Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 779/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9 a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 art. 22 ust. 1 i ust. 5, art. 5 a ust. 5 b – ust. 5 d, art. 23 ust. 1, art. 30 c oraz art. 45 ust. 1 a pkt 2, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f. lub ustawa PIT) – decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia T.B. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej według 19% stawki w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał się na przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Obowiązujące przepisy podatku dochodowego od osób fizycznych nie zawierają norm, które wprost regulowałyby kwestię kosztów uzyskania przychodów w zakresie strat w środkach obrotowych. Jednak brak jednoznacznej regulacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodów w zakresie strat w środkach obrotowych nie oznacza, że straty takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Mogą bowiem stanowić koszt podatkowy na ogólnych zasadach, czyli w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 tj. koszt poniesiony w związku z przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W ramach powołanego przepisu przyjmuje się, że kosztem uzyskania przychodów są straty rzeczywiste, niezawinione obejmujące ubytki naturalne i zdarzenia losowe, w których zawiera się między innymi kradzież. Straty te winny być we właściwy sposób udokumentowanie. Brak zawinienia oznacza, że podatnik nie dopuścił się żadnych zaniedbań czyli środki obrotowe zostały w prawidłowy sposób zabezpieczone, a utrata została zgłoszona właściwym organom ścigania.

Brak zawinienia podatnika wywodzi się z zestawienia rodzajów wydatków, które ustawodawca w myśl art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał za koszty uzyskania przychodów i wydatków, których zgodnie z art. 23 w/w ustawy nie uznał za koszty uzyskania przychodów. W obu przepisach nie ma przyzwolenia na ponoszenie przez Skarb Państwa skutków zawinionych zachowań podatnika. Istotnym zatem jest stan faktyczny dotyczący zabezpieczenia towarów przed ich utratą.

Wobec powyższego DIS uznał, że straty w środkach obrotowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli cechuje je rzeczywiste poniesienie, niezawinione i właściwie udokumentowanie co znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądowym (wyrok WSA SA/Bd 924/11, wyrok NSA II FSK 1178/09, wyrok I SA/Gd 1346/11, wyrok WSA I SA/Wr 1110/08).

W orzecznictwie przyjmuje się, że skoro wydatki związane z działaniami podatnika, które są podejmowane w celu osiągnięcia przychodu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów to także tego rodzaju straty w środkach obrotowych powstałe w wyniku kradzieży, które można zakwalifikować jako uboczny element działania podatnika dążącego do osiągnięcia przychodu, w zasadzie niemożliwe do uniknięcia mimo podejmowanych w tym zakresie różnych aktów staranności, także można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże charakter kosztowy mają tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami, powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy. Jeżeli podatnik nie stworzył warunków do zabezpieczenia towarów nie może zaliczyć wynikłych z tego powodu strat do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podatniczka nie otrzymała zakupionego we W. towaru handlowego w dniu 09.08.2011r., gdyż transport ładunku nie dotarł do C. Powyższe potwierdza obszerne postępowanie przeprowadzone przez Prokuraturę Rejonową C. Zdaniem DIS - u do straty w środkach obrotowych doszło z powodu nie zastosowania przez podatniczkę należytej staranności przy realizacji zlecenia transportu ładunku 10 ton instalacyjnych rur miedzianych z W. do P. Podatniczka nie wydała wyraźnego polecenia pracownikowi realizującemu zlecenie D.H., sprawdzenia wiarygodności firmy, z którą wcześniej nie prowadzono współpracy. D.H. nie zastosowała jakichkolwiek środków ostrożności służących przeciwdziałaniu kradzieży. Wszelkie czynności zmierzające do wykrycia sprawcy kradzieży prowadzone były dopiero po wykryciu straty. Pracownica nie sprawdziła autentyczności dokumentów przesłanych drogą elektroniczną oraz nie wykonała żadnych czynności w kierunku zweryfikowania danych umieszczonych na stronie internetowej o nowej firmie, chociażby poprzez skontaktowanie się z firmą na numery telefonów zamieszczone na tej stronie.

Obowiązek prawidłowej organizacji pracy oraz podjęcia działań organizacyjnych spoczywa na właścicielu firmy, ponieważ to on ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Do pracodawcy należy zachowanie należytej staranności w celu uchronienia się od negatywnych skutków zaniedbań pracownika.

Podatniczka powierzyła wykonanie zlecenia D.H., która wcześniej samodzielnie nie organizowała podobnych transportów, gdyż była odpowiedzialna w firmie za współpracę z biurem rachunkowym, rozliczanie faktoringu, sprawami kadrowymi, rozliczaniem przedstawicieli handlowych, przygotowywaniem ofert handlowych, sprawami technicznymi. W takiej sytuacji należało objąć szczególnym nadzorem niedoświadczonego pracownika, aby zastosować odpowiednie w danej sytuacji środki ostrożności służące przeciwdziałaniu możliwości powstania straty.

Z zeznań D. H. wynika, że zapytana przez podatniczkę jaką firmę wybrała do transportu ładunku do W., odpowiedziała że firmę z rekomendacji podatniczki.

Zdaniem organu brak zainteresowania właścicielki firmy, która dokładnie firma transportowa przewozi ładunek o wartości trzystu tysięcy złotych jest dużym zaniedbaniem. Odnosząc się do argumentów odwołania dotyczących specjalnej procedury wyboru spedytorów jako zabezpieczenia przed zleceniem spedycji niesprawdzonej firmie oraz składanych wyjaśnień podatniczki, że w celu należytego zabezpieczenia transportu polisa ubezpieczeniowa okazana przez przewoźnika zgodnie z procedurami wewnętrznymi niezwłocznie została potwierdzona bezpośrednio u ubezpieczyciela, organ stwierdził, że zgodnie z materiałem dowodowym polisa została potwierdzona przez pracownika na infolinii w dniu 10.08.2011 r. podczas zgłoszenia szkody, czyli już po zaginięciu transportu. Wobec powyższego nie dokonano żadnej weryfikacji dokumentu ubezpieczeniowego, pomimo że istniały pewne nieścisłości w przesłanych dokumentach. Z polisy ubezpieczeniowej zawartej na stronie internetowej wynikało, że polisa straciła ważność w dniu 04.05.2011 r. Natomiast nowa polisa tego przewoźnika przesłana do firmy zawarta była od dnia 23.07.2011 r. a termin płatności pierwszej raty ubezpieczenia był określony na dzień 29.07.2011 r. Zatem przewoźnik nie posiadał ubezpieczenia transportowego przez prawie trzy miesiące i nie wzbudziło to żadnych podejrzeń u pracownika realizującego zlecenie transportowe.

Dalej, organ stwierdził, że z zeznań D.H. wynika, że przesłane dokumenty zostały sprawdzone wyłącznie pod względem terminów ważności oraz licencji w transporcie międzynarodowym. Odnośnie procedur związanych z wyborem przewoźnika, D. H. przyznała, iż w chwili kiedy przygotowywała zlecenie nie wiedziała o ich istnieniu pomimo, że miała dostęp do pełnej dokumentacji firmy. W związku z powyższym nie zastosowała się do istniejącej instrukcji i nie dopełniła tym samym należytej staranności przy weryfikacji przedłożonych dokumentów.

Ponadto z zeznań D. H. wynikało, iż po otrzymaniu dokumentów od przewoźnika w dniu 02.08.2011 r. , w tym samym dniu na nr telefonu komórkowego firmy przyszła wiadomość SMS z numerem PESEL kierowcy M.K. Z nr PESEL wynika, że kierowca urodzony w [...] w [...] miał [...] lat. Na powyższy fakt D. H. również nie zwróciła uwagi i przesłała dane kierowcy do W.

Organ nie zgodził się również z wyjaśnieniami podatniczki dotyczącymi kwestii różnicy w nazwisku właściciela firmy A a A. Wyjaśnienia w tym zakresie składane przez stronę, iż ogromna gama stron internetowych czy programów komputerowych nie przyjmuje znaków polskich - nie ma w ogóle zastosowania w przedmiotowej sprawie. Na portalu Giełdy Transportowej umieszczone są zeskanowane dokumenty takie jak polisa, nadanie regonu czy licencja na transport międzynarodowy i w tym zakresie nie ma zastosowania pisownia. Natomiast z zeznań D. H. wynika, że osoba która kontaktowała się z nią telefonicznie przedstawiała się jako A. Wobec powyższego fakt ten również powinien wzbudzić podejrzenia D. H.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, że wynajęta firma pochodziła z licencjonowanego portalu internetowego, który istnieje wiele lat na rynku i posiada własne procedury dające poczucie zawierania transakcji ze sprawdzonymi i licencjonowanymi firmami, organ stwierdził, że samo skorzystanie ze sprawdzonego portalu transportowego nie daje gwarancji bezpiecznej współpracy z firmą, z której usług nigdy wcześniej nie korzystano. Z wyjaśnień złożonych przez B spółkę z o.o. wynika, że każda firma pomyślnie zarejestrowana może zgłaszać i wyszukiwać oferty na giełdzie ładunków i pojazdów od momentu uzyskania autoryzacji. W kontrolowanym okresie firma T.B. zamieściła na Giełdzie [...] oferty ładunków, ale tylko część z nich figuruje jako zrealizowana. Status pozostałych nie był znany z uwagi na możliwość kontaktowania się kontrahentów poza panelem transakcyjnym. W takiej sytuacji B nie ma wpływu na to kto i w jaki sposób posługuje się informacjami zamieszczonymi na giełdzie.

Kwestionując dalej argumentację pełnomocnika dotyczącą sprzeczności ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez jego wybiórcze rozpatrzenie, w szczególności złożonych przez D. H. zeznań, która jako odpowiedzialna za wybór kontrahenta w obawie przed negatywnymi konsekwencjami próbowała zrzucić winę na pracodawcę, chcąc zdjąć z siebie całą odpowiedzialność, organ stwierdził, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi wyłącznie właściciel firmy i jest on odpowiedzialny za niedochowanie należytej staranności przy wyborze kontrahenta do przewozu ładunku. Jak podkreślił organ licznych zaniedbań dopuściła się zarówno D. H. jak i T.B. Zaznaczono, że D. H. podczas przesłuchania w charakterze świadka nie była już pracownikiem firmy podatniczki, wobec czego nie mogły jej grozić jej żadne negatywne konsekwencje ze strony T.B. jako pracodawcy. Ponadto D. H. potwierdziła, że nie zastosowała się do istniejących procedur, gdyż o ich istnieniu nie wiedziała. Nie zweryfikowała merytorycznie przesłanych dokumentów, a zwłaszcza dosłanej mailowo polisy ubezpieczenia.

Wobec powyższego DIS za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1, ust. 5, ust. 5a, ust. 5b, ust. 5c i ust. 5d w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

Nie kwestionując podnoszonego przez pełnomocnika faktu, że strona działała w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w celu uzyskania przychodu, organ zaakcentował, że strata powstała z winy podatniczki jako wynik niedochowania należytej staranności oraz braku nadzoru nad pracownikiem, który nie posiadał doświadczenia w realizacji zleceń transportowych. Organ stwierdził ponadto, że tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodów. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie należytej staranności w celu uniknięcia szkody uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu organ stwierdził, że odnośnie procedury administracyjnej dotyczącej postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązują przepisy zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Natomiast przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, iż jest nieuzasadniony, gdyż organ I instancji w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy zgromadził obszerny materiał dowodowy. Skierowano pisma do właściwych organów podatkowych o przesłuchanie świadków, o kontrolę w firmie B, wystąpiono do Prokuratury Rejonowej C., w celu ustalenia okoliczności kradzieży. Ponadto organ podatkowy w celu wyjaśnienia sprzeczności zeznań składanych przez podatniczkę i D. H. , przesłuchał świadka z udziałem strony.

Organ I instancji w toku postępowania podatkowego podjął wszelkie możliwe czynności służące dokładnemu zbadaniu stanu faktycznego w sprawie. Natomiast pełnomocnik zarzucając, iż nie wyjaśniono wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, nie sprecyzował o jakie niedokonane działania organu podatkowego chodzi. W ocenie DIS – u organ podatkowy I instancji, właściwie zastosował odpowiednie przepisy prawa materialnego do prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych. Wyczerpująco zgromadzono materiał dowodowy w rozpatrywanej sprawie i w ten sam sposób dokonano jego oceny. W oparciu o tę oceną ustalono rzeczywisty charakter prawny czynności dokonywanych przez stronę, jak również skutki prawne w sferze prawa podatkowego. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że argumenty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zarzuciła organom podatkowym:

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1, ust. 5, ust. 5a, ust. 5b, ust. 5c i ust. 5d w związku z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik;

- sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik podniósł, iż bezspornym jest, że podatniczka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poniosła stratę w postaci kradzieży towarów handlowych na kwotę [...] zł. Do zdarzenia doszło w dniu 9 sierpnia 2011r. podczas transportu ładunku 10 ton instalacyjnych rur miedzianych na trasie z W. do P., o czym niezwłocznie zostały zawiadomione organy ścigania i zostało wszczęte postępowanie w tej sprawie. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pełnomocnik stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 w/w ustawy.

Możliwość uznania straty za koszt uzyskania przychodów musi wynikać z generalnej zasady, tj. związku z przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Dalej, pełnomocnik podniósł, że skarżąca działając w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu uzyskania przychodu wynajęła firmę transportową, której zleciła przewiezienie ładunku z W. do P. Firma wynajęta przez podatniczkę, była firmą z licencjonowanego portalu, który to istnieje wiele lat na rynku i posiada własne procedury, dające poczucie zawierania transakcji ze sprawdzonymi i licencjonowanymi firmami.

Podczas transportu ładunek został skradziony. Wobec powyższego zasadne jest uznanie, iż przedmiotowa strata pozostaje w ścisłym związku z próbą uzyskania przychodu przez skarżącą. Powołując się na orzecznictwo i literaturą pełnomocnik zaakcentował, że istnieje możliwość uznania straty za koszty uzyskania przychodów, jeżeli pozostaje to w związku z przychodem. Strata spowodowana zdarzeniem losowym, związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą może stanowić koszt uzyskania przychodów, przy czym możliwość zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów winna być każdorazowo oceniana w aspekcie prowadzonej przez podatnika działalności oraz okoliczności, które spowodowały stratę, udokumentowania powstałych strat oraz podjętych przez podatnika działań zabezpieczających. W związku z czym strata powinna być zdarzeniem losowym i niezależnym od woli podatnika.

Wskazując na treść art. 23 ustawy podatkowej, pełnomocnik podniósł, że zawarty w nim katalog wykluczający z kosztów uzyskania przychodów niektóre kategorie strat, nie zawiera w swojej treści wzmianki, że do kosztów podatkowych nie można zaliczyć straty wynikłej z tytułu kradzieży towarów. Co do zasady zatem można ją uznać za koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że nie jest ona wynikiem zawinienia podatnika, oraz że dołożył on wszelkich starań, aby straty tej uniknąć.

Jeżeli zatem kradzież powstała wskutek zawinienia podatnika, które w przypadku racjonalnego działania nie miałyby miejsca, brak jest podstaw do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie będzie w sytuacji, gdy działania podatnika przyczyniłyby się do powstania kradzieży.

Mając powyższe na uwadze uznał, że strata w środkach obrotowych będzie kosztem uzyskania przychodu o ile jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, to jest wtedy, gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec. Zatem tego typu zdarzenie wymaga każdorazowo przeprowadzenia szczegółowej analizy sytuacji, jaka poprzedziła powstanie szkody.

Polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych pełnomocnik zanegował przyjęte przez organy stanowisko, że podatnik nie dołożył należytej staranności w wyborze kontrahenta. Jak podniósł sprzeczność zeznań podatnika T.B. i pracownika D.H. wynikała z faktu, iż D. H. jako sprzeczność zeznań podatnika T.B. i pracownika D. H. wynika z faktu, iż D. H. jako odpowiedzialna za wybór kontrahenta w obawie przed mogącymi spotkać ją negatywnymi konsekwencjami próbowała zrzucić winę na pracodawcę, jednocześnie chcąc zdjąć z siebie całą odpowiedzialność. Z uwagi na powyższe jej zaznania mogą być niewiarygodne i w szczegółach różnic się od zeznań skarżącej. Zgodnie zaś z zasadą: in dubio pro reo, organy podatkowe powinny wszelkie okoliczności wątpliwe rozstrzygać z korzyścią dla podatnika. Wskazał także, że w firmie prowadzonej przez skarżącą obowiązuje specjalna procedura wyboru spedytorów, co stanowić ma zabezpieczenie przez zleceniem spedycji niesprawdzonej firmie. W zeznaniach D. H. - na które powołują się organy podatkowe - można przeczytać, iż nie została w żaden sposób przeszkolona na okoliczność przeprowadzenia niniejszego zlecenia i dostała tylko kartkę od koleżanki z pracy.

Organy podatkowe badając sprawę nie wzięły pod uwagę i w żaden sposób nie odniosły się do podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu okoliczności, w których wskazano na następujące wątpliwości:

- mimo braku przeszkolenia i znajomości procedur wdrożonych u skarżącej D. H. wiedziała jakich dokumentów zażądać od zleceniobiorcy (firmy transportowej),

- mimo braku rzekomego nadzoru nad pracownikiem, D. H. była zgodnie z jej zeznaniami w stałym kontakcie z T.B. i informowała ją o przebiegu całej sytuacji związanej z zamawianym transportem, przez co skarżąca mogła pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, iż jej pracownica wykonuje wszystkie powierzone jej obowiązki z należytą starannością, a zatem nie można mówić o zaniedbaniu ze strony skarżącej i niedochowaniu przez nią należytej staranności,

- mimo braku przeszkolenia D. H. wiedziała, że pewne decyzje oraz sprawozdanie z czynności muszą być potwierdzone i zameldowane u pracodawcy, co też czyniła, co również potwierdza fakt zachowania przez skarżącą należytej staranności.

Zdaniem pełnomocnika nadzór nad pracownikiem był prowadzony rzetelnie i stale, co potwierdza również fakt niezwłocznej reakcji na niepokojącą sytuację opóźnienia w dostawie. Odpowiedni nadzór nad pracownikiem nie oznacza wykonywania za niego wszystkich czynności lub bezpośredniego przy nich udziału.

Ponieważ do chwili obecnej nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności kradzieży, organ podatkowy nie może zasadnie przyjąć, iż doszło do niej z przyczyn zawinionych przez pracodawcę (taki fakt nie został potwierdzony w żadnym innym postępowaniu, karnym lub cywilnym). Wskazał ponadto, że przewoźnik został zweryfikowany na podstawie przesłanych mailem dokumentów. Dokumenty nie budziły żadnych podejrzeń czy zastrzeżeń i były takie same jak te przedstawione na portalu [...]. Różniły się jedynie polisą ubezpieczeniową, gdyż stara wygasła. Jednakże jest to często spotykana sytuacja i nie wzbudziła ona wątpliwości ani podejrzeń ze strony pracownika podatnika. Podnoszony przez organ podatkowy zarzut, iż nowa polisa ubezpieczeniowa przewoźnika powinna wzbudzić podejrzenia, albowiem została ona zawarta od dnia 23 lipca 2011 r., a termin płatności pierwszej raty ubezpieczenia był określony na dzień 29 lipca 2011 r., nie może być uznany za słuszny, gdyż transport był zaplanowany przez skarżącą dopiero na początku sierpnia 2011 r., a zatem w czasie, gdy polisa była obowiązująca. W dniu zawierania transakcji skarżąca nie była w stanie sprawdzić, czy przedstawiona polisa jest sfałszowana. Druk polisy był oryginalny, co potwierdził także ubezpieczyciel. Nie można żądać od skarżącej, aby weryfikowała poprawność zawarcia umowy ubezpieczenia przez przewoźnika z ubezpieczycielem. Skarżąca działała w dobrej wierze, że czynności takich dokonał ubezpieczyciel, który był za to odpowiedzialny. Do tej okoliczności również nie odniósł się organ podatkowy w uzasadnieniu swojej decyzji, co także jest powodem jej zaskarżenia.

Przedstawione przez przewoźnika dokumenty nie wzbudziły zastrzeżeń, a w takiej sytuacji zatem nie ma podstaw, aby dokumenty dodatkowo sprawdzać we właściwych urzędach jeśli nie budzą żadnych zastrzeżeń. Sprawca kradzieży posłużył się dokumentacją rzeczywiście istniejącej firmy, tak więc nawet na dzień dzisiejszy potwierdzając przesłaną dokumentację weryfikacja przebiegłaby pomyślnie, gdyż podmiot taki istnieje i funkcjonuje. Ponadto możliwości weryfikacji drugiego podmiotu w naszych warunkach gospodarczych są mocno ograniczono, ze względów formalnoprawnych, decyzje gospodarcze muszą czasem być podejmowane w określonych terminach, których to oczywiście nie przewidują procedury administracyjne, uniemożliwiając tym samym sprawne potwierdzanie podmiotów, co oczywiście pozostaje bez wpływu na fakt iż przedstawione dokumenty świadczyły i dalej świadczą o istnieniu i działalności podmiotu gospodarczego pod którego podszył się sprawca kradzieży. Pełnomocnik powołał się na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] o sygnaturze [...] świadczącej o tym, że skarżąca miała prawo zaliczenia ww. kradzieży jako koszt uzyskania przychodu. Organ podatkowy nie odniósł się w swojej decyzji do oceny tej interpretacji i nie przedstawił argumentacji pozwalającej na jej zakwestionowanie.

W swoich wyjaśnieniach skarżąca wielokrotnie podkreślała, iż chcąc dołożyć należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej w swojej firmie wprowadziła odpowiednie procedury weryfikacji przewoźników, które i w tym wypadku zastosowała.

Skarżąca została podstępnie wprowadzona w błąd przez swoją pracownicę, czego nie mogła przewidzieć. D. H. poinformowała ją - co przyznała w toku przesłuchania przed organem pierwszej instancji - iż zleciła transport firmie rekomendowanej przez pracodawcę, co było nieprawdą. Wprowadziła zatem pracodawcę w błąd uniemożliwiający zapobieżenie zdarzeniu, które następnie miało miejsce. Zdarzenie to należy uznać za losowe, powstałe bez winy podatnika, które zaistniało na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy. Zatem brak jest przesłanek do uznania winy podatnika w powstaniu straty. Skarżąca padła ofiarą zorganizowanej grupy, która prawdopodobnie podszywając się pod legalnie działającą firmę lub jako ta firma przywłaszczyła towar. Sposób postępowania owej grupy wyklucza przypadkową/okazyjną możliwość zaboru towarów. Wszystkie czynności podejmowane przez oszustów miały na celu uprawdopodobnienie legalnej działalności uniemożliwiającej zorientowanie się przez kontrahenta o prawdziwym powodzie działań, dążącym do nieprawnego przejęcia towaru. Oszust uwiarygadniał legalną działalność przedkładanymi dokumentami, negocjowaniem stawki za przewóz by stworzyć wrażenie, że zależy mu na osiągnięciu większej wartości ceny za usługę.

Odnosząc się do zarzutu krótkiego stażu pracownika, pełnomocnik uznał go za chybiony z uwagi na fakt, iż nie ma znaczenia, jaki długi był staż pracy D. H. u skarżącej, bowiem zajmowała ona kierownicze stanowisko, a osoby z działu handlowego bezpośrednio jej podlegały. Od samego początku była przygotowywana do samodzielnego zarządzania firmą, przechodziła szkolenia i była wdrażana w sposób funkcjonowania firmy, co sama przyznała w toku swoich wyjaśnień. Wiedziała dokładnie na czym polega organizacja transportu, jakie dokumenty są niezbędne do weryfikacji, jak przebiega awizacja, bowiem cała korespondencja firmowa przechodziła między innymi przez jej komputer stanowiskowy, a wiele procesów - jakim np. był bezpośredni kontakt z dostawcą włoskim i awizacja - przeprowadzała osobiście. Obowiązkiem D. H., jako osoby przygotowywanej do samodzielnego zarządzania, była znajomość procedur i regulaminów, które w części sama tworzyła. Miała zatem wiedzę, środki (lista przewoźników) do prawidłowego wypełnienia zadania. Jako osoba odpowiedzialna za rozliczenia w firmie wiedziała także, jakie ceny obowiązują za tego typu usługi.

Organ podatkowy błędnie ocenił zeznania D. H. złożone na komisariacie Policji. W zeznaniach tych D. H. nigdzie nie stwierdziła, że nie była przygotowana do powierzonego zadania. Zeznała tylko, że zamieściła ogłoszenie na giełdzie transportowej. Nie było odzewu więc zamieściła drugie ogłoszenie. Wyjaśniła jakie dokumenty miał dosłać rzekomy przewoźnik i że po otrzymaniu dokumentów wysłała zlecenie transportowe. Takie działanie zgodne było z procedurami panującymi u skarżącej. Następnym etapem jest awizacja samochodu u dostawcy - czego dokonuje także D. H.

Organ podatkowy nie wziął również pod uwagę zeznań złożonych na komisariacie Policji przez samą skarżącą, z których wynika jasno, iż sprawowała ona bezpośredni nadzór nad transakcją. Skarżąca zeznaje, że D. H. otrzymała listę stałych przewoźników celem dokończenia transakcji. Zeznaje także, że zleciła prowadzenie negocjacji z przewoźnikami, jednocześnie zlecając wystawienie ładunku na Giełdzie Transportowej [...]. Skarżąca wyjaśniła, iż otrzymała informację od D. H., że transport realizuje firma polecona przez pracodawcę. Firmy "polecane" przez skarżącą były wpisane na liście, jaką otrzymała D. H. Skarżąca przypominała również D. H. o konieczności awizacji i ustaleniu daty rozładunku; interesowała się godzinami załadunku u kontrahenta włoskiego, a w kolejnych dniach interesowała się przebiegiem samego transportu.

Organ podatkowy nie wziął pod uwagę zeznań i materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Policję, z którego jednoznacznie wynika fakt należytej kontroli sprawowanej przez właściciela nad realizacją powierzonego pracownikowi zadania.

Ponadto organ podatkowy w ogóle nie dokonał koniecznych czynności wyjaśniających w postaci przesłuchania pozostałych pracowników zatrudnionych przez skarżącą, którzy pracowali w czasie zaistnienia zdarzenia: najpierw organizacji transportu a następnie kradzieży towaru. W tym czasie w firmie skarżącej pracowały jeszcze cztery osoby, które miały kontakt i były świadkami okoliczności istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy. Były to: M.N., M.R., A.Z. oraz R.N. O świadkach tych mowa jest w aktach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Policję, co więcej, świadkowie ci byli przesłuchiwani w ramach tego postępowania. Jednakże organ podatkowy bezpodstawnie zaniechał przeprowadzania tych dowodów mimo, iż zaprzeczają one ustaleniom organu, jakoby D. H. nie była przygotowana, nie przechodziła szkolenia w zakresie organizacji dostaw i potwierdzają przeprowadzenie u skarżącej szczególnego szkolenia, skupiającego się na tym konkretnym zadaniu zleconym, które było przeprowadzone przez M.R.

Pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej ograniczył zarzuty zawarte w punkcie pierwszym skargi do naruszenia art. 22 ust. 5 c w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał ponadto, że pracownica skarżącej D. H. została przez M. R. przeszkolona w zakresie organizacji przewozu, a ponadto, że czynność ta mogła być zlecona do wykonania wyłącznie jej, gdyż tylko ona znała język angielski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie.

Autor skargi zarzucił organom podatkowym zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, akcentując przy tym niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wypada zatem wskazać, że w literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA podkreśla się, że gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia został ustalony w sposób prawidłowy Sąd można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120).

Spór zdaniem orzekającego w sprawie składu koncentruje się wokół jednego zagadnienia, a to możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych powstałej w związku z kradzieżą w transporcie towarów handlowych tj. rur miedzianych przewożonych z W. do P. o wartości [...] zł. Organy podatkowe przyjęły, kwestionując zasadność zaliczenia w/w straty do kosztów uzyskania przychodów, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w zleceniu transportu towarów, z czym nie zgadzała się skarżąca podnosząc przede wszystkim, że kradzież towarów na terenie W. była zdarzeniem losowym, a przepis art. 23 nie zawiera w swojej treści wzmianki, że do kosztów podatkowych nie można zaliczyć straty wynikłej z tytułu kradzieży towarów. W istocie więc chodzi o dokonanie oceny, czy przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny został ustalony zgodnie z regułami postępowania podatkowego.

Przyjdzie wskazać, że większość elementów tego stanu pozostaje poza sporem. Bezspornym jest bowiem, że skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł. jako stratę powstałą w związku z transportem rur miedzianych z W. do P. Nie stanowiła też przedmiotu sporu okoliczność powstania straty tj. kradzież tego transportu. Strony są zgodne także co do tego, że kradzież ta została zgłoszona organom ścigania, a postępowanie w sprawie prowadziła Prokuratura Rejonowa C.

W konsekwencji zasadne jest spostrzeżenie, że spór dotyczy wyłącznie oceny czy w sprawie doszło do kradzieży towarów w wyniku zawinionego (jak twierdzą organy) czy też niezawinionego (jak twierdzi skarżąca) działania strony skarżącej jako zlecającej transport o wartości [...] zł.

Sąd w tej mierze przyznaje rację organom podatkowym. Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dawała organom podatkowym podstawę do przyjęcia, że zlecając transport towaru o tak wysokiej wartości podatnik winien dochować szczególnej staranności. Nie stanowi jej dochowania zlecenie transportu firmie, z którą strona skarżąca nigdy nie współpracowała za cenę "znacznie niższą" niż oferowana przez dotychczasowych kontrahentów. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że wynajęcie firmy za pośrednictwem licencjonowanego portalu internetowego niejako zwalnia podmiot gospodarczy zawierający transakcję od zbadania wiarygodności kontrahenta. W tej mierze strona skarżąca wykazała się dużą niefrasobliwością skoro wiele okoliczności wskazywało na to, że podmiot który zaoferował przyjęcie tego zlecenia działał niestandardowo chociażby kontaktując się wyłącznie telefonicznie z pracownikiem firmy skarżącej. Podmiot ten:

- po pierwsze, posługiwał się zamiennie nazwiskiem właściciela firmy A albo A,

- po drugie, zlecenie zostało przyjęte poza panelem transakcyjnym na podstawie rozmowy telefonicznej osoby, która wyraziła chęć przewozu towaru za cenę zaoferowaną przez skarżącą na portalu Giełdy Transportowej,

- po trzecie, strona skarżąca nie zweryfikowała danych kierowcy, które zostały przesłane pierwszym sms – em, a z których wynikało, że ma on piętnaście lat (numer PESEL),

- po czwarte, nie zostały w jakikolwiek sposób zweryfikowane przesłane pocztą mailową dokumenty, w tym także polisa ubezpieczeniowa.

Trudno – w świetle chociażby powyżej przedstawionych okoliczności – przyjąć, że działania skarżącej były staranne i że nie mogła by uniknąć straty, gdyby w sposób właściwy zweryfikowała kontrahenta. Nie jest starannym działaniem zlecanie transportu towaru o wartości przekraczającej [...] tys. zł. bez zachowania minimalnych standardów sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. W ocenie Sądu, nie ma istotnego znaczenia dla sprawy okoliczność, że niestaranność w działaniu można także przypisać pracownikowi strony skarżącej D. H., co zdaje się głównie eksponować pełnomocnik strony skarżącej. Zasadnie bowiem organ wskazał, że to skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i ryzyko jej prowadzenia obciążało właśnie ją. Niezależnie od powyższego przyjdzie wskazać, że wbrew twierdzeniom skargi, skarżąca nie wypełniła podstawowych zadań nadzorczych pracodawcy. Jak wynika z materiału dowodowego – czemu skarżąca nie zaprzeczała – pracownik dostał zlecenie wykonania zadania na podstawie kartki pozostawionej przez inną pracownicę, która w dniu kiedy D. H. wróciła z urlopu, poszła z kolei na urlop. Pracownice nie mogły zatem wymienić między sobą chociażby podstawowych informacji związanych z transportem. Wydaje się przy tym zasadny wniosek, że skarżąca w minimalnym zakresie uczestniczyła w realizacji tego zamówienia, skoro nawet nie znała firmy, której został zlecony transport, zeznając, że pracownica poinformowała ją, że jest to firma z rekomendacji skarżącej. Jak w takim razie ma się to twierdzenie do zlecenia transportu firmie, z którą skarżąca nigdy nie współpracowała. Zdaniem Sądu uzasadniona jest konkluzja, że skarżąca w ogóle nie posiadała – z chwilą zlecania transportu – żadnej wiedzy na temat jego realizacji, gdyż w przeciwnym razie na pewno zauważyłaby, że zlecenie dotyczy firmy, z którą nie współpracowała. Twierdzenie zatem, że skarżąca w sposób staranny i zgodny z kanonami zarządzania firmą koordynowała zlecenie usługi transportowej uznać wypada za daleko nieadekwatne do stanu rzeczywistego. Taki sam wniosek wysuwa się z posiadanej dokumentacji kontrahenta. Zlecając usługę na transport o takiej wartości – po przeprowadzeniu tylko rozmowy telefonicznej – na podstawie dokumentów przesłanych pocztą elektroniczną – minimum staranności wymagało chociażby ich analizy. Nie dokonała tego ani pracownica, ani też skarżąca, co wynika ze składanych przez nie zeznań. Skarżąca broniła się przy tym ustanowionymi w firmie procedurami, pracownica z kolei ich nieznajomością. W sumie zasadny jest wniosek, że nie dokonano żadnej weryfikacji przesłanych dokumentów, nawet tego podstawowego tj. polisy ubezpieczeniowej przewoźnika. W konsekwencji okazało się, że przewoźnik/podmiot, który odebrał towar od kontrahenta włoskiego takiej polisy nie posiadał, nie uregulował bowiem pierwszej raty płatności przypadającej na dzień 29 lipca 2011 r. Nie sposób uznać za staranne działanie potwierdzenie polisy na infolinii w dacie zgłoszenia szkody tj. w dniu 10 sierpnia 2011 r. To, że także ubezpieczyciel został wprowadzony w błąd nie ekskulpuje niestarannych działań podmiotu zlecającego usługę transportową. Pełnomocnik twierdząc, że skarżąca nie była uprawniona do weryfikacji poprawności zawarcia umowy ubezpieczenia przez przewoźnika, pominął istotny fakt, a to taki, że w dacie zlecania usługi transportowej przewoźnik nie miał opłaconej składki ubezpieczeniowej, co wobec wygaśnięcia wcześniejszej umowy ubezpieczeniowej nakazywało ostrożność i obowiązek sprawdzenia, czy przewoźnik został ubezpieczony. W sumie analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do uzasadnionego wniosku, że strona skarżąca a właściwie jej pracownik – poza sprawdzeniem terminów ważności oraz licencji w transporcie międzynarodowym przewoźnika – nie dokonała żadnych innych czynności sprawdzających, w odniesieniu do wybranego przewoźnika. O niedbalstwie w formie mechanicznego działania, a nie działania weryfikacyjnego niezbędnego przy wyborze kontrahenta świadczy dobitnie fakt, że kontrahentowi włoskiemu zostały przesłane dane kierowcy, który – jak wynikało z numeru PESEL – miał [...] lat.

Nie sposób również zaakceptować twierdzeń pełnomocnika strony skarżącej, iż organ nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, gdyż nie przesłuchał na okoliczność przeszkolenia D. H. wszystkich pracowników pracujących w 2011 r. w firmie skarżącej. Zarzut ten wymaga głębszego odniesienia się, gdyż na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik sformułował go w oparciu o przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Organ odwoławczy odnosząc się do zasady prawdy obiektywnej wskazał, że organ pierwszej instancji przeprowadził bardzo szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego m.in. skierowano pisma do właściwych organów podatkowych o przesłuchanie świadków, o kontrolę w firmie B, wystąpiono do Prokuratury Rejonowej C., w celu ustalenia okoliczności kradzieży, a wobec sprzecznych wyjaśnień D. H. i skarżącej przesłuchano pracownika w obecności strony. Organ odwoławczy zasadnie przy tym przyjął, że pełnomocnik formułując ten zarzut nie wskazał o jakie niedokonane działania organu podatkowego chodzi. Na etapie skargi – po "pouczeniu" pełnomocnika – o zasadach obowiązujących na gruncie Ordynacji podatkowej, pełnomocnik podniósł, że organ nie przesłuchał pracowników pracujących u skarżącej w 2011 r. na okoliczność przeszkolenia D. H. w zakresie organizacji transportu. Abstrahując od faktu, że ani strona skarżąca ani jej pełnomocnik – pomimo czynnego udziału w postępowaniu – nie zgłosili takiego wniosku dowodowego, zebrany materiał dowodowy w sprawie dawał w ocenie Sądu uprawnienie organom do wywiedzenia przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wniosków. Nawet gdyby przyjąć za prawdziwe twierdzenie pełnomocnika, że pracownica D. H. była przeszkolona w zakresie organizacji transportów to zasadnym jawi się spostrzeżenie, że tzw. dokumentacja kadrowa nie odzwierciedlała ani tych szkoleń, ani też zakresu obowiązków, który dotyczyłby takiego zadania. Jak wynika bowiem z akt sprawy D. H. odpowiedzialna była za współpracę z biurem rachunkowym, rozliczania factoringu, sprawy kadrowe, rozliczanie przedstawicieli handlowych, przygotowywanie ofert handlowych i sprawy techniczne.

Z przyczyn powyżej wyłuszczonych skład orzekający w sprawie za niezasadnie uznał zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. wymaga wskazania, że zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W badanej sprawie – w ocenie składu orzekającego w sprawie – problem prawny sprowadzał się nie do tego w którym momencie/w jakiej dacie zaliczyć stratę do kosztu uzyskania przychodu ale do tego czy strata ta może stanowić koszt uzyskania przychodu. Ujmując rzecz inaczej to nie przepis art. 22 ust. 5 c u.p.d.o.f., którego naruszenie zarzuca organom podatkowym pełnomocnik stanowił podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć organów podatkowych, ale przepis art. 22 ust. 1 tej ustawy. Zasadna jest przy tym konkluzja, że o momencie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu danego wydatku można mówić tylko w sytuacji, gdy wydatek ten uzna się za koszt uzyskania przychodu. W świetle tych spostrzeżeń za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia wskazanego przez pełnomocnika przepisu, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Na marginesie tylko można wskazać, że autor skargi wskazując na kradzież jako zdarzenie losowe związane z działalnością gospodarczą a więc zdarzenie mające związek z przychodem zdaje się dostrzegać, że istota sporu dotyczy oceny istnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten w zestawieniu z zawartym w art. 23 wykazem wydatków i wartości nieuważanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów wskazuje na to, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc gdy między wydatkami a przychodem występuje określony związek przyczynowy (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1811/04, publ. ONSAiWSA 2006, nr 4(13), poz. 111). Zatem za niebudzące wątpliwości należy przyjąć, że przedstawiona definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w omawianym przepisie formułuje dwa warunki, których spełnienie łącznie decyduje o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:

- wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu;

- wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków i odpisów, które zgodnie z art. 23 ust. 1 "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Z kolei w art. 23 znalazły się punkty, w których pewne straty wyłącza się z tych kosztów (pkt 5 i 6, a także pkt 34, 48). Skoro zatem istnieje kategoria strat, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, to - a contrario - należy przyjąć, że istnieją pewne straty, które podlegają wliczeniu do kosztów, mimo że nie mieszczą się w pojęciu zdefiniowanym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie orzekającego w sprawie składu Sądu nie straciła na aktualności argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w wyroku z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 2041/00, niepubl., zgodnie z którą "Co do zasady ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodów. Nie tracąc z pola widzenia niekonsekwencji ustawodawcy, który nie dostrzega, że zdarzenie powodujące szkodę z natury rzeczy nie służy osiągnięciu przychodów, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności (System Informacji Prawnej LEX nr 53995). Za trafny należy także uznać pogląd sformułowany przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 666/06 (publik. LEX nr 519382). W wyroku tym stwierdzono, że "Z zestawienia treści art. 22 oraz art. 23 u.p.d.o.f. nie wynika, by strata w środkach obrotowych nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże z samego pojęcia straty rozumianego w tym przypadku jako ubytku, w powiązaniu z zamiarem uzyskania przychodu bierze się to, że nie mogą być to straty zawinione. Zatem chcąc zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać, że były one nieuniknione w działaniach służących uzyskaniu przychodu".

Przenosząc zacytowane przepisy i poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy należy podzielić pogląd organów podatkowych, że straty jaką poniosła skarżąca można było uniknąć, dokonując prawidłowego wyboru przewoźnika. Brak nadzoru nad pracownikiem, nie zweryfikowanie dokumentów przesłanych pocztą mailową przez "rzekomego" przewoźnika, brak – w chwili uruchamiania zlecenia – umowy ubezpieczenia, ograniczenie weryfikacji dokumentów do sprawdzenia terminu i ważności licencji na transport międzynarodowy uzasadnia przyjętą przez organy podatkowe tezę, że powstała strata nie stanowiła normalnego, ubocznego działania niemożliwego do uniknięcia przy zachowaniu standardów w wyborze kontrahenta. Sąd podziela stanowisko orzekających w sprawie organów, sprowadzające się do konstatacji, że nie ma przyzwolenia – w obu przepisach tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. – na ponoszenie czy też przerzucanie na Skarb Państwa skutków zawinionych zachowań podatnika. Przedstawiony natomiast w pierwszej części uzasadnienia sposób zachowania skarżącej świadczący o braku zainteresowania zlecaną transakcją co przesądza o braku staranności w działaniu związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niestaranność ta nie może być uznane za normalne, uboczne i nieuniknione następstwo prowadzonej działalności, a w konsekwencji jej skutki nie mogą obciążać budżetu państwa. Ryzyko bowiem prowadzenia działalności gospodarczej obciąża podmiot ją prowadzący, a błędne czy nieprawidłowe działanie, czy też w końcu brak staranności w wyborze przewoźnika do wykonania usługi przewozu towaru o wartości przewyższającej [...] tys. zł. nie może zmierzać do zmniejszania podstawy opodatkowania. De facto bowiem ryzyko to – w takiej sytuacji – zostałoby przerzucone na budżet państwa.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakładała na Sąd obowiązek oddalenia skargi w oparciu o art. 151 P.p.s.a.