Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2116/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 11 435 zł (jedenaście tysięcy czterysta trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Inspektor kontroli skarbowej, działając z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w dniu [...] sierpnia 2002 r. wydał decyzję, w której określił T S.A. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 1997 r., kwotę zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za marzec, kwiecień, lipiec – grudzień 1997 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec-grudzień 1997 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w wyniku czynności kontrolnych inspektor kontroli skarbowej stwierdził, że skarżąca Spółka dokonała nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły m.in. dokonywania odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Państwową Agencję Radiokomunikacji (PAR), dokumentujących uiszczenie opłat za wykorzystanie częstotliwości. Spornego odliczenia dokonano w rozliczeniu za luty, kwiecień, lipiec, wrzesień i październik 1997 r. Inspektor uznał, że przedmiotowe faktury nie dokumentują nabycia towarów i usług, gdyż wystawiono je dla udokumentowania faktu uiszczenia opłat mających charakter administracyjny. Tym samym uznał, że faktury te nie dokumentują czynności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a na ich podstawie Spółce nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego (w związku z unormowaniem z § 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.).

W odwołaniu od decyzji inspektora kontroli skarbowej skarżąca Spółka zakwestionowała wyżej zaprezentowane stanowisko inspektora w zakresie spornego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PAR. Jak wyjaśniła -Państwowa Agencja Radiokomunikacyjna została uprawniona do pobierania opłat od podmiotów wykorzystujących częstotliwości. Pobieranie opłat odbywało się na podstawie wystawionych przez PAR faktur obejmujących 7 % VAT. Zdaniem Spółki uiszczanie należności za wykorzystanie częstotliwości nie było kwestią dokonywanego przez dany podmiot wyboru, ale było obowiązkiem narzuconym przez organ zobowiązany do stosowania prawa. Sposób postępowania Spółki wynikał z posiadanych przez nią informacji, zgodnie z którymi PAR wystawiając faktury stosowała stawkę 7 % podatku VAT, opierając się na kwalifikacji opłat wydanej w 1993 r. przez Główny Urząd Statystyczny zgodnie z obowiązującą dla celów podatku VAT Klasyfikacją Usług. Ponadto z posiadanych przez P. informacji wynikało, że stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego zgodne było z ówczesnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów klasyfikującym czynności PAR w podbranży 59101 KU, jako usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Inspektor kontroli skarbowej oparł swe stanowisko na pismach Głównego Urzędu Statystycznego z 2000 r., z których wynika, że "czynności wykonywane przez PAR, za które PAR pobierał opłaty będące w całości dochodami Skarbu Państwa, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 75.13.14-00.10 "Usługi administracji publicznej w zakresie łączności". Zdaniem strony skarżącej w 1997 r. T nie mogła mieć świadomości, że w 2000 r. wydane zostanie pismo kwalifikujące usługi świadczone przez PAR w sposób odmienny niż w 1993 r. W rezultacie, działając w najlepszej wierze, Spółka nie miała podstaw do przyjęcia, iż poprzez odliczanie podatku z faktur wystawionych dla P zgodnie z ówczesnymi zaleceniami w tym zakresie wydawanymi przez GUS i Ministra Finansów, dopuści się działań niezgodnych z prawem. Dlatego też wynikająca z kwestionowanej decyzji próba ukarania Spółki za zastosowanie się do wymagań stawianych przez organy administracji publicznej poprzez postawienie zarzutu zawyżenia podatku naliczonego w deklaracjach składanych przez Spółkę, winna być potraktowana jako rażące naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej.

Izba Skarbowa w W. - po rozpatrzeniu odwołania Spółki - decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r., nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła T kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, październik-grudzień 1997 r. oraz ustaliła kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, październik-grudzień 1997 r.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – który po 1 stycznia 2004 r. przejął sprawę do rozpoznania – wyrokiem z dnia 1 października 2004 r. , sygn. akt III SA 163/03 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził bowiem, że została ona wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 210 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej : ord. pod.), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji dotyczyło określenia kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. od stycznia do grudnia, określenia kwot zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za marzec, kwiecień, lipiec – grudzień 1997 r. oraz ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za marzec, kwiecień, lipiec - grudzień 1997 r. Natomiast rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji obejmowało określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 1997 r. oraz ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące. Jedynie w uzasadnieniu Izby Skarbowej wyjaśniono przyczyny odstąpienia od dokonania prawidłowego rozliczenia VAT za luty 1997 r. Nie orzeczono natomiast co do określenia zobowiązania podatkowego za pozostałe miesiące, zaległości podatkowej oraz wysokości odsetek. Sąd stwierdził, że skoro Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję określającą zaległość podatkową i odsetki za zwłokę, to jako organ orzekający merytorycznie, miała obowiązek ponownego określenia kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, tym bardziej, że art. 235 Ordynacji podatkowej odsyła do odpowiedniego stosowania w postępowaniu odwoławczym przepisów o postępowaniu przed organem I instancji (por. wyrok NSA z 24 listopada 2003 r., III SA 44/03, "Monitor Podatkowy" 2004 nr 5, s. 46).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W, będąc związanym zakresem rozstrzygnięcia dokonanego w wyroku z [...] października 2004 r., decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ord. pod., art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 4 pkt 5, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej – ustawa o VAT) oraz § 6 ust. 1 pkt 5, § 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.) – po ponownym rozpatrzeniu odwołania T. S.A. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2002 r., nr [...] uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i określił T S.A. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 1997 r., kwotę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za ww. miesiące oraz kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień [...] sierpnia 2002 r. tj. dzień wydania decyzji przez organ I instancji. Jednocześnie umorzył postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 1997 r., zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe oraz odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej oraz umorzył postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec- grudzień 1997 r.

I. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż w deklaracji VAT-7 za luty, sierpień, październik, listopad, grudzień 1997 r. T. S.A. dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup samochodów osobowych, przekazanych następnie jako nagrody rzeczowe związane z emisją na antenie T. określonych programów i konkursów. Poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu samochodów osobowych Spółka naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w świetle którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. W związku z powyższym strona zawyżyła podatek naliczony odpowiednio o kwoty : 8.613 zł, 9.997 zł, 260.922 zł, 89.559 zł oraz 45.268 zł.

II. Odnosząc się do ustalonej w decyzji organu pierwszej instancji kwoty należnego podatku od czynności importu usług organ odwoławczy przypomniał, iż w trakcie kontroli ustalono także, że T S.A. w dniu 21 marca 1997 r. podpisała umowę ze spółką C. S.A. z siedzibą w B.na dostarczenie i montaż kanału transmisyjnego do modernizacji M. w nadajniku 4,5 m. Wykonawca (C.) na mocy zawartej umowy zobowiązał się do dostarczenia, podłączenia i przetestowania urządzenia. T. otrzymała fakturę z [...] września 1997 r. za koszty naprawy pogwarancyjnej wzmacniaczy mocy nadajnika dachowego C.. Zapłata za fakturę nastąpiła w dniu 24 listopada 1997 r. Na podstawie powyższych faktów inspektor uznał, że w 1997 r. Spółka była usługobiorcą usług pochodzących z importu zobowiązanym do odprowadzenia należnego podatku VAT od czynności wykonanych na terenie RP przez podmiot zagraniczny. Nie wywiązując się z obowiązku ustalenia należnego podatku od czynności importu usług Spółka zaniżyła kwotę podatku należnego za listopad 1997 r. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż obowiązek podatkowy od importu usług powstał z chwilą dokonania zapłaty za wymienione czynności i strona winna wykazać w deklaracji VAT-7 za listopada 1997 r. kwotę podatku należnego od ww. usług w wysokości 9.382 zł.

III. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał również, iż stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości dotyczyły dokonywania odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Państwową Agencję Radiokomunikacji, dokumentujących uiszczenie opłat za wykorzystanie częstotliwości. Spornego odliczenia dokonano w rozliczeniu za luty, kwiecień, lipiec, wrzesień i październik 1997 r. Inspektor uznał, że przedmiotowe faktury nie dokumentują nabycia towarów i usług, gdyż wystawiono je dla udokumentowania faktu uiszczenia opłat mających charakter administracyjny. Tym samym uznano, że skoro faktury te nie dokumentują czynności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to na ich podstawie Spółce nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego (w związku z unormowaniem z § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. - dokonując analizy przepisów art. 20 i 26 ustawy z dnia 23 listopada 1990 r. o łączności (t.j. Dz.U. z 1995 r. Nr 117, poz. 564 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Łączności z dnia 22 kwietnia 1994 r. w sprawie opłat za używanie częstotliwości (Dz.U. Nr 54, poz. 221 z późn. zm.) stwierdził, że opłaty za używanie częstotliwości nie stanowią ekwiwalentu za świadczenie usług, lecz stanowią opłaty o charakterze administracyjnym. Dlatego też brak było podstaw do wystawiania przez PAR faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług, naliczonym od opłat za używanie urządzeń, linii lub sieci telekomunikacyjnej i opłat za używanie częstotliwości.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że postępowanie PAR opierało się na stanowisku Ministerstwa Finansów podjętym w porozumieniu z Głównym Urzędem Statystycznym, klasyfikującym pobieranie opłat za używanie linii, urządzeń i sieci telekomunikacyjnych oraz opłat za używanie częstotliwości do podbranży Klasyfikacji Usług 59101"Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji", odpowiadającej w Klasyfikacji Wyrobów i Usług (wprowadzonej od lipca 1994 r.) grupowaniu 64.2 "Usługi Telekomunikacyjne". Organ odwoławczy posiada kopię opinii klasyfikacyjnej zawartej w piśmie z [...] lipca 1993 r. nr [...], które potwierdza wymienioną powyżej klasyfikację spornych czynności. Z powyższego wynika zatem, że PAR naliczając VAT od opłat wnoszonych przez Spółkę opierał się na stanowisku organów kompetentnych w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz stosowania norm z zakresu statystyki państwowej.

Izba Skarbowa w rezultacie podzieliła pogląd strony skarżącej, że nieuwzględnienie przez inspektora w rozliczeniu VAT za luty, kwiecień, lipiec, wrzesień i październik 1997 r. podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez PAR, narusza wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawnego, poprzez próbę przerzucenia na podatnika odpowiedzialności za nieprawidłowe postępowanie organu administracji państwowej będącej, co podkreślono, konsekwencją błędnej interpretacji norm z zakresu statystki państwowej przez inne organy administracji. Jest ono również sprzeczne z określoną w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dlatego też organ podatkowy II instancji uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki mogące uzasadniać pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PAR.

IV. Podczas kontroli stwierdzono również nieprawidłowości dotyczące odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S.S.A. Wskazane faktury wystawione zostały w wykonaniu zawartej przez P. umowy o dzieło ze S.S.A. w upadłości, której przedmiotem było wykonanie statków z dostarczonych przez P., względnie zakupionych w S., materiałów i urządzeń. W sprawie ustalono, że S. dokonywała zakupu materiałów i urządzeń niezbędnych do budowy statków w imieniu i na rachunek Skarżącej, a także że T. mogła dokonywać samodzielnie zakupów po uprzednim porozumieniu ze S.. Na fakturach wystawionych przez S. została wyszczególniona pozycja "koszty bankowe", od wysokości której S. naliczała 22 % podatku VAT. Skarżąca dokonała odliczenia wymienionych kwot podatku. Inspektor kontroli skarbowej ustalił jednakże, że przedmiotem sprzedaży wykazanym na wymienionych fakturach były różnice kursowe (czyli pieniądze), które zostały opodatkowane przez S. należnym podatkiem. W konsekwencji inspektor stwierdził, że został opodatkowany "pieniądz" nie będący towarem w rozumieniu ustawy o VAT. Wskazane zatem faktury wystawione zostały w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, co uniemożliwiało odliczenie podatku z takich dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z tak uzasadnionym stanowiskiem inspektora kontroli skarbowej nie może się zgodzić, co nie zmienia faktu, że sporne odliczenie podatku było nieprawidłowe.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż podstawową zasadą przyjętą przez strony ww. umowy była realizacja zapłaty za zakupy towarów i usług dokonywanych przez S. dla realizacji kontraktu bezpośrednio z rachunku bankowego T. na rzecz kontrahentów (P. występował w roli płatnika). Wówczas S. nie ponosiła kosztów bankowych, ponieważ występowały one w "czystej postaci" po stronie skarżącej Spółki. Ze względów obiektywnych (np. czynne umowy S. z kooperantami zagranicznymi) zastosowanie powyższej zasady nie było możliwe w odniesieniu do importu materiałów. W tej sytuacji przyjęto procedurę, iż to Stocznia była stroną kontraktu, dokonywała zakupu z importu i realizowała płatności z własnego rachunku bankowego (z wszystkimi opłatami i narzutami związanymi z zakupem). Zakupy materiałowe z importu były każdorazowo odsprzedawane na rzecz T. , a ich finansowa realizacja (w pełnym zakresie) była realizowana w poczet wynagrodzenia Stoczni. W świetle powyższych ustaleń organ uznał, że wykazane i opodatkowane VAT koszty bankowe związane były ściśle z czynnościami odsprzedaży towarów. Przy imporcie towarów i materiałów S. ponosiła określone koszty i opłaty, które powinny być uwzględnione przez Stocznię bezpośrednio w cenie odsprzedawanego towaru. W tym stanie rzeczy zdaniem organu odwoławczego – brak było podstaw faktycznych i prawnych aby traktować ponoszone przez S. koszty i opłaty jako oddzielny przedmiot sprzedaży podlegający opodatkowaniu VAT – nie można traktować obciążania skarżącej Spółki ponoszonymi przez Stocznię kosztami bankowymi jako "refakturowanie". W konsekwencji organ uznał, że sporne faktury z wykazanymi "kosztami bankowymi" nie dokumentują w tym zakresie nabycia towarów i usług o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, dlatego odliczenie podatku z omawianych faktur nie było skuteczne w rozliczeniu podatku za październik i grudzień 1997 r. W deklaracjach VAT-7 za październik i grudzień 1997 r. Strona zawyżyła podatek naliczony odpowiednio o kwoty 31 zł i 27.701 zł.

W ocenie organu odwoławczego w deklaracjach VAT-7 za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 1997 r. Strona prawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług, tym samym brak było podstaw do rozliczenia VAT za ww. miesiące przez organ podatkowy.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pomimo zawyżenia przez Stronę w deklaracji za luty 1997 r. kwoty podatku naliczonego w wysokości 8.613 zł (z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych) zmuszony był – w związku z treścią art. 234 ord. pod. - odstąpić od określenia z tego tytułu prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie ustalił z tego powodu żadnych konsekwencji prawnych w dokonanym rozliczeniu podatku za ww. miesiąc – odpowiednie skutki prawne w postaci określenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz sankcji zostały ustalone w rozliczeniu za marzec 1997 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił również powody, dla których uznał, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec-grudzień 1997 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Przedmiotową decyzję Spółka zaskarżyła w całości, zarzucając jej "mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.), art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 70 § 1 ord. pod." poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a w konsekwencji organ odwoławczy winien był uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i umorzyć postępowanie w sprawie. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części wymiarowej, tj. dotyczącej określenia kwot zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 1997 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje rozstrzygnięcie w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 7 grudnia 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 122 ord. pod. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. w oparciu o kwotę podatku należnego, na którą składał się także podatek błędnie odprowadzony przez podatnika z tytułu wydania samochodów osobowych zwycięzcom konkursów. W ocenie Spółki przekazanie przedmiotowych samochodów nie stanowiło przekazania towarów na reprezentację i reklamę, lecz było częścią tworzonych przez Spółkę produktów – audycji telewizyjnych o charakterze teleturniejów. Wydawanie nagród nie było zatem równoznaczne z przekazywaniem lub zużyciem towarów na cele reprezentacji i reklamy o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 wówczas obowiązującej ustawy o VAT. Działanie Spółki miało na celu przedstawienie w korzystnym świetle innego podmiotu – tj. sponsora nagród, a nie reklamę Spółki czy też jej reprezentację (poprawę jej wizerunku). W przekonaniu strony wydanie nagrody z całą pewnością nie mogło być uznane także za darowiznę, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT (podobnie : pismo Ministerstwa Finansów z dnia 6 stycznia 1995 r., znak PP1-7201/266/94/KSz). Spółka nabywała nagrody dla zwycięzców od sponsorów w zamian za ekwiwalentne usługi emisji wskazania sponsorskiego lub bilbordu sponsora – co wykracza poza zakres przedmiotowy czynności przekazania towaru na potrzeby reklamy (art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

Strona zarzuciła ponadto organom naruszenie art. 77 § 3 i § 4 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r.). Wskazała, że odpis wyroku WSA z dnia [...] października 2004 r., uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002 r., doręczony został organowi w dniu 3 listopada 2004 r., zaś zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] czerwca 2005 r., a więc po terminie zakreślonym w przepisie art. 77 § 3 ord. pod. Zgodnie zaś z art. 77 § 3 ord. pod. w przypadku uchylenia decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) ord. pod. – jeżeli w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego decyzję wraz z jego uzasadnieniem zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica pomiędzy podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Zgodnie zaś z art. 77 § 4 ord. pod. w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie o którym mowa w art. 77 § 3 nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Zdaniem strony skarżącej – wydanie przez organ decyzji po terminie o którym mowa w art. 77 § 3 ord. pod. obligowało go do zwrotu podatnikowi bez zbędnej zwłoki nadpłaty równej całej kwocie wpłaconej przez Spółkę na podstawie uchylonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002 r. W przekonaniu Skarżącej – zastosowanie się organu do obowiązku wynikającego z przepisu art. 77 § 4 ord. pod. polegającego na zwrocie nadpłaty spowodowałoby, że "stan faktyczny uległby diametralnej zmianie, na korzyść Podatnika". Zwrot nadpłaty – zdaniem strony – spowodowałby stan, w którym nie możnaby mówić o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.). W konsekwencji organ podatkowy miałby obowiązek wziąć pod rozwagę, czy nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania wskutek jego przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod.).

Strona podniosła ponadto, iż organ II instancji określając wymiar kwotowy zobowiązania uchybił art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., albowiem pomiędzy kwotą zaległości wynikającą z sentencji decyzji (str. 1 decyzji, powtórzona na str. 10), a kwotą zaległości zsumowaną w oparciu o treść uzasadnienia decyzji zachodzi sprzeczność.

Ustosunkowując się do powyższego zarzutu, na rozprawie w dniu 22 grudnia 2005 r. pełnomocnik organu wyjaśnił, iż kwoty podane przez organ w decyzji są kwotami zaległości podatkowej, zaś kwoty podane przez pełnomocnika skarżącej Spółki są kwotami zawyżenia podatku naliczonego oraz zaniżenia podatku należnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd zważył, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej - powołując się na regulację zawartą w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - zakwestionował prawo skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących nabycia samochodów osobowych, które następnie - jako nagrody rzeczowe – zostały przekazywane zwycięzcom konkursów telewizyjnych emitowanych przez T. Jednakże dokonując oceny prawidłowości rozliczenia podatnika z tytułu podatku od towarów i usług organy podatkowe powinny kierować się wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, zaś dokonywana na podstawie art. 187 i art. 191 ord. pod. ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne dla podatnika, jak i działające na jego korzyść (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00, POP 2004/1/1).

Prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie organy podatkowe uchybiły ww. zasadom w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając, iż Strona zawyżyła podatek naliczony z tytułu nabycia przedmiotowych samochodów, organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się jednocześnie do kwestii prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się wprawdzie na art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT dotyczący reklamy i reprezentacji podatnika, który przekazuje bądź zużywa towary na cele własnego reklamy lub reprezentacji, jednakże z uzasadnienia decyzji nie wynika jasno, czy przekazanie nagród zwycięzcom konkursów stanowiło przekazanie towarów na reprezentację czy na reklamę .Na rozprawie pełnomocnik organu poinformował, że nie potrafi stwierdzić, czy wydatki na samochody przekazywane w konkursach są wydatkami na reprezentację czy na reklamę, jednakże – jak wskazał - z "pisma komórki merytorycznej wynika, że jest to reklama".

Jak wynika z akt sprawy skarżąca Spółka na etapie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podnosiła, że wydanie w konkursach nagród w postaci samochodów osobowych nie stanowi przekazania towarów na reprezentację i reklamę .Pojęcie "reprezentacji i reklamy" pojawia się w protokole kontroli z dnia 10 lipca 2002r. (w którym na str. 6 wskazano, że zakupione samochody osobowe kontrolowana Spółka przekazywała na potrzeby reprezentacji i reklamy, naliczając podatek należny z tytułu przekazania samochodów na potrzeby reprezentacji i reklamy, dokumentując to rachunkami uproszczonymi) oraz w zastrzeżeniu do wyniku kontroli z dnia 24 lipca 2005 r. W ocenie Spółki przekazanie przedmiotowych samochodów było częścią tworzonych przez Spółkę produktów – audycji telewizyjnych o charakterze teleturniejów .Wydawanie nagród nie było zatem równoznaczne z przekazywaniem lub zużyciem towarów na cele reprezentacji i reklamy o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (por. pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 lipca 1998 r., Nr PP1-7204/54/98/K.Sz.), lecz miało na celu przedstawienie w korzystnym świetle innego podmiotu – tj. sponsora nagród (a nie reklamę Spółki czy też jej reprezentację, poprawę jej wizerunku).

W przekonaniu składu orzekającego w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie odniósł się w pełni do argumentów skarżącej i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotna dla sprawy jest przy tym okoliczność zmiany od dnia 1 kwietnia 1997 r. brzmienie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, w którym w miejsce spójnika "i" (oznaczającego koniunkcję) pomiędzy wyrazami "reprezentacja" i "reklama", wprowadzono spójnik "albo" (alternatywę). Organy podatkowe nie wskazywały jednoznacznie, któremu z tych pojęć przyporządkowują przekazywanie nagród zwycięzcom konkursów. Na rozprawie w dniu 22 grudnia 2005r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnił, iż chodzi o usługi reklamowe.

Należy zgodzić się z wyrażanym już w orzecznictwie poglądem, iż skoro ustawodawca nie zdefiniował na gruncie ustawy o VAT pojęcia "reklamy", to dla ustalenia znaczenia, jakie nadaje mu język polski należy posiłkować się definicją słownikową (por. wyrok WSA z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 173/05). Według definicji tego pojęcia zawartej w Słowniku Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN z 1996 r., t. III s. 37) reklamą jest "rozpowszechnianie informacji o towarach ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę radio telewizję; środki (n.p. plakaty, napisy, ogłoszenia, i.t.p.) służące temu celowi ", a więc zachwalanie produktów, usług czy towarów danego producenta lub sprzedawcy, skłonienie ludzi do ich nabywania.

Niniejsza sprawa, kolejna już skarżącej Spółki, dotyczy konkursów telewizyjnych - teleturniejów. Jak wskazuje skarżąca, wygrane stanowią konieczny element kosztu produkcji emitowanych przez nią konkursów telewizyjnych, trudno bowiem wyobrazić sobie teleturniej, w którym nie byłyby wydawane jego uczestnikom wygrane. W wypadku tego typu programów telewizyjnych wydanie nagrody, a więc i poniesienie wydatków na jej nabycie, stanowi ten sam rodzaj kosztów jak wydatki związane ze stworzeniem odpowiedniej scenografii, oprawy audiowizualnej, zakupem sprzętu technicznego niezbędnego do zrealizowania nagrania i tym podobnych. Nadawca, emitując na antenie telewizyjnej ten rodzaj audycji, nie ma wyboru, czy nagrody przekazać czy nie, jest to bowiem przyjęty i oczekiwany punkt programu. W tym sensie istotnie nie można powiedzieć, że sam fakt przekazania nagród w teleturnieju, chyba że chodziłoby w danym przypadku o kwestię ich dużej wartości, jest uatrakcyjnieniem programu, a więc ze strony nadawcy zabiegiem reklamowym, którego dokonanie z założenia powinno być kwestią jego swobodnego wyboru. W ogólnym, potocznym rozumieniu wyprodukowanie dobrego, atrakcyjnego produktu stanowi samo w sobie reklamę jego producenta, niemniej poniesione w związku z tym wyprodukowaniem niezbędne koszty, nie stanowią o możliwości potraktowania ich w kategoriach świadczenia usług czy też przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Przekazywane jako nagrody towary nie stanowią też produktów skarżącej Spółki, która w ten sposób zachęcałaby do ich nabywania.

Skarżąca Spółka informowała, że nabywała nagrody dla zwycięzców od sponsorów w zamian za ekwiwalentne usługi emisji wskazania sponsorskiego lub bilboardu sponsora – co wykracza poza zakres przedmiotowy czynności przekazania towaru na potrzeby reklamy, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. W sponsoringu przekazanie towaru nie realizuje bezpośrednio celu reklamy, a umożliwia jedynie uzyskanie w zamian ww. usługi świadczone przez skarżącą. W świetle powyższego należałoby więc przyjąć, że T. P. w zamian za otrzymane towary wystawiała swoim kontrahentom – sponsorom nagród, faktury z wykazanym podatkiem za wykonanie na ich rzecz usługi reklamowej polegającej, np. na wymienieniu nazwy sponsora w emitowanej audycji, czy też zaprezentowania jego logo.

Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie istnieją podstawy do rozważenia czy samej czynności przekazania nagrody nie traktować oddzielnie, lecz jako następstwo i niezbędny element składowy innej opodatkowanej czynności skarżącej spółki, polegającej na świadczeniu na rzecz sponsora nagrody usługi reklamowej. Konsekwencją zaś wykonania usługi reklamowej jest właśnie obowiązek wręczenia nagrody. Należy wytknąć organom podatkowym, że kwestii tej nie uczyniły przedmiotem swoich ustaleń. Tym samym należy uznać, iż naruszyły art. 122 i art. 187 ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi bowiem w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich faktów prawotwórczych w danej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów skargi z dnia 19 lipca 2005 r. Sąd nie uznał za zasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1997 r. Sąd zgodził się z prezentowanym przez organ odwoławczy, a znajdującym potwierdzenie w orzecznictwie (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, publ. ONSA 2004/1/7) poglądem, iż uregulowanie zobowiązania poprzez jego zapłatę powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Zobowiązanie które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi z powodu przedawnienia (podobnie : wyrok NSA z dnia 27 września 2002r., sygn. akt III SA 3514/00, publ. ONSA 2003/3/109, POP 2003/5/133, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04).

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń-listopad 1997 r. wynikające z zaskarżonej decyzji przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2002r., zaś zobowiązanie za grudzień 1997 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2003 r., ale przed upływem tego terminu wygasło na skutek zapłaty podatku w dniu 9 września 2002 r., zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod.

Odnosząc się natomiast do zaprezentowanego w piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2005 r. zarzutu strony naruszenia art. 77 § 3 i 4 ord. pod. Sąd zważył, że aczkolwiek organy podatkowe istotnie uchybiły regulacji zawartej w ww. przepisach, to uchybienie to nie stanowi naruszenia przepisów mającego wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że zobowiązanie podatkowe które wygasło na skutek zapłaty odżyłoby ponownie w związku z ewentualnym zwrotem nadpłaty na podstawie art. 77 § 4 ord. pod. Zwrot nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną, nie może więc powodować ponownego powstania obowiązku podatkowego. Jak wskazano powyżej – powołując się na motywy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 – zobowiązanie które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

Dodatkowo Sąd zważył, iż organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie naruszył art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. poprzez określenie w treści zaskarżonej decyzji zaległości podatkowej Spółki w dwóch odmiennych kwotach. Kwota zaległości podatkowej wskazana w sentencji decyzji (423.497 zł) różni się od kwoty zaległości w podatku od towarów i usług wynikającej z dalszej treści decyzji – tj. 442.860 zł co uzasadnia zarzuty strony skarżącej dotyczące niestaranności organu przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i jej wątpliwości dotyczące dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Uzasadnianie przez organ podatkowy swojej decyzji w sposób nieprzekonujący i niezgodny z dyspozycją art. 122 ord. pod. powoduje wadliwość w stopniu przemawiającym za jej uchyleniem. Ustalenie stanu faktycznego niezgodne z prawdą materialną prowadzi bowiem w sposób oczywisty do naruszenia prawa.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej – mając na uwadze istotę postępowania odwoławczego, która polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpoznania organu I instancji - powinien niewadliwe określić kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 1997 r., co pozwoli mu także ocenić ewentualne naruszenie zakazu reformationis in peius.

Braki w ustaleniach faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia stanowią przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji wymienioną w art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z tego względu Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 powołanej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.