Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1371/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1371/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r., sprawy ze skargi H.F., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 22 maja 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 lutego 2015 r., uzupełnionym pismami z dnia 15 kwietnia 2015 r. i 11 maja 2015 r. skarżąca – H.F. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy udziału w nieruchomości. We wniosku skarżąca podała, że jest emerytką jej mąż M.F. również jest emerytem i podobnie jak ona nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej . Równocześnie wnioskodawczyni wskazała, iż jej mąż jest w 2/8 części spadkobiercą majątku przejętego na własność Skarbu Państwa w 1945r. na podstawie Dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz. U. z 1945 r., Nr 3, poz. 13), który to majątek wchodzi obecnie w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa administrowanego przez Agencję Nieruchomości Rolnych (dalej "ANR"). Pismem z dnia 22 maja 2014 r. ANR zaproponowała mężowi wnioskodawczyni oraz pozostałym spadkobiercom skorzystanie z prawa nabycia w trybie pierwszeństwa, na zasadach bezprzetargowych na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r., Nr 231, poz. 1700 ze zm.), niezabudowanej nieruchomości wykorzystywanej jako grunty orne oznaczonej w ewidencji gruntów jako trzy działki A, B, i C o powierzchni łącznej 75,3054 ha. Wraz z ww. nieruchomościami przedmiotem sprzedaży były dwa środki trwałe w postaci ogrodzeń z siatki. Cena przedmiotu sprzedaży ustalona przez ANR zawierała koszty przygotowania nieruchomości rolnej do sprzedaży i podatek VAT. Skarżąca zaznaczyła, że nieruchomość oznaczona jako działki A, B i C była przedmiotem jednej umowy dzierżawy zawartej w formie pisemnej w dniu 31 sierpnia 1993 r. na okres do dnia 30 grudnia 2015 r. pomiędzy ANR, a dzierżawcą. Wszystkie trzy działki dzierżawiła ta sama osoba i faktycznie je wykorzystywała do prowadzenia działalności rolniczej. Działka A o powierzchni 13,3900 ha znajdowała się w obszarze, dla którego obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 marca 2011 r. W planie zagospodarowania działkę przeznaczono pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (oznaczenie P), tereny infrastruktury technicznej – elektroenergetyka (oznaczenie E) oraz pod tereny drogi publicznej lokalnej (oznaczenie KD-L). Część działki B o powierzchni 20,2700 ha znajdowała się w obszarze, dla którego obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 marca 2011 r. W planie zagospodarowania część tej działki o powierzchni 10,9145 ha przeznaczono pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (oznaczenie P) oraz pod tereny drogi publicznej lokalnej (oznaczenie KD-L). Dla pozostałej części działki nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 26 października 2012 r. przeznaczona została pod tereny gospodarki rolnej (oznaczenie R). Z kolei działka C o powierzchni 41,6454 ha znajdowała się w obszarze, dla którego nie było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przez działkę przebiegał natomiast gazociąg wysokiego ciśnienia zrealizowany na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 13 listopada 1997 r. w sprawie zatwierdzenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy (jednakże plan ten dotyczy tylko lokalizacji gazociągu). W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 26 października 2012 r., działka została przeznaczona pod tereny gospodarki rolnej (oznaczenie R). W odniesieniu do żadnej z działek A, B i C nie podjęto uchwały o przystąpieniu do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub studium i nie złożono wniosków o dokonanie takich zmian. Dla żadnej z działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na działkach nie planowano budowy elektrowni wiatrowych. Z powierzchni łącznej działek A, B i C wynoszącej 75,3054 ha: 51,0009 ha przeznaczone było w aktach prawa miejscowego do dalszego wykorzystania w celach rolnych, a 24,3045 ha traktowane było jako grunt przemysłowy i infrastrukturalny (grunt o charakterze inwestycyjnym).

W dniu 30 czerwca 2014 r. została spisana w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży nieruchomości rolnej o pow. 75,3054 ha pomiędzy ANR a spadkobiercami. Skarżąca i jej mąż zostali właścicielami 2/8 części zakupionej nieruchomości. Wraz z działkami A, B i C zakupione od ANR zostały również ogrodzenia o numerach ewidencyjnych ST1 i ST2. Niezabudowana nieruchomość rolna została zakupiona przez skarżącą, jej męża i pozostałych spadkobierców w celu szybkiej jej odsprzedaży. Grunty rolny i majątek trwały zostały zwolnione z podatku na podstawie odpowiednio: art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym samym dniu, w którym działki zostały zakupione przez spadkobierców - tj. 30 czerwca 2014 r. została spisana w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży (warunkowa) zakupionej nieruchomości rolnej z osobami trzecimi (małżeństwem kupujących), w celu włączenia jej w skład prowadzonego już przez nich gospodarstwa rolnego. Każdy ze spadkobierców sprzedał kupującym swoje udziały obejmujące łącznie całą nieruchomość. Wnioskodawczyni wraz ze swoim mężem sprzedali swój udział wynoszący 2/8 części nieruchomości. Wobec nieskorzystania z prawa pierwokupu przysługującego w takiej sytuacji ANR i dotychczasowemu dzierżawcy nieruchomości, w dniu 29 sierpnia 2014r. została spisana stosowna umowa przeniesienia własności nieruchomości.

W piśmie z dnia 15 kwietnia 2015 r. skarżąca podała, m.in., że w jej małżeństwie panuje małżeńska wspólność majątkowa. Pierwotny cel kupna nieruchomości od Skarbu Państwa stanowiła chęć jak najpełniejszego wykorzystania posiadanych przez męża wnioskodawczyni uprawnień do ww. nieruchomości, która została de facto odebrana jego spadkodawcom bez żadnego odszkodowania. Jedynym uprawnieniem byłego właściciela przejętej nieruchomości lub jego spadkobierców było skorzystanie z ww. prawa pierwszeństwa. Skarżąca nie posiadała środków finansowych, wystarczających do zapłaty ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Jedyną możliwością skorzystania z przysługującego prawa pierwszeństwa stanowiło więc zobowiązanie się do dalszej odsprzedaży nieruchomości niezwłocznie po jej zakupie. Skarżąca zaznaczyła, że nie prowadzi działalności rolniczej i nie posiada wykształcenia rolniczego wobec tego, nawet w przypadku chęci założenia gospodarstwa rolnego na zakupionej nieruchomości, nie byłaby w stanie prowadzić takiej działalności. Podkreśliła również, że nigdy nie dokonała transakcji sprzedaży nieruchomości, która skutkowałaby obowiązkiem zapłaty należnego podatku VAT.

Z kolei w piśmie z 11 maja 2015 r. wnioskodawczyni podała ponadto, m.in., że nabyła wraz z jej mężem wskazane udziały w związku z łączącym ich ustrojem małżeńskiej wspólności majątkowej, jednakże na fakturze jako nabywca został wskazany jej mąż, a ona zaś sama jako współkontrahent. Działki, o których mowa we wniosku nie były wykorzystywane przez skarżącą do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej ani do działalności rolniczej. W stosunku do nabytych działek przed ich sprzedażą skarżąca nie podejmowała żadnych działań takich jak wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego jak również nie dokonywała również żadnego uatrakcyjnienia polegającego np. na budowie drogi, uzbrojenia terenu. Uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczone miały być na oszczędności skarżącej i jej męża.

Mąż skarżącej razem z innymi spadkobiercami podpisał w październiku 2012r. list intencyjny z kupującym regulujący w sposób ogólny zasady współpracy.

Dodatkowo skarżąca wyjaśniła, że w ramach realizacji tej samej pojedynczej transakcji polegającej na skorzystaniu przez męża skarżącej i pozostałych spadkobierców z prawa pierwokupu gruntów zaproponowanych im przez ANR przeprowadzili oni w dniach od 23 listopada 2012 r. do 30 czerwca 2014 r. z tymi samymi kupującymi pięć etapów zakupu udziałów w nieruchomości w ramach prawa pierwokupu i zbycie udziału w nieruchomości rolnej. W szczególności wnioskodawczyni wskazała, iż w ramach realizacji tej samej pojedynczej transakcji polegającej na skorzystaniu przez spadkobierców, w tym i męża wnioskodawczyni, z prawa pierwokupu gruntów zaproponowanych im przez ANR przeprowadzone zostało z tymi samymi Kupującymi 5 n/w etapów:

1) etap 1. dnia 23 listopada 2012 r. zakup udziału w ramach prawa pierwokupu i zbycie udziału w nieruchomości rolnej o pow. 48,2800 ha,

2) etap 2. dnia 14 grudnia 2012 r. zakup udziału w ramach prawa pierwokupu i zbycie udziału w nieruchomości rolnej o pow. 182,5835 ha,

3) etap 3. dnia 21 października 2013 r. zakup udziału w ramach prawa pierwokupu i zbycie udziału w nieruchomości rolnej o pow. 121,0869 ha,

4) etap 4. dnia 16 grudnia 2013 r. zakup udziału w ramach prawa pierwokupu i zbycie udziału nieruchomości rolnej o pow. 13,2800 ha,

5) etap 5. dnia 30 czerwca 2014 r. zakup udziału w ramach prawa pierwokupu i zbycie udziału w nieruchomości rolnej o pow. 75,3054 ha.

Etap 5 będący przedmiotem niniejszego wniosku stanowi pierwszy przypadek nabycia od ANR niezabudowanej nieruchomości rolnej w której pojawił się podatek VAT. Etapy 1-4 obejmowały nieruchomości rolne których zakup był zwolniony z podatku VAT. Etapy 1, 2, 4 i 5 zakończyły się spisaniem umów przeniesienia własności na małżeństwo Kupujących. Etap 3 zgodnie z treścią umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zakończony zostanie spisaniem umowy przeniesienia własności w terminie do 30 sierpnia 2015r.

Skarżąca zapewniła, że nie posiada żadnych innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży oprócz udziałów w nieruchomości rolnej opisanej jako etap 3, którą wykorzystuje do celów rolniczych jej dzierżawca, zgodnie z obowiązującą umową dzierżawy.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie czy z tytułu sprzedaży ww. działek występuje ona w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz czy dokonana przez nią sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem skarżącej, jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży nieruchomości wydzielonych z jej prywatnego majątku, a sprzedaż ta nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to sam fakt dokonywania sprzedaży nie powoduje, że sprzedający staje się podatnikiem VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2015 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego, w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca nabyła, opisane we wniosku, nieruchomości jedynie w celu ich późniejszej sprzedaży. Jednocześnie organ zwracał uwagę, na sposób zorganizowania tej sprzedaży tzn., że od razu w dniu nabycia udziałów w nieruchomości – 30 czerwca 2014 r. zawarła warunkową umowę jej sprzedaży. Zakup udziałów w nieruchomościach sfinansowany został kwotą jaką otrzymała od kupującego z tytułu zaliczki na podstawie warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości. Przychód uzyskany przez wnioskodawczynię oraz jej małżonka ze sprzedaży nieruchomości wyniósł 287.500 zł tj. 2/8 kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą jej zakupu przez małżeństwo kupujących, a kwotą wpłaconą na konto ANR. Ponadto organ zauważył, iż nie była to pierwsza sprzedaż gruntów gdyż skarżąca dokonywała już wcześniej sprzedaży innych nieruchomości gruntowych na podstawie umowy o współpracy zawartej z kupującymi i na podobnych warunkach tj. zakup nieruchomości finansowany był w całości przez ostatecznego kupującego wpłacaną zaliczką, co powodowało, iż wnioskodawczyni nie musiała angażować własnych środków finansowych. Tym samym w ocenie Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki pozwalające uznać skarżącą za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

W świetle powyższego w ocenie organu interpretacyjnego nie miały znaczenia rozważania skarżącej odnośnie zmiany definicji działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jaka nastąpiła z dniem 1 kwietnia 2013 r. Działania skarżącej miały bowiem charakter zorganizowany zatem dostawa, o której mowa we wniosku nie stanowiła czynności ani jednorazowej ani okazjonalnej. Skutkiem powyższego skarżąca działała jako podatnik podatku VAT, a dokonana przez nią sprzedaż udziału wynoszącego 2/8 w trzech niezabudowanych nieruchomościach podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek lub przy zastosowaniu zwolnienia od podatku.

Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, H.F. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podnosząc zarzut naruszenia:

1/ art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca powinna być traktowana jako podatnik podatku VAT, a dokonywana przez nią dostawa udziałów w nieruchomościach powinna być stosowanie do okoliczności opodatkowana podatkiem VAT lub zwolniona z tego podatku;

2/ art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – w związku z wydaniem rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że nie działała w sposób ciągły w celach zarobkowych jako producent, handlowiec lub usługodawca, jak tego wymagała definicja podatników prowadzących działalność gospodarczą z art.15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie odliczała też, ani jej mąż, jakiegokolwiek podatku naliczonego związanego z transakcją nabycia i odsprzedaży udziałów. Nie była zresztą w ogóle podatnikiem VAT w jakimkolwiek innym zakresie. Skorzystanie z prawa pierwokupu i późniejsza odsprzedaż udziałów w nieruchomości była jedyną formułą uzyskania od Państwa Polskiego roszczeń sięgających okresu powojennego. Zasadniczym celem nie był więc zawodowy obrót nieruchomościami. Skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądów powszechnych i Trybunału Konstytucyjnego wskazującego na moralny aspekt prawa pierwokupu byłych właścicieli i ich spadkobierców, realizujący tendencje reprywatyzacyjne. W ocenie skarżącej list intencyjny, którego istnienie akcentował organ interpretacyjny, nie miał aż tak istotnego znaczenia dla oceny charakteru sprzedaży udziałów – należało go jedynie traktować jako dokument wskazujący na zainteresowanie osób trzecich nabyciem nieruchomości. W dalszej części skargi zawarto odwołania do uzasadnień wyroków sądów administracyjnych oraz TSUE, w ocenie skarżącej, potwierdzających zarzuty skargi o nieuzasadnionym uznaniu, że sprzedaż udziałów w nieruchomościach miała charakter profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem, co podkreślała skarżąca, podejmowała decyzje o nabyciu udziałów tylko w przypadku oferty ANR, pozostałymi dochodami skarżącej i jej męża były dochody z emerytury, a środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczane były wyłącznie na potrzeby osobiste – oszczędności.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżąca wskazała, że wydana interpretacja naruszyła zasadę "in dubio pro tributario".

W odpowiedzi na przedmiotową skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach zgodnie z art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Na podstawie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga H.F. nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu była wyłącznie ocena charakteru opisanej we wniosku sprzedaży 2/8 udziału w działkach w świetle art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Innymi słowy strony spierały się czy skarżąca będzie traktowana jako podatnik podatku VAT. Nie było natomiast przedmiotem sporu czy sprzedawane udziały miały być opodatkowane (i jaką stawką) lub zwolnione z podatku na podstawie przepisów szczególnych.

Powołany art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku i wydania interpretacji stanowi, że: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

W ocenie Sądu opisana we wniosku transakcja sprzedaży udziałów w nieruchomościach była czynnością polegającą na "wykorzystaniu towarów (...) w sposób ciągły dla celów zarobkowych" w rozumieniu art. 15 ust. 2 zdanie ostatnie ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym skarżącą należało uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 powołanej ustawy.

W doktrynie podkreśla się, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest bardzo szeroka w porównaniu do definicji działalności gospodarczej w innych ustawach. Zwraca się również uwagę, że po zmianach, wprowadzonych w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r. "działalność gospodarcza" polegająca na wykorzystywaniu swego majątku zdefiniowana została przez inne kryterium - decydujące znaczenie ma tutaj nie częstotliwość, lecz stałość, ciągłość wykorzystywania swego majątku (por. A. Bartosiewicz, "VAT. Komentarz", Warszawa 2015, komentarz do art. 15).

Zgodzić się należy ze skarżącą, że w warunkach polskich istotne znaczenie dla ustalenia kryteriów uznania osób fizycznych sprzedających nieruchomości (udziały w nieruchomościach) poza zarejestrowaną działalnością gospodarczą mają tezy Trybunału Sprawiedliwości UE zawarte w wyroku Jarosław Słaby i inni, C-180/10 i C 181/10, EU:C:2011:589 (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13). W szczególności, w sytuacji faktycznej rozpatrywanego sporu, może mieć znaczenie akapit trzeci wyroku, w którym TS UE stwierdził, że: "Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący «działalność gospodarczą» w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej". Zdaniem TS UE działania takie mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (wyrok Jarosław Słaby i inni, pkt 40). Skarżąca zapewniła, że nie podejmowała tego typu działań, co zresztą potwierdza logika opisanych we wniosku zdarzeń. Niemniej jednak, należy zauważyć, że TS UE tylko przykładowo wskazał, na czym mogą polegać, "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami". Ponadto wydany wyrok, a więc i stanowisko TS UE, związane było ściśle z okolicznościami faktycznymi sprawy, na co zwróciły uwagę organy. Dlatego też TS UE odnosił się w swoich rozważaniach do tychże okoliczności. Zdaniem Sądu ww. wyrok Jarosław Słaby i inni nie jest jedynym orzeczeniem TS UE, które stanowić będzie podstawę do oceny transakcji związanych z obrotem nieruchomościami jako "działalności gospodarczej". Kwestia oceny działań podatnika jako "działalności gospodarczej" jest bowiem problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy (por. wyrok Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, EU:C:2013:413, pkt 19 i powołane tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu, TS UE w późniejszych orzeczeniach dokonał adekwatnej dla rozpatrywanego sporu, interpretacji "działalności gospodarczej". W wyroku Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497 TS UE analizował czy można uznać za "działalność gospodarczą" dostawę drewna, której bezpośrednia przyczyna była niezależna od sprzedającego. W ocenie TS UE fakt, że sprzedający w istocie dokonywał dostaw drewna w związku z usuwaniem go z prywatnego lasu po wichurach, które zniszczyły drzewostan – nie mógł być interpretowany jako uzasadnienie wykluczenia potraktowania sprzedawcy jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w dyrektywie 2006/112. TS UE podkreślił, że jeśli chodzi o pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust.1 ww. dyrektywy to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma ono obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów (ww. wyrok Rēdlihs, pkt 28 i powołane tam orzecznictwo). W konsekwencji okoliczność, iż dostawy takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym zostały dokonane po to by złagodzić skutki działania siły wyższej, a więc okoliczność związana z celem zrealizowanych transakcji, nie ma wpływu na to czy dostawy te należy kwalifikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1 dyrektywy (ww. wyrok Rēdlihs, pkt 29).

W ocenie orzekającego Sądu stan faktyczny w ww. wyroku Rēdlihs jest bardziej miarodajny. W istocie bowiem skarżąca akcentowała z jednej strony brak bezpośredniego wpływu na możliwość nabycia działek (udziałów w działkach) od ANR (co odpowiada niezależności pierwotnej przyczyny transakcji w sprawie Rēdlihs tj. wichurze, która powaliła drzewa będące przedmiotem transakcji), z drugiej skarżąca podkreślała "odszkodowawczy" sens transakcji odsprzedaży udziałów, co również odpowiada przyczynom dostaw drewna w sprawie Rēdlihs (usuwanie powalonego drzewostanu i minimalizowanie szkód).

W związku z powyższym Sąd, kierując się ww. wyrokiem w sprawie Rēdlihs, uznał, że realizacja roszczeń odszkodowawczych w postaci stałego korzystania z uprawnień pierwokupu w celu dalszej odsprzedaży nabytych w ten sposób udziałów w gruntach, nie wyklucza kwalifikacji tego typu transakcji jako "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodać też należy, co jest istotne w sprawie, że skarżąca w sposób stały zamierzała dokonywać transakcji poprzez korzystanie z prawa pierwokupu i odsprzedaż nabytych w ten sposób udziałów. Organy słusznie wskazały na podpisany przez spadkobierców list intencyjny potwierdzający zamiar działania w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W szczególności istotne było, że skarżąca zawsze finansowała realizację prawa pierwokupu zaliczkami wpłacanymi przez ostatecznego kupującego. Skarżąca korzystała więc z zewnętrznego finansowania ostatecznego klienta, analogicznie jak w transakcjach sprzedaży towarów o stosunkowo dużej wartości gdzie dostawca z przyczyn ekonomicznych nie chce lub nawet nie ma takiej możliwości, aby angażować własne kapitały i ponosić ryzyko braku realizacji zamówienia. TS UE zwracał wielokrotnie uwagę, że porównanie z jednej strony okoliczności, w jakich zainteresowany w rzeczywistości wykorzystuje majątek a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle prowadzona jest odpowiadająca działalność gospodarcza może stanowić jedną z metod pozwalających na sprawdzenie czy dana działalność jest prowadzona w celu uzyskania stałego dochodu (ww. wyrok Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, pkt 21 i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu, nie ma przy tym znaczenia, że zyski z pojedynczych transakcji nie były reinwestowane w dalszą działalność związaną z obrotem nieruchomościami. Logika opisanych zdarzeń we wniosku wskazuje bowiem, że w istocie skarżąca dostrzegła możliwość zarobkowego wykorzystania przysługującego jej mężowi prawa pierwokupu do zbywanych przez ARN działek i tylko w tym zakresie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma więc znaczenia, że uzyskane w ten sposób środki finansowe nie były wykorzystane do innych przedsięwzięć o charakterze gospodarczym.

Odnosząc się natomiast do zarzutów natury procesowej Sąd zauważa, że ujednolicenie zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej na poziomie wszystkich krajów Unii Europejskiej nie pozwala na wykluczenie z opodatkowania podmiotów lub zawieranych przez te podmioty transakcji, tylko na podstawie nakazu interpretowania prawa krajowego na korzyść podatnika. Nie chodzi przy tym o brak w prawie krajowym konkretnego przepisu implementującego regulacje unijne. W takiej sytuacji bowiem organ nie może powołać się na przepis prawa unijnego. Natomiast w razie gdy przepis prawa krajowego w sposób prawidłowy implementuje przepisu unijne, zasada prounijnej interpretacji prawa krajowego, a także zasada efektywności prawa unijnego nie pozwalają na powołanie się przez podatnika na zasadę in dubio pro tributario.

W ocenie Sądu, art., 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób prawidłowy implementują art. 9 ust.1 dyrektywy 2006/112, nie ma więc powodów aby uznać, że organy naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala