Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 326/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.C 2008 nr 115 poz 47 art. 267
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. "K." S.A. w Ś. G. (obecnie E. W. S.A. w Ś. G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 634/11 w sprawie ze skargi E. "K." S.A. w Ś. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 4 listopada 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 634/11, oddalił skargę E. "K." S.A. w Ś. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2010 r., nr [...], w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

E. "K." S.A. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r., a także dokonanie zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie 694.573.717 zł. Do wniosków załączyła skorygowane deklaracje. Ostatecznie w ramach samoobliczenia wykazała zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2008 r. w kwocie 3.586 zł. Jako podstawę prawną żądania wskazała przepisy art. 75 § 1 i § 2 pkt 1a oraz art. 75 § 3 w zw. z art. 72 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: O.p.), a także art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 in fine Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 ze zm.; dalej: Dyrektywa energetyczna). Spółka wyjaśniła, że przedmiotem jej działalności jest produkcja i sprzedaż energii elektrycznej. Większość wyprodukowanej energii dostarcza do zakładów energetycznych, tj. redystrybutorów, którzy nie są odbiorcami końcowymi, gdyż dokonują dalszej sprzedaży energii odbiorcom finalnym (konsumentom). Zdaniem Spółki niezgodność przepisów polskiej ustawy akcyzowej z uregulowaniami wspólnotowymi w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu sprzedaży energii skutkuje tym, że od 1 stycznia 2006 r. na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy od dostaw energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów, którzy nie są jej ostatecznymi odbiorcami (konsumentami). W konsekwencji, podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę z tytułu sprzedaży energii elektrycznej podmiotom innym niż końcowi odbiorcy, został uiszczony nienależnie. Stanowi zatem nadpłatę i podlega zwrotowi na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] marca 2010 r. odmówił stwierdzenia i dokonania zwrotu nadpłaty za maj 2008 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym po 1 stycznia 2006 r. nie były sprzeczne z celami Dyrektywy energetycznej, której zadaniem było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Uznał, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów, które nie są jej końcowymi nabywcami i nie może stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci art. 6 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Organ powołał się przy tym na pogląd prawny wyrażony w zdaniu odrębnym do uchwały NSA z 13 lipca 2009 r. (I FPS 4/09), dotyczący przeciwdziałania bezpodstawnemu wzbogaceniu w sytuacji, gdy ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku został przerzucony na osoby trzecie, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (P 7/00, OTK – A 2002/2/13).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., oddalając skargę Spółki, wskazał, że spór w sprawie dotyczy zarówno prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, jak i wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczących wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym oraz regulujących instytucję nadpłaty.

Sąd podzielił stanowisko całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11) i poglądy prawne przedstawione w jej uzasadnieniu, że w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób wystarczający ustaliły stan faktyczny sprawy, dla potrzeb wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie przyjęły, że skarżąca jako producent energii elektrycznej deklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy. Jednak nie poniosła ciężaru ekonomicznego tego jednofazowego podatku, który w trakcie obrotu energią elektryczną został przerzucony na jej ostatecznych konsumentów. Spółka nie wykazała bowiem zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowego, że poniosła ciężar ekonomiczny deklarowanej i zapłaconej przez nią akcyzy. W szczególności brak jest podstaw do wniosku, że dowody złożone w trakcie rozprawy, potwierdzają zasadność oświadczenia pełnomocnika skarżącej, iż ciężar ekonomiczny akcyzy poniosła Spółka. W treści wyciągów z umów handlowych brak jest jakichkolwiek zapisów dotyczących podatku akcyzowego. Skoro skarżąca deklarowała i zapłaciła należny w świetle art. 6 ust. 5 u.p.a., to z obowiązku opodatkowania akcyzą energii elektrycznej na późniejszym etapie obrotu gospodarczego zwolniony był dystrybutor (redystrybutor). Wynika to wprost z art. 4 ust. 5 u.p.a.

Zdaniem Sądu, obarczone nadmiernym ryzykiem, a przez to nieracjonalne przed zapoznaniem się z uzasadnieniem wyroku ETS z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) byłoby zatem takie działanie Spółki, którego efektem byłoby obciążenie jej ciężarem ekonomicznym podatku akcyzowego (wbrew obowiązującym przepisom) tylko po to, aby skutecznie wystąpić o stwierdzenie nadpłaty. Lakoniczne oświadczenie pełnomocnika skarżącej, iż to Spółka poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego, w ocenie Sądu, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Tym bardziej, że Spółka tej okoliczności nie wskazywała wcześniej w trakcie postępowania podatkowego lub na etapie postępowania sądowego. Gdyby zarząd Spółki wbrew obowiązującym wówczas przepisom krajowym zrezygnował z przeniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej, to by oznaczało, że świadomie działał na niekorzyść Spółki albo podejmował znaczne ryzyko w celu zmniejszenia dochodów Skarbu Państwa wbrew przepisom unijnym, nie osiągając z tego tytułu żadnych korzyści. Skoro racjonalnie działający w danym otoczeniu prawnym przedsiębiorca obowiązany był przenieść ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na nabywców produkowanych przez niego towarów, to w celu skutecznego ubiegania się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku, powinien przynajmniej wyjaśnić w sposób wiarygodny, z jakich względów podejmował w przeszłości ryzyko działania na własną szkodę, wbrew obowiązującym wówczas przepisom, narażając się na niekorzystne konsekwencje prawne (podatkowe).

Sąd wskazał, że organy przyjęły domniemanie wyrażone w uzasadnieniach ich decyzji, że Spółka przeniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na nabywców tego towaru. Sąd stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w tym zakresie, ale równocześnie skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów lub okoliczności, które prowadziłyby do wzruszenia powyższego domniemania. Organy naruszyły zatem, w ocenie Sądu, przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., ale w stopniu pozbawionym istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając bowiem na względzie specyfikę podatku akcyzowego oraz jego jednofazowy charakter, Sąd uznał, że to na Spółce spoczywał ciężar przynajmniej uprawdopodobnienia, że faktycznie działała nieracjonalnie, wbrew obowiązującym wówczas przepisom, bez widoków na korzyści, narażając się na znaczne ryzyko poniesienia zbędnej szkody w postaci ciężaru ekonomicznego akcyzy. Skoro Spółka reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników nie przedstawiła w tym zakresie stosownej argumentacji faktycznej i prawej nawet na etapie postępowania sądowego, to zdaniem Sądu dopuszczalne w świetle art. 191 O.p. było przyjęcie przez organy domniemania, że skarżąca przeniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego (2 grosze za 1 KWh) na nabywców energii elektrycznej (konsumentów).

Zdaniem Sądu faktyczne zaliczenie deklarowanej i zapłaconej przez Spółkę akcyzy do ceny energii elektrycznej płaconej przez jej nabywców uzasadnia również treść przepisów art. 29 ust. 20 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), z których wynika, że w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania VAT jest również kwota podatku akcyzowego. W korelacji z tymi przepisami pozostają przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). W przepisach tej ustawy (art. 16) wyłączających określone wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów brak jest normy wyłączającej podatek akcyzowy z kosztów uzyskania przychodów. Kosztowy charakter podatku akcyzowego potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwrócony podatek akcyzowy stanowi przychód w tej części, w której podatek ten został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Przyjmując, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy zasadniczo prawidłowo (nie zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy), Sąd dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat zarzutów materialnoprawnych. Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów u.p.a. w związku z przepisami Dyrektywy energetycznej oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p., gdyż przepisy te w istocie nie stanowiły podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji, dotyczącej wyłącznie żądanej przez Spółkę nadpłaty w podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie została wydana również z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów regulujących instytucję nadpłaty, tj. art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 73 § 2 (w tym pkt 2) O.p. Skoro bowiem zapłaconego przez Spółkę podatku akcyzowego od wyprodukowanej przez nią energii elektrycznej nie należy traktować jako nadpłatę, gdyż ciężar ekonomiczny tego podatku został przeniesiony na jej ostatecznych konsumentów, to powołane wyżej przepisy nie mogły zostać naruszone.

E. "K." S.A. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. przez nieprawidłowo przeprowadzoną sądową kontrolę działalności administracji publicznej wyrażającą się w naruszeniu przepisów postępowania przez odmowę uwzględnienia skargi i utrzymanie wadliwych rozstrzygnięć organów celnych, mimo naruszenia prawa o istotnym wpływie na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, tzn.:

a) błędne przyjęcie, że mimo sądowego ustalenia, że skarżąca (która zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy) – nie była podatnikiem podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej oraz wyeliminowania w tym zakresie nieprawidłowych rozstrzygnięć celnych organów podatkowych – to Spółka nie jest legitymowana do ubiegania się o zwrot nadpłaty podatku – gdyż nie wykazała by ponosiła ciężar ekonomiczny tego podatku;

b) błędne ustalenie, że prawidłowe są decyzje celnych organów podatkowych wydane bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, tu: w kierunku ustalenia aspektu ponoszenia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego, w tym w zakresie wykazania w jakim stopniu skarżąca miała przerzucić ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na osoby trzecie, przy jednoczesnym przyjęciu dopuszczalności domniemania, że skarżąca przerzuciła cały podatek akcyzowy na nabywców energii elektrycznej, co stanowiło także o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu przerzucenia ciężaru ekonomicznego całego podatku akcyzowego na nabywców w sposób niemający oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym – a co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że organ był uprawniony do zaniechania zbadania okoliczności związanych z ciężarem ekonomicznym podatku, a co skutkowało utrzymaniem decyzji organów celnych obu instancji;

c) naruszenie przepisów przez niewskazanie w rozstrzygnięciu faktów, które organ uznał za udowodnione, a tym bardziej na których oparł się dokonując ustalenia, iż skarżąca przerzuciła ciężar ekonomiczny podatku;

d) błędne przyjęcie, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik postępowania, podczas gdy istnieje bezpośredni związek między naruszeniem przepisów a treścią wydanych decyzji, skoro celne organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania z należytą starannością w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu o niej bez pełnej znajomości stanu faktycznego sprawy – kto poniósł faktyczny ciężar ekonomiczny podatku oraz materiału dowodowego występującego w sprawie - brak dowodów potwierdzających by cały ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na nabywców;

e) błędne przyjęcie, że zachowane zostały standardy unijne w aspekcie orzekania o zwrocie nadpłaconego podatku, podczas gdy za niezgodne z prawem wspólnotowym ETS uznał takie rozwiązania, które:

- przerzucają na podatnika ciężar dowodu, co do poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku,

- ograniczenia środków dowodowych do dowodów z dokumentu,

- przyjęcie domniemania, że opłata została przez podatnika przerzucona na osoby trzecie;

f) błędne przyjęcie, że istnieją inne poza wynikającymi z art. 72 § 1 O.p. przesłanki do orzeczenia zwrotu nadpłaty, zwłaszcza te wynikające z uchwały całego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, w tym że w polskim porządku prawnym nie obowiązuje żaden przepis prawa odnoszący się do instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, jako przesłanki odmowy zwrotu nadpłaty.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a/ p.p.s.a., a które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędne przyjęcie, że:

a) świadczenie pieniężne podmiotu na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy, nie mieści się w pojęciu nadpłaty,

b) zapłacony przez Spółkę podatek nie można traktować jako nadpłatę, gdyż ciężar ekonomiczny tego podatku został przeniesiony na jej ostatecznych konsumentów co skutkowało naruszeniem przepisów w sprawie nadpłaty tj. art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a/ O.p., art. 73 § 2 ( w tym pkt 2 )

c) naruszenie art. 191 Op.

Strona skarżąca zwróciła się również o rozważenie przez NSA możliwości skorzystania z procedury pytania prejudycjalnego przewidzianej w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionego środka prawnego, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez jej autora naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Tak więc sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko.

Zarzuty skargi kasacyjnej i istota sporu sprowadzają się do dwóch kwestii. Po pierwsze wykładni art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o wykładnię zaprezentowaną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Po drugie prawidłowości postępowania administracyjnego w zakresie ustaleń, czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej.

Wykładnia przepisu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej została dokonana w uchwale składu całej Izby NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Na tę uchwałę powołał się Sąd pierwszej instancji.

Ogólna moc wiążąca uchwał NSA wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a.. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skoro wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna (por. orzeczenia NSA z 4 września 2012 r., II FSK 1719/10; z 18 maja 2010 r., II OSK 853/09; dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Spółka podejmując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej próbę polemiki ze stanowiskiem w niej zawartym, nie była w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale. Zatem zarzut błędnej wykładni art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej, gdyż – jak już wyżej wskazano – był to warunek zwrotu nadpłaconej kwoty podatku akcyzowego.

Podniesione zarzuty są w tym zakresie niezasadne. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Z przepisów tych można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu – wobec składanych przez stronę wyjaśnień – przypuszczać nie może. Jeżeli strona faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to ona najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów tego dokonała i w razie sporu powinna była przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontr dowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. Należy jeszcze raz podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka również nie przedstawiła argumentów, które mogłyby przyczynić się do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych w rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie to sprowadza się do próby podważenia prawidłowości uchwały NSA. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca oprócz ogólnych stwierdzeń, że organ nie zbadał czy poniosła ekonomiczny ciężar podatku, nie wskazuje, jakie to konkretne czynniki odnoszące się do realiów rozpoznawanej sprawy mogłyby mieć wpływ na zmianę oceny, że Spółka takiego ciężaru nie poniosła. Skarżąca nie wykazała, czy uchybienia w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i czy gdyby organ nie dopuścił się wskazanych naruszeń, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne. Lakoniczna argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, bez odniesienia się do konkretnych umów czy kwot dotyczących rozpoznawanej sprawy, nie może być uznana za wystarczającą.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego, że przy braku rzetelnego współdziałania ze strony skarżącej Spółki, wnioski organów celnych należało uznać za uzasadnione i przekonywujące.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku zawartego w skardze kasacyjnej, o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w kwestii dopuszczalności uzależnienia w prawie krajowym zwrotu nadpłaty podatku od wykazania poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego z tym związanego.

Zgodnie z art. 267 TFUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania.

Wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym nie dotyczy aktu prawa unijnego, którego wykładni może dokonać Trybunał w trybie prejudycjalnym, zatem chociażby z tego powodu podlega oddaleniu. Ponadto przyjmuje się, że między postępowaniem krajowym a prejudycjalnym musi istnieć taki związek, że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Innymi słowy, sąd krajowy stosuje w danym postępowaniu konkretną normę prawa unijnego, a jej wykładnia lub stwierdzenie (nie)ważności są niezbędne do wydania rozstrzygnięcia. W sprawie tak sytuacja nie miała miejsca.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.