Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2919/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 3 pkt 3, ust. 4, ust. 4a pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2046
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2911/14 w sprawie ze skargi J.C. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za maj 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz J.C. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2911/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 lipca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za maj 2013 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Zaskarżoną decyzją z 15 lipca 2014r., Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z 31 marca 2014r. określającą na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: ""O.p.) oraz art. 33 ust. 3, ust. 4, ust. 4a i art. 49ust. 1 i ust. 2. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 127, poz. 721 ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za maj 2013r.

Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Prezes Zarządu PFRON) decyzją z 31 marca 2014r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za maj 2013r. w kwocie 5.928 zł oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) za maj 2013r. w kwocie 1.825 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że podstawą wszczęcia postępowania i wydania decyzji było przekazanie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Dworze Mazowieckim u Skarżącego, prowadzącego zakład pracy chronionej, w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON. W wyniku przeprowadzonych czynność stwierdzono nieprzekazanie w terminie określonym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, środków z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości 19.761,30 zł w okresie 11/2007, 12/2007, 01-02/2008, 05/2008, 08-12/2008, skutkujące nałożeniem sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy.

Prezes Zarządu PFRON, odwołując się do przekazanego protokołu kontroli, stwierdził również, że środki uzyskane z tytułu zwolnień określonych w art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz środki tworzące ZFRON w łącznej kwocie 6.081,67 zł, nie były wydatkowane zgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy. Organ I instancji zakwestionował wydatki w postaci badań okresowych pracowników, badań wstępnych do pracy, benzyny do kosiarki spalinowej, konserwacji urządzeń dźwigowych, zakupu lodówki, zmywarki, piekarnika, odkurzacza, worków oraz opłaty za dozór techniczny. Kwotę sankcji określono na 1.825 zł (30% z 6.081,67 zł).

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z 15 lipca 2014r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie wskazując, że wskazane środki ZFRON zostały wykorzystane niezgodnie z ustawowym przeznaczeniem oraz nieterminowo przekazane na ZFRON, co skutkowało zastosowaniem sankcji określonej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia ZFRON, przez uznanie za niezgodne z ustawą wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji na wyposażenie obiektów zakładu pracy zgodnie z potrzebami osób niepełnosprawnych, opiekę medyczną dla osób niepełnosprawnych oraz obowiązkowe opłaty służące zabezpieczeniu stanowisk pracy osób niepełnosprawnych, podczas gdy środki te wykorzystane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi wykorzystania środków ZFRON;

- art. 33 ust. 6 w zw. z art. 33 ust. 1 - 4a ustawy o rehabilitacji, przez przekroczenie uprawnień do wydania decyzji określającej sankcję z tytułu wpłat na PFRON, odnośnie środków, wobec których właściwy terenowo urząd skarbowy, wyłącznie właściwy do kontroli prawidłowości i terminowości przekazywania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości;

- art. 33 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 38 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez jego błędne zastosowanie, tj. określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki na podatek dochodowy;

- art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, przez określenie decyzją zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., przez sprzeczność sentencji decyzji z jej uzasadnieniem oraz faktyczną niewykonalność decyzji, ze względu na brak wskazania terminu płatności zobowiązania oraz naliczania odsetek, co uniemożliwia Skarżącemu prawidłową realizację ostatecznej decyzji, a także pominięcie istotnej części materiału dowodowego i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego.

W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organ pierwszej instancji określając wysokość wpłat na PFRON określił wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazywaniem środków ZFRON oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem tych środków, za maj 2013r. Przyjął zatem, że zobowiązania te powstały w miesiącu, w którym zapoznano Skarżącego z treścią protokołu kontroli, tj. za maj 2013r. Sąd zauważył przy tym, że z protokołu kontroli przeprowadzonej przez urząd skarbowy nie wynika, aby stwierdził on, iż pracodawca uchybił terminowi, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, ani że pracodawca niezgodnie z ustawą wykorzystywał środki ZFRON, mimo że to właśnie urzędy skarbowe, w świetle art. 33 ust. 6 ww. ustawy, powołane są do kontroli realizacji przepisów art. 33 ust. 1 - 4a.

Tym samym w ocenie Sądu nie nastąpiło ujawnienie w protokole kontroli spornych nieprawidłowości. Zauważyć należy, że właściwy urząd skarbowy nie przeprowadził również kontroli w zakresie wykonania obowiązków wynikających z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jeżeli Skarżący nie został poinformowany w maju 2013 r., że kontrola urzędu skarbowego wykazała nieprawidłowości w przekazywaniu środków na rachunek ZFRON oraz w wydatkowaniu środków ZFRON, to nie mógł dobrowolnie i w terminie sam złożyć deklaracji DEK-II-a, nie mógł również wykonać wezwania Prezesa Zarządu PFRON do złożenia deklaracji DEK-II-a za okres 2013/05, dokonania wpłaty na rachunek PFRON oraz dokonania zwrotu na ZFRON środków nieprawidłowo wydatkowanych lub nieprzekazanych, gdyż nie posiadał wiedzy jakie nieprawidłowości wystąpiły i jaka jest wysokość sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie jest możliwe wydawanie decyzji na podstawie przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, w sytuacji kiedy urząd skarbowy nie stwierdził naruszenia przez Skarżącego przepisów ustawy o rehabilitacji.

WSA nie podzielił natomiast stanowiska Skarżącego, że w związku z tym, iż terminy wpłat na ZFRON przypadały w okresie od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. nastąpiło przedawnienie ewentualnych zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON, co oznaczałoby w konsekwencji brak możliwości wydania decyzji określających sankcje, przewidziane w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej, jak również dokonywania kontroli terminowości wpłat na ZFRON oraz prawidłowości wydatkowania środków ZFRON po dniu odpowiednio 31 grudnia 2012r. i 31 grudnia 2013r.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Pracy i Polityki Społecznej wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku przesłanek zastosowania tej podstawy prawnej oraz brak odniesienia się do pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym i wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniu wyroku oraz braku oddalenia skargi,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznego wyjaśnienia, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na stosowanie przepisów prawa materialnego w sprawie oraz brak uzasadnienia w części dotyczącej naruszenia przez Organ administracji przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego:

- art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 oraz art. 33 ust. 4 w zw. z art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez błędną wykładnię i uznanie, że "ujawnienie" niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, dotyczy jedynie sytuacji w których urząd skarbowy stwierdził naruszenia przez pracodawcę przepisów ustawy o rehabilitacji, podczas gdy do "ujawnienia" dochodzi także w innych sytuacjach, w tym gdy z opisu dokonanych ustaleń faktycznych zawartych w protokole kontroli wynika, że pracodawca przeznaczył środki funduszu rehabilitacji niezgodnie z ustawą o rehabilitacji lub uchybił terminowi, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji,

- art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 oraz art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie doszło do ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji,

- art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym uznaniu, że w niniejszej sprawie nie powstało zobowiązanie z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiąc maj 2013 r. w związku z nieterminowym przekazywaniem środków funduszu na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz w związku z niezgodnym z ustawą o rehabilitacji przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że w protokole kontroli z dnia 31 maja 2013 r., przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Nowym Dworze Mazowieckim wynika, iż pracodawca uchybił terminowi, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W protokole tym wskazano bowiem daty wypłaty wynagrodzeń oraz przekazania przez Skarżącego wpłat na rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, pozyskanych z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ zwrócił wreszcie uwagę, że Skarżący został wezwany pismem z dnia 19 lipca 2013 r. do złożenia deklaracji DEK-II-A (pismo doręczono 29 lipca 2013 r.). Minister Pracy i Polityki Społecznej nie zgadza się też ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków rehabilitacji, a także niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Organ podkreślił, że zobowiązanie, o którym mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji powstaje z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p.). Oznacza to, że decyzja wydana przez organ na tej podstawie jest decyzją określającą. Skarżący zatem zobowiązany był do dokonania wpłat na rzecz PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, bez potrzeby wydawania decyzji. Skoro tego nie uczynił, uzasadnione było wydanie takiej decyzji w świetle art. 21 § 3 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie ogniskuje się na ocenie zasadności stanowiska organu administracji, wskazującego na istnienie podstaw do określenia Skarżącemu wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków ZFRON oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem tych środków za maj 2013 r.

Zdaniem organów obu instancji Skarżący nie przekazał w terminie określonym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, środków z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości 19.761,30 zł w okresie 11/2007, 12/2007, 01-02/2008, 05/2008, 08-12/2008. W ocenie organów przekazanie środków na ZFRON miało nastąpić w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Prezes Zarządu PFRON, odwołując się do przekazanego protokołu kontroli, stwierdził również, że środki uzyskane z tytułu zwolnień określonych w art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz środki tworzące ZFRON w łącznej kwocie 6.081,67 zł, nie były wydatkowane zgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy. Organ pierwszej instancji zakwestionował wydatki w postaci badań okresowych pracowników, badań wstępnych do pracy, benzyny do kosiarki spalinowej, konserwacji urządzeń dźwigowych, zakupu lodówki, zmywarki, piekarnika, odkurzacza, worków oraz opłaty za dozór techniczny. Kwotę sankcji określono na 1.825 zł (30% z 6.081,67 zł).

Zdaniem organów uchybienia powyższe zostały ujawnione w dniu 31 maja 2013 r., tj. w dniu, w którym Skarżący mógł się zapoznać z protokołem kontroli sporządzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Dworze Mazowieckim w dniu 14 maja 2013 r.

Z kolei dla Sądu pierwszej instancji kluczowe znaczenie miała wykładnia ustawowego zwrotu "w którym nastąpiło ujawnienie". WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Pracy i Opieki Społecznej, uznając że z protokołu kontroli przeprowadzonej przez urząd skarbowy nie wynika, aby stwierdził on, iż pracodawca uchybił terminowi, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, ani że pracodawca niezgodnie z ustawą wykorzystywał środki ZFRON.

Dokonując oceny zarysowanego wyżej spornego problemu w punkcie wyjścia przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W świetle natomiast art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.

Konsekwencją naruszenia przytoczonych uregulowań jest zastosowanie unormowania art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w myśl którego w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie ww. terminu.

Dokonując wykładni przytoczonego zwrotu legislacyjnego "w którym nastąpiło ujawnienie", Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje stanowisko przyjęte w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 461/14 oraz NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2445/14, że niedotrzymanie określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji terminu przekazania środków na ZFRON powoduje, że zobowiązanie do wpłaty na PFRON powstaje z dniem opóźnienia w dokonaniu tej wpłaty, a nie ujawnienia tej okoliczności i staje się wymagalne w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu (opóźnienie). Są to terminy powstania zobowiązania i zaległości, które zapadają z mocy prawa i nie zależą od ujawnienia tego opóźnienia. Ujawnienie, o jakim mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, może dotyczyć tylko sytuacji przeznaczenia środków ZFRON niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. Powyższa wykładnia opiera się na ścisłej, językowej (gramatycznej) wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Użyte w tym przepisie słowo "ujawnienie", uwzględniając gramatyczne zasady języka polskiego, da się jedynie odnieść do następującego po nim zwrotu "niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji", natomiast nie przystaje już do zamieszczonego na końcu zdania zwrotu "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3".

Rzecz jednak w tym, że organy obu instancji w sposób wadliwy zdefiniowały sposób rozumienia przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Chodzi o zwrot: "przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano" (podkreślenie NSA). Organy przyjęły bowiem, że wymienione 7 dni należy liczyć od daty wypłaty wynagrodzenia pracownikom. Tymczasem obecnie nie budzi wątpliwości, że termin ten należy liczyć począwszy od ostatniego dnia przewidzianego dla przekazania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Istniejące wcześniej wątpliwości w tym zakresie w sposób jednoznaczny przesądziła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16, w której wyeksponowana została teza, że "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)".

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca nie tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), lecz ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. postanowienie NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, jak też J. Rudowski, Znaczenie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dla jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach podatkowych [w:] Orzecznictwo w sprawach podatkowych. Komentarze do wybranych orzeczeń. Edycja 2016, Warszawa 2017, s. 22). Uwzględniając pogląd sformułowany w przytoczonej wyżej uchwale, skład orzekający NSA nie dostrzega podstaw do inicjowania procedury określonej w art. 269 § 2 p.p.s.a.

Z kolei analiza akt administracyjnych sprawy, w tym przede wszystkim informacji zawartych w protokole kontroli podatkowej zakończonej dniu 31 maja 2013 r., a przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Dworze Mazowieckim naprowadza na wniosek, że Skarżący – uwzględniając wynikający z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin odprowadzania zaliczek - przekazywał środki funduszu na ZFRON we właściwych terminach (str. 9/180 akt administracyjnych). W konsekwencji rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, aczkolwiek z innych powodów, że objęta skargą decyzja narusza art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w związku z czym (przynajmniej w zakresie, w jakim dotyczy to terminowości odprowadzania środków funduszu na rachunek ZFRON) brak było podstaw do zastosowania art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

Wskazane powody determinują uznanie za słuszne wyeliminowanie objętej skargą decyzji z obrotu prawnego. Na stanowisko to nie ma wpływu kwestia przeznaczenia przez Skarżącego środków funduszu w łącznej kwocie 6.081,67 zł. w sposób zgodny z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Ocenę tego problemu Naczelny Sąd Administracyjny uważa nadal za otwartą.

Mimo zatem stwierdzonych braków w argumentacji przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł w rozpatrywanej sprawie podstaw do uwzględnienia żądania skargi kasacyjnej. Zauważyć bowiem wypada, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że wskutek przyjęcia przez organ odwoławczy odmiennej niż zaprezentowana w niniejszym wyroku wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, objęta skargą decyzja powinna zostać uchylona. Taki kierunek rozstrzygnięcia sprawy przyjął Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek z innych powodów. W sytuacji natomiast, gdy w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017, sygn. akt II OSK 2637/15). W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. i oddalić wprawdzie taką skargę kasacyjną, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania. Jeżeli NSA oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu NSA (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2195/15). Przystępując zatem do ponownego rozpatrzenia sprawy, organ obowiązany będzie uwzględnić wykładnię art. 33 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 33 ust. 4 pkt 2 ustawy o rehabilitacji dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego wyroku.

Zasadności uchylenia zaskarżonej decyzji nie podważa sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Takich zaś kwalifikowanych braków uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. Nie można natomiast mówić o wadliwości uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli kwestie pominięte w nim mają charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a.