Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1005/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 108
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 109 par. 3, art. 180 par. 1, art. 193 par. 6, art. 201 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 r. sprawy ze skargi zarządcy masy sanacyjnej "A" Sp. z o.o. w restrukturyzacji [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz podatek do zapłaty za luty 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako: "Dyrektor", "organ II instancji" albo "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] września 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno – Skarbowego w B. P. (dalej jako: "Naczelnik" albo "organ I instancji") z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...], określającej w podatku od towarów i usług spółce [...] Sp. z o.o., (dalej również jako: "[...]", "Spółka", "Podatnik" "Skarżąca"), zwrotu podatku za: styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł, luty 2013 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł, za maj 2013 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł, za październik 2013r. w wysokości [...] zł, za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1221 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dalej jako "ustawa" albo "ustawa o VAT") za luty 2013 r. w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w stosunku do [...] Sp. z o.o., przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., 2012 r. i 2013 r. oraz rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011-2012. W toku ww. postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił, że [...] Sp. z o.o. prowadziła w 2011 r., 2012 r. i 2013 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych. W 2013 r. w rejestrach zakupu VAT Spółka ujęła kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: hurtownię farmaceutyczną [...] E. G. (zwaną dalej: "[...]"); firmę [...] K. N. (zwaną dalej: "[...]"); Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "[...]" W. N. (zwane dalej: "[...]"); firmę [...] Firma Usługowo Handlowa G. B. (zwaną dalej: "[...]"); [...] S. P. (zwane dalej: "[...]"); Firmę Handlowo-Usługowa "[...]" B. H. (zwaną dalej: "[...]"); [...] Sp. z o.o. Sp. k. (zwaną dalej: "[...]").

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik L. Urzędu Celno – Skarbowego w B. P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. określił [...] Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu podatku za styczeń – grudzień 2013 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za luty 2013 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, organ I instancji stwierdził, że faktury zakupu wystawione przez podmioty: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Jednocześnie, organ I instancji uwzględnił przy rozliczeniu podatku od towarów i usług dla [...] Sp. z o.o. za styczeń, luty i kwiecień – listopad 2013 r. ww. korekty dotyczące faktur wystawionych przez [...], [...], [...] i [...]. Natomiast, wobec okoliczności, że [...] Sp. z o.o. uwzględniła przy rozliczeniu podatku od towarów i usług w miesiącach od stycznia do grudnia 2013 r. faktury VAT zakupu od: [...], [...] i [...], organ I instancji stwierdził, że zawyżona została kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w łącznej wysokości [...] zł. W decyzji stwierdzono także, że faktury sprzedaży wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] nie dokumentują rzeczywistych dostaw towaru, a tym samym podatek należny wynikający z tych faktur nie podlegał uwzględnieniu przy rozliczaniu podatku w deklaracjach VAT-7 za luty 2013 r.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka, podnosząc zarzut naruszenia:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że Spółka w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony, a w konsekwencji zawyżyła kwoty podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł, wynikające z faktur zakupu towarów (produktów leczniczych) i usług wystawionych przez: [...] oraz [...], które to faktury zostały arbitralnie uznane przez Organ za "niedokumentujące rzeczywistych/faktycznych operacji gospodarczych" i "nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji" pomiędzy tymi podmiotami a Spółką, a w rezultacie za nierzetelne/niebyłe i tym samym niedające Spółce prawa do odliczenia wynikającego / nich podatku naliczonego";

- art. 88 ust. 3apkt 4 lit. a) w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT a w konsekwencji również naruszenie zasady proporcjonalności wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów - poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i odmówienie Spółce na tej podstawie prawa do odliczenia VAT naliczonego z kwestionowanych faktur w sytuacji, gdy jednocześnie wobec kontrahentów Spółki (wystawców tychże faktur) sformułowany został w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach równolegle przeprowadzonych postępowań kontrolnych, nakaz zapłaty wykazanych w tych fakturach kwot podatku należnego, podczas gdy: (i) faktycznie nie doszło do żadnego uszczuplenia należności z tytułu VAT po stronie Spółki, jak i jej kontrahentów w ww. osobach (tj. dostawcy/-ów, od których Spółka nabyła produkty lecznicze i usługi) oraz (ii) brak było po stronie Spółki, jak i jej kontrahentów zamiaru (celu) wywołania takiego uszczuplenia, celem osiągnięcia nienależnej/bezprawnej korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji również naruszenie zasady proporcjonalności wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów - poprzez uznanie faktur wystawionych na [...] dokumentujących sprzedaż (dostawy leków) na rzecz tego podmiotu dokonaną w lutym 2013 r., za puste na podstawie subiektywnego przekonania organu, że był to podmiot nieistniejący i faktycznie nieprowadzący działalności gospodarczej, podczas gdy - co i jest okolicznością niekwestionowaną przez Organ - przedmiotowy towar (leki) rzeczywiście istniał, został przez Spółkę faktycznie wydany, Spółka otrzymała za niego zapłatę od [...] i co równie ważne, Spółka wykazała podatek należny z tytułu tej sprzedaży w swoich rozliczeniach z tytułu VAT (deklaracjach podatkowych złożonych za ww. okresy rozliczeniowe). Przy tym uznanie [...] za podmiot nieistniejący na potrzeby przedmiotowej sprzedaży Organ oparł na ustaleniach poczynionych dla sytuacji, w których to Spółka nabywała towary (leki) od Egafamacji, automatycznie uznając je za w pełni adekwatne również dla sytuacji przeciwnych;

- art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 193 § 1-4 i § 6 O.p. poprzez nieprawidłową - będącą pochodną błędnych ustaleń, o których mowa w punktach powyżej - ocenę, że Spółka uchybiła obowiązkowi prowadzenia ewidencji VAT w sposób zapewniający określenie m.in. podstawy opodatkowania, kwoty podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, co w następstwie doprowadziło również: (i) do uznania przez Organ rejestrów zakupów za poszczególne miesiące 2013 r. za prowadzone nierzetelnie - w części dotyczącej wykazania w nich faktur wystawionych przez [...] i [...] K. N. oraz w konsekwencji (ii) do uznania, że księgi podatkowe Spółki (w tej części) nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stosownie do art. 193 § 4 § 6 O.p.;

- art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w skarżonej Decyzji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. I, art. 8 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT;

- art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o ustawy o kontroli skarbowej "poprzez wykroczenie poza określone ww. przepisem, a powtórzone w postanowieniu z dnia [...] marca 2014 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki, ramy i funkcje tego postępowania i uczynienia zeń, mimo braku ku temu podstaw, narzędzia represji celem objęcia sankcją podatkową udziału Spółki w tzw. odwróconym łańcuchu dystrybucji leków, pomimo iż tego rodzaju działalność w okresie objętym postępowaniem nie była niedozwolona, co potwierdzają posiadane przez Spółkę opinie biegłych prawników z zakresu Prawa farmaceutycznego, jak i fakt umorzenia postępowania przygotowawczego (śledztwa), wszczętego i prowadzonego na tą okoliczność przez Prokuraturę Apelacyjną w L. (sygn. akt [...]) (...)";

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Rozpoznając wniesione odwołanie, Dyrektor przytoczył w pierwszej kolejności przepisy ustawy o VAT dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego, a następnie wskazał, że [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, stanowiła jedynie dodatkowe pośrednie ogniwo, które miało zapewnić [...] Sp. z o.o. bezpieczeństwo prawne w aspekcie ewentualnych konsekwencji administracyjno-prawnych ze strony inspekcji farmaceutycznej, związanych z nabywaniem leków od aptek i uwolnienie od zarzutu uczestniczenia w tzw. odwróconym łańcuchu dystrybucji leków. Hurtownia farmaceutyczna [...] powstała z inicjatywy oraz przy materialnym i organizacyjnym wsparciu M. L.-B. (członka zarządu udziałowca [...] Sp. z o.o.) oraz A. B. (męża M. L.-B. i jednocześnie brata E. G.). Po utworzeniu [...] nie pełniła ona w praktyce żadnych funkcji decyzyjnych i tym samym nie miała wpływu na działalność reprezentowanego podmiotu, poczynając od spraw organizacyjno-technicznych, poprzez sprawy kadrowe, a skończywszy na sprawach zakupu i sprzedaży leków. Faktycznie osobą decyzyjną był A. B. (zatrudniony w hurtowni od [...] kwietnia 2012 r. jako asystent biurowy), a także S. H. (udziałowiec i członek zarządu [...] Sp. z o.o.) oraz M. L.-B..

Z zeznań E. G., złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] sierpnia 2013 r., sygn. [...] wynika, że nie miała ona wiedzy o kontrahentach [...] (z wyjątkiem [...] Sp. z o.o.), cenach i asortymencie nabywanych i sprzedawanych leków, środkach transportu, jakimi były przewożone leki, miejscach składowania leków czy umowie na wykonywanie usług marketingowych zawartej w dniu [...] września 2011 r. z [...] Sp. z o.o. Nie wiedziała także o prowadzeniu zakupu i sprzedaży leków przez [...] po zwolnieniu kierownika hurtowni M. G.-D., tj. od dnia [...] listopada 2012 r., oraz o fakcie nabywania leków od aptek, o czym dowiedziała się od Policji na początku marca 2013r. Prowadzeniem firmy od jej powstania w 2011 r. zajmował się A. B., faktycznie zatrudniony dopiero od dnia [...] kwietnia 2012 r., przy pomocy M. L.-B. i S. H.. A. B. przygotowywał wszystkie umowy, które zostały zawarte przez [...], znalazł i zatrudnił kierownika hurtowni, prowadził rozmowy z biurem rachunkowym [...] w celu zlecenia prowadzenia księgowości, pozyskiwał i kontaktował się z klientami hurtowni, posiadał upoważnienie do kont bankowych [...] E. G. i dysponował ich loginami oraz hasłami. W przypadku otrzymania pism z Wojewódzkiej Inspekcji Farmaceutycznej czy Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego lub wezwania na przesłuchanie z Komendy Wojewódzkiej Policji w L., E. G. zwracała się do A. B. lub do jego żony M. L.-B., w celu uzyskania informacji, czy wszystko w hurtowni jest zgodnie z prawem i czy nie popełniono przestępstwa.

E. G., w trakcie rzekomego funkcjonowania hurtowni farmaceutycznej E. E. Grzelec w G. (woj. zachodniopomorskie), była zatrudniona jako księgowa w firmie [...] Sp. z o.o. w O. (woj. [...]). Również zeznania złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] września 2013 r., sygn. [...] przez, M. G.-D., świadczą o tym, że E. G. nie prowadziła działalności gospodarczej.

Fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez E. E. Grzelec potwierdzają zeznania M. Z., a także jego współpracowników: A. D., G. S., W. W. oraz A. K..

Ponadto, z materiału dowodowego wynika, że dyspozycje płatności na rzecz aptek, będących dostawcami leków dla [...] E. G. (trafiających w rzeczywistości do hurtowni [...] Sp. z o.o.), pochodziły z komputerów należących do [...] Sp. z o.o., co stwierdzono po weryfikacji adresów IP komputerów (analizą objęto okres od lutego do listopada 2013r.), z których przekazywane były polecenia przelewu z rachunku bankowego [...] (notatka urzędowa sygn. [...]).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził w stosunku do [...] postępowania kontrolne nr [...], w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2012 r. oraz za styczeń - wrzesień 2013 r. W toku postępowań ustalono, że [...] to fikcyjnie utworzony podmiot gospodarczy, zarejestrowany jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, w celu upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej, wprowadzający do obrotu gospodarczego "puste faktury", które miały dokumentować sprzedaż leków i usług marketingowych. E. G. nie posiadała stosownego zaplecza finansowego, nie dysponowała towarem jak właściciel i nie decydowała o warunkach zawieranych umów i realizowanych transakcji. Adres lokalu w G. służył wyłącznie do uzyskania zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej oraz pozorowania jej funkcjonowania. W zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług stwierdzono, że w [...] E. G. nie wystąpiły rzeczywiste zakupy, a tym samym nie wystąpił podatek VAT naliczony, obniżający podatek należny. Jednocześnie, wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez [...] E. G., jako dokumenty niepotwierdzające rzeczywistych operacji gospodarczych, opodatkowane zostały na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. zostały zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2016r. nr [...] Natomiast, ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. zawarte zostały w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2017r. znak sprawy [...].

W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. przesłał uwierzytelnione kserokopie decyzji wydanych na rzecz E. G. za 2012 r. z dnia 28 grudnia 2017 r. Dyrektor ustalił również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 81/18, oddalił skargę E. G. na powyższą decyzję, stwierdzając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza stanowisko organów, iż w formalnie utworzonej przez E. G. firmie [...] nie pełniła ona w praktyce żadnych funkcji decyzyjnych i tym samym nie miała wpływu na działalność tego podmiotu, poczynając od spraw organizacyjno - technicznych, poprzez sprawy kadrowe, a skończywszy na sprawach stricte handlowych. Faktyczne funkcje decyzyjne we wszystkich tych sprawach wykonywali udziałowcy i władze spółki [...] Sp. z o.o., oraz przede wszystkim jej brat A. B.. Sama natomiast firma [...] stanowiła jedynie ogniwo, które miało zapewnić spółce [...] Sp. z o.o. bezpieczeństwo prawne w aspekcie ewentualnych konsekwencji administracyjnoprawnych ze strony inspekcji farmaceutycznej (uczestniczenia w tak zwanym odwróconym łańcuchu dystrybucji leków), jak i w aspekcie możliwości eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy produktów leczniczych, nabywanych uprzednio bezpośrednio od aptek, a zatem punktów sprzedaży detalicznej leków, w tym wielu refundowanych z budżetu państwa.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w przypadku hurtowni [...] Główny Inspektor Farmaceutyczny decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. orzekł o cofnięciu przedsiębiorcy E. G. [...] zezwolenia z dnia [...] marca 2012 r. na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi w hurtowni farmaceutycznej zlokalizowanej w G., wskazując, że hurtownia powyższa faktycznie nie funkcjonuje.

W zakresie weryfikacji firmy [...] Dyrektor wskazał, że przeprowadzone czynności dowodowe wskazują, że choć spółka powyższa miała zajmować się pośrednictwem handlowym, to z zeznań K. N. wynika, że jej rola jako pośrednika sprowadzała się jedynie do przekazania informacji o dostępności leków, przy czym były to dane posiadane przez świadka jako pracownika [...] S.A., a nie dane pozyskane jako firma [...] K. N., a więc informacji, które są powszechnie dostępne. W ocenie organu logika i doświadczenie życiowe wskazują, że nieracjonalnym jest płacenie za informację, którą można otrzymać bezpłatnie (choćby telefonicznie) lub od pracownika firmy w ramach jego zadań służbowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że świadczenie usług w ramach rzekomej współpracy przez firmę [...] K. N. na rzecz [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miało miejsca, a sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zwiększyć one miały jedynie na rzecz [...] Sp. z o.o. kwotę podatku naliczonego do odliczenia.

Odnosząc się do Spółki [...], Dyrektor po opisaniu przeprowadzonych czynności dowodowych wskazał, że wystawione przez firmę faktury polegały na wykonaniu usług marketingowych, tymczasem strony nie przedstawiły żadnych dowodów na wykonanie usług. Nie potwierdziły tego również złożone zeznania Prezesa Zarządu oraz pracownika Spółeki [...], odpowiedzialnych za realizację zleceń Spółki [...]. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji gdy usługa miała polegać na wytworzeniu różnego rodzaju materiałów na nośnikach papierowych, z reklamą - logo hurtowni [...] Sp. z o.o. przeznaczonych do umieszczenia w znajdujących się w aptekach: prezenterze przyokiennym, prezenterze ściennym, prezenterze na nodze, bilownicy, czy prezenterze przykasowym - ani [...] Sp. z o.o., ani Spółka [...] nie były w stanie przedstawić choćby pojedynczych egzemplarzy tych materiałów. Zauważyć też należy, że sprzedaż [...] Sp. z o.o. w zdecydowanej większości kierowana była do odbiorców zagranicznych, na rynek krajowy stanowiła niewielką część sprzedaży ogółem (w roku 2013 stanowiła 16,71%). Reklamy hurtowni rozprowadzane na terenie kraju mogły być skierowane do ewentualnego odbiorcy krajowego, przy tym trudno uznać pacjentów (klientów) aptek za potencjalnych kontrahentów hurtowni farmaceutycznej. Sama faktura, umowy czy dowód zapłaty nie mogą być w przypadku tego typu usług wystarczającymi dowodami faktycznego ich wykonania. Konieczne jest przedstawienie dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, z określeniem dat, miejsc, osób, rodzaju i ilości dokonanych czynności. Takimi dowodami mogą być np. wycinki prasowe, wkładki reklamowe, plakaty czy zdjęcia, na których utrwalony byłby fakt zamieszczenia reklam. Wobec powyższego stwierdzono, że umowa oraz zlecenia zostały sporządzone w celu uprawdopodobnienia zawarcia transakcji. Nie było też możliwe ustalenie jakie, koszty Spółka [...] poniosła na produkcję reklam, jaka była ich treść, kto je rozkładał - rozprowadzał w aptekach, kto je odbierał, informacji/dowodów w tym zakresie nie przedstawił ani kontrahent, ani [...] Sp. z o.o.

Mając na względzie powyższe ustalenia, Dyrektor wskazał, że zebrany, rozpatrzony i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że zakup leków oraz usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawcy figurują: [...], [...] i [...], nie dają [...] Sp. z o.o. prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, bowiem zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, wówczas nie stanowią one postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazać należy, że ww. podmioty nie mogły być dostawcami towarów i usług opisanych w spornych fakturach dla [...] Sp. z o.o., ponieważ takich dostaw towarów ani usług nie wykonały. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że formalnie istniejące firmy: [...], [...] i [...], nie prowadziły rzeczywistego obrotu lekami, jak również nie świadczyły usług wskazanych na kwestionowanych fakturach.

Równocześnie Dyrektor wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż członkowie zarządu [...] Sp. z o.o. celowo stworzyli fikcyjne hurtownie farmaceutyczne [...] E. D. i [...], aby zapewnić Spółce bezpieczeństwo prawne, zarówno w aspekcie ewentualnych konsekwencji administracyjno-prawnych ze strony Inspekcji Farmaceutycznej, jak i możliwości wywozu za granicę nabytych w aptekach i punktach aptecznych produktów leczniczych, bowiem formalnie udokumentowany zakup produktów leczniczych przez [...] Sp. z o.o. od innej hurtowni, a nie od aptek, ukrywał źródło ich faktycznego nabycia i uwalniał od zarzutu uczestniczenia w tzw. odwróconym łańcuchu dystrybucji leków (tj. sprzedaży leków przez aptekę do hurtowni zamiast pacjentom), tym samym utraty koncesji na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. Dzięki podjętym działaniom, formalnie według przedstawionej ewidencji [...] Sp. z o.o. bezpośrednich zakupów leków od aptek, niezgodnych z prawem, nie dokonywała.

Odnosząc się do transakcji z [...] i [...], Dyrektor wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego bezsprzecznie stwierdzono, iż nie mogły mieć miejsca transakcje dokonane pomiędzy [...] Sp. z o.o. a kontrahentami występującymi na kwestionowanych fakturach jako dostawcy towaru/usługi. Faktury te nie odzwierciedlają więc rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie dokumentują transakcji faktycznie dokonanych między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania, wyjaśniając, że są one bezzasadne.

Skargę na powyższą decyzję wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za P., reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pk 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że Spółka w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony, a w konsekwencji zawyżyła kwoty podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2013 r. z faktur zakupu towarów (produktów leczniczych) i usług wystawionych przez: [...] oraz [...], które to faktury zostały arbitralnie uznane przez organy podatkowe obu instancji za niedokumentujące rzeczywistych/faktycznych operacji gospodarczych i nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami a Spółką, a w rezultacie za nierzetelne/niebyłe i tym samym niedające skarżącej prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, a w konsekwencji również naruszenie zasady proporcjonalności wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych - wynikające z uznania faktury wystawionej na [...], dokumentującej sprzedaż (dostawy leków) na rzecz tego podmiotu dokonaną w lutym 2013 r., za puste na podstawie subiektywnego przekonania organów obu instancji, że był to podmiot nieistniejący (faktycznie nieprowadzący działalności gospodarczej), podczas gdy - co jest okolicznością niekwestionowaną przez te organy - przedmiotowy towar (leki) rzeczywiście istniał, został przez Spółkę faktycznie wydany, a Spółka otrzymała za niego zapłatę;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji również naruszenie zasady proporcjonalności wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych - poprzez błędną wykładnię i nieuprawnione zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i odmówienie Spółce na tej podstawie prawa do odliczenia VAT naliczonego z kwestionowanych faktur w sytuacji, gdy jednocześnie wobec kontrahentów Skarżącej (wystawców tychże faktur) sformułowany został w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach równolegle przeprowadzonych postępowań kontrolnych, nakaz zapłaty wykazanych w tych fakturach kwot podatku należnego;

- o art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 193 § 1-4 i § 6 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę, że Spółka uchybiła obowiązkowi prowadzenia ewidencji VAT w sposób zapewniający określenie m.in. podstawy opodatkowania, kwoty podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny;

- art. 120 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie w skarżonej Decyzji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT;

- art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) - poprzez wykroczenie poza określone ww. przepisem, a powtórzone w postanowieniu z dnia 27 marca 2014 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki, ramy i funkcje tego postępowania i uczynienia zeń, mimo braku ku temu podstaw, narzędzia represji celem objęcia sankcją podatkową udziału Spółki w tzw. odwróconym łańcuchu dystrybucji leków, pomimo iż tego rodzaju działalność w okresie objętym postępowaniem nie była niedozwolona, co potwierdzają posiadane przez Skarżącą opinie biegłych prawników z zakresu prawa farmaceutycznego, jak i fakt umorzenia postępowania przygotowawczego (śledztwa), wszczętego i prowadzonego na tą okoliczność przez Prokuraturę Apelacyjną w L. (sygn. akt [...]), z którego notabene pochodzi istotna część materiałów wykorzystanych przez organy podatkowe obu instancji jako dowody w niniejszym postępowaniu;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Organu I instancji, która została wydana pomimo: trwającego przed organami II instancji, a tym samym nieukończonego w administracyjnym toku instancji - czego konsekwencją był brak w tych sprawach decyzji ostatecznych - postępowań kontrolnych zainicjowanych wobec [...] – przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (obecnie Naczelnik O. Urzędu Celno-Skarbowego w O.) oraz (ii) [...] - przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (obecnie Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P.), tj. wobec kontrahentów Spółki, których organy obu instancji arbitralnie uznały za podmioty nieistniające w sferze stosunków gospodarczych - w sytuacji, gdy na materiale oraz ustaleniach poczynionych w ramach ww. postępowań kontrolnych oparte zostały w znacznej mierze niekorzystne dla Spółki ustalenia postępowania w zakresie oceny konsekwencji podatkowych transakcji dokonanych między Skarżącą a [...], niezakończenia chociażby w administracyjnym toku instancji kwestii wpadkowego dotyczącego zawieszenia postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego zakończenia przed Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie sprawy ze skargi na decyzję Głównego Inspektora Farmaceutycznego z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie hurtowi farmaceutycznej przez Spółkę;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3a, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 213 §§ 1 i 3 O.p.oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Organu I instancji, która nie zawiera rozstrzygnięcia odpowiadającego zakresowi/przedmiotowi postępowania kontrolnego, w wyniku którego została ona wydana, a który to zakres/przedmiot wyznaczony został treścią postanowienia Naczelnika z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki.

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. – poprzez powielenie popełnionych przez Organ I instancji błędów co do wykładni i odmowy zastosowania tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że toczące się przed WSA postępowanie, w przedmiocie nieuzasadnionego cofnięcia przez GIF zezwolenia na prowadzenie przez Skarżącą hurtowni farmaceutycznej nie wykazuje związku/zależności z prowadzonym postępowaniem kontrolnymi nie ma istotnego wpływu i decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Przedmiotem niniejszej kontroli Sądu jest kwestia prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno – Skarbowego w B. P. określającą w podatku od towarów i usług skarżącej zwrot podatku za: styczeń – grudzień 2013 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Dla spełnienia materialnych przesłanek powstania omawianego prawa, konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze - podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie - towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia, muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie - co najistotniejsze w kontekście tzw. pustych faktur - towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo - orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości dostępne pod adresem: curia.europa.eu).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki w sprawach I FSK 1668/10 i I FSK 953/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wielokrotnie stwierdzano, że na gruncie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W takim przypadku, dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który jednak nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania przez wystawcę faktury rzeczywistej czynności rodzącej u niego obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz zbywcy.

Równocześnie podkreślenia wymaga, że skuteczne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga wykazania, że w sprawie nie zaistniała choćby jedna z materialnych przesłanek prawa do odliczenia, lub że podatnik nie dysponuje fakturą zawierającą dane konieczne dla ustalenia tożsamości jej wystawcy. Zakwestionowanie przez organ podatkowy dostawy towaru bądź też wyświadczenia usługi, wymaga przeprowadzenia dowodu negatywnego. Tzw. fakty negatywne mogą być dowodzone za pomocą dowodów faktów pozytywnych przeciwnych, których istnienie wyłącza stwierdzoną okoliczność negatywną (tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2003 r., sygn. akt II CKN 1409/00). Organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że realizacja dostawy towaru bądź też świadczenia usługi, była obiektywnie niemożliwa zarówno przez wystawcę faktury, jak też inny podmiot. Dowodzenie w tym zakresie wymaga wykazania okoliczności, które w sposób obiektywny, ponad wszelką możliwość, wykluczają przyjęcie, że kwestionowanym fakturom towarzyszyło wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. W razie niemożności wykazania okoliczności wykluczających możliwość realizacji czynności podlegających opodatkowaniu, choćby przez podmiot inny niż wystawca faktury, zakwestionowanie prawa do odliczenia wymaga wykazania złej wiary podatnika, tj. jego świadomości, że realizowana z jego udziałem transakcja stanowiła bądź mogła stanowić nadużycie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy administracji podatkowej uznały, na podstawie szeroko opisanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji materiałów dowodowych, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do zawyżenia podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. W powyższym zakresie organy podatkowe zakwestionowały transakcje dokonywane przez Skarżącą z następującymi podmiotami: [...], [...] oraz [...]. Również zarzuty skargi koncentrują się wokół powyższych ustaleń, opierając się na podważeniu argumentacji prezentowanej przez organy podatkowe. Sąd zauważa, że odniesienie się do powyższych zarzutów wymaga odrębnego scharakteryzowania transakcji dokonywanych z każdym z powyższych podmiotów.

W odniesieniu do [...] zauważyć należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – szeroko opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – wskazuje, że choć powyższy podmiot dochował wszystkich wymogów formalnych związanych z prowadzoną działalności, to jednak nie podjął rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż stworzona została jedynie iluzja hurtowni farmaceutycznej, posiadającej wprawdzie wymagane zezwolenia i kierowanej przez osobę spełniającą wymagane prawem farmaceutycznym warunki, jednakże w rzeczywistości mająca umożliwić obrót wtórny lekami, przez innym podmiot, będący ostatecznym nabywcą leków (również refundowanych) skupowanych z aptek, umożliwiając mu następnie, zgodną już z prawem ich dalszą sprzedaż za granicę.

Jak bowiem ustalono, a Sąd w pełni podziela powyższe ustalenia, firma [...] E. G. powstała z inicjatywy oraz przy materialnym i organizacyjnym wsparciu osób, które równolegle utworzyły [...]. Dotyczy to współudziałowców i członków władz spółki [...] tj.: S. H., M. L. - B. oraz przy czynnym udziale brata podatniczki A. B., formalnie nie powiązanego z tą Spółką. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdził stanowisko organów, iż w formalnie utworzonej firmie [...] E. G. nie pełniła w praktyce żadnych funkcji decyzyjnych i tym samym nie miała wpływu na działalność tego podmiotu, poczynając od spraw organizacyjno - technicznych, poprzez sprawy kadrowe, a skończywszy na sprawach stricte handlowych. Faktyczne funkcje decyzyjne we wszystkich tych sprawach wykonywali udziałowcy i władze spółki [...] (a więc Skarżącej), a przede wszystkim A. B.. Sama natomiast [...] stanowiła jedynie ogniwo, które miało zapewnić Skarżącej bezpieczeństwo prawne w aspekcie ewentualnych konsekwencji administracyjnoprawnych ze strony inspekcji farmaceutycznej (uczestniczenia w tak zwanym odwróconym łańcuchu dystrybucji leków), jak i w aspekcie możliwości eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy produktów leczniczych, nabywanych uprzednio bezpośrednio od aptek, a zatem punktów sprzedaży detalicznej leków, w tym wielu refundowanych z budżetu państwa.

Nie bez znaczenia pozostaje bowiem fakt, że przesłuchana na okoliczność powstania firmy [...] jak i jej "działalności" E. G. wskazywała, iż do założenia hurtowni farmaceutycznej doszło za namową A. B. i M. L. i to od nich też dowiedziała się, iż odpowiednie miejsce na prowadzenie hurtowni znajduje się w G.. To również oni nawiązali kontakt z przyszłym kierownikiem hurtowni - M. G.-D.. Z zeznań E. G. wynikało, że środki na rozruch hurtowni [...] pochodziły ze spółki [...], która wpłaciła na rachunek bankowy pierwsze pieniądze, nie potrafiła ona przy tym wskazać, z tytułu jakich usług środki te zostały przelane, twierdząc jedynie, że na pewno zostało to uczynione na podstawie faktur. Jak wyjaśniła, środki te potrzebne były na tzw. rozruch i właśnie w tym celu zostały przelane z [...] i była to tzw. pomoc rodzinna, a w każdym razie tak to zostano przez nią odebrane. Jednocześnie podała, iż w powstanie firmy ogółem zainwestowano kwotę około [...] zł, z czego [...] zł wyniosły opłaty związane z uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie hurtowni i zostały przelane na konto Głównego Inspektora Farmaceutycznego. Od marca 2012 r. zatrudniła ona na pół etatu na stanowisku pomocy biurowej swojego brata A. B., któremu całkowicie ufała i który zajmował się całością działalności. Jemu też przekazała wszelkie uprawnienia do działania w jej imieniu w ramach funkcjonowania hurtowni farmaceutycznej w G.. Przekazała mu też dostęp do wszystkich rachunków bankowych firmy [...], zaś jej rola w prowadzeniu tej działalności gospodarczej ograniczała się do podpisywania niektórych umów i deklaracji rocznej PIT- 36. Były to między innymi umowy transportowe, umowa marketingowa na pozyskiwanie klientów, przy czym, jak wyjaśniała dalej, wszystkie umowy, które podpisała, były już sporządzone i dostarczane jej do podpisu przez brata. Również to A. B. zawarł umowę o pracę na czas nieokreślony i zatrudnił na stanowisko kierownika hurtowni M. G.-D., aczkolwiek sama umowa została podpisana osobiście przez E. G.. Wypowiadając się na temat bieżącego funkcjonowania hurtowni E. G. zeznała, iż nie ma wiedzy, w jaki sposób poszukiwano dostawców leków i jak się z nimi kontaktowano, nie zna dostawców, nie wie jakimi lekami handlowała hurtownia i jak odbywał się ich transport, gdzie były składowane, jakie ceny były stosowane i czy farmaceutyki były odsprzedawane z zyskiem. Nie miała wiedzy o kontrahentach firmy [...], za wyjątkiem spółki [...], cenach i asortymencie nabywanych i sprzedawanych leków. Oświadczyła, iż nie miała także wiedzy o miejscach składowania leków oraz zawartej umowie ze spółką [...] na wykonywanie usług marketingowych z dnia [...] września 2011 r.

Powyższe ustalenia potwierdzają inne materiały dowodowe znajdujące się w aktach sprawy, a opisane w zaskarżonej decyzji, w tym zeznania M. G. – D., czy też M. Z. i jego współpracowników, którzy organizowali transport leków z aptek z terenu kraju (z województwa wielkopolskiego i kujawsko-pomorskiego był to A. D., a z dolnośląskiego G. S.). Szczegółowa analiza ich zeznań jednoznacznie potwierdza stanowisko organów, iż nabywane za ich pośrednictwem leki z poszczególnych aptek nie były przewożone do hurtowni firmy [...] E. G. w G., lecz do hurtowni spółki [...] w P. lub do hurtowni w S.. Zeznania te w pełni korespondują również z zeznaniami M. G.-D., która wskazywała, iż w hurtowni w G. nigdy nie było żadnych leków.

W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca bezpośrednio kontrolowała firmę [...], co miało również na celu zawyżenie podatku naliczonego nad należnym. Co znamienne, powyższe ustalenia znajdują swoje odzwierciedlenie nie tylko w ustaleniach organów podatkowych, ale zostały również potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 09 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 177/18 (nieprawomocnym).

Odnosząc się firmy [...], Sąd podziela ocenę Dyrektora, który na podstawie uzyskanych dowodów, opisanych w treści zaskarżonej decyzji wskazał, że przeprowadzone czynności dowodowe wskazują, że choć spółka powyższa miała zajmować się pośrednictwem handlowym, to rola K. N. sprowadzała się jedynie do przekazania informacji o dostępności leków, przy czym były to dane posiadane przez świadka jako pracownika [...] S.A., a nie dane pozyskane jako firma [...] K. N., a więc informacji, które są powszechnie dostępne. Podzielić należy ocenę, że logika i doświadczenie życiowe wskazują, że nieracjonalnym jest płacenie za informację, którą można otrzymać bezpłatnie (choćby telefonicznie) lub od pracownika firmy w ramach jego zadań służbowych. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że świadczenie usług w ramach rzekomej współpracy przez firmy [...] K. N. na rzecz [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miało miejsca, a sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zwiększyć miały jedynie [...] Sp. z o.o. kwotę podatku naliczonego do odliczenia.

Podobnie w zakresie firmy [...], zebrany materiał dowody wskazuje, że wystawione przez firmę faktury polegały na wykonaniu usług marketingowych, tymczasem strony nie przedstawiły żadnych dowodów na wykonanie tych usług. Również w powyższym przypadku logika i doświadczenie życiowe wskazują, że w sytuacji, gdy usługa miała polegać na wytworzeniu różnego rodzaju materiałów na nośnikach papierowych, z reklamą - logo hurtowni [...] Sp. z o.o., przeznaczonych do umieszczenia w znajdujących się w aptekach: prezenterze przyokiennym, prezenterze ściennym, prezenterze na nodze, bilownicy, czy prezenterze przykasowym – a ani [...] Sp. z o.o., ani spółki [...] nie były w stanie przedstawić choćby pojedynczych egzemplarzy tych materiałów, istnieją przypuszczenia, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Sama faktura, umowy czy dowód zapłaty, nie mogą być w przypadku tego typu usług wystarczającymi dowodami faktycznego ich wykonania, a w toku postępowania, jak i na etapie formułowania zarzutów skargi, skarżący nie przedstawili dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług, z określeniem dat, miejsc, osób, rodzaju i ilości dokonanych czynności. Wobec powyższego zasadnie stwierdzono, że umowa oraz zlecenia zostały sporządzone w celu uprawdopodobnienia zawarcia transakcji. Nie było też możliwe ustalenie jakie koszty [...] poniosła na produkcję reklam, jaka była ich treść, kto je rozkładał - rozprowadzał w aptekach, kto je odbierał, informacji/dowodów w tym zakresie nie przedstawił ani kontrahent, ani [...] Sp. z o.o.

Skarżąca we wniesionej skardze podnosi, że organy administracji publicznej powinny uwzględnić fakt fizycznego istnienia kontrahentów oraz istnienia towarów/usług będących przedmiotem sprzedaży do [...] Sp. z o.o. Kwestie powyższe – podobnie jak podnoszony zarzut wadliwego uwzględnienia decyzji Głównego Inspektora Farmaceutycznego w zakresie [...] – w świetle regulacji ustawy o VAT, pozostawały w przedmiotowej sprawie bez wpływu na ocenę działalności skarżącej. Jak powyżej wskazano, ustalenia organów jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje faktycznie nie miały miejsca, a więc wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie dokumentowały transakcji faktycznie dokonanych między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Stosownie treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowiły więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast, czy organ podatkowy zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy jak wskazuje Skarżąca, przedmiot świadczonych usług rzeczywiście istniał, został faktycznie wydany i nastąpiła za niego zapłata, jak również uiszczony został należny podatek, a więc nie doszło do przerwania łańcucha rozliczeń VAT.

W powyższym zakresie Sąd wskazuje, że niewątpliwie, stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 21(1) (d) szóstej dyrektywy), który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach w sprawie C-454/98, dotyczącym dwóch spraw rozpatrywanych łącznie pomiędzy Schmeink & Cofreth AG & Co. KG a Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel a Finanzamt Esslingen wskazał, że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu VAT, czyli zapewnienie, że adresat nieprawidłowo wystawionej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie ono skorygowane. W ocenie TSUE, nie ma natomiast podstaw do uzależniania prawa do skorygowania podatku od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. Trybunał dodał, że określenie procedury korekty nienależnie wykazanego podatku należy do państw członkowskich, jeżeli jednak spełniona jest przesłanka braku ryzyka uszczuplenia należności podatkowych, prawo do takiej korekty nie może zależeć od uznaniowej decyzji organów podatkowych (por. J. Fornalik, [w:] Szósta Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 519; J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2009, Warszawa 2009, s.1025-1026). Z kolei w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 w sprawie Stroj trans EOOD Trybunał stwierdził, że niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Wobec tego obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy. Obowiązek ten jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD, zauważono, że zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo. Przede wszystkim, jak podkreślono, przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii – zasadą neutralności podatkowej. Dlatego też podkreślono, że przy stosowaniu tej regulacji wyjątkowo ważny jest cel przyświecający wprowadzeniu tej normy do unijnego porządku prawnego, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Ponadto, w przywołanym orzeczeniu wskazano również na potrzebę dokonywania przez sądy krajowe zindywidualizowanej oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie celem ustalenia, czy działania wystawcy faktury wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, Baza NSA, wskazał, że art. 108 ustawy o VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Dlatego też należy stosować go po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

W świetle powyższych wywodów, podstawowe znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy zostało wyeliminowane ryzyko odliczenia przez odbiorców faktur podatku naliczonego. Przy tym, to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Równocześnie Sąd zauważa, że "droga" od wszczęcia postępowania u kontrahenta do zapłaty przez niego podatku jest na tyle odległa i niepewna, że należy stwierdzić, iż samo wszczęcie kontroli, czy postępowania podatkowego, wydanie decyzji, a nawet wszczęcie egzekucji, nie musi zakończyć się pozytywnym wynikiem dla budżetu. Wielokrotnie zdarza się, że ściągnięcie należnych podatków jest nierealne. Ma to miejsce w szczególności wówczas, gdy podmioty nie dysponują majątkiem wystarczającym na pokrycie podatku, który wcześniej odliczyły z naruszeniem prawa. Pomimo zatem uruchomienia kontroli, wydania decyzji i wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie ma żadnego wpływu środków do budżetu. Zatem, tylko wymierna i konkretna zapłata podatku przez kontrahentów mogłaby uwolnić skarżącą Spółkę od obowiązku zapłaty podatku na podstawi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli, na moment wydania decyzji podatkowej faktury są w obrocie i nie zostały skorygowane przez podatnika to zasadnym jest określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dopiero bowiem, gdy podatnik udowodni wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych może wystąpić o zwrot pobranego podatku, naliczonego na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Fakt wydania ostatecznych decyzji, wobec odbiorcy faktur fikcyjnych, nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Podatnik musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji. Zatem wydanie przez organ podatkowy decyzji na podstawie której pozbawiono kontrahenta Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie likwiduje więc stanu zagrożenia, że "puste" faktury wystawione przez Skarżącą mogą stanowić podstawę do wyłudzenia podatku ( patrz : wyrok NSA z dnia 1 lipca 2015r., sygn. akt I FSK 556/14 Baza NSA ).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów o kontroli skarbowej wskazać należy, że w omawianej sprawie przedmiotem postępowania, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, była kontrola rzetelności zadeklarowanych przez [...] podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., 2012 r. i 2013 r. Prowadzenie, w jej wyniku postępowań podatkowych, co do poszczególnych lat nie stanowi naruszenia przepisów ustawy, a jest uzasadnione ekonomiką procesową.

Za bezzasadny należy uznać także zarzut przyjęcia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych na podstawie materiałów pochodzących z innych postępowań, w których skarżąca nie brała udziału. Z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 § 1 O.p., z którego wynika z kolei, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności", oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dowodami są także dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. Co więcej, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, Baza NSA). Organy podatkowe miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań, w tym na protokołach przesłuchań prowadzonych bez udziału skarżącej, w tym także dokonanych w toku postępowania karnego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, określona w art. 123 O.p., jest realizowana przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Również w tym zakresie należy stwierdzić, że Skarżąca nie wykazała, by doszło do mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 191 O.p. Skarżąca, koncentrując się na wadliwej ocenie zebranych materiałów dowodowych, nie podważyła istotnych ustaleń w sprawie. Jak powyżej wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie organy w sposób prawidłowy wykazały fikcyjny charakter faktur. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym, do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego.

Mając na względzie powyższe ustalenia Sąd podkreśla, że analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciagnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a podatnik brał w nich udział, stąd też nie można skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku VAT oraz występującą po stronie Skarżącej dobrą wiarę. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że postępowanie dowodowe należy prowadzić nawet wówczas, gdy całokształt ujawnionych okoliczności w sprawie pozwala na dokonanie rozstrzygnięcia, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie wykracza poza granicę swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonując tej oceny w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Sam fakt, że ocena ta nie jest zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 193 § 1-4 i § 6 O.p. - o poprzez nieprawidłową ocenę, że Spółka uchybiła obowiązkowi prowadzenia ewidencji VAT w sposób zapewniający określenie m.in. podstawy opodatkowania, kwoty podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny.

Zgodnie z art. 193 § 1 - 3 O.p., księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jeżeli są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się natomiast księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W art. 193 § 4 w/wym. ustawy wskazano, że organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, co, w myśl art. 193 § 6 O.p., winno znaleźć swój wyraz w protokole badania ksiąg. Przepis ten stanowi bowiem, że organ podatkowy, jeżeli stwierdzi, ze księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Biorąc pod uwagę treść przytoczonych wyżej przypisów należy stwierdzić, że ustawodawca przyznał tym księgom szczególną moc dowodową. W sytuacji gdy podatnik podatku od towarów usług w ewidencjach prowadzonych na podstawie wyżej art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wykaże kwoty, które następnie zostaną przeniesione do deklaracji VAT, to organ chcąc w decyzji podatkowej określić te kwoty w innej wysokości ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w art. 193 § 6 O.p., tj. stwierdzić ich nierzetelność lub wadliwość.

Stwierdzenie nierzetelności ksiąg jest konsekwencją ujęcia w nich faktur otrzymanych od [...] i [...] K. N., czyli wskazujących na zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Organy słusznie stwierdziły nierzetelność ksiąg i na tej podstawie odmówiono im mocy dowodowej.

Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. Wydana decyzja ma wszystkie elementy, które wynikają z art. 210 O.p. W uzasadnieniu, organ odwoławczy wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nadto w sposób szczegółowy zarówno organ odwoławczy, jak też organ I instancji wskazały i wyjaśniły podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd, nie podzielił też stanowiska Skarżącej, odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez powielenie popełnionych przez Organ I instancji błędów co do jego wykładni i odmowę jego zastosowania. Regulacja art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którą organ administracji obowiązany jest z urzędu zawiesić postępowanie, gdy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależy nie tylko rozpatrzenie sprawy, ale i wydanie decyzji, potwierdza tezę, że przeszkoda, jaką stanowi zagadnienie wstępne ma bezpośredni wpływ na sprawę administracyjną. Tak silne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego koresponduje również z twierdzeniem, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi konieczną przesłankę dla wiążącego wyznaczenia konsekwencji normy prawnej w postępowaniu jurysdykcyjnym.

Wystąpienie zagadnienia wstępnego i brak jego rozstrzygnięcia wyklucza zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony merytoryczne zakończenie postępowania administracyjnego. Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Tym samym, słusznie organy przyjęły, że toczące się przed WSA postępowanie, w przedmiocie nieuzasadnionego cofnięcia przez GIF zezwolenia na prowadzenie przez Skarżącą hurtowni farmaceutycznej nie ma istotnego wpływu na toczące się postępowanie podatkowe.

W tym stanie rzeczy, gdy podniesione przez podatnika zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.