Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3294/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA - del. Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 289/17 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od G. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 12 450 (słownie: dwanaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 289/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 26 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej "organ I instancji"), określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. w wysokości 329.969 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") decyzją z dnia 23 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest ocena zasadności skorzystania przez podatniczkę z prawa do zwolnienia od podatku dochodowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w związku z dochodem uzyskanym z tytułu objęcia w 2010 r. nowo utworzonych udziałów w G. Sp. z o.o. (dalej również "spółka") w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa współwładania nieruchomością i współwłasności znajdującego się na niej wyciągu narciarskiego (z urządzeniami towarzyszącymi i wyposażeniem) oraz współwłasności innych nieruchomości stanowiących niezabudowane działki gruntu.

Umową z dnia 22 marca 2010 r. zawartą w formie aktu notarialnego (akt notarialny Rep. [...]) podatniczka wraz z mężem oraz W. G. z małżonką nabyli od J. K. i P. B. - po połowie – władanie w nieruchomości objętej jednostką rejestrową [...], stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] ha oraz ruchomości, tj. cały wyciąg narciarski wraz z urządzeniami towarzyszącymi i wyposażeniem - znajdującymi się na działce nr [...], za cenę, odpowiednio: 350.000 zł oraz 50.000 zł, przy czym nabycie nastąpiło do wspólności ustawowej małżonków. Z kolei 26 kwietnia 2010 r. (akt notarialny Rep. [...]) podatniczka wraz z W. G. zawiązali podmiot o nazwie G. Sp. z o.o. o kapitale zakładowym 5.000 zł dzielącym się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, które zostały przez nich objęte po połowie, tj. po 50 udziałów o łącznej wartości po 2.500 zł, a przedmiot działalności spółki obejmował m.in. roboty budowlane, transport, usługi turystyczne i sportowe, handel różnymi artykułami. Następnie ośmioma umowami sprzedaży (przeniesienia własności) nieruchomości podatniczka wraz z mężem oraz W. G. z małżonką nabyli łącznie 23 niezabudowane działki gruntu. Wszystkie prawa własności do tych działek wraz z nabytymi wcześniej: prawem władania nieruchomością (posiadania nieruchomości) stanowiącą działkę nr [...] oraz znajdującymi się na tej działce ruchomościami, stanowiącymi wyciąg narciarski z urządzeniami towarzyszącymi i wyposażeniem, podatniczka i W. G. przenieśli na rzecz spółki, pokrywając aportem nowo utworzone udziały w spółce w wyniku podwyższenia jej kapitału zakładowego.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie było jednak podstaw do przyjęcia, że składniki stanowiące przedmiot aportu do spółki stanowiły faktycznie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., w skrócie "k.c."), i u.p.d.o.f., gdyż od chwili ich nabycia przez podatniczkę (i pozostałych nabywców) do majątków osobistych (przedmiotem zakupu nie było przedsiębiorstwo jako całość/zespół składników materialnych i niematerialnych) aż do momentu wniesienia aportu do spółki składniki te nie weszły w skład jakiegokolwiek przedsiębiorstwa (w tym prowadzonego przez podatniczkę), ani też nie stały się fundamentem powołania nowego przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że cechy pozwalające uznać określony zespół składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część muszą istnieć w chwili, w której dochodzi do objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wnoszone składniki, co wynik z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Nie jest zatem istotne, czy określone składniki uprzednio (np. w chwili ich zakupu przez wnoszącego wkład) stanowiły lub wchodziły w skład przedsiębiorstwa (w tym jako jego zorganizowana część), albo czy staną się przedsiębiorstwem (lub jego zorganizowaną częścią) już po ich wniesieniu aportem do spółki kapitałowej. Z kolei gdy zakup takich składników (wnoszonych następnie jako aport do spółki) następuje od osoby prowadzącej dotychczas w oparciu o nie działalność gospodarczą w ramach swojego przedsiębiorstwa, to okoliczność ta nie oznacza automatycznie, że także i nabywca posiada/prowadzi przedsiębiorstwo z wykorzystaniem tych samych składników majątkowych i/lub niemajątkowych, w szczególności bez ich odpowiedniego zorganizowania i wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego, celowościowego i/lub finansowego, a jedynie z uwagi na sam fakt ich posiadania.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle art. 551 k.c. istotne są również składniki niemające charakteru materialnego, jak chociażby nazwa firmy, jej wierzytelności, zobowiązania, prawa majątkowe, licencje, tajemnice przedsiębiorstwa, czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także fakt ich łącznego zorganizowania w pewną całość. Ponieważ przedmiotem aportu do spółki stały się jedynie rzeczy ruchome i nieruchome oraz prawo władania nieruchomością - bez związku z jakimikolwiek innymi składnikami niematerialnymi tworzącymi wspólnie zorganizowaną całość - brak było podstaw do uznania, że przedmiotem takiego aportu stało się przedsiębiorstwo.

Organ odwoławczy podkreślił, że z faktu, że poprzedni właściciele prowadzili w oparciu o zespół składników (posiadanie nieruchomości oraz wyciąg narciarski) samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo o nazwie "W." s.c., nie można wywodzić, że w sytuacji sprzedaży wyłącznie składników majątkowych wchodzących dotychczas w skład tego przedsiębiorstwa do majątków osobistych osób fizycznych, istnieje jakakolwiek ciągłość w tym zakresie, a składniki te same w sobie przesądzają bezpośrednio i automatycznie o istnieniu i funkcjonowaniu przedsiębiorstwa jako zorganizowanej całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę podatniczki, uchylając zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że sporny między stronami był charakter aportu wniesionego przez skarżącą na pokrycie udziałów spółki ustanowionych w wyniku podwyższenia jej kapitału zakładowego oraz związane z tym skutki podatkowe. W ocenie organów podatkowych, skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, gdyż wniesione aportem: nieruchomości, ruchomości, prawo władania nieruchomością nie stanowiły przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a tym samym skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Z kolei zdaniem skarżącej, prawo posiadania nieruchomości – działki nr [...] oraz ruchomości stanowiące wyciąg narciarski wraz z urządzeniami towarzyszącymi i wyposażeniem, wniesione aportem na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w spółce, stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. lub zorganizowaną jego część; w konsekwencji nominalna wartość udziałów objęta przez skarżącą w spółce wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu I instancji, w sprawie kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy przedmiot aportu w postaci prawa posiadania nieruchomości - działki nr [...] oraz ruchomości stanowiących wyciąg narciarski wraz z urządzeniami towarzyszącymi i wyposażeniem znajdujących się na ww. działce wypełnia pojęcie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. w zw. z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.

Przechodząc do oceny zebranego w sprawie materiału, Sąd wskazał, że w zgromadzonych w sprawie dokumentach nie wskazano, że przedmiotem, odpowiednio: sprzedaży, aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Do umowy przeniesienia prawa współposiadania i sprzedaży ruchomości sprzedający J. K. i P. B. przedłożyli m.in. protokół przekazania wyciągu narciarskiego – orczykowego w Z. na M. R. z dnia 29 sierpnia 1991 r. oraz załącznik nr 1 do umowy kupna-sprzedaży wyciągu narciarskiego z dnia 21 sierpnia 1991 r., zawierający wykaz urządzeń i wyposażenia wyciągu narciarskiego. Zawierając umowę oświadczyli, że na działce nr [...] nadal znajduje się czynny wyciąg narciarski wraz ze wszelkimi urządzeniami towarzyszącymi i wyposażeniem oraz że w oparciu o ten wyciąg prowadzą działalność w formie spółki cywilnej.

W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego, tj. nie dokonały analizy składników majątkowych wniesionych przez skarżącą aportem do spółki w kierunku, czy mogą zostać uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Sąd podkreślił, że tego, czy skarżąca wniosła do spółki przedsiębiorstwo nie może przesądzić brak określenia w uchwale nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 26 sierpnia 2010 r. (rep. [...]), że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo. Choć ww. dokumenty, zawarte w formie aktu notarialnego, mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 615, ze zm., dalej "O.p."), to § 3 tego przepisu daje możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak i w zakresie autentyczności. Zgodnie natomiast z art. 199a O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Sąd zaznaczył, że czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Dopiero czynnik organizacyjny oparty o kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. W tym kierunku organ podatkowy przeprowadzi ponowne postępowanie dowodowe w sprawie.

Zdaniem Sądu, aby ustalić, czy przedmiot aportu, wniesiony przez skarżącą (oraz W. G.) do spółki, wyczerpuje pojęcie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., organ odwoławczy powinien ustalić, czy przedmiot transakcji określony w umowie odpłatnego przeniesienia prawa współwładania i sprzedaży ruchomości z dnia 22 marca 2010 r. (rep. [...]) mógł stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. W tym celu winien dokonać wyczerpującej analizy składników majątkowych objętych sprzedażą, przeprowadzić dowód z zeznań świadków: J. K. i P. B. na okoliczność, czy w oparciu o sprzedany majątek prowadzili działalność gospodarczą pod firmą "W.s.c.", oraz czy i ewentualnie jakie składniki wykorzystywane w tej działalności nie zostały zbyte na rzecz sprzedającej oraz pozostałych osób. Okolicznością, której ustalenie jest niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, jest również i to, czy można stwierdzić, że spółka kontynuuje/kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną wcześniej przez J. K. i P. B. na bazie tych samych składników majątkowych, czy też nie. Innymi słowy, czy w spółce zachowano organizacyjne i funkcjonalne związki pomiędzy składnikami majątkowymi przedsiębiorstwa prowadzonego uprzednio przez J. K. i P. B.

W tym stanie rzeczy Sąd I instancji uwzględnił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187, art. 180 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o uchylenie decyzji organu I instancji, pozostawiając organowi odwoławczemu prawo podjęcia decyzji w kwestii przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, zarzucił:

1. na podstawie na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w skrócie "p.p.s.a.", w zw. z art. 122. art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, prowadzące do błędnego uchylenia zaskarżonej decyzji, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy nie przeprowadził wszystkich dowodów niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w sytuacji gdy stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia został prawidłowo ustalony;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 w zw. z art. 199a § 1 i w zw. z art. 194 § 1 i 3 O.p. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że niezbędnym w niniejszej sprawie jest przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków w celu ustalenia treści zgodnych oświadczeń woli stron zawartych w umowie odpłatnego przeniesienia prawa współwładania i sprzedaży ruchomości z dnia 22 marca 2010 r., sporządzonej przed notariuszem M. P. w Kancelarii Notarialnej (rep. [...]) oraz w uchwale Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki G. sp. z o.o. z dnia 26 sierpnia 2010 r. (rep. [...]) i obalenia w ten sposób domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego, z którego wynika, że przedmiot sprzedaży następnie wniesiony do spółki tytułem aportu nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.;

3. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, prowadzące do błędnego uchylenia zaskarżonej decyzji, a to art. 551 k.c., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że za przedsiębiorstwo może zostać uznany już sam zespół składników materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej bez uwzględnienia innych, wynikających z art. 551 k.c. składników przedsiębiorstwa i bez ich (składników) organizacyjnej, funkcjonalnej i celowościowej jedności.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu oraz piśmie procesowym pełnomocnik podatniczki wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu sprowadzała się do kwestii czy wniesiony przez skarżącą do G. Sp. z o.o. aport, stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wyrażona została zasada, zgodnie z którą (w stanie prawnym odnoszącym się do badanej sprawy) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wyjątek od tej reguły przewidziany został w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., w świetle którego wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ustalenie zatem, co w istocie stanowiło przedmiot wkładu wnoszony przez podatnika do spółki kapitałowej miało wpływ na ustalenie skutków podatkowych tejże operacji.

W judykaturze nie budzi wątpliwości, że okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz pewnym samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero właśnie czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników (materialnych i niematerialnych), lecz ich zorganizowany i wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa zespół (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3246/13). W konsekwencji uznać należy, że dla zidentyfikowania przedsiębiorstwa jako szczególnego rodzaju rzeczy w obrocie znaczenie ma takie zespolenie wszystkich wchodzących w jego skład elementów, że wszystkie one używane są w celu prowadzenia działalności, którą cechuje fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań, uczestnictwo w obrocie gospodarczym, podporządkowanie zasadom gospodarki rynkowej (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. akt II CSK 722/16).

Przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz pewnym samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Tylko wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, które to atrybuty muszą wystąpić łącznie, pozwala na zakwalifikowanie części zespołu składników należnych i nienależnych jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011r., sygn. akt II FSK 1941/09).

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy wyprowadzić można wniosek, że tym wszystkim kryteriom winien odpowiadać kompleks rzeczy i praw bezpośrednio przed wniesieniem do spółki w formie aportu. Nie chodzi tu zatem o wprowadzenie do spółki z o.o. aportu w postaci składników rzeczowych mogących stanowić potencjalne przedsiębiorstwo (np. po pewnych zabiegach), lecz funkcjonujące przedsiębiorstwo.

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy: umowy odpłatnego przeniesienia prawa współwładania oraz umowie sprzedaży ruchomości z dnia 22 marca 2010 r. (rep. [...]), protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 26 sierpnia 2010 r., zawierającego uchwałę nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki (rep. [...]), oświadczenia podatniczki o objęciu udziałów z dnia 26 sierpnia 2010 r. (rep. [...]), umowy o przeniesieniu na rzecz spółki własności nieruchomości, prawa władania nieruchomością oraz ruchomości z dnia 26 sierpnia 2010 r. (rep. [...])nic takiego nie wynika.

Nie ulega wątpliwości, że rozstrzygnięcie, co w konkretnym przypadku stanowiło przedmiot wkładu niepieniężnego stanowi wynik dokonanych przez organy w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych, przyjętych następnie przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Inaczej mówiąc rozstrzygnięcie spornej kwestii związane jest z pozyskaniem kompletnego materiału dowodowego oraz jego właściwą oceną.

W tym świetle trafny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., prowadzącego do błędnego uchylenia zaskarżonej decyzji, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy nie przeprowadził wszystkich dowodów niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w sytuacji gdy stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia został prawidłowo ustalony.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających.

Uwzględnić jednak należy, co podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2038/16; z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16; z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 133/17; z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1081/17).

Powołany przepis art. 122 O.p. nie oznacza zatem obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów.

Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już podstaw do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy podatnik formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na podatnika także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego postępowania dowodowego. Podatnik powinien wówczas wskazać dowody, które potwierdzą podnoszone przez niego okoliczności. Jeżeli tego nie uczyni, zaś organ podatkowy nie ma podstaw, aby przeprowadzić dowody na okoliczności wskazywane przez podatnika, nie narusza zasady prawdy obiektywnej.

W rozpatrywanej sprawie podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji było uznanie, że stan faktyczny sprawy wymaga uzupełnienia o szereg dowodów i ustalenia na ich podstawie, czy składniki majątkowe wniesione przez podatniczkę do spółki stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu u.p.d.o.f. i k.c. Stanowisko to nie zasługiwało na akceptację.

Trafnie bowiem podkreślono w skardze kasacyjnej, że nabyte przez podatniczkę składniki majątkowe, wniesione następnie aportem do spółki kapitałowej nie mogły być w zaistniałych okolicznościach faktycznych uznane za przedsiębiorstwo.

Z dokumentów potwierdzających zakup tych składników wynika, że część z nich była wykorzystywana w działalności gospodarczej poprzednich właścicieli. Z aktu notarialnego z dnia 22 marca 2010 r. - który stosownie do art. 194 § 1 O.p. jest dokumentem urzędowym, korzystającym z domniemania nie tylko autentyczności, ale także zgodności z prawdą tego co, zostało w nim urzędowo stwierdzone - wynika, że będący przedmiotem nabycia wyciąg narciarski z oprzyrządowaniem liczy 34 lata, od daty nabycia przez poprzednich właścicieli nie przeszedł żadnej gruntownej modernizacji i renowacji; wymaga znacznej modernizacji oraz wymaganych badań specjalistycznych, a więc tym samym znacznych nakładów finansowych. Zatem przedmiotem sprzedaży nie było w tym przypadku przedsiębiorstwo - funkcjonujące w oparciu o te składniki do czasu ich zbycia m.in. na rzecz podatniczki.

Analiza chronologii poszczególnych zdarzeń i przedmiotu poszczególnych transakcji, prowadzi do wniosku, że podatniczka nabyła wyciąg narciarski wraz z prawem do nieruchomości, na której tenże wyciąg był posadowiony i na tym zakończyła czynności wobec tego urządzenia; ani nie podjęła się jego eksploatacji, ani też nie włączyła go do swojego przedsiębiorstwa, co zresztą przyznał Sąd I instancji. W późniejszym czasie zakupiła szereg nieruchomości, które jak oświadczyła - miały wejść w skład jej gospodarstwa rolnego. Dopiero po zawiązaniu spółki G. podjęto uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego, zaś w zamian za objęte udziały podatniczka wniosła do spółki ruchomości i nieruchomości jako odrębne od siebie przedmioty aportu. Po wniesieniu tychże przedmiotów do spółki miały one służyć prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zatem sam wyciąg narciarski, nawet jeśli służył zbywcom do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowił przedsiębiorstwa następnie wniesionego jako aport do spółki. Dopiero zespół składników odpowiednio ze sobą powiązanych z innymi składnikami już po wniesieniu poszczególnych składników do spółki mógł posłużyć do prowadzenia działalności pod nową firmą, która przecież też jest składnikiem przedsiębiorstwa, wyróżniającym je spośród innych uczestników obrotu gospodarczego.

W świetle tych okoliczności brak było uzasadnionych podstaw do formułowania przez Sąd I instancji zaleceń co do prowadzenia ponownego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy poprzedni właściciele przedmiotu aportu prowadzili w oparciu o te składniki majątkowe działalność gospodarczą i, czy wszystkie składniki do tego służące zostały zbyte na rzecz podatniczki i innych nabywców.

Trafnie podkreślono w skardze kasacyjnej, że z samego faktu zbycia majątku służącego prowadzeniu działalności gospodarczej na rzecz innego podmiotu nie wynika, że nabywca - nie dokonując przecież zakupu przedsiębiorstwa jako takiego, nie wprowadzając tego majątku do swojej firmy, ani też nie wykorzystując go w jakikolwiek sposób w prowadzonej lub nowo utworzonej firmie (działalności gospodarczej) - wszedł jednak w posiadanie przedsiębiorstwa (składającego się z samych składników materialnych), które następnie wniósł aportem do spółki kapitałowej.

Skoro warunkiem zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. jest, aby udziały w spółce mającej osobowość prawną obejmowane były w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – przy czym istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wykluczone zostało w niniejszej sprawie przez Sąd I instancji, to właśnie osoba obejmująca udziały w takiej spółce musi to uczynić w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa, a nie jedynie w zamian za jakiekolwiek składniki materialne. Stąd też przymiot przedsiębiorstwa winien przysługiwać aportowi w chwili jego wnoszenia do spółki, a nie przed nabyciem składników aportu przez wspólnika, czy też już po jego wniesieniu do spółki (gdzie dopiero poddaje się określonej organizacji w powiązaniu z innymi składnikami niezbędnymi do istnienia przedsiębiorstwa).

Zatem wbrew poglądowi wyrażonemu przez Sąd I instancji, nie ma wpływu na wynik sprawy okoliczność, czy działalność gospodarcza prowadzona przez inne osoby przed nabyciem przedmiotowych składników przez podatniczkę, była z ich wykorzystaniem kontynuowana już po wniesieniu aportu do spółki kapitałowej. Powyższe nie przesądza bowiem automatycznie, że także i podatniczka w międzyczasie posiadała (prowadziła) przedsiębiorstwo, tylko z uwagi na przysługującą jej współwłasność składników materialnych.

W tej sytuacji zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 w zw. z art. 199a § 1 i w zw. z art. 194 § 1 i 3 O.p., polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że niezbędnym w niniejszej sprawie jest przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków w celu ustalenia treści zgodnych oświadczeń woli stron zawartych w umowie odpłatnego przeniesienia prawa współwładania i sprzedaży ruchomości.

Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016 r. II FSK 3349/14).

Nie ulega wątpliwości, że art. 199a § 1 O.p. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, zaś akt notarialny stanowi dokument urzędowy, o którym stanowi art. 194 § 1 O.p. W orzecznictwie podkreśla się, że art. 194 § 3 O.p. daje możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego m.in. w zakresie treści. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1417/14).

W realiach rozpatrywanej sprawy nie było jednak sporu co do treści czynności udokumentowanych aktami notarialnymi z dnia 22 marca 2010 r. oraz 26 sierpnia 2010 r., a z akt nie wynika, że podatniczka podejmowała działania nakierowane na podważenie ich treści i obalenie w ten sposób domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych.

Zatem wbrew stanowisku wyrażonemu przez Sąd I instancji - stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wyczerpujący i nie wymagał przeprowadzenia dodatkowego postępowania.

Co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 551 k.c.. podkreślenia wymaga, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie wskazywał pierwszego z ww. przepisów jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, przy czym jednoznacznie podkreślił, że czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. W piśmiennictwie jak i w orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu, które łącznie zdecydują, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Z tego powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny oparty o kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

O ile powyższe stanowisko Sądu, co do rozumienia treści art. 551 k.c. zasługiwało na aprobatę, to jednak uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ze wskazaniem na konieczność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego należało ocenić jako nieprawidłowe.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostawało stanowisko podatniczki wyrażone w piśmie procesowym złożonym przed rozprawą kasacyjną, zwłaszcza, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy skompletowanych przez organ administracji publicznej, w których zawarty został materiał faktyczny i dowodowy pozwalający na określenie stanu wiedzy umożliwiającego dokonanie kontroli sądowej w związku ze złożeniem skargi do sądu administracyjnego.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni stanowisko wyrażone powyżej i oceni, czy wobec wykazania, że nabyte przez podatniczkę składniki majątkowe, wniesione następnie aportem do spółki kapitałowej nie mogły być w zaistniałych okolicznościach faktycznych uznane za przedsiębiorstwo, organy prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r.

W związku z tym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.