Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 770/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2006 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 716,00 (siedemset szesnaście 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia A.G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że A.G. złożył w urzędzie skarbowym zeznanie Pit - 28, w którym wykazał uzyskany w kontrolowanym roku podatkowym przychód z działalności gospodarczej, prowadzonej na własne nazwisko - opodatkowany ryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% oraz należny zryczałtowany podatek. W dniu

30 czerwca 2004 r. podatnik złożył korektę tego zeznania, w której wykazał przychód w wysokości 33.162, 30 zł opodatkowany wg. stawki 5,5 % oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 1.823, 90 zł. Wraz z korektą zeznania podatnik złożył pismo zatytułowane "Wyjaśnienia do korekty", w którym wniósł o zwrot nadpłaconego podatku ryczałtowego od uzyskanego przychodu, wyjaśniające jednocześnie, że gdy rozpoczął działalność gospodarczą w 1999 r. uzyskał od pracownika Urzędu Skarbowego informację, iż jest zobowiązany płacić podatek ryczałtowy według stawki 8,5%. Jednakże w 2004 r. dowiedział się, że "z numerów PDK: 4525C i EKD: 452, które znajdują się na zaświadczeniu w numerze identyfikacyjnym REGON wynika, iż powinien płacić podatek zryczałtowany wg stawki 5,5%".

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał

A. G. do przedłożenia pełnej dokumentacji dot. prowadzonej działalności gospodarczej.

W wyniku analizy tej dokumentacji organ podatkowy I instancji ustalił, że w

2002 r. podatnik prowadził działalność polegającą na świadczeniu usług montersko - ślusarskich oraz usług w zakresie remontu rurociągów c. o. i sieci parowej - bez zatrudniania pracowników - korzystając z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Uzyskiwane z tego tytułu przychody w poszczególnych miesiącach wykazywał w ewidencji przychodów, jako podlegające opodatkowaniu 8,5% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego.

Dokonując porównania zapisów tej ewidencji z przedłożonymi dokumentami źródłowymi, (rachunkami) Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stwierdził nieprawidłowości. Ustalił natomiast, że w badanym roku podatkowym podatnik świadczył usługi na rzecz jednego podmiotu tj. A. z siedzibą w G.

Zdaniem organu I instancji przedmiotowe usługi, jako realizowane bez zaangażowania własnego sprzętu podatnika oraz bez ponoszenia kosztów zakupu materiałów, były sklasyfikowane w kategorii 74.50.2 PKWiU: " Usługi pozyskiwania personelu". W tej zaś sytuacji - stosownie do postanowień art.8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz.930 z późn. zm.) - osiągnięte z tego tytułu przychody nie podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zatem A.G. w badanym okresie zobowiązany był opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego, wezwał podatnika do określenia wysokości wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponieważ jednak podatnik nie przedstawił jednoznacznych wyjaśnień w tym zakresie organ I instancji dokonał wyliczenia wartości tych wydatków (podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego) w drodze oszacowania, w tym:

• poniesionych na zakup odzieży roboczej i ochronnej, w ilościach wynikających z oświadczenia podatnika - na podstawie średnich cen sprzedaży,

• z tyt. zakupu wskazanych przez podatnika narzędzi - na podstawie średnich cen sprzedaży,

• dot. zakupu środków higieny oraz środków czystości we wskazanych ilościach - w oparciu o średnie ceny,

• z tyt. zakupu paliwa w łącznej kwocie 3.600 zł - na podstawie oświadczenia podatnika o ponoszeniu w 2004 r. miesięcznych wydatków z tego tytułu w wysokości 300 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił natomiast wyjaśnień

A. G. o ponoszeniu wydatków na zakup wyżywienia. Uznał bowiem, że są to wydatki o charakterze osobistym, które nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami, a co za tym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie

art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W konsekwencji powyższego organ podatkowy I instancji wyliczył dochód A. G., jako różnicę przychodu (wynikającego z przedstawionych rachunków) oraz ustalonych kosztów uzyskania przychodu i decyzją z dnia

[...], określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 2.818,80 zł.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, wyrażonym w ww. decyzji A.G. w dniu 18 maja 2005 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz "orzeczenie podatku wg ustawowej stawki 5,5 % zgodnie z wnioskiem z dnia 30.06.2004 r.

W uzasadnieniu odwołania podatnik zakwestionował prawidłowość zakwalifikowania przez organ podatkowy wykonywanych przez niego w rozpatrywanym okresie usług, jako działalności jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy - 7450B. Podkreśla przy tym, że załącznik Nr 2 obowiązującej wówczas ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie posługiwał się klasyfikacją PKD a PKWiU, który z ryczałtu wyłączał: usługi związane z nieruchomościami, wynajmem, nauką i prowadzeniem działalności gospodarczej". Wyłączeniem tym nie zostały natomiast objęte usługi mieszczące się w grupowaniu: 4525C "wykonywanie robót budowlanych w zakresie wznoszenia konstrukcji stalowych" które jak twierdzi - faktycznie wykonywał.

Ponadto podatnik podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na wydaną w dniu 04.10.2004 r. opinię Urzędu Statystycznego w Ł., "która nie mogła być nikomu znana w 1999r., ani też nie może być obowiązującym prawem". Jednocześnie oświadcza, że w 1999 r. podczas rejestracji w Urzędzie Statystycznym podał, iż zamierza wykonywać roboty budowlane dotyczące konstrukcji stalowych. Zatem to nie on, lecz Urząd Statystyczny nadał Mu numer PKD 45.25.C, a więc numer z sekcji F - roboty budowlane. W tej sytuacji - w ocenie podatnika - organ podatkowy nie miał żadnych podstaw prawnych negować klasyfikacji dokonanej przez Urząd Statystyczny, a tym bardziej nie miał prawa do zmiany tej klasyfikacji, interpretacja zastosowana przez Urząd Skarbowy (...) prowadzi zaś do absurdalnego wniosku, że ta sama usługa może być sklasyfikowana w bardzo różny sposób w zależności jedynie od tego czy wykonywana jest na rzecz jednego czy kilku odbiorców".

Dyrektor Izby Skarbowej w następstwie rozpoznania sprawy decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]określającą A.G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu decyzji podał, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia

20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą oraz osób duchownych.

Przepis zaś art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. stanowi, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, zwanej dalej "spółką".

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. "e" powołanej ustawy postanowień rozdziału 2 nie stosuje się m.in. do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tyt. świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2.

Załącznik Nr 2 stanowiący wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje natomiast w poz. 15 sekcję K - usługi związane z nieruchomościami, wynajmem, nauką i prowadzeniem działalności gospodarczej, do której zaliczone zostały, sklasyfikowane w grupowaniu 74.50 - usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, rozszerzone o kategorię 74.50.2 - usługi pozyskiwania personelu, podkategorię 74.50.23 - usługi pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych, pozycję 74.50.23-00.20 - usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych.

Do tego właśnie grupowania PKWiU zaliczył działalność gospodarczą prowadzoną przez A. G. organ I instancji, stwierdzając jednocześnie, że przychody uzyskiwane z tego tytułu z mocy ustawy były wyłączone w 2001 r. z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji należało je poddać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe stanowisko jest w pełni uzasadnione, albowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A.G. prowadził w badanym okresie działalność gospodarczą na własne nazwisko, a zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa uznawany był za jednoosobowy podmiot gospodarczy. Ponadto zlecone usługi wykonywał - w poszczególnych okresach roku - wyłącznie na rzecz jednego podmiotu.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w roku podatkowym 2002 grupowanie 74.50, do którego organ podatkowy I instancji zakwalifikował działalność podatnika na podstawie PKWiU, było odpowiednikiem podklasy 74.50B Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia

7 października 1997 r. (Dz. U. Nr 128, poz. 829 z późn. zm.). Z Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wynika, że obie klasyfikacje są ze sobą formalnie powiązane.

Ponadto podklasa 74.50B PKD, określana jako "działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy" obejmowała "działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych - osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, której efektem jest wyłącznie praca (...), bez ponoszenia ryzyka związanego z wykonywaną pracą".

Dyrektor Izby zaznaczył, iż "ryzyko", do którego odwołał się w tym przypadku normodawca nie zostało zdefiniowane, jednakże pojęcie to - zgodnie z "Komputerowym Słownikiem Języka Polskiego" PWN oznacza "możliwość, prawdopodobieństwo, że coś się nie uda, przedsięwzięcie, którego wynik jest nieznany, niepewny, problematyczny".

W ocenie organu II instancji podatnik nie ponosił jednak takiego ryzyka w prowadzeniu własnej działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem ze do wykonania określonego zadania (zlecenia) nie angażował - poza własną pracą - innych środków, nie zatrudniał pracowników, a prace wykonywał przy pomocy maszyn i urządzeń będących własnością zleceniodawcy i z powierzonego materiału. O ponoszeniu takiego ryzyka nie przesądza również oświadczenie podatnika, że wykonując prace posiada przy sobie torbę z narzędziami (zawierającą: poziomicę, młotek, komplet kluczy płaskich, klucz nastawny, klucze oczkowe, klucze nasadkowe, łom, dornik, miarę, kątownik nastawny, szlifierkę kątową, frez palcowy, palnik).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przy ocenie rodzaju wykonywanej przez

A. G. działalności gospodarczej nie można również uwzględnić jego twierdzeń, iż o ponoszeniu ryzyka świadczy fakt, że ponosi on odpowiedzialność za terminowość i jakość wykonanego zlecenia, a w przypadku wykonania prac niezgodnie z izomerią jest zmuszony wykonać je ponownie, ponosząc koszty materiału i pracy. Podatnik nie wykazał, iż sytuacja taka miała w rzeczywistości miejsce. Ponadto rodzaj ryzyka i odpowiedzialności, na które się powołuje jest charakterystyczny dla wykonywania jakiejkolwiek pracy na własny rachunek - tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wykonywane przez A. G. usługi, bez zaangażowania własnego sprzętu oraz bez ponoszenia kosztów zakupu materiałów, podlegają sklasyfikowaniu w grupie 74.50.23-00.20 "usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników handlowych lub przemysłowych" PKWiU

(w sekcji K).

Podkreślił, że na taką kwalifikację wykonywanych przez podatnika usług wskazał również Urząd Statystyczny w Ł., Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w piśmie z dnia 12.10.2004 r. Nr OK-5672/KU-310/22-7459/2004, stanowiącym odpowiedź na zapytanie organu podatkowego I instancji z dnia 30.08.2004 r. W piśmie tym Urząd Statystyczny wyraził opinię, iż: "Usługi świadczenia pracy (wynajmowania się do pracy) bez zaangażowania własnego sprzętu przy montażu rurociągów i konstrukcji stalowych oraz usług montersko-ślusarskich, mieściły się w grupowaniu: PKWiU 74.50.23-00.20.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jakkolwiek nadany przez GUS numer REGON może być pomocny przy rozstrzyganiu spraw z zakresu prawa podatkowego, to jednak nie stwarza dla organów podatkowych domniemania, iż prowadzona przez podatnika działalność jest z nim zgodna, zwłaszcza gdy - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do odmiennych wniosków.

Podał, iż twierdzenie to jest tym bardziej uzasadnione, że numer taki nadawany jest na podstawie wniosku przedsiębiorcy, w którym zawarta jest informacja dotycząca zakresu i charakteru planowanej działalności gospodarczej, wskazana przez samego przedsiębiorcę. GUS nie sprawdza jednak wiarygodności złożonego oświadczenia.

Dyrektor Izby zaznaczył, iż o tym, czy podatnik może skorzystać z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie decyduje klasyfikacja statystyczna zgłoszonej działalności gospodarczej lecz rodzaj faktycznie prowadzonej działalności i osiągane z niej przychody. Zatem podatnik był obowiązany prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów i opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Stosownie zaś do postanowień art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), miał obowiązek złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W myśl art. 45 ust. 6 powołanej ustawy, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.

Ponieważ zeznania takiego nie złożył, Naczelnik Urzędu Skarbowego był obowiązany określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy w drodze decyzji.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podstawę obliczenia tego podatku, stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z art. 24 ust. 2, po uwzględnieniu odliczeń. U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności, o którym mowa w art. 24 ust. 2 tej ustawy, jest zaś różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Jeżeli jednak brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, bądź też gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania - zgodnie z dyspozycją art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60) - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Przy czym w niniejszej sprawie przychód został ustalony na podstawie dowodów źródłowych.

Ustaleniu w drodze oszacowania podlegały natomiast koszty uzyskania tych przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, iż A.G. w toku postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dowodów dokumentujących ponoszenie wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, twierdząc że dokumentów takich nie gromadził. W związku z powyższym rodzaj tych wydatków ustalono na podstawie oświadczeń podatnika. Ponieważ jednak nie wskazał on nawet w przybliżeniu wysokości poszczególnych wydatków (poza wysokością wydatków ponoszonych w 2004 r. na zakup paliwa) organ I instancji prawidłowo ustalił ich wysokość na podstawie: danych zawartych w roczniku statystycznym (koszty zakupu środków czystości - w ilościach wskazanych przez podatnika) oraz informacji o cenach stosowanych przez podmioty posiadające w sprzedaży asortyment towarów odpowiadający zakupionemu przez podatnika (zgodnie z jego wyjaśnieniami - m.in. koszty zakupu odzieży roboczej i ochronnej).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił jej brak materialno - prawnej podstawy wydania oraz rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, wnosząc jednocześnie o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi podał, iż w 1999 r. Urząd Statystyczny nadał mu numer regon i zarejestrował działalność gospodarczą jako wykonywanie robót budowlanych w zakresie wznoszenia konstrukcji stalowych określonych w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem 45.25.C czynności te określone w Urzędowym Zaświadczeniu o nadaniu numeru regon, w całej rozciągłości, pokrywają się z czynnościami faktycznie przeze niego wykonywanymi.

Skarżący podkreślił, że zaświadczenie o nadaniu numeru regon jest dokumentem urzędowym i zgodnie z przepisami KPA i Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Ponadto zaznaczył, iż zakładając racjonalność ustawodawcy i równość podmiotów wobec prawa, nie możemy założyć, tak jak to przyjęły organy skarbowe, iż możliwe jest stosowanie różnych stawek podatkowych za wykonywanie tych samych czynności przez różne podmioty (inne stawki dla podmiotów jednoosobowych a inne dla np. dwuosobowych) oraz w zależności czy te same czynności - usługi są wykonywane na rzecz jednego czy więcej podmiotów.

Dodał, iż w aktualnej klasyfikacji PKD działalność związana z rekrutacją i udostępnianiem pracowników jest określona w odrębnej podklasie, niż działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność na rzecz jednego podmiotu. W PKWiU pojęcie działalności jednoosobowych podmiotów zawierało się w pojęciu usług pozyskiwania personelu, zatem błędnie twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, że usługi rekrutacji pracowników 74.50 PKD do którego organ I instancji zakwalifikował działalność, jest odpowiednikiem grupy 74.50.B PKD, która to podklasa obejmuje jedynie działalność jednoosobowych podmiotów. a nie ma w niej mowy o rekrutacji pracowników.

Ustawodawca pod pojęciem pozyskiwania i rekrutacji personelu rozumiał czynności stricte dotyczące pozyskania personelu to znaczy czynności zbliżone do pośrednictwa pracy.

Zupełnie niezrozumiałe dla skarżącego są wywody uzasadnienia zaskarżonej decyzji jakoby me ponosił on żadnego ryzyka związanego z wykonywanymi przez niego usługami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota niniejszego sporu sprowadza się do właściwej kwalifikacji usług świadczonych przez podatnika, w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), a w konsekwencji do ustalenia czy A.G. w rozpatrywanym roku podatkowym mógł opodatkować przychód świadczonych przez siebie usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z przepisami ustawy z dnia

20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930).

W świetle bowiem art. 1 cyt. ustawy jedynie niektóre, ściśle określone przychody mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Bezspornym jest, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy podatnik mógł skorzystać z opodatkowania ryczałtem swojego przychodu ewidencjonowanego, uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej, a o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, pod warunkiem jednak, iż jego usługi nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt. 3e ustawy przepisów rozdziału 2 (regulujących ryczałt od przychodów ewidencjonowanych), z wyjątkiem art. 6 ust. 2, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4 (nie mającym zastosowania w sprawie).

Organy podatkowe sklasyfikowały usługi świadczone przez podatnika, w rozpatrywanym roku podatkowym jako usługi mieszczące się w sekcji K - PKWiU, a zatem usługi o jakich mowa w ww. załączniku nr 2, pod. poz. Nr 15, (nie wchodzące w skład wyjątków określonych w tej pozycji). Jednocześnie przypisały je do grupy 74.50.23-00.20 jako "usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników handlowych i przemysłowych" podając, iż A.G. winien rozliczać się na zasadach ogólnych.

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja świadczonych przez podatnika usług jest nieprawidłowa. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był bowiem do przypisania spornych usług wyłącznie w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług - PKWiU, gdyż co zostało wyżej podniesione, tylko do niej odwołuje się ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ odwoławczy czyniąc ustalenia w tym zakresie, dokonał zaś swej oceny głównie w oparciu o Polską Klasyfikację Działalności (PKD), podkreślając, iż z Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wynika, że obie te klasyfikacje są ze sobą formalnie powiązane. Dodatkowo organ podatkowy w swym rozstrzygnięciu oparł się o opinię Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 12.10.2004 r.

Zdaniem Sądu ustalenia Dyrektora Izby są jednak błędne w szczególności z uwagi na fakt, iż w klasyfikacji PKWiU, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Posiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie występuje grupowanie 74.50.23-00.20 "usługi jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy w charakterze pracowników handlowych i przemysłowych". Ze wskazanej przez organ podatkowy grupy 74.50 PKWiU - usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu wynika natomiast, iż w skład nich wchodzą usługi polegające na pośrednictwie w pozyskiwaniu pracowników i personelu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje zaś podstaw do stwierdzenia, iż przedmiotem działalności podatnika, były usługi polegające na pośrednictwie pracy tj. pozyskiwania pracowników, bądź personelu dla klientów podatnika. Grupa ta rozszerzona została o podkategorię 74.50.23 - usługi pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych, a zatem pośrednictwo ściśle określonej grupy zawodowej. Jednak w PKWiU nie występują dalsze grupowania tej podkategorii. Stąd też dokonana przez organ odwoławczy klasyfikacja z oznaczeniem grupy 74.50.23-00.20 jest nieprawidłowa, chodzi tu bowiem o zupełnie inny rodzaj usług tj. sytuację w której osoba fizyczna prowadząc działalność gospodarczą świadczy pracę zbliżoną do tej wykonywanej przez pracownika, na podstawie umowy o pracę. Rozważania organu poczynione głównie w części dotyczącej ryzyka związanego w wykonywaną pracą, nie mają zatem znaczenia do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ podatkowy zobowiązany do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy uchybił temu obowiązkowi. W szczególności niedostatecznie wyjaśnił tak istotne kwestię jak zakres i rodzaj prac wykonywanych przez podatnika, a także zasady na jakich wykonywał on swoją pracę. Zdaniem Sądu dopiero szczegółowe ustalenia w tym zakresie pozwolą na jednoznaczne zaszeregowanie przedmiotowych usług pod konkretnym symbolem PKWiU.

Podkreślić należy, że wbrew temu co podniósł skarżący, niezależnie od rodzaju działalności gospodarczej ujętej w zaświadczeniu o nadaniu numeru regon, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega przychód z tytułu faktycznie wykonywanej usługi, oczywiście przy zachowaniu zasad określonych ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Mając na uwadze powyższe niecelowym jest rozpatrywanie pozostałych zarzutów skarżącego, albowiem nie mają one wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy, z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.