Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt II SA/Bd 1178/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 10 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Saniewski Sędziowie: sędzia WSA Małgorzata Włodarska sędzia WSA Leszek Tyliński (spr.) Protokolant: asystent sędziego Krzysztof Cisewski po rozpoznaniu w II Wydziale na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi "[...]" spółka z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...]na rzecz "[...]" spółka z o.o. w [...] kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu wniosku Spółki F. z o.o. z siedzibą w W. (dalej powoływanej jako "Spółka") o zmianę udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]r. zezwolenia na urządzanie

i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją

z dnia [...] r., na podstawie art. 253a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r.

o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540, dalej powoływanej jako "ustawa o grach hazardowych"), odmówił dokonania wnioskowanej zmiany zezwolenia. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która dopuszczając możliwość zmiany udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy zezwoleń na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w art. 135 ust. 2 wyraźnie stanowi, iż zmiana taka nie może dotyczyć zmiany miejsca urządzania gier, z wyjątkiem zmniejszania liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. W związku z tym, zdaniem organu, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym nie ma możliwości zmiany zezwolenia we wnioskowanym przez stronę zakresie.

Powyższą decyzję, w następstwie rozpatrzenia odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy, w oparciu

o art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zawarty w przepisach przejściowych i dostosowujących ustawy o grach hazardowych art. 135 ust. 1 wskazuje, że zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 (zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych) mogą być zmieniane na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zatem w sprawach wniosków zawierających żądania zmiany rozstrzygnięcia w przedmiocie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych powyższy przepis nakazuje odpowiednie stosowanie artykułu 51 tej ustawy. Przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jako lex specialis w stosunku do art. 51 ust. 2 tej ustawy czyni zastrzeżenie, że w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Zatem w niniejszej sprawie powyższe zastrzeżenie przesądza, że wnioskowana przez stronę zmiana w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie lokalizacji punktów gry na automatach o niskich wygranych nie może być dokonana.

Rozpatrzenie żądania dokonania zmiany w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., jako decyzji, która ma walor ostateczności i przyznaje stronie konkretne uprawnienia, następuje z zastosowaniem trybu przepisu art. 253a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zdaniem organu w sytuacji, gdy przepisy ustawy o grach hazardowych zostały wprowadzone do sytemu prawa i obowiązują w ujęciu tetycznym, zarzut oparcia rozstrzygnięcia administracyjnego o przepisy, które nie zostały notyfikowane i w związku z tym pozostają prawnie bezskuteczne nie może być oceniany w kategoriach wadliwego lub niewadliwego zastosowania prawa, lecz legalności samego aktu normatywnego, na podstawie którego wydano rozstrzygnięcie w sprawie. Bezspornym jest natomiast, że uprawnienie do badania legalności aktów prawnych przekracza możliwości prawne organu administracji. Działania legislacyjne ustawodawcy świadczą o tym, że kształtując system prawa działa on świadomie i dostrzega obowiązek notyfikowania projektów aktów prawnych, w tym odpowiednich regulacji w zakresie gier hazardowych, które stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34. Ustawodawca oddzielił bowiem materię ustawodawczą z zakresu gier hazardowych, która nie podlega obowiązkowi notyfikacji i w stosunku do tej części przeprowadził proces legislacyjny (ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.) od tej, która podlega takiemu obowiązkowi stosownie do wymogów dyrektywy 98/34 (projekt ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, który w dniu 19 stycznia 2010 r. został przyjęty przez Radę Ministrów).

Organ I instancji prowadził postępowanie z zastosowaniem nadzwyczajnego trybu art. 253a ustawy Ordynacja podatkowa, który tylko w określonych sytuacjach pozwala na przełamanie zasady trwałości decyzji ostatecznych. Organ działając w oparciu o przepis art. 253a ustawy Ordynacja podatkowa powinien działać szczególnie wnikliwie, gdyż merytoryczne załatwienie sprawy możliwe będzie (poza ustaleniem, że wniosek strony spełnia wymogi wskazane ww. przepisie) dopiero po dokonaniu weryfikacji wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu strony (zgodnie z przesłankami wskazanymi w art. 253a ustawy Ordynacja podatkowa). Zdaniem organu drugiej instancji dyrektywy szybkiego zakończenia postępowania (art. 12 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) nie można traktować jako wartości samej w sobie. Szybkość administracyjnego stosowania prawa jest bowiem wartością operacyjną, która sprzyja urzeczywistnieniu zasady praworządności. Zasada szybkości i prostoty postępowania jest współzależna z zasadą prawdy obiektywnej, a zatem dążenie organu do szybszego załatwienia sprawy w postaci nieuzasadnionego uproszczenia postępowania pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej i nie jest zgodne z przepisami prawa. Z tego względu art. 12 § 1 K.p.a. i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nakazują organom działać nie tylko szybko, ale i wnikliwie.

Nie zgadzając się z ww. decyzją, Spółka wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji lub ewentualnie stwierdzenia jej nieważności, a ponadto zwrócenia się przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego, w trybie art. 193 Konstytucji RP z pytaniem prawnym co do zgodności art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych z art. 2 Konstytucji RP oraz zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o orzeczenie w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni art. 34 i art. 36 TFUE w związku z przewidzianym ustawą o grach hazardowych zakazem organizowania gier na automatach o niskich wygranych miejscach publicznych z wyjątkiem kasyn, który stanowi środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu art. 34 TFUE i który, chociaż uzasadniany względami porządku publicznego i ochrony zdrowia ludzi, jest sprzeczny z art. 36 TFUE, ponieważ cele te mogą być osiągnięte przy pomocy mniej restrykcyjnych środków; a także o wykładnię art. 49 i art. 56 TFUE, w związku z okolicznością, że przewidziany wskazaną ustawą zakaz prowadzenia przez państwo członkowskie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych stanowi przeszkodę dla swobody świadczenia usług oraz swobody przedsiębiorczości; oraz o wykładnię dyrektywy 98/34/WE (zmienionej dyrektywą 98/48), w związku z nie poddaniem ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych procedurze notyfikacji do Komisji Europejskiej, pomimo że przepisy tej ustawy należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 11 pkt 11 dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 5 listopada 2010 r. skarżący podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 130 § pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z podpisaniem zarówno decyzji pierwszoinstancyjnej jak i drugoinstancyjnej przez tego samego pracownika organu. Równocześnie podał dalsze argumenty na poparcie dotychczasowych zarzutów.

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Bd 1010/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekł o oddaleniu wniesionej przez Spółkę skargi.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że wniosek Spółki który zainicjował przedmiotową sprawę administracyjną jest datowany na dzień 18 listopada 2009 r., a więc pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, natomiast zaskarżona decyzja została wydana w czasie obowiązywania ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Zdaniem Sądu, w takim stanie rzeczy, organ prawidłowo zastosował regulujące taką sytuację przepisy ustawy o grach hazardowych. Przepis art. 118 powołanej ustawy przesądza bowiem, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. 1 stycznia 2010 r., stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 129 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Sąd rozważył obowiązek notyfikacji w odniesieniu do treści powoływanej przez skarżącą spółkę dyrektywy nr 98/34/WE, wskazując że dyrektywa ta została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U z 2002 r., Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo, czego zresztą nie kwestionuje sama skarżąca.

Następnie Sąd wskazał, że istotą problemu niniejszej sprawy było rozstrzygnięcie, czy w zakresie jej przedmiotu owa notyfikacja była obowiązkowa. Wniosek skarżącej dotyczył bowiem zmiany decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poprzez zmianę oznaczenia podmiotu władającego lokalem, w którym prowadzona jest gra i tylko w tym zakresie dopuszczalne jest badanie wpływu problematyki notyfikacyjnej na stosowalność, a zatem możliwość powołania przez organ art. 8, art. 118, art. 129 ust. 1 oraz art. 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych jako podstawy prawnej wydanych i kontrolowanych przez Sąd decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podstawy prawne dotyczące żądanej zmiany nie miały charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE.

Odnosząc się do kwestii konstytucyjności prawa nowego w świetle dominującego w orzecznictwie zapatrywania Sąd stwierdził, że sądy administracyjne nie są uprawnione do konkurującego z kompetencją Trybunału Konstytucyjnego badania legalności ustaw oraz aktów prawa z ustawą zrównanych. Zatem problem konstytucyjności określonych przepisów ustawy o grach hazardowych, to jest art. 129 i ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych (także art. 118 ustawy o grach hazardowych), należy rozważyć jedynie w świetle istnienia wątpliwości uzasadniających przedstawienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 193 Konstytucji każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Analiza przedstawionego Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu wniosku o zadanie pytania prawnego do TK sprowadza się do ustalenia, czy wskazane przepisy ustawy o grach hazardowych mogą naruszać opisane zasady konstytucyjne albo w sposób bezpośrednio godzący w określony katalog praw albo pośrednio przez naruszenie procedury legislacyjnej prowadząc do ograniczenia lub pozbawienia wpływu obywateli na proces stanowienia prawa.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania o wyłączeniu pracownika, tj. art. 130 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd uznał, że przy wydawaniu orzeczenia w II instancji nie doszło do naruszenia przepisów prawa. Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 19 grudnia 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540) do postępowań określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej. Art. 127 ordynacji podatkowej stanowi o prawie strony do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, a w konsekwencji do rozpoznania sprawy ponownie przez organ odwoławczy.

Jak wynika z treści art. 221 wymienionej ustawy, w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby celnej, odwołanie od takiej decyzji rozpatruje ten sam organ, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Jakkolwiek z kolei w sprawach nieuregulowanych w art. 200- 234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji (art. 235 ordynacji), Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, że w sytuacji podpisania decyzji pierwszoinstancyjnej z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej przez jego zastępcę, tenże zastępca podlegał na mocy jednego z nich - art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyłączeniu od udziału w wydaniu decyzji w II instancji przez jej podpisanie.

W myśl powyższego przepisu pracownik izby celnej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zabezpieczeń podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu pojęcie "udziału w wydawaniu zaskarżonej decyzji" należało odnieść do fazy decyzyjnej, a więc przyjęcia odpowiedzialności za rozstrzygnięcie sprawy przez podpisanie jej projektu (nie ma znaczenia, czy faktycznie postępowanie prowadzili, podejmowali w nim czynności oraz sporządzili projekt decyzji inni pracownicy), to jednak ze względu na specyficzny charakter środka zaskarżenia przewidzianego w art. 221 Ordynacji podatkowej, który rozpatrywany jest przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, a więc brak klasycznej instancyjności postępowania rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez inny organ (wyższego stopnia) niż ten który wydał decyzję, nie można w ocenie Sądu, uznać, iż podpisanie w jednej sprawie decyzji obydwu instancji na podstawie upoważnienia monokratycznego organu, jakim jest dyrektor izby celnej, przez tego samego jego zastępcę, wyczerpuje dyspozycję art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, stanowiąc tym samym przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 3 tej ustawy.

Przede wszystkim Sąd zwrócił uwagę, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 ordynacji dotyczy wyłączenia pracownika, a nie organu.

W związku z tym w żadnym razie nie ma on zastosowania w sytuacji podpisania decyzji I instancji przez osobę piastującą funkcję jednoosobowego organu - dyrektora izby celnej. Władny jest on bez skutków, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 3 ordynacji podpisać również decyzję drugoinstancyjną (vide podjęta w składzie 7 sędziów uchwała NSA sygn. I OPS 13/09 z dnia 20 maja 2010 r. - lex 579940).

Odpowiedź natomiast na pytanie, czy upoważnienie przez dyrektora izby celnej jego zastępcy do podpisania decyzji administracyjnej oznacza wkroczenie w materię określoną w art. 130 § 1 pkt 6 ordynacji, wymaga uwzględnienia monokratycznego charakteru tego organu i poszanowania przyznanych mu kompetencji. Przypisanie organowi administracji publicznej określonych kompetencji ma ten skutek, że w postępowaniu administracyjnym ma on zawsze pozycję organu. Organ ten wykonując konkretne zadania publiczne działa tak, jak w niniejszym przypadku w imieniu państwa w ramach przyznanych mu wspomnianych kompetencji. Według Sądu upoważnienie zastępcy, czy innego pracownika ze struktury organizacyjnej organu do wydania i podpisania w jego imieniu decyzji nie oznacza przeniesienia na niego kompetencji, lecz pracownik taki podpisując decyzję działa nadal w ramach tychże kompetencji w imieniu i na rachunek organu.

Sąd zwrócił też uwagę, że skoro w art. 221 Ordynacji podatkowej ustawodawca przyznał dyrektorowi izby celnej uprawnienie do rozpatrywania odwołań od jego własnych decyzji, co jest wyjątkiem od typowego modelu postępowania odwoławczego, to wobec braku w ordynacji odmiennych regulacji - nie można odnosić do tego unormowania rozszerzająco instytucji wyłączenia pracownika, dodatkowo jeszcze uwzględniając okoliczność, iż w art. 235 ordynacji dotyczącym stosowania w postępowaniu odwoławczym przepisów o postępowaniu pierwszoinstancyjnym użyto zwrotu "odpowiednio."

W wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. P 57/07 Trybunał Konstytucyjny opowiadając się za koniecznością stosowania art. 24 § 1 pkt 5 kpa w sytuacji ponownego rozpatrywania przez SKO sprawy w trybie art. 127 § 3 kpa wskazał na orzekanie przezeń nie w pełnym składzie organu, lecz składzie trzyosobowym, co oznacza możliwość takiego ukształtowania składu orzekającego w konkretnej sprawie, by nie znaleźli się w nim członkowie składu, który wydał rozstrzygnięcie w I instancji. Taka możliwość w przypadku organu monokratycznego nie zachodzi. Wyłączenie dopuszczalności podpisania z upoważnienia dyrektora izby celnej decyzji I i II instancji przez ten tego samego pracownika, jego zastępcę mogłaby w określonych sytuacjach prowadzić do paraliżu organizacyjnego i niemożliwości załatwienia sprawy w ustawowym terminie w drodze kończącej postępowanie odwoławcze decyzji.

Zajmując stanowisko, iż podpisujący z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w T. zaskarżoną decyzję jego zastępca nie podlegał wyłączeniu na mocy art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, skład orzekający Sądu odwołał się dodatkowo do podzielanych przezeń motywów wyroków m.in. NSA sygn. II GSK 300/07 z 21 stycznia 2008 r., II GSK 696/08 z dnia 3 lutego 2009 r., II FSK 62/06 z dnia 20 grudnia 2006 r., I FSK 260/05 z dnia 10 listopada 2005 r., WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 1115/08 z 10 grudnia 2008 r. oraz z WSA w Lublinie sygn. I SA/Lu 27 maja 2009 r.

W następstwie rozpatrzenia wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, w której strona domagała się uchylenia go i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym i do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2013 r. o sygn. akt II GSK 618/11 orzekł

o uchyleniu rozstrzygnięcia Sądu I instancji z uwagi na naruszenie w sprawie, w stopniu mogącym mięć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania określonych

w art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 127 i art. 221 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za zgodną z prawem sytuację, w której decyzje w obu instancjach wydał (podpisał) ten sam funkcjonariusz celny – J. C.. W wyroku tym NSA nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (w szczególności naruszenia prawa materialnego) przyjmując, że wobec ww. przesłanki uchylenia zaskarżonego wyroku, byłoby to przedwczesne. Z tych samych przyczyn NSA nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie z pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego oraz z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przytaczając w uzasadnieniu wyroku treści przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśniając sposób i zakres rozumienia użytego w tym przepisie pojęcia "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", NSA stwierdził, że sytuacja

w której decyzja Dyrektora Izby Celnej T., zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i w postępowaniu odwoławczym, wydana i podpisana została przez tego samego pracownika działającego z jego upoważnienia, tj. przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej T. J. C., w pełni uzasadnia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA za oczywiste uznać należy, że wskazany pracownik izby celnej, biorąc udział w podjęciu decyzji administracyjnej w I instancji, co polegało na jej wydaniu

i podpisaniu, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, nie mógł następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia – odwołania – sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu przez ten sam organ i podejmowane było ponowne rozstrzygnięcie załatwiające tę sprawę co do istoty. Na etapie postępowania odwoławczego, regulowanego przepisem art. 221 Ordynacji podatkowej, w związku

z zawartym w nim odesłaniem, pracownik ten podlegał bowiem wyłączeniu od rozpatrzenia sprawy, jako pracownik izby celnej, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, w wąskim rozumieniu tego pojęcia. Sąd II instancji zaznaczył ponadto, że skoro na gruncie art. 221 Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł jednoznaczne w swej treści odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów o postępowaniu odwoławczym, to tym samym, zważywszy na treść regulacji zawartej w art. 235 Ordynacji podatkowej,

w postępowaniu regulowanym art. 221, ma w oczywisty sposób zastosowanie również przepis art. 130 tejże ustawy. Stwierdził przy tym, że fakt operowania przez ustawodawcę techniką odesłania do "odpowiedniego stosowania", nie ma żadnego istotnego i decydującego znaczenia dla usprawiedliwienia stanowiska, że brak cechy dewolutywności odwołania na gruncie rozwiązań przyjętych w art. 221 Ordynacji podatkowej, wyłącza stosowanie w postępowaniu regulowanym tym przepisem instytucji, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 tej ustawy. Nie jest to bowiem element (czynnik), który mógłby być uznany za uzasadniający odstępstwo od stosowania instytucji wyłączenia pracownika. Uzasadniając wyrażone w sprawie stanowisko NSA powołał się także na uchwalę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, w której to przesądzona została kwestia, że przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego

w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Stosownie do treści przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania obowiązujących przepisów prawa materialnego i postępowania administracyjnego.

Ocena zaskarżonej decyzji wymaga zastosowania się do ww. kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, z uwzględnieniem

w szczególności, ze względu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie Sądu II instancji, dyrektywy wynikającej z treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako "ppsa"), a obligującej sąd któremu sprawa została przekazana (z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), do zastosowania się do wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis art. 190 ppsa wskazuje bowiem jednoznacznie na związanie Sądu, któremu sprawa została przekazana, wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez wykładnię prawa rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych oraz sposobu ich rozumienia i stosowania w rozpoznawanej sprawie. Dotyczy ona zatem właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. Sformułowanie przez NSA interpretacji przepisów prawnych, odmiennie od oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu sądu I instancji, powoduje iż sąd pierwszej instancji przy ponownym przekazaniu sprawy, zobligowany jest do uwzględnienia dokonanej wykładni przepisów prawnych oraz zastosowania ich w sposób wskazany przez NSA.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej

w T. z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję tego samego organu z dnia [...]r. o zmianie decyzji w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia organ powoływał się zasadnie na regulacje ustawy o grach hazardowych, albowiem wniosek Spółki, który zainicjował przedmiotową sprawę administracyjną złożony został w dniu 24 listopada 2009 r., a więc pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zaś zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja, wydane zostały w czasie obowiązywania ustawy o grach hazardowych, natomiast art. 118 tej ustawy stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z treścią art. 8 tej ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej. Wyrażone w tym przepisie odesłania odnosi się zatem także i do, stanowiącego podstawę umorzenia postępowania w sprawie przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, uprawniającego do podjęcia takiego rozstrzygnięcia w przypadku zaistnienia bezprzedmiotowości postępowania, jak i do przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Celem określonej w przytoczonym przepisie instytucji wyłączenia jest, jak słusznie podkreślił to NSA w wydanym w sprawie wyroku z dnia 25 września 2013 r., potrzeba zapewnienia ochrony prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronności orzekania, stanowiących istotną wartość procedury administracyjnej (podatkowej). Ma ona więc stanowić gwarancję bezstronności działania administracji publicznej przeciwdziałając przenoszeniu ocen formułowanych w pierwotnym postępowaniu na postępowanie odwoławcze, w którym sprawa ponownie podlegać powinna merytorycznemu i ze swej istoty obiektywnemu rozpatrzeniu. W prowadzonym postępowaniu odwoławczym, którego model powinien być ukształtowany w sposób gwarantujący realizację prawa do wniesienia odwołania, w tym prawa do ponownego oraz w szczególności sprawiedliwego rozpoznania sprawy, powinny więc znaleźć swoje zastosowanie wszystkie instytucje procesowe gwarantujące zachowanie standardu obiektywizmu działania administracji publicznej oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz ich kultury prawnej.

Okolicznością bezsprzeczną w przedmiotowej sprawie jest fakt, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w T., zarówno w postępowaniu pierwszej, jaki i drugiej instancji, została podpisana przez tego samego pracownika, działającego

z upoważnienia organu tj. przez J. C., będącego Zastępcą Dyrektora Izby Celnej w T. Taki stan rzeczy narusza w sposób istotny ww. przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wskazany pracownik Izby Celnej, podpisując jako osoba upoważniona decyzję pierwszo-instancyjną, brał bowiem udział w wydaniu tej decyzji, w rozumieniu o jakim mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie mógł on więc następnie brać udziału w rozpatrywaniu sprawy

w postępowaniu odwoławczym, które stosownie do art. 221 Ordynacji podatkowej toczyło się przed tym samym organem. Jako osoba "biorąca udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" podlegał on wyłączeniu od załatwienia sprawy. Orzekając zaś dwukrotnie w tej samej sprawie naruszył zakaz wynikający z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na naruszenie gwarancji bezstronności

i obiektywności organu odwoławczego. Podkreślić należy, iż przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma charakter bezwzględny i nie wymaga by uprawdopodobnić jakikolwiek brak obiektywizmu czy bezstronności u pracownika wydającego decyzję.

Stanowisko o wyłączeniu od rozpatrzenia sprawy J. C.,

z uwagi na okoliczność, iż brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wyraził także NSA w wyroku z dnia 25 września 2013 r., który to powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, podkreślił że przepis art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowania do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Poglądem tym, jak podkreślono wyżej, tutejszy Sąd, orzekając ponownie w sprawie, jest związany.

Wskazać należy, że skoro Dyrektor Izby Celnej, jako organ o charakterze monokratycznym, na podstawie art. 143 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń, i skoro odwołanie w niniejszej sprawie rozpatrywane było w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej, to tym samym obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej w T. był taki dobór pracowników upoważnionych do wydawania decyzji w jego imieniu, by w postępowaniu odwoławczym nie brali udziału ci pracownicy, którzy rozpatrywali sprawę w postępowaniu odwoławczym.

W tym stanie rzeczy w pełni uzasadniony jest zarzut strony, iż w sprawie miało miejsce istotne naruszenie art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej naruszenie przepisu art. 130 § 1 pkt 6 wskazanej ustawy stanowi podstawę do wznowienia postępowania.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane okoliczności, Sąd na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzję.

W przedmiocie jej wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 ppsa, zaś o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 ppsa.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z motywów wyroku. Ponowne rozpatrzenie odwołania strony przez Dyrektora Izby Celnej w T. powinno zostać dokonywane przez pracownika nie biorącego udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] r. Z uwagi na powód uchylenia zaskarżonej decyzji tj. naruszenie art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów i wniosków skargi, uznając to za przedwczesne.