Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 767/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1, art. 70 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. "J." L. S. i J. K. spółki cywilnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 804/09 w sprawie ze skargi P. "J." L. S. i J. K. spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. "J." L. S. i J. K. spółki cywilnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 804/09, oddalający skargę spółki cywilnej P. "J." L. S., J. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 28 października 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., po przeprowadzeniu kontroli w Spółce cywilnej "J." L. S. i J. K., wydał 20 marca 2003 r. decyzję, którą określił w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2000r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za październik 2000r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu a za listopad i grudzień 2000r. zobowiązanie podatkowe. Ustalił także dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od maja do października 2000r.

3. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją 28 maja 2004r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją 29 grudnia 2004r., określił Spółce cywilnej "J." w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2000r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za październik 2000r. kwotę zwrotu podatku a za listopad i grudzień 2000r. zobowiązanie podatkowe oraz za miesiące od maja do października 2000r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

5. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z 22 lipca 2005r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005r., sygn. akt I SA/Ol 377/05, oddalił skargę podatnika na w/w decyzję organu odwoławczego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK 355/06, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 14 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Ol 188/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 lipca 2005r.

9. Ponownie rozpoznając odwołanie z 10 stycznia 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowił odrębnie rozpatrzyć odwołanie od decyzji z 29 grudnia 2004r. w części dotyczącej listopada i grudnia 2000r. oraz w części dotyczącej miesięcy od maja do października 2000r. W zakresie dotyczącym listopada i grudnia 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wydał 7 maja 2008r. decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w w/w zakresie i umarzającą postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe. Niniejszą decyzją objęte zostały okresy od maja do października 2000r. Decyzja z 29 grudnia 2004r. opiera się na ustaleniach dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce cywilnej "J." prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie zakupu w kraju tkanin i ich eksporcie na Litwę i do Rosji. Organ pierwszej instancji ustalił, iż podatnik nie był uprawniony do korzystania na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej powoływana, jako ustawa VAT), z zerowej stawki podatku VAT z tytułu eksportu tkanin. Z informacji uzyskanej z Departamentu Kontroli Celnej Ministerstwa Finansów wynikało, iż osoby wskazane, jako nabywcy towarów nie istnieją (nie są zarejestrowane, jako podmioty zajmujące się handlem zagranicznym). Rosyjska administracja celna nie potwierdziła importu tkanin przez w/w podmioty ani wwozu towarów przez Spółkę "J.". Stwierdzono, iż należności za faktury eksportowe nie zostały przekazane za pośrednictwem banku, zaś na kopiach faktur eksportowych brak było podpisów importerów. Opisane okoliczności dały podstawę do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpił eksport zdefiniowany w art. 4 pkt 4 ustawy VAT.

10. Decyzją z 28 października 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzje organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2000 r. w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług i umorzył postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu wskazano, iż uchwała siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08, w której stwierdzono, że art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana, jako O.p., ma również zastosowanie do rozliczeń, w których w deklaracji podatkowej wykazano kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę podatku naliczonego do zwrotu oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Organ odwoławczy wskazał, że zajęcie niewymagalnej wierzytelności w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2000r. nie stanowiło skutecznego zajęcia zabezpieczającego zapłaty zaległości za miesiące maj i czerwiec 2000r. W konsekwencji nie mogło dojść do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W odniesieniu do zaległości podatkowych za miesiące od maja do sierpnia 2000r., po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzji z 29 grudnia 2004r., żadnych środków egzekucyjnych nie zastosowano. Prowadzone przez organ egzekucyjny działania nie spowodowały przerwania biegu terminu przedawnienia kwot nadwyżki podatku na podstawie art. 70 § 4 O.p. W sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2000r. nastąpiło przedawnienie, o którym mowa wart. 70 § 1 w/w ustawy. Ponadto organ odwoławczy uznał, iż z uwagi na przedawnienie się kwot różnicy podatku, przedawnieniu uległy kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych za w/w miesiące, zatem należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym miesięcy od maja do października 2000r. i umorzyć postępowanie w tej części.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

11. Na powyższą decyzję pełnomocnik wspólników P. "J." spółka cywilna wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- postępowania podatkowego - art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p.,

- prawa materialnego - art. 70 § 1 O.p., art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 10 ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 i 3 ustawy VAT.

12. W uzasadnieniu wskazano, iż do ustalenia terminu przedawnienia orzekania o rozliczeniu podatku za poszczególne miesiące 2000r. nie ma zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na złożenie skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca podała, iż przesądza o tym brzmienie art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), dlatego też termin dla rozliczeń za miesiące od maja do października 2000r. upłynął z dniem 31 grudnia 2005r.

W opinii Strony, sporządzone przez Spółkę "J." deklaracje podatkowe były prawidłowe, dlatego też nie było potrzeby wydawania decyzji odmiennie określającej sposób rozliczenia, a zatem instytucja przedawnienia prawa do orzekania w tego rodzaju sprawach w ogóle nie miała zastosowania. Według Spółki dopiero wówczas, gdyby organy podatkowe orzekły, że dokonane rozliczenia podatkowe są wadliwe, a stanowisko to zostałoby definitywnie potwierdzone w toku instancji oraz postępowania przed sądami administracyjnymi, to dodatkowo organ podatkowy byłby zobligowany do uwzględnienia w swoim orzeczeniu okoliczności przedawnienia.

W konsekwencji zgłoszonych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

13. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że instytucja przedawnienia uregulowana w ustawie O.p. łączy w sobie cechy przedawnienia i cechy prekluzji. Przedawnienie oznacza, że zobowiązanie istnieje, lecz nie może być skutecznie dochodzone, przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Prekluzja oznacza natomiast, że zobowiązanie wygasa. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia przedawnienia, postępowanie podatkowe, co do zobowiązań podatkowych, których dotyczyło postępowanie podlega umorzeniu, jako bezprzedmiotowe, gdyż zobowiązanie podatkowe nie istnieje.

Zdaniem Sądu I instancji dotyczy to także nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, jak i nadwyżki podatku wykazanego do zwrotu nie może się toczyć. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08.

Według Sądu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w O. dokonał pełnej analizy zebranego w sprawie materiału oraz przebiegu dokonanych w sprawie czynności i stwierdził, że w sprawie doszło do przedawnienia w świetle art. 70 O.p., przy czym zaistnienie przedawnienia ocenił na podstawie przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.

15. Sąd I instancji uznał, że stanowisko strony skarżącej, iż w sprawie nie może mieć zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z § 7 pkt 2 O.p. wobec brzmienia przepisu ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) nie jest trafne. Zmiana ustawy Ordynacja podatkowa dokonana ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), weszła w życie (art.27) z dniem 1 września 2005 r. z wyjątkami przewidzianymi w art. 27. Wśród tych wyjątków nie znajduje się przepis art. 70 O.p. Zgodnie z art. 21 tej ustawy do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia ustawy stosuje się art. 70 ust 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą, o której mowa wyżej.

Sąd uznał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie ustawy z 30 czerwca 2005 r. i do tego czasu nieprzedawnionego należało oceniać według przepisów znowelizowanych, ze wszystkimi konsekwencjami z tego wynikającymi.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia w sprawie niniejszej rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2001 r. Przedawnienie nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2005 r. Z uwagi na wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi (6 września 2005 r.) i zawieszenie trwało do dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku Sądu (7 września 2007 r.), a to zgodnie a art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p.

Termin przedawnienia upłynął z dniem 2 stycznia 2008 r., a zatem po tej dacie postępowanie nie mogło być prowadzone i podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 O.p.

16. Wobec upływu terminu przedawnienia do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego za okres od maja do października 2000 r. upłynął także termin przedawnienia do orzekania w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Skarga kasacyjna

17. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów:

- postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej, jako P.p.s.a., w zw. z art. 233 pkt 2 lit. a) O.p.,

- prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo że nie powinien on zostać zastosowany, oraz art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 18 pkt 3 oraz art. 21 ust. 2 ustawy VAT poprzez niezastosowanie tych przepisów, mimo że powinny zostać zastosowane.

W związku z przedstawionymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

18. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał m.in., że jeżeli rozliczenie podatnika w deklaracji jest prawidłowe, to nie ma przedmiotu przedawnienia, gdyż przedawnia się prawo do odmiennego rozliczenia podatku, a nie prawo do jakiegokolwiek podatku (w tym potwierdzającego zasadność rozliczenia dokonanego e deklaracji). WSA w Olsztynie błędnie utożsamił instytucję przedawnienia rozliczeń podatkowych z przedawnieniem prawa do orzekania w sprawie rozliczeń podatkowych (w tym w sprawie ich prawidłowości).

19. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

20. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem skargi do Sądu I instancji była decyzja z 28 października 2009r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzje organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2000 r. w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług i umorzył postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe. Skutkiem tej decyzji jest powrót do rozliczenia podatkowego, zgodnego z deklaracjami złożonymi przez podatnika.

Przyczyną uchylenia decyzji i uznania postępowania za przedmiotowe było ustalenie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wymienione w decyzji okresy rozliczeniowe.

Pomimo korzystnych dla podatnika skutków decyzji, uznał on, że przyczyną uwzględnienia stanowiska podatnika powinno być uwzględnienie odwołania z przyczyn merytorycznych, a nie ze względu na upływ terminu przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do przedawnienia, gdyż w przypadku ustalenia, że rozliczenie było prawidłowe w ogóle nie mielibyśmy do czynienia z przedawnieniem. Stąd zarzut w skardze kasacyjnej, że nie mógł mieć zastosowania art. 70 § 1 O.p. i w konsekwencji art. 233 pkt 2 lit. a) O.p.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne.

21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania jest pogląd autora skargi kasacyjnej, że aby mogło dojść do przedawnienia rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, praktycznie musimy mieć do czynienia z rozliczeniami odbiegającymi od tych, które zostały uwzględnione przez samego podatnika.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania,

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Przepis powyższy wskazuje na dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest powstanie z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania. W ten sposób powstaje m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Drugim z istotnych w sprawie przepisów jest art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Problematykę przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym również na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie podejmował w swoich orzeczeniach Naczelny Sad Administracyjny.

W wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FPS 5/09, Naczelny Sad Administracyjny wskazał, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63).

NSA wskazał, że podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Zobowiązanie podatkowe jest kategorią zobiektywizowaną, powstaje w konkretnej wysokości. Istnieje obiektywnie, przy czym nie ma całkowitej pewności, co do jego wysokości. Wysokość zobowiązania jest deklarowana przez podatnika, przy czym może podlegać weryfikacji przez organy podatkowe. W cytowanym wyroku NSA stwierdził, że gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego (...) następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Jak wiadomo zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja diametralnie zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej nadal istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Zatem nie istnieje już stosunek prawny. Nie ma konieczności weryfikowania, w tym wypadku niejako odtworzenia treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań.

22. Przepis art. 70 § 1 O.p. jest przepisem prawa materialnego. Należy jednak wskazać, że prawo procesowe ma za zadanie realizować normy prawa materialnego. Przepisem, który realizuje instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego na gruncie procesowym jest art. 208 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Od 1 września 2005 r. dodano do tego przepisu, jako przyczynę bezprzedmiotowości postępowania – przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FPS 5/09, w aktualnym stanie prawnym po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe. Nie powinno zatem być wszczynane postępowanie, wszczęte zaś powinno zostać umorzone. Na gruncie art. 208 § 1 O.p. brak jest podstaw prawnych do rozróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku od tej sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata.

Problem, jaki był rozstrzygany w powyższym wyroku dotyczył głównie skutków upływu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy wcześniej nastąpiła zapłata zobowiązania podatkowego. Cytowane powyżej tezy uzasadnienia wyroku mają jednak charakter uniwersalny. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zaprezentowane powyżej poglądy. Prowadzą one do wniosku, że upływ terminu z art. 70 § 1 O.p., wywołuje skutki nie tylko w sferze prawa materialnego, ale również procesowe. Nakazują one organom podatkowym umorzyć postępowanie z powodu bezprzedmiotowości postępowania.

23. Przenosząc wszystkie zaprezentowane poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., organ podatkowy miał obowiązek stwierdzić bezprzedmiotowość postępowania. Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów odnoszących się do terminu upływu przedawnienia. Nie zakwestionowano zatem skutecznie okoliczności, że w sprawie doszło do przedawnienia. Na marginesie zauważyć jedynie można, że zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn.. akt I FPS 9/08, przepis art. 70 § 1 O.p., ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Stanowisko Sądu I instancji, że instytucja przedawnienia dotyczy także nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, jak i nadwyżki podatku wykazanego do zwrotu, jest prawidłowa.

W związku z powyżej zaprezentowanymi uwagami, niezasadne okazały się zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo że nie powinien on zostać zastosowany, oraz art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 18 pkt 3 oraz art. 21 ust. 2 ustawy VAT poprzez niezastosowanie tych przepisów, mimo że powinny zostać zastosowane.

24. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia art. 208 O.p. Gramatyczna wykładnia tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku zaistnienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania, organ jest zobligowany do umorzenia postępowania. Trzeba wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z 28 października 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie pierwszej instancji powołując, jako podstawę rozstrzygnięcia nie tylko art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., ale również art. 208 O.p. Prawidłowo wskazał, że w przypadku, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania ma ten skutek, że w obrocie prawnym pozostaje rozliczenie podatkowe wynikające ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych.

25. W związku z tym, że jak przyznał sam autor skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia prawa procesowego jest zdeterminowany zarzutami natury materialnoprawnej; bezzasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego powoduje, że nie może zostać uznany za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 pkt 2 lit. a) O.p.

26. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.