Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 930/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA T. Porczyńska (spr.), Sędziowie NSA P. Janicki, B. Klimowicz, Protokolant : K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2004 roku sprawy ze skargi Ochotniczej Straży Pożarnej w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości nie pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 280 zł (dwieście osiemdziesiąt zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Ochotniczej Straży Pożarnej w Ż., z tytułu nie pobrania i nie wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od dokonanych wypłat w związku z zawartą umowa o dzieło i określił wysokość nie pobranych i nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od dokonanych wypłat z tytułu umowy o dzieło za miesiąc lipiec 2002r. w wysokości 400 zł oraz za miesiąc wrzesień 2002 r. w wysokości 352 zł.

Ustalono, że strona skarżąca - Ochotnicza Straż Pożarna w Ż., w dniu 2 lipca 2002 r. zawarła umowę o wykonanie sztandaru z wykonawcą – p. M.W. Koszt wykonania sztandaru wyniósł 4.701, 20 zł, na który złożyły się koszty zakupu materiałów oraz koszty dojazdów, celem ich nabycia, do Warszawy, Ł., Częstochowy i Poznania. Nie przedstawiono jednak kosztorysu, ani dokumentów, które potwierdziłyby fakt wydatkowania tej kwoty na zakupy i dojazdy. Organ podatkowy I instancji stwierdził zatem, że M.W. otrzymała za wykonaną usługę wynagrodzenie w kwocie 4.700 zł, ( w miesiącu lipcu 2. 500 zł, oraz we wrześniu 2.200 zł) i kwota ta powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wykonanego dzieła, z uwzględnieniem 20 % kosztów uzyskania przychodu.

W odwołaniu od powyższej decyzji Ochotnicza Straż Pożarna w Ż. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów proceduralnych o rozpoznaniu całokształtu okoliczności sprawy i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, a także dowolną ocenę materiału dowodowego poprzez uznanie, że wypłacona p. W. kwota 4.700 stanowiła jej wynagrodzenie, a nie zwrot kosztów i materiałów, odmowę mocy dowodowej umowie oraz oświadczeniu p. W., oraz pominięcie woli stron umowy o wykonanie sztandaru.

W uzasadnieniu wskazano, że OSP powierzyła wykonanie sztandaru p. W., która zobowiązała się wykonać pracę bez wynagrodzenia, w zamian za wystawienie referencji, natomiast OSP zobowiązała się pokryć koszt wykonania sztandaru. Kwota 4. 700 zł była kosztem wykonania dzieła, a nie wynagrodzeniem dla p. W., która w zawartej umowie zrzekła się do niego prawa.

Podniesiono, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że z wykonaniem sztandaru nie wiązały się żadne koszty, oraz że powinny one przeprowadzić wnioskowany dowód z opinii biegłego, skoro kwestionowały wysokość poniesionych wydatków.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe nie podważają prawdziwości zawartej w dniu 2 lipca 2002r. umowy z p. W., niemniej dokonały oceny jej skutków prawno – podatkowych, biorąc pod uwagę również wyjaśnienia złożone przez wykonawczynię umowy.

Wskazano, że do podatnika należy udokumentowanie poniesionych wydatków, a skoro OSP nie udowodniła wysokości poniesionych kosztów wykonania sztandaru (część kosztów poniesionych w związku z wykonaniem umowy obliczono szacunkowo, natomiast paragony na zakupione materiały zostały wyrzucone) i nie wykazała, że p. W. nie osiągnęła żadnego dochodu, w związku z tym kwota 4.700 zł stanowiła wynagrodzenie wykonawcy i winna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wskazano, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że ceny wykonania sztandarów ustalane przez zakłady świadczące usługi hafciarskie, wahają się w granicach od 2.000 do 3.500 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 3 września 2004r. Ochotnicza Straż Pożarna w Ż. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 ust.1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie prawa procesowego poprzez:

- uznanie, że kwota 4.700 stanowiła wypłacone wynagrodzenie bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem oszacowania wartości sztandaru,

- odmowę mocy dowodowej umowie o wykonanie sztandaru oraz oświadczeniu złożonemu przez wykonawczynię sztandaru,

- bezzasadne uznanie, że porozumienie zawarte pomiędzy stronami miało charakter czynności pozornej,

- dowolne ustalenie kosztu wykonania sztandaru przez profesjonalny zakład, bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powołała argumenty jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wskazała ponadto, że zawarta umowa nie była pozorną, lecz odzwierciedlała rzeczywistą wolę stron, zaś z treści umowy oraz z oświadczenia wykonawcy dzieła wynikają zasady ponoszenia kosztów związanych z wykonaniem sztandaru. Do skargi załączono rachunek oraz ofertę wykonania podobnego sztandaru, mających świadczyć o rzeczywistych kosztach ich wykonania, oraz wykazać nieprawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego, przedłożone przez stronę na etapie skargi dokumenty nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, z powodu zarzucanego przez stronę skarżącą naruszenia przepisów postępowania.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest czy kwota 4.700 zł wypłacona przez Ochotniczą Straż Pożarną w Ż. była kosztem materiałów i innych wydatków (dojazdów, energii) związanych z wykonaniem sztandaru OSP czy też stanowiła wynagrodzenie, a więc przychód wykonawczyni sztandaru - p. W.

Strona skarżąca twierdzi, że koszt materiałów użytych do wykonania sztandaru wyniósł po zaokrągleniu 4.700 zł. Na poparcie swoich twierdzeń przedstawia dowody w postaci umowy z dnia 2. lipca 2002r. zawartej z p. W. oraz jej oświadczenia, co do poniesionych kosztów. Z umowy i z oświadczenia wynika, że p. W. zobowiązała się do wykonania sztandaru w zamian za wystawienie jej przez OSP referencji i zrzekła się wynagrodzenia, natomiast kwota którą otrzymała została zużyta na zakup materiałów niezbędnych do wykonania zamówionego dzieła.

Natomiast organy podatkowe, stwierdzając, że wskazane powyżej oświadczenia i umowa nie zostały poparte żadnymi rachunkami, stawiają tezę, że umowa z dnia 2 lipca 2002r. była czynnością pozorną co do umówionego wynagrodzenia, i w rzeczywistości wypłacona kwota 4.700 zł stanowiła przychód wykonawcy, którego koszt uzyskania wynosi 20 %. Zdaniem organów podatkowych skoro skarżąca nie wykazała przy pomocy rachunków, że kwota 4. 700 był to koszt zakupu materiałów do wykonania sztandaru, zatem było to wynagrodzenie zapłacone p. W.

Analizując stan prawny będący podstawą rozstrzygania tej sprawy przez organy podatkowe Sąd stwierdza, że stosownie do art.41 ust.1 ustawy z dnia 26.VII.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176), osoby fizyczne będące przedsiębiorcami oraz osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art.3 z tytułu działalności określonej w art.13 pkt.2 i 5-9, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust.4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 20% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art.22 ust.9 oraz pomniejszonej o składki potrącane przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art.26 ust.1 pkt.2 lit. b). Z art.22 ust.9 pkt.4) powołanej ustawy wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art.13 pkt. 2, 4, 6 i 8 określa się w wysokości 20% w stosunku do uzyskanego przychodu. Jednakże z przepisu ust.10 art.22 wynika, że jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodu były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust.9, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Z akt administracyjnych wynika, że strona dowodzi dostępnymi sobie środkami na etapie postępowania podatkowego (treść umowy, oświadczenie), iż kwota wypłacona wykonawcy sztandaru to wyłącznie koszt materiałów niezbędnych do wytworzenia sztandaru i koszty podróży poniesione przez wykonawcę w celu nabycia materiałów, które to koszty należy ocenić w świetle powyższego stanu prawnego jako koszt uzyskania przychodu. Ustalenie rzeczywistych kosztów poniesionych w celu wytworzenia sztandaru jest podstawą do oceny czy w kwocie wypłaconej wykonawcy sztandaru mieści się również przychód wykonawcy i w jakiej wysokości, czy przychód ten jest równy zeru.

Należy zauważyć, że organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku postępowania, stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 1997r. nr 137 poz. 926 ze zm.), mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Wyraźnie sformułowany przepis art. 187 § 1 cytowanej powyżej ustawy, stanowiący, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, modyfikuje generalną zasadę dotyczącą ciężaru dowodowego, przenosząc go w postępowaniu podatkowym na organ podatkowy.

Z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym.

Należy dodać, że powyższy pogląd również znajduje odbicie w orzecznictwie (por. np. wyrok z 28.01.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1432/98) i piśmiennictwie (por. W. Sawa, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, [w:] "Przegląd Podatkowy" 2001/3/53, czy też Glosa krytyczna A. Mariańskiego do wyroku NSA z 24.07.2002 r., SA/Sz 1508/01).

Skoro zatem to obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie materiału dowodowego to tym bardziej, skoro kwestionują one przedstawione przez stronę dowody, i w kwestii przeznaczenia spornej kwoty zajmują stanowisko odmienne, to jest oczywistym, że poprawność swego stanowiska powinny wykazać.

Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie powinno było jednoznacznie ustalić jaki był faktyczny koszt materiałów niezbędnych do wykonania przedmiotowego sztandaru i inne wskazane przez stronę koszty, w tym koszty podróży w celu nabycia materiałów. Z uwagi na brak takich ustaleń postępowanie dowodowe wymaga powtórzenia w powyższym zakresie.

Najprostszym sposobem na ustalenie kluczowej kwestii jaką jest koszt wytworzenia sztandaru, byłoby zbadanie jego samego, jakości wykonania, wartości użytych materiałów i elementów, wartości dojazdów celem ich zakupienia, oraz wszystkich innych wydatków z tym związanych .

Organy podatkowe ponadto powinny zwrócić uwagę na to, że zasadnicza sprawą jest ustalenie kosztu wytworzenia konkretnego przedmiotu (sztandaru), a nie cena za jaką inne podmioty (profesjonalne) w ramach świadczonych usług wykonują sztandary, w której to cenie mieszczą się koszty materiałów użytych do wykonania sztandaru i wartość usługi. Zatem pytanie skierowane do przedsiębiorstw zajmujących się działalnością hafciarską, należało sformułować jako zapytanie o koszt wytworzenia określonego sztandaru z wyłączeniem ceny usługi, a nie o cenę sztandaru.

Niewykluczone jest i to, że z uwagi na specyfikę samego przedmiotu koszt jego wytworzenia określić będzie musiał biegły posiadający w tym zakresie wiadomości specjalne, o co zresztą w trakcie postępowania podatkowego strona skarżąca wnosiła.

Dopiero po uzupełnieniu postępowania dowodowego organy podatkowe unikną zarzutu dowolności dokonanej oceny, że kwota 4.700 zł stanowiła przychód wykonawcy dzieła.

Stwierdzić bowiem należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego a w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dowolne przyjęcie, że kwota 4.700 zł stanowiła wynagrodzenie za wykonanie sztandaru, i uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Brak ustaleń co do kosztu wytworzenia sztandaru uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny merytorycznej poprawności zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. na podstawie art. 145 § l ust. l pkt. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.