Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 886/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3 i 5 ; art. 113 § 1; art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 55 (1)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 93-96
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a; art. 86 ust. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 440/10 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 440/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.S. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji. Skarżący w okresie objętym kontrolą skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem oraz świadczenia usług transportowych. W toku kontroli przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów strony - nabywców złomu: "S." Sp. z o.o. z siedzibą w B., "D." Sp. z o.o. z siedzibą w L., "K." sp. jawna z siedzibą w L. Dokonano porównania wartości podatku należnego wynikającego z faktur, w posiadaniu których byli odbiorcy z wartościami podatku należnego wykazanymi w deklaracjach VAT-7 składanych przez stronę za poszczególne okresy 2004 r., w wyniku tych czynności ustalono, że w styczniu 2004 r. strona nie wykazała w deklaracji VAT-7 sprzedaży w wysokości: 63.680,50 zł oraz kwoty podatku należnego w wysokości: 14.009,71 zł, wynikającej z faktury nr 001/200 z dnia 5.01.2004 r. wystawionej dla "S." Sp. z o.o., co spowodowało zaniżenie podatku należnego o kwotę 14.009, 71 zł, natomiast w lipcu 2004 r. strona w deklaracji VAT-7 zaniżyła wartość podatku należnego o 220 zł (faktury wystawione dla "K."sp. jawna). W trakcie kontroli skarżący nie okazał ksiąg i dowodów księgowych. W oświadczeniach z dnia 30.01.2009 r. i z dnia 17.02.2009 r. stwierdził, że dokumentacji księgowej nie posiada, bowiem przekazał ją zarządowi spółki "M." Sp. z o.o., w związku z wprowadzeniem do majątku spółki, jako aportu majątku przedsiębiorstwa PPUH "M." K.S.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, iż strona nie dopełniła obowiązku w zakresie przechowywania dokumentacji podatkowej. Mając na względzie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawy o VAT z 1993") i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 112 ustawy o VAT odmówiono stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W wyniku powyższych ustaleń kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał w decyzji z dnia 22 października 2009 r. rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2004 r.

3. Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego, materialnego i procesowego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 6 ust. 8 b pkt 9, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 112 ustawy o VAT, art. 93 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p."). Uzasadniając odwołanie wskazał, że spełnił obowiązek przechowywania dokumentów finansowo - księgowych do czasu kiedy taki obowiązek powinien spełnić, a następnie - zgodnie ze stosownymi przepisami prawa i w wynikających z tych przepisów okolicznościach - przekazał dokumentację osobie pełniącej funkcję Prezesa Zarządu ""M." Sp.z.o.o., podkreślając w odwołaniu, że nie ponosi odpowiedzialności za to co dalej działo się z tymi dokumentami po ich protokolarnym przekazaniu.

4. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 8 grudnia 2009r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz nie uznał stanowiska skarżącego za prawidłowe zauważając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem absolutnym. Uzależnione jest ono od prawidłowego udokumentowania dokonanego nabycia towarów bądź usług. Organ stwierdził, że o ile prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie podatku od towarów i usług, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT potwierdzającą zakup towarów lub usług. Posiadanie takiej faktury, dla realizacji prawa do odliczenia, wymagane jest przepisem art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

5. W skardze na powyższą decyzję, skarżący wniósł o jej uchylenie. Stwierdził, że decyzja ta opiera się na błędnym ustaleniu, że nie dopełnił on obowiązku w zakresie czasu przechowywania dokumentacji, a w związku z tym, że nie posiada oryginałów i duplikatów faktur VAT, nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

7. Sąd I instancji uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie wskazał, że u podłoża argumentacji skargi znalazły się zarzuty materialnoprawne i proceduralne przy czym żadne z nich nie dają podstaw do uwzględnienia żądania petitum skargi. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, sąd I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie w dniu 17 lutego 2006 r. skarżący podpisał akt założycielski ""M."" Sp.z.o.o. z siedzibą w C. Na pokrycie kapitału zakładowego do spółki tej wniósł - w charakterze wkładu niepieniężnego - prowadzone przez niego przedsiębiorstwo pod firmą P.P.U.H. "M.". Skarżący wywodził, że wnosząc do spółki z o.o. ""M." przedsiębiorstwo pod firmą P.P.U.H. "M." wniósł wszystkie jego składniki (zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego) w tym księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zostały one przekazane protokolarnie, na dowód czego do akt kontroli skarbowej załączony został protokół przekazania.

Przede wszystkim, sąd I instancji wskazał, że tego typu przekształcenie, tj. wniesienie w charakterze wkładu do spółki z o.o. przedsiębiorstwa nie zostało uregulowane na gruncie przepisów art. 93-96 O.p., dotyczących sukcesji uniwersalnej. Natomiast w literaturze podnosi się, że sukcesji uregulowanej w przepisach Ordynacji podatkowej należy przypisać szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Oznacza to, co w kontekście rozpatrywanej sprawy sąd I instancji podkreślił, że w sytuacji gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. Do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. Sąd I instancji wskazał, że z przedstawionych poglądów a contario wynika, że w sytuacji, gdy brak jest przepisów na podstawie których można wywodzić następstwo prawnopodatkowe, w szczególności w zakresie przejścia na nowy podmiot prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur posiadanych przez podmiot już nie istniejący, niezasadnym jest wywodzenie z tych przepisów obowiązku przekazania faktur.

Sąd I instancji wskazał, że taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie, bowiem nie sposób z art. 93 i nast. O.p. wywieść następstwa prawnego między samodzielnie prowadzonym przedsiębiorstwem, a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z wniesieniem tego przedsiębiorstwa jako aportu do tejże spółki. Sąd również zaznaczył, że przypadek wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ustawie z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie został zakwalifikowany jako sukcesja uniwersalna, z którego to następstwa można byłoby wywodzić następstwo prawne, co skutkuje brakiem możliwości wyprowadzenia z tych przepisów konieczności przekazania faktur.

Sąd I instancji podniósł, że nie ma racji strona, że posiadanie faktur uprawniających do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego musi odnosić się do okresu, w którym dany podatnik miał prawo skorzystać z prawa do odliczenia. Podatnik chcąc skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. musi zatem posiadać odpowiednie dokumenty, tj. faktury VAT stwierdzające nabycie towarów i usług z wyszczególnionymi kwotami podatku naliczonego lub dokumenty celne albo ich duplikaty. Zgodnie z § 50 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.) podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub, notę. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Posiadanie takiej faktury, dla realizacji prawa do odliczenia, wymagane jest przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a nadto jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy stanowiącego, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. W myśl zaś § 26 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast stosownie do § 26 ust. 2 tegoż rozporządzenia, dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Sąd I instancji polemizując z twierdzeniami skargi, że decyzja niezasadnie oparta została na samym fakcie braku faktur, wskazał, że z przywołanych przepisów wynika, że – co do zasady – właśnie brak faktur uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego tak pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., jak i ustawy o VAT z 2004 r. Skoro zatem podatnicy muszą wylegitymować się fakturami uprawniającymi do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, to uprawnione jest twierdzenie, że muszą oni je posiadać przez okres, w którym dokonane przez nich odliczenie może podlegać weryfikacji.

Sąd I instancji wskazał, że skarżący wywodził, w oparciu o art. 55¹ ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), że na przedsiębiorstwo, będące zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej składają się również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jako podstawę swojej argumentacji przywołał również art. 55² K.c. Przy interpretacji tego przepisu należy zatem wziąć pod uwagę przywołane przepisy, a w szczególności art. 86 § 1 O.p., traktując go jako zawierający unormowanie odrębne, posiadające pierwszeństwo przed unormowaniami Kodeksu cywilnego. Zdaniem sądu I instancji taka teza była uprawniona ze względu na brak możliwości wsparcia obowiązku przekazania faktur w przedmiotowej sprawie zastosowaniem instytucji sukcesji prawnej, opisanej w art. 93 i nast. O.p.

Sąd I instancji nie mógł podzielić również argumentacji zmierzającej w kierunku uznania, że organy podatkowe zbyt późno przeprowadziły kontrolę, bowiem z powyższym obowiązkiem przechowywania dokumentów koherentna jest możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej na podstawie art. 281 i nast. O.p., w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych.

Sąd I instancji zaznaczył, że nawet zlikwidowanie lub rozwiązanie podmiotu prowadzącego księgi podatkowe nie może prowadzić do utraty danych zawartych w księgach i dokumentach. Są one bowiem niezbędne do prawidłowego ustalenia zobowiązań podatkowych w postępowaniach prowadzonych po zlikwidowaniu tych podmiotów. Zatem w razie likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej podmiot dokonujący jej likwidacji lub rozwiązania zawiadamia pisemnie właściwy organ podatkowy, nie później niż w ostatnim dniu istnienia tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem (art. 86 § 2 O.p.). Sąd I instancji wskazał, iż przepis art. 86 O.p. traktujący o obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego obowiązywał od 1 stycznia 2003 r. Normodawca określił również jak powinien zachować się podatnik w sytuacji gdy utraci fakturę, która była podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co dodatkowo wskazuje na znaczenie posiadania faktur przez podatnika. Powiązany z okresami przedawnienia obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych przewidziany w art. 86 § 1 O.p. nakazuje przyjąć, iż ryzykiem podatnika jest posiadanie faktur dla ewentualnego wykorzystania ich w postępowaniu podatkowym, kontrolnym lub sprawdzającym. Zasada powyższa jest szczególnie wyeksponowana w odniesieniu do podatku od towarów i usług, który to podatek ma charakter formalny, przy którym obieg faktur i ich rejestracja, a co za tym idzie przechowywanie tych dokumentów, ma szczególne znaczenie. Skoro zatem brak było podstaw do wywodzenia obowiązku przekazania faktur na podstawie wskazanych przepisów, to niezasadnym jest rozpatrywanie zaistniałej sytuacji przy uwzględnieniu okoliczności braku możliwości sprawowania przez skarżącego pieczy nad fakturami z powodu ich przekazania. Sąd I instancji wskazał, że podatnik nie posiadając faktur nie wykazał, że był uprawniony do obniżenia podatku należnego o te wartości podatku naliczonego, co do których nie przedłożył wymaganych przepisami prawa faktur VAT.

W zakresie spełnienia przez organ wymogów proceduralnych sąd I instancji wskazał, że pismem z dnia 16.02.2009 r. Dyrektor UKS zwrócił się do Naczelnika US z pytaniem: czy "M." Sp. z o.o. z siedzibą w C. figuruje w ewidencji podatników. W odpowiedzi Naczelnik poinformował, że "M." Sp. z o.o. w dniu 1.03.2006 r. złożyła dokumenty rejestracyjne, wskazując jako adres siedziby i miejsce prowadzenia działalności: C., ul. [...]. Spółka złożyła wyłącznie deklaracje: CIT-2 za marzec, kwiecień i maj 2006 r.; VAT-7 za marzec, kwiecień i maj 2006 r. W związku z nieskładaniem deklaracji Spółka była wzywana do złożenia wyjaśnień oraz dokonania aktualizacji danych rejestracyjnych. Wezwania kierowane na adres Spółki wracały z adnotacją "adresat nieznany". Z dniem 31.07.2007 r. wykreślono Spółkę z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął zatem próbę ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji księgowej za 2004 r.

Mając powyższe na uwadze sąd I instancji w oparciu o art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

8. W imieniu skarżącego, radca prawny, złożył skargę kasacyjną zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 106 § 3 i 5 oraz art. 113 § 1 tej ustawy poprzez:

a) nie uwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 17 grudnia 2010 r. oraz na rozprawie, a dotyczących w szczególności zażądania od Komendy Rejonowej Policji W. V dokumentów wymienionych w pozycjach nr 19,20,23,25,28,29,35 i 41. Postanowienia w przedmiocie dowodów rzeczowych z dnia 18 października 2006r. (w aktach sprawy), wśród których to dokumentów mogły być faktury wystawione przez podmioty, które sprzedały skarżącemu złom w 2004 r., co oznacza, ze pojawiłyby się dokumenty potwierdzające fakt sprzedaży i uzasadniające możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego;

b) nie rozpoznanie i nie uwzględnienie zawartego w skardze wniosku o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. do przedstawienia Sądowi wydruków księgi handlowej PPUH "M." za 2004 z dyskietki, która pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odebrał od skarżącego w dniu 6 lutego 2006 r. i pokwitował odbiór tej dyskietki (pokwitowanie w aktach spawy)

2. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 113 § 1 P.p.s.a., poprzez nie rozpoznanie zgłoszonego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatku w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. włącznie;

3. naruszenie przepisów prawa podatkowego, materialnego i procesowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów:

- art. 6 ust. 8b pkt.9, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.);

-art. 86 ust. 1 i 2 lit. A, art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.);

- art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

9. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna skarżącego nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

11. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art.174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt.1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt.2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym zgodnie z art.176 P.p.s.a. do koniecznych elementów skargi kasacyjnej. W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi to podstawami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Zatem zgodnie z powyższym wywodem należy rozpocząć rozważania nad skargą kasacyjną od zarzutów poczynionych w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, jednakże trzeba zwrócić jeszcze uwagę na istotę sporu.

12. Należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy podatnik nie posiadający faktur w związku – jak twierdzi - z przekazaniem dokumentacji księgowej zarządowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w następstwie wprowadzenia do majątku tej spółki, jako aportu majątku przedsiębiorstwa skarżącego, miał prawo i czy był uprawniony do obniżenia podatku należnego o te wartości naliczone, co do których nie przedłożył wymaganych przepisami prawa faktur VAT. Zatem do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, jest podstawowa kwestia, czy skarżący miał obowiązek przekazać te dokumenty podatkowo – księgowe tj. faktury VAT, w związku z aportem, czy miał jednak obowiązek pozostawienia i przechowywania dokumentów finansowo – księgowych będących podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W tej mierze uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustosunkowanie się do argumentacji i zarzutów zawartych w skardze na decyzję organu odwoławczego. Zwłaszcza zawiera ustosunkowanie się do konkretnych przepisów, na które powoływał się skarżący, a mianowicie art. 551 ustawy z dnia Kodeks cywilny (Dz. U. Nr , poz. Ze zm., dalej "K.c.") oraz art. 93-96 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), a to te przepisy kształtują sytuacją prawną skarżącego oraz jego uprawnienia i obowiązki w przedmiocie obowiązku przechowywania dokumentacji księgowo – podatkowej.

Przepisy te zostały również powołane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i organ słusznie ustosunkował się do zarzutów skarżącego w taki sposób, by sąd I instancji mógł zweryfikować proces prowadzenia postępowania organu podatkowego.

W uzasadnieniu stanowiska organu odwoławczego jest odniesienie się do argumentacji skarżącego opartych na wymienionych przepisach, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia.

Dlatego prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał kontroli działalności organów podatkowych, stosując środki określone w ustawie i zakwalifikował, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem powyższych przepisów, co zresztą skarżący w skardze kasacyjnej nie kwestionuje.

14. Przechodząc zatem do pierwszego zarzutu natury procesowej w przedmiocie naruszenia art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. oraz art. 113 § 1 P.p.s.a., należy wskazać, że przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ramach tego zarzutu skarżący wskazał, że nie uwzględniono jego wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie procesowym z dnia 17 grudnia 2010 r. oraz na rozprawie, a dotyczących w szczególności zażądania od Komendy Rejonowej Policji wymienionych w pozycjach nr 19,20,23,25,28,29,35 i 41 postanowienia w przedmiocie dowodów rzeczowych z dnia 18 października 2006r.(w aktach sprawy), wśród których to dokumentów mogły być faktury wystawione przez podmioty, które sprzedały skarżącemu złom w 2004 r., co oznacza, że pojawiłyby się dokumenty potwierdzające fakt sprzedaży i uzasadniające możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego. Jednak z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić, i to nie tylko dlatego, że te fakty były znane skarżącemu już od 2006 r. i mógł takie wnioski zgłosić w trakcie postępowania podatkowego, a nie dopiero w toku postępowania przed sądem I instancji. Co więcej sam skarżący nie ma pewności że wśród tych dokumentów znajdują się faktury, gdyż jedynie stwierdza, że "mogły być faktury".

Należy podkreślić, że przepis art.106 § 3 P.p.s.a. ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 15 czerwca 2011 r., II OSK 1079/10 (LEX nr 863895), iż dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nawet zatem w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to jego nieprzeprowadzenie przez sąd, nie mogłoby być jednoznacznie oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy. Z powyższego wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest uprawnieniem Sądu a nie obowiązkiem. Nieprzeprowadzenie przez sąd dowodu i nie uchylenie decyzji nie może być traktowane jako istotne naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., II FSK 2036/09, LEX nr 992257). Skarżący nie przedstawił tych dokumentów, jedynie w zarzutach skargi kasacyjne wskazuje, że wśród dokumentów mogły być faktury i że pojawiłby się dokumenty potwierdzające fakt sprzedaży i uzasadniające możliwości dokonania odliczeń podatku naliczonego.

Zatem zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz jeżeli strona skarżąca wykazała, że zastosowane przez sąd pierwszej instancji kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2010r. akt I FSK 2133/08). W analizowanej sprawie Sąd I instancji nie prowadził postępowania uzupełniającego z dokumentów. Bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. Wskazać tu należy, że przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości i jest pozostawione uznaniu sądu, toteż nieprzeprowadzenie takiego dowodu przez sąd nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2100/09).

15. Kolejny zarzut związany z powyższymi przepisami, a dotyczący nie rozpoznania i nie uwzględnienia zawartego w skardze wniosku o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. do przedstawienia Sądowi wydruków księgi handlowej PPUH "M." za 2004 z dyskietki, która pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odebrał od skarżącego w dniu 6 lutego 2006 r. i pokwitował odbiór tej dyskietki (pokwitowanie w aktach sprawy) można podsumować jak wyżej, a mianowicie że i ten fakt był znany skarżącemu już od 2006 r. i mógł takie wnioski zgłosić w trakcie postępowania podatkowego, a nie dopiero w skardze na decyzję organu odwoławczego. Co więcej wyraźna jest tutaj chronologia wydarzeń: 6 lutego 2006 r. odbiór od skarżącego przez pracowników kontroli skarbowej dyskietki, 17 lutego 2006 r. akt założycielski spółki z o.o. "M.", 14 marca 2006 r. sprzedaż udziałów w spółce.

16. Następny zarzut naruszenia przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 113 § 1 P.p.s.a., poprzez nie rozpoznanie zgłoszonego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatku w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. włącznie, również jest chybiony. Przepis art. 113 § 1 P.p.s.a. stanowi, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Zatem po wystąpieniu wszystkich obecnych na rozprawie stron, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, przewodniczący zamyka rozprawę. Dostateczne wyjaśnienie sprawy to stan zdolności sprawy do wydania wyroku, niezależnie od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia "prawdy materialnej". Sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, gdyż zostały wyczerpane środki dowodowe przedstawione przez strony, albo zaistniał stan zdolności sprawy do dokonania przez sąd oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu (tak wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r., I FSK 388/08, LEX nr 563189).

Co do zasady, zarzut naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a. nie może być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mimo że można sobie wyobrazić zarzut naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a., jeżeli przewodniczący nie zamknął rozprawy, lub art. 113 § 2, jeżeli przewodniczący zamknął rozprawę, a sąd nie przeprowadził uzupełniającego dowodu z dokumentu, mimo że wcześniej taki dowód dopuścił. W obu przypadkach trudno byłoby jednak wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zaś powiązał zarzut naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem powiązał ten przepis z przepisem prawa materialnego art.70 § 1 O.p. co jest zupełnie niewłaściwe, zaś wskazany w petitum skargi kasacyjnej (pkt 3) powyższy przepis nie zawiera w ogóle uzasadnienia. Należy jedynie stwierdzić, że faktycznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji nie powołuje się wyraźnie na ten przepis ale na stronie 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd I instancji zwrócił na ten zarzut uwagę, bo przytacza argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w tym przedmiocie, który na etapie wydawania zaskarżonej decyzji zbadał, czy trafny był zarzut skarżącego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne mieiące 2004 r. Zaś zgodnie z art.141 § 1 P.p.s.a. uzasadnienie w syntetyczny sposób przedstawiało stan sprawy, ze szczegółowym uwzględnieniem zaskarżonego aktu, istotnych elementów skargi oraz tych fragmentów odpowiedzi na skargę, które wnoszą nowe argumenty do zarzutów skargi. Uzasadnienie nie wykracza poza materiał zgromadzony w aktach sprawy, a z uzasadnienia wynika, że sąd I instancji w swoim sprawozdaniu zapoznał się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, który w swoim uzasadnieniu wskazał, skarżącemu, że zarzut przedawnienia jest bezpodstawny. Sąd I instancji zgodził sie z organem odwoławczym i nie znalazł podstaw do podważenia ustaleń w zakresie stanu faktycznego poczynionych przez organ podatkowy, który na jego podstawie wydał prawidłową decyzję.

17. Wobec braku innych zarzutów procesowych za podstawę rozważań należy przyjąć stan faktyczny jaki przyjął sąd I instancji.

18. Przechodząc do rozważań nad postawionymi zarzutami w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego rozważania należy rozpocząć od zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 8b pkt 9, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 112 ustawy VAT. Sąd I instancji dokonał właściwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do zastosowanych przepisów prawa. Należy powtórzyć rozważania sądu I instancji, który słusznie zastosował powołane powyżej przepisy, aby określić, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zgodnie z tymi przepisami podatnik chcąc skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. musi posiadać odpowiedni dokumenty tj. faktury VAT. Stosowanie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7, sum kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a jej posiadanie wymagane jest przepisami art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT. Opierając się na przywołanych przepisach, to właśnie brak faktur uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z nich wynikających tak pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., jak i ustawy o VAT z 2004. Podatnicy zatem muszą się wylegitymować fakturami uprawniającymi do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Zatem słusznie sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe były uprawnione do twierdzenia, że podatnik musi posiadać je przez okres, w którym dokonane przez niego odliczenie może podlegać weryfikacji przez organy podatkowe. Nie mają więc w rozpatrywanej sprawie zastosowania przepisy kodeksu cywilnego art. 55 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz jeszcze raz trzeba podkreślić, że wniesienie w charakterze wkładu do spółki z.o.o. przedsiębiorstwa – jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie – nie zostało uregulowane na gruncie przepisów art. 93-96 O.p., w zakresie sukcesji uniwersalnej. Błędnie skarżący doszukuje się na mocy art. 551 k.c. uprawnienia i obowiązku do przekazania dokumentacji księgowej w związku z wniesieniem aportem do spółki z.o.o. przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Należy pamiętać, że przepisy prawa podatkowego charakteryzują się autonomią, a przywołane przepisy prawa cywilnego wywołują skutek w sferze cywilnoprawnej. W kontekście sprawy oznacza to, że w sytuacji gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji uniwersalnej. Prawidłowo sąd I instancji wskazuje, że do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczne jest istnienie bowiem wyraźnej podstawy prawnej w przepisach prawa podatkowego. Tak też A.Artowicz w Podatkowe skutki wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Dor.Podat.2005/4/24). Nie było zatem żadnych podstaw do wywodzenia z tych przepisów obowiązku przekazania faktur. Zatem organ podatkowy słusznie oparł swoją decyzję na fakcie braku faktur, skoro skarżący miał obowiązek ich przechowywania celem wykazania uprawnienia do odliczenia. Przepisy prawa nakładają obowiązek na podatnika przechowywania dokumentów do upływu okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczą. Zatem zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zakresie przedawnia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie też nie zasługuje na uwzględnienie. Zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2004 r., upływały z końcem 2009 r., natomiast za grudzień 2004 r. z końcem 2010 r. Zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżący miał obowiązek przechowywania dokumentacji księgowo – podatkowej do upływu okresu przedawnienia i słusznie wydały zaskarżoną decyzją z dnia 8 grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. na podstawie zaskarżonych przepisów prawa materialnego. Nie sposób przyznać rację skarżącemu, że miał on obowiązek przekazania zarządowi sp.z.o.o. dokumentacji księgowo-podatkowej, gdyż nie mamy tu do czynienia z sukcesją uniwersalną, a jedynie z wniesieniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżący zatem miał bezsprzecznie obowiązek przechowywania dokumentacji, co wynika z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, celem wykazania uprawnienia do odliczenia podatku VAT od wystawionych faktur.

19. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej orzekł stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.