Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 269/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1 i art. 21 §3, art. 51 §1, art. 53 §1, § 3, § 4, art. 55 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późń. zm.) w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1 i pkt 2, ust. 6, ust. 8, ust. 9, ust. 10, ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. o numerze: [...] z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego a zarazem zaległości podatkowej za miesiąc październik 2010r. w kwocie [...] zł utrzymał w mocy sporną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do okoliczności faktycznych sprawy podnosząc, że Naczelnik Urzędu Celnego w R., po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu wobec firmy "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. przy ul [...] postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2010r., wydał decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego a zarazem zaległości podatkowej za ten miesiąc w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego w R. podkreślił, iż strona wprawdzie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i uzyskała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jednakże nie wypełniały one wymogu określonego w ustawie o podatku akcyzowym - art. 89 ust.6 i ust.8, gdyż zawierały braki formalne w zakresie podania m. in. takich danych jak: miejsce złożenia oświadczenia, rodzaj i typ urządzenia grzewczego, miejsce sporządzenia oświadczenia, niepoprawny PESEL lub NIP.

W tej sytuacji organ I instancji uznał, że zgodnie z przytoczonymi przepisami, nie został spełniony warunek polegający na uzyskaniu od nabywcy kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i w konkluzji stwierdził, że naruszenie przepisu art. 89 ust. 16 (w rozpatrywanym przypadku ust. 6 i ust.8 ustawy o podatku akcyzowym, powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, tj. 1822,00 zł/1000 litrów.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji w formie tabelarycznej przedstawił w uzasadnieniu decyzji wynik weryfikacji złożonych w Przedsiębiorstwie "A" oświadczeń za miesiąc październik 2010 roku. W kolumnie "6" zamieścił informację o brakach formalnych występujących w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, które wg art. 89 ust.6 i ust.8 ustawy o podatku akcyzowym są elementami niezbędnymi do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego lekkiego na cele grzewcze. Z kolei w kolumnie "7" w/w tabeli opisał elementy oświadczeń uzupełniane i potwierdzane przez pracowników spółki po dokonanej sprzedaży, a nie przez nabywców oleju grzewczego w trakcie jego zakupu.

W odwołaniu od decyjzi Strona działająca przez pełnomocnika zarzuciła:

A.naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 3, poz. 11 z późniejszymi zmianami), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 6 pkt 4, ust. 8 pkt 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku akcyzowym, nie mające w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialno prawnych w zakresie nieuzyskania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 ww. ustawy, skutkuje koniecznością zastosowania wobec Strony stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

2. art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995r. (Dz. Urz. UE L1995 nr 291/46), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest adekwatną karą za drobne uchybienia nie mające wpływu na przeprowadzenie kontroli w zakresie wykorzystania oleju opałowego.

3. art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności.

B.naruszenie przepisów postępowania, tj:

1. art. 120, art.121 §1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie w trakcie postępowania wniosku o przeprowadzenie dowodu z analizy wszystkich zakwestionowanych oświadczeń w kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli podatkowej Nr [...] z dnia [...]r., pod kątem sprawdzenia, czy zawarte na oświadczeniach dane osobowo-adresowe są autentyczne.

2. art. 120, art.121 §1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego z powodu wystąpień uchybień nieistotnych z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego,

3. art. 120, art. 121 §1 O.p. poprzez naruszenie zasad kryjących się pod pojęciem interesu publicznego.

W dniu [...] lutego 2012r. wpłynęło pismo pełnomocnika, w którym Strona podtrzymała stanowisko z odwołania dodatkowo wskazując, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 z późniejszymi zmianami), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. Strona w konkluzji tegoż pisma podniosła, iż cyt. "(...) bezwzględność organów podatkowych w stosowaniu stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 z powodu jakiegokolwiek, najmniejszego odstępstwa od wymogów formalnych określonych w art. 89 ust 5-15 Ustawy PA, nie mającego żadnego związku z powstawaniem uszczupleń w budżecie Państwa, została dostrzeżona przez wojewódzkie sądy administracyjne, które zwróciły uwagę na zachwianie proporcji między stopniem zawinienia, a wysokością sankcji".

W dniu [...]r. wpłynęło pismo pełnomocnika Strony, którym zawnioskował o udostępnienie kopii decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. Nr [...] z dnia [...]r. celem potwierdzenia, że przedstawiona we wniosku Strony interpretacja art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym zastosowana została przez równorzędny do Naczelnika Urzędu Celnego w R. organ podatkowy.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Przystępując do rozpoznania zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy uznał, że przedmiotową sprawę należy rozpatrywać przez pryzmat przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późniejszymi zmianami), a w szczególności w kontekście przepisów regulujących warunki, jakie powinny spełniać stosowne oświadczenia przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe oraz miesięczne zestawienia oświadczeń. Za kwestię sporną organ odwoławczy uznał interpretację przepisu art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, zawierającego warunki sprzedaży oleju opałowego pozwalające na stosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu. W dalszej części przedstawił obszerną interpretację tego przepisu sprowadzającą się do konkluzji, że jedynie prawidłowe pod względem formalnym (zawierające określone w ustawie dane) i materialnym (pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe) oświadczenie, uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie oleju preferencyjną stawką akcyzy.

Organ odwoławczy, zauważył, że przedmiotem działalności podmiotu –"A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. ul [...] był obróţ olejem opałowym. Kontrolowany posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] r. Nr [...] wydana na okres od [...] r. do [...] r. Z akt sprawy wynika, że zakres kontroli został określony jako: wywiązywanie się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego od oleju opałowego za okres od [...] r. do [...] r. Ustalenia dokonane w jej trakcie, zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] r., podpisanym przez Kontrolowanego w dniu [...] r.

W kontrolowanym okresie sprzedaż oleju opałowego dokonywana była osobom prawnym i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego były składane odrębnie na przygotowanych formularzach zawierających pola do uzupełnienia przez podmioty nabywające olej opałowy. W przypadkach dokumentowania sprzedaży fakturami, oświadczenia dołączane były do kopii faktur, natomiast w przypadku oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej przy sprzedaży dokumentowanej paragonami fiskalnymi gromadzone były w osobnym zbiorze.

W miesiącu - październiku 2010r. Strona dokonała sprzedaży [...] litrów oleju opałowego. Sprzedaż oleju opałowego udokumentowana została fakturami oraz dla części osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej paragonami fiskalnymi. Organ stwierdził, iż z materiału dowodowego bezspornie wynika, iż oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego za miesiąc – październik 2010r. składane przez nabywców nie spełniały wymogów formalnych wynikających z art. 89 ust. 6 i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. W oświadczeniach brak było m. in. takich danych jak: miejsce złożenia oświadczenia, rodzaj i typ urządzenia grzewczego, miejsce sporządzenia oświadczenia, podano niepoprawny PESEL lub NIP. Stwierdził organ, że większość oświadczeń zostało uzupełnianych (w zakresie rodzaju i typu urządzenia grzewczego) i potwierdzanych przez pracowników spółki po dokonanej sprzedaży, a nie przez nabywców oleju grzewczego w trakcie jego zakupu.

Organ odwoławczy podniósł, że okoliczność ta w konsekwencji powoduje, że przedmiotowe oświadczenia zawierają braki, które implikują nie spełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 6 i ust 8 ustawy o podatku akcyzowym. Nadmienił także, że strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego, a więc korzystała z ulgi podatkowej - polegającej na stosowaniu stawki obniżonej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Mając na względzie powyższe ustalenia jak i obowiązujące w tym zakresie przepisy, zasadnym było, w przekonaniu Dyrektora Izby Celnej w K., potraktowanie przez organ pierwszej instancji wskazanych braków w przedmiotowych oświadczeniach (art. 89 ust. 6 i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym) - jako niespełnienie warunku, który uprawniał do stosowania obniżonej stawki podatku, co w konsekwencji stanowiło podstawę do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. w wysokości: 1.822,00 zł za 1.000 litrów oleju. Oznacza to, że w październiku 2010 r. Strona sprzedała olej opałowy bez zachowania warunków w ilości [...] litrów co stanowi podstawę opodatkowania. W konsekwencji kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za przedmiotowy miesiąc wyniosła [...] zł. (podstawa opodatkowania [...] litrów x stawka akcyzy 1.822 zł /1000 I).

Organ podkreślił, iż kategoryczne brzmienie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym oznacza, iż: w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym, tj.: stawkę 1.822,00 zł./1.000 litrów, w przypadku gdy gęstość oleju w temperaturze 15° C nie przekaracza 890kg/m3 co wsprawie miało miejsce.

Podkreślił organ, iż kategoryczne brzmienie ww. przepisu, nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania, w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, odmiennej stawki. Tak więc uzyskanie przez sprzedawcę stosownego oświadczenia jest dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu Strony z pisma z [...]r. odnośnie naruszenia przepisów prawa w tym przepisów prawa wspólnotowego organ stwierdzil że należy zgodzić się ze Stroną, że produkty energetyczne podlegają opodatkowaniu zgodnie z ich wykorzystaniem. Jednakże zwrócił uwagę na fakt, iż w art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ustanowiono, że: "Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energie elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony". Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. regulacja prawna wynikająca z art. 89 ustawy o podatku akcyzowym spełnia wymogi przepisu art. 21 ust. 4 ww. Dyrektywy. W artykule tym uregulowano bowiem szczególne zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego związane z jego przeznaczeniem, tj. na cele opałowe. Jak wynika z powyższych regulacji, cechę przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe nadaje każdorazowo nabywca oleju, niezależnie czy nabywa go w celu zużycia, czy do odsprzedaży. Złożenie przez nabywcę oświadczenia o opałowym przeznaczeniu oleju oznacza, że sprzedawca oleju również przeznacza olej na takie cele. Sprzedawca oleju żądając oświadczenia wskazuje, że dokonana przez niego czynność stanowi przesłankę do zastosowania niższej stawki podatku zarówno przez sprzedawcę oleju opałowego, jak i przez nabywcę końcowego, który dokonuje użycia oleju poprzez jego zużycie. Konsekwentnie do powyższego w przypadku, w którym nie został spełniony przez sprzedawcę warunek polegający na uzyskaniu prawidłowego oświadczenia, nie można twierdzić, że użycie (sprzedaż) oleju opałowego nastąpiło zgodnie przeznaczeniem. Za sytuację równoznaczną z brakiem oświadczenia, należy również uważać stan polegający na posiadaniu oświadczenia, którego treść uniemożliwia identyfikację nabywcy .

Jednocześnie organ wskazał, że z treści wskazanych przepisów wynika jednoznacznie, iż do zastosowania obniżonej stawki akcyzy koniecznym jest uzyskanie przez sprzedawcę, w momencie sprzedaży niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, natomiast brak takiego oświadczenia powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej, gdyż to na podatniku sprzedającym olej opałowy ciąży obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia zgodnego z wymogami określonymi w tym zakresie w ustawie.

Dlatego też, w przypadku braku takiego oświadczenia w momencie sprzedaży, fakt późniejszego zużycia tych wyrobów na cele opałowe nie daje możliwości do stosowania obniżonej stawki, gdyż jej byt uzależniony jest tylko od warunków formalnych istniejących w momencie sprzedaży. Co w konsekwencji prowadzi do zastosowania stawki podatkowej w wysokości określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, tj.: 1822,00 zł./1000 litrów.

Organ podniósł, iż możliwość zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy, uwarunkowane jest przyjęciem od nabywcy niewadliwego oświadczenia, że nabywca wykorzysta zakupione wyroby zgodnie z ich celem, zatem oświadczenie musi odpowiadac wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym co jest przeentowane przez NSA w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok z dnia 25 kwietnia 2007r. sygn. akt I FSK 719/09, z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 1483/07, z dnia 19 marca 2008r. sygn. akt I FSK 498/07, z dnia 20 sierpnia 2008r. sygn. akt I FSK 1003/07, z dnia 20 kwietnia 2010r. sygn. akt I GSK 778/09 i z dnia 1 grudnia 2010r. sygn. akt I GSK 856/09.

Organ zaakcentował i to, że oświadczenie musi zostać złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, co oznacza, że nie może być ono uzupełnione w późniejszym terminie, np. przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub też przez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008r. o sygn. akt I FSK 498/07).

Organ podkreślił, że organ podatkowy I instancji podjął ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego oraz rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, organ podjął wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do stwierdzenia Strony, iż jakoby niezasadne jest kwestionowanie przez organ I instancji elementów oświadczeń dotyczących rodzaju i typu urządzeń grzewczych, cyt. "Po pierwsze pierwotne zapisy charakteryzujące urządzenia grzewcze posiadane przez nabywców identyfikowały owe urządzenia w sposób umożliwiający organowi podatkowemu ewentualne ustalenie wielkości zużycia oleju opałowego przez nabywców, nadto uzupełnień dokonano w trakcie kontroli podatkowej na wyraźne polecenie funkcjonariusza uczestniczącego w przedmiotowej kontroli tak więc, zdaniem Strony błędnym jest uznanie, iż kwestionowanie oświadczenia na dzień ich sporządzenia zawierały braki w postaci niezawarcia w nich informacji dotyczącej rodzaju i typu urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców".

Z tym stanowiskiem organ nie zgodził się. Analiza oświadczeń w zakresie elementu "rodzaju i typu urządzeń grzewczych" wskazała, że w pierwotnej wersji Strona miała zapisy w postaci np. piec piekarski 100 kW, piec do obróbki cieplnej 480 kW, nagrzewnica 10kW, piec 5 kW, piecyk 2 kW, itp. Następnie elementy te "rodzaj i typ urządzeń grzewczych" zostały uzupełniane i potwierdzane (np. Winkler Columbus, Master B35CED, Dantherm Typ MC 40, Master B150, Cieplik, BU77E) przez pracowników spółki po dokonanej sprzedaży, a nie przez nabywców oleju grzewczego w trakcie jego zakupu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. takie zapisy jak: piec piekarski 100 kW, piec do obróbki cieplnej 480 kW, nagrzewnica 10kW, piec 5 kW, piecyk 2 kW nie spełniają słownikowego znaczenia ustawowych terminów, gdzie "rodzaj" to gatunek czegoś wyróżniony ze względu na cechy, a "typ" to model, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów (definicje zaczerpnięte z "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006). Dane te w przekonaniu Dyrektora Izby Celnej w K. muszą identyfikować posiadane przez nabywcę urządzenie oraz pozwolić oszacować na podstawie ogólnie dostępnych danych zużycie oleju. W tym zakresie organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (sygn. akt III SA/Po 70/11 z dnia 24 marca 2011 r.).

Odnosząc się do zarzutu Strony, nieuwzględnienia w trakcie postępowania wniosku o przeprowadzenie dowodu z analizy wszystkich zakwestionowanych oświadczeń w kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli podatkowej Nr [...] z dnia [...] r., pod kątem sprawdzenia, czy zawarte na oświadczeniach dane osobowo-adresowe są autentyczne podkreślono, że organ I instancji jako dowody w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym wykorzystał dokumentację zgromadzoną w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, tj. dokumentację księgową Spółki "A" oraz oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Zauważył organ, że w okresie objętym kontrolą Spółka przyjmowała od nabywców oleju opałowego oświadczenia, które posiadały braki formalne. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. niezasadne było przeprowadzenie dowodu z analizy wszystkich zakwestionowanych oświadczeń w kontroli podatkowej, a to z uwagi na fakt, iż organ I instancji korzystał z oświadczeń i dokumentacji finansowo-księgowej Spółki zgromadzonej w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej.

Odnosząc się do wniosku z dnia [...]r. o udostępnienie kopii decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. Nr [...] z dnia [...]r. celem potwierdzenia, że przedstawiona we wniosku Strony interpretacja art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym zastosowana została przez równorzędny do Naczelnika Urzędu Celnego w R. organ podatkowy, to w ocenie organu takie wystąpienie jest niezasadne, a to z uwagi na fakt, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. jest organem niezależnym, autonomicznym i prowadzącym postępowania w zakresie swojej właściwości, i jako takie rozstrzygnięcia jednego organu podatkowego nie są wiążące dla innego organu podatkowego.

W skardze do WSA w Gliwicach strona zarzucila organowi odwolawczemu :

A. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

1. art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009r., poz. 11 z późniejszymi zmianami), poprzez zastosowanie wykładni językowej tego przepisu, mimo, iż pozostaje ona w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego i ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć i pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi.

2. art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009r., poz. 11 z późniejszymi zmianami), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niezamieszczenie w oświadczeniach nabywców miejsca sporządzenia oświadczenia, jest tożsame z nieuzyskaniem oświadczeń i skutkuje koniecznością zastosowania wobec skarżącej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009r., poz. 11 z późniejszymi zmianami).

3.art. 89 ust. 6 pkt 3 i ust. 8 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że dane dotyczące rodzaju i typu urządzeń grzewczych zawarte w oświadczeniach w momencie ich sporządzania, nie identyfikują w sposób należyty urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, a tym samym konieczne jest zastosowanie wobec skarżącej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009r., poz. 11 z późniejszymi zmianami).

4. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r.w sprawie restrukturyzacji wspólnotowychprzepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

5. art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności.

B. naruszenie przepisów postępowania, tj:

1. art. 120, art. 121 §1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 z późniejszymi zmianami), poprzez pominięcie faktu wydania przez funkcjonariusza dokonującego kontroli podatkowej polecenia uzupełnienia danych dotyczących rodzaju i typu urządzeń grzewczych na kwestionowanych obecnie oświadczeniach, mimo, iż dane zawarte w oświadczeniach dotyczące identyfikacji urządzeń grzewczych były wystarczające, a nadto czynienia zarzutu z tytułu wykonania ww. polecenia przez pracowników Spółki, polegającego na bezpodstawnej konwalidacji oświadczeń.

2. art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 z późniejszymi zmianami), poprzez powoływanie się na konieczność ścisłej interpretacji tekstu podatkowego, mimo możliwości odstąpienia od literalnego znaczenia przepisu w sytuacji gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, a taki właśnie przypadek występuje w przedmiotowej sprawie.

3. art. 120, art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 z późniejszymi zmianami), poprzez nieustosunkowanie się do wniosku z dnia [...]r., w którym Strona zażądała przeprowadzenia dowodu z decyzji o Nr [...] z dnia [...]r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. celem potwierdzenia, iż przedstawiona w tymże wniosku interpretacja art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009r., poz. 11 z późniejszymi zmianami), zastosowana została przez równorzędny do Naczelnika Urzędu Celnego w R. organ podatkowy.

Wniosla o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powielając argumenty zawarte uprzednio w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 p.p.s.a.).

Orzekanie - w myśl art.135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art.145 §1 p.p.s.a.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia dała podstawy do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy organy w okolicznościach stanu faktycznego zasadnie zakwestionowały 31 oświadczeń dołączonych do faktur i 34 oświadczenia dołączone do paragonów dotyczących sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe z uwagi na braki formalne występujące w tych oświadczeniach w zakresie braku podania w nich: miejsca złożenia oświadczenia, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, miejsca sporządzenia oświadczenia, niepoprawnego numeru PESEL lub NIP , a w konsekwencji pozbawiły stronę możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 z 2009 roku, poz. 11) zawiera warunki sprzedaży oleju opałowego, których spełnienie pozwala na stosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu.

Na podstawie art. 89 ust. 5 pkt 1 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

Zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 2 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z art. 89 ust. 6 oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 8 oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Na podstawie art. 89 ust. 16. w/w ustawy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust.5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust.4 pkt 1 (art.89 ust.16 cyt. Ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 4 pkt. 1 w/w ustawy - w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów.

W niniejszej sprawie, organy zakwestionowały 65 oświadczeń wystawionych przez nabywców paliwa opałowego z uwagi na istniejące w nich braki przy czym braki te dotyczyły m. in.: miejsca złożenia oświadczenia, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, miejsca sporządzenia oświadczenia, niepoprawnego numeru PESEL lub NIP. Dodać trzeba, iż w trakcie prowadzonego już postępowania kontrolnego braki w oświadczeniach były uzupełniane przez przedsiębiorcę i dotyczyło to takich elementów jak rodzaj i typ urządzenia grzewczego. Uzupełnienie oświadczeń w tym zakresie zostało parafowane podpisem B. K..

W związku z powyższym, organ II instancji stwierdził, że mamy do czynienia z oświadczeniami niekompletnymi, które nie spełniają wymogów zawartych w ust.6 i ust. 8 art.89 u.p.a., przez co organ I instancji zasadnie zastosował stawkę podatku właściwą dla oleju napędowego.

W takiej sytuacji zachodzi wątpliwość czy istniejące rodzaje wad oświadczeń uprawniały organ do przyjęcia stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż występowały wady w oświadczeniach bądź pojedyncze np w zakresie li tylko braku co do nie podania miejsca wystawienia oświadczenia, bądź wady mnogie co do braku typu i rodzaju urządzenia grzewczego, miejsca sporządzenia oświadczenia.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nadał oświadczeniom szczególne znaczenie dowodowe, są bowiem one deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, w związku czym muszą spełniać określonego wymogi zarówno pod względem formalnym jak i materialnym (por. m.in. wyrok NSA z 25.04.2007r., I FKS 719/06, wyrok NSA z 1.04.2008r., I FSK 1483/07).

W sprawie bezsporne jest, że zakwestionowane oświadczenia były niekompletne z punktu widzenia wymogów im stawianych. Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy w aktach sprawy w tym w szczególności oświadczenia dołączone do faktur sprzedaży lub do paragonów. Tych faktów nie kwestionuje sama Skarżąca jak i jej kontrahenci. Skarżąca akcentuje jedynie, iż część istniejących braków w oświadczeniach na wyraźną sugestię pracownika organu kontrolnego zostało uzupełnionych i dotyczyło to wpisu w oświadczeniach co do rodzaju i typu urządzeń grzewczych.

Zgodnie ze stanowiskiem organów, tego rodzaju oświadczenia z istniejącymi brakami, nawet w sytuacji, gdy braki w części oświadczeń zostały konwalidowane póżniej (wpisy w oświadczeniach co do rodzaju i typu urządzeń grzewczych) należało potraktować jako niekompletne, i jako takie nie mogły stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Sąd jest jednak zdania, że przy ocenie wad oświadczeń, należy mieć na uwadze cel jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu wymóg uzyskiwania oświadczeń. Tym zaś było umożliwienie kontroli na obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskania oświadczeń jest jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując bowiem danymi nabywcy, organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele oraz czy oświadczenia są prawdziwe (por. wyrok WSA w Olsztynie z 3 listopada 2011r., I SA/Ol 555/11).

Mając zatem na uwadze wskazany cel i funkcję oświadczeń, zdaniem Sądu mogą wystąpić sytuacje, w których mimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń pod względem formalnym, podatnik zachowa uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nie ulega jednak wątpliwości, że z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia wtedy, gdy będą to wady takie, które nie uniemożliwiają organowi dokonać weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (por. wyrok NSA z 14 maja 2013r., I GSK 641/12). Innymi słowy, będą to braki tego rodzaju, które nie zniweczą celu w jakim ustawodawca wprowadził wymóg uzyskiwania oświadczeń.

W wyroku o sygn. akt I GSK 1383/11z 24.09. 2013r. jaki zapadł przed NSA na tle wykładni § 4 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), które to poglądy pomimo innej podstawy prawnej w spornej tu decyzji zachowują swą aktualność z uwagi na zbliżony przedmiot sporu ( wady oświadczeń) Sąd ten wskazał, iż prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej.

NSA podkreślił iż, oświadczenie, aby spełniało swoją rolę, tj. aby umożliwiało sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, musi zawierać treści identyfikujące transakcję, nabywcę oraz jego urządzenie grzewcze. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatną do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu co do przeznaczenia oleju opałowego, pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe.

W wyrokach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 474/11, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1560/12 (dostępnych w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skład orzekający w sprawie niniejszej powołany pogląd podziela.

Podkreślić należy, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, w szczególności w sytuacji, gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe.

Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko takie dokumenty, które w istocie nie są oświadczeniami, albo takie, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. W przypadku braku oświadczenia lub złożenia oświadczenia, które nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić kto, kiedy, w jakiej ilości i do czego kupił olej opałowy, nie można stwierdzić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe, zatem preferencyjna stawka podatkowa jest nieuzasadniona.

Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe.

Uwagi te należało podnieść w sprawie z tej przyczyny, iż Sąd analizując po kolei zakwestionowane oświadczenia stwierdził, iż niektóre z nich dotknięte są jedynie wadą w zakresie braku wskazania miejsca wystawienia oświadczenia. I tak w oświadczeniu nr 43 ( k 319 akt adm.) gdzie jako nabywcę oleju w ilości 50 litrów udokumentowaną paragonem nr 0002/2256 podano J. K. brak jest podania miejsca wystawienia oświadczenia. Podobnie jest w przypadku oświadczeń nr 48 i 52 na kartach nr 451i 459 akt adm. sprzedaż na rzecz firmy [...] ( 80 l) i firmy [...] z oświadczeniami dołączonymi do faktur sprzedaży. Powyższe oznacza, że w sprawie w zakresie tych oświadczeń mamy do czynienia jedynie z brakiem formalnym co do nie podania miejsca wystawienia oświadczenia. Skoro tak, to koniecznym było ustalenie, czy tego rodzaju wada niweczy w/w wskazany cel.

W przekonaniu Sądu, organy w sposób arbitralny przesądziły, że wada polegająca na braku umieszczenia na oświadczeniu miejsca wystawienia oświadczenia uniemożliwia skorzystanie przez dostawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organy oceniając wady przedłożonych oświadczeń, nie wzięły pod uwagę celu i funkcji oświadczeń. Co istotne, analiza tej kwestii nie powinna być przeprowadzana w oderwaniu od okoliczności stanu faktycznego sprawy. Zatem, stanowisko organu, z góry dyskwalifikujące owe oświadczenia, przy jednoczesnym braku oceny wad spornych oświadczeń pod kątem kwestii najistotniejszej - ich celu i funkcji jakie ustawodawca im przypisał - nie można uznać za słuszne, lecz za zbyt rygorystyczne. W tym miejscu podkreślić należy, iż nie było sporne pomiędzy stronami to, iż Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" Sp. z o.o. siedzibę ma pod adresem [...]-[...] G. ul. [...] i pod tym adresem działalność gospodarczą prowadzi. Na wystawionych fakturach sprzedaży podany adres sprzedawcy to G. ul [...], a sprzedawca nie sprzedaje z użyciem cysterny. Jeżeli zaś chodzi o paragony to zasadą jest, iż na paragonie dokumentującym sprzedaż widnieje adres sprzedawcy co oznacza iż w sytuacji gdy adresem sprzedawcy jest G. ul [...] miejscem wystawienia oświadczenia jest właśnie wskazany adres. W ocenie Sądu w opisanej sytuacji brak wskazania miejsca wystawienia oświadczenia, gdzie adres sprzedawcy jest tożsamy z adresem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej nie może uzasadniać sam w sobie utraty przez stronę skarżąca prawa skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ten brak oświadczenia w ocenie Sądu nie skutkuje bowiem niemożliwością identyfikacji nabywcy i transakcji. Oświadczenie z tą wadą pozwala ustalić kto, kiedy, w jakiej ilości i do czego zakupił olej opałowy. Zatem omawiane oświadczenie pozwala na sprawdzenie jego rzetelności a w konsekwencji do sprawdzenia kontroli zużycia oleju opałowego na cele opałowe. W konsekwencji powyższego w realiach opisanego stanu faktycznego pogląd organu, iż brak w oświadczeniu co do miejsca wystawienia oświadczenia dyskwalifikuje takie oświadczenie jest nieprawidłowy. Postępowanie podatkowe nie może sprowadzać się wyłącznie do kontroli formalnej przedłożonych oświadczeń i uznania oświadczeń z brakami jako niezłożonych a w konsekwencji do wydania decyzji w oparciu o jedynie zgromadzony w ten sposób i przeanalizowany materiał dowodowy w sprawie. Takie postępowanie dowodowe narusza zasadę prawdy materialnej a konsekwencji zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 123 i art. art.191 Ordynacji podatkowej), co w konsekwencji czyni ocenę tę dowolną. Przyjęty bowiem przez organy sposób oceny wad oświadczeń jest zbytnio formalistyczny co w konsekwencji uderza w cel i funkcję samych oświadczeń. Sąd nie może zaakceptować tak rygorystycznego stanowiska w stanie faktycznym jaki zaistniał w sprawie, gdzie w/w brak w oświadczeniach stanowił automatycznie podstawę do jego zanegowania dla celów podatkowych w zakresie preferencyjnego opodatkowania.

Powyższe uwagi nie oznaczają, iż pozostałe zarzuty strony są zasadne , w tym i te dotyczące tego iż część braków na skutek pouczenia pracownika organu kontrolnego zostało uzupełnionych w zakwestionowanych oświadczeniach ( typ i rodzaj urządzeń grzewczych). Niezależnie bowiem od oceny czy ich uzupełnianie nastąpiło za zgodą, wiedzą czy na skutek pouczenia organu to fakt ich uzupełniania po dacie sprzedaży oleju opałowego jest niesporny. W ocenie tutejszego Sądu za nietrafny uznać należy prezentowany w skardze pogląd dotyczący możliwości konwalidacji lub uzupełniania oświadczeń . Ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie jest możliwe z uwagi na charakter tego dokumentu. Oświadczenie z art. 89 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można zatem uzupełnić. Konieczną natomiast jest ocena, czy konkretne braki w przypadku każdej indywidualnej transakcji dyskwalifikują dokument w postaci oświadczenia z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy.

Słusznym jest pogląd organu iż podanie w części oświadczeń w zakresie elementu "rodzaju i typu urządzeń grzewczych" takich zapisów jak np. piec piekarski 100 kW, piec do obróbki cieplnej 480 kW, nagrzewnica 10 kW, piec 5 kW, piecyk 2 kW, nie wyczerpuje rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Organ słusznie wskazał iż sformułowania te podane w oświadczeniach nie spełniają słownikowego znaczenia ustawowych terminów, gdzie "rodzaj" to gatunek czegoś wyróżniony ze względu na cechy, a "typ" to model, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów (definicje zaczerpnięte z "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006). Dane te jak wskazał Dyrektor Izby Celnej w K. muszą identyfikować posiadane przez nabywcę urządzenie oraz pozwolić oszacować na podstawie ogólnie dostępnych danych zużycie oleju i ten pogląd skład orzekający podziela w całości .

Nie jest zasadnym zarzut, iż organ podatkowy nie ustosunkował się do wniosku z dnia [...]r. w kwestii żądania przeprowadzenia dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r. W spornej decyzji organ odniósł się do wskazanego wniosku.

Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 z późniejszymi zmianami), poprzez błędną wykładnię prawną tego przepisu. Regulacja art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE stanowi że: "Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energie elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony". Skoro ustawodawca krajowy zgodnie z art. 21 ust. 4 w/w Dyrektyw ustanowił wymogi związane ze szczególnymi zasadami opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego związane z jego przeznaczeniem, ti. cele opałowe w tym uzyskanie prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe , konsekwentnie nie spełnienie przez sprzedawcę warunku uzyskania prawidłowego oświadczenia, nie oznacza, że użycie oleju opałowego nastąpiło zgodnie przeznaczeniem. Sąd podziela pogląd organu, iż za sytuację równoznaczną z brakiem oświadczenia, należy również uważać stan polegający na posiadaniu oświadczenia, którego treść uniemożliwia identyfikację nabywcy nieczytelność danych zawartych w oświadczeniu, czy też brak potwierdzenia przez nabywcę, bądź też posiadaniu oświadczenia niekompletnego w zakresie braku: danych dotyczących nabywcy, określenia ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, braku wskazania rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie się znajdują, daty złożenia oświadczenia czy czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności to zauważyć należy, iż TK w wydanym orzeczeniu P24/12 z 11 lutego 2014 nie dopatrzył się naruszenia przepisów Konstytucji RP i stwierdził przy tym, iż wysoka stawka akcyzy z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Taki rygoryzm warunków suwania ulgowych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem ograniczenie procedury wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ma służyć ograniczeniu zjawisk oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju.

Także nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut iż wystąpienie w dwóch przypadkach jedynie niepoprawnego numeru Pesel ( nr paragonu 2/2237 i 2/ 2249) nie może przesądzać o braku prawa do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, gdyż są to braki uniemożliwiające w istocie identyfikację nabywcy. Ponadto jak wynika z oświadczeń związanych ze sprzedażą oleju opisanych na powołanych paragonach to oświadczenia te posiadają również inne braki w postaci chociażby braku podania rodzaju i typu urządzenia grzewczego, które to również uniemożliwiają skorzystanie z preferencyjnej stawki akcyzy.

Mając zatem na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. .

O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji uwzględni wskazania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez tutejszy Sąd Administracyjny .