Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1107/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 26, 28 lit. c,art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a-6e, art. 41 ust. 4 i 4e
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 19
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2022 r. sprawy ze skargi H. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.143.2022.1.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca H. Spółka komandytowa (dalej także jako "Strona" lub "Spółka" albo "Zainteresowany") złożyła w dniu 25 stycznia 2021 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego) wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczek na poczet zysku.

W opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że jest spółką komandytową i planuje wypłaty zaliczek na poczet zysku wypracowanego przez spółkę komandytową w ciągu 2022 roku i kolejnych ("zaliczki") na rzecz komplementariusza - osoby fizycznej, która jest polskim rezydentem podatkowym - dokonywane przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego spółki komandytowej. Wspólnicy spółek komandytowych mają możliwość pobierania zaliczek tytułem zysku bądź na jego poczet. Jest to częsta praktyka, przy czym w tej kwestii Kodeks spółek handlowych nie zawiera regulacji. Przyjmuje się, że pobieranie zaliczek na poczet przyszłego zysku jest dopuszczalne na mocy umowy spółki. Podstawą ich wypłaty może być także zgoda wszystkich wspólników, co wynika z orzecznictwa.

Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

Jak obliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych ("p.d.o.f.") oraz w którym momencie należy opodatkować tym podatkiem wypłaty zaliczek na poczet zysku wypracowanego przez spółkę komandytową w okresie od 1 stycznia 2022 r. ("zaliczki") na rzecz komplementariusza - osoby fizycznej, która jest polskim rezydentem podatkowym - dokonywane przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego spółki komandytowej? Suma takich zaliczek, które mają zostać wypłacone, przekracza kwotę 60.000,00 PLN na jedną osobę.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że jej zdaniem

a) obowiązek opodatkowania wypłat zaliczek na poczet zysku wypracowanego przez spółkę komandytową w okresie od 1 stycznia 2022 r. na rzecz komplementariusza - osoby fizycznej, która jest polskim rezydentem podatkowym, dokonywanych przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego spółki komandytowej, powstaje z chwilą zatwierdzenia wyniku finansowego spółki komandytowej. Dopiero bowiem z chwilą zatwierdzenia wyniku finansowego powstaje skuteczne prawo do rozdysponowania majątkiem firmy. W związku z tym spółka nie ma obowiązku pobierania zaliczek na p.d.o.f. od zaliczek na poczet zysku wypracowanego przez spółkę komandytową w okresie od 1 stycznia 2022 roku.

b) Spółka komandytowa ma obowiązek pobrania podatku dochodowego od takich zaliczkowych wypłat dopiero z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego za ten rok, którego wypłaty dotyczą.

Spółka komandytowa, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 1 maja 2021 roku stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ). Uzyskanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oznacza, że dochód przez nią osiągnięty jest opodatkowany na dwóch poziomach, tj.:

1) w spółce - podatkiem podatku dochodowego od osób prawnych analogicznie według stawki 19% lub 9%,

2) u jej wspólników - zryczałtowanym podatkiem p.d.p. lub p.d.f., według stawki 19%, który spółka komandytowa pobierze przy wypłacie udziału w zyskach (spółka komandytowa pełni funkcję płatnika).

Do komplementariuszy (osoba fizyczna, która jest polskim rezydentem podatkowym) spółek komandytowych mają zastosowanie art. 30a ust. 6a-6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."). Z przepisów tych wynika, iż zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki (realizowany dopiero w momencie zatwierdzenia sprawozdań finansowych spółki) pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć kwoty obliczonego podatku. Oznacza to, że podatek komplementariusza będzie niższy o kwotę podatku zapłaconą przez spółkę proporcjonalnie do zysku komplementariusza. Kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od dochodu komplementariusza. Jeśli otrzymanie zaliczki na poczet zysku skutkowałoby powstaniem przychodu u wspólnika będącego komplementariuszem, to w przypadku wypłat zaliczek na poczet zysku spółki komandytowej, uzyskany przez komplementariusza z tego tytułu przychód podlegałby opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, ale podatek dochodowy od osób fizycznych powinien zostać pomniejszony o "przypadającą" na komplementariusza zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych zapłaconą przez spółkę komandytową.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor"), zaskarżoną interpretacją z 18 marca 2022 r. znak: 0114-KDIP3-1.4011.143.2022.1.BS uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Dyrektor powołał się na regulacje art. 1 §2, art. 4 §1 pkt 1, art. 102 Kodeksu spółek handlowych, art. 5a pkt 26, 28, 31, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a i 6b, art. 41 ust. 1, ust. 4 i 4e u.p.d.o.f., wskazał, że wskutek wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 roku o zmianie u.p.d.o.f., u.p.d.o.p., ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw dalej "Ustawa Zmieniająca", spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie 1 stycznia 2021 roku lub 1 maja 2021 roku. Dyrektor wskazał, że wypłata przez Spółkę w trakcie roku podatkowego Komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Spółka jest obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. sp. z o.o., spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m. in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników (art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.). Nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Pomimo tego Spółka jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., będzie obowiązana pobierać, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku i jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f.. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka - jako płatnik - powinien pobierać więc podatek według stawki 19% bez pomniejszeń. Podatnikowi przysługuje oczywiście prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczki na poczet wypłaty zysku.

Strona, skargą z 12 kwietnia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zakwestionowała tą interpretację z powodu jej niezgodności z prawem, wnosząc zarazem, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji Dyrektora z dnia 18 marca 2022 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wypłata zaliczki na poczet zysku za dany rok obrotowy powoduje powstanie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych już w momencie wypłaty zaliczki, mimo że przysporzenie powstałe w momencie wypłaty będzie jedynie potencjalne, bowiem zaliczka nie powoduje przeniesienia prawa do rozporządzania tymi środkami jak właściciel, a wspólnik, który otrzyma taką wypłatę, musi się liczyć z obowiązkiem zwrotu, jeśli sytuacja Spółki i jej wynik finansowy zmieni się po wypłacie zaliczki, tym samym nie jest to ostateczne przysporzenie wspólnika, tylko potencjalne;

- art. 30a ust. 6a - 6c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. oraz art. 19 i art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że skoro przy wypłacie na rzecz komplementariusza spółki komandytowej w ciągu roku obrotowego zaliczek na poczet jego udziału w zysku Spółki nie ma możliwości dokonania pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tych wypłat zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., gdyż nie jest jeszcze znana kwota podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki za dany rok podatkowy i nie została podjęta uchwała o podziale zysku za dany rok obrotowy, to przy dokonywaniu takich wypłat na rzecz komplementariusza Spółka (jako płatnik) jest obowiązana pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie komplementariusza spółki komandytowej w związku z dokonanymi na jego rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki przekształci się w obowiązek zapłaty podatku (zgodnie z regułami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c u.p.d.o.f.) dopiero po ustaleniu kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy (obrotowy), którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku Spółki, tj. po złożenia przez Spółkę zeznania CIT-8 za ten rok podatkowy (rok obrotowy), w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, która finalnie określi udział w zysku każdego ze wspólników.

- art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1540 z, dale jako "O.p") poprzez przyjęcie, że w przypadku uznania, iż kwota zaliczki na poczet przyszłego zysku Spółki stanowi przychód podatkowy (z czym Skarżący się nie zgadza), to obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie już w momencie wypłaty ww. zaliczki, podczas gdy, zdaniem Skarżącego, nastąpi to dopiero po ustaleniu kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy (obrotowy), którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku Spółki, tj. po złożenia przez Spółkę zeznania p.d.p.-8 za ten rok podatkowy (rok obrotowy), w momencie podjęciu uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, która finalnie określi udział w zysku każdego ze wspólników.

- art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że gdyby stanąć na stanowisku, że Spółka jest jednak zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zaliczek wypłacanych komplementariuszowi na poczet zysku za dany rok obrotowy (z czym Skarżący się nie zgadza), to Spółka, jako płatnik, nie jest uprawniona do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku od osób fizycznych komplementariusza o sumę zapłaconych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu Spółki - w części proporcjonalnej do udziału w zyskach danego komplementariusza, podczas gdy co innego wynika z wyżej powołanych przepisów i intencji ustawodawcy przy wprowadzaniu przepisów będących przedmiotem Interpretację, które miały zachować neutralność w zakresie opodatkowania komplementariuszy, tj. jednokrotnego opodatkowania dochodu Spółki przypadającego na komplementariusza i następnie - po opodatkowaniu na poziomie Spółki - dystrybuowanego do komplementariusza jako jego udział w zysku Spółki.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ interpretacyjny prawidłowo ocenił stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą komplementariuszowi, będącemu osobą fizyczną, zaliczek na poczet zysku.

Sąd zwraca uwagę, że analogiczny problem, którego dotyczy wniosek Strony o wydanie indywidualnej interpretacji był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują tu wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Krakowie z 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21; z 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21; z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21; z 16 grudnia 2021 r., I SA/Kr 828/21; w Gliwicach z 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; z 16 marca 2022 r., I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., I SA/Gd 1126/21; w Warszawie z 23 lutego 2022 r., III SA/Wa 1801/21; w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21, czy wreszcie w Łodzi z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 223/22 oraz przywoływany w nich (jak i przez Stronę w skardze) wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2048/18 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie to ostatnie orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne również w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, zgodnie z art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą (ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123) , spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej) – art. 12 ust. 2 oraz art. 24 ustawy zmieniającej.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b- 13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Pobór zryczałtowanego podatku powinien zatem nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Płatnik, aby pobrać podatek od podatnika, powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Tym samym Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.

Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji było błędne. Skutkiem powyższego jest konieczność uznania zasadności naruszenia przepisów art. 30a ust. 6a - 6c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. oraz art. 19 i art. 25 poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że skoro przy wypłacie na rzecz komplementariusza spółki komandytowej w ciągu roku obrotowego zaliczek na poczet jego udziału w zysku Spółki nie ma możliwości dokonania pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tych wypłat zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., gdyż nie jest jeszcze znana kwota podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki za dany rok podatkowy i nie została podjęta uchwała o podziale zysku za dany rok obrotowy, to przy dokonywaniu takich wypłat na rzecz komplementariusza Spółka (jako płatnik) jest obowiązana pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w uzasadnianym wyroku wykładnię przepisów.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. – zasądzona kwota 200 zł stanowiła kwotę uiszczoną przez Skarżącą tytułem wpisu (k. 36 akt sądowych).

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.) na podstawie zarządzenia Zastępcy Przewodniczącej Wydziału z dn. 14 lipca 2022 r. (k. 41 akt sądowych).