Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 394/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5, art. 243 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Ewa Kowalczyk po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 listopada 2020 r. sprawy ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i garażu - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania I. O., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił własną decyzję z 31 stycznia 2020 r. w części obejmującej jej rozstrzygnięcie i w tym zakresie uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] września 2015 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z [...] maja 2015 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i garażu w kwocie [...]zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Z uzasadnienia powyższej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z [...] maja 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] określił I. O., określanej dalej także jako "podatniczka" lub "skarżąca", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielczego własnościowego prawa do garażu w wysokości [...] zł. Podstawą faktyczną tej decyzji było ustalenie, że 5.02.2008 r. podatniczka nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (w udziale 75 % za cenę [...] zł oraz w 25 % w drodze darowizny) i spółdzielcze własnościowe prawo do garażu (za cenę [...] zł), zaś 12.05.2010 r. odpłatnie zbyła wymienione prawa majątkowe za łączną cenę [...] zł. W tych okolicznościach organ stwierdził, że zbycie dokonane 12.05.2010 r. stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., od 31.03.2010 r. - Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie zwanej dalej "u.p.d.o.f.", wobec czego uzyskany z tego zbycia dochód podlegał opodatkowaniu.

Wymieniona decyzja z [...] maja 2015 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę wniesioną przez podatniczkę na wskazaną decyzję ostateczną wyrokiem z 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1316/15, zaś wyrokiem z 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2003/16. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wyroku sądu pierwszej instancji.

9.12.2019 r. podatniczka wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zwanego dalej także "organem", pismo zawierające wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] września 2015 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "o.p.". W uzasadnieniu tego wniosku podatniczka wskazała na nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej, który nie był znany organowi podatkowemu, tj. zaświadczenie z 12.05.2010 r. wraz z uiszczoną opłatą skarbową od tego zaświadczenia w kwocie [...]zł, wyrażając pogląd, że opłata jest kosztem uzyskania przychodu, oraz że w związku z istnieniem tego dowodu organ podatkowy winien rozstrzygnąć sprawę z uwzględnieniem faktu spełnienia przez podatniczkę ustawowych warunków zwolnienia z podatku dochodowego, analogicznie jak w prawomocnym wyroku w sprawie III SA/Wa 2941/18.

Postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. organ wznowił postępowanie, a następnie [...] stycznia 2020 r. wydał decyzję, w której orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] września 2015 r. w całości i o określeniu zobowiązania podatkowego podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i garażu w kwocie [...]zł.

W odwołaniu podatniczka zarzuciła, że organ nie orzekł o wysokości nadpłaty, a ponadto przedstawiła swoje stanowisko w kwestii zasad prowadzenia postępowania wznowieniowego i stwierdziła, że wniosek powinien był skutkować umorzeniem postępowania podatkowego. Na poparcie tego stanowiska podatniczka przywołała wyroki sądów administracyjnych odnoszące się do warunków skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł w pierwszej kolejności, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych, stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 o.p.

Organ zauważył, że z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., stanowiącego postawę wniosku podatniczki o wznowienie postępowania, wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, które wydał decyzję. Organ stwierdził, że nowym dowodem w rozumieniu przytoczonego przepisu w stanie sprawy jest zaświadczenie z 12.05.2010 r. (dokument ten nie wchodził w skład akt podatkowych sprawy), potwierdzające między innymi, że darowizna na rzecz podatniczki udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego jest zwolniona od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 154 ze zm.), a także że od wydania zaświadczenia zapłacono opłatę skarbową w kwocie [...]zł zgodnie z ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 225, poz. 1635), natomiast ten ostatni fakt należało – zdaniem organu – uznać za nową, istotną dla sprawy okoliczność. Organ wskazał, że przedstawienie zaświadczenia, o którym mowa, było niezbędne do zawarcia umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i z akt sprawy wynika, że zaświadczenie to zostało okazane notariuszowi przy sporządzaniu w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z 12.05.2010 r. Jednocześnie organ zauważył, że w dacie wydania decyzji ostatecznej z [...] września 2015 r. nie była znana wynikająca z tego dokumentu okoliczność, tj. wydatkowanie kwoty [...]zł w celu dokonania odpłatnego zbycia prawa majątkowego.

Organ stwierdził, że wobec powyższego należało uchylić ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] września 2015 r. i określić nową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i garażu, uwzględniając w kosztach odpłatnego zbycia kwotę [...]zł, wynikającą z przedłożonego przez podatniczkę zaświadczenia. Organ wyjaśnił, że przy uwzględnieniu wskazanego kosztu wysokość zobowiązania podatkowego wynosi [...] zł, co prawidłowo przyjęto w decyzji wydanej w pierwszej instancji.

W odniesieniu do poglądów podatniczki przedstawionych w odwołaniu organ stwierdził, że – jego zdaniem – nie ma podstaw do umorzenia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Wobec powoływania się przez podatniczkę na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tzw. ulgi meldunkowej organ podniósł, że sprawa rozpatrywana była na podstawie wniosku podatniczki o wznowienie postępowania z uwagi na nowy dowód, tj. przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., oraz podkreślił, że zmieniające się stanowisko sądów administracyjnych w kwestiach dotyczących spełniania warunków uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej nie mieści się w ustawowych przesłankach wznowienia. W ocenie organu, ponieważ wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania, to rozszerzająca interpretacja przepisów regulujących to postępowanie jest niedopuszczalna, przedmiotem zaś tego postępowania nadzwyczajnego nie jest ponowne całościowe rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, której uchylenia podatnik się domaga, ale zbadanie, czy zachodzi któraś z wyjątkowych okoliczności wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Odwołując się do treści art. 245 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którym organ po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 uchyla w całości lub części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie, organ zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie uchylenie decyzji ostatecznej związane było wyłącznie z koniecznością uwzględnienia kosztów odpłatnego zbycia w kwocie [...]zł, co rzutuje na wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast w odniesieniu do kwestii możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przesłanek wznowieniowych nie stwierdzono.

Organ dodał, że w decyzji ostatecznej z [...] września 2015 r. rozważana była kwestia spełnienia przez podatniczkę przesłanek zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), zwanej dalej "ustawą zmieniającą z 2008 r.". W decyzji tej przyjęto pogląd prawny, zgodnie z którym zwolnienie z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przysługiwało pod warunkiem spełniania łącznie dwóch przesłanek - zameldowania podatnika w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy oraz złożenia w terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, a jednocześnie ustalono, że podatniczka nie złożyła oświadczenia, o którym mowa, co wykluczało możliwość zastosowania w sprawie tzw. ulgi meldunkowej. W ocenie organu późniejsza zmiana w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądów prawnych w przedmiotowej kwestii nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania i nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszym postępowaniu.

Organ wskazał także, że wykładnia prawa, jakiej oczekuje podatniczka w niniejszej sprawie wznowieniowej, pozostaje w sprzeczności z ocenami prawnymi zawartymi w zapadłych w tej samej sprawie wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, jak i NSA, który w wyroku z 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2003/16, stwierdził, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r. wskazuje jednoznacznie, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie odpowiedniego oświadczenia, czego podatniczka nie uczyniła.

Organ uznał za niezrozumiałą w stanie sprawy argumentację odwołania dotyczącą umorzenia zaległości podatkowej z uwagi na wystąpienie interesu publicznego, podkreślając, że przedmiotem postępowania jest wniosek podatniczki o wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdy rozstrzyganie o umorzeniu zaległości podatkowej wraz z odsetkami z uwagi na interes publiczny może nastąpić w innym postępowaniu - prowadzonym na wniosek podatnika złożony w oparciu o art. 67a o.p.

Natomiast w związku z zarzutem dotyczącym treści rozstrzygnięcia organ wskazał, że odpowiada ono przedmiotowi postępowania, zaś wynikająca ze zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego nadpłata podlega zwrotowi z urzędu (art. 76 § 1 o.p.) w terminie określonym w art. 77 § 1 o.p.

Organ wyjaśnił ponadto, że wydał rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. z uwagi na konieczność usunięcia nieprawidłowości w rozstrzygnięciu decyzji wydanej w pierwszej instancji, polegającej na tym, że we wskazanej decyzji nie została uchylona decyzja organu I instancji z [...] maja 2015 r. (poprzedzająca decyzję ostateczną z [...] września 2015 r.).

I. O. wniosła skargę na opisaną wyżej decyzję. W skardze skarżąca zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 1 o.p. oraz wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, jak również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca, powołując się na wyrok w sprawie I FSK 738/16, przedstawiła stanowisko, że organ we wznowionym postępowaniu dysponował pełnym materiałem dowodowym i bez względu na podstawy wznowienia miał obowiązek sprawę rozstrzygnąć z uwzględnieniem aktualnego stanu prawnego, a nie w oparciu o poglądy prawne historyczne, o których wiadomo, że są nieprawidłowe. Skarżąca podniosła w odniesieniu do tych poglądów prawnych, że organ bezzasadnie nałożył na nią podatek, chociaż spełniła warunki zwolnienia zgodnie z ugruntowaną obecnie linią orzeczniczą, wynikającą w szczególności z wyroku w sprawie II FSK 3685/18. Jednocześnie nieuprawnione było – w ocenie skarżącej – powołanie się przez organ na orzeczenia sądów wydane w związku z decyzją, którą organ uchylił.

Niezależnie od powyższego skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ art. 123 § 1 o.p. z tego powodu, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem 7 dni wyznaczonych skarżącej dla wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań. Skarżąca dodała, że w piśmie nadanym w zakreślonym terminie, tj. 5.06.2020 r. (za pośrednictwem Poczty Polskiej), wypowiedziała się w sprawie, a pismo to zostało organowi doręczone 9.06.2020 r., gdy decyzję organ wydał 8.06.2020 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając jej zarzuty za nieuzasadnione.

3.11.2020 r. wpłynęło, wniesione w imieniu skarżącej, pismo z 26.10.2020 r. (data pisma, k-36 i nast. akt sądowych), w którym podtrzymane zostało stanowisko przedstawione w skardze, z podkreśleniem, że skoro postępowanie zostało wznowione z uwagi na istnienie przesłanki wznowienia i w związku z tym doszło do ponownego rozpatrzenia sprawy, to jest bez znaczenia, czy ta przesłanka wznowienia dotyczy okoliczności spełnienia przez skarżącą kryteriów zwolnienia, bowiem, orzekając co do istoty sprawy, organ obowiązany jest wydać decyzję zgodną z prawem, a nie uwzględnić tylko te fakty, które zostały wskazane we wniosku o wznowienie. W piśmie podniesiono także, że w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stosowania art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", ponieważ prowadziłoby to do dyskryminacji skarżącej. Ponadto w piśmie zauważono, że pismo zawierające wypowiedzenie się w sprawie skarżąca nadała 5.06.2020 r., tj. w piątek, a zaskarżona decyzja została nie tylko wydana, ale i wysłana w poniedziałek 8.06.2020 r., co dowodzi, że organ rozstrzygnął sprawę bez umożliwienia skarżącej wypowiedzenia się w jej przedmiocie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że art. 90 § 1 p.p.s.a. stanowi, że jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Unormowanie to służy realizacji zasady jawności działalności orzeczniczej sądów (por. art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), a jego konsekwencją jest regulacja zawarta w art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., z której wynika między innymi, że zasadą jest, że wyrok jest wydawany przez sąd po zamknięciu rozprawy. Jednocześnie w art. 133 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. uwzględnione zostało, że przepis szczególny może przewidywać rozpoznanie sprawy przez sąd na posiedzeniu niejawnym, w związku z czym postanowiono, że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (por. art. 119 i nast. p.p.s.a.) albo jeżeli ustawa tak stanowi. W takiej sytuacji zasada jawności realizowana jest w szczególności przez publiczne udostępnienie wyroku zgodnie z art. 139 § 5 p.p.s.a. (por. też art. 45 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji).

Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (...) wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, przy czym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W kontekście powyższego należy podnieść, że w związku ze wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa lubelskiego, w tym w Lublinie, oraz wzrostem zachorowań wśród pracowników sądu, mając na uwadze z jednej strony, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, z drugiej zaś strony brak możliwości przeprowadzenia rozprawy z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przewodnicząca zarządziła zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy, tj. rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 powołanej ustawy z 2 marca 2020 r., o czym strony zostały powiadomione przez doręczenie odpisu zarządzenia z 16 października 2020 r. Jednocześnie należy stwierdzić, że wskazane wyżej przesłanki wydania tego zarządzenia mieszczą się w klauzuli porządku publicznego uwzględnionej w art. 45 ust. 2 Konstytucji, a art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim trybu rozpoznania sprawy od zgody stron. W konsekwencji, pomimo wniosku skarżącej o przeprowadzenie rozprawy, sprawa została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym.

Przechodząc natomiast do meritum sprawy należy zauważyć, że w sprawie jest poza sporem, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] września 2015 r. ostatecznie w toku instancji określona została wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia 12.05.2010 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i spółdzielczego własnościowego prawa do garażu, oraz że u podstaw wydania tej decyzji pozostawało między innymi ustalenie, że skarżąca nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., o spełnieniu warunków do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r., oraz sformułowana w związku z tym ustaleniem ocena prawna, że w takiej sytuacji zwolnienie nie mogło być zastosowane do przychodu, którego opodatkowanie było przedmiotem sprawy.

Nie jest także sporne, że decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej zakończyła postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem skarżącej o wznowienie postępowania, przy czym we wniosku tym skarżąca wskazała podstawę wznowienia przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., skonkretyzowaną przez powołanie się na wyjście na jaw istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej - uiszczenia przez skarżącą opłaty skarbowej w kwocie [...]zł od zaświadczenia wymaganego przy zbyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a okoliczność, o której mowa, została udokumentowana przez skarżącą zaświadczeniem z 12.05.2010 r., nieznanym organowi w dacie wydania decyzji ostatecznej z [...] września 2015 r.

Skarżąca nie kwestionuje, że wskazana przez nią dla wznowienia postępowania nowa okoliczność faktyczna ma znaczenie jedynie dla ustalenia wysokości przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (por. art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze in fine u.p.d.o.f.), nie ma zaś żadnego związku z okolicznościami faktycznymi stanowiącymi przesłanki zwolnienia podatkowego, o którym mowa wyżej. Jednocześnie jednak skarżąca forsuje pogląd, że wydając zaskarżoną decyzję w wyniku wznowienia postępowania organ powinien powtórnie rozważyć także te ostatnio wymienione okoliczności i dokonać ich ponownej oceny prawnej, odmiennej od przyjętej w decyzji ostatecznej z [...] września 2015 r.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wskazanego stanowiska skarżącej nie podziela.

Jak zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, art. 128 o.p. statuuje zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej, która przede wszystkim służy ochronie ogólnego porządku prawnego, w tym pewności prawa. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala bowiem stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw, przy czym stabilizację porządku prawnego uznaje się za wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych (por. w tym względzie: S. Presnarowicz w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany" pod red. L Etela, System Informacji Prawnej Lex ; A. Kabat w: S. Babiarz i in "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Wolters Kluwer W-wa 2019, str. 954).

Jednocześnie we wskazanym przepisie art. 128 o.p. przewidziana została możliwość podważenia decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym, z zastrzeżeniem, że może to nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zatem tylko wyraźnie określone prawem przyczyny mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej, a naturalną konsekwencją tego jest, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej.

Jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania służących weryfikacji decyzji ostatecznej jest – zgodnie z art. 128 o.p. - wznowienie postępowania. Podstawy prowadzenia tego nadzwyczajnego postępowania zawiera art. 240 § 1 o.p. i wyliczenie to ma charakter wyczerpujący. Przy tym, wobec brzmienia art. 128 o.p. oraz faktu, że wznowienie postępowania ma charakter wyjątku od zasady trwałości decyzji, zarówno niedopuszczalne jest wznowienia na podstawie nieprzewidzianej w art. 240 § 1 o.p., jak też brak jest podstaw do rozszerzającej wykładni podstaw w nim wskazanych. Jako tryb wyjątkowy, wznowienie postępowania nie może zastępować lub powielać postępowania prowadzonego w trybie zwykłym i prowadzić do niezależnego od podstaw wznowienia pełnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.

Prawdą jest, że zgodnie z art. 243 § 2 o.p. postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, co oznacza, że wznowione postępowanie prowadzone jest w dwóch etapach – w pierwszym dokonywana jest ocena, czy zachodzi jedna z wyliczonych w ustawie przesłanek (podstaw) wznowieniowych, drugi zaś, w przypadku stwierdzenia, że zachodzi podstawa wznowienia, ma na celu rozstrzygnięcie istoty sprawy. W ocenie sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie rozpatrzenie istoty sprawy, o którym mowa, nadal odnosi się jednak tylko to tych jej aspektów (elementów), na które ma wpływ podstawa wznowienia. Niedopuszczalne jest natomiast podważanie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej dokonanych w decyzji ostatecznej, jeżeli podstawy wynikające z art. 240 § 1 ustaleń tych nie dotyczą (por. J. Rudowski w: ibidem, str. 1261-1262).

Przedstawiony wyżej pogląd prawny nie jest odosobniony na tle orzecznictwa sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 305/14, z 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2297/15, z 5 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 232/20). Jednocześnie za nieuprawnione należy – w ocenie sądu – uznać wysnuwanie przez skarżącą tez uogólniających i całkowicie abstrahujących od okoliczności faktycznych i prawnych sprawy na podstawie ocen prawnych przedstawionych w uzasadnieniu wyroku NSA z 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 738/16. Należy bowiem zauważyć, że w sprawie tej, której przedmiotem było rozliczenie gminy w zakresie VAT za grudzień 2008 r., jako okoliczności faktyczne nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. gmina przedstawiła nieznane wcześniej organom podatkowym wielkości dotyczące między innymi sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej od opodatkowania, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) mające lub co najmniej mogące mieć bezpośredni wpływ na różne elementy rozliczenia podatkowego, w tym zastosowanie art. 90 ust. 2 tej ustawy, a z wymienionego wyroku płynie wniosek, że w takiej sytuacji, jak w rozpatrywanej wówczas przez NSA sprawie, nie ma znaczenia, że w pierwotnym rozliczeniu podatkowym gminy proporcja, o jakiej mowa, nie była uwzględniana. Stan sprawy, o której mowa, należy ocenić jako istotnie odmienny od stanu sprawy rozstrzygniętej decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej, skoro w pierwszej z nich nowe okoliczności przedstawione w ramach przesłanki (podstawy) wznowienia miały bezpośredni związek ze spornym elementem rozliczenia podatkowego, natomiast w niniejszej sprawie skarżąca przedstawiła nową okoliczność mającą związek tylko z ustaleniem wysokości przychodu, pozostającą zaś całkowicie bez wpływu na kwestionowane przez skarżącą ustalenia dotyczące przesłanek skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Sąd nie podziela również poglądu skarżącej dotyczącego znaczenia i zastosowania w niniejszej sprawie art. 153 p.p.s.a. Przepis ten, z którego wynika, że ocena prawna wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, dotyczy związania w sprawie w znaczeniu materialnym, a więc w sprawie mającej za przedmiot określone prawa lub obowiązki podatkowe konkretnego podatnika. Dopóki zatem nie zostaną zmienione przepis prawa mające zastosowanie do tych praw lub obowiązków, dopóty - niezależnie od trybu, w jakim wydawane są kolejne decyzje w danej sprawie - oceny prawne, jakie uprzednio zostały w tej sprawie sformułowane przez sąd, mają charakter wiążący. Sugerowane przez skarżącą pominięcie art. 153 p.p.s.a. nie jest także – w ocenie sądu – środkiem właściwym do usunięcia wskazywanej przez skarżącą nierówności wobec prawa, gdyż sytuacja prawna skarżącej nie jest taka sama jak podatników, których prawo do tzw. ulgi meldunkowej zostało potwierdzone w toku postępowania w trybie zwykłym, natomiast jest ona adekwatna do położenia prawnego podatników, w odniesieniu do których w postępowaniu w trybie zwykłym stwierdzono niespełnienie przesłanek do skorzystania z tego zwolnienia. W związku z tym, nawet gdyby przyjąć, że we wznowionym postępowaniu organ byłby uprawniony do dokonywania ustaleń i ocen prawnych w zakresie wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. (czego – jak wyjaśniono wyżej – sąd nie podziela), to – wobec niewskazania przez skarżącą w tym zakresie w postępowaniu wznowieniowym okoliczności nowych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. – organ nie mógłby tej kwestii rozstrzygnąć odmiennie niż wynika to z ocen prawnych wywiedzione w wyroku NSA z 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2003/16.

W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że – zdaniem sądu – zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia: - art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 243 § 2 o.p. i art. 240 § 1 pkt 5 o.p., - art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. oraz - art. 153 p.p.s.a. Dodać także należy, że zaakceptowanie poglądów forsowanych w niniejszej sprawie przez skarżącą mogłoby – zdaniem sądu – skłaniać podatników do zapewniania sobie pretekstów do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w celu doprowadzania do wielokrotnego dokonywania ustaleń i ocen dotyczących - niezależnych od podstawy wznowienia - wszystkich aspektów (elementów) sprawy podatkowej istotnych dla jej rozstrzygnięcia.

Uzasadniony jest natomiast – w ocenie sądu – zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 o.p. Przy wydaniu decyzji, formalnie rzecz biorąc po upływie terminu wyznaczonego skarżącej na podstawie tego drugiego przepisu, nie zostały należycie uwzględnione konsekwencje prawa strony postępowania podatkowego do wniesienia pisma (w zakreślonym terminie) za pośrednictwem pocztowego operatora wyznaczonego (por. art. 12 § 6 pkt 2 o.p.), gdy umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań nie może polegać na formalnym tylko realizowaniu przez organ podatkowy obowiązków przewidzianych przepisami prawa. Jednakże – zdaniem sądu - uchybienie, o którym tu mowa, nie uzasadnia uwzględnienia skargi, gdyż w stanie sprawy brak jest podstaw, aby uznać, że uchybienie to pozbawiło skarżącą udziału w postępowaniu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 o.p. (por. też art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i § 2 p.p.s.a. oraz uchwałę NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04) lub aby mogło ono mieć istotny wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W tym względzie należy podnieść, że we wznowionym postępowaniu nie były przeprowadzane dowody (poza dowodem z zaświadczenia z 12.05.2010 r. przedstawionym przez skarżącą z wnioskiem o wznowienie postępowania), oraz że pismo wniesione przez skarżącą 5.06.2020 r. poświęcone jest w przeważającej części materii dotyczącej umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. ze względu na przesłankę interesu publicznego (podniesionej również w odwołaniu), a jego konkluzja odnosi się do możliwości zastosowania tych rozważań do stanu rozpatrywanej sprawy podatkowej. Jednocześnie należy zauważyć, że chociaż organ, wydając zaskarżoną decyzję, nie mógł znać treści wypowiedzi zawartej w piśmie z 5.06.2020 r., to w decyzji tej odniósł się do wszystkich podnoszonych przez skarżącą kwestii prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.