Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1073/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 122 par. 1, art. 123, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Kosterna, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 784/12 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 874/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. P. (zwanego w dalszej części uzasadnienia "skarżącym" lub "podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2006 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. z siedzibą w K. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z 18 października 2011 r.:

- odmówił podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwanej "U.p.t.u."), prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących płacenia rat leasingowych za samochody osobowe oraz nabywane paliwo do nich. Zdaniem organu samochody te nie były bowiem użytkowane w działalności podatnika,

- odmówił podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ U.p.t.u. oraz § 21 ust. 1 i § 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.)., prawa do odliczenia podatku naliczonego z pozostałych towarów handlowych czy naprawy samochodu,

- nie uwzględnił podatku należnego mającego wynikać z wykazanej w ewidencji sprzedaży wysokości obrotu na kwotę 215.871, 77 zł - gdyż poza zapisami w rejestrze sprzedaży VAT nie było żadnych innych dowodów świadczących o realizacji transakcji wynikających z ww. zapisów,

- nie uwzględnił podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży na kwotę 17.042.947,55 zł jako dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca, zastosował przepis art. 108 U.p.t.u., bowiem podatnik nie przestawił dokumentów zakupu na pokrycie sprzedaży ani nie wskazał podmiotów, od których mogły one pochodzić, nie pamiętał danych kontrahentów, od których mógł nabywać towary, natomiast dokumenty zakupu towarów, które zgromadzono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, nie zawierały asortymentu tych towarów, które były wymieniane na fakturach sprzedaży.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik nie dokumentował sprzedaży towarów handlowych, na które pozyskano faktury zakupu. Jedynie w kilku przypadkach zakupiony towar taki jak: opony samochodowe, oleje, znalazł odzwierciedlenie na fakturach po stronie sprzedaży. Jednakże ze względu na znikomy udział procentowy w całości, przyjęto to za przypadkową zbieżność.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., uwzględniając ustalenia poczynione w trakcie czynności kontrolnych, wydał 18 października 2011 r. decyzję, w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

W wyniku wszczętego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu 29 marca 2012 r. decyzję, w której uchylił powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określił podatnikowi za ww. okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub zobowiązanie podatkowe oraz osobno określił podatek do zapłaty wynikający z art. 108 U.p.t.u. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawartymi w zaskarżonej decyzji. Wskazał jednak, że przyczyną uchylenia było nieprawidłowe wyliczenie przez organ I instancji podatku należnego z tytułu oszacowanej sprzedaży towarów handlowych. Zdaniem organu odwoławczego w zakwestionowanej decyzji nieprawidłowo również ujęto podatek wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji – powiększając podatek należny z tytułu dostaw towarów, podczas gdy powinien on być wyodrębniony z rozliczenia podatkowego i określony jako podatek do zapłaty wynikający z art. 108 U.p.t.u.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Zdaniem skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami dotyczącymi samochodów leasingowanych, zarzucając ponadto, że organy niesłusznie przyjęły, iż firma podatnika wystawiała faktury na sprzedaż towarów nie mających pokrycia w zakupach.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd nie podzielił stanowiska podatnika zawartego w skardze, wskazując, że nie zdołał on w toku prowadzonego postępowania podważyć przyjętych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń, a przede wszystkim nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że faktury, których był wystawcą dokumentowały rzeczywiste transakcje. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe organów podatkowych było przeprowadzone prawidłowo. Organy korzystały z szeregu dowodów, takich jak zeznania świadków, przesłuchania strony czy dokumentacja firmy, a także w zakresie udokumentowania przez podatnika transakcji handlowych w 2006 r., przeprowadzono czynności sprawdzające wobec jego kontrahentów od których pozyskano wyjaśnienia w trybie art. 155 §1 O.p. Organ sprawdził również rachunki bankowe należące do skarżącego. W sprawie sporządzono również protokoły badania ksiąg. Zdaniem Sądu, analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu skarżącego, wykazała, iż w toku postępowania podatkowego skarżący był informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawił żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. Sąd podkreślił, że przesłuchiwany w sprawie podatnik przyznał, że prowadzona przez niego księgowość była nierzetelna. Wskazał przy tym, że nie zawierał umów ze swoimi kontrahentami, nie pamiętał ich nazwisk, nie pamiętał kto odbierał towar od niego.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego -w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), a to art. 88 ust. 1 pkt 2 U.p.t.u., w brzemieniu obowiązującym w 2006 roku, w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i pośrednie przyjęcie, że uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż wydatki udokumentowane fakturami kosztowymi, dotyczące leasingowanych samochodów nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącego, było zgodne z prawem,

2. przepisów o postępowaniu, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a to art. 151. w związku ż art. 145 § 1 pkt lit. c/ P.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121, art. 122 § 1, art. 125 § 1, w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w związku z niewypełnieniem ich dyspozycji, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji bez ustalenia kompletnego stanu faktycznego w sprawie,

3. przepisów o postępowaniu, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zarzut Skarżącego błędnego uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., iż wydatki udokumentowane fakturami kosztowymi, dotyczące leasingowanych samochodów nie powinny stanowić kosztu uzyskania przychodów skarżącego nie ma znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu do podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej podkreślił, że postępowanie dowodowe było przeprowadzone w sposób wadliwy, co znalazło także swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. W ocenie strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. obraził podstawowe zasady postępowania regulowane przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ramach przeprowadzonej kontroli legalności tego aktu wad tych nie dostrzegł i tym samym naruszył w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy art. 151, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Skargę kasacyjną od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego można oprzeć na jednej z dwóch podstaw, wskazanych w art. 174 P.p.s.a.. Są nimi naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgłoszenie zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych skutkuje tym, że co do zasady w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych. Dopiero stwierdzenie, że przyjęta podstawa faktyczna wyroku jest prawidłowa, a wyrok zapadł po niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu, pozwala na ocenę naruszeń prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny jest ponadto związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art.183 § 1 P.p.s.a.). W tej sprawie nie stwierdzono nieważności postępowania.

W pierwszej kolejności ocenie poddane zostaną zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania.

Nie są trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji błędnie uznał, że nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 § 1, art. 123, art. 125 § 1, art. 180 § 1,art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienie tych zarzutów jest jednak niezwykle enigmatyczne, a mianowicie polega na twierdzeniu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i okoliczności sprawy nie pozwalały na przyjęcie, że wystawione w 2006 r. przez Skarżącego faktury na sprzedaż towarów dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Ustalenia poczynione w toku postępowania są jednostronne, ogólne a uzasadnieni rozstrzygnięcia organu odwoławczego nieprzekonujące i wadliwie bo niejasno umotywowane.

Kasator w żaden sposób nie uzasadnił naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Tym samym zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku.

W zakresie zarzutu naruszenia zasady prawdy materialnej autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie, że organ oparł się na dowodach, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego, pomijając dowody wskazujące na dokonywanie czynności dostaw towarów przez podatnika, potwierdzające realizację transakcji handlowych na rzecz kontrahentów. Natomiast uzasadniając przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskazano, że uznano za wiarygodne znikomą część dowodów i odmówiono mocy dowodowej zeznaniom skarżącego, jego pracowników oraz innych świadków. Wbrew tym twierdzeniom Wojewódzki Sad Administracyjny prawidłowo uznał, że w toku postępowania podatkowego nie naruszono art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Należy podkreślić, że w toku postępowania administracyjnego organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy.

Na podstawie dokumentów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący w 2006 r. wystawiał faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów i zakup towarów handlowych. Z zestawienia tych faktur wynika, że faktury dokumentujące zakupy stanowią znikomą część towarów podlegających sprzedaży. Znaczna część towarów wykazanych w fakturach sprzedaży w ogóle nie znajduje pokrycia w zakupach. Skarżący nie wyjaśnił przyczyn powstania tych rozbieżności, nie wskazał również dostawców towarów, poza Spółką S., której sam był prezesem i wystawiał faktury. Wątpliwości wzbudził także rozmiar prowadzonej przez Skarżącego w ramach spółki M. sprzedaży, zarówno pod względem wielkości obrotów jak i zróżnicowanym i rozdrobnionym asortymencie. Zastrzeżenia te powstały w porównaniu z okolicznościami ustalonymi w toku postępowania w szczególności faktem nieprowadzenia ksiąg i ewidencji, nieujawnienia prowadzenia działalności w deklaracjach podatkowych, brak dokumentów źródłowych zakupów oraz nieujawnienie dostawców. Dodatkowo obiekcje budzi stan zaplecza magazynowego i wątła baza samochodowa oraz fakt niezatrudniania pracowników.

Zresztą Skarżący zarzucając naruszenie zasady prawdy materialnej nie wskazał, jakich dowodów nie przeprowadzono z urzędu, czy też, które wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione. Nie podano też, jakich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie wyjaśniono. Zeznanie Skarżącego, że sam prowadził działalność w firmie M. łącząc to z pracą w spółce S. została prawidłowo oceniona jako niewiarygodna w aspekcie pozostałych dowodów.

Także nie budzi zastrzeżeń kontrola Sądu I instancji w zakresie oceny dowodów zebranych w toku postępowania. W toku prowadzonego postępowania poddano analizie obroty na rachunkach bankowych Skarżącego. W wyniku przeprowadzonej analizy ustalono, że środki pieniężne, które wpływały na konto firmy Skarżącego, przede wszystkim z firmy F.H.U."J." J.M., jedynie w znikomej części służyły do regulowania zapłaty za kupione towary, w przeważającej, żeby nie uznać, że w ogóle przelewane były na prywatne rachunki Skarżącego i jego żony, a następnie wypłacane w formie gotówkowej, przelewane były również na konta innych osób powiązanych ze Skarżącym i J.M. Skarżący nie wykazał, że gotówka podjęta z rachunku firmy, czy rachunku prywatnego posłużyła do nabycia zafakturowanych towarów.

Ocena tych dowodów spełnia kryteria swobodnej oceny dowodów, określonych w art. 191 O.p. Jest to bowiem ocena wszechstronna, a więc uwzględniająca cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Ponadto ocena ta jest zgodna z regułami logicznego rozumowania, a przede wszystkim z zasadami doświadczenia życiowego.

Natomiast odnosząc się do kwestii bardzo mocno podkreślanej w skardze kasacyjnej, że pominięto dowody w postaci zeznań świadków na okoliczność przeprowadzania transakcji handlowych przez firmę Skarżącego. Zarzut ten jest pozbawiony podstaw. W sprawie dokonano analizy i oceny całego materiału dowodowego w tym zeznań świadków, które na podstawie całokształtu dowodów uznane zostały za niewiarygodne, wobec niewskazania źródeł zakupu towarów i braku dokumentacji dotyczącej zakupu towarów. Chodzi tu zwłaszcza o kontrahenta, którym miał być J.M., co do którego toczyło się postępowanie w sprawie I SA/Kr 1347/12. W tym miejscu podkreślić należy, że wskazany wyrok WSA w Krakowie został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie I FSK 2016/13 na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Niezależnie od powyższego stwierdzić trzeba, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postepowania stanowią polemikę z oceną i wnioskami wyciągniętymi przez organy podatkowe na podstawie dowodów zebranych w przeprowadzonym wnikliwie postępowaniu w sprawie. Jednak ocena materiału dowodowego w sposób odmienny niż robi to Skarżący nie jest jednoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów lub przekroczeniem granic swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. W tym zakresie ustalenia Sądu I instancji, który w pełni zaakceptował przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wobec Skarżącego, przyjął ustalony stan faktyczny i nie stwierdził naruszenia zastosowany przepisów prawa materialnego, uznać należy za prawidłowe.

Stwierdzenia powyższe odnoszą się również do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z brakiem analizy wystawionych przez Skarżącego faktur kosztowych dotyczących użytkowanych samochodów osobowych. Ocena dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd I instancji jest prawidłowa. Z materiału dowodowego wynika, że brak jest podstaw do uznania, że wydatki poniesione na samochody osobowe miały związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, a tylko w takim wypadku podatnik może odliczyć podatek naliczony. Skarżący w tej kwestii podawał zbyt ogólne wyjaśnienia, nie poparte żadnymi dowodami, a w toku prowadzonego postępowania nie znaleziono mimo podjętych w tym zakresie czynności wyjaśniający żadnych dowodów potwierdzających te okoliczności.

Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne.

Przepis art. 88 ust.1 pkt 2 U.p.t.u. z 2004 r., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostawał w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach prezentuje jednolite stanowisko odwołując się także i do faktu, że sam ustawodawca przyznał, iż przedmiotowy przepis był niezgodny z prawem unijnym, skoro został on z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Jednak zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 112 oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem sam ustawodawca potwierdził, że regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 U.p.t.u. z 2004 r. jest sprzeczna z prawem wspólnotowym.

W świetle obecnie obowiązującego orzecznictwa już jako nie budzące wątpliwości uznaje się stanowisko, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 U.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1874/07; 15 maja 2008 r., I FSK 766/07; 20 listopada 2008 r., I FSK 1375/07; 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1414/08; 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; 17 lutego 2010 r., I FSK 2135/08; 24 marca 2010 r., I FSK 248/09; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09, 1 października 2010, I FSK 52/10, 14 października 2010 r., I FSK 1834/09, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). Dlatego też interpretowanie tego przepisu poprzez proste odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa unijnego, których implementację powinien stanowić, prowadziło do niewłaściwego stosowania norm VI Dyrektywy, a następnie Dyrektywy 112. Dlatego też wykładnię spornego przepisu, dokonaną przez autora skargi kasacyjnej, należy uznać za sprzeczną z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, podstawową zasadą funkcjonowania tego podatku, ponieważ ograniczenie w nim zawarte, a odsyłające do generalnej zasady wyrażonej w ustawach o podatku dochodowym, może uniemożliwić odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług, które są związane ściśle z działalnością opodatkowaną podatnika. Sprzeciwia się to zasadom wyznaczonym unijnymi dyrektywami, gdyż podatek zawarty w takich wydatkach, w myśl zasady neutralności, podatnik winien mieć prawo odliczyć.

Brak zgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 U.p.t.u. z 2004 r. z prawem unijnym nie mógł mieć jednak przesądzającego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż prawo to nie mogło mieć zastosowania. Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że w sprawie nie udowodniono, że wydatki związane z użytkowaniem samochodów miały związek z czynnościami opodatkowanymi.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.