Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 432/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania "A " Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Redzie, zwanej dalej Spółką lub skarżącą, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. i od stycznia do grudnia 2010 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2008 r. do grudnia 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 maja 2013 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2009 r. do grudnia 2010 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7, określając kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc: za sierpień 2009r. w wysokości 44.984 zł, za wrzesień 2009 r. w wysokości 23.292 zł, za październik 2009 r. w wysokości 60.321 zł, za listopad 2009 r. w wysokości 107.723 zł, za grudzień 2009 r. w wysokości 85.210 zł, za styczeń 2010 r. w wysokości 56.430 zł, za luty 2010 r. w wysokości 60.352 zł, za marzec 2010 r. w wysokości 77.669 zł, za kwiecień 2010 r. w wysokości 67.843 zł, za maj 2010 r. w wysokości 66.219 zł, za czerwiec 2010 r. w wysokości 98.904 zł, za lipiec 2010 r. w wysokości 124.669 zł, za sierpień 2010 r. w wysokości 95.697 zł, za wrzesień 2010 r. w wysokości 172.287 zł, za październik 2010 r. w wysokości 228.456 zł, za listopad 2010 r. w wysokości 75.572 zł, za grudzień 2010 r. w wysokości 133.149 zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na czterech fakturach VAT wystawionych przez "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością– dalej jako "B" (łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wyniosła 54.474,91 zł) oraz jednej fakturze VAT wystawionej przez C K.B. – dalej "C" (kwota podatku naliczonego wynosiła 4.510 zł).

W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ stwierdził, że ww. faktury VAT dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, dodatkowo faktura wystawiona przez C wystawiona została przez podmiot nieistniejący, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

Księgi podatkowe Spółki za sierpień 2009r. oraz październik i grudzień 2010 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur nabycia wystawionych przez "B" i "C" uznane zostały na podstawie art. 193 § 2, 4, 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., za nierzetelne i niemogące stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich w tej części zapisów. Organ przywołując art. 23 § 1 i § 2 O.p. uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług - bez potrzeby jej oszacowania.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła jej naruszenie: art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nabyte od "B" towary i nabyte od "C" usługi nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną oraz że otrzymane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane w sytuacji, gdy towary te i usługi umożliwiły realizacje konkretnej sprzedaży; art. 121 i 122 w związku z art. 180 § 1, art.187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i pogwałcenie zasady prawdy obiektywnej, niedopełnienie obowiązku zapewnienia zupełności postępowania dowodowego, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i bezzasadne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podał, że "A " Sp. z o.o. w sierpniu 2009r., październiku i grudniu 2010r. wykazała i odliczyła w ewidencji zakupów i deklaracji VAT-7 podatek naliczony w łącznej kwocie 54.474,91zł (kwota netto 247.613,23zł) z czterech faktur VAT wystawionych przez "B". Faktury te, o nr [...] (z 31.08.2009 r.), [...] (z 23.10.2010 r.), [...] (z 7.12.2010 r.), [...] (z 15.12.2010r.) dotyczyły nabycia materiałów elektrycznych i energetycznych takich jak: kable YAKY, kable XRUHAKXS, głowice, rozdzielnia budowlana, przewody, rozłączniki, bednarki, taśmy, wyłączniki, oprawy. Jak jednak wykazało postępowanie dowodowe, Spółka "B" nie mogła dokonać dostawy ww. towaru na rzecz Spółki "A ", takim bowiem towarem nie dysponowała. Zgodnie ze sporządzonym przez Spółkę "B" zestawieniem i w myśl jej wyjaśnień (złożonych w toku postępowania kontrolnego wobec Spółki "B", a dopuszczonych jako dowód w postępowaniu prowadzonym wobec "A " Sp. z o.o. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 września 2012 r.) zostały zakupione od "E" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością– dalej jako "E" - oraz "F" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – dalej jako "F" . Spółki te jednak okazały się być podmiotami fikcyjnymi, nieprowadzącymi w rzeczywistości działalności gospodarczej. Spółki te nie miały w badanym okresie (2009-2010) siedziby, nie prowadziły działalności pod wskazanymi adresami (Spółka "F" pod adresem ul. [...], Spółka "E" pod adresem: ul. [...]), nie posiadały nieruchomości, środków trwałych w postaci urządzeń czy maszyn, nie zatrudniały pracowników na podstawie umów o pracę, czy to dla sprzedaży towarów czy dla wykonania oraz nadzorowania robót. Nie istniała też możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowych w ww. Spółkach. Prezes Zarządu Spółki "F" E.W. zeznał, że nic nie wie o działalności tej Spółki, jedynie podpisywał jakieś dokumenty w zamian za potrzebne mu pieniądze. Prezes Zarządu Spółki "E" M.B. zeznał z kolei, że samodzielnej działalności gospodarczej nigdy nie prowadził, nie sporządzał żadnych dokumentów w imieniu Spółki "E", świadomie nie podpisywał dokumentów w imieniu tej Spółki, świadomie nie udzielał żadnego pełnomocnictwa do działania w jego imieniu, nie sporządzał okazanych mu faktur Spółki "E" i ich nie podpisywał, podpis widniejący na tych fakturach na pewno nie jest jego podpisem.

Z zeznań T.S., Prezesa Zarządu Spółki "B", złożonych w charakterze strony w toku postępowania prowadzonego wobec tej Spółki wynikało, że Spółkę "F" polecił mu A.S., kolega brata. Właścicielem tej Spółki miał być "Pan Bartlewski", jednak w jej imieniu występował zawsze A.S., przy czym nie legitymował się on żadnym pełnomocnictwem. T.S. nie wiedział, gdzie Spółka "F" miała siedzibę i nie znał żadnej osoby z tej Spółki. Ustne poręczenie A.S. było jedynym i wystarczającym powodem do nawiązania współpracy przez "B" Sp. z o.o. ze Spółką całkowicie jej nieznaną pomimo istnienia konkurencji na rynku lokalnym. Z kolei A.S. podczas przesłuchania w ABW stwierdził, iż jedynie kojarzy firmę "F" i nie wie czym się zajmowała.

T.S. zasadniczo nic nie wiedział na temat Spółki "F", de facto nie znał Prezesa tej Spółki, nie poznał żadnego z pracowników tej Spółki, nie wiedział gdzie Spółka ma siedzibę. Płacił gotówką znaczne kwoty nieznanym osobom, nie żądając żadnego pokwitowania obioru pieniędzy, jedynym "potwierdzeniem" miało być dojście do skutku następnej dostawy. Odpowiadając za rozliczenia finansowe Spółki "B" T.S. nie posiadał wiedzy na temat salda rozliczeń pomiędzy "B" Sp. z o.o. a Spółką "F" .

Decyzją z dnia 21 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce "F" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do marca 2010 r., w której to decyzji zakwestionował transakcje zawarte między tą Spółką a Spółką "B". W decyzji tej stwierdzono, że Spółka "F" prowadziła fikcyjną działalność polegającą na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT w celu wyłudzenia przez ich odbiorców znacznych kwot podatku od towarów i usług na podstawie wystawionych przez tę Spółkę faktur sprzedaży.

W odniesieniu z kolei do transakcji, których stroną miała być Spółka "E", Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że współpracę z tym podmiotem, pomimo istnienia konkurencji na rynku lokalnym, T.S. podjął z inicjatywy osoby przedstawiającej się jako M.B. — osoby mu obcej. Nie znał Spółki "E" - swojego największego w tym czasie (czerwiec-grudzień 2010r.) kontrahenta tj.: nie wiedział, kto był jej właścicielem, jaką funkcję pełnił Pan B., jakie Spółka "E" posiada zaplecze techniczne dla wykonania robót, dostawy towarów: czy zatrudnia pracowników, czy dysponuje środkami trwałymi, środkami transportu itd., nie był w jej siedzibie. Nie znał żadnej osoby, poza M.B., która występowałaby w imieniu Spółki. Brak było jakichkolwiek dokumentów na zamówienia towarów i ich wydanie oraz na odbiór dwóch zamówionych usług. Przedstawiciele Spółki "B" (pracownik lub Prezes) nieznanym kierowcom niewiadomych firm transportowych dokonywali bez żadnego pokwitowania płatności za dostarczony towar (kwot kilkudziesięciu lub kilkuset tysięcy złotych - ogółem w kwocie kilkakrotnie większej niż cały pozostały uzyskany przez Spółkę "B" obrót w tym okresie). Cały obrót wykazany przez Spółkę "E" w deklaracjach VAT-7 za czerwiec- grudzień 2010 r. wynikał z faktur VAT wystawionych na rzecz "B".

Decyzją z dnia 8 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce "E" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r., w której to decyzji zakwestionował transakcje zawarte między tą Spółką a Spółką "B". W decyzji tej stwierdzono, że Spółka "E" prowadziła fikcyjną działalność polegającą na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT w celu wyłudzenia przez ich odbiorców znacznych kwot podatku od towarów i usług na podstawie wystawionych przez tę Spółkę faktur sprzedaży.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że "B" poza fakturami zakupu nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających dostawę towarów od "F" i "E", nie posiadała gwarancji na rzekomo nabyte towary, nie posiadała też dokumentów potwierdzających zapłatę za rzekome dostawy. "B" posiadała w badanym okresie jedno miejsce prowadzenia działalności, tj. sklep branży elektrycznej w Wejherowie, wykazując przy tym obroty rzędu kilkunastu milionów złotych rocznie.

Decyzją z dnia 13 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce "B" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., którą orzekł o obowiązku wpłaty przez tę spółkę zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur VAT w 2009 r. m.in. na rzecz Spółki "A ".

Kolejną decyzją z dnia 13 sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce "B" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., którą orzekł o obowiązku wpłaty przez tę spółkę zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur VAT w 2010r. m.in. na rzecz Spółki "A ".

Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nabywanie towarów przez "B" Sp. z o.o. było fikcją, tym samym fikcją była również dalsza ich sprzedaż m.in. na rzecz Spółki "A ".

Zdaniem organu odwoławczego, towar opisany na czterech zakwestionowanych fakturach wystawionych przez "B" nie mógł pochodzić także od innych dostawców tej Spółki, tj. od firm G i H S.A. T.S. czynnie uczestniczył w prowadzonym wobec "B" postępowaniu kontrolnym i sam wskazał jako dostawców sprzedanego "A " towaru firmy "F" i "E". Rozliczenie materiałów dokonane przez organ w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki "B" zbieżne było ze wskazaniami T.S.. Przesłuchany w niniejszym postępowaniu w charakterze świadka T.S. zmienił swe stanowisko i zeznał, iż dostawcami towarów (sprzedanych wg spornych faktur Spółce "A ") były firmy H SA, G. Analiza faktur wystawionych przez te firmy na rzecz "B" wykazała jednak, że towar dostarczony przez te firmy Spółce "B" nie zabezpieczał ilości niezbędnej do pokrycia ilości towarów wykazanych na spornych fakturach sprzedaży.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Spółka "A " w badanym okresie kupowała materiały do realizacji swoich zleceń bezpośrednio od firm H i G. Niezrozumiałe jest zatem korzystanie z usług pośrednika – Spółki "B"– co wszak wiązało się z większymi kosztami zakupu towarów. Wskazał też organ na sprzeczności w zeznaniach T.S. i K.K. K.K. zeznał, że nie wiedział skąd Spółka "B" kupowała sprzedawane mu materiały, T.S. natomiast zeznał, że K.K. wiedział, iż sprzedawany przez "B" towar pochodzi od firm G i H oraz że "B" jest tylko pośrednikiem, było to z nim bowiem uzgodnione. W kwestii dostarczania materiałów Spółce "A " – K.K. zeznał, że materiały były dostarczane w większości transportem T.S.. T.S. zeznał natomiast, że w zdecydowanej większości to pracownicy Spółki "A " odbierali towar wprost z hurtowni G lub H, bądź też firmy te zapewniały transport towaru na teren budowy. Sam T.S. woził jedynie mniejsze zamówienia. W transakcjach tych był tylko pośrednikiem. W kwestii sposobu składania zamówień K.K. zeznał, że zazwyczaj składał zamówienia telefonicznie, a T.S. zeznał, że najczęściej jeździł do K.K. osobiście i to on wychodził z inicjatywą zawarcia transakcji.

Spółka "A " oprócz zakwestionowanych faktur nie posiada żadnych dokumentów z których wynikałoby skąd wydano towar, kto i komu wydał towar, brak jest informacji jakimi środkami transportu były dostarczane towary, nie ma możliwości identyfikacji kierowców. Spółka nie okazała dokumentów dotyczących udzielonych gwarancji na nabyte towary, ich atestów; nie okazano żadnych dokumentów z których by wynikało, kto jest ich producentem.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółce "A " nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z ww. faktur wystawionych przez "B", gdyż dokumentowały one czynności niewykonane. W związku z tym, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ wskazał przy tym, że poczynione w sprawie ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że strona miała świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur VAT.

Organ zakwestionował także prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej w dniu 30 października 2010 r. przez C K.B..

W toku postępowania ustalono, że C K.B. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie był zarejestrowanym przedsiębiorcą w ewidencji działalności gospodarczej, nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 i nie rozliczył podatku z wystawionych przez siebie faktur VAT. K.B. wystawiał faktury sprzedaży VAT mimo że nie był do tego uprawniony. Ani Spółka "A ", ani K.B., poza sporną fakturą, nie posiadają żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie opisanej w niej usługi transportowej. W fakturze tej poza informacją "wykonanie usługi transportowej", nie wskazano jakiego przejazdu dotyczy, czasu, odległości, jaki i od kogo był transportowany towar. K.B. nie był w stanie powiedzieć co konkretnie przewoził dla firmy "A ". Żaden z przesłuchanych świadków – pracowników Spółki "A " – także nie potrafił potwierdzić wykonania tej konkretnej usługi. K.B. nie posiadał też środków transportu, którymi mógł wykonać sporną usługę.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że ww. faktura VAT wystawiona przez C dokumentuje transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury VAT. Spółka wiedziała przy tym, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz nie podjęła wszelkich możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. To K.K. nawiązał współpracę z K.B. właścicielem firmy C, na fakturach widnieje jego podpis, jak również to on dokonywał zapłaty za faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za chybiony zarzut dotyczący naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. Organ wyjaśnił, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy prowadzone było w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W toku prowadzonego postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tj. dokonano sprawdzenia transakcji u kontrahentów strony, przesłuchano świadków i stronę, zgromadzono materiał z innych, toczących się równolegle postępowań powiązanych w zakresie transakcji. W toku postępowania zebrano i wyczerpująco rozpatrzono materiał dowodowy celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu, iż rozstrzygnięcie organu I instancji opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie kontroli spółki "B", w którego gromadzeniu strona nie uczestniczyła i nie miała żadnego wpływu na jego ocenę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż włączenie przez organ podatkowy do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy ww. materiałów, nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego wyrażonej w art. 190 O.p. wprowadza art. 181 O.p. dopuszczając możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani innych przepisów O.p.

Jako bezzasadne oceniono zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 180 §1, art. 181,187 §1 w zw. z art. 180 §1 i art. 188 O.p. polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę. Organ pierwszej instancji w postępowaniu kontrolnym przychylił się do wniosków skarżącej i przesłuchał wskazanych przez nią świadków. Postanowieniem z dnia 26 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę kolejnych dowodów uzasadniając swe stanowisko w tej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 192 O.p. poprzez pozbawienie podatnika prawa do wypowiedzenia się w sprawie całego materiału dowodowego. Podatnikowi umożliwiono bowiem czynny udział w postępowaniu, uwzględniono wnioski dowodowe o przesłuchanie wskazanych świadków, o których był powiadamiany i w których przeprowadzeniu czynnie uczestniczył pełnomocnik podatnika.

Organ II instancji nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 O.p., bowiem kwestionowana decyzja zawiera wskazanie, którym dowodom organ dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, mającego polegać na braku podstaw faktycznych do zastosowania go wobec podatnika. Organ podatkowe ustaliły bowiem, że podatnik nie nabył towarów od "B" Sp. z o.o. i C udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, świadomie uczestnicząc w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Podstawę do dokonywania odliczeń stanowią zaś faktury, które oddają przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A " Sp. z o.o. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podnosząc zarzuty:

wystąpienia w postępowaniu odwoławczym wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 w zw. z art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p.,

wystąpienia w postępowaniu kontrolnym wady postępowania stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art.31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art.200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej,

- naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wydania ostatecznego postanowienia w kwestii zawieszenia postępowania odwoławczego i nieuwzględnienie żadnych wniosków dowodowych strony,

naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: art. 233 § 1 pkt 1, art.120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190-§ 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6, § 7, § 8, art. 197 § 1, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędne zastosowanie,

naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię,

naruszenia art. 86 ust. 1, ust.2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ odwoławczy bezzasadnie oddalił jej wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 12 lutego 2014r. o:

dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii zespołu biegłych różnych specjalności, w celu ustalenia, czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów, zostały zrealizowane transakcje "A " Spółka z o.o. z "B" Spółka z o.o. oraz z "C" K.B., zakwestionowane w decyzji z dnia 28.05.2013r.,

dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii zespołu biegłych różnych specjalności, w celu ustalenia, czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów, zostały zrealizowane transakcje "F" Spółka z o.o. z "B" Spółka z o.o., zakwestionowane w decyzji z dnia 28.05.2013r.,

dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii zespołu biegłych różnych specjalności, w celu ustalenia, czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów, zostały zrealizowane transakcje "E" Spółka z o.o. z "B" Spółka z o.o., zakwestionowane w decyzji z dnia 28.05.2013r.,

przeprowadzenie dowodów z całości dokumentów znajdujących się w aktach postępowań kontrolnych przeprowadzonych w firmach "F" Spółka z o.o., "E" Spółka z o.o., "B" Spółka z o.o. (w aktach znajdują się jedynie wyciągi i kserokopie niektórych dokumentów dopuszczonych jako dowody w sprawie m.in. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 12.04.2013r.),

wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia względnie nieistnienia umów zawartych przez:

"F" Spółka z o.o. z "B" Spółka z o.o.,

"E" Spółka z o.o. z "B" Spółka z o.o.,

"A " Spółka z o.o. z "B" Spółka z o.o.,

"A " Spółka z o.o. z "C" K.B.,

udokumentowanych fakturami zakwestionowanymi przez organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia 28.05.2013r.,

przeprowadzenie bezpośrednich dowodów z zeznań świadków, którzy przesłuchani zostali w sprawach karnych oraz w postępowaniach kontrolnych dotyczących innych podmiotów, których protokoły (wyciągi, kserokopie) stanowiły podstawę ustaleń zaskarżonej decyzji organu I instancji z dnia 28.05.2013r., na okoliczność realizacji transakcji pomiędzy firmami:

"F" Spółka z o.o. z "B" Spółka z o.o.,

"E" Spółka z o.o. z "B" Spółka z o.o.,

"A " Spółka z o.o. z "B" Spółka z o.o.,

"A " Spółka z o.o. z "C" K.B..

Strona zarzuciła, że postanowienie organu o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów doręczone zostało stronie wraz z decyzją, tym samym pełnomocnik nie miał możliwości ustosunkowania się do treści postanowienia przed zakończeniem postępowania odwoławczego.

Ponadto strona została pozbawiona prawa do złożenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego przed zakończeniem sprawy - postanowienie organu odwoławczego z dnia 26 lutego 2014r. zostało doręczone w tym samym dniu, co zaskarżona decyzja.

Zdaniem Spółki, zaskarżona decyzja narusza art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, to jest prawomocnego zakończenia spraw karnych, z których pochodzą protokoły przesłuchań, włączone do akt niniejszego postępowania. Dowodami mogą być dokumenty, a nie ich kserokopie bądź wyciągi. W decyzji organu I instancji brak oznaczenia sygnatur spraw, w których zostały złożone zeznania i wyjaśnienia; z akt sprawy nie wynika, na jakim etapie znajdują się postępowania karne, kogo dotyczą i czy zapadły w nich prawomocne wyroki. Ustalenia decyzji wydanej m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT powinny pozostawać w ścisłym związku z wynikiem sprawy karnej, a stronie nie przedstawiono wyczerpujących informacji na ten temat.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej strona wskazała, że wobec bezzasadnego oddalenia jej wniosków dowodowych nie sposób uznać, że w sprawie zostało wykazane, iż transakcje skarżącej w zakwestionowanym zakresie nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności, tzn. że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez firmanta.

Decyzje wydane w sprawach innych podmiotów nie są wiążące w sprawie skarżącej, zwłaszcza, że stronie nie przedstawiono całości dokumentacji; wszystkie dowody, w szczególności zeznania świadków, powinny być bezpośrednio przeprowadzone w sprawie skarżącej. Skarżąca nie miała wglądu do akt spraw karnych, w szczególności akt postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, z których częściowo pochodzi dokumentacja, którą wykorzystano jako podstawę ustaleń decyzji organów obydwu instancji, jak również z przyczyn oczywistych nie miała wglądu do akt postępowań kontrolnych przeprowadzonych w innych firmach ("F" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o.), a tym samym nie miała możliwości zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień. Brak jest, zdaniem strony, podstaw do zastąpienia bezpośrednich dowodów z zeznań świadków treścią protokołów przesłuchań z akt innych spraw. Wykorzystanie w sprawie skarżącej wyjaśnień innych przedsiębiorców złożonych w ramach czynności sprawdzających i postępowań kontrolnych, zamiast przesłuchania ich w charakterze świadków, jak również korzystanie z protokołów czynności sprawdzających zawierających wyjaśnienia przedsiębiorców, jest niedopuszczalne.

Spółka podniosła, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. Organy podatkowe interpretując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT błędnie przyjęły, iż samo ustalenie, że faktury VAT nie dokumentują czynności pomiędzy dwoma wymienionymi podmiotami, jest wystarczające do uznania, że podatnik już z tego powodu nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tak wystawionych faktur oraz że organy w celu zakwestionowania odliczenia nie są obowiązane do wykazania winy umyślnej podatnika uczestniczącego w transakcji w celu zakwestionowana dokonanego przez niego odliczenia VAT. Zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisu, organy mogły zakwestionować podatnikowi prawo do odliczenia tylko w takim przypadku, gdyby wykazały, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a nie, jak przyjął organ kontroli skarbowej w niniejszej sprawie, w przypadku gdyby wykazały, że podatnik nie dochował należytej staranności w obrocie gospodarczym.

Skarżąca zacytowała uzasadnienie wyroku NSA z dnia 26.06.2012r. sygn. akt I FSK 1200/11, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20.08.2013r. sygn. akt I SA/Gd 465/12 (oraz I SA/Gd 466/12 i I SA/Gd 467/12), wyroku WSA w Łodzi z dnia 27.07.2012r. sygn. akt I SA/Łd 713/12 - które wskazują na orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydane w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga) i C-142/11 (Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga) oraz uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 03.07.2012r. sygn. akt I SA/Wr 525/1 wskazując, że decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. oraz przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "C" K.B..

Spółka zarzuciła, że w uzasadnieniach decyzji brak jest prawidłowej, wyczerpującej oceny ksiąg; organy naruszyły przepisy 109 ust. 3 ustawy oraz art. 193 § 1 - § 8 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem bezzasadnie stwierdziły nierzetelność rejestrów zakupów prowadzonych przez Spółkę A . Ocena ksiąg podatkowych pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym dotychczas zgromadzonym w sprawie, a w szczególności z dokumentami przedstawionymi przez podatnika oraz zeznaniami świadków.

Decyzje organów obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art.210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., gdyż zawierają nieprawidłowe uzasadnienia, co pozbawiło podatnika informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Organy dokonały w uzasadnieniach decyzji nieprawidłowych ustaleń faktycznych, co zostało wyżej wykazane. Do poszczególnych ustaleń zawartych w decyzjach organów nie zostały przyporządkowane dowody z akt postępowania z podaniem konkretnych numerów akt sprawy, co uniemożliwia ocenę prawidłowości zgromadzenia materiałów dowodowych i ustaleń faktycznych. W decyzjach brak wyczerpującej oceny dowodów z zeznań świadków, decyzje zawierają jedynie streszczenie zeznań świadków.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej jako "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją "B" Sp. z o.o. i C K.B., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego?

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, publik. ECR 1989/11/4227) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Jako podstawę prawną pozbawienia skarżącej Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez "B" i "C" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dodatkowo rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym faktury wystawionej przez "C" oparte zostało na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowiącym, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne wystawione przez podmiot nieistniejący

Pod pojęciem "podmiot nieistniejący" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy rozumieć nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1483/07; NSA z dnia 13 lutego 2008 r., I FSK 316/07; NSA z dnia 8 stycznia 2008 r., I FSK 81/07; NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., I FSK 280/06; WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2006 r., I SA/Wr 208/05; WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2005 r., I SA/Gl 482/05 i NSA z dnia 11 marca 2005 r., FSK 1741/04, M.Pod. 2005/10//35, dostępne na stronie http://orzeczenia.gov.pl). Zatem chodzi tu zarówno o podmioty niezarejestrowane w stosownych ewidencjach podatników i tym samym nieposiadające stosownego oznaczenia indywidualizującego, jak i o podmioty, które w rzeczywistości nie uczestniczą w obrocie prawnym, chociaż stwarzają formalne pozory istnienia lub też podmioty ujęte w stosownych ewidencjach, ale na podstawie nieprawdziwych, nieodpowiadających rzeczywistości danych, co do tożsamości, miejsca prowadzenia działalności lub siedziby. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane – o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy – wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Organy stanęły na stanowisku, że skarżąca Spółka nie zakupiła od "B" Sp. z o.o. towarów (materiałów elektrycznych) na podstawie zakwestionowanych faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca. Wystawiająca sporne faktury spółka "B" nie posiadała towaru, na który wystawiła faktury, bowiem uprzednio nie zakupiła go od "E" Sp. z o.o. ani od "F" Sp. z o.o. będących podmiotami, które nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie gospodarczym, nie zakupiła go też od innych dostawców. Skarżąca Spółka nie zakupiła także usługi transportowej od C udokumentowanej fakturą z dnia 30 października 2010 r.

W ocenie Sądu, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją czyni zadość regułom określonym w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., co miało skutkować pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Chybiony jest przede wszystkim zarzut dotyczący naruszenia wskazanej zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez pozbawienie jej prawa do złożenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania (art. 192 O.p.). Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2014 r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony w tym samym dniu co decyzja tego organu z dnia 28 lutego 2014 r. będąca obecnie przedmiotem skargi, wbrew jednak zarzutowi strony skarżącej nie oznacza to żadnego naruszenia prawa. Postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania nie wstrzymuje biegu tego postępowania i nie ma żadnego wpływu na bieg terminu do załatwienia sprawy. Nie istnieje też jakikolwiek przepis uzależniający wydanie decyzji od rozpoznania zażalenia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie. Kwestia zawieszenia lub odmowy zawieszenia postępowania podatkowego ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje decyzji wymiarowej. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Ponadto skarżąca nie została pozbawiona możliwości kwestionowania podjętych przez organ prowadzący postępowanie czynności, także w zakresie odmowy zawieszenia postępowania. Może bowiem to czynić m.in. poprzez wskazanie naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszącego się do prawidłowości i kompletności zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia.

Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia spraw karnych, z których pochodzą protokoły przesłuchań, włączone jako dowody do akt niniejszego postępowania podatkowego. Wbrew jednak stanowisku strony nie sposób uznać, że toczące się postępowanie karne wobec kontrahentów skarżącej jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w niniejszej sprawie. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dla zaistnienia obowiązku zawieszenia postępowania spełnione muszą być łącznie 4 przesłanki: a) zagadnienie takie pojawi się w toku postępowania podatkowego, b) jego rozstrzygnięcie należeć będzie do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło, c) dotyczyć ono będzie uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło, d) zależność ta (związek) będą miały charakter bezpośredni (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2011r., II GSK 627/10, LEX nr 852313, z dnia 8 grudnia 2008r., II OSK 1559/07, LEX nr 516077, z dnia 28 maja 2008r., II OSK 1698/07, LEX nr 489331, z dnia 22 grudnia 2011r., II FSK 1891/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca zdaje się uważać, że bez rozstrzygnięcia sprawy karnej nie jest dopuszczalne rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej. Stanowisko to jednak nie znajduje podstaw prawnych. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w prawomocnym wyroku skazującym, przy czym zaznaczyć należy, iż sąd administracyjny jest związany sentencją skazującego wyroku karnego, natomiast nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu tegoż wyroku. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym organy orzekające obowiązane są ocenić - tak jak inne dowody w sprawie - ustalenia sądu karnego zawarte w uzasadnieniu wyroku. Przy czym wskazuje się, że uzasadnienie nie ma mocy wiążącej, bowiem jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s 56). Nie ma zatem podstaw prawnych twierdzenie skarżącej, że ustalenia decyzji podatkowej wydanej m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT powinny pozostawać w ścisłym związku z wynikiem sprawy karnej. Podkreślenia wymaga, że przedmioty postępowania karnego i postępowania podatkowego nie pokrywają się ze sobą. O ile przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie istnienia znamion czynu zabronionego, o tyle przedmiotem postępowania podatkowego jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Ustalenia sądu karnego co do popełnienia przestępstwa zawarte w skazującym wyroku karnym byłyby dla sądu i dla organów wiążące, jednak ich brak w żaden sposób nie pozbawia organów możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej.

Powołany przez skarżącą wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 3045/11, wydany został na tle odmiennego stanu faktycznego. W wyroku tym NSA odwołując się do wykładni funkcjonalnej (ze względu na potencjalną możliwość wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu prawnego wskutek kontroli sądowej), uznał dopuszczalność zawieszenia na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postępowania w sprawie o wznowienie postępowania zakończonego decyzja ostateczną, w sytuacji, gdy wniosek o wznowienie złożony został już po wniesieniu na tę decyzję skargi do sądu. Wyrok ten nie dotyczył kwestii uznania za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. rozstrzygnięcia sprawy karnej.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez doręczenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2014r. o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych strony w tym samym dniu co zaskarżoną decyzję z dnia 28 lutego 2014r. Jak wynika z akt sprawy, po zebraniu materiału dowodowego organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona z prawa tego skorzystała zapoznając się w dniu 7 lutego 2014 r. z aktami sprawy i składając w dniu 12 lutego 2014 r. pismo zawierające wnioski dowodowe, które zostały przez organ wskazanym wyżej postanowieniem oddalone. Skoro w sprawie nie przeprowadzono kolejnych czynności dowodowych, brak było podstaw do ponownego wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, z którym już wszak się zapoznała. Fakt, że jej wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione nie oznacza, że organ miał obowiązek wezwać stronę po raz kolejny do złożenia innych ("ostatecznych" – jak określa skarżąca) wniosków dowodowych. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest jednocześnie informacją o tym, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Jest to zatem ostatni moment, w którym strona może jeszcze wnosić o przeprowadzenie istotnych jej zdaniem dowodów. Zawarcie w piśmie z dnia 12 lutego 2014 r. wniosku o wyznaczenie kolejnego terminu do zapoznania się z materiałami dowodowymi postępowania i wypowiedzenia się w zakresie tych materiałów po rozpatrzeniu wszystkich wniosków złożonych w odwołaniu i piśmie procesowym oraz oświadczenia o zastrzeżeniu sobie możliwości zgłoszenia dalszych wniosków dowodowych, w szczególności wniosku o przesłuchanie strony, względnie uzupełnienia wniosków dowodowych dotychczas złożonych, w żaden sposób nie obligowało organu do ponowienia wezwania w trybie art. 200 § 1 O.p. Obowiązek uwzględnienia stanowiska strony, w trybie art. 200 O.p., nie może mieć nieograniczonego zakresu. Przyjęcie przeciwnego poglądu mogłoby bowiem prowadzić do obstrukcji postępowania, polegającej na zgłaszaniu kolejnych wniosków, obliczonych na uniemożliwienie wydania organowi merytorycznego rozstrzygnięcia. Co istotne, strona nie wykazała też, aby niewyznaczenie jej ponownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego sprawy miało jakikolwiek wpływ na jej wynik. Ani w skardze, ani w piśmie z dnia 12 lutego 2014 r., nie wskazała żadnych nowych istotnych dowodów, których przeprowadzenie miałoby znaczenie dla rozstrzygnięcia. Dowodem takim nie było z pewnością przesłuchanie strony, dowód ten bowiem został już w sprawie przeprowadzony (zeznania K.K. – Prezesa zarządu skarżącej), strona zaś nie uzasadniła konieczności jego powtórzenia.

Dokonując oceny zarzutów bezpodstawnego pominięcia przez organy podatkowe zgłoszonych wniosków dowodowych zauważyć należy, iż zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010r., sygn. akt. II FSK 1313/08 (dostępny w internecie w centralnej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl., zwanej dalej CBOSA).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11 (dostępny: CBOSA) gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii zespołu biegłych różnych specjalności w celu ustalenia: czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów, zostały zrealizowane transakcje "A " Spółka z o.o. z "B" Spółka z o.o. oraz z "C" K.B., zakwestionowane w decyzji z dnia 28.05.2013r.; czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów, zostały zrealizowane transakcje "F" Spółka z o.o. z "B" Spółka z o.o., zakwestionowane w decyzji z dnia 28.05.2013r.; czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów, zostały zrealizowane transakcje "E" Spółka z o.o. z "B" Spółka z o.o., zakwestionowane w decyzji z dnia 28.05.2013r.

Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rolą biegłego nie jest natomiast rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy, a do tego zmierzał wniosek strony skarżącej. Rolą biegłego jest wyjaśnić, z punktu widzenia wiedzy specjalistycznej, zagadnienia pojawiające się na tle konkretnie ustalonego stanu faktycznego. Biegły nie ustala natomiast faktów (vide wyrok NSA z dnia 29 października 2013 r., II OSK 1252/12, CBOSA). Z tego względu zawnioskowany przez stronę środek dowodowy był nieprzydatny dla wyjaśnienia sprawy. Wskazane we wniosku dowodowym okoliczności zostały ustalone przez organy podatkowe na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, a skarżąca nie wykazała, że ich wyjaśnienie wymagało opinii biegłego.

Kolejny oddalony przez organ wniosek dowodowy dotyczył przeprowadzenia dowodów z całości dokumentów znajdujących się w aktach postępowań kontrolnych przeprowadzonych w firmach "F" Spółka z o.o., "E" Spółka z o.o., "B" Spółka z o.o. Zauważyć należy, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 września 2012 r. dopuszczono jako dowody w tej sprawie materiały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce "B" w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 i 2010 r., a kolejnym postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2013 r. dopuszczono jako dowody w sprawie niniejszej materiały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego także wobec Spółek "F" (VAT za okres od marca 2009 r. do marca 2010 r.) i "E" (VAT za okres od czerwca do grudnia 2010r.). Materiały te (w formie wyciągów i potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii) znajdują się w aktach niniejszej sprawy i strona miała możliwość się z nimi zapoznać. Co istotne, Spółka formułując w piśmie z dnia 12 lutego 2014 r. wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodów z całości dokumentów znajdujących się w aktach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec ww. podmiotów nie wskazała okoliczności, które dowód ten miałby wyjaśnić. Nie sposób więc uznać, że wniosek ten zmierzał do uzupełnienia materiału dowodowego w niniejszej sprawie o dowody, których przedmiotem byłyby istotne w sprawie okoliczności, co uzasadniało jego oddalenie na podstawie art. 188 O.p. Sam zaś fakt, że włączone do akt niniejszej sprawy nie są oryginałami, lecz potwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami, nie jest wystarczającym powodem do podważenia ich wiarygodności. Jak bowiem podnosi orzecznictwo sądowe, własnoręczne poświadczenie (podpis) pracownika organu autoryzujące treść zapisów zawartych w odbitych dokumentach pełni funkcję analogiczną do podpisu, przesądzając o miarodajności dowodowej tych dokumentów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2008 r., III SA/Wa 420/08, LEX nr 491891).

Skarżąca wniosła też o przeprowadzenie bezpośrednich dowodów z zeznań świadków, którzy przesłuchani zostali w sprawach karnych oraz w postępowaniach kontrolnych dotyczących innych podmiotów, których protokoły (wyciągi, kserokopie) stanowiły podstawę ustaleń zaskarżonej decyzji, na okoliczność realizacji transakcji pomiędzy firmami "F" Spółka z o.o. z "B" Spółka z o.o., "E" Spółka z o.o. z "B" Spółka z o.o., "A " Spółka z o.o. z "B" Spółka z o.o., "A " Spółka z o.o. z "C" K.B.. Oparcie się przez organy podatkowe na dowodach pochodzących od innych organów nie stanowi uchybienia procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, nawet w postępowaniu karnym, które nawet nie musi być zakończone. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej.

W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008 r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007 r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Nie sposób oczywiście wykluczyć konieczności przeprowadzenia w pewnych sytuacjach ponownego dowodu z zeznań świadka już raz przesłuchanego w innym postępowaniu, jednak ustalenie takiej potrzeby musi być dostatecznie uwiarygodnione. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Taka sytuacja nie miała jednak w niniejszej sprawie miejsca. Skarżąca poza zgłoszeniem żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodów nie wskazała ani konkretnego świadka, którego należałoby przesłuchać ponownie, ani nowych okoliczności czy sprzeczności, które miałyby zostać wyjaśnione w toku takiego ponownego przesłuchania. Jak przy tym wynika z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny, stąd też jej zarzut dotyczący naruszenia przez organy jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze strona zarzuciła, że wykorzystanie przez organy podatkowe obydwu instancji wyjaśnień innych przedsiębiorców złożonych w ramach czynności sprawdzających i postępowań kontrolnych, zamiast przesłuchania w charakterze świadków, jak również korzystanie z protokołów czynności sprawdzających zawierających wyjaśnienia przedsiębiorców, jest niedopuszczalne. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że z akt sprawy nie wynika, aby zamiast przesłuchania świadka organ podatkowy przyjmował jako materiał dowodowy oświadczenia kontrahentów zawarte w protokole z czynności sprawdzających. Także skarżąca nie wskazała na żaden konkretny przypadek uzasadniający jej zarzut w tym zakresie. Zasadnicze ustalenia w sprawie oparte zostały na zeznaniach świadków bądź też protokołach przesłuchania świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach i prawidłowo włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy, co było dopuszczalne w świetle art. 181 i art. 188 O.p. Ponadto z treści art. 172 § 1 i art. 173 § 1 O.p. wynika, że każdy protokół dotyczy czynności postępowania o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto, że mogą zostać w nim zawarte także uwagi obecnych osób. Nie tylko zatem nie ma przeszkód, co do zawarcia w protokole kontroli z czynności sprawdzających oświadczeń i wyjaśnień "kontrolowanych krzyżowo" kontrahentów podatnika, co do przedstawianych dokumentów, lecz za pożądane w indywidualnie rozstrzyganych sprawach należy uznać uwagi tych osób co do ich prawidłowości i rzetelności dokumentów. Oczywiście uwagi takie nie stają się samodzielnym materiałem dowodowym, gdyż w takim przypadku doszłoby do zastępowania dowodu o charakterze osobowym z przesłuchania świadka (art. 181 i art. 195 oraz art. 196 O.p.) dowodem z dokumentu. Jednakże pisemne oświadczenia osób fizycznych mogą stanowić źródło informacji o tym, że pewne osoby powinny zostać przesłuchane w charakterze świadka lub stanowić asumpt dla organów podatkowych do podjęcia innych czynności procesowych i przeprowadzenia innych dowodów, w tym np. z oględzin. Ponadto na gruncie Ordynacji podatkowej dopuszcza się możliwość składania przez osoby fizyczne w toku postępowania podatkowego (a także kontrolnego z uwagi na zapis art. 31 ust. 1 u.k.s.), wyjaśnień, a nawet zeznań na piśmie. Wskazują na to przepisy art. 155 § 1 i art. 159 § 1 pkt 4 O.p.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia względnie nieistnienia umów zawartych przez "F" Spółka z o.o. z "B" Spółka z o.o., "E" Spółka z o.o. z "B" Spółka z o.o., "A " Spółka z o.o. z "B" Spółka z o.o., "A " Spółka z o.o. z "C" K.B.. W niniejszej sprawie art. 199a § 3 O.p. nie mógł mieć zastosowania, bowiem spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa lecz dotyczy ustaleń stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim podatnik zasadność obniżenia podatku należnego udokumentował fakturami, w których jako sprzedawca wskazana została Spółka "B" i firma "C", wobec wykazania, że wystawione faktury stwierdzają czynności niedokonane. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył również zasady prawdy obiektywnej, w szczególności nie można zgodzić się z tezą podatnika, że organ I instancji zbagatelizował i pominął jego argumenty, zaś organ odwoławczy bezkrytycznie je zaakceptował. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z treścią art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rodzaje dowodów, na podstawie których organ dokonuje oceny prawnej sprawy wskazuje art. 181 O.p. Mimo że obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego obciąża organ podatkowy, to z inicjatywą dowodową na każdym etapie postępowania podatkowego wystąpić może podatnik jako strona tego postępowania. Sąd, oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe, stwierdza, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena dowodów, w tym odmawiająca przymiotu wiarygodności dokumentacji przedstawionej przez skarżącą Spółkę oraz zeznaniom K.K. i T.S. w kwestii faktycznego wykonania zafakturowanych dostaw przez "B" i zafakturowanych przez C usług, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w szczególności w zakresie oceny dowodów. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano prawidłowej ich wykładni oraz przytoczono orzecznictwo sądowe. Organ nie tylko streścił zeznania świadków ale też dokonał ich analizy w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy formułując na tej podstawie właściwe i logiczne wnioski. W uzasadnieniu decyzji wskazano też numery kart akt administracyjnych, na których znajdują się analizowane dowody. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy.

Analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wskazuje na słuszność stanowiska organu odwoławczego, że sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez spółkę "B". Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że spółka ta nie mogła być dostawcą towarów (materiałów elektrycznych) dla skarżącej, albowiem towarem tym nie dysponowała - nie nabyła go wcześniej od "E" Sp. z o.o. ani od "F" Sp. z o.o., które były podmiotami niefunkcjonującymi w rzeczywistym obrocie gospodarczym, ani nie nabyła go z innych źródeł.

Należy mieć na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi "B" Sp. z o.o.: w sprawie I SA/Gd 881/13 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2013 r. i w sprawie I SA/Gd 656/13 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2013 r. - obie w przedmiocie podatku od towarów i usług - w których organy podatkowe uznały, że spółka "B" wystawiała faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym m.in. faktury na rzecz "A " Sp. z o.o.

W toku postępowania ustalono, że spółka "B" była małą firmą, niedokonującą obrotów na skalę wykazaną w dokumentacji księgowej. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu detalicznym, nie była hurtownią posiadającą możliwość dostarczania dużych partii towarów, na co wskazywała lokalizacja, niewielki sklep, brak magazynów i placów składowych na towary, posiadane aktywa. Organy ustaliły, że w 2009r. głównym dostawcą towarów dla Spółki "B" były spółki "I" (styczeń-kwiecień, podatek naliczony 606.739,31 zł z 28 faktur VAT) i "F" Sp. z o.o. (maj-grudzień, podatek naliczony 1.499.710,96 zł z 80 faktur VAT). Zakup towarów od ww. spółek stanowił 73,94% zakupów towarów przez "B" Sp. z o.o. w 2009 r. W 2010 r. z kolei głównym dostawcą spółki "B" były spółki "F" (marzec, podatek naliczony 18.888,11 zł z 3 faktur VAT) i "E" (czerwiec – grudzień, podatek naliczony 1.710.645,89 zł z 98 faktur VAT). Zakup towarów od ww. podmiotów stanowił 75% zakupów spółki "B" w 2010 r.

Sąd aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie tego, że obie spółki – "E" i "F" - były w istocie podmiotami fikcyjnymi, nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonującymi dostaw towarów ani usług.

Spółka "F" mimo formalnego zarejestrowania w KRS w rzeczywistości nie istniała - nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie posiadała sprzętu budowlanego do wykonywania usług, ani magazynów do przechowywania towarów, nie zatrudniała pracowników. E.W. Prezes Zarządu "F" Sp. z o.o. zeznał, że nic nie wie o działalności tej spółki, jedynie podpisywał jakieś dokumenty w zamian za potrzebne mu pieniądze. T.S. (Prezes zarządu "B" Sp. z o.o.) nic nie wiedział na temat "F" Sp. z o.o., nie znał prezesa tej spółki, nie poznał żadnego z pracowników, nie wiedział, gdzie miała siedzibę. Nie wiedział, skąd pochodził towar i jakimi samochodami był wożony do nabywców "B" Sp. z o.o. Nie widział i nie sprawdzał nabytego towaru, nie znał kierowców, płacił gotówką wysokie kwoty nieznanym osobom, nie żądając żadnego pokwitowania odbioru pieniędzy. Współpracę z "F" Sp. z o.o. prowadzić miał A.S. - osoba de facto obca T.S., niezwiązana z "B" Sp. z o.o. T.S. oprócz wskazania, że to kolega szkolny brata, nie potrafił powiedzieć nic na jego temat. A.S. nie był pracownikiem, udziałowcem, prokurentem, pełnomocnikiem, przedstawicielem "F" Sp. z o.o. i nie występował w żadnym z dokumentów tej Spółki.

W ocenie Sądu także poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w fakturach wystawionych na rzecz "B" przez Spółkę "E" znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń tych wynika, że spółka "E" nie prowadziła działalności gospodarczej w związku z czym nie mogła dokonać dostaw towarów (materiałów elektrycznych) na rzecz Spółki "B". Nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej, bowiem nie dysponowała odpowiednim potencjałem gospodarczym, tj. magazynami, samochodami, pracownikami, czy też zakupionymi towarami. Pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki brak było jakichkolwiek śladów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, w związku z czym nie było też możliwości przeprowadzenia w tej Spółce kontroli podatkowej. Spółka ta ostatnie dokumenty rozliczeniowe w ZUS złożyła za listopad 2009 r.

Z protokołu przesłuchania prezesa zarządu Spółki "E" M.B. wynika, że był on członkiem zarządu tej spółki jedynie nominalnie. W końcu 2009r. zaproponowano mu założenie działalności gospodarczej pod nazwą Spółka "E" . Kolega przedstawił mu osoby, które zaproponowały mu prowadzenie działalności i wszelką pomoc w zorganizowaniu tej działalności (prawną, organizacyjną, finansową). M.B. zgodził się, ale nie prowadził de facto spraw Spółki. W trakcie przesłuchania okazano świadkowi wszystkie faktury VAT wystawione przez Spółkę "E" na rzecz Spółki "B". Pan B. zeznał, iż nie sporządzał tych faktur i ich nie podpisywał. Podpis widniejący na tych fakturach na pewno nie jest jego podpisem. Nie zna ani Spółki "B" ani T.S..

Próba podjęcia czynności kontrolnych w Spółce "E" nie powiodła się, z uwagi na brak kontaktu ze Spółką. Pod adresem wskazanym jako siedziba nie zastano nikogo oraz nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności przez tę Spółkę. Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego, cały obrót wykazany przez Spółkę "E" w deklaracjach VAT-7 za czerwiec-grudzień 2010r., wynikał z faktur VAT wystawionych na rzecz "B" Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, w świetle poczynionych ustaleń, organy zasadnie uznały, że Spółka "B" nie kupiła towaru opisanego na fakturach VAT, w których jako wystawcy figurują spółki "F" i "E" . Podmioty te pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej i nie mogły dokonać dostawy towarów i usług objętych zakwestionowanymi fakturami.

T.S. przesłuchany w toku niniejszego postępowania w charakterze świadka zeznał, że towar objęty zakwestionowanymi fakturami sprzedaży pochodził od firm G i H, które były rzeczywistymi dostawcami tego towaru. Zeznania te jednak słusznie uznane zostały przez organy za niewiarygodne. Przede wszystkim, jak wskazał organ, w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki "B" przedłożone zostało "zestawienie sprzedanych towarów przypisanych do konkretnych faktur zakupu". W zestawieniu tym przyporządkowano towar ujęty w fakturach sprzedaży wystawianych przez Spółkę "B" do konkretnych faktur zakupu. Wynikało z niego, że towar sprzedany Spółce "A " na podstawie czterech zakwestionowanych faktur pochodzić miał właśnie od Spółek "E" i "F". Oprócz tego organ I instancji na podstawie dokumentacji źródłowej samodzielnie dokonał rozliczenia ilościowego i wartościowego towarów wykazanych w fakturach zakupu wystawionych przez spółki "F" i "E" poprzez ustalenie dla każdej pozycji towaru ujętego w tych fakturach pozycji na fakturze sprzedaży wystawionej przez "B". Jak wynika z wyjaśnień organu, kierowano się następującymi założeniami: nazwa towaru wykazana na fakturze zakupu jak i na fakturze sprzedaży była identyczna; w przypadku, gdy ilość towaru (o tej samej nazwie) na fakturze zakupu była identyczna jak na fakturze sprzedaży z tego samego okresu, to w pierwszej kolejności przyjmowano, że zakupiono i sprzedano ten sam towar; rozchodowując pozostały towar z faktur zakupu stosowano zasadę "FIFO: pierwsze weszło - pierwsze wyszło". Z analizy ilości i rodzaju danego towaru wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych przez "B" wynikało, że towar ten mógł pochodzić tylko i wyłącznie od spółek "F" i "E" - danego towaru "B" w czasie wystawiania faktury sprzedaży nie posiadała (tzn. nie nabyła go od innego dostawcy) lub posiadała dany towar, ale w ilościach znacznie mniejszych, niewystarczających na pokrycie ilości wykazywanych w fakturach sprzedaży. Oba zestawienia – sporządzone w imieniu Spółki "B" i sporządzone przez organ pierwszej instancji – były więc ze sobą zbieżne.

Podkreślić należy, że analiza materiału źródłowego wskazuje, że zakupy od Spółek G i H nie mogły być źródłem dostaw na rzecz Spółki "A " na podstawie czterech zakwestionowanych faktur. Zeznania T.S. w tym zakresie nie znajdują zatem oparcia w analizie materiału źródłowego. Zeznania te są niewiarygodne także z innych względów. Przede wszystkim sprzeczne są one z wcześniejszymi wyjaśnieniami Spółki "B" składanymi przez osoby ją reprezentujące w toku postępowania prowadzonego wobec tej Spółki. Ponadto nie są one spójne z zeznaniami K.K. Słusznie organ podatkowy dokonując oceny zeznań ww. osób wytknął, że niezrozumiała jest sytuacja, w której K.K. z jednej strony deklaruje, że najważniejsza była dla niego cena towaru, a z drugiej korzystał z usług pośrednika (co podwyższało koszt zakupu) – Spółki "B" – mimo że ten sam towar mógł kupić taniej "u źródła", tj. bezpośrednio w Spółce G lub H. Jak wynika z ustaleń organu, hurtownia G była nie tylko znana Spółce A, ale była wręcz jej największym dostawcą - wartość zakupów w tej hurtowni w latach 2008-2010 wyniosła 3.076.973,71 zł. Skarżąca dokonywała zatem zakupów dużej ilości materiałów od spółki "B" płacąc cenę wyższą od ceny oferowanej przez swojego znanego dostawcę (G), będącego wyspecjalizowaną hurtownią. K.K. zeznał wprawdzie, że nie wiedział, skąd T.S. brał towar, co innego wynika jednak z zeznań T.S.. Wskazał on, że K.K. wiedział, iż Spółka "B" nabywa dostarczane mu towary w obu ww. hurtowniach i że "B" jest tylko pośrednikiem. Zeznał też, że w zdecydowanej większości to pracownicy skarżącej Spółki odbierali towar wprost z obu ww. hurtowni i zawozili na teren budowy, ewentualnie to hurtownie zapewniały transport towaru na miejsce przeznaczenia.

Jak wynika z powyższego, Spółka "B" była pośrednikiem tylko w sferze finansowej, jak to określił T.S.. Pracownicy Spółki A sami bowiem odbierali towar z hurtowni, ewentualnie hurtownie zapewniały transport towaru na teren budowy. Zeznania K.K. dotyczące spornych zakupów nie dały odpowiedzi, co było przyczyną dokonywania zakupów w spółce "B". Okoliczności towarzyszące współpracy obu Spółek – "A " i "B" – słusznie zostały przez organ ocenione w kontekście racjonalnego działania przedsiębiorcy jako odbiegające od normalnych reguł rynkowych.

Jak wynika z powyższego, Spółka "B" pośredniczyła w zakupach dokonywanych przez "A " Sp. z o.o. w hurtowniach G i H, niemniej jednak analiza dokumentacji źródłowej wskazuje, że hurtownie te nie mogły być źródłem pochodzenia towaru ujętego na czterech zakwestionowanych fakturach sprzedaży wystawionych przez "B". Zdaniem Sądu organy dowiodły, że towary ujęte w fakturach zakupu wystawionych przez "E" i "F" to te samy towary, które spółka "B" ujęła na fakturach sprzedaży na rzecz spółki "A ". Organy powiązały transakcje w sposób pewny, zgodnie z zasadami obowiązującymi w rachunkowości.

Istotne jest także, że skarżąca oprócz zakwestionowanych faktur nie posiada żadnych dokumentów, z których wynikałoby skąd wydano towar, kto i komu wydał towar, brak jest informacji jakimi środkami transportu były dostarczane towary, nie ma możliwości identyfikacji kierowców. "A " Sp. z o.o. nie okazała dokumentów dotyczących udzielonych gwarancji na nabyte towary, ich atestów czy osoby producenta.

Słuszne są zatem wnioski organu, że skarżąca Spółka nie nabyła materiałów od spółki "B". Spółka "B" nie dysponowała bowiem towarami, które miały zostać odsprzedane skarżącej po wcześniejszym nabyciu ich od spółek "F" i "E". Nabycie tych towarów przez "B" było fikcją, tym samym fikcją była również ich dalsza odsprzedaż. W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej).

Sąd za prawidłowe uznaje także ustalenia faktyczne dotyczące wykonania przez "C" K.B. usług transportowych udokumentowanych fakturą z dnia 30 października 2010 r. o nr [...]. W toku postępowania ustalono, że K.B. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie był zarejestrowanym przedsiębiorcą w ewidencji działalności gospodarczej, nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 i nie rozliczył podatku z wystawionych przez siebie faktur VAT. Nie istniał zatem podmiot gospodarczy o nazwie "C" K.B.. K.B. wystawiał faktury sprzedaży VAT, mimo że nie był do tego uprawniony. Istotne jest także i to, że ani Spółka "A ", ani K.B., poza sporną fakturą, nie posiadają żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie opisanej w niej usługi transportowej. W fakturze tej poza informacją "wykonanie usługi transportowej", nie wskazano jakiego przejazdu dotyczy, czasu, odległości, jaki i od kogo był transportowany towar. K.B. nie był w stanie powiedzieć co konkretnie przewoził dla firmy "A ". Żaden z przesłuchanych świadków – pracowników Spółki "A " – także nie potrafił potwierdzić wykonania tej konkretnej usługi. K.B. nie posiadał też środków transportu, którymi mógł wykonać sporną usługę. Zeznał, że nie zbierał ewidencji dokumentującej wykonanie usług i że zdarzało mu się zlecać usługi podwykonawcy, jednak nie pamiętał komu. Zapłata za usług miała następować gotówką na parkingu lub innych wskazanych miejscach.

Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, iż faktura wystawiona przez "C" K.B. wystawiona została przez podmiot fikcyjny, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, tj. podmiot niezarejestrowany w stosownych ewidencjach podatników i tym samym nieposiadający stosownego oznaczenia indywidualizującego i jednocześnie nie dokumentowała faktycznie wykonanej usługi, co także wyklucza możliwość odliczenia podatku w niej naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Sąd nie podziela też argumentacji skargi sformułowanej na tle wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane - jak wynika z powyższego wyroku TSUE, stanowiącego kontynuację innych orzeczeń TS - badanie wiary podatnika. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. We wskazanym wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

W realiach niniejszej sprawy fakt, że skarżąca nie zakupiła od spółki "B" towarów opisanych na czterech zakwestionowanych fakturach ani usługi od C opisanej na fakturze z dnia 30 października 2010r., został potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym. Organy wskazały na okoliczności dotyczące stanu faktycznego, które odbiegają od przyjętych reguł w obrocie gospodarczym. Wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w dziedzinie podatku VAT. W sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę to, w ocenie Sądu, dowodzenie i badanie staranności czy dobrej wiary podatnika jest bezprzedmiotowe. Dopiero jeśli transakcja opisana w fakturze miała miejsce, nawet jeśli pomiędzy innymi podmiotami niż w niej opisane, można dokonać oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, z należytą starannością.

W rezultacie za bezzasadne uznać należy także zarzuty naruszenia art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 193 § 1 - § 8 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził wniosek organów co do nierzetelności rejestru zakupów prowadzonego przez skarżącą Spółkę w kwestionowanym zakresie.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.