Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 907/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Ś. decyzją z dnia [...] r. określił E. Sp. z o. o. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od lipca 2012 r. do listopada 2012 r.

w łącznej kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z tą decyzją Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, poprzez wydanie decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w szczególności:

art. 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść Spółki oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co

w konsekwencji spowodowało brak zaufania do organu, który wydał zaskarżoną decyzję, mimo tego, iż prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie,

art. 187 § 1 O.p., poprzez brak zebrania dowodów świadczących o braku występowania transakcji pomiędzy Spółką a podmiotami wskazanymi w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.,

art. 51 § 1 O.p., poprzez stwierdzenie zaległości we wpłacie zaliczek przez Spółkę

w błędnej kwocie,

naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), dalej u.p.d.o.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie,

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną interpretację.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów E.-P. Sp. z o. o. za 2012 r. łącznej kwoty [...]zł, wynikającej

z faktur wystawionych w 2012 r. przez: Przedsiębiorstwo Budowlane M. P. K. - 5 faktur na łączną kwotę [...]zł netto oraz D. O. Sp. z o. o. - 6 faktur na łączną kwotę [...]zł, albowiem pozostałych ustaleń organu

I instancji Spółka w odwołaniu nie kwestionowała.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Spółka nie wykazała się żadnymi wiarygodnymi dowodami, że zdarzenia gospodarcze opisane

w zakwestionowanych fakturach VAT w rzeczywistości miały miejsce.

Odnośnie współpracy Spółki z Przedsiębiorstwem Budowlanym M. P. K. organ odwoławczy wskazał, że zakwestionowane faktury (5 szt.) dotyczyły prac ziemnych, budowlano - transportowych, niwelacji terenu, usypywania wału

izolacyjnego, usług budowlano-transportowych. Na fakturach jako formę płatności wskazano gotówkę, w dwóch przypadkach do faktur dołączone były dowody KP.

W czasie wystawiania zakwestionowanych faktur Przedsiębiorstwo Budowlane M. było czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług,

[...] r. obowiązek z tytułu podatku został zamknięty w związku

z likwidacją działalności przez podatnika. Główny przedmiot działalności podatnika to tynkowanie. Organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, zakwestionowane faktury

w pierwotnej wersji miały dokumentować usługę transportową, jednak później - ponieważ Spółka poprosiła o zmianę treści usługi - zostały podmienione.

Dyrektor stwierdził, że Przedsiębiorstwo M. nie mogło wykonać usług na rzecz Spółki E.-P. we własnym zakresie, gdyż w miesiącu październiku 2012 r. nie zatrudniało żadnych pracowników, jak i nie posiadało ciężkiego sprzętu transportowego oraz innego sprzętu niezbędnego do wykonania zleconych robót ziemnych. Zgodnie

z oświadczeniem P. K. usługi miały być wykonane przez podwykonawcę - firmę I. M. T..

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wydał decyzję, w której określił M. T. m.in. wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiąc październik 2012 r., w związku z wystawieniem faktur na rzecz M. P. K.. Decyzja ta jest ostateczna.

W odniesieniu zaś do P. K. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w P. wydał protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2012 r. W protokole tym stwierdzono, że zeznania P. K. nie są wiarygodne, zeznania prezesa Spółki E.-P. - D. O. są sprzeczne z treścią zeznań P. K., natomiast zeznania M. T. dowodzą bezspornie, że firma M. P. K. nie mogła korzystać z usług firmy I. jako podwykonawcy przy realizacji usług dotyczących prac na składowisku odpadów w M. na rzecz E. Sp. z o. o. Zarówno bowiem P. K. jak i M. T. w październiku 2012 r. nie zatrudniali pracowników oraz nie posiadali sprzętu pozwalającego na realizację tego typu zadań.

Odnosząc się do współpracy Spółki z firmą D. O. Spółka

z o. o. organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z 6 faktur VAT, które miały dokumentować przygotowanie terenu pod składowisko odpadów, usług budowlano-transportowych, niwelację terenu, usypywanie wału izolacyjnego, prace ziemno-budowlane. Na wskazanych fakturach jako formę płatności podano gotówkę, do faktur dołączone są dowody KP i zlecenie czynności budowlanych z dnia [...] r.

Organ podał, że przesłuchany w charakterze strony D. O. w dniu [...] r. zeznał, iż prace udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane. D. O. wydawało się, że widział kierownika

i jednocześnie kierowcę D. O. Spółka z o.o., nie wiedział natomiast czy usługi były wykonywane przez pracowników tej spółki. Wykonanie prac na składowisku sprawdzał pracownik Spółki. Z tego, co pamiętał, również ze spółki D. O. była osoba nadzorująca prace, nie pamiętał natomiast, czy byli jacyś świadkowie przekazywania gotówki. Nikt ze Spółki nie był w siedzibie D. O. Spółka z o.o. Tym razem Spółka zawarła pisemne zlecenie na wykonanie usług.

Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] r. D. O. w odniesieniu do transakcji z D. O. Spółka z o.o. poszerzył swoje wyjaśnienia o kwestię nawiązania współpracy. Podał, że zawarto umowę z firmą D. , nadzór nad robotami miał sprawować jeden z pracowników firmy M. lub D., po zakończeniu robót D. O. sam odbierał prace, gotówka była przekazywana w obecności księgowej, każdorazowo były wystawiane pokwitowania - dowody KP, mimo wystawienia faktur za wykonane prace przez D. O. Spółka z o.o. w listopadzie właściciele obu ww. firm po gotówkę przyjeżdżali zawsze jednocześnie, a było to spowodowane wcześniejszym niż wskazują faktury i umowa wykonaniem prac (rozpoczęcie prac w październiku). Organ odwoławczy zauważył, że ponowna zmiana stanowiska w tej kwestii nastąpiła

w oświadczeniu z dnia [...] r.

Dalej Dyrektor wyjaśnił, że z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynikało, iż wobec D. O. Spółka z o.o. (obecnie F. Sp. z o.o.) wszczęto kontrolę podatkową, która dotyczyła m.in. prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. W toku tej kontroli ustalono, że faktur, na których wykazano transakcje ze spółką E. - P. spółka D. O. nie ujęła

w rejestrach podatku od towarów i usług ani w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Prezes - aktualnie spółki F. - M. H. nie miał wiedzy na temat kwestionowanych faktur, spółkę D. O. zakupił w dniu

[...] r. od S. G., a w momencie zakupu spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT. S. G. - P. Zarządu D. O. Sp. z o. o. w czasie, kiedy wystawione zostały kwestionowane faktury, wzywana wielokrotnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. i P. nie stawiła się na przesłuchanie, i nie złożyła żadnych wyjaśnień. Kolejny właściwy miejscowo dla spółki F. (dawniej D. O. Sp. z o. o.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - Wola przekazał, iż spółka zgłosiła rozpoczęcie działalności od dnia [...] r., wskazując na wykonywanie prac agencji reklamowych. Zgłoszony adres rejestracyjny jest adresem fikcyjnym i nie stwierdzono prowadzenia pod nim działalności gospodarczej. Korespondencja kierowana do spółki nie jest podejmowana, aktualnie spółka nie posiada zarządu. Ponadto z akt sprawy wynika, iż spółka dokonała rejestracji w podatku od towarów

i usług z dniem [...] r.

Organ odwoławczy podał, że na wniosek Spółki na okoliczność wykonania prac przez M. i D. O. Sp. z o. o. przesłuchano M. S. (prezesa Spółki Komunalnej B. Sp. z o.o.), P. T. (pracownika ww. spółki), W. Ż. - T. (właściciela Zakładu Ogólnobudowlanego), M. Z. i R. D. (pracowników spółki E. - P.). Przesłuchano także pracowników Spółki. Dyrektor wskazał, że A. K.-J. potwierdziła, iż pracami ziemnymi zajmowały się firmy M.

i D. O., chociaż jej stanowisko pracy znajduje się w P. , widziała pracowników tych firm, była również świadkiem przekazywania gotówki przez D. O. tym firmom, ale nie potrafiła sobie przypomnieć nazw innych firm, wobec których w jej obecności były regulowane takie należności. Z kolei M. K. kojarzyła, że Spółka E.-P. współpracowała z firmami M.

i D. O., obecna była przy przekazywaniu gotówki i widziała osoby je reprezentujące. E. B. natomiast pamiętała nazwy M. i D. O., ale wiedza ta może wynikać z dokumentów, które widziała, zaś A. M. nie posiadała żadnej wiedzy na temat współpracy Spółki z tymi firmami.

Mając na uwadze całość materiału dowodowego zgromadzonego

w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zebrane dowody potwierdzają, że M.

i D. O. Sp. z o.o. nie wykonały na rzecz Spółki prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, zatem nie mogą one zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów działalności Spółki.

W skardze do tut. Sądu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca zarzuca decyzji organu odwoławczego naruszenia przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności:

- art. 191 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O. p., poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść Skarżącej oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki

i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji spowodowało brak zaufania do organu, który wydał decyzję, mimo tego, iż prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie,

- art. 187 § 1 O. p., w wyniku nie zebrania dowodów świadczących o braku transakcji pomiędzy Skarżącą a Przedsiębiorstwem Budowlanym M. P. K., D. O. (obecnie F. Sp. z o. o.).

W ocenie Skarżącej, zaskarżona decyzja narusza również przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wydatki na zakup usług od firm M.

i D. O. nie są wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodu.

Skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy, a następnie podniosła, iż kluczowym argumentem organów podatkowych w kwestii stwierdzenia braku zakupu usług od firn M. i D. O. jest ocena wiarygodności zeznań świadków. Zdaniem Skarżącej poczynione przez organy podatkowe ustalenia i wnioski są dowolne i tendencyjne. a odnośnie współpracy Skarżącej z P. Sp. z o. o., stanowią wyraz manipulacji, gdyż w ocenie Skarżącej - organ, aby nie zostać posądzonym o to, że całkowicie ignoruje argumentację Strony, uznał jej stanowisko co do współpracy ze Spółką P.-T., ale tylko dlatego, że kwoty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wynikające z faktur wystawionych przez P.-T. stanowiły najmniejsze wartości ze wszystkich badanych kwot.

Skarżąca odniosła się również do zeznań M. T.. W jej ocenie niezrozumiałe jest uznanie za wiarygodne niepełnych i niespójnych zeznań M. T. - podwykonawcy firmy M., który nie prowadził rzetelnie działalności gospodarczej i celowo wypierał się współpracy z firmą M., aby uniknąć zobowiązań podatkowych. Ponadto, zdaniem Skarżącej, M. T. winien być przesłuchany w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej, natomiast organy podatkowe stwierdziły, że wystarczające są zeznania złożone przez M. T. w trakcie przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej.

Podniesiono, iż skoro nie zakwestionowano samego faktu wykonania prac na składowisku, a jedynie wskazano, że nie wykonała ich firma D. O. ani M., to w ocenie Skarżącej, biorąc pod uwagę to, że kwestia zapłaty wskazanym w decyzji firmom jest w jej opinii bezsporna, oznaczałoby to, że Skarżąca dokonywałaby dwukrotnego wydatkowania pieniędzy na jedną transakcję zakupu, najpierw płacąc jednej firmie za nic, a następnie płacąc niezidentyfikowanym usługodawcom, którzy faktycznie wykonali pracę. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie rozróżnia pojęć transakcja i płatność, gdyż nie można utożsamiać braku transakcji z brakiem płatności, przy czym organy podatkowe nie mają żadnych dowodów brak zapłaty przez Skarżącą za sporne faktury, choć taką tezę wysnuwają. W ocenie strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pomija wątek ekonomiczny, gdyż podważa on koncepcję braku kwestionowanych transakcji. Dlatego stanowisko organu w tym zakresie jest dowolne.

W uzasadnieniu skargi zacytowano obszerne fragmenty decyzji organu pierwszej instancji, odnoszące się do zeznań świadków, a także fragmenty samych zeznań, które w ocenie strony świadczą o tym, że organy podatkowe manipulują dowodami, aby uargumentować z góry przyjętą tezę. Z zeznań świadków wyciągnięto w ocenie Skarżącej nieprawidłowe i nielogiczne wnioski, zadawano świadkom pytania, na które nie mogli znać odpowiedzi z obiektywnych przyczyn. Tymczasem prawidłowo analizowane zeznania świadków (z wyłączeniem zeznań M. T., którego należy uznać za niewiarygodnego) prowadzą do wniosku, że firmy M.

i D. O. wykonały sporne prace. Skarżąca podniosła również, iż w jej ocenie, wykazała się należytą starannością przy zawieraniu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Dokonano bowiem sprawdzenia firm

w Internecie, a także ustalono, że są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Bez znaczenia dla oceny czy ma się do czynienia z rzetelnym kontrahentem pozostaje

w ocenie Skarżącej kwestia osobistego stawiennictwa w siedzibie tych kontrahentów.

Ponadto strona przywołała i opisała wybrane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David (C-80/11, C-142/11), mające jej zdaniem przemawiać za tym, że prawidłowo zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające ze spornych faktur.

Odnośnie naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego, Skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika, wbrew poglądom wyrażonym w orzecznictwie tj. wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 1996 r., sygn. akt III ARN 19/96 oraz wyroku NSA z dnia

20 marca 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1459/96.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście powołanych naruszeń prawa procesowego. W szczególności, w ocenie Skarżącej, organ podatkowy nie rozumie realiów biznesowych takich jak szybkie nawiązywanie współpracy na odległość, płatności gotówką oraz zarzuca kłamstwo pracownikom spółki, a daje wiarę zeznaniom M. T. oraz pomija wątek ekonomiczny sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369, ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia

25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.z 2016r. poz. 1066), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub podstaw do stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1

pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Sąd, badając sprawę według ww. kryteriów nie dopatrzył naruszeń prawa wskazanych w ww. przepisie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było uznanie przez organy podatkowe, że Spółka nie miała podstaw prawnych do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.p., należności wynikających z faktur wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Budowlane M. P. K. oraz D. O. sp. z o.o. które - jak twierdziły organy podatkowe na podstawie ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych między podmiotami widniejącymi na tych fakturach.

Zdaniem Spółki błędna i nielogiczna ocena zebranego materiału dowodowego

w szczególności zeznań świadków doprowadziła organ do nieuzasadnionych twierdzeń o braku wykonania usług przez podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach. Strona w szczególności kwestionuje wiarygodność świadka M. T.. Naruszenie prawa procesowego przyczyniło się, w ocenie skarżącej do nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego

– art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Na wstępie należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia norm prawa procesowego, ażeby możliwa była ocena ustaleń przyjętych za wyczerpujące przy zastosowaniu normy prawa materialnego.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. To bowiem organ podatkowy zabiega

w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego

i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie

w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów

i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści

w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

W ocenie Sądu, ustalając stan faktyczny na potrzeby prowadzonego postępowania, organy nie naruszyły powyższych przepisów Ordynacji podatkowej.

W świetle bogatego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego nie sposób przyznać racji argumentom podnoszonym przez Skarżącą w skardze.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Skarżąca ujęła w kosztach 5 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlane M. P. K. (pierwsza wystawiona dnia [...] r., a ostatnia dnia [...].). Z treści faktur wynikało, iż dotyczyły one prac ziemnych, budowlano - transportowych, niwelacji terenu, usypywania wału izolacyjnego oraz usług budowlano-transportowych na składowisku odpadów w M.. Na fakturach jako formę płatności wskazano gotówkę, w dwóch przypadkach do faktur dołączone były dowody KP (zgodnie z oświadczeniem P. K. z dnia [...] r. druki KP były przygotowane w jego imieniu na miejscu przez Skarżącą).

W okresie wystawiania zakwestionowanych faktur Przedsiębiorstwo M. było czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług natomiast w dniu [...] r. obowiązek z tytułu podatku VAT został zamknięty w związku

z likwidacją działalności przez podatnika. Główny przedmiot działalności podatnika stanowiły prace tynkarskie.

Z akt sprawy wynika, iż przedmiotowe faktury w pierwotnej wersji miały dokumentować usługę transportową, jednak później - ponieważ Skarżąca poprosiła o zmianę treści usługi -zostały podmienione. Z materiału dowodowego wynika, że Przedsiębiorstwo M. nie mogło wykonać usług na rzecz Skarżącej we własnym zakresie, gdyż

w miesiącu październiku 2012 r. nie zatrudniało żadnych pracowników, jak i nie posiadało ciężkiego sprzętu transportowego oraz innego sprzętu niezbędnego do wykonania zleconych robót ziemnych. Zgodnie z oświadczeniem P. K. usługi miały być wykonane przez podwykonawcę - firmę I. M. T.. W dniu [...]. P. K. zeznał, że współpracę ze Skarżącą nawiązał telefonicznie, której numer telefonu dostał od znajomego. Kontakt z firmą I. M. T. również nawiązał telefonicznie. P. K. oświadczył, że usługi na rzecz Spółki zostały faktycznie wykonane przez podwykonawcę tj. I. M. T.. Jednocześnie jak wynika z zeznań świadka nie był w siedzibie firmy I. nie pamięta czy zawarł umowę z ww. firmą

w formie pisemnej, nie ma wiedzy na ewentualnych pracowników firmy I. czy sprzętu jakim mogła ona dysponować. Świadek nie sprawował bezpośredniego nadzoru nad zleconymi pracami, a o ich wykonaniu informowany był telefonicznie przez Skarżącą. Po skończonych pracach nie były spisywane protokoły. Zapłaty za wystawione faktury dokonywał niezwłocznie jak sam otrzymał płatności ( k. 32-41 tom 1/3 akt admin.).

Prezes Zarządu Skarżącej Spółki D. O. zeznając w dniu [...] r., w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, potwierdził wykonanie usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Dane kontaktowe firmy M. D. O. miał z internetowych ogłoszeń. Zasadnie organ wskazuje, na sprzeczności w treści przywołanych zeznań mając bowiem na uwadze zeznania P. K. w tym zakresie nie wiadomo z czyjej inicjatywy wskazane firmy rozpoczęły współpracę. Mimo spotkania w siedzibie Skarżącej, finansowe warunki współpracy miały być uzgadniane wyłącznie telefonicznie, nie sporządzano żadnych umów, D. O. nie pamięta nazwiska przedstawiciela firmy M. - osoby z którą nawiązał współpracę oraz uzgadniał warunki współpracy i której miał przekazać gotówkę - łącznie [...] zł. Usługi udokumentowane fakturami, według D. O., były wykonywane przez pracowników M.. Wykonanie prac na składowisku sprawdzał pracownik Skarżącej, a D. O. dokonywał odbioru wykonania prac. Z tego co pamięta, również z firmy M. była osoba nadzorująca prace. Żaden

z pracowników Skarżącej nie był w siedzibie M..

S. zeznania blisko 3 lata później, w dniu [...] r. D. O. zmienił swoje zeznanie w kwestii nawiązania współpracy z P. K.

i uzgadniania warunków finansowych nie mniej wersja ta nadal nie pokrywała się

z wyjaśnieniami P. K.. D. O. zeznał m. in., że

w 2012r. w trakcie wykonywania prac na budowie autostrady A2 spotkał sprzęt oznakowany logo firm M. i D.. Podczas rozmowy z pracownikami tych firm okazało się, że sytuacja na budowie jest trudna i szukają innych prac. Dopiero po tym nastąpiła weryfikacja firm przez internet i telefonicznie w urzędzie skarbowym. Za ich wiarygodnością miał przemawiać również fakt, iż byli zatrudnieni przy budowie autostrady państwowej. Według D. O. zakres prac do wykonania, ich szczegóły i warunki finansowe były negocjowane podczas spotkania. Gotówkowa forma zapłaty spowodowana była problemami finansowymi tych firm. D. O. był przekonany, że zlecone prace wykonują wyłącznie pracownicy firm M. i D.. Gotówka była przekazywana w obecności księgowej, każdorazowo były wystawiane pokwitowania - dowody KP. Prezes Skarżącej zeznał także, że na pewno Skarżąca Spółka zawarła umowę pisemną z firmą D., ale nie był pewien, czy taką umowę zawarto również z firmą M.. Według D. O. mimo wystawienia faktur za wykonane prace w październiku

i listopadzie właściciele obu ww. firm po gotówkę przyjeżdżali zawsze jednocześnie,

a było to spowodowane wcześniejszym, niż wskazują faktury i umowa, wykonaniem prac przez D. O. Sp. z o. o. (rozpoczęcie prac w październiku). Zeznanie to pozostaje w sprzeczności z treścią oświadczenia złożonego do protokołu w dnia [...]. w którym D. O. stwierdził, iż wykonanie usług na rzecz Spółki przez D. O. Sp. z o.o.- zarejestrowaną dla celów podatkowych dopiero w październiku 2012 r. - miało miejsce w listopadzie 2012 r.

(k. 248-252, tom 2/3 akt admin. k-376 tom 3/3 akt admin.).

Z zeznań M. T. – rzekomego podwykonawcy – wynika przede wszystkim, iż w prowadzonej działalności wykorzystywał tylko drobne narzędzia, nie posiadał samochodów ciężarowych, dużych urządzeń czy maszyn, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie pamiętał nazwy przedsiębiorstwa Budowlanego M., jej właściciela ani okoliczności nawiązania współpracy z ww. firmą. Nie potwierdził wykonania prac na składowisku azbestu w M., nie zna D. O. ani Spółki E.-P. i nie pamięta wystawiania faktur na tak duże kwoty. Uzupełniając swoje zeznania w dniu [...] r. M. T. podał również, iż działalność prowadził w zakresie prac alpinistycznych na obiektach zabytkowych, głównie sakralnych. Innego rodzaju prac nie wykonywał. W 2012 r. sam realizował zlecane prace, nie używał ciężkiego sprzętu. Nie wykonywał prac na składowisku azbestu

w M. w okresie wrzesień – październik 2012 r., nie wykonywał usług na rzecz firmy M.. Świadek zeznał, że nie wystawił faktur na rzecz Przedsiębiorstwa M.. Nie świadczył usług wskazanych na tych fakturach, co uzasadnił zbyt dużym zakresem usług do wykonania przez jego jednoosobową firmę, niedysponującą ciężkim sprzętem służącym do wykonania usług ziemnych, których nie miał zresztą w zakresie swojej działalności. Pieczątka na okazanych fakturach wygląda tak jak pieczątka jego firmy, ale faktury nie zostały przez niego podpisane. Dodatkowo M. T. wskazał, iż numer jego telefonu komórkowego widniejący na pieczątce w 2012 r. był nieaktywny bowiem w 2010 r. lub w 2011r. po zmianie numeru telefonu zmienił pieczątkę aktualizując dane, ponadto zauważył, iż szata graficzna tych faktur różni się od faktur przez niego wystawianych (k. 304-308 tom 2/3, k.553-554 tom 3/3 akt admin.).

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wydał decyzję, w której określił M. T.

m. in. wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2012 r., w związku z wystawieniem faktur na rzecz M. P. K.. Decyzja ta jest ostateczna (k. 322-336, tom 2/3 akt admin.).

Organy podatkowe zakwestionowały także faktury, których wystawcą była firma D. O. Spółka z o.o. z siedzibą w P. na łączną kwotę

[...] zł, dokumentujące prace polegające na przygotowaniu terenu pod składowisko odpadów, wykonania usług budowlano-transportowych, niwelacji terenu, usypywania wału izolacyjnego oraz prace ziemno-budowlane na składowisku odpadów

w M.. Na wskazanych fakturach jako formę płatności podano gotówkę, do faktur dołączone są dowody KP i zlecenie czynności budowlanych z dnia

[...] r. Przesłuchany w charakterze strony Prezes Zarządu Skarżącej D. O. w dniu [...]. zeznał, że prace udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane. Wykonanie prac na składowisku sprawdzał pracownik Skarżącej Spółki była też, również ze spółki D. O. osoba nadzorująca prace. D. O. nie pamiętał czy byli jacyś świadkowie przekazywania gotówki. Nikt ze Spółki nie był w siedzibie D. . Podczas przesłuchania w dniu [...] r. D. O. w odniesieniu do transakcji z D. O. Spółka z o.o. poszerzył swoje wyjaśnienia,

o dokładniejszy opis tego, jak została nawiązana współpraca. Z zeznań tych wynika

m. in. że zawarto umowę z firmą D., nadzór nad robotami miał sprawować jeden z pracowników firmy M. lub D., po zakończeniu robót D. O. sam odbierał prace, gotówka była przekazywana w obecności księgowej, każdorazowo były wystawiane pokwitowania - dowody KP, mimo wystawienia faktur za wykonane prace przez D. w listopadzie, właściciele obu ww. firm po gotówkę przyjeżdżali zawsze jednocześnie, a było to spowodowane wcześniejszym, niż wskazują faktury i umowa, wykonaniem prac (rozpoczęcie prac w październiku). Jak już wcześniej wskazano zmiana stanowiska w tej kwestii nastąpiła w oświadczeniu z dnia [...] r.

Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynika, iż wobec D. (obecnie F. Sp. z o. o.) wszczęto kontrolę podatkową, która dotyczyła m. in. prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. W toku tej kontroli ustalono, że faktur, na których wykazano transakcje ze Skarżącą D. O. nie ujęła w rejestrach podatku od towarów i usług, ani w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Prezes - aktualnie spółki F. - M. H. nie miał wiedzy na temat kwestionowanych faktur, spółkę D. O. zakupił w dniu

[...]. od S. G., w momencie zakupu spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT i zgodnie z oświadczeniem pani Prezes nie wykonywała działalności gospodarczej. S. G. - P. Zarządu D. O. w czasie kiedy wystawione zostały kwestionowane faktury- wzywana wielokrotnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. i P. nie stawiła się na przesłuchanie i nie złożyła żadnych wyjaśnień (k. 122-132 tom 1/3 akt admin.).

Kolejny właściwy miejscowo dla spółki F. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - Wola przekazał, iż spółka zgłosiła rozpoczęcie działalności od dnia [...] r., wskazując na wykonywanie prac agencji reklamowych. Zgłoszony adres rejestracyjny jest adresem fikcyjnym i nie stwierdzono prowadzenia pod nim działalności gospodarczej. Korespondencja kierowana do spółki nie jest podejmowana, aktualnie spółka nie posiada zarządu. Ponadto z akt sprawy wynika, iż spółka dokonała rejestracji w podatku od towarów i usług z dniem [...] r.

Podkreślić należy, że organ podatkowy na wniosek Skarżącej, przesłuchał szereg świadków: M. S. (prezesa Spółki Komunalnej B. Sp. z o. o.), P. T. (pracownika ww. spółki),W. Ż. -T. (właściciela Zakładu Ogólnobudowlanego), M. Z. i R. D. (pracowników Skarżącej), A. K.-J. (pracownika Skarżącej), M. K. (pracownika Skarżącej) E. B. (pracownika Skarżącej), A. [...] (pracownika Skarżącej). Większość z przesłuchanych świadków potwierdziła wykonanie prac na składowisku jesienią 2012r. przez firmy M. i D. czerpiąc swoją wiedzę z informacji uzyskanej od pana O. (zeznanie M. S. k.71-72 tom 1/3 akt admin., M. Z. k.69-70 tom 1/3 akt admin.) bądź z obserwacji pracujących na wysypisku pracowników (zeznanie P. T. k.73-75, tom 1/3 akt admin.), lub też kojarząc firmy z rejestracjami samochodów przywożących pracowników (zeznania R. D. k.66-68 tom 1/3 akt admin.). Osoby zatrudnione w biurze w P. (księgowa, pracownice administracyjne) potwierdziły natomiast przekazywanie gotówki przedstawicielom obu firm ( zeznania M. K., A. D. k. 58-63 tom 1/3 akt admin). Jedynie A. M. zeznała, że nie posiada żadnej wiedzy na ten temat (k.64-65 tom 1/3 akt admin.) a E. B. , że kojarzy nazwy firm ale nie wie czy chodzi o dokumenty czy o osoby z tych firm (k.56-57 tom 1/3 akt admin.).

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie oceny przywołanych w decyzji jak

i w skardze zeznań świadków Sąd nie stwierdził aby ocena ta naruszała zasadę wynikającą z art. 191 O.p. Należy w tym miejscu zauważyć, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego niesatysfakcjonująca podatnika nie świadczy jednoznacznie o naruszeniu wskazanych powyżej przepisów. W sprawie rozpatrzono

i oceniono wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, w których odniesiono się do wszystkich ustaleń mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz wyjaśniono podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Okoliczności w nich zawarte

i formułowane na ich podstawie wnioski uwzględniały całokształt zebranych w sprawie dowodów. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i decyzja organu odwoławczego zostały sporządzone zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 O.p.

W ocenie Sądu Skarżąca Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy obu instancji oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez niewłaściwą i dowolną, zdaniem strony, ocenę materiału dowodowego Skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, jednak bez odniesienia się do ustaleń dokonanych przez organy w zakresie braku możliwości wykonania przez obie firmy usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zarówno dowody te, jak ich ocena, zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeśli strona kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na niej ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, to znaczy kiedy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

W przedmiotowej sprawie sposób postępowania skarżącej Spółki sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów mających za przedmiot dokonanie ustaleń dla niej korzystnych. W ocenie Sądu organy obu instancji działały

w sprawie respektując przepisy art. 122, art. 121 § 1 i art. 187 O.p. Zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, na który składają się dowody bezpośrednio zebrane

w postępowaniu kontrolnym, w szczególności przesłuchania świadków, jak i materiały pozyskane w ramach pomocy prawnej. Organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym też kontekście należy stwierdzić, że organy podatkowe wynikające

z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarły w uzasadnieniach decyzji, które zawierają wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy,

w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Trudno w tej sytuacji czynić organowi zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2a O.p. W sprawie bowiem nie zachodziły wątpliwości natury prawnej tego rodzaju, które wymagałyby rozstrzygania na korzyść Spółki.

Prawidłowych ustaleń organów nie może zmienić okoliczność, że organ nie podważając odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia oleju opałowego od P.-T., tym samym nie podważył zeznań tych samych pracowników na użytek transakcji z tym wymienionym podmiotem. W tym kontekście podnieść należy, że skoro zeznania tych samych pracowników korelowały

z pozostałym materiałem dowodowym co do transakcji nabycia oleju (w tym

z ustaleniami dokonanymi podczas czynności sprawdzających w Firmie Budowlano-Remontowej A. , z zeznaniami jej właściciela A. K., z informacjami

z O. [...] S.A.), to zasadnie organ nie zakwestionował ujęcia w kosztach uzyskania przychodu faktur potwierdzających jego nabycie. Podnieść należy, że zeznania świadków są jednym z dowodów w obszernym materiale dowodowym, a nie jedynym, również w przypadku oceny transakcji z P.-T..

W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 15 u.p.d.o.p., polegający na odmowie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków będących zapłatą za usługi wykonane przez firmy M. i D.. Sąd wskazuje, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Z normy tej wynika więc, że skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty,

a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (por. m.in. wyrok NSA z 22 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 2118/12). Podatnik powinien więc wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem,

z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w rozpoznawanej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest także pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko istnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 958/04, z 19 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1438/06, z 14 marca 2008r. sygn. akt II FSK 1755/06, z 30 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1405/07, z 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 418/09, z 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11).

Zdaniem Sądu organy podatkowe, odmawiając stronie prawa do zaliczenia

w poczet kosztów wydatku wynikającego z faktur wystawionych Przedsiębiorstwo M. i spółkę D. prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że skoro zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, nie mogą stanowić podstawy do ujęcia ich w koszty uzyskania przychodów. U podstawy tej oceny legły ustalenia, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, wskazujące że faktury dokumentujące wykonanie usług na rzecz Skarżącej Spółki, nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających w poczet kosztów uzyskania przychodów, albowiem nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi. Wydatki poniesione przez Skarżącą Spółkę nie zostały więc należycie – w sposób prawem przewidziany udokumentowane i wynikają jedynie z twierdzeń, które nie zostały niczym poparte.

W ocenie Sądu nie można zaakceptować stanowiska zaprezentowanego w skardze, że argumentem świadczącym na korzyść strony mają być przede wszystkim zeznania D. O. i P. K.. W świetle zasad doświadczenia życiowego trudno oczekiwać, żeby podmiot, który wystawił nierzetelną fakturę oraz ten, który rozliczył wykazany w niej podatek zeznali inaczej. Nie mniej zeznania te jak również zeznania pracowników Skarżącej zostały przeanalizowane i ocenione przy podejmowaniu rozstrzygnięcia zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Podnieść się też godzi, że M. T. (właściciel firmy I.) został przesłuchany również w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki E.-P. w obecności jej Prezesa D. O. w dniu [...]. Zeznania M. T., którego wiarygodność Skarżąca ocenia negatywnie są po prostu niekorzystne dla strony. Nie mniej świadek ten bardzo szczegółowo odniósł się do okoliczności związanych z usługami, które miały być wykonane przez niego na składowisku odpadów w M., a powoływane przez niego argumenty organy zasadnie uznały za logiczne.

Odnosząc się w tym miejscu do poruszonej przez stronę kwestii należytej staranności w związku z omawianymi transakcjami, podnieść należy, że zebrany

w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że transakcje te w ogóle miały miejsce w związku z czym trudno mówić o braku świadomości ze strony skarżącej spółki. Ponadto, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych na kwalifikację danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie wpływa świadomość czy brak świadomości uczestniczenia w procederze nadużycia prawa. Zatem na marginesie sprawy należy zauważyć, iż D. O. nie mógł sprawdzić D. O. Sp. z o. o. w urzędzie skarbowym i uzyskać potwierdzenia jej wiarygodności jako kontrahenta, z którym rozliczenia w zakresie podatku od towarów

i usług będą bezpieczne, jeśli spółka dokonała rejestracji jako podatnik VAT czynny dopiero po wystawieniu kwestionowanych faktur VAT, nie wykazując ich zresztą

w stosownych deklaracjach czy rejestrach. Ponadto D. O. nie mógł również zobaczyć sprzętu oznakowanego logo firm M. i D. O. Sp. z o. o. przy autostradzie A2, przed podjęciem współpracy z tymi podmiotami, i potwierdzać w ten sposób ich wiarygodność, skoro jedna z tych firm wówczas jeszcze nie prowadziła działalności, a druga w ogóle nie posiadała ciężkiego sprzętu. Wiarygodność czynności dokumentowanych na kwestionowanych fakturach podważa również sposób kalkulowania cen, niezależnie od ich przedmiotu, bez uwzględnienia stopnia ich zakresu i rozmiaru, stawek godzinowych. Podkreślić również należy, że z materiału dowodowego wynika, iż postępowanie Skarżącej w odniesieniu do kwestionowanych transakcji różni się od sposobu postępowania z innymi kontrahentami. Z zeznań kontrahentów Spółki - H. L., K. K., W. B., S. G. wynika, iż Skarżąca dokonywała płatności przelewem regulując w ten sposób nawet dużo mniejsze zobowiązania, ustalając sposób rozliczenia usługi z wykorzystaniem stawki godzinowej za prace ziemne.

Skoro w rozpoznawanej sprawie z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, wynika że podmioty wskazane

w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy usług, nie wykonały tych usług, zarzut skargi odnoszący się do art. 15 ust. 1 u.p.d.p. jest bezzasadny. Jeszcze raz należy podnieść, że to podatnik, który chce zaliczyć w koszty uzyskania przychodów pewien wydatek, powinien, go w sposób należyty udokumentować, tym samym zobowiązany jest posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody, które pozwolą ustalić, że doszło do poniesienia konkretnego wydatku, w konkretnej wysokości, na rzecz konkretnego kontrahenta, na podstawie konkretnego rzetelnego dokumentu – np. faktury.

Odnośnie omawianych przez skarżącą w skardze orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości UE, wskazać należy, że przedmiotowe orzeczenia zapadły na gruncie podatku od towarów i usług. Natomiast

w podatku dochodowym od osób prawnych - inaczej niż w podatku VAT - dla pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a ich wystawca nie był dostawcą towarów (usług) w nich wymienionych.

Odnośnie pozostałych, niezakwestionowanych w skardze ustaleń zawartych

w treści zaskarżonej decyzji, Sąd uznał je za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdzając jakichkolwiek naruszeń prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też uznając za prawidłową wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. dokonaną przez organy oddalił skargę, na mocy art. 151 p.p.s.a.

M. Łent U. Wiśniewska J. Szulc