Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 276/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, art. 120, art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 ust. 8a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 419/12 w sprawie ze skargi Z. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 października 2011 r., nr IPPB2/415-563/11-3/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r., III SA/Wa 419/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Z. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wydanej z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 11 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości. Postępowanie przed organem interpretacyjnym przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny: skarżący wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jako płatnika podatku dochodowego związanych z umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w ramach transakcji wymiany udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce objętych w ramach transakcji wymiany udziałów. Przedstawił następujące zdarzenia przyszłe: skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), w związku z reorganizacją działalności inwestycyjnej rozważa utworzenie wraz z innymi osobami fizycznymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce. Wszystkie udziały (akcje) skarżącego w spółce, jak wskazano we wniosku "zostaną objęte w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Skarżący przewiduje, że w ramach transakcji wymiany udziałów może objąć udziały (akcje) po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio). Podniósł również, że w przyszłości może dojść do umorzenia należących do niego udziałów (akcji) w spółce, w drodze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jak również bez zbywania udziałów (akcji) na rzecz spółki, tj. w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. Wynagrodzenie za umorzone udziały (akcje) może zostać wypłacone skarżącemu z tzw. czystego zysku spółki lub przez obniżenie kapitału zakładowego spółki, jak i z zastosowaniem obu tych form łącznie. Stwierdził, iż możliwe jest także obniżenie kapitału zakładowego spółki w drodze obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji). Wówczas kwota o jaką obniżony zostanie kapitał zakładowy i nominalna wartość udziałów (akcji) zostanie zwrócona skarżącemu w gotówce, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce.

W związku z powyższym skarżący zadała następujące pytania: 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka pełni obowiązki płatnika podatku w odniesieniu do dochodu skarżącego z tytułu zbycia udziałów/akcji objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., na rzecz spółki w celu umorzenia, w zw. z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.?, 2) Czy w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., dochód skarżącego winien zostać ustalony przez spółkę jako płatnika zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.? 3) Czy w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio), poniesiony przez skarżącą koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu skarżącej do opodatkowania?

Ustosunkowując się do pierwszego z zadanych pytań skarżący stwierdził, iż przy ustalaniu dochodu z tytułu zbycia na rzecz spółki udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku, ponieważ zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Koszt uzyskania tego przychodu powinien zostać ustalony samodzielnie przez skarżącego zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c lub art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., bez pośrednictwa spółki jako płatnika. Odnosząc się do drugiego z zadanych pytań skarżący stwierdził, iż w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, jego dochód winien zostać ustalony przez spółkę jako płatnika zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., tj. na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w zależności od sposobu objęcia/nabycia tych udziałów (akcji). W ocenie skarżącego, automatyczne lub przymusowe umorzenie udziałów (akcji) lub obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji) w spółce kapitałowej nie stanowi, ani nie powoduje odpłatnego zbycia tychże udziałów (akcji). Zatem kwalifikacja na gruncie u.p.d.o.f. takich przychodów (dochodów) pozostaje taka sama jak przed 31 grudnia 2010 r. Nowelizacja nie wyłączyła bowiem z katalogu przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych innych niż otrzymanych w ramach dobrowolnego zbycia udziałów/akcji przychodów (dochodów), których źródłem są udziały/akcje. Do tego rodzaju dochodów należy zatem w dalszym ciągu stosować reguły wynikające z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W efekcie, zdaniem skarżącego, w odniesieniu do tego rodzaju dochodów, spółka będzie pełniła obowiązki płatnika podatku, a przy ustalaniu dochodu skarżącej osiągniętego po 1 stycznia 2011 r. z tytułu umorzenia (przymusowego/ automatycznego) udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w drodze wymiany udziałów nie znajdzie zastosowania wprowadzony nowelizacją przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Strona wskazała, że zgodnie z definicją transakcji wymiany udziałów, obejmie ona udziały w spółce w zamian za wkład w postaci udziałów (akcji) w innych spółkach kapitałowych (a więc inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Do ustalenia kosztu podatkowego w związku z przymusowym lub automatycznym umorzeniem lub zmniejszeniem wartości nominalnej uzyskanych w zamian za taki wkład udziałów w spółce stosować należy przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (na mocy odesłania zawartego w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.). Spółka jako płatnik powinna ustalić koszt uzyskania przychodu równy wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę z dnia ich objęcia przez skarżącego. Natomiast, kosztem uzyskania przychodu w wypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce będzie część wartości nominalnej tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia przez skarżącego proporcjonalna do kwoty, o którą obniżono kapitał zakładowy spółki. W zakresie trzeciego z postawionych pytań skarżący stwierdził, iż w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio), poniesiony przez nią koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu skarżącego do opodatkowania z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia ich wartości nominalnej. Zdaniem skarżącego, powyższy wniosek wynika z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wniosek w zakresie pytania nr 1 został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu stwierdził, że w wyniku przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, które skarżący uzyska z tytułu wniesienia aportem do spółki udziałów (akcji) innej spółki kapitałowej (wymiana udziałów), po stronie skarżącego powstanie dochód, który w ocenie organu powinien zostać ustalony jako nadwyżka przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wydatkami poniesionymi przez skarżącego na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów. Ponadto, zdaniem organu, spółka która dokona automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany, jako płatnik podatku dochodowego obowiązana będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywania wypłat z tego tytułu. Organ wyjaśnił, iż w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów należy ustalić na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Należy również uwzględnić przesłanki, których zaistnienie umożliwi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Kosztem będą wydatki poniesione przez skarżącą na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów, ustalone proporcjonalnie do kwoty, o którą zostanie obniżona wartość nominalna udziałów (akcji) otrzymanych przez skarżącego w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Ministra Finansów, nadwyżka ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie miała wpływu na dochód uzyskany przez skarżącego z tytułu umorzenia przymusowego/ automatycznego tych udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji.

Pismem z 25 października 2011 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżący zarzuciła naruszenie: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38c oraz art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., przez błędną ocenę co do zakresu i sposobu ich zastosowania w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Strona w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, aczkolwiek z przyczyn innych niż wskazane w skardze (art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej "p.p.s.a."). Wskazał, że rozstrzygnięcie organu (interpretacja) musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Organ, rozpatrując sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika), nie może czynić w tym zakresie własnych ustaleń. Jednakże w sytuacji, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku, obejmujący przede wszystkim tzw. "zachowania prawne" (np. zawarcie umowy spółki, rozporządzenie udziałem, wymiana udziałów), budzi wątpliwości co do właściwego (prawidłowego) rozumienia przez stronę pojęć prawnych i rzeczywistych intencji podatnika, powinien zwrócić się do wnioskodawcy w trybie art. 169 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") o uzupełnienie stanu faktycznego. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanu faktycznego, nie można uznać za zrozumiały i jednoznaczny.

Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie jest jasne, czy skarżący udziały (akcje), o których pisał we wniosku objął po raz pierwszy, czyli o sytuację, o której mowa odpowiednio w art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000, Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "k.s.h.") i art. 310 k.s.h., skutkującą powstaniem prawa (udziału, akcji) jako takiego, czy też o transakcję, w wyniku której dojdzie do przeniesienia prawa własności udziałów (akcji) jednej, już istniejącej spółki w zamian za udziały (akcje) w innej, również istniejącej spółce kapitałowej. W przedstawionym stanie faktycznym skarżący posługuje się terminem "objęcie" udziałów (akcji). Powyższe pojęcie, użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw k.s.h., przypisane jest do nabycia własności nowo powstających praw, co zwykle ma miejsce przy zawiązywaniu spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej, albo przy podwyższaniu kapitału zakładowego tychże spółek. Objęcie udziałów nie dotyczy zaś czynności przeniesienia własności istniejących praw, gdyż w tym wypadku możemy mówić o zbyciu (nabyciu) udziałów (akcji). W odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcyjnej obowiązuje zakaz obejmowania udziałów własnych (art. 200 § k.s.h., art. 366 § 1 k.s.h.). Wprawdzie w przypadku spółki akcyjnej fakt ten nie niesie ze sobą sankcji nieważności (art. 366 § k.s.h.), ale nie sposób przyjąć, iż spółka akcyjna mogłaby objąć własne akcje w procesie jej zakładania. Z drugiej zaś strony, wskazał Sąd, "wymiana udziałów", o której mowa we wniosku skarżącego (art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f.), dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z tych spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej (spółki). Sąd podkreślił przy tym, że hipotezą powołanej normy objęte są jedynie takie sytuacje, gdy spółka zbywa "udziały (akcje) własne". Biorąc pod uwagę, że nie ma racjonalnych względów, aby powyższemu wyrażeniu [udziały (akcje) własne], na gruncie ustaw podatkowych, nadawać znaczenie odmienne, aniżeli mają one w k.s.h. Sąd uznał, że udziały (akcje) własne to te, które zostały uprzednio objęte przez jej wspólnika (akcjonariusza) i przeniesione (sprzedane, darowane) na tę spółkę (art. 200 § 1, art. 362 § 1 i art. 366 § 1 k.s.h.), ewentualnie takie akcje, które spółka akcyjna objęła z naruszeniem art. 366 § 1 k.s.h. w zw. z art. 366 § 2 k.s.h. A zatem stan faktyczny, w którym strona przewiduje zawiązanie nowej spółki kapitałowej, objęcie w niej udziałów (akcji), a jednocześnie dokonanie tego w trybie "wymiany udziałów", o którym mowa w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., po prostu nie mógłby zaistnieć w świetle obecnych regulacji prawnych. O ile bowiem nie ma przeszkód prawnych do obejmowania przez wspólnika udziałów (akcji) w zamian za wkład w postaci akcji (art. 14 § 1 k.s.h. a contrario), o tyle zawiązanie nowej spółki w trybie "wymiany udziałów" wymagałoby uprzedniego ich objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co z kolei skutkowałoby nieważnością tejże czynności prawnej (art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 200 § 1 k.s.h.; art. 58 § 1 kc w zw. z art. 366 § 1 w zw. z art. 301 § 1 k.s.h. w zw. z art. 313 § 1 k.s.h.). Taka czynność [wymiany udziałów] na etapie zakładania spółki kapitałowej nie mogłaby również zostać poprzedzona nabyciem udziałów (akcji) własnych przez spółkę w organizacji czynność taka, dokonana przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru, byłaby nieważna (art. 16 k.s.h.).

Reasumując podniesiono, że zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska, które to powinny być przedmiotem wnikliwej i opartej na obowiązujących przepisach prawa, analizy i oceny organu. Zaniechanie przez organ podatkowy subsumcji stanu faktycznego czyni, zdaniem składu orzekającego w sprawie, bezprzedmiotowym rozważania nad interpretacją przepisów podatkowych w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego.

Dodatkowo Sąd zarzucił organowi, że wydał interpretację jedynie w oparciu o częściowy stan faktyczny przedstawiony we wniosku, podczas gdy odpowiedzi na pytania 2 i 3 muszą być w tym przypadku rozpatrywane w związku z pytaniem 1 i stanowią jego logiczną konsekwencję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał w związku z powyższym, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego (art.14c § 1, art.120 i art.121 § 1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej), co spowodowało jej uchylenie na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. Z tego też powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji wskazując przy tym, że rozpoznając ponownie sprawę organ powinien dokonać wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę, wzywając go w razie wątpliwości w trybie art. 169 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia stanu faktycznego o niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji informacje.

4. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu niewłaściwe zastosowanie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w z art. 14 h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę Sądu co do naruszenia przez organ wydający zaskarżoną indywidualną interpretację wskazanych wyżej przepisów postępowania. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż przepis ten nie obejmuje swoim zakresem sytuacji objęcia nowych udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. Podczas gdy przedmiotem wymiany ze strony spółki nabywającej są udziały lub akcje emitowane przez tę spółkę w związku z jej zawiązaniem lub podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Ponad to zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd naruszył przepis art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. Błędnie przyjął, że przepis ten stanowi podstawę prawną oceny, czy transakcja opisana przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi "wymianę udziałów" w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Wśród zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego znalazła się krytyczna ocena dotycząca zastosowania przepisu 22 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. polegające na niestwierdzeniu przez Sąd, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem tych przepisów.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w zakresie oceny prawnej Sądu pierwszej instancji co do podstaw uzasadniających uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji poprzez stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że transakcja polegająca na objęciu przez skarżącego udziałów lub akcji w spółce kapitałowej (spółce nabywającej) w zamian za udziały lub akcje innej spółki kapitałowej, opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 14 c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej interpretacji. Ponadto o stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył prawo materialne, tj. art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Strona wniosła ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż jest zasadna, choć niektóre z jej zarzutów, z uwagi na treść uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, są chybione. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację z przyczyn, które wziął pod uwagę z urzędu, stosownie do art.134 § 1 p.p.s.a. W jego ocenie przy wydawaniu interpretacji doszło do naruszenia art.14c § 1, art.120, art.121 §1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej. Organ wydał bowiem interpretację, choć przedstawiony we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny nie był precyzyjny, a wskazane we wniosku fakty nie dawały podstaw do jednoznacznego uznania, że doszłoby do wymiany udziałów w rozumieniu przepisu art.24 ust.8b u.p.d.o.f. Sąd uznał, że w takim przypadku organ nie powinien był wydawać interpretacji bez uprzedniego wezwania skarżącego do udzielenia wyjaśnień, stosownie do art.169 § 1 w zw. z art.14 h Ordynacji podatkowej.

Obowiązkiem wnioskodawcy jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (art.14b § 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że ma on obowiązek wskazać wszystkie istotne okoliczności faktyczne, których znajomość jest niezbędna do wydania zgodnej z prawem interpretacji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1295/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zakres podanych informacji musi w związku z tym pozwolić na dokonanie subsumcji, a także stosownie do art.14c § 3 Ordynacji podatkowej oceny stanowiska wnioskodawcy, przedstawionego we wniosku. Wzór wniosku przewiduje wskazanie pytania (pytań), określających problem, co do rozwiązania którego wnioskodawca chce uzyskać ocenę organu. Przez stanowisko wnioskodawcy, o którym mowa w art.14b § 3 należy zatem rozumieć "odpowiedź" na zadane wcześniej pytania, argumentację prawną, uzasadniającą określone we wniosku stanowisko.

W tej sprawie skarżący chciał uzyskać ocenę swojego stanowiska w odniesieniu do wysokości podstawy opodatkowania w przypadku osiągnięcia przez niego przychodów z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów (akcji) i obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) oraz obowiązków spółki jako płatnika, a także co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów (akcji) w opisanej wyżej sytuacji. Jego pytania nie dotyczyły zatem tego, czy dojdzie do wymiany udziałów, o której mowa w art.24 ust.8a u.p.d.o.f., ale skutków podatkowych czynności, jakie miały być podjęte wobec tych udziałów (akcji) później i miały doprowadzić do unicestwienia tych udziałów bądź obniżenia ich wartości. Dla oceny stanowiska wnioskodawcy wystarczyło zatem jego stwierdzenie, że udziały (akcje) zostaną nabyte w ramach wymiany udziałów (akcji). Tym samym nie było niezbędne wyjaśnienie, w jakim znaczeniu skarżący używał wyrażenia "objęcie udziałów/akcji". Istotne było jedynie, czy fakt, że udziały (akcje), które następnie umorzono, były uzyskane w drodze wymiany, będzie miał wpływ na ocenę podatkowych skutków ich umorzenia bądź obniżenia ich nominalnej wartości. Sąd pierwszej instancji niepotrzebnie zatem skupił się na tej części opisu zdarzenia przyszłego, która dotyczyła objęcia udziałów (akcji), uznając ją za istotną dla udzielenia interpretacji. Nawet jeżeli w tym zakresie we wniosku byłyby pewne nieścisłości (choć Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że ich nie było), to nie uniemożliwiały one prawidłowego udzielenia interpretacji. Nie było w związku z tym potrzeby wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego.

Nie można także podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że odpowiedź na pytanie pierwsze (oceniona w odrębnej interpretacji) pozostawała w takim logicznym związku z oceną jego stanowiska co do pytania drugiego i trzeciego, że odpowiedzi na pytanie drugie i trzecie były konsekwencją odpowiedzi na pytanie pierwsze. Pierwsze z pytań dotyczyło przychodu ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, a drugie przychodu z automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów akcji, trzecie dotyczyło możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów (akcji) w tym drugim przypadku. Odpowiedzi na pytania drugie i trzecie nie stanowiły zatem logicznej całości z odpowiedzią na pytanie pierwsze, nie pozostawały w nierozerwalnym związku (zależności) i można było odpowiedzieć na nie odrębnie (choć nie było to konieczne). Inne są bowiem podatkowe skutki zbycia (udziałów) akcji w celu ich umorzenia, a inne w przypadku ich umorzenia automatycznego bądź przymusowego.

Zasadnie w związku z tym wskazano w skardze kasacyjnej, że organ nie uchybił art.14c § 1, art.120, art.121 § 1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym, nie wykraczała poza przedstawiony stan przyszły i skupiała się na przedmiocie, jaki wskazał wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ zrozumiał intencję wnioskodawcy i ocenił jego stanowisko, zawarte we wniosku. Jego działanie nie naruszało w związku z tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Niezasadny jest natomiast zarzut błędnej wykładni art. 24 ust.8a u.p.d.of., bowiem w istocie, choć Sąd przepis ten powołał, to dalej wywodził, że niejasny jest opis zdarzenia przyszłego i znaczenie, jakie skarżący nadał użytemu zwrotowi "objęcie akcji" i odwoływał się w tym zakresie do przepisów k.s.h. Rozważania, z których wynika, jak Sąd pierwszej instancji rozumie instytucję wymiany udziałów znalazły się wprawdzie w uzasadnieniu, jednakże Sąd konsekwentnie powoływał wówczas jako przepis regulujący tę instytucję art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. Wskazany przez Sąd art. 24 ust. 8b w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 do 1 stycznia 2014 r. stanowił: "W przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego". Dotyczył on zatem wymiany udziałów, ale rozszerzał wyłącznie jej stosowanie do spółek nierezydentów, mających siedzibę poza Unią Europejską. Nie określał natomiast warunków, jakie powinny zachodzić, aby daną transakcję można było uznać za wymianę udziałów. Zasadny jest w związku z tym zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., bowiem przepis ten w opisanym stanie przyszłym nie miał zastosowania i nie powinien być wskazany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia Sądu w zakresie uznania, że powołany przepis ma zastosowanie w sprawie, a także nadanie mu treści, jakiej przepis ten nie ma, nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia. Jak wskazano wyżej, wniosek skarżącego o interpretację nie dotyczył spełnienia przez niego warunków do uznania nabycia akcji nowoutworzonej spółki w warunkach wymiany udziałów (akcji), ale skutków związanych z umorzeniem udziałów (akcji) nabytych na warunkach, określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Na marginesie już tylko wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji skupił się nadmiernie na wyjaśnieniu treści zwrotu "wymiana udziałów" (jego potocznym rozumieniu), zamiast na treści przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust.1, art.22 ust.1f pkt 1, art.24 ust.5d u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd nie wypowiadał się bowiem merytorycznie co do stosowania tych przepisów uznając, że stan przyszły nie był wyczerpujący i nie uprawniał do wydania interpretacji, a tym samym przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do kwestii kosztów uzyskania przychodów. Podzielił jedynie na marginesie stanowisko skarżącego, że art.22 ust.1 u.p.d.o.f. jako norma ogólna nie ma w tym przypadku zastosowania z uwagi na art. 24 ust. 5d tej ustawy.

Naruszenie przepisów postępowania, słusznie wskazane w skardze kasacyjnej, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, stosownie do art.185 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd ten oceni zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji przyjmując za wiążące twierdzenie zawarte w opisie stanu przyszłego co do nabycia udziałów (akcji) następnie mających podlegać umorzeniu automatycznemu lub przymusowemu lub których wartość nominalna ma być obniżona w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny, mimo wniosków o zasądzenie kosztów postępowania, kosztów tych nie zasądził na rzecz skarżącego. Koszty te należą się stronie tylko w przypadkach, enumeratywnie wskazanych w art. 203 i art. 204 p.p.s.a. Przepisy te nie przewidują zasądzenia kosztów na rzecz strony skarżącej, gdy w wyniku jej skargi kasacyjnej uchylono wyrok uwzględniający skargę.