Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1527/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 - 3 i 11, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 607/15 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2011 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego za maj 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 10.800,00 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 607/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę R. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 31 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2011 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) przeprowadził wobec spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2011 r. Z poczynionych w jego toku ustaleń wynikało, że spółka - prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego towarami tzw. szybkozbywalnymi (FMCG, np. chemia gospodarcza, artykuły spożywcze, higieniczne itp.) - w kwietniu 2011 r. rozliczyła podatek naliczony wynikający z 2 faktur wystawionych przez T. [...] Sp. z o.o. tytułem dostawy czytników do kart oraz z faktury wystawionej przez E. [...] Sp. z o.o. (dalej: E. [...]) tytułem dostawy kawy. W rejestrze sprzedaży WDT za marzec 2011 r. spółka ujęła natomiast 2 faktury wystawione na rzecz J. [...] Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: J. [...] Ltd.), mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) zakupionych od ww. podmiotów oraz napojów [...]. W ocenie organu pierwszej instancji, spółka nie spełniła warunków do właściwego udokumentowania WDT określonej w art. 42 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki VAT, nie posiada bowiem w swojej dokumentacji właściwych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do J. [...] Ltd. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że sposób przeprowadzenia przez spółkę transakcji zakupu kawy od E. [...] wskazuje na to, że nie została ona przeprowadzona w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. E. [...] nie odprowadziła do urzędu skarbowego należnego podatku od towarów i usług. Zatem spółka, dokonując następnie WDT nabytego w tych okolicznościach towaru, uzyskała bezpośrednią korzyść w zakresie rozliczenia spornej transakcji. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z 27 stycznia 2014 r., określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości odmiennej, niż zadeklarowana, oraz umorzył postępowanie podatkowe za maj 2011 r. z uwagi na niestwierdzenie nieprawidłowości w tym zakresie.

Po rozpatrzeniu odwołania od przedmiotowej decyzji organ odwoławczy, decyzją z 31 grudnia 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu - odnośnie zakwestionowanych transakcji WDT - wskazano, że chociaż spółka w trakcie postępowania podatkowego przedstawiła dokumenty mające potwierdzać ich dokonanie (faktury, dokumenty przewozowe), analiza tych dokumentów, ze względu na rozbieżności co do podmiotu będącego nabywcą (przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu decyzji), uzupełniona dodatkowo innymi ustaleniami organu pierwszej instancji - prowadzi do wniosku, że o ile doszło do wywozu towarów za granicę, o tyle nie sposób stwierdzić, że czynności te zostały wykonane przez osoby będące nabywcami towarów, ponieważ jako nabywcy zostały wskazane osoby niezidentyfikowane lub takie, co do których brak jest podstaw do utożsamiania ich ze stronami transakcji. W ocenie organu odwoławczego, sam wywóz towaru poza granice kraju oraz posiadanie dowodów na tę okoliczność, mogą nie mieć wystarczającego znaczenia dla zastosowania preferencyjnej stawki 0% w kontekście innych ustaleń. W szczególności, zdaniem organu, przyjęcie, że zostały spełnione warunki WDT uniemożliwia brak identyfikowalnego nabywcy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż jakkolwiek towary zostały wywiezione z kraju na teren innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, to zostały one dostarczone do innego, niż uwidoczniony w spornych fakturach, podmiotu. Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie spółka dysponowała kopiami faktur, specyfikacją towarów i dokumentami CMR, to jej wątpliwości powinny wzbudzić rozbieżności w treści tych dokumentów (na kserokopiach oryginałów faktur brak daty i miejsca odbioru przez J. [...] Ltd., inne adresy tego podmiotu w miejscach nabywcy i odbiorcy towarów, różniące się od nazwy podmiotu wskazanego w CMR jako miejsce przeznaczenia dostawy). Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) spółka powinna była upewnić się, że WDT rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego w fakturach. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż zamiarem osoby nabywającej towary od spółki było uniknięcie obciążeń podatkowych. Skarżąca nie dołożyła natomiast należytej staranności, w celu wykluczenia uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Odnośnie zaś transakcji zakupu kawy od E. [...] organ odwoławczy wskazał na ustalenia, z których wynika, że ww. dostawca od sierpnia 2007 r. do maja 2011 r. nie wykazywał w złożonych deklaracjach dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, nie dokonał jakiejkolwiek wpłaty z tytułu tego podatku, a ostatecznie został z urzędu wykreślony z rejestru podatników VAT. Wskazano też na informacje od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii, dotyczące dalszego obrotu kawą zakupioną od E. [...], z których wynika, że J. [...] Ltd. (nabywca kawy od spółki) była podatnikiem VAT od 28 sierpnia 2008 r. do 19 kwietnia 2011 r., lecz nie wypełniała ksiąg rachunkowych, nie składała informacji podsumowujących, brak jest dowodów odnośnie nabycia towarów z innych państw członkowskich, gdyż podmiot ten nie przedłożył żadnych deklaracji podatkowych. Ustalono także inne "łańcuchy" obrotu tym samym towarem. Zdaniem organu odwoławczego, sposób przeprowadzenia transakcji zakupu wskazuje na to, iż nie została ona przeprowadzona w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji zakupu/sprzedaży przedmiotowego towaru. Ujawnione okoliczności sprawy świadczą ponadto o tym, że faktury zostały wystawione w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (poprzez brak zastosowania), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (poprzez bezpodstawne zastosowanie), art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 ustawy o VAT (poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (poprzez niewłaściwe zastosowanie), art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. (poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że spór w sprawie koncentruje się na dwóch kwestiach, z których pierwsza dotyczy tego, czy skarżąca miała prawo do zastosowania 0% stawki VAT do transakcji udokumentowanych dwiema fakturami z marca 2011 r. dotyczącymi WDT na rzecz J. [...] Ltd., druga zaś - zasadności odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktury wystawionej przez E. [...].

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii Sąd - po przytoczeniu i wyjaśnieniu treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących zasady stosowania stawki 0% w przypadku WDT, przy uwzględnieniu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 - stwierdził, że zgromadzone w sprawie dokumenty nie potwierdzają dostarczenia towarów wskazanemu w fakturach nabywcy. Zwrócono przy tym uwagę na rozbieżności i niedokładności w treści tych dokumentów (szczegółowo omówione w uzasadnieniu wyroku), stwierdzając w rezultacie, że dokumenty przedstawione przez skarżącą oraz zgromadzone przez organy podatkowe wskazują sprzeczności co do określenia odbiorców towarów będących przedmiotem WDT. Organy podatkowe, zdaniem Sądu, zasadnie uznały zatem, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają faktu dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT nabywcy, tj. J. [...] Ltd., skutkiem czego skarżąca nie miała prawa do zastosowania 0% stawki VAT.

W zakresie drugiej ze spornych kwestii Sąd wskazał zaś, że w odniesieniu do zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego wyłącznie z prawidłowych pod względem formalnoprawnym faktur, istnieje pewne odstępstwo, związane z dobrą wiarą po stronie odbiorcy faktury. Podkreślając w tym względzie znaczenie orzecznictwa TSUE, Sąd wyraził aprobatę dla poglądu, iż ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto (gdy wystawiany był sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana), czy też wystawianie pustych faktur, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu, niż ich wystawca (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury) – oznacza, że dobra wiara nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W stanie faktycznym sprawy wystawca faktury, z której wynikał podatek naliczony odliczony przez skarżącą, tj. E. [...], od sierpnia 2007 r. do maja 2011 r. nie wykazywała w składanych deklaracjach dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką podstawową. Nadto z ustaleń organów podatkowych wynika, że towar zakupiony od E. [...] na podstawie spornej faktury skarżąca sprzedała J. [...] Ltd., a zarówno sprzedawcę tego towaru, jak i jego nabywcę reprezentowała ta sama osoba – G. M. To uzasadnia, w ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych podważające racjonalność gospodarczą udziału skarżącej we wzmiankowanych transakcjach. Zasadnie również organy podatkowe podważyły celowość gospodarczą tej transakcji, dokonując ustaleń w zakresie dalszych losów towaru sprzedanego do J. [...] Ltd., które wskazują na uczestnictwo skarżącej w karuzeli podatkowej, mającej ostatecznie na celu wyłącznie wyłudzenie podatku VAT. Za prawidłowe uznano także ustalenia odnośnie dobrej wiary skarżącej w zakresie jej uczestnictwa w spornych transakcjach. W ocenie Sądu, okoliczność, że sprzedawcę oraz nabywcę kawy reprezentowała ta sama osoba powinna wzbudzić podejrzliwość skarżącej co do legalności wzmiankowanej transakcji. Skarżąca nie posiadała dokumentu upoważniającego G. M. do reprezentowania powyższych podmiotów, jak też nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że próbowała sprawdzić legalność działania zarówno E. [...], jak i J. [...] Ltd. W świetle powyższych ustaleń, w ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, iż dana transakcja wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

– art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i 11 w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dostarczenie nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, o którym mowa w tych przepisach, należy rozumieć w ten sposób, że dla zastosowania stawki 0% konieczne jest wydanie tych towarów nabywcy wskazanemu w fakturze i uzyskanie od tego nabywcy potwierdzenia (dowodu dostarczenia) tych towarów, zaś uzyskanie potwierdzenia dostarczenia towaru w wykonaniu dostawy od podmiotu innego, niż nabywca wskazany w fakturze dostawy, wyklucza zastosowanie stawki 0%;

– art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i 11 oraz art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

– art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie w sprawie, w której przepisy te nie mogły mieć zastosowania;

– art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów z pominięciem niektórych dowodów i okoliczności;

– art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak uzasadnienia przyczyn uznania za zasadne zastosowania przez organy podatkowe w sprawie art. 41 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;

– art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję, która winna zostać uchylona.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zważywszy, że skarżąca oparła rozpoznawany środek odwoławczy na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06; wszystkie powoływane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA).

5.3. Najdalej idący zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji norm procesowych dotyczy art. 141 § 4 p.p.s.a. i sprowadza się do zarzucenia temu Sądowi braku wskazania w wyroku przyczyn uznania za zasadne zastosowania przez organy podatkowe w sprawie art. 41 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie skarżąca zauważa, że skoro organ odwoławczy ustalił i ocenił, że w sprawie nie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem na kontrahenta spółki (J. [...] Ltd.), to nie tylko nie wystąpiła WDT na rzecz tego podmiotu, ale w ogóle do żadnej dostawy nie doszło. Przyjmując tak ustalony i oceniony stan faktyczny w zaskarżonej decyzji uznano jednocześnie za zasadne opodatkowanie czynności udokumentowanych spornymi fakturami wg stawki podstawowej, a Sąd pierwszej instancji pogląd ten zaakceptował, nie wskazując jednak z jakich powodów.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie, jako na wynik sprawy, tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., I FSK 911/09).

5.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku - z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej - nie spełniają wymogów ustawowych określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie to, pomimo, że nie jest wolne od drobnych usterek, co do zasady spełnia wymogi wzorca zrekonstruowanego w oparciu o przywołany przepis prawa. Skarżąca zawarła w skardze zarzuty naruszenia przez organy przepisów prawa podatkowego materialnego i procesowego analogiczne, jak w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji zaś przytoczył i wyjaśnił treść materialnoprawnych podstaw wydania objętej skargą decyzji, przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny oraz ocenił prawidłowość tych ustaleń przez pryzmat zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej (których naruszenia spółka upatrywała w skardze). Sygnalizowana zaś przez autora skargi kasacyjnej wadliwość uzasadnienia, chociaż faktycznie wystąpiła w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie miała istotnego wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. Tymczasem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. tylko naruszenie przepisu postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić podstawę uchylenia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Nie jest więc wystarczającym uzasadnieniem dla omawianego zarzutu twierdzenie o braku odniesienia się, czy też niewystarczającym odniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi, bez wskazania, że wywarło to istotny wpływ na wynik sprawy. Tego ostatniego elementu zaś w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zabrakło.

5.5. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie może stanowić również zarzucane naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., mające polegać na uznaniu, że materiał dowodowy został w całości zebrany i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów.

W tym kontekście przypomnieć należy pewne elementarne kwestie dotyczące skargi kasacyjnej jako środka zaskarżenia wyroków sądów administracyjnych. Otóż w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Swego rodzaju gwarancję dochowania przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wskazanych powyżej wymogów konstrukcyjnych stanowić ma przewidziany w art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a. tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - również doradców podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; z 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08).

5.6. Uwzględniając zatem powyższe uwagi i odnosząc je do treści skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż rozpoznawane zarzuty o charakterze procesowym zasadniczo nie zostały sformułowane w sposób odpowiadający przedstawionym wymaganiom. Skarżąca stawia zarzut niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej insatncji naruszenia przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzacy zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 O.p.), a także kwestionuje stanowisko Sądu co do kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.), nie wskazując tak naprawdę, w czym konkretnie w rozpoznawanej sprawie uchybienia te się wyrażały. Całość uzasadnienia tej części skargi kasacyjnej, która dotyczy omawianych kwestii (s. 13 - 18), koncentruje się bowiem na próbie wykazania wadliwości dokonanej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny materiału dowodowego i to wyłącznie w zakresie zakwestionowanych transakcji WDT, a zatem stanowi uzasadnienie naruszenia art. 191 O.p.

Z powyższych względów zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie mogą zostać uznane za zasadne.

5.7. Jeśli natomiast chodzi o prawidłowość przyjetej w sprawie oceny prawnej zgromadzonych dowodów (w granicach okoliczności faktycznych objętych skargą kasacyjną, tj. transakcji WDT), wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd administracyjny zaś, dokonując kontroli legalności działań tego organu na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), ocenia je pod względem zgodności z prawem, tj. m. in. z ww. przepisem Ordynacji podatkowej.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., II OSK 366/14). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

5.8. Badając zatem prawidłowość działania Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w obszarze zawartej w niej oceny zebranego materiału dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy i którą zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Zebrany materiał dowodowy potwierdza bowiem niewątpliwie trafność przyjętej przez organy i Sąd tezy, że w sprawie doszło wprawdzie do przemieszczenia na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej towarów ujętych w fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz J. [...] Ltd., z tym że było to terytorium inne, niż deklarowane przez wystawcę faktury, a dodatkowo odbiorcą tych towarów był również podmiot inny, niż uwidoczniony w treści faktury (choć co do zasady niezidentyfikowany). Okoliczności powyższych zdaje się nie kwestionować również sama skarżąca, czego dowodzi treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. Usiłuje ona jednakże marginalizować ich znaczenie w kontekście możliwości zastosowania określonych norm prawa materialnego, tj. w kontekście procesu subsumpcji. Prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego może być jednakże rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niepodważony i prawidłowo oceniony.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznaje dodatkowo za zasadne wyrazić w tym miejscu dezaprobatę dla sposobu argumentowania autora skargi kasacyjnej w opisanym zakresie. Nie może bowiem zasługiwać na uznanie, a tym samym być skuteczna, próba podważenia prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich oceny prawnej realizowana poprzez formułowanie jedynie hipotetycznych założeń o możliwości zaistnienia określonych zdarzeń. Chodzi tu mianowicie m. in. o takie stwierdzenia kasatora, jak: "(...) J. T. mógł wskazać jako osobę uprawnioną do odebrania towaru inny podmiot (...), co nie wyklucza ustalenia, że doszło do dostarczenia towaru również J. T. (...)", czy: "(...)bezowocne poszukiwania firmy I. [...] na terytorium Danii nie oznaczają, że firma taka nie istniała, a wskazują jedynie na brak rejestracji akurat w Danii (...)", a także używanie sformułowań: "(...) jest wysoce prawdopodobnym (...)", "(...) sugerowało raczej (...)", "(...) nie można wykluczyć (...)". Stawiając zarzuty kasacyjne kasator winien opierać ich zasadność na zaistniałych w sprawie faktach, a nie spekulacjach.

5.10. Podsumowując rozważania dotyczące zarzucanych przez autora skargi kasacyjnej uchybień w zakresie przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie zdołała zarzutami tymi podważyć prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich oceny prawnej, skutkiem czego ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego musi być dokonywana w granicach tych ustaleń.

5.11. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca wywiodła po pierwsze zarzuty błędnej wykładni, a w konsekwencji także niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i ust. 11 w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Jej zdaniem nieuprawnione jest takie rozumienie przywołanych przepisów, które polega na przyjęciu, że dla zastosowania stawki 0% konieczne jest wydanie towarów nabywcy wskazanemu na fakturze i uzyskanie od niego potwierdzenia (dowodu dostarczenia) tych towarów, zaś uzyskanie potwierdzenia dostarczenia towaru w wykonaniu dostawy od podmiotu innego, niż nabywca wskazany w fakturze, wyklucza zastosowanie stawki 0%. Zdaniem spółki, WSA uznał, że warunkiem zastosowania stawki 0% jest uzyskanie dowodu dostarczenia towaru do nabywcy (z faktury), wykluczając zatem w szczególności możliwość dostarczenia towaru bezpośrednio do kolejnego w łańcuchu transakcji podmiotu lub pod adres wskazany przez nabywcę, inny niż jego siedziba wskazana na fakturze.

W tym kontekście zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji zaprezentowanej przez spółkę interpretacji powołanych przepisów nie dokonał. Sąd ten stwierdził bowiem, że: "(..)organy podatkowe zasadnie uznały, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają faktu dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy nabywcy, to jest J. [...] Ltd z siedzibą w L. skutkiem czego Skarżąca nie miała prawa do zastosowania 0% stawki VAT, o której stanowi art. 41 ust. 1 u.p.t.u. (...)". Z zacytowanego fragmentu, jak też wcześniejszych rozważań Sądu, bezsprzecznie wynika, że za okoliczność o znaczeniu kluczowym dla zastosowania stawki podatku 0% Sąd uznał dostarczenie towarów nabywcy określonemu w fakturze, a nie jakiemukolwiek innemu podmiotowi (tym bardziej podmiotowi jednoznacznie niezidentyfikowanemu). Rozumowanie takie należy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać za prawidłowe.

Dodatkowo, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby spółka kwalifikowała dostawy udokumentowane spornymi fakturami jako transakcje łańcuchowe (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT) w chwili ich dokonywania, a jedynie dopiero w toku postępowania - w obliczu zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości tych transakcji, a zatem post factum - dopuściła taką ich ewentualną kwalifikację prawnopodatkową. Skarżąca nie wskazuje też jednoznacznie, ani nie przedstawiła w toku postępowania dowodów potwierdzających, że to nabywca z faktury, tj. J. [...] Ltd., wskazał inne, niż jego siedziba miejsce przeznaczenia towarów lub upoważnił inny podmiot do odbioru w jego imieniu towaru.

5.12. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w ustalonym stanie faktycznym przepisy te nie mogły mieć zastosowania. Zgodnie ze wskazanymi przepisami opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), przez którą rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy), a stawka podatku z tytułu takiej dostawy wynosi co do zasady 23% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, w sposób niepodważony skutecznie przez kasatora, organy podatkowe ustaliły, że do dostawy towarów wymienionych w spornych fakturach w rzeczywistości doszło, ale spółka wadliwie rozpoznała te dostawy dla celów podatkowych jako WDT, to w takiej sytuacji zasadnym było opodatkowanie ich tak jak dostawy krajowej, do czego z resztą uprawnia w podobnych sytuacjach regulacja art. 42 ust. 12 i 12a ustawy o VAT).

5.13. Jeśli zaś chodzi o wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisy dotyczące prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zasadniczo zarzuty te nie zostały w ogóle uzasadnione. Nie można bowiem uznać za takie uzasadnienie jednozdaniowego stwierdzenia, stanowiącego w istocie powtórzenie treści zarzutu zawartej w części wstępnej skargi kasacyjnej. Jest ono tym bardziej niewystarczające, zważywszy że pozostała część argumentacji skargi kasacyjnej koncentruje się w istocie wyłącznie na transakcjach WDT.

W rezultacie, z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej, obejmującymi m. in. należycie uzasadnione podstawy tej skargi, wyłączające możliwość ich uzupełniania przez sąd kasacyjny, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić zasadności tej części zarzutów kasatora.

5.14. Powyższe oznacza zatem, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 151 p.p.s.a. i skargę spółki oddalił, skutkiem czego na uwzględnienie nie zasługiwała również rozpoznawana skarga kasacyjna. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł , jak w pkt 1 sentencji niniejszego wyroku.

5.15. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.), w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1667).