Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 161/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art.90 ust.2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi G. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] stycznia 2018 r. [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko Gminy C. przedstawione we wniosku z [...] listopada 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nieuwzględnienia zadań spoza zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kalkulacji proporcji sprzedaży oraz braku obowiązku stosowania alokacji podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

Jako podstawę prawną wydanej interpretacji Dyrektor KIS wskazał art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak wybrane czynności gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych gmina dokonuje lub może dokonywać:

A) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – transakcje te gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako opodatkowane według właściwych stawek podatku;

B) jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - transakcje te gmina dokumentuje, stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku VAT.

Po stronie gminy występują również inne zdarzenia wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez gminę określonych dochodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – w szczególności dochody z subwencji, podatku od nieruchomości i innych opłat oraz udziału w podatkach dochodowych;

D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.

Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, odbiór odpadów i ścieków, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja gminy (dalej łącznie: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez gminę towary, jak i usługi.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Przykładowo: w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

- w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

- w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

- przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

- przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

W związku z powyższym opisem, wskazując na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.; dalej: "u.p.t.u."), gmina zadała m.in. następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych do 31 grudnia 2015 r., tj. towarów, jak i usług gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

2. Czy występujące po stronie gminy zdarzenia (C-D), gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych do 31 grudnia 2015 r. jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Gmina zaznaczyła, że przedmiotem wniosku są wyłącznie wydatki mieszane poniesione do 31 grudnia 2015 r., co do których ewentualne prawo gminy do korekty podatku naliczonego nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

Gmina stwierdziła, że odpowiedź na pytanie 1 i 2 jest twierdząca, natomiast na pytanie 3 – przecząca. Następnie przedstawiła obszerne uzasadnienie swojego stanowiska.

Dyrektor KIS uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że w odniesieniu do wydatków mieszanych przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa") i związanej z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. Obowiązkiem gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane – tj. dokonania tzw. alokacji podatku wynikającego z otrzymanych faktur zakupu do czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT) oraz do czynności wykonywanych w ramach działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych gminy). Zastosowana metoda tego wyodrębnienia powinna mieć charakter obiektywny i determinowana okolicznościami sprawy.

W opinii organu interpretacyjnego okoliczność, iż czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji, nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Zdaniem organu od wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT podatnikowi nie przysługuje odliczenie. Tym samym, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję sprzedaży należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższą interpretację Dyrektora KIS, zarzucając:

I. Dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, ti.:

- dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ oraz przepisy prawa obowiązujące do końca 2015 r. alokacje podatku naliczonego;

- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 Dyrektywy poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska i odniesienia się w pełni przez organ do przedstawionej przez gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz tym samym stanie prawnym.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Ponadto wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na pytanie prejudycjalne WSA we Wrocławiu z 10 lipca 2017 r. zadane w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 123/17 i dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego.

Postanowieniem z 12 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawiesił postępowanie sądowe. 16 maja 2019 r. sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), w tym orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii związanych z uprawnieniem gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tzw. wydatków mieszanych (tj. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi oraz zdarzeniami spoza zakresu przepisów o podatku od towarów i usług) poniesionych do 31 grudnia 2015 r., co do których ewentualne prawo gminy do korekty podatku naliczonego nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych, w sytuacji, gdy przepisy u.p.t.u. nie wskazywały, w jaki sposób wydatki te, bezpośrednio i wyłącznie, przyporządkować do jednej kategorii czynności, w tym z koniecznością uwzględniania przy realizacji tego uprawnienia innych, niż współczynnik proporcji sprzedaży, metod alokacji podatku naliczonego.

Na wstępie wskazać należy, że podstawowym przepisem regulującym prawo podatnika do odliczenia podatku jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten jednoznacznie określa, że omawiane prawo istnieje wyłącznie w tej części, w jakiej towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Na zasadzie wnioskowania a contrario należy zatem wywieść podstawową zasadę, że towary lub usługi niewykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych albo wykorzystywane do takich czynności jedynie częściowo, nie dają podatnikowi prawa do pełnego odliczenia podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3).

W orzeczeniu prejudycjalnym z 8 maja 2019 r. C-566/17 (opubl. na stronie internetowej: http://curia.europa.eu) mającym za przedmiot wniosek złożony przez WSA we Wrocławiu w postępowaniu: Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że artykuł 168 lit. a) Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

TSUE podkreślił, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do celów transakcji nieobjętych zakresem stosowania VAT, nie może dojść ani do poboru podatku należnego, ani do odliczenia podatku naliczonego.

Prawdą jest, że Dyrektywa nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych. Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału. Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby, w ocenie TSUE, rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT i prowadziłoby do przyznania podatnikowi korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej.

Wynika z tego zatem, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy.

Nie ulega wątpliwości, że oceny trafności sformułowanych w skardze zarzutów należy dokonać z uwzględnieniem powyższego wyroku. Mimo że orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54).

Jeżeli zaś chodzi o zarzut nieuwzględnienia w zaskarżonej interpretacji uchwały NSA z 24 października 2011 r. I FPS 9/10, to w opinii sądu po przywołanym wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. należy uznać ją za zdezaktualizowaną w zakresie, w jakim pozwalała na stwierdzenie, że brak w prawie krajowym kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, do czasu uregulowania tej kwestii, pozwala na pełne odliczenie takiego podatku. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 NSA stwierdził, że zastosowanie wykładni przedstawionej w omawianym wyroku TSUE nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. z uwagi na zasadę zapewnienia pierwszeństwa i efektywności tego prawa, jak również na zasadę ekonomiki procesowej.

Prawdą jest, że spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści Dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę niedziałania prawa wstecz, i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem. Sąd jednak zwraca uwagę, że odmienna wykładnia niż przyjęta przez TSUE prowadzi w niniejszej sprawie nie tyle do rezultatu contra legem, sprzecznego z Konstytucją RP (art. 217), co stoi w opozycji do przyjmowanej dotąd przez sądy krajowe interpretacji zasady legalizmu podatkowego. Zasada ta może być uważana za część porządku prawnego Unii jako ogólna zasada prawa, jednakże, jak stwierdził TSUE, brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia tej zasady. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli chodzi o zasadniczy element podatku, który był przedmiotem harmonizacji przez prawodawcę Unii, takiego jak VAT, kwestia, jakie elementy muszą być przewidziane ustawą, jest kwestią, którą należy zbadać w świetle zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii, a nie w oparciu o wykładnię tej zasady w prawie krajowym. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. W istocie taki wymóg we wspólnym systemie VAT nie ma zasadniczego charakteru określającego jedną z podstawowych cech VAT, która w rezultacie musi być wyraźnie przewidziana przez właściwe przepisy podatkowe, lecz ma wyłącznie charakter pomocniczy, jako warunek wstępny, który powinien zostać spełniony przez podatnika w celu skorzystania z prawa do odliczenia. W przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 u.p.t.u., brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu.

TSUE zwrócił także uwagę, że sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii oraz że taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy. Skoro natomiast obowiązek wykładni zgodnej nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem, to sądy krajowe w danym wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy.

Warto również zauważyć, że w przywołanym wyroku z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, NSA stwierdził, że zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich, jak rozpoznawana, dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (będący implementacją art. 168 Dyrektywy) definiuje zakres prawa do odliczenia w sposób precyzyjny i nie dawał przed 2016 r. prawa do pełnego odliczenia VAT w sytuacji, gdy podatnik świadczył jednocześnie działalność opodatkowaną VAT i pozostającą poza zakresem ustawy. Nie może być zatem mowy o naruszeniu poprzez wydaną interpretację zasady neutralności VAT. To nie organ bowiem nakłada na gminę nieznany w prawie obowiązek, lecz to gmina zamierza skorzystać z uprawnienia nieprzewidzianego ani w prawie unijnym, ani w prawie krajowym – odliczenia podatku naliczonego, nie płacą podatku należnego. Wydana interpretacja pozwala na prawidłowe, zgodne z zasadami podatku VAT, częściowe odliczenie podatku, natomiast stanowisko strony zaprzecza wspólnemu systemowi VAT z uwagi na brak skorzystania z uprawienia przez państwo członkowskie.

Odnosząc się kwestii ustalenia proporcji (współczynnika) zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, w ocenie sądu prawidłowo organ podatkowy stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. System odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednak nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Słusznie zatem należy wywieść, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Gminie przysługuje zatem prawo do odliczenia VAT naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim zakupy towarów i usług można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu u.p.t.u., Dyrektywy i związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT. Prawidłowo stwierdził więc organ interpretacyjny, że obowiązkiem gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane, czyli tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i niepodlegających opodatkowaniu.

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą gminy. Jednocześnie zasadnie organ wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną należy wyłącznie do obowiązków strony, która zna specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce. Ważna jest jedynie, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (np. wg klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego). Wprawdzie ustawodawca nie wskazał wprost na obowiązek ustalenia przez podatnika ww. współczynnika, nie wskazał zatem także i metod jego ustalania, jednak i ten fakt nie może skutkować powstaniem prawa do pełnego odliczenia podatku. Stanowiłoby to bowiem rażące naruszenie jednej z podstawowych zasad systemu VAT określonych w prawie unijnym i krajowym (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Dopiero po takim odpowiednim pomniejszeniu wartości nabytych towarów i usług podatnik może dokonywać ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., tj. proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, bo tylko do takich czynności odnosi się ten przepis.

W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art.14c § 2 Ordynacji podatkowej). Uzasadnienie prawne powinno natomiast zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie. Innymi słowy organ interpretujący dokonuje wykładni treści przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zaskarżona interpretacja zawiera, zdaniem sądu, wskazane elementy (w kwestii braku analizy wniosków płynących z uchwały NSA z 24 października 2011 r. sąd wypowiedział się powyżej).

Według sądu, wyrażenie w zaskarżonej interpretacji odmiennego stanowiska od przedstawianego w identycznych sytuacjach w innych interpretacjach oraz orzecznictwie sądów administracyjnych nie stanowi takiego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które powinno skutkować uchyleniem interpretacji, bowiem zawiera ona stanowisko zgodne z prawem materialnym. Nie jest również prawdą, jakoby omawiana kwestia była do tej pory zupełnie niesporna na gruncie wydawanych przez organy interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 166/15).

Mając na uwadze powyższe, sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.