Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 949/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 9 art. 21  ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. o nr[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oraz art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 20 lipca 2010r. wniesionego przez J T od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G z dnia 7 lipca 2010 r., znak:[...] , odmawiającej podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując, że 30 kwietnia 2010 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G wpłynął wniosek J T o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych zapłaconym w dniu 30 kwietnia 2010 r.

Podatnik w jego uzasadnieniu ww. wniosku wskazał, że jest rolnikiem posiadającym gospodarstwo rolne o pow.[...] , położone w [...] gm. P i w dniu 9 lipca 2008 r. zawarł umowę ze Spółką [..] na udostępnienie gruntów pod budowę i eksploatację gazociągu, z którego on korzystać nie będzie. Z tego tytułu została określona kwota odszkodowania

w związku z trwałą zmianą przeznaczenia części nieruchomości.

W opinii strony, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należność ta jest zwolniona z podatku dochodowego.

Następnie, w dniu 13 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G wezwał J T do uzupełnienia wniosku o korektę pierwotnie złożonego zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r. oraz do uzupełnienia materiału dowodowego o kopie dokumentów poświadczających ustanowienie przedmiotowej służebności.

Na podstawie przedłożonej przez stronę dokumentacji organ pierwszej instancji ustalił, że wnioskodawca, będący rolnikiem, na swojej nieruchomości, wchodzącej

w skład gospodarstwa rolnego, ustanowił służebność przesyłu w oparciu o zawartą

z inwestorem, tj. Spółką [...]w W, umowę z 9 lipca 2008 r. o udostępnienie gruntu pod budowę i eksploatację urządzeń infrastruktury celu publicznego [...]na mocy aktów notarialnych rep. A nr [..]z dnia 19 grudnia 2008 r. i [...]z dnia

29 stycznia 2009 r. sporządzonych na okoliczność złożenia przez inwestora oferty zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu oraz aktu notarialnego rep.

[...]z dnia 1 lutego 2009 r. stanowiącego oświadczenie złożone przez stronę

o przyjęciu oferty zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu.

Po zakończeniu roku podatkowego, inwestor wystawił stronie informację PIT-8C, obejmującą wypłacone z tytułu ww. świadczeń wynagrodzenie, które strona wykazała

w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2009, regulując wynikający z tego tytułu podatek.

Mając na uwadze powyższe, po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G, decyzją z dnia 7 lipca 2010 r., znak: [...] odmówił J T stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W uzasadnieniu tejże decyzji organ pierwszej instancji, m.in. cytując treść art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał,

że zwolnione z opodatkowania są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej, w wyniku prowadzenia na tych gruntach przez podmioty, uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej

i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej,

o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.).

Jednocześnie, w ww. decyzji zauważono, że z ustalonych okoliczności faktycznych jednoznacznie wynika, że strona otrzymała świadczenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie zaś służebności gruntowej, które to instytucje mają odmienny charakter. Wskazując zatem na powołany art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzono brak podstaw prawnych do tego, żeby w oparciu o ten przepis należności otrzymane przez wnioskodawcę objąć przedmiotowym zwolnieniem.

J T, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym, podniósł okoliczności wcześniej wskazywane we wniosku i podkreślił, że fakt, że zmieniono nazwę ze służebności gruntowej na służebność przesyłu nie zmienia istoty sprawy dlatego też zapłacony przez niego podatek powinien zostać zwrócony.

Dyrektor Izby Skarbowej w S po rozpatrzeniu sprawy na nowo, w oparciu

o ustalony w sprawie stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, utrzymał

w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że występujący

w rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy przewidziane przepisem art. 21 ust.1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., zwolnienie od podatku dochodowego przychodów w przepisie tym wymienionych obejmuje również przychody (odszkodowania) wypłacone właścicielowi nieruchomości na skutek ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu.

Tymczasem, zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacane,

na podstawie wyroków sądowych zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione

na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r.

o gospodarce nieruchomościami. Z kolei, przepisem art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731), dokonano zmiany Kodeksu cywilnego i z dniem 3 sierpnia 2008 r. dodano przepisy art. 3051 do art. 3054. Przepisy te wprowadziły nowy rodzaj służebności - służebność przesyłu, do której stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Jednakże, mając na względzie treść powołanego przepisu ustawy podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że wykładnia językowa wskazuje, że zwolnienie to dotyczy wyłącznie odszkodowań wypłacanych z tytułu ustanowienia w okolicznościach wskazanych w tym przepisie służebności gruntowej, a nie przesyłu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przepis ten należy interpretować ściśle i niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. Dokonując jego analizy należy organ podkreślił także, że zwolnienie, o którym w nim mowa adresowane jest tylko

do posiadaczy gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc nie dotyczy innych gruntów. W konsekwencji warunkiem zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego na skutek wypłaty takiego odszkodowania jest to, aby prawo do tego odszkodowania wynikało z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, z tytułu rekultywacji gruntów albo z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych drzewostanie.

Jako nietrafne ocenił, tym samym, organ stanowisko podatnika, że służebność przesyłu jest swoistym rodzajem służebności gruntowej, o której stanowi wskazany powyżej przepis ustawy podatkowej.

Zaliczając służebność do katalogu ograniczonych praw rzeczowych (art. 244 § 1), jak w dalszym ciągu swojego rozstrzygnięcia podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, Kodeks cywilny, w jego brzmieniu obowiązującym w roku 2009, wyróżnia trzy rodzaje służebności, których wspólną cechą jest to, że są one prawami obciążającymi nieruchomości, a więc rzeczy, o jakich mowa w art. 46 § 1 tego Kodeksu, różnią się natomiast podmiotem, na rzecz którego nieruchomości mogą zostać obciążone. O ile więc służebność gruntowa jest ograniczonym prawem rzeczowym obciążającym nieruchomość na rzecz każdoczesnego właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej), a jego treść polega na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści

i wykonywaniu własności (art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego), o tyle służebność osobista jest ograniczonym prawem rzeczowym obciążającym nieruchomość na rzecz oznaczonej osoby fizycznej, a treść jego odpowiada treści służebności gruntowej

(art. 296). Z kolei służebność przesyłu (art. 3051) jest ograniczonym prawem rzeczowym obciążającym nieruchomość wyłącznie na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o jakich mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego (urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej lub inne podobne urządzenia nie będące częścią składową gruntu jako wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub zakładu), a treść tego prawa polega na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie

z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Cechą charakterystyczną tej ostatniej służebności, różniącą ją od dwu poprzednich, jest więc to, że w przypadku, gdy właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o jej ustanowienie, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem, zaś w przypadku, gdy zawarcia koniecznej umowy o ustanowienie służebności przesyłu odmawia przedsiębiorca, to właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia za jej ustanowienie.

Z przedstawionych unormowań, dotyczących służebności jako ograniczonego prawa rzeczowego, wynika więc, w ocenie organu, że jakkolwiek zawsze obciążają one nieruchomość, rozumianą przede wszystkim jako stanowiącą odrębny przedmiot własności część powierzchni ziemskiej (grunt), to zważywszy na odmienny rodzaj podmiotów, jakim prawo to przysługuje (właściciel nieruchomości władnącej; przedsiębiorca) oraz treść każdego z tych praw, nieuprawnionym jest prezentowany przez stronę pogląd, że służebność przesyłu jest swoistym rodzajem służebności gruntowej (bez względu na to, że przepis art. 3054 Kodeksu cywilnego do służebności przesyłu nakazuje odpowiednio stosować przepisy o służebnościach gruntowych).

W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej, w ślad za organem pierwszej instancji, powołał się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S wyrażone w wyroku o sygn. akt I SA/Sz 631/09 z dnia 18 listopada 2009 r.

Reasumując, organ stwierdził zatem, że przychód uzyskany przez J T

z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia na podstawie

art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie został on tym przepisem objęty.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę, w której podkreślił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis nie sprawiał do pewnego momentu specjalnych problemów w jego stosowaniu. Odbiorca odszkodowania za ustanowienie np. słupów trakcji elektrycznej nie płacił podatku dochodowego dzięki uregulowanemu w tym przepisie zwolnieniu, bowiem do sierpnia 2008 r. służebność tzw. przesyłu nie była skodyfikowana i dlatego "posługiwano się służebnością gruntową w odpowiedni sposób sformułowaną". Jednak od 3 sierpnia 2008 r., jak wyjaśnił skarżący, wchodząca w życie nowelizacja Kodeksu cywilnego, wprowadziła nowy odrębny od służebności gruntowej typ służebności - służebność przesyłu (art. 3051 - 3054 k.c.).

Z tego względu, w ocenie skarżącego, w sprawie winna znaleźć zastosowanie wykładnia celowościowa, funkcjonalna przepisów prawa, a u podstaw tej wykładni tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy. Powinno się więc dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system ( uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 stycznia 1995r., sygn. akt W 14/94).

Skarżący powołał się również na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 16 marca

2000 r., sygn[...] według której przy ustalaniu znaczenia przepisu prawnego należy mieć na uwadze, że system prawa jest w jakimś sensie całością, jednolitą i harmonijną.

Z tego względu, zdaniem skarżącego, nie znajduje uzasadnienia faktycznego

i prawnego odmienne traktowanie przez organy podatkowe służebności gruntowej

i służebności przesyłu, chociażby dlatego, że do 3 sierpnia 2008 r. odszkodowanie/wynagrodzenie za ustanowienie obu służebności występujących pod jedną nazwą służebności gruntowej, zwolnione było od podatku dochodowego.

W ocenie skarżącego domaganie się po wprowadzeniu do kodeksu cywilnego służebności przesyłu, zapłaty podatku dochodowego z tytułu wynagrodzenia

za ustanowienie przedmiotowej służebności jest niezgodne z zawartą w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą demokratycznego państwa prawa, zasadą zaufania obywateli do państwa prawa oraz, wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej, zasadą zaufania do organów podatkowych. Za niedopuszczalną, zdaniem podatnika, należy uznać zmianę interpretacji przez organy podatkowe przepisu prawnego, który de facto nie uległ zmianie. Przyjęcie takiego postępowania za dopuszczalne doprowadziłoby do nierównego traktowania obywateli wobec prawa, tj. zwalniania jednych z podatku dochodowego i odmowy zwalniania innych na podstawie tego samego przepisu, tylko dlatego, że w pierwszym przypadku ustanowiona służebność nazwana została służebnością gruntową, a w przypadku drugim, po nowelizacji kodeksu cywilnego, służebnością przesyłu.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody,

z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, są m.in. inne źródła, do których, stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy, zalicza się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów

o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne

z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia

w ujawnionych źródłach. W myśl natomiast art. 11 ust. 1 u.p.d.of. przychodami,

z zastrzeżeniem art. 14 -16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wśród zwolnień podatkowych, przewidzianych w art. 21 u.p.d.o.f., stosownie

do przepisu ust. 1 pkt 120 - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. – wolne od podatku są "odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603)".

Wymieniony przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że "przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych".

Treść cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. stanowi przedmiot sporu pomiędzy stronami. Zdaniem organu, przepis ten wprowadzający wyjątki

od zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, należy interpretować ściśle – niedopuszczalna jest w szczególności wykładnia rozszerzająca takiego przepisu. Sąd podziela taki pogląd, jednak nie podziela stanowiska organu, iż przy interpretacji tego przepisu należy poprzestać na wykładni językowej. Zasadnie wskazuje bowiem skarżący na okoliczności związane z wprowadzeniem do porządku prawnego przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia

18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. Przepis ten został uchwalony w następstwie podjętej w dniu

17 stycznia 2003 r. przez Sąd Najwyższy uchwały dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 K.c. (III CZP 79/02). Uchwała ta spotkała się jednak z krytyką, uznającą, iż stanowi ona obejście przepisów prawa, z naruszeniem zasady numerus clausus praw rzeczowych, z drugiej strony podniesiono,

że funkcjonalna wykładnia art. 285 § 2 K.c. przemawia za trafnością tego stanowiska. Przyjęte w ww. uchwale SN stanowisko doprowadziło do zmiany orzecznictwa, aprobującego stosowanie przepisów o służebności gruntowej w omawianej sytuacji (por. wyrok SN z 11 maja 2005 r., III CK 556/04, postanowienie SN z 10 lipca 2008 r.,

III CSK 73/08 oraz uchwała SN z 7 października 2008 r., III CZP 89/08).

Mając na względzie zmianę orzecznictwa, dopuszczającego możliwość ustanowienia służebności gruntowej w przypadku realizacji inwestycji "liniowej",

ww. ustawą z 18 listopada 2004 r., do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano cytowany powyżej przepis, wprowadzający nowe zwolnienie podatkowe.

Analizując ten przepis należy podkreślić, że:

- zwolnienie to podatkowe adresowane jest tylko do posiadaczy "gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego", a więc nie dotyczy innych gruntów,

- wolne od podatku jest wypłacone "odszkodowanie" z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie.

Konieczne jest w tym miejscu zwrócenie uwagi na różnicę pomiędzy odszkodowaniem a wynagrodzeniem i wskazanie, iż omawianemu zwolnieniu podlega właśnie odszkodowanie a nie wynagrodzenie. Odnosząc się do tej kwestii należy jednak zauważyć, mając przy tym na uwadze zasadę racjonalności ustawodawcy, że pojęcie odszkodowania odniesiono w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. do 3 różnych sytuacji opisanych w punktach a, b i c. O ile nie budzi wątpliwości, że za "szkody powstałe w uprawach i drzewostanie" (pkt c) wypłaca się "odszkodowanie", podobnie za (nakłady z tytułu) "rekultywację gruntów" (pkt b), o tyle nazwanie odszkodowaniem ekwiwalentu pieniężnego za "ustanowienie służebności gruntowej" (pkt a) wymaga jednak bliższego omówienia. Bezsporne jest bowiem, że ustanowienie służebności gruntowej może być odpłatne lub nieodpłatne. Przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują bliżej tej kwestii, nie zostało więc nazwane przez ustawodawcę świadczenie wypłacane przez właściciela nieruchomości władnącej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej (z wyjątkiem dot. ustanowienia drogi koniecznej, gdzie nazwano je "wynagrodzeniem" – art. 145 § 1). Uwzględniając także fakt, iż świadczenie to nazwane w ustawie podatkowej odszkodowaniem ma być wypłacone "na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód)", uznać należy, że zarówno w wyroku, a zwłaszcza w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorcą realizującym inwestycję liniową takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. Nie sposób więc przyjąć, iż omawiane zwolnienie podatkowe dotyczyłoby tylko tych sytuacji, w których strony umowy (albo sąd), ustalając odpłatność za ustanowienie służebności gruntowej, nazwały tę odpłatność "odszkodowaniem".

W ocenie Sądu, niezależnie zatem od sposobu nazwania w umowie

i otrzymanego z tego tytułu przez osobę ustanawiającą służebność gruntową świadczenia pieniężnego, przy badaniu czy świadczenie to (przychód z tego tytułu) podlega zwolnieniu podatkowemu należy ustalać materialną istotę tego świadczenia.

Dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego, wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ppkt a) u.p.d.o.f., Sąd uznał, że przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną, będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalane szacunkowo, "z góry") za szkody jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). Należy tu przypomnieć, iż omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy właśnie tylko gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, iż grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza więc "utracenie spodziewanych korzyści", stanowiących (obok "straty") element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody.

Druga, a w istocie zasadnicza, kwestia sporna między stronami, dotyczy zagadnienia, czy od 3 sierpnia 2008 r. przedmiotowe zwolnienie podatkowe odnosi się wyłącznie do "służebności gruntowych" ustanowionych w okolicznościach podanych w tym przepisie – jak uważa organ, czy też od tej daty zwolnienie to odnosi się (także) do "służebności przesyłu" ustanowionych w takich samych okolicznościach faktycznych – jak uważa skarżący.

Również i w tym zakresie Sąd nie podzielił poglądu organu, iż przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 należy się ograniczyć wyłącznie do wykładni językowej tego przepisu.

Zauważyć należy, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. weszły w życie przepisy art. 3051 - 3054 K.c., dodane przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). W przepisach tych uregulowano problematykę tzw. służebności przesyłu, bowiem mimo ww. uchwały SN z 17 stycznia 2003 r. istniały nadal poważne prawne wątpliwości wynikające z niedostosowania przepisów K.c. o służebności gruntowej do inwestycji związanej z budową urządzeń infrastruktury technicznej. Zasadnie zatem, ustawodawca uznał za niezbędne ustawowe uporządkowanie tej problematyki.

Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z 30 maja 2008 r. - opublikowanego na stronach internetowych Sejmu (http://www.sejm.gov.pl) i Senatu (http://www.senat. gov.pl) - wynika w sposób jednoznaczny, że konieczność wprowadzenia do przepisów K.c. unormowań dotyczących tzw. służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do omawianych inwestycji "liniowych".

Zasadnie więc można stwierdzić, że celem zmian w K.c. i wprowadzenia do tej ustawy przepisów o służebności przesyłu było uporządkowanie tej problematyki, co było konieczne także z uwagi na obowiązującą zasadę numerus clausus ograniczonych praw rzeczowych. Ustanowienie więc nowego rodzaju służebności (od 3 sierpnia 2008 r.) odnoszącej się do inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło więc naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą SN z 17 stycznia 2003 r., praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji.

Zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu, uregulowaną w K.c. oznacza, w ocenie Sądu, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Definicja tej służebności zawarta jest w art. 3051 K.c., zgodnie z którym, "nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń". Istotą tej służebności jest więc również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność).

Wobec tego, zdaniem Sądu, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. Zatem, nie można uznać za prawidłowe stanowisko organu, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nadal, tj., po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie i nie dotyczy skarżącego. Przy takiej interpretacji tego przepisu to zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić – w tym zakresie Sąd nie podziela więc poglądu skarżącego, iż dla zachowania prawa do zwolnienia podatkowego posiadacze gruntów rolnych będą ustanawiać służebności gruntowe, a nie służebności przesyłu. Nawet gdyby strony w umowie nazwały ustanawianą służebność służebnością gruntową, nie ulega wątpliwości, że należałoby ją uznać za służebność przesyłu. Nie sposób więc uznać, że takie omijanie prawa mogłoby wywoływać dla osoby ustanawiającej taką służebność pożądane skutki podatkowe.

Nie sposób też uznać (a taki byłby skutek przyjęcia stanowiska organu),

że poprzez wprowadzenie do K.c. instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej, istniejącą praktykę) omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem "martwym". Nie można bowiem zasadnie bronić poglądu, że od 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać), a nie dotyczy w istocie tożsamych, ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. Taki pośredni, poprzez regulacje w K.c., sposób dokonywania zmian w ustawie podatkowej nie może być uznany za prawidłowy, obowiązujący ustawodawcę w państwie prawa, odpowiadający standardom przyzwoitej legislacji, czy zasadzie racjonalności ustawodawcy – zwłaszcza w przypadku pozbawiania (eliminowania) prawa do zwolnienia podatkowego.

Zdaniem Sądu, pozostawienie po 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy więc interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego,

a zatem także i z tego powodu, stwierdzając, że wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków, przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, uznać należy, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu.

W ocenie Sądu, stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty – nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych.

Zauważyć przy tym należy, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. po 2 sierpnia 2008 r. był już zmieniany przez ustawodawcę ("podatkowego"). Przepisem art. 1 pkt 11 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009 r. - zdanie końcowe w art. 21 ust. 1 pkt 120 otrzymało brzmienie: "- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.)". Wynika z tego, iż ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także

na "inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej". Również w związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte tym zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część tego przepisu (objęta pkt a – dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do K.c. przepisów o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ przeczyłoby więc zasadzie racjonalnego prawodawcy, chociaż – co należy podkreślić – istniejący (pozostawiony przez ustawodawcę) zapis tego przepisu wzbudza poważne wątpliwości interpretacyjne i – w ocenie Sądu – wymaga dokonania zmian redakcyjnych.

Ponadto - z podanych powyżej względów - Sąd uznał także, że nazwanie

w art. 3052 § 1 i § 2 K.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości

za ustanowienie służebności przesyłu, "wynagrodzeniem" a nie "odszkodowaniem", nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego (mającego charakter odszkodowania).

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącego organy powinny zatem uwzględnić wskazania Sądu zawarte w niniejszym wyroku, mając na względzie przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące nadpłaty, bowiem, jak wskazano powyżej,

w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy, skarżący, który jest rolnikiem posiadającym gospodarstwo rolne o pow. 5,80 ha, położone w[...] . i który w dniu 9 lipca 2008 r. zawarł umowę ze Spółką [...] na udostępnienie gruntów pod budowę i eksploatację gazociągu, z którego on korzystać nie będzie, na podstawie której otrzymał określoną kwotę odszkodowania w związku z trwałą zmianą przeznaczenia części nieruchomości, a następnie odprowadził od ww. przychodu, z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 18%, korzysta ze zwolnienia

na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym zakresie Sąd, orzekający w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2009 r. o sygn. akt

I SA/Sz 463/09, a nie podziela poglądu tut. Sądu wyrażonego w wyroku z 18 listopada 2011 r. (obydwa wyroki opublikowane – www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Mając na względzie powyższe skargę należało uwzględnić, bowiem zaskarżona decyzja nie jest prawidłowa i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 wymienionej ustawy.