Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 36/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2012 r. oraz za listopad 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 36/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą D. J. kwotę:

– zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości 977,00 zł,

– zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w wysokości 5.238,00 zł,

– zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w wysokości 2.614,00 zł,

– zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w wysokości 1.809,00 zł,

– zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w wysokości 5.259,00 zł,

– zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w wysokości 17.950,00 zł,

– zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. w wysokości 6.526,00 zł,

– zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w wysokości 6.047,00 zł,

– zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. w wysokości 12.694,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Organ wskazał, że D. J. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą od dnia 1 września 2009 r. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. Za poszczególne lata prowadzenia działalności gospodarczej strona ponosiła wyłącznie stratę. Podatnik zajmował się sprzedażą samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy m.in. z Niemiec, Francji, Włoch. Samochody miały wykonane badania techniczne, co oznacza, że zostały dopuszczone do ruchu drogowego, a zatem były sprawne technicznie. Ceny sprzedaży wykazywane na części wystawionych przez stronę faktur znacząco odbiegały od wartości rynkowych pojazdów opublikowanych w katalogu wydawnictwa "A". Ceny sprzedaży wykazywane na części wystawionych przez stronę faktur niejednokrotnie nie pokrywały kosztów poniesionych na nabycie pojazdów (tj. koszty zakupu i opłaty związane z nabyciem pojazdów np.: recykling, akcyza, tłumaczenie dokumentów na język polski, badania techniczne), bądź zysk był niewielki, co wskazuje na (cyt.): "sprzeczności ekonomiczne". Strona ponosiła koszty związane z przewozem samochodów na lawecie, które świadczone były przez osoby zajmujące się przewozem w sposób okazjonalny, reklamujące się przy uczęszczanych trasach i giełdach samochodowych. Osoby te nie wystawiały faktur VAT ani jakichkolwiek rachunków. Świadkowie wprost potwierdzili, iż strona podawała w wystawionych fakturach wartość sprzedaży niezgodną z rzeczywistością, co zostało potwierdzone przy transakcjach z dnia 5, 14 i 17 maja 2012 r., 21 czerwca 2012 r. oraz 17 i 23 listopada 2012 r. Przy transakcji z dnia 23 listopada 2012 r. podatnik zaniżył cenę wykazaną na fakturze o kwotę 1.624,00 zł, co potwierdziły zeznania świadka. Nabywcy samochodów od podatnika po ich zbyciu uzyskiwali wartości wyższe niż cena zakupu, co świadczy o sprzeczności z uwagi na powszechnie znany spadek wartości pojazdów z upływem czasu.

W opinii organu, całokształt zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, iż część faktur wystawionych przez stronę nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji (bowiem nie odzwierciedlały wartości rzeczywistych uzyskanych przez stronę ze sprzedaży samochodów), co oznaczało że ewidencja sprzedaży prowadzona za okresy: grudzień 2011 r., styczeń — lipiec oraz listopad 2012 r. nie jest rzetelna. Tym samym dane wynikające z ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Wyjaśniono, że organ pierwszej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania metodą, która polegała na przyjęciu najkorzystniejszej dla podatnika wartości rynkowej sprzedaży samochodów używanych, czyli najniższą cenę według publikacji wydawnictwa "A" i w dniu [...] r. wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy wskazane powyżej.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że sporne pozostają dwie kwestie. Pierwsza, czy organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że dane wynikające z ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, ponieważ ceny sprzedaży samochodów wykazane na części faktur nie odzwierciedlają kwot rzeczywiście otrzymanych przez podatnika, oraz druga - czy przyjęta przez organ podatkowy metoda szacowania była prawidłowa. Zauważono jednocześnie, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował wszystkich faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika, gdyż po pierwsze, w przypadku niemożności przesłuchania osób wymienionych na tych dokumentach jako nabywcy przyjął wartości samochodów wynikające z tych właśnie dokumentów, po wtóre, w sytuacji gdy poczynione zostały ustalenia, że wartość wykazana na tych dokumentach nie odbiega w sposób istotny od wartości wynikającej z katalogu "A", to również przyjęto wartości tych pojazdów wynikające z faktur.

Co do pierwszej z ww. kwestii, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że nie kwestionuje, iż przy części zakwestionowanych cen zbycia pojazdów, treść samych faktur VAT, jak i zeznania niektórych świadków, zdają się potwierdzać, że cena pojazdu umieszczona na ww. dokumencie opowiadała kwocie przekazanej przez nabywcę podatnikowi. Powyższe nie może jednak oznaczać, że organy podatkowe pozbawione są możliwości badania spornych transakcji, a w efekcie również przyjęcia, że wartości wykazane na fakturach nie odpowiadają wartościom rzeczywiście uiszczonym. Przyczynkiem dla takiego stanu rzeczy, tj. podjęcia przez organy podatkowe określonych czynności, w pierwszej kolejności będzie znaczna rozbieżność pomiędzy cenami pojazdów wykazanymi na fakturach, a wartościami rynkowymi tych pojazdów znajdującymi się w katalogu "A". Oczywiście okoliczność ta samodzielnie nie może przesądzać o sposobie zakończenia sprawy, nie można bowiem wykluczyć, że istotnie sprzedane pojazdy posiadają określone cechy, których istnienie powoduje, że ich wartość odbiega od wartości rynkowej.

Dla zobrazowania różnicy pomiędzy wartościami pojazdów wykazanymi na fakturach, a wartościami rynkowymi, organ przedstawił tabelę, w której zamieszczono transakcje udokumentowane spornymi fakturami, ze wskazaniem kwot umieszczonych na poszczególnych fakturach, w powiązaniu z wartościami rynkowymi pojazdów.

Analizując powyższe dane wskazano na znaczne różnice pomiędzy cenami wykazanymi na fakturach a wartościami rynkowymi pojazdów i jako skrajny wskazano na przykład pojazdu marki Volkswagen Golf IV, którego wartość rynkowa to 10.400,00 zł, podczas gdy cena wykazana na fakturze to 2.300,00 zł, a to oznacza 4,5-krotną różnicę. Spośród 42 kwestionowanych transakcji sprzedaży, w przypadku których porównane zostały ceny wykazane na fakturach z wartościami rynkowymi sprzedawanych pojazdów, aż w 23 przypadkach ceny wykazane na tych dokumentach były co najmniej 2-krotnie mniejsze niż wartości rynkowe sprzedawanych pojazdów. Co więcej w 5 przypadkach ceny na fakturach były 3-krotnie mniejsze niż wartości rynkowe. W przypadku pozostałych pojazdów różnice były mniejsze, jednakże nawet i wtedy wartości wykazane na fakturze mieściły się w graniach od 60% do 90% wartości rynkowej, przy czym w przedziale 60%-70% znajdowało się 10 pojazdów, w kolejnych przedziałach 70%-80% i 80%- 90% odpowiednio: 4 i 5.

Zwrócono uwagę, że organ pierwszej instancji każdorazowo przyjmując wartość rynkową pojazdu zawartą w ww. katalogu uwzględniał wartość najniższą, tj. najkorzystniejszą dla podatnika, tym samym niejako z urzędu przyjmował, że sprzedawany pojazd jest "najuboższą" jego wersją.

Do zbadania pozostała zatem kwestia, czy stan techniczny spornych pojazdów, który miał być bezpośrednią przyczyną, dla której została wykazana taka, a nie inna wartość na fakturze, w istocie mógł determinować określenie w taki właśnie sposób cen tych pojazdów.

Podejmując rozważania w tym zakresie, organ wskazał, że w pierwszej kolejności ocenić trzeba same dokumenty sprzedaży spornych pojazdów, tj. faktury. I tak, na żadnym z tych dokumentów nie znalazła się jakakolwiek adnotacja opisująca stan techniczny pojazdów. W szczególności nie wskazano, jakie pojazd miał posiadać wady/usterki. Należy w tym miejscu zauważyć, że zakres obniżki ceny pojazdu sugerować mógł znaczną skalę uszkodzeń, bądź liczbę posiadanych wad, a to oznacza, że okoliczności te musiały być znane nabywcy.

Zauważono, że w przypadku gdyby przyjąć wyjaśnienia składane przez sprzedawcę i niektórych nabywców za prawdziwe - sprzedane pojazdy nie mogłyby przejść badań technicznych i posiadać stosownych zaświadczeń. Poza tym, mając na uwadze sposób, w jaki działa racjonalny konsument dbający o zabezpieczenie własnych interesów, stosowna informacja o skali uszkodzeń/wad powinna się znaleźć w treści dokumentu sprzedaży. Okoliczność braku takich adnotacji w fakturach dokumentujących sporne transakcje zdaje się wskazywać na to, że stan pojazdów w rzeczywistości był inny (lepszy) niż wynika to z treści wyjaśnień składanych przez pełnomocnika strony.

Kolejną kwestią mającą znaczenie w sprawie jest to, że nabywcy pojazdów nie byli w stanie przedstawić jakikolwiek dowodów potwierdzających fakt dokonania napraw, w szczególności nie zostały przedstawione żadne rachunki stwierdzające wykonanie usługi, bądź też zakup części niezbędnych do jej wykonania, co ma o tyle znaczenie w sprawie, że jak wynika z wyjaśnień strony, a także z porównania wartości pojazdów wykazanych na fakturach z ich wartością rynkową, skala tych napraw siłą rzeczy musiała być znaczna.

Kluczowym elementem dla oceny stanu technicznego sprzedawanych przez podatnika pojazdów jest kwestia ich badań technicznych. Jak wynika z akt sprawy, pojazdy bądź posiadały w dacie sprzedaży aktualne badania techniczne, bądź takie badania zostały przeprowadzone kilka dni po tej dacie, co przeczy skali uszkodzeń pojazdów wskazywanych przez stronę i część świadków.

Podniesiono, że kolejną okolicznością potwierdzającą stanowisko organu pierwszej instancji wobec spornych faktur jest aspekt ekonomiczny prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, tj. relacje pomiędzy kosztami ponoszonymi w związku z zakupionymi pojazdami a osiąganymi przychodami z tytułu ich sprzedaży (wynikającymi z kwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur). Podejmując rozważania w tym zakresie wskazano, że cena wykazana na fakturze zakupu, to nie są jedyne koszty, jakie podatnik ponosił w związku z zakupem spornych pojazdów poza granicami kraju, gdyż dany samochód musi zostać odnaleziony, musi następnie zostać oceniony pod kątem jego stanu technicznego (trudno bowiem uznać za wiarygodną sytuację, gdy osoba zawodowo trudniąca się handlem samochodami używanymi kupuje je "w ciemno" nie poznawszy uprzednio ich stanu), pojazd musi następnie być przetransportowany na terytorium kraju. W części przypadków podatnik, w związku z nabyciem tych pojazdów, uiszczał także podatek akcyzowy.

W kwestii sposobu transportu pojazdów na terytorium kraju podkreślono, że jest sytuacją zupełnie nieprawdopodobną, gdy osoba zajmująca się, w sposób profesjonalny, przez szereg lat, obrotem używanymi pojazdami, jeden z kluczowych elementów swojej działalności gospodarczej, tj. transport zakupionych poza Polską pojazdów, w istocie opiera o incydentalne stosunki grzecznościowe z innymi podmiotami.

Wskazano, że gdyby przyjąć hipotetycznie, że wartości wykazane na fakturach odpowiadały wartościom faktycznie otrzymanym, i oprócz tych kosztów podatnik ponosił wyżej wskazane koszty, to należałoby uznać, że strona akceptowała sytuację gdy całość kosztów poniesiona w związku z nabyciem danego pojazdu przekraczałaby, lub w najlepszym razie odpowiadałaby, przychodom uzyskanym z tytułu jego sprzedaży.

Kolejną okolicznością, która - według organu - może wskazywać, jaki w rzeczywistości był stan pojazdów sprzedawanych przez podatnika jest to, że w przypadku następujących pojazdów: Volkswagen Lupo, Ford Focus C-Max, Lexus IS200, Ford Focus, nabywcy tych pojazdów w okresie późniejszym sprzedali te pojazdy w cenie wyższej niż uprzednio zapłacić mieli podatnikowi. Zdaniem organu, taka sytuacja nie odpowiada realiom obrotu samochodami używanymi. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że ich wartość wraz z upływem czasu spada.

Analizując materiał dowodowy wskazano, że podawane przez podatnika wartości w spornych fakturach nie odpowiadają tym rzeczywiście uiszczonym. Podkreślono, że okoliczność która uzasadniać miała taki stan rzeczy, tj. stan techniczny pojazdów, nie została w żaden sposób udowodniona, a wręcz przeciwnie wskazano na szereg dowodów i okoliczności, które dają podstawy by przyjąć, że stan techniczny pojazdów był na tyle dobry, że nie dawał on podstaw do określenia cen pojazdów w wysokościach wskazanych na spornych fakturach.

Odnosząc się do złożonych wniosków dowodowych organ II instancji uznał, że ich uwzględnienie oznaczałoby, iż ustalono by (niezależnie od przyjętej metody) stan techniczny pojazdów na moment przeprowadzenia tych badań, czyli najwcześniej na pierwsze miesiące 2014 r., podczas gdy kwestią sporną jest stan techniczny tych pojazdów w 2011 r. i w 2012 r., a w przypadku samochodów używanych ich wartość i stan techniczny ulega szybkiej zmianie. Poza tym część samochodów nie była już własnością nabywców.

W opinii organu, w sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 197 i art. 198 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ z przyczyn obiektywnych (choćby z uwagi na upływ czasu) przeprowadzenie tych dowodów nie doprowadziłoby do oczekiwanego celu, tj. ustalenia rzeczywistego stanu technicznego spornych pojazdów w dacie ich sprzedaży, tj. w 2011 i w 2012 r. Podkreślono również, że organ pierwszej instancji dokonując ustaleń w tym zakresie de facto opierał się o informacje pochodzące od osób spoza organów podatkowych, tj. ze źródeł zewnętrznych, wobec tych osób uzasadnionym jest przyjęcie, że posiadały one wiedzę specjalną. W szczególności osobami takimi byli uprawnieni diagności - w przypadku badań technicznych spornych pojazdów oraz osoby działające na rzecz i w imieniu wydawcy katalogu "A".

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. mając na uwadze powyższe wskazał, że wystawione przez podatnika - a kwestionowane przez organy podatkowe - faktury, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, co oznacza, że ewidencje sprzedaży prowadzone za miesiące: grudzień 2011 r. i styczeń – listopad 2012 r. są nierzetelne.

Powyższe oznacza, iż ewidencja sprzedaży prowadzona była nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlała wartości uzyskanych przez podatnika z tytułu sprzedanych pojazdów. Oznacza to w konsekwencji, iż dane wynikające z ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił przyczyny, dla których w sprawie nie było podstaw do zastosowania jakiejkolwiek z metod szacowania podstawy opodatkowania opisanych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Reasumując uznano, że w sprawie zaistniały szczególnie uzasadnione okoliczności, powodujące w efekcie niemożność zastosowania metod, o których w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i z tej przyczyny organ pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy dla zastosowania instytucji opisanej w art. 23 § 4, tj. w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W szczególności organ pierwszej instancji do oszacowania wysokości obrotów ze sprzedaży pojazdów przyjął najkorzystniejszą dla podatnika wartość rynkową sprzedaży samochodów używanych, czyli najniższą cenę według publikacji Wydawnictwa "A".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób postępowania (podkreślono profesjonalny i miarodajnych charakter publikacji "[...]") w całości zasługuje na akceptację.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie narusza przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ani ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zarzuty odwołania wobec tego rozstrzygnięcia nie zasługują na uwzględnienie.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie zasad ogólnych ustawy Ordynacja podatkowa, sprecyzowanych w art. 120 i art. 121, przez nieadekwatne stosowanie przepisów prawa dla oceny materiału dowodowego i wniosków dowodowych strony, a ponadto, przepisów działu Dowody, w tym : art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak dopuszczenia dowodu z opinii biegłego do spraw wyceny samochodów, i tym samym, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, także w zakresie wad, braków i uszkodzeń samochodów i adekwatnych cen, których sprzedaż stanowiła przychód skarżącego oraz przyjęcie przez organ, że wartości samochodów przyjętych do szacunkowego ustalenia przychodu na podstawie katalogu "A", zostały udowodnione, jako odpowiadające stanowi technicznemu konkretnych samochodów, a także naruszenia art. 187 § 3 O.p. przez przyjęcie w procesie dowodzenia, że wartość dwóch, identycznych pod względem parametrów, samochodów używanych, będzie taka sama, w przypadku, gdzie jeden z samochodów, prócz cech normalnego zużycia, jest uszkodzony lub wymaga napraw, bądź uzupełnienia wyposażenia, a drugi z samochodów, wykazuje wyłącznie cechy normalnego zużycia w zakresie przebiegu, zużycia opon i nadaje się do dalszej eksploatacji, bez dodatkowych kosztów, podczas, kiedy powszechnie wiadomo, że wartość takich samochodów jest zupełnie różna oraz, że samochody z widocznymi wadami i uszkodzeniami nie są przedmiotem oferty giełdowej i ze względu na różnego rodzaju uszkodzenia i wady, nie mogą być one katalogowane, ze względu na ilość zmiennych parametrów, a także art. 23 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że żaden z podmiotów dokonujących do tej pory oceny materiału dowodowego, nie uczynił tego w sposób prawidłowy, co doprowadziło do akceptowanego, a przecież nieprawidłowego zastosowania art. 23 § 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnośnie szacowania ceny, w znacznej ilości analizowanych przypadków.

Przechodząc do oceny materiału dowodowego dokonanej w sprawie przez organy podatkowe zauważono, iż tylko w jednym przypadku (poz. 66) można mówić o ewentualnym zaniżeniu wartości wystawionej faktury o kwotę 1.624,00zł, w 6 przypadkach (poz. 18, 19, 20, 29, 55, 58) świadkowie potwierdzili ceny z faktur, w 9 przypadkach organ nie kwestionował ceny (poz.10, 38, 42, 43, 44, 46, 49, 51, 53), co stanowi 13,5%, w jednym przypadku (poz. 53) cena wystawiona na fakturze była wyższa od ceny szacunkowej z "A", a w 66 przypadkach zeznania świadków potwierdziły zapłatę ceny w wysokości wynikającej z faktur, co stanowi 98,5% analizowanych przypadków, w co najmniej 33 przypadkach świadkowie wspomnieli o uszkodzeniach blacharsko-lakierniczych, konieczności napraw mechanicznej lub potrzebie wymiany lub uzupełnienia części, co stanowi 49,25% analizowanych przypadków, a w jednym przypadku (poz. 56) - jak wskazuje pełnomocnik, organ dał wiarę, że cena na fakturze (12.700,00zł) odzwierciedla cenę faktycznie zapłaconą za samochód i do wyliczenia opodatkowania przyjmuje kwotę 14.150,00zł, co miało skutkować zawyżeniem podstaw opodatkowania o kwotę 1.450,00zł. Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazuje rozbieżność zeznań świadków (G.) co do ceny zapłaconej (poz. 56 w decyzji). W konkluzji stwierdzono, iż w 58 (poza 9 wykazanymi) organy podatkowe przyjęły, że zachodzi potrzeba ustalania cen na podstawie informacji pochodzącej z katalogu "A".

Następnie podkreślono, iż katalog "A" jest opracowaniem, w którym podawane są maksymalne i minimalne ceny rynkowe używanych samochodów i zawiera informacje dotyczące: numeru wersji, który wraz z marką i dodatkowym oznaczeniem, identyfikuje konkretny samochodów wraz z wyposażeniem, dalej rok i rodzaj nadwozia, pojemność i moc silnika, rodzaj skrzyni biegów, wartość brutto w PLN i Euro, przebieg w tysiącach kilometrów.

Wskazano, iż cena podana w katalogu uwzględnia dane z poszczególnych rubryk, zaś zużycie eksploatacyjne wynika z przebiegu samochodu. Jednocześnie cena nie uwzględnia zarysowań, zadrapań, wgnieceń, które wymagają napraw blacharsko-lakierniczych, braków w wyposażeniu, koniecznych napraw, czy wymian elementów eksploatacyjnych, np. klocków hamulcowych, opon, akumulatorów, a wszystko to decyduje o wysokości ceny.

Poza tym wskazano, że w grupie samochodów używanych przeważa rynek sprzedających. Oznacza to, że podaż przewyższa popyt i samochody używane wymagające napraw są istotnie tańsze od porównywalnych samochodów niewymagających napraw.

Podniesiono, że dla stosowania cen z katalogu "A", organ dysponował tylko i wyłącznie marką i datą produkcji samochodu, numerem nadwozia, pojemnością silnika, które to dane nie zostały uzupełnione przez świadków w czasie przesłuchania. Organ nie dysponował danymi, co do numeru wersji, rodzaju nadwozia, rodzaju skrzyni biegów, przebiegu, co wyklucza możliwość adekwatnego użycia narzędzia szacunkowego ustalania cen w postaci katalogu "A".

W ocenie autora skargi, posiadanie przeglądów zerowych przez samochody nie może świadczyć o dobrym stanie i normalnym zużyciu, bowiem stacje diagnostyczne zwracają uwagę na układ hamulcowy, oświetlenie zewnętrzne, układ kierowniczy, pasy bezpieczeństwa. Przy tym, takie badanie nie pozwala sprawdzić stanu silnika, zużycia oleju, skrzyni biegów, w tym badania oleju na obecność opiłków i oceny magnesu na dnie skrzyni, który przyciąga opiłki, jak również stanu blacharsko-lakierniczego. W konsekwencji powyższe wyklucza znaczenie dowodowe dopuszczenia do ruchu przez stację diagnostyczną.

Podsumowując podniesiono, iż organy winny przyjąć ceny z faktur, albo zasięgnąć opinii biegłego do spraw wyceny samochodów, który wypowie się w zakresie wpływu wad poszczególnych samochodów na cenę. Ponadto katalog "A" podaje wartość brutto cen.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalanie wskazując na argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., ani do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa materialnego.

Przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne, tj. prawidłowość przyjęcia, że skarżący nierzetelnie wystawił w grudniu 2011 r. i w miesiącach styczeń-lipiec oraz listopad 2012 r. część faktur, zaniżając w nich ceny sprzedaży samochodów w stosunku do kwot rzeczywiście zapłaconych przez nabywców. W tym zakresie skarżący zarzucał błędy w prowadzeniu postępowania dowodowego. Poza tym sporne było wykorzystanie przez organ pierwszej instancji dla oszacowania podstawy opodatkowania innej metody, niż wymienione w art. 23 § 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa i przyjęcie przez organ wartości rynkowej na podstawie danych z bazy "A", pomijając wartość wynikającą z faktury, jak i stan techniczny pojazdu.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, stan faktyczny (nierzetelne zaniżenie cen sprzedaży samochodów) został ustalony przez organy w sposób prawidłowy.

Z akt sprawy wynika, co opisano w decyzji, że strona dokonywała w 2011 i 2012 r. sprzedaży używanych samochodów sprowadzanych z zagranicy. Za poszczególne lata prowadzenia działalności gospodarczej strona ponosiła wyłącznie stratę. Sprzedawane przez stronę samochody miały wykonane badania techniczne, co oznacza, że zostały dopuszczone do ruchu drogowego. Ceny sprzedaży wykazywane na części wystawionych przez stronę faktur znacząco odbiegały od wartości rynkowych pojazdów opublikowanych w katalogu wydawnictwa "A" i niejednokrotnie nie pokrywały kosztów poniesionych na nabycie pojazdów, bądź zysk był niewielki.

Analiza wystawionych przez spółkę faktur dokumentujących sprzedaż tych samochodów, analiza zeznań nabywców samochodów, analiza dokumentów z badań technicznych dopuszczających do ruchu, wykazała niewątpliwie, że zawarte w zakwestionowanych fakturach ceny sprzedaży były niższe od cen rynkowych (w niektórych przypadkach kilkukrotnie niższe), ustalonych przez organ kontroli na podstawie notowań wydawnictwa "A".

W ocenie Sądu, podjęte w sprawie przez organ I instancji, kompleksowe czynności dowodowo - wyjaśniające potwierdziły niewątpliwie, że wykazywane na zakwestionowanych fakturach ceny nie odpowiadały cenom rzeczywistym. I tak, przesłuchano kilkudziesięciu nabywców samochodów. Zeznawali oni, że faktycznie zapłacili cenę wyższą niż wykazana na fakturze wystawionej przez sprzedawcę, że poza ceną wykazaną na fakturze zwracali skarżącemu poniesione koszty. Niektórzy świadkowie twierdzili, iż niskie ceny samochodów wynikały stąd, że nabyte pojazdy były uszkodzone i wymagały napraw, lecz większość nie posiadała dowodów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów ani nie potrafiła wskazać wysokości tych kosztów. Zebrane dowody wskazują również, że samochody były poddawane badaniom technicznym z pozytywnym wynikiem i zostały dopuszczone do ruchu drogowego, co oznacza, że musiały być sprawne technicznie. Wskazane przez nabywców wady nabywanych samochodów wynikały z ich wcześniejszej eksploatacji, były typowe dla samochodów używanych, nie mogły jednak powodować, że cena tych samochodów była niska i mogła nie pokrywać kosztów ich nabycia. O braku wiarygodności cen w wystawionych przez skarżącego fakturach świadczy również, jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, uzyskiwanie przez nabywców przy dalszej sprzedaży pojazdów cen wyższych od ceny ich nabycia. Trudno przy tym przyjąć, iż w przypadku używanego samochodu istnieje faktyczna możliwość odzyskania włożonych nakładów, na co wskazuje pełnomocnik skarżącego. Ogólnie znana jest zasada, iż samochody używane z kolejnym rokiem eksploatacji tanieją, a z pewnością nie drożeją. Zauważyć też należy, iż fakt wystawiania przez stronę faktur z zaniżonymi cenami sprzedaży w stosunku do cen rynkowych nie miał odosobnionego charakteru. Nie sposób uznać, co podkreślił organ, że sprzedawca godził się na sprzedaż pojazdu za cenę niższą od jego wartości rynkowej i tym samym rezygnował z zysku.

Analizując treść zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, Sąd doszedł do wniosku, że przeprowadzona przez organy obu instancji ocena zeznań świadków - nabywców pojazdów, została dokonana w sposób przekonywujący i odpowiadający rygorom dowodowym. Nie ma ona charakteru wybiórczego, jak sugeruje strona. Trzeba wyjaśnić, że swobodna ocena dowodów (art. 191 O.p.) oznacza, że organ według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny.

Sugestie strony skarżącej, że na podstawie kilku zeznań organy podatkowe zakwestionowały pozostałe zeznania świadków, są bezpodstawne.

Odnosząc się natomiast do transakcji przywołanych w skardze, wskazać należy, iż strona nie była w stanie okazać dowodów (wycen), które uzasadniałyby stosowanie tak niskich - w stosunku do rynkowych - cen (np. dających podstawę dla obniżenia cen z uwagi na wady i uszkodzenia samochodów). Dyrektor Izby Skarbowej, jak wynika z 6 strony zaskarżonej decyzji, nie kwestionuje, iż przy części transakcji zbycia pojazdów, treść samych faktur VAT, jak i zeznania niektórych świadków, zdają się potwierdzać, że cena pojazdu umieszczona na ww. dokumencie opowiadała kwocie przekazanej przez nabywcę podatnikowi. Powyższe nie może jednak oznaczać, że organy podatkowe pozbawione są możliwości badania spornych transakcji, a w efekcie również przyjęcia, że wartości wykazane na fakturach nie odpowiadają wartościom rzeczywiście uiszczonym. Przyczynkiem dla takiego stanu rzeczy, tj. podjęcia przez organy podatkowe określonych czynności, w pierwszej kolejności była znaczna rozbieżność pomiędzy cenami pojazdów wykazanymi na fakturach, a wartościami rynkowymi tych pojazdów znajdującymi się w katalogu "A".

Jeszcze raz za organami obu instancji podkreślić trzeba, że sprzedawane przez stronę w 2011 i 2012 r. samochody posiadały zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, z których wynika, że pojazdy spełniały wymagania techniczne, zgodnie z art. 66 u.p.r.d. i jest to bezsporne. W opinii Sądu, powyższe ustalenia - wbrew stanowisku strony - mają w sprawie znaczenie. Dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, dokonywane przez stacje diagnostyczne, nie odbywa się bowiem na zasadzie zwracania uwagi, co sugeruje autor skargi, ale znajduje umocowanie w Kodeksie drogowym, zgodnie z którym, na podstawie art. 71 ust. 1 - dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego ... jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe .... Według ust. 2 ww. przepisu - pojazdy określone w ust. 1 są dopuszczone do ruchu, jeżeli odpowiadają warunkom określonym w art. 66. Z kolei art. 66 ust. 1 określa m.in., iż pojazd uczestniczący w ruchu ma być tak zbudowany, wyposażony i utrzymany, aby korzystanie z niego: 1) nie zagrażało bezpieczeństwu osób nim jadących lub innych uczestników ruchu, nie naruszało porządku ruchu na drodze i nie narażało kogokolwiek na szkodę, 5) zapewniało dostateczne pole widzenia kierowcy oraz łatwe, wygodne i pewne posługiwanie się urządzeniami do kierowania, hamowania, sygnalizacji i oświetlenia drogi przy równoczesnym jej obserwowanie.

Przedstawiony stan faktyczny sprawy jednoznacznie pokazuje, że prowadzona przez stronę księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna (nie odzwierciedla stanu rzeczywistego) i zasadnie została nieuznana za dowód w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z art. 193 O.p. Mając na uwadze powyższe oraz postanowienia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ zobowiązany był dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych strony nie pozwalały na określenie tej podstawy.

W opinii Sądu, zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna i czyniła zadość regulacjom art. 23 § 4 i 5 O.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Dokonując szacowania przy zastosowaniu obranej metody, organ podatkowy pierwotnie zgromadził dane pozwalające na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości przybliżonej do rzeczywistej. Organ uzasadnił także wybór zastosowanej metody szacowania.

Trzeba zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że żadna z metod wymienionych w § 3 art. 23 O.p. nie mogła zostać w niniejszej sprawie zastosowana, co organ racjonalnie uzasadnił w zaskarżonej decyzji na stronach 17 - 19.

Dokonując szacowania podstawy opodatkowania organy podatkowe wzięły pod uwagę zeznania świadków, którzy w sposób niebudzący wątpliwości wskazali na stosowanie przez stronę cen rynkowych za dany pojazd, bądź zbliżonych do nich. W pozostałym zakresie organy dokonały oszacowania na podstawie wydawnictwa "A", przy czym uwzględniono najniższe wartości dla danej marki pojazdu i rocznika. Jednocześnie wskazać trzeba, że organ pierwszej instancji dokonał każdorazowo w sposób zindywidualizowany oceny warunków transakcji.

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły prawa odwołując się do cen rynkowych (i to cen minimalnych) zawartych w katalogach "A". Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej zawiera bowiem otwarty katalog środków dowodowych, a zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Sąd uznał więc, że nie było przeszkód procesowych, aby organy posługiwały się ww. wydawnictwem, tym bardziej, że trudno im zarzucić, że zawyżały w ten sposób swoje szacunki skoro jako punkt odniesienia organy przyjmowały ceny minimalne, co było najkorzystniejsze dla skarżącego.

Wbrew sugestiom skarżącego pomniejszającym rolę informacji zawartych w ww. katalogu, organy zasadnie wskazywały na powszechność wykorzystywania ww. wydawnictwa w pracy biegłych, urzędów skarbowych, banków, towarzystw ubezpieczeniowych, sądów. Sądy administracyjne, z uwagi na powszechność korzystania z tego typu baz danych i ich obecną renomę, akceptują posiłkowanie się przez organy takimi wydawnictwami (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 maja 2011, I SA/Rz 162/11, gdzie Sąd wskazał, że "spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów,(...), prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. (...) nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora "A", jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. (...) Katalog ten jest wyspecjalizowanym katalogiem motoryzacyjnym, służącym m. in. Do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy z zakresu ubezpieczeń cywilnych. Jego dane pozwoliły również organowi wartość początkową samochodu skorygować o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu powodujące obniżenie tej wartości...").

Sąd uznał więc, że niezasadne były argumenty skarżącego o korzystaniu z ww. wydawnictwa. Ponadto, w sytuacji gdy strona prowadzi nierzetelnie księgi przychodowe, nie może czynić skutecznie zarzutu, że organ podatkowy dokonuje szacowania na podstawie wartości statystycznych. Trzeba poczynić uwagę, że gdyby strona sumiennie wykonywała nałożone na nią obowiązki, to niepotrzebne byłoby posiłkowanie się publikacjami.

Skarżący zarzucał ponadto automatyzm w wykorzystywaniu danych z katalogu.

W ocenie Sądu, tak jednak nie było. W przypadku części transakcji, co podniesiono już powyżej, jeżeli nawet ceny były niższe niż minimalne ceny katalogowe, to organy uznawały, że nie było dowodów na ich zaniżanie. Podkreślić też należy, że organy zakwestionowały zeznania części, a nie wszystkich świadków. Ocena ta, zdaniem Sądu, nie wykracza poza granice określone ww. art. 191 Ordynacji podatkowej, nie jest więc oceną dowolną. Zasadnie organy argumentowały, że skoro zakupione samochody posiadały jedynie typowe uszkodzenia związane z kilkuletnim użytkowaniem, a nabywcy lub skarżący nie potrafili wskazać poważniejszych napraw, które musieliby przeprowadzić, bądź wskazywali na poważne naprawy, ale nie dysponowali dowodami zapłaty za części lub naprawy, to w sytuacji gdy samochody były sprawne, co potwierdzone zostało badaniami diagnostycznymi warunkującymi dopuszczenie ich do ruchu, nie było uzasadnienia zastosowania znacznie niższej ceny transakcyjnej niż ceny rynkowe potwierdzone danymi z katalogu "A".

W ocenie Sądu, tego typu wnioskowanie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Trudno byłoby bowiem zrozumieć postępowanie skarżącego, który ze względu na rozmiar działalności posiadał doświadczenie i czerpał z tego typu handlu używanymi samochodami stałe dochody, że z nieracjonalnych przyczyn ustaliłby ceny w sposób niekorzystny dla siebie (poniżej poziomu cen rynkowych i niejednokrotnie poniżej kosztów zakupu) wobec osób, które nie były powiązane z nim żadnymi więzami osobistymi.

Organy słusznie wskazały, że skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów świadczących o stanie technicznym sprzedawanych samochodów. Organy, na co należy zwrócić uwagę, badały dalsze losy samochodów i wykazały, że przy odsprzedaży samochody te osiągały niejednokrotnie wyższą cenę niż przy nabyciu od skarżącego, co uprawdopodobniło, zdaniem Sądu, że pierwotnie cena została zaniżona w wystawionych fakturach.

Dodać należy, że właściwie w każdym przypadku zeznania świadków oceniane były w zestawieniu z innymi dowodami. Organ np. wskazywał, że nie ma podstaw kwestionowania wiarygodności tych świadków, skoro w sposób spójny i logiczny wyjaśniali przyczyny zaniżenia cen, a przy tym ceny nie odbiegały w sposób znaczący od cen rynkowych z ww. katalogu.

Prawidłowo również organy odmówiły przeprowadzenia oględzin samochodów i ustaleń dotyczących wartości samochodów w dniu zawarcia transakcji w oparciu o dowód z opinii biegłego.

Przeprowadzanie oględzin samochodów w 2014 r. (w tym czasie organy prowadziły postępowanie) i przeprowadzenie na ich podstawie dowodu z opinii biegłego, a więc po ok. 2 - 3 latach użytkowania samochodu od daty jego zakupu, było bezcelowe, gdyż tak długi okres wykorzystywania samochodu przez nowych użytkowników wiązał się niewątpliwie z uszkodzeniami samochodu w mniejszym lub większym zakresie, które to uszkodzenia miały związek z samym faktem użytkowania samochodu. W sposób oczywisty niemożliwe więc było ustalenie w toku oględzin stanu technicznego pojazdu na dzień jego nabycia w 2011 r. oraz 2012 r. i w oparciu o to wydawanie opinii przez biegłego.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego, a ich ustalenia w zakresie zaniżania cen transakcyjnych nie budzą wątpliwości.

W opinii Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego analiza we wzajemnym powiązaniu uzasadniała stwierdzenie, iż część faktur wystawionych przez stronę nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji, bowiem nie odzwierciedlały one wartości rzeczywistych uzyskanych przez stronę ze sprzedaży samochodów, a to oznacza, że ewidencja sprzedaży prowadzona za okresy: grudzień 2011 r., styczeń – lipiec i listopad 2012 r., nie jest rzetelna. Tym samym dane wynikające z ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Co do możliwości szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i stanowisko to należy uznać za utrwalone w judykaturze (por. wyroki w sprawach o sygn. akt: I FSK 1750/09 z 15 października 2010r. i I FSK 1297/09 z 24 sierpnia 2010r. - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, zdaniem Sądu, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonych w sprawie dowodach. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszała prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.

P.C.