Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1975/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 197/14 w sprawie ze skarg R. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 kwietnia 2012 r., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 197/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalił skargę R. C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 kwietnia 2012 r., wydane wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań skarżącego, uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 13 stycznia 2011 r., określające podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2005 r. i określił stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2005 r.

1.2.1. Organ pierwszej instancji ustalił, że kontrahenci z Ukrainy, Rosji i Białorusi, tj. odpowiednio V., B. i S., wskazani na fakturach dostaw - traktowanych przez podatnika jako eksportowe - w rzeczywistości nie byli nabywcami towarów, a tym samym pomiędzy stroną, a tymi podmiotami nie mogło dojść do skutecznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przyjął zatem, że faktycznie miała miejsce odpłatna dostawa towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), dokonana na rzecz nieustalonych podmiotów na terytorium kraju. W konsekwencji, dostawa ta podlegała opodatkowaniu według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy, tj. 22%, a nie według stawki określonej w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, tj. 0%.

1.2.2. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował podatnikowi fakt sprzedaży eksportowej towaru na rzecz spółki B. i S. W postępowaniu ustalono bowiem, że zagraniczni kontrahenci skarżącego nie figurują w odpowiednich rejestrach (administracji Federacji Rosyjskiej i Republiki Białorusi). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, aby wystąpiła sprzedaż eksportowa w kraju przeznaczenia musi istnieć identyfikowalny nabywca towaru. Skoro zaś nie jest możliwe zidentyfikowanie nabywców towaru, nie można mówić o sprzedaży eksportowej. Fakt przewozu towaru przez granicę i dopełnienia formalności, nie może bowiem stanowić wystarczającej przesłanki dla uznania danej czynności za eksport uprawniający do stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W tych okolicznościach, zdaniem organu drugiej instancji, analizowane transakcje są sprzedażą podlegającą opodatkowaniu według stawki podstawowej 22%.

1.2.3. W kwestii spółki V. z Ukrainy organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu kontrolnym dysponował dwoma tłumaczeniami informacji uzyskanych od organów podatkowych Ukrainy sprzecznych w swej treści. Z uwagi zatem na wątpliwości, co do istnienia kontrahenta organ uznał, że nie można wykluczyć zaistnienia przedmiotowych transakcji, tym bardziej, iż prokuratura uzyskała w ramach pomocy prawnej materiały dotyczące rejestracji podmiotu V. w dacie transakcji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając braki w gromadzeniu materiału dowodowego i niewłaściwą ocenę dowodów, nie zgodził się z dokonanymi w decyzjach ustaleniami odnośnie spornych transakcji.

2.2. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

2.3. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 609/12, WSA w Rzeszowie uchylił zaskarżone decyzje stwierdzając, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można było w sposób jednoznaczny ustalić, że spółki B. i S. były podmiotami nieistniejącymi w 2005 r.

2.4. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 255/13 Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

2.4.1. W ocenie Sądu kasacyjnego, analiza dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego nie potwierdziła większości zarzutów Sądu pierwszej instancji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Pisma organów polskich zawierały bowiem precyzyjne wskazanie o jakie okresy czasowe zwracają się polskie organy podatkowe. Ponadto w aktach sprawy znajdują się pisma kierowane do organów rosyjskich i białoruskich w języku angielskim. W konsekwencji nie można mieć wątpliwości w zakresie odpowiedzi tych organów, a twierdzenie, że informacje dotyczą czasu teraźniejszego nie znajduje pokrycia w treści tych pism. W konsekwencji NSA stwierdził, wbrew stanowisku wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że w postępowaniu nie naruszono przepisu art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), gdyż organ podatkowy w sposób dostateczny wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności faktyczne.

2.5. W piśmie z dnia 11 kwietnia 2014 r. skarżący uzupełniając skargi zarzucił, iż nastąpiło naruszenie art. 5 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 8 oraz w związku z art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że w sytuacji w której wywóz towarów poza granice RP nie nastąpił w wykonaniu czynności opodatkowanej, mamy do czynienia z krajową dostawą towarów, a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia, na rzecz jakich podmiotów krajowych nastąpiły rzekome dostawy krajowe.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w zaskarżonym obecnie, skargą kasacyjną podatnika, wyroku nie uznał zasadności skarg strony.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze art. 190 P.p.s.a. i wydany w sprawie wyrok NSA o sygn. akt I FSK 255/13, w którym Sąd kasacyjny stwierdził, że w postępowaniu nie naruszono art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy w sposób dostateczny wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności faktyczne, ocenił, iż nie mógł odnieść skutku zarzut skarżącego zawarty w piśmie z dnia 11 kwietnia 2014 r. wskazujący na naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek nie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia na rzecz jakiego podmiotu krajowego telefony komórkowe zostały dostarczone.

3.3. Dokonując następnie merytorycznej kontroli zaskarżonych decyzji WSA w Rzeszowie, po przytoczeniu treści art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 1-4, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że uznanie danej czynności za eksport towarów wymaga obok wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenia tego wywozu przez urząd celny wyjścia, wyczerpania przesłanek z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokonania tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów. Dla przyjęcia sprzedaży, a w konsekwencji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wymagane jest aby oznaczona była nie tylko strona sprzedająca, ale także aby nabywcy towaru były podmiotami rzeczywiście istniejącymi. Gdy wywóz towarów nie nastąpił w związku z ich dostawą, brak jest podstaw do przyjęcia, że zaistniał eksport towarów, nawet gdy wywóz towarów został potwierdzony przez graniczny urząd celny.

3.4. W kontekście zaprezentowanej wykładni przepisów u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji ocenił dalej, że organy słusznie przyjęły, iż uzyskane w postępowaniu kontrolnym informacje od administracji podatkowej Rosji i Białorusi potwierdzają fakt nieistnienia w tych krajach w spornym okresie podmiotów przedstawionych na przedmiotowych fakturach jako nabywcy telefonów komórkowych. Z informacji uzyskanych od władz podatkowych Białorusi wynika, że w Krajowym Rejestrze Podatników nie figuruje firma S. Stwierdzono istnienie tylko firmy "S. T.", z którą nie łączyły skarżącego żadne transakcje. Okoliczność ta potwierdzona została dokumentami i wyjaśnieniami Dyrektora Spółki "S T.".

Natomiast z interwencji administracji podatkowej Rosji wynikało istnienie i prowadzenie działalności gospodarczej Spółki O. używającej nazwy B. jednakże nie utrzymywała ona żadnych kontaktów handlowych z firmą skarżącego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") – naruszenie:

I. prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj.:

1) art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 oraz w związku z art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z uwagi na brak możliwości identyfikacji nabywcy nie dochodzi do zaistnienia dostawy towarów i w efekcie do wystąpienia eksportu towarów podlegającego opodatkowaniu stawką 0% w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz w związku z art. 2 pkt 8 oraz w związku z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, w której skarżący nie jest uprawniony do zastosowania stawki 0% właściwej dla eksportu towarów ze względu na to, że wywóz towarów poza granicę RP nie nastąpił w wykonaniu dokonanej dostawy towarów (czynności opodatkowanej) to jednak przedmiotową czynność należy opodatkować stawką podstawową, mimo, że nie doszło do dokonania dostawy towarów a zatem nie wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, co doprowadziło także do naruszenia przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm., dalej powoływana również jako "P.u.s.a."), poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzje Dyrektora IS powinny zostać uchylone, ze względu na fakt, iż zostały one wydane z naruszeniem art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. sanowanie przez WSA sytuacji, w której Dyrektor IS nie podjął jakichkolwiek czynności mających na celu wyjaśnienie na rzecz jakich podmiotów krajowych miały faktycznie miejsce dostawy telefonów komórkowych, a w konsekwencji wydał decyzje na podstawie niewyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego;

2) art. 190 P.p.s.a., poprzez uznanie, iż WSA orzekając w niniejszej sprawie był związany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 255/13 w odniesieniu do wniosków i zarzutów, które nie były przedmiotem analizy NSA.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- zmianę zaskarżonego wyroku, poprzez uchylenie wydanych przez organ decyzji w przedmiotowej sprawie;

- względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA;

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

5.1. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 oraz w związku z art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z uwagi na brak możliwości identyfikacji nabywcy nie dochodzi do zaistnienia dostawy towarów i w efekcie do wystąpienia eksportu towarów podlegającego opodatkowaniu stawką 0% w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów.

5.1.1. Zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez: a) dostawcę lub w jego imieniu, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu. W stanie prawnym od 1 czerwca 2005 r. przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. W każdym z tych brzmień wywóz musi się więc wiązać z dostawą towarów na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty.

5.1.2. Aby uznać również daną dostawę za eksport, musi istnieć skonkretyzowany odbiorca towarów. W wyroku z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 887/07 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: "nie jest możliwe uznanie za eksport towarów importu przez anonimowego nabywcę, gdyż nie wiadomo, czy spełnia on warunek, który daną czynność pozwala zakwalifikować jako eksport".

W związku z tym, aby można było ustalić, czy nabywca, który dokonał wywozu towaru, spełnia warunek posiadania siedziby poza terytorium kraju, musi być on określony. Brak zidentyfikowania realnego nabywcy nie pozwala ustalić, gdzie nabywca posiada siedzibę, a tym samym uniemożliwia przyjęcie, że miał miejsce eksport towarów, o którym mowa w tym przepisie.

5.2. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz w związku z art. 2 pkt 8 oraz w związku z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, polegającej na uznaniu, że w sytuacji, w której skarżący nie jest uprawniony do zastosowania stawki 0% właściwej dla eksportu towarów ze względu na to, że wywóz towarów poza granicę RP nie nastąpił w wykonaniu dokonanej dostawy towarów (czynności opodatkowanej) to jednak przedmiotową czynność należy opodatkować stawką podstawową, mimo, że nie doszło do dokonania dostawy towarów, a zatem nie wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, co doprowadziło także do naruszenia przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

5.2.1. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w badanych miesiącach stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem m.in. ust. 2-12. W ust. 4 art. 41 u.p.t.u. wskazano, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. W świetle zaś ust. 6 art. 41 u.p.t.u. stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Skoro doszło do wywozu, ale nie w wykonaniu dostawy na rzecz nabywców wskazanych w odpowiednich dokumentach, to brak było podstaw do zastosowania stawki 0%. Obie przesłanki z art. 2 ust. 8 u.p.t.u. muszą być bowiem spełnione łącznie, aby można było mówić o eksportowym charakterze transakcji.

5.2.2. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela na gruncie niniejszej sprawy pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 561/12, że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. O takim skutku nie może być mowy w przypadku, gdy rzekomy kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym, bo nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji.

Twierdzenie strony, że skoro jej transakcje nie zostały uznane za eksport, to należało uznać, że nie doszło do żadnych transakcji, a więc nie miałaby zastosowania żadna stawka podatkowa, stoi w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania (vide art. 5 u.p.t.u.) oraz właśnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku bowiem braku spełnienia warunków do opodatkowania stawką preferencyjną, w tym przypadku 0%, zastosowanie ma podstawowa stawka wskazana w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Warto też pomocniczo wskazać na regulację z art. 41 ust. 7 zdanie ostatnie u.p.t.u., zgodnie z którym w razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Chodzi o brak spełnienia przesłanki w postaci dokumentu wywozu.

5.3. Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 190 P.p.s.a., poprzez uznanie, iż WSA orzekając w niniejszej sprawie był związany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 255/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w odniesieniu do wniosków i zarzutów, które nie były przedmiotem analizy NSA.

5.3.1. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...), 2004, s. 268; T. Ereciński (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza (...), t. 1, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05, LEX nr 190953). Z uwagi jednak na szczególny charakter spraw przed sądami administracyjnymi, a zwłaszcza spraw podatkowych, należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z 17 września 2008 r., w sprawie I FSK 1042/07 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że związanie sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych, gdzie wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie ustaleń stanu faktycznego. Rolą tego sądu jest natomiast kontrola legalności zaskarżonego aktu. Sąd zatem bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego jak i prawa procesowego. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest ocena, czy organ dokonując ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo zastosował przepisy procesowe odnoszące się do postępowania dowodowego, zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów. Rezultat kontroli w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji.

5.3.2. W wydanym w sprawie wyroku sygn. akt I FSK 255/13 NSA uchylając, poprzedni wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 609/12 nie zgodził się z tym Sądem, że "w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organ podatkowy w sposób dostateczny wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności faktyczne. Potwierdzeniem tego wniosku jest także to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w swych pisemnych motywach, udzielając zaleceń co do dalszego postępowania, nie był w stanie wskazać jakich czynności w ramach ponownego postępowania dowodowego należy dokonać."

5.3.3. Jak wskazano również wyżej twierdzenie strony, że skoro jej transakcje nie zostały uznane za eksport, to należało uznać, że nie doszło do żadnych transakcji, a więc nie miałaby zastosowania żadna stawka podatkowa, stoi w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania (vide art. 5 u.p.t.u.) oraz właśnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

5.3.4. W konsekwencji, wbrew rozpoznawanemu zarzutowi, nie było konieczności dokonywania dodatkowych ustaleń w sprawie, co implikuje stwierdzenie, że ocena NSA z wyroku I FSK 255/13, iż organ podatkowy w sposób dostateczny wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności faktyczne, odnosiła się do całości ustaleń koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy.

5.4. Konsekwencją powyższych rozważań jest niezasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 P.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzje Dyrektora IS powinny zostać uchylone, ze względu na fakt, iż zostały one wydane z naruszeniem art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. sanowanie przez WSA sytuacji, w której Dyrektor IS nie podjął jakichkolwiek czynności mających na celu wyjaśnienie na rzecz jakich podmiotów krajowych miały faktycznie miejsce dostawy telefonów komórkowych, a w konsekwencji wydał decyzje na podstawie niewyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego. Z rozważań tych wynika bowiem, że decyzje organu podatkowego nie powinny zostać uchylone w szczególności z powodu wskazanych w tym zarzucie braków postępowania dowodowego.

5.5. Odnosząc się końcowo do powoływanego, przez pełnomocnika strony skarżącej, na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-271/06, stwierdzić trzeba, że tezy tego orzeczenia nie mogą znaleźć prostego przełożenia na rozpoznawaną sprawę na jej etapie kasacyjnym.

5.5.1. We wspomnianym wyroku TSUE stwierdził, że art. 15 pkt 2 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku VAT związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak było jednak zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących gromadzenia i oceny dowodów w sprawie (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) w kontekście braku ustalenia, czy też błędnego ustalenia okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że podatnik nie zdawał sobie sprawy z nieprawidłowości po stronie zagranicznych kontrahentów.

Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny, jako rozpoznający sprawę stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. w granicach skargi kasacyjnej, nie może uzupełniać, ani konkretyzować zarzutów za stronę wnoszącą skargę kasacyjną. Należyte bowiem formułowanie takiej skargi ma zapewnić tzw. przymus adwokacko-radcowski.

5.6. Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.