Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1908/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk- Drozda, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3413/16 w sprawie ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 3413/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. I. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 11 lipca 2013 r. Podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - B. wniosek o umorzenie kwoty 1 279 058 zł z tytułu zaległego podatku dochodowego za 2002 r., określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 marca 2008 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. Wniosek Skarżący uzasadnił ważnym interesem indywidualnym oraz interesem publicznym, które wynikają z nadzwyczajnych okoliczności, w jakich doszło do powstania zobowiązania podatkowego dotyczącego kwot pieniężnych opodatkowanych wymienioną wyżej decyzją.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - B. decyzją z dnia 17 kwietnia 2014 r. odmówił Skarżącemu udzielenia wnioskowanej ulgi poprzez umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 1 159 905, 79 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1 378 346 zł oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 119 152, 21 zł z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 21 października 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W skardze Podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez nierozpoznanie i nie odniesienie się do wszystkich przedstawionych przez Skarżącego okoliczności oraz poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych odnośnie istnienia interesu publicznego jako przesłanki umorzenia, a także naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę umorzenia zaległości podatkowej i odsetek, mimo że przemawia za tym ważny interes publiczny. Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność naruszeń prawa przez organy podatkowe w postępowaniach dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-grudzień 1995 r.

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 3862/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę.

Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2014 r.

Po wyroku NSA Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 2 września 2016 r., ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

W skardze na decyzję z dnia 2 września 2016 r. Podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez nierozpoznanie i nieodniesienie się do wszystkich przedstawionych przez Skarżącego okoliczności, oraz przez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych (zarówno faktów i zdarzeń, jak i faktów instytucjonalnych), stanowiących przesłanki istnienia interesu publicznego oraz korzystania z uprawnienia do udzielenia ulgi, a także art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez nieuzasadnioną odmowę umorzenia zaległości podatkowej i odsetek, pomimo, że przemawia za tym interes publiczny. Organ naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji w całości oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji - powołując się na art. 193 w zw. z art. 153 p.p.s.a. -stwierdził, że w niniejszym postępowaniu, na obecnym jego etapie, rozstrzygnięte zostało w sposób wiążący, że organ w dalszym postępowaniu, po wyroku NSA, zobowiązany był do analizy wniosku Skarżącego pod kątem istnienia ewentualnego interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej, przy czym, jak zlecił NSA, ten ewentualny interes publiczny wynikać mógłby - po pierwsze - z okoliczności powstania zaległości podatkowej (kwestia spowodowania zaległości przez działania i zaniechania organów administracji podatkowej w Z.) oraz – po drugie – z usprawiedliwionego, niezawinionego, choć błędnego przeświadczenia Skarżącego, że odsetki od spóźnionej wypłaty przez spółkę T. S.A. dywidendy podlegają takim samym zasadom opodatkowania, jak sama należność główna.

Sąd podkreślił, że NSA w tych dwóch kwestiach nie wyraził żadnego stanowczego poglądu, a jedynie odnotował tę wadę poprzedniego wyroku WSA w Warszawie oraz zaskarżonej wówczas decyzji, która polegała na braku wyjaśnienia pojęcia interesu publicznego wykładanego w kontekście tych dwóch czynników. NSA uznał zatem, że kwestie te wymagają rozważań organu, ale nie przesądził, że w sprawie występuje interes publiczny, który przemawia za umorzeniem zaległości.

Sąd orzekający ponownie w sprawie podzielił krytyczne uwagi zawarte w skardze, a dotyczące nieprawidłowej lub/i niepełnej oceny Dyrektora co do przyczynienia się organów administracji podatkowej do powstania zaległości Skarżącego. Wieloletnie prowadzenie postępowań podatkowych wobec spółki T. S.A., a także zabezpieczanie wykonania tych zobowiązań, okazały się obiektywnie wadliwe, skoro przez 20 lat od wszczęcia postępowań wobec spółki organy podatkowe w Z. nie wykazały – poprzez wydanie ostatecznej, niewadliwej decyzji podatkowej – że rozliczenie podatku przez tę spółkę było nieprawidłowe (potwierdza to zresztą załączony do skargi wyrok WSA w Poznaniu). Zaskarżona decyzja rzeczywiście pomija okoliczność wynikającą z akt sprawy, że przecież nigdy nie wydano decyzji administracyjnych, które potwierdzałyby pierwotnie przyjętą przez organy podatkowe wersję naruszenia prawa przez spółkę. Poza sporem jest, że ostatecznie wobec spółki wydano decyzje umarzające postępowania podatkowe.

W ocenie WSA, powyższe nie może jednak oznaczać automatycznie, że wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości był zasadny. Otóż związek faktyczny pomiędzy postępowaniami prowadzonymi wobec spółki, a powstaniem zaległości podatkowych Skarżącego w PIT za 2002 r., jest odległy i nieistotny dla kwestii ulgi w spłacie zobowiązania w PIT. Związek taki polega na tym, że najpierw spółka była pozbawiona możliwości wypłaty uchwalonej dywidendy, następnie taka możliwość się pojawiła, następnie dywidenda została wypłacona (w roku 2002), a następnie - z powodu tej zwłoki - Skarżący nabył prawo podmiotowe do odsetek od zaistniałej zwłoki spółki w wypłacie dywidendy. Z kolei związek prawny między tymi elementami w ogóle nie istnieje. Z prawnego punktu widzenia jest bowiem obojętne dla zaistnienia obowiązku podatkowego oraz - ewentualnie - zaległości podatkowej, z jakich przyczyn jednoosobowa spółka akcyjna z opóźnieniem wypłaca dywidendę jedynemu akcjonariuszowi, wskutek czego akcjonariusz nabywa prawo do odsetek za zwłokę. Sąd odnotował okoliczność w pewnym sensie paradoksalną, że to właśnie zarzucane w skardze opieszałe, wadliwe i nieefektywne działanie organów skarbowych było przyczyną zwłoki w wypłacie Skarżącemu dywidendy, a w efekcie – wypłaty odsetek z tytułu opóźnienia, a następnie przyczyną powstania u Skarżącego przychodu/dochodu odsetkowego, z którego wyniknął podatek.

W ocenie WSA, te okoliczności powstania zaległości nie mogą uzasadniać tezy, że interes publiczny przemawia za umorzeniem zaległości podatkowej. Otóż między tymi okolicznościami, a powstaniem zaległości, nie istnieje żadne istotne aksjologicznie iunctim. Ze skargi wynika konsekwentnie postawa rozżalenia i pretensji Skarżącego o doprowadzenie spółki "do skraju bankructwa", ale przecież nie było uprawnieniem organów w niniejszym postępowaniu w przedmiocie ulgi ani też nie jest uprawnieniem Sądu orzekającego w sprawie, podejmowanie oceny, czy między działaniami (zaniechaniami) organów podatkowych w Z., a ewentualnym "bankructwem" spółki i czasowym pogorszeniem się sytuacji majątkowej Skarżącego (ewentualnie brakiem polepszenia się tej sytuacji), zachodzi adekwatny związek przyczynowy. W polskim systemie prawnym rozstrzygnąć się to może w trybie odrębnego procesu cywilnego, opartego na art. 417 oraz 417¹ Kodeksu cywilnego, a także – w poszczególnych przypadkach – po uzyskaniu koniecznego prejudykatu sądu administracyjnego lub organu administracji. W postępowaniu w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych tych kwestii nie można rozstrzygać, gdyż groziłoby to zasadniczym zaburzeniem spójności systemu prawa, pomijając okoliczność, że po prostu nie istnieją ku temu żadne podstawy prawne. Możliwość wydania wobec strony postępowania administracyjnego (w tym podatnika, tu – spółki T. S.A.) wadliwej decyzji administracyjnej, jest immanentnie wkomponowana w cały system prawa publicznego. Fakt wydania takiej decyzji nie może, sam w sobie, uzasadniać tezy o nadzwyczajnym charakterze takiego przypadku, co na gruncie art. 67a O.p. miałoby skutkować koniecznością umorzenia zaległości podatkowej. System prawa przewiduje wyżej wskazaną, odrębną procedurę dochodzenia roszczeń wynikających z tego rodzaju bezprawia organów administracji publicznej. Trudno przyjąć, że ta okoliczność (wydanie wadliwej decyzji podatkowej) nabywa odrębnego, powtórnego znaczenia na gruncie art. 67a O.p.

Podobnie WSA ocenił kwestię istnienia interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej Skarżącego z powodu złej jakości prawa podatkowego. Niewątpliwie prawo podatkowe powinno być jasne, zrozumiałe dla podatników, stabilne. Nie sposób jednak wywodzić z tych postulatów de lege ferenda wniosku, że skoro prawo nie zawsze odpowiada takim oczekiwaniom, to podatnik automatycznie zasługuje na umorzenie zaległości podatkowej.

Załączone do skargi dokumenty, co do których zawnioskowano o przeprowadzenie przez Sąd dowodu, nie zmieniają powyższej oceny i nie mają znaczenia dla sprawy umorzenia zaległości podatkowych. Skarżący świadomy jest procedury, jaka może być zastosowana dla ustalenia, że organy Państwa odpowiadają za szkodę powstałą po stronie spółki T. albo dla ustalenia zakresu roszczeń odszkodowawczych Skarżącego za jego bezprawne (ewentualnie) aresztowanie. Kwestia tej odpowiedzialności Skarbu Państwa nie ma koniecznego związku z kwestią zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości Skarżącego w PIT, toteż Sąd uznał te dokumenty za prawnie nieistotne dla niniejszej sprawy. Zresztą, okoliczności faktyczne wynikające z tych dokumentów (tj. z pozwu spółki przeciwko Skarbowi Państwa o zasądzenie kwoty ponad 157 mln zł, a także wyroku WSA w Poznaniu, sygn. I SA/Po 1120/09), są w istocie bezsporne, toteż wniosek dowodowy obejmujący te dokumenty nie miał żadnego uzasadnienia. Z kolei wydruk wypowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów świadczył jedynie o stanowisku tego podsekretarza co do wadliwości prawa podatkowego w Polsce. Dokument ten nie zmierzał zatem do wykazania faktu, lecz do zapoznania Sądu z pewnym poglądem prawnym przedstawiciela administracji skarbowej. Z tego względu także i ten wniosek nie mógł zmienić powyższego stanowiska Sądu.

Zaskarżona decyzja nie zawiera jednoznacznej i klarownej wypowiedzi organu co do powyżej sformułowanej - w kontekście niniejszej sprawy - wykładni pojęcia "interes publiczny" (choć za zbyt daleko idące WSA uznał twierdzenie skargi, że organ dopuścił się manipulacji). Tym samym decyzja ta nie spełnia wszystkich wymagań art. 210 § 4 O.p. Niemniej ten błąd organu nie miał istotnego znaczenia dla sprawy, skoro ostatecznie prawidłowo odmówiono umorzenia zaległości.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, względne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z tymi przepisami - poprzez oddalenie skargi pomimo kwalifikowanych naruszeń wymienionych przepisów postępowania podatkowego przez organ, w tym częściowo potwierdzonych przez WSA w skarżonym obecnie wyroku,

b) art. 141 § 1 p.p.s.a. - nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz przez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności dotyczących tego, że Skarżący otrzymał w 2002 r. dywidendę, tym samym jego sytuacji ekonomicznej i strat wynikłych z,

c) art. 184 Konstytucji RP art. 3 § 1 p.p.s.a. i - przez:

- nierozpoznanie zarzutów skargi, a przez to zaniechane kontroli zaskarżonej decyzji m.in. z punktu widzenia tych zarzutów oraz

- wykroczenie poza granice kontroli legalności decyzji, polegające na przejęciu sprawy do własnego rozpoznania, tj. dokonywaniu własnych, alternatywnych stosunku do stanowiska organu, ustaleń dotyczących przesłanki "interesu publicznego" i na tej podstawie (odmiennej od organu administracji) rozstrzygnięcie, że w sprawie nie ma podstaw do udzielenie podstaw do odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi,

d) art. 153 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z tym przepisem - przez aprobatę ustaleń organu sprzecznych z wytycznymi i ocenami prawnymi wydanego w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, względnie przez aprobatę zaniechania wykonania wytycznych i zastosowania ocen prawnych z tego wyroku,

2) prawa materialnego, a to art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, tj. przez przyjęcie, że w sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego za umorzeniem podatku.

W piśmie procesowym z dnia 6 września 2017 r. Podatnik uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Argumenty zawarte w skardze kasacyjnej, jak i w piśmie procesowym z dnia 6 września 2017 nie mogły zasługiwać na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.), przy czym nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że główny nacisk Skarżący kasacyjnie położył na naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a.

Mając na uwadze treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej argumentację podkreślić należy, że wyrok wydany w niniejszej sprawie jest konsekwencją orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3413/16, a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, którym to uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3862/14.

W wyroku z dnia 15 marca 2012 r. sygn. II OSK 2562/10, ONSAiWSA 2013/1/8, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w pojęciu "oceny prawnej" w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. mieści się tylko to stanowisko sądu na temat interpretacji przepisów prawa i sposobu ich zastosowania w sprawie, które zostało zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone przez sąd w wydanym przez niego orzeczeniu. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający organowi administracji publicznej oraz sądowi ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Oznacza to, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak również oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z rozważań przedstawionych przez sąd w uzasadnieniu orzeczenia.

Odnosząc się do jednego z najbardziej istotnych zarzutów skargi kasacyjnej - dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to autor skargi kasacyjnej wniósł "z ostrożności procesowej, ponieważ Sąd w ogóle nie powinien dokonywać własnych ustaleń faktycznych w kierunku innego niż przyjęte przez organ uzasadnienia dla wykazania braku przesłanki "interesu publicznego". Jest to sfera postępowania podatkowego i stosowania prawa materialnego wyłączonego z kognicji sądu" (s. 9), należy zwrócić uwagę na dwie istotne kwestie.

Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej naruszenie tego przepisu upatruje przez "nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz przez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności dotyczących tego, że Skarżący otrzymał w 2002 r. dywidendę, tym samym jego sytuacji ekonomicznej i strat wynikłych z" (pkt b) - autor skargi kasacyjnej wskazał na fakt otrzymania dywidendy i jego sytuacji ekonomicznej.

Uzasadnienie sporządzone z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy tylko w przypadku, jeżeli zawarta w nim ocena prawna (art. 153 p.p.s.a.) miałaby pierwszoplanowe znaczenie dla wadliwego, końcowego załatwienia sprawy. Wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11).

Zatem błędne uzasadnienie orzeczenia stanowi podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli prowadzi do niezgodnego z prawem załatwienia sprawy. W tym kierunku idzie zdecydowana większość orzeczeń NSA. Zauważa się przede wszystkim, że jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i ma sprawozdawczy charakter, a więc sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, to niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa - wyrok NSA z 2 lutego 2006 r., II FSK 325/05, LEX nr 177476.

Z kolei, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 6 kwietna 2017 r., II FSK 3661/16, Lex nr 2274657).

Takich wadliwości nie ma w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ponieważ zawiera ono wszystkie obligatoryjne elementy treści w zakresie określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a

Mając na uwadze treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 2474/15 należy podkreślić, że w sposób precyzyjny przestawił on swoje stanowisko co do interpretacji art. 67a §1 O.p, iż "wadliwe obliczenie przez podatnika podatku, spowodowane niejasnością obowiązującego i zmieniającego prawa podatkowego (zwłaszcza różnie interpretowanego w judykaturze), a czasem również wprowadzenie go w błąd co do sposobu rozumienia przepisu podatkowego przez pracownika organu podatkowego, stanowią okoliczności, które nie mogą być pomijane przy ustalaniu istnienia przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 O.p. W konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) przypisanych decyzją administracyjną ciężarów publicznoprawnych". W dalszych motywach tego orzeczenia podkreślił, że "jeżeli w wyniku dokonania tych ustaleń potwierdzone zostanie stanowisko podatnika o istnieniu przesłanki interesu publicznego, organ dokona wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych: udzieli wnioskowanej ulgi albo odmówi umorzenia zaległości podatkowej. W takim przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13). W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji".

Odnosząc się zatem do zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 153 p.p.s.a ze względu na nie dokonanie przez organ podatkowy oceny przyczynienia się organów podatkowych do powstania zobowiązania podatkowego na skutek opóźnienia wypłaty dywidendy przez spółkę, co było spowodowane przez niezgodne z prawem działania organów podatkowych oraz usprawiedliwionego, błędnego przekonania Skarżącego co do braku obowiązku zapłaty podatku od odsetek, wynikającego z rozbieżnego orzecznictwa sądowego przede wszystkim należy zwrócić uwagę na konieczność rozróżnienia sporu w zakresie podatku VAT za VII – XII 1995 r., powstałego pomiędzy Spółką z o.o. T. (później spółką akcyjną) a stroną postępowania będącego przedmiotem oceny przed NSA – Panem M. I. będącym jedynym udziałowcem i akcjonariuszem i prezesem jej zarządu.

W ocenie NSA, organ podatkowy zobowiązany ponownie do przeanalizowania sprawy, w kontekście istnienia przesłanki interesu publicznego, w znaczeniu przedstawionym w wyroku oraz z uwzględnieniem wskazanych przez Stronę okoliczności oraz do wskazania wyboru alternatywy w uzasadnieniu decyzji, z obowiązku tego się wywiązał.

Odnośnie sporu dotyczącego ulgi podatkowej w zakresie powstania zaległości podatkowych w podatku od osób fizycznych oraz decyzji wymiarowych wobec spółki T. S.A. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące VII – XII 1995 r., jak i opóźnienia w wypłacie dywidendy organ odwoławczy uznał, że działania zabezpieczające mogły mieć wpływ na jej wypłatę. Jednakże nie były to działania bezprawne, gdyż decyzje wymiarowe nie zostały w całości zakwestionowane przez sądy administracyjne, a jedynie zostały ostateczne uchylone ze względu na przedawnienie. Zdaniem organu, choć nastąpił brak wypłaty dywidendy, to okoliczność ta nie stanowiła zagrożenia jego egzystencji. W konsekwencji, skoro w wyniku kolejnych zmian decyzji wymiarowych nastąpił zwrot kwoty 3 600 000 zł, stanowiący źródło wypłaty dywidendy to zdaniem Dyrektora, "nie można uznać zaistnienia przesłanki interesu publicznego, uzasadniającego obecnie umorzenie Skarżącemu zaległości w podatku dochodowym za 2002 r." (s. 19 - 21 decyzji, s. 7 uzasadnienia wyroku WSA).

Oceniając zatem tak przedstawioną argumentację zaprezentowaną przez organ podatkowy i zaakceptowaną przez WSA w Warszawie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji stwierdził, że "z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP)." (s. 12).

Podkreślić należy, że jedną z podstawowych przyczyn żądania umorzenia zaległości podatkowych było długotrwałe prowadzenie postępowania podatkowego. Odnosząc się zatem do tak zarysowanego problemu wskazać trzeba, że zasada szybkości postępowania podatkowego wyrażona została w art. 125 § 1 O.p.

Zdaniem NSA, należy odróżnić "długotrwałe prowadzenie postępowania" od "bezprawnego prowadzenia postępowania", którym to, w ocenie autora skargi kasacyjnej, jak i Skarżącego mamy do czynienia w tej sprawie. Stosownie do treści art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie można jednak zapomnieć, że zasada wynikająca z art. 125 §1 O.p. stanowi jedną z kilku dyrektyw prowadzenia postępowania podatkowego, której dodatkowo nie można przypisać prymatu nad innymi zasadami ogólnymi. Z obowiązujących bowiem w postępowaniu podatkowym reguł wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), co wiąże się z koniecznością podjęcia wszechstronnych i niekiedy czasochłonnych działań. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Z drugiej strony należy zwrócić uwagę na treść art. 127 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Chcąc zarzucić organowi podatkowemu opóźnienie w załatwieniu sprawy strona powinna była wykazać, że działał on opieszale (okresy przerw między podejmowanymi czynnościami był zbyt długie i nie odpowiadały charakterowi dokonywanych czynności procesowych lub że działał on niecelowo, a więc że podejmował czynności procesowe bez uzasadnionej przyczyny i bez związku z przedmiotem sprawy, czego nie uczyniła. Nie wystarczy bowiem wyrazić swoje niezadowolenie z przebiegu postępowania, ale przede wszystkim należy je uzasadnić, wskazując na konkretne okoliczności potwierdzające ten stan rzeczy. Należy także zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie kwestionują faktu wieloletniego prowadzenia postępowania, lecz wskazują, że przyczyną takiego stanu rzeczy były liczne postępowania sądowe i podatkowe. A zatem, wykorzystywanie przez stronę swoich uprawnień wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania, jak i prawa do sądu – na co zwrócono uwagę w treści zaskarżonej do WSA w Warszawie decyzji (s. 19), nie może być traktowane w kategorii naruszenia prawa, tym bardziej rażącego naruszenia. Wobec powyższego, podzielić trzeba pogląd, że czas trwania postępowania nie jest nadrzędną przesłanką przemawiająca za uznaniem, że rażąco narusza ono prawo w związku z przewlekłością (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 468/13), zaś oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od charakteru sprawy, w której organ jest w przewlekłości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SAB/Wa 202/13). Rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postępowanie samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 22 stycznia 2013 r., 28940/08, Lex Omega nr 1252838).

Skoro w art. 5 O.p. ustawodawca stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to w tym stanie faktycznym nie znajduje żadnego oparcia prawnego stanowisko kasatora o przyczynieniu się organu do powstania zobowiązania podatkowego. Jeżeli Podatnik był zdania, że w sprawie organy podatkowe działały opieszale, to miał prawo skorzystać m.in. z instytucji przewidzianej w art. 141 O.p., czego nie uczynił, a co wynika z akt sprawy.

Odnośnie przedstawionego w pkt I ppkt 2 zarzutu "usprawiedliwionego, błędnego przekonania Skarżącego co do braku co braku obowiązku zapłaty podatku od odsetek", a więc w konsekwencji braku zdaniem strony zawinienia podatnika, organ podatkowy zwrócił uwagę, że nie wykazał on w zeznaniu podatkowym za 2002 r. przychodu z tytułu dywidendy. Został on ujawniony w toku postępowania kontrolnego w 2007 r. Zdaniem Dyrektora, skoro prawidłowość wypłaty dywidendy w kwocie 2 900 000 zł została potwierdzona wyrokiem NSA z dnia 11 października 2012 r., to okoliczności te nie świadczą o braku winy w niewypełnieniu obowiązku podatkowego w zakresie samoobliczenia podatku. Tym samym wymienione okoliczności nie mogą być uznane za przesłankę interesu publicznego uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowej. W uzupełnieniu argumentacji organ w tej kwestii dodał, że z ogólnie dostępnych portali internetowych wynika, że podatnik wystąpił w drodze cywilnej z pozwem o odszkodowanie w wysokości 157 mln. zł. W ocenie organu, powyższa kwestia będzie zatem przedmiotem rozpoznania przez Sąd dysponujący "całością stosownej wiedzy, kompletnością materiału dowodowego, zapleczem czasowym i technicznym, kompetencją oraz bezstronnością" (s. 8 uzasadnienia wyroku).

Z kolei, w ocenie Sądu I instancji, wskazane przez organ okoliczności powstania zaległości nie mogą uzasadniać tezy, że interes publiczny przemawia za umorzeniem zaległości podatkowej bowiem między nimi, a powstaniem zaległości, nie istnieje żadne istotne aksjologicznie iunctim. Dodał, że "ze skargi wynika konsekwentnie postawa rozżalenia i pretensji Skarżącego o doprowadzenie spółki "do skraju bankructwa", ale przecież nie było uprawnieniem organów w niniejszym postępowaniu w przedmiocie ulgi, ani też nie jest uprawnieniem Sądu orzekającego w sprawie, podejmowanie oceny, czy między działaniami (zaniechaniami) organów podatkowych ....., a ewentualnym "bankructwem" spółki i czasowym pogorszeniem się sytuacji majątkowej Skarżącego (ewentualnie brakiem polepszenia się tej sytuacji), zachodzi adekwatny związek przyczynowy. W polskim systemie prawnym rozstrzygnąć się to może w trybie odrębnego procesu cywilnego, opartego - o czym Skarżący i jego pełnomocnik z pewnością wiedzą – na art. 417 oraz 417¹ Kodeksu cywilnego, a także – w poszczególnych przypadkach – po uzyskaniu koniecznego prejudykatu sądu administracyjnego lub organu administracji. W postępowaniu w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych tych kwestii nie można rozstrzygać, gdyż groziłoby to zasadniczym zaburzeniem spójności systemu prawa, pomijając okoliczność, że po prostu nie istnieją ku temu żadne podstawy prawne" (s.13 -14 tamże).

Zdaniem NSA, takie stanowisko jest uzasadnione. Postępowanie odszkodowawcze prowadzone w trybie procesu cywilnego jest postępowaniem odrębnym od postępowania prowadzonego w przedmiocie ulgi podatkowej (art. 67a § 1 O.p.). Zgodnie bowiem z art. 260 O.p., do odpowiedzialności odszkodowawczej stosuje się przepisy prawa cywilnego. Artykuły 417, 4171 i 4172 k.c. stanowią samodzielną podstawę odpowiedzialności Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, co oznacza brak możliwości dochodzenia odpowiedzialności za szkody powstałe przy wykonywaniu władzy publicznej w oparciu o inne podstawy prawne, np. art. 67 a O.p. Nie ulega zatem wątpliwości, że sprawy związane z daninami publicznymi należą do zakresu wykonywania władzy publicznej, w związku z tym odpowiedzialność odszkodowawcza Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego za wydanie decyzji podatkowej będzie podlegała reżimowi art. 417 k.c. W związku z tym ewentualne przyznanie odszkodowania w związku z wystąpieniem przez Skarżącego z powództwem o zasadzenie kwoty 157 mln. zwalnia organy podatkowe oraz Sądy od badania istnienia przesłanek interesu publicznego w rozumieniu art. 67a §1 O.p.

Reasumując, trzeba jednoznacznie stwierdzić, że wbrew stanowisku kasatora, przekonanie podatnika co braku obowiązku "zapłaty podatku od odsetek, wynikającego z rozbieżności orzecznictwa sadowego i nieprecyzyjnego prawa w tym zakresie", w sytuacji w której wątpliwości dotyczyły wyłącznie ich wysokości, nie może w żądnym wypadku rzutować na przyznanie ulgi podatkowej. Zaznaczyć trzeba, że obowiązek podatkowy, zdefiniowany w art. 4 O.p. ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że o jego powstaniu nie decyduje wola podmiotów nim objętych (podatników). Obowiązek podatkowy powstaje wtedy, gdy zaistnieje zdarzenie określone w ustawie podatkowej, w rozpoznawanej sprawie - zdarzenie określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem brak wiedzy Podatnika w zakresie wysokości oprocentowania przychodu z tytułu dywidendy nie zwalniał Podatnika (Skarżącego) od zadeklarowania przychodu w zeznaniu podatkowym za 2002 rok. W ocenie NSA samo przekonanie autora skargi, że występuje w tej sprawie usprawiedliwione przekonanie podatnika co do braku obowiązku zapłaty podatku od odsetek, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia żądania Podatnika w sprawie przyznania ulgi podatkowej.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i ust. 4 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W postępowaniu podatkowym przyjęto jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.). Analiza zaprezentowanej argumentacji wskazuje, że kasator nie zgadza się z oceną zgromadzonego materiału dowodowego i upatruje go w naruszeniu art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a Oceniając przy tym istnienie kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy również nieć na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów; dotychczasowy sposób prowadzenia postępowania w badanej sprawie nie pozwala na przyjęcie, że zasada ta została naruszona. Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 (w rozpatrywanej sprawie interes publiczny), lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania.

Z tych powodów niw mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż nie miał w sprawie zastosowania.

Nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Ostatni z wymienionych przepisów zawiera normę o charakterze ustrojowym. Przesłanka wskazująca na naruszenie tego przepisu mogłaby wystąpić, gdyby Sąd I instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie.

Natomiast do właściwości sądów administracyjnych należą tylko te sprawy, w których przepisy szczególne przewidują sądową kontrolę działalności administracji publicznej, o czym stanowi art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) i art. 3 § 1 p.p.s.a.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego dotyczącego nieprawidłowego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3a O.p. słusznie WSA w Warszawie wywiódł, że w świetle oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, którymi na mocy art. 153 p.p.s.a był związany, skarga w przedmiocie przyznania ulgi podatkowej nie mogła zostać uwzględniona.

Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku itp. Przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów, sprawność działania aparatu państwowego itp. Przy jego ocenie należy również uwzględnić w danym przypadku zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Względy społeczne wymagają bowiem, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany.

Zwroty ważny interes podatnika i interes publiczny odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuacje faktyczne, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią one klauzulę generalną odsyłającą w procesie decyzyjnym do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru dla organu podatkowego. Organ podatkowy dysponuje, wynikającym z istoty uznania administracyjnego, pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak oceny sytuacji faktycznej sprawy. Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania wskazując sytuacje, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ocena decyzji organu podatkowego dokonana przez sąd pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. Analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz wniosków wypływających z ustaleń organów podatkowych jest właściwa.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]