Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 169/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 7.417,00 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego we W. z dnia [...] 2017 r. nr [...] określającą S. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 115.399,00 zł.

W następstwie przeprowadzonych czynności w postępowaniu kontrolnym organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości polegające na:

zawyżeniu przychodu ze sprzedaży towarów w wysokości 97.543,20 zł, przez zaewidencjonowanie przychodu ze sprzedaży samochodu marki "A", która w rzeczywistości nie miała miejsca;

zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 460.220,40 zł, przez zaewidencjonowanie zakupu samochodu marki "A", który to zakup nie miał w rzeczywistości miejsca;

Organ I instancji uznał, że w sprawie brak jest podstaw do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż podstawa ta wynika z udostępnionych do kontroli dokumentów źródłowych, które uzupełniono o dowody zebrane w trakcie przeprowadzonego postępowania.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie:

art. 121 art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r.? poz. 800 z późn. zm.), poprzez niewyczerpanie wszystkich możliwości zebrania w sprawie materiału dowodowego oraz dowolną ocenę dowodów zebranych w toku postępowania - skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i błędnym przyjęciem, że pomiędzy skarżącym podatnikiem jako kupującym, a M. S. jako sprzedającym oraz pomiędzy skarżącym podatnikiem jako sprzedającym, a K. G. jako kupującym nie doszło do zawarcia umów sprzedaży samochodu osobowego marki "A" VIN [...], będących transakcjami związanymi z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej i determinującymi pierwotnie koszt uzyskania przychodu, a następnie przychód;

Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie wynikającej z niej reguły in dubio pro tributario, tj. rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości w zakresie okoliczności faktycznych na korzyść podatnika oraz obciążanie podatnika konsekwencjami za działania cudze;

art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów ustawy i niezasadne przyjęcie, że księgi podatkowe skarżącego podatnika w części zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu kwoty 460.220,40 zł z tytułu nabycia przez niego samochodu marki "A" oraz zakwalifikowania do przychodu kwoty 97.543,20 zł z tytułu zbycia przedmiotowego pojazdu pozostają nierzetelne i kwoty te nie są odpowiednio kosztem i przychodem, podczas gdy zebrany materiał dowodowy przy zastosowaniu prawidłowego sposobu jego oceny, nie daje podstaw do takiego wniosku;

art. 123 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne określenie przez organ w drodze decyzji administracyjnej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym skarżącego za rok 2012 z pominięciem danych wynikających z prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych i określenie innej wysokości podatku dochodowego niż widniejącej w prawidłowym i ostatecznym zeznaniu podatkowym podatnika.

W uzasadnieniu, powołując przepis art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, Podatnik wywodził, iż każda umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej, tj. objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku solo consensu. Jej ważność zależy tylko od zgodnych oświadczeń woli stron. Natomiast, wydanie rzeczy, zapłata ceny, brak ubezpieczenia pojazdu, brak dowodów nabycia paliwa są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawem jej wykonania oraz realizacji praw właścicielskich, które w każdej sytuacji nie świadczą o ważności i skuteczności tej umowy. Bez znaczenia, dla określenia, czy doszło do zawarcia umowy sprzedaży spornego pojazdu przez podatnika jako nabywcę, w ocenie Strony, pozostaje okoliczność braku podpisu zbywcy na jednym egzemplarzu tego dokumentu wobec faktu jego wydania oraz dokonania przez kupującego stosownej rejestracji i nabycia ubezpieczenia. Brak polisy obowiązkowego ubezpieczenia OC w całym okresie własnościowym nie wpływa na ważność i rzeczywistość umowy sprzedaży pojazdu. Zdaniem Podatnika, argumentacja organu przedstawiona w uzasadnieniu decyzji dot. racjonalności nabycia dobrowolnego ubezpieczenia AC w związku z dużą wartością pojazdu narusza zasady logiki oraz przepisy prawa cywilnego, gwarantujące pełną w tym zakresie swobodę wyboru i działania, a brak takiego ubezpieczenia nie jest okolicznością świadczącą o nieposiadaniu przez podatnika tytułu własności.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzyskał świadectwo rejestracji pojazdu w dniu [...] 2012 r.; dokument ubezpieczenia OC w języku niemieckim; potwierdzenie zakupu paliwa; pismo adwokata C. R. z dnia 21.02.2018 r. (z tłumaczeniem tłumacza przysięgłego) na okoliczność braku podstaw do ustalania na podstawie świadectwa rejestracji pojazdu, stosunku prawnego względem pojazdu; pismo adwokata C. R. z dnia 21.02.2018 r. (z tłumaczeniem tłumacza przysięgłego) wraz z wyciągiem z StVZO na okoliczność braku na terenie Republiki Federalnej Niemiec prawnego obowiązku dokonywania takiego przeglądu w okresie 36 miesięcy po pierwszym oddaniu pojazdu do eksploatacji; wyciąg z Informatora dotyczącego wypełniania świadectw rejestracji z Landkreis H. W ww. piśmie z dnia 15.02.2018 r. Strona oświadczyła, iż przedmiotowy pojazd zakupiono na cele handlowe dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Przedmiotowy pojazd, wg pamięci podatnika, przechowywany był w okresie pozostawania we własności podatnika, wynikającej z zawartej i wykonanej umowy sprzedaży, pod adresem: B. [...], Ha. [...] (jak w świadectwie rejestracji pojazdu).

Organ odwoławczy, wystąpił z wnioskami o wymianę informacji do niemieckiej administracji podatkowej, w celu dokonania weryfikacji przedłożonych przez Stronę oświadczeń M. S. i K. G. o dokonanych transakcjach zakupu i sprzedaży samochodu marki "A" VIN [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że potwierdzeniem dokonania transakcji jest zarówno prawidłowe udokumentowanie takiej transakcji (rachunki, faktury, dowody przelewu), jak też oświadczenia stron transakcji o ich wykonaniu oraz dokładna analiza okoliczności towarzyszących zafakturowanym transakcjom w świetle potwierdzenia lub zaprzeczenia wiarygodności składanych oświadczeń lub zeznań stron postępowania lub świadków z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Formalnie poprawne faktury, nawet gdy korespondują z nimi inne dokumenty (umowy, protokoły, przelewy bankowe), nie przedstawiają wartości dowodowej, gdy czynności, które dokumentują, nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Organ Odwoławczy ustalił, że Podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poz. 698 przychód ze sprzedaży towarów w wysokości 97.543,20 zł. Analiza dowodów źródłowych pozwoliła stwierdzić, iż przychód ten, udokumentowany fakturą VAT/Marża nr [...] 2012 z dnia 02.12.2012 r. (karta 639), jest przychodem ze sprzedaży samochodu marki "A", VIN [...], rok produkcji 2012, wartość 24.000,00 EUR. Jako nabywcę wskazano: K. G., Z[...] [...], [...] H.. Wskazana transakcja została przez Pana S. G. wykazana, jako sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Na fakturze VAT/Marża nr [...]/2012 dokonano przeliczenia podstawy opodatkowania wykazanej w walucie EUR i obliczono wartość sprzedaży samochodu na kwotę 97.543,20 zł (kurs EUR z dnia 21.12.2012 r. - 4,0643 zł).

Weryfikacja dowodów źródłowych wykazała, iż wśród wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na zakup towarów handlowych oraz materiałów na łączną kwotę 877.760,40 zł, znalazł się wydatek w kwocie 460.220,40 zł na zakup samochodu. Wydatek udokumentowany został umową kupna-sprzedaży samochodu marki "A", numer VIN [...] za kwotę 108.000,00 EUR (karta 644). Z przedmiotowej umowy wynika, iż zawarta została w dniu 30.06.2012 r. w miejscowości H. (Niemcy), a jako sprzedającego wskazano: M. S., [...] H., Z[...] [...]. Na przedłożonej przez Stronę umowie brak jest podpisu osoby sprzedającej. Jak wskazano na egzemplarzu umowy, walutę EUR przeliczono wg kursu NBP z dnia 29.06.2012 r. tj.: 4,2613 zł i obliczono wartość zakupu samochodu na kwotę 460.220,40 zł. Wymieniony koszt zaewidencjonowano w pozycji 377 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w czerwcu 2012 roku. W kolumnie "kontrahent" jako sprzedawcę samochodu "A" wskazano M. T., [...] H., M[...] [...], czyli osobę inną niż występująca w przedłożonej przez Pana S. G. umowie kupna - sprzedaży.

Dalej wskazano, że organ I instancji uzyskał od niemieckiej administracji skarbowej następujące informacje:

Do wniosku o nazwie "Wniosek[...]" dot. M. S.: ",Samochód osobowy marki "A" (numer nadwozia samochodu [...]) był zarejestrowany na pana S. G., ur. [...] w K. od daty pierwszej rejestracji pojazdu (03.09.2012) do czasu przymusowego wyrejestrowania (03.07.13; brak ochrony ubezpieczeniowej). Zeznania pana M.S.: On nigdy nie posiadał samochodu osobowego marki "A"";

Do wniosku o nazwie "Wniosek[...] dot. K. G.: "Samochód osobowy marki "A" (numer nadwozia samochodu [...]) był zarejestrowany na pana S. G., ur.[...] w K. od daty pierwszej rejestracji pojazdu 03.09.2012) do czasu przymusowego wyrejestrowania (03.07.13; brak ochrony ubezpieczeniowej). Zeznania pana K. G.: On nigdy nie posiadał samochodu osobowego marki "A"".

Natomiast podatnik przedłożył dwa oświadczenia niemieckich kontrahentów. Jak wynika z oświadczenia z dnia 16.11.2017 r. M. S., fakt sprzedaży miał rzeczywiście miejsce i ww. auto stanowiące kategorię towaru handlowego zostało sprzedane dla Podatnikowi. Usterka polegająca na braku podpisu M. S. na przekazanym dla kontrolujących egzemplarzu umowy wynikła, jak wskazano w oświadczeniu, ze zwykłego przeoczenia. Podpisując kilka egzemplarzy umowy podpis na jednym z nich został pominięty. Przedmiotowe pismo zawiera pieczęć i adnotację w języku niemieckim potwierdzającą złożenie podpisu przez M. S. w obecności osoby dokonującego adnotacji.

Wg oświadczenia K. G. z dnia 21.11.2017 r., fakt zakupu przez niego uszkodzonego pojazdu marki "A" miał rzeczywiście miejsce. Z wyjaśnień wynika, że rozbity samochód został zakupiony od Podatnika w celu jego naprawy i dalszej odsprzedaży. Przedmiotowe pismo zawiera pieczęć i adnotację w języku niemieckim potwierdzającą złożenie podpisu przez Pana M. S. w obecności osoby dokonującego adnotacji.

Dalej organ wskazał, że odpowiadając na kolejne zapytanie niemieckie organy skarbowe przesłały oświadczenia stron transakcji z których wynika, że:

S. G. sprzedał samochód na rzecz M. S.. Pan M. S. nie mógł sobie pozwolić na samochód i dlatego sprzedał go panu S. G. W żadnym momencie nie nastąpiła rejestracja w Niemczech przez pana M. S. Nie można przedłożyć (dokumentów). Nie dokonano zapłaty, ponieważ pan M. S. nie mógł sobie pozwolić na samochód. Sprzedaż została anulowana.

K. G. przedłożono załączone przez Was potwierdzenie i przekazał, że w ramach pierwszej kontroli w 2012 r. wypowiedział się: nigdy nie posiadał samochodu osobowego marki "A". Pan K. G. potwierdził to do 2013 r. Następnie kupił samochód od pana S. G., żeby go naprawić. Jednak zrezygnował i odsprzedał samochód za mniejsze pieniądze. Dokumenty/umowy Federalnego Urzędu ds. Ruchu Drogowego przedmiotowy samochód osobowy pierwszy raz był zarejestrowany w dniu 03.09.2012 r. w T. do momentu przymusowego wyrejestrowania w dniu 07.03.2013 r. na pana S. G. Następnie do dnia zapytania (14 czerwca 2018 r.) samochód osobowy nie był już zarejestrowany w Niemczech. Zaplata 24.000 EUR została potwierdzona przez pana K. G.

Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że sporne transakcje zakupu i sprzedaży samochodu marki "A", w rzeczywistości nie miały miejsca.

W ocenie organu Strona, na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła istotnych dowodów uzasadniających sprzedaż samochodu marki "A" po cenie wielokrotnie niższej od ceny jego zakupu. Nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym uszkodzenie pojazdu powodujące obniżenie jego wartości o tak znaczną kwotę oświadczenie nabywcy że w chwili zakupu przedmiotowy samochód był uszkodzony. Jeżeli pojazd, w wyniku wypadku, miał znacznie utracić swoją wartość handlową, to istotne są okoliczności takiego zdarzenia i ich odpowiednie udokumentowanie przez podatnika. Nie mogą być również wiarygodnym dowodem zdarzenia przedłożone przez Stronę 2 zdjęcia, przedstawiające uszkodzenia bliżej nie określonego samochodu marki "A". Nie można na ich podstawie stwierdzić, że jest to przedmiotowy samochód, ponieważ nie uwidoczniono na nich tablic rejestracyjnych pojazdu. Przedłożone zdjęcia uniemożliwiają, więc identyfikację uszkodzonego samochodu i weryfikację złożonych oświadczeń.

Nie można również dać wiary wyjaśnieniom Strony, iż przekazany wydruk z rachunku bankowego, potwierdzający transakcję kartą w dniu 9.12.2012 r na kwotę 82,56 EUR., po dacie sprzedaży samochodu marki "A", dotyczy zakupu paliwa. Zdaniem organu, wydatki na zakup paliwa poniesione po dniu sprzedaży (2.12.2012 r.) powinien ponosić jego nabywca. Trudno zgodzić się ze stwierdzeniem, iż fakt sprzedania w dniu 2.12.2012 r. samochodu równoznaczny z datą odbioru pojazdu, który nastąpił po dniu 2.12.2012 r. Brak jest, bowiem jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego, iż samochód został wydany nabywcy w terminie późniejszym. Płatność miała zostać uregulowana w formie gotówkowej. Przyjętą praktyką gospodarczą jest, iż nabywca po zapłacie za towar i otrzymaniu faktury bądź rachunku, dysponuje swoją własnością, a więc ponosi również wszelkie koszty z nią związane. Również, przedłożona na etapie postępowania przed organem odwoławczym, kserokopia dowodu zakupu w dniu 29.10.2012 r. 18,53 1 paliwa za kwotę 30,00 EUR wskazuje jedynie, iż dokonano zakupu określonej ilości paliwa za wskazaną kwotę. Organ podkreślił, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w roku 2012, Strona nie zaewidencjonowała żadnych dodatkowych wydatków związanych z eksploatacją samochodu marki "A" (ubezpieczenie, paliwo, tablice rejestracyjne, usługi holowania po wypadku).

Dalej organ wskazał, że pomiędzy stronami transakcji zakupu oraz sprzedaży samochodu następował wyłącznie gotówkowy sposób rozliczeń. Zaniechanie zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie przeprowadzonych transakcji, zwłaszcza w sytuacji, gdy Strona nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza umową kupna-sprzedaży i fakturą VAT Marża, wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg tych transakcji. Skoro Podatnik nie jest w posiadaniu dowodów zapłaty za sporny samochód, podobnie jak jego kontrahenci, uzasadnionym było przyjęcie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca.

W ocenie organu przekazane z administracji podatkowej DE zwrotnie informacje i załączone do nich pisemne wypowiedzi panów M. S. i K. G. nie potwierdziły realności transakcji. W ocenie organu z wypowiedzi M. S. wynika, że Podatnik powinien okazać dowód zakupu tego samochodu sprzed tych transakcji a takiego nie przedłożył. Natomiast K. G. w ocenie organu potwierdził, że transakcja sprzedaży w roku 2012 samochodu marki "A" na jego rzecz nie miała miejsca.

W ocenie organu ustalenia poczynione przez administrację podatkową innego państwa są wiążące dla administracji podatkowej państwa wysyłającego zapytanie. Wskazane dowody pozyskano na wnioski w zakresie wymiany informacji dotyczących podatków bezpośrednich na podstawie Dyrektywy Rady Nr 2011/16/UE z 15.02.2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG. Z tego względu organ podatkowy nie uznał jako dowodów w sprawie dokumentów prywatnych, tj. pisemnych oświadczeń złożonych przez Panów K. G. i M. S., które przedłożone zostały przez Stronę do akt sprawy. Stwierdzić należy, iż przedłożenie organowi dokumentów prywatnych, tj. pisemnych oświadczeń stron transakcji, w przedmiocie zakupu i sprzedaży ww. samochodu bez potwierdzenia ich żadnymi wiarygodnymi dowodami nie może wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Jak wynika z dowodu potwierdzającego ubezpieczenie ww. pojazdu, ubezpieczenie zostało przez Stronę zawarte w dniu 3.09.2012 r. na okres od 3.09.2012 r. do 17.09.2012 r. Zawarcie umowy ubezpieczenia po dwóch miesiącach od daty zakupu, który miał miejsce w dniu 30.06.2012 r., na okres 15 dni, nie jest, w ocenie organu odwoławczego, wystarczającym dowodem użytkowania tego samochodu na terenie Niemiec przez okres jego posiadania. Dokonanie przez Pana S. G. czasowej rejestracji i czasowego ubezpieczenia samochodu marki "A", potwierdza, czego organ odwoławczy nie kwestionuje, że Strona była w posiadaniu ww. samochodu marki "A". Nie potwierdza to jednak rzeczywistego zakupu i sprzedaży samochodu.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywodził, że podatnik musi liczyć się z konsekwencjami podatkowymi braku rzetelnie prowadzonej dokumentacji, zwłaszcza, gdy jej gromadzenie leży wyłącznie w gestii podatnika, który następnie zamierza wywodzić, na jej podstawie, korzyści podatkowe. W niniejszej sprawie Strona nie wykazała, że towar (samochód marki "A") wskazany w zakwestionowanych dokumentach (umowa i faktura VAT/Marża) został faktycznie zakupiony przez Pana S. G. od Pana M. S. i Strona zapłaciła kwotę wskazaną w tej umowie. Podstawą takich ustaleń nie może być umowa, której rzetelność skutecznie zakwestionowano. Podnoszona natomiast w odwołaniu kwestia praw i swobód podatnika, nie zaś jego bezwzględnych obowiązków nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa procesowego i materialnego prawa podatkowego. Strona (jak również jej kontrahenci), nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji zakupu samochodu marki "A"; nie potwierdziła również dokonania płatności za ten towar (brak potwierdzenia zapłaty, brak przelewów na rachunki bankowe). Podstawą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich należyte udokumentowanie, wynikające z powołanych w niniejszej decyzji przepisów prawa i w sposób niebudzący wątpliwości. Jest to obowiązek podatnika, jeżeli chce wykazać, że wydatek, który chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, faktycznie poniósł. Nie ujawniając natomiast pewnych faktów, nie może czynić organom podatkowym zarzutu, że nie ustaliły stanu faktycznego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie:

Prawa procesowego, a to art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną ocenę dowodów zebranych w toku postępowania, skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego i błędnym przyjęciem, że pomiędzy skarżącym podatnikiem jako kupującym a M. S. jako sprzedającym oraz pomiędzy skarżącym podatnikiem jako sprzedającym a K. G. jako kupującym nie doszło do zawarcia umów sprzedaży samochodu osobowego marki "A", tj. błędnym ustaleniem, że w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca;

Przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie wynikającej z niej reguły in dubio pro tributario tj. rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości w zakresie okoliczności faktycznych na korzyść podatnika;

Prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną subsumcję i wnioskowanie, że w roku 2012 doszło do zawyżenia kosztu uzyskania przychodu o kwotę 460 220,40 złotych oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną subsumcję i wnioskowanie, że doszło do zawyżenia przychodu o kwotę 97 543,20 złotych oraz art. 193 § 1, § 2 i § 3 poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne w tym zakresie;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż badana decyzja narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie jest na etapie skargi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów i do przychodów kwot dotyczących zakupu i sprzedaży samochodu marki "A".

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie obowiązkom tym nie sprostały. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd iż, "Wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 Ordynacji podatkowej, który stanowi rozwinięcie pierwszego przepisu - nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia go nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy, jednak każdorazowo ocenić należy, czy postępowanie dowodowe już przeprowadzone jest wystarczająco zupełne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie." (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 133/17, LEX nr 2633773). Jednocześnie "W myśl art. 191 o.p. organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wynikająca z tego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej (wyrok WSA Kielcach z dnia 10 stycznia 2019 r. I SA/Ke 433/18 LEX nr 2610887).

W ocenie sądu organy w niniejszej sprawie granice te przekroczyły. Po pierwsze wskazać należy, że organ nie jest uprawniony do "pomijania" jakichkolwiek dowodów w sprawie. Może je najwyżej ocenić jako niewiarygodne. To też wadliwa jest konstatacja organu o "pominięciu" pisemnych oświadczeń kontrahentów podatnika, jako dokumentów prywatnych. Podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa nie ustanawia jakiejkolwiek hierarchii dowodów i nie stanowi, że dokumenty prywatne wymagają potwierdzenia innymi dowodami. Błędne jest też stanowisko organu o nadzwyczajnej mocy dowodowej informacji uzyskanej od niemieckich organów podatkowych. Z informacji tych wynika jedynie, że organy podatkowe uzyskały oświadczenia określonej treści. Nie wynika jednak aby prowadziły jakiekolwiek postepowanie w celu weryfikacji prawdziwości tych oświadczeń. Co więcej, organ II instancji przytaczając treść uzyskanych informacji pomija ich część. W szczególności organ nie odnosi się w żaden sposób do faktu, że obaj kontrahenci potwierdzili oryginalność pisemnych oświadczeń. W istocie potwierdzili też, że do transakcji między nimi a Podatnikiem w rzeczywistości doszło, jakkolwiek szczegółowe okoliczności tych transakcji mogą w dalszym ciągu budzić wątpliwości. Co więcej nabywca samochodu potwierdza fakt, iż był on uszkodzony. W tej sytuacji należy uznać, że pierwotne oświadczenia uzyskane na wniosek organu I instancji zaprzeczające posiadaniu samochodu "A" pozostają w sprzeczności z później uzyskanymi dowodami. Organ tej sprzeczności w żaden sposób nie wyjaśnia ani nawet nie analizuje. Ogranicza się natomiast jedynie do zarzutu, ze podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających inne (wcześniejsze) transakcje, mimo że do ich przedstawienia nie był wzywany.

"Przyjęcie takiego punktu widzenia, który na niekorzyść skarżącego interpretuje wszelkie wątpliwości niedające się rozwikłać z uwagi na upływ czasu, prowadzi do uchybienia zasadzie zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.(Wyrok Sędzia WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2019 r syg. akt I SA/Łd 655/18 , LEX nr 2633793

Nie są również zrozumiałe rozważania dotyczące okresu rejestracji i ubezpieczenia pojazdu a także kosztów jego eksploatacji, skro w innym miejscu organ jednoznacznie stwierdza, że faktu posiadania samochodu przez podatnika nie kwestionuje.

W istocie – jak można wnosić z uzasadnienia zaskarżonej decyzji- podstawą zakwestionowania realności transakcji jest znacząca różnica pomiędzy ceną zakupu i sprzedaży oraz gotówkowa forma rozliczeń. W rezultacie organ stawia tezę o nierealności transakcji i neguje wszelkie dowody które z tą tezą pozostają w sprzeczności domagając się od podatnika aby potwierdzał je dalszymi dowodowymi. Nie przeprowadza zaś żądnych własnych kontr dowodów, które postawioną tezę by potwierdzały. Działania takie stanowią nieuprawnione przerzucenie na podatnika ciężaru dowodzenia i wyjaśniania stanu faktycznego które to obowiązki spoczywają – jak wskazano wyżej- na organie. Podkreślenia także wymaga, że również zeznania i wyjaśnienia pochodzące od podatnika stanowią w sprawie materiał dowodowy. Nie mogą być one z góry negowane jako niewiarygodne, szczególnie jeśli korespondują z innymi dowodami. Nie można też z faktu, że podatnik nie potwierdził swoich wyjaśnień dowodami oczekiwanymi przez organ wyprowadzać stanowczego wniosku o ich nieprawdziwości. W szczególności w sytuacji, gdy – jak wynika z tych wyjaśnień- podatnik nie był zobowiązany do posiadania określonych dokumentów.

W tej sytuacji wobec niedokonania pełnej oceny wszystkich dowodów i nie odniesienia się do występujących między nimi sprzeczności nie jest na obecnym etapie możliwe stwierdzenie czy stan faktyczny został w sprawie wyjaśniony. Czyni to przedwczesnym wypowiadanie się co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ponownym postępowaniu organy winny ocenić wszystkie zgromadzone w sprawie dowody we wzajemnej łączności uwzględniając ich pełną treść. W razie zaś konieczności podjąć dalsze działania w celu wyjaśnienia lub usunięcia sprzeczności pomiędzy poszczególnymi dowodami.

Reasumując, na skutek wskazanych na wstępie naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w co do zaistnienia spornych transakcji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji.