Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1397/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8, art. 120, art. 121 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1382/14 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 17 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 marca 2015 r., I SA/Łd 1382/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: DIS) z 17 października 2014 r. o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji z 16 kwietnia 2010 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 19 sierpnia 2008 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r.

2. Przytaczając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli stwierdzono, że w miesiącach od lipca 2003 r. do grudnia 2005 r. skarżący odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych m.in. przez R. Sp. z o.o. Opierając się na powyższych ustaleniach Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał 19 sierpnia 2008 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r.

W wyniku odwołania od powyższej decyzji DIS decyzją z dnia 16 kwietnia 2010 r. zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Pismem z 20 maja 2010 r. skarżący wniósł skargę na rozstrzygnięcie organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 22 października 2010 r., I SA/Łd 722/10 oddalił skargę skarżącego. Sąd powołując się na treść art. 70 § 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) stwierdził, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu.

Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 17 stycznia 2012 r., I FSK 388/11 oddalił wniesiony środek zaskarżenia.

Wnioskiem z 20 listopada 2013 r. skarżący powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego powyższą ostateczną decyzją z 16 kwietnia 2010 r. oraz o uchylenie tego rozstrzygnięcia i poprzedzającej go decyzji organu pierwszej instancji, a także o zwrot nadpłaconego wskutek wydania tych decyzji podatku VAT. W uzasadnieniu ww. wniosku powołano się na wydany 8 października 2013 r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, w którym orzeczono o niezgodności art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

DIS po wznowieniu postępowania postanowieniem z 3 stycznia 2014 r. wydał decyzję z 23 maja 2014 r., w której odmówił uchylenia własnej decyzji z 16 kwietnia 2010 r. uznając, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały wskazane przez stronę przesłanki uzasadniające jej uchylenie.

Skarżący nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem złożył odwołanie.

Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie, DIS w decyzji z 17 października 2014 r. zauważył, że z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wynika, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem organu odwoławczego powołane przez stronę orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. nie stanowi podstawy do uchylenia rozstrzygnięcia dokonanego w dniu 23 maja 2014 r. oraz w konsekwencji decyzji z dnia 16 kwietnia 2010 r. DIS podkreślił, , że choć treść aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. - który to przepis miał zastosowanie w sprawie - jest niemal identyczna z treścią art. 70 § 6 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 8 ww. ustawy. W opinii organu odwoławczego, zaaprobowanie stanowiska skarżącego prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy badając wniosek o wznowienie postępowania, w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest upoważniony. Przyjęcie takiego rozwiązania należy wykluczyć także z tej przyczyny, że jest ono sprzeczne z zasadą legalizmu (praworządności) wyrażoną w art. 120 O.p.

Niezależnie od powyższego, zdaniem DIS, wykładni przepisu art. 70 § 6 O.p., którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał, nie należy dokonywać w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem tego orzeczenia. Wyrok ten został bowiem wydany na tle konkretnych okoliczności faktycznych, czemu wyraz dał sam Trybunał wielokrotnie do tej kwestii nawiązując w treści swego orzeczenia. Reasumując, organ stwierdził, że ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. nie stanowi podstawy do uchylenia rozstrzygnięcia DIS z 23 maja 2014 r. oraz w konsekwencji decyzji z 16 kwietnia 2010 r., a w dalszej kolejności do zwrotu wpłaconych na podstawie tych decyzji kwot zobowiązań w podatku VAT.

3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił, że zostało wydane z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż nie stanowi podstawy do uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji opartej na art. 70 § 8 O.p., uznanie za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 roku, SK 40/12 - przepisu o takiej samej treści, który oznaczony jako art. 70 § 6 O.p. obowiązywał w okresie od 1 stycznia 1998 do 31 grudnia 2002 r.

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, iż zasadnie organ skoncentrował się na ustaleniu, czy i w jakim zakresie wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją wymiarową w przedmiocie podatku od towarów i usług. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z 5 listopada 1986 r., U 5/86, OTK z 1986 r., poz. 1, str. 15-216; por. wyrok NSA z 16 września 2008 r., II FSK 857/07, dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Tak więc nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzje jakie w wyniku wznowienia zapadły, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania, zdecydować, aby skutki orzeczenia Trybunału rozciągać także na inne sytuacje, niż opisane w sentencji i rozszerzać jego zakres, co wynika m.in. z treści art. 190 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.). Wymogi te ponadto nierozerwalnie związane są z zasadą wynikającą z art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, który to przepis stanowi, że Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi.

W ocenie Sądu pierwszej instancji na tle skargi konstytucyjnej rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12 nie można mieć wątpliwości, że Trybunał Konstytucyjny w swym rozstrzygnięciu wypowiedział się o niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. i jak prawidłowo podkreślił organ w zaskarżonej decyzji, poza zakresem stwierdzonej w sentencji przedmiotowego orzeczenia niekonstytucyjności pozostaje art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w oparciu o który to przepis wydana została badana decyzja, objęta wnioskiem o wznowienie. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy wyłącznie sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11, Lex nr 1409698).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, że wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dokonana przez DIS była prawidłowa. W konsekwencji za słuszną Sąd pierwszej instancji uznał argumentację organu, że nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania określona w powołanym przepisie, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego wskazany we wniosku o wznowienie postępowania, nie obejmował przepisu stanowiącego podstawę wydania badanej decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług, której uchylenia domagał się skarżący.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w zakresie badania podstaw wznowienia postępowania bez znaczenia pozostają wywody uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, dotyczące zastrzeżeń co do konstytucyjności także art. 70 § 8 O.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. Moc wiążącą bowiem ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wobec tego nie jest dopuszczalne, aby sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w 240 § 1 pkt 8 O.p. wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanej decyzji. W takim przypadku to sąd administracyjny kreowałby nieistniejącą w przepisach O.p. podstawę wznowieniową (analogiczną tezę w odniesieniu do podstaw wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego sformułował NSA w postanowieniu z 3 listopada 2014 r., I FSK 1481/14, CBOSA). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że orzeczenie w sprawie SK 40/12 to nie usuwa z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p. Nie orzekł zatem o niezgodności tego przepisu z Konstytucją w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 8 O.p.. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji nie wystąpiła, określona w tym przepisie O.p., przesłanka wznowienia postępowania podatkowego.

5. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem:

I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję DIS naruszającą art. 2, art. 190 ust. 4, art. 32 ust. 1 oraz art. 8 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wskutek przyjęcia, że nie stanowi podstawy do uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji opartej na art. 70 § 8 O.p. uznanie za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP – wyrokiem TK z 8 października 2013 r., SK 40/12 – przepisu o takiej samej treści, który oznaczony jako art. 70 § 6 O.p. obowiązywał w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj,.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 190 ust. 4, art. 32 ust. 1 oraz art. 8 Konstytucji RP polegające na dokonaniu błędnej wykładni i bezpodstawnym uznaniu, iż art. 70 § 8 O.p. jest zgodny z Konstytucją z uwagi, na fakt, iż wywody uzasadnienia wyroku TK z 8 października 2013 r., SK 40/12, pozostając bez znaczenia, nie stwarzają obowiązku zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 O.p.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP polegające na nieuznaniu nadrzędności ustawy zasadniczej i dokonanie błędnej oceny zgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p.;

- niewłaściwe zastosowanie art. 193 Konstytucji RP polegające na odstąpieniu od możliwości jaką daje wskazana norma prawna i niewystąpieniu do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym mimo wątpliwości Sądu pierwszej instancji, co do zgodności art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją RP (z uwagi na nieobjęcie tego przepisu w zarzutach skargi konstytucyjnej w sprawie SK 40/12, jak również w sentencji wyroku), mimo, że w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny dał wyraz przekonaniu, iż również art. 70 § 8 O.p. obowiązujący od stycznia 2003 r. jest niezgodny z Konstytucją RP.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.

5.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a także naruszenie prawa materialnego. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej sprowadzał się do twierdzenia, że sąd w sposób nieuprawniony przyjął, iż nie jest możliwe uchylenie decyzji wydanej po wznowieniu postępowania podatkowego w sytuacji, gdy TK orzekł o niekonstytucyjności przepisu, który ma brzmienie tożsame z tym, które nadano przepisowi stanowiącemu podstawę wydanej w sprawie decyzji. Stanowisko takie nie jest zasadne.

Przede wszystkim należy zauważyć, że "jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2030/14, CBOSA). W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m. in. w art. 240 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Przez przepis prawa rozumie się wskazaną konkretnie jednostkę redakcyjną aktu prawnego, która została wskazana jako mająca być poddana kontroli TK pod kątem jej zgodności z Konstytucją. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji.

Decyzja ostateczna, w odniesieniu do której strona żądała wznowienia postępowania, została wydana na podstawie przepisu art. 70 § 8 O.p. (taki przepis jest wskazany w podstawie prawnej decyzji), obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. TK wyrokiem z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł natomiast o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p., który obowiązywał od stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Przepisy te miały tożsame brzmienie, nie stanowiły jednak tego samego przepisu, rozumianego w sposób wskazany powyżej. W sentencji wyroku w sprawie SK 40/12 Trybunał orzekł m.in., że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529 oraz z 2013 r. poz. 1027 i 1036), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Trybunał nie orzekł zatem o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p., lecz o niezgodności z Konstytucją regulacji o tej samej treści występującej we wcześniej obowiązującym stanie prawnym.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie popiera ugruntowany już w orzecznictwie pogląd, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. m.in. orzeczenie TK z 5 listopada 1986 r., U 5/86, OTK z 1986 r., poz. 1, s. 15-216 oraz wyrok NSA z 16 września 2008 r., II FSK 857/07, CBOSA), nie zaś w jego uzasadnieniu. W związku z tym dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez TK znaczenie ma to, co TK zawarł w sentencji swojego orzeczenia.

NSA rozpoznając niniejszą sprawę kontynuuje także linię orzeczniczą, zgodnie z którą w sytuacjach, w których wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie wskazanego okresu obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, to brak jest ustawowej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawach, w których wydano decyzję w oparciu o stan prawny nie objęty tym okresem (por. postanowienia NSA: z 6 sierpnia 2014 r., I FSK 114, 115 i 116/14, z 3 listopada 2014 r., I FSK 1481, 1482, 1483, 1484 i 1485/14, z 9 kwietnia 2014 r., II FSK 827/14 czy też z 1 grudnia 2014 r., I FSK 1513/14, CBOSA). Co prawda orzeczenia te zapadły na tle wznowienia postępowania sądowego, lecz teza w nich sformułowana ma charakter uniwersalny. W postanowieniu Sądu Najwyższego z 14 listopada 2013 r., II CZ 71/13 (LEX nr 1396407) podobnie stwierdzono, że dokonanie przez sąd wykładni przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, zbieżnej z treścią normy prawnej, która weszła w życie po wydaniu orzeczenia i która została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją RP, nie stanowi podstawy wznowienia na podstawie art. 401¹ k.p.c. (a więc przepisu regulującego wznowienie postępowania sądowego) – por. postanowienie NSA z 2 grudnia 2014 r., I FSK 2187/13, CBOSA.

6.3. Stanowisko strony, zgodnie z którym organy podatkowe mogły samodzielnie dokonać oceny zgodności z Konstytucją przepisu będącego podstawą wydania decyzji nie jest prawidłowe. Organ jest, po pierwsze, związany prawem powszechnie obowiązującym, po drugie zaś nie jest uprawniony do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów prawa. Uznanie, że organ podatkowy mógłby badać te kwestie byłoby nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawa, zgodnie z którą organy działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Wobec tego nie jest dopuszczalne, aby organ w sprawie o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku organ kreowałby nieistniejącą w przepisach podstawę wznowieniową.

6.4. Rozszerzenie, wbrew jednoznacznej treści ustawy, zakresu normatywnego art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w procesie wykładni lub stosowania prawa, niesie za sobą ponadto ryzyko odmowy zastosowania przepisu, który wcale nie musi być uznany przez Trybunał za niekonstytucyjny. Należy bowiem zauważyć, że TK orzeka o zgodności z Konstytucją przepisów prawa, które mogą stanowić element normy prawnej, osadzając swoją ocenę w konkretnym stanie prawnym (w kontekście całości porządku prawnego). Nie można zatem twierdzić, że skoro wskazane przepisy mają to samo brzmienie, to, pomimo zmiany stanu prawnego, stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wcześniej obowiązującego rozciąga się automatycznie także na przepis obowiązujący później, o tej samej treści. Na ocenę co do konstytucyjności przepisu ma bowiem każdorazowo wpływ ocena badanej regulacji w kontekście otoczenia prawnego, w jakim ona funkcjonuje. Nie jest zatem wykluczone, że TK dokonałby innej oceny konstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p., niż uczynił to w wyroku SK 40/12 w odniesieniu do art. 70 § 6 O.p. Ponadto, zgodnie z art. 66 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), obowiązującej w chwili wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania podatkowego, Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. Stąd, nie mógł orzec o niekonstytucyjności także przepisu o takiej samej treści, lecz obowiązującego w nowszym stanie prawnym, niż wskazany we wniosku o dokonanie kontroli konstytucyjności.

6.5. Z powyższych względów, niedopuszczalne jest odstępowanie przy interpretacji przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., od wyników wyprowadzonych z wykładni językowej, tj. odwołania do konkretnego przepisu, zakwestionowanego w konkretnym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, który stanowił podstawę do wydania decyzji w postępowaniu zwykłym.

6.6. Wobec powyższego, niezasadny okazał się nie tylko zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 O.p., ale także art. 121 § 1 O.p. (pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa) oraz art. 2 (demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej), art. 190 ust. 4 (stanowienia przez orzeczenie TK podstawy wznowienia postępowania), art. 32 ust. 1 (zasady równości wobec prawa) i art. 8 (zasady nadrzędności norm konstytucyjnych) Konstytucji. W związku z tym nie jest zasadny także drugi zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia prawa materialnego w postaci wymienionych przepisów Konstytucji, a także, dodatkowo, naruszenia art. 178 ust. 1 Konstytucji (zasady niezawisłości sędziowskiej) oraz art. 193 Konstytucji (możliwości wystąpienia do TK z pytaniem prawnym). Dokonując wznowienia postępowania organy naruszyłyby wskazane przepisy z powodów, o których mowa powyżej. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, pomimo odmiennego twierdzenia skarżącego, nie miał wątpliwości co do konstytucyjności art. 70 § 8 O.p., co akceptuje także NSA w niniejszym orzeczeniu, stąd nie było zasadne występowanie z pytaniem prawnym do TK. Odnosząc się zaś do naruszenia zasady nadrzędności Konstytucji zauważyć trzeba, że wskazane przez stronę przepisy Konstytucji nie stoją w sprzeczności z uregulowaniami ustawowymi dotyczącymi wznowienia postępowania. Wobec tego nie wystąpiła konieczność stosowania norm konstytucyjnych zamiast przepisów ustawowych ani konieczność ich wyłącznie prokonstytucyjnej wykładni, a zatem zasada ta nie mogła zostać naruszona.

6.7. Tytułem uzupełnienia należy wskazać, że 24 lutego 2016 r. Rzecznik Praw Obywatelskich złożył do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Sprawa została zarejestrowana w Trybunale pod sygn. akt K 10/16. Tym samym, ocena zgodności z Konstytucją powołanego przepisu zostanie dokonana przez Trybunał Konstytucyjny. Z kolei skarżący, w zależności od wyniku tej oceny, będzie mógł wnioskować o wznowienie postępowania, zakończonego decyzją z 16 kwietnia 2010 r.

6.8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.