Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1141/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej 1. uchyla zaskarżoną interpretację Ministra Finansów; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. M. S złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] r. doprecyzowując opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w roku 1990 nieruchomość rolną zabudowaną położoną w K.. W roku 2001 część zabudowaną tej nieruchomości sprzedano, w wyniku czego pozostała jej część niezabudowana składająca się z działek o powierzchni 1,8336 ha. W roku 1994 dokupiono przyległe do tych gruntów działki rolne o powierzchni 2,1038 ha. Po latach gmina przeznaczyła te tereny w planie studium pod usługi, a obecnie w opracowaniu jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Od posiadanych gruntów opłacany jest podatek rolny.

Wnioskodawczyni prowadzi z mężem gospodarstwo rolne, w zakres którego wchodzą uprawy polowe połączone z chowem i hodowlą zwierząt. Z tytułu prowadzonej działalności rolniczej od roku 2005 Zainteresowana rozlicza podatek VAT na zasadach ogólnych.

W bieżącym roku Wnioskodawczyni wraz z mężem rozważa jednorazową sprzedaż przedmiotowej nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 3,9374 ha, a pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek chce przeznaczyć na cele osobiste (prywatne). Nadmienia, że sprzedaż gruntów będzie dokonana z majątku prywatnego Wnioskodawczyni i jej męża, a sam zakup gruntów nie był dokonywany w celu odsprzedaży.

W uzupełnieniu z dnia [...] r. Wnioskodawczyni wskazała, iż w roku 1990 działki nr 20 i 21 zostały nabyte na powiększenie posiadanego pod K. w miejscowości W., gmina K. gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. 5 hektarów. Wnioskodawczyni wraz z mężem była zmuszona sprzedać to gospodarstwo w roku 1990 na pokrycie odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup przedmiotowych działek. W roku 1994 zakup był dokonany w celu powiększenia posiadanych działek graniczących z tymi gruntami.

W roku 2001 część nieruchomości została zbyta na realizację celu publicznego (obwodnicę miasta). Plan zagospodarowania miasta obowiązujący wówczas obejmował całą powierzchnię działek nr 20 i 21 pod budowę drogi dwupasmowej, z czego zrealizowana została budowa drogi jednopasmowej.

Przedmiotowe działki rolne Wnioskodawczyni wykorzystuje w prowadzonym wraz z mężem gospodarstwie rolnym. Uzyskane płody rolne z przedmiotowych działek są sprzedawane, bądź wykorzystywane na potrzeby prowadzonego gospodarstwa. Działki nie są, jak również nie były nigdy przedmiotem dzierżawy, czy też innych umów o podobnym charakterze. Nie poniesiono żadnych nakładów w celu przygotowania gruntu do sprzedaży. Poza sprzedażą wyżej wskazanych gruntów rolnych Zainteresowana nie dokonywała innych transakcji sprzedaży działek i nie ma zamiaru zbywać należących do niej innych nieruchomości. Dla przedmiotowego terenu przestał obowiązywać miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Obecny plan studium przewiduje dla części terenu przy obwodnicy realizację celu publicznego (ścieżki rowerowe, zieleń) oraz usługi, dla pozostałej części zabudowę mieszkaniową. W stosunku do nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości dokonywana w powyższych warunkach przez osoby fizyczne z majątku osobistego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatnikiem VAT jest osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniesiono, że przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonywania usługi lub sprzedaży towaru. Aby zatem dostawę gruntów uznać za działalność gospodarczą w momencie jej realizacji podatnik powinien mieć zamiar dokonywania takich czynności wielokrotnie, a sam zakup gruntu dokonywany był w celu odsprzedaży - co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Zdaniem autorki wniosku jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży ze swojego majątku, np. gruntu budowlanego, nieruchomości rolnej przeznaczonej pod zabudowę oraz wykonuje to w warunkach wskazujących, że działania te nie są czynione z zamiarem ich powtarzania (kontynuowania) i nie zmierzają do nadania im stałego, zorganizowanego charakteru, a towary te nie były nabywane jedynie w celu ich zbycia

czynności te nie mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazano, że nawet kilka transakcji sprzedaży nieruchomości nie czyni automatycznie ze sprzedawcy (nawet będącego podatnikiem VAT z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w innym zakresie) osobę prowadzącą działalność gospodarczą na potrzeby podatku VAT w odniesieniu do tych transakcji.

Skarżąca podniosła, że sprzedaży gruntów wraz z mężem chce dokonać z majątku osobistego w warunkach nie wskazujących na zamiar powtarzania i nadania tej sprzedaży zorganizowanego charakteru działalności gospodarczej. Sprzedaż taka musi mieścić się w zakresie danej działalności (handlowej, produkcyjnej, rolnej). Po pierwsze transakcja ta wykracza poza zakres profesji skarżącej i jej męża (w tym przypadku rolniczej ), po drugie pieniądze uzyskane ze sprzedaży chce wydać na cele osobiste.

Reasumując, zważono, że w przypadku tej sprzedaży nie powstanie obowiązek opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług.

Zaskarżoną interpretacją z 2 maja 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako ustawa), oraz art. 45, art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) podniesiono, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wskazano dalej, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika tego podatku.

Przytaczając treść do art. 15 ustawy zauważono, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy.

Podniesiono, że w niniejszej sprawie, na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, jednoznacznie przesądza, że działalność wykonywana przez rolników zawiera się w pojęciu działalności gospodarczej.

Podkreślono, że na mocy art. 2 pkt 15 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą gruntową, szklarniową i pod folią produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entornofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Powołując się na art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) oraz art. 55(1) i art. 55(3) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, wyjaśniono pojęcie gospodarstwa rolnego jako przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe przyjęto, że gospodarstwo rolne spełnia określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa, a jego celem jest produkcja rolnicza, bez względu na to w jaki sposób zostaną wykorzystane pożytki z tej działalności.

Mając na uwadze definicję działalności gospodarczej uznano, iż planowana przez skarżącą transakcja ma związek z działalnością gospodarczą bowiem osoba wykorzystująca grunty do celów rolniczych, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą).

Zdaniem organu rolnik sprzedający grunt wykorzystywany w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Wobec powyższego, osoba taka dokonuje sprzedaży majątku związanego z przedmiotową działalnością gospodarczą (działalnością rolniczą) i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wskazano, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni wraz z mężem wykorzystywała będący przedmiotem wniosku grunt w celu prowadzenia działalności rolniczej, jako podatnik podatku VAT, nie można uznać, że grunt ten jest majątkiem osobistym, który - jak sama nazwa wskazuje - służy do zaspokajania tylko i wyłącznie potrzeb osobistych (prywatnych).

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, iż dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzonej działalności gospodarczej.

Zauważono, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, a nie jego klasyfikacją gleboznawczą, a ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu.

Wyjaśniono, że celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Mając na uwadze powyższe regulacje podniesiono, że o przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego), a w przypadku ich braku inne akty ustanowione przez właściwe organy (studium uwarunkowań oraz decyzja o warunkach zabudowy).

Wyjaśniono, że z opisu zdarzenia przyszłego dla przedmiotowego terenu, stanowiącego nieruchomość niezabudowaną, przestał obowiązywać miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a obecne studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy przewiduje dla części terenu przy obwodnicy realizację celu publicznego (ścieżki rowerowe, zieleń) oraz usługi, dla pozostałej części zabudowę mieszkaniową.

Zdaniem organu działka będąca przedmiotem sprzedaży znajduje się na terenach przeznaczonych pod zabudowę co w konsekwencji oznacza brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Reasumując podkreślono, iż transakcja sprzedaży przez skarżącą nieruchomości niezabudowanej, która zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań przeznaczona jest do zabudowy, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi , nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji, dostawę przedmiotowej nieruchomości należy, w opinii organu, opodatkować 23% stawką podatku od towarów i usług.

Nadmieniono, że udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca tylko dla Wnioskodawczyni, a nie dla jej małżonka.

Niezgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Niepodzielając argumentacji Ministra Finansów wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono argumentację analogiczną z tą przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podniesiono, że w przedmiotowej sprawie działki gruntu stanowią składnik majątku osobistego, a w konsekwencji z ich sprzedaży nie powinno wynikać zobowiązanie do zapłat podatku VAT.

Strona podniosła, iż nie działa tu w charakterze handlowca, i nie spełnia przesłanek z art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Skarżąca wskazała równocześnie, iż wydając przedmiotową interpretację naruszone zostały przepisy Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).

Podkreślono także, iż w monecie nabycia nieruchomości nie miała zamiaru częstotliwej jego sprzedaży.

Na poparcie swych argumentów przywołano szereg wyroków sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Pismem z dnia 6 grudnia 2011 roku strona wniosła - wobec stanowiska organu , iż przedmiotowa sprzedaż niezabudowanej nieruchomości rolnej , która w postanowieniach studium uwarunkowań dla danego terenu jest przeznaczona do zabudowy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu a zatem nie korzysta ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT - o stwierdzenie ,że jest to pogląd błędny .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie . Na wstępie należy stwierdzić, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych winny opierać się na przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. ). Rozstrzygnięcie zawierające interpretację prawa podatkowego nie jest rozstrzygnięciem władczym. Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie nie ustanawiają żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawiają swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku, a który między stronami nie budzi wątpliwości. U podstaw wydanej interpretacji legły dwa zagadnienia , które w ocenie organu stanowią o jej zasadności. Po pierwsze ; organ interpretujący przyjął ,że w stanie faktycznym przytoczonym we wniosku nieruchomość rolna mająca być w przyszłości przedmiotem obrotu ( sprzedaży ), nie może być uznana za majątek osobisty strony gdyż jest to mienie służące prowadzonej działalności gospodarczej – element gospodarstwa rolnego , to zaś implikuje stanowisko , że jej sprzedaż jest de facto sprzedażą części majątku związanego z prowadzoną w sposób zorganizowany działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji poza zakresem rozważań pozostały kwestie dotyczące zamiaru i częstotliwości sprzedaży czy też celu nabycia przedmiotowej nieruchomości , jako uwarunkowania powstania obowiązku podatkowego. W ocenie interpretującego w okolicznościach sprawy przy dokonanej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów, nawet jednorazowa dostawa, a o taką wszakże chodzi , dokonana w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wykonana przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Po wtóre ; przedmiotowy teren nie będzie objęty zwolnieniem od podatku VAT na postawie art. 43 ust 1 pkt 9 tej ustawy albowiem rozstrzygające znaczenie ma studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy , w którym zadecydowano ,że niezabudowany teren posiadany przez wnioskodawczynię, jak wynika z opisu zdarzenia, objęty został obszarem z planowaną na nim realizacją celu publicznego ( ścieżki rowerowe , zieleń ) oraz usługi a dla części pozostałej zabudową mieszkaniową. Zdaniem sądu interpretacja mających zastosowanie w sprawie w odniesieniu do podanego zdarzenia przepisów prawa materialnego nie jest właściwa. Bez wątpienia strona prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowana jako podatnik VAT od 2005 r., na zasadach ogólnych. A zatem z tego tytułu jest podatnikiem podatku VAT ( art. 15 ust 1 ustawy ). Działalność gospodarcza obejmuje działalność rolników ( art. 15 ust 2 tej ustawy ). Nieruchomość gruntowa - rolna jest towarem ( art. 2 pkt 6 in fine ustawy ) . Celem obrotu ( dostawy gruntu ) nie jest jednak wykonywanie działalności rolniczej , co determinuje konieczność uznania , że jest to czynność objęta regulacją art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Zdaniem sądu nie można uznać ,że sprzedaż nieruchomości dokonana będzie w zakresie działalności gospodarczej. Czynność zamierzona stanowiła będzie zbycie środka służącego do realizacji działalności rolniczej, jednak nie jej elementu . Na takie ważkie rozróżnienie jednoznacznie wskazał interpretując mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa krajowego przy uwzględnieniu regulacji VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112 zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. sygn. połączone C-180/10 i C-181/10., stanowiąc , że jeżeli sprzedaż gruntu następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym osoby , która prowadziła na tym gruncie działalność rolniczą nie można uznać jej za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust 1 i art. 12 ust 1 dyrektywy VAT . Wówczas jednak kiedy osoba taka jak twierdzi TSUE w celu dokonania zamierzonej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami , angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów , handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust 1 akapit drugi dyrektywy VAT , należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu , a więc podatnika podatku VAT. Interpretator w poddanej kontroli sprawie ( przedmiotowej sprawie ) z przyczyn oczywistych ( data podjęcia interpretacji ) nie mógł uwzględnić w swych rozważaniach wskazanego orzeczenia , co oczywiście nie przesądza ,że uznałby je za jedyne możliwe do zastosowania w sprawie. Nie sposób jednak nie zauważyć ,że ten kierunek oceny zamierzonych działań strony w ramach przedstawionego stanu faktycznego był przedmiotem rozważań NSA w cytowanym w skardze wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. I FPS 3/07 . Jak wskazał NSA argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne ( bezsporne) sprzedawane następnie jako działki budowlane ( tym bardziej dokonując jednorazowej sprzedaży znacznego areału – przypis sądu rozpoznającego sprawę ) nie może być okoliczność ,że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Sąd ten wywiódł dalej , że z brzmienia przepisów art. 4 ust 1 i 2 VI Dyrektywy jak i art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT wynika nader wyraźnie ,że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie , że działa on niezależnie ( w odniesieniu do danej czynności – przypis sądu ) jako producent , handlowiec , usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne , rolnik czy wykonujący wolny zawód. A zatem, jeśli dana czynność wykonana został poza zakresem wskazanej aktywności gospodarczej to w świetle art. 4 ust 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to , czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy , czy też wielokrotnie. Sąd rozpoznający przedmiotowa sprawę w całości poglądy te podziela. Jak wskazała skarżąca jej czynność miała dotyczyć jednorazowej sprzedaży nieruchomości zabudowanej o pow. 3,9374 ha, na której prowadzona była działalność rolnicza. Z uwagi na to ,że organ nie wypowiadał się w interpretacji w kwestii kwalifikowania tej czynności poza podjętym stanowiskiem , tzn. iż jest to sprzedaż w ramach działalności gospodarczej przesądzająca o podleganiu opodatkowaniu, brak jest przedmiotu sądowej kontroli w tym zakresie. Sąd uznaje stanowisko organu za niewłaściwe podzielając argumentację skarżącej. Przesądzające jest w ocenie sądu to ,że zamierzając zbyć opisaną nieruchomość strona nie działała niezależnie jako prowadzący działalność gospodarczą w odniesieniu do tej czynności, którą słusznie kwalifikuje jako zbycie majątku osobistego a więc w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Nie wynika z wniosku także i to , że dla jej podjęcia zamierza przedsięwziąć szereg czynności typowych dla obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co winno być przedmiotem osobnej indywidualnej oceny, gdyby taką przeprowadzono. Nie zasługuje także na podzielenie stanowisko organu w kwestii wyłączenia opisanej nieruchomości z zakresu zwolnienia o jakim mowa w art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi ,że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W piśmiennictwie podnosi się ,że zwolnienie przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, Komentarz do art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęcia terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Podkreślić także należy ,że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Stosownie do jego brzmienia – do celów ust 1 lit b) art. 12 " teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony , uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. A zatem aby prawidłowo implementować art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) należy podjąć działania legislacyjne zmierzające do zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług pojęć dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Taką analizę przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSP 8/10 , którego poglądy w nim wyrażone sąd rozpoznający sprawę podziela w całości. Między innymi NSA rozstrzygnął zagadnienie dotyczące charakteru prawnego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy a więc aktu , któremu szczególną cechę na potrzeby przedmiotowej sprawy przyznaje interpretator kiedy twierdzi ,że o przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego ( miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ) a w przypadku ich braku inne akty ustanowione przez właściwe organy ( studium uwarunkowań oraz decyzja o warunkach zabudowy ( str. 7 uzasadnienia interpretacji ). Idąc śladem rozważań NSA w cytowanym wyroku siedmiu sędziów pogląd ten jest całkowicie błędny. Znaczenie użytych pojęć w art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT NSA dokonał w oparciu o wykładnię systemową zewnętrzną . Wyinterpretowano w ten sposób ,że z wykładni art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. W dalszej kolejności dokonano wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT w odniesieniu do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 89, poz. 717, ze zm.). Skonstatowano , że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy rozumieć na gruncie analizowanej regulacji prawnej teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma, decyzję zakwalifikowania danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że z datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje takie wydaje się wyłącznie z braku planu zagospodarowania terenu. (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 502- 503). Odpowiadając na pytanie czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy NSA stwierdził ,że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie ma mocy aktu powszechnie obowiązującego. Określa ono - jako akt planistyczny - jedynie politykę przestrzenną gminy i wiąże wewnętrzne organy gminy w ich planach przy sporządzaniu projektów planów miejscowych. Jako akt kierownictwa wewnętrznego (w stosunkach rada i podporządkowane jej jednostki organizacyjne) określa więc tylko kierunki i sposoby działania organów i jednostek pozostających w systemie organizacyjnym aparatu gminy przy sporządzaniu projektu przyszłego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Studium stanowi więc jeden z etapów poprzedzających uchwalanie planu i nie może tym samym, w żadnym przypadku, stanowić podstawy do wydawania decyzji. Efektem rozważań NSA w cytowanym wyroku była konstatacja ,że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. U. Nr 89, poz. 717, ze zm.), nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (op.cit.) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Przenosząc te rozważania na grunt podanego stanu faktycznego oczywistym jest , że zamierzona czynność dostawy nieruchomości rolnej podlegała będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług albowiem jak wynika z pisma strony zatytułowanego - uzupełnienie złożonego wniosku datowanego 22.04.2011 r. , dla terenu na którym usytuowana jest przedmiotowa nieruchomość nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego a w stosunku do tej nieruchomości nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Jedynym aktem jest studium , który jak wywiedziono wcześniej nie ma charakteru normatywnego a jego postanowienia są kierowane do organów gminy i bezpośrednio nie kształtują sytuacji prawnej podmiotów spoza systemu administracji publicznej (por. wyroki NSA z dnia 21 listopada 2000 r., II SA 2437/99, LEX nr 55333, oraz II SA 106/00, LEX nr 57193). Wprawdzie ze stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynika wprost , iż w ewidencji gruntów i budynków dla tego terenu sporny teren figuruje jako rolny , lecz sformułowania jakimi posługuje się strona w jego treści prowadzą do jedynej możliwej konstatacji ,że taką cechę posiada . Wskazują na to określenia takie jak – "...dokupiliśmy działki rolne...", "....od gruntów tych płacony jest podatek rolny...", wreszcie w piśmie złożonym do sądu datowanym [...] r. strona wskazuje ,że we właściwej ewidencji nieruchomość przedmiotowa sklasyfikowana jest jako grunt rolny . Poza tym organ interpretujący nie kontestuje w wydanej interpretacji klasyfikacji gruntu jako rolnego i to niezabudowanego. W tych okolicznościach nie sposób podzielić stanowiska organu wyrażonego w wydanej interpretacji o braku podstaw do wyłączenia gruntu spod opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o przepis art.43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT , albowiem zdaniem sądu stan faktyczny wskazany przez stronę wypełnia hipotezę tej normy prawnej. Tym samym stwierdzić należy ,że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego , wskazanej ustawy o VAT, na skutek błędnej ich wykładni.

Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi , na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. wyeliminował ten akt z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Ponownie udzielając interpretacji organ podatkowy zobowiązany będzie ocenić stan faktyczny, przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, stosując przepisy prawa podatkowego zgodnie z wyżej zaprezentowaną ich wykładnią. Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. .

P.Z-C.