Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1335/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 2a, art. 26a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1, art. 210, art. 234
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 9, art. 22, art. 22a, art. 22c, art. 22d, art. 22f, art. 22g, art. 22h, art. 22i, art. 45
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2019 r. spraw ze skarg U. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 września 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. skargi oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 27 września 2018 r. znak: [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] określającą M. P. i U. P. (dalej odpowiednio: Strony, Podatnik, Podatniczka i Skarżący, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Jak wynika z akt podatkowych Strony w dniu 2 maja 2007 r. (data wpływu) złożyli w Urzędzie Skarbowym w C. na formularzu [...] wspólne zeznanie o wysokości osiągniętych dochodów/strat za 2006 r. (na dzień 31 grudnia 2006 r. Podatnik podał jako miejsce zamieszkania: [...], [...]) wykazując następujące dane (k. 4-6):

- Podatnik: [...] zł - przychód z najmu; [...] zł - koszty uzyskania przychodów; [...] zł - dochód z najmu; [...] zł - należna zaliczka z najmu; [...] zł - dochody osiągnięte za granicą.

- Podatniczka: [...] zł - przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy; [...] zł - koszty uzyskania przychodów; [...] zł - dochód; [...] zł - należna zaliczka z wynagrodzenia; [...] zł - przychód/dochód z emerytury; [...] zł - należna zaliczka [...] zł, przychód/dochód z innych źródeł [...] zł; należna zaliczka; [...] zł - składka na ubezpieczenie społeczne; [...] zł – składki na ubezpieczenie zdrowotne;

- [...] zł - Podatek należny na imię obojga małżonków.

Od 24 lipca 2008 r. do 15 listopada 2011 r. Podatnik zgłosił jako miejsce zamieszkania: K., ul. [...].

NUS postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2011 r. nr [...] [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. (doręczone w dniach 25 sierpnia 2011 r. i 26 sierpnia 2011 r.).

Z uwagi na fakt, iż wszczęte postępowanie dotyczyło zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., dla przedmiotowości prowadzenia postępowania wymagało wyjaśnienie kwestii, czy w sprawie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Jak wynika z akt podatkowych, przeciwko Podatnikowi zostało wszczęte przez Wydział V Śledczy Prokuratury Okręgowej w G. śledztwo pod sygn. akt [...] o przestępstwo z art. 229 § 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1950; dalej: K.k.) i innych, które trwa nadal.

Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. w dniu 2 grudnia 2010 r. wydał postanowienie, sygnatura akt [...] o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, w którym (w punkcie VII) zarzucił Podatnikowi, że: "(...) w dniu 02 maja 2007 roku w C., składając, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych Urzędowi Skarbowemu w C. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36) za 2006 rok zataił prawdę o osiągniętych przychodach w kwocie [...]zł. uzyskanych z tytułu świadczonych usług na rzecz Opactwa [...], czym uszczuplił należny podatek o kwotę [...]zł to jest o przestępstwo z artykułu 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego (...)". Postanowienie o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów zostało doręczone Podatnikowi w dniu 2 grudnia 2010 r.

Ponadto NUS decyzjami z dnia 23 lipca 2013 r. nr [...] i nr [...] orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku małżonków – Podatników - przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Powyższe decyzje I instancji zostały utrzymane w mocy przez DIAS decyzjami z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] i nr [...], a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokami z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 119/14 i z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 117/14 oddalił skargi Podatników.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1042/15 i sygn. akt II FSK 2100/15 oddalił skargi kasacyjne Stron.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, iż w opisywanym stanie faktycznym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p. z dniem 2 grudnia 2010 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji dokonał weryfikacji osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków przez Podatników w 2006 r.

Odnośnie uzyskanych przez Strony dochodów z najmu organ I instancji ustalił przychód z wynajmu poszczególnych lokali mieszkalnych i użytkowych w łącznej kwocie [...]zł, zgodny z kwotą wykazaną w zeznaniu tj. lokale w B.-B. przy: ul. [...] - [...] zł, - ul. [...] - [...] zł, ul. [...] - [...] zł, ul. [...] - [...] zł, ul. [...] - [...] zł, przy ul. [...].000,00 zł, lokal w K. przy ul. [...]/[...] - [...] zł.

Gromadząc dowody w ww. zakresie organ I instancji przesłuchał w charakterze strony Podatnika, Podatniczka skorzystała z możliwości wynikającej z przepisu art. 199 O.p. i odmówiła składania zeznań. Organ I instancji na wniosek Podatnika przesłuchał również w charakterze świadka E. P., która prowadziła dokumentację Podatników na zasadzie wpisywania danych do odpowiednich rejestrów i sporządziła zeznanie roczne za 2006 r. Organ zgromadził również przedłożone dokumenty - faktury VAT, umowy najmu, umowy dzierżawy, oświadczenia Podatników i adnotacje (szczegółowy wykaz na stronach 6-9 uzasadnienia decyzji NUS).

Odnośnie kosztów poniesionych z tytułu najmu Podatnik przedłożył decyzje w zakresie podatku od nieruchomości i łącznego zobowiązania pieniężnego, tabelę amortyzacji środków trwałych, faktury VAT dotyczące konserwacji dźwigu, wywozu odpadów, dozoru technicznego, paliwa gazowego, zakupu LEX Omega i prac remontowo-modernizacyjnych, pismo przygotowawcze w sprawie ubezpieczenia lokali, rozliczenia mediów i opłat na wspólnoty mieszkaniowe.

Zdaniem organu I instancji koszt uzyskania przychodu z najmu w łącznej kwocie [...]zł stanowią tylko te wydatki, które w oparciu o przepisy art. 22a, art. 22c, art. 22d, art. 22f, art. 22g, art. 22h, art. 22i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) przypadają na części budynków (lokali) objętych umowami najmu. W związku z powyższym NUS zweryfikował wykazane przez Podatnika wydatki.

Organ I instancji wyliczył, że nie były w 2006 r. wynajmowane lokale nr [...] i nr [...] przy ul. [...], lokal przy ul. [...] był wynajmowany od lipca 2006 r., lokal w U. przy [...] był wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności związanej z wynajmem nieruchomości (30% odpisów amortyzacyjnych za listopad i grudzień 2006 r. w kwocie łącznej [...] zł (206.225,92 x 1,5% = 3093,38 : 12 x 10 x 30%).

W nieruchomości położonej w B.-B. przy ul. [...] zgodnie z oświadczeniem Podatnika wynajmowane były tylko lokale o numerze 3 i 4, natomiast nie wynajmowano lokalu o numerze 2, a lokal o numerze 1 zajmowany był przez właścicieli. Na podstawie przedłożonych umów najmu oraz decyzji w zakresie podatku od nieruchomości organ I ustalił, że ogólna powierzchnia lokali przy ul. [...] wynosi 501 m2, a lokali wynajmowanych 219 m2.

W oparciu o powyższe udział powierzchni wynajmowanych lokali do ogólnej powierzchni wynosi (219 m2: 501 m2) x 100% = 43,71%. Tak wyliczoną proporcję organ I instancji zastosował do kosztów wspólnych (dotyczących wynajmowanych i nie wynajmowanych lokali) wykazanych przy ul. [...], to jest podatku od nieruchomości dotyczącego gruntów pozostałych i wywozu nieczystości [(38,00 zł + 469,94 zł) x 43,71% = 222,01 zł.

Ponadto za koszt uzyskania przychodu uznano kwotę podatku od nieruchomości za lokale nr [...] i [...] – [...] zł oraz amortyzację tych lokali – [...] zł. Całkowity koszt uzyskania przychodu z nieruchomości przy ul. [...] organ I instancji wyliczył zatem jako [...] zł.

Z uwagi na fakt, iż budynek w B.-B. przy ul. [...] wynajmowano w 2006 roku na cele użytkowe, organ I instancji przyjął wartość początkową wyliczoną przez Podatnika w wysokości [...] zł (470 m2 x [...] zł) i zastosował stawkę 2,5%. W ten sposób wyliczył odpisy amortyzacyjne w kwocie [...]złotych. Zatem łączny koszt uzyskania przychodu za ten budynek wyniósł [...] zł (podatek od nieruchomości i podatek rolny – [...] zł).

Jako koszty uzyskania przychodu z lokalu przy ul. [...] NUS przyjął sumę amortyzacji (stawka 1,5%), wpłaty do wspólnoty mieszkaniowej i podatku od nieruchomości.

Jako koszty uzyskania przychodu z lokalu przy ul. [...] organ I instancji przyjął:

- amortyzację budynku [...] zł - z uwagi na fakt, iż lokal w B.-B. przy ul. [...] wynajmowano od lipca 2006 r. na cele użytkowe, wartość początkowa wyliczona przez Podatnika w wysokości [...] zł (424,16 m2 x [...] zł). Stawka 2,5% - zgodnie z załącznikiem nr [...] do u.p.d.o.f. - "Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych" dla budynków niemieszkalnych), podzielona przez 2 (6 miesięcy najmu),

- amortyzację dźwigu osobowego hydraulicznego: [...] zł - wartość początkową organ I instancji przyjął zgodnie z przedłożoną kartą środka trwałego w wysokości [...] zł i zastosował 10% stawkę amortyzacyjną; wynik podzielono przez 2 (6 miesięcy wynajmu),

- podatek od nieruchomości,

- opłaty za serwis i dozór techniczny dźwigu, paliwo gazowe i wydatki remontowo-modernizacyjne.

Organ I instancji wskazał również, że jako kosztów uzyskania przychodów nie uznał kosztów dotyczących lokali nie wynajmowanych w 2006 r., jak np.: amortyzacji budynku mieszkalnego w B.-B. przy ul. [...], lokalu mieszkalnego [...] lokalu mieszkalnego w K. przy ul. [...], kosztów miejsc postojowych przy ul. [...] w K., wydatków na ubezpieczenie z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz faktury VAT za LEX Omega zapłaconej w 2007 r.

Odnośnie kosztów wynagrodzenia ze stosunku pracy organ I instancji na podstawie przedłożonych danych ustalił uzyskane przez Podatnika wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia w firmie [...] w wysokości łącznej 466.472,00 Kcz, po pomniejszeniu o należne składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie łącznej 58.312,00 Kcz, i przeliczeniu po kursie średnim z ostatniej opublikowanej tabeli kursów średnich NBP (Tabela nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. - 1 CZK - [...] zł) ustalono kwotę [...]zł.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy określono w wysokości [...] zł, to jest zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.

Po uwzględnieniu faktu zwolnienia z opodatkowania równowartości trzydziestu diet (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.), do wymiaru przyjęto dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy uzyskanego w [...] w wysokości [...] zł. Wysokość przysługującego zwolnienia (trzydzieści diet po [...] EURO) przeliczono po kursie średnim z ostatniej opublikowanej tabeli kursów średnich NBP (Tabela nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. -1 EURO - [...] zł).

Przychody i koszty uzyskania przychodów Podatniczki organ I instancji przyjął zgodnie z danymi wykazanymi w zeznaniu [...] za 2006 r. w następującej wysokości:

- [...] zł - przychód łącznie z wynagrodzenia ze stosunku pracy, emerytury, innych źródeł,

- [...] zł - koszty uzyskania przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy,

- [...] zł - dochód łącznie,

- [...] zł - składki na ubezpieczenie społeczne,

- [...] zł - składki na ubezpieczenie zdrowotne

- [...] zł - należne zaliczki łącznie.

Odnosząc się z kolei do działalności wykonywanej osobiście NUS w oparciu o informacje uzyskane z Prokuratury Okręgowej w G. ustalił, że Podatnik otrzymał w 2006 r. przychód, który jak stwierdzono nie został wykazany w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2006 rok. Zgodnie z poczynionymi ustaleniami przychód ten pochodził z tytułu wykonywania na rzecz Opactwa [...] w K. usług polegających na pełnieniu funkcji pełnomocnika Klasztoru przed Komisją Majątkową - organem działającym w latach od 1989 do 2011 przy MSWiA, rozpatrującym sprawy zwrotu kościołom i innym związkom wyznaniowym majątku odebranego w PRL z naruszeniem ówczesnego prawa lub przekazania w zamian odpowiedniej rekompensaty.

Jak wynika z akt podatkowych w dniu 20 maj 2004 r. została zawarta umowa zlecenie pomiędzy M. C. działającym w imieniu Opactwa [...] (Zleceniodawcą) a M. P. (Zleceniobiorcą) o świadczenie przez Zleceniobiorcę czynności faktycznych i prawnych, zmierzających do udzielenia Zleceniodawcy wszelkiej fachowej pomocy w dochodzeniu i realizacji przez niego roszczeń, jakie przysługują mu w postępowaniu regulacyjnym przed Komisją Majątkową w W., do opracowania i przygotowania strategii działań prawnych zmierzających do zrealizowania przysługującego Zleceniodawcy prawa otrzymania nieruchomości zamiennych, ich sprzedaży lub zagospodarowania, reprezentowania interesów Zleceniodawcy na zewnątrz.

Zgodnie z § 5 ww. umowy Zleceniobiorca zobowiązywał się do pokrycia wszelkich kosztów związanych z wykonaniem umowy ze środków własnych, a po realizacji każdej transakcji dokonania potrącenia należności, która pokryje wszystkie poniesione przez niego koszty, także należne wynagrodzenie za świadczone usługi. Wysokość należności, jaką Zleceniobiorca był uprawniony zatrzymać z uzyskanej ceny sprzedaży nieruchomości lub z kwoty czynszu lub wynagrodzenia, jaki uzyskał w obrocie w wyniku zagospodarowania uzyskanych w postępowaniu regulacyjnym nieruchomości wynosić miała każdorazowo 20% wartości uzyskanej ceny sprzedaży (czynszu lub wynagrodzenia), bez względu na wielkość poniesionych kosztów związanych z wykonaniem umowy.

Na okoliczność zawartej umowy organ I instancji przesłuchał Podatnika w charakterze Strony i szereg świadków, w tym również świadków wskazanych w licznych wnioskach dowodowych przez Podatnika, jak i wyznaczonych pełnomocników (szczegółowe ustalenia na str. 31-55 uzasadnienia decyzji NUS).

Ponadto postanowieniami z dnia 9 września 2011 r., 19 kwietnia 2012 r., 11 lipca 2012 r., 14 grudnia 2012 r., 18 czerwca 2013 r., 7 lutego 2014 r., 18 czerwca 2014 r., 24 czerwca 2015 r., 20 grudnia 2015 r. oraz 7 grudnia 2016 r. organ I instancji włączył do akt podatkowych jako dowód w sprawie dokumenty otrzymane z Prokuratury Okręgowej Wydział Śledczy w G., między innymi: protokoły przesłuchania w charakterze świadka S. Z. [...], M. C., M. K., B. F., M. C., K. M., Z. H. i D. M., protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego Podatnika, akty notarialne dotyczące ustanowienia Podatnika pełnomocnikiem Klasztoru S. N. w K. (szczegółowy wykaz na str. 56-63 uzasadnienia decyzji NUS).

Zdaniem NUS Podatnik tytułem wynikającego z umowy zlecenia z dnia 20 maja 2004 r. wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz [...] [...] w K. otrzymał w 2006 r. następujące kwoty:

- [...] zł (w gotówce) - przekazana w październiku przez O. M. [...] w obecności ojca M. K. w Kancelarii mec. K. M.,

- [...] zł (w gotówce) - od siostry Z. T. przeoryszy Klasztoru S. N. w K.. Kwota ta stanowiła element składowy kwoty [...]zł, uprzednio przekazanej na konto Klasztoru S. N. w K. przez Opactwo [...] w K.. S. Z. T. poinformowana przez Podatnika i D. M. o tej okoliczności (przelew z [...]) rozdysponowała ową kwotę w następujący sposób: [...] zł przekazała w formie darowizny na rzecz Klubu Sportowego [...] [...], [...] zł pozostawiła na potrzeby własne Klasztoru, a [...] zł przekazała w gotówce Podatnikowi.

Podatnik wielokrotnie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zaprzeczał faktowi otrzymania jakichkolwiek pieniędzy od S. Z. [...] i od O. M. [...]

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji mimo sprzecznych ze sobą zeznań świadków i Strony dał wiarę słowom O. M. [...] i O. M. [...] którzy stwierdzili, iż w 2006 roku przekazali Podatnikowi za pośrednictwem adwokata K. M. kwotę [...]zł.

Swoje zeznanie w tej sprawie O. M. [...] poparł okazanym potwierdzeniem wypłaty gotówkowej z [...] SA Oddział K. pl. [...] z dnia 4 października 2006 r., z którego wynika, iż dokonał wypłaty z konta bankowego rzeczonej kwoty [...]zł.

Organ I instancji przyjął również jako prawdziwe zeznania świadka K. M., który potwierdził fakt otrzymania od Opactwa kwoty sto kilkadziesiąt tysięcy złotych jesienią 2006 r. na pokrycie kosztów wynikających z realizacji ww. umowy zlecenia.

NUS dał również wiarę słowom świadków: siostry Z. T., O. M. [...] oraz D. M., którzy zgodnie potwierdzili fakt przekazania M. P. w 2006 roku kwoty [...]zł przez przeoryszę Zakonu S. N. w K. - siostrę Z. T., tytułem wynagrodzenia wynikającego z rzeczonej umowy zlecenia.

Wobec przedstawionych okoliczności NUS za udowodniony uznał fakt uzyskania przez Podatnika w 2006 r. przychodu w wysokości [...] zł z tytułu usług świadczonych na rzecz Opactwa [...] w K. (dalej: Opactwo).

Ponieważ Podatnik nie okazał w toku postępowania żadnych dowodów na poniesienie kosztów z tytułu świadczonych usług na rzecz Opactwa, organ I instancji koszty uzyskania przychodu przyjął zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. w wysokości 20% uzyskanego przychodu. Zatem dochód Podatnika z działalności wykonywanej osobiście ustalono w wysokości [...] zł (410.000,00 zł - [...] zł).

Łącznie dla Podatnika na terenie [...] wyliczono dochód w kwocie [...]zł:

- [...] zł przychód (77.694,26 zł z najmu + [...] zł z działalności wykonywanej osobiście),

- [...] zł koszty uzyskania przychodów (42.660,89 zł z najmu + [...] zł z działalności wykonywanej osobiście).

Organ przedstawił szczegółowe wyliczenia dotyczące złożonego za 2006 r. wspólnego zeznania rocznego małżeństwa Stron, z uwzględnieniem art. 27 i art. 27b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Od opisanej na wstępie decyzji NUS, Strony, działając przez profesjonalnych pełnomocników, złożyły niezależnie odwołania, w których wniosły o uchylenie decyzji I instancji w całości i umorzenie postępowania.

Pełnomocnik Podatnika przedmiotowej decyzji zarzucił:

1) rażące naruszenie przepisów ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 187 § 1 O.p., skutkujące dokonaniem całkowicie błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy i oparcie decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym,

2) naruszenie art. 121 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i wydanie decyzji w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w tym poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym i w konsekwencji błędne oszacowanie kwoty zobowiązania podatkowego,

3) naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, w tym poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wnioskowanych poprzez Podatnika świadków oraz dowodu ze wskazanych przez Podatnika dokumentów.

Z kolei pełnomocnik Podatniczki skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 2a, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 O.p. popełnione skutkiem niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i bezzasadnego oddalenia wniosków dowodowych stron, a w szczególności poprzez:

a) zupełne pominięcie wniosku dowodowego strony oraz w konsekwencji nieprzeprowadzenie w należyty sposób eksperymentu procesowego oraz niezwrócenie się o sporządzenie opinii przez biegłego co do możliwości umieszczenia w papierowej kopercie formatu A-4 gotówki w kwocie [...]zł i zamknięcia tej koperty, a w dalszej kolejności jej zaklejenia oraz finalnie chwycenia jej w dłoń celem obserwacji trwałości tegoż zamknięcia,

b) niepozyskania od Klasztoru S. N. (dalej: Klasztor) potwierdzenia wypłaty w kasie banku kwoty [...]zł oraz wyciągu z rachunku bankowego wskazującego na fakt takiej operacji bankowej w okresie pomiędzy 22 lipca - 31 grudnia 2006 r., mimo że tego rodzaju dokumenty co do kwoty [...]zł zostały włączone w ramach postępowania podatkowego przed tut. organem za 2005 r.,

c) niepozyskanie przez organ wymaganych prawem kanonicznym sprawozdań Klasztoru oraz Opactwa za lata 2005 - 2006, w tym sprawozdań z zarządu mieniem klasztornym składanych właściwym władzom kościelnym,

d) niezwrócenie się przez organ do Prokuratury Okręgowej w G. o nadesłanie kompletu akt postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. [...] [...], celem pełnego umożliwienia stronie skorzystania ze swego prawa do złożenia wniosków dowodowych,

e) nieprzesłuchanie kontrahenta Klasztoru [...] otrzymującego znaczne kwoty gotówki w ramach wzajemnych rozliczeń,

f) nieprzesłuchanie reprezentantów tych kościelnych osób prawnych, które otrzymały od Opactwa - podobnie jak Klasztor - w tym samym czasie i w tych samych okolicznościach darowizny na ich działalność.

2) art. 2a, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. skutkiem dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasad prawidłowego rozumowania, jak i wskazań wiedzy oraz doświadczenia życiowego, skutkującej błędnymi ustaleniami faktycznymi w postaci uzyskania przez Podatnika przychodu w związku z otrzymaniem dwukrotnie gotówką kwoty łącznie [...] zł., a w szczególności poprzez:

a) uznanie za w pełni wiarygodne zeznań [...], przy jednoczesnym odmówieniu tego waloru zeznaniom Podatnika, choć osoby te są niespójne w swoich wersjach zdarzeń, cechuje je negatywny stosunek do jego osoby, wyrażający się w składaniu bezpodstawnych doniesień do prokuratur, a przede wszystkim [...] m.in. w postępowaniu przed organem za 2005 r. zeznawała nawet nieprawdę,

b) pominięcie i nierozważenie okoliczności mających znaczenie dla poczynienia ustaleń w przedmiotowym postępowaniu,

c) nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść strony, jak i jednoczesne uznanie, że na stronie spoczywa ciężar wykazania tego, że określone fakty nie mogły mieć miejsca w sytuacji, gdy to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania z całkowitą pewnością zaistnienia przyjętych ustaleń faktycznych,

d) uznanie za w pełni wiarygodne zeznań [...], przy jednoczesnym odmówieniu tego waloru zeznaniom Podatnika oraz pominięciu ustaleń w zawartych pomiędzy nim i Opactwem umowach, w szczególności co do zwrotu kosztów postępowania poniesionych za Opactwo oraz zrzeknięcia się wynagrodzenia przez Podatnika, a skutkiem czego doszło do błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż po pierwsze [...] przekazał w kancelarii adwokackiej [...] w kwocie [...]zł, pieniądze, a które następnie miał otrzymać Podatnik tytułem jego wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz Opactwa a nie zwrotu kosztów obciążających Opactwo, zaś po drugie, że Opactwo celem przekazania Podatnikowi wynagrodzenia dokonało przelewu na konto Klasztoru, celem następnie wypłaty części tych środków Podatnikowi przez Z. [...]

3) art. 26a O.p. - popełnione skutkiem niezastosowania przewidzianej w tym przepisie normy prawnej przewidującej, iż podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Podatniczka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

4) art. 22 u.p.d.o.f. skutkiem błędnego przyjęcia, że:

a) z uwagi na wynajmowanie lokali w budynku przy ulicy [...] w B.-B. i osiąganie z tego tytułu przychodów począwszy od lipca 2006 r., nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, poniesionych w tymże roku podatkowym wydatków związanych z tym budynkiem w pełnej wysokości, lecz jedynie w połowie,

b) nie jest możliwe zaliczenie w koszty uzyskania przychodów amortyzacji dwóch podziemnych miejsc postojowych znajdujących się w budynku w K. przy ul. [...], mimo że zostały one udostępnione równocześnie na podstawie tej samej umowy najmu dotyczącej lokalu użytkowego o numerze [...] pod ww. adresem, a przychód z tego tytułu organ uwzględnił określając zobowiązanie podatkowe.

Ponadto Podatniczka wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania przed NUS za 2005 r., tj. potwierdzenia wypłaty kwoty [...]zł dnia 13 maja 2005 r. przez Z. [...], pisma [...] 10 grudnia 2013 r. oraz pisma NBP z 6 listopada 2013 r. - wyników eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez banki, albowiem wynika z nich niepodważalna i obiektywnie weryfikowalna okoliczność zeznania przez Z. [...] nieprawdy, która całkowicie podważa wiarygodność tej osoby, a skoro jedynie ten świadek także w przedmiotowym postępowaniu wskazuje na fakt przekazywania gotówki Podatnikowi, to musi mieć to znaczenie dla przeprowadzenia należytej i zgodnej z zasadami logiki o doświadczenia życiowego oceny dowodów.

W obszernych uzasadnieniach odwołań Strony zarzuciły m.in., że organ I instancji oparł swoją decyzję na dowolnej interpretacji niespójnych zeznań świadków - O. M. [...], S. Z. [...] i D. M. - osób, które pozostawały w konflikcie z Podatnikiem. Według Podatników NUS w sposób bezkrytyczny odniósł się do przedmiotowych zeznań, tracąc z pola widzenia fakt, iż od 2011 roku Podatnik pozostawał ze świadkiem [...] w głębokim konflikcie, którego konsekwencją były rozliczne sprawy sądowe toczące się pomiędzy nim czy reprezentowaną przez niego spółką a Opactwem.

Zdaniem Stron świadek Z. T. wielokrotnie w swoich zeznaniach wskazywała, iż mówiąc [...] S.A. (obecnie [...] S.A.) myśli M. P., albowiem w jej przekonaniu reprezentowany przez Podatnika podmiot prawny zrównany był z jego osobą. Skalę konfliktu pomiędzy reprezentowanym przez siostrę Z. T. obrazują właśnie przedmiotowe wielomilionowe pozwy o zapłatę, czy też pozwy o zwrot nieruchomości o niebagatelnej wartości. Wskazany świadek miał więc nie tylko motyw ale i interes w tym by pomawiać w swoich zeznaniach Podatnika tak, by odpłacić mu za rzekome krzywdy, które zdaniem ww. świadka wyrządził klasztorowi. Z takim pokrętnym rozumowaniem zgodził się również Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. stawiając Podatnikowi zarzut doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem na szkodę Klasztoru w kwocie [...]zł.

Odnosząc się do kwestii rzetelności zeznań D. M. S. podniosły, że od 2008 r. świadek D. M. pozostaje z Podatnikiem w głębokim konflikcie, którego to pokłosiem są rozliczne sprawy prowadzone zarówno z oskarżenia prywatnego, jak i powództwa Podatnika. Ś. D. [...] pozostaje również jednym z głównych świadków oskarżenia w sprawie karnej prowadzonej przeciwko Podatnikowi przed Sądem Okręgowym w K., w głośnej sprawie komisji majątkowej. Przedmiotowe sprawy sądowe były w toku w momencie składania przez D. M. zeznań przed NUS z dnia 22 sierpnia 2014 r., nie można zatem dać wiarę zeznaniom D. M. twierdzącego, że nie pozostawał w konflikcie z Podatnikiem.

W oparciu o zacytowane fragmenty zeznań świadków Strony podniosły w odwołaniach, że:

- z zeznań O. M. [...] wynika, iż Podatnik zrzekł się wynagrodzenia i nie były mu (ani bezpośrednio ani na konto) wypłacane żadne pieniądze z tytułu współpracy z [...],

- z zeznań ojca M. K. wynika, iż nie przekazywał Podatnikowi on pieniędzy z tytułu usług lub prac wykonywanych przez Podatnika na rzecz Opactwa lub z jakichkolwiek innych powodów, a gdy wpłynęły pierwsze pieniądze ze sprzedaży (w związku z wykonaniem zapisów zawartej umowy zlecenia) Podatnik prosił aby mu przekazać pieniądze w gotówce w kancelarii [...], aby mógł zapłacić tym, którzy mu pomagali (rzeczoznawcom i innym),

- z zeznań K. M. wynika, iż nie był on świadkiem przekazywania wynagrodzenia dla Podatnika wypłacanego przez [...], B. M. w K., a także na jego konto i na konto kancelarii nie wpływało w 2006 r. wynagrodzenie dla Podatnika.

Podatnik zarzucił również, że organ I instancji daje całkowitą wiarę zeznaniom S. Z. [...] zupełnie nie zauważając, że są wybiórcze, niespójne, sprzeczne z zasadami logicznego myślenia. Jego zdaniem świadek z przedmiotowego okresu pamięta jedynie nieliczne "szczegóły" dotyczące przekazania pieniędzy Podatnikowi, nie pamięta daty przekazania tych pieniędzy, nie pamięta kiedy rzekomo została poinformowana przez Podatnika, że przyjdzie przelew od [...] (raz jest to lipiec, raz sierpień) nie przedstawia żadnego potwierdzenia wypłaty przedmiotowej kwoty [...]zł z rachunku bankowego, nie precyzuje gdzie w klasztorze przechowywała niebagatelną kwotę [...]zł oraz dlaczego akurat tyle miała w przedmiotowym czasie "pod poduszką".

W złożonych odwołaniach Strony w zakresie ustaleń dotyczących dochodów uzyskanych z tytułu najmu zarzucili, że organ I instancji nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z najmu wydatków związanych z nieruchomością przy ul. [...] w B.-B., za okres od stycznia do czerwca 2006 r., kiedy to nie była wynajmowana. Zarzuciły nieuwzględnienie obszernych wyjaśnień Podatnika zawartych w piśmie z dnia 9 stycznia 2017 r. o tym, że pomimo nie wynajmowania lokali w budynku przy ul. [...] w B.-B. w okresie od stycznia do czerwca 2006 r. prowadzone były intensywne prace i działania mające na celu przygotowanie lokali pod wynajem dla następnych i przyszłych wynajmujących. Wobec powyższego koszty, które winny zostać wzięte pod uwagę przez organ ustalający wysokość zobowiązania podatkowego Podatnika obejmują: konserwację dźwigu w budynku (winda), podatki i opłaty lokalne oraz ubezpieczenie budynków.

Według Stron organ I instancji zaniżył koszty uzyskania przychodów z najmu o następujące kwoty:

- amortyzacja budynku o kwotę - [...] zł,

- amortyzacja dźwigu o kwotę - [...] zł,

- podatek od nieruchomości o kwotę - [...] zł

- opłata za dozór techniczny - [...] zł,

- opłata za serwis dźwigu - [...] zł,

- wydatki na remont i modernizację budynku - [...] zł.

W uzasadnieniu odwołania Podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezaliczenie w koszty uzyskania przychodów amortyzacji dwóch podziemnych miejsc postojowych znajdujących się w budynku w K. przy ul. [...], mimo że zostały one udostępnione na podstawie tej samej umowy najmu dotyczącej lokalu użytkowego o numerze [...]

Organ II instancji w uzasadnieniu opisanej na wstępie decyzji wyliczył i opisał dokumenty przedłożone przez Podatnika w kwestii kosztów poniesionych z tytułu najmu:

- 8 decyzji Prezydenta [...] w B.-B. w zakresie podatku od nieruchomości, z uwzględnieniem daty wydania, nr decyzji, przedmiotu, powierzchni nieruchomości i kwot łącznych,

- tabelę amortyzacji środków trwałych za 2006 r., w której wykazano cztery środki trwałe – cztery budynki w B. B. ,

- decyzję na łączne zobowiązanie pieniężne za 2006 r. z dnia 10 lutego 2006 r. nr ewid.[...], poz. rej. wym. [...] dotycząca posiadanego gospodarstwa rolnego o pow. 3,39 ha w kwocie [...]zł,

- 8 faktur VAT na łączną kwotę brutto [...] zł, kwotę netto [...] zł wystawionych przez firmę "[...]" Z. W. [...], ul. [...] za wykonanie konserwacji dźwigu i pomiarów ochronnych dźwigu dla badań UDT (szczegółowy wykaz faktur VAT przedstawia tabela na str. 11 uzasadnienia decyzji NUS),

* pismo Podatnika z dnia 23 września 2011 r. skierowane do [...] [...] Sp. z o.o. w K. ul. [...], w sprawie przygotowania obliczenia procentowego od zapłaconej składki ubezpieczenia za rok 2005 i 2006 uwzględniającego proporcjonalne obciążenie kosztami polis lokali mieszkalnych nr [...] w budynku przy ul. [...] w B.-B.,

- kartotekę właściciela za 2006 r. dotycząca wpłat zaliczki w łącznej kwocie [...]zł do wspólnoty mieszkaniowej przy ul. [...],

* pismo odręczne - dowód wewnętrzny z dnia 31 grudnia 2006 r. o treści: "Opłata za wspólnotę mieszkaniową [...], za 2006 rok - [...] zł",

* faktura VAT z dnia 27 stycznia 2006 r. nr [...] wystawiona przez E. Sp. z o.o. [...], ul. [...]. [...] na kwotę netto [...] zł, kwotę brutto [...] zł za wywóz odpadów i unieszkodliwienie odpadów,

- faktura VAT z dnia 25 stycznia 2006 r. nr [...] wystawiona przez Urząd Dozoru Technicznego [...], ul. [...] na kwotę netto [...] zł tytułem opłata za dozór,

* 4 faktury VAT z dnia 30 sierpnia 2006 r. (data sprzedaży) na łączną kwotę brutto [...] zł, kwotę netto [...] zł wystawione przez [...] Sp. z o.o. w Z., [...], ul. [...] za paliwo gazowe, abonament, opłaty dystrybucyjne stałe i zmienne - punkt poboru [...] [...] (szczegółowy wykaz faktur 1.1, k. 151-154),

* faktura VAT z dnia 8 stycznia 2007 r. wystawiona przez [...] [...] Sp. z o.o. [...], ul. [...] na łączną kwotę brutto [...] zł, kwotę netto [...] zł tytułem zakupu: LEX-0021 OMEGA: abonament, LEX-0141 Pr. Europejskie: moduł do Omega, LEU-0218 KOMENTARZE: moduł do OMEGA,

- pismo odręczne - rozliczenie przychodów z najmu za 2006 r., amortyzacji w 2006 r., wykaz kosztów z najmu (3.070,00 zł pod. od nieruchomości, [...] zł ubezpieczenie, [...] zł amortyzacja, [...] zł wspólnota mieszkaniowa).

DIAS wskazał, że w dniu 5 maja 2017 r. wpłynęło do NUS pismo Podatnika z dnia 2 maja 2017 r., w którym załączył dokumenty dotyczące 2006 r., które według oświadczenia Podatnika zostały omyłkowo umieszczone do archiwizacji innego roku. Są to następujące załączniki:

* zał. 2 Amortyzacja podatkowa (dowód wewnętrzny na kwotę [...]zł) za 2006 r.,

* zał. 3 Karta środka trwałego - budynek [...] w B.-B. od roku 2006 - 2010 (za lata 1996-2005 znajduje się w załączniku nr [...]),

- zał. nr [...] Karta środka trwałego - lokal mieszkalny w U., ul. [...]/[...] od 2006-2010 r. (z uwzględnieniem wliczania w koszty 30% amortyzacji z uwagi na przeznaczenie w tej części lokalu dla celów rozliczeń związanych z wynajmem nieruchomości i prowadzonej dokumentacji),

* zał. nr [...] Potwierdzenie zameldowania na pobyt stały w U., ul. [...]/[...] od dnia 18 października 2006 r. wraz z deklaracją NIP-3 oraz VAT-R,

* zał. nr [...] Karta środka trwałego - lokal mieszkalny w B.-B., ul. [...] od 2001-2010 r.,

- zał. nr [...] Kartoteka rozliczenia opłat za wspólnotę Mieszkaniową ul. [...] za 2006 r. (wpłata na kwotę [...]zł),

- zał. nr [...] Rozliczenie mediów w lokalu mieszkalnym w K. przy ul. [...] za okres od 1 stycznia 2006 do 30 czerwca 2006 r. (na kwotę [...]zł),

- zał. nr [...] Rozliczenie mediów w lokalu mieszkalnym w K. przy ul. [...] za okres od 1 lipca 2006 do 31 grudnia 2006 r. (rozliczono do [...] na kwotę [...]zł),

- zał. nr [...] Kartoteka wpłat na Wspólnotę Mieszkaniową [...] [...] w K. za 2006 r. (kwota kosztów [...] zł).

Ponadto zostały dołączone faktury VAT wystawione w kwietniu, sierpniu, wrześniu 2006 r. na łączną kwotę brutto [...] zł, kwotę netto [...] zł dokumentujące prace remontowo-modernizacyjne w budynku przy ul. [...] w B.-B. (szczegółowy wykaz kserokopii faktur VAT t. III, k. 1359-1357, k. 1308-1341).

Na podstawie przedłożonej przez Podatnika w dniu 5 maja 2017 r. ewidencji środków trwałych za 2006 r. organ I instancji sporządził zestawienie 15 środków trwałych za 2006 r., z uwzględnieniem daty nabycia, daty przyjęcia do użytkowania, wartości początkowej, stawką amortyzacyjną i kwoty rocznego odpisu amortyzacyjnego.

Organ II instancji drobiazgowo wymienił dowody wskazujące na ustalone tezy wskazując szczegółowo na poszczególne dowody i karty akt, na których się znajdują.

DIAS po przeanalizowaniu akt sprawy i zapoznaniu się z zarzutami odwołania oraz przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego jako istotę sprawy określił rozstrzygnięcie, czy Podatnicy w złożonym wspólnie zeznaniu podatkowym za 2006 r. wykazali w sposób rzetelny wysokość osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, czy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz na podstawie materiałów przesłanych z Prokuratury Okręgowej w G. należy dojść do wniosku, że Podatnik otrzymał w 2006 r. kwotę [...]zł z tytułu wykonywania usług na rzecz Opactwa.

DIAS odniósł się w pierwszej kolejności do podniesionych przez Strony zarzutów naruszenia art. 122 O.p., art. 2a, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 O.p. wskazując, że podniesione zarzuty nie znajdują uzasadnienia w zebranym obszernym materiale dowodowym. Wszystkie bowiem wnioski dowodowe złożone przez Podatnika i wyznaczonych pełnomocników zostały przez organ podatkowy I instancji przyjęte i uwzględnione zgodnie z art. 188 O.p., a w sytuacji odmowy przeprowadzenia dowodu, rozstrzygnięcia dowodowe odpowiednio uzasadniono.

Między innymi na wnioski dowodowe Podatników z dnia 3 stycznia 2012 r. oraz z dnia 30 maja 2012 r. przesłuchano w charakterze świadków w dniu 22 października 2012 r. siostry należące do Rady Klasztornej w Klasztorze S. N. w K.: B. G., Z. C. i T. B..

S. A. [...] przesłuchano ze względu na to, że jest osobą schorowaną i nie może stawić się na przesłuchanie, ma 81 lat i jest przewlekle chora na serce i od wielu lat z powodu choroby nie jest samodzielna i nie wstaje z łóżka.

Przesłuchane siostry G., [...] zeznały, iż wyłącznie Matka Przełożona (siostra Z. T.) zajmowała się sprawami finansowymi Klasztoru, podejmowała wszystkie decyzje w sprawach finansowych i tylko ona posiadała wiedzę na temat rozliczeń finansowych Klasztoru, siostry pełniły funkcję doradczą i nie były świadkami dokonywania rozliczeń z Podatnikiem, wiedziały o pełnomocnictwach udzielonych Podatnikowi, nic nie wiedziały o sprawozdaniach Klasztoru a także o jakiejkolwiek współpracy z Opactwem Ojców w K..

Wszystkie siostry potwierdziły, że nie było zakazu odwiedzin gości, a siostra [...] miała pełną swobodę żeby spotykać się na terenie Klasztoru z osobami płci męskiej: "(...) po Soborze może nas odwiedzać rodzina i możemy się spotykać i P. M., jak nam pomagał to na parter mógł wejść i spotykać się. Wchodziło się przez Furtę (...). Każdy dom jest autonomiczny i Matka Przełożona nie potrzebuje zatwierdzania swoich decyzji. W tej chwili Matka Przełożona ma wszelkie uprawnienia (...)".

Zatem siostra [...], posiadając powyższe uprawnienia mogła podjąć suwerenną decyzję o zaproszeniu gościa do Klasztoru w dowolnych godzinach i w dowolnym dniu tygodnia.

Zeznania sióstr [...] potwierdzają również, iż wszystkimi sprawami finansowymi zajmowała się siostra [...] sama podejmowała decyzje we wszystkich sprawach finansowych Klasztoru, posiadała wszelkie uprawnienia (w tym do pobierania pieniędzy z banku). Siostry oświadczyły również, iż nie uczestniczyły przy przekazywaniu jakichkolwiek środków finansowych osobom trzecim, w tym Podatnikowi. Fakt, iż ww. siostry nie były obecne przy przekazaniu Podatnikowi jakichkolwiek pieniędzy nie świadczy o tym, że siostra Z. T. nie wręczyła mu kwoty [...]zł.

Na wniosek pełnomocnika Podatniczki przesłuchano w dniu 25 kwietnia 2012 r. w charakterze świadka H. K. - księgową w Klasztorze S. N. w K.. H. K. zeznała, że nie było sporządzane sprawozdanie finansowe i nie było przekazane do urzędu skarbowego bo nie było takiego obowiązku.

Na wniosek Podatnika w dniu 29 sierpnia 2012 r. został przesłuchany w charakterze świadka Z. H. - administrator w Klasztorze S. N. w K., który potwierdził, iż sprawami finansowymi zajmowała się siostra Z. T., nie był świadkiem dokonywania rozliczeń finansowych, przekazywania w roku 2005 i 2006 pieniędzy przez [...], nie orientuje się jakie panowały praktyki w zakresie przekazywania pieniędzy przez siostrę. Na pytanie czy jest mu wiadomo na temat współpracy Podatnika z Klasztorem [...] w K. odpowiedział, że Podatnik coś tam załatwiał, ale dokładnie nie wie.

Wniosek pełnomocnika z dnia 30 maja 2012 r. o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w G. o przesłanie protokołu przesłuchania Z. H. został przez NUS uwzględniony. Przesłuchany w dniu 21 października 2010 r. przez A. A. z [...]. K. Z. [...] zeznał, iż od 1991 roku zajmował się doradztwem i administrowaniem nieruchomościami Klasztoru, ustalał czynsze, zbierał je, płacił podatki od nieruchomości, aby odciążyć siostry od spraw biurowych.

Oświadczył, że "(...) wszystkimi sprawami finansowymi w Klasztorze zajmowała się siostra [...] a inne siostry nie są dopuszczane do tych spraw. Wtedy w Klasztorze ekonomem była siostra [...], imię zakonne [...]. Ona wtedy była dopuszczana do spraw finansowych zakonu. Powinna mieć wiedzę na temat spraw finansowych Klasztoru (...). Wracając do mojego pierwszego spotkania z M. P.. W tym spotkaniu które odbyło się w Klasztorze uczestniczyła siostra [...], M. P., Ks. T. N. oraz moja osoba. Przypominam sobie wtedy, że M. P. w czasie spotkania powiedział do siostry, że wie że Klasztor ma problemy w Komisji Majątkowej z działką na [...] tutaj wskazał na księdza T. N. i powiedział że to jest obecny współprzewodniczący Komisji Majątkowej i on pomoże rozwiązać problemy Klasztoru związane z [...]. Wydaje mi się, że oni trafili do siostry Z. przeglądając dokumentację Klasztoru w Komisji Majątkowej, nie wydaje mi się, żeby to spotkanie było zaaranżowane przez kogoś z Kurii Krakowskiej lub w ogóle przez jakieś osoby trecie. To pierwsze spotkanie w Klasztorze było czysto kurtuazyjne. Później ja nie uczestniczyłem w tych rozmowach, ale dochodziły mnie informacje, że do Klasztoru przyjeżdża M. P. na spotkania z siostrą [...] (...). Muszę powiedzieć że siostra [...] bardzo zawierzyła M. P.. Z tego powodu jest jej dzisiaj bardzo przykro (...)". Postanowieniem z dnia 11 lipca 2012 r. dokumenty zostały włączone jako dowód w sprawie.

Zeznania te potwierdziły fakt, iż tylko siostra Z. T. zajmowała się sprawami finansowymi Klasztoru.

Na wniosek Podatników zostały przesłuchane w charakterze świadka: G. K., K. W. jednak zeznania ww. świadków nie wniosły do prowadzonego postępowania żadnych nowych dowodów.

Zdaniem DIAS organ I instancji zasadnie odstąpił od przesłuchania w charakterze świadka M. Ż., D. Z. i E. M. uzasadniając, iż przesłuchania ww. osób nie wniosłyby do sprawy istotnych okoliczności.

Na wnioski Podatników organ I instancji zwrócił się do Klasztoru o przedłożenie do wglądu pełnej wersji protokołów z posiedzeń Rady Klasztornej, podczas których omawiano fakt przekazywania w 2005 r. i 2006 r. Podatnikowi kwot: [...] zł i [...] zł tytułem wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz Klasztoru.

Pismem z dnia 10 kwietnia 2012 r. otrzymano odpowiedź z Klasztoru S. N. w K. o treści: "(...) Klasztor S. N. pismem z dnia 29 lutego 2012 r. informował, że na posiedzeniach Rady Klasztoru nie były omawiane kwestie związane z przekazaniem pieniędzy Panu M. P.. Podkreślamy jeszcze raz, że te kwestie nie były w ogóle omawiane na posiedzeniach Rady Klasztoru. Jedyną osobą, która może potwierdzić fakt przekazania pieniędzy p. M. P. (dotyczy kwot [...]i 200.000,00 w latach 2005 i 2006) jest były prezes firmy "[...]" S.A. p. D. M., której właścicielem i prezesem rady nadzorczej był p. M. P.. P. D. [...] przekazywał informacje kiedy mamy przekazać informacje p. M. P. (...)".

Pismem z dnia 29 czerwca 2012 r siostra Z. T. w imieniu Klasztoru przesłała informację, iż "(...) nie ma w sprawozdaniach finansowych wyszczególnionych dat i kwot dla p. M. P., pieniądze były pobierane z banku i przekazywane p. M. P. osobiście na polecenie p. D. M.. W czasie przesłuchań w dniach 29.09.2011 r. i 11.10.2011 r. informowałam o faktach jakie miały miejsce, przekazałam również ksera wyciągu bankowego gdzie pobierałam pieniądze dla p. M. P.. Zrobiłam również ksero notatki jaką napisałam w tamtych dniach. Przekazałam również ksero wyciągu bankowego z wpłatą od Opactwa [...] którzy wpłacili 300 tysięcy złotych, a którą później kazał rozdysponować p. M. P.. Jeszcze raz informuję, że osobą, która może potwierdzić fakty przekazywania pieniędzy dla p. M. P. jest p. D. M. (...)".

Pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. pełnomocnik Podatniczki złożył wniosek o zwrócenie się do Kurii Metropolitalnej w K. o nadesłanie złożonych przez Klasztor zgodnie z wymogami prawa kościelnego- sprawozdań ze swojej działalności za lata 2005 - 2007 (odnoszących się także do sytuacji majątkowo - finansowej Klasztoru), jak też o ich włączenie do akt postępowania, gdyż okoliczność ta ma znaczenie przy weryfikacji faktu postawienia do dyspozycji Podatnika znacznych kwot pieniężnych w wysokości podawanej przez siostrę Z. [...].

Wobec twierdzenia siostry Z. T. i H. K. o niesporządzaniu sprawozdań finansowych, zasadnie zdaniem DIAS, organ I instancji postanowieniem z dnia 27 listopada 2012 r. odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci zwrócenia się do Kurii Metropolitalnej w K. o przesłanie sprawozdań finansowych Klasztoru z lat 2005 i 2006. Nieuzasadnione było również badanie kondycji finansowej Klasztoru.

Na kolejny wniosek dowodowy pełnomocnika o zwrócenie się do Kurii Metropolitalnej w K. o przesłanie sprawozdań finansowych Klasztoru S. N. w K. z lat 2005 i 2006, organ I instancji pismem z dnia 22 stycznia 2013 r. skierował zapytanie do Kurii Metropolitalnej w K., która w odpowiedzi poinformowała o nieposiadaniu przez Kurię ww. dokumentów.

Organ I instancji pismem z dnia 13 października 2014 r. zwrócił się do Konferencji Wyższych Przełożonych Żeńskich Zgromadzeń Zakonnych w W. o przesłanie sprawozdań lub innych dokumentów przekazywanych przez Klasztor [...]. W dniu 27 października 2014 r otrzymano informację, iż Konferencja Wyższych Przełożonych Żeńskich Zgromadzeń Zakonnych w W. nie posiada żadnych sprawozdań lub dokumentów finansowych przekazywanych przez ww. Klasztor.

W związku z powyższym zarzuty Podatników, iż organ I instancji nie czynił starań celem wyegzekwowania sprawozdań finansowych Klasztoru nie zasługują zdaniem DIAS na uwzględnienie.

Pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. Podatnicy złożyli wniosek o zwrócenie się do Opactwa Ojców o podanie składu Rady i Kapituły w latach 2005-2006, jak też nadesłanie ewentualnych regulacji zakonnych (np. Statutu, konstytucji Klasztoru) w zakresie odnoszącym się do poszczególnych kompetencji organów Opactwa związanych z zarządem mieniem i zaciąganiem zobowiązań, jak i o potwierdzenie czy Benginus Deptuła pełni lub pełnił funkcje ekonoma Opactwa w latach 2005-2006. Organ I instancji odstąpił od przeprowadzenia ww. dowodu uznając przesłuchania w charakterze świadków O. M. [...] - osoby przekazującej K. M. pieniądze dla Podatnikowi i ojca M. K. - osoby będącej świadkiem tej czynności, za wystarczające, a wiedza innych braci zakonnych byłaby czysto teoretyczna i opierała się jedynie na przekazach słownych zainteresowanych osób.

Zarzut odwołania, iż organ I instancji oparł się na wybiórczym materiale dowodowym przesłanym przez Prokuraturę, jest zdaniem DIAS niezasadny.

Prokuratura Okręgowa w G. przekazała do organu I instancji część materiałów dowodowych, zebranych w toku prowadzonego przeciw Podatnikowi śledztwa, celem przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego. Ponadto organ I instancji systematycznie zwracał się do Prokuratury w sprawie przesłania konkretnych materiałów źródłowych mogących mieć znaczenie w prowadzonym postępowaniu a przesłane materiały zostały włączone postanowieniami do akt sprawy, dotyczy to między innymi protokołów przesłuchania świadków Z. H., siostry Z. T., W. O., G. O. i wielu innych. Organ II instancji podkreślił, że postępowanie prowadzone przez Prokuraturę znacznie różni się od postępowania podatkowego i jedynie dokumenty mające bezpośredni wpływ na możliwość określenia zobowiązania podatkowego są przedmiotem zainteresowania ze strony organu podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu Stron, że ciągle toczy się postępowanie karne prowadzone przez prokuratora R. W. w Prokuraturze Okręgowej w G., które powinno być już zakończone, a ponadto odmawia się Stronom pełnego dostępu do akt sprawy, DIAS zaznaczył, że organy podatkowe nie mają wpływu na czas trwania i termin zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., a także prawo Strony do wglądu do akt prokuratury.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji przesłuchał wielu świadków (niektórych kilkakrotnie), którzy przed przystąpieniem do czynności przesłuchania (w tym opat M. C., siostra [...] i D. M.) zostali pouczeni o swoich prawach i obowiązkach, a przede wszystkim o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Wszystkie przesłuchane w charakterze świadka osoby były pełnoletnie, posiadające prawa publiczne i świadome konsekwencji swych działań. Wobec powyższego nie można odmówić wiarygodności złożonych przez świadków zeznań opierając się na twierdzeniu, że pozostają w konflikcie z Podatnikiem (rozliczne sprawy sądowe).

DIAS wyjaśnił, że wzajemne animozje czy uprzedzenia pomiędzy Stronami nie były przedmiotem sprawy i nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do zarzutu wzajemnej niespójności zeznań poszczególnych świadków DIAS stwierdził, że przedmiotowa sprawa dotyczy 2006 r., natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte w 2011 r., a zakończyło się wydaniem decyzji w 2017 r. Biorąc pod uwagę znaczny upływ czasu, można przyjąć, że zeznania świadków mogą się różnić, ale nie oznacza to, że nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego określone zdarzenie.

Organ odwoławczy opisał porozumienie zawarte w dniu 30 maja 2007 r. pomiędzy Opactwem a Podatnikiem, a także pismo Opata do Podatnika z 9 września 2011 r., w którym Opat uchylał się od skutków swoich oświadczeń woli złożonych Podatnikowi w dniu 20 maja 2004 r., a stanowiącego składnik Umowy zlecenia z tej samej daty, a także w dniu 30 maja 2007 r., a składającego się na Porozumienie z tej samej daty. Zacytował ich obszerne fragmenty.

Odnosząc się w tym zakresie do zarzutów odwołań DIAS stwierdził, że owszem Podatnik na podstawie zawartego w dniu 30 maja 2007 r. ww. porozumienia zrzekł się należnego mu wynagrodzenia w kwocie [...]zł, ale zwolnienie Opactwa ze świadczenia pieniężnego miało nastąpić dopiero pod warunkiem zagospodarowania środków pieniężnych stanowiących wynagrodzenie należne Podatnikowi w sposób opisany w § 2.

Ponadto organ II instancji wskazał na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy Podatnikiem, a kontrahentami Opactwa po zawarciu ww. porozumienia.

W wykonaniu opisanego porozumienia w dniu 1 czerwca 2007 r. Opactwo [...] zawarło umowę sprzedaży udziałów w spółce E. (później F. sp. z o.o.) z D. M. - jej jedynym udziałowcem. Na podstawie tej umowy D. M. przeniósł na Opactwo własność 100 udziałów w spółce E. o łącznej wartości nominalnej [...] zł. W zamian za to Opactwo zobowiązało się do zapłaty ceny w wysokości [...] zł. Zgodnie z wytycznymi wskazanymi w zawartym Porozumieniu w dniu 18 lipca 2007 r. Opactwo zawarło ze spółką "[...] S.A." (później [...] S.A.) umowę ustanowienia prawa użytkowania udziałów w spółce [...]) wraz z prawem pobierania pożytków oraz prawem głosu na 20 lat.

DIAS zaznaczył, że w okresie, gdy Opactwo zawarło z Podatnikiem porozumienie zawierające obowiązek nabycia udziałów w [...] jedynym jej wspólnikiem a także prokurentem był D. M., a od 2009 r. członkiem rady nadzorczej był Podatnik wraz ze swymi synami K. i M. oraz żoną - U. P..

Natomiast w dniu podpisania umowy użytkowania jedynym akcjonariuszem spółki "[...] S.A." (później [...].A.) był sam Podatnik, pozostając jednocześnie członkiem zarządu, a D. M. prezesem zarządu do 2009 r. W dniu 12 lutego 2009 r. Podatnik przeniósł akcje [...] S.A. na swego syna K. P..

DIAS przywołał zeznania ojca M. K. z 14 sierpnia 2016 r. (t. III, k. 1175-1171) dotyczące przekazywania w lipcu i w październiku 2006 r. pieniędzy dla Podatnika na ręce adwokata K. M. w jego kancelarii.

Przytoczył też wielokrotne zeznania K. M. potwierdzające, że jesienią 2006 r. otrzymał w Kancelarii od ojca Opata Chojnackiego pieniądze gotówką.

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy I instancji nie zadał sobie trudu, by ustalić w jakiej wysokości wiązały się z prowadzeniem postępowań regulacyjnych koszty ponoszone przez Podatnika, DIAS stwierdził, iż w toku całego postępowania podatkowego Podatnik nie przedłożył dokumentacji potwierdzającej poniesione wydatki związane z prowadzonym postępowaniem regulacyjnym (faktury, urnowy, opinie), zatem nie było możliwe ustalenie w jakiej wysokości otrzymane środki finansowe stanowiły pokrycie poniesionych kosztów.

Organ II instancji przywołał zeznania w charakterze świadka Z. T. z dnia 22 września 2011 r. stwierdzając, że wynika z nich, iż pieniądze zostały przekazane w gotówce, bez świadków brak jest pokwitowania odbioru pieniędzy, Przeorysza była tylko pośrednikiem w przekazywaniu pieniędzy, pieniądze przeszły tylko przez konto Klasztoru z Klasztoru C. , dyspozycję w sprawie przekazania pieniędzy otrzymała od D. M., który był łącznikiem, pieniądze przekazała Podatnikowi, który był autorem rozdysponowania kwoty [...]zł.

DIAS przytoczył też zeznania siostry Z. T. z dnia 11 października 2011 r. (t. III, k. 1082-1078) oraz z dnia 4 lipca 2014 r. (t. II, k. 705-707) opisujące szczegóły przekazania kwoty [...]zł Podatnikowi.

Zdaniem organu odwoławczego zeznania S. Z. [...] są spójne i jednoznacznie opisują w jaki sposób i na czyje polecenie zostały przekazane pieniądze dla Podatnika. Nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu w postaci potwierdzenia wypłaty kwoty [...]zł, gdyż jak zeznała siostra [...] gotówka znajdowała się w Klasztorze, pieniądze pochodziły z odszkodowania za stadion [...]. Fakt nieustalenia miejsca przechowywania kwoty [...]zł w Klasztorze czy też brak potwierdzenia odbioru ww. kwoty przez M. C. nie mają zasadniczego znaczenia w przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę złożone pod odpowiedzialnością karną zeznania Siostry [...] i D. M. potwierdzających zaistniałe zdarzenie.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut pełnomocnika o nieracjonalności przyjazdu D. M. do K. w sezonie turystycznym (by zawiadomić Siostrę [...] o konieczności przygotowania pieniędzy dla Podatnika i by posłużyć mu za kierowcę w dniu, w którym przekazano pieniądze).

W zeznaniach świadka D. M. nie dopatrzono się przesłanek, które świadczyłyby o tym, że świadek kłamał. Sam fakt pozostawania w konflikcie z Podatnikiem nie świadczy o tym, że świadek zeznawał nieprawdę.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż dopiero w 2014 r. D. M. zaczął zeznawać na temat spotkania z Siostrą [...] w dniu przekazywania pieniędzy Podatnikowi, a także fakt zawartej w dniu 1 sierpnia 2006 r. pożyczki pomiędzy Klasztorem a spółką [...] S.A. reprezentowaną przez D. M. w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy podziela argumentację organu I instancji odnośnie braku konieczności przesłuchania reprezentantów innych kościelnych osób prawnych (poza Klasztorem), które otrzymały darowizny od Opactwa, na potwierdzenie faktu, czy darowizny mogły stanowić część należnego Podatnikowi wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia.

DIAS przywołał zeznania ojca M. C. z dnia 12 czerwca 2012 r. (t. I, k. 292-288) w przedmiocie polecenia rozdysponowania kwoty wynagrodzenia Podatnika.

Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012 r. włączono jako dowód w sprawie protokoły przesłuchania w charakterze świadków M. C. i M. G. z klubu Sportowego [...] [...] Zeznania świadków potwierdziły otrzymanie na rachunek bankowy w dniu 4 sierpnia 2006 r. kwoty [...]zł jako darowizny od Klasztoru, a otrzymane pieniądze zostały przeznaczone na cele statutowe klubu.

Z powyższego zdaniem DIAS wynika, iż zarówno O. M. [...] jak i siostra Z. T. zgodnie z poleceniem Podatnika rozdysponowali środkami pieniężnymi, zatem uznano, iż przekazane pieniądze stanowiły darowiznę.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 26a O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że ww. przepis obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

DIAS zaznaczył, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach u.p.d.o.f. jest zasada powszechności opodatkowania, przywołując art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Przytoczył też treść art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując, że niezależnie od faktu, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy tego nie dokonał, podatnik jest zobowiązany do należytego wypełniania obowiązków nałożonych na niego ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z ww. art. 9 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik zobowiązany jest do wykazania w rocznym zeznaniu podatkowym wszystkich osiągniętych w roku podatkowym dochodów, niezależnie od faktu, czy płatnik zaliczki na podatek dochodowy pobrał, czy też tego obowiązku nie wypełnił.

W oparciu o powołane powyżej przepisy zdaniem DIAS Podatnik zobowiązany był do wykazania wszystkich osiągniętych w 2006 r. przychodów, w tym kwoty [...]zł w zeznaniu podatkowym za 2006 r.

Odnośnie zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka A. M. na okoliczność zawierania przez niego w 2005 r. umów z Klasztorem S. N. dotyczących nabycia nieruchomości organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. nr [...] odmówił przeprowadzenia ww. dowodu należycie uzasadniając to rozstrzygnięcie.

DIAS uzasadnił również odmowę uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 2a, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188, a także art. 120, art. 123 i art. 191 O.p. Zdaniem organu odwoławczego analiza i wnioski z przeprowadzonych przez organ I instancji dowodów z dokumentów znajdują potwierdzenie w całokształcie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu Podatniczki wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania za 2005 r. organ II instancji do akt podatkowych włączył jako dowód decyzję własną z dnia 15 marca 2018 r. nr [...] określającą dla Stron wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Organ przywołał uzasadnienie ww. decyzji odnośnie przeprowadzenia trzykrotnego eksperymentu w postaci próby umieszczenia przez kwoty [...]zł w banknotach używanych o nominale [...] zł w kopercie formatu A-4, następnie zaklejenia tejże koperty, dalej zaś obserwacji czy po godzinie od zaklejenia koperta nadal pozostaje trwale zamknięta, jak i ostatecznie przekazania jej bezpośrednio do rąk osoby trzeciej.

W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego organ II instancji pismem z dnia 6 marca 2018 r. wezwał Podatników do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przedłożenie następujących dokumentów:

- akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 20 października 2006 r. dotyczący zakupu lokalu mieszkalnego w U., przy ul. [...]/5,

- akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 24 listopada 2004 r. dotyczący zakupu lokalu mieszkalnego w K., przy ul. [...],

a także o złożenie wyjaśnień dot. nieruchomości przy ul. [...] i przy ul. [...] tj. kiedy umowy najmu zostały rozwiązane, jakie powierzchnie stanowiły przedmiot najmu/dzierżawy, a także na czym polegały prowadzone prace modernizacyjno-remontowe w budynku przy ul. [...].

W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik Podatnika w piśmie z dnia 19 marca 2018 r. poinformował, iż Podatnik obecnie nie posiada aktu notarialnego dotyczącego zakupu nieruchomości w K., przy ul. [...] i prosi o prolongatę terminu do złożenia wyjaśnień z uwagi na stan zdrowia Podatnika. Do pisma został dołączony akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 20 października 2006 r. dotyczący zakupu nieruchomości w U., przy ul. [...]/5.

Natomiast pełnomocnik Podatniczki w piśmie z dnia 28 marca 2018 r. oświadczył, iż dysponuje jedynie aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 20 października 2006 r. dotyczącym zakupu nieruchomości w U., przy [...], który przedłożył, ale nie posiada aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 24 listopada 2004 r. dotyczącego zakupu lokalu mieszkalnego w K., przy ul. [...]. Pełnomocnik poinformował, że Podatniczka nie jest w stanie stwierdzić jaka była konkretna powierzchnia wynajmowanych wówczas lokali a w pismach Podatnika z dnia 9 stycznia 2017 r. i 2 maja 2017 r. zostały złożone wyjaśnienia wraz z obszerną dokumentacją dotyczące nieruchomości przy ul. [...] w B.-B..

W dniu 3 kwietnia 2018 r. otrzymano pismo Stron, w którym podniosły m.in., że niezrozumiałe jest wezwanie organu II instancji dotyczące przedłożenia aktu notarialnego Rep. ANr [...] z dnia 24 listopada 2004 r. dotyczącego zakupu lokalu mieszkalnego w K., przy ul. [...], "(...) ze względu na fakt, iż nigdy nie wykazywali powstałych z powyższego tytułu kosztów, celem odliczenia podatku, a więc nie dotyczy przedmiotu niniejszego postępowania.

Podatnik przedłożył również kartę środka trwałego lokalu mieszkalnego - ul. [...] w K., w której wykazał wartość początkową [...] zł, stawkę amortyzacyjną 1,5%, odpis amortyzacyjny za 2006 r. w kwocie [...]zł (charakterystyka: lokal mieszkalny).

DIAS wskazał, że organ I instancji zgodnie z wyjaśnieniami Podatnika zawartymi w piśmie z dnia 2 maja 2017 r. do kosztów uzyskania przychodów zaliczył następujące kwoty:

amortyzacja [...] zł - (wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych 300.000,00 x 1,5% = 4.500,00 : 12 x 10 x 30%),

rozliczenie mediów [...] zł (876,33 zł x 30%) (t. II, k. 1276-1275),

wpłaty do wspólnoty mieszkaniowej [...] zł (4.109,40 zł x3 0%) (t. II, k. 1274).

Łączna kwota to [...] zł.

Z uwagi na nieprzedłożenie przez Podatników aktu notarialnego dokumentującego zakup nieruchomości w K., przy ul. [...], pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. zwrócono się NUS o przesłanie uwierzytelnionej kopii aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 24 listopada 2004 r. celem weryfikacji czy podana przez Podatników wartość początkowa dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest prawidłowa zgodnie z art. 22g u.p.d.o.f.

W dniu 13 kwietnia 2018 r. NUS przesłał uwierzytelnioną kserokopię ww. aktu notarialnego, z którego wynika, że Podatnik zakupił lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku nr [...] w K., przy ul. [...], znajdujący się na czwartym piętrze, składający się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki i dwóch przedpokoi o powierzchni użytkowej 48,87 m2 za cenę [...] zł za pieniądze stanowiące jego majątek odrębny. Łączna suma pobranych opłat wynosiła [...] zł.

W piśmie z dnia 4 lipca 2018 r. Podatniczka wniosła o zwrócenie się przez organ do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B.-B. o potwierdzenie tego, jakie prace (remonty, adaptacje) zostały w tymże budynku wykonane, jak i i o ile zwiększyła się powierzchnia użytkowa tego budynku w związku, jak się zdaje, dobudowaniem w nim dodatkowej kondygnacji. Zdaniem Strony powyższe dane mają znaczenie dla prawidłowego wyliczenia amortyzacji w budynku przy ul. [...] i określenia kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego ww. argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Do kosztów uzyskania przychodów z najmu można zaliczyć odpisy amortyzacyjne liczone tylko od wielkości powierzchni wynajmowanej, a nie ma znaczenia ogólna wielkość-powierzchnia budynku, jeśli wynajmowana jest tylko część nieruchomości. Organ I instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym przyjął wartość początkową nieruchomości zgodnie z wykazaną przez Podatników w ewidencji środków trwałych, zatem nie zachodzi potrzeba zwracania się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B.-B.. Poza tym skoro Podatnicy prowadzili prace remontowo - modernizacyjne i posiadają pełną dokumentację na tą okoliczność powinni być zorientowani w zakresie, rozmiarze i charakterze prowadzonych prac w ww. nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organ I instancji przychody z najmu przyjął w wysokości zgodnej z zeznaniem Podatników, natomiast do kosztów uzyskania przychodów z najmu zaliczył wydatki i odpisy amortyzacyjne dotyczące tylko nieruchomości będących przedmiotem najmu i wykazanych w ewidencji środków trwałych.

Zdaniem organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji NUS w nieprawidłowej wysokości zastosował stawkę amortyzacyjną 2.5% w stosunku do nieruchomości położonej w B.-B., przy ul. [...] oraz [...] uzasadniając, iż budynek wynajmowany był na cele użytkowe.

Jak wynika z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 9 sierpnia 1996 r. Podatnik zakupił nieruchomość składającą się z budynku mieszkalnego, budynku warsztatowego i budynku inwentarskiego za łączna cenę [...] zł. Z aktu notarialnego nie wynika jaką powierzchnię posiada każdy z ww. budynków.

Z decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za rok 2006 dot. Karbowa 38 wynika, iż wysokość podatku ustalono w oparciu o złożone zeznania oraz dane z ewidencji gruntów.

W tabeli organ II instancji przedstawił dane dotyczące składników majątku Stron z uwzględnieniem powierzchni, stawki i kwoty podatku.

Natomiast w przedłożonej do akt sprawy ewidencji środków trwałych Podatnik wykazał powierzchnię wynajmowaną 470 m2. Sugerowało by to, iż wszystkie budynki są wynajmowane, lecz jest to sprzeczne z zapisami umowy najmu zawartej w dniu 7 lipca 2005 r., w której zawarto, iż przedmiotem najmu jest lokal przeznaczony na działalność gospodarczą (bez wskazania jaka powierzchnia jest wynajmowana, w którym budynku).

Podobna sytuacja zachodzi w przypadku nieruchomości przy ul. [...]. Z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 19 września 1997 r., wynika, iż Podatnik w dniu 19 września 1997 r. dokonał zakupu nieruchomości położonej w B.-B., przy ul. [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym (5 lokali mieszkalnych), piętrowym, o kubaturze 2452 m3, częściowo podpiwniczonym, ze strychem użytkowym, wybudowanym w 1890 r., w złym stanie technicznym, wymagającym remontu kapitalnego z dorobku z małżeństwa z Podatniczką, za kwotę [...]zł (210,00 zł koszty notarialne).

DIAS opisał dane dotyczące ww. nieruchomości wynikające z decyzji Prezydenta [...] w B.-B. w zakresie podatku od nieruchomości.

Wskazał, że zgodnie z uwagami szczegółowymi do Grupy I KŚT o zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonywanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne j ego przeznaczenie.

W związku z powyższym nieuzasadnione było zastosowanie stawki amortyzacyjnej 2,5%, tym bardziej, iż sam Podatnik podjął decyzję o sposobie amortyzacji według stawki 1,5%, przyjmując, iż najem dotyczy budynku mieszkalnego (t. I, k. 136).

W piśmie z dnia 2 maja 2017 r. Podatnik przedstawił nową wersję ewidencji środka trwałego (t. III, k. 1273-1398), w której zastosował stawkę 2,5%.

Natomiast DIAS podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali/budynków mieszkalnych, które nie były wynajmowane lub Podatnik sam podjął decyzję o ich nieamortyzowaniu. Organ odwoławczy przywołał art. 22a, art. 22c oraz art. 22f u.p.d.o.f.

Zatem prawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne jedynie od lokali i nieruchomości, które w roku 2006 były wynajmowane to jest: ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], [...] (za okres od lipca do grudnia) w B.-B..

DIAS zaznaczył, że ustawodawca dał wynajmującemu prawo uznania samego przedmiotu najmu za środek trwały, miejsca postojowe przy ul. [...] nie były przez Podatnika amortyzowane w 2006 r., a odpisy amortyzacyjne nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją - począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Zatem odpisy amortyzacyjne od ww. miejsc postojowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z nieruchomościami, które nie były wynajmowane w 2006 r. DIAS przywołał treść art. 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 23 u.p.d.o.f.

Jak wynika z przytoczonych przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w roku podatkowym, którego niniejsza sprawa dotyczy nie ma zapisu o kosztach związanych z zabezpieczeniem źródła przychodów. Pomimo, że zapis ten pojawił się w powyższej ustawie dopiero od 2007 r., zdaniem organu II instancji zasadne jest uznanie, że kosztami uzyskania przychodu z najmu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z najmem.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, najem stanowi specyficzną formę źródeł uzyskania przychodu, która nierozerwalnie wiąże się z momentem zawarcia umowy o najem. Warunkiem zakwalifikowania określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest logiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a źródłem przychodów, brak umowy najmu w momencie dokonywania wydatków nie wyklucza ich zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów z najmu, o ile nakłady miały na celu osiągnięcie przychodu. Podatnik poza faktem poniesienia wydatku musi wykazać, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu z najmu. Poniesienie wydatków dokonane w celu przygotowania lokalu do wynajęcia niewątpliwie ma wpływ na osiągnięcie przychodu z najmu. Fakt nieuzyskiwania przychodów z najmu, nie może przesądzać o niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wydatków, które przeznaczone są na przedmiot przeznaczony przez Podatnika na wynajem. Jeśli zatem umowy najmu nie są przejściowo zawarte, lecz z całokształtu okoliczności wynika, że Podatnik przeznaczył już dany składnik majątkowy na wynajem, wówczas nie ma przeszkód, aby wydatki ponoszone na przedmiot najmu stanowiły koszt uzyskania przychodu. Oczywiście istotne, znaczenie ma stan faktyczny a nie deklarowany przez Podatnika.

Jak wynika z wyjaśnień Podatnika przeprowadzone prace modernizacyjno-inwestycyjne były konieczne, czy też wskazane, aby było możliwe wynajęcie budynku przy ul. [...]. Niewątpliwie bowiem znacznie utrudnione a nawet wręcz niemożliwe jest wynajęcie lokalu / budynku mieszkalnego, który jest w złym stanie. Można zatem stwierdzić, że prowadzone prace modernizacyjne budynku zostały dokonane w celu jego późniejszego wynajęcia.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy powiększają wartość początkową tych środków trwałych, stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie wymienił w ww. przepisie artykułu 22g ust. 10, DIAS stwierdził, iż przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wartość ta została ustalona w sposób uproszczony. Zatem w przypadku stosowania metody uproszczonej wydatki ponoszone na ulepszenie środka trwałego będą bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu z najmu. Również w przypadku czasowego zaprzestania wynajmu lokalu/budynku do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć stałe opłaty za lokal, koszty bieżących napraw oraz wydatki poniesione na ogłoszenia dot. wynajmu.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za zasadne uznanie za koszt uzyskania przychodu z najmu poniesione wydatki dotyczące budynku przy ul. [...] za cały 2006 rok.

Po dokonanej weryfikacji przez organ II instancji koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu przedstawiają się następująco:

1. B.-B. ul. [...] w łącznej kwocie [...]zł - zgodnie z ustaleniami organu I instancji,

2. B.-B. ul. [...] w łącznej kwocie [...]zł - zgodnie z ustaleniami organu I instancji,

3. B.-B. ul. [...] w łącznej kwocie [...]zł:

- amortyzacja [...] zł - wartość początkowa wyliczona przez Podatnika w wysokości [...] zł (470m2 x [...] zł) i stawka 1,5%,

- podatek od nieruchomości i podatek rolny [...] zł,

4. B.-B. ul. [...] w łącznej kwocie [...]zł:

- amortyzacja [...] zł w tym:

a. amortyzacja budynku [...] zł - wartość początkowa wyliczona przez Podatnika w wysokości [...] zł (424,16m2 x [...] zł) i stawka 1,5% i podzielona przez 2 (6 miesięcy wynajmu),

b. amortyzacja dźwigu osobowego hydraulicznego [...] zł - wartość początkową przyjęto zgodnie z przedłożoną kartą środka trwałego w wysokości [...] zł i zastosowano 10% stawkę amortyzacyjną i podzielono przez 2 (6 miesięcy wynajmu),

* podatek od nieruchomości [...] zł (za cały rok),

* opłaty za serwis dźwigu kwota [...]zł - na podstawie wystawionych faktur VAT (za cały rok),

* opłata roczna za dozór techniczny dźwigu [...] zł (za cały rok),

* opłaty za paliwo gazowe, abonament oraz opłaty dystrybucyjne stałe i zmienne w kwocie [...]zł - na podstawie wystawionych faktur VAT,

wydatki dotyczące prac remontowo- modernizacyjnych w kwocie [...]zł netto – na podstawie przedłożonych przez Podatnika faktur VAT za cały 2006 rok,

5. K. ul. [...] w łącznej kwocie [...]zł - zgodnie z ustaleniami organu I instancji,

6. U. [...] w łącznej kwocie [...]zł - zgodnie z ustaleniami organu I instancji.

Zatem za koszt uzyskania przychodu z najmu organ II instancji uznał kwotę [...]zł.

Do wyliczenia dochodu z najmu przyjęto następujące dane:

[...] zł - przychód z najmu,

[...] zł - koszty uzyskania przychodu ustalone przez organ II instancji,

39.701,32 - dochód z najmu ustalony przez organ II instancji (35.033,37 zł dochód z najmu ustalony przez organ I instancji).

DIAS stwierdził, że w zaskarżonej decyzji NUS prawidłowo wyliczył uzyskane przez Podatników w 2006 r. przychody, jednakże nieprawidłowo określił wysokość kosztów uzyskania przychodów z najmu, a w konsekwencji wysokość dochodów (w kwocie niższej).

Zgodnie jednak z art. 234 O.p. organ II instancji rozpoznający odwołanie nie może wydać decyzji reformatoryjnej na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Z tych względów organ II instancji nie określił zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż organ I instancji, tylko działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Ocena prawna zawarta w decyzji organu odwoławczego sprowadza się do zakwestionowania oceny prawnej organu I instancji w zakresie uznania kosztów uzyskania przychodów z najmu. Nie będzie zatem naruszeniem zasady dwuinstancyjności możliwość dokonania odmiennej oceny prawnej przez organ II instancji w stosunku do poglądu prawnego organu pierwszoinstancyjnego, gdyż to także oznacza dwukrotne zbadanie sprawy i realizowanie zasady dwuinstancyjności.

Podsumowując DIAS wskazał, że zebrane dowody jednoznacznie potwierdzają, iż wbrew twierdzeniom Stron, doszło do przekazania Podatnikowi w 2006 r. kwot [...]zł i [...] zł. Fakt ten potwierdzają zeznania w charakterze świadka siostry Z. T., która posiadała najwyższe uprawnienia umożliwiające jej podjęcie suwerennej decyzji o przekazaniu Podatnikowi dowolnej kwoty.

Wobec tego na Podatniku ciążył obowiązek wykazania powyższej kwoty w zeznaniu podatkowym za 2006 r.

Strony wniosły na opisaną na wstępie decyzję DIAS niezależne skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 2a. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 O.p. - popełnione skutkiem niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i bezzasadnego oddalenia wniosków dowodowych stron, a w szczególności poprzez:

a) pominięcie wniosku dowodowego strony i nieprzeprowadzenie w należyty sposób eksperymentu procesowego oraz niezwrócenie się o sporządzenie opinii przez biegłego co do możliwości umieszczenia w papierowej kopercie formatu A-4 gotówki w kwocie [...]zł i zamknięcia tej koperty, a w dalszej kolejności jej zaklejenia oraz finalnie chwycenia jej w dłoń celem obserwacji trwałości tegoż zamknięcia,

b) niepozyskania od Klasztoru S. N. (dalej: Klasztoru) potwierdzenia wypłaty w kasie banku kwoty [...]zł oraz wyciągu z rachunku bankowego wskazującego na fakt takiej operacji bankowej w okresie pomiędzy 22 lipca -31 grudnia 2006 r., mimo że tego rodzaju dokumenty co do kwoty [...]zł zostały włączone w ramach postępowania podatkowego za 2005 r.

c) niepozyskanie przez organ wymaganych prawem kanonicznym sprawozdań Klasztoru oraz Opactwa za lata 2005-2006, w tym sprawozdań z zarządu mieniem klasztornym składanych właściwym władzom kościelnym,

d) niezwrócenie się przez organ do Prokuratury Okręgowej w G. o nadesłanie kompletu akt postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. [...], celem pełnego umożliwienia Stronie skorzystania ze swego prawa do złożenia wniosków dowodowych,

e) nieprzesłuchanie kontrahenta [...] otrzymującego znaczne kwoty gotówki w ramach wzajemnych rozliczeń,

f) nieprzesłuchanie reprezentantów tych kościelnych osób prawnych, które otrzymały od Opactwa - podobnie jak Klasztor - w tym samym czasie i w tych samych okolicznościach darowizny na ich działalność,

g) pominięcie zgłoszonego na etapie postępowania odwoławczego wniosku dowodowego strony oraz tym samym nieustalenie powierzchni nieruchomości zabudowanej w B.-B., przy ulicy [...], która była w całości oddana do używania i korzystania na podstawie umowy dzierżawy począwszy od grudnia 2006 r., jak i też nieustalenie przeznaczenia lokali w tym budynku.

2. art. 2a, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. popełnione skutkiem dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasad prawidłowego rozumowania, jak i wskazań wiedzy oraz doświadczenia życiowego, skutkującej błędnymi ustaleniami faktycznymi w postaci uzyskania przez Skarżącego przychodu w związku z otrzymaniem dwukrotnie gotówką kwoty łącznie [...] zł, a w szczególności poprzez:

a) uznanie za w pełni wiarygodne zeznań Z. [...] i [...], przy jednoczesnym odmówieniu tego waloru zeznaniom Skarżącego, choć osoby te są niespójne w swoich wersjach zdarzeń, cechuje je negatywny stosunek do Podatnika, wyrażający się w składaniu bezpodstawnych doniesień do prokuratur, a przede wszystkim Z. [...] m.in. w postępowaniu za 2005 r. zeznawała nawet nieprawdę,

b) pominięcie i nierozważenie okoliczności mających znaczenie dla poczynienia ustaleń w przedmiotowym postępowaniu,

c) nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść strony i jednoczesne uznanie, że na stronie spoczywa ciężar wykazania tego, że określone fakty nie mogły mieć miejsca w sytuacji, gdy to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania z całkowitą pewnością zaistnienia przyjętych ustaleń faktycznych,

d) uznanie za w pełni wiarygodne zeznań [...], przy jednoczesnym odmówieniu tego waloru zeznaniom Skarżącego oraz pominięciu ustaleń w zawartych pomiędzy nim i Opactwem umowach, w szczególności co do zwrotu kosztów postępowania poniesionych za Opactwo oraz zrzeknięcia się wynagrodzenia przez Skarżącego, a skutkiem czego doszło do błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż po pierwsze [...] przekazał w kancelarii adwokackiej [...] w kwocie [...]zł. pieniądze, a które następnie miał otrzymać Skarżący tytułem wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz Opactwa a nie zwrotu kosztów obciążających Opactwo, zaś po drugie, że Opactwo celem przekazania Skarżącemu wynagrodzenia dokonało przelewu na konto Klasztoru, celem następnie wypłaty części tych środków Skarżącemu przez Z. [...].

3. Nadto z ostrożności procesowej Skarżąca podniosła naruszenie art. 26a O.p. - popełnione skutkiem niezastosowania przewidzianej w tym przepisie normy prawnej przewidującej, iż podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 22a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22h ust. 1 pkt 1 i art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f., skutkiem błędnego przyjęcia niższej stawki amortyzacji nieruchomości zabudowanej w B.-B., przy ulicy [...], popełnionego w wyniku uznania przez organ, że dla przesądzenia czy wynajmowane w tej nieruchomości lokale mają charakter mieszkalny albo użytkowy nie ma znaczenia faktyczny sposób ich użytkowania, a co doprowadziło do zaniżenia stronie kosztów uzyskania przychodu.

Wskazując na powyższe podstawy Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego orzeczenia i poprzedzającej je decyzji organu I instancji.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów Skarżąca powtórzyła i rozwinęła argumentację zawartą w odwołaniu. Podniosła m.in., że wypłaty w gotówce jednorazowo tak znacznych kwot pieniężnych z pewnością musiałaby zostać odnotowane w jakichś dokumentach, skoro kierowane przez nich kościelne osoby prawne były obowiązane przedstawić za dany rok zmiany w majątku Klasztoru, czynione wydatki, zakupy itp. koszty.

Z uwagi na regulacje prawa kanonicznego (zgodnie z kanonem 1284 par. 4 pkt 7 kościelna osoba prawna ma obowiązek należytego prowadzenia książki przychodów i rozchodów, zaś po myśli pkt 8 tegoż przepisu nakazane jest sporządzanie co roku sprawozdania z zarządu mieniem takiej osoby przez upoważnione osoby) oraz reguły obowiązujące na mocy Konstytucji Kanoniczek Regularnych przynajmniej dwa razy do roku składanie rejestru przychodów i wydatków celem jego zbadania i zatwierdzenia przez radę kanonii) istnieje szczególna dbałość o mienie kościelne wymagająca realizacji obowiązku składania sprawozdań czy podobnego rodzaju dokumentów mających obrazować sposób zarządu i gospodarowania mieniem Klasztoru. Kwestie te zaś posiadają istotne znaczenie dla oceny tego czy odnotowano tak istotne zdarzenie gospodarcze w funkcjonowaniu Klasztoru jakim były przekazania znacznej ilości gotówki Podatnikowi.

O fakcie wypłaty nie została powiadomiona żadna siostra zakonna będąca członkinią Rady Klasztornej, tj. organu sprawującego funkcję kontrolną względem Przeoryszy, a z kolei poza ogólnymi sugestiami ze strony Opata na zgromadzeniu zakonnym Opactwa w późniejszym czasie nigdy nie wspominano już na tym organie lub innym o dokonywaniu wypłat z konta i przekazywaniu tych pieniędzy u K. [...]

Skarżąca przywołała cytaty z zeznań Z. [...] i [...] podkreślając różnice w opisie przedmiotowych zdarzeń w poszczególnych zeznaniach. Podniosła, że różnice dotyczą formy przekazania pieniędzy (mogła być przekazana przelewem), kto polecił przygotować [...] zł i w jakiej formie, czy przy drugim przekazaniu w 2006 r. było spotkanie trójki osób czy tylko Z. [...] ze Skarżącym.

Skarżąca podkreśliła też rozbieżność pomiędzy kwotą wskazywaną jako wręczona na zwrot kosztów poniesionych za Opactwo, skoro K. [...] wspomina o stu kilkudziesięciu tysiącach. Wszelako zdaniem Skarżącej nie może budzić wątpliwości, że kwota ta nie jest przychodem, lecz oddaniem poniesionych za Opactwo wydatków na geodetów, rzeczoznawców itp., a które to zostały poniesione wobec przedstawienia przez K. [...] pewnej części rachunków.

Podniosła, że w pierwszych swoich zeznaniach Opat wyraźnie wyklucza, aby darowizny przekazywane kościelnym osobom prawnym miały stanowić wynagrodzenie Podatnika.

Skarżąca uzasadniając stawiany z ostrożności zarzut dotyczący art. 26a O.p. podniosła, że jest to w jej ocenie przepis proceduralny, zatem winien być brany pod uwagę w dacie orzekania przez organy obu instancji.

Przywołując wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2075/11 Skarżąca podniosła, że za część zobowiązania, za którą nie odpowiada podatnik, odpowiedzialność stosownie do treści art. 30 § 1 O.p. ponosi płatnik.

Z kolei Skarżący w swojej skardze zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie przez DIAS uchybień popełnionych przez organ I instancji i nieuchylenie skarżonej decyzji tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. - przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach prawa, a szczególnie działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do orzekających organów, przestrzegania obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dokonywania oceny stopnia udowodnienia danej okoliczności na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, i w konsekwencji błędne oszacowanie kwoty zobowiązania podatkowego skarżącego.

2. art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w tym poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, polegające w szczególności na:

a) uznaniu za wiarygodne tylko tych fragmentów zeznań świadków M. C. oraz K. M., które zgodne były z a priori przyjętą przez organ tezom, przy całkowitym pominięciu tych fragmentów zeznań, w których ww. świadkowie wyjaśniali rzeczywiste przeznaczenie środków pieniężnych przekazywanych skarżącemu,

b) przypisaniu skarżącemu funkcji pełnomocnika Opactwa w postępowaniach regulacyjnych prowadzonych przed Komisją Majątkową, w sytuacji gdy funkcję pełnomocnika pełnił świadek K. M.,

c) całkowitym pominięciu ustaleń w zawartych w umowach pomiędzy Skarżącym a Opactwem, w szczególności co do zwrotu kosztów postępowania poniesionych za Opactwo oraz zrzeknięcia się wynagrodzenia przez Skarżącego,

d) zaniechaniu wyjaśnienia rzeczywistych kosztów wiążących się z prowadzeniem postępowania regulacyjnego przez Opactwo oraz osoby, która te koszty pokrywała.

e) uznaniu za wiarygodne zeznań świadków [...] oraz [...] przy jednoczesnym odmówieniu waloru wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego, choć osoby te cechuje negatywny stosunek do Skarżącego, czego wyraz dają w rozlicznych postępowania sądowych prowadzonych z udziałem ww. świadków.

f) próbie wykreowania w zaskarżonej decyzji powiązań kapitałowych oraz osobowych w spółkach, w których funkcje pełnił Skarżący, celem przypisania skarżącemu możliwości wpływu i kontrolowania podmiotów takich jak [...] S.A. (obecnie [...] S.A.) oraz [...] sp. z o.o. (obecnie [...] sp. z o.o.).

g) pominięciu i nierozważeniu okoliczności mających znaczenie dla poczynienia ustaleń w przedmiotowym postępowaniu, a zmierzających bezpośrednio do weryfikacji zeznań złożonych przez kluczowych świadków postępowania,

3. artykułu 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, w tym poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków oraz dowodu ze wskazanych przez skarżącego dokumentów, a to między innymi:

a) braku pozyskania od Klasztoru S. N. potwierdzenia wypłaty w kasie banku kwoty [...]zł oraz wyciągu z rachunku bankowego wskazującego na fakt takiej operacji bankowej, czy też notatki Siostry [...] o pobraniu kwoty i jej rozdysponowaniu, mimo że tego rodzaju dokumenty co do kwoty [...]zł zostały włączone w ramach postępowania podatkowego przed NUS za rok 2005,

b) nieprzesłuchanie reprezentantów tych kościelnych osób prawnych, które otrzymały od Opactwa - podobnie jak Klasztor Sióstr [...]- w tym samym czasie i w tych samych okolicznościach darowizny na ich działalność,

c) przeprowadzenie jedynie części dowodu wnioskowanego przez pełnomocnika Skarżącej w zakresie dowodu z akt postępowania podatkowego za rok 2005, a obejmującego potwierdzenie wypłaty kwoty [...]zł dnia 13 maja 2005 r. przez Z. [...], pisma PKO BP z 10 grudnia 2013 r. oraz pisma NBP z 6 listopada 2013 r. wyników eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez banki, na okoliczność rzetelności zeznań św. Z. T..

4. art. 22 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że:

a) nie jest możliwe zaliczenie w koszty uzyskania przychodów amortyzacji dwóch podziemnych miejsc postojowych znajdujących się w budynku w K. przy ul. [...], mimo że zostały one udostępnione równocześnie na podstawie tej samej umowy najmu dotyczącej lokalu użytkowego o numerze [...] pod ww. adresem, a przychód z tego tytułu organ uwzględnił określając zobowiązanie podatkowe,

b) nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, poniesionych w 2006 r. podatkowym wydatków związanych budynkiem przy ulicy [...] w B.-B. w pełnej wysokości, lecz jedynie w połowie, a to z uwagi na wynajmowanie lokali w budynku przy ulicy [...] w B.-B. i osiąganie z tego tytułu przychodów począwszy od lipca 2006 r.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również o umorzenie postępowania.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów Skarżący powtórzył i rozwinął argumentację zawartą w odwołaniu. Podniósł m.in., że pomimo rzekomego ponownego rozpoznania sprawy organ Il instancji powielił całkowicie nieprawidłowe i wybiórcze ustalenia organu pierwszej I instancji, dopasowując fragmenty zeznań kluczowych świadków postępowania do a priori przyjętej przez siebie tezy, przy całkowitym pominięciu tych fragmentów, które potwierdzają konsekwentne twierdzenia Skarżącego. Całość rozważań organu stanowi jedynie nieudolną próbę dopasowania irracjonalnych zeznań skonfliktowanych ze Skarżącym świadków, w tym przede wszystkim D. M. oraz Z. T., do założenia organu o usiłowaniu przez Skarżącego zatajenia znacznych składników jego dochodu, a nie uzasadnienie dla merytorycznej decyzji, wydanej w oparciu o przeprowadzone w sposób budzący zaufanie stron do orzekających organów postępowanie podatkowe.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonej kopii pisma adw. K. M. z dnia 31 maja 2004 r., w którym to pełnomocnik Opactwa szeroko wymienia opracowania uprawnionych geodetów, w oparciu o treść których możliwym było ustalenie zakresu terytorialnego nieruchomości należnych Opactwu oraz ich wartości.

Skarżący wymienił liczne postępowania sądowe dowodzące istnienia głębokich konfliktów pomiędzy nim a [...]

Podniósł, że świadek D. M. jest osobą podejrzaną, której postanowieniem Prokuratury Rejonowej B.-B. w B.-B. do sygn. akt: [...] postawiono zarzut o czyn. z art. 233 § 1 K.k. i art. 234 K.k. w zw. z art. 11 § 2 K.k. w zw. z art. 12 K.k., tj składania fałszywych zeznań w sprawie komisji majątkowej przed Sadem Okręgowym w K. do sygn. akt III K 134/12.

Przechodząc do szczegółowej analizy zeznań świadka M. C. S. wskazał, że zostały one przez organ potraktowane wybiórczo i tendencyjnie.

Skarżący podkreślił, że ww. świadek składając zeznania jeszcze w 2010 r. konsekwentnie powtarzał, iż Skarżącemu nie przekazywał żadnych środków - czy to przelewem, czy gotówką - albowiem Skarżący przedmiotowego wynagrodzenia się zrzekł. "Jeżeli chodzi o wynagrodzenie dla pana [...] za tą usługę, to początkowo była mowa o jakimś wynagrodzeniu ale potem pan [...] zrzekł się tego, mówiąc że robi to dla kościoła". "Ja traktowałem to w kategoriach działalności charytatywnej. Natomiast na pewno nie była to forma ukrytego wynagrodzenia dla pana [...], nie była to intencja tego przelewu dla klasztoru. (...) O ile pamiętam to panu M. P. nie były wypłacane z tytułu jego współpracy z Opactwem żadne pieniądze, czy to w formie gotówkowej czy przez przelew, nie przypominam obie również aby na rachunek Spółki [...] dokonywano przelewów z innych tytułów". "Oświadczam, że osobiście nie przekazywałem (ani nie wiem by ktoś z Opactwa przekazywał) bezpośrednio (ani na konto) Panu M. P. jakieś pieniądze.(...) Jeżeli chodzi o powyższą umowę zlecenia to praktyka wyglądała inaczej, a mianowicie całość ze sprzedaży była przekazywana na konto klasztorne. Z tego co wiem wartość była zgodna z operatami szacunkowymi przekazywanymi do Komisji Majątkowej. Natomiast później na prośbę Pana M. pewne sumy wręczałem Panu M. za wykonane prace." (vide protokół przesłuchania świadka M. C. z dnia 21 października 2010 r. do sygn., akt [...] [...]).

"Nigdy nie wręczałem pieniędzy P. , może był w kancelarii przy wręczaniu 200 tysięcy złotych, o których zeznałem wcześniej, w związku z czym K. M. w tym pośredniczył, jeżeli pieniądze te przekazywał, ja nawet nie przypominam sobie żadnej rozmowy z P. poza tą kwotą [...]tysięcy złotych o konkretnych pieniądzach" (vide protokół przesłuchania św. M. C. z dnia 20 grudnia 2010 r.).

Przedmiotowe zeznania zdaniem Skarżącego korespondują z zeznaniami pozostałych świadków. Na pytanie organu, "czy w 2006 r. przekazywał Pan M. P. pieniądze z tytułu usług lub prac wykonywanych przez niego na rzecz Opactwa C. w K. lub z jakichkolwiek innych powodów?" przesłuchiwany dnia 1 października 2012 r. ekonom M. K. wskazał konsekwentnie "Nie". Tenże świadek, podczas wskazanych czynności, na pytanie "czy Opactwo pytało Pana P. albo on sam tłumaczył dlaczego chociaż zgodnie z umową zlecenia może to zrobić to nie potrąca tych 20% ze sprzedaży nieruchomości?", odpowiedział "Nie pamiętam tego. Pamiętam tylko, że jak wpłynęły te pierwsze pieniądze to prosił, aby mu przekazać w gotówce w Kancelarii Pana M. aby mógł zapłacić tym, którzy mu pomagali (rzeczoznawcom i innym)" (vide protokół przesłuchania świadka M. K. z dnia 1 października 2012 r.).

Z kolei na pytanie "czy był Pan w 2005 r. i 2006 r. świadkiem lub pośrednikiem w przekazywaniu wynagrodzenia dla Pana M. P. wypłaconego przez ww. kościelne osoby prawne. Jeśli tak to jakie to były kwoty?" K. M. dnia 1 października 2012 r. odpowiedział "Nie, nie byłem".

I dalej na pytanie organu "czy na Pańskie konto lub na konto kancelarii wpływało w roku 2005 i 2006 wynagrodzenie dla Pana M. P. wypłacone przez Klasztor S. N. w K., Opactwo [...] w K., B. M. w K., jeśli tak to jakie to były kwoty w poszczególnych latach?" K. [...] odpowiedział "Nie" (vide protokół przesłuchania świadka K. M. dnia 1 października 2012 r.)

Skarżący przywołał też zeznania Opata, odnośnie dwóch kwot wypłaconych z rachunku bankowego dnia 21 lipca 2006 r. - [...] zł i dnia 4 października 2006 r. – [...] zł. "Pierwsza kwota była przekazana w całości Panu [...]. Druga w części. Przy wręczaniu [...] zł Panu [...] był obecny Pan [...] i obecny ekonom K. M. [...]. Druga kwota w większości została Przekazana Mec. [...], nie pamiętam ile." (vide protokół zeznań św. [...] z dnia 12 czerwca 2012 r.).

Skarżący zarzucił, że organ II instancji zdaje się celowo pomijać dalszą treść zeznań świadka Chojnackiego, który wyjawia cel, dla którego z banku zostały podjęte ww. kwoty: "Był pomysł Pana [...], aby zakupić mieszkanie dla Pana [...]. Dnia 26 lipca 2006 r. kupiono mieszkanie od Pana [...] dla Pana [...]. Okazano kopię dwóch aktów notarialnych". Na pytanie organu "czy stanowiło to wynagrodzenie dla Pana [...]?" świadek odpowiedział "Nie". "Kwota [...]zł wypłacona w dniu 21 lipca 2006 r. z konta Opactwa a przekazana w całości mecenasowi [...] stanowiła pożyczkę na cele zakupu nieruchomości, która to czynność miała miejsce 26 lipca 2006 r.".

Przedmiotowa pożyczka została w całości oddana Opactwu przez K. M., co również wynika z zeznań św. [...]

Ostatecznie organ odstąpił od przypisania Skarżącemu przychodu w wysokości [...] zł wręczonych mu rzekomo w lipcu 2006 r, powołując się na brak potwierdzenia przyjęcia przedmiotowej kwoty przez odbierającego środki świadka K. M., a nie jak to winno wynikać z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, wobec zwrotu kwoty [...]zł przez K. M., jako pożyczki udzielonej mu przez Opactwo na cele zakupu nieruchomości.

Kwestię związaną z przekazaniem K. M. drugiej z pobranych przez Opactwo w październiku 2006 r. kwoty [...]zł, tłumaczy sam mecenas [...]. "Najprawdopodobniej jesienią 2006 r. Opactwo przekazało mi sto kilkadziesiąt tysięcy złotych celem rozliczenia pokrytych przez Pana [...] kosztów poniesionych w latach 2003-2006 w związku z zawartą umową zlecenia. W tej kwocie musiało być zawarte moje wynagrodzenie za poprzednie lata" pokryte przez Pana M. P. w kwocie około [...] zł. Chcę dodać, że tych kosztów było zdecydowanie więcej, tylko nie wszystko zostało przedstawione do rozliczenia i rozliczone. Opactwo miało świadomość ponoszonych na bieżąco kosztów, a w końcowym rozliczeniu jesienią 2006 roku koszty te zostały końcowo rozliczone, które to rozliczenie dokonane przeze mnie zostało przyjęte przez Opactwo w dobrej wierze. Nawiązując do moich poprzednich zeznań potwierdzam, ze jedyne rozliczenia jakie miały miejsce w 2006 r. (wcześniej nie było żadnych rozliczeń) dotyczyły kosztów, o których wcześniej wspominałem". (vide protokół przesłuchania św. K. M. z dnia 27 marca 2014 r.)

Zdaniem Skarżącego z ww. zeznań, które to przecież organ uznał za wiarygodne, wynika wprost iż:

1. jesienią 2006 r. Opactwo przekazało K. M. nie kwotę [...]zł, a kwotę "stu kilkudziesięciu tysięcy", przedmiotowe koresponduje zresztą z wyżej cytowanymi zeznaniami św. [...]

2. przedmiotowa kwota została przekazana mecenasowi [...], a nie Skarżącemu,

3. kwota przekazana mecenasowi [...] stanowiła rozliczenie kosztów poniesionych przez mecenasa [...] na obsługę spraw związanych z postępowaniami przed Komisją Majątkową, kosztów, które z tego tytułu wyłożył Skarżący oraz wynagrodzenia należnego za prowadzenie spraw przez mecenasa [...].

Zaskarżona decyzja zawiera fałszywe ustalenia konstatując, że jesienią 2006 r. do kancelarii Mecenasa [...] została przekazana kwota [...]zł, podczas gdy zarówno przekazujący tą kwotę [...], jak również sam odbierający ją K. M. wskazywał, że była to kwota stu kilkudziesięciu tysięcy, po drugie przypisując Skarżącemu przychód w wysokości [...] zł w sytuacji, gdy część wypłaconej dnia 4 października 2006 r., kwoty [...]zł stanowiła refundację poniesionych przez Skarżącego oraz K. M. wydatków. Sam koszt opracowań geodetów dla nieruchomości o pow. 45 ha o wartości 80-90 mln złotych wyniósł około [...] zł. Do tego dochodziły koszty opinii rzeczoznawców, koszty opłat kancelaryjnych, sądowych, koszty obsługi administracyjnej, koszty nierozliczonego wynagrodzenia mecenasa K. M. za lata 2003-2005 w łącznej wysokości [...] zł.

Z kolei odnośnie depozycji świadka D. M. S. podniósł, że również zeznania tego świadka cechuje wybiórczość, wewnętrzna sprzeczność, jak również rozbieżność z zeznaniami złożonymi przez św. Z. T.. I ponownie podobnie jak i w przypadku zeznań św. [...] organ zupełnie zdaje się nie zauważać, iż zeznania D. M. są całkowicie sprzeczne z zasadami logicznego myślenia, a nadto w ocenie skarżącego zmanipulowane. Świadek z przedmiotowego okresu pamięta jedynie nieliczne, wręcz irracjonalne szczegóły dotyczące przekazania pieniędzy skarżącemu, a nie pamięta kiedy dokonał zamówienia [...] zł u siostry P., nie pamięta kiedy nastąpiło przekazanie tych środków, skąd w tym dniu odbierał Skarżącego, dokąd udali się później, jakim samochodem przyjechał pod klasztor.

Skarżący wniósł o zwrócenie się przez Sąd do Urzędu Miasta K., celem udzielenia informacji o sposobie wypłaty KSN odszkodowania należnego za ziemię pod stadionem Klubu [...] w szczególności terminach oraz sposobie jego wypłaty.

Skarżący zarzucił, że organy w żaden sposób nie wyjaśniły, dlaczego miałby zlecać [...] wykonanie przelewu na rzecz Klasztoru, angażując w to nie tylko osoby trzecie ale i dzieląc się wynagrodzeniem, w akcie dobroduszności, bądź też celem zapewnienia milczenia siostry T., miał pozostawić Klasztorowi [...] zł). Organ nie ustalił również dlaczego Skarżący miałby zdecydować się na dofinansowanie klubu [...] skoro w żaden sposób nie był związany właśnie z przedmiotowym klubem sportowym.

Skarżący zaprzeczył, aby miał jakikolwiek wpływ na działalność spółki Żywieckie S.A., albowiem po pierwsze był jedynie jednym z trzech członków rady nadzorczej w spółce, zaś pozostali dwaj członkowie byli osobami bliskimi D. M.. Ten zaś był zarówno Prezesem Zarządu spółki akcyjnej, jak również prokurentem oraz jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą [...]. Co więcej, od 2008 r. a nie jak to ustala organ od 2009 r. Skarżący nie był nawet akcjonariuszem w spółce [...] S.A., albowiem przeniósł własność przedmiotowych akcji na swojego syna - K. P.. Organ zdaje się celowo usiłuje wykreować władztwo Skarżącego nad obydwoma spółkami, całkowicie przemilczając okoliczność, iż główne organy decyzyjne dla ww. spółek stanowił w istocie D. M. działając jako Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o., jej prokurent oraz Prezes Zarządu spółki akcyjnej. To w istocie [...] decydowała o wszelkich sprawach ww. podmiotów a nie Skarżący.

Skarżący podniósł, że w sprawie określenia jego zobowiązania podatkowego za 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji nr [...] wykazując podatek należny w kwocie [...]zł od dochodu za 2007 r. uznał, że podatek należny, za który strona odpowiada wynosić winien jednak [...] zł powołując się na art. 26a O.p.

DIAS w odpowiedzi na skargi podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skarg.

WSA w Krakowie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), postanowił na rozprawie dnia 4 lipca 2019 r. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1335/18 i sygn. akt I SA/Kr 1336/18 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1335/18.

Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach Skarżący zaskarżyli odrębnie tę samą decyzję. Zatem sprawy pozostawały w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Sąd postanowił również uwzględnić wniosek Skarżącego z dnia 18 czerwca 2019 r. i odroczył rozprawę z terminem na piśmie.

Na rozprawie dnia 26 września 2019 r. Sąd ponownie uwzględnił kolejny wniosek Skarżącego i odroczył rozprawę z terminem na piśmie.

Kolejno, na rozprawie dnia 8 listopada 2019 r., Sąd nie uwzględnił ponownego wniosku Skarżącego o odroczenie rozprawy i rozpoznał sprawę. Pełnomocnik skarżącej przychylił się do wniosku skarżącego.

Po zamknięciu rozprawy Sąd odroczył termin ogłoszenia wyroku na dzień 20 listopada 2019 r.

W dniu 15 listopada 2019 r. wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącej z dnia 13 listopada 2019 r. zatytułowane "ZAŁĄCZNIK do protokołu rozprawy z dnia 08.11.2019r.", w którym stwierdził on, że w nawiązaniu do stanowiska wyrażonego na rozprawie w dniu 8 listopada 2019 r. odnośnie wniosku Skarżącego o odroczenie terminu rozprawy z uwagi na niezdolność do wzięcia w niej udziału z uwagi na ciężką chorobę nowotworową w postaci ostrej białaczki limfoblastycznej, wskazuje, że w sprawie przed Sądem Okręgowym w K. sygn. akt III K [...], w której jest pełnomocnikiem jednej ze stron, została kilka dni temu wydana kolejna opinia przez Zakład Medycyny Sądowej UJ, która podobnie jak wcześniejsza opinia tejże jednostki złożona do akt sprawy przez Skarżącego, stwierdza, iż Skarżący w dalszym ciągu jest niezdolny do udziału w postępowaniu sądowym z powyższej przyczyny przez okres dalszych 6 miesięcy, a o czym informację pełnomocnik powziął w dniu dzisiejszym za pośrednictwem portalu informacyjnego sądów apelacji krakowskiej oraz po rozmowie z pracownikiem sekretariatu wydziału karnego SO w K..

W związku z powyższym nieuwzględnienie wniosku o odroczenie Skarżącego pełnomocnik postrzega jako rażące naruszenie fundamentalnego prawa obywatela do czynnego udziału w postępowaniu sądowym. Pełnomocnik jest również zdumiony konstatacją, że nie ma znaczenia fakt, że Skarżący chciał przedstawić Sądowi nowe, nieznane wcześniej organom podatkowym okoliczności, których nie można było przedstawić w toku postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśni przyczyny rozpoznania sprawy w dniu

8 listopada 2019 r., pomimo wniosku Skarżącego o odroczenie terminu rozpoznania sprawy.

Chronologia zdarzeń wynikająca z akt sądowych w tej kwestii przedstawia się następująco:

1. Skarżący w dniu 30 października 2018 r. udziela pełnomocnictwa adwokatowi D. W. do wniesienia skargi na decyzję DIAS z dnia 27 września 2018 r., nr [...] oraz popierania jej przed WSA w Krakowie oraz w instancjach właściwych w sprawie.

2. Zawiadomieniem z dnia 5 czerwca 2019 r. sekretariat WSA w Krakowie w wykonaniu zarządzenia przewodniczącego wydziału I z dnia 4 czerwca 2019 r. informuje pełnomocnika Skarżącego o wyznaczeniu rozprawy na dzień 4 lipca 2019 godz. 9.40.

3. Pismem z dnia 26 czerwca 2019 r. Skarżący informuje Sąd o wypowiedzeniu pełnomocnictwa D. W..

4. Pismem z dnia 3 lipca 2019 r. (data wpływu do Sądu dnia 4 lipca 2019 r.) adwokat D. W. informuje Sąd, że wypowiadając pełnomocnictwo w trybie natychmiastowym Skarżący zwolnił go dnia 1 lipca 2019 r. z obowiązku reprezentowania go w niniejszej sprawie.

5. Postanowieniem z dnia 4 lipca 2019 r. Sąd uwzględnia wniosek Skarżącego z dnia 18 czerwca 2019 r. i odracza rozprawę z terminem na piśmie.

6. Zawiadomieniem z dnia 28 sierpnia 2019 r. sekretariat WSA w Krakowie w wykonaniu zarządzenia przewodniczącego wydziału I z dnia 12 sierpnia 2019 r. informuje Skarżącego o wyznaczeniu rozprawy na dzień 26 września 2019 godz. 9.00.

7. Dnia 18 września 2019 r. wpływa do Sądu wniosek Skarżącego z dnia 12 września 2019 r. z prośbą o zmianę terminu rozprawy, z uwagi na ciężką chorobę onkologiczną, z załączoną kserokopią datowanej na dzień 1 kwietnia 2019 r. opinii (sprawozdanie sądowo-lekarskie) biegłego Instytutu Naukowego Pracowni Ekspertyz Sądowo-Lekarskich Katedry i Zakładu Medycyny Sądowej UJ CM stwierdzającą, że Skarżący jest niezdolny do udziału w czynnościach procesowych w charakterze oskarżonego przez okres 6 miesięcy od datowania opinii.

8. Postanowieniem z dnia 26 września 2019 r. Sąd uwzględnia wniosek Skarżącego z dnia 12 września 2019 r. i odracza rozprawę z terminem na piśmie, również ze względu na błędne zawiadomienie pełnomocnika organu,

9. Zawiadomieniem z dnia 9 października 2019 r. sekretariat WSA w Krakowie w wykonaniu zarządzenia przewodniczącego wydziału I z dnia 7 października 2019 r. informuje Skarżącego o wyznaczeniu rozprawy na dzień 8 listopada 2019 godz. 9.20.

10. Dnia 4 listopada 2019 r. wpływa do Sądu wniosek Skarżącego z dnia 29 października 2019 r. z prośbą o zmianę terminu rozprawy z uwagi na ciężką chorobę onkologiczną. Skarżącemu zależy mu na osobistym udziale w rozprawie z uwagi na zaistnienie szeregu okoliczności dotychczas organowi podatkowemu nie znanych. Nie jest w stanie sam reprezentować swoich praw, nie stać go tez na adwokata. Do wniosku nie załączono żadnych dokumentów.

W myśl przepisu z art. 109 P.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 109 P.p.s.a. odroczenie rozprawy jest sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną, a ocena tego, czy zachodzą uzasadnione podstawy do odroczenia rozprawy, należy każdorazowo do sądu.

"Inną znaną sądowi przeszkodą", o której mowa w tym przepisie jest niewątpliwie udokumentowana odpowiednim dokumentem, choroba strony lub jej pełnomocnika. W okolicznościach niniejszej sprawy strona zawiadomiła sąd o chorobie, przedkładając zaświadczenia lekarskie (opinie), w których wskazywano na niezdolność do brania udziału w rozprawie do dnia 1 października 2019 r. Uwzględniając powyższe Sąd dwukrotnie w dniu 4 lipca 2019 r. i 26 września 2019 r. odroczył rozpoznanie sprawy.

Do wniosku o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień 8 listopada 2019 r. Skarżący nie dołączył zaświadczenia lekarskiego wskazującego na brak możliwości brania udziału w rozprawie.

Ze względu na to, że Sąd dwukrotnie odraczał rozpoznanie sprawy, w ocenie Sądu, Skarżący miał dostatecznie dużo czasu, aby należycie zadbać o swoje interesy. Skarżący nie wykazał też, aby miał trudności w ustanowieniu pełnomocnika do reprezentowania, a wręcz przeciwnie podjął działania, aby rozprawa w dniu 4 lipca 2019 r. nie odbyła się, gdyż w przywołanym powyżej pismem z dnia 1 lipca 2019 r. zwolnił pełnomocnika adwokata D. W. z obowiązku działania przez okres czternastu dni po wypowiedzeniu pełnomocnictwa (w dniu rozprawy wyznaczonej na 4 lipca 2019 r., gdyby nie zwolnienie pełnomocnik miałby obowiązek działania w imieniu Skarżącego).

Odrębną kwestią jest uzasadnienie wniosków o odroczenie terminu rozprawy.

Skarżący po pierwsze wskazuje, że względu na chorobę był zmuszony do wypowiedzenia pełnomocnictwa, po drugie "zależy mi na udziale w rozprawie z uwagi na zaistnienie szeregu okoliczności dotąd organowi finansowemu nie znanych, które w znaczny sposób mają wpływ na tok sprawy i jej rezultat".

Odnosząc się do pierwszego z motywów uzasadnienia wniosku należy wskazać, że Skarżący nie wyjaśnił dlaczego choroba zmusiła go do wypowiedzenia pełnomocnictwa. W ocenie Sądu racjonalnym działaniem w takiej sytuacji było zadbanie przez Skarżącego, aby pełnomocnik mógł właśnie działać w imieniu Skarżącego, tym bardziej że żonę Skarżącego, która jest również stroną w rozpatrywanej sprawie, reprezentuje profesjonalny pełnomocnik i nota bene jak wynika z pisma z dnia 13 listopada 2019 r., pomimo braku stosownego pełnomocnictwa, wypowiada się również w imieniu Skarżącego.

Z kolei odnosząc się do drugiego z motywów uzasadnienia wniosku, przypomnieć należy, że stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy, a więc na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego. Uzupełnianie materiału dowodowego przez organy administracji i stronę (strony) postępowania po wydaniu i doręczeniu ostatecznej decyzji kończącej postępowanie administracyjne jest rzeczą niedopuszczalną. Kontrola zaskarżonej decyzji przez sąd dotyczy stanu sprawy w chwili wydania decyzji i nie obejmuje oceny materiału dowodowego zgromadzonego po zakończeniu postępowania podatkowego. Powołanie się przez stronę (strony) na nowe okoliczności mogące mieć wpływ na treść orzeczenia dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego jest spóźnione i w konsekwencji okoliczności te nie mogą być przedmiotem oceny sądu.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego przepisu postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ograniczone jest wyłącznie do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentów (podkreślenie Sądu) i może mieć wyłącznie charakter uzupełniający. Zatem dowód z zeznań strony w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a. nie był możliwy.

Zauważyć również należy, że Skarżący w ocenie Sądu miał dostatecznie dużo czasu (wyrok ze względu na odraczanie terminu rozpraw na wnioski Skarżącego, został wydany po upływie ponad 10 miesięcy od wpływu skargi do Sądu), aby sformułować na piśmie swoje osobiste stanowisko w sprawie.

Ponadto należy wskazać, że dokonując oceny wniosku strony o odroczenie rozprawy Sąd musi też mieć na uwadze art. 45 ust. 1 Konstytucji RP statuujący nakaz rozpatrywania spraw bez nieuzasadnionej zwłoki, a także art. 7 P.p.s.a., w myśl którego sąd powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu.

Z tych też względów Sąd nie uwzględnił wniosku o odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień 8 listopada 2019 r.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy wskazać, że zasadniczy spór w sprawie dotyczył tego, czy Skarżący we wspólnie złożonym zeznaniu podatkowym za 2006 r., rzetelnie wykazali wysokość osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

Oboje Skarżący sformułowali wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny. Zakwestionowali ustalenie przez organy dwukrotne wręczenie Skarżącemu spornych kwot. Dodatkowo zarzucili błędne ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów z najmu – amortyzacji dotyczącej nieruchomości pod adresem [...] w K. i wydatków dotyczących nieruchomości pod adresem ul. [...] w B.-B., a także nieustalenie powierzchni nieruchomości zabudowanej i przeznaczenia lokali pod adresem ul. [...] w B.-B..

Bezsporne i niekwestionowane były natomiast ustalenia organów w przedmiocie dochodów Skarżących ze stosunku pracy.

Nie był również sporny fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p.

Zarzuty skarg i ich uzasadnienie stanowi w zasadzie ponowienie w nieco innej konfiguracji zarzutów i ich uzasadnienia podnoszonych w odwołaniach.

W pierwszej kolejności Sąd rozważy zarzuty naruszenia prawa procesowego a dopiero następnie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, ponieważ dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia umożliwi ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy umożliwiający wydanie decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 193 i art. 194 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżących twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy obydwu instancji wnikliwie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę i dlaczego.

Należy też podkreślić, że Skarżący nie zdołali podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze negują ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania podatkowego i karnego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują Skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Skarżący na żadnym z etapów postępowania nie zostali pozbawieni, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W kontekście sformułowanego w skargach zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Sąd wskazuje, że wbrew oczekiwaniom Skarżących, w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów dodatkowo potwierdzających, że kwestionowane zdarzenia rzeczywiście miały miejsce. Strategia Skarżących opierająca się przede wszystkim na negowaniu działań podejmowanych przez organy i składaniu kolejnych wniosków dowodowych nie mogła przynieść zamierzonego skutku. Nadto Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe. Należy przy tym wskazać, że opisywany przez Skarżącego alternatywny przebieg przedmiotowych zdarzeń okazał się niezgodny ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym przede wszystkim z zeznaniami kluczowych świadków.

Należy też podkreślić, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie ma więc podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

Mając na uwadze podniesione przed Skarżących zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia w tym miejscu wymaga, co powszechnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z O.p.

Argumentacja Skarżących polega przede wszystkim na zakwestionowaniu wiarygodności zeznań świadków M. C. (Opata Opactwa [...] w [...]), adwokata K. M., Z. T. (Przeoryszy Klasztoru S. N. w K.) oraz D. M., wybiórczej i tendencyjnej oceny tych zeznań przez organy, a w efekcie zakwestionowania ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w oparciu o te dowody.

W analizowanej sprawie zarzuty Skarżących w przeważającej mierze skoncentrowane zostały na błędnej, w ich przekonaniu, ocenie materiału dowodowego w postaci zeznań świadków oraz dowodów z dokumentów, co skutkowało ustaleniem, że Skarżący w 2006 roku uzyskał przychód w wysokości [...] zł z tytułu usług świadczonych na rzecz Opactwa.

Zarzucili również pominięcie składanych przez Skarżących wniosków dowodowych, w tym w szczególności niepozyskanie potwierdzenia wypłaty i wyciągu z rachunku bankowego Klasztoru, sprawozdań Klasztoru i Opactwa, w tym, z zarządu mieniem, niezwrócenie się do Prokuratury o komplet akt postępowania przygotowawczego, pominięcie ustaleń zawartych w umowach Skarżącego z Opactwem, nieprzesłuchanie reprezentantów kościelnych osób prawnych, które otrzymały od Opactwa darowizny na działalność, nieprawidłowe przeprowadzenie eksperymentów procesowych i błędną interpretację ich wyników.

Skarżący nie zdołali jednak skutecznie wykazać, by ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego winna prowadzić do innych wniosków niż wywiedzione przez organy podatkowe.

Przechodząc do odniesienia się do poszczególnych zarzutów skarg należy wskazać, że Sąd podziela ocenę dowodów i ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy.

W ramach postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji przesłuchał wielu świadków zarówno z urzędu, jak i na wniosek Skarżących lub ich pełnomocników. Skarżący składając wnioski dowodowe, żądali między innymi przesłuchania osób, które z zasady nie mogły mieć nic do powiedzenia w mniejszej sprawie (np. pracownicy Spółki [...] S.A.) lub pracowników organu I instancji (w tym prowadzącego kontrolowane postępowanie). Każdy z wniosków dowodowych był przez organ I instancji rozpatrzony poprzez przeprowadzenie dowodu albo wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu wraz z uzasadnieniem.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego bezzasadne są zarzuty w kwestii nieprzesłuchania świadków. Fakt, że organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie świadczy sam z siebie o naruszeniu przepisów art. 2a, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 O.p.

W kwestii zarzutu rażącego naruszenia zasad wynikających z art. 2a O.p., trafnie organ odwoławczy wyjaśnił, że wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Z treści art. 2a O.p. nie można jednak wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. Przyjęcie korzystnej dla podatnika wykładni przepisu w danej sprawie nie oznacza, że organy podatkowe są zobligowane tak samo rozumieć korzyść innego podatnika na tle odrębnej sprawy, mimo że przedmiotem stosowania art. 2a O.p. będzie ten sam przepis prawa podatkowego. Ocena, czy w konkretnej sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, pozostaje w gestii organu rozpatrującego tę sprawę (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3234/16 wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ I instancji wydając postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu szczegółowo uzasadniał podjęte rozstrzygnięcia. Ponadto podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego między innymi wystąpił do wielu instytucji i organizacji (w tym do Klasztoru S. N. w K., Kurii Metropolitalnej w K., Konferencji Przełożonych Żeńskich Klasztorów Kontemplacyjnych w [...], Konferencji Wyższych Przełożonych Żeńskich Zgromadzeń Zakonnych) w sprawie przesłania sprawozdań lub jakichkolwiek dokumentów, które mogłyby zawierać informację o przekazaniu w 2006 r. kwoty [...]zł Skarżącemu.

Organ I instancji zwrócił się również z wnioskiem o pomoc prawną do innych organów podatkowych w sprawie przesłuchania (zamieszkałych na terenie ich właściwości miejscowej) świadków - osób powiązanych ze Skarżącym.

Zgodnie z art. 120 O.p., w trakcie niniejszego postępowania podatkowego we wszystkich swoich działaniach organ I instancji kierował się literą prawa. Zgromadził obszerny materiał dowodowy, a kierując się zasadą zawartą w art. 191 O.p. dokonał wnikliwej analizy zebranego materiału przed ostatecznym wydaniem orzeczenia. Od Skarżącego wyegzekwowano okazanie części dokumentów źródłowych. Przesłuchano na okoliczność posiadanej wiedzy w sprawie zarówno Skarżącego jak i świadków, a także podjęto działania mające na celu uzyskanie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy toczącej się w Prokuraturze Okręgowej w G..

Włączone do materiału dowodowego protokoły przesłuchań świadków przesłane przez Prokuraturę Okręgową w G., zostały przez organ I instancji prawidłowo zweryfikowane poprzez ponowne przesłuchanie świadków, których zeznania były istotne dla sprawy z punktu widzenia podatkowego, a następnie rzetelnie ocenione.

Zarzuty skarg, jakoby organy oparły się na wybiórczym materiale dowodowym przesłanym przez Prokuraturę, nie są zasadne.

Prokuratura Okręgowa w G. przekazała do organu I instancji część materiałów dowodowych, zebranych w toku prowadzonego przeciw Skarżącemu śledztwa, celem przeprowadzenia stosownego postępowania podatkowego. Ponadto organ I instancji systematycznie zwracał się do Prokuratury w sprawie przesłania konkretnych materiałów źródłowych mogących mieć znaczenie w prowadzonym postępowaniu a przesłane materiały zostały włączone postanowieniami do akt sprawy, dotyczy to między innymi protokołów przesłuchania świadków Z. H., siostry Z. T., W. O., G. O. i wielu innych. Trzeba tu mieć na uwadze, że postępowanie prowadzone przez Prokuraturę znacznie różni się od postępowania podatkowego i jedynie dokumenty mające bezpośredni wpływ na możliwość określenia zobowiązania podatkowego winny być przedmiotem zainteresowania ze strony organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów skarg należy podnieść, że organy podatkowe nie mają wpływu na czas trwania i termin zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., a także realizowania prawa Skarżących do wglądu do akt prokuratury.

Kolejno, odnośnie zarzutów dotyczących dowolnej interpretacji niespójnych zeznań świadków, którzy pozostawali w konflikcie ze Skarżącym, należy wskazać, że organy dokonały prawidłowej oceny ww. dowodów z zeznań świadków.

Jak trafnie podnosił Skarżący bezsporne w sprawie jest, że pozostaje on w głębokim konflikcie z:

- Opatem [...] od 2011 r., którego konsekwencją były rozliczne sprawy sądowe,

- Przeoryszą [...], od 2010 r., czego dowodem są wielomilionowe pozwy o zapłatę, czy też pozwy o zwrot nieruchomości,

- D. M. od 2008 r., którego pokłosiem są rozliczne sprawy prowadzone zarówno z oskarżenia prywatnego, jak i powództwa Skarżącego.

Jednak nie jest trafna argumentacja Skarżących, że samo istnienie ww. konfliktów może przynieść skutek automatycznego dezawuowania i odrzucenia zeznań tych świadków. Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom Skarżących, organy wzięły pod uwagę ww. niesporne okoliczności konfliktu i poddały krytycznej analizie zeznania powyższych świadków. Nie sposób przy tym przyjąć na gruncie zebranego materiału dowodowego, jak chcą Skarżący, by jedyną przyczyną takiego kształtu zeznań były motywy i interes świadków w pomówieniu Skarżącego.

Jak wynika z akt sprawy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji wnikliwie przesłuchał wielu świadków (niektórych kilkakrotnie), a świadkowie przed przystąpieniem do czynności przesłuchania zostali pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, wzajemne animozje pomiędzy Skarżącym a świadkami nie były przedmiotem sprawy, a organy wzięły ten aspekt pod uwagę przy ocenie wiarygodności zeznań.

Dodatkowo warto wskazać, że nie jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym spostrzeżenie, że zeznania tychże świadków, przy jeszcze dobrze układającej się współpracy ze Skarżącym, nie zawierały takiej ilości negatywnych dla Skarżącego szczegółów badanych zdarzeń, jak zeznania w okresie późniejszym, w sytuacji zaognienia sporów świadków ze Skarżącym. Powyższe nie świadczy natomiast o fikcyjności opisywanych zdarzeń.

Z kolei odnosząc się do zarzutu wzajemnej niespójności zeznań poszczególnych świadków, słusznie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa sprawa dotyczy 2006 r., postępowanie podatkowe zostało wszczęte w 2011 r., a zakończyło się wydaniem decyzji w 2017 r. Biorąc pod uwagę znaczny upływ czasu, naturalnym jest, że zeznania świadków mogą się nieco różnić, ale nie oznacza to, że nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego określone zdarzenie.

Odnośnie zarzutów wybiórczego i tendencyjnego potraktowania zeznań Opata [...] i cytowanych w skardze fragmentów jego trzech zeznań z 2010 r., zeznań ekonoma M. K. z 2012 r. oraz zeznań adwokat K. M. z 2012 r. i 2014 r., należy uznać, że twierdzenia Skarżącego wywodzone z ww. zeznań, jakoby zrzekł się on wynagrodzenia i nie były mu (ani bezpośrednio ani na konto) wypłacane żadne pieniądze z tytułu współpracy z Opactwem, nie przekazywano mu pieniędzy z tytułu usług lub prac wykonywanych przez niego na rzecz Opactwa, a prosił jedynie o przekazanie pieniędzy w gotówce w kancelarii K. [...], aby mógł zapłacić tym, którzy mu pomagali (rzeczoznawcom i innym), K. [...] nie był świadkiem przekazywania wynagrodzenia dla Skarżącego, a przekazana kwota stanowiła rozliczenie kosztów poniesionych przez Skarżącego na obsługę spraw związanych z postępowaniami przed Komisją Majątkową, nie są wiarygodne i zasadne.

Organy rzetelnie ustaliły na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że w dniu 30 maja 2007 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy Opactwem a Skarżącym, w którym w § 1 zawarto, iż "(...) Uwzględniając wszystkie krzywdy Opactwa w [...] i jej członków w osobach Ojców i Braci z [...] wspólnoty zakonnej, zaznane w okresie po 1 września 1950 roku, kiedy reżim komunistycznego Państwa dokonał bezprawnego zaboru historycznego beneficjum, stanowiącego jedyne zaopatrzenie i zarazem źródło ekonomicznej egzystencji Opactwa, a nadto mając w świadomości szczególny stosunek, jaki M. P. żywi do niekwestionowanego wysiłku podjętego przez [...] w walce z ateistycznym reżimem, mającym na celu całkowite zlikwidowanie materialnego bytu O.O. [...] w [...] a następnie zdławienie obecności Kościoła katolickiego na terenie [...] i K., a nadto uwzględniając jego własne przekonania religijne, M. P. pragnie dopomóc [...] [...] w ten sposób, że:

1. M. P. oświadcza, że zrzeka się należnego mu od Opactwa wynagrodzenia z tytułu zakończenia postępowania regulacyjnego w sprawie [...], które zgodnie z odpowiednimi postanowieniami umowy zlecenia wynosić powinno [...] zł,

2. M. P. oświadcza, że w trakcie trwającego wiele lat postępowania regulacyjnego w sprawie [...], w którym reprezentował Kongregację był systematycznie wspierany przez Ojca [...] we wszystkich swych działaniach i wyraża Mu za to wdzięczne podziękowanie.

Natomiast w § 3 ww. Porozumienia zawarto, że "(...) Niniejsze porozumienie skutkować będzie zwolnieniem Opactwa ze świadczenia pieniężnego w kwocie [...]złotych względem M. P. z chwilą nabycia udziałów we wskazanej spółce oraz wykonania wszelkich czynności powierniczych wskazanych w niniejszym porozumieniu, a mianowicie oddaniu w odpłatne użytkowanie udziałów w spółce [...] z prawem wykonywania głosów przez użytkownika oraz dokapitalizowania spółki [...] wpłatą pieniężną w kwocie [...]zł na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki (skutkującego podwyższeniem wartości nominalnej udziałów).

Kolejno, Opactwo skierowało do Skarżącego pismo z dnia 9 września 2011 r. zatytułowane "Uchylanie się od skutków oświadczeń woli złożonych pod wpływem błędu", w którym Opat [...] działając w imieniu Opactwa oświadczył, że:

- "(...) uchylam się od skutków mojego oświadczenia woli złożonego Panu w dniu 20 maja 2004 r., a stanowiącego składnik Umowy zlecenia z tej samej daty, zawartej z Panem przez Opactwo [...].(...)",

- "(...) uchylam się od skutków mojego oświadczenia woli złożonego Panu w dniu 30 maja 2007 r., a składającego się na Porozumienie z tej samej daty, zawarte przez Pana z Opactwem [...].(...)".

W piśmie O. M. [...] podniósł, że w chwili składania oświadczeń woli pozostawał w błędzie co do treści oraz znaczenia umowy zlecenia z dnia 20 maja 2004 r. i porozumienia z dnia 30 maja 2007 r., nie zdawał sobie sprawy, że Skarżący jest byłym milicjantem, funkcjonariuszem Służby Bezpieczeństwa, jak wyglądał jego sposób pracy w sprawach związanych z działaniem Komisji Majątkowej, a gdyby znane mu były wady zawartej umowy zlecenia czy porozumienia, której autorem w całości był Skarżący, nigdy nie zawarłby z nim żadnej umowy i porozumienia.

Z kolei pismem z dnia 23 września 2011 r. zatytułowanym "Odwołanie darowizny wraz z Wezwaniem zapłaty" skierowanym do Opactwa Skarżący odwołał darowiznę w kwocie [...]zł dokonaną na rzecz Opactwa z dnia 30 maja 2007 r. oraz wzywał Opactwo do zapłaty na rzecz Skarżącego kwoty [...]zł poprzez dokonanie przelewu na rachunek bankowy pełnomocnika w nieprzekraczalnym tygodniowym terminie, od dnia otrzymania wezwania.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że rzeczywiście, Skarżący na podstawie zawartego w dniu 30 maja 2007 r. porozumienia zrzekł się należnego mu wynagrodzenia w kwocie [...]zł, ale zwolnienie Opactwa ze świadczenia pieniężnego miało nastąpić dopiero pod warunkiem zagospodarowania środków pieniężnych stanowiących wynagrodzenie należne Skarżącemu w sposób opisany w § 2.

W kwestii zeznań ojca M. K. organ odwoławczy trafnie wyjaśnił, że do w dniu 14 sierpnia 2016 r. świadek ten zeznał między innymi, że: "(...) W 2006 roku były przekazywane pieniądze w gotówce. Dwa razy, raz było to w lipcu drugi raz w październiku. To była gotówka - dwa razy po około 200 tysięcy złotych i było to w Kancelarii P. K. [...] i na jego ręce. To wynikało z prośby Pana [...], żeby przekazać pieniądze na ręce P. K. [...]. Z tego co pamiętam Pan M. P. był obecny przy pierwszym przekazaniu pieniędzy. Nie wiem czy zostały odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od powyższych kwot. (...) Gdy Pan [...] (w imieniu Pana [...] lub swoim - tego nie wiem) zwracał się o wypłatę gotówki to my rozumieliśmy to jako wypłatę z tych 20% należnych z umowy i wypłacaliśmy. (...) Przy przekazywaniu pieniędzy zawsze obecny był M. C., pieniądze przeważnie przekazywane były w tym samym dniu w którym następowała wypłata z konta bankowego Opactwa".

Natomiast adwokat K. [...] wielokrotnie zeznawał, iż jesienią 2006 r. otrzymał w Kancelarii od Opata [...] gotówkę.

W konsekwencji, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organy obu instancji, mimo częściowo sprzecznych ze sobą zeznań świadków i Skarżącego, słusznie dał wiarę słowom O. M. [...] i O. M. [...] którzy stwierdzili, iż w 2006 r. przekazali M. P. za pośrednictwem adwokata K. M. kwotę [...]zł. Swoje zeznanie w tej sprawie O. M. [...] poparł okazanym potwierdzeniem wypłaty gotówkowej z [...] SA Oddział K. pl. [...] z dnia 4 października 2006 r., z którego wynika, iż dokonał wypłaty z konta bankowego rzeczonej kwoty [...]zł.

Analizując powyższe rozliczenia pomiędzy Opatem, adwokatem K. [...] i Skarżącym należy mieć na uwadze, że ustalenia stron obejmujące nieuregulowanie formalne zwrotu kosztów oraz wypłatę wynagrodzenia z uwzględnieniem obejmowania udziałów i użytkowania udziałów w spółkach kapitałowych oraz zakup i sprzedaż nieruchomości, sprawia, że relacje ww. stron i dokonane między nimi transakcje są nieklarowne i trudne do zrekonstruowania. Wszystkie ww. strony musiały mieć pełną świadomość konsekwencji takiego ułożenia wzajemnych stosunków.

Organ I instancji zasadnie nie uwzględnił wniosku Skarżących o zwrócenie się do Opactwa o podanie składu Rady i Kapituły w latach 2005-2006, jak też nadesłanie ewentualnych regulacji zakonnych (np. Statutu, konstytucji Klasztoru) w zakresie odnoszącym się do poszczególnych kompetencji organów Opactwa związanych z zarządem mieniem i zaciąganiem zobowiązań, uznając trafnie, że przesłuchania w charakterze świadków O. M. [...] - osoby przekazującej K. M. pieniądze dla Skarżącego i ojca M. K. - osoby będącej świadkiem tej czynności za wystarczające, a wiedza innych braci zakonnych byłaby czysto teoretyczna i opierała się jedynie na przekazach słownych zainteresowanych osób.

Podsumowując, w ocenie Sądu organ II instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny przekazania [...] zł Skarżącemu za pośrednictwem i w kancelarii adwokata K. [...], słusznie opierając się na zeznaniach Opata M. [...], ekonoma M. [...] i K. [...] oraz dowodu wypłaty z banku [...] zł, które to zeznania organy uznały za wiarygodne. Nie ulega wątpliwości, na co zasadnie zwrócili uwagę Skarżący, że w zeznaniach ww. świadków występują pewne rozbieżności, jednak z całą stanowczością należy podkreślić, że rozbieżności te nie są na tyle znaczące, aby mogły skutkować pozbawieniem waloru wiarygodności zeznań tych świadków. Nie jest również prawdą, że organy podatkowe nie dostrzegły ww. sprzeczności, przeciwnie, dostrzegły je, ale uznały że są usprawiedliwione upływem czasu od zdarzenia i nie dotyczą najistotniejszych okoliczności zdarzenia.

W odniesieniu natomiast do zarzutów dotyczących oceny zeznań Przeoryszy i D. M. należy wskazać, że z protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 22 września 2011 r. jednoznacznie wynika, że siostra Z. T. zeznała między innymi że:

- "(...) W rozmowie Pan [...] powiedział, że przyjdą pieniądze z Opactwa [...]w w K.. Pieniądze przekazane zostały z notatką w tytule przelewu dar na cele statutowe zgromadzenia. Dokument wskazuje datę 21.07.2006 r.. Kwota która wpłynęła na konto to [...] zł. Skoro pojawiły się pieniądze na koncie klasztoru, Pan [...] na następnym spotkaniu powiedział, żeby 50.000,00 zostawić na cele klasztoru, 50.000,00 przekazać na klub sportowy jako darowizna na rzecz klubu sportowego [...] [...]. Pozostałą kwotę [...]otrzymał Pan [...] (...)",

- pieniądze zostały przekazane w gotówce, nie było świadków zdarzenia, nie posiada pokwitowania odbioru pieniędzy, była tylko pośrednikiem w przekazywaniu pieniędzy, pieniądze przeszły tylko przez konto Klasztoru z Klasztoru [...],

- dyspozycję w sprawie przekazania pieniędzy otrzymała od D. M., który był łącznikiem, pieniądze przekazała Skarżącemu, który był autorem rozdysponowania kwoty [...]zł.

Do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 11 października 2011 r. siostra Z. T. opisując szczegóły przekazania kwoty [...]zł Skarżącemu zeznała, że: "(...) Klasztor S. N. otrzymał po ugodzie z miastem odszkodowanie za stadion [...]. Pieniądze z odszkodowania przychodziły na konto klasztoru. Kwotę [...]zł klasztor miał w domu. Przekazałam ją Panu [...] w kopercie". Do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 4 lipca 2014 r. siostra Z. T. zeznała między innymi że: "(...) Pieniądze te przekazałam osobiście, również w kopercie formatu A-4 (...)".

Pismem z dnia 29 czerwca 2012 r. siostra Z. T. w imieniu Klasztoru S. N. w K. przesłała informację, iż "(...) nie ma w sprawozdaniach finansowych wyszczególnionych dat i kwot dla p. M. P., pieniądze były pobierane z banku i przekazywane p. M. P. osobiście na polecenie p. D. M.. W czasie przesłuchań w dniach 29.09.2011 r. i 11.10.2011 r. informowałam o faktach jakie miały miejsce, przekazałam również ksera wyciągu bankowego gdzie pobierałam pieniądze dla p. M. P.. Zrobiłam również ksero notatki jaką napisałam w tamtych dniach. Przekazałam również ksero wyciągu bankowego z wpłatą od Opactwa [...], którzy wpłacili 300 tysięcy złotych, a którą później kazał rozdysponować p. M. P.. Jeszcze raz informuję, że osobą, która może potwierdzić fakty przekazywania pieniędzy dla p. M. P. jest p. D. M. (...)".

Z kolei do protokołu przesłuchania świadka w dniu [...] [...] w K. Przeorysza zeznała między innymi: "(...) Po jakimś czasie przyszedł do mnie pan D. M., było to w 2006 roku, prosił żebym te pieniądze od [...] przygotowała dla pana [...]. D. M. mówił o kwocie [...]tys. złotych. Nie pamiętam kiedy dokładnie D. M. był u mnie w tej sprawie. Nie pamiętam kiedy pan M. P. zgłosił się po te pieniądze, pamiętam tylko okoliczności przekazania tych pieniędzy. Przekazanie nastąpiło osobiście w Klasztorze do rąk pana [...]. Zeznawałam i to podtrzymuję, że uważałam, że to nie są pieniądze Klasztoru skoro to przesłali [...] i ja skojarzyłam sobie to z honorarium dla pana [...], pomyślałam, że to pewnie [...] dali mu honorarium, a te pieniądze przechodzą tylko przez nasze konto. Dlatego bez cienia podejrzliwości pieniądze wypłaciłam gotówką [...], nie wybierałam żadnych pieniędzy z konta, bo miałam w Klasztorze pieniądze otrzymane po ugodzie za [...] i dysponowałam taką kwotą, dlatego nie musiałam wyciągać pieniędzy z konta".

Zdaniem Sądu zeznania Przeoryszy Z. [...] są wystarczająco spójne i opisują w jaki sposób i na czyje polecenie zostały przekazane pieniądze dla Skarżącego. Gotówka znajdowała się w Klasztorze, pieniądze pochodziły z odszkodowania za stadion [...] po ugodzie z Miastem K., przelanej uprzednio na konto Klasztoru. Fakt nieustalenia miejsca przechowywania kwoty [...]zł w Klasztorze czy też brak potwierdzenia odbioru ww. kwoty nie mają zasadniczego znaczenia w przedmiotowej sprawie.

W zeznaniach świadka D. M. organy słusznie zdaniem Sądu nie dopatrzyły się przesłanek, które świadczyłyby o tym, że świadek kłamał. Powtórzyć należy, że sam fakt pozostawania w konflikcie ze Skarżącym nie świadczy o tym, że świadek zeznawał nieprawdę.

Bezzasadny okazał się również zarzut nieracjonalności przyjazdu D. M. do K. w sezonie turystycznym (by zawiadomić Siostrę [...] o konieczności przygotowania pieniędzy dla Skarżącego). Słusznie organ odwoławczy wskazał, że fakt posiadania miejsca zamieszkania poza K. w żaden sposób nie stoi na przeszkodzie, aby D. M. w dogodnym dla siebie terminie mógł się przemieszczać, biorąc pod uwagę, iż również w K. prowadził działalność gospodarczą, a w Ł. zatrudniał pracowników, którzy mogli go zastąpić w wykonywaniu czynności zawodowych. Fakt przebywania D. M. w miesiącu lipcu i sierpniu (łącznie 16 dni roboczych ) nie ma znaczenia w niniejszej sprawie.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż dopiero w 2014 r. D. M. zaczął zeznawać na temat spotkania z Siostrą [...] w dniu przekazywania pieniędzy Skarżącemu, a także fakt zawartej w dniu 1 sierpnia 2006 r. pożyczki pomiędzy Klasztorem S. N. a spółką Ż. S.A. reprezentowaną przez D. M. w kwocie [...]zł.

Brak jest również podstaw do uznania zeznań D. M. dotyczących Skarżącego za niewiarygodne, wobec faktu skierowania przeciwko niemu aktu oskarżenia o przestępstwo z art. 233 § 1 K.k. i art. 234 K.k. w zw. z art. 11 § 2 K.k. w zw. z art. 12 K.k. Podkreślić bowiem trzeba, że zarzuty przedstawione D. M. dotyczącą jego zeznań obciążających E. P., których treść nie dotyczy jednak przedmiotu niniejszej sprawy. Z okoliczności tej nie sposób zatem wnioskować o braku wiarygodności zeznań D. M. złożonych w ramach niniejszej sprawy, skoro są to dwie zupełnie odrębne sprawy.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że zeznania ww. świadków są wiarygodne oraz na ich podstawie poczynił ustalenia faktyczne w sprawie. Oceny tej nie zmienia podnoszony przez Skarżących fakt, że pozostałe siostry biorące udział w zgromadzeniach Rady Klasztornej nie posiadały wiedzy w zakresie wypłat na rzecz Podatnika. Jak wynika bowiem ze złożonych przez nie zeznań, Z. T. jako siostra przeorysza zajmowała się wszystkimi sprawami finansowymi Klasztoru i w tym zakresie podejmowała decyzje w pełni samodzielnie. Zatem z faktu braku wiedzy pozostałych sióstr na temat przekazania pieniędzy nie sposób wnioskować, że okoliczność ta nie miała miejsca. Ma tu znaczenie charakterystyczny sposób zarządzania finansami Klasztoru przez Przeoryszę oraz Opactwa przez Opata, który cechował się brakiem kontroli Rady Klasztornej i zwierzchników Przeoryszy i Opata. Zarządzanie to było zupełnie samodzielne. Efektem powyższego jest m.in. brak potwierdzenia przedmiotowej wypłaty [...] zł w stosownych rejestrach i księgach rachunkowych Klasztoru, co ma też związek z rolą Klasztoru jedynie jako pośrednika miedzy Skarżącym i Opactwem w tej sprawie. W kontekście powyższego, jak i całości majątku Klasztoru i Opactwa oraz wysokości kwot, o których decydowali Przeorysza i Opat, nie budzi wątpliwości Sądu, że znaczne sumy gotówki znajdowały się w siedzibach ww. a nie na kontach bankowych.

Na wniosek pełnomocnika Skarżącej przesłuchano w dniu 25 kwietnia 2012 r. w charakterze świadka H. K. - księgową w Klasztorze S. N. w K.. Zeznała ona, że nie było sporządzane sprawozdanie finansowe i nie było przekazane do urzędu skarbowego bo nie było takiego obowiązku. Był sporządzony CIT-8. Na pytanie czy wiedziała coś o wypłatach gotówkowych na rzecz osób zatrudnionych w Klasztorze zeznała "(...) Nic mi nie wiadomo na ten temat. Ja nie dokonywałam takich wypłat. Ani nie byłam przy tym obecna. Nigdy nie byłam obecna przy jakichkolwiek wypłatach (...)". Powyższe potwierdza, że o wypłatach decydowała autonomicznie Przeorysza, z nikim się nie konsultując.

W odpowiedzi na pytanie organu I instancji Klasztor w piśmie z dnia 29 lutego 2012 r. poinformował, że na posiedzeniach Rady Klasztoru nie były omawiane kwestie związane z przekazaniem pieniędzy Skarżącemu.

Sąd podziela również argumentację organów odnośnie braku konieczności przesłuchania reprezentantów innych kościelnych osób prawnych (poza Klasztorem S. N.), które otrzymały darowizny od Opactwa [...] w K., na potwierdzenie faktu, czy darowizny mogły stanowić część należnego Skarżącemu wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia.

Jak wynika z protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 12 czerwca 2012 r. O. M. [...] zeznał między innymi, że "(...) Pan [...] prosił mnie abym dokonał 4 wpłat na cele charytatywne. Dnia 21.07.2006 r. przekazano: [...] zł na Radio [...], [...] zł na Rzymsko-Katolicką Parafię św. J. C. w B.-B., ze wskazaniem na Radio [...], [...] zł na R. M., [...] zł na Klasztor S. N. (...)". Na pytanie czy te kwoty wypłacone na cele charytatywne stanowiły wynagrodzenie Skarżącego [...] zeznał: "(...) Raczej nie, ale Pan [...], powiedział, że to jest z puli pieniędzy z tych 20% wynagrodzenia jego i Pana [...] za wykonane prace. Nie rozróżniałem tego (...)".

Dodatkowo słusznie organ wskazał, że wersję zdarzeń ustaloną przez organy potwierdzają w tym zakresie dodatkowo zeznania M. Ż. złożone do protokołu przesłuchania świadka w dniu [...] CBA w K..

Świadek ten zeznał, że "Jeśli chodzi o inne kontakty pomiędzy [...] a [...], to siostra [...] mówiła mi o przelewach z kont Opactwa [...] w K., wspominała o przelewie na kwotę [...]zł, które miało być wynagrodzeniem od [...] dla [...]. O tym, że jest to wynagrodzenie powiedział siostrze sam [...]. Siostra nie wiedziała z jakiego tytułu jest to wynagrodzenie. Z tej kwoty [...]zł [...] kazał jej przelać [...] zł na jakiś klub piłkarski nazwa chyba [...] [...], [...] nie powiedział dlaczego właśnie na ten klub. Kolejne [...] zł siostra miała przelać na R. M. lub [...], to też było polecenie [...]. Pozostałe [...] odebrał od siostry w gotówce. [...] działał w ten sposób, żeby nie wyglądało że te przelewy idą do niego. Ta cała kwota [...]zł była jego wynagrodzeniem. Siostra mówiła mi, że były jeszcze inne przelewy od [...] dla [...] Z tego co wiem to [...] dzwonił do siostry i poinformował ją że [...] przeleją taka kwotę pieniędzy tytułem jego wynagrodzenia. Siostra z tego co wiem nie pytała dlaczego przelewy idą przez konta [...]."

Powyższe zostało zweryfikowane m.in. przez ocenę przesłuchania M. C. i M. G. z klubu Sportowego [...] [...], z którego protokół włączono jako dowód w sprawie postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012 r.

Zeznania świadków potwierdziły otrzymanie na rachunek bankowy w dniu 4 sierpnia 2006 r. kwoty [...]zł jako darowizny od Klasztoru, a otrzymane pieniądze zostały przeznaczone na cele statutowe klubu (zakup kosiarki do koszenia trawy, krzeseł na boisku, renowacja murawy boiska, zakup sprzętu sportowego tj, dresy, koszulki, koszty transportu, wynagrodzenia dla sędziów, proszki do prania strojów sportowych).

Powyższe organ odwoławczy słusznie uznał jako potwierdzenie rozdysponowania środków pieniężnych przez Opata i Przeoryszę zgodnie z poleceniem Skarżącego.

Podsumowując, w ocenie Sądu organ II instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny wręczenia [...] zł, słusznie opierając się na zeznaniach Z. T. i D. M., które uznał za wiarygodne. Nie ulega wątpliwości, na co zasadnie zwrócili uwagę Skarżący, że w zeznaniach ww. świadków występują pewne rozbieżności, jednak z całą stanowczością należy podkreślić, że rozbieżności te nie są na tyle znaczące, aby mogły skutkować pozbawieniem waloru wiarygodności zeznań tych świadków. Nie jest również prawdą, że organy podatkowe nie dostrzegły ww. sprzeczności, przeciwnie, dostrzegły je, ale uznały że są usprawiedliwione upływem czasu od zdarzenia i nie dotyczą najistotniejszych okoliczności.

Ma rację bowiem organ odwoławczy wskazując, że do zdarzenia będącego przedmiotem ustaleń organu podatkowego miało dojść w 2006 r., a zatem na wiele lat przed wszczęciem postępowania podatkowego i złożeniem zeznań przez świadków. W tych okolicznościach naturalnym jest, że zeznania świadków mogą zawierać nieścisłości, jednak należy pamiętać, że w kluczowych kwestiach dotyczących przekazania pieniędzy zeznania te korelują ze sobą. Istnieje bowiem zbieżność m.in. co do okoliczności przekazania pieniędzy, pory roku, pory dnia oraz formy w jakiej pieniądze miały zostać wręczone Skarżącemu.

W konsekwencji nie sposób podzielić zarzutów Skarżącego, że organy dopasowały fragmenty zeznań kluczowych świadków postępowania do przyjętej przez siebie tezy, pomijając te fragmenty zeznań, które potwierdzają twierdzenia Skarżącego. Nie jest też zasadne twierdzenie, że dokonana przez organy ocena zeznań Przeoryszy jest wybiórcza, niespójna, czy sprzeczna z zasadami logicznego myślenia.

Odnosząc się z kolei do zarzutu braku ustalenia przez organy, w jakiej wysokości koszty wiązały się z prowadzeniem postępowań regulacyjnych, ponoszonych przez Skarżącego, należy wskazać, że w toku całego postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył dokumentacji potwierdzającej poniesione wydatki związane z prowadzonym postępowaniem regulacyjnym (faktury, urnowy, opinie), zatem nie było możliwe ustalenie w jakiej wysokości otrzymane środki finansowe stanowiły pokrycie poniesionych kosztów.

Odnosząc się zaś do załączonych do skargi dokumentów, to jest:

1. kopii pisma K. M. z dnia 31 maja 2004 r.,

2. dowodu z akt postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym do sygn. akt [...], w zakresie dokumentu w postaci pisma adw. K. M. z dnia 31 maja 2004 r., na okoliczność opracowań specjalistów z dziedziny geodezji i wyceny nieruchomości, których koszty pokrywał Skarżący,

3. kopii deklaracji o osiągniętym w 2004 r. przychodzie,

4. oświadczenia złożonego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K. [...]

5. informacji o otrzymanej w 2007 r. dywidendzie ze spółki [...] S.A., należy wskazać, że z ww. dokumentów nie wynika kiedy zostało sporządzone przez geodetów opracowanie, na czyje polecenie (kto był zleceniodawcą), jaki był koszt opracowania i kto dokonał zapłaty za opracowanie, i nie dotyczą one okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przypisania przez organy Skarżącemu funkcji pełnomocnika Opactwa przed Komisją Majątkową, podczas gdy funkcję tę pełnił adwokat K. [...], należy wskazać, że przedmiotem weryfikacji w prowadzonym postępowaniu podatkowym była kwestia uzyskanego przez Skarżącego przychodu za usługi świadczone na rzecz Opactwa, który zasadnie uznano jako wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy zlecenia z dnia 20 maja 2004 r. i zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. zastosowano koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu. Trzeba podkreślić, że postępowanie podatkowe nie polegało na przypisaniu Skarżącemu statusu pełnomocnika czy zleceniobiorcy, tylko wykazaniu czy i z jakiego tytułu i w jakiej wysokości został osiągnięty przychód i koszty uzyskania przychodu.

Z kolei w odniesieniu do podnoszonej w skargach kwestii eksperymentu procesowego, polegającego na umieszczaniu banknotów w kopercie, czy też powołaniu biegłego w tym zakresie, należy stwierdzić po pierwsze, że organ I instancji nie dysponował kopertą w jakiej przekazane były pieniądze.

Po drugie należy wskazać, że organy podatkowe analizując zeznania świadków nie dostrzegły ważnej okoliczności dotyczącej braku jednoznacznego i konsekwentnego wskazania na format i rodzaj koperty, w której pieniądze zostały przekazane Skarżącemu. Uchybienie to skutkowało w sprawie dotyczącej przychodów w 2005 r. zleceniem przeprowadzenia eksperymentu, który od początku był bezcelowy. Zlecając przeprowadzenie eksperymentu, w sposób nieuprawniony przyjęto, że koperta, w której Skarżący otrzymał pieniądze miała format koperty A-4. Czyniąc ustalenia faktyczne w tym zakresie organy podatkowe oparły się na treści zeznań Z. T. oraz D. M..

Podczas przesłuchania przed organem podatkowym w dniu 22 września 2011 roku Z. T. zeznała bowiem, że pieniądze znajdowały się w brązowej kopercie formatu A-4, natomiast w dniu 22 sierpnia 2014 r. przesłuchany w charakterze świadka D. M. wskazał, że nie wie czy koperta była formatu A-4, jednak była to duża, szara koperta. Dodatkowo podczas kolejnego przesłuchania Z. T., które odbyło się w dniu 4 lipca 2014 roku świadek zeznała, że nie jest w stanie przypomnieć sobie czy koperta była podobna do jednej z dwóch okazanych kobiecie w trakcie czynności. Szczegółowa analiza wskazanych powyżej zeznań świadków prowadzi do wniosku, że niemożliwe jest nie tylko precyzyjne określenie rodzaju koperty, w której Skarżący otrzymał pieniądze, ale nawet jednoznaczne ustalenie jej formatu. Nie ma pewności co to tego, że koperta miała format A-4 skoro sam D. M. wprost przyznał, że nie potrafi stanowczo wskazać jej rozmiaru, poza określeniem, że "była ona duża".

Nadto należy podkreślić, że Sądowi z urzędu wiadome jest, że istnieją różne rodzaje kopert w formacie A-4. Są to zarówno standardowe koperty listowe, jak również koperty tzw. aktowe, które charakteryzują się szerszą głębokością, a w konsekwencji większą pojemnością.

Zatem w ocenie Sądu ww. zeznania nie mogły stanowić podstawy do jednoznacznego ustalenia rodzaju oraz formatu koperty. Zatem zlecanie przez organ podatkowy eksperymentu polegającego na sprawdzeniu ilości banknotów mieszczących się do koperty było bezcelowe w sprawie dotyczącej 2005 r., nie było również uzasadnione w sprawie niniejszej. Nie sposób bowiem przeprowadzić eksperymentu w miarodajny sposób w sytuacji, gdy brak jest pewności nie tylko co do rodzaju koperty, ale nawet jej wielkości.

Sąd stoi na stanowisku, że dla rzetelności eksperymentu polegającego na sprawdzeniu czy określona ilość banknotów zmieści się do koperty o określonym formacie kluczowe znaczenie ma precyzyjne określenie ilości i nominałów banknotów jak również formatu i rodzaju koperty.

Konkludując należy wskazać, że z uwagi na brak możliwości bezsprzecznego ustalenia rodzaju i formatu koperty, w której zostały przekazane pieniądze, a także ich nominałów, zlecanie przeprowadzenia eksperymentu czy powołania biegłego w toku postępowania podatkowego byłoby bezcelowe dla poczynienia istotnych w sprawie ustaleń faktycznych.

Powyższe nie wpływa jednak na ocenę Sądu w zakresie prawidłowości dokonanej przez organ II instancji oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu zeznania świadków Z. T. oraz D. M. należy uznać za wystarczająco spójne i wiarygodne.

Dodatkowo należy wskazać, że zarówno wniosek Skarżącej o dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania za 2005 rok, tj. potwierdzenia wypłaty kwoty [...]zł z dnia 13 maja 2005 r. przez Z. [...] (dotyczącej przychodu Skarżącego w 2005 r.), pisma PKO BP z dnia 10 grudnia 2013 r., jak i pisma NBP z dnia 6 listopada 2013 r. - wyników eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez banki, należy ocenić jako bezzasadny, bowiem dowody te nie mogły mieć znaczenia dla przeprowadzenia należytej i zgodnej z zasadami logiki o doświadczenia życiowego oceny dowodów.

Organ II instancji włączył do akt podatkowych jako dowód decyzję DIAS z dnia 15 marca 2018 r. nr [...] określającą dla Skarżących wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., co należy w tym zakresie uznać za wystarczające.

Trzeba też nadmienić, że ww. eksperymenty procesowe były przeprowadzone w kontekście umieszczenia w kopercie [...] zł, a nie [...] zł, które Przeorysza wręczyła Skarżącemu w 2006 r.

Odpowiadając na twierdzenia Skarżących należy przyznać, że rzeczywiście materiał dowodowy w sprawie niniejszej byłby pełniejszy, gdyby organy zgromadziły, podobnie jak w sprawie dotyczącej 2005 r., potwierdzenie wypłaty przez Przeoryszę w kasie banku kwoty odszkodowania związanego ze stadionem [...], z której środki posłużyły następnie do wręczenia Skarżącemu [...] zł. Jednak brak powyższego dowodu, wobec jednoznacznej wymowy zgromadzonych przez organy pozostałych dowodów, nie miał wpływu na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń i w efekcie na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Odnośnie zarzutu nadinterpretacji przez organ odwoławczy powiązań osobowych i kapitałowych Skarżącego ze spółką Żywieckie S.A. (obecnie [...] SA) oraz [...] sp. z o.o. (obecnie [...] sp. z o.o.) i przypisania Skarżącemu władztwa personalnego nad obydwoma spółkami, zdaniem Sądu trafnie organ odwoławczy jedynie wyjaśnił na str. 31-33 zaskarżonej decyzji stan faktyczny sprawy odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika Skarżącego w kwestii niepobierania wynagrodzenia i zrzeczenia się wynagrodzenia przez Skarżącego.

W treści bowiem zawartego w dniu 30 maja 2007 r. porozumienia pomiędzy Opactwem a Skarżącym obwarowano zrzeczenie się przez Skarżącego wynagrodzenia zagospodarowaniem ww. środków w konkretny sposób, wskazując z imienia i nazwiska osoby reprezentujące spółki i pełnione przez nich funkcje).

W odniesieniu do zarzutów niewszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do Klasztoru i niezweryfikowania jego ksiąg rachunkowych, w których obowiązany był prowadzić i ewidencjonować każde zdarzenie wpłaty i wypłaty środków pieniężnych, Sąd wskazuje, że rzetelność wywiązywania się przez Klasztor z obowiązku prowadzenia dokumentacji księgowej, przestrzegania prawa kanonicznego i wypełniania obowiązków płatnika (pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu umowy zlecenia) nie była przedmiotem przedmiotowego postępowania podatkowego.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, przedmiotowe postępowanie podatkowe prowadzone było w stosunku do Skarżących i dotyczyło weryfikacji złożonego przez nich zeznania podatkowego za 2006 r.

To, czy zachodziła konieczność wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do Klasztoru lub Opactwa nie jest przedmiotem niniejszej sprawy i nie może mieć wpływu na jej rozstrzygnięcie.

Zaznaczyć należy, że organ I instancji czynił bezskuteczne starania celem wyegzekwowania od Klasztoru sprawozdań finansowych i protokołów z posiedzeń Rady Klasztornej. Z kolei Kuria Metropolitalna w K. i Konferencja Wyższych Przełożonych Żeńskich Zgromadzeń Zakonnych w W. poinformowały o nieposiadaniu ww. dokumentów.

Odnośnie zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka A. M. na okoliczność zawierania przez niego w 2005 r. umów z Klasztorem S. N. dotyczących nabycia nieruchomości Sąd wskazuje, że organ I instancji zasadnie postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. nr, [...] odmówił przeprowadzenia ww. dowodu.

Pełnomocnik złożony wniosek uzasadniał koniecznością wyjaśnienia, czy ewentualne przekazywanie gotówki przez Z. T. w 2005 r. nie było związane z interesami Klasztoru z ww. świadkiem, a w szczególności, czy nie dotyczyło transferów pieniężnych pomiędzy siostrą [...] a A. M..

Zdaniem Sądu ww. dowód nie mógł mieć znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem dotyczył 2005 r.

W odniesieniu do zarzutów związanych z naruszeniem obowiązków płatnika i wpływem tegoż zaniedbania na odpowiedzialność podatnika, Sąd wskazuje, że organy słusznie stwierdziły, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., niezależnie od faktu, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy tego nie dokonał, podatnik był zobowiązany do należytego wypełniania obowiązków nałożonych na niego ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik zobowiązany był do wykazania w rocznym zeznaniu podatkowym wszystkich osiągniętych w roku podatkowym dochodów, niezależnie od faktu, czy płatnik zaliczki na podatek dochodowy pobrał, czy też tego obowiązku nie wypełnił.

W oparciu o powołane powyżej przepisy Skarżący zobowiązany był zatem do wykazania wszystkich osiągniętych w 2006 r. przychodów, w tym kwoty [...]zł w zeznaniu podatkowym za 2006 r.

Organ odwoławczy trafnie wyjaśnił, że art. 26a O.p. zaczął obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. i nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę przywołując wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3217/13, zasadą prawa jest niekwestionowane stanowisko, że do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia (lex retro non agit). W przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy formalne (proceduralne) stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji, a przepisy materialne według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe. Nie było podstaw do odwołania się przez organy do dyspozycji art. 26a O.p., ponieważ nie obowiązywał on w roku podatkowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa.

Przepis ten stał się obowiązujący dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 7 w związku z art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oaz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. nr 217, poz, 1590).

Oznacza to, że w 2006 r. na Skarżącym ciążył obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w roku podatkowym dochodu, stosownie do regulacji wynikającej z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższy obowiązek był niezależny od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy też tego obowiązku nie dopełnił.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie miał art. 26 O.p., który nie przewidywał jakiegokolwiek ograniczenia odpowiedzialności podatnika, gdy płatnik nie wykonał swoich obowiązków. Wobec tego niewydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika w oparciu o art. 30 § 4 O.p. nie stoi na przeszkodzie określeniu wysokości zobowiązania podatkowego skarżących na podstawie art. 21 § 3 O.p. Ponadto należy mieć na względzie art. 30 § 5 O.p., zgodnie z którym w zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykazanie swoich obowiązków (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt SK 10/08, OTK-A z 2010 r. nr 9, poz. 99). Należy nadto wskazać, że odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku. Odpowiada on za własne działanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 O.p., a nie za zobowiązanie podatnika, co wynika wprost z art. 30 § 4 O.p.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach u.p.d.o.f. jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik ma obowiązek po upływie roku podatkowego złożyć zeznanie i zapłacić należny podatek od uzyskanych dochodów w poprzednim roku podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zatem niezależnie od faktu, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy tego nie dokonał, podatnik był zobowiązany do należytego wypełniania obowiązków nałożonych na niego ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z wyżej cytowanymi art. 9 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik zobowiązany jest do wykazania w rocznym zeznaniu podatkowym wszystkich osiągniętych w roku podatkowym dochodów, niezależnie od faktu, czy płatnik zaliczki na podatek dochodowy pobrał, czy też tego obowiązku nie wypełnił.

Powyższe stanowisko, wbrew jej intencji, potwierdza również przywołany przez Skarżącą wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2075/11, w którym sąd ten stwierdził, że słusznie organy podatkowe uznały, że to na podatniku ciążył obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w danym roku podatkowym dochodu stosownie do regulacji wynikającej z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku obowiązek ten był niezależny od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy też tego obowiązku nie dopełnił.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 22 u.p.d.o.f., poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dwóch miejsc postojowych znajdujących się w budynku w K., przy ul. [...], mimo że zostały one udostępnione na podstawie tej samej umowy najmu dotyczącej lokalu użytkowego o numerze [...]

Zaznaczyć trzeba, że jak trafnie wskazał organ odwoławczy, ustawodawca dał wynajmującemu prawo uznania samego przedmiotu najmu za środek trwały. Przedmiotowe miejsca postojowe nie były przez Skarżącego amortyzowane w 2006 r., a odpisy amortyzacyjne nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją - począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Zatem odpisy amortyzacyjne od ww. miejsc postojowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Odnośnie natomiast zarzutu dotyczącego wydatków dotyczących nieruchomości przy ul. [...], należy wskazać, że wbrew zarzutowi Skarżącego, organy obu instancji uwzględniły jako koszty uzyskania przychodu podatek od nieruchomości oraz opłaty za serwis i dozór techniczny dźwigu, paliwo gazowe i wydatki remontowo-modernizacyjne, za cały rok. Połowa przyjętej wysokości kosztów odnosiła się jedynie do kosztów amortyzacji budynku i dźwigu osobowego, w związku z wynajmem lokali od lipca 2006 r.

Sąd w pełni podziela też stanowisko zaprezentowane przez DIAS, że odpisy amortyzacyjne od nieruchomości położonej przy ul. [...] nie mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na fakt, że dotyczą one lokalu, który nie był przez cały rok wynajmowany.

Odmienny pogląd stałby w rażącej sprzeczności z treścią art. 22c oraz art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi amortyzacji nie podlegają między innymi budynki wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy najmu, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Dodatkowo jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Jak wynika z kolei z treści art. 22a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki, budowle oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ II instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione m.in. na ubezpieczenie budynku, konserwację dźwigu czy wydatki związane z podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając podjętą decyzję organ odwoławczy powołał się także na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy powiększają wartość początkową tych środków trwałych, stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Sądu organ II instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., wyczerpująco uzasadniając treść wydanej decyzji.

Należy przy tym wskazać, że słusznie organ odwoławczy stwierdzając prawidłowo wyliczone przez organ I instancji przychody i nieprawidłowo określone koszty uzyskania przychodów z najmu, a w konsekwencji wysokość dochodów (w kwocie niższej), zastosował art. 234 O.p. nie orzekając na niekorzyść strony odwołującej się.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia wniosku Skarżącej o zwrócenie się do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B.-B. o potwierdzenie jakie prace zostały w budynku wykonane i o ile zwiększyła się powierzchnia użytkowa budynku przy ul. [...], bowiem Skarżący od 1 grudnia 2006 r. wynajęli na podstawie umowy dzierżawy całą nieruchomość zabudowaną wszystkimi w niej znajdującymi się lokalami, a nie tylko część, Sąd uznaje stanowisko organu II instancji za prawidłowe.

Zdaniem Skarżącej lokale mieszkalne w złym stanie technicznym, jakie początkowo w dacie zakupu tej nieruchomości tam się znajdowały, nie zmieniły swojej funkcji i nie stały się lokalami użytkowymi, co bezpośrednio oznacza przyjęcie odpowiedniej stawki amortyzacji (2,5%) dla tego rodzaju lokali, czyli wbrew stanowisku organu II instancji uznającego je za mieszkalne.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca dał wynajmującemu prawo uznania samego przedmiotu najmu za środek trwały. W oparciu o przepisy podatkowe – u.p.d.o.f. - podatnicy mają wybór sposobu ustalenia wartości początkowej budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych, tj.: - zgodnie z zasadami ogólnymi (art. 22g ust. 1-9, 11-22), tj. z uwzględnieniem sposobu nabycia środka trwałego, - według zasady szczególnej (uproszczonej) określonej w art. 22g ust. 10.

W myśl art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych, wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty [...]zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Przepis art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. przy stosowaniu uproszczonej metody ustalania wartości początkowej, nakazuje uwzględnienie wyłącznie powierzchni wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej do celów własnej działalności gospodarczej.

Ustawodawca w art. 22h ust. 2 cytowanej ustawy, określił zasadę, w myśl której podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Decyzję o wyborze danej metody obliczenia wartości początkowej nieruchomości należy podjąć przed rozpoczęciem amortyzacji i jeśli podatnik zdecyduje się na wybór jednej z tych metod musi ją stosować konsekwentnie przez cały okres amortyzacji, nie ma bowiem możliwości zmiany raz podjętej decyzji. Oznacza to, iż w trakcie amortyzacji nie można dokonywać zmiany sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego ani sposobu wyliczenia amortyzacji.

Z przedłożonej do akt podatkowych decyzji Prezydenta Miasta B.-B. w zakresie podatku od nieruchomości na 2006 r. dotyczącej nieruchomości przy ul. [...] wynika, iż powierzchnia mieszkalna wynosi 269,53 m2 (w tym garaż) plus 20 m2 piwnice.

W I wersji tabeli ewidencji środków trwałych Skarżący wykazali powierzchnię 296 m2 plus 10 m2 (połowa piwnic), wartość początkową [...] zł, stawkę amortyzacyjną 1,5%. W II wersji tabeli ewidencji środków trwałych przedłożonej w dniu 5 lipca 2017 r. Skarżący wykazali wartość początkową [...] zł, stawkę amortyzacyjną 2,5%.

Organ I instancji przyjął wartość początkową zgodnie z wykazaną przez Skarżących w kwocie [...]zł (424,16 m2 x 988), stawkę amortyzacyjną 2,5%, ale tylko za okres 6 miesięcy (od lipca do grudnia 2006 r.), tj. za okres kiedy lokale były wynajmowane.

Organ II instancji przyjął wartość początkową również zgodnie z wykazaną przez Skarżących w kwocie [...]zł (424,16 m2 x 988), jednakże zgodnie z przepisami podatkowymi zastosował stawkę 1,5% i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne za okres 6 miesięcy (od lipca do grudnia 2006 r.).

Zaznaczyć należy, że w przypadku gdy nastąpi zmiana charakteru budynku mieszkalnego na użytkowy podatnik nie może ustalić jego wartości początkowej wg metody uproszczonej, gdyż odnosi się ona jedynie do budynków i lokali mieszkalnych. W tej sytuacji za wartość początkową zgodnie z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. trzeba przyjąć koszt wytworzenia tego budynku.

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. W Zał. Nr [...] pod poz. 01 wykazano stawkę 1,5% dla budynków i lokali mieszkalnych, a stawkę 2,5% dla budynków i lokali niemieszkalnych.

W przedmiotowej sprawie Skarżący sam podjął decyzję o sposobie ustalenia wartości początkowej jako budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych według zasady szczególnej (uproszczonej) określonej w art. 22g ust. 10, którą wykazał w ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym brak było podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej o skierowanie zapytania do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Powierzchnię wynajmowaną i wartość początkową budynku przyjętą zgodnie z wykazaną Skarżącego.

Przepis art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. zawiera w swojej treści ograniczenie w zakresie powierzchni, która stanowić powinna podstawę ustalenia wartości początkowej amortyzowanego budynku/lokalu mieszkalnego, a zatem i wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Skoro lokale wynajmowane były od miesiąca lipca do grudnia, zatem odpisy amortyzacyjne należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko za 6 miesięcy.

Zatem prawidłowo zostały ustalone koszty uzyskania przychodu z najmu, a zarzuty naruszenia przepisów art. 22a ust. 1 w zw, z art.22h ust. 1 pkt 1 i art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f. nie zasługują na uwzględnienie.

Podsumowując warto powtórzyć, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny materiał dowodowy, a jego oceny dokonały w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, w sposób wszechstronny, rzetelny i wyczerpujący, zaś wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej ich analizy oraz oceny, a na podstawie faktów tworzących łańcuch przyczynowo-skutkowy, wytrzymujący test zasad logicznego myślenia i doświadczenia życiowego, odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

Wobec powyższych rozważań nie sposób uznać za zasadne podnoszonych przez Skarżących zarzutów naruszenia prawa procesowego. Nie zdołali oni bowiem skutecznie podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. Podkreślenia wymaga, iż Podatnicy nie przedstawił skutecznych przeciwdowodów dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarówno dowody, jak i ich ocena, a także oparte na nich odtworzenie stanu faktycznego zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty stawiane przez pełnomocnika Skarżącej dotyczące niepozyskania przez organy podatkowe sprawozdań z Klasztoru i Opactwa.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy kilkukrotnie podejmował próby uzyskania dokumentacji dotyczącej sprawozdań z posiedzeń rady Klasztoru czy sprawozdań finansowych. W tym celu zwracał się zarówno do Klasztoru S. N., Kurii Metropolitalnej w K. jak i Konferencji Wyższych Przełożonych Żeńskich Zgromadzeń Zakonnych w W., jednak otrzymanie żądanych dokumentów okazało się niemożliwe z uwagi na fakt nieposiadania ich przez ww. podmioty.

Szeregiem postanowień wyliczonych w pierwszej części uzasadnienia NUS włączył do akt podatkowych jako dowód w sprawie dokumenty otrzymane z Prokuratury Okręgowej Wydział Śledczy w G., między innymi: protokoły przesłuchania w charakterze świadka S. Z. [...], protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego Skarżącego, protokoły przesłuchania w charakterze świadków: M. C., M. K., B. F., M. C., K. M., Z. H. i D. M..

Wniosek Skarżących z dnia 30 maja 2012 r. o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w G. o przesłanie protokołu przesłuchania Z. H. został uwzględniony. Przesłuchany w dniu 21 października 2010 r. przez CBA delegatura K. Z. [...] zeznał, iż od 1991 roku zajmował się doradztwem i administrowaniem nieruchomościami Klasztoru, ustalał czynsze, zbierał je, płacił podatki od nieruchomości, aby odciążyć siostry od spraw biurowych.

Końcowo należy wskazać, że część argumentacji skarg dotyczącej ewidentnie wręczenia Skarżącemu [...] zł w 2005 r. została przez Sąd pominięta, jako niedotycząca bezpośrednio niniejszej sprawy. Na marginesie należy dodać, że sprawa dotycząca określenia wysokości zobowiązania za 2005 r. została rozstrzygnięta przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr I SA/Kr [...], którym to wyrokiem Sąd również oddalił skargę.

W związku z powyższym za całkowicie niezasadne Sąd uznał sformułowane w skargach zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Jeszcze raz należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie zostały podjęte przez organy wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zgromadziły wszelkie niezbędne dowody do wydania decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest spójna i logiczna i nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną dowodów i okoliczności.

Końcowo warto wskazać, że przedmiotowe decyzje czynią również zadość wymogom postawionym przez ustawodawcę w art. 210 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Przedstawiono zdarzenia dotyczące dwukrotnego przekazania pieniędzy Skarżącemu, przeanalizowano obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego i postepowania przygotowawczego (karnego), a następnie dokonano właściwej oceny skutków podatkowych zawartych przez Skarżącego transakcji. Właściwie wyjaśniono zastosowane w sprawie przepisy u.p.d.o.f.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania ani prawa materialnego, uzasadniających zdaniem Skarżących uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.