Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 22/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 77 par 1, art 15, art 145 par 1 pkt 8 , art 124 par 2, art 126
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art3, art 134, art 170, art 135, art 145 par 1 pkt 1 lit b, c; art 152, art 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 70 par 6, art. 70 par 8, art 48 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 20 par 1 i par 2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art 26 par 5; art 59 par 1 pkt 2; art 18
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art 29
journal: Dz.U. 2001 nr 124 poz 1361
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 11 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o księgach wieczystych i hipotece.
article: par 14 ust 2 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
Teza: art 20 par 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordyancja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. z 2002r, Nr 169, poz. 1387 ) nalezy odczytywać w ten sposób, że skoro przepisy art 70 Ordyancji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją z 1 stycznia 2003r w odniesieniu nie tylko do samego przedawnienia, ale też i obliczania zasad i terminów przedawnienia ( w tym zawieszenia ) były korzystniejsze dla podatnika, to należy je stosować w całości do końca biegu rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia, bez względu na to czy okoliczności uzasadniające zawieszenie przedawnienia ( na skutek postepowań karnoskarbowych lub sądowoadministracyjnych ) nastapiły przed czy po wyżej wymienionej dacie.

TEZY

art 20 par 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordyancja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. z 2002r, Nr 169, poz. 1387 ) nalezy odczytywać w ten sposób, że skoro przepisy art 70 Ordyancji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją z 1 stycznia 2003r w odniesieniu nie tylko do samego przedawnienia, ale też i obliczania zasad i terminów przedawnienia ( w tym zawieszenia ) były korzystniejsze dla podatnika, to należy je stosować w całości do końca biegu rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia, bez względu na to czy okoliczności uzasadniające zawieszenie przedawnienia ( na skutek postepowań karnoskarbowych lub sądowoadministracyjnych ) nastapiły przed czy po wyżej wymienionej dacie.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi K. i P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P na rzecz skarżących kwotę [...],- zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. określa, iż postanowienia wymienione w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Małecki /-/ M.Jaśniewicz


UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2007 r. do rąk pełnomocnika K i P W - A F - został doręczony tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego z dnia 15 listopada 2006 r. Tytuł egzekucyjny obejmował należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998, 1999, 2000 i 2001 wraz z odsetkami wynikającymi z decyzji organu podatkowego. W dniu 16 stycznia 2007 r. małżonkowie K i P W wnieśli do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]i umorzył postępowanie w zakresie rozpatrzenia zarzutów z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. Zdaniem tego organu doręczenie odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego nastąpiło w dniu 5 grudnia 2006 r. Postanowienie to zostało uchylone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r. w sprawie I SA/Po 1392/07, w uzasadnieniu którego przyjęto, iż doręczenie odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nastąpiło w dniu 11 stycznia 2007 r.

W dniu 4 lipca 2007 r. pełnomocnik zobowiązanych złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art.59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2005r, Nr 229. poz. 1954 ze zm.; dalej u.p.e.a.). W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem egzekucji są zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998 do 2001, w których to terminy przedawnienia wynosiły odpowiednio: za 1998 r. do dnia 31 grudnia 2004 r., za 1999 r. do dnia 31 grudnia 2005 r., za 2000 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik zobowiązanych podniósł, iż z uwagi na fakt, że przed upływem w/w terminów nie dokonano żadnych czynności egzekucyjnych wraz z zawiadomieniem podatnika o jej dokonaniu, nastąpiło przedawnienie zobowiązań.

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na podstawie art. 123 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz.U. Z 2000 r. nr 98 poz. 1071 ze zm.; dalej Kpa) oraz art. 59 § 3 u.p.e.a. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 27 października 2006 r. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w dniu 9 grudnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P wydał decyzję Nr [...] w sprawie określenia K i P W wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998 - 2001 na zasadach ogólnych. Wskazano także, że od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P, który decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta została przez podatników zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który skargę oddalił. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W kwestii zaległości podatkowej z lat 1998 - 2001 w dniu 6 10. 2006 r. organ administracji publicznej wystawił wielopozycyjne upomnienie, które zostało skutecznie doręczone zobowiązanym w dniu 13.10.2006 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości podatkowe obojga zobowiązanych. W dniu 15 listopada 2006 r. organ egzekucyjny na podstawie tego tytułu wykonawczego dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], określona w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] r. wysokość zobowiązania podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych. Wskazano także iż postępowanie egzekucyjne ma na celu realizację obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2007 r. w sprawie II FSK 159/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 września 2006 r., sygn. akt. I SA/Po 1376/05 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W dniu 5 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu w sprawie I SA/Po 1495/07 uchylił skarżoną decyzję wymiarową oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Wyrok ten uprawomocnił się w dniu 5.02.2008 r., a akta administracyjne zostały zwrócone w dniu 18.02.2008 r.

W dniu 13 września 2007 r. małżonkowie K i P W złożyli zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wnosząc o jego uchylenie. Do pisma tego zostały w dniu 1 października 2007 r. dołączone dodatkowe wyjaśnienia pełnomocnika zobowiązanych. W uzasadnieniu wskazano, iż zdaniem strony zaskarżone postanowienie organu podatkowego rażąco narusza art.77 § 1 Kpa poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zasadniczym elementem argumentacji organu egzekucyjnego było powoływanie się na fakt nierozstrzygnięcia sprawy wymiarowej - tj. jej zawisłości przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W dacie wydawania zaskarżonego postanowienia sprawa wymiarowa była już rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 17 lipca 2007 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu utrzymujący w mocy decyzję wymiarową. W dalszej części uzasadnienia podniesiono, iż organ egzekucyjny słusznie wskazał, iż postępowanie egzekucyjne ma na celu realizację obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W momencie rozpatrywania niniejszej sprawy przez organ egzekucyjny, jak również w momencie dokonywania czynności egzekucyjnych znaczna część obowiązków realizowanych w postępowaniu egzekucyjnym, zdaniem strony nie istniała z uwagi na ich wygaśniecie przez przedawnienie. Pełnomocnik strony podniósł, iż organ egzekucyjny w żaden sposób nie odniósł się do zasadności jedynej przesłanki umorzenia postępowania, tj. do przedawnienia zaległości podatkowych. Podniesiono także, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna być bezdyskusyjna dla organu egzekucyjnego, jako że jego organ nadrzędny - Dyrektor Izby Skarbowej w P wielokrotnie, jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, potwierdzał fakt przedawnienia zobowiązani podatkowego za 1998 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P działając w oparciu o art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa oraz art.59 § 1 pkt.2 u.p.e.a. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że stosownie do art.59 § 1 pkt.2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Dyrektor Izby Skarbowej w P stwierdził, iż zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2001 powstały przed dniem 1 stycznia 2003 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz.1387; dalej ustawa nowelizująca). Na mocy tej regulacji do przepisu art.70 Ordynacji podatkowej wprowadzono zmiany, zgodnie z którymi bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jak również z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Według art.20 ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy nowelizującej (tj. przed 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art.1, tj. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w nowym brzmieniu. Powołany przepis wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 stycznia 2003 r., z tym zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy zobowiązań podatkowych - stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Powołana regulacja wprowadziła zasadę, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym od tego dnia, tj. przepisy znowelizowane, chyba że przepisy obowiązujące do końca 2002 r. przewidywały korzystniejsze dla podatników zasady i terminy przedawnienia. Wówczas do przedawnienia zobowiązań powstałych przed wejściem w życie powołanej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące do końca grudnia 2002 r. Podniesiono także, iż powyższy wyjątek od zasady bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 stycznia 2003 r. nie będzie miał zastosowania do zdarzeń mających wpływ na przedawnienie, które nastąpiły już w okresie obowiązywania przepisów znowelizowanych, a więc na przykład zdarzeń powstałych po 1 stycznia 2003 r., które wpływają na zawieszenie lub przerywanie biegu terminu przedawnienia. Wskazano, iż w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2000 - przy uwzględnieniu przepisu art.20 ustawy nowelizującej - wystąpiły określone w przepisie art.70 § 6 Ordynacji podatkowej zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Z dniem 1 stycznia 2003 r. przepis art.70 § 6 Ordynacji podatkowej w znowelizowanym brzmieniu znalazł zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 stycznia 2003 r., jak i tych zobowiązań które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 stycznia 2003 r. W dniu 7 listopada 2003 r. Prokuratura Rejonowa [...] wszczęła wobec skarżących śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt.1 k.k.s., które nie zostało jeszcze zakończone. Oznacza to w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za lata 1998-2001, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Powyższe zdarzenie wpływające na zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych nastąpiło na gruncie znowelizowanych już przepisów Ordynacji podatkowej zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa do zobowiązań podatkowych istniejących w dniu 1 stycznia 2003 r. oraz faktem, iż zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło po 1 stycznia 2003 r. Wskazano, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2003 r. Powyższe nie dotyczy zdarzeń wpływających na zobowiązanie podatkowe powstałych na gruncie nowo obowiązujących już przepisów, tak jak w przedmiotowym przypadku. Dyrektor Izby Skarbowej w P odnosząc się z kolei do podniesionego przez skarżących w uzasadnieniu wniesionego zażalenia twierdzenia, że jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego organ odwoławczy potwierdzał fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1998 podkreślił, iż pismem z dnia 28 czerwca 2007 r. działając na podstawie art.248 § 2 Ordynacji podatkowej, wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia. Wniosek uzasadniono faktem, iż w momencie podjęcia postanowienia z dnia [...] r. o nr [...], w którym stwierdzono przedawnienie zaległości za 1998 r. organ nie uwzględnił okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowej zaległości, które nastąpiło wskutek wszczęcia w dniu 7 listopada 2003 r. śledztwa o przestępstwo skarbowe. Wskazano ponadto, iż argumentem uzasadniającym brak przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych był również fakt dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postanowieniami z dnia [...], [...], [...] r. zaliczenia dokonanych przez skarżących w latach 1999-2001 wpłat dotyczących zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych na poczet najstarszego zobowiązania podatkowego, tj. zobowiązania podatkowego za 1998 r. Mając to na uwadze uznano, iż skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w czerwcu i w lipcu 2006 r. działając na podstawie art.62 § 1 Ordynacji podatkowej dokonał zaliczenia wpłat na poczet zobowiązania podatkowego za 1998 r. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P z dnia [...] r. - zobowiązanie to musiało istnieć i nie uległo przedawnieniu. Prócz wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wskazano także na wniesienie przez skarżących dnia 2 listopada 2005 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. co również doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w P w odniesieniu do podniesionego naruszenia art. 77 § 1 Kpa stwierdził, iż fakt wydania w dniu 17 lipca 2007 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia w przedmiocie decyzji wymiarowej określającej skarżącym zobowiązanie podatkowe i istnienie tego orzeczenia w dacie wydania przez organ egzekucyjny zaskarżonego postanowienia nie stanowi rażącego naruszenia wskazanego przepisu, jak również okoliczność ta nie miała wpływu na podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] rozstrzygnięcie. Wskazano, iż Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczenie WSA w Poznaniu oddalające skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia małżonkom W wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2001, nie mniej jednak powyższe nie spowodowało wyeliminowania decyzji wymiarowej określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe z obrotu prawnego. Wskazano także na doręczenie dnia 5 grudnia 2006 r. w trybie art.44 § 1- 4 Kpa zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego z dnia 15 listopada 2006 r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Tym samym twierdzenia skarżących, że powzięli wiadomość o zastosowaniu przez organ egzekucyjny środku egzekucyjnym dopiero w 2007 r. uznano za bezpodstawne. Wskazano, iż w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystąpił do Sądu Rejonowego w Poznaniu z wnioskiem o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność skarżących celem zabezpieczenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2001, w związku z czym wypełniła się również dyspozycja przepisu art.70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Na to postanowienie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia. Postanowieniu zarzucono naruszenie : art.20 ustawy nowelizującej poprzez błędną jego wykładnię; art.70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie; art.77 § 1 Kpa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, przy którego wydaniu organ I instancji dopuścił się zaniechania wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego; art.59 § 1 pkt.2 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie; art.127 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu podniesiono, że art.20 § 2 ustawy nowelizującej wprowadzający wyjątek od zasady bezpośredniości działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 stycznia 2003 r. znajdzie zastosowania do zdarzeń mających wpływ na przedawnienie, które powstały na gruncie znowelizowanych już przepisów Ordynacji podatkowej, a więc do zdarzeń powstałych po 1 stycznia 2003 r., które wpływają na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w P jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego potwierdzał fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1998 w postanowieniu z [...] r. o nr [...] stwierdzającym nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...]r. nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. na poczet zaległości podatkowej za 1998 r. Ustawa nowelizująca wprowadziła do art. 70 Ordynacji podatkowej m. in. § 6 zgodnie z brzmieniem, którego: -Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego." Ustawodawca w przepisach intertemporalnych zawarł zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących przed 1 stycznia 2003 r. (art. 20 § 1 ustawy nowelizującej). Art.20 § 2 ustawy nowelizującej wprowadził jednocześnie wyjątek od zasady bezpośredniego działania nowego prawa stanowiąc, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zdaniem skargi przepisy obowiązujące przed wejściem w życie ustawy nowelizującej określały zasady przedawnienia korzystniejsze dla skarżących. W niniejszej sprawie nie miały znaczenia takie fakty jak wniesienie przez skarżących skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. nr [...], na mocy której określono skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998 - 2001 oraz wszczęcie przez Prokuraturę Rejonową [...] w dniu [...] r. wobec skarżących śledztwa o przestępstwo skarbowe. Ponadto powołane ustalenia faktyczne zostały dokonanie dopiero przez organ II instancji. Organ I instancji nie podał tych okoliczności w swym rozstrzygnięciu, a skarżący nie mieli możliwości ustosunkować się do nich. Naruszono w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania. Skarżący uznali za błędną wykładnię art.20 § 2 ustawy nowelizującej dokonaną przez organy egzekucyjne. Z wykładni tej wynika, iż wyjątek od zasady bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 stycznia 2003 r. wprowadzony tym przepisem nie będzie miał zastosowania do zdarzeń wpływających na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które zaistniały po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Wynik takiej wykładni prowadzi do wniosku, iż wyjątek zamieszczony w art.20 § 2 ustawy nowelizującej nie znajdzie w praktyce nigdy zastosowania. Prawidłowa wykładnia przepisów art.20 ustawy nowelizującej powinna się rozpocząć od rozstrzygnięcia, czy uregulowane w nich kwestie intertemporalne dotyczą prawa materialnego czy procedury. Od tego bowiem zależy ustalenie, która z zasad (tempus regit actum czy też lex retro non agit) stanowi punkt wyjścia dla rozstrzygania o zastosowaniu przepisów starych lub nowych. Przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, w którym - odmiennie niż w prawie procesowym - podstawową zasadą intertemporalną jest lex retro non agit. Przy rozstrzyganiu stosunków prawnych z zakresu prawa materialnego co do zasady stosuje się przepisy obowiązujące w momencie powstania tych stosunków, a nie te, które obowiązują później, w momencie rozstrzygania. Art.20 Ustawy nowelizującej w § 1, dający pierwszeństwo ustawie nowej (tempus regit actum) wprowadza wyjątek od zasady, a nie zasadę. Ratio legis dla wprowadzenia tego wyjątku stanowiła okoliczność, że nowe przepisy w pewnym zakresie były korzystniejsze dla podatników : chodzi o zasadę przerwania biegu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (przed nowelizacją ustawa zamiast "środka egzekucyjnego" powoływała się na szersze pojęcie "czynności egzekucyjnej"). Ustawodawca, wprowadzając w art.20 § 1 ustawy nowelizującej wyjątek od zasady lex retro non agit, miał zatem na względzie korzyść, jaką podatnik mógłby odnieść z nowelizacji przepisów (tylko pod takim warunkiem możliwe jest odstąpienie od zasady lex retro non agit bez naruszenia Konstytucji). Jednocześnie ustawodawca dostrzegł, że w pewnych przypadkach znowelizowane przepisy mogą pogarszać sytuację prawną podatnika i dlatego, zastosował w § 2 "powrót" do zasady lex retro non agit postanawiając, iż należy stosować dotychczasowe przepisy o przedawnieniu, jeżeli określają one korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia. Art.20 § 1 ustawy nowelizującej zawiera wyjątek od zasady lex retro non agit (którego nie wolno interpretować rozszerzająco), natomiast § 2 "przywraca" tę zasadę, jeżeli jest ona korzystna dla podatników. Literalne brzmienie art.20 § 2 ustawy nowelizującej nakazuje stosowanie korzystniejszych dla podatnika zasad i terminów przedawnienia. Te zasady i terminy powinny być stosowane do całego przedawnienia jako takiego, tzn. stanu faktycznego rozpoczętego przed 2003 r. wydarzeniem polegającym na nadejściu terminu płatności zobowiązania podatkowego i zakończonym (lub mającym się zakończyć) po 2002 r. po upływie określonej liczby lat. Z literalnego brzmienia należy wnioskować, że ustawodawca zamierzał podzielić przedawnienie na dwa okresy przed i po 1 stycznia 2003 r. oraz stosować do tych okresów odmienne zasady. Podniesiono, iż zobowiązania podatkowe skarżących, jako powstałe przed 1 stycznia 2003 r. podlegały aż do upływu terminu ich przedawnienia "starym" zasadom przedawnienia, z uwagi na to, że były one korzystniejsze dla zobowiązanych. Organy powinny były zastosować regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych obowiązujące w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., co oznacza, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe skarżących za lata 1998 do 2000. Okoliczność wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej do Ministra Finansów wniosku zmierzającego do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia z [...] r. nr [...] potwierdzającego przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżących za 1998 r. nie powinna stanowić przesłanki do odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Samo złożenie wniosku zmierzającego do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia nie uprawnia do konkluzji, iż takie postępowanie zostanie w ogóle wszczęte. W chwili rozstrzygania przez organ I instancji postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia nie zostało nawet wszczęte przez Ministra Finansów. W chwili rozstrzygania przez organ I instancji, jak i przez organ II instancji postanowienie z [...]r. było prawnie skuteczne w związku z czym organy obu instancji powinny uwzględnić je przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, tym bardziej, iż bez wątpienia postanowienie to było im znane. Wskazano, że przedawnienie zobowiązań podatkowych następuje ex lege po upływie określonego terminu. Wierzyciel może jednak podejmować pewne czynności zmierzające do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jednak aby takie czynności był skuteczne muszą być podjęte w czasie, w którym dane zobowiązanie jeszcze się nie przedawniło (istnieje) w przeciwnym przypadku podejmowane przez wierzyciela czynności nie wywołają żadnego skutku. W dacie wydawania przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, sprawa wymiarowa była już rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2007 r. Co do naruszenia art.77 § 1 Kpa podniesiono, że uchylenie przez NSA orzeczenia WSA w Poznaniu oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P utrzymującej w mocy decyzję wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie powoduje wyeliminowania decyzji wymiarowej z obrotu prawnego, ale skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej musi zostać jeszcze raz rozpatrzona przez WSA w Poznaniuoznaniu, a jej byt prawny jest co najmniej niepewny. Zauważono, że skuteczne doręczenie przesyłki pocztowej nastąpiło 11 stycznia 2007 r. i z tego powodu za ewentualny dzień skutecznego przerwania biegu przedawnienia teoretycznie można by uznać 11 stycznia 2007 r., pod warunkiem, że w tym dniu doręczono by skarżącym oryginał (a nie kserokopię) tytułu wykonawczego oraz zachowane byłyby inne przesłanki skutecznego postępowania egzekucyjnego (przede wszystkim właściwość organu podatkowego). Podniesiono, że złożenie wniosku o wpis hipoteki (29 listopada 2006 r.), jak i wydanie przez Sąd Rejonowy postanowienia o wpisie tej hipoteki (5 stycznia 2007 r.) nastąpiło w momencie, w którym zobowiązania podatkowe skarżących (za lata 1998 - 2000), które miały być nią zabezpieczone, uległy przedawnieniu (nie istniały). Zgodnie z dyspozycją art.70 § 8 Ordynacji podatkowej - "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką (...)", z tego wynika pośrednio wniosek, iż aby zobowiązanie podatkowe było skutecznie zabezpieczone hipoteką musi istnieć w chwili tego zabezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 21 marca 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo wskazał, iż skuteczne doręczenie tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu nastąpiło w dniu 11 stycznia 2007 r. i z tego też powodu za ewentualny dzień skutecznego przerwania biegu przedawnienia można uznać dzień 11 stycznia 2007 r. Zdaniem strony nie można było zabezpieczyć rzeczowo nieistniejących w sensie prawnym zobowiązań podatkowych. Pełnomocnik strony podniósł także, iż nie było właściwe wskazanie naruszenia art.127 Ordynacji podatkowej, gdyż powinien być zostać wskazany art.15 Kpa, ale nie oznacza to zdaniem strony, iż podniesiony przez skarżących zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności jest bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga jest zasadna.

Zarzuty skargi należy rozpocząć rozpatrywać począwszy od zarzutu najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 1998-2000. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest bowiem w pierwszym rzędzie ustalenie, czy nastąpiło przedawnienie wskazanych zobowiązań, czy też doszło do zawieszenia biegu tego terminu spowodowane wszczęciem postępowania karnego lub wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest wykładnia art.20 § 1 i 2 ustawy nowelizującej w zw. z art.70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.20 § 1 ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art.1 (Ordynacja podatkowa ) w brzmieniu nadanym niniejsza ustawą z zastrzeżeniem § 2. Z kolei § 2 wprowadził zapis, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Regułą z niej wynikającą było stosowanie do stanów faktycznych przepisów w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji z wyjątkiem przewidzianym w § 2, który to pozwalał na zastosowanie dotychczasowych przepisów o ile były one korzystniejsze dla podatnika i innych podmiotów zobowiązanych w świetle ustaw podatkowych.

Zgodnie z treścią przepisu art.70 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie do zdarzeń powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej ordynację podatkową:

§ 1 Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

§ 2 Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej,

2) od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia.

§ 3 Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.

§ 4 Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

§ 5 Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

§ 6 Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki.

Z kolei przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. stanowił:

§ 1 Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

§ 2 Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

§ 3 Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

§ 4 Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

§ 5 Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia.

§ 6 Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

§ 7 Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu:

1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;

2) doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem.

§ 8 Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zasadnicza różnica pomiędzy obydwoma wersjami przepisu art.70 Ordynacji podatkowej sprowadza się do wprowadzenia po dniu 1 stycznia 2003 r. nowych przesłanek zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego lub wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Analizując zatem całą instytucję przedawnienia wraz ze zdarzeniami dotyczącymi przerwy jak i biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych skarżących za lata 1998-2000 należy zauważyć, że obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy pogorszyły w sposób niewątpliwy zdaniem Sądu sytuację zobowiązanych, wobec których w dacie powstania zobowiązań podatkowych przepisy nie przewidywały w ogóle możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego jak i wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Trafnie wskazano w skardze, iż przedawnienie jest instytucją prawa materialnego i z tej przyczyny prawodawca z uwagi na zakaz retroakcji zobowiązany wręcz był w przepisach przejściowych do ustanowienia takich regulacji, które chroniłyby podatników przed niekorzystną zmianą przepisów prawa.

Art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz.1387) należy odczytywać w ten sposób, że skoro przepisy art.70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją z 1 stycznia 2003 r. w odniesieniu nie tylko do samego przedawnienia, ale też i obliczania zasad i terminów przedawnienia (w tym zawieszenia) były korzystniejsze dla podatnika, to należy je stosować w całości do końca biegu rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia, bez względu na to czy okoliczności uzasadniające zawieszenie przedawnienia (na skutek postępowań karnoskarbowych lub sądowoadministracyjnych) nastąpiły przed czy po wyżej wymienionej dacie. Nie ulega zdaniem Sądu żadnej wątpliwości, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie § 2 ustawy nowelizującej, który pozwala na zastosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, gdyż przepisy te były korzystniejsze dla podatników. Nie przewidywały one bowiem możliwości zawieszenia biegu przedawnienia poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego czy też wszczęcie postępowania w sprawach o przestępstwa czy lub wykroczenia powszechne czy też skarbowe.

Pomimo wobec tego faktu, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że skarżący wnieśli w dniu 2 listopada 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z [....] roku (nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] roku (nr [...]) na mocy której określono im zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998 - 2001, a także, iż Prokuratura Rejonowa [...] w dniu [...]r. wszczęła przeciwko podatnikom postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, a więc wystąpiły okoliczności które w myśl przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2003 r. zawieszały bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie mogą być one jednak uwzględnione. W niniejszym postępowaniu zastosowanie będą miały, jako korzystniejsze dla podatnika, przepisy dotyczące zasad i terminów przedawnienia wskazane w art.70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., które nie zawierały jako przesłanek warunkujących zawieszenie biegu przedawnienia od wszczęcia postępowania karnego, czy karnoskarbowego lub wniesienia skargi do sądu administracyjnego co miało miejsce w danej sprawie. Należy zatem uznać, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych poprzez wyżej wymienione zdarzenia.

W związku z ustaleniem dokonanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia [...] r. (sygn akt I SA/Po 1392/07), że organy egzekucyjne dokonały pierwszych czynności egzekucyjnych dopiero w dniu 12 stycznia 2007 r. (poprzez doręczenie ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi do doręczeń odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego) należało stwierdzić, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte już po upływie terminu przedawnienia co do zobowiązań podatkowych za lata 1998-2000. Ustalenia te są zaś wiążące także dla Sądu rozpatrującego niniejszą skargę z uwagi na przepis art.170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak wynika z art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji następuje z chwila doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Sąd w składzie rozpatrującym niniejsza sprawę uznał zatem za słuszny zarzut strony dotyczący naruszenie art.20 ustawy nowelizującej, a obowiązkiem organów egzekucyjnych było przyjęcie, że w danej sprawie zastosowanie mają przepisy dotyczące trybu oraz terminów przedawnienia wskazane art.70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. jako korzystniejszej dla podatnika. Przedstawione stanowisko Sądu znajduje także oparcie min. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym stwierdzono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie art.20 ustawy nowelizującej, stosuje się przepisy nowe, dotychczasowe zaś, o ile są one korzystniejsze dla podatnika ( sygn. akt III SA/Wa 899/2004; publ. Monitor Podatkowy 2006/1/47). Wybór zaś stanu prawnego, według którego ocenia się przedawnienie, dotyczy odrębnie każdego zobowiązania podatkowego, a w grę wchodzi zastosowanie przepisów pozwalających na wcześniejsze wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (tak NSA w wyroku z dnia 31.01.2007 r. w sprawie II FSK 117/06, publ. LEX nr 310793).

Przedawnienie zobowiązań podatkowych jest jak wskazano wyżej instytucją prawa materialnego i następuje z mocy samego prawa, chyba że będą miały miejsce zdarzenia przewidziane w przepisach szczególnych, które spowodują przerwanie lub zawieszenie biegnącego terminu. Jeżeli takie okoliczności nie będą miały miejsca przedawnienie następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zobowiązanie stało się wymagalne - a więc upłynął termin płatności podatku. W podatku dochodowym od osób fizycznych termin ten rozpoczyna swój bieg od dnia 1 maja roku następnego, gdyż termin płatności tego rodzaju podatku dochodowego kończy się z dniem 30 kwietnia roku następującego po roku, za który powstało zobowiązanie podatkowe. Mając na uwadze powyższe organy egzekucyjne winny z urzędu zbadać czy w danym postępowaniu nie zachodzą przesłanki wskazane w art.59 § 1 pkt.2 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo nie istniał. Sprawdzenie czy zachodzą takie przesłanki jest obowiązkiem organów egzekucyjnych. Winny one sprawdzić, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego lub nawet w jego toku, czy nie została spełniona przesłanka braku wymagalności obowiązku podatkowego na skutek nastąpienia przedawnienia, co było zresztą podnoszone przez stronę w jej wniosku. Za nadal aktualne należy uznać stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 maja 2003 r. ( sygn. akt I SA/Wr 2282/00, publ. Przegląd Podatkowy 2003/10/63), w którym stwierdzono, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego, dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym.

Tym samym wobec uznania, iż w rozpatrywanej sprawie nastąpiło przedawnienie roszczeń dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, za słuszny należy uznać zarzut strony, iż organy egzekucyjne nie umarzając postępowania egzekucyjnego, wobec upływu okresu przedawnienia naruszyły dyspozycję przepisu art.59 §1 pkt.2 u.p.e.a., lecz tylko w odniesieniu do zobowiązań za lata 1998 i 1999.

W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie co do obowiązku umorzenia w całości także zobowiązania podatkowego za 2000 r. Zarówno do 31.12.2002 r. (art.70 § 6) jak i od 1.01.2003 r. (art.70 § 8) Ordynacja podatkowa przewidywała, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Z akt administracyjnych wynika, że wniosek o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej został złożony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego[...] w dniu 29 listopada 2006 r., a więc w momencie kiedy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 r. Pomimo tego, że Sąd Rejonowy w Poznaniu wydał postanowienie o wpisie hipoteki w dniu 5 stycznia 2007 r. uznać należy, że wierzytelność publicznoprawna dotycząca zobowiązania podatkowego za 2000 r. została skutecznie zabezpieczona rzeczowo. Należy bowiem wskazać na art.29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece ( Dz. U. z 2001, Nr 124, poz. 1361 ze zm.; dalej u.k.w.h.), który stanowi, że -wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania". Brak było zatem podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego za ten rok, choć nie zmienia to faktu, że wierzytelność ta mogłaby być egzekwowana po upływie terminu przedawnienia, a więc po 1.01.2007 r. tylko z nieruchomości zabezpieczonej w tenże sposób i tylko do wysokości zobowiązania za lata następujące po 1999 r.

Nie można podzielić zarzutu naruszenia art.77 § 1 Kpa oraz art.15 Kpa. Decyzja wymiarowa w podatku dochodowym będąca podstawą wystawienia tytułu egzekucyjnego został uchylona dopiero na mocy wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2007 r. w sprawie I SA/Po 1495/07. W dacie zatem wydawania postanowień przez organ zarówno I jak i II instancji decyzja ta znajdowała się nadal w obrocie prawnym. Tylko zatem ta okoliczność miała znaczenie dla bytu zobowiązania i zasadności prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności nie został szerzej uzasadniony w skardze i piśmie procesowym z dnia 21.03.2008 r. Z uwagi na rozpoznanie sprawy wniosku zobowiązanych przez dwie instancje Sąd nie dopatrzył się jej naruszenia.

Z urzędu zaś należy wskazać na naruszenie przez Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w postanowieniu z dnia [...] r. Nr [...] przepisu art.18 u.p.e.a. w zw. z art.124 § 2 Kpa, który stanowi, że postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Tymczasem w rozważaniach prawnych organ egzekucyjny w ogóle pominął kwestie związane z przedawnieniem i wykładnią art.70 Ordynacji podatkowej zarówno do 1.01.2003 r. jak i po tej dacie. W tym kontekście należy wskazać, że także ustalenia faktyczne odnoszące się do analizy art.20 ustawy nowelizującej zostały dokonane dopiero przez organ II instancji. Jednakże są to braki uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania z art.15 Kpa.

Co do wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P w innych postępowaniach stanowiska o przedawnieniu lub nieprzedawnieniu poszczególnych zobowiązań podatkowych za kolejne lata należałoby dokonywać rozważań o naruszeniu w tym zakresie art.8 Kpa wyrażającego zasadę zaufania obywateli do organów Państwa. W przypadku stwierdzenia jednak wskazanego już powyżej naruszenia art.20 § 1 i 2 ustawy nowelizującej w zw. z art.70 Ordynacji podatkowej roztrząsanie tej kwestii uznać należy za bezcelowe.

Z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowych za lata 1998 do 2001 prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2007 r. w sprawie I SA/Po 1495/07 należy wskazać, iż z tej przyczyny obowiązek objęty tytułem egzekucyjnym wygasł. Stosownie do przepisu art.145 § 1 pkt.2 lit.b) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na postanowienie uchyla postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zgodnie z art.145 § 1 pkt.8) w zw. z art.126 Kpa w sprawie zakończonej postanowieniem ostatecznym wznawia się postępowanie, jeżeli postanowienie zostało wydane w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione. Tym samym Sąd był zobligowany do uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego również z tej przyczyny.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ egzekucyjny zobowiązany będzie do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art.135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W celu usunięcia naruszenia prawa tak z uwagi na braki uzasadnienia decyzji organu egzekucyjnego jak i powstałego w wyniku uchylenia decyzji wymiarowych należało uchylić także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. o Nr[...].

Mając na uwadze powyższe względy na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. b) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, a na podstawie art.152 p.p.s.a. orzekł iż nie mogą być one wykonane do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt.1 lit.c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz.1349 ze zm.), któe obejmują wpis od skargi, wynagrodzenie radcy prawnego i poniesione opłaty skarbowe od pełnomocnictw.

/-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ M. Jaśniewicz