Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1885/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 76a § 1, art. 76b § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , Protokolant asystent sędziego Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 222/20 w sprawie ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenie zwrotu podatku VAT za luty 2019 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2020 r. o sygn. akt. I SA/Łd 222/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ze sprawy ze skargi S. K. (dalej: "Skarżący") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 marca 2020 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej

w skrócie jako "CBOSA").

Orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał 29 września 2016 r. decyzję, określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 400.664 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. w łącznej kwocie 23.755 zł. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

29 grudnia 2016 r. uchylił w całości kwestionowaną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 12 kwietnia 2018 r. określił Skarżącemu zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 400.664 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. w łącznej kwocie 30.518 zł. Kolejną decyzją

z 26 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. w łącznej kwocie 28.944 zł i w tej części umorzył postępowanie

w sprawie, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2013 r. w kwocie 1.574 zł i określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres

w kwocie 1.064 zł, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 499.526 zł — utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji.

Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wniósł skargę do sądu i wyrokiem

z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 654/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 26 marca 2019 r. Wyrok nie jest prawomocny.

Następnie Organ odwoławczy wskazał, że 25 marca 2019 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 w podatku od towarów i usług za luty 2019 r., w której Skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 43.101 zł. Postanowieniem z 2 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Skarżącego o zaliczeniu z urzędu zwrotu podatku wynikającego z deklaracji z 25 marca 2019 r., w wysokości 43.101 zł, na poczet jej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Skarżący nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem wniósł zażalenie. W rezultacie rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Łodzi, postanowieniem z 30 września 2019 r. uchylił je i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji.

Kolejnym postanowieniem z 23 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Skarżącego o zaliczeniu z urzędu zwrotu podatku wynikającego

z deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. z 25 marca 2019 r. w wysokości 43.101 zł, na poczet jego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 kwietnia 2018 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi

z 26 marca 2019 r., w sposób przedstawiony w sentencji zaskarżonego postanowienia.

Rozpatrując zażalenie na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na wstępie stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia deklaracji VAT za styczeń 2019 r., to jest: 25 marca 2019 r. Organ wskazał następnie, że od 1 października 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego

w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy podatnik wykazuje w deklaracji VAT-7 kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, Organ podatkowy I instancji przede wszystkim weryfikuje jego zasadność, a następnie analizuje, czy podatnik posiada wymagalne i nieprzedawnione zaległości podatkowe. Organ odwoławczy podkreślił, że zaliczenie zwrotu podatku, o którym mowa

w art. 76b § 1 O.p. następuje z mocy samego prawa i dokonuje się z dniem złożenia deklaracji lub korekty deklaracji z wykazanym zwrotem podatku. Ponadto Organ

II instancji wskazał, że w analizowanej sprawie kwota zaległości została potwierdzona w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 26 marca 2019 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 kwietnia 2018 r., między innymi w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 499.526,00 zł. Organ podkreślił, że decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Ponadto wyrokiem z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 654/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Łodzi z 26 marca 2019 r., jednak w momencie wydawania rozstrzygnięcia

w sprawie, wyrok ten nie był jeszcze prawomocny. Wobec tego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. była wymagalna i nie uległa przedawnieniu. Dlatego Organ I instancji — mając na uwadze dyspozycję zawartą

w art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p., zobligowany był do zaliczenia z urzędu zwrotu podatku na poczet ww. zaległości podatkowej.

Dyrektor odniósł się również do zawartego w zażaleniu zarzutu przedwczesności wydania postanowienia informującego o zaliczeniu zwrotu podatku, i przyjął, że zarzut ten nie był zasadny, gdyż takie postanowienie jedynie odzwierciedlało i potwierdzało wykonanie czynności rachunkowej, o której mowa

w art. 76a § 1 O.p. Postanowienie to miało charakter formalny i samo w sobie nie przesądzało ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązań).

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podkreślił, że kwestią sporną w sprawie był między innymi brak wyłączenia okresów związanych z długim prowadzeniem postępowania przez Organy obu instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego wskazującym, że samo przekroczenie terminu trzymiesięcznego, oznaczało automatycznie zastosowanie okresu bezodsetkowego. Dyrektor podkreślił, że czas oczekiwania na rezultaty podjętej przez Organ czynności procesowej (np. wystosowanie wezwań, czy zawiadomienia

o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od Organów. Przeciwnie, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez Organ obowiązków procesowych związanych między innymi z realizacją zasady prawdy materialnej, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie można było traktować jako opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od Organu.

Następnie odniósł się do zarzutu dotyczącego prawidłowości doręczenia zaskarżonego postanowienia wprost Skarżącemu, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zgodził się, że Organ I instancji powinien doręczyć zaskarżone rozstrzygnięcie pełnomocnikowi. Organ odwoławczy zauważył jednak, że mimo powyższego uchybienia podatnik złożył zażalenie w terminie 7 dni od dnia odbioru ww. postanowienia, a zatem niewłaściwe doręczenie postanowienia Organu I instancji, nie wiązało się z negatywnymi konsekwencjami dla Skarżącego.

Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 23 marca 2020 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który to Sąd – po przeprowadzeniu rozprawy – stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że zaliczenie zwrotu podatku (czy nadpłaty) należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 O.p., w zw. z art. 76b O.p., jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości — czyli uzyskanie takiego samego efektu, co przy egzekucji administracyjnej (por. wyrok WSA z 25 maja 2010 r., l SA/Łd 366/10). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie ma waloru decyzji ostatecznej, gdyż decyzja Organu odwoławczego została uchylona wyrokiem sądowym. Konsekwencją tego jest braku aktu, który ostatecznie kształtowałyby wysokość zobowiązania podatkowego. W wyniku skutecznie wniesionego odwołania treść decyzji Organu I instancji może ulec zmianie, co przemawia za koniecznością ochrony podatnika przed przedwczesną realizacją zobowiązania. Wobec powyższego Dyrektor nie mógł utrzymać w mocy postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości w sytuacji, gdy decyzja określająca wysokość zaległego zobowiązania podatkowego nie była ostateczna, a z wydanego wyroku Sądu administracyjnego wynikała wadliwość decyzji ostatecznej. Sąd stwierdził, że zaliczając zwrot podatku na poczet zobowiązania, które wprawdzie wynikało z decyzji ostatecznej, jednak uchylonej nieprawomocnym wyrokiem, Organ w sposób oczywisty dopuścił się naruszenia

art. 152 P.p.s.a oraz do naruszenia art. 239a O.p., ponieważ decyzja Organu

I instancji nie mogła być wykonana poprzez zaliczenie na nią zwrotów podatku.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzanie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U.

z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w zw. z art 152 P.p.s.a. w zw. z art 239e O.p., art. 239a O.p. w zw. z art 76 § 1 w zw. z art 76a § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art 76b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art 152 P.p.s.a., czego wynikiem było uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że skutkiem wyroku WSA

w Łodzi z 24 stycznia 2020 r. w sprawie I SA/Łd 654/19 uchylającego decyzję wymiarową wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji podatkowej, w sytuacji gdy - co wprost wynika z treści art. 152 P.p.s.a. - skutkiem wyroku uwzględniającego skargę jest to, że decyzja nie wywołuje skutków prawnych od chwili wydania wyroku do jego uprawomocnienia się, chyba że Sąd postanowił inaczej, nie zaś to - jak stwierdził Sąd, że decyzja taka przestaje istnieć w obrocie prawnym, czy też, że ustała wymagalność zobowiązania podatkowego, a także poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że późniejsze uchylenie decyzji wymiarowej ma wpływ na zaliczenie zwrotu podatku dokonane zgodnie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p., w sytuacji gdy przed wydaniem ww. wyroku doszło z mocy prawa do zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet istniejącej i wymagalnej zaległości wynikającej z ostatecznej decyzji, a wydane postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu mają jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający zaistniałe ex lege zdarzenia (tj. zaliczenie);

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a, w związku z art 239a O.p. w zw. z art 76 § 1

w zw. z art. 76a § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię,

a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów wskutek pominięcia przez Sąd, że zaliczenie dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji (art. 76a § 2 i art. 76b O.p.) nie zaś z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ naruszył art 239a O.p. gdyż wykonał nieostateczną decyzję organu I instancji, w sytuacji gdy w dacie zaliczenia zwrotu decyzja wymiarowa była decyzją ostateczną i podlegała wykonaniu stosownie do art. 239e O.p.;

3) art 145 § 1 pkt 1 lit. c), art 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art 153 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowej oceny prawnej, a w konsekwencji sformułowanie nieprawidłowych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania, zobowiązując organ podatkowy do dokonania ustaleń w zakresie treści wyroku w sprawie wymiarowej I SA/Łd 654/19 i oceny jego skutków dla rozpoznania sprawy, w sytuacji gdy wyrok z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt

I SA/Łd 654/19 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie o zaliczenie zwrotu podatku VAT, gdyż do zaliczenia zwrotu podatku VAT na zaległość wynikającą z decyzji wymiarowej doszło z mocy samego prawa przed dniem wydania tego wyroku, a więc w momencie gdy istniała wymagalna zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok wynikająca z ostatecznej

w administracyjnym toku instancji decyzji wymiarowej;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a. a to w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) polegające na tym, że Sąd

w wyniku niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia organu

II instancji bezzasadnie uwzględnił skargę uchylając postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 marca 2020 r., w sytuacji gdy właściwa realizacja funkcji kontrolnej, powinna doprowadzić Sąd do wydania wyroku oddalającego skargę, jednakże z powodu błędnej oceny co do naruszenia przez organ podatkowy art. 153 P.p.s.a. oraz art. 152 P.p.s.a. oraz błędnego uznania, że zaliczenie zwrotu podatku VAT na zaległość podatkową nastąpiło na podstawie nieostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. skoro WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 24 stycznia 2020 r. (I SA/Łd 654/19) uchylił decyzję wymiarową organu II instancji, oraz błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1, art. 239a O.p., oraz braku zastosowania art. 239e O.p. – co doprowadziło Sąd do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 marca 2020 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł

o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi

w całości, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych w postępowaniu kasacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki z dnia 27 września 2022 r. sygn. akt: II FSK 61/22, II FSK 62/22, II FSK 63/22, II FSK 64/22). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażoną w ww. wyrokach ocenę prawną tego zagadnienia, stąd też

w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Pomimo podniesienia w skardze kasacyjnej licznych zarzutów odnoszących się zarówno do naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, spór

w sprawie sprowadza się w istocie rzeczy do problemu dopuszczalności zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego ze złożonej przez Skarżącego deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. - na poczet zaległości

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w sytuacji uchylenia nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzji organu odwoławczego w przedmiocie określenia Skarżącemu i jego żonie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że zaliczenie wykazanego w deklaracji zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia w myśl art. 76a § 1 w zw. z art. 76b §1 O.p., które stwierdza (tylko) dokonane ex lege zaliczenie wykazanego w deklaracji zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to (dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych), potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej

z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje.

Innymi słowy, postanowienie o zaliczeniu wykazanego w deklaracji zwrotu podatku nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Skoro zaliczenie wykazanego w deklaracji zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z mocy prawa, a postanowienie organu podatkowego wydane na podstawie art. 76a § 1 w zw. z art. 76b §1 O.p. jest aktem formalnym, informującym

o sposobie zaliczenia tego zwrotu, to decydujące znaczenie dla oceny jego zgodności z prawem ma ustalenie, czy zaległość podatkowa istniała w chwili złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Mając zatem na względzie, że zaliczenie wykazanego w deklaracji zwrotu podatku w formie postanowienia ma charakter deklaratoryjny, gdyż nie kreuje ani nowego stanu faktycznego, ani prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym, to kluczowe jest, że zaliczenie wykazanego w deklaracji zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, co ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Powyższego charakteru informacyjnego i gwarancyjnego postanowienia o zaliczeniu wykazanego w deklaracji zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, skupiając swoją uwagę na kwestii wykonalności decyzji

w przedmiocie określenia Skarżącemu i jego żonie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie art. 239a O.p. i art. 152 § 1 P.p.s.a., co stanowi odmienną od kwestii zaliczenia wykazanego w deklaracji zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, płaszczyznę prawną.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 152 § 1 P.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że Sąd postanowi inaczej. W niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie określenia Skarżącemu i jego żonie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Tak więc, uchylono jedynie decyzję organu odwoławczego, a nie decyzję organu pierwszej instancji, która istniała nadal w obrocie prawnym, choć nie miała już charakteru decyzji ostatecznej. Nie oznaczało to również definitywnego unicestwienia określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji powoduje jedynie, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych, a stan ten trwa do chwili uprawomocnienia się wyroku. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie uzyskał przymiotu prawomocności. Instytucja procesowa, o której mowa w art. 152 § 1 P.p.s.a., służy ochronie strony przed możliwymi negatywnymi konsekwencjami na skutek dalszego wykonywania zaskarżonego aktu. Tymczasem w niniejszej sprawie kwestionowane postanowienie o zaliczeniu wykazanego przez Skarżącego w deklaracji zwrotu podatku od towarów

i usług na poczet zaległości podatkowych nie kreuje żadnego obowiązku podatkowego, nie rozstrzyga i nie przesądza o istnieniu tych zaległości i nie wywołuje negatywnych skutków dla Skarżącego. Przeciwnie, w pewnych sytuacjach (czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej) zaliczenie to może przynieść dla podatnika pozytywne skutki, gdyż w określonym zakresie tamuje dalszy bieg odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Wobec powyższego, na uwzględnienie zasługują zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 152 § 1 P.p.s.a. w zw. z wymienionymi w nich przepisami Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, za nieuprawnione uznać należy także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że doszło do uchybienia regulacji z art. 239a O.p., dotyczącej niewykonalności decyzji nieostatecznej. W sprawie nie chodziło bowiem

o przymusowe wykonanie decyzji nieostatecznej, lecz o zaliczenie wykazanego

w deklaracji podatkowej Skarżącego zwrotu podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy był zatem zobowiązany do zaliczenia tego zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Kwestionowane w niniejszej sprawie przez Skarżącego postanowienie

o zaliczeniu tego zwrotu na poczet zaległości podatkowych nie jest wynikiem postępowania, w którym dokonuje się weryfikacji wysokości zaległości podatkowych albo wysokości zobowiązania. Kwoty te powinny być bowiem ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z tych kategorii prawnych. Jak już wspomniano, czynność złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej wykazującej zwrot podatku (czy jej korekty) rodzi skutek z mocy prawa, a formalnym tego potwierdzeniem jest postanowienie o zaliczeniu wykazanego w deklaracji zwrotu podatku i jako indywidualny akt administracyjny informuje - z uwzględnieniem ściśle określonych

w Ordynacji podatkowej reguł - w jakim momencie i w jakim zakresie doszło do zaliczenia tego zwrotu.

Na zakończenie wspomnieć jeszcze należy - co wiadome jest Sądowi

z urzędu - że wyrokiem z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1719/20, wydanym wobec Skarżącego i jego żony, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wspomniany wcześniej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 654/19 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w ponownym postępowaniu sądowoadministracyjnym będzie więc rozpoznanie skargi Skarżącego z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, w tym także dokonanie oceny zasadności zarzutów skargi odnoszących się do występowania okresów wyłączających naliczanie odsetek za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 2 O.p.), które to zarzuty zostały uznane "w tych okolicznościach" przez Sąd pierwszej instancji za przedwczesne.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 265).