Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1889/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 957/07 w sprawie ze skargi E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi (przedstawione przez Sąd pierwszej instancji).

1.1. Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy wydane wobec E. M. postanowienie tego organu z dnia 20 czerwca 2007 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 kwietnia 2007 r., określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Jako podstawę prawną orzeczenia powołano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.), dalej Op.

1.2. Jak wynika z motywów wspomnianego postanowienia, w odwołaniu od w/w decyzji organu pierwszej instancji skarżąca zawarła m.in. wniosek o zawieszenie postępowania. Powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 Op wskazała, że zakończenie przedmiotowej sprawy jest zależne od:

a) rozstrzygnięcia przez Sąd Rejonowy w S. Wydział I Cywilny kwestii przeniesienia na nią własności zaadaptowanej powierzchni strychowej będącej przedmiotem postępowania, gdyż to właśnie wydatki poniesione podczas przedmiotowej adaptacji stanowiły podstawę skorzystania z ulg budowlanych i remontowo-modernizacyjnych, a kwestie rozpatrywane przez sąd powszechny mają zasadnicze znaczenie dla skorzystania z przedmiotowych ulg,

b) rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. odwołania z dnia 5 lutego 2007 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 17 stycznia 2007 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wszczętej wnioskiem z dnia 2 stycznia 2007 r. o przekazanie spraw prowadzonych pod numerami [...], [...], [...] do organu właściwego ze względu na miejsce zamieszkania skarżącej, tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S., gdyż jest to niezbędne dla określenia organu właściwego do prowadzenia postępowania, celem zapewnienia skutecznego prawnie rozstrzygnięcia sprawy i uniknięcia wydania decyzji dotkniętej wadą nieważności,

c) rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zażalenia T. F. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (sygn. akt II SA/Sz 645/06) w sprawie ze skargi na decyzję Wojewody Z. z dnia 26 kwietnia 2006 r. w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej wznowienia postępowania dotyczącego pozwolenia na budowę, ponieważ w aktach przedmiotowej sprawy zalegają wszystkie przesłane przez Wydział Urbanistyki i Administracji Budowlanej oraz Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oryginały dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania administracyjnego, o które zwracano się w wezwaniu z dnia 29 stycznia 2007 r., tj. oświadczenie z dnia 28 maja 2004 r. o prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane oraz pełnomocnictwo udzielone przez K. M. synowi M. M., na podstawie którego zawarto umowę przedwstępną z dnia 11 grudnia 2003 r.

1.3. Ustosunkowując się do wniosku strony w sposób opisany w pkt 1.1 organ wskazał, że kwestią sporną w sprawie podatkowej jest to, czy strona miała prawo do skorzystania z odliczeń z tytułu ulgi remontowo-modernizacyjnej. W zeznaniu za 2004 r. skarżąca dokonała tychże odliczeń na lokal, do którego nie posiadała tytułu własności. Jedynym dokumentem, jakim dysponowała w 2003 r., była umowa przedwstępna, dotycząca zobowiązania się do odstąpienia prawa do adaptacji powierzchni strychowej na cele mieszkalne przez K. M. na rzecz E. M. W 2004 r. skarżąca uzyskała zezwolenie na adaptację strychu na lokal mieszkalny i zawarła umowę ze Wspólnotą Mieszkaniową na dokonanie takiej adaptacji. Ulga remontowo-modernizacyjna dotyczy osób, które zgodnie z art. 27a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej pdof, poniosły wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację zajmowanego przez siebie na podstawie tytułu prawnego budynku lub lokalu mieszkalnego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie stwierdzić, że ulga z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego nie przysługuje z uwagi na to, że realizowana w tym czasie inwestycja dotyczyła lokalu, który nie był lokalem mieszkalnym, a mógł się nim stać dopiero po zakończeniu adaptacji.

W związku z powyższymi ustaleniami organ uznał, że rozstrzygnięcie sporu, który toczy się przed sądem powszechnym w kwestii przeniesienia na skarżącą własności zaadaptowanej powierzchni strychowej, będącej przedmiotem postępowania (sygn. akt [...] oraz [...]), nie będzie miał znaczenia dla uwzględnienia odliczeń z tytułu remontu za 2004 r.

W zakresie wniosku o uchylenie i przekazanie sprawy do rozpatrzenia innemu organowi Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jest właściwy w sprawie, gdyż ma ona związek ze złożonym odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 kwietnia 2007 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Wskazał przy tym, że wydał w dniu 24 kwietnia 2007 r. decyzję uznającą, że organ pierwszej instancji był właściwy do prowadzenia tej sprawy.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazała, że organ niezasadnie i niezgodnie ze stanem faktycznym uznał, iż nie zachodzą okoliczności określone w art. 201 § 1 pkt 2 Op., mimo że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny. Przepis ten wyraża obligatoryjny, a nie fakultatywny obowiązek zawieszenia postępowania w sytuacji w nim opisanej. Ponadto wskazała na naruszenie:

- art. 210 § 3-5 w zw. z art. 219 Op, wyrażające się w braku wyczerpującego powołania podstawy prawnej oraz uzasadniania faktycznego i prawnego;

- art. 180 Op przez brak dokładnej analizy zebranego materiału dowodowego i niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego tego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

- art. 187 § 1 Op przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Według skarżącej przedmiotowe postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, tj. art. 17 § 1 Op, przez co organy uchybiły jednocześnie ciążącemu na nich podstawowemu obowiązkowi, wynikającemu z art. 15 § 1 Op (przestrzegania z urzędu właściwości). Z kolei rozpatrywanie sprawy przez organ niewłaściwy, znajdujący się w tak znacznej odległości od faktycznego miejsca zamieszkania podatnika (art. 25 Kodeksu cywilnego) i jego pobytu, doprowadziło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego: praworządności (art. 120 Op), postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), udzielania informacji (art. 121 § 2 Op), prawdy obiektywnej (art. 122 Op), czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Op) oraz zasady przekonywania (art. 124 Op).

W konsekwencji powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy lub o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu miejscowo organowi podatkowemu stosownej instancji, w związku z wydaniem postanowień dotkniętych wadą nieważności, wobec naruszenia przepisów o właściwości.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Go 957/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę strony, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.

3.2. Sąd zauważył, że z poczynionych przez organ ustaleń wynika, iż:

- konkretne postępowanie, które zostało objęte wnioskiem o zawieszenie toczyło się w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.;

- kwestią sporną tego postępowania było prawo strony do skorzystania z odliczeń z tytułu ulgi remontowo-modernizacyjnej;

- skarżąca dokonała w zeznaniu za 2004 r. odliczeń z tytułu wskazanej ulgi;

- skarżąca w 2004 r. dokonała adaptacji strychu i przystosowania go do celów mieszkaniowych, nie zaś remontu i modernizacji istniejącego już lokalu mieszkalnego;

- proces adaptacyjny tego lokalu zakończył się w 2005 r.

Ulga remontowo-modernizacyjna dotyczy osób, które zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 pdof poniosły wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację zajmowanego przez siebie na podstawie tytułu prawnego budynku lub lokalu mieszkalnego. Ustawodawca powiązał zatem rodzaj robót (remont lub modernizacja) z rodzajem lokalu lub budynku (mieszkalny). Tym samym ulga przysługuje tym podatnikom, którzy dokonali remontu lub modernizacji lokalu (budynku) pod warunkiem, iż jest to lokal (budynek) mieszkalny. Odliczenie dotyczy lokalu mieszkalnego, nie zaś lokalu podlegającego procesowi adaptacji. Tego rodzaju robót nie można utożsamiać z remontem, czy modernizacją lokalu mieszkalnego. Sąd podkreślił w tym kontekście, że do dnia 1 stycznia 2002 r. istniały odrębne ulgi związane z adaptacją pomieszczenia na cele mieszkalne, czy wykończenie lokalu mieszkalnego oraz z remontem i modernizacją lokalu (budynku) mieszkalnego. Z tych względów Sąd uznał, że w momencie przystąpienia do wykonania remontu lub modernizacji lokal musi spełniać cechy lokalu mieszkalnego. Podkreślono w tym kontekście, że także orzecznictwo sądów administracyjnych pojęcia "modernizacja, remont" odnosi do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

W tym kontekście Sąd za słuszny uznał pogląd Dyrektora Izy Skarbowej, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że realizowana przez skarżącą inwestycja dotyczyła lokalu, który nie był lokalem mieszkalnym, a mógł się nim stać dopiero po zakończeniu adaptacji. Tym samym uzasadnione było również stwierdzenie, że okoliczności wskazane przez stronę, jako przesłanki uzasadniające obligatoryjne zawieszenie postępowania (głównie w pkt a i c wniosku), pozostawały dla sprawy bez znaczenia, skoro lokal adaptowany w 2004 r. nie był w tym okresie lokalem mieszkalnym.

Bezprzedmiotowe jest wobec tego, według Sądu, definiowanie przez skarżącą pojęć "remont", "modernizacja", "przebudowa", jak również analizowanie, czy wykonane roboty budowlane zostały wymienione w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. nr 156, poz. 788). Tak samo bezprzedmiotowe jest analizowanie pojęcia "tytułu prawnego". Przyjęcie bowiem przez organ, że jest takim tytułem przyrzeczenie Wspólnoty Mieszkaniowej zawarte w uchwale, a dotyczące wyrażenia zgody na sprzedaż lokalu po dokonaniu adaptacji, nie zmieni faktu, że posiadany przez skarżącą strych w momencie adaptacji (w 2004 r.) nie posiadał cech lokalu mieszkalnego.

Sąd nie dopatrzył się ramach powyższej oceny niekonsekwencji i sprzeczności w orzeczeniach podejmowanych przez organ, na które skarżąca wskazała przytaczając m.in. fragment postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wydanego odnośnie 2005 r. Zgodnie z treścią tegoż postanowienia, rozstrzygnięcie sporu, który toczy się przed sądem cywilnym będzie mieć znaczenie dla zagadnienia ulgi podatkowej z tytułu remontu w 2005 r. lokalu mieszkalnego od dnia zawiadomienia o zakończeniu budowy (tj. adaptacji lokalu). Odnosząc się do tego zarzutu Sąd podkreślił, że stan sprawy za lata 2003-2004 różni się od stanu sprawy za 2005 r. Mowa jest bowiem o zakończeniu budowy (adaptacji) lokalu i o uldze remontowej za 2005 r. przysługującej od dnia zawiadomienia o zakończeniu budowy lokalu mieszkalnego.

Niezależnie od powyższego Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 15 § 1, art. 17 § 1 Op oraz art. 25 Kodeksu cywilnego poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych. W dniu 24 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję umarzającą, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie wniosku o przekazanie prowadzonej sprawy do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. W decyzji tej organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji był właściwym do prowadzenia sprawy określenia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ właściwy dla rozpatrzenia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., był także organem właściwym dla rozpatrzenia, złożonego na etapie odwołania, wniosku o zawieszenie postępowania. Sąd odnotował w tym kontekście, że skarga na wymienioną powyżej decyzję z dnia 24 kwietnia 2007 r. o umorzeniu postępowania została przez tutejszy Sąd oddalona wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 732/07) i orzeczenie to jest prawomocne.

Skład orzekający w sprawie nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 3-5 Op. Treść rozstrzygnięć dowodzi, że organ dokonał oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego. Prawidłowo też powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Pozbawiany także racji jest zarzut rozpatrywania sprawy przez organ znajdujący się w znacznej odległości i tym samym naruszenia realizacji podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych, w rozdz. 1 działu IV Ordynacji podatkowej.

Sąd odnotował ponadto w tym kontekście, że art. 200 § 1 Op, będący konkretyzacją art. 123 Op, a określający, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie ma zastosowania do wydawanych w toku prowadzonego postępowania postanowień.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia podstawowych zasad procesowych, sformułowanych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 Op.

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem kasacyjnym.

4.1. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skarg na podstawie stanu faktycznego przyjętego w tymże wyroku, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje wnioski strona oparła na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez błędną wykładnię i błędne ustalenia faktyczne, tj. uznanie, że nie zachodzą okoliczności określone w tym przepisie, gdyż wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego;

- art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu wyrażającego obligatoryjny, a nie fakultatywny, obowiązek organu podatkowego do zawieszenia postępowania, gdy wydanie decyzji uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego;

- niewłaściwą wykładnię art. 15 § 1 i art. 17 § 1 Op;

- niewłaściwą wykładnię art. 25 Kodeksu cywilnego.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj.:

- nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi, tj. naruszenia zaskarżonymi postanowieniami art. 15 § 1 i art. 17 § 1 Op i art. 25 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i art. 219 Op, poprzez nieuchylenie postanowień i nieprzekazanie do rozpatrzenia właściwemu miejscowo organowi podatkowemu, w związku z wydaniem postanowień dotkniętych wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 Op), bo wydanych z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej (art. 17 § 1 Op), podczas gdy organy są zobowiązane z urzędu przestrzegać swojej właściwości (art. 15 § 1 Op);

- nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi dotyczących:

a) naruszenia art. 210 § 3-5 w zw. z art. 219 Op poprzez brak podstawowych i koniecznych elementów postanowień, określonych w w/w przepisach (w szczególności uzasadnienia faktycznego i prawnego);

b) braku dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 180 Op);

c) niedochowania wymogu niezbędnego zakresu postępowania dowodowego, określonego w art. 187 § 1 Op;

d) rozpatrywania sprawy przez organ niewłaściwy znajdujący się w tak znacznej odległości od miejsca zamieszkania podatnika i jego pobytu, że doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 Op;

- nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających żądanych przez skarżącą, co narusza art. 106 § 3 w zw. z art. 113 § 1 i art. 133 § 2-3 Ppsa.

4.2. W motywach skargi kasacyjnej skarżąca podtrzymała co do zasady dotychczasowe stanowisko w sprawie stwierdzając w szczególności, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależne jest od wyniku postępowań cywilnych toczących się w związku ze sporem o przeniesienie własności zaadaptowanej przez stronę powierzchni strychowej. To zaś powinno skutkować zawieszeniem postępowania podatkowego. W tym kontekście podkreślono, że skarżąca przedłożyła w terminie publikacyjnym orzeczenia Sądu wojewódzkiego komplet materiałów ze spraw cywilnych o sygn. akt [...], [...] oraz [...], potwierdzających jej twierdzenia w powyższym zakresie. Na tej podstawie wniosła o otwarcie zamkniętej rozprawy celem uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w trybie art. 106 § 3 Ppsa, jednakże Sąd się do tego wniosku nie ustosunkował.

Skarżąca podkreśliła, analizując treść art. 27a pdof, że do skorzystania z ulgi remontowo-modernizacyjnej uprawniony jest podatnik, który poniósł wydatki na remont lub modernizację zajmowanego lokalu mieszkalnego i legitymujący się tytułem prawnym do tego lokalu. Tym samym już przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego dawała podstawy do dokonywania odliczeń z tytułu przedmiotowej ulgi, bowiem zawarto w niej postanowienie, że można korzystać z lokalu przed zawarciem umowy przenoszącej jego własność. Nawet gdy podatnik nie posiada jeszcze umowy właściwej, nabywa prawo do dokonywania odliczeń z tytułu remontu lub modernizacji lokalu mieszkalnego.

Strona zaakcentowała przy tym, że przez remont należy rozumieć wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy istniejącego już budynku lub lokalu mieszkalnego, zaś modernizacja to trwałe ulepszenie tegoż budynku lub lokalu. Pojęcia te zostały przy tym zdefiniowane w w/w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. Prace adaptacyjne mieszczą się w wynikających z rozporządzenia pojęciach remontu i modernizacji, a tym samym brak jest podstaw do uznania ich za wykonywane w toku procesu budowlanego tylko dlatego, że dla danej kategorii obiektów wymagane jest pozwolenie na budowę.

Kluczowa, według skarżącej, dla nabycia prawa do ulgi, jest kwestia posiadania tytułu prawnego do remontowanego, czy też modernizowanego lokalu, a w tym zakresie dostateczną podstawą do dokonywania odliczeń była już przedłożona przez stronę umowa przedwstępna sprzedaży lokalu mieszkalnego i fakt odbioru lokalu. Tymczasem właśnie tytułu prawnego do przedmiotowego lokalu dotyczy spór cywilnoprawny, którego stroną jest skarżąca. Proces cywilny dotyczący wskazanej nieruchomości stanowi w konsekwencji, w ocenie skarżącej, kwestię prejudycjalną w niniejszej sprawie, wymagającą zawieszenia postępowania podatkowego. Zawieszenie to ma przy tym charakter obligatoryjny.

4.3. Niezależnie od powyższego strona wywiodła ponownie, że organem właściwym miejscowo w jej sprawie – ze względu na miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego (nie zaś zameldowania) – był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte i jest prowadzone przez organy niewłaściwe w sprawie, co narusza art. 15 § 1 i art. 17 § 1 Op, i skutkuje tym, że postępowanie to jest dotknięte sankcją nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 Op). W tym kontekście zakwestionowano argumentację wyroku odwołującą się do orzeczenia Sądu wojewódzkiego z dnia 1 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Go 732/07). Wskazanym ostatnio wyrokiem Sąd ten oddalił skargę na decyzję w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przekazania sprawy do właściwego organu podatkowego, dotyczącą w/w kwestii. W orzeczeniu tym Sąd podkreślił jednakże, że ustosunkowanie się do kwestii prawidłowości ustalenia właściwości miejscowej podlegać będzie kontroli w razie wniesienia skargi na ostateczną decyzję wydaną w postępowaniu merytorycznym. Stąd też Sąd pierwszej instancji powinien był odnieść się do omawianej kwestii w niniejszej sprawie, a nie odsyłać do treści w/w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r.

4.4. Skarżąca zarzuciła ponadto nierozpoznanie przez Sąd zarzutów procesowych zgłaszanych w skardze, tj. naruszenia art. 210 § 3-5 w zw. z art. 219, art. 180, art. 187 § 1 Op oraz przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady postępowania podatkowego. W tym zakresie wskazano, że Sąd wojewódzki skwitował wskazane zarzuty ogólnikowymi stwierdzeniami, nie analizując w kontekście w/w zarzutów stanowiska strony odnośnie do:

- braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia,

- braku analizy materiału dowodowego sprawy,

- prowadzenia postępowania przez organ niewłaściwy w sprawie tak bardzo oddalony od miejsca faktycznego zamieszkania skarżącej, że rażąco naruszający podstawowe zasady postępowania podatkowego.

4.5. W piśmie zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Organ podtrzymał w motywach swoje stanowisko podkreślając, że zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op występuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, ponieważ spór cywilnoprawny, dotyczący przeniesienia własności zaadaptowanej powierzchni strychowej, nie ma znaczenia dla uwzględnienia odliczeń z tytułu ulgi na remont i modernizację, poczynionych przez skarżącą w 2004 r. Istota sporu tkwi bowiem w tym, że skarżąca dokonywała odliczeń z tytułu nakładów poniesionych na lokal, który aby stać się lokalem mieszkalnym wymagał zaadaptowania. Tymczasem przedmiotowa ulga musi dotyczyć wydatków, które są czynione na lokal mieszkalny. Za nieuzasadnione uznano również pozostałe zarzuty, w szczególności zaś stwierdzono, że Dyrektor Izby Skarbowej był organem właściwym do orzekania w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r., nie uwzględniając wniosku skarżącej zawartego w piśmie z dnia 22 marca Br., przesłanego faxem w dniu wyznaczonego posiedzenia Sądu. Sąd ocenił, że nie zachodzą przesłanki do odroczenia rozprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Przedmiotem kontroli Sądu administracyjnego pierwszej instancji w niniejszej sprawie była zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Z. utrzymującego w mocy postanowienie tego samego organu, odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Sąd ocenił, czy zasadnie organ odwoławczy uznał, że rozpatrzenie odwołania strony od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i wydanie decyzji odwoławczej nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (posiadania przez skarżącą tytułu prawnego do adaptowanej na cele mieszkalne powierzchni strychowej – będącej przedmiotem postępowania przed sądem cywilnym). Sąd wyjaśnił, jakie okoliczności są istotne dla załatwienia sprawy podatkowej, w której kwestią sporną jest uprawnienie skarżącej do ulgi podatkowej określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 pdof, w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 r. (z dniem 1 stycznia 2004 r. przepis ten został uchylony). Stosownie do tego przepisu podatek należny za rok podatkowy zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego – budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego ... (dalsza treść przepisu nie ma zastosowania w sprawie).

6.2. Sąd wskazał przepisy prawa materialnego regulujące ewentualne uprawnienia podatników do odliczenia w 2004 i 2005 roku wydatków poniesionych na cel wskazany w powyższym przepisie (art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. nr 202, poz. 1956). Mimo bowiem uchylenia z dniem 1.01.2004 r. art. 27a u.p.d.o.f. (na mocy art. 25 w zw. z art. 1 pkt 22 wymienionej wyżej ustawy z 12.11.2003 r.) podatnicy, którzy w 2003 r. wydatki o jakich mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. odliczali od podatku, a odliczenie to nie znalazło pokrycia w podatku za 2003 r. zachowali prawo do ich odliczenia od podatku w latach następnych, aż do całkowitego ich odliczenia (ust. 1 art. 12 ww. ustawy z dnia 12.11.2003 r.). Ponadto podatnicy ci (którzy w 2003 r. nabyli prawo do ww. ulgi) mieli uprawnienie do odliczenia wydatków poniesionych w latach 2004 – 2005 na wyznaczony cel (ust. 2 art. 12 ww. ustawy).

Istotne zatem dla załatwienia sprawy podatkowej skarżącej za 2004 r. było przesądzenie, czy w 2003 r. nabyła ona prawo do omawianej ulgi.

6.3. Sąd uznał w tym zakresie za trafne stanowisko zajęte przez organ podatkowy, że skoro poniesione przez skarżącą wydatki dotyczyły przebudowy strychu (pomieszczenia niemieszkalnego) na lokal mieszkalny, a nie remontu lub modernizacji lokalu mieszkalnego na potrzeby mieszkaniowe podatnika, to okoliczności wskazane przez podatniczkę jako przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania (m.in. tocząca się przed sądem powszechnym sprawa cywilna dot. uprawnienia do lokalu, sprawa przed sądem administracyjnym dot. pozwolenia na budowę) nie mogły być uznane za zagadnienia wstępne, od których uzależnione jest załatwienie sprawy podatkowej.

Stosownie bowiem do art. 201 § 1 pkt 2 Op organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Niezależnie zatem od wyniku postępowań przed innymi organami lub sądami we wskazanych przez stronę sprawach, wynik sprawy podatkowej za rok 2004 uzależniony był przede wszystkim od tego, czy skarżąca poniosła wydatki w 2003 r. na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego. Dopiero gdyby okoliczność ta została wyjaśniona pozytywnie dla podatniczki, istotne byłoby jej uprawnienie do lokalu.

Sąd pierwszej instancji wyczerpująco i przejrzyście wyjaśnił kwestie istotne dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia.

6.4. W skardze kasacyjnej skarżąca wskazała zarówno na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania jak i przepisów procesowych, kwalifikując jednakże do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Ppsa dokonanie przez Sąd niewłaściwej wykładni art. 201 § 1 pkt 2 Op, w sytuacji gdy przepis ten reguluje instytucję procesową – przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego.

Sąd nie naruszył powołanego przepisu, bowiem wyczerpująco wyjaśnił jakie kwestie należało uznać za zagadnienia istotne dla załatwienia sprawy i zasadnie nie dopatrzył się naruszenia wskazanego przepisu przez organ podatkowy wskutek zajęcia stanowiska, że okoliczności powoływane przez stronę we wniosku o zawieszenie nie były zagadnieniami wstępnymi, od których zależało załatwienie sprawy.

6.5. Nie były również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustrojowych – art. 15 § 1 i art.17 § 1 Op. w związku z art. 25 kc. Organy podatkowe, zgodnie z art. 15 § 1 Op oceniły w nin. sprawie swoją właściwość miejscową. Wskazały, że stosownie do art. 17 § 1 Op właściwym miejscowo w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych jest organ podatkowy właściwy wg miejsca zamieszkania podatnika. Miejsce to ustala się stosownie do urzędowych danych wynikających z Krajowej ewidencji podatników (art. 14 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników Dz.U. z 2004 r, Nr 269, poz. 2681). Organ wszczynający postępowanie podatkowe nie ma uprawnień do weryfikacji miejsca zamieszkania podatnika w oparciu o kryteria określone w art. 25 kc. To na podatniku – stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy z 13.10.1995 r. ciąży obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym (w tym danych dot. miejsca zamieszkania). Właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego organ pozostaje właściwy w sprawie, której dotyczy to postępowania, chociażby w trakcie postępowania nastąpiło zdarzenia powodujące zmianę właściwości.

Skoro stosownego do Krajowej ewidencji podatników w dacie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. właściwym wg miejsca zamieszkania podatnika był Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., to organem odwoławczym w sprawie był – stosownie do art. 13 § 1 pkt 2 lit.a Op Dyrektor Izby Skarbowej w Z.

Bezzasadny jest wobec tego zarzut nierozpoznana przez Sąd pierwszej instancji zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przepisów o właściwości miejscowej, skoro Sąd na str. 8 i 9 uzasadnienia wyroku ustosunkował się do tego zarzutu uznając go za bezzasadny.

6.6. Sąd pierwszej instancji ocenił również (str. 9 uzasadnienia) zasadność kolejnego zarzutu procesowego dot. naruszenia art. 210 § 3 – 4 Op w zw. z art. 219 regulującym wymogi postanowień, zwracając uwagę na istotę aktu tego rodzaju i jego odrębność od aktu załatwiającego sprawę merytorycznie (decyzji).

Sąd podkreślił też, że nie dotyczą przedmiotu badanej sprawy (incydentalnego postanowienia) zarzuty dotyczące zasad postępowania podatkowego, bowiem przestrzeganie tych norm jest rozważane przy kontroli decyzji załatwiającej sprawę.

6.7. Nietrafny był również – co do zasady – ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej – naruszenia przez Sąd art. 106 § 3 Ppsa wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentów, zawnioskowanego przez stronę w terminie publikacyjnym. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego wniosku w odpowiedniej formie procesowej, jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy przede wszystkim zauważyć, że Sąd może przeprowadzić tego rodzaju dowód (z dokumentów), jeżeli jest to istotne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wniosek został złożony już po zamknięciu rozprawy, a z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd nie miał wątpliwości odnośnie do sposobu załatwienia sprawy ze skargi na opisane wyżej postanowienie, w związku z tym nieodniesienie się wprost do tego wniosku w uzasadnieniu wyroku nie ma wpływu na wynik sprawy.

6.8. Wobec tego, że podstawy kasacyjne były nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji

Na podstawie art. 207 § 2 Ppsa Sąd, uwzględniając wniosek strony postanowił odstąpić od zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na trudną sytuację finansową skarżącej (co znalazło wyraz w zwolnieniu skarżącej od wpisu sądowego).