Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 85/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1 litera. a)
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz–Rajchman (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Horobiowski po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi: A. we W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy D. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości: I. uchyla interpretację indywidualną w części pytania nr 1) - uznającej stanowisko Strony skarżącej za nieprawidłowe; II. dalej idącą skargę oddala; III. zasądza od Wójta Gminy D. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Wójta Gminy D. (dalej jako: Organ interpretujący, Wójt) z dnia 26 listopada 2020 r. nr KP.310.11.2020.LJK w przedmiocie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budowli wchodzących w skład bocznicy kolejowej D. – [...] na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l.

W złożonym wniosku Spółka wskazała, że przedmiotem jej działalności jest wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych oraz wytwarzanie energii elektrycznej. W celu zagwarantowania poprawnego funkcjonowania zakładów oraz do przewozu żużla i popiołów w celu ich składowania Spółka posiada bocznicę kolejową, którą tworzą linie kolejowe normalnotorowe, niewykorzystywane do przewozu osób.

Wnioskodawca jako właściciel bocznicy posiada świadectwo bezpieczeństwa potwierdzające zdolność bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych na bocznicy (opracowano również Regulamin Pracy Bocznicy Kolejowej uzgodniony z Zarządcą [...] B S.A.). Spółka zawarła również umowę z licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym, który wykonuje wszelką obsługę manewrową związaną z podstawianiem i odbieraniem wagonów.

Bocznica kolejowa położona jest na kilku działkach ewidencyjnych, w różny sposób oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków głównie jako Ba – tereny przemysłowe oraz Tk – tereny kolejowe. Grunty zajęte bezpośrednio przez elementy infrastruktury kolejowej zajmują od kilku do kilkunastu procent całej powierzchni działki ewidencyjnej, bądź powierzchnia działki ewidencyjnej w znacznej części zajęta jest przez elementy infrastruktury kolejowej. Działki niezajęte w całości przez elementy infrastruktury kolejowej mogą być również zajęte przez inne budynki lub budowle niewiązane z infrastrukturą kolejową.

Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadał 2 pytania:

1) Czy grunty i budowle wchodzące w skład bocznicy kolejowej D. – [...], stanowiące infrastrukturę kolejową, która jest udostępniana licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l.?

2) Czy zwolnienie w podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obejmuje całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej?

Zdaniem Spółki na oba pytanie należało odpowiedzieć twierdząco.

W kwestii pytania pierwszego Spółka wskazała, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. objęte są budynki, budowle oraz grunty, które wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz są udostępniane przewoźnikom kolejowym. Podniosła, że wymogi te w analizowanym przypadku zostały spełnione. Nie budzi bowiem w ocenie Skarżącej wątpliwości, że opisane przez nią obiekty tworzą bocznicę kolejową i są wymienione wprost w Załączniku nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1727, dalej: u.t.k.), a zatem wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k. Odnośnie zaś kwestii udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym Strona twierdziła, że pojęcie "udostępniania" powinno być interpretowane w odniesieniu do czynności faktycznej. Spółka wskazała, że obecnie faktyczne udostępnianie infrastruktury poprzez umożliwienie innemu podmiotowi wjazdu/przejazdu przez bocznicę wypełnia warunki zwolnienia. W przypadku bocznicy kolejowej D. – [...] wszelkie ruchy pociągów oraz manewry dokonywane są przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego. W konsekwencji wszelkie czynności związane z transportem kolejowym realizowane z wykorzystaniem infrastruktury bocznicowej Spółki są wykonywane przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego. Jednocześnie udostępnianie następuje na rzecz przewoźników kolejowych, czyli zgodnie z art. 4 pkt 9 u.t.k., na rzecz przedsiębiorców uprawnionych na podstawie licencji do wykonywania przewozów kolejowych lub świadczenia usługi trakcyjnej.

Odnośnie pytania drugiego podniesiono, że od dnia 1 stycznia 2017 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 7 ust. 1 u.p.o.l. zgodnie z którym przedmiotowe zwolnienie obejmuje również grunty i budynki wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, a definicję pojęcia infrastruktury kolejowej należy odnieść do tej, która znajduje się w ustawie o transporcie kolejowym. Tam zaś zgodnie z pkt 12 załącznika nr 1 do u.t.k., w skład infrastruktury kolejowej wchodzą grunty oznaczone jako działki ewidencyjne. Tym samym stosując językową wykładnię całe działki, na których znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej podlegają zwolnieniu na podstawie wskazanego przepisu.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Wójt stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1, podzielił zaś stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 2.

W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności Organ interpretacyjny wskazał na brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wyjaśniając, iż warunkiem zastosowania zwolnienia gruntów i budowli wchodzących w skład bocznicy kolejowej z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest ich zaliczenie w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz następnie udostępnienie przewoźnikom kolejowym. Dalej Organ interpretacyjny uznał, że wobec nawiązania w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. do przepisów u.t.k. zastosowanie znajdzie definicja infrastruktury kolejowej wynikająca z art. 4 pkt 1 u.t.k., która odsyła do elementów wskazanych w załączniku nr 1 do ww. ustawy. Przytaczając treść ww. załącznika do u.t.k. Organ interpretacyjny wskazał, że za element infrastruktury kolejowej uznaje się jedynie te składniki majątku, które tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej bądź też są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy lub ich utrzymania. W ocenie Wójta brak spełnienia jednego z powyższych warunków, skutkuje niemożnością uznania danego elementu obiektu kolejowego za część infrastruktury kolejowej. Tym samym zwolnieniu z podatku od nieruchomości nie będzie podlegać składnik majątkowy spełniający inne funkcje, albo służący innym celom, niepowiązanym z pierwotnym przeznaczeniem infrastruktury kolejowej, tj. wykonywaniem przewozów kolejowych. Zauważył Organ interpretacyjny, iż wprawdzie Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, iż posiadana przez Nią infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, jednak twierdzenie to pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. Spółka wyjaśniła we wniosku, iż bocznica kolejowa służy zagwarantowaniu poprawnego funkcjonowania zakładów oraz do przewozu żużla i popiołów w celu ich składowania. Z tych też względów w ocenie Organu interpretacyjnego wynika, że bocznica kolejowa nie jest udostępniana licencjonowanemu przewoźnikowi, a jedynie jest ona przez niego obsługiwana. Z opisu stanu faktycznego nie wynika bowiem aby licencjonowany przewoźnik w jakikolwiek sposób korzystał z bocznicy w celu transportu towarów lub chociaż miał taką możliwość. Bocznica jest wykorzystywana dla obsługi działalności gospodarczej Spółki, nie zaś w celach realizowanych przez licencjonowanych przewoźników kolejowych.

W dalszej kolejności wskazał Wójt, iż obowiązek udostępniania, o którym mowa w spornym przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie jest obowiązkiem abstrakcyjnym, lecz ma swoje oparcie w przepisach u.t.k., w tym zwłaszcza w art. 29 ust. 1 i 2 tej ustawy którego brzmienie reguluje zasady udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi. W sprawie nie wystąpiła zatem przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym, co stanowi niezbędny warunek do zwolnienia od podatku od nieruchomości. Podkreślono, iż bocznica kolejowa nie jest udostępniana przewoźnikom kolejowym nawet w sposób faktyczny, gdyż służy wyłącznie dla celów własnych prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Licencjonowany przewoźnik nie korzysta z infrastruktury, lecz jedynie świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Dodatkowo wskazał Organ, iż Spółka nie spełnia również przesłanek zastosowania zwolnienia wymienionych w art. 7 ust. 1 lit. b) i c) u.p.o.l.

Zajmując stanowisko odnośnie drugiego z postawionych we wniosku pytań, Organ interpretacyjny podkreślił, że od dnia 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu podlegają nie części gruntów faktycznie zajęte pod infrastrukturę kolejową, a grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej wymienione w punktach 1) – 11) załącznika nr 1 do u.t.k. Zgodnie zaś z definicją zawartą w § 9 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r. poz. 393) działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych. Z tych też względów w ocenie Wójta uznać należy, że zwolnieniu powinna podlegać cała powierzchnia działki, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej.

Ze stanowiskiem Organu interpretującego Spółka się nie zgodziła i wniosła na interpretację indywidualną Wójta skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, tj.:

a) błąd wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez uznanie, iż zwolnienie o którym mowa w przedmiotowym przepisie dotyczy tylko i wyłącznie takich przypadków, w których infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym w rozumieniu u.t.k.,

b) błąd wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez uznanie, iż zwolnienie z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej nie dotyczy sytuacji, w której infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb Spółki innych niż przewóz osób,

c) błąd wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ale także jednocześnie niewłaściwa ocena co do zastosowania przepisu prawa materialnego objawiające się brakiem wskazania przez organ podatkowy, że bocznica Spółki stanowi infrastrukturę kolejową w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

2. postępowania, tj. przepisu art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.) poprzez nieuprawnioną modyfikację stanu faktycznego i w efekcie przyjęcie w interpretacji odmiennego stanu faktycznego niż wynikający z treści wniosku, a tym samym dokonanie oceny stanowiska Spółki w innym stanie faktycznym niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a) i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w związku z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z dnia 2 grudnia 2021 r.

Sporną w sprawie pozostaje, będąca przedmiotem pytania nr 1 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kwestia możliwości objęcia, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. bocznic kolejowych wchodzących w skład infrastruktury kolejowej należącej do przedsiębiorstwa Spółki, którą stanowią grunty, budynki i budowle.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 pkt 1 u.p.o.l. – w obowiązującym w sprawie brzmieniu od dnia 1 stycznia 2017 r.- zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Powyższy przepis wskazuje, że zwolnieniu podlegają elementy infrastruktury kolejowej, które muszą spełniać co najmniej jeden z trzech warunków wymienionych powyżej.

Ustawodawca wprowadził w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. Stosownie do art. 4 pkt 1 tej ustawy infrastrukturę kolejową tworzą elementy określone w jej załączniku nr 1 Wykaz elementów infrastruktury kolejowej, z którego wynika, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;

2) obrotnice i przesuwnice;

3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;

4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;

5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;

6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;

7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;

8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;

9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;

10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;

11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;

12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

Literalna wykładnia załącznika nr 1 do u.t.k. prowadzi do zatem do wniosku, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za element infrastruktury kolejowej, musi być wymieniony w pkt 1-12 tego załącznika oraz spełniać jedno z wymienionych w przepisie kryteriów: w tym być częścią linii kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.t.k., lub być częścią bocznicy kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 10 u.t.k.

Dla właściwego zinterpretowania normy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie tylko wystarczające, ale i nieprzekraczalne ramy zakreśla u.t.k., a w szczególności wynikające z niej unormowanie art. 4 pkt 1 odsyłające do załącznika nr 1. Treść normatywną art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. daje się ustalić w drodze posłużenia się wykładnią systemową poprzez wskazanie na relację zachodzącą między tym przepisem u.p.o.l., a uregulowaniem przyjętym w u.t.k.

W kontekście podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., należy odnotować ugruntowane już stanowisko przyjęte w orzecznictwie sądowym, wskazując chociażby na wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 124/18; WSA w Kielcach w wyroku z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 199/18; WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1267/17 i z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 814/18, jak też wyrok WSA w Opolu z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 533/19 (wszystkie powoływane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

I tak, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. II FSK 3032/18 dokonując analizy zmienionego z dniem 1 stycznia 2017 r. brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. wyjaśnił, że poprawne odczytanie tego przepisu wymagało sięgnięcia do u.t.k., co wynika z zawartego w tym przepisie jednoznacznego odesłania do tej ustawy. To w tej ustawie określone zostały poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatków, a mianowicie pojęcia infrastruktury kolejowej, linii kolejowej, zarządcy infrastruktury. Ustawa ta określa także między innymi zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego. Analiza tych definicji ustawowych w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2016 r. – a w szczególności art. 4 ust. 1 u.t.k. określającego infrastrukturę kolejową prowadziła uprzednio do wniosku, że bocznica kolejowa, która nie została określona jako linia kolejowa, ale droga kolejowa połączona z linią kolejową, nie jest taką linią. Nie stanowiły więc infrastruktury kolejowej bocznice kolejowe i z tego względu nie były zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stan prawny w omawianym zakresie uległ istotnym zmianom z dniem 1 stycznia 2017 r., kiedy to w wyniku dokonanej nowelizacji u.t.k. (Dz.U.2016.1923) nadano nowe brzmienie między innymi definicjom infrastruktury kolejowej, drogi kolejowej, linii kolejowej oraz bocznicy kolejowej (art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l (art. 2 ustawy nowelizującej). Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury (por. uzasadnienie projektu ustawy Sejm RP VIII kadencji, druk nr 840). Zmiany te, stosownie do art. 21 pkt 3 ustawy nowelizującej, miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2017 r. Ponadto w art. 20 tej ustawy jednoznacznie wskazano, że do dnia 31 grudnia 2016 r. użytą w u.p.o.l. definicję infrastruktury kolejowej należy rozumieć zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Treść tego przepisu przejściowego jednoznacznie potwierdza charakter normatywny wprowadzanych zmian w zakresie zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz skutków podatkowych z tym związanych po dniu 1 stycznia 2017 r.

Nowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. stanowi, że składniki majątku podatnika dla objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości muszą spełniać dwie przesłanki: stanowić grunt, budynek lub budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. i jednocześnie infrastruktura ta musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym. W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek omawiany przepis jednoznacznie odsyła do u.t.k., a zatem stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten zalicza do infrastruktury kolejowej między innymi grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. W odniesieniu do gruntów, które miałyby podlegać przedmiotowemu zwolnieniu ustawodawca nie odniósł się do sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Z tego względu przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega zatem cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej. Stanowisko to jest uprawnione z uwagi na jednoznaczne wskazanie w tym przepisie gruntów jako przedmiotu zwolnienia oraz rezygnację z warunku zajęcia tych gruntów pod budowle infrastruktury kolejowej. Odmienne odczytanie tego przepisu przeczyłoby istocie zmiany wprowadzonej mocą noweli z 16 listopada 2016 r.

W ramach dokonanej nowelizacji zmieniony został również sposób ukształtowania w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. warunku udostępnienia infrastruktury kolejowej. W rezultacie dokonanych zmian, wymienioną w tym przepisie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji owego przepisu wynika, iż w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana" nie jest wymagane sięgnięcie do ustawy o transporcie kolejowym. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Podane zaś we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego okoliczności wskazują na udostępnianie infrastruktury kolejowej w - potocznym rozumieniu wyrażenia "udostępniać" - przewoźnikom kolejowym. Zmiana od dnia 1 stycznia 2017 r. brzmienia przepisu polegająca na zastąpieniu sformułowania "jeżeli zarządca infrastruktury był obowiązany do jej udostępniania" sformułowaniem "jest udostępniana" wskazuje na odformalizowanie tej przesłanki.

Uwypuklane przez Wójta odesłanie do u.t.k. ma znaczenie w realiach rozpatrywanej interpretacji i objętego nią stanu faktycznego jedynie w przypadku zakresu przedmiotowego zwolnienia gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, tu bowiem w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca rzeczywiście odsyła do gruntów stanowiących infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowy. Wspomniany przepis u.p.o.l. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale zdaniem tut. Sądu w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie: do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego jakie zostało nadane w ustawie o transporcie kolejowym. Na ograniczony zakres odesłania do u.t.k. w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. wskazywano już w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r., gdy zwolnienie wskazywało na: "budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3132/14).

Zgodnie zaś z poz. 12 załącznika nr 1 do u.t.k., który w oparciu o art. 4 ust. 1 u.t.k. zawiera elementy infrastruktury kolejowej, infrastrukturą tą są grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się inne elementy infrastruktury kolejowej. Sąd stoi również na stanowisku, iż kwestia własności infrastruktury kolejowej, pozostaje poza zakresem ww. zwolnienia.

Dodatkowo zważyć należy, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z przedmiotowego zwolnienia infrastrukturę prywatną, mógłby to uczynić przy nowelizacji art. 7 u.p.o.l., wprowadzając zapis, że ww. zwolnienie nie dotyczy infrastruktury prywatnej. Ustawodawca ograniczył się zaś wyłącznie do wskazania, że zwolnieniu podlegają grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. Co więcej dyskutowane zwolnienie w opinii Sądu to swoista zachęta dla właścicieli bocznic kolejowych do wykorzystywania transportu kolejowego w swojej działalności, co ma przełożyć się na bardziej od samochodowego ekologiczną formę transportu oraz wzmocnienie rynku przewozów kolejowych w Polsce. Wskazać należy, iż wyznaczanie granic opodatkowania, jak i zwolnień podatkowych to materia przepisów prawa podatkowego, znaczenie przepisów u.t.k. na gruncie prawa podatkowego jest ograniczone do zakresu odesłania wskazywanego w ustawach podatkowych (u.p.o.l.). Sąd uznaje, że takie odesłanie w przypadku art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w sprawie Strony skarżącej ma miejsce w przypadku gruntów na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej – bocznica Spółki, a brak takiego odesłania w przypadku pojęcia "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym".

Odnośnie pytania nr 2 wniosku Sąd wskazuje, iż podziela w tej kwestii wyrażony przez Organ interpretujący w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pogląd prawny, z uwagi zaś na brak zarzutu Strony skarżącej odnośnie odpowiedzi na pytanie numer 2 wniosku jak i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania numer 1, skargę w tym zakresie należało oddalić.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ interpretacyjny winien uwzględnić stanowisko Sądu odnośnie wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Wobec stwierdzenia naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę skarbową.