Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 528/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i par. 4, art. 14h, art. 14k, art. 14m, art. 14p, art.121, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mata Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia NSA Gerard Czech po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: [op], po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. w [...] (dalej: Spółka, wnioskodawca, skarżąca) utrzymał w mocy postanowienie z dnia 6 września 2019 r., Znak: [...], o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W złożonym do organu w dniu 2 sierpnia 2019 r. wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych określonych w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej. wnioskodawca podał, że jest spółką prowadzącą działalność w branży chemicznej i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zawarła w 2014 r. umowę przewozu (dalej: "Umowa") ze spółką z siedzibą na Cyprze (dalej: "Spółka cypryjska"), na podstawie której, Spółka cypryjska świadczy na jej rzecz usługi przewozu morskiego nawozów mineralnych, które stanowią towar handlowy (własność Spółki). Spółka i Spółka cypryjska nie są podmiotami powiązanymi. Spółka posiada certyfikat rezydencji wydany przez odpowiedni urząd cypryjski dla Spółki cypryjskiej. Z tytułu świadczonych usług Spółka płaci Spółce cypryjskiej odpowiednie wynagrodzenie.

W dalszej kolejności wskazano, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa o CIT"), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2. przychodów z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a zatem Spółka powinna, co do zasady, pobrać 10% podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez Spółkę cypryjską przychodów z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej. Zgodnie jednakże z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. Dz.U. z 1993 r. nr 117 poz. 523 (dalej: "Umowa cypryjska") zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. W myśl art. 26 ust. 1 zdanie 2 Ustawy o CIT, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Ponadto, w myśl art. 26 ust. 1 zdanie trzecie Ustawy o CIT, przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Przepisy te dotyczą płatność na rzecz zagranicznego kontrahenta, które nie przekraczają w skali roku kwoty 2.000.000 zł (art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze). W związku z powyższym, wynagrodzenie będące zyskiem przedsiębiorstwa, według art. 7 Umowy cypryjskiej jest opodatkowane na Cyprze, zaś Spółka, która posiada certyfikat rezydencji Spółki cypryjskiej, nie pobiera podatku u źródła od powyższych płatności, pod warunkiem dochowania należytej staranności (a przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę prowadzonej przez siebie działalności).

Mając powyższe na uwadze wnioskodawca powziął wątpliwość, czy taka czynność niepobrania podatku u źródła poprzez skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w Umowie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z Cyprem (w sytuacji gdy Spółka spełnia ustawowe warunki do zastosowania powyższego zwolnienia) , będzie wypełniała znamiona schematu podatkowego i zrodzi to po stronie Spółki obowiązek złożenia informacji o schemacie podatkowym (dalej: "MDR").

Zadano zatem następujące pytania:

1) czy w zaistniałym stanie faktycznym, Spółka ma do czynienia ze schematem podatkowym i ciążą na niej obowiązki związane ze złożeniem informacji MDR?

2) w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr I, jaki druk informacji MDR powinien być złożony?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 6 września 2019 wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h op, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, stojąc na stanowisku, że kwestia będąca przedmiotem wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 op, gdyż zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy interpretacji przepisów praw materialnego.

Na powyższe postanowienie, Spółka wniosła zażalenie, wnioskując, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 op, o jego uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Kwestionując stanowisko organu interpretacyjnego, że pytania przedstawione we wniosku nie dotyczą kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

❖ art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 op - przez odmowę wszczęcia postępowania i niewydanie interpretacji indywidualnej zawierającej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w sytuacji, gdy wniosek zadośćuczynił wszystkim warunkom ustawowym, w związku z czym zawiera! wszystkie niezbędne elementy do wydania interpretacji indywidualnej i nie zachodziły prawnopodatkowe przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania;

❖ art. 165a § 1w zw. art. 14b § 1w związku z art. 3 pkt 2 op- przez odmowę wszczęcia postępowania i dokonanie przez organ nieprawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego poprzez wskazanie, że przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego materialnego;

❖ art. 165a § 1w zw. z art. 14b § 1w zw. z art. 14k § 1 op- poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przesłanką dla odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego może być to, że jakoby procedowanie wniosku nie mogłoby doprowadzić do realizacji jednej z dwóch podstawowych funkcji przypisanych interpretacjom indywidualnym, tj. funkcji ochronnej w sytuacji, gdy po pierwsze, brak jest takiej przesłanki jako podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, a po drugie, przepisy rozdziału 11a Ordynacji podatkowej nakładają obowiązek raportowania o schematach podatkowych, a zatem otrzymanie przez Spółkę interpretacji, która potwierdzi albo zaneguje konieczność uznania za schemat podatkowy czynności niepobrania podatku u źródła poprzez skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w Umowie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z Cyprem w sytuacji, gdy Spółka spełnia ustawowe warunki do zastosowania powyższego zwolnienia, zabezpieczy (ochroni) Spółkę w sytuacji, w której nie zaraportuje ona schematu i narazi się m.in. na konsekwencje karnoskarbowe, a co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 25 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego;

❖ art. 165a § 1w zw. art. 14b § 1w związku z art. 120. art. 121 § 1 op- przez odmowę wszczęcia postępowania bez przekonywującego wyjaśnienia motywów i podstaw prawnych takiego postępowania, w szczególności wobec faktu, że spółka z A w odpowiedzi na zapytania dotyczące wątpliwości przy kwalifikowaniu uzgodnienia jako schematu podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej otrzymała z Ministerstwa Finansów informację o możliwości wystąpienia na podstawie art. 14b op z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego, w tym w zakresie interpretacji przepisów rozdziału 11a Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 października 2019 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 6 września 2019 r.

W uzasadnieniu organ przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy, tj. art.14b § 1-3, art. 14c § 1 i art. 165a § 1 op. Na tym tle wskazał, że aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionej przez wnioskodawcę sprawie, wniosek musi spełniać określone warunki. Przede wszystkim musi być tak sformułowany, aby jego rozpatrzenie prowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które spełnia łącznie następujące warunki: dotyczy przepisów prawa podatkowego; dotyczy praw i obowiązków wnioskodawcy wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego; wnioskodawca może się do niego zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14n op.

Przepisy powyższe wprowadzają zatem istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia z wnioskiem o interpretację. Z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Stosownie do art. 14b § 3 op składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 tej ustawy).

Jednocześnie zważono, że stosownie do treści cyt. art. 14b § 1op ocena stanowiska wnioskodawcy zostaje dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 powołanej ustawy). Znaczenie terminu "ustawy podatkowe'' wyjaśnia art. 3 pkt 1 op. Ilekroć zatem w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Jak wynika z treści tych przepisów, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Niemożliwe jest zatem wydanie przez organ podatkowy interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

Według organu taka sytuacja niemożności wydania interpretacji indywidualnej ma miejsce w niniejszej sprawie, skoro przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego (rozumiane jako samoobliczanie podatku). Powyższe wynika z uzasadnienia postanowienia NSA z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09, w którym to zauważono, że oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie elementy wynikające z charakteru omawianej instytucji. Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się bowiem do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego (art. 14k-14n op) spełniając funkcję ochronną, Jednocześnie, funkcja ta może być wykorzystana przez wnioskodawcę wyłącznie, gdy zastosuje się do wydanej dla niego interpretacji indywidualnej oraz, gdy - w trakcie postępowania podatkowego - złoży organowi podatkowemu wniosek, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy (wniosek o określenie podatku objętego zwolnieniem lub określenie nadpłaty). Jak wskazano dalej, warunkiem koniecznym poprzedzającym wydanie interpretacji indywidualnej jest złożenie oświadczenia, że - wobec wnioskodawcy - nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, kontrola celno- skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 14b § 4 ww. ustawy). Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów dot. interpretacji indywidualnych prowadzi zatem do wniosku, że również powyższe oświadczenie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego. Oświadczenie dotyczy bowiem rozstrzygnięcia co do istoty samego zobowiązania, a zatem ochrona w rozumieniu art. 14m ustawy również dotyczy tego konkretnego zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, oświadczenie takie nie mogłoby być wymagane gdyby przedmiotem wniosku były np. przepisy proceduralne lub przepisy inne niż wprost odnoszące się do samego zobowiązania podatkowego.

W tym kontekście istotna jest zatem zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym, jak i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia co do warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14b § 4 ustawy. Wykładnia systemowa wewnętrzna art. 14b-14s op prowadzi do wniosku, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa podatkowego, które spełniają łącznie wskazane wcześniej warunki.

W niniejszej sprawie wątpliwości Spółki budziła kwestia obowiązków związanych z przekazywaniem informacji o schematach podatkowych, o których mowa w rozdziale 11 a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe na grunt wniesionego przez nią zażalenia, w zakresie powołanych powyżej zagadnień- niezbędnym stało się rozstrzygniecie- nie tylko tego, czy zagadnienia te dotyczą prawa podatkowego, ale także, czy sposób skonstruowania problemowych zagadnień daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane przez ustawodawcę.

Według organu pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2019 r., nie dawały możliwości rozpatrzenia ww. wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu 11 Rozdział 1a Ordynacji podatkowej - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Pytania te wykraczały bowiem poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż Spółka zwróciła się o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem jej obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Istota zagadnień poruszonych we wniosku nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego.

A skoro istotą wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie istnienia lub nieistnienia uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występującego po stronie podatnika skutkujących np. powstaniem zobowiązania podatkowego, to w zaistniałej sytuacji organ podatkowy I instancji nie był uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w sytuacji, gdy zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa materialnego. Akt taki, nawet jeżeli zostałaby mu nadana forma interpretacji indywidualnej, z oczywistych względów nie spełniałby funkcji gwarancyjnej, która stanowi drugą z zasadniczych funkcji instytucji prawnej, jaką są interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wydanie i zastosowanie się przez wnioskodawcę do takiego rozstrzygnięcia nie wywołałoby też żadnych skutków ochronnych, o których mowa w art. 14k-14n op. Spółka nie mogłaby więc - w przypadku sporu z właściwym organem podatkowym - powołać się ze skutkiem ochronnym na takie rozstrzygnięcie.

Skoro zatem wydanie interpretacji indywidualnej polega na dokonaniu oceny stanowiska własnego zainteresowanego, to w przypadku braku możliwości dokonania takiej oceny z uwagi na "inne przyczyny" o jakich mowa w art. 165a § 1 op, zasadnym stało się wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka, wniosła skargę, w której domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia kosztów postępowania, ponowiła podnoszone uprzednio w zażaleniu zarzuty naruszenia art. art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 14k § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 op. a także naruszenie ogólnych zasad postępowania uregulowanych w art. 120, art. 121 § 1op.

W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację z zażalenia, omawiając szczegółowo istotny, według skarżącej, wypływ podnoszonych naruszeń poszczególnych przepisów postępowania na wynik sprawy. Dodatkowo odwołano się do orzecznictwa sądów administracyjnych , w t6ym wyroku WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 442/19, WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 1275/19, a także wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1418/17.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Na podstawie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016, poz.1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019 poz. 2325.) dalej w skrócie: "ppsa", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ppsa kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a. nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie.

Sprawa została zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia.

W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddane zostało postanowienie organu interpretacyjnego o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz skarżącej. W ocenie organu wydanie powyższego postanowienia było uzasadnione niemożnością wydania interpretacji przepisów, które nie stanowią regulacji materialnoprawnej. Na tej problematyce skoncentrowała się również skarżąca, formułując zarzuty swojej skargi.

Na wstępie dalej czynionych rozważań, należy podkreślić, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h op.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; publik. CBOSA). Jednocześnie trzeba też dodatkowo zauważyć, że stosowanie omawianego przepisu każdorazowo wiąże się z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a w konsekwencji – również prawa do sądu (por. wyrok NSA z 3 marca 2015 r., II FSK 909/13; publik. CBOSA). Jak zauważył NSA w uzasadnieniu tego wyroku, rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej art. 165a op, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest też obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji.

Rozpatrując tak zarysowaną kwestię sporną, w punkcie wyjścia wskazać należy, że czynności organu w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego regulują przepisy Rozdziału 1a Działu II op. Na podstawie art. 3 pkt 2 op, przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Termin "ustawy podatkowe" wynika z art. 3 pkt 1 op, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być tylko ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Przepisy wprowadzają ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Wniosek o wydanie interpretacji może zatem złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie dotyczącej określonych przepisów prawa podatkowego, kształtujących jego prawa lub obowiązki w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n op podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. Aby zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej było możliwe, rozstrzygnięcie to musi dotyczyć sytuacji faktycznej jaka zaistniała lub zaistnieje po jego stronie i obejmie zakresem zastosowania normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie prawa podatkowego.

Konstrukcja przepisów regulujących kwestie dotyczące interpretacji indywidualnych nie pozostawia wątpliwości, że zakres i sposób realizacji ochrony prawnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego, a przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 op nie mogą być przepisy niepodatkowe oraz przepisy proceduralne.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zgodnie z określonym przepisem prawa podatkowego, zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej ma wpływ na obowiązek ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku, czy skutkuje rozpoznaniem elementów istotnych dla ustalenia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji - wysokości kwoty należnego podatku. Wydawana przez organ interpretacja przepisów prawa podatkowego obejmuje natomiast wykładnię wskazanego przez wnioskodawcę przepisu prawa podatkowego oraz opinię, co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji faktycznej opisanej przez wnioskodawcę.

Zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy) jest natomiast możliwe wyłącznie wówczas, gdy dotyczy ona przepisów adresowanych do wnioskodawcy (zainteresowanego) - zawierających normy wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób. Do wydania interpretacji indywidualnej w przedstawionej przez wnioskodawcę sprawie, wniosek musi spełniać określone warunki. Wniosek o interpretację, musi być tak sformułowany, aby jego rozpatrzenie prowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które musi łączyć następujące warunki : a) dotyczyć przepisów prawa podatkowego; b) dotyczyć praw i obowiązków wnioskodawcy wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego; c) wnioskodawca ma prawo się do niego zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14n op.

Wydanie interpretacji indywidualnej jest uzależnione od możliwości dokonania oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przy zastosowaniu środków prawnych, jakimi dysponuje organ wydający interpretacje indywidualne w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale 1a Działu II op. W ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego. Wydanie interpretacji wymaga przeprowadzenia następujących czynności: wykładni przepisów wskazanych jako przedmiot interpretacji w celu ustalenia zakresu hipotezy i dyspozycji normy lub norm wynikających z tych przepisów; odniesienia się do opisanej sytuacji faktycznej w celu stwierdzenia, czy są w niej spełnione ustalone, w wyniku powyższej abstrakcyjnej analizy przepisów, przesłanki zastosowania tych przepisów; analizy stanowiska wnioskodawcy, w celu stwierdzenia, czy prawidłowo "odczytuje" treści norm prawnych wynikających z interpretowanych przepisów i czy właściwie ocenia możliwość subsumcji opisanej sytuacji faktycznej pod normę/normy wynikające z interpretowanych przepisów. W sytuacjach, gdy te czynności nie są wystarczające dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony lub gdy rozpatrzenie wniosku strony nie może prowadzić do wydania rozstrzygnięcia spełniającego omówione warunki, organ nie może prowadzić postępowania w sprawie takiego wniosku i ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowania przepisów podatkowych może skutkować prawidłowym rozliczeniem wnioskodawcy w ramach tego podatku.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że skarżąca we wniosku domagała się udzielenia odpowiedzi wyłącznie na pytania , czy w zaistniałym w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Spółka ma do czynienia ze schematem podatkowym i ciążą na niej obowiązki związane ze złożeniem informacji MDR, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej na to pytanie, jaki druk informacji MDR powinien być złożony.

Jak sama przy tym zauważyła w opisie stanu faktycznego powinna ona, co do zasady, pobrać 10% podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez Spółkę cypryjską przychodów z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej. Zgodnie z wskazanym następnie przez siebie z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Z kolei w myśl art. 26 ust. 1 zdanie 2 Ustawy o CIT, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie trzecie Ustawy o CIT, przy weryfikacji warunków zastosowania Stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Przepisy te dotyczą płatność na rzecz zagranicznego kontrahenta, które nie przekraczają w skali roku kwoty 2.000.000 zł (art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze). W związku z powyższym, wynagrodzenie będące zyskiem przedsiębiorstwa, według art. 7 Umowy cypryjskiej jest opodatkowane na Cyprze, zaś Spółka, która posiada certyfikat rezydencji Spółki cypryjskiej, nie pobiera podatku u źródła od powyższych płatności, pod warunkiem dochowania należytej staranności (a przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę prowadzonej przez siebie działalności).

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, jednakże nie co do samego spełnienia przez siebie warunków do zastosowania powyższego zwolnienia, co niewątpliwie dotyczyłoby wprost kwestii jej obowiązków podatkowych , ale wątpliwość ta dotyczyła jedynie kwestii, czy sama czynność niepobrania podatku u źródła poprzez skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w Umowie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z Cyprem, w sytuacji gdy jak sama przesądziła spełnia ona ustawowe warunki do zastosowania powyższego zwolnienia, będzie wypełniała znamiona schematu podatkowego i zrodzi to po jej stronie obowiązek złożenia informacji o schemacie podatkowym (dalej: "MDR") i na jakim druku.

Przy takim skonstruowaniu poruszonego we wniosku spornego zagadnienia, Spółka świadomie pozostawiła poza jego przedmiotem kwestie oceny przysługiwania jej prawa do samego zwolnienia, a zatem i tych elementów które w świetle przepisów prawa podatkowego odnoszą się wprost do zobowiązania podatkowego.

Przechodząc zatem do oceny zaskarżonego aktu Sąd w tym stanie rzeczy w pełni akceptuje stanowisko organu interpretacyjnego, że odpowiedź na tak przedstawione we wniosku pytania wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 op.

W literaturze przedmiotu, na co wskazano miedzy innymi w wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 823/19, prezentowany jest pogląd, który podziela także Sąd w niniejszej sprawie, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wywołuje skutek ochronny wyłącznie w zakresie materialnego prawa podatkowego (por. Jacek Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2013 r., s. 57). W monografii tej wskazano, że ochronne skutki podatkowe z zakresu materialnego prawa podatkowego polegają na zwolnieniu od obowiązku zapłaty podatku oraz na nienaliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego, mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Zakładając teoretycznie - iż dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji przepisów procesowych, czy nawet o charakterze ustrojowym, to zastosowanie się do takiej interpretacji nie spowodowałoby samoistnie skutku ochronnego w jakiejkolwiek postaci. Takich skutków ochronnych przepisy Rozdziału 1a Działu II op nie przewidują. W rezultacie, skutkiem zastosowania się do rozważanej tylko teoretycznie interpretacji przepisów postępowania podatkowego brak byłoby ograniczenia w zakresie materialnoprawnego obowiązku zapłaty podatku i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 892/12 publ. na str. www.oreczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność prezentowanego przez organy stanowiska jest użycie w art. 14b op. zwrotów: "zaistniały stan faktyczny" oraz "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa materialnego (subsumcji) pod opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe, a w szczególności postępowanie dowodowe. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny prawnej przez organ podatkowy zaprezentowanej przez wnioskodawcę własnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub proponowanego zdarzenia przyszłego, a nie przesądzenie - przez rozstrzygnięcie - sytuacji prawnopodatkowej podatnika składającego taki wniosek. Oceniając także, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na względzie okoliczność, że wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca powinien złożyć oświadczenie (warunek konieczny), że elementy stanu faktycznego nie są przedmiotem toczącego się postępowania, ani że nie rozstrzygnięto sprawy co do istoty (art. 14b § 4 op ). W tym kontekście istotna jest zatem zarówno możliwość zastosowania się do interpretacji indywidualnej i w efekcie funkcja ochronna w zobowiązaniu podatkowym, jak i możliwość złożenia skutecznego oświadczenia co do warunku koniecznego, o którym mowa w art. 14b § 4 op. Zatem, ta okoliczność także potwierdza, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy prawa podatkowego, które spełniają łącznie wskazane już wyżej warunki odnoszące się do zobowiązania podatkowego wnioskodawcy.

Sama skarżąca wywodząc w skardze, że jej wniosek dotyczył przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie obowiązków nałożonych na nią mocą ustawy podatkowej, których ziszczenie nie zależy od wcześniejszego żądania czy innego uprawnienia organu, upatruje ten materialnoprawny charakter informacji o ewentualnym schemacie podatkowym, w fakcie umieszczenie tej instytucji prawa podatkowego, w Ordynacji podatkowej, a zatem w ustawie podatkowej. Uważa też, że umieszczenie przepisów dotyczących schematów podatkowych, w kontekście systematyki Ordynacji podatkowej, nie jest przypadkowe. Rozdział 11 działu III Ordynacji podatkowej dotyczy informacji podatkowych, zaś rozdział 11a traktuje o informacjach o schematach podatkowych. Jest to zatem kolejne źródło danych, które umożliwi organom administracji skarbowej skuteczną realizację zadań nałożonych przez przepisy prawa podatkowego. W ramach tej argumentacji sama Spółka, pośrednio przyznaje jednakże, że schematy podatkowe stanowią swoiste źródło danych, które umożliwi organom administracji skarbowej skuteczną realizację zadań nałożonych przez przepisy prawa podatkowego. Samo zatem podanie bądź niepodanie danych o schemacie podatkowym nie przekłada się wprost na wysokość zobowiązania podatkowego, aczkolwiek, z czym można się zgodzić, dane o takowych schematach mogą stanowić jeden z elementów podlegających ocenie w postępowaniu podatkowym. Zupełnie przy tym chybiony jest argument skargi, że skoro przepisy o schematach podatkowych są częścią Ordynacji podatkowej, która według skarżącej jest ustawą podatkową, to jako przepisy prawa podatkowego podlegają interpretacji indywidualnej. Zauważyć należy jednakże, że ustawa Ordynacja podatkowa w znacznej części stanowi zbiór regulacji procesowych, a zatem sama okoliczność, że regulacje dotyczące schematów podatkowych zostały zawarte w tej ustawie, samo przez się nie nadaje im charakteru materialnych przepisów prawa podatkowego.

Reasumując, w sprawie zachodziła wymieniona w art. 165a § 1 op, "inna przyczyna" uniemożliwiająca wszczęcie postępowania. W rezultacie rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej nie naruszało, zdaniem Sądu, powołanych w skardze przepisów postępowania, w tym art. 165a § 1 stanowiącego podstawę odmowy wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu nie doszło też do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. w związku z odmową wszczęcia postępowania w sprawie. Wydanie odmiennego rozstrzygnięcia, od oczekiwanego przez stronę, nie narusza art. 121 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy organ wydaje zgodne z obowiązującym prawem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną, nie sposób uznać, że narusza on zasadę zaufania do organów podatkowych, w stopniu powodującym uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ppsa, Sąd skargę oddalił.