Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 548/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 2018 nr 16 poz 1
law: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2018/81 z dnia 16 stycznia 2018 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury  scalonej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji z [...] r. nr [...], określającą skarżącej A sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2018 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 1a) w związku z art. 221a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. decyzją z [...]r. nr [...] określił wobec skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2018 r. w kwocie [...] zł. Uznał bowiem, że olej uniwersalny do obróbki metali i antykorozyjny, produkowany w składzie podatkowym w B w okresie od 15 do 19 lutego 2018r., będący mieszaniną oleju napędowego z olejem bazowym z dodatkiem oleju roślinnego spełniał wymagania określone w uwadze dodatkowej 2 f) do działu 27 Nomenklatury Scalonej, a więc był olejem opałowym klasyfikowanym do kodu CN 2710 19 62 wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, a nie olejem smarowym przyporządkowanym do kodu CN 2710 19 91.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, iż:

- w odniesieniu do wyprodukowanych i wyprowadzonych ze składu podatkowego wyrobów nie zostały zastosowane, wbrew takiemu obowiązkowi, regulacje dotyczące znakowania i barwienia olejów opałowych (art. 90 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 43) – dalej powoływana także jako upa;

- wyroby zostały wyprowadzone ze składu podatkowego bez dochowania przepisów, o których mowa w art. 41 ust. 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (brak wystawienia dokumentu e-AD lub dokumentu zastępującego e-AD, brak złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zabezpieczenia akcyzowego);

- skarżący nie posiadał koncesji na wytwarzanie paliw ciekłych.

Na skutek wniesionego odwołania, Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego ponownie rozpatrzył przedmiotowa sprawę i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy swą decyzję z [...]r.

W uzasadnieniu wskazał, że przeprowadził u skarżącej spółki kontrolę celno-skarbową. W wyniku tej kontroli oraz postępowania podatkowego, na podstawie przedstawionych dokumentów i ewidencji ustalono, że w lutym 2018 r. w składzie podatkowym w B dokonywano przyjęć oraz produkcji wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W okresie tym do składu podatkowego przyjmowano olej bazowy oraz olej gazowy niespecyfikowany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przyjęcia wyrobów dokumentowano "Dokumentem sprawdzenia i przyjęcia przesyłki" oraz ewidencjonowano w "Ewidencji wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy". Do dokumentów przyjęcia i sprawdzenia przesyłek załączano dokumentację towarzyszącą przesyłkom, w tym: dokumenty e-AD, CMR, analizy parametrów technicznych oleju, raporty wagowe i odbioru.

Na podstawie dokumentów towarzyszących ustalono, że w lutym 2018 r. do składu podatkowego wprowadzono [...] przesyłek oleju bazowego będącego własnością spółki oraz [...] przesyłek oleju gazowego niespecyfikowanego.

W lutym 2018 r. w składzie podatkowym produkowano olej uniwersalny do obróbki metali i antykorozyjny o deklarowanym kodzie CN 2710 19 91. Produkcja odbywała się w okresie od 1 lutego 2018r. do 19 lutego 2018 r.

Jak wynika z Karty Technologicznej, zatwierdzonej i włączonej do akt weryfikacyjnych składu [...]r., w skład produkowanego oleju wchodziły takie surowce jak:

- olej gazowy niespecyfikowany (69-90 %),

- olej bazowy (1-30%),

- oleina, olej roślinny surowy i rafinowany, olej roślinny chemicznie modyfikowany i dodatki uszlachetniające (1-9%).

Zgodnie z procesem technologicznym, opisanym w Karcie technologicznej do produkcji olejów smarowych służy mieszalnik. Surowce ze zbiorników magazynowych dostarczane są do mieszalnika za pomocą pomp i rurociągów. Po wprowadzeniu surowców całość jest mieszana. Przewidywany czas mieszania to 30 minut. Po dokładnym wymieszaniu przeprowadzana jest wstępna kontrola jakościowa w celu określenia parametrów i ich ewentualna korekta polegająca na dodaniu jednego z surowców w celu uzyskania parametrów zgodnych z wymogami jakościowymi opisanymi w pkt 4. Dodatki uszlachetniające mogą być dodawane do wyrobu gotowego znajdującego się w mieszalniku, jak również w zbiorniku magazynowym lub w zbiornikach służących do transportu. Ustalenie ostatecznego składu i proporcji mieszania komponentów odbywa się empirycznie dla każdej założonej partii produkcyjnej. Wykonanie każdej partii produkcyjnej należy poprzedzać analizą jakościową surowców i zestawionej próbki wzorcowej, ponieważ każda partia surowców może różnić się parametrami jakościowymi.

W lutym 2018 r. w składzie podatkowym do produkcji oleju uniwersalnego do obróbki metali i antykorozyjnego zużyto [...] kg oleju gazowego niespecyfikowanego, [...] kg oleju bazowego a surowce roślinne stanowiły [...] kg. Skarżący wyprodukował [...] kg, tj. [...] litrów (w temp. 15°C) oleju o nazwie: "[...]", który zakwalifikował jako olej smarowy do kodu CN 2710 19 91. Spółka zrealizowała [...] dostawy wewnątrzwspólnotowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oleju uniwersalnego do obróbki metali i antykorozyjnego o deklarowanym kodzie CN 2710 19 91.

Do akt kontroli włączono także protokół pobrania próbek towaru z [...] r. wraz ze sprawozdaniem z [...] r. z badania tej próbki. W wyniku badania ustalono następujące parametry fizykochemiczne przedmiotowego oleju:

Pomiar / badanie Wynik pomiarów/badań

Gęstość w 15°C [...] [kg/m3]

Liczba zmydlenia [...] rmgKOH/g]

Zawartość siarki całkowitej [...] [mg/kg]

Obecność znacznika Solvent Yellow 124 nie stwierdzono

Skład frakcyjny przy ciśnieniu atmosferycznym:

Do 250°C destyluje 32,6 [%V/V]

Do 300°C destyluje 61,4 [%°V/V]

Do 350 °C destyluje 80,7 [%V/V]

Straty skorygowane 0,6 [%V/V]

Identyfikacja jakościowa metodą HT SIMDIS

Głównym składnikiem badanej próbki jest frakcja węglowodorowa o liczbie atomów węgla w cząsteczce C8- - C38, Zakres wrzenia i profil chromatograficzny próbki jest charakterystyczny dla mieszaniny oleju napędowego z olejem bazowym z dodatkiem oleju roślinnego (ok. 2,0 % (m/m)). Nie stwierdzono obecności estrów metylowych kwasów tłuszczowych.

Obecność barwnika Solvent Red 19 nie stwierdzono

Obecność barwnika Solvent Red 164 nie stwierdzono

Obecność barwnika Solvent Blue 35 nie stwierdzono

Zawartość popiołu siarczanowego < [...] [% m/m]

Kolor rozcieńczony [...] [kolor],

Lepkość kinematyczna w 50°C [...] [10-6 m2 s-1]

W podsumowaniu sprawozdania z badań skonstatowano, że profil chromatograficzny badanej próbki wskazuje, iż stanowi ona mieszaninę oleju napędowego z olejem bazowym i dodatkiem oleju roślinnego. Stosownie do Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2018/125 z 24 stycznia 2018 r. (Dz.U.UE.L.2018.22.10) przedmiotowa próbka zgodnie z uwagami dodatkowymi 2 (d) i 2 (f) do pozycji 2710 spełnia parametry dla "olejów opałowych". Zdaniem laboratorium z uwagi na zawartość siarki należy rozważyć klasyfikację do kodu CN 2710 19 62. W przedmiotowej próbce nie stwierdzono obecności znacznika Solvent Yellow 124 oraz barwników Solvent Red 19, Solvent Red 164, Solvent Blue 35.

Dokonując oceny prawnej tak ustalonego stanu faktycznego organ wskazał, że do klasyfikacji wyrobów akcyzowych do celów poboru akcyzy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W kontekście klasyfikacji wyrobów akcyzowych wyprodukowanych przez stronę zaakcentował, iż zgodnie z notą wyjaśniającą do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99, zawartą w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2015/C 076/01) opublikowanych w Dzienniku Urzędowym UE seria C 76/1 z 4 marca 2015 r., podpozycje 2710 19 71 do 2710 19 99 obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2 d) do niniejszego działu, pod warunkiem, że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2e) (oleje napędowe) lub 2f) (oleje opałowe) do tego działu.

W rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2017/1925 z 12 października 2017 r., zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, uwagi do podpozycji 2710 stanowią:

- 2 (d) "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99 i od 2710 20 11 do 2710 20 90) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250 °C nie może być oznaczony tą metodą;

- 2 (e) "oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 48 i od 2710 20 11 do 2710 20 19) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano powyżej w lit. d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350°C według metody ISO 3405 (równoważna metodzie ASTM D 86);

- 2 (f) "oleje opałowe" (podpozycje od 2710 19 51 do 2710 19 68 i od 2710 20 31 do 2710 20 39) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano powyżej w lit. d) (inne niż oleje napędowe, jak zdefiniowano w lit. e), które dla odpowiadającego rozcieńczonego koloru C posiadają lepkość V:

- nieprzekraczającą przedstawionej w pierwszej linii poniższej tabeli, kiedy zawartość popiołu siarczanowego jest mniejsza niż 1% według metody ISO 3987, a liczba zmydlenia jest mniejsza niż 4 według metody ISO 6293-1 lub ISO 6293-2;

- przekraczającą przedstawioną w linii drugiej, kiedy temperatura płynięcia jest nie mniejsza niż 10°C według metody ISO 3016;

- przekraczającą przedstawioną w pierwszej linii, ale nieprzekraczającą przedstawionej w drugiej linii, gdy 25% objętościowo lub więcej destyluje w 300°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub jeżeli mniej niż 25% objętościowo destyluje przy 300°C, gdy temperatura płynięcia jest wyższa niż 10°C poniżej zera metodą ISO 3016.

Niniejsze przepisy stosuje się jedynie do olejów o rozcieńczonym kolorze C mniejszym niż 2.

Określenie "lepkość V" oznacza lepkość kinematyczną w 50°C wyrażoną jako 10-6 m2 s-1] według metody EN ISO 3104.

Określenie "rozcieńczony kolor C" oznacza kolor produktu, jak określono według metody ISO 2049 (równoważnej metodzie ASTM D 1500), gdy jedną część tego produktu zmieszano objętościowo ze 100 częściami ksylenu, toluenu lub innego odpowiedniego rozpuszczalnika. Kolor należy określić natychmiast po rozcieńczeniu.

Podpozycje od 2710 19 51 do 2710 19 68 i od 2710 20 31 do 2710 20 39 obejmują jedynie oleje opałowe o kolorze naturalnym.

Te podpozycje nie obejmują olejów ciężkich zdefiniowanych w lit. d), dla których nie można określić:

- procentu (zero będzie uznane jako procent) destylacji w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 8),

- lepkości kinematycznej w 50 °C metodą EN ISO 3104,

- lub koloru rozcieńczenia C według metody ISO 2049 (równoważnej metodzie ASTM D 1500).

Takie produkty objęte są podpozycjami od 2710 19 71 do 2710 19 99 lub 2710 20 90.

Jednocześnie Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 2018/125 z 24 stycznia 2018 r. zmieniono załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Zgodnie z art. 1 ww. rozporządzenia w dziale 27 Nomenklatury scalonej, określonej w załączniku I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, uwaga dodatkowa 2 f) wprowadza się następujące zmiany:

1) akapit pierwszy tiret pierwsze, wraz z przypisem, otrzymuje brzmienie:

"nieprzekraczającą przedstawionej w pierwszej linii poniższej tabeli, kiedy zawartość popiołu siarczanowego jest mniejsza niż 1 % według metody ISO 3987, a liczba zmydlenia jest mniejsza niż 4 według metody ISO 6293-1 lub ISO 6293-2 (w przypadkach gdy produkt zawiera jeden lub więcej biokomponentów wymóg określony w tym tiret, zgodnie z którym liczba zmydlenia musi być mniejsza niż 4, nie ma zastosowania)."

Rozporządzenie zostało opublikowane 26 stycznia 2018 r. i weszło w życie dwudziestego dnia po publikacji, tj. 15 lutego 2018 r.

Jak wskazano w preambule ww. rozporządzenia wyjątek w przypisie do uwagi dodatkowej 2 f) musi zostać rozszerzony w celu uwzględnienia postępu technicznego, w szczególności rozwoju paliw odnawialnych zawierających tłuszcze lub oleje zwierzęce bądź roślinne. Należy go także rozszerzyć w celu zwalczania ewentualnego podrabiania olejów napędowych, w ramach którego dodaje się zazwyczaj niewielkie ilości tłuszczów lub olejów roślinnych bądź zwierzęcych do olejów napędowych w celu zmiany ich klasyfikacji z olejów napędowych (opodatkowanych podatkiem akcyzowym) na inne produkty (które nie są objęte podatkiem akcyzowym). W szczególności dodawanie olejów roślinnych służy zmianie parametru destylacji i uzyskaniu liczby zmydlenia powyżej 4. Z fizykochemicznego punktu widzenia dodanie małych ilości takich substancji nie zmienia zasadniczego charakteru olejów opałowych. Są one w dalszym ciągu stosowane jako oleje opałowe. Zniesienie w tych przypadkach wymogu, aby liczba zmydlenia była mniejsza niż 4, zagwarantuje zatem, że produkty takie będą klasyfikowane poprawnie jako oleje opałowe, a nie jako pozostałe produkty.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 45 ust. 1 ww. ustawy). Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje m.in. z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Stawki akcyzy na wyroby energetyczne (do wyrobów energetycznych zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715) określono w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym. I tak w pkt 10 lit. a tego artykułu określono stawkę akcyzy dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - na [...] zł/1.000 litrów.

Równocześnie zgodnie z ust. 4 pkt 1 art. 89 upa, w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę [...] zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - [...] zł/l.000 kilogramów.

Z kolei w myśl art. 90 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi znakowania i barwienia podlegają oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny.

Organ stwierdził, iż produkcja wyrobów akcyzowych przez skarżącą w lutym 2018 r. zrealizowana została z użyciem oleju roślinnego. Mając na uwadze regulacje dotyczące klasyfikacji takich wyrobów do kodu nomenklatury scalonej uznać należy, że wyprodukowany wyrób spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (f) do pozycji 2710, co umożliwia jego klasyfikację w grupie olejów opałowych w rozumieniu Wspólnotowej Taryfy Celnej, a nie olejów smarowych jak zaklasyfikował ten wyrób skarżący.

Organ ustalił, że w okresie od 15 do 19 lutego 2018 r. skarżąca wyprodukowała przy zastosowaniu procedury produkcji zatwierdzonej Kartą technologiczną i wyprowadziła ze składu podatkowego [...] litrów oleju, który ze względu na procedury klasyfikacyjne określone w obowiązującej wówczas Nomenklaturze Scalonej, należy uznać za olej opałowy o kodzie CN 2710 19 62. Ww. olej nie był zabarwiony znacznikiem i został wyprowadzony ze składu podatkowego na podstawie dokumentów handlowych, bez zastosowania elektronicznego dokumentu e-AD w systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów akcyzowych EMCS oraz bez zastosowania zabezpieczenia akcyzowego w wysokości odpowiadającej akcyzie od olejów opałowych. W systemie obsługi procedury zawieszenia poboru akcyzy EMCS i w Zintegrowanym Systemie Obsługi Zabezpieczeń w lutym 2018 r. nie zostały odnotowane operacje wyprowadzenia przez ww. Spółkę ze składu podatkowego oleju opałowego.

Tym samym wyprodukowany przez stronę wyrób o nazwie olej uniwersalny do obróbki metali i antykorozyjny należy zaklasyfikować do grupy olejów opałowych, co powoduje, że obowiązek podatkowy, który powstał w dniu produkcji wyrobu przerodził się w zobowiązanie podatkowe w dniu wyprowadzenia go ze składu podatkowego niezgodnie z wymogami określonymi w art. 41 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ podkreślił, że spółka nie dopełniła warunków wynikających z art. 23 ust. 1 i 2 ustawy, tj. nie dokonywała obliczania i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, nie zadeklarowała i nie dokonała wpłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy. Czynność podlegającą opodatkowaniu stanowiła - w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych, natomiast zobowiązanie powstało na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy.

Zgodnie z treścią art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym: "W przypadku: 1) użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę [...] zł/1 000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - [...] zł/l 000 kilogramów".

Wobec wyrobów wyprodukowanych przez stronę w lutym 2018 r. i wyprowadzonych ze składu w okresie od 15 lutego do 19 lutego 2018 r. procedura zawieszenia akcyzy została zakończona w momencie opuszczenia składu podatkowego niezgodnie z profilem chromatograficznym wyrobu (olej opałowy zamiast oleju smarowego) oraz wbrew wymogom określonym w art. 90 ustawy o podatku akcyzowym. Ustalenie, że olej opałowy wyprodukowany przez spółkę należy zaklasyfikować do grupy olejów opałowych przesądza o obowiązku znakowania i barwienia, których to obowiązków strona nie dopełniła, a tym samym przesądza o nałożeniu stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Z tytułu użycia takiego wyrobu, gdy nie spełnia on warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie znakowania i barwienia, ustawodawca przewidział sankcyjną stawkę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł/1 000 litrów (art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy).

W świetle powyższego skarżąca winna była złożyć deklarację podatkową dla podatku akcyzowego za luty 2018 r. i dokonać obliczenia z zastosowaniem ww. stawki podatku akcyzowego oraz jego zapłaty w należnej wysokości, tj. w wysokości [...] zł. Ponieważ strona zaniechała ww. obowiązku organ słusznie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2018 r. w ww. wysokości.

Obliczenie podatku: [...] litrów x [...] zł /1000 litrów = [...] zł.

Z tym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca wywodząc skargę do sądu administracyjnego. Zarzuciła w niej naruszenie:

1) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 89 ust. 1, ust. 4 pkt 1 oraz art. 90 ustawy o podatku akcyzowym, z uwagi na brak podstaw do zastosowania właściwej stawki podatku akcyzowego, poprzez brak dowodów, na podstawie których organ podatkowy dokonał opodatkowania wyrobu akcyzowego w ilości [...] litrów nie znając parametrów fizykochemicznych, na podstawie których można by było stwierdzić, że spółka naruszyła art. 90 ustawy o podatku akcyzowym oraz stosując stawkę zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy.

2) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 45 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na fakt, że kluczowy dla określenia podstawy opodatkowania dowód w postaci Sprawozdania z badań nr [...] z [...] r. został sporządzony do partii towaru w ilości [...]litrów, a organ na tej podstawie dokonał opodatkowania ilości [...]litrów;

3) art. 120 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie prawa materialnego przez funkcjonariuszy celno - skarbowych, którzy sprawując stały nadzór w składzie podatkowym spółki uczestniczyli we wszystkich czynnościach prowadzonych w składzie podatkowym, przy jednoczesnym wyrażaniu zgody na prowadzone procesy produkcyjne. Tym samym funkcjonariusze nadzorujący procesy produkcyjne naruszyli obowiązujące od 15 lutego 2018r. Rozporządzenie Wykonawcze Komisji UE 2019/125 z 24 stycznia 2018r., zmieniające załącznik 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w zakresie uwagi dodatkowej 2f) do działu 27 Nomenklatury Scalonej.

Wskazując na powyższe naruszenia, strona wniosła:

1) na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c PPSA - o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia;

2] na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 PPSA - o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu podniosła, że na podstawie sprawozdania z badań laboratoryjnych można opodatkować partię towaru, która poddana została badaniu laboratoryjnemu, zgodnie z protokołem poboru prób do partii w ilości [...] litrów, natomiast organ I instancji opodatkował całą ilość wyprowadzonego ze składu podatkowego oleju tj. [...] litrów, bez stosownego laboratoryjnego potwierdzenia prawidłowości klasyfikacyjnej CN. W związku z powyższym naruszenia art. 45 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie można rozpatrywać w kontekście wyprowadzonego ze składu podatkowego wyrobu gotowego bez stosownego sprawozdania z badania laboratoryjnego, który potwierdziłby że całość towaru wyprowadzonego ze składu podatkowego tj. [...]litrów posiada nieprawidłowy kod CN. Nadto uznała, że organ dowolnie ocenił zebrany materiał dowodowy dokonując opodatkowania [...] litrów wyrobu gotowego w oparciu o sprawozdanie z badania laboratoryjnego do badanej partii. Natomiast Sprawozdanie z badań laboratoryjnych odnoszące się do badanej partii towaru w ilości [...] litrów, nie może być podstawą do naliczenia zobowiązania podatkowego do ilości wyrobu gotowego [...] litrów, ponieważ brak wiarygodnego potwierdzenia, że cała ilość tj. [...]litrów pochodząca z różnych partii produkcyjnych wyrobu gotowego posiadała błędne parametry techniczne, a w konsekwencji nieprawidłową klasyfikację CN.

Podniosła, że spółka prowadzi skład podatkowy i dokonywała klasyfikacji wyrobu gotowego do kodu CN 2719 19 91w oparciu o zlecenia produkcyjne, które były zatwierdzane i akceptowane przez sprawujących stały nadzór funkcjonariuszy celno – skarbowych, którzy dopuścili do czynności wbrew obowiązującym przepisom.

Zarzuciła, że Naczelnik zastosował stawkę sankcyjną z art. 89 ust. 4 upa nie wiedząc w istocie jaka jest gęstość spornych wyrobów, a jest to parametr kluczowy dla zastosowania określonej stawki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Jako stan faktyczny sprawy Sąd przyjął stan wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ustalony w wyniku przeprowadzenia kontroli celno- skarbowej i postępowania podatkowego.

Zasadniczy przedmiot sporu koncentruje się wokół właściwej klasyfikacji produkowanego przez spółkę w składzie podatkowym wyrobu w postaci oleju i ustalenia, czy jest to olej uniwersalny do obróbki metali i antykorozyjny, o deklarowanym kodzie 2710 19 91 czy też olej opałowy, który winien być klasyfikowany pod kodem CN 2710 19 62.

W tak zarysowanym sporze Sąd zaaprobował stanowisko organu podatkowego.

Na wstępie zauważyć należy, że od 15 lutego 2018r. Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 2018/125 z 24 stycznia 2018 r. (Dz.U.UE.L.2018.22.10) zmieniono załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosownie do art. 1 ww. rozporządzenia, w dziale 27 Nomenklatury scalonej, określonej w załączniku I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, uwaga dodatkowa 2 f) wprowadziła następujące zmiany:

1) akapit pierwszy tiret pierwsze, wraz z przypisem, otrzymuje brzmienie:

"-nieprzekraczającą przedstawionej w pierwszej linii poniższej tabeli, kiedy zawartość popiołu siarczanowego jest mniejsza niż 1 % według metody ISO 3987, a liczba zmydlenia jest mniejsza niż 4 według metody ISO 6293-1 lub ISO 6293-2 (w przypadkach gdy produkt zawiera jeden lub więcej biokomponentów wymóg określony w tym tiret, zgodnie z którym liczba zmydlenia musi być mniejsza niż 4, nie ma zastosowania)."

W punkcie drugim dodano akapit czwarty stanowiący, że biokomponenty oznaczają tłuszcze pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego, oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego lub monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych (FAMAE)."

Natomiast w Karcie technologicznej, zatwierdzonej [...]r., wg której odbywała się produkcja spornego oleju wskazano, że w jego skład wchodziły:

- olej gazowy niespecyfikowany (69-90 %),

- olej bazowy (1-30%),

- oleina, olej roślinny surowy i rafinowany, olej roślinny chemicznie modyfikowany i dodatki uszlachetniające (1-9%).

Ponieważ spór dotyczy klasyfikacji taryfowej towaru, istotnym dowodem dla jego rozstrzygnięcia jest badanie laboratoryjne przeprowadzone w celu ustalenia właściwości substancji, będących podstawą faktyczną jej klasyfikacji taryfowej. W przedmiotowej sprawie badanie takie zostało przeprowadzone przez Laboratorium Celne w K. [...] Urzędu Celno – Skarbowego. W jego wyniku ustalono, że profil chromatograficzny badanej próbki wskazuje, iż stanowi ona mieszaninę oleju napędowego z olejem bazowym i dodatkiem oleju roślinnego. Stosownie do Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2018/125 z 24 stycznia 2018 r. (Dz.U.UE.L.2018.22.10) podana badaniu próbka zgodnie z uwagami dodatkowymi 2 (d) i 2 (f) do pozycji 2710 spełnia parametry dla "olejów opałowych". Zdaniem laboratorium z uwagi na zawartość siarki należy rozważyć klasyfikację do kodu CN 2710 19 62. W przedmiotowej próbce nie stwierdzono obecności znacznika Solvent Yellow 124 oraz barwników Solvent Red 19, Solvent Red 164, Solvent Blue 35.

Wskazuje to, że zasadne jest stanowisko organu, że badana próbka zawierała olej opałowy, a nie uniwersalny do obróbki metali i antykorozyjny. Ponieważ olej ten został wyprowadzony ze składu podatkowego spółki, w dniu wyprowadzenia powstało z tego tytułu zobowiązanie w podatku akcyzowym stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 1 upa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy.

Natomiast stawki akcyzy na wyroby energetyczne, do których to wyrobów zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 (art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym) określono w art. 89 tej ustawy. W art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) określono stawkę akcyzy dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem (podkr. Sądu), zgodnie z przepisami szczególnymi - na [...]zł/1.000 litrów.

Natomiast – jak wynika z cytowanego już sprawozdania z badań Laboratorium Celnego – próbka nie zawierała barwników solvent red 19 i 164 ani solvent blue 35, ani też znacznika solvent yellow 124. W takim zaś przypadku organ nie mógł zastosować stawki wynoszącej 232 zł/1.000l. Znajduje natomiast zastosowanie art. 89 ust. 4 pkt 1 upa, zgodnie z którym w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit.a , do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia (podkr. Sądu), (...) stosuje się odpowiednio stawkę [...]zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - [...]zł/1.000 kilogramów.

W skardze strona zarzuciła, że gęstość wyrobu nie była znana, zatem nie można było ponad wszelką wątpliwość ustalić, jaka stawka podatku winna być zastosowana. Co do tego zauważyć przyjdzie, że organ przyjął stawkę niższą, zatem korzystniejszą dla strony. Natomiast ze stawki [...]zł/1.000l strona nie mogła skorzystać z powodu braku barwienia i oznaczenia wyrobu znacznikiem przewidzianym w przepisach szczególnych.

Z dokumentacji prowadzonej w składzie podatkowym wynika, że w okresie od 15 do 19 lutego 2018r. ze składu podatkowego wyprowadzono [...]litrów oleju będącego w istocie olejem opałowym. Zatem obliczenie kwoty zobowiązania podatkowego przedstawia się następująco:

[...]litrów x [...] zł /1000 litrów = [...] zł.

Nie podzielił natomiast Sąd zarzutów skargi.

W jej pkt. 1 strona podniosła brak dowodów, na podstawie których organ opodatkował akcyzą całość wyrobów wyprowadzonych ze składu w okresie od 15 do 19 lutego 2018r. nie znając parametrów fizykochemicznych całości oraz stosując stawkę wskazaną w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa mimo, że nie była znana gęstość wyrobu, a ten parametr jest kluczowy dla przyjęcia określonej stawki podatkowej.

Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć przyjdzie, że produkcja spornego wyrobu odbywała się w oparciu o zatwierdzone Karty technologiczne. Zatem zasadnym jest przyjęcie, że cała wyprowadzona ilość została wyprodukowana w oparciu o te Karty. Skoro parametry próbki wykazały, że zawierała ona olej roślinny i siarkę, wskutek czego produkt należało zakwalifikować jako olej opałowy do kodu CN 2710 19 62, to ustalenie to znajduje zastosowanie do całego towaru wyprodukowanego wg dotychczasowej receptury i wyprowadzonego ze składu podatkowego po zmianie przepisów, tj. po 15 lutego 2018r.

Sąd nie uznał też zasadności zarzutu podnoszącego, że funkcjonariusze uczestniczyli we wszystkich czynnościach prowadzonych w składzie, które były przez nich akceptowane. Strona pyta retorycznie, że skoro produkcja odbyła się z naruszeniem prawa, to na jakiej podstawie funkcjonariusz zatwierdził dokument wydania do produkcji. W tej kwestii zauważyć należy, że podstawą wydania decyzji nie były nieprawidłowości przy produkcji, lecz wadliwa klasyfikacja wyrobu gotowego do kodu CN, a to jest obowiązek podmiotu prowadzącego działalność, podobnie jak śledzenie zmian w zakresie przepisów prawa.

Podsumowując, zmiana stanu prawnego w zakresie klasyfikacji olejów zawierających biokomponenty nastąpiła 15 lutego 2018r. i była ona tego rodzaju, że dla zachowania dotychczas stosowanego kodu dla oleju uniwersalnego i antykorozyjnego w jego skład nie mogły wchodzić biokomponenty, podczas gdy badanie laboratoryjne wykazało, że znajdowały się w składzie wyrobu.

W związku ze zmianą stanu prawnego, [...]r. spółka złożyła do organu podatkowego nową Kartę technologiczną dla oleju uniwersalnego do obróbki metali i antykorozyjnego, co do którego oświadczyła, że nie będzie zawierał m.in. oleju ani tłuszczu pochodzenia zwierzęcego ani roślinnego.

Natomiast obecność siarki wskazała na klasyfikację tego wyrobu do pozycji CN 2710 19 62.

Sąd nie dopatrzył się wad zaskarżonego rozstrzygnięcia, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.