Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 105/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: § 6 ust. 1 pkt 1, § 6 ust. 3, § 6  ust. 4a i § 6 ust.6, § 6 ust.7
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014r. spraw ze skarg P. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013r. - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. - oddala skargi-


UZASADNIENIE

I SA/Rz 105/14

Uzasadnienie

Decyzjami z dnia [...] grudnia 2013r. o numerach: [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołań P.M. (dalej - podatnik, skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] marca 2013r. o numerach: [...] i [...], określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. i 2008r. w wysokości odpowiednio 19.930,00 zł i 22.251,00 zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że wobec podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "A", przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2007-2008. W wyniku kontroli ustalono, że w 2007r. podatnik zadeklarował z prowadzonej działalności gospodarczej przychody w wysokości 551.714,52 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 533.252,70 zł, w tym odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych w wysokości 196.869,33 zł. Natomiast w 2008r. podatnik zadeklarował z prowadzonej działalności gospodarczej przychody w wysokości 513.991,46 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 481.378,54 zł, w tym odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych w wysokości 188.879,04 zł. Dla potrzeb amortyzacji środków trwałych podatnik prowadził w 2007r. i 2008r. ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w której wpisano 45 pozycji środków trwałych. Majątek zaewidencjonowany w pozycjach 1-10 ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (magazyny od nr 1 do nr 6, drogi i place betonowe i z płyt oraz ogrodzenia) był częścią bazy magazynowej nabytej przez podatnika od "B" w T. W skład bazy magazynowej wchodziły m.in. magazyny nr 1 i 2, ujęte jako środki trwałe pod pozycjami nr 3 i 4 ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Środki trwałe wymienione pod pozycjami 1-10 ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Firmy Handlowej "A" wprowadzone zostały w wartościach początkowych wynikających z opinii szacunkowej nieruchomości, którą w dniu 30 grudnia 1993r. sporządzili rzeczoznawcy majątkowi. Intencją podatnika przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych było przyjęcie jako wartości początkowej ich wartości odtworzeniowej, a nie wartości z aktu notarialnego. Zgodnie z dokumentacją dotyczącą ww. środków trwałych, ich wartość początkowa uległa przeszacowaniu na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.).

Pod pozycją 16 ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Firmy Handlowej "A" wpisano środek trwały wyważarkę "Geodyna 3001", którego wartość początkową ustalono na kwotę 15.805,48 zł. W trakcie postępowania podatnik wyjaśnił, że ww. maszynę nabył na podstawie faktury VAT, jednakże jej nie posiada.

Postępowanie kontrolne zakończono decyzjami z dnia [...] marca 2013r., którymi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. i 2008r. w wysokości odpowiednio - 19.930 zł i 22.251 zł. W decyzjach tych organ I instancji stwierdził, że podatnik dokonał w 2007r. i 2008r. w sposób nieuprawniony odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pod: poz. 3 (magazyn nr 1), poz. 4 (magazyn nr 2) i poz. 16 (wyważarka "Geodyna").

Odnośnie środka trwałego magazyn nr 1 organ I instancji wskazał, że został on wprowadzony do ewidencji w dniu 1 stycznia 1994r. Do końca 2004r. naliczano odpisy amortyzacyjne przy zastosowaniu stawki 2,5%, a od 1 stycznia 2005r. - po modernizacji i podniesieniu wartości początkowej o wartość nakładów inwestycyjnych - przy zastosowaniu stawki 10%. Zdaniem organu, dokonana przez podatnika zmiana metody amortyzacji stanowiła naruszenie art. 22h ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 631 ze zm., dalej - u.p.d.o.f.)., bowiem zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy, wybraną metodę amortyzacji należy stosować aż do pełnego zamortyzowania środka trwałego -podatnik nie był zatem uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego magazyn nr 1 przy zastosowaniu stawki 10%, lecz obowiązany do kontynuowania ich naliczania przy zastosowaniu stawki 2,5%, tj. według stawki przyjętej w momencie wprowadzenia przedmiotowego środka trwałego po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych. Powyższe nieprawidłowości spowodowały, zdaniem organu I instancji, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2008r. o kwotę 59.455 zł.

W odniesieniu do środka trwałego "magazyn nr 2 " organ I instancji ustalił, że został on wprowadzony do ewidencji w dniu 1 stycznia 1994r. Wartość początkową "magazynu nr 2" określono na dzień 30 grudnia 1993r. na kwotę 156.558,90 zł, w oparciu o opinię biegłych. Następnie podatnik ujął przedmiotowy środek trwały w ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 1998r. w "nowej" wartości początkowej wynoszącej 1.856.000,00 zł, którą przyjęto jako podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w 2007r. Organ ustalił, iż ww. kwota 1.856.000,00 zł, stanowiąca zaktualizowaną wartość "magazynu nr 2", określona została w operacie szacunkowym sporządzonym w dniu 30 grudnia 1997r. przez rzeczoznawcę majątkowego. Według wyjaśnień podatnika, zlecenie sporządzenia operatu szacunkowego uzasadniała gruntowna przebudowa magazynu. Dobudowana została nowa dwukondygnacyjna konstrukcja do magazynu, natomiast stara część została gruntownie zmodernizowana.

Organ I instancji podniósł, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących nakłady poniesione na ulepszenie "magazynu nr 2", w związku z czym zakwestionował sposób udokumentowania wydatków i przyjętą metodę ustalenia zaktualizowanej wartości środka trwałego - w oparciu o opinię biegłego - i stwierdził, że stanowiło to naruszenie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., gdyż w sytuacji gdy podatnik w 1997r. posiadał dokumenty dotyczące poczynionych nakładów inwestycyjnych, to na ich podstawie, a nie na podstawie operatu szacunkowego, obowiązany był ustalić zaktualizowaną wartość ulepszonego środka trwałego. Powyższe nieprawidłowości, zdaniem organu I instancji, spowodowały zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2007r. o kwotę 42.486 zł, a za 2008r. o kwotę 42.486,07 zł.

Odnośnie środka trwałego - wyważarki "Geodyna 3001" organ I instancji wskazał, że został on wprowadzony do ewidencji w dniu 31 maja 1999r., podlegał amortyzacji od 1 czerwca 1999r. od wartości początkowej 15.805,48 zł. Odpisy amortyzacyjne od tego środka zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za 2007r. wynosiły 823,24 zł. Z uwagi na brak udokumentowania przez podatnika faktu poniesienia wydatku na nabycie środka trwałego, organ I instancji stwierdził brak podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu.

Powyższe nieprawidłowości skutkowały, według organu I instancji, zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów za 2007r. i 2008r. o kwotę nieprawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych - tj. odpowiednio o 102.764,31 zł i o 101.941,07 zł. Z uwagi na powyższe, organ I instancji stwierdził nierzetelność ksiąg Firmy Handlowej "A" za 2007r. oraz za 2008r. - w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości i na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z uwagi na treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzjach organu I instancji z dnia [...] marca 2013r.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w R. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy z zastrzeżeniem art. 22I i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k u.p.d.o.f. dla poszczególnych środków trwałych przez rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. W niniejszej sprawie podatnik amortyzował środek trwały przy zastosowaniu stawki 2,5%, określonej w Wykazie stawek amortyzacyjnych, a następnie od dnia 1 stycznia 2005r. rozpoczął amortyzowanie tego środka przy zastosowaniu stawki 10% (indywidualnej). Organ odwoławczy stwierdził, że z art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f. wynikają dwie przesłanki, których wystąpienie warunkowało ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej: środek trwały musiał być po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych danego podatnika oraz musiał to być środek używany lub ulepszony. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie została spełniona pierwsza z przesłanek - środek trwały był już amortyzowany od 1994r. przy zastosowaniu stawki 2,5% i dokonana zmiana stawki na 10% stanowiła niedopuszczalną zmianę metody amortyzacji w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z przyjętą przez ustawodawcę zasadą ciągłości wybranej przez podatnika metody amortyzacji, wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania środka trwałego.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, co do nieprawidłowego ustalenia wartości początkowej ulepszonego w 1997r. środka trwałego - "magazynu nr 2", na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego w sytuacji, gdy magazyn ten, będąc od 1994 r. składnikiem majątkowym Firmy Handlowej "A", został w toku eksploatacji rozbudowany i poddany gruntownej modernizacji. Wskazał, że zgodnie z art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-18 analizowanego przepisu, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. W drodze wyjątku, ustawodawca w art. 22g ust. 8 tej ustawy uznał, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n u.p.d.o.f., wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Jeżeli natomiast podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego powołanego przez podatnika (art. 22g ust. 9 ww. ustawy). Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji łub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1, 3-9 i 11-15 u.p.d.o.f., powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.

Organ odwoławczy podkreślił, że ww. metoda ustalenia wartości środka trwałego ograniczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. W niniejszym postępowaniu, podatnik wyjaśniając cel sporządzenia operatu szacunkowego wskazywał, że prace związane z modernizacją środka trwałego (magazynu nr 2) wykonywał metodą gospodarczą - nie korzystał z usług żadnej firmy zewnętrznej. W toku postępowania podatnik zmienił wyjaśnienia w tym zakresie, stwierdzając, że wycena przez biegłego została dokonana na podstawie fakturowanych nakładów, dokumentujących zakup materiałów i usług budowlanych od wykonawców zewnętrznych, w oparciu o faktury i rachunki, które zostały mu skradzione w 2002r.

Organ odwoławczy podniósł, iż nie kwestionuje przeprowadzenia przez podatnika robót budowlanych w 1997r. związanych z rozbudową magazynu nr 2, jednakże wskazuje na brak dowodów dokumentujących wartość poniesionych nakładów. Podkreślił, że w sytuacji, gdy podatnik w 1997r. tj. w momencie ulepszania magazynu nr 2, dysponował dokumentami źródłowymi dotyczącymi poniesionych nakładów inwestycyjnych, obowiązany był ustalić zaktualizowaną wartość obiektu budowlanego na ich podstawie, a nie na podstawie operatu szacunkowego. W ocenie tego organu, okoliczność kradzieży dokumentów w 2002r. pozostaje zatem bez wpływu na konieczność wcześniejszego tj. w 1997r. ustalenia przez stronę wartości początkowej środka trwałego po dokonaniu jego ulepszenia.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut podatnika, że w czasie kiedy powstawał budynek obowiązywały przepisy, które pozwalały na przyjęcie dla celów amortyzacji wartości środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego, bez obowiązku posiadania dowodów na jego budowę lub modernizację. Organ wskazał, że zmiany wartości początkowej środka trwałego dokonano w czasie obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz.35 ze zm.) - dalej: rozporządzenie z 1997r., które sporną kwestię (§ 6 ust. 3 i ust. 7) regulowały w sposób analogiczny, jak obowiązujące od 1 stycznia 1995r. do 31 grudnia 1996r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 7, poz.34 ze zm.) - dalej rozporządzenie z 1995r. (§ 4 ust. 3 i ust. 7).

Ponadto, organ II instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że remont i rozbudowa magazynu nr 2 miały miejsce w 1997r., ewentualne późniejsze oględziny nie mogłyby prowadzić do ustaleń innych, niż wynikające ze stanu faktycznego istniejącego w 1997r., znajdującego oparcie w dokumentach urzędowych.

Odnośnie zarzutu podatnika, że w 1996r., kiedy ponosił wysokie koszty pracy własnej nad inwestycją, jak i na początku 1997r., działając w zaufaniu do ustanowionego prawa, przewidywał, iż jego praca zostanie wliczona w koszt wytworzenia nowego składnika majątku, lecz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r., zmieniające sposób obliczania wysokości kosztu wytworzenia środka trwałego, weszło w życie z mocą wsteczną, od dnia 1 stycznia 1997r., a zatem wbrew zasadom demokratycznego państwa prawa, organ II instancji podniósł, że organy podatkowe nie mogą odstąpić od stosowania przepisów podatkowych, w stosunku do których nie została stwierdzona ich niekonstytucyjność, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą praworządności. Organ nie podzielił również stanowiska podatnika na temat rozszerzenia zakresu stosowania powołanych w odwołaniu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na przepisy ww. rozporządzenia, niebędącego przedmiotem jego oceny.

Ponadto, w ocenie organu II instancji, w decyzjach organu I instancji prawidłowo skorygowano sumę odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego -wyważarki "Geodyna 3001", którego nabycie nie zostało udokumentowane dowodami źródłowymi. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik obowiązany był ustalić wartość początkową tego środka na podstawie § 6 ust. 4a ww. rozporządzenia z 1997r. tj. według ceny jego nabycia. Obowiązek dokumentowania wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą rachunkami odpowiadającymi wymogom przewidzianym w przepisach podatkowych wynika z § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148 poz. 720 ze zm.), obowiązującego w dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że z uwagi na brak udokumentowania przez podatnika faktu poniesienia wydatku na nabycie wyważarki jako środka trwałego, brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 823,24 zł.

Odnosząc się do zarzutów podatnika dotyczących odmowy przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania świadków, na okoliczność sporządzonej wyceny nieruchomości oraz wykonywania prac na rzecz podatnika i poniesienia przez stronę nakładów na nową inwestycję, jak i modernizację "starego" obiektu, organ II instancji podniósł, iż decyzja organu w tym zakresie podyktowana była faktem, że stwierdzenie powyższych okoliczności nie wpływa na odmienną ocenę prawną, nie można bowiem pominąć faktu braku dowodów dokumentujących wartość poniesionych nakładów.

Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że w celu pełnego wyjaśnienia sprawy podatnik był wzywany przez organ II instancji do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień i dokumentów dotyczących realizowanej inwestycji.

W konkluzji, organ odwoławczy uznał, że określenie podatnikowi decyzjami organu I instancji z dnia 27 marca 2013r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. i 2008r. było prawidłowe i nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Na decyzje organu odwoławczego podatnik reprezentowany przez dwóch pełnomocników - adwokata oraz doradcę podatkowego - wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono:

1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, przejawiające się w oparciu decyzji na nieistniejących w ówczesnym stanie prawnym przepisach u.p.d.o.f., a dotyczących amortyzacji środków trwałych,

2) naruszenie prawa materialnego, a to § 4 ust. 5 i ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, poprzez niezastosowanie, pomimo faktu, iż kolejne rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2007r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, weszło w życie z niedopuszczalną w Polsce mocą wsteczną z dniem 1 stycznia 2007r., a więc jako niezgodne z Konstytucją RP, jak i rzymską zasadą lex retro non agit, nie powinno być zastosowane w przedmiotowej sprawie,

3) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, zignorowanie istotnych w sprawie dowodów wskazanych przez stronę, mających na celu wykazanie m.in. odrębności powstałego w 1997r. budynku, które to naruszenie miało elementarny wpływ na wynik postępowania,

4) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, przejawiające się w niezastosowaniu właściwych przepisów, pozwalających na przyjęcie wartości wytworzenia środka trwałego w drodze szacowania przez biegłego, co miało istotny, a wręcz kluczowy wypływ na wynik postępowania,

5) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, przejawiające się w niezastosowaniu przez organ przepisów pozwalających stronie na zmianę stawki amortyzacji modernizowanego magazynu,

6) naruszenie prawa skarżącego do uznania wyników kontroli podatkowej za wiążące, przejawiające się w pominięciu przez organ II instancji rozpatrzenia odwołania w części dotyczącej zarzutu, iż rozliczenia podatkowe skarżącego za 1999r. zostały zweryfikowane przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., Ośrodek Zamiejscowy w T., gdzie kontrolujący nie wskazali na jakiekolwiek błędy czy nieprawidłowości w zakresie amortyzacji środków trwałych, co spowodowało przeświadczenie strony o poprawności dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Wskazując na powyższe zarzuty, podatnik reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika procesowego.

Ponadto, podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucił:

1. błędne ustalenia stanu faktycznego przez przyjęcie, że:

ustalona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. kwota kosztów uzyskania przychodów za 2007r. i 2008r. jest błędna, przez zaliczenie niższej kwoty odpisów amortyzacyjnych od budynków,

nie uwzględnienie rzeczywistej wartości budynków związanych z dokonaniem nakładów inwestycyjnych, co zostało potwierdzone wyceną rzeczoznawcy oraz pominięcie faktu posiadania, w chwili dokonania wyceny, dowodów poniesienia wydatków na remont i modernizację budynku oraz budowę nowego budynku,

* przyjęcie przez organy braku możliwości zastosowania podwyższonej stawki amortyzacji budynku (w wysokości 10%),

* przyjęcie przez organy, iż zeznania świadków w zakresie dokonanej wyceny budynków, poniesienia na nie wydatków inwestycyjnych oraz wybudowania nowego budynku, nie wniosą istotnych informacji dla sprawy,

* uznanie przez organy, iż brak faktury na zakup wyważarki uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych,

* naruszenie przepisów art. 22 ust. 7, art. 22 a - art. 22o u.p.d.o.f.

2. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wyniki sprawy, a w szczególności naruszenie:

* przepisów art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.,

* przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 180, art. 181 i art.187 Ordynacji podatkowej,

* naruszenie przepisów postępowania odwoławczego, a w szczególności art. 200 a § 3 Ordynacji podatkowej,

* tendencyjność prowadzonego postępowania podatkowego, bez wnikliwego zbadania sprawy oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej przez prawidłową analizę przepisów podatkowych i ich właściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skarg, skarżący zarzucił, że pomimo błędnego ujęcia w ewidencji środków trwałych, nowy obiekt magazynowo - biurowo - handlowy wytworzony przez podatnika w 1997r. i oddany do użytkowania, stanowił nowy, odrębny środek trwały, nie był zaś modernizacją położonego obok innego budynku. Potwierdzeniem powyższego jest "Karta oceny technicznej obiektu" sporządzona przez biegłego Z. S., z której jednoznacznie wynikało, że budynek to obiekt nowy, zrealizowany w 1997r. oraz oględziny obiektu, których jednak organ do tej pory nie przeprowadził, pomimo złożonego przez stronę wniosku. Zdaniem skarżącego, organ obowiązany był uwzględnić jego żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu, gdyż odrębność nowego budynku, jako nowego środka trwałego, miała znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżący zarzucił, że odmowa dopuszczenia wnioskowanych przez niego dowodów uniemożliwiła mu czynny udział w postępowaniu i podkreślił, że nowy obiekt został przez niego wytworzony, a nie nabyty. Przed nabyciem terenu, na którym wytworzono inwestycję, skarżący dysponował m.in. konstrukcjami stalowymi, które posłużyły mu jako podstawa budowy obiektu wykonanego w 1997r., a także inwestycji w modernizację "starego obiektu". Skarżący podał, że nie posiada dokumentów potwierdzających nabycie towarów i usług, związanych z inwestycją, gdyż zostały mu one skradzione. Okoliczność budowy nowego budynku i modernizacji starego, a tym samym poniesienia kosztów z tym związanych, potwierdzić mogą właściciele firm wykonujących w 1996r. prace, o których jednak organ nie pytał w toku postępowania. Skarżący podał również, że sam wykonywał niektóre prace i pozostawał w przekonaniu, że koszt jego pracy będzie wliczony do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. W ocenie skarżącego, zmiana przepisów, która wyłączyła tę możliwość, jest niekonstytucyjna i sprzeczna z zasadą lex retro non agit. Według skarżącego, w przypadku braku dokumentów źródłowych pozwalających na rozliczenie całości inwestycji w stary magazyn oraz wytworzenie nowego budynku, miał on prawo sięgnąć po opinię biegłego.

Skarżący dodał również, że rozliczenia podatkowe za 1999r. zostały zweryfikowane przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., gdzie kontrolujący nie wskazali żadnych nieprawidłowości w zakresie amortyzacji, a skarżący działając w zaufaniu do rozstrzygnięć ww. organu kontynuował zaakceptowane przez ten organ metody amortyzacji i ustalania wartości początkowej środków trwałych.

Ponadto, skarżący zarzucił, że decyzje organów I instancji nie spełniają warunków określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż ich uzasadnienia naruszają zasady przyjęte w ww. ustawie w zakresie kontroli podatnika, która nakazuje wyczerpanie wszelkich możliwych środków i dowodów niezbędnych w celu ustalenia stanu faktycznego, a nie stosowanie takich działań, które na zasadzie dowolnego wyboru przez kontrolujących opierają się na tylko na informacjach i danych, które są "wygodne dla nich" i pozwalają wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, z pominięciem informacji i ignorowaniem wniosku skarżącego o przesłuchanie rzeczoznawcy majątkowego.

Skarżący zarzucił również, że brak faktury w momencie kontroli nie może przesądzać o tym, że nie został poniesiony wydatek, gdyż można tę okoliczność zweryfikować - przeprowadzić postępowanie wyjaśniające z podmiotem prowadzącym księgowość dla skarżącego. Jego zdaniem magazynu nr 2 nie można było wybudować metodą gospodarczą, bez specjalistycznego sprzętu i skarżący musiał posiadać materiały na wykonanie tego obiektu, a zatem poniósł wydatki na budynek. Podkreślił, że wycena rzeczoznawcy oparta była na fakturach i rachunkach, które wówczas posiadał.

Ponadto, uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, skarżący podniósł, że postępowanie było prowadzone w sposób tendencyjny, organy nie dokonały wyczerpujących działań w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, nie sprawdziły, czy skarżący rzeczywiście posiada środki trwałe wpisane do ewidencji, a interpretacja przepisów przez kontrolujących została dokonana niezgodnie z brzmieniem i z zamiarem ustawodawcy.

W odpowiedzi na skargi, organ II instancji wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153,poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga nie jest zasadna.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości stosowania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oznaczonych jako magazyn nr 1, magazyn nr 2 oraz od wyważarki "Geodyna 3001", wykorzystywanych przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2007-2008.

W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i zasadnie uznały, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów na skutek zawyżenia kwoty odpisów amortyzacyjnych od wymienionych środków trwałych.

W odniesieniu do magazynu nr 1, brak było podstaw do zastosowania od 1 stycznia 2005r. nowej metody amortyzacji i przyjęcia indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%, skoro środek ten, nabyty w 1993r., został wprowadzony do ewidencji z dniem 1 stycznia 1994r. i amortyzowany był wg stawki 2,5%, zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych. Słusznie organy uznały, że zgodnie z art.22 h ust.2 u.p.d.o.f., wybraną metodę amortyzacji należy stosować aż do pełnego zamortyzowania środka trwałego, dlatego skarżący nie był uprawniony do zmiany metody w trakcie tego procesu. Przewidziana w przepisach możliwość ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej na podstawie art.22 j ust.1 u.p.d.o.f. nie mogła mieć miejsca w rozpoznawanej sprawie, bo choć nie był kwestionowany fakt ulepszenia środka trwałego, to nie została spełniona przesłanka, aby środek trwały był po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik mógł od początku stosować stawkę indywidualną, bo skoro przyjął stawkę według wykazu, to powinien ją utrzymać aż do całkowitego zamortyzowania środka.

Z powyższych względów nieuzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego przejawiającego się w niezastosowaniu właściwych przepisów pozwalających stronie na zmianę stawki amortyzacyjnej.

W odniesieniu do magazynu nr 2 spór dotyczył zasadności podwyższenia wartości środka trwałego po jego "ulepszeniu" i przyjęcia tej wartości na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 30 grudnia 1997r., do kwoty 1.856.000,00 zł, podczas gdy jego wartość początkowa ustalona została na kwotę 156.558,90 zł.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że magazyn nr 2 nie był nowo wybudowanym w 1997r. budynkiem, ale budynkiem powstałym na skutek rozbudowy magazynu nabytego w 1993r. i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w dniu 1 stycznia 1994r. Budynek ten składa się z dwóch części, starej -zmodernizowanej oraz nowej - powstałej w wyniku rozbudowy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie ma dwóch odrębnych budynków, stanowiących odrębne środki trwałe, ale jeden. Wynika to z wyjaśnień strony z dnia 16 listopada 2012r. (pkt 20) i z dnia 6 listopada 2012r. (pkt 15), z ewidencji środków trwałych, w której widnieje jeden budynek, a nie dwa osobne, a także z operatu szacunkowego biegłego S. (str. 80, str. 68, str.48-49).

Wbrew twierdzeniom skargi, brak też podstaw do przyjęcia, że magazyn nr 2 został wytworzony, a nie nabyty. Podatnik nabył go w 1993r., co nie jest kwestionowane, a z dniem 1 stycznia 1994r. wprowadził do ewidencji środków trwałych, natomiast w 1997r. nastąpiło jego ulepszenie. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały przyjęcie wartości tego środka trwałego z wyceny biegłego dokonanej w 1997r. Brak było bowiem podstaw do przyjęcia nowej wartości początkowej magazynu nr 2 w oparciu o wycenę biegłego, skoro możliwe było ustalenie tej wartości według kosztów poniesionych na ulepszenie (rozbudowę, modernizację). W chwili, gdy podatnik wprowadził do ewidencji nową - zaktualizowaną wartość początkową przedmiotowego środka trwałego, tj. w dniu 1 stycznia 1998r., w zakresie amortyzacji środków trwałych obowiązywało powołane wyżej rozporządzenie z 1997r. Stosownie do treści § 6 ust.3 tego aktu, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust.1, 4a-7, 9-11 i 13-14, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których cena jednostkowa przekracza 3.500,00zł. Analogiczne unormowanie obowiązywało w okresie dokonywania zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych (art. 22 g ust. 17 u.p.d.o.f.).

Określenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie opinii biegłego ma charakter wyjątkowy, zastrzeżony do sytuacji, gdy nie można ustalić kosztu wytworzenia tego środka (§ 6 ust.7 rozporządzenia z 1997r. ). Ponadto wartość początkową można przyjąć w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, ale wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przed dniem założenia ewidencji (§ 6 ust.6). Żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Podatnik prowadził rozbudowę i modernizację budynku, czyniąc nakłady w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co oznacza, że możliwym było ustalenie przez niego kwoty wydatków na ulepszenie spornego środka trwałego i określenie jego nowej wartości początkowej (zaktualizowanej) przez powiększenie pierwotnej wartości początkowej o sumę wydatków na ulepszenie. Wydatki na inwestycje ponoszone w ramach działalności gospodarczej podatników powinny być odpowiednio udokumentowane, jednak skarżący zaniechał dokumentowania wydatków ponoszonych w związku z ulepszeniem tego środka trwałego. Oceny tej nie zmienia podnoszony przez skarżącego fakt kradzieży dokumentacji w 2002r., skoro podatnik miał obowiązek już od 1998r. ustalić zaktualizowaną wartość środka trwałego w oparciu o posiadane dokumenty źródłowe, lecz tego nie uczynił. Ponadto, skoro -jak twierdzi - posiadał rachunki i faktury na materiały i usługi, i zna właścicieli tych firm usługowych, to mógł przedstawić duplikaty tych dokumentów, które zostały mu skradzione w 2002r. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniósł określone wydatki, a wysokość tych wydatków powinna być potwierdzona rachunkami lub fakturami. Przy czym dowodów dokumentujących poniesienie wydatków nie mogą zastąpić zeznania świadków (usługodawców, ani rzeczoznawcy). Z tych względów zasadna była odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób w charakterze świadków na okoliczność wykonywania prac dotyczących magazynu nr 2 i wyceny tej nieruchomości przez biegłego. Wbrew zarzutom skargi podatnik nie wskazał, jakie konkretnie przepisy umożliwiały przyjęcie wartości środka trwałego z wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę, bez obowiązku posiadania dowodów dotyczących nakładów na rozbudowę czy modernizację.

Należy przy tym wskazać, że uzasadniona była odmowa przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego obiektu, bo żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy (art.188 Ordynacji podatkowej). Natomiast przeprowadzenie w 2013r. oględzin budynku, którego wartość zaktualizowano w dniu 1 stycznia 1998r. (po ulepszeniu dokonanym w 1997r.), nie może przyczynić się do wyjaśnienia, czy jest to budynek wybudowany w 1997r., czy ulepszony na skutek rozbudowy, ani jaka jest wartość ulepszeń (poniesionych wydatków). Samego istnienia budynku, jego wymiarów, funkcji, jak też faktu jego ulepszenia, organy nie kwestionowały.

Odnosząc się do zarzutów rażącego naruszenia prawa materialnego przez oparcie decyzji na nieistniejących przepisach u.p.d.o.f. oraz na niekonstytucyjnym rozporządzeniu Ministra Finansów z 1997r., Sąd uznał je za nieuzasadnione.

Zaskarżone rozstrzygnięcia znajdują uzasadnienie w treści u.p.d.o.f. obowiązujących w czasie dokonywania spornych odpisów amortyzacyjnych, czyli w latach 2007-2008, a w odniesieniu do ustalenia wartości początkowej środków trwałych - w przepisach rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych, obowiązujących w dacie ustalania tej wartości początkowej lub jej aktualizowania.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie ma potrzeby rozstrzygania kwestii konstytucyjności przepisów rozporządzenia z 1997r. Dla określenia wartości początkowej środka trwałego oznaczonego jako magazyn nr 2 zastosowanie miały przepisy rozporządzenia obowiązującego w 1994r. (data wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych), dla określenia zaktualizowanej wartości początkowej budynku po jego ulepszeniu - przepisy rozporządzenia obowiązującego w 1998r. (data wprowadzenia aktualnej wartości do ewidencji), zaś odnośnie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w latach 2007 i 2008 - przepisy u.p.d.o.f.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, zmiana wartości początkowej magazynu nr 2 miała miejsce z dniem 1 stycznia 1998r., kiedy to obowiązywało rozporządzenie z 1997r. (weszło w życie z dniem 8 lutego 1997r.). Prace związane z ulepszeniem prowadzone były od marca 1997r., tj. po uzyskaniu pozwolenia na budowę. W tej sytuacji, brak podstaw do rozstrzygania przez Sąd, czy przepisy rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997r., które weszło w życie z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 1997r., były zgodne z Konstytucją RP. Rozważania Sądu mogłyby ewentualnie dotyczyć obowiązywania ww rozporządzenia w 1997r., lecz w niniejszej sprawie zmiana wartości początkowej środka trwałego nastąpiła w 1998r., kiedy to moc obowiązująca rozporządzenia z 1997r. nie była kwestionowana.

Ponadto skarżący kwestionował niekonstytucyjność § 6 ust. 5 rozporządzenia z 1997r. poprzez zmianę - na niekorzyść podatników - przepisu dotyczącego kosztu wytworzenia środka trwałego. Natomiast w rozpoznawanej sprawie przepis ten nie miał zastosowania, ponieważ, jak wyżej wskazano, magazyn nr 2 nie został w 1997r. wytworzony, lecz ulepszony, a wartość ulepszenia określa się na podstawie sumy wydatków poniesionych na to ulepszenie (§ 6 ust.3 rozporządzenia z 1997r.). Wartość pracy podatnika nie podlegała wliczeniu do wydatków na ulepszenie środka trwałego ani pod rządami rozporządzenia z 1995r., ani rozporządzenia z 1997r.

Nietrafny jest też zarzut, że prawidłowość działań podatnika w zakresie amortyzacji, była przedmiotem kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który nie stwierdził nieprawidłowości. W trakcie postępowania podatkowego Urząd Kontroli Skarbowej w K. nie potwierdził, aby weryfikował rozliczenie podatnika w zakresie u.p.d.o.f. za 1999r., a jedynie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 1999r. (pismo Dyrektora UKS w K. z dnia 5 lipca 2013r.-k.58).

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, co do braku podstaw do przyjęcia za wartość początkową wyważarki Geodyna 3001, jej wartości rynkowej, wynikającej z oświadczenia podatnika. W przypadku nabywanych środków trwałych (w tym również maszyn), ich wartością początkową jest cena nabycia (§ 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 1997r., które obowiązywało w dniu wprowadzenia maszyny do ewidencji środków trwałych). Określenie tej wartości z uwzględnieniem cen rynkowych, wg oświadczenia podatnika lub na podstawie wyceny biegłego, dopuszczalne jest wyłącznie wówczas, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego lub jego części nabytych przez podatnika przed dniem założenia ewidencji (§ 6 ust.6 rozporządzenia z 1997r.) lub jeśli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia (§ 6 ust.7 rozporządzenia z 1997r.) W niniejszej sprawie żaden z wymienionych przypadków nie zachodził. W trakcie postępowania podatkowego skarżący twierdził, że wyważarka Geodyna 3001 została nabyta na podstawie faktury VAT i że poszukuje tego dokumentu (pismo z dnia 16 listopada 2012r. - k.100), a następnie wyjaśnił, że nie posiada dowodu nabycia tego środka trwałego (protokół przesłuchania strony z dnia 27 grudnia 2012r.). Zatem organy słusznie uznały, że brak wykazania przez podatnika, że faktycznie poniósł wydatek na nabycie tego środka, uniemożliwia zaliczenie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art.22 ust.1 u.p.d.o.f.

W myśl art.22 ust.8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art.22a-22o, z uwzględnieniem art.23. Z uwagi na to, że podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, zasadnie organy odmówiły mu prawa do zaliczenia całości tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

Niezasadne są zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Przeprowadzone postępowanie nie narusza zasad, określonych w art.120, art.121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej, organy w sposób wyczerpujący ustaliły stan faktyczny sprawy, przeprowadziły niezbędne dowody, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienia rozstrzygnięć są wyczerpujące i odpowiadają wymaganiom określonym w art.210 Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie art.210 § 6 Ordynacji podatkowej (nie ma takiego przepisu) w zw. art. 20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. (dotyczą dochodów z nieujawnionych źródeł). Nie uzasadnił też zarzutu naruszenia przepisów postępowania odwoławczego, a w szczególności art.200 a § 3 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik składał wniosek o przeprowadzenie rozprawy przed organem odwoławczym, a w świetle przedstawionych wyżej wywodów brak było przesłanek do przeprowadzenia takiej rozprawy z urzędu.

Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje na naruszają prawa, dlatego orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.