Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 752/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 190, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9, art. 168 lit. a, art. 169, art. 178 lit. a, art. 220, art. 226 pkt 1 i  pkt 5, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012r. sprawy ze skargi "A" s.j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1060/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę [...] Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2007 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w skarżącej spółce za okres od czerwca do września 2007 r. stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na deklarowane kwoty podatku naliczonego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że spółka w czerwcu 2007 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł poprzez ujęcie w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji:

1. faktury z dnia [...] grudnia 2006 r., wystawionej przez komornika sądowego nabywcom: [...] oraz [...] (dalej: wspólnicy), dokumentującej nabycie nieruchomości, oraz

2. faktury z dnia [...] kwietnia 2007 r., wystawionej przez notariusza na Spółkę za sporządzenie aktu notarialnego oraz sześciu wypisów związanych z zawiązaniem spółki jawnej.

W odniesieniu do pierwszej z faktur organ kontroli uznał, że spółka nie miała prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, albowiem nabywcą przedmiotowej nieruchomości nie była spółka, lecz osoby fizyczne, które po zawiązaniu spółki w dniu [...] kwietnia 2007 r., wniosły nieruchomość jako aport do spółki. Co do drugiej faktury, wystawionej przez notariusza, organ podatkowy przyjął, że również nie przysługuje w odniesieniu do wskazanego w niej podatku naliczonego prawo do odliczenia, ponieważ faktura wystawiona została przed dniem rejestracji spółki w rejestrze przedsiębiorców. Skoro bowiem rejestracja nastąpiła w dniu [...] czerwca 2007 r., tym samym fakturę z dnia [...] kwietnia 2007 r. wystawiono na podmiot nieistniejący.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przez organ I instancji art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p.") w związku z art. 15, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.E. z 2006 r. L 347 str. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112"),

Organ uznał ponadto, że w odniesieniu do faktury dotyczącej nabycia przez przyszłych wspólników nieruchomości spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, skoro inny podmiot dokonał nabycia, a inny odliczenia. Natomiast w przypadku drugiej z zakwestionowanych faktur, wystawiona ona została na podmiot, który nie istniał w momencie jej wystawienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka argumentowała m.in., że nabycie składników majątku (złoża odkrywkowego kamienia) z zamiarem wykorzystywania w celach działalności gospodarczej przesądziło o tym, że podmiot działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Według skarżącej dokonując wykładni krajowych przepisów należy uwzględnić orzecznictwo ETS, z którego wynika, że jeżeli występuje tożsamość podmiotu (ci sami wspólnicy, taki sam ich udział oraz przedmiot działalności gospodarczej) realizacja prawa do odliczenia powinna służyć podatnikowi zgodnie z zasadą, że podmiot, który ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej, a który ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawany za podatnika już w momencie dokonywania tych wydatków, zatem po dokonaniu rejestracji powinno przysługiwać mu prawo do niezwłocznego odliczenia podatku zapłaconego z tytułu wydatków inwestycyjnych.

Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że nie jest ona zasadna.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że powszechnie aprobowany jest pogląd, iż dla zapewnienia możliwości odliczenia podatku naliczonego faktura musi być wystawiona na nabywcę, natomiast wystawienie faktury na inny podmiot niż dokonujący odliczenia uniemożliwia odliczenie. Sąd zwrócił zarazem uwagę, że wniesienie aportu do spółki jawnej stanowi dostawę towarów, która na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) jest zwolniona od opodatkowania tym podatkiem. Tymczasem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary czy usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z uwagi na zwolnienie przedmiotowe spółce, do której wniesiono aport, nie przysługiwało prawo do odliczenia, brakowało też bezpośredniego związku zakupu nieruchomości ze sprzedażą zwolnioną.

W odniesieniu do drugiej ze spornych faktur Sąd wskazał na art. 251 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że spółka jawna powstaje dopiero z chwilą wpisu do rejestru. Z chwilą zawarcia umowy spółki ulega ona zawiązaniu, ale dopiero z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców powstaje jako podmiot prawa. Skoro więc rejestracja spółki nastąpiła w dniu [...] czerwca 2007 r., to nie istniała ona jako podmiot prawa na dzień zakupu nieruchomości, jak również w dacie wystawienia faktury z dnia [...] kwietnia 2007 r. dotyczącej zawiązania umowy spółki jawnej.

Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Postanowieniem z 31 marca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego:

1) Czy podmiot w osobach przyszłych wspólników, który dokonuje wydatków inwestycyjnych przed formalną rejestracją spółki, jako podmiotu prawa handlowego oraz rejestracją dla potrzeb podatku od wartości dodanej, ma prawo po zarejestrowaniu spółki jako podmiotu prawa handlowego oraz zarejestrowaniu dla potrzeb podatku od wartości dodanej, skorzystać w związku z art. 9 oraz art. 168 i 169 Dyrektywy 112, z prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi, które służą działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki?

2) Czy faktura dokumentująca poniesione wydatki inwestycyjne wystawiona na wspólników, a nie spółkę, stoi na przeszkodzie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi, o którym mowa w pytaniu pierwszym?

Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie, które zostało podjęte postanowieniem z dnia 13 marca 2012 r. po wydaniu wyroku przez TSUE z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt C-280/10.

Wyrokiem z 20 lipca 2012 r. o sygn. akt I FSK 355/12 Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA wskazał, iż dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa krajowego skutkowała przyjęciem stanowiska zbieżnego z poglądem wyrażonym przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, odmawiającym skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości przez przyszłych wspólników z zamiarem wykorzystywania jej w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz związanych z zawiązaniem spółki.

Sąd kasacyjny, biorąc pod uwagę stanowisko TSUE wyrażone w wyroku sygn. akt C-280/10 stwierdził, że zarzuty błędnej wykładni przepisów krajowych dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego podniesione w skardze kasacyjnej okazały się zasadne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Poznaniu winien dokonać interpretacji polskich uregulowań tj. w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z uwzględnieniem wykładni art. 9, art. 168 i art. 169 oraz art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 zaprezentowanej przez TSUE w wyroku prejudycjalnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ponownie rozpoznając sprawę, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: "P.p.s.a.") wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Sąd, ponownie rozpatrując sprawę, związany został stanowiskiem NSA sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia z 20 lipca 2012 r. o sygn. akt I FSK 355/12. Zgodnie zatem z wytycznymi NSA ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji winna być dokonana z uwzględnieniem wykładni zarówno prawa krajowego, jak i unijnego.

Kluczowa kwestia dla rozpatrywanej sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy podmiot w osobach przyszłych wspólników, który dokonuje wydatków inwestycyjnych przed formalną rejestracją spółki, jako podmiotu prawa handlowego oraz rejestracją dla potrzeb podatku od wartości dodanej, ma prawo po zarejestrowaniu spółki jako podmiotu prawa handlowego oraz zarejestrowaniu dla potrzeb podatku od wartości dodanej, skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi, które służą działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki.

W konsekwencji powyższego istotne znaczenie miało, czy faktura dokumentująca poniesione wydatki inwestycyjne wystawiona na wspólników, a nie na spółkę, stoi na przeszkodzie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi.

W wydanym w trybie prejudycjalnym wyroku z dnia 1 marca 2012 r. C-280/10 zapadłym na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy TSUE dokonał wykładni stosownych przepisów prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na pierwsze z zadanych przez NSA pytań TSUE zwrócił uwagę, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału na działalność gospodarczą może składać się wiele następujących po sobie czynności, a czynności przygotowawcze, takie jak nabycie środków trwałych, powinny być zaliczane do działalności gospodarczej. Trybunał stwierdził również, że zasada neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa wymaga, aby pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą, oraz że z ową zasadą byłoby sprzeczne, gdyby rzeczona działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie. W konsekwencji TSUE powołując się na wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 Rompelman uznał, że ktokolwiek dokonuje takich działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości i koniecznych do tego celu, powinien być uważany za podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Odnosząc się do stanu faktycznego badanej sprawie TSUE uznał, że w sytuacji, gdy wspólnicy spółki przed jej rejestracją oraz identyfikacją do celów podatku od towarów i usług dokonali inwestycji niezbędnych do przyszłego wykorzystywania nieruchomości przez ich spółkę, rzeczonych wspólników można uważać za podatników dla potrzeb tego podatku, a zatem co do zasady mogą oni dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem okoliczność, że wniesienie nieruchomości do spółki przez jej wspólników jest czynnością zwolnioną z podatku, oraz fakt, że omawiani wspólnicy nie pobierają VAT od tej czynności, nie mogą skutkować obciążeniem ich kosztem VAT w ramach ich działalności gospodarczej, bez stworzenia owym wspólnikom możliwości jego odliczenia lub otrzymania zwrotu.

Dalej TSUE odwołując się do wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld argumentował, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. A zatem jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez skarżącą spółkę w celu uwolnienia się od kosztu podatku związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego. W ocenie TSUE wniosku tego nie podważa argument, według którego umożliwienie wspólnikom, w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, odzyskania poniesionego przez nich podatku naliczonego lub zezwolenie [...] na odliczenie rzeczonego podatku, mogłoby zwiększyć ryzyko oszustw lub nadużycia w odniesieniu do VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że status podatnika nabywa się, a z prawa do odliczenia można korzystać tylko wtedy, gdy podmiot domagający się odliczenia podatku wykaże, że spełnione są warunki do skorzystania z odliczenia oraz że zamiar rozpoczęcia przez niego działalności gospodarczej skutkującej czynnościami opodatkowanymi potwierdzają okoliczności obiektywne. Gdyby organ podatkowy stwierdził, że nadużyto prawa do odliczenia bądź było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, organ ten mógłby żądać ze skutkiem wstecznym zwrotu odliczonych kwot.

Reasumując pierwszą część rozważań prawnych dotyczących pierwszego pytania Trybunał sformułował tezę, zgodnie z którą art. 9, 168 i 169 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

Natomiast w przedmiocie drugiego z postawionych przez NSA pytań prawnych Trybunał przypomniał, że z art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że wykonywanie prawa do odliczenia jest uzależnione od posiadania faktury. Artykuł 226 Dyrektywy 112 precyzuje, że bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w omawianej dyrektywie, jedynie dane wymienione w tymże artykule obligatoryjnie muszą być zawarte, do celów VAT, na fakturach wystawionych zgodnie z przepisami art. 220 rzeczonej dyrektywy. Zgodnie z art. 226 pkt 1 i 5 Dyrektywy 112 na fakturze powinny znajdować się data jej wystawienia, a także pełna nazwa (nazwisko) i adres podatnika oraz nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych przepisów zdaniem TSUE wynika, że państwa członkowskie nie mogą według swojego uznania powiązać wykonania prawa do odliczenia VAT z przestrzeganiem wymogów dotyczących treści faktury, które nie zostały wyraźnie przewidziane przez przepisy Dyrektywy 112. Jak bowiem wynika z art. 273 owej dyrektywy, choć państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, nie może prowadzić to do nałożenia dodatkowych obowiązków poza tymi, które zostały określone w rzeczonej dyrektywie. Odwołując się ponownie do zasady neutralności podatku TSUE zauważył, że wymaga ona, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa.

Przenosząc rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy TSUE podniósł, że jak wynika z ustaleń faktycznych wymogi formalne przewidziane w art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 wydają się spełnione, aby w szczególności skarżąca spółka mogła skorzystać z prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem nieruchomości, bowiem transakcja ta faktycznie została zrealizowana na potrzeby opodatkowanych czynności dokonanych przez powyższą spółkę. Skoro brak możliwości wykonania przez spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z okolicznością, że w dniu wystawienia faktury dotyczącej rzeczonego nabycia spółka ta nie była jeszcze zarejestrowana, ani zidentyfikowana do celów podatku oraz że z tego względu faktura została wystawiona na wspólników, podczas gdy – jak stwierdził sąd krajowy – istnieje tożsamość osób zobowiązanych do zapłaty podatku naliczonego oraz osób tworzących spółkę, ów brak możliwości należy uważać za wynik czysto formalnego obowiązku. Spełnienia tego rodzaju obowiązku nie można zaś wymagać, ponieważ w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym wymóg ten skutkowałby praktycznym uniemożliwieniem wykonania prawa do odliczenia, a zatem podważeniem neutralności VAT. Z orzecznictwa wynika bowiem, po pierwsze, że jakkolwiek podatnicy są zobowiązani do zgłoszenia rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności na podstawie art. 213 Dyrektywy 112, to państwa członkowskie nie są w żadnym wypadku upoważnione, w razie braku zgłoszenia, do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa.

Odnośnie do roli faktury w realizacji prawa do odliczenia TSUE stwierdził, że chociaż faktura spełnia istotną funkcję dokumentacyjną z uwagi na to, że może zawierać dane podlegające kontroli, istnieją sytuacje, w których dane mogą zostać skutecznie ustalone za pomocą środków innych niż faktura i w których wymóg posiadania faktury we wszystkich punktach zgodnej z przepisami Dyrektywy 112 mógłby podważyć prawo podatnika do odliczenia. W sytuacji będącej przedmiotem postępowania dane niezbędne do zapewnienia niezawodnego i skutecznego poboru podatku są w ocenie TSUE ustalone.

W związku z powyższym w odpowiedzi na drugie z postawionych pytań TSUE udzielił odpowiedzi, zgodnie z którą art. 168 i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, poniesiony podatek naliczony nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją oraz identyfikacją rzeczonej spółki do celów VAT, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Dokonując wykładni przepisów prawa krajowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie wskazać należy na art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 art. 15 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem bycia podatnikiem jest zatem nie czynność formalna zarejestrowania się w tym charakterze, a czynność faktyczna – wykonywanie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Brak rejestracji w charakterze podatnika czynnego oznacza jedynie brak możliwości odliczania podatku naliczonego, ale z chwilą jej dokonania prawo takie zostaje nabyte i dla respektowania podstawowej zasady tego podatku, jego neutralności, należy przyjąć, że odnosi się ono także do podatku naliczonego przy zakupach dokonanych przed rejestracją.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, podzielić należy stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym nabycie składników majątku (złoża odkrywkowego kamienia) z zamiarem wykorzystywania w celach działalności gospodarczej przesądza o tym, że podmiot działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Realizacja prawa do odliczenia powinna służyć podatnikowi, zgodnie z zasadą, że podmiot, który ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej, a który ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawany za podatnika już w momencie dokonywania tych wydatków. Zatem po dokonaniu rejestracji powinno przysługiwać mu prawo do odliczenia podatku zapłaconego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych. Status podatnika jest kategorią obiektywną, niezależną od faktu dokonania rejestracji. Zatem, nabycie nieruchomości z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej przesądza o konieczności przyznania obydwu nabywcom nieruchomości statusu podatnika VAT na podstawie art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu tego nabycia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT w orzecznictwie ETS. W wielu orzeczeniach bowiem interpretowano regulacje dyrektyw VAT (co wpływało na rozumienie przepisów krajowych) w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników. Nie można zatem odbierać prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z powodu niespełnienia warunków formalnych, jakie prawo krajowe nakłada na podatników, jeśli tylko przyznanie w danej sytuacji podatnikowi prawa do odliczenia mieściłoby się w schemacie VAT (zob. Komentarz do art. 86 ustawy o VAT, teza 7, 8 Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki LEX).

Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur z [...] grudnia 2006 r. i [...] kwietnia 2007 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą związane stanowiskiem prawnym wyrażonym w niniejszym orzeczeniu, stanowiącym konsekwencję wyroku NSA oraz wyroku prejudycjalnego TSUE.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak p. 1 sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4, a o wykonalności aktów na podstawie art. 152 w/w ustawy.