Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1102/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. WSA Sylwester Golec Protokolant Ewa Morawska po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 165/21 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 165/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. R. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 4 stycznia 2018 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych. Pracował w Danii, duński podmiot wystawiał faktury na firmę Skarżącego. Fakt osiągnięcia przychodów i ich wysokość Skarżący niewątpliwie starał się przed organami podatkowymi ukryć, ewidencjonując wyłącznie trzy faktury. W toku postępowania podatkowego Skarżący stwierdził, że uzyskał przychód, ale jedynie w wysokości 487 309 DKK. Organy podatkowe jednak stwierdziły, że Skarżący uzyskał przychód w wysokości 868 788 DKK, opierając się w tym zakresie nie tylko na historii rachunku bankowego, lecz również na fakturach wystawionych przez duńskiego kontrahenta.

Sprawa była już rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Pierwsza decyzja wobec Skarżącego została wydana w dniu 4 stycznia 2016 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "organ pierwszej instancji") określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2011 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie 115 170 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Prawomocnym wyrokiem z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 840/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, wskazując, że organ ten oparł się na nieprzetłumaczonych duńskich dokumentach.

Decyzją z dnia 11 października 2017 r. organ pierwszej instancji ponownie określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2011 r. w kwocie takiej jak za pierwszym razem, tj. 115 170 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 200/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 840/16.

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2342/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jakkolwiek w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2016 r. negatywnie oceniono nieuzyskanie od duńskiej administracji podatkowej odpowiedzi na wszystkie pytania, nie oznacza to jednak, że negatywna ocena tego faktu jest równoznaczna ze wskazaniem organom podatkowym na konieczność ponownego wystąpienia do duńskiej administracji podatkowej i uzyskania od niej odpowiedzi na wszystkie pytania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organy podatkowe były zobowiązane na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2016 r. do podjęcia działań w celu uzyskania odpowiedzi na wszystkie pytania zawarte w piśmie z dnia 25 listopada 2014 r.

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, wskazał, że:

- Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2342/18, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, zatem zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.";

- ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe wykonały zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 840/16, w sposób prawidłowy i nie można zarzucić im naruszenia art. 153 P.p.s.a.;

- w ocenie Sądu, materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo, był też wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych;

- Skarżący bez wątpienia nierzetelnie dokonał rozliczenia należnego podatku za 2011 r. i nie wykazał całego uzyskanego przychodu do opodatkowania, spór w sprawie dotyczy zatem w zasadzie tylko wysokości ukrytego przez Skarżącego przychodu;

- z prowadzonej przez Skarżącego ewidencji przychodu za 2011 r. wynika, że wykazał on jedynie 3 wystawione przez siebie faktury, które opiewają na łączną kwotę 122 000 DKK, a w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (na podstawie przedłożonego rachunku bankowego i sporządzonego zestawienia) wskazał jednak, że w 2011 r. uzyskał przychód w kwocie 487 309 DKK. Nierzetelność w rozliczaniu się Skarżącego z budżetem w tytułu uzyskanych w 2011 r. dochodów jest zatem oczywista;

- materiał dowodowy świadczy o tym, że Skarżący w 2011 r. wykonywał prace w Danii, za którą otrzymał wynagrodzenie;

- argument Skarżącego, że duński kontrahent miał interes w tym, aby zawyżyć koszty uzyskania przychodów traci jakąkolwiek moc, bowiem z drugiej strony Skarżący również miał interes w tym, aby zaniżyć wysokość uzyskanych przychodów i w ten sposób zaniżyć wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Któraś ze stron - albo Skarżący, albo duński kontrahent - dokonywała nierzetelnych rozliczeń. Polskie organy podatkowe stwierdziły, że był to Skarżący. Rozstrzygnięcie to ma mocne oparcie w dowodach. Skarżący niewątpliwie pracował w 2011 r. w Danii i osiągał z tego tytułu przychody, których nie wykazał do opodatkowania w Polsce;

- Skarżący argumentuje, że faktury wystawione przez duńskiego kontrahenta powinny wzbudzić wątpliwości organu, ponieważ ograniczają się do wskazania wyłącznie kwoty wynagrodzenia bez wskazania zakresu prac czy stawki, z której miałoby wynikać łączne wynagrodzenie, podczas gdy faktury wystawiane przez samego Skarżącego zawierają wskazanie zakresu wykonanych robót, za które wynagrodzenie zostało w nich ujęte. Odpowiadając na ten argument należy zauważyć, że jakkolwiek faktury wystawione przez Skarżącego wskazują zakres wykonanych robót, nie wskazują jednak wysokości faktycznie uzyskanego wynagrodzenia. Wynika to już choćby z zestawienia tabelarycznego sporządzonego przez samego Skarżącego. Faktury te dokumentują jedynie przychód w wysokości 120 000 DKK, co jest nierzetelne już w świetle tylko danych z historii rachunku bankowego. Ponadto Skarżący wystawił faktury jedynie za sierpień, październik i listopad 2011 r., podczas gdy usługi budowlane wykonywane były przez cały 2011 r. Skarżący nie przedłożył też umów, z których wynikałoby, że zakres prac czy stawka wynagrodzenia zostały na fakturach opisane w sposób nieprawidłowy, niezgodny z umową;

- przedmiotem tego postępowania nie jest ustalenie przy jakich inwestycjach pracował Skarżący. Przedłożone faktury dowodzą wynagrodzenia, jakie zostało Skarżącemu wypłacone, a sam Skarżący potwierdził w dniu 30 września 2013 r., że faktury te dotyczą wykonanych przez niego prac. Ustalenie szczegółowego przedmiotu tych prac nie było konieczne z punktu widzenia rozstrzygnięcia;

- w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji na skutek nieuwzględnienia zarzutów i wad postępowania podatkowego, pomimo oczywistego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), polegającego na:

- niezebraniu i nierozważeniu całego materiału dowodowego, niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, bez dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i wbrew obowiązkowi podjęcia stosownych działań, w tym przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, a także wbrew obowiązkowi prowadzenia postępowania w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do państwa, co doprowadziło do błędnego przyjęcia za wiarygodne fikcyjnych, sporządzonych przez duński podmiot, bez udziału Skarżącego i bez jego akceptacji, faktur anglojęzycznych i na ich podstawie uznaniu, że Skarżący wykonał usługi wskazane w fakturach wystawionych przez kontrahenta duńskiego oraz otrzymał za wykonane usługi zapłatę, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala jedynie ustalić, że to kontrahent duński wystawił faktury anglojęzyczne, wskazując jako wykonawcę robót firmę R. (bez określenia w fakturach zakresu, prac, bez wskazania formy płatności), skutkujące ustaleniem, że Skarżący nie zaewidencjonował w 2011 r. przychodu z tytułu wykonania usług na rzecz duńskiego kontrahenta w wysokości 412 081,91 zł;

- odstąpieniu od uzyskania od duńskiej administracji podatkowej odpowiedzi na pytania skierowane w piśmie z dnia 25 listopada 2014 r. w sytuacji, w której pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a przeprowadzenie takiego dowodu przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla pełnej, prawidłowej oceny, czy usługi wskazane w fakturach wewnętrznych wystawionych przez kontrahenta duńskiego zostały faktycznie wykonane, czy wykonał jest Skarżący oraz czy otrzymał za wykonane usługi zapłatę;

- dokonaniu ustaleń faktycznych w sposób dowolny, tj. w oparciu o niekompletny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, bez wszechstronnej oceny dowodów, w tym zgromadzonych dokumentów, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji błędnego uznania, że Skarżący wykonał usługi wskazane w fakturach wystawionych przez kontrahenta duńskiego oraz otrzymał za wykonane usługi zapłatę;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na pominięciu w uzasadnieniu wyroku istotnych zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze a potwierdzających - podnoszoną przez Skarżącego - okoliczność fikcyjności - będących podstawą dokonania ustaleń faktycznych - faktur wystawionych przez kontrahenta duńskiego, (tj.: braku na fakturach pieczęci firmowej czy podpisu podatnika, niezachowaniu przez duńskiego kontrahenta chronologii w wystawionych fakturach, braku zachowania ciągłości w numeracji faktur, ale przede wszystkim pominięciu przez duńskiego kontrahenta w swojej ewidencji księgowej faktur wystawionych przez Skarżącego, które były przypisane do odpowiednich faktur wydrukowanych przez kontrahenta duńskiego i które ten kontrahent otrzymał), a także zarzutu, że - świadcząc jednoosobowo (jako samozatrudniony) usługi na rzecz kontrahenta duńskiego, nie mógł uzyskać tak wysokich przychodów jak wskazano w fakturach sporządzonych przez kontrahenta duńskiego.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest trafny, a zarzuty skargi kasacyjnej podniesione przez Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Skarżący nie wykazał, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszył przywołane przepisy prawa. Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę uwzględnił istotne elementy stanu faktycznego sprawy i orzekając o sposobie rozstrzygnięcia zawarł szczegółowe uzasadnienie przyczyn oddalenia skargi.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2342/18, uchylił wyrok Sąd pierwszej instancji z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 200/18 i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 153 P.p.s.a. przyjmując, iż organ podatkowy nie zastosował się do całości oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku tego Sądu z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 840/16.

Rozpoznając ponownie skargę Skarżącego na decyzję z dnia 4 stycznia 2018 r., w zaskarżony w niniejszej sprawie wyroku, Sąd stwierdził, że:

- organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę zrealizowały zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 840/16;

- materiał dowodowy zebrany w sprawie - uzupełniony o tłumaczenia na język polski faktur wystawionych w języku angielskim przez duńskiego kontrahenta oraz o protokół z przesłuchania strony - pozwolił na dokonanie prawidłowej jego oceny, a w rezultacie dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia;

- organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżący nierzetelnie dokonał rozliczenia należnego podatku za 2011 r. i nie wykazał całego uzyskanego przychodu do opodatkowania.

W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji zarówno błędną interpretację uzasadnienia wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2342/18, jak i nieprawidłowe uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony został prawidłowo i był wystarczający do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy podnieść, że w zakresie oświadczenia Skarżącego z dnia 30 września 2013 r., odnośnie do którego Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 840/16 stwierdził, że część wypowiedzi w nim zawarta nie została poparta materiałem dowodowym - ocena ta miała charakter warunkowy, a więc dopuszczający dokonanie odmiennej oceny tego dowodu (oświadczenia), w przypadku uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty potwierdzające okoliczności w nim zawarte.

Sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie, materiał dowodowy uzupełniony został bowiem o tłumaczenie na język polski faktur wystawionych w języku angielskim przez duńskiego kontrahenta E., co pozwoliło na poczynienie na ich podstawie ustaleń faktycznych. W formie nieprzetłumaczonej faktury te nie mogły stanowić takiej podstawy. Naprawienie tego uchybienia pozwoliło na dokonanie oceny ich treści w świetle pozostałego materiału dowodowego, jak również na ocenę oświadczenia Skarżącego złożonego w dniu 30 września 2013 r. Jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r.: "Ustanie mocy wiążącej oceny prawnej jest więc rezultatem zmiany - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych".

W zakresie obowiązku ponownego wystąpienia przez organy podatkowe do duńskiej administracji podatkowej – wskazać trzeba (co potwierdził NSA), że co prawda Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 4 października 2016 r. przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organom podatkowym negatywnie ocenił nieuzyskanie od duńskiej administracji podatkowej odpowiedzi na wszystkie zadane pytania, to nie wskazał na konieczność ponownego wystąpienia do duńskich organów podatkowych.

Jednocześnie podkreślić trzeba, że ww. ocena wyrażona przez Sąd została dokonana w oparciu o ówcześnie zebrany materiał dowodowy. Nie można zatem skutecznie zarzucić, że w sytuacji gdy materiał dowodowy został uzupełniony o wyżej wymienione dowody, mające istotne znaczenie dla sprawy, sąd ponownie rozpatrując sprawę nie mógł uznać, iż uzupełniony materiał dowodowy jest niewystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do załatwienia sprawy i nie wymagał ani skierowania ponownych zapytań do organu duńskiego, ani przeprowadzenia szczególnego postępowania administracyjnego na podstawie art. 6 ust. 2 Dyrektywy Rady 2011/16.UE. Jak trafnie wyjaśniono w kwestionowanym wyroku:

"Organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnej weryfikacji rozliczeń podatkowych podatnika, bez względu na to, czy wcześniej takiej weryfikacji dokonano w odniesieniu do kontrahentów podatnika, czy to polskich czy zagranicznych. Oczywiście, gdyby taka weryfikacja wobec kontrahenta została przeprowadzona, zasadne byłoby uwzględnienie jej wyników w postępowaniu wobec podatnika, niemniej jednak jej brak nie oznacza, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie dotknięte jest przez to brakami uniemożliwiającymi rozstrzygnięcie. Inaczej mówiąc, uznanie przez polski organ podatkowy faktur wystawionych przez duńskiego kontrahenta za wiarygodne i poczynienie na ich podstawie ustaleń faktycznych nie jest uzależnione od dokonania ich weryfikacji przez duńską administrację podatkową. Polski organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnej oceny wiarygodności tych faktur w kontekście całego materiału dowodowego. Z tych powodów, nie było też podstaw do tego, aby występować do duńskiej administracji podatkowej o przeprowadzenie szczególnego postępowania administracyjnego na podstawie art. 6 ust. 2 Dyrektywy Rady 2011/16.UE".

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe wykonały zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 840/16 w sposób prawidłowy.

Jeśli natomiast chodzi o podstawę dokonanych ustaleń faktycznych to podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, że:

- Skarżący w trakcie postępowania kontrolnego potwierdził, że anglojęzyczne faktury są dowodem na wykonane przez niego prace, dopiero na późniejszym etapie postępowania zmienił zeznania w tym zakresie;

- w trakcie postępowania podatkowego Skarżący przedłożył wydruk historii rachunku bankowego, który potwierdza, że płatności w formie przelewów za wykonane przez Skarżącego prace rzeczywiście miały miejsce. Poza tym sporządził zestawienie tabelaryczne, w którym przyporządkował poszczególny przelew bankowy do konkretnej obcojęzycznej faktury;

- Skarżący nierzetelnie dokonał rozliczenia należnego podatku za 2011 r. i nie wykazał całego uzyskanego przychodu do opodatkowania.

Zatem już w świetle wyżej opisanych okoliczności stwierdzić należy, że nierzetelność w rozliczaniu się Skarżącego z budżetem w tytułu uzyskanych w 2011 r. dochodów jest oczywista.

Skarżący w latach 2011-2012 wykonał prace budowlane na terenie Danii na łączną kwotę 1 180 098 DKK, z czego kwota 868 788 DKK dotyczy 2011 r.

W tej kwestii podnieść trzeba, że Skarżący, jak wyżej wskazano, w trakcie postępowania kontrolnego w oświadczeniu z dnia 30 września 2013 r. potwierdził, że: anglojęzyczne faktury są dowodem na wykonane przez niego prace, że firma za wykonane prace wystawiała faktury wewnętrzne okazane Skarżącemu podczas kontroli oraz, że następnie na ich podstawie wystawiał faktury w języku polskim za powyższe prace. Co prawda na dalszym etapie postępowania Skarżący wycofał się ze złożonego oświadczenia, że należność była wypłacana gotówką, to jednak z informacji przesłanej do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie wynika, że część faktur rozliczana była gotówką, a cześć przelewami na konto. Prawidłowo zatem w przedmiotowej sprawie nie uznano za wiarygodne tłumaczeń pełnomocnika, że Skarżący składając oświadczenie, że należność była wypłacana gotówką, miał na myśli wypłaty z rachunku bankowego.

Skarżący kwestionuje faktury wystawione przez duńskiego kontrahenta, podnosząc, że ograniczają się one do wskazania wyłącznie kwoty wynagrodzenia bez wskazania m.in. zakresu prac czy stawki, z której miałoby wynikać łączne wynagrodzenie. Zaznaczyć jednak należy, że jakkolwiek faktury wystawione przez Skarżącego wskazują zakres wykonanych robót, to - jak wyżej dowiedziono - nie wskazują wysokości faktycznie uzyskanego wynagrodzenia. Ponadto Starzący wystawił faktury jedynie za sierpień, październik i listopad 2011 r., podczas gdy usługi budowlane wykonywane były przez cały 2011 r. oraz przez kilka miesięcy 2012 r. Skarżący nie przedłożył też umów, z których wynikałoby, że prace czy stawka wynagrodzenia zostały na fakturach opisane w sposób nieprawidłowy, niezgodny z umową.

Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji: "(...) przedmiotem niniejszego postępowania nie jest ustalenie przy jakich inwestycjach pracował Skarżący. Przedłożone faktury dowodzą wynagrodzenia, jakie zostało Skarżącemu wypłacone, a sam Skarżący potwierdził w dniu 30 września 2013 r., że faktury te dotyczą wykonanych przez niego prac. Ustalenie szczegółowego przedmiotu tych prac nie było konieczne z punktu widzenia rozstrzygnięcia".

Mając powyższe na względzie, a także wcześniej wskazany brak konieczności dokonania przez duńską administrację podatkową weryfikacji rzetelności rozliczeń kontrahenta Skarżącego, należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustalono wartość zaniżonego przychodu Skarżącego.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podejmując zaskarżone orzeczenie. Sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej przedstawił rzeczywisty stan faktyczny w sposób wystarczający odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wyjaśnił podstawę prawna rozstrzygnięcia.

W konsekwencji zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji jest trafny, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W sprawie objętej skargą sąd zbadał zaskarżoną decyzję pod względem jej legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).