Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 710/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości wnioskodawca podał, że wraz z żoną posiadał nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym, która stanowiła współwłasność małżeńską. Działka ta została nabyta przez wnioskodawcę i jego żonę jako użytkowanie wieczyste w dniu 12 maja 1988 r. Następnie w roku 1991 r. na tej działce został wybudowany dom. W dniu 14 maja 1999 r. użytkowanie wieczyste wnioskodawca zamienił na prawo własności. W tym czasie i do śmierci żony wnioskodawca pozostawał z żoną w majątkowym ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej. Po śmierci żony w dniu 24 sierpnia 2013 r., wnioskodawca jako jeden ze spadkobierców otrzymał udział w ww. nieruchomości wynoszący ¼ części. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym w 2013 r. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych - SD-Z2, informujące o otrzymaniu masy spadkowej. W dniu 6 grudnia 2013 r. ww. nieruchomości została sprzedana przez wszystkich spadkobierców. W związku ze zbyciem spadku w dniu 20 lutego 2014 r. wnioskodawca uiścił podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł na konto urzędu skarbowego, odpowiednio w stosunku do wartości części spadku jaką otrzymał tj. od [...] zł.

W związku z powyższym opisem strona zadała pytanie, czy uiszczony podatek w świetle obowiązujących przepisów tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") jest świadczeniem należnym, skoro już w roku 1996 wnioskodawca wraz z żoną mógł zbyć ww. nieruchomość bez konieczności uiszczania podatku, oraz do śmierci żony wnioskodawca pozostawał w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawca, powołując się na wyrok NSA o sygnaturze akt II FSK 1101/10 uważa, że będąc z żoną w ustawowej wspólności majątkowej i małżeńskiej w dniu 24 października 2013 r. nie nabył ponownie nieruchomości. W związku z tym nie powinien płacić podatku w tym zakresie. W jego ocenie, uiszczony podatek powinien być zwrócony jako świadczenie nienależne.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że jeżeli nieruchomość została nabyta przez oboje małżonków w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej w czasie trwania małżeństwa, wówczas datą nabycia udziału w tej nieruchomości przypadającego małżonkowi pozostałemu przy życiu, w związku z ustaniem wspólności ustawowej małżeńskiej w wyniku śmierci jednego z małżonków, jest data nabycia nieruchomości przez oboje małżonków. Natomiast w momencie śmierci, spadkobierca - niezależnie od tego, czy jest nim małżonek - uzyskuje przysporzenie majątkowe w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących do masy spadkowej, a jeżeli przedmiotem spadku jest udział w nieruchomości, następuje nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że odpłatne zbycie w 2013 r. nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, który przypadł wnioskodawcy w związku z jej ustaniem nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu powyższego przepisu, gdyż nastąpiło po upływie 5 lat licząc od roku, w którym nastąpiło zarówno nabycie prawa wieczystego użytkowania, jak i wybudowanie domu mieszkalnego. Natomiast odpłatne zbycie udziału w ww. nieruchomości nabytego w 2013 r. w drodze spadku po zmarłej żonie jest źródłem przychodu, w rozumieniu powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 01 stycznia 2009 r. Opodatkowaniu stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podlega dochód uzyskany ze sprzedaży udziału nabytego w 2013 r. w drodze spadku po zmarłej żonie stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym w oparciu o art. 19 u.p.d.o.f. a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. Dochód ten podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, co wynika z treści art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które miało istotny wpływ na wydanie nieprawidłowej indywidulanej. W ocenie skarżącego, wadliwy jest pogląd, iż w wyniku śmierci jednego z małżonków, znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym po raz drugi udział w tej samej nieruchomości. Z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającej każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego nabycia. Skarżący stoi na stanowisku, że będąc z żoną w ustawowej wspólności majątkowej i małżeńskiej w dniu 24 października 2013 r. nie nabył ponownie nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłej. W związku z tym, zbywając ją w dniu 6 grudnia 2013 r. nie powinien płacić podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego też, zdaniem skarżącego, zapłacony podatek powinien zostać zwrócony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I.Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm. ), stanowiąc w art. 1 §1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. W myśl art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

III. Istotą sporu w sprawie, jest zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia przez skarżącego w 2013 r. nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi, nabytemu w tym samym roku w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie.

Tak zarysowany przedmiot sporu ma swoje źródło w przedstawionym przez skarżącego we wniosku stanie faktycznym, z którego wynika m.in., że wraz z żoną posiadał nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym, stanowiącą współwłasność małżeńską. Działka, została nabyta przez skarżącego i jego żonę jako użytkowanie wieczyste w dniu 12 maja 1988 r. Następnie, w roku 1991 r. na tej działce został wybudowany dom. W dniu 14 maja 1999 r., użytkowanie wieczyste skarżący zamienił na prawo własności. W tym czasie i do śmierci żony skarżący pozostawał z żoną w majątkowym ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej. Po śmierci żony, w dniu 24 sierpnia 2013 r. skarżący, jako jeden ze spadkobierców, otrzymał ¼ części tej nieruchomości. W dniu 6 grudnia 2013 r. ww. nieruchomości została sprzedana przez wszystkich spadkobierców. W związku ze zbyciem spadku w dniu 20 lutego 2014 r. skarżący uiścił podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł na konto urzędu skarbowego, odpowiednio w stosunku do wartości części spadku jaką otrzymał tj. od [...] zł.

Zdaniem skarżącego, w dniu 24 października 2013 r., kiedy złożył przed notariuszem oświadczenie o przyjęciu spadku, nie nabył ponownie ww. nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie. Nieruchomość tą mógł działając wraz z żoną zbyć bez negatywnych konsekwencji podatkowych jeszcze w 1996 r., ponieważ już wtedy upływał pięcioletni termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podaje, że podstawą przyjęcia przez Urząd Skarbowy dopuszczalności opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy sprzedaży jest mylne rozumienie terminu "nabycie" wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niewłaściwe rozumienie instytucji "wspólności małżeńskiej", przywołując w tym zakresie stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturze akt II FSK 1101/10.

Natomiast zdaniem organu, odpłatne zbycie w 2013 r. nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, który przypadł wnioskodawcy w związku z jej ustaniem nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż nastąpiło po upływie 5 lat licząc od roku, w którym nastąpiło zarówno nabycie prawa wieczystego użytkowania, jak i wybudowanie domu mieszkalnego. Natomiast odpłatne zbycie udziału w ww. nieruchomości nabytego w 2013 r. w drodze spadku po zmarłej żonie jest źródłem przychodu w rozumieniu tego przepisu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

IV. Zdaniem Sądu, stanowisko organu nie jest trafne. W pierwszej kolejności należy dokonać analizy kluczowego dla sprawy przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Uzupełniająco można wskazać, że na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W tej sprawie, istotne wątpliwości interpretacyjne w kontekście powstania źródła przychodu z tytułu zbycia udziału w nieruchomości dotyczyły użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sformułowania "nabycie". Ujmując zaistniały spór ściślej, należałoby odpowiedzieć na pytanie, czy w podanym stanie faktycznym, skarżący "nabył" w rozumieniu tego przepisu po zmarłej żonie udział w nieruchomości, stanowiący źródło przychodu podatkowego, w sytuacji jego zbycia przed upływem określonego w nim terminu.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie", a zatem jego interpretacji należy dokonać z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, a więc z wykorzystaniem wykładni językowej, należy wskazać, że słowo "nabyć – nabywać" oznacza "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić" (por. "Słownik języka polskiego" Tom II L-P str. 240, PWN Warszawa 1979). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie języka potocznego może być rozumiane szeroko, przy czym jednocześnie eksponuje najbardziej typową jego postać tj. kupno.

Oceniając jednakże skutki zbycia udziału w nieruchomości, która została nabyta uprzednio przez małżonków do majątku wspólnego, należy również uwzględnić kontekst systemowy i celowościowy interpretowanego przepisu w tym pojęcia "nabycie", szczególnie, że wywołuje on wątpliwości w zakresie jego wykładni i stosowania.

Nawiązując zatem do sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową, należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne ( prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne ( np. przysługujące małżonkom wierzytelności ). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje ją to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje prawo do całości majątku wspólnego.

Należy również zauważyć, że współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istotę prawa współwłasności charakteryzują trzy cechy: 1) jedność przedmiotu, co polega na tym, że jest nim ta sama konkretna rzecz; taką jednością podmiotu jest również mienie (jak np. spadek czy majątek wspólny małżonków), 2) wielość podmiotów, co polega na tym, że wspólne prawo należy do kilku osób (co najmniej dwóch), 3) niepodzielność wspólnego prawa, co polega na tym, że każdy ze współuprawnionych ma prawo do całej rzeczy, a żaden nie ma prawa do jej wyodrębnionej części. Źródłem współwłasności może być czynność prawna (np. sprzedaż udziału przez właściciela całości), jak również zdarzenia prawne (np. otwarcie spadku, zawarcie małżeństwa lub jego ustanie).

Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem, który określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Wielkość udziałów wynika z umowy, czynności prawnej jednostronnej (testament), zdarzeń prawnych (śmierć osoby - otwarcie spadku). Z kolei współwłasność łączna może powstać tylko z określonych stosunków prawnych, na podstawie przepisów regulujących te stosunki, a jej istotą jest bezudziałowy charakter. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana z podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać ani istnieć np. małżeństwo albo stosunek spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej.

V. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale. Takie nabycie, mieści się zdaniem Sądu w pojęciu "nabycia", jakie temu sformułowaniu nadaje art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Odnosząc bowiem specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.d.o.f., trudno funkcjonalnie i racjonalnie obronić tezy, że nabycie nieruchomości w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne w odniesieniu do całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, wywołujące w momencie nabycia skutki prawnorzeczowe, dla celów podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w sytuacji zbycia tej nieruchomości po śmierci małżonka. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad.

Nie można przy tym abstrahować od funkcji i celu jaki przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać unikaniu opodatkowania przez podmioty dokonujące obrotem przedmiotami i prawami w nim wymienionymi. W ocenie Sądu, tych mających swoje uzasadnienie w realiach gospodarczych założeń prawodawcy, nie narusza zbycie nieruchomości przez współmałżonka, nabytej na własność w 1999 r. do wspólnego majątku, na której w 1991 r. wybudowano dom, w którym to przez wiele lat przed sprzedażą zamieszkiwał.

Argumentację, wskazującą na szczególną sytuację prawną małżonków pozostających we wspólności ustawowej wzmacnia pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 211/12,

w którym stwierdzono, że nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka. Marginalnie do tego zagadnienia odniósł się także NSA w wyroku z 11 marca 2015 r., II FSK 3811/14 (wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Wreszcie, warto również zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 ( ONSA 1997, nr 2, poz. 51), w której Sąd wyrażając zasadniczą tezę, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jednocześnie zauważył, że przepis ten ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika.

Nadto, jak wskazał NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011r sygn. akt II FPS 8/10 "zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa".

VI. Podobną wymowę mają również orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, który wielokrotnie zajmował stanowisko w przedmiocie zasady określoności przepisów prawa, wyrażając pogląd, że zasada ta jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa (por. wyrok z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, wyrok z 28 października 2009 r., sygn. Kp 3/09). Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane precyzyjnie, w sposób jasny oraz poprawny pod względem językowym. Trybunał podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Aby ocenić zgodność sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji, istotne są trzy założenia. Po pierwsze - każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie - przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewnione były jego jednolita wykładnia i jednolite stosowanie. Po trzecie - przepis taki powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw (por. wyroki z 3 grudnia 2013 r., sygn. P 40/12, z 29 lipca 2014r sygn akt P 49/13).

VII. Akceptując w pełni przytoczone dotychczas tezy oraz ich normatywną wymowę stwierdzić należy, że wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzi do objęcia obowiązkiem podatkowym stanów faktycznych, które nie zostały w ustawie podatkowej wyraźnie i jednoznacznie przez prawodawcę wskazane. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sporna w tej sprawie kwestia prawna, mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. Zwłaszcza, że w szeregu przypadkach, stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w drodze budzącej wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładni dokonywanej przez organy podatkowe, dotyczy osób zbywających majątek nabyty kilkanaście bądź kilkadziesiąt lat wcześniej ( tak jak w tym przypadku ) do majątku wspólnego, który ponownie "nabywają" nie w wyniku swoich działań, ale losowego zdarzenia jakim jest śmierć współmałżonka, pozostając w przekonaniu, że w takim przypadku nie muszą uiszczać podatku dochodowego.

Problem ten dostrzegł również Rzecznik Praw Obywatelskich, który w piśmie z dnia 12 kwietnia 2014 r. skierowanym do Ministra Finansów, odnoszącym się do wykładni tego przepisu stosowanej przez organy podatkowe wskazał: "Rzecznik Praw Obywatelskich z niepokojem stwierdza, iż stanowisko obecnie prezentowane przez organy podatkowe może być krzywdzące dla specyficznej kategorii podatników. W większości przypadków problem dotyczy bowiem osób starszych, które po śmierci współmałżonka niejednokrotnie decydują się na zbycie nieruchomości m.in. w drodze umowy dożywocia z powodów finansowych oraz zdrowotnych, nie zdając sobie sprawy z negatywnych konsekwencji podatkowych (...). Jednocześnie w ocenie Rzecznika praktyka stosowana przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. przywołany wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1474/11). Rzecznik ma na uwadze, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak stwierdza, iż organy podatkowe powinny respektować stanowisko, w szczególności NSA, który uznał za błędną wykładnię prawa prowadzącą do opodatkowania osób starszych dokonujących zbycia nieruchomości przed upływem 5-letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł współmałżonek".

VIII. W świetle przedstawionej dotychczas argumentacji, Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko, że nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, udziału w nieruchomości, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego małżonków. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia udziału w nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego, w niniejszej sprawie, zważywszy na okoliczność, że nabycie użytkowania wieczystego nieruchomości nastąpiło w 1988 r., wybudowanie domu w 1991 r. a następnie uzyskanie prawa własności w 1999 r., brak jest możliwości opodatkowania zbycia przez skarżącego w 2013 r. udziału w tej nieruchomości, na podstawie tego przepisu.

Marginalnie można wskazać, że podobny pogląd wyrażono w orzecznictwie sądów administracyjnych, a poza wymienionym orzeczeniem NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10 podobne stanowisko zajęto w wyrokach WSA w Warszawie z 7 listopada 2013 r., III SA/Wa 1177/13, z 12 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 2999/12 i z 20 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3464/12, WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2013 r., I SA/Ke 396/13, WSA w Krakowie z 7 listopada 2012 r., sygn. I SA/Kr 1378/12, WSA w Gorzowie z 7 maja 2014 r., I SA/Go 136/14, WSA w Gdańsku z 9 września 2014 r., I SA/Gd 716/14 oraz I SA/Gd 447/14 i z 9 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1422/13 oraz w wyrokach tut. Sądu z 24 marca 2015 r., I SA/Bd 55/15 i z 6 maja 2015 r. I SA/Bd 228/15 - wszystkie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni zatem dokonaną przez Sąd ocenę prawną sprawy, w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.