Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 620/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 16 par. 1 i 2  art. 119 pkt. 3, art. 120,  art. 122, art. 133 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14h, art. 14b par. 5b, art. 14b par. 5 c, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1, 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2018 r. sprawy ze skargi Gminy P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi Gminy Miasta P. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z [...] grudnia 2017 r. utrzymujące w mocy wydane przez ten sam organ postanowienie z [...] października 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Jak wynika z akt sprawy, 9 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji budowlanej, dla której zmieniono sposób jej wykorzystania przed zakończeniem budowy.

We wniosku dotyczącym zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego i realizuje w ramach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm; dalej: u.s.g.) obowiązki z zakresu zadań związanych z szeroko pojętą kulturą, sportem i oświatą. W tym zakresie jest też podmiotem odpowiedzialnym za realizację projektów inwestycyjnych.

Wnioskodawca na gruntach będących jego własnością realizuje zadanie pod nazwą "[...]" (dalej "[...]"). Celem projektu jest wybudowanie i wyposażenie [...], w którym będą się mieścić m.in. następujące pomieszczenia: w poziomie przyziemia: garaż podziemny dla 181 samochodów, zaplecze kuchenne, reżyserka, studio nagrań Miejskiego Ośrodka Kultury, węzły sanitarne, pomieszczenia techniczne i magazynowe; w poziomie parteru: sala audytoryjna na 210 osób, hol główny z częścią gastronomiczną, galeria, szatnia, recepcja, hol wejściowy do części hotelowej i administracyjnej, pomieszczenia do masaży i innych zabiegów fizjoterapeutycznych, szatnie, patio ze ścianką do wspinaczki, sala baletowa z szatniami, świetlica, pomieszczenia administracyjne; na poziomie pierwszego piętra: sala widowiskowa na 392 osoby, foyer z sanitariatami i garderobą, sala baletowa, pracownie do rytmiki, muzyki, malarstwa i rzeźby, siłownia izotoniczna, fitness, sala do ricocheta, szatnie z saunami, zaplecza socjalno-techniczne; na poziomie drugiego piętra: balkony sali widowiskowej, foyer, pokoje administracyjne i hotelowe, zaplecze administracyjne i hotelowe, biura, pomieszczenia administracyjne klubów sportowych, sanitariaty; w obrębie antresoli technicznej miejsce znalazło pomieszczenie operatora sali widowiskowej. Oprócz budowy obiektu infrastruktury edukacyjnej, kulturalnej i sportowej, projekt obejmuje również budowę infrastruktury towarzyszącej obejmującej tereny zewnętrzne okalające budynek, które zostały zagospodarowane pod ścieżkę zdrowia, teren do nordic walkingu, outdoor fitness, plac rekreacji, trasy rowerowe oraz parking na 138 miejsc.

W latach 2007-2012 wykonywane były wyłącznie prace projektowe. Z kolei samą realizację projektu przewidziano na lata 2012-2017. Według pierwotnego założenia [...] miało służyć do realizacji działalności: niekomercyjnej, komercyjnej i działalności mieszanej, a zarządzanie instytucją miało należeć do Miejskiego Ośrodka Kultury. Po zasięgnięciu opinii i konsultacji przez Wnioskodawcę w kwestii zarządzania obiektem, podjęto decyzję o zmianie sposobu jej użytkowania. Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę celową, której zadaniem będzie zarządzanie obiektami kulturalnymi i sportowymi. Spółka ta: - będzie pobierać wynagrodzenie z ww. tytułu ustalone w umowie; - będzie zobowiązana do wyszukiwania potencjalnych kontrahentów zainteresowanych wykorzystaniem [...] oraz innych obiektów służącym kulturze i sportowi funkcjonujących na terenie gminy, a wynagrodzenie z tego tytułu będzie przysługiwało wyłącznie jej; - w ramach aportu otrzyma obiekty, inne niż [...], które staną się jej majątkiem; - będzie odpłatnie dzierżawiła [...] od Wnioskodawcy i zapewniała jego bieżące utrzymanie; - będzie udostępniała Wnioskodawcy [...] odpłatnie na takich samych zasadach, jakie będą obowiązywać inne zainteresowane podmioty zewnętrzne. W wyniku planowanej zmiany sposobu użytkowania [...], Wnioskodawca będzie prowadzić w związku z tym obiektem wyłącznie działalność komercyjną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W momencie składania wniosku nie jest ustalone, czy Wnioskodawca zawrze ze spółką odrębne umowy, tj. dotyczącą dzierżawy [...] oraz zarządzania obiektami sportowymi i obiektami kultury, czy też będzie to jedna umowa dotycząca tych dwóch zagadnień.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe ma na celu ułatwienie zarządzania inwestycją przez scalenie w jednym podmiocie wszelkich kwestii związanych z eksploatacją i obsługą [...].

Wnioskodawca poniósł i ponosi wydatki związane projektowaniem [...] i realizacją tej inwestycji, przy czym jak dotąd nie odliczał podatku naliczonego z tym związanego.

Na tle powyższych okoliczności Wnioskodawca zadał dwa pytania:

1) czy przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z planowaniem i budową inwestycji w sytuacji, w której zmiana przeznaczenia [...] (z wykorzystywania do działalności mieszanej na wykorzystywanie wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT) nastąpiła w trakcie realizacji Inwestycji (przed oddaniem jej do użytkowania)?;

2) w którym momencie jest uprawniony ująć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z planowaniem i budową inwestycji w przypadku, gdy zmiana przeznaczenia inwestycji z wykorzystywania do działalności mieszanej na wykorzystywanie wyłącznie do działalności opodatkowanej nastąpiła w trakcie trwania inwestycji (przed oddaniem do użytkowania)?

Zdaniem Wnioskodawcy na pytanie nr 1 należy odpowiedzieć twierdząco. Z kolei w zakresie pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawcy, przyjąć należy, że jest on uprawniony ująć podatek naliczony wynikający z ww. faktur w drodze korekt rozliczeń VAT za miesiące, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (tj. w: przypadku faktur otrzymanych do końca 2013 r. - co do zasady, w miesiącu ich otrzymania; a w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. - w miesiącach, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług związanych z planowaniem i budową inwestycji powstał/powstanie obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę). Ograniczeniem odliczenia jest jedynie pięcioletni letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

3. Postanowieniem z [...] października 2017 r. Dyrektor KIS, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: O.p.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej.

Dyrektor KIS uznał, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przy czym przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie odpowiada zagadnieniu, które było wcześniej przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS).

W tym względzie wyjaśniono, że opinia Szefa KAS została wydana w odniesieniu do innej jednostki samorządu terytorialnego (gminy). Owa gmina najpierw prowadziła pływalnię miejską w formie jednostki budżetowej, a następnie przed jej remontem podjęła decyzję o reorganizacji sposobu realizacji zajęć sportowych dla uczniów i wychowanków jednostek oświatowych. W związku z tym po oddaniu wyremontowanego obiektu basenu do użytkowania, będzie on wykorzystywany jedynie do prowadzenia działalności komercyjnej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług), a nie jak uprzednio na potrzeby odpłatnego świadczenia usług oraz realizacji zadań publicznoprawnych (zajęcia sportowe dla uczniów i wychowanków jednostek oświatowych funkcjonujących w ramach struktury gminy, niepodlegające podatkowi od towarów i usług). Wobec takich okoliczności przyjęto, że można przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją remontu i wydatkami bieżącymi, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od usług polegających wyłącznie na odpłatnym udostępnieniu obiektu. W związku z tym, można przypuszczać, że jej celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby niezgodne z celem przepisów. Wobec wskazania przez gminę, że dokona wyłącznie odpłatnego udostępnienia obiektu, organ wydający interpretację nie może postąpić inaczej i musi wskazać, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku. W przypadku gdyby inwestycja nie była przedmiotem umowy odpłatnego wynajmu basenu z klubem sportowym, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez jednostkę funkcjonującą w ramach struktury gminy, gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

Dyrektor KIS w niniejszej sprawie stwierdził więc, że jej okoliczności wskazują na schemat działania, którego skutki będę takie same, jak schematu będącego przedmiotem ww. opinii Szefa KAS.

4. W zażaleniu na ww. postanowienie Wnioskodawca podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 5 ust. 5 ustawą o VAT przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w tym ostatnim przepisie, podczas gdy z wniosku wynika, że przedstawione przedsięwzięcie jest uzasadnione pod względem gospodarczym;

- art. 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b O.p. przez błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że elementy przedstawione we wniosku odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS z [...] września 2017 r., pomimo że opinia ta została wydana w odmiennym stanie faktycznym i nie powinna stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie Wnioskodawcy oraz przez brak zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii w sprawie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy uznano, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 14b § 5b O.p.;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219, art. 235, 239 oraz art. 14b § 5b O.p., przez brak rzetelnej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz niedostateczne uzasadnienie postanowienia w zakresie przypuszczenia istnienia nadużycia prawa oraz odwołania się przez Dyrektora KIS do opinii Szefa KAS;

- art. 121 §1 w związku z art. 14h oraz art. 14k § 1 O.p., przez odmowę wszczęcia postępowania pomimo braku wystąpienia przesłanek do takiego działania, niezasadne odwołanie się do opinii Szefa KAS, nieprecyzyjne i lakoniczne uzasadnienie postanowienia oraz niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego pozbawienia Wnioskodawcy możliwości skorzystania z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej.

5. Po rozpatrzeniu zażalenia, przywołanym na wstępie postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie z [...] października 2017 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podniesiono i oceniono w szczególności, że: - opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej opinii Szefa KAS w sprawie innej jednostki samorządu terytorialnego; - okoliczności sprawy przedstawionej przez Wnioskodawcę oraz sprawy, dla której została wydana ww. opinia Szefa KAS, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego; - w niniejszej sprawie można przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji [...], a także wydatkami bieżącymi związanymi z jego utrzymaniem, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowych usług polegających wyłącznie na odpłatnym udostępnieniu obiektu; - opisana we wniosku transakcja (umowy dzierżawy [...]), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy; - w sytuacji wskazania przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, że [...] będzie udostępniany wyłącznie odpłatnie, organ wydający interpretację nie miałby możliwości zakwestionowania charakteru planowanych transakcji i wydając interpretację nie mógłby postąpić inaczej, niż wskazać, że przysługuje podatnikowi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i związanych z bieżącym utrzymaniem [...]; - wykazanie przez Wnioskodawcę innych korzyści ekonomicznych płynących z takiego ukształtowania planowanego przedsięwzięcia o charakterze gospodarczym, nie oznacza że nie dojdzie do nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług; - nadużyciem prawa jest ukształtowanie relacji pomiędzy podmiotami w sposób, który spowoduje, że Wnioskodawca będzie odliczać podatek również od działalności, którą wykonuje w ramach działalności publicznej, która znajduje się poza zakresem VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) i nie powinna podlegać odpłatności; - gmina wykonując zadania publiczne zgodnie zobowiązującymi przepisami nie powinna podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokonywać odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem tych czynności; - zatem gdyby korzystanie z [...] odbywało się na zasadach, które zostały przewidziane w przepisach dla jednostek gminnych, Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do pełnego odliczenia; - bezpodstawny jest zarzut dotyczący błędnego odniesienia się przez do opinii Szefa KAS z [...] września 2017 r., nr [...], ponieważ okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, dla której została wydana ta opinia wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego; - transakcja, dla której wydano opinie i transakcja przedstawiona przez Wnioskodawcę były tożsame, ponieważ w taki sam sposób ukształtowano zasady korzystania z obiektu, które powodują że dochodzi do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług; - istniała zatem uzasadniona podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c O.p.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego. W skardze przedstawiono co do zasady zarzuty analogiczne do tych, które były podniesione w zażaleniu, tj. zarzuty naruszenia:

- art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez utrzymanie w mocy postanowienia i zaaprobowanie błędnego stanowiska, że istniało uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z 3 sierpnia 2017 r. mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony we wniosku nie dawał podstaw do takiego przypuszczenia;

- art. 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b O.p., przez zaakceptowanie błędnego stanowiska, że elementy przedstawione we wniosku odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS z [...] września 2017 r. i w konsekwencji niezasadnego odstąpienia od wystąpienia do Szefa KAS o opinię w zakresie zasadności przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy opinia została wydana w odmiennym stanie faktycznym i nie powinna stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego;

- art. 122, art, 187 § 1 oraz art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 i art. 235 O.p., przez brak rzetelnej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz niedostateczne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w zakresie zasadności zastosowania w sprawie Skarżącej art. 14b § 5b O.p. oraz odwołania się przez Dyrektora KIS do opinii Szefa KAS.

Formułując powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm., dalej: P.p.s.a.), na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przeszkody dla rozpoznania niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym nie mogły stanowić zawarte w skardze i odpowiedzi na skargę wnioski stron o przeprowadzenie rozprawy. Art. 119 pkt 3 P.p.s.a. nie uzależnia bowiem możliwości rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym od zgody którejkolwiek ze stron. Warto przy tym zauważyć, że strony nie przedstawiły okoliczności, które mogły stanowić podstawę do rozważenia przez Sąd zastosowania art. 122 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że Sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może (a nie musi) przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie. Wobec powyższych ustaleń, jak również przez wzgląd na możliwość skrócenia okresu oczekiwania stron na rozstrzygnięcie sprawy, Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym.

Jednocześnie zauważenia wymagało, że standard rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym jest równie wysoki, jak w przypadku rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W obu sytuacjach rozpoznanie sprawy i wyrokowanie ma miejsce przed sądem w składzie trzech sędziów na podstawie akt sprawy (zob. odpowiednio art. 16 § 1 i § 2 w związku z art. 120 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a.).

4.2. Dokonana w opisanym wyżej trybie kontrola sądu administracyjnego postanowienia Dyrektora KIS z [...] grudnia 2017 r. wydanego na skutek wniesienia zażalenia od postanowienia tego organu z [...] października 2017 r., pozwoliła stwierdzić, że wniesiona skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie spośród zarzutów w niej postawionych determinowały sposób wyrokowania w niniejszej sprawie.

4.3. Zasadniczy spór między Skarżącą a Dyrektorem KIS dotyczy tego, czy w okolicznościach niniejszej sprawy można było uznać, że ziściły się przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak przyjął to Dyrektor KIS najpierw w postanowieniu z [...] października 2017 r., a następnie w postanowieniu utrzymującym w mocy to postanowienie, czy też należało wydać zgodnie z oczekiwaniami Skarżącego i stosownie do złożonego przez niego wniosku interpretację indywidualną.

4.4. W związku z powyższym należało przypomnieć, że podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej stanowiły m.in. art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c O.p.

Art. 14h O.p. stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio między innymi art. 165a O.p.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie, o czym stanowi art. 165a § 2 O.p.

Użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnosić przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, który uniemożliwia jego prowadzenie i rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny.

W rezultacie, w sytuacji, gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Odnotować przy tym można (chociaż samo w sobie zagadnienie to nie jest kwestionowane przez Skarżącą), że stosowanie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. w sprawach, w których odmowa wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku wydanie interpretacji indywidualnej miała związek z art. 14b § 5b O.p. (a więc analogicznie jak w niniejszej sprawie), jest akceptowane w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 640/18 i II FSK 290/18 oraz z 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 27/18).

4.5. Wyjaśnienia wymagały także stanowiące podstawę prawną działania Dyrektora KIS art. 14b § 5b, art. 14b § 5c O.p. i art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Ten ostatni przepis ustawy podatkowej stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Z kolei art. 14b § 5c O.p. stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Z art. 14b § 5b O.p. wynika, że w razie wystąpienia stanu uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (tak jak w analizowanej tu sprawie) mogą stanowić nadużycie prawa, organ właściwy w sprawach interpretacji indywidualnych (tu Dyrektor KIS) powstrzymuje się od wydania interpretacji indywidualnej. W tym przedmiocie może i powinno być wydane odpowiednie rozstrzygnięcie formalne, o czym była już mowa w pkt 4.4. niniejszego uzasadnienia. Przepis art. 14b § 5b O.p. wyraża skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej.

W kontekście stosowania art. 14b § 5b O.p. wyjaśnienia wymaga również sam zwrot "uzasadnione przypuszczenie". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przypuszczenie to sąd, którego prawdziwości nie jesteśmy pewni, ale uważamy za prawdopodobny (Słownik języka polskiego, t. 4, PWN, Warszawa 2007, s. 344). W związku z tym, że ma być to sąd uzasadniony, konieczne jest wskazanie powodów, czy też racji pozwalających ocenić jego prawdopodobieństwo.

W kontekście użytego w art. 14b § 5b O.p. zwrotu "uzasadnione przypuszczenie", warto też dodać, że zwrot ten odpowiada specyfice postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W postępowaniu tym organ interpretacyjny porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego.

4.6. Przede wszystkim w realiach niniejszej sprawy zauważenia wymaga jednak to, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., podlega swoistej weryfikacji (na potrzeby zastosowania tego przepisu) w ramach współdziałania z Szefem KAS. Stanowi o tym wprost cytowany wyżej art. 14b § 5c O.p. Z tego przepisu należy bowiem wywodzić obowiązek organu interpretacyjnego zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O tym, że jest to obowiązek organu interpretacyjnego przesądził ustawodawca, posługując się art. 14b § 5c O.p. jednoznacznym w swej wymowie zwrotem "zwraca się". Zwolnienie od obowiązku zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii może nastąpić jedynie na zasadzie wyjątku, w sytuacji gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS (zob. art. 14b § 5c zdanie pierwsze in fine O.p.).

Uwzględniając powyższe, można przyjąć, że stanowisko wyrażone przez Szefa KAS w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swoistego rodzaju wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego (na wiążący charakter opinii Szefa KAS może wskazywać np. wyrok NSA z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 640/18). Oznacza to, że jeżeli Szef KAS wyrazi uzasadnione przypuszczenie co do możliwości wystąpienia nadużycia prawa o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, to organ interpretacyjny, co do zasady nie ma możliwości do dalszego badania sprawy. Tego rodzaju opinia Szefa KAS nakazuje stwierdzić, że przypuszczenie organu interpretacyjnego jest uzasadnione i w konsekwencji uznać, że zachodzi ujemna przesłanka wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

4.7. Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy, przypomnieć raz jeszcze należało zasadnicze okoliczności w jakich zostało wydane zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające.

Otóż, Dyrektor KIS uznał, że nie jest konieczne zwrócenie się do Szefa KAS o wydanie opinii w niniejszej sprawie, ponieważ stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio, w sprawie innego podmiotu (jednostki samorządu terytorialnego), opinii Szefa KAS zawartej w piśmie z [...] września 2017 r.

W piśmie z [...] września 2017 r., które dołączono stosownie do art. 14b § 5c zdanie drugie O.p. do akt sprawy, Szef KAS stwierdził: "W związku z pismem z Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, że zawarte we wniosku [usunięto dane identyfikujących wnioskodawcę] o wydanie interpretacji indywidualnej, elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej uprzejmie informuje, że podziela w pełni stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w ww. piśmie." (zob. k. 20 akt sprawy).

W związku z tym pismem, którego zasadniczą treść stanowiło zacytowane wyżej w całości jedno zdanie, Dyrektor KIS doszedł do przekonania, że usprawiedliwione jest odstąpienie od uzyskania opinii Szefa KAS w tej sprawie. Następnie zaś przywołując fragmenty swojego wystąpienia, które dało asumpt do cytowanej wypowiedzi Szefa KAS, przyjął, że zachodzi "uzasadnione przypuszczenie" nadużycia prawa – istniała zatem uzasadniona podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c O.p.

4.8. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia pozwalały stwierdzić, że w realiach niniejszej sprawy doszło do naruszenia art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c O.p.

Formułując powyższą ocenę przede wszystkim zauważenia wymagało, że odstąpienie do wymogu uzyskania opinii Szefa KAS jest możliwe jedynie wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Oznacza to, że tylko taka treść uprzednio wydanej w odrębnej sprawie opinii Szefa KAS – która pozwala w zestawieniu z okolicznościami tworzącymi stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe rozpatrywanej sprawy, na dokonanie uprawnionych porównań w odniesieniu do tożsamości zagadnień wynikających z obu tych spraw – może zwalniać Dyrektora KIS od wynikającego z art. 14b § 5c O.p. obowiązku zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p.

Okoliczności składające się na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe rozpatrywanej sprawy i sama treść pisma Szefa KAS z [...] września 2017 r. nie pozwalają na dokonania oceny, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Na podstawie tego pisma nie sposób bowiem zidentyfikować zagadnienia, które miałoby korespondować z okolicznościami rozpatrywanej sprawy.

Jednocześnie usprawiedliwieniem dla zaakceptowania przez Dyrektora KIS tak skromnej treści pisma z [...] września 2017 r. w celu uwolnienia się od obowiązku zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii w rozpatrywanej sprawie, nie mogło być dołączenie do akt sprawy - stosownie do art. 14b § 5c zdanie drugie O.p. - własnego wniosku przedstawiającego określone okoliczności odrębnej sprawy innego podmiotu. Jak zauważono to już wyżej uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., podlega bowiem swoistej weryfikacji (na potrzeby zastosowania tego przepisu) w ramach współdziałania z Szefem KAS. Stąd też, skoro uprzednio wydana opinia Szefa KAS może stanowić usprawiedliwioną przyczynę odstąpienia od zwrócenia się o wydanie kolejnej opinii, to opinia ta powinna sama w sobie pozwalać na obiektywne ustalenie okoliczności towarzyszących jej wydaniu i potwierdzać dokonanie samodzielnej weryfikacji problemu przez Szefa KAS. Akta niniejszej sprawy dowodzą zaś, że tak definiowanej opinii, jako mogącej być przedmiotem usprawiedliwionych porównań na potrzeby rozpatrywanego przypadku, nie wydano.

4.9. Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że dokonane samodzielnie przez Dyrektora KIS porównanie okoliczności rozpatrywanej sprawy z okolicznościami wynikającymi w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej innej jednostki samorządu terytorialnego (który to wniosek wymieniono w piśmie Szefa KAS z [...] września 2017 r.), prowadzące do uznania, że w obu sprawach mamy do czynienia z takim ułożeniem działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego, było zbyt pochopne. Jak słusznie zwracała uwagę Skarżąca w toku postępowania przed Dyrektorem KIS i w skardze, okoliczności obu spraw były bowiem odmienne.

Przede wszystkim Skarżąca, pozostając jednostką samorządu terytorialnego, powoływała się w niniejszej sprawie na konkretne przepisy: ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym; ustaw z dnia 20 grudnia 1996 r. gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 827), ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 z późn. zm.), z których wywodziła, że może wykonywać zadania użyteczności publicznej za pośrednictwem utworzonych przez siebie spółek handlowych oraz że powierzanie jej mienia innym podmiotom może odbywać się jedynie za odpłatnością. Skarżącą podnosiła także i to, że zarządzanie obiektami kulturalnymi, sportowymi i rekreacyjny (które zostaną wniesione do spółki aportem) w żadnej mierze nie może być porównane do działalności miejskiej pływalni. W tej płaszczyźnie podkreśliła, że zasoby majątkowe, którymi będzie zarządzała spółka, będą bardzo znaczące, co w pełni uzasadnia stworzenie spółki celowej. Dzięki temu możliwe będzie zminimalizowanie odpowiedzialności rozdrobnienia odpowiedzialności za nadzór nad bieżącym funkcjonowaniem nieruchomości oraz zwiększenie efektywności ich zarządzania. Miejska pływalnia zorganizowana w formie jednostki budżetowej nie dysponuje tak znacznym majątkiem, w związku z czym konieczność dokonywania działań mających na celu zwiększenie efektywności jej zarządzania, zharmonizowania procesów i zminimalizowania rozdrobnienia odpowiedzialności nie jest na tyle istotna, by być porównywalna z przedsięwzięciem Skarżącej.

Akta sprawy nie wskazują, aby powyższe okoliczności i uwarunkowania prawne zostały kompleksowo ocenione przez Dyrektora KIS. Jednocześnie podkreślenia wymagało, że podniesione odmienności wskazują wprost na potrzebę zwrócenia się w tej sprawie o wydanie opinii przez Szefa KAS.

Za takim stanowiskiem przemawia uzasadnienie do ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1537; dalej: ustawa zmieniająca). Na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej dokonano zmiany brzmienia art. 14b § 5c O.p. umożliwiając odstąpienie od wymogu uzyskania opinii Szefa KAS. Wprowadzoną zmianę motywowano następująco: "I. Zmiana zawarta w art. 1 pkt 1 projektu ustawy dotyczy art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej i ma na celu uregulowanie relacji pomiędzy Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej a Szefem Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie opiniowania wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione w tych wnioskach mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221). (...) Proponowana zmiana ma przede wszystkim na celu usprawnienie działania Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie wydawania tych opinii poprzez eliminację konieczności automatycznego kierowania zapytań przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przypadkach, w których dysponuje on opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w sprawie tożsamej co do faktów. W ciągu 8 miesięcy obowiązywania regulacji zawartych w art. 14b § 5b-5c Ordynacji podatkowej do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (stan do dnia 28.02.2017 r.) wpłynęło ponad 700 wniosków organów interpretacyjnych o wydanie opinii wskazanej w art. 14b § 5c. W zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania niemal 600 wniosków (ok. 85%) dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych, przy czym organ opiniujący otrzymywał w krótkim okresie czasu znaczną liczbę zapytań dotyczących identycznych spraw, np. związanych z oferowaniem pracownikom, obok zwykłego wynagrodzenia, uczestnictwa w tzw. programach motywacyjnych, w ramach których otrzymywali oni m.in. akcje lub pochodne instrumenty finansowe".

Z uzasadnienia ww. ustawy zmieniającej wynika zatem, że eliminację konieczności automatycznego kierowania zapytań przez Dyrektora KIS w przypadkach, w których dysponuje on opinią Szefa KAS, należy zasadniczo odnosić do spraw tożsamych co do faktów.

Innymi słowy, organ – w przypadku stwierdzenia istnienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa – może odstąpić od wystąpienia o taką opinię gdy posiada już stanowisko Szefa KAS wydane w sprawie, w której stan faktyczny odpowiadał temu, który ma być przedmiotem interpretacji. Chodzi zatem o tożsame elementy, które występują w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy z tymi, które zaistniały w sprawie już zaopiniowanej przez Szefa KAS. Taki jednak przypadek, w ocenie Sądu, nie miał jednak miejsca w niniejszej sprawie.

4.10. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny winien uwzględnić całokształt przedstawionych wyżej ocen prawnych. W szczególności powinien uwzględnić wskazaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa w odniesieniu do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c O.p. Jeżeli nie wystąpiły, powinien wydać interpretację indywidualną. W przeciwnym wypadku winien ocenić, czy elementy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią one nadużycie prawa (art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT), a jeżeli tak, to wystąpić do Szefa KAS o wydanie stosownej opinii w tym zakresie. Formułując wystąpienie do Szefa KAS organ winien wziąć pod uwagę wszystkie podnoszone przez Skarżącą okoliczności.

W zależności zatem od rezultatu poczynionych przez siebie rozważań Dyrektor KIS podejmie rozstrzygnięcie merytoryczne (interpretacja indywidualna) bądź procesowe, stosując odpowiadający dokonanemu rozstrzygnięciu tryb procedowania.

Stwierdzone uchybienia procesowe nie pozwalały natomiast Sądowi na odniesienie się - zgodnie z oczekiwaniami Skarżącej - co do meritum sporu. Wobec, braku opinii Szefa KAS i nieuprawnionych uproszczeń w ocenie okoliczności przedstawionych we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, byłoby to przedwczesne. W istocie oznaczałoby zastąpienie organu interpretacyjnego, do czego sąd administracyjny nie jest uprawniony.

4.11. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego (punkt 1 sentencji wyroku).

O kosztach postępowania z punktu 2 sentencji wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz Skarżącej kwotę 357 zł złożyła się: kwota 100 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł oraz 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.