Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 527/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art, 122, art., 180, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Krzysztof Kandut, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi I. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia I.N. (dalej: skarżąca, strona) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 0,00 zł oraz wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie [...] zł.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...]r. organ pierwszej instancji określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 0,00 zł oraz wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie [...] zł.

Jak wskazywał organ, z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że strona prowadzi działalność gospodarczą od dnia 19 czerwca 2007 r. pod nazwą A, B., ul. [...]. W okresie objętym postępowaniem ww. firma dokonywała sprzedaży usług badania rynku oraz konsultacji dotyczących sprzedaży w Polsce, sprzedaży części i podzespołów komputerowych i sieciowych a także sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz kontrahentów unijnych. Natomiast przedmiotem zakupu były telefony komórkowe zaś przedmiotem pozostałych zakupów były usługi telekomunikacyjne, usługi internetowe, usługi księgowe oraz usługi leasingowe.

W dniu 20 sierpnia 2014 r. strona złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. korektę deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za lipiec 2014r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. zakończonej protokołem doręczonym stronie w dniu [...]r. ustalono, że stronie w lipcu 2014 r. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę B, jak również nie przysługuje prawo do wykazania kwoty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wysokości [...] zł.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w ww. decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie. Zarzuciła w nim naruszenie przepisów postępowania:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że transakcje pomiędzy podmiotami: B, A, C i D nie miały rzeczywistego charakteru, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy w postaci dokumentów oraz zeznań świadków P.T., P.C., M.J. i P.K. wyraźnie wskazują, że przedmiotowe transakcje z udziałem firmy skarżącej miały rzeczywisty charakter, a wszelkie rozmowy z dostawcą i nabywcą towaru firma ta prowadziła rzetelnie w ramach należytej staranności, negocjując odpowiednie warunki handlowe, w sposób przyjęty zwyczajowo w tego typu transakcjach;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, prowadzącej do uczynienia przez organ pierwszej instancji sprzecznych wewnętrznie ustaleń stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, a polegających na jednoczesnym twierdzeniu, że organ pierwszej instancji nie kwestionuje przedmiotowych transakcji, lecz dowodzi ich pozorności, wykazując brak istnienia po stronie odwołującej się cech świadczących o rzeczywistym udziale w transakcjach; odwołująca się w przedmiotowych transakcjach nie zachowała pewnych, adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych, przy jednoczesnym twierdzeniu, że transakcje te nie miały miejsca;

- art. 121 § 1, art. 123 § 1 i § 2 oraz art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie 7-dniowego terminu dla odwołującej się do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, przez co strona nie mogła zgłosić wniosku dowodowego o pozyskanie od organów podatkowych właściwych dla rozliczeń VAT dla podmiotów uznanych w postępowaniu za uczestniczące w karuzeli podatkowej informacji, czy przed wypłatą im zwrotu VAT, wniosku o odliczenie podatku VAT i w ogóle w kontrolowanych okresach, miały jakiekolwiek udokumentowane informacje o tym, że podmioty te uczestniczą w oszustwie podatkowym, co spowodowało naruszenie przez organ pierwszej instancji zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także prawo czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

- art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ pierwszej instancji kierował się przy załatwianiu sprawy, a w szczególności na jakich przesłankach oparł twierdzenie, że strona nie dysponowała towarem wyszczególnionym w fakturach VAT jako właściciel w sytuacji, gdy organ ten ustalił, że pomiędzy firmami A a D prowadzono rozmowy handlowe, a wydanie towaru nabywcy nastąpiło za zgodą oraz na wyraźne polecenie pełnomocnika strony, P.T. po otrzymaniu od firm D zapłaty za sprzedany towar.

Pełnomocnik strony zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: p.t.u.), oraz art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że udział firmy skarżącej w transakcjach zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez B w rzeczywistości był wyłącznie pozorny, podczas gdy udział firmy skarżącej w ww. transakcjach był czynny oraz rzeczywisty i polegał m.in. na prowadzeniu przez P.T. rozmów handlowych i negocjacji z kontrahentami, dyspozycji wydania towaru z magazynu, czy też ustaleń w zakresie ceny, a z wystawionych w dniach [...] r. fakturach VAT strona miała prawo odliczyć podatek od towarów i usług za lipiec 2014 r. w całości;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 p.t.u. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności, z uwagi na rzekomy brak dysponowania przez stronę towarem wyszczególnionym na fakturach VAT jak właściciel, podczas gdy do czynności sprzedaży potwierdzonych wystawionymi fakturami VAT w rzeczywistości doszło, albowiem zgodnie z obowiązującymi normami prawa polskiego jak i wewnątrzwspólnotowego dostawą towarów jest przeniesienie władztwa ekonomicznego, a bez znaczenia pozostaje fakt rozliczenia podatku na wcześniejszym etapie obrotu, pochodzenie towaru, czy okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej - co z kolei stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, oraz o uchylenie decyzji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., a przed wydaniem decyzji przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. pozyskanie od organów podatkowych właściwych dla rozliczeń VAT dla podmiotów uznanych w postępowaniu za uczestniczące w karuzeli podatkowej informacji, czy przed wypłatą im zwrotu VAT, wnioskiem o odliczenie podatku VAT i w ogóle w kontrolowanych okresach, miały jakiekolwiek udokumentowane informacje o tym, że podmioty te uczestniczą w oszustwie podatkowym.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony przede wszystkim podnosił, iż nie sposób uznać, że strona nie działała w ramach dobrej wiary, dochowując należytej staranności w ramach zawieranych transakcji. Nie bez znaczenia jest jego zdaniem fakt, iż stronie nie byli znani wszyscy uczestnicy łańcucha dostaw, począwszy od firmy E a skończywszy na F. Wskazywał na – jego zdaniem – wewnętrzną sprzeczność decyzji przejawiającą się w twierdzeniu organu o pozorności transakcji a z drugiej strony – twierdzenie organu o uczestnictwie firmy w transakcjach i karuzeli podatkowej przy niezachowaniu pewnych standardów bezpieczeństwa. Zdaniem pełnomocnika strony organ nie wykazał, że strona wiedziała i mogła wiedzieć o nadużyciach prawa.

Pełnomocnik strony zaznaczył nadto, że organ pierwszej instancji wydala decyzję wbrew zebranemu materiałowo dowodowemu. Ponadto, rażąco naruszył art. 200 O.p. nie wyznaczając odwołującej siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

2.3. Decyzją z dnia [...]r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]r.

Organ odwoławczy na wstępie zaznaczył, iż istotą sporu jest prawo do odliczenia przez stronę od kwoty podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez B w W. na rzecz firmy skarżącej faktur VAT:

- nr [...] z dnia [...]r. – wartość netto [...] euro, VAT [...] euro (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) - 430 szt. telefonów komórkowych [...],

- nr [...] z dnia [...] r. – wartość netto [...] euro, VAT [...] euro (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) - 480 szt. telefonów komórkowych [...],

co daje łącznie wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.

Natomiast w zakresie podatku należnego kwestia spełnienia przez stronę warunków do zastosowania preferencyjnej stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i usług na rzecz:

- C [...], [...] T., Estonia - dotyczy sprzedaży 430 szt. telefonów komórkowych [...] - faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez firmę skarżącej - wartość netto [...] euro, VAT 0%,

- D s.r.o. [...], [...] M., Czechy - dotyczy sprzedaży 480 szt. telefonów komórkowych [...] - faktura VAT nr [...] z dnia [...]r. wystawiona przez firmę skarżącej - wartość netto [...] euro, VAT 0%.

Jak podnosił organ odwoławczy, w lipcu 2014 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona przeprowadziła transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych [...]. Według faktur zakupu towar pochodził od firmy B. Zakupione telefony zgodnie z okazanymi fakturami VAT zostały następnie odsprzedane w ramach WDT następującym podmiotom:

- C [...],[...] w T., Estonia;

- D s.r.o. [...], [...] M. w C.

W zakresie podatku naliczonego organ ustalił, iż strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na łączną wartość netto [...] zł (VAT w kwocie [...] zł).

W zakresie podatku należnego organ odwoławczy zaznaczył, iż jak ustalono, rejestr sprzedaży za lipiec 2014 r. zawiera 7 pozycji na kwoty: wartość netto [...] zł, VAT 23% [...] zł, WDT [...] zł, VAT 0%.

W pozycji 6 rejestru zaewidencjonowano wartości wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. wystawionej na rzecz C [...], [...] T., Estonia, NIP [...] - wartość netto [...] euro, VAT 0%, która dotyczy sprzedaży 430 szt. telefonów komórkowych [...], w cenie jednostkowej [...] euro.

Do faktury dołączono polecenie wydania towaru z dnia 29 lipca 2014r. skierowane przez skarżącą do B. Z wyciągu z rachunku bankowego firmy skarżącej wynika, iż zapłaty dokonano w dniu 30 lipca 2014 r. w kwocie [...] euro.

W pozycji 7 rejestru zaewidencjonowano wartości wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. wystawionej na rzecz D s.r.o. [...], [...] M., Czechy, wartość netto [...] euro, VAT 0%, która dotyczy sprzedaży 480 szt. telefonów komórkowych [...], w cenie jednostkowej [...] euro.

Do faktury dołączono: polecenie wydania towaru z dnia 30 lipca 2014r. skierowane przez firmę skarżącej do firmy B, dotyczące wydania towaru odbiorcy: D s.r.o.. [...], [...] M., [...]; list przewozowy [...] ze specyfikacją. Na liście przewozowym [...] poza nadawcą i odbiorcą wskazano miejsce załadunku: G, ul. [...], [...] K. (data: 30 lipca 2014r.) oraz przewoźnika: D s.r.c.

Z wyciągu z rachunku bankowego firmy skarżącej wynika, że D s.r.c. dokonał zapłaty w dniu 30 lipca 2014r. w kwocie [...] euro.

Z przedłożonych przez skarżącą dokumentów wynika, iż telefony komórkowe zakupione od firmy B na podstawie faktur nr [...] z dnia [...]r. i nr [...] z dnia [...]r. były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów unijnych, tj. C [...], [...] T,, Estonia, NIP [...] i D s.r.o.. [...], [...] M., Czechy, co wynika z faktur VAT: nr [...] z dnia [...]r. i nr [...] z dnia [...]r. wystawionych przez firmę skarżącej.

Z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji podejmował szereg czynności, w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji wynikających z ww. faktur VAT dokumentujących zarówno nabycie jak i sprzedaż telefonów komórkowych oraz ustalenia podmiotów biorących udział w obrocie tymi telefonami, tj. [...] (430 sztuk) i [...] (480 sztuk). Ustalono ścieżki towarów w łańcuchu dostaw telefonów nabytych przez firmę skarżącej na podstawie faktury nr [...] oraz nr [...].

Z powyższych ustaleń wynika, iż transakcje fakturowe pomiędzy podmiotami (kontrahentami) odbywały się w tym samym dniu łub w dniu następnym. Za szybkim przepływem faktur następował szybki przepływ środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, co miało na celu uwiarygodnienie dokonywanych transakcji. Każdy podmiot w ww. łańcuchach transakcji niezwłocznie po otrzymaniu płatności (dokonywanych co do zasady w tym samym dniu) dokonywał transferu środków na konto poprzednika z łańcucha. Płatność następowała zatem bez angażowania własnych środków, dokonywano jej dopiero po otrzymaniu środków od nabywcy. Co więcej, wraz ze zmianą nabywcy nie ulegało zmianie miejsce magazynowania.

Organ odwoławczy podkreślał, iż pod adresem firmy H Sp. z o.o. w W. (biorącej udział w łańcuchu dostaw) znajdowało się tzw. "wirtualne biuro", prowadzone przez firmę I, świadczące usługi na rzecz H Sp. z o.o., która to Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, ujawniono nadto tylko jedną fakturę wystawioną przez H Sp. z o.o. Organy ustaliły zatem, iż ostatnio wymieniona Spółka była tzw. "znikającym podatnikiem".

Odnośnie kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, tj. firmy J Sp. z o.o. w W. ustalono, iż pod adresem zgłoszonym jako adres spółki, miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie prowadzono żadnej działalności.

Ww. Spółka złożyła tylko tzw. "zerową" deklarację VAT-7 za maj 2014 r., a za okresy późniejsze nie odnotowano wpływu deklaracji. Spółka nie ponosiła także żadnych kosztów związanych z rzekomo prowadzoną działalnością gospodarczą, nie posiadała także środków pieniężnych na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a zapłaty na rzecz rzekomych dostawców realizowała po otrzymaniu płatności od odbiorców. Środki pieniężne przekazywane były na rzecz H Spółka z o.o. oraz rumuńskiego E SLR – przy czym ten ostatni podmiot nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz J Sp. z o.o.

Z powyższego wynika, iż J Spółka z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Odnośnie kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, tj. F w L ustalono, iż firma ta działalność gospodarczą rozpoczęła w sierpniu 1997 r., od 2010 r. zajmowała się handlem elektroniką, w tym telefonami komórkowymi. Ww. podmiot korzystał z usług magazynowych K Sp. z o.o., jednakże firma F nie posiadała umowy zawartej z tą Spółką. K.J. zeznał, iż z usług magazynowych firmy K korzystał ze względu na dostawców i odbiorców. Magazyn tej firmy wykorzystywany był głównie w transakcjach dotyczących telefonów komórkowych. Nie pamiętał, czy był obecny przy załadunku i rozładunku jakiejkolwiek partii towaru. Nie pamiętał również, w jaki sposób nawiązał współpracę z firmami J Sp. z o.o. i B, tj. dostawcą i odbiorcą telefonów komórkowych. Nie jest pewien, czy w ogóle doszło do spotkań z przedstawicielami tych firm. Nie były zawierane pisemne umowy z ww. podmiotami, umowy zawierane były ustnie. Ze względu na mnogość zdarzeń gospodarczych nie pamiętał również miejsca i sposobu dostarczania towarów. Jedynym potwierdzeniem zawarcia transakcji były faktury VAT.

Zdaniem organu odwoławczego firmę F w łańcuchach dostaw należy zakwalifikować jako tzw. "bufora", czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą i pośredniczący w transakcjach pomiędzy "znikającym podatnikiem" (J Sp. z o.o.) a kolejnym "buforem" (B).

Jak wskazywał organ odwoławczy, ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż firma B nabyła w dniach 29 i 30 lipca 2014 r. od firmy F 430 sztuk telefonów komórkowych [...] oraz 480 sztuk telefonów komórkowych [...] (na podstawie faktur VAT nr [...] i [...]), które zostały odsprzedane firmie skarżącej na podstawie faktur VAT: nr [...]r. z dnia [...]r. i nr [...] z dnia [...]r.

M.J. w dniu 9 czerwca 2016 r. zeznał, iż działalność gospodarczą prowadzi od 2004r. a handel telefonami komórkowymi marki [...] rozpoczął w lipcu 2014r. Wyjaśnił, iż telefony komórkowe nabył od firmy F a kontakt z tą firmą był telefoniczny, nie doszło do osobistego spotkania z K.J. oraz, że nie był w siedzibie firmy F w L. Zeznał też, że zamówienia były składane telefonicznie lub poprzez wiadomości e-mail. Negocjacje w sprawie transakcji prowadzone były przez pracowników: ze strony F był to L.O., a ze strony B był to P.K. Towar pobierany był z magazynu K osobiście przez M.J. bądź pracowników firmy.

Oświadczył również, że towar był w opakowaniach oryginalnych. Telefony przewożono do magazynu w K. (gdzie towar był wprowadzany do magazynu firmy G s.c. M. i M. S., nawet jeśli tego samego dnia towar zabierał przewoźnik), skąd odbierane były przez kolejnych nabywców. Odbiorcy nie otwierali kartonów w celu sprawdzenia zawartości.

M.J. zeznał, że w momencie zakupu telefonów znany był ich nabywca. Zapytany o podmioty do których sprzedał telefony komórkowe nabyte w lipcu 2014r. wymienił m.in. firmy: D z Czech i C z Estonii. Natomiast zapytany o przebieg transakcji sprzedaży telefonów do firmy skarżącej wskazał, że przebieg transakcji wynika z dokumentacji, nie jest w stanie pamiętać wszystkich szczegółów - nie pamiętał również szczegółów transportu, który odbył się do firmy skarżącej. Ponadto zeznał, że faktury zakupu, sprzedaży i inne dokumenty związane z dostawą towarów najczęściej przychodziły i wychodziły drogą elektroniczną, zaś dokumenty CMR przychodziły za pośrednictwem poczty lub były dostarczane przez przewoźnika.

P.K. przesłuchany w dniu 9 czerwca 2016 r. w charakterze świadka (pracownik firmy B) zeznał, że w firmie B pracował w 2014 r. na umowę zlecenie – zajmował się obsługą klienta, zakupem i sprzedażą towarów, zeznał też, że ww. firma nie posiadała umowy podpisanej z dystrybutorem telefonów komórkowych marki [...], zaś handlem nimi zajmuje się od 2014 r. jako dostawców tych telefonów wskazał firmy F i L, jako odbiorców wskazał zaś m.in. firmy D i C.

Wskazał, iż negocjacje i ustalenia prowadził za pośrednictwem telefonu, wiadomości e-mail oraz komunikatorów internetowych. Wystawiał faktury VAT dokumentujące sprzedaż, nie był siedzibach ww. firm. W zakresie współpracy z firmą D zeznał, iż prowadził rozmowy z przedstawicielami tej firmy: B.S. i P. (nie wymieniono nazwiska), z którymi spotkał się na jednym z mitingów.

W zakresie współpracy z krajowym odbiorcą telefonów komórkowych zeznał, iż kojarzy firmę A oraz zna reprezentującego ją P.T., z którym widział się osobiście, iż nie był w siedzibie tej firmy. Nie kojarzył przypadków aby towary sprzedane do A wysyłane były do firmy D. Telefony komórkowe prawdopodobnie wysłano z magazynu w K., ale nie pamiętał gdzie dokładnie pojechał. Informację o alokacji towaru w magazynie firmy K otrzymywał w formie elektronicznej od jej pracowników. Ofoliowany towar umieszczany był na palecie i tak zabezpieczony oczekiwał na przewoźnika. Zeznał także, że mogła zaistnieć sytuacja, że towar (opakowania telefonów komórkowych) był przepakowywany z jego samochodu bezpośrednio na samochód odbiorcy lub przewoźnika.

Organ odwoławczy zaznaczył, że również firmę B uznać należy za tzw. "bufor", tj. podmiot prowadzący działalność i uczestniczący w transakcjach, w niniejszej sprawie pomiędzy firmą F a firmą skarżącej.

Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że firma skarżącej dokonała sprzedaży - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według preferencyjnej stawki 0% na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. na rzecz firmy C, [...], [...] T. w Estonii (nabytych uprzednio od firmy B), tj. 430 sztuk telefonów komórkowych [...] - wartość netto [...] euro, VAT 0%. Do ww. faktury VAT dołączyła m.in. korespondencję skierowaną do firmy B, w której wskazano, iż zakupiony od firmy B towar należy wysłać pod adres: M (R.), [...] Y., Netherland, zaś jako odbiorcę towaru wskazano C, [...], [...] T., Estonia, [...]. Dołączyła nadto CMR [...] na którym wskazano nadawcę – firmę skarżącej, odbiorcę: C w Estonii, miejsce przeznaczenia: M (R.), [...] Y., Netherland, miejsce załadowania: G s.c. w K. oraz przewoźnika: N Sp. z o.o. w S. wraz certyfikatem ubezpieczeniowym.

Skarżąca zaznaczyła, że we wszystkich transakcjach dotyczących telefonów za lipiec 2014 r. reprezentował ją mąż P.T., który z kolei przesłuchany w charakterze świadka zeznał w szczególności, iż nie był zatrudniony w firmie skarżącej lecz doradzał żonie w prowadzeniu działalności gospodarczej, prowadził rozmowy handlowe dotyczące zakupu i sprzedaży telefonów, firma skarżącej była pośrednikiem pomiędzy firmą B P.K. a kontrahentem czeskim i estońskim, zaś firma B P.K. nie zawierała żadnych umów ze względu na dobrą znajomość, kontakty były mailowe lub telefoniczne, P.K. zwrócił się z ofertą sprzedaży telefonów, faktury zakupowe i sprzedażowe były wystawiane w tym samym dniu z uwagi na brak różnic kursowych, po otrzymaniu przelewu za towar od kontrahenta z Estonii była wydana dyspozycja zwolnienia towaru, który został wysłany do magazynu w Holandii zgodnie z dyspozycją A.T., w momencie otrzymania przelewu od kontrahenta estońskiego świadek zapłacił M.J. za towar cenę netto zaś podatek VAT wynikający z faktury został dopłacony 1 sierpnia 2014r., nadto transport towaru organizowała firma B i przez nią był on ubezpieczony.

Jak podał organ odwoławczy, w toku postępowania wystąpiono do estońskiej administracji podatkowej o potwierdzenie transakcji dokonanych przez firmę skarżącej z kontrahentem estońskim. Członek zarządu firmy estońskiej oświadczył, że osobą kontaktową w firmie skarżącej był P.T., nie podpisywano żadnej umowy. Ustalono też w szczególności, iż estońska firma C podejrzewana jest o bycie spółką wiodącą – zaangażowaną w oszustwo podatkowe ("znikający podatnik") deklarującą dostawy wewnątrzwspólnotowe, zaś jej obrót krajowy jest minimalny.

Dalej organ odwoławczy wskazywał, że firma skarżącej miała również dokonać sprzedaży (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) na rzecz firmy D s.r.o. w Czechach, wg preferencyjnej stawki VAT 0%, na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]r. (480 sztuk telefonów komórkowych [...], netto [...] euro).

Do faktury tej dołączono w szczególności korespondencję firmy skarżącej kierowaną do B, w której wskazano, że odbiorcą towaru zakupionego od B ([...], 480 sztuk) jest D s.r.o., oraz CMR [...] dotyczący transportu z firmy skarżącej do D , w którym wskazano, że nadawcą jest firma skarżącej, załadunku dokonano w dniu 30 lipca 2014r. w magazynie G s.c. M. i M. S., w K., zaś odbiorcą jest D s.r.o., miejsce dostawy to [...] M., Czechy z datą odbioru 30 lipca 2014r.

P.T. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 9 września 2014 r. na okoliczność transakcji z kontrahentem czeskim zeznał, iż firma skarżącej jest pośrednikiem pomiędzy firmą B a kontrahentem czeskim, faktury dokumentujące sprzedaż telefonów wystawiała skarżąca, świadek podawał jej dane firm, dla których mają one zostać wystawione, faktury zakupowe i sprzedażowe były wystawiane w tym samym dniu z uwagi na brak różnic kursowych, z kontrahentem czeskim kontaktował się telefonicznie, a konkretnie z P.C., porozumiewał się z nim w języku polskim, po otrzymaniu przelewu na konto w dniu 30 lipca 2014r. wydał dyspozycję dla M.J. dotyczącą wydania towaru, jednocześnie płacąc mu za towar cenę netto, zaś podatek VAT wynikający z faktury został dopłacony w dniu 4 sierpnia 2014r., dyspozycję wydał telefonicznie, a w ślad za tym wysłał maila z dyspozycją wydania towaru, towar kontrahent czeski odebrał osobiście ale świadek nie wiedział, z jakiego miejsca.

P.C., przesłuchany w charakterze świadka, zaznaczył, że jest współwłaścicielem czeskiej spółki D s.r.o., którą reprezentował przy zakupie telefonów komórkowych w lipcu 2014 r. od firmy skarżącej. Zeznał też, iż w dniu 30 lipca 2014 r. był w miejscowości K., gdzie dokonał załadunku pudełek z telefonami, na dowód czego przedłożył jedną fotografię samochodu z paletą wypełnioną kartonami. Zeznał też, że nie pamięta danych personalnych magazyniera, który wydał mu towar, na pewno zaś przy wydaniu towaru nie był obecny P.T.

Jak zaznaczył organ odwoławczy, w celu ustalenia stanu faktycznego wystąpiono do czeskiej administracji skarbowej o potwierdzenie transakcji dokonanych przez firmę skarżącej z kontrahentem czeskim. Z uzyskanych w tym zakresie informacji wynika, iż oferta zakupu telefonów od firmy skarżącej została przedstawiona spółce czeskiej przez P.K., który negocjował cenę i ilość towaru z P.C., spółka czeska nie zgłosiła VAT-u z tego tytułu, w tym samym dniu telefony sprzedano kolejnemu nabywcy, tj. O Sp. z o.o. w W. za kwotę TARIFF euro i przewiezione do Polski, transportu dokonał P.C., nadto podczas wizji lokalnej pod adresem wskazanym jako magazyny czeskiej spółki ustalono, że kontrahent czeski jest nieznany i nikt nie zawierał z nią umów na wynajem pomieszczeń magazynowych, adres spółki czeskiej jest "wirtualny" i brak jest tam pomieszczeń biurowych czy magazynowych, spółka czeska współpracowała z firmami polskimi, w tym firmą skarżącej oraz B.

W toku postępowania ustalono nadto, że O Sp. z o.o. dokonała zakupu od D s.r.o. 480 szt. telefonów [...] udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...]r. na kwotę [...] euro. Pomiędzy O Sp. z o.o. a D s.r.o. nie było zawartej umowy. Z dokumentu CMR o nr [...] wynika, iż w dniu 30 lipca 2014r. w siedzibie D dokonano załadunku towaru i w tym samym dniu rozładowano go w siedzibie O Sp. z o.o. Następnie towar zakupiony przez O Sp. z o.o. od D s.r.o. został odsprzedany do P, Slovakia. Transport towaru na Słowację odbywał się za pośrednictwem firmy R Sp. z o.o.

Zdaniem DIAS organ podatkowy pierwszej instancji przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i wskazał na okoliczności, które legły u podstaw przyjęcia, że firma skarżącej nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach służących nadużyciu. Zatem pełnomocnik firmy skarżącej nie może powoływać się na brak świadomości strony, iż uczestniczyła ona w transakcjach stanowiących element przestępstwa w dziedzinie VAT w sytuacji, gdy materiał dowodowy potwierdza, że świadomie akceptowała współpracę w warunkach naruszenia prawa, a zakwestionowane faktury zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego zostały z jednej strony przyjęte przez firmę skarżącej, a z drugiej strony wystawione przez jej firmę, nad którą powinna sprawować pełną kontrolę i brać odpowiedzialność za jej działanie.

Działalność strony w zakresie obrotu telefonami komórkowymi ([...]) nie była typową działalnością gospodarczą, lecz opierała się przede wszystkim na świadomym uczestnictwie w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Potwierdzają to następujące okoliczności:

- skarżąca nie realizowała funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego w zakresie handlu telefonami komórkowymi, nie poszukiwała nabywców i odbiorców towarów, jak również nie angażowała własnych środków pieniężnych, aby rozpocząć działalność w tym zakresie;

- stosowano odwrócony sposób płatności, tzn. firma A płaciła za zakupione towary po otrzymaniu płatności od nabywcy;

- obrót towarami - telefonami dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego dnia, co znacznie podważa autentyczność transakcji gospodarczych zawieranych przez Stronę, czynności takie jak zamówienie, wystawienie faktury, odbiór, transport oraz płatność zajmowały kilka godzin - realia gospodarcze są odmienne, gdyż pośrednictwo w zakresie handlu nie polega jedynie na wystawianiu faktur i pilnowaniu szybkości przepływów finansowych;

- skarżąca nie ponosiła ryzyka gospodarczego, zawsze bez udziału firmy pojawiał się odbiorca towaru;

- stronie nabywca był znany w momencie zakupu towaru;

- wskazanie firmie skarżącej przez B kolejnych odbiorców świadczy jednoznacznie o celowości podejmowanych działań, zmierzających do ukierunkowania kontrahenta na działanie, umożliwiające szybkie uzyskanie nienależnej korzyści z tytułu rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, fikcyjnego obrotu towarem udokumentowanego wytworzoną do tego celu dokumentacją, na rzecz znanego wcześniej kontrahenta (tu: D i C) co bezsprzecznie świadczy o realizacji określonego wcześniej łańcucha dostaw;

- transakcje odbywały się na dokładnie tej samej ilości towaru, którego nikt nie sprawdzał, z zeznań M.J. wynika, iż nie otwierał kartonów, ani nie robili tego jego kontrahenci, stronie przesyłał jedynie zdjęcia kartonów znajdujących się na palecie, kartonów tych również nie otwierał P.C. z D , który towar rzekomo nabył w firmie strony;

- brak elementu ryzyka, towarzyszącego działaniom gospodarczym uczestników rynku - nauka ekonomii (poza teoriami utopijnymi) nie opracowała teorii funkcjonowania rynku pozbawionego ryzyka wahań kursów, cen materiałów, itp., oraz wpływów wydarzeń i decyzji polityczno- ekonomicznych na przebieg zdarzeń gospodarczych, która znalazłaby w praktyce zastosowanie; w realiach rynkowych bowiem podstawowe funkcje rynkowe wyznaczane są przez niestabilne z natury krzywe podaży, popytu (a także konkurencji), na których przebieg mają wpływ rozmaite czynniki - natomiast w przedmiotowej sprawie transakcje przebiegały w sposób stabilny (sprzecznie z teorią ekonomii) i charakteryzowała je stałość i pewność, doskonała płynność finansowa, niezmącona szybkość i doskonały dobór kontrahentów itp. Te okoliczności potwierdzają zatem tezę o braku elementu ryzyka w działalności skarżącej w zakresie handlu [...];

- ani strona ani jej przedstawiciel P.T. nie podejmowali samodzielnych decyzji o zawarciu transakcji zakupu/sprzedaży [...], decyzje te podejmował M.J. i P.K. z firmy B;

- brak też ich zainteresowania w poszukiwaniu rynku odbiorców i dostawców firmy, na korzystniejszych warunkach dostawy i zakupu;

- w przypadku transakcji w zakresie handlu telefonami stosowano wyłącznie walutę EURO, natomiast w przypadku podzespołów komputerowych, urządzeń sieciowych występowała waluta EURO, USD i PEN;

- handel dotyczył towarów o niewielkich rozmiarach i wysokiej cenie;

- strona faktycznie nie dysponowała tym towarem, dyspozycje co do przebiegu transakcji zakupu/sprzedaży [...] wydawali M.J. i P.K. z B, zaś rola A ograniczała się tylko do wytworzenia w tym celu dokumentacji;

-brak umów handlowych, pomimo znacznych wartości przeprowadzanych transakcji oraz brak osobistego kontaktu z kontrahentami, negocjacje prowadzone miały być z osobami trzecimi, tj. z A.T.;

- skarżąca nie gromadziła zapasów;

- w zakresie obrotu telefonami w łańcuchach dostaw korzystano z usług centrów logistycznych: K (towar znajdował się pod określoną pozycją magazynową i nie zmieniając miejsca magazynowania, towar w identycznej ilości i specyfikacji w krótkim czasie, tj. w tym samym dniu kilkukrotnie zmieniał właściciela) i K. na terytorium Polski oraz M w Holandii;

- firma G s.c. M. i M.S. świadcząca usługi magazynowe nigdy nie współpracowała z firmą A , tylko współpracowała z firmą B,

- skarżąca nie dołożyła należytej staranności podczas zawierania transakcji z B, gdyż osobiście nie uczestniczyła w tych transakcjach, nie miała wpływu na dysponowanie towarem jak właściciel, nigdy nie sprawdzała rzekomo zakupionego towaru jak również nie dokonywała samodzielnego wyboru kontrahentów;

- przedstawiciel strony, P.T. zeznał, iż to P.K. wskazał dane kontaktowe ewentualnych nabywców telefonów i to z nim uzgadniał ich wybór, zatem nie można mówić, iż przez firmę A została przeprowadzona jakakolwiek weryfikacja swoich kontrahentów.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż strona nie rozporządzała towarem. Zadaniem tej firmy było tylko uwiarygodnienie transakcji, rzekomego obrotu. Wobec tego transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B nr [...]r. z dnia [...]r. i nr [...] z dnia [...]r. (k. 119 i k. 114) na rzecz skarżącej, a także wystawionych przez stronę na rzecz podmiotów zagranicznych, tj. C i D s.r.o. (faktury: nr [...] z dnia [...]r. i nr [...] z dnia [...]r. (k. 127 i k. 138) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Wobec tego ww. faktury VAT nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy skonstatował, że firma skarżącej była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", pełniąc funkcję brokera w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych. Nie uczestniczyła w transakcjach i nie miała wpływu na ich przebieg a jedynie sygnowała je swoją nazwą. Nie ponosiła żadnych dodatkowych kosztów, na żadnym etapie nie dysponowała faktycznie towarem a odbiorca był jej znany już przed dokonaniem rzekomego zakupu. Płatność następowała bez angażowania własnych środków, bowiem była dokonywana dopiero po otrzymaniu środków od nabywców. Zdaniem organu odwoławczego obrót telefonami komórkowymi wyczerpuje typowe zewnętrzne oznaki funkcjonowania tzw. "karuzelowego oszustwa podatkowego" polegającego m.in. na włączeniu w łańcuch dostaw podatników niewywiązujących się z obowiązków podatkowych, tj. "znikających podatników", odwrotnym sposobie płatności za towar dla urealnienia rzeczywistego obrotu, braku gromadzenia zapasów, braku kontroli towarów, braku typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, braku dążenia do skrócenia łańcuchów dostaw, typowej dla oszustwa organizacji transportu w łańcuchu dostaw, braku możliwości dysponowania towarem, nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, odwróceniu łańcuchów dostaw od "znikającego podatnika" przez "bufora" do "brokera", bardzo szybkimi transakcjami (w tym samym dniu), często niezmienianie miejsca magazynowania towaru przy zmianie nabywcy towaru.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ drugiej instancji zaznaczył, że nie zasługują one na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności organ ten stwierdził, że w sprawie nie kwestionowana faktu istnienia towaru, ani też faktur, jednak wzajemna zależność pomiędzy tymi towarami a fakturami nie istniała – towar nie podążał w ślad za fakturą. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u.

Decyzja pierwszoinstancyjna nie narusza również standardów unijnych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i w zakresie podatku należnego, gdyż transakcje w niniejszej sprawie ograniczały się do "papierowego" obiegu towarów pomiędzy kolejnymi nabywcami.

Organ odwoławczy wskazywał również, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i wskazał na okoliczności, które legły u podstaw do przyjęcia, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów. Fakt, iż skarżąca uczestniczyła świadomie w transakcjach mających na celu wyłudzanie podatku potwierdzają okoliczności takie, jak w szczególności nie poszukiwanie przez skarżącą nabywców i odbiorców towarów, brak angażowania własnych środków pieniężnych, stosowanie odwróconego sposobu płatności, szybki (zwykle w ciągu jednego dnia) obrót towarem (telefonami), brak ryzyka gospodarczego, odbywanie się transakcji na dokładnie tej samej ilości towaru, którego nie sprawdzano, brak gromadzenia zapasów przez firmę skarżącej, brak umów handlowych, brak dysponowania towarem przez firmę skarżącej.

Organ odwoławczy stwierdził nadto, iż bezzasadny jest zarzut niewyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji wyznaczył taki termin, ale skarżąca nie skorzystała z tego uprawnienia. Miała też ona możliwość przeglądania akt sprawy bez ograniczenia oraz wypowiadania się co do każdego przedstawionego dowodu.

Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, iż odmawiając w postępowaniu odwoławczym przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej dowodów organ odwoławczy stwierdził, że nie miały one znaczenia dla sprawy. Nie ma także znaczenia okoliczność, iż w chwili wydania decyzji pierwszoinstancyjnej nie zostały wobec strony i innych uczestników obrotu wszczęte postępowania karne skarbowe, gdyż postępowania podatkowe i postępowania karnoskarbowe cechuje odrębność.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia [...]r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieuzasadnionej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że transakcje pomiędzy B, firmą skarżącej, C i D nie miały rzeczywistego charakteru, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy (zeznania świadków) wskazuje, że przedmiotowe transakcje z udziałem firmy skarżącej miały rzeczywisty charakter a wszelkie rozmowy z dostawcą i nabywcą towaru firma ta prowadziła rzetelnie w ramach należytej staranności, negocjując odpowiednie warunki handlowe, w sposób przyjęty zwyczajowo w tego typu transakcjach;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnionej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że skarżąca nie uczestniczyła w przedmiotowych transakcjach i nie miała wpływu na ich przebieg a jedynie sygnowała je swoją nazwą firmową, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy, w postaci dokumentów oraz zeznań świadków wskazują, że przedmiotowe transakcje z udziałem jej firmy miały rzeczywisty charakter a wszelkie rozmowy z dostawcą i nabywcą towaru firma skarżącej prowadziła rzetelnie w ramach należytej staranności, negocjując odpowiednie warunki handlowe, w sposób przyjęty zwyczajowo w tego typu transakcjach;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie niczym nieuzasadnionej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że z tytułu przedmiotowych transakcji skarżąca nie poniosła żadnych kosztów w sytuacji, gdy logika, doświadczenie życiowe oraz zasady prawidłowego rozumowania, jak również zebrany materiał dowodowy (dokumenty i zeznania świadków) wyraźnie wskazują, iż skarżąca poniosła koszt w postaci podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, który winien być jej w całości zwrócony jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie niczym nie uzasadnionej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, iż skarżąca nie realizowała funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego w zakresie handlu telefonami komórkowymi, nie poszukiwała nabywców i odbiorców towarów jak również nie angażowała własnych środków pieniężnych, aby rozpocząć działalność w tym zakresie, w sytuacji gdy logika, doświadczenie życiowe oraz zasady prawidłowego rozumowania, jak również zebrany materiał dowodowy wskazują, że skarżąca prowadziła z M.J. oraz P.K. jak i innymi osobami rozmowy dotyczące nabycia oraz zbycia towaru, jak również zaangażowała własne środki w postaci podatku VAT w kwocie [...] zł;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie niczym nie uzasadnionej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, logice oraz zasadom prawidłowego rozumowania, że szybki, zazwyczaj jednodniowy obrót towarem podważa autentyczność przedmiotowych transakcji, w sytuacji gdy organ nie jest ani władny ani kompetentny do czynienia ustaleń w zakresie tego, na czym może polegać działalność gospodarcza w zakresie pośrednictwa w handlu jak również wobec faktu, iż ustalona okoliczność w żaden sposób pośrednio ani bezpośrednio nie wskazuje na działanie skarżącej w ramach złej woli, z zamiarem udziału w tzw. karuzeli podatkowej;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie niczym nie uzasadnionej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu że skarżąca, jako przedsiębiorca nie ponosiła ryzyka gospodarczego w przedmiotowych transakcjach, w sytuacji, gdy logika, doświadczenie życiowe oraz zasady prawidłowego rozumowania, jak również zebrany materiał dowodowy w postaci dokumentów oraz zeznań świadków wyraźnie wskazują, że skarżąca pomimo uiszczenia podatku, który zgodnie z obowiązującymi przepisami był jej należny do zwrotu oraz pomimo wyłożenia z góry na ww. podatek oszczędności życiowych przez okres ponad 5 lat nie otrzymała przedmiotowego zwrotu, co w sposób jednoznaczny potwierdza stan ryzyka po stronie skarżącej;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie niczym nie uzasadnionej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że o świadomym uczestnictwie w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT miały świadczyć przedpłaty (tzw. odwrócona płatność) w sytuacji, gdy logika, doświadczenie życiowe oraz zasady prawidłowego rozumowania wyraźnie wskazują, że ostrożny przedsiębiorca zaczynający współpracę z nowym kontrahentem w ramach ograniczonego zaufania przy transakcji na wysoką kwotę wymaga przedpłaty za towar, a wprowadzenie ewentualnego kredytu kupieckiego następuje po kilku wiarygodnych transakcjach z nowym kontrahentem;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie niczym nieuzasadnionej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że wskazanie skarżącej przez M.J. kolejnych odbiorców świadczy o celowości podejmowanych działań polegających na świadomym udziale w tzw. karuzeli podatkowej, oraz że skarżąca nie podejmowała samodzielnych decyzji o zawarciu transakcji zakupu i sprzedaży towaru w sytuacji, gdy logika, doświadczenie życiowe oraz zasady prawidłowego rozumowania, jak również zebrany materiał dowodowy, w postaci dokumentów oraz zeznań świadków wyraźnie wskazują, że skarżąca pełniła rolę pośrednika pomiędzy różnymi podmiotami, a rolą pośrednika nie jest znalezienie obu stron transakcji ale jak to wynika z definicji - pośredniczenie w transakcji pomiędzy danymi podmiotami w sposób z góry zaplanowany oraz odpłatny;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie niczym nieuzasadnionej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że po stronie skarżącej rzekomo brak było zainteresowania w poszukiwaniu rynku odbiorców i dostawców firm na korzystniejszych warunkach, co z kolei zdaniem organu miało świadczyć o świadomym uczestnictwie w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT, w sytuacji gdy logika, doświadczenie życiowe oraz zasady prawidłowego rozumowania, jak również zebrany materiał dowodowy wyraźnie wskazują, że skarżąca była zaangażowana w rozmowy z różnymi podmiotami a wybór kontrahentów nastąpił przez bezpośrednią decyzję skarżącej;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dokonanie niczym nieuzasadnionej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że o świadomym uczestnictwie w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT miał świadczyć fakt, iż w przedmiotowych transakcjach stosowano wyłącznie walutę euro a w innych transakcjach, nieobjętych niniejszym postępowaniem skarżąca oraz jej kontrahenci stosowali również inne waluty, w sytuacji gdy skarżąca faktu wyboru waluty nie kwestionowała, jak również wobec faktu, iż organ w toku postępowania nie wykazał żadnego związku pomiędzy wyborem waluty powszechnie stosowanej w Europie pomiędzy podmiotami z różnych państw, a świadomością udziału w transakcjach zmierzających do wyłudzeń podatku VAT;

- art. 11, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie niczym nieuzasadnionej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że o świadomym uczestnictwie w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT miały świadczyć fakt, iż handel dotyczył towarów o niewielkich rozmiarach i wysokiej cenie, w sytuacji gdy logika, doświadczenie życiowe oraz zasady prawidłowego rozumowania wyraźnie wskazują, że obecnie smartfony, a w szczególności smartfony [...] marki [...], z uwagi na swoje właściwości stanowią przedmioty o małym rozmiarze oraz znacznej wartości, co stanowi wiedzę powszechną i ogólnodostępną, zwłaszcza wobec faktu, iż organ w toku postępowania nie wykazał żadnego związku pomiędzy przedmiotem transakcji, a świadomością udziału w transakcjach zmierzających do wyłudzeń podatku VAT;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie niczym nieuzasadnionej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że o świadomym uczestnictwie w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT miał świadczyć fakt, iż firma skarżącej nie gromadziła zapasów, w sytuacji gdy logika, doświadczenie życiowe oraz zasady prawidłowego rozumowania, jak również zebrany materiał dowodowy wskazują, że skarżąca jako pośrednik nie miała możliwości, powodu ani interesu w tworzeniu zapasów towaru, albowiem udział w transakcji z założenia polegał i miał polegać na nabyciu a następnie odsprzedaży z zyskiem oznaczonej ilości konkretnego towaru;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie niczym nie uzasadnionej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że o świadomym uczestnictwie w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT miały świadczyć fakt, iż skarżąca nie dołożyła należytej staranności podczas zawierania transakcji z B, gdyż rzekomo nie uczestniczyła w tych transakcjach, nie miała wpływu na dysponowanie towarem jak właściciel, nie sprawdzała zakupionego towaru i nie dokonywała samodzielnego wyboru kontrahentów, w sytuacji gdy logika, doświadczenie życiowe oraz zasady prawidłowego rozumowania, jak również zebrany materiał dowodowy wyraźnie wskazują, że jako przedsiębiorca aktywnie uczestniczyła w tych transakcjach - najpierw poprzez negocjacje, następnie poprzez nabycie a ostatecznie przez sprzedaż i dyspozycję wydania towaru jego nabywcom, przy czym czynności te wykonywała jako właściciel towaru;

- art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, prowadzącej do uczynienia przez organ odwoławczy sprzecznych wewnętrznie ustaleń stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, a polegających na jednoczesnym twierdzeniu, że nie kwestionując samych transakcji organ dowodzi ich pozorności, twierdzeniu że skarżąca nie zachowała pewnych standardów bezpieczeństwa, podczas gdy najważniejszą kwestią jest ustalenie, czy do transakcji doszło i czy organ miał prawo powołać się na art. 88 ust. 3a p.t.u.; zdaniem pełnomocnika skarżącej tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym może uzasadniać odmowę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług;

- art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, jakimi organ odwoławczy kierował się przy załatwieniu sprawy, w sytuacji gdy w postępowaniu ustalono, iż pomiędzy firmą skarżącej a D były prowadzone rozmowy handlowe, zaś wydanie towaru nastąpiło za zgodą oraz na wyraźne polecenie P.T.;

- art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego skarżącej w przedmiocie pozyskania od organów podatkowych właściwych dla rozliczeń VAT dla podmiotów uznanych w postępowaniu za uczestniczące w karuzeli podatkowej informacji, czy przed wypłatą im zwrotu VAT, wnioskiem o odliczenie podatku VAT i w ogóle w kontrolowanych okresach, miały jakiekolwiek udokumentowane informacje o tym, że podmioty te uczestniczą w oszustwie podatkowym i uznanie, że ww. okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, w sytuacji, gdy te informacje mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co spowodowało naruszenie przez zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także prawo czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

- art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie ww. dowodu w sprawie na podstawie z góry przyjętego założenia o jego nieprzydatności, w sytuacji gdy uzyskane w ten sposób informacje mogły w bezpośredni sposób przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i wskazać czy, a jeśli tak to które z podmiotów objętych niniejszym postępowaniem dotychczas były przynajmniej podejrzewane o udział w tzw. karuzeli podatkowej, a które funkcjonowały zgodnie z prawem;

- art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2096, dalej: k.p.a.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy nosi ona znamiona rażącego naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Pełnomocnik zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez poczynienie przez organ nieuprawnionego założenia, że skarżąca jako podatnik świadomie działała w tzw. karuzeli podatkowej a także poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości stanu faktycznego na niekorzyść przedsiębiorcy, w sytuacji, gdy ze wskazanego przepisu jednoznacznie wynika, że organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, co powinno prowadzić do przyjęcia, iż skarżąca działała zgodnie z prawem, nie zdając sobie sprawy z możliwości uczestniczenia w karuzeli podatkowej;

- art. 86 ust. 1 i 2 p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że udział firmy skarżącej w transakcjach zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez B w rzeczywistości był wyłącznie pozorny, podczas gdy udział jej firmy był czynny oraz rzeczywisty;

- art. 88 ust. 3a pkt 4) p.t.u. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, z uwagi na rzekomy brak dysponowania przez skarżącą towarem wyszczególnionym na fakturach VAT jak właściciel, podczas gdy do czynności sprzedaży potwierdzonych wystawionymi fakturami VAT w rzeczywistości doszło, albowiem zgodnie z obowiązującymi normami prawa polskiego jak i wewnątrzwspólnotowego dostawą towarów jest przeniesienie władztwa ekonomicznego, a bez znaczenia pozostaje fakt rozliczenia podatku na wcześniejszym etapie obrotu, pochodzenie towaru, czy okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, wraz z decyzją organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik akcentował, iż w ustaleniach organów doszło do rażącej sprzeczności, gdyż organy te kwestionując realność transakcji podnosiły jednocześnie, iż skarżąca uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" poprzez niezachowanie określonych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych. Zdaniem pełnomocnika, skarżącą pozbawiono prawa do odliczenia podatku VAT opierając się na wewnętrznie sprzecznych wnioskach. Powołał się na orzecznictwo TSUE i wywodził, że w zakresie zwrotu VAT podkreśla się, iż nabywca towaru nie traci prawa do odliczenia podatku, nawet gdy w grę wchodzi obejście przepisów prawa krajowego a istotne jest tylko, że nabywca był tego świadomy.

Pełnomocnik skarżącej wskazywał, że firmę skarżącej z firmą B łączyły już wcześniej liczne transakcje, ponadto pozostali kontrahenci, w tym podmiot ukraiński i czeski byli już wcześniej znani skarżącej. Pomiędzy tymi podmiotami były prowadzone wielokrotne rozmowy handlowe, każdy z podmiotów miał realny wpływ na transakcje.

Pełnomocnik zarzucił, iż twierdzenia organów podatkowych odnośnie rzekomego braku inwestycji, ryzyka czy też formy waluty podnoszone były jedynie "dla pozoru", a przede wszystkim nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Ponadto znaczenie ma fakt, iż skarżącej nie byli znani wszyscy uczestnicy łańcucha dostaw, w tym E czy F i nie mogła ona zweryfikować rzetelności ww. firm. Nie sposób zatem uznać, iż skarżąca nie działała w ramach dobrej wiary dochowując należytej staranności w ramach zawieranych transakcji. Pełnomocnik dodał, że skarżącej ani innym uczestnikom rzekomej "karuzeli" nie postawiono żadnych zarzutów w zakresie wyłudzenia podatku VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.3. Na rozprawie w dniu 15 października 2019r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że transakcji nie doszło, a z drugiej strony twierdzi, że doszło, ale w ramach tzw. karuzeli podatkowej. decyzja jest wewnętrznie sprzeczna, albowiem z jednej strony organ zarzuca, że do ustalenie że skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej trwało 4 lata, co świadczy o tym, że w dacie dokonywania dwóch transakcji skarżąca nie mogła wiedzieć, że uczestnicy w karuzeli podatkowej. Skarżąca znała swojego dostawę, natomiast nie znała odbiorców, a zatem nie może dziwić, że najpierw pobrała od nich zapłatę za towar. Skarżąca zainwestowała w te transakcje całe oszczędności firmy czyli ok. [...] tys. zł, a zaangażowanie to polegało na uiszczeniu naliczonego podatku VAT. Ponadto Pełnomocnik skarżącej dokonał sprawdzenia firm odbiorców, te okoliczności świadczą o dobrej wierze skarżącej.

Pełnomocnik DIAS wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Na wstępie wskazać należy, że u podstaw sporu jaki zaistniał pomiędzy stroną a organem legły ustalenia faktyczne tj. zakwestionowanie przez organy podatkowe dobrej wiary skarżącej w transakcjach nabycia jak i dostawy do kontrahenta czeskiego i estońskiego telefonów komórkowych ([...]).

Skarżąca kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji za podstawę orzekania skład orzekający przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że skarżąca świadomie wzięła udział w transakcjach dostaw telefonów komórkowych, których jedynym celem było uzyskanie korzyści majątkowej (nienależnego zwrotu VAT). Transakcjom tym towarzyszył towar – telefony komórkowe – mający uwierzytelniać te transakcje jako dokonane w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu nie można bowiem przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. zakwestionowane faktury mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności w ramach działalności gospodarczej. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p.

Również prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt. 37).

4.3. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Natomiast polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Należy także dodać, że ww. ocena na gruncie VAT powinna uwzględniać podstawowe mechanizmy prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca nie wykazała także naruszenia art. 124 O.p.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz zacytował zeznania powołanych w sprawie świadków. Trafnie organ ten przyjął, że o prawidłowości powyższych ustaleń świadczą okoliczności kazuistycznie wskazane w zaskarżonej decyzji (s. 19-20), a Sąd nie znalazł podstaw by je kwestionować.

Z akt sprawy wynika, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez skarżącą odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez skarżącą jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem olejem nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Fakturowane transakcje dostawy tych telefonów nie miały celu gospodarczego, a faktury dokumentowały czynności, których dokonano świadomie celem ukrycia rzeczywistego zamiaru wynikającego z fakturowego przebiegu transakcji obejmującej WDT (Czechy, Estonia). Postępowanie dowodowe wykazało, że towar zakupiony przez skarżącą od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze. A skarżąca miała tego świadomość.

4.4. Zdaniem Sądu bezpodstawne są twierdzenia strony, że zeznania świadków P.T., P.C., M.J. i P.K. potwierdza, jakoby: 1) przedmiotowe transakcje z udziałem skarżącej miały rzeczywisty charakter, a wszelkie rozmowy z dostawcą i nabywcą towaru skarżąca prowadziła rzetelnie, w ramach należytej staranności, negocjując odpowiednie warunki handlowe oraz, że Skarżąca zaangażowała własne środki w postaci podatku YAT w kwocie [...] zł, który był jej należny do zwrotu oraz pomimo wyłożenia z góry na ww. podatek oszczędności życiowych przez ponad 5 lat nie otrzymuje przedmiotowego zwrotu, co jej zdaniem w sposób jednoznaczny potwierdza stan ryzyka po stronie skarżącej, 2) skarżąca pełniła rolę pośrednika pomiędzy różnymi podmiotami, była zaangażowana w rozmowy z różnymi podmiotami a wybór kontrahentów nastąpił przez bezpośrednią decyzję skarżącej, zaś jako pośrednik nie miała powodu tworzenia zapasów, a czynności te wykonywała jako właściciel towaru.

Z przesłuchań ww. świadków wynika jednoznacznie, że transakcje te nie miały charakteru gospodarczego. W tych tramach przypomnieć należy, że:

1) przesłuchany w charakterze świadka P.T. w dniu 9 września 2014r. (t. 1, k. 236) zeznał, m.in. iż nie był zatrudniony w firmie skarżącej, ale doradzał żonie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Kwestie finansowe dotyczące nabycia telefonów były uzgadniane z M.J., natomiast resztę spraw prowadził P.K., Wskazał że z firmą B nie zawierano żadnych umów zaś kontakty z M.J. i P.K. odbywały się mailowo bądź telefonicznie i to P.K. wskazał dane kontaktowe ewentualnych nabywców telefonów. Z kilku wskazanych kontrahentów wybrał kontrahenta czeskiego i estońskiego i uzgodniono to z firma B. Z kontrahentem estońskim i czeskim kontaktował się mailowo, osobą kontaktową z estońskiej firmy był A.T., osobą kontaktową z firmy czeskiej był P.C., z którymi kontaktował się w języku polskim. Zeznał, też, że transport towaru organizował B i przez tą firmę transport został ubezpieczony. Świadek nie uczestniczył przy załadunku towaru, wydawał jedynie dyspozycję wydania towaru odbiorcom;

2) przesłuchany w dniu 9 czerwca 2016r. M.J. zeznał m.in. (t. 1, k. 50), iż telefony komórkowe nabył od firmy F K.J. Kontakt z tą firmą był telefoniczny, nie doszło do osobistego spotkania z K.J. Nie był w siedzibie firmy F w L. Zeznał też, że zamówienia były składane telefonicznie lub poprzez e-mail. Negocjacje w sprawie transakcji prowadzone były przez pracowników: ze strony F był to Ł. O., a ze strony B był to P.K. Towar pobierany był z magazynu K osobiście przez M.J. bądź pracowników firmy. Oświadczył również, że towar był w opakowaniach oryginalnych. Telefony przewożono do magazynu w K. (gdzie towar był wprowadzany do magazynu firmy G s.c. M. i M. S., nawet jeśli tego samego dnia towar zabierał przewoźnik), skąd odbierane były przez kolejnych nabywców. Odbiorcy nie otwierali kartonów w celu sprawdzenia zawartości. M.J. zeznał, że w momencie zakupu telefonów znany był ich nabywca. Zapytany o podmioty do których sprzedał telefony komórkowe nabyte w lipcu 2014r. wymienił m.in. firmy: D z Czech i C z Estonii. Natomiast zapytany o przebieg transakcji sprzedaży telefonów do firmy skarżącej wskazał, że przebieg transakcji wynika z dokumentacji, nie jest w stanie pamiętać wszystkich szczegółów. Wyżej wymieniony nie pamiętał również szczegółów transportu, który odbył się do firmy skarżącej;

3) przesłuchany w dniu 9 czerwca 2016r. w charakterze świadka P.K. - pracownik firmy B (t. 1, k. 49-48) zeznał m.in., iż firma B nie posiada umowy podpisanej z dystrybutorem telefonów komórkowych marki [...]. Jako dostawców telefonów komórkowych wskazał F i L, natomiast z odbiorców wskazał m.in. firmy D i C. Wskazał, iż negocjacje i ustalenia prowadził za pośrednictwem telefonu, wiadomości e-mail oraz komunikatorów internetowych. Wystawiał faktury VAT dokumentujące sprzedaż. Wyjaśnił również, iż nie był w siedzibach ww. firm. W zakresie współpracy z krajowym odbiorcą telefonów komórkowych zeznał, iż kojarzy firmę skarżącej oraz zna reprezentującego ją P.T., z którym widział się osobiście. Wyjaśnił, iż nie był w siedzibie tej firmy. Nie kojarzył przypadków aby towary sprzedane do A wysyłane były do firmy D;

4) przesłuchany w dniu 16 października 2014r. w charakterze świadka P.C. (t. 1, k. 77) zeznał, iż jest współwłaścicielem czeskiej spółki D s.r.o. oraz reprezentował tę firmę przy zakupie telefonów komórkowych w lipcu 2014r. od firmy skarżącej. Wskazał również, iż w dniu 30 lipca 2014r. był w miejscowości K., ul. [...], gdzie dokonywał załadunku pudełek z telefonami do samochodu marki Volkswagen Passat o nr rej. [...], co utrwalił na zdjęciach własnym telefonem komórkowym, na których widoczne są kartony z numerami IMEI zakupionych telefonów oraz samochód o podanym wyżej numerze rejestracyjnym. Ponadto świadek zeznał, iż nie pamięta danych personalnych magazyniera, który wydał mu towar. Oświadczył również, że P.T. przy wydawaniu towaru na pewno nic było. natomiast nie pamięta czy przy tej transakcji był M.J. Nie sprawdzał zawartości pudełek, sprawdzał tylko czy plomby producenta nie zostały naruszone.

4.5. Zdaniem Sąd trafnie organ odwoławczy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony, że nie była świadoma roli jaką pełniła w tym procederze. Już sam przebieg zakwestionowanych transakcji, odbiegający w sposób oczywisty od realiów gospodarczych, ewidentnie wskazuje na jej świadomość co do udziału w procederze wyłudzania podatku VAT. Choć każdy z podanych wyżej elementów stanu faktycznego traktowany oddzielnie nie mógłby stanowić wystarczającego uzasadnienia do uznania, iż treść faktur nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, to przeanalizowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu upoważniały do zanegowania transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych [...] przez skarżącą.

Sąd nie podziela także twierdzenia pełnomocnika strony jakoby skarżąca pełniła rolę pośrednika pomiędzy różnymi podmiotami, "a rolą pośrednika nie jest znalezienie obu stron transakcji ale jak to wynika z definicji pośredniczenie w transakcji pomiędzy danymi podmiotami w sposób z góry zaplanowany oraz odpłatny". Istotą bowiem pośrednictwa w zakupie towarów jest właśnie umożliwienie sprzedaży towarów lub świadczenia usług innym podmiotom (sprzedającym), które przybrać umowy agencyjna. W umowie tej przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Natomiast w umowie zlecenia podmiot przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. pośrednictwa) dla podmiotu dającego zlecenia. Istotą pośrednictwa (przedstawicielstwa) jest to, że czynność prawna, dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania, pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 Kc). W konsekwencji pośrednik działa w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz i otrzymuje jedynie wynagrodzenie w formie prowizji. Podobnie jest wtedy, gdy działa w charakterze pełnomocnika jednej ze stron.

Tymczasem w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Przedłożone dokumenty – zakwestionowane faktury VAT - mają dokumentować zakup, a następnie sprzedaż telefonów komórkowych, a nie pośrednictwo w ich sprzedaży.

4.6. Dalej wskazać przyjdzie, że art. 180 § 1 O.p. stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w świetle art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli `przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro istotne dla sprawy okoliczności zostały dostatecznie wyjaśniona innymi dowodami to zbędne było dalsze prowadzenie postepowania dowodowego. Organ nie ma obowiązku przytaczać całości zeznań świadka. W tym kontekście niezasadne okazały się zarzuty skargi.

Sąd nie dopatrzył się więc naruszenia prawa w odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków czy dokumentów. Okoliczności istotne dla sprawy stwierdzone zostały bowiem dostatecznie innymi dowodami, a organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił w odniesieniu do każdego wniosku dowodowego przyczynę jego nieuwzględnienia. Trafnie organ ten, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej dowodów stwierdził, że nie miały one znaczenia dla sprawy. Nie można podzielić poglądu o naruszeniu art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie ww. dowodu w sprawie na podstawie z góry przyjętego założenia o jego nieprzydatności, w sytuacji gdy uzyskane w ten sposób informacje mogły w bezpośredni sposób przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i wskazać czy, a jeśli tak to które z podmiotów objętych niniejszym postępowaniem dotychczas były przynajmniej podejrzewane o udział w tzw. karuzeli podatkowej, a które funkcjonowały zgodnie z prawem.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego skarżącej w przedmiocie pozyskania od organów podatkowych właściwych dla rozliczeń VAT dla podmiotów uznanych w postępowaniu za uczestniczące w karuzeli podatkowej informacji, czy przed wypłatą im zwrotu VAT, wnioskiem o odliczenie podatku VAT i w ogóle w kontrolowanych okresach, miały jakiekolwiek udokumentowane informacje o tym, że podmioty te uczestniczą w oszustwie podatkowym i uznanie, że ww. okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, w sytuacji, gdy te informacje mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co spowodowało naruszenie przez zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także prawo czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wskazać przyjdzie, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że DIAS rozpatrzył ww. wniosek dowodowy i postanowieniem z dnia [...]r., znak: [...] odmówił uwzględnienia tegoż żądania, gdyż ww. okoliczności mające być przedmiotem przeprowadzenia dowodu nie były istotne dla sprawy (t. 2, k. 28).

Zdaniem Sądu z zaskarżonej decyzji nie można wyprowadzić wniosku, że rzeczą podatnika jest znajomość całego łańcucha dostaw (karuzeli podatkowej) i jego funkcjonowania w praktyce. Stanowisko takie uznać należało by za oderwane od rzeczywistości i zasad logiki a także doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy, choć niepotrzebnie skupia się na przedstawieniu funkcjonowania w przedmiotowej sprawie karuzeli podatkowej, której skarżąca nie kwestionuje, stanowiska takiego nie prezentuje. W konsekwencji brak świadomości strony co do przedstawionego w zaskarżonej decyzji łańcucha dostaw, nie przesądza automatycznie o działaniu skarżącej w dobrej wierze. Decydujące znaczenie w tej kwestii mają bowiem ustalenia organu odnoszące się do bezpośrednich kontrahentów skarżącej na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu tj. nabycia telefonów od firmy B oraz czynności zidentyfikowanych przez nią jako WDT dokonanych na rzecz kontrahenta czeskiego oraz estońskiego. Jakkolwiek w tym zakresie obszerność uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest skromniejsza niż przedstawienie mechanizmu funkcjonowania karuzeli podatkowej, to jednak nie można uznać, że tych ustaleń nie ma, albo też że nie są one wyczerpujące do prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Niewątpliwie ustalenie wszystkich podmiotów działających w ramach karuzeli podatkowej i mechanizmu jej funkcjonowania, co jak podaje pełnomocnik zajęło organom 4 lata, należy do obowiązków organów podatkowych a nie podatnika. Istotna jest natomiast świadomość podatnika w dacie dokonywania zakwestionowanych transakcji w odniesieniu do kontrahentów na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu. Pozwoli to w realiach konkretnej sprawy na ustalenie czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestnicy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Ustalenie aktów należytej staranności (działania w dobrej wierze) stanowi element stanu faktycznego sprawy i został przez organ prawidłowo zweryfikowany.

Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że specyfika VAT wymaga aby analiza okoliczności przedmiotowych sprawy dotyczących skarżącej i jego zachowania, była czyniona w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm. Taki też sposób wnioskowania został wyraźnie zanegowany w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (por. pkt 47). Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C‑8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).

4.7. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej analizy świadomości działania strony w dobrej wierze jako przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje również na brak przesłanek do uznania czynności stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami za dostawę w rozumieniu art. 5 i 7 ustawy VAT. Skoro faktura dostawy telefonów komórkowych na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, to bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, LEX nr 1772800). Podkreślić należy, że zasadnie DIAS, na s. 16 i 17 zaskarżonej decyzji, ten stwierdził, że w sprawie nie kwestionowany jest fakt istnienia towaru, ani też faktur, a wzajemna zależność pomiędzy tymi towarami a fakturami, która nie istniała – choć towar zmieniał wielokrotnie przypisanie do podmiotów, to nie podążał on w ślad za fakturą.

W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się podnoszonej przez pełnomocnika sprzeczności zaskarżonej decyzji polegającej na tym, że z jednej strony DIAS wskazywał na fikcyjność zakwestionowanych czynności, a z drugiej – na obecność towaru.

Zdaniem Sądu o świadomym udziale w zakwestionowanych transakcjach świadczy zachowanie skarżącej w okolicznościach niniejszej sprawy (s. 19 i 20 zaskarżonej decyzji) okoliczności: 1) skarżąca nie realizowała funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego w zakresie handlu telefonami komórkowymi, nie poszukiwała nabywców i odbiorców towarów, jak również nie angażowała własnych środków pieniężnych, aby rozpocząć działalność w tym zakresie; 2) stosowano odwrócony sposób płatności, tzn. firma A płaciła za zakupione towary po otrzymaniu płatności od nabywcy; 3) obrót towarami - telefonami dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego dnia, co znacznie podważa autentyczność transakcji gospodarczych zawieranych przez Stronę, czynności takie jak zamówienie, wystawienie faktury, odbiór, transport oraz płatność zajmowały kilka godzin - realia gospodarcze są odmienne, gdyż pośrednictwo w zakresie handlu nie polega jedynie na wystawianiu faktur i pilnowaniu szybkości przepływów finansowych; 4) skarżąca nie ponosiła ryzyka gospodarczego, zawsze bez udziału firmy pojawiał się odbiorca towaru; 5) stronie nabywca był znany w momencie zakupu towaru; 6) wskazanie skarżącej przez B kolejnych odbiorców; 7) transakcje odbywały się na dokładnie tej samej ilości towaru, którego nikt nie sprawdzał, z zeznań M.J. wynika, iż nie otwierał kartonów, ani nie robili tego jego kontrahenci, stronie przesyłał jedynie zdjęcia kartonów znajdujących się na palecie, kartonów tych również nie otwierał P.C. z D , który towar rzekomo nabył w firmie strony; 8) brak elementu ryzyka, towarzyszącego działaniom gospodarczym uczestników rynku w zakresie handlu [...]; 9) ani strona ani jej przedstawiciel P.T. nie podejmowali samodzielnych decyzji o zawarciu transakcji zakupu/sprzedaży [...], decyzje te podejmował M.J. i P.K. z firmy B; 10) brak też ich zainteresowania w poszukiwaniu rynku odbiorców i dostawców firmy, na korzystniejszych warunkach dostawy i zakupu; 11) strona faktycznie nie dysponowała tym towarem, dyspozycje co do przebiegu transakcji zakupu/sprzedaży [...] wydawali M.J. i P.K. z B, zaś rola skarżącej ograniczała się tylko do wytworzenia w tym celu dokumentacji; 12) brak umów handlowych, pomimo znacznych wartości przeprowadzanych transakcji oraz brak osobistego kontaktu z kontrahentami, negocjacje prowadzone miały być z osobami trzecimi, tj. z A.T.; 13) w zakresie obrotu telefonami w łańcuchach dostaw korzystano z usług centrów logistycznych: K (towar znajdował się pod określoną pozycją magazynową i nie zmieniając miejsca magazynowania, towar w identycznej ilości i specyfikacji w krótkim czasie, tj. w tym samym dniu kilkukrotnie zmieniał właściciela) i K. na terytorium Polski oraz M w Holandii; 14) firma 2 M s.c. M. i M. S. świadcząca usługi magazynowe nigdy nie współpracowała ze skarżącą, tylko współpracowała z firmą B, 15) skarżąca podczas zawierania transakcji z B osobiście nie uczestniczyła w tych transakcjach, nie miała wpływu na dysponowanie towarem jak właściciel, nigdy nie sprawdzała rzekomo zakupionego towaru jak również nie dokonywała samodzielnego wyboru kontrahentów; 16) przedstawiciel strony, P.T. zeznał, iż to P.K. wskazał dane kontaktowe ewentualnych nabywców telefonów i to z nim uzgadniał ich wybór, zatem nie można uznać, iż skarżąca dokonywała jakakolwiek weryfikacji swoich kontrahentów.

Mając na uwadze powołane okoliczności Sąd podziela pogląd DIAS, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż strona nie rozporządzała towarem, jej zadaniem było natomiast uwiarygodnienie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez B nr [...]r. z dnia [...]r. i nr [...] z dnia [...]r. (k. 119 i k. 114) na rzecz skarżącej, oraz wystawionymi przez stronę na rzecz podmiotów zagranicznych, tj. C i D s.r.o. (faktury: nr [...] z dnia [...]r. i nr [...] z dnia [...]r. (k. 127 i k. 138). Powołane faktury nie dokumentują bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że ww. faktury VAT nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Wobec powyższego zasadne okazało się stwierdzenie, że skarżąca była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej" - dostaw telefonów komórkowych. Nie uczestniczyła w transakcjach i nie miała wpływu na ich przebieg, a jedynie sygnowała je swoją nazwą. Nie ponosiła żadnych dodatkowych kosztów, na żadnym etapie nie dysponowała faktycznie towarem a odbiorca był jej znany już przed dokonaniem rzekomego zakupu. Płatność następowała bez angażowania własnych środków, bowiem była dokonywana dopiero po otrzymaniu środków od nabywców. Zdaniem organu odwoławczego obrót telefonami komórkowymi wyczerpuje typowe zewnętrzne oznaki funkcjonowania tzw. "karuzelowego oszustwa podatkowego" polegającego m.in. na włączeniu w łańcuch dostaw podatników niewywiązujących się z obowiązków podatkowych, tj. "znikających podatników", odwrotnym sposobie płatności za towar dla urealnienia rzeczywistego obrotu, braku gromadzenia zapasów, braku kontroli towarów, braku typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, braku dążenia do skrócenia łańcuchów dostaw, typowej dla oszustwa organizacji transportu w łańcuchu dostaw, braku możliwości dysponowania towarem, nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, odwróceniu łańcuchów dostaw, bardzo szybkimi transakcjami (w tym samym dniu), często niezmienianie miejsca magazynowania towaru przy zmianie nabywcy towaru.

Podkreślić należy, że zasadnie DIAS, na s. 16 i 17 zaskarżonej decyzji, stwierdził, że w sprawie nie kwestionowany jest fakt istnienia towaru, ani też faktur, a wzajemna zależność pomiędzy tymi towarami a fakturami, która nie istniała – choć towar zmieniał wielokrotnie przypisanie do podmiotów, to nie podążał on w ślad za fakturą, a jego pogląd DIAS nie jest zatem wewnętrznie sprzeczny. Ponadto zaskarżona decyzja nie narusza określonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania.

Niezależnie od powyższych uwag wskazać przyjdzie, że nie wspiera stanowiska skarżącej o nieświadomym udziale w łańcuchu dostaw mających na celu uzyskanie nie należnego VAT konsekwentnie prezentowane twierdzenie o zaangażowaniu środków pieniężnych w postaci podatku VAT w kwocie [...] zł, które skarżąca postrzega jako przejaw działalności gospodarczej. W tych ramach wskazać przyjdzie, że w treści skargi pełnomocnik kilkakrotnie podkreślił, że zarzut poniosła koszty że "Skarżąca poniosła koszt w postaci podatku VAT w wysokości [...] zł, który przy zastosowaniu przez Organy I i II instancji przepisów prawa podatkowego powinien być Skarżącej w całości zwrócony jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym". To specyficzne rozumienie działalności gospodarczej nie znajduje jednak akceptacji składu orzekającego.

Zdaniem Sądu bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, iż w chwili wydania decyzji pierwszoinstancyjnej nie zostały wobec strony i innych uczestników obrotu wszczęte postępowania karne skarbowe, gdyż postępowania podatkowe i postępowania karnoskarbowe cechuje odrębność. Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszego postępowania jest sprawa podatkowa - rozliczenie podatku od towarów i usług. Ustaleń w tym zakresie dokonują organy podatkowe na podstawie przepis O.p. w oparciu o dyrektywy wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.

Mając na uwadze powyższe niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa procesowego ukierunkowane na zakwestionowanie stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym zakwestionowane transakcje nie nosiły znamion działalności gospodarczej, a ukierunkowane zostały na uzyskanie nienależnego zwrotu VAT nie zasługują na uwzględnienie.

Reasumując tę część rozważań wskazać należy, że strona nie wykazała naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art 191 O.p.

4.9. Odnosząc się do naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. wskazać przyjdzie, że przepis ten nie w sprawie zastosowania. W sentencji zaskarżonej decyzji wynika, że podstawa prawną rozstrzygnięcia organu II instancji był prawidłowo wskazany i zastosowany w sprawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., co wynika z przeprowadzonych rozważań.

Również zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców nie zasługuje na uwzględnienie. W tych ramach wskazać przyjdzie, że powołany przepis odnosi się do pozytywnego wzorca przedsiębiorcy, który wykonując działalność gospodarczą, działa zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Zasada ta wprowadza obowiązek po stronie organów władzy publicznej przyjęcia stanowiska, że przedsiębiorca działa zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów, chyba że udowodnione okoliczności przeczą temu domniemaniu. Jednak zasada ta na gruncie rozpoznawanej sprawy nie może mieć zastosowania, albowiem ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości.

4.10. W dalszej kolejności wskazać należy, że z wyroku TSUE z dnia 12 stycznia2006r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel C-439/04 i Recolta Recycling C-440/04 EU:C:2006:446, EU:C:2005:74:

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i in. C 255/02, pkt 59, EU:C:2006:121);

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę;

- podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.

W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Odnosi się to także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r., I FSK 1433/18 oraz z dnia z 18 marca 2019 I FSK 124/17).

Powyższe potwierdza, że w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, gdy nie są kwestionowane ustalenia organów podatkowych, że transakcje z udziałem strony stanowiły element łańcucha dostaw mającego na celu oszustwo w podatku od towarów i usług, kwestią kluczową dla oceny, czy słusznie organy podatkowe pozbawiły stronę uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach smartfonów od ww. podmiotów, jest analiza tego, czy skarżąca wiedziała lub - mając na uwadze obiektywne okoliczności zawieranych transakcji - powinna była wiedzieć, że mają one charakter przestępczy. Zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13).

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113).

4.11. W realiach niniejszej sprawy świadomy udział w transakcjach nie realizowanych w ramach działalności gospodarczej pozbawia skarżącą prawa do odliczenia.

Niemniej jednak odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącej wskazać należy, że trafnie organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów. Fakt, iż skarżąca uczestniczyła świadomie w transakcjach mających na celu wyłudzanie podatku potwierdzają okoliczności takie, jak w szczególności nie poszukiwanie przez skarżącą nabywców i odbiorców towarów, brak angażowania własnych środków pieniężnych, stosowanie odwróconego sposobu płatności, szybki (zwykle w ciągu jednego dnia) obrót towarem (telefonami), brak ryzyka gospodarczego, odbywanie się transakcji na dokładnie tej samej ilości towaru, którego nie sprawdzano, brak umów handlowych, brak dysponowania towarem przez firmę skarżącej (por. s. 19 i 20 zaskarżonej decyzji). Ponadto skarżąca jako podatnik podatku VAT powinna znać mechanizm funkcjonowania podatku VAT, a co za tym idzie możliwość nadużyć z tym mechanizmem związanych. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżąca, z uwagi na wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności, nie podjęła racjonalnych środków wskazujących na zachowanie dobrej wiary, a jej twierdzenia o weryfikacji kontrahentów przez jej pełnomocnika – męża, uznać należy za gołosłowne.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT nie ma zastosowania w sprawie.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze (np. wyroki TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 lipca 2006r. C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling).

Powołane wyroki sądów krajowych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa. gov.pl/cbo/query, natomiast orzeczenia TSUE na stronie http://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?language=pl.

4.12. Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.) oddalił.