Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3498/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3, art. 116 § 1 pkt 1 i 2 i § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości T.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz Syndyka masy upadłości T. W. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ("NUS"), decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Nr [...] orzekł o solidarnej z P. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") odpowiedzialności podatkowej Skarżącego T. W. za zaległość ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 93.816.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 24.073.00 zł oraz z tytułu odsetek za zwlokę od nie uiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 10/2013 r. w kwocie 3.646.00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 6.081.30 zł.

Skarżący, w odwołaniu od tej decyzji zwrócił się o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie: - art. 191 O.p.; - art. 116 § 1 ust. 1 O.p.; - art. 116 § 1 ust. 2 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ("DIAS"), decyzją z [...] lipca 2017 r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz., U. z 2017 r.. poz., 201 z późn. zm., dalej jako "O.p.") utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] sierpnia 2017 r. Postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia wynikającej z zeznania CIT-8. zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. prowadzone było na podstawie wystawionego przez wierzyciela tj. przez NUS tytułu wykonawczego Nr [...], natomiast na powstałe odsetki za zwlokę od nieterminowej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 10/2013 r. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...].

Według DIAS, bezspornym jest, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zarówno w dacie upływu terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. jak i zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za 10/2013 r. (dokładnie od dnia 19 listopada 2012 r. (wpis w KRS Nr 1) do dnia sporządzenia ww. odpisu z KRS (brak wykreślenia - nr [...] z 8 grudnia 2016 r.). Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), termin płatności zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. upływał w dniu 31 marca 2014 r., natomiast termin płatności zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za 10/2013 r. upływał w dniu 20 listopada 2013 r. Skarżący zatem pozostawał prezesem zarządu Spółki w datach upływu terminów płatności zarówno zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za 10/2013 r. jak i podatku dochodowego od osób prawnych wykazanego przez Spółkę w zeznaniu rocznym CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. (art. 116 § 2 O.p.).

DIAS wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku P. Sp. z o.o. organ egzekucyjny (NUS) dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oznaczonymi zawiadomieniami. Nadto dokonał również zajęcia innej wierzytelności pieniężnej zawiadomieniem skierowanym do wierzyciela P. Sp. z o. o, tj. Spółki A. Sp. z o.o. Pismem z dnia 2 lutego 2015 r. A. Sp. z o.o. poinformowała, że posiada zobowiązanie względem P. Sp. z o.o., które zostaną uregulowane po otrzymaniu zaległej zapłaty od kontrahenta oraz, że na dzień sporządzenia pisma nie posiada środków finansowych. W piśmie z dnia 5 maja 2016r. Zakład Ubezpieczeń wskazał, że P. Sp. z o. o. nie prowadzi działalności gospodarczej.

Dlatego NUS, na podstawie art. 59 § 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 z późn. zm., dalej jako "u.p.e.a."), umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki - z uwagi na brak majątku.

Jednocześnie wskazał na okoliczność, że w dniu 26 maja 2014 r. P. Sp. z o. o. złożyła do Sądu Rejonowego [...] [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki obejmującej likwidację majątku. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. [...], Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o. o. z uwagi na brak majątku dłużnika nawet na zaspokojenie kosztów postępowania.

Z uwagi na dane w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. i w deklaracjach podatkowych DIAS uznał, że w 2013 r. zaistniała przesłanka upadłości, jaką jest zaprzestanie regulowania zobowiązań wynikająca z ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej jako "p.u.n.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Brak bowiem zapłaty zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 10/2013 w kwocie 3.646.00 zł. w terminie do 20 listopada 2013 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 93.816.00 zł w terminie płatności do dnia 31 marca 2014 r. stan ten utrwalił i ugruntował.

W ocenie DIAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że P. Sp. z o.o. do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku, tj. 26 maja 2014 r. nie wykonywała wymaganych zobowiązań wobec siedemnastu wierzycieli w kwocie 914.597.17 zł. Stąd w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez Skarżącego zaistniały przesłanki upadłości, a więc okoliczności określone w art. 11 p.u.n. Skoro złożenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o. o. nastąpiło w dacie, w której Spółka nie posiadała środków nie tylko na choćby częściowe pokrycie należności swych wierzycieli i na przeprowadzenie postępowania upadłościowego i pokrycie jego kosztów, świadczy zatem, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać złożony znacznie wcześniej niż w dniu 26 maja 2014 r.

W ocenie DIAS, Skarżący nie przedstawił w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia P. Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności w znacznej części (czego dotyczy art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

DIAS podkreślił, że wskazane przez Stronę w odwołaniu wierzytelności w Spółce A. Sp. z o.o. w kwocie 39.692.12 zł (z tytułu faktury 3/05/2013 r.) ujawnione zostały w toku postępowania egzekucyjnego przez P. Sp. z o.o., zaś organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania ww. wierzytelności. W odpowiedzi na zajęcie wierzytelności pieniężnej A. Sp. z o.o. (na podstawie tytułu [...]) poinformowała organ egzekucyjny, że posiada zobowiązanie względem P. Sp. z o.o., które zostanie uregulowane po otrzymaniu zaległej zapłaty od kontrahenta oraz. że na dzień sporządzenia pisma nie posiada środków finansowych. Odnośnie przysługujących P. Sp. z o.o. wierzytelności w P. s.r.o. w K. (C.) w kwocie 90.158.00 zł wraz z odsetkami od dnia wymagalności, DIAS uznał niemożność ich wyegzekwowania przez Spółkę. Stąd pogląd, że Strona nie wskazała takiego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Strona, w skardze do Sądu wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania wg według norm przepisanych. Skarżący ponowił argumentację z odwołania. W szczególności, zarzucił naruszenie przepisów:

I. postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. i doprowadziło do oparcia zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym z pominięciem ustalenia możliwości wyegzekwowania należności przez spółkę P. Sp. z o.o. od spółki P. Sp. z o.o. poprzez zwrócenie się do odpowiedniego organu skarbowego oraz rejestru spółek na terenie Republiki Słowackiej o udzielenie informacji w ramach pomocy prawnej o majątek w/w spółki i możliwość egzekucji wierzytelności,

2) prawa materialnego, tj.:

II. art. 191 O.p. polegające na dowolnej a nie swobodnej ocenie materiału zebranego, w szczególności do uznania (mimo niepodjęcia jakichkolwiek czynności), iż wierzytelności przedstawione przez członka zarządu nie stanowią o posiadanym przez P. Sp. z o.o. majątku i w konsekwencji nie zwalniają członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, podczas gdy przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

2. art. 116 § 1 ust. 1 O.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu, że członek zarządu nie może uniknąć odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, gdy złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a które to postępowanie nie zakończyło się inaczej niż ogłoszeniem upadłości podmiotu, podczas gdy okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie.

3. art. 116 § 1 ust. 2 O.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu, że członek zarządu nie wykazał mienia spółki, podczas gdy zarówno z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jak i z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie trwania postępowania do akt sprawy zostały załączone dokumenty świadczące o istnieniu wymagalnej wierzytelności względem dwóch Spółek: P. s.r.o. oraz A. Sp. z o.o., których istnienie unicestwia skierowanie postępowania względem osoby trzeciej roszczenia dotyczące odpowiedzialności za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o.;

DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Skarżący podtrzymał skargę i poinformował o rozpoczęciu postępowania upadłościowego i występowaniu w sprawie syndyka masy upadłości.

| |

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należy uwzględnić.

2. Zdaniem Sądu, co do zasady postępowanie, ale też rozumienie prawa materialnego przez organy podatkowe, z zastrzeżeniami zasygnalizowanymi poniżej, było poprawne.

3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest orzeczona odpowiedzialność Skarżącego za zaległości P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Zaległości te wynikają z nieuregulowania w całości podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany okres, wykazanych przez Spółkę w zeznaniu rocznym CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od nieterminowej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 10/2013 r. i kosztów postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie jest sporne ani istnienie, ani wysokość zaległości P. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od nieterminowej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 10/2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Nie jest również sporne spełnienie warunku formalnego wszczęcia postępowania (art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p.) i przesłanki pozytywnej odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest pełnienie obowiązków w zarządzie w dacie upływu terminu płatności ww. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. (w dniu 31 marca 2014 r.) oraz w terminie płatności zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za 10/2013 r. (w dniu 20 listopada 2013 r.) - art. 116 § 2 O.p., (choć w tym ostatnim aspekcie Sąd akcentuje, ze zapisy w KRS mogą mieć charakter wtórny, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie).

4. Sąd, badając decyzję organu podatkowego jest zobowiązany uwzględniać szczególny (inkwizycyjny) charakter spraw z zakresu odpowiedzialności osób trzecich, w których strona ma ograniczoną możliwość obrony swoich praw. W szczególności, w okresie postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki strona ma, co do zasady, limitowany wpływ na miarkowanie wysokości zobowiązania (innego podmiotu), jak też na skuteczność postępowania egzekucyjnego wobec podmiotu, za którego zobowiązania ponosi odpowiedzialność.

5. Stąd przesłanki uwalniające od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., z uwagi na ich gwarancyjny charakter oraz z uwagi na ograniczone (de facto i de iure) uprawnienia strony w postępowaniu wobec spółki – nie powinny być traktowane jako wyjątki od zasady odpowiedzialności i podlegać wykładni ograniczającej w tym względzie prawa podatnika. Ustalono bowiem w orzecznictwie, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik, ma zatem charakter wyjątkowy. W szczególności, odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spoczywa na podatniku, a odpowiedzialność osób trzecich ma charakter wyjątkowy i posiłkowy (por. prawomocne wyroki z 22 stycznia 2013 r., I SA/Wr 1460/12; 30 stycznia 2013 r., [...]; z 25 kwietnia 2018 r. II FSK 1184/16; 28 października 2015 r., I FSK 1211/14; 2 lipca 2014 r. VIII SA/Wa 484/14; 15 kwietnia 2014 r. I GSK 183/13, CBOSA). I dlatego też obowiązuje pogląd, który Sąd podziela, zgodnie z którym ustawodawca nie przerzuca na członka zarządu ciężaru dowodzenia, że w sprawie zachodzą przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Powinność ustaleń w tym zakresie spoczywa bowiem na organach podatkowych, o czym w przywołanych powyżej orzeczeniach.

6. Jeżeli orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich ma charakter wyjątkowy i powinno być poprzedzone działaniami organów podatkowych określonych w art. 108 O.p. (w szczególności – w niniejszej sprawie w § 3), to należy przyłożyć szczególną wagę tak do wypełniania przez organy podatkowe przywołanych przesłanek umożliwiających przeniesienie odpowiedzialności, jak do analizy zakresu działań podjętych przez organy podatkowe w celu weryfikacji okoliczności (sygnalizowanych przez Stronę) z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

7. Konsekwencją powyższych wskazań dotyczących wyjątkowego charakteru odpowiedzialności na podstawie art. 108 i art. 116 O.p. jest to, że w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich wszystkie zmienne warunkujące tak orzeczenie o odpowiedzialności, jak (odmawiające) zwolnienia od odpowiedzialności powinny zostać precyzyjnie określone w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy i argumentów strony. Nie wystarczy zatem samo przytoczenie treści przepisów (i ewentualnie wskazań z dorobku prawnego), jeśli jednak brak należytego wyrazu (subsumpcji) tej aktywności.

8. Dla wyniku sprawy znaczenie mają, zdaniem Sądu, dwie zmienne. Po pierwsze zakres i sposób działania w celu weryfikacji podnoszonej przez stronę przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie upadłości z art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. Po drugie, czynności podjęte w celu weryfikacji mienia (wierzytelności) Spółki, o czym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Dopiero zestawienie wyników postępowań, w których będą badane te dwie okoliczności umożliwi niewadliwe przeniesienie odpowiedzialności.

9. Sąd, wykazując szacunek dla dorobku prawnego, ma na względzie zalecenia wystosowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, z których wynika, że w sytuacji, gdy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, to w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" należy również ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. W szczególności, to ustalenie nie może mieć jedynie formy ogólnego stwierdzenia (jak w niniejszej sprawie – podkr Sądu), kiedy ten moment zdaniem organów nastąpił. Analiza problemu czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego - winna być przeprowadzona wieloaspektowo, gruntownie, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na ocenę tej kwestii" (wyrok z 25 kwietnia 2018 r. II FSK 1184/16, CBOSA).

10. Zdaniem Sądu, niewystarczające w tym względzie jest powołanie się przez organy podatkowe na wyniki badania sprawozdania finansowego "na 31.12.2013 r" i ogólnikowe stwierdzenie, "że w 2013 r. zaistniała przesłanka upadłości, jaką jest zaprzestanie regulowania zobowiązań", tym bardziej, że organ podatkowy precyzyjnie określił termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. (w dniu 31 marca 2014 r.) oraz termin płatności zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za 10/2013 r. (w dniu 20 listopada 2013 r.), zaś Skarżący podnosił, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 26 maja 2014 r. W tym względzie nie ma znaczenia fakt, że Sąd, postanowieniem z 9 lipca 2014 r., [...], oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o.o. na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n (majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania), ponieważ z podjęcia tego rozstrzygnięcia nie można – precyzyjnie – wnioskować o kondycji spółki w dacie powstania spornych zaległości i w konsekwencji – o "właściwym czasie".

11. Wymogu określenia "właściwego czasu" nie spełnia również wskazanie DIAS, Zgodnie z którym "(...) wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać złożony znacznie wcześniej niż w dniu 26 maja 2014 r.". Zdaniem Sądu, rację może mieć DIAS, że "(...) oddalenie przez Sąd wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi jednoznaczny dowód tego. iż złożony w dniu 26 maja 2014 r. wniosek był spóźniony". Tym samym z faktu oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości w innym czasie (w połowie 2014 r.) nie można wnioskować o tym, że "właściwy czas" na ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit a O.p., miał miejsce w terminie płatności zaległych podatków. W tym względzie poglądy DIAS, zgodnie z którymi "złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ma doprowadzić do realizacji obowiązków podatkowych przynajmniej w części", mają walor głownie informacyjny, lecz nie są związane z badaną sprawą.

12. Sąd nie podziela poglądów organów podatkowych o zgodności z prawem postępowania również w zakresie analizy wystąpienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt. 2 O.p. O ile w przypadku zgłoszonej przez Stronę wierzytelności w Spółce A. Sp. z o.o. (39.692.12 zł) organ egzekucyjny podjął (bezskuteczne) czynności zmierzające do wyegzekwowania tej wierzytelności (A. Sp. z o.o. poinformowała, że posiada zobowiązanie względem P. Sp. z o.o., lecz nie posiada środków na uregulowanie zobowiązania), to w przypadku zobowiązania P. s.r.o. Sąd nie doszukał się znamion tego rodzaju aktywności. W treści zaskarżonej decyzji DIAS powołał się bowiem na "Europejski Nakaz Zapłaty z dnia 26 października 2015 r. wydany przez Sąd Okręgowy w [...] (sygn. akt: [...]) wraz z dokumentami urzędowymi świadczącymi o wykonalności ww. orzeczenia względem P. s.r.o." i że "nie jest rolą organu podatkowego poszukiwanie mienia wskazanego przez członka zarządu". Ten rodzaj uzasadnienia decyzji nie jest wyrazem rzetelnego załatwienia sprawy. Sąd z urzędu wskazuje, że z europejskiego nakazu zapłaty można skorzystać, aby dochodzić roszczeń pieniężnych w innym kraju UE. Ma on zastosowanie do bezspornych roszczeń cywilnych i handlowych, np. jeśli roszczenie zostało rozpatrzone przez sąd i uznane przez dłużnika. Po otrzymaniu europejskiego nakazu zapłaty dłużnik ma 30 dni na przyjęcie lub zakwestionowanie roszczenia. Dopiero jeżeli dłużnik zakwestionuje europejski nakaz zapłaty, sprawa zostanie rozpatrzona w ramach zwykłego postępowania cywilnego i rozstrzygnięta na podstawie prawa krajowego. W przypadku braku sprzeciwu ze strony dłużnika europejski nakaz zapłaty staje się automatycznie wykonalny. Dopiero następnym krokiem jest wykonanie nakazu, kiedy należy wysłać kopię europejskiego nakazu zapłaty (i w razie potrzeby jego tłumaczenie) do właściwych organów odpowiadających za egzekwowanie prawa we właściwym kraju UE (por. Rozporządzenie (WE) Nr 1896/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 grudnia 2006 roku ustanawiające postępowanie w sprawie europejskiego nakazu zapłaty (Dz.U. L 399, 30.12.2006, p.1). W tym kontekście niezrozumiałe są poglądy DIAS, który, bez podjęcia jakichkolwiek innych działań, choćby sygnalizowanych przez Stronę, wyłącznie na podstawie postanowienia Sądu Okręgowego w [...] w dniu [...] stycznia 2017 r., sygn. akt. [...] stwierdzającego wykonalność Europejskiego Nakazu Zapłaty (kserokopia) wierzytelności od wskazanego kontrahenta, uznał, jak wynika z zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, że "świadczą one o niemożności ich wyegzekwowania". Zwrócenie się o uregulowanie należności, czy zgłoszenie wierzytelności nie (zawsze) jest tożsame z podjęciem długotrwałej drogi sadowej, czym "usprawiedliwiały" brak działań organy podatkowe.

13. W tym kontekście niezrozumiałe jest dla Sądu zróżnicowanie standardów prawnych dochodzenia należności. W przypadku A. Sp. z o.o., w wykonaniu działań organu egzekucyjnego, Spółka poinformowała, że posiada zobowiązanie względem P. Sp. z o.o., lecz nie posiada środków na jego uregulowanie. W przypadku P. s.r.o. decyzja o możliwości zaspokojenia z tego zobowiązania zapadła, bez podjęcia czynności sprawdzających. Wprawdzie realizacja konstytucyjnych zasad równości oraz sprawiedliwości społecznej nie oznacza konieczności przyznawania wszystkim kategoriom podmiotów jednakowych praw, jednakowych obowiązków, jednakowego traktowania. W zależności od podmiotowego i przedmiotowego zakresu poszczególnych regulacji ustawowych, sfera praw i obowiązków obywateli może zatem, a czasami wręcz powinna być kształtowana w sposób zróżnicowany, warunkujący osiągnięcie przez poszczególne kategorie podmiotów faktycznej równości. Istnieje zatem prawo ustawodawcy do odmiennego kształtowania sfery praw i obowiązków określonej kategorii podmiotów pod warunkiem, że te odmienne (niejednakowe dla wszystkich) zasady oparte będą na istniejących między poszczególnymi kategoriami podmiotów odmiennościach w ich sytuacji faktycznej (sygn. akt [...] w 1988 r.; sygn. akt [...] w 1994 r.; K. D., Równość wobec prawa w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w Polsce, (w:) Zasada równości w orzecznictwie trybunałów konstytucyjnych, Acta Universitatis Wratislaviensis, Wrocław 1990). Taka sytuacja nie nastąpiła jednak w sprawie, ponieważ sprawdzenie istnienia prawa majątkowego jednego rodzaju (wierzytelności) jednego podmiotu (Spółki) nastąpiło w różny, w nieuzasadniony sposób. A ściślej, jeżeli chodzi o zobowiązanie P. s.r.o. – nie nastąpiło wcale.

14. W konsekwencji poczynionych wyżej rozważań organy podatkowe zobowiązane będą, w dalszym postępowaniu, uwzględnić zaprezentowany sposób rozumienia art. 108 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a i pkt 2 O.p., tak by uniknąć ich naruszenia i przeprowadzić postępowanie w sposób zapewniający realizację art. 180 § 1 w zw. art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. oraz dać podjętym czynnościom wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

15. W pozostałym zakresie zarzuty skargi są niezasadne, zaś Sad podziela poglądy wyrażone przez DIAS. W szczególności, nie jest trafny zarzut naruszenia art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a., ponieważ w postępowaniu podatkowym należy stosować przepisy O.p., a nie, jak sugeruje Strona, przepisy k.p.a. Czynności związane z zaspokojeniem ze wskazanej wierzytelności należało natomiast podjąć na podstawie wskazanych powyżej przepisów O.p. i w oznaczonym zakresie, a zaniechania w tym względzie były przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

16. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 116 § 1 ust. 1 O.p. W tym względzie Sąd podziela poglądy DIAS wyrażone w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę doręczone stronie. W szczególności, nie zwalnia od odpowiedzialności samo złożenie wniosku o upadłość, jeśli nie nastąpiło ono "we właściwym czasie". Stąd wniosek z 2014 r. nie uwalnia od odpowiedzialności, co jasno wynika z przywołanego przez organ podatkowy orzecznictwa. Tą ostatnią okoliczność będą zobowiązane precyzyjnie ustalić organy podatkowe.

17. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 przywołanej ustawy.