Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3198/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że E. B. (dalej "Skarżąca") złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-37 za 2014 r., w którym ww. wykazała podatek należny w kwocie 20 360, 00 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 746, 00 zł, która została zwrócona na rzecz Skarżącej w dniu 13 kwietnia 2015 r. Wskazane powyżej zeznanie zostało skorygowane w dniu 22 czerwca 2015 r. z uwagi na nieuwzględnienie w pierwotnej deklaracji ulgi na dziecko w kwocie 1 112, 04 zł oraz konieczność pomniejszenia kwoty przychodu (164 258, 34 zł) uwzględnionej w zeznaniu z dnia 6 marca 2015 r. o kwotę otrzymanego przez Skarżącą świadczenia pieniężnego w wysokości 50 000 zł w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. W skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2014 r. Skarżąca wykazała podatek należny w kwocie 10 248 zł oraz nadpłatę w wysokości 10 858 zł. Do przedmiotowej korekty Skarżąca dołączyła pisemne uzasadnienie jej przyczyn oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w którym wyjaśniła, iż uzyskane przez nią świadczenie pieniężne w kwocie 50 000 zł, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z E. Sp. z o.o. na podstawie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 znowelizowanej w 2014 r. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Ponadto, Skarżąca wskazała, że w pierwotnym rozliczeniu nie uwzględniła ulgi na dziecko w wysokości 1 112, 04 zł.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej "NUS" lub "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego Organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 10 112, 00 zł oraz umorzył postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany powyżej okres rozliczeniowy.

Kwestionując ustalenia zawarte w decyzji Organu pierwszej instancji Skarżąca złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "Dyrektor" lub "DIS"), decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał na braki dotyczące ustaleń faktycznych, które uniemożliwiają prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania NUS decyzją z dnia [...] maja 2016 r. umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Jednocześnie odrębną decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany powyżej okres rozliczeniowy w kwocie 10 112 zł.

Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji NUS umarzającej postępowanie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9 000 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej zwanej też "Ordynacją" lub "O.p.", poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także niewskazanie, które konkretnie dowody stanowią o zasadności decyzji. Zarzuciła też naruszenie art. 210 § 1 O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p., niezebranie całego materiału dowodowego, w tym nieprzesłuchanie Skarżącej na okoliczność stosunku prawnego, na podstawie którego pracodawca wypłacił ww. świadczenie pieniężne oraz na okoliczność charakteru tego świadczenia odszkodowawczego, błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawidłowym uznaniu, że kwota 50 000 zł wypłacona na rzecz Skarżącej w 2014 r. nie stanowiła odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w wyniku przyjęcia, iż wypłacone na rzecz Skarżącej świadczenie nie korzysta z określonego w tym przepisie zwolnienia.

DIS decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji umarzającej postępowanie. DIS, odnosząc się do kwestii prawa skorzystania z ulgi na dziecko związanej z odliczeniem od podatku wydatków z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej nad małoletnim synem, wskazał, że w sprawie nie zaistniała przesłanka do skorzystania z odliczenia na dziecko, o którym mowa w art. 27f u.p.d.o.f. Ulga ta bowiem przysługuje, jeżeli dochody podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 122 000 zł. Zaś dochody Skarżącej w roku 2014 r. przekroczyły tą kwotę. Wyjaśniając kwestię odmowy zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z E. Sp. z o.o., DIS wskazał, że Skarżąca w sposób dobrowolny zawarła porozumienie rozwiązujące jej umowę o pracę. W ocenie Organu Skarżąca zdawała sobie sprawę z tego, że utraci bieżące źródło utrzymania, ale w zamian uzyska świadczenie pieniężne w kwocie 100 000 zł. W ocenie Dyrektora podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W niniejszej sprawie źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, więc brak jest podstaw do przyjęcia warunku bezprawności. Zatem NUS prawidłowo uznał, że świadczenie pieniężne w kwocie 50 000 zł stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wobec tego, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. była tożsama z kwotą zadeklarowaną przez Skarżącą w pierwotnym zeznaniu PIT-37, Naczelni, w ocenie Dyrektora, nie powinien określać zobowiązania podatkowego za 2014 r., a w związku z tym podlegało ono umorzeniu.

Na powyższą decyzję Dyrektora Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiło się w uchybieniu obowiązkowi zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także w będącym konsekwencją nienależytego rozpatrzenia materiału dowodowego błędnym wnioskowaniu co do istoty sprawy,

- naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w sytuacji, gdy w tożsamym stanie faktycznym i prawnym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. rozstrzygnął w sposób odmienny od innych organów podatkowych,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawidłowym uznaniu, że kwota 50 000 zł nie stanowiła odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że wypłacone Skarżącej świadczenie nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia.

Skarżąca wyjaśniła, że w niniejszej sprawie kontrowersje zrodziły się na gruncie ustaleń dotyczących charakteru świadczenia wypłaconego jej przez pracodawcę w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Zdaniem Skarżącej Organ podatkowy podjął się interpretacji tego zdarzenia (faktu wypłaty świadczenia, z jakiego stosunku prawnego ono wynika, jaki ma charakter) bez należytego ustalenia jego okoliczności. Konieczne - w ocenie Skarżącej - było precyzyjne ustalenie cywilnoprawnego charakteru świadczenia, a zatem ustalenia, jaka była zgodna wola stron tego stosunku prawnego, tj. pracodawcy i pracownika, a przede wszystkim, gdzie faktycznie znajdowała się podstawa prawna owego świadczenia (czy jej podstawą było wyłącznie porozumienie stron, czy też był nią akt normatywny prawa pracy).

Ocena ta, z uwagi na charakter podlegającego jej stosunku prawnego, winna być dokonana w sposób właściwy dla ustalenia treści oświadczeń woli (zgodnie z regułami prawa cywilnego), w tym przede wszystkim poprzez zwrócenie się do stron stosunku prawnego o wskazanie, co miały na myśli kreując konkretne zobowiązanie. To w postępowaniu podatkowym przed Organami obydwu instancji nie zostało uczynione. Brak ustaleń w tym zakresie prowadzi do konkluzji, iż postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób niepełny, a zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznego przesądzenia, z jakim charakterem zobowiązania mamy do czynienia, a nadto, co legło u jego podstaw.

Istotnym uchybieniem - w ocenie Skarżącej – był również brak przesłuchania Skarżącej oraz drugiej strony stosunku prawnego, tj. umocowanego reprezentanta pracodawcy, a także świadka R. O. (Dyrektora Pionu Organizacyjno-Prawnego i Administracyjnego spółki), o co Skarżąca wniosła w piśmie z dnia 12 sierpnia 2016 r. Z uwagi na kontrowersje co do treści zdarzenia prawnego, na podstawie którego odwołująca się otrzymała świadczenie pieniężne, i konieczność ustalenia treści stosunku prawnego, na podstawie którego świadczenie zostało wypłacone, przesłuchanie Skarżącej oraz wskazanych osób było konieczne.

Skarżąca podkreśliła, że przyjmuje się, iż zakładowy układ zbiorowy pracy jest normatywnym źródłem prawa pracy, które obowiązuje bezpośrednio w stosunkach pracy, tak, jak przepisy aktów rangi ustawowej i wydanych na ich podstawie rozporządzeń. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż wypłacone na jego podstawie świadczenie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych - o ile ma charakter odszkodowania i zawiera się w katalogu przedmiotowych wyłączeń, statuowanych omawianym przepisem. Wypłacone Skarżącej świadczenie pieniężne, niezależnie od tego, jak zostało nazwane, ma z pewnością charakter odszkodowawczy, gdyż stanowi rekompensatę utraconych zarobków, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę oraz w związku z niewywiązaniem się przez pracodawcę z umowy społecznej, której postanowienia zostały wciągnięte do zakładowego układu zbiorowego pracy.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika umarzającą postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak wynika ze skargi, poza sporem są proceduralne kwestie związane z brakiem konieczności orzekania przez Organy podatkowe w kwestii zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy orzeka się w przedmiocie nadpłaty (uchwała NSA II FPS 5/13). Przedmiotem sporu są natomiast kwestie merytoryczne, dotyczące okoliczności faktycznych związanych z otrzymaniem przez Skarżącą od swojego pracodawcy kwoty 50 000 zł, oceny rzeczywistej treści oświadczeń woli Skarżącej i jej pracodawcy, a przede wszystkim kwalifikacji prawnej tej kwoty z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W tych kwestiach merytorycznych wypada więc zauważyć, że pogląd Organów skonstruowano wokół tezy, iż otrzymane przez Skarżącą świadczenie nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. W ocenie Sądu taki pogląd Organów jest jednak błędny. Sąd orzekający w pełni przychyla się do poglądu wyrażanego wielokrotnie w innych wyrokach tut. Sądu (np. III SA/Wa 2324/15 oraz III SA/Wa 2497/15), ale przede wszystkim w wyrokach NSA (m.in. z 10 października 2016 r., II FSK 1701/16; z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16; z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 1920/16; z dnia 8 czerwca 2017 r., II FSK 452/17), iż literalna wykładnia tego przepisu nie pozwala racjonalnie twierdzić, że świadczenia wypłacane pracownikom w ramach procedury tzw. zwolnień grupowych nie są odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami w rozumieniu ustawy. Użyty w pierwszej części przepisu zwrot "odszkodowania lub zadośćuczynienia" tworzy, z punktu widzenia logiki formalnej, większy zbiór desygnatów, natomiast użyty pod lit. "b" tego przepisu ten sam zwrot normatywny, opatrzony jednak dalszym kwantyfikatorem (tzn. zawężony znaczeniowo tylko do tych specjalnych odszkodowań lub zadośćuczynień, które są wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników), tworzy podzbiór mniejszy, ale nadal podzbiór "odszkodowań lub zadośćuczynień". Drugi z tych zbiorów (podzbiór) zawiera się więc w całości w pierwszym, ale tylko ten drugi wskazuje na kwoty nie zwolnione z opodatkowania. Obydwa są jednak zbiorami odszkodowań i zadośćuczynień.

Inna wykładnia omawianego przepisu, tzn. wykładnia zaprezentowana przez Organy podatkowe w niniejszej sprawie, ignoruje założenie, że Ustawodawca racjonalnie posługuje się językiem polskim, oraz że ustanawiając przepisy prawa podatkowego przestrzega zasad logiki. Wykładnia przedstawiona przez Organy narusza zakaz wykładni per non est, tzn. takiego odczytywania przepisów prawa, które jakiś przepis lub jego część czyni zbędnym, niepotrzebnym, nie zawierającym żadnej treści normatywnej. Gdyby bowiem istotnie było tak, jak twierdzi Dyrektor, że odprawy (ewentualnie jakoś inaczej nazwane świadczenia pracownicze) wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy nie są, także na gruncie tego przepisu ustawy, odszkodowaniami (m.in. ze względu na brak bezprawności działania pracodawcy), to przepis ten byłby w istocie zbędny, gdyż ich brak zwolnienia z opodatkowania wynikałby już z samego faktu, że nie są one objęte zakresowo przez zastosowane w pierwszej części przepisu ww. określenia "odszkodowania lub zadośćuczynienia". Stanowisko Dyrektora oznacza zatem, że brak w ustawie przepisu ustanawiającego wyjątek od zwolnienia podatkowego (tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "b") w niczym nie zmieniłby wniosku, iż odprawa otrzymana przez Skarżącą i tak byłaby opodatkowana. Taką wykładnię Organu należy odrzucić.

We wskazanych wyrokach NSA podniesiono także, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05, gdzie stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał, jak dalej argumentował NSA, ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak, jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem Ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia "odszkodowanie" nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Dalej NSA prezentuje ww. argumentację dotyczącą logicznej analizy art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy (lub świadczenia inaczej nazwane, ale nadal mające charakter pracowniczych) nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Kierując się wskazanym stanowiskiem Sąd Wojewódzki uznał zatem, że choć odprawa wypłacona Skarżącej nie była odszkodowaniem de iure civili, to jednak była odszkodowaniem w rozumieniu ustawy podatkowej.

Ten pogląd Sądu nie mógł jednak prowadzić do uwzględnienia skargi. Otóż Skarżąca, za sprawą swojego pełnomocnika, zaprezentowała w skardze pogląd, że wypłacona kwota (50 000 zł) została błędnie zakwalifikowana jako odprawa pracownicza nie wyłączona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – g) ustawy (str. 6 skargi). Teza o braku zastosowania w niniejszej sprawie wyjątku od zwolnienia podatkowego nie została jednak w żaden sposób uzasadniona w skardze. Tymczasem jest to kwestia zasadnicza, która zdecydowanie wymagałaby uzasadnienia. Sąd wskazuje zatem, że - owszem – w sprawie niniejszej zachodzi wyjątek od zwolnienia podatkowego, mianowicie wyjątek określony pod lit. "b" tego przepisu. Powstaje bowiem zasadnicze dla niniejszej sprawy pytanie, czy kwota otrzymana przez Skarżącą stanowi odprawę pieniężną wypłacaną na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W początkowej części omawianego przepisu ustawa zwalnia z opodatkowania odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wyjątek od zwolnienie (powrót do opodatkowania) dotyczy jednak tylko tych odszkodowań, które wypłacono na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Gdyby zasadę semantycznej i logicznej racjonalności Ustawodawcy zastosować konsekwentnie, a nawet nadać jej postać skrajną, czyli gdyby rozróżnić "przepisy" od "postanowień", to świadczenie Skarżącej nie byłoby wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania, skoro zostało ono oparte o "postanowienia" nieustawowych źródeł prawa pracy, jakie funkcjonowały u pracodawcy Skarżącej (Umowa społeczna ze wszystkimi modyfikacjami), a nie o "przepisy odrębnych ustaw lub przepisy wykonawcze". Taka wykładnia, jak wskazuje wyżej przywołane orzecznictwo, byłaby jednak wadliwa. Zasadnicze względy konstytucyjne świadczą o tym, że brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe lub regulaminów wydanych przez pracodawców w razie nieosiągnięcia porozumienia ze stroną pracowniczą. Takiej wykładni różnicującej sytuację podatkową podatników według kryterium podstawy prawnej, na jakiej otrzymali odprawy, sprzeciwia się art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkowe świadczenie pracownicze od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników lub z przepisów innych ustaw albo przepisów wykonawczych. Te pierwsze osoby nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia te byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem dokonanej w przeszłości zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy też porozumienia, regulaminy lub układy zbiorowe pracy lub inne porozumienia zbiorowe.

Reasumując powyższe rozważania – Skarżąca otrzymała odszkodowanie, choć było to odszkodowanie sui generis ustawowe, przy czym podlegało ono opodatkowaniu jako wyłączone od zwolnienia na podstawie wskazanej lit. "b" art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W aktach sprawy znajdują się liczne dokumenty potwierdzające okoliczności faktyczne sprawy. Ze świadectwa pracy Skarżącej (k. 59) wynika, że podstawą rozwiązania stosunku pracy był art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy (porozumienie stron) w zw. z art. 10 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (dalej: "ustawa o zwolnieniach grupowych"). Ten ostatni przepis zobowiązuje do odpowiedniego stosowania m.in. art. 8 ustawy o zwolnieniach grupowych, w którym przewidziano uprawnienie pracownika do otrzymania tzw. odprawy, której wysokość uzależniono od stażu pracy u danego pracodawcy. Skarżąca w swoim oświadczeniu zawartym w porozumieniu z 11 września 2014 r. (k. 58) jasno wskazała, że otrzymana kwota 50 000 zł (w sumie, w roku 2014 i 2015, była to kwota 100 000 zł) wyczerpuje wszelkie roszczenia z tej ustawy oraz roszczenia z obowiązującej Umowy Społecznej. Należy zatem przyjąć, że w tym zakresie, w jakim kwota odpowiadała odprawie z art. 8 ustawy o zwolnieniach grupowych, nie podlegała ona zwolnieniu podatkowemu z przyczyn wyżej wyjaśnionych (zachodzi wyjątek z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy). Natomiast, o ile otrzymana kwota odpowiadała w swojej części środkom przewidzianym w Umowie Społecznej, to także nie podlegała zwolnieniu podatkowemu, także na podstawie tego przepisu ustawy. Stanowiła bowiem odprawę pieniężną wypłaconą na podstawie przepisów - sensu largo, czyli także "postanowień" - o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, jej wysokość określona była natomiast przez pracodawcę. Jeśli Skarżąca kwestionuje tę okoliczność, to tym samym kwestionuje charakter otrzymanej kwoty jako odszkodowania z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, a przez to w ogóle wyklucza jej zwolnienie z opodatkowania przewidziane w pierwszej części tego przepisu, tj. części poprzedzającej ustanowienie wyjątku od zwolnienia. Inaczej mówiąc – otrzymana kwota w tej pozostałej części odpowiadającej środkom z Umowy Społecznej albo była odprawą z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy, albo w ogóle nie była odszkodowaniem objętym art. 21 ust. 1 pkt 3. Każda z tych ewentualności prowadzi do wniosku o braku zwolnienia z opodatkowania.

W skardze, jak Sąd ją rozumie, zawarta została ocena, że otrzymana przez Skarżącą kwota stanowi odszkodowanie za naruszenie przez pracodawcę ww. Umowy Społecznej z roku 2007, zawartej w S., a uzupełnianej i modyfikowanej późniejszymi zmianami. Odszkodowanie miałoby stanowić konsekwencję faktu, że Skarżąca utraciła przewidzianą w Umowie gwarancję zatrudnienia aż do lipca 2017 r. (120 miesięcy od wejścia Umowy z życie). Naruszenie tej gwarancji skutkowało obowiązkiem pracodawcy wypłaty pracownikowi odszkodowania w wysokości iloczynu liczby miesięcy pozostałych do końca okresu gwarancyjnego oraz wysokości wynagrodzenia miesięcznego (art. 15 załącznika do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy). Otóż Sąd zauważa, że z art. 14 lit. g tego pozaustawowego źródła prawa pracy wynika, że nie stanowi naruszenia gwarancji zatrudnienia rozwiązanie umowy o pracę z pracownikami, którzy "złożyli z własnej inicjatywy wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron;". Skarżąca takie porozumienie zawarła w dniu [...] września 2014 r. Nie należy przywiązywać nadmiernego znaczenia do literalnej redakcji tego przepisu Umowy Społecznej, tj. analizować, kto, zanim jeszcze zawarto to porozumienie, wystąpił z sugestią, propozycją, ofertą, czy prośbą o porozumienie się i rozwiązanie stosunku pracy. Ratio legis art. 14 lit. g Umowy Społecznej było to, aby w razie rozwiązania stosunku pracy w trybie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy nie uznawać takiego rozwiązania tego stosunku za naruszające gwarancję zatrudnienia. Wydaje się to w pełni uzasadnione, skoro to sam pracownik najlepiej zna swoją sytuację zawodową, materialną, rodzinną, i sam jest najlepiej w stanie określić, czy zawarcie z pracodawcą danego porozumienia o rozwiązaniu stosunku pracy, w tym warunki takiego porozumienia, stanowi rozwiązanie korzystne, czy niekorzystne dla pracownika. Decyzje podejmuje on sam. Nawet, jeśli to pracodawca na którymś etapie zaoferował podpisane porozumienie, to trudno mu czynić zarzut z tego powodu, że składa jakąś ofertę – składanie ofert zawarcia lub rozwiązania umowy nie jest zakazane. Zatem przywiązywanie jakiegoś przesądzającego znaczenia do analizy okoliczności poprzedzających zawarcie porozumienia z [...] września 2014 r. jest niecelowe, abstrahując już od samego faktu, że wspomniany przepis Umowy Społecznej jest na gruncie językowym wadliwy. Stanowi on bowiem o złożeniu wniosku "z własnej inicjatywy". Tymczasem "wniosek" z definicji musi być złożony z "własnej inicjatywy", inaczej nie byłby wnioskiem, lecz wykonaniem czyjegoś polecenia. Zatem na gruncie art. 14 lit. g Umowy Społecznej znaczenie prawne ma ta niewątpliwa okoliczność niniejszej sprawy, że Skarżąca wyraziła wolę rozwiązania stosunku pracy z pracodawcą, a taką samą, symetryczną wolę wyraził pracodawca, zaś te dwa oświadczenia woli przybrały postać ww. porozumienia z [...] września 2014 r. W aktach sprawy nie ma żadnych przesłanek, aby kwestionować swobodę wyrażenia tej woli Skarżącej lub pracodawcy, aby domniemywać jakiś podstęp, przymus, obejście prawa, czy błąd którejkolwiek ze stron. Owszem – być może Skarżąca zawarła to porozumienie w przeświadczeniu, że otrzymana kwota nie będzie podlegać opodatkowaniu, ale takie przeświadczenie pozostawałoby bez wpływu na ważność i skuteczność porozumienia.

Z tego względu, że zawarte w aktach sprawy dokumenty, w tym porozumienie z [...] września 2014 r., są jednoznaczne, nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tytułu i podstawy prawnej otrzymanej kwoty, zbędne byłoby przesłuchanie Skarżącej na okoliczność intencji towarzyszących jej przy zawieraniu porozumienia, tym bardziej, że intencje te mogła zaprezentować w toku postępowania. Zbędne byłoby też przesłuchiwanie wskazanej wyżej przedstawicielki pracodawcy, R. O., skoro pracodawca jasno i lakonicznie przedstawił swoją intencję w tekście porozumienia. O ile w tekście jakiejkolwiek umowy nie ma żadnych dwuznaczności, nie należy poszukiwać i odwoływać się do ewentualnych intencji stron, które w żaden sposób nie zostały nawet zasygnalizowane.

Gdyby więc przyjąć, że otrzymana przez Skarżącą od pracodawcy kwota w pewnej części nie jest ani odprawą z ustawy o zwolnieniach grupowych, ani odprawą opartą o "postanowienia" źródeł prawa pracy innych, niż ustawy i przepisy wykonawcze, to w tej części otrzymana kwota jest po prostu innym świadczeniem ściśle związanym ze stosunkiem pracy, a zatem jest opodatkowana.

Powyższe prowadzi więc do konkluzji, że zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, są chybione.

Zasada równości wobec prawa nie oznacza, że jeśli jeden organ podatkowy w danej sprawie wyda decyzję o określonej treści, to w innej, ale analogicznej sprawie, ten lub inny organ powinien wydawać decyzje takie same. Sądowi rzeczywiście znane są z urzędu przypadki wydawania korzystnych dla podatników decyzji na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego, Sądowi znane są też przypadki korzystnych dla podatników wyroków sądowych. Niemniej Sąd rozumie zasadę równości wobec prawa inaczej, niż zaprezentowano to w skardze.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ta wadliwość nie miała jednak wpływu na trafną co do zasady odmowę zwolnienia z opodatkowania świadczenia otrzymanego przez Skarżącą, przy prawidłowym i wyczerpującym ustaleniu stanu faktycznego sprawy.