Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 347/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 4,  art. 120,  art. 121,  art. 122,  art. 181,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 i 2,  art. 86 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1 i 13 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], po rozpatrzeniu odwołania B. M. (dalej określanej jako: strona, skarżąca, podatniczka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 30 października 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2008 r. w kwocie 1258, 00 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

w wyniku postępowania kontrolnego obejmującego okres od dnia 1 stycznia

2006 r. do dnia 11 września 2012 r. przeprowadzonego u podatniczki w zakresie ustalenia obowiązków podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdzono, że uzyskiwała ona w okresie od stycznia 2006 r. do 29 lutego 2012 r. obroty ze sprzedaży towarów na portalu Allegro, nie wykonując obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb tego podatku, nie prowadziła też ewidencji i nie składała deklaracji VAT-7, w tym za październik 2008 r. i nie rozliczyła się w zakresie tego podatku za ten miesiąc, naruszając przez to przepisy art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u.

Jak ustalono w toku kontroli, przedmiotem sprzedaży na aukcjach internetowych były towary należące do różnych grup asortymentowych, m. in.: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], a także inne przedmioty, w tym wyroby z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali. Sprzedaż za pośrednictwem portalu odbywała się na siedmiu kontach założonych na własne nazwisko w: 2005 r. ("[...]"), 2006 r. ("[...]" i "[...]"), 2007 r. ("[...]"), w 2011 r. ("[...]" i "[...]") oraz w 2012 r. ("[...]"). Strona nie przedłożyła i nie potrafiła wskazać żadnych dowodów zakupu towarów sprzedawanych na portalu Allegro.

Płatności za towary sprzedane na tym portalu były dokonywane na należące do niej dwa rachunku bankowe w A S.A. Na podstawie wydruków z historii tych rachunków ustalono, że podatniczka uzyskiwała przychody z tytułu opisanej sprzedaży w sposób ciągły i systematyczny przez cały okres objęty kontrolą, dokonując w tym okresie ponad 5.000 transakcji sprzedaży (wystawiając do sprzedaży około 5.900 pozycji), przy czym w 2006 r. dokonała wysyłki 247 sztuk przesyłek listowych z towarami sprzedawanymi na ww. portalu, w 2007 r. i w 2008 r. odpowiednio 299 i 318 sztuk przesyłek listowych z tymi towarami, w 2009 r., 2010 r., 2011 r. i w miesiącach styczniu i lutym 2012 r. dokonała wysyłki przesyłek listowych i paczek odpowiednio: 115 i 295; 45 i 195; 346 i 448 oraz 91 i 156 sztuk. Analizując skalę i częstotliwość jak też stały i zarobkowy charakter prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży internetowej uznano, że dokonana sprzedaż towarów na portalu Allegro miała charakter pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako: [u.p.t.u.] i w konsekwencji czyniły ją podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ponieważ wśród sprzedanych towarów znajdowały się również wyroby z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, to w stosunku do tych czynności zgodnie z przepisem art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie było można zastosować zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9 tego przepisu. Skutkiem powyższego przyjęto, że prowadzona przez stronę działalność gospodarcza w zakresie handlu towarami na portalu Allegro podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego za październik 2008 r. ustalono, że strona posługując się kilkoma nazwami użytkowników dokonała 90 transakcji sprzedaży na portalu Allegro, z tytułu których należności wpłynęły na rachunek bankowy o wskazanym przez organ numerze (część wpłat dotyczyła więcej niż 1 aukcji).

Wobec braku ksiąg podatkowych z działalności gospodarczej za sporny okres rozliczeniowy, a także wobec braku innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania za ten miesiąc stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 4 O.p., przy zastosowaniu szczególnej metody szacowania polegającej na przyjęciu za tę podstawę kwot obrotów w wysokościach wynikających bezpośrednio z jedynych i bezspornych danych, tj. informacji o obrotach i stanach rachunków bankowych, przy zastosowaniu przepisów art. 29 ust. 1 i 4, przyjmując za moment powstania obowiązku podatkowego otrzymanie zapłaty z tytułu dostawy (art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u.).

Wysokość nieopodatkowanej sprzedaży w spornym miesiącu ustalono w oparciu o wysokość wpływów na rachunek bankowy skarżącej, pomniejszoną o kwoty zwrócone w tym okresie nabywcom (odstąpienie od umowy, zwrot towaru).

Tak obliczona podstawa opodatkowania w omawianym miesiącu wynosiła kwotę 6.978,38 zł (7.313,38 - 235 zł), zaś wyliczony od niej podatek należny metodą "w stu" kwotę 1258 zł.

Na podstawie tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z dnia 30 października 2013 r. określił podatniczce za październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 1.258,00 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu strona podniosła m.in. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez: niewyjaśnienie okoliczności sprawy, sprzeczność końcowych ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym, brak zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium prowadzonego postępowania.

W uzasadnieniu zarzuciła m.in. całkowite pominięcie przez organ faktu czasowego posiadania i używania przez nią, przez okres ponad sześciu miesięcy, określonych przedmiotów sprzedawanych na portalu Allegro, gdyż nigdy nie sprzedawała rzeczy nowych, nabytych wcześniej z zamiarem odsprzedaży, a przy tym były to przedmioty pojedyncze, czy ubrania po rodzinie. Zakwestionowała sposób obliczenia obrotu poprzez uwzględnienie prowizji pobranej przez portal Allegro, kosztów dostarczania przesyłek i wszystkich zwrotów przez nią dokonanych, a także wskazała na rażąco wadliwą metodę szacunku wybraną z katalogu zawartego w art. 23 § 3 O.p. oraz pozbawienie ją ulgi podatkowej przewidzianej w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu tego odwołania decyzją z dnia 26 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Za bezzasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wyprowadzany przez stronę z treści art. 70 § 1 O.p., albowiem zgodnie z tym przepisem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r.

Ustawodawca przewidział jednak szereg okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia, a wśród nich zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak podkreślił Dyrektor, z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie nadał zaskarżonej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności i dokonał zajęcia rachunku bankowego, o czym B. M. została powiadomiona w dniu 25 listopada 2013 r. Zatem, stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg przedawnienia został przerwany i biegnie na nowo od dnia 26 listopada 2013 r.

Jednocześnie Dyrektor zauważył, że w niniejszej sprawie nie miała zastosowania instytucja zawieszenia biegu przedawnienia z art. 70 § 6 O.p., dlatego zarzut odwołania w tym zakresie jest bezpodstawny.

Wskazał następnie na bezsporne okoliczności sprawy takie jak: niezarejestrowanie się przez podatniczkę jako podatnika podatku VAT i nieprowadzenie ksiąg podatkowych, w tym ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 109 ust. 1 i 3 u.p.t.u., częstotliwe i ciągłe – w okresie wielu lat - dokonywanie transakcji sprzedaży towarów na aukcjach internetowych za pośrednictwem portalu Allegro przy wykorzystaniu siedmiu kont zarejestrowanych na nią, wpływ należności ze sprzedaży na dwa rachunki bankowe podatniczki, bardzo zróżnicowany asortyment towarów, choć częstokroć się powtarzający.

Zwrócił uwagę, że na tle takich okoliczności sprawy istotą sporu stało się rozstrzygnięcie, czy strona dokonywała opisanych czynności jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a zatem, czy powyższe transakcje sprzedaży odpowiadały swoim charakterem czynnościom z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czy też czynności te polegały na zbyciu składników majątku osobistego, pozostającym poza regulacjami tej ustawy, na co wskazywała strona. Przywołując zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, z której wynika, że działalnością gospodarczą dla celów podatku od towarów i usług jest przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy oraz że za taką działalność uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy Dyrektor Izby stwierdził, że okoliczności sprawy dawały jednoznaczne podstawy do oceny działalności skarżącej jako spełniającej kryteria z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Z poczynionych w sprawie ustaleń bezspornie wynikało, że dokonywała ona wielokrotnych transakcji sprzedaży przedmiotów różnego rodzaju, począwszy od początku 2006 r. i czyniła to systematycznie, gdyż w każdym z kontrolowanych miesięcy dokonywała od kilkunastu do kilkudziesięciu transakcji.

Biorąc pod uwagę ilość sprzedanych przedmiotów, łącznie ponad 5 tysięcy transakcji (w październiku 2008 r. 90 transakcji) oraz długi przedział czasowy, tj. od stycznia 2006 r. do lutego 2012 r., a przy tym bardzo zróżnicowany asortyment sprzedawanych towarów: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w tym wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali oraz pozostałych przedmiotów organ uznał, że działalność ta miała charakter profesjonalnego obrotu, tym bardziej, że w treści niektórych aukcji zawarte były wprost oferty handlowe: "Proszę dzwonić (...) w sprawie innego rozmiaru..., mam możliwość zakupu innej NOWEJ [...] w atrakcyjnej cenie" i "Rozmiar do uzgodnienia, posiadam różne rozmiarówki". Także w roku 2010r. dokonywała sprzedaży potwierdzającej profesjonalny obrót towarami (np. aukcja [...] "(...) [...] (...) trzeba tylko dobrać odpowiedni rozmiar (...) ostatnie kilka sztuk (...)"). Zdaniem organu taki sposób działania strony na przestrzeni ponad sześciu lat oraz znaczna liczba zrealizowanych przez nią transakcji (ponad 5.000), obrazuje we właściwy sposób skalę prowadzonej przez nią działalności, a różnorodność przedmiotów tej sprzedaży wskazuje na profesjonalizm w tego rodzaju działalności handlowej i czyni bezzasadnymi zarzuty odwołania podważające to stanowisko. Handel oznacza zatem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Skarżąca dokonywała sprzedaży przedmiotów różnego rodzaju, począwszy od początku 2006 r. i czyniła to systematycznie przez cały kontrolowany okres, co dowodzi wykonywania tych czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Miały więc one charakter działalności handlowej i zarobkowej, co wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej. W tym względzie organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącej o wyprzedaży przedmiotów pochodzących z prywatnej kolekcji lub wcześniej używanych przez nią i najbliższą rodzinę argumentując z zasad doświadczenia życiowego, że taka sprzedaż jest przeważnie ograniczona czasowo i ilościowo, zaś w przypadku skarżącej nieopodatkowane wpływy z transakcji sprzedaży następowały systematycznie przez okres ponad sześciu lat. Ponadto takie twierdzenie nie znalazło oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, albowiem wbrew obowiązkowi współdziałania z organem w zakresie ustalenia faktów korzystnych dla strony nie dostarczyła ona dowodów potwierdzających to stanowisko, mimo żądania organu. Złożonych w tym względzie wyjaśnień nie uznano za wystarczająco wiarygodne, w tym co do tego, że od wielu lat kolekcjonuje różne pamiątki i rzeczy o niewielkiej wartości, które mają dla niej głównie wartość sentymentalną, i których się wyzbywała z uwagi na trudną sytuację ekonomiczną jej i rodziny, podobnie jak używaną wcześniej przez nią i jej rodzinę odzież – przez okres ponad sześciu miesięcy. Takie twierdzenia, zestawione z analizą rodzaju sprzedawanych towarów, wśród których znajdowały się rzeczy jednego rodzaju i przy tym sprzedawane w krótkim okresie czasu, organ uznał za całkowicie sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Normą jest bowiem posiadanie określonych przedmiotów, zwłaszcza tego samego rodzaju, w jednostkowych egzemplarzach. Tymczasem w październiku 2008 r. wpłynęły na rachunek bankowy strony należności m.in. za sprzedaż srebrzonych [...]. Nadto z opisu aukcji, które odbyły się w badanym miesiącu wynika, że przedmiotem sprzedaży były także srebrna [...] i zestaw [...] okuty srebrem. Na rachunek bankowy skarżącej w tym miesiącu wpłynęły również kwoty z tytułu sprzedaży nowych rzeczy ([...], [...]). Nowe rzeczy były także oferowane do sprzedaży przez skarżącą. Zdaniem organu, fakt dokonania w tym miesiącu 90 transakcji sprzedaży nie może być w żadnym razie uznany za sporadyczną sprzedaż znikomej ilości przedmiotów z majątku osobistego lub części kolekcji, tym bardziej, że nieopodatkowane wpływy z transakcji sprzedaży następowały systematycznie przez okres ponad sześciu lat a wpływy z tej sprzedaży były znaczące, przy czym w tym okresie rozliczeniowym wynosiły prawie 7.000,00 zł.

Zatem zakres i ilość wystawionych na portalu internetowym Allegro przedmiotów oraz profesjonalizm w organizowaniu ich sprzedaży wskazywał zdaniem organu na bezzasadność twierdzeń strony o sporadycznej lub okazjonalnej wyprzedaży rzeczy należących do jej kolekcji lub rzeczy przez nią, bądź jej rodzinę, używanych, lecz jednoznacznie potwierdzał prowadzenie w ten sposób zorganizowanej działalności gospodarczej w celach zarobkowych. Ponadto podatniczka, po zarejestrowaniu od dnia 1 marca 2012 r. działalności gospodarczej, nadal oferowała do sprzedaży ten sam rodzaj asortymentu.

Mimo kilkukrotnych wezwań organu, strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zakup zbywanych przedmiotów ani także nie wskazała innych, konkretnych okoliczności związanych z ich nabyciem lub użytkowaniem, które uzasadniałyby uznanie tych przedmiotów za używane przez nią lub jej rodzinę w warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. (np. wskazanie miejsca zakupu, ceny, podmiotu sprzedającego, czasu nabycia). W odpowiedzi organ uzyskiwał ogólne wyjaśnienia o nabywaniu tych przedmiotów na wyprzedażach garażowych, od osób prywatnych nieprowadzących działalności gospodarczej, na targowiskach lub przez męża za granicą. Natomiast z pisemnych wyjaśnień podatniczki składnych do akt postępowania wynikało, że przedmioty sprzedawane przez nią na portalu aukcyjnym Allegro były kupowane wcześniej częściowo za pośrednictwem internetu, często na portalu aukcyjnym Ebay, na którym nie jest wymagana rejestracja dla celów dokonywanych zakupów i na którym to w zdecydowanej większości oferują sprzedaż osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Zatem z uwagi na nieprzedstawienie przez stronę jakichkolwiek dowodów potwierdzających okoliczności nabycia tych przedmiotów i udzielenie nieprzekonujących wyjaśnień organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 u.p.t.u.

Za sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym uznano także twierdzenie strony, iż na żadnej z aukcji nie sprzedawała nowych przedmiotów, gdyż przeczyła temu treść przywołanych przez organ konkretnych aukcji, za których należności wpływały należności w poszczególnych kontrolowanych okresach rozliczeniowych, a także oferty sprzedaży w innych miesiącach, w których wyraźnie wskazywano, że sprzedaż dotyczy rzeczy nowych. Przykładowo w dniu 20.10.2008 r. na rachunek bankowy wpłynęła kwota 38 zł tytułu aukcji, której przedmiotem były (wg opisu aukcji) nowe [...]. Również w innych miesiącach swojej działalności strona oferowała nowe towary, np.: nowy [...], nowe [...], nowe [...], nowe [...], nowy [...], nowe [...] czy nowy [...].

Za bezzasadny uznano zarzut braku porównania przez organ I instancji cen przedmiotów wystawionych na portalu Allegro z cenami towarów nowych, gdyż w warunkach wolnego rynku oraz wobec cenowej konkurencji sprzedawanych przedmiotów, to sprzedawca, a następnie kupujący akceptujący cenę zakupionych przedmiotów, decydują o jej wysokości.

Przy obliczaniu wysokości obrotu osiągniętego przez podatniczkę i kwoty podatku należnego uwzględniono prowizję pobraną przez portal Allegro oraz koszty przez nią poniesione związane z dostarczeniem przesyłek. Takie działalnie było uzasadnione, zdaniem organu, treścią art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem kwotę należną stanowi cena towaru oraz koszty pakowania i przesłania towaru - bowiem sumę tych wszystkich wpłat podatnik otrzymuje od swojego klienta. W przypadku osób prowadzących sprzedaż towarów za pośrednictwem portalu Allegro sprzedawca zobowiązuje się wysłać towar kupującemu na wskazany adres za pośrednictwem poczty lub firm kurierskich. Wysyłka następuje po dokonaniu przez kupującego wpłaty na rachunek bankowy sprzedawcy, przy czym wpłata obejmuje wartość towaru powiększoną o koszty przesyłki, tzn. kwoty opłaty należnej B lub firmie kurierskiej. Opłaty pocztowe stanowią element ceny towaru i podlegają opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla danego towaru, co w okolicznościach tej sprawy jest zgodne z art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1) – dalej jako: [Dyrektywa 2006/112], zgodnie z którym do podstawy opodatkowania wlicza się a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT, oraz b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowań, transportu, ubezpieczeń, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Dlatego też w przypadku, kiedy sprzedawca będzie posiadał umowę dotyczącą świadczenia usług pocztowych w imieniu i na rachunek kupującego, koszty przesyłek nie będą wchodzić do podstawy opodatkowania, gdyż nie będą one stanowiły obrotu, o którym mowa wart. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W takim wypadku podatnik nie świadczy usługi pocztowej, a nabywa ją od B bezpośrednio kupujący. Jednakże strona, jak to wynika z akt sprawy, wzywana do przedłożenia stosownych dokumentów (pismami z 07.12.2012 r. i 11.09.2013 r.) nie przedłożyła ich organowi I instancji, dlatego też prawidłowo wliczono do podstawy opodatkowania również poniesione przez nią opłaty pocztowe.

Organ odwoławczy zaakceptował też stanowisko o niemożności zastosowania w tej sprawie zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., a to z uwagi na treść art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. a) tej ustawy, wykluczającego możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w sytuacji dokonywania przez podatników między innymi dostaw wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, przy czym wykluczenie tego zwolnienia następuje bez względu na wysokość osiągniętych obrotów. Wskazano zatem na aukcje przeprowadzone we wcześniejszym okresie rozliczeniowym, których treść potwierdza, że ich przedmiotem były wyroby z metalu szlachetnego lub z udziałem tego metalu, np. nr: [...], [...], [...], z opisu których wynika, iż przedmiotem sprzedaży były odpowiednio: srebrzona [...], srebrzona [...] i srebrzony [...] Za nieuzasadnione uznano twierdzenia strony, że w rzeczywistości były to przedmioty koloru srebrnego (pismo z 19.11.2013 r.), gdyż np. w opisie aukcji nr [...] wskazano: "Sprzedam [...] (...). Sygnowana próba srebra=800=", nr [...]: "Sprzedam [...] pokryty srebrem", a także nr [...]: "wykonanie [...] ze srebra", oraz nr [...]: "Całość (...) pokryta 24 karatowym złotem". Organ zwrócił uwagę, że nie było podstaw do kwestionowania wskazanych opisów aukcji, gdyż skarżąca otrzymywała pozytywne komentarze.

Jak dalej wskazał Dyrektor Izby, nieprowadzenie przez stronę jakichkolwiek ksiąg podatkowych oraz brak innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania (faktur, rachunków, ewidencji VAT) obligowało organy w myśl art. 23 § 1 pkt 1 O.p. do określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, czyli w niniejszej sprawie wysokości obrotu osiągniętego w spornym miesiącu Równocześnie wskazano na niemożność odstąpienia od oszacowania, gdyż zgodnie art. 23 § 2 O.p. jest to możliwe wyłącznie w przypadku prowadzenia ksiąg podatkowych, przy równoczesnym uzupełnieniu ich dowodami uzyskanymi w toku postępowania, które nadto muszą być tego rodzaju, iż pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Te przesłanki nie zostały spełnione, gdyż podatniczka nie prowadziła ksiąg podatkowych oraz jakichkolwiek urządzeń ewidencyjno-księgowych i nie przedłożyła dowodów źródłowych. Następnie, dokonując analizy poszczególnych metod szacowania opisanych w § 3 art. 23 O.p., Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji o niemożności ich zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy ze względu na nieadekwatność którejkolwiek z tych metod do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie organu nie było możliwe zastosowanie metody porównawczej: wewnętrznej z uwagi na, że podatniczka nie prowadziła żadnych ksiąg podatkowych w poprzednich okresach, a zewnętrznej dlatego, że warunki prowadzenia działalności przez podatniczkę w sposób istotny różniły się od tych, w jakich działają podmioty prowadzące działalność zarejestrowaną; zwrócono też uwagę, iż rynek na aukcjach internetowych (portal Allegro) jest specyficzny, wysokość cen (nawet przy tożsamym asortymencie) jest kształtowana przez aukcje i stanowi wypadkową oczekiwań nabywcy i sprzedawcy. Nadto asortyment towarów oferowanych przez podatniczkę był bardzo zróżnicowany i trudno byłoby znaleźć na tym rynku analogicznie działającego przedsiębiorcę z bardzo zbliżoną ofertą towarową. Wykluczono metodę remanentową ze względu na niesporządzenie spisu z natury na początek i koniec badanego okresu, metodę produkcyjną jako całkowicie nieprzystającą do rodzaju działalności podatniczki, kosztową – ze względu na brak danych co do wysokości ponoszonych kosztów (podatniczka nie prowadziła bowiem ewidencji zakupów i nie posiadała dowodów zakupu towarów). Brak dowodów poniesienia kosztów i brak ewidencjonowania obrotów stał też – według Dyrektora Izby - na przeszkodzie w zastosowaniu metody udziału kosztów w obrocie, gdyż w tej metodzie niezbędna jest wiedza o dwóch wielkościach: wysokości dochodu uzyskanego ze sprzedaży określonego rodzaju towaru oraz udziale sprzedaży tego towaru w całym obrocie podatnika uzyskanym w danym okresie.

W świetle powyższego, zgodnie z art. 23 § 4 O.p., zastosowano indywidualną metodę szacowania prowadzącą do uzyskania wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości, w tym przypadku polegającą na uwzględnieniu całości kwot, jakie wpłynęły na rachunki bankowe podatniczki z tytułu sprzedaży na portalu Allegro, łącznie z kosztami wysyłki towarów. Ustalono je na podstawie danych uzyskanych od operatora portalu oraz informacji o obrotach i stanach posiadanych rachunków bankowych, co prowadziło do określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej jej wielkości, zgodnie z art. 23 § 5 O.p.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty odwołania o naruszeniu przepisów postępowania, albowiem w toku prowadzonego postępowania podjęto wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, uwzględniając jako dowód wszystkie dostępne dowody oraz nie naruszono art. 187 § 1 O.p., gdyż materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący a następnie wszechstronnie rozpatrzony i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), tj. według wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania organów. Nieuzasadniony był też zarzut o braku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, albowiem składała ona pisemne wyjaśnienia i informowano ją o przysługujących jej uprawnieniach.

We wniesionej na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze skarżąca, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów procesu zarzuciła:

- naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez podtrzymanie błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ I instancji,

- wydanie decyzji z pogwałceniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP,

- naruszenie art. 120 O.p. przez uznanie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy,

- naruszenie art. 120, 121 i 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji,

- wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania.

W uzasadnieniu podniosła, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów oraz pominęły jej argumenty dotyczące meritum sprawy.

Wskazała na zupełne pominięcie faktu czasowego posiadania przez jej rodzinę w okresie ponad półrocznym, kilkuletnim, a czasem od pokoleń, każdego ze sprzedanych przedmiotów, albowiem odzież, przedmioty codziennego użytku, które wyprzedawała z domu były wcześniej używane przez rodzinę w okresie kilkuletnim. Rodzina kolekcjonuje hobbystycznie przedmioty ozdobne, które mają po kilkanaście lat, przez co żądanie organu przedstawienia dowodów zakupu było całkowicie nierealne, choćby z uwagi na wiek przedmiotu będącego w jej posiadaniu od pokoleń. Dowody zakupu odzieży, czy przedmiotów codziennego użytku nie przetrwały do dnia kontroli, nie kupowała przedmiotów z myślą o późniejszej sprzedaży, więc zazwyczaj paragony były tylko przechowywane przez wymagany okres niezbędny do reklamacji. Zbywane przedmioty, co wynika ze składanych przez nią pisemnych oświadczeń, były jej prywatną własnością. Zatem nie prowadziła działalności gospodarczej, tym bardziej, że cena uzyskana ze sprzedaży przedmiotu z kolekcji nie stanowiła jej zysku a jedynie zwrot kosztów wydanych na zakup. Sprzedaż na Allegro własnych przedmiotów nigdy nie stanowiła źródła dochodu strony, mąż pracował i zarabiał wystarczające środki na utrzymanie rodziny. Ponadto jej dzieci dokonywały na aukcjach internetowych sprzedaży książek szkolnych, różnych przedmiotów z pokoju, klocków lego, zabawek, a także ubrań, przy czym zapłata za te przedmioty wpływała na jej rachunek bankowy. Wyprzedawała wyłącznie odzież, w której już nikt z rodziny nie chodził kilka lat, oraz zbędne przedmioty, których posiadanie nie sprawiało jej przyjemności. Posiadanie takiej ilości przedmiotów jako majątku osobistego wynikało z jej osobistej skłonności do kupowania ponad potrzebę domowych akcesoriów, przez co następnie sprzedawała na Allegro zbyteczne naczynia kuchenne już zastąpione w kuchni nowym nabytkiem.

Wymieniona w decyzji ogólna liczba sprzedanych rzeczy nie jest zgodna ze stanem faktycznym, ponieważ duży procent aukcji zakończonych sprzedażą nie został faktycznie zrealizowany z uwagi na brak zapłaty przez kupujących, a po jakimś wystawiała ten sam przedmiot, co daje mylny obraz sprzedanych ilościowo przez nią przedmiotów.

Skarżąca zarzuciła ponadto błędne rozumienie przez organ pojęcia "nowy" jako mylonego z pojęciem "nieużywany", podczas gdy w rzeczywistości zdarzało się jej wyprzedawać rzeczy niebędące nowymi, które jednak "leżakowały" kilka lat.

Podtrzymała zarzut nieuzasadnionym uwzględnieniu opłaty pocztowej jako jej obrotu, gdyż opłaty wpłacone za przesłanie przedmiotu były przeznaczone na opłacenie usługi pocztowej. Końcowo podkreśliła, ze od 2012 r. założyła firmę handlową o tym samym profilu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] skutkuje jej oddaleniem. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy, zdaniem Sądu, odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie miało to nastąpić z dniem 31 grudnia 2013 r., jednak z uwagi na dokonane zajęcie rachunku bankowego skarżącej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w art. 70 § 4 O.p. uregulowano kwestię przerwania biegu przedawnienia. W myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Środki egzekucyjne zostały wymienione w art. 1 a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wśród nich wymieniono zajęcie rachunku bankowego.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie nadał zaskarżonej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności i dokonał zajęcia rachunku bankowego, o czym skarżąca została powiadomiona w dniu 25 listopada 2013 r. Zatem, stosownie do art. 70 § 4 O.p., bieg przedawnienia został przerwany i biegnie na nowo od dnia 26 listopada 2013 r. Zatem, organ odwoławczy mógł orzekać w tej sprawie w roku 2014.

Za bezzasadne Sąd uznaje zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych z uwagi na oparcie ich na niepełnym materiale dowodowym, co skarżąca postrzega jako naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. Niezbędne jest odniesienie się do nich w pierwszej kolejności, jako że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez Sąd orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że podatniczka w latach 2006-2012 r. bez zarejestrowania się jako podatnik VAT, bez prowadzenia jakichkolwiek ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p., w tym ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, dokonywała sprzedaży towarów o bardzo zróżnicowanym asortymencie szczegółowo opisanym w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji (m.in. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i innych przedmiotów, w tym także z wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali) na aukcjach internetowych na portalu Allegro z wykorzystaniem siedmiu kont zarejestrowanych na własne nazwisko. Płatności ze wszystkich transakcji wpływały na jej dwa konta bankowe. W sprawie ustalono, że skarżąca w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2012 r. na portalu aukcyjnym Allegro wystawiła 5.923 pozycji, dokonując ponad 5.000 transakcji, w tym w październiku 2008 r. na zakończonych aukcjach łącznie 90 pozycji. Zdaniem organów obu instancji, dowodziło to systematycznej i ciągłej sprzedaży towarów, a na jej zorganizowany charakter wskazuje zarejestrowanie się na Allegro pod wieloma nickami, posiadanie przypisanych do nich dwóch kont bankowych, na które wpływały należności ze sprzedaży, wysyłka sprzedanych towarów poprzez nadawanie przesyłek listowych oraz paczek. Wyżej opisanych czynności, objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) skarżąca dokonywała w sposób systematyczny i ciągły i według oceny organu, mający charakter działalności handlowej.

Przedstawione stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza wydruków z historii rachunków bankowych i historii kont na portalu Allegro, którego ocena, zgodnie z art. 191 O.p, jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Organy, formułując wniosek o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży różnych przedmiotów za pośrednictwem portalu internetowego, w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały okoliczności faktyczne potwierdzające tę tezę, podały również przyczyny, z powodu których pewnym okolicznościom nie dały wiary, a inne uznały za wiarygodne. Wobec braku ksiąg podatkowych oraz jakichkolwiek innych dowodów źródłowych (np. faktury zakupu lub sprzedaży) zasadnie w ustaleniach tego stanu faktycznego posłużono się zgromadzonymi dokumentami w postaci wydruków historii kont na portalu Allegro i wydruków rachunków bankowych, na które wpływały należności za zrealizowane transakcje. Ich wiarygodność nie została podważona. Próba obalenia przez skarżącą wynikających z nich informacji, m.in. wskazywanie na znacznie większe ilości zwrotów niż to wynikało z tych dokumentów, musi zostać uznana za bezskuteczną, gdyż nie sposób zgodzić się z argumentacją o braku opisu transakcji jako "zwrot" jedynie z uwagi na to, że skarżąca nie widziała takiej potrzeby. Strona sprzedażą internetową zajmowała się w sposób stały, intensywny i przez długi okres czasu, przez co miała doświadczenie w przeprowadzaniu tego rodzaju transakcji, działając w tym zakresie jako profesjonalista. Tej oceny w żadnym razie nie może zmienić podniesione dopiero na rozprawie twierdzenie, że była niektóre z zarejestrowanych na Allegro jej nicków wykorzystywane był przez jej wówczas niepełnoletnie dzieci. Zdaniem Sądu, nie doszło przy dokonywaniu ustaleń faktycznych do naruszenia opisanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy wyczerpująco rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływające z tej oceny wnioski są logiczne i znajdują oparcie w zasadach doświadczenia życiowego, będących w tej sprawie niezwykle istotnym kryterium oceny zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza wyjaśnień skarżącej. Wbrew zarzutom skargi postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, przez co nie naruszono art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Świadek D. W. została przesłuchana w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych i protokół z jej zeznań włączono do akt niniejszego postępowania i poddano je stosownej ocenie przez organ I instancji. Organy wielokrotnie zwracały się do podatniczki o przedstawienie dowodów, dokumentów lub szczegółowych i konkretnych wyjaśnień dotyczących zwłaszcza nabywanych rzekomo do majątku prywatnego przedmiotów, jednak jej wyjaśnienia były ogólnikowe, nie poddające się przez to obiektywnej weryfikacji. Akceptując i uznając za trafne ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji organ odwoławczy w żadnym razie nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów art. 120, art. 121, art. 122 O.p. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p., albowiem odniesiono się w nim do ustaleń stanu faktycznego jak też jego oceny prawnej. Odmienna niż prezentowana przez skarżącą ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 191 O.p. tym bardziej, że w toku postępowania nie przedłożyła ona żadnych wiarygodnych materialnych dowodów potwierdzających jej twierdzenia dotyczące przedmiotów wchodzących w skład prywatnej kolekcji lub używanych przez okres co najmniej sześciu miesięcy.

Za nieskuteczne należy uznać kwestionowanie przez skarżącą powyższych ustaleń oparte na twierdzeniu, że sprzedawane przedmioty nie były nabywane w celu odsprzedaży, a były to rzeczy jej licznej rodziny (ubrania, zabawki, różne przedmioty gospodarstwa domowego), które straciły przydatność lub które chciała wymienić na nowe. Zasadnie nie uznano ich za wiarygodne, gdyż przeczą temu okoliczności faktyczne sprawy, zwłaszcza znaczna liczba jednostkowych transakcji, w których częstokroć występowały te same przedmioty, często wprost przez nią opisywane jako nowe. Jej późniejsze twierdzenia, iż rzeczy nie były nowe, choć były nieużywane, są gołosłowne i nie zostały poparte jakimkolwiek dowodem. Skala i częstotliwość dokonywanych transakcji, ich systematyczność, jak też bardzo zróżnicowany asortyment sprzedawanych przedmiotów, a przy tym także powtarzalność tego asortymentu, nie dawały w żadnym razie podstaw do akceptacji twierdzeń skarżącej o wyprzedawaniu jedynie majątku prywatnego. Trzeba zwrócić uwagę, że organy kilkakrotnie zwracały się pismami do skarżącej o przedstawienie dowodów zakupu towarów bądź o podanie ich cen zakupów i wskazanie: terminów, miejsc nabycia, sprzedawców nabytych rzekomo do majątku prywatnego towarów, ta jednak takowych nie przedstawiła wyjaśniając, że nabywała towary na wyprzedażach garażowych, targowiskach, od osób prywatnych bądź też nie dysponuje tymi dowodami z uwagi na upływ czasu. Wyjaśniała też w piśmie skierowanym do organu, że przedmioty sprzedawane na portalu Allegro nabywała częściowo na portalu aukcyjnym Ebay, na którym nie jest wymagana rejestracja dla celu dokonania zakupów. Innymi słowy, z wyjaśnień tych wynikało, że brak jest jakichkolwiek sprawdzalnych dowodów – poza jej wyjaśnieniami – potwierdzających twierdzenia o nabywaniu przedmiotów wyłącznie do majątku prywatnego. Twierdzeniom tym organy zasadnie nie dały wiary, gdyż prawdziwości ich przeczyła ilość dokonywanych transakcji w całym okresie prowadzenia niezaewidencjonowanej działalności, a także znaczna ich ilość w samym kontrolowanym spornym miesiącu, oraz różnorodność ale i także powtarzalność sprzedawanych przedmiotów. Nie można zatem przyjąć, by była to sprzedaż niewielkiej ilości przedmiotów z prywatnej kolekcji. Gdyby tak było, niewątpliwie skarżąca dysponowałaby jeżeli już nie samymi dowodami ich nabycia, to co najmniej winna posiadać informacje o okolicznościach i cenie ich nabycia, co jest immanentną cechą gromadzenia przedmiotów w sposób kolekcjonerski na własny użytek. Twierdzenia skarżącej są zresztą w tym zakresie zmienne, gdyż raz wskazuje na posiadanie bliżej nieokreślonej kolekcji, w skardze powołuje się na gromadzenie ponad potrzebę domowych akcesoriów, które to argumenty pozostają jednak w sprzeczności z wywodami o trudnych warunkach ekonomicznych rodziny wymuszających konieczność sprzedaży zbędnych rzeczy. Te z kolei twierdzenia nie są spójne z argumentacją przedstawioną w skardze, że mąż pracował i zarabiał wystarczające środki na utrzymanie rodziny, przez co sprzedaż na Allegro nigdy nie stanowiła jej źródła dochodu.

Również wysokość obrotów uzyskanych ze sprzedaży internetowej przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji zarówno w spornym miesiącu jak i w pozostałych okresach rozliczeniowych poddanych postępowaniu kontrolnemu, podważa wiarygodność twierdzeń strony o wyprzedaży rzeczy jedynie używanych przez nią i jej rodzinę i pochodzących z jej kolekcji, przy tym określenie "kolekcja" nigdy nie zostało przez skarżącą skonkretyzowane.

Zmienność i niespójność argumentacji skarżącej dawała organom pełne podstawy do uznania tych wyjaśnień za mało wiarygodne, zwłaszcza w zakresie twierdzeń o wyprzedaży jedynie majątku prywatnego.

Uznając zatem, że stan faktyczny sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został ustalony prawidłowo, bez naruszenia wskazywanych w skardze norm prawa procesowego stwierdzić należy, że równie trafnie zakwalifikowano dokonywane przez skarżącą czynności jako wypełniające znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. a w konsekwencji uznano ją za podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Przedstawione pojęcie podatnika odpowiada zawartej w art. 9 dyrektywy 2006/112 definicji podatnika jako każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, zawiera się również działalność handlowa, którą należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. Przy czym kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Podkreślić też należy, że – wbrew zarzutom skarżącej - przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (por. wyrok NSA z dnia 31.01.2013r., I FSK 237/12).

Zatem działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jest działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku.

W ocenie Sądu czynności dokonywane przez skarżącą spełniały powyższe przesłanki, czego dowodzi choćby liczba przeprowadzonych transakcji zarówno w całym okresie objętym kontrolą (ponad 5.000) jak i w kontrolowanym miesiącu (90 transakcji). Organ zasadnie, wbrew stanowisku skarżącej, wziął pod uwagę cały wieloletni okres dokonywania transakcji, albowiem obrazowało to w sposób całościowy, a przez to najbardziej miarodajny, charakter tych czynności z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., dowodząc ich częstotliwości i zorganizowanego charakteru. Oceniając charakter tej działalności nie sposób było ograniczyć się wyłącznie do analizy wybranego miesiąca. Na tej podstawie zasadnie przyjęto, że nie były to transakcje przypadkowe i jednostkowe, a systematyczne i ciągłe, co jednoznacznie wynikało z wydruku historii kont internetowych i historii rachunków bankowych. Podnoszony w skardze argument o wykorzystywaniu tych kont również dla innych – osobistych – celów nie ma żadnego znaczenia, skoro organy podatkowe pominęły przy obliczaniu obrotu wpływ należności z tytułów innych niż sprzedaż internetowa. Wykonywane przez stronę czynności, tj. oferowanie przedmiotów do sprzedaży, przyjmowanie zamówień i należności, przygotowywanie przesyłek listowych i paczek a następnie ich wysyłka, dokonywane w długim okresie czasu bezspornie potwierdzały częstotliwy i ciągły charakter działalności. Natomiast osiąganie zysku nie jest niezbędną przesłanką uznania danej aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), na co słusznie wskazał organ odwoławczy uznając za nieskuteczny zarzut skarżącej o nieosiąganiu dochodu ze sprzedaży. Zatem okoliczności takie jak duża częstotliwość i ciągłość sprzedaży dokonywanej na przestrzeni kilku lat, zorganizowany charakter działalności przejawiający się w: sprzedaży przez ogłoszenia za pośrednictwem portalu internetowego, założeniu 7 kont na tym portalu i ponoszeniu kosztów obsługi tych kont, posiadaniu kont bankowych do obsługi tych transakcji, samodzielność w prowadzeniu działalności na własny rachunek, dowodzą zdaniem Sądu bezspornie, że skarżąca realizowała ciągłą i zorganizowaną działalność handlową, która wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czyniąc ją podatnikiem tego podatku z uwagi na cechę niezależności i samodzielności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Ustalony w sprawie zakres i ilość wystawionych na aukcjach przedmiotów oraz profesjonalizm w organizowaniu ich sprzedaży dowodzą, że nie była to sporadyczna i okazjonalna sprzedaż przez nią lub jej rodzinę towarów z kolekcji lub rzeczy używanych.

Należy przy tym wskazać, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności, co w tej sprawie organy zrealizowały.

Tego rodzaju działalność polegająca na sprzedaży internetowej towarów jest w orzecznictwie sądów administracyjnych kwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyroki NSA z dnia: 23.05.2014 r. I FSK 851/13 i z 23.10.2014 r., I FSK 1577/13, III SA/Wa 1034/14, wszystkie dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia).

Prawidłowe są również ustalenia i stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do pozostałych kwestii spornych, w tym m.in. co do braku podstaw do zastosowania zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 § 1 pkt 1 i 9 u.p.t.u. Zdaniem organów obu instancji, przeszkodą ku temu jest dokonywanie przez skarżącą sprzedaży wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, gdyż w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw wyżej wskazanych wyrobów. Zatem podatnik nie może korzystać z omawianego zwolnienia w sytuacji, gdy dokonuje dostaw tego rodzaju towarów i wyłączenie to ma miejsce niezależnie od wysokości obrotu. Ma on obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny i rozliczenia tego podatku od całej działalności w danym roku.

Na podstawie analizy poszczególnych aukcji organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, że skarżąca w toku swej działalności dokonywała sprzedaży wymienionych towarów, w tym w okresach rozliczeniowych poprzedzających rozpoznawany obecnie miesiąc, sprzedała srebrzony [...] i srebrzoną [...], które to przedmioty mieszczą się w grupie wyrobów (poz. 5) opisanych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Obecne kwestionowanie przez skarżącą wiarygodności opisów umieszczonych na poszczególnych aukcjach – co do opisu, że są to wyroby srebrzone (lub srebrne) – umieszczanego jakoby tylko ze względów marketingowych musi być uznane za nieskuteczne. Trzeba zauważyć, iż zgodność aukcji z jej opisem w przypadku sprzedaży na portalach aukcyjnych takich jak Allegro ma ogromne znaczenie dla sprzedawcy, zwłaszcza dokonującego transakcji długotrwale i systematycznie. Taki nierzetelny sprzedawca może otrzymać negatywny komentarz wystawiony przez kupującego, co z kolei może wpływać na podjęcie decyzji o zakupie od niego towaru przez innych klientów. Zatem racjonalnie działający uczestnik obrotu gospodarczego, którego działalność prowadzona jest w celu dokonania sprzedaży nie będzie oferował towaru niezgodnego z opisem aukcji (por. wyrok NSA z dnia 10.10.2014 r., I FSK 1657/13).

Istotnym jest także fakt, że nie były dokonywane zwroty przedmiotów opisywanych na ich aukcjach jako wyroby srebrzone (lub srebrne), co świadczy, że nabywcy zgadzali się z ich specyfikacją.

Trafnie zatem w tym zakresie oceniono w zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie miała negatywnych komentarzy, co oznacza, że dostarczała towary zgodnie z opisem a ponadto w niektórych aukcjach podawała nawet próbę srebra. Zatem należało uznać za gołosłowny jej argument, iż w rzeczywistości były to przedmioty koloru srebrnego (pismo z 19.11.2013 r.), gdyż przeczą temu ponadto przytoczone przez organy opisy poszczególnych aukcji, np.: nr [...]: "Sprzedam [...] (...). Sygnowana próba srebra=800=", nr [...]: "Sprzedam [...] pokryty srebrem", a także nr [...]: "wykonanie [...] ze srebra", oraz nr [...]: "Całość (...) pokryta 24 karatowym złotem". W tym kontekście nie może również mieć istotnego znaczenia argument o niskiej cenie takich przedmiotów, gdyż cena jest zawsze wypadkową popytu i sprzedaży, może poza tym wynikać z konkurencji na rynku. Istotnym jest też fakt wielokrotnie stosowanego przez skarżącą sytemu sprzedaży "licytuj", gdzie końcowa cena zależy wyłącznie do zainteresowania ewentualnych kupujących, ich potrzeb i zainteresowań.

Określając skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za omawiany miesiąc Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie nie zastosował również zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Legalną definicję towarów używanych, obowiązującą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zawiera art. 43 ust. 2 tej ustawy, który w brzmieniu obowiązującym w badanym roku stanowił, że przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 28.02.2013 r., sygn. I FSK 627/12, zgodnie z którym art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie od podatku dostawy towaru, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, od jego używania przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy od jego nabycia.

Podkreślić jednak należy, że jak wskazano w dalszej części uzasadnienia powołanego wyroku, zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy o VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał. Od dnia 1 stycznia 2014 r. z woli ustawodawcy nastąpiło zbliżenie tegoż unormowania do regulacji art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, albowiem art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowi obecnie, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Innymi słowy, jak wskazano w tezie 1 wyroku przywołanego powyżej wyroku NSA z dnia 28.02.2013 r., zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (por. też wyrok z dnia 26.09.2014 r., III SA/Wa 1031/14).

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem skarżąca, prowadząc niezarejestrowaną działalność handlową i posiadając przez to status podatnika VAT, nie dokumentowała zapłaty podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów, wskazując na ich nabywanie od osób prywatnych - na wyprzedażach garażowych, na targowiskach a także na portalu e-Bay, gdzie według jej twierdzeń sprzedaż prowadzą osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że nabycie tych towarów nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast skarżąca nabywała towary od podatników nie korzystających ze zwolnienia i transakcje te byłyby opodatkowane podatkiem VAT, to okoliczność, że nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT, w świetle powołanego wyroku I FSK 627/12 również pozbawiałaby ją możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dodać należy, że w przypadku wskazywanego przez skarżącą nabywania towarów również w Internecie (ewentualnie w inny sposób) nie można wykluczyć, iż przedmiotem sprzedaży były towary pochodzące od podmiotów gospodarczych, a co za tym idzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku, z którego jednak sama nie skorzystała. Nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów potwierdzających to nabycie, przez co nie było podstaw do przyjęcia, że uiściła należny podatek VAT przy ich nabyciu. W wyrokach NSA z dnia 9.04.2013 r.: I FSK 770/12 i I FSK 757/12 stwierdzono, że w sytuacji braku udokumentowania transakcji nabycia towarów brak jest możliwości stwierdzenia przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tzn. czy nabycie poszczególnych towarów przez podatnika było, czy nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Niewątpliwie zatem, bez względu na ocenę stanowiska organów wyrażoną na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. co do charakteru towaru używanego, skarżąca zarówno nie wykazała w żaden podlegający weryfikacji sposób faktu używania zbywanych następnie przedmiotów, a co bardziej istotne - na co wskazano powyżej - brak udokumentowania transakcji nabycia towarów czynił niemożliwym w zaistniałej w sprawie sytuacji stwierdzenie przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

W okolicznościach faktycznych sprawy istniały również pełne podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Skoro w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że skarżąca mimo obciążającego ją obowiązku nie prowadziła ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 i 2 O.p.) stanowiących dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ani także ewidencji zakupu i sprzedaży, wymaganych przepisem art. 109 ust. 3 u.p.t.u., nie składała deklaracji podatku od towarów i usług i nie dokonywała jego płatności, ani także nie posiadała dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż (faktury, rachunki), organy były zobligowane do takiego działania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1) O.p. stanowiącym, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest kategorią prawa podatkowego, ściśle zdefiniowaną tak co do nakazu jej zastosowania jak i taksatywnego wskazania jej przesłanek (punkty 1-3 § 1 art. 23 O.p.), wobec czego spełnienie choćby jednej z nich musi prowadzić do jej zastosowania. Organy nie mają tutaj dowolności działania.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały w tej sprawie indywidualną metodę szacowania (art. 23 § 4 O.p.), która w tej sprawie polegała na ustaleniu obrotu na podstawie rzeczywistych wpływów ze sprzedaży, po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. W pełni należy podzielić argumentację organów o niemożności zastosowania metod w przepisie tym wymienionych. Wskazanie przyczyn, które legły u podstaw takiego stanowiska Dyrektora Izby w ślad za argumentacją organu I instancji, należy uznać za wyczerpujące i właściwie uzasadnione. Nie wymaga szerszego omówienia odrzucenie metod wskazanych w pkt 1), 3) i 4) § 3 art. 23 O.p. jako nieadekwatnych do ustalonego stanu faktycznego. Zasadnie wykluczono też metodę kosztową z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących wysokości poniesionych przez skarżącą kosztów, jak też – z podobnych powodów – ustalenia udziału dochodu w obrocie. W pełni zasadny jest pogląd organów o niemożności zastosowania metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na specyfikę handlu za pośrednictwem Internetu. Nie można pomijać podkreślanej przez organy sytuacji kształtowania cen przez aukcje, co nawet przy tożsamości towarów prowadzi do uzyskania zróżnicowanych cen, które są wypadkową oczekiwań nabywcy i sprzedawcy. Tym samym nierealne było znalezienie przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

Wykluczywszy możliwość zastosowania poszczególnych metod szacunku (art. 23 § 3 O.p.) Dyrektor Izby w przekonujący sposób uzasadnił oszacowanie wielkości obrotu na podstawie należności z tytułu sprzedaży, jakie wpływały na konta bankowe skarżącej, co odpowiada przesłankom wynikającym z art. 23 § 4 i § 5 zdanie drugie O.p. Zatem metoda oparta na faktycznych wpływach należności na rachunki bankowe podatnika niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustalenia faktycznych o wysokości uzyskanych należności z tytułu dokonanej sprzedaży i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego obrotu. Na tle zbliżonych stanów faktycznych (handel za pośrednictwem Internetu bez realizacji obowiązków w zakresie podatku VAT) jest ona akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 10.12.2008 r. I SA/Bk 379/08; z dnia 25.03.2011 r., I SA/Wr 15/11; z dnia 6.03.2013 r. I SA/Wr 1574/12; z dnia 10.05.2010 r., I SA/Op 123/10).

W związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, do czego organy były zobligowane treścią art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Sąd wskazuje, że działanie skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą z pominięciem ksiąg podatkowych, obarcza ją ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (brak ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać (podkr. Sądu) do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organów została zdaniem Sądu zrealizowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok z dnia 06.05.009 r. I SA/Lu 575/08). Stwierdzenie powyższe należy odnieść do zarzutu skarżącej o niezasadnym uwzględnieniu w podstawie opodatkowania konkretnych przedmiotów używanych przez nią lub przez jej członków rodziny.

Przy szacowaniu podstawy opodatkowania według opisanej wyżej szczególnej metody opierającej się na rzeczywistych wpływach z tytułu dokonywanej sprzedaży na konta bankowe skarżącej zasadnie uwzględniono należne prowizje i koszty wysyłki towarów. Przeciwne stanowisko skarżącej kwestionującej ich uwzględnienie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w obowiązującym w sprawie brzmieniu, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Analogiczne regulacje zawarte są w art. 73 i 78 lit. a i b Dyrektywy 2006/112, z których pierwszy wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, włącznie z subwencjami. Drugi wymienia inne jeszcze elementy wliczane do tejże podstawy, jak podatki, cła, inne należności z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie należne podatnikowi, to jest takie, jakie otrzymał lub powinien otrzymać z tytułu dokonanej czynności podlegającej VAT, włącznie z subwencjami związanymi z ceną dostaw (art. 73 Dyrektywy 2006/112), jak również wlicza się do niej: podatki, cła, inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej, oraz wydatki nadzwyczajne, takie jak choćby koszty transportu (art. 78 lit. a i b Dyrektywy 112). Jak stanowi art. 78 tej Dyrektywy będący uszczegółowieniem ogólnej zasady z art. 1 ust. 1 i 2 tej samej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Dalej stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Treść ta stanowi definicję podstawy opodatkowania funkcjonującą w systemie podatku od wartości dodanej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 o podatku VAT odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 78 Dyrektywy (por. wyrok NSA z dnia 10.10.2014 r., I FSK 1657/13, z dnia 19.11.2014 r., I FSK 1637/13). Wobec powyższego, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, w którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta powinien być włączony do podstawy opodatkowania (por. wyrok z dnia 28.04.2011 r., I SA/Go 132/11 oraz z dnia 9 lipca 2010 r., I SA/Wr 274/10). Z orzecznictwa tego wynika, że wliczenie kosztów transportu do podstawy opodatkowania potwierdza również wyjątek z art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/1112, który stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi jednak przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c) art. 79, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Takiego dowodu skarżąca, mimo wezwania organu z dnia 7.12.2012 r. i z dnia 11.09.2013 r. jednak nie przedstawiła, a zatem nie spełniła warunków do zastosowania wyjątku z art. 79 lit. c) Dyrektywy.

W świetle powyższych regulacji organy postąpiły prawidłowo, wliczając do podstawy opodatkowania całość kwoty należnej ze sprzedaży, w tym z tytułu prowizji i kosztów wysyłki, pomniejszając obrót o wartość należnego podatku VAT (metodą "w stu") zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Brak faktur zakupu towarów, sprzedawanych następnie na portalu aukcyjnym, jak również nieposiadanie przez skarżącą stosownej ewidencji, pozwalającej na ustalenie danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwot podatku należnego i naliczonego uniemożliwił obniżenie podatku należnego o wysokość podatku naliczonego, o czym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. a także opodatkowanie transakcji w innych formach przewidzianych prawem.

Końcowo należy także stwierdzić, iż nie została również w toku postępowania naruszona opisana w skardze zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), skoro skarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu a skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Nieuwzględnienie jej stanowiska nie może być w żadnym razie ocenione jako naruszenie tej zasady, podobnie jak pozostałych opisanych w skardze przepisów Konstytucji RP, a to art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 jak też art. 217 Konstytucji.

Uznając za prawidłowe pozostałe ustalenia organów podatkowych, w tym co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u.), stawki podatku 22% wynikającej z art. 41 ust. 1 tej ustawy Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.