Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1459/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II inst w części w pozostałej skargę oddalono
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1,2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1459/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2008r., sprawy ze skargi T. A., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za miesiące: grudzień 1997r. i styczeń 1998r. II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. odstępuje od orzeczenia o kosztach.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...](doręczoną [...]12.2002 r.) Urząd Skarbowy ustalił odpowiedzialność T.A., jako członka zarządu "B." spółki z o. o. z siedzibą w K., za zaległości podatkowe w/w spółki w podatku od towarów i usług za miesiące 12/1997, 01/1998, 12/1998, 02/1999, 03/1999, od 06/1999 do 05/2000 oraz od 08/2000 do 01/2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 383.056,50 zł. Ustalono bowiem, że T. A. został prezesem 1-osobowego zarządu w/w spółki mocą uchwały rady nadzorczej z dnia[...]12.1998 r., co stwierdzono wpisem dokonanym przez Sąd Rejonowy dla w dniu[...]. Wobec powyższego odpowiada on za wszystkie zaległości powstałe od dnia, kiedy został wybrany na w/w stanowisko, na mocy art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926, ze zm. – dalej "O.p.").

Ponadto organ wykazał, iż podejmowane wobec spółki czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne – wobec zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej przekazano tytuły wykonawcze dotyczące zaległości w podatku VAT za okres 12/97, 01/98, 12/98, 02/99, 03/99, od 06/99 do 12/99, od 01/00 do 05/00 Komornikowi Sądowemu Rewiru[...], a ten umorzył postępowanie w całości, ponieważ jego zdaniem suma możliwa do uzyskania z egzekucji byłaby niższa od kosztów postępowania (postanowienie o umorzeniu oraz pismo do wierzyciela z dnia[...].05.2001 r.). Ustalono, że w/w spółka zmieniła swoją siedzibę i aktualnie mieści się przy ul. S. w K. Siedziba ta jest jedynie jej siedzibą rejestrową. W miejscu tym spółka nie posiada żadnych ruchomości, nie jest też możliwe przeprowadzenie rozmowy z osobą jej prezesa. A. odbiera jedynie w tym miejscu kierowaną do niego korespondencję. Spółka nie posiada środków transportu oraz nieruchomości, natomiast na zajętych kontach bankowych brak jest środków pieniężnych. Tytuły wykonawcze dotyczące zaległości w podatku VAT za okres od 08/00 do 01/01 posiada wierzyciel, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego..

Należy zaznaczyć, iż jak wynika z akt sprawy, nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie zostało wszczęte postępowanie zapobiegające upadłości – spółka teoretycznie nadal prowadzi działalność gospodarczą, zaś prezes zarządu nie wykazał, iż brak powyższych zgłoszeń nie nastąpił z jego winy. Ponadto nie wskazano majątku spółki B., z którego możliwa byłaby egzekucja.

Od powyższej decyzji zobowiązany wniósł odwołanie, w którym zarzucono wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem właściwości miejscowej, bowiem właściwy miejscowo dla podatnika był w roku 2002 Urząd Skarbowy[...]. Zarzucono ponadto, że w posiadaniu Urzędu Skarbowego [...]znajdują się zajęte w 1999 r. ruchomości należące do spółki B., które nie zostały spieniężone do dnia wydania decyzji, dlatego trudno określić, czy kwota uzyskana z ich sprzedaży nie wystarczyłaby na pokrycie zaległości.

Podniesiono również, że odpowiedzialność członków zarządu jest ograniczona wyłącznie do zobowiązań powstałych w okresie pełnienia przez nich tych obowiązków. Rozszerzenie tej odpowiedzialności w oparciu o art. 107 § 2 pkt 2 O.p. (odsetki za zwłokę) pozostaje w sprzeczności z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją interpretacji przyjętej przez US byłoby naliczanie odsetek od odsetek, czego nie przewiduje polskie prawo podatkowe.

Decyzją z dnia [...]nr [...]Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że organ I instancji był właściwy do wydania decyzji, gdyż w myśl art. 17 § 1 O.p. w brzmieniu przed nowelizacją - jeżeli ustawy podatkowe nie stanowiły inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta, a nie osoby trzeciej na którą przenoszona jest odpowiedzialność. Właściwym według siedziby Podatnika tj. spółki B.[...], obecnie ul. S. [...]jest Urząd Skarbowy[...]. Ponadto w dniu wydawania zaskarżonej decyzji Urzędowi Skarbowemu nie był znany inny adres zamieszkania T. A. niż K., ul. S.[...], oraz adres gdzie podatnik odbierał korespondencję: K., ul. S.[...].

Podkreślono również, że Dział Egzekucyjny nie posiada żadnych ruchomości stanowiących własność spółki z o.o. B. W aktach sprawy znajdują się kserokopie z rozliczeń sprzedaży komisowej ruchomości zajętych w 1999 r. z podpisem A. o otrzymaniu rozliczeń. Poza tym brak jest nowych danych na temat prowadzonej egzekucji, która nadal pozostaje bezskuteczna wobec spółki.

Nie polemizowano natomiast z zarzutem dotyczącym sprzeczności art. 107 O.p. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż zdaniem organu nie jest on uprawniony do orzekania w powyższej sprawie.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania, oraz zasądzenie kosztów wg norm przepisanych. Podniesiono ponownie zarzuty:

• naruszenia przepisów o właściwości miejscowej (art. 17 § 1 O.p.), gdyż zdaniem skarżącego osoba trzecia odpowiedzialna za zobowiązania inne niż własne powinna być uznana za podatnika w myśl w/w przepisów;

• uchybienia wymogom art. 116 § 1 O.p. poprzez niedostateczne wykazanie, że egzekucja przeciwko spółce B. była bezskuteczna;

• naruszenia art. 116 § 2 O.p. poprzez obciążenia skarżącego odsetkami za zwłokę, podczas gdy jego zdaniem naliczanie odsetek w stosunku do osób trzecich możliwe jest dopiero po upływie terminu przewidzianego w art. 47 § 1 O.p. i wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, tzn. po powstaniu zaległości podatkowej w stosunku do osoby trzeciej, które wg brzmienia ustawy sprzed 1 stycznia 2003 r. odpowiadały za zobowiązania a nie zaległości podatkowe.

W pismach uzupełniających skargę podniesiono ponadto następujące zarzuty wobec decyzji organów podatkowych:

• naruszenie art. 108 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego przed doręczeniem decyzji określającej wysokość decyzji podatkowej podatnikowi – spółce B.

• – na dodatek bez formalnego wszczęcia postępowania podatkowego i wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (12.1997, 01.1998 r.);

• naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. poprzez naliczenie odsetek za okres, w którym trwało postępowanie odwoławcze przed organem II instancji przekraczające czas oznaczony cyt. ustawą dla załatwienia sprawy (za wszystkie wymienione w sprawie miesiące do maja 2000 r. włącznie);

• naruszenie zasady zaufania oraz niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Ponadto uzupełniono zarzuty dotyczące wątpliwej zdaniem skarżącego bezskuteczności egzekucji. W dniu [...]roku poborcy skarbowi Urzędu Skarbowego pokwitowali odbiór zajętych ruchomości. Na protokołach odebrania ruchomości widnieją podpisy osoby oddającej i odbierającej ruchomości. Po tej dacie skarżący nie przyjmował na siebie obowiązków dozorcy i odpowiedzialności za zajęte i odebrane ruchomości, a ponadto już w trakcie toczącego się postępowania podatkowego w sprawie wskazywał, iż w posiadaniu organu egzekucyjnego znajdują się niesprzedane dotąd ruchomości. Okoliczność ta była skrupulatnie ignorowana przez organy podatkowe. Organy nie wyjaśniły, w jaki sposób pozostawione rzekomo pod dozorem skarżącego ruchomości zostały sprzedane, jak również, w jaki sposób została rozdysponowana kwota 5.800 zł, uzyskana ze ich sprzedaży.

Wg organu odwoławczego spółce "B. " zostały doręczone tytuły wykonawcze dotyczące podatku VAT za miesiące: 12/1997, 01/1998 oraz 02/1999 i 03/1999 roku. Następnie z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej miały one zostać przekazane w dniu[...].09.1999 r. bądź to komornikowi sądowemu (wg odpowiedzi na skargę z dnia[...].09.2003 r.), albo też do Sądu Rejonowego [...](wg pisma z dnia[...].10.2005 r.). Z uwagi na potwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej faktu przekroczenia przez organ odwoławczy terminu do rozpatrzenia odwołań od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej należy przyjąć, iż[...].07.1999 r. uległo wstrzymaniu z mocy prawa wykonanie w całości zaskarżonych decyzji w odniesieniu do grudnia 1997 oraz do stycznia 1998 roku. Dlatego też w dacie późniejszej nie mogło dojść do jakiegokolwiek zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej i w związku z tym tytuły wykonawcze dotyczące podatku VAT za w/w okresy nie mogły zostać przekazane do Sądu Rejonowego, bądź też do komornika sądowego w dniu[...].09.1999 r. Wynika stąd oczywisty wniosek, iż po dniu [...] września 2000 roku, tj. po dniu doręczenia decyzji odwoławczych spółce B., administracyjny organ egzekucyjny nie prowadził żadnego postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia[...].10.2005 r. nie wyjaśnia, czy i kiedy oraz w jaki ewentualnie sposób zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne dotyczące podatku VAT za miesiące 06-08/1999 r. Należy podkreślić, iż we wcześniejszym okresie Dyrektor Izby Skarbowej powoływał się na rzekomy zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej oraz przekazanie tytułów wykonawczych komornikowi sądowemu (odpowiedź na skargę z dnia [...] 09.2003 r.). Na bezzasadność takiego stanowiska skarżący wskazał w piśmie procesowym z dnia[...].09.2005 roku. Milczenie Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie należy bez wątpienia uznać za przyznanie racji i akceptację przedstawionych przez skarżącego argumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej przyznaje, iż w zakresie podatku VAT za miesiące 09-12/1999 r. oraz 01-05/2000 r. nigdy nie zostało wszczęte administracyjne postępowanie egzekucyjne. Tym samym nie sposób pojąć, dlaczego tytuły wykonawcze zostały przekazane przez organ podatkowy komornikowi sądowemu w dniu[...]sierpnia 2000 r. Podkreślić należy, iż egzekucja administracyjna nie należy do tego organu, jak również nie została przekazana w sposób szczególny (np. zbieg egzekucji, egzekucja z nieruchomości). Co więcej z akt sprawy nie wynika, czy egzekucja została w tym zakresie kiedykolwiek przez komornika sądowego wszczęta, jak również jaki był jej efekt i kiedy ewentualnie została zakończona. Organ odwoławczy potwierdził także, iż w zakresie podatku VAT za miesiące 08/2000 – 01/2001 r. nigdy nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powołał się na art. 116 § 1 O.p. podkreślając, że skarżący spełnia wymogi określone w tym przepisie. Nie zgodzono się także z zarzutem nie wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce "B.". Zarówno Komornik Sądowy Rewiru [...]jak i poborca skarbowy stwierdzili bowiem, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko w/w podmiotowi jest obecnie bezskuteczne. Aktualna siedziba spółki jest jedynie jej adresem rejestrowym. W miejscu tym bowiem Spółka nie posiada żadnych ruchomości. Nie jest możliwe również przeprowadzenie rozmowy z jej prezesem, który w tym miejscu odbiera jedynie korespondencję. Spółka nie posiada środków transportu oraz nieruchomości. Na zajętych kontach bankowych brak jest środków pieniężnych. Nie wskazano również majątku, z którego możliwa jest egzekucja. Według informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego A z dnia[...].01.2003 r. Dział Egzekucyjny nie posiada żadnych ruchomości stanowiących własność spółki z o.o. B..

Za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 17 § 1 O.p., gdyż właściwość miejscowa ustalono według miejsca zamieszkania siedziby podatnika, którym w omawianej sprawie była w/w spółka. Nie miało natomiast znaczenia na gruncie wówczas obowiązujących przepisów miejsce zamieszkania osoby trzeciej, na którą przeniesiona została odpowiedzialność. W odpowiedzi na bezprawne rozszerzenie zakresu odpowiedzialności stwierdzono, że odpowiedzialność skarżącego również za odsetki wynika wprost z art.107 § 2 O.p.

Organ odwoławczy nie polemizował ze skarżącym w zakresie nieprawidłowości postępowania dotyczącego dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za 12/97-01/98. Postępowanie w sprawie wymiaru podatku VAT za w/w miesiące zostało zakończone wydaniem przez Izbę Skarbową w dniu [...] ostatecznych decyzji, utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji. Odwołanie od tych decyzji zostało rozpatrzone przez organ II instancji po upływie ponad roku od momentu przekazania odwołania przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Pomimo to w decyzji z dnia [...]w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej naliczone zostały odsetki bez uwzględnienia przerwy, co stanowi naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W niniejszej sprawie nie został bowiem uwzględniony okres przerwy w naliczaniu odsetek od dnia[...].07.1999 r. do dnia[...].09.2000 r. (data doręczenia decyzji spółce), wynikający z niezałatwienia w terminie w/w odwołania. W związku z tym w odpowiedzi na pismo procesowe skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej obliczył nowe odsetki, w niższej wysokości, kolejno za grudzień 1997 i styczeń 1998 r.

Za nieprawdziwy uznano zarzut dotyczący opóźnienia w wydaniu pozostałych decyzji. Decyzjami z dnia [...]Urząd Skarbowy określił wysokość zobowiązania w podatku VAT za miesiące: XII 1998, II 1999, III 1999, VI-XII 1999 oraz I-V 2000 r. Od decyzji tych spółka złożyła odwołanie z dnia[...].05.2001 r. Odwołanie wraz z oceną zarzutów przesłane zostało do Izby Skarbowej w dniu[...].06.2001 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa wydała w dniu [...]decyzje utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Powyższe dane wskazują, iż w tym przypadku Izba Skarbowa załatwiła odwołanie w ustawowym terminie, nie powodując przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Oddalono także zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit a ustawy O.p. w zw. z rzekomym brakiem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zaległości podatkowej za miesiące od VIII 2000 do I 2001 r. Przed wydaniem decyzji wobec skarżącego z dnia[...]11.2002 r. Urząd Skarbowy wydał decyzje określające wysokość zaległości w podatku VAT za w/w okres w stosunku do spółki "B. ". Decyzje te zostały odebrane przez w/w spółkę w dniu[...].07.2001 r. i jak wynika z akt sprawy nie wniesiono od nich odwołania. W związku z powyższym decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności nie została wydana z naruszeniem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Należy także podkreślić, iż zarzut nie doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu 3 dniowego terminu nie ma znaczenia w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej. Powyższe mogło być kwestionowane w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zaległości w podatku VAT.

Odnośnie kolejnych zarzutów dotyczących rzekomych nieprawidłowości w postępowaniu egzekucyjnym stwierdzono, iż zajęcia ruchomości dokonano w czerwcu 1999 r., zaś w lipcu oszacowano je na kwotę 68.400 zł., jednak w zdecydowanej większości były one bezwartościowe rynkowo. Dokonano sprzedaży tych ruchomości na kwotę 5.800 zł., przeważająca część nie nadawała się do zbycia, przedstawiając jedynie wartość księgową. Nie sprzedane ruchomości pozostawiono pod dozorem T.A. Prowadzone czynności wyjaśniające nie ustaliły co się stało z pozostałymi zajętymi i pozostawionymi pod dozorem T. A. ruchomościami. W związku z tym sprawa została przekazana do Prokuratury Rejonowej .

Podniesiono, że T.A. odebrał kopie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiąc XII 1997, I 1998, II 1999 i III 1999 r. W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej tytuły wykonawcze w dniu[..,].09.1999 r. zostały przekazane do Sądu Rejonowego, który w dniu[...].11.1999 r. wyznaczył Komornika Sądowego Rewiru [...]do łącznego prowadzenia egzekucji sądowej i administracyjnej. Dział Egzekucji Urzędu Skarbowego nie prowadził postępowania egzekucyjnego za miesiące od IX do XII 1999 r. i za miesiące od I do V 2000 r., bowiem te tytuły wykonawcze zostały bezpośrednio przez wierzyciela przesłane do Komornika Sądowego Rewiru [...]w dniu[...].08.2000 r. Zaznaczono także, iż postępowanie egzekucyjne za miesiące 08/2000 – 01/2001 r. nigdy nie zostało wszczęte, bowiem jak wynikało z relacji poborcy skarbowego pod wskazanym adresem firma nie prowadziła działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a).

Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie Sąd skargę oddala.

W niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, iż zarzuty skargi należy uznać za zasadne w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za miesiące grudzień 1997 i styczeń 1998 roku. W pozostałym zakresie skarga podlega oddaleniu.

Na wstępie należy odnieść się do spornych w sprawie przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, jako osoby trzeciej, za zobowiązania podatkowe spółki – w niniejszej sprawie "B. " sp. z o.o. z siedzibą w K.. Otóż wedle ustalonego poglądu doktryny, który podziela tut. Sąd, zakresem przedmiotowym odpowiedzialności omawianej kategorii osób trzecich objęte są: zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, (...), odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Powyższe wynika z norm prawnych zawartych w przepisach art. 107 § 1 i 107 § 2 O.p., także w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a zatem przed nowelą z 1.01.2003 r., która w tym zakresie znaczących zmian nie wprowadziła, wbrew twierdzeniom skarżącego. Wykładnia zarówno językowa jak i systemowa w ramach rozdziału 15 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wskazują jednoznacznie, że z braku wyraźnych odmiennych postanowień wszystkie osoby trzecie w rozdziale tym określone, odpowiadają za w/w należności całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem. W przypadku członków zarządu (bądź byłych członków zarządu) jest to również pewien rodzaj sankcji, który nie tylko ma służyć zaspokojeniu fiskalnych roszczeń Skarbu Państwa, lecz także zdyscyplinować osoby pełniące w/w stanowiska, aby terminowo składały wnioski o upadłość (bądź postępowanie układowe), gdyż w przeciwnym razie mogą na tym ucierpieć wierzyciele danej osoby prawnej, a to z kolei może mieć negatywny wpływ na stabilność obrotu gospodarczego i wzajemne zaufanie w stosunkach handlowych.

Tut. Sąd nie doszukał się w konstrukcji tych przepisów ani niezgodności z powołanymi przez skarżącego przepisami Konstytucji RP, ze względu na potrzebę ochrony wymienionych w poprzednim ustępie dóbr ogółu, ani też możliwości naliczania odsetek od odsetek – ewentualne odsetki od zaległości podatkowych, które w świetle powyższych rozważań mogą być także przeniesione na osobę trzecią, są naliczane od zaległości podstawowej, w takiej wysokości, w jakiej by musiała je uiścić spółka, gdyby tylko posiadała wystarczające środki finansowe tudzież majątek podlegający egzekucji.

Ponadto Sąd pragnie przypomnieć, iż wbrew zarzutom skargi, art. 116 § 1 O.p. przewiduje i przewidywał w starym brzmieniu odpowiedzialność członków zarządu za "zaległości" podatkowe, a nie "zobowiązania". Zgodnie z przepisem art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a zatem dopiero z chwilą powstania zaległości można mówić najwcześniej o odpowiedzialności osób trzecich. Ponadto skoro zaległość to nic innego jak zobowiązanie podatkowe, które nie zostało zapłacone w terminie, to pojęcie "zobowiązania" zawiera w sobie także "zaległości".

Tut. Sąd, przychylając się do stanowiska organów podatkowych, za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 17 § 1 O.p., gdyż właściwość miejscową ustalono według siedziby podatnika, którym w omawianej sprawie była w/w spółka. Nie miało natomiast znaczenia na gruncie wówczas obowiązujących przepisów miejsce zamieszkania osoby trzeciej, na którą przeniesiona została odpowiedzialność. Przepis art. 17a O.p., który wszedł w życie z dniem 1.01.2003 r., jako organ podatkowy właściwy miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stanowi organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Zdaniem tut. Sądu nowelizacja ta miała jedynie na celu wyjaśnienie wątpliwości, jakie mogły się ewentualnie zrodzić na tym tle. Jednakże z braku tego przepisu w dniu przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego T.A., należało stosować zasady ogólne, czyli ustalić właściwość miejscową jak dla podatnika. Osoba trzecia podatnikiem nie jest, odpowiada bowiem jedynie na mocy przepisów szczególnych za cudzy dług. Zatem w niniejszej sprawie organy prawidłowo określiły właściwość miejscową.

Przesłanki orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu za zobowiązania spółki, można podzielić na przesłanki pozytywne, które stanowią warunek konieczny pociągnięcia takiej osoby do odpowiedzialności: powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części. Z drugiej strony istnieją przesłanki negatywne, egzoneracyjne, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność: wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, jak i wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części jej zaległości podatkowych.

Oceniając powyższe przesłanki, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (wyrok NSA z 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03 , POP 2003, nr 4, poz. 93).

W niniejszej sprawie bez wątpienia nie zaszła żadna z przesłanek wykluczających odpowiedzialność: nie zgłoszono wniosku o upadłość bądź wszczęcie postępowania naprawczego, nie wykazano braku winy z tego tytułu ani nie wskazano mienia, z którego można by zaspokoić w znacznej części roszczenia fiskusa. Podkreślenia wymaga, że uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Jedynie twierdzenie skarżącego, że Spółka "B." posiada ruchomości przesłanki tej nie wypełnia. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych jednoznacznych dowodów świadczących o faktycznym istnieniu tego majątku i jego usytuowaniu. Jak wynika z zawiadomienia Komornika Sądowego Rewiru [...]przy Sądzie Rejonowym [...]Spółka nie posiada obecnie żadnych ruchomości, środków transportu oraz nieruchomości. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika ponadto, że pod adresem będącym siedzibą Spółki brak jakichkolwiek oznak działalności firmy.

Także postępowanie prokuratorskie nie pozwoliło ma ustalenie , ani majątku spółki ani osób odpowiedzialnych za usunięcie zajętych ruchomości. Popełnienie przez organy podatkowe pewnych uchybień proceduralnych nie ma natomiast wpływu na wyłączenie odpowiedzialności osób o których mowa w art. ll6 ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie uzależnia zwolnienia się od odpowiedzialności od wystąpienia takich okoliczności. Ponadto szacunkowa wartość na dzień zajęcia ruchomości, które zdaniem skarżącego znajdują się w posiadaniu Urzędu Skarbowego, oraz ograniczona możliwość ich zbycia, nie wskazują na możliwość zaspokojenia z nich roszczeń podatkowych w takiej wysokości, którą by można uznać za znaczną część w rozumieniu obecnych przepisów.

Na marginesie zauważyć także należy, że to Spółce a nie skarżącemu przysługuje uprawnienie do kwestionowania prawidłowości podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego działań w stosunku do zajętego w 1999 r. majątku ruchomego Spółki, a zatem z ewentualnym roszczeniem odszkodowawczym mogłaby wystąpić jedynie Spółka.

Wobec braku sporu wokół przesłanki pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu "B." sp. z o.o. z siedzibą w K. podstawową sporną kwestią pozostaje zatem bezskuteczność egzekucji wobec w/w spółki, jako warunek konieczny przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu. Zgodnie z art. 62 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. nr 110, poz. 968, ze zm.) w przypadku zbiegu egzekucji administracyjnej i egzekucji sądowej do tej samej nieruchomości, rzeczy albo prawa majątkowego lub niemajątkowego, organ egzekucyjny wstrzymuje czynności egzekucyjne na wniosek wierzyciela, zobowiązanego lub z urzędu (co miało miejsce w niniejszej sprawie) i przekazuje akta egzekucji administracyjnej sądowi rejonowemu zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. Tak też uczynił wierzyciel – Urząd Skarbowy w przedmiotowej sprawie. Zachodziła bowiem tożsamość podmiotów, a roszczenia miały charakter pieniężny.

Po pierwsze zdaniem tut. Sądu, aby mówić o bezskuteczności egzekucji, nie jest konieczne jej formalne zakończenie. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FSK 508/06, LEX nr 285287), warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 O.p. jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, która to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje przy tym jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa (tak również NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 554/2005). Jeśli zatem choć jeden tytuł egzekucyjny za przynajmniej jeden miesiąc spośród przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług został przekazany do egzekucji, a ta okazała się bezskuteczna, to nie ma znaczenia w świetle okoliczności sprawy, czy inne tytuły egzekucyjne zostały wystawione, prawidłowo doręczone, czy też wszczęto również na ich podstawie egzekucję. Fakt pozostaje bowiem faktem: w/w spółka nie prowadzi od lat działalności, choć nie ogłoszono upadłości, co przyznaje sam skarżący. Zatem osobisty odbiór przez skarżącego kopii tytułów wykonawczych dotyczących zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiąc XII 1997, I 1998, II 1999 i III 1999 r., nawet jeśli egzekucja za XII 1997 i I 1998 r. powinna była ulec wstrzymaniu ex lege, daje podstawy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, jeśli fakt ten stwierdzono. Brak jakichkolwiek środków na kontach spółki B., brak jest znanych ruchomości oraz nieruchomości, istnienie jedynie quasi-fikcyjnej siedziby rejestrowej, to wg Sądu wystarczające podstawy ku temu, by stwierdzić, iż egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna i do odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe można pociągnąć członka zarządu.

Po drugie zgodnie z brzmieniem art. 62 cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej organ administracyjny może z urzędu przekazać akta egzekucji właściwemu sądowi powszechnemu. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie. Tytuły wykonawcze w dniu 15.09.1999 r. zostały przekazane do Sądu Rejonowego[...], który w dniu[...].11.1999 r. wyznaczył Komornika Sądowego Rewiru[...] do łącznego prowadzenia egzekucji sądowej i administracyjnej. Dział Egzekucji Urzędu Skarbowego nie prowadził postępowania egzekucyjnego za miesiące od IX do XII 1999 r. i za miesiące od I do V 2000 r., bowiem te tytuły wykonawcze zostały bezpośrednio przez wierzyciela przesłane do Komornika Sądowego Rewiru [...]w dniu[...].08.2000 r. Jeżeli dochodzi do zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej i Sąd Rejonowy wskazał komornika sądowego, jako właściwego do prowadzenia obu egzekucji, to egzekucja jest wciąż prowadzona i prowadzone jest orzekanie o jej bezskuteczności (tak m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA 2851/2003, LexPolonica nr 388937, Monitor Podatkowy 2005/7 str. 52). Zatem zawiadomienia od organu właściwego do prowadzenia egzekucji, w tym przypadku komornika sądowego rewiru I, o tym iż egzekucja jest bezskuteczna, są zawiadomieniami istotnymi dla sprawy, pochodzącymi od organu właściwego, tak jakby organ administracyjny jako wierzyciel sam tą egzekucję prowadził i w świetle powyższych rozważań stanowią wystarczającą przesłankę do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego.

Co do pozostałych spornych kwestii, zarzut dotyczący opóźnienia w wydaniu decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku VAT za miesiące XII 1998, II 1999, III 1999, VI-XII 1999 oraz I-V 2000 r. Sąd uznał za bezpodstawny. Od decyzji organu I instancji spółka złożyła odwołanie z dnia[...].05.2001 r. Odwołanie wraz z oceną zarzutów przesłane zostało do Izby Skarbowej w dniu[...].06.2001 r. W wyniku jego rozpatrzenia organ II instancji wydał w dniu[...].08.2001 r. decyzje utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Powyższe dane wskazują, iż w tym przypadku Izba Skarbowa załatwiła odwołanie w ustawowym terminie, zgodnie bowiem z art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Ponadto na zasadzie § 4 tegoż artykułu do terminów określonych w § 1 - 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Nie wchodzi również w rachubę naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit a ustawy O.p. w zw. z rzekomym brakiem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zaległości podatkowej za miesiące od VIII 2000 do I 2001 r. Przed wydaniem decyzji wobec skarżącego z dnia [...]Urząd Skarbowy [...]wydał decyzje określające wysokość zaległości w podatku VAT za w/w okres w stosunku do spółki "B. ". Decyzje te zostały odebrane przez w/w spółkę w dniu[...].07.2001 r. i jak wynika z akt sprawy nie wniesiono od nich odwołania. Art. 139.§ 1.

Z powyższych powodów Sąd oddalił zarzuty skargi w części dotyczących decyzji za miesiące: 12/1998, 02/1999, 03/1999, od 06/1999 do 05/2000 oraz od 08/2000 do 01/2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Natomiast w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące 12/1997 i 01/1998 Sąd doszedł do wniosku, iż przede wszystkim doszło do przedawnienia tych roszczeń. Zaległość za grudzień 1997 r. powstała w styczniu 1998 r., zatem stosujemy do niej cyt. ustawę Ordynacja podatkowa, która w znaczącej mierze weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. Art. 68 § 1 O.p. stanowi, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (decyzja ustalająca, konstytutywna, tak jak w przypadku dodatkowego zobowiązania w podatku VAT), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Aż do nowelizacji obowiązującej od 1.01.2003 r. nie istniał w obowiązującym prawie Art. 68 § 3, wedle którego dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie należało zatem zastosować termin 3-letni. Tut. Sąd pomimo istnienia rozbieżności w orzecznictwie stoi na stanowisku, iż bieg tego terminu rozpoczyna się w momencie powstania zaległości właściwej, ponieważ z braku wyraźnej regulacji ustawowej liczenie owego terminu od dnia wydania decyzji określającej zobowiązanie podstawowe stanowiłoby: po pierwsze zbyt wielką dolegliwość dla podatnika, a mamy przecież w tym przypadku do czynienia z sankcją administracyjną, zaś po drugie wynika to z akcesoryjności zobowiązania dodatkowego w stosunku do podstawowego. W niniejszej sprawie doszło zatem do tzw. przedawnienia prawa do wydania decyzji z końcem roku 2001. W tym świetle niewątpliwie słuszne zarzuty skargi dotyczące błędnego naliczania odsetek, do czego zresztą przyznał się organ odwoławczy oraz braku postanowienia o wszczęciu postępowania, tracą na znaczeniu.

Ponadto Sąd pragnie zauważyć, iż równocześnie przeważający pogląd orzecznictwa wskazuje na to, że niedopuszczalne jest przeniesienie na członka zarządu spółki odpowiedzialności za niezapłacone w terminie dodatkowe zobowiązanie podatkowe, gdyż stanowi ono sankcję administracyjną, a członek zarządu odpowiada jedynie za zaległości podatkowe oraz zobowiązania wymienione w art. 107 § 2 O.p.( tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 538/2006, LexPolonica nr 1433925, Rzeczpospolita 2007/134 str. F4; WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 341/2007, LexPolonica nr 1587152, Gazeta Prawna 2007/184 str. 15; WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 605/07). Takie rozumienie w/w dodatkowego zobowiązania wynika m.in. z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. (K 17/97), w którym TK stwierdził, że "dodatkowa należność podatkowa" w rozumieniu ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na niego za nieprawidłowe naliczenie podatku. Po wyroku tym moc obowiązującą utracił art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale tylko w zakresie, w jakim dopuszczał stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe.

Tut. Sąd doszedł do wniosku, że o instytucji prawnej nie stanowi jej nazwa (czyli tak jak w tej sprawie – dodatkowe zobowiązanie podatkowe), ale jej istota. Natomiast istotą ustalenia dodatkowego zobowiązania w VAT jest nałożenie na podatnika pewnej dolegliwości, kary. Jeżeli nawet do sankcji stosuje się przepisy O.p., nie zmienia to charakteru tej instytucji prawnej. Ponadto ta sama instytucja nie może być różnie traktowana dla różnych postępowań. Albo więc jest to sankcja, albo podatek. Jeżeli przyjmiemy, że jest to sankcja, a na to wskazuje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, to nie można twierdzić, że członek zarządu odpowiada również za nią. Skoro przepisy O.p. wyraźnie nie przewidują odpowiedzialności osoby trzeciej (a regulacje dotyczące tej materii winny być ściśle interpretowane) za dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to nie można, zdaniem Sądu, o takiej odpowiedzialności orzec.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji wyroku.