Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 146/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 26b ust. 2 pkt 7 i  ust. 4-8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 14c par. 1-2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 146 par. 1, art. 190, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. sprawy ze skargi R.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego R.P. kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] 2009 r., R. P. wystąpił do Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej. Jako przepisy będące przedmiotem interpretacji wskazał art. 26b ust. 4-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W dniu [...] 2007 r. R. P. zawarł związek małżeński. Jego małżonka w dniu [...] 2005 r. zawarła umowę kredytu hipotecznego (kwota kredytu [...] CHF) na zakup swego pierwszego mieszkania. Formalnie zakup nastąpił w dniu [...] 2006 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż w dniu [...] 2006 r. wspólnie z małżonką zawarli umowę o kredyt hipoteczny na kupno większego mieszkania (kwota kredytu [...] zł. po przeliczeniu z CHF). Jednakże akt notarialny z tytułu zakupu tego mieszkania został podpisany przez Wnioskodawcę oraz jego małżonką w dniu [...] 2008 r. Zainteresowany poinformował także, że rozliczenia podatku za 2007 rok dokonali oddzielnie (odrębne zeznania podatkowe). Dodał, iż małżonka w swoim rozliczeniu odliczyła odsetki od kredytu zaciągniętego w dniu [...] 2005 r. Natomiast za 2008 rok chcieliby rozliczyć się wspólnie, ponieważ w ich małżeństwie obowiązuje wspólność majątkowa, w ramach której nabyli mieszkanie w dniu [...] 2008 r.

W związku z powyższym strona zadała następujące pytania:

1) Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca może odliczyć we wspólnym rozliczeniu podatku dochodowego za 2008 rok, odsetki uiszczone w latach 2007-2008 od kredytu z dnia [...] 2006 r. (wartość tego kredytu przekracza limit określony przepisami) i ewentualnie, czy odliczenia tego może dokonać w pełnej wysokości poniesionych na ten cel wydatków (wszystkie zapłacone odsetki)?

2) W jaki sposób Zainteresowany z żoną winni zadeklarować urzędowi skarbowemu takie odliczenie, w szczególności pominięcie odliczenia odsetek od kredytu z [...] 2005 r.?

3) Jeżeli opisany sposób rozliczenia nie jest prawidłowy, to Wnioskodawca prosi o wskazanie prawidłowego sposobu odliczenia odsetek od w/w kredytów.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie pierwsze powinna być twierdząca, bowiem taką interpretację prawną uzyskał w trakcie rozmowy telefonicznej od pracownika Krajowej Informacji Podatkowej. W odpowiedzi na pytanie drugie Zainteresowany stwierdził, że formalnie nie istnieje obowiązek wskazania przez niego w rozliczeniu oświadczenia, w kwestii rezygnacji z odliczenia odsetek od kredytu małżonki na rzecz odliczenia z kredytu wspólnie zaciągniętego. Natomiast w odniesieniu do pytania trzeciego Wnioskodawca uważał, iż prawidłowy sposób rozliczenia odsetek jest taki, jak wskazał w odpowiedzi na pytanie nr 1.

W dniu [...] 2009 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko R. P. przedstawione we wniosku jest prawidłowe. Argumentując swoje stanowisko organ powołał się na art. 26b u.p.d.o.f. obowiązujący w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U, Nr 217, poz. 1588, dalej: ustawa zmieniająca). Minister Finansów zwrócił uwagę na okoliczności dotyczące odliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek w oparciu o treść art. 26b ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazał również na ograniczenie odliczania do odsetek, które ustawodawca zawarł w art. 26b ust. 4 pkt 1-2 u.p.d.o.f. Organ poinformował, iż stosownie do art. 26b ust. 8 u.p.d.o.f. faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki dotyczą odsetek zapłaconych łącznie przez oboje małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu - odliczeń dokonuje się, zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych, bądź od dochodu każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków. Organ interpretacyjny stwierdził, że w związku z zaciągniętym kredytem mieszkaniowym Wnioskodawcy oraz jego żonie przysługuje odliczenie wydatków poniesionych na spłatę tego kredytu za lata 2007-2008 przy założeniu, że nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Ponadto organ zaznaczył, że limit jakim dysponują małżonkowie jest wspólny. Dokonując odliczenia odsetek od kredytu we wspólnym zeznaniu rocznym za 2008 rok należy uwzględnić dotychczasowe odliczenie odsetek rozliczonych przez żonę. Wnioskodawcę poinformowano również, że nie ma obowiązku wskazania w rozliczeniu oświadczenia o rezygnacji z odliczenia odsetek od kredytu żony na rzecz odliczenia z kredytu wspólnie zaciągniętego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] 2009 r. Zainteresowany wniósł o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści interpretacji indywidualnej i jej uzupełnienie. Jego wątpliwości sprowadzały się do zawartego w interpretacji stwierdzenia, zgodnie z którym "... limit jakim dysponują małżonkowie jest wspólny. Zatem dokonując odliczenia odsetek od kredytu we wspólnym zeznaniu rocznym za 2008 r. należy uwzględnić dotychczasowe odliczenie odsetek."

W odpowiedzi z dnia [...] 2009 r. na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] 2009 r. R. P. wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji, której zarzucił naruszenie art. 26b u.p.d.o.f. i art. 14 c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.).

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie.

W trakcie rozprawy, w dniu 19 stycznia 2010 r., R. P. złożył pismo procesowe, będące uzupełnieniem skargi, w którym uściślił zarzut naruszenia art. 14c §1 o.p. wskazując, iż zaskarżony akt jest wewnętrznie sprzeczny, nieprecyzyjny i nie zawiera odpowiedniego uzasadnienia oraz podniósł zarzut naruszenia art. 213 i art. 215 o.p. poprzez przyjęcie przez organ, iż te przepisy nie znajdują zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 823/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę oddalił. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 14c §1 o.p., gdyż organ w interpretacji przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 26b u.p.d.o.f. Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego brak jest podstaw do zastosowania ulgi odsetkowej, zgodnie bowiem z art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f., odliczenie o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, stosuje się m.in. pod warunkiem, że podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Z wyżej wymienionego przepisu wynika wprost, iż podatnik może dokonywać odliczeń odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, jeżeli ani on ani jego małżonek nie korzystał wcześniej (ani nie korzysta w dalszym ciągu) m.in. z odliczeń związanych z wydatkami na zakup mieszkania.

R. P. zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie o jego zmianę. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

- art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nierozpoznanie zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze i piśmie procesowym złożonym na rozprawie, pominięcie tych kwestii w uzasadnieniu oraz ewentualnie i z ostrożności procesowej (wobec nieprecyzyjnego ujęcia uzasadnienia w tym zakresie) także na błędnym przyjęciu, iż żona skarżącego korzystała z odliczenia wydatków, o którym mowa w art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia;

- art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do ulgi odsetkowej podczas, gdy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wypowiedziano się co do tego prawa skarżącego pozytywnie;

- art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, polegającą na uznaniu, iż zakresem tego przepisu objęte są odliczenia z tak zwanej ulgi odsetkowej i przez jego zastosowanie do oceny stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 884/10, uznając skargę za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, iż Sąd pierwszej instancji nie odnosząc się w swoim rozstrzygnięciu do sprzeczności tkwiącej w wydanej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polegającej z jednej strony na uznaniu stanowiska podatnika za prawidłowe a z drugiej na zawarciu w uzasadnieniu twierdzeń, które wskazują, że stanowisko podatnika nie jest prawidłowe, naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd kasacyjny uznał także za zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. NSA podniósł, iż WSA w Poznaniu zawierając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku twierdzenie, iż brak jest podstaw do zastosowania ulgi odsetkowej (str. 7 uzasadnienia) de facto orzekł na niekorzyść skarżącego albowiem organ interpretacyjny przyjął, że stanowisko podatnika jest prawidłowe i podatnik może odliczyć we wspólnym rozliczeniu podatkowym za 2008 rok odsetki uiszczone w latach 2007 - 2008 od swojego kredytu z [...] 2006 r. Takim działaniem Sądu pierwszej instancji pogorszona została materialnoprawna sytuacja skarżącego, co godzi w zasadę reformationis in peius, wyrażoną w w/w przepisie. Ponadto Sąd odwoławczy za trafny uznał również zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazując, że zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) od podstawy obliczenia podatku odlicza się faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych m. in. na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego. Sąd kasacyjny podkreślił, że z przedstawionego we wniosku o interpretację i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że ani podatnik ani jego żona nie korzystali z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, a wymienione w art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. Żona podatnika korzystała jedynie z odliczenia odsetek od kredytu hipotecznego. NSA zaznaczył, iż przepis art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. nie obejmuje wydatków przeznaczonych na zapłatę odsetek od kredytu (tzw. ulga odsetkowa), co oznacza, że poniesienie nie każdego rodzaju wydatku związanego z celem mieszkaniowym powoduje utratę prawa do odliczenia wydatków na spłatę odsetek, a jedynie takich wydatków, które są wymienione w katalogu z art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie niniejszych rozważań należy zauważyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji.

Przechodząc do meritum, w pierwszej kolejności trzeba wskazać, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, przysługujący R. P. i jego żonie, zgodnie z art. 26b u.p.d.o.f., limit odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego z dnia [...] 2006 r. podlegający odliczeniu (tzw. ulga odsetkowa) musi uwzględniać kwoty odsetek odliczonych uprzednio przez jego żonę od kredytu z dnia [...] 2005 r. Ponadto rozważyć należy, czy Skarżącego i jego żonę może obowiązywać limit wydatków podlegający odliczeniu w wysokości wynikającej z dokonanego wcześniej odliczenia przez żonę Skarżącego.

Wobec tego, że w skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, gdyż kwestie merytoryczne powinny być rozpoznane przez organ podatkowy w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej.

Zarzuty procesowe dotyczyły naruszenia przez Ministra Finansów reprezentowanego przez organ uprawniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. przepisów art. 14c § 1 o.p. oraz art. 213 i art. 215 o.p.

W ocenie Sądu, jedynie zarzut naruszenia pierwszej z wymienionych wyżej norm zasługuje na akceptację.

Stosownie do treści art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z powołanego przepisu art. 14c §1 o.p. wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku dochodzi do negatywnej oceny stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, co musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w sentencji interpretacji indywidualnej oraz, że konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej ma istotne znaczenie w przypadku negatywnej oceny stanowiska strony. W takiej bowiem sytuacji konieczne jest przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika. Musi się ono odnosić tak do przepisów wskazanych przez podatnika, jak i tych które wchodzą lub mogą wchodzić w rachubę, zdaniem organu interpretacyjnego. Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna powoduje, że nie jest dopuszczalne, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, aby organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, które następnie w uzasadnieniu prawnym interpretacji zanegował. Na tle okoliczności sprawy zasadna jest zatem konstatacja, że złożony przez Skarżącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że organ nie podzielił w pełni zaprezentowanego przez R. P. poglądu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania przez Skarżącego z odliczenia we wspólnym rozliczeniu podatku dochodowego za 2008 rok odsetek uiszczonych w latach 2007 - 2008 od kredytu z dnia [...] 2006 r. Organ podatkowy stwierdził natomiast, że w związku z zaciągniętym w w/w terminie kredytem mieszkaniowym Skarżącemu i jego żonie przysługuje odliczenie wydatków poniesionych na spłatę tego kredytu za lata 2007-2008 pod warunkiem, że nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Ponadto organ wskazał, iż limit jakim dysponują małżonkowie jest wspólny, a zatem dokonując odliczenia odsetek od kredytu we wspólnym zeznaniu rocznym za 2008 rok należy uwzględnić dotychczasowe odliczenie odsetek.

W ocenie Sądu, powyższe stwierdzenia organu jednoznacznie dowodzą, iż zaskarżona interpretacja zawiera wyraźny dysonans między sformułowaniem zawartym w sentencji, a treścią uzasadnienia. Podnieść również należy, że organ nie wyjaśnił w interpretacji, dlaczego twierdząc w istocie, że stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku nie jest prawidłowe, uznał je w sentencji zaskarżonego aktu za prawidłowe. Trafnie zatem Skarżący podniósł w skardze, iż zapis interpretacji, z którego wynika, że podlegający odliczeniu limit odsetek jaki obowiązuje Skarżącego i jego żonę, to de facto limit właściwy dla rozpoczęcia rozliczania ulgi przez jego żonę (a zatem ulgi nabytej w związku z zaciągnięciem kredytu z dnia [...] 2005 r.), a także zapis, iż w rozliczeniu za 2008 rok Skarżący posiada z żoną obowiązek odliczenia odsetek odliczonych przez żonę za 2007 rok, są sprzeczne z jego stanowiskiem wyrażonym we wniosku o udzielenie zaskarżonego aktu. Oznacza to zatem, że organ winien negatywnie, a nie pozytywnie, ocenić stanowisko Skarżącego. W konsekwencji takiego działania organu doszło do sytuacji, w której co do tej samej kwestii organ wyraził dwie różniące się oceny. Organ podatkowy stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy uznaje za prawidłowe, wprowadził w błąd Skarżącego, przez co naruszył zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 120 i art. 121 §1 o.p., znajdujących zastosowanie w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych z uwagi na odesłanie z art. 14h o.p.

Podkreślenia wymaga, iż zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji zostaje wyznaczony przez treść zadanego przez Wnioskodawcę we wniosku pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Zastosowana w niniejszej sprawie praktyka formułowania przez organ podatkowy oceny stanowiska Wnioskodawcy przeczy podstawowemu założeniu, że zarówno ocena, jak i uzasadnienie prawne tej oceny stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu, zawierającym potwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też nieprawidłowe, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno było zaprezentowane stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym, dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Stwierdzając zatem naruszenie art. 14 c § 1 i 2 o.p. należy wskazać, iż pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego musi zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej w istocie negatywną ocenę stanowiska Wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 o.p. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu także argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 o.p., może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie znalazł natomiast podstaw aby uwzględnić drugi zarzut naruszenia prawa procesowego dotyczący uchybienia przepisom art. 213 i art. 215 o.p., albowiem, wbrew twierdzeniu Skarżącego, w postępowaniu mającym na celu wydanie interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania w/w regulacje prawne.

Wskazać należy, iż postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy o.p. Stosownie zaś do art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6,10 i 23 działu IV. Skarżący na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska powołał się na treść wyroku NSA z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 373/06. Podnieść jednak należy, iż orzeczenie to zostało wydane na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2004 roku, a wskazany wyżej przepis art. 14h o.p. zawierający odesłanie do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych enumeratywnie wskazanych przepisów o postępowaniu podatkowym został dodany do o.p. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 217, poz. 1590), która weszła w życie 01 stycznia 2007 r. Działaniem takim ustawodawca wyeliminował więc, istniejące przed datą wprowadzenia tego aktu, wątpliwości co do zakresu stosowania przepisów działu IV o.p. do postępowań w sprawie udzielania interpretacji podatkowych. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro art. 14h o.p. nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania w postępowaniach dotyczących udzielania interpretacji indywidualnych przepisów art. 213 i art. 215 o.p., to przepisy te nie mogły mieć zastosowania w postępowaniu prowadzonym przed organem interpretacyjnym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego należy uznać je za uzasadnione.

Zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) od podstawy obliczenia podatku odlicza się faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych m. in. na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego jeżeli podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na:

a) zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,

b) budowę budynku mieszkalnego,

c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,

d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,

e) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,

f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,

g) systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Powołana regulacja w sposób enumeratywny wymienia wydatki związane z celami mieszkaniowymi, których poniesienie w roku podatkowym uprawnia podatnika do skorzystania z tzw. ulgi odsetkowej. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynika natomiast jednoznacznie, że ani podatnik ani jego żona nie korzystali z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, a wymienione w art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. Godzi się zauważyć, że żona podatnika korzystała jedynie z odliczenia odsetek od kredytu hipotecznego. W przedstawionym wyżej katalogu brak jest wydatków przeznaczonych na zapłatę odsetek od kredytu (tzw. ulgi odsetkowej). Poniesienie zatem nie każdego rodzaju wydatku związanego z celem mieszkaniowym powoduje utratę prawa do odliczenia wydatków na spłatę odsetek, a jedynie takich wydatków, które są wymienione w katalogu z art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. W świetle tej konkluzji, za błędne należy uznać stwierdzenie organu wyrażone w zaskarżonym akcie, iż dokonując odliczenia odsetek od kredytu we wspólnym zeznaniu rocznym za 2008 rok należy uwzględnić dotychczasowe odliczenie odsetek.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, jak i procesowego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Zwrot kosztów postępowania na rzecz Skarżącego zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.