Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 693/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. a, art. 135, art. 200, art. 205 par 2, art. 206
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2021r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 25971 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] stycznia 2021 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Wnioskiem z 10 czerwca 2015 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "NUC"), na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za miesiąc maj 2014 r. w kwocie 2.346.375 zł. W uzasadnieniu wniosku spółka podała, że rozliczając akcyzę od piwa zawyżała podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych ([...] , [...] oraz [...] ), przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji i leżakowania, a bezpośrednio przed procesem filtracji dodaje się mieszaninę wody, cukru oraz innych substancji (np. aromaty). Przed dodaniem tej mieszaniny do piwa bazowego można w nim zasadniczo wyróżnić trzy rodzaje substancji: woda, alkohol, ekstrakt rzeczywisty. Po dodaniu mieszaniny w piwie słodzonym można wyróżnić jeszcze dodatkowo: wodę dodaną na etapie filtracji oraz cukier (znikomo także aromaty). Zdaniem Spółki, wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej odnosi się jedynie do tych substancji, które znalazły się w brzeczce podstawowej (do momentu zakończenia jej fermentacji). Strona podkreśliła, że w piwach dosładzanych i aromatyzowanych ([...] , [...] ), ekstrakt w wyrobie gotowym w części jest pozostałością po substancjach zawartych w brzeczce podstawowej, a w części pochodzi z substancji dodanych po zakończeniu fermentacji (cukier, aromaty). W opinii Spółki, tylko ta pierwsza część ekstraktu jest ekstraktem rzeczywistym, o którym mowa w przepisach akcyzowych. Tym samym zdaniem Skarżącej nie można uznać, że przez ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie służący do obliczenia stopnia Plato, w przypadku piw smakowych należy rozumieć: 1) ekstrakt suchej masy surowców, które w czasie procesu fermentacji nie zostały przetworzone na alkohol powiększony o 2) ekstrakt substancji, które zostały dodane po procesie fermentacji (cukier, aromaty itp.). Przeciwnie, rozporządzenie w sprawie określania podstawy opodatkowania piwa zawiera dyspozycję by na podstawie zawartości ekstraktu w wyrobie gotowym obliczyć zawartość ekstraktu rzeczywistego (§ 2 pkt 2). Zatem prawodawca odróżnia ekstrakt rzeczywisty od ekstraktu w wyrobie gotowym i nie stawia pomiędzy nimi znaku równości. Dlatego też spółka zdecydowała się poprawić wyliczenia Plato dla piwa [...] , [...] i [...] oraz wystąpić o nadpłatę w podatku akcyzowym. Poinformowała także, że NUC w stosunku do wcześniejszych okresów uznawał za zasadne twierdzenia spółki i stwierdzał nadpłatę w podatku akcyzowym. Do wniosku Strona przedstawiła opinie prof. dr. hab. A.B. dot. ww. piw, korektę deklaracji AKC-4 wraz z załącznikami.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] lipca 2016r. NUC odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2014 r. w wysokości 2.346.375 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] października 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Skarżąca złożyła skargę na powyższa decyzję Dyrektora Izby Celnej w W.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko reprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Warszawie postanowieniem z 16 listopada 2017 r. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu odpowiedzi TSUE na pytanie prawne NSA, które ma bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 17 maja 2018 r., (sprawa C-30/17) udzielił odpowiedzi na ww. pytanie i w związku z tym sąd postanowieniem z 11 czerwca 2018 r. podjął zawieszone postępowanie.

W następstwie złożonej przez Skarżącą skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 3317/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] października 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję NUC z [...] lipca 2016 r. W uzasadnieniu mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 maja 2018 r., sygn. akt C-30/17 za nieprawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W. oraz NUC wskazujące, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy brać pod uwagę parametry wyrobu gotowego (piwa smakowego), a nie tylko ekstrakt brzeczki podstawowej, nieuwzględniający substancji smakowych i cukru dodanych po zakończeniu fermentacji.

Sąd zwrócił uwagę, że minister właściwy do spraw finansów publicznych zgodnie z art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym miał obowiązek określić metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej. Sąd uznał, że z przepisu tego wynika, iż zakres i przedmiot kompetencji prawodawczych Ministra Finansów nie był nieograniczony. Oznacza to, że Minister Finansów związany był wynikającym z przywołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowym zakresem upoważnienia do wydania rozporządzenia jako aktu wykonawczego do tej ustawy, a ponadto treścią zawartych w tym przepisie (pozytywnych) wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Uwzględniając treść art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie powinno budzić wątpliwości, że jego istota, gdy zwrócić uwagę na zawarty w nim przedmiotowy zakres upoważnienia do wydania rozporządzenia oraz treść zawartych w nim wytycznych, wyrażała się w zobowiązaniu Ministra Finansów do przeniesienia na grunt języka prawnego istotnych z punktu ustalania podstawy opodatkowania piwa pojęć z zakresu technologii wytwarzania piwa. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (pkt 27) jest to działanie uzasadnione, w sytuacji braku takich definicji w dyrektywie czy innych aktach. Tak więc dla celów podatkowych można stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za błędne stanowisko organów podatkowych, że nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej. Podkreślił, że uznanie tego stanowiska za prawidłowe - wbrew warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia oraz wbrew wyraźniej woli ustawodawcy wyrażonej w treści upoważniającego przepisu art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym - skutkowałoby zerwaniem merytorycznej i funkcjonalnej więzi rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa z ustawą o podatku akcyzowym, na podstawie której zostało ono wydane. Miałoby to i ten skutek, że wbrew określonym w art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.; dalej: "Konstytucja RP") warunkom konstytucyjności i legalności rozporządzenia, stałoby się ono w istocie aktem samoistnym, a więc pozbawionym jego stricte wykonawczego charakteru w relacji do ustawy.

Sąd wskazał, że z § 1 rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, wynika, że określa ono szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym. Pojęcia, którymi na gruncie tego rozporządzenia operuje prawodawca, a mianowicie pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego", "ekstraktu brzeczki podstawowej" i "ekstraktu brzeczki piwnej" (§ 2 pkt 2 i pkt 3), w tym również określony w tym rozporządzeniu sposób opodatkowania piwa oparty na liczbie stopni Plato w piwie gotowym, a więc odwołujący się w tym do ustalonej w technologii wytwarzania piwa metody (§ 1), posiadają ustalone, uznane i znane już znaczenie. Wobec jednoznacznych treści wytycznych zawartych w art. 94 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w procesie interpretacji przywołanych przepisów rozporządzenia nie dość, że nie można tych zdarzeń pomijać, to również nie można ich modyfikować, ani też nadawać im innego zakresu znaczeniowego, niż posiadają na gruncie tej dziedziny nauki i wiedzy, jaką jest browarnictwo. Z treści § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, co uważa się za 1 stopnień Plato (ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie). Uwzględniając treść przywołanego § 3 ust. 1 rozporządzenia przyjąć należy, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po podaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych (aromatów) następuje już po zakończeniu fermentacji (w sprawie po zakończeniu fermentacji, bezpośrednio przed etapem filtracji) oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacona o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując. To odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej nie jest uzasadnione. Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty') oraz dodana mieszanina wody, cukru i aromatów to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej.

W kontekście powyższego, w ocenie Sądu, pojęcie "ekstraktu ogólnego" służy bowiem określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga, którego wynik zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu. Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały. Z tego też punktu widzenia zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien był zostać wyliczony w oparciu o takie dwa parametry wyrobu gotowego, którymi są zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). W analizowanym zakresie nie można tracić z pola widzenia i tego, że ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności, między innymi, poprzez "wyznaczenie liczby stopni Plato w piwie gotowym", co z kolei nie pozostaje bez wpływu na ocenę odnośnie do prawidłowości odczytania pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", w którym prawodawca operuje w § 3 ust. 1 rozporządzenia, i które funkcjonuje w tym przepisie w koniunkcji z pojęciem "zawartości alkoholu".

Mając powyższe na względzie, Sąd uznał wykładnię przepisów przedstawiona przez organy podatkowe za niezgodną z przedstawionym przez TSUE rozumieniem przepisów dyrektywy 92/83.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w sytuacji takiej jak występuje w przedmiotowej sprawie, uznanie stanowiska organów podatkowych odnośnie wykładni spornych w sprawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do niepożądanego z punktu widzenia treści omawianej regulacji unijnej rezultatu, a mianowicie, że o ile przy zastosowaniu drugiej spośród przywołanych metod (liczba hektolitrów/rzeczywista zawartość alkoholu) substancje słodzące nie podlegałyby opodatkowaniu akcyzą, gdyż decydującym czynnikiem byłaby zawartość alkoholu w gotowym wyrobie, to przy zastosowaniu pierwszej z nich (liczba hektolitrów/stopień Plato) - przy interpretacji przyjętej przez organy podatkowe -doszłoby do ustalenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu dodanych substancji smakowych (a to wobec objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu), co tym samym skutkowałoby znacznie wyższą akcyzą, niż przy zastosowaniu pierwszej wymienionej metody. Oznaczałby to także, iż opodatkowane byłyby substancje smakowe takie jak cukier (czy syrop), które nie są wyrobami akcyzowymi, i to według stawki przewidzianej dla piwa (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2012 r" sygn. akt I GSK 187/11; z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 583/15). W tej mierze, w kontekście przyjętej na gruncie wymienionej regulacji unijnej koncepcji opodatkowania piwa według zawartości alkoholu, za korespondujące z nią uznał rozwiązanie krajowe, zgodnie z którym - uwzględniając jego prawidłową wykładnię - przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji"), który po reorganizacji administracji skarbowej oraz administracji celnej i powstaniu Krajowej Administracji Skarbowej stał się organem właściwym do rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, decyzją z dnia 20 lipca 2020 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2014 r. w wysokości 2.346.375 zł (wynikającej z deklaracji dla podatku akcyzowego za maj 2014 r. AKC-4 w kwocie 1.958.351 zł oraz AKC-4zo w kwocie 388.024 zł), tj. w kwocie wskazanej we wniosku oraz odmówił zwrotu podatku akcyzowego za maj 2014 r. w wysokości 2.346.375 zł (wynikającej z deklaracji dla podatku akcyzowego za maj 2014 r. AKC-4 w kwocie 1.958.351 zł oraz AKC-4zo w kwocie 388.024 zł), tj. w kwocie wskazanej we wniosku. W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji powołał się na stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/11, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego, jeżeli ten kto ją nienależnie uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. NUS, będąc w posiadaniu dokumentów zakupu piw smakowych wyprodukowanych przez Skarżącą, załączonych do wniosku o zwrot akcyzy z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu złożonych do organu podatkowego przez podmioty - nabywców przedmiotowego piwa, dokonał analizy ceny jednostkowej netto w 2018 r. i doszedł do przekonania, że cena jednostkowa piw smakowych będących przedmiotem wniosku w 2018 r. nie uległa zmianie i była taka sama zarówno przed opublikowaniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt C-30/17, jak i po opublikowaniu tego wyroku.

Organ pierwszej instancji zauważył także, że ówczesny stan wyliczania podstawy opodatkowania dla piw smakowych stosowany był przez wszystkich przedsiębiorców w branży browarniczej i tym samym stan ten nie powodował dyskryminacji między przedsiębiorcami, nie stawiał żadnego z nich w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych przedsiębiorców i w konsekwencji nikt nie uzyskiwał dodatkowych przychodów kosztem innych podatników tej branży. W konsekwencji w ocenie NUS nie można mówić o jakimkolwiek uszczerbku na majątku któregokolwiek z podatników akcyzy od tzw. piw smakowych, gdyż wszyscy podatnicy byli w takiej samej sytuacji wyjściowej w płatności wysokości podatku akcyzowego i nikt z nich nie był uprzywilejowany w kontekście ekonomicznej oferty sprzedaży.

Zdaniem NUS jeżeli zatem dokonany został zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu, to gdyby uznać za nadpłatę część ww. zwrotów, Skarb Państwa musiałby z powrotem wyegzekwować od wnioskodawców zwroty, gdyż wtedy należałoby uznać, że dokonano zwrotu akcyzy w kwotach wyższych niż należne. Zwrócił uwagę na fakt, że Podatnik nie poniósł ciężaru ekonomicznego, gdyż wykonywał jedynie usługę produkcji piwa, za którą otrzymywał zapłatę, w którą wliczony był należny podatek akcyzowy, który następnie przekazywany był do Skarbu Państwa, nie poniósł uszczerbku na majątku, gdyż sytuacja ekonomiczna z zakresu głównej działalności gospodarczej, tj. usługi produkcji piwa rok do roku poprawiała się. Ponadto wskazał, że wszystkie podmioty działające na rynku polskim w branży browarniczej wyliczały w ten sam sposób podstawę opodatkowania piwa w produkcji jak też w nabyciu wewnątrzwspólnotowym piwa. Zaznaczył, że Podatnik nie poniósł ryzyka działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą piw smakowych, nie będąc nawet ich właścicielem. Wobec powyższego za zasadną uznał odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2014 r.

1.3. Pismem z 10 sierpnia 2020 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji NUS wnioskując o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego od piwa zastosowanie znajduje stanowisko przedstawione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS (...), podczas gdy stanowisko to jest sprzeczne z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych zapadłym w analogicznych sprawach, w tym dotyczących podatku akcyzowego od piw smakowych;

- art. 121 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 124 O.p. - poprzez zaniechanie wyjaśnienia w toku postępowania przesłanek którymi Organ kierował się przy załatwianiu sprawy, jak również istoty prowadzonego postępowania dowodowego oraz wskazania przepisów prawa, które wiążą określone skutki prawne z okolicznościami ustalanymi przez Organ, czym uniemożliwił Spółce czynny udział w postępowaniu:

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. - poprzez wadliwe uzasadnienie prawne zaskarżonej Decyzji i niewskazanie przesłanek prawnych, jak również ich podstaw prawnych, którymi Organ kierował się przy załatwianiu sprawy;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność powstania uszczerbku majątkowego po stronie Spółki, w sytuacji gdy zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 20 października 2011r. w sprawie Danfoss (C-94/10) wykazanie, że nabywca może dochodzić od Spółki zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), jest konieczne i wystarczające dla uznania, że nie można odmówić podatnikowi stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku, nawet jeśli doszło do przerzucenia ekonomicznego ciężaru tego podatku.

1.4. Decyzją z [...] stycznia 2021 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zwrócił uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 3317/16 odniósł się do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania piw dosładzanych, a nie do istoty nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

DIAS zauważył, że według art. 79 § 3 O.p., decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. W ocenie Organu odwoławczego skoro wniosek Spółki dotyczący stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2014 r. wpłynął do NUC w dniu 25 czerwca 2015 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.o. to brak jest przeszkód formalnych do ponownego merytorycznego rozpatrzenia wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym.

DIAS podniósł, że argumentacja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 przekonuje, że odnosi się ona do nadpłaty w podatku akcyzowym bez rozróżnienia z tytułu jakich wyrobów akcyzowych podatek został nadpłacony. Ponadto, że jej istota odnosi się do nadpłat (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) w podatku akcyzowym w zakresie wszystkich wyrobów akcyzowych, nie tylko w stosunku do energii elektrycznej. Nie znajduje uzasadnienia konstytucyjnego, jak i ze względu na przepisy unijne, różnicowanie nadpłat w akcyzie w zależności od wyrobu akcyzowego.

DIAS podkreślił, że z przeprowadzonych przez NUS u kontrahentów Strony - odbiorców piwa - Podatnika czynności jednoznacznie wynika, że nie otrzymali od Strony, ani od podmiotu C. Sp. z o.o. zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży piw smakowych [...] [...] i [...] (we wszystkich wariantach smakowych). Niektórzy z ww. kontrahentów dokonywali dostaw wewnątrzwspólnotowych bądź eksportu piw smakowych zakupionych od stycznia 2014 r. do czerwca 2018 r. od podmiotu C. Sp. z o.o. oraz występowali do organu podatkowego o zwrot akcyzy z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych w postaci piw smakowych [...] [...] oraz [...] (we wszystkich wariantach smakowych) zakupionych od stycznia 2014 r. do czerwca 2018 r. od podmiotu C. Sp. z o.o., o czym świadczą udzielone odpowiedzi oraz kopie przekazanych dokumentów. NUS po dokonaniu analizy powyższych dokumentów stwierdził, że decyzje uznające zwrot podatku akcyzowego nie dotyczyły piwa zakupionego od Spółki C. Sp. z o.o., od którego akcyza została zadeklarowana w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4/AKC-4zo i zapłacona przez Skarżącą w maju 2014 r.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca odpowiedzialna była za wytwarzanie piwa dystrybuowanego, sprzedawanego i reklamowanego przez C. Sp. z o.o., za co otrzymywała określoną w umowie o współpracy z dnia 7 maja 2009 r. zapłatę stanowiącą sumę kosztów poniesionych przez Skarżącą w danym okresie rozliczeniowym w związku ze świadczeniem usług powiększonych o narzut w wysokości 4% oraz wartości akcyzy zapłaconej przez Stronę w danym okresie rozliczeniowym w związku z realizacją usług.

DIAS podniósł, że w celu ustalenia poniesienia przez Skarżącą uszczerbku majątkowego, pomimo zawarcia podatku w cenie sprzedaży piwa, niezbędne było przeprowadzenie analizy sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa prowadzonego przez Stronę.

DIAS wskazał, że analiza taka została przeprowadzona na podstawie zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji dokumentów finansowych Spółki obejmujących bilans, rachunek zysków i strat, sprawozdania z działalności oraz inne informacje. NUS dokonał analizy sytuacji ekonomicznej Spółki w latach 2012-2014 (biorąc pod uwagę wybrane wartości i wskaźniki), w kontekście ustalenia ewentualnego poniesienia "uszczerbku majątkowego" związanego z uiszczeniem akcyzy od piwa dosładzanego w wysokości wyższej od należnej pomimo zawarcia podatku w cenie sprzedaży, w odniesieniu do ogólnej sytuacji finansowo-ekonomicznej Podatnika. W analizowanej Spółce w kolejnych latach, tj. 2012-2014, wartość aktywów ogółem wykazywała wyraźną tendencję wzrostową. Pozycją dominującą w Spółce na przestrzeni lat 2012-2014 są aktywa trwałe, których wartość oscyluje na poziomie 80% aktywów ogółem. Spółka jako firma produkcyjna ma prawidłowy układ aktywów. Spółka nie posiada istotnych inwestycji długoterminowych. Wśród aktywów obrotowych dominującą pozycję zajmują zapasy (materiały, produkcja w toku oraz produkty gotowe) oraz należności świadczące o stosowaniu przez przedsiębiorstwo odroczonych płatności za sprzedawane produkty.

Struktura aktywów na dzień 31 grudnia 2014 r. opierała się głównie na rzeczonych aktywach trwałych (51%) oraz inwestycjach długoterminowych (31,4%).

Strukturę pasywów na dzień 31 grudnia 2014 r. zdominowały zobowiązania krótkoterminowe (57.4%) z tendencją wzrostu oraz kapitał zapasowy z tendencją spadkową (33,7%).

W 2014 r. Spółka osiągnęła zysk netto ponad 60% wyższy niż w 2013 r. oraz ponad 70% wyższy w 2013 r. w stosunku do 2012 r.

DIAS analizując dane zawarte w sprawozdaniach finansowych za lata 2012-2014 zaobserwował, że Spółka z roku na rok osiągała znaczny wzrost przychodów ze sprzedaży netto, co jest pozytywnym trendem, świadczącym o potencjale Spółki do generowania zysków. I tak z roku na rok Skarżąca osiągnęła wyższy wzrost przychodów ze sprzedaży, tj. w 2013 r. w stosunku do 2012 r. o 6,37%, a w roku 2014 r. w stosunku do 2013 r. - o 10,23%.

W kontekście zbadania wystąpienia uszczerbku majątkowego DIAS zwrócił uwagę na wskaźnik ogólnego zadłużenia. W przypadku Spółki wskaźnik ogólnego zadłużenia w latach 2012-2014 przyjmował optymalne [bezpieczne] wartości (do 70%). W całym analizowanym okresie Spółka była rentowna, tj. przynosiła zyski. W 2013 r. w stosunku do 2012 r. rentowność sprzedaży w Spółce wzrosła o 40%, a w 2014 r. w stosunku do 2013 r. - o 50%. W ocenie Organu odwoławczego wskazuje to na generowanie coraz wyższych zysków ze sprzedaży, a co za tym idzie na poprawę ogólnej sytuacji finansowo- ekonomicznej przedsiębiorstwa. W latach 2012-2014 w Spółce wskaźnik bieżącej płynności przyjmuje wartości znacząco poniżej optymalnego przedziału. DIAS zwrócił uwagę, że jak wynika ze sprawozdań finansowych Spółki jest ona aktywnym uczestnikiem międzynarodowego systemu C. i uczestnikiem I. , których podmiotem dominującym jest C. A/S.

Organ odwoławczy podniósł, że analiza rachunków przepływów pieniężnych sporządzonych za lata 2012-2014 wykazała ujemne salda środków pieniężnych netto z działalności inwestycyjnej oraz dodatnie salda środków pieniężnych netto z działalności operacyjnej i działalności finansowej. Ogólna suma przepływów pieniężnych w analizowanych okresach sprawozdawczych daje wartość dodatnią. DIAS zwrócił uwagę, że co do zasady sytuacja ta jest charakterystyczna dla przedsiębiorców dojrzałych i wysoce rentownych, którzy ustabilizowali tempo rozwoju.

Wskazał ponadto, że w latach 2012-2014 głównym przedmiotem działalności Skarżącej była produkcja piwa na podstawie umowy toolingowej, do 30 września 2014 r. na rzecz C. Sp. z o.o., a od 1 października 2014 r. na rzecz C. AG w Szwajcarii. Produkcja piwa w 2014 r. osiągnęła 7.304 hl, w 2013 r. - 7.078 hl, w 2012 r. - 6.639 hl.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżącą była w analizowanym okresie bardzo dobra, działalność gospodarcza przynosiła zysk, przychody ze sprzedaży rosły. W ocenie Organu odwoławczego z faktów tych nie wynika więc, że wskutek uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedawanych wyrobów [piwa smakowe] Skarżąca poniosła uszczerbek majątkowy w rozumieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 bezpośrednio wynikający z zapłaty podatku akcyzowego w wysokości większej od należnej. Obciążenie podatkiem akcyzowym nie miało wpływu na powstanie zubożenia przedsiębiorcy, a cały ciężar opodatkowania został przerzucony na inne podmioty [konsumentów], co wynika z zasady przerzucalności podatków pośrednich. Według DIAS nawet spadek sprzedaży nie może automatycznie świadczyć, że to podatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku, gdyż może on być spowodowany innymi czynnikami, np. rozwojem rynku produktów konkurencyjnych (np. spadek sprzedaży piwa przy wzroście sprzedaży innych napojów alkoholowych, np. wina).

DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie wskutek uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedawanych wyrobów Skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego w rozumieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt GPS 1/11 bezpośrednio wynikającego z zapłaty podatku akcyzowego w wysokości większej od należnej. Stwierdził brak podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku z dnia 10 czerwca 2015 r., czyli do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2014 r. w wysokości 2.346.375 zł.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż uiszczenie przez podatnika podatku w wysokości wyższej niż należna bądź uiszczenie podatku nienależnego nie powoduje jeszcze powstania nadpłaty, gdyż konieczne jest spełnienie dodatkowych przesłanek, co wynikało z nieprawidłowego przyjęcia przez Organ, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 (dalej: "Uchwala I GPS 1/11");

- z ostrożności procesowej, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 191 w zw. z art. 122 O.p. - poprzez dokonanie ustaleń stanu faktycznego w zakresie powstania "uszczerbku majątkowego" w oparciu o niewłaściwe założenie, iż fakt jakim jest ogólna sytuacja finansowa Spółki świadczy o poniesieniu bądź nie poniesieniu "uszczerbku majątkowego" z tytułu zapłaty podatku akcyzowego od tzw. piw smakowych, a tym samym naruszanie zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 121 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 124 O.p. - poprzez zaniechanie wyjaśnienia w toku postępowania przesłanek, którymi Organ kierował się przy załatwianiu sprawy.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z 28 maja i 3 października 2021 r. Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko wspierając jej dodatkowo odwołaniem się do wyroków NSA z 20 maja 2021r. I FSK 394/21, z 9 czerwca 2021r. I GSK 1647/20 i I GSK 1755/20 oraz z 16 czerwca 2021r. I GSK 1756/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu, jest czy dla oceny powstania nadpłaty konieczne jest jeszcze spełnienie dodatkowych przesłanek wskazanych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

5. Skarga jest zasadna. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 nie znajduje zastosowania w sprawie nadpłaty z tytułu nienależnego opodatkowania piwa i napojów piwnych. Decyzja została wydana została z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje - co do zasady (z zastrzeżeniem § 2) - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna.

6.2. W rozpoznanej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżąca dokonała zapłaty podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż wynikało to z treści obowiązującego prawa oraz złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia do zwrotu nadpłaty (art. 79 § 2 i art. 80 § 3 O.p.). Istota sporu sprowadza się do zastosowanej przez organy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w ten sposób, że Skarżącej nie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji oraz uzyskania zwrotu nadpłaty z powodu braku po jej stronie zubożenia na skutek zapłaty podatku.

7. W ocenie Sądu, dokonana przez organy interpretacja art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest nieprawidłowa.

Niewątpliwie przepis ten, budzi wątpliwości co do jego wykładni, czego dowodzi okoliczność, że stał się przedmiotem dwóch uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym pełnego składu jednej z Izb NSA, w których odnośnie jego wykładni, na tle nadpłaty w przypadku opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej, wyrażono odmienne poglądy.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy wyinterpretowana przez organy dodatkowa przesłanka, uzależniająca zwrot nadpłaty od zaistnienia po stronie podatnika zubożenia na skutek zapłaty podatku w wysokości większej niż należna, nie może mieć zastosowania. Przede wszystkim zauważenia wymaga, że wskazana przez organy przesłanka nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Poniesienie rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi bowiem przesłanki ustawowej zwrotu nadpłaconego podatku. W świetle regulacji Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 217, art. 7) należy przyjąć, że wszelkie obowiązki nakładane na podatników w zakresie obciążenia ich daninami publicznymi, w tym również ograniczenia uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, mogą wynikać wyłącznie z przepisów ustawowych. Polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do przepisów Ordynacji podatkowej czy też do ustawy akcyzowej mechanizmów ograniczających zwrot nadpłaty. Tym samym nie można ograniczać prawa podatnika do zwrotu nadpłaconego podatku, przez wyinterpretowanie dodatkowych przesłanek zwrotu w drodze wykładni celowościowej tych przepisów.

Niewątpliwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do zasady akceptuje regulacje prawa krajowego, które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (por. wyroki TSUE w sprawach: C-68/79 Hans Just, ECLI:EU:C:1980:57; C-343/96 Dilexport, ECLI:EU:C:1999:59; C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211). Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (por. wyroki w sprawach: C-147/01 Weber's Wine World, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211 pkt 41-43; C-398/09 Lady & Kid, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21). Z powołanych orzeczeń TSUE wynika, że w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta, a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Powołane orzeczenia TSUE odnoszą się jednak do pozytywnych regulacji, które statuują możliwość odmowy zwrotu nadpłaty w analizowanych okolicznościach, a polski ustawodawca takiego rozwiązania nie przewidział w prawie krajowym. Z orzecznictwa TSUE wynika tylko, że w przypadku, gdyby takie rozwiązanie wprowadzono, to odmowa nie może być automatyczna i bezrefleksyjna. TSUE nie wyklucza możliwości zwrotu podatku nawet w przypadku istnienia krajowej normy prawnej odwołującej się do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Tym bardziej w sytuacji braku takiej regulacji w prawie krajowym, taka możliwość także nie może zostać wyłączona.

8. 1. W opinii Sądu w rozpoznanej sprawie nie znajduje zastosowania powołana przez organy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11. Wskazana uchwała została wydana w konkretnej sprawie, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., zatem jest wiążąca dla stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie, a dotyczącego opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej. Należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do wyrobów należących do kategorii napojów alkoholowych katalog czynności opodatkowanych jest inny niż w przypadku energii elektrycznej, w związku z czym różny jest też przedmiot opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego (por. art. 4, art. 6, art. 68, art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym – obowiązującej w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w uzasadnieniu wyroku z 24 stycznia 2020r. sygn. akt I GSK 499/17 (wydanego w sprawie o podobnym stanie faktycznym jak ustalony w niniejszej sprawie), że uchwała z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11 nie ma charakteru abstrakcyjnego, wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w innych sprawach niż dotyczące opodatkowania energii elektrycznej, a w szczególności nie znajduje ona zastosowania do opodatkowania piwa i napojów piwnych. NSA w powołanym wyroku uznał za błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przejawiającą się odejściem od wykładni literalnej tego przepisu i uznaniem, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu produkcji i sprzedaży piwa i napojów piwnych smakowych w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Zauważyć należy, że zgodnie z tezą uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011r.: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Uchwała ta jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem rozstrzygnęła zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie administracyjnej, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a.

Uchwały konkretne zostały uregulowane w art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., który stanowi: "Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej". Podejmowane są zatem w związku z konkretną sprawą rozpatrywaną przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w ramach orzekania w przedmiocie skargi kasacyjnej. Przesłanką do wydania wskazanej uchwały jest zaistnienie takich wątpliwości prawnych, które mają charakter zasadniczy w konkretnej sprawie. Zasadniczą kwestią dotyczącą uchwał konkretnych jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze merytorycznym i logicznym między przedstawionym do rozstrzygnięcia zagadnieniem prawnym a rozpatrywaną przez NSA sprawą sądowoadministracyjną. W przeciwnym razie rozstrzygnięcie sądu nabrałoby charakteru abstrakcyjnego (Bąkowski Tomasz (red.), Tarno Jan Paweł (red.), Prawotwórstwo sądów administracyjnych, LEX 2015).

Stwierdzić należy, że istotną kwestią dotyczącą uchwał o charakterze konkretnym jest ich moc wiążąca. Zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwały te są "w danej sprawie wiążące". Moc wiążąca takiej uchwały wyraźnie jest ograniczona wyłącznie do sprawy, której dotyczy.

Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Jak stwierdził A. Skoczylas, ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Ta słuszna co do istoty zasada, nie może jednak abstrahować od treści art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., który wskazuje, że konkretna uchwała NSA rozstrzyga wątpliwości "w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej", a więc na tle konkretnego stanu faktycznego oraz prawnego, i w związku z tym, zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a., ma charakter wiążący "w danej sprawie".

Pojęciem "danej sprawy" posłużono się również w art. 134 § 1 P.p.s.a., wyznaczającym granice orzekania sądu administracyjnego, w którym postanowiono, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.".

Jak wskazano w wyroku NSA z 22 czerwca 2006r. (sygn. akt I FSK 614/05) granice sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym, rozstrzygnięciem /aktem lub czynnością/ administracyjnoprawnym (por.: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005r., str. 25-26; 434-435).

Oznacza to, że związanie na podstawie art. 187 § 2 P.p.s.a. sądu administracyjnego konkretną uchwałą NSA "w danej sprawie" obejmuje sprawy dotyczące stosunku administracyjnego objętego przedmiotem takiej uchwały.

Jeżeli przedmiotem danego stosunku administracyjnego jest zobowiązanie podatkowe, wówczas zakres danej sprawy wyznacza rodzaj tegoż zobowiązania na tle określonego stanu faktycznego, który determinuje podatkową normę materialnoprawną mającą do niego zastosowanie.

Jeśli zatem NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011r. wypowiedział się odnośnie stosowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p. na tle podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, niewątpliwie uchwała ta ma charakter wiążący w zakresie wykładni i stosowania tego przepisu w tych sprawach w zakresie podatku akcyzowego, które dotyczą sprzedaży energii elektrycznej w stanach faktycznych analogicznych do tego, na tle którego orzekł NSA w tej sprawie.

Natomiast w innych sprawach w zakresie podatku akcyzowego lub innych podatków pośrednich, użyte w art. 187 § 2 P.p.s.a. pojęcie "w danej sprawie" powinno być interpretowane w ten sposób, że obejmuje ono sprawy, w których zagadnienie nadpłaty podatku dotyczy zobowiązania podatkowego o cechach akcyzy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na tle okoliczności faktycznych zbliżonych do tych będących podstawą orzeczenia w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11, tzn. gdy dany stosunek zobowiązaniowy podlegał opodatkowaniu akcyzą, lecz podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej został uiszczony na rzecz Skarbu Państwa na innym niż należnym etapie obrotu, tzn. przez podmiot, który nie miał przymiotu podatnika tej akcyzy, zamiast podmiotu zobowiązanego, a ponadto z tytułu zapłaty akcyzy od czynności objętej zwolnieniem od tego podatku.

Z podniesionej przez organ argumentacji, że istota stanowiska zajętego w uchwale NSA w sprawie o sygn. I GPS 1/11, dotyczy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., która, co wynika z uzasadnienia uchwały, nie jest determinowana rodzajem podatku, gdyż wykładnia ta została przeprowadzona z uwzględnieniem norm konstytucyjnych (art. 64 Konstytucji), nie można wywieść, że uchwała ta ma charakter wiążący we wszystkich spawach, w których zastosowanie znajduje art. 72 § 1 pkt 1 O.p., gdyż takie stanowisko wykracza poza normatywną treść art. 187 § 2 w zw. z art. 269 P.p.s.a. Abstrahuje ono bowiem od tego, że wiążący charakter uchwały nie dotyczy jej uzasadnienia, lecz sentencji, a w niej orzeczono jedynie odnośnie konkretnego przypadku nadpłaty kwoty podatku akcyzowego uiszczonej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Oznacza to, że w sprawach nie spełniających powyższych kryteriów, uchwała NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011 r. nie ma charakteru wiążącego po myśli art. 187 § 2 P.p.s.a., jako uchwała niedotycząca "danej sprawy".

Oczywiście, w tego rodzaju sprawach odnoszących się do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. teza tej uchwały i przedstawiona w niej argumentacja mogą mieć zastosowanie, lecz nie na zasadzie wiążącej uchwały w ujęciu art. 187 § 2 P.p.s.a., a zawartych w niej reguł interpretacyjnych. Wykładnia art. 187 § 2 oraz art. 269 P.p.s.a. musi być ścisła, co oznacza konieczność niewykraczania poza ich normatywną treść, z uwagi na to, że cel tych norm, które mają zapewniać ujednolicanie orzecznictwa sądowoadministracyjnego, musi uwzględniać również art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, stanowiący, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Wiążący zatem charakter uchwał w konkretnych sprawach nie powinien wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego na tle konkretnych stanów faktycznych, w konkretnym otoczeniu prawnym.

Dodatkowo należy uwzględnić, że NSA w uchwale o sygn. akt I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011 r. w pkt 6.2. stwierdził, że "podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, zgodnie z którym wykładnia literalna (językowa) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku. Naczelny Sąd Administracyjny stoi natomiast na stanowisku, że w pewnych przypadkach odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu nie może następować przy użyciu wyłącznie tej metody wykładni.".

Sformułowanie to wskazuje, że NSA w tej uchwale, nie wykluczył literalnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., prowadzącej "do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku", uznając jednak, że "w pewnych przypadkach odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu nie może następować przy użyciu wyłącznie tej metody wykładni", co wskazuje, że wykładnia zawarta w tej uchwale nie odnosi się do wszystkich przypadków, w których zastosowanie znajduje art. 72 § 1 pkt 1 O.p., co dodatkowo potwierdza, że nie może mieć ona charakteru wiążącego w każdej sprawie z zastosowaniem powyższego przepisu.

Ograniczenie wiążącego charakteru uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011r. (sygn. akt I GPS 1/11) do spraw w zakresie podatku akcyzowego, które dotyczą sprzedaży energii elektrycznej w stanach faktycznych analogicznych do tego, na tle którego orzekł NSA w sprawie podjętej uchwały, oznacza możliwość zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w pozostałych w sprawach w sposób adekwatny do zaistniałego w nich stanu faktyczno-prawnego, z uwzględnieniem zasadniczo jedynie literalnego jego brzmienia, z zastrzeżeniem jednak ograniczenia możliwości korzystania z tej normy w przypadku gdyby okoliczności tego stanu faktyczno-prawnego wskazywały, że żądanie stwierdzenia nadpłaty w konkretnych warunkach danej sprawy nosi znamiona nadużycia prawa (podmiotowego), z uwagi na to, że w sposób bezsporny prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia formalnie uprawnionego z tego przepisu podatnika, czego wykazanie w sposób niebudzący żadnych wątpliwości spoczywa na organie podatkowym.

8.2. Reasumując, w ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie nie znajduje zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11, gdyż:

- nie dotyczy opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej;

- w odniesieniu do wyrobów należących do kategorii napojów alkoholowych katalog czynności opodatkowanych jest inny niż w przypadku energii elektrycznej, w związku z czym różny jest też przedmiot opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego (por. art. 8, art. 9, art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym [t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.]);

- w stanie faktycznym sprawy, w której zapadła uchwała o sygn. akt I GPS 1/11, generalnie akcyza od energii elektrycznej była należna, tylko winna ona być pobrana na innym etapie (nie producenta, tylko dystrybutora lub redystrybutora); natomiast w niniejszej sprawie taka akcyza w żaden sposób nie należy się Skarbowi Państwa i przyjęcie stanowiska organów orzekających prowadzi do skutku, że to Skarb Państwa staje się podmiotem bezpodstawnie wzbogaconym, kosztem podmiotu gospodarczego.

Zatem przedmiotowa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11 nie ma charakteru wiążącego w tej sprawie, gdyż mimo, że dotyczy nadpłaty w akcyzie, to jednak na tle innego stanu faktycznego, skutkującego zaistnieniem stosunku podatkowoprawnego o elementach nieco odmiennych od będących przedmiotem ww. uchwały. Nadto w odniesieniu do wyrobów należących do kategorii napojów alkoholowych katalog czynności opodatkowanych jest inny niż w przypadku energii elektrycznej, w związku z czym różny jest też przedmiot opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego.

Analogicznie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 20 maja 2021r. sygn. akt I FSK 394/21 i I FSK 369/21; 10 maja 2019r. sygn. akt I GSK 404/17, I GSK 382/17, I GSK 595/17, I GSK 405/17, I GSK 679/17 oraz I GSK 680/17; 9 maja 2019r. sygn. akt I GSK 244/17, I GSK 230/17, I GSK 36/17, I GSK 37/17, I GSK 38/17, I GSK 27/17, I GSK 198/17 oraz I GSK 197/17; 20 lutego 2019r. sygn. akt I GSK 245/17; 18 lipca 2017r. sygn. akt I GSK 496/17, I GSK 493/17, I GSK 494/17, I GSK 524/17 oraz I GSK 523/17; 14 lipca 2017r., sygn. akt I GSK 495/17. Tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 16 lipca 2020r. sygn. akt V SA/Wa 2271/19, V SA/Wa 2366/19, V SA/Wa 2372/19, V SA/Wa 2325/19, V SA/Wa 2331/19, V SA/Wa 2373/19, V SA/Wa 2355/19, V SA/Wa 2326/19, V SA/Wa 2367/19, V SA/Wa 2339/19, V SA/Wa 2357/19, V SA/Wa 2368/19.

8.3. W konsekwencji Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędną ocenę stanu prawnego polegającą na przyjęciu, że warunkiem uznania żądania nadpłaty jest zbadanie kwestii bezpodstawnego wzbogacenia (zubożenia). Zauważyć przy tym należy, że ocena organu, który przyjął domniemanie, że ciężar ekonomiczny nadpłaconego podatku ponieśli nabywcy piwa, nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Organ zarzucił Spółce, że jej kontrahenci nie potwierdzili, aby uzyskiwali informacje od Skarżącej dotyczące zapłaconego podatku akcyzowego od nabytego piwa. Jednocześnie nie kwestionował, że Spółka jak każdy przedsiębiorca oferująca swoje produkty konsumentom, jest zobowiązana do zawarcia wszelkich dodatkowych opłat, takich jak podatki, w cenie produktu, o której informowany jest konsument. Powyższe wynika z ustawy z dnia 9 maja 2014r. o informowaniu o cenach towarów i usług, a wcześniej z ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach. Odmienna praktyka uważana jest za działanie na szkodę konsumenta, niezgodne z prawem. Ustawa o cenach w żadnym miejscu nie stanowi w jaki sposób należy kalkulować cenę oferowanego produktu. Przepisy tej ustawy mają zapewniać konsumentów, że cena, z którą się zapoznają zawiera w sobie wszystkie podatki. W związku z tym za bezpodstawne należy uznać żądanie organu, który domagał się przedstawienia przez Spółkę dowodu korekty cen. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że zawarcie w cenie produktu VAT i akcyzy nie oznacza, że przedsiębiorca przenosi ich ekonomiczny ciężar na konsumenta. Podatnikiem podatku akcyzowego, nie jest bowiem konsument a Spółka. Konstatacja jest oczywista, że wyższe podatki obniżają dochód przedsiębiorcy. Generalnie rzecz biorąc wysokość płaconych podatków ma wpływ na rezultat ekonomiczny sprzedaży danego produktu.

Podsumowując, w zakresie nadpłaty w podatku akcyzowym stwierdzić należy dychotomię tej instytucji spowodowaną działalnością uchwałodawczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odniesieniu do energii elektrycznej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, co wynika z uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wyrobów akcyzowych, w tym również piwa smakowego, art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru, co wynika wprost z tego przepisu prawa i zostało potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09.

W okolicznościach rozpoznanej sprawy należy zastosować art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w jego literalnym brzmieniu, co oznacza zasadność żądania Skarżącej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za wskazany okres rozliczeniowy. Z uwagi na zawyżenie podstawy opodatkowania, podatek akcyzowy był nienależny w zawyżonym zakresie ze skutkiem ex tunc. Został on zapłacony przez Skarżącą i jako nienależny podlega zwrotowi.

8.4. Z uwagi na powyższe, bezprzedmiotową stała się ocena zarzutów naruszenia prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p.) w zakresie kryteriów ustalania sytuacji finansowej Spółki i badania, czy miał miejsce uszczerbek majątkowy Spółki.

9. Z podanych wyżej przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Decyzja poprzedzająca jest dotknięta takimi samymi wadami jak decyzja ostateczna, a więc Sąd uchylił ją na podstawie art. 135 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ dostosuje się do wskazań zawartych w uzasadnieniu oraz ustali wysokość nadpłaty w podatku akcyzowym. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej wykładni prawa materialnego, czyli uznania, że Skarżąca spełniła przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

10. Na wniosek strony skarżącej Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a., zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 23.464 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 2.500 zł. Jakkolwiek przepisane koszty zastępstwa procesowego w tej sprawie wynoszą 15.000 zł (§ 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) to Sąd miarkował je do kwoty 2.500 zł. Sąd wie z urzędu, że Spółka złożyła do tutejszego Sądu kilkanaście skarg o tożsamej treści, zarzutach, argumentacji, w sprawach o takim samym stanie faktycznym i prawnym, różniącym się jedynie okresem rozliczeniowym, którego dotyczą kolejno zaskarżone decyzje oraz wysokością żądanej do zwrotu nadpłaty. Pozwala to na przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie zaistniał uzasadniony przypadek, o jakim mowa w art. 206 P.p.s.a, uzasadniający odstąpienie od zasądzenia części kosztów postępowania. Sąd ma też na względzie, że w analogicznych sprawach rozstrzyganych na tym samym posiedzeniu Sądu, w zakresie kosztów zastępstwa procesowego także zasądzono 2.500 zł. W przekonaniu Sądu tak zasądzone wynagrodzenie pokrywa całościowe nakłady pracy i koszty pełnomocnika poniesione w związku z reprezentacją Strony.

11. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Wobec wniosku o zastosowanie tego trybu wyrażonego w skardze organ nie zajął stanowiska w terminie 14-dniowym.