Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1723/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina, Sędziowie NSA (del.) Grzegorz Krzymień, Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. G. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę a.z.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2002r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. G. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...] ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 1999r. uchyliła zaskarżoną decyzję, określiła kwotę różnicy podatku za miesiące październik, listopad i grudzień oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące.

Z uzasadnienia do tej decyzji wynika, że kwestią sporną pozostało ustalenie przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące listopad -grudzień 1999r.. W oparciu o wyniki kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości jej rozliczeń w podatku od towarów i usług za 1999r. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż pomniejszała ona podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących zakupy towarów handlowych od Wytwórni Fonograficznej [...] M. G. Zakład Pracy Chronionej. Faktury te Spółka ewidencjonowała w prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrze w miesiącu ich otrzymania, natomiast odliczenia - po dokonaniu zapłaty, która następowała częściowo gotówką, w części zaś przelewem. W przypadku zapłaty gotówką na dowodzie KW zamieszczała numer faktury, której zapłata dotyczyła. W przypadku przelewów zobowiązania regulowała w różnych kwotach, nie pokrywających się wr większości z kwotami wynikającymi z faktur lub ich sumy, przy czym nie wskazywała numerów faktur. Zamieszczała natomiast informację "za faktury wg zestawienia". W toku kontroli ujawniono jednak, że przy przelewach brak tych zestawień. Zobowiązania wobec Wytwórni Spółka księgowała również w ewidencji prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W rejestrze podatku od towarów i usług wykazywała jednak wyłącznie płatności za pośrednictwem banku, a ich przyporządkowanie do poszczególnych faktur różni się od tego, które wynika z ewidencji księgowej. Z rejestru wynika także, że do niektórych przelewów przypisane zostały faktury, których łączna wartość przekracza sumę przelewu. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania § 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 4, 6 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, z późn. zm.).

W odwołaniu od decyzji I instancji Spółka podniosła, że wszelkie ww. faktury były dokonywane przelewami za pośrednictwem banku i w tej nie ma znaczenia, iż w dokumentach KW były wpisywane te same faktury. Wyjaśniła, że wynikało to z "ustawienia programu komputerowego", który uniemożliwiał wystawienie dokumentu KW bez podania dokumentu zakupu. Kwoty wykazywane w tych dokumentach spowodowały nadpłatę, która została rozliczona w styczniu 2000r. jako zwrot pożyczki udzielonej Spółce przez M. G., dlatego nie zostały one uwzględnione w bilansie za rok 1999r..

Izba Skarbowa uznała za prawidłowe stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej. Powołała się na przepis § 54 ust. 5 i 6 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT, wywodząc z niego obowiązek zapłaty należności wynikającej z faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, w przypadku, gdy podatnik obniża podatek należny o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów w zakładzie pracy chronionej. Stwierdziła, że obowiązek ten jest spełniony, jeżeli możliwe jest bezpośrednie, funkcjonalne przyporządkowanie zapłaty we wskazanej formie do określonej należności (faktury). W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Z chronologii zdarzeń wynika, że płatności udokumentowane dowodami wypłaty poprzedzały płatności w formie przelewu. Zauważyła, iż na przelewach, inaczej niż na dowodach wypłaty, informacje o fakturach, których dotyczą, mają formę uczynionej ex post odręcznej adnotacji. Wszystko to zdaje się potwierdzać stanowisko Inspektora o przyporządkowywaniu przelewów do poszczególnych faktur lub odwrotnie. Zwróciła uwagę na rozbieżności między zapisami w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług a ewidencją księgową. Za nieprzekonywujące uznała tłumaczenie Spółki odnośnie przyczyny, dla której na dowodach KW zamieszczała numery faktur. Podobnie oceniła wyjaśnienia odnośnie zarachowania wypłacanych na podstawie ww. dowodów kwot na poczet pożyczki. Zwróciła uwagę, że płatności były dokonywane na rzecz Wytwórni Fonograficznej, natomiast pożyczkodawcą był M. G..

W skardze na decyzję Izby Skarbowej Spółka zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa, a w szczególności § 54 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 4, 6 i 7 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT oraz art. 7 i 105 kodeksu postępowania administracyjnego i wniosła o jej uchylenie. Powtarza argumenty zawarte w odwołaniu. Podkreśla, że wykazała pełne pokrycie w bezgotówkowych rozliczeniach bankowych należności za towar zakupiony od Wytwórni Fonograficznej [...] Zakład Pracy Chronionej i tym samym spełniła warunek ustanowiony w ww. § 54 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 4, 6 i 7. Za niczym nieuzasadnione uznała twierdzenie Izby Skarbowej, iż warunek ten jest spełniony, jeżeli możliwe jest bezpośrednie, funkcjonalne przyporządkowanie zapłaty we wskazanej formie do określonej należności (faktury), nie wynika to bowiem z przywoływanego § 54 ust. 1.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1999r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jakkolwiek przepis ten ustanawia prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, to z istoty podatku od towarów i usług (od "wartości dodanej") wynika, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy zostaną spełnione obwarowania ustanowione przepisami prawa. W rozpatrywanej sprawie przepisem, który ustanawia takowe obwarowania jest § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT". Wprowadza on bowiem wymóg, od spełnienia którego uzależnione jest prawo do obniżenia podatku należnego, oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jego konkretyzacja, mająca istotne znaczenie w niniejszej sprawie, została zawarta w ust. 5 pkt 1 i ust. 6 omawianego § 54, zgodnie z zapisami których skorzystanie z tego prawa, w sytuacji, gdy podatnikiem jest zakład pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, jest możliwe tylko wówczas, jeżeli nabywca zapłaci należność wynikającą z faktury bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Podkreślenia wymaga, iż możliwość obniżenia podatku jest odstępstwem od konstytucyjnie ustanowionego obowiązku daninowego i niewątpliwe stanowi przywilej podatnika. Z tego też względu ocena prawidłowości działań podatnika związanych z obniżaniem podatku winna następować według surowych reguł z jednej strony, z drugiej zaś wypełnienie przesłanek do obniżenia podatku powinno nastąpić w sposób nie budzący wątpliwości.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, iż skarżąca Spółka nie dochowała warunku określonego w § 54 ust. 5 pkt 1 i 6 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT, ponieważ niemożliwe było bezpośrednie i funkcjonalne przypisanie zapłaty, w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, do określonej należności (faktury). Powyższe spowodowane było tym, że podatnik nie zamieszczał na przelewach informacji odnośnie faktury, której zapłata dotyczyła, natomiast zamieszczana na nich adnotacja "według zestawienia" niczego nie wyjaśniała wobec stwierdzonego w toku kontroli skarbowej braku takich zestawień. Co więcej zobowiązania były regulowane w różnych kwotach, nie pokrywających się w większości przypadków z kwotami wynikającymi z faktur lub ich sum. Nadto wystawiane były dowody wypłaty, dokumentujące pobranie gotówki z kasy, na których Spółka wskazywała jako kontrahenta Wytwórnię Fonograficzną [...] M. G. Zakład Pracy Chronionej, zaś jako tytuł - wystawione przez tę Wytwórnię faktury związane z zakupem towarów, przy czym owe dowody wypłaty poprzedzały płatności w formie przelewu. Poza tym przyporządkowanie płatności za pośrednictwem banku wykazywane w rejestrze podatku od towarów i usług różniło się od tego, które wynikało z ewidencji księgowej. Wszystko to wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, ale na niekorzyść skarżącej Spółki, iż jednoznaczne stwierdzenie przez organy podatkowe wypełnienia przez nią obowiązku, o którym mowa w § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT, było niemożliwe. Zarówno przelewy bankowe jak i dowody wypłaty stanowią w niniejszej sprawie równorzędne dowody zaświadczające o wystąpieniu określonych zdarzeń gospodarczych. Na niekorzyść podatnika przemawiają rozbieżności w prowadzonych przez niego urządzeniach księgowych.

Nawiązując do zasady powszechności opodatkowania oraz szczególnych obostrzeń w stosowaniu przepisów wprowadzających odstępstwo od tej zasady należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie zastosowały ww. § 54 ust. 5 pkt 1, natomiast skarżąca Spółka nie tylko nie zadbała o to, by w sposób przejrzysty dokumentować spełnienie warunku do obniżenia podatku należnego, ale w kazuistyczny sposób usiłuje dowieść, że takiego obowiązku nie miała. Uważa, że bezpośrednie i funkcjonalne przyporządkowanie zapłaty w wymaganej formie do określonej faktury nie wynika z § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT. Tymczasem, niezależnie od wcześniejszych wywodów na temat zasad, które rządzą obowiązkami podatkowymi, wymóg taki można wywieść wprost z omawianego przepisu § 54 ust. 5 pkt 1. Przepis ten używa bowiem określenia "należności wynikającej z faktury", co oznacza, że zapłacona w formie przypisanej kwota musi odpowiadać kwocie widniejącej na fakturze. Zatem logicznym jest, iż aby bądź to stwierdzić, bądź też udowodnić, że zapłata została dokonana w obowiązującej formie, powinien istnieć oczywisty dowód potwierdzający ten fakt. Domniemanie, iż zapłacone należności są tymi, które widnieją na niedookreślonych fakturach jest niedopuszczalne zarówno w świetle postanowień tego przepisu, jak i zaprezentowanych zasad ogólnych.

Reasumując, należy stwierdzić, że organy podatkowe dokładnie przeprowadziły postępowanie podatkowe, rozstrzygnięcie oparły na udowodnionych faktach i do tych faktów zastosowały właściwe normy prawne. Przekonująco, logicznie i spójnie wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary twierdzeniom podatnika.

W odniesieniu do zarzutów skargi zauważa się, co następuje.

Prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe § 54 ust. 5 pkt 1, 4 i 6 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT został powyżej obszernie omówiony. Za niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia postanowień ust. 7 ww. $ 54. zgodnie z którymi przepis ust. 5 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy zapłata należności wynikającej z faktury (faktury korygującej) następuje w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę. Z akt sprawy nie wynika, ażeby urząd skarbowy potwierdził wzajemność potrąceń należności i zobowiązań, a jak wynika z treści przytoczonego przepisu, jest to niezbędny warunek do ich dokonywania. Dowód taki nie został też przedstawiony przez skarżącą Spółkę.

Nie do przyjęcia są wyjaśnienia dotyczące braku wpływu skarżącej na program komputerowy, którego zaprogramowanie spowodowało konieczność wpisywania numerów faktur na kasowych dowodach wy płaty. Wybór programu komputerowego lub też jego dostosowanie do potrzeb prawidłowości dokumentowania operacji finansowych należy do podatnika, tak samo zresztą jak i prowadzenie ewidencji w tej formie. Nawet nieświadomość konsekwencji nie stanowi wystarczającej podstawy do zakwestionowania wiarygodności istniejących dowodów wypłaty, w szczególności mając na uwadze ustalenia organów podatkowych.

W kwestii prawidłowości działań organów podatkowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego również wypowiedziano się powyżej. Nie stwierdzono też, jak to podnosi skarżąca, naruszenia art. 105 kodeksu postępowania administracyjnego, przy czym wyjaśnia się, te organy podatkowe obowiązane są stosować przepisy proceduralne zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926. z późn. zm.). a odpowiednikiem art. 105 k.p.a. jest art. 208 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie brak było podstaw prawnych do umorzenia postępowania podaniowego.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji.