Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 607/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2015 r. "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej: Spółka, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka działa w branży elektroenergetycznej. Zajmuje się budową linii i stacji elektroenergetycznych. Spółka zawarła z Inwestorem kompleksową umowę na budowę linii energetycznej, obejmującą w szczególności: sporządzenie dokumentacji technicznej wraz z uzyskaniem wynikających z przepisów wszelkich uzgodnień, opinii, ekspertyz, pozwoleń, zezwoleń, postanowień i decyzji, niezbędnych do właściwego zaprojektowania i wykonania oraz sporządzenie dokumentacji formalnej, uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości, wybudowanie oraz przekazanie do użytkowania kompletnej linii. W ramach dokumentacji formalnej Spółka pozyskuje w imieniu i na rzecz Inwestora ostateczne decyzje administracyjne, w tym decyzje na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, na umieszczenie urządzeń w pasie drogowym, w torze wodnym i na terenach kolejowych itp., a także decyzje wydane na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami dot. ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości oraz wyroki sądowe, w wyniku których zostaje ustanowiona służebność przesyłu. Spółka działa w imieniu i na rzecz Inwestora na podstawie uzyskanych od Inwestora pisemnych imiennych pełnomocnictw wydanych dla pracowników Spółki. Organy administracyjne wydają decyzje na rzecz Inwestora naliczając opłaty i odszkodowania z tym związane, tj. jednorazowe opłaty i odszkodowania płatne po uprawomocnieniu się decyzji oraz opłaty roczne płatne przez dłuższy okres np. 10 lat. Decyzje i wyroki sądowe wydane są na inwestora, ale odbiera je Spółka jako pełnomocnik. Zgodnie z umową zawartą z Inwestorem Spółka realizuje wszystkie obowiązki nałożone w decyzjach administracyjnych, z zastrzeżeniem, że w przypadku okresowych zobowiązań finansowych, takich jak opłaty roczne z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji rolnej lub leśnej i opłaty roczne z tytułu umieszczenia urządzeń w pasie drogowym, w torze wodnym i na terenach kolejowych, Spółka będzie realizowała obowiązek wnoszenia odpowiednich opłat do dnia odbioru końcowego przedmiotu umowy. W związku z powyższym Spółka opłaca opłaty i odszkodowania jednorazowe oraz opłaty roczne do dnia odbioru końcowego przedmiotu umowy przez Inwestora. Oryginały decyzji wraz z całą dokumentacją przekazywane są do Inwestora. Spółka kwalifikuje powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów jako koszty bezpośrednie realizowanej umowy. Podstawą księgowania tych kosztów są księgowe dowody zastępcze sporządzone przez osoby dokonujące tych operacji. Wynagrodzenie Spółki z tytułu realizacji umowy uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji umowy. Spółka podpisując umowę starannie skalkulowała wynagrodzenie i jest ono wystarczające dla realizacji umowy, w tym opłacenia wszelkich kosztów, łącznie z wypłatą wszelkich odszkodowań i wynagrodzeń związanych z pozyskaniem tytułu prawnego do nieruchomości, nabyciem urządzeń i materiałów oraz zapewnieniem sprzętu, usług podwykonawców, robocizną, podatkami, ubezpieczeniami, ustanowieniem zabezpieczeń, wydatkami ogólnymi i wszelkimi kosztami, których poniesienie będzie konieczne dla realizacji umowy.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie.

Czy zapłacone przez Spółkę opłaty i odszkodowania wynikające z decyzji administracyjnych i wyroków sądowych nałożonych na Inwestora są kosztem uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy sposób udokumentowania powyższych wydatków jest prawidłowy?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty opłat administracyjnych, odszkodowań wypłaconych na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, czy wynagrodzeń z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie zostały wymienione w wyżej wymienionej podstawie prawnej, a w opinii Spółki koszty te: pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, są ponoszone przez podatnika, mają charakter bezzwrotny, są właściwie udokumentowane.

Obowiązek ponoszenia przez Spółkę kosztów opłat administracyjnych, odszkodowań wypłacanych na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz wynagrodzeń z tytułu służebności przesyłu wynika z podpisanej z Inwestorem umowy. Spółka kalkulując swoje wynagrodzenie wiedziała, że będzie zobowiązana do poniesienia tych kosztów w celu realizacji przedmiotu umowy.

Jedyną wątpliwością Spółki jest czy wydatek został właściwie udokumentowany (dokument źródłowy nie został wystawiony na Spółkę oraz Spółka nie posiada oryginałów tych dokumentów, a jedynie kopie poświadczone za zgodność z oryginałem). Właściwe udokumentowanie ma za zadanie potwierdzenie występowania związku pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodami podatnika. Szczegółowe zasady dokumentowania kosztów regulują przepisy ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z przepisami tej ustawy, podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dowodami źródłowymi, do których należą:

-dowody zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów;

-dowody zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom;

-dowody wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki (art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Ustawa o rachunkowości określa także elementy, jakie powinny być zawarte w dowodzie księgowym, wśród których wymieniono m.in. podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano bądź od której przyjęto składniki aktywów (art. 21 ustawy o rachunkowości).

Co do zasady, wyłącznie oryginały dowodów księgowych stanowią podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Jednakże w pewnych okolicznościach ustawa o rachunkowości dopuszcza odstąpienie od powyższej zasady. Mianowicie w art. 20 ust. 4 stanowi, iż w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie można jednak takim dowodem dokumentować operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane VAT oraz skup metali nieżelaznych od ludności. W polityce rachunkowości Spółki zapisane jest, że w przypadku braku możliwości uzyskania zewnętrznych dowodów źródłowych kierownik jednostki wyraża zgodę na zastąpienie ich wewnętrznymi księgowymi dowodami zastępczymi.

W ocenie Spółki kwalifikowanie poniesionych opłat administracyjnych, odszkodowań i wynagrodzeń z tytułu ustanowienia służebności przesyłu (opisanych w stanie faktycznym wniosku) do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe. Dokumenty będące w posiadaniu Spółki - umowa główna z Inwestorem, kopia decyzji administracyjnych, wyroków sądowych, polecenie księgowania oraz inne dokumenty wskazujące na dokonanie transakcji finansowej - stanowią wystarczające dowody w celu ujęcia informacji w nich zawartych w księgach rachunkowych. Powyższe pozwalałoby na dokumentowanie w przedmiotowy sposób wskazanych przez Spółkę kosztów również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Na wstępie Minister Finansów przypomniał definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Minister Finansów podkreślił, że powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

-zostały poniesione przez podatnika,

-ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

-nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po omówieniu każdej z przesłanek Minister Finansów zauważył, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka działa w branży elektroenergetycznej. Zajmuje się budową linii i stacji elektroenergetycznych. Spółka zawarła z Inwestorem kompleksową umowę na budowę linii energetycznej, obejmującą w szczególności: sporządzenie dokumentacji technicznej wraz z uzyskaniem wynikających z przepisów wszelkich uzgodnień, opinii, ekspertyz, pozwoleń, zezwoleń, postanowień i decyzji, niezbędnych do właściwego zaprojektowania i wykonania oraz sporządzenie dokumentacji formalnej, uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości, wybudowanie oraz przekazanie do użytkowania kompletnej linii. W ramach dokumentacji formalnej Spółka pozyskuje w imieniu i na rzecz Inwestora ostateczne decyzje administracyjne, w tym decyzje na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, na umieszczenie urządzeń w pasie drogowym, w torze wodnym i na terenach kolejowych itp., a także decyzje wydane na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami dot. ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości oraz wyroki sądowe, w wyniku których zostaje ustanowiona służebność przesyłu. Spółka działa w imieniu i na rzecz Inwestora na podstawie uzyskanych od Inwestora pisemnych imiennych pełnomocnictw wydanych dla pracowników Spółki. Organy administracyjne wydają decyzje na rzecz Inwestora naliczając opłaty i odszkodowania z tym związane, tj. jednorazowe opłaty i odszkodowania płatne po uprawomocnieniu się decyzji oraz opłaty roczne płatne przez dłuższy okres np. 10 lat. Decyzje i wyroki sądowe wydane są na inwestora, ale odbiera je Spółka jako pełnomocnik.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika więc, ze Wnioskodawca ponosi wydatki w imieniu Inwestora w związku z budową linii energetycznej, a tego rodzaju koszty nie zostały objęte katalogiem wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od kwestii spełniania przez nie tzw. przesłanki celowości, określonej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Dla ich kwalifikacji podatkowej kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

W analizowanej sprawie Spółka nie wykazała, że przedmiotowe wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. że wydatki te, obiektywnie rzecz ujmując, były racjonalne, i że w rezultacie ich poniesienia Wnioskodawca mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Trudno bowiem racjonalnie uznać, że wydatki związane z wykonaniem decyzji administracyjnych czy wyroków sądowych, wydanych dla innego podmiotu są wydatkami zasadnymi i celowymi.

Wobec tego nie został spełniony podstawowy warunek, by wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, tj. pomiędzy wydatkiem, a przychodem nie ma związku przyczynowego.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, z których wynika, że Spółka podpisując umowę starannie skalkulowała wynagrodzenie i jest ono wystarczające dla realizacji umowy (a więc poniesienia wydatków w imieniu inwestora), że przerzucanie tego typu wydatków mogłoby prowadzić do nadużyć podatkowych. Jeśli bowiem podmiot obciążony byłby kosztami, których nie mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, mógłby przerzucić te wydatki na inny podmiot, jednocześnie ponosząc wydatek z tytułu wynagrodzenia na rzecz tego podmiotu. Zmieniłby się zatem charakter kosztu, który mógłby stanowić koszty uzyskania przychodów. Ponadto katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów zawiera przykładowo wydatki z tytułu kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska, niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar (art. 16 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy). Zatem w skrajnej sytuacji mogłoby to prowadzić do zmiany kwalifikacji podatkowej ponoszonych wydatków, które pierwotnie byłyby wyłączone z kosztów uzyskania przychodów wprost przez ustawodawcę, na wydatki które podmiot ponosiłby w związku z zawartą umową z kontrahentem. Oznaczałoby to akceptację sytuacji, w której jakikolwiek podmiot ponosi wydatek, a następnie "poszukuje" podmiotu, dla którego występuje jakikolwiek związek wskazujący nawet abstrakcyjną możliwość generowania przychodu w tym znalezionym podmiocie.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności Minister podkreślił, że przyjęty przez Spółkę i kontrahenta w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

Minister zwrócił także uwagę na to, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów winien być on poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów". Tymczasem wydatki te ponoszone są w imieniu Inwestora, którego dotyczą decyzje administracyjne i wyroki sądowe i ewentualnie mogą one stanowić tylko i wyłącznie koszty uzyskania przychodu tego Inwestora.

Strony zawierające umowę, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zaznaczenia wymaga jednak, że nie można wykonania decyzji administracyjnych czy też wyroków sądowych przerzucać w drodze umowy cywilnoprawnej na inny podmiot.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenia wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego, a za takowe należy uznać rozpatrywane wydatki. Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczone z przychodem innego podmiotu, będącego innymi podatnikiem – wyrok NSA z 31 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1798/01.

Wydatki ponoszone w imieniu inwestora nie będą zatem stanowiły u Spółki kosztów uzyskania przychodów, bowiem dotyczą innego podatnika i związane mogą być z jego przychodami.

W konsekwencji odpowiedź w zakresie prawidłowego dokumentowania powyższych wydatków Minister Finansów uznał za bezprzedmiotową.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka podtrzymała swoje stanowisko,

Minister Finansów w piśmie z dnia 10 marca 2016 r. stwierdził, brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" S.A. wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów:

1. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 2a w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

➢ bezpodstawne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca nie wykazała, że poniesienie przez nią wydatków miało na celu uzyskanie (zachowania lub zabezpieczenia) źródła przychodów, tj. że wydatki te były racjonalne i że w rezultacie ich poniesienia skarżąca mogła oczekiwać zwiększenia (zachowania lub zabezpieczenia) źródła przychodów, a także poprzez nieuprawnione uznanie, iż wydatki te nie mogą być uznane za wydatki zasadne i celowe, a w konsekwencji że nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tj. pomiędzy wydatkiem a przychodem nie ma związku przyczynowego,

➢ nieuprawnione uznanie, że umowne zobowiązanie się przez skarżącą do poniesienia tego typu wydatków, formalnie obciążających inny podmiot, może prowadzić do nadużyć podatkowych w taki sposób, że mogłoby to prowadzić do zmiany kwalifikacji podatkowej ponoszonych wydatków,

➢ niedopuszczalne przyjecie, w odniesieniu do wydatków poniesionych przez skarżącą, możliwe jest stosowanie w drodze analogii przepisu art. 16 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

➢ potraktowanie zaistniałych w sprawie wątpliwości co treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na niekorzyść skarżącej,

podczas gdy:

a) z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że wydatki skarżącej związane z zobowiązaniami nałożonymi na inny podmiot, były przez skarżącą ponoszone wyłącznie w celu uzyskania (zabezpieczenia) źródła przychodu, jakim jest umowa kompleksowa z tym podmiotem,

b) poniesione przez skarżącą wydatki były racjonalne jako konieczne dla wykonania ww. umowy, gdyż odmowa ich poniesienia przez skarżącą mogła zagrozić realizacji przedmiotu umowy, a w konsekwencji zagrozić uzyskaniu przez skarżącą umówionego wynagrodzenia,

c) podstawą prawną dla dokonywania przedmiotowych wydatków przez skarżącą była zawarta w trybie ustawy – Prawo zamówień publicznych umowa kompleksowa na budowę linii energetycznej, obejmująca zarówno wykonanie robót budowlanych jak i dostawę oznaczonych praw, dóbr i rzeczy np. dokumentacji technicznej, tytułów prawnych do nieruchomości, w związku z czym poniesione przez skarżącą koszty w celu wykonania umówionych dostaw wynikały wyłącznie z realizacji ww. umowy i obowiązków, nałożonych na skarżącą na mocy jej postanowień,

d) przerzucenie na skarżącą obowiązku poniesienia opłat i odszkodowań, nałożonych na Inwestora na mocy postanowień ww. umowy kompleksowej, jest zgodne z zasadą swobody umów z art. 3531Kodeksu cywilnego, jako że możliwość zastosowania takiej konstrukcji prawnej w umowie wynika wprost z przepisu art. 392 Kodeksu cywilnego, który przewiduje umowę o tzw. zwolnienie z długu,

e) dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą być spełnione wyłącznie ustawowe przesłanki: celowości, poniesienia kosztu przez podatnika, należytego udokumentowania oraz nieobjęcia katalogiem wyłączającym z art. 16 ust. 1 ustawy, w związku z czym kwalifikacja wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie może być uzależniona od tożsamości podatnika i podmiotu formalnie zobowiązanego do poniesienia danego kosztu,

f) wbrew stanowisku organu w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania powołane przez organ orzeczenie NSA III SA 1789/01, jako że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, gdzie zarówno przychód (wynagrodzenie) jaki i koszt uzyskania przychodu (opłaty i odszkodowania) występuje u jednego podatnika,

g) poniesienie ww. wydatków bezpośrednio przez podmiot, z którym skarżąca zawarła umowę i adekwatne zmniejszenie wynagrodzenia skarżącej jest tożsame co do konsekwencji prawno podatkowych z sytuacją, gdy koszty te ponosi skarżąca, otrzymując odpowiednio podwyższone wynagrodzenie,

h) nie ma różnicy, czy ponoszony przez skarżącą wydatek w wykonaniu przedmiotowej umowy dotyczyć ma kosztów faktycznego prowadzenia robót budowlanych, kosztów sporządzenia projektów i dokumentacji technicznej cze też kosztów opłat administracyjnych związanych np. z decyzją o wyłączeniu z produkcji rolnej lub leśnej, jako że ustawodawca ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w ustawie – Prawo zamówień publicznych ani w Kodeksie cywilnym nie daje podstaw do uznania, że chodzi o inne kategorie wydatków, o odrębnych reżimach prawno podatkowych,

i) wydatki ponoszone przez skarżącą nie stanowią kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu niewykonania przepisów w zakresie ochrony środowiska, niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

j) niedopuszczalne jest rozszerzające interpretowanie wyjątków z przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przyjęcie, że dopuszczenie do rozliczania przez podatnika opłat administracyjnych czy odszkodowań związanych z uzyskaniem tytułów prawnych do nieruchomości – nieobjętych dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jako kosztów uzyskania przychodów prowadzić będzie do obchodzenia przepisów prawa i podejmowania prób rozliczania opłat i odszkodowań, objętych treścią art. 16 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako kosztów uzyskania przychodów na tej samej zasadzie,

k) w sytuacji istnienia dwóch możliwych interpretacji treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ winien zastosować interpretację bardziej korzystną dla skarżącej,

l) przyjęcie mniej korzystnej dla skarżącej interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być w świetle art. 2a Ordynacji podatkowej usprawiedliwiane hipotetyczną możliwością wykorzystania legalnej konstrukcji prawnej w celu dokonania nadużyć podatkowych,

2.Naruszenie przepisów postępowania art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przez organ podatkowy w wydanej interpretacji oceny co do prawidłowości stanowiska skarżącej w zakresie prawidłowości księgowania poniesionych kosztów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Polemizując z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na skargę, skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym podtrzymała swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."), zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół problemu, czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych efektywnie poniesione przez skarżącą wydatki tytułem opłat i odszkodowań wynikających z decyzji administracyjnych i wyroków sądowych nałożonych na Inwestora, z którym skarżąca zawarła kompleksową umowę na budowę linii energetycznej, są kosztem uzyskania przychodów skarżącej.

W związku z tak zarysowaną istotą sporu przypomnieć na wstępie należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem jest z zastrzeżeniem wyjątków z art. 10 i art. 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów są więc jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Kosztu uzyskania przychodu nie należy przy tym utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, ustawa podatkowa zawiera bowiem w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania (A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz J. Małecki: Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Także pojęcie przychodu (będącego elementem podstawy opodatkowania) jest zdefiniowane w ustawach podatkowych (w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie przychodu definiuje art. 12).

Definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się, iż tak zdefiniowany koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące wymogi: musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten (osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny, musi on też odnosić się do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy. Do kosztów uzyskania przychodu mogą być również zaliczone te wydatki, których nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem. Wówczas ocenić należy możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu oceniając racjonalnie jego możliwość przyczynienia się do zachowania źródła przychodu lub uzyskania przychodu (por. B. Dauter - op. cit., s. 266).

Z powyższego wynika więc, jak trafnie zauważył organ interpretujący, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka działa w branży elektroenergetycznej. Zajmuje się budową linii i stacji elektroenergetycznych. Spółka zawarła z Inwestorem kompleksową umowę na budowę linii energetycznej, obejmującą w szczególności: sporządzenie dokumentacji technicznej wraz z uzyskaniem wynikających z przepisów wszelkich uzgodnień, opinii, ekspertyz, pozwoleń, zezwoleń, postanowień i decyzji, niezbędnych do właściwego zaprojektowania i wykonania oraz sporządzenie dokumentacji formalnej, uzyskanie tytułu prawnego do nieruchomości, wybudowanie oraz przekazanie do użytkowania kompletnej linii. W ramach dokumentacji formalnej Spółka pozyskuje w imieniu i na rzecz Inwestora ostateczne decyzje administracyjne, w tym decyzje na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, na umieszczenie urządzeń w pasie drogowym, w torze wodnym i na terenach kolejowych itp., a także decyzje wydane na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami dot. ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości oraz wyroki sądowe, w wyniku których zostaje ustanowiona służebność przesyłu. Spółka działa w imieniu i na rzecz Inwestora na podstawie uzyskanych od Inwestora pisemnych imiennych pełnomocnictw wydanych dla pracowników Spółki. Organy administracyjne wydają decyzje na rzecz Inwestora naliczając opłaty i odszkodowania z tym związane, tj. jednorazowe opłaty i odszkodowania płatne po uprawomocnieniu się decyzji oraz opłaty roczne płatne przez dłuższy okres np. 10 lat. Decyzje i wyroki sądowe wydane są na inwestora, ale odbiera je Spółka jako pełnomocnik.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika więc, że skarżąca ponosi wydatki w imieniu Inwestora w związku z budową linii energetycznej. Trafnie zatem skonstatował organ interpretujący, że wydatki te nie pozostają w związku z przychodami skarżącej, a z przychodami Inwestora.

Wobec tego nie został spełniony podstawowy warunek, by wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, tj. pomiędzy wydatkiem, a przychodem nie ma związku przyczynowego.

Dywagacje organu interpretującego na temat mogących powstać przy uznaniu stanowiska skarżącej za prawidłowe możliwości nadużyć podatkowych pozostaje bez wpływu na trafność stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, które opiera się na twierdzeniu, że poniesione przez skarżącą wydatki nie pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z jej przychodami. Trafnie przy tym zauważa organ interpretujący, że przyjęty przez skarżącą i kontrahenta w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca i jej kontrahent to dwa odrębne podmioty prawne, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Skoro organ wydając interpretację stwierdził, że wydatki wskazane przez skarżącą we wniosku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to zgodzić należy się z tym organem, że odpowiedź na pytanie czy wydatki te są prawidłowo dokumentowane przez skarżącą stała się bezprzedmiotowa.

W tym stanie rzeczy, uznając podniesione zarzuty za bezzasadne, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270).