Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1928/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 133 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 451/14 w sprawie ze skargi O. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania w sprawie, przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 451/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę O. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2012 r., wydaną wobec strony w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 24 sierpnia 2012 r., którą określono stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

1.2.1. Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "O." O. N., w której działalnością gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu faktycznie zajmował się mąż O. N. – R. N., na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu w dniu 25 września 2006 r. przed notariuszem, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT z faktur dokumentujących zakup złomu, które wystawiły firmy: "K." [...] K. W. w S. i "A." R. K. z W.

1.2.2. W odniesieniu do firmy "K." organy podatkowe ustaliły, iż K. W. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji odzieży ochronnej i myśliwskiej w okresie od dnia 21 października 2000 r. do dnia 19 listopada 2001 r. Przesłuchana w dniu 22 września 2009 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej zeznała, że nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu, nie zna O. N. właścicielki firmy "O.". Po okazaniu oryginałów faktur wystawionych przez firmę "K." na rzecz firmy "O." K. W. wyjaśniła, że charakter pisma widniejący na kwestionowanych fakturach jest charakterem pisma jej męża L. W. i z uwagi na fakt, że pieczątki zlikwidowanej z dniem 19 listopada 2001 r. prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod nazwą "K." nie zostały zniszczone, możliwym jest, według niej, że jej mąż posłużył się nimi przy wystawianiu faktur dokumentujących sprzedaż złomu na rzecz przedsiębiorstwa "O." – O. N.

1.2.3. Organ odwoławczy wskazał też, iż Sąd Rejonowy w S. wyrokiem z dnia 14 lutego 2011 r. o sygn. akt II K 1034/10 skazał L. W. za to, że posługując się pieczątką i danymi zlikwidowanej firmy "K." [...] – K. W., wystawił faktury VAT na sprzedaż złomu stalowego na rzecz firmy "O." O. N., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. poświadczały nieprawdę co do przedmiotu, okoliczności i wartości faktur, które przekazał następnie przedstawicielowi firmy "O.", wiedząc, że zostaną one wprowadzone do ewidencji księgowej tej firmy, przy czym z popełnienia przestępstw uczynił sobie stałe źródło dochodu, tj. uznano oskarżonego za winnego popełnienia zarzucanych czynów wyczerpujących dyspozycję art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 kks i art. 6 § 2 kks i za to na podstawie art. 62 § 2 kks w zw. z art. 38 § 1 wymierzono mu karę.

1.2.4. Podkreślono także, iż w dniu 26 maja 2011r. w Sądzie Rejonowym w S. w trakcie rozprawy głównej w sprawie prowadzonej przeciwko R. N., oskarżony R. N. stwierdził, że złom był dostarczony przez L. W., natomiast L. W. zaprzeczył temu twierdzeniu - zeznał, że nie dostarczał złomu. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt II K 1343/10 Sąd Rejonowy w S. uznał R. N. za winnego popełnienia przestępstwa w zakresie wprowadzenia do dokumentacji księgowej firmy "O." uprzednio podrobionych przez L. W. faktur.

1.2.5. W odniesieniu do firmy "A." – R. K. organ odwoławczy wskazał, iż firma ta firmowała działalność gospodarczą innego podmiotu. Firmowany – L. Z., posługiwał się imieniem, nazwiskiem i firmą R. K., który w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie był podatnikiem podatku VAT. Ustalenia dotyczące firmowania przez R. K. działalności gospodarczej prowadzonej przez L. Z. znalazły swoje odzwierciedlenie w prawomocnym wyroku o sygn. akt II K 240/12 wydanym w dniu 4 czerwca 2012 r., przez Sąd Rejonowy w S. II Wydział Karny, którym to wyrokiem skazano R. K. za to, że w okresie od 25 lipca 2006 r. do 4 maja 2010 r., działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru założył działalność pod nazwą "A." R. K. i w ten sposób udzielił pomocy odpowiadającemu w odrębnym postępowaniu L. Z. do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, poprzez posłużenie się nazwą założonego przez niego podmiotu oraz jego numerami NIP i REGON, do dokonywania sprzedaży złomu, co skutkowało uszczupleniem podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe począwszy od II kwartału 2006 r. do IV kwartału 2009 r. w kwocie łącznej nie mniejszej niż 662.028,78 zł oraz w okresie od 20 maja 2006r. do 3 listopada 2009 r., działając w krótkich odstępach czasu, tj. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wystawił 120 nierzetelnych faktur VAT na sprzedaż złomu, rur stalowych, konstrukcji szklarni, w treści których, niezgodnie ze stanem faktycznym, wskazany był jako sprzedawca, podczas gdy faktycznym właścicielem towaru wskazanego w fakturach był odpowiadający w odrębnym postępowaniu L. Z., m.in. na rzecz "O." O. N., w wyniku czego uszczuplił podatek od towarów i usług w wysokości nie mniejszej niż 151.032 zł.

1.2.6. Podkreślono także, iż w dniu 14 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję określającą R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. i za I-IV kwartał 2007 r. w wysokości 0 zł. W dniu 4 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję dla L. Z., w której przyjęto za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości netto z faktur VAT wystawionych przez "A." R. K. dokumentujących dostawę złomu użytkowego na rzecz różnych odbiorców. Przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku VAT dla L. Z. za 2007 r. z tytułu sprzedaży złomu użytkowego nie uwzględniono podatku naliczonego. Podatnik ten nie złożył odwołania od tej decyzji, w związku z tym stała się ona ostateczna.

1.3. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał, iż zaistniała podstawa do zakwestionowania skarżącej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), odliczenia podatku naliczonego dotyczącego transakcji przeprowadzonych przez firmę "O." z firmami "K." i "A.".

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatniczka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzuciła mu:

- błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, iż na podstawie istniejących dokumentów strona nie nabyła złomu pomimo jego sprzedania do hut -niezbadanie istnienia przybliżonej równowagi pomiędzy ilością złomu zakupionego a odsprzedanego;

- naruszenie zasady bezpośredniości i czynnego udziału strony, poprzez oparcie i ograniczenie postępowania do materiałów powstałych w innych postępowaniach, w szczególności karnych i niedotyczących strony, co naruszyło art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.");

- naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i samodzielne ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, z którym strona wiązała kwestionowany przez organ skutek podatkowy;

- naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie;

- niewykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w uzasadnieniu poprzedniej decyzji kasacyjnej;

- nieustosunkowanie się do zawartego w odwołaniu wniosku dowodowego strony, który mogła powołać dopiero w postępowaniu odwoławczym.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał zasadności skargi strony. Zdaniem bowiem tego sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie, nie kwestionując faktu nabycia i dalszej odsprzedaży złomu przez skarżącą, dowiodły że dostaw złomu do firmy "O." O. N. nie wykonały bezpośrednio firmy "K." – K. W. i "A." – R. K.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, w kontekście postanowienia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13, nie zgodził się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego nie ma znaczenia to, że podatnik, na rzecz którego realizowana jest dostawa, nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez wystawcę pustej faktury niebędącego sprzedawcą. Gdy bowiem faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

3.3. Wykazanie zatem, według WSA, przez organy podatkowe, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towarów wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, powinno nastąpić w pierwszej kolejności poprzez ocenę okoliczności zawarcia transakcji zakupu towarów. Ten aspekt sprawy natomiast został w niniejszej sprawie przez organy podatkowe oceniony w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez R. K. (firma "A."). Słusznie przy tym, w ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zeznania R. K. (z dnia 22 grudnia 2011 r.) i samej skarżącej (z dnia 8 lipca 2011 r.), z których jednoznacznie wynikało, iż transakcje na zakup złomu skarżąca i jej mąż uzgadniali bezpośrednio z L. Z. i to ta osoba dostarczała towar, a R. K. wypisywał tylko faktury sprzedaży, wskazują, że podatnik - bez podejmowania dodatkowych czynności sprawdzających – nie tylko powinien zauważyć, ale wręcz wiedział, że dostawa złomu dokonywana przez L. Z. wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, z wystawianiem nierzetelnych faktur. Faktury te bowiem nie zostały wystawione przez podatnika VAT dokonującego dostawy towarów.

3.4. W odniesieniu z kolei do faktur wystawionych przez firmę "K.", jak podał dalej WSA w Łodzi, organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że z tymi dokumentami nie wiązały się żadne dostawy złomu. Decydujące znaczenie w tej sprawie miały wyroki karne - z dnia 14 lutego 2011 r. o sygn. akt II K 1034/10, którym L. W. został skazany za wystawianie faktury VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na sprzedaż złomu stalowego na rzecz firmy "O." O. N. oraz z dnia 2 czerwca 2011 r. o sygn. akt II K 1343/10, którym to wyrokiem Sąd Rejonowy w S. uznał R. N. za winnego popełnienia przestępstwa w zakresie wprowadzenia do dokumentacji księgowej firmy "O." uprzednio podrobionych przez L. W. faktur.

3.4.1. W kontekście powyższych wyroków Sąd pierwszej instancji wskazał też, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Zasada wynikająca z art. 11 P.p.s.a. pośrednio odnosi się także do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., o sygn. akt I GSK 213/10, LEX nr 1080743).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił mu naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2012 r. i nieuchylenie tejże decyzji, naruszającej przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 133 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na wymienioną pod lit. a) decyzję naruszającą przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 133 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób mający, istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskutek utożsamiania pełnomocnika strony ze stroną i wyciągnięcia ujemnych konsekwencji podatkowych - przypisania stronie świadomego działania jako konsekwencji i aktywności pełnomocnika;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego nieodpowiadające zasadom logiki i doświadczenia życiowego, brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącej podnoszącej brak świadomości co do nierzetelności jej kontrahentów, pobieżną ocenę materiału dowodowego, bezkrytyczne przyjęcie zeznań R. K., który będąc wielokrotnie słuchany składał rozbieżne zeznania na te same okoliczności, nazbyt ogólnikowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także zignorowanie orzeczenia TSUE w sprawie C-33/13 Marcina Jagiełły przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi;

II. przepisów prawa materialnego:

a) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 2 w zw. z ust. 6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) z uwagi na odmowę rozliczenia podatku od wartości dodanej i odmowę obniżenia podatku należnego o podatek, który został naliczony przez podmioty, które w ocenie organu nie mogły dokonać sprzedaży złomu, podczas gdy regulacje prawa Europejskiego, oraz ich wykładania dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wskazuje, że system odliczeń podatku naliczonego przyjęty w Unii Europejskiej ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń, z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku i prowadzonej działalności gospodarczej zaś ustawodawstwo krajowe nie może wymagać spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku lub prawa jego zwrotu, w szczególności na tle postanowienia TSUE w sprawie C-33/13;

b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego rozpoznania;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez podatniczkę środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

5.1. Przede wszystkim podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

5.1.1. W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA).

5.2. Przed ustosunkowaniem się do zawartych w skardze kasacyjnej poszczególnych zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego, wobec powołanych w zaskarżonym wyroku i kontrolowanym nim decyzji organów podatkowych, prawomocnych wyroków skazujących sądów karnych, należy odnotować, choćby za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 835/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że art. 11 P.p.s.a. stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 P.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Z przepisu art. 11 P.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 213/10, CBOSA). Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 P.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011 r., I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Przy czym należy podkreślić, że art. 11 P.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby. Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, 30 kwietnia 2013 r., I FSK 914/12, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.3. W zarzutach rozpoznawanego środka zaskarżenia brak jest zarzutu naruszenia art. 11 P.p.s.a., tymczasem w kontrolowanym orzeczeniu Sądu pierwszej instancji w kontekście tego przepisu zwrócono uwagę, na wyroki karne - z dnia 14 lutego 2011 r. o sygn. akt II K 1034/10, którym L. W. został skazany za wystawianie faktury VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na sprzedaż złomu stalowego na rzecz firmy "O." O. N. oraz z dnia 2 czerwca 2011 r. o sygn. akt II K 1343/10 (utrzymany w mocy poza kwalifikacją prawną czynu i wymierzonej sankcji prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w S. z 21 września 2011 r., sygn. akt 187/11), którym to wyrokiem Sąd Rejonowy w S. uznał R. N. za winnego popełnienia przestępstwa w zakresie wprowadzenia do dokumentacji księgowej firmy "O." uprzednio podrobionych przez L. W. faktur. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że ustalenia dotyczące firmowania przez R. K. działalności gospodarczej prowadzonej przez L. Z. znalazły swoje odzwierciedlenie w prawomocnym wyroku o sygn. akt II K 240/12 wydanym w dniu 4 czerwca 2012 r., przez Sąd Rejonowy w S. II Wydział Karny, którym to wyrokiem skazano R. K. za to, że w okresie od 25 lipca 2006 r. do 4 maja 2010 r., działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru założył działalność pod nazwą "A." R. K. i w ten sposób udzielił pomocy odpowiadającemu w odrębnym postępowaniu L. Z. do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, poprzez posłużenie się nazwą założonego przez niego podmiotu oraz jego numerami NIP i REGON, do dokonywania sprzedaży złomu, co skutkowało uszczupleniem podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe począwszy od II kwartału 2006 r. do IV kwartału 2009 r. w kwocie łącznej nie mniejszej niż 662.028,78 zł oraz w okresie od 20 maja 2006r. do 3 listopada 2009 r., działając w krótkich odstępach czasu, tj. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wystawił 120 nierzetelnych faktur VAT na sprzedaż złomu, rur stalowych, konstrukcji szklarni, w treści których, niezgodnie ze stanem faktycznym, wskazany był jako sprzedawca, podczas gdy faktycznym właścicielem towaru wskazanego w fakturach był odpowiadający w odrębnym postępowaniu L. Z., m.in. na rzecz "O." O. N., w wyniku czego uszczuplił podatek od towarów i usług w wysokości nie mniejszej niż 151.032 zł.

5.3.1. W kontekście przywołanych wyroków sądów karnych, braku zarzutu naruszenia art. 11 P.p.s.a., co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolowania zakresu związania tymi wyrokami Sądu pierwszej instancji, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do błędów w ustaleniach faktycznych sprawy. Przesądzenie bowiem wyrokiem karnym, że zakwestionowane faktury poświadczają nieprawdę co do zaistnienia operacji gospodarczych, wiąże organy i sąd administracyjny.

W rezultacie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, że sporne w sprawie faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione.

5.4. Nie można było również w sprawie zgodzić się z tą grupą zarzutów kasacji, gdzie kwestionuje się brak dobrej wiary skarżącej.

5.4.1. W przypadku faktur wystawionych przez firmę "K." brak dobrej wiary działającego w imieniu skarżącej pełnomocnika, a zatem również skarżącej (o czym niżej) był oczywisty, trudno bowiem przyjąć aby osoba która wprowadza do ewidencji faktury, z którymi, jak ustalono nie łączyły się żadne dostawy, nie miała świadomości nierzetelności tych faktur.

Brak dobrej wiary pełnomocnika skarżącej potwierdza również wyrok Sądu Okręgowego w S. z 21 września 2011 r., sygn. akt 187/11 z dnia 2 czerwca 2011 r., w którym Sąd Okręgowy uznał R. N. za winnego popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 K.k.s.

Zgodnie z § 2 art. 62 Kodeksu karnego skarbowego kto posługuje się wystawioną w sposób wadliwy fakturą, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Przy czym aby być uznanym winnym popełnienia czynu zabronionego z powołanego przepisu K.k.s. trzeba działać w warunkach świadomości o wadliwości danego dokumentu.

5.4.2. W stosunku do faktur wystawionych przez "A." R. K. z W., brak dobrej wiary pełnomocnika strony skarżącej, jak i samej skarżącej potwierdzają zeznania R. K. (z dnia 22 grudnia 2011 r.) i samej skarżącej (z dnia 8 lipca 2011 r.), z których jednoznacznie wynikało, iż transakcje na zakup złomu skarżąca i jej mąż uzgadniali bezpośrednio z L. Z. i to ta osoba dostarczała towar, a R. K. wypisywał tylko faktury sprzedaży. Podatnik zatem - bez podejmowania dodatkowych czynności sprawdzających – nie tylko powinien zauważyć, ale wręcz wiedział, że dostawa złomu dokonywana przez L. Z. wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, z wystawianiem nierzetelnych faktur. Faktury te bowiem nie zostały wystawione przez podatnika VAT dokonującego dostawy towarów.

5.5. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 133 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób mający, istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskutek utożsamiania pełnomocnika strony ze stroną i wyciągnięcia ujemnych konsekwencji podatkowych - przypisania stronie świadomego działania jako konsekwencji i aktywności pełnomocnika, trzeba odnotować, że z ugruntowanego już orzecznictwa choćby sądów administracyjnych wynika, że przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Uznanie braku odpowiedzialności podatnika z powyższego tytułu skutkowałoby przerzuceniem takiej odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców na Państwo, czego nie można zaakceptować (zob. wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1717/13, CBOSA). Za działania pełnomocnika odpowiedzialność ponosi zatem, w zakresie obowiązków temu pełnomocnikowi powierzonych, mocodawca. Istotą pełnomocnictwa jest bowiem samodzielne dokonywanie w imieniu i na rzecz mocodawcy wszelkich czynności, do jakich pełnomocnik został upoważniony.

5.6. W sprawie nie można również było zgodzić się z tą częścią zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a., gdzie podnosi się braki w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji.

5.6.1. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępna na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania postawione mu przez analizowany przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, uznania, że wydane w sprawie decyzje odpowiadają prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji bowiem, przedstawił własne rozumienie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także art. 17 ust. 2 w zw. z ust. 6 VI Dyrektywy. Przyjął również za organami, że sporne w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dochodząc doszedł do wniosku, iż skarżąca miał świadomość, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Sąd ten zatem odniósł się do zasadniczych kwestii, które poruszane są w sprawach, gdzie kwestionuje się prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami podatnika nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.7. W sytuacji zatem gdy zarzuty natury procesowej okazały się bezpodstawne, za chybione uznać należy także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W ustalonym bowiem w sprawie i skutecznie niezakwestionowanym w kasacji stanie faktycznym sprawy, z którego wynika, że wystawione przez kontrahentów na rzecz skarżącej w spornych okresach rozliczeniowych faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sporna transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się lub może się wiązać z nadużyciem popełnionym przez wystawcę tych faktur zastosowanie znajdują powołane w rozpoznawanym środku zaskarżenia przepisy prawa materialnego, których wykładni dokonał Sąd pierwszej instancji, a której to wykładni nie podważono w kasacji.

5.7.1. Tego rodzaju materialnoprawną ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji faktury, w pełni uwzględniają wskazania orzecznictwa TSUE, w tym przede wszystkim jego tezy wynikające z postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 i z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 37, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 25).

5.8. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.