Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 630/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 24b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od lipca 2014 roku do czerwca 2015 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] lipca 2020r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] maja 2019r. określającą firma A Sp. z o.o., zwanej dalej skarżącą bądź A., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2014r. do 30 czerwca 2015r. w kwocie [...]zł.

Wydając powyższe rozstrzygnięcie organ przyjął następujące ustalenia.

Postanowieniem z [...] listopada 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. przekształcił kontrolę celno-skarbową przeprowadzoną w skarżącej spółce w postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok obrotowy obejmujący okres od 1 lipca 2014r. do 30 czerwca 2015r.

Spółka jest przedsiębiorcą produkcyjnym, w którym podmiotem dominującym jest B. z siedzibą w H. (dalej B.). Zarząd spółki [...] czerwca 2015 r. podjął uchwalę o objęciu [...] udziałów w C. z siedzibą w R. (dalej C.) o wartości [...] USD. W spółce r. większość udziałów należała wówczas do B.. [...] czerwca 2015 r. w H. zostały zarejestrowane dwie spółki: D. (dalej D.) i E. (dalej E.). Jedynym wspólnikiem w ww. spółkach h. został B.. [...] czerwca 2015r. wspólnicy C. podjęli uchwałę o emisji łącznie [...] udziałów, które miały objąć: skarżąca A.- [...] udziałów o wartości [...] USD, E. - [...] udział o wartości [...], a także D. - [...] udział o wartości [...] USD. W związku z objęciem ww. udziałów skarżąca [...] czerwca 2015 r. wpłaciła do C. kwotę [...]USD. Środki te pochodziły m.in. z pożyczki w kwocie [...]USD udzielonej skarżącej przez B.. Następnie [...] czerwca 2015 r. skarżąca przeniosła wszystkie udziały w C. na rzecz E. i D. (po [...] udziałów na każdą spółkę). Podatnik uzyskał w zamian udziały w ww. podmiotach o łącznej wartości nominalnej [...] USD. W dniu [...] czerwca 2015 r. E. i D, zawarły umowę o przeniesienie wszystkich udziałów w C. na rzecz B., za co [...] grudnia 2015r. otrzymały zapłatę od B.. Skarżąca tego dnia otrzymała łącznie od E. i D. z tytułu umorzenia udziałów w ww. spółkach [...] USD (zdarzenia te miały miejsce poza okresem objętym prowadzonym postępowaniem).

Organ stwierdził, że efektem podatkowym zrealizowanych transakcji w badanym okresie było: po pierwsze poniesienie kosztu uzyskania przychodów w wysokości [...] zł ([...] USD) z tytułu wydatków na nabycie udziałów w C.. Przedmiotowe koszty zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) zostały "aktywowane" w momencie zbycia tych udziałów; po drugie uzyskanie przychodu w kwocie [...]zł ([...] USD) stanowiącego wartość nominalną udziałów E. i [D. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C. (art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. u.p.d.o.p.), a nadto wygenerowanie, na skutek powyższych czynności "sztucznej straty" podatkowej w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł). Dodatkowo w następnym okresie rozliczeniowym, z uwagi na powiązania kapitałowe, skarżąca skorzystała ze zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia w kwocie [...]zł ([...] USD) otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów w E. i D. (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Organ uznał, że w badanym okresie skarżąca wskutek nabycia udziałów, a następnie wymiany tych udziałów za udziały w innych spółkach, zawyżyła przychody ze źródeł położonych poza terytorium RP o kwotę [...]zł, a także koszty uzyskania przychodów ze źródeł położonych poza terytorium RP o kwotę [...]zł. W efekcie przeprowadzenia opisanych powyżej czynności udziały w C. nabył B., sprawujący kontrolę nad wszystkimi podmiotami biorącymi udział w dokonanych transakcjach, tj. skarżącą, D. i E.. Zdaniem organu udział podmiotów pośredniczących nie miał uzasadnienia ekonomicznego. Jako niewiarygodne odrzucono wyjaśnienia podatnika, że oczekiwał on dywidend z przyszłych zysków C., a także, że chciał sprawować kontrolę nad inwestycją C. (uruchomienie fabryki). Nie dano wiary również wyjaśnieniom skarżącej, że wyjście z inwestycji było efektem zmiany sytuacji prawnej i gospodarczej w R. , a także pojawienia się niespodziewanych potrzeb inwestycyjnych w Polsce. W związku z nabyciem udziałów w C. nastąpił wzrost zadłużenia długoterminowego skarżącej wobec podmiotów zobowiązanych, co przeczy wyjaśnieniom skarżącej o posiadaniu wolnych środków na dokapitalizowanie działalności operacyjnej C.. W ocenie organu zamiarem i celem spółki było uzyskanie korzyści podatkowej poprzez zaliczenie do przychodów i kosztów podatkowych kwot wynikających z wymiany udziałów pomiędzy podatnikiem a E. i D. (przekazanie udziałów w C. w zamian za udziały w obu podmiotach h. ). Wymiana udziałów dokonana przez spółkę została celowo ukształtowana w taki sposób, by art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. nie miał zastosowania. Nabycia udziałów w C. dokonały E. i D., aby żaden z nich nie uzyskał bezwzględnej większości głosów i tym samym, żeby transakcja wniesienia (wymiany) udziałów przez podatnika podlegała opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Skarżąca dzięki sztucznemu podziałowi transakcji wymiany udziałów uzyskała możliwość zwiększenia kosztów uzyskania przychodów wygenerowanych w wyniku nabycia udziałów w C.. Transakcje dokonane przez skarżącą nie realizowały celów Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (90/434/EWG). Celem Dyrektywy nie jest bowiem wykorzystywanie jej zapisów zwalniających z opodatkowania transakcje umorzenia udziałów i wymiany udziałów do budowania konstrukcji prawnych stanowiących element nadużycia prawa, które służą wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowych. Nabycie i zbycie udziałów w C. było elementem nadużycia prawa. Spółka, wykorzystując prawo unijne oraz sztuczne struktury transakcyjne, uzyskała bowiem jedynie korzyść podatkową, nie osiągając przy tym faktycznych korzyści ekonomicznych.

Zdaniem organu działanie skarżącej stanowi również przejaw nieuczciwej konkurencji na rynku zabronionej na podstawie art. 101 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.). Ponadto, postępowanie strony narusza traktatowe swobody przedsiębiorczości i swobody przepływu kapitału, gdyż swobody te zostały wykorzystane dla celów nadużycia prawa. W tym zakresie organ odwołał się do wyroku TSUE z 26 lutego 2019r. ws. C-116/16 i C-117/16.

Naczelnik zaznaczył także, że w wyniku powiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. (które jednak ze względu na Konwencje w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z H. i R. nie znajdą zastosowania w sprawie) ustalono lub narzucono takie warunki transakcji obrotu udziałami powiązanej ze skarżącą – C., których niezależne podmioty by nie ustaliły, w wyniku czego skarżąca wykazała dochody niższe od tych, jakich należało oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Organ odniósł się jednak do art. 9 stosownych Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Organ uznał ponadto, że jest możliwe ustalenie przychodu z tytułu nabycia udziałów w innej wartości niż wartość nominalna tych udziałów i odwołał się w tym zakresie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sprawie, zdaniem organu, nie znajdzie zastosowania interpretacja indywidualna wydana na wniosek spółki dotycząca zaliczenia do przychodów - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - wartości nominalnej objętych udziałów w spółce h., także w sytuacji gdy ich wartość rynkowa będzie wyższa od wartości nominalnej, gdyż stan faktyczny jest odmienny od przedstawionego we wniosku.

Powyższe ustalenia znalazły swe odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] maja 2019r., którą organ określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lipca 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art 9 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) poprzez uznanie, że przepis ten stanowi samodzielną podstawę do szacowania dochodów podmiotów powiązanych, podczas gdy dochody podmiotów powiązanych mogą być szacowane jedynie na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że skutki podatkowe wynikające z zastosowania tego przepisu mogą zostać pominięte poprzez powołanie się na koncepcję nadużycia prawa wspólnotowego, podczas gdy przepis ten nie stanowi implementacji prawa unijnego, a zatem jego zastosowanie nie może stanowić nadużycia prawa wspólnotowego. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji o różne podstawy prawne, których jednoczesne zastosowanie nie jest możliwe i art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie uzyskania ochrony rozliczeń podatkowych spółki na podstawie otrzymanej przez nią interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu rozwinęła argumentację zarzutów, stwierdzając w szczególności, że niedopuszczalne było jednoczesne zastosowanie podstaw prawnych: nadużycia prawa zdefiniowanego w orzecznictwie TSUE, odwołania do cen transferowych z art. 9 Konwencji między Polską a R. i H. , a także art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., które to mogą być stosowane jedynie alternatywnie jako dotyczące tego samego zobowiązania podatkowego. Organ nie mógł odwołać się do koncepcji nadużycia prawa, gdyż przedmiotem wyroku TSUE były przepisy unijne, a transakcja przeprowadzona przez skarżącą wywołała skutki podatkowe na podstawie przepisów krajowych niemających oparcia w przepisach unijnych. Ponadto strona stwierdziła, że naruszenie zasad konkurencji wywiera skutek w obszarze prawa konkurencji, a nie w prawie podatkowym, podobnie organ nie może powoływać się przy określaniu zobowiązań podatkowych na naruszenia traktatowych swobód przedsiębiorczości i przepływu kapitału. Przepisy art. 9 obu Konwencji nie stanowią samodzielnej podstawy do określenia zobowiązania podatkowego, przy czym art. 11 u.p.d.o.p. nie jest sprzeczny z tymi przepisami. Skutkiem zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być całkowite pominięcie transakcji, lecz oszacowanie dochodu na podstawie warunków transakcji uznanych za porównywalne, co implikuje wniosek, że ustalenia zawarte w decyzji zmierzające do całkowitego pominięcia skutków podatkowych transakcji, których ważność na gruncie cywilnoprawnym nie jest kwestionowana, należy uznać za bezpodstawne. Nadto strona podnosi, że czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółek h. i wniesienie wkładu w postaci udziałów w C. na pokrycie tego kapitału nie stanowią "transakcji" z podmiotem "zewnętrznym" na gruncie przepisów o cenach transferowych (są to wewnętrzne czynności korporacyjne tych podmiotów), zatem dochód z tego zdarzenia nie może być szacowany na podstawie tego przepisu. Określenie przychodu i kosztu podatkowego związanego z wniesieniem wkładu do spółek h. wynika z jednoznacznego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. stanowiących lex specialis względem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z umowami w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu możliwość szacowania dochodu podmiotów powiązanych ogranicza się do sytuacji, w których umówione lub narzucone warunki, różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą przedsiębiorstwa od siebie niezależne, dotyczą "stosunków handlowych lub finansowych" istniejących między istniejącymi podmiotami powiązanymi. To również potwierdza brak możliwości zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła ponadto, że do 30 czerwca 2015r. organy podatkowe nie dysponowały możliwością pominięcia skutków podatkowych ważnych czynności w świetle prawa cywilnego, nie tylko w ramach przepisów o cenach transferowych, ale także na gruncie pozostałych regulacji. Organ błędnie ustalił stan faktyczny w zakresie zmiany zadłużenia skarżącej wobec podmiotów powiązanych na 30 czerwca 2014r. i 30 czerwca 2015r. Niezasadnie organ odmówił uznania waloru ochronnego uzyskanej przez skarżącą interpretacji indywidualnej. Zasadność rozliczeń skarżącej dokonanych zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną została zweryfikowana i potwierdzona przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. w postępowaniu nadpłatowym.

W toku postępowania odwoławczego skarżąca przedłożyła opinię prawną z [...] lipca 2020r. dotyczącą analizy skutków podatkowych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018r. i możliwości zastosowania do nich regulacji wprowadzonych w 2019r.

Wskutek rozpoznania odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] lipca 2020r., wskazaną we wstępie, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy wskazał na okoliczności istotne w sprawie. Skarżąca jest podmiotem zależnym w grupie K. , kontrolowanej przez F. Z siedzibą w USA (dalej jako KI). Do grupy należą spółki "produkcyjne" (m.in. z U. , C. i R. ), oraz "holdingowe" z H. – nieprowadzące działalności produkcyjnej. Skonsolidowane sprawozdanie dla grupy sporządził KI. Wspólnikami skarżącej są B. – [...] udziałów o łącznej wysokości [...] zł oraz G. (poprzednia nazwa H.., dalej jako J.) – [...] udział o wartości [...] zł. Wspólnicy ci są podmiotami kontrolowanymi przez F.. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej z [...] marca 2018r. grupa K. , realizując cele strategiczne ustalone w 2013r., podjęła decyzję o budowie fabryki w R. i założeniu w tym państwie spółki (C.). Wspólnikami C. zostali wówczas B. ([...] udziałów) oraz J. ([...] udział). W lutym 2015r. C. podpisał umowę pożyczki z podmiotem dominującym – B., na podstawie której uzyskał ponad [...] RON. Realizując uchwałę wspólników z [...] czerwca 2015r., skarżąca [...] czerwca 2015r. przekazała do C. kwotę [...]USD z tytułu objęcia [...] udziałów o wartości [...] USD każdy. Nabywcami udziałów w C. były również E. i D. (po [...] udziale).

Środki na objęcie udziałów skarżąca pozyskała m.in. z wewnątrzgrupowej pożyczki w kwocie [...]USD, udzielonej skarżącej [...] czerwca 2015r. przez B.. Kilka dni po nabyciu udziałów, bo już [...] czerwca 2015r. skarżąca przeniosła udziały w C. na rzecz E. i D. (po [...] udziałów każdy, stanowiących łącznie [...]% kapitału zakładowego C., o łącznej wartości [...] USD). W zamian skarżąca uzyskała [...] udziałów w każdej ze spółek h. (łącznie [...] udziałów) o łącznej wartości [...] USD.

E. i D. zostały zarejestrowane w H. [...] czerwca 2015r., a ich jedynym wspólnikiem był B.. Kapitał zakładowy wynosił [...] USD w każdej spółce. Zgodnie z przedłożonymi sprawozdaniami finansowymi E. i D. spółki te wykazały straty: na [...] czerwca 2015r. – [...] USD w obu podmiotach, na [...] czerwca 2016r. – E. – [...] USD, a D. – [...] USD, na [...] czerwca 2017r. – E. – [...] zł, D. – [...] zł. Zabezpieczeniem interesów skarżącej przy transakcji przeniesienia udziałów w C. był przewidziany w umowach spółek holdingowych mechanizm automatycznego umorzenia udziałów skarżącej w przypadku sprzedaży udziałów w C., umożliwiający automatyczne uzyskanie zwrotu z inwestycji. Regulacje te zostały wprowadzone do umów E. i D. w dniu nabycia przez nie udziałów w C. od skarżącej, tj. [...] czerwca 2015r. Sprzedaż udziałów w C. nastąpiła [...] czerwca 2015r. – E. i D. przeniosły na rzecz B. łącznie [...] udziały, za co [...] grudnia 2015r. uzyskały od B. zapłatę. Środki te nie zostały opodatkowane w Polsce. Skarżąca skorzystała ze zwolnienia określonego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Po umorzeniu udziałów wspólnikami E. i D. są skarżąca (po [...] udziałów) oraz B. (po [...] udziałów). W związku z posiadaniem udziałów w C., a następnie E. i D. skarżąca uzyskała jedynie wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów i nie miały miejsca inne transakcje/rozliczenia pomiędzy nią a spółkami h..

W ocenie organu odwoławczego skarżąca uczestniczyła w transakcjach obrotu udziałami w C., które od początku były ukierunkowane na uzyskania prawa własności w C. przez B. i nie miały dla skarżącej żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Świadczy o tym przede wszystkim realizacja celów wytyczonych przez grupę K. To B. finansowała działalność C. udzielając pożyczek, podjęła uchwały o emisji i objęciu udziałów, zawarła ze skarżącą umowę pożyczki finansującej częściowo zakup C.. B. kontrolowała pośrednio także E, i D.. Koszty obsługi prawnej transakcji nabycia/zbycia udziałów w C. ponoszone były przez J., który formalnie nie występuje w tych transakcjach. Skarżąca nie była zatem niezależna, podejmując strategiczne decyzje biznesowe. Ponadto w spółkach grupy, w których podmiotem jest B., spółki produkcyjne nie są większościowym udziałowcem w innych podmiotach tego typu, co potwierdza przedłożony przez skarżącą schemat organizacyjny grupy K.. Tym samym posiadanie przez skarżącą udziałów w C. nie mogło mieć charakteru trwałego, a wyłącznie tymczasowy, krótkotrwały. Twierdzenia, że powodem wybrania skarżącej do inwestycji w R. było doświadczenie nabyte przy inwestycji w Polsce jest zdaniem organu odwołąwczego niewiarygodne, ponieważ skarżąca dysponowała udziałami w C. przez kilka dni, co jak wynika z całokształtu działań podmiotów grupy K. było okolicznością zaplanowaną. Skarżąca i C. nie były podmiotami konkurującymi, wchodzą w skład grupy spółek powiązanych, których przychody i koszty są konsolidowane; są podmiotami kontrolowanymi i finansowanymi przez ten sam podmiot B.) i na tym samym poziomie hierarchii w schemacie organizacyjnym grupy, a w skład zarządu obu podmiotów wchodziły te same osoby. Fabryka w R. miała przy tym mieć uzupełniający profil biznesowy względem skarżącej i w żaden sposób nie konkurować ze skarżącą. Dlatego zdaniem organu niewiarygodne są zatem twierdzenia strony, że motywem dokapitalizowania C. była chęć uniknięcia kolizji między działalnością skarżącej a C.. Skarżąca nie sprawowała przy tym efektywnej kontroli nad inwestycją w C., gdyż w ciągu kilku dni zbyła jej udziały, podobnie uczyniły spółki h.. Nie istniała także realna możliwość uzyskania przez skarżącą dywidendy w związku z nabyciem udziałów w C. (zarówno ze względu na rychłą sprzedaż udziałów, straty wykazywane przez C. za 2015r. i 2016r., jak i wczesną fazę inwestycji, co potwierdziła sama skarżąca). Zdaniem organu przeprowadzone transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego, lecz ich rzeczywistym celem było od początku objęcie udziałów w r. spółce przez podmiot h. – spółkę matkę, a schemat transakcyjny służył osiągnięciu korzyści fiskalnych.

Wobec powyższych ustaleń organ przywołał art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., zaznaczył jednak, że skarżąca (a faktycznie grupa K. ukształtowała zbycie udziałów w taki sposób, że wymiana udziałów została celowo zrealizowana z udziałem E. i D., przez co żadna ze spółek nie uzyskała bezwzględnej większości i transakcja wniesienia (wymiany) udziałów przez skarżącą podlegała opodatkowaniu, co umożliwiło uwzględnienie kosztów nabycia udziałów w C. w kosztach podatkowych i wygenerowanie "sztucznej straty" w wysokości [...] zł.

W ocenie organu brak jest uzasadnienia zaangażowania w proces przekazania udziałów w C. aż dwóch podmiotów h. grupa mogła, przy zachowaniu pełnej kontroli w dowolny sposób zrealizować sprzedaż udziałów do jakiegokolwiek jednego podmiotu powiązanego. Przeprowadzone działanie, poza aspektami podatkowymi, było pozbawione racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego.

Organ zaznaczył, że działania skarżącej miały charakter agresywnej optymalizacji podatkowej, jednak w sprawie nie znajdą zastosowania przepis działu IIIa Ordynacji podatkowej, które zaczęły obowiązywać 15 lipca 2016r., ponieważ czynności skarżącej miały miejsce przed dniem ich wejścia w życie. Z uwagi na brak rozwiązań antyabuzywnych w polskim prawie w badanym okresie konieczne było odwołanie się do koncepcji nadużycia prawa wypracowanej wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym zakresie organ odwołał się do wyroku TSUE z 26 lutego 2019r. w sprawach C-116/16 i 117/16. Zaznaczył, że stwierdzenie nadużycia prawa jest uwarunkowane zastosowaniem prawa Unii, uzyskaniem korzyści z tego prawa, wystąpieniem elementu obiektywnego – uzyskaniem korzyści niezgodnych z celem, jakiemu służy uregulowanie Unii, wystąpieniem elementu subiektywnego w postaci woli uzyskania korzyści podatkowej poprzez sztuczne stworzenie warunków, które mają umożliwić realizację tego zamiaru. W ocenie organu w sprawie skarżącej zostały spełnione te przesłanki.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., na podstawie którego wynagrodzenie otrzymane przez skarżącą z tytułu umorzenia udziałów w E. i D., ostatnia czynność z łańcucha transakcji dokonanych przez skarżącą i inne podmioty grupy K., stanowi implementację Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, zastąpionej od 2012r. przez Dyrektywę Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Wdrożenie ww. Dyrektyw przez Polskę oznacza, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi integralną część prawa unijnego.

Organ odniósł się do preambuły ww. Dyrektyw i stwierdził, że działania skarżącej i spółek z grupy podejmowane bez uzasadnionych potrzeb ekonomicznych, nie realizowały celów zawartych w Dyrektywie.

Skarżąca przejawiła zamiar uzyskania korzyści podatkowej poprzez stworzenie sztucznej struktury transakcji. Grupa K. wykreowała wieloetapową transakcję nabycia udziałów w C. przez B., wykorzystującą skarżącą, E. i D. (spółki h. zostały założone krótko przed dokonaniem transakcji, nie prowadziły żadnej działalności poza nabyciem i zbyciem udziałów w C.. Wszelkie transakcje miały miejsce w odstępie kilku dni, zatem podmioty pośredniczące nie uczestniczyły w efektywnym zarządzaniu C.. Grupa zaplanowała sprzedaż udziałów w C. przez skarżącą poprzez sztuczne rozdzielenie transakcji na dwóch nabywców. Aspekt finansowy obejmował przepływy pieniężne pomiędzy podmiotami powiązanymi, pożyczkę wewnątrzgrupową oraz umorzenie udziałów celem zwrotu wydatków. Skarżąca nie kierowała się przesłankami ekonomicznymi, efektem zamierzonym i podjętych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych przez skarżącą.

Zdaniem Naczelnika formalne warunki umów zawieranych przez pośredników (skarżącą, E. i D. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przywrócenie sytuacji, która miałaby miejsce, gdyby nie doszło do transakcji dokonywanych przez wskazane podmioty pośredniczące, polega na braku obowiązywania – na potrzeby określenia dla skarżącej podatku dochodowego od osób prawnych – umów nabycia i zbycia udziałów w C., a w konsekwencji – umorzenia udziałów w E. i D.. Stwierdzenia nadużycia prawa oznacza, że warunki umowne zawartych transakcji należy pominąć. Organ zaznaczył, że nie orzeka o ważności umów cywilnoprawnych, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają bądź nie skutek w zakresie prawa podatkowego. W tej sprawie uznał, że transakcje dokonane przez skarżącą nie wywołują skutków określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. Tym samym spółka zawyżyła przychody ze źródeł położonych poza terytorium RP w kwocie [...]zł oraz koszty uzyskania przychodów ze źródeł położonych poza terytorium RP w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. oraz art. 9 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską a R. i H. .

Organ stwierdził ponownie, że interpretacja indywidualna uzyskana przez skarżącą nie ma zastosowania w sprawie, gdyż okoliczności ustalone w toku postępowania są odmienne od przedstawionych we wniosku o wydanie tejże interpretacji.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła w szczególności:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 127 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zasadniczą zmianę podstawy faktycznej decyzji organu pierwszej instancji, jak również zmianę podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, a tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, a w konsekwencji odebranie spółce prawa do badania poprawności stanowiska organów podatkowych w postępowaniu instancyjnym (iluzoryczność zasady dwuinstancyjności oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu);

art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie dowolnego przyjęcia, że działania spółki nie miały uzasadnienia ekonomicznego, spółka uzyskała korzyść podatkową wynikającą z prawa wspólnotowego, działała w celu uzyskania tej korzyści podatkowej oraz że istniały obiektywne przesłanki wskazujące na ten cel, co nie miało odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym,

art. 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji, na podstawie jakiego dowodu ustalono skorzystanie przez spółkę ze zwolnienia z opodatkowania dochodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepisy te mogą zostać pominięte z uwagi na koncepcję nadużycia prawa wspólnotowego lub ich zastosowanie zmodyfikowane z uwagi na tę koncepcję, w sytuacji, gdy nie ma zastosowania art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. (wymiana udziałów);

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podstawie zakwestionowania zastosowania tego przepisu do umorzenia udziałów na podstawie koncepcji nadużycia prawa wspólnotowego możliwe jest kwestionowanie skutków podatkowych innych czynności, a także zakwestionowanie możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego, w którym nie zostało wykazane działanie podatnika w celu uzyskania korzyści podatkowej wynikającej z zastosowania prawa wspólnotowego, lecz stwierdzono jedynie sztuczną strukturę bez uzasadnienia ekonomicznego.

W uzasadnieniu rozwinęła argumentację zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są w ocenie Sądu zasadne.

W badanym roku Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zakwestionował rozliczenie przychodów ze źródeł położonych poza granicami RP w wysokości [...] ze zbycia udziałów w C. w zamian za udziały w D. i E. oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia udziałów w C., uznając, że działania grupy K., w tym czynności prawne przeprowadzone przez skarżącą spółkę dotyczące obrotu udziałami C. nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego, poza wykazaniem niższego dochodu do opodatkowania. Zdaniem organu zamiarem grupy K. było takie ukształtowanie stosunków, które przy zachowaniu formalnej zgodności z prawem podejmowanych czynności zmierzały do osiągnięcia celu sprzecznego z prawem podatkowym. .

Organ uznał, że w badanym roku grupa stworzyła sztuczną konstrukcję szeregu transakcji zmierzających de facto do nabycia udziałów C. przez B. za pośrednictwem (przy udziale) A., D., E.. Zdaniem organu jedynym celem transakcji było objęcie przez B. (spółkę sprawującą kontrolę nad E., D., A., C. udziałów w C, poprzez sztuczne włączenie spółek pośredniczących A., D., E. w łańcuch czynności prawnych, co spowodowało wykreowanie wysokiej straty przy nabyciu i zbyciu udziałów przez A., która obniżyła dochód i zobowiązanie podatkowe spółki w Polsce.

Sąd podziela ocenę organów, że przeprowadzony schemat obrotu udziałami C. był sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie i stanowił nadużycie prawa w celu uchylania się od opodatkowania. Spółka realizowała wytyczone jej cele przez grupę K.. B. nadzorowała przekształcenie własnościowe. Jako spółka dominująca podjęła uchwały o emisji udziałów i ich objęciu. Finansowała operacje poprzez udzielanie pożyczek. Obrót udziałami następowała w krótkich odstępach czasu i w efekcie doprowadził do wytyczonego celu, tj. nabycia udziałów C. przez B.. Nabycie udziałów C., następnie E. i D. nie przyniosły żadnej korzyści ekonomicznej skarżącej. Spółka wskazała, że jedyną korzyścią było uzyskanie wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, jednak należy wskazać, że otrzymana kwota z tytułu umorzenia wynosiła [...] USD i była niższa niż zainwestowana kwota [...]USD. W ocenie Sądu organ wykazał, że podnoszone przez pełnomocnika w toku postępowania okoliczności, mające dowodzić o uzasadnieniu gospodarczym i biznesowym nabycia przez A. udziałów w spółce C., są nie do pogodzenia z ustalonymi i nawet niekwestionowanymi przez stronę faktami. A fakty są następujące: [...] czerwca 2015 r. decyzja B. o emisji udziałów dla A. [...]%. A. [...] czerwca 2015 r. realizując uchwałę wspólników z [...] czerwca 2015 r. obejmuje [...] udziałów o wartości [...] USD każdy, przekazując do r. spółki [...] USD (środki pozyskane z pożyczki udzielonej przez B. [...] czerwca 2015 r.). Następnie [...] czerwca 2015 r. A. wnosi wkład niepieniężny w postaci udziałów w C. do E. i D. po [...] o wartości [...] zł (co do zasady neutralnej podatkowo, jeśli spółka nabywająca uzyskałaby bezwzględną większość prawa głosu w spółce nabywanej). Nadmienić należy, że [...] czerwca 2015 r. zarejestrowano w H. wskazane spółki E. i D., których jedynym wspólnikiem jest B.. Podzielono wymianę udziałów na dwie ww. nabywające spółki (po [...]% udziałów C., żeby nabywca nie uzyskał większości bezwzględnej głosu i tym samym, żeby transakcja wniesienia udziałów przez A. podlegała opodatkowaniu w Polsce, co pozwoliło skarżącej na wykazanie przychodu w wartości nominalnej objętych udziałów ([...] zł). Wartość ta została ustalona na poziomie niespełna [...]% poniesionego kosztu. Skutkiem takich czynności było uwzględnienia kosztów nabycie udziałów przy ich zbyciu. Umożliwiło to uwzględnienie sztucznie wykreowanej straty w wyniku podatkowym A. w wysokości [...] zł.

W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organu, że zamiarem grupy K., w tym skarżącej spółki było takie ukształtowanie stosunków, które przy zachowaniu formalnej zgodności z prawem podejmowanych czynności zmierzały do osiągnięcia celu sprzecznego z prawem podatkowym.

Mając świadomość braku uregulowań antyabuzywnych w krajowym porządku prawnym w badanym okresie, organ podjął próbę zakwestionowania skutków podatkowych czynności uznanych za sztuczną konstrukcję stanowiącą nadużycie prawa, odwołując się do regulacji unijnych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ odwołał się do zasad ogólnych wypracowanych przez orzecznictwo TSUE, wskazując, że jedną z nich jest zasada zakazu nadużycia prawa podatkowego.

Organ przywołał wyrok z 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16, 117/16, wskazując tezę orzeczenia, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia. Wskazał, że w świetle powołanego orzeczenia stwierdzenie nadużycia prawa jest uwarunkowane: zastosowaniem prawa Unii, uzyskaniem korzyści z tego prawa, wystąpienie elementu obiektywnego (uzyskaniem korzyści niezgodnych z celem, jakiemu służy uregulowanie Unii), wystąpienie subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści podatkowej poprzez sztuczne stworzenie warunków, które mają umożliwić realizację tego zamiaru.

Zdaniem organu orzeczenie to daje prawo do zastosowania ogólnej zasady prawa Unii zakazującej praktyk stanowiących nadużycie prawa Unii Europejskiej w sytuacji braku przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieżenie nadużyciom.

W ocenie Sądu podjęta w zaskarżonej decyzji "próba walki" z tzw. agresywną optymalizacją podatkową nie może być uznana za zgodną z prawem, ponieważ nie ma umocowania w obowiązujących przepisach.

Przepisy działu IIIa ustawy Ordynacja podatkowa – Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r.

Wcześniej obowiązujący art. 24b O.p. został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP (wyrok K 4/03 z 11 maja 2004 r.)

Należy podkreślić, że państwo powinno przeciwdziałać unikaniu opodatkowania, zwalczać nadużycia prawa, ponieważ jest to uzasadnione z punktu widzenia zasady sprawiedliwości i przeciwdziałaniu nieuczciwej konkurencji, ale muszą obowiązywać stosowne przepisy. Powołanie w decyzji jedynie ogólnej zasady zakazu nadużycia prawa unijnego wyrażonej w orzeczeniu TSUE jako podstawy prawnej jest sprzeczne z polskim porządkiem prawnym. Należy zaznaczyć, że również prawie Unii Europejskiej nie obowiązuje zasada nadająca wyrokom sądowym walor prawotwórczy. Wyroki TSUE dokonują oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE. Zasada bezpośredniego skutku prawa europejskiego (dyrektywy) oznacza, że tylko podmioty indywidualne mogą powoływać się bezpośrednio na prawo wspólnotowe przed sądami niezależnie od tego, czy w prawie krajowym istnieją odpowiednie regulacje. Przepisy dyrektywy a tym bardziej zasady ogólne wypracowane przez orzecznictwo unijne nie mogą stanowić samoistnej podstawy prawnej wykorzystywanej przeciwko jednostce. Takie działania organów państwa narusza zasadę pewności prawa. Państwa członkowskie kierując się zasadą zakazu nadużycia prawa, przeciwdziałania unikaniu opodatkowania mają prawo uchwalić stosowne przepisy w celu przeciwdziałania takim praktykom. Tego wymaga zasada wyłączności ustawy w sprawach podatkowych.

W wyroku z 5 lipca 2007 r. C-321/05 Trybunał potwierdził, że nie ma możliwości stosowania klauzul antyabuzywnych z dyrektyw, jeśli nie zostały implementowane w krajowych porządkach prawnych (pkt 46). Trybunał podkreślał wielokrotnie w swych orzeczeniach, że zasada pewności prawa sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie mogło się powoływać się na dyrektywy przeciwko jednostkom (zob. w szczególności wyroki z 11 czerwca 1987 w sprawie 14/86 Pretore di Salo/X, z 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinghuis Nijmegen, z 26 września 1996 r. w sprawie C- 168/95 Arcaro. , pkt 73 i 74).

Podsumowując w okresie powstanie zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją brak było przepisów krajowych regulując kwestię obejścia prawa czy nadużycia prawa. Działania organów, które sprowadzają się w istocie do tworzenia norm prawa, nieprzewidzianych przez ustawodawcę w dacie powstania zobowiązania podatkowego są nie do zaakceptowania. Pogląd taki jak w niniejszej sprawie został wyrażony, m.in. w wyrokach NSA z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19, z 29 maja 2020 r., II FSK 2900/19, z 2 grudnia 2020 r., II FSK 2162/18.

Wobec powyższego Sąd uznał, że na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., jak w punkcie II sentencji wyroku.