Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 960/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 1-6, art. 23 par. 2 i 5, art. 290 par. 5, art. 120-122, art. 124, art. 139, art. 180 par. 2, art. 191, art. 284a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 11 ust. 4-5
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 174, art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. i A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1577/07 w sprawie ze skargi L. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. M. i A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1577/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ł. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 września 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Z przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 20 czerwca 2007 r. określił A. i Ł. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 21.942 zł. Podstawę faktyczną takiego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, iż Ł. M. prowadził w 2003 r. działalność gospodarczą pod nazwą "N. C. – K., S. K." oraz "Z. G. K.", opodatkowaną na zasadach ogólnych. Do 30 czerwca 2003 r. podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów odrębnie dla każdej z firm, natomiast od 1 lipca do 31 grudnia 2003 r. - jedną księgę podatkową. Za 2003 r. A. i Ł. M. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36, w którym Ł. M. wykazał dochód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 55.166,69 zł oraz podatek należny 0 zł.

W celu sprawdzenia prawidłowości rozliczania przez Ł. M. podatku za 2003 r. przeprowadzone zostały trzy kontrole podatkowe, zakończone sporządzeniem protokołu kontroli. Stwierdzone w ich trakcie nieprawidłowości skutkowały wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia małżonkom M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

W toku tego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik nie zaewidencjonował naliczonych odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym na dzień 31 marca 2003 r. w wysokości 166.77,00 zł oraz przychodu ze sprzedaży udokumentowanej fakturą 1/03 z dnia 3 kwietnia 2003 r. w wysokości 80 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił natomiast szereg kosztów poniesionych przez podatnika, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu (łącznie 10.628,24 zł). W ocenie organu podatnik księgował faktury i dowody dokumentujące koszty działalności gospodarczej niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222; dalej "rozporządzenie z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów") i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475; dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów"). Stwierdził nadto sprzeczności pomiędzy ujemną marżą wyliczoną w księdze podatkowej prowadzonej na potrzeby firmy "N. C." w pierwszym półroczu 2003 r., a marżami wynikającymi z oświadczeń złożonych przez podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył przychód ze sprzedaży uzyskany przez stronę w ramach działalności firmy "N. C. K. S. K." w I półroczu 2003 r. w wysokości: 709.422,58 zł (przychód wykazany wynosił 630.702,30 zł) oraz marżę w wysokości 12,07% (wobec wykazanej -11,9%). Zaniżony przychód z działalności firmy "N. C." stanowił zatem wartość 107.385,10 zł. Przy wyliczeniu marży organ uwzględnił dane z oświadczeń podatnika. Organ podatkowy stwierdził również nierzetelność księgi podatkowej prowadzonej dla "Z. G. K.", gdyż niezewidencjonowanie kosztów uzyskania przychodu w kwocie 381,26 zł stanowiło 0,60% ogółem wykazanych kosztów. Ponadto w toku postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w II półroczu 2003 r. polegające na błędnych zapisach dotyczących wykorzystywania towarów na potrzeby prowadzonej działalności, nie zaewidencjonowaniu części wydatków poniesionych na rozmowy telefoniczne, a także na energię elektryczną, składki ZUS oraz czynsz, co stanowiło 0,56% ogółem poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Ustalenia te stanowiły podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika, zgodnie z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; dalej w skrócie "O.p."). Organ na podstawie art. 23 § 2 O. p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, iż zebrane w trakcie kontroli dowody umożliwiały ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie:

1. art. 2, art. 7, art. 8, art. 31 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

2. art. 23, art. 54 § 1 pkt 1, pkt 6 i pkt 7, art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122, art. 124, art. 139, art. 180 § 2, art. 191, art. 193 § 1 do § 8, art. 284 a § 3 art. 290 § 5 O.p. oraz

3. § 11 ust. 4 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Strona podnosiła, iż wysokość niezaewidencjonowanego przychodu (odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym i przychodu ze sprzedaży udokumentowanej fakturą z dnia 3 kwietnia 2003 r.), nie przekroczyła limitu 0,5%, a zatem organ niezasadnie stwierdził nierzetelność księgi podatkowej. Ponadto według podatników nie wystąpiły sprzeczności między danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych, a wyjaśnieniami składanymi przez podatnika w toku postępowania podatkowego. Zdaniem strony sporządzone protokoły kontroli nie spełniały wymagań z art. 193 § 6 O.p. Ponadto podatnicy wskazywali, iż w trakcie kontroli nie zgromadzono dowodów świadczących, iż dokonano sprzedaży towarów handlowych z pominięciem urządzeń rejestrujących sprzedaż. Nie stwierdzono też różnic ilościowych w towarach handlowych, które świadczyłyby o niezaewidencjonowanym obrocie.

Utrzymując w mocy kwestionowaną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż podatnik nie ewidencjonował wszystkich uzyskanych przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał przy tym na okoliczności świadczące o tym, że Ł. M. prowadził księgę podatkową nierzetelnie i wadliwie. Ponadto zdaniem organu drugiej instancji brak było podstaw do wykazywania przez podatnika straty z prowadzonej działalności gospodarczej w okresie 1999 do 2002 oraz w I półroczu 2003 r.

W skardze podatnicy zarzucili naruszenie:

1. art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

2. art. 23 § 2, art. 180 § 2 O.p.,

3. art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, art. 193, art. 200 § 1 O.p.,

4. § 11 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i argumentowali jak w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę zaskarżonym wyrokiem ocenił, iż zaskarżona decyzja była zgodna z prawem. W pierwszej kolejności stwierdził, iż protokół kontroli z 1 września 2003 r. odpowiadał wymogom przewidzianym art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4, § 6 i § 7 O.p., a przede wszystkim wskazywał, w jakim zakresie nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Odpis protokołu organ podatkowy doręczył podatnikowi wraz z pouczeniem o możliwości wniesienia zarzutów do zawartych w nim ustaleń. Z uprawnienia tego podatnik nie skorzystał.

Sąd nie uwzględnił też zarzutu dotyczącego braku protokołu badania ksiąg. Wskazał, iż zgodnie z art. 290 § 5 O. p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji i w takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu.

W ocenie Sądu, bezsprzecznie istniały przesłanki do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, gdyż wyliczony przez organy przychód niezaewidencjonowany przez skarżącego znacznie przekraczał 0,5 % przychodu wykazanego w księgach podatkowych. Przychód ten został wyliczony przez organy w oparciu o faktycznie stosowane przez podatnika marże, przyjęte z dowodów zakupu i sprzedaży towarów handlowych dla reprezentatywnej grupy towarów. Ponadto przy wyliczeniu tego przychodu uwzględniono wartość ubytków w wysokości 3,5 % wartości zakupionego towaru, mimo że strona nie przedstawiła dowodów na ich poniesienie.

Sąd wskazał również, iż wyjaśnienia składane przez podatnika stanowiły jeden z dowodów nierzetelności prowadzonych przez niego ksiąg. Zdaniem Sądu nie było możliwe, przy stosowaniu przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy "N. C." wyliczonej przez organ średniej ważonej marży w wysokości 12,29%, wykazanie straty w kwocie 83.958,52 zł. W toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił żadnego dowodu świadczącego o możliwości poniesienia tak wysokiej straty. Ponadto Ł. M. wykazał straty w latach 2000 - 2002 roku oraz w pierwszym półroczu 2003 r. Dopiero po przeprowadzonej kontroli podatkowej podatnik zaczął prowadzić księgi podatkowe rzetelnie wykazując w drugiej połowie 2003 r. dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższa okoliczność, jak i to, że prowadzenie działalności gospodarczej przynoszącej wysokie straty przez długi czas byłoby nieracjonalne, potwierdzała zdaniem Sądu prawidłowość zajętego przez organy stanowiska.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zasadnie zastosowały w takiej sytuacji art. 23 § 2 O. p. i odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając za nierzetelne wyłącznie zapisy dotyczące określenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dostępny materiał źródłowy pozwolił na ustalenie rzeczywistych rozmiarów działalności i prawidłowej podstawy opodatkowania.

Za chybiony Sąd uznał też zarzut dotyczący błędnego zastosowania § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem przepis ten nie miał zastosowania w sprawie z tej przyczyny, iż kwoty niewykazanego w księdze podatkowej przychodu znacznie przekraczały określony w nim limit.

Sąd nie uwzględnił również pozostałych zarzutów, w szczególności nie dostrzegł naruszenia przepisów O.p. regulujących obowiązki organu w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Powyższy wyrok podatnicy zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, którą oparli na zarzutach naruszenia:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi mimo uchybienia przez organ przepisom prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu art. 193 § 6 O.p. oraz § 11 ust. 4 oraz § 11 ust. 5 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 23 § 2 O.p.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez to, że Sąd nie uwzględnił wniesionej skargi mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania: art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122, art. 124, art. 139, art. 180 § 2, art. 191, art. 284a § 3, art. 290 § 5 O.p.

Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zwrot kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej argumentował, iż organy nie miały podstaw do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych. Wskazał również na pominięcie w protokole kontroli podstawy prawnej włączenia protokołu badania ksiąg do protokołu kontroli oraz na niezamieszczenie pouczenia o możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych. Wyjaśnił przy tym, że zawarta w pouczeniu do protokołu kontroli podstawa prawna wnoszenia zastrzeżeń i wyjaśnień, odnosiła się tylko do ustaleń kontroli podatkowej stosownie do art. 290 § 6 i art. 291 § 1 O. p., dlatego też podatnik nie wnosił zastrzeżeń do ustaleń kontroli w zakresie niewykazanego przychodu. Zarzucił także, iż organ nie mógł wykazywać nierzetelności księgi podatkowej poprzez dokonanie oszacowania, bowiem szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną. Podkreślił też, że niezaewidencjonowany przychód na dzień sporządzenia protokołu wyniósł 0,035%, a zatem nie przekroczył granicy rzetelności księgi podatkowej określonej w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zaznaczył, że w protokole kontroli nie stwierdzono nierzetelności w zakresie zakupów i kosztów, a tylko wadliwość, co zostało pominięte przez organ pierwszej instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny, mimo podniesienia w tym zakresie zarzutu. Za dowolne uznano stwierdzenie organów, skutkujące przyjęciem, iż księga podatkowa prowadzona była niezgodnie ze stanem rzeczywistym, zgodnie z którym koszt własny sprzedaży znacznie przekraczał przychód wykazany w księdze podatkowej. W ocenie skarżących żaden przepis nie zabraniał obniżenia ceny, nawet poniżej ceny zakupu. Pełnomocnik podatników argumentował nadto, że ekonomiczne podstawy dochodu nie mogły rzutować na uznanie ksiąg podatkowych za rzetelne bądź nie, a tak przyjęły organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji. Za nieprawidłowe uznała strona działanie organu, który dokonał oszacowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem średnich marż wskazując jednocześnie, iż odstępuje od oszacowania stosownie do art. 23 § 2 O. p. Zastosowanie przez organ średniej marży oraz posłużenie się danymi z wyjaśnień podatnika świadczyło o tym, że w sprawie dokonano oszacowania najpierw przychodu, a w konsekwencji podstawy opodatkowania, co nie zostało dostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ponadto, skoro doszło do ustalenia przychodu w formie oszacowania, organ pierwszej instancji winien szczegółowo uzasadnić dlaczego przyjął określoną metodę, a inne pominął, a tego nie uczynił.

Odpowiadając na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż są one niezasadne i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Przedmiotowa skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Przy czym jako naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał na błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p. oraz § 11 ust. 4 oraz § 11 ust. 5 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 23 § 2 O.p. W związku z tym należy stwierdzić, że wyżej wymienione normy prawne są przepisami procesowymi. Naruszenie tych przepisów powinno być wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Pomimo tych wad konstrukcyjnych zarzuty te podlegają rozpoznaniu. Należy bowiem zbadać, czy doszło do naruszenia wskazanych przepisów, przyjmując, że skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, błędnie nazwany zarzutem naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie jest trafny zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. Przepis ten stanowi, iż jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Należy podkreślić, że jeżeli wszczęta została kontrola podatkowa (taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie), to obowiązkiem organu podatkowego jest udokumentowanie przebiegu kontroli w protokole (art. 290 § 1 O.p.). Powołany przez Sąd pierwszej instancji przepis art. 290 § 5 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do dopuszczalności zawarcia w tym protokole ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. oraz w takiej sytuacji wyłączenia obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg (art. 193 § 6 O.p.). Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, sporządzony w dniu 1 września 2003 r. protokół kontroli podatkowej zawiera niezbędne dane pozwalające na odwołanie się do treści przepisów art. 193 § 1-6 O.p. i stwierdzenie, że badane księgi podatkowe przychodów i rozchodów prowadzone były nierzetelnie i w sposób wadliwy. Skoro z przywołanych przepisów wynikało wprost tego rodzaju uprawnienie przysługujące organom kontroli podatkowej, to nie można tego rodzaju postępowania kwestionować domagając się sporządzenia w oparciu o te same ustalenia kolejnego protokołu badania ksiąg na podstawie przepisu art. 193 § 6 O.p.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji w sposób prawidłowy zaakceptował stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Autor skargi kasacyjnej, podważając te ustalenia powołuje się na zarzut naruszenia § 11 ust. 4 i § 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wprawdzie wskazywany § 11 ust. 4 składa się z czterech punktów, zaś skarżący nie wskazuje, o który z nich chodzi, to biorąc pod uwagę uzasadnienie środka zaskarżenia trzeba stwierdzić, że skarżący zarzuca naruszenie § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia. Ta norma prawna stanowi, że księgę uznaje się za rzetelną również, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Z kolei ustęp 5 określa, że przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy wykazał, że przychód niezaewidencjonowany przez skarżącego przekracza 0,5 % wykazanego przychodu. Należy zresztą podkreślić, że nierzetelność ksiąg podatkowych nie tylko występuje wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że określony dokument, stanowiący podstawę opodatkowania, nie zostanie uwzględniony w prowadzonej przez podatnika księdze. Brak rzetelności podatkowych ksiąg organy podatkowe może wynikać również z innych dowodów, czy też z oceny określonych okoliczności faktycznych. W niniejszej sprawie trafnie wskazano, że działalność gospodarcza skarżącego, na przestrzeni trzech i pół roku przynosiła znaczące straty. Brak nadzwyczajnych wydarzeń, uzasadniających to zjawisko, przemawiają za tym, że nie wszystkie przychody, osiągane przez skarżącego, były ujawniane w księdze przychodów i rozchodów.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej skierowany został przeciwko ocenie Sądu, iż istniały podstawy do oddalenia skargi na podstawie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. pomimo naruszenia przez organ prowadzący postępowanie podatkowe przepisu art. 23 § 2 O.p. Również ten zarzut nie jest zasadny. Z tymże należy zgodzić się ze skarżącym, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do odstąpienia od szacowania na podstawie powyższego przepisu. Organ bowiem faktycznie dokonał szacowania. Jednakże, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę do uwzględnienia skargi jedynie wówczas, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie organ uwzględnił w niezbędnym zakresie dane wynikające z ksiąg podatkowych (dane dotyczące kosztów prowadzenia działalności w tym dotyczące zakupu towarów handlowych oraz materiałów do wykonywanych usług) oraz uwzględniono wyjaśnienia samego skarżącego, co do wysokości stosowanych marż handlowych oraz uzyskiwanego zysku z tytułu świadczonych usług. Wyjaśnienia te dodatkowo skonfrontowano z innymi dowodami, dążąc tym samym do określenia przychodu w sposób zbliżony do rzeczywistości (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie dochodu z uwagi na to, iż skarżący od kilku lat prowadził działalność gospodarczą wykazując z tego tytułu stratę podatkową. Powstawania strat sam skarżący nie był w stanie wyjaśnić ze względu na okoliczności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji, zastosowana faktycznie metoda szacunkowego określenia przychodu pozwalała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Tym samym należy uznać, że pomimo naruszenia przez organ prowadzący postępowanie art. 23 § 2 O.p., Sąd I instancji prawidłowo nie uchylił zaskarżonej decyzji, albowiem uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie są także uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej nie uwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. pomimo naruszenia przez organy prowadzące postępowanie przepisów postępowania podatkowego art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 139, art. 180 § 2, art. 191, art. 284a § 3, art. 290 § 5 O.p. Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organ w toku postępowania nie dopuścił się zarzucanych mu uchybień. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia jej stanu faktycznego oraz zagwarantowania stronie czynnego udziału w tym postępowaniu. Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 122 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak trafnie ocenił to Sąd pierwszej instancji organy podatkowe do zasady wynikającej z tego przepisu zastosowały się. Podjęta przez te organy w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego uwzględniającego również dowody złożone przez stronę skarżącą, ocena mieściła się w granicach swobody, o której mowa w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie mogło budzić wątpliwości, iż tego rodzaju materiał dowodowy został zebrany. W niezbędnym też zakresie podejmując rozstrzygnięcie w sprawie uwzględniono wyjaśnienia składane przez samego skarżącego. W takiej sytuacji, jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, nie można było twierdzić, iż wydane przez organy podatkowe decyzje zostały oparte na wadliwie zebranym materiale dowodowym. Tym samym nie naruszono zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 O.p., zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p., ani też zasady wyjaśniania określonej w art. 124 O.p. Nie są trafne także zarzuty dotyczące naruszenia art. 139 O.p. oraz art. 284a § 3 O.p.. Zresztą autor skargi nie wskazał w uzasadnieniu skargi na wpływ ewentualnych naruszeń tych przepisów na wynik sprawy.

Dodatkowo należy wskazać, że w stosunku do skarżących w zakresie ich rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz 2002 r. toczyły się przed tutejszym Sądem sprawy. W tożsamym stanie faktycznym oraz prawnym Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1736/06 oraz II FSK 433/07, oddalił skargi kasacyjne podatników, akceptując wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania oparto na podstawie przepisu art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).