Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 181/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 536 ( pięćset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 181/05

Uzasadnienie

"A" z siedzibą w [...], wyeksportowała do [...] piwo zakupione od "B" z [...]. Następnie pismem z dnia 8 października 2004 r. "A" wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w kwocie 17.838,00 zł.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił "A" zwrotu akcyzy, gdyż uznał, że nie został spełniony jeden z warunków określonych w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U Nr 74, poz. 674) tj. "A" nie udokumentowała dokonania na terytorium kraju zapłaty za wyroby akcyzowe zharmonizowane.

W odwołaniu od decyzji "A" wniosła o jej uchylenie i podniosła, iż do wniosku o zwrot akcyzy dołączono wszystkie wymagane przepisami prawa dokumenty, a dowodem zapłaty akcyzy są faktury otrzymane od spółki "B", z zamieszczonymi na nich informacjami sprzedawcy o kwotach podatku akcyzowego oraz dowody zapłaty tych faktur. Zarzucono organowi, iż nie wskazał, w jaki sposób "A" miałaby udokumentować zapłatę akcyzy oraz nie zajął stanowiska w sprawie interpretacji przepisu § 6 ust. 2 pkt 1 cytowanego rozporządzenia.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji od pierwszej czynności wskazał, jaki dokument będzie stanowił podstawę zwrotu akcyzy. Nie uznanie przedłożonych przez stronę faktur za dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy jest prawidłowe, gdyż faktury te stanowią wyłącznie informację o wliczeniu w cenę podatku akcyzowego, nie wynika z nich natomiast, czy podatek ten został faktycznie zadeklarowany i zapłacony przez wystawcę faktury lub producenta, a celem regulacji jest nie tylko udokumentowanie poprawności wliczenia akcyzy w cenę, ale też jednoznaczne i nie budzące wątpliwości wykazanie efektywnego wpływu podatku akcyzowego na rachunek właściwego organu podatkowego.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem "A" pismem z dnia 1 lutego 2005 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zarzucając naruszenie § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej "A", przyjęta przez Dyrektora Izby Celnej argumentacja wprowadza nierówność podmiotów wobec prawa, gdyż dowód bezpośredniej zapłaty podatku akcyzowego może przedstawić tylko producent wyrobów akcyzowych, natomiast kolejni nabywcy tych wyrobów są tylko płatnikami podatku VAT, mimo iż w cenie zakupionych towarów uiszczają zawarty w niej podatek akcyzowy. Zarzucono też organowi nie uwzględnienie obowiązującej w polskim prawie zasady, że warunkiem wprowadzenia przez producenta wyrobu akcyzowego do obrotu jest zapłata przez niego podatku akcyzowego, a każdy kolejny legalny uczestnik tego obrotu ponosi w cenie zakupionego towaru koszt podatku akcyzowego. Wreszcie nie zajęcie przez organ pierwszej instancji stanowiska w kwestii pośredników uczestniczących w obrocie towarowym stanowi według skarżącej naruszenie norm zawartych w Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto stwierdzono, iż przyjęte zasady wykładni prawa, w szczególności wykładni językowej oraz wykładni literalnej, w stosunku do norm prawnych zawartych w przepisach będących przedmiotem zaskarżenia, zostały wnikliwie rozpatrzone. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia zasady, iż warunkiem wprowadzenia przez producenta wyrobu akcyzowego do obrotu jest zapłata przez niego podatku akcyzowego stwierdzono, iż organ odwoławczy nie negował i nie neguje istnienia obowiązku zapłaty akcyzy przez podmiot wskazany w ustawie o podatku akcyzowym, natomiast organ pierwszej instancji w oparciu o powołane przepisy oraz załączone do wniosku dokumenty nie mógł zweryfikować faktycznego dokonania zapłaty akcyzy przez podmiot do tego zobowiązany i w konsekwencji dokonać zwrotu akcyzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Stan faktyczny nie był między stronami sporny, a jedyna rozbieżność dotyczyła spełnienia przez skarżącą "A" warunków formalnych niezbędnych do skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy.

Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy należy mieć na względzie, iż podatek akcyzowy odmiennie niż podatek od towarów i usług jest podatkiem jednofazowym, co oznacza, iż płacony jest tylko raz.

W art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zawarte zostało zwolnienie z akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych. Eksportem zaś jest - w myśl art. 2 pkt 8 w/w ustawy - wywóz wyrobów akcyzowych poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej.

Ustawodawca ustanowił dwie kategorie wyrobów akcyzowych: zharmonizowane i niezharmonizowane. W art. 2 pkt 2 ustawy określono, iż wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym pod pozycją 13 wymienione jest piwo. Z uwagi na to, iż w rozpatrywanej sprawie skarżąca "A" domagała się zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (piwo), to w dalszych swoich rozważaniach Sąd odniesie się do uregulowań związanych z wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

Ponieważ podmiotem dokonującym eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może być podmiot inny niż producent tych wyrobów, w ustawie uregulowano dwa sposoby korzystania ze zwolnienia od akcyzy. W przypadku, gdy eksport wyrobów akcyzowych zharmonizowanych będzie stanowił pierwszą czynność dokonywaną w obrocie tymi wyrobami, ich wywóz poza granice Wspólnoty Europejskiej będzie zwolniony z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem eksportu będą wyroby akcyzowe zharmonizowane, od których akcyza została zapłacona na terytorium Polski, wówczas zwolnienie polegać będzie na zwrocie akcyzy zapłaconej w kraju.

Drugą z przedstawionych sytuacji uregulowano w art. 60 ust. 2 w/w ustawy który przewiduje, że zwrot akcyzy przysługuje w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Podkreślić przy tym należy, iż ustawodawca w tym przepisie nie ograniczył jego stosowania jedynie do podatników podatku akcyzowego, gdyż określił, że uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Oznacza to, iż podmiotowi dokonującemu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przysługuje zwrot podatku zapłaconego od tych wyrobów na terytorium kraju w poprzedniej fazie obrotu (np. z tytułu sprzedaży przedmiotowych wyrobów eksporterowi przez ich producenta).

W sposób szczegółowy kwestia dokonywania zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. nr 74, poz. 674). Zgodnie z treścią § 5 tego rozporządzenia, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju przysługuje podatnikowi, który:

1) dokonał zapłaty akcyzy za wyroby zharmonizowane na terytorium kraju;

2) dokonał eksportu w/w wyrobów z zapłaconą akcyzą;

3) posiada dokument odprawy celnej SAD potwierdzający wywóz wyrobów z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej.

Z kolei § 6 ust.1 cytowanego rozporządzenia przewiduje, że zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, składany do właściwego naczelnika urzędu celnego, w ciągu roku od dnia dokonania eksportu. Do wniosku dołącza się w szczególności:

1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju;

2) dokument SAD potwierdzony przez graniczny urząd celny;

3) faktury i inne dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu.

Kwota wnioskowanego zwrotu akcyzy w eksporcie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie może być niższa niż kwota stanowiąca równowartość w złotych 100 euro według średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia składania wniosku.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, iż zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie jest możliwy, gdyż nie został spełniony warunek w postaci przedstawienia dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Odmiennie od strony skarżącej organy podatkowe uznały, iż faktura zawierająca informację o zawartej w cenie kwocie podatku akcyzowego oraz dowód zapłaty za taką fakturę nie spełniają wymogów z § 6 ust. 2 pkt 1 cytowanego rozporządzenia. Zdaniem organów podatkowych faktura taka potwierdza, że w cenie towaru zawarto podatek akcyzowy, ale nie potwierdza faktu odprowadzenia akcyzy do budżetu państwa. Tymczasem celem regulacji jest nie tylko udokumentowanie poprawności wliczenia akcyzy w cenę, ale jednoznaczne i nie budzące wątpliwości wykazanie efektywnego wpływu podatku akcyzowego na rachunek właściwego organu podatkowego.

W ocenie Sądu stanowisko takie nie zasługuje na akceptację. Przede wszystkim Sąd odmiennie ocenia cel regulacji zawartej w art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Jest nim faktyczne zwolnienie z podatku akcyzowego, możliwe do zastosowania w odniesieniu do podmiotów, które zapłaciły ten podatek na terenie kraju w cenie zakupionych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z założenia, podmiot taki nie będzie dysponował dowodem bezpośredniego uiszczenia akcyzy na konto właściwego organu podatkowego, gdyż dowód taki może posiadać jedynie podatnik tego podatku. Gdyby założeniem ustawodawcy było umożliwienie zwrotu akcyzy jedynie podatnikowi, który uiścił podatek akcyzowy bezpośrednio do organu podatkowego, wówczas zarówno art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jak i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r., winny mieć inne brzmienie.

W tym miejscu wskazać też należy na regulację zawartą w § 12 ust.14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), który stanowi, iż na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze. Przepis ten umożliwia podmiotowi nie będącemu podatnikiem podatku akcyzowego wykazanie, iż podatek ten rzeczywiście zapłacił w cenie zakupionych wyrobów akcyzowych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju w rozumieniu przepisu § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, będzie przedstawiona przez podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy faktura zakupu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zawierająca informację od jej wystawcy o zawartej w cenie kwocie podatku akcyzowego oraz dowód zapłaty za taką fakturę.

Z powyższych względów, Sąd uznał, iż zaskarżoną decyzję należało uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy, zaś na podstawie art. 152 określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.