Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 283/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4477/15 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") wyrokiem

z 30 listopada 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 4477/15 oddalił skargę

spółki A w G (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej.

Skarżąca złożyła w Izbie Celnej we Wrocławiu wniosek o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla pojazdu marki Land Rover, model Defender 90. Decyzją

z [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu określił klasyfikację ww. pojazdu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej do kodu [...].

Decyzją z [...] o numerze [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ powołał przepisy mające w sprawie zastosowanie

oraz wskazał, że dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu marki Land Rover, model Defender, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji

do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Organ II instancji wyjaśnił, że w przypadku pojazdów samochodowych

o ich zasadniczym przeznaczeniu (do przewozu osób lub towarów) decyduje

ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencji, czy też faktyczne wykorzystanie.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, zdemontowanie ławek do siedzenia, przy jednoznacznym pozostawieniu otworów technologicznie przeznaczonych do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, jednoznacznie wskazuje na możliwość ponownego ich zamontowania w miejscu gdzie były wcześniej umieszczone. W związku z powyższym przeróbki wnętrza pojazdu, polegające na wymontowaniu rzędu siedzeń nie spowodowały zmian konstrukcyjnych samochodu ani nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodu. Nie wpłynęły też na parametry techniczne pojazdu. Przedmiotowy samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób i taki jest nadal. Tak samo jak zastosowana przegroda za przednimi siedzeniami nie ma charakteru trwałego, ponieważ jej umocowanie do bryły pojazdu za pomocą połączeń śrubowych nie wymaga skomplikowanych zabiegów w celu

jej zdemontowania.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zmiany dokonane w pojeździe nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego

do przewozu osób, o których mowa w Notach wyjaśniających do HS. Zakres przeróbek, polegający na wymontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, powiększył tylko funkcjonalność samochodu, umożliwiając przewóz ładunków, kosztem czasowego ograniczenia ilości przewożonych osób.

Zdaniem organu II instancji również nie ma podstaw do zakwalifikowania pojazdu do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Samochód marki Land Rover model Defender 90 nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z ciężarówek wymienionych w Notach wyjaśniających

do HS, cystern, czy też śmieciarek. Nie jest też pojazdem przeznaczonym jedynie

do przewozu towarów, na co wskazuje chociażby obecność 4 drzwi z szybami dookoła. Brak takich elementów jak tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa a nawet zamontowana przez producenta kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej nie mogą decydować o przeznaczeniu pojazdu o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA stwierdził, że kwestią kluczową

w niniejszej sprawie było ustalenie, czy wskazany we wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej, pojazd marki Land Rover Defender 90 był pojazdem spełniającym definicję samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm., dalej: "u.p.a.").

WSA stwierdził, że najistotniejszym kryterium oceny pojazdy pod względem klasyfikowania go do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej jest jego przeznaczenie.

Jak wskazał WSA Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)

oraz samochodami wyścigowymi". Dla potrzeb pozycji 8703 wyrażenie "samochody

osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących

dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

WSA porównując cechy przedmiotowego pojazdy wskazane w aktach sprawy

z cechami przypisywanymi do pojazdów ciężarowych, stwierdził, że nie było podstaw do tego by sporny samochód mógł zostać sklasyfikowany jako pojazd do transportu towarów, objęty pozycją 8704 Nomenklatury Scalonej. Nie ulega wątpliwości,

że stwierdzone w pojeździe cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanymi pod pozycją HS 8703. Podkreślić przy tym należy, iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdów samochodowych decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencje, czy też faktyczne wykorzystanie.

WSA podzielił pogląd organów, zgodnie z którym zdemontowanie ławek

do siedzenia, przy jednoznacznym pozostawieniu otworów technologicznie przeznaczonych do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, jednoznacznie wskazuje na możliwość ponownego ich zamontowania w miejscu gdzie były wcześniej umieszczone. W związku z powyższym przeróbki wnętrza pojazdu, polegające

na wymontowaniu rzędu siedzeń nie spowodowały zmian konstrukcyjnych samochodu ani nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodu. Nie wpłynęły też

na parametry techniczne pojazdu. W ocenie WSA przedmiotowy samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób.

Ponadto w ocenie WSA w przedmiotowej sprawie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W sposób wyczerpujący organy podatkowe orzekające w sprawie przeprowadziły postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego. Ponadto jako dowód w sprawie zostały przyjęte wszystkie dokumenty, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a Skarżącej zapewniono prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu

oraz umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia. Poczynione ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a ocena tego materiału dokonana,

w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "o.p."), jest prawidłowa i doprowadziła do słusznych wniosków.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka HLC Sp. z o.o.

z siedzibą w Gdyni reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika,

wnosząc o: rozpoznanie sprawy na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także opłaty skarbowej

od pełnomocnictwa.

Powyższemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi, co w ocenie skarżącej było wynikiem niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy prowadzonej przed organami administracyjnymi, przeprowadzonej w sposób selektywny, z pominięciem znaczenia dowodów przedstawionych przez skarżącą w toku całego postępowania, co doprowadziło do błędnego uznania, że organy podatkowe słusznie zaklasyfikowały należący

do skarżącej pojazd marki Land Rover Defender do kategorii CN 8703, podczas gdy sąd I instancji ocenił jako prawidłowe i pełne ustalenia organów podatkowych naruszające art. 122, art, 187 § 1 i art. 191 o.p., a przy tym zaaprobował brak przeprowadzenia przez te organy podatkowe z urzędu dowodu z opinii biegłego i dowodu z oględzin oraz nie zwrócił należytej uwagi na dokonane zmiany w pojeździe, które, nieodwracalnie wpłynęły na jego przeznaczenie pozwalające na spełnienie warunków do zaklasyfikowania go do kategorii CN 8704,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisow postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

przez jego niezastosowanie, wynikające z pominięcia znaczenia dokumentu

urzędowego w postaci włoskiego świadectwa rejestrującego pojazd jako

samochód ciężarowy, w sytuacji gdy ten pierwotny dokument stwierdza stan pojazdu w kluczowym dla sprawy momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, co doprowadziło w konsekwencji do powielenia błędu organów podatkowych i oddalenia skargi,

3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a. przez uznanie, że należący do skarżącej pojazd marki Land Rover Defender jest wyrobem akcyzowym, tj. samochodem osobowym, podczas gdy zebrany materiał dowodowy, w tym zapisy zawarte we włoskim świadectwie rejestrującym pojazd, fotografie wnętrza pojazdu, ogólny jego wygląd i ogół jego cech wskazują, że podstawową i główną funkcją pojazdu jest i był przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, co winno skutkować jego zakwalifikowaniem jako pojazdu należącego do zakresu kategorii CN 8704, a w konsekwencji uznaniem,

iż skarżąca nie dokonała nabycia wyrobu akcyzowego.

W uzasadnieniu przedstawiono argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie wniósł o jej oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, których na gruncie rozpoznawanej sprawy nie stwierdzono.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub

niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Biorąc jednak pod uwagę, że uzasadnienie zarzutów materialnych koncentruje się zasadniczo na kwestionowaniu przyjętego przez Sąd i instancji stanu faktycznego sprawy, należy je rozpoznać łącznie z zarzutami procesowymi sformułowanymi w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty te bowiem mają komplementarny charakter.

Na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) o wydanie której zwróciła się do organu skarżąca kasacyjnie spółka wydawana jest na podstawie art. 7d ust. 1 u.p.a. Jest to decyzja wydawana na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

Wniosek o wydanie WIA, zgodnie z brzmieniem art. 7e ust. 2 u.p.a. powinien zawierać w szczególności:

1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub siedziby;

2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, o ile został ustanowiony;

3) szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego;

4) opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju.

Do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta, lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego (art. 7e ust. 3 u.p.a.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 u.p.a do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Stosownie do art. 3 ust.2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Analiza zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienie prowadzi do wniosku, że skarżąca kasacyjnie zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów wskazanych w petitum wniesionego środka zaskarżenia, poprzez niezgodne z prawem zaakceptowanie dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej a także art. 3 ust.1, art. 100 ust. 1 pkt 2, 101 ust.2 pkt 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a. wyrażającego się w przyjęciu niezasadnego rozstrzygnięcia, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Land Rover, model Defender 90 był samochodem przeznaczonym do przewozu osób i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska skarżącej kasacyjnie i stwierdza, że ustalenia faktyczne w zakresie stanu i wyposażenia ww. pojazdu nie budzą wątpliwości.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyboru akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.Urz. UE L 286.10.2007)

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające. Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015r. Przyjmowane po tej dacie przez komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie

obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 oraz w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów (pozycja 8704).

Pomocy dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Na gruncie powyższych regulacji w orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi

o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 26 maja 2017 r.

I GSK 172/17, że produkcja to działalność gospodarczo-techniczna, której celem jest wytwarzanie produktów przez podmiot gospodarczy w celu ich sprzedaży

na rynku. W tym też sensie wszelkie zmiany pojazdu (odwracalne, które nie ingerują w sposób zasadniczy w jego konstrukcję, dostosowujące jedynie pojazd do indywidualnych potrzeb użytkownika) nie powinny być zaliczane do procesu produkcyjnego.

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego – czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium – nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji towaru. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym, czy też zaświadczeniu wydanym przez diagnostę pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie (por. przykładowo wyrok NSA z 17 marca 2015 r. , treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Tym samym argumentacja skarżącej spółki, że dla wzmiankowanego samochodu było wydane włoskie świadectwo rejestrujące pojazd, jako samochód ciężarowy, co zdaniem strony, powinno być decydujące dla potrzeb wydania rozstrzygnięcia zgodnego z jej żądaniem nie może odnieść skutku zamierzonego przez skarżącą.

Dokonując klasyfikacji samochodu marki Land Rover Defender z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej (CN) opartej na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów, organy uwzględniły cechy pojazdu pozwalające na jego klasyfikację do pozycji 8703, zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej oraz prawidłowo posłużyły się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Sąd I instancji trafnie podzielił stanowisko zaprezentowane przez organy.

Ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, co prowadzi do wniosku, że to ta definicja przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Skoro w przepisach u.p.a. ustawodawca, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), to tę klasyfikację należało przyjąć jako miarodajną dla oceny charakteru spornego pojazdu. Zauważyć należy, że definicja samochodu osobowego zawarta w przepisach z innych gałęzi prawa, w tym ustawy Prawo o ruchu drogowym, nie ma w sprawie charakteru wiążącego. Podstawą klasyfikacji pojazdów dla celów poboru akcyzy jest klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) Art. 100 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Legalna definicja samochodu osobowego zawarta jest w art. 100 ust. 4 u.p.a. Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych

i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust.2 pkt 1) u.p.a.).

Tak więc zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. zawarty w skardze kasacyjnej poprzez jego błędne zastosowanie i w efekcie sprzeczne z prawem ustalenie, że w sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest pozbawiony podstaw prawnych.

Prawidłowa klasyfikacja taryfowa jest uzależniona od stanu pojazdu, czyli

od ogólnych cech projektowych świadczących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu osobowym lub towarowym. Zebrany materiał dowodowy, wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, świadczy o tym, że przedmiotowy pojazd posiadał w chwili przemieszczenia na terytorium kraju szereg cech, które nakazywały zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703. Odwołując się do stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji stwierdzić należy, że przedmiotowy pojazd posiada okna wzdłuż ścian bocznych,

z możliwością otwierania. Ponadto w pojeździe znajdują się jednoskrzydłowe drzwi tylne z oknem, stałe okna doświetlające w dachu. Ponadto w stałych fragmentach tylnej części karoserii dwa okna po obu stronach drzwi tylnych oraz obecność punktów mocowania miejsc do siedzenia w formie ławeczek umieszczanych na burtach wzdłuż bocznych ścian pojazdu. Jak wynika z akt sprawy, materiał dowodowy złożony przez stronę został przez organ skonfrontowany z informacjami uzyskanymi od JLR Polska sp. z o.o. Generalnego Importera Land Rover. Organ dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego i trafnie uznał, że zdemontowanie ławek do siedzenia , przy jednoczesnym pozostawieniu otworów technologicznie przeznaczonych do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa , jednoznacznie wskazuje na możliwość ponownego ich zamontowania w miejscu, gdzie były wcześniej umieszczone. Tym samym przeróbki wnętrza pojazdu polegające na wymontowaniu rzędu siedzeń nie spowodowały zmian konstrukcyjnych samochodu ani nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodu , jakim był przewóz osób. Obecność punktów kotwiących, które nie są trwale bezużyteczne, nie pozwalają wykluczyć klasyfikacji wzmiankowanego pojazdu typu SUV do pozycji HS 8703. Tak samo trafnie organ uznał, że zastosowana przegroda za przednimi siedzeniami nie ma charakteru trwałego. Wynika to z niepodważonego przez stronę ustalenia, że umocowanie tej przegrody do bryły pojazdu za pomocą połączeń śrubowych nie wymaga skomplikowanych zabiegów w celu jej zdemontowania. Z akt sprawy wynika, że samochód ten był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co nie znaczy, że nie mogą być nim przewożone towary, na co zwrócił uwagę również importer. Tym niemniej, rzeczony pojazd jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703 a więc samochodem osobowym w rozumieniu art. 104 ust.4 u.p.a. Skarżąca stwierdzając, że jest to samochód ciężarowy, który winien być zakwalifikowany do kodu CN 8704 nie przedstawiła dowodów, które wskazywałyby, że jest to samochód ciężarowy. Jak już wyżej NSA wyjaśnił za taki dowód nie może być uznany taki dokument, jak włoskie świadectwo rejestrujące ten pojazd, jako ciężarowy. Za nietrafny należy uznać zarzut skarżącej kasacyjnie, że Sąd niezasadnie zaakceptował, jako prawidłowe, działanie organu w kwestii nie powołania biegłego zgodnie z art. 197 §1 Ordynacji podatkowej. Przy czym podkreślenia wymaga, że uzasadniając ten zarzut strona podnosi, iż powyższy dowód powinien być dopuszczony przez organ z urzędu w celu utwierdzenia organów podatkowych, że głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów a nie osób a dokonane zmiany konstrukcyjne pojazdu mają charakter trwały. Odnosząc się do przedstawionego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stanowi ono w zasadzie polemikę z prawidłowo przeprowadzoną przez organ oceną dowodów zgromadzonych w sprawie. Jak już powiedziano, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób pozwalający do dokonanie klasyfikacji spornego pojazdu. Tym samym zarzut

niepowołania biegłego nie jest usprawiedliwiony.

Reasumując zasadnie WSA ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 o.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Wbrew zarzutom skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 120, 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych WSA, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Jak już Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, skarżąca kasacyjnie nie podniosła skutecznie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zatem stan faktyczny sprawy przyjęty do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego nie został zakwestionowany. To oznacza, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego należało uznać za chybiony.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego

w wysokości 360 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm).