Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1895/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 43 ust. 16, art. 86 ust. 8 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 par 1, par 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 888 par 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. I. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 970/07 w sprawie ze skargi W. I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 marca 2007 r. nr PP-4407/162/06 w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT do przeniesienia na następny miesiąc za: styczeń i październik 2003 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące : luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. I. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 ( słownie: trzy tysiące sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 970/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. [...] z dnia 2 marca 2007 r., w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i październik 2003 r., oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2003 r.

2. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności wskazał, że prowadzone przez W. G. księgi i ewidencje nie spełniały kryterium rzetelności już choćby z tego powodu, że w ewidencji sprzedaży VAT (czego podatnik nie kwestionował) nie rejestrował on dokonywanych w kolejnych miesiącach 2003 r. darowizn pieczywa na rzecz instytucji charytatywnych. Czynności te, zrównane w skutkach ze sprzedażą towarów podlegały w 2003 r. opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT). Już tylko ta okoliczność potwierdzała, że prowadzona przez podatnika ewidencja VAT nie mogła być uznana za rzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), skoro nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego dokonywanych przez podatnika czynności, co najmniej w zakresie darowizn. Podatnik nie dokumentował też tych czynności w przewidzianej prawem formie, ani nie deklarował należnego z tego tytułu podatku VAT. Ten ewidentny przykład nierzetelności urządzeń księgowych potwierdzał zasadność pominięcia przez organy - ksiąg jako dowodu w sprawie, na podstawie art. 193 § 4 O.p.

Według Sądu, organy podatkowe wykazały nierzetelność prowadzonych przez Skarżącego urządzeń księgowych. Dowodem bezpośrednim był brak zaewidencjonowania i opodatkowania darowizn części pieczywa wyprodukowanego w poszczególnych miesiącach 2003 r. w piekarni podatnika, które zwrócone przez kontrahentów handlowych Skarżącego, zostało nieodpłatnie przekazane na rzecz podmiotów prowadzących działalność charytatywną. Natomiast pośrednio wykazaną nierzetelność - ujawniła dopiero szczegółowa analiza skali i okoliczności prowadzonej przez Skarżącego działalności w konkretnych warunkach ekonomicznych funkcjonowania sklepu. Dokonane ustalenia w oczywisty sposób przeczą temu, by prowadzona przez W. G. ewidencja sprzedaży przy zastosowaniu fiskalnej kasy rejestrującej w sklepie - piekarni "N." w L., odzwierciedlała całą rzeczywistość dotyczącą zrealizowanej w tym sklepie sprzedaży, a tym samym - by ewidencja ta mogła być uznana za rzetelną. Twierdzenie organów o nierzetelności prowadzonych urządzeń księgowych i obalenie ich wiarygodności oparte zostało na wszechstronnym, rzetelnie zgromadzonym oraz szczególnie starannie i obiektywnie ocenionym materiale dowodowym.

Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego, podważających moc dowodową analizy porównawczej sprzedaży z wybranych miesięcy roku 2003, do analogicznych okresów 2005 r. W jego ocenie, zgromadzony przez organy materiał dowodowy, w tym poddana analizie dokumentacja źródłowa, oceniona w powiązaniu z oświadczeniami podatnika i doświadczeniem życiowym - uzasadniał- przyjęte przez organy twierdzenie, że w prowadzonych przez Skarżącego w 2003 r. urządzeniach księgowych nie została ujawniona pełna sprzedaż zrealizowana w prowadzonym przez W. G. przedsiębiorstwie P.[...]. Zasadnie, według Sądu, wykluczono księgi (w tym także ewidencje VAT) jako dowód w sprawie na podstawie art. 193 O.p., a w dalszej konsekwencji, szacowano podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 O.p.

W sprawie, organy podatkowe, realizując dyrektywę z art. 23 § 5 O.p. uzasadniły wybór przyjętej do szacowania metody kosztowej (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.) Przyjęcie przez organy podatkowe norm produkcyjnych na wskazanym poziomie nie budziło zastrzeżeń.

Sąd pozytywnie ocenił też wykorzystanie w sprawie wiedzy profesjonalisty w zakresie piekarnictwa, biegłego sądowego – J. L., którego kwalifikacje i doświadczenie zawodowe zapewniły obiektywną ocenę możliwości produkcyjnych przedsiębiorstwa Skarżącego. Organy w decyzjach szeroko odniosły się do jego opinii i uzasadniły, dlaczego przyjęte w niej ustalenia i wnioski uznały za trafne i wiarygodne.

2.2. W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ocena zaś, prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, wymagała w pierwszej kolejności rozważenia, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że wykonane przez podatnika czynności, polegające na nieodpłatnym przekazywaniu pochodzącego ze zwrotów pieczywa, na rzecz instytucji charytatywnych - mieściły się w katalogu czynności opodatkowanych w ustawie o VAT. Należało ocenić, czy w stwierdzonej sytuacji faktycznej, gdy część wyprodukowanego w piekarni pieczywa, pochodzącego ze zwrotów od odbiorców hurtowych, które to pieczywo Skarżący nieodpłatnie przekazywał w celach konsumpcyjnych na rzecz podmiotów prowadzących działalność charytatywną - uprawnione było stanowisko organów podatkowych, kwalifikujące tę czynność jako darowiznę.

Zdaniem Sądu, zasadne było stanowisko organów podatkowych, że kwalifikacja czynności dla potrzeb podatku VAT - nie mogła być dokonana z pominięciem ich cywilistycznego znaczenia. Jakkolwiek ustawodawca nie odsyła wprost w ustawie do Kodeksu cywilnego dla rozumienia użytych w ustawie VAT pojęć, w tym do instytucji darowizny, to pośrednio taką wolę ustawodawcy można wyczytać z art. 2 ust. 4 ustawy, który stanowi, że czynności określone w art. 2 ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wśród tych czynności, w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy - wymieniona została wprost z nazwy - darowizna. Znamiona czynności dokonanych przez podatnika, polegających na bezpłatnym przekazaniu pieczywa instytucjom charytatywnym, odpowiadają wszystkim istotnych cechom darowizny określonej art. 888 Kodeksu cywilnego.

Nie do przyjęcia była, w opinii Sądu, forowana przez Skarżącego koncepcja, że przekazanie pieczywa stanowi w istocie likwidację towaru, która nie była wymieniona w art. 2 ustawy VAT jako czynność opodatkowana, nie powstawał więc obowiązek w podatku VAT. Wywody Skarżącego w tym zakresie były mało przekonywujące. Nie można bowiem regularnych dostaw pieczywa w celach konsumpcyjnych (z przeznaczeniem do spożycia przez ludzi) traktować jako utylizacji, wyrzucenia, zniszczenia. Taką wykładnię dokonanych czynności, można rozumieć tylko jako desperacką próbę uwolnienia się od opodatkowania dokonanych czynności darowizny pieczywa. Kwalifikacja czynności jako poddanych opodatkowaniu w ustawie, dla zapewnienia chociażby tylko konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) musi być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne, jednoznaczne, nie poddające się interpretacji dla doraźnych potrzeb, choćby cel i intencje ocenianej czynności były w realiach konkretnej sprawy, w społecznym lub moralnym poczuciu jak najbardziej słuszne. Co do sporu o zakwalifikowanie czynności jako darowizny lub likwidacji, Sąd jednoznacznie podzielił rzeczową argumentację organów podatkowych, że regularne (a nawet jednorazowe), nieodpłatne przekazywanie pieczywa w celach konsumpcyjnych, nawet wówczas, gdy jest dokonywane na rzecz jednostek prowadzących działalność charytatywną - stanowi darowiznę, która na podstawie art. 2 ust. 1 oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd zaznaczył, że przysporzenie po stronie obdarowanego (jako niezbędny element darowizny), powinno być rozumiane szeroko, również jako pozostanie w majątku obdarowanego środków, jakie musiałby on wydatkować gdyby nie otrzymał darowizny. Nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane przez podatników, ani przez organy, że zwolnienie podatkowe (w podatku dochodowym) przysługuje również, gdy darowizna przekazywana na rzecz instytucji (w tym kościołów, fundacji, innych osób prawnych) nie służy bezpośrednio obdarowanemu, ale realizowanym przez beneficjanta celom, stąd zarzut skarżącego - braku przysporzenia po stronie obdarowanych instytucji - na skutek spożycia chleba przez podopiecznych – Sąd uznał za niezasadny.

Za słusznością przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, przemawiało zdaniem Sądu, analogiczne uregulowanie obowiązujące w Unii Europejskiej. Jakkolwiek w stanie faktycznym sprawy (2003 r.), nie miały jeszcze do polskich podatników (wiążącego) zastosowania uregulowania prawa wspólnotowego, to przyjmowane w tym czasie regulacje prawne dostosowywały już przepisy krajowe do uregulowań wspólnotowych. Realizację celów państw wspólnoty w zakresie podatków pośrednich gwarantowała obowiązująca w tym okresie VI Dyrektywa Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG. W odniesieniu, do czynności będących przedmiotem sporu w rozstrzyganej przez Sąd sprawie, należało uwzględnić art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, według którego - za dostawę towarów należy uznać m. in. nieodpłatne zbycie towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi (w skrócie oddającym jego istotę), że "...pozbycie się nieodpłatnie towarów stanowiących część aktywów przedsiębiorstwa, albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna".

Sąd nie zgodził się ze Skarżącym, że organy, opodatkowując całą zrealizowaną przez podatnika produkcję, wadliwie zinterpretowały pojęcie obrotu, przyjmując do podstawy opodatkowania z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - nie kwotę należną z tytułu sprzedaży...., jak stanowi przepis, ale "kwotę należną z tytułu możliwości sprzedaży". Organy podatkowe wykazały w postępowaniu, jakie były szacunkowe rozmiary produkcji pieczywa w zakładzie podatnika, wielkości te - zbliżone do rzeczywistych, obejmowały zarówno sprzedaż (hurtową i detaliczną) jak i darowizny pieczywa pochodzącego ze zwrotów. Organy z wyjątkową starannością ustaliły wartość nie ujętych w ewidencji czynności podlegających opodatkowaniu. Bezzasadnie więc Skarżący kwestionował, prawidłowo przyjęte za obrót w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - kwoty należne z tytułu wykonanych czynności, podlegających opodatkowaniu. Skoro nie zostały skutecznie podważone przez Skarżącego ustalenia faktyczne organu co do zakresu niezaewidencjonowanej sprzedaży (w tym darowizny), to brak zadeklarowania przez podatnika należnego z tego tytułu podatku VAT, uzasadniał opodatkowanie tych czynności w wydanej przez organ na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy VAT decyzji. Kwestionowanie więc, zarówno przyjętego za podstawę opodatkowania - obrotu, jak i zasadności wydania spornej decyzji, w tym wskazanej w niej podstawy prawnej było, w ocenie Sądu, bezzasadne.

Przyjęta przez organy podstawa opodatkowania sprzedaży niezaewidencjonowanej (w tym darowizny) była, w opinii Sądu, poprawna. Materiał zebrany u Skarżącego nie pozwolił ustalić cen pieczywa pochodzącego ze zwrotów, stąd organy przeprowadziły w szerokim zakresie postępowanie i zgromadziły materiał dowodowy pozwalający określić przeciętne ceny przecenionego pieczywa (nieświeżego, pochodzącego ze zwrotów). Skomplikowany, ale oparty na racjonalnych przesłankach i rzetelnych wyliczeniach sposób ustalenia ceny pieczywa przecenionego (o 10 - 80 %), pozwolił ustalić dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania w podatku VAT- ceny pieczywa pochodzącego ze zwrotów. Ustalone i przyjęte przez organy ceny pieczywa, niższe nawet od średnich cen na rynku, zasadnie uznano za przeciętne na rynku ceny pieczywa pochodzącego ze zwrotów, a tym samym prawidłowo uznano, że odpowiadają one określonemu w art. 15 ust. 3 ustawy - sposobowi określenia podstawy opodatkowania dla darowizny jako czynności z art. 2 ust. 3 ustawy.

Nie było też podstaw do kwestionowania cen przyjętych dla sprzedaży pieczywa niezaewidencjonowanego w sklepie firmowym piekarni "N.". W zastosowanej metodzie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT pieczywa sprzedawanego poza ewidencją, nie przyjęto jak twierdził Skarżący cen w wysokości 100 % pierwotnych cen odpowiedniego pieczywa stosowanych przez innych producentów z terenu L., ale przyjęto (co wynika z decyzji i zgromadzonego materiału) ceny mieszczące się w przedziale cen stosowanych po obniżce pieczywa ze względu na utratę świeżości.

Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, że organy podatkowe z dużą starannością i wnikliwością, wykorzystując wszelkie dostępne środki dowodowe - rzetelnie zgromadziły dowody i poddały je szczegółowej ocenie z zachowaniem reguł z art. 191 O.p. Prowadzone postępowanie i zgromadzony w nim materiał dowodowy, jak też jego ocena - były przykładem realizacji przez administrację podatkową dobrych standardów postępowania. Nie było podstaw, aby w zakresie rozstrzygnięcia będącego przedmiotem skargi podważać przyjęte w decyzji ustalenia faktyczne, jak też za całkowicie nieuzasadnione uznać należało – w ocenie Sądu - zarzuty zgłaszane w zakresie naruszenia prawa materialnego.

3. Skarga kasacyjna

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych prawem, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów:

1. postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), tj. art. 1 i 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. 2002r. Nr 153 poz. 1269 i art. 3 1 i 2 u.p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli postępowania administracji publicznej pod względem jego zgodności z prawem; w szczególności z uwagi na uznanie, że towar likwidowany przez W. G. był darowizną;

2. prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, tj. błędną i zbyt szeroką interpretację pojęcia obrót;

- art. 10 ust. 2 ustawy o VAT przez błędne jego zastosowanie, gdyż nie było podstaw, aby organ podatkowy określił kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż to wynikało z deklaracji podatkowych;

- art. 2 ust. 1 oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT w związku z art. 888 k.c., poprzez przyjęcie, że przekazanie pieczywa stanowi darowiznę, a w istocie jest to likwidacja towaru.

3.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wadliwie wskazał, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły i zakwalifikowały przekazane pieczywo na cele charytatywne jako darowizny. Zgodnie ze stanem faktycznym działanie Strony skarżącej polegające na przekazywaniu towaru było jego fizyczną likwidacją, a nie darowizną. Brak było podstaw, aby organ podatkowy uznał inne kwoty zobowiązania niż wynikało to z deklaracji podatkowych.

Pełnomocnik podatnika zwróciła uwagę, że w związku z brakiem dokładnych wytycznych jak i przepisów regulujących, skarżący dokonał likwidacji pieczywa pochodzącego z tzw. zwrotów poprzez fizyczne usuniecie poza zakład, tym samym nie ujął wartości pieczywa likwidowanego w rachunkach swojej firmy. Pojęcie darowizna wskazuje na element wzbogacenia strony obdarowanej. W sprawie strona obdarowana nie wzbogaciła się na przekazaniu towaru przez W. G., albowiem jej status pozostawał cały czas taki sam. Ten sposób likwidacji, w wyniku której W. G. z terenu swojego przedsiębiorstwa, likwidował towar nie posiadający pełnej zdolności użytkowej, był uzasadniony potrzebami życiowymi.

Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, powszechnie obowiązujące przepisy prawa wskazują, że dopuszczalna była również fizyczna likwidacja towaru, np. wyrzucenie, usunięcie. Przez pojęcie wyrzucenia rozumie się także przekazanie towaru poza przedsiębiorstwo - zakład. Stąd niewątpliwie za likwidację należy uznać przekazanie towaru niespełniającego określonych norm wymaganych do sprzedaży.

W związku z powyższym ustalenie wartości podatku należnego od wartości "przekazywania pieczywa w formie darowizny na rzecz instytucji charytatywnej" było bezpodstawne. Natomiast ustalenie wartości podatku należnego od wartości "niezaewidencjonowanej sprzedaży wyrobów piekarskich" było bezpodstawne, ponieważ taki obrót nie miał miejsca co potwierdzają wszelkie dowody bezpośrednie zebrane w postępowaniu kontrolnym.

Pełnomocnik podatnika wskazała dalej, że zgodnie z art. 4 ust 8 ustawy o VAT przez sprzedaż towarów - rozumie się przez to również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. W katalogu wymienionym w artykule 2 tej ustawy nie ma zaś likwidacji towaru stąd zakwalifikowanie takiego zachowania jako "obrót" w rozumieniu art. 15 ustawy było błędnym jego zastosowaniem. Pełnomocnik podniosła również, że samo uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, a uchybienia formalne nie zwalniają organy podatkowego od wyjaśnienia, czy wydatek miał miejsce" co, w jej ocenie, potwierdza wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1999r, sygn. akt I SA/Gd 2620/98.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3.5. Na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podnosząc argumenty jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną i akcentując, że zaledwie w nieznacznym procencie zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku darowizny pieczywa.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej oparła swoje zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

W pierwszej kolejności wskazane jest rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż mogą one wpływać na ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji ważyć na ocenę prawidłowej wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego.

4.2. W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowe wskazano na naruszenie przepisów postępowania, "tj. art. 1 i 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. 2002r. Nr 153 poz. 1269 (dalej w skrócie p.u.s.a.) i art. 3 1 i 2 u.p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli postępowania administracji publicznej pod względem jego zgodności z prawem; w szczególności z uwagi na uznanie, że towar likwidowany przez W. G. był darowizną". Wprawdzie autorka skargi kasacyjnej w przytoczonych zarzutach niezbyt dokładnie wskazała ww. przepisy, bo pominęła "§" wymienionych jednostkach redakcyjnych, jednak biorąc pod uwagę liberalną linię orzecznictwa co wskazywania podstaw kasacyjnych zawartą w uchwale całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. w: Monitor Podatkowy 2009/12/32) NSA, w tym składzie, uznał, że istnieją przesłanki do merytorycznej oceny wskazanych zarzutów.

Powołany w pierwszej kolejności przepis ustawy ustrojowej stanowił, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (art. 1 § 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zdaniem M. Masternak-Kubiak, zgodnie z polskim modelem jurysdykcji sądowoadministracyjnej, zadaniem sądownictwa administracyjnego jest jedynie kontrolowanie aktów administracji publicznej poprzez badanie ich zgodności z prawem. "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Zgodnie z art. 1 § 2 p.u.s.a. podstawowe kryterium sprawowania kontroli działalności administracji publicznej stanowi jej zgodność z prawem. Przedmiotem kontroli legalności jest zatem przestrzeganie prawa przez organy administracji publicznej, a więc ochrona praw podmiotowych jednostek (M. Masternak-Kubiak, T. Kuczyński, Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Komentarz, LEX, 2009, komentarz do art. 1 p.u.s.a.).

Kolejnym przepisem, którego naruszenie zarzuciła autorka skargi kasacyjnej jest art. 3 § 1 i 2 u.p.p.s.a. Zgodnie z przywołaną regulacją prawną sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo dokonał oceny legalności działań administracji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu szczegółowo odniósł się do zarzutów stawianych przez skarżącego, do przyjętych ustaleń faktycznych z których ewidentnie wynika, że W. G. nie prowadził rzetelnie księgi przychodów i rozchodów. Również Sąd pierwszej instancji dokonał oceny przyjętej metody szacowania opartej na opinii biegłego. Z uwagi na eksponowaną przez skarżącego problematykę przekazywanego pieczywa mimo, że wpłynęło to zaledwie na ok. 6 % zobowiązania podatkowego sporo miejsca poświęcono sprawie darowizn pieczywa pochodzącego ze zwrotów. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a zwłaszcza z zeznań samego W. G., pracowników stołówki odbierającej pieczywo, kierowcy skarżącego oraz oficjalnych pism kierowanych do Urzędu Kontroli Skarbowej i Prezydenta Miasta L. jednoznacznie wynika, że w rozpatrywanej sprawie dochodziło do darowizny starego pieczywa. Warto w tym miejscu również podkreślić, że organy podatkowe określając wartość darowanego pieczywa przyjęły go w minimalnej wysokości, niż to wynika z cen sprzedaży czerstwego pieczywa przez innych kontrahentów.

A zatem w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw, że Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za 2003 r. nie dokonał w sposób prawidłowy kontroli sądowoadmnistracyjnej pod względem legalności. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 1 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 u.p.p.s.a. należało uznać za bezskuteczne.

4.3. W świetle niezakwestionowanego stanu faktycznego, zwłaszcza ustaleń, że przekazywanie pieczywa miało charakter darowizny, również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za nieuzasadnione.

Zanim Naczelny Sąd Administracyjny dokona oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących poszczególnych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT) warto dla dokonania prawidłowej wykładni tych przepisów przypomnieć o cechach analizowanego podatku. Zdaniem R. Mastalskiego wyżej wymieniona ustawa wprowadziła do polskiego sytemu podatkowego wielofazowy, powszechny podatek obrotowy netto (R. Mastalski, Prawo podatkowe II- część szczegółowa, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996, s. 162). Wielofazowość oznacza, że każda faza obrotu towarem (w tym nieodpłatne przekazanie) będzie opodatkowana. Natomiast powszechność opodatkowania oznacza, że każdy towar podlega takiemu podatkowi.

W 2003 r. wolą ustawodawcy darowizna towaru na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT zrównana została z czynnością sprzedaży i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Opodatkowaniu VAT podlegają te darowizny, których przedmiotem jest towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT (J. Zubrzycki< Leksykon VAT 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003., s. 76 oraz R. Lewandowski, M. Stolfa, W. Maruchin (red.nauk.), VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, komentarz do art. 2 ustawy o VAT).

W świetle dotychczasowych rozważań nieodpłatne przekazywanie chleba stanowiło darowiznę, która w 2003 r. podlegało opodatkowaniu. A zatem zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 2 ust. 1 ust. 3 pklt 4 i art. 888 K.c. nie zasługuje na uwzględnienie.

Na marginesie należy zauważyć, że nowelizacją ustawy o VAT z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) wprowadzono z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienie z podatku od towarów i usług darowiznę żywności. Zgodnie z dodanym ust. 16 art. 43 ustawy o VAT zwalnia się podatku dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2, przez producenta, której przedmiotem są produkty spożywcze, z wyjątkiem napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, jeżeli są one przekazywane na rzecz organizacji pożytku publicznego, w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Jednocześnie w art. 86 ust. 8 dodano punkt 3 stanowiąc, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16. Oznacza to, że podatnikowi, który jest producentem produktów spożywczych następnie darowanych, zgodnie z opisanymi wyżej warunkami, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, które posłużyły do wyprodukowania darowanych produktów pod warunkiem prawidłowo prowadzonej ewidencji. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie mógłby skorzystać ze wskazanego przepisu ponieważ nie prowadził ewidencji darowanej żywności.

4.4. Także zarzut dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ulega wątpliwości, że darowizna chleba stanowiła obrót w rozumieniu wskazanego przepisu podlegający opodatkowaniu.

Jak wykazało, ponad wszelką miarę, przeprowadzone postępowanie podatkowe podatnik nierzetelnie prowadził ewidencje podatkową. W związku z tym składane deklaracje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie odzwierciedlały faktycznego obrotu. Z tego względu obowiązkiem organów podatkowych było na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT określenie podatku w innej wysokości niż to wynikało ze składanych deklaracji.

4.5 Z tych względów skargę kasacyjna jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.