Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 298/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 129, art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Podatnikiem bezpośrednio realizującym  cel programu  finansowanego ze środków bezzwrotnej  pomocy otrzymanych  z Polsko – Amerykańskiej Komisji  Fulbrighta zgodnie z art. 4 umowy z dnia 10  marca 2008 r. zawartej  między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie współpracy w ramach Polsko-Amerykańskiej Komisji Fulbrighta (Dz. U. z 2009 r. Nr 29, poz. 158) oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51,  poz. 307 z późn. zm.) jest stypendysta tej Komisji. Dotacja, o której mowa w art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych  (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) przekazywana przez stronę amerykańską i stronę polską na realizację zadań Komisji polegającej  m.in. na wypłacie stypendiów  stypendystom  zgodnie z art. 4 ust.  1 i ust. 2 pkt 1 Umowy, o której mowa  w pkt 1,  podlega zwolnieniu  od podatku dochodowego od osób fizycznych,  zgodnie z art. 21  ust. 1

pkt 129 ustawy, o której mowa w pkt. 1.

TEZY

Podatnikiem bezpośrednio realizującym  cel programu  finansowanego ze środków bezzwrotnej  pomocy otrzymanych  z Polsko – Amerykańskiej Komisji  Fulbrighta zgodnie z art. 4 umowy z dnia 10  marca 2008 r. zawartej  między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie współpracy w ramach Polsko-Amerykańskiej Komisji Fulbrighta (Dz. U. z 2009 r. Nr 29, poz. 158) oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51,  poz. 307 z późn. zm.) jest stypendysta tej Komisji. Dotacja, o której mowa w art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych  (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) przekazywana przez stronę amerykańską i stronę polską na realizację zadań Komisji polegającej  m.in. na wypłacie stypendiów  stypendystom  zgodnie z art. 4 ust.  1 i ust. 2 pkt 1 Umowy, o której mowa  w pkt 1,  podlega zwolnieniu  od podatku dochodowego od osób fizycznych,  zgodnie z art. 21  ust. 1

pkt 129 ustawy, o której mowa w pkt. 1.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1483/16 w sprawie ze skargi P. [...] z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2015 r., nr DD3/033/361/14/CRS w przedmiocie zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1483/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. [...] (zwanej dalej Fundacją) na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 3 czerwca 2011 r. Fundacja złożyła wniosek, z którego wynika, że jest organizacją pozarządową w rozumieniu ustawy o działalności pożytku publicznego

i o wolontariacie. Jej celem jest wspieranie obywateli Rzeczypospolitej Polskiej oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki wyjeżdżających do uczelni lub jednostek naukowych państwa drugiej strony. Fundacja realizuje te zadania poprzez m.in. przyznawanie stypendiów polskim i amerykańskim kandydatom, pokrywanie stypendystom

kosztów podróży. Strona amerykańska przekazuje co roku dotację na pokrycie kosztów związanych z działalnością Fundacji i realizację działalności

stypendialnej, natomiast strona polska przekazuje co roku dotację na realizację działalności stypendialnej. Zgodnie z art. 10 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki

w sprawie współpracy w ramach Polsko-Amerykańskiej Komisji Fulbrighta

(Dz. U. z 2009 r. Nr 29, poz. 158, dalej: Umowa) stypendia i towarzyszące im świadczenia są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych

w Rzeczypospolitej Polskiej i Stanach Zjednoczonych Ameryki, zgodnie

z wewnętrznymi przepisami państw obu stron. Fundacja wyjaśniła, że zleceniodawca przekazuje na jej rachunek środki finansowe na realizację zadań. Następnie fundacja wykorzystuje przekazane środki zgodnie z celem, czyli na programy stypendialne oraz prowadzi wyodrębnioną dokumentację finansowo-księgową otrzymanych środków.

W związku z powyższym zapytała, czy działa prawidłowo, nie pobierając

w 2011 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz nie przekazując stypendystom informacji rocznej o uzyskanych przez nich dochodach opodatkowanych, uznając, iż dochody te są wolne od podatku od osób fizycznych?

Zdaniem Fundacji dochody stypendialne uzyskane w ramach realizacji umów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych u stypendystów, zarówno mających rezydencję podatkową w Polsce jak i w Stanach Zjednoczonych, a Fundacja nie ma obowiązku poboru tego podatku w charakterze płatnika.

W przypadku, gdy dochody te są finansowane z dotacji polskiej zastosowanie będzie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.), dotyczące dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Gdy zaś dochody te są finansowane z dotacji amerykańskiej - zastosowanie będzie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny w dniu 5 września 2011 r. uznał stanowisko Fundacji za prawidłowe.

3. Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów, na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: ord. pod.) zmienił tę interpretację z urzędu, jako nieprawidłową.

W zmienionej interpretacji indywidualnej stwierdził, że w sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż osoby otrzymujące stypendia nie są podatnikami bezpośrednio realizującymi cel projektu. Poza tym Fundacja otrzymuje środki finansowe na realizacje swoich celów statutowych, polegających m.in. na przyznawaniu stypendiów. Stypendyści nie są stroną umowy zawartej z rządem USA lecz są stroną umowy o stypendium zawartej z Fundacją, która realizuje w ten sposób swoje cele statutowe. W konsekwencji, stypendium finansowane z dotacji rządu USA nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Również nieprawidłowe jest stanowisko zajęte w wydanej indywidualnej interpretacji odnoszące się do zwolnienia otrzymanych przez Fundację dotacji, albowiem stypendyści otrzymują nie dotację, a stypendium. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

4. W dniu 5 kwietnia 2016 r. Fundacja wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na zmianę interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie m.in. art. 10 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 Umowy przez dopuszczenie się przez Ministra Finansów błędnej wykładni,

a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegające na uznaniu, że Fundacja nie ma prawa do zastosowania zwolnienia wpłacanych stypendiów i innych świadczeń.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 r.

5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu dotyczy kwestii zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wypłacanych przez Fundację stypendiów

i innych świadczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Umowy oraz,

w szczególności, na tym tle zasadności zmiany przez Ministra Finansów "korzystnej" dla Fundacji interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r., która potwierdzała stanowisko, iż Fundacja ma prawo do zastosowania zwolnienia z PIT wypłacanych przez nią stypendiów i innych świadczeń.

Sąd podkreślił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, na podstawie art. 14e § 1 ord. pod., z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną

lub indywidualną, gdy stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając

w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zdaniem sądu Minister Finansów - dokonując z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej

w Warszawie - upatruje konieczność jej dokonania w "ukształtowanym w ostatnich latach przez sądy administracyjne jednolitym i ugruntowanym poglądzie (...) tj., że będąca podstawą zwolnienia interpretacji z dnia 5 września 2011 r. treść użytego

w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wyrazu >>bezpośrednio<<, należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy (...)". Dokonując zmiany interpretacji Minister miał uwzględnić "orzecznictwo sądów administracyjnych, na podstawie którego uznać należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia

z art. 21 ust. 1 pkt 46 tejże ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b) tej regulacji (...)" albowiem "(...) osoby otrzymujące stypendia nie są podatnikami bezpośrednio realizującymi cel projektu".

W ocenie sądu pierwszej instancji dokonana przez Ministra Finansów zmiana interpretacji narusza przepisy prawa materialnego - poprzez pominięcie

w wyrażonym stanowisku prawnym przepisów art. 10 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 Umowy, które powinny być brane pod uwagę w procesie wykładni zdarzenia opisanego we wniosku, jak i prawa procesowego, poprzez przyjęcie

i uznanie, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były jedynie przepisy wskazane przez Fundację w polu D.3 wniosku interpretacyjnego, co stanowi naruszenie art. 14b § 1 oraz § 3 ord. pod.

W ocenie sądu pierwszej instancji jest oczywiste, że przy tak opisanym stanie faktycznym oraz podaniu przepisów, z których Fundacja wywodzi skutki prawne zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wskazanych beneficjentów (studentów), powinnością organu interpretacyjnego było przeanalizowanie

i odniesienie się w swoim stanowisku prawnym do przywołanej Umowy.

Jak Fundacja wskazała, skoro treść art. 10 ust. 1 Umowy w powiązaniu z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, zwalnia z podatku PIT i w Rzeczypospolitej Polskiej, i w Stanach Zjednoczonych, wskazane stypendia i świadczenia, zgodnie z przepisami wewnętrznymi państw obu stron, to organ Interpretacyjny był obowiązany odnieść się w pierwszej kolejności do przepisów tej Umowy. Tymczasem Minister Finansów,

w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2016 r. w ogóle pominął treść powyższej umowy, koncentrując się jedynie na treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.,

a zwłaszcza na lit. b) tego przepisu, przyjmując, że skoro osoby otrzymujące stypendia lub inne świadczenia nie są podatnikami bezpośrednio realizującymi cel projektu, to nie mogą z tego zwolnienia skorzystać.

Sąd zauważył także, że przywołane przez Ministra Finansów na wsparcie swojego stanowiska prawnego "utrwalone i jednolite" orzecznictwo sądowoadministracyjne jest chybione, gdyż dotyczy zupełnie innych stanów faktycznych, nieprzystających do opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku. Dotyczy bowiem - co do zasady – wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) w odniesieniu do "osób będących pracownikami lub wykonawcami dzieła (...)". Mając powyższe na uwadze, sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji w całości.

6. Powyższy wyrok Minister Finansów zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm. dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 176 p.p.s.a.- przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 134 § 1 i art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku

z art. 14b § 1 i § 3 oraz 14c § 1 i § 2 ord. pod. – poprzez błędne przyjęcie, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Fundacja wywodzi skutki prawne zwolnienia z podatku dochodowego wypłaconych świadczeń (w tym stypendiów)

z treści art. 10 ust. 1 Umowy oraz że w tym zakresie Fundacja przedstawiła własne stanowisko, dające organowi podstawę do dokonania oceny tego stanowiska.

W konsekwencji WSA uznał okoliczność pominięcia przez organ art. 10 ust. 1 Umowy w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej za naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy;

2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku

z art. 14b § 1 i § 3 oraz 14c § 1 i § 2 ord. pod. - poprzez błędne uznanie, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia

przepisów postępowania (art. 14b § 1 i § 3 ord. pod.) w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku ze skoncentrowaniem się organu na interpretacji przepisów wskazanych przez Fundację w części D.3. oraz w części G wniosku, gdy Fundacja wystąpiła z pytaniem o możliwość zastosowania zwolnienia

z art. 21 ust. 1 pkt 46 i 129 u.p.d.o.f.;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 176 p.p.s.a. - przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 Umowy poprzez błędne uznanie, że na tle treści wniosku pominięcie przez organ

w podstawie prawnej zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej art. 10 ust. 1 Umowy stanowiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi Fundacji;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych,

w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Otóż z art. 10 ust. 1 Umowy wynika, że "stypendia i świadczenia, o których mowa w art. 4 ust. 1 i ust. 2 punkcie 1 są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych Rzeczypospolitej Polskiej i Stanach Zjednoczonych Ameryki zgodnie

z przepisami wewnętrznymi państw obu stron". Wyraźnie więc powoływany przepis wskazuje, że stypendia i świadczenia są zwolnione od podatku dochodowego, przy czym przepisy wewnętrzne stron Umowy wskazują te zwolnienia. Taka regulacja oznacza, że zagadnienie zwolnienia podatkowego stypendiów

i świadczeń zostało przesądzone w Umowie, a w przepisach prawa wewnętrznego należy tylko poszukiwać podstawy prawnej zwolnienia. Rację ma więc sąd pierwszej instancji, że przy takim brzmieniem przepisu art. 10 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 punkt 1 i ust. 2 punkt 1 Umowy obowiązkiem organu wydającego zmienioną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego było odnieść się do ich wykładni - tym bardziej, że wnioskodawca wskazał te przepisy jako podstawę prawną swojego stanowiska w sprawie. Trafnie w związku z tym przyjął, że organ interpretacyjny naruszył wskutek tego nie tylko art. 14e § 1 ord. pod., ale i art. 14e § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 ord. pod. Zauważyć tu należy, że przepisy art. 10 ust. 1

w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 punkt 1 Umowy to przepisy prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 ord. pod.), co oznacza, że obowiązkiem organu interpretacyjnego było je uwzględnić w interpretacji indywidualnej zmieniającej poprzednio wydaną interpretację (wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999, nr 7, poz. 156 część B2 uzasadnienia). Poza tym nie ma istotnego znaczenia to, że przypis art. 10 Umowy nie został przez wnioskodawcę wskazany w części D.3 i części G wniosku, skoro został on wskazany we wniosku i przedstawionym stanie faktycznym. Ponadto organ jest niekonsekwentny, skoro za podstawę rozstrzygnięcia przyjął także art. 126 ustawy o finansach publicznych – który w ogóle nie został powołany we wniosku.

8. Poza tym nie sposób nie zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie zwrócił uwagi na odmienny status wnioskodawcy, który jest osobą prawną i stypendystów, którzy są osobami fizycznymi. Nie dokonał także analizy nie tylko przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f., ale i art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), który zwalnia od podatku dochodowego dochody uzyskiwane przez podatników od rządów państw obcych. Fundacja otrzymuje przecież dotacje na pokrycie kosztów związanych z działalnością Komisji oraz realizacją jej zadań statutowych. Ten zakres jej działalności nie może być więc utożsamiany z innym celem, który realizują stypendyści, a szczegółowo wskazywany w art. 4 ust. 1 punkt 1 i ust. 2 punkt 1 Umowy. To oznacza, że cel programu realizuje bezpośrednio stypendysta otrzymujący bezzwrotną pomoc (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ i b/ u.p.d.o.f.). Nie sposób bowiem przyjąć, by należało go uznać za podwykonawcę, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., a więc podmiot realizując cel programu pośrednio na zlecenie. W tym zakresie organ powołał się na bliżej nie przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych, nie uwzględniając choćby powyższych poglądów. I tak w wyroku z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, Lex nr 508674, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w zakresie rozumienia pojęcia "podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" następujący pogląd: "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu >>bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy<<. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania tych zadań przez ten podmiot została w tym programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu".

Poza tym nie uwzględnił organ - zmieniając indywidualną interpretację - sytuacji wynikającej z przedstawionego stanu faktycznego, że Fundacja w istocie była podmiotem rozdzielającym środki z bezzwrotnej pomocy, a więc w tym zakresie nie ona była podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, aczkolwiek środki na jej działalność także pochodziły z bezzwrotnej pomocy.

9. Nie zwrócił także uwagi organ interpretacyjny na to, że na gruncie art. 126 ustawy o finansach publicznych pojęcie dotacji nie jest i nie może być rozumiane wąsko. Beneficjentami dotacji mogą być bowiem różne jednostki organizacyjne należące do sektora finansów publicznych, np. uczelnie publiczne, instytucje kultury, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, jak również podmioty z tego sektora, np uczelnie niepubliczne, organizacje pozarządowe. Obecnie dotacje mogą być udzielane także osobom fizycznym. Brak jest bowiem przepisów, które wyłączałyby osoby fizyczne z kręgu beneficjentów dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy

o finansach publicznych. Przykładem są to choćby przepisy art. 76 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2003 r. Nr 162, poz. 1568 ze zm., czy art. 403 ust. 4 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.). Wystarczającą przesłanką jest tylko to, by dla udzielenia dotacji – zwanej też często innymi określeniami jak "zasiłek", "stypendium", "zapomoga" – istniała podstawa prawna

w ustawie, czy w umowie międzynarodowej (K. Czarnecki [w:] Z. Ofiarski (red.) – praca zbiorowa, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. Warszawa 2019 r. – komentarz do art. 126 pkt 2).

Reasumując, podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanych z Polsko – Amerykańskiej Komisji Fulbrighta zgodnie z art. 4 umowy z dnia 10 marca 2008 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie współpracy w ramach Polsko-Amerykańskiej Komisji Fulbrighta (Dz. U. z 2009 r. Nr 29, poz. 158)

oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2010 r., nr 51, poz. 307 z późn. zm.) jest stypendysta tej Komisji. Dotacja,

o której mowa w art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) przekazywana przez stronę amerykańską i stronę polską na realizację zadań Komisji polegającej m.in. na wypłacie stypendiów stypendystom zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Umowy, o której mowa w pkt 1, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy,

o której mowa w pkt. 1.

10. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało oddalić zgodnie z art. 184 p.p.s.a.