Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 576/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 576/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 stycznia 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013r., sprawy ze skargi P.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 marca 2006r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 3.501zł (trzy tysiące pięćset jeden złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2005 r. nr [...] określono P.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r.

Zakwestionowano bowiem rzetelność faktury VAT z dnia 15 marca 2001 r. nr [...], o wartości netto 164.316 zł, wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe "K" J. B. w K. Zgodnie z zeznaniami P.S. faktura ta została wystawiona w oparciu o ustną umowę zawartą z J.B. za "przekazanie do realizacji kontraktu S-M". Zgodnie z tą umową zleceniobiorca miał wskazać podatnikowi inwestora budowlanego do realizacji inwestycji rzędu od 3 do 15 milionów złotych. Jako zleceniodawca podatnik był zobowiązany do zapłaty J.B. prowizji w wysokości od 0,5% do 3% - z terminem płatności po podpisaniu wiążącej umowy z inwestorem i rozpoczęciu realizacji inwestycji.

Organ pierwszej instancji podważył wiarygodność dokonania ww. czynności i uznał, że odliczając podatek naliczony z powyższej faktury podatnik naruszył § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.),zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

P.S. złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym podniósł, że firma "K" J. B. wykonała zakwestionowaną usługę, natomiast organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, wykorzystał dokumenty, które nie powinny być dopuszczone jako dowody w postępowaniu podatkowym oraz nie zapewnił stronom czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto zarzucono:

- naruszenie art 199a § 1 i § 2 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez zakwestionowanie w decyzji wykonania czynności przez Przedsiębiorstwo Handlowe"K" J.B. oraz nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy "F.B.H. SI" a "K" J.B

- naruszenie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), tj. brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego w odniesieniu do podwyższenia w uzasadnieniu decyzji - w wyliczeniach - podatku należnego z kwoty 1.059.325 zł do kwoty 1.059.973,00 zł (różnica 648 zł),

-naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez fakt, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności dotyczących kontraktu z firmą "S" S.A.,

- naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez wykorzystanie w decyzji protokołów przesłuchania J.B. i A. K. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K.,

- naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, z uwagi na niewłączenie przez organ podatkowy do postępowania nr [...] wyniku kontroli wobec J.B. nr [...] z dnia 27.12.2004 r.,

- błędne powołanie się przez organ I instancji na informację zamieszczoną na stronie

internetowej firmy "A", z której to organ podatkowy wywiódł, że to za pośrednictwem firmy "A" skarżący nawiązał współpracę z "S - M".

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 14 marca 2006 r. nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, stwierdzając, że pomimo rachunkowych pomyłek oraz wykorzystania dowodów zgromadzonych w toku niezakończonego prawomocnie postępowania karnego, odpowiada ona prawu.

Stwierdzono, że w celu zebrania materiału dowodowego organ I instancji dokonał przesłuchania P.S., B. F., pełniącej funkcję głównej księgowej w firmie podatnika, A. K. J. B. Wzięto również pod uwagę protokół przesłuchania J.B. nr [...].

P.S. w piśmie z dnia 30 czerwca 2005 r. poinformował, że umowa zawarta z "K" J. B. zobowiązywała J. B. do wskazania inwestora budowlanego gotowego do realizacji inwestycji rzędu od 3 do 15 milionów złotych, którą to inwestycję miała wykonać firma "F.B.H. S". W zamian za to firma ta była zobowiązana do zapłaty J. B. prowizji w wysokości od 0,5% do 3% - z terminem płatności po podpisaniu wiążącej umowy z inwestorem i rozpoczęciu realizacji inwestycji. Umowa ta zawarta była w formie ustnej, gdyż art. 60 Kodeksu Cywilnego nie wymagał formy pisemnej. Podatnik wyjaśnił, że działanie firmy "K" doprowadziło do wskazania zainteresowanego inwestora w postaci firmy "S" S.A., jako podmiotu gotowego do rozpoczęcia negocjacji, czym J. B. wywiązał się ze swojego zobowiązania i w związku z tym przedmiotowa faktura została wystawiona, a następnie uregulowana. Podatnik zaznaczył, że przedmiotowa usługa nie wymagała żadnej dokumentacji, gdyż było to klasyczne pozyskanie informacji ustnej od J.B., w wyniku której podatnik wysłał teczkę informacyjną o swojej firmie do "S" S.A. i przez architekta z Ł. został zaproszony do złożenia oferty. Powyższa inwestycja nie była zapisana w Biuletynach informacyjnych o inwestycjach w Polsce, zatem pozyskana informacja ustna przedstawiała dla podatnika dużą wartość. Podatnik nie zawierał podobnych umów z innymi wykonawcami. Podatnik oświadczył, że nie zna J.B. nigdy z nim nie współpracował, nie potrafił też wskazać żadnych nazwisk osób, z którymi ewentualnie rozmawiał w tej sprawie. Podatnik oświadczył także, że nie zna A. K. który według zeznań J. B. miał dla niego świadczyć usługi, lecz w rzeczywistości o innym charakterze niż usługa na zakwestionowanej fakturze.

B. F. - główna księgowa w firmie podatnika, nie wskazała również żadnych istotnych okoliczności związanych z zakwestionowaną usługą. Zaliczyła ona przedmiotową fakturę do kosztów uzyskania przychodu, po jej zaakceptowaniu przez podatnika, ponieważ była wystawiona w trakcie realizacji kontraktu i jej koszt był powiązany z przychodem. Stwierdziła również, że wcześniej nie brała udziału w ustnych negocjacjach w tej sprawie.

J.B. - wystawca zakwestionowanej faktury, zeznał z kolei, że na rzecz podatnika świadczył usługi budowlane w obiekcie "S-M", polegające na kopaniu rowów, które to usługi podzlecał firmie "K" A.K., a przedmiotowa faktura potwierdza wykonanie właśnie tych usług budowlanych. Ponadto udzielając odpowiedzi na pytanie B.F. stwierdził, że obsługiwał około 160 firm i nie pamięta okoliczności, w której miałby przekazać informację na temat inwestycji wykonywanych w Polsce, jednakże mogło to mieć miejsce.

Natomiast A.K. stwierdził, że "bez stosownych dokumentów" nie potrafi podać konkretnych informacji na temat ewentualnych usług świadczonych na rzecz J.B. dlatego też, zeznania te są mało konkretne i nie wniosły nic konstruktywnego do niniejszej sprawy.

Wobec powyższego organ II instancji przychylił się do stwierdzenia, że czynności udokumentowane przedmiotową fakturą to czynności fikcyjne. Wskazują na to między innymi rażące rozbieżności pomiędzy zeznaniami podatnika jako zleceniodawcy przedmiotowej usługi, a zeznaniem J.B.– zleceniobiorcy. Zdaniem podatnika usługa udokumentowana zakwestionowaną fakturą była usługą niematerialną polegającą na pozyskaniu informacji ustnej na temat wskazania nowego inwestora. Natomiast J.B. stwierdził, że faktura ta dokumentuje usługi budowlane polegające między innymi na kopaniu rowów. Podatnik stwierdził, że przedmiotowa umowa, za którą zapłacił 200.456,52 zł brutto, zawarta była w formie ustnej jednocześnie zeznając, iż nie zna J.B. i nie pamięta, czy z nim rozmawiał zawierając tą umowę (na tak dużą kwotę) czy też z kimś innym. Tymczasem z praktyki życia gospodarczego wynika, że w odniesieniu do usług na duże kwoty podmioty zawierają umowy pisemne.

Pomimo pisemnej prośby Inspektora Kontroli Skarbowej, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów np. notatek, opracowań technicznych, analiz, faksów ani jakichkolwiek innych pism, potwierdzających jakikolwiek kontakt podatnika z J.B. oraz że wykonanie zakwestionowanej usługi.

Zdaniem organu odwoławczego, trudno też dać wiarę wyjaśnieniom, że J.B. w 2001 roku wyszukał dla podatnika kontrahenta w postaci "S-M", gdyż materiał dowodowy wskazuje, iż podatnik współpracował już z tą firmą przed 2001 r., zatem pośrednictwo J.B. w nawiązaniu kontaktu z "S-M" wydaje się być zbyteczne.

Ponadto cały materiał dowodowy, w tym dokumentacja techniczno - budowlana, dotycząca poszczególnych robót budowlanych w obiekcie "S. – M" świadczy o tym, że J. B., ani też A.K. nie występowali jako podwykonawcy biorący udział w tej inwestycji.

Postanowieniem z dnia 5 lipca 2005 r. nr [...] włączono wypis protokołu czynności kontrolnych oraz wynik kontroli nr [...] z dnia 27 grudnia 2004r. przeprowadzonych u J.B.. Z dokumentów tych wynika, że działalność gospodarcza prowadzona przez J.B. w ramach firmy "K" była fikcyjna. J.B. w dniu 29 sierpnia 2005r. złożył korekty deklaracji podatkowych, zgodnie z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli. Potwierdza to fakt, że również przedmiotowa faktura dokumentowała fikcyjne usługi, które nigdy nie były dokonane.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie faktury. Dokument ten winien potwierdzać faktycznie wykonaną usługę.

Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym również fakt, że nie ma dowodów potwierdzających usługi niematerialnej, o której mówił podatnik, jak również usługi budowlanej, o której wspominał J.B., bezspornym jest, że usługi te nie zostały wykonane.

W odpowiedzi na zarzuty odwołania stwierdzono, że postępowanie dowodowe prowadzone było prawidłowo, a podatnikowi zapewniono czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania oraz możliwość do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Fakt niewykonania usługi udokumentowanej zakwestionowaną fakturą został wykazany i udowodniony w przeprowadzonym postępowaniu i nie wymaga to rozstrzygnięcia przez sąd powszechny.

Odnośnie zaś zarzutu, w którym podatnik podniósł błędne powołanie się przez organ I instancji na informację zamieszczoną na stronie internetowej firmy "A" z której to organ podatkowy wywiódł, że to za pośrednictwem firmy "A" podatnik nawiązał współpracę z "S-M", wyjaśniono, iż wydając decyzję organ kontrolny wziął pod uwagę cały materiał dowodowy. A wzmianka na stronie internetowej jedynie potwierdza wcześniejsze ustalenia dokonane w oparciu o opisany materiał dowodowy.

Za uzasadniony uznano natomiast zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie się w decyzji na protokoły przesłuchania J.B. i A.K. sporządzone w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. Postępowania w tej sprawie nie zostały prawomocnie zakończone, a więc w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1września 2005 r., nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Jednakże ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie z pominięciem tych materiałów jest wystarczające na podstawie pozostałych materiałów, które są jasne i bezspornie świadczą o tym, że usługa udokumentowana przedmiotową fakturą nie została wykonana, a tym samym, że była ona fikcyjna.

Na końcu dostrzeżono pomyłki w wysokości kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym oraz podatku należnego, jednakże pomyłki te nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, które zostało określone prawidłowo.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 181 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu wskazano w pierwszym rzędzie na zasadnicze elementy stanu faktycznego. Wskazano, że na początku 2000 r. miało dojść do spotkania pomiędzy stroną skarżącą, a przedstawicielami PHU "K" J.B., którzy zaproponowali przekazanie za wynagrodzeniem, informacji o planowanych inwestycjach. Umowa została zawarta ustnie ze względu na wcześniejsze problemy związane z tego typu umową zawartą z "K" S.A. Efektem tego spotkania było przekazanie stronie informacji o planowanych inwestycjach przez firmę "S" S.A. Negocjacje były prowadzone na terenie siedziby grupy firm "S" k. P - z prezesem firmy "S" S.A. i "S" (ta sama osoba). W efekcie nawiązania tych kontaktów FBH "Skalski" miał zrealizować kontrakt dla firmy "S" S.A. na wartość około 8.580.000 zł oraz dla firmy "S" na kwotę 4.873.027 zł. W związku z powyższym od wartości tych kontraktów wypłacono firmie "K" prowizję w wysokości 200.456,52 zł.

W uzasadnieniu skargi podniesiono także, iż nie jest uzasadnione stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym organ podatkowy mógł wykorzystywać w postępowaniu materiały przekazane przez organy ścigania. Wobec tego organy naruszyły swoim działaniem również przepisy art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, które stanowią, iż organ podatkowy działa na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem skarżącego organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wykorzystały dokumenty, które nie mogą być dowodami w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa, a tym samym skarga jako bezzasadna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1391/10 uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2006 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2005 r. nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę w pierwszej kolejności wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2009 r. (sygn. akt: II FSK 356/08), którym uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2007 r. (sygn. akt: I SA/Kr 585/06) w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Według Sądu I instancji wyrok ten miał istotny wpływ na postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. Rozstrzygnięcie bowiem kwestii fikcyjności transakcji wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 15 marca 2001 r., wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe "K" J.B. z siedzibą w Krakowie, dokumentującej "przekazanie do realizacji kontraktu "S-M" było zagadnieniem istotnym oraz miało bezpośredni wpływ na wynik postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji podkreślił, że wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt: I SA/Kr 567/10), wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na skutek ponownego rozpoznania sprawy uchylona została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Następnie Sąd I instancji wskazał, że najważniejszym aspektem rozpatrywanej sprawy była kwestia wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy zeznaniami J.B., złożonymi w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego (zeznania złożone w charakterze podejrzanego) oraz zeznaniami złożonymi w toku postępowania kontrolnego przed Urzędem Kontroli Skarbowej, które wzajemnie się wykluczały. Z uwagi na to, że organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności by wyjaśnić powstałe rozbieżności, materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się niewystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym należy uzupełnić postępowanie dowodowe.

W wyniku skutecznie wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższe orzeczenie wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 792/11.

Uzasadnieniu wyroku I instancji zarzucono ogólnikowość, brak odniesienia się do oceny materiału dowodowego dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i uchylenie się od oceny zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych dotyczących kwestionowanej transakcji. Choć stwierdzono, że należy uzupełnić postępowanie dowodowe, to brak jakichkolwiek wskazań co do tego w jakim kierunku organy podatkowe mają prowadzić postępowanie, poza wyjaśnieniem sprzeczności w składanych kolejno zeznaniach J.B..

Podkreślono też, że ocena prawidłowości postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., zawarta w uzasadnieniu powołanych wyżej wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2009 r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2011 r. nie miała charakteru prejudycjalnego i nie mogła być wiążąca przy ocenie prawidłowości postępowania prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2001r. Ocena ta dotyczyła stanu faktycznego przyjętego w innym postępowaniu i nie była wykładnią przepisów prawa. Sąd I instancji mógłby pomocniczo odwołać się do oceny zawartej w tych wyrokach, jednakże pod warunkiem, że stwierdziłby te same uchybienia w postępowaniu prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. Tymczasem uchybienia stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjnego w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 października 2009 r., tj. naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej i związana z tym naruszeniem bezprawność włączenia do postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w "nieprawomocnym postępowaniu karnym", nie powtórzyły się. Jeśli natomiast wyjaśnienia złożone przez J.B. w postępowaniu karnym nie mogły być wykorzystane, gdyż nie zakończyło się prawomocnie postępowanie karne, to bezprzedmiotową była wskazana przez Sąd I instancji potrzeba wyjaśnienia sprzeczności z zeznaniami złożonymi w toku postępowania kontrolnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wytknął ponadto brak dokonania przez Sąd I instancji jakiejkolwiek oceny prawidłowości zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących pozostałych dowodów, a zwłaszcza braku odniesienia się do oceny wiarygodności oświadczeń składanych przez samego skarżącego w toku postępowania. Tak skonstruowane uzasadnienie uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Z pisemnych motywów wyroku nie można się bowiem dowiedzieć w jakim zakresie przeprowadzono kontrolę sądową zaskarżonej decyzji. Nie sposób więc ocenić, czy zasadnie Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu.

Dostrzeżono też, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie wskazał naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuściły się organy podatkowe I i II instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, powinien dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, tj. przede wszystkim w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe i ustaleń dokonanych na podstawie zebranych dowodów, z uwzględnieniem wszystkich zebranych dowodów (a nie tylko zeznań J.B.) wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd ten winien ustalić, czy ocena tych dowodów nie była oceną dowolną, a efekty kontroli zawrzeć w uzasadnieniu wyroku, spełniającym wymagania zawarte w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 190 § 1 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (tak: Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II).

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.)podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu są ustalenia faktyczne dotyczące faktury VAT z dnia 15 marca 2001 r. nr [...], o wartości netto 164.316 zł, wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe "K" J.B. w K. za "przekazanie do realizacji kontraktu S-M".

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów w pierwszej kolejności należy poddać analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, tzn. ocenić czy organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w szczególności, czy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, w oparciu o który wydały zaskarżone decyzje.

Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby jednak w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności organu podatkowego przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawem nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005r., sygn. akt FSK 2127/04).

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, nawet z pominięciem dowodów zebranych w toku postępowania karnego pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowana faktura dokumentuje transakcję, która nie została faktycznie zrealizowana. Po skontrolowaniu dokonanej przez organ odwoławczy oceny dowodów z ich treścią, a w szczególności z treścią złożonych przez skarżącego oraz świadków zeznań, Sąd doszedł jednak do przekonania, że jest to ocena wykraczająca poza granice swobodnej oceny dowodów.

Oceniając zeznania P.S., organ odwoławczy stwierdził, że są one sprzeczne z zeznaniami J.B., według którego zakwestionowana faktura dokumentowała usługi budowlane. Świadek w pierwszej kolejności rzeczywiście podał takie wyjaśnienie, w dalszej części jednak, odpowiadając na pytanie pełnomocnika wyjaśnił, że obsługiwał około 160 firm i nie pamięta okoliczności, w której miałby przekazać skarżącemu informację na temat inwestycji wykonywanych w Polsce, jednakże mogło to mieć miejsce. Zeznania świadka nie są zatem jednoznaczne i zawierają w sobie element potwierdzający stanowisko skarżącego. Organ odwoławczy tymczasem oparł się wybiórczo na jednym fragmencie zeznań, nie tłumacząc przy tym dlaczego odmówił wiarygodności tej części zeznań J.B., w których dopuścił on możliwość, że przedmiotowa faktura dokumentowała usługę polegającą na przekazaniu informacji na temat nowego inwestora.

Kolejnym elementem podważającym zdaniem organów podatkowych wiarygodność wersji skarżącego jest fakt, że umowa, na podstawie której była wystawiona przedmiotowa faktura nie została zawarta w formie pisemnej. Skarżący stwierdził, że w przeszłości łączyła go pisemna umowa o współpracy z "K" S.A., zobowiązująca go do zapłaty prowizji w razie uzyskania informacji dotyczących realizacji inwestycji w strefie. W efekcie uzyskiwał nieużyteczne informacje w sytuacji, kiedy przetarg był już rozstrzygnięty lub inwestycja była zdefiniowana dla innego wykonawcy. Żądanie zapłaty otrzymywał również wtedy, gdy rozpoczynał budowę dzięki swojemu osobistemu działaniu lub jego pracowników. Po przebytych negocjacjach skarżący zdecydował się zapłacić część prowizji i zerwał umowę. Dla udowodnienia swoich twierdzeń skarżący przedłożył umowę, o której była mowa, fakturę prowizyjną i pismo rozwiązujące umowę. Wyjaśnił też, że wtedy postanowił nigdy nie zawierać żadnych umów pisemnych dotyczących szeroko rozumianego lobbingu oraz uzyskiwania konkretnych informacji inwestycyjnych. Organ w ogóle nie ustosunkował się do tego obszernego fragmentu wyjaśnień, stwierdzając jedynie, że zawarcie umowy na tak dużą sumę w formie ustnej jest sprzeczne z praktyką życia gospodarczego. Nie przedstawił natomiast żadnych argumentów, z których wynikałoby dlaczego opisane powyżej argumenty skarżącego, poparte dokumentami i powtórzone następnie w odwołaniu, uznał za niewiarygodne.

Organ odwoławczy zarzucił również, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów w postaci notatek, opracowań technicznych, analiz, faktów ani jakichkolwiek innych pism potwierdzających fakt wykonania spornej usługi. Tymczasem, jeżeli usługa ta polegała wyłącznie na przekazaniu informacji o planowanej inwestycji, to ślad kontaktów mógł pozostać. Brak opracowań technicznych, czy analiz nie powinien jednak budzić podejrzeń.

W opinii Sądu bardzo istotnym elementem, który mógłby podważyć wersję skarżącego jest stwierdzona w odrębnym postępowaniu fikcyjność działalności wystawcy zakwestionowanej faktury w osobie J.B. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2005 r. nr [...] włączono do niniejszego postępowania wypis protokołu czynności kontrolnych oraz wynik kontroli nr [...] z dnia 27 grudnia 2004 r. Co do zasady jest to postępowanie dopuszczalne i prawidłowe. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym innego podmiotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2792/10).

Równa moc dowodów oznacza wszelako, że dowody zebrane w innym postępowaniu muszą ulec autonomicznej ocenie w bieżącej sprawie. Fakt, że zostały one poddane analizie w innym postępowaniu nie zwalnia bowiem organu podatkowego od ponownej ich oceny. W przeciwnym razie ocena dowodów dokonana przez inny organ miałaby moc wiążącą, co z kolei jest elementem legalnej oceny dowodów, obcej polskiemu porządkowi prawnemu. Organy podatkowe ograniczyły się tymczasem do gołosłownego stwierdzenia, że w odrębnym postępowaniu działalność J.B. uznano za fikcyjną, nie wyjaśniając jakie okoliczności i dowody za takim ustaleniem przemawiają, ani nie poddając tych dowodów ocenie.

Tymczasem analiza tych dowodów jest w niniejszej sprawie konieczna z tego również powodu, że z materiałów kontrolnych wynika, iż organ podatkowy oparł swoje ustalenia nie tylko na materiałach zgromadzonych przez siebie, ale również na dowodach uzyskanych przez Policję. W aktach sprawy nie ma natomiast informacji co do tego, czy postępowanie to zostało prawomocnie zakończone. Jeżeli tak się nie stało, to oznacza, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy z jednej strony odrzucił dowody zgromadzone w niezakończonym prawomocnie postępowaniu karnym, przychylając się do zawartego w odwołaniu zarzutu, że na gruncie niniejszej sprawy należało stosować przepis art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, które zakazywało wykorzystywania materiału dowodowego niezweryfikowanego w toku postępowania karnego, a z drugiej strony oparł się na ustaleniach kontroli opartych właśnie na tych dowodach.

Wykorzystanie takich dowodów jest natomiast nieodpuszczalne, co wyraźnie wytknięto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2009 r. (sygn. akt: II FSK 356/08) w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz w idącym w ślad za nim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt: I SA/Kr 567/10). Stwierdzić zatem należy, że został naruszony przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, gdyż w sposób pośredni organ oparł swoje ustalenia na materiale dowodowym zgromadzonym w nieprawomocnie zakończonym postępowaniu karnym. Choć, jak wskazał orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, orzeczenia przytoczone wyżej nie mają w niniejszej sprawie charakteru prejudycjalnego, to odwołanie się do zawartych w nich ustaleń i wskazówek jest możliwe w razie ustalenia, że organ podatkowy w obydwu postępowaniach dopuścił się tych samych uchybień.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały wprawdzie materiał dowodowy, ale po pierwsze nie jest on wystarczający dla postawienia jednoznacznej tezy o fikcyjności zakwestionowanej faktury, a po drugie nie poddały go skrupulatnej ocenie i nie wyjaśniły dostatecznie, dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności. Konsekwencją powyższego było naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej zawierającego zasadę prawdy obiektywnej, skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 Ordynacji, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W związku z tym ponownie rozpatrując sprawę, organ ponownie zanalizuje zebrany materiał dowodowy pod kątem jego kompletności i ewentualnie przesłucha dodatkowe osoby, który partycypowały w realizacji tzw. kontraktu "S-M" oraz ustali na jakim etapie znajduje się sprawa karna. Zebrane w ten sposób wszystkie dowody podda następnie szczegółowej ocenie, dając temu wyraz w poprawnie skonstruowanym uzasadnieniu, z którego będzie wynikało, którym dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i to z jakiego powodu.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn.zm.) usunął z obrotu prawnego decyzję organu I instancji, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Na podstawie art.152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, co oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny.

Mając na uwadze powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.