Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 614/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 9a ust. 4 , art. 30 c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, 121, 122, 124,180 par.1, art. 187 par. 1, 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek,, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania L. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2008 r. w kwocie 7.883 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał w pierwszej kolejności na treść odwołania podatnika od decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2008 r. w kwocie 7.883, w którym podatnik zarzucał naruszenie art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Jednocześnie podatnik wnosił o uchylenie decyzji w zakresie obowiązku rozliczenia podatku za rok podatkowy 2008 wg zasad art. 30c ustawy podatkowej. Dodatkowo podnosił, iż nie zgadza się z rozstrzygnięciem urzędu skarbowego twierdząc, że przesyłka polecona nr 103071868 (list polecony z dnia 14 stycznia 2008 r.) zawierała stosowne oświadczenie o zmianie formy opodatkowania, o czym świadczą: data nadania przesyłki - 14 stycznia 2008 r. oraz okoliczność, że wymiana dowodu osobistego (co spowodowało złożenie druku NIP-1) nastąpiła 7 listopada 2007 r., stąd w ocenie podatnika nie była to tak ważna informacja, która wymagałaby formy listu poleconego wysłanego ponadto w takim terminie. Fakt, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dysponował oświadczeniem o zmianie formy opodatkowania nie jest tożsame, w ocenie podatnika z faktem, iż takie oświadczenie do urzędu w ogóle nie wpłynęło. Podatnik wyraził równocześnie podejrzenie, że jego oświadczenie zostało zagubione przez pracowników organu, na potwierdzenie czego, wskazywał, iż z aktami podatkowymi jego sprawy zapoznano jego brata, nie prosząc o potwierdzenie tożsamości.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania, w tym do materiału dowodowego uzupełnionego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej argumentował, że z akt podatkowych wynika, że w roku podatkowym 2008 podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej L. K., S. K. – A s.c. ul. [...] , [...] w zakresie sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego.

Za 2008 rok podatnik złożył wspólnie z małżonką H. K. zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2008 roku. W związku z tym, iż Urząd Skarbowy w [...] był w posiadaniu oświadczenia z dnia 19 stycznia 2006 r., zgodnie z którym podatnik wybrał formę opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dniu 8 października 2009 r. wezwał go, stosownie do art. 155 § 1 i art. 274a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, do złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, wg. ustalonego wzoru tj. na formularzu PIT-36L.

W odpowiedzi podatnik wyjaśnił (pismo z dnia 15 października 2009 r.), że w dniu 14 stycznia 2008 r. przesyłką poleconą o numerze 103071868 przesłał oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na zasadach ogólnych wg skali podatkowej. Do pisma dołączył kserokopię oświadczenia i potwierdzenia nadania przesyłki listowej poleconej o wskazanym wyżej numerze. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w tym zakresie postępowanie wyjaśniające i ustalił, że przesyłka polecona, na którą powoływał się podatnik faktycznie wpłynęła do Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 15 stycznia 2008 r., ale zawierała jedynie zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1. Aktualizacja dotyczyła zmiany numeru dowodu osobistego. Z ustaleniami organu podatkowego podatnik się nie zgodził i odmówił złożenia zeznania podatkowego za 2008 r. na właściwym formularzu - PIT-36L.

W związku z powyższym wobec spółki cywilnej L. K., S. K – A s.c. wszczęto kontrolę podatkową mającą na celu ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2008 r.

W wyniku kontroli stwierdzono: 1) zaniżenie przychodu o kwotę 11.137,62 zł z tytułu niezaewidencjonowania w rejestrach VAT oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2008 r. wystawionej na rzecz B s.j. T. R., J. M. ul.[...], [...] na kwotę netto 11.137,62 zł. czym naruszono przepis art. 14 ust. 1c pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 11.104,54 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od samochodu ciężarowego Doge Ram Van zakupionego na podstawie faktury nr [...] z dnia 21 września 2005 r. za 5.000 EURO. Wartość początkowa w kwocie 38.963,50 zł ustalona została nieprawidłowo z naruszeniem przepisu art. 22g ust.1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze kupna przyjmuje się cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną sprzedającemu powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, w szczególności o koszty transportu, załadunku, wyładunku. Wartość początkowa samochodu ustalona zaś została na podstawie oceny technicznej rzeczoznawcy nr [...] z dnia 25 października 2005 r., która określiła wartość rynkową samochodu na kwotę 38.000 zł. oraz na podstawie dodatkowych kosztów w kwocie 963,50zł związanych z: tłumaczeniem dokumentów (90 zł), opłatą za wycenę (100 zł), opłatą za tablice rejestracyjne (47, 58 zł), opłatą skarbową (150 zł), opłatą za rejestrację pojazdu (575,92 zł). W miesiącach styczeń - październik 2008 r. odliczono kwotę 10.715 zł (odpis miesięczny 1.071,50 zł) oraz w miesiącu listopadzie 2008 r. kwotę 389,54 zł, łącznie 11.104,54 zł. Środek trwały - wg ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę - został zamortyzowany w listopadzie 2008 r. Prawidłowo ustalona wartość początkowa środka trwałego spowodowała, że samochód został zamortyzowany wcześniej (tj. przed rokiem 2008), stąd zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o cały odpis amortyzacyjny dokonany w 2008 r. od samochodu ciężarowego Doge Ram Van w kwocie 11.137,62 zł

Ustalenia powyższe stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzji z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2008 r. w kwocie 7.883 zł. Ponadto, jak ustalono, wspólnik podatnika, S. K. w dniu 22 stycznia 2010 r. złożył korektę zeznania podatkowego za 2008 r. uwzględniając w całości ustalenia kontroli.

Sam podatnik również do ustaleń kontroli nie wnosił uwag, ani w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, ani w wyżej wymienionym odwołaniu od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. (protokół kontroli doręczony w dniu 27 listopada 2009 r.)

Organ odwoławczy wskazywał, że zgodnie z przepisem art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepis ust. 2 art. 9a stanowi zaś, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Jak wynika z akt podatkowych oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 20 stycznia 2006 r. - data nadania przesyłki w Urzędzie Pocztowym w [...].

Organ odwoławczy wskazywał, że zagadnienie zrzeczenia się tego sposobu opodatkowania reguluje przepis art. 9a ust. 4 ustawy, zgodnie z którym wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przepisy te określają więc trzy przesłanki zrzeczenia się wyboru formy opodatkowania. Po pierwsze, musi to nastąpić do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a termin ten ma charakter materialnoprawny, nie podlegający przywróceniu. Po drugie, wyboru dokonuje się w przypadku zmiany sposobu opodatkowania bądź zmiany formy opodatkowania. Po trzecie, oświadczenie winno być złożone w formie pisemnej we właściwym Urzędzie Skarbowym.

Ostatnia z przesłanek związana jest z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pisemności. Oświadczenie podatnika o zmianie wyboru formy opodatkowania jest dokumentem prywatnym. Jego istnienie ma znaczenie dla uzyskania pewności i jasności stosunków prawnych między podatnikiem a organem podatkowym. Dlatego też na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, że powyższe oświadczenie złożył w terminie do dnia 20 stycznia 2008 r., gdyż z tego faktu wywodzi pozytywne dla siebie skutki. Stanowisko takie znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sadów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że w sprawie niniejszej faktem jest, że przesyłka polecona o numerze 103071868, faktycznie wpłynęła do Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 15 stycznia 2008 r. oraz, że została nadana przez podatnika dnia 14 stycznia 2008br. w Urzędzie Pocztowym[...]. Organ zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego podatnik najpierw twierdził, że przesyłka zawierała oświadczenie o zmianie formy opodatkowania, a następnie po uzyskaniu informacji z Urzędu Skarbowego w [...] - pismo z dnia 27 października 2009 r. - iż w przesyłce znajdowało się jedynie Zgłoszenie Identyfikacyjne/Zgłoszenie Aktualizacyjne Osoby Fizycznej Prowadzącej Samodzielną Działalność Gospodarczą NIP-1 aktualizujące dane identyfikacyjne, podatnik oświadczył, że przesyłka zawierała zarówno zgłoszenie identyfikacyjne, jak również oświadczenie o zmianie formy opodatkowania.

Postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] uzupełnione na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa wykazało, że do organu pierwszej instancji wpłynął tylko jeden dokument i było to zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, a przesyłka polecona, na którą wskazywał podatnik nie zawierała oświadczenia dotyczącego zmiany formy opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślał w tej mierze, że na potwierdzeniu nadania w/w przesyłki poleconej przedłożonym przez podatnika nie widnieje żadna informacja (adnotacja), czego dotyczy wysyłana przesyłka, adresatem której był Urząd Skarbowy w [...]ul.[...],[...].

Organ odwoławczy wyjaśniał, że obsługa kancelaryjna korespondencji wpływającej do Urzędu Skarbowego w [...] odbywa się w oparciu o "Instrukcję obiegu dokumentów z uwzględnieniem Systemu POLTAX", wprowadzoną w Urzędzie Skarbowym w [...] od dnia 27 lutego 2006 r. Instrukcją I-SZJ/007 tj. "Instrukcją obiegu dokumentów z uwzględnieniem eksploatacji systemu POL TAX w Urzędzie Skarbowym w [...]" - wydanie 03 (od dnia 1 marca 2010 r. obowiązuje Instrukcja Obiegu Dokumentów - wydanie 04). Zgodnie z instrukcją - wydanie 03, punkt 5.2.1, korespondencja przesłana za pośrednictwem poczty sprawdzana jest pod względem formalnym mającym na celu sprawdzenie właściwości urzędu skarbowego. Potwierdzenie otrzymania dokumentu (wpływu do urzędu) następuje poprzez przystawienie datownika na tym dokumencie. Do dokumentu dołączana jest koperta. W przypadku otrzymania w jednej kopercie wielu dokumentów - na każdym dokumencie przystawiany jest datownik oraz wpisywana jest data stempla pocztowego z koperty. Kopertę dołącza się do pierwszego dokumentu przesłanego w tej kopercie, na pozostałych wpisuje się numer przesyłki oraz zaznacza przy jakim dokumencie jest koperta. Następnie dokumenty rejestrowane są, w centralnym podsystemmie "Biblioteka Akt" z jednoczesną dekretacją przydziału do poszczególnych komórek organizacyjnych. Kierownicy komórek organizacyjnych lub inne wyznaczone osoby potwierdzają odbiór korespondencji własnoręcznym podpisem na sporządzonych wydrukach.

Organ odwoławczy wskazywał, że z zapisów w programie "Biblioteka Akt" wynika że, przesyłką poleconą nr 103071868 nadaną dnia 14 stycznia 2008 r., data wpływu 15 stycznia 2008 r. przesłano tylko formularz NIP-1. Ponadto organ pierwszej instancji sprawdził zawartość akt dotyczących L. K., w których stwierdzono brak zawiadomienia o zmianie formy opodatkowania na 2008 r. Argumentem przemawiającym za tym, że w wyżej wymienionej przesyłce poleconej nie było oświadczenia o zmianie formy opodatkowania jest fakt, że oświadczenie o zmianie formy opodatkowania na 2010 r. podatnik przesłał przesyłką poleconą nr 129049120 do Urzędu Skarbowego w Z. - data wpływu 20 stycznia 2010 r. tj. przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (postanowienie z dnia [...] odebrane 11 lutego 2010 r.).

Stąd też brak było w ocenie organu odwoławczego, podstaw do uznania za wiarygodne wyjaśnień podatnika zarówno, co do terminu nadania przesyłki tj., iż zgłoszenie identyfikacyjne NIP-1, nie było tak ważną informacją aby wysyłać je w takim terminie i do tego przesyłką poleconą, jak i co do okoliczność zapoznania z aktami sprawy brata podatnika podającego się za niego (podpis na protokole zapoznania z aktami sprawy "L. K.") bez sprawdzenia tożsamości przez pracownika urzędu skarbowego. Odnosząc się do tego ostatniego, organ odwoławczy zauważył, że okoliczność ta nie jest związana z obsługą kancelaryjną korespondencji wpływającej do urzędu skarbowego i w konsekwencji nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Na powyższą decyzję L. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], w części dotyczącej obowiązku rozliczenia podatku dochodowego za rok podatkowy 2008 wg zasad art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucał naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, a w szczególności art. 122, art. 124 oraz art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, iż nie złożył w odpowiednim terminie oświadczenia o zmianie formy opodatkowania oraz odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom i oświadczeniom złożonym w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego; 2) art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że w 2008 r. podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych wart. 30c w/w ustawy; a w związku z tym nie miał prawa do wspólnego rozliczenia się z małżonką.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] nie uwzględnił odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 7883 zł i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Podatnik wskazywał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy uznał, iż nie złożył oświadczenia o zmianie formy opodatkowania, a tym samym podatnik nie miał prawa do wspólnego rozliczenia się z żoną H. K.

Skarżący argumentował, że z wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasady wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Żaden z dowodów nie zajmuje uprzywilejowanej pozycji z punktu widzenia oceny ich wiarygodności

Skarżący wskazywał, że żaden z przepisów prawa nie nakazuje, a tym bardziej nie zabrania przesyłania przez podatnika dwóch lub więcej dokumentów w jednej kopercie. Również żaden z przepisów prawa nie określa, w jaki sposób podatnik winien wykazać, że dana przesyłka listowa zawierała dokument określonej treści. Podkreślił, że konsekwentnie od początku, tj. od chwili wezwania przez organ podatkowy pierwszej instancji do złożenia zeznania podatkowego za 2008 r. na formularzu PIT-36L informował, że listem poleconym Nr 103071868 nadanym w dniu 14 stycznia 2008 r. wysłał zawiadomienie o rezygnacji z dotychczasowego sposobu opodatkowania i o zmianie formy opodatkowania. Oświadczenia w tym zakresie, winny zatem zostać potraktowane jako dowód w sprawie, a tym samym organ podatkowy winien ustosunkować się do nich w sposób szczegółowy, a zwłaszcza uzasadnić, dlaczego odmawia im wiarygodności. Zaskarżona decyzja takiego uzasadnienia nie zawiera, zaś argumentacja odwoławczego organu podatkowego, nie spełnia przesłanek określonych w art. 124 Ordynacji podatkowej. W szczególności, w ocenie skarżącego, bez związku ze sprawą pozostaje fakt zapłaty podatku przez drugiego ze wspólników spółki cywilnej "A". Podnoszenie tej okoliczności, jak również faktu, że w trakcie postępowania kontrolnego skarżący nie wnosił zastrzeżeń do protokołu świadczy o tym, że organ podatkowy próbuje uzasadniać słuszność swojej decyzji argumentami nie mającymi żadnego związku z meritum sprawy. Skarżący wyjaśniał, że nie kwestionował ustaleń kontroli, ponieważ uznał je za słuszne. Podkreślał jednocześnie, że fakt ten nie miał wpływu na formę opodatkowania w 2008 r. O tym, iż skarżący uznał ustalenia kontroli za prawidłowe świadczy fakt dokonania przeze niego przelewu kwoty 1.672 zł z dnia 15 marca 2010 r. tytułem podatku należnego za 2008 r., z uwzględnieniem opodatkowania na zasadach ogólnych, zgodnie ze złożonym oświadczeniem.

Skarżący wskazał ponadto, że przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć prawdopodobieństwo (a nie pewność) wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. Dopuszczalne jest więc w postępowaniu podatkowym posługiwanie się "prawdopodobieństwem". Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1196/08). Tym samym więc, oświadczenia skarżącego winny mieć taką samą moc dowodową, jak i inne dowody zebrane w trakcie prowadzonego postępowania. Wiarygodności jego oświadczenia nie podważa również fakt, że w pierwszym swoim piśmie odnosił się wyłącznie do faktu złożenia pisemnego oświadczenia o zmianie formy opodatkowania, bowiem odpowiadał ściśle na wezwanie organu podatkowego, zaś organ ten nie pytał o to, co zawierała przesyłka listowa. Skarżący nie informował, więc o zgłoszeniu aktualizacyjnym, bowiem był to dla niego dokument mało istotny w porównaniu z oświadczeniem o zmianie formy opodatkowania i został dołączony do tego oświadczenia niejako przy okazji.

Skarżący wskazywał również, że żaden podatnik nie ma najmniejszego wpływu na obieg dokumentów w Urzędzie Skarbowym, ani na ich prawidłową rejestrację, tym samym więc w każdym przypadku wysyłania jakichkolwiek dokumentów drogą listową - nie ma żadnych szans na wykazanie, jakie dokumenty i w jakiej ilości zostały przez niego przesłane. W każdym przypadku zatem należy brać pod uwagę możliwość popełnienia zwykłej pomyłki przez pracownika Urzędu, a w szczególności w sytuacji, gdy podatnik wykazał, iż nie wszystkie procedury są przestrzegane przez pracowników tego urzędu. Argumentował, że skoro zdarzył się taki przypadek (znany mu osobiście) tj. udostępnienie akt podatkowych osobie bez wylegitymowania jej, nie można a priori przyjmować nieomylności pracowników Urzędu Skarbowego, zwłaszcza, gdy w świetle pozostałych okoliczności dotyczących różnych nieprawidłowości w pracy tego właśnie urzędu, pomyłka taka jest bardzo prawdopodobna. Powoływanie się na procedurę obowiązującą przy przyjmowaniu i rejestracji dokumentów nie stanowi niepodważalnego dowodu na to, iż procedura ta została zachowana w tym konkretnym przypadku. Pomyłki pracowników polegają właśnie na tym, iż nie została zachowana jakaś procedura. Nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego byłoby przyjmowanie, że żaden pracownik nigdy się nie myli lub, że nie mylą się wyłącznie pracownicy rejestrujący korespondencję. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, iż korespondencja jest przyjmowana i rejestrowana przez różne osoby. Nie można oceniać dowodów w sposób dowolny, aby tylko uzasadnić stanowisko niekorzystne da podatnika, zaś podatnik w żaden sposób nie może odpowiadać za błędy pracowników organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny zgodności z prawem oraz zasadności określenia skarżącemu wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., z uwzględnieniem zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zaś kontekście istotą sporu w sprawie jest kwestia oceny zasadności stanowiska organów podatkowych - prezentowanego w okolicznościach stanu sprawy – że skarżący w terminie do 20 stycznia 2008 r. nie zawiadomił w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też nie złożył w tym terminie pisemnego wniosku lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z akt sprawy wynika, iż: 1) za 2008 rok podatnik złożył wspólnie z małżonką zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2008 roku; 2) w związku z treścią oświadczenia podatnika z dnia 19 stycznia 2006 r., zgodnie z którym wybrał on formę opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dniu 8 października 2009 r. organ podatkowy wezwał go do złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, wg ustalonego wzoru tj. na formularzu PIT-36L; 3) w odpowiedzi podatnik wyjaśnił, że w dniu 14 stycznia 2008 r. przesyłką poleconą o numerze 103071868 przesłał oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na zasadach ogólnych wg. skali podatkowej dołączając kserokopię przedmiotowego oświadczenia i potwierdzenia nadania przesyłki listowej poleconej o wskazanym; 4) z ustaleń organu podatkowego wynikało, że przesyłka polecona, na którą powoływał się podatnik faktycznie wpłynęła do Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 15 stycznia 2008 r., ale zawierała jedynie zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1 - aktualizacja dotyczyła zmiany numeru dowodu osobistego; 5) w związku z tym, że L. K. zakwestionował stanowisko organu podatkowego w tym zakresie odmawiając złożenia zeznania podatkowego za 2008 r. na właściwym formularzu - PIT-36L, wobec spółki cywilnej L. K., S. K. – A s.c. wszczęto kontrolę podatkową mającą na celu ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2008 r., w wyniku której stwierdzono zaniżenie przychodu o kwotę 11.137,62 zł zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 11.104,54 zł, co stanowiło podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzji z dnia [...] w sprawie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2008 r. w kwocie 7.883 zł; 6) podatnik nie kwestionował ustaleń kontroli, ani też faktycznych podstaw decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.; 7) wspólnik podatnika, S. K. w dniu 22 stycznia 2010 r. złożył korektę zeznania podatkowego za 2008 r. uwzględniając w całości ustalenia kontroli.

W niekwestionowanych więc ustaleniach faktycznych istotnych z punktu widzenia określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwestią sporną w sprawie jest zastosowanie tychże zasad – tj. określonego nimi sposobu opodatkowania - a to w kontekście stanowiska, że skarżący w terminie do 20 stycznia 2008 r. nie zawiadomił w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też nie złożył w tym terminie pisemnego wniosku lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Według Sądu, analiza akt sprawy, jak również analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji, w konfrontacji z treścią zarzutów skargi oraz argumentacja zawartą w jej uzasadnieniu, nie daje podstaw aby uznać, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nie jest zgodna z prawem.

W analizowanym zakresie za punkt wyjścia przyjąć należy treść, kluczowych w kontekście istoty sporu w sprawie, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, zgodnie z jej przepisem art. 9a ust. 1 dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z przepisu ust. 2 art. 9a wynika zaś, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c, co zobowiązuje do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Z przepisu art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z przywołanej regulacji jednoznacznie wynika, że na jej gruncie ustawodawca określił warunki (przesłanki), od spełnienia których uzależnił prawną skuteczność rezygnacji z pierwotnie wybranego sposobu opodatkowania oraz wniosku (oświadczenia) o wyborze zryczałtowanych form opodatkowania. Zawiadomienie (wniosek lub oświadczenie) musi być złożone do dnia 20 stycznia roku podatkowego w formie pisemnej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowemu, w sytuacji podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie sposobu opodatkowania bądź zmianie formy opodatkowania. Ponadto, podkreślić należy, że oświadczenie podatnika, o którym mowa w art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dokumentem prywatnym, którego istnienie ma znaczenie dla określenia stanu pewności i jasności stosunków prawnych między podatnikiem, a organem podatkowym (wyrok NSA z 31 marca 2000 r., sygn. akt III SA 911/99; wyrok NSA z 3 czerwca 2003 r., sygn. akt Sa/Bd 1645/03), termin jego złożenia ma charakter materialnoprawny i nie podlega przywróceniu (wyrok NSA z 12 września 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 605/97), a wymóg jego pisemnej formy skutkuje tym, że w sytuacji braku w aktach sprawy takiego oświadczenia, a także braku dowodu jego złożenia, faktu jego złożenia nie można dowodzić w inny sposób, w tym między innymi za pomocą dowodu z przesłuchania świadków (wyrok NSA z 14 grudnia 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1734/99).

Z regulacji art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie więc wynika, że podatnik zobowiązany jest swoje oświadczenie woli o zmianie sposobu opodatkowania bądź o zmianie formy opodatkowania notyfikować w określonym terminie i we właściwej formie właściwemu organowi podatkowemu. Z momentem odebrania, złożonego z zachowaniem wskazanych wyżej warunków, oświadczenia woli podatnika przez jego adresata realizują się określone przepisami obowiązującego prawa podatkowoprawne skutki tegoż oświadczenia.

Z normatywnej treści przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przyjętej na ich gruncie konstrukcji, jednoznacznie wynika więc, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że oświadczenie o zmianie sposobu opodatkowania bądź o zmianie formy opodatkowania - abstrahując oczywiście od warunków jego formalnej poprawności - zostało notyfikowane organowi podatkowemu. Z faktu jego złożenia, w sposób prawem przewidziany, podatnik wywodzi bowiem określone konsekwencje w zakresie odnoszącym się do podatkowoprawnych skutków tegoż oświadczenia - w związku z rezygnacją z pierwotnie wybranego sposobu opodatkowania konsekwencje te wyrażać się będą w opodatkowaniu go na zasadach ogólnym albo w związku z konkretną treścią wniosku lub oświadczenia, w zastosowaniu wobec niego zryczałtowanych form opodatkowania (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych lub karta podatkowa).

W kontekście normatywnej treści przepisu art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazanych konsekwencji jego obowiązywania i zastosowania, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zarzuty i argumentację skargi o naruszeniu wskazanego przepisu prawa materialnego uznać za uzasadnione.

Zwłaszcza, gdy podkreślić, że z dowodów zebranych w sprawie wynika tylko i wyłącznie tyle, że oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy podatkowej podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 20 stycznia 2006 r. (data nadania przesyłki w Urzędzie Pocztowym w [...]). Brak jest zaś jakiegokolwiek miarodajnego dowodu, ciężar którego spoczywa na skarżącym, który potwierdzałby, iż oświadczenie o którym mowa w art. 9a ust. 4 ustawy podatkowej, tj. oświadczenie o zmianie sposobu opodatkowania na rok podatkowy 2008, złożył on w formie i terminie przewidziany ustawą, jak również, aby skutecznie notyfikował je organowi podatkowemu

W analizowanym zakresie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby twierdzenia i argumentację podatnika, iż przedmiotowe oświadczenie znajdowało się w nadanej w dniu 14 stycznia 2008 r. przesyłce poleconej o numerze 103071868, uznać za wiarygodne. W analizowanym kontekście podkreślenia wymaga, że ani kopia potwierdzenia nadania tej przesyłki (k. 5), ani też kserokopia strony adresowej jej koperty (k. 2) nie zawierają żadnych adnotacji odnoszących się do zawartości tejże przesyłki, co z punktu widzenia treści art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazanych konsekwencji jego obowiązywania i zastosowania nie pozostawałoby bez znaczenia dla oceny wiarygodności twierdzeń skarżącego. Praktyczna doniosłość tego rodzaju adnotacji, gdyby została ona uczyniona wyrażałaby się w określonym jej walorze dowodowym. Zwłaszcza, że jak wyżej wskazano, to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przepisanej formie i we właściwym terminie notyfikował właściwemu organowi podatkowemu. W związku z tym zasadnie należało oczekiwać zachowania przez stronę niezbędnych i absolutnie minimalnych aktów staranności istotnych z punktu widzenia jego interesu oraz charakteru relacji prawnej do organu podatkowego.

Stanowisku i argumentacji skarżącego (odwołującej się między innymi do terminu nadania przesyłki, jej formy; w tym również odwołującej się do rzekomego zapoznania z aktami sprawy brata skarżącego podającego się za podatnika, co nie ma jednak żadnego istotnego znaczenia w przedmiotowej sprawie) organy podatkowe, skutecznie według Sądu, przeciwstawiły rezultaty ustaleń przeprowadzonych w sprawie w spornej kwestii, w tym z ustaleń przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym w trybie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że przesyłka polecona o numerze 103071868 wpłynęła do Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 15 stycznia 2008 r., że została nadana przez skarżącego w dniu 14 stycznia 2008 r. w Urzędzie Pocztowym [...] 1, jak również, że zawierała jedynie Zgłoszenie Identyfikacyjne/Zgłoszenie Aktualizacyjne Osoby Fizycznej Prowadzącej Samodzielną Działalność Gospodarczą NIP-1 aktualizujące dane identyfikacyjne. W tym względzie podkreślenia wymaga, że swoje stanowisko we wskazanej spornej kwestii, organy podatkowe szeroko uzasadniły, o czym przekonuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wspierając prezentowaną w nich argumentację odniesieniami do "Instrukcji obiegu dokumentów", a także uwzględniającymi, co istotne, również zobrazowanie jej stosowania w relacji do korespondencji skarżącego z organem podatkowym (k. 47 – k. 44).

Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw, aby wskazanym ustaleniom organów podatkowych zarzucać, że przeprowadzone zostały z naruszeniem z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 120, art. 121, art. 122, art. `124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Pokreślenia w tym względzie wymaga również, że w konsekwencji analizy stanowiska strony zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w [...], w trybie przepisu art. 299 Ordynacji podatkowej przeprowadził w sprawie dodatkowe, uzupełniające postępowanie, którego celem było wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

Ponadto, analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również, wbrew zarzutom i argumentacji skargi, zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Spectrum dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w sprawie, również w analizowanej kwestii spornej, potwierdza zasadność stanowiska, że dowody te mieszczą się w katalogu dowodów, o którym mowa w przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, ocena wskazanych dowodów oraz wnioski formułowane na jej podstawie, w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy konfrontowana była ze stanowiskiem strony postępowania. W analizowanym zakresie brak jest podstaw, aby kwestionować stanowisko i argumentację organu podatkowego, w zakresie w którym odmawiał waloru wiarygodności twierdzeniom strony postępowania albo odmawiał im merytorycznej racji, co w tym drugim przypadku, przy wyczerpaniu inicjatywy dowodowej przez organ prowadzący postępowanie, było konsekwencją braku przedstawienia przez stronę miarodajnego i wiarygodnego przeciwdowodu albo wprost zdeterminowane było normatywną treścią przepisu prawa materialnego.

Zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w tym również naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny.

Według Sądu, spectrum dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie, szczegółowo zaprezentowanych, ocenionych i skonfrontowanych przez organy podatkowe, co jednoznacznie wynika z treści uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie daje podstaw aby uznać, że poczynione ustalenia stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia są nieprawidłowe, tj. przeprowadzone z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena dowodów dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich ceny. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy wskazać należy, że o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Podkreślając w tym kontekście, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05) - nie sposób również nie uwzględnić, w zakresie odnoszącym się do reguł dowodzenia, wskazanych wyżej konsekwencji normatywnej treści art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście zaś przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, na gruncie którego ustawodawca ustanowił zasadę swobodnej oceny dowodów, rozumianą jako adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, wskazać należy, że konsekwencją tak rozumianej zasady swobodnej oceny dowodów jest to, ze rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Uzasadnia to więc twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest więc ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności. Według Sądu, analiza akt sprawy w konfrontacji z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rozpatrując sprawę i realizując kompetencję, o której mowa w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie naruszający zasady bezstronności. Rezultat tej oceny nie może być jednak kwalifikowany jako naruszenie przepisów prawa, w sytuacji, gdy strona ocenę tę podważa w oparciu o subiektywne kryteria. Ponadto, zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 558/06). Według Sądu, analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi nie daje podstaw, aby uznać, że wskazane warunki brzegowe zostały spełnione.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej), jak i analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

Nie znajdując również żadnych innych przesłanek, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga, jako niezasadna, podlega oddaleniu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji