Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 100/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 365/19 w sprawie ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 365/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 marca 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2018 r., wydane w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu administracyjnym.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyroku następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. będący jednocześnie wierzycielem, na podstawie tytułu wykonawczego z 21 września 2018 r. nr [...] prowadził postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego D. K. Przedmiotem postępowania była zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Pismem z dnia 15 października 2018 r. zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wskazując na przedawnienie obowiązku, nieistnienie obowiązku oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Zobowiązany wskazał, że pismem z dnia 8 kwietnia 2016 r. organ poinformował go, że nie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących okresu od grudnia 2009 r. do listopada 2015 r. W związku z tym brak było podstaw do prowadzenia dalszych czynności sprawdzających ze względu na przedawnienie zobowiązania. Zobowiązany wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się 31 grudnia 2015 r.

Ponadto skarżący zakwestionował istnienie zaległości podatkowej stanowiącej podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zobowiązany zarzucił także organowi podatkowemu wydanie co do tej samej okoliczności dwóch zupełnie różnych orzeczeń - jednego zaliczającego kwotę zwrotu na poczet zaległości podatkowej i drugiego - nieuznającego zasadności zwrotu tej kwoty. Skarżący zarzucił również, iż organ egzekucyjny dokonał bezprawnego zajęcia rachunku bankowego na którym znajdują się środki pieniężne należące do niego i wynagrodzenie żony zobowiązanego ze stosunku pracy oraz środki niepełnosprawnego syna otrzymane z pomocy społecznej.

Postanowieniem z dnia 31 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał złożone zarzuty ze nieuzasadnione.

Nie zgadzając się z tym postanowieniem zobowiązany wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 7 marca 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym, organ odwoławczy wskazał, że zarzut ten był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, gdyż w dniu 25 maja 2017 r. zobowiązany złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 maja 2017 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu tego odwołania decyzją z dnia 11 maja 2018 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że skoro podstawą zarzutu zgłoszonego przez zobowiązanego były kwestie będące przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu, organ egzekucyjny – zgodnie z art. art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a." obowiązany był orzec o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że organ pierwszej instancji w sentencji postanowienia rozstrzygnął o uznaniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za nieuzasadniony, podczas gdy powinien był rozstrzygnąć o uznaniu zarzutu za niedopuszczalny. Jednak okoliczność ta nie miała wpływu na wynik postępowania i w związku z tym nie mogła stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Uznanie zarzutu za niedopuszczalny bądź nieuzasadniony prowadzi bowiem do tego samego skutku, czyli do stwierdzenia braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego efektem czego jest kontynuowanie egzekucji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym jak i obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej: "O.p.", przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego za listopad 2015 r. nastąpić może najwcześniej z upływem 31 grudnia 2020 r. Organ wskazał, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego przez zobowiązanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., dotyczącego określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia organ wskazał, że podstawą sformułowania tego zarzutu było wskazanie w tytule wykonawczym błędnej daty decyzji, określającej egzekwowany obowiązek. Zdaniem organu wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowej daty decyzji wymiarowej nie skutkowało wadliwością wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Ustawodawca wyraźnie odróżnia treść obowiązku podlegającego egzekucji od jego podstawy prawnej. Zdaniem organu skoro w art. 59 § 1 u.p.e.a. jako podstawa umorzenia postępowania egzekucyjnego nie zostały wskazane błędy w tytule wykonawczym, dotyczące podstawy prawnej tego obowiązku to przedmiotowa wada tytułu wykonawczego nie mogła stanowić przesłanki do uznania omawianego zarzutu za zasadny.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie D. K. wniósł o uchylenie postanowienia organu drugiej instancji i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił błędne zastosowanie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez dwukrotne ściąganie tej samej kwoty podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku stwierdził, że skargę należało uwzględnić, jednakże z innych przyczyn niż zarzuty w niej podniesione. Sąd wskazał, że oprócz zarzutów, do których organ odniósł się w zaskarżonym postanowieniu, skarżący w piśmie z dnia 15 października 2018 r. zarzucił również, bezprawne zajęcie rachunku bankowego na którym oprócz jego oszczędności znajdują się środki z pomocy społecznej przyznanej dla niepełnosprawnego syna skarżącego a także wynagrodzenie ze stosunku pracy żony skarżącego. W tym przypadku tak jak przy formułowaniu pozostałych zarzutów, skarżący nie przypisał zarzutu do odpowiedniego przepisu art. 33 § 1 u.p.e.a. Zdaniem Sądu nie budzi jednak wątpliwości, że tego rodzaju zarzut należało uznać za zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Sąd wskazał, że powszechny w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest pogląd, według którego o znaczeniu pisma decyduje jego treść, a nie forma czy nazwa ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt II OSK 2186/12; wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 marca 2004 r., sygn. akt IV SA 4670/02; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 211/18; wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej nsa.gov.pl w bazie orzeczeń CBOSA).

W zaskarżonym wyroku wskazano, że z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. wynika, iż podstawą zarzutu może być "niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego". Sąd pierwszej instancji wskazał, że środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym to konkretne narzędzie, przy użyciu którego dokonuje się egzekucji. Stosownie do art. 1a pkt 12 u.p.e.a. środki egzekucyjne dzieli się na mające zastosowanie przy egzekucji należności pieniężnych i środki służące egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym. Ustawa dopuszcza stosowanie wyłącznie tych środków egzekucyjnych, które zostały wyliczone w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., oraz środków egzekucyjnych przewidzianych do egzekwowania obowiązków danego rodzaju. Środek egzekucyjny będzie niedopuszczalny, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, a ponadto jeżeli wprawdzie został przewidziany w ustawie, lecz do egzekucji obowiązków innego rodzaju. Sąd wskazał, że niedopuszczalne jest również stosowanie środków egzekucyjnych wobec osoby niepodlegającej jurysdykcji polskich organów administracyjnych, zwłaszcza korzystających z immunitetu dyplomatycznego lub konsularnego, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w art. 14 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 24.10.2014 r., II GSK 1377/13, LEX nr 1592003, P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VIII [online] Wolters Kluwers).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że jednym ze środków egzekucyjnych dotyczącej należności pieniężnych jest m.in. egzekucja z rachunków bankowych. Sposób realizacji zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego określony został w art. 80 § 1 u.p.e.a. W konsekwencji, co do zasady zajęcie rachunku bankowego stanowi dopuszczalny środek egzekucyjny zgodnie bowiem z katalogiem środków egzekucyjnych wymienionym w art. 1a pkt 12 w związku z przepisami rozdziału 4 u.p.e.a. jest on możliwy do zastosowania w egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r. II FSK 903/19).

Sąd podkreślił, że należy mieć jednak na uwadze, że w przepisach u.p.e.a. przewidziano wyłączenia od zajęcia określonych środków w tym np. wynikające z art. 10 § 4 u.p.e.a. Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowe jest stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2019 r. II FSK 3034/18, według którego z art. 10 § 4 u.p.e.a. nie można wywodzić niedopuszczalności zajęcia rachunku bankowego. Przepis ten jedynie wprowadza ograniczenia w zakresie środków, które mogą być poddane egzekucji. Konsekwencją tego jest to, że prawidłowym środkiem zaskarżenia czynności organu polegającej na zajęciu rachunku bankowego na którym znajdują się środki wskazane w art. 10 § 4 u.p.e.a. jest co do zasady skarga na czynność egzekucyjną określona w art. 54 § 1 u.p.e.a. Ponadto skarga ta ma charakter subsydiarny i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy spod egzekucji czy skargę do sądu powszechnego.

Sąd wskazał, że mając powyższe na uwadze organ winien zatem ocenić podnoszony zarzut co do zajęcia rachunku bankowego i podjąć stosowne rozstrzygnięcie tj. uznać zarzut za uzasadniony, uznać zarzut za nieuzasadniony lub stwierdzić niedopuszczalność zarzutu.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organ tak jak w przypadku zarzutów ocenionych w zaskarżonym postanowieniu i postanowieniu je poprzedzającym także zarzut odnoszący się do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego powinien był przyporządkować do odpowiedniej regulacji art. 33 § 1 u.p.e.a. i poddać go ocenie. Z treści zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji wynika natomiast, że ani organ egzekucyjny ani organ nadzoru w żaden sposób nie odniosły się do przedmiotowego zarzutu. Nie został on powołany ani w stanie faktycznym sprawy, ani też w rozważaniach prawnych dotyczących poszczególnych zarzutów. W tych okolicznościach sprawy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, należało stwierdzić, że skoro ani organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, ani następnie organ nadzoru w żaden sposób nie ustosunkowały się do podniesionych w piśmie zarzutów skarżącego dotyczących zajęcia rachunku bankowego, musiało to skutkować uznaniem postanowień wydanych w sprawie przez te organy za naruszające prawa, gdyż sprawa nie została rozpoznana w całym jej zakresie. W ocenie Sądu tego rodzaju wada nie może być sanowana w postępowaniu przed organem nadzoru, co powodowało konieczność uchylenia także zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie przez organ odwoławczy naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania wskazaną w art. 15 k.p.a.

Z uwagi na te wady Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej powoływanej jako P.p.s.a.", orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, który na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 33 § 1 i art. 54 § 1 w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez uznanie, że w sprawie organ egzekucyjny winien zbadać, czy złożone pismo dotyczy zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, czy też jest to skarga na czynność zajęcia kwot na rachunku bankowym, podczas gdy analiza akt sprawy wskazuje, że do naruszenia z art 7 i 77 § 1 k.p.a. w zw. z art 33 § 1 i art. 54 § 1 w zw. z art 18 u.p.e.a. nie doszło, bowiem z akt sprawy wynika, że zobowiązany złożył zarzuty do postępowania egzekucyjnego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z 54 § 1 i art. 18 u.p.e.a. w zw. z art 7 i 77 § k.p.a. przez uznanie, że organ powinien był zbadać w sprawie, jaka była treść żądania strony, podczas gdy w toku badania skargi na czynność egzekucyjną, dopuszczalne jest jedynie badanie samej czynności egzekucyjnej, a więc nie mogło dojść do naruszenia 54 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 k.p.a.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. z art. 7 i 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. rzez uznanie, że organ winien był ocenić podnoszony zarzut dotyczący zajęcia rachunku bankowego, podczas gdy prawidłowym środkiem zaskarżenia czynności organu polegającej na zajęciu o rachunku bankowego jest skarga na czynność egzekucyjną, a nie zarzuty z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., zatem podniesiony zarzut związany z zajęciem rachunku bankowego nie może mieć wpływu na wynik tegoż postępowania w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 33 § 1 i art. 54 § 1 u.p.e.a. przez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy i uznaniu, że zachodzą wątpliwości, czy złożone pismo stanowi zarzuty zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym, czy też jest to skarga na czynność zajęcia kwot na rachunku bankowym, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku, polegający na uznaniu, że organ zobowiązany będzie zbadać intencje zobowiązanego, podczas gdy czynienie dodatkowych ustaleń uznać należy za zbędne, gdyż w sprawie nie zachodzą wątpliwości co do charakteru pisma kierowanego przez zobowiązanego w swoim imieniu do organu tj. zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, a ponadto skarga na czynność egzekucyjną ma charakter subsydiarny i dotyczy czynności wykonawczej; uchybienie to uniemożliwia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie sprostanie oczekiwaniom Sądu i uniemożliwia organowi pełną polemikę z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku;

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. z art. 7 i 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw. art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy i uznaniu, że zachodzą wątpliwości, czy złożone pismo stanowi zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz, że organ winien ocenić podnoszony zarzut co do zajęcia rachunku bankowego, podczas gdy skoro Sąd wskazuje, że w przedmiotowym przypadku prawidłowym środkiem zaskarżenia czynności organu polegającej na zajęciu o rachunku bankowego jest skarga na czynność egzekucyjną, a nie zarzuty z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. to czynienie dodatkowych ustaleń i ocen uznać należy za zbędne, gdyż w sprawie nie zachodzą wątpliwości co do charakteru pisma kierowanego przez zobowiązanego w swoim imieniu do organu tj. zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a nadto podniesiony zarzut związany z zajęciem rachunku bankowego nie może mieć wpływu na wynik tegoż postępowania w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym; uchybienie to uniemożliwia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie sprostanie oczekiwaniom Sądu i uniemożliwia organowi pełną polemikę z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 54 § 1 oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające odtworzenie rozumowania Sądu, co do przyczyny uznania, iż w sprawie zachodzą wątpliwości co do charakteru złożonego pisma do organu przez zobowiązanego oraz co do konieczności oceny podniesionego zarzutu związanego z zajęciem rachunku bankowego, skoro nie może mieć wpływu na wynik tegoż postępowania, co spowodowało uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz uniemożliwia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zapoznanie się w pełni z oceną prawną wykazanego naruszenia art 7 i 77 § 1. kp.a. w zw. z art 18 w zw. z art. 54 § 1 oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. i uniemożliwia organowi pełną polemikę z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynika sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zawarte zostało oświadczenie o zrzeczeniu się przez organ rozpoznania skargi na rozprawie.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał ją za niezasadną.

Oceniając skargę kasacyjną wniesioną w sprawie przez Dyrektora Administracji Skarbowej w Szczecinie należało przede wszystkim wskazać, że organ błędnie odczytał treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku i w skardze kasacyjnej wskazał na jego zdaniem całkowicie bezzasadne stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, które jakoby znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a które w rzeczywistości nie zostały w uzasadnieniu tym zawarte.

Dla wykazania bezzasadności wszystkich zarzutów, które zostały zawarte w skardze kasacyjnej należy wskazać, że pismo skarżącego z dnia 15 października 2018 r. którym skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzonej przeciwko niemu egzekucji administracyjnej obok zarzutów, które organy rozpoznały zaskarżonym postanowieniem i postanowieniem jej poprzedzającym zawierało także wskazanie bezzasadnego zdaniem skarżącego zajęcia na rachunku bankowym skarżącego i jego żony, środków pieniężnych należących do jego żony (wynagrodzenie za pracę) oraz środków pieniężnych wypłaconych z opieki społecznej w związku z niepełnosprawnością syna skarżącego. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w pełni zasadnie, zgodnie ze stanem rzeczywistym wskazał, że organy obydwu instancji nie odniosły się do tych okoliczności w wydanych w sprawie postanowieniach. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że skoro skarżący w piśmie zatytułowanym jako "zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego" wskazał te okoliczności jako działania niezgodne z prawem bez wskazania podstawy prawnej z art. 33 § 1 u.p.e.a. to organ egzekucyjny a także organ drugiej instancji powinny były odnieść się do tych zarzutów i przyporządkować je do jednej z podstaw prawnych zarzutów do postępowania egzekucyjnego, które są wymienione w art. 33 § 1 u.p.e.a. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał w sposób wyraźny, że zarzuty te należało zakwalifikować jako zarzut, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.a. tj. niedopuszczalność egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ta ocena była prawidłowa, gdyż skarżący w ww. piśmie w sposób jednoznaczny stwierdził, że organ egzekucyjny w egzekucji prowadzonej przeciwko skarżącemu nie mógł zająć środków pieniężnych należących do żony skarżącego oraz środków przyznanych z opieki społecznej na potrzeby niepełnosprawnego syna. W tej sytuacji w pełni zasadne było uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący zarzucał organowi prowadzenie egzekucji, która w ocenie skarżącego była niedopuszczalna w odniesieniu do wskazanych składników majątku. Także prawidłowe było stwierdzenie, że wobec takiej oceny przedmiotowych zarzutów należało je zakwalifikować jako zarzuty, których podstawę stanowi art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.

Sąd pierwszej instancji zasadnie też stwierdził w zaskarżonym wyroku, że w sytuacji, gdy skarżący dla przedmiotowych zarzutów nie wskazał podstawy prawnej w postaci jednego z przepisów zawartych w art. 33 § 1 u.p.e.a., to obowiązkiem organu było zakwalifikowanie tych zarzutów do zakresu jednego z tych przepisów na podstawie treści pisma, w którym zarzuty te zostały sformułowane. Tej kwestii dotyczą stwierdzenia zawarte na stronie 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku (ostatni akapit) oraz na stronie 8 uzasadnienia (dalszy ciąg wskazanego akapitu). W stwierdzeniach tych nie ma sformułowań, z którym można byłoby wywodzić, że organy prowadząc ponownie postępowanie mają obowiązek ustalić jaką kwalifikację prawną przedmiotowych zarzutów należy przyjąć. W tym zakresie w wyroku w sposób wyraźny wskazano, że zarzuty te należy zakwalifikować jako zarzuty oparte na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Na stronie 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd stwierdza natomiast, że organy powinny były tej kwalifikacji dokonać w oparciu o treść ww. pisma zwłaszcza, że kwalifikacji takiej dokonały w odniesieniu do pozostałych zarzutów, których skarżący także nie zakwalifikował na podstawie przepisów art. 33 § 1 u.p.e.a. Wbrew temu co jest wielokrotnie podnoszone w skardze kasacyjnej należało stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma też sformułowań wskazujących na to, że organy prowadząc ponownie postępowanie po wyroku mają obowiązek ustalić, czy skarżący podnosząc, jego zdaniem bezzasadne zajęcie środków stanowiących wynagrodzenie za pracę jego żony oraz środków z opieki społecznej zamierzał wnieść zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, czy też skargę na czynności egzekucyjne, której podstawę stanowi art. 54 § 1 u.p.e.a. Za tego rodzaju zalecenia nie mogą być uznane wskazane powyżej wywody Sądu zawarte na stronach 7-8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku dotyczące obowiązku zakwalifikowania zarzutów na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. a także częściowe dosłowne powtórzenie tych wywodów zawarte na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku (ostatni akapit) i stronie 11 tego uzasadnienia (dokończenie akapitu). W tym miejscu należy też wskazać, że na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazano wprost, że "Mając powyższe na uwadze organ winien zatem ocenić podnoszony zarzut co do zajęcia rachunku bankowego i podjąć stosowne rozstrzygnięcie tj. uznać zarzut za uzasadniony, uznać zarzut za nieuzasadniony lub stwierdzić niedopuszczalność zarzutu." Na tej samej stronie wskazano też, że "Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany mając na uwadze wszystkie zarzuty podniesione w piśmie skarżącego. Dokonane przez organ rozstrzygniecie powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, które powinno zawierać pełną ocenę występujących w sprawie faktów, nawet wtedy, gdyby fakty te nie znalazły uznania u organu rozstrzygającego sprawę.". Zalecenia te są jasne i wynika z nich w sposób jednoznaczny, że w postępowaniu prowadzonym po wyroku, organ egzekucyjny ma obowiązek rozpoznania ww. zarzutów do postępowania egzekucyjnego, które nie zostały rozpoznane przy wydawaniu postanowienia organu egzekucyjnego i utrzymującego go w mocy postanowienia organu nadzoru. Zalecenia te dotyczą rozpoznania przedmiotowych zarzutów jako zarzutów opartych na przepisie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., gdyż w zaskarżonym wyroku, jak już powyżej wskazano, Sąd pierwszej instancji jako takie zarzuty te zakwalifikował.

Jak już wskazano powyżej Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał kwalifikacji przedmiotowych zarzutów odnoszących się do środków finansowych żony skarżącego i środków otrzymanych z opieki społecznej jako zarzutów opartych na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na stronie 10 zawarto też wywód, w którym Sąd pierwszej instancji stwierdza, że art. 10 § 4 u.p.e.a. nie stanowi podstawy do sformułowania zakazu zajęcia rachunku bankowego, na którym znajdują się środki wskazane w tym przepisie (m.in. środki pochodzące z opieki społecznej), lecz stanowi podstawę zakazu prowadzenia egzekucji z tych środków. Zdaniem Sądu w przypadku zajęcia na rachunku bankowym środków pieniężnych objętych zakresem art. 10 § 4 u.p.e.a. właściwym środkiem zaskarżenia takiej czynności jest skarga egzekucyjna na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., która jest środkiem przysługującym w odniesieniu do czynności organu egzekucyjnego lub egzekutora, które nie mogą być przedmiotem innych środków zaskarżenia przewidzianych przez przepisy u.p.e.a. Ta ocena prawna, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawidłowa (zob. powołany w przez Sąd pierwszej instancji wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3934/18 a także wyroki NSA: z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt II GSK 156/16 i z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2700/18). Powyższa ocena prawna dokonana przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanowi wskazówkę, co do sposobu dalszego załatwienia sprawy przez organy, będąc jednocześnie oceną prawną o której mowa w art. 153 P.p.s.a. Należy też podkreślić, że wskazane powyżej stwierdzenia odnoszące się do skargi, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a. były jedynymi stwierdzeniami Sądu pierwszej instancji dotyczącymi tego środka prawnego. W zaskarżonym wyroku brak jest innych odniesień do skargi przysługującej na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., zwłaszcza związanych z dalszym sposobem postępowania organów w sprawie.

Dokonując reasumpcji powyższych konstatacji należało stwierdzić, że:

Po pierwsze w sprawie skarżący obok zarzutów ocenionych w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu je poprzedzającym pismem z dnia 15 października 2018 r. wniósł zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, w których poniósł bezprawne prowadzenie egzekucji ze środków znajdujących się na jego rachunku bankowych, które pochodziły z wynagrodzenia za pracę jego żony oraz ze środków z pomocy społecznej. Okoliczność tę wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Po drugie organy nie oceniły tych zarzutów w postanowieniach wydanych w sprawie pozostałych zarzutów sformułowanych przez skarżącego w piśmie z dnia 15 października 218 r. Okoliczność tę także wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Po trzecie Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że ww. zarzuty tak jak pozostałe zarzuty skarżącego pomimo braku wskazania przez skarżącego podstawy prawnej tych zarzutów należało z urzędu zakwalifikować według jednej z podstaw prawnych wynikających z art. 33 § 1 u.p.e.a. i poddać ocenie w postanowieniu organu egzekucyjnego. Zasadnie też Sąd wskazał, że prawidłowa kwalifikacja prawna tych zarzutów powinna być oparta na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.

Po czwarte Sąd pierwszej instancji wskazał, że objęcie zarzutem wskazanym w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zajęcia rachunku bankowego, na którym znajdują się środki finansowe wymienione w art. 10 § 4 u.p.e.a. nie może skutkować uznaniem tego zarzut za zasadny, gdyż w takiej sytuacji nie występuje niedopuszczalność egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego a właściwym środkiem zaskarżenia jest skarga, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a.

Po piąte w zaskarżonym wyroku nie zawarto stwierdzeń, według których w sprawie organ egzekucyjny miał obowiązek ustalić, czy podniesienie przez skarżącego zajęcia środków finansowych należących do żony skarżącego i środków z opieki społecznej, stanowiło w jego zamyśle wniesienie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, czy stanowiło skargę, której podstawę prawną stanowi art. 54 § 1 u.p.e.a.

Po szóste w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że organ egzekucyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien ocenić wszystkie zarzuty sformułowane przez skarżącego w ww. piśmie skierowane do egzekucji administracyjnej prowadzonej w stosunku do skarżącego w niniejszej sprawie. Rozstrzygnięcie w przedmiocie tych zarzutów może uznawać każdy z nich albo za zasadny albo za bezzasadny możliwe też jest uznanie poszczególnych zarzutów za niedopuszczalne.

W świetle tych wniosków bezzasadne były wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, w których podnoszono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z powołanymi w skardze przepisami k.p.a. i u.p.e.a. O bezzasadności tych zarzutów przesądzała okoliczność oparcia ich o niewystępującą w sprawie ocenę Sądu pierwszej instancji według, której w sprawie organy miały obowiązek ustalenia, czy skarżący powołując w ww. piśmie z 15 października 2018 r. zajęcie wynagrodzenia żony i środków z pomocy społecznej, miał zamiar w tym zakresie wnieść zarzuty do postępowania egzekucyjnego w administracji, czy też jego intencją było wniesienie skargi na te czynności, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a. Nie mógł zostać też uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej według, którego Sąd pierwszej instancji nie powinien był uchylać zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego z uwagi na to, że jak sam wskazał wniesiony przez skarżącego zarzut zajęcia środków z opieki społecznej był bezzasadny i okoliczność ta mogła być przedmiotem skargi wniesionej na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., co powodowało, że nierozpoznanie tego zarzutu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. To stanowisko autora skargi kasacyjnej nie mogło być uznane za zasadne z uwagi na to, że w sprawie nie został rozpoznany też zarzut dotyczący zajęcia środków pochodzących z wynagrodzenia za pracę żony skarżącego a Sąd w zaskarżonym wyroku nie wypowiedział się o jego zasadności. Zasadnie też Sąd pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku, że prawidłowe rozpoznanie sprawy przez organy w zakresie wynikającym z ww. pisma skarżącego wymagało dokonania przez organy oceny także w zakresie przedmiotowych zarzutów, które w sprawie w ogóle nie zostały rozpoznane. Zasadne było twierdzenie Sądu, że nie można było uznać, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż niedokonanie przez organy oceny omawianych zarzutów oznacza, że sprawa nie została załatwiona w pełnym jej zakresie.

Mając na uwadze powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił.