Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 398/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1 pkt 7, art. 55 § 2, art. 240 § 1 pkt 8, art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. P. [...] sp. jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 721/12 w sprawie ze skargi P. S. P. [...] sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz P. S. P. [...] sp. jawna kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 721/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. S. P. [...] spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2012 r., wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka wnioskiem z dnia 7 grudnia 2011 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia 18 marca 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2008 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

1.2.1. Jako podstawę wznowienia skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10. Według strony fakt wyłączenia w wydanych rozstrzygnięciach zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. miał istotne znaczenie w sprawie, gdyż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego.

1.3. Decyzją z dnia 11 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.3.1. W ocenie organu odwoławczego, w związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie orzekano wyłącznie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z pominięciem kwestii odsetek od zaległości podatkowych, trudno było uznać aby decyzja z 19 grudnia 2008 r., a w konsekwencji decyzja ostateczna organu odwoławczego, wydane zostały w oparciu o art. 31 ust. 1 u. k. s. w zakresie, w jakim wyłącza on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na decyzję z dnia 11 czerwca 2012 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że użycie w podstawie prawnej wcześniejszej decyzji podatkowej przepisu, który następnie został uznany za niezgodny z Konstytucją orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego może być miarkowane przez organ podatkowy rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania, jako mniej lub bardziej istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy i to wbrew oczywistemu brzmieniu 240 § 1 pkt 8 O.p., wskazującemu wyłącznie na wydanie decyzji podatkowej na podstawie przepisu następnie uchylonego przez Trybunał Konstytucyjny, a nie analizowanie znaczenia uchylonego przepisu w sąsiedztwie innych przepisów przyjętych za podstawę prawną.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

3.2.1. Zauważył następnie, iż Trybunał, w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, na który we wniosku o wznowienie postępowania powoływała się spółka, orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

3.3. W kontekście zaprezentowanego wyroku Trybunału Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, iż o niekonstytucyjności art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej można mówić jedynie w zakresie w jakim wyłącza on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi to przepisami odsetek za zwłokę nie nalicza się m.in. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Powyższe sprowadza się do stwierdzenia, że o niekonstytucyjności art. 31 ust. 1 u.k.s. można mówić wyłącznie w jego części rozstrzygającej w kwestii odsetek. Warunkiem koniecznym więc do zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., obok powołania powyższego przepisu, jako jednej z podstaw prawnych wydawanej decyzji jest orzekanie w zakresie odsetek.

3.3.1. Tymczasem, jak dalej odnotował WSA w Poznaniu zagadnienie odsetek od zaległości podatkowych nie było przedmiotem prowadzonego postępowania, ani nie było przedmiotem orzekania w sprawie przez organy. W innym przypadku w podstawie rozstrzygnięcia musiałby zostać powołany przepis art. 53a O.p., a uzasadnienie decyzji wskazywać wysokość odsetek.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Powyższy wyrok spółka w całości zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym, w trybie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, naruszenie prawa materialnego, w tym w szczególności art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, iż użycie w podstawie prawnej decyzji podatkowej przepisu, który następnie został uznany za niezgodny z Konstytucją orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego może być miarkowane, przez organ podatkowy rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania, jako mniej lub bardziej istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy i to wbrew oczywistemu brzmieniu art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wskazującemu wyłącznie na wydanie decyzji podatkowej na podstawie przepisu następnie uchylonego przez Trybunał Konstytucyjny, a nie analizowanie znaczenia uchylonego przepisu w sąsiedztwie innych przepisów przyjętych za podstawę prawną, a także poprzez uznanie, iż w zaskarżonej decyzji -pomimo przywołania wprost przepisu uchylonego przez Trybunał Konstytucyjny - nie omawia się kwestii odsetek za zwłokę w zapłacie należności głównej zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez podatnika środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

5.1. Przede wszystkim wobec, wynikającego z art. 183 § 1 P.p.s.a., związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej i wypływającego z tego związania – poza przypadkami związanymi z nieważnością postępowania, których w niniejszej sprawie nie stwierdzono – zakazu roztrząsania przez Sąd kasacyjnych okoliczności niezakwestionowanych za pomocą zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć okoliczności niesporne na obecnym etapie postępowania.

Otóż obecnie niesporne jest to, że wydana wobec skarżącej wymiarowa decyzja organu pierwszej instancji nie została jej doręczona po upływie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania w sprawie – wypełniona została zatem hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Niesporne jest również to, że w sentencji decyzji organu pierwszej instancji powołany został art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

5.2. Pełnomocnik spółki natomiast, za pomocą sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu kwestionuje, przyjęte za Dyrektorem Izby Skarbowej stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do zastosowania w sprawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zastosowania w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej ostatnio wymienionego przepisu Ordynacji podatkowej powinno być uchylenie, w ramach postępowania wznowieniowego, przynajmniej w części w jakiej utrzymuje w mocy decyzję wymiarową organu pierwszej instancji w zakresie odsetek, decyzji organu odwoławczego z dnia 18 marca 2009 r.

5.3. Ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, a wspieranym przez jej zarzuty, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało się zgodzić, z poniższych powodów.

5.3.1. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

5.3.2. Wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych, w przypadku kiedy postępowanie, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadą proceduralną bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Należy ono - oprócz postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i postępowania w sprawie uchylenia, zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi bądź decyzji prawidłowej - do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Tym samym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, określonej w art. 128 Op. Wspomniana zasada stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a także służy ochronie porządku prawnego. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn.

5.3.3. Przesłanka wznowienia, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Op., stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania".

Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa.

Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Op. dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Op. nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.3.4. W wyroku, na który we wniosku o wznowienie postępowania powoływała się skarżąca, z dnia 18 października 2011, sygn. akt SK 2/10 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

5.3.5. W związku z taką treścią sentencji wyroku Trybunału, w wydanym w sprawie wyroku, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie w każdym przypadku wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. zaistnieje przesłanka wznowienia postępowania, wynikająca z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Warunkiem koniecznym, obok powołania powyższego przepisu, jako jednej z podstaw prawnych wydawanej decyzji jest orzekanie w zakresie odsetek. Tymczasem, jak dalej zauważył Sąd w odniesieniu do odsetek organ w uzasadnieniu decyzji wyłącznie poinformował stronę, że kwoty zaległości podatkowych podlegają wpłacie wraz z odsetkami na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w Kępnie. Zatem według Sądu zagadnienie odsetek od zaległości podatkowych nie było przedmiotem prowadzonego postępowania, ani nie było przedmiotem orzekania. W innym przypadku w podstawie rozstrzygnięcia musiałby zostać powołany przepis art. 53a O.p., a uzasadnienie decyzji wskazywać wysokość odsetek. Natomiast powołanie w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji dnia 19 grudnia 2008 r. art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., miało wyłącznie na celu wskazanie delegacji do zastosowania w podstawach wydanego rozstrzygnięcia przepisów O.p. Konsekwencją powyższego było powołanie w podstawie prawnej przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3 pkt 3, art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 290 O.p.

5.4. O ile, według Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należało się z Sądem pierwszej instancji, że nie w każdym przypadku wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. zaistnieje przesłanka wznowienia postępowania, wynikająca z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i w związku z tym warunkiem koniecznym, do wznowienia postępowania na podstawie tego przepisu Ordynacji, obok powołania powyższego przepisu u.k.s., jako jednej z podstaw prawnych wydawanej decyzji, jest orzekanie w zakresie odsetek. To za nieuprawnione należało uznać stanowisko WSA w Poznaniu, co do tego, że w decyzji z dnia 19 grudnia 2008 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie orzekł w zakresie odsetek. Niewątpliwie bowiem, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, Dyrektor UKS, stwierdzając w końcowym fragmencie tej decyzji, "(...) że kwoty zaległości podatkowych podlegają wpłacie wraz z odsetkami na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w K..", chociaż nie orzekł o wysokości odsetek w ogóle to orzekł o obowiązku ich naliczenia przez podatnika. Co wobec doręczenia decyzji organu pierwszej instancji po upływie 3 miesięcznego terminu od wszczęcia postępowania wobec podatnika i treści art. 54 § 2 O.p. nie było wcale bezsporne.

5.4.1. Zgodnie z art. 54 § 2 O.p. przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowi natomiast, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo iż zgodnie z art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę podlegają wpłacie bez wezwania organu podatkowego, a w myśl art. 53 § 3 tej ustawy do naliczenia odsetek zobowiązany jest m.in. podatnik (z wyłączeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1), to organy podatkowe w przypadkach innych niż wymienione w art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 O.p., w wydawanych rozstrzygnięciach powinny orzec o obowiązku – gdy takowy istnieje – naliczenia odsetek. W przeciwnym wypadku podatnik, w związku z treścią art. 54 § 2 O.p. sam zobowiązany jest ocenić, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się on sam, czy też jego przedstawiciel lub, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W takim przypadku podatnik narazi się – w sytuacji gdy samodzielnie, wbrew zdaniu organu uzna, że odsetki w sprawie nie były należne – na wszczęcie postępowania egzekucyjnego, bowiem wpłacona przez niego kwota zobowiązania nie zostanie zaliczona w całości na poczet tego zobowiązania, a proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek za zwłokę – zgodnie z art. 55 § 2 O.p.

5.4.2. Nie znając również stanowiska organu odnośnie odsetek podatnik może stracić szansę zaskarżenia rozstrzygnięcia, w związku z którym zdaniem organu odsetki będą należne. W każdym wypadku więc gdy podatnik uzna, że zachodzi sytuacja określona w art. 54 § 2 O.p., a organ nie przedstawi w swoim rozstrzygnięciu stanowiska co do odsetek podatnik aby nie narazić się na postępowanie egzekucyjne niejako profilaktycznie będzie musiał zakwestionować takie rozstrzygnięcie w zakresie odsetek w toku instancji i ewentualnie dalej zaskarżyć je do sądu administracyjnego, co możliwe jest po wyczerpaniu toku instancji.

Taki stan niepewności strony postępowania podatkowego godzi w zasadę demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

5.5. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej oraz Sądu pierwszej instancji w sprawie skarżąca nie mogłaby, gdyby przyjąć stanowisko organu, odzyskać kwoty zapłaconych odsetek powołując się na zaistniałą w sprawie nadpłatę związaną z powoływanym w sprawie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Skoro bowiem, jak twierdzą, te instytucje wyrok Trybunału nie miał zastosowania w sprawie, to na jakiej podstawie można twierdzić, że kwota zapłaconych przez skarżącą odsetek była nienależna z powodu rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał?

5.5.1. Jeżeli byłoby tak, jak twierdzą organy, że w spornej decyzji nie orzekano w zakresie odsetek i w związku z tym skarżąca nie była zobowiązana do ich naliczenia to należało by stwierdzić, że kwota uiszczona z tytułu odsetek była nienależna niezależnie od wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdyż obowiązek zapłaty tych odsetek w ogóle nie istniał, a nawet jeśli istniał to nie mógł ustać z powodu tego wyroku.

5.6. Końcowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie zatem Dyrektor Izby Skarbowej nie musiał więc, uchylać wydanej wobec skarżącej decyzji wymiarowej w całości – gdyby stwierdził wadliwość tego rozstrzygnięcia w zakresie odsetek – mógł tą decyzję uchylić w części dotyczącej odsetek i umorzyć w tym zakresie postępowanie, co nie niweczyłoby innych ustaleń organów podatkowych, poczynionych w sprawie, na podstawie których określono skarżącej zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2003 r.

5.7. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do rozstrzygnięcia, jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.