Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 917/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 26,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1 i ust. 2,
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 3 pkt 9,
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3,  art. 4a pkt 14,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 10 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi A sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Po 917/14

UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2014 r. "X" w [...] (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia dnia, od którego spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu [...] października 2013 r. Rok obrotowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Pierwotnie, w momencie zawiązania Spółki, jako rok obrotowy przyjęto okres 12 miesięcy od [...] grudnia do [...] listopada. Następnie wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o zmianie jej statutu, na mocy której dokonano m.in. zmiany roku obrotowego na okres [...] miesięcy trwający od [...] listopada do [...] października. W zmienionym statucie zapisano również, że pierwszy po zmianie rok obrotowy Spółki trwać będzie od [...] grudnia 2013 r. do [...] października 2015 r. (czyli łącznie 23 miesiące). Opisana zmiana statutu została wpisana do KRS w dniu [...] listopada 2013 r. W momencie zawiązania Spółki jej wspólnikami byli: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - jako jedyny komplementariusz oraz osoba fizyczna - jako jedyny akcjonariusz. W wyniku umów sprzedaży akcji zawartych [...] grudnia 2013 r. akcjonariuszem Spółki stała się dodatkowo inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Od którego momentu do Wnioskodawcy należy stosować przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, a w konsekwencji, od którego momentu Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i zacznie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem od uzyskiwanych przez siebie zysków (przychodów)?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"), w brzmieniu nadanym ustawą z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej w skrócie: "ustawa zmieniająca"), należy do niego stosować począwszy od dnia 1 listopada 2015 r. Wnioskodawca stanie się więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i zacznie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem od uzyskiwanych przez siebie zysków (przychodów) począwszy od dnia 1 listopada 2015 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2014 r., znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] - działający w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych - w zależności od statusu cywilno-prawnego - byli wspólnicy tych spółek.

Organ podatkowy wskazał, iż na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych wart. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Biorąc pod uwagę okoliczności, że wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy, to - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: "ustawa o rachunkowości") - spółka komandytowo-akcyjna (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi na to, że spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dotyczy wspólników będących osobami fizycznymi). Spółka komandytowo-akcyjna powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawiony na wstępie opis sprawy, zgodnie z którym jednym ze wspólników Spółki - w momencie jej utworzenia - była osoba fizyczna, organ podatkowy stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca, posiadający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie miał prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy byli zobowiązani stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilno-prawnego statusu. Innymi słowy, skoro Spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się 31 grudnia 2013 r. Wobec tego pierwszy rok obrotowy Spółki zakończył się 31 grudnia 2013 r., a to oznacza, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r.

Reasumując - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeśli co najmniej jednym ze wspólników Wnioskodawcy była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), to Wnioskodawca nie mógł przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca - stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej - stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy).

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że spółka komandytowo-akcyjna, w której co najmniej jeden wspólnik jest osobą fizyczną nie mogła przyjąć jako roku obrotowego okresu trwającego 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, innego niż rok kalendarzowy a zobligowana była do przyjęcia jako roku obrotowego roku kalendarzowego,

2) art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP oraz art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na gruncie opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w świetle tych przepisów Spółka stała się podatnikiem od 1 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Skarżąca podkreśliła w pierwszej kolejności, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, nieprawidłowo uznając na gruncie opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, że Spółka nie mogła przyjąć jako swojego roku obrotowego okresu trwającego 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, innego niż rok kalendarzowy, a zobligowana była do przyjęcia jako roku obrotowego roku kalendarzowego, ponieważ jej wspólnikiem (akcjonariuszem) w 2013 r. była osoba fizyczna.

Skarżąca nie zgodziła się następnie z twierdzeniem, że spółka komandytowo-akcyjna - jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego - której wspólnikiem jest osoba fizyczna powinna była przyjąć jako rok obrotowy rok kalendarzowy, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez będącego osobą fizyczną wspólnika takiej spółki. Inaczej mówiąc - zdaniem organu - przyjęcie przez spółkę komandytowo-akcyjną, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. jako roku obrotowego okresu 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych niepokrywającego się z rokiem kalendarzowym było wykluczone, ponieważ uniemożliwiałoby prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez będących osobami fizycznymi wspólników takiej spółki. Zdaniem Skarżącej, stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia w zasadach rachunkowości i regułach prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Jak wskazała dalej Skarżąca, należy również podkreślić, że stawiając omawianą tezę organ zupełnie pominął stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji ogólnej z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej (a takimi wspólnikiem jest osoba fizyczna na gruncie opisu przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji) uzyskiwali przychód z uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej dopiero w momencie otrzymania dywidendy przeznaczonej do wypłaty przez walne zgromadzenie. W świetle tego okoliczność, jaki okres 12 miesięcy został przyjęty przez spółkę komandytowo- akcyjną jako jej rok obrotowy, przestaje mieć dla takiego akcjonariusza jakiekolwiek znaczenie, ponieważ jego obowiązkiem związanym z uczestnictwem w takiej spółce jest jedynie wykazanie omawianej dywidendy jako przychodu należnego z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżącej stanowisko organu zajęte w wydanej interpretacji prowadzi do wewnętrznej sprzeczności tejże interpretacji. Jeżeli bowiem hipotetycznie przyjąć, jak chce tego organ, że Spółka (czyli spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna) nie mogła przyjąć jako roku obrotowego okresu 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych niepokrywającego się z rokiem kalendarzowym, ponieważ uniemożliwiałoby to temu wspólnikowi będącemu osobą fizyczną, jako podatnikowi, dla którego rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, realizację obowiązków podatkowych, wskutek czego rok obrotowy Spółki skończył się 31 grudnia 2013 r., to nasuwa się oczywiste pytanie, w jaki sposób - w tym roku 2013 - miałyby zrealizować swój obowiązek podatkowy inni wspólnicy Spółki będący osobami prawnymi, skoro ich lata podatkowe nie pokrywają się z rokiem kalendarzowym, a więc z rzekomym rokiem obrotowym Spółki?

Ponadto Skarżąca wskazała, że na nieracjonalność stanowiska organu może wskazywać również inna możliwa do przewidzenia sytuacja. Przykładowo, jeżeli akcje spółki komandytowo-akcyjnej są na okaziciela, spółka może potencjalnie nie posiadać wiedzy, jaki jest status w danym momencie ich posiadacza (a zatem kto jest wspólnikiem spółki). Gdyby zatem uwzględnić argumentację organu, spółka - nie mając wiedzy o tym, czy w gronie wspólników (akcjonariuszy) jest podmiot podatku dochodowego od osób fizycznych czy też są to wyłącznie podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych - nie mogłaby w ogóle ustalić swojego roku obrotowego.

W podsumowaniu Skarżąca stwierdziła, że w świetle powyższych argumentów, mogła przyjąć jako rok obrotowy okres 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych niepokrywający się z rokiem kalendarzowym, a przeciwne stanowisko organu stanowi rażące naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości. Skarżąca oparła swoją argumentację na stosownych wyrokach sądowych.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 153, poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej– art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ).

Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

W omawianej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest kwestia możliwości określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, od kiedy wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W analogicznie zakreślonym przedmiocie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z 9 lipca 2014 r., I SA/Gd 650/14,wyrok z 14 listopada 2014r. I SA/Gd 989/14,wyrok z 13 listopad 2014r. I SA/Gd 1057/14,wyrok z 19 sierpnia 2014r. I SA/Gd 722/14, wyrok z 2 września 2014r. I SA/Gd 707/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ( wyrok z dnia 07 listopada 2014r. I SA/ Wr 2019/14, wyrok z 6 listopada 2014r. I SA/Wr 2018/14), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (wyrok z dnia 22 października 2014r. I SA/Bd 779/14), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ( wyrok z dnia 21 października 2014r. I SA/Wa 2061/14), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (wyrok z 15 października 2014 r., I SA/Bk 340/14)- (wszystkie wyroki dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podzielając zaprezentowaną w wymienionych wyrokach linię orzeczniczą, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe.

Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazał, że SKA została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców w dniu [...] października 2013 r. Zgodnie ze statutem rokiem obrotowym nie jest rok kalendarzowy. Pierwotnie, w momencie zawiązania Spółki, jako rok obrotowy przyjęto okres 12 miesięcy od 1 grudnia do 30 listopada. Następnie wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o zmianie jej statutu, na mocy której dokonano m.in. zmiany roku obrotowego na okres 12 miesięcy trwający od 1 listopada do 31 października. W zmienionym statucie zapisano również, że pierwszy po zmianie rok obrotowy Spółki trwać będzie od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (czyli łącznie 23 miesiące). Opisana zmiana statutu została wpisana do KRS w dniu [...] listopada 2013 r.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał stanowisko organu interpretacyjnego za niezgodne z powołanymi wyżej przepisami. Stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w skarżonej interpretacji nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Regulacje przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie także do SKA. Skoro do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że miały określony w umowie spółki rok obrotowy, przyjęty przez nie rok obrotowy był obojętny podatkowo. Dochodów akcjonariuszy SKA, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por.: uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12 oraz z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12; opubl.: w CBOSA). A skoro tak, to nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie z przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 9 u.o.r., co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych".

Przede wszystkim jednak rację ma skarżąca, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Rok podatkowy wspólnika SKA, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym należy do niego stosować począwszy od dnia 1 listopada 2015 r. Wnioskodawca stanie się więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i zacznie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem od uzyskiwanych przez siebie zysków (przychodów) począwszy od dnia 1 listopada 2015 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów, a zatem uzna stanowisko skarżącej w powyższym zakresie za prawidłowe.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270) uchylono zaskarżoną interpretację; o kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 2 i § 4 ww. ustawy.