Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1156/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 88
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA Władysław Kubiak, . Krystyna Nowak, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 387/06 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 387/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. stwierdzając, że podatnik:

1) zaniżył przychody o wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży 76.460,52 kg przędzy, po odprawie celnej towaru w listopadzie 2001r.,

2) zawyżył koszty uzyskania przychodów w wyniku:

- zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT oraz dokumentów odpraw celnych importowych wystawionych na inne podmioty gospodarcze (m. in. P.P.H. "G." H. S., P.H.U. "I." w W.),

- wielokrotne ewidencjonowanie wartości wynikających z faktury na 1/2001 z dnia 18 czerwca 2001r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo "K." w E. na zakup kątowników,

- ujęcia faktur dokumentujących wydatki związane z przewidywanym zakupem motocykla,

- wyliczenia remanentu na dzień 31 grudnia 2001r. według cen towarów znacznie odbiegających od cen zakupu, co spowodowało zaniżenie wartości remanentu.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił opisaną decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty. Organ odwoławczy uznał odwołanie Strony w zakresie zaewidencjonowanych faktur wystawionych przez P.W. "H." z siedzibą w L. wystawionych na inny podmiot gospodarczy - kontrahent wystawił bowiem noty korygujące wskazujące prawidłowo strony transakcji. Odnośnie natomiast pozostałych faktur i kserokopii dokumentów SAD wystawionych dla innych podmiotów podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania. W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w następstwie nieprawidłowego ich obciążenia wydatkami poniesionymi na zakup towarów handlowych (kątowników) i na należności celne, organ odwoławczy stwierdził, że w dokumentacji księgowej podatnika znajduje się faktura VAT nr 1/2001 z dnia 18 czerwca 2001r. wystawiona przez Przedsiębiorstwo "K." Sp. z o.o. w E. na sprzedaż kątowników w ilości 135,905 ton. Faktura ta została zaksięgowana w miesiącu czerwcu w podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2001 r. (poz.580). W dniu 13 września 2001r. P.H. "G." zgłosiła zakupione kątowniki do procedury składu celnego towarów niekrajowych, uprzednio objętych procedurą odprawy celnej, a wartość towarów zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za wrzesień 2001r. (poz.1011). Płatność należności celnych i podatkowych została odroczona z uwagi na złożenie towarów w składzie celnym. Jednocześnie w dniu 13 września 2001r., na podstawie dowodu PK 21/09, wyksięgowano w podatkowej księgi przychodów i rozchodów fakturę nr 1/2001 z dnia 18 czerwca 2001r., zaewidencjonowaną uprzednio w poz. 580 za miesiąc czerwiec 2001r. (poz.1014). Na podstawie PK 23/09, wyksięgowano zaś koszty z dokumentu zgłoszeniowego SAD, w wysokości 3.536 zł (koszty transportu na odcinku krajowym - poz.1016). Przedmiotowe kątowniki zostały następnie częściowo zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu, według zgłoszeń celnych z dnia 14, 17, 28 września 2001 r. oraz z dnia 15 listopada 2001 r. Pozostała ilość kątowników została wykazana w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001r. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku sprzedaży dokonanej w składzie celnym i dotyczącej towarów sprowadzonych z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, uznaje się, że sprzedaż dokonywana jest poza terytorium RP. Zgodnie z §17 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem §30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Zapisy w księdze dotyczące wydatków są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w §12-16 (§26 ww. rozporządzenia). Organ stwierdził, że płatność za fakturę została dokonana w dniu 20 czerwca 2001r., w związku z czym faktura ta była prawidłowo ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001r., w poz.580 w czerwcu 2001 r. Należności celne i podatkowe zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do obrotu towarów niekrajowych (wymienione zgłoszenia celne z 14, 17 i 28 września oraz z 15 listopada 2001r.). Opisane nieprawidłowości spowodowały zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

W toku postępowania kontrolnego organ dokonał szczegółowej analizy ilościowej i wartościowej towarów zakupionych w 2001r. i stwierdził, że remanent sporządzony na dzień 31 grudnia 2001r. został sporządzony w cenach znacznie odbiegających od cen zakupu. Organ I instancji ustalił, że towary wykazane w spisie remanentowym zostały zakupione za kwotę netto 2.356.926,86 zł, zaś podatnik określił wartość towaru będącego przedmiotem spisu na kwotę 297.738,70 zł. W ocenie organu, sporządzony przez podatnika spis z natury na dzień 31 grudnia 2001r. nie spełnia wymogów określonych w §29 ust.1 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W toku postępowania nie stwierdzono protokołów likwidacyjnych, ani protokołów przeceny wartości towarów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w momencie przejścia na pełną księgowość z dniem 1 stycznia 2002r. P.H. "G." wykazało w bilansie otwarcia na 2002r. wartość towarów w kwocie 2.232.249,30 zł. Wykazana przez Przedsiębiorstwo w aktywach bilansu otwarcia na dzień 1 stycznia 2002r. wartość towarów winna stanowić odpowiednik kwoty wykazanej w spisie z natury towarów, sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001r. Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji przy dokonywaniu wyceny remanentu na dzień 31 grudnia 2001r. nie uwzględnił niskiej jakości towarów i dokonanej w związku z tym przeceny, organ odwoławczy stwierdził, iż wycena towarów dokonana przez podatnika na dzień 1 stycznia 2002 r. jest o 1.934.510,60 zł wyższa od wykazanej w remanencie i zbliżona do dokonanego przez organ kontrolujący wyliczenia wartości remanentu według cen zakupu, przy zastosowaniu metody "pierwsze weszło - pierwsze wyszło". Wskazał również, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. przeprowadzono kontrolę zakończoną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 23 marca 2005r., od której podatnik nie wniósł odwołania. Przyjąć więc należy, iż sporządzony przez Stronę bilans otwarcia roku 2002 jest jednocześnie odpowiednikiem remanentu końcowego roku 2001. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik zaniżył wartość remanentu końcowego za 2001r. o kwotę 1 934 510,60 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił ustaleń organu I instancji w zakresie zaniżenia przychodów o wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży przędzy. W ocenie organu odwoławczego, sporna przędza mogła być sprzedana poniżej cen zakupu, skoro była słabej jakości.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, w zakresie kwestionowanych faktur wystawionych na rzecz innych podmiotów, iż ustalenia organu podatkowego II instancji były prawidłowe. Sąd podkreślił, iż do zakwestionowanych faktur nie zostały wystawione noty, czy też faktury korygujące. Nie sposób zaaprobować bowiem stanowiska Skarżącego, że nie może on odpowiadać za błędy wystawiających faktury, bowiem jest on - jak każdy podatnik - zobligowany do sprawdzenia danych zawartych w fakturze przed ich zaewidencjonowaniem w prowadzonych urządzeniach księgowych. Opisane w zaskarżonej decyzji faktury nie wymieniały Skarżącego jako nabywcy towarów, stąd brak było podstaw do ich zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów P.H. "G." w 2001r.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w następstwie nieprawidłowego (podwójnego) zarachowania wartości zakupionych kątowników, Sąd I instancji wskazał, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że Przedsiębiorstwo zarachowało w koszty uzyskania przychodów wartość nabytych kątowników zarówno w momencie objęcia ich procedurą składu celnego (zgłoszenie celne z dnia 13 września 2001r.), jak i w momencie dopuszczenia poszczególnych partii kątowników do obrotu na polskim obszarze celnym (zgłoszenia celne z dnia 14, 17 i 28 września oraz dnia 15 listopada 2001r.). Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze Skarżącym, iż przy księgowaniu faktur dotyczących zakupu kątowników, nie było żadnych nieprawidłowości. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, powołując § 17 ust.1 i § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, iż Skarżący pierwotnie prawidłowo zaksięgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w miesiącu czerwcu, fakturę VAT nr 1/2001 z dnia 18 czerwca 2001r. (poz.580). Zapisy w księdze dotyczące kosztów dokonywane są bowiem na podstawie dowodów księgowych, którymi są m.in. faktury VAT. Jednocześnie §17 ust.1 ww. rozporządzenia stanowi, że zakup towarów handlowych musi być wpisany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (z zastrzeżeniem §30). Należności celne i podatkowe zostały natomiast przez organ uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie zgłoszenia poszczególnych partii towarów (kątowników) do procedury dopuszczenia do obrotu, gdyż wówczas należności te musiały zostać uiszczone przez P.H. "G.".

Sąd I instancji wskazał ponadto, iż określenie w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001r., niższej od zaewidencjonowanej wcześniej w koszach uzyskania przychodów, wartości towarów, a następnie określenie w bilansie otwarcia na dzień 1 stycznia 2002 r. wartości tych samych towarów w kwocie o 1 934 510,60 zł wyższej, jednoznacznie wskazuje na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów 2001 r. Wykazana wartość towarów w bilansie otwarcia na dzień 1 stycznia 2002 r. winna odpowiadać wartości towarów wykazanych w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001 r. Skoro Skarżący twierdził, że towary nabyte w 2001 r. za łączną kwotę 2 356 926,86 zł i nie sprzedane w tym roku, przedstawiają wartość rynkową na dzień 31 grudnia 2001r. 297 738,70 zł, to wartość tę winien wykazać również w inwentarzu na dzień 1 stycznia 2002r. Na podkreślenie zasługuje w tym miejscu również to, iż wartość towarów wykazana w inwentarzu na dzień 1 stycznia 2002 r. jest zbliżona do wartości towarów, wykazanych w spisie remanentowym na dzień 31 grudnia 2001r., ustalonych przez organ I instancji według cen ich nabycia.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Strona domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Skarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, w szczególności naruszenie art. 2, art. 7, art. 83 oraz art. 88 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 97.78.483 ze zm.) oraz art. 174 ust. 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a., które pozostają w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "o.p.", polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności w sprawie, bowiem Sąd nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący w toku rozstrzygania sprawy całego materiału dowodowego, a przecież - zdaniem autora skargi kasacyjnej - Sąd powinien w skarżonym wyroku wskazać na czym polegało podwójne księgowanie, tym bardziej, że zagadnienie to dotyczyło zdarzenia obrotu z udziałem składu celnego.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący wskazał, iż skarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy i zasady Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przepisy i zasady wyrażone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przepisy i zasady ustawy Ordynacja podatkowa. Na skutek tego, że Sąd w skarżonym orzeczeniu przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, przekroczone zostały granice dowolności, a wydany wyrok w istocie jest niezgodny z prawem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również, iż Sąd I instancji nie wskazał na czym polega podwójne księgowanie, "tym bardziej, że operacji tej przypisane jest w sposób bezsporny zdarzenie obrotu towarem z udziałem składu celnego, który w myśl obowiązującego w Polsce prawa nie jest uznany za terytorium Polski, na którym obowiązują przepisy prawa podatkowego. Sąd nie tylko nie wyjaśnił tej kwestii, ale przede wszystkim pominął całkowitym milczeniem w procesie wyrokowania ocenę zgodności z prawem twierdzeń organu podatkowego. Przy czym zauważyć należy, że dopiero dopuszczenie towaru do obrotu na polskim obszarze celnym wywołuje skutek podatkowy, a zatem inna interpretacja tego zdarzenia stanowi o błędnym zrozumieniu tej kwestii przez organ skarbowy, a dalej przez Sąd, a skoro tak to w sprawie należało zasięgnąć opinii biegłego". A zatem - zdaniem Skarżącego - w tym stanie rzeczy organ skarbowy dopuścił się naruszenia art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p., bowiem nie zebrał wymaganych dowodów (art. 187 § 1 o.p.), a w szczególności nie powołał biegłego, który określiłby formę i zależność księgowania towarów i zdarzeń z udziałem składu celnego i doprowadził do sytuacji, iż Sąd nie związany przecież granicami skargi, nie poddał ocenie takiego stanu rzeczy. Z tego też powodu Sąd wyrokując w przedmiotowej sprawie dopuścił się naruszenia zasad postępowania, czym naruszył treść normy prawnej zawartej w art. 174 ust. 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie podkreślić należy, iż zarzuty w rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowane zostały w sposób niestaranny, utrudniający zrozumienie rzeczywistej intencji jej autora. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w petitum wniesionego środka odwoławczego wymieniono dwie podstawy:

1) art. 2, art. 7, art. 83 oraz art. 88 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2) art. 174 ust. 2 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", które pozostają w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "o.p."

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych podstaw zaskarżenia wyroku Sądu I instancji, zauważyć należy, iż została ona sformułowana wadliwie, co uniemożliwia merytoryczne ustosunkowanie się do jej zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą bowiem ograniczać się (jak to uczyniono w niniejszej sprawie) do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych, bez podania, kto je naruszył, w jakim postępowaniu i w jaki konkretnie sposób (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, ONSAiWSA 2005, nr 2, poz. 41, POP 2005, nr 6, poz. 137).

Odnośnie zaś drugiego zarzutu, biorąc pod uwagę uzasadnienie zaprezentowane w skardze kasacyjnej również podkreślić należy, iż został on sformułowany w sposób wadliwy z co najmniej dwóch powodów. Po pierwsze bowiem zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie powiązano z właściwym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego I instancji, a nie akt lub czynność organu administracji publicznej, nie wystarczy zatem powołanie wyłącznie przepisów postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12). Przepisem umożliwiającym skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości oceny działań organów podatkowych przez Sąd I instancji nie może być powołany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, niepubl.), co w istocie usiłuje czynić Strona skarżąca. Z regulacji tej wynikają tylko wymogi obowiązkowe uzasadnienia ("uzasadnienie powinno"). Chodzi więc w nim o obowiązek Sądu nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy. Nie oznacza to jednak tego samego co norma prawna nakazująca prawidłowo, wszechstronnie wyjaśnić sprawę i przyjąć stan faktyczny zgodny z rzeczywistością. Po drugie, niewłaściwie autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji, iż "nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący w toku rozstrzygania sprawy całego materiału dowodowego". Sąd administracyjny nie rozpatruje materiału dowodowego, lecz kontroluje sposób zebrania i jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe. W ramach tego samego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono ponadto, iż Sąd I instancji nie wyjaśnił na czym polegało podwójne księgowanie. Z twierdzeniem tym Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się, bowiem uzasadnienie wyroku zawiera wyjaśnienie powyższej kwestii (por. strona 10 uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji). Okoliczność, iż Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu w zakresie podwójnego zarachowania kosztów uzyskania przychodu, nie może być podstawą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Charakter i funkcję wskazanego przepisu jako podstawy skargi kasacyjnej omówiono powyżej.

Wobec wykazania, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).