Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2747/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Skarbu Państwa - Starosty P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 69/20 w sprawie ze skargi Skarbu Państwa - Starosty P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1/ uchyla zaskarżony wyrok, 2/ uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3/ zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz Skarbu Państwa – Starosty P. kwotę 5800 (słownie: pięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 69/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę Skarbu Państwa – Starosty P.(dalej: Starosta) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: Kolegium) z 5 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

Z przedstawionego przez WSA w Szczecinie stanu sprawy wynika, że Kolegium utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdziło, iż w poprzednio prowadzonych postępowaniach w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. składane były przez Starostę decyzje tzw. komunalizacyjne. W obecnie prowadzonym postępowaniu Starosta nie przedstawił żadnych dokumentów, co pozwala na przyjęcie, że w zakresie nieruchomości gruntowych objętych zaskarżoną decyzją, stan prawny tych nieruchomości jest ustabilizowany, a właścicielem ich jest Skarb Państwa. Według Kolegium organ podatkowy, dysponując wiążącymi danymi z ewidencji gruntów i budynków, nie ma podstawy do prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie innego charakteru nieruchomości niż wynikający z tej ewidencji. Organ pierwszej instancji przeprowadził również wyczerpujące postępowanie dowodowe i przyjął właściwą kwalifikację przedmiotów opodatkowania, dlatego decyzję organu pierwszej instancji należało utrzymać w mocy.

Starosta zaskarżył w całości decyzję Kolegium do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, stwierdzając, że podatek za grunty, szczegółowo w skardze opisane, został niesłusznie naliczony. Jego zdaniem w sytuacjach, które wskazują na niezgodność ewidencji ze stanem rzeczywistym, organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może poprzestać jedynie na ewidencji gruntów i budynków na potrzeby określenia wymiaru podatku. W uzasadnieniu skargi szczegółowo odniesiono się do uchybień, jakich miały dopuścić się organy podatkowe przy opodatkowaniu poszczególnych działek.

Odnośnie zaś działki nr [..] obręb T., Starosta stwierdził, że 9 grudnia 2019 r. wpłynęła do niego decyzja Wojewody Z. z 29 października 2019 r., w której stwierdzono nabycie przez Gminę P., z mocy prawa, nieodpłatnie, własności tej nieruchomości na dzień 27 maja 1990 r., dlatego nieruchomość ta nie powinna być objęta opodatkowaniem.

Oddalając skargę WSA w Szczecinie podniósł, że właścicielem spornych nieruchomości jest Skarb Państwa, co oznacza, iż jest podatnikiem podatku od tych nieruchomości. Argumentacja prezentowana w skardze sprowadza się zasadniczo (lecz nie tylko) do kwestionowania stanowiska organów o wiążącym charakterze danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Starosta wskazał bowiem na konieczność odstępowania od zapisów w ewidencji i na obowiązek organu określania obowiązku podatkowego na podstawie ustaleń faktycznych, w tym dotyczącym charakteru prawnego gruntu (np. droga publiczna, wał przeciwpowodziowy, infrastruktura portowa itp.) albo na podstawie stanu faktycznego nieruchomości, w szczególności "zadrzewienia i zakrzewienia" poszczególnych działek. Sąd pierwszej instancji podzielił co do zasady stanowisko Kolegium, że informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno budynków jak i gruntów mają dla organu podatkowego moc wiążącą, co oznacza, że organ ustalając wysokość zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków. W rozpatrywanej sprawie nie zaszły żadne wyjątkowe sytuacje powodujące konieczność odstąpienia od związania danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Dlatego też Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa przez organ z powodu nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, mającego na celu podważanie danych zawartych w ewidencji, na podstawie np. oględzin działek, uwzględnienia ortofotomap czy też okoliczności zaistniałych po roku podatkowym 2015.

Również zdaniem Sądu pierwszej instancji w zakresie przeniesienia obowiązku podatkowego na inne podmioty organ prawidłowo dokonał takich zmian, w oparciu o szczegółowe ustalenia, w tym przesłuchanie świadków, które pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie kto i w jakim okresie przejął w posiadanie nieruchomości strony.

Jako niezasadne Sąd pierwszej instancji ocenił podnoszone przez Starostę argumenty o przejęciu posiadania działki przez gminę w sytuacji, gdy przez działkę odbywa się ruch pieszych, rowerzystów ewentualnie i innych pojazdów, w związku z tym gmina ze względów bezpieczeństwa założyła oświetlenie i dokonuje odśnieżania działki. Uwzględnienie takiej argumentacji (w sytuacji gdy strona nie dokonała przeniesienia własności lub posiadania na gminę) prowadziłoby do niedającej się zaakceptować sytuacji, że poprzez własną staranność i wyręczanie właściciela gruntu z jego powinności oznacza dla gminy przejęcie posiadania działki, skutkujące utratą środków finansowych z podatku od nieruchomości.

Nie do przyjęcia jest także w ocenie Sądu pierwszej instancji argumentacja Starosty, że działki oznaczone symbolem "dr" przez fakt, że są one "ogólnodostępne" (poruszają się po niej piesi i pojazdy) stała się drogą publiczną, niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej: u.p.o.l.). Niewątpliwie bowiem przepis ten dotyczy pasów drogowych "dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych", a więc przepisów ustawy o drogach publicznych z dnia 21 marca 1985r. (Dz.U. z 2013 poz. 260) – jak zasadnie stwierdził organ.

Odnosząc się do innych działek, na których zdaniem Starosty w spornym roku podatkowym istniały: wał przeciwpowodziowy, budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty, a także do gruntów, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach – Sąd pierwszej instancji stwierdził, że również w odniesieniu do takich działek w zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono zebrane w postępowaniu dowody oraz dokonane na ich podstawie ustalenia i oceny, które nie potwierdziły stanowiska Starosty w tym zakresie.

Wbrew zarzutom skargi prawidłowo organy podatkowe wyjaśniły kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. gruntów określonych symbolem dr. Z poczynionych ustaleń wynikało, że grunty te nie stanowiły gruntów pod wałami ochronnymi, w związku z czym nie mogły zostać objęte zwolnieniem od podatku. Sąd podzielił także stanowisko Kolegium w odniesieniu do części działki obejmującej halę produkcyjno-usługowo-naprawczą wraz z gruntem niezbędnym do korzystania z tego budynku, gdyż były dzierżawca nie wypełnił obowiązków związanych z rozwiązaniem umowy dzierżawy i dzierżawioną nieruchomość porzucił, przez co wyzbył się jej posiadania.

Odnosząc się do opodatkowania działki nr [...] – co do której stwierdzone zostało nabycie własności przez gminę na podstawie decyzji Wojewody, Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji i wniosku Starosty. Nie podważając wynikającego z tej decyzji faktu przejścia prawa własności tej nieruchomości na Gminę z mocy prawa już z 27 maja 1990 r., Starosta w żaden sposób nie uzasadnił swego stwierdzenia o przejściu na Gminę posiadania tej działki już we wskazanej dacie (przed 30-tu laty). Utrata prawa własności (formalna) w podatku od nieruchomości nie musi skutkować zniesieniem obowiązku podatkowego z dotychczasowego właściciela w sytuacji, gdy nadal pozostawał (tu: w roku podatkowym) posiadaczem samoistnym działki albo była ona w jego posiadaniu na podstawie innego tytułu prawnego lub nawet bez tytułu prawnego. Odnosi się to szczególnie do przejścia własności na podstawie decyzji komunalizacyjnych. Sformułowany zatem w skardze zarzut, że "kwestia własności opodatkowanych działek nie jest wyjaśniona przez organ podatkowy, który nalicza podatek za te nieruchomości i jednoczenie wnioskuje o ich komunalizację" nie znajduje więc żadnego faktycznego uzasadnienia. Decyzja Wojewody nie została przedłożona w postępowaniu odwoławczym, więc prawidłowo Starosta określił załączone do skargi dokumenty jako dowody "nowe", zatem też nieznane organowi, nie można więc zarzucić organom podatkowym, że takich dowodów nie przeprowadziły. Oznacza to zarazem, że postępowanie podatkowe nie było obarczone żadną wadą procesową. Zaskarżona decyzja nie narusza więc przepisów postępowania "w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy", nie zaistniała więc przesłanka do uchylenia tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie możliwości zastosowania w takim przypadku art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko sprowadzające się do konkluzji, że skoro w przepisie tym użyto zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", na gruncie tego przepisu niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a.), i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Według tego stanowiska, tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup stanowi podstawę do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Przepis ten ma wobec powyższego zastosowanie jedynie wówczas, jeżeli dotyczy tych podstaw wznowienia, które są tożsame z "naruszeniem prawa".

Przyjęcie, że wskazana przesłanka wznowienia postępowania wystąpiła, wymagałoby równocześnie stwierdzenia (przesądzenia i związania organu), że ta nowa okoliczność ma "istotne dla sprawy" znaczenie, podczas gdy utrata własności, zwłaszcza stwierdzona z mocą wsteczną po kilkudziesięciu latach, nie oznacza sama w sobie, że miałoby to istotne znaczenie dla zwolnienia strony od podatku, zwłaszcza, że istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że w roku podatkowym Skarb Państwa był nadal posiadaczem nieruchomości, a więc i podatnikiem.

W złożonej skardze kasacyjnej Starosta na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 - dalej: O.p.), polegające na bezzasadnym przyjęciu, że decyzja Wojewody Z. z dnia 29 października 2019 r. jako istotny dla sprawy nowy dowód istniejący w dniu wydania przez Kolegium decyzji z 5 grudnia 2019 r. i nieznany temu organowi, nie stanowi podstawy do uchylenia tej decyzji, podczas gdy taka kwalifikacja tego dowodu prowadzi do wniosku odmiennego i stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

2/ art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 194 § 3 O.p., polegające na wadliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej i błędnym przyjęciu zasadności związania organu podatkowego danymi z ewidencji gruntów i budynków w sytuacji sprzeczności danych tam ujawnionych z rzeczywistym stanem faktycznym nieruchomości, implikującą konieczność prowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego przeciwko dokumentom urzędowym, o których mowa w art. 21 § 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r. poz. 276 ze zm. - dalej: u.p.g.k.).

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Starosta wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Dodatkowo Starosta wniósł na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. o przedstawienie składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości interpretacyjne i wywołujące rozbieżności w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, polegające na rozstrzygnięciu: czy podstawę do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny stanowi wystąpienie którejkolwiek z przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 O.p. (art. 145 § 1 k.p.a.), czy też podstawa ta ograniczona jest jedynie do niektórych z nich, tj. z wyłączeniem m.in. przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy.

Za zasadny uznany został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów, sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie zarysowały się dwa rozbieżne poglądy, które zostały szczegółowo i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie ma wobec potrzeby dokładnego ich przytaczania, gdyż stanowiłoby to w istocie powielenie argumentacji zaprezentowanej przez WSA w Szczecinie.

Zasygnalizować jedynie należy, że zgodnie z pierwszym poglądem, który podziela Sąd pierwszej instancji, sam fakt zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania nie przesądza o wadliwości decyzji w stopniu uzasadniającym konieczność jej uchylenia. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest stwierdzenie przez Sąd naruszenia przez organ przepisów postępowania. Stanowisko to prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach NSA: z 17 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 227/10; z 25 października 2011, sygn. akt II GSK 453/10; z 25 maja 2017 r., sygn. akt II OSK 1714/16; z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2654/18 – wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w literaturze (J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16; A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 392).

Zwolennicy drugiego poglądu, który podziela Starosta, wskazują, że każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa" i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji (tak m.in. NSA w wyrokach: z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 807/11; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 815/11; z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 963/13; z 23 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 2947/14; z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 2874/18; z 13 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 3632/18; z 19 września 2019 r., sygn. akt II OSK 1963/19). W doktrynie stanowisko takie prezentują: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 662-663; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 341-342; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz (w:) R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 529) oraz inni autorzy poruszający rozpatrywane zagadnienie (B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2009, s. 233-234; M. Romańska, Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 278-279; T. Kiełkowski, Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, PPP 2008, nr 4).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną skargę kasacyjną Starosty, podziela, podobnie jak Sąd pierwszej instancji pierwsze z zaprezentowanych stanowisk. Wobec powyższego ujawnienie nowych nieznanych organowi podatkowemu dowodów może być podstawą uchylenia decyzji przez sąd administracyjny tylko wówczas, gdy jest to wynikiem naruszenia prawa przez organy podatkowe. Wynika to wprost z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się bowiem w tym przepisie sformułowaniem "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego". Przyjąć należy, że gdyby ustawodawca uznał, że zaistnienie każdej z podstaw wznowienia i w każdym przypadku jest tożsame z naruszeniem prawa, to działając racjonalnie nie powinien tego zastrzegać poprzez kryterium "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia". Powinien wówczas zastosować sformułowanie podobne, jak uczynił to w przypadku konieczności stwierdzenia nieważności decyzji przez sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wyraźnie zaznaczono w tym przepisie, że sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Bezpośrednio odniesiono się zatem do "przyczyn" nieważności. Innymi słowy, jeżeli wystąpi jakakolwiek przesłanka nieważności decyzji lub postanowienia, sąd administracyjny ma obowiązek stwierdzić ich nieważność. W tym przypadku brak jest powiązania takiego sposobu rozstrzygnięcia z "naruszeniem prawa" przez organ administracyjny. Gdyby zatem ustawodawca uznał, że również i w przypadku wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki dającej podstawy do wznowienia postępowania, sąd administracyjny jest zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji, powinien zastosować podobną konstrukcję. Należałoby w takiej sytuacji użyć np. sformułowania "w przypadku wystąpienia przesłanki dającej podstawę do wznowienia postępowania" i powiązać takie sformułowanie z koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia.

W konsekwencji, skoro źródłem podstawy wznowieniowej, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. jest naruszenie prawa przez organ podatkowy, to niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ (por. wyroki NSA z 17 października 2014 r. sygn. akt II OSK 756/13 oraz z 28 czerwca 2018r., sygn. akt II OSK 3284/17). Taki sposób interpretacji powyższego przepisu, prowadzi do podziału przesłanek wznowienia postępowania podatkowego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" i takie, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu. W związku z tym dowody z dokumentów, które wskazują na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, natomiast nie stanowią podstawy uchylenia decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. chyba, że będzie można postawić organom podatkowym zarzut naruszenia prawa. Uchybienie przepisom postępowania nie może w takim przypadku dotyczyć błędów w gromadzeniu dowodów zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, gdyż wówczas podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Pomimo podzielenia co do zasady stanowiska Sądu pierwszej instancji, doszło jednak w rozpatrywanej sprawie do naruszenia prawa w postępowaniu podatkowym, choć naruszenia tego nie można przypisać Kolegium. Postępowanie administracyjne w sprawie nabycia przez Gminę P. z mocy prawa własności nieruchomości składającej się z działki nr [...], zostało wszczęte przez Wojewodę Z. 17 października 2019 r. (zawiadomienie o wszczęciu postępowania z tego dnia zostało dołączone do skargi w sprawie o sygn. I SA/Sz 929/19 i jest znane Naczelnemu Sądowi z urzędu z uwagi na rozpatrzenie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 1 lipca 2020 r. o podanej wyżej sygnaturze). Postępowanie zostało wszczęte z urzędu i jednocześnie informację o tym otrzymał Burmistrz P. z jednoczesnym poinformowaniem go o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszony żądań. Oznacza to, że już na ponad miesiąc przed wydaniem decyzji przez Kolegium Burmistrz P., będący jednocześnie organem pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym, uzyskał informację o toczącym się postępowaniu, mogącym mieć wpływ na postępowanie podatkowe. Wynik wszczętego przez Wojewodę postępowania bezpośrednio odnosił się do prawa własności przedmiotowej nieruchomości, czyli do zagadnienia podmiotu opodatkowania. Skarb Państwa opodatkowany został bowiem jako właściciel, nie zaś jako posiadacz samoistny nieruchomości, będącej przedmiotem postępowania Wojewody. Należy wobec tego stwierdzić, że organ podatkowy pierwszej instancji miał wiedzę o toczącym się postępowaniu i była to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż miała wpływ na ustalenie podmiotu mającego status podatnika. Pomimo posiadania wiedzy na ten temat, Kolegium nie zostało o tym fakcie poinformowane. Zaniechanie organu pierwszej instancji ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezpośredni wpływ na uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia prawa na etapie postępowania podatkowego.

Uznać należy jednolitość prowadzonego postępowania podatkowego, choć w przypadku zakwestionowania decyzji wydanej przez organ w pierwszej instancji, może ono toczyć się z woli strony przed innym organem. W dalszym jednak ciągu jest to to samo postępowanie i choć prowadzone jest przez organ odwoławczy, nie można całkowicie pomijać w nim roli organu wydającego decyzję w pierwszej instancji. Jak wynika z art. 227 § 2 O.p., organ podatkowy, przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich. Przepis ten, choć odnosi się do konkretnego środka zaskarżenia jakim jest odwołanie oraz wskazuje konieczne elementy, jakie powinno zawierać pismo organu pierwszej instancji, prowadzi jednocześnie do wniosku, że istnieje pewna forma współdziałania pomiędzy organem pierwszej instancji oraz organem odwoławczym. Wprawdzie wyraźnie określona została ona jedynie na etapie przekazywania odwołania, to jednak nie oznacza to, że jeżeli organ pierwszej instancji w późniejszym czasie poweźmie informacje, które mają istotne znaczenie dla wydania prawidłowej decyzji przez organ odwoławczy, zwolniony jest z obowiązku przekazania takiej informacji. Wręcz przeciwnie, w przypadku uzyskania przez organ pierwszej instancji informacji o okolicznościach mogących mieć wpływ na przebieg postępowania odwoławczego, organ pierwszej instancji powinien poinformować o nich organ odwoławczy. Tylko takie działanie spowoduje budowanie zasady zaufania do organów podatkowych o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Wynikający z tego przepisu nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy, które organy podatkowe zobowiązane są zachowywać aby strona nie ponosiła negatywnych skutków ich zaniechań. Jeżeli zatem organ pierwszej instancji uzyskuje informacje mające istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym, powinien niezwłocznie o tym poinformować organ rozpatrujący odwołanie. Rola organu wydającego decyzję w pierwszej instancji nie kończy się w momencie przekazania odwołania, gdyż postępowanie wszczęte przez ten organ trwa w dalszym ciągu aż do zakończenia go przez organ odwoławczy (z wyjątkiem związanym z uchyleniem decyzji do ponownego rozpatrzenia).

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie doszło do naruszenia prawa, gdyż Burmistrz P. jako organ pierwszej instancji zaniechał przekazania Kolegium istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy informacji o toczącym się przed Wojewodą Zachodniopomorskim postępowaniu. Doprowadziło to Kolegium do wydania decyzji w której jako podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do jednej z działek wskazano właściciela – Skarb Państwa, choć podmiot ten właścicielem w tym roku podatkowym nie był. W postępowaniu podatkowym, rozumianym jako jednolite postępowanie od momentu wszczęcia do jego ostatecznego zakończenia, doszło zatem do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Sąd pierwszej instancji powinien był wobec powyższego zastosować dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie tego Sądu, według którego "uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku ze stwierdzeniem naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. wiążące się z ujawnieniem nowych okoliczności lub dowodów, musi być poprzedzone oceną ich przydatności dla potrzeb postępowania prowadzonego przez organ administracyjny po uchyleniu decyzji przez sąd. Należy zatem uznać, że dla uchylenia przez sąd zaskarżonego aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. nie wystarcza samo stwierdzenie, że po jego wydaniu doszło do ujawnienia nowych istotnych dla sprawy dowodów lub okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania tego aktu, nieznanych organowi orzekającemu, lecz konieczne jest ustalenie ich istotności dla sprawy poprzez dokonanie oceny przydatności dowodów przedstawionych przez stronę dla potrzeb ponownego postępowania przed organem" (por. wyroki NSA z 22 lutego 2017 r., sygn. II OSK 1533/15 oraz z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II OSK 767/20). Teza taka ma również zastosowanie w przypadku art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż treść tego przepisu odpowiada treści art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. Istotne dla sprawy będą zatem tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia, a zatem których ocena miałaby znaczenie w sprawie, a nie tylko prowadziła do wznowienia postępowania.

Okoliczność, że Skarb Państwa nie był właścicielem przedmiotowej nieruchomości, ma istotne znaczenie w prowadzonym postępowaniu wymiarowym. Określając podmiot opodatkowania powołano się na art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z przepisu tego wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, zaś z decyzji Wojewody wynika, że Skarb Państwa nie był właścicielem jednej z nieruchomości w roku podatkowym, będącym przedmiotem orzekania przez Kolegium. Nie sposób zatem twierdzić, że przesłanka ta nie ma istotnego znaczenia przy rozstrzygnięciu sprawy. Ustawodawca wskazując w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) podstawę do uchylenia decyzji zawarł jedynie wymóg, aby istniała podstawa do wznowienia postępowania administracyjnego, nie zaś podstawa do uchylenia decyzji po przeprowadzeniu wznowionego postępowania. Organ podatkowy w ponownie prowadzonym postępowaniu może wobec powyższego ponownie opodatkować Skarb Państwa, lecz powinien wówczas wskazać inną podstawę uznania go za podatnika w przypadku przedmiotowej nieruchomości. Podobnej treści rozstrzygnięcie mogłoby zapaść po formalnym wznowieniu postępowania, gdyż po stwierdzeniu istnienia przesłanki wznowieniowej, organ podatkowy może odmówić uchylenia decyzji, jeżeli w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p.).

Na sposób rozstrzygnięcia w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej nie mogły wpłynąć wywody Sądu pierwszej instancji, że po ponownym ostatecznym zakończeniu postępowania mogłaby zostać wydana kolejna decyzja komunalizacyjna w odniesieniu do innej działki i to również powodowałoby konieczność uchylenia decyzji. Jest to jednak sytuacja hipotetyczna i nie może być ona przedmiotem rozważań w konkretnie ukształtowanym stanie faktycznym występującym w rozpoznawanej sprawie. Za brakiem stosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., nie mogą także przemawiać podnoszone przez Sąd pierwszej instancji argumenty natury słusznościowej, związane z obciążeniem organu kosztami postępowania sądowego. Obciążenie takimi kosztami stanowi konsekwencję podjętego rozstrzygnięcia i nie może wpływać na konieczność zastosowania odpowiedniego przepisu postępowania, jeżeli zaistniały przesłanki w nim określone. Nie można w tej kwestii pomijać uregulowań art. 206 oraz 207 p.p.s.a., dających sądom administracyjnym w przypadkach szczególnie uzasadnionych możliwość odstąpienia od obciążenia strony kosztami postępowania, bądź jego obniżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia do poszerzonego składu o podjęcie uchwały w zakresie proponowanym przez Starostę na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Możliwość wystąpienia z takim wnioskiem uzależniona jest od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna. Po drugie, rozstrzygnięcie owej wątpliwości prawnej jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej. Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Dotyczy to więc kwalifikowanych wątpliwości. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła ta przesłanka będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek w przypadku uchwał konkretnych owa rozbieżność nie jest koniecznym elementem skutecznego wniosku o podjęcie uchwały (por. uchwałę NSA z dnia 11 grudnia 2017r., sygn. akt I FPS 4/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie pojawiły się takie wątpliwości, które prowadziłyby do znacznych trudności przy prawidłowym rozumieniu poddanego analizie przepisu prawnego. Z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) wyraźnie wynika, że do zastosowania tego przepisu, koniecznym jest wystąpienie przesłanki naruszenia prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Na uwzględnienie nie mogły natomiast zasługiwać pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Ich istota sprowadzała się do wykazania, że organy podatkowe nie powinny ograniczać się do związania danymi z ewidencji gruntów i budynków, lecz były zobowiązane do prowadzenia własnego postępowania dowodowego i na podstawie ustalonego stanu faktycznego powinny zastosować przepisy prawa materialnego w oderwaniu od zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przeprowadził logiczny i pogłębiony wywód prawny z uwzględnieniem stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz prawidłowo stwierdził, że w realiach rozpatrywanej sprawy brak było podstaw do odstąpienia od związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

Zagadnienie związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy dana nieruchomość pełni faktycznie odmienną funkcję, aniżeli wynika to z danych ujawnionych we wspomnianej ewidencji, było już przedmiotem wielu wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem, co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu i budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie klasyfikować funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1040/10; 20 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2511/10; 11 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2632/10; 13 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 2511/10; 24 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3097/17; 20 marca 2018r., sygn. akt II FSK 860/16; 12 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1515/16; 13 września 2018r., sygn. akt II FSK 552/18; 23 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 3391/16; 10 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2519/17).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków i kiedy może (a nawet powinien) od nich odstąpić, zastępując je informacjami wynikającymi z innych dowodów.

Jak już wyżej wskazano, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). Zaaprobować należy także stanowisko, że możliwość odstąpienia od związania danymi wynikającymi z ewidencji może mieć miejsce wówczas, gdy z ewidencji nie usunięto informacji dotyczących zlokalizowanych na działce budynków, które w rzeczywistości nie istnieją, ponieważ zostały rozebrane (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1647/12). Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 O.p. należy jednak traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych. (por. wyrok NSA z 9 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1457/13).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w konsekwencji pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 4 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2018/17), że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane – por. wyrok NSA z 13 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1175/13). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p.).

Do pierwszej kategorii zaliczyć należy dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). Przypadki składające się na drugą kategorię, czyli możliwość odstąpienia od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, omówione zostały powyżej.

Dlatego też podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, poparte szeroką i prawidłowo uzasadnioną argumentacją, że w sprawie nie zaszły żadne okoliczności pozwalające na odstąpienie od związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Podkreślenia wymaga, że WSA w Szczecinie szczegółowo i wnikliwie odnosił się do konkretnych przedmiotów opodatkowania wykazując, dlaczego jego zdaniem należy do opodatkowania przyjąć zapisy ewidencji gruntów i budynków. Starosta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarł jedynie ogólne wywody na temat związania organów podatkowych zapisami takiej ewidencji, bez odniesienia się do szczegółowej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie zdołał on zatem podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

Uznając część zarzutów skargi kasacyjnej za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a, uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. W ponownie prowadzonym postępowaniu Kolegium weźmie pod uwagę, że Skarb Państwa w roku podatkowym nie był właścicielem działki nr [...] obr. T.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił na podstawie art. 207 pkt 2 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu pełnych kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Starosty. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Za przesłankę pozwalającą na zastosowanie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność, że przedmiotem rozpoznania na posiedzeniu niejawnym 18 marca 2021r. w sprawach III FSK 2747/21, III FSK 2856/21 oraz III FSK 2857/21, były trzy jednobrzmiące skargi kasacyjne Starosty, sformułowane w identycznym stanie faktycznym i prawnym. Zwrot kosztów postępowania na rzecz Starosty został wobec powyższego obniżony w każdej ze spraw i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wysokość zasądzonych w tym postępowaniu kosztów zastępstwa przez pełnomocnika, odpowiada nakładowi jego pracy. Tożsame okoliczności zadecydowały o obniżeniu wysokości wynagrodzenia pełnomocnika Starosty w postępowaniach przed WSA w Szczecinie. W tym przypadku podstawę do obniżenia wynagrodzenia stanowił art. 206 p.p.s.a. Na obniżenie wynagrodzenia pełnomocnika Starosty wpływ miała również okoliczność, że jedynie część zarzutów skargi kasacyjnej oraz skargi wniesionej do WSA w Szczecinie została uwzględniona.