Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 265/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1, par 2 pkt 4a, art.146 par 1, art.151, art.152,art.200, art.205 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par 3, art.14c par 2, art.120, art.121 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 126 par. 1 pkt 2, art. 146 par 2 pkt 2, art.147 par 1, art.347 par 1, art.348 par 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 24a ust. 1, art.30c ust.1, art.44 ust.1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 265/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2012 r., sprawy ze skarg A.R., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 28 listopada 2011 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek A.R. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że wnioskodawca, będący osobą fizyczną, planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w S.K.A. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz S.K.A. wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności S.K.A. będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych jak i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji S.K.A. będzie wspólnikiem spółek kapitałowych lub innych spółek komandytowo-akcyjnych. Niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez S.K.A. ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. W konsekwencji, po przekształceniu S.K.A. będzie wspólnikiem spółki nie będącej osobą prawną. W związku z tym S.K.A. otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). S.K.A. będzie także otrzymywała dochody z tytułu otrzymania:

1) dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,

2) wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych,

3) majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych.

W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość:

1) czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę z S.K.A. stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym – w zależności od wyboru akcjonariusza – czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2) czy mając na uwadze, iż S.K.A. uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach spółek kapitałowych oraz innych spółek komandytowo akcyjnych, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie S.K.A., gdyż przychód ten u wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z S.K.A.?

2a) innymi słowy czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji przez SKA:

a) dywidendy ze Spółek kapitałowych,

b) wynagrodzenia za umorzenia (przymusowe oraz automatyczne) udziałów lub akcji spółek kapitałowych,

c) majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych?

2b) a także czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:

a) przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy Spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,

b) powstania w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,

c) dokonania na rzecz S.K.A. przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń?

2c) czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu otrzymania przez S.K.A.:

a) dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,

b) wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych,

c) majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych?

3) czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w S.K.A., w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez S.K.A. - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z S.K.A.?

4) czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on dywidendę?

5) jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymywanych dochodów akcjonariusza z S.K.A.?

Zdaniem wnioskodawcy, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku S.K.A. należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał także treść art. 8 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. Skarżący powołując się także na art. 9a ust. 2 i art. 30 c u.p.d.o.f. wywiódł, że akcjonariusz SKA ma możliwość opodatkowania podatkiem liniowym dochodów uzyskanych z tytułu dywidendy. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

W ocenie wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z S.K.A. Zatem tak samo jak w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną towarów i usług nie powstaje u niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury) tak samo we wskazanych powyżej momentach nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu. W pierwszym rzędzie podatnik stwierdził, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariusze i akcjonariusze, a odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów ustawy podatkowej. Z uwagi na możliwość publicznego obrotu akcjami S.K.A. nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Udział w zysku przysługiwać będzie przy tym akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie, w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi.

W związku z powyższym wnioskodawca nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z S.K.A., a to zgodnie z treścią art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f.

W przekonaniu wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez S.K.A. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się bowiem, że nie ma możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami S.K.A. a kosztami ich uzyskania proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 listopada 2011r. nr [...]- zastrzegając, iż wypowiada się wyłącznie w zakresie momentu powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, obowiązku odprowadzania zaliczek oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu:

a) dywidendy ze Spółek kapitałowych,

b) wynagrodzenia za umorzenia - przymusowe oraz automatyczne - udziałów lub akcji Spółek kapitałowych,

c) majątku w związku z likwidacją Spółek kapitałowych,

d) przeznaczenia dochodu Spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy Spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,

e) powstania w Spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną, jeśli dana Spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,

f) dokonania na rzecz S.K.A. przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza Spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,

- uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podniesiono, że skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego to przychód z wymienionych przez wnioskodawcę tytułów będzie stanowił przychód wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy), a więc również akcjonariuszu. Z uwagi na treść art. 8 u.p.d.o.f. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka komandytowo-akcyjna (jako spółka osobowa) jest całkowicie transparentna ("przeźroczysta") podatkowo a jej przychody (koszty) są przychodami (kosztami) wspólników. Dochody (przychody) z poszczególnych tytułów, wypłacone lub postawione do dyspozycji spółki osobowej powinny być traktowane podatkowo tak samo jak dochody (przychody) wypłacone bezpośrednio na rzecz jej wspólników, bez względu na ich status - te zaś są opodatkowane zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.

Organ stwierdził również, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy z wymienionych na wstępie interpretacji tytułów.

Wymienione dochody (przychody) stanowią dla wspólników spółki komandytowo-akcyjnej dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a w związku z tym na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Momentem, w którym wskazane wyżej dochody (przychody) powstaną po stronie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej jest moment ich wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji spółki komandytowo-akcyjnej. Z kolei stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od tych dochodów z kapitałów pieniężnych ciąży na płatniku - spółce kapitałowej. Organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych regulując sposób opodatkowania podatników osiągających przychody z kapitałów pieniężnych nie wyłączyła stosowania tych przepisów do akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej, a przystępując do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza podatnicy winni być świadomi obowiązków ciążących na nich z mocy ustawy. Ewentualna uciążliwość w wykonywaniu tych obowiązków nie może być eliminowana poprzez żądanie wyłączenia stosowania wobec nich zasad dotyczących wspólników w spółkach osobowych. Momentem, w którym wskazane wyżej dochody (przychody) powstaną po stronie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej jest moment ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji spółki komandytowo-akcyjnej.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 listopada 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów - zastrzegając, iż wypowiada się wyłącznie w zakresie momentu powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, obowiązku odprowadzania zaliczek oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu wynagrodzenia za umorzenia dobrowolne udziałów lub akcji spółek kapitałowych - uznał w tej części stanowisko przedstawione we wniosku – za nieprawidłowe.

Organ podniósł, że jeśli istotnie umorzenie dobrowolne akcji (papierów wartościowych) w spółkach kapitałowych, a więc ich odpłatne zbycie będzie następowało w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę w formie spółki komandytowo-akcyjnej pozarolniczej działalności gospodarczej i będzie spełniało przesłanki wskazane w cyt. art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., to przychód osiągnięty z tego tytułu będzie stanowił dla wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią art. 14 u.p.d.o.f. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, czyli tzw. podatkiem liniowym, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z tytułu wynagrodzenia za umorzenia dobrowolne udziałów spółek kapitałowych, wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Wynagrodzenie to stanowi bowiem dla niego przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a w związku z tym na podstawie art. 30b u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Momentem, w którym wskazane wyżej dochody (przychody) powstaną po stronie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej jest moment odpłatnego zbycia (umorzenia udziałów) przez spółkę komandytowo-akcyjną. Składając we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów wnioskodawca uwzględni wydatki poniesione przez spółkę komandytowo-akcyjną na nabycie zbywanych udziałów, stosownie do posiadanego przez siebie udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik zakwestionował twierdzenie organu jakoby samo uzyskanie odpowiednich kwot zysku przez S.K.A., z dowolnego tytułu, powodowało jednocześnie powstanie przychodu dla jej akcjonariuszy. Nie sprawia to z pewnością również, iż jego przychód staje się należny już w momencie uzyskania odpowiedniego zysku przez S.K.A., gdyż taki staje się dopiero w momencie otrzymania dywidendy na podstawie uchwały odjętej przez walne zgromadzenie. Akcjonariusz S.K.A. nie uzyskuje w trakcie działalności spółki, realnych korzyści z prowadzenia przez nią działalności, jeśli nie otrzyma od niej dywidendy. Nawet zawarcie w statucie postanowień co do możliwości wypłaty zaliczek na poczet dywidendy, nie oznacza konieczności wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi co miesiąc, lecz również po spełnieniu szeregu warunków formalnych i podjęciu takiej decyzji przez walne zgromadzenie. Ponowił nadto argumentację zawartą we wniosku interpretacyjnym.

W odpowiedziach na wezwania o usunięcie naruszenia prawa związanego z wydanymi indywidualnymi interpretacjami organ stwierdził brak podstaw do zmiany zajętego w nich stanowiska.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

2) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" a ponadto uznanie, iż akcjonariusze S.K.A. uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki,

3) art. 24 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo- akcyjnej,

4) art. 17 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z S.K.A.,

5) art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym S.K.A. uzyskuje przychody,

6) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

7) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

8) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawiona przez organ nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

W skardze na drugą z opisanych interpretacji organowi wytknięto nadto uchybienie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nawet w razie przyjęcia interpretacji proponowanej przez organ odnośnie niemożności kwalifikacji przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów w spółkach kapitałowych do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, kwota należna o której mowa w tym przepisie, jest należna akcjonariuszowi S.K.A. dopiero w momencie wypłaty dywidendy i jedynie w tym miesiącu powstaje obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek oraz podatku.

W konsekwencji tych zarzutów pełnomocnik podatnika zażądał uchylenia zakwestionowanych indywidualnych interpretacji oraz uznania za prawidłowe stanowiska podatnika.

W odpowiedziach na skargi organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji indywidualnych w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akty te naruszają prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stroną skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe pod względem prawnym.

Przedmiotem wydanej interpretacji, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, były zasady opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej będącego osobą fizyczną, a w szczególności kwestie dotyczące kwalifikowania jego przychodów do określonych źródeł przychodów, momentu opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandyto-akcyjnej, obowiązku i momentu zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanego z tego tytułu przychodu oraz sposobu określenia podstawy opodatkowania (przychód oraz koszty uzyskania przychodu) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Opodatkowanie przychodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych (dalej; "SKA") budziło i budzi wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym zakresie – na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11. Regulacje dotyczące opodatkowania podatników – wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są identyczne, dlatego też nie można w sposób automatyczny przenosić rozważań zawartych w w/w uchwale NSA na grunt rozpoznawanej sprawy. Różnica wynika przede wszystkim z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera katalogu źródeł przychodu, a ponadto do u.p.d.o.f. został wprowadzony przepis art. 5b ust. 2 (jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3), którego brak w regulacjach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle u.p.d.o.f. prezentowane jest zarówno stanowisko identyczne z zajętym w zaskarżonej interpretacji jak i stanowisko uznające przychód akcjonariusza SKA za przychód z działalności gospodarczej, ale uznające, że przychodem tym jest dywidenda i w związku z tym nie ma on obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego bowiem przychód należny. To ostatnie stanowisko aktualnie przeważa w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych jak również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 5 maja 2011r., sygn. akt II FSK 2126/09, z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 901/10 i II FSK 902/10. Pogląd ten podzielił także skład orzekający w niniejszej sprawie z niżej podanych przyczyn.

Przechodząc do meritum sprawy stwierdzić trzeba, że w świetle regulacji zawartych w art. 1 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, że SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną

Ustawodawca poprzez zapis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nakazuje także przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej (a więc przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku czy obowiązku wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się także w tym przepisie do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Dla potrzeb ustawy podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "przychodu z udziału". Ustawa podatkowa wskazuje tylko, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu. Przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychodem w świetle u.p.d.o.f., co do zasady są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust.1 u.p.d.o.f.). Z kolei za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznaje się także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w u.p.d.o.f., a jednocześnie odwołanie się do pojęcia wspólnika, udziału w spółce uzasadnia odwołanie się w zakresie pojęcia udziału i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej; "k.s.h.") dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. Nie można bowiem nie zauważyć, że w tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest ze zjawiskami z zakresu prawa cywilnego (handlowego). Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w spółce przychodów, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego

Stosownie do art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art.146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy( dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że z tytułu udziału w SKA, jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy, będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy.

Przenosząc te rozważania na grunt u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w ciągu roku podatkowego (obrachunkowego) przychody osiągane przez SKA nie stanowią przychodu z udziału akcjonariusza. Przychodem należnym z udziału w spółce w jego przypadku będzie wyłącznie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki). Stanowić ona będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, który powstanie w dacie jej faktycznego otrzymania. Za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest dzień dokonania zapłaty ( art. 14 ust.1i u.p.d.o.f.). Identyczny pogląd prawny zaprezentował NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 902/10.

Podatnik będący akcjonariuszem SKA nie ma zatem w roku podatkowym, w którym wypracowano dywidendę, obowiązku wykazywania przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym roku podatkowym, nie osiąga on bowiem przychodu należnego z udziału. Nie ma on tym samym obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym roku podatkowym, za który następnie może być mu wypłacona dywidenda. Nie zachodzą bowiem przesłanki, od których zależy powstanie tego obowiązku. Zgodnie z art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczek powstaje u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art.5b ust. 2 tej ustawy) począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Dopiero w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który – przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że moment powstania u niej przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych czy transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. W konsekwencji, na skarżącej nie będzie ciążył obowiązek wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z powodu nieuzyskania w ciągu roku podatkowego dochodu z tego tytułu. Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez skarżącą przychodu z zysku, nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy.

Nie można także nie zauważyć, że wskazując na możliwość obliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania Minister Finansów wskazał na wynikający z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg. Przepis ten, jak wynika z jego początkowej treści, odnosi się jednakże do sposobu ustalania dochodu u podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. W tym przypadku księgi te i sprawozdania prowadzi SKA, a nie jej wspólnik (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości – Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Ustawodawca odróżnia zresztą sytuacje prowadzenia ksiąg przez podatnika – osobę fizyczną i prowadzenia ich przez spółkę cywilną, jawną osób fizycznych, spółkę partnerską, co wynika z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Odwołanie się do obowiązku wynikającego z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. jako argumentu wskazującego na możliwość obliczenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy jest w związku z tym całkowicie chybione.

Reasumując, niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem przychody otrzymane przez nią z tytułu uczestnictwa w SKA będą kwalifikowane do pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej a stanowiąca w tych warunkach uzyskany przychód (dochód) dywidenda winna być opodatkowana u akcjonariusza stosownie do wybranej przez niego formy opodatkowania tj. bądź wg skali podatkowej bądź też podatkiem liniowym zgodnie z art. 30c ust 1 u.p.d.o.f..

Zważywszy na przedstawione argumenty, uprawniona jest konstatacja, iż Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 5b ust 2, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1 i 3 oraz art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało wpływ na wydane przez niego indywidualne interpretacje prawa podatkowego.

Natomiast w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Nie można mówić o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tylko z uwagi na przyjęcie przez Ministra Finansów wykładni prawa odmiennej od stanowiska skarżącej, zwłaszcza w sytuacji, gdy wykładnia spornych przepisów budziła wątpliwości, a prezentowany przez organ pogląd jest jednym z poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylone interpretacje indywidualne nie podlegają wykonaniu oznacza, że interpretacje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te interpretacje nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).