretnej branży należy uznać za obiektywnie nienormalne, nietypowe, wzbudzające obawy i niepokój u przeciętnie roztropnego kupca. Na to Skarżąca jako handlowiec może się bronić twierdząc, że w rzeczywistości nie było powodów do niepokoju albo/i dowodząc jak weryfikowała swojego kontrahenta oraz nabywany od niego towar.

W tym zakresie nabiera znaczenia, wymagana w orzecznictwie TSUE, potrzeba indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji, rozumianych per se. Oceniając sporne transakcje organ nie potrafi wskazać, co z perspektywy Strony znamionowało oszustwo podatkowe innych podmiotów; jakie cechy K. i A. wskazywały, że te podmioty są oszustami podatkowymi, a Strona o tym wiedziała lub powinna był to dostrzec. Organ nie udowodnił świadomości oszustwa Strony.

Nawet gdyby oceniać sprawę nie pod kątem świadomego oszustwa, ale pod kątem braku u Strony należytej staranności to organ nie potrafił też wskazać, jakie okoliczności towarzyszące spornym transkacjom lub cechy podmiotowe zbywcy towaru, które w tej konkretnej branży należy uznać za obiektywnie nienormalne, nietypowe, wzbudzające obawy i niepokój u przeciętnie roztropnego kupca, a które Skarżąca lekkomyślnie ignorowała. Z uzasadnienia decyzji nie sposób się dowiedzieć, jakie czynności weryfikacyjne, adekwatne dla tych niepokojących okoliczności, Strona powinna była podjąć, ale tego nie zrobiła.

Sąd zauważa, że Strona i jej mąż (przesłuchany jako świadek – pomagający Stronie w działalności gospodarczej) bardzo szczegółowo opisują relacje ze swoimi kontrahentami i nie uchylają się od odpowiedzi na pytania. Z zeznań wyłania się taki oto obraz okoliczności towarzyszących spornym transakcjom. Z K. umowa została zawarta w formie pisemnej. Strona zweryfikowała zarówno K., jak i A. dokonując formalnego sprawdzenia tych podmiotów (NIP, REGON, sprawdzenie w rejestrze czynnych podatników VAT, weryfikacja wpisu do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców oraz do CEiDG). Działający w imieniu Skarżącej (jej mąż) A.G. zweryfikował osoby reprezentujące zarówno K., jak i A. (znał je osobiście), zweryfikował opinię o tych podmiotach na rynku tekstylnym. Był w magazynach tych podmiotów, widział tam posiadane przez nich towary (w tym tkaniny). Zarówno K., jak i A. przekazały Skarżącej próbniki towarów (tkanin), na podstawie których Skarżąca składała zamówienia. Z zeznań wynika, że nie każda oferta K. i A. spotykała się z akceptacją Strony. Strona weryfikowała jakość towaru. Procedura składania zamówień towarów rozpoczynana była sporządzeniem dokumentu, który zawierał numer identyfikujący zamówienie, datę, precyzyjnie określony przedmiot zamówienia (w szczególności określenie rodzaju zamawianej tkaniny oraz jej ilość), cenę netto, przyjętą stawkę VAT (23%) oraz wartość brutto zamówienia, który był następnie podpisywany przez strony. Sporządzany był dokument PZ, dokumentujący wydanie towaru objętego zamówieniem, zawierający datę jego sporządzenia, szczegółowy opis objętego zamówieniem towaru, jego ilość i cenę, który stanowił potwierdzenie przekazania zamówionego towaru. Przebieg realizowanych transakcji znajdował swe odzwierciedlenie w dokumentacji magazynowej, która wskazywała dane magazynu, z którego towary były pobierane, datę ich pobrania, osobę pobierającą oraz wskazanie środka transportu. Dostawa towarów pomiędzy K. a Skarżącą odbywała się zarówno za pomocą samochodu K., jak i za pomocą podmiotów trzecich. Wystawiono faktury na usługi transportowe; zawierającej jej numer, datę wystawienia oraz przedmiot transakcji, która dokumentowała sprzedaż wskazanych na fakturze VAT towarów. Zapłata za nabyte towary następowała na zweryfikowany rachunek bankowy kontrahentów.

Organ szeroko cytuje w uzasadnieniu decyzji zeznania Strony i jej męża. Finalnie organ jednak stwierdza że z uwagi na powyższe, trudno dać wiarę zeznaniom Strony i Świadka Pana A.G. w przedmiocie zakupu towarów handlowych od K. Sp. z o. o. i A. gdyż, pozostają one w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym.

Z uzasadnienia decyzji nie sposób się jednak dowiedzieć, w jakim zakresie zeznania Strony i świadka są wymijające lub kłamliwe oraz jakie dowody obalają prawdziwość ich zeznań. Zdaniem Sądu organ w ogóle nie oceniał złożonych zeznań, ale je zwyczajnie zbył, jako niekomponujące się z tezą organu o "legalizowaniu" towaru niewiadomego pochodzenia.

Organ twierdzi w decyzji, że nie można przyjąć, iż Strona dołożyła należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji gospodarczych (a więc organ nie twierdzi tu o świadomości oszustwa – dopisek Sądu). Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań, które umożliwiłyby z łatwością ustalenie, skąd pochodził towar zakupowany od K. Sp. z o. o. oraz A.." Organ nie zauważa jednak, że nie ma żadnego sporu co do pochodzenia towaru, w rozumieniu miejsca produkcji. Fakturowany towar (tekstylia, tkaniny) został wyprodukowany w krajach Azji Południowo-Wschodniej. Ta okoliczność wskazuje raczej na typowość transakcji, bo powszechnie wiadomo, że tego rodzaju produkcja towaru odbywa się obecnie w dużej mierze w tym właśnie rejonie świata.

Jeżeli natomiast chodzi o odkrycie przez Stronę całego łańcucha dostaw to niezrozumiałe jest dla Sądu, w jaki to "łatwy" sposób Strona mogła ustalić, jakie podmioty występowały w łańcuchu fakturowania przed K. Sp. z o. o. oraz A..

Nie wiadomo, jakimi to legalnymi sposobami, Strona mogła i powinna była przymusić K. Sp. z o. o. oraz A. do ujawnienia swoich dostawców, a więc ujawnienia przez nich danych chronionych tajemnicą handlową.

Zdaniem organu - widniejący na spornych fakturach VAT dostawcy, tj. K. Sp. z o. o. oraz A. nie byli faktycznymi dostawcami towarów (tkanin i dzianin), które były przedmiotem spornych transakcji. Organ uważa, że K. Sp. z o. o. oraz A. zostały zarejestrowane wyłącznie w celu generowania pustych faktur VAT. Podstawą organu do takiej oceny są nieprawidłowości jakie występowały w podmiotach występujących na wcześniejszym etapie fakturowania, tj. przed K. Sp. z o. o. oraz A.. Organ uznał, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu były oszustami podatkowymi to K. Sp. z o. o. oraz A. nie nabył od nich towaru, tj. jeżeli nie miał prawa do rozporządzania nim jako właściciel. Idąc dalej organ doszedł do wniosku, że te dwa podmioty nie mogły następnie dokonać jego dostawy na rzecz kolejnego nabywcy, tj. Skarżącej. Organ eksponuje tu fakt wydania wobec K. Sp. z o. o. oraz A. decyzji określających zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Uzasadnienie decyzji wskazuje, że na ocenie dowodów zebranych w sprawie ważyło istotnie to, że jak wynika z ustaleń organów w innych postępowaniach, podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu zgłaszały siedziby i miejsca prowadzenia działalności na terenie Centrum [...] w W.. Zdaniem organu, notoryjnym faktem jest, iż wiele podmiotów prowadzących działalność na terenie tego Centrum nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych.

Sąd nie aprobuje tego typu generalizowania. Nie można zgodzić się z założeniem, że na terenie Centrum [...] i w jego okolicach nie obowiązują wyżej opisane reguły związane z dowodzeniem istnienia oszustw podatkowych, oparte na orzecznictwie TSUE, w tym prawo podatnika do powoływania się na jego działanie w dobrej wierze. Nie można bowiem przyjąć, jak to chce widzieć, organ że już samo azjatyckie pochodzenie towaru lub lokalizacja wystawców faktur w azjatyckich centrach handlowych tworzy domniemanie oszustwa podatkowego oraz domniemanie złej wiary Skarżącej.

Sądowi znane są z praktyki orzeczniczej sprawy w tej branży, gdzie organom udaje się wykazać istnienie oszustwa podatkowego lub niedołożenie należytej staranności. Jednakże to, że wiele podmiotów prowadzących działalność na terenie azjatyckiego centrum handlowego nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych nie musi oznaczać, że żaden z tamtejszych podmiotów z tych obowiązków się nie wywiązuje. Zadaniem organu jest właśnie odseparowanie oszustów podatkowych od podmiotów uczciwych, w tym tych, którzy mimo dokładania należytej staranności nie byli w stanie zapobiec uwikłania ich w oszukańczy łańcuch fakturowania. Nie można wykluczyć, że Skarżąca jest takim właśnie podmiotem uczciwym.

Nie może być tak, że już tylko azjatyckie pochodzenie towaru lub określona lokalizacja magazynów dostawców stanowi o założeniu istnienia oszustwa podatkowego. Strona (jej mąż) – jak zeznali - byli przecież w magazynach dostawców i widzieli tam towar, który następnie zakupili. Rozmawiali z osobami reprezentującymi dostawców. Trudno uznać, że K. Sp. z o. o. oraz A. to były podmioty z gruntu fikcyjne, rozumiejąc też "grunt" dosłownie, jako lokalizację działalności w okolicach W.(K. Sp. z o. o.) i R. (A.).

Organ zdaje się twierdzić, że zasadnym było podjęcie przez Stronę aktów staranności, które uchroniłyby Stronę przed udziałem w oszustwie podatkowym, właśnie z uwagi na pochodzenie towaru i miejsce działania wystawców faktur.

Organ nie potrafi jednak wskazać, chociażby przykładowo, jakie owe dodatkowe akty staranności Strona winna była podjąć, ponad te działania, które wspólnie z mężem już podjęła. Czy organowi chodzi o to, że Skarżąca w ogóle nie powinna handlować towarem produkowanym w Azji, czy może organowi chodzi o to, aby nie nabywać towaru od podmiotów lokowanych w azjatyckich centrach handlowych.

Organ twierdząc, że K. Sp. z o. o. oraz A. nie mogły rozporządzać towarem jak właściciele nie wskazuje jednak, w jaki sposób Strona mogła ustalić, że towary zalegające w ich magazynach, mające próbniki, tam ładowane i przywożone do magazynów Strony w rzeczywistości nie są jednak nabywane od wystawców faktur, ale od kogoś innego. Fakt występowania w łańcuchu fakturowania, przed K. Sp. z o. o. oraz A., podmiotów ewidentnie dokonujących oszustw podatkowych nie oznacza, że na Skarżącą można przenosić zaniedbania kupieckie lub tolerowanie oszustwa przez K. Sp. z o. o. oraz przez S. L.. Organ nie potrafił udowodnić, że Skarżąca (lub jej mąż) wiedziała lub powinna była się domyślać, że jej dostawcy mają towar od podmiotów funkcjonujących faktycznie poza systemem VAT.

Z przedstawionych względów Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne w kwestii istnienia towaru. Organ nie wskazał cech występujących u wystawców faktur lub szczególnych, nietypowych okoliczności transakcji, które wymagały od Strony bardziej dociekliwych czynności weryfikacyjnych niż te, które Skarżąca podjęła.

Naruszenia w tym zakresie należy kwalifikować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jako mogące istotnie wpływać na wynik sprawy. Decyzja nie przekonuje, że Strona nie dochowała należytej staranności, a tym bardziej nie przekonuje, że była ona świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Uzasadnienie faktyczne decyzji jest niejasne i wewnętrznie sprzeczne, co narusza art. 210 § 4 O.p. Nie wiadomo co organ uznał za ustalone i na podstawie jakich dowodów. Organ nie wyjaśnił, z jakich powodów uznaje zeznania Strony i jej męża (współpracującego z nią w prowadzonej działalności gospodarczej) za niewiarygodne.

Skoro Skarżąca podważyła prawidłowość stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, to w tej sytuacji na tym etapie postępowania, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).