Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1030/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 251 ust. 4, art. 252
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt SKO [...] w przedmiocie zwrotu dotacji 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...] 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 5.445 (pięć tysięcy czterysta czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 czerwca 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze – dalej jako "SKO", działając na podstawie art. 138 § 2, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016, poz. 23 – dalej jako "k.p.a."), art. 90 ust. 1, 3d, 3e i 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 – dalej jako "u.s.o."), art. 251 ust. 1 i art. 252 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013, poz. 885 – dalej jako "u.f.p."), po rozpatrzeniu odwołania M. P. – dalej jako "Skarżąca", prowadzącej Przedszkole Niepubliczne "A" (dalej jako "przedszkole") od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 29 czerwca 2015 r. w sprawie określenia wysokości zwrotu niewykorzystanej dotacji w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy Miasta, uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 24 kwietnia 2015 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zwrotu do budżetu gminy niewykorzystanej dotacji.

W toku kontroli prawidłowości rozliczenia przyznanej dotacji organ ustalił, że w 2013 r. przekazano Skarżącej prowadzącej przedszkole dotację w kwocie 308.726,62 zł. Ustalono, że kwota 20.928,02 zł nie została wykorzystana do końca 2013 r. i nie dokonano zwrotu tej kwoty w terminie do 31 stycznia 2014 r. do budżetu miasta. Kwota ta obejmuje 20.372,25 zł wydatków poniesionych w 2014 r., kwotę 498,78 zł rozliczoną w sierpniu 2013 r. w rodzaju wydatków Materiały i wyposażenie. Kwota ta została mylnie ujęta w tej pozycji zamiast w pozycji "Inne". Dotyczyła ona polisy ubezpieczeniowej nr [...]. Polisa ta nie została ujęta w miesięcznym rozliczeniu dotacji i nie została skorygowana. Zdaniem organu, kwota ta nie znajduje pokrycia w przedłożonej dokumentacji księgowej.

Organ ustalił również, że kwota 56,99 zł nie znajduje pokrycia w przedłożonej dokumentacji księgowej z uwagi na to, że za maj i czerwiec rozliczono składki ZUS pracodawcy w kwotach wyższych niż udokumentowane w deklaracji. W pozostałej wysokości poniesione wydatki nie zostały udokumentowane lub zostały poniesione nie w 2013 r. lecz w 2014 r.

3. Prezydent Miasta decyzją z dnia 29 czerwca 2015 r. orzekł, że Skarżąca prowadząca przedszkole niepubliczne zobowiązana jest do zwrotu dotacji w kwocie 20.928,02 zł jako niewykorzystanej na dofinansowanie realizacji zadań tego przedszkola, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej wraz z należnymi odsetkami, zapłaty kwoty 332 zł jako odsetki od kwoty 1587,42 zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i 9,00 zł jako odsetki od kwoty 58,18 zł dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Organ wyjaśnił, że dotacje za grudzień 2013 r. przedszkole otrzymało w dniu 27 grudnia 2013 r., zatem do 31 grudnia 2013 r. możliwe było rozliczenie dotacji za ten miesiąc. Możliwe było również prawidłowe rozliczenie dotacji za poszczególne miesiące 2013 r. - sierpień, wrzesień, październik i listopad obejmujące kwotę 3.975,08 zł tj. poniesienie wskazanych wydatków do 31 grudnia 2013 r.

Organ wskazał, że z dotacji za 2013 r. faktury i rachunki zostały opłacone dopiero w dniach od 12 stycznia do 9 lutego 2014 r. Listy płac rozliczone zostały w oparciu o rachunkową zasadę memoriałową. To uzasadnia stanowisko organu, że poniesienie wydatków w 2014 r. nie nastąpiło z uwagi na termin przekazania dotacji w grudniu 2013 r.

4. Skarżąca, wniosła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenia art. 7, art. 75 § 1, art. 77, art. 88 i art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 251 ust. 4 u.f.p.

Odwołująca się wyjaśniła, że otrzymana dotacja została w 2013 r. w całości wykorzystana na realizacje celu w niej określonego i pokrycie wydatków bieżących odnoszących się do roku 2013 r.

Skarżąca wyjaśniła, że kosztem roku 2013 część faktur i należności zostało zapłaconych w 2014 r. Jednakże z wykładni autentycznej przepisu art. 90 ust. 3 lit. d u.s.o. wynika, że właściwe określenie wykorzystania dotacji jest zapewnione przez określenie przeznaczenia otrzymanych dotacji i wykorzystanie tylko na cel, na który została przeznaczona, co ma miejsce w działaniach Skarżącej odnoszących się do wykorzystania dotacji w 2013 r. Nie jest dopuszczalna interpretacja ustawy o finansach publicznych, że wykorzystanie środków dotacji następuje wyłącznie przez zapłatę za zadania. Prowadzi to do przeciwstawienia terminów "zrealizowane zadania" i "wykorzystanie środków" przeznaczonych na wykonanie określonych umową zadań.

5. SKO decyzją z dnia 21 czerwca 2016 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ powołał art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości i wyjaśnił, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Zasada wskazana wyżej nie ma jednak wpływu na prawidłowe rozliczenie dotacji.

Zdaniem SKO zasady stosowane w rachunkowości nie uzasadniają rozliczenia wydatków z 2013 r. w styczniu i lutym 2014 r.

Organ powołał treść art. 251 ust. 1 i ust. 4, art. 252 ust. 3 – 5, art. 263 ust. 1 – 3 u.f.p. oraz uchwałę Rady Miasta Gdyni nr XXII/468/12 z dnia 29 sierpnia 2012 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych nie samorządowych i niepublicznych przedszkoli, szkół podstawowych, szkół gimnazjalnych, szkół ponadgimnazjalnych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych i stwierdził, że Skarżąca zobowiązana była do rozliczenia dotacji za 2013 r. do dnia 31 stycznia 2014 r.

Organ wyjaśnił, że dotacja dla przedszkoli niepublicznych w świetle przepisów obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 90 ust. 3 c) u.s.o. wypłacana była w 12 ratach, w terminie do ostatniego dnia miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. W niniejszym przypadku, dotacja została przekazana 27 grudnia 2013 r. Dopiero od 1 stycznia 2014 r., po zmianie u.s.o. część dotacji za grudzień jest przekazywana w terminie do 10 grudnia każdego roku.

SKO uznało, że w sposób nieuprawniony dotacja przeznaczona została na pokrycie kosztów zapłaty składek ZUS i wynagrodzeń, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik (część), listopad i grudzień 2013 r. w styczniu 2014 r. Dotacja, jaką otrzymała Skarżąca przyznana jej została na określone cele w 2013 r. i tylko w tym roku mogła być wykorzystana.

Organ stwierdził, że przepis art. 251 u.f.p. stanowi, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Organ wskazał, że płatności za 2013 r. Skarżąca winna faktycznie zrealizować w 2013 r. bowiem otrzymała dotację na ten miesiąc w dniu 27 grudnia 2013 r. Zdaniem SKO Skarżąca winna tak zaplanować wydatki i tak dysponować przyznanymi środkami by je we właściwym czasie wykorzystać. Dotacje przyznawane są wprawdzie w transzach, ale w kwocie przyznanej na cały rok i takie regulowanie zobowiązań jest wykonalne nawet w ostatnich dniach grudnia.

SKO nie podzieliło zdania organu pierwszej instancji, że koszty polisy ubezpieczeniowej w wysokości 498,78 zł nieprawidłowo rozliczone w wydatkach na "Materiały i wyposażenie" podlegają zwrotowi jako część dotacji wykorzystanej nieprawidłowo. Dotacja została wykorzystana w tym zakresie w sposób prawidłowy tj. na uregulowanie kosztów polisy ubezpieczeniowej. Niezakwalifikowanie jej w wydatkach bieżących, jako "różne opłaty i składki" poz. 4430 stanowi błąd i jako taki narusza dyscyplinę budżetową. Nie jest jednak w przekonaniu SKO podstawą do żądania zwrotu tej kwoty. Została faktycznie poniesiona i może zostać rozliczona z przyznanej przedszkolu dotacji.

SKO przedstawiło brzmienie przepisu art. 90 ust. 3d obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. i stwierdziło, że w zasadzie nowy zapis tego przepisu można traktować jako "uszczególnienie" poprzedniego zapisu. Takie przyjęcie starego zapisu w przekonaniu SKO nie stanowi naruszenia dyspozycji art. 90 ust. 3d w starym brzmieniu.

Niemożliwym jest w przekonaniu SKO właściwe rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem tej podstawy prawnej. To właśnie art. 90 u.s.o. stanowi podstawę rozstrzygnięcia i ustalenia, czy dotacja dla przedszkola została wykorzystana na cele w ustawie wskazane. Dopiero kolejną kwestią jest ustalenie kwoty dotacji jako kwoty dotacji niewykorzystanej w 2013 r.

Zdaniem organu, przyjęcie przez Skarżącą stanowiska, że dotacją z 2013 r. można uregulować zobowiązania, jeżeli powstały w 2013 r. i są przeznaczone na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o., nawet w kolejnym tj. 2014 r. jest niedopuszczalne.

Organ stanął na stanowisku, że Skarżąca nie ma obowiązku opłacania składek na ZUS i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z otrzymanej dotacji. Skarżąca powinna rozważyć, które wydatki bieżące mogą być pokryte z dotacji, bez uszczerbku dla jej interesu i bez naruszania dyscypliny narzuconej przez art. 251 ust. 1 u.f.p. Musi zatem nastąpić przed końcem roku budżetowego tj. w rozpatrywanym przypadku do 31 grudnia 2013 r. z uwagi na zasadę roczności przyznawania dotacji.

Mając powyższe na uwadze SKO uznało, że sprawa wymaga ponownego rozpatrzenia, po zebraniu w sposób prawidłowy materiału dowodowego na podstawie art. 77 § 1 kpa. Zdaniem SKO w przedstawionym przez organ pierwszej instancji stanie faktycznym nie zostało w sposób prawidłowy ustalone, że faktycznie Skarżąca wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 7, art. 75 § 1, art. 77, art. 88 i art. 107 § 3 k.p.a. polegające na zaniechaniu ustawowego obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym, a tym samym bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazówek dla organu pierwszej instancji skutkujących załatwieniem sprawy wbrew słusznemu interesowi strony i uwzględnienia błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że Skarżąca rzekomo nie wykorzystała dotacji udzielonej w 2013 r. przez Gminę na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola i jest zobowiązana do zwrotu otrzymanej dotacji, w sytuacji gdy cała otrzymana dotacja została w całości wykorzystana na realizację celu w niej określonego w 2013 r. i pokrycie wydatków bieżących odnoszących się do roku 2013 r.

Zdaniem Skarżącej doszło do rażącego naruszenia art. 251 ust. 4 u.f.p. przez jego błędną wykładnię i wskazanie organowi pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przepis ten przewiduje jedynie dwa sposoby wykorzystania dotacji tj. przez zapłatę za wykonane zadanie na realizację celu, na jaki została przyznana dotacja a nadto, że zasadniczą metodą wykorzystania dotacji jest zapłata, zaś druga z metod może być stosowana wyjątkowo, podczas gdy z literalnej wykładni tego przepisu wynika zdaniem Skarżącej, że zawarty w nim katalog sposobów wykorzystania dotacji jest katalogiem otwartym i dopuszczalne są inne sposoby wykorzystania dotacji, a nadto przepis ten nie wprowadza gradacji sposobów wykorzystania dotacji, traktując je równorzędnie.

Zdaniem Skarżącej powyższe uchybienie doprowadziło do błędnej konstatacji, że Skarżąca w 2013 r. nie wykorzystała dotacji w kwocie 20.928,02 zł i okoliczności te wskazane zostały do wzięcia pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy SKO do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga jest zasadna.

8.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona przepisy prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

8.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego czy Skarżąca jako prowadząca Przedszkole Niepubliczne ,,A" w G. zobowiązana jest do zwrotu dotacji w części udzielonej w grudniu 2013 r. w kwocie 20.372,25 zł z powodu wydatkowania jej po upływie roku kalendarzowego, w którym była przyznana.

Zdaniem skarżącej skoro dotację otrzymała w dniu 27 grudnia 2013 r. to była uprawniona uregulować w 2014 r. zobowiązania powstałe w 2013 r. i przeznaczone na cele określone w art. 90 ust. 3d) u.s.o.

Natomiast zdaniem SKO, mając na uwadze treść art. 251 ust.1 i 4 u.f.p. można wykorzystać dotacje na pokrycie zaciągniętych zobowiązań, o ile są to zobowiązania regulowane w roku, na który dotacja została udzielona, natomiast niedopuszczalne jest regulowanie zobowiązań nawet w kolejnym tj. w 2014 r, jeżeli powstały w 2013 r. i są przeznaczone na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku.

Natomiast zgodnie z art. 251 ust. 4 tej ustawy wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

Wykładnia powołanych przepisów, w szczególności interpretacja pojęcia ,, wykorzystania dotacji " była przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 849/13 (dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonując wykładni art. 251 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych wyjaśnił, że ogólną zasadę wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego zawiera art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, który stanowi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

Jednocześnie art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, zakreślając termin 31 stycznia następnego roku, w jakim podlegają zwrotowi dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego, wprowadza regułę, że dotacje powinny być wykorzystane do końca roku budżetowego (z wyjątkami wynikającymi z ustawy), którym zgodnie z art. 211 ust. 3 cytowanej ustawy jest rok kalendarzowy.

Jednocześnie NSA zauważył, że treść art. 251 ust. 4 cytowanej aktualnej ustawy jest powtórzeniem treści art. 144 ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), który również stanowił, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku gdy przepisy odrębne stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

Zatem rozumienie pojęcia "wykorzystanie dotacji" wypracowane na podstawie ustawy o finansach publicznych z 2005 r. pozostaje aktualne na gruncie obecnej ustawy o finansach publicznych.

Dlatego za zasadne należy uznać stanowisko Skarżącej odwołującej się przy interpretacji terminu "wykorzystanie dotacji" do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanego na tle art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych z 2005 r., w tym wyroków z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 437/07 i sygn. II GSK 440/07, z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II GSK 362/08 (dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) i stanowiącego reasumpcję powyższych orzeczeń – wyroku z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II GSK 706/09 ( publ. w zbiorze Lex nr 706002), w którym stwierdzono, że; "Na gruncie unormowań art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że powołany przepis reguluje dwie sytuacje związane z udzieleniem dotacji. Pierwsza odnosi się do dotacji uregulowanych w ustawie o finansach publicznych, druga zaś do tych, których udzielenie i rozliczenie normują przepisy odrębne. W pierwszym przypadku, jako sposób wykorzystania dotacji ustawa wskazuje zapłatę. (...) użycie określenia "w szczególności" wskazuje, że ten sposób zrealizowania dotacji nie jest jedynym możliwym. W przypadku gdy udzielenie i rozliczenie dotacji regulują przepisy szczególne, to wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów określonych w tych przepisach (...). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użycie przez ustawodawcę w art. 144 ust. 4 ww. ustawy określenia "w szczególności" powoduje, że katalog objętych tym przepisem sposobów realizacji dotacji nie jest zupełny.

Zatem nie jest uprawniona wykładnia pojęcia "wykorzystania dotacji" udzielonej na zrealizowanie zadania zawartego w art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych rozumianego wyłącznie w ten sposób, że wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę. Nie jest bowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczalna taka interpretacja przepisu art. 144 ust. 1 i 2 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych, która przez przyjęcie, że wykorzystanie środków dotacji następuje wyłącznie przez zapłatę za zadania, prowadzi do przeciwstawienia terminów "zrealizowane zadania" i "wykorzystanie środków" przeznaczonych na wykonanie określonych umową zadań."

Natomiast w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 353/15 (dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji odnośnie prawidłowości sfinansowania dotacji tytułem zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń nauczycieli za grudzień 2011 i odprowadzonych w styczniu 2012 r. czyli w roku następującym po roku, na który udzielono dotacji.

Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4). Dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkola, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. "Odwołując się do zawartego w art. 124 ust. 3 u.f.p. pojęcia wydatków bieżących, które obejmują między innymi wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń (pkt 1), należy z całą stanowczością stwierdzić, iż wydatki ponoszone na opłacenie składak z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz zaliczek na podatek dochodowy pracowników stanowią wydatki bieżące. Biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie (w przedmiotowej sprawie w grudniu 2011 r.) niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego).

NSA wskazał, że w przedmiotowej sprawie, bezspornym jest, iż płatności dokonane w styczniu 2012 r. z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oraz zaliczek na podatek dochodowy związane były z realizacją zadań przedszkola w miesiącu grudniu 2011r.". Podkreślić należy, iż taka interpretacja jest zgodna ze stanowiskiem już wcześniej prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, która to wykładnię Sąd orzekający w tej sprawie podziela (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14).

Przepis art. 90 ust. 3d) u.s.o. stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Przyznane dotacje mają zatem mieszany charakter, tj. podmiotowo (przyznawane są na każdego np. ucznia ) – przedmiotowy (dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wykorzystanie wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki ).

Jednocześnie w myśl art. 90 ust. 3c u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki.

Przy zaakceptowaniu stanowiska organów wykorzystanie dotacji poprzez zapłatę do końca roku budżetowego mogłoby się okazać nierealne z powodu przekazania, np. dwunastej części dotacji w ostatnim dniu grudnia. Również w stanie faktycznym jaki zaistniał w niniejszej sprawie wydatkowanie kwoty dotacji do końca 2013 r. w wysokości 20.928,02 zł otrzymanej przez Skarżącą w dniu 27 grudnia 2013 r. było znacznie utrudnione, czy przynajmniej w części niemożliwe.

Ponadto, z treści art. 90 ust. 4 u.s.o., wynika, iż organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji.

Należy wskazać, że w powołanych przez organy zarówno § 8 jak i § 9 uchwały nr XXII/458/12 Rady Miasta Gdyni z dnia 29 sierpnia 2012 zawarte jest pojęcie ,,wykorzystania dotacji’’, a więc analogicznie jak w powołanych zapisach ustawowych.

W związku z powyższym SKO dokonało błędnej wykładni pojęcia "wykorzystania dotacji" przyjmując, że pojęcie to oznacza regulowanie zobowiązania wyłącznie w roku, w którym dotacja została udzielona, co czyni zarzut Skarżącej odnośnie naruszenia prawa materialnego w postaci art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez błędną wykładnię za zasadny.

Jednocześnie organy nie uwzględniły wskazanych wyżej uregulowań ustawy o systemie oświaty mających istotny wpływ na sposób pojmowania terminu wykorzystania dotacji, właśnie w sytuacji ustalania podstaw zwrotu dotacji udzielonych przedszkolom niepublicznym i nie dokonały oceny prawidłowości wykorzystania dotacji ze względu cele wydatków określone w art. 90 ust. 3 d) u.s.o.

Brak dokonania pełnych ustaleń stanu faktycznego i oceny w zakresie wykorzystania dotacji w 2013 r. czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności uwzględni dokonaną wykładnię przepisu art. 251 ust. 4 u.f.p.

8.5. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz.1804).