Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 305/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 133
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 239b § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant asystent sędziego Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 582/14 w sprawie ze skargi R. Spółki z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Łodzi na rzecz R. Spółki z o.o. w P.197 (sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 582/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę R. Spółki z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2011 roku.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2011 r. w kwocie 42.400 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie.

Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nadał powyższej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

Orzekając na skutek zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Łodzi postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim. W ocenie organu odwoławczego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności było zasadne. W sprawie istniało niebezpieczeństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organy posiadają wiedzę, że skarżąca posiada zaległości podatkowe, które dotyczą zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., oraz za okres od marca 2010 r. do czerwca 2010 r. Wobec Spółki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne dotyczące wskazanych wyżej należności. Postępowanie sądowoadministracyjne, dotyczące postępowań egzekucyjnych za grudzień 2010 r. i maj 2010 r. zostały zawieszone przez WSA w Łodzi (postanowienia z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt. III SA/Łd 886/13 i III SA/Łd 965/13).

Organ II instancji podniósł, że informacje, z których wynika, iż wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, mogą pochodzić z różnych źródeł, od administracyjnego organu egzekucyjnego, komornika sądowego itp. Przesłanka ta opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych czynności zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, to należy przypuszczać, że strona postępowania również w przypadku obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej nie będzie chciała ich dobrowolnie wykonać.

Organ odwoławczy stwierdził, że zaleganie przez Spółkę na ponad 500.000 zł w akcyzie, jak również wystąpienie przez nią do WSA w Łodzi o wstrzymanie wykonania wcześniejszych wydanych decyzji z argumentacją, że zapłata podatku akcyzowego doprowadzi do zachwiania jej sytuacji finansowej, może skutkować koniecznością zlikwidowania działalności, w wysokim stopniu uprawdopodabnia, że kolejne zobowiązanie, tj. określone decyzją z [...] kwietnia 2014 r. nie zostanie wykonane. Przy tym skarżąca nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych. Ponadto, wniesienie przez Spółkę odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania decyzji i uiszczenia podatku z niej wynikającego. Fakt nieuregulowania zobowiązania wynikającego z decyzji świadczyć jedynie może, że istnieje prawdopodobieństwo, iż należności te nie zostaną uregulowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że wobec skarżącej toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie należności pieniężnych z tytułu zaległości podatkowych za różne okresy. Posiadanie przez organ wiedzy o prowadzeniu wobec skarżącej egzekucji z tytułu należności pieniężnej stanowiło ziszczenie się przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa lub o.p.). Uznać bowiem należało, że skoro Spółka nie reguluje innych należności, to istnieje duże prawdopodobieństwo, iż nie uiści także (w tym przypadku stosunkowo wysokich) należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim.

W ocenie Sądu I instancji przesłanka unormowana w art. 239b § 1 pkt 1 O.p., opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych wierzytelności (publicznoprawnych lub cywilnoprawnych) zostały wyczerpane wszelkie możliwości doprowadzenia do wykonania tych wierzytelności w sposób dobrowolny, to należy przypuszczać, że strona konsekwentnie i w tym przypadku nie będzie wyrażać woli wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji albo nie będzie w stanie tego zobowiązania wykonać z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne w zakresie innych egzekwowanych wierzytelności.

WSA podkreślił, że organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, nie zostanie wykonane. Przede wszystkim należy wziąć pod uwagę wysokość egzekwowanej należności podatkowej w tym postępowaniu, która wynosi ponad 500.000 zł, co niewątpliwie może oddziaływać w sposób negatywny na możliwość wykonania decyzji podatkowej.

Sąd I instancji podniósł, że okoliczność wystąpienia przez Spółkę do sądu administracyjnego o wstrzymanie wykonania wcześniej wydanych decyzji z argumentacją, że zapłata podatku akcyzowego doprowadzi do zachowania jej sytuacji finansowej, co z kolei może skutkować koniecznością zlikwidowania działalności, w wysokim stopniu uprawdopodobnia, że kolejne zobowiązanie również nie zostanie wykonane. Powyższe jest tym bardziej uprawnione, gdyż przepis art. 239b § 2 O.p. stanowi o "uprawdopodobnieniu" okoliczności, o których w nim mowa, a nie o ich "udowodnieniu".

W ocenie WSA nie może znaleźć poparcia argument Spółki, że posiadała ona wcześniej przeterminowane zobowiązania i było ich dużo więcej, a mimo to zostały zaspokojone. Pomijając już fakt, iż część z nich była regulowana w drodze egzekucji komorniczej, to zauważyć należy, że sam fakt spłaty innych – co wskazuje sama Spółka – "przeterminowanych należności" nie zmienia faktu, iż w tym konkretnym przypadku wciąż aktualne są (podnoszone uprzednio) wątpliwości co do faktycznych możliwości spłaty obecnych zaległości. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego dokonywanie analiz w kierunku wiarygodności finansowej skarżącej i dokonywanie ocen, czy i w tym przypadku Spółka (jak to miało miejsce w niektórych innych przypadkach) także spłaci zaległe zobowiązania, czy – jak to sformułowała skarżąca – ma ona "wolę i potencjał do regulowania zobowiązań" bez konieczności wszczynania postępowania egzekucyjnego. Bez znaczenia są także i nie mogą mieć zastosowania do niniejszego postępowania, pozostając poza przesłankami merytorycznymi, argumenty Spółki odnoszące się do "obiektywnych źródeł powstania zaległości".

Nie dostrzegł też Sąd I instancji naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Organy orzekające w sprawie działały na podstawie przepisów prawa, które zostały powołane w decyzjach obu instancji. Nie sposób także zarzucić organom brak merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego, czy też naruszenie zasady równego traktowania interesów Skarbu Państwa i podatników. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 125 O.p. Sąd wskazał, że nie może on podlegać rozpatrzeniu w tym postępowaniu, bowiem pozostaje bez wpływu na merytoryczną zasadność wydanych w sprawie decyzji. Nie dotyczy on bowiem istoty sprawy.

Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o "zmianę zaskarżonego postanowienia i w rezultacie wstrzymania wykonania decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania".

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tj.:

1. art. 239 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki ustawowe nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r.;

2. naruszenie zasad postępowania administracyjnego zapisanych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 O.p. polegające na nieodpowiednim zapoznaniu się z materiałem dowodowym i stanem faktycznym w przedmiotowej sprawie.

Argumentację na poparcie zarzutów Spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Skarżąca kasacyjnie Spółka uważa, że w sprawie nie zostały spełnione ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nadto zauważa, że podczas postępowania doszło w tym zakresie do naruszenia zasad ogólnych wskazanych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 i art. 187 O.p.

Decydująca dla rozstrzygnięcia sporu i stwierdzenia zasadności skargi kasacyjnej jest treść i konsekwencje orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14, w którym Trybunał stwierdził w zakresie pytania pierwszego, że skoro produkty będące przedmiotem postępowania głównego są dodatkami objętymi kodem CN 3811, należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.L.2003.283.51), zwanej dalej: dyrektywą 2003/96. Zauważył przy tym, że produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (zob. wyrok Afton Chemical, C-517/07, EU:C:2008:751, pkt 28). Tym samym produkty będące przedmiotem postępowania głównego podlegają uregulowaniu art. 2 ust. 3 akapit drugi tej dyrektywy, zgodnie z którym wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Tymczasem Trybunał orzekł już, iż art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że dodatki do paliw silnikowych, które są produktami energetycznymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 tej dyrektywy, lecz które nie są przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, powinny być objęte regulacją podatkową przewidzianą przez tę dyrektywę (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 44). Trybunał przyjął w tym względzie, iż z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 40). Od chwili bowiem, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 41). Trybunał skonstatował wobec powyższego, iż art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane.

Udzielając odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał stwierdził, że we wszystkich wypadkach, w których przepisy dyrektywy z punktu widzenia jej treści są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (zob. w szczególności wyroki: Francovich i in., C-6/90 i C-9/90, EU:C:1991:428, pkt 11; Pfeiffer i in., od C-397/01 do C-403/01, EU:C:2004:584, pkt 103; a także Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 33). Końcowo postawił tezę, że artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem.

Powyższe rozstrzygnięcie oznacza, że TSUE wskazał jednoznacznie na niezgodność z prawem unijnym, tj. art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96, przepisów krajowych nakładających podatek na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane. Tym samym Trybunał, wbrew dotychczasowym poglądom prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, uznał, że dodatki do paliw silnikowych nie są pozostałymi paliwami silnikowymi, dla których polski ustawodawca wskazał odrębną stawkę podatkową w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Wobec treści postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r. zmieniała się również linia orzecznictwa, czego przykładem mogą być wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 535/15, z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 482/15 (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 688/15, wydany w sprawie Skarżącej kasacyjnie Spółki, dostępny na: www.oczeczenia.nsa.gov.pl).

Konsekwencją orzeczenia Trybunału dla skarżącej kasacyjnie Spółki, oprócz wskazanego wyroku WSA w Łodzi, były też inne orzeczenia tegoż Sądu w stosunku do niej wydane, w których zapadły tożsame rozstrzygnięcia, a mianowicie: uchylone zostały zaskarżone decyzje organu odwoławczego (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 729/15 i z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 689/15). Następnie Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wyeliminował z obrotu prawnego decyzje organu pierwszej instancji przywołując argumentację WSA w Łodzi zaprezentowaną w powyższych wyrokach opartą głównie na omówionym wyżej orzeczeniu TSUE. Także decyzja stanowiąca podstawę postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności – postanowienia spornego w niniejszej sprawie – dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2011 r., została wyeliminowana z obrotu prawnego z tych samych powodów.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że decyzje nakładające na Spółkę podatek akcyzowy zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego. Stwierdzenie naruszenia tego prawa w oparciu o orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywołuje skutki ex tunc, czyli od momentu, w jakim dany stan prawny zaistniał.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że organy administracji, jak również sądy, zobowiązane są do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1162/12, LEX nr 1366198, także wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1426/13, LEX nr 1598393). Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1006/09, LEX nr 549891, wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1426/13, LEX nr 1598393 oraz wyrok ETS z 13 maja 1981 r., w sprawie 66/80, International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanse dello Stato, ECR 1981/4/01191).

Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 wpływa na treść regulacji krajowych od daty wejścia ich w życie. W jego konsekwencji przyjąć należy, że sporne produkty są dodatkami objętymi kodem CN 3811 i należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f dyrektywy 2003/96, niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96. Za bezpodstawne należy uznać opodatkowanie dodatków do paliw oznaczonych kodem CN 3811 według stawki z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) u.p.a. Bezzasadne jest też przyjęcie, że oznaczone kodem CN 3811 dodatki do paliw są paliwem. Konsekwencją tego stanowiska jest uznanie, że w sprawie nie miał zastosowania również przepis art. 89 ust. 5 u.p.a. odnoszący się do sprzedawcy wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, zobowiązujący sprzedawcę wskazanych wyrobów do uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów.

Podkreślić w tym miejscu jeszcze raz należy, że decyzja, której nadano w drodze spornego w niniejszej sprawie postanowienia rygor natychmiastowej wykonalności, została wyeliminowana z obrotu prawnego ze względu na omówione wyżej orzeczenie TSUE.

Zauważyć w sposób niewątpliwy trzeba, że gdyby nie wcześniejsze uchylenie w postępowaniu podatkowym (odwoławczym) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2011 r., w sytuacji zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia do Sądu I instancji i w konsekwencji oddalenia skargi, zaskarżenie wyroku WSA skargą kasacyjną implikowałoby, ze względu na wsteczne skutki orzeczenia TSUE (ex tunc), wyeliminowanie takiej decyzji z obrotu prawnego, bez względu na postawione w skardze kasacyjnej zarzuty.

W ocenie NSA, w sytuacji kiedy po wydaniu wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny zapadnie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentujące inną wykładnię przepisów unijnych niż przyjmowana w orzecznictwie sądów krajowych, które to przepisy miały zastosowanie do skarżącej kasacyjnie strony, wyrok ten powinien uwzględnić w swoim orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny, niezależnie od podstaw na jakich została oparta skarga kasacyjna.

Praktyka odstąpienia od stosowania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w celu zapewnienia pełnej skuteczności orzeczeniu mającemu istotne znaczenie dla sprawy nie jest już obca polskim sądom administracyjnym. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, ONSAiWSA 2010/2/16 Sąd ten orzekł, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. też wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, POP 2014/2/150-157, w którym Sąd odniósł powyższe do orzeczenia prejudycjalnego TSUE).

Jak trafnie podniesiono w wyroku NSA z 29 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 147/13), zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, w prawie unijnym jasno rozdzielono kompetencje dotyczące wykładni i stosowania prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania o wiążącej wykładni lub ważności aktów prawa Unii Europejskiej (art. 267 TFUE, uprzednio art. 234 WE), zaś na sądach krajowych, jako sądach "unijnych" spoczywa obowiązek zastosowania tych przepisów i ich wykładni w sprawach indywidualnych. Stosowanie przepisów prawa unijnego przez sądy krajowe obejmuje m.in. obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisów prawa unijnego oraz niestosowanie sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego (zasada pierwszeństwa) (por. też wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, POP 2014/2/150-157).

Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 Köbler, pkt 56 i 57).

Ponadto sądy krajowe wykonując swoje obowiązki uprawnione są do pominięcia krajowych przepisów proceduralnych ograniczających uprawnienia przyznane im z mocy prawa unijnego. W szczególności wszelkie przepisy proceduralne wyłączające możliwość wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi przez sąd, w sytuacji związania oceną prawną sądu krajowego wyższej instancji, jako sprzeczne z prawem unijnym, nie mogą znaleźć zastosowania. Jak wskazał Trybunał w orzeczeniu z dnia 5 października 2010 r., w sprawie C-137/09 Elczinow (pkt 30 - 32): "(...) sąd krajowy, który wykonuje uprawnienie przyznane mu w art. 267 akapit drugi TFUE, jest przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu związany dokonaną przez Trybunał wykładnią spornych przepisów i w danym przypadku nie powinien uwzględniać oceny sądu wyższej instancji, jeśli mając na uwadze tę wykładnię, uzna, że ocena ta nie jest zgodna z prawem Unii" (por. też wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, POP 2014/2/150-157).

Ponadto podkreślić należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (por. wyrok w sprawie polskiej – Filipiak C-314/08, zob. także tamże powołane wyroki: z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 Simmenthal, Rec. s. 629, pkt 24; z dnia 4 czerwca 1992 r. w sprawach połączonych C-13/91 i C-113/91 Debus, Rec. s. I-3617, pkt 32; z dnia 18 lipca 2007 r. C-119/05 Lucchini, Zb.Orz. s. I-6199, pkt 61; a także z dnia 27 października 2009 r. w sprawie C-115/08).

W powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13 Sąd opowiedział się za rozstrzygnięciem sprawy kasacyjnej z uwzględnieniem wykładni prawa unijnego przedstawionej w orzeczeniu TSUE z powołaniem się na zasady ogólne prawa unijnego, tj. przede wszystkim zasadę zapewnienia pierwszeństwa i efektywności tego prawa, jak również na zasadę ekonomiki procesowej, wynikającą z art. 7 p.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Uregulowanie to zapewnia realizację zasady wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zapewniającej każdemu prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

Rozumienie regulacji krajowych w myśl orzeczenia TSUE, ze skutkiem ex tunc, rzutuje też na ocenę legalności postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jak i postanowienia utrzymującego go w mocy. W ocenie składu orzekającego, pomiędzy decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a więc decyzją nadającą się do przymusowego wykonania, a postanowieniem nadającym tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zachodzi ścisły związek. Jak słusznie wskazano w orzecznictwie, musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. Z jednej strony oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Z drugiej zaś strony oznacza to, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności wygasa. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienia to się odnosi (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 145/10, LEX nr 1230150 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 104/11, LEX nr 1128373).

Także na gruncie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, co do istoty, prezentowane są tożsame poglądy. Nadanie na podstawie art. 108 § 2 k.p.a. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności odrębnym od niej postanowieniem nie oznacza, że postanowienie to uzyskuje samodzielny byt prawny. Z chwilą uchylenia decyzji, której rygor natychmiastowej wykonalności został nadany odrębnym postanowieniem, traci moc także to postanowienie (por. postanowienie NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2659/11, LEX nr 1138190). Pogląd ten aprobowany jest również w nauce: "W przypadku, gdy rygor natychmiastowej wykonalności decyzji został nadany w drodze postanowienia, staje się ona natychmiast wykonalna z chwilą wydania postanowienia. Rygor natychmiastowej wykonalności wygasa z dniem wydania decyzji organu odwoławczego zmieniającej lub uchylającej decyzję opatrzoną rygorem albo uchylającej rygor oraz z dniem wydania postanowienia organu wyższego stopnia o uchyleniu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności" (por. A. Wróbel: Komentarz aktualizowany do art. 108 Kodeksu postępowania administracyjnego, stan prawny 2016.08.01, LEX, także C. Martysz: Komentarz do art. 108 Kodeksu postępowania administracyjnego, stan prawny 2010.08.01, LEX).

W ocenie NSA, niewątpliwie powyższe stanowisko (ścisłe powiązanie decyzji z postanowieniem) jest tym bardziej usprawiedliwione, gdy decyzja narusza prawo unijne, co potwierdza wydane orzeczenie TSUE wywołujące skutki wsteczne.

Zapadłe rozstrzygniecie nie koliduje też z zasadą rozpoznawania sprawy na podstawie stanu faktycznego i prawnego w dniu wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, wywodzonej z art. 133 p.p.s.a. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu, zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 477/10, LEX nr 1083139; wyrok NSA z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1060/09, LEX nr 745454; wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 677/10, LEX nr 1069918).

W ocenie NSA zasada wynikająca z art. 133 p.p.s.a. rozpoznawania sprawy na podstawie stanu faktycznego i prawnego w dniu wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, doznaje wyłomu w związku z orzeczeniem TSUE. W okolicznościach sprawy należy uwzględnić fakt dokonania odmiennej wykładni przepisów stanowiących o wielkości zobowiązania podatkowego dokonanej przez TSUE, zasadę pierwszeństwa prawa unijnego, a także zasadę bezpośredniego skutku tego prawa, która została wyrażona w tezie drugiej wyroku C-275/14, znajdującego zastosowanie w sprawie. Trybunał wskazał w niej, że artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że jednostka może powołać się na niego przeciwko właściwemu krajowemu organowi w ramach sporu przed sądami krajowymi celem wykluczenia stosowania uregulowania krajowego niezgodnego z tym przepisem. Przyjąć więc należy, że stan prawny uległ zmianie z mocą wsteczną od dnia wejścia spornych regulacji w życie. Zatem istotna wadliwość decyzji implikuje wadliwość wydanego postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności tej decyzji, jak i postanowienia utrzymującego go w mocy.

Nie można zaakceptować poglądu o braku podstaw prawnych do uwzględnienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności orzeczenia TSUE, ze względu na zasadę skuteczności prawa unijnego, jak również ze względu na wartości konstytucyjne.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie Unibet C-432/05, ZOTSiS 2007/3A-/I-2271 prawo wspólnotowe wymaga, by przepisy krajowe nie naruszały prawa do skutecznej ochrony sądowej. To państwa członkowskie mają obowiązek ustanowić system środków prawnych i procedur zapewniających poszanowanie tego prawa. Zgodnie z zasadą współpracy wyrażoną w art. 10 WE sądy krajowe mają obowiązek zapewnić ochronę sądową uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa wspólnotowego (zob. podobnie wyroki z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie 33/76 Rewe, Rec. str. 1989, pkt 5, i w sprawie 45/76 Comet, Rec. str. 2043, pkt 12; z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 Simmenthal, Rec. str. 629, pkt 21 i 22; z dnia 19 czerwca 1990 r. w sprawie C-213/89 Factortame i in.,Rec. str. I-2433, pkt 19, i z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-312/93 Peterbroeck, Rec. str. I-4599, pkt 12). Stąd, jakkolwiek to prawo krajowe normuje legitymację i interes podmiotów prawa do wniesienia sprawy do sądu, prawo wspólnotowe wymaga, by przepisy krajowe nie naruszały prawa do skutecznej ochrony sądowej (zob. w szczególności wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawach połączonych od C-87/90 do C-89/90 Verholen i in., Rec. str. I-3757, pkt 24, i ww. wyrok w sprawie Safalero, pkt 50). Państwa członkowskie mają obowiązek ustanowić system środków prawnych i procedur zapewniających poszanowanie tego prawa (ww. wyrok w sprawie Unión de Pequeños Agricultores przeciwko Radzie, pkt 41). Ponadto sądy krajowe mają obowiązek interpretować obowiązujące w tych sprawach zasady postępowania, jak wymóg istnienia konkretnego stosunku prawnego między powodem a państwem, w miarę możliwości w taki sposób, by ich stosowanie umożliwiało realizację wspomnianego w pkt 37 niniejszego wyroku celu w postaci skutecznej ochrony sądowej uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa wspólnotowego.

Potwierdzeniem powyższego na gruncie judykatury krajowej jest wyrok NSA, w którym Sąd stwierdził, że sądy krajowe wykonując swoje obowiązki uprawnione są do pominięcia krajowych przepisów proceduralnych ograniczających uprawnienia przyznane im z mocy prawa unijnego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 146/13, LEX nr 1376068).

Akceptacja stanowiska o braku podstaw prawnych do uwzględnienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności orzeczenia TSUE i w konsekwencji usankcjonowanie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz postanowienia utrzymującego go w mocy, wydanych w oparciu o istotnie wadliwą decyzję, sprzeczną z prawem unijnym, prowadziłoby do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego i wywodzoną z niej zasadą ochrony zaufania do państwa, o których mowa w art. 2 Konstytucji oraz zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 ustawy zasadniczej.

Z analizy orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika wszelako, iż TK nie ogranicza zakresu oddziaływania zasady ochrony zaufania wyłącznie do procesu stanowienia prawa, gdyż wyraźnie akcentuje potrzebę ochrony zaufania obywateli również w procesie stosowania prawa. TK ustalając, że ochronie konstytucyjnej podlega nie tylko zaufanie obywateli do litery prawa, ale przede wszystkim do sposobu jego interpretacji przyjmowanej w praktyce stosowania prawa przez organy państwa (por. E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Dom Organizatora, Toruń 2003, s. 349).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego prezentowany jest pogląd, że określone postępowanie instytucji państwowej, agend itp. obarczone niekiedy nieprawidłowościami w ich działaniu w odczuciu społecznym, pomimo tego rodzaju wad i uchybień, (o których zresztą obywatel nie wie), obdarzone jest zaufaniem obywateli co do legalności ich postępowania oraz przestrzegania przepisów prawa (por. artykuł 2 Konstytucji RP). Z tego też powodu obywatel nie może ponosić różnorakich konsekwencji, [...], za skutki wynikające z nieprawidłowego działania tych organów (por. wyrok SN z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt WA 44/08, OSNwSK 2009/1/305). Niekorzystne rozstrzygniecie przed Sądem kasacyjnym niniejszej sprawy byłoby taką konsekwencją nieprawidłowego działania organów podatkowych w rozumieniu zasady ochrony zaufania do państwa.

Reasumując, skonstatować jednoznacznie należy, że wypracowana przez TSUE zasada skuteczności prawa unijnego, jak i konstytucyjna zasada ochrony zaufania do państwa, wywodzona z art. 2 Konstytucji, nakazują uwzględnienie w postępowaniu kasacyjnym dotyczącym wyroku wydanego w zakresie postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności, orzeczenia TSUE, w którym Trybunał dokonał odmiennej wykładni przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji, ewidentnie sprzecznej z prawem unijnym, której to nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz poprzedzające go postanowienia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.