Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 230/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2011 r. ustalającą G.S. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2007 w kwocie [...] zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: wyniku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji uznał, że zgromadzone na dzień 1 stycznia 2007 r. przez skarżącego na rachunkach bankowych środki pieniężne nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Porównując wydatki podatnika w łącznej kwocie [...] zł z przychodami w łącznej kwocie [...] zł organ pierwszej instancji ustalił łączną wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. W tych okolicznościach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 24 sierpnia 2011 r. ustalił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2007 w kwocie [...] zł ([...] x 75%).

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów materialnego i proceduralnego prawa podatkowego oraz wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ dokonał zestawienia dochodów uzyskanych przez skarżącego w latach poprzedzających 2007 rok. Na podstawie zeznań podatkowych ustalono, że podatnik z tytułu działalności gospodarczej (prowadzenie sklepu mięsnego) wykazał: w latach 1991 - 2000 - karta podatkowa (wiatach 1995 - 2000 jeden zatrudniony); 2001 r. - dochód [...] zł (oraz wydatki mieszkaniowe [...] zł); 2002 r. - dochód [...] zł; 2003 r. - dochód [...] zł; 2004 r. - dochód [...] zł (oraz wydatki mieszkaniowe [...] zł); 2005 rok - strata [...] zł; 2006 rok - dochód [...] zł; 2007 rok - dochód [...] zł. Ponadto w 2007 r. skarżący uzyskał przychody w kwocie [...] zł stanowiące odsetki od lokaty terminowej.

Powyższe zestawiono z wydatkami skarżącego dokonanymi w 2007 r., na które złożyły się: [...] zł - w dniu 22 stycznia 2007 r. wpłata wadium na rzecz "A" w związku z ogłoszonym przetargiem na sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym w U. przy ul. K.; [...] zł - przelew z dnia 20 września 2007 r. na rzecz W.S., stanowiący wykonanie zapisów umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości; [...] zł - składki na rzecz ZUS; [...] zł - opłaty za prąd; [...] zł - czynsz mieszkaniowy; [...] zł - prowizje bankowe; [...] zł - średnie koszty utrzymania dwuosobowej rodziny w 2007 r. wg danych GUS, pomniejszone o udokumentowane wydatki na czynsz, telefon i podatek od nieruchomości oraz z wyłączeniem wydatków na "alkohol i inne używki" ([...] zł x 2 osoby x 12 miesięcy). Przychody skarżącego wyniosły wiec [...] zł, a jego wydatki [...] zł.

Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżący w latach wcześniejszych poniósł znaczne wydatki na zakup: w dniu 21 grudnia 2000 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (U., ul. S. o pow. 60,80 m2 plus poddasze użytkowe o pow. 52,39 m2) za kwotę [...] zł; trzech działek zabudowanych (o pow. 17 m2, 18 m2 i 28 m2); dwóch działek niezabudowanych (o pow. 104 m2 i 1.000 m2); lokalu użytkowego (pow. 37,10 m2); trzech samochodów (Opel Vectra 2.0 TDI, Peugeot Partner 1.9D, Mercedes-Benz Vito 108 2.2 D).

Powyższe w ocenie organu odwoławczego dało podstawę do przyjęcia, że bardzo niskie dochody w latach poprzednich jak i 2007 r. nie były wystarczające na pokrycie poniesionych wydatków.

Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że sporne dochody uzyskał w latach 1991 - 1995 r. (za te lata organy podatkowe nie dysponowały dokumentami podatkowymi), wskazał, że nie zostały poparte żadnymi dowodami. Strona nie wskazała również wielkości uzyskanych w tych latach dochodów, a rozliczanie się na podstawie karty podatkowej świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej niewielkich rozmiarów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że kwota wpłacona jako wadium do "A" ([...] zł) pochodziła od W. i J.S., a przekazana została w celu zakupu na ich rzecz nieruchomości od "A" i następnie zwrócona. Organ wskazał na sprzeczne zeznania skarżącego, a także zeznania W.S. oraz brak jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających przekazanie i zwrot ww. kwoty.

Za wiarygodne przyjął organ odwoławczy kwoty wydatków koniecznych na bieżące utrzymanie, które ustalono na podstawie średnich statystycznych ogłoszonych przez GUS w Roczniku Statystycznym. Wobec oświadczeń skarżącego, że jego rodzina składa się z dwóch osób, a także biorąc pod uwagę obowiązek alimentacyjny określony w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, organ odwoławczy nie uznał podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że nie ponosił jakichkolwiek wydatków na utrzymanie małoletniej córki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając ww. decyzjom rażące naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, a także przepisów proceduralnego prawa podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu skargi zarzucił organowi odwoławczemu nie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do użytego przez organ pierwszej instancji pojęcia "faktyczny dysponent konta", a także uwag co do treści § 5 ust. 1 przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania. Skarżący kwestionował również odmówienie przez organy podatkowe mocy dowodowej umów przedwstępnej sprzedaży mieszkania i zlecenia powierniczego. W ocenie autora skargi jeśli organy miały wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, winny wystąpić do sądu powszechnego o ich ustalenie, w trybie przepisu art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podniósł ponadto, że skoro kwota [...] zł stanowiąca wadium została mu zwrócona, to oczywiste jest, że nie została wydatkowana. W ocenie strony skarżącej prowadzenie przez blisko dziesięć lat działalności gospodarczej pozwoliło na zgromadzenie spornych środków finansowych. Potwierdzeniem znacznych dochodów z prowadzonej działalności są przedłożone w toku postępowania kontrolnego polecenia przelewów od "B" Sp. z o.o. w U. w kwotach [...] zł i [...] zł oraz polecenie przelewu od Urzędu Miejskiego w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał skargi za zasadną, w związku z tym wyrokiem z 20 marca 2013 r. ją oddalił.

Sąd przytoczył treść art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przez naruszenie prawidłowej i obiektywnej oceny materiału dowodowego oraz zebranie materiału dowodowego w sposób wybiórczy. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe Sąd stwierdził, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie zarówno z prawidłami logiki, jak i - co w tej sprawie ma również znaczenie - doświadczenia życiowego. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.) i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Sąd podkreślił, że obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w myśl art. 122 O.p., nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że strona postępowania jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podstawą obowiązku współdziałania strony z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, szczególnie wówczas, gdy strona zamierza wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne, są przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych.

Skarżący w postępowaniu nie udowodnił swych twierdzeń jakoby środki wydatkowane w 2007 r. zgromadził z legalnych źródeł. Organ drugiej instancji prawidłowo też ocenił rozbieżne twierdzenia skarżącego oraz fakt, że żadne z dowodów przedstawionych przez skarżącego nie dowiodły stawianej tezy.

Za wywiedzione z kompletnie zgromadzonego i logicznie oraz całościowo ocenionego materiału dowodowego Sąd uznał ustalenia organów podatkowych, że w 2007 r. skarżący nie dysponował wskazanymi przez siebie środkami. Prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i wydając decyzję na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organy podatkowe nie badają działalności gospodarczej jako źródła przychodu, nie weryfikują też prawidłowości rozliczenia podatkowego z tytułu tej działalności (w tym wysokości straty w rozumieniu art. 9 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Obowiązane są natomiast ustalić, jakie wydatki poniósł podatnik i z jakich dochodów je sfinansował, co organy uczyniły w niniejszej sprawie; motywy znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi art. 210 § 4 O.p. Organ podatkowy nie ograniczył się jedynie do badania dokumentów, ale również przesłuchiwał świadków i skarżącego, a wysnuwane wnioski, w szczególności wyliczenia zgromadzonego mienia i dokonywanych wydatków, prowadzone były skrupulatnie.

Odnosząc się do zarzutu strony prezentowanego konsekwentnie w toku postępowania podatkowego, że organ nie zastosował art. 199a § 3 O.p. w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wskazywanych umów - przedwstępnej sprzedaży mieszkania i zlecenia powierniczego - Sąd stwierdził, że skarżący nie wykazał ich zasadności. Zdaniem Sądu, dopiero brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej czy też w ogóle jej istnienia, pomimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., pod kątem skutków podatkowych tej czynności, determinuje konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by organy podatkowe kwestionowały umowę przedwstępną sprzedaży z dnia 20 września 2007 r. zawartą pomiędzy skarżącym a W. i J.S., w wyniku wykonania której z konta skarżącego w tym samym dniu przelano na rzecz Państwa S. kwotę [...] zł. Przeciwnie, fakt posiadania na rachunku bankowym i transferu ww. kwoty był podstawą do zaliczenia jej do środków nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu i ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Uwagi organu pierwszej instancji, co do zapisów § 5 ust. 1 ww. umowy (tj. "strony oświadczają, że wszystkie informacje w przedmiotowej umowie są prawdziwe"), czy też "faktycznego dysponenta konta" nie mają wpływu na fakt przelewu ww. kwoty oraz ustalenie, że skarżący nie uzyskał spornej kwoty z ujawnionych źródeł dochodu. Odnosząc się natomiast do umowy zlecenia powierniczego w pierwszej kolejności Sąd wskazał, że w sprawie z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu liczy się przede wszystkim faktyczny przepływ środków służących finansowaniu poniesionych wydatków, które winny pochodzić ze źródeł zalegalizowanych poprzez ich opodatkowanie bądź też zwolnienie z opodatkowania. Biorąc pod uwagę sprzeczne zeznania samego skarżącego, brak wiedzy świadka, a jednocześnie strony umowy W.S., co do istotnych okoliczności z nią związanych, a także wobec braku jakichkolwiek materialnych dowodów przekazania środków pieniężnych w kwocie [...] zł i późniejszego ich zwrotu, za uzasadnione Sąd uznał przyjęcie przez organy podatkowe, że powyższa okoliczność nie została udowodniona ani uprawdopodobniona.

Sąd podzielił pogląd organu, że sam fakt zawarcia spornej umowy poprzez jej fizyczne sporządzenie (na której istnienie wbrew poprzednim zeznaniom skarżący powołał się dopiero na późniejszym etapie postępowania) nie stanowi dowodu, że kwota, której przekazanie gwarantowała, rzeczywiście została otrzymana przez skarżącego, a środki te spełniają kryteria legalności w rozumieniu art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Innymi słowy sama umowa, w ustalonych w sprawie okolicznościach, nie stanowi dowodu, że W. i J.S. przekazali na rzecz skarżącego, i to ze środków opodatkowanych czy też zwolnionych z opodatkowania, kwotę w niej wskazaną. W ocenie Sądu ustalone okoliczności sprawy pozwalają na akceptację zgodnego stanowiska organów podatkowych obu instancji co do faktu braku zalegalizowania przedmiotowych środków.

Przechodząc do meritum sprawy Sąd podkreślił, że dochód, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Jeżeli przy tym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek ten znajduje pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaliły wydatki skarżącego w 2007 r. w wysokości [...] zł. Udokumentowane dochody skarżącego w 2007 r. wyniosły natomiast [...] zł ([...] zł dochód z działalności gospodarczej i [...] zł odsetki od lokaty). Bezsporne jest również, że w latach poprzednich 2001 - 2006 skarżący nie zgromadził środków mogących chociaż w części pokryć wydatki dokonane w 2007 r.

Sąd wobec nieprzedłożenia wiarygodnych dowodów nie dał wiary skarżącemu, że tak znaczne środki zgromadzone (zaoszczędzone) zostały w latach 1991 - 2000. Tym bardziej, że w kolejnych latach skarżący dokonywał zakupu licznych nieruchomości i ruchomości. Powyższego nie potwierdzają również dowody złożone przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego (wyciągi z rachunków bankowych, polecenia przelewów). Z przedłożonych dokumentów wynika m.in., że w latach 1999 - 2000 skarżący otrzymał wpłaty na rachunek bankowy w kwocie [...] zł od podmiotów gospodarczych i Urzędu Miejskiego. Słusznie wskazał organ pierwszej instancji, że wpłaty nie oznaczają automatycznie uzyskanego, wysokiego, dochodu. Nawet uznając, że były to wpłaty z tytułu prowadzonej działalności, wobec nieznanej wysokości kosztów uzyskania tych przychodów, nie sposób stwierdzić, że wskazana kwota jest dochodem skarżącego. Równie dobrze, w przypadku gdy koszty byłyby wyższe, mogła stanowić stratę z działalności. O rentowności działalności nie świadczy również w żaden sposób rodzaj kontrahentów (Urząd Miasta, "B"). Uprawniona byłaby wręcz odwrotna teza. Sprzedaż bonów towarowych do dużego przedsiębiorstwa czy też organu publicznego, świadczyć może o ich atrakcyjności cenowej, a co za tym idzie niskim zysku dla sprzedawcy.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącego, posłużenie się danymi statystycznymi w celu określenia wydatków na utrzymanie, wobec braku dowodów potwierdzających wydatki ponoszone przez stronę, było zasadne. Z wydatków tych organy wyłączyły udokumentowane wydatki na czynsz, telefon i podatek od nieruchomości oraz średnie statystyczne wydatki na "alkohol i inne używki" przyjmując średni miesięczny wydatek na jedną osobę w kwocie [...] zł. Nie sposób przyjąć, że skarżący, jako osoba posiadająca znaczny majątek w nieruchomościach i ruchomościach, ponosiła niższe koszty.

Sąd nie dał również wiary wyjaśnieniom skarżącego, że nie ponosił kosztów utrzymania córki. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, partycypowanie w kosztach utrzymania małoletnich dzieci jest obowiązkiem rodzica wynikającym wprost z przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Sam skarżący wskazał, że jego rodzina składa się z dwóch osób. Za faktem ponoszenia rzeczywistych wydatków na utrzymanie córki przemawia także stwierdzenie w piśmie z dnia 20 maja 2011 r., że "zestawienie statystycznych wydatków członka rodziny z kosztami utrzymania trzyletniego dziecka jest chyba nieporozumieniem", co sugeruje, że wydatki skarżącego były znacznie wyższe.

Oświadczenie skarżącego, że w 2007 r. nie ponosił żadnych kosztów utrzymania, jest w ocenie Sądu, całkowicie nieprawdopodobne. W świetle zasad doświadczenia życiowego nie sposób uznać, że przez cały rok skarżący nie wydał żadnej kwoty na odzież, obuwie, żywność, remont, eksploatację trzech samochodów (paliwo, wyposażenie, ubezpieczenie, opłaty za parking) czy też jakikolwiek wydatków na wypoczynek, rekreację, leczenie, zakup mebli, wyposażenia mieszkania czy sprzętu RTV.

Sąd nie dał także wiary argumentom skarżącego, że "normalnym zjawiskiem jest, że właściciel sklepu nie ponosi wydatków na żywność". Sąd ma świadomość, że przepisy nie zabraniają przekazania towaru handlowego na prywatne cele przedsiębiorcy. Przedsiębiorca może pobrać towary handlowe z własnej firmy, ale czynność tę powinien prawidłowo rozliczyć na gruncie podatku dochodowego i VAT. Przekazanie towaru handlowego na potrzeby prywatne spowoduje zmianę jego kwalifikacji. Kwota wydana na jego zakup stanie się wydatkiem, który nie jest kosztem uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił żadnego dowodu przekazania towarów (dokumentów księgowych, faktur wewnętrznych) czy chociażby zapisów w ewidencji dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów towarów przekazanych na swoją rzecz, co czyni gołosłowne twierdzenia skarżącego niewiarygodnymi.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że kwota [...] zł zwrócona jako wadium nie może być zaliczona do wydatków, Sąd uznał, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że ww. kwota została skarżącemu zwrócona, gdyż na dzień 1 stycznia 2007 r. podatnik nie mógł dysponować kwotą [...] zł pochodzącą z ujawnionych źródeł. Zwrot spornej kwoty nie mógł być również podstawą do pomniejszenia o jej wartość sumy przekazanej na rzecz W.S., gdyż środki przelane na konto ww. pochodziły z lokaty w "C" SA, która otwarta została w dniu 10 grudnia 2004 r. w kwocie [...] zł, a zlikwidowana w dniu 20 września 2007 r. (tj. w dacie zlecenia przelewu) w kwocie [...] zł. Z dat otwarcia i zamknięcia lokaty wynika, że była ona "rolowana" (przedłużana na następne okresy). Nie były zatem to te same środki, które wpłacone zostały do "A" w dniu 22 stycznia 2007 r. i zwrócone w dniu 21 lutego 2007 r., ponieważ środki na lokacie od grudnia 2004 r. do września 2007 r. nie były wypłacane.

Reasumując, w ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy przyjął, że same twierdzenia skarżącego, choć stanowią dowód w sprawie, to jednakże w aspekcie wiarygodności nie dają podstaw do uznania wskazywanych okoliczności za prawdopodobne.

Sąd nie doszukał się przy tym jakichkolwiek innych naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone przez organy bardzo skrupulatnie i przy uwzględnieniu wszelkich obowiązujących organy tym zakresie zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 O.p.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p., ponad wszelką wątpliwość obrazują, że środki na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2007 nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że osiągnął on w 2007 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy zgromadził on oszczędności wiatach 1991 - 2000, gdy prowadził działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej; wydanie decyzji za rok 2007 podczas gdy wydatkowana kwota pojawiła się na rachunku bankowym w 2004 r. i tego roku powinna dotyczyć decyzja; niewzięcie pod uwagę umowy powierniczej i przyjęcie, że kwota [...] zł stanowiła jego własność, podczas gdy w postępowaniu dotyczącym matki skarżącego przyjęto, że kwota ta jest jej nieujawnionym dochodem i obciążono ją z tego tytułu 75% podatkiem.

Skarżący zarzucił też naruszenie prawa procesowego, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 tej ustawy.

Jego zdaniem Sąd naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi.

Organy podatkowe naruszyły bowiem art. 122 w zw. z 187 § 1 O.p., gdyż nie zebrały całego materiału dowodowego, nie podjęły niezbędnych działań, by określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, w tym także na podstawie oszacowania dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej. Bezpodstawnie nie wzięły też pod uwagę wyjaśnień skarżącego i stwierdziły bez postępowania dowodowego, że w latach 1991 - 2000 nie był on w stanie zgromadzić niemalże żadnych środków pieniężnych ze względu na prowadzenie działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. To doprowadziło zaś do oceny, że dokonana w 2004 roku wpłata środków na rachunek bankowy w kwocie [...] zł nie pochodziła z legalnych i opodatkowanych źródeł.

Organy podatkowe naruszyły też art. 191 O.p., gdyż nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie dysponowania przez skarżącego kwotą [...] zł, która nie stanowiła jego własności, a jej posiadanie wynikało jedynie z umowy powierniczej. Skarżący podał, że fakt przekazania mu tej kwoty przez matkę został usankcjonowany w decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 26 maja 2011 r. ([...]), w której ustalono jej zobowiązanie z tytułu dochodów nieujawnionych, zaliczając do podstawy opodatkowania środki pieniężne przekazane skarżącemu jako powiernikowi, a które następnie powiernik jej zwrócił. Tym samym kwota [...] zł została różnie oceniona w dwóch różnych postępowaniach. Skarżący przedstawił organom umowę powierniczą, a okoliczność posiadania tej kwoty przez matkę jest bezsporna z uwagi na wymierzenie jej podatku według stawki 75% także od tej kwoty. Organy tym samym naruszyły zasadę zaufania i przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów.

Ponadto organy naruszyły art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie dały wiary, iż skarżący mógł zgromadzić w zasadzie jakiekolwiek środki pieniężne w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w latach 1991 - 2000. Organy nie przeprowadziły na tę okoliczność żadnych dowodów, a skarżący takie przedstawił.

Końcowo skarżący zarzucił Sądowi niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a., w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., a także błędne oddalenie skargi, czym naruszono art. 151 P.p.s.a.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 listopada 2014 r. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania (sygn. akt II FSK 2603/14).

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się do tego, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, stwierdził, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany. Stanowił on materialnoprawną podstawę decyzji zaskarżonej w tej sprawie do Sądu pierwszej instancji, stąd orzeczenie Trybunału jest istotne dla niniejszego rozstrzygnięcia.

Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji, ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymogu realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie.

Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845).

Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, LEX nr 1001327, z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08).

Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26), orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s. 6).

Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim, funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która, w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania.

Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania.

Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ud.o.t. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

Wskazując na tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej kolejności rozważań ocenił zasadność zarzutów skargi kasacyjnej.

Stwierdził, że uzupełnienia postępowania dowodowego i jego ponownej oceny wymagają okoliczności dotyczące otwartej w 2004 r. lokaty na kwotę [...] zł oraz umowy powierniczej z matką na kwotę [...] zł.

Sąd ten nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego o błędnej ocenie wydatków, które skarżący poniósł na córkę.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia w niniejszej sprawie, że zgodnie z przepisem art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo).

Pamiętać należy przy tym, iż ocena prawna, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu.

W konsekwencji należy uznać, iż związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

Mając na względzie powyższe zauważyć trzeba, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku związany był oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpoznając sprawę ponownie uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd respektując uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do skutków wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 wyroku, Sąd podzielił pogląd o konieczności stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej.

W dalszej kolejności powołując wskazany wyżej art. 190 p.p.s.a. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie wątpliwości budzą okoliczności faktyczne związane z zakwestionowaniem przez organ podatkowy przelewu kwoty [...] zł, dokonanego przez skarżącego na rzecz jego rodziców. Rację ma skarżący podnosząc, że środki w kwocie [...] zł umieszczone zostały na lokacie w 2004 r., a w efekcie to w odniesieniu do tamtego czasu organy mogły kwestionować ich legalność. Innymi słowy wydatek ten skarżący poniósł w 2004 r., a nie w 2007 r. W 2007 r. skarżący wykorzystał jedynie środki przechowywane na lokacie, które mogą posłużyć rozliczeniu wydatków za 2007 r. Zbadanie legalności [...] zł umieszczonych na lokacie mogłoby nastąpić w postępowaniu dotyczącym tamtego roku podatkowego.

Drugą okolicznością faktyczną ocenioną błędnie przez organy podatkowe w tej sprawie jest umowa powiernicza zawarta między skarżącym a jego matką. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe opodatkowały te środki dwukrotnie, w obu przypadkach jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych, raz u skarżącego, raz u jego matki. Nie budzi wątpliwości Sądu, że okoliczność ta wymaga wyjaśnienia, co także dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 2603/14.

Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w kwestionowanej decyzji, że ciężar udowodnienia, iż podatnik osiągnął dochody ze źródeł ujawnionych, spoczywa na podatniku, który z twierdzenia tego wywodzi skutki prawne. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., Trybunał Konstytucyjny zakwestionował takie pojmowanie ciężaru dowodu w przedmiotowym postępowaniu. Z uwagi na fakt, że na tle regulacji wprowadzonej od 1 stycznia 2007 r. zagadnienie to nie uległo zmianie, stosowne jest uwzględnienie uwag Trybunału zawartych w przywołanym orzeczeniu, by zapewnić prokonstytucyjną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów.

Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji O.p. organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść u.p.d.o.f. i O.p., trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.: dalej: k.c.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - k.p.a. lub O.p. Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej, - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z powyższych względów Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 tej ustawy, a także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego o błędnej ocenie wysokości wydatków, które skarżący poniósł na córkę. Ocena dokonana w tym zakresie przez organy administracyjne nie wykracza poza ramy wyznaczone w art. 191 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie obowiązany uwzględnić powyższe uwagi.

Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a i c, art. 152 i 200 p.p.s.a.