Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 82/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 627/18 w sprawie ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 5 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 627/18, w sprawie ze skargi M. P. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej także: "DIAS") z 16 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 i art. 217 oraz art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p."), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 18 stycznia 2018 r. odmawiające Skarżącemu zaliczenia nadpłaty za 2012 r. Uzasadniając wskazał, że Skarżący złożył do [...] Urzędu Skarbowego w G. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2012 r. z wykazaną kwotą nadpłaty w wysokości 100,00 zł. Prokuratura Rejonowa w Gdańsku postanowieniem sygn. akt [...] z 4 października 2013 r. zabezpieczyła karę grzywny poprzez zajęcie kwoty nadpłaty 100,00 zł za 2012 r. W dniu 5 września 2017 r. Skarżący złożył do US wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wraz z korektą PIT-37 za 2012 r. Decyzją z dnia 6 listopada 2017 r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2012 r. Naczelnik US postanowieniem z 19 października 2017 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., a następnie decyzją z 20 listopada 2017 r. stwierdził, że od przychodów wykazanych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2012 r. podatek dochodowy od osób fizycznych nie występuje, gdyż przychody wykazane przez Skarżącego w zeznaniu z 27 kwietnia 2012 r. nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f." ), w związku z faktem, że wynikają z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W dniu 18 grudnia 2017 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości kwoty wpłaconej przez podatnika wraz ze złożeniem zeznania podatkowego oraz zaliczenie na podstawie art. 76 § 1 O.p. powstałej nadpłaty na zobowiązania podatkowe podatnika. Sąd Okręgowy w G. [...] Wydział Karny postanowieniem z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt [...] wezwał Naczelnika US do wydania kwoty 1.044.140,50 zł, jako kwoty podlegającej zajęciu w celu zabezpieczenia wykonania orzeczenia w sprawie sygn. akt [...]. W dniu 22 grudnia 2017 r. Naczelnik US przekazał zajętą kwotę na wskazany rachunek bankowy Sądu Okręgowego w G. W dniu 18 stycznia 2018 r. Naczelnik US wydał postanowienie odmawiające zaliczenia nadpłaty za 2012 r. zgodnie z wnioskiem Skarżącego z powodu braku nadpłaty i w związku z dokonaniem zabezpieczenia przez Sąd Okręgowy w G.

1.3. Nie zgadzając się z tym postanowieniem Skarżący złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie przepisów art. 76 § 1 i art. 77c § 1 i 2 O.p. poprzez niezaliczenie przez Naczelnika US nadpłaty podatku za rok 2012 na zobowiązania podatkowe Skarżącego i niewydania w tym zakresie postanowienia, o którym mowa w art. 76a O.p. Zarzucając powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

1.4. Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść 76 § 1 O.p. i stwierdził, że dokonanie zaliczenia "nadpłaty" jest możliwe wyłącznie w sytuacji jej faktycznego istnienia. Zdaniem organu zarzut dotyczący braku dokonania zaliczenia nadpłaty z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Naczelnik US decyzją z 20 listopada 2017 r. (od której Skarżący nie złożył odwołania) stwierdził, że wykazane przez Skarżącego przychody w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z dnia 1 lipca 2013 r. nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzucając mu naruszenie art. 76 § 1 i art. 77c § 2 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 76 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżone postanowienie odniósł się do treści art. 72 § 1 i 1a i § 2 O.p. wskazując, że analiza treści powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że nie zawiera on definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu pojęciu można przypisać. Komentowany przepis wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to definicja przez wyliczenie, przy czym wspomniane wyliczenie nie jest wyczerpujące, co sprawia, że mamy do czynienia z definicją za wąską. To oznacza, że definicja nadpłaty powinna nawiązywać do jej najistotniejszej cechy, że zaistniała bez podstawy prawnej. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy Sąd stwierdził, że w tym przypadku nadpłata wystąpiła i przybrała postać "nienależnie zapłaconego podatku". W ocenie Sądu pierwszej instancji bezspornym jest, że Skarżący wpłacając 1 lipca 2013 r. kwotę 100 zł do urzędu skarbowego uczynił to na poczet zeznania PIT-37 za 2012 r. Ponieważ decyzją z 20 listopada 2017 r. Naczelnik US stwierdził, iż od przychodów wykazanych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2012 r. podatek dochodowy od osób fizycznych nie występuje, przyjąć należało, że ostatecznie świadczenie Skarżącego nie miało podstawy prawnej. W sprawie badanej nie budziło wątpliwości Sądu, że przyczyną powstania nadpłaty było przekonanie Skarżącego, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. Skoro w sprawie przesądzone zostało, że nadpłata wystąpiła, to w związku ze złożonym wnioskiem Skarżącego z 18 grudnia 2017 r. o stwierdzenie na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości kwoty wpłaconej przez podatnika wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za rok 2012 oraz zaliczenie na podstawie art. 76 § 1 O.p. powstałej nadpłaty na zobowiązania podatkowe podatnika, obowiązkiem organu było - przy jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty oraz zaległości podatkowej - z urzędu dokonanie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe podatnika bądź jego bieżące zobowiązania. Natomiast pozostałą część nadpłaty, jeżeli taka występuje, przekazuje się do dyspozycji podatnika, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Sąd podkreślił, że art. 76 § 1 O.p. jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet. Niezależnie od daty wydania postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 O.p. Sąd we wskazaniach co do dalszego postępowania wyjaśnił, że rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni poczynione wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu, a w szczególności ponownie wyjaśniając wszystkie okoliczności sprawy, stwierdziwszy istnienie nadpłaty winien zbadać czy równocześnie na koncie podatnika widnieją nieuiszczone zaległości podatkowe bądź bieżące zobowiązania i dopiero w razie ich braku może dokonać zwrotu powstałej nadpłaty. W razie natomiast ich wystąpienia dokonuje zaliczenia nadpłaty, wydając stosowne postanowienie na podstawie art. 76a § 1 O.p.

3.1. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zaskarżył go w całości zarzucając mu naruszenie:

I. Przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej

przez Sąd I instancji (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), t.j:

1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez błędną kontrolę oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, a zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego polegające na pominięciu ostatecznej decyzji odmawiającej Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty za 2012 r. i w związku z tym nakazanie organom w wytycznych do dalszego postępowania wydania postanowienia, które stałoby w sprzeczności ze wskazaną decyzją rozstrzygająca sprawę nadpłaty;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 212 O.p. oraz w zw. z art. 239e O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy winien wydać postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, podczas gdy organ orzekł ostateczną decyzją o odmowie ustalenia nadpłaty za 2012 r. i był związany wydaną przez siebie decyzją w tym zakresie;

4) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie granic rozstrzyganej sprawy wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a), tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że w rozpoznawanej sprawie powstała nadpłata i nadpłata ta powinna być zaliczona na poczet istniejących zobowiązań podatkowych.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. Skarżący we własnym imieniu złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie i uznanie za bezzasadną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za zasadne.

4.2. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. Wskazane przepisy mają charakter blankietowy i wymagają dla swej skuteczności wskazania norm dopełnienia z ustaw procesowych, które były podstawą prowadzenia postępowania przez organy administracji lub podatkowe. W rozpatrywanej sprawie powinny to być przepisy Ordynacji podatkowej, których obrazę stwierdził Sąd meriti dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia lub których zastosowanie w sprawie pominął. Tego rodzaju zarzuty nie zostały sformułowane w petitum skargi kasacyjnej, lecz podniesione zostały w jej uzasadnieniu. Wskazano w nim mianowicie naruszenie art. 194 § 1 O.p. poprzez pominięcie jako dokumentu urzędowego ostatecznej i prawomocnej decyzji z dnia 6 listopada 2017 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., mocą której odmówiono stwierdzenia nadpłaty za 2012 r. Podkreślenia wymaga, że w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Nie zasługuje zaś na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie. Ma on charakter ogólny o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w tym przepisie mowa. Przepis ten nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (zob. np. wyroki NSA: z 24 stycznia 2019 r. o sygn. akt I GSK 3208/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1342/18; publ. CBOSA).

4.3. Rozpatrzenie zarzutów naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p. należy powiązać z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W zasadzie w orzecznictwie przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 11 maja 2021 r., sygn. akt II GSK 946/18 oraz z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1614/19; publ. CBOSA). Jednym z koniecznych elementów uzasadnienia wyroku jest prezentacja "stanu sprawy", czyli okoliczności faktycznych, na podstawie których wyrokuje sąd administracyjny. Konieczna jest wobec tego wypowiedź co do tego na podstawie jakiego stanu faktycznego sprawy orzeka. W części historycznej uzasadnienia wskazano na wydane w sprawie dwie decyzje przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., a mianowicie z 6 listopada 2017 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty za 2012 r. oraz z 20 listopada 2017 r. "stwierdzającą, że od przychodów wykazanych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2012 r. podatek dochodowy od osób fizycznych nie występuje". Podkreślenia wymaga, że obydwie te decyzje posiadają walor decyzji ostatecznych i prawomocnych. Ten aspekt pominięty został całkowicie w rozważaniach prawnych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Pomijając ten aspekt faktyczny, związany ze stanem sprawy, WSA w Gdańsku przeszedł w swoich rozważaniach prawnych przede wszystkim do wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Dokonując wykładni tego przepisu przyjął, że w stanie faktycznym sprawy wystąpiła nadpłata, która przybrała postać "nienależnie zapłaconego podatku". Następnie wywiedziono, że na skutek decyzji z 20 listopada 2017 r. świadczenie Skarżącego nie miało podstawy prawnej, a przyczyną powstania nadpłaty było jego przekonanie, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka prezentacja stanu faktycznego w całości pomijała istnienie w obrocie prawnym decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 6 listopada 2017r., mocą której odmówiono stwierdzenia nadpłaty za 2012 r. oraz decyzji z 20 listopada 2017 r. i zawartych w niej wywodów co do charakteru świadczenia podatnika. Decyzje te korzystają bowiem z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, czyli korzystają zarówno z domniemania prawdziwości (autentyczności), jak również zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych (wiarygodności). Dodatkowo potwierdza to zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych z art. 128 O.p., zgodnie z którą decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. W decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 20 listopada 2017 r. "stwierdzono, że od przychodów wykazanych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2012 r. podatek dochodowy od osób fizycznych nie występuje". W uzasadnieniu tej decyzji przesądzono nie tylko to, że z uwagi na art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wykazane w deklaracji podatnika przychody wynikają z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, ale również, że przychody te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie są podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. Wobec tego należy przyjąć, że opisane naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji miały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skoro organ podatkowy był związany decyzjami wydanymi przez siebie z mocy art. 212 O.p., to nie mógł w ramach czynności zaliczenia nadpłaty stwierdzać jej istnienia. Byłoby to sprzeczne z tymi rozstrzygnięciami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo – technicznym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2121/17, publ. CBOSA). W rezultacie także Sąd I instancji, będący związany z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. granicami sprawy nie mógł pomijać istnienia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty oraz stwierdzającej, że dokonana wpłata nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p.

4.4. Za zasadne należy uznać w rezultacie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W sprawie brak było podstaw do zastosowania przepisu o zaliczeniu nadpłaty, gdyż takowa po stronie Skarżącego nie wystąpiła. Dokonana w formie procesowej odmowa stwierdzenia nadpłaty oraz stwierdzenie, że wpłata dokonana przez podatnika dokonana została poza węzłem stosunku podatkowoprawnego powoduje, że wadliwe było przyjęte przez Sąd I instancji założenie o istnieniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jako nienależnie zapłaconego podatku. Jak już wskazano samo przekonanie Skarżącego, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy było zatem niewystarczające. Z punktu widzenia nadpłaty istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było w wykonaniu ciążącego na danym podmiocie obowiązku podatkowego, który ma obiektywny charakter i nie zależy od jego woli, czy przekonania. Konieczne jest zatem aby świadczenie podatkowe pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (w rozpatrywanej sprawie podatniku), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego. Nie stanowi natomiast nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej zrealizowanie świadczenia podatkowego w następstwie nie istniejącego w ogóle obowiązku podatkowego i wynikającego zeń zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w orzecznictwie nie można uznać, aby jakikolwiek podmiot pozostający poza węzłem wynikającym z obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, który wyznacza rolę wierzyciela podatkowego (organu podatkowego) i dłużnika podatkowego (podatnika), uzyskiwał status "rzekomego" czy też "pozornego" podatnika uprawnionego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nawet gdy to on jest tym podmiotem, który faktycznie dokonał wpłaty na rachunek organu podatkowego. Nienależnie zapłacony podatek, o którym stanowi art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wiązać należy z wpłatą dokonaną przez podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 tej ustawy, a nie przez osobę pozostającą poza węzłem wynikającym z obowiązku podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 3079/17, publ. CBOSA). Jeżeli dany podmiot nie będąc podatnikiem i nie będąc w żadnym stopniu zobowiązanym do uiszczenia należności podatkowych, realizuje zobowiązanie podatkowe, to właściwym trybem o zwrot tych nienależnie uiszczonych należności jest postępowanie w sprawach cywilnych. W przypadku takim mamy bowiem do czynienia z bezpodstawnym wzbogaceniem wierzyciela podatkowego (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07, publ. CBOSA). Z kolei jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013 r. w sprawie II FSK 1867/11 (publ. CBSA), jeżeli dany podmiot nie posiadając przymiotu podatnika i nie będąc w żadnym stopniu zobowiązanym do uiszczenia należności podatkowych, dokonuje wpłaty należności nieobjętą zakresem przedmiotowym ustawy podatkowej, właściwym trybem o zwrot tych nienależnie uiszczonych należności nie jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ale postępowanie w sprawach cywilnych z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia wierzyciela podatkowego. Na te okoliczności trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z powołaniem na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1998 r., o sygn. akt III RN 69/98 (publ. OSNP 1999/13/412).

4.5. Uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

4.6. O kosztach postępowania s orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).