Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1302/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki As.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi A.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ J.Małecki


UZASADNIENIE

A.T. w 2001r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółek cywilnych "A" i "B", w których dysponowała [...] % udziałem w zyskach. Decyzją z dnia [...] 03.2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A.T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł, tj. wyższej niż wykazana w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu. Powodem odmiennego określenia wysokości zobowiązania podatkowego było stwierdzenie zaniżenia dochodu z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w spółce cywilnej "A". W szczególności stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwoty :

1. [...] zł dotyczącą wydatków na zakup drzewek i krzewów zaliczoną w ciężar kosztów uzyskania przychodu z naruszeniem przepisu art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej ustawa),

2. [...] zł wydatkowaną na zakup towarów i usług, zgodnie z wyjaśnieniami strony, błędnie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów spółki "A",

3. [...] zł wydatków na zakup materiałów budowlanych wykorzystanych do budowy pomieszczeń dla koni (stajni), podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy,

4. [...] zł wynikającą z błędnego wyliczenia w protokole strat ich wartości, z uwagi na wycenienie ich w cenach sprzedaży, a nie w kwocie (cenie) wytworzenia,

5. [...] zł wydatków za opracowanie założeń i sporządzenie biznes planu, zaliczoną w ciężar kosztów uzyskania przychodu z naruszeniem przepisu art. 23 ust.1 pkt.1b ustawy,

6. [...] zł wydatków budowlanych, zaliczoną w ciężar kosztów uzyskania przychodu z naruszeniem przepisu art. 23 ust.1 ustawy.

Nadto stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w spółce "B" o kwotę [...] zł stanowiącą sumę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w sytuacji gdy przedmiotowa spółka w 2001r. nie wykonywała żadnej działalności - w całym roku podatkowym nie dokonała żadnych zakupów ani sprzedaży.

Od tej decyzji strona w dniu [...] 03.2004 r. wniosła odwołanie.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o przepis art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) zlecił przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, następnie zaś, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodu kwotę [...] zł., zaliczoną w ciężar kosztów na podstawie faktur wystawionych przez Biuro "C" - P.O. z siedzibą w W. W ocenie organu usługa opisana na przedmiotowych fakturach związana była z pozyskaniem przez Spółkę kredytu inwestycyjnego na zakup maszyn i urządzeń. Zasadnym było, zdaniem organu odwoławczego, ponowne zbadanie całej znajdującej się w spółce "A" dokumentacji, w tym dokumentacji kredytowej, opracowań sporządzonych przez firmę "C", dokumentów obrazujących przepływ środków z udzielonego kredytu celem ustalenia czy kwota [...] zł stanowi bezpośrednio koszt uzyskania przychodu, czy wpływając na wartość określonych środków trwałych, podlega zaliczeniu w ciężar kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ponowną decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A.T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w decyzji tej uwzględniono w stosunku do pierwotnej decyzji jedynie dodatkowo odpisy amortyzacyjne.

Od ponownej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł w dniu [...] 03.2005 r. odwołanie uzupełnione pismem z dnia [...] 07.2005 r., zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.22a-22o ustawy polegające na bezpodstawnym nie uznaniu poniesionych wydatków w 2001 roku za koszty uzyskania przychodów oraz przepisów prawa procesowego, tj. art.24 ust.2, art.31 ust.1 i 1a ustawy z 28.09.1991r. o kontroli skarbowej polegającej na uniemożliwieniu czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wglądu do wypowiedzenia się w zakresie całego materiału dowodowego; art.121, art.123, art.180, art.181,art.187, art.191, art.192, art.290 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, na utrudnianiu i udaremnieniu rozstrzygnięcia w oparciu o cały materiał dowodowy wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 §1 pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej w sprawie [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w kwocie [...] zł, a w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. Uzasadniając podniesiono w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu w zakresie wydatków w kwocie [...] zł z tytułu zakupu usług ogrodniczych, systemu nawadniającego oraz około 2.600 szt. drzewek i krzewów, że nie można w pełni podzielić stanowiska organu pierwszej instancji. Powodem zakwestionowania niniejszych wydatków przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej był fakt, iż zakupione drzewka, krzewy oraz system nawadniający znajdowały się na terenie prywatnym, nie należącym do spółki "A", a będącym własnością córki A.T. Przedmiotowe drzewka znajdowały się na terenie nie będącym własnością Spółki, jednakże podkreślono, iż tworzyły one tzw. "szkółkę" - czyli niewłaściwym jest twierdzenie, iż zostały posadzone na obcym terenie, tym bardziej że w tym celu została zawarta w dniu [...] 12.2000 r. umowa pomiędzy spółką "A" ,a T.T. reprezentowaną przez jej kuratora - R.M. . regulująca tę kwestię, jak również kwestię rozliczeń pomiędzy stronami umowy. Jak wynikało z wyjaśnień pełnomocnika z dnia [...] 01.2004 r., wydatki powyższe uzasadnione były całkowicie stopniem dewastacji obszaru działania Spółki, która mogła zakupić przedmiotowe drzewka i krzewy w okresie późniejszym, lecz wiązałoby się to z wyższymi kosztami, gdyż do obsadzeń wymagane są sadzonki wieloletnie. Zakupione drzewka będą sadzone po zakończeniu inwestycji miejskich związanych z budową drogi, co umożliwi budowę parkingu. W świetle powyższego i mając na względzie treść umowy, z której wynika obowiązek pozostawienia na użytkowanym terenie 10% zakupionych sadzonek oraz fakt, iż zakupiony system nawadniania spełnia kryteria środka trwałego, stwierdzono, że wynik finansowy przedsiębiorstwa mogą obciążyć koszty w wysokości [...] zł. Nadto wzięto pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 09.2004 r. Nr [...] z uwagi na uznanie tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu jako konsekwencją wydatków poniesionych w 1999 r. w kwocie [...] zł na "Wykonanie wizualizacji placu budowy oraz zagospodarowania przestrzennego terenów przyległych do piekarni". Za niezrozumiały uznał organ odwoławczy zarzut dotyczący zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wynikającej z faktur : z dnia [...] 07.2001 r. na zakup systemu nawadniającego o wartości netto [...] zł, z dnia [...] 08.2001 r. - usługa ogrodnicza - o wartości netto [...] zł i z dnia [...]12.2001 r. na zakup systemu nawadniającego o wartości netto [...] zł. Z wyjaśnień z dnia [...] 10.2003 r. wynikało bowiem, iż kwotami tymi koszty uzyskania przychodu obciążono omyłkowo. Zarzut ten nie był również podniesiony w odwołaniu z dnia [...] marca 2004 r. Za niezrozumiały uznał także organ drugiej instancji zarzut dotyczący kwoty [...] zł wynikającej z protokołów strat. Ze złożonych w dniu [...] 09.2003 r. Przez Główną Księgową wyjaśnień wynikało, że kwoty strat przyjęte w protokołach zawyżono o około [...] %, tj. zostały sporządzone w cenach sprzedaży a nie w kwocie wytworzenia. Z tego tytułu nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o powyższą kwotę. Sama strona wcześniej potwierdziła, iż zaliczenie w koszty uzyskania przychodu niniejszych wydatków było wynikiem błędu, natomiast w odwołaniu z dnia [...] marca 2005 r. pełnomocnik nie wniósł żadnych dodatkowych wyjaśnień w tym zakresie. Stwierdzono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala także na uznanie spornych wydatków w kwocie [...] zł na zakup cegły klinkierowej, wykonanie zawiasów drzwiowych oraz pozostałych materiałów budowlanych wykorzystanych do budowy pomieszczeń dla koni (stajni) znajdujących się na terenie działania Klubu D. W piśmie z dnia [...] 10.2003 r. wyjaśniono, iż przedmiotowe wydatki " wiążą się ściśle z funkcjonowaniem umowy o współpracy i współdziałaniu pomiędzy Spółką "A", a Klubem D. Spółka "A" rozważała charakter tego przedsięwzięcia - czy końcowym rozwiązaniem nie będzie to inwestycja w obcych środkach. Możliwe jest również przyjęcie rozwiązania, iż do końca 2004 r. "A" zakupi przedmiotowy grunt stając się jego właścicielem i przejmie zarządzanie całą nieruchomością." W chwili przeprowadzania postępowania kontrolnego Spółka nie była właścicielem czy choćby współwłaścicielem terenów na których wybudowano pomieszczenie dla koni, nie posiadała również żadnej stosownej umowy dającej jej prawo do korzystania z niniejszych terenów. W wyjaśnieniach z dnia [...]10.2003 r. strona twierdziła, że "realizacja tego zadania służyła pracownikom firmy już w okresie 2001 r.", natomiast w odwołaniu uzupełnionym pismem z dnia [...] 07.2005 r. podkreśla, iż zapewnienie pracownikom odpowiednich warunków rekreacji i wypoczynku "jest celem zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów". Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art.22 ust.1 ustawy oparta jest na swoistej klauzuli generalnej stanowiącej, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 ustawy. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkie wydatki, ale pod tym warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że nie jest to wydatek wyliczony w art. 23 ustawy jako wyłączony z kosztu podatkowego. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest również to, by jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dlatego ustawodawca w podatku dochodowym nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności jako instytucją samodzielną, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Biorąc pod uwagę charakter działalności trudno uznać te wydatki jako gospodarczo uzasadnione. Zgodnie z treścią przepisu art.22 ust.1 w związku z art. 23 ust.1 pkt.1 lit.b i c ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie i ulepszenie środków trwałych. Kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne). Stosownie do treści przepisu art.22a z zastrzeżeniem art.22c ustawy amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości, maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarczą. Wartość początkową środków trwałych ustala się zgodnie z przepisami zawartymi w przepisie art.22 g ustawy, zgodnie z którym "za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności ...". Oznacza to, iż przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu kosztów, które cenę nabycia mogą powiększyć. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż kwota [...] zł wynikająca z faktur sprzedaży wystawionych przez Biuro "C" - P. O., dotycząca opracowania założeń biznes planu zadania gospodarczego o wartości netto [...] zł, sporządzenia biznes planu wraz z projektem finansowym o wartości netto [...] zł, wynagrodzenie za wykonanie usługi z tytułu umowy z dnia [...] 02.2001 r. o wartości netto [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej roku 2001. Stwierdzono, iż dokumentacja ta została sporządzona w celu uzyskania kredytu inwestycyjnego. Na brak związku pomiędzy powyższymi okolicznościami wskazał, zdaniem organu odwoławczego, również pełnomocnik w piśmie z dnia [...] 07.2005 r. będącym uzupełnieniem odwołania wniesionego w dniu [...] 03.2005r., twierdząc, iż kwestionowane faktury firmy "C" były wystawione w 2001 r., natomiast umowa kredytu inwestycyjnego zawarta została w dniu [...] 05.2002 r. W ocenie organu odwoławczego kolejność powyższych zdarzeń nie budzi wątpliwości, zawarcie umowy kredytu było bowiem wynikiem analizy sporządzonej przez firmę "C" dokumentacji. Powyższe rozstrzygnięcie jest wynikiem analizy materiału dowodowego w kontekście związków przyczynowo-skutkowych, poczynionych wydatków i rozliczonych zgodnie z zasadami dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych. W efekcie podjętych działań wprowadzono w 2002 r. do firmy "A" nowe środki trwałe, mianowicie: piec PTC - wartość środka trwałego: [...] zł, piece obrotowe (5 sztuk) - wartość środków trwałych: [...] zł, maszyna mieszająca z bagieciarką - wartość środka trwałego: [...] zł, urządzenia chłodnicze - wartość środka trwałego: [...] zł, lej do ciasta - wartość środka trwałego: [...] zł, pakowaczka do bułek - wartość środka trwałego [...] zł. W wyjaśnieniach z dnia [...]10.2003 r. A.T. jednoznacznie wskazała na ścisły związek pomiędzy opracowaną przez firmę "C" dokumentacją ,a zawartymi umowami o kredyt inwestycyjny z dopłatami Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Stwierdziła, że kredyt chciała ze wspólnikiem przeznaczyć na zakup maszyn, urządzeń, agregatu prądotwórczego, transformatora, wagi towarowej, mieszałki 120 z dzieżami oraz bagieciarki, linii do produkcji bułek i rogalików, pięciu pieców obrotowych z wózkami i blachami, pakowaczki do bułek, urządzeń do chłodni, klimatyzacji i wentylacji. Jak wynika ze złożonych przez właścicielkę firmy "A" wyjaśnień, przyjęcie wstępnych założeń inwestycyjnych zaowocowało opracowaniem biznes planu oraz pozostałych elementów dokumentacji kredytowej. Z dalszej części złożonych wyjaśnień wynika, że wszelkie czynności i dokumenty (w tym biznes plan) dotyczące uzyskania i wykorzystania przedmiotowych kredytów inwestycyjnych, jak również negocjacje z bankami i innymi instytucjami prowadziło w imieniu Spółki Biuro "C" - P.O . z W. Wprawdzie podnoszono, że opracowanie sporządzone przez firmę "C" nie było związane z uzyskaniem kredytu inwestycyjnego a "optymalizacją sprzedaży bułek", jednakże w świetle poczynionych ustaleń i wyjaśnień nie można takich twierdzeń uznać za wiarygodne. Za bezsporne uznał organ II instancji, że opracowanie dotyczyło przygotowania wniosku kredytowego. Tym samym uznano, iż kwota [...] zł zwiększa wartość początkową powyższych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w 2002 r. Ustalono na podstawie dokumentów, iż w dniu [...] 05.2002 r. Spółka "A" zawarła z Bankiem E S.A umowę Nr [...] o kredyt inwestycyjny z dopłatami do oprocentowania ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Z umowy wynika, że Bank udzielił kredytu w kwocie [...] min zł, który miał zostać przeznaczony na sfinansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych polegających na zakupie maszyn i urządzeń: agregatu prądotwórczego i transformatora, wagi towarowej, mieszałki 120 litrów z dzieżami oraz bagieciarki, linii do produkcji bułek i rogalików, pięciu pieców obrotowych z wózkami i blachami, pakowaczki do bułek, urządzeń do chłodni, klimatyzacji i wentylacji zgodnie z planem przedsięwzięcia. Bank udzielił kredytu w czterech transzach. Warunkiem uruchomienia kolejnej transzy było rozliczenie wykorzystania środków transzy poprzedniej, poprzez udokumentowanie fakturami zakupu maszyn i urządzeń. Środki pierwszej transzy kredytu podatnik wykorzystał zgodnie z przeznaczeniem określonym w umowie kredytowej oraz planie przedsięwzięcia, co potwierdził pismami z dnia [...] 07.2002 r., [...] 08.2002r. skierowanymi do Banku E, informujących o inwestycjach poniesionych w pierwszej fazie. Na tej podstawie jak i danych dodatkowych do bilansu za 2002 r. ustalono początek amortyzacji środków trwałych na rok 2002. Biorąc to pod uwagę, wydatek w kwocie [...] zł. słusznie został zakwestionowany przez organ podatkowy pierwszej instancji, w cenie Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem nie stanowi on bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu roku 2001 lecz powiększa, zgodnie z art. 22 g ust.3 ustawy wartość początkową środków trwałych i tym samym, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z art.22a-22m ustawy, stanowi koszt uzyskania przychodu roku 2002. Okoliczność ta uwzględniona została w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 02.2005 r. określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Podkreślono, iż w toku postępowania nigdy nie twierdzono, że koszty związane z pozyskaniem kredytu winny być postrzegane w kategoriach wartości niematerialnych i prawnych stanowiących niezależny tytuł do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Przywołane stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 10.06.2002 r. Nr PBB/GM-8214-127/02 w żaden sposób nie odnosi się do okoliczności faktycznych będących przedmiotem niniejszego postępowania. W odniesieniu do zakwestionowanych kosztów robót budowlanych stwierdzono, że zgodnie z art.23 ust.1 pkt.1 lit. c) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z przepisem art.22g ust.17 jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza [...] zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W 2001 r. A.G. prowadzący Zakład F, wykonał na rzecz spółki "A", zgodnie z zawartą w dniu [...] 01.2001 r. umową o świadczenie usług remontowo - budowlanych w obiektach stanowiących własność Zleceniodawcy usługi budowlane na łączną kwotę netto [...] zł, remontowo - budowlane na łączną kwotę netto [...] zł, remontowe na łączną kwotę netto [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, kierując się treścią art. 22 g ust.17 ustawy jak również treścią zeznań świadka A.G. zakwestionował kwotę [...] zł stanowiącą wydatki związane z usługami budowlanymi zaliczonymi w sposób bezpośredni przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. A. G. wyjaśnił, jaki charakter prac został przez niego określony mianem "usług budowlanych" oraz "usług remontowych". Zgodnie z zeznaniami w ramach usług remontowych wykonywał on "wymianę płytek, naprawę elewacji, malowanie pomieszczeń, naprawę posadzek, wykonanie fundamentów pod dzierżę", natomiast w ramach usług budowlanych wykonywane były "fundamenty pod piekarnię, stawianie murów, scalanie konstrukcji, wykonanie konstrukcji dachowych, budowa warsztatu, budowa cukierni". Pełnomocnik kwestionując prawidłowość takiego rozstrzygnięcia argumentował, iż nadużyciem jest oparcie się w tej kwestii na zeznaniach świadka, jako osoby mającej wykształcenie zawodowe i wykonującej zawód murarza. Organ podatkowy podniósł, że w trakcie przesłuchania nie wymagano od świadka przywołania definicji usług remontowych czy budowlanych, a celem przesłuchania było jedynie ustalenie jaki zakres prac obejmowały usługi budowlane czy remontowe, czy określenie usług widniejące na fakturach było określeniem przypadkowym, mało precyzyjnym, czy też jak to potwierdził A.G., odpowiada zakresowi faktycznie wykonanych usług. Z uwagi na fakt, iż w kontrolowanym okresie Spółka "A" prowadziła szereg inwestycji takich jak: rozbudowa warsztatu, cukierni, pomieszczeń dla koni ,a A.G. był jedynym wykonawcą podzielono stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż prace budowlane miały charakter inwestycyjny i winny zwiększać wartość początkową oddanych do użytku środków trwałych. Podkreślono, że opis faktur dokonany przez Odwołującą w zdecydowanej większości sporządzono w taki sposób, by nie można było potwierdzić zakresu przeprowadzonych prac. Odnosząc się do kolejnej ze spornych kwestii ustalono, iż spółka "B" w 2001 r. nie wykonywała działalności gospodarczej; nie dokonano żadnego zakupu oraz żadnej sprzedaży dokonując jednocześnie odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych. Z treści przepisu art.22c pkt.5 ustawy wynika, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności. Regulacje z art. 22c i art.22f mają zupełnie odmienny charakter. Przepis art.22c stanowi o wyłączeniach o charakterze przedmiotowym - amortyzacji nie podlegają w określonych sytuacjach składniki majątku, natomiast przepis art.22f ust.1 wyłącza określoną kategorię podatników, a ustawodawca konstruując niniejsze przepisy uwzględnił różne stany faktyczne stanowiące przesłankę do zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Pełnomocnik strony zaznaczył, iż dokonane odpisy amortyzacyjne są w pełni uzasadnione z uwagi na fakt, iż Spółka "B" nie zaprzestała prowadzenia działalności. W ujęciu podatkowym istotne są dwa elementy tj. przychód i koszty. Koszty są drugim po przychodach, elementem mającym wpływ na dochód jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Definicja kosztu uzyskania przychodu wyraźnie wskazuje na to, iż pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Podatnik musi osiągnąć przychód by mógł przy obliczaniu podstaw opodatkowania uwzględnić koszt (wydatek) jaki poniósł w celu osiągnięcia tego przychodu. Wobec potwierdzenia, iż Spółka nie osiągnęła przychodu, oczywistą konsekwencją jest nie uznanie kosztów uzyskania przychodu w postaci dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Podkreślono, że amortyzacji zgodnie z art.22 a ustawy podlegają maszyny i urządzenia wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Sam fakt fizycznego posiadania określonych maszyn i urządzeń nie przesądza zatem o prawie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami naruszenia zasad wynikających z przepisów art. 24 ust. 2, art. 31 ust. 1 i 1a ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 121, art. 123, art. 180, art. 181,art. 187, art.191, art. 192, art. 290 Ordynacji podatkowej polegające na uniemożliwieniu czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz wypowiedzenia się w zakresie całego materiału dowodowego. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślono, iż dokumenty w postaci umowy o kredyt inwestycyjny, które w toku postępowania przyczyniły się do jednoznacznego przedstawienia stanu faktycznego zostały udostępnione przez Prokuraturę a nie przez stronę mimo wielokrotnych wezwań. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ przeprowadzający postępowanie kontrolne zebrał wyczerpujący materiał dowodowy w sprawie, nawet mimo braku współpracy ze strony Kontrolowanej. Nie podzielono zarzutu jakoby w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli zignorowano część materiału dowodowego, a mianowicie tom [...] akt. Obowiązkiem organu podatkowego jest wypełnienie dyspozycji m.in. art. 122 Ordynacji podatkowej, który obliguje organy prowadzące postępowanie podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ,a w efekcie ocenę zebranego w ten sposób materiału dowodowego w oparciu o obowiązujący stan prawny. Taki sposób postępowania organów jest obowiązkiem, a nie kwestią uznania. Organ odwoławczy nie mógł w inny sposób dokonać oceny materiału dowodowego. W odwołaniu wskazano jako zaniedbanie brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg rachunkowych, zgodnie z § 6 art. 193 Ordynacji podatkowej. Sam fakt zakwestionowania pewnych wydatków, zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, nie może stanowić przesłanki do uznania księgi za nierzetelną. Następnie dokonano obliczenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła A.T. i wnosząc o jej uchylenie zarzuciła jej naruszenie art.22 ustawy w zakresie ustawowej regulacji kosztów uzyskania przychodów, naruszenie od art. 22a do art.22o ustawy w zakresie ustawowej regulacji amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych oraz naruszenia art.122, art.180, art.181, art.187, art.197 Ordynacji podatkowej w zakresie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Uzasadniając podniesiono, że organ odwoławczy wydał [...] 08.2005 r. postanowienie odmawiające uwzględnienia wniosku o powołanie na biegłego Pana Prof. dr hab. A. G. celu wydania opinii dotyczącej stanu faktycznego błędnie ustalonego przez UKS , ignorując wybitnego przedstawiciela z zakresu teorii podatków, prawa podatkowego i praktyki stosowania prawa podatkowego. Według skarżącej koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł poniesione w roku 2001, są zgodne z art.22 ustawy, z judykaturą i interpretacjami organów skarbowych. Pojęcie kosztów uzyskania przychodu zostało zdefiniowane w sposób ogólny i celowościowy, jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23 ustawy. W sformułowaniu "w celu osiągnięcia przychodów" chodzi nie o skutek, a o cel działania. Według profesorów UAM oraz orzecznictwa NSA ustawodawca nie używa sformułowania skutek. Dlatego nie można oczekiwać, że każde celowe, racjonalne działanie tj. poniesienie kosztu, każdorazowo przyniesie zakładany i pożądany skutek tj. przychód. O możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje jedynie cel, w jakim wydatek ten został poniesiony, a ponadto kryterium jego związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz możliwością osiągnięcia przychodu lub jego zwiększenie. Skarżąca w 2001 r. zasadnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła poniesione wydatki w kwotach : [...] zł (różnica [...] - [...] zł) na zakup drzew i krzewów na urządzenie obszaru zielonego stanowiącego zagospodarowanie zniszczonych terenów przyległych do obiektów produkcyjnych i handlowych; [...] zł stanowiące zakup systemu nawadniającego i usług ogrodniczych dla zadrzewionego i zakrzewionego terenu przyległego do piekarniczych obiektów; [...] zł stanowiące zakup materiałów budowlanych na remont stajni koni - konie zapewniają zatrudnionym pracownikom rekreację i wypoczynek, niekiedy rehabilitację (tego wątku organ odwoławczy nie badał); [...] zł za wykonanie usług remontowych przez A.G. związanych z działalnością gospodarczą skarżącej; [...] zł za wykonane usługi w roku 2001 przez Biuro "C" P.O. W odniesieniu do tego ostatniego wydatku organ odwoławczy przyjął błędne rozumowanie, nie oparte na materiale dowodowym, iż dokumentacja wykonana przez to biuro została sporządzona w celu uzyskania kredytu inwestycyjnego i dlatego wydatek poniesiony w kwocie [...] zł nie stanowi bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu w 2001 r., lecz powiększa wartość początkową środków trwałych. Wykonane przez biuro "C" usługi miały w istocie jedynie charakter działań marketingowych czy konsultingowych, co potwierdzają między innymi treści zawarte w dokumentach : założeniu biznes planu polegającego na określeniu dróg dojścia do pozyskania środków finansowych niezbędnych do realizacji zadania gospodarczego (pod nazwą "Bezinwestycyjne sposoby zaopatrzenia spółki w linie technologiczne do produkcji pączków, bułek oraz w piecyki do dokonywania ostatecznego wypieku wyrobów piekarniczych w punktach sprzedaży"); uchwale z [...] 04.2001 r. wspólników Zakładu G S.C. w sprawie bezinwestycyjnego sposobu zaopatrzenia spółki w linie technologiczne; opracowaniu "G s.c. A.T. i R.M." (obejmujące dane ogólne o spółce, dane o działalności spółki, wykorzystanie pozyskanych środków finansowych, prognoza działalności gospodarczej spółki, czynnika ryzyka itd.).

Co do naruszenia art.22a-22o z uwzględnieniem art.22 ust.8 ustawy podniesiono, że wydatki na usługi marketingowe i konsultingowe wykonane przez biuro "C" nie podlegają amortyzacji w żaden sposób. Wywód ten autor skargi oparł m.in. na wykładni art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych; orzeczenia ETS z 16.09.1997 sygn. akt C-145/96 wymieniające usługi konsultantów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi. Usługi wymienione w VI Dyrektywie to usługi świadczone przez różnego rodzaju specjalistów. Legislacja unijna użyła zawodów wskazanych jako sposób definiowania kategorii usług, do których się odnosi. W orzeczeniu C-167/95 Trybunał stwierdził, że "jedyną cechą różnych zasadniczych czynności wskazanych w omawianym przepisie jest to, że są wykonywane w ramach wolnych zawodów. Jednakże, jeżeli legislacja wspólnotowa chciałaby ująć w tym przepisie wszystkie rodzaje czynności wykonywane na niezależnych zasadach, zdefiniowałaby je w bardziej generalny sposób". Przepisem tym objęte są wszelkiego rodzaju usługi doradcze. Powołano także rozporządzenie Rady Ministrów z 7.10.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności, w której: sekcja J obejmuje: pośrednictwo finansowe, działalność pomocniczą , sekcja K obejmuje: działalność prawniczą, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, pozostałą działalność komercyjną, a wymienione usługi nie zalicza się do np. wartości niematerialnych i prawnych. Pojęcie usługi obejmuje wszelkie czynności świadczone na rzecz firm produkcyjnych, nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych tzn. usługi dla celów produkcji. W ujęciu językowym usługa oznacza zwykle działalność służącą do zaspakajania potrzeb ludzkich. Usługi w zakresie doradztwa prawno-ekonomicznego wykonane na rzecz podatnika w 2001 r. przez Biuro "C" nie tworzyły nowych dóbr materialnych dla firmy "A", a absurdalne twierdzenie o ich amortyzacji w zaskarżonej decyzji jest rażącym naruszeniem przepisów. Usługi wykonane przez "C" stanowią kategorię usług niematerialnych, zaś polski ustawodawca w odniesieniu do nich stosuje PKD, nie wymienił ich wart. 22b ustawy.

Odnośnie naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe wskazano, że istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozpoznanej i rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Stwierdzono, iż z tego obowiązku Izba Skarbowa nie wywiązała się, naruszając zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 122, 120 Ordynacji podatkowej). Podobnie naruszyła art.229 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzając z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Naruszono też inne zasady postępowania podatkowego, w tym szczególnie postępowanie dowodowe, co oznacza że zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym. Zgodnie z orzecznictwem sądowym zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Postępowanie dowodowe w sprawie nie może prowadzić do tego, aby jeden dowód był zastępowany przez inny, lecz aby wszystkie zebrane dowody umożliwiły dokonanie ustaleń faktycznych. Organ podatkowy obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy nie może wybrać sobie dowolnie tylko te dowody, które przeprowadza w ramach własnej inicjatywy dowodowej i oprzeć na nich rozstrzygnięcie, całkowicie pominąć te dowody, które zgłasza podatnik. Zaniechanie organu podatkowego podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego w tym zakresie materiału dowodowego uznać należy za uchybienie procedurze postępowania podatkowego ( przepisom art.122, art.180 , art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwości decyzji. Stosowanie do art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego - pozwalającego na ustalenie zgodnego, bądź zbliżonego do rzeczywistości stanu faktycznego. Organ nie może unikać obowiązku przeprowadzenia dowodu. Proces dowodowy wg układu : pojawienie się faktu (zespołu faktów), ogólne wyodrębnienie faktów istotnych dla sprawy, stwierdzenie potrzeby udowodnienia faktu (niektóre kategorie faktów nie wymagają dowodu), wybór dowodu (dowodów) mających wskazać istnienie lub nieistnienie faktu (faktów), wybór dowodu (dowodów) mających pomóc ocenie istniejącego (wskazanego) faktu (faktów), ocena dowodu (ocena wiarygodności dowodu, jego przydatności dla sprawy, wybór między sprzecznymi dowodami itd.), ewentualny wniosek o potrzebie powtórzenia dowodu, jego uzupełnienia lub przeprowadzenia innego dowodu, uznanie faktu za udowodniony (fakt zaczyna "oficjalnie" istnieć jako przesłanka przyszłego rozstrzygnięcia), ocena udowodnionych faktów, wyodrębnienie udowodnionych faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, zebrania udowodnionych faktów i ocena ich kompletności (wystarczalności dla załatwienia sprawy i dla zadośćuczynienia wymaganiom zasady prawdy obiektywnej), określenie stanu faktycznego sprawy jako pełnego materiału "gotowego" do subsumcji, czyli do ostatecznego zestawienia go z normą prawną i podjęcia rozstrzygnięcia. Szczególnie problemy związane z ciężarem dowodu pojawiły się zdaniem skarżącej w związku z kosztami uzyskania przychodów w Spółce. Ten element podatku podlega ustaleniu w drodze postępowania podatkowego ciężar dowodu spoczywa jednakowo na podatniku i organie podatkowym. Zdaniem skargi skarżąca przedłożyła dowody uzupełniające, które zignorowano przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Stanowi to rażące naruszenie postępowania dowodowego. Organ dokonał naruszenia art.193 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że nie sporządził protokołu badania ksiąg. Zgodnie z wyrokiem NSA przepisy zawarte w art.193 § 1 - § 8 Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe szczególny tryb postępowania wobec podatników, którzy dokonują ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w księgach podatkowych. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, chcąc ją ustalić w odmiennej wysokości zobligowany będzie do zastosowania trybu postępowania wskazanego w tych przepisach. W przypadku bowiem zakwestionowania przez inspektora kontroli skarbowej wielkości podstawy opodatkowania wynikającej z zapisów księgi podatkowej obowiązany on jest do udokumentowania czynności kontrolnych w trybie art.21 ust.1 i 2 oraz art.22 ustawy o kontroli skarbowej lecz również zobligowany jest do zastosowania trybu wskazanego w przepisach zawartych w art.193 § 1-8 Ordynacji podatkowej. Nie uczynienie tego powoduje, że organ podatkowy będzie związany domniemaniem prawdziwości zawartych w księgach podatkowych zapisów. Organ odwoławczy naruszył rażąco przepisy regulujące postępowanie dowodowe unormowane w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej. Wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego rodzi wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co w następstwie prowadzi do trudności oceny właściwego stosowania normy prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Za błędny należy uznać zarzut naruszenia art.197 Ordynacji podatkowej, które miało polegać na odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczności związane z oceną materiału dowodowego i prawidłowości zastosowanych przepisów. Wymaga bowiem podkreślenia, że zadaniem biegłego nie może być ustalanie stanu faktycznego, czy raczej wyręczanie w tym obowiązku organu podatkowego lecz naświetlanie i wyjaśnianie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Opinia biegłego ma przyczyniać się do ustalania stanu faktycznego jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne i wówczas staje się ona jednym z dowodów w sprawie. Zupełnie niedopuszczalnym zaś jest powoływanie dowodu z opinii biegłego w celu ustalania obowiązującego stanu prawnego. Już od czasów rzymskich znana jest bowiem i stosowana zasada, że to organ stosujący prawo zna i posługuje się przepisami prawa ( iura novit curia).

Brak jest także podstaw do przyjęcia naruszenia przez organy podatkowe art.197 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sporu nie była bowiem ani wadliwość, ani rzetelność ksiąg podatkowych. Spór w niniejszej sprawie dotyczył bowiem tylko niektórych pozycji zaksięgowanych przez podatnika jako koszty uzyskania przychodu. Odmienne poglądy podatnika i organu podatkowego co do zasadności konkretnych wydatków jako kosztów prowadzonej działalności nie stanowią podstawy do kwestionowania w całości lub części ksiąg podatkowych, na co słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej.

Bezzasadne są także zarzuty dotyczące gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego. W dostateczny, a zarazem kompletny sposób został zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień i twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Organy podatkowe, poza wskazanym przypadkiem odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych nie pominęły żadnego materiału dowodowego i nie odmówiły stronie przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu. Stanowisko zaś prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie można wobec tego podzielić zarzutów naruszenia przepisów art.122, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tą należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach, w przeciwieństwie do ogólnych i abstrakcyjnych wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi, które w odniesieniu do procedury postępowania podatkowego miały charakter ogólny, abstrakcyjny i nie powiązany przez autora skargi z konkretnymi czynnościami organów podatkowych.

Jako dowody zostały dopuszczone wszystkie dokumenty i zeznania przedłożone przez stronę jak i zgromadzone z inicjatywy organu stosownie do zapisów art.180 i art.181 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie można dezawuować wartości dowodowej zeznań świadka A.G. Świadek ten w swoich zeznaniach w sposób nie budzący wątpliwości wskazał jakie usługi wykonywał jako remontowe i jakie jako budowlane (k.[...]-[...] akt administracyjnych). Trudno przyjąć argumentację strony skarżącej aby osoba będąca świadkiem, która z zawodu jest murarzem i wykonywała osobiście swoje usługi nie potrafiła wskazać i zidentyfikować wykonanych przez siebie prac, bądź odróżnić charakteru poszczególnych robót. Do zeznań świadka w trakcie przesłuchania oraz po jego zakończeniu nie miał żadnych pytań i uwag obecny przy nim pełnomocnik strony skarżącej - dr Ł.Z. Wymaga także podkreślenia, że w całości zostały uznane przez organy podatkowe wydatki na remonty dokonane przez zakład A.G. w łącznej kwocie [...],- zł, w tym także te określane jako "remontowo-budowlane". Zarzuty zresztą odnośnie powołanych wyżej przepisów sprowadzały się faktycznie do oceny dowodów, chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej, który jak wskazano wyżej, w ocenie Sądu, nie został naruszony.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Przepis art.22 ust.1 zdanie 1 ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodzić się należy z tymi stwierdzeniami skargi, które mówiły, że kryterium zaliczania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest cel, w jakim wydatek ten został poniesiony, a także kryterium jego związku z prowadzona działalnością gospodarczą oraz możliwością osiągnięcia przychodu. Jednakże wymaga podkreślenia, że zwrot "w celu" użyty w art. 22 ust.1 ustawy oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na to powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Ponadto podatnik musi wykazać, że określony wydatek miał na celu uzyskanie przychodu, tj. że na podstawie dostępnej wiedzy można było zasadnie przypuszczać, że poniesione wydatki mogą zaowocować przychodem (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.03.2004 r. , w sprawie III SA 2366/02, publ. LEX nr 146524 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.05.2003 r. , w sprawie III SA 3361/01, publ. LEX nr 145016). Odnośnie zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków w kwocie [...] zł przez organ pierwszej instancji i ostatecznie w kwocie [...] zł przez Dyrektora Izby Skarbowej należy przede wszystkim sięgnąć do porozumienia zawartego w dniu [...]12.2000 r. pomiędzy Spółką Cywilną "G" reprezentowaną przez A.T. , a małoletnią córką skarżącej T,T, reprezentowaną przez kuratora. Pomijając kwestię ważności takiej umowy zawartej pomiędzy rodzicem a dzieckiem bez zgody sądu rodzinnego, czego wymaga art.101 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, przejście nieruchomości, na której doszło do urządzenia szkółki miało formę użytkowania gruntu. Celem zagospodarowania terenu było zarówno utworzenie szkółki dla Spółki Cywilnej "A", jak również pomoc dla klubu sportowego. Użytkowanie jest formą bezpłatnego korzystania z rzeczy. Pozostawienie zatem w przyszłości 10 % nasadzeń, a także utworzenie na tym terenie systemu nawadniającego nie może zostać uznane w świetle takiej umowy kosztem działalności gospodarczej i z tej przyczyny słusznie kwota ta została wyłączona. Jeżeli podatnik zamierza wspierać działania hobbystyczne swojego dziecka, a także zagospodarowywać jego nieruchomość nie może tego czynić poprzez zaliczanie takich wydatków do kosztów działalności gospodarczej. Uchybiają one bowiem celowi uzyskania przychodu i nie pozostają w żadnym związku z działalnością gospodarczą.

Całkowicie niezrozumiałe jest kwestionowanie w skardze wydatku w łącznej kwocie [...] zł z tytułu zakupów systemów nawadniających i usługi ogrodniczej. Po przeprowadzeniu oględzin w dniu [...] 09.2003 r. i w nawiązaniu do nich to sam pełnomocnik strony skarżącej - dr Ł.Z. w piśmie z dnia [...]10.2003 r. w pkt.3 wskazał, iż przedmiotowe wydatki zostały błędnie przypisane do kosztów firmy. Wbrew zatem twierdzeniom samej strony organy podatkowe nie mogły przyjąć, że wydatki te nie wskazane w ogóle w trakcie oględzin stanowią koszt działalności gospodarczej.

Słusznie nie uznały także organy podatkowe wydatku w kwocie [...] zł na zakup materiałów budowlanych i usług wykorzystanych do budowy pomieszczeń stajni Klubu D. Dostatecznej podstawy do przyjęcia by wydatki te miały stanowić koszty uzyskania przychodu nie daje umowa o współpracy i współdziałaniu z [...] 02.2001 r. i aneks do niej z [...] 03.2001 r. Nie można w szczególności przyjąć, by zadania określone w § 4 umowy polegające na udostępnianiu pracownikom "A" z wszystkich form działalności Klubu w ramach działalności socjalnej mogło stanowić o konieczności ponoszenia kosztów budowy stajni. Zadania te powinny być realizowane z zysku, a ewentualna odpłatność za usługi jeździeckie dla pracowników winna być rozliczana imiennie na każdego pracownika w ramach regulaminu Zakładowego Funduszu Socjalnego "G" SC. Stosownie bowiem do przepisu art.23 ust.1 pkt.7) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na świadczenia socjalne poza odpisami, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Poza tym strona skarżąca w żaden sposób nie wykazał, by jacykolwiek pracownicy "G" SC w ogóle korzystali z pomieszczeń stajni i jazd konnych, a także w jakim zakresie pozostawało to w związku przyczynowym z uzyskiwaniem przychodów.

Rozważania w tym przedmiocie należy odnieść także do przepisu art.122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w nim zasada prawdy materialnej nie oznacza, że w każdym przypadku ciężar dowodzenia nie może być przeniesiony na podatnika. Co do pewnych okoliczności wiedzę ma tylko podatnik i to on powinien dysponować dokumentami lub innymi środkami dowodowymi na potwierdzenie swych twierdzeń. Za powszechnie obowiązującą należy uznać taką wykładnię tego przepisu, że tam gdzie podatnik zamierza do uzyskania korzyści podatkowej, jak w niniejszej sprawie prawa do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Wskazać należy także na powinność przyczynienia się strony postępowania podatkowego do zebrania materiału dowodowego. Za powszechnie akceptowaną w orzecznictwie i literaturze należy uznać aprobatę dla wykładni tego przepisu zakładającej możliwość żądania przez organ podatkowy od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej. Nie przeprowadzenie w takich okolicznościach dowodu przez podatnika oznacza w takiej sytuacji nie wykazanie okoliczności, z której podatnik chce wywodzić korzyść podatkową, a w konsekwencji nie osiągnięcie tej korzyści. Powołując się na reguły logiki formalnej należy podkreślić , że dowód powinien być pozytywny, tzn. powinien go przeprowadzić ten, kto twierdzi , że dany fakt miał miejsce , a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Za ugruntowany zatem należy uznać pogląd , że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia , że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana w celu osiągnięcia przychodu (por. t.6 do art.122 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.415-417 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura ). Organ podatkowy nie jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony ( por. wyrok NSA z 22.05.2000 r. w sprawie I SA/Lu 249/99 ,publ. LEX 45373, wyrok NSA z 3.04.2001 r. w sprawie I SA/Ka 101/00 ,publ. ONSA 2002/2/87 i wyrok NSA z 6.06.2000 r. w sprawie III SA 1252/99 ,publ. LEX 43953).

Prawidłowo zostały wyłączone także z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie budzące wątpliwości ustalenia organów podatkowych doprowadziły do przyjęcia, że te wydatki zgodnie z adnotacją na fakturze miały charakter inwestycyjny, a nie remontowy co podnosi strona skarżąca w skardze. Jak wskazano powyżej nie tylko sama nazwa usług była przedmiotem dociekań organu podatkowego, lecz również przesłuchano wykonawcę usługi A.G. Jako usługi budowlane wskazał on wykonywanie "fundamentów, stawianie murów, scalanie konstrukcji, wykonanie konstrukcji dachowych, budowę warsztatu i cukierni". Nie może wobec tego być wątpliwości, że wydatki te powinny zostać amortyzowane i nie mogły stanowić jednorazowo kosztów działalności gospodarczej stosownie do przepisu art.23 ust.1 pkt.1) lit.b) i c) ustawy, które stanowiły, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, czy ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art.22g ust.17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z normą wyrażoną w art.22a ust.1 ustawy wydatki te powinny podlegać amortyzacji od momentu kiedy stały się kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Prawidłowo została wyłączona także jako wydatek 2001 r. łączna kwota [...] zł zapłacona w trzech transzach Biuru "C" - P.O. Należy zauważyć, iż przepisy podatkowe wprowadzają do pojęcia ceny nabycia szczególną regulację mającą na celu jej ustalenie. Przepis art.21 ust.1 pkt.1) ustawy stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Regulacja ta wskazuje w sposób jednoznaczny, iż ustalanie ceny nabycia musi być dokonywane z uwzględnieniem wszystkich ustępów tego artykułu, w tym ust.3. Ten zaś z kolei stanowił w 2001 r. , że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Wynika stąd, że cena nabycia ma być powiększana o wszystkie koszty związane z nabyciem poniesione do dnia rozpoczęcia amortyzacji, a wyliczony w tej jednostce redakcyjnej katalog wydatków zwiększających cenę nabycia ma jedynie charakter przykładowy. Wymaga zatem indywidualnej oceny każdy z wydatków pod kątem jego związku z zakupem środka trwałego. Kluczowe znaczenie dla tej oceny ma analiza i wzajemne powiązanie kilku różnych dokumentów, które poprzedzały nabycie maszyn i urządzeń w 2002 r. przez "G" SC. W umowie z dnia [...].02.2001 r. zawartej pomiędzy przedsiębiorstwem, w którym uczestniczyła skarżąca, a Biurem "C" P.O. w § 1 określono przedmiot tej umowy, którą miało być wykonanie przez przyjmującego zlecenie wszystkich niezbędnych czynności mających na celu pozyskanie środków finansowych niezbędnych dla realizacji przedstawionego przez "G" SC zadania gospodarczego (k.[...] t. [...] akt administracyjnych). Z treści tej umowy oraz aneksu do niej z dnia [...]11.2001 r. nie wynika co było owym "zadaniem gospodarczym". Nieco bliższej identyfikacji tego zadania dokonano w założeniach biznes planu zadania gospodarczego z dnia 03.2001r. sporządzonego przez Biuro "C" P.O. nazywając je "bezinwestycyjnym sposobem zaopatrzenia Spółki w linie technologiczne do produkcji pączków, bułek oraz w piecyki do dokonywania ostatecznego wypieku wyrobów piekarniczych w punktach sprzedaży"(k.[...] t. [...] akt administracyjnych). Identycznie zadanie to zostało określone w uchwale wspólników "G" SC z [...] 04.2001 r. (k.[...] t. [...] akt administracyjnych). Już zatem w tym momencie można mówić o tożsamości zadania gospodarczego z zakupem konkretnych maszyn i urządzeń. Kolejnym dokumentem jest opracowanie stanowiące plan przedsięwzięcia sporządzone dla "G" SC przez Biuro "C" w okresie marzec-wrzesień 2001 r. (k.[...] -[...] t. [...] akt administracyjnych). W dokumencie tym w poz. I 1.2. dokonano dalszej i bliższej identyfikacji tego zadania wskazując, że jego celowi ma służyć nabycie maszyn i urządzeń piekarniczych (linie technologiczne do produkcji bułek i pączków, urządzenia odpiekające bułki inne wyroby piekarnicze) , a dodatkowo instalację agregatu prądotwórczego, transformatora i wentylacji i klimatyzacji. Wynika stąd, że działania objęte umową z dnia [...] 02.2001 r. nie dotyczyły ogólnych działań marketingowych, rozeznania rynku czy doradztwa ekonomicznego, lecz były ściśle powiązane z zakupem konkretnych maszyn i urządzeń i to bez angażowania kapitałów własnych Spółki. Potwierdza to umowa o kredyt inwestycyjny z dnia [...] 05.2002 r. zawarta pomiędzy "G" S.C., a Bankiem E SA. Z § 1 tej umowy wynika, że udzielono kredytu na sfinansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych polegających na zakupie konkretnie wymienionych tam maszyn i urządzeń (...) zgodnie z planem przedsięwzięcia. Ten zaś ostatni dokument stanowi właśnie opracowanie Biura "C".

Nie można zatem zasadnie twierdzić, że wydatek w łącznej kwocie [...] zł na rzecz Biura "C" stanowiący zapłatę za wykonanie umowy z dnia [...] 02.2001 r. nie był związany z realizacją zakup konkretnych środków trwałych, a zatem z ich nabyciem. Nie można w sposób abstrakcyjny i oderwany od materiału dowodowego twierdzić, iż zawsze usługi o charakterze marketingowym, czy doradczym stanowiły będą w prowadzonej działalności gospodarczej koszt bezpośredni nie związany z konkretnie wskazana inwestycją. Godzi się w tym miejscu podkreślić, że wydatek ten został w ogóle uznany za koszt, lecz jako stanowiący element ceny nabycia w rozumieniu art.22g ust.3 ustawy podlegający amortyzacji. O przypadku takim stanowi wprost przepis art.22 ust.8 ustawy, mówiący, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art.22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Wbrew zatem twierdzeniom strony skarżącej wydatek ten nie został wcale wyeliminowany jako koszt uzyskania przychodu, lecz wchodząc w skład ceny nabycia mógł być dopiero amortyzowany od 2002 r., od kiedy konkretne maszyny i urządzenia zostały przyjęte do używania. Okoliczności te uwzględniono w wymiarze podatku dla A.T. za 2002 r. Podkreślenia wymaga także, że w 2001 r. "G" SC wykonało usługi określane jako doradztwo związane z zarządzaniem i prowadzeniem interesów oraz doradztwo ekonomiczne na łączną kwotę [...] zł, które w całości zostały zaliczone jako składnik kosztów uzyskania. Wyłączeniu uległa tylko kwota [...] zł wynikająca z realizacji umowy z dnia [...] 02.2001 r. dotycząca, jak trafnie ustaliły organy podatkowe, w efekcie zakupu ściśle określonych maszyn i urządzeń. Nie zostały wobec tego zakwestionowane w ogóle jako składnik kosztów usługi niematerialne - rozumiane przez autora skargi jako doradcze - świadczone przez Biuro "C " P.O. Za całkowicie zatem niezrozumiałe należy uznać zarzuty oparte na wykładni Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, (publ. Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. ; dalej VI Dyrektywa), pomijając w ogóle okoliczność, że sprawa niniejsza dotyczy okresu sprzed akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a przede wszystkim to, że powołany powyżej akt prawa wspólnotowego nie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Również nie do przyjęcia są argumenty strony skarżącej oparte na założeniu, iż usługi doradcze nie podlegają amortyzacji w świetle art.22b ust.1 ustawy. Organy podatkowe nie przyjęły bowiem, że amortyzacji ma podlegać wartość samej usługi, lecz że stanowi ona fragment ceny nabycia stosownie do art.22g ust.3 ustawy.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz1270).

/-/M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ J.Małecki