Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2436/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 6 i  7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 78 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 i art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w Finlandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. z siedzibą w Finlandii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2009 r. M. z siedzibą w Finlandii - zwana dalej "Spółką", zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem z tytułu opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby ani miejsca prowadzenia działalności za okres od stycznia do marca 2004 r.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za powyższy okres oraz wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wskazała na naruszenie przez organ podatkowy:

- art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 26 sierpnia 2003 r." lub "rozporządzenie", poprzez odmowę uznania, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług powoduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia jak od nadpłaty podatku;

- art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że nadpłata podatku przysługuje wyłącznie podatnikom.

W ocenie Spółki, zaskarżone rozstrzygnięcie w zakresie, w jakim odmawia uznania za nadpłatę podlegającą oprocentowaniu kwoty niezwróconego w terminie podatku VAT, a w konsekwencji wypłaty z tego tytułu oprocentowania - jest błędne w świetle przepisów Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1) oraz sprzeczne z ugruntowanym w tej kwestii orzecznictwem sądowym. Spółka na

poparcie swojego stanowiska wskazała na liczne wyroki sądów administracyjnych.

Spółka podniosła ponadto, że w niniejszej sprawie nadpłata z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT powstała z dniem 9 października 2004 r., tj. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. W jej ocenie, powyższe oznacza, że obowiązek zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotów zagranicznych wynika również z przepisów wspólnotowych, tj. Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju.

Ponadto wskazała na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS"), zgodnie z którym niewywiązanie się Państwa z tego obowiązku oznacza konieczność wypłaty odsetek.

Spółka podniosła, że zwrot żądanego przez nią podatku VAT powinien mieć miejsce w ciągu 6 miesięcy od złożenia wniosku. Dokonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrotu dopiero w dniu 29 maja 2007 r. jest naruszeniem terminu, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r. Niedotrzymanie tego terminu, jak i odmowa wypłaty odsetek od opóźnionego zwrotu - stanowią naruszenie przepisów krajowych, jak i wiążących Polskę norm prawa wspólnotowego, w tym również orzecznictwa ETS.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z przepisami prawa w wyniku złożonego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres styczeń-marzec 2004 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., dokonał zwrotu podatku w kwocie 384.851 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów niemających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem określa rozporządzenie MF z dnia 26 sierpnia 2003 r. Nie przewiduje ono wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie sześciu miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowanie przepisu art. 78 Ordynacji podatkowej, dotyczącego oprocentowania nadpłaty, do zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów niemających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem, może nastąpić wyłącznie na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. W ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.", w art. 21 ust. 7 ustawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, jednak nie przyjął takiego rozwiązania wobec podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF z dnia 26 sierpnia 2003 r. Zgodnie z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r., niezwróconą przez urząd skarbowy podatnikowi podatku od towarów i usług różnicę podatku traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa podatkowego dominuje pogląd, zgodnie z którym instytucja stwierdzenia nadpłaty oraz instytucja zwrotu podatku stanowią dwie różne podstawy prawne. Następnie przytoczył treść art. 72 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazując, iż przepisy te nie zawierają definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określają cech, które temu pojęciu można przypisać. Wymienia się natomiast stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie żaden z wymienionych tych przepisach stanów faktycznych nie miał miejsca. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym i daje możliwość weryfikacji prawidłowości samoobliczenia oraz ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika.

Natomiast ustanowiony w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Sama konstrukcja podatku od towarów i usług polega bowiem na odliczeniu podatku naliczonego od należnego. Nie można zatem przyjąć, że różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdził, iż z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku, zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłat, tj. art. 78 Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w u.p.t.u. z 1993 r. w art. 21 ust. 7 prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników VAT, tak nie skorzystał z takiego uprawnienia w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF z dnia 26 sierpnia 2003 r. W niniejszej sprawie nie jest sporne, iż brak jest przepisu prawa sankcjonującego w jakikolwiek sposób organy podatkowe za nieterminowy zwrot podatku określonego w przepisach powyższego rozporządzenia. Rozporządzenie to nie zawiera uregulowań, które wprost nakładałyby na organ podatkowy obowiązek wypłaty oprocentowania. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w odwołaniu przepisów prawa podatkowego. W jego ocenie, instytucja zwrotu podatku podmiotom uprawnionym w oparciu o rozporządzenia MF nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w sprawie nie naruszono przepisów prawa wspólnotowego, bowiem dotyczy ona czasu przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. okresu styczeń-marzec 2004 r. Nie zgodził się też z poglądem wskazującym na możliwość zastosowania w podobnych sprawach przepisu art. 21 ust. 7 u.p.t.u. W jego ocenie, nie są spełnione generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy tej regulacji. Świadczy o tym zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 5 u.p.t.u. z 1993 r.), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. w/w art. 21 u.p.t.u. z 1993 r., a w drugim przypadku z podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby (§ 2 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r.), który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Gdyby iść tokiem rozumowania zawartym w takim stanowisku, nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy u.p.t.u. Takie podejście burzy podstawowe kryterium konstrukcyjne systemu podatku od towarów i usług. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest warunek nie prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku (czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym m.in. z przepisu art. 5 i pozostałych przepisów u.p.t.u. z 1993 r.). Podkreślił, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 21 u.p.t.u. z 1993 r. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy u.p.t.u. z 1993 r. nie mają zastosowania, a zatem wywód dotyczący polskich podatników i różnicy podatku naliczonego nad należnym jest niewłaściwy w stosunku do podmiotów zagranicznych, u których podatek należny w ogóle nie występuje. Badając tę kwestię na gruncie prawa wspólnotowego Komisja Europejska uznała, iż sama równość podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym i wprowadziła przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określające szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim. Przepisami art. 26 i art. 27 tej Dyrektywy uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie określonym w Dyrektywie. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w w/w Dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Wskazuje to jednoznacznie preambuła Dyrektywy 2008/9/WE w motywie 3, który stanowi, iż nowa procedura powinna poprawić sytuację podmiotów gospodarczych, ponieważ państwa członkowskie są zobowiązane do wypłaty odsetek, jeżeli zwrot został zrealizowany z opóźnieniem. Nowa Dyrektywa 2008/9/WE dotycząca zwrotów podatku od wartości dodanej została zaimplementowana do polskich przepisów prawa na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie - ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801). Dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w rozporządzeniu MF z dnia 24 grudnia 2009 r., analogicznie jak dla podatników krajowych (tj. przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że bez wpływu na przedmiotową decyzję pozostaje przedstawiony przez pełnomocnika Spółki we wniosku z dnia 24 kwietnia 2009 r. sposób zarachowania zwróconej przez organ podatkowy pierwszej instancji kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bezpodstawne jest również twierdzenie Spółki, iż nie zwrócona kwota podatku od towarów i usług wynosi 110.432,41 zł. Podkreślił, że w wyniku złożonego w dniu 9 kwietnia 2004 r. wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004 r. w kwocie 384.850,80 zł, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. dokonał zwrotu podatku we wnioskowanej przez Spółkę kwocie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jeżeli decyzją tą nie dokonano zwrotu kwoty podatku w wysokości wnioskowanej przez Spółkę, to miała ona możliwość złożenia odwołania od w/w decyzji w tym zakresie. Kwestionowanie więc w toku przedmiotowego postępowania wysokości zwrotu podatku od towarów i usług jest niezasadne.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r., poprzez odmowę uznania, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług powoduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia jak od nadpłaty podatku.

W ocenie Spółki, zaskarżone rozstrzygnięcie - w zakresie, w jakim odmawia uznania za nadpłatę podlegającą oprocentowaniu kwoty nie zwróconego w terminie podatku VAT, a w konsekwencji wypłaty z tego tytułu oprocentowania - jest błędne.

Spółka podniosła, że istnienie po stronie organów podatkowych obowiązku wypłaty oprocentowania od spóźnionego zwrotu zostało już rozstrzygnięte w orzecznictwie. Na poparcie swojego stanowiska wskazała na wyroki sądów administracyjnych.

W dalszej części skargi Spółka nawiązała do argumentacji przedstawionej przez nią we wniosku oraz w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Wniosek Spółki dotyczył wypłaty odsetek od kwoty nieterminowo zwróconego podatku VAT za okres od stycznia do marca 2004 r., czyli okresu kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. W okresie tym zwrot podatku od towarów i usług, którego domagała się Spółka przewidziany został w przepisach u.p.t.u. z 1993 r., która w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierała delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 rozporządzenia, zwrotu podatku należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. W świetle niespornego stanu faktycznego sprawy, Spółka ostatecznie otrzymała zwrot podatku, którego domagała się składając wniosek z dnia 9 kwietnia 2004 r., zgodnie z decyzją organu podatkowego z dnia [...] kwietnia 2007 r., po upływie 6-miesięcznego terminu przewidzianego w § 6 ust. 2 rozporządzenia.

Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przepisy rozporządzeń wydanych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. z 1993 r. nie zawierają unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności nie nakazują w takim przypadku wypłaty oprocentowania.

Jednakże zdaniem Sądu, nie jest do zaakceptowania wykładnia przepisów rozporządzenia dokonana przez organy podatkowe obu instancji, prowadząca do skutku takiego oto, że zachowanie polegające na przekroczeniu określonego przepisami terminu zwrotu podatku i w rezultacie dysponowanie przez Skarb Państwa pieniędzmi innego podmiotu miałoby pozostać niezrekompensowane, tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku jest podmiot zagraniczny. W istocie bowiem z tej to okoliczności organy podatkowe wywodziły brak podstaw do wypłaty odsetek, kwestionując możliwość uznania podmiotu zagranicznego za podatnika VAT w rozumieniu u.p.t.u. z 1993 r. Skoro obowiązujące przepisy prawa zakreślały termin, w jakim należało dokonać zwrotu, to po tym terminie nie istniała już podstawa prawna do pozostawienia kwoty zwrotu podatku w dyspozycji organu podatkowego, działającego tu w imieniu Skarbu Państwa. Innymi słowy kwota zwrotu podatku VAT przestała być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. W kwestii tej stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r. I FSK 96/08 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 849/07, pozytywnie dla strony skarżącej rozstrzygającego sporną kwestię. Analogiczne wyroki zapadły również przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniach 3 września 2009 r. I FSK 742/08 oraz 21 sierpnia 2010 r. I FSK 1948/08.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy prezentowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższym przedmiocie, a w szczególności stanowisko, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku VAT należnego podmiotom, które na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zgadza się również z argumentacją uzasadniającą stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, co zasadnym czyni jej przedstawienie. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku VAT miało na celu zagwarantowanie podatnikom VAT neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie u.p.t.u. z 1993 r. omawianą problematykę normował art. 19 i następne. W art. 21 tej ustawy określono tryb oraz terminy zwrotu podatku VAT w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym u podatnika wystąpiła nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania terminu zwrotu podatku, podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ podatkowy prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe), a zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres kiedy to organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podatku podlegała będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z dnia 23 lutego 2009 r. I FPS 5/08 ONSAiWSA 2009/3/50). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy VAT, ponieważ status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku VAT. Zwrot podatku VAT przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny było to, iż obie grupy dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zakresie skutków niedotrzymania terminu zwrotu podatku - jedynie w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących obowiązkiem zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności u.p.t.u. z 1993 r., dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r.). Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u. z 1993 r., a także naruszałoby konstytucyjnie chronione wartości, do których należy zasada równości. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu podatku w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą, nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przedstawioną wyżej argumentację sformułował tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosować należy art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd ten koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego, wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka interpretacja omawianych przepisów zgodna jest z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę akceptując i uwzględniając powyższe rozważania stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Spółki oprocentowania zwrotu podatku, dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 2003 r. organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, nie mogą być natomiast uznane za zasadne zarzuty dotyczących naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Zdarzenie powodujące zwrot podatku VAT, na co w sposób prawidłowy zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r. Wówczas Polska nie była związana unormowaniami prawa wspólnotowego, a zatem brak było podstaw do wstecznego zastosowania unormowań wspólnotowych do stanu faktycznego, zaistniałego przed przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Pogląd ten jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w orzecznictwie ETS (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2006 r. I FSK 1072/05; z dnia 12 grudnia 2008 r. I FSK 1449/07 oraz wyroki ETS w sprawach C-168/06 i C-302/04).

Organ podatkowy ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności uwzględnić przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Spółki z uchybieniem terminu, ale dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Spółki na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie.

Sąd podnosi także, iż zgodnie z dyspozycją przepisu § 3 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r., zwrot podatku na rzecz podmiotów wymienionych w § 2 przysługuje na zasadzie wzajemności. Z tych też powodów organ podatkowy przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku dla podmiotów nieposiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ubiegających się o zwrot podatku od towarów i usług powinien ustalić, czy w państwie, w którym ma siedzibę w/w podmiot - istnieje podstawa prawna do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług polskim podatnikom.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.