Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1632/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 124,art.180  par. 1, art. 187 par 1, art.191, art.210 par 4, art.233
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust 1, art.3, art.4 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c w zw z art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1632/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 5 sierpnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., , , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3 284 zł (trzy tysiące, dwieście osiemdziesiąt cztery złote).,


UZASADNIENIE

Wójt Gminy decyzją z dnia 1 czerwca 2015 r. znak [...] określił O. S.A. wymiar podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 17 370 zł.

Jako podstawę prawna decyzji organ wskazał art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2015 r., poz. 613), dalej "O.p.", art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), dalej "u.p.o.l.", oraz § 1 uchwały nr [...] Rady Gminy z dnia 10 listopada 2009 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że deklaracją z dnia 22 stycznia 2010 r. spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości na rok 2010 w łącznej wysokości 1049 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania: wartość budowli 8 134 zł, powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą - 46,63 m2. Ponadto dnia 24.06.2010 r. złożyła korektę deklaracji podatku od nieruchomości za rok 2010 na łączną kwotę 1049 zł zwiększając wartość budowli z 8 134 zł na 8 176 zł.

Wskazana przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości wartość budowli była znacznie niższa niż w 2009 r. W związku z powyższym organ podatkowy, postanowieniem z dnia 4 luty 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r.

Nadto postanowieniem z dnia 9 lutego 2015 r. organ l instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 lutego 2015 r., w dniu 17 lutego 2015 r. podatnik wskazał, że wskazana wartość budowli jest prawidłowa i obejmuje wartość kanalizacji kablowej. Nadto podkreślił, że jego zdaniem opodatkowaniu nie podlegają kable ułożone w tej kanalizacji, gdyż nie stanowią one ani obiektu budowlanego, ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z tych też powodów wartość budowli powinna obejmować wyłącznie wartość kanalizacji kablowej.

Nadto organ l instancji pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. wezwał podatnika do jednoznacznego wskazania wartości przedmiotu opodatkowania na dzień 1 stycznia 2010 r. pod rygorem uznania, iż wartość przedmiotu opodatkowania na dzień 1 stycznia 2010 r. jest równa wartość przedmiotu opodatkowania na dzień 1 stycznia 2009 r.

Postanowieniem z dnia 4 maja 2015 r. Wójt Gminy ponownie wyznaczył 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na ww. wezwanie organu z dnia 9 kwietnia 2015 r. podatnik pismem z dnia 5 maja 2015r. wyjaśnił, że odpowiedź została udzielona pismem z dnia 7 kwietnia 2015 r.

Ustosunkowując się do powyższego organ l instancji stwierdził jednak, iż w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za rok 2010 podatnik w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wykazał wartości budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

Nadto organ przywołał wyniki Kontroli UKS [...]Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2014 r. dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku od nieruchomości za rok 2009 przez O. SA (dawniej T.SA). W dokumencie tym wskazano, iż "w toku prowadzonego postępowania ustalono, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Ponadto Spółka w wyjaśnieniach z dnia 8 listopada 2012 r. poinformowała, że przedmiotowa transakcja nie miała wpływu na dokonaną przez nią kwalifikację podatkowa linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Kwalifikacja ta została bowiem dokonana w deklaracjach podatkowych złożonych zgodnie z art. 6 ust 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, do dnia 15 stycznia 2009 r. tj. przed datą dokonania transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r."

Jako dowód w prowadzonym postępowaniu organ l instancji przyjął wyniki kontroli UKS, wraz z protokołem oraz przesłaną przez Spółkę płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych, grupy: II i VI.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, spółka wyjaśniła również, że nie jest możliwa korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. gdyż uprawnienie do korekty deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Wobec czego deklaracja złożona w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. jest prawidłowa.

Po analizie zapisów widniejących na płycie CD organ określił wartość budowli stanowiących podstawę opodatkowania w 2010 r. Co za tym idzie wskazana płyta może stanowić dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Informacje zawarte na przekazanej płycie CD mogą przyczynić się do określenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu. W związku z tym organ podatkowy określił wartości kanalizacji i ułożonych w niej kabli.

Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę, że obowiązek określenia wartości budowli spoczywa na podatniku, który zobowiązany jest, co roku do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości i wykazania w niej prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego.

Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz - przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki - obliczenia wysokości podatku. Co do zasady obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe.

Istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznością jest fakt, iż w środkach trwałych należących do strony nie nastąpiły zmiany, które mogłyby uzasadniać korektę ich wartości. Zatem brak wyjaśnienia strony co do niezmienności stanu faktycznego (wobec milczenia podatnika przyjąć należy, że w stanie posiadania budowli nie nastąpiły zmiany, z wyjątkiem sprzedaży kanalizacji kablowej), jest wystarczającym dowodem pozwalającym na rozwianie wątpliwości w zakresie podstawy opodatkowania.

Skoro więc zaniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do roku czy lat poprzednich spowodowane jest tylko wyłączeniem z niej wartości kabli telekomunikacyjnych, to organ podatkowy wskutek wykluczenia istnienia jakichkolwiek innych okoliczności, które mogły modyfikować podstawę opodatkowania, ustalił wartość budowli z płyty CD.

Podkreślił, że podstawą do zapłaty podatku jest wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Deklaracja mieści się w pojęciu dowodu, o którym mowa w art. 180 § 1 O.p., a nawet jest wprost wskazana jako dowód w art. 181 tej ustawy. Przepisy te stanowią że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej (z pewnymi wyjątkami) oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W konsekwencji organ l instancji opisaną na wstępie decyzją określił stronie podatek od nieruchomości za rok 2010 w wysokości 17 370 zł, w następujący sposób:

- budynki związane z działalnością gospodarczą 46,63 m2 x 19 zł = 886 zł: 12 x 7 m-cy = 516,82 zł,

- budowle 1 444 550 zł x 2% = 28 891 zł: 12 x 7 m-cy = 16 853 zł.

Łącznie 17 370 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła O. S.A., reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. Nadto zaznaczył, że argumentacja wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości nie jest adekwatna do stanu faktycznego tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej. Wreszcie wskazał, że organ podatkowy nie uwzględnił w toku prowadzonego postępowania, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 5 sierpnia 2015 r. znak: [, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny zasadności zastosowania trybu przewidzianego wart. 21 § 3 O.p., w drugiej zaś do przesądzenia, czy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do końca 2010 r., po czym przedstawił przesłanki zastosowania w sprawie art. 21 § 3 O.p., stwierdzając, że uzasadnionym było zastosowanie tego trybu tj. określenie podatku od nieruchomości za 2010 r. w prawidłowej wysokości.

Następnie prowadząc ponowne postępowanie podatkowe, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Zdaniem organu, wszelkie wartości znajdują pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym: deklaracjach i informacjach.

Organ odwoławczy, za organem I instancji stwierdził, że wartość budowli podatnika wynosiła 1 444 550 zł. Na wartość tą składa się wartość budowli zadeklarowana przez podatnika, 8 134 zł (jak wielokrotnie podkreślił podatnik jest to wartość budowli nieuwzględniająca wartości linii kablowej ułożonej w kanalizacji) oraz wartość 1 436 416 zł, o której organ I instancji powziął wiadomość w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym.

Co więcej, wartość ta nie była de facto przez podatnika kwestionowana, albowiem kwestionowana była zasadność opodatkowania omawianego przedmiotu.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że orzecznictwo sądowoadministracyjne potwierdza stanowisko, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji stanowią całość jako sieć telekomunikacyjna i jako takie są budowlą w rozumieniu zarówno u.p.o.l., jak i prawa budowlanego.

Skoro zaś kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu zarówno ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i prawa budowlanego to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.o.p.o.l.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie O.S.A., domagając się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 4 w zw. z art. 122 oraz art. 191 i art. 124 O.p. – przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe, położone w kanalizacji kablowej, mimo, iż w 2010 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skarżąca zarzuciła, że w uzasadnieniu decyzji nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010. W konsekwencji stan faktyczny w sprawie nie został ustalony. Nie wiadomo których konkretnie obiektów dotyczy spór.

Przywołano wyroki NSA i WSA na poparcie tez skargi.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "P.p.s.a.", uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 P.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a.

Skarga podlegała uwzględnieniu, aczkolwiek tylko niektóre zarzuty okazały się zasadne.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 u.p.o.l. właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Nie było przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że skarżąca spółka jest właścicielem okablowania. Jednakże, jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno–użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samodzielnie kable nie mogą jednak stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno–użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, Lex Omega nr 1381153). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot.

O ile nie jest sporne, że O. S.A. jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych, to nie zostało wystarczająco wyjaśnione, w oparciu o obiektywny materiał dowodowy, kto jest właścicielem kanalizacji kablowej. Strona skarżąca twierdzi bowiem, że nie jest już jej właścicielem, ponieważ uprzednio ją zbyła, a następnie zawarła z nowym właścicielem umowę leasingu zwrotnego przedmiotowej kanalizacji. Ustalenie to nie zostało jednak zweryfikowane przez organy podatkowe.

Istota sporu ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel kabli. W ocenie strony skarżącej w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych.

Strona skarżąca powoływała się na wyroki potwierdzające jej stanowisko. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Zauważyć należy, że powołane w skardze wyroki NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. II FSK 777/06 i II FSK 514/06 oraz z 27 maja 2014 r. sygn. II FSK 1498/12, odnoszą się do innego stanu faktycznego, w którym opodatkowane zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki.

Nie podzielił Sąd także stanowiska zawartego w przywołanych w skardze wyrokach: WSA w Olsztynie sygn. I SA/Ol 674/14, WSA w Łodzi sygn. I SA/Łd 1132/14 i innych, ze względów wskazanych niżej.

Po drugie nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez stronę skarżącą zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podkreślić natomiast należy, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W ocenie Sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno–użytkową czyli budowlę.

Zgodzić się należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno–użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele.

Nie można przy tym zapomnieć że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Z kolei jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami . Z tych też względów Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut skargi odnoszący się do naruszenia przepisów prawa materialnego, a także nie podzielił stanowiska wyrażonego w przywołanych w skardze wyrokach sądów administracyjnych.

W zakresie wyjaśnienia kwestii, istotnych z punktu widzenia tak rozumianych przepisów prawa materialnego, w niniejszym postępowaniu organy podatkowe obu instancji naruszyły jednak przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie obu zaskarżonych decyzji. Przypomnieć należy, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzić i przeprowadzić dowody, zapewniając zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną, odpowiadając tym samym wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Poczynione ustalenia winny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z treścią art. 210 § 4 O.p. Organy obu instancji naruszyły przede wszystkim ten ostatni przepis, nie wskazując w obu decyzjach istotnych elementów stanu faktycznego; uniemożliwiło to stronie skarżącej odniesienie się do prawidłowości poczynionych ustaleń.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja powinna zawierać między innymi powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl natomiast art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis ten nakazuje więc organowi podatkowemu przytoczenie w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa, na podstawie których rozstrzygnął o uprawnieniach i obowiązkach podatnika, ze wskazaniem sposobu ich zastosowania oraz podaniem okoliczności faktycznych, które zdaniem organu wypełniają prawnopodatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji do szczególnie precyzyjnego wskazania dowodów, którym dał wiarę ustalając ten stan oraz dowodów, którym wiarygodności odmówił. Z tych powodów uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym, gdyż to w uzasadnieniu faktycznym organ wskazuje, że w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji.

Uzasadnienie stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia bądź nie wyjaśni istotnych elementów stanu faktycznego mających bezpośredni wpływ na wymiar podatku. Uzasadnienie faktyczne decyzji musi być zindywidualizowane, bo powołanie się w nim na same fakty ogólne bez możliwości ich weryfikacji prowadzi do wadliwości i to mającej istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wskazuje ono na konkretyzacje przepisów prawa .

W niniejszej sprawie organy podatkowe jako podstawę opodatkowania budowli przyjęły dane wynikające z ewidencji środków trwałych. Analiza dokumentacji i ustalenie wartości linii kablowej znalazły swój wyraz jedynie w podaniu zbiorczej kwoty wartości linii telekomunikacyjnych , nie wyjaśniając przy tym, jakich konkretnie linii kablowych to dotyczy oraz jaka jest wartość poszczególnych linii.

Organy skupiły się na obszernym omówieniu wykładni przepisów u.p.o.l. i wykazaniu, że linie telekomunikacyjne kablowe, położone w kanalizacji kablowej, objęte są podatkiem od nieruchomości jako budowle, mimo, iż własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się. Zaniedbały jednak precyzyjnego wskazania tychże konkretnych budowli, będących przedmiotem opodatkowania w sprawie.

A przecież to z decyzji ma wyraźnie wynikać, co jest przedmiotem postępowania i na jakiej podstawie organy ustaliły wartość przedmiotu opodatkowania. Brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji podstawowych informacji co do sposobu dokonanych w tym zakresie ustaleń spowodowało brak możliwości odniesienia przez podatnika co do prawidłowości ustalonej podstawy opodatkowania. Formułowanie uzasadnienia decyzji przez zbiorcze omawianie poszczególnych kwestii może mieć miejsce, ale musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem, a następnie przedstawieniem identyczności poszczególnych zdarzeń podatkowych.

W przeciwnym razie, strona postępowania pozbawiona zostaje możliwości należytej kontroli ustaleń dokonanych przez organ orzekający. W znacznym stopniu utrudnia również sprawowanie kontroli sądowej wydanego rozstrzygnięcia. W konsekwencji powody, które decydowały o wiarygodności poszczególnych dowodów, przyjęte przez organ podatkowy pozostały nie wyjawione, a w każdym razie niezindywidualizowane do elementów składających się na wysokość zobowiązania podatkowego. Taki stan rzeczy uniemożliwia z kolei sprawdzenie również, czy dokonana ocena ze swobodnej nie przerodziła się w ocenę dowolną, wykraczając poza dyspozycję art. 191 O.p.

Nie jest nadto rzeczą sądu administracyjnego zastępowanie organów podatkowych w ustalaniu stanu faktycznego czy też uzasadnianiu decyzji; sąd nie może też kontrolować czegoś, czego w akcie administracyjnym nie ma.

Podkreślić i zwrócić szczególną uwagę należy, że organy podatkowe oparły się na danych z płyty CD w żaden sposób nie wskazując konkretnie z jakich danych skorzystano.

Na płycie CD znajdują się dwa pliki w formacie pdf zawierające wyciąg z ewidencji środków trwałych, grupy: II i VI. Pliki mają odpowiednio 216 i 2190 stron. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji nie wynika, w jaki sposób ustalono wartość linii kablowych, którą wzięto jako podstawę opodatkowania, oraz które pozycje z ww. zestawień wzięto pod uwagę.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji napisał, że dokonał wnikliwej analizy danych zawartych na płytach CD. Brak jest w uzasadnieniu decyzji jakichkolwiek dowodów przeprowadzenia takiej analizy.

Wadliwie przeprowadzono również postępowanie wyjaśniające w zakresie kwestii własności kabli i kanalizacji kablowej. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w celu poczynienia tych ustaleń nie jest dostatecznie obszerny, aby organy mogły w sposób prawidłowy zastosować przepisy prawa materialnego. Zaskarżona decyzja nie zawiera również dokładnych rozważań w odniesieniu do tych kwestii. Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 199a § 1 o.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W taki właśnie sposób należało ocenić umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego. Obszerne ustalenia w tym zakresie znajdują się we włączonych do akt niniejszej sprawy "wynikach kontroli nr [...]", pozyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej. Jednak dokument ten nie został przeanalizowany, a wnioski w nim zawarte nie znalazły się w uzasadnieniu decyzji. Zatem samo jego włączenie do materiału dowodowego nie może zastępować oceny, którą organ podatkowy winien był zawrzeć w treści aktu administracyjnego.

Zestawienia z płyty CD, na których oparły się organy podatkowe zawierają dane aktualne na 31.12.2008 r. podczas gdy postępowanie dotyczy roku 2010. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji nie wynika, czy i w jaki sposób organy podatkowe analizowały, czy w kolejnych latach doszło do zmiany wartości podstawy opodatkowania.

Reasumując, uzasadnienie decyzji organu I instancji nie spełnia wymogów nałożonych przez ustawodawcę w art. 210 § 4 O.p. Powyższego uchybienia nie dostrzegł organ odwoławczy, naruszając art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Pozostałe zarzuty skargi są niezasadne, co szczegółowo uzasadniono powyżej.

Sąd zwraca również uwagę na niespójność uzasadnienia decyzji organu I instancji w kwestii okresu, za jaki określono wymiar podatku. Organ w części uzasadnienia pisze o zmianie stanu prawnego dnia 17 lipca 2010 r., by w innych miejscach wskazać, że stary stan prawny obowiązywał do końca lipca 2010 r. Z kolei organ odwoławczy stwierdził, że zmiany w ustawie Prawo budowlane wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. Zachodzi również sprzeczność uzasadnienia z wyrzeczeniem decyzji, które opiewa na cały rok 2010.

Rozpatrując sprawę ponownie, organy podatkowe dokładnie ustalą i wyjaśnią w decyzji, jakie konkretnie budowle są przedmiotem opodatkowania. Uzupełnią również materiał dowodowy i wnikliwie zbadają umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego w sposób, zgodny z art. 199a O.p. Następnie zastosują przepisy prawa materialnego, kierując się ich wykładnią, zawartą w powyższych rozważaniach.

Na marginesie Sąd stwierdza, że przedstawiony wyżej przebieg postępowania przed organem podatkowym wskazuje, iż spółka w istocie nie była zainteresowana ustaleniem stanu faktycznego tej sprawy, wychodząc z założenia, że ciężar wykazania określonych faktów spoczywa wyłącznie na organie prowadzącym postępowanie podatkowe.

Zdaniem Sądu, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. W przypadku budowli sposób ustalenia podstawy opodatkowania wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może być zastąpiona przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11).

Skarżąca nie przytoczyła w postępowaniu przed organami podatkowymi żadnych wyliczeń i argumentów, które mogłyby podważyć przyjętą przez organ wartość jako nieodpowiadającą podstawie opodatkowania.

W ponownie prowadzonym postępowaniu podatnik winien współpracować z organem, by prawidłowo określić wartość budowli i wykazać kwotę zobowiązania podatkowego. W szczególności podatnik na żądanie organu winien przedstawić takie zestawienie budowli na terenie Gminy, które umożliwi wskazanie obiektów do opodatkowania za 2010 r. z uwzględnieniem ich wartości za ten okres rozliczeniowy.

Z tych względów Sąd orzekł jak w punkcie I wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie II, za podstawę przyjmując art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a oraz na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461, t.j.). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (867 zł), koszty zastępstwa procesowego (2 400 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).