Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1787/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 10 pkt 8, art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1272/15 w sprawie ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt I SA/SZ 1272/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi W.W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 14.418 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień 30 kwietnia 2012 r. od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za czerwiec 2011 r. w kwocie 1143 zł i za lipiec 2011 r. w kwocie 415 zł. Organ ten ustalił, że Skarżąca prowadzi gospodarstwo rolne, nie zgłosiła prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej ww. działalności rolniczej. Stwierdził przy tym, że wartość łącznych przychodów osiągniętych przez Skarżącą w badanym roku podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiła łączną kwotę brutto 135.000 zł. Organ ustalił, że Skarżąca w latach od 2003 do 2011 dokonała sprzedaży 41 niezabudowanych działek w obrębie gminy S. W 2011 r. dokonała sprzedaży dwóch niezabudowanych działek tj. nr [...] położonej w miejscowości W. i nr [...] wraz z udziałami 1/16 części w prawie własności działki nr [...] stanowiącej drogę wewnętrzną położone w G. Zdaniem organu, sprzedaż ta nastąpiła w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej - stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f., a co za tym idzie, uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przychód należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychód ten, pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, wyniósł 109.756 zł netto.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, częstotliwość działań podejmowanych przez Skarżącą oraz skala zawieranych przez nią transakcji, a także jej aktywność przy realizacji sposobu użytkowania gruntów zarówno w

2011 r., jak i latach go poprzedzających, nosiła znamiona działalności gospodarczej i charakteryzowała się ciągłością, celowością, profesjonalizmem oraz zorganizowaniem. Bez wątpienia bowiem strona w latach 2003-2011 dokonała sprzedaży znacznej liczby nieruchomości, nabywając jednocześnie nieruchomości gruntowe w różnych rejonach gminy S., co zostało przedstawione i udokumentowane zebranym w sprawie materiale dowodowym. Przy czym owe zorganizowane działania podejmowane przez Stronę w badanym roku podatkowym przejawiały się przede wszystkim w świadomym przygotowywaniu posiadanych przez nią nieruchomości do ich sprzedaży pod zabudowę (wszczynanie procedury podziału działek, zgłoszenie do ewidencji gruntów zmian danych ewidencyjnych oraz map podziału działek, składanie wniosków o ustalenie warunków zabudowy terenu, uzbrojenie w sieć wodociągową i energetyczną, ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu, działania marketingowe i promocyjne mające na celu sprzedaż działek). Ponadto w 2011 r. Skarżąca w umowach sprzedaży działek zobowiązała się do ich uzbrojenia w sieć energetyczną, wodociągową i kanalizacyjną. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał na to, aby opisywane działki wykorzystywane były przez stronę dla celów działalności rolniczej. Z przedłożonych umów kontraktacji buraków cukrowych oraz wniosków o przyznanie płatności bezpośrednich do gruntów rolnych lub o przyznanie płatności z tytułu wsparcia działalności rolniczej na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania wynikało, że dotyczyły one lat 2004-2008 oraz 2011-2014, oraz że nie obejmowały żadnej z działek objętych przedmiotowym postępowaniem w badanym roku podatkowym.

W skardze złożonej na powyższą decyzję do WSA w Szczecinie Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej: O.p., a nadto art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję podzielając jedynie część zarzutów. Sąd przeanalizował przepisy dotyczące opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości i możliwości zakwalifikowania tego zbycia do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i zgodził się z oceną organów obu instancji, że Skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości w 2011r. działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę, że już sprzedaż przez Skarżącą w latach 2003-2011 41 nieruchomości (w postaci działek i udziałów w prawie własności) następowała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Za istotne Sąd uznał ponadto, że Skarżąca już uprzednio - w latach 2001-2002 - zbyła 10 nieruchomości, zaś w 2012 r. sprzedała kolejne 7 (dokonane w tym okresie transakcje są przedmiotem odrębnych postępowań podatkowych).

Sąd nie zgodził się, że sprzedane nieruchomości wchodziły do majątku osobistego Skarżącej. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Sąd podkreślił też, że Skarżąca podjęła profesjonalne działania, które zmierzały do komercyjnego zaspakajania potrzeb osób trzecich, takich jak: (-) podział gruntów będących własnością Skarżącej; (-) występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy; (-) dokonywanie przez Skarżącą sukcesywnej sprzedaży ww. wydzielonych działek gruntu. Zdaniem Sądu, za przejaw profesjonalnego podejścia Skarżącej do sprzedaży działek uznać również należy okoliczność, że Skarżąca podjęła decyzję o ustanowieniu na działkach służebności przesyłu. O profesjonalnym podejściu do dokonywanych transakcji, jak również dążeniu do maksymalizacji zysków (uzyskanie wyższej ceny dzięki podniesieniu atrakcyjności zbywanego towaru) świadczy także okoliczność, że z zapisów zawartych w 2011 r. umów sprzedaży, dotyczących sprzedanych przez Skarżącą nieruchomości wprost wynika, że zobowiązała się ona do uzbrojenia działki nr [...] w sieć wodociągową oraz wystąpić o wydanie pozwolenie na jej przyłączenie do sieci kanalizacyjnej a w przypadku działki nr 313/8 do jej uzbrojenia w sieć energetyczną i wodociągową. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, co do braku konieczności przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania świadka - M.G., jako że przeprowadzenie tego dowodu mogłoby jedynie potwierdzić okoliczność prowadzenia przez Skarżącą gospodarstwa rolnego w określonym czasie, nie zaprzeczyłoby jednak istniejącemu w chwili zawierania transakcji sprzedaży stanowi prawnemu spornych nieruchomości.

W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów proceduralnych.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem organy wykazały, że w badanym roku podatkowym Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a zatem trafne jest stanowisko, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. ze sprzedaży niezabudowanych działek jest przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług w przypadku 2 przeprowadzonych w 2011 r. transakcji sprzedaży. Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. nie miał w sprawie zastosowania, albowiem odnosi się do odpłatnego zbycia składników majątkowych (m.in. gruntów lub udziałów w gruntach), jednakże tylko tych, które były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Zgromadzone w sprawie dowody świadczą jednoznacznie, że nieruchomości te stanowiły jedynie przedmiot obrotu i traktowane są jak towar handlowy, a nie jak środki trwałe.

Sąd za zasadny uznał natomiast zarzut Skarżącej co do niezaliczenia przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów, poniesionych w 2011 r. wydatków, których dowody poniesienia przez Skarżącą znajdowały się w aktach sprawy, a nie zostały uwzględnione przez organ w zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie kwoty 128,24 zł z tytułu opłaty za wypis i wyrys z ewidencji gruntów i budynków dotyczących działki 321/17, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f

2.1 Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Skarżąca, zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., poprzez:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na uchyleniu decyzji nie uwzględniając zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie pomimo, iż działania Skarżącej nie mają znamion działalności gospodarczej, o czym świadczy sposób ich wykorzystywania, a także okoliczności towarzyszące nabyciu i zbyciu działek;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutów Skarżącej w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wydana została z naruszeniem art. 121, art. 187 i art. 191 o.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnych ustaleniach przez organy stanu faktycznego w sprawie w zakresie zamiaru wykorzystywania sprzedanych działek towarzyszącemu Skarżącej w momencie ich nabycia oraz faktycznego wykorzystywania ich do działalności rolniczej, a także podejmowanych przez Skarżącą działań dotyczących sprzedanych działek, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a;

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutów skargi w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka pana M.G. na okoliczność prowadzenia przez Skarżącą upraw na posiadanych przez nią gruntach, a tym samym braku możliwości przypisania sprzedanym gruntom statusu towarów handlowych, a także zaniechanie przesłuchania przez organ nabywców nieruchomości gruntowych, na okoliczność wyjaśnienia zamiaru stron w przedmiocie umieszczonego w aktach notarialnych zapisu dotyczącego zobowiązania do uzbrojenia działki;

d) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez podnoszenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku przez Sąd okoliczności nie dotyczących działek podlegających sprzedaży , a tym samym wydanie orzeczenia które czyni po stronie skarżącej brak możliwości weryfikacji zasadności stanowiska Sądu w odniesieniu do sprzedaży działek nr [...] i [...] i objęcia ich opodatkowaniem. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego - podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.

a) naruszenie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w okolicznościach sprawy sprzedaż działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nosi znamiona działalności handlowej, a nie stanowi źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy;

b) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą interpretację prowadzącą do wniosku, iż okres posiadania przez Skarżącą nieruchomości pozostaje poza okolicznościami istotnymi w sprawie, mającymi wpływ na ocenę zamiarów i działań Skarżącej; c) naruszenie art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą interpretację prowadzącą do uznania, iż w okolicznościach, gdy zbywana nieruchomość była wykorzystywana do działalności rolniczej i nie została ujęta

w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych reguły w nich wyrażone nie znajdują w ogóle zastosowania, co w konsekwencji prowadzi

do naruszenia wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa poprzez odmienne traktowanie rolników wykorzystujących działki gruntów

do działalności rolniczej od przedsiębiorców wykorzystujących działki gruntów

do działalności gospodarczej w sytuacji ich późniejszego zbycia i uznania w obu przypadkach sprzedaży tych nieruchomości jako dokonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, zwłaszcza gdy – tak jak w niniejszej sprawie – dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe jest rozumienie regulacji materialnoprawnych. Podniesione zarzuty, dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego zmierzają do wykazania, że dochody uzyskane przez Skarżącą w 2011 r. z tytułu transakcji sprzedaży działek nie powinny być kwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem organy błędnie ustaliły stan faktyczny – tylko powinny zostać zaklasyfikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca twierdzi, że jej działania nie miały znamion działalności gospodarczej. Dlatego też w pierwszej kolejności należy wyjaśnić kwestie związane z właściwym rozumieniem przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Należy podkreślić, że przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne pochodzą z różnorakich form aktywności, niekiedy łączących w sobie cechy różnych źródeł przychodów. Może to stanowić pewnego rodzaju utrudnienie w dokonywaniu prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu, zwłaszcza gdy dane źródło ma złożony i niejednorodny charakter. Trzeba jednak pamiętać, że określony w art. 10 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, co oznacza, że konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów (M. Podgoński, Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el., 2012). Dlatego w takich przypadkach należy poszukiwać cech dominujących dla danego źródła przychodów. Zagadnienie to w sposób szczególny odnosi się do kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży rzeczy (ruchomości, nieruchomości) wchodzących w skład majątku podatnika. Trudności z właściwym zaklasyfikowaniem przychodów jako przychody z odpłatnego zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) albo przychody ze zbycia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) wynikają stąd, że w praktyce bardzo często zaciera się granica pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu mieniem. Aby można było zaklasyfikować przychody uzyskiwane ze sprzedaży do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zachowanie podatnika musi spełniać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten stanowił, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z definicji tej wynika, że istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia źródła zarobkowania. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesądza jej formalny status jako przedsiębiorcy. Jeżeli zachowanie podatnika spełnia wymienione wyżej przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uzyskiwany przez niego przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy (zob. np. wyroki NSA: z dnia 8 marca 2016 r., II FSK 2381/14; z dnia 11 stycznia 2017 r., II FSK 3804/14 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nas.gov.pl). Jednocześnie, spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Dla oceny, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1344/12, CBOSA).

W tej sprawie skala i zakres działalności podejmowanej przez Skarżącą doprowadził Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe do trafnego wniosku, że działalność ta ma cechy działalności gospodarczej.

Przede wszystkim trafnie zwrócono uwagę na ilość przeprowadzonych przez Skarżącą transakcji sprzedaży nieruchomości w latach 2001-2011. Według tych ustaleń skutecznie niepodważonych przez stronę skarżącą, w wymienionym okresie Skarżąca sprzedała kilkadziesiąt nieruchomości. Co więcej, kontynuowała te działania również w okresie następującym po tym, którego dotyczyły wydane w tej sprawie decyzje (w 2012 r. zbyła kolejne 7 nieruchomości). Ponadto, w latach 2003-2011, Skarżąca uzyskała łącznie blisko sto decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynku mieszkalnego. Skarżąca podjęła też działania o ustanowieniu służebności przesyłu na rzecz operatorów przedsiębiorstw energetycznych, gazowniczych, wodociągowych i telefonicznych. Ponosiła też koszty związane z zawartymi umowami o przyłączenie do sieci energetycznej, wydatki związane z budową sieci wodociągowej, z badaniem wody z zaworu czerpalnego i z kranu sieci głównej.

Pozbawione podstaw są przy tym zarzuty kwestionujące odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania nabywców nieruchomości gruntowych, na okoliczność wyjaśnienia zamiaru stron w przedmiocie umieszczonego w aktach notarialnych zapisu dotyczącego zobowiązania do uzbrojenia działki. Z notarialnych zapisów umów sprzedaży zawartych w 2011 r. wynika, że ich strony uzgodniły budowę przez Skarżącą infrastruktury technicznej służącej uzbrojeniu tych działek.

Nie mogły zostać uwzględnione argumenty strony skarżącej, wskazujące na konieczność ustalania zamiaru wykorzystywania działek w chwili ich nabycia. Zamiar podatnika przy kupnie nieruchomości nie przesądza o późniejszym sposobie ich wykorzystania. Nie ma zatem znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem nabywcy było inne jej przeznaczenie, niż sprzedaży z zyskiem. Istotne bowiem są okoliczności towarzyszące sprzedaży nieruchomości. Majątek prywatny może ostatecznie posłużyć do realizacji działalności gospodarczej, ulegając w ten sposób niejako przekształceniu (wyzuciu) z normalnego właścicielskiego nim zarządzania na jego zawodowe (profesjonalne) wykorzystanie w celach handlowych czy usługowych. Intencja pierwotnie towarzysząca jego nabywaniu, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania (por. wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08; z dnia 6 czerwca 2017 r., II FSK 1451/15 – dostępne w CBOSA).

W związku z powyższym za nieistotne dla ustalenia zasadniczych okoliczności faktycznych w tej sprawie należy ocenić argumenty skargi kasacyjnej dotyczące prowadzenia działalności rolnej na przedmiotowych gruntach. Nabycie nieruchomości w celu powiększenia gospodarstwa rolnego nie wyklucza późniejszego podjęcia czynności zmierzających do ich zbycia w ramach działalności gospodarczej. Również okoliczność prowadzenia działalności rolnej jako taka nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, że przychód ze sprzedaży poszczególnych działek gruntu stanowi przychód z działalności gospodarczej. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nie kwestionowały zresztą okoliczności prowadzenia przez Skarżącą upraw rolnych na posiadanych przez nią gruntach. Wskazywały jedynie, że prowadzenie gospodarstwa rolnego nie stoi na przeszkodzie w prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Pogląd ten słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Użytkowanie nieruchomości na cele rolne nie ma zatem istotnego znaczenia dla ustalenia charakteru jej sprzedaży i kwalifikacji przychodu do określonego źródła przychodów podatkowych. Jeżeli w stosunku do takich nieruchomości podejmowane są czynności mające uatrakcyjnić je jako przedmiot sprzedaży i doprowadzić do zbycia z ich zyskiem i przyjmują one zorganizowany i ciągły charakter, to trudno jest mówić o nieprofesjonalnym obrocie w tym zakresie. Znamienne jest ponadto, co podkreślił organ odwoławczy, że z przedłożonych przez Stronę umów kontraktacji buraków cukrowych oraz wniosków o przyznanie płatności bezpośrednich do gruntów rolnych lub o przyznanie płatności z tytułu wsparcia działalności rolniczej na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania wynikało, że nie obejmowały żadnej z działek objętych przedmiotowym postępowaniem w badanym roku podatkowym. Oznacza to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał na to, aby opisywane działki wykorzystywane były przez Skarżącą dla celów działalności rolniczej. Wobec tego pozbawione podstaw okazały się zarzuty kwestionujące odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność prowadzenia upraw rolnych na posiadanych przez Skarżącą gruntach. Przeprowadzenie tego dowodu mogłoby jedynie potwierdzić wskazaną przez Skarżącą okoliczność, której organy nie kwestionowały. Okoliczność, na którą miał zostać przeprowadzony ten dowód nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze wszystkie okoliczności faktyczne tej sprawy, wyszczególnione w zaskarżonych decyzjach i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, należy w pełni podzielić ocenę, że Skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegający - zdaniem autora skargi kasacyjnej - na zastosowaniu wymienionego przepisu art. 5 pkt 6 u.p.d.o.f. mimo, że działania Skarżącej nie mają znamion działalności gospodarczej oraz sformułowane w pkt 1 lit. b-c petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., stawiane w powiązaniu z obrazą przez organ przepisów postępowania podatkowego w postaci art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie wyroku Sądu nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w przytoczonej regulacji. Skarżący musi przy tym wskazać jakich konkretnie elementów brakuje w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia Sądu oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy. W motywach zaskarżonego wyroku przytoczone zostały zarzuty skargi i Sąd pierwszej instancji odniósł się do nich w sposób, z którego jasno wynikają powody rozstrzygnięcia. Pamiętać przy tym trzeba, że obowiązek odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji ma obowiązek odnieść się do każdego z argumentów strony skarżącej, nawet tych które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutowi nie stanowi też naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przytoczenie okoliczności nie odnoszących się działek podlegających sprzedaży w 2011 r. Przeciwnie okoliczności te przywołane zostały przez Sąd dla zobrazowania skali działalności Skarżącej w zakresie sprzedaży działek w latach 2001 do 2012 a tym samym ustalenia, czy działalność ta wypełnia przesłanki określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W żadnym razie nie można też uznać, że uniemożliwiło to skarżącej zweryfikowanie zasadności stanowiska Sądu. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za w pełni miarodajne uznaje ustalenia wskazujące, że okoliczności towarzyszące sprzedaży nieruchomości przez Skarżącą wykraczały poza czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót tymi nieruchomościami i w związku z tym nie wskazywały na to, aby analizowane transakcje przeprowadzone w 2011 r. stanowić miały zwykłą wyprzedaż jej majątku osobistego prowadzoną w ramach normalnego zarządu mieniem. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego sprawy przesądza tym samym o bezzasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W konsekwencji nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie normy zawartej w tej regulacji. Skoro organy podatkowe wykazały, że w badanym roku podatkowym Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, trafne jest stanowisko, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. ze sprzedaży niezabudowanych działek podlega przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zarzut dotyczący naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ przepis ten nie miał w tej sprawie zastosowania. Organy uznały, że sprzedawane przez Skarżącą grunty stanowiły towary handlowe, a nie środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne, których dotyczy przywołany przepis prawa.

3.2 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

W zakresie wniosku pełnomocnika organu o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w świetle art. 204 p.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez: (1) organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; (2) skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. W przedmiotowej sprawie oddalona została skarga kasacyjna złożona przez stronę skarżącą od wyroku sądu uwzględniającego skargę. Sytuacja ta nie mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 204 p.p.s.a. Wobec tego zastosowanie znajduje reguła ogólna z art. 199 p.p.s.a., wedle której strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie.