Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1999/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skarg K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

Dwiema decyzjami z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił K. Sp. z o.o. w W. podstawy opodatkowania oraz kwoty należności podatkowych w podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że wszczęcie z urzędu postępowania w tych sprawach było niezbędne z uwagi na fakt, iż decyzjami z dnia [...] października 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił prawidłowe wartości towarów dopuszczonych do obrotu, niższe niż przyjęte przez Skarżącą, oraz wysokość kwot wynikających z długu celnego Za nieprawidłowe uznał bowiem zgłoszenia celne towarów z 20 grudnia 1999 r. Spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania oraz należnego podatku od towarów i usług.

Od decyzji tych Skarżąca złożyła odwołania, wnosząc o ich uchylenie oraz umorzenie postępowań w sprawach. Zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z poźn. zm.), dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.", tj. bezpodstawne ich zastosowanie mimo nieobowiązywania w dacie wydania decyzji.; a także art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonych decyzjach, tj. art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 353 z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.". W obszernym uzasadnieniu odwołania Skarżąca postawiła również szereg zarzutów dotyczących określenia wartości celnej importowanego towaru. Wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się importowaniem gotowych farmaceutyków od spółki K. z siedzibą w S.

Dwiema decyzjami z dnia [...] kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżone decyzje utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że decyzjami z dnia [...] marca 2003 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2002 r., a wyrokiem z dnia 15 listopada 2004 r. sygn. akt GSK 1075/04 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. organ odwoławczy podniósł, że z art. 70 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) wynika możliwość dokonania przez organ celny weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego. W przepisie tym wskazane zostały przykładowe sposoby tej weryfikacji, tj. kontrola zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów (pkt 1) oraz rewizja celna towarów z możliwością pobrania próbek (pkt 2). Zaznaczył, że przed zwolnieniem towaru istnieją szersze możliwości dokonywania weryfikacji zgłoszenia celnego z uwagi na to, że towar pozostaje w dyspozycji organu celnego. Po zwolnieniu towarów weryfikacja zgłoszenia celnego ograniczona jest do możliwości dokonania kontroli zgłoszenia, dołączonych do niego dokumentów oraz żądania przedstawienia przez zgłaszającego innych dokumentów (art. 75 § 1 Kodeksu celnego). Kontrola zgłoszenia celnego jest jedną z czynności podejmowanych w ramach weryfikacji zgłoszenia celnego. Nie dopatrzył się naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r., ponieważ z przepisu tego wynika, że naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo. Naczelnik urzędu celnego może przy tym określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych.

Powołując się na art. 31 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), powoływanej dalej jako "ustawa o utworzeniu WKS", Dyrektor Izby Celnej wykazał właściwość organów celnych do orzekania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Za błędne uznał tym samym stanowisko Skarżącej, iż w związku z art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., tj. w roku dokonania zgłoszeń celnych - nie istniała podstawa prawna do wydania decyzji w przedmiotowych sprawach.

Nie podzielił też argumentacji Skarżącej o nieprawidłowym określeniu przez organ pierwszej instancji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, tj. bez uwzględnienia otrzymywanych rabatów, koniecznym stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to powstało bowiem z mocy prawa w chwili powstania długu celnego.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. Zasadnicza reguła intertemporalna przewiduje stosowanie przepisów obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie określonych skutków prawnych.

Odnośnie zarzutów co do prawidłowości określenia wartości celnej towarów, organ odwoławczy stwierdził, iż mogły być one podnoszone w postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami dotyczącymi określenia kwot długu celnego. Niniejsze postępowania dotyczą określenia wysokości zobowiązań podatkowych, dlatego też odstąpił od uzasadnienia kwestii nie stanowiącej przedmiotu tych postępowań wskazując, iż do zarzutów tych szczegółowo ustosunkował się w uzasadnieniach decyzji z [...] marca 2003 r. oraz odpowiedzi na skargę.

Na decyzje powyższe Skarżąca złożyła jednobrzmiące skargi. Zarzuciła naruszenie: art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., polegające na oparciu zaskarżonych decyzji na tych przepisach, mimo ich nieobowiązywania w dacie orzekania przez organy podatkowe; a także art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w zgłoszeniu celnym.

Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji z uwagi na wydanie ich bez podstawy prawnej, bądź o ich uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

Jej zdaniem zarówno zaskarżone decyzje, jak i decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały bez podstawy prawnej. Organy podatkowe (zwane przez Skarżącą "celnymi"), jako podstawę prawną decyzji przyjęły bowiem przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc poprzednio obowiązująca ustawa o VAT z 1993 r. Oznacza to, że począwszy od tego dnia przepisy tejże ustawy przestały obowiązywać, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2 nie mogła być podstawą działania organu przy wydawaniu rozstrzygnięć, w datach wydania zaskarżonych decyzji i utrzymanych nimi w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie Skarżącej, przepisy art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc zaś pod uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny po jej wejściu w życie działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług.

Skarżąca zwróciła uwagę, że organy podatkowe nie orzekały na podstawie przepisów obowiązujących w chwili dokonania zgłoszeń celnych, ale na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r., tj. po dokonaniu zgłoszeń celnych, co jej zdaniem nie znajduje żadnego uzasadnienia. Organy podatkowe zastosowały zatem przepisy, które nie obowiązywały zarówno w dniu dokonania przez nią zgłoszeń celnych, jak i w dniach wydania rozstrzygnięć w przedmiotowych sprawach. W opinii Skarżącej, zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem zasady praworządności, określonej w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła również, że w rozpoznawanych sprawach nie jest możliwe wydanie decyzji określających nową podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004 r. Brak jest bowiem podstaw do wniosku, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy ustawy o VAT z 2004 r. jest kontynuacją podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Zdaniem Skarżącej nie można też przyjąć, że przewidziane w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., pozornie stanowiącym odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., uprawnienie organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określania nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów jest tożsame z uprawnieniem istniejącym pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Od 1 maja 2004 r. importem jest bowiem przywóz towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 7), przy czym państwem trzecim jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 5). Natomiast na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. importem był każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego następował. Oznacza brak podstaw do stosowania art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie.

Skarżąca podtrzymała swoją argumentację prezentowaną w trakcie postępowania podatkowego, iż na podstawie art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu WKS, kompetencje organów podatkowych przekazane zostały organom celnym właściwym w sprawach podatkowych po dniu wejścia w życie tej ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy, ale tylko w sytuacjach, gdy postępowania podatkowe zostały wszczęte, a nie zostały zakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed wejściem w życie tego przepisu. Wymienione przesłanki w rozpoznawanych sprawach nie zostały spełnione, zatem przepis art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu WKS nie mógł stanowić podstawy do przejęcia kompetencji organów podatkowych przez organy celne i orzekania przez nie w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

W skardze podniesiono także zarzut wszczęcia postępowań w sprawach wymiaru podatku od towarów i usług na podstawie art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., gdy przepis ten, należący do kategorii przepisów procesowych, nie obowiązywał w dacie wszczęcia postępowania. Nie mógł on stanowić podstawy do wszczęcia postępowania również w brzmieniu obowiązującym w dniach dokonania zgłoszeń celnych, tj. w 1999 r. W ówczesnym brzmieniu dotyczył bowiem nałożonego na organy celne obowiązku przesyłania kopii decyzji, mających wpływ na wysokość kwot podatków należnych z tytułu importu towarów, do urzędu skarbowego właściwego dla podatnika.

Skarżąca podniosła ponadto, że rozstrzygnięcia organów dotyczące wartości celnej towarów wydane zostały z naruszeniem prawa, a ustalenia z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym. Na potwierdzenie tego stanowiska przedstawiła stosowny wywód, powołując się przy tym na przepisy art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Podtrzymała tym samym swoje stanowisko, że organy celne bezzasadnie zakwestionowały zadeklarowaną przez nią w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów, określoną w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r.

Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", postanowił sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1999/06 i III SA/Wa 2000/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 1999/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

I. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że zaskarżone decyzje wydane zostały bez podstawy prawnej, a zatem dotknięte są wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze słusznie podniesiono, że zawarte w nich rozstrzygnięcia zostały oparte na normie nieobowiązującego w dacie ich wydania art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Jednakże bezsporne jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie, jak to uczyniono w niniejszych sprawach, a podstawa ta rzeczywiście istnieje (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634). Jeżeli zaś podstawa prawna do wydania decyzji rzeczywiście istnieje, to samo jej błędne wskazanie w decyzji nie tylko nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji, ale nawet jej uchylenia.

Zważyć też należało, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług, określone w ustawie o VAT z 2004 r., stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05; ONSAiWSA 2006/1/1).

Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika ponadto, że ustawodawca przewidział w nim dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, jakie przysługiwały im na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993 r.

Zdaniem Sądu nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego innej od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu tym wykazano nieprawidłową kwotę podatku. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

Na ocenę powyższą nie ma wpływu zawężenie definicji "importu" z ustawy o VAT z 2004 r. (art. 2 pkt 7) w stosunku do definicji tego pojęcia z ustawy o VAT z 1993 r. (art. 4 pkt 3), z którego to zawężenia Skarżąca wywodzi odmienność zakresu uprawnień przysługujących organom podatkowym na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. importem jest jedynie przywóz na terytorium kraju towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej, podczas gdy w poprzednio obowiązującej ustawie importem był przywóz z każdego kraju. Przepis ten odzwierciedla zatem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. Jednakże w ocenie Sądu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jako przepis prawa procesowego, powinien być stosowany również do stanów faktycznych zaistniałych przed tym dniem. Istota zaś uprawnień organów wynikająca z obu omawianych przepisów jest taka sama - określenie prawidłowej wysokości podatku.

Z tych też względów błędne powołanie w zaskarżonych decyzjach nieobowiązującego w dacie ich wydania art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., przyznającego organom podatkowym takie same uprawnienia jak art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który powinien być powołany, nie jest równoznaczne z brakiem podstawy prawnej do wydania decyzji.

Faktem jest, co podnosi Skarżąca, że w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004 r. (Dział XIII Rozdział 2) ustawodawca nie wypowiedział się co do skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy.

Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97 (OTK 1998/2/13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów.

W wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK A 2004/5/40) Trybunał Konstytucyjny uznał natomiast, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej.

W świetle powyższego wszelkie zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej Sąd uznał za niezasadne.

Odnosząc się natomiast do przedstawionego przez Dyrektora Izby Celnej poglądu, według którego w przypadku braku przepisów przejściowych stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia, wyjaśnić należy, że konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.

Powyższe rozważania odnoszą się również do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy o utworzeniu WKS. Zdaniem Sądu, skoro postępowania podatkowe w niniejszych wszczęte zostały w listopadzie 2004 r., a zatem po wejściu w życie przepisów tej ustawy, to uznać należy, że organy celne występowały w nich jako organy właściwe w sprawach podatkowych. Powołany przez Dyrektora Izby Celnej przepis art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu WKS nie ma bezpośredniego zastosowania w rozpoznawanych sprawach i stanowi wyłącznie element wadliwej argumentacji związanej z błędnym zastosowaniem art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

II. Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej o naruszeniu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Bezspornym jest, że wartość celna towarów i dług celny, obciążający Skarżącą, określone zostały odrębnymi decyzjami ostatecznymi. W tej sytuacji organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania nie wystarczy opinia Skarżącej, że rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej wydane zostały z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub też organ. Poza tym, decyzje zmieniające wartość celną towarów, z których przywozem wiążą się określone w niniejszych sprawach zobowiązania podatkowe, poddane były kontroli sądów administracyjnych, które nie dopatrzyły się naruszenia przepisów prawa. W dacie podejmowania decyzji, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, znana już była treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2004 r., oddalającego skargę kasacyjną Skarżącej na wyrok oddalający skargę na decyzje w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe.

Organy podatkowe wyjaśniły przyczyny, dla których nie podzieliły argumentacji Skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonych decyzjach wskazał przyczynę, z powodu której zobowiązany był wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej, która została wykazana przez stronę w zgłoszeniach celnych. Wyjaśnił także, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania i wskazał podstawę prawną tego ustalenia. W ocenie Sądu niezadowolenie Skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika z tego, że dążyła ona do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej towarów w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, a celu tego nie osiągnęła. Skarżąca nie zauważa, że organy podatkowe nie były uprawnione do zajęcia w zaskarżonych decyzjach stanowiska dotyczącego spraw rozstrzygniętych już odrębnymi, ostatecznymi decyzjami. Organy te były związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej, stanowiącej element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Także Sąd nie mógł w niniejszych sprawach wziąć pod uwagę zarzutów Skarżącej dotyczących prawidłowości określenia wartości celnej towarów. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy [...]. Granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła skargi na decyzje w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem tylko te decyzje i poprzedzające ich wydanie postępowanie podatkowe, mogło być przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanych sprawach.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że (jak już wskazywano) wartość celna towarów przywiezionych przez Skarżącą określona została w odrębnych postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami, co do których zapadł prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzający ich prawidłowość. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

III. Podnoszone przez Skarżącą uchybienie polegające na nieprawidłowym powołaniu art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w postanowieniach organu pierwszej instancji z dnia 9 listopada 2004 r., wszczynających postępowania podatkowe, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ wystarczającą podstawę prawną do skutecznego wszczęcia postępowań podatkowych stanowiły również wskazane w tych postanowieniach przepisy art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym, omawiane uchybienie należy traktować tak, jak nieprawidłowe wskazanie w decyzjach obu instancji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

IV. Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd rozważył, czy w sprawie niniejszej nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w przedmiotowych zgłoszeniach celnych upłynął w 1999 r. Z adnotacji na decyzjach organu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca otrzymała je 22 grudnia 2004 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, który w stosunku do przedmiotowych zobowiązań upływał z końcem 2004 r. Natomiast organ odwoławczy wydał i doręczył decyzje dopiero w 2006 r.

Z wyjaśnień organu, złożonych na żądanie Sądu, wynika, że Skarżąca uiściła podatek wykazany w zgłoszeniach celnych 20 grudnia 1999 r., a zatem w dniu dokonania tych zgłoszeń.

W orzecznictwie przyjmuje się i Sąd pogląd ten podziela, że z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może już biec termin przedawnienia, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn.akt FSK 364/04; LEX nr 158241).

Tak też się stało w niniejszej sprawie. Zważyć bowiem należy, że decyzje organu pierwszej instancji określały zobowiązanie w kwotach niższych niż zadeklarowane i uiszczone przez Skarżącą.

Powyższe pozwala stwierdzić, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

VI. Sąd zauważa, że zbędne było określenie w sentencjach decyzji organu pierwszej instancji kwot podstaw opodatkowania, a także innych elementów służących określeniu wysokości podatku, a wykazywanych w zgłoszeniach celnych. Ich określenie i wyliczenie podatku powinno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu jednakże, ponieważ w decyzjach tych określono wysokość podatku - do czego organ był uprawniony - wskazanie w sentencji decyzji elementów służących jej określeniu nie miało wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.