Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1984/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1a ust. 1, ust.2, art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2490/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku z dnia 1 marca 2010 r. Spółka wskazała, że jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. w Warszawie ("GPW"). Prowadzi działalność gospodarczą na szeroko rozumianym rynku medialnym w Polsce oraz jest nadawcą programów telewizyjnych. I. Sp. z o.o. jest natomiast spółką zależną (w sposób pośredni) od strony skarżącej, która posiada 51% (docelowo będzie posiadać 100%) udziałów w H. (....) będącej właścicielem 100% udziałów w N. Zawierane przez N. umowy zakupu urządzeń umożliwiających odbiór programów w technologii HD, nagrywanie wybranych pozycji programowych oraz zapewniającej dostęp do biblioteki filmów i programów na życzenie przewidują obowiązek zapłaty przez N. na rzecz dostawcy ceny zakupu urządzeń uzgodnionej w dolarach amerykańskich (USD) przeliczonej na PLN według średniego kursu NBP z dnia potwierdzenia odbioru urządzeń przez N. Cena zakupu urządzeń jest wyrażona w USD, więc z jej zapłatą związane jest ryzyko kursowe. N jest zaś członkiem grupy kapitałowej T., a jej wynik finansowy jest uwzględniany na poziomie skonsolidowanym dla całej Grupy T. W celu zabezpieczenia ryzyka kursowego mającego wpływ na skonsolidowany wynik finansowy T. zawierała w przeszłości oraz może zawierać w przyszłości z niektórymi bankami transakcje terminowe forward. W ich ramach uzgadniano z bankiem, że w z góry określonym terminie nabędzie określoną kwotę w zamian za określoną kwotę PLN obliczoną według z góry przyjętego w umowie kursu wymiany USD/PLN (kurs terminowy). Rozliczenie transakcji może odbywać się poprzez faktyczne nabycie waluty bazowej lub mieć charakter nierzeczywisty. Spółka przedstawiła zasady rozliczania transakcji forward przewidujące rozliczenie nierzeczywiste, polegające na tym, iż faktycznie nie nabywa od banku określonej w umowie kwoty USD waluty bazowej, lecz w zależności od wartości kursu spot w dacie realizacji. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym przyszłym zadano dwa pytania:

w którym momencie, w przypadku rozliczenia nierzeczywistego transakcji forward, kwota w PLN płacona przez bank na rzecz Spółki będzie stanowić przychód Spółki zgodnie z art. 12 ust. 3 i ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) ?

w którym momencie kwota w PLN płacona przez Spółkę na rzecz banku będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4-4e u.p.d.o.p. ?

W ocenie Spółki jeżeli przy rozliczeniu nierzeczywistym transakcji forward w dacie realizacji kurs spot będzie niższy od kursu terminowego, wówczas kwota w PLN płacona na rzecz banku będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w dniu jej poniesienia. Wskazano, że wydatki ponoszone przez T. na rzecz banku z tytułu nierzeczywistego rozliczenia transakcji forward, gdy kurs spot jest niższy od kursu terminowego, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka stwierdziła także, że kwestia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów może być rozpatrywana w kontekście potencjalnego uznania ponoszonych przez T. wydatków z tytułu rozliczenia transakcji forward za koszty bezpośrednio związane z przychodami, lub koszty pośrednio związane z przychodami Spółki.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 2 czerwca 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego. Wskazano także, w odniesieniu do pierwszej kwestii zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że zawarte w przyszłości przez Spółkę transakcje forward zabezpieczają zatem operacje gospodarcze innego podmiotu, a nie operacje gospodarcze Spółki. Zdaniem organu, wydatki będące przedmiotem pytania, związane są bezpośrednio z działalnością i przychodami osiąganymi przez N. Sp. z o.o. Nie mogą one zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić kosztów podatkowych Spółki. Minister Finansów wskazał, że nieprawidłowe jest łączenie wydatków w postaci ujemnego wyniku nierzeczywistej transakcji z przychodami podatkowymi w postaci dodatniego wyniku rozliczenia tej transakcji forward, jako celu poniesienia tych wydatków.

Po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4-4e u.p.d.o.p. przez uznanie, że poniesione przez Spółkę wydatki w postaci kwoty środków pieniężnych w złotych polskich, płaconej na rzecz banku z tytułu transakcji forward, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Podkreślono, że skoro dodatni wynik jest przychodem, to odpowiednio ujemny wynik transakcji należy uznać za koszt podatkowy. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że jeśli Spółka działa w grupie kapitałowej, spełniającej warunki art. 1 a) u.p.d.o.p., to za wspólne należy uznać przychody i koszty oraz straty N. spółki z o.o.

Wojewódzki Sądu Administracyjny wskazał także, że Minister Finansów naruszył art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), ponieważ nie udzielił odpowiedzi na pytanie o datę uznania za koszt uzyskania przychodów wypłat na rzecz banków, ponoszonych przy rozliczeniach kontraktów typu forward.

Od powyższego wyroku Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art., 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 i 2 tej ustawy, co doprowadziło sąd do uznania, że wydatki będące przedmiotem wniosku stanowią koszty uzyskania przychodu strony skarżącej. Sąd zdaniem Ministra Finansów niewłaściwie zastosował art. 1a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., ponieważ w sposób nieuprawniony oparł swoje stanowisko na założeniu, że Spółka działa w podatkowej grupie kapitałowej, podczas gdy ze stanu faktycznego wynikały wyłącznie kapitałowe powiązania między spółkami.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, która miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez zmianę stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że Spółka wchodzi w skład podatkowej grupy kapitałowej spółek prawa handlowego, o której mowa w art. 1a ust. u.p.d.o.p., podczas gdy okoliczność ta nie została podana przez stronę przeciwną;

– art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska organu podatkowego i uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej był obowiązany do udzielenia odpowiedzi na pytanie, w którym momencie kwota wpłacona bankowi przy nierzeczywistym kontrakcie typu forward stanowić będzie koszt uzyskania przychodów, podczas gdy organ uznał, że opisane we wniosku wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów u Spółki. Takie stanowisko zwalniało organ z obowiązku udzielenia odpowiedzi na zapytanie.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia ostatecznie odpowiadał prawu.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należało, że usprawiedliwione okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4, art. 146 § 1 p.p.s.a.) w zakresie w jakim wykraczając poza zakres sprawy sad pierwszej instancji wskazał na zastosowanie do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego przepisów art. 1a oraz art. 7a u.p.d.o.p. Za niemające oparcia w stanie faktycznym sprawy należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku odwołującą się do zasad określenia dochodu w podatkowej grupie kapitałowej (art. 7a u.p.d.o.p.) oraz warunków tworzenia i funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1a u.p.d.o.p.). W szczególności dotyczy to rozważań na str. 9 – 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku odwołujących się do treści tych przepisów i zawierających szczegółowe ich omówienie i zakończonych konkluzją, że "przychody i koszty N. spółki z o.o., a w efekcie jej straty są przychodami, kosztami i w finale stratami Skarżącej Spółki, o ile działa w grupie kapitałowej, spełniającej warunki art. 1a u.p.d.o.p.". Założenie o funkcjonowaniu podatkowej grupy kapitałowej oraz stosowanych w tym zakresie specyficznych zasad opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej należało uznać za wykraczające poza zakres stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Uznając za usprawiedliwione podnoszone w tym zakresie zarzuty należało przede wszystkim wskazać, że w rozpoznawanej sprawie na indywidualny wniosek zainteresowanego (Spółki) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14 b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do ..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Należało również przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Przepisy art. 3 § 2 pkt 4 a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art.3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14 b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny.

Zgodnie z tymi przepisami dokonując kontroli indywidualnej interpretacji sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do dokonywania własnych ustaleń, wykraczających poza stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego (Spółka) w złożonym wniosku zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Ze złożonego przez Spółkę wniosku opisanego na str. 1 – 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikało, aby zainteresowana występowała w imieniu podatkowej grupy kapitałowej, czy też dokonywała rozliczeń dla celów opodatkowania w ramach tego rodzaju grupy. Do tego rodzaju stwierdzenia nie uprawniało powołanie się w opisie stanu faktycznego na funkcjonowanie podmiotów zależnych kapitałowo i skutkiem tego wskazywanie na istniejące pomiędzy nimi zasady rozliczeń. Jak trafnie to zauważył sąd pierwszej instancji o istnieniu podatkowej grupy kapitałowej przesądza spełnienie szeregu warunków przewidzianych w art. 1a u.p.d.o.p. Na istnienie tego rodzaju przesłanek nie powołano się w złożonym wniosku o interpretację. Przyjmując założenie o istnieniu podatkowej grupy kapitałowej sąd pierwszej instancji wykroczył poza zakres rozpoznawanej sprawy. Tym samym sporządzone w tym zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogło zostać uznane za odpowiadające wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada, co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej CBOSA). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżony akt uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Przyjmując własne ustalenia faktyczne, wykraczające poza zakres wniosku strony sąd pierwszej instancji nie zastosował się do omówionych zasad.

Wskazane uchybienia procesowe, których dopuścił się sąd pierwszej instancji nie doprowadziły ostatecznie do uwzględnienia skargi kasacyjnej. O wyniku rozpoznawanej sprawy decydowała bowiem w tym wypadku wykładnia przepisów prawa materialnego oraz ich zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w której sporne pozostawało określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnego wyniku rozliczeń z tytułu zawartych z bankiem transakcji na nierzeczywistych instrumentach finansowych (forward). W tym zakresie za trafne należało uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że przyjmując błędne założenie o braku podstaw do zaliczenia tego rodzaju wydatków ponoszonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie wypowiedziano się co do tego w jakim momencie wydatki tego rodzaju mogły zostać rozliczone. Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, że skoro w ocenie organu zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a stosownie do ust. 3 e) za datę powstanie przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty, co oznacza, że w każdym przypadku otrzymanie zapłaty należy potraktować ją jako przychód to każde ujemne rozliczenie tej samej transakcji będzie kosztem. Skoro dodatni wynik transakcji jest przychodem to ujemny wynik tejże transakcji jest kosztem podatkowym. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunkiem zaliczenia tego rodzaju wydatków jest to, aby transakcja ta pozostawała w związku przyczynowym z działalnością podatnika, gdyż tylko wówczas miałby on obowiązek odnotować przychód i ewentualny koszt.

Uznając za prawidłowe przedstawioną ocenę sądu pierwszej instancji w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten pozostaje w ścisłym powiązaniu z art. 7 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z kolei z tymi przepisami przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Stosownie do przywołanej już treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08; uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011r., Sygn. akt II FPS 6/10 oraz z dnia 12 grudnia 2011r., Sygn. akt II FPS 2/11 publik. CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust.1 ustawy. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004r., FSK 671/04, publik. CBOSA).

Wobec tego, że w wystąpieniu Spółki o udzielenie interpretacji wskazano dokonywane przez nią transakcje na instrumentach pochodnych, należało przypomnieć zasadnicze elementy służące zdefiniowaniu instrumentów pochodnych jako rynkowych instrumentów finansowych. Nazwa instrumenty pochodne (derywaty) wskazuje, że utworzone zostały od czegoś co już istnieje lub istniało, a z czym jest w wyraźnym związku. Jednocześnie oznacza wtórność oraz jednokierunkowy charakter pochodzenia. Pochodne nie istnieją samoistnie jak akcje, obligacje czy dobra fizyczne. Aby się pojawiły, konieczne jest istnienie innych instrumentów stanowiących podstawę ich utworzenia. Te ostatnie noszą nazwę instrumentów bazowych. Pochodne są instrumentami rynku terminowego. Właściwością transakcji tego rynku jest istotna różnica w czasie między zawarciem umowy kupna/sprzedaży, a momentem dostawy i rozliczenia. Okres między jednym, a drugim zdarzeniem stanowi jednocześnie okres istnienia ("życia" ang. life time) danych instrumentów terminowych (por. A. Spoćko – Rynkowe instrumenty finansowe, Wyd. Naukowe PWN z 2010 r., str. 134-126). Instytucję instrumentów finansowych wprowadziła do krajowego systemu prawnego ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 193,poz. 1538 ze zm.), będąca jednocześnie implementacją prawa unijnego. Rodzaje instrumentów finansowych zostały opisane w art. 2 ust. 1 pk 2 lit. c)- lit. i) tej ustawy. Wobec tego, że to zagadnienie nie jest przedmiotem sporu należało zrezygnować z dalszego omawiania sposobu zdefiniowania poszczególnych instrumentów finansowych, zaznaczając jedynie, że w rozpoznawanej sprawie wskazano umowę transakcji terminowej opcji walutowych forward.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych, ustawodawca wprowadził w art. 16 ust. 1b u.p.d.o.p. (dodany przez art.1 pkt 10 lit. c) ustawy z dnia 9 czerwca 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych DZ.U. Nr 60, poz. 700, zmieniającą ustawę z dniem 1 stycznia 2001r.). Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Definicja ta nawiązując do przedstawionego rozumienia instrumentów pochodnych wyjaśnia, że wartość instrumentu pochodnego jest uzależniona od wartości elementu bazowego. Rozliczenie instrumentu pochodnego następuje w przyszłości, lecz strony już w momencie zawarcia umowy ustalają, po jakiej cenie nastąpi to rozliczenie. Taki sposób rozliczania instrumentów pochodnych wiąże się z funkcją ubezpieczeniową instrumentów pochodnych, która polega na zabezpieczeniu posiadacza przed ryzykiem związanym ze wzrostem lub spadkiem cen instrumentów pierwotnych (towaru, waluty). Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p (również dodany w noweli z dnia 9 czerwca 2000r.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powołany przepis wprowadza jedynie ograniczenie czasowe, co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w tym przepisie ograniczone jest tym, czy wydatki te nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku natomiast ujemnego wyniku na tego typu transakcjach kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p.

Strata poniesiona na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych stanowi koszt uzyskania przychodu – kontrakty na realizację instrumentów pochodnych zawsze zawierane są w celu osiągnięcia przychodów. Powstanie tego rodzaju straty jako kategorii kosztu uzyskania przychodu powinno być rozpatrywane zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 15 ust. 1 i ust.4 oraz ust. 5a - 5d u.p.d.o.p., a w szczególności tych spośród wskazanych przepisów, które decydują o potrącalności kosztów w czasie. Rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz jako odrębnej kategorii kosztów pośrednio związanych przychodem. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu [por. A .Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex , str 507-510]. Z treści przepisu art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić (zob. B. Gruszczyński [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wyd . Unimex, s. 298).

Jak trafnie to zauważył sąd pierwszej instancji brak wypowiedzi organu odnoszącego się do spornego zagadnienia, jakie w rozpoznawanej sprawie stanowiło określenie momentu zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania czyni przedwczesnym szczegółowe odnoszenie się do tego zagadnienia. Z tym jednak zastrzeżeniem, że w tym wypadku o potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia instrumentu pochodnego (ujemny wynik z transakcji) decydują przepisy art. 15 ust. 4 oraz 4a – 4e d u.p.d.o.p., a nie jak błędnie podano art. 16 ust. 8b tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2010r., Sygn, akt II FSK 1725/09, publik. CBOSA).

W tej sytuacji ostatecznie za trafną należało uznać ocenę wyrażona w zaskarżonym wyroku, że wbrew regułom wynikającym z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odmawiając uznania wskazanych wydatków za koszt uzyskania przychodów nie odniesiono się do podstawowego zagadnienia spornego jakie w rozpoznawanej sprawie stanowiło określenie momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzenie to przesądzało o tym, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, co usprawiedliwiało jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1348 ze zm.).