Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 564/98
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 1999-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 1-3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Jeżeli ustawodawca w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w dwóch jednostkach systemowych art. 23 ust. 1, użył dwóch odrębnych określeń - wydatki poniesione na spłatę wartości rzeczy /pkt 1/ i wydatki poniesione na nabycie środków trwałych /pkt 3/, to jest oczywiste, że należy im przypisać różne znaczenie. Analizując następnie treść art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można dojść do wniosku, że o ile w drugim przypadku chodzi o wydatek na nabycie środka trwałego, a zatem na nabycie jego własności, o tyle w pierwszym, przy wnioskowaniu a contrario, wydatek ten nie może prowadzić wprost do nabycia rzeczy.

Odwołanie się przez ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę, jaką jest odpłatne umowne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia jej własności. Wydatek poniesiony z tego tytułu musi zatem polegać na spłacie wartości rzeczy używanej na podstawie tego typu umowy, ale nie może być wydatkiem poniesionym na jego nabycie. Ocena charakteru konkretnego wydatku należy do organów podatkowych.

TEZY

Jeżeli ustawodawca w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w dwóch jednostkach systemowych art. 23 ust. 1, użył dwóch odrębnych określeń - wydatki poniesione na spłatę wartości rzeczy /pkt 1/ i wydatki poniesione na nabycie środków trwałych /pkt 3/, to jest oczywiste, że należy im przypisać różne znaczenie. Analizując następnie treść art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można dojść do wniosku, że o ile w drugim przypadku chodzi o wydatek na nabycie środka trwałego, a zatem na nabycie jego własności, o tyle w pierwszym, przy wnioskowaniu a contrario, wydatek ten nie może prowadzić wprost do nabycia rzeczy.

Odwołanie się przez ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę, jaką jest odpłatne umowne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia jej własności. Wydatek poniesiony z tego tytułu musi zatem polegać na spłacie wartości rzeczy używanej na podstawie tego typu umowy, ale nie może być wydatkiem poniesionym na jego nabycie. Ocena charakteru konkretnego wydatku należy do organów podatkowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Marii Z., Włodzimierza Z. na decyzje Izby Skarbowej w Cz. z dnia 27 lutego 1998 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 i 1995 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 15 grudnia 1997 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Cz. określił Marii Z. i Włodzimierzowi Z. wysokość zobowiązania za 1994 r. w kwocie 21.864,30 zł /po denominacji/, zaś za 1995 r. podatek w wysokości 34.740 zł /po denominacji/, jako podstawę prawną powołując art. 104 par. 1 Kpa oraz art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 7, art. 27, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 7991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a także art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1991 nr 100 poz. 442 ze zm./.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że Maria i Włodzimierz Z. prowadza działalność gospodarczy pod nazwa Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M." w M., przy ul. K. 11. W wyniku analizy materiału źródłowego, z uwzględnieniem wyników kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Cz., a także ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, stwierdzono:

1/ w odniesieniu do roku podatkowego 1994 zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 151.622.000 zł /przed denominacją/ poprzez zaliczenie w koszty uzyskania przychodu opłat leasingowych od następujących umów leasingu operacyjnego zawartych z Centralnym Towarzystwem Leasingowym S.A. w W. Oddziałem w K. /Delegatura w Cz./:

a/ umowa z dnia 30 września 1994 r., której przedmiotem był telefon komórkowy Nokia o wartości ofertowej 34.800.000 zł /przed denominacja/. Czas trwania umowy został określony na 18 miesięcy, tj. do 31 marca 1996 r. Z umowy wynikało, że podatnicy zobowiązali się do zapłacenia wstępnej opłaty leasingu /24.360.000 zł przed denominacja/, opłaty manipulacyjnej /870.000 zł przed denominacji, opłat leasingowych /w łącznej kwocie 75.660.000 zł przed denominacją/, wartości końcowej zakupu /870.000 zł przed denominacją/, stanowiących odpowiednio 70, 2,5, 40, 2,5 i 120 procent wartości netto przedmiotu umowy. W dniu 16 kwietnia 1996 r. telefon ten został nabyty przez podatników za cenę 87 zł netto, tj. 191,4 zł brutto (...).

b/ umowy z dnia 13 października 1994 r., której przedmiotem był samochód ciężarowy Star 1142 o wartości ofertowej 434.500.000 zł /przed denominacją/. Czas trwania umowy został określony na 18 miesięcy, tj. do dnia 30 kwietnia 1996 r. Z umowy wynikało, że podatnicy zobowiązali się do zapłacenia wstępnej opłaty leasingowej /86.900.000 zł przed denominacją/, opłaty manipulacyjnej /70.863.000 zł przed denominacją/ opłat leasingowych /w łącznej kwocie 527.388.000 zł przed denominacją/, wartości końcowej zakupu /28.960.000 zł przed denominacją/. W dniu 29 maja 1996 r. powyższy samochód został nabyty przez Marię Z. za cenę 2.896,60 zł netto, tj. 3.533,85 zł brutto (...).

2/ w odniesieniu do roku podatkowego 1995 zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 43.099,06 zł, w tym kwoty 35.803,20. zł, poprzez zaliczenie w koszty uzyskania przychodu rat leasingowych od wymienionych wyżej umów leasingu operacyjnego zawartych z Centralnym Towarzystwem Leasingowym S.A. w W. Oddziałem w K. /Delegatura w Cz./.

Zdaniem organu pierwszej instancji, analiza umów leasingowych zawartych przez podatników wskazuje, że transakcje te nie posiadały charakteru leasingu operacyjnego, natomiast miały wszelkie cechy umów sprzedaży na raty lub sprzedaży z odroczonym terminem płatności. Celem leasingu operacyjnego jest bowiem umożliwienie korzystania przez leasingobiorcę z danej rzeczy przez okres krótszy niż okres ekonomicznego zużycia rzeczy. W takim przypadku leasingobiorca nie musi nabywać tej rzeczy, używając ja może zaś płacić rocznie więcej niż ekonomiczna wartość zużycia danego przedmiotu, gdyż czynsz leasingowy obejmuje również zysk leasingodawcy. Jednakże przez cały okres trwania umowy czynsz leasingowy w części obejmującej zapłatę za używanie rzeczy wynosi zasadniczo mniej niż kosztowałoby leasingobiorcę nabycie tej rzeczy. Zdaniem organu I instancji, umowy leasingu były tak skonstruowane, żeby było możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów /a zatem zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym/ ukrytych w czynszu wydatków leasingobiorcy na faktyczne nabycie rzeczy przyjętej uprzednio /tj. przed zakupem/ do odpłatnego korzystania /co stwarza domniemanie obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 7 Kc/. Powyższe uznanie sprawia, że wobec naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów i w efekcie zaniżenie podatku dochodowego/ nie można zaliczyć wydatków podatników związanych z wyżej opisanymi umowami leasingowymi do kosztów uzyskania przychodów. W rozpatrywanym przypadku organ I instancji stwierdził więc, że w okresie obowiązywania umów, tj. 18 miesięcy, wartość zużycia "przedmiotu leasingu" została zapłacona za okres całkowitego zamortyzowania ww. telefonu komórkowego i samochodu ciężarowego. Leasingodawca przyjął bowiem od leasingobiorcy odpowiednio 120 i 149,2 procent wartości tych rzeczy. W tych warunkach organ I instancji uznał, że wymienione wyżej umowy maja charakter pozornych, ponieważ zostały zawarte w celu obejścia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w efekcie doprowadziły do zaniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1994-1995 i zawyżenia straty za 1996 r.

W jednym odwołaniu od powyższych decyzji Maria Z. i Włodzimierz Z. wnieśli o ich uchylenie, jako podjętych z naruszeniem prawa, a w szczególności z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ poprzez przyjęcie, że zawarte umowy leasingu nie są umowami leasingu operacyjnego, mimo że w myśl cytowanego wyżej przepisu rozporządzenia zostały zawarte na czas oznaczony i zawierają w swej treści prawo do nabycia rzeczy przez najemcę. W tej sytuacji zdaniem podatników brak jest podstaw do uznania, że sam fakt nabycia rzeczy przez odwołujących się i wykup przedmiotów umów po zakończeniu umów prowadzi do zmiany kwalifikacji prawnej tych umów. Zdaniem odwołujących się przedmiotowe umowy nie mają również cech sprzedaży na raty, gdyż w myśl art. 583 par. 1 Kc kupującym nie może być podmiot gospodarczy. Podatnicy zwrócili także uwagę, że wykup przedmiotów umów leasingu nastąpił w zakresie ich działalności gospodarczej.

Dwiema decyzjami z dnia 27 lutego 1998 r. (...) Izba Skarbowa w Cz. uchyliła zaskarżone decyzje i orzekła za 1994 r. wysokość zobowiązania w kwocie 20.124,20 zł, zaś za 1995 r. w kwocie 29.369,80 zł, jako podstawę prawną powołując art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji, akcentując, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia mogą wynikać tylko z ustaw podatkowych oraz nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi. izba Skarbowa podkreśliła również, że celem leasingu operacyjnego jest umożliwienie korzystania przez leasingobiorcę z rzeczy przez okres krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia. W takim przypadku leasingobiorca nie musi nabywać danej rzeczy, zaś używając ją może płacić rocznie więcej niż ekonomiczna wartość zużycia danego przedmiotu, gdyż czynsz leasingowy obejmuje również zysk leasingodawcy. Jednakże przez cały okres trwania umowy leasingu czynsz leasingowy, w części obejmującej zapłatę za używanie rzeczy, wynosi zasadniczo mniej niż kosztowałoby leasingobiorcę nabycie tej rzeczy. Reasumując, Izba Skarbowa nie uznała za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 151.622.000 zł /przed denominacją/ oraz w kwocie 23.869,20 zł /po denominacji/ poniesionych /odpowiednio/ w 1994 i 1995 r. na spłatę leasingowanych środków trwałych, zaś uznała kwoty 31.913.000 zł /przed denominacja] oraz 11.934 zł /po denominacji/ zapłacone przez podatników z tytułu "zysku Towarzystwa Leasingowego".

W jednej skardze na powyższe decyzje pełnomocnik skarżących Marii i Włodzimierza Z. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu i instancji, zarzucając niezgodność decyzji z prawem, a zwłaszcza art. 22 ust. 1 i art. 23 ust: 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28, poz. 129/. Zdaniem skarżących, kluczowe znaczenie dla kwalifikacji prawno-podatkowej przedmiotowych umów ma treść ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Zawiera ono bowiem kryteria, jakim powinna odpowiadać umowa szczególna, żeby jej przedmiot został zaliczony do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego. Według skarżących, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności zaliczenia rzeczy będącej przedmiotem leasingu do składników majątku jednej ze stron umowy w przypadku, gdy spełnione są warunki określone w ww. rozporządzeniu.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w Cz. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Występujący przy ocenie podatkowych skutków umów leasingu problem wyłączenia z podstawy opodatkowania wydatków i przychodów wynikających ze zwrotnego charakteru finansowania inwestycji został w przepisach art. 23 ust. 1 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ rozwiązany przez wprowadzenie zapisów o wyłączeniu z przychodów leasingodawcy oraz odpowiednio z kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy tej części opłat, które obejmowałyby "spłatę wartości rzeczy albo praw przypadającą na poszczególne raty odpowiadającej cenie nabycia lub kosztom wytworzenia".

Dla właściwego stosowania cytowanych przepisów art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 cytowanej ustawy niezbędne jest zatem odróżnienie "wydatków na nabycie rzeczy lub praw majątkowych" od wydatków "na spłatę określonej w umowie wartości jej przedmiotu". O ile bowiem w przypadku nabycia rzecz lub prawo majątkowe zaliczyć należało co do zasady do majątku nabywcy i związane z nabyciem wydatki bezwarunkowo nie były kosztami uzyskania przychodów w postaci tzw. jednorazowej amortyzacji /art. 23 ust. 7 pkt 7 w. w. ustawy/, o tyle wyłączenie drugiej grupy wydatków z kosztów uzyskania przychodów zostało uzależnione od spełnienia dodatkowego warunku. Rzecz lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, winny być zaliczone do majątku najemcy, dzierżawcy lub używającego w myśl art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy /tak: R. Pęk: Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa NSA, Część I, Glosa 1998 nr 12 str. 18/.

Tymi "odrębnymi przepisami" jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. W rozporządzeniu nie zostały wprost określone warunki, od których spełnienia zależy zaliczenie przedmiotu umowy do majątku używającego /leasingobiorcy/. W tej sytuacji ma zastosowanie par. 2 ust. 2 rozporządzenia, który reguluje wyłącznie warunki zaliczenia rzeczy lub prawa majątkowego do majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego /leasingodawcy/. Dopiero wtedy, gdy jeden z tych warunków nie zostanie spełniony, rzecz lub prawo trzeba zaliczyć do majątku używającego /leasingobiorcy/ w myśl par. 3 ust. 2 rozporządzenia /zob. R. Pęk: Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa NSA, Część II, Glosa 1999 nr 1 str. 27; I. Korczyński: Leasing w prawie podatkowym, Toruń 1998, str. 56/.

Ogólnie można stwierdzić, że jeżeli na podstawie tych przepisów w czasie trwania umowy leasingu rzecz jest zaliczana do składników majątku leasingobiorcy, to mamy do czynienia z leasingiem określanym powszechnie jako kapitałowy /finansowany/. W przypadku tej formy u leasingodawcy nie zalicza się do przychodów kwot stanowiących spłatę wartości rzeczy. Leasingodawca uzyskuje przychód jedynie w wysokości tzw. opłaty leasingowej i mimo że jest prawnym właścicielem rzeczy nie ma możliwości jej amortyzowania. U leasingobiorcy kosztem uzyskania jest tzw. opłata leasingowa. Ma on też prawo do amortyzacji wartości rzeczy. W czasie trwania umowy rzecz jest zaliczana do majątku leasingodawcy.

Gdy rzecz jest zaliczana do majątku leasingodawcy, to występuje tzw. leasing operacyjny, bardziej lub mniej zbliżony do umowy najmu lub dzierżawy. W leasingu operacyjnym, co do zasady, czynsz leasingobiorcy jest w całości kosztem uzyskania przychodów, zaś u leasingodawcy czynsz ten jest przychodem. Właśnie ten rodzaj odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy jest przedmiotem nieporozumień i gorących sporów między podatnikami a organami podatkowymi. Sprowadzają się one właściwie do jednej kwestii, a mianowicie zasadności uznania przez leasingobiorcę całego czynszu za koszt uzyskania przychodów /zob. I. Ożóg: Leasing -problemy podatkowe - Przegląd Podatkowy 1996 nr 6 str. 7/.

Przystępując do kontroli zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, w pierwszej kolejności konieczne jest więc rozstrzygnięcie podstawowej kwestii, czy przy wymierzaniu skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1994-1995 Izba Skarbowa w Cz. była upoważniona do wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot wynikających z realizacji zakwestionowanych umów, a także związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów.

W doktrynie prawa podatkowego sformułowano twierdzenie, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, a więc minimalizacji obciążeń podatkowych /por. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 104 - 105/.

Tego rodzaju tezy znalazły się również w orzeczeniach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd Najwyższy w jednym z wyroków podkreślił potrzebę wyjaśniania rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wola byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości /naturze/ stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego /zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94 - OSNAP 1994 nr 10 poz. 196/.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niekwestionowany należy uznać pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy podatkowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych /zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1995 r., SA/Kr 2432/94 - Fiskus 1996 nr 3 str. 24/. W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektować tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, a stwierdzenie przez organy podatkowe zamiaru obejścia przepisów prawa podatkowego nie musi być poprzedzone stwierdzeniem nieważności danej umowy /por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1995 r., SA/Gd 722/94/. W jeszcze innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że do zakresu sądowej kontroli decyzji administracyjnych należy kontrola prawidłowości oceny dowodów dokonanej przez organ administracji państwowej, a nie sama ich ocena /zob. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1994 r., III SA 215/94/.

Przytoczone orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalaj na sformułowanie tezy, że niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod katem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 355 Kc. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży więc, aby pobór podatków był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno-gospodarcze przeznaczenie /por. R. Pęk: Leasing a podatek dochodowy na tle orzecznictwa NSA, Część I, Glosa 1998 nr 12 str. 19; także I. Ożóg: Leasing (...), str. 8/.

Wracając do badania i oceny przez organy podatkowe rzeczywistego zamiaru stron zakwestionowanych umów cywilnoprawnych należy podkreślić, że ocena ta musi być przeprowadzona pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Organy podatkowe przyjęty, że czynsz w leasingu operacyjnym nie może zawierać w sobie spłaty wartości nabytych składników majątkowych, natomiast analiza umów leasingowych zawartych przez skarżących wskazuje, że poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów firmy spłaty rat leasingowych, zawierających w sobie spłatę wartości nabytych składników majątkowych, skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodów za lata 1994-1995. Fakt ten stanowi, zdaniem organów podatkowych, naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalając więc dochód podatników do opodatkowania organ pierwszej instancji pomniejszył koszty o wykazane wyżej opłaty leasingowe z tytułu zawartych umów leasingowych /por. wyroki NSA z dnia: 20 maja 1998 r., SA/Sz 1645/97; 8 kwietnia 1998 r., SA/Rz 1283/97; 22 maja 1997 r., I SA/Po 1052/96/.

Podzielając te poglądy i wychodząc z tej płaszczyzny rozważań stwierdzić wypada, że należycie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy sprawy upoważniał do wniosku, że zawarte przez skarżących umowy leasingowe, które zostały następnie zakwestionowane przez organy podatkowe, a takie przebieg związanych z tymi umowami rozliczeń, miały na celu znaczne podwyższenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenie podatku dochodowego. Stwierdzenie takiego stanu rzeczy uprawniało w konsekwencji, przy określaniu należytego wymiaru podatku dochodowego skarżących, do pominięcia w tym zakresie zarówno kosztów uzyskania przychodów, jak i przychodów związanych z realizacją wyżej wymienionych umów leasingowych, jako zawartych w celu obejścia wynikającego z ustawy obowiązku podatkowego, mającego charakter publicznoprawny. Należy bowiem pamiętać, że podstawowym wymogiem wynikającym z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest, aby wydatek był poniesiony w celu uzyskania przychodów. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, ustalenia organów podatkowych wskazuj, wyraźnie, że kwestionowane wydatki zostały poniesione nie w celu uzyskania przychodów, lecz w celu powiększenia kosztów uzyskania przychodów osiągniętych już przez skarżących w latach podatkowych 1994-1995 /por. wyrok NSA z dnia 9 września 1998 r., III SA 847/97/.

Zwrócić trzeba uwagę, że wbrew twierdzeniu skarżących, w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności konieczne było ustalenie, czy mamy do czynienia z wydatkami poniesionymi na nabycie środków trwałych, czy spłatę ich wartości. Jeśli bowiem wydatki poniesione zostały na nabycie środków trwałych, to wszelkie inne względy pozostają bez znaczenia. wydatków tych z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś wydatki były poniesione na spłatę wartości środka trwałego, będącego przedmiotem umowy o podobnym charakterze do umowy najmu, to dopiero wówczas, w drugiej kolejności, możliwe i konieczne będzie badanie do czyjego majątku były zaliczane. Z wynikającej z tych przepisów konieczności oceny przez organy podatkowe charakteru wydatków poniesionych przez podatników wynika ich prawo i obowiązek badania umów cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywołują one w sferze obowiązków podatkowych. Cywilistyczna zasada swobody umów nie oznacza na gruncie prawa podatkowego swobody w kwalifikowaniu jej skutków w sferze zobowiązań podatkowych, te bowiem podlegają regułom wynikającym z przepisów prawa podatkowego.

Jeżeli w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dwóch jednostkach systemowych art. 23 ust. 1, użył dwóch odrębnych określeń - wydatki poniesione na spłatę wartości rzeczy /pkt 1/ i wydatki poniesione na nabycie środków trwałych /pkt 3/, to jest oczywiste należy im przypisać różne znaczenie. Analizując następnie treść art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można dojść do wniosku, że o ile w drugim przypadku chodzi o wydatek na nabycie środka trwałego, a zatem na nabycie jego własności, o tyle w pierwszym, przy wnioskowaniu a contrario, wydatek ten nie może prowadzić wprost do nabycia rzeczy. Odwołanie się a do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę, jaka jest odpłatne umowne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia jej własności. Wydatek poniesiony z tego tytułu musi zatem polegać na spłacie wartości rzeczy używanej na podstawie tego typu: umowy, ale nie może być wydatkiem poniesionym na jego nabycie. Ocena charakteru konkretnego wydatku należy do organów podatkowych /tak wyrok NSA z dnia 26 lipca 1999 r., I SA/Ka 2564/97 - nie publ., por. też wyrok NSA z dnia 25 maja 1999 r., I SA/Ka 1971-1974/97 - nie publ./.

W ramach swoich kompetencji i obowiązków organy podatkowe dokonały oceny wydatków poniesionych przez skarżących z tytułu dwóch umów, nazwanych umowami leasingu operacyjnego, pod kątem możliwości zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organy podatkowe uznały, że zaliczenie rat lesingu do kosztów uzyskania przychodów narusza przepisy art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych, gdyż wydatki te były w istocie poniesione na nabycie środków trwałych. Ocena ta została szczegółowo uzasadniona przez organy podatkowe, w szczególności zostało podkreślone, te kwestionowane umowy zostały zawarte na okresy osiemnastomiesięczne, a więc znacznie krótsze od szacunkowej długości zużycia środków trwałych, będących przedmiotami tych umów. W czasie tych 18 miesięcy nastąpiła spłata wartości przedmiotów umów, nabycie przedmiotów umów nastąpiło zaś za bardzo niskie kwoty. Wobec tych faktów kwestionowanie charakteru zawartych umów jest zasadne, gdyż przekreślają one sens zawierania umów leasingu operacyjnego, skoro suma rat stanowi prawie tyle samo co koszt nabycia rzeczy. Stwierdzić zatem należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nabyciem przedmiotów tych umów w drodze umów zbliżonych do sprzedaży na raty, a ukształtowanie treści umów w sposób odpowiadający par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ ma charakter pozorny, zmierzający w istocie do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przekreślenie możliwości wykluczenia na podstawie tego przepisu rat leasingowych z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy raty te w istocie stanowiły wydatek na nabycie środków trwałych /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 1999 r., I SA/Ka 2564/97 - nie publ./.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uznał, że organ odwoławczy nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, poddając szczegółowej analizie zarówno treść kwestionowanych umów, jak i przebieg rozliczeń z nimi związanych, a także wykazując ich skutki prawno-podatkowe. W ocenie Sądu wniosek organu II instancji wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 107 Kpa.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się przedstawionymi okolicznościami prawnymi, oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.