Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3095/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za sierpień 2008 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od września do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] października 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego H. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Dyrektor UKS) z dnia [...] lipca 2013r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2008r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Dyrektor UKS przeprowadził wobec Skarżącej postępowanie kontrolne m.in. w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. Postępowanie to zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w R., która poinformowała, że prowadzi śledztwo ([...]) dotyczące działania zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wykorzystywaniem fikcyjnych faktur VAT.

W okresie objętym kontrolą działalność Skarżącej polegała na świadczeniu usług remontowo-budowlanych m.in. w instytucjach rządowych. Sprzedaż usług remontowo-budowlanych w 2008r. dla M. stanowiła 33%, a dla Agencji [...] 14% wartości sprzedaży Spółki.

Na podstawie dokumentacji księgowej prowadzonej przez Skarżącą ustalono, że przy realizacji prac remontowo budowlanych w gmachu M. uczestniczyło 39 podwykonawców. Wśród podwykonawców wystąpiła m.in. F.sp. z o.o. (N.), która na rzecz Spółki wystawiła 2 faktury: z dnia 27 sierpnia 2008r., nr [...] za roboty budowlano-montażowe w budynku M. oraz z 6 grudnia 2008r., nr [...] za roboty remontowe w pomieszczeniach biurowych M.. Ustalono również, że przy realizacji prac remontowo-budowlanych na obiektach Agencji [...] w S. w 2008r. uczestniczyło 17 podwykonawców. Wśród podwykonawców wystąpiła F. sp. z o.o., która wystawiła fakturę z 10 września 2008r., nr [...] za roboty rozbiórkowe i demontażowe dachu budynku O. oraz firma N. sp. z o.o. (K.), która wystawiła fakturę z dnia 29 sierpnia 2008r., nr [...] za roboty rozbiórkowe i demontażowe również prowadzone w budynku Agencji [...]w K..

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Skarżąca w ewidencji zakupów (nabyć) oraz w deklaracjach VAT-7 za sierpień - grudzień 2008r. niezasadnie ujęła i rozliczyła kwoty podatku naliczonego wynikające z ww. faktur zakupu, wystawionych przez F. sp. z o.o. (dalej "F.") oraz N. sp. z o.o. (dalej: "N."). Faktury te nie dokumentują bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a podatek naliczony z tych faktur nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji Spółka zawyżyła podatek naliczony w rejestrach zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień-grudzień 2008r., łącznie o kwotę 93.940 zł.

Ustaleń tych dokonano m.in. w oparciu o włączone do akt postępowania kontrolnego materiały dowodowe pochodzące ze śledztwa [...], prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. (w tym wyciągi z określonych dokumentów) oraz materiały dowodowe otrzymane z Urzędu Kontroli Skarbowej w R., a także dowody przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej.

W oparciu o ustalenia kontrolne Dyrektor UKS decyzją z [...] lipca 2013r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2008r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż Spółka obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktur wystawionych przez N. oraz F. naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy niezbicie bowiem wskazuje, że firmy N. oraz F. wystawiając faktury VAT dokumentujące wykonanie robót budowlanych w Agencji [...] i M., nie świadczyły usług widniejących na tych fakturach.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając:

- niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego wskutek istotnych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, sposobie gromadzenia i oceny materiału dowodowego;

- naruszenie art. 180 § 1 O.p., poprzez nadanie mocy dowodowej wyjaśnieniom niedającym rękojmi wiarygodności;

- naruszenie zasad postępowania kontrolnego wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez: brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; nieuwzględnienie, iż zeznania wszystkich świadków w sprawie potwierdzają okoliczności podnoszone przez Spółkę; niewskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym wiary tej odmówił i dlaczego.

W uzasadnieniu odwołania stwierdziła, że przyczynkiem do objęcia Spółki postępowaniem kontrolnym, było kłamliwe jej pomówienie przez R. A., który przesłuchiwany jako podejrzany, nie miał obowiązku mówienia prawdy. Zarzuciła, że nadano moc dowodową wyjaśnieniom podejrzanych w postępowaniu przygotowawczym, podczas gdy nie dają one rękojmi wiarygodności.

Zdaniem Skarżącej zeznania świadków potwierdzają, że w pracach uczestniczyli pracownicy F. oraz N.. R. A., który faktycznie kierował tymi spółkami, jest rozpoznawany przez pracowników Skarżącej. Ponadto, odnosząc się do twierdzeń Agencji [...] zawartych w piśmie z 22 czerwca 2012r., że Spółka nie korzystała z usług podwykonawców stwierdziła, że ruch pracowników z uwagi na specyfikę wykonywanych prac nie mógł być i nie był w pełni monitorowany przez Agencję Wywiadu, co również znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków.

W ocenie Skarżącej, w kontekście zeznań świadków, nie może być wątpliwości, że F. oraz N. współpracowały ze Spółką i wykonywały prace będące przedmiotem wiążących je umów, a w konsekwencji wystawionych faktur. Skarżąca podkreśliła, że z zeznań R. A. złożonych w charakterze świadka przed Urzędem Kontroli Skarbowej w R. wynika jednoznacznie, że zdarzenia gospodarcze dokumentowane kwestionowanymi fakturami, były zdarzeniami rzeczywistymi. Działalnością spółek F. i N. kierował samodzielnie R. A.. Prezesi tych spółek byli jedynie figurantami, stąd nie posiadali żadnej wiedzy o rzeczywistej działalności tych spółek.

W uzasadnieniu, powołanej na wstępie, zaskarżonej decyzji, Dyrektor IS powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz szczegółowo omówił zasady korzystania z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i stwierdził, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego podatku. Stanowi to realizację zasady neutralności wynikającą z prawa unijnego.

Dyrektor IS wskazał, że z dostarczonej przez Prokuraturę Apelacyjną w R. Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji dokumentacji wynika, że G. F. postanowieniem z [...] lipca 2012r., sygn. akt [...]. postawiono zarzut, iż m.in. w okresie co najmniej od sierpnia 2008r. do września 2010r. jako Prezes Zarządu spółki pod nazwą PPU H. sp. z o.o. w S., będąc odpowiedzialnym za całokształt bieżącej działalności gospodarczej i finansowej ww. podmiotu, działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, podawania nieprawdy w deklaracjach VAT-7, podał nieprawdę w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2008r. dokonując zawyżenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które to faktury na jego prośbę wystawione zostały na polecenie R. A., podczas gdy transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchany 21 kwietnia 2011r. w charakterze podejrzanego R. A. właściciel firmy N. zeznał, że prezes Skarżącej zaproponował mu współpracę polegającą na tym, że firma N. byłaby jej podwykonawcą w różnych pracach budowlanych, co miało na celu wystawianie fikcyjnych faktur na rzecz Spółki. Zeznał, iż były podpisywane umowy na wykonanie konkretnych obiektów i robót, które ze strony N. jako podwykonawcy w rzeczywistości nie były wykonywane. Obieg dokumentów odbywał się zarówno drogą pocztową oraz osobiście woził dokumenty. Natomiast prezes N. W. K. nie był informowany o szczegółach w momencie kiedy podpisywał jakieś umowy. O fikcyjności dokumentacji wiedział ze strony Skarżącej prezes i dyrektor finansowy. Zeznał, że mechanizm działalności polegał na tym, iż Skarżąca wpłacała pieniądze za fikcyjne faktury na konto N. w [...] w R. i po potrąceniu 1-2% od kwoty na fakturze resztę kwoty woził do S. i przekazywał dyrektorowi finansowemu. Współpraca ta trwała kilka miesięcy.

Po okazaniu umowy nr [...] zawartej 11 czerwca 2008r. w S. pomiędzy Skarżącą a F., wyjaśnił, że celem umowy podpisanej przez G. F. i M. Z. miało być dokumentowanie w przyszłości na jej podstawie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Zeznał również, że z tytułu współpracy z nim M. Z. otrzymywał stałą kwotę 1000 zł miesięcznie i podpisał tę umowę w ramach tego wynagrodzenia. Ponadto po okazaniu protokołu odbioru końcowego robót spisanego w budynku M. 26 sierpnia 2008r., stwierdził, że poświadcza on fikcyjne zdarzenia gospodarcze podobnie jak umowa nr [...] z 11 sierpnia 2008r. zawarta pomiędzy Skarżącą i F. oraz protokół odbioru końcowego robót, spisany na budowie trzech budynków służbowych w Ośrodku Szkolenia [...]8 września 2008r.

R. A. wyjaśnił również, że umowa nr [...] z 21 lipca 2008r. zawarta pomiędzy Skarżącą i N., na podstawie której wystawiono fakturę VAT nr [...], stanowiła początek fikcyjnej współpracy.

Natomiast przesłuchany 18 marca 2013r. w charakterze świadka R. A. zeznał, że jest jedynym udziałowcem w N.. Potwierdził, że posiada nieograniczone pełnomocnictwa udzielone przez zarządy F. i N. do prowadzenia działalności. Zeznał, że przy umowach ze Skarżącą w/w spółki korzystały z podwykonawców oraz częściowo z drobnego sprzętu należącego do Skarżącej. Potwierdził, że zna treści umów zawartych w 2008r. i że faktury wystawione przez F. i N. obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie był jednak w stanie powiedzieć kto wystawiał faktury.

Z kolei przesłuchany w charakterze podejrzanego M. Z. - prezes F., po okazaniu umowy nr [...] z 11 czerwca 2008r. zeznał, że widzi ją po raz pierwszy, podpis pod jego nazwiskiem nie jest jego. Nazwa H. sp. z o.o., ani nazwisko jej prezesa nic mu nie mówią. Przesłuchany w dniu 11 sierpnia 2011r. M. Z. potwierdził, że na umowie nr [...] nie widnieje jego podpis oraz wyjaśnił, że również podpis na umowie nr [...] oraz protokołach odbioru z 26 sierpnia 2008r. i 8 września 2008r. nie jest jego.

M. Z. przesłuchany w charakterze świadka 18 marca 2013r. zeznał, że stanowisko prezesa w firmie F. zaproponował mu R. A., był jednak tylko figurantem, nigdy nie widział siedziby firmy, nie podpisywał list wynagrodzeń, nie wiedział czy zatrudniał pracowników, nie zna firmy H., nie nadzorował żadnych robót, nie podpisywał żadnych faktur ani umów.

Przesłuchany w charakterze świadka 26 lutego 2013r. W. K. zeznał, że na stanowisko prezesa N. został powołany przez R. A.. Nie zatrudniał żadnych pracowników, nie podpisywał listy płac, wynagrodzenie pobierał do rąk własnych od R. A.. Zeznał, że był figurantem. Wszystkie działania prowadzone przez tę spółkę były organizowane i nadzorowane przez R. A.. Działalność spółki została oparta o handel drewnem budowlanym, materiałami budowlanymi, działalność szkółkarską, docelowo powstał sklep ogrodniczy. Zajmował się osobiście działalnością na targowiskach. Nie miał wiedzy na temat świadczenia przez spółkę usług budowlanych, ani czy pracownicy spółki wykonywali usługi budowlane, gdyż nie miał wiedzy na temat jej pracowników i podwykonawców. Po okazaniu faktury z dnia 29 sierpnia 2008r., nr [...] za wykonanie robót rozbiórkowo-demontażowych w K. zeznał, że nie widnieje na niej jego podpis i nie wie kto ją wystawił. Zeznał, że R. A. miał nieograniczony i bezpośredni dostęp do dokumentów i pieczątek firmy.

Natomiast przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 26 lutego 2012r. G. F. wyjaśnił, że obie firmy nie były zgłoszone, jako podwykonawcy ani do Agencji [...], ani do M.. Jednakże z dyrektorem z Agencji [...] było uzgodnione, że roboty będą wykonywane przez podwykonawców.

Organ odwoławczy wskazał, że z pisma Agencji Wywiadu z 22 czerwca 2012r. wynika, że Skarżąca podczas realizacji inwestycji na obiektach Agencji [...] nie korzystała z usług podwykonawców. Z treści zawartych umów wynika, że zlecenie wykonania prac wymagających specjalistycznej wiedzy, materiałów lub sprzętu będzie możliwe tylko i wyłącznie po uzyskaniu pisemnej zgody przez zamawiającego, a Agencja [...], nie wyrażała pisemnej zgody na korzystanie przez Spółkę z usług podwykonawców.

Przesłuchany w charakterze świadka 18 października 2012r. w delegaturze ABW w K. A. S. (zatrudniony w Agencji [...]) zeznał, że nie przypomina sobie, aby Spółka zgłaszała jakieś potrzeby związane z zatrudnieniem osób spoza Spółki, ani nie słyszał by prowadziła jakieś rozmowy z dyrektorem N. na temat wprowadzania podwykonawców, nic mu nie mówią nazwy firm F. czy N., ani nazwiska osób z nimi związanych A., K. i Z..

W. S., kierownik budowy nadzorujący roboty dla Agencji [...] przesłuchany 14 listopada 2012r. w charakterze świadka w delegaturze ABW w K. zeznał, że nie zetknął się z listami podwykonawców i nie przypomina sobie by wartownicy weryfikowali kto reprezentuje jaką firmę, a wszystkich traktowano jako pracowników Skarżącej.

W piśmie z 5 kwietnia 2012r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych stwierdził, że firma F. nie figuruje w systemie informatycznym ZUS.

Z pisma Ministerstwa Finansów z 10 kwietnia 2011r., skierowanego do Prokuratury Apelacyjnej w R. wynika, że w okresie od czerwca do sierpnia 2008r. Spółka realizowała dwie inwestycje na terenie M., jednak wśród podmiotów będących podwykonawcami przy tych inwestycjach nie figurowała firma F..

W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, że sporne faktury wystawione przez F. oraz N., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te, jak dowiedziono, nie spełniają funkcji dokumentacyjnej (dowodowej) ani w zakresie podmiotowym, ani przedmiotowym. Zatem w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur.

Dyrektor IS podkreślił, że z zeznań świadków nie wynika, iż w pracach na budowach brały udział firmy N. i F., a pracownicy tych firm byli wprowadzani na teren budów, zaopatrywani w sprzęt. Również M., ani Agencja [...] nie potwierdziły wykonania usług budowlanych przez te firmy, jako podwykonawców Skarżącej.

Zdaniem Dyrektora IS, wystawione faktury, które nie potwierdzają faktycznego świadczenia słusznie zostały uznane przez organ pierwszej instancji za faktury fikcyjne. Prezesi ww. spółek sami zresztą potwierdzili, że byli figurantami. M. Z. - prezes F. - nigdy nie widział siedziby firmy, którą zarządzał, musiał upominać się o swoje wynagrodzenie, zakres działalności firmy zna tylko z opowiadań R. A., nie wie czy zatrudniał pracowników, nie zna i nigdy nie słyszał o firmie H., nie podpisywał żadnych dokumentów (faktur, umów) związanych z prowadzonymi pracami. Natomiast W. K. - prezes N. - zeznał, że nie zatrudniał pracowników, nie podpisywał umów, nie miał wiedzy na temat świadczenia przez spółkę usług budowlanych, nie wie kto był pracownikiem spółki. Przesłuchani w charakterze świadków prezesi zupełnie nie orientowali się w sprawach związanych z działalnością ww. spółek.

Organ odwoławczy wskazał, że R. A. w swoich zeznaniach i wyjaśnieniach przedstawił dwie rozbieżne wersje dotyczące działalności firm N. i F.. W wyjaśnieniach składanych w Prokuraturze Apelacyjnej w R. współpracę ze Spółką określił jako fikcyjną, przedstawiając cały jej mechanizm, natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze świadka 18 marca 2013r. w siedzibie UKS w R. złożył zupełnie odmienne zeznania.

Zdaniem Dyrektora IS w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za wiarygodne należy uznać wyjaśnienia złożone w Prokuraturze opisujące również sprzedaż drewna dla Skarżącej tym bardziej, że obrót drewnem potwierdzili również w swoich zeznaniach W. K. oraz D. D. (kierownik budowy zatrudniony przez Spółkę). Organ odwoławczy zgodził się ze Spółką, że wyjaśnienia podejrzanego posiadają specyficzny charakter, ponieważ nie są objęte rygorem odpowiedzialności karnej przewidzianej w art. 233 Kodeksu karnego. Kwestia wiarygodności tych wyjaśnień winna być zatem badana w wyjątkową ostrożnością. Nie ulega jednak wątpliwości, że w niniejszej sprawie taka ostrożność została zachowana. Zdaniem Dyrektora IS brak jest powodów, dla których należałoby odmówić wiary wyjaśnieniom R. A. złożonym w Prokuraturze, gdyż wyjaśnienia te poparte są innymi dowodami potwierdzającymi, że do świadczenia usług pomiędzy ww. spółkami a Skarżącą nie doszło.

W ocenie Dyrektora IS, prezesi N. i F. byli figurantami, którzy za wynagrodzeniem i na polecenie innych osób (m.in. R. A.) założyli spółki, podejmowali czynności w celu firmowania szyldem tych spółek działalność R. A.. Spółki N. i F. były typowymi "słupami". Z zeznań przesłuchanych prezesów wynika, że wystawcy faktur na rzecz Skarżącej, tj. N. i F. to podmioty, które nie świadczyły usług budowlanych wykazanych na spornych fakturach. Spółki te nie zatrudniały żadnych pracowników. Prezesi spółek nic nie wiedzieli o usługach świadczonych na rzecz Skarżącej.

Zdaniem Dyrektora IS, Skarżąca też nie była w stanie wskazać osób świadczących usługi z ramienia N. i F.. Natomiast jej pracownicy, choć zeznają, że prace były wykonane, to jednak nie potrafili wskazać ani osób uczestniczących w pracach, ani też zakresu wykonanych przez nie robót. Spółka praktycznie poza stwierdzeniem, że korzystała z usług N. i F. nie wskazała na żadne fakty, które potwierdzałyby współpracę z tymi podmiotami. Bez wątpienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego potwierdzeniem takim nie jest ani fakt posiadania umów ani protokoły odbioru robót. Nie zmienia to bowiem faktu, że usługi nie zostały wykonane przez wystawców spornych faktur, tj. N. i F..

W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, iż ww. spółki posiadały jakiekolwiek urządzenia, czy maszyny lub zatrudniały konkretnych pracowników. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że przeprowadzone czynności sprawdzające u podmiotów wskazanych przez Spółkę tj. w M. i Agencji [...], na rzecz których prace były wykonywane nie potwierdziły, aby świadczone usługi wykonywali pracownicy N. oraz F..

Fakt niewykonywania żadnych usług przez N. znajduje również oparcie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] września 2012r., włączonej do akt niniejszej sprawy.

Dyrektor IS podkreślił, że wydając zaskarżoną decyzję wziął pod uwagę również inne okoliczności ustalone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Przede wszystkim zwrócił uwagę, na utrudnienia w kontaktach organów podatkowych z N. i F. oraz niemożność sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów Spółki. Korespondencja wysyłana na adres siedziby F. powracała z adnotacją adresat nieznany lub nie podjęto w terminie, co również świadczy o pozorności działania tego podmiotu i wyklucza możliwość wykonania zakwestionowanych usług. Brak było również kontaktu z osobami reprezentującymi N. oraz dostępu do ewidencji tej firmy.

W ocenie organu odwoławczego, zarzuty Spółki zmierzające do podważenia ustalonego stanu faktycznego, w tym wiarygodności zeznań R. A. złożonych w prokuraturze, są zatem bezpodstawne. Z materiału dowodowego (zeznania prezesów zarządów tych spółek) wynika, że ich działalność polegała na firmanctwie. M. Z. nie orientował się zupełnie w sprawach związanych z działalnością Spółki.

Co znamienne, w trakcie całego postępowania podatkowego i kontrolnego nie ustalono listy pracowników ww. spółek.

Z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie nie wynika, że prace udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT zrealizowali podwykonawcy, a Skarżąca nie potrafiła także tego uprawdopodobnić. Umowa zawarta pomiędzy Spółką a Agencją [...] nie dopuszczała do pracy podwykonawców. Protokoły odbioru robót nie potwierdzają więc wykonania tych robót przez podwykonawców.

Zdaniem Dyrektora IS, w obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez N. i F. na rzecz Spółki nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście przez te podmioty dokonanych, zatem w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur.

W ocenie Dyrektora IS zebrane w sprawie dowody ukazują w sposób jednoznaczny charakter współpracy pomiędzy N. i F. a Skarżącą, która ograniczała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur, generujących koszty u Skarżącej.

Dokonane ustalenia dają podstawę do stwierdzenia, że faktury otrzymywane przez Spółkę od ww. podmiotów, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro więc faktury nie odzwierciedlały zdarzenia zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym to faktury te stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca dostawę lub świadczenie usług, na której jako wystawca widnieje inny podmiot niż ten, który rzeczywiście dokonał sprzedaży towaru lub usługi.

Organ odwoławczy stwierdził, że przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę tą wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w fakturze. Dowody pozyskane przez organ kontroli skarbowej oraz przeprowadzone w trakcie postępowania kontrolnego niezbicie wskazują, że Skarżąca nie uzyskała żadnych świadczeń od wystawców faktur stanowiących podstawę dokonanego odliczenia podatku. W takiej sytuacji zgodzić się należy z organem pierwszej instancji, iż zaewidencjonowane w księgach podatkowych sporne faktury wystawione przez N. i F. nie dokumentują faktycznych transakcji sprzedaży usług, stąd zasadnie uznano, że ewidencja zakupu usług dla podatku VAT za sierpień, wrzesień i grudzień 2008r. jest prowadzona nierzetelnie, ponieważ zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, o czym stanowi przepis art. 193 § 2 O.p.

W ocenie Dyrektora IS o fikcyjnym charakterze działalności N. i F. świadczy to, że były to podmioty bez zaplecza technicznego, materiałowego, logistycznego i osobowego, zarówno w postaci pracowników jak i sprzętu, nie zatrudniały żadnych pracowników ani podwykonawców, nie dysponowały żadnymi narzędziami czy urządzeniami niezbędnymi do wykonywania zafakturowanych usług. Poza dokumentami w postaci umów i faktur brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację usług, które miały wykonać ww. spółki.

Zdaniem Dyrektora IS, w niniejszej sprawie, organy podatkowe wykazały, że zarówno faktury wystawione na rzecz Spółki przez N. jak i faktury wystawione przez F. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwala przyjąć, że wykazana w spornych fakturach sprzedaż usług faktycznie nie miała miejsca.

Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie dochowała należytej staranności, co do zweryfikowania rzetelności swoich kontrahentów i miała świadomość, że podmioty te są fikcyjne. Skarżąca nie znała pracowników swoich podwykonawców, nie wiedziała na jakich zasadach są zatrudniani (czy legalnie), nie wprowadzała podwykonawców na budowy i nie dokonała formalnego ich zgłoszenia w instytucjach, na rzecz których realizowała inwestycje. W ocenie organu odwoławczego powołane okoliczności nie mogą świadczyć o tym, że Skarżąca dołożyła wszelkiej staranności w celu wyeliminowania ryzyka uczestniczenia w nielegalnych transakcjach. Spółka wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Skarżąca poza wystawionymi fakturami, nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających fakt współpracy oraz wykonania przez te podmioty na jej rzecz usług. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, a w szczególności zeznania świadków opisujących proceder tworzenia fikcyjnych podmiotów gospodarczych nie sposób też dać wiarę temu, iż Spółka nie miała świadomości uczestnictwa w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego.

Zdaniem Dyrektora IS dowodów, z których w sposób jednoznaczny wynikałoby, że firmy te świadczyły usługi wykazane na fakturach, Skarżąca podczas postępowania podatkowego nie przedstawiła. Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że ww. podmioty faktycznie tych dostaw nie dokonały. Skoro Skarżąca nie potrafiła skutecznie podważyć powyższych ustaleń organu pierwszej instancji, organ ten zasadnie odmówił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 12, art. 75, art. 77, art. 78 § 2 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej k.p.a.), w szczególności poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego wskutek istotnych nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, sposobie gromadzenia i oceny materiału dowodowego;

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez (1) brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, (2) brak uwzględnienia, iż zeznania wszystkich świadków w sprawie potwierdzają okoliczności podnoszone przez Spółkę, a także (3) brak wskazania, którym dowodom organ dał wiarę, a którym wiary tej odmówił i dlaczego;

- prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 O.p. poprzez nadanie mocy dowodowej wyjaśnieniom niedającym rękojmi wiarygodności.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. Ponadto zarzuciła, że organ drugiej instancji nie odniósł się do zeznań licznych świadków. Wskazała, że zeznania W. S. dowodzą, iż nikt nie weryfikował, czy Skarżąca ma podwykonawców i nie było przeszkód do posługiwania się nimi.

Zdaniem Skarżącej zeznania świadków potwierdzają, że w pracach uczestniczyli pracownicy F. oraz N.. Zeznaniami tymi udowodniono, że R. A. nielegalnie zatrudniał pracowników. W ocenie Skarżącej, w kontekście zeznań świadków złożonych w postępowaniu, nie ulega wątpliwości, że Spółki F. oraz N. współpracowały ze Skarżącą i wykonywały prace będące przedmiotem wiążących je umów, a w konsekwencji wystawionych faktur. Podkreśliła, że R. A., który faktycznie kierował spółkami, jest rozpoznawany przez pracowników Skarżącej.

Skarżąca podkreśliła, że z zeznań R. A. złożonych w charakterze świadka wynika, że zdarzenia gospodarcze dokumentowane kwestionowanymi fakturami, były zdarzeniami rzeczywistymi. Działalnością spółek F. i N. kierował samodzielnie R. A.. Wszystko organizował i wszystkim zarządzał, w tym zatrudniał pracowników "na czarno". Prezesi tych spółek byli jedynie figurantami, stąd nie posiadali żadnej wiedzy o rzeczywistej działalności spółek. Skarżąca zwróciła także uwagę na fakt, iż wszystkie płatności wynikające z kwestionowanych faktur były realizowane w drodze przelewów, co powinno być uwzględnione przy ocenie całokształtu sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W związku z zarzutami skargi, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu czy to w charakterze świadka czy podejrzanego. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez Skarżącą. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro zatem art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokoły przesłuchania podejrzanego oraz świadków są materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, jak również podejrzanego, mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA).

Zważywszy na argumenty skargi, wyjaśnić także trzeba, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Prawo przysługujące świadkowi wynikające z art. 196 § 2 O.p., a dotyczące odmowy odpowiedzi na pytanie, przysługuje jedynie w zakresie zeznań, które mogłyby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karnoskarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Prawa tego nie można zatem rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż wszelkie zeznania osób przesłuchiwanych w charakterze podejrzanego zgromadzone w postępowaniu karnym, korzystałyby z ochrony przewidzianej w art. 196 § 2 O.p. i nie mogły być uznane jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić zatem należy, że nie było przeszkód prawnych, aby ustaleń w niniejszej sprawie dokonywać również w oparciu o zeznania osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych. Podkreślenia przy tym wymaga, że w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, obejmujący nie tylko dowody zgromadzone w toku innych postępowań.

W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, do którego Skarżąca miała pełny dostęp, jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez F. oraz przez N. na rzecz Skarżącej nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez te firmy wskazanych w nich usług.

Sporna faktura wystawiona przez N. dotyczy wykonania robót rozbiórkowo-demontażowych w K.. Natomiast sporne faktury wystawione przez F. dotyczą wykonania robót rozbiórkowych i demontażowych dachu w K. oraz robót remontowych i robót budowlano-montażowych w budynku M..

O fikcyjności faktur wystawionych przez te spółki zaświadczają m.in. zeznania R. A..

W toku przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 21 kwietnia 2011r. R. A. zeznał, że w 2005r. kupił od osób ze [...] spółkę N. i rozpoczął obrót wierzytelnościami. Dzięki tej działalności udało mu się spłacić zobowiązania związane z poprzednio prowadzoną firmą O.. W 2007r. z uwagi na złą koniunkturę zmienił branżę i zajął się tarcicą budowlaną, również pod szyldem N.. Wspólnie z W. K., który już trochę znał tę branżę, zajęli się handlem tarcicą budowlaną oraz drewnem opałowym. Poprzez tę działalność zostali skontaktowani ze Skarżącą. R. A. zeznał, że zna jej prezesa oraz dyrektora finansowego. Oświadczył, że Skarżąca zajmowała się budownictwem ogólnym, w tym na obiektach wojskowych i policyjnych. Była w związku z tym zainteresowana zakupem drewna. W związku z tym został zaproszony przez prezesa Spółki do jej siedziby, gdzie omówiono warunki współpracy. Współpraca ta miała polegać na wykonaniu kilku dostaw drewna. Faktycznie w późniejszym okresie doszło do ok. 4-5 transportów. Za te usługi Skarżąca płaciła przelewami na konto N. w [...] w R.. Za jeden transport było ok. 15 tys. zł. W dalszym okresie po tych transportach prezes Skarżącej zaproponował mu współpracę polegającą na tym, że firma N. byłaby jej podwykonawcą w różnych pracach budowlanych, co miało na celu wystawianie fikcyjnych faktur na rzecz Spółki. Zeznał, iż były podpisywane umowy na wykonanie konkretnych obiektów i robót, które ze strony N. jako podwykonawcy w rzeczywistości nie były wykonywane. Obieg dokumentów odbywał się zarówno drogą pocztową oraz osobiście woził dokumenty. Natomiast prezes N. W. K. nie był informowany o szczegółach w momencie kiedy podpisywał jakieś umowy. O fikcyjności dokumentacji wiedział ze strony Skarżącej prezes i dyrektor finansowy. R. A. zeznał, że mechanizm działalności polegał na tym, iż Skarżąca wpłacała pieniądze za fikcyjne faktury na konto N. w [...] w R. i po potrąceniu 1-2% od kwoty na fakturze, resztę kwoty woził do S. i przekazywał dyrektorowi finansowemu. Współpraca ta trwała kilka miesięcy. Zeznał też, że obecnie z tytułu tej współpracy ma liczne kłopoty, które wynikają z faktu zajęcia konta firmowego N., na które wpłynęły pieniądze od Skarżącej w kwocie około 60.000 zł. W związku z tym na początku kwietnia 2011r. spotkał się z nim dyrektor finansowy Skarżącej, grożąc mu, że jeżeli nie zwróci tych pieniędzy to może coś mu się stać. Dyrektor finansowy Spółki wskazał też, że Skarżąca ma bardzo spore zobowiązania, gdyż muszą oddać potężne pieniądze wojsku i koniecznie potrzebują pieniędzy. Dyrektor finansowy Skarżącej dał mu czas na odpowiedź do 12 kwietnia 2011r., jednakże R. A. w tym dniu został zatrzymany przez ABW.

Z kolei przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 13 lipca 2011r. A. A., po okazaniu umowy nr [...] zawartej 11 czerwca 2008r. w S. pomiędzy Skarżącą a F., która to umowa wraz z innymi dokumentami została zabezpieczona u niego podczas przeszukania pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych w I. w dniu 12 kwietnia 2011r. przez funkcjonariuszy ABW, wyjaśnił, że celem umowy podpisanej przez G. F. i M. Z. miało być dokumentowanie w przyszłości na jej podstawie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Umowa ta z całą pewnością była przedłożona M. Z. do podpisu przez niego, gdyż on nigdy nie jeździł z nim, aby podpisywać jakieś dokumenty. Zeznał również, że z tytułu współpracy z nim M. Z. otrzymywał stałą kwotę 1000 zł miesięcznie i podpisał tę umowę w ramach tego wynagrodzenia. Ponadto po okazaniu protokołu odbioru końcowego robót spisanego w budynku M. 26 sierpnia 2008r., stwierdził, że poświadcza on fikcyjne zdarzenia gospodarcze podobnie jak umowa nr [...] z 11 sierpnia 2008r. zawarta pomiędzy Skarżącą i F. oraz protokół odbioru końcowego robót, spisany na budowie trzech budynków służbowych w Ośrodku Szkolenia [...]8 września 2008r. R. A. wyjaśnił też, że umowa nr [...] z 21 lipca 2008r. zawarta pomiędzy Skarżącą i N., na podstawie której wystawiono fakturę VAT nr [...], stanowiła początek fikcyjnej współpracy. Wskazał także, że protokół odbioru końcowego robót spisany w obiekcie Agencji [...] na podstawie zlecenia z 15 i 14 lipca 2009r., jak również te zlecenia dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych i z całą pewnością nie zostały spisane tak jak na nich widnieje na obiekcie Agencji [...], a W. K. tam nie był.

Z kolei przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 8 września 2011r. ponownie wyjaśnił, że z firmy H. szły środki finansowe na konto N. z racji rzekomych prac wykonanych m.in. w K.. Po potrąceniu 2% od kwoty znajdującej się na fakturze, resztę zwracał dyrektorowi finansowemu tej firmy. Wskazał, że tylko na początku współpracy jego firm ze Skarżącą mogło mieć miejsce jedynie ok. 5 rzeczywistych transakcji dotyczących sprzedaży drewna. Zeznał również, że także faktury wystawione przez B. sp. z o.o. na rzecz N. obrazują fikcyjne zdarzenia gospodarcze i nic za nimi nie szło (zaznaczyć przy tym trzeba, że N. jest udziałowcem w sp. z o.o. B. – patrz decyzja Dyrektora UKS w R. z [...] września 2012r.).

Jak wynika z treści załączonej do akt decyzji Dyrektora UKS w R. z [...] września 2012r. wydanej wobec N., R. A. przesłuchiwany był także w dniu 19 września 2011r. Podczas tego przesłuchania zeznał, że posiadał pełnomocnictwa od W. K. i M. Z. do działania w imieniu spółek, w których oni byli prezesami. Wskazał też, że W. K. angażował się w pracę N. jedynie w zakresie organizacji placu składowego w T. i inne bieżące przedsięwzięcia. Handel [...] to był jego pomysł i jego organizacja. Odpowiadał on za legalną stronę działalności N. i nie był wtajemniczany w inne sprawy. Natomiast rola M. Z. ograniczała się do obecności "na papierze", jednakże miał on świadomość, że dokumenty spółki, którą reprezentował jako prezes są fikcyjne i podmiot ten w rzeczywistości nie prowadzi działalności. Nie znał on jakichkolwiek podstaw działalności handlowej spółek a ograniczał się jedynie do składania podpisów. Wskazał też, że nie wnikali oni nigdy w treść dokumentów, które przedstawiał im do podpisu. Pieczątki spółek, w których byli prezesami oraz ich imienne pieczątki były zdeponowane w K. pod nadzorem A. L.. Wiedzieli oni, że on w ich imieniu posługuje się tymi pieczątkami, gdyż widzieli je na przedkładanych im do podpisu dokumentach.

Natomiast przesłuchany 18 marca 2013r. w charakterze świadka R. A. złożył częściowo odmienne zeznania. Oświadczył on bowiem, że faktury wystawione przez F. i N. obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak również, że firmy te korzystały z podwykonawców oraz częściowo z drobnego sprzętu należącego do Skarżącej.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo jednak stwierdził, że w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zeznania złożone w 2013r. uznać należy za niewiarygodne. Pomimo bowiem twierdzenia, że prace te rzeczywiście zostały wykonane, nie potrafił podać wiarygodnych szczegółów tej współpracy. Zważyć również należy, że za uznaniem za bardziej wiarygodne zeznań złożonych w 2011r., przemawia także fakt, iż były one złożone w toku pierwszych czynności przeprowadzonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., zaraz po zatrzymaniu R. A. co miało miejsce 12 kwietnia 2011r. Na zeznania te doprowadzany był z [...]. Zostały one zatem złożone w warunkach zapobiegających kontaktowanie się z innymi osobami związanymi z opisanym w nich procederem, a tym samym bez możliwości tzw. matactwa. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, analiza treści tych zeznań z 2011r. nie potwierdza, by R. A. umniejszał swoją winę przerzucając ciężar odpowiedzialności na osoby reprezentujące Skarżącą. Wprost przeciwnie, wynika z nich bezspornie, że sam obciążał się tą odpowiedzialnością przyznając, że wystawiał puste faktury, kierując się chęcią osiągnięcia zysku i otrzymując za to stosowne wynagrodzenie. Zeznania R. A. działają ewidentnie przeciwko niemu.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, wskazać należy, że okoliczność, iż pracownicy Spółki potwierdzili, że byli świadkami kłótni pomiędzy G. F. a R. A., albo że o tej kłótni słyszeli, nie dowodzi, że zeznania R. A. złożone w postępowaniu karnym są niewiarygodne. Nie dowodzi też, że powodem ich złożenia było pomówienie.

Zważyć ponadto należy, że wyjaśnienia R. A. z 2011r. pokrywają się z zeznaniami W. K., który przesłuchany w charakterze świadka 26 lutego 2013r. zeznał, że na stanowisko prezesa N. został powołany przez R. A.. Nie zatrudniał żadnych pracowników, nie podpisywał listy płac, wynagrodzenie pobierał do rąk własnych od R. A.. Zeznał, że był figurantem. Wszystkie działania prowadzone przez tę spółkę były organizowane i nadzorowane przez R. A.. Działalność spółki została oparta o handel drewnem budowlanym, materiałami budowlanymi i działalność szkółkarską. Docelowo powstał sklep ogrodniczy. Zajmował się osobiście działalnością w T. (miejscowość w woj. [...], w powiecie k.). Nie miał wiedzy na temat świadczenia przez spółkę usług budowlanych, ani czy pracownicy spółki wykonywali usługi budowlane, gdyż nie miał wiedzy na temat jej pracowników i podwykonawców. Po okazaniu faktury z 29 sierpnia 2008r., nr [...] za wykonanie robót rozbiórkowo-demontażowych w K. zeznał, że nie widnieje na niej jego podpis i nie wie kto ją wystawił. Zeznał, że R. A. miał nieograniczony i bezpośredni dostęp do dokumentów i pieczątek spółki.

W. K. przesłuchany w dniu 10 maja 2011r. w charakterze podejrzanego zeznał, że miał możliwość poznania osoby zajmującej się osobiście finansami Skarżącej, tj. jej dyrektora finansowego. Rozmawiał z nim w siedzibie Skarżącej, kiedy zawiózł tam R. A., który po przedstawieniu go jako prezesa N., poprosił go aby poczekał w samochodzie. R. A. nie mówił mu o czym rozmawiał podczas spotkania w Spółce H.. W. K.oświadczył też, że woził dokumenty do podpisu do siedziby Skarżącej i zostawiał je u dyrektora finansowego.

Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 17 sierpnia 2011r. W. K. po okazaniu mu "Notatki służbowej sporządzonej w dniu 12 października 2009r. w miejscowości K., ze spotkania mającego na celu uzgodnienie zakresu prac pomiędzy generalnym wykonawcą firmą H. reprezentowaną przez M. B. – dyr. ds. produkcji, W. S. – kierownika budowy a podwykonawcą firmą N. z K. reprezentowaną przez W. K." – zeznał, że widzi ten dokument po raz pierwszy i nie zna okoliczności jego wytworzenia. Nigdy nie był w K. i nie wie jakie obiekty się tam znajdują. Nic też nie mówią mu nazwiska osób widniejących na tym dokumencie ze strony Skarżącej. Po okazaniu mu umowy nr [...] zawartej 21 lipca 2008r. w S., wskazał, że widnieje na niej jego podpis. Miał ją na polecenie R. A. podpisać i uzupełnić. Nie wie jaką drogą ona dotarła do R. A.. Prawdopodobnie kiedy ją podpisywał nie było na niej podpisu prezesa Skarżącej. Z całą pewnością nie podpisywał jej w S.. Nie posiada żadnej wiedzy o zdarzeniach gospodarczych jakie ona miała obrazować. Podpisał ją R. A. "in blanco".

Przesłuchany w dniu 20 września 2012r. W. K. zeznał, że okazana mu notatka w kalendarzu to jego zapiski, których dokonał na polecenie R. A., który polecił mu zapisać taką wersję wydarzeń o jakiej jest mowa w zapiskach, prawdopodobnie na potrzeby jakiś wyjaśnień przed Urzędem Skarbowym.

Z zeznaniami R. A. złożonymi w 2011r. korespondują także zeznania M. Z. (prezesa F.), który przesłuchany 11 sierpnia 2011r. w charakterze podejrzanego, po okazaniu umowy nr [...] z dnia 11 czerwca 2008r. zeznał, że widzi ją po raz pierwszy, podpis pod jego nazwiskiem nie jest jego. Nazwa H. sp. z o.o., ani nazwisko jej prezesa nic mu nie mówią. M. Z. wskazał, że na umowie nr [...] nie widnieje jego podpis oraz wyjaśnił, że również podpis na umowie nr [...] oraz protokołach odbioru z 26 sierpnia 2008r. i 8 września 2008r. nie jest jego.

Przesłuchany w charakterze świadka 18 marca 2013r. M. Z. zeznał, że stanowisko prezesa w firmie F. zaproponował mu R. A., był jednak tylko figurantem, nigdy nie widział siedziby firmy, nie podpisywał list wynagrodzeń, miał otrzymywać kwotę około 1.000 zł miesięcznie, która miała też dotyczyć pełnienia funkcji prezesa w firmie R. sp. z o.o. (w której N. jest udziałowcem – decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] września 2012r. wydana wobec N.). Jednak bardzo rzadko tę kwotę otrzymywał. Nie wiedział czy zatrudniał pracowników, nie zna firmy H., nie nadzorował żadnych robót, nie podpisywał okazanych mu faktur ani umów. Podpisy na nich widniejące nie są jego podpisami.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zeznania osób reprezentujących spółki F. oraz N. również wskazują, iż sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych. Nietrafna jest argumentacja Skarżącej, że zeznania osób reprezentujących te firmy nie mają żadnego znaczenia w sprawie, gdyż osoby te były jedynie figurantami. Zauważyć bowiem należy, że w konfrontacji z zeznaniami R. A. dają one dostateczną podstawę do oceny, że powiązane z nim spółki wystawiały fikcyjne faktury. Niedopuszczalne jest, aby w legalnie działających podmiotach – osobach prawnych, osoby upoważnione do reprezentowania spółek na zewnątrz, w tym prezesi zarządu, byli "prezesami na papierze", nie posiadali wiedzy na temat przedsiębiorstwa przez nich prowadzonego, nie byli świadkami zawierania umów czy transakcji, czy nie znali miejsca siedziby spółki. Taki właśnie stan faktyczny wynikał z zeznań tych osób.

Nadto występowały utrudnienia w kontaktach organów podatkowych z firmami F. oraz N.. W związku z tym brak było w istocie możliwości sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów podatkowych tych firm. Co istotne F. dokonał rejestracji w urzędzie skarbowym [...] czerwca 2008r., a czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług był od 11 czerwca 2008r. i złożył deklaracje VAT-7 jedynie za okres od czerwca 2008r. do sierpnia 2009r. Zauważyć też należy, że jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., zgodnie z potwierdzeniem odbioru decyzji NIP-4 podmiotem odbierającym tę decyzję była D. sp. z o.o. (jedna ze spółek, którą posługiwał się R. A. do wystawiania faktur, co Sądowi znane jest z urzędu – wyrok WSA we Wrocławiu z 7 lipca 2014r., I SA/Wr 620/14). Prezes zarządu F. M. Z. pełnił ponadto funkcję prezesa w R. sp. z o.o. (co wynika z jego zeznań z 18 marca 2013r.), a także G. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. (co Sądowi znane jest z urzędu – wyrok WSA we Wrocławiu z 7 lipca 2014r., I SA/Wr 620/14 oraz wyrok WSA w Opolu z 5 marca 2014r., I SA/Op 764/13). A w przypadku N. wskazany adres miejsca działalności pokrywał się z adresem zamieszkania R. A., gdzie ABW zabezpieczyła dokumenty związane z działalnością N. oraz F..

Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że firmy te posiadały jakiekolwiek urządzenia, czy maszyny lub zatrudniały konkretnych pracowników wykonujących roboty budowlane, ani tym bardziej, że zatrudniały osoby, które posiadały tak specjalistyczne przygotowanie zawodowe, że ich obecność na wskazanych obiektach była niezbędna.

Zdaniem Sądu zeznania R. A. z 2011r. oraz zeznania prezesów zarządów spółek wystawiających zakwestionowane faktury (F. i N.), w zakresie wystawiania zakwestionowanych faktur i sporządzania innych dokumentów – są spójne, wzajemnie się uzupełniają i nie zawierają sprzeczności. Podkreślenia również wymaga, że we wszystkich czynnościach związanych z wystawieniem faktury brała udział jedna osoba – R. A., zaś prezesi zarządów nie orientowali się w działalności tych firm i zgodnie zeznali, że de facto nie kierowali sprawami tych spółek. Z zebranego materiału dowodowego oraz wskazanych powyżej okoliczności wynika zatem jednoznacznie, że F. i N. były podmiotami fikcyjnymi, które nie świadczyły usług wskazanych w spornych fakturach.

Zważyć również należało, że przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 26 lutego 2012r. G. F. wyjaśnił, że obie firmy nie były zgłoszone, jako podwykonawcy ani do Agencji [...], ani do M,. Jednocześnie podnosił, że z dyrektorem z Agencji Wywiadu było uzgodnione, iż roboty będą wykonywane przez podwykonawców.

Ministerstwo Finansów w piśmie z 10 kwietnia 2011r. wskazało, że w okresie od czerwca do sierpnia 2008r. Skarżąca na terenie M. prowadziła dwie inwestycje. Jak wynika z treści tego pisma realizacja robót budowlanych przez Skarżącą odbywała się przy udziale podwykonawców, jednakże wśród nich nie było firmy F., ani też N..

Z kolei Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z 5 kwietnia 2012r. poinformował, że w systemie informatycznym ZUS nie figuruje płatnik F..

Wbrew twierdzeniom Skarżącej zeznania jej pracowników również nie potwierdzają wykonania spornych usług przez F. oraz N..

M. B. przesłuchana w charakterze świadka 19 września 2012r. wskazała, że do jej zadań należy m.in. sporządzanie umów z inwestorami i podwykonawcami oraz rozliczanie budów. Wyjaśniła, że Spółka prowadziła inwestycje budowlane na obiektach Agencji [...] w K., gdzie realizowała cały zakres robót począwszy od prac sanitarnych, elektrycznych, klimatyzacji i wentylacji i robót ogólno-budowlanych. Większość robót ogólno-budowlanych i elektrycznych była realizowana przy tej inwestycji przez pracowników Spółki. Pozostałe prace realizują firmy kooperujące, które są potrzebne do doraźnych specjalistycznych robót i wtedy Spółka korzysta z ich usług. W trakcie realizacji inwestycji w K. Spółka korzystała z usług wielu podwykonawców. Wskazała też, że z doświadczenia wie, iż pracownicy i osoby reprezentujące takie podmioty muszą być odnotowani wchodząc na teren obiektów takich instytucji. Zeznała również, że zajmowała się sporządzaniem list z wykazem pracowników, którzy mieli realizować roboty budowlane w K.. Robiła to osobiście lub też listy te sporządzała J. G.. Robiły to na polecenie prezesa Spółki po naradach z przedstawicielami Agencji [...], które odbywały się w K.. Na naradach tych ustalany był zakres kolejnych prac i ewentualne potrzeby kadrowe z tym związane. Wskazała, że uczestniczyła w takiej jednej naradzie, na której wynikła potrzeba zatrudnienia firmy, która zajęłaby się kalibracją basenu. Były to prace typowo specjalistyczne, a Spółka nie dysponowała tego typu specjalistami, w związku z czym zaistniała potrzeba zatrudnienia podwykonawców. Listy pracowników sporządzane były na firmowym papierze, bez wykazywania, że pracownicy z listy nie są zatrudnieni w Spółce. Zeznała również, że jeśli chodzi konkretnie o podwykonawców z firm N. i F. to ciężko jej z uwagi na upływ czasu powiedzieć, czy były jakieś sugestie, aby wpisywać osoby z takich podmiotów jako pracowników Spółki.

W dniu 18 lutego 2013r. M. B. zeznała, że jest dyrektorem ds. produkcji i przygotowywała jedynie umowy o roboty budowlane, jednakże ich nie podpisywała. Jej współpraca z R. A. polegała jedynie na przekazaniu mu informacji i przedmiarów budowlanych. Kojarzy, że M. Z. i W. K. byli u prezesa Spółki, jednakże nie pamięta, aby im coś przekazywała. Na pytania czy może potwierdzić wykonanie prac wyszczególnionych w umowach przez F. oraz przez N. oświadczyła: "Mogę to potwierdzić tylko na podstawie otrzymanego protokołu odbioru od kierownika budowy." Z kolei na pytanie czy roboty wykonywane przez N. były wykonywane przez pracowników tej firmy czy przez inne firmy podwykonawcze, oświadczyła, że "Nie jestem w stanie na ten temat nic powiedzieć."

Przesłuchana w charakterze świadka 19 września 2012r. J. G. zatrudniona w Spółce od 1998r. zeznała, że wśród osób wizytujących prezesa Spółki był kilka razy R. A.. Parę razy był w towarzystwie młodego mężczyzny, który prawdopodobnie był jego kierowcą. Pamięta, że przychodziły ze strony podmiotów powiązanych z R. A. faktury za prace świadczone na rzecz Spółki w K. i P.. Prezes przy okazji jego wizyt jako podwykonawcy prosił ją o podbicie jakiś dokumentów dla niego lub dostarczenie jakiś pieczątek. Wskazała, że chyba jeden raz pojawił się W. K., ale nie potrafiła powiedzieć w jakim celu. Było to mniej więcej w okresie, kiedy Spółka realizowała inwestycje w K. dla Agencji [...]. W podobnym okresie bywał także R. A.. Oświadczyła również, że w zakres jej obowiązków wchodzi sporządzanie list pracowników na budowy realizowane przez Spółkę. W przypadku Agencji[...]do realizacji umów na prace w K. wymagane było, aby listy pracowników zawierały poza imieniem i nazwiskiem, także pełne dane z dowodu osobistego, a nawet nazwisko panieńskie matki. Sporządzanie list polegało na tym, że spływały do niej w wersji papierowej brudnopisy z nazwiskami. Najczęściej dostarczał je pracownik podwykonawcy lub sam podwykonawca. Dostarczali je też kierownicy z poszczególnych budów, a także prezes Spółki. Przeważnie na tego typu wykazach znajduje się pieczątka podwykonawcy lub szef jej powiedział, że pracownicy reprezentują daną firmę. Zeznała również, że zdarzało się podczas realizacji inwestycji w K., iż niektórzy z pracowników ujętych na listach zostali negatywnie zweryfikowani. Dzwoniła wówczas osoba z Agencji [...] i prosiła o wykreślenie osób negatywnie zweryfikowanych na wykazie z danego dnia. Wszyscy podwykonawcy, którzy pracowali na obiektach Agencji [...] w K. byli wymienieni na papierze firmowym Spółki i oficjalnie występowali jako jej pracownicy. Nie potrafiła powiedzieć, czy na tych listach był ktokolwiek z pracowników F. lub N.. Jednocześnie wskazała, że często bywało, iż prezes Spółki prosił ją o wpisanie danego pracownika F. lub N. jako pracownika firmy H..

W trakcie przesłuchania 18 lutego 2013r. J. G. zeznała, że zna firmy F. i N., z tego tylko tytułu, że prowadzi korespondencję w firmie. Potwierdziła, że R. A. bywał w siedzibie Spółki, W. K. widziała raz, nie miała zaś okazji poznać M. Z.. R. A. przywoził jakieś dokumenty. Na pytanie, czy W. K. podpisywał jakąś umowę na K. w siedzibie Spółki w S., oświadczyła, że nie. Wskazała też, że nie zna zakresu umów i zleceń zawartych pomiędzy Spółką a F. oraz N.. Nie może potwierdzić wykonania robót budowlanych przez te firmy.

Przesłuchany 18 lutego 2013r. w charakterze świadka R. O. (dyrektor finansowy Spółki) zeznał, że w podpisywaniu umów o roboty budowlane z podwykonawcami raczej nie uczestniczył, mógł być tylko biernym świadkiem w sytuacji podpisywania umowy przez prezesa Spółki. Oświadczył, że zna R. A. i widział go kilka razy. Raz widział W. K., gdy przyjechał do firmy do S. w obecności R. A.. Natomiast M. Z. nie zna. Na pytanie czy współpracował z tymi osobami, wskazał, że "Tylko na takiej zasadzie, że współpracowali oni z firmą H.". Wskazał też, że były podpisywane umowy z F. oraz N., ale nie zna szczegółów. Na pytanie czy może potwierdzić, że F. wykonywała prace zgodnie z umowami jako podwykonawca i na jakiej podstawie – oświadczył: "Mogę to potwierdzić, tylko tym, że firma F. wykonywała prace i widziałem faktury." Na analogiczne pytanie dot. prac wykonywanych przez N. odpowiedział: "Mogę potwierdzić, że prace były wykonywane, ale były one wykonywane niedokładnie i były z tego tytułu zgłaszane usterki." Wskazał też, że sporne faktury prezes Spółki akceptował, a on je księgował na odpowiednich kontach rozrachunkowych. Płatności za te faktury dokonywał na polecenie prezesa Spółki na podstawie sporządzonego zestawienia zawierającego kwoty do płatności.

Przesłuchany jako świadek 19 lutego 2013r. Z. M. zatrudniony w Spółce jako kierownik budowy, wskazał, że funkcję tę pełnił na obiektach Agencji [...] w K.. Oświadczył, że zna nazwiska R. A., M. Z. oraz W. K., jednakże osób tych nie poznał. Z osobami tymi nie współpracował. Zeznał, że F. i N. miały podpisane umowy i roboty realizowały same, bądź przez ich podwykonawców. Na pytanie czy może potwierdzić, że F. dokonywała prac zgodnie z umową oświadczył: "Wiem, że roboty były wykonane, nie jestem w stanie powiedzieć czy wykonywała to firma F. czy jej podwykonawcy." W odpowiedzi na analogiczne pytanie dot. prac wykonywanych przez N. wskazał, że może potwierdzić, że roboty były realizowane i zostały wykonane, nie jest w stanie potwierdzić czy te roboty wykonywała firma N. czy jej podwykonawcy. Wskazał też, że dokonał odbioru robót, a protokoły z 10 września 2009r., 18 września 2009r. i 22 grudnia 2009r. podpisał podczas swojej obecności w biurze w S., nie sporządzał tych protokołów. W jego obecności nie podpisywał ich przedstawiciel podwykonawcy. Natomiast na pytanie czy roboty wykonywane przez N. były wykonywane przez pracowników tej firmy czy inne firmy podwykonawcze, oświadczył, że nie jest w stanie tego stwierdzić, uważał, że roboty wykonuje N.. Oświadczył, że 8 września 2008r. dokonał odbioru robót, widnieje na protokole jego podpis, natomiast nie było przy tym przedstawiciela podwykonawcy. Wskazał też, że w związku z wykonywaniem prac w K. każda firma musiała dać listę pracowników, którą dostarczali do Agencji Wywiadu w W. i tam ta lista była weryfikowana.

W. S. przesłuchany jako świadek 14 listopada 2012r., wskazał, że z ramienia Spółki został na pewien okres oddelegowany do pomocy przy inwestycji budowlanej na obiektach Agencji [...] w K.. Wraz ze swoją grupą 8 ludzi, realizowali prace przy konstrukcji niecki basenu. Podlegli mu pracownicy byli zatrudnieni w Spółce H.. Wskazał, że Spółka posiłkowała się podwykonawcami. Pracownicy Spółki pracujący w K. liczyli około 18-20 osób. Nie kojarzy jednak nazw firm podwykonawczych. Wskazał, że do obowiązków jego grupy należało też poprawianie źle wykonanych prac przez podwykonawców. Kojarzy nazwisko R. A., którego nazwisko przytoczyła mu M. B.. Przyjechała ona z niezapowiedzianą wizytą, a celem tej wizyty było dokonanie przeglądu zakończonych robót i podpisanie protokołów odbioru robót przez Z. M., którego jednak nie było tego dnia w K.. W związku z jego nieobecnością dała mu czyste druki protokołu odbioru robót i poprosiła, aby je wypełnił. Dyktowała mu jednocześnie co powinien wpisać oraz osoby, które mają tam być ujęte. Prawdopodobnie było tam wpisane też nazwisko R. A., który miał dojechać i podpisać, ale do tej wizyty nie doszło. M. B. powiedziała mu, że na budynku, który został zakończony pracowali ludzie R. A. i przejdą oni teraz do prac na innym budynku. Pomimo, że miał zastrzeżenia do prac wykonanych w tym budynku, protokół ten podpisał. W. S. zeznał też, że nazwę N. kojarzy z R. A.. Z. M. poinformował go, że podlegli mu pracownicy, którzy będą pracowali przy wykończeniu budynku są ludźmi od R. A.. Faktycznie pracowało tam kilka osób, jednak nie jest w stanie powiedzieć, czy reprezentowali oni właśnie N.. Podkreślił, że jego wiedza w tym zakresie opierała się wyłącznie na ustnym przekazie Z. M.. Oświadczył też, że nie zna W. K., co wyklucza jednoczesne podpisanie przez niego okazanych mu dokumentów.

D. D. przesłuchany 19 lutego 2013r. w charakterze świadka wskazał, że jest zatrudniony w Spółce jako kierownik budowy. Jako kierownik budowy pracował w M., nie pracował natomiast w K.. Zna R. A., nie zna natomiast W. K. i M. Z.. Współpraca z R. A. polegała na tym, że brali od niego więźbę na budowę domów w miejscowości P.. Na pytanie, czy może potwierdzić, że F. dokonywał prac zgodnie z zawartymi umowami – oświadczył: "Tak mogę to potwierdzić, podstawą jest umowa i protokół odbioru". Protokół odbioru podpisał w gmachu Ministerstwa. W jego obecności przedstawiciel podwykonawcy nie podpisał tego protokołu. Protokół przekazał brygadziście F., który zabrał go ze sobą do przekazania swojemu szefowi.

Z kolei podczas przesłuchania 5 listopada 2012r. D. D. zeznał, że nie jest w stanie przypomnieć sobie nazwy podwykonawców, którzy uczestniczyli w robotach w M.. Wskazał, że była jakaś firma z P., która dostarczała mu w pewnym okresie tarcicę na teren inwestycji w P.. Prezes G. F. mówił mu, że ta sama firma będzie zatrudniona przez niego do robót w M.. Kojarzy R. A. z inwestycji w P., na którą dostarczał tarcicę na więźbę dachową. Widział go też raz na terenie M. i któryś z pracowników powiedział mu, że "to jest jego szef lub facet z jego stron". Kojarzy firmę F., która chyba była R. A. lub prezes G. F. wspomniał mu, że ta firma będzie wykonywać roboty na terenie budynku M.. W pewnym momencie G. F. powiedział mu, że podpisał umowę z F.. D. D. wskazał, że nie potrafi imiennie podać żadnych pracowników F.. Zeznał też, że kojarzy roboty wyszczególnione na okazanych mu fakturach i protokole odbioru i oświadczył, że były one rzeczywiście wykonane. Wskazał, że do jego obowiązków należało jedynie stwierdzenie, iż roboty zostały wykonane. Oświadczył, że nie pamięta kiedy został podpisany protokół, ani nie potrafi powiedzieć, kiedy mógł złożyć swój podpis widniejący na tym protokole M. Z.. Nie kojarzył, aby taką osobę kiedykolwiek miał widzieć na budowie.

Zauważyć należy, że wprawdzie D. D. wskazał, że protokół odbioru robót przekazał brygadziście firmy F., a także, że prace w M. wykonywali pracownicy tej firmy, to jednakże ani on, ani inne osoby czy to z ramienia Skarżącej, czy to z ramienia firmy F., nie wskazali ani danych personalnych tego brygadzisty, ani też żadnego innego pracownika, który mógłby potwierdzić, że przedmiotowe prace rzeczywiście wykonał na rzecz firmy F.. Co znamienne z zeznań D. D. wynika, że cała jego wiedza o wykonywaniu prac przez F. opiera się o informacje, jakie przekazywał mu G. F.. Potwierdzając zaś wykonanie prac przez tę firmę odwołuje się do faktu podpisania umów oraz protokołów odbioru robót, a nie na fakty potwierdzające wykonanie tych prac przez F..

Bez znaczenia pozostaje w tych okolicznościach podnoszona przez Skarżącą argumentacja dot. możliwości wejścia do M/.także przez inne osoby niż zgłoszone przez Skarżącą, m.in. wejściami, które nie były monitorowane. Z materiałów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że Skarżąca miała obowiązek przedstawić listę osób, które będą wykonywały roboty budowlane. M. listy takowych osób posiada. Skarżąca nie wykazała zaś, że wśród tych osób znajdują się osoby, które wykonywały prace budowlane na obiektach M. jako pracownicy lub podwykonawcy F.. Nie wskazała też osób spoza tej listy, które wykonywały prace budowlane na obiektach M. jako pracownicy lub podwykonawcy F..

W przypadku wykonywania inwestycji w K. Skarżąca również miała obowiązek sporządzania list osób, które będą wykonywały roboty budowlane. Jak wynika z zeznań świadków, listy przedkładane przez Skarżącą były weryfikowane. Przy czym, jak wynika z zeznań świadków oraz z listy przekazanej przez Agencję [...] weryfikacja nie dotyczyła kwestii, czy wskazane przez Skarżącą osoby rzeczywiście są jej pracownikami. Zebrany materiał dowodowy wskazuje jednakże, że bez podania dokładnych danych personalnych osób pracujących na budowie i bez ich weryfikacji przez Agencję [...], nie było możliwe wejście na teren ośrodka w K.. Twierdzenia o wpuszczaniu na teren tego ośrodka osób spoza tych list oraz negatywnie zweryfikowanych uznać zaś należy za gołosłowne. Podobnie jak odwoływanie się do ustnych uzgodnień z osobą, która zmarła w 2010r.

Zważyć bowiem należy, że przesłuchany jako świadek 18 października 2012r. A. S. zatrudniony w Agencji [...]0020zeznał, że reguły poruszania się po obiekcie w K. były ściśle sformalizowane i rygorystyczne. Według niego wszyscy wchodzący na teren ośrodka musieli być legitymowani. Wskazał, że Spółka przesyłała na papierze firmowym wykazy pracowników w celu ich weryfikacji. Następnie dokonywano stosownych sprawdzeń i dopiero wtedy ochrona obiektu otrzymywała wykaz pracowników dopuszczonych i na tej podstawie mogli oni wpuszczać pracowników. Oświadczył, że według jego wiedzy nie wyobraża sobie, aby na teren tego ośrodka mógł wejść ktokolwiek, kto nie był zweryfikowany. W trakcie weryfikacji osób ujętych na listach przesłanych przez Spółkę zdarzały się osoby negatywnie zweryfikowane. Informacja o takich sytuacjach mogła być przekazywana telefonicznie. Osoby te nie miały wówczas prawa wejścia na teren ośrodka w K.. Oświadczył też, że nie zna R. A., W. K. i M. Z..

Także J. S. przesłuchany jako świadek 30 października 2012r. zeznał, że z doświadczenia wie, że każda osoba, która wchodzi na tego typu obiekt jaki jest w K., musi figurować na liście przedstawionej do akceptacji inwestorowi przez wykonawcę. Każda osoba wpuszczona na obiekt musiała być pozytywnie zweryfikowana z imienia i nazwiska i dopuszczona do udziału przy takiej inwestycji. Oświadczył również, że nie zna R. A., W. K. i M. Z..

Wymóg sporządzania wykazu pracowników oraz fakt dokonywania ich weryfikacji potwierdziły też J. G. oraz M. B.. Podkreślenia wymaga, że podnoszona przez M. B. okoliczność, iż na liście przekazanej przez Agencję [...] był ujęty jej syn zatrudniony w firmie H., który według jej oświadczenia nie był w K., nie oznacza, że nie był on ujęty na listach przekazywanych przez Skarżącą oraz, że nie podlegał weryfikacji. A tym bardziej okoliczność ta nie dowodzi, że lista ta była niekompletna.

Agencja [...] listę osób wskazywanych przez Skarżącą, które zostały pozytywnie zweryfikowane i mogły przebywać na terenie ośrodka w K. również posiada. Skarżąca nie wykazała natomiast, że wśród tych osób znajdują się osoby, które wykonywały prace budowlane w K. jako pracownicy lub podwykonawcy N. oraz F.. Ani Skarżąca, ani jej pracownicy pomimo, że oświadczali, iż potwierdzają wykonanie prac przez te firmy, nie wskazali na żadne fakty, które dowodziłyby, że rzeczywiście prace te wykonali pracownicy tych firm lub ich podwykonawcy. Nie byli też w stanie podać żadnych danych personalnych osób, które prace budowlane wykonały na rzecz N. oraz F.. Powoływali się na fakt istnienia i podpisania umów, protokołów odbioru robót, faktur i okoliczność, że informacje o wykonywaniu prac przez te firmy uzyskali od G. F. ewentualnie od Z. M. lub M. B., a także okoliczność, że prace budowlane na przedmiotowych obiektach zostały wykonane. Przy czym co istotne, okoliczność, że prace wykazane na spornych fakturach zostały wykonane jest bez znaczenia, gdyż brak dowodów ich wykonania przez N. oraz F. – wystawców zakwestionowanych faktur. Co również istotne, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że N. dokumentowała nabycie usług wyszczególnionych w fakturze nr [...] z dnia 29 sierpnia 2008r. wystawionej na rzecz Skarżącej, fakturą nr [...] z dnia 25 sierpnia 2008r. wystawioną na rzecz N. przez firmę F.. Obie te faktury dotyczyły "wykonania robót rozbiórkowych dachów na budynkach w ośrodku szkoleniowym w K. oraz pozostałych robót demontażowych zgodnie z dokumentacją i projektem technicznym wg ustalonego ryczałtu".

Natomiast podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że osoby, które pracowały na rzecz N. oraz F., pracowały nielegalnie, również nie została wykazana, a ponadto zatrudnienie nielegalnie osób, nie oznacza, że brak jest możliwości ich wskazania. Zwłaszcza, że istniał obowiązek wskazywania osób, które będą wykonywały prace budowlane zarówno na obiektach M., jak i Agencji [...]. Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącej wskazać należy, że skoro Agencja [...]posiada listę osób uprawnionych do przebywania na terenie ośrodka w K. w związku z usługami budowlanymi świadczonymi przez Skarżącą, na podstawie której można ustalić, czy wyszczególnione na niej osoby były zatrudnione przez Skarżącą czy nie, to za niewiarygodne, a także niemające znaczenia uznać należy twierdzenia Skarżącej o sporządzaniu przez nią list tylko w jednym egzemplarzu na ustne polecenie K. N. celem braku dowodu na wykonywanie prac budowlanych również przez podwykonawców. Nie ma bowiem przeszkód, aby na podstawie tej listy przekazanej przez Agencję [...] ustalić czyimi pracownikami były wskazane na niej osoby.

Okoliczność, że płatności związane z zakwestionowanymi fakturami dokonywane były poprzez przelewy bankowe również nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, jak i dokumentacja w postaci zleceń oraz umów pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach, a także protokołów odbioru robót, miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Potwierdzają to także wynikające z zeznań przesłuchanych osób okoliczności sporządzania tych dokumentów, jak również opisany przez R. A. proceder wpłacania przez Skarżącą na konto reprezentowanych przez niego firm środków pieniężnych wynikających z faktur, a następnie zwracanie ich Skarżącej po potrąceniu wynagrodzenia wynoszącego około 2%.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącej, że jej pracownicy kojarzą R. A., wskazać należy, że jak wynika z treści jego zeznań oraz W. K., a także M. Z., to właśnie R. A. był zaangażowany w organizowanie podpisywania dokumentów, mających dowodzić wykonania spornych usług. Stąd też jego wizyty w siedzibie skarżącej Spółki czy ewentualnie na obiektach, w których były prowadzone przez Skarżącą prace budowlane. W ocenie Sądu wizyty te miały także na celu uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy Skarżącą i firmami F. oraz N.. Podobnie jak przedstawienie pracownikom Skarżącej W. K.. Zważyć wszak należy, że o ile umowy podpisywane są w imieniu Skarżącej jedynie przez jej prezesa, to protokoły odbioru robót podpisywane są przez kierowników budowy. Stąd dla uwiarygodnienia tych transakcji istotne było, aby nie było odstępstw od tego, do czyich zadań należy odbiór wykonania robót budowlanych. Chodziło zatem o stworzenie pozorów, że firmy te wykonują prace budowlane na tych obiektach.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy i uznały, że sporne faktury wystawione przez F. oraz N. dokumentują czynności niedokonane.

Żadna z osób przesłuchiwanych nie podała żadnych danych pozwalających na ustalenie danych osobowych osób wykonujących prace na rzecz F. oraz N. (danych osób, które pracowały przy wykonaniu spornych usług i które mogłyby tę okoliczność potwierdzić). Fakt, że przesłuchiwane osoby nie wskazały danych tych osób wynika nie z tego, że ich nie pamiętały z powodu upływu czasu, lecz z tego, iż firmy te ich nie zatrudniały, a Skarżąca nie korzystała z usług tychże firm, a ich działalność polegała na wystawianiu tzw. pustych faktur.

O fikcyjnym charakterze działalności N. i F. świadczy również to, że były to podmioty bez zaplecza technicznego, materiałowego, logistycznego i osobowego, zarówno w postaci pracowników jak i sprzętu. Firmy te nie dysponowały żadnymi narzędziami czy urządzeniami niezbędnymi do wykonywania zafakturowanych usług. Poza dokumentami w postaci umów, protokołów odbioru robót, faktur oraz przelewów bankowych, brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację usług, które miały wykonać ww. spółki.

Zeznania przesłuchanych pracowników Skarżącej w zakresie współpracy tych firm ze Spółką są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Osoby te nie potrafiły wskazać szczegółów tej współpracy. Fakt ten wynika jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że sporna działalność firm F. i N. była fikcyjna i nie wykonały one spornych usług na rzecz Skarżącej.

Zauważyć przy tym należy, że zeznania przesłuchanych osób są zgodne co do okoliczności, które rzeczywiście miały miejsce. Przesłuchiwane osoby zeznały, że R. A. bywał w siedzibie Spółki i przywoził dokumenty. W. K. także był w siedzibie Spółki i był przedstawiony jej pracownikom. Istniał obieg dokumentów pomiędzy tymi podmiotami. Natomiast protokoły odbioru robót budowlanych nigdy nie były podpisywane w obecności przedstawicieli firm F. oraz N..

W świetle powyższego, uznać należy, że organy prawidłowo stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów i usług, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję wyrażoną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, że Skarżąca dowodząc rzeczywistego dokonania dostaw i wykonania usług wskazywała wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur, zleceń i umów oraz dokonywanie przelewów bankowych.

Podkreślenia wymaga, że w prawie podatkowym to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe. Jeśli bowiem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Skarżąca nie może oczekiwać, iż wobec własnych zaniechań, organy podatkowe zgromadzą za nią dowody zaświadczające wystąpienie spornych transakcji.

Z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale nie jest to obowiązek nieograniczony. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA: z 17 lutego 2000r., I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98, z 21 czerwca 2011r., I FSK 1090/11, z 18 stycznia 2012r. I FSK 343/11). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012r., II FSK 1451/10; dostępny CBOSA).

Podkreślenia również wymaga, że organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z 16.02.2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniu autora skargi nie doszło bowiem do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie są właściwie polemiką z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia m.in. wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy wadliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. W sprawie organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie dokładnie ustaliły stan faktyczny, ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Organ wprawdzie przywołał w uzasadnieniu decyzji treść aktu oskarżenia wydanego wobec G. F., jednakże nie można postawić organowi zarzutu oparcia ustaleń faktycznych na tym akcie oskarżenia. Organ dokonał bowiem tych ustaleń w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności w oparciu o zeznania przesłuchanych osób.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013r., I FSK 190/12, dostępny w bazie internetowej CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy przeanalizowały zeznania świadków. Ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Zauważyć w tym miejscu należy, że tezę o nierzetelnym wykonaniu przez organ podatkowy swych obowiązków mają w ocenie Skarżącej uzasadniać przytaczane w uzasadnieniu skargi fragmenty zeznań świadków, które jej zdaniem potwierdzają fakt świadczenia kwestionowanych usług. Należy zauważyć, że jedynie wybiórcze przytoczenie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań poszczególnych świadków nie może świadczyć o ocenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Ocena materiału dowodowego musi być bowiem dokonywana w jego całokształcie.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dyrektor IS przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Wbrew zarzutom skargi organ odniósł się do wszystkich zebranych dowodów, w tym do dowodów z zeznań pracowników Skarżącej, wskazując, że nie dowodzą one, iż w pracach budowlanych brały udział firmy N. oraz F.. Organ wskazał m.in., że pracownicy Skarżącej nie potrafili wskazać osób uczestniczących w pracach z ramienia tych firm, ani też zakresu robót wykonanych przez te firmy. Skarżąca nie wskazała na żadne fakty potwierdzające współpracę z tymi podmiotami ani pracowników tych firm.

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 188 O.p.

W ocenie Sądu zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. B., który do 15 czerwca 2008r. był zatrudniony w M.na stanowisku Zastępcy Dyrektora Biura Logistyki i podpisał ze Spółką jedną z umów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Ponadto w myśl art. 187 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 28 października 2009r. (I SA/Sz 455/09, LEX nr 529513) - zasada wynikająca z powołanego art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego.

Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności błahe, nieistotne, które nie mogą wnieść żadnej nowej jakości do toczącego się postępowania. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia dowodu prawidłowo uzasadniając, że zawnioskowany dowód nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podzielić należy bowiem stanowisko organu, że nie jest istotne wykazywanie, że jakiekolwiek osoby mogły wchodzić bez przepustek na teren budynku M., gdy dowód ten nie daje możliwości potwierdzenia, że to właśnie firma F. uczestniczyła w wykonaniu spornych usług. Świadek ten może potwierdzić jedynie ogólne zasady dotyczące procedury wejść i wyjść z budynku M.. Niewątpliwie świadek ten nie będzie w stanie potwierdzić czy pracownicy określonej firmy wchodzili do budynku, a tym bardziej – czy wykonywali jakiekolwiek prace. Dyrektor IS podniósł też, że nie wyklucza, iż wstęp na teren M. nie był każdorazowo rejestrowany, ale z całą pewnością, co wynika z akt sprawy, wstęp na teren M. posiadały wyłącznie podmioty zgłoszone i tylko tym podmiotom wydawane były stosowne przepustki. Skoro firma F. nie została zgłoszona jako podwykonawca Spółki w zakresie robót budowlanych realizowanych w M., nie mogła zatem posiadać stosownych przepustek.

Ponadto zauważyć należy, że również z uwagi na okres w jakim były wykonywane prace budowlane przez Skarżącą w M. oraz okres w jakim A. B. był zatrudniony w M., dowód z przesłuchania tego świadka nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podkreślenia także wymaga, że okoliczność, iż wstęp na teren M. mógł być nie zawsze rejestrowany, nie może w żadnym razie dowodzić, że R. A. zatrudniał pracowników nielegalnie. W świetle powyższego uznać trzeba, że wnioskowany dowód nie był niezbędny do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Należy mieć przede wszystkim na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 O.p. zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, iż zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego, organ bez naruszenia art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z przesłuchania A. B. w charakterze świadka.

Za całkowicie chybione uznać należało zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast do analogicznych regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej Sąd wypowiedział się powyżej.

Organy nie naruszyły też przepisów prawa materialnego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego – art. 108 ustawy o VAT). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Podkreślenia również wymaga, że skoro firmy F. oraz N. nie wykonały usług wykazanych na spornych fakturach, co w sposób nie budzący wątpliwości zostało wykazane, to faktury wystawione przez te firmy nie zaświadczają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Jest rzeczą oczywistą, że Skarżąca otrzymując od tych firm wyłącznie faktury powinna wiedzieć, iż taki proceder wiąże się z oszustwem podatkowym, w którym sama aktywnie uczestniczy. Trudno bowiem logicznie bronić tezy, że nabywca działa w dobrej wierze odliczając podatek naliczony na podstawie faktury jeżeli wie, że w rzeczywistości dokumentowana tą faktura usługa lub dostawa, nie zostały wykonane.

Nawet gdyby jednak przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie należy badać istnienie dobrej wiary, to Skarżąca i tak nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dochowała należytej staranności, która wykluczałaby zarzut, że powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wymienił okoliczności, które świadczą o tym, że Spółka była świadoma faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Jak wskazał organ Spółka nie dochowała należytej staranności, co do zweryfikowania rzetelności swoich kontrahentów i miała świadomość, że podmioty te są fikcyjne. Skarżąca nie znała pracowników swoich podwykonawców, nie wiedziała na jakich zasadach są zatrudniani, nie wprowadzała podwykonawców na budowy i nie dokonała formalnego ich zgłoszenia w instytucjach, na rzecz których realizowała inwestycje, pomimo istnienia takiego obowiązku. Powołane okoliczności nie mogą świadczyć o tym, że Skarżąca dołożyła wszelkiej staranności w celu wyeliminowania ryzyka uczestniczenia w nielegalnych transakcjach. Spółka wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Skarżąca poza wskazanymi powyżej dokumentami, nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających fakt współpracy oraz wykonania przez te podmioty na jej rzecz usług. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny, a w szczególności zeznania świadków opisujących proceder tworzenia fikcyjnych podmiotów gospodarczych oraz okoliczności towarzyszące podpisywaniu umów oraz protokołów odbioru robót, nie sposób też dać wiarę temu, iż Spółka nie miała świadomości uczestnictwa w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Skarżąca nie wskazała ponadto żadnych konkretnych okoliczności, które jej zdaniem, świadczyłyby o jej dobrej wierze.

Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahentów nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem usługi w nich wykazane nie zostały wykonane przez wystawców faktur zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).