Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1942/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 147, art.149
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1942/14 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 października 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w K.utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.z dnia 17 czerwca 2014r. którą określono E. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2010r. w wysokości 353.633,00 zł tj. wyższej o 306.342,00 zł od wykazanej w zeznaniu PIT-36L oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskanych ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegających opodatkowaniu na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej za 2010r. w wysokości 259.438,00 zł, tj. wyższej o kwotę 258.572,00 zł od wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-36.

Decyzje te zostały wydane w okolicznościach faktycznych ustalonych w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego, z których wynika, że w 2010r. E. W. prowadziła działalność gospodarczą w ramach: P. spółka jawna E. W. L. W. w zakresie handlu detalicznego oraz samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej pod firmą A. E. W.. W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010r. podatniczka wykazała do opodatkowania zarówno dochód osiągnięty z udziału w spółce P. jak również w firmie A.. E. W. wykazał także dochód z innych źródeł jednakże w zaniżonej wysokości. W spółce, udział podatniczki w przychodach i kosztach spółki wynosił 50%. W 2003r. E. W. i L. W. zawarli umowę dotyczącą wyłączenia wspólności majątkowej małżeńskiej.

Kontrola skarbowa nie wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych w spółce P.. Zakwestionowane zostało natomiast rozliczenie podatkowe w zakresie przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów w firmie A.. W odniesieniu do firmy A. E. W. pomimo wielokrotnych wezwań nie przedstawiła żadnych ewidencji i dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Dokumenty te pozyskano między innymi z Kancelarii Podatkowej U., z urzędów skarbowych, od kontrahentów podatniczki, z banków, urzędów gmin. W protokole badania ksiąg - doręczonym stronie w dniu 16 maja 2014r., stosownie do uregulowań art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, wykazano nierzetelność prowadzonych ksiąg za 2010r. w części tj. w zakresie niezaewidencjonowania przychodu z tyt. sprzedaży nieruchomości oraz nieprawidłowego wykazania przychodu wynikającego z najmu pomieszczeń, oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów szczegółowo opisanych w treści protokołu. Kierując się dyspozycją art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie dochodu a zatem i podstawy opodatkowania. W prowadzonym postępowaniu wykazano, że przychody osiągnięte w firmie A. zaniżone zostały o kwotę 2.519.583,00 zł na skutek:

1) zawyżenia przychodów z tyt. najmu nieruchomości o kwotę 417,00 zł,

2) zaniżenia przychodów z tyt. sprzedaży nieruchomości o kwotę 2.520.000,00 zł.

Wykazane przez podatniczkę koszty uzyskania przychodów również zostały skorygowane w łącznej kwocie o 922.914,22 zł. W urządzeniach księgowych firmy A. E. W. nie rejestrowała wszystkich operacji gospodarczych zaistniałych w 2010r. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie zebranych z własnej inicjatywy dowodów ustalił, że:

1) zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.680,00 zł - odpisy amortyzacyjne,

2) zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę:

a) 848.106,70 zł - koszt sprzedanych nieruchomości,

b) 76.487,52 zł - koszty użytkowania wynajmowanych lokali w tym:

- 20.629,00 zł - bieżące opłaty eksploatacyjne, podatki, ubezpieczenia itp.

- 3.176,73 zł - dostawa wody i odprowadzanie ścieków,

- 957,63 zł - dostawa gazu,

- 24.414,83 zł - dostawa energii elektrycznej,

c/ koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodami 2010r. o kwotę 8.213,37 zł, w tym;

- 2.014,72 zł opłaty eksploatacyjne,

- 6.198.65 zł podatek od nieruchomości.

Nadto w odniesieniu do przychodów z innych źródeł podatniczka nie wykazała do opodatkowania osiągniętego przychodu w wysokości 1.500.000,00 zł oraz związanych z tym przychodem kosztów jego uzyskania w wysokości 658.000.00 zł.

W odwołaniu od wydanej decyzji E. W. zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

1. art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) w związku z art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego z pominięciem ustanowionego przez podatniczkę pełnomocnika do spraw doręczeń,

2. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niedziałanie organu na podstawie przepisów prawa,

3. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

4. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie przez organ w niniejszej sprawie wydatków będących przedmiotem zarzutów wskazanych w niniejszym odwołaniu,

5. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie oraz jego błędną wykładnię w zakresie ustalenia, że wydatek poniesiony przez podatniczkę - podatek naliczony od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodu oraz nieuznania w/w wydatku (podatku od towarów i usług za koszt uzyskania przychodu),

6. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia adekwatnego uzasadnienia prawnego w decyzji, zwłaszcza brak uzasadnienia dlaczego organ uważa, że sprzedaż, zakup i najem nieruchomości były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

7. art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię oraz przyjęcie, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu nieruchomościami i handlu nieruchomościami,

8. art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na jego niezastosowaniu a w konsekwencji uznaniu, że lokale magazynowe położone przy ul. L.

nie mogły podlegać amortyzacji,

9. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającego na ustaleniu kosztu nabycia nieruchomości położonej w W. po cenach z dnia nabycia (20 grudnia 1990r.) a nie na dzień sprzedaży nieruchomości (tj. 2010r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w K.po dokonaniu własnej oceny występujących w sprawie spornych kwestii potwierdził zasadność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia podnosząc, że przedmiotową decyzją rozstrzygnięto o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2010, którego pierwotny termin przedawnienia stosownie do uregulowań art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa upływa w dniu 31 grudnia 2016r. Decyzja organu pierwszej instancji wydana w dniu 17 czerwca 2014r., doręczona została stronie w dniu 18 czerwca 2014r., natomiast odwołanie od decyzji wniesiono w dniu 2 lipca 2014r. W tych okolicznościach uzasadnione jest obecnie prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., gdyż nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r.

Organ odwoławczy odrzucił zarzut, że wydanym rozstrzygnięciem naruszono art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej w związku z art. 147 § 1, a także art. 120 Ordynacji podatkowej, wskazując, że prowadzono kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe z pominięciem strony - ustanowionego przez podatniczkę pełnomocnika do spraw doręczeń i niekierowaniem w tym konkretnym postępowaniu korespondencji dotyczącej E. W. na adres pełnomocnika, przez co uniemożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu.

Organ drugiej instancji odwołał się w tej kwestii do uregulowań art. 136, art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. Następnie wskazał, że w niniejszym przypadku, postępowanie kontrolne w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. wszczęta została w dniu 12 listopada 2012r. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.z dnia 24 października 2012r., które zostało wysłane adresatowi w dniu 25 października 2012r. (tj. po upływie 7 dni od dnia odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli - stosownie do art. 282b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) listem poleconym, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru i doręczone w trybie przewidzianym w art. 150 § 1 - 2 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotowa sprawa prowadzona była pod sygnaturą [...], a E. W. w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. działała samodzielnie, bowiem żadnego pełnomocnictwa do akt sprawy nie dołączono, nie zgłoszono również ustnie do protokołu. Dodatkowo ustalono, że w 2012r. prowadzono postępowanie wobec kontrahenta E. W. tj. L. S.A., w ramach którego E. W. była wzywana do osobistego stawienia się (przesłuchanie, czynności sprawdzające). W odpowiedzi na wezwania organu w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta podatniczki, w dniu 27 czerwca 2012r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło pismo E. W. - na które obecnie powołano się w odwołaniu, w którym E. W. zwróciła się z prośbą, by w związku z jej stanem zdrowia oraz koniecznością podjęcia leczenia w warunkach niezwykle utrudnionego kontaktu a także być może koniecznością dłuższego wyjazdu, wszelką korespondencję kierować na adres pełnomocnika T.T.. W załączeniu do tego pisma przedłożono pełnomocnictwo o szerokim zakresie. Organ odwoławczy zaznaczył, że przedmiotowe pismo oraz pełnomocnictwo stanowią akta sprawy L. S.A., w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Nadto w postępowaniu pod sygnaturą [...] prowadzonym wobec E. W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., organ pierwszej instancji prowadził korespondencję z E. W. i T.T. w tej kwestii - pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.z dnia 11 lutego 2013r., z dnia 4 marca 2013r. Pisma te zawierały jednocześnie wezwanie T.T. do przedłożenia do sprawy oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa wraz z wyjaśnieniem i pouczeniem - o skutkach nie załączenia pełnomocnictwa do sprawy. Do czasu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej uznać należy, że strona działa w postępowaniu samodzielnie. Jednakże w analizowanym przypadku pełnomocnictwa do sprawy nie dołączono. Stosowne pełnomocnictwo (tj. pełnomocnictwo z dnia 25 lipca 2013r. udzielone przez E. W. radcy prawnemu T.i Turzańskiemu zostało w niniejszej sprawie załączone dopiero do odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Analiza stanu faktycznego sprawy nie pozwala również na stwierdzenie, iż wyczerpane zostały w tym konkretnym przypadku przesłanki zastosowania przepisu art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej (w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń). Adresatem obowiązku określonego w tym przepisie jest strona wyjeżdżająca na okres co najmniej 2 miesięcy za granicę w toku postępowania (§ 3 - ustanowienie pełnomocnika do spraw doręczeń zgłaszane jest organowi właściwemu w sprawie), zatem strona ta musi mieć wiedzę o sprawie tj. toczącym się postępowaniu (podatkowym, kontrolnym). Jednocześnie z powołanego wyżej pisma E. W. z dnia 27 czerwca 2012r. nie wynikało, że wyjeżdża ona za granicę, nadto w okresie złożenia przedmiotowego pisma nie było wobec E. W. prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.jakiekolwiek postępowanie.

W odwołaniu zakwestionowano nieuznanie jako koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych dla E. W. prowadzącej działalność pod firmą A. - wskazując na naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe odnosi się do wydatków udokumentowanych ujawnionymi w postępowaniu fakturami VAT wystawionymi przez:

- Spółdzielnię Mieszkaniową L. w upadłości w okresie od dnia 14 stycznia do 21 grudnia 2009r. na kwotę 20.629.96 zł (netto), VAT 4.538,58 zł = brutto 25.168,54 zł, (bieżące koszty użytkowania wynajmowanych lokali),

- Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji S.A. w K., w okresie od dnia 8 marca do dnia 15 lutego 2011 r. za dostawy wody i odprowadzenie ścieków w 2010 r. na kwotę 3.176,73 zł (netto), VAT 222,62 zł = brutto 3.399,35 zł,

- Spółkę G. Spółkę z o.o. w T., w okresie od dnia 24 lutego do dnia 26 października 2010 r. za dostawy gazu na kwotę 957,63 zł (netto), VAT 210,65 zł = brutto 1.168,28 zł,

- E. Energia Spółkę z o.o. w okresie od dnia 11 stycznia do dnia 23 grudnia 2010 r. za dostawy energii elektrycznej na kwotę 24.414,83 zł (netto), VAT 5.371,27 zł = brutto 29.786,10 zł,

- Spółdzielnię Mieszkaniową L. w upadłości w okresie od 15 stycznia do 21 grudnia 2010 r. na kwotę 2.014,72 zł (netto), VAT 443,08 zł = brutto 2.457,80 zł, koszty eksploatacyjne lokali przy ul. L. - koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodami 2010r. uznane za poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Powołując się na regulacje art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.wyjaśnił w wydanej decyzji, że E. W. od dnia 1 grudnia 2007r. była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem w 2010r. przysługiwało Jej prawo do obniżenia podatku należnego w podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną. Nie ujmując faktur od wymienionych wyżej kontrahentów w ewidencjach podatkowych i nie wykazując w 2010r. wynikających z nich wartości do rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług, E. W. świadomie zrezygnowała z przysługującego Jej prawa. W tych okolicznościach koszty uzyskania przychodów wynikające z wystawionych dla E. W. faktur VAT uwzględnić winno się w kwotach netto – bez podatku od towarów i usług.

Według organu odwoławczego nie można zaakceptować zarzutów odwołania, co do naruszenia art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą zakresie najmu nieruchomości i handlu nieruchomościami.

Organ drugiej instancji zauważył, że przesłanki uznania aktywności gospodarczej za działalność gospodarczą zostały wykazane w prowadzonym postępowaniu i przedstawione w zaskarżonej decyzji. Zagadnienia związane z prowadzeniem działalności polegającej na sprzedaży nieruchomości zostały szeroko opracowane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, indywidualnie omówione w odniesieniu do konkretnych transakcji zawartych w 2010r., a dotyczących: nieruchomości położonych w G, w Z, w K.przy ul. Z, w W. przy ul. P.

Podobnie w zakresie najmu nieruchomości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawiera szczegółowe ustalenia, które doprowadziły do organ do przyjęcia, że w zakresie przychodów nie stwierdzono nieprawidłowości, stwierdzono natomiast nieprawidłowości po stronie kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. Przy czym organ pierwszej instancji ustalił te koszty w wysokości wyższej od deklarowanych przez podatniczkę.

Organ odwoławczy przytoczył art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz.1095), art. 3 ust. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa definiujące pojecie działalności gospodarczej, jak również art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa, że pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Prowadzona przez E. W. w firmie A. oraz w spółce A. działalność gospodarcza obejmowała m.in.; zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, wynajem nieruchomości na własny rachunek. Analiza dowodów źródłowych oraz zapisów w urządzeniach księgowych wykazała, że wymienione wyżej działalność była faktycznie wykonywana.

Organ drugiej instancji podniósł, że E. W. nie kwestionowała uprzednio w żaden sposób faktu prowadzenia działalności w zakresie najmu nieruchomości czy zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości wręcz przeciwnie działalność taką zgłaszała i rozliczała w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym. Składała stosowne deklaracje podatkowe dotyczące pozarolniczej działalności gospodarczej, w których wykazywała przychody i koszty uzyskania przychodu osiągane samodzielnie jak i w spółkach osobowych. Dokonała wyboru liniowej metody rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadziła wymagane przepisami ewidencje podatkowe zarówno w zakresie podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług. W zawieranych z kontrahentami umowach (np. najmu) powoływała się na fakt prowadzenia działalności, wystawiała dowody księgowe - faktury VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tych okolicznościach E. W. posiadającą odpowiednią wiedzę i doświadczenie, działającą na rynku nieruchomości od wielu lat jednoosobowo i w spółkach - w 2002r. działalność zarejestrowano, w 2007r. zgłoszono, że firma A. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - uznać należy za osobę profesjonalnie/zawodowo zajmującą się wynajmem i obrotem nieruchomościami. Zatem spełnione zostały w niniejszej sprawie przesłanki właściwe dla działalności gospodarczej, zawodowego, profesjonalnego, a nie amatorskiego, czy okazjonalnego charakteru podejmowanych czynności oraz uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Skoro E. W. zawodowo trudniła się zajęciem związanym z handlem nieruchomościami oraz najmem, wykazywała część dochodów z transakcji kupna sprzedaży nieruchomości i z najmu jako dochody ze źródła określonego w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie sposób przyjąć, że nie prowadziła działalności gospodarczej.

W postępowaniu prowadzonym w sprawie za 2010r. nie stwierdzono istotnych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia w tym okresie przychodów osiąganych w działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości, stwierdzono wiele nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów i dokonano ich korekt, których jak wynika ze złożonego odwołania w przeważającej większości strona nie kwestionowała. Nieprawidłowości wystąpiły także w zakresie przychodów osiągniętych w działalności gospodarczej przez E. W. ze sprzedaży nieruchomości.

W protokole badania ksiąg z dnia 12 maja 2014r. na podstawie obszernego materiału dowodowego, w tym danych udostępnionych przez urzędy skarbowe w województwie małopolskim - transakcji nabycia oraz zbycia nieruchomości przez E. W., wykazano, że w latach 2004-2011 E. W. dokonywała wielu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości. W okresie tym, na rachunek własny lub wspólnie z innymi osobami zakupiła 14 nieruchomości z czego sprzedała 11 nieruchomości/udziały w nieruchomości w tym 4 transakcje miały miejsce w 2010r. Biorąc pod uwagę specyfikę przedmiotów tych transakcji tj. charakter nieruchomości, ich przeznaczenie, sposób zabudowy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K.bez znaczenia pozostaje fakt jaka ilość transakcji została zawarta z jednym roku, gdyż niejednokrotnie zakupiona nieruchomość musiała być przygotowana do sprzedaży. Z analizy dat zawierania transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, ich ilości wynika, że transakcje dokonywane były w sposób ciągły, miały charakter powtarzalny, gdyż zawierane były w krótkim okresie czasowym. Na podstawie zebranych dowodów wykazano, że E. W. nabywała grunty i inne nieruchomości, w tym o charakterze komercyjnym, po niezbyt wygórowanych cenach, kolejno odsprzedawała je po upływie kilku miesięcy do 2-3 lat od daty zakupu, osiągając zyski nawet do 100%, co pozwalało na zakup kolejnych nieruchomości. Umowy zakupu i sprzedaży nieruchomości zawierane były w formie aktów notarialnych, płatności wynikające z zawartych umów realizowane były za pośrednictwem rachunków bankowych, w tym założonych dla podmiotów w jakich E. W. wykonywała działalność gospodarczą zgłoszoną do opodatkowania właściwym organom podatkowym. Z powyższego wynika, że ciąg podejmowanych czynności - aktywność gospodarcza E. W. podporządkowana była regułom opłacalności i zysku.

W postępowaniach prowadzonych wobec E. W. wykazano, że działalność polegającą na wynajmie lokali użytkowych w K., przy ul. L.i ul. F.prowadziła nieprzerwanie od 2007r. Umowy najmu zawierane były bezpośrednio po nabyciu nieruchomości w marcu, kwietniu i maju 2007r. i kontynuowane w latach następnych - 2008, 2009 i 2010. Nadto wcześniej w 2006r. i 2007r. E. W. wynajmowała inne lokale użytkowe na podstawie umowy najmu z 2005r. Z tytułu świadczonych usług najmu E. W. co miesiąc wystawiała rachunki uproszczone i faktury VAT, które ewidencjonowała i uwzględniała w rozliczeniach podatkowych, jednakże jak wykazano w prowadzonych postępowaniach nie w pełnej wysokości. W wystawionych fakturach powoływała się na prowadzoną, zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą A. E. W..

Organ odwoławczy wskazał, że najem jest usługą wymienioną w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (PKWiU 70.20.1 - usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek), a jeżeli umowy najmu miały charakter ciągły i zawierane były w celu zarobkowym - to przychody uzyskane z tego tytułu również winny być kwalifikowane do przychodu z działalności gospodarczej. W tej kwestii orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało pogląd, że profesjonalne wynajmowanie własnych nieruchomości jest taką samą działalnością jak chociażby produkcja i sprzedaż określonych wyrobów - np. wyrok WSA w Gdańsku z 18 maja 2005 r. (Sygn. akt I SA/Gd 462/05).

Organ odwoławczy argumentował, że w przedmiotowej sprawie fakt wielokrotnego dokonywania zakupów nieruchomości przez E. W. i odsprzedawania ich z zyskiem, poziom uzyskiwanego dochodu, ilość przeprowadzanych transakcji, stopień zaangażowania środków własnych, fakt reinwestowania znacznej części uzyskiwanych ze sprzedaży środków w dalszą działalność polegającą na zakupie i odsprzedaży nieruchomości - odpowiada definicji działalności gospodarczej. Podobnie w odniesieniu do najmu, wynajmowanie wielu lokali użytkowych różnym podmiotom przez okres wielu lat, wraz z dostarczaniem mediów, niejednokrotnie ze sprzątaniem, wystawianie faktur, rachunków, wykazywanie części tych dochodów jako dochodów osiąganych z działalności gospodarczej w zakresie najmu a także powoływanie się w zawieranych umowach najmu na fakt prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, przesądza, że podejmowane działania w zakresie najmu stanowią działalność gospodarczą.

Organ drugiej instancji zauważył także, że stawiając zarzut zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości/udziałów w nieruchomości do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, strona nie odnosiła się do konkretnych transakcji zawartych w 2010r., nie kwestionowała też zwiększenia wartości przychodów osiągniętego na tych transakcjach w łącznej kwocie 2.520.000,00 zł, jak też kosztów związanych z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, uznanych przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy uznał za zasadne zakwestionowanie w kosztach odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.680,00 zł naliczonych od lokali magazynowych nr 1,2,3,5 przy ul. L.w K., albowiem z pozyskanych dowodów jak również z zapisów ewidencji nie wynika, aby zakupione we wrześniu 2009r. lokale magazynowe były używane czy wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez E. W. w latach 2009-2010, nie wynika również by zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Powyższe powoduje, że nie można tych lokali uznać za środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej, od których można dokonywać odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustalenie kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży w dniu 20 października 2010r. T. spółce jawnej M.T. , JT przez E. W. i L. W.a nieruchomości w W. przy ul. P.za cenę w łącznej kwocie 6.000.000,00 zł na poziomie kosztów nabycia tej nieruchomości w grudniu 1990r. (200.000.000,00 starych złotych), a nie na dzień jej sprzedaży. Według odwołującej się organ bezzasadnie pominął art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego koszty nabycia są corocznie waloryzowane w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych.

Organ drugiej instancji przedstawił szczegółowo "historię" zakupu i sprzedaży przedmiotowej nieruchomości od daty nabycia przez W.Ś. i L. W.a do daty jej sprzedaży w kontekście sporu sądowego toczonego pomiędzy jej współwłaścicielami tj. U.Ś. i W. Ś. oraz E. W. i i L. W.. Z tej "historii", udokumentowanej stosownymi orzeczeniami sądów wynika, że małżonkowie E. i L. W., przenieśli własność nieruchomości będących przedmiotem postępowania, bez wiedzy współwłaścicieli, nie informując nabywców, że na skutek orzeczenia kasacyjnego z dnia 9 kwietnia 2010r. stan prawny nieruchomości ujawniony w księdze wieczystej nie odpowiada rzeczywistemu stanowi prawnemu. Pozbawili tym samym prawa własności W.Ś. i U.Ś. a także narazili na kilkunastomiesięczne postępowanie sądowe nabywców (M.T. i J.T.). Z poczynionych ustaleń bezsprzecznie wynika, że na dzień zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. [...]tj. dzień 21 października 2010r. E. W. i L. W. byli właścicielami udziałów we współwłasności nieruchomości w Wieliczce w wysokości po 25% każdy - zakup w dniu 20 grudnia 1990r. przez L. W. i W. Ś. tej nieruchomości z udziałami we współwłasności nieruchomości w wysokości po 50% każdy. W. nie posiadali prawa do rozporządzania pozostałą częścią (50%) tychże nieruchomości, bowiem byli w sporze z U i W Ś. Nadto z przedstawionego stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że konsekwencją postanowienia Sądu Rejonowego w W. I Wydział Cywilny z dnia 30 listopada 2012r. sygn. akt nr I Ns 547/10 jest uznanie skutków umowy sprzedaży z dnia 21 października 2010r. dla nabywcy nieruchomości tj. T spółka jawna M. T. J.T., chociaż Sąd Rejonowy w W stwierdził, że w umowie z dnia 21 października 2010r. Pani E. W. i L. W. w części dokonali rozporządzenia nie swoim mieniem. Zatem zarówno E. W. jak i L. W. na mocy aktu notarialnego z dnia 21 października 2010r. Rep. [...] otrzymali od Firmy Handlowej T spółka jawna M. T. J.T po 3.000.000,00 zł, razem kwotę 6.000.000,00 zł, która faktycznie została im zapłacona w przedstawiony wyżej sposób.

Organ odwoławczy uznał, że organ kontroli skarbowej dokonał rzetelnej i obiektywnej oceny zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i na gruncie prawa podatkowego zasadnie wywiódł, że tylko część przychodów uzyskanych przez E. W. uznać należy za przychody z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości (tj. 1.500.000,00 zł) pozostała kwota (również 1.500.000,00 zł) jako środki pieniężne uzyskane ponad przysługujący udział we współwłasności stanowi niewątpliwie przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zakwalifikowana została do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten został pomniejszony o kwotę 658.000,00 zł dokonanej zapłaty na rzecz U. i W.Ś. tytułem spłaty ich udziału we współwłasności. Natomiast w odniesieniu do uzyskanego z działalności gospodarczej przychodu z tej transakcji (kwota 1.500.000,00 zł), ustalono w oparciu o art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy odpowiadające im koszty uzyskania przychodu w wysokości 5.481,50 zł stanowiące ¼ kwoty wydatków poniesionych na nabycie tej nieruchomości w 1990r. (200.000.000,00 zł cena nabycia + 19.260.000,00 zł koszty związane z zawarciem transakcji), do których zastosowano przepisy o denominacji złotego.

Organ odwoławczy wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odnosi się on do przychodów, o których mowa w ust. 6c tj. z innych źródeł przychodów niż działalność gospodarcza, a to ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. ustawy. Ponadto poprzez fakt niewprowadzenie przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych w jednym z podmiotów gospodarczych, w których była wykorzystywana wyklucza możliwość zastosowania unormowań prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z określeniem wartości początkowej środków trwałych z art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy

poprzez;

- naruszenie art. 147 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że organ pierwszej instancji prawidłowo pominął w prowadzonej przez siebie kontroli ustanowionego przez skarżącą pełnomocnika do doręczeń, a tym samym stwierdzenia przez organ odwoławczy naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,

- naruszenie art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie przez organ w niniejszej sprawie wydatków będących przedmiotem zarzutów wskazanych w niniejszej skardze,

- naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niedziałanie organu na podstawie przepisów prawa,

- naruszenie art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- naruszenie art. 149 Ordynacji podatkowej polegające na nie wyeliminowaniu decyzji, która została doręczona osobie niebędącej domownikiem skarżącej,

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji obarczonej poważnymi wadami prawnymi,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez;

- naruszenie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię oraz przyjęcie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu i handlu nieruchomościami,

- naruszenie art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na jego niezastosowaniu i w konsekwencji uznaniu, że lokale magazynowe położone przy ul. Lipskiej nie mogły być amortyzowane,

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nie zastosowanie w niniejszej sprawie, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że przychód w wysokości 1.500.000,00 zł uzyskany z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w W przy ul. P., stanowi przychód ze źródła – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji wydanych w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi, rozwijając całkowicie nowy zarzut naruszenia art. 149 Ordynacji podatkowej, niepodnoszony na etapie postępowania podatkowego, wskazano, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.z dnia 17 czerwca 2014r. została odebrana przez S. K., która została zatrudniona przez skarżącą w charakterze sprzątaczki. Skarżąca odwołując się do regulacji art. 149 Ordynacji podatkowej oraz wykładni językowej terminu domownik, wyjaśniła że w/w nie jest spokrewniona w jakikolwiek sposób ze skarżącą, a tym bardziej nie przystąpiła do wspólnoty domowej. Jest to zupełnie obca osoba. W konsekwencji według skarżącej nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy taką decyzję powinna zostać uchylona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K.podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutu postawionego dopiero w skardze, organ odwoławczy wskazał, że przesyłka z decyzją została skutecznie doręczona pełnoletniemu domownikowi, co zostało odnotowane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Dalej wskazano, że S K wielokrotnie w postępowaniu odbierała korespondencję kierowaną do E. W., która nigdy do tej pory nie kwestionowała ani faktu zamieszkania, pod który doręczano korespondencję, ani prawidłowości odbioru pism przez S K. Korespondencja była przekazywana przez osobę odbierającą przesyłki adresatowi tj. skarżącej, o czym przekonuje m.in. złożenie w ustawowym terminie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto stwierdzono, że przy doręczaniu przesyłek skarżącej na jej adres zamieszkania, wielokrotnie pracownik poczty stwierdzał obecność S K przebywającej pod tym adresem nieprzerwanie od kilku lat.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza niE.żność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należało rozpocząć od kwestii procesowych, bowiem tylko i wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje możliwość poprawnego zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego. Zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest przez normę prawa materialnego stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia, gdyż to przesłanki w niej określone wyznaczają kierunek i ramy postępowania dowodowego.

Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Oceniając ustalony stan faktyczny, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, opierając się na zebranym obszernym materiale dowodowym, ocenionym we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Ocena dokonana przez organ zgodna jest z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności. Wbrew zarzutom skargi podjęto wszelkie niezbędne działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając się na zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodach. Dodać przy tym należy, że organ odwoławczy przekonująco wyeksponował w zaskarżonym rozstrzygnięciu istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oraz prawidłowo zastosował obowiązujące regulacje prawne. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy spełniające wymogi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu poddał analizie wszystkie dowody, a w uzasadnieniu przedstawił w sposób spójny i przekonujący, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej ich ocenę. Podkreślić przy tym należy, że odmienna od woli skarżącego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art. 191 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że skarżąca w toku postępowania - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedłożyła żadnych wiarygodnych i materialnych dowodów potwierdzających, że stan faktyczny ustalony został przez organy w sposób nieprawidłowy.

Sąd stwierdził, dokonując oceny działań organów podatkowych w niniejszej sprawie, że spełniły one wymogi, wynikające z powyższych uregulowań. Ustaliły w sposób wyczerpujący istotne kwestie faktyczne, zaś w wydanych decyzjach omówiły zebrany materiał dowodowy i zastosowane przepisy prawa. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, wnikliwie, można powiedzieć, że wręcz drobiazgowo. Zaakceptować należy również dokonaną przez organy podatkowe subsumcję przepisów prawa materialnego. W konsekwencji stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W kontekście powyższego należy uznać za bezzasadne postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie przez organ w niniejszej sprawie wydatków będących przedmiotem zarzutów wskazanych w skardze.

Odnosząc się do zarzutu skargi o naruszeniu art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z pominięciem ustanowionego pełnomocnika do doręczeń, Sąd zauważa, że przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.) wyraźnie mówi o ustanowieniu pełnomocnika do spraw doręczeń przez stronę w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy. Pozycję strony dany podmiot zyskuje dopiero z chwilą wszczęcia postępowania. W rozpoznanej sprawie postępowanie kontrolne wobec skarżącej zostało wszczęte w dniu 12 listopada 2012r. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.z dnia 24 października 2012r.

Sąd stoi na stanowisku, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego powinno być doręczone wyłącznie kontrolowanemu. Przez to doręczenie zostaje on zawiadomiony o jego wszczęciu, co stanowi realizację zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Z chwilą wszczęcia postępowania, kontrolowany uzyskuje także ochronę procesową właściwą dla strony postępowania. Jednym z elementów tej ochrony jest możliwość ustanowienia pełnomocnika, także pełnomocnika do spraw doręczeń (art. 136 i 137 oraz art. 147 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). A zatem złożone wcześniej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.(jako załącznik do pisma z dnia 27 czerwca 2012r.) pełnomocnictwo, które - jak wynika z jego treści miało charakter generalny - nie mogło objąć sprawy, która w dniu jego złożenia jeszcze się nie toczyła. Należy przy tym dodać, że to pełnomocnictwo zostało przedstawione w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta skarżącej tj. L. S.A. w ramach, którego skarżąca była wzywana do osobistego stawienia się (przesłuchanie w charakterze świadka, czynności sprawdzające). Pismo i pełnomocnictwo stanowią akta sprawy spółki L. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, skarżąca działała samodzielnie, bowiem żadnego pełnomocnictwa do akt sprawy nie dołączyła, nie zgłosiła również ustnie do protokołu. Nieprawdziwe jest twierdzenie zawarte w skardze, że ustanowienie pełnomocnictwa do spraw doręczeń było konieczne, ponieważ względem skarżącej toczyło się już postępowanie kontrolne, albowiem w dacie złożenia przedmiotowego pełnomocnictwa (27 czerwca 2012r.) nie było wobec skarżącej prowadzone jakiekolwiek postępowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

Istotnym jest również, że z treści pisma skarżącej z dnia 27 czerwca 2012r. ("W związku z moim stanem zdrowia oraz koniecznością podjęcia leczenia w warunkach niezwykle utrudnionego kontaktu, a także być może koniecznością dłuższego wyjazdu, wszelką korespondencję kierować na adres Pełnomocnika T.T."), ani z żadnych innych okoliczności znanych organowi nie wynikało, aby skarżąca miała wyjeżdżać za granicę. W toku postępowania przed organami obu instancji nie przedstawiono żadnych dowodów wskazujących, że skarżąca wyjeżdżała z Polski w czasie trwania postępowania podatkowego. Tymczasem wyjazd za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy jest warunkiem bezwzględnym zastosowania art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wyjazd ten musi nastapić w toku wszczętego i prowadzonego postępowania.

W związku z powyższym, skoro postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. zostało wszczęte w dniu 12 listopada 2012r., a pełnomocnictwo na które powołuje się skarżąca zostało złożone znacznie wcześniej bo w dniu 27 czerwca 2012r. do sprawy prowadzonej wobec innego podatnika (L. S.A), słusznie zatem organy przyjęły, że określony w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi powstał dopiero w dacie złożenia odwołania, do którego dołączono pełnomocnictwo z dnia 25 lipca 2013r.

Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 149 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji (osobie nieuprawnionej) z naruszeniem art. 149 Ordynacji podatkowej, co spowodowało w konsekwencji, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, skutkiem czego decyzja organu odwoławczego powinna zostać uchylona. Według skarżącej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.z dnia 17 czerwca 2014r. odebrała S.K., która nie była domownikiem w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej.

Zgromadzone w aktach sprawy dowody, powyższego stanowiska nie potwierdzają. Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka z przedmiotową decyzją została skutecznie doręczona pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajduje się adnotacja sporządzona przez osobę odbierającą, że jest domownikiem, a obok widnieje czytelnie złożony podpis. Potwierdzenie to zawiera również informację, że odbierająca przesyłkę osoba podjęła się oddania pisma adresatowi. Powyższy sposób odbioru potwierdzony został podpisem dostarczającego przesyłkę pracownika poczty (listonosza).

W ocenie Sądu w opisanej sytuacji zostały spełnione wszystkie przesłanki do uznania, że decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona. Z akt sprawy wynika, że ten sposób doręczania korespondencji dla skarżącej (odbierającą była SK) miał wielokrotnie miejsce, o czym świadczą zwrotne potwierdzenia odbioru przesyłek kierowanych do skarżącej w 2013r i 2014r. w tym także w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. Na każdym z tych zwrotnych potwierdzeń odbioru odnotowane zostało, że S.K. jest domownikiem. Wielokrotny i to na przestrzeni kilku lat odbiór korespondencji przez w/w wskazywał, że de facto stale przebywała ona w miejscu zamieszkania skarżącej pod adresem K. ul. W.. Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że skoro skarżąca akceptowała doręczanie pism w prowadzonym postępowaniu osobie zamieszkującej w mieszkaniu wskazanym jako adres zamieszkania skarżącej i podpisującej się przy odbiorze korespondencji jako domownik, zasadne jest przyjęcie, że S.K. była osobą uprawnioną w świetle art. 149 Ordynacji podatkowej do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącej.

W stosunku do takiej osoby, która jako domownik wielokrotnie odbierała kierowaną do adresata korespondencję i potwierdziła odbiór przedmiotowej przesyłki listowej własnoręcznym podpisem, zasadne jest domniemanie, iż uczyniła to świadoma konieczności oddania pisma adresatowi (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2009r., sygn. akt VIII SA/WA 408/08).

Skarżąca na żadnym z etapów postępowania podatkowego nie kwestionowała prawidłowości odbioru pism przez S.K.. Korespondencja odbierana przez S.K. była w odpowiednim czasie przekazywana adresatowi, o czym przekonuje chociażby złożenie w terminie ustawowym odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, bez kwestionowania w jego treści nieprawidłowości doręczenia samej decyzji jak innych pism ekspediowanych do skarżącej w toku postępowania podatkowego.

Przewidziane w art. 149 Ordynacji podatkowej doręczenie zastępcze rodzi domniemanie, ze pismo zostało doręczone adresatowi. Domniemanie to może zostać obalone, gdy adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Celem doręczenia jest dotarcie przesyłki do rąk adresata. Jeżeli adresat faktu doręczenia mu przesyłki w terminie doręczenia zastępczego nie kwestionuje i nie podnosi jakichkolwiek skutków związanych z wadliwością tego doręczenia, to uznać należy, że doręczenie zastępcze było skuteczne, skoro w jego wyniku przesyłka dotarła w terminie do rąk adresata. W takim przypadku skuteczność doręczenia powoduje, że jego cel został osiągnięty (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010r., sygn. akt II GSK 948/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1423/10).

Odnosząc się do zarzutów naruszeni przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy odrzucić jako całkowicie chybiony zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. (a nie jak podano w skardze z dnia 15 lutego 1992r.) o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze. zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię oraz przyjęcie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu i handlu nieruchomości.

Jest to zarzut o tyle niezrozumiały, że przeczy oczywistym faktom, a także zachowaniu samej skarżącej, która sama nigdy wcześniej nie kwestionowała w żaden sposób prowadzenia działalności w zakresie najmu nieruchomości, czy zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości, wręcz przeciwnie działalność taką zgłaszała i rozliczała w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. Składała stosowne deklaracje podatkowe dotyczące pozarolniczej działalności gospodarczej, w których wykazywała przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane samodzielnie jak i w spółkach osobowych. Dokonała wyboru liniowej metody rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadziła wymagane przepisami ewidencje podatkowe zarówno w zakresie podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług. W aktach sprawy zgromadzono szereg dowodów, które świadczą, że skarżąca profesjonalnie świadczyła usługi związane z rynkiem nieruchomości.

Prowadzona przez E. W. w firmie A. oraz wcześniej do 30 listopada 2007r. w spółce A. działalność gospodarcza obejmowała m.in.; zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, wynajem nieruchomości na własny rachunek. Analiza dowodów źródłowych oraz zapisów w urządzeniach księgowych wykazała, że wymieniona wyżej działalność w takim zakresie była faktycznie przez skarżącą wykonywana.

Szczegółowe zestawienie transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, często o znacznej wartości, za okres 2004-2011, wskazuje jednoznacznie, że skarżąca brała czynny udział w obrocie gospodarczym na rynku nieruchomości. W okresie tym skarżąca, na rachunek własny lub wspólnie z innymi osobami, zakupiła 14 nieruchomości oraz sprzedała 11 nieruchomości w tym 4 transakcje miały miejsce w 2010r. Przedmiotem transakcji były w większości przypadków lokale użytkowe i grunty bądź udziały w nieruchomościach. Charakter i częstotliwość transakcji wskazuje, że prowadzona w tym zakresie przez stronę działalność miała stały, zorganizowany charakter, skarżąca osiągała z niej znaczne zyski. Z analizy dat zawieranych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, ich ilości, wynika, że transakcje dokonywane były w sposób ciągły, miały charakter powtarzalny, gdyż zawierane były w krótkim okresie czasu. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę wszystkich transakcji, która wykazała, że skarżąca nabywała grunty i inne nieruchomości w tym o charakterze komercyjnym, po niezbyt wygórowanych cenach, następnie je sprzedawała po upływie pewnego czasu, osiągając zyski nawet do 100%, co pozwalało na zakup kolejnych nieruchomości.

W ocenie Sądu spełnione zostały więc wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie prowadzonej przez skarżącą działalności polegającej na sprzedaży i najmie nieruchomości za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2010r. stanowił, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wypunktował wszystkie okoliczności, które w sposób niebudzący wątpliwości przesądzają o zakwalifikowaniu transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości (udziałów) jako dokonywanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu ustalenia i wnioski końcowe w tym zakresie zasługują na akceptację.

Podobnie jeżeli chodzi o działalność polegającą na wynajmie lokali w tym lokali użytkowych w K.przy ul. L. i ul. F., organy podatkowe ustaliły, że skarżąca taką działalność prowadziła nieprzerwanie od 2007r. W wystawionych fakturach w ramach świadczonych usług najmu, skarżąca powoływała się na prowadzoną i zarejestrowaną działalność pod firmą A. E. W.. Nie budzi wątpliwości, że świadczone przez skarżącą usługi najmu miały charakter ciągły i zawierane były w celu zarobkowym, zatem zasadnie przychody uzyskane ze świadczenia tych usług zostały zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej.

Zarówno fakt wielokrotnego dokonywania zakupu i sprzedaży nieruchomości z zyskiem, ilość przeprowadzonych transakcji, stopień zaangażowania środków własnych, jak i wynajmowanie wielu lokali użytkowych różnym podmiotom przez okres wielu lat, wraz z dostarczaniem mediów, wystawianie faktur, rachunków, wykazywanie części tych dochodów przez samą skarżącą jako dochodów osiąganych z działalności gospodarczej w zakresie najmu, przesądzą według Sądu za zakwalifikowaniem przychodów z tego rodzaju działalności do przychodów z działalności gospodarczej.

Jeżeli przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, to wówczas będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. W świetle tej definicji należy przyjąć, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - pozarolnicza działalność gospodarcza - dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości i podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości. Wszelkie działania cechujące się fachowością tj. stałym, nie okazjonalnym i nie amatorskim charakterem, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA z dnia 9 września 2014r., sygn. akt I SA/Kr 733/14).

Wobec powyższego zarzut sformułowany w skardze, że organy podatkowe nie wykazały i nie dokonały szczegółowej analizy wystąpienia przesłanek zawartych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie może się ostać w konfrontacji z ustalonymi faktami oraz ich pogłębioną oceną przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Nie znajduje podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym, zarzut naruszenia art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznaniu, że lokale magazynowe położone przy ul. L. nie mogły podlegać amortyzacji, a odpisy amortyzacyjne w kwocie 1.680,00 zł nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów 2010r. Skarżąca podejmując próbę podważenia ustaleń i wniosków organu w tej kwestii, ani w toku postępowania podatkowe, ani w skardze nie przedstawiła, oprócz polemicznych uwag, jakichkolwiek dowodów, że przedmiotowe lokale były wykorzystywane w 2010r. w działalności gospodarczej.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, że zakupione we wrześniu 2009r. lokale magazynowe nr 1,2,3,5 przy ul L. były używane czy wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w latach 2009-2010 albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto brak jest jakichkolwiek zapisów w ewidencjach świadczących, że skarżąca osiągnęła z tytułu posiadania tych lokali jakikolwiek przychód. Zatem należy uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych stwierdzające, że żadne dowody nie uzasadniają uznania tych lokali za środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej, co z kolei uzasadniałoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ich wartości (art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Według Sądu nie można podzielić stanowiska przedstawionego w skardze, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia postępowania w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przypomniał, że skarżąca w prowadzonym postępowaniu nie dostarczyła żadnych dowodów (dokumentów, ewidencji księgowych dotyczących firmy A., nie udzieliła żadnych wyjaśnień mimo, że była wielokrotnie o to wzywana. Organ pierwszej instancji z własnej inicjatywy pozyskiwał dowody z różnych źródeł np. z Kancelarii Podatkowej U., od kontrahentów skarżącej, od innych organów podatkowych, banków, urzędów i instytucji, przesłuchał świadków, zatem przeprowadził wnikliwe postępowanie dowodowe bez udziału skarżącej. Ustalenia w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1,680,00 zł zostały opisane w protokole badania ksiąg z dnia 12 maja 2014r., przesłanym i odebranym przez skarżącą w 19 maja 2014r. Skarżąca nie wniosła jednak żadnych uwag i zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. W toku postępowania prowadzonego przed organami obu instancji, oprócz zakwestionowania nieuznania przedmiotowego wydatku w kosztach podatkowych, skarżąca nie dostarczyła żadnego dowodu, nie sformułowała jakiegokolwiek wniosku dowodowego na okoliczność potwierdzającą jej racje.

W tym kontekście zarzut skargi, że skarżąca została pozbawiona czynnego prawa do udziału w postępowaniu, co spowodowało, że nie mogła należycie bronić swych praw np. poprzez złożenie wyjaśnień i dostarczenie odpowiednich dowodów jest całkowicie gołosłowny i nieuzasadniony.

Nie można również podzielić uwag skarżącej, co do niekonsekwencji organu, który stwierdza, że skarżąca nie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych kwot brutto wynikających z faktur VAT związanych z utrzymaniem nieruchomości, a jednocześnie według organu materiał dowodowy nie wskazuje na ich wykorzystywanie do działalności gospodarczej, i w konsekwencji uznaje, że wspomniane lokale nie powinny być amortyzowane w 2010r.

Tego rodzaju stwierdzenia świadczą jedynie o pobieżnej analizie dokonanych ustaleń znajdujących w aktach sprawy i omówionych w zaskarżonej decyzji. Odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot brutto wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez Spółdzielnię Mieszkaniową "L" w upadłości, Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji S.A., K. Spółka Gazownictwa Sp. z o.o., E.Sp. z o.o. dotyczyła faktur VAT kosztowych wystawionych przez te podmioty na rzecz skarżącej za koszty użytkowania w 2010r. lokali [...] i [...] przy ul. L. (podatki, opłata za centralne ogrzewanie, opłaty eksploatacyjne, wieczyste użytkowanie, ubezpieczenia, fundusz remontowy), usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, dostawę gazu i energii elektrycznej (lokale przy ul. F, L). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego powyższe koszty należało uwzględnić w kwotach netto, odwołując się do regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.o.f. W tej kwestii należy przyznać rację organowi, gdy stwierdził, że podatnik utracił uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego na skutek np. niedochowania rygorów wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czy podjęcia decyzji o nieodliczeniu podatku naliczonego - brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. W stosunku do tego podatku przysługiwało bowiem uprawnienie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nieskorzystanie z prawa przewidzianego przepisami ustawy o VAT (bez względu na przyczynę) nie może kształtować wysokości płaconego przez podatnika podatku dochodowego. Skarżąca będąca podatnikiem podatku od towarów i usług - miała bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, ale z prawa tego nie skorzystała.

Natomiast powyższe nie ma żadnego związku z odmową uznania za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od zakupionych 10 września 2009r. od Spółdzielni Mieszkaniowej "L" w upadłości lokali magazynowych 1,2,3,5 przy ul. L., co do których zebrany materiał dowodowy wykazał, że w 2010r. nie były wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (ustalenie te nie zostały jakimkolwiek przeciwdowodem podważone), a co w świetle art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. było warunkiem konieczny dla amortyzowania tych środków trwałych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało uznaniem, że przychód w wysokości 1.500.000,00 zł uzyskany z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w W. przy ul. P. stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że organy podatkowe w zakresie sprzedaży nieruchomości w W. zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie wszystkich istotnych okoliczności związanych z nabyciem tych nieruchomości oraz ich sprzedażą w dniu 21 października 2010r. na rzecz T spółka jawna M T. J T., które zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny zebranego materiału w kontekście przepisów podatkowych organy podatkowe zasadnie w opinii Sądu przyjęły, że tylko cześć przychodów uzyskanych z tej transakcji należało uznać za przychód z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości (1.500.000,00 zł), pozostałą kwotę zakwalifikowano do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Skarżąca przedstawioną ocenę skutków prawnopodatkowych zaistniałego zdarzenia jak się wydaje zaakceptowała, albowiem na etapie postępowania odwoławczego nie kwestionowała zaliczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji części przychodu z tytułu sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej koncentrując się wyłącznie na kwestii błędnego ustalenia kosztów nabycia przedmiotowej nieruchomości tj. z dnia nabycia, a nie na dzień sprzedaży i niezastosowania art. 22 ust. 6c i 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie wyjaśnienia przez organ odwoławczy, że przywołane przepisy regulujące sposób naliczania kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie do przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., a nie mają zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, w którym wykazano bezspornie, że są to przychody z działalności gospodarczej, to w skardze podjęła próbę podważenia zasadności tych ustaleń domagając się zakwalifikowania przychodu w części dotyczącej kwoty 1.500.000,00 zł do przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W zaskarżonej decyzji zostały szczegółowo opisane wszystkie aspekty faktyczne dotyczące zakupu i sprzedaży udziałów w nieruchomości w Wieliczce, jak również zostały omówione i dokładnie przeanalizowane przepisy u.p.d.o.f. mające zastosowanie w tym przypadku. Natomiast skarżąca domagając się innego zakwalifikowania spornych przychodów, nie przedstawiła żadnych przekonywujących argumentów prawnych uzasadniających przyjętą tezę.

W ocenie Sądu końcowe konkluzje wyprowadzone z przeprowadzonych analizy stanu faktycznego i prawnego należy uznać za prawidłowe. Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy jednak wskazać, że już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie jak wskazano powyżej, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2006r., sygn. akt II FSK 612/05 w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1344/12).

Jak zostało wcześniej bezspornie wykazane skarżąca w 2010r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu i sprzedaży nieruchomości. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił przesłanki uzasadniające zaliczenie w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu w wysokości 1.500.000,00 zł uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w W spółce jawnej "T" M.T. J.T., do przychodów z działalności gospodarczej. Zasadnie argumentował, że przedmiotowa nieruchomość nie służyła zaspokojeniu potrzeb osobistych skarżącej, nabyta została w celu prowadzenia działalności gospodarczej i wykorzystywana była w celu prowadzenia tej działalności przede wszystkim w spółce cywilnej, a następnie spółce jawnej P., jakkolwiek nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki, skarżąca prowadziła osobiście działalność gospodarczą w firmie A., której przedmiotem było m. in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek i taką działalność skarżąca faktycznie wykonywała, co zostało wcześniej bezspornie wykazane.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 30 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 1512/12, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego. Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu decydować musi zatem całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. lokali mieszkalnych)". W ocenie Sądu w niniejszej sprawie właśnie całokształt okoliczności faktycznych towarzyszących przedmiotowej transakcji uzasadniał zakwalifikowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości w W. do przychodu z działalności gospodarczej.

Okoliczność, na którą powołała się skarżąca, że przedmiotowa nieruchomość pierwotnie, zaraz po jej zakupie nie była przeznaczona do sprzedaży nie może być w opinii Sądu argumentem podważającym stanowisko organu. Skarżąca niewątpliwie prowadziła profesjonalny obrót nieruchomościami i w sytuacji, gdy nieruchomość w W. przestała być użytkowana przez spółkę P., skarżąca podjęła decyzję o jej sprzedaży, nie wykazując do opodatkowania uzyskanego z tego tytułu przychodu, podobnie jak w przypadku sprzedaży innych nieruchomości. Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych spółki P nie wyklucza, że może być przedmiotem transakcji sprzedaży (obrotu) dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca działalność gospodarczą w zakresie najmu i sprzedaży nieruchomości prowadziła.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.