Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1715/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 pkt 5
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych E. K.-S. oraz A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1289/11 w sprawie ze skarg E. K.-S. oraz A. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz A. Z. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz E. K.-S. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1289/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi A. Z. i E. S. przy uczestnictwie T. S. oraz D. S. i K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 28 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

1.2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z dnia 2 września 2010 r. Prezydent Miasta K. ustalił solidarnie Skarżącym i uczestnikom wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 6.089,- zł. W uzasadnieniu wskazał, że wymiar podatku nastąpił po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w trakcie którego ustalono, że złożone "informacje o nieruchomościach" dnia 2 kwietnia 2010 r. przez E. S. działającą w imieniu własnym oraz swoich synów - małoletnich D. S. i K. S. oraz dnia 25 maja 2010 r. przez T. S. różnią się powierzchnią 21,50 m2, w części poddasza znajdującej się w oficynie budynku przy ul. M. 51. Jednocześnie T. Z. złożył oświadczenie, że nigdy nie korzystał z tzw. poddasza o pow. 21,50 m2 i nie wykorzystywał go do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż byłoby to niemożliwe ze względów bezpieczeństwa. Określając podstawę opodatkowania w części dotyczącej poddasza, organ odwołał się do ustaleń dowodowych poczynionych w toku postępowania podatkowego za 2009 r. W trakcie tego postępowania przeprowadzono oględziny spornego poddasza, a powołany w sprawie biegły wydał opinię, w której stwierdził, że pomieszczenie to nie spełnia warunków pozwalających na uznanie go za kondygnację w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75 poz. 690 z późn. zm., dalej zwane : "Rozporządzenie MI"). Jednocześnie organ ustalił na podstawie oględzin, że pomieszczenie na parterze oddzielone jest od poddasza konstrukcją z belek drewnianych. Belki od spodu podbite są płytami kartonowo - gipsowymi, a na górze nie ma warstwy wyrównawczej, tylko gdzieniegdzie położone są luźno płyty. Wejście na poddasze możliwe jest tylko poprzez właz przy pomocy drabiny.

1.3. Organ cytując definicje powierzchni użytkowej budynku zawartą w art.1a ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121 poz. 844 z późn. zm., dalej zwana: "u.p.o.l.") wskazał, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia kondygnacji i wywiódł, że przy jego interpretacji należy posłużyć się normami techniczno-budowlanymi, głównie uwzględniając § 3 pkt 16 Rozporządzenie MI. Podał, że jego ustalenia przeprowadzone w trakcie oględzin w dniu 4 grudnia 2009 r. pokrywały się z ustaleniami biegłego, a sama opinia, w ocenie organu, była spójna, jasna i logiczna – dlatego też organ dał wiarę zawartym w niej stwierdzeniom. Zauważył również, że podobne wnioski zawierała opinia prywatna biegłego powołanego przez T. Z. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął wobec tego dane wynikające z "informacji o nieruchomościach" złożonej przez T. S. (tj. m.in. 286,38m2 powierzchni budynków związanej z działalnością gospodarczą), nie uznając tym samym za podstawę danych przedstawionych przez E. S., tj. sumy 240,44m2 powierzchni budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz 67,43 m2 powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą. Skarżący wnieśli odwołania od powyższej decyzji. Zarzucili w nich naruszenie zasad postępowania poprzez odwoływanie się w postępowaniu dotyczącym roku 2010 do postępowania dotyczącego roku 2009 i praktycznie zaniechanie prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego odrębnie za 2010 r. A. Z. podniósł przy tym, że wobec autonomiczności prawa podatkowego, niezasadnym było odwoływanie się do Rozporządzenia MI i definiowanie w świetle tego aktu prawnego pojęcia "kondygnacja". W ocenie A. Z., właściwym było potoczne rozumienie tego terminu i sporną powierzchnię poddasza należało zakwalifikować jako odrębną kondygnację. W odwołaniu Skarżący podnosił również błędną wykładnię art.1a ust.1 pkt 5 u.p.o.l. wskazując, że w powołanym przepisie wyraźnie wskazano, iż "za kondygnację uważa się również (...) poddasza użytkowe", co oznaczać miało, że jeżeli coś stanowiło poddasze użytkowe to tym samym było "kondygnacją" dla potrzeb podatku od nieruchomości. Oboje odwołujący podkreślali brak w aktach sprawy dotyczącej 2010 r. opinii biegłego mgr inż. M. F., która opinia została wykonana dla potrzeb postępowania dowodowego dotyczącego m.in. 2009 r., a także bezpodstawność twierdzeń biegłego o stanie spornego poddasza.

1.4. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2011r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego aby pomieszczenie poddasza podlegało opodatkowaniu, powinno stanowić odrębną kondygnację - a w rozstrzyganej sprawie, dowody przemawiały za tym, że pomieszczenie to z uwagi na jego stan, nie mogło być w świetle przepisów budowlanych, traktowane jako odrębna kondygnacja.

2.1. W skargach na powyższą decyzję, Skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. A. Z. zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 217 §1 pkt 5, art.127 w zw. z art. 229; art.122, art.180 § 1 i art.187 § 1; art. 235 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art.210 § 4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż "kondygnacja" w rozumieniu ustawy podatkowej winna być rozumiana zgodnie z przepisem § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI. W uzasadnieniu powtórzył argumenty o autonomii prawa podatkowego, czego jego zdaniem, nie dostrzegły organy obu instancji. Podkreślił, że u.p.o.l. nie zawiera własnej definicji legalnej pojęcia "kondygnacja", a także nie odsyła do przepisów prawa budowlanego lub innego aktu prawnego w zakresie wykładni tego pojęcia. Stąd też brak uzasadnienia dla posługiwania się tym pojęciem na podstawie § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI.

2.2. Skarżąca E. S. również powtórzyła swoje dotychczasowe zarzuty, w szczególności dotyczące faktycznego braku w aktach postępowania pierwszoinstancyjnego opinii biegłego i protokołu oględzin z dnia 4 grudnia 2009 r., a także oparcia się przez organ na tych dokumentach (sporządzonych w toku postępowania za 2009 r.) przy ustaleniach faktycznych za 2010 r. Zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, skoro organ posługiwał się w decyzji określeniem "poddasze" to tym samym była to odrębna "kondygnacja". W ocenie Skarżącej, organ błędnie przyjął, że rozstrzygającym będzie fakt, czy dane pomieszczenie nadaje się na stały pobyt ludzi.

2.3. Uczestnik postępowania T. Z. w piśmie z dnia 12 września 2011 r. wniósł o oddalenie obu skarg wskazując na zasadność oparcia się przy ustaleniach faktycznych na dowodach zgromadzonych w 2009 r. wskazując, że Skarżący nie wykazali aby pomiędzy datą sporządzenia opinii i przeprowadzenia oględzin w 2009 r., a datą prowadzenia postępowania za 2010 r. zaszły jakieś zmiany.

2.4. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o ich oddalenie.

2.5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe naruszyły wprawdzie przepisy postępowania z art. 200 Ordynacji podatkowej, ale w stopniu, który nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu I instancji zasadnym było posługiwanie się przy interpretacji pojęcia "kondygnacja" treścią przepisów budowlanych, w tym zwłaszcza treścią § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI. WSA podkreślił, że u.p.o.l. nie zawiera definicji tego pojęcia, więc wykładnia systemowa zewnętrzna, jak również odesłanie zawarte w u.p.o.l. uzasadniały działanie polegające na posługiwaniu się definicjami zawartymi w innych aktach prawnych. Sąd I instancji nie zgodził się z tezą, iż w zakresie analizy pojęcia "kondygnacja" należy posługiwać się znaczeniem tego pojęcia w języku potocznym, w którym każda przestrzeń, część czegoś położona nad lub pod inną stanowi kondygnację. Sąd I instancji podkreślił jednak, że pojęcie "kondygnacja" nie jest używane w potocznej polszczyźnie. Występuje natomiast w języku branżowym prawa budowlanego. Stąd właściwszym jest odniesienie się do sposobu rozumienia tego pojęcia w przepisach branżowych, czyli w tym przypadku przepisach budowlanych. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził m.in., że kluczowe dowody, tj. opinia biegłego mgr inż. M. F. z dnia 9 grudnia 2009 r. i protokół oględzin z dnia 4 grudnia 2009 r. dotyczące faktycznego stanu spornego poddasza, zostały sporządzone w okresie bezpośrednio poprzedzającym rok 2010 i stąd nie budziła wątpliwości możliwość ich wykorzystania w postępowaniu podatkowym za 2010 r. Na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r. WSA w Krakowie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej zwana : "p.p.s.a.") dopuścił dowód z akt postępowania administracyjnego dotyczącego przedmiotowej nieruchomości za 2006 r.

3.1. W skardze kasacyjnej A. Z. zaskarżył wyrok WSA w Krakowie w całości, któremu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż termin "kondygnacja" użyty w tym przepisie winien być rozumiany zgodnie z przepisem § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI,

- art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zawarte w tym przepisie wyrażenie, "poddasze użytkowe", winno być rozumiana zgodnie z przepisem § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI, a to w ten sposób, że "poddaszem użytkowym" są tylko pomieszczenia przeznaczone na pobyt ludzi,

- art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez wadliwe zastosowanie tego przepisu ustawy podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji poglądu podatkowego organu odwoławczego, że poddasze oficyny nie stanowi "kondygnacji", a przeto nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2010 r.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. i art. 244 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późń. zm.; dalej zwana: "k.p.c.") przez przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji niedopuszczalnego dowodu "z akt",

- art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 236 k.p.c. przez wadliwe sformułowanie tezy dowodowej w postanowieniu dowodowym Sądu pierwszej instancji z dnia 20 grudnia 2011 r.,

- art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 235 § 1 k.p.c, przez zaniechanie ujawnienia przez Sąd pierwszej instancji na rozprawie dokumentów, z których miał być przeprowadzony dowód "z akt",

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż Skarżący nie został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu pomimo braku zalegania w aktach podatkowych dokumentu (odpisu dokumentu) i co za tym idzie, że mógł się wypowiedzieć w odniesieniu do dokumentów, które nie znajdowały się w aktach prowadzonego postępowania podatkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż całe postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym może być przeprowadzone przez podatkowy organ odwoławczy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że podatkowy organ odwoławczy nie ma obowiązku przedstawienia i odniesienia się w decyzji do wszystkich zarzutów odwoławczych podatnika,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 i art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż Skarżący nie został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym pomimo tego, że w rozstrzygnięciu postanowienia dowodowego organu podatkowego nie wskazano jakie fakty i jakimi konkretami środkami dowodowymi mają być dowodzone,

- art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez zaniechanie odniesienia się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a wynikającego z braku wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym tego czy nie doszło do zmiany stanu poddasza oficyny, czy też doszło do zmiany stanu tego poddasza, a jeśli doszło do "zmiany", to czy nastąpiła ona z przyczyn niezależnych od podatnika, czy też z przyczyn zależnych od podatnika oraz tego jaką miało funkcję poddasze oficyny oraz w jaki sposób w roku podatkowym 2010 używane było to poddasze,

- art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie odniesienia się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 235 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie przedstawienia i ustosunkowania w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do rzeczywiście poczynionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej przez podatkowy organ odwoławczy,

- art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji przedstawienia i zaniechanie ustosunkowania się do zarzutów Skarżącego dotyczących zastępowania przez podatkowy organ odwoławczy opinią biegłego (dowodem z dokumentu) własnej oceny prawnej - przy czym ta opinia biegłego sporządzona w innym postępowaniu podatkowym nie dotyczyła wiadomości specjalnych, lecz dokonania oceny (kwalifikacji) prawnej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż biegły w postępowaniu podatkowym może czynić ustalenia faktyczne,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż biegły w postępowaniu podatkowym może dokonywać oględzin ("wizji lokalnych").

3.2. W skardze kasacyjnej E. S. zaskarżyła wyrok WSA w Krakowie w całości. Wniosła o jego uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także dania możliwości sanacji materiału dowodowego i sposobu przeprowadzenia postępowań podatkowych na etapie administracyjnym. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez m.in. błędną jego wykładnię polegającą na tym, że określenie użyte w tym przepisie "poddasze użytkowe" winno być rozumiane jako "poddasze przeznaczone na pobyt ludzi" o którym mówi przepis § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI, a także poprzez błędne zastosowanie tego przepisu wynikające stąd, że Sąd I instancji podzielił pogląd podatkowego organu odwoławczego, iż poddasze oficyny budynku nie stanowi kondygnacji, ponieważ m.in. nie jest przeznaczone na pobyt ludzi a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za rok 2010. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez m.in. brak wyjaśnienia czy doszło do zmiany stanu poddasza oficyny czy też do niej nie doszło i czy w przypadku ustalenia, że doszło, to czy wynikło to z inicjatywy i działania podatnika - przedsiębiorcy T. Z., który - użytkował cały budynek oficyny na działalność gospodarczą oraz w jaki sposób używane było to poddasze w roku podatkowym 2010, poprzez zaniechanie odniesienia się w zaskarżonym wyroku do naruszenia w postępowaniu podatkowym art. art. 210, art. 235, art. 191, art. 197 i art. 198 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustosunkowanie się do faktu, iż biegły sporządzający opinię w innym postępowaniu podatkowym zastąpił w rzeczywistości organy podatkowe w dokonaniu oceny prawnej oraz dokonania ustaleń faktycznych co zgodnie z obowiązującym prawem należy do organu orzekającego, a ponadto skoncentrował się w swojej opinii nie na wiadomościach specjalistycznych do czego dowód z opinii biegłego winien służyć, lecz właśnie na ustaleniach należących do organu podatkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. m.in. poprzez to, że strony nie mogły się wypowiedzieć w stosunku do dokumentów, które nie znajdowały się w aktach postępowania podatkowego, a co za tym idzie, że nie zostały pozbawione możliwości czynnego udziału w postępowaniu; poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w wyniku przyjęcia, że całe postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym może być przeprowadzone przez podatkowy organ odwoławczy; poprzez przyjęcie, że podatkowy organ odwoławczy nie ma obowiązku przedstawienia i stosunkowania się w decyzji do wszystkich zarzutów odwołującej się strony poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że strona nie zostaje pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu podatkowym mimo tego, że w postanowieniu dowodowym nie wskazuje się na jakie fakty i jakimi środkami dowodowymi mają być przeprowadzone ustalenia dowodowe,

- art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez m.in. przeprowadzenie przez Sąd I instancji dowodu z akt innego postępowania i to administracyjnoprawnego; poprzez dotknięte wadą ujęcie tezy dowodowej w postanowieniu dowodowym Sądu I instancji; poprzez pominięcie ujawnienia na rozprawie przed Sądem I instancji dokumentów z których miałby być przeprowadzonym dowód z akt.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 24 lipca 2014 r. uczestnik T. Z. wniósł o oddalenie obydwu skarg kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie.

4.2. W obydwu skargach kasacyjnych sformułowano podobne zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, wobec czego możliwe jest ich łączne rozpoznanie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż właściwa wykładnia tych przepisów ma podstawowe znaczenie do rozpatrzenia wszystkich podniesionych naruszeń prawa. Przede wszystkim za trafne należy uznać podstawy kasacyjne wskazujące na błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w związku z § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że użyte w u.p.o.l. określenie powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, oznacza - powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Przede wszystkim należy zauważyć, że przepis ten zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren" ( tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. II, wyd. PWN 1984, str. 867). Z kolei znaczenie językowe pojęcia użytkowe, które odnosi się tak do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine poddasza użytkowego. Użytkowy to "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować" (tak Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. III, wyd. PWN 1984, str. 645). Punktem wyjścia rozważań dotyczących pojawiającego się w tym przepisie określenia dotyczącego kondygnacji jest istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania ("da się użytkować"). Podstawowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Uzupełniając powyższe rozważania należy podkreślić konieczność istnienia ciągu komunikacyjnego, który pozwala na dostęp do tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, w celu możliwości korzystania z niej. Przepis ten nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Brak definicji legalnej "kondygnacji" nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni. Zamieszczone w art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli. Brak jest zaś takiego odesłania w przypadku "kondygnacji", którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt. 5 u.p.o.l. Definicji kondygnacji nie zawierają także przepisy podstawowego dla przepisów prawa budowlanego aktu prawnego jakim jest ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; zwana dalej : "Prawo budowlane"). Definicja legalna pojęcia "kondygnacja" zawarta jest zaś w § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI, zgodnie z którą, ilekroć w rozporządzeniu tym jest mowa o kondygnacji - należy przez to rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m; za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia. Rozporządzenie MI zostało wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego, zgodnie z którym warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, określą, w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa dla budynków oraz związanych z nimi urządzeń. Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5. Rozporządzenie MI wydane zostało zatem wyłącznie celu określenia warunków technicznych jakimi powinny odpowiadać obiekty budowlane. Przewidziane w nim wymagania i normy techniczne dotyczą standardów projektowania i wykonywania budynków na co wskazuje art. 5 ust. 1 Prawa budowlanego. Definicja zatem zawarta w § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI ma służyć szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określaniu podstawy, czy przedmiotu opodatkowania. Trudno także przyjąć, aby pomieszczona w nim została definicja branżowa "kondygnacji". Jak trafnie zaś wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2014 r. w sprawie II FSK 1985/12 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej : "CBOSA"), zakres obowiązywania definicji legalnej wyznacza przedmiot unormowania ustawy, w której została zawarta. Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do Prawa budowlanego, a tym bardziej do aktów wykonawczych do niego, odwoływanie się do tej ustawy jest niezasadne. Przy wykładni zatem znaczenia sformułowania "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego, gdyż interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenie odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa ( zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Sięganie do definicji słownikowych jest zresztą praktyką dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia tego zwrotu m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r. w sprawie FPK 6/96 (publ. ONSA 1996/3/106) oraz z dnia z dnia 19 sierpnia 1996 r. w sprawach FPK 11/96 (publ. LEX nr 57396) i FPK 12/96 ( publ. LEX nr 57404), dotyczących interpretacji obowiązującego wówczas art. 4 ust. 2 u.p.o.l., którego treść normatywna po części została zamieszczona w obowiązującym w 2010 r. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Sięgając do znaczenia semantycznego, przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, str. 985). Porównanie tego znaczenia z definicją legalną z § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI wskazuje, że dla istnienia kondygnacji nie jest istotna ani średnia wysokość w świetle większa niż 2 m, ani też w przypadku poddaszy jej przeznaczenie na pobyt ludzi.

4.3. Ponadto w przypadku dekodowania znaczenia "kondygnacji" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie można opierać się na definicji z § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75 poz. 690 z późn. zm.), gdyż wówczas o opodatkowaniu określonej powierzchni użytkowej podatkiem od nieruchomości decydowałby akt podustawowy. W prawie daniowym za nieuwzględnieniem w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania aktów wykonawczych przemawia okoliczność, że z mocy art. 217 Konstytucji RP obowiązuje w tym zakresie zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/7), z zasady tej należy wyprowadzić regułę interpretacyjną, która zakazuje domniemywania, że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści lub z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do jego wydania lub z innych ustaw. Także reguły wykładni systemowej wewnętrznej nie pozwalają na definiowanie pojęcia "kondygnacji" z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w oparciu o § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI. Jak wskazano już powyżej określenie "kondygnacji" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei co zalicza się do powierzchni użytkowej przewiduje art. 4 ust. 2 u.p.o.l., który przewiduje, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Przepis ten nie przewiduje zatem przy dokonywaniu obliczeń powierzchni użytkowej średniej wysokości w świetle, ani też ograniczenia do 2 m wysokości, o czym stanowi § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI.

4.4. Za po części uzasadnione należy uznać zarzuty skarg kasacyjnych dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. Przedmiotem dowodu uzupełniającego z dokumentu co do zasady nie mogą być akta innej sprawy. Stosowany w takim przypadku odpowiednio art. 244 § 1 k.p.c. powoduje, że dokumentem nie mogą być akta innej sprawy w całości, lecz poszczególne zawarte w nich dokumenty. Jednakże art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dla skuteczności zarzutu naruszenia prawa wymaga, aby uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA w Krakowie przeprowadzając zaś dowód z "akt" spraw podatkowych za lata poprzednie skoncentrował się i omówił w zasadzie dwa dokumenty zawarte w nich, tj. opinię rzeczoznawcy budowlanego i protokół oględzin. W ocenie Sądu I instancji były one niezbędne do rozstrzygnięcia. Na te dokumenty wskazano także w trakcie rozprawy. Uchybienie zatem tym przepisom nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż strony mogły przewidzieć, które z dokumentów Sąd I instancji weźmie pod uwagę przy wyrokowaniu. Należy jednak zauważyć, że przeprowadzenie tego dowodu było zbędne, gdyż dowód z tych samych "akt" został już wcześniej przeprowadzony przez organ odwoławczy i wystarczające było jedynie żądanie ich dołączenia przez organ odwoławczy do akt sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a.

4.5. Za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej A. Z. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 229 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy był tak znaczny i istotny dla sprawy, z uwagi na dołączenie akt innego postępowania, na których oparto decyzję, że usprawiedliwiał zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Taki uproszczony sposób procedowania naruszał gwarancje wynikające z zasady dwuinstancyjności i czynnego udziału strony w postępowaniu, której emanacją jest art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w aktach sprawy, z którymi zapoznawała się strona brak było dowodu z opinii biegłego i protokołu oględzin, które to dowody przeprowadzono w ramach postępowania odwoławczego w ramach dowodu z akt innego postępowania na mocy postanowienia SKO z dnia 28 marca 2011 r. Po tej dacie nie wyznaczano już stronie terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.6. Pozbawiony słuszności jest podniesiony przez A. Z. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przez organ podatkowy obowiązku prawidłowego sformułowania tezy dowodowej nie miało żadnego, a nie tylko istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż Skarżący orientował się na etapie skargi do sądu administracyjnego, że przedmiotem dowodu były opinia biegłego i protokół oględzin znajdujące się w aktach podatkowych dotyczących lat 2006-2009. Identyczne uwagi należy odnieść do podniesionego w skardze kasacyjnej A. Z. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszenia te nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy. Zupełnie odmienny i samodzielny charakter miało naruszenie przez organ podatkowy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, na co wskazano już powyżej w pkt 4.5. uzasadnienia.

4.7. Za pozbawione racji należy uznać zarzuty obydwu skarg kasacyjnych wskazujące na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż biegły - rzeczoznawca budowlany, ani nie dokonał kwalifikacji prawnej za organ podatkowy, ani też nie dokonywał w jego zastępstwie żadnych ustaleń faktycznych. Zgodnie z postanowieniem o jego powołaniu i treścią opinii odnosiła się ona do badania, czy poddasze w oficynie budynku można uznać za kondygnację w rozumieniu § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI. W oparciu o wiedzę specjalistyczną z zakresu budownictwa i przepisy techniczno-budowlane, biegły w konkluzji stwierdził, że przedmiotowego poddasza nie można uznać za kondygnację. Biegły zatem ani nie ustalał znaczenia określenia "kondygnacja" z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., ani też nie ustalał faktu, czy pomieszczenie strychowe odpowiada temu pojęciu wynikającemu z przepisów ustawy podatkowej. Biegły nie przeprowadzał też oględzin w rozumieniu art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, a jedynie brał w nich udział w dniu 4 grudnia 2009 r., na co wskazał w treści opinii. Stwierdzenie Sądu I instancji o przeprowadzeniu wizji lokalnej i oględzin przez biegłego należy rozumieć jako czynności podejmowane przez tą osobę przed sporządzeniem opinii, a nie czynności procesowe, o których stanowią przepisy Ordynacji podatkowej.

4.8. Zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej A. Z. co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne organów podatkowych, jak i stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji, obejmowały te, które dotyczyły stanu pomieszczenia na poddaszu budynku oficyny w grudniu 2009 r. Tymczasem wymiar podatku dotyczył 2010 r. Skarżący domagali się zaś w toku postępowania podatkowego, czy nie doszło w tym roku podatkowym do zmiany stanu poddasza i sposobu jego użytkowania. W stanie faktycznym sprawy zarówno organy podatkowe jak i WSA wskazywały na złożenie w dniach 2 kwietnia 2010 r. przez E. S. i 25 maja 2010 r. przez T. Z. (Sąd I instancji na str. 1 uzasadnienia prawdopodobnie omyłkowo wskazał jako składającego "T. S.") dwóch różnych informacji o nieruchomościach w trybie art. 6 ust. 6 u.p.o.l., stanowiących w istocie z mocy art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej deklaracje podatkowe. Zostały one złożone po dacie oględzin, które miały miejsce 4 grudnia 2009 r. Decyzja Prezydenta Miasta K. została wydana w dniu 2 września 2010 r. W przypadku ustalania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w drodze konstytutywnej decyzji, jednym z elementów stanu faktycznego jest złożenie przez stronę deklaracji podatkowej. Jeżeli zatem dane wynikające z takiej deklaracji różnią się od danych, które stanowiły podstawę wymiaru podatku w poprzednim roku, to organ podatkowy zobligowany jest do przeprowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie, na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 18 października 2007 r. w sprawie I SA/Po 1256/07 (publ. CBOSA). Wskazują na to wprost przepisy art. 21 § 5 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Niezbędnym z uwagi na zasadę prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) było dokonanie stosownych ustaleń co do stanu pomieszczenia na dzień wydawania decyzji, który mógł się zmienić od dnia 4 grudnia 2009 r., nawet w zakresie definicji wynikającej z § 3 pkt 16 Rozporządzenia MI.

4.9. Bezpodstawne są zarzuty obydwu skarg kasacyjnych dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te nie zostały w ogóle uzasadnione, co powoduje, że uchylają się spod kontroli kasacyjnej. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. podniesiony w skardze kasacyjnej E. S. Jest to bowiem przepis blankietowy i wymaga dla swej skuteczności wskazania normy dopełnienia z Ordynacji podatkowej.

4.10. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz wadliwe ustalenia faktyczne doprowadziły w efekcie do niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Jak wynika z ustaleń faktycznych i prawidłowej wykładni prawa materialnego, pomieszczenie strychowe znajdujące się na poddaszu budynku oficyny położonej przy ul. M. 51 w K. posiada powierzchnię użytkową na tej kondygnacji. Wskazuje na to istniejący ciąg komunikacyjny – schody drabinowe i wyłaz wejściowy, które umożliwiają wejście na piętro. Ten element wyposażenia został opisany w opinii rzeczoznawcy, a także objęty został dokumentacją fotograficzną sporządzoną w trakcie oględzin, która znajduje się w aktach administracyjnych, na podstawie których z mocy art. 133 § 1 p.p.s.a. wyrokuje sąd administracyjny. Znajdująca się w aktach opinia rzeczoznawcy budowlanego, jak i stanowiący dowód protokół oględzin poddasza zdają się jedynie wskazywać, że pomieszczenie to nie może być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, co jednak nie jest przedmiotem skargi kasacyjnej i sporu.

4.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.