Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 657/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015.613 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów (dalej organ), stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy A S.A. w K. (dalej Spółka lub strona) przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązku poboru i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych należności na rzecz zagranicznych kontrahentów – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że we wniosku Spółki przedstawione zostało zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Spółka jest podmiotem z branży remontowo-budowlanej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizować kontrakty zagraniczne, poprzez wykonywanie usług remontowo-budowlanych (w Europie, a także poza nią) oraz będzie dokonywać płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2014.851 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, w związku z zapłatą wynagrodzenia należnego za wykonanie określonych świadczeń, a w szczególności: udostępnienie specjalnych narzędzi i innych urządzeń, w tym urządzeń przemysłowych i środków transportu oraz usług, w tym usług doradczych, księgowych, prawnych, zarządzania, kontroli i usług o podobnym charakterze do wymienionych. Kontrahenci na rzecz których Spółka będzie dokonywać płatności, nie będą mieć na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Efekty wykonanych świadczeń będą zlokalizowane poza terytorium Polski i będą związane bezpośrednio wyłącznie z zagraniczną aktywnością gospodarczą Spółki, w szczególności: narzędzia i inne urządzenia, w tym urządzenia przemysłowe i środki transportu, będą wykorzystywane poza terytorium Polski oraz efekty usług, w tym usług doradczych, księgowych, prawnych, zarządzania i kontroli i usług o podobnym charakterze do wymienionych, będą związane bezpośrednio z wykonywaną działalnością za granicą.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: czy dochód określony we wniosku, osiągany przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej, powinien być traktowany jako dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czy w związku z tym ciążą na Spółce, jako płatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych, obowiązki związane z poborem zryczałtowanego podatku od źródła.

Zdaniem Spółki, należności określone we wniosku nie będą dochodem osiąganym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej. Spółka przytoczyła treść art. 3 ust. 2, art. 26 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej by stwierdzić, że z przepisów tych wynika, iż kryterium decydującym dla uznania, że dany przychód powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, jest ustalenie, czy przychód ten został osiągnięty na terytorium Polski. W ocenie Spółki skoro wszelkie czynności zmierzające do uzyskania przez kontrahenta Spółki przychodu, zostaną wykonane poza granicami Polski, należy przyjąć, że źródło dochodu znajduje się w istocie poza granicami Polski, bowiem wykonanie świadczeń określonych we wniosku nie będzie w żaden sposób związane z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś świadczenia te nie będą służyć działalności gospodarczej Spółki prowadzonej na terenie Polski. Spółka wskazała wyroki sądów administracyjnych, w których podzielono ten pogląd, podając ich sygnatury i daty, w tym wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 333/13. W odniesieniu do usług świadczonych poza terytorium Polski Spółka stwierdziła, że ich realizacja nie będzie związana z terytorium Polski, bowiem brak będzie związku gospodarczego między dochodami osiągniętymi przez kontrahentów Spółki, a terytorium Polski, zaś efekt tych usług będzie ściśle związany z jej zagraniczną aktywnością gospodarczą. Spółka na potwierdzenie tego stanowiska przedstawiła orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii (podając daty i sygnatury), w tym wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2200/12. Zdaniem Spółki zajęcie stanowiska przeciwnego w stosunku do przez nią zaprezentowanego stałoby w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej. Dodatkowo Spółka zacytowała fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 3243/12 odnoszący się do spełnienia przesłanki "dochodu osiągniętego na terytorium Polski".

Dokonując oceny przedmiotowego wniosku i stanowiska Spółki organ przytoczył treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej stwierdzając, w realiach sprawy, że ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają "przychody (dochody) uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" zaś kluczowe znaczenie ma interpretacja tego pojęcia. W opinii organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno przychody (dochody) osiągane z podejmowanych działań, jak i przychody (dochody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy. Stąd jeżeli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będzie miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika, miejsce to stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów. Zdaniem organu norma prawna art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej, nie wiąże opodatkowania "u źródła" z miejscem wykonania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu (w rozumieniu kasowym lub memoriałowym), a ten niewątpliwie, w rozpatrywanej sprawie powstanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do treści art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że ustawa podatkowa nie wiąże pojęcia "dochód" z terytorium, na którym wykonywane są czynności prowadzące do jego osiągnięcia, oraz że do takiego "przyporządkowania" nie może dojść w wyniku interpretacji art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej. Taka wykładnia byłaby niezgodna z literalnym brzmieniem tego przepisu. Dlatego też organ przyjął, że dochód, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej, powstaje wtedy, gdy po stronie polskiego rezydenta podatkowego powstaje wierzytelność (stanowiąca dla kontrahenta przychód o charakterze definitywnym mogącym być źródłem dochodu) na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym.

W świetle powyższego organ wyraził pogląd, że w przypadku podmiotów posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta usługi, o których mowa we wniosku, tj. mieszczących się w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej, które faktycznie wykonywane są poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należności z tych tytułów będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś Spółka dokonując przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych zobowiązana będzie jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej, do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat. W przypadku, gdy wypłaty należności z tytułu wskazanych usług będą dokonywane na rzecz podmiotów mających siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu możliwe będzie niepobieranie podatku lub zastosowanie niższej stawki podatku zgodnie z tą umową, jednakże pod warunkiem posiadania odpowiedniego certyfikatu rezydencji. Dlatego też organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Końcowo organ podkreślił, że orzecznictwo w zakresie będącym przedmiotem interpretacji nie jest jednolite i wskazał na wyroki sądów administracyjnych w tym NSA z dnia 31 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2120/12, potwierdzające stanowisko organu wyrażone w dokonanej interpretacji.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ odmówił uwzględnienia tego wezwania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka domagała się uchylenia wydanej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego tj.:

- art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że podmioty niemające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu będą osiągać dochód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyłącznie z uwagi na fakt wypłacania należnego im wynagrodzenia przez podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej.

- art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, że Spółka będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku u źródła z tytułu wypłat należności określonych we wniosku o wydanie interpretacji,

- art. 7 w związku z art. 8 Konstytucji R.P. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na wydaniu interpretacji podatkowej niezgodnej z przepisami prawa podatkowego,

2) postępowania, tj.:

- art. 120 w związku z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji prawa podatkowego niezgodnej z przepisami ustawy podatkowej,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez zawarcie w interpretacji niezrozumiałej argumentacji prawnej.

Uzasadniając skargę Spółka opisała stan prawny i dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie stwierdziła, że organ dopuścił się błędnej językowej i pozajęzykowej wykładni art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej, zaś w celu zbudowania swojej hipotezy interpretacyjnej, posłużył się niedookreślonymi, niejasnymi kryteriami, które wykazują wątpliwy związek z rozstrzygnięciem zawartym w interpretacji i nie wynikają z treści obowiązujących przepisów będących podstawą do jej wydania, a nadto, że organ zignorował znaczenie łącznika terytorialnego dla określenia powstania obowiązku podatkowego, a twierdzenie organu o możliwości zastosowania wykładni systemowej i uwzględnienia w rozstrzygnięciu interpretacyjnym art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było chybione. Dodatkowo Spółka wskazała, że organ powołuje się na piśmiennictwo podatkowe, które nie wspiera jego hipotezy interpretacyjnej, oraz że kierunek wykładni zaprezentowanej przez Spółkę wspiera pojawiające się w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcje tzw. wykładni gospodarczej. Ponadto skarżąca jeszcze raz przywołała bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, które przychyla się do kierunku wykładni zaproponowanej w jej wniosku oraz skardze (oznaczono sądy, daty wyroków i sygnatury akt) oraz zwróciła uwagę na to , że w dwóch orzeczeniach tutejszego Sądu dotyczących omawianej kwestii, Sąd opowiedział się za stanowiskiem zaprezentowanym w skardze (wyroki z dnia 6 i 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 377/15 i I SA/Gl 384/15). W skardze Spółka w istocie powtórzyła argumentację prawną zaprezentowaną we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i motywy zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Na wstępie Sąd stwierdza, za prawomocnymi wyrokami NSA z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1577/14 i z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 227/16, że zagadnienie materialnoprawne stanowiące istotę sporu w rozpatrywanej sprawie, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym ukształtowana linia orzecznicza nie jest jednolita. W podobnej sprawie rozstrzygał również tutejszy Sąd, który w wyroku z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 384/15 uchylił zaskarżoną interpretację, zaś NSA w wyroku z dnia 7 lipca 2016 r. oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni akceptuje wywody prawne i wykładnię dokonaną w tym wyroku.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w sprawie zasadniczy przedmiot sporu stanowi wykładnia art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej w połączeniu z art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy ponieważ zdaniem strony skarżącej, w odniesieniu do podmiotów posiadających siedzibę lub zarząd poza terytorium R.P., a świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Polski, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa we wskazanych przepisach.

Z kolei w ocenie organu w przypadku wykonywania świadczenia przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej osoby prawnej, w sytuacji, gdy usługi te nie są fizycznie wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce, chodzi przy tym nie o miejsce wykonania usługi lecz o miejsce osiągnięcia dochodu (w rozumieniu kasowym lub memoriałowym).

Z art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej wynika, że ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tj. obowiązkowi podatkowemu obejmującemu tylko dochody (przychody) osiągane na terytorium RP podlegają podatnicy wówczas, jeżeli nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu. W sprawie nie budzi wątpliwości to, że podmioty świadczące usługi na rzecz spółki, o których mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, nie mają na terenie RP siedziby lub zarządu. Zachodzi jednak pytanie: czy dochody uzyskane przez te podmioty od skarżącej spółki będą dochodami osiągniętymi na terytorium RP?

Przed przejściem do rozważań na temat wykładni powołanego wyżej przepisu prawa należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu przyszłego wynika, że skarżąca Spółka będzie dokonywać płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej i w związku z zapłatą wynagrodzenia należnego za wykonanie określonych świadczeń w szczególności udostępnienie specjalistycznych narzędzi i innych urządzeń, w tym przemysłowych i środków transportu oraz usług, w tym usług doradczych, księgowych, prawnych, zarządzania i kontroli oraz usług o podobnym charakterze wykorzystywanych poza terytorium Polski, zaś efekty usług będą związane bezpośrednio z wykonywaną działalnością za granicą.

Zdaniem Sądu wykonywanie za granicą R.P. przez podatnika mającego tam siedzibę lub zarząd, czynności, o których mowa we wniosku oraz uzyskiwanie przez niego wynagrodzenia (bez względu na miejsce jego wypłaty), nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej, a wypłacający to wynagrodzenie nie będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej.

Za trafne należy uznać stanowisko, że nie można pojęcia "dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" utożsamiać z pojęciem "dochody otrzymywane z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod pojęciem "terytorium", z którym wiąże się osiąganie dochodów należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy. Wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Jako rozwinięcie ostatniego spostrzeżenia, można powołać dodatkową argumentację, zawartą w wyroku NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, dotyczącym problematyki zasięgu ograniczonego obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym wyrokiem i innymi wyrokami NSA, które uznały stanowisko tak wyrażone za słuszne przyjmuje się, że uznanie, iż nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje usługodawcy na terytorium Polski. Nie wystarczy zatem, że w sprawie wystąpi łącznik osobowy, ale konieczne jest również wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski.

Tym samym Sąd nie podziela przedstawionego przez organ oraz w części orzecznictwa NSA poglądu, że obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska dochód od spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, czyli źródło dochodu będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym stanowiskiem, miejsce świadczenia usług, wykonywania czynności lub miejsce dokonywania wypłaty nie ma dla omawianej kwestii znaczenia (tak między innymi wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2120/12 oraz II FSK 2121/12).

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić trzeba, że przy wykładni art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej należy uwzględnić, iż pod pojęciem terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności (świadczenia lub usługi), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenia powstaje dochód osoby będącej rezydentem innego kraju niż Polska. Przepis art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej wymaga, dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Polski i nie warunkują opodatkowania od miejsca osiągnięcia dochodu przez zlecającego wykonanie świadczenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w wyroku, o ile stan prawny dotyczący badanej kwestii nie ulegnie zmianie.

Z tych przyczyn Sąd działając na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016.718 ze zm.) orzekł jak w wyroku.