Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 238/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 15/09 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 5 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 15/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi Syndyka Masy Upadłości D. Sp. z o.o. w J. (dalej: skarżący) uchylił decyzje: Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 5 listopada 2008 r.; Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R z dnia 29 lutego 2008 r.; Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29 października 2007 r.; Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 31 lipca 2007 r.; Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 marca 2007 r.

2. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami była dopuszczalność dokonanego przez skarżącą Spółkę uwzględnienia podatku od towarów i usług naliczonego, a wynikającego z faktury VAT z dnia 13 grudnia 2004r. Jako sprzedawca w fakturze wskazane było Przedsiębiorstwo Handlowe P. H. G., G., ul. E., a nabywcą była Spółka. Faktura ta, jak wynika z jej treści, miała dokumentować sprzedaż oleju napędowego. W postępowaniu administracyjnym wykazano, że sprzedaż pomiędzy wymienionymi w fakturze stronami nie miała miejsca, a dodatkowo że H. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe "P." w G., w 2004r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji, po przeanalizowaniu treści zgromadzonych w postępowaniu administracyjnym dowodów i zapoznaniu się z ich oceną przedstawioną przez organy, a w szczególności przez organ II instancji, nie znalazł podstaw do zakwestionowania dokonanych ustaleń faktycznych.

WSA uznał jednak, że przywołanie w podstawie prawnej decyzji organu I instancji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r.), tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, stanowiących według tego rozporządzenia podstawę do pozbawienia podatnika uwzględnienia w rozrachunku podatkowym podatku naliczonego, naruszało reguły logiki formalnej. Mianowicie skoro organ przyjął, że przedmiotowa faktura nie dokumentowała czynności - sprzedaży pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze, gdyż wskazany sprzedawca w rzeczywistości nie był stroną umowy, to wykluczało to - z przyczyn logicznych - kwestionowanie prawa do uwzględnienia podatku naliczonego - poprzez przyjęcie, że wykazany w fakturze sprzedawca nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc nie był uprawiony do wystawiania faktur VAT. Sąd stwierdzając tę wadę zauważył jednocześnie, że nie miałaby ona wpływu na wynik sprawy, gdyby nie dalsze przyczyny uzasadniające uwzględnienie skargi.

Sąd podzielił pogląd skarżącego, że wskazane podstawy pozbawienia Spółki prawa do uwzględnienia podatku naliczonego wynikają z przepisów rozporządzenia, a więc aktu prawnego rangi podustawowej, co w oczywisty sposób narusza te przepisy Konstytucji RP, które jednoznacznie wskazują, iż władztwo podatkowe w zakresie istotnych elementów każdego podatku (daniny), zastrzeżone jest jedynie do kompetencji ustawodawcy - w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego.

Niezależnie od powyższych rozważań Sąd stwierdził, że był zobowiązany, biorąc pod uwagę, iż sprawa dotyczy okresu poakcesyjnego, dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem wspólnotowym, przy uwzględnieniu całego dorobku Wspólnoty. Zaznaczył, że podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) (dalej: ustawa o VAT) fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku – w tym zakresie Sąd wskazał na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania, Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało zasadę neutralności. Z prawidłowych bowiem ustaleń dokonanych w postępowaniu administracyjnym wynikało, że zakup oleju napędowego przez Spółkę w ilościach i w cenie, faktycznie wystąpił. Natomiast wskazany w fakturze sprzedawca w istocie nie był stroną tej transakcji. Spółka uiściła należną cenę, w tym należny podatek, który dla Spółki jest podatkiem naliczonym. Organy nie zarzucały Spółce aby jej działanie, nawet pośrednio, nosiło cechy oszukańcze, co wynikało wprost ze stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej.

Organ nie wykazał również, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o rozbieżności pomiędzy określeniem sprzedawcy widniejącym na fakturze, a rzeczywistym sprzedawcą. Dokonane ustalenia przez organy wskazywały, że nawiązanie kontaktu ze sprzedawcą oleju opałowego, zawarcie ustnej umowy, faktyczny przebieg dostarczenia paliwa nie wskazują na naruszenie zasad, których wymaga się od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, tym bardziej jeśli się zważy na stosunkowo niewielką wartość przedmiotu sprzedaży, okoliczności wskazujące na rzetelność sprzedawcy.

Sąd pierwszej instancji zakwestionował stanowisko organów, że Spółka miała wiedzę o tym, że sprzedawca, wykazany w fakturze, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, skoro wspomniane przez organy pismo Urzędu Skarbowego Warszawa – U. pochodzi z dnia 28 stycznia 2005r. i jest odpowiedzią na wniosek Spółki z dnia 18 stycznia 2005r., a więc wiedzę, którą zawierało to pismo, Spółka posiadała dopiero po: dostarczeniu oleju napędowego, uiszczeniu ceny, otrzymaniu faktury. Wiedza ta więc nie mogła nasuwać wątpliwości co do legalności sprzedaży w chwili gdy Spółka zawierała umowę i umowa ta została zrealizowana.

3. Skarga kasacyjna

3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 2. ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., poprzez błędną ich interpretację oraz błędne przyjęcie, iż w sprawie ww. przepisy miały zastosowanie, gdy z ustalonego i przyjętego przez sąd jako niespornego, stanu faktycznego wynikało, iż zostały spełnione przesłanki do odmowy nabywcy prawa odliczenia podatku wykazanego w fakturze dokumentującej czynności, które nie zostały pomiędzy stronami dokonane;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., poprzez odmowę zastosowania hipotezy normy prawnej ww. przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, mimo że faktura dokumentująca czynności, które nie zostały pomiędzy stronami dokonane nie stanowi dokumentu uprawniającego nabywcę do odliczenia lub zwrotu podatku z tej faktury;

- art. 109 ust. 4 w związku z art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 5, art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę ich zastosowania, wskutek uznania że faktura nie dokumentująca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowi dokument uprawniający nabywcę do odliczenia lub zwrotu podatku z tej faktury,

2. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), przez uwzględnienie skargi na decyzję pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 2. ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy statuujących prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług;

- art. 141 § 4 w związku z art. 133 u.p.p.s.a., poprzez błędną ocenę, że

"nawiązanie kontaktu ze sprzedawcą oleju opałowego, zawarcie ustnej umowy,

faktyczny przebieg dostarczenia paliwa nie wskazują na naruszenie zasad,

których wymaga się od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą";

- art. 141 § 4 w związku z art. 133 u.p.p.s.a. poprzez nie znajdujące

potwierdzenia w aktach sprawy, a szczególności decyzji organu II instancji,

uznanie, że "organy nie zarzucają Spółce aby jej działanie, nawet pośrednio,

nosiło cechy oszukańcze, co wynika wprost ze stanowiska Dyrektora Izby

Skarbowej", gdy Dyrektor Izby Skarbowej w żadnym miejscu w ww. decyzji

nie zawarł takiego sformułowania;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 u.p.p.s.a., bowiem sąd sprawując kontrolę działalności administracji publicznej określonej w ustawach rażąco naruszył przepisy art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. co miało wpływ na wynik sprawy,

3.2. Wskazując na powyższe podstawy Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o: zmianę zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skargi, o zasądzenie od Skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego były niezasadne.

4.2. Właściwie w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał, że Sąd jest zobowiązany, biorąc pod uwagę, że sprawa dotyczy okresu poakcesyjnego, dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem wspólnotowym, przy uwzględnieniu całego dorobku Wspólnoty, obejmującego przede wszystkim wiążące prawo pozytywne, jak i wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 września 2007r. I SA/Sz 674/06 (Lex nr 297031) oraz mając na uwadze, że Sąd państwa członkowskiego przy zastosowaniu prawa krajowego, w szczególności zaś przepisów ustawy służących implementacji dyrektywy, musi dokonać wykładni tych przepisów zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy (wyrok ETS z 10 kwietnia 1984r. w sprawie Harz 19/83, 1984, 1921 i uwagi zawarte w wyroku NSA z 10 marca 2006r. I FSK 705/05 (Lex nr 250409).

4.3. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w wyroku z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L., orzekł, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Ponadto ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Wskazać należy, że w ocenie ETS-u najistotniejszym jest, aby w takim przypadku zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a więc aby czynności wykazane w fakturze były wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu i muszą być one wykorzystane przez podatnika-nabywcę dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto ważnym jest, aby faktury te zawierały wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, a w szczególności numer identyfikacji podatkowej wykonawcy opodatkowanej czynności. ETS stwierdził przy tym, że nawet jeśli w przepisie krajowym mowa jest o "numerze identyfikacji podatkowej VAT", należy uznać, że ogólnie przyznany podatnikowi numer identyfikacji podatkowej pozwala ustalić tożsamość zainteresowanego podatnika, wobec czego spełnione zostają wymogi określone w art. 22 ust. 3 lit. b tiret trzecie VI Dyrektywy. Niezależnie bowiem od wagi zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT, z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Artykuł 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik – jako odbiorca danej czynności handlowej – zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa.

W konsekwencji ETS stwierdził, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i z art. 96 ustawy o VAT - wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, czyli poza zakres zasady standstill. Trybunał wskazał, że państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług.

Z przedstawionego wyroku ETS wynika, że faktura VAT otrzymana przez podatnika od pomiotu niezarejestrowanego jako podatnik dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturę została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), a w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów VAT.

Wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, iż ETS posiada wyłączną kompetencję w zakresie spraw wymienionych w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2), co oznacza w szczególności, że sąd krajowy nie może samodzielnie decydować o treści norm prawa wspólnotowego, nie może usuwać związanych z tym wątpliwości we własnym zakresie, a tym bardziej nie może przyjąć interpretacji odmiennej, niż dokonana wcześniej przez ETS, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wskazaną wyżej wyłączną kompetencję ETS do stwierdzenia nieważności lub wykładni prawa unijnego. Sformułowana przez ETS wykładnia prawa unijnego wiąże zatem wszystkie sądy krajowe i organy podatkowe na zasadzie pierwszeństwa. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że wykładnia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy dokonana w powołanym wyroku C-438/09 jest dla Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie wiążąca.

4.4. Przywołanie powyższego orzeczenia było nieodzowne bowiem decyzją którą kontrolował Sąd pierwszej instancji, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku nie tylko z uwagi na uznanie, że dana czynność nie miała między podmiotami miejsca ale również z uwagi na fakt, że wystawca faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem. Z tego punktu widzenia należy ocenić, że Sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną decyzję, prawidłowo postąpił sprawdzając czy rozstrzygnięcie to nie narusza zasady neutralności. Znaczenie zasady neutralności było w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz ETS wielokrotnie omawiane. Zasługuje na uwagę, że w przytoczonym wyżej orzeczeniu z 22 grudnia 2010 r. ETS podkreślił, iż prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (zob. wyroki: z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, Rec. s. I-81, pkt 42; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. s. I-4357, pkt 33). Prawo do odliczenia jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (zob. wyroki: z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Zb.Orz. s. I-1597, pkt 24; z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. I-4629, pkt 70; z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 SKF, Zb.Orz. s. I-10413, pkt 55). Tak ustanowiony system odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 37; ww. wyrok w sprawie SKF, pkt 56). W tym też kontekście, zdaniem tut. Sądu, prawidłowa była uwaga Sądu pierwszej instancji, że z utrwalonego orzecznictwa ETS wynika, iż zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi, co oznacza, że sama kwalifikacja zachowania jako karalnego nie powoduje wyłączenia z opodatkowania. Podstawą do ograniczenia uwzględnienia podatku naliczonego jest wykonywanie prawa do odliczenia w sposób oszukańczy lub gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Tym samym, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów pominęły te kwestię zasadna była konstatacja Sądu o naruszeniu przez te organy zasady neutralności. Wprawdzie zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd niewłaściwie uznał wskazany przepis rozporządzenia za niezgodny z Konstytucją. Regulacja ta stanowi bowiem doprecyzowanie materii określonej w ustawie a konkretnie art. 86 ust. 2 (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2011r., I FSK 408/10). Niemniej jednak fakt ten nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż to nie on stanowił jedyną podstawę uchylenia decyzji.

4.5. Zarzuty skargi kasacyjnej upatrującej naruszenie przepisów procesowych oraz ustrojowych nie zasługiwały na uwzględnienie. Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że organy nie zarzucają spółce aby jej działanie, nawet pośrednio, nosiło cechy oszukańcze, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 w zw. z art. 133 u.p.p.s.a. Analizując zaskarżoną decyzję nie sposób dostrzec aby organ podatkowy wskazał odmiennie niż to stwierdził Sąd w zaskarżonym orzeczeniu. Analiza ta nie pozwala również zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej, że błędnie Sąd pierwszej instancji przy tym przyjął, iż dokonane prawidłowe ustalenia przez organy wskazują, że nawiązanie kontaktu ze sprzedawcą oleju opałowego, zawarcie ustnej umowy, faktyczny przebieg dostarczenia paliwa nie wskazują na naruszenie zasad, których wymaga się od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Zaprezentowane stanowisko prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, prawidłowo, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a., skargę uwzględnił. Tym samym nie naruszył przywołanego w skardze kasacyjnej art. 151 u.p.p.s.a.

4.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.