Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1069/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.20 ust.3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 628/10 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 628/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 marca 2010 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2005 rok w wysokości 159.181 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiły ustalenia, iż poniesione przez T. B. w 2005r. wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W ocenie organu pierwszej instancji, dowody zgromadzone w przeprowadzonym postępowaniu, w tym w szczególności dane o dochodach pożyczkodawców podatnika za lata 1983 - 2008, wykluczają możliwość uznania za uprawdopodobnioną okoliczność finansowania wydatków poniesionych przez niego w 2005 r. środkami pieniężnymi pochodzącymi z zaciągniętej w dniu 2 stycznia 2005r. pożyczki w kwocie 25.000 USD oraz w 2004 r. w kwocie 25.000. Od kwot nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalono, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") podatek wg stawki 75%.

W skardze na powyższą decyzję podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej, zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, tj.: art. 229 w zw. z art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przez pozbawione oparcia w materiale dowodowym sprawy uznanie, że umowy pożyczek stanowiły czynność prawną pozorną, bez wskazania przez organy podatkowe łącznego występowania trzech elementów składających się na pozorność czynności prawnej, o których mowa w art. 83 § 1 k.c., a mianowicie: że oświadczenie woli złożono tylko dla pozoru, że oświadczenie złożono drugiej stronie, że adresat oświadczenia woli zgodził się na dokonanie powyższej czynności prawnej jedynie dla pozoru;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 233 § 1 pkt 1 ord. pod. w zw. z art. 199a § 3 tej ustawy, przez niezasadną odmowę uchylenia decyzji i bezkrytyczne podzielenie stanowiska organu pierwszej instancji, w zakresie zasadności pominięcia ustalenia w drodze powództwa przed sądem powszechnym istnienia bądź nie stosunku prawnego, wynikającego z zawarcia umów pożyczki między T. B. a O. i M. T, w sytuacji gdy wobec braku przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego, w zakresie dojścia do skutku tychże umów, celu i zamiaru stron obiektywnie ocenianie okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że istnieją wątpliwości co do zawarcia tychże umów, a treść naruszonej normy obliguje organ pierwszej instancji do wystąpienia ze stosownym powództwem;

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 229 § ord. pod. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 ord. pod. przez niezasadne odstąpienie od dokonania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przez pominięcie przeprowadzenia dowodów z informacji Biura Wymiany Informacji Podatkowej w zakresie dochodów uzyskanych przez małż. T. poza terenem Republiki Ukrainy, ich dochodów z innych źródeł aniżeli praca najemna, bądź dochodów ze źródeł, których obywatele Ukrainy nie mają obowiązku wykazywać przed władzami podatkowymi swojego kraju, jak i przed organami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji uznanie pożyczek za niemożliwe do wykonania w oparciu jedynie o analizę przychodów małż. T. osiągniętych z pracy najemnej zwłaszcza, że przychody z pracy najemnej małż. T. w latach 2003 - 2004 zadeklarowane przez nich zostały w wysokości uniemożliwiającej egzystencję;

4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 229 § ord. pod. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 ord. pod. przez niezasadne odstąpienie od dokonania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a to przez pominięcie przeprowadzenia bezpośrednich dowodów z zeznań świadków O. i M. T. na okoliczność zawarcia umów pożyczek ze skarżącym, zamiaru stron przy zawieraniu umów, ich celu i realizacji postanowień umownych w sytuacji, gdy organy podatkowe uznały pozorność zawieranych umów pożyczek bez jakiegokolwiek zbadania stanowiska drugiej strony tychże umów, tj. małż T.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę - wskazał, że brak jest podstaw, aby uznać, iż doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (zwłaszcza art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.), czy też z naruszenia prawa materialnego, a zwłaszcza art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w szczególności starając się precyzyjne wyjaśnić, w drodze pomocy prawnej, status materialny pożyczkodawców, tj. małżonków T. Zmierzały do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Ponadto, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z art. 180 § 1 ord. pod., zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Ustalenia faktyczne w sprawie, poczynione zostały na podstawie dowodów z szeroko rozumianych dokumentów, szczegółowo wskazanych i opisanych przez organ podatkowy. Podstawę ustaleń faktycznych stanowiły między innymi dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 ord. pod., pisma pochodzące od uprawnionych organów i instytucji (w tym informacje NBP odnośnie średnich kursów walut Ukrainy w stosunku do dolara amerykańskiego w latach 1983 - 1995), informacje i materiały uzyskane w trybie pomocy prawnej na podstawie art. 27 Konwencji między rządem RP a rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się do opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, materiały i informacje zebrane w toku kontroli podatkowej, ustalenia zawarte w protokole kontroli, oświadczenia strony, jak również dowody z osobowych źródeł dowodowych. Spectrum dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w sprawie potwierdza zasadność stanowiska, że dowody te mieszczą się w katalogu dowodów, o którym mowa w art. 181 ord. pod.

Sąd wskazał, że do akt sprawy postanowieniami z dnia 14 czerwca 2006r. i 15 maja 2008 r. odpowiednio włączone zostały w poczet dowodów materiały z kontroli przeprowadzonej w firmie "I. [...]" T. B. oraz dotyczące kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., dotyczące skarżącego. Ocena wskazanych dowodów oraz wnioski formułowane na jej podstawie, w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy - przychody i wydatki 2005 r. oraz źródła ich pokrycia - konfrontowana była ze stanowiskiem strony postępowania prezentowanym w składanych oświadczeniach, wyjaśnieniach i pismach procesowych. Sąd uznał więc zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w tym również naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady wyrażonej w art. 121 ord. pod. za niezasadny.

W ocenie WSA, rozpatrując sprawę i realizując kompetencję, o której mowa w art. 191 ord. pod., Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie naruszający zasady bezstronności. Analiza decyzji organów obydwu instancji nie uzasadnia stanowiska o dowolności ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 ord. pod.

Sąd podniósł, że w rozpoznawanej sprawie oś sporu koncentruje się wokół kwestii ustalenia wysokości przychodów skarżącego oraz wartości zgromadzonego przez niego mienia, które stanowić miały źródło finansowania wydatków 2005 r., w tej mierze zaś w szczególności finansowania wydatków 2005 r. środkami pochodzącymi z udzielonych skarżącemu w latach 2003 - 2005 pożyczek w łącznej kwocie 100.000 USD, tj. z pożyczki udzielonej skarżącemu przez obywateli Ukrainy małż. T. w dniu 4 kwietnia 2004 r. w kwocie 25.000 USD, których to środków skarżący, według jego oświadczenia, nie wydatkował do końca 2004 r., oraz pożyczki udzielonej mu przez małżonków T. w dniu 2 stycznia 2005r. w kwocie 25.000 USD.

Omawiając charakter postępowania prowadzonego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. WSA uznał za słuszne stanowisko organów podatkowych, że z dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie nie wynika, aby skarżący kwotą taką, pochodzącą ze wskazywanego przez niego źródła, mógł dysponować i finansować nią wydatki 2005 r.

Z danych, informacji oraz dokumentacji uzyskanych w trybie pomocy prawnej od ukraińskiej administracji podatkowej wynika, że w latach 1987 - 1996 łączne dochody małżonków T. wyniosły 15.389,80 USD, w latach 1997 - 2002 nie deklarowali oni zaś żadnych dochodów. Natomiast w latach 2003 - 2004 ich dochód wyniósł łącznie 126,43 USD, co łącznie za lata 1983 - 2004 daje kwotę 15.516,23 USD. W ocenie WSA, małżonkowie T., w latach 2003 - 2005 nie dysponowali środkami finansowymi pozwalającymi na udzielenie trzech pożyczek w łącznej kwocie 100.000 USD, w tym w 2004 r. w kwocie 25.000 USD i w 2005 r. w kwocie 25.000 USD, a brak jest podstaw, aby zasadnie można było podważać walor obiektywności informacji i dowodów uzyskanych w trybie pomocy prawnej od ukraińskich organów podatkowych. Według Sądu, zasadności i trafności ocen formułowanych w tej kwestii, w żadnym razie nie podważa fakt złożenia do akt sprawy oświadczenia małżonków T., złożonego w dniu 8 września 2009 r. przed notariuszem, z treści którego wynika, że pieniądze pożyczone skarżącemu zostały im zwrócone (co potwierdzili również, w oświadczeniu z dnia 22 września 2009 r.). Z treści tego oświadczenia nie wynika, aby skarżący był przy jego sporządzaniu. Ponadto, jego walor dowodowy ograniczony jest tylko i wyłącznie do wynikającego z jego formy oraz treści faktu, że tego rodzaju oświadczenie zostało złożone.

Sąd stwierdził, że słusznie organy podatkowe oceniły, iż nie można przyjąć, że źródłem finansowania wydatków 2005 r. były pożyczki udzielone skarżącemu przez M. i O. T. Za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych o braku wiarygodności wyjaśnień podatnika oraz świadków M. M., D. K., czy też H. I.

Według Sądu, w rozpoznawanej sprawie art. 199a § 3 ord. pod. nie mógł mieć zastosowania. Nie ziściły się bowiem, okoliczności określone jego hipotezą. Kwestia istotną w tym kontekście nie była bowiem kwestia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organy podatkowe nie podważały bowiem okoliczności zawarcia przez skarżącego z małżonkami T. umów pożyczek, tym samym treści oświadczeń woli stron tej umowy. Dokonując wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego podważyły jedynie wykonanie tychże umów, tj. przekazanie skarżącemu pieniędzy z tytułu zawarcia tych umów, czyli ich wykonanie. To zaś, ponad wszelką wątpliwość odnosi się do sfery faktów, nie zaś do sfery prawa. Brak jest więc podstaw, aby w związku z tym, podważać kompetencje organów podatkowych odnośnie kwestionowania faktu wykonania umowy. Tym samym, w ocenie WSA, brak jest również podstaw, aby za przekonującą uznać argumentację skargi w tej części, w której organy podatkowe miały, zdaniem skarżącego, uznać umowy pożyczek za czynności prawne zawarte dla pozoru.

Sąd uznał, że nie jest również trafna argumentacja skargi w zakresie, w jakim zarzuca, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z zeznań małżonków T., poprzez zaniechanie zastosowania w sprawie art. 199a § 3 ord. pod. uniemożliwiły sądowi powszechnemu przeprowadzenie tego rodzaju dowodów. Brak jest podstaw, aby zasadnie wywodzić o jakimkolwiek naruszeniu tego przepisu, jakimkolwiek naruszeniu kompetencji sądu powszechnego, czy też jakiejkolwiek świadomej rezygnacji z przeprowadzenia dowodu, a w konsekwencji o naruszeniu art. 122 ord. pod. Organy podatkowe nie są bowiem zwolnienie z obowiązku dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej ani też kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego, ani też z oceny skutków prawno-podatkowych, jakie zdarzenia te wywołują. Jest to bowiem ich wyłączna domena i kompetencja.

Za niezasadny uznał WSA zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. Analiza akt sprawy, przebiegu postępowania podatkowego, jak również uzasadnienia zaskarżonej decyzji i argumentacji w nim zawartej przekonują, że w przedmiotowej sprawie, została zachowana zasada dwuinstancyjności, jak również, że nie ziściły się prawne przesłanki obligujące Dyrektora Izby Skarbowej, merytorycznie rozpatrującego sprawę, do wydania decyzji kasacyjnej. Nie wystąpiły również, określone art. 229 ord. pod., okoliczności uzasadniające przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego wg norm prawem przepisanych, na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść orzeczenia, tj.:

I) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w części dotyczącej zwrotu pożyczki przez skarżącego na dzień wydawania zaskarżonej decyzji 27 maja 2010 r., w sytuacji gdy Sąd bezkrytycznie podzielił jedynie ustalenia wskazanej okoliczności dokonane przez organ w oparciu o oświadczenie skarżącego, złożone dnia 7 września 2009 r., a w konsekwencji nierozpatrzenie w stanie sprawy całości przyjętego stanu faktycznego w kontekście całego materiału dowodowego i dokonanie jego subsumcji ze wzorcem ustawowym jedynie w części.

II) art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 ord. pod. przez niezasadną odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo jej wydania z naruszeniem wskazanych norm Ordynacji podatkowej statuującej obowiązek organów podatkowych, polegający na niezebraniu całokształtu materiału dowodowego w niniejszej sprawie dokonanej z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy organ bezpodstawnie przyjął, że czynność prawna pożyczki udzielonej skarżącemu przez małż. T. była czynnością prawną pozorną bez jednoczesnego wskazania przez organ podatkowy essentialia negotii zaistnienia tego typu czynności pozornej określonych taksatywnie w art. 83 k.c., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa.

III) art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a., w zw. z art. 122 ord. pod. przez niezasadną odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo jej wydania z naruszeniem wskazanej normy Ordynacji podatkowej statuującej obowiązek organów podatkowych, polegający na konieczności zgromadzenia całości materiału dowodowego, w tym także informacji o dochodach uzyskiwanych przez małż. T. poza granicami Republiki Ukrainy, a w konsekwencji umożliwiające wykonanie zakwestionowanej pożyczki a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa.

IV) art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a., w zw. z art. 199a § 3, w zw. z art. 223 § 3 ord. pod. przez niezasadną odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo jej wydania z naruszeniem wskazanej normy Ordynacji podatkowej statuującej obowiązek organów podatkowych polegający na niezasadnym odstąpieniu od ustalenia w drodze powództwa przed sądem powszechnym w zakresie istnienia lub nieistnienia zakwestionowanego stosunku prawnego wynikającego z zawarcia umowy pożyczki między T. B. a O. i M. T., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Pierwszy zarzut dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Polegać ono miało na niezamieszczeniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w części dotyczącej zwrotu pożyczki przez skarżącego na dzień wydania zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy Sąd przyjął jedynie ustalenia wskazanej okoliczności dokonane przez organ w oparciu o oświadczenie skarżącego złożone w dniu 7 września 2009 r., co w konsekwencji skutkowało nierozpatrzeniem całości przyjętego stanu faktycznego.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, sąd nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, Lex nr 552012). Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za pomocą tego zarzutu nie można zwalczać stanowiska sądu co do wykładni przepisów prawa materialnego.

W tym przypadku uzasadnienie wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawiając w sposób wyczerpujący stan faktyczny oraz wyjaśniając dokonaną wykładnię przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odniósł się także do oświadczenia złożonego przez małżeństwo T. z dnia 8 września 2009 r. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowi logiczny wywód, pozwalający na poznanie motywów, które doprowadziły do wydania wyroku określonej treści. Jak wskazano wyżej, stosownie do przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., by naruszenie przepisów prawa procesowego mogło stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa zarzucanego uchybienia były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Skarżący powinien zatem wykazać, że gdyby nie doszło do zarzuconych naruszeń przepisów, to wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Powinności tej wnoszący skargę kasacyjną nie dopełnił, bowiem za takie w okolicznościach tej sprawy, nie może być powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na piśmiennictwo i orzecznictwo w zakresie wykładni art. 141 § 4 p.p.s.a.

Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt II - IV wskazujące, zdaniem jej autora, na naruszenia przepisów postępowania odnoszą się do niewłaściwego środka zastosowanego przez Sąd - art. 145 § 1 p.p.s.a. (uchylenie aktu z uwagi na naruszenie przepisów postępowania zamiast oddalenia skargi) w związku z art. 134 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 i art. 191 ord. pod. (pkt II), art. 122 ord. pod. (pkt III) oraz w zw. z art. 199a § 3 p.p.s.a., w zw. z art. 233 § 3 ord. pod.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich argumentację należy zauważyć, że zarzucając naruszenie art. 134 p.p.s.a. jej autor nie przywołał żadnej jednostki redakcyjnej. Zapewne strona miała na myśli § 1 art. 134 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z zawartego w skardze kasacyjnej uzasadnienia tego zarzutu wynika, że zastrzeżenia pełnomocnika T. B. wobec Sądu pierwszej instancji odnoszą się do drugiej części powyższego przepisu, a nie do kwestii rozstrzygania przez sąd w granicach sprawy.

Określenie "dana sprawa" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Nie ma żadnych przesłanek, aby przyjąć, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok, oddalający skargę wniesioną przez podatnika, nie rozstrzygał w granicach tej sprawy. Natomiast podnoszone przez autora skargi kasacyjnej w ramach uzasadnienia naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. zastrzeżenia wobec sądu pierwszej instancji, a więc, że nie odniósł się do podnoszonych przez stronę zarzutów, iż nie wytłumaczył swojego stanowiska, wreszcie, że wydane rozstrzygnięcie jest błędne, nie mają związku z treścią powyższego przepisu, czyli rozstrzyganiem w granicach sprawy i jako takie nie mogły stanowić o jego naruszeniu. Powyższe zastrzeżenia co do zawartości uzasadnienia zaskarżonego wyroku mogłyby być uzasadnieniem zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisu dotyczącego właśnie uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, co pełnomocnik skarżącego skądinąd uczynił poprzez sformułowanie w pkt I zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ustosunkowując się do pozostałej argumentacji skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w ocenie NSA, bezpodstawnie strona skarżąca wiąże ich zasadność z naruszeniem art. 199a § 3 ord. pod. Zgodnie z jego dyspozycją organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zatem organ podatkowy powinien ustalić rzeczywiste działanie podatników dokonane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, nawet nie określone w samej umowie. Użyte w art. 199a § 3 ord. pod. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2010 r. (II FSK 548/09, CBOSA) z przepisu art. 199a § 3 ord. pod. wynika wprost zasada, że organy podatkowe są uprawnione w zakresie dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i czynią to w ramach realizacji zasady wszechstronnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia, a następnie poddania go swobodnej ocenie materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.). Wyjątkowo, zaś gdy zebrany materiał dowodowy rodzi wątpliwości co do właściwej kwalifikacji tego stosunku prawnego lub prawa organ podatkowy powinien powstrzymać się od ich samodzielnego rozstrzygania i zwrócić się w tej kwestii do sądu powszechnego. Wyraźnie więc przepis art. 199a § 3 ord. pod. odnosi się do zagadnienia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie zagadnienia faktycznego. Jak wynika z treści tego przepisu przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego są "wątpliwości" co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie mogą być one wynikiem subiektywnych zapatrywań organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r. (II FSK 1611/06, CBOSA) wątpliwości, o jakich mowa w art. 199a § 3 ord. pod. muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego.

W tym miejscu można także przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1305/10 (Lex nr 1113580), w którym Sąd między innymi stwierdził, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie przepisu art. 199a § 3 ord. pod. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie podważały okoliczności zawarcia przez małżonków T. umów pożyczek, tym samym treści oświadczeń woli stron - co także zostało potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji, czy też faktu złożonego oświadczenia małżonków T. z dnia 8 września 2009 r.

Spór w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy zatem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia zatem organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W orzecznictwie podkreśla się nadto, że poza zakresem normy z art. 199a § 3 ord. pod. pozostają okoliczności faktyczne sprawy.

W celu uzupełnienia zaprezentowanych rozważań, nie można pominąć poglądu wyrażonego przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r., IV CSK 261/09 (Lex 655210), w którym wskazał, że: "Istotą powództwa z art. 1891 k.p.c. jest ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Postępowanie to ma charakter incydentalny wobec postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, w którym organ ten rozpatruje, a następnie rozstrzyga prowadzoną sprawę z zakresu prawa podatkowego. Celem tej regulacji było wprowadzenie sądowej gwarancji ochrony interesów podatnika. Organ podatkowy, konkretyzując stosunki z zakresu prawa podatkowego, w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne mają znaczenie dla stosunków podatkowych, występuje z powództwem, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają wątpliwości dla oceny skutków podatkowych. W postępowaniu sądowym ustalane są fakty składające się na hipotezę normy prawnej stosowanej przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Postępowanie prowadzone zaś na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej jest jednym z instrumentów ochrony interesów państwa w zapewnieniu odpowiedniego poziomu wpływów z danin publicznych. Innymi słowy, celem postępowania jest ochrona interesów fiskalnych państwa, której realizacja stanowi przejaw władczej formy działania państwa.". Sąd orzekający w tej sprawie pogląd ten w pełni podziela.

Jednocześnie należy stwierdzić, że wskazywanie na naruszenie art. 233 § 3 ord. pod. można traktować jako nieporozumienie, bowiem przepis ten dotyczy uprawnień samorządowych kolegiów odwoławczych. Jeżeli strona miała na uwadze art. 233 § 2 ord. pod., to przepis ten nie mógł zostać naruszony, gdyż nie był on w tym postępowaniu stosowany.

Odnosząc się do naruszenia art. 187 (bez podania jednostki redakcyjnej) art. 191 i 122 ord. pod. należało w punkcie wyjścia przypomnieć, a co uszło uwadze stronie skarżącej, że z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł, z którym mamy do czynienia w rozstrzyganej sprawie, wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli, zatem podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. W związku z powyższym twierdzenia autora skargi kasacyjnej zawarte na str. 6, o braku wykazania w trakcie postępowania przez organy podatkowe, innych osiąganych przez małżonków T. przychodach na terenie Republiki Ukrainy, czy też na terenie ZSRR, nie może być oceniane jako naruszenie przepisów postępowania. Z kolei art. 122 ord. pod. definiuje zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 724/08, LEX nr 533793). Artykuł 187 § 1 ord. pod. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony. Należy bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 ord. pod. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226).

Podzielić zatem należy stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz jego argumentację, że poczynione ustalenia nie naruszały przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy – zwłaszcza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

Z tych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.