Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt II SA/Sz 731/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 par. 1 pkt 1, art. 208 par. 1,, art. 127
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 23a ust. 6, i 7, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 134 poz 779
law: Ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Kłosowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Bukowiecka-Kleczaj, Sędzia WSA Maria Mysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Teresa Zauerman, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A. kwotę [...] złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 z 2009 r. poz. 1540 ze zm.), art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134 z 2011 r. poz. 779), po rozpatrzeniu odwołania Spółki A, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r., nr [...], orzekającą o cofnięciu rejestracji automatu o niskich wygranych Apex Multi Magic, nr fabryczny [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż powyższa decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym:

Decyzją nr [...] z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w S., udzielił Spółce A, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa.

Opinią techniczną Nr PL KA/87/07 z dnia 19 grudnia 2007 r. wydaną

na podstawie upoważnienia Ministra Finansów, stwierdzono, m.in. że automat do gier o niskich wygranych Apex Multi Magic, typu wideo LCD o numerze fabrycznym

[...], spełnia warunki, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 29 lipca

1992 r. o grach i zakładach wzajemnych oraz w rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 3 czerwca 2003r.

W powyższej opinii stwierdzono, iż badane urządzenie jest automatem do gier

o niskich wygranych, w którym maksymalna wygrana wynosi 50 PLN i jest to 500 punktów kredytowych, maksymalna stawka za grę wynosi 20 gr i są to 2 punkty kredytowe, a cena punktu kredytowego równa się 0,10 zł. Jednocześnie w opinii wskazano, iż zostały założone dwie plomby odpowiednio: "na obudowie płyty logicznej- 1 sz., na module liczników - 1 sz.".

W dniu [...] r. na podstawie ww. opinii zostało wydane poświadczenie rejestracji nr [...], dotyczące automatu Apex Multi Magic o numerze fabrycznym [...], na okres sześciu lat.

W dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili kontrolę gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono, w drodze eksperymentu, odtworzenie możliwości gry na należącym do Spółki A ww. automacie do gier o niskich wygranych, znajdującym się w punkcie gier Restauracja [...] przy ul. [...]. W toku tej kontroli ustalono, że automat ten nie spełnia warunków opisanych w art. 2 ust. 1 pkt 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, albowiem umożliwił zagranie za 100 pkt kredytowych, co stanowi równowartość jednokrotnego zagrania za stawkę 10 zł. Nie stwierdzono naruszenia plomb zabezpieczających nałożonych przez jednostkę badającą.

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji ww. automatu o niskich wygranych Apex Multi Magic o numerze fabrycznym [...].

W dniu 26 kwietnia 2010 r. do Urzędu Celnego w S. wpłynął wniosek Spółki A., o zawieszenie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu Apex Multi Magic nr fabryczny [...] do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie z wniosku tej Spółki do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie, w drodze decyzji, czy gry urządzane przez Spółkę na wskazanych we wniosku automatach do gier (w tym na automacie, którego dotyczy niniejsze postępowanie) są grami na automatach do gier o niskich wygranych w rozumieniu art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2009 r.) oraz grami na automatach do gier o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (w stanie prawnym od 1 stycznia 2010 r.).

W dniu 21 października 2010 r., Ministerstwo Finansów poinformowało,

że postanowieniem z dnia [...] r. Minister Finansów odmówił Spółce A wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania decyzji rozstrzygającej, we wskazanej w ww. wniosku kwestii.

Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. poinformował Spółkę, że postępowanie w przedmiotowej sprawie toczyć się będzie

w trybie określonym ustawą Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. włączył do materiałów postępowania opinię nr [...] z dnia [...] r. w sprawie ww. automatu, będącego przedmiotem postępowania, wykonaną na zlecenie Referatu Dochodzeniowo-Śledczego Urzędu Celnego w S. przez A. K. - biegłego sądowego w zakresie teleinformatyki.

W dniu [...] r. do Urzędu Celnego w S. wpłynęła Opinia

z Badania Sprawdzającego Nr [...] z dnia [...] r., wystawiona przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B.

dot. automatu o niskich wygranych Apex Multi Magic, typ WIDEO-LCD o nr fabrycznym [...], zawierająca wniosek: "Wynik badań negatywny".

Pismem z dnia [...] r. Spółka A zgłosiła Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. wycofanie z eksploatacji automatu Apex Multi Magic nr fabryczny [...].

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. na podstawie art. 8, art. 23 "a" ust. 7, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r.

o grach hazardowych w związku z art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r.

o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, wydał decyzję

nr [...], którą cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych Apex Multi Magic nr fabryczny [...], który w dniu 17 stycznia 2008 r. otrzymał poświadczenie rejestracji nr [...]. Przedmiotowa decyzja została doręczona Spółce w dniu 13 stycznia 2014 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że dowód z opinii jednostki badającej, upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych, jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotowy automat nie spełnia warunków - określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Jest to wystarczająca okoliczność uzasadniająca cofnięcie rejestracji spornego automatu.

Pismem z dnia [...] r. Spółka A wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej w S., zarzucając jej naruszenie:

• art. 23a ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji cofającej rejestrację automatu, którego rejestracja wygasła na skutek wycofania automatu z eksploatacji,

• art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu jako bezprzedmiotowego przy wycofaniu tego automatu z eksploatacji, skutkującym wygaśnięciem jego rejestracji z mocy prawa.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 23a ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, rejestracja automatu o niskich wygranych wygasa z mocy prawa w przypadku wycofania automatu z eksploatacji. Zatem organ podatkowy winien był umorzyć postępowanie w sprawie cofnięcia automatu, jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Celnej w S. wydał opisaną na wstępie decyzję.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor Izby Celnej wskazał że z dniem 1 stycznia 2010 r. zmienił się stan prawny w zakresie ustawowej regulacji warunków urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Weszła bowiem w życie ustawa z dnia

19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), która kompleksowo uregulowała powyższe zagadnienia, a jednocześnie uchyliła przepisy poprzedniej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (art. 144).

Zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawach w niej określonych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej określanej skrótem O.p.), chyba że ustawa stanowi inaczej.

Rozdział 12 ustawy o grach hazardowych (w dalszej części powoływanej jako u.g.h.") zawiera przepisy przejściowe i dostosowujące. W rozdziale tym ustawodawca wypowiedział się w kwestii skutków wejścia w życie ustawy dla stanów prawnych, które zaistniały w czasie obowiązywania poprzedniej ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. art. 129 u.g.h.:

1. Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

2. Postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, umarza się.

3. Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż

0,50 zł.

Stosownie do treści przepisu art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Ta regulacja prawna oznacza, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) zachowało swoją moc prawną.

Z dniem 10 kwietnia 2012 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów

z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312, zwane dalej rozporządzeniem z 2012 r.) wydane na podstawie przepisu art. 23d u.g.h., w którym znalazło się upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, uwzględniając ochronę interesów uczestników gier i zabezpieczenie wykonywania zobowiązań wobec budżetu państwa. Przepis ten, stanowiący delegację do wydania nowego rozporządzenia wykonawczego, obowiązywał od dnia 14 lipca 2011 r. na mocy ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 778), zwanej dalej ustawą zmieniającą. Stosownie do art. 16 ustawy zmieniającej, dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 15d ust 1, art. 16 pkt 2 i 3 oraz art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.) zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 15b ust. 5, art. 17 ust. 6, art. 23 d oraz art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, jednak nie dłużej niż przez okres 9 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy. Stosownie do przepisu przejściowego art. 14 ustawy zmieniającej do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 27 sierpnia 2013 r. o sygn. akt II SA/Bk 349/13 pojęcie "szczegółowe warunki rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier" obejmuje kwestie określenia warunków badań automatów (urządzeń do gier) zarówno przedrejestracyjnych jak

i sprawdzających, dokonywanych w czasie ich eksploatacji oraz wskazania niezbędnych elementów opinii technicznych z badań poprzedzających rejestrację

i z badań sprawdzających prawidłowość funkcjonowania automatów. Natomiast doprecyzowanie w rozporządzeniu potrzeby sprawdzenia czy eksploatowany automat do gier o niskich wygranych uniemożliwia kontynuowanie gry za uzyskane wygrane, nie modyfikuje ustawowej definicji gry na automatach do gier o niskich wygranych. Należy podkreślić, iż zagrożenie uzależnieniem od hazardu, niewątpliwie godzące w interesy uczestników gier, wymaga bieżącego monitorowania prawidłowości funkcjonowania automatów do gier o niskich wygranych, dostęp do których do czasu wygaśnięcia dotychczasowych zezwoleń dla podmiotów eksploatujących takie automaty, jest bardzo łatwy. Mechanizm gry, pozwalający na jej kontynuowanie za uzyskane wygrane, prowadzący do uzyskana wygranych wielokrotnie przewyższających dopuszczalne, stanowi zachętę do hazardu i wypacza istotę gry na automacie o niskich wygranych. Konieczność objęcia badaniem sprawdzającym mechanizmu gry na automacie, pod kątem uniemożliwiania kontynuowania gry za uzyskane wygrane, przekraczania ustawowej maksymalnej stawki opłaty za jedną grę i maksymalnej jednorazowej wygranej, istniała już w okresie obowiązywania ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Wcześniejsze niewyegzekwowanie wymogu dostosowania mechanizmu gry na automacie do określonego ww. rozporządzeniem zmieniającym, nie dało podmiotom eksploatującym automaty gwarancji ich wykorzystywania bez możliwości poddania badaniu sprawdzającemu.

Zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h., dodanym ustawą zmieniającą, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych

w ustawie.

Natomiast stosownie do art. 23b u.g.h., dodanego ustawą zmieniającą,

w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu.

Mając na uwadze przepisy przejściowe art. 14 i art. 16 ustawy zmieniającej, do niniejszego postępowania administracyjnego od dnia 14 lipca 2011 r. należało stosować ustawę o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w tym art. 23a ust. 7 i art. 23b u.g.h. oraz w pozostałym zakresie - przepisy rozporządzenia z 2012 r. Oznacza to, że organ I instancji na moment wydania decyzji w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu winien był dokonać oceny okoliczności faktycznych sprawy w świetle obowiązujących regulacji prawnych w zakresie prawa materialnego jak i procesowego, tj. między innymi z zastosowaniem:

- art. 129 ust. 3 u.g.h. definiującego grę na automatach o niskich wygranych oraz określającego wartość jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział

w jednej grze,

- art. 23a ust. 7 u.g.h. wskazującego na przesłankę cofnięcia rejestracji, tj. nie spełnienie warunków określonych w ustawie,

- art. 23b u.g.h. określającego warunki badania sprawdzającego.

Z treści art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. wynika, że do działalności podjętej pod rządem ustawy o grach i zakładach wzajemnych mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej przez art. 129 ust. 3 u.g.h. Oznacza to, że materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach powinien być ten przepis (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., IIGSK 1262/11).

Organ stwierdził również, że przepis art. 23a ust. 7 u.g.h. obowiązujący od dnia 14 lipca 2011 r. stanowiący materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, tj. dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiegoi Rady z dnia 22 czerwca 2008 r., publ. w Dz.U.UE.L. 1998.204.37, albowiem projekt ustawy zmieniającej, zawierającej m.in. ten przepis, został notyfikowany do Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r. (pismo Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 stycznia 2011 r nr RM 10-2-10, kierowane do Marszałka Sejmu, którym przesłano do Sejmu projekt tej ustawy - druk nr 3860 dostępny na stronie http:/ orka.sejm.gov.pl). Natomiast z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów, czyli przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu powyższych przepisów unijnych i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Poza tym, jak wynika z uzasadnienia tego wyroku w zakresie przepisu przejściowego art. 129 u.g.h., Trybunał nie analizował ust. 3 tylko ust. 2 nakazujący umorzenie postępowania wszczętego, a nie zakończonego przed dniem 1 stycznia 2010 r., postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach.

Z omawianych przepisów ustawy o grach hazardowych jednoznacznie wynika,

że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Tylko jednostka badająca, upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki o których mowa w art. 23f ustawy hazardowej, może w badaniu sprawdzającym ustalić czy automat spełnia warunki określone w ustawie.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wprowadzenie przez ustawodawcę do ustawy o grach hazardowych przepisu art. 23b, określającego procedurę "badania sprawdzającego" automatu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie.

W niniejszej sprawie, mając na uwadze ustalenia faktyczne wynikające

z protokołu kontroli nr [...] z dnia [...] r. stwierdzić należy, iż stanowią one niewątpliwie podstawę "uzasadnionego podejrzenia" o którym mowa w art. 23b ust. 1 u.g.h.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy sporny automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie. Badanie przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. posiadająca wiedzę specjalistyczną w zakresie oprogramowania automatów do gier o niskich wygranych.

W opinii z badania sprawdzającego Nr [...] z dnia [...] r., jednostka badająca stwierdziła negatywny wynik badania.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących obowiązku umorzenia postępowania przez organ podatkowy z uwagi na wygaśnięcie rejestracji przedmiotowego automatu poprzez zgłoszenie wycofania z rejestracji na wniosku GL-2, organ odwoławczy stwierdza, iż w dniu [...] r. zostało wydane Spółce A poświadczenie rejestracji nr [...], dotyczące automatu Apex Multi Magic o numerze fabrycznym [...].W oparciu o przedmiotowe poświadczenie w/w automat został dopuszczony do eksploatacji na okres 6 lat, a więc do dnia 17 stycznia 2014 r.

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych Apex Multi Magic o numerze fabrycznym [...]. Przedmiotowa decyzja została doręczona Stronie w dniu 13 stycznia 2014 r., zatem z dniem 13 stycznia 2014 r. przedmiotowy automat stracił poświadczenie rejestracji na podstawie w/w decyzji organu podatkowego.

Zgodnie z art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych, rejestracja wygasa

z upływem czasu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania

z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. Ustęp 7 tego artykułu określa natomiast sytuację, kiedy naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeśli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, że każda rejestracja może być cofnięta przed jej wygaśnięciem, o ile automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, a tym samym certyfikaty budzą wątpliwości i wymagają weryfikacji, co - jak wykazano - miało miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego stanowisko Spółki, iż w dniu [...] r. wycofała automat Apex Multi Magic o numerze fabrycznym [...] z eksploatacji, o czym poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w S. pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. (data wpływu do organu podatkowego 08.01.2014 r.), do którego załączyła formularz GL-2 - zgłoszenie wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia, a tym samym organ podatkowy winien umorzyć postępowanie w sprawie cofnięcia tej rejestracji na podstawie art. 208 § 1 O.p. jest niezasadne. Wynikający z art. 23c u.g.h. obowiązek poinformowania o fakcie wycofania automatu do gier z eksploatacji jest czynnością techniczną, potwierdzającą uprzednią czynność faktyczną wycofania automatu z eksploatacji. Spółka jednak nie mogła dokonać czynności wycofania z eksploatacji automatu, bo automat ten od dnia 12 grudnia 2009 r. znajduje się w magazynie depozytowym Urzędu Celnego w S., gdyż został zatrzymany do postępowania karnego skarbowego przez Urząd Celny w S. (pismo

nr [...] z dnia [...] r.). Uznać zatem należy, iż Spółka w dniu 7 stycznia 2014 r. nie mogła skutecznie dokonać zgłoszenia o wycofaniu automatu z eksploatacji.

Powyższe stanowisko organu podatkowego znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, sygn. akt II SA/Ol 1/14 z dnia 06.02.2014 r.

Skoro zatem podmiot nie eksploatował automatu, to był nieupoważniony do złożenia wniosku GL-2 dotyczącego wycofania automatu z eksploatacji.

W świetle powyższego uznać należy , iż rejestracja automatu została cofnięta na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] r. (doręczonej 13 stycznia 2014 r.), nie zaś w następstwie wycofania automatu z eksploatacji na podstawie formularza GL-2 z dnia 07.01.2014 r.

Tym samym - w ocenie Dyrektora Izby Celnej w S. - za bezpodstawny należy uznać zarzut Strony, dotyczący naruszenia art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych, poprzez bezpodstawne zastosowanie i wydanie decyzji ostatecznej

w przedmiocie cofnięcia rejestracji w/w automatu do gier o niskich wygranych, którego rejestracja wygasła na skutek wycofania automatu z eksploatacji.

Z tych samych względów za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia

art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak umorzenia postępowania

w sprawie cofnięcia rejestracji automatu jako bezprzedmiotowego, a następnie wycofania automatu z eksploatacji skutkującym wygaśnięciem rejestracji automatu

z mocy prawa.

Organ odwoławczy stwierdza również, iż wprawdzie decyzja organu I instancji

o cofnięciu poświadczenia rejestracji automatu Apex Multi Magie o numerze fabrycznym [...] nie była ostateczna, jednak, w przypadku decyzji cofającej poświadczenie rejestracji taka decyzja podlega wykonaniu i nie ma do niej zastosowania norma art. 239a O.p. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 239a O.p. nie podlega wykonaniu wyłącznie decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, w administracji. A contrario - podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada. Zatem decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] r., jako nie nakładająca obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podlega wykonaniu i nie ma do niej zastosowania norma art. 239a Ordynacji podatkowej.

Tym samym zasadne było wydanie rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, nie zaś umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Powyższą decyzję Sp. A zaskarżyła skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S.

Skarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 23a ust. 6 ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych (UGH) przez błędne przyjęcie, iż rejestracja automatu o niskich wygranych nie wygasa w przypadku wycofania automatu z eksploatacji,

2) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 208 § 1 w związku art. 233 § 1 i § 2 oraz art. 127 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia decyzji I instancyjnej i umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu jako bezprzedmiotowego, przy wycofaniu automatu z eksploatacji skutkującym wygaśnięciem rejestracji automatu z mocy prawa, z uwzględnieniem faktu, że wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do merytorycznego rozpoznania sprawy w całości od początku z obowiązkiem uwzględnienia stanu faktycznego zaistniałego również w trakcie postępowania odwoławczego,

3) naruszenie art. 239a i art. 239e ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organ

II instancji rozpoznający odwołanie spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego

w S., nie mógł umorzyć postępowania w sytuacji wydania I-instancyjnej, nieostatecznej decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu, z uwagi na jej wykonalność, w sytuacji, gdy decyzja o cofnięciu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, wobec możliwości wykonania jej przez stronę dobrowolnie i nie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności jest niewykonalna,

4) rażące naruszenie art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych (UGH) w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r o systemie oceny zgodności (tekst jedn. z 2010 r Dz. U. nr 138, poz. 935 z późn. zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna

w B., której Minister Finansów udzielił dnia 27 listopada 2012 r upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych,

5) rażące naruszenie art. 23b ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r o grach hazardowych (UGH ) w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19 ) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29.10.2009 r w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 z późn. zm.) oraz

w związku z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w B. jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia 27.11.2012 r (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w B. na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier,

6) naruszenie art. 129 ust. 3 UGH w zw. z art. 1 pkt 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998 r., (Dz.U.UE.L.1998.204.37 z późn. zm.), dalej zwaną "dyrektywą 98/34/WE", przez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 UGH, pomimo, że ten przepis

w związku z takimi regulacjami jak art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1, art. 144 oraz art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 15 ust. 1 UGH wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów, jakimi są automaty do gier (urządzenia elektroniczne, elektromechaniczne, mechaniczne umożliwiające gry za wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gry mają charakter losowy albo zawierają element losowości), co w świetle wykładni art. 1 pkt. 4 i 11 ww. dyrektywy przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dn. 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, pozwala na uznanie go za "przepis techniczny" w rozumieniu tej dyrektywy, a ponadto, ze względu na to, że art. 129 ust. 3 UGH dotyczy produktów i określa obowiązkowe parametry techniczne produktów, jakie mogą być eksploatowane, jako automaty do gier poza kasynami i salonami gier na automatach, może być uznany za specyfikację techniczną w rozumieniu art. 1 pkt. 3 dyrektywy 98/34/WE, a więc zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej, a wobec braku jego notyfikacji, nie może być on stosowany,

7) naruszenie art. 129 ust. 3 UGH w związku z art. 18 ust. 1 UGH przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "stawką za udział w jednej grze" nie jest opłata/cena za przystąpienie do jednej gry pobierana z licznika wpłat, lecz również kwota poddawana ryzyku w toku gry pochodząca z licznika wygranych (licznika nie generującego punktów pochodzących z wpłat gracza),

8) naruszenie art. 129 ust. 3 UGH przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu,

iż "jednorazową wygraną" jest suma szeregu jednorazowych wygranych, które mogą być hipotetycznie uzyskane w szeregu odpłatnych gier z niepewnym (niezdatnym do przewidzenia z góry) wynikiem każdej z tych gier i możliwością odnotowania także przegranej, w sytuacji gdy z prawideł języka polskiego wynika, iż termin "jednorazowa" oznacza dana jeden raz, w jednej chwili, a w ślad za tym "jednorazowej wygranej" nie wolno utożsamiać z "wygraną wielorazową".

Z ostrożności w przypadku nie podzielenia zarzutów z pkt 1 i 2, pełnomocnik skarżącego zarzuca wskazanej decyzji:

9) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 208 § 1 w związku art. 233 § 1 i § 2 oraz art. 127 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak uchylenia decyzji I instancyjnej i umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu jako bezprzedmiotowego, z uwagi na wygaśnięcie poświadczenia rejestracji automatu z powodu upływu okresu jego rejestracji z dniem 17 stycznia 2014 r. (6 lat) z uwzględnieniem faktu, że wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do merytorycznego rozpoznania sprawy w całości od początku z obowiązkiem uwzględnienia stanu faktycznego zaistniałego również w trakcie postępowania odwoławczego.

Powołując się na wskazane zarzuty skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w S. kosztów postępowania sądowo - administracyjnego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację podniesioną w odwołaniu.

W szczególności podniesiono, iż zgodnie z art. 23a ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r o grach hazardowych, rejestracja automatu o niskich wygranych wygasa z mocy prawa w przypadku wycofania automatu z eksploatacji. Wobec zgłoszenia pismem z dnia 7 stycznia 2014 r organowi rejestracyjnemu - Naczelnikowi Urzędu Celnego w S., wycofania z eksploatacji automatu o niskich wygranych Apex Multi Magic nr fabryczny [...], rejestracja tegoż automatu wygasła. Organ nie mógł zatem - zważywszy na klarowną regulację art. 23a ust. 6 u.g.h. przyjmować odmiennego założenia. W żaden sposób nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, iż fakt przechowywania automatu w magazynie uniemożliwia formalno prawne wycofanie go z eksploatacji. Takie rozumienie powyższego przepisu prowadziłoby do zbędności składania wniosku na druku GL-2 w przedmiocie zawieszenia czy - jak w tym przypadku - wycofania z eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 11 grudnia 2013r. sygn. II SA/Ke923/13, wyroki NSA z 25 września 2001 r., III SA 913/00, niepubl. oraz z 19 marca 2002 r., III SA 1861/00, niepubl, wyrok WSA w Kielcach z dnia 18.12.2013 r. sygn. II SA/Ke 955/13).

Nawet gdyby uznać, iż nie ma możliwości wycofania rejestracji automatu do gier o niskich wygranych z uwagi np. na przechowywanie na magazynie (z czym skarżąca się nie zgadza), to i tak nie zmienia to faktu, iż z dniem [...]. wygasła jego rejestracja z upływem 6 - letniego okresu, na który została wydana (art. 23 a ust.2 i ust. 6 u.g.h.). Tak więc i z tej przyczyny zaskarżona decyzja jako wadliwa winna ulec uchyleniu, a postępowanie w sprawie, wobec braku jego przedmiotu, winno być umorzone.

Organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania rozpoznaje sprawę podatkową w całości i od początku, przy czym obowiązany jest również uwzględnić stan faktyczny zaistniały w trakcie postępowania odwoławczego. Powyższe wypływa

w szczególności z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego sformułowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może ograniczać się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, lecz jest zobowiązany do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Nie bez znaczenia pozostaje

tu ciążący na organie odwoławczym obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego - art. 187 § 1 Op. Organy Służby Celnej z urzędu posiadają dostęp do systemu informatycznego KRAG, obejmującego dane o tym, czy dany automat o niskich wygranych ma nadal status automatu zarejestrowanego. Wobec wygaśnięcia rejestracji spornego automatu w trakcie postępowania odwoławczego, obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej w B. było umorzenie postępowania "cofnięciowego" jako bezprzedmiotowego. Nie można bowiem merytorycznie rozstrzygać o cofnięciu rejestracji, skoro w dacie rozstrzygnięcia rejestracja ta już nie istnieje/nie obowiązuje.

W dalszej części uzasadnienia skargi rozwinięto przedstawione wyżej zarzuty

i ich argumentację.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W świetle art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Na tle ustaleń organów orzekających w niniejszej sprawie, dokonanych w toku prowadzonego postępowania, niezbędne było, na wstępie, przeprowadzenie oceny prawidłowości przyjętej w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej z punktu widzenia zmieniających się w toku eksploatacji przedmiotowego automatu przepisów prawa materialnego. Jak wynika z tych ustaleń, przedmiotowy automat uzyskał poświadczenie rejestracji w dniu [...] r., kiedy obowiązywała ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, która w art. 2 ust. 2b określała, że grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro.

Postępowanie administracyjne w sprawie cofnięcia rejestracji spornego automatu zostało w niniejszej sprawie wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r., a więc pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Stosownie do art. 129 tej ustawy, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona, przez podmioty, którym ich udzielono, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepis ten w ust. 3 określa, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.

W toku postępowania administracyjnego wszczętego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, znowelizowano ustawę o grach hazardowych ustawą z dnia

26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Między innymi dodano do ustawy art. 23a, który w ust. 6 stanowi, że rejestracja automatu wygasa z upływem okresu na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, zaś ust. 7 przewiduje, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie.

W zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, że przepis art. 23a znowelizowanej ustawy o grach hazardowych ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 26 maja 2011 r., poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7. Oznacza to, że do postępowań wszczętych i niezakończonych stosuje się przepisy w nowym brzmieniu, oraz że postępowanie, o którym mowa w art. 23a ust. 6 i 7, odnosi się do poświadczenia rejestracji automatu.

Jednakże dalsza kontrola legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzona przez Sąd wykazała, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniało jej uchylenie.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił między innymi art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Przepis art. 233 O.p. zawiera katalog rozstrzygnięć wydawanych przez podatkowe organy odwoławcze.

Zgodnie z jej § 1 organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Kolejne jednostki redakcyjne cytowanego przepisu przewidują z kolei, z zastrzeżeniem dotyczącym samorządowych kolegiów odwoławczych, możliwość uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 i 3 O.p.).

Omawiany przepis, w powiązaniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, pozwala na wyciągnięcie wniosku, że organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na rozpatrzeniu zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz powinien sprawę rozpatrzyć merytorycznie. Wyjątkowo organ odwoławczy może umorzyć postępowanie odwoławcze, bądź całe postępowanie prowadzone w sprawie. W tym drugim przypadku ma jednak obowiązek w pierwszej kolejności uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji. Umorzenie postępowania może nastąpić w sytuacji, gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe.

Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty.

Przyczyny bezprzedmiotowości danego postępowania mogą mieć różny charakter, dotyczący zarówno zdarzeń faktycznych (np. cofnięcie podania, odwołania; wydanie w innym postępowaniu decyzji, która w swej treści zawiera rozstrzygnięcie dotyczące przedmiotu danego postępowania), jak też prawnych (np. uchylenie w trakcie trwania postępowania odwoławczego przepisu prawa, na podstawie którego wydana została decyzja organu I instancji lub przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 O.p.).

W rozpatrywanej sprawie istotna stała się okoliczność, czy rejestracja automatu Apex Multi Magic o numerze fabrycznym [...] wygasła - stosownie do art.23 a ust. 6 ustawy o grach hazardowych w dniu 17 stycznia 2014 r. z powodu upływu okresu, na jaki został dokonana, czy też jeszcze przed upływem tego okresu została skutecznie cofnięta stosownym rozstrzygnięciem organu celnego. Ponieważ moment wygaśnięcia rejestracji z mocy prawa przypadał na toczące się przed Dyrektorem Izby Celnej postępowanie odwoławcze od decyzji organu I instancji cofającej rejestrację automatu, kluczowa staje się odpowiedź na pytanie, czy organ odwoławczy posiadał uprawnienie do wydania merytorycznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.).

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że rejestracja automatu przestała istnieć w obrocie prawnym na skutek decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. (doręczonej stronie w dniu 13 stycznia 2014 r.). Rozstrzygnięcie to nie było bowiem ostateczne i na skutek złożonego odwołania podlegało kontroli instancyjnej. Sąd nie podziela stanowiska organu, iż skoro decyzja organu I instancji nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji to jest natychmiast wykonalna. Zdaniem Sądu, prawidłowa interpretacja przepisu art. 239a O.p. prowadzi do wniosku, że wykonalne są decyzje ostateczne oraz nieostateczne decyzje organu I instancji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W przedmiotowej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S.

z dnia [...] r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem wniesienie odwołania wstrzymało jej wykonalność.

Z zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. wynika,

że organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Istotą tej zasady jest bowiem dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Zadaniem organu rozpoznającego sprawę w drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, przy szczególnym uwzględnieniu zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do uwzględnienia zmian zarówno w stanie faktycznym, jak i prawnym sprawy w przedmiocie cofnięcia tej rejestracji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skoro w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie obowiązywała już rejestracja automatu, która wygasła z mocy prawa, z powodu upływu czasu jej obowiązywania, nie mogło dojść do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno zatem skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Przestał bowiem istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, a tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji.

Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w S. narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Błędnie przyjęto bowiem, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W tej sytuacji konieczność ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi, w tym kwestii notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, stała się bezprzedmiotowa.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych powyżej rozważań i wobec kasacyjnego charakteru niniejszego wyroku sprowadzają się do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem wykładni prawa przedstawionej przez Sąd.

Dodać należy, iż podobne stanowisko zajął tutejszy Sąd w sprawach II SA/Sz 744/14 oraz II SA/Sz 428/14. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdzono niewykonalność zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy procesowej oraz § 2 ust. 1 i 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).