Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2159/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16b, art. 32 par. 1, art. 86 par. 1, art. 165a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7, art. 9, art. 15, art. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Skoro brak jest przepisu prawa podatkowego, który określałby formę przechowywania dokumentów na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, na nośnikach pamięci (bez przechowywania form papierowych) - Minister Finansów, nie może udzielić interpretacji indywidualnej z tego zakresu (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

TEZY

Skoro brak jest przepisu prawa podatkowego, który określałby formę przechowywania dokumentów na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, na nośnikach pamięci (bez przechowywania form papierowych) - Minister Finansów, nie może udzielić interpretacji indywidualnej z tego zakresu (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Ministra Finansów dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. I. Spółka z o.o. z siedzibą w J. (dalej zwana: "Spółką") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z 30 stycznia 2012r. o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") oraz ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "O.p"). We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest dystrybutorem mebli, wyposażenia i pokrewnych produktów do dekoracji domów. Wydatki pracowników Spółki związane z odbywanymi przez nich podróżami służbowymi i inne wydatki poniesione na rzecz Spółki są rozliczane w systemie elektronicznym. Spółka stosuje obecnie procedurę rozliczenia wydatków pracowniczych do celów p.d.p. w oparciu o posiadane dokumenty źródłowe przechowywane w formie papierowej (oryginalnej). Dokumenty te stanowią u Spółki dowody potwierdzające dane zdarzenie gospodarcze i podstawę kwalifikacji ww. zdarzeń do celów p.d.p. (np. kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów).

W stosunku do części ww. dokumentacji Spółka planuje zrezygnować z przechowywania w formie papierowej (znaczna przestrzeń niezbędna do archiwizacji), przez przeniesienie jej na elektroniczne nośniki informacji. W związku z tym, stosowałaby następującą procedurę rozliczania wydatków pracowniczych: 1) za pośrednictwem systemu elektronicznego, umożliwiającego wprowadzenie samodzielnie i bezpośrednio przez każdego z pracowników zestawienia wydatków związanych z każdorazową podróżą służbową i innymi wydatkami służbowymi, 2) każdy z pracowników będzie dysponować osobistym i unikalnym numerem oraz hasłem umożliwiającym dostęp do systemu elektronicznego rozliczania wydatków pracowniczych oraz weryfikację danych użytkownika, 3) w celu rozliczenia wydatków, pracownik zobowiązany będzie do wyboru daty rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej, a następnie wprowadzenia kolejnych pozycji wydatków poniesionych w związku z podróżą służbową i innymi wydatkami służbowymi, 4) do wygenerowanego w ww. sposób zestawienia w systemie pracownik zobowiązany będzie załączyć skany zebranych dokumentów stanowiących dowody wydatków poniesionych podczas podróży służbowej i innych wydatków służbowych, 5) zestawienie będzie automatycznie oznaczane przez system indywidualnym, kodem kreskowym umożliwiającym identyfikację grupy wydatków wprowadzonych przez danego pracownika oraz ewentualną kontrolę poprawności wprowadzenia danych, 6) elementem identyfikującym pracownika i uwierzytelniającym wprowadzone przez niego dane będzie jego numer i hasło, na podstawie wprowadzonego przez pracownika zestawienia wydatków, przedstawiciele działu księgowości dokonywać będą dokonywać rozliczeń na cele p.d.p. (w tym: zwrotu na rzecz pracownika wydatków przez niego poniesionych), 7) identyfikacja rozliczenia określonego zestawienia wydatków (wraz z towarzyszącymi im dokumentami zebranymi przez pracownika i załączonymi w postaci zeskanowanych kopii) będzie możliwa przez wprowadzenie w systemie: danych osobowych pracownika (imię, nazwisko), numeru nadawanego przez system do rozliczania wydatków pracowniczych lub opisu rozliczenia podróży.

Elektroniczny system, wyżej opisany, umożliwiający przechowywanie dokumentacji, będzie spełniać wymogi stawiane przepisami ustawy o rachunkowości z 29 września 1994r. (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej: "u.r."), obowiązującej w tym zakresie. System ten będzie uniemożliwiać wprowadzanie zmian do archiwizowanych elektronicznie dokumentów, a dokumenty zarchiwizowane w tym systemie będą mogły być w każdej chwili wydrukowane, również na wezwanie organu podatkowego.

Spółka planuje archiwizować w formie elektronicznej następującą dokumentację źródłową, którą spółka określiła mianem "Dokumenty podatkowe", związaną z podróżami służbowymi i innymi wydatkami służbowymi, stanowiącą podstawę ich kwalifikacji do celów p.d.p. w związku z przepisami O.p.: 1) otrzymywane przez pracowników: faktury, faktury zagraniczne, rachunki wystawione przez podmioty trzecie; 2) otrzymywane przez pracowników paragony i inne dowody zakupu (dokumentujące np. zakup usług przewozu taksówką, poniesienie opłat parkingowych, wstępu na autostradę), rozliczenia wymiany walut w kantorze; 3) przygotowywane przez pracowników oświadczenia poniesienia wydatku w przypadku braku oryginalnego dokumentu (potwierdzającego dany zakup); 4) otrzymywane (zakupione) przez pracowników bilety wstępu do różnych miejsc (np. na targi), bilety komunikacyjne (np. kolejowe); 5) otrzymywane przez pracowników: wyciągi bankowe (w przypadku dokonywania płatności prywatną kartą bankową podczas podróży służbowych oraz za inne wydatki służbowe); zestawienia połączeń wykonywanych z ich prywatnych telefonów (ze wskazaniem połączeń wykonanych na cele prywatne i służbowe); dokumenty potwierdzające zakup innych świadczeń w związku z wydatkami służbowymi.

Zadaniem Spółki, jako podatnika p.d.p., jest przygotowanie rozliczeń podatkowych na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego spełniającego wymogi wynikające z prawa podatkowego. Spółka odpowiada za właściwą ocenę zebranej dokumentacji do celów ustalenia przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania i stawek podatkowych. Ocena prawidłowości przechowywania dokumentacji podatkowej na elektronicznych nośnikach pamięci (bez przechowywania form papierowych) będzie stanowić podstawę uznania określanych dowodów jako potwierdzających zajście danego zdarzenia gospodarczego i podstawę ich kwalifikacji dla celów p.d.p. Ocena prawidłowości postępowania Spółki będzie mieć wpływ na prawa i obowiązki Spółki na gruncie prawa podatkowego i może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatkowe, może też stanowić o powstaniu odpowiedzialności podatkowej Spółki w zakresie p.d.p.

Spółka, wskazując na powyższe, zapytała: czy w świetle art. 7, art. 9, art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwana dalej "u.p.d.p.") w związku z art. 32 ust. 1 i art. 86 ust. 1 O.p., będzie uprawniona do rozpoznania wydatków rozliczanych przez pracowników w przedmiotowym systemie jako koszty uzyskania przychodów (o ile wydatki spełniają przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. i nie będą kwalifikowały się do kategorii wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.), na podstawie "Dokumentów podatkowych" przechowywanych na elektronicznych nośnikach pamięci (bez przechowywania form papierowych), po spełnieniu przez takie nośniki określonych wymogów (m.in. co do ich trwałości, możliwości odtworzenia danych) przewidzianych przepisami prawa, w tym u.r.?

Zdaniem Spółki, w świetle ww. przepisów Spółka będzie uprawniona do rozpoznawania wydatków rozliczanych przez pracowników w ww. systemie, jako kosztów uzyskania przychodów (o ile wydatki spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. i nie będą kwalifikowały się do kategorii wymienionych w art. 16 u.p.d.p., na podstawie "Dokumentów podatkowych" przechowywanych na elektronicznych nośnikach pamięci (bez przechowywania form papierowych), po spełnieniu przez takie nośniki określonych wymogów (m.in. co do ich trwałości, możliwości odtwarzania danych), przewidzianych przepisami prawa, w tym u.r.

Spółka wskazała, że u.p.d.p. nie normuje stricte technicznych wymogów dokumentacji podatkowej, stanowiącej podstawę prawidłowego przygotowanie do rozliczeń podatkowych, w szczególności nie odnosi się do kwestii przechowywania dokumentów na elektronicznych nośnikach pamięci (bez form papierowych). Art. 9 ust. 1 u.p.d.p. nawiązuje w tym zakresie do przepisów dotyczących prowadzenia ewidencji rachunkowej – u.r., która zezwala przy zachowaniu określonych warunków, na przechowywanie dokumentacji podatkowej w formie elektronicznej. Spółka zapewniła, że elektroniczny system przechowywania dokumentacji spełnia wymogi stawiane przez przepisy u.r. Zgodność elektronicznych nośników danych, na których Spółka zamierza archiwizować "Dokumenty podatkowe" z przepisami u.r. jest elementem stanu faktycznego wniosku o interpretację indywidualną, ale wniosek nie dotyczy przepisów u.r.

Zdaniem Spółki w świetle tgo i polskich przepisów podatkowych dopuszczalne jest przechowywanie przez Spółkę "Dokumentów podatkowych" na nośnikach elektronicznych, po spełnieniu przez nośniki wymogów przewidzianych przepisami prawa, w tym u.r.

Stanowisko Spółki potwierdza np. interpretacje Ministra Finansów m.in. z: 19 marca 2010r. nr ILPB1/415-1300/09-3/AA, 21 października 2011r. nr IPPB4/415-653/11-2/MP, z których wynika, że jeśli przepisy prawa nie nakładają na podatnika przechowywania PIT-11 w formie papierowej, dopuszczalne jest jego przechowywanie w formie elektronicznej. Spółka wskazała też, że gdyby intencją ustawodawcy było nałożenie na podatników wymogu przechowywania "Dokumentów podatkowych" do celów p.d.p. w formie papierowej, ustawodawca uwzględniłby dany obowiązek w przepisach podatkowych tak, jak w przypadku dokumentacji do celów VAT, gdzie do końca 2010r. obowiązywały przepisy podatkowe, w myśl których podatnicy byli zobowiązani do przechowywania oryginałów faktur w formie papierowej.

Zdaniem Spółki wykładnia literalna i celowościowa polskich przepisów podatkowych prowadzi do wniosku, że podatnik nie ma obowiązku przechowywania "Dokumentacji podatkowej" w formie papierowej do celów p.d.p. Przechowywanie więc ww. dokumentów na elektronicznych nośnikach pamięci nie powinno wpłynąć na sposób kalkulowania przez Spółkę przychodów i kosztów podatkowych na potrzeby p.d.p.

Spółka stwierdziła, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy stanowi podstawę przygotowania rozliczeń podatkowych Spółki, w szczególności ocena zebranej dokumentacji ma istotny wpływ na ustalenie przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania i stawek podatkowych. Stąd, ocena prawidłowości przechowywania dokumentacji podatkowej na elektronicznych nośnikach pamięci będzie mieć wpływ na prawa i obowiązki Spółki na gruncie prawa podatkowego i będzie rzutować na prawidłowe rozliczenie podatkowe oraz stanowić o powstaniu odpowiedzialności podatkowej Spółki w zakresie p.d.p.

2. Minister Finansów (zwany dalej także: "Ministrem") postanowieniem z [...] marca 2012r. odmówił Spółce wszczęcia postępowania w zakresie interpretacji dotyczącej p.d.p., w podstawie prawnej, wskazując art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i 14h O.p.

W uzasadnieniu, po odwołaniu się do treści art. 14b § 1-3 i art. 14c § 2 O.p., Minister podniósł, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia art. 3 pkt 1 O.p., wskazując, że należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Niemniej jednak ww. definicja przepisów prawa podatkowego nie jest wystarczająca do określenia zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnej. Oceniając, czy konkretny wniosek dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury z Rozdziału la Działu II O.p., należy mieć na względzie charakter ww. instytucji. Możliwości wszczęcia ww. postępowania wymaga rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia (przedmiotu wniosku) daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej (art. 14k-14n O.p.).

Zdaniem Ministra wydana wobec Spółki interpretacja, w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Spółka żąda od organu de facto potwierdzenia mocy dowodowej wymienionych kategorii dokumentów, do czego, organ podatkowy w trybie wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 14b § 1 O.p. nie jest ani zobowiązany ani uprawniony. Akceptacja zmian wprowadzanych przez Spółkę, która planuje zrezygnować z formy papierowej dokumentów i przepasienie jej na elektroniczne nośniki informacji - nie należy do zagadnień objętych interpretacjami indywidualnymi. Minister wydając interpretację indywidualną nie ustanawia normy indywidualnej, nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach. Jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nie dokonuje przy tym władczych działań zmierzających do wskazania arbitralnych rozwiązań, a jego rola sprowadza się do rozumienia normy prawnej - przepisu prawa podatkowego.

Wobec tego Minister nie ma uprawnień do przedstawiania stanowiska w zakresie przedstawionym we wniosku.

Minister odwołał się również do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1032/09, podzielając pogląd, że przyczyną odmowy wydania interpretacji indywidualnej może być zakres przedmiotowy wniosku, jak również samo zagadnienie przedstawione we wniosku. Samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Minister w trybie "interpretacyjnym" nie posiada instrumentów prawnych do kontroli rzeczywistego przebiegu zdarzenia prawnego. Interpretacja indywidualna bez względu na obszerność, czy też szczegółowość opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawsze będzie odnosiła się do stanu hipotetycznego określonego przez zainteresowanego. Ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż należy do kompetencji właściwych organów podatkowych.

W sprawie w istocie ocenie Ministra musiałby poddać (zinterpretować) stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, a nie przepis prawa, wbrew art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. Istnieje więc przeszkoda do wszczęci postępowania, o której mowa w art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.

3. Spółka w zażaleniu uznała, że ww. postanowienie narusza art. 165a § 1 i art. 14b § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., gdyż zadane we wniosku o interpretację indywidualną pytanie dotyczyło przepisów prawa podatkowego – art. 7, art. 9, art. 15 i art. 16 u.p.d.p. oraz art. 32 ust. 1 i art. 86 ust. 1 O.p. Możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia - znajdujących w nich zastosowanie - przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatkowe wnioskodawcy.

W ocenie Skarżącej, jej zapytanie w sposób wyczerpujący przedstawiało zagadnienie prawne wymagające dokonania wykładni przepisów ustaw podatkowych na gruncie skonkretyzowanego zdarzenia przyszłego. Spółka zmierzała do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy w świetle ww. przepisów możliwe jest archiwizowanie dokumentacji podatkowej w formie elektronicznej, wskutek braku wyraźnych przepisów regulujących tę materię. Okoliczność ta ma istotne znaczenie, gdyż na Skarżącej ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania, wysokości należnego podatku. Spółka nie ma instrumentów prawnych do weryfikacji prawidłowości planowanej zmiany organizacyjnej w zakresie gromadzenia dokumentacji podatkowej niezbędnej do prawidłowego wywiązywania się z ww. obowiązków.

Zdaniem Spółki ocena prawna zdarzenia przyszłego nie wkraczała w domenę postępowania dowodowego, które jest zastrzeżone dla odrębnych procedur podatkowych. Wręcz przeciwnie, intencją Spółki było jedynie uzyskanie ogólnej odpowiedzi, co do generalnej zgodności z prawem gromadzenia danych niezbędnych do wywiązywania się z obowiązków płatnika w oparciu o dokumenty zgromadzone na elektronicznych nośnikach informacji. Wydanie interpretacji nie wykluczało zatem weryfikacji przez organy podatkowe w odrębnych procedurach, czy elektroniczne nośniki danych nie spełniają kryteriów trwałości oraz możliwości odtworzenia danych przewidzianych w przepisach prawa, w tym zawartych w u.r. Stanowisko Ministra wyrażone w ww. postanowieniu jest tym bardziej niezrozumiałe, że podobne zagadnienia prawne były już przedmiotem interpretacji Ministra.

Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że przedmiotem analizy miał być stan faktyczny, a nie przepisy prawa podatkowego. Konstrukcja pytania wskazywała, że Spółka domagała się od Ministra przyporządkowania do zdarzenia przyszłego odpowiednich przepisów materialnego prawa podatkowego w ten sposób, aby uzyskać informację w zakresie dopuszczalności gromadzenia dokumentów na elektronicznych nośnikach informacji. Pytanie dotyczyło kwestii systemowych, które nie znalazły swego wyraźnego umocowania w przepisach prawa. Nie zwalniało to jednak automatycznie Ministra od interpretacji przepisów wskazanych we wniosku. Gdyby Minister powziął wątpliwości co do kompletności opisu zdarzenia przyszłego, ze względu na brak możliwości przeprowadzenia prawnej oceny, winien wezwać Spółkę do jego uzupełnienia (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Skoro tego nie uczynił, nie było podstaw do kwestionowania możliwości uzyskania przez Spółkę odpowiedzi na zadane pytanie, w związku ze wskazaniem przepisów prawa, które są miarodajne do oceny prawnej zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka podniosła też, że nie można, w świetle orzecznictwa, interpretować rozszerzająco "jakichkolwiek innych przyczyn", o których mowa w art. 165a § 1 O.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wskazała, że w sytuacji, gdy problematyka wskazana przez Spółkę nie doczekała się regulacji w przepisach podatkowych, gdyż ustawodawca popełnił błąd legislacyjny, jakiejś materii nie uregulował kompleksowo, organy podatkowe nie mogą wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatników i uchylać się od wydania interpretacji przepisów - mających zastosowanie w sprawach tego typu, lecz powinny - na podstawie norm ogólnych sformułować ocenę prawną adekwatną do sytuacji Spółki, taką samą, jaką musiałyby sformułować np. w toku postępowania podatkowego. Wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Minister, twierdząc, że pytanie zawarte we wniosku nie jest uregulowane w przepisach prawa podatkowego naruszył art. 121 § 1 O.p., także dlatego, że nie wskazał, w jakim trybie jest możliwe uzyskanie odpowiedzi na zadane pytanie, skoro Minister nie jest kompetentny do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Brak wskazania odpowiedniego instrumentu prawnego, niezbędnego do uzyskania odpowiedzi na wskazane we wniosku pytanie, powoduje stan niepewności prawnej, który ma istotne znaczenia przy planowanej przez Spółkę zmianie modelu organizacyjnego w zakresie gromadzenia dokumentacji podatkowej.

4. Minister Finansów postanowieniem z [...] maja 2012r. utrzymał w mocy ww. własne postanowienie wydane w pierwszej instancji, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu dodatkowo Minister podkreślił, że nie może poprzestać na ustaleniu, że złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia warunki formalne; ma obowiązek ocenić czy problem może wszcząć postępowanie interpretacyjne. Zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p. jest więc bezzasadny. Skoro sama strona potwierdza, że wniosek był kompletny i wyczerpujący pod względem formalnym, Minister nie miał podstaw do jego uzupełniania oraz uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Minister podkreślił też, że we wniosku Spółka żądała potwierdzenia mocy dowodowej kategorii dokumentów, a nie rozumienia (wykładni) przepisów prawa podatkowego. W sprawie musiałby być poddany ocenie (zinterpretowany) stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, a nie przepis prawa, który jest przedmiotem interpretacji. O.p. normuje zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym. Minister odwołał się do treści art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 193 § 1, art. 194 § 1 O.p. i wskazał, że z otwartego katalogu dowodów wynika, że posiadanie wszelkich dowodów potwierdzających zajście danego zdarzenia gospodarczego jest wskazane. Podstawą do udzielenia odpowiedzi na pytanie Spółki musiałaby być ocena dokumentów, na podstawie których ewidencjonowane są koszty uzyskania przychodów. Ocena ta może być jednak przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, nie zaś w trybie wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Kwestią wstępną do stwierdzenia, czy art. 86 § 1 O.p. ma zastosowanie do "Dokumentów podatkowych", jest ich uznanie bądź nie za dokumenty, na podstawie których prowadzone są księgi podatkowe. Następnie można ustalić konieczność ich przechowywania do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 86 § 1 O.p.). Istota problemu sprowadza się więc do zasad prowadzenia ewidencji i rodzajów dowodów będących podstawą zapisów w księgach. Podstawą do udzielenia odpowiedzi na pytanie Spółki, stanowiłaby ocena dokumentów, na podstawie których Spółka prowadzi księgi podatkowe, którą można przeprowadzić wyłącznie w ramach postępowania dowodowego. Minister dokonując wykładni art. 86 O.p. mógłby go jedynie zacytować i wyjaśnić, że księgi podatkowe i dokumenty odzwierciedlające zapisy w tych księgach, winny być przechowywane do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W efekcie, stanowisko Spółki nie zostałoby ocenione. Interpretacja nie spełniałaby wymogu z art. 14c § 1-2 O.p. Jej skutkiem, gdyby Minister np. uznał, że stanowisko Spółki jest prawidłowe, byłoby to, że inny organ podatkowy, który prowadziłby np. postępowanie kontrolne nie mógłby skutecznie kwestionować rezultatów postępowania Spółki (wywodzić skutków podatkowych z ewentualnego błędu Spółki), z uwagi na ochronną funkcję aktu interpretacyjnego.

Zdaniem Ministra nie jest on uprawniony do interpretacji przepisów u.r., bo nie stanowią przepisów prawa podatkowego. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego właściwe udokumentowanie, a art. 9 ust. 1 u.p.d.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami. Postępowanie podatkowe, kontrolne – a nie interpretacyjne - umożliwiają skorzystanie z narzędzi do oceny prawidłowości ustalania m.in. zaliczek na podatek dochodowy, w oparciu o źródłowe dokumenty, przy czym kluczowe znaczenia ma możliwość sprawdzenia dokumentów. Należy też odróżnić zakres normy z art. 15 u.p.d.p. od sposobu właściwego udokumentowania kosztów. Konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość operacji gospodarczych nie jest elementem zastosowania przepisu, może się pojawić dopiero na etapie ewentualnych, późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Zdaniem Ministra wydanie odmiennych interpretacji, nawet w zakresie analogicznych zagadnień, nie mogą stanowić podstawy do żądania wydania analogicznego rozstrzygnięcia. Nie można bowiem powielać ewentualnych błędów popełnionych w innej sprawie (wyroku WSA w: Gliwicach z 14 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Gl 848/07, w Łodzi z 18 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Łd 907/08, wyroki NSA z: 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98 Serwis Podatkowy 2001/4/12, 19 kwietnia 2005r. sygn. akt FSK 1660/04, GP 2005/77/6), sprzeciwiają się temu zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zaufania do organów podatkowych.

Za niezasadny uznał też Minister zarzut naruszenia art. 165a § 1 O.p., gdyż zakres przedmiotowy wniosku, wyznaczony zadanym pytaniem, nie pozwala na załatwienie sprawy przez wydanie interpretacji indywidualnej. Wydanie odmiennego rozstrzygnięcia od oczekiwanego przez stronę, nie narusza art. 121 § 1 O.p. Postępowanie interpretacyjne nie jest właściwe do dokonania zmian legislacyjnych, ani równoznaczne z udzieleniem porady prawnej. Tym samym Minister nie miał obowiązku wskazania właściwego trybu do dokonania oceny prawnej wniosku.

5. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie obu ww. postanowień Ministra Finansów z [...] maja i [...] marca 2012r. oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie: 1) art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, iż wniosek nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i tym samym Minister nie jest uprawniony do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie; 2) art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. przez jego nieuzasadnione zastosowanie, skutkujące brakiem wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumenty zawarte w ww. zażaleniu oraz podkreśliła, iż może żądać interpretacji przepisów prawa podatkowego w każdej sprawie indywidualnej, która może kształtować jej prawa i obowiązki na gruncie prawa podatkowego. Zdaniem Spółki pytanie odnoszące się do zdarzenia przyszłego należy odczytywać w kontekście treści wniosku, lecz nie wyłącznie z uwzględnieniem wskazanych wyraźnie przepisów prawa, z których płyną skutki prawno-podatkowe. Wniosek zawierał też wskazanie przepisów prawa podatkowego, które winny podlegać interpretacji, a ocena prawna zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie wkraczała w domenę postępowania dowodowego, które jest zastrzeżone do odrębnych procedur podatkowych. Intencją Skarżącej było uzyskanie ogólnej odpowiedzi, co do generalnej zgodności z prawem gromadzenia danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania w p.d.p. w oparciu o dokumenty zgromadzone na elektronicznych nośnikach informacji. Wydanie interpretacji nie wykluczało więc weryfikacji przez organy podatkowe w odrębnych procedurach, czy elektroniczne nośniki danych nie spełniają kryteriów trwałości oraz możliwości odtworzenia danych, w tym w regulacjach zawartych w u.r. W takich okolicznościach aktualizowałaby się funkcja gwarancyjna (ochronna) interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca nie zgodziła się z Ministrem Finansów, iż w sprawie można zastosować tezy wyroku WSA w Warszawie z 15 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1032/09. Wskazała na wyrok WSA w Poznaniu z 8 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Po 681/11, w którym uznano, że organ podatkowy nie może odmówić wydania interpretacji, albowiem nie ma podstaw - stosując odpowiednio art. 165a O.p. - do stwierdzenia, iż przyczyną odmowy wszczęcia postępowania jest np. brak przepisów prawa podatkowego, które mogą być przedmiotem interpretacji. Tylko brak przepisów prawa podatkowego mógłby być podstawa wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie.

Podniosła, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Ministra, że choćby potencjalne udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie nie skutkowałoby powstaniem ochrony prawnej będącej następstwem jej wydania przez organ podatkowy, z kolei organ kontroli podatkowej lub skarbowej nie byłby uprawniony do kwestionowania rozliczeń podatkowych Skarżącej. W ocenie Spółki na obecnym etapie postępowanie takie stwierdzenie jest przedwczesne i nie może być podstawą do formułowania ocen wykluczających prospektywnie powstanie ochron prawnej wynikającej z takiej interpretacji. W sytuacji, gdy przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie pokrywa się ze stanem rzeczywistym, uzyskana interpretacja nie będzie mieć znaczenia prawnego tj. nie będzie zapewniać prawno-podatkowej ochrony podmiotowi, który uzyskał interpretację. W konsekwencji w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (dotyczącej prawidłowości rozliczeń podatkowych płatnika) organ podatkowy zachowa uprawnienie do zakwestionowania możliwości powoływania się przez wnioskodawcę na treść korzystnej dla niego interpretacji indywidualnej. Spółka stwierdziła też, że powołane przez nią interpretacje indywidualne zawierały prawidłowe rozstrzygnięcia merytoryczne w analogicznych bądź zbliżonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Wydawania przez Ministra Finansów ww. interpretacji świadczy o tym, że organy podatkowe nie kwestionowały powstania gwarancyjnej (ochronnej) funkcji wynikających z wydanych interpretacji indywidualnych. Dlatego też nie jest zrozumiałe dlaczego Minister kwestionuje pod względem zgodności z prawem wydane przez siebie interpretacje indywidualne.

Spółka zwrócił też uwagę na potrzebę interpretacji przepisów u.r., gdyż odsyła do nich art. 9 u.p.d.p., przez co przepisy u.r. nabierają charakteru podatkowego. Zdaniem skarżącej należało również, na podstawie norm ogólnych sformułować ocenę prawną adekwatną do sytuacji spółki wskazanej we wniosku o interpretację. W ocenie Spółki brak kolizji postępowania interpretacyjnego z podatkowym, tym bardziej, że wniosek nie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego i wynikał z niego problem istotny z perspektywy rozliczeń podatkowych Spółki. Zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego podlegają interpretacji (wyrok WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Wr 263/12).

7. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c "P.p.s.a.") lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. W ocenie Sądu żadna z ww. przesłanek nie zaszła w sprawie. Należało więc uznać, że zaskarżone postanowienie oraz dokonana w nim wykładnia przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie była prawidłowa.

4. W pierwszej kolejności Sąd za bezzasadny uznaje zarzut naruszenia przez Ministra Finansów w zaskarżonym postanowieniu – utrzymującym w mocy postanowienia odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie – art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 3 pkt 2 O.p.

Sąd stwierdza, że jakkolwiek rację ma skarżąca Spółka, że wprawdzie Minister Finansów został przez polskiego ustawodawcę powołany do wydawania interpretacji indywidualnych - do dokonywania wykładni przepisów podatkowych, znajdujących zastosowanie do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, nie oznacza to jednak, że Minister Finansów może wydać interpretację indywidualną w sytuacji, gdy nie istnieje przepis prawa, który może podlegać wykładni.

Tym samym stwierdzenie Spółki zawarte w skardze - oparte o treść art. 14b O.p. - że Spółka może żądać interpretacji przepisów prawa podatkowego w każdej sprawie indywidualnej, która może kształtować jej prawa i obowiązki na gruncie prawa podatkowego - jest o tyle prawdziwe, że dopiero, gdy istnieje przepis prawa normujący pewną kwestię, możliwe jest udzielenie interpretacji indywidualnej. Brak przepisu prawa podatkowego, który normuje pewną kwestię prawną uniemożliwia Ministrowi Finansów udzielenie interpretacji indywidualnej.

Rację ma zatem Minister Finansów, wskazując w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, że postępowanie interpretacyjne nie jest właściwe do dokonania zmian legislacyjnych.

Sąd stwierdza ponadto, że Minister Finansów w ramach instytucji interpretacji przepisów prawa w indywidualnej sprawie opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku o interpretację nie został powołany do tworzenia norm prawnych. W polskim porządku prawnym normy te tworzy sejm.

5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej nie został też powołany do oceny konkretnych dowodów czy dokumentów, z powodu ich przydatności w konkretnym prowadzonym postępowaniu podatkowym czy kontrolnym, w sytuacji, gdy zakresu pytania zadanego przez Spółkę nie można powiązać z przepisami, które Spółka wskazała we wniosku o interpretację.

Skarżąca Spółka zapytała: czy w świetle art. 7, art. 9, art. 15 i art. 16 u.p.d.p. w związku z art. 32 § 1 i art. 86 § 1 O.p., będzie uprawniona do rozpoznania wydatków rozliczanych przez pracowników w przedmiotowym systemie jako koszty uzyskania przychodów (o ile wydatki spełniają przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. i nie będą kwalifikowały się do kategorii wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.), na podstawie "Dokumentów podatkowych" przechowywanych na elektronicznych nośnikach pamięci (bez przechowywania form papierowych), po spełnieniu przez takie nośniki określonych wymogów (m.in. co do ich trwałości, możliwości odtworzenia danych) przewidzianych przepisami prawa, w tym u.r.?

Skarżąca Spółka uznał, że w świetle ww. przepisów będzie uprawniona do rozpoznawania wydatków rozliczanych przez pracowników w ww. systemie, jako kosztów uzyskania przychodów (o ile wydatki spełniają przesłanki z art. 15 ust.1 u.p.d.p. i nie będą kwalifikowały się do kategorii wymienionych w art. 16 u.p.d.p., na podstawie "Dokumentów podatkowych" przechowywanych na elektronicznych nośnikach pamięci (bez przechowywania form papierowych), po spełnieniu przez takie nośniki określonych wymogów (m.in. co do ich trwałości, możliwości odtwarzania danych), przewidzianych przepisami prawa, w tym u.r.

Zdaniem Sądu należało w świetle postanowionego przez Spółkę pytania i udzielonej na nie odpowiedzi, w pierwszej olejności zastanowić się czy powołane przepisy prawa pozwalają na udzielenie takiej odpowiedzi czy też nie.

Przepis art. 7 u.p.d.p. zawiera definicję i istotne postanowienia kształtujące jeden z elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób prawnych - przedmiot opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty. Dochodem tym jest natomiast, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, powstała w ten sposób różnica stanowi stratę (art. 7 ust. 2 u.p.d.p.). Ustawodawca przewidział ponadto normę umożliwiającą rozliczenie przez podatnika straty przez odliczenie jej od dochodu podatnika w następnych latach podatkowych.

Przepis art. 9 u.p.d.p. nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami - w szczególności z uwzględnieniem zasad wyznaczonych przez u.r. i przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie - w sposób zapewniający możliwość określenia wysokości dochodu (bądź ewentualnie straty), podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji wysokości należnego podatku. Przepis ten stanowi jednocześnie normatywną podstawę obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zapewniającej możliwość obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stosownie do przepisów art. 16a-16m u.p.d.p.

Przepisy art. 15 i art. 16 u.p.d.p. odwołują się natomiast do kosztów uzyskania przychodów (poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków z woli ustawodawcy nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.). Na podstawie definicji zawartej w art. 15 u.p.d.p. w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki: 1) został faktycznie poniesiony, 2) jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 3) nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

Przepis art. 32 § 1 O.p. stanowi, że płatnicy i inkasenci obowiązani są przechowywać dokumenty związane z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika lub inkasenta.

Przepis art. 86 § 1 O.p. stanowi, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6. Sąd stwierdza, że ww. przepisy nie normują kwestii wątpliwych zawartych we wniosku o interpretację. Przepisy te nie dotyczą - z czego zdaje sobie sprawę skarżąca Spółka, z uwagi na przedstawioną argumentacją zażalenia i skargi, technicznych wymogów dokumentacji podatkowej, stanowiącej podstawę prawidłowego przygotowanie do rozliczeń podatkowych, w szczególności nie odnoszą się do kwestii przechowywania dokumentów na elektronicznych nośnikach pamięci (bez przechowywania form papierowych). Ustawodawca w żadnym z przepisów O.p. nie odwołuje się do definicji dokumentu. Nie wskazuje również jego formy, w której powinien być przechowywany. Jedynie powołany przez skarżącą Spółkę przepis art. 9 u.p.d.p. odsyła do odrębnych przepisów prawa, zgodnie z którymi podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przepisy u.r. nie stanowią jednak przepisów podatkowych, do których odwołuje się art. 3 pkt 2 O.p. Minister Finansów, że w trybie instytucji interpretacji indywidualnych, nie jest więc uprawniony do dokonywania wykładni tychże przepisów.

Tym samym zdaniem Sądu prawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów, że stanowisko Spółki, które nie ma oparcia w przepisach prawa, nie może być przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia. Wbrew twierdzeniom Spółki wykładnia literalna wskazuje, że przepisy prawa wskazane przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną nie odnoszą się do formy przechowywania "Dokumentacji podatkowej" do celów podatku dochodowego od osób prawnych. W tym kontekście prawidłowe było odwołanie się przez Ministra Finansów w zaskarżonym postanowieniu do tez zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1032/09.

7. Sąd - biorąc pod uwagę sformułowane przez Spółkę pytanie, opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy powołane we wniosku o interpretację indywidualną, jak również stanowisko Spółki, że w świetle ww. przepisów podatkowych dopuszczalne jest przechowywanie przez Spółkę "Dokumentów podatkowych" na nośnikach elektronicznych, po spełnieniu przez takie nośniki określonych wymogów przewidzianych przepisami prawa, w tym u.r. – stwierdza dodatkowo, że prawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów, że w sprawie - zamiast wydania interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów wskazanych we wniosku, konieczna byłaby ocena (interpretacja) zdarzenia przyszłego, a nie przepisów prawa, które stanowią przedmiotem interpretacji.

W tym miejscu warto jeszcze raz zwrócić uwagę, że skarżąca Spółka w trakcie postępowania przed Ministrem Finansów – w zażaleniu – dostrzegała brak unormowań prawnych odnoszących się do zadanego przez nią pytania, jak również do opisanego przez nią zdarzenia przyszłego. W tym kontekście nie sposób uznać, że możliwe byłoby udzielenie przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej – w sytuacji, gdy nie ma normy prawnej, której wykładni można dokonać – w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – opisanego we wniosku o interpretację indywidualną. W związku z tym nie sposób zgodzić się ze skarżącą Spółkę, że w rozpoznawanej sprawie nie mogą być zastosowane tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Po 681/11, w którym uznano, że organ podatkowy wprawdzie nie może odmówić wydania interpretacji, albowiem nie ma podstaw - stosując odpowiednio art. 165a O.p. - do stwierdzenia, iż przyczyną odmowy wszczęcia postępowania jest np. brak przepisów prawa podatkowego, które mogą być przedmiotem interpretacji. Tylko brak przepisów prawa podatkowego mógłby być podstawa wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie. Skoro w sprawie ustawodawca nie stworzył przepisu prawa podatkowego, który odnosi się do formy przechowywania dokumentów podatkowych, nie sposób przyjąć, że możliwa jest interpretacja przepisu, którego nie ma.

Sąd przyznaje ponadto rację Ministrowi Finansów, że Skarżąca formułując pytanie i opisując swoje stanowisko zmierza de facto – wobec braku normy prawnej podlegającej interpretacji, niejako na zasadzie analogii z unormowań prawnych dotyczących podatku VAT – do tego, aby Minister Finansów dokonał oceny dokumentów, przechowywanych w innej niż papierowa formie - na podstawie których Spółka zamierza ewidencjonować koszty uzyskania przychodów w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną. Nie temu jednak służy instytucja interpretacji indywidualnych – na co prawidłowo zwrócił uwagę Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu, utrzymującym w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Instytucja interpretacji indywidualnych służy wykładni przepisów obowiązującego prawa.

Przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zdaniem Sądu, zgodnie z treścią art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., Minister Finansów ma zatem obowiązek odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, w sytuacji, gdy stwierdzi, że brak jest przepisu prawa, którego wykładni można dokonać, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną. Skoro w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja zaszła, niezasadne było uznanie, że Minister Finansów, wydając zaskarżone postanowienie naruszył ww. przepisy.

8. W ocenie Sądu, w świetle ww. przepisu art. 165a § 1 O.p., odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną, jest również możliwa, gdy Minister Finansów uzna, że na gruncie przepisów podatkowych innych niż wskazane w ww. wniosku, zamiast udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych, będzie możliwe dokonanie jedynie ocen elementów zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego. W tym kontekście również niezasadny był zarzut skargi o naruszeniu ww. przepisu art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Sąd zgadza, że ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, że bez sięgnięcia do treści przepisów działu IV O.p., a w szczególności do treści art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 193 § 1, art. 194 § 1 O.p. – o interpretację których skarżąca Spółka nie występowała, działając przez fachowego pełnomocnika - nie byłaby możliwa ocena dokumentów, na podstawie których Spółka zamierza ewidencjonować koszty uzyskania przychodów, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną. Minister Finansów musiałoby zatem – do czego nie został uprawniony – poddać ocenie elementy zdarzenia przyszłego, a nie normę prawną i stanowisko spółki wyrażone na podstawie tej normy.

Skoro brak jest przepisu prawa podatkowego, który określałby formę przechowywania dokumentów na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, na nośnikach pamięci (bez przechowywania form papierowych) – Minister Finansów, nie może udzielić interpretacji indywidualnej z tego zakresu. Nie może też zastępować organu podatkowego bądź kontrolnego w wyrażaniu ocen czy "Dokumenty podatkowe", opisane we wniosku o interpretację indywidualną mogą stanowić podstawę do dokonania zapisów w księgach, stosownie do przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 193 § 1, art. 194 § 1 O.p., gdyż przepisy te nie mają zastosowania przy dokonywaniu interpretacji indywidualnych, zgodnie z art. 14h O.p.

Sąd stwierdza, że podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Wr 263/12, na który powołała się skarżąca w skardze, że zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego podlegają interpretacji. Nie oznacza to jednak, że możliwa jest interpretacja przepisów prawa podatkowego procesowego (w tym ww. w O.p.), do których sama skarżąca Spółka, przedstawiając we wniosku o interpretację indywidualną własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, nie odwoływała się.

Tym samym Minister Finansów nie miał obowiązku odnosić się do prawidłowości czy nieprawidłowości stanowiska, którego sama Spółka nie wyraziła. Rolą Ministra Finansów na mocy art. 14c O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. - wbrew stanowisku Spółki wyrażonemu w uzasadnieniu skargi, że pytanie z wniosku o interpretację indywidualną, odnoszące się do zdarzenia przyszłego, należy odczytywać w kontekście treści wniosku, lecz nie wyłącznie z uwzględnieniem wskazanych wyraźnie przepisów prawa, z których płyną skutki prawno-podatkowe – nie jest dociekanie dlaczego Spółka wystąpiła o interpretację tych, a nie innych przepisów prawa. Minister Finansów - przy jasno i klarownie opisanym zdarzeniu przyszłym oraz po wskazaniu przez wnioskodawcę przepisów prawa, które mają podlegać ocenie organu podatkowego – nie ma także obowiązku stosowania art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

9. W ocenie Sądu, w świetle treści przepisu art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 165a § 1 O.p., nie budzi również wątpliwości stwierdzenie Ministra Finansów zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że nie ma on obowiązku wskazania właściwego trybu do dokonania oceny prawnej wniosku, ani obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa.

Sąd stwierdza również, że Minister Finansów jest związany zarówno stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, które strona skarżąca przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bierze ponadto pod uwagę przepisy obowiązującego prawa, które Skarżąca przedstawiła we wniosku o interpretację indywidualną (art. 14b § 1-3 w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p.). Ustawodawca nie nałożył na organ udzielający interpretacji indywidualnych obowiązku poszukiwania przepisu prawa, który może mieć zastosowanie w sprawie. Tym samym Minister Finansów, przed merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, powinien sprawdzić czy wskazane przez stronę Skarżącą przepisy pozwalają na zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie. W rozpoznawanej sprawie – na co wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego go postanowienia – dokonał ustaleń czy możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym nie sposób uznać, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z odmową wszczęcia postępowania w sprawie.

Wydanie również odmiennego rozstrzygnięcia, od oczekiwanego przez stronę, nie narusza art. 121 § 1 O.p. Postępowanie interpretacyjne nie jest właściwe do dokonania zmian legislacyjnych, ani równoznaczne z udzieleniem porady prawnej.

Sąd stwierdza, że również, że w sytuacji, gdy Minister Finansów wydaje zgodne z obowiązującym prawem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną, nie sposób uznać, że narusza on zasadę zaufania do organów podatkowych, w stopniu powodującym uchylenie zaskarżonego postanowienia, nawet, gdy w odniesieniu do innych podatników w odmiennych, acz zbliżonych, stanach faktycznych wyraził stanowisko przeciwne. Organ podatkowy nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Sąd podziela w tym zakresie poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z: 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, Serwis podatkowy 2001/4/12, 19 kwietnia 2005r. sygn. akt FSK 1660/04, Gazeta Prawna 2005/77/6, wyroki WSA w: Gliwicach z 14 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Gl 848/07, Łodzi z 18 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Zdaniem Sądu Minister Finansów, który odmawia wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną nie powinien w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia zawierać hipotetycznych stwierdzeń odnoszących się do potencjalnych działań – ewentualnego udzielenia interpretacji indywidualnej oraz wypowiadać się co do ewentualnych skutków z tym związanych. Takie stwierdzenie jest przedwczesne. W tym zakresie Sąd podziela zarzuty skargi. Sąd stwierdza jednak, że zarzut ten – odnoszący się do sporządzonego zaskarżonego postanowienia – pozostawał bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Prawidłowe było bowiem w świetle powyższych rozważań wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

10. Sąd reasumując stwierdza, że skoro skarżąca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała wprawdzie przepisy prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., ale niemożliwe było ich przyporządkowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania, prawidłowe było zatem utrzymanie w mocy przez Ministra Finansów w zaskarżonym postanowieniu, wydanego w pierwszej instancji, postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną, zarówno ze względu na treść art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., jak również z uwagi na treść art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. w związku z art. 14b § 1-3 O.p.

Sąd z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.