Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 418/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 79 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 w zw. z art. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1318
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I I E N I E

Skarżący, Pan T.P. złożył 7 sierpnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w P. korektę deklaracji PIT 36 za 2003 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wskazując w uzasadnieniu, że korekta została złożona z uwagi na treść prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. sygn. [...] oraz ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej. Skarżący wskazał, że z powyższych dokumentów wynika, że działalność gospodarcza pod nazwą "T. " nie była przez niego faktycznie prowadzona, zarejestrował firmę, która miała na celu zalegalizowanie sprzedaży produktów ropopochodnych przez firmę P. poprzez potwierdzenie przez Niego zakupu od tej firmy i dokonanie sprzedaży poprzez kasę rejestrującą dla nieznanych odbiorców. Z uzasadnienia wyroku wynika, iż poświadczał nieprawdę w wystawianych przez siebie paragonach, gdyż Jego firma była tylko kolejnym ogniwem, którego zadaniem było tylko paragonowe rozchodowanie nielegalnie wyprodukowanego towaru. Skarżący przyznał, iż był uczestnikiem nielegalnego procederu obrotu paliwami, ale jednocześnie stwierdził, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a wszystkie jego działania miały jedynie uprawdopodobnić faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej, które rzeczywiście nie prowadził i żadna operacja gospodarcza zaewidencjonowana w jego urządzeniach księgowych, a więc nie może rodzić skutków podatkowych.

Postanowieniem z [...] września 2012 r., wydanym na podstawie art. 165a, 216 i 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (NUS) odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., z uwagi na wygaśnięcie prawa do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za wskazany okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, prawo do złożenia takiego wniosku wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ zaznaczył następnie, że przepis art. 79 § 2 w wyżej wskazanej treści obowiązuje od 1 stycznia 2009 roku, a zmiana nastąpiła na podstawie art. 1 pkt. 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 209. poz. 1318). Nowelizacja ta. wobec braku szczególnych regulacji intertemporalnych. odnosi się (zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej) do wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. Co do zasady więc, w przypadku przepisów materialnoprawnych stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty. Jak stanowi art. 73 § 2 O.p. - dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Skarżący złożył zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT- 36 za rok 2003 złożył 10 marca 2004 r. i w tej dacie mogła powstać ewentualna nadpłata podatku.

Zatem w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 79 § 2 O.p w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty, a więc w 2004 roku. a nie w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zgodnie z treścią art. 79 § 2 O.p. obowiązującego w 2004 roku i wprowadzonego na podstawie art. 1 pkt. 61 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. li. 169. poz. 1387 ) - prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa - w przypadkach, o których mówi art. § 2 pkt. 1 lit. a - po upływie 5 lat od daty złożenia zeznania (deklaracji). Skarżący był więc uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z zachowaniem pięcioletniego terminu liczonego od dnia złożenia zeznania, a nie do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co wskazuje w treści wniosku.

Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 14 maja 2009 roku, sygn. akt. FSK 660/09, wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 roku, sygn. akt FSK 194/09. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt. 11 FSK 391/10, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 201 1 roku. sygn. akt. I Sa/Go 543/11).

Jak wynika z akt sprawy zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2003 r. złożone zostało przez Skarżącego 10 marca 2004 r., co oznacza, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upłynął z dniem 11 marca 2009 r. a więc prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło z tymże dniem.

Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniósł zażalenia w którym zarzucił

1) Błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie iż w stosunku niego nie toczyło się postępowanie karnoskarbowe podczas gdy wniesiony przeciwko niemu akt oskarżenia wskazywał na popełnienie przestępstwa określonego w art. 258 §1 i 3 kk tj. o czyn noszący znamiona przestępstwa karnoskarbowego.

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez nie uwzględnienie treści art. 70 § 6 O.p. w następstwie czego błędnie przyjęto iż postępowanie prowadzone przez Urząd Skarbowy w P. przeciwko Skarżącemu nie uległo zawieszeniu.

i wniósł o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej Instancji

Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS ) postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy zależało od zbadania możliwości zastosowania art. 79 §2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku. Podkreślił, że termin wygaśnięcia praw do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu. Wskazał, że co zasady, w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne nie stanowią inaczej, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w dniu powstania nadpłaty. Natomiast jak stanowi art. 73 § 2 O.p. - dzień złożenia zeznania rocznego jest dniem powstania nadpłaty dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, od tego momentu bowiem powstaje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Inaczej mówiąc, dzień złożenia deklaracji rocznej wskazuje stan prawny dla rozpatrywania późniejszego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W związku z powyższym uznał, że w sprawie dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia przez Skarżącego rocznej deklaracji PIT 36 za 2003 r. to jest 10 marca 2004 r., a data ta wskazuje też stan prawny dla rozpatrzenia zasadności wniosku Skarżącego z 1 sierpnia 2012 r.

Z uwagi na powyższe DIS w pełni podzielił stanowisko orgna pierwszej instancji, że sprawę rozpatrzyć należy z uwzględnieniem art. 79 § 2 w brzmieniu obowiązującym w dniu 10 marca .2004r. zgodnie z którymi prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało z upływem 5 lat od dnia powstania nadpłaty, co w realiach niniejszej sprawy oznacza, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło 11 marca 2009 r.

DIS wyjaśnił końcowo, że NUS nie zanegował faktu przeprowadzonego postępowania karno-skarbowego lecz nie wziął pod uwagę powyższej okoliczności jako nie mającej odniesienia w przepisach prawa właściwych dla stanu prawnego sprawy.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Skarżący wniósł od tutejszego sądu skargę w której podtrzymał zarzuty podniesione w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Skarga jest zasadna, zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 w związku z art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318, dalej zwana ustawą nowelizującą), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., tj. niezastosowanie art. 79 § 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., do występującego w sprawie stanu faktycznego.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że zarzut naruszenia powyższego przepisu nie został postawiony w skardze, jednak zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny przy orzekaniu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje na wstępie, że znane mu są poglądy wyrażone w zacytowanych przez organy wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać jednak należy, że w powyższych wyrokach nie analizowano konsekwencji wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 O.p. przed upływem terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikającego z poprzednio obowiązującego brzmienia tegoż artykułu.

Kwestią ta rozstrzygnięta została w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 222/11, z 16 października 2012 r. I FSK 1996/11, z 16 listopada 2012 r. II FSK 711/11.

W tezie wyroku z 16 listopada 2012 r. II FSK 711/11 wskazane zostało, że stosownie do art. 79 § 2 pkt 2 O.p., w brzmieniu wprowadzonym art. 1 pkt 20 ustawy nowelizującej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które nie wygasło przed dniem 1 stycznia 2009 r., wygaśnie dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w tym przepisie.

Uzasadniając powyższy pogląd NSA wskazał, że ustawą zmieniającą - począwszy od 1 stycznia 2009 r. - nadano nowe brzmienie m.in. art. 79 § 2 o.p., stanowiąc że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2009 r., I FSK 1907/07; z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 194/09 – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Do momentu wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 O.p., przepis art. 79 § 2 pkt 2 lit. a/ o.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ i b/ oraz w pkt 2 lit. a/ i b/ - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji).

W ustawie zmieniającej nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 79 § 2 o.p. w uprzednim jej brzmieniu, co oznacza, że w nowym brzmieniu zaczęła ona obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. 1 stycznia 2009 r. Ustawodawcy przysługuje jedynie względna swoboda w kwestii uregulowań prawa międzyczasowego - mieszcząca się w ramach wyznaczonych acquis constitutionnel (por. np. orzeczenia TK: z dnia 10 grudnia 2007 r., P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155; z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40; z dnia 9 czerwca 2003 r., SK 12/03; z dnia 28 października 2003 r., P 3/03). Generalnie rzecz ujmując, ustawodawca może skorzystać z jednej z trzech zasad prawa intertemporalnego: (a) zasady wstecznego działania prawa (retroaktywność), (b) zasady bezpośredniego działania prawa nowego (retrospektywność), (c) zasady dalszego działania prawa dawnego (por. E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29; M. Uliasz, Reguły intertemporalne w polskim postępowaniu cywilnym, "Przegląd Sądowy" 2008, nr 3, s. 36; J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62). Zgodnie z utrwaloną zasadą interpretacyjną, w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53). Podkreślenia jednak wymaga, że dotyczy to tego rodzaju terminów, jak w rozpatrywanym przypadku terminu przedawnienia, które rozpoczęły, lecz nie zakończyły jeszcze biegu, bo tylko w takim przypadku ich zmiana może być traktowana jako bezpośrednie działanie prawa nowego, nieobjęta zakazem retroakcji (na temat domniemania bezpośredniego działania prawa nowego w zakresie m.in. terminów przedawnienia zob. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 108-109).

NSA podniósł następnie, że przepisy ustawy zmieniającej w rozpatrywanej sprawie w pewnym zakresie wyraźnie określają zasady intertemporalne stosowania nowych przepisów, tj. przypadki, do których mają zastosowanie przepisy obowiązujące sprzed nowelizacji (art. 6-9), w tym kwestie stricte materialnoprawne w art. 7 i 8: "Art. 7. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Art. 8. Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Brak jest jednak w tym zakresie odniesienia do przepisów regulujących kwestię nadpłaty – tj. art. 1 pkt 20. Gdyby jednak ustawodawca chciał, aby przepis art. 79 § 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym sprzed nowelizacji miał w dalszym ciągu zastosowanie, to wprowadziłby regulację intertemporalną na wzór art. 7 i 8 ustawy zmieniającej. Skoro tego nie uczynił, to nowe brzmienie art. 79 § 2 o.p. ma zastosowanie do wszystkich tych przypadków, dla których termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikający z przepisów uchylnych w z dniem 1 stycznia 2009 r. nie upłynął.

Uwzględniając przedstawione brzmienie przepisów wprowadzających w ustawie zmieniającej, NSA uznał, że od chwili wejścia ustawy w życie, tj. zgodnie z jej art. 10 od dnia 1 stycznia 2009 r., w zakresie składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty zastosowanie będą miały przepisy nowe, a do postępowania wszczętego w roku 2009 należy stosować przepisy znowelizowane, a nie uchylone. W ustawie tej co do zasady w tych kwestiach wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej.

NSA podkreślił, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje oparcie w treści uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej. Warte jest w tym miejscu przytoczenie fragmentów uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, które zawiera wyjaśnienie celu ustawy, przedstawienie stanu dotychczasowego oraz różnic między dotychczasowym a przewidywanym stanem prawnym (druk sejmowy VI Kadencji nr 1013):

"(1) Wyjaśnienie celu ustawy. Celem ustawy jest wydłużenie terminu, w którym podatnik (płatnik, inkasent) może ubiegać się o zwrot nadpłaconego przez siebie podatku – tak, by termin ten odpowiadał terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego (w którym to organ podatkowy może kwestionować zadeklarowaną i zapłaconą przez podatnika, odpowiednio płatnika lub inkasenta, wartość zobowiązania).

(2) Przedstawienie stanu obecnego. Termin, w którym podatnik (płatnik, inkasent) może domagać się zwrotu nadpłaconego podatku jest krótszy od tego, w którym administracja skarbowa może domagać się od niego uregulowania zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym terminie zobowiązanie podatkowe może zostać określone w wartości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika. Odpowiednio, przepis ten dotyczy również należności płatników lub inkasentów. Tymczasem zgodnie z art. 79 § 2 o.p. moment wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie wniosku jest określony inaczej – staje się to z upływem 5 lat od momentu złożenia zeznania (deklaracji) podatkowej lub zapłaty podatku (w przypadku, gdy złożenie deklaracji nie jest wymagane), lub zajścia innych zdarzeń skutkujących powstaniem nadpłaty. Z zasady moment ten zatem wypada wcześniej niż następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego (w przypadku podatków dochodowych odpowiednia relacja to 31 marca/30 kwietnia wobec 31 grudnia tego samego roku). Rozbieżność ta może być jeszcze poważniejsza w przypadku, gdy bieg przedawnienia zobowiązania zostanie przerwany lub zawieszony. Stwarza to sytuację nieuzasadnionej nierównowagi praw między podatnikiem a administracją skarbową.

(3) Różnice między dotychczasowym a przewidywanym stanem prawnym. Zmiana polega na wydłużeniu terminu, w którym podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą ubiegać się o zwrot nadpłaty – celem jego uzgodnienia z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dotychczasowe brzmienie art. 79 § 2 o.p. zmienia się tak, iż zastępuje się termin "5 lat" (od wskazanych w ustawie zdarzeń, skutkujących powstaniem nadpłaty) – terminem "5 lat od końca roku kalendarzowego". Dzięki tej zmianie podatnik (płatnik, inkasent) zostanie zrównany w prawach z administracją skarbową. Tak długo, jak organy podatkowe czy organu kontroli skarbowej będą mogły kwestionować jego rozliczenia, tak i on sam będzie mógł poddać je korekcie i skutecznie odzyskać nadpłatę. Jednocześnie, wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Ponieważ zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, w żadnym przypadku nie pogorszy sytuacji zainteresowanych. Stąd nie ma potrzeby jednoczesnego ustanowienia, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy".

Okolicznością niesporną w niniejszej sprawie jest fakt złożenia przez Skarżącego zeznania rocznego za 2003 r. w dniu 10 marca 2004 r. Zgodnie z brzmieniem art. 79 §2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia zeznania, a co za tym idzie w dacie powstania nadpłaty – terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasał 11 marca 2009 r., a więc po dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej. Uwzględniając przedstawiony wyżej pogląd NSA (który sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela), uznać należy, że od dnia 1 stycznia 2009 r. do prawa Skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty stosować należało art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, co oznacza, że prawo Skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało z dniem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organy podatkowe obu instancji uznały, że w sprawie ma zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia zeznania podatkowego, które to stanowisko w świetle przedstawionych wyżej rozważań NSA uznać należy za błędne.

Naruszenie prawa materialnego to jest art. 10 w związku z art. 1 pkt 20 ustawy nowelizującej, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., tj. niezastosowanie art. 79 § 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., do występującego w sprawie stanu faktycznego uznać należy za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkowało bowiem uznaniem że prawo Skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło, bez zbadania, czy na dzień złożenia powyższego wniosku zobowiązanie podatkowe za 2003 r. uległo przedawnieniu.

Z uwagi na powyższe rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni przedstawioną w uzasadnieniu wykładnię art. 10 w związku z art. 1 pkt 20 ustawy nowelizującej i zastosuje w sprawie art.- 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., a w konsekwencji zbada, czy na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. zobowiązanie w tymże podatku wygasło na skutek przedawnienia czy też nie.

W tym miejscu sąd wskazuje, że nie było możliwe ustosunkowanie się przez Sąd do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 O.p. i nie uwzględnienia przez organ zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2003 z uwagi na postępowanie karne. Organy podatkowe obu instancji nie badały bowiem powyższej okoliczności, wypowiedzenie się przez sąd w tym zakresie oznaczałoby więc, że to sąd, a nie organy podatkowe, dokonuje ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia wniosku podatnika.

Uznając, że postanowienia organów obu instancji naruszają art. 10 w związku z art. 1 pkt 20 ustawy nowelizującej, czego skutkiem było niewłaściwe zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., tj. niezastosowanie art. 79 § 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

O zakresie, w jakim uchylone postanowienia nie mogą być wykonane orzeczono stosownie do art. 152 p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 100 złotych.