Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 773/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę .


UZASADNIENIE

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, z której dochody zwolnione są z podatku dochodowego od osób prawnych oraz inną działalność gospodarczą nie korzystającą z tego zwolnienia. Zwolnienie dochodów z działalności dotyczącej gospodarowania zasobami mieszkaniowymi wynika z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem dochody jednostek prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów podlegają zwolnieniu podatkowemu. Jednostka, zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z obowiązującymi przepisami w sposób zapewniający odrębne określenie przychodów, kosztów oraz dochodów lub straty, oddzielnie dla działalności dotyczącej gospodarowania zasobami mieszkaniowymi i oddzielnie dla innej działalności gospodarczej. W ramach prowadzenia działalności w zakresie gospodarowania zasobami mieszkaniowymi Spółka zaciąga kredyty bankowe na finansowanie budowy budynków mieszkalnych. Następnie przy kalkulacji opłat czynszowych dla najemców mieszkań w tych domach uwzględniane są również kwoty związane ze spłatą zaciągniętych kredytów. Cały czynsz stanowi dla Spółki przychód (dochód) z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Drugim warunkiem zwolnienia z opodatkowania tego rodzaju dochodu jest przeznaczenie go na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Spółka część tego dochodu przeznacza m.in. na pokrycie kosztów amortyzacji tych budynków oraz spłaty zaciągniętych na ich budowę kredytów i odsetek. Do czasu zakończenia inwestycji spłacone odsetki od kredytów podwyższają wartość inwestycji, nie obciążają tym samym bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Kosztami takimi stają się po zakończeniu inwestycji i przyjęciu jej do używania - jako odpisy amortyzacyjne. Płacone natomiast odsetki po zakończeniu inwestycji są bezpośrednio kosztami uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano między innymi następujące pytanie: czy w przypadku nieuznania kosztów odsetek od kredytów na wybudowanie mieszkań (spłacane po zakończeniu inwestycji) oraz odpisów amortyzacyjnych jako kosztów utrzymania zasobów mieszkaniowych, kwota dochodu uzyskana z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi pochodząca z czynszów z oddanych do używania budynków mieszkalnych, przeznaczona na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na ich budowę oraz kosztów amortyzacji, spełnia warunek zwolnienia tego dochodu z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przeznaczonego na utrzymanie zasobów mieszkaniowych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że przez koszty "utrzymania zasobów mieszkaniowych" rozumieć należy nie tylko bezpośrednie koszty utrzymania tych zasobów (takich jak koszty bieżącego funkcjonowania, administrowania, remontów) ale też wydatki związane ze spłatą kredytów zaciągniętych na ich wybudowanie. Dotyczy to spłaconych rat kapitałowych kredytów oraz odsetek. Jeżeli te koszty związane są z utrzymaniem istniejących już zasobów mieszkaniowych, to w konsekwencji gdy koszty te pokrywane są z dochodu uzyskanego z gospodarowania (czynsz) tymi zasobami, spełniony jest warunek ostatecznego zwolnienia tego dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zdaniem Spółki analogicznie należy rozpatrzyć kwestie kosztu amortyzacji istniejących budynków mieszkalnych.

Minister Finansów w wydanej w dniu [...] indywidualnej interpretacji uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że przedmiotem działania towarzystwa budownictwa społecznego jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadzie najmu (art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm.)).

Dalej organ wskazał, że do końca 2006 roku zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) zwolnione były z podatku dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem. Obowiązujący natomiast od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody m.in. towarzystw budownictwa społecznego prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody towarzystw budownictwa społecznego, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz dochody uzyskane z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Organ wskazał, że ponieważ ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", to uzasadnione jest odwołanie się do językowego znaczenia tych pojęć. Przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem. Pojęcie "zasoby mieszkaniowe" obejmuje nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. Związane z takimi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody, w tym w szczególności opłaty (czynsze) pobierane od lokatorów oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 12 i art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Uzyskany z tego tytułu dochód, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej, będzie wolny od podatku, jeśli tylko zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Organ podniósł dalej, że pod pojęciem "utrzymanie zasobów mieszkaniowych" rozumie się ogół działań mających na celu utrzymanie istniejącej substancji mieszkaniowej, co przejawia się w ponoszeniu kosztów (wydatków) mających związek z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych, w tym również z tytułu spłaty kredytów zaciągniętych na budowę tych zasobów i odsetek od tych kredytów.

Zdaniem organu zasadnym będzie więc zakwalifikowanie odsetek zapłaconych od kredytu zaciągniętego na budowę mieszkań do "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" - pod warunkiem spłaty tych odsetek ze środków pochodzących z czynszu otrzymanego od lokatorów (najemców) w związku z wynajmowaniem i użytkowaniem istniejących już mieszkań. Tym samym dochód Spółki uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, pochodzący z czynszów z oddanych do używania budynków mieszkalnych, a przeznaczony na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na ich budowę, spełnia warunek zwolnienia tego dochodu z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przeznaczonego na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Odmiennie jednak organ ocenił kwestię kosztów amortyzacji istniejących budynków mieszkalnych. Uznał bowiem, że wydatki takie nie są związane z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych, a służą wybudowaniu, utworzeniu nowego zasobu mieszkaniowego. Budowa mieszkań na wynajem, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie stanowi gospodarki zasobami mieszkaniowymi (gdyż zasób ten jeszcze nie powstał). Zatem wydatki bezpośrednio związane z budową (wytworzeniem) zasobów Towarzystwa, które zostały poniesione do dnia przekazania tych zasobów do używania i które Spółka ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie stanowią kosztów dotyczących gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Odpisy amortyzacyjne jako koszty uzyskania przychodów z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (budowa mieszkań) będą pomniejszały przychody Spółki z działalności opodatkowanej, a zatem będą miały wpływ na wielkość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, iż dochód Spółki uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, pochodzący z czynszów z oddanych do używania budynków mieszkalnych, w części przeznaczonej na pokrycie kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych dotyczących zasobów Towarzystwa, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 omawianej ustawy i stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację domagając się jej uchylenia i zarzucając jej naruszenie przepisów art. 14c w związku z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy poprzez błędną wykładnię przepisów oraz art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez działanie niezgodne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, a w szczególności z zasadą praworządności i równości wobec prawa.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że zadane przez nią pytanie dotyczyło dwóch rodzajów kosztów: odsetek od kredytów spłacanych po zakończeniu inwestycji oraz kosztów amortyzacji. Zdaniem skarżącej, istnieje wewnętrzna sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem uznającym stanowisko strony za nieprawidłowe, a uzasadnieniem interpretacji, w którym organ uznał, że dochód Spółki uzyskany z opłat czynszowych przeznaczony na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na wybudowanie budynków mieszkalnych objęty jest zwolnieniem od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Zdaniem strony organ naruszył art. 14c Ordynacji podatkowej, nie dokonał bowiem kompleksowej oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a ponadto wydana interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. Powyższe świadczy o naruszeniu wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP zasady praworządności.

Skarżąca zarzuciła też, że zaskarżona interpretacja nie powinna dotyczyć kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Ponadto dokonując tej kwalifikacji organ podatkowy bezpodstawnie utożsamił koszty uzyskania przychodów z wydatkami ponoszonymi na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz nie uwzględnił podstawowych założeń konstrukcyjnych podatku dochodowego opartych na zasadzie opodatkowania dochodu, a więc różnicy między przychodami a kosztami ich uzyskania. Zdaniem skarżącej wszelkie odsetki od kredytów zaciągniętych na wybudowanie mieszkań spłacane po zakończeniu inwestycji, a nie tylko finansowane ze środków pochodzących z opłat czynszowych, oraz wszelkie odpisy amortyzacyjne budynków mieszkalnych, stanowią koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (tj. z najmu budynków).

Dalej skarżąca wskazała, że środki trwałe składające się na zasoby mieszkaniowe TBS podlegają amortyzacji podatkowej. Prezentując "na marginesie" treść przepisów ustawy o rachunkowości dotyczących amortyzacji strona konkludowała, że przepisy tej ustawy dotyczą jedynie amortyzacji dla potrzeb prawa bilansowego, nie mają zaś zastosowania dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego. W tej bowiem kwestii miarodajne są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za nietrafny uznała strona skarżąca pogląd utożsamiający odpisy amortyzacyjne wyłącznie z kosztami wytworzenia (budową) środka trwałego. Amortyzacja nie jest bowiem rozłożonym w czasie rozliczaniem poniesionych kosztów budowy, lecz jest ściśle powiązana z używaniem i zużyciem środka trwałego. Odpisy amortyzacyjne odzwierciedlają zmniejszenie lub utratę wartości środka trwałego na skutek jego zużycia w przewidywanym przez przepisy prawa okresie biorąc za punkt wyjścia przyjętą jego wartość początkową uwzględniającą wydatki na jego wytworzenie. Ta utrata wartości jest przenoszona następnie na wartość świadczonych usług wykonywanych z wykorzystaniem amortyzowanego majątku. W związku z powyższym nie można zdaniem strony podzielić poglądu, że odpisy amortyzacyjne budynków mieszkalnych nie obciążają przychodów uzyskiwanych z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi oraz że odpisy te stanowią koszty uzyskania przychodów pozostałej działalności gospodarczej Spółki - innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (wynajem) oraz że będą one miały wpływ na wielkość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym z tej pozostałej działalności Spółki.

Dodatkowo skarżąca wskazała, iż Minister Finansów nie udzielając odpowiedzi na złożone w dniu 10 sierpnia 2009 roku wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa zachwiał podstawową zasadę ogólną funkcjonowania demokratycznego państwa prawa - zasadę dwuinstancyjności. Istotą tej zasady jest umożliwienie stronie dwukrotnego rozpatrzenia sprawy przed organem administracji publicznej, a więc zapewnienie stronie prawa ponownej weryfikacji indywidualnego aktu stosowania prawa przez organ administracyjny. Dwuinstancyjność postępowania - jako zasada konstytucyjna - ma swoje odzwierciedlenie także w procedurze interpretacyjnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153. poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - zwanej w dalszej części "O.p." minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

Przepis art. 14c § 1 O.p. przewiduje, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie tego przepisu przede wszystkim z uwagi na rzekomą wewnętrzną sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem uznającym stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe a podzieleniem w uzasadnieniu interpretacji stanowiska strony, że dochód Spółki uzyskany z opłat czynszowych przeznaczony na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na wybudowanie budynków mieszkalnych objęty jest zwolnieniem od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Podkreślić należy, że Spółka zadała jedno pytanie, dotyczące jednak dwóch rodzajów wydatków: odsetek od kredytów zaciągniętych na wybudowanie budynków mieszkalnych, spłacanych po zakończeniu inwestycji, oraz odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Spółki oba rodzaje wydatków miały na celu utrzymanie zasobów mieszkaniowych, stąd też dochód przeznaczony na ich pokrycie korzystał ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów podzielił stanowisko skarżącej jedynie częściowo – w odniesieniu do odsetek od kredytów, uznając jednocześnie to stanowisko za nieprawidłowe w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych. Cytowany wyżej przepis art. 14c Ordynacji podatkowej nie przewiduje jednak możliwości uznania w rozstrzygnięciu stanowiska wnioskodawcy częściowo za prawidłowe, a częściowo za nieprawidłowe. Ocenie podlega bowiem całość stanowiska wnioskodawcy. Organ podatkowy może uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe jedynie wówczas, gdy uznaje je za prawidłowe w całości. Taka jednak sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Słusznie zatem Minister Finansów w rozstrzygnięciu uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, a w uzasadnieniu prawnym sprecyzował, iż jest ono nieprawidłowe jedynie w części odnoszącej się do kwestii odpisów amortyzacyjnych.

Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy dokonał kompleksowej oceny stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uznając w konsekwencji, iż dochód pochodzący z opłat czynszowych, przeznaczony na spłatę, po zakończeniu inwestycji, odsetek od kredytów na wybudowanie mieszkań, jako przeznaczony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych objęty jest omawianym zwolnieniem od podatku, natomiast dochód ten w części przeznaczonej na pokrycie odpisów amortyzacyjnych taki zwolnieniem nie jest objęty.

Skarżąca zarzuciła też, że organ podatkowy wykroczył poza granice zadanego pytania odnosząc się do kwestii kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Słusznie podniosła skarżąca, że nie było to przedmiotem pytania w niniejszym postępowaniu. Podkreślić jednak należy, że to, iż organ w uzasadnieniu wyszedł poza granice przedstawionego mu pytania nie stanowi samoistnego powodu do uchylenia wydanej przez niego decyzji. Takie uchybienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zważyć należy, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie podatnik (albo płatnik albo inkasent) najpierw "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny", a następnie, w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego, wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ten w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji (np. poprzez uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. Skoro bowiem podatnik o coś nie pytał, to organ podatkowy nie mógł tego ocenić. Powyższe przekłada się także na zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiocie interpretacji.

Skoro zatem organ podatkowy odpowiedział na pytanie Spółki – czy dochód Spółki uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, pochodzący z czynszów z oddanych do używania budynków mieszkalnych, w części przeznaczonej na pokrycie kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych oraz odsetek od kredytów zaciągniętych na wybudowanie budynków mieszkalnych, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zaskarżona interpretacja spełnia tym samym wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wyrażenie przez organ podatkowy poglądów dotyczących kwestii kosztów uzyskania przychodów, mimo że wykraczało poza zakres zadanego pytania, nie może być samoistną podstawą do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Ponadto wyrażenie tych poglądów nie świadczy o tym, że organ utożsamiał koszty uzyskania przychodów z wydatkami ponoszonymi na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprawdzie organ faktycznie odniósł się do kwestii zakwalifikowania spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jednakże istotne jest to, że odniósł się także, a raczej przede wszystkim, do kwestii, czy wydatki te mogą zostać zakwalifikowane do wydatków przeznaczonych na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Jak słusznie bowiem wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1963/07 (LEX nr 341045) zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlega pisemna interpretacja, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej ma specyficzny charakter, nie zmierza bowiem do rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dotyczącej praw lub obowiązków podatnika, lecz do wyjaśnienia stronie przepisów prawa podatkowego. Ze specyfiki tej wynika również i to, że udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa nie jest rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej w drugiej instancji. Brak odpowiedzi nie powoduje więc naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że prowadzi ona działalność w zakresie gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, z której dochody zwolnione są z podatku dochodowego od osób prawnych oraz inną działalność gospodarczą, nie korzystającą z tego zwolnienia. Spółka zaciąga kredyty bankowe na finansowanie budowy budynków mieszkalnych. Następnie przy kalkulacji opłat czynszowych od najemców lokali mieszkalnych uwzględniane są kwoty związane ze spłatą przez Spółkę tych kredytów. Oprócz tego Spółka ponosi również koszty amortyzacji budynków, których budowa została sfinansowana z tych kredytów. Do czasu zakończenia danej inwestycji spłacone odsetki od kredytów podwyższają wartość inwestycji, nie obciążając tym samym bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Kosztami takimi stają się dopiero po zakończeniu inwestycji i przyjęciu do używania – jako odpisy amortyzacyjne. Natomiast odsetki spłacane po zakończeniu inwestycji są bezpośrednio kosztami uzyskania przychodów.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy w zasadzie problemu, czy odpisy amortyzacyjne stanowią wydatki przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Wprawdzie Spółka zaskarżyła wydaną w sprawie interpretację w całości, jednakże organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji w części odnoszącej się do kwestii odsetek od kredytów spłacanych po zakończeniu inwestycji podzielił stanowisko skarżącej. Należy więc przyjąć, że kwestia ta – dotycząca odsetek od kredytów spłacanych po zakończeniu inwestycji – nie jest w sprawie sporna. Organ podatkowy nie kwestionował bowiem tego, że odsetki te stanowią koszt utrzymania zasobów mieszkaniowych, stąd też dochód z najmu przeznaczony na ich sfinansowanie korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie winny być łącznie spełnione dwie przesłanki: uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz przeznaczenie dochodu na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

Na gruncie niniejszej sprawy sporna jest jedynie druga przesłanka, a więc to, czy koszty amortyzacji związane są z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Kluczowe znaczenie ma wykładnia zwrotu "utrzymania zasobów mieszkaniowych", przy czym przesądzać tu będzie znaczenie słowa "utrzymanie". Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (znajdującego się na stronie www.sjp.pl) utrzymanie oznacza "zachowanie w stanie niezmienionym, należytym". Mając na względzie powyższą definicję przyjąć należy, że chodzi tu o zachowanie istniejącej substancji mieszkaniowej, tj. o zachowanie jej w materialnie niezmienionym stanie. Podkreślić należy, iż celem towarzystwa budownictwa społecznego jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Z jednej strony mamy więc do czynienia z procesem inwestycyjnym, budowaniem, tworzeniem zasobu mieszkaniowego, a z drugiej strony z gospodarowaniem, eksploatacją już istniejących zasobów mieszkaniowych. W obecnym stanie prawnym omawianym zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód jedynie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z tym drugim rodzajem działalności – polegającym na gospodarowaniu istniejącym zasobem mieszkaniowym, a precyzyjnie rzecz ujmując, na cele związane z utrzymaniem tych istniejących już zasobów. Zwolnieniem nie jest natomiast objęty dochód przeznaczony na wybudowanie nowych zasobów mieszkaniowych.

Za taką interpretacją art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia wykładnia historyczna. Od 1 stycznia 2007 r. bowiem zwolnienie dochodów towarzystw budownictwa społecznego ma inny zakres niż miało to miejsce przed nowelizacją tego przepisu ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z brzmieniem poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 1 pkt 4j wolne od podatku były dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem. Porównanie zatem obecnie obowiązującego przepisu z poprzednio obowiązującym przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca ograniczył zwolnienie dochodów towarzystw budownictwa społecznego, z którego to obecnie zwolnienia korzystają wyłącznie dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Ze zwolnienia wyłączono więc m.in. dochody przeznaczone na budowę mieszkań pod wynajem. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym ustawodawca rozróżniał więc te dwa pojęcia. Ich zakres przedmiotowy był zatem odmienny. W konsekwencji, pojęcie utrzymania zasobów mieszkaniowych nie obejmowało ich budowy, skoro to ustawodawca wyraźnie rozróżnił te dwie sytuacje. Jeśli więc w obecnym stanie prawnym w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest wyłącznie o wydatkach na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, a pominięto zapis odnośnie budowy mieszkań, to brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że przepis ten obejmuje również budowę zasobów mieszkaniowych.

Podzielić należy też stanowisko Ministra Finansów, że odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztu utrzymania istniejących zasobów mieszkaniowych, stanowią natomiast koszt budowy nowych zasobów i dochody w części przeznaczonej na ich pokrycie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie jest sporne, że odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę danego środka trwałego, spłacone do dnia oddania go do użytkowania, powiększają koszt jego wytworzenia. Wynika to wprost z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odsetki te stanowią koszt wytworzenia środka trwałego. Nie mogą więc stanowić kosztu utrzymania istniejących budynków, skoro stanowią koszt wybudowania nowego budynku. Dzięki odpisom amortyzacyjnym nakłady na wytworzenie środka trwałego są stopniowo zaliczane w koszty poszczególnych okresów, nie zmienia to jednak charakteru tych nakładów, jako poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego (wybudowaniem nowego budynku), a nie utrzymaniem istniejącego zasobu mieszkaniowego. W konsekwencji wydatki, które Spółka ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, nie stanowią wydatków na cele związane z utrzymaniem istniejącego zasobu mieszkaniowego, lecz wydatki na wybudowanie nowego budynku. Zatem dochód przeznaczony na ich pokrycie, pochodzący z czynszu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.