Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 244/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1, ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 183 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180, art. 181, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 13 stycznia 2010 r.; sygn. akt I SA/Ol 784/09 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2009 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz D. P. 1.200 ( jeden tysiąc dwieście) zł. kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/OI 784/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym: uchylił zaskarżoną decyzję; stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, a także zasądził od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącego 3.222 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia:

Postanowieniem z [...] września 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął z urzędu wobec D. P. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego za miesięczne okresy rozliczeniowe 2006 r.

Czynności w toku postępowania kontrolnego wykazały:

- brak oświadczenia do paragonu fiskalnego nr [...] z [...] stycznia 2006 r.;

- różnicę w ilości nabytego oleju opałowego zapisaną w oświadczeniu nr [...] z [...] września 2006 r. a ilością widniejącą na paragonie nr [...] z [...] września 2006 r. załączonym do oświadczenia;

- brak potwierdzenia przez trzy osoby zakupu oleju opałowego w kontrolowanej firmie (dwie osoby nie potwierdziły zakupu oleju w firmie skarżącego, jedna stwierdziła, że zakupiła 400 l. a nie 800 l., jak wynika z podpisanego przez nią oświadczenia nr [...] z [...] sierpnia 2006 r.);

- braki w 17 oświadczeniach w zakresie nr NIP lub PESEL.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. uznał wyjaśnienia podatnika z [...] lipca 2008 r. za zasadne i przyjął do rozliczenia sprzedaż 913.898,80 l. oleju opałowego, co w ogólnym rozliczeniu obrotu za 2006 r. dało różnicę 596,20 l. oleju opałowego w stosunku do stanu magazynowego przedstawionego przez stronę. Ponadto Naczelnik odmówił uznania uzupełnionych w trakcie kontroli oświadczeń o zakupie oleju opałowego na cele grzewcze. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego w O. wydał [...] lipca 2009 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r., umarzając postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za marzec, maj i listopad 2006 r. Łącznie zobowiązania podatkowe skarżącego za okresy rozliczeniowe w 2006 r. określono na 27.195 zł.

Dyrektor Izby Celnej w O. [...] września 2009 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w O. Podzielił stanowisko organu I instancji wskazując, iż zgodnie z art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) oraz § 4 rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek) warunkiem niezbędnym do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 232 zł/1000 l. jest uzyskanie od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania tej stawki. Ponadto przy sprzedaży wyrobu osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oświadczenie powinno spełniać określone w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia wymogi formalne. Niezłożenie przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia lub podanie w nim niekompletnych danych, stanowi niespełnienie wymogów formalnych, co stanowi podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W ocenie organu podatkowego sprzedający nie dochował należytej staranności, tak podczas sporządzania dokumentów sprzedaży, jak też przyjmowania od faktycznych nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. Organ odwoławczy wskazał, iż występujące braki formalne w oświadczeniach powodują, że nie mogą one wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje także, że nie ma podstaw do ich uzupełnienia po terminie, w którym powinny być złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego. Dyrektor podkreślił, iż ryzyko nierzetelności, wadliwości, czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną we wszystkich wątpliwych przypadkach.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w O., w zakresie sprzedaży niepotwierdzonej przez nabywców Naczelnik Urzędu Celnego w O. dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego w zeznaniach świadków opierał się na argumentach świadczących o braku przesłanek umożliwiających kwestionowanie prawdomówności świadków składających zeznania.

Odpowiadając na zarzut strony, iż różnica 596,20 l. w rozliczeniu stanów magazynowych nie jest ilością sprzedaną, lecz ilością na stanie magazynowym, organ podatkowy stwierdził, że jest on nieuzasadniony. W rozliczeniu remanentowym magazynu na [...] grudnia 2006 r. podatnik wykazał 3.742,98 l., podczas gdy zgodnie z wyliczeniami Naczelnika Urzędu Celnego w O., opartymi na dokumentacji księgowej strony, stan oleju opałowego wyliczony na [...] grudnia 2006 r. powinien wynieść 3.146,781 l.

Świadczy to o posiadaniu przez podatnika w tym dniu 596,20 l. oleju opałowego z nieznanego źródła pochodzenia, tj., dla którego na podstawie dowodów księgowych okazanych przez podatnika w toku kontroli podatkowej nie można ustalić, iż akcyza została zapłacona w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu. Zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził niewłaściwe udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i lit. a/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Postępowanie przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzekając o uchyleniu decyzji odwoławczej wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien uwzględnić ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania.

Podkreślił, iż bez uzyskania przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów nie jest możliwe określenie, że wyrób akcyzowy jest przeznaczony na cele opałowe i nie ma możliwości weryfikacji, że został on zużyty zgodnie z przeznaczeniem. A zatem obowiązek zapłacenia stawki podstawowej określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 2.000 zł/1000 l. wyrobu spoczywa na sprzedawcy w przypadku, gdy nie dysponuje on oświadczeniami o przeznaczeniu sprzedawanych wyrobów na cele opałowe; na nabywcy, który złożył wymagane oświadczenie, a faktycznie użył zakupiony olej niezgodnie z przeznaczeniem (oświadczeniem). Sprzedawca nie odpowiada za to, że nabywca użył zakupiony olej niezgodnie z przeznaczeniem. Odpowiada natomiast za brak takiego oświadczenia.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu odwoławczego odnośnie skutków prawnych stwierdzonych braków formalnych oświadczeń, a w szczególności argumentu, że występujące na ten dzień braki formalne w oświadczeniach powodują, że jako niespełniające wymogów określonych przepisami prawa nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku. Nie podzielił również poglądu, że charakter tych oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do ich uzupełnienia po terminie, w którym powinny być złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego. W związku z powyższym podzielił zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, w szczególności zarzut naruszenie przepisów: art. 180,181,187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Odnosząc się do zakwestionowanej przez Dyrektora treści oświadczenia nr [...] z [...] sierpnia 2006 r. stwierdził, że dowód z dokumentu, którego autentyczności nikt nie zakwestionował, ma pierwszeństwo przed zeznaniami świadka. Zajął stanowisko, że elementami koniecznymi oświadczenia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, są dane umożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsca jego zamieszkania oraz podpis nabywcy składającego oświadczenie, który daje możliwość stwierdzenia autentyczności oświadczenia. Dopiero brak oświadczenia oznacza, iż nie można przyjąć, że olej został sprzedany na cele opałowe.

Sąd pierwszej instancji podzielił zarzut naruszenia przez organy celne art. 65 ust.1 i art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą interpretację odnośnie sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych. Podstawą do zastosowania stawki podstawowej jest ustalenie, iż oświadczenie nabywcy nie jest prawdziwe. Nie jest natomiast dopuszczalne zastosowanie tej stawki podatku akcyzowego w stosunku sprzedawcy legitymującego się oświadczeniami, których treść pozwala na ustalenie nabywców oleju przeznaczonego na cele opałowe i na kontrolę wskazanych tam osób, czy zakupiony olej został faktycznie przeznaczony na te cele. Wskazane uchybienia procesowe i naruszenia przepisów art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwą interpretację, miały w ocenie Sądu istotne znaczenie w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Sąd wskazał, iż w przypadku późniejszego przeznaczenia oleju opałowego przez nabywcę na inne cele niż opałowe, czyli w sposób sprzeczny z deklarowanym w oświadczeniu, to w stosunku do niego mają zastosowanie przepisy o zastosowaniu wyższej stawki podatkowej. W takim przypadku staje się on, jako posiadacz wyrobu akcyzowego, podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Ponadto wskazał, iż z dowodów księgowych okazanych przez podatnika w toku kontroli podatkowej można ustalić różnicę w stanach magazynowych. Organ przyjął, że podatnik w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie posiadał, ani nie rozliczał zakładowych norm ubytków oleju opałowego. Nie można aprobować wniosku organów podatkowych, że sam fakt stwierdzenia tej nadwyżki dowodzi, że akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu. Nie można przyjmować domniemania faktycznego, że jest to olej niewiadomego pochodzenia, bez weryfikacji wyjaśnień podatnika w tej kwestii.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi na decyzję organu albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O., a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez przyjęcie, że oświadczenie nabywcy niespełniające wymagań określonych w tym przepisie pozwala na zastosowanie obniżonej stawki podatku w dniu sprzedaży, jeżeli jest możliwość jego uzupełnienia w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, co stanowi podstawę skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a/ niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego,

b/ wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na niespójnym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i braku jasnych wskazówek dalszego postępowania,

c/ przyjęcie, że organy celne wydając decyzje naruszyły art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniając i nie dopuszczając dowodów w postaci 17 oświadczeń nabywców oleju, uzupełnionych w toku postępowania, jak też nie ustosunkowanie się do wyjaśnień skarżącego dotyczących różnic w stanach magazynowych oleju i zakwestionowanie treści oświadczenia nr [...] na podstawie późniejszych zeznań nabywcy oleju.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w O. wskazał, że oświadczenia złożone przez nabywców zawierały braki formalne. Fakt ten stanowi podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju przeznaczonego na cele opałowe. Zdaniem strony Sąd pierwszej instancji mylnie stwierdził, że zastosowanie stawki podatkowej obniżonej bez oświadczeń spełniających wymogi formalne może być uznawane przez późniejsze jego uzupełnienie i ustalenie, że nabywca rzeczywiście zużył olej do celów opałowych. Tylko spełnienie wszystkich wymogów pozwalających na zastosowanie określonej stawki podatkowej w odniesieniu do konkretnej czynności w dniu jej wykonania uprawnia do jej zastosowania. Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do ich uzupełnienia po terminie, w którym powinny być złożone. Ponadto skarżący podniósł, iż Sąd I instancji nie wskazał na normy umożliwiające działanie, polegające na uzupełnieniu oświadczeń, do czego był zobowiązany uznając powyższe za możliwe do spełnienia w ramach obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną D. P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną, opartą na obydwu wskazanych w art. 174 p.p.s.a podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (mylne rozumienie treści normy prawnej) lub niewłaściwe zastosowanie (ustalony stan faktyczny został błędnie uznany przez sąd za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, może być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest w pierwszej kolejności odnieść się do rozważenia zarzutów o charakterze procesowym.

Dyrektor Izby Celnej w O. podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wykazuje, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało któregoś z elementów wymienionych we wskazanym przepisie, jak również nie podnosi, iż nie jest możliwa kontrola orzeczenia. Ogólnikowo jedynie twierdzi, że uzasadnienie orzeczenia z jednej strony zawiera niespójne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a z drugiej nie zawiera jasnych wskazówek dalszego postępowania.

Z treści rozstrzygnięcia wynika, że Sąd pierwszej instancji - niezwiązany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) - orzekł w granicach sprawy, w której wydana została zaskarżona decyzja. W uzasadnieniu wyroku zawarł elementy konieczne, w tym wskazał podstawę prawną stanowiącą oparcie dla rozstrzygnięcia i należycie ją wyjaśnił. Brak jest podstaw, aby w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dopatrywać się nieprawidłowości. Wskazujące istotne przesłanki motywy rozstrzygnięcia są na tyle precyzyjne, że pozwalają na ocenę rozumowania Sądu, jak również wskazują braki, których usunięcie w dalszym postępowaniu pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Koncentrują się one na zasadniczej dla sprawy kwestii kompletności oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego i uzależnionego od tego - prawa sprzedawcy oleju do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Na marginesie warto odnotować, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z 30 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 795/05, LEX nr 197537).

W zakresie wskazanej podstawy prawnej orzeczenia nie można przyjąć za zasadną tezy, że opowiedzenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za koncepcją prezentowaną przez stronę stanowi obrazę podstawowych zasad postępowania i nie odpowiada wymogom ustawowym.

Wynikająca ze skargi kasacyjnej polemika podjęta z merytorycznym stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie może się wyłącznie sprowadzać do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 oraz ściśle procesowego, w tym kontekście niezrozumiałego, zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. W ramach wskazanej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej, nie może natomiast badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Na marginesie powyższego należy zauważyć, że polemika z merytorycznym rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji wskazuje na to, iż motywy tego rozstrzygnięcia były zrozumiałe dla autora skargi kasacyjnej.

Procesowy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. wiąże się ściśle z materialnoprawnym zarzutem naruszenia przepisów art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz § 4 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Sprawa dotyczy możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego preferencyjnymi stawkami podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z odpowiednim przeznaczeniem.

W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy obowiązki ciążące na sprzedawcach oleju opałowego określone zostały w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wskazane przepisy precyzują warunki, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zastosowania obniżonych stawek.

Podstawowym warunkiem jest ten, iż podmiot dokonujący sprzedaży (oleju opałowego) obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Jest ono załącznikiem dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, wraz z nim stanowiąc integralną całość, i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane.

Należy zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (v. m.in. wyroki: I FSK 390/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 498/07 z 19 03 2008 r.; I FSK 535/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 719/06 z 25 04 2007 r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego.

Słusznie jednak Sąd pierwszej instancji zauważył, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego.

Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego.

Dotyczy to w szczególności 17 oświadczeń, w których zakwestionowano braki w zakresie numerów identyfikacji podatkowej lub numerów PESEL, w sytuacji gdy nabywcy przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili autentyczność oświadczeń oraz fakt dostarczenia im oleju opałowego.

Dla oceny, jaki skutek podatkowy wywierają oświadczenia potwierdzone przez nabywcę, ale zawierające pewne błędy i nieistotne wady o charakterze technicznym, można odwołać się do podobieństw w zakresie warunków, jakim powinny odpowiadać faktury VAT, aby mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W obu przypadkach ustawodawca powiązał określony skutek materialnoprawny (prawo do obniżenia podatku, prawo zastosowania stawki 0%, nie powstanie obowiązku akcyzowego) z posiadaniem sformalizowanego dokumentu (faktury VAT oraz oświadczenia nabywcy). Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nie wszystkie braki faktury pozbawiają ją funkcji odliczeniowej. Wyrażono m.in. pogląd, że brak daty wystawienia faktury nie pozbawia jej skutków prawnych (wyrok NSA z 28 01 2000 r., I SA/Gd 1722/97). Nie dyskwalifikują faktury także takie wady, jak brak pełnego adresu kupującego albo pełnej jego nazwy, albo wreszcie błędy w numerze NIP (wyrok NSA z 17 11 1997 r., I SA/Wr 758/97). Nie uznano też za istotny błąd faktury braku przekreślenia na fakturze słowa "kopia" (wyrok NSA z 6 06 1997 r., I SA/Ka 622/97). Natomiast za braki dyskwalifikujące fakturę, jako podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niektóre składy NSA uznawały: brak jednostek miary towaru, jego ilości i ceny jednostkowej, a także brak w postaci niewskazania symbolu SWW, przy jednoczesnym oznaczeniu towaru w sposób uniemożliwiający zweryfikowanie prawidłowości zastosowania stawki podatkowej {wyroki z 16 06 1997 r., I SA/Ka 624/97; z 19 09 1997 r., III SA 242/96}. (por. wyrok WSA w Białymstoku z 29 06 2005 r., I SA/Bk 128/05)

W tym kontekście, jako niekonsekwencję organu należy traktować weryfikowanie oświadczeń zeznaniami nabywców, w charakterze świadków, następnie skwitowanie dokumentu (oświadczenia) stwierdzeniem, iż "nie może go zastąpić żaden inny dowód uzyskany, czy przeprowadzony w toku postępowania podatkowego", zaś już rażącą niekonsekwencją jest zakwestionowanie treści oświadczenia nr [...] z [...] sierpnia 2006 r. w oparciu o zeznania nabywcy na niekorzyść sprzedawcy, a także oparcie ustaleń na domniemaniu faktycznym o oleju niewiadomego pochodzenia (różnicy magazynowej), bez weryfikacji wyjaśnień podatnika w tej kwestii.

Prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. W konsekwencji ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., jako trafne należy uznać stwierdzenie o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie domniemania, że D. P. zużył olej opałowy na inny cel niż grzewczy. Nie istniały bowiem normatywne podstawy do przyjęcia, że brak prawidłowych pod względem materialnym oświadczeń umożliwia zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym i przyjęcie, iż olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem.

Te okoliczności, wiążące się z potrzebą ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wskazywały na zasadność uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Celnej w O.

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zarzuty skargi kasacyjnej, sprowadzające się do wykazywania zasadności rozstrzygnięć organów celnych są chybione, i za nieuzasadniony należy uznać adresowany wobec Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

Kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 2 powoływanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o wysokości kosztów postępowania kasacyjnego jest uzasadnione treścią § 6 ust. 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).