Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 657/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1 w zw. z art. 70 c w zw. z art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 30 września 2014 r. nr PT-I/4407-0006/14/39897/U91/U71/AŻ w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa E. sp. z o.o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2013 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty – czerwiec i lipiec 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, grudzień 2008 r.:

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku za: luty - maj 2008 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie;

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku za: czerwiec - sierpień 2008 r. i w tej części określił:

a) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: czerwiec 2008 r. w wysokości 5.161.873 zł., lipiec 2008 r. w wysokości 677.279 zł,

b) zobowiązanie podatkowe za sierpień 2008 r. w wysokości 718.484 zł;

- w pozostałej części, tj. dotyczącej rozliczenia za wrzesień oraz grudzień 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia wynika, że w trakcie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, iż zakup usług doradztwa finansowego od firmy A nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi spółki, a służył przeprowadzeniu działań zgodnych z oczekiwaniami jednego z jej udziałowców, tj. M. K.. Przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do wydania decyzji z dnia 27 czerwca 2012 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego odpowiednio: w lutym 2008 r. o kwotę 22.000 zł, w marcu 2008 r. o kwotę 22.000 zł, w czerwcu 2008 r. o kwotę 66.000 zł, w lipcu 2008 r. o kwotę 44.000 zł, w sierpniu 2008 r. o kwotę 44.000 zł, we wrześniu 2008 r. o kwotę 88.000 zł, w grudniu 2008 r. o kwotę 88.000 zł oraz dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres luty-wrzesień 2008 r. i grudzień 2008 r.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie.

Decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

W decyzji z dnia 17 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi ponownie nie znalazł podstaw do uznania, że usługi doradcze zakupione od firmy A Sp. z o.o. zostały zakupione w celu wykonywania czynności opodatkowanych przez skarżącą spółkę.

Od powyższej decyzji strona ponownie złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności powołał się na treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) i wyjaśnił, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 21 listopada 2013 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. polegające na podawaniu nieprawdy przez podatnika m.in. w deklaracjach VAT-7 w zakresie wysokości podatku naliczonego za miesiące od lutego do września oraz grudzień 2008 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi pismem z dnia 27 listopada 2013 r. poinformował stronę o zawieszeniu w dniu 21 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za te okresy - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Powyższe zawiadomienie spółka odebrała w dniu 2 grudnia 2013 r.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup: memorandum informacyjnego, wyceny spółki oraz z tytułu tzw. premii od sukcesu.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia - odmowy uznania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług doradztwa finansowego - stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54. poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT).

Zdaniem organu II instancji spółka powinna zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem w kontrolowanym okresie dokumentów w postaci memorandum informacyjnego oraz wyceny spółki, sporządzonych przez A Sp. z o.o. w ramach "Umowy zlecenia usług doradczych" z dnia 11 grudnia 2007 r. W ocenie organu powyższe koszty należy zaliczyć do wydatków, które co prawda nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, to jednak wykazują one związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Organ stwierdził, że powyższe dokumenty stanowiły nieodłączny element rozmów prowadzonych z potencjalnymi inwestorami. Pozyskanie zaś inwestora strategicznego w rezultacie miało się przełożyć na poprawę wyników finansowych E Sp. z o.o. Co prawda, jak wynika z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, spółce dotychczas nie udało się zrealizować kluczowego dla niej celu jakim było pozyskanie partnera strategicznego, to jednak okoliczność ta nie może stanowić podstawy dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, jak wynika z zeznań M. K., zarówno wycena jak i memorandum są na bieżąco aktualizowane i przedstawiane w miarę potrzeb nowym kontrahentom. Niezaprzeczalnym jest zatem fakt, że sporne wydatki mają charakter ściśle związany z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa E jako takiego. Stąd też - w ocenie organu odwoławczego - stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup memorandum informacyjnego oraz z faktury za zakup wstępnej wyceny spółki. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę że za luty i marzec 2008 r. nie stwierdzono innych nieprawidłowości, organ odwoławczy orzekł o umorzeniu postępowania za te okresy.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że nie znalazł podstaw prawnych do uznania prawa spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w części odnoszącej się do wypłaconej premii od sukcesu w wysokości 1.500.000 zł.

Powołując się na zeznania przesłuchanych świadków, organ doszedł do przekonania, że nie można przyjąć, iż premia od sukcesu została wypłacona tytułem należytego wypełnienia przez A wszystkich zadań wynikających z zawartej umowy, skoro umowa ta jednoznacznie określała kolejne etapy prac, za wykonanie których przysługiwało oddzielne wynagrodzenie. Natomiast cały proces restrukturyzacji spółki E - dokonany zgodnie ze wskazówkami udzielonymi przez A - zakończył się ostatecznie w 2010 r., tymczasem ostatnia rata premii od sukcesu została wypłacona już w grudniu 2008 r., tj. dopiero z chwilą zakończenia pierwszej fazy zaplanowanych działań polegającej na konsolidacji rozdrobnionego kapitału zakładowego. W związku z powyższym – w ocenie organu - nasuwa się wątpliwość, czy sporny wydatek istotnie miał charakter świadczenia określonego przez strony umowy jako tzw. premia od sukcesu, który to termin oznacza de facto premię za osiągnięcie celu.

Zdaniem organu trudno zgodzić się z argumentacją podniesioną w odwołaniu, że to właśnie przeprowadzona restrukturyzacja i skupienie udziałów w rękach głównego inwestora korzystnie wpłynęło na wizerunek firmy poprzez zwiększenie potencjału i konkurencyjności spółki, a w konsekwencji dało większą szansę na pozyskanie nowych kontraktów. W ocenie organu II instancji nabyte przez spółkę usługi doradztwa finansowego, a następnie podjęte na ich podstawie działania doprowadzające w efekcie do wykupu menedżerskiego służyły interesom wspólników (a zwłaszcza większościowego udziałowca – M. K.), a nie interesom spółki. Ostatecznie nie pozyskano dla spółki E ani inwestora, ani kapitału, a wręcz przeciwnie:

- nastąpiło obniżenie majątku spółki o kwoty: 18.030.000 zł poprzez wypłatę wynagrodzeń z tytułu nabycia własnych udziałów' w celu ich umorzenia oraz 36.724.874.14 zł na skutek połączenia przez przejęcie spółki F, którego procedurę wszczęto przed terminem wykupu nabytych przez E obligacji F (konsekwencją czego było niedokonanie wykupu obligacji przez F, przy czym w wyniku połączenia zostały zniesione wzajemne rozrachunki z tytułu nabytych i niewykupionych obligacji, a E stał się właścicielem 300 własnych udziałów- o wartości 36.496.350 zł (wartość ta stanowi kwotę zapłaconą M.K. 36.135.000 zł za odsprzedane udziały oraz uiszczony przez F podatek PCC od transakcji ich nabycia 361.350 zł) podczas gdy wartość nominalna 309 udziałów stanowi kwotę 154.500 zł).

- dla spółki E pozyskano kredyt, który przeznaczono, poprzez nabycie obligacji F na zakup przez F od jego udziałowca, tj. od M. K.. (pełniącego jednocześnie funkcję Prezesa w obydwu spółkach), udziałów E;

- nabyto od spółki F obligacje, pomimo braku perspektyw ich wykupu (niski kapitał F - 50.000 zł działalność prowadzona w początkowym okresie na powierzchni 1 m², później na 10 m² w całym okresie swej działalności, poza generowaniem kosztów i transakcją wyemitowania obligacji. F nie dokonał żadnej transakcji określonej w KRS jako przedmiot działalności);

- na zakup obligacji podjęto kredyty (generując tym samym koszty E będące odsetkami od tych kredytów);

- środki pieniężne pochodzące z kredytów w rezultacie przeznaczono na nabycie od udziałowca obu spółek M. K. udziałów E;

- nabyte obligacje nie zostały wykupione, a zrealizowany plan połączenia spółek spowodował nabycie przez E własnych udziałów i ich umorzenie konsekwencją czego było następnie uszczuplenie majątku E o kwotę 36.724.874,14 zł.

Organ podkreślił, że z zeznań osób przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego wynika ponadto, iż działania restrukturyzacyjne pozytywnie przełożyły się na wzrost obrotów ze sprzedaży. Okoliczność ta również wielokrotnie wyartykułowana została w złożonym odwołaniu. Jak stanowią dane wynikające z memorandum informacyjnego wzrostu obrotów ze sprzedaży spółka upatrywała w zwiększonym zapotrzebowaniu na usługi związane z drogownictwem. Zdaniem organu odwoławczego - wprost obrotów w latach 2008-2012 nastąpił niezależnie od dokonanych w spółce zmian kapitałowych i własnościowych, tym bardziej, że wiodąca rola E na rynku budownictwa drogowego widoczna była już w latach poprzedzających cały proces zmian.

W odniesieniu zaś do podniesionej w odwołaniu kwestii pozyskania w 2010 r. inwestora w postaci firmy B Sp. z o.o. zauważono, że nawiązanie współpracy z tą firmą nastąpiło nie w drodze objęcia nowych udziałów (a tym samym wniesienia nowego kapitału), lecz również poprzez nabycie ich od M. K.. Sprzedaż udziałów w liczbie 289 za cenę 26.278.000 zł miała miejsce w 2008 r. - w księdze udziałów ww. udziałowca wykazano w dniu 25 maja 2010 r. Niespełna miesiąc później, tj. 22 czerwca 2010 r. zarówno M. K., jak i B odsprzedają część swoich udziałów na rzecz 4 byłych udziałowców E, wymienionych na str. 24 niniejszej decyzji. Uznano, że ustalenia te mogą tylko potwierdzać, że rzeczywistym beneficjentem usług doradczych spółki A był większościowy wspólnik E, a nie spółka.

Reasumując stwierdzono, ze spółka odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez A za wynagrodzenie określone jako premia od sukcesu naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jako że należność ta nie miała przełożenia na czynności opodatkowane spółki.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż umorzył także postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2008 r. Nie stwierdzono bowiem żadnych nieprawidłowości za te okresy, a dokonane rozliczenia tych miesięcy były wyłącznie konsekwencją zmiany nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poprzednie okresy rozliczeniowe, tj. luty i marzec 2008 r. Z uwagi na umorzenie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2008 r. należało również umorzyć postępowania za kwiecień i maj 2008 r.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2014 r. spółka E wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez ustalenie - wbrew treści uchwały Zarządu Spółki z dnia 11 października 2007 r., nr [...], wbrew zeznaniom M. K., H. M. i K. S. złożonym przed Dyrektorem UKS w dniu 15 października 2013 r., wbrew zeznaniom T. R. złożonym przed Dyrektorem UKS w dniu 18 października 2013 r. oraz wbrew treści dokumentów sporządzonych przez A Sp. z o.o. w wykonaniu usług doradczych, w tym w szczególności Prezentacji dla właścicieli - że zakupione przez Spółkę usługi doradcze wykonane przez A Sp. z o.o. na rzecz spółki nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem w wyniku ich wdrożenia, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, spółka nie przeprowadziła transakcji pozyskania kapitału, spółka nabyła obligacje od spółki F mimo braku perspektyw ich wykupu, doszło do obniżenia wartości jej majątku, zaś przyczyn bezspornego wzrostu obrotów spółki w latach następnych należało upatrywać w zwiększonym zapotrzebowaniu na usługi związane z drogownictwem, podczas gdy z przywołanych dowodów i wynikających z nich okoliczności, bezzasadnie pominiętych i nierozpatrzonych wyczerpująco przez Dyrektora IS, ewidentnie wynika, że nabywając usługi od A Sp. z o.o., strona miała na celu przeprowadzenie procesu restrukturyzacji i przekształceń własnościowych po to, aby pozyskać dzięki temu nowych inwestorów oraz poprawić konkurencyjność i pozycję spółki na rynku budownictwa drogowego, w konsekwencji zaś wykonywać czynności opodatkowane i osiągać obroty; nadto dokonując kwestionowanych ustaleń Dyrektor IS przerzucił na stronę ciężar dowodu w zakresie ustalenia faktu prowadzenia przez nią - w związku z zakupionymi usługami doradczymi - negocjacji z potencjalnymi inwestorami, jak również przyczyn zakończenia podjętych rozmów, choć M. K., H. M. i T. R. w swoich zeznaniach z dnia 15 i 18 października 2013 r. wskazali nazwy konkretnych podmiotów, z którymi były prowadzone rozmowy, jak również potwierdzili okoliczność przekazywania im dokumentów będących efektem prac A Sp. z o.o.;

2) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że brak osiągnięcia w krótkiej perspektywie czasowej zamierzonego celu zakupionych usług doradczych od A Sp. z o.o. w postaci pozyskania kapitału dla spółki (inwestora strategicznego), nabycie przez stronę obligacji od spółki F, mimo braku perspektyw ich wykupu, obniżenie kapitału spółki w związku z wdrożeniem tych usług oraz czynny udział głównego udziałowca spółki w działaniach restrukturyzacyjnych będących pochodną nabytych przez spółkę usług doradczych, mających na celu konsolidację rozproszonego kapitału zakładowego metodą tzw. wykupu menedżerskiego i umożliwienie skutecznych negocjacji z potencjalnymi inwestorami strategicznymi, stanowią okoliczności pozbawiające spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług doradczych od A Sp. z o.o., podczas gdy usługi te należało oceniać pod kątem celowości ich nabycia (a nie rezultatu), z punktu widzenia możliwości wykonywania czynności opodatkowanych w przyszłości, nie zaś dla utrzymania status quo w sytuacji majątkowej podatnika sprzed nabycia usług, co oznacza, że nabycie przez stronę obligacji spółki F, obniżenie kapitału spółki, brak pozyskania inwestora strategicznego w krótkiej perspektywie czasowej oraz czynne zaangażowanie głównego udziałowca spółki w proces restrukturyzacji nie mogą skutkować wnioskiem o świadczeniu usług na rzecz tego udziałowca, a nie spółki, skoro obroty spółki w latach następujących po poniesieniu wydatków wzrosły znacznie w relacji do obrotów z lat poprzednich;

3) art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm., dalej "K.c.") poprzez bezzasadne przyjęcie, że cel umowy zawartej pomiędzy skarżącą a A Sp. z o.o. był inny niż wskazany w umowie oraz poprzez zignorowanie zgodnego zamiaru stron umowy, potwierdzonego złożonymi przed Dyrektorem UKS zeznaniami; poprzez powyższe organ uznał, że wskazana w umowie transakcja nie została zakończona sukcesem, a zakupione przez spółkę usługi doradcze wykonane przez A Sp. z o.o. na rzecz spółki, za które została wypłacona tzw. premia za sukces, nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawidłowo ustalony cel umowy oraz zgodny zamiar stron umowy powinien uwzględniać wyjaśnienia złożone przez stronę oraz wynikające z zeznań świadków i potwierdzać zaistnienie przesłanek do wypłacenia wynagrodzenia za sukces.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie ostatecznej decyzji w zaskarżonej części oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej września i grudnia 2008 r., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 13 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Przyczyną zawieszenia było złożenie w dniu 22 października 2014 r. przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności między innymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP. Wniosek ten został zarejestrowany pod sygn. akt K 31/14 i nie został rozpoznany do dnia rozprawy.

Postanowieniem z dnia 14 lipca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 308/20, uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo Budowy Dróg i Mostów E sp. z o.o. z siedzibą w P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 września 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i umorzył postępowanie administracyjne.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że co do zasady zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2013 r., a za grudzień 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014 r. Sąd wskazał, iż doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego postanowieniem z 21 listopada 2013 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. Natomiast pismem z 27 listopada 2013 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi poinformował stronę o zawieszeniu z dniem 21 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2008 r. Powyższe zawiadomienie spółka odebrała 2 grudnia 2013 r. Dalej Sąd wskazał, iż z akt podatkowych wynika, że w postępowaniu wymiarowym skarżącą spółkę reprezentowało trzech pełnomocników: doradca podatkowy M. G. (na podstawie pełnomocnictwa z 28 czerwca 2012 r.), radca prawny I. K. (na podstawie pełnomocnictwa z 20 sierpnia 2013 r.) oraz adwokat M. Z. (na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego przez I. K.) - dwa ostatnie pełnomocnictwa zostały doręczone organowi w załączeniu do pisma skarżącej z 20 sierpnia 2013 r. W toku postępowania sądowoadministracyjnego, w piśmie z 24 sierpnia 2020 r. pełnomocnik skarżącej, powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., zarzucił, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań za poszczególne miesiące 2008 r., gdyż przedawniły się one w ustawowym terminie - czyli 31 grudnia 2013 r. Pełnomocnik podniósł, że zawiadomienie o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, zostało doręczone spółce 2 grudnia 2013 r., jednakże w dniu tym spółka była reprezentowana w postępowaniu wymiarowym przez pełnomocnika i to właśnie pełnomocnikowi powinno być doręczone to zawiadomienie. Sąd przyznał rację skarżącej spółce i wskazał po pierwsze, że informacja zawarta w zaskarżonej decyzji, która trafiła do pełnomocnika skarżącej 6 października 2014 r., nie może konwalidować błędnego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej w odniesieniu do wcześniejszych miesięcy niż grudzień 2008 r. A zatem nie ulega wątpliwości, że te zobowiązania przedawniły się z dniem 31 grudnia 2013 r. Natomiast w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2008 r., Sąd stwierdził, że zawarcia w zaskarżonej decyzji informacji o przebiegu wydarzeń dotyczących realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie można utożsamiać z wykonaniem tego obowiązku, tj. z dokonaniem zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c. Wobec tego Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego za ten okres nie wystąpiły.

Wobec uchybienia przez organ obowiązkowi prawidłowego powiadomienia pełnomocnika podatnika ustanowionego w postępowaniu wymiarowym, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych tym postępowaniem, tj. naruszenia art. 70c w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej co w rezultacie prowadziło do naruszenia art. 70 § 1 tej ustawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą i umorzył postępowanie administracyjne w sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w części uchylającej decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i w tym samym przedmiocie poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 17 grudnia 2013 r. oraz umorzenia postępowania administracyjnego w tym zakresie, a także w części zasądzającej zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz strony przeciwnej od wartości przedmiotu zaskarżenia za grudzień 2008 r.

Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 70c i 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części zaskarżonej skargą kasacyjną i umorzenie postępowania administracyjnego w tym zakresie wskutek mylnego przyjęcia, że (również) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. przedawniło się, ponieważ właściwy organ podatkowy uchybił obowiązkowi powiadomienia ustanowionego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych - podczas gdy zawiadomienie o tym 2 grudnia 2013 r. skarżącej spółce, z pominięciem pełnomocnika nie miało wpływu na wynik sprawy w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r., bowiem zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej 6 października 2014 r., a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.;

2. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wskutek nieuprawnionego uznania, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. przedawniło się, ponieważ właściwy organ podatkowy uchybił obowiązkowi powiadomienia ustanowionego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych - podczas gdy zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej 6 października 2014 r., a więc przed upływem 5 lat.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi w tym zakresie wraz ze współmiernym obniżeniem zasądzonego zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz strony przeciwnej od wartości przedmiotu zaskarżenia za grudzień 2008 r. bądź przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ podatkowy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów procesowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 w zw. z art. 135 p.p.s.a.), jak i powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 70 § 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej), za pośrednictwem których skarżący kasacyjnie organ podatkowy zwalcza rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji wydane w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Następnie wskazano, że organ odwoławczy wypowiadając się w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące roku 2008, wskazał na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazano ponadto na doręczenie stronie zawiadomienia określonego w art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dalej NSA przypomniał, iż Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej spółce uznając, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2013 r., gdyż zawiadomienie o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone bezpośrednio spółce, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), spowodowało brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się odrębnie do kwestii zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż przesłanki zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego za ten okres również nie wystąpiły, bowiem umieszczenie w zaskarżonej decyzji informacji o przebiegu wydarzeń dotyczących realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie można utożsamiać z dokonaniem zawiadomienia w sposób i w trybie przewidzianym w tym przepisie.

W tym zakresie, jak wskazał NSA, słusznie podnosi skarżący kasacyjnie organ podatkowy, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 września 2014 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu 6 października 2014 r. (a prawidłowości tego doręczenia nie kwestionuje ani skarżąca spółka, ani Sąd pierwszej instancji), a więc jeszcze przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Jak wskazał sam Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (str. 9) zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r., a zatem doręczenie zaskarżonej decyzji ustanowionemu przez spółkę pełnomocnikowi w dniu 6 października 2014 r. nastąpiło niewątpliwie przed upływem terminu zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy, co umknęło uwadze tego Sądu. Z tego względu zawarte w zaskarżonym wyroku rozważania Sądu co do nieprawidłowej realizacji przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie miały racji bytu w stanie faktycznym niniejszej sprawy i nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

Zdaniem NSA, ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi winien przyjąć, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nie uległo przedawnieniu i w związku z tym powinien dokonać merytorycznej oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących tego okresu rozliczeniowego.

Mając na uwadze powyższe uchybienia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1821/20, uchylił zaskarżony wyrok w punkcie 1 w zakresie w jakim orzeczono o podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i w tym zakresie sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a ponadto uchylił zaskarżony wyrok w punkcie 2 i postanowił zasądzić od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Przedsiębiorstwa Budowy Dróg i Mostów E sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 7.724 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1821/20, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 września 2020r., sygn. akt I SA/Łd 308/20.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić z całą mocą należy, iż w niniejszej sprawie żadna z przedstawionych powyżej okoliczności nie wystąpiła. Ani stan faktyczny sprawy ani stan prawny nie uległy zmianie. Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi Przedsiębiorstwa E sp. z o.o. z siedzibą w P., nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2022 r., związany jest oceną, iż w sprawie niniejszej doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przypomnieć należy, iż rozpoznawana sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 roku, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok tutejszego Sądu z dnia 3 września 2020 r. w punkcie 1 w zakresie w jakim orzeczono o podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i w tym zakresie sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, podnosząc, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 września 2014 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu 6 października 2014 r. (a prawidłowości tego doręczenia nie kwestionuje skarżąca spółka), a więc jeszcze przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Tak więc zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r., a skoro doręczenie zaskarżonej decyzji ustanowionemu przez spółkę pełnomocnikowi nastąpiło w dniu 6 października 2014 r., czyli przed upływem terminu zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy, zatem nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe i będąc związanym wyrokiem NSA stwierdzić należy, że DIAS miał prawo do rozstrzygnięcia sprawy w dniu 30 września 2014 r. w zakresie zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w części odnoszącej się do wypłaconej premii od sukcesu w wysokości 1.500.000 zł (faktura z 03.06.2008 r. nr [...], wartość netto 300.000 zł, podatek VAT 66.000 zł, faktura z 02.07.2008 r. nr [...], wartość netto 200.000 zł, podatek VAT 44.000 , zł, faktura z 04.08.2008 r. nr [...], wartość netto 200.000 zł, podatek VAT 44.000 zł, faktura z 03.09.2008 r. nr [...], wartość netto 400.000 zł, podatek VAT 88.000 zł, faktura z 01.12.2008 r. nr [...], wartość netto 400.000 zł, podatek VAT 88.000 zł).

Z postanowień "Umowy zlecenia umów doradczych" z dnia 11.12.2007 r., wynika, iż wysokość ww. wynagrodzenia została ustalona na poziomie 1,0% wartości transakcji (nie mniej jednak niż 1.500.000 zł). Pierwotnie kwota ta miała zostać wypłacona w terminie 7 dni od otrzymania faktury po podpisaniu przez Zarząd i/lub Radę Nadzorczą i/lub właścicieli umów finalizujących transakcję.

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie "Umowy zlecenia usług doradczych" zawartej w dniu 11.12.2007 r. skarżąca spółka zleciła A Sp. z o.o. z siedzibą w W., wykonanie usług doradztwa finansowego i zapewnienia usług doradztwa prawnego przy opracowaniu niezbędnych dokumentów oraz pozyskaniu finansowania, także poprzez ofertę publiczną IPO ("transakcja"), w ramach której może być sprzedawana część istniejących udziałów.

Zadania A, zgodnie z § 1 umowy, obejmowały:

- sporządzenie biznes planu Spółki - na pisemne jej żądanie,

- opracowanie memorandum informacyjnego Spółki,

- wykonanie wstępnej wyceny Spółki,

- przeprowadzenie transakcji w wariancie zaakceptowanym przez Zarząd Spółki w strategii Spółki,

- przygotowanie materiałów prezentacyjnych i rekomendacje warunków Transakcji na posiedzeniach Zarządu, Rady Nadzorczej i Właścicieli podejmujących decyzję o przeprowadzeniu Transakcji,

- koordynacja i doradztwo w fazie finalizacji Transakcji.

Strony w § 3 pkt 1 ww. umowy postanowiły, że wynagrodzenie netto Doradcy wynosi:

(a) 100.000 zł - płatne w terminie 7 dni od otrzymania faktury po przekazaniu biznes planu Spółki,

(b) 100.000 zł - płatne w terminie 7 dni od otrzymania faktury po przekazaniu memorandum informacyjnego,

(c) 100.000 zł - płatne w terminie 7 dni od otrzymania faktury po przekazaniu wyceny,

( d) 1,0 % wartości Transakcji jako premia od sukcesu, lecz nie mniej niż 1.500.000 zł, płatna w terminie 7 dni od otrzymania faktury po podpisaniu przez Zarząd i/lub Radę Nadzorczą i/lub właścicieli umów finalizujących Transakcję. Wysokość i terminy płatności rat miesięcznych tego wynagrodzenia określono ostatecznie w aneksie nr 1 z dnia 02.06.2008 r., w którym strony postanowiły, iż z należnej kwoty 1.500.000 zł:

- kwota 300.000 zł zostanie wypłacona w terminie 7 dni od otrzymania faktury po dniu zawarcia aneksu,

- kwota 200.000 zł zostanie wypłacona w lipcu 2008 r., w terminie 7 dni od otrzymania faktury,

- kwota 200.000 zł zostanie wypłacona w sierpniu 2008 r., w terminie 7 dni od otrzymania faktury,

- kwota 400.000 zł zostanie wypłacona we wrześniu 2008 r., w terminie 7 dni od otrzymania faktury,

- kwota 400.000 zł zostanie wypłacona nie później niż w grudniu 2008 r., w terminie 7 dni od otrzymania faktury.

W 2008 r. firma A wystawiła dla Spółki E siedem faktur VAT tytułem: sporządzenia memorandum informacyjnego (faktura z 21.02.2008 r, nr [...]), sporządzenia wyceny udziałów Spółki (faktura z 14.03.2008 r. nr [...]) oraz tzw. premii od sukcesu (faktury z: 03.06.2008 r. nr [...], 02.07.2008 r. nr [...], 04.08.2008 r. nr [...], 03.09.2008 r. nr [...] i 01.12.2008 r. nr [...]).

Zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał, że nie można przyjąć, iż premia od sukcesu została wypłacona tytułem należytego wypełnienia przez A wszystkich zadań wynikających z zawartej umowy, skoro umowa ta jednoznacznie określała kolejne etapy prac, za wykonanie których przysługiwało oddzielne wynagrodzenie i zostało ono wypłacone. Natomiast cały proces restrukturyzacji spółki E - dokonany zgodnie ze wskazówkami udzielonymi przez firmę A - zakończył się w 2010 r., podczas gdy ostatnia rata premii od sukcesu została wypłacona już w grudniu 2008 r., tj. z chwilą zakończenia pierwszej fazy zaplanowanych działań polegającej na konsolidacji rozdrobnionego kapitału zakładowego. W związku z powyższym słusznie organ powziął wątpliwość, czy sporny wydatek miał charakter świadczenia określonego przez strony umowy jako tzw. premia od sukcesu, który to termin oznacza premię za osiągnięcie celu, a ten cel na datę wypłaty premii nie był osiągnięty.

Organ odnosząc się do strategii zaproponowanej skarżącej przez A i działań skarżącej podejmowanych w jej konsekwencji na stronach 20 - 25 zaskarżonej decyzji przywołał poczynione w tym zakresie ustalenia i uznał, że nabyte przez skarżącą usługi doradcze i podjęte na ich podstawie działania doprowadzając do wykupu menedżerskiego służyły interesom wspólników, a zwłaszcza interesom większościowego wspólnika – M. K., a nie interesom skarżącej spółki.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, tj. odmowy uznania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług doradztwa finansowego – jak wskazano w zaskarżonej decyzji - stanowił art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie w jakim zakupione towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą do wykonywania czynności opodatkowanych oraz w sytuacji, gdy wystawca faktury jest podatnikiem działającym w takim charakterze i dokonującym dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności, które faktycznie zostały bądź zostaną objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w sytuacjach, kiedy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy dokonywaniu zakupów i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną, do której zakupy są wykorzystywane, jest bezsporny i bezpośredni. W drodze wyjątku, w określonych okolicznościach, prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością gospodarczą podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, niezależnych od podatnika.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w całej rozciągłości podziela tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 16 października 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 430/11, w myśl, której zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że brak jest jakiejkolwiek więzi pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z częścią usług doradczych w postaci premii od sukcesu, a sprzedażą opodatkowaną spółki E. Zdaniem Sądu wniosek ten nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. i zasługuje na akceptację.

Podzielić również należy argumentację organu, iż nabycie przez E obligacji F było działaniem zamierzonym sprowadzającym się do zapewnienia spółce F środków na nabycie udziałów w spółce E od jej głównego udziałowca, a następnie do połączenia spółek, w wyniku którego zostały zniesione wzajemne rozrachunki z tytułu nabytych i niewykupionych obligacji, a E stał się właścicielem 309 własnych udziałów o wartości 36 496 350 zł, podczas gdy wartość nominalna 309 udziałów stanowi kwotę 154 500 zł. W rezultacie powyższych działań, jak słusznie zauważył organ, koszt pozyskania środków pieniężnych na nabycie udziałów E przez F od jej głównego udziałowca przeniesiony został na E. Nie bez znaczenia jest także fakt założenia spółki F przez Prezesa E M. K., która to spółka nie prowadziła żadnej działalności, a z którą M. K. w dniu 6 października 2008 r. podpisał, jako Prezes spółki E - umowę subskrypcyjną, na podstawie której E nabył od F obligacje za 36 800 000 zł, a jako udziałowiec E - umowę zbycia na rzecz F 289 udziałów E po 125 000 zł, za łączną cenę 36 125 000 zł, w terminie 5 dni od dnia nabycia przez E 40 obligacji F. W rezultacie powyższych działań doszło do obniżenia majątku spółki o kwotę ponad 36 mln zł.

Ze składanych przez stronę wyjaśnień wynika, że spółka podjęła decyzję o konsolidacji kapitału zakładowego, a ściślej o zgromadzeniu większościowego pakietu udziałów w rękach M. K. po to, by pozyskać dogodnego dla spółki inwestora mogącego zdecydować się na zainwestowanie w spółkę swojego kapitału. Celem pozyskania dla spółki nowych inwestorów była zaś chęć rozszerzenia skali działalności spółki poprzez stopniowe zwiększenie udziału w krajowym rynku budownictwa drogowego. W ocenie Sądu te twierdzenia nie zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim wskazywana "rozdrobniona struktura właścicielska spółki" nie znalazła się w Analizie S spółki (przedstawiającej jej "silne" i "słabe" strony oraz szanse i zagrożenia charakterystyczne dla branży) zaprezentowanej na stronie 8 memorandum jako "słabość" skarżącej, a wręcz przeciwnie wśród jej atutów wymieniona została m.in. wysoka zdolność do pozyskiwania kontraktów. Dodatkowo na str. 36-37 memorandum znalazły się takie informacje jak cyt.: "spółka praktycznie wszystkie swoje działania w obszarze pozyskiwania kontraktów kieruje do inwestorów wydatkujących środki publiczne. Działania te nakierowane są przede wszystkim na budowaniu pozytywnego wizerunku spółki w oczach klientów jako podmiotu zdolnego do realizacji dużych, poważnych projektów drogowych. Na pozytywny wizerunek E wśród odbiorców składają się takie niewymierne elementy jak: lojalność w stosunku do klientów, rzetelność wykonywanych prac, terminowość. Specyfika działalności marketingowej w spółce wynika z następujących czynników charakterystycznych dla branży, w której działa spółka: główną grupą klientów E są podmioty publiczne; liczba podmiotów oferujących kontrakty (w szczególności te duże) jest ograniczona i powszechnie znana; zdecydowana większość projektów jest pozyskiwana w drodze przetargów publicznych; zazwyczaj głównym kryterium wyboru oferty przez inwestora jest cena ofertowa. W zdobywaniu kontraktów kluczową kwestią jest umiejętność kalkulacji i przygotowania ofert na tyle konkurencyjnych, aby wygrać przetarg oraz na tyle dobrze skalkulowanych, aby kontrakt był maksymalnie rentowny. W E za całość działalności związanej z pozyskiwaniem kontraktów (klientów) odpowiedzialny jest Dział Techniczny". Twórcy Analizy S uznali zresztą, że nie jest konieczne powoływanie specjalnej komórki wewnętrznej – działu marketingu.

Powyższe zapisy przeczą argumentacji spółki, że to właśnie przeprowadzona restrukturyzacja i skupienie udziałów w rękach głównego inwestora korzystnie wpłynęło na jej wizerunek, poprzez zwiększenie potencjału i konkurencyjności spółki, a w konsekwencji dało większą szansę na pozyskanie nowych kontraktów. W związku z tym należy także podnieść, że zarówno z memorandum informacyjnego, jak i analizy S wynika, że zasadniczym czynnikiem, w którym autorzy tych dokumentów upatrywali możliwości dalszego rozwoju Spółki były znaczne, planowane inwestycje publiczne w budowę dróg w Polsce, a nie działania zmierzające do konsolidacji rozdrobnionej struktury właścicielskiej, czy pozyskanie inwestora strategicznego.

Nie bez znaczenia jest okoliczność, że po konsolidacji udziałów przeprowadzonej w 2008 r. (na dzień 31 grudnia 2008 r.) udziały w spółce w łącznej liczbie 2 307 należały odpowiednio do M. K. - 2 304 udziały i K. R. - 3 udziały. W kolejnych latach podejmowane były działania odwrotne. I tak udziały w liczbie 2 307 w dniu 30 marca 2009 r. zostały rozdysponowane następująco: M. K. 2 189; M.K. 115; K. R. - 2 oraz B. R. 1 udział. W dniu 26 czerwca 2009 r. do udziałowców E dołączył kolejny udziałowiec, tj. spółka F nabywając udziały od M. K.. Tym samym udziały M. K. zmalały do 1880. Dodatkowo w tym samym dniu nadzwyczajne zgromadzenie wspólników postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy poprzez utworzenie 711 nowych udziałów, które zostały objęte przez 4 dotychczasowych ww. wspólników oraz 4 byłych udziałowców E (W. G., W. S., J. K. oraz Z. M.), którzy w 2008 r. sprzedali swoje udziały właśnie na rzecz M. K..

W tej sytuacji ponownie podzielić należy stanowisko DIAS, że nabyte przez spółkę usługi doradztwa finansowego, a następnie podjęte na ich podstawie działania doprowadzające w efekcie do wykupu menedżerskiego służyły interesom wspólników (a zwłaszcza większościowego udziałowca – M. K.), a nie interesom spółki. Potwierdza to także zeznanie K. S. (byłej przewodniczącej Rady Nadzorczej), która do protokołu przesłuchania z dnia 15 października 2013 r. zeznała, że cyt.: "(...) udziałowcy wyrazili chęć sprzedaży swoich udziałów. Sądzę, że z obawy przed kryzysem. Wiele osób wyraziło chęć sprzedaży udziałów. Ja uważam, że my nie posiadaliśmy wiedzy niezbędnej, aby to zrobić zgodnie z prawem w tym kodeksem spółek handlowych. Spółka A była do tego przygotowana". W świetle tego zeznania trudno zgodzić się z argumentacją skarżącej jakoby podjęta przez zarząd i udziałowców decyzja o konsolidacji udziałów wynikała z potrzeby znalezienia inwestora strategicznego, szczególnie że w efekcie końcowym nie pozyskano dla spółki E ani inwestora ani kapitału, a wręcz przeciwnie:

- nastąpiło obniżenie majątku Spółki o kwoty: 18 030 000 zł poprzez wypłatę wynagrodzeń z tytułu nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia oraz 36 724 874,14 zł na skutek połączenia przez przejęcie Spółki F, którego procedurę wszczęto przed terminem wykupu nabytych przez E obligacji F (konsekwencją czego było niedokonanie wykupu obligacji przez F, przy czym w wyniku połączenia zostały zniesione wzajemne rozrachunki z tytułu nabytych i niewykupionych obligacji, a E stał się właścicielem 309 własnych udziałów o wartości 36 496 350 zł (wartość ta stanowi kwotę zapłaconą M. K. 36 135 000 zł za odsprzedane udziały oraz uiszczony przez F podatek PCC od transakcji ich nabycia 361 350 zł, podczas gdy wartość nominalna 309 udziałów stanowi kwotę 154 500 zł),

- dla Spółki E pozyskano kredyt, który przeznaczono, poprzez nabycie obligacji F, na zakup przez F od jego udziałowca, tj. od M. K. (pełniącego jednocześnie funkcję Prezesa w obydwu spółkach) udziałów E,

- nabyto od spółki F obligacje, pomimo braku perspektyw wykupu (niski kapitał F - 50.000 zł, działalność prowadzona w początkowym okresie na powierzchni 1 m2, później na 10 m2, w całym okresie swej działalności, poza generowaniem kosztów i transakcją wyemitowania obligacji, F nie dokonał żadnej transakcji określonej w KRS jako przedmiot działalności),

- na zakup obligacji podjęto kredyty (generując tym samym koszty E będące odsetkami od tych kredytów),

- środki pieniężne pochodzące z kredytów w rezultacie przeznaczono na nabycie od udziałowca obu spółek M. K. udziałów E, - nabyte obligacje nie zostały wykupione, a zrealizowany plan połączenia spółek spowodował nabycie przez E własnych udziałów i ich umorzenie, konsekwencją czego było następnie uszczuplenie majątku E o kwotę 36 724 874,14 zł.

Z zeznań osób przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego wynika ponadto, że działania restrukturyzacyjne pozytywnie przełożyły się na wzrost obrotów ze sprzedaży. Okoliczność ta również wielokrotnie wyartykułowana została w złożonym odwołaniu. Jak stanowią dane wynikające z memorandum informacyjnego wzrostu obrotów ze sprzedaży Spółka upatrywała w zwiększonym zapotrzebowaniu na usługi związane z drogownictwem. Na wskazanych poniżej stronach memorandum podano:

• str. 6 - "W najbliższych latach należy spodziewać się dynamicznego wzrostu rynku budownictwa drogowego, co w części związane jest z ogłoszonymi planami budowy dróg na Euro 2012",

• str. 21 - "W związku z planami wzmożonych inwestycji drogowych w kolejnych latach, firmy budownictwa drogowego liczą na zauważalny wzrost rentowności w branży ",

• str. 22-23 - "Nie jest tajemnicą, że Polska wymaga wielu kosztownych inwestycji drogowych, których realizacja potrwa jeszcze wiele lat. Perspektywa zdecydowanego wzrostu nakładów na inwestycje drogowe sprawia, że Polska staje się jednym z-najatrakcyjniejszych rynków budownictwa drogowego w Europie",

• str. 24 - "Rządowe plany budowy infrastruktury drogowej w Polsce do 2020 r. zakładają zasadniczą przebudowę sieci dróg. Zadaniem priorytetowym jest przede wszystkim stworzenie sprawnych połączeń pomiędzy największymi ośrodkami miejskimi na terenie kraju, generującymi największe zapotrzebowanie transportowe",

- str. 26 - "Budownictwo drogowe jest branżą, która w najbliższym czasie szczególnie dużo skorzysta na integracji Polski z Unią Europejską. Fundusze europejskie przeznaczone w dużej części na inwestycje infrastrukturalne w oczywisty sposób wpłyną na wzrost popytu na usługi budowlane

Również ze wspomnianej wyżej Analizy S spółki wynika, iż poprawy sytuacji finansowej przedsiębiorstwa Spółka dostrzegała we wzroście gospodarczym Polski, rozwoju transportu drogowego, planowanym wzroście liczby realizowanych inwestycji drogowych oraz wzroście środków finansowych na budowę dróg. Jednocześnie jak wynika z memorandum (str. 6) przychody netto ze sprzedaży wykazały się bardzo dużą dynamiką wzrostu w latach 2005-2007 i w tym okresie wzrosły ponad trzykrotnie; tendencja generowania przychodów na dużych kontraktach stała się bardzo wyraźna w 2007 r., a zatem - jak zauważył organ - jeszcze przed rozpoczęciem całego procesu restrukturyzacyjnego. Również prognoza Spółki na lata 2008-2012 przedstawiona w dokumencie "Prezentacja wstępnych wyników wyceny spółki" zakładała tendencję wzrostową obrotów Spółki. W świetle powyższego – jak słusznie podniósł organ odwoławczy - wzrost obrotów w latach 2008-2012 nastąpił niezależnie od dokonanych w Spółce zmian kapitałowych i własnościowych, tym bardziej, że jak podniesiono wyżej wiodąca rola E na rynku budownictwa drogowego widoczna była już w latach poprzedzających cały proces zmian. W odniesieniu zaś do podniesionej przez skarżącą kwestii pozyskania w 2010 r. inwestora w postaci firmy B Sp. z o.o. (jak podano wejście tej firmy, będącej jednocześnie kontrahentem Spółki, tj. podwykonawcą i partnerem w zakładanych konsorcjach w skład wspólników Spółki doprowadził do zacieśnienia współpracy z tą firmą, co z kolei przełożyło się w pozytywny sposób na ustalane z tą firmą warunki współpracy np. dłuższe terminy płatności) zauważyć należy, że nawiązanie współpracy z tą firmą nastąpiło nie w drodze objęcia nowych udziałów (a tym samym wniesienia nowego kapitału), lecz również poprzez nabycie ich od M.K.. Sprzedaż udziałów w liczbie 289 za cenę 26 278 000 zł miała miejsce w 2008 r. - w księdze udziałów ww. udziałowca wykazano w dniu 25.05.2010 r. Niespełna miesiąc później, tj. 22.06.2010 r. zarówno M. K., jak i B odsprzedają część swoich udziałów na rzecz 4 byłych udziałowców E, wymienionych na str. 24 zaskarżonej decyzji. Ustalenia powyższe mogą tylko potwierdzać, że rzeczywistym beneficjentem usług doradczych Spółki A był większościowy wspólnik E, a nie Spółka.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że Spółka odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez A za wynagrodzenie określone jako premia od sukcesu (tj. z 03.06.2008 r. nr [...], z 02.07.2008 r. nr [...], z 04.08.2008 r. nr [...], z 03.09.2008 r. nr [...] oraz z 01.12.2008 r. nr [...]) naruszyła przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako że należność ta nie miała przełożenia na czynności opodatkowane Spółki.

Nie jest przy tym rolą sądu administracyjnego stwierdzanie bądź negowanie legalności i zasadności przeprowadzenia przez spółkę skarżącą procedury tzw. wykupu menedżerskiego. Ta sfera działań dotycząca przeprowadzonych przekształceń własnościowych i restrukturyzacyjnych, mająca, jak twierdzi strona skarżąca, oparcie w przepisach prawa handlowego pozostaje, co do zasady prawnie obojętna dla prawa podatkowego. Nie są natomiast obojętne dla uprawnień i obowiązków spółki skarżącej jako podatnika skutki podatkowoprawne w postaci ponoszonych wydatków na doradztwo finansowe i prawne.

Zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej przyczyną owych wydatków była chęć skupienia rozproszonego kapitału spółki skarżącej w rękach jednego udziałowca. W ten sposób bowiem, jak wywodziła spółka skarżąca, łatwiejsze było poszukiwanie inwestora strategicznego, które pozwoliłoby na zwiększenie potencjału i atrakcyjności spółki skarżącej. Jednak, co sądowi jest wiadome z urzędu, w obrocie gospodarczym uczestniczą spółki z kapitałem skupionym jak i rozproszonym. Struktura właścicielska nie jest bowiem najistotniejsza z punktu widzenia możliwości realizacji osiągania zysków przez podmiot prawa handlowego tylko sprawne zarządzanie.

W odniesieniu do podniesionej kwestii pozyskania w 2010 r. inwestora w postaci firmy B zauważyć należy, że nawiązanie współpracy z tą firmą nastąpiło nie w drodze objęcia nowych udziałów (a tym samym wniesienia nowego kapitału), lecz również poprzez nabycie ich od M. K.. Sprzedaż udziałów w liczbie 289 za cenę 26 278 000 zł miała miejsce w 2008 r. W księdze udziałów ww. udziałowca wykazano w dniu 25 maja 2010 r. Niespełna miesiąc później, tj. 22 czerwca 2010 r. zarówno M. K., jak i B odsprzedali część swoich udziałów na rzecz 4 wymienionych wcześniej byłych udziałowców E.

Wskazane powyżej ustalenia również potwierdzają, że rzeczywistym beneficjentem usług doradczych spółki A był większościowy wspólnik E, a nie sama spółka.

Jak wskazano w uzasadnieniu skargi Spółka upatrywała w niepodjęciu z urzędu przez organy podatkowe działań dowodowych zmierzających do wyjaśnienia kwestii negocjacji z potencjalnymi inwestorami naruszenia przepisów Ordynacji Podatkowej, w sytuacji, gdy potencjalni inwestorzy byli znani organom podatkowym (zeznania T. R. z dnia 18 października 2013 roku). W związku z tymi zarzutami należy podnieść, że Inspektor Kontroli Skarbowej wezwał Spółkę do przedłożenia dowodów potwierdzających fakt prowadzenia negocjacji z potencjalnymi inwestorami oraz wskazania podmiotów, które wycofały się z zainwestowania w działalność E oraz dokumentów potwierdzających fakt/przyczynę wycofania się z rozmów. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Rzeczywiście z zeznań złożonych przez M.K., H.M., K. S. oraz T. R. wynikało, że takie rozmowy były prowadzone, pojawiają się także nazwy potencjalnych kontrahentów. W związku z tym należy podnieść, że źródłem wiedzy o faktach związanych z negocjacjami oraz przyczynami, dla których nie zakończyły się one wymiernymi rezultatami w postaci pozyskania inwestora strategicznego niejako z woli strony były zeznania wyżej opisanych świadków. Dlatego też nie ma podstaw do oczekiwania od organów podatkowych podejmowania dodatkowych działań zmierzających do udowodnienia tezy strony, zwłaszcza w sytuacji, gdy Spółka była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Zeznania powołanych świadków zakresie negocjacji z potencjalnym inwestorem charakteryzują się one ogólnością - brak jest w nich wskazania dat negocjacji, sekwencji zdarzeń, opisu konkretnych działań (spotkań, prezentacji), czy wreszcie przyczyn dla których negocjacje zakończyły się niepowodzeniem. Należy zresztą podnieść, że organy dostrzegły okoliczności wynikające z tych zeznań niemniej odmówiły wiary twierdzeniom o korzystnych dla spółki skutkach podjętych działań restrukturyzacyjnych. Opierając się na memorandum oraz analizie S przyjęły, że źródłem oczekiwanej ekspansji skarżącej były inne czynniki, niż te które wynikały z zawarcia spornych umów ze spółką A. Taką ocenę Sąd akceptuje, to oznacza, że kontynuowanie postępowania dowodowego w zakresie potwierdzenia/lub odrzucenie twierdzeń strony o poszukiwaniu inwestora strategicznego nie było niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wobec powyżej przedstawionych argumentów stwierdzić należy, że spółka odliczając podatek naliczony z faktur z tytułu tzw. premii od sukcesu naruszyła przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem wydatki udokumentowane tymi fakturami nie wykazywały związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

ak