Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1199/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 86, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca, Jarosław Horobiowski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu z dnia 19 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2016 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 października 2021 r., nr 458000-C0p.4103.12.2020.20 Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) zaskarżoną decyzją z dnia 19 października 2021 r., nr 458000-C0p.4103.12.2020.20 działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art 29a ust. 1, art. 30a ust. 1, art. 31a ust. 1, art. 41 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 146a, art. 41 ust. 3 i 4, art. 42 ust. 1 i 3, art. 86 ust. i; 2 i 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - obowiązująca od 25 maja 2016 r., dalej: ustawa o VAT), po rozpoznaniu odwołania M. K. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2020 r., nr 458000-CKK- 31.4103.1.2020.48 (dalej: organ I instancji) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. odpowiednio w wysokości: 282.765 zł, 306.805 zł, 382.089 zł, 182.019 zł, w wysokości 76.925 zł, 221.133 zł, 108.407 zł oraz 2.168 076 zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Strona prowadziła w okresie od stycznia do lipca 2016 r. działalność gospodarczą pod firmą A M. K., w zakresie handlu poliuretanem i granulatem kauczukowym, który służył do produkcji podeszw do obuwia. W rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2016 r. Strona zaewidencjonowała faktury mające dokumentować zakup i sprzedaż w hurtowych ilościach podzespołów IT ([...]) oraz usług transportowych. W wyniku wszczętej 21 kwietnia 2017 r. kontroli celno – skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. (protokół kontroli doręczono Stronie 1 kwietnia 2019 r.), następnie przekształconej w postępowania podatkowe (postanowienie z 30 kwietnia 2019 r.) organ I instancji ustalił i stwierdził, że faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych natomiast faktury sprzedaży (wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz usług) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez Skarżącego. Organ I instancji zakwestionował faktury: 1) zakupu podzespołów IT od podmiotów: B, C sp. z o.o. W., D sp. z o.o. W., E sp. z o.o. K., F sp. z o.o. W., G o łącznej wartości netto 10.699.640,42 zł, VAT 2.460.917,54 zł 2) zakupu usług transportowych od podmiotów: H s.r.o., I sp. z o.o. o łącznej wartości netto 11.275,98 zł, VAT 2.5593,47 zł 3) wewnątrzwspólnotowej dostawy podzespołów IT do podmiotów: J s.r.o., K s.r.o., L s.r.o. w łącznej kwocie 10.963.372,96 zł, 4) wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług transportowych na rzecz J s.r.o. i L s.r.o., o łącznej wartości 11.626,27 zł 5) importu usług transportowych wystawionych przez H s.r.o. o łącznej wartości netto 9.612,49 zł, VAT 2.210,87 zł.

Organ II instancji, po rozpoznaniu odwołania Strony, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że towar wyszczególniony na każdej z faktur zakupu wystawionych na rzecz Podatnika był przedmiotem wieloogniwowych transakcji. Towar każdej z 19 transakcji zakupu był przedmiotem, według dokumentów, wewnątrzwspólnotowej dostawy do trzech podmiotów z Czech. Schematy kolejnych transakcji oraz charakterystykę podmiotów w nich uczestniczących przedstawiono na str. 13 - 60 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z konstrukcją "karuzeli podatkowej" z uczestniczącymi w niej tzw. "znikającymi podatnikami". Konstrukcja ta polega na wykorzystywaniu szeregu następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych, w ramach których niektóre z nich dokonują działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i wyłudzenia podatku VAT. Organ II instancji wskazał, że analiza materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że Podatnik za namową P. B. i G. Z., dokonał fakturowego zakupu towarów z branży IT od szeregu krajowych podmiotów gospodarczych biorących udział w łańcuchu dostaw, na początku których zidentyfikowani zostali tzw. " znikający podatnicy". Świadczy to, że już w przypadku pierwszego krajowego ogniwa nie został odprowadzony do budżetu państwa podatek od towarów i usług i popełnione zostało oszustwo. Towary od momentu wwozu na terytorium Polski przechowywane były w magazynach centrów logistycznych i tam pozostawały, podczas gdy kolejne podmioty wystawiały faktury ich sprzedaży. Towary IT wyszczególnione na fakturach zakupu, zaewidencjonowanych przez Stronę zostały, wg faktur, wewnątrzwspólnotowo dostarczone do trzech z podmiotów z Czech. Nie budzi przy tym wątpliwości ich faktyczne przemieszczenie poza granice Polski. Zdaniem organu, kluczowe w sprawie zeznania Strony oraz świadków wskazują, że w rzeczywistości Podatnik pełnił funkcję "bufora finansowego", który mając odpowiednie zaplecze finansowe mógł bez uszczerbku oczekiwać na zwrot podatku jaki wynikał z rozliczeń podatkowych. Pozostali uczestnicy łańcuchów - w rzeczywistości dostawcy do podmiotów z Czech, nie byli zainteresowani bezpośrednią dostawą wewnątrzwspólnotową, właśnie z powodu długiego okresu oczekiwania na zwrot podatku. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zupełnie innej branży i mając w niej wieloletnie doświadczenie, faktycznie nie uczestniczył w zakupach i dostawach towarów IT. Nie można również stwierdzić, że świadczył w tym zakresie usługi pośrednictwa sprzedaży towarów IT, gdyż faktycznie nie miał wpływu na przebieg transakcji np. cenę, kontrahentów, czasu i miejsca transakcji, sposób transportu (w większości przypadków), a jedynie realizował zdefiniowane przez inne osoby działania. W przedmiotowych transakcjach zarówno dostawcy, jak i odbiorcy byli Podatnikowi wskazani, nie poszukiwał ich, nie negocjował cen, nie dokonywał weryfikacji towaru. Tego, w przypadku dostaw do J s.r.o. dokonał P. B., G. Z. przy dostawach do K s.r.o. oraz A. D. i P. B. w przypadku dostaw do L s.r.o. Zdaniem organu odwoławczego skoro Strona nie działała w warunkach niepewności co do popytu, a także co do ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności czyli na własny rachunek i ryzyko, nie prowadziła w zakresie handlu towarem IT działalności gospodarczej, a faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabyć w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie organu II instancji świadczą o tym następujące okoliczności: decyzja Strony o rozszerzeniu zakresu działalności gospodarczej o towary z branży IT oparta była w pierwszej kolejności na ogólnych informacjach otrzymanych od radcy prawnego W. K. o P. B. (osoba zarządzająca J s.r.o.), który miał być człowiekiem uczciwym, prowadzącym interesy zgodnie z prawem, o wieloletnim doświadczeniu w branży handlu elektroniką. Następnie na zapewnieniu przez P. B. o braku ryzyka transakcji, m. in. z powodu wiarygodności dostawców, wysokich kompetencji, wiarygodności P. B., jego znajomości rynku IT w Polsce i w Europie oraz kontaktom handlowym. Decyzja o rozpoczęciu współpracy z J s.r.o. bez weryfikacji kontrahenta - nie sprawdzono w żaden sposób wiarygodności spółki. Całkowity brak weryfikacji dostawców i oparcie przeświadczenia o braku zagrożeń prawno- podatkowych na twierdzeniach P. B., pomimo posiadanej przez Podatnika wiedzy na temat oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" czy wystawianiu pustych faktur (wyjaśnienia do protokołu z 11.07.2019 r.). Wiedza Podatnika o prawdziwym powodzie zaangażowania prowadzonej przez niego działalności - odmowa dostawców dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej z uwagi na ewentualną utratę płynności finansowej z powodu terminów zwrotu podatku VAT. Brak sprecyzowanych warunków współpracy Podatnika i J s.r.o. oraz brak pisemnych umów o współpracę w odróżnieniu od innych dostawców J s.r.o.. Wskazani przez odbiorcę dostawcy, ilość, rodzaj i cena towaru. Brak samodzielności w poszukiwaniu dostawców, ustalaniu i negocjowaniu ceny; brak ryzyka ekonomicznego przeprowadzanych transakcji przy ustalonych wszystkich warunkach brzegowych, zarówno w zakresie nabycia (dostawca, rodzaj, ilość i cena towaru), jak i dostawy (odbiorca, rodzaj, ilość i cena towaru). Szybkość i miejsce przeprowadzenia transakcji - przeważnie jeden dzień, w sytuacji towarów magazynowanych w centrach logistycznych. Brak weryfikacji jakościowo-ilościowej towaru pozostającego w trakcie transakcji w magazynach centrów logistycznych. Brak nadzoru nad transportem towaru, przekazanie logistyki na rzecz J s.r.o. Brak ubezpieczenia towaru. Logistyka prowadzona pomiędzy dostawcami a odbiorcami Podatnika. Odwrotny łańcuch płatności - od odbiorcy (J s.r.o.) do dostawcy. Brak: ryzyka w zakresie doboru kontrahentów, negocjacji cenowych, rynku zbytu. Odmowa dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw przez polskich kontrahentów (dostawców Podatnika). Niewiarygodne informacje w zakresie zakazu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów kupionych od wiodących polskich dystrybutorów towarów IT, tj. firmy [...] czy [...] - przy braku wiedzy o ich występowaniu w łańcuchach transakcji. Częściowe finansowanie podatku naliczonego z faktur zakupu środkami pieniężnymi pochodzącymi od J s.r.o. - 112 055,40 EUR, które według wyjaśnień Podatnika były przedpłatą na poczet bliżej niezidentyfikowanego zamówienia i które zostały zwrócone J s.r.o.. Nadzór prowadzony przez J s.r.o. nad płatnościami dokonywanymi przez Stronę na rzecz dostawców - maile z żądaniem płatności, czy informacji o dokonanej zapłacie. Niewiarygodny powód zakończenia współpracy pomiędzy Stroną a J s.r.o. związany z brakiem środków finansowych na zakup towaru w sytuacji, gdy jedynie kwota podatku naliczonego była finansowana przez Stronę. Rozpoczęcie współpracy z K s.r.o. za namową G. Z. i przedstawicieli czeskiej spółki w okolicznościach już trwającej współpracy z J s.r.o. i wiedzy o profitach z nią związanych, jak i możliwych przypuszczeniach o skutkach prawo-podatkowych. Bak weryfikacji zarówno G, jak i K s.r.o. Niewiarygodne zeznania P. C. i B. S. w zakresie braku wiedzy o pochodzeniu towaru od spółki Ł sp.z o.o., zarządzanej przez G. W. wspólnie prowadzącego z B. S. spółkę M sp. z o.o., a kolejno od G. Brak weryfikacji spółki L s.r.o. w transakcji z C sp.o.o. Przyjęcie warunków finansowych wskazanych przez A. D., bez możliwości wpływy na cenę zakupu/sprzedaży (jedynie na wysokość" prowizji") oraz odbiorcę towaru. Brak wiedzy i zainteresowania co do stanu towaru, jego jakości, warunków przechowywania. Zapewnienia K s.r.o. co do odstąpienia od powrotnej sprzedaży towaru wyszczególnionego na fakturach wystawionych przez Podatnika w kontekście wiedzy o występujących oszustwach w podatku VAT i warunku postawionego przy negocjacjach przez Podatnika - przesłanie Podatnikowi dokumentu CMR na potwierdzenie wysyłki towaru do innego państwa. Ograniczenie się Podatnika do ogólnych zapewnień przedstawicieli K s.r.o. o legalności proponowanej współpracy.

Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny oraz przepisy prawa orggan odwoławczy uznał, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakupy od podmiotów: B, C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G, gdyż w tym zakresie działania Podatnikaa były wyłącznie formalne/fakturowe, co wykazano powyżej. Z tego samego powodu faktury sprzedaży wystawione przez Podatnika na rzecz J S.r.o., L s.r.o. oraz K s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów objętych tymi fakturami dokonali w rzeczywistości na rzecz tych spółek ww. dostawcy Skarżącego. Natomiast faktury zakupu usług transportowych towarów IT, jako niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Organ wskazał, że ustalone w niniejszej sprawie okoliczności transakcji z udziałem Podatnika wskazują na jedynie jego formalny udział w obrocie przedmiotowym towarem. Podatnik zawierzając P. B., następczo A. D. oraz G. Z. nie wykorzystał doświadczenia życiowego oraz wiedzy zdobytej podczas wieloletniego prowadzenia działalności gospodarczej, aby nabrać podejrzeń, co do prawidłowości transakcji. Zepchniecie Podatnika do roli finansującego było okolicznością, która w świetle informacji pojawiających się w mediach i ogłoszonych przez Ministerstwo Finansów listach ostrzegawczych, mogła skłonić go do podejrzeń, co do prawidłowości działań, w których brał udział. W świetle opisanych ustaleń Podatnik powinien był co najmniej przypuszczać, że jego formalny udział w transakcjach może zmierzać do ułatwienia innym podmiotom oszustwa podatkowego (na wcześniejszych etapach obrotu). W świetle zebranego materiału dowodowego Strona nabywając formalnie towar nad którym rzeczywiście nie miała władztwa i nie dysponowała więc nim, powinna była co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Stwierdzone okoliczności faktyczne przekładają się również na wykazane przez Podatnika wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Będąc bowiem wykorzystanym przez odbiorców jedynie do finansowania zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji braku wpływu na przebieg transakcji zarówno, co do wartości, ilości, jakości i źródła towaru, braku uczestnictwa w transporcie i jego organizacji, niewiedzy w zakresie stanu towaru w momencie dostawy, Podatnik faktycznie nie brał udziału w wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów jako sprzedawca, którymi w rzeczywistości byli jego dostawcy. Podatnik nie posiadał władztwa nad towarem jak właściciel, nie miał kontroli oraz możliwości dysponowania nim, co świadczy o tym, że w rzeczywistości nie brał udziału w tych transakcjach. Nie dokonał zatem faktycznych dostaw towarów, a jedynie formalnie figurował na dokumentach. Zatem w przedstawionych okolicznych sprawy nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy pomiędzy Podatnikiem a J s.r.o., K s.r.o. i L s.r.o. Podatnik wystawiając faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy oraz będąc postrzeganym jako wiarygodny przedsiębiorca przez organy podatkowe był zarówno gwarantem, jak i finansującym zwrot podatku naliczonego, ułatwiając w ten sposób popełnienie oszustwa podatkowego w poszczególnych łańcuchach dostaw.

W związku z ustaleniami dotyczącymi nieprawidłowości dostaw wewnątrzwspólnotowych, które w ocenie organu odwoławczego nie zostały faktycznie dokonane przez Stronę, brak jest podstaw, aby Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H i I sp. z o.o. za usługi transportowe towarów. Nie ziściła się, bowiem przesłanka powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż usługi transportowe nie zostały wykonane w związku z czynnościami opodatkowanymi Strony.

Odnosząc się do zarzutów Strony organ odwoławczy zauważył, że pozorność transakcji, na którą wskazuje, nie polega na pozorności, co do jej przedmiotu, lecz w zakresie stron transakcji określonych na kwestionowanych fakturach, zarówno w zakresie zakupów krajowych, jak i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Według organu, Strona została sztucznie usytuowana w łańcuchu dostaw, który w wyniku weryfikacji, okazał się łańcuchem transakcji przeprowadzonych w celu oszustwa podatkowego. Zebrany materiał dowodowy: dokumentacja magazynowa, transportowa, zeznania świadków, nie dał podstaw do twierdzenia, że towar nie istniał, czy też, że nie był wywieziony poza terytorium kraju. Okoliczności te nie mają jednakże wpływu na ocenę roli, jaką odegrała Strona w ustalonych przez organ łańcuchach transakcji. Podkreślił, że dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego, wbrew twierdzeniom Strony, wziął pod uwagę specyfikę jej działalności gospodarczej, jej pozycji rynkowej, uwarunkowań w branży, oraz rzetelności wywiązywania się ze zobowiązań wobec kontrahentów oraz Skarbu Państwa. Działania Strony, jako wieloletniego przedsiębiorcy, w tym, jak wskazuje, pośrednika handlowego dały podstawy twierdzić, że Strona miała szeroką wiedzę o ogólnych mechanizmach rządzącym rynkiem handlowym, w tym oszustwami podatkowymi, a to, że w pozostałej części swej działalności działała zgodnie z prawem, według organu odwoławczego, nie wpłynęło na ocenę spornych transakcji. Natomiast nawiązując kontakty z J s.r.o. Strona nie miała żadnej pozycji w branży, nie znała ani ani towarów, ani źródeł ich pochodzenia, nie znała kanałów ich dystrybucji. Wchodząc w kilkusettysięczne transakcje Strona dysponowała pożądaną przez kontrahentów charakterystyką, tj. wieloletnią historią działalności, poprawnymi relacjami z organami podatkowymi, a przede wszystkim środkami finansowymi pozwalającymi na sfinansowanie podatku naliczonego w okresie oczekiwania na jego zwrot. Oceniając działania Strony w zakresie kwestionowanych transakcji organ wziął pod uwagę, że 2016 r. wiedza o oszustwach podatkowych była w Polsce powszechna. Nie istniały jeszcze wszystkie rozwiązania prawne zmierzające do przeciwdziałania tym zjawiskom, lecz trwała na ten temat dyskusja, szeroko komentowana w mediach. Już w 2014 r. został wydany przez TSUE wyrok w sprawie C-33/13 polskiego podatnika M. J., w którym Trybunał wskazał na sprzeczność polskiego i unijnego prawa w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, W 2012 r. wydany został przez TSUE wyrok w sprawach połączonych (C-80/11 i C-142/11), na które również w odwołaniu powołuje się Strona, a który, odnosił się do sprawy dotyczącej oszustw podatkowych. Natomiast 25.08.2014 r. Ministerstwo Finansów opublikowała list ostrzegawczy, w którym poinformowało o nieprawidłowościach stwierdzonych w branży elektronicznej, w tym o mechanizmach powodujących uszczuplenia budżetu państwa w podatku od towarów i usług. Z tego w względu trudno mówić o braku świadomości o niepożądanych zjawiskach w podatku VAT, czym tłumaczy się Strona. Zaprzestanie w 2016 r. działalności w branży II była, według odwołania, spowodowana nasilającą się atmosferą podejrzliwości i niewspółmiernym ryzykiem sporu z organami podatkowymi, nie jest prawdą, gdyż w świetle zeznań Podatnika z 3.08.2018 r., powodem tym był brak możliwości finansowych Strony i wstrzymanie zleceń kupna i sprzedaży ze strony P. B. Tym samym to nie ostrożność kupiecka spowodowała zakończenie współpracy, tylko czynniki finansowe i wycofanie się kontrahenta.

Organ odwoławczy podkreślił, że bardzo wnikliwie zbadał okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z P. B., przeprowadzając w tym zakresie szereg dowodów z zeznań świadków oraz zeznań i wyjaśnień Strony. Ich analiza powywala stwierdzić, że ewoluowały one w miarę upływu czasu i w miarę nabywania przez Stronę wiedzy w zakresie całokształtu okoliczności związanych z łańcuchami transakcji, na których krajowym "końcu" znajdowała się działalność gospodarcza prowadzona przez Podatnika. Zdaniem organu polemika na temat cen stosowanych w handlu hurtowym, a w szczególności w branży IT, w przypadku Strony jest chybiona ze względu na to, że Strona nie miała żadnego wpływu na ceny stosowane przez kontrahentów, a tym samym przez samą siebie. Przedstawione w zaskarżonej decyzji porównania cen stosowanych dla poszczególnych rodzajów towarów to odniesienie do całego zastosowanego mechanizmu. Strona zgadzając się na udział w nim w takim a nie innym charakterze, nie musiała nawet znać cen towarów, gdyż w tym zakresie działali jej kontrahenci. Strona zarzuciła organowi, że pomawiając ją o udział w przestępstwie, nie ustalił motywu jej działania, w sytuacji, gdy jej zyskiem na kwestionowanych transakcjach była marża w wysokości 2%, tj. ok 300000 zł. Wskazała, że w odniesieniu do pozostałych jej dochodów (3300000 zł) byłaby to cena niewarta podjętego ryzyka udziału w oszustwie. Analizując strukturę zakupów prowadzonej przez Podatnika działalności organ odwoławczy wskazał, że kwoty wynikające z kwestionowanych faktur stanowią: w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. 59% wartości zakupów ogółem, co nie jest wartością marginalną, lecz stanowi ponad połowę podstawy do naliczenia "prowizji", czyli ponad połowę ewentualnego dochodu. Organ nie badał przy tym innych form działalności gospodarczych Strony, gdyż są to spółki komandytowe, jawne i cywilne.

Odnosząc się do twierdzeń Strony, która wskazała również, że postępowała "w realizowanych transakcjach w sposób typowy dla niezależnego pośrednika handlowego, prowadzącego własne przedsiębiorstwa, który podjął się na zamówienie odbiorcy (względnie dostawcy) dostarczyć mu umówiony towar, na umówionych warunkach i w określonym terminie", organ odwoławczy wskazał, że takie odczytanie okoliczności działań Podatnika w ramach jego działalności i kwestionowanych transakcji, jest mylne. Strona działając równocześnie dla dostawcy i nabywcy, pozbawiona była niezależności, gdyż warunki transakcji były w góry ustalone. W tym kontekście ocenione zostały przez organ kwestionowane transakcje, a okoliczności związane z magazynowaniem towaru w centrach logistycznych i brakiem do nich dostępu przez Stronę postępowania, jest jednym z wielu argumentów wpływającym na tę ocenę.

Odnosząc się do zarzutu niewspółmierności oczekiwań organu względem Strony w zakresie weryfikacji podmiotów biorących udział w łańcuchach transakcji, gdzie Strona wskazała na brak narzędzi do tego typu działań oraz na tajemnicę handlową jaką chronione są informacje m.in. o źródle pochodzenia towaru, organ odwoławczy zauważył, że Strona nie bierze przy tym pod uwagę, że uczestniczy w transakcjach, w której tajemnica handlowa nie ma żadnego znaczenia, a kontrahenci wiedzą o sobie nawzajem i znają warunki zawieranych transakcji. Organ odwoławczy przyznał rację Stronie, że w zakresie narzędzi prawnych dających możliwość weryfikacji podmiotów gospodarczych, organy podatkowe stoją na uprzywilejowanej pozycji. Jednakże mając dostęp do ograniczonych, Strona z nich nie skorzystała. Nie wystąpiła na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z wnioskami o potwierdzenie czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

Podkreślił również organ odwoławczy, że ocena działań Podatnika w oderwaniu od mechanizmu oszustwa karuzelowego, jest nietrafiona. W tej mierze wskazał na wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK1860/17 i podkreślił że zaprezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazło potwierdzenie w działaniach organu, który po ustaleniu istnienia karuzeli podatkowej dokonał szczegółowej analizy stopnia świadomości Strony w kontekście jej uczestnictwa w transakcjach oszukańczych. Wbrew stanowisku Strony zaskarżona decyzja nie została wydana jedynie w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, lecz również w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi generalną zasadę odnoszącą się do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym Strona, jako sztucznie wprowadzony do łańcucha transakcji podmiot, nie dysponowała jak właściciel towarem wyszczególnionym na kwestionowanych fakturach, zarówno dotyczących nabycia krajowego, jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tym samych nie dokonała czynności opodatkowanych, które dałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pojęcie pozorności działań podmiotów zaangażowanych w karuzelę podatkową w rozważaniach organu przytaczane było nie w sensie prawnym tego wyrażenia, lecz potocznym, oddającym charakter ocenianych działań opartych na tworzeniu fikcji, czyli pozorów prowadzenia działalności gospodarczej odpowiadającej przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Brak celu gospodarczego oznacza zaś, że nie były one determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 191 ustawy O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego skutkującą ustaleniem, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności pod nazwą A M. K. faktycznie nie dokonał zakupu towarów od dostawców: 1) B, 2) C sp. z o.o., 3) D, 4) E sp. z o.o., 5) F sp. z o.o. oraz 6) firmy G, ani też faktycznie nie brał udziału w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz spółek J s.r.o. w P., L s.r.o. w P. oraz K s.r.o. w O., w tym nie posiadał władztwa nad towarem będącym przedmiotem obrotu i nie mógł nim dysponować, lecz jego udział w obrocie przedmiotowym towarem był jedynie "formalny". Dokonywane zakupy były "zakupami fakturowymi", a Skarżący został jedynie "sztucznie usytuowany w łańcuchu dostaw", który okazał się łańcuchem transakcji przeprowadzonych w celu oszustwa podatkowego, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że Skarżący jako pośrednik handlowy, w celu gospodarczym i w ramach swej zwyczajnej działalności gospodarczej, rzeczywiście dokonał nabycia towaru od wyżej wskazanych dostawców, a następnie jego sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz wskazanych odbiorców z terytorium Czech. W toku tych transakcji sprawował faktyczne władztwo nad towarem będącym przedmiotem obrotu (w sposób adekwatny do sytuacji oraz typowy dla roli pośrednika handlowego przy transakcjach dotyczących m.in. towaru przechowywanego w centrum logistycznym) i mógł nimi dysponować, a właśnie skutek dokonanych przez Skarżącego transakcji i złożonych dyspozycji, towar każdorazowo faktycznie dostarczony został odbiorcom wskazanym w wystawionych przez Skarżącego na okoliczność tych transakcji fakturach, opuszczając obszar Rzeczypospolitej Polskiej;

b) art. 191 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, że wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów objętych fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącego na rzecz spółek J s.r.o. w P., L s.r.o. w P. oraz K s.r.o. w O. dokonali w rzeczywistości na rzecz ww. spółek dostawcy Skarżącego, odpowiednio w odniesieniu do poszczególnych partii towaru: 1) B, 2) C sp. z o.o., 3) D sp. z o.o., 4) E sp. z o.o., 5) F sp. z o.o. oraz 6) G, nie zaś Skarżący, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że to Skarżący był wewnątrzwspólnotowym dostawcą tych towarów;

c) art. 191 w zw. art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia indywidualnych okoliczności dotyczących Skarżącego i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa handlowego przy ocenie stanu świadomości Skarżącego co do popełnienia oszustw podatkowych w łańcuchach dostaw, w których uczestniczył, a w konsekwencji dowolne przyjęcie, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towary od takich firm, jak 1) B, 2) C sp. z o.o., 3) D sp. z o.o., 4) E sp. z o.o., 5) F sp. z o.o. oraz 6) G, a następnie dokonując ich wewnątrzwspólnotowej dostawy do spółek J s.r.o. w P., L s.r.o. w P. oraz K s.r.o. w O., uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, w tym ustalenie, jakoby Skarżący nie wykazał się należytą starannością w weryfikacji dostawców, odbiorców i charakteru realizowanych transakcji, choć posiadał wieloletnie doświadczenie handlowe wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej oraz doświadczenie życiowe, które powinien był wykorzystać, nabierając w zaistniałych okolicznościach podejrzeń, co do prawidłowości działań, w których brał udział, podczas gdy Skarżący w okolicznościach sprawy wiedział i nie mógł wiedzieć o fakcie popełnienia na wcześniejszych etapach obrotu, oszustwa podatkowego w związku z handlem partiami towaru, który nabywał od istniejących i legalnie działających krajowych przedsiębiorców, będących aktywnymi podatnikami podatku VAT, a następnie odsprzedawał swoim zagranicznym kontrahentom, firmom rzeczywiście istniejącym, legalnie działającym i posiadającym status podatników VAT w krajach swego pochodzenia, skoro pełnił w tych transakcjach rolę pośrednika handlowego, a z punktu widzenia Skarżącego transakcje były gospodarczo uzasadnione, realizowane z udziałem nie wzbudzających podejrzeń przedsiębiorców i przebiegały w sposób typowy dla tego typu transakcji;

d) art. 187 § l w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. poprzez wybiórcze podejście do zebranego w sprawie materiału dowodowego polegające z jednej strony na przyznaniu istotnej wagi okolicznościom mającym przemawiać na niekorzyść Skarżącego, w tym nie dotyczącym Skarżącego, bez osadzenia ich w realiach sprawy oraz skonfrontowania z indywidualnymi okolicznościami dotyczącymi działalności Skarżącego, jako pośrednika handlowego, zaś z drugiej strony na pominięciu lub braku uwzględnienia tych okoliczności; które dotyczą Skarżącego i przemawiają na jego korzyść;

e) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dowolne ustalenie, że usługi transportu nabyte od H s.r.o. i I sp. z o.o. oraz usługi transportu świadczone na rzecz J s.r.o. i L s.r.o. nie były związane z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego, podczas gdy w rzeczywistości dotyczyły one opodatkowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich kontrahentów Skarżącego.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, stanowiące konsekwencję wyżej opisanych naruszeń przepisów procedury, tj.

a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez odmowę Skarżącemu prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku VAT zapłacone dostawcom sprzęty IT, a wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez 1) B, 2) C sp. z o.o., 3) D sp. z o.o., 4) E sp. z o.o., 5) F sp. z o.o. oraz 6) G, przy uznaniu, że te faktury zakupu nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż są nierzetelne w zakresie nabywcy, tj. Skarżącego, którego działania były wyłącznie formalne/fakturowe, podczas gdy faktury są podmiotowe i przedmiotowo rzetelne, dotyczące rzeczywistych transakcji, zatem w świetle ww. przepisów dają prawo do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego oraz zapłaconego przez Skarżącego dostawcom;

b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez I sp. z o.o. oraz H z tytułu usług transportowych dotyczących sprzedaży towarów na rzecz spółek J w P. i L s.r.o. w P., pomimo że koszty transportu dotyczyły opodatkowanych czynności Skarżącego.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym poniesionych opłat oraz kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw, wedle norm prawem przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2022, poz. 329, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 19 października 2021 r. w stanie prawnym i faktycznym na dzień jej podjęcia, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego.

Zasada neutralności uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, a zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.). Z kolei przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przewiduje sytuację, która wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, wówczas podatnik nie nabędzie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a więc dokonanie odliczenia nie będzie możliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku od towarów i usług, co ma miejsce w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, wystąpiła bowiem tutaj sytuacja przewidziana przez ustawodawcę krajowego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, jako nieuprawniająca do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakwestionowanych fakturach VAT.

Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.

W niniejszej sprawie organy zebrały materiał dowodowy pozwalający uznać, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności faktycznie nie dokonał zakupu towarów od dostawców: 1) B, 2) C sp. z o.o., 3) D sp. z o.o., 4) E sp. z o.o., 5) F sp. z o.o. oraz 6) firmy G, ani też faktycznie nie brał udziału w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz spółek J s.r.o. w P., L s.r.o. w P. oraz K s.r.o. w O., lecz jego udział w obrocie przedmiotowym towarem był jedynie "formalny". Dokonywane zakupy były "zakupami fakturowymi", a Skarżący został jedynie "sztucznie usytuowany w łańcuchu dostaw", który okazał się łańcuchem transakcji przeprowadzonych w celu oszustwa podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w rozstrzygnięciach dotyczących tego typu transakcji pojedynczo ocenione faktury, transakcje czy pojedyncze zeznania świadków nie zawsze przesądzają o końcowej ocenie stanu faktycznego sprawy. Dopiero łączna ocena wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i zaistniałych okoliczności (a taka ocena była przeprowadzona w niniejszej sprawie) pozwala na dokonanie stwierdzeń co do przebiegu i celowości poszczególnych zdarzeń. Analiza sytuacji prawnopodatkowej Strony wyłącznie przez analizę relacji Strony i jej bezpośrednich kontrahentów nie pozwoliłaby na ocenę czy Strona w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony. Z tych też powodów materiał dowodowy w niniejszej sprawie obejmuje poszczególne łańcuchy dostaw. Sąd przyjmuje dokonane w tym zakresie rozważania organów, uznając je za prawidłowe. Ponieważ zostały one w sposób wyczerpujący przedstawione zarówno w treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, Sąd uznał za zbędne ponownie ich przytaczanie. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktycznymi stronami spornych transakcji były inne podmioty niż te wyszczególnione na fakturach, a udział w nich Skarżącego był formalny, sprowadzał się do wystawiania faktur. Jego rola, jak sam przyznaje, miała na celu współfinansowanie transakcji, poprzez przyjęcie na siebie ciężaru zapłaty podatku od towaru i usług, gdyż krajowi dostawcy "nie byli skłonni dokonać bezpośredniej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż wiązałoby się to z koniecznością czasowego zamrożenia znacznych kwot, w związku z mechanizmem opodatkowania transakcji podatkiem VAT". W tej sytuacji zasadny jest wniosek, że Skarżący w kwestionowanych transakcjach, swój faktyczny udział zawęził m.in. do finansowania kwoty podatku od towarów i usług, nie dokonując ani zakupu, ani sprzedaży towarów w celach handlowych. W ten sposób zrealizował cel biznesowy swoich kontrahentów, którzy uniknęli ewentualnych dodatkowych kosztów np. kredytów obrotowych udzielanych przez instytucje finansowe na mniej korzystnych warunkach niż prowizja Skarżącego. Mając na uwadze wieloletnie doświadczenie Skarżącego jako handlowca i przedsiębiorcy, argument "zrozumienia" dla nieznanych sobie kontrahentów - potrzebujących wsparcia finansowego jest niewiarygodny. Również powołane przez Skarżącego informacje o P. B., działającym na rynku IT od 30 lat, dyrektorze na Europę centralną i wschodnią firmy [...], osobie znającej doskonale rynek polski i czeski oraz działające na tych rynkach "praktycznie wszystkie firmy", wydają się nieracjonalne w kontekście zaproszenia do współpracy niemającego żadnego doświadczenia w branży IT podmiotu z powodów innych niż pozagospodarcze. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Strona nie działała w warunkach niepewności co do popytu, a także co do ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własny rachunek i ryzyko - nie prowadziła w zakresie handlu towarem IT działalności gospodarczej, nie można również uznać, że Strona w tym zakresie świadczyła usługi pośrednictwa. O powyższym świadczą okoliczności, które, jak wynika z treści skargi, są poza sporem, szeroko wskazane przez organ, jak m.in. brak sformalizowanych umów o współpracy z kontrahentami, brak wpływu Strony na przebieg transakcji – cenę, wybór kontrahentów, czas i miejsce transakcji, sposób transportu, szybkość przeprowadzania transakcji, zlokalizowanie towaru w centrum logistycznym, brak ubezpieczenia towaru, brak weryfikacji towaru, czuwanie kontrahenta nad płatnościami Skarżącego do dostawców. Ponadto w spornych fakturach uwidoczniono zakup oraz sprzedaż, nie zaś usługi pośrednictwa. W zakresie weryfikacji ilościowo-jakościowej towaru Skarżący powołuje w skardze dwa przypadki, kiedy taka weryfikacja jego zdaniem nastąpiła. Pierwszy z nich to weryfikacja dokonana przez W. W. działającego w imieniu J s.r.o. Drugi przykład to weryfikacja towaru dostarczonego przez G do magazynu Skarżącego, przy udziale wszystkich stron transakcji, zarówno obydwu kontrahentów jak i pracowników Skarżącego. Jednakże w pierwszym wskazanym przez Skarżącego zdarzeniu brał udział W. W.

przedstawiciel kontrahenta/odbiorcy, a nie Skarżący czy jego pracownicy. W drugim zdarzeniu również brali udział przedstawiciele kontrahenta/odbiorcy. Obecność pracowników Skarżącego wynikała przede wszystkich z faktu, że byli gospodarzami obiektu/miejsca, w którym to zdarzenie miała miejsce, nie zaś z celu przeprowadzenia przez nich czynności. Tym samym trudno mówić o zaangażowaniu Skarżącego osobiście, czy poprzez pracowników Skarżącego w weryfikację ilości i jakości towaru. Prawidłowe są również ustalenia organu, iż Skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze swych kontrahentów, a oceniając okoliczności związane z genezą oraz organizacją transakcji mógł przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Oprócz \wskazanych okoliczności transakcji, organ szczegółowo wymienił inne świadczące o tym, że Skarżący powinien był co najmniej przypuszczać, że jego formalny udział w transakcjach może zmierzać do ułatwienia innym podmiotom oszustwa podatkowego (63-64 zaskarżonej decyzji). Znamienne przy tym jest, że okoliczności spornych transakcji były odmienne od tych, które w swej działalności gospodarczej przeprowadzał Skarżący. Jak zeznał, w przypadku kauczuku termoplastycznego i poliuretanu terminy płatności były dłuższe niż przy płatnościach za dyski i procesory. Inaczej również przebiegał transport towaru i jego organizacja, która leżała po stronie Skarżącego.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a ustawy o VAT gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie w toku postępowania podatkowego dokonano prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionymi materiale dowodowym i do takich ustaleń zastosowano prawidłowe normy prawa materialnego. Stwierdzić też należy, iż przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny, wynikającej z przepisu art. 191 O.p. Organy podatkowe uwzględniły zaoferowane przez Stronę dowody i oceniły je w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność jednak, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczna ż naruszeniem przepisu proceduralnego.

Stwierdzone okoliczności faktyczne przekładają się również na wykazane przez Podatnika wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w których faktycznie nie brał udziału jako sprzedawca, którymi w rzeczywistości byli jego dostawy. Zatem w przedstawionych okolicznych sprawy nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy pomiędzy Podatnikiem a J s.r.o., K s.r.o. i L s.r.o.

W związku z ustaleniami dotyczącymi nieprawidłowości dostaw wewnątrzwspólnotowych, które w ocenie organu odwoławczego nie zostały faktycznie dokonane przez Stronę, brak jest podstaw, aby Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H i I sp. z o.o. za usługi transportowe towarów. Nie ziściła się, bowiem przesłanka powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż usługi transportowe nie zostały wykonane w związku z czynnościami opodatkowanymi Strony.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a,. orzekł jak w sentencji.