Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 770/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2, art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 14 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 6 ust. 1a
journal: Dz.U. 2016 poz 2180
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
article: art. 145 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1, art. 200
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

| | | Sygn. akt I SA/Po 770/17 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] kwotę [...]- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. S.-Ś. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania uzyskiwanych przychodów z najmu lokali mieszkalnych.

We wniosku wskazała, że jest udziałowcem spółki osobowej oraz prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą jako jednoosobowy przedsiębiorca. Poza tym, dokonała zakupu lokali mieszkalnych, finansując zakup nadwyżkami finansowymi pochodzącymi z majątku prywatnego, a lokale te należą do jej majątku osobistego. W przyszłości planuje zakup kolejnych lokali mieszkalnych na tych samych zasadach. Na chwilę obecną nie wie jaka będzie docelowa ilość lokali mieszkalnych pod wynajem, ponieważ będzie ona uzależniona od wolnych środków finansowych w jej majątku prywatnym. Przychód, który uzyskuje i będzie uzyskiwała z tytułu najmu, ma/będzie miał charakter uzupełniający w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu zaangażowania w działalność gospodarczą prowadzoną poprzez spółkę oraz jednoosobową działalność gospodarczą. Wyjaśniła, że najem ma/będzie miał charakter, tzw. najmu prywatnego i nie jest/nie będzie związany ani z działalnością gospodarczą spółki, ani z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - dalej: "u.p.d.f." lub ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nabyte lokale mieszkalne nie stanowią/nie będą też stanowiły składników majątku rzeczowego żadnej z prowadzonych przez wnioskodawczynię aktywności gospodarczych (nabyte lokale mieszkalne nie są/nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych). Nabyte lokale mieszkalne są/będą wynajmowane głównie osobom fizycznym, aczkolwiek nie jest wykluczone wynajmowanie ich podmiotom gospodarczym. Umowy najmu nie są zawierane w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej, a wnioskodawczyni nie zajmuje się zawodowo wyszukiwaniem i dostosowywaniem lokali na potrzeby najmu.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy w przedstawionym zdarzeniu przeszłym i przyszłym przychody uzyskane z tytułu najmu lokali mieszkalnych należących do majątku osobistego wnioskodawczyni, mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm. - dalej: "u.z.p.d." lub ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym) i tym samym wnioskodawczyni ma/będzie miała prawo do opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d.?

Zdaniem wnioskodawczyni, przychody z wynajmu mieszkań nabytych do majątku prywatnego mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 ust. 1a u.z.p.d., a ona ma/będzie miała prawo do opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d.

Wskazując na art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 oraz art.14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.f. wyjaśniła, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. W związku z powyższym, umowy najmu dotyczące mieszkań należących do jej majątku osobistego mieszczą się w definicji umów określonych w art. 1 pkt 2 u.z.p.d. Zwłaszcza, że przychody z najmu nie będą związane z żadną formą prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej, a nabyte przez nią mieszkania nie będą stanowiły składników majątku związanych z którąkolwiek formą prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w opinii wnioskodawczyni, przychody uzyskiwane z tytułu najmu powinny być - zgodnie z jej wolą - kwalifikowane jako przychody z tzw. najmu prywatnego, a jej będzie przysługiwało prawo do opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2017 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, przychody uzyskane z tytułu najmu lokali mieszkalnych należących do majątku osobistego wnioskodawczyni należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jako najem nieruchomości. W konsekwencji, skoro przychody z najmu należy zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest - w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. - pozarolnicza działalność gospodarcza, to tym samym wnioskodawczyni nie ma/nie będzie miała prawa do opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a u.z.p.d.

Organ wyjaśnił, że z przepisów art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 , art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.f. wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Wskazał również, że co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, a zwłaszcza w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. Nie w każdym bowiem przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania, wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że sposób wykonywania najmu przesądza o zakwalifikowaniu uzyskiwanych przychodów z tego tytułu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Niewątpliwie prowadzony najem ma/będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Sposób wykonywania najmu przez wnioskodawczynię wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Działania te mogły być dokonywane zarówno w fazie przygotowawczej (np. na etapie ewentualnego badania zapotrzebowania najemców na rynku nieruchomości, przystosowania dla potrzeb potencjalnych najemców), jak i w okresie realizacji najmu. Całokształt okoliczności faktycznych sprawy przesądza o tym, że najem nie może mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymaga on podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, które wykonują przedsiębiorcy i które obarczone są pewnym ryzykiem gospodarczym. A zatem organ uznał, że przychody z opisanego we wniosku najmu, z uwagi na sposób jego prowadzenia, nie mogą/nie będą mogły stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Tego rodzaju działania nie mają/nie będą miały ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, wypełniających znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f.

W konsekwencji organ stwierdził, że jeżeli wnioskodawczyni zawiera/będzie zawierać umowy najmu lokali w warunkach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., a więc w związku z tym, że najem będzie realizowany w sposób stały i ciągły, a więc nie będzie najmem okazjonalnym, to przychody uzyskiwane z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust, 1 pkt 3 u.p.d.f., jako najem nieruchomości. Natomiast skoro przychody z najmu należy zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest – w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. - pozarolnicza działalność gospodarcza, to tym samym wnioskodawczyni nie jest/nie będzie mogła skorzystać z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, A. S.-Ś. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

I. błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a dokładnie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. z pominięciem regulacji zawartych w art. 2 ust. 1a u.z.p.d., poprzez uznanie, że uzyskiwane przez skarżącą przychody stanowią/stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej;

II. błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. skutkującą uznaniem, że art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. nie ma zastosowania, poprzez przyjęcie, że podatnik nie ma wyboru do jakiego źródła zaliczyć przychody uzyskiwane z najmu lokali;

III. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p." lub Ordynacja podatkowa) poprzez to, że dokonano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i przez to w sposób nieuprawniony przyjęto, iż źródłem przychodów z tytułu najmu lokali jest działalność gospodarcza wyszczególniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., podczas gdy faktycznym źródłem przychodów jest najem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., adekwatnie do woli podatnika;

b) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości prawnych na niekorzyść strony skarżącej, skutkiem czego jest wydanie wadliwej, nietrafnej interpretacji;

c) art. 121 § 1 O.p., poprzez pominięcie art. 217 Konstytucji RP wskazującego, iż przepisy ustaw podatkowych muszą być jasne, pozwalające na jednoznaczne rozróżnienie źródeł przychodów, zgodnie z zasadami przyzwoitej legislacji.

Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. oraz art. 2 ust. 1a u.z.p.d., poprzez uznanie, że uzyskiwane przez nią przychody stanowią/stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jej zdaniem, skoro w odniesieniu do osób fizycznych ustawodawca zdecydował się na rozróżnianie źródeł przychodu, jak również na podział pomiędzy majątkiem prywatnym, a majątkiem związanym z działalnością gospodarczą, to nie można zgodzić się z tezą, iż podatnik nie decyduje, czy jego zasoby nieruchomościowe stanowią majątek prywatny, czy też związany z działalnością gospodarczą. W ocenie skarżacej organ podatkowy w nieuzasadniony sposób zakwalifikował przedstawiony przez nią stan faktyczny jako najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem tylko w przypadku takiego najmu reguły dotyczące opodatkowania w formie ryczałtu nie znajdują zastosowania.

Według skarżącej, gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo wyboru przez podatnika sposobu opodatkowania najmu, to wyraźnie by na to wskazał. Skoro jednak ustawodawca dla prawa do opodatkowania przychodów z tytułu najmu, oprócz warunku nie zawierania umów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, nie wskazał żadnych innych kryteriów, a w zakresie źródeł opodatkowania również nie wskazał innego kryterium poza tym, że przedmiotem najmu nie może być składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością, to podatnik ma wybór i bynajmniej nie jest on uzależniony od woli organu podatkowego. Sam fakt prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej nie oznacza, że każdy składnik jego majątku należy traktować jako związany z działalnością gospodarczą, a tym bardziej jako środek trwały.

Skarżąca podkreśliła też, że ustawodawca w żaden sposób nie limituje ilości rzeczy oddawanych w najem, jak też i ich przeznaczenia na określone cele (np. nieruchomości na mieszkaniowe, zakwaterowania związanego z wykonywaniem pracy, użytkowe, komercyjne). Wskazała, że jedynym wyjątkiem są tylko wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Jednakże również w tym przypadku, ustawodawca nie wskazuje w jaki sposób należy dokonywać rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą.

Zdaniem skarżącej, katalog i definicje źródeł przychodu pozwalają na twierdzenie, że na podstawie definicji dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej z przychodów przypisanych do tej działalności wyłączone zostały te, które można zakwalifikować do innego źródła przychodów (oprócz przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.). Oznacza to, że inne źródła przychodów mają pierwszeństwo przed "pozarolniczą działalnością gospodarczą".

W ocenie skarżącej, organ podatkowy nie ma racji sugerując, że najem dla celów podatkowych nie może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. z woli podatnika. Jej zdaniem, przychody uzyskiwane z tytułu najmu opisane we wniosku, powinny być kwalifikowane jako przychody z tzw. najmu prywatnego i tym samym będzie jej przysługiwało prawo do opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości określonej w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.z.p.d.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że pominięcie przez organ wskazanych przez nią orzeczeń i nie wskazanie przyczyny, dla której przywołane orzeczenie nie może stanowić argumentu dla uznania stanowiska skarżącej, narusza zasadę legalizmu oraz zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd, oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na wstępie należy podkreślić, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest bowiem dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów Rozdziału 1a Działu I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.

Na wstępie należy wskazać, że granice w których organ jest uprawniony do wydania interpretacji, wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Jako utrwalone w orzecznictwie NSA należy uznać stanowisko, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. II FSK 553/11).

Postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 O.p., a więc w niniejszej sprawie A. S. - Ś.. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w doktrynie i orzecznictwie, podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por.. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1252/13).

Zarówno interpretacja organu, jak też ocena interpretacji dokonana przez sąd pierwszej instancji, są dokonywane na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny, jak też sąd administracyjny, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - treść zadanego pytania i po drugie - okoliczności stanu faktycznego przedstawiane we wniosku przez pytającego. Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r. sygn. II FSK 2452/12).

Organ wydający interpretację indywidualną przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, a nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Organ nie ma prawa do kwestionowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli z urzędu wiadome mu jest, że opis ten nie pokrywa się z rzeczywistością (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. I SA/Po 708/16).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy przychód uzyskiwany z najmu lokali mieszkalnych zakupionych przez skarżącą oraz tych, które skarżąca planuje kupić w przyszłości, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też przychodem z najmu (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy) i w związku z tym może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Skarżąca wskazała we wniosku, że jest udziałowcem spółki osobowej oraz prowadzi działalność gospodarczą jako jednoosobowy przedsiębiorca. Poza tym, dokonała zakupu lokali mieszkalnych, finansując zakup nadwyżkami pochodzącymi z majątku prywatnego i lokale te należą do jej majątku osobistego. Skarżąca wskazała też, że w przyszłości planuje zakup kolejnych lokali mieszkalnych, również finansowanych z nadwyżek finansowych z jej majątku prywatnego oraz należących do jej przyszłego majątku osobistego. Docelowa liczba lokali mieszkalnych pod wynajem na chwilę obecną nie jest znana i będzie uzależniona od wolnych środków finansowych w majątku prywatnym. Przychód, który skarżąca uzyskuje i będzie uzyskiwała, ma/będzie miał charakter uzupełniający w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tytułu zaangażowania w działalność gospodarczą prowadzoną poprzez spółkę i jednoosobową działalność gospodarczą. Skarżąca wskazała również, że najem ma/będzie miał charakter tzw. najmu prywatnego i nie jest/nie będzie związany ani z działalnością gospodarczą spółki, ani z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą , o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabyte lokale nie stanowią i nie będą stanowiły składników majątku rzeczowego żadnej z prowadzonych przez skarżącą aktywności gospodarczej (nabyte lokale mieszkalne nie są/nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych). Skarżąca wskazała też, że nabyte lokale mieszkalne są/będą wynajmowane osobom fizycznym, aczkolwiek nie wyklucza wynajmowania podmiotom gospodarczym oraz, że umowy najmu nie są/nie będą zawierane w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem skarżąca nie zajmuje się zawodowo wyszukiwaniem i dostosowywaniem lokali na potrzeby najmu. Tym samym skarżąca wskazała, że jej zdaniem przychody z wynajmu mieszkań mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Co zdaniem Skarżącej oznacza, że ma/będzie miała prawo do opodatkowania najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości określonej w art. 12 ust.1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Organ dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wskazał, że najem nieruchomości przez Skarżącą stanowi/ będzie stanowić w istocie szereg cyklicznych, powtarzalnych okresowo w sposób zorganizowany i ciągły czynności podejmowanych w celach zarobkowych. Sposób wykonywania najmu przez skarżącą wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, uporządkowany, systematyczny, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Działania te z pewnością mogły być dokonane zarówno w fazie przygotowawczej (np. na etapie ewentualnego badania zapotrzebowania najemców na rynku nieruchomości, przystosowania dla potrzeb potencjalnych najemców), jak i w okresie realizacji najmu. Zatem przychody z opisanego we wniosku najmu, z uwagi na sposób jego prowadzenia, nie mogą/nie będą mogły stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie usługi zdaniem organu nie mają i nie będą miały ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. W tym wymagają one szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności wypełniających znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że winny zostać zakwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne i w oczywisty sposób narusza przepisy prawa materialnego, pozostając w sprzeczności z art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Podkreślić należy, że z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika wprost, że opisane nieruchomości należą/będą należeć do jej majątku osobistego.

Powyższe oznacza, że organ interpretacyjny dokonując oceny prawnej stanu faktycznego - zdarzenia przyszłego, powinien odnieść się do stanu faktycznego - tj. wyodrębnione składniki majątku osobistego są/ będą wynajmowane poza działalnością gospodarczą.

Jest to istotne o tyle, że organ interpretacyjny zakwestionował (por.str.[...] interpretacji) w gruncie rzeczy taką możliwość, uznając, że nie "w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą".

Przyjęty przez organ interpretacyjny pogląd przeczy nie tylko zasadom wyboru przewidzianej przez ustawodawcę kwalifikacji i sposobu naliczania przychodów z najmu jako odrębnego źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale narusza też zasady wydawania interpretacji. Organ bowiem nie jest uprawniony do dowodowego weryfikowania stanu faktycznego i do udzielania interpretacji prawnych w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy, odnośnie kwalifikacji podatkowej stanu faktycznego.

Sąd uznał za zasadny zarzut skarżącej, że organ dokonujący interpretacji nie dokonał wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i w nieuzasadniony sposób zakwalifikował przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny jako najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem tylko w takiej działalności reguły dotyczące opodatkowania w formie ryczałtu nie obowiązują. Sąd podzielił również zarzut skarżącej, że dla celów potwierdzenia swojego stanowiska organ interpretacyjny wprowadził szereg warunków, starając się wywieść, że to właśnie te warunki, co wykazano powyżej, przesądzają o tym, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować dane czynności, rozszerzając tym samym to, co wynika z zapisów ustawowych.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodu są: pozarolnicza działalność gospodarcza (3) i najem (6) z wyjątkiem składników związanych z działalnością gospodarczą. Przychodem są również przychody z najmu składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowane są na zasadach ogólnych, chyba, że podatnicy złożą pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a ust. 6)

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawa ta reguluje opodatkowanie (...) przychodów od osób fizycznych osiągających "przychody z umowy najmu" (...), jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej". Osoby te zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku, mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (...) z tytułu umowy najmu.

Przychody te podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a tej ustawy.

Z kolei, w myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W uzasadnieniu wyroku z 11 sierpnia 2017 r. (II FSK1940/15), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że spełnienie wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cech działalności gospodarczej (tzw. przesłanek pozytywnych), nie ma decydującego wpływu na kwalifikację uzyskanych z najmu (dzierżawy) przychodów do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Czynności podejmowane w zakresie najmu czy też dzierżawy nieruchomości z istoty swojej wypełniają bowiem cechy charakteryzujące działalność gospodarczą. Umowa najmu (dzierżawy) zawierana jest co do zasady w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Konstytutywnym jej elementem jest także ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego, jak i najemcy; z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata - najczęściej periodycznie - świadczeń w postaci czynszu. Najem wymaga też pewnego stopnia zorganizowania. Odmienny charakter mogą mieć jedynie drobne, epizodyczne transakcje, które jednak pozostają bez wpływu na kwalifikację przychodów do właściwego źródła.

Jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w odniesieniu do umów najmu czy też dzierżawy, jest związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego z działalnością gospodarczą, co wynika z końcowego fragmentu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w pełni podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Biorąc pod uwagę powyższe, przychody z najmu mogą być zakwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu jako samodzielnego źródła przychodów. Kryterium rozróżnienia stanowi to, czy przedmiot najmu stanowi składnik majątku związanego z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem nie dotyczy takiego składnika, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu, a w przypadku gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie przychodu do danego źródła wynika wprost z przepisów.

Nie jest ono uzależnione od woli podatnika, czy organów podatkowych.

W tym miejscu jeszcze raz należy wskazać, ze skarżąca w składanym wniosku podnosiła, że najem ma/będzie miał charakter tzw. najmu prywatnego i nie jest/nie będzie związany ani z działalnością gospodarczą spółki, ani z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabyte lokale nie stanowią i nie będą stanowiły składników majątku rzeczowego żadnej z prowadzonych przez skarżącą aktywności gospodarczych (nabyte lokale mieszkalne nie są/nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych).

Ponownie więc wypada zaznaczyć, że nie jest rzeczą postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej weryfikowanie tego rodzaju prezentacji stanu fatycznego, ani modyfikowanie pytania zawartego we wniosku - z uwagi na zakres odesłania wynikający z art. 14h O.p., organ interpretujący nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny ani w treść pytania, które zostały zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe – w odniesieniu do zadanego pytania. W konsekwencji należy zatem stwierdzić, że organ wadliwie przeprowadził postępowanie interpretacyjne z naruszeniem art. 14b § 3 O.p. W konsekwencji tego, wadliwie zastosował wskazane w skardze – art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez niezasadne zastosowanie) oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (poprzez niezasadne niezastosowanie) w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Wskazania co do dalszego postępowania organu interpretacyjnego wynikają z powyższych wywodów.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.