Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1775/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 10 w zw. z art. 113 ust. 1 i 13 pkt 13, art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2210/12 w sprawie ze skargi A. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2210/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku skargi A. C. I. N.V. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r., wydaną wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, iż jest spółką z siedzibą w Holandii prowadzącą działalność gospodarczą wielu państwach europejskich, w których jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług. Podniosła, że działając jako zarejestrowany polski podatnik VAT (poprzez polski oddział), możliwym jest, iż w przyszłości świadczyła będzie w Polsce wyłącznie usługi ubezpieczeniowe (zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Jednocześnie, również działając jako polski podatnik VAT (poprzez polski oddział), dokonywała będzie importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług ubezpieczeniowych dla podmiotów z krajów Unii Europejskiej innych niż Polska oraz podmiotów z krajów trzecich, dla których miejscem świadczenia (zgodnie z art. 28b ustawy o VAT) jest kraj siedziby nabywcy a także świadczenia usługi na rzecz innej spółki z grupy – kontrahenta - dla których to usług miejscem świadczenia jest terytorium kraju Unii Europejskiej innego niż Polska.

Skarżąca wskazując z kolei na możliwość zaistnienia drugiego zdarzenia przyszłego podniosła, że w przyszłości prawdopodobnym jest zaprzestanie przez nią świadczenia usług na rzecz kontrahenta. W takim przypadku strona, działając jako polski podatnik VAT realizowała będzie w Polsce tylko usługi ubezpieczeniowe zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, a także dokonywała będzie importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak również świadczyła będzie usługi ubezpieczeniowe dla podmiotów z krajów Unii Europejskiej innych niż Polska oraz podmiotów z krajów trzecich, dla których miejscem świadczenia (zgodnie z art. 28b ustawy o VAT) jest kraj siedziby nabywcy.

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nr 1, w zakresie w jakim działa jako polski podatnik VAT, może zostać przypisany jej status, o którym mowa m.in. w art. 96 ust. 10 ustawy o VAT, tj. podatnika wykonującego wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nr 2, w zakresie w jakim działa jako polski podatnik VAT, może zostać przypisany jej status, o którym mowa m.in. w art. 96 ust. 10 ustawy o VAT, tj. podatnika wykonującego wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT?

1.2.2. W ocenie skarżącej, w świetle ustawy o VAT przysługuje jej status podatnika wykonującego wyłącznie czynności zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wszystkie usługi świadczone przez nią, działającą w tym zakresie jako polski podatnik VAT, na terytorium kraju podlegają zwolnieniu z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (usługi ubezpieczeniowe). Natomiast fakt realizowania jako polski podatnik usług na rzecz kontrahenta, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej wg stawki podstawowej w kraju siedziby kontrahenta, nie wpływa na możliwość przypisania jej w Polsce statusu podatnika wykonującego wyłącznie czynności zwolnione od podatku od towarów i usług, gdyż w przypadku usług świadczonych na rzecz kontrahenta, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia nie będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, usługi te zatem w żadnym aspekcie nie będą regulowane przepisami polskiej ustawy o VAT.

1.3. W zaskarżonej interpretacji z dnia 5 marca 2012 r. Minister Finansów uznał, zaprezentowane we wniosku stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

1.3.1. W uzasadnieniu organ stwierdził, że rejestracja oddziału spółki dla potrzeb podatku od towarów i usług nie jest równoznaczna z przyjęciem, iż skarżąca zyskuje status podmiotu posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Tymczasem posiadanie siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski jest niezbędne do zastosowania art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, według organu, strona nie może korzystać z przywileju posiadania statusu podatnika VAT zwolnionego, o którym mowa w art. 96 ust. 10 ustawy o VAT.

1.3.2. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na uregulowanie art. 97 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96 ustawy o VAT, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług (ust. 3 pkt 1). Powyższy przepis zobowiązuje podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej do zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnika VAT czynnego przed dniem dokonania pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług określonego w art. 28b ustawy o VAT. Wobec powyższego, w ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie strona poza czynnościami podlegającymi zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zobowiązana jest również do zgłoszenia rejestracyjnego z tytułu importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz rozliczenia tych czynności w deklaracji podatkowej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wywiedzionym środku zaskarżenia zarzucono:

- błędną wykładnię art. 96 ust. 10 oraz art. 113 ust. 1 oraz ust. 13 ustawy o VAT;

- błędną wykładnię art. 97 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT;

- naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120 oraz 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8. poz. 60 ze zm., dalej również jako: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), poprzez wskazanie w interpretacji stanowiska nieznajdującego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa ani w zasadach prawidłowej wykładni aktów prawnych.

Strona podkreśliła, że ustawa o VAT nie zawiera uregulowania, które zabraniałoby uzyskania statusu podatnika VAT zwolnionego podatnikowi wykonującemu wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo z VAT, np. ze względu na nieposiadanie siedziby na terytorium kraju, jak to ma miejsce w przypadku zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 13 ustawy o VAT). Zauważyła dalej, że z art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż o dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług zobowiązane są zawiadamiać naczelnika urzędu skarbowego także podmioty inne niż podatnicy VAT czynni. Przepisy te wskazują zatem, że dokonywanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz importu usług nie implikuje konieczności zarejestrowania jako podatnik VAT czynny (skoro inne podmioty niż podatnik VAT czynny są obowiązane o nich zawiadamiać).

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę spółki za zasadną. W ocenie Sądu bowiem wykładnia funkcyjna i logiczna przepisów art. 96 ust. 1, ust. 3, ust. 5 oraz ust. 10 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej w kraju, zgłosi w trybie przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, iż będzie wykonywać w ramach działalności wykonywanej w kraju wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT - uprawniony będzie do otrzymania statusu podatnika "VAT zwolnionego".

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten zauważył, że zgodnie z art. 96 ust. 10 ustawy o VAT podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, którzy następnie zostali zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 (zwolnienie podmiotowe) lub zgłosili, że będą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 (zwolnienia przedmiotowe oraz przedmiotowo-podmiotowe), pozostają w rejestrze jako podatnicy VAT zwolnieni. Zasady logiki prawniczej oraz zasady poprawnej legislacji stanowią, iż użycie funktora "lub" świadczy o zastosowaniu w zdaniu tzw. alternatywy nierozłącznej (Z. Ziembiński, Logika praktyczna, Warszawa 1999, s. 87). Wystarczającym warunkiem prawdziwości alternatywy nierozłącznej jest prawdziwość choćby jednego argumentu zdaniowego (prawdziwość obu zdań składowych nie jest konieczna). Sąd uznał zatem, iż rację miała skarżąca, twierdząc iz dla uznania podatnika VAT czynnego za podatnika VAT zwolnionego warunkiem wystarczającym jest, aby podatnik ten zgłosił, że będzie wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Nie jest zarazem konieczne, aby podatnik został również zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy c VAT. Przesłanki uznania podatnika za podatnika VAT zwolnionego wskazane w art. 96 ust. 10 ustawy o VAT zostały bowiem połączone funktorem alternatywy zwykłej - "lub", a zatem spełnienie którejkolwiek z nich uważa się za warunek wystarczający skorzystania przez podatnika z uprawnienia przewidzianego w przywołanej regulacji art. 96 ust. 10 ustawy o VAT

3.3. W ocenie Sądu za dopuszczalną należało także uznać wykładnię art. 96 ust. 10 u.p.t.u., która prowadzi do wniosku, iż w ww. przepisie są określone dwie grupy podatników. Pierwsza, w której są podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, którzy następnie zostali zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy (zwolnienie podmiotowe). Drugą grupą są podatnicy, którzy przed rozpoczęciem swojej działalności zgłosili, że będą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ww. ustawy. Taka wykładnia przepisu art. 96 ust. 10 ustawy, zdaniem Sądu, wobec "braku obligatoryjnego obowiązku" do zgłoszenia rejestracyjnego (jako VAT czynni), w przypadku wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3 (vide art. 96 ust. 3 ustawy o VAT ) wydaje się również logiczna i zbieżna z funkcją przepisu art. 96 ust. 10.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej również jako "P.p.s.a."), błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 96 ust. 10 w związku z art. 113 ust. 1 i 13 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie przez Sąd, że podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni - zwolnieni następnie od podatku na podst. art. 113 ust. 1 ustawy o VAT lub którzy zgłosili, że będą wykonywać czynności zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT, korzystać będą ze zwolnienia od podatku niezależnie od tego, czy posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, gdy tymczasem treść przepisu art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje na to, iż warunkiem do tego, by podatnik skorzystał ze zwolnienie od podatku jest wymóg posiadania siedziby działalności gospodarczej w Polsce.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

- oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 96 ust. 10 w zw. z art. 113 ust. 1 i 13 pkt 13 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej podniósł, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż przepis art. 113 ust. 1 w związku z ust. 13 u.p.t.u. nie ma zastosowania do wnioskodawcy jako podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju. (...) Konsekwencją, powyższego jest obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przez stronę. Zdaniem pełnomocnika organu, skoro wnioskodawca - z uwagi na brak siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski - winien zarejestrować się jako czynny podatnik podatku VAT, naturalnym jest, iż nie może jednocześnie posiadać statusu podatnika VAT zwolnionego z uwagi na fakt, iż wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem sądu, iż w przedmiotowym przypadku okoliczność, że wnioskodawca jest wyłączony ze zwolnienia podmiotowego, nie wpływa na objęcie go statusem podatnika VAT zwolnionego, bowiem dla zastosowania normy art. 96 ust. 10 ustawy o VAT wystarczającym jest, aby podatnik zgłosił, że będzie wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ustawy lub został zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust 1 ustawy o VAT.

5.2. Zatem istotą sporu jest odpowiedź na pytanie, czy podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski, (czego konsekwencją jest to, że nie mają do niego zastosowania uregulowania art. 113 u.p.t.u. dotyczące zwolnień podmiotowych skierowanych do tzw. małych przedsiębiorców), działający w Polsce poprzez oddział spółki mającej siedzibę w innym kraju UE, zarejestrowany dla celów polskiego podatku od towarów i usług, który w Polsce zamierza wykonywać wyłącznie usługi zwolnione z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.) oraz zamierza dokonywać wewnątrzwspólnotowego importu usług, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, wewnątrzwspólnotowych dostaw usług (dla których miejscem świadczenia jest – zgodnie z art. 28b u.p.t.u. - kraj siedziby nabywcy), może uzyskać na podstawie art. 96 ust. 10 u.p.t.u. status "podatnika VAT zwolnionego"?

5.3. Niespornym jest, że do skarżącej jako podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe z art. 113 u.p.t.u., albowiem z art. 113 ust. 13 pkt 3 wynika, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, oraz podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

5.3.1. W myśl art. 96 ust. 1 ustaw o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3). Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w art. 96 ust. 3 ustawy o VAT - jako "podatnika VAT zwolnionego". Stosownie do przepisu art. 96 ust. 5 ustawy o VAT jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w opisanych w ustawie terminach.

5.3.2. Kluczowy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 96 ust. 10 u.p.t.u. stanowi natomiast, że podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, którzy następnie zostali zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub zgłosili, że będą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43, pozostają w rejestrze jako podatnicy VAT zwolnieni.

5.3.3. Należy całkowicie zgodzić się z wykładnią tego przepisu zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, że dla uznania podatnika VAT czynnego za podatnika VAT zwolnionego warunkiem wystarczającym jest, aby podatnik ten zgłosił, że będzie wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Nie jest zarazem konieczne, aby podatnik został również zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Przesłanki uznania podatnika za podatnika VAT zwolnionego wskazane w art. 96 ust. 10 ustawy o VAT zostały bowiem połączone funktorem alternatywy zwykłej - "lub", a zatem spełnienie którejkolwiek z nich uważa się za warunek wystarczający skorzystania przez podatnika z uprawnienia przewidzianego w przywołanej powyżej regulacji. W ocenie Sądu za dopuszczalną należy także uznać wykładnię ww. przepisu, która prowadzi do wniosku, iż w ww. przepisie są określone dwie grupy podatników. Pierwsza, w której są podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, którzy następnie zostali zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy (zwolnienie podmiotowe). Drugą grupą są podatnicy, którzy przed rozpoczęciem swojej działalności zgłosili, że będą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ww. ustawy. Taka wykładnia przepisu art. 96 ust. 10 ustawy zdaniem Sądu wobec "braku obligatoryjnego obowiązku" do zgłoszenia rejestracyjnego (jako VAT czynni), w przypadku wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3 (vide art. 96 ust. 3 ustawy o VAT ) wydaje się również logiczna i zbieżna z funkcją przepisu art. 96 ust. 10.

5.4. Za poprawną i nie budzącą zastrzeżeń należy też uznać argumentację Sądu pierwszej instancji zaprezentowaną w punktach 17 i 18 zaskarżonego wyroku. W szczególności rację ma Sąd, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w art. 272 wyraźnie rozróżniają zwolnienie podmiotowe (ust. 1 lit. d) od zwolnienia przedmiotowego (ust. 1 lit. c). Zatem również przepisy Dyrektywy potwierdzają funkcjonowanie dwóch rodzajów zwolnień dla: (I) małych przedsiębiorstw (podmiotowe) oraz (II) podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione z VAT. Dyrektywa nie wprowadza żadnych referencji pomiędzy tymi zwolnieniami.

5.4.1. Co więcej, należy podkreślić, iż takie referencje pomiędzy wskazanymi przepisami nie mogą istnieć, gdyż adresowane są one do dwóch odrębnych grup podatników, a na powyższy wniosek nie wpływa w żaden sposób oczywisty fakt, że podatnik wykonujący wyłącznie czynności zwolnione z VAT jednocześnie nie przekracza limitu obrotu opodatkowanego dla małych przedsiębiorstw. Przyjęcie innej wykładni byłoby niezgodne z przywołanymi regułami stanowienia prawa, albowiem przepisy o zwolnienie przedmiotowym pozostawałyby puste. Skoro Polska skorzystała, na podstawie przepisów Dyrektywy, z możliwości zwolnienia podatników z niektórych obowiązków formalnoprawnych zarówno w zakresie zwolnień podmiotowych jak i przedmiotowych, to w konsekwencji interpretacja przepisów w tym zakresie powinna być także dokonywana w sposób zgodny z regulacjami tejże Dyrektywy, co jednak w przypadku niniejszej interpretacji indywidualnej nie miało miejsca.

5.5. Podsumowując, rację miał Sąd pierwszej instancji, że wykładnia funkcyjna i logiczna przepisów art. 96 ust. 1, ust. 3, ust. 5 oraz ust. 10 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej w kraju, zgłosi w trybie przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, iż będzie wykonywać w ramach działalności wykonywanej w kraju wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT - uprawniony będzie do otrzymania statusu podatnika "VAT zwolnionego".

5.6. Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną, gdyż nie zawierała ona uzasadnionych podstaw.