Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2393/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2004-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach Sędziowie: NSA Grażyna Jarasz WSA Bogusław Wolas (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2004r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Budowlanego "A." s.c. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 3 października 2001r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000r I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno Budowlanemu "A." s c w K. różnicę podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. zadysponowaną do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł [...] gr., oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000r. w kwocie [...] zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce przez inspektora kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000r.

Dotyczyły one ujęcia w rozliczeniu za przedmiotowy miesiąc faktur VAT nie potwierdzonych kopiami u wystawcy R. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "R.– I." Zakład Instalacyjno – Budowlany.

Ponadto ustalono, iż wykazana w wystawionych dla Spółki fakturach sprzedaż i podatek należny nie zostały przez R. K. ujęte w żadnej deklaracji VAT-7. W związku z powyższym odmówiono Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w tych fakturach w oparciu o art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 109. poz. 1245 ze zmianami) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów 5 usług oraz o podatku akcyzowym.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka w rozliczeniu za przedmiotowy miesiąc nie ujęła podatku należnego dotyczącego otrzymanej od D. i J. Z. w dniu [...].2000r. częściowej zapłaty za roboty budowlano - montażowe. Spółka podatek należny wykazała w miesiącu wystawienia faktury sprzedaży (nr [...]) dotyczącej tej zapłaty, tj. w lutym 2000r.

Ujęcie w miesiącu lutym 2000r. podatku należnego wynikającego z faktury sprzedaży nr [...] nastąpiło z naruszeniem § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. W związku z powyższym podatek należny wynikający z wyżej wymienionej faktury został przez Inspektora ujęty w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2000r.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej.

Zarzuciła w nim, iż przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowanie wyjaśniające nie daje absolutnie podstaw do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Oświadczenie złożone przez R. K. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej nie świadczy o tym że kopii wystawionych "A." faktur nie posiada w siedzibie swojej firmy. Jest ono przy tym sprzeczne z danymi uzyskanymi z Urzędu Skarbowego. Podkreślono ponadto, że w świetle art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT zasadą jest, iż obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania usługi z zastrzeżeniem, że jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później niż w 7 dniu od wykonania usługi i nie jest zależny od tego. czy podatnik otrzymał zapłatę za wykonaną usługę czy nie. Oznacza to że podatnik obowiązany jest odprowadzić podatek należny do urzędu skarbowego, co do którego obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wykonania usługi, niezależnie od tego. czy otrzymał zapłatę za wykonaną usługę. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje najpóźniej w 7 dniu od wykonania usługi.

Zaznaczono przy tym, że zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego określenie momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z Konstytucją zastrzeżone jest dla ustawy i dlatego też rozporządzenie wykonawcze i jego interpretacja, nie może być sprzeczne z ustawą, szczególnie wtedy, gdy jest restrykcyjne dla podatnika.

Nie można zatem mówić o zaniżeniu podatku należnego, skoro podatek ten został zapłacony na ogólnych zasadach.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że podatnik może skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tylko wtedy gdy nie zachodzą okoliczności wynikające z § 50 ust. 4 pkt. 2 oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tymi przepisami w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisu tego nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Firma "R. – I." Zakład Instalacyjno - Budowlany, R. K.. - wystawca spornych faktur nie posiada ich kopii, a ponadto w okresie od stycznia 2000r. do lipca 2000r. nie składała deklaracji VAT-7, ani nie rozliczała podatku od towarów i usług. Ponadto Pan R. K. w wyjaśnieniach do protokołu z dnia [...].2001 r. oświadczył, iż nie posiada kopii wyżej wymienionych faktur VAT i nie uwzględnił wykazanej w nich sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Podkreślono także, iż moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach określonych w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r,.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tzn. z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towarów lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 wyżej wymienionej ustawy.

Wykorzystując delegacje zawartą w art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Minister Finansów wydał w dniu 22 grudnia 1999r. rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zmianami), na mocy którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano - montażowej (§6 ust. 1 pkt. 2 lit. d) w związku z § 6 ust. 3 wspomnianego rozporządzenia). Zgodnie z powyższym otrzymanie (nawet części) zapłaty powoduje u wykonawcy powstanie obowiązku podatkowego w tej części (dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat otrzymanych także przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi).

Podkreślono także, że uzasadnienie prawne decyzji będącej przedmiotem niniejszego odwołania, zawiera umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. zaś treść rozstrzygnięcia stanowi logiczną konsekwencję ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego i jego prawnej analizy. Równocześnie zawarty w odwołaniu Spółki zarzut dotyczący błędnej interpretacji przepisów przez Inspektora Kontroli Skarbowej uznano za bezzasadny.

W stosunku do R. K. przeprowadzone zostały czynności sprawdzające na okoliczność posiadania wystawionych dla Spółki kopii faktur. Nie prowadzono postępowania dowodowego, a R. K. oświadczył jedynie do protokołu, dlaczego nie posiada kopii wystawionych dla Spółki kopii faktur oraz dlaczego nie rozliczył podatku od towarów i usług wynikającego z tych faktur w żadnej deklaracji VAT-7.

Ponadto, zgodnie z art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz..U. Nr 54, poz. 527 ze zmianami) Spółka została w dniu [...].2001 r. zapoznana z treścią dokumentów zebranych w sprawie oraz ustaleniami kontroli. Nie zażądała przy tym ani uzupełnienia dokumentacji, ani przeprowadzenia ponownej oceny zebranej dokumentacji z punktu widzenia możliwości weryfikacji ustaleń kontroli. W związku z czym zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 190 i art. 289 Ordynacji uznano za bezzasadny.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie powołano się na zasadę wyrażona w art. 6 ust 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którą nie ma znaczenia czy podatnik otrzymał zapłatę za wykonana usługę czy też nie. Ponadto niektóre terminy określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie dadzą się zastosować w praktyce, bowiem podatnik o fakcie dokonania zapłaty na konto dowiaduje się w dacie uznania rachunku, nie może w związku z tym w tym dniu wystawić faktury. Powołano się przy tym na orzecznictwo Sądu Najwyższego ( III RN 95/00 ) kwestionujące zgodność § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. z Konstytucja. Określenie bowiem momentu powstania obowiązku podatkowego jest zastrzeżone tylko dla ustawy i dlatego rozporządzenie wykonawcze i jego interpretacja nie mogą przewidywać bardziej rygorystycznych dla podatnika wymogów w tym zakresie.

Ponadto przeprowadzone czynności sprawdzające nie dają podstaw do twierdzenia, że sporne faktury posiadane przez skarżącego nie są potwierdzone kopiami u sprzedawcy. bowiem z oświadczenia R. K. nie wynika że kopii spornych faktur nie posiada w siedzibie swojej firmy.

Zarzucono także, że strona skarżąca nie była wbrew art. 190 i 289 Ordynacji podatkowej informowana o miejscu i terminie przeprowadzenia w tym zakresie dowodu.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu podkreślono, że zasada lex specialis derogat legi generali przesądza o konieczności zastosowania przepisów rozporządzenia, które wyłączają zastosowanie ogólnych reguł ustawowych. Ponadto ocena zgodności przepisów z Konstytucją nie należy do kompetencji organów podatkowych.

Wskazano także, iż art. 190 i 289 Ordynacji podatkowej nie wymagają powiadamiania strony o fakcie przeprowadzenia u kontrahenta czynności sprawdzających.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie.

W szczególności bezzasadny jest zarzut naruszenia § 50 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109 poz. 1245 z późniejszymi zmianami ). Zgodnie z tym przepisem jeżeli nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzona kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten znajduje w omawianej sprawie pełne zastosowanie, gdyż jak prawidłowo ustalił inspektor kontroli skarbowej sprzedawca nie posiada kopii spornych faktur. Nie odprowadził także wyszczególnionego na nich podatku od towarów i usług. gdyż kwot tych nie otrzymał od nabywcy.

Ustalenia te zostały poczynione nie tylko w oparciu o oświadczenie R. K., ale także na podstawie danych posiadanych przez organy podatkowe.

Ponadto podnoszone w skardze zarzuty, co do treści oświadczenia sprzedawcy ograniczają się one tylko do kwestionowania jego prawdziwości. Strona skarżąca nie zgłosiła natomiast żadnego wniosku dowodowego na poparcie swoich twierdzeń.

W związku z czym inspektor kontroli skarbowej mógł poprzestać na dokonanych z urzędu czynnościach. Brak jest także podstaw do kwestionowania mocy obowiązującej wskazanego wyżej przepisu.

Podobne uregulowanie przewidywały bowiem przepisy poprzednio obowiązujące, tj. § 54 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), § 54 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).

Przy czym wyrokiem z dnia 16 czerwca 1998 r. wydanym w sprawie sygn. akt U 9/97 ( OTK ZU z 1998 r nr 4 poz. 51 ) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w innym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r. wydanym w sprawie sygn. akt SK 16/00 ( OTK z 2001 nr 8 poz. 257 ) stwierdzono także zgodność § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797; zm.: z l996 r. Nr 107, poz. 506, Nr 157, poz. 805; z 1997 r. Nr 61, poz. 389) z art. 32 ust. l, art. 64, art. 84, art. 92 oraz brak niezgodności z art. 217 Konstytucji. Analogiczne rozwiązanie zawierał co prawda § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 27 poz. 268 z późniejszymi zmianami ), który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 wydanym w sprawie sygn. akt K 24/03 ( OTK - A z 2004 r. nr 4 poz. 33 ) został uznany za niezgodny z art. 92 ust 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym samym wyroku stwierdzono także, że art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę -Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia podkreślono jednak wyraźnie iż stan prawny obowiązujący w chwili orzekania przez Trybunał w tej sprawie różni się w zasadniczym stopniu od stanu prawnego obowiązującego w chwili wydania dwóch wcześniejszych orzeczeń. W istotny sposób uległ bowiem zmianie "kontekst normatywny" zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w porównaniu z wcześniej kwestionowanymi przepisami. Jego "pełna" treść normatywna uległa ważkim przemianom z chwilą wejścia w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym chodzi tu nie tylko o zmiany obowiązujących norm prawnych, które mogą być wywodzone z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., ale przede wszystkim o zmianę sposobu regulacji polegającą na tym. że skutki analogicznej w istocie sytuacji faktycznej uregulowane są częściowo w przepisach ustawy, a częściowo w przepisach, aktu wykonawczego (rozporządzenia wydanego na podstawie innego przepisu tej samej ustawy). W dalszej części uzasadnienia podkreślono, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. stanowi naruszenie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Podstawą tego stwierdzenia jest naruszenie zasady prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych, w tym w szczególności wobec rozporządzeń.

O ile przed wejściem w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług kwestia skutków braku potwierdzenia faktury kopią nie była w żaden sposób wprost uregulowana w przepisach ustawowych, o tyle po tej dacie sytuacja uległa istotnej zmianie. Z art. 32a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że po dokonaniu określonych czynności (które mogą być umownie nazwane "aktami staranności" lub sui generis czynnościami sprawdzającymi) co do podatnika, który "odliczył z podatku VAT kwoty wynikające z faktur niepotwierdzonych kopią" nie stosuje się w określonym zakresie przepisów art. 27 ust. 5-8. Tak więc obecnie to przepis ustawy reguluje skutki odliczenia podatku z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy. W związku z tym § 48 ust. 4 pkt 2 dotyczy pewnej kategorii sytuacji faktycznych, która została uregulowana już w samej ustawie, a zatem -niezależnie od treściowej zgodności rozporządzenia z ustawą w określonym momencie -powtórzenie treści wyrażonych w ustawie uznane być musi za niezgodne z Konstytucją, w szczególności z jej art. 92 ust. 1.

Ponadto art. 32 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadza nie tylko odstępstwo od art. 27 ustawy o VAT, ale również od § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2002 r. Taka sytuacja jest niezgodna z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Sprzeczna z zasadą prymatu ustawy, szczególnie w zakresie prawa podatkowego, jest regulacja polegająca na tym. że norma ogólna sformułowana została w rozporządzeniu, a tylko odstępstwa od niej w ustawie. W takiej sytuacji nie powinna mieć zastosowania reguła lex specialis derogat legi generali, ale stwierdzić należy, że rozporządzenie jest w pewnym zakresie sprzeczne z ustawą zawierającą przepis upoważniający, a zatem i niezgodne z art. 92 ust. 1i - jeśli dotyczy prawa podatkowego -także z art. 217 Konstytucji.

Oceniając natomiast zgodność z Konstytucją art. 32 a podkreślono, iż nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 17 ust. 1 ustawy o VAT. który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT. W związku z czym przyjęcie przez prawodawcę założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie jest przechowywana przez sprzedawcę (lub jego następcę prawnego), sam nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego, nie narusza zasady państwa prawnego z uwagi na uzasadnione podejrzenie, że oryginał taki ma charakter dokumentu, który nasuwa wątpliwości co do prawdziwości faktów w nich stwierdzonych.

Wziąć tu należy pod uwagę, iż podatek VAT wpłacany jest zasadniczo w wyniku tzw. samoobliczenia. W takiej sytuacji prawodawca jest upoważniony do stosowania rozwiązań zakładających daleko posunięty rygoryzm, również w zakresie norm proceduralnych. Dlatego też przyjęcie przez ustawodawcę ogólnego założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT. którego kopia nie znajduje się w posiadaniu sprzedawcy (i w tym znaczeniu jest to faktura niepotwierdzona kopią), nie stanowi bezwarunkowej przesłanki obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego, nie powinna być uznana za naruszenie zasady państwa prawnego. Oryginał taki nie jest bowiem w pełni dokumentem określanym jako faktura VAT. Natomiast sprzeczny z zasadami państwa prawnego jest nadmierny rygoryzm i formalizm przyjętej regulacji. Przyjęcie, iż faktura VAT (oryginał faktury) niepotwierdzona kopią nie może stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - nawet przy uwzględnieniu wyjątku w postaci sytuacji, gdy sprzedawca "ujął" otrzymany VAT w deklaracji podatku VAT - stanowi właśnie nadmierny rygoryzm i formalizm.

Trybunał Konstytucyjny nie badał co prawda zgodności z konstytucją mającego zastosowanie w niniejszej sprawie § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., jednakże treść orzeczeń dotyczących wcześniejszych odpowiedników tego przepisu pozwala na stwierdzenie iż brak jest podstaw do kwestionowania jego zgodności z konstytucją. Tym bardziej iż orzeczenie dotyczące niezgodności z konstytucją § 48 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 i art. 32 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oparte zostało na specyficznych przesłankach dotyczących tych przepisów.

Uzasadniony jest natomiast zarzut dotyczący daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku usług budowlano montażowych Kwestie tę regulował bowiem w spornym okresie czasu art. 6 ustawy o VAT zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10.

W ust 8 zastrzeżono natomiast, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty.

W ustępie 10 znalazło się ponadto upoważnienia dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia:

1) przypadków7 powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika,

2) innych niż wymienione w ust. ł-9a momentów powstania obowiązku podatkowego.

W oparciu o to upoważnienie wydane zostało w dniu 22 grudnia 1999 r. rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W § 6 ust 1 pkt 2 lit d tego rozporządzenia stwierdzono. że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 października 2002 r. wydanym w sprawie sygn. akt P 19/01 ( OTK-A 2002/5/67 ) stwierdził już co prawda zgodność tego przepisu z Małą Konstytucją. jednakże nowa Konstytucja stawia inne wymagania.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W związku z czym ustawy powinny rozstrzygać przynajmniej, kto powinien płacić podatek (podmiot), jakie zjawiska życia społecznego i gospodarczego podlegają opodatkowaniu (przedmiot) oraz w jakiej wysokości podatek powinien być płacony (podobnie uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r.. U. 9/97. OTK 1998 nr 4. póz. 51). W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy- nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny". Mimo zatem, iż powyższy przepis Konstytucji nie zastrzega wyraźnie formy ustawy do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Potwierdza to również przepis art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, który stanowi, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, iż określenie momentu (chwili) powstania obowiązku podatkowego należy do ustawodawcy.

Z treści § 6 ust 1 pkt 2 lit d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że moment powstania obowiązku w podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych lub budowlano-montażowych został w nim odmiennie uregulowany niż w art. 6 ust 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ustawą obowiązek ten powstaje z chwilą przyjęcia co najmniej połowy ceny usługi, zaś według przepisów rozporządzenia z chwilą otrzymania bliżej nieokreślonej "części zapłaty". Przy czym niezależnie od tego, czy powyższy przepis rozporządzenia został ustanowiony na podstawie art. 6 ust. 10 pkt 1 ustawy, czy też w wykonaniu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy albo na podstawie obu tych upoważnień łącznie, konstytucyjność wymienionych upoważnień budzi zasadnicze wątpliwości.

W szczególności upoważnienia te nie spełniają określonego w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wymagania, aby upoważnienie zawierało wytyczne dotyczące treści aktu. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalił się pogląd, że rozporządzenie może być wydane tylko na podstawie wyraźnego precyzyjnego upoważnienia ustawowego i tylko w granicach tego upoważnienia, a przepis ustawy ustanawiający takie upoważnienie podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii w nim nie wymienionych w drodze wykładni celowościowej (wyrok z 25 maja 1998 r.. U. 19/97, OTK ZU 1998 Nr 4, s. 262). Trybunał Konstytucyjny wr wyroku z 14 grudnia 1999 r. w sprawie K. 10/99 stwierdził, że wytyczne (w rozumieniu art. 92 Konstytucji) są przede wszystkim wskazówkami co do treści aktu normatywnego, a także wskazaniami co do kierunku merytorycznych rozwiązań, które mają znaleźć w nim wyraz. Upoważnienie ustawy, w odniesieniu do którego nie da się wskazać żadnych treści ustawowych, które pełniłyby rolę "wytycznych dotyczących treści aktu", jest sprzeczne z Konstytucją. Brak owych wytycznych stanowi, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, warunek wystarczający dla uznania niekonstytucyjności upoważnienia, nawet jeżeli pozostałe wymagania, o których mówi art. 92 Konstytucji zostaną spełnione. Odnośnie zaś do treści wytycznych Trybunał stwierdził, że "wskazania zawarte w ustawie muszą dotyczyć materialnego kształtu regulacji, która ma być zawarta w rozporządzeniu. Wskazania dotyczące spraw proceduralnych (np. nakazujące, by ustanowienie rozporządzenia następowało "w porozumieniu:" czy "po zasięgnięciu opinii") nie mogą zastąpić wytycznych merytorycznych, o których mowa| w art. 92 ust. l" oraz że "ustawa musi zawierać pewne wskazania już to wyznaczające treści (kierunki rozwiązań), jakie mają być zawarte w rozporządzeniu, już to eliminujące pewne treści (kierunki rozwiązań)". Nie ulega wątpliwości, że wymagania tego nie spełnia żadne z wyżej wymienionych upoważnień, które co najwyżej określają organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania, natomiast nie określają wytycznych dotyczących treści aktu. Największe zastrzeżenia budzi upoważnienie zawarte w art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy, które umocowało Ministra Finansów do określenia innych niż przewidzianych w ustawie momentów powstania obowiązku podatkowego. Powyższe upoważnienie ma bowiem charakter upoważnienia blankietowego, które nie tyle zobowiązuje Ministra Finansów do wykonania przepisów ustawy art. 6 ustawy, lecz w istocie upoważnia Ministra do określenia powstania zobowiązania podatkowego w oderwaniu od zasad i reguł zawartych w tych przepisach. Nie wymaga odrębnego podkreślenia, że przez niekonstytucyjne zaniechanie umieszczenia w przepisie upoważniającym wytycznych dotyczących treści rozporządzenia ustawodawca zezwala de facto i de iure Ministrowi Finansów na niczym nieskrępowane czynienie odstępstw od przewidzianych w ustawie zasad dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego.

Z powyższych rozważań wynika, że chwilę powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych należy ustalać zgodnie z kryteriami określonymi w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zaś na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wydanego z upoważnienia ustawowego sprzecznego z art. 92 ust 1 i art. 217 Konstytucji RP ( Podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 maja 2001 r. wydanym w sprawie sygn. akt III RN 95/00 OSNP 2002/1/1)

W omawianej sprawie sporne jest co prawda stosowanie § 6 ust 1 pkt 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże jego treść jest zbliżona do tej, którą zawierało wcześniejsze rozporządzenie.

Dodano tylko. że powstanie obowiązku podatkowego dotyczy także zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, otrzymanych także przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W związku z czym wyżej przedstawiony pogląd ma pełne zastosowanie także w niniejszej sprawie.

Z tego względu wydając ponownie decyzje należy uwzględnić powyższą wykładnię i zastosować art. 6 ust 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z wyżej wymienionych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Praw7o o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz.1270 ) orzeczono jak w sentencji.

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 par 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz.1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.