Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 156/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4 - ust. 4a, art. 108, art. 89 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. (dawniej "I. sp. z o.o.") z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca, spółka pod firmą A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., wnioskiem z 3 grudnia 2009 r. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe :

Skarżąca jest producentem farb dekoracyjnych, lakierów i impregnatów. W celu intensyfikacji sprzedaży swoich produktów planuje zawrzeć od stycznia 2010 r. umowy dystrybucyjne ze swoimi kontrahentami, w ramach których kontrahent będzie uprawniony do uzyskania premii pieniężnych pod warunkiem zrealizowania określonej wartości zakupów. Będą to premie rozliczane w różnych okresach rozliczeniowych (miesięcznie, kwartalnie bądź rocznie) a wartość ich będzie ustalana jako procent wartości zakupów zrealizowanych w tym okresie. Każdemu z kontrahentów w zawartej z nim umowie zostanie określony pewien poziom zakupów po realizacji którego będzie on uprawniony do uzyskania premii. Do uzyskania premii kontrahent nie będzie musiał spełnić żadnych dodatkowych warunków. Premie pieniężne od obrotu strony zamierzają rozliczać na podstawie wystawianych przez kontrahenta not księgowych.

Kolejnym obszarem współpracy Skarżącej i jej kontrahenta mającym na celu zwiększenie sprzedaży produktów podatnika jest podejmowanie przez kontrahenta różnorodnych działań marketingowych i reklamowych. W tym przypadku kontrahentowi przysługiwać będzie wynagrodzenie dokumentowane wystawianą przez niego fakturą VAT.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy premia pieniężna przewidziana wyłącznie za osiągnięcie w określonym czasie danej wartości obrotów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy sposób dokumentacji powyższych premii pieniężnych za pomocą not księgowych jest prawidłowy?

Odnośnie pytania pierwszego Skarżąca stanęła na stanowisku, że premia pieniężna nie stanowi odpłatnej dostawy towarów choć jest z nią związana. Zdaniem Skarżącej premia pieniężna nie jest też świadczeniem usług w rozumieniu ustawy oz dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".

Odnośnie pytania drugiego Skarżąca uznała, że skoro premie pieniężne należne za osiągnięcie określonej wartości zakupów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to powinny być dokumentowane przez kontrahenta notami księgowymi. Jako że premia pieniężna nie jest przypisana do żadnej konkretnej transakcji dostawy towarów to podatnik nie ma obowiązku wystawiać faktur korygujących do faktur dokumentujących dostawy towarów.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2010 r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania otrzymanej premii pieniężnej oraz za nieprawidłowe w zakresie dokumentowania.

Organ podatkowy stwierdził, że opisana przez spółkę "premia pieniężna - bonus" stanowi w istocie rabat obniżający u skarżącej wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami. Należy zatem wystawić fakturę korygującą, odnoszącą się do faktur dokumentujących wartość zakupów do uzyskania powyższego rabatu w określonym czasie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części, w której organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, tj. w zakresie sposobu dokumentowania premii pieniężnych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku premia pieniężna wypłacana kontrahentom przez Skarżącą stanowi rabat obniżający u Skarżącej wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, który zmniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

- § 13 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym, którego dotyczy interpretacja Skarżąca powinna wystawiać faktury korygujące, które powinny zawierać obowiązkowe elementy wskazane w § 13 ust. 2 Rozporządzenia,

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. Dalej powoływanej jako O.p.) poprzez nienależyte uzasadnienie stanowiska organu, iż premie pieniężne wypłacane przez Skarżącą kontrahentom i odnoszące się do ogółu dostaw dokonanych na ich rzecz w danym okresie stanowią rabaty obniżające u Skarżącej wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami i zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. zmniejszające podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

- art. 5 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez przyjęcie, iż Spółka ma obowiązek dokumentowania wypłacanych premii pieniężnych za pomocą faktur korygujących i pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, bez uwzględnienia faktu, iż nałożenie tego obowiązku narusza, w stanie faktycznym opisanym we wniosku (tj. w sytuacji braku rabatu przyporządkowanego do konkretnej dostawy), zasadę proporcjonalności.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ w interpretacji w zakresie, w jakim uznał on, że premie pieniężne wypłacane kontrahentom Skarżącej stanowią rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, który zmniejsza podstawę opodatkowania i powinien zostać udokumentowany poszczególnymi fakturami korygującymi odnoszącymi się do tych konkretnych dostaw.

Ponadto Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia przez organ naruszenia art. 29 ust.4 u.p.t.u. wskazała, że zdaniem Skarżącej, aby daną płatność dokonywaną na rzecz kontrahenta, której wysokość jest zależna od wartości zakupów dokonanych przez tego kontrahenta w ustalonym okresie traktować jak rabat, z pozostałych okoliczności faktycznych lub z zapisów umownych powinno wynikać, iż płatność ta obniża cenę należną od kontrahenta za konkretną dostawę/dostawy towarów dostarczonych przez Skarżącą.

Z uwagi na to, iż cena należna od kontrahenta za towary jest określona w umowie zawieranej przez Skarżącą z kontrahentem, zdaniem Skarżącej, obniżka tej ceny powinna również wynikać z umowy lub aneksu do umowy. Przykładowo, umowy zawierane przez Spółkę z kontrahentami przewidują również, iż Partner Handlowy otrzyma rabat podstawowy (na fakturze) w wysokości 20% od ceny wynikającej z cennika. Zdaniem Skarżącej tego typu obniżka, określona w umowie, stanowi typowy przykład rabatu, w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., pomniejszającego podstawę opodatkowania VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Skarżącej, premie pieniężne, będące przedmiotem wniosku, stanowią jedynie jednostronne świadczenie pieniężne, do wypłaty którego zobowiązują Skarżącą określone okoliczności wskazane w umowie zawartej z kontrahentem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Tutejszy sąd wyrokiem z 13 grudnia 2010 r. (sygnł akt II SA/Wa 1178/10) uchylił zaskarżoną interpretację

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 listopada 2012 r. (sygn. akt I FSK 653/11 ) uchylił wyrok tutejszego sądu, przywołując w uzasadnieniu stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. I FSK 2/12, w której wskazano, że premia pieniężna obniża podstawę opodatkowania a zatem powinna zostać udokumentowana stosowną fakturą korygującą (par. 13 Rozporządzenia) jak również wyrażono pogląd, że instytucja tzw. faktur zbiorczych, uregulowana po 1 stycznia 2011 r. miała również zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego przed tym dniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła kwestii sposobu dokumentowania premii pieniężnej otrzymywanej przez kontrahenta z tytułu realizacji określonej wartości zakupów.

Na wstępie przypomnieć należy, że sąd rozpoznaje ponownie sprawę na skutek uchylenia wyroku tutejszego sądu z 14 grudnia 2010 r. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2012 r. Z uwagi na powyższe, z mocy art. 190 p.p.s.a. sąd rozpoznając ponownie sprawę związane jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w przywołanej w powyższym wyroku uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. I FSK 2/12.

W tezie powyższej uchwały wskazano, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania.

W uzasadnieniu powyższej uchwały podniesiono następujące argumenty :

Ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się terminem "premii pieniężnej". Jedynie literalna, wykładnia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. mogłaby zatem prowadzić do wniosku, że rabat obniża cenę konkretnej transakcji (dostawy, usługi), a w konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu tej transakcji (przy stosownym jego udokumentowaniu), a premia pieniężna nie jest powiązana z konkretną transakcją, lecz jest konsekwencją efektu szeregu transakcji pomiędzy kontrahentami, najczęściej w dłuższym okresie.

Analiza pojęć "rabatu" i "premii pieniężnej" przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się. W literaturze przedmiotu wskazuje się że rabaty można podzielić na transakcyjne oraz potransakcyjne. Transakcyjne są udzielane przed ustalaniem ceny lub w trakcie. Są one zazwyczaj wynikiem negocjacji ceny. Potransakcyjne najczęściej są konsekwencją odpowiednich umów o współpracy handlowej, które premiują kontrahentów np. tych którzy osiągnęli określony poziom obrotu. W takich sytuacjach zmniejszają one obrót w transakcji z określonym kontrahentem. Promocja realizowana po udzieleniu rabatów może polegać na tym, że podatnik oferuje swoim kontrahentom system premiowania polegający na tym, że w przypadku przekroczenia przez danego odbiorcę określonej wartości obrotu netto będzie on zobowiązany do wypłaty umownej premii pieniężnej(por. D. Strzelec, Wsparcie sprzedaży - wybrane problemy podatkowe., "Prawo i podatki", luty 2012, s.9).

W literaturze wskazuje się również, że premia stanowi rodzaj przysporzenia dla nabywcy towaru, która może wyrażać się albo dodatkowym świadczeniem (np. otrzymana fizycznie nagroda albo pewna kwota pieniędzy), albo zmniejszeniem dotychczasowego świadczenia (rabatem). Zmniejszenie dotychczasowego świadczenia może być ustalone w dowolnym czasie i w dowolny sposób np. poprzez ustalenie premii jako określonego procentu od zrealizowanego obrotu. W większości wypadków w obrocie gospodarczym premie pieniężne ustalane są jako rosnący skokowo procent od zrealizowania określonego procentu obrotu przez nabywcę (M. Pawlik, Premia pieniężna- rabat czy usługa, "Przegląd Podatkowy’ 2008, nr1, s.19-20).

Z powyższego wynika, że zakresy terminów rabat i premia pieniężna w znaczeniu gospodarczym się pokrywają.

NSA zauważył również w powyższej uchwale, że efekt ekonomiczny w danym okresie, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu.

Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo, chociaż w tym przypadku przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres może być trudniejsze niż w przypadku premii pieniężnej wyrażonej procentowo.

Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie.

W cytowanej uchwale nie podzielono poglądów, zgodnie z którymi inna jest istota premii a inna istota rabatu, ponieważ premia stanowi nagrodę za osiągnięcie określonego rezultatu i ma w związku z tym charakter motywacyjny, zaś rabat stanowi jedynie obniżenie ceny transakcyjnej lub usługi.

Następnie wskazano, że mając na względzie treść przepisów art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE za słuszne, co do istoty, uznać należy stanowisko, że podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy, w przeciwnym przypadku uszczerbku doznawałaby bowiem wspomniana zasada neutralności podatku od wartości dodanej.

Zatem udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) powinno skutkować u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym.

Następnie NSA rozważył, czy krajowe uregulowania zapewniały podatnikom, bez nadmiernych trudności możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za dokonane dostawy i wskazał, że do 31 grudnia 2010r. rabat był dokumentowany poprzez fakturę korygującą, która miała zawierać dane przewidziane w § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia. Przepisy wymagały zatem odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numeru faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od 1 stycznia 2011 r., uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. W takim przypadku nie ma zatem – od 1 stycznia 2011 r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Nie jest natomiast w dalszym ciągu objęta korektą instytucja zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą.

Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono jednak, że nie ma żadnych prawnych przeszkód aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy ( por. wyrok NSA z 14 grudnia 2010r., I FSK 16/10; dostępny CBOSA). Możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących nie budziła również, jak podniósł NSA, zastrzeżeń organów podatkowych (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2010r., nr [...], czy też Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010r., nr [...].

NSA podkreślił również, że nie sposób zakwestionować stanowiska zaprezentowanego m.in. w orzeczeniu z dnia 21 grudnia 2011 r., I FSK 361/11, zgodnie z którym podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem, jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie, zwłaszcza, że dokumenty te stanowić będą podstawę do obliczenia wielkości obrotu. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami.

Z powyższego wynika, w ocenie NSA, że skorygowanie faktur w związku z udzieleniem premii pieniężnych nie stanowi czynności nadmiernie pracochłonnej i kosztochłonnej.

Podsumowując NSA wskazał, że przywołane przezeń argumenty nakazują uznać, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4ustawy o VAT.

Następnie w uchwale wskazano, że nie można nie zauważyć, że polski ustawodawca tak skonstruował przepisy odnoszące się do rabatów, że obniżenie podstawy opodatkowania uzależnił od konkretnych warunków, które musi spełnić podatnik aby z tej możliwości skorzystać, co w istocie czyni z tej instytucji uprawnienie a nie obowiązek.

Na to, jak ustawodawca obwarowuje możliwość obniżania podstawy opodatkowania przez podatników z tytułu udzielonych rabatów wskazuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowiący, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

NSA powołał się następnie na wyrok TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko K. S.A., zgodnie z którym "jest bezsporne, że w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy sporne w postępowaniu krajowym przepisy polskie uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług i że ów wymóg ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, jak podniósł w szczególności rząd polski. Tego rodzaju wymóg mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy".

Podstawa opodatkowania może zatem zostać przez podatnika obniżona jedynie gdy zostaną przez podatnika spełnione ściśle określone w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. przesłanki materialne (rabat, zwrot towarów, zwrot kwot nienależnych, zwrot dotacji, itd.), przy jednoczesnym spełnieniu przez podatnika warunków formalnych określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u. zapewniających prawidłowy pobór podatku VAT i zapobiegających oszustwom podatkowym (w przypadku korekty obrotu zafakturowanego – udokumentowanie korekty fakturą oraz posiadanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług).

NSA wyjaśnił następnie, że unormowania art. 29 ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u. wskazują zatem, że w ich ramach wykonano obligującą państwo polskie normę art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy - na warunkach określonych przez państwo członkowskie. Jednocześnie taka konstrukcja implementowanej normy dyrektywy do ustawodawstwa krajowego, jak również sposób jej implementacji w ramach ww. norm wskazuje, że użyta w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. forma obligacyjna ("zmniejsza" podstawę opodatkowania) nie ma charakteru bezwzględnego, skoro jej realizacja została obwarowana koniecznością spełnienia przez podatnika warunków formalnych określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u.. Oznacza to, że norma ta ma charakter względnie obligujący, a zatem stanowi podstawę prawną zmniejszenia przez podatnika obrotu jedynie w warunkach ściśle w nim określonych.

Końcowo wskazane zostało w uzasadnieniu uchwały, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów, które określałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29 ust.4a u.p.t.u. i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania, czy też dla jego kontrahenta. Z pewnością, wbrew stanowisku Ministra Finansów wyrażonemu w piśmie z dnia 18 czerwca 2012r., brak udokumentowania fakturą korygującą rabatu (premii pieniężnej) nie będzie stanowił, w związku z art.88ust.3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, podstawy do pozbawienia otrzymującego rabat (premię pieniężną) prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art.108 ustawy o VAT, w wielkości niepomniejszonej, przez udzielającego rabat (premię pieniężną).

Przepis art.108 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowił implementację art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

W odniesieniu natomiast do rabatów (premii pieniężnych), jak wskazał NSA, nie mamy do czynienia z fakturami wystawionym błędnie czy też fakturami pustymi. W momencie wystawiania tych faktur wskazywały one rzeczywistą wysokość obrotu. Podstawę do ewentualnego umniejszenia podstawy opodatkowania stanowi dopiero posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Przede wszystkim jednak w odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie zachodzi co do zasady niebezpieczeństwo związane z fikcyjnymi, czy też pustymi fakturami. Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jest neutralne dla budżetu państwa, nie godząc w jego jakikolwiek interes fiskalny. Przeciwnie – to w przypadku korzystania przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a więc również podatku należnego już budżetowi, istnieje poważne ryzyko nadużyć podatkowych prowadzących do uszczuplenia należności budżetowych, w wyniku np. braku pomniejszenia przez kontrahenta odliczonego już przez niego podatku naliczonego z otrzymanych wcześniej faktur, podlegających w takiej sytuacji korekcie. Stąd też stworzone przez ustawodawcę w art. 29 ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u. rygorystyczne uwarunkowania korzystania z tej instytucji, mających chronić interes państwa, których niespełnienie wyklucza po stronie podatnika możliwość jej zastosowania. Oczywiście nawet ich spełnienie nie daje pełnych gwarancji, że skorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., nie doprowadzi do nadużyć po stronie jego kontrahenta.

W odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie ma co do zasady zastosowania również art. 88.ust.3a pkt 4 lit. b u.p.t.u.. Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) nie daje podstawy do pozbawienia kontrahenta podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej części obrotu, która odpowiada wysokości udzielonego rabatu ( premii pieniężnej).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

Powyższe przepisy nie powinny być jednak wykorzystywane w sposób instrumentalny i stawać się podstawą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy nie ulega wątpliwości, że transakcja opodatkowana zaistniała i wykreowała podatek naliczony. W takiej sytuacji podatnik nie powinien być pozbawiany prawa do odliczenia. Nie powstają bowiem w tym przypadku żadne zagrożenia w zakresie uchylania się od opodatkowania. Należy bowiem pamiętać, iż nałożenie różnego rodzaju wymogów formalnych, które mogą całkowicie uniemożliwić wykonywanie prawa do odliczenia, jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (zob. orzeczenie z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09, Uszodaépítő kft v. APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály).

Zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w konkretnym przypadku (gdy zaistnieją ku temu przesłanki) powinno być dokonywane ze szczególną wnikliwością. W wielu orzeczeniach ETS podkreślał bowiem, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99).

Do czasu, kiedy udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie dokona korekty faktury, podmiot, który otrzymał rabat (premię pieniężną) nie będzie zobowiązany do umniejszenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem premii pieniężnej.

Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. daje bowiem organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy kwota podana w fakturze, dotyczącej przykładowo umowy sprzedaży, jest niezgodna z rzeczywistością, jeżeli nie wskazuje prawdziwej ceny, jaką uzgodniły strony umowy, co oznacza, że według nieformalnych ustaleń nabywca, za zgodą zbywcy, faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłaci lub zapłaci ją w odmiennej wysokości niż to wynika z faktury.

Przepis ten nie będzie miał natomiast zastosowania w sytuacji, w której nie ma wątpliwości, że transakcja opodatkowana zaistniała i wykreowała podatek naliczony, a udzielenie rabatu (premii pieniężnej) nie skutkowało obniżeniem podstawy opodatkowania, ponieważ podmiot udzielający rabatu (premii pieniężnej) nie skorygował faktury. W takiej sytuacji podatnik otrzymujący rabat (premię pieniężną) nie powinien być pozbawiany prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ doprowadziłoby to w istocie do naruszenia zasady neutralności.

Końcowo NSA wskazał, że podstawa opodatkowania może zostać umniejszona w związku z udzieleniem rabatu (premii pieniężnej) pod warunkiem spełnienia przez podatnika formalnych przesłanek takiego obniżenia, określonych w art. 29 ust. 4 i ust. 4a u.p.t.u.. Jednocześnie brak skorzystania z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania przez udzielającego(rabatu) premii pieniężnej nie stanowi podstawy do pozbawienia beneficjenta rabatu ( premii pieniężnej) prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że premia pieniężna, ze względu przede wszystkim na tożsamy efekt ekonomiczny, mieści się w pojęciu rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u..

Z uwagi na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 15 listopada 2012 r., i zawarte w nim odwołanie do uchwały z 25 czerwca 2012 r. I FPS 2/12, uznać należało za prawidłową interpretację Ministra Finansów, zgodnie z którą udzielenie rabatu w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację, winno być udokumentowane fakturą korygującą. Sąd wskazuje jednak w tym miejscu, że jak wynika z przywołanej uchwały, ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów, które określałyby negatywne konsekwencje dla podatnika, który nie spełnił warunków określonych w art. 29 ust.4a u.p.t.u.i jednocześnie nie obniżył podstawy opodatkowania, czy też dla jego kontrahenta (punkt 10.12 uzasadnienia uchwały).

Z uwagi na powyższe, uznając że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.