Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 585/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Gminy T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy T. (dalej "Gmina", lub "skarżąca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymywanych przez Gminę wpłat od Mieszkańców za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi (pytanie nr 1),

- prawidłowe - w zakresie stawki podatku dla świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz Mieszkańców oraz momentu powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania przez Gminę wpłat od Mieszkańców za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi, dokonywanych przed wykonaniem tych usług (pytanie nr 2),

- prawidłowe - w zakresie braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów (pytanie nr 3),

- prawidłowe - w zakresie ustalenia, czy na Gminie ciąży obowiązek dokumentowania fakturą VAT oraz ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymywanego wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1 lub świadczonych przez Gminę usług (pytanie nr 4),

- nieprawidłowe - w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców (pytanie nr 5),

- nieprawidłowe - w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku dofinansowania otrzymanego od instytucji dofinansowującej (pytanie nr 6 część I),

- prawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT jaką należy zastosować do dofinansowania otrzymanego od instytucji dofinansowującej i momentu powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tego tytułu (pytanie nr 6 część II),

- nieprawidłowe - w zakresie pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji (pytanie nr 7),

- nieprawidłowe - w zakresie obowiązku rozliczenia przez Gminę w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji (pytanie nr 8).

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (szczegółowo opisane na str. 3-31 interpretacji z [...] r.).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wyposażona w osobowość prawną i posiadająca zdolność do czynności cywilnoprawnych. Planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp powietrznych do c.o. oraz c.w.u. i kotłów na biomasę (dalej: "Instalacje") na i w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Co do zasady elementy Instalacji zainstalowane będą na dachach, ścianach oraz w budynkach (ewentualnie na gruntach nieruchomości mieszkańców) stanowiących jednorodzinne budynki mieszkalne, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Gmina podkreśliła, że Instalacje nie będą realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług). Zakończenie inwestycji planowane jest na koniec 2020 r.

Dofinansowanie do kosztów inwestycji.

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu w partnerstwie 11 gmin (Gmina T. jest Partnerem projektu, natomiast Liderem projektu jest Gmina T1) na podstawie podpisanego porozumienia o partnerstwie na rzecz realizacji Projektu (dalej: "Umowa Partnerska"). Każda z gmin partnerskich będzie realizowała projekt na terenie swojej gminy a lider będzie występował w roli beneficjenta (wnioskodawcy) wobec Instytucji Zarządzającej. Projekt będzie dofinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO WSL na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 4. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii, Poddziałanie 4.1.3 Odnawialne źródła energii, pn. "Odnawialne źródła energii poprawą jakości środowiska naturalnego na terenie Gmin Partnerskich" (dalej: "Projekt"). Na realizację Projektu Gmina planuje zawarcie umowy i uzyskanie dofinansowania od Urzędu Marszałkowskiego Województwa Śląskiego (dalej równiez ‚"instytucja dofinansowująca"). W oparciu o poniesione w zakresie inwestycji koszty Gmina otrzyma dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako montaż Instalacji. Dofinansowanie to w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Reasumując wysokość dofinansowania zależy od wielu czynników kosztowych związanych z inwestycją, w tym od kosztów ogólnych (obsługa i nadzór inwestycji), które nie są powiązane z wysokością odpłatności ponoszonej przez Mieszkańca. W szczególności wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od sposobu finansowania wkładu własnego (wpłat dokonywanych przez mieszkańców, ewentualnych kredytów itp.) Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Koszt podatku VAT jest wydatkiem niekwalifikowanym Projektu (nie zostanie objęty dofinansowaniem).

Sposób realizacji inwestycji z Mieszkańcami.

Montaż Instalacji zostanie zrealizowany przez wyłonionego przez Gminę wykonawcę (dalej: "Wykonawca"), u którego Gmina zakupi usługę wykonania dla każdej lokalizacji zakupu i montażu Instalacji w ramach formuły zaprojektuj i wybuduj. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisze z Mieszkańcami umowy (dalej odpowiednio: "Umowa" lub "Umowy"), na podstawie których Mieszkańcy zostaną zobowiązani do wniesienia wkładu własnego w określonej wysokości, związanego z realizacją umowy na nieruchomości Mieszkańca (warunek konieczny do uczestniczenia Mieszkańca w Projekcie - uzupełnienie wniosku). Na podstawie Umowy Gmina będzie świadczyła na rzecz Mieszkańca kompleksowe usługi termomodernizacji i elektromodernizacji. Zauważono, że usługi te nie są tożsame z nabywanymi przez Gminę od Wykonawcy usługami montażowymi. Umowy będą przewidywać, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy na okres 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania, otrzymanej od instytucji dofinansowującej. Z kolei po upływie powyższego okresu własność całości Instalacji zostanie przekazana Mieszkańcowi na własność. Do tego czasu Mieszkaniec zobowiąże się do używania Instalacji zgodnie z jej pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi. Dodatkowo, ponosi odpowiedzialność za wszelkie, w tym także przypadkowe, uszkodzenia, usterki lub utratę Instalacji i zobowiązany jest do poniesienia we własnym zakresie kosztów związanych z tym napraw lub zakupu i montażu nowych Instalacji w miejsce utraconych.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Gmina nie będzie pobierać jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu Instalacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi montażu i instalacji zestawu OZE i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców. Na podstawie umów, Mieszkańcy użyczają i oddają Gminie do bezpłatnego korzystania część nieruchomości J budynku niezbędną do zainstalowania zestawu OZE.

Organ interpretacyjny w wezwaniu z [...] r. sformułował 18 pytań, na które Gmina odpowiedziała w piśmie z 21 grudnia 2018 r., uzupełniając opis sprawy m.in. o następujące informacje.

Gmina planuje, by otrzymane dofinansowanie w odpowiedniej części zostało przez nią wykorzystane również na: sporządzenie stadium wykonalności, przygotowanie dokumentacji projektowej, usługi nadzoru inwestorskiego, jak również na działania mające na celu promocję Projektu. Zgodnie z umową zawartą z instytucją dofinansowującą, Gmina może przeznaczyć otrzymane dofinansowanie wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części wydatków związanych z Projektem, tj. środki z dofinansowania nie mogą zostać przeznaczone przez Gminę na jakąkolwiek jej ogólną działalność. Otrzymane dofinansowanie będzie miało wyłączny związek z realizowanym Projektem, bowiem Gmina wystąpiła dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako zakup i montaż Instalacji. Wynika to wyraźnie z warunków dofinansowania, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez beneficjenta (tj. Gminę) na realizację Projektu. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur, a co wynika z zasady faktycznego poniesienia wydatków.

Gmina we wniosku zadała następujące pytania:

1. Czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, wedle jakiej stawki należy opodatkować wynagrodzenie, o którym mowa w pytaniu 1 oraz jaki jest moment powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tego tytułu?

3. Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?

4. Czy na Gminie ciąży obowiązek dokumentowania fakturą VAT oraz ewidencjonowania na kasie rejestrującej otrzymywanego wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1 lub świadczonych przez Gminę usług?

5. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Gminy wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

6. W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie 5, jaką stawkę należy zastosować do dofinansowania otrzymanego od instytucji dofinansowującej, jaka jest podstawa opodatkowania i jaki jest moment powstania dla Gminy obowiązku podatkowego z tego tytułu?

7. Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji?

8. Czy na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji?

Stanowisko wnioskodawcy wraz z jego uzasadnieniem.

Gmina zawierając z Mieszkańcami umowy, mające na celu ustalenie wzajemnych praw i obowiązków organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji, działa jako podatnik VAT (powołano art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej "u.p.t.u.").

Ad. 1.

Otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z zawieranymi z Mieszkańcami Umowami Gmina będzie realizować odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym kontekście, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców, jako konieczny i niezbędny warunek realizacji przez Gminę usług, pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie Mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (Mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w inwestycji pozostają "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę, zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonywania określonych czynności. Skoro Gmina wchodzi w rolę świadczącego usługę, to wpłaty dokonywane na jej rzecz przez Mieszkańców podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2.

W przypadku montażu Instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej [...] m2, właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców jest stawka 8%. W przypadku montażu Instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej ww. powierzchnię stawkę 8% Gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym ([...] m2) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%.

Stawka 23% będzie miała również zastosowanie w przypadku montażu Instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia te będą zainstalowane na/w/przy budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie. Obowiązek podatkowy dla wpłat dokonanych w ramach projektu powstanie: w przypadku wpłat przed wykonaniem usługi w dniu wpływu wpłaty na rachunek bankowy, a w przypadku wpłat dokonanych po wykonaniu usługi z chwilą jej wykonania (co jak wynika z założeń Projektu nastąpi po upływie 5 lat od jego zakończenia, tj. po upływie 5 lat od dnia wypłaty przez instytucję dofinansowującą dla Gminy ostatniej transzy dofinansowania).

Powołano przepis art. 41 ust. 12 oraz 12a)-c) u.p.t.u.

Powołując zaś art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 2 oraz 3 lit. a), ust.8 ww. ustawy wnioskodawca stwierdził, że obowiązek podatkowy dla wpłat dokonanych w ramach projektu powstanie: w przypadku wpłat przed wykonaniem instalacji w dniu wpływu wpłaty na rachunek bankowy Gminy (jako zaliczka na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5 lat), a w przypadku wpłat dokonanych po wykonaniu instalacji z chwilą wykonania usługi (co jak wynika z założeń Projektu nastąpi po upływie 5 lat od jego zakończenia, tj. po upływie 5 lat od dnia wypłaty przez instytucję dofinansowującą dla Gminy ostatniej transzy dofinansowania).

Ad. 3.

Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Zdaniem Gminy mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności Instalacji stanowi część realizowanej przez Gminę odpłatnej usługi termomodernizacji/elektromodernizacji. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i jest objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od Mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji.

Ad. 4.

Na Gminie nie ciąży obowiązek dokumentowania fakturą VAT i ewidencjonowania na kasie rejestrującej wpłat Mieszkańców oraz świadczonych przez Gminę usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy Gmina otrzyma w całości zapłatę za wykonaną na rzecz Mieszkańców usługę za pośrednictwem banku na wyodrębniony rachunek bankowy. Wpłaty mieszkańców będą dokonywane wyłącznie na wyodrębniony rachunek bankowy Gminy związany z realizowanym Projektem. Z ewidencji tych wpłat - dowodów dokumentujących zapłatę - jednoznacznie będzie wynikało, że dotyczą konkretnych czynności i konkretnego Mieszkańca, z którym została podpisana umowa w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań finansowych i organizacyjnych związanych z zakupem i montażem z zakresu OZE.

Powołując art. 2 pkt 22, art. 106b ust. 1, ust. 3 pkt 1 oraz art. 111 ust. 1 u.p.t.u. podała, że w odniesieniu do wpłaty, którą dokonuje Mieszkaniec, będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w sytuacji gdy wpłata wnoszona jest w całości za pośrednictwem banku na rachunek bankowy, a z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczy - do dnia 31 grudnia 2018 r. Gmina będzie miała prawo do zwolnienia z obowiązku jej ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r. poz. 2454), w powiązaniu z poz. 39 załącznika do tego rozporządzenia.

Ad. 5.

Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W zaistniałej sytuacji Gmina nie będzie otrzymywać dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/elektromodernizacji i choć planuje uzyskać dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług, W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji/elektromodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Uzasadniając to stanowisko powołano się na doktrynę i praktykę organów podatkowych, orzecznictwo TSUE (wyrok w sprawie C-184/00) oraz sądów administracyjnych (wyroki w sprawach: I FSK 810/14, I FSK 157/14, I FSK 1580/13, I FSK 2119/13, I FSK 1468/12). W podsumowaniu stwierdzono, że dofinansowanie ze środków RPO otrzymane przez Gminę w ramach planowanej umowy o dofinansowanie, czyli otrzymany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów Instalacji, nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług termomodernizacji/elektromodemizacji świadczonych przez Gminę, co oznacza, że podstawę opodatkowania będzie stanowić jedynie wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców, na podstawie zawartych Umów, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad. 6.

W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie 5, do dofinansowania otrzymanego od instytucji dofinansowującej, w przypadku montażu Instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej [...] m2, należy zastosować stawkę 8%. W przypadku montażu Instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej ww. powierzchnię, stawkę 8% Gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym ([...] m2) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%. Stawka 23% będzie miała również zastosowanie w przypadku montażu Instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia te będą zainstalowane na/w/przy budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie. Obowiązek podatkowy dla otrzymanego dofinansowania powstanie natomiast (w przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie 5) zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dofinansowania, natomiast podstawa opodatkowania obejmuje kwotę otrzymanej dotacji pomniejszoną o kwotę podatku (tj. podatek powinien zostać obliczony metodą "w stu").

Powołując art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Gmina stanęła na stanowisku, że do podstawy opodatkowania, rozumianej jako suma wynagrodzenia otrzymywanego przez Gminę od Mieszkańców, a przewidzianego w Umowach oraz dofinansowania otrzymanego od instytucji dofinansowującej, należy zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, przy założeniu, że montaż Instalacji odbywa się na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej [...] m2. Z kolei w przypadku tych części Instalacji, które montowane będą poza budynkami mieszkalnymi, tj. poza ich bryłą - na/przy/w budynkach gospodarczych oraz bezpośrednio na gruncie, właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stawka 23% VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu powstania (ewentualnego) obowiązku podatkowego dla otrzymanego przez Gminę dofinansowania należy zauważyła, że ustawodawca przewidział w tym zakresie regułę szczególną. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji I innych dopłat o podobnym charakterze. W ocenie Gminy obowiązek podatkowy powstanie w tym wypadku w oparciu o przytoczoną regulację.

Ad. 7.

Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Powołując art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ‒ zdaniem Gminy ‒ ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od wykonawców odpowiedzialnych za dostawę i montaż Instalacji. Zatem ma (będzie miała) pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją świadczonej przez nie usługi termomodernizacji.

Ad. 8.

Gmina nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Wyjaśniła, że 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Ustawa ta wprowadziła szereg zmian, które objęły m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia. Zakłada on, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę. Mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) u.p.t.u. W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji Gmina występuje w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Oczywistym pozostaje fakt, iż Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałaby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termo modernizacji świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż Instalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Sądowej uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytań od 1 do 4 oraz pytania 6 - część II, natomiast za nieprawidłowe w zakresie pytania 5 , 6 - część I oraz 7 i 8.

Powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1-2 i 2a oraz art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm.).

Według organu z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ interpretacyjny podzielił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku od nr 1 do nr 4 oraz nr 6 (część II).

Przechodząc do kwestii dotyczących podstawy opodatkowania objętych pytaniem nr 5 oraz pytaniem nr 6 część I zacytował art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u.

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług i oznacza ono wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Podał, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Natomiast art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.). Wyjaśniając pojęcie "subwencji bezpośrednio związanej z ceną" odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. wyroków wydanych w sprawach C-184/00 i C-353/00.

Kontynuując podał, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe uznał, że podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług polegających na dostawie i montażu Instalacji, tj. instalacji fotowoltaicznych (paneli fotowoltaicznych), instalacji solarnych (kolektorów słonecznych), pomp powietrznych do c.o. oraz c.w.u., kotłów na biomasę, jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, które uiszczają Mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartymi Umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektów, w części w jakiej mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Przechodząc do kwestii ustalenia, czy otrzymane wpłaty od Mieszkańców oraz otrzymana dotacja są wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierają w sobie podatek należny należy zauważyć, że jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu ‒ stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zdaniem organu Gmina prawidłowo wskazuje, że kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwoty brutto, tj. kwoty obejmujące już podatek VAT, bowiem zarówno wynagrodzenie od mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie - jako wszystko, co stanowi zapłatę za świadczenie usług - obejmuje wartość podatku od towarów i usług.

Podsumowując podał, że podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia przez Gminę Usługi na rzecz Mieszkańców stanowi (będzie stanowić) nie tylko otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie lecz także kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadające na nie kwotę podatku należnego. W świetle powyższego, prawidłowy jest/będzie sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody "w stu".

W zakresie pytania nr 8 organ powołał art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h u.p.t.u., a ponadto podał, że załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów I Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie. Organ mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy przyjął, że Gmina wykonując kompleksowe świadczenie w postaci dostawy i montażu Instalacji na rzecz Mieszkańca będzie działać w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje Mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy ustalającej wzajemne zobowiązania stron, jest wykonanie w należącym do niego budynku mieszkalnym Instalacji, tj. instalacji fotowoltaicznych (paneli fotowoltaicznych), instalacji solarnych (kolektorów słonecznych), pomp powietrznych do c.o. oraz c.w.u., kotłów na biomasę. Z tego względu Mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności Instalacji w/na/przy budynkach po upływie okresu trwania Projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności opisanych Instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na wykonaniu ww. Instalacji. Sam fakt, że Mieszkaniec decyduje się przystąpić do projektu i zrealizować inwestycję na preferencyjnych warunkach nie powoduje, że traci status Inwestora na rzecz Gminy.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, usługi budowlane, polegające na montażu Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych, dla których to usług Wnioskodawca wskazał symbol PKWiU 43,22.12.0, a tym samym wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Uznał, że w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Gminą, a Wykonawcą wykonującym roboty budowlane sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Natomiast dla robót budowlanych sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0, jako, że roboty te nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Podsumowując stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 8, organ uznał je za nieprawidłowe.

W zakresie pytania 7 organ zacytował art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. a) i b) u.p.t.u.

Stwierdził, że skoro ww. usługi związane z realizacją opisanego projektu, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 33.20.50.0, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i w stosunku do tych usług nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, bowiem faktury te dokumentują zakup usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Wskazał jednak, że w przypadku związanych z czynnościami opodatkowanymi usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia tj. montażu Instalacji w budynkach mieszkalnych ‒ grupowanie PKWIU 43.22.12.0. "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych" ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Podsumowując podał, że z uwagi na fakt, że dla tej sytuacji podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. jest usługobiorca - wnioskodawca, to faktury wystawione przez podwykonawcę powinny być wystawione z zachowaniem warunków procedury - odwrotne obciążenie, bez naliczonego podatku. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia z ww. tytułu, jednakże prawo to będzie wynikało z faktu wykazania przez Wnioskodawcę w deklaracji rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia usług budowlanych, do których zastosowanie ma procedura odwrotnego obciążenia. Tym samym, pomimo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek należny z tytułu usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, który dla Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy stanowi kwotę podatku naliczonego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację Gmina (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej uznania jej stanowiska za nieprawidłowe, tj. w zakresie podstawy opodatkowania usługi termomodernizacji, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Wniosła także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

2) prawa materialnego art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja będzie stanowiła jednocześnie zapłatę za usługę oraz będzie miała ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie będzie mieć ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą.

W uzasadnieniu ocenił stanowisko organu w zakresie objętym pytaniem nr 5 za nieprawidłowe, z uwagi na wskazanie, że dotacja wpływa na cenę konkretnie świadczonej usługi, czego nie sposób odnaleźć także w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Gminy o bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Gmina świadczyła na rzecz Mieszkańca zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Gminę dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Skoro pozyskana dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów zaprojektowania i montażu Instalacji, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz użytkowników obiektów mieszkalnych. Związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zaprojektowania i montażu przez Gminę Instalacji będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę.

Swoje stanowisko Gmina poparła wydanymi przez organ indywidualnymi interpretacjami podatkowymi w zbliżonych stanach faktycznych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych (wyroki wydane m.in. w sprawach o sygn. akt: I FSK 821/13, I FSK 176/13, I FSK 571/08, III SA/Gl 1183/18, I FSK 773/16). Powołała się ponownie na wyrok TSUE w sprawie c-184/00.

Podsumowując dodała, że dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowił czynności opodatkowanej podatkiem VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w związku z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. Zdarzenie przyszłe przedstawione przez pełnomocnika skarżącej zostanie przytoczone jedynie w zakresie niezbędnym dla rozpoznania tej sprawy.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Konstrukcja tych przepisów determinuje zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała 8 pytań. Organ interpretacyjny podzielił stanowisko skarżącej w zakresie pytań oznaczonych we wniosku od nr 1 do nr 4 oraz nr 6 (część II), natomiast uznał za nieprawidłowe ‒ w zakresie pytania 5, 6 (część I) oraz 7 i 8.

Skargą objęto uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania usługi termomodernizacji, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców i wniesiono o jej uchylenie w części, tj. odnośnie pytania nr 5.

Przedmiotem sporu jest zatem ocena ‒ w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. ‒ czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym skarżąca winna zaliczyć jedynie otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w stosownych umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego, czy też kwotę otrzymanego dofinansowania w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO WSL na lata 2014-2020.

Zdaniem skarżącej, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Pozyskana bowiem dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów zaprojektowania i montażu instalacji, a to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Z kolei zdaniem organu interpretacyjnego, obok powyższego wynagrodzenia, podstawą opodatkowania będzie również otrzymane dofinansowanie, bowiem pozostaje ono w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

Kwestia interpretacji art. 29a u.p.t.u., w kontekście udzielonego dofinansowania na realizacje rożnego rodzaju projektów w ramach funduszu rozwoju regionalnego, była już przedmiotem rozważań m.in. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2018 r., I FSK 909-910/18 oraz z 8 czerwca 2018 r., I FSK 186/18; WSA w Białymstoku z 22 maja 2019 r., I SA/Bk 150/19, Lex nr 2682421; WSA w Łodzi z 14 czerwca 2018 r., I SA/Łd 311/18, Lex nr 2514053; WSA w Rzeszowie z 6 września 2018 r., I SA/Rz 524/18, Lex nr 2566026, a także WSA w Gliwicach: z 9 lipca 2019 r., I SA/Gl 494/19; z 7 sierpnia 2019 r., I SA/Gl 425/19 oraz z 22 października 2019 r., I SA/Gl 796/19 (dostępne także w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach.

Rozstrzygnięcie powyższego problemu wiąże się z wykładnią art. 29a ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, iż podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem art. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną – cenę.

Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.- dyrektywa 112), z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi).

Z orzecznictwa TSUE również wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-144/02 stwierdził m.in., że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 wyroku C-144/02). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Z kolei w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 TSUE stwierdził, że kiedy strona trzecia, włączając w to organ publiczny, wpłaca określoną kwotę pieniędzy na poczet określonych usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej, kwotę tę zalicza się do podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy płatność ta spełnia definicję subsydiów bezpośrednio związanych z ceną czy nie.

W glosie aprobującej do tego wyroku W. Varga zwrócił uwagę na treść opinii rzecznika generalnego oraz pisemne stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał w swoim orzeczeniu. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi od towarów i usług. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (glosa opubl. Lex nr 150116).

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej; ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Odnosząc powyższe rozważania do zdarzenia przyszłego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że otrzymana przez skarżącą dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Wskazany we wniosku projekt dotyczy planowanej realizacji inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, solarnych, pomp powietrznych do c.o. oraz c.w.u. i kotłów na biomasę na i w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Projekt ma być dofinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO WSL na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 4. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna, Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii, Poddziałanie 4.1.3 Odnawialne źródła energii, pn. "Odnawialne źródła energii poprawą jakości środowiska naturalnego na terenie Gmin Partnerskich". Na jego realizację skarżąca planuje uzyskanie dofinansowania od Urzędu Marszałkowskiego Województwa Śląskiego zdefiniowanego jako "montaż Instalacji". Według skarżącej wysokość dofinansowania zależy od wielu czynników kosztowych związanych z inwestycją, w tym od kosztów ogólnych (obsługa i nadzór inwestycji), które nie są powiązane z wysokością odpłatności ponoszonej przez mieszkańca. Umowa z mieszkańcami będzie dotyczyła realizacji kompleksowej usługi termomodernizacji i elektromodernizacji, mieszkańcy wnoszą wkład własny w określonej wysokości, a dofinansowanie ma dotyczyć zaprojektowania i montażu instalacji.

Zatem dotacja ma zostać udzielona na realizację konkretnego projektu w zakresie projektowania i montażu instalacji, nie można więc przyjąć, że ma ona jedynie "charakter zakupowy" (jak podano w skardze) i nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. Wręcz przeciwnie jest przeznaczona na realizację konkretnego zadania wykonywanego w ramach dofinansowania ze środków unijnych. Środki te zostały przeznaczone na konkretny cel, tj. zaprojektowanie, zakup i montaż ww. instalacji, które ostatecznie zostaną przekazane mieszkańcom. Świadczenie to jest zatem ściśle i bezpośrednio związane ze realizowaną usługą wykonania instalacji na rzecz mieszkańców. Gmina przyznała bowiem, że środki pochodzące z dofinansowania będą wykorzystane na zaprojektowanie i montaż instalacji. Zauważyć przy tym należy, że Gmina będzie zawierała umowy cywilnoprawne z konkretnymi mieszkańcami, którzy zdecydują się na przystąpienie do projektu i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, w tym m.in. uiszczenia na rzecz Gminy określonej wysokości wpłaty, co warunkować ma podjęcie działań polegających na wyposażeniu danej nieruchomości w instalacje.

W ocenie Sądu uzyskane przez Gminę kwoty stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu w zakresie zaprojektowania i montażu należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu konkretni mieszkańcy otrzymają instalacje za cenę niższą, niż gdyby dokonywali zakupu tego rodzaju instalacji wraz z montażem i projektem realizowanym przez skarżącą. Pokrycie chociażby części kosztów związanych z procesem, który finalnie kończy się montażem instalacji, ma już wpływ na końcowy koszt tej usługi. Dzięki więc dotacji świadczenie będzie mieć niższą cenę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi, jak wskazano, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Nie można zatem podzielić zarzutu skargi, że cena za jaką swoją usługę będzie świadczyć Gmina na rzecz mieszkańca nie zależała od kwoty dotacji. Bez znaczenia przy tym pozostaje sposób kalkulacji poszczególnych wartości inwestycji. Istotne jest jedynie to, że dotacja pokrywa przynajmniej w części koszty związane z realizacją usługi, co w sposób bezpośredni przekłada się na jej cenę.

Z powyższego zatem wynika bezpośredni wpływ dotacji na finalną cenę usługi wykonywanej przez Gminy na rzecz mieszkańców. Zatem brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń Gminy, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Istotne jest również, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług strony skarżącej na rzecz mieszkańców - uczestników projektu. Nie będzie to działanie adresowane do nieokreślonego kręgu mieszkańców, ale tylko do tych, którzy zdecydują się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiążą się mocą składanych oświadczeń woli, zaś wpłata przez nich zaliczek będzie determinowała uczestnictwo w projekcie.

Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że uzyskana przez skarżącą dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie okoliczność pokrycia części wydatków związanych z projektem będzie bezpośrednio się przekładać na wysokość partycypacji mieszkańców w kosztach uzyskania prawa do użytkowania instalacji, która po upływie 5 latach od tej uregulowania płatności na rzecz Gminy przejdzie na własność uczestnika projektu. To zaś, że umowa o dofinansowanie nie odnosi się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, pozostaje bez wpływu na ocenę, że uzyskane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu instalacji i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez stronę skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości. Fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia, do pokrycia których zobowiązani będą beneficjenci. To właśnie ten fakt – pokrycie części kosztów środkami zewnętrznymi pozwolił na obciążenie beneficjentów tylko częścią faktycznie poniesionych kosztów, a nie całymi, których poniesienie było konieczne dla realizacji zadania.

Zatem zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 29a ust. 1 u.p.t.u. okazał się chybiony.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zauważa, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 O.p.). W tego rodzaju sprawach nie przeprowadza się postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych przepisów postępowania. Organ wydał interpretację na tle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę i uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe (m.in. w zakresie badanego w sprawie pytania 5), właściwie i wyczerpująco zaprezentował prawidłowe jego zdaniem stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 1 i 2 O.p. Fakt, iż doszedł od odmiennej konkluzji od skarżącej nie oznacza, że interpretacja narusza wskazane przepisy, w tym art. 121 § 1 i art. 2a O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.