Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2589/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67 a par. 1 pkt 3, art. 67 a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] oraz postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. M. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] czerwca 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania A. M. – dalej Skarżący, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2012 r. odmawiającej Skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od spadku i darowizn wraz z odsetkami obliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. 21 maja 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący wnioskiem z 19 maja 2009 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn w kwocie 16.750 zł wraz z odsetkami w kwocie 14 zł. Przedmiotowy wniosek Skarżący uzasadnił trudną sytuacją materialną, spowodowaną utratą pracy. Skarżący dodał, że przebywa na zasiłku dla bezrobotnych, ma na utrzymaniu studiującą córkę, która posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, a jedynym żywicielem rodziny pozostaje pracująca żona.

W związku z tym, że podatek od spadków i darowizn w całości stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego, stosownie do art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: “Ordynacja podatkowa"), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na podstawie art. 18 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203 poz. 1966) po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie sytuacji finansowej Strony przy piśmie z 30 czerwca 2009r przesłał przedmiotowy wniosek do Prezydenta W. celem zajęcia stanowiska w niniejszej sprawie przez organ samorządowy.

Prezydent W. postanowieniem z [...] sierpnia 2009r., nie wyraził zgody na umorzenie zaległości w podatku od spadku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] września 2009r. odmówił Stronie umorzenia zaległości w podatku od spadku, w uzasadnieniu wyjaśniając przesłanki, którymi kierowano się podejmując rozstrzygnięcie.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2009 r.

Od powyższej decyzji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 26 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 768/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz postanowienie Prezydenta W. z [...] sierpnia 2009r.

W uzasadnieniu orzeczenia WSA stwierdził, iż ponownie rozpoznając sprawę Prezydent W. i organ podatkowy pierwszej instancji obowiązane są do zajęcia stanowiska w zakresie wystąpienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na podstawie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, po uzyskaniu stanowiska Prezydenta W. z 28 listopada 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] stycznia 2012r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku w kwocie 16.750,00zł. wraz z odsetkami w kwocie 14,00zł.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła niewypełnienie zaleceń WSA zawartych w wyroku sygn. akt. III SA/Wa 768/10, nieprecyzyjne przedstawienie sytuacji finansowej Strony oraz długotrwały przebieg prowadzonego postępowania podatkowego.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołując się na treść art. 67 a § 1 pkt 3 wskazał, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę może być zastosowana tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ocenę czy takie przesłanki istnieją ustawodawca pozostawił organom podatkowym. Dalej organ podatkowy wskazał, że w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd wskazujący, iż nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie jest bezwzględnie związany żądaniem podatnika.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy i realizowana jest na wniosek podatnika.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznaniowość oznacza, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, przy czym nawet stwierdzenie, że w sprawie wystąpią okoliczności odpowiadające kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy dodał, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji terminów "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W związku z powyższym organ podatkowy odwołując się do definicji Słownika Języka Polskiego PWN, a także orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, że "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył ponadto, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. g ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - Dz. U. z 2010r. Nr 80, poz. 526 ze zm. - jednym ze źródeł dochodów jednostek samorządu terytorialnego jest podatek od spadku i darowizn. W związku z tym, w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 18 ust. 2 w/w ustawy, który jednoznacznie stanowi, że w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać terminy zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Ze sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" wynika jasno, że Naczelnik Urzędu Skarbowego może realizować przyznaną mu kompetencję odnośnie udzielenia ulg w podatkach stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko "wyłącznie" za zgodą tego organu.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r., Prezydent W. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości w podatku od spadku. W uzasadnieniu podjętego postanowienia organ samorządowy, mając na względzie zalecenia WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 768/10 z 26 stycznia 2011r. tj. obowiązek zajęcia stanowiska w zakresie wystąpienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, nie dopatrzył się wystąpienia wyżej wymienionych przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które przemawiałyby za umorzeniem zaległości w podatku od spadku. Organ samorządowy w uzasadnieniu postanowienia dokonał analizy sytuacji materialnej Strony, która jego zdaniem nie wskazuje na konieczność umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto Prezydent W. przytoczył wyrok WSA z 4 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Po 524/10, w którym Sąd stwierdził, iż " o umorzeniu zaległości podatkowej możemy mówić dopiero w sytuacji gdy niewystarczające jest odroczenie płatności lub rozłożenie jej na raty".

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., podzielił stanowisko organu samorządowego i nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego tym samym zdaniem organu odwoławczego zarzut Strony dotyczący nie spełnienia zaleceń WSA zawartych w wyroku z dnia 26 stycznia 2011r. należy uznać za bezzasadny.

Organ podatkowy przeanalizował stan faktyczny sprawy i podkreślił, że przesłankami do umorzenia są najczęściej nagłe zdarzenia losowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika, obniżające w sposób radykalnie jego zdolności płatnicze bądź sytuacja materialna wskazującą na to, że pobranie podatku nadwyręży podstawy egzystencji osoby zobowiązanej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał analizy sytuacji materialnej Strony na podstawie danych zawartych w aktach sprawy w poprzednim postępowaniu podatkowym tj. oświadczenia z dnia 25 czerwca 2009r. i przedłożonych z nim dokumentów, gdyż Strona nie uaktualniła bieżącej sytuacji materialnej, pomimo odebrania od organu podatkowego pierwszej instancji pisma z 4 sierpnia 2011r. w tej sprawie.

Organ podatkowy dodał, że jak wynika z akt sprawy Strona mieszka z żoną i 20 letnią córką, która posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Strona jako osobą bezrobotną od maja 2009r., otrzymuje zasiłek w kwocie 551,80 zł, Małżonka z tytułu umowy o pracę otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 5.059,24 zł netto miesięcznie, natomiast córka otrzymuje stypendium w kwocie 200 zł oraz do 30 czerwca 2009r. pobierała zasiłek pielęgnacyjny w wysokości 153,00 zł. Koszty utrzymania Strony (oświadczenie o stanie majątkowym z dnia 25.06.2009r.) to 635 zł, czynsz plus opłata za garaż w kwocie 196,86 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, iż sytuacja finansowa Strony nie jest wyjątkowa, nie uzasadnia przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a Strona zdaniem organu odwoławczego jest w stanie uregulować ciążące na niej zaległości podatkowe w podatku od spadków i darowizn.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zaprzeczył, iż udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby słuszne z interesem podatnika, bowiem prowadziłoby do zmniejszenia obciążeń Strony, jednakże takie dążenie, nie może być uznawane za ważny interes podatnika.

W sprawie brak jest również interesu publicznego, uzasadniającego zastosowanie wnioskowanych ulg, a umorzenie zaległości stawiałoby Stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników terminowo wywiązujących się ze swoich zobowiązań.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał ponadto, że podatki stanowią należności budżetowe i mają charakter priorytetowy, a zatem winny być płacone w wysokościach i w terminach określonych w przepisach podatkowych.

Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy dokonał analizy zebranego materiału pod kątem wnioskowanej ulgi, uwzględniając stanowisko Prezydenta W..

Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że sytuacja finansowa Strony została przeanalizowana na podstawie danych przedłożonych przez Stronę tj. oświadczenia Strony z 25 czerwca 2009r. złożonego do protokołu przesłuchania w siedzibie urzędu skarbowego oraz dołączonych do protokołu dokumentów tj. decyzji z [...] kwietnia 2009r. Prezydenta W. dot. uznania Strony za osobę bezrobotną, decyzji Prezydenta W. dot. przyznania zasiłku pielęgnacyjnego na córkę D. M., zaświadczenia o zarobkach żony Pani E. D. z 24 czerwca 2009r., faktur VAT za energię elektryczną z 1 kwietnia 2009r, gaz z 8 kwietnia 2009r., potwierdzeń przelewów za czynsz, fundusz remontowy i opłatę eksploatacyjną z dnia 25.06.2009r. Ponadto organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji powołał się na dane będące w posiadaniu urzędu, wynikające z zeznań podatkowych składanych przez Stronę za lata 2009 i 2010, wobec powyższego organ odwoławczy zarzut Strony w zakresie nieprzedstawienia spójnych informacji o sytuacji finansowej Strony uważa za nieuzasadniony.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. szczegółowo w uzasadnieniu decyzji przedstawił przebieg całego postępowania podatkowego i powołał wyjaśnienie Strony z dnia 24 sierpnia 2011r. będące odpowiedzią na wezwanie urzędu z 4 sierpnia 2011r. dotyczące ustalenia aktualnej sytuacji finansowej Strony.

W ocenie organu odwoławczego materiał dotyczący przedmiotowej sprawy został zebrany i rozpatrzony przez organ podatkowy pierwszej instancji bez naruszenia przepisów prawa procesowego.

Podejmując przedmiotową decyzję organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się do informacji podanych przez Stronę we wniosku, ustosunkował się do jej sytuacji finansowej i życiowej oraz poddał analizie argumenty zawarte we wniosku o udzielenie przedmiotowej ulgi. Jednakże organ podatkowy nie stwierdził istnienia ustawowych przesłanek dających możliwość, w jego ocenie, udzielenia Stronie wnioskowanej ulgi w spłacie należności podatkowej.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, nie ma zatem podstaw do jej uchylenia lub zmiany.

W kwestii podnoszonej przez Stronę długości (ponad 1 rok) prowadzonego postępowania podatkowego od dnia ogłoszenia wyroku do dnia rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy wyjaśnił, iż prawomocne orzeczenie WSA z 26 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 768/10 wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. 26 lipca 2011r. rozpoczynając tym samym zgodnie z art. 286 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), bieg terminu, o którym mowa w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin załatwienia sprawy został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przedłużony dwukrotnie tj. do dnia 26 listopada 2011r oraz do dnia 31 stycznia 2012r. w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym przez Urząd W.. W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ I instancji jest bezzasadny.

Od powyższej decyzji Skarżący pismem z 25 lipca 2012 r. wniósł skargę zarzucając jej naruszenie brak uzasadnienia w sposób zrozumiały podjętego rozstrzygnięcia i "nie zastosowanie się do rozstrzygnięcia WSA". Skarżący zakwestionował również długość prowadzonego postępowania oraz brak uzasadnienia dlaczego w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika. Ponadto Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i uchylenie postanowienia Prezydenta ., a także zwrot kosztów postępowania.

Skarżący podnosił również, iż niezadowolenie Strony z faktu upływu ok. 17 miesięcy od dnia wydania wyroku przez WSA do dnia doręczenia skarżonej decyzji, zostało przez organ podatkowy uznane za bezzasadne, co zdaniem Skarżącego stanowi rażące naruszenie art. 139 Ordynacji podatkowej i nieuzasadnione stosowanie art. 140 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.)

Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str.43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382). Zarówno jeden, jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi.

Rozważając zasadność umorzenia należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowych zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco. Ponadto umorzenie zaległości podatkowych zależy od swobodnego uznania organu podatkowego, który nawet w przypadku zaistnienia jednej, bądź obu ustawowych przesłanek umorzenia może zastosowania tej ulgi odmówić.

Istotnym dla oceny zaskarżonej decyzji oraz postępowania ją poprzedzającego jest stwierdzenie, że możliwości wydawania władczych rozstrzygnięć przez organ administracji w ramach konstrukcji uznania administracyjnego jaką stwarza przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie należy utożsamiać z niedokonaniem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podstawowym warunkiem przeprowadzenia oceny czy zachodzą przesłanki wymienione w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem ustalenie okoliczności faktycznych. W sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowej jest to istotne o tyle, że organ powinien dokonać zestawienia wpływów i wydatków podatnika w kontekście wysokości należności podatkowej pozostałej do spłaty i w oparciu o to zestawienie zadecydować czy umorzyć zaległości. Taka dyrektywa postępowania jest również pochodną wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej zobowiązującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności.

Podkreślić należy, że spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie był przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 768/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz postanowienie Prezydenta W. z [...] sierpnia 2009r. W wyroku WSA wskazał m.in., iż w przypadku ulg podatkowych, których udzielenie uzależnione jest od stanowiska jednostki samorządu terytorialnego, która to sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, oceny wystąpienia przesłanek przyznania ulgi w pierwszej kolejności dokonuje ta jednostka. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Jak wynika z przytoczonego przepisu przyznanie ulgi podatkowej w zakresie podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego uzależnione jest od wyrażenia zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 Ordynacji podatkowej). Bierze on pod uwagę przesłanki udzielenia ulgi. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu j.s.t. skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi. Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku, gdyż art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. nie może być rozumiany jako przepis pozbawiający ten organ kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego (zob. pkt 10 uchwały NSA z 1 marca 2010 r., II FPS 9/09).

W związku z powyższymi rozważaniami Sąd ten stwierdził, iż skoro stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego ma znaczenie przesądzające o przyznaniu ulgi lub odmowie jej przyznania, to szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie tego stanowiska. Powinno ono zawierać rozważania co do wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, analizę sytuacji podatnika oraz wskazanie przyczyn podjętego w tej kwestii stanowiska. Czyli przewodniczący zarządu j.s.t. obowiązany jest rozważyć, czy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż w sprawie wystąpiła przynajmniej jedna z przesłanek wymienionych w tym przepisie, pozwalająca na udzielenie ulgi podatkowej. Następnie obowiązkiem tego organu jest zajęcie stanowiska w kwestii wyrażenia bądź też niewyrażenia zgody na udzielenie przedmiotowej ulgi. Z uzasadnienia tego postanowienia powinno wynikać, że przewodniczący zarządu j.s.t. dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób odpowiadający regule wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie tego aktu powinno odpowiadać przepisom art. 210 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie wydane w ramach uznania administracyjnego powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej.

Pogląd wyrażony przez WSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2011r. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela, a dodatkowo podkreśla, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 26 stycznia 2011r. WSA stwierdził, iż ponownie rozpoznając sprawę Prezydent W. i organ podatkowy pierwszej instancji obowiązane są do zajęcia stanowiska w zakresie wystąpienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacji podatkowej, na podstawie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] listopada 2011r. w przedmiocie nie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn nie spełnia powyżej wskazanych wymogów. Brak jest przede wszystkim oceny sytuacji finansowej Skarżącego aktualnej na dzień wydawania rozstrzygnięcia. Brak ten oznacza, iż organ nie wykonał wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 768/10, przez co naruszył art. 153 p.p.s.a.

W wyroku tym Sąd wskazywał, iż sytuacja materialna wnioskującego jako uzasadnienie istnienia przesłanki udzielenia ulgi podatkowej winna być oceniana w chwili orzekania i brak jest podstaw do uzależniania przyznania ulgi od zaistnienia okoliczności lub dowodów wskazujących na zaistnienie sytuacji trwale uniemożliwiającej zapłatę zaległości podatkowej.

Natomiast postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] listopada 2011r. odwołuje się do sytuacji finansowej Skarżącego z roku 2009. Wprawdzie na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 sierpnia 2011r. w celu ustalenia aktualnej sytuacji materialnej i możliwości płatniczych Wnioskodawcy, Skarżący odpowiedział, iż "cały materiał dowodowy w tej sprawie został zgromadzony uprzednio, w związku z czym nie ma podstawy do ponownego jego gromadzenia", to jednak nie zwalniało organów orzekających w niniejszej sprawie od podjęcia kolejnych czynności zmierzających do ustalenia aktualnej sytuacji materialnej Skarżącego. Nic nie stało zatem na przeszkodzie, aby skierować do Skarżącego ponowne wezwanie z informacją o konieczności zaktualizowania danych dotyczących sytuacji materialnej Skarżącego w chwili wydawania rozstrzygnięcia i nie przydatności danych pochodzących z 2009r. Bak takiego działania doprowadził, zdaniem Sądu, do naruszenia przez Prezydenta W. art. 121 Ordynacji podatkowej.

Pomimo wyraźnych i jednoznacznych wskazówek zawartych w wyroku z dnia 26 stycznia 2011r. Prezydent W. w swoim postanowieniu z dnia [...] listopada 2011r. nadal nie odniósł się do sytuacji Skarżącego istniejącej w dacie orzekania o uldze. W związku z tym stwierdzić należy, że przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie wykonał wskazówek Sądu zawartych w wyroku z dnia 26 stycznia 2011r. czyli nie poddał należytym rozważaniom przesłanki "ważnego interesu podatnika" i nie rozpatrzył jej w kontekście "interesu publicznego", a więc przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czym w okolicznościach tej sprawy naruszył art. 153 p.p.s.a.

Wadliwość postanowienia Prezydenta W. miała niewątpliwie wpływ na rozstrzygnięcia wydane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, gdyż oparły się one na stanowisku wyrażonym w powołanym postanowieniu.

Ponadto również organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na podstawie sytuacji Skarżącego, w tym sytuacji finansowej, aktualnej na 2009r., a nie na moment wydawania decyzji przez te organy. Warto przy tym zwrócić uwagę, iż skoro organ drugiej instancji wydawał decyzję w dniu [...] czerwca 2012r. to brak było przeszkód do skorzystania z informacji o dochodach Skarżącego wynikających z zeznania rocznego za 2011r. Organ ten opierał się natomiast na zeznaniach rocznych za 2009 i 2010r.

W wyniku dokonanej kontroli, Sąd uznał, że organ odwoławczy, naruszył art. 153 p.p.s.a. oraz przepisy postępowania, tj. art. 121 i 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia Prezydenta W. skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę, zarówno Prezydent W., jak i organ podatkowy I instancji obowiązane będą zająć stanowisko w zakresie wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na podstawie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, aktualnego na moment wydawania rozstrzygnięć.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje organów podatkowych oraz postanowienie Prezydenta W.. Zakres, w jakim uchylone decyzje i postanowienie nie podlegają wykonaniu, określony został na podstawie art. 152 p.p.s.a.