Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2125/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 3 i § 2 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 109/10 w sprawie ze skargi L. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz L. C. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNINIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 109/10, mocą którego uchylono zaskarżone przez L.C. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że postanowieniem z dnia 22 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 29 czerwca 2009 r. ustalającej Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w wysokości 109.092 zł.

Postanowieniem z dnia 23 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał na treść art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 239b § 1 ww. ustawy.

Organ drugiej instancji, uwzględniając treść powyższych przepisów, doszedł do przekonania, że w okolicznościach niniejszej sprawy istniały przesłanki do nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy wyjaśnił, że warunkiem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane przy jednoczesnym spełnieniu jednej z czterech przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ stwierdził, iż skarżąca wraz z mężem dokonała w dniu 17 marca 2009 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]. W aktach sprawy znajduje się dokument zatytułowany jako umowa wstępna kupna mieszkania (z dnia 3 września 2007 r.) opisanego wyżej, stanowiącego własność skarżącej i jej męża, w którym jako kupującego wskazano F.H., który miał wpłacić zaliczkę na poczet umowy w wysokości 80.000 zł. W treści umowy przewidziano, że kwota 40.000 zł jako pozostała część ceny zostanie wpłacona do dnia 1 października 2009 r. Organ odwoławczy stwierdził, że z treści podpisanej przez strony umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nie wynika, że sprzedaż przedmiotowego lokalu była następstwem umowy przedwstępnej z dnia 3 września 2007 r. W umowie sporządzonej przed notariuszem nie określono, kiedy dokładnie uiszczona została przez nabywcę kwota wartości przedmiotowego lokalu (120.000 zł), jak również nie wskazano, że została zapłacona w ratach w 2007 r. Uwzględniając powyższe okoliczności organ odwoławczy nie uznał za przekonywujące twierdzeń strony, że sprzedaż ww. lokalu nie była ucieczką z majątkiem od egzekucji, lecz była wykonaniem zobowiązania z umowy przedwstępnej zawartej 3 września 2007 r., której wykonanie zostało dodatkowo potwierdzone i zabezpieczone wpłaceniem zaliczki w wysokości 80.000 zł.

W przekonaniu organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwala uznać, że zobowiązanie skarżącej wynikające z opisanej na wstępie nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nie zostanie przez nią wykonane. Organ podkreślił, że skarżącej ustalono podatek dochodowy za lata 2003 - 2007 w łącznej wysokości 310.691,- zł, co, przy uwzględnieniu wysokości dochodów skarżącej i jej męża, których wysokość jest relatywnie niska w odniesieniu do kwoty zobowiązania, pozwala uznać, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona zarzuciła naruszenie art. 239b § 1 pkt 3 i § 2 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną.

Na wstępie Sąd wskazał na treść art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Podał, że organ podatkowy jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazywał pkt 3 paragrafu 1 tego przepisu, to jest sytuację, gdy strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Ustawodawca na potrzeby tej instytucji nie zdefiniował pojęcia "majątku znacznej wartości". Pod tym zwrotem należy w ocenie Sądu rozumieć taką czynność strony, udokumentowaną określonymi dowodami, która stanowi z jednej strony odmowę dobrowolnego uiszczenia określonego obowiązku pieniężnego wynikającego z decyzji, z drugiej zaś chęć uniemożliwienia wykonania tego obowiązku w przyszłości w drodze przymusu egzekucyjnego. Zachowanie strony w sposób oczywisty ma zmierzać do obniżenia szansy na przeprowadzenie skutecznej egzekucji w przyszłości. Pod pojęciem zbywania majątku znacznej wartości należy przy tym rozumieć zbywanie takiej jego części, która w proporcji do pozostałej, pozostającej w dyspozycji strony postępowania, uniemożliwia zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Nie jest więc wystarczające stwierdzenie, że strona sprzedała część swego majątku, a konieczne jest ustalenie, że była to część majątku mająca znaczną wartość, to jest taką, której wyzbycie się, w proporcji do pozostałej, pozostającej w dyspozycji strony postępowania, uniemożliwia zaspokojenie wynikającego z decyzji obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tymczasem organy w niniejszej sprawie poprzestały na stwierdzeniu faktu sprzedaży mieszkania, nie badając kwestii, czy mieszkanie to stanowiło "znaczny majątek" strony, to jest czy jego zbycie spowodowało takie uszczuplenie majątku strony, że zaspokojenie wynikającego z decyzji wymiarowej obowiązku stało się niemożliwe. Organy podatkowe naruszyły tym samym art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy.

Z materiału dowodowego sprawy nie wynika też, aby zbycie przedmiotowego mieszkania miało na celu utrudnienie lub wręcz uniemożliwienie egzekucji. Strona skarżąca wskazywała, iż zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży było skutkiem umowy przedwstępnej zawartej w 2007 r., a więc zanim jeszcze wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jak i z odpowiedzi na skargę nie wynika jednoznacznie, czy organ kwestionuje fakt zawarcia umowy przedwstępnej w ogóle, czy też kwestionuje jedynie jej ważność z uwagi na brak formy aktu notarialnego. W ocenie Sądu na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do podważania ważności przedłożonej przez strony umowy przedwstępnej. Umowa ta została sporządzona w formie prawnie przewidzianej (pisemnej). Nie została ona wprawdzie powołana w umowie ostatecznej jako jej causa, jednakże nie wpływa to na jej ważność. Obie umowy – przedwstępna i ostateczna – zawarte zostały między tymi samym stronami, dotyczą tego samego mieszkania i zawierają taką samą cenę. Organ nie ma więc podstaw do kwestionowania tej umowy bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. W tych okolicznościach podzielić należy stanowisko strony, że sprzedaż przedmiotowego mieszkania nastąpiła w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej jeszcze w 2007 r.

Sąd podkreślił, że samo stwierdzenie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Konieczne jest bowiem także uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, o czym stanowi art. 239b § 2 tej ustawy. Organ upatrywał zaistnienia tej przesłanki w słabej kondycji finansowej strony, o której świadczyć miały niskie dochody strony oraz jej męża w porównaniu z wysokością zobowiązania z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w łącznej kwocie 310.691,00 zł za lata 2003-2007. Jednakże strona w toku postępowania wskazywała na fakt posiadania majątku, w tym zwłaszcza nieruchomości (oprócz sprzedanego mieszkania), którego wartość znacznie przekracza wysokość zobowiązań będących przedmiotem wydanych decyzji. Organ w ogóle tej kwestii nie badał, chociaż właśnie z porównania stanu majątkowego strony z wysokością zobowiązania wynikającego z decyzji wywiódł wniosek, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Skoro zdaniem organu wykonanie zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji jest zagrożone z powodu "słabej kondycji finansowej" strony, to uprawdopodobnienie tej okoliczności przez powołanie się jedynie na część majątku strony (niskie dochody) z pominięciem pozostałego majątku, w tym nieruchomego o znacznej wartości, narusza nie tylko powoływane już art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, ale także wynikającą z art. 121 tej ustawy zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni rozumienie pojęcia znacznego majątku przedstawione w rozważaniach Sądu i przeprowadzi postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia, czy zbyta część majątku pozostawała w takiej proporcji do pozostałej, pozostającej w dyspozycji strony postępowania, że zaspokojenie obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej jest niemożliwe. Organ będzie miał na względzie także i to, że nie jest wystarczające dla przyjęcia uprawdopodobnienia zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, odwołanie się do słabej sytuacji finansowej strony bez zbadania całego stanu majątkowego strony, a z ograniczeniem się jedynie do faktu uzyskiwania niskich dochodów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - w zw. z art. 239b § 1 pkt 3 i § 2, a także art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. poprzez:

1) uznanie, że organy stwierdzając wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 w zw. § 2 Ordynacji podatkowej miały obowiązek przeprowadzić w pełnym zakresie postępowanie dowodowe celem ustalenia wartości wszystkich składników majątkowych skarżącej, podczas gdy do nadania rygoru wystarczające jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego;

2) przyjęcie z pominięciem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wskazanych w zaskarżonym postanowieniu, że organy poprzestały na stwierdzeniu faktu zbycia mieszkania, nie badając, czy stanowiło ono znaczny majątek, którego zbycie uniemożliwiło wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej, podczas gdy w zaskarżonym postanowieniu zawarto okoliczności, na których oparto uwagę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane;

3) błędną ocenę wiarygodności oświadczenia Skarżącej przez uznanie, że sprzedaż lokalu nie była ucieczką od egzekucji, a jedynie następstwem pisemnej umowy z 3 września 2007 r., podczas gdy żaden z elementów tej umowy nie został przywołany w umowie sprzedaży w formie aktu notarialnego jako jej causa;

4) zawarcie w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania wykraczających poza art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i nakazanie organom uzupełnienie postępowania dowodowego o ustalenie wartości wszystkich składników majątkowych skarżącej w sprawie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności.

Następnie Organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 239b pkt 3 w zw. 239 § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zbyta część majątku w proporcji do pozostałej uniemożliwia wykonanie zobowiązania oraz że wskazane przepisy wymagają udowodnienia, że zobowiązanie nie będzie wykonane.

Na tej podstawie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, co skutkować musi jej oddaleniem.

Rozpoznając skargę kasacyjną stosownie do podniesionych w niej zarzutów, ich uzasadnienia oraz wskazanych wniosków, co wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a., w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów, które oparte zostały na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W ramach naruszenia przez Sąd przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 239b § 2 w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 151 tej ustawy. Zarzuty te jednak nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wytknął organom podatkowym, że w celu ustalenia wystąpienia przesłanki natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należy przeprowadzić postępowanie, w którym w oparciu o możliwe do przeprowadzenia dowody dojdzie do ustalenia majątku znajdującego się w posiadaniu podatnika. Przez pojęcie "zbywania majątku znacznej wartości", o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć taką czynność strony, która polega na wyzbyciu się składnika bądź składników majątku, które, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie posiadają same w sobie waloru znacznej wartości, lecz dopiero w porównaniu do wartości pozostałego należącego do podatnika mienia stanowią jego znaczącą wartość. Oznacza to, że stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzedzone musi zostać ustaleniem całego majątku podatnika, na podstawie możliwych dostępnych dowodów, ich wszechstronnej oceny oraz w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe czynności tych nie wykonały, a zatem Sąd zasadnie wytknął im naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodać do tego należy również, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. w objętym skargą postanowieniu całkowicie pominął podnoszone przez skarżącą okoliczności posiadania innego majątku, niż sprzedane aktem notarialnym z dnia 17 marca 2009 roku mieszkanie w S. Tymczasem przed stwierdzeniem wystąpienia przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, konieczne jest ustalenie proporcji majątku zbywanego do jego całkowitej wartości. Podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że skarżąca w jego ocenie, dokonała zbycia opisanego powyżej mieszkania w celu uniemożliwienia przeprowadzenia w sposób skuteczny egzekucji należności podatkowych, nawet gdyby została uznana za prawdziwą, nie mogła więc bez dokonania powyższych czynności przesądzić o możliwości zastosowania art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Nie znalazły usprawiedliwionych podstaw także i te podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty, które wskazywały, że Sąd pierwszej instancji naruszył przywołane na wstępie przepisy postępowania, nakazując organom podatkowym przeprowadzenie w pełnym zakresie postępowania dowodowego celem ustalenia wartości wszystkich składników majątkowych skarżącej, podczas gdy w ocenie autora skargi kasacyjnej, do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wystarczające jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego. Podkreślić bowiem należy, że przepis art. 239 b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej określający jedną z przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wymaga dla stwierdzenia jej wystąpienia przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie całego majątku podatnika, o czym była mowa powyżej, w taki sposób, by możliwe było stwierdzenie, że zbywany przez niego majątek w porównaniu do pozostałego posiadanego mienia stanowi znaczną wartość. Natomiast dopiero dla wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, o czym stanowi art. 239b § 2, i tym samym zastosowania art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, konieczne jest uprawdopodobnienie, że wystąpienie przesłanki wyzbywania majątku znacznej wartości, na skutek uszczuplenia pozostałego majątku podatnika, wiąże się ryzykiem, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność twierdzenia faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Dopiero więc spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz uprawdopodobnienie wystąpienia ryzyka z nią związanego, że na skutek wyzbycia się majątku znacznej wartości i tym samym uszczuplenia majątku zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji podatkowej nie zostanie wykonane w rozumieniu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, pozwoli organom podatkowym zastosować art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz wydać postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Stanowisko Sądu pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonym wyroku jest zatem prawidłowe. Wreszcie na oddalenie zasługuje też podnoszony przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie objętego skargą kasacyjną wyroku zawiera bowiem wszystkie wymagane tym przepisem elementy. Stan sprawy oraz stanowiska stron przedstawiono w nim w sposób zwięzły. Wskazana podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie ujęta została w sposób prawidłowy, jasny, przejrzysty i zrozumiały, dający rękojmię przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia rzetelnie oraz zgodnie z wymogami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazania zaś co do dalszego postępowania organów Sąd określił prawidłowo, zrozumiale oraz przejrzyście. W konsekwencji zatem, na uwzględnienie nie zasługuje także i wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w związku z art. 239b pkt 3 i w związku z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia art. 239b § 1 pkt 3 ustawy oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji jest nadawany w oparciu o informację, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, która daje podstawę do obawy, że zobowiązanie nie będzie wykonane. Tymczasem, wbrew temu stanowisku, prawidłowe rozumienie użytego w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "majątek znacznej wartości" oznacza, że dopiero zbyta część majątku w proporcji do pozostałej znajdującej się w posiadaniu podatnika, a nie sama cześć zbywana, przedstawia znaczną wartość, stanowiąc przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy bowiem jeszcze raz powtórzyć, że dopiero wystąpienie tej przesłanki w połączeniu z uprawdopodobnieniem istnienia ryzyka, że pozostały majątek podatnika, na skutek wyzbycia się jego znacznej części okaże się niewystarczający by pokryć zobowiązanie podatkowe, o czym mowa w art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej, może uprawniać do wydania postanowienia nadającego nieostatecznej decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności. I w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji należało ocenić jako prawidłowe, zaś podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oddalić. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).