Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 134/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi B. Limited z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Limited z siedzibą na Cyprze kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – B. Limited z siedzibą na Cyprze, 13 lipca 2012r. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką kapitałową, będącą rezydentem Republiki Cypru. Skarżąca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA") oraz będzie akcjonariuszem kolejnych SKA. Jako akcjonariusz SKA będzie miała udział w jej zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych.

Zyski z działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w nabywanie odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) jednostek uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. SKA inwestując zyski będzie udzielać pożyczek oraz uzyskiwać przychody w postaci odsetek od udzielonych pożyczek.

W konsekwencji SKA będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz z tytułu odsetek od papierów wartościowych. Ponadto będzie także posiadać rachunki bankowe, w tym lokaty terminowe, na których znajdować będą się zgromadzone środki. Będzie uzyskiwać odsetki od pożyczek, wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania.

Skarżąca zadała pięć pytań:

1) Czy przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p., niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji?

2) Czy przychód u Skarżącej, nie powstanie w momencie gdy SKA otrzyma należne jej wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w tym zbycia oraz umorzenia jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, odsetek od pożyczek lub środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych, w tym rachunkach lokat terminowych lub gdy otrzyma odsetki z tytułu deponowania środków w innych formach oszczędzania albo gdy otrzyma dyskonto od papierów wartościowych?

3) Czy w związku z posiadaniem przez Skarżącą statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz Inwestycji, przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy?

4) Czy zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów i zysków przez samą SKA z działalności operacyjnej oraz Inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Skarżącą?

5.1.) Czy podstawę opodatkowania dla Skarżącej stanowi wartość faktycznie całej otrzymanej dywidendy bez pomniejszenia jej o koszty uzyskania przychodów oraz bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane?

5.2) Czy Skarżąca nie jest obowiązana wykazywać w celu opodatkowania przychodów z Inwestycji oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Odnosząc się do pierwszego pytania stwierdziła, że dywidenda jako związana z prawem do akcji, nie może być uznana za przychód z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza SKA w postaci dywidendy jest przychodem, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (otrzymane środki pieniężne). Akcje, które posiada Skarżąca, są jej prawem majątkowym - uprawnieniem do otrzymania zysku generowanego przez SKA (tak w wyroku NSA z 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1097/08).

W przedmiocie pytania drugiego i trzeciego uznała, w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza, przychód po jej stronie niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA oraz typów transakcji przez nią dokonywanych (w tym z inwestycji), powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Przychód nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie SKA przychody z działalności operacyjnej i inwestycji (przychody z funduszy kapitałowych, odsetek i dyskonta). Według Skarżącej, przychód po jej stronie powstanie dopiero w momencie wypłaty dywidendy.

Ustosunkowując się do pytania czwartego stwierdziła, że nie jest zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na niej jedynie za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jej rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Zaznaczyła, iż zaliczkę na podatek dochodowy zobowiązana jest zapłacić od całej kwoty dywidendy, niezależnie jakie typy transakcji, w tym inwestycji dokonane przez SKA wygenerowały zysk roczny, którego część otrzyma jako dywidenda. Z tego wywiodła, że nie ma obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Prezentując stanowisko w kwestii pytania piątego stwierdziła, że nie jest obowiązana wykazywać w celu opodatkowania przychodów z inwestycji oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich wyłączenia z opodatkowania.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów przyjęła, iż nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Skarżącą część zysku wypłaconego w danym roku przez SKA, jako dywidenda. Kwota dywidendy będzie stanowiła dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Podkreśliła, że nie ma możliwości określania wysokości swojego dochodu przez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jej udziału w zysku. Wskazała, iż podobne stanowisko przedstawił NSA w wyroku z 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1097/08.

Zdaniem Skarżącej jej stanowisko jest zgodne z uchwałą NSA z 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11.

W interpretacji indywidualnej z [...] października 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie ustalenia charakteru źródła powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w SKA, momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez podatnika statusu akcjonariusza w SKA oraz momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy. Odmiennie, za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy - w zakresie pytania o nr 5.1) i 5.2).

Organ powołując się na art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 126 § 1, § 1 pkt 2 oraz 147 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "KSH") stwierdził, że status SKA na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odwołując się do regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów wskazał, że ustawodawca nie różnicuje w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólników SKA ze względu na status, jaki w niej zajmują. Skoro, zatem komplementariusz w SKA, będący spółką wyposażoną w osobowość prawną, opodatkowywany jest na gruncie u.p.d.o.p. na zasadzie memoriałowej, to tym samym akcjonariusz będący osobą prawną powinien być opodatkowany w identyczny sposób, albowiem przychody, jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w zysku spółki osobowej związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W zakresie charakteru przychodu otrzymanego przez Skarżącą, jako akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy, Minister Finansów uznał, że należy kwalifikować go do źródła przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zgodził się ze Skarżącą, iż otrzymana od SKA dywidenda, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Minister Finansów nie podzielił też poglądu Skarżącej odnośnie kasowej zasady ustalenia momentu powstania przychodu. Wyjaśnił, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w SKA związany jest z prowadzeniem przez ww. spółkę działalności gospodarczej. Wynika to z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w którym mowa jest o przychodzie należnym. Z przepisu tego oraz regulacji K.s.h. Minister Finansów wyprowadził wniosek, że przychód należny w przypadku akcjonariusza z tytułu otrzymania dywidendy od wypracowanego przez SKA zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu, nie zaś jak twierdzi Spółka, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza.

Odnośnie kwestii obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy Minister Finansów wskazał, że omówiony wyżej sposób ustalania przychodu należnego determinuje zasady ich odprowadzania. Mając na uwadze, że w przypadku akcjonariusza SKA przychód należny powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, to zaliczkę na podatek dochodowy należy odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano. Tym samym za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, wiążące obowiązek odprowadzania zaliczek wyłącznie z datą faktycznego otrzymania dywidendy i to niezależnie od przyjęcia stanowiska, iż u akcjonariusza SKA nie powstanie obowiązek odprowadzania zaliczek od dochodu wypracowanego przez ww. spółkę w trakcie roku podatkowego. Końcowo stwierdził, że jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom SKA (albo w którym został określony "dzień dywidendy"). Tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie pytania 4, organ uznał za nieprawidłowe.

W stosunku do zagadnień dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania opisanego zdarzenia podatkowego organ stwierdził, iż u akcjonariusza SKA opodatkowaniu z tytułu dywidendy podlegać będzie przychód, jako kwota faktycznego przysporzenia majątkowego uzyskanego w związku z przyznaniem dywidendy uchwałą walnego zgromadzenia ww. spółki, proporcjonalna do posiadanego przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku. Skarżąca (akcjonariusz) SKA nie jest zobowiązana wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie ww. spółki.

Zdaniem Ministra Finansów art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodów wśród akcjonariuszy spółek osobowych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania (pogląd tożsamy, ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt. II FPS 1/11). Zwrócił uwagę, iż z zasady przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza SKA koszty uzyskania przychodów. Tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie pytań oznaczonych numerami 5.1) i 5.2) uznano za prawidłowe.

Organ interpretacyjny odnosząc się do powołanej przez Skarżącą uchwały NSA z 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11, wskazał na brak jednolitego orzecznictwa odnośnie charakteru źródła uzyskanego przez akcjonariusza przychodu oraz czynności prawnej będącej podstawą ustalenia daty wystąpienia tego przychodu. Przywołał wyroki, w których Wojewódzkie Sądy Administracyjne uznały, iż dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować, jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponadto powiązały go nie z faktyczną wypłatą "dywidendy", lecz z podjęciem uchwały o jej wypłacie (wyroki WSA w Warszawie z 1 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Wa 976/11, WSA w Krakowie z 8 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1924/11 oraz WSA we Wrocławiu z 2 marca 2012r., sygn. akt I SA/Wr 77/12 i 8 marca 2012r., sygn. akt I SA/Wr 95/12. Wskazał, że inne zdanie w tej kwestii prezentował WSA w Gdańsku w wyroku z 6 marca 2012r., sygn. akt I SA/Gd 1104/11 uznając, iż otrzymana przez osobę fizyczną (niebędącego komplementariuszem akcjonariusza w SKA) dywidenda, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Natomiast analogiczne stanowisko z podjętą uchwałą, zajął NSA w wyroku z 26 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1070/10.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 25 ust. 1 oraz ust. 1a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. -przez uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach tej spółki w dacie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o podziale zysku, albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu;

- art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. - przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska dotyczącego oceny podatkowo-prawnej momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej i określającego, iż przychód ten powstaje w momencie faktycznego otrzymania dywidendy (tzw. "metoda kasowa").

Ponownie wskazała, iż przychodem Skarżącej, jako akcjonariusza SKA, niezależnie od rodzajów działalności i transakcji dokonywanych przez SKA, jest wyłącznie kwota faktycznie otrzymanej dywidendy. Otrzymana dywidenda stanowi przychód, jako faktycznie otrzymane pieniądze (w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) . Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy powstaje za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę, a podstawą opodatkowania jest kwota faktycznie otrzymanej dywidendy.

Podniosła, iż posiadanie akcji SKA oraz czerpanie zysku nie jest równoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza. Jej zdaniem, przychodem akcjonariusza tejże spółki z tytułu udziału w tej spółce są otrzymane pieniądze, a zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazała, że przychód z tytułu uczestnictwa akcjonariusza w SKA powstanie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy, a nie jak twierdzi organ interpretacyjny - w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w dniu dywidendy (jeśli został on ustalony). Takie stanowisko wywiodła z uchwały NSA z 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11. Ponadto, w ocenie Skarżącej, obowiązek odprowadzenia zaliczki wystąpi jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę, a nie w momencie, gdy zostanie podjęta uchwała o wypłacie dywidendy przez walne zgromadzenie SKA lub w dniu dywidendy (jeśli został określony). Podsumowując zarzuciła, że Minister Finansów błędnie wskazał moment uzyskania przychodu po stronie akcjonariusza SKA oraz charakter prawny źródła tego przychodu, co w konsekwencji doprowadziło do wydania niezgodnej z prawem interpretacji, która powinna zostać wyeliminowana z obiegu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd uwzględnił skargę, ponieważ uznał za zasadne zarzuty zawarte w skardze a ponadto dostrzegł w rozpoznanej sprawie inne naruszenia prawa, których Skarżąca w skardze nie wskazał. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie tego przepisu Sąd ma obowiązek przy wydawaniu wyroku uwzględnić także te naruszenia prawa, których skarżący nie podniósł w skardze.

W rozpoznanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji złożyła spółka będąca rezydentem podatkowym Republiki Cypru. W dacie złożenia przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji obowiązywała umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. ( Dz.U.1993.117.523). Zgodnie z art. 1 tej umowy dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 powołanej umowy dotyczy ona opodatkowania podatkiem od dochodu, który jest pobierany na rzecz umawiającego się państwa, jego jednostek terytorialnych lub władz lokalnych. Skarżąca Spółka ma siedzibę w Republice Cypru a wniosek o wydanie zaskarżonej interpretacji dotyczył podatku dochodowego, zatem na podstawie art. 1 i art. 2 ust. 1 powołanej umowy zagadnienie prawne objęte tym wnioskiem było objęte zakresem tej umowy. Z tego względu w zaskarżonej interpretacji należało w pierwszej kolejności ustalić, w którym z państw stron powołanej umowy dochód opisany we wniosku, stosownie do postanowień powołanej umowy podlegać będzie opodatkowaniu. Ponadto należało ustalić, czy dochód ten nie będzie podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów powołanej umowy, gdyż w świetle treści art. 17 ust. pkt 3 u.p.d.o.p. może to mieć znaczenie dla opodatkowania przedmiotowego dochodu w Polsce. Zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Zdaniem Sądu dopiero po ustaleniu, że przedmiotowy przychód zgodnie z przepisami powołanej umowy podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce oraz po ustaleniu, do jakiego rodzaju dochodów wskazanych w umowie zalicza się on, organ mógł przejść do oceny prawnej wniosku o wydanie interpretacji w świetle polski przepisów u.p.d.o.p. W rozpoznanej sprawie organ w ogóle pominął obowiązek oceny złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji na podstawie przepisów umowy, czym naruszył art. 14c § 1 O.p.

Gdyby stan faktyczny opisany przez Skarżącą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, tak jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji, podlegał ocenie prawnej wyłącznie na podstawie przepisów u.p.d.o.p. to należałoby stwierdzić, że Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i akceptuje pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA, w sprawie II FPS 1/11 z dnia 16 stycznia 2012 r., zgodnie z którym "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Uchwała ta, podjęta na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., wprawdzie wiąże wyłącznie w sprawie, w której została wydana, ale ma także, stosownie do art.269 § 1 p.p.s.a., ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w powyższej uchwale i nie widzi w związku z tym potrzeby, ani tym bardziej konieczności ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia

powiększonemu składowi NSA. W wyżej wskazanej uchwale NSA stwierdził, biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, że posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest, więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji SKA. Istotne jest jednak nie tylko określenie przedmiotu opodatkowania, lecz także momentu jego uzyskania. Wynikiem uznania, że przychód akcjonariusza z tytułu udziału w SKA nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest zastosowanie kasowej metody ustalania momentu powstania przychodu. Dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują normy prawa handlowego. Roszczenie o wypłatę zysku wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 K.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. Dalej NSA wywodził, że przepisy K.s.h. nie regulują terminu wypłaty dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w praktyce są spółki komandytowo-akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy może natomiast określać statut lub uchwała walnego zgromadzenia wskazując ów moment po dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub dniu dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określiła wówczas wypłata z zysku dokonywana jest w dniu określonym przez radę nadzorczą. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodu podatkowego należy, więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie. Jednocześnie NSA zwrócił uwagę, że na gruncie przepisów prawa handlowego akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy art. 349 § 1 K.s.h. odpowiednio do SKA stwierdzić należy, iż walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie, zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy, zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji, zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W przypadku otrzymania przez akcjonariusza SKA przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza. Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie, z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku.

Konkludując Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane przez Skarżącego na gruncie wyłącznie u.p.d.o.p. zgodnie, z którym przychód akcjonariusza SKA nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Nawet, jeśli SKA osiąga przychody związane z działalnością gospodarczą, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki. Przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w SKA połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega, więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, przez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że Minister Finansów w udzielonej interpretacji indywidualnej błędnie wskazał moment uzyskania przychodu po stronie akcjonariusza SKA; moment zapłaty z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy, oraz charakter prawny źródła powstania tego przychodu, przez co naruszył art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. wzw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu ustalenie, możliwości zastosowania do przychodu, którego dotyczy zaskarżona interpretacja, poglądu wyrażonego przez NSA w powołanej uchwale wymaga wcześniejszej oceny sprawy na podstawie przepisów powołanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z tego względu w ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w W. ) zobowiązany będzie do oceny stanu faktycznego na podstawie przepisów powołanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, oraz ustalenia, do jakiego rodzaju dochodów wymienionych w tej umowie należy zaliczyć dochód wynikający z przychodu z dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego rezydentem cypryjskim. Organ będzie miał obowiązek także w interpretacji wskazać, czy kwalifikacja przedmiotowego dochodu na podstawie przepisów powołanej umowy będzie miała wpływ na możliwość zastosowania do tego dochodu poglądów wyrażonych w powołanej uchwale.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. (200zł - wpis od skargi, 240 zł - koszty zastępstwa procesowego, 17 zł - opłata skarbowa od pełnomocnictwa), zaś o wykonalności aktu (pkt 3 sentencji wyroku) orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.