Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 944/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1,   art. 41 ust. 1 i  2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Art. 29 ust. 1  oraz  art. 41 ust. 1 i  2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., należało tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu.

Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia.

W przypadku natomiast wywozu nieczystości, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

TEZY

Art. 29 ust. 1  oraz  art. 41 ust. 1 i  2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., należało tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu.

Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia.

W przypadku natomiast wywozu nieczystości, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2677/11 w sprawie ze skargi W. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W. w W. (dalej: "strona", "skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z Finansów z 21 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że nie może być wykonana w całości.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług wynika, że skarżąca, będąca państwową osobą prawną realizuje powierzone jej zadania zlecone w zakresie m.in. gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz zadania własne obejmujące m.in. gospodarowanie powierzonym mieniem Skarbu Państwa w szczególności poprzez oddawanie nieruchomości w trwały zarząd, dzierżawę, najem, użyczenie.

W dalszej części wniosku strona wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością jej jednostki organizacyjne dokonują odsprzedaży (refakturowania) usług, w tym usług o charakterze powszechnym oraz różnych postaci energii (tzw. mediów), poprzez przeniesienie kosztów poniesionych przez skarżącą, która zakupiła usługi lub energię na podmiot, który z nich faktycznie korzystał. Sytuacja taka odnosi się m.in. do usług wynajmu lokali użytkowych, przy których świadczeniu skarżąca obciąża najemców za zużyte media, tj. energię elektryczną cieplną dostawę wody, wywóz nieczystości itp. w postaci zaliczek, których wysokość określana jest w umowie przy zastosowaniu stawek podatku właściwych dla dostarczanych mediów.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującymi pytaniami:

1) Jakie stawki podatku od towarów i usług należy zastosować w przypadku odsprzedaży (refakturowania) w bieżącym roku usług, w tym usług o charakterze powszechnym oraz różnych postaci energii (tzw. mediów), a także dociążenia kosztami podmiotów faktycznie korzystających z dostarczanych mediów, w związku z rozliczeniem mediów dokonywanym po dniu 1 stycznia 2011 r. w przypadku, gdy faktury otrzymane przez skarżącą, na podstawie których następuje obciążenie ostatecznego nabywcy, zawierają stawki podatku od towarów i usług obowiązujące w roku poprzednim?

2) Jakie stawki podatku należy zastosować w przypadku, gdy w wyniku dokonanego w bieżącym roku rozliczenia mediów skarżąca zobowiązana jest do wystawienia faktur korygujących zmniejszających obrót objęty stawkami podatku obowiązującymi w ubiegłym roku?

Zdaniem skarżącej, w przypadku gdy czynność refakturowania oraz obciążenia nabywców należnościami wynikającymi z rozliczenia kosztów zużytych mediów za poprzedni rok została dokonana po 31 grudnia 2010 r. zastosowanie znajdzie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT"), a zatem stawka podatku obowiązująca w momencie dokonywania odsprzedaży (rozliczenia). Z kolei w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzonego w bieżącym roku rozliczenia mediów za rok poprzedni zachodzi konieczność zmniejszenia dokonanych w ubiegłym roku obciążeń najemców wówczas, w ocenie strony, faktury korygujące wystawione w 2011 r., odnoszące się do refaktur wystawionych w 2010 r. zawierających stawki podatku obowiązujące w dacie dokonania odsprzedaży, zmniejszają obrót i kwoty podatku w stawkach wskazanych w pierwotnych refakturach.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2011 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku stwierdził, że istotne znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług ma podział na usługi zasadnicze i pomocnicze. W przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, dostawy wody, dostawy gazu, wywóz odpadów, odprowadzanie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może – zdaniem organu - kosztów, dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę. Tym samym wydatki ponoszone przez wynajmującego (w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma bezpośrednio zawartej umowy z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu w przypadku, gdy umowy na dostawę energii elektrycznej, cieplnej, wodę, wywóz nieczystości nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę lub współwłaścicieli z dostawcą tylko wynajmujący (w tym przypadku skarżąca) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług związanych z najmem, będąc elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Minister Finansów zwrócił także uwagę, że w opisie stanu faktycznego, strona wskazała, że przy świadczeniu usług najmu jest zobowiązana do obciążenia najemców kosztami opłat za media, w postaci zaliczek, których wysokość ustalona została w umowie. W tym okolicznościach organ uznał, że ww. koszty ponoszone przez stronę stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług, tj.: w przypadku najmu lokali użytkowych od 1 stycznia 2011 r., - stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku rozliczania usług najmu (obejmującej swym zakresem usługi dostawy mediów) faktycznie wykonanych w 2010 r., a fakturowanych w 2011 r., zastosowanie znajdzie, zdaniem organu, stawka podatku VAT obowiązująca do 31 grudnia 2010 r., w wysokości 22%.

1.5. Strona wezwała Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła organom naruszenie:

- art. 29 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że kwoty należne skarżącej z tytułu dostaw tzw. "mediów" stanowią wraz z kwotą należną z tytułu czynszu najmu, obrót z tytułu świadczenia usług najmu lokali a w konsekwencji błędne zaliczenie kwoty refakturowanych usług do podstawy opodatkowania usługi najmu lokali użytkowych ze wskazaniem jako właściwej stawki podatku 23 %;

- art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym powyższe przepisy nie mają zastosowania, a tym samym strona nabywając usługi związane z dostawą tzw. "mediów" we własnym imieniu lecz na rzecz osób trzecich (Najemców) nie ma prawa przenieść kosztów tych usług bezpośrednio na te podmioty w drodze "refaktury", ze stawką podatku VAT właściwą dla tych usług;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 stawy o VAT w związku z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 – dalej: "k.c."), poprzez błędne uznanie, że czynność polegająca na przeniesieniu przez skarżącą na Najemców kosztów zakupu tzw. "mediów" jest świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokalu i jako taka nie jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że problematyka pobierania czynszu i innych opłat w kontekście ustawy o VAT była już przedmiotem rozważań orzecznictwa administracyjnego, w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok NSA z 31 maja 2011 r., sygn. akt: I FSK 740/10, z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt: I FSK 475/11. Sąd zwrócił uwagę, że w wyrokach tych NSA między innymi stwierdził, że ustawa o VAT nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu innych opłat jeśli strony tak postanowią. Wtedy dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego z zastosowaniem do całości stawki podatku właściwej dla tegoż świadczenia zasadniczego. Dalej wskazał, że należy zauważyć, iż dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz następuje w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych tylko w przypadku świadczenia usługi najmu tego tych lokali. Tam, gdzie nie jest możliwe zawarcie umowy bezpośrednio z dostawcą, usługę tę tym bardziej można określić jako pomocniczą w stosunku do najmu. Jednakże w przypadku, kiedy odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media, co przy przyjęciu, że zarówno wynajmujący jak i najemcy są podatnikami VAT, zobowiązuje wynajmującego do wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie są zwolnione z tego podatku i wówczas, gdy z umowy najmu wynikają takie postanowienia. Brak zaś takiego porozumienia, czy zastrzeżenia powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Natomiast, w sytuacji, gdy strony, zgodnie z umową najmu, odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, wówczas brak jest – zdaniem Sądu – podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Jednakże, w świetle powyższych rozważań, okoliczność, że najemca nie zawarł bezpośredniej umowy z dostawcą mediów nie przesądza jeszcze o konieczności uznania, że wynajmujący świadczy na jego rzecz usługę najmu o charakterze kompleksowym.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, brak jest informacji pozwalających na jednoznaczne ustalenie, czy opłaty za dostawę mediów regulowane są przez najemców skarżącej w sposób odrębny od czynszu czy też nie. Sąd zwrócił również uwagę, że Minister Finansów zaniechał w tym zakresie wezwania skarżącej do uzupełniania stanu faktycznego w powyższym zakresie, naruszając tym samym treść art. 14c O.p. jak również 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. w wyniku wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2a, 29 ust. 1 i 30 ust. 3 ustawy o VAT

4. Skarga kasacyjna i postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT polegającej na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym kwoty należne skarżącemu z tytułu dostawy tzw. Mediów nie powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, w ramach której strona dokonuje dostawy tzw. Mediów i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 8 ust. 2a i art. 30 ustawy o VAT;

II. przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., -dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 -3 i art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że organ podatkowy miał wynikający z art. 169 § 1 O.p. obowiązek żądania od skarżącej uzupełnienia stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, gdy z treści wniosku wynika stan faktyczny wystarczająco jasny i wyczerpujący do dokonania prawidłowej oceny prawnej stanowiska strony. Powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko strony jest prawidłowe a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.,

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 22 października 2013 r. wydał na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. postanowienie o zawieszeniu postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytań prejudycjalnych zadanych w tej sprawie, tj.:

1) Czy przepisy art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej zwanej Dyrektywą 112) należy interpretować w ten sposób, że dochodzi do dostaw przez wynajmującego energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz usług wywozu nieczystości na rzecz najemcy lokalu, bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, które dostarczane są do tego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, w sytuacji gdy stroną umów o dostawy tych towarów i świadczenie usług jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty ich poniesienia na najemcę lokalu z nich faktycznie korzystającego?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 Dyrektywy 112, z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali?

4.5. Z uwagi na okoliczność, że w wyroku z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, Trybunał Sprawiedliwości rozpoznał wskazane pytanie prejudycjalne, a tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 14 maja 2015 r. postanowienie o jego podjęciu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

5.2. Kluczowa dla sprawy tej pozostawała okoliczność jaką stawkę podatku od towarów i usług skarżąca powinna stosować do odsprzedaży (refakturowania) usług, w tym usług o charakterze powszechnym oraz różnych postaci energii (tzw. mediów), poprzez przeniesienie kosztów poniesionych przez skarżącą, która zakupiła usługi lub energię na podmiot, który z nich faktycznie korzystał. Sytuacja taka odnosi się m.in. do usług wynajmu lokali użytkowych, przy których świadczeniu skarżąca obciąża najemców za zużyte media, tj. energię elektryczną cieplną dostawę wody, wywóz nieczystości itp. w postaci zaliczek, których wysokość określana jest w umowie przy zastosowaniu stawek podatku właściwych dla dostarczanych mediów.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zdaniem organu, w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, dostawy wody, dostawy gazu, wywóz odpadów, odprowadzanie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów, dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę. Tym samym wydatki ponoszone przez wynajmującego (w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma bezpośrednio zawartej umowy z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy umowy na dostawę energii elektrycznej, cieplnej, wodę, wywóz nieczystości nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę lub współwłaścicieli z dostawcą tylko wynajmujący (w tym przypadku skarżąca) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług związanych z najmem, będąc elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Minister Finansów zwrócił także uwagę, że w opisie stanu faktycznego, strona wskazała, że przy świadczeniu usług najmu jest zobowiązana do obciążenia najemców kosztami opłat za media, w postaci zaliczek, których wysokość ustalona została w umowie. W tym okolicznościach organ uznał, że ww. koszty ponoszone przez stronę stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług, tj.: w przypadku najmu lokali użytkowych od 1 stycznia 2011 r., - stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku rozliczania usług najmu (obejmującej swym zakresem usługi dostawy mediów) faktycznie wykonanych w 2010 r., a fakturowanych w 2011 r., zastosowanie znajdzie, zdaniem organu, stawka podatku VAT obowiązująca do 31 grudnia 2010 r., w wysokości 22%.

Tymczasem w ocenie Sądu pierwszej instancji opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

5.3. W tych okolicznościach jako kluczowe jawi się zagadnienie, czy w przypadku usług najmu (obejmującej swym zakresem świadczenia dodatkowe- usługi dostawy mediów) do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Z uwagi na powyższe Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z wskazanymi pytaniami prejudycjalnymi, na które to Trybunał udzielił odpowiedzi w orzeczeniu z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, ECLI:EU:C:2015:229.

W orzeczeniu tym Trybunał zajął następujące stanowisko:

"Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

5.4. W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 40).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 41).

5.5. W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

5.6. Odnosząc się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

5.7. W konsekwencji Trybunał zobowiązał sąd krajowy do dokonania niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (pkt 46).

5.8. Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę stwierdza, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

5.9. Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające okreslenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie.

Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zuzycia to właśnie ww. kryterium bedzie decydujace o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

Natomiast, w sytuacji gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw ww. mediów i usługi najmu, jeżeli podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów).

5.10. Natomiast w zakresie wywozu nieczystości czynności te, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na różne stany prawne przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, z późn. zm.; dalej: "ustawa o czystości").

Dla rozpatrywanej sprawy istotny był stan prawny, który obowiązywał w 2011r., kiedy to strona wystąpił z wnioskiem o interpretację. Wówczas art. 6 ust.1 tej ustawy stanowił, że "właściciele nieruchomości przy wykonywaniu obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 pkt 3b (pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi) obowiązani są do udokumentowania, w formie umowy korzystania z usług wykonywanych przez zakład będący gminną jednostką organizacyjną lub przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości lub w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych, przez okazanie takiej umowy i dowodów płacenia za takie usługi". Z kolei art. 7. 1 tej ustawy stanowił, że "na prowadzenie przez przedsiębiorców działalności w zakresie:

1) odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości,

2) opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych,

3) ochrony przed bezdomnymi zwierzętami,

4) prowadzenia schronisk dla bezdomnych zwierząt, a także grzebowisk i spalarni zwłok zwierzęcych i ich części

- wymagane jest uzyskanie zezwolenia".

Z powyższych przepisów wynika, że w ówczesnym stanie prawnym właściciel miał możliwość dokonania wyboru odbiorcy, a zatem jeżeli jeszcze z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór odbiorcy nieczystości.

5.11. Ze względu na to, że rozpatrywana sprawa odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2011r., na marginesie jedynie, można zwrócić uwagę na zmianę stanu prawnego, która nastąpiła po tym okresie, tj. ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz. 897, z późn. zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2012 r. Nowelizacja wprowadza szereg zmian w systemie gospodarowania odpadami komunalnymi. Organizację odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości szczegółowo uregulowano w dodanym ustawą nowelizującą rozdziale 3a: "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę". Ustawa obliguje gminy do organizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (w przypadku, gdy danej nieruchomości nikt nie zamieszkuje, a powstają odpady komunalne, rada gminy może postanowić o ich odbieraniu w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego) (art.6c ustawy o czystości). Wybór przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu organizowanego przez wójta (prezydenta miasta lub burmistrza) (art.6d ust.1 ustawy o czystości). Zgodnie zaś z art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości zobowiązani są do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości. Opłata ta ustalana jest na podstawie stawki określonej przez gminę oraz deklaracji składanej przez mieszkańców.

Zatem w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Opłata za wywóz nieczystości stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę).

5.12. Podsumowując stwierdzić należy, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., należało tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu.

Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia.

W przypadku natomiast wywozu nieczystości, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.