Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 129/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący, K.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2010r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r.

Z akt sprawy wynika że :

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2009r., nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ujawnienia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w okresie od marca 2005r. do stycznia 2009 r., organ kontroli skarbowej prowadził wobec K.K. postępowanie kontrolne.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej ustalił, że K.K. w 2005 r. rozpoczął działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej towarów za pośrednictwem internetu. Do tego celu wykorzystywał nick: "d".

Przedmiotem sprzedaży wysyłkowej były głównie narzędzia ręczne, elektronarzędzia i akcesoria. Organ kontroli skarbowej ustalił, że K.K. dokonywał sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych, a więc prowadził działalność gospodarczą. Działalność ta nie została zarejestrowana, nie zgłoszono jej do opodatkowania, co potwierdził pismem z dnia [...] marca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego. Z pisma wynikało również, że K.K. nie złożył żadnej deklaracji od podatku od towarów i usług oraz nie posiadał kasy rejestrującej.

W piśmie z dnia [...] marca 2009 r., skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, K.K. wyjaśnił, że:

przypuszczalnie rozpoczął handel na aukcjach internetowych od początku 2005 r. korzystając wyłącznie z serwisu [...],

handlował przy użyciu Nicków: "d", "de", "p",

przedmiotem sprzedaży były głównie narzędzia ręczne, elektronarzędzia, akcesoria, kosmetyki, kupowane głównie na bazarach i giełdach samochodowych,

nie posiada dowodów zakupu towarów używanych, transakcje miały głównie charakter gotówkowy, a sprzedający nie wystawiał faktur, czy rachunków,

towary były dostarczane do odbiorców głównie pocztą, rzadko kurierem, czasami był to odbiór osobisty,

płatności, za sprzedawane towary były regulowane w formie przedpłat na konto, za pobraniem pocztowym, rzadko gotówką przy odbiorze osobistym,

- w przypadku wysyłania przesyłki za pobraniem Poczta Polska przekazywała zapłaty przelewem na konto, rzadko odbierał gotówkę od listonosza,

- nie prowadził żadnej ewidencji sprzedaży na aukcjach internetowych,

- przypuszczalnie około 30% transakcji internetowych zarejestrowanych na [...] w rzeczywistości nie doszło do skutku. Po wyjaśnieniu kontrahentom, że nie wystawia faktur, ponieważ towary nie są objęte gwarancją, są używane, bez opakowań, niekompletne, brakuje instrukcji obsługi, nie są nowe a tylko przypominają nowe, kontrahenci wycofywali się z transakcji.

Wyjaśnił również, że uzyskanego obrotu w żaden sposób nie opodatkował, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą.

Na podstawie ww. wyjaśnień, danych z wyciągów z jego rachunku bankowego, danych o sprzedanych towarach uzyskanych od właściciela [...], a także na podstawie wydruków przykładowych aukcji przedmiotów wystawionych przez podatnika, organ kontroli skarbowej stwierdził, że K.K. zgodnie z art. 15 ustawy podatku od towarów i usług był podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Według organu kontroli skarbowej, przedmiotem sprzedaży były rzeczy nowe, a nie jak twierdzi podatnik używane.

Z uwagi na to, że podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych, ani żadnych ewidencji, organ kontroli skarbowej, stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 1i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując za podstawę historię obrotów na rachunku bankowym podatnika. Ustalono, że w 2005r. K.K. posiadał rachunki bankowe prowadzone przez Bank [...] oraz Bank [...]. Na podstawie wyciągów z ww. rachunków przedłożonych w toku postępowania przez podatnika oraz nadesłanych przez Departament Bezpieczeństwa Banku [...] i Bank [...] oraz po uwzględnieniu kwot za dokonane zwroty towarów, organ kontroli skarbowej ustalił, że pierwszy przychód z tytułu sprzedaży towarów przez Internet podatnik uzyskał grudniu 2005r. przychód w kwocie 9.128,78 z złotych, a w 2005r. przychód ogółem w kwocie 24.407,28 zł.

K.K. będąc podatnikiem rozpoczynającym w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, był na mocy art. 113 ust. 9 ww. ustawy, zwolniony z podatku od towarów i usług do dnia przekroczenia w danym roku - w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej - kwoty obrotu wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 EUR. Wartość sprzedaży towarów i usług uprawniająca do zwolnienia od podatku od towarów i usług została określona w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 253, póz. 2528) i wynosiła 43.800 zł.

Skarżący prowadził w 2005 r. działalność gospodarczą przez 143 dni (od [...] sierpnia 2005 r. do [...] grudnia 2005 r.), mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług do kwoty 17.160 zł (43.800,00 zł : 365 dni x 143 dni). Z analizy rachunków bankowych wynika, że K.K. kwotę tę przekroczył [...] grudnia 2005 r. ponieważ tego dnia obrót z tytułu sprzedaży wyniósł 17.281,46 zł. Nadwyżka sprzedaży ponad kwotę zwolnioną, tj. 7.247,28 zł (24.407,28 zł - 17.160 zł) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a obowiązek podatkowy powstał z momentem przekroczenia tej kwoty, co wynika z art. 113 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ kontroli skarbowej stwierdził więc, że w grudniu 2005 r. Podatnik zobowiązany był zadeklarować podstawę opodatkowania w kwocie 5.940 zł. (7.247,28 zł x 100:122) podatek należny w kwocie 1.307 zł. (7.247,28 zł x 22:122).

Ponadto wobec tego że z dniem [...] grudnia 2005 r. Pan K.K. utracił prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług, zobowiązany był przed tym dniem do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, zgodnie z art. 96 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a na podstawie art. 99 ust. 1 ww. ustawy, zobowiązany był składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Podatnik obowiązków wynikających z ww. przepisów nie dopełnił.

W toku postępowania kontrolnego podatnik nie przedłożył dowodów dotyczących zakupu towarów, które następnie sprzedał za pośrednictwem portalu [...], w związku z czym nie nabył prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że K.K. nie ewidencjonował obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, nie prowadził również szczegółowej ewidencji dowodów zapłaty, pomimo tego, że był do tego zobowiązany.

Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że w przypadku sprzedaży towarów podmiotom gospodarczym, K.K. obowiązany był udokumentować tę sprzedaż fakturą VAT, stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Stosownie do § 3 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r., K.K. jako podatnik rozpoczynający w 2005 r. wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, był zwolniony z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej pomocą kasy rejestrującej do dnia przekroczenia kwoty obrotów w wysokości 20.000 zł. Na podstawie wielkości obrotu z tytułu sprzedaży przez internet, ustalonego na podstawie rachunków bankowych, organ kontroli skarbowej stwierdził, że K.K. kwotę obrotu 20.000 przekroczył dnia [...] grudnia 2005 r. i od dnia [...] grudnia 2005 r. obowiązany był dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy naruszający obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących do czasu rozpoczęcia ewidencjonowania tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Dotyczy to jedynie części podatku naliczonego związanego z zakupami towarów, których sprzed, powinna być następnie zaewidencjonowana w kasie rejestrującej. K.K. od momentu powstania obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, tzn. od [...] grudnia 2005 r. nie obniżał podatku należnego o podatek naliczony od zakupów towarów, których sprzedaż przez internet podlegała obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. A związku z tym nie zastosowano sankcji związanej z niezastosowaniem kas rejestrujących, o której mowa w ww. przepisie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w wysokości 1.307,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie.

Rozpatrując sprawę w następstwie wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz uzupełnieniu akt sprawy o otrzymane w jego wyniku dowody, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2010r. nr [...] określił K.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w wysokości 1.307,00 zł.

Od powyższej decyzji K.K. wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił, naruszenie:

- art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie niezgodne z prawem,

- art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez działanie wbrew przepisom prawa oraz z naruszeniem zasady zaufania do działania organu,

- art. 187 i 191 ww. ustawy, poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego i przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie

- art. 43 ust 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez nieuwzględnienie zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT od transakcji, których przedmiotem są rzeczy używane,

- art. 29 ust. 1 ww. ustawy, poprzez zawyżenie wielkości obrotu poprzez ujęcie w nim wartości kosztów przesyłki, które nie stanowiły elementu cen towaru jedynie były zwracane sprzedającemu przez kupującego.

Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając motywy odwołania stwierdził, że decyzja jest wadliwa i została wydana z naruszeniem szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego. W jego ocenie zaskarżona decyzja nie uwzględniała wytycznych organu drugiej instancji, a organ powielił jedynie swoje pierwotne rozstrzygnięcie, nie uzupełniając materiału dowodowego w zakresie pozwalającym na wydanie takiego rozstrzygnięcia. Ponadto w decyzji zastosowano niedopuszczalną zasadę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Zarzucił ponadto, że organ nie znając, ani przedmiotu transakcji, ani jej warunków, przyjął że transakcje dotyczą opodatkowanej działalności gospodarczej. Podniósł, że stanowisko podatnika nie było przez organ weryfikowane, stąd w tym zakresie należy przyjąć twierdzenia strony za prawdziwe.

Okolicznością uprawdopodabniającą twierdzenie, że podatnik sprzedawał towary używane były różnice cen pomiędzy transakcjami, które przeprowadzała strona, a ceną takich towarów w sklepie. Większość transakcji odbywała się na poziomie ok. 50% cen katalogowych towarów. Z tego względu, organ powinien, nie mając innych środków dowodowych, uwzględnić twierdzenia strony co do stanu towarów będących przedmiotem transakcji. Z kolei przyjęcie, że transakcje dotyczyły towarów nowych nie ma żadnego uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. W ocenie skarżącego, przedmiotem wszystkich dokonanych przez skarżącego transakcji były rzeczy używane w rozumieniu ustawy o VAT, a sprzedaż tego rodzaju rzeczy stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podlegała zwolnieniu przedmiotowemu z podatku VAT. Podniósł, że powyższy warunek w przypadku skarżącego został spełniony, ponieważ nabywał on towary wyłącznie na giełdach samochodowych jako towary używane i transakcje te nie były dokumentowane. Ponadto towary nabywane były dla celów osobistych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą, dlatego skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Okolicznością uprawdopodabniającą fakt, że transakcje dotyczyły rzeczy używanych były ich ceny, które kształtowały się na poziomie 50% cen katalogowych.

W piśmie z [...] czerwca 2010 r., podatnik wskazał, że jako towary używane definiuje rzeczy, które miały cechy użytkowania i jednocześnie znajdowały się u niego przez okres co najmniej pół roku. Z ww. oświadczenia, organ wywnioskował, że towary znajdujące się u podatnika nie są towarami używanymi w rozumieniu ustawy o VAT. Organ wskazał, że dodatkowo podatnik powinien używać rzeczy żeby przysługiwał im przymiot towarów używanych w rozumieniu ustawy o VAT. Pełnomocnik podniósł, że podatnik kupował na giełdach rzeczy nie nowe dla własnych celów osobistych i następnie po upływie minimum pół roku sprzedawał je na [...]. Sposób użytkowania tych rzeczy przez podatnika winien być definiowany możliwie szeroko, a organ chcąc wyjaśnić stan faktyczny sprawy, powinien "dopytać" czy i w jakim zakresie podatnik używał sprzedawane rzeczy, czego nie uczynił. Jednocześnie pełnomocnik stwierdził, że istniejące w ustawie o VAT ograniczenie czasowe w odniesieniu do dostawy towarów używanych korzystających ze zwolnienia (używanie przez 6 miesięcy) narusza przepisy wspólnotowe, ponieważ dyrektywa 2006/112/WE zwalnia z VAT dostawy towarów przy nabyciu, których VAT nie podlegał odliczeniu. Podkreślił również, że organ nie przeprowadził żadnego przeciwdowodu na twierdzenia skarżącego w zakresie używania towarów będących przedmiotem transakcji. Nie przeprowadzono żadnego, choćby wyrywkowego postępowania kontrolnego w celu zweryfikowania jakości towarów stanowiących przedmiot transakcji. W odwołaniu pełnomocnik zarzucił również, że organ kontroli skarbowej zawyżył podstawę opodatkowania, ponieważ włączył do wielkości obrotu koszty przesyłki, pomimo, że z opisu wszystkich aukcji przeprowadzonych przez podatnika wynikało, że nabywca poza wskazaną ceną sprzedaży zobowiązany był do zwrotu sprzedawcy kosztów przesyłki. Stąd przyjąć należało, że przy tak określonych obowiązkach stron, koszty przesyłki winny zostać wyłączone z wielkości obrotu w rozumieniu art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł ponadto, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zwalniają z opodatkowania usługi świadczone przez pocztę państwową, co wynika z art. 43 ust.1 pkt 1 w zw. z poz.2 załącznika nr 4 do ww. ustawy. Pismem z dnia [...] września 2010 r., skarżący uzupełnił odwołanie z dnia [...] lipca 2010 r. w którym podniósł, że organ kontroli skarbowej nie wskazał na podstawie jakich przepisów prawa i jakich dowodów uznał, że nie może on skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Stwierdził, że sprzedawał przez internet towary, które wcześniej wszystkie używał zgodnie z ich przeznaczeniem i nie krócej niż 6 miesięcy, ponieważ był świadomy, że w ten sposób może skorzystać ze zwolnienia z podatku. Wyjaśnił ponadto, że przedmioty zakupione i użyte przez siebie, odsprzedawał po cenie zakupu i taniej, ponieważ nie miał miejsca na ich przechowanie. Odzyskiwał też część pieniędzy, aby móc zakupić następne przedmioty, które go pasjonowały.

Podkreślił, że pomimo, iż w tytułach aukcji od końca czerwca 2006 r. zawierał słowa "nowa", "nowe", "nowy" to żadnym wypadku nie były to towary nowe, lecz używane. Wcześniej, gdy w tytułach aukcji wpisywał określenie "używane", zainteresowanie jego aukcjami było małe, dlatego zaczął używać słów "nowa", "nowe", "nowy". Ponadto cena była mniejsza o ok. 50 % od nowego produktu, co zdecydowanie mogło zwiększyć zainteresowanie jego aukcjami. Był to swego rodzaju chwyt reklamowy, służący przyciągnięciu uwagi klienta, natomiast rzeczywisty stan towaru, tzn. że jest to produkt używany, wynikał ze zdjęcia, które zamieszczał na aukcjach. Jeśli zdjęcia nie pokazywały użytkowania produktu, to wyjaśniał kupującym, że towar tak naprawdę jest trochę używany, ale wyglądem przypomina nowy. Skarżący wyjaśnił, że opisy towarów wystawianych przez niego na aukcjach, były tylko jego ofertą, nie była to zaś umowa kupna-sprzedaży i nie miała mocy prawnej. Podniósł, że niezasadne jest stwierdzenie organu I instancji, iż w materiale dowodowym znajdują się wydruki oraz pliki zapisane na płycie CD z opisami aukcji wystawionych przez niego w okresie od końca czerwca 2006 r. do stycznia 2009 r., dostępne na stronie internetowej Publicznego Archiwum [...], z których jednoznacznie wynika, że przedmiotem dokonanej przez niego sprzedaży na portalu [...] były tylko towary nowe. Podkreślił, że organ kontroli skarbowej sam stwierdził że w materiale dowodowym znajdują się wydruki oraz pliki z opisami aukcji przedmiotów wystawionych, a więc niesprzedanych, a nie jak stwierdził organ, że przedmiotem sprzedaży były tylko nowe towary.

Wyjaśnił nadto, że komentarze kupujących, na temat tego, że towar jest zgodny z opisem aukcji, nie świadczą o tym, że towar był nowy, gdyż nie zawsze są one zgodne z prawdą. Zdaniem skarżącego, przesłuchani przez organ kontroli skarbowej świadkowie złożyli fałszywe zeznania, a on sam nie był obecny przy ich przesłuchaniu i nie mógł zadawać świadkom pytań.

Odnosząc się do zastosowanej przez organ kontroli metody szacowania, stwierdził, że niezrozumiały jest użyty w uzasadnieniu decyzji w/w organu zwrot "w wysokości zbliżonej do rzeczywistej". Podniósł, że decyzja zawiera "szczegółowe zestawienie zapłat otrzymanych w poszczególnych miesiącach za sprzedane towary (...)", jednakże z w/w zestawienia nie wynika, że są to zapłaty za sprzedany towar, a tym bardziej, za sprzedany nieużywany towar. W ocenie skarżącego ustalenie wysokości obrotów tylko na podstawie historii obrotów na jego rachunku bankowym jest niedokładne i niewystarczające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie. Skarżący zarzucił także, że Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych pismem z dnia [...] października 2010r. Podniósł nadto, że pełnomocnik pismem z [...] października 2010 r. wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego i przesłuchanie dowolnie wybranych minimum 15 osób kupujących towary od skarżącego w kontrolowanym okresie, na okoliczność wykazania, że nabyli towary, które nosiły cechy użytkowania. Wyjaśnił, że nie chciał narzucać organowi wyboru konkretnych osób, bowiem kontrahenci byli to dla niego anonimowi. Istotne było jednak, aby grupa świadków była reprezentatywna dla całości zakresu działalności strony (różny asortyment, okres transakcji, wielkość). Wobec nieprzeprowadzenia w/w dowodu, organ w sposób nieprawidłowy rozstrzygnął sprawę.

Na skutek wniesionego odwołania, po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w sposób kompletny i wszechstronny uzupełnił materiał dowodowy w sprawie. W wyniku podjętych działań, organ kontroli skarbowej zgromadził także wydruki z kont bankowych należących do K.K. w okresie od 2005 do 2009 r. Ponadto uzyskał pisemne wyjaśnienia z Q sp. z o.o. w zakresie transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego [...] oraz zawarte na płycie CD informacje dotyczące używanych przez skarżącego nicków, płaconych na rzecz Q sp. z o.o. prowizji z tytułu sprzedaży towarów przez internet oraz zestawienia zawierające następujące dane za okres od marca 2005 r. do stycznia 2009 r.: id aukcji, nazwę towaru, liczbę sprzedanych towarów, datę zakończenia aukcji, zwrot prowizji,

Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2009 r. organ ustalił, że skarżący nigdy nie zgłosił do opodatkowania żadnej działalności gospodarczej, nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług, ani nie posiadał kasy rejestrującej.

Na podstawie pisma z dnia [...] listopada 2009r. Poczty Polskiej SA ustalono, że niemożliwym jest uzyskanie informacji w zakresie przesyłek pobraniowych nadanych przez K.K. w 2005r.

Ponadto do akt sprawy włączono wydruki zestawień aukcji zakończonych w okresie od [...] marca 2005 r. do [...] stycznia 2009 r., zawierające w tytule określenia: nowy, nowa, nowe, a na podstawie wyjaśnień złożonych przez skarżącego, organ kontroli skarbowej dodatkowo ustalił, że:

- przedmiotem sprzedaży przez internet były głównie narzędzia ręczne, elektronarzędzia, akcesoria, kosmetyki, kupowane głównie na bazarach i giełdach samochodowych (giełda w [...]),

- prowadzone przez skarżącego aukcje zawierały warunek, z którego wynikało, że koszty przesyłki ponosi kupujący; a towar był wysyłany po zapłaceniu kwoty obejmującej jego wartość wraz z kosztami przesyłki,

- rozliczenia z J.P. miały charakter prywatny, niezwiązany z działalnością handlową,

- skarżący nie posiada innych od wskazanych w toku postępowania rachunków bankowych, a za towary używane uważa towary, które przy zakupie miały cechy użytkowania i jednocześnie znajdowały się u niego przez okres co najmniej pół roku.

Z wyjaśnień skarżącego wynikało również, że nie przeprowadzał transakcji nierozliczanych przez rachunki bankowe. Jedynym wytłumaczeniem obciążania go prowizjami przez spółkę Q sp. z o.o. przed 10 sierpnia 2005 r. było to, że prawdopodobnie były to prowizje za samo wystawienie przedmiotów na aukcji. Transakcje nie zostały przeprowadzone,

Mając na uwadze treść wyjaśnień K.K. oraz informację otrzymaną z poczty Polskiej SA, organ kontroli skarbowej przyjął że podatnik pierwszej transakcji sprzedaży przez Internet dokonał dnia [...] sierpnia 2005r., ponieważ tego dnia na jego konto bankowe wpłynęła pierwsza zapłata z tytułu sprzedaży towarów na [...]. Ponadto organ ustalił, że dnia [...] grudnia 2005r. podatnik utracił prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, natomiast od dnia [...] grudnia 2005r. dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, obowiązany był prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W ocenie organu analiza powyższych dowodów potwierdziła, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży przez internet głównie narzędzi ręcznych, elektronarzędzi, akcesoriów i sprzedaż ta nie miała charakteru incydentalnego. Wobec tego za bezzasadne organ uznał twierdzenia strony, że organ nie znając ani przedmiotu transakcji, ani jej warunków przyjął w sposób pozbawiony jakiegokolwiek wsparcia w materiale dowodowym, że transakcje dotyczą opodatkowanej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu nie znajduje również potwierdzenia w aktach sprawy stwierdzenie skarżącego, że sprzedawał przez internet towary, które wcześniej wszystkie używał zgodnie z ich przeznaczeniem, nie krócej niż 6 miesięcy. Organ zaznaczył, że wymóg używania towaru odnosi się bezpośrednio do zbywcy, bowiem przepisy nakładają wymóg faktycznego używania towaru. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru przez wskazany przepisem czas. Jeśli posiadaniu nie towarzyszy faktyczne wykorzystanie towaru, to wówczas nie może być on uznany za używany. Nie jest to zatem towar w ogóle używany, ale używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie dostawy. K.K. faktu użytkowania spornych towarów nie wykazał żadnym dowodem. Organ nie podzielił przy tym twierdzeń skarżącego, że sprzedawane przez niego towary korzystały ze statusu towarów używanych, a ich sprzedaż stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlegała zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od towarów i usług. Podkreślił, że żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie potwierdził możliwości używania sprzedawanych przez skarżącego towarów co najmniej przez 6 miesięcy. Dowodem takim mogłyby być np. dokumenty zakupu, których skarżący mimo wezwania nie przedstawił wyjaśniając, że nie posiada dowodów zakupu towarów używanych. K.K. nie przedłożył też żadnych innych dowodów potwierdzających, że nabywał towar używany.

Organ odwoławczy podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się zestawienie aukcji przeprowadzonych przez użytkownika nicków: d, de i p, zawierających w tytule słowa: "nowa", "nowe", "nowy", zakończonych w okresie od [...] marca 2005 r. do [...] stycznia 2009 r., wydruki przykładowych aukcji przeprowadzonych przez K.K. w okresie od czerwca 2006 r. do stycznia 2009 r. oraz płyta CD z wykazem przeprowadzonych aukcji w okresie od czerwca 2006 r. do stycznia 2009 r. z których jednoznacznie wynikało, że w ww. okresie skarżący sprzedawał za pośrednictwem [...] nowe towary ( np. aukcja [...], szt.1, nowy, 100% oryginalny; aukcja [...] wyżynarka, nowa, tanio;aukcja [...] zszywacz, taker nowy z walizką; aukcja [...] szczypce kombinerki.Nowe).

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 2 ww. ustawy, aby spełnić kryteria towaru używanego, podatnik musiałby przez okres co najmniej 6 miesięcy sam używać sprzedawane towary. Biorąc pod uwagę rozmiar prowadzonej w 2005 r. działalności (ponad 700 sztuk sprzedawanych towarów), częstotliwość aukcji (aukcje kończyły się niemalże codziennie) oraz powtarzalność asortymentu (najczęściej wystawiano na [...]: żarówki samochodowe, sekatory, wiertarki, klucze nastawne, szczypce) jest całkowicie nierealne, by skarżący przedmioty te wcześniej wykorzystywał zgodnie z przeznaczeniem nie krócej niż 6 miesięcy na własne potrzeby. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie jest możliwe by jedna osoba była w stanie korzystać w okresie objętym zakresem postępowania z tak dużej ilości towarów, w stopniu pozwalającym na zakwalifikowanie ich do towarów używanych. Dodatkowo organ wskazał, że argumentem przemawiającym za uznaniem, że K.K. sprzedawał towary podlegające opodatkowaniu, są również opisy umieszczone na portalu internetowym [...], przy wystawianych przez niego towarach, gdzie pojawiało się określenie "nowy", "oryginalny".

Organ odwoławczy przywołał także art. 5 regulaminu [...] z którego wynikało, że aby wystawić towar na aukcji, sprzedający powinien stworzyć rzetelny i kompletny opis aukcji, pod rygorem odpowiedzialności za treści umieszczone przez siebie w opisie aukcji, w tym za wszelkie błędy lub nieścisłości takiego opisu.

Z powyższego wynikało, że skarżący zobowiązał się do sprzedaży towarów nowych, bowiem tak je opisał, i takie też towary sprzedawał, co potwierdziły zdjęcia sprzedawanych towarów na [...] (aukcje dostępne na płycie CD zawierającej opisy aukcji w okresie czerwiec 2006 r. - styczeń 2009 r.), gdzie wyeksponowano rzeczy oryginalnie zapakowane w opakowania producentów (narzędzia, szczoteczki do zębów, kosmetyki, żarówki samochodowe, nożyki do golenia) lub towary bez opakowań, jednakże nie noszące śladów jakiegokolwiek użytkowania.

Przy każdym wystawionym na aukcji przedmiocie znajdowała się również informacja od skarżącego "zakres dostawy - towar tak jak na zdjęciach niżej", co w ocenie organu nie pozostawiało wątpliwości, że przedmiotem dostawy nie były towary używane lecz nowe. Na żadnym zdjęciu nie było przedmiotów wybrakowanych, porysowanych, z widocznymi śladami użycia. Natomiast w opisach wystawianych towarów brak było informacji, że wystawiony towar był używany, wręcz przeciwnie w przypadku perfum znajdowały się określenia "pełne, nieużywane", w przypadku zaś elektrycznych szczoteczek do zębów – "nowa", w oryginalnym opakowaniu, nigdy nie otwierana".

Także kupujący zamieszczali komentarze, w których potwierdzali, że zakupiony od K.K. towar był nowy, zgodny z umieszczonym przez niego opisem.

Odnosząc się do stwierdzenia skarżącego, że od końca czerwca 2006 r. zawierał w tytułach aukcji opis "nowy" "nowa" w celach reklamowych, organ odwoławczy wskazał, iż już od pierwszej przeprowadzonej na [...] aukcji w dniu [...] marca 2005 r., ([...] marca 2005r. nr id [...] opak.8 noży), skarżący opisywał wystawiane przez siebie na sprzedaż towary jako: oryginalne, nowe, 100%. ani w ww. zestawieniu, ani na płycie CD, otrzymanej od Q sp. z o.o., w opisie towarów nie ma natomiast określenia "używany".

W ocenie organu odwoławczego K.K. nie wykazał, że sprzedawane towary były w rzeczywistości używane. Za dowód tego, że skarżący sprzedawał towar używany nie mogły być uznane różnice w cenie pomiędzy transakcjami przeprowadzonymi przez skarżącego, a ceną takich samych towarów w sklepach, ponieważ jak wynikało z akt sprawy, K.K. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą z tytułu której nie ponosił żadnych kosztów. W związku z tym, ceny nowych towarów sprzedawanych przez niego za pośrednictwem [...], mogły być znacznie niższe od cen towarów, sprzedawanych przez podmioty prowadzące zarejestrowaną działalność gospodarczą.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu kontroli skarbowej spełniała wymogi określone w art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż nie przeprowadzono żadnego, choćby wyrywkowego postępowania kontrolnego w celu zweryfikowania jakości towarów stanowiących przedmiot postępowania, organ odwoławczy podał, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r., do akt przedmiotowej sprawy włączono m.in. pismo Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] grudnia 2009 r., dotyczące przesłuchania świadków w ramach pomocy prawnej do postępowania przygotowawczego, sygn. akt [...] wraz z protokołami przesłuchań świadków: Ł.K., R.M. i R.L. na okoliczność zakupu za pośrednictwem portalu internetowego [...] towarów od skarżącego. Z zeznań świadków Ł.K., R.L. wynikało, że zakupili od skarżącego na [...] sprzęt nowy nie używany, natomiast świadek R.M. nie pamiętał transakcji kupna szlifierki od K.K..

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego, iż zeznania świadków są fałszywe, a strona skarżąca nie była obecna przy ich przesłuchaniu i nie mogła zadawać im pytań, organ stwierdził je za bezzasadne, gdyż w aktach sprawy znajdują się wysłane do pełnomocnika skarżącego zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka z [...] października 2009r., z [...] listopada 2009r. oraz z [...] grudnia 2009r. Z akt sprawy wynikało, że pełnomocnik skarżącego był poinformowany o terminie przesłuchań, ale w nich nie uczestniczył. Ponadto strona skarżąca została prawidłowo powiadomiona pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2010r. o możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie i wypowiedzeniu się co do niego, z przysługującego jej prawa nie skorzystała i nie wniosła żadnych uwag w powyższym zakresie.

W zakresie natomiast podnoszonego przez skarżącego istniejącego w ustawie o podatku od towarów i usług ograniczenia czasowego w odniesieniu do dostawy towarów używanych, naruszającego zdaniem skarżącego przepisy wspólnotowe, które nie zawierają takiego ograniczenia, organ odwoławczy stwierdził, że w okresie, którego sprawa dotyczy nie obowiązywała dyrektywa 2006/112/WE. Zaczęła ona obowiązywać od dnia 1 stycznia 2007r. i zastąpiła Szóstą Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz.Urz.UE L.Nr 145/1). W związku z tym zarzut naruszenia dyrektywy 2006/112/WE okazał się niezasadny. Jednocześnie organ podkreślił, że strona w nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że sprzedawane przez nią towary były używane oraz że przy ich nabyciu nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, stąd zasadne jest stwierdzenie, że strona dokonywała dostaw towarów, które zgodnie z art.41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowane są 22 % stawką od podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art.29 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odpowiednik art. 11 (A) ust. 1 lit.a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz.Urz.UE L Nr 145/1). Stosownie do art. 11(A) ust.1 lit.a powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Jak stanowi art. 11 (A) ust. 2 ww. Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym z przepisem, podstawa opodatkowania obejmuje wydatki nadzwyczajne, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, naliczane nabywcy lub klientowi przez dostawcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za wydatki nadzwyczajne, wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Całkowita kwota należna K.K. od nabywców towarów obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów, w tym także koszty przesyłki. Powyższe potwierdziły informacje zawarte na wyciągach bankowych Podatnika, z których wynikało, że np. dnia [...] października 2005 r. na konto p. K.K. wpłynęła zapłata tytułem zakupu przez Ł.L., 2 szt. żarówek [...] nr aukcji [...] wraz z kosztami przesyłki - 6 zł; dnia [...] listopada 2005 r. wpłynęła zapłata za sekator + koszty przesyłki od B.Z., dnia [...] listopada 2005 r. wpłynęła wpłata od Z.B., posługującego się nick'iem z za aukcję nr [...], tytułem zakupu 2 szt. żarówek [...] po 25 zł + 6 zł za przesyłkę. Ponadto analiza danych zawartych na płycie z Q sp.z o.o. w zestawieniu z danymi z wyciągów bankowych dowodzi, że nabywcy każdorazowo ponosili koszty przesyłki w związku z zakupem towarów od Pana K.K. (np. cena za klucze nasadowe + grzechotkę 1/4 (aukcja [...], póz. 322 zestawienia dot. nick'a d) wyniosła 65 zł, natomiast nabywca wpłacił na konto bankowe Podatnika kwotę 71 zł (poz. 9 zestawienia zapłat otrzymanych w grudniu 2005 r.); cena za sekator (aukcja [...], poz. 310 dot. nickfa d) wyniosła 35 zł, natomiast nabywca wpłacił na konto Pana K. kwotę 41 zł (poz. 13 zestawienia zapłat otrzymanych w grudniu 2005 r.).

W związku z powyższym, koszty przesyłki należało wliczyć do wartości sprzedaży towarów i opodatkować je wg stawki właściwej dla świadczenia głównego tj.22%.

Organ nie podzielił również twierdzeń skarżącego o zwolnieniu wynikającym z poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślając, iż ma ono charakter przedmiotowo-podmiotowy i ma zastosowanie wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez pocztę państwową, natomiast nie dotyczy innych podatników. W związku z tym, niezasadne było twierdzenie skarżącego, że "organ winien zmniejszyć podstawę opodatkowania o wartości odpowiadające kosztom przesyłek zwracanym podatnikowi przez nabywców".

Odnosząc się z kolei do zastosowanej przez organ metody oszacowania, organ podkreślił, że skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, ani żadnych ewidencji, w związku z czym organ określił podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej tj. na podstawie historii obrotów na rachunku bankowym podatnika.

Za bezpodstawny uznał także zarzut skarżącego, że w decyzji nie podano zestawienia wpływów na rachunek bankowy oraz listy sprzedanych za pośrednictwem [...] towarów. Organ podkreślił, że decyzja organu I instancji na stronach od 13 do 18 zawiera, w formie tabelarycznej, szczegółowe zestawienie zapłat otrzymanych w grudniu 2005 r. za sprzedane towary. Uwzględniono w niej: datę księgowania, opis operacji oraz kwotę operacji. Dodatkowo w pozycji "opis operacji" wykazano: nr aukcji, przedmiot aukcji, dane nabywcy (imię i nazwisko, adres, nick) oraz inne zapisy typu: "przelew aukcja [...]", "dokument elektroniczny aukcja [...]", "przelew opłata za towar w aukcji", "dokument elektroniczny wpłata za ...", potwierdzające, że kwoty wpływające na konto K.K. dotyczyły zapłaty za towary sprzedane przez niego za pośrednictwem [...].

Zdaniem organu także niezasadny był zarzut, że ustalenie wysokości obrotów tylko na podstawie historii obrotów na rachunku bankowym było niedokładne i niewystarczające ale również nie odnosiło się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, ponieważ na rachunek bankowy skarżącego wpływały różne kwoty, również niezwiązane ze sprzedażą. Organ wyjaśnił, że wykaz operacji na rachunku bankowym skarżącego został poddany wnikliwej analizie i z wartości wpływów wyłączono te, które nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W ocenie organu ustalenia wysokości obrotów na podstawie danych z rachunku bankowego dokumentowały w wiarygodny sposób wpływy ze sprzedaży i odzwierciedlały stan faktyczny sprawy. Natomiast skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, mogących świadczyć o innym stanie sprawy.

Za nietrafny organ uznał również zarzut, że rozstrzygnięcie oparło na abstrakcyjnym założeniu, iż skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w postaci handlu towarami nowymi poprzez Internet, od której nie odprowadzał należnego podatku VAT. Organ podkreślił, że rozstrzygnięcie oparto na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, który został poddany wszechstronnej analizie i ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Podtrzymując decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy stwierdził, iż nie stanowi powielenia poprzedniej decyzji tego organu. Organ kontroli skarbowej zgodnie bowiem ze wskazaniami organu odwoławczego przeprowadził postępowanie uzupełniające, co znalazło swoje odzwierciedlenie zarówno w materiale dowodowym przedmiotowej sprawy, który został uzupełniony o różnorodne dowody, poddane następnie wnikliwej analizie i ocenie, jak i w treści decyzji, w której przywołane przepisy prawa materialnego i proceduralnego odniesiono do stanu faktycznego sprawy i wyczerpująco wyjaśniono ich zastosowanie.

Zwracając uwagę na bierność skarżącego w sferze dowodowej organ odwoławczy podkreślił, iż organ I instancji kilkakrotnie zwracał się do niego o wyjaśnienie istotnych dla sprawy kwestii i przekazanie stosownych dokumentów. Mimo skierowania do niego pisma z [...] grudnia 2009 r. oraz wezwań z [...] marca 2010 r. i [...] maja 2010 r., udzielał tylko lakonicznych wyjaśnień, niepopartych żadnymi dowodami, nie stawiając się również na wezwanie organu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika żadne wątpliwości zaistniałe w sprawie. Obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza obciążania organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko podatnika, jeżeli on sam nie dostarcza dowodów w tym zakresie, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do jego twierdzeń.

Uzasadniając postanowienie z [...] listopada 2010 r. odmawiające przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żądanie przesłuchania świadków powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającą ją argumentację, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej. Tymczasem sformułowane uzasadnienie wniosku nie było wystarczające do stwierdzenia przydatności żądanego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, skarżący pomimo wezwania organu odwoławczego, nie wskazał, których konkretnie nabywców (z imienia i nazwiska oraz adresu) należy przesłuchać.

Podkreślił przy tym, iż przesłuchanie świadków na okoliczność tego, że skarżący używał osobiście przez 6 miesięcy towary, które następnie sprzedawał, jest niezasadne, bowiem świadkowie ci takiej wiedzy nie posiadali, tym bardziej, że jak sam stwierdził pełnomocnik skarżącego, byli to kontrahenci anonimowi dla podatnika.

Organ podał także, iż nie naruszył również art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. podkreślając jednocześnie, że skarżący nie wyjaśnił na czym ono miało polegać. W ocenie organu odwoławczego decyzja wydana w oparciu o prawidłową podstawę faktyczną i prawną oraz właściwe została uzasadniona, tym samym za bezpodstawny uznano powyższy zarzut.

Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji w całości oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków według załączonej do skargi listy na okoliczność sprzedaży rzeczy używanych oraz przerzucenia opłaty za przesyłkę na kupującego.

Zaskarżonej decyzji zrzucił :

- naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez działanie niezgodne z prawem,

- rażące naruszenie art. 120, 121, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 roku, nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez działanie wbrew przepisom prawa oraz z naruszeniem zasady zaufania do działania organu,

- rażące naruszenie art. 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego i przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

- naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez nieuwzględnienie zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT od transakcji, których przedmiotem są rzeczy używane,

- naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zawyżenie wielkości obrotu poprzez ujęcie w nim wartości kosztów przesyłki, które nie stanowiły elementu ceny towaru, a jedynie były zwracane sprzedającemu przez kupującego.

W motywach uzasadnienia skargi wskazał, że analiza treści zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, iż zapadły one z naruszeniem wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy, w wyniku czego powielono rozstrzygnięcie, nie uzupełniając materiału dowodowego. Dodatkowo zastosowano niedopuszczalną zasadę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W ocenie skarżącego, w postępowaniu dowodowym, organ winien stosować większość zasad ogólnych, co w przedmiotowym postępowaniu naruszył. Podkreślił, że pominięcie bądź zlekceważenie jakiegoś dowodu skutkuje wadliwością decyzji. Zwrócił uwagę, że organ winien dążyć do przesłuchania wszystkich świadków, bowiem realizacja zasady bezpośredniości zmniejsza ryzyko zniekształcenia informacji poprzez wyeliminowanie pośrednich ogniw w procesie ich przetwarzania.

Zdaniem skarżącego , organ odwoławczy nie może podejmować decyzji wyłącznie na podstawie dostarczonych akt, winien ocenić czy zgromadzony w pierwszej instancji materiał dowodowy jest wystarczający i adekwatny do podjęcia merytorycznej decyzji.

W ocenie skarżącego, organ podatkowy zaskarżone rozstrzygniecie oparł na błędnym założeniu, iż skarżący prowadził niezarejestrowana działalność gospodarczą w postaci handlu za pośrednictwem portalu [...] od której nie doprowadzał należnego podatku VAT. Jednakże założenie organu podatkowego nie zostało oparte na zebranym materiale dowodowym w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego, albowiem wielkość oszacowanych obrotów pochodzi z zestawienia transakcji zapisanych na rachunku bankowym podatnika.

W załączeniu przedłożył listę świadków, których - jak twierdzi - organ winien był przesłuchać w toku postępowania z urzędu, a których zeznania pozwoliłyby ustalić ponad wszelką wątpliwość czy przedmioty sprzedawane były nowe, czy nosiły znamiona użycia.

Autor skargi zarzucił również, iż organ nie skonfrontował wpływów na rachunek bankowy z transakcjami dokonanymi przez skarżącego na portalu [...], na podstawie których oparł swoje założenie. Nie sposób uznać w oparciu o same tylko wyciągi z rachunku bankowego, że podatnik dokonywał transakcji nowymi przedmiotami. Również same tylko rachunki bankowe bez konfrontacji z transakcjami z serwisu internetowego nie mogły stanowić żadnego dowodu potwierdzającego założenia przyjęte przez organ.

W dalszej kolejności podniósł, że ze złożonych przez skarżącego wyjaśnień jednoznacznie wynikało, iż przedmiotem wszystkich dokonanych przez niego transakcji były przedmioty używane w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Skarżący bowiem nabył towary wyłącznie na giełdach samochodowych jako towary używane (nieudokumentowane podatkiem VAT), w związku z czym nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, a okres używania tych towarów przez skarżącego wyniósł co najmniej pół roku. W ocenie skarżącego, interpretacja organu, iż przedmioty używane korzystają ze zwolnienia zgodnie z ustawą VAT, tylko jeśli były używane przez podatnika dokonującego ich dostawy co najmniej przez pół roku od dnia nabycia nie są zgodne z orzecznictwem sądowym, a nadto naruszają przepisy wspólnotowe - w szczególności Dyrektywę 2006/112/WE - które nie zawierają w tym zakresie żadnego ograniczenia czasowego.

Wobec powyższego stwierdził, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie warunki zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT w odniesieniu do spornych transakcji. Podkreślił przy tym, że nie miał możliwości odliczania podatku naliczonego przy zakupie towarów oraz sprzedawał wyłącznie towary używane przez okres minimum 6 miesięcy (mimo niezgodności tego warunku z prawem wspólnotowym). Tymczasem organ nie przeprowadził żadnego przeciwdowodu na twierdzenia skarżącego w zakresie używania towarów będących przedmiotem transakcji, interpretując sytuacje wątpliwe na niekorzyść podatnika.

W ocenie skarżącego organ podatkowy stosując art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania przyjmując jedynie historie obrotów na rachunkach bankowych podatnika. Na tej podstawie kwoty wpływów na rachunki bankowe błędnie zostały uznane jako przychód z działalności gospodarczej skarżącego.

Odnosząc się z kolei do treści art. 29 ustawy o VAT skarżący wskazał, iż przytoczony przepis dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów, które zwiększają łączną należność z tytułu transakcji. Określona w nim zasada ogólna włączenia tych kosztów do podstawy opodatkowania oznacza, że koszty te nie są przedmiotem odrębnego świadczenia, lecz elementem świadczenia zasadniczego, czyli w tym przypadku dostawy towarów, zaś ich ciężar jest przenoszony na nabywcę. Jednakże zgodnie z art. 547 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, póz. 93 ze zm.) jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia na czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania kupujący.

Podkreślił, iż w niniejszej sprawie za każdym razem kwestie kosztów przesyłki regulowane były w sposób odmienny od zasady określonej w art. 547 kodeksu cywilnego. Co oznacza, że koszty te w całości obciążały nabywcę. Zatem uznać należy, iż przy tak skonstruowanej umowie, koszty przesyłki winny zostać wyłączone z wielkości obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, aby niezawyżyć niezasadnie podstawę opodatkowania.

Wobec powyższego skarżący stwierdził, że decyzje organu I i II instancji rażąco naruszyły przepisy prawa materialnego procesowego oraz Konstytucji, w związku z czym podlegają uchyleniu. Ponadto nie uwzględniono również zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT właściwego dla transakcji związanych ze sprzedażą towarów używanych oraz w sposób istotny zawyżono podstawę opodatkowania.

Na poparcie stawianych zarzutów skarżący przywołał liczne orzecznictwo sądowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia [...] kwietnia 2011 r. skarżący uzupełnił skargę o dodatkowe zarzuty prawa materialnego i procesowego. Skarżący zarzucił organowi naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Organ w sposób nieprawidłowy i mający wpływ na rozstrzygnięcie odrzucił wniosek skarżącego z dnia [...] października 2010 r. w sprawie przesłuchania świadków, których zeznania miały pomóc w ustaleniu, czy towary były używane zgodnie z art. 43 ustawy o VAT, czy też nie. Tym bardziej, że przesłuchania świadków w osobach Ł.K., R.M. i R.L. były niepełne i nie przesądziły o tym, czy sprzedawane towary nie były używane.

Ponadto, przesłuchanie zaledwie 3 świadków w sytuacji, kiedy skarżący prowadził wiele transakcji jest istotnym naruszeniem normy prawnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego, zgodnie ze stanem rzeczywistym. Tym bardziej, iż dwóch świadków nie potwierdziło w sposób zdecydowany stanu sprzedawanych przedmiotów. Organ podatkowy mając wątpliwości co do stanu faktycznego powinien w sposób rzetelny przeprowadzić odpowiednie postępowanie dowodowe zarówno wnioskowane przez stronę jak też z własnej inicjatywy. W ocenie skarżącego w razie sporu, czy towar był używany czy też nie, organy powinny wyjaśnić rzeczywisty charakter i stan rzeczy ruchomych będących przedmiotem transakcji a istotnych dla sprawy, a nie ograniczać się tylko do treści wybranych opisów transakcji na portalu. Kolejnym zarzutem jaki podniósł, był brak określenia przez organ I instancji prawidłowych stawek VAT przy sprzedaży rzeczy ruchomych, mimo iż był on do tego zobowiązany poprzez zalecenia organu odwoławczego, co stanowi poważną wadę proceduralną - narusza art. 122 Ordynacji podatkowej – która może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zarzucił, iż w toku sprawy organy nie wypełniły obowiązku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przyporządkowania konkretnych danych z aukcji z [...] z danymi bankowymi. Jedynie bowiem porównanie tych dwóch danych daje jego zdaniem rękojmię prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, gdyż wiele wpływów na konto bankowe nie jest związanych z aukcjami [...] i handlem.

Ponadto skarżący wskazał, iż organ kontroli skarbowej wydał rozstrzygniecie jedynie z części materiału dowodowego. Nie dokonał materializacji danych aukcji internetowych od właściciela portalu [...] z zapisu elektronicznego CD. W toku postępowania skarżący nie był zapoznany z materiałem dowodowym a jedynie z CD, na którym te dane są archiwizowane. Dokonując wydruku jedynie części aukcji, organ podatkowy naruszył art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej. Oparł bowiem swoją ocenę na podstawie części zebranego materiału dowodowego w celu potwierdzenia przyjętego przez siebie punktu widzenia dotyczącego stanu sprzedaży przedmiotów. Brak dokonania wydruku za cały okres prowadzenia sprzedaży internetowej całkowicie jego zdaniem lekceważy również zasadę pisemności wynikającą z art. 126 Ordynacji podatkowej. W praktyce bowiem realizacja tej zasady odnosi się do każdej formy utrwalania czynności dokonywanej przez pracownika organu podatkowego. Naruszenie powyższej zasady - w ocenie skarżącego - czyni słusznym również zarzut naruszenia przepisów normujących przebieg postępowania, w szczególności wyrażonych w art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż w toku postępowania udowodnił, że ceny sprzedawanego towaru to zaledwie 50% cen takich samych towarów nowych, które oferowano na portalu [...] w tym samym czasie. A stwierdzenie organu, iż nie ponosił kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uznał za nieuzasadnione. W ocenie skarżącego podejmując próbę wyceny wpływu ewentualnych wydatków na wysokość ceny sprzedaży, stwierdził, że nieponoszenie tych kosztów w niewielki sposób wpłynęło na tą cenę i z pewnością nie uzasadnia możliwości obniżenia cen "nowych" towarów aż o 50% w stosunku do faktycznie nowych wyrobów. Zaznaczył, iż organ odwoławczy nie odniósł się w sposób zdecydowany i pełny do zarzutu dotyczącego niezgodności art. 43 ustawy o VAT z Dyrektywą 2006/112/WE. Treść art. 136 Dyrektywy wskazuje bowiem wprost, iż zwolnieniu podlegają dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 tej Dyrektywy. Podkreślił, iż w tamtym okresie nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT nie mógł skorzystać z odliczenia, gdyż przeciwstawia się temu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Przytoczył wyrok ETS w sprawie Jyske Finanse C-280/04, z którego – jak twierdzi - wyraźnie wynika, iż przepisy dyrektywy dopuszczają możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, jeżeli dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia ze względu na przepis prawa krajowego. Uzależnienie na gruncie polskiej ustawy nabycia statusu towarów używanych od okresu ich używania wprowadza nieznane w prawie unijnym kryterium czasowe. Skarżący podniósł również, iż organ naruszył zasadę dwuinstancyjności z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez odniesienie się jedynie do zarzutów odwołania od decyzji I instancji z pominięciem elementów rozstrzygnięcia podatkowego. Jedynie w krótki i lakoniczny sposób stwierdził, iż organ I instancji postąpił prawidłowo określając zobowiązanie podatkowe. Nie dopełnił on tym samym obowiązku polegającego na ponownym merytorycznym załatwieniu sprawy. Obowiązkiem organu odwoławczego jest bowiem ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Taki sposób procedowania pozbawił go - jak twierdzi - ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu a także stanowi rażące naruszenie prawa. Pismem procesowym z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010r. Nr [...] została wydana z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., uzasadniałoby jej uchylenie.

Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Również brak było podstaw do stwierdzenia, że zachodzą ustawowe przyczyny do stwierdzenia nieważności decyzji czy jej wydania z rażącym naruszeniem prawa określone w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowo administracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010r. jak i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2010r. Nr [...] nie naruszały ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy czynności dokonywane przez skarżącego, a polegające na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu [...] stanowią działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz.535 ze zm zwanej dalej " ustawą o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust.1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art.5 ust.2 w/w ustawy).

Art. 7 ust.1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Na gruncie powyższych unormowań podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która dokonuje czynności opodatkowanych związanych z działalnością gospodarczą, w sposób ciągły (częstotliwy), dla celów zarobkowych. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu przepisu art.15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż czy wyprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Nie budzi wątpliwości w ocenie Sądu, że skarżący w badanym okresie dokonywał transakcji sprzedaży za pośrednictwem aukcji prowadzonych na portalu [...]. Skarżący sam zresztą nie kwestionował tej okoliczności. Kwestią sporną były natomiast towary sprzedawane za pośrednictwem portalu [...], które według skarżącego nie były towarami nowymi, lecz używanymi, które skarżący nabywał - dla celów osobistych - na bazarach i giełdach samochodowych a następnie na w/w aukcjach [...] dokonywał ich sprzedaży, wcześniej używając ich przez okres 6 miesięcy. Okolicznością uprawdopodabniającą wg skarżącego fakt, że transakcje dotyczyły rzeczy używanych były ich ceny, które kształtowały się na poziomie 50% cen katalogowych. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły , że skarżący w okresie od stycznia 2005r. do stycznia 2009r. nabywał na bazarach oraz giełdach samochodowych towary handlowe nowe z zamiarem dalszej ich odsprzedaży na portalu internetowym [...], prowadząc tym samym niezarejestrowaną działalność gospodarczą podlegającą w świetle art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczyła o tym przede wszystkim skala dokonywanych transakcji (w 2005r. sprzedano 700 szt. towarów), powtarzalność oferowanych do sprzedaży przedmiotów ( np. żarówki samochodowe, sekatory, wiertarki, klucze nastawne, szczypce), jak również systematyczność, częstotliwość oraz ciągłość dokonywania transakcji( aukcje kończyły się niemalże codziennie), a ponadto, opisy aukcji towarów sprzedawanych na [...], informacje dotyczące obrotów i stanów na rachunkach bankowych skarżącego na które wpływały środki pieniężne związane z dostawami towarów oraz wyjaśnienie skarżącego odnośnie prowadzonej przez niego działalności handlowej na portalu [...]. Prawidłowo przy tym ustalono, że sprzedawane na portalu internetowym [...] przez skarżącego towary, były towarami nowymi, a skarżący w żaden sposób ani nie udowodnił, ani chociażby uprawdopodobnił, by zakupione przez niego towary były towarami używanymi a do tego używanymi przez niego przez okres 6 miesięcy oraz że, stanowiły jego osobisty (prywatny) majątek.

Niezasadne są przy tym zarzuty skarżącego, iż orzecznictwo sądowe sprzeczne jest z powziętą przez organ tezą, że skarżący zobowiązany był używać sprzedawany na [...] towar przez okres 6 miesięcy. Sąd zwraca uwagę, iż orzecznictwo sądowe w tym zakresie tzn. dotyczące "okresu używania przez podatnika" towarów użyte w art. 43 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT jest jednolite, w pełni ugruntowane i w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 17 marca 2009r. ( sygn.akt I FSK 71/08, Lex nr 505545) , z którego wynika, że użyte w art. 43 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT sformułowanie "okres używania przez podatnika" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi w tym przypadku o faktyczne używanie towarów przez podatnika. Ponadto podkreślić należy, iż skarżący nie przedstawił żadnych dowodów zakupu towarów używanych, ani nie udowodnił w żaden sposób faktycznego używania przez siebie towaru przez okres 6 miesięcy, natomiast materiał dowodowy zebrany i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe wprost zaprzeczył twierdzeniom skarżącego o rzekomo sprzedawanych tego rodzaju towarach przez niego. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, kierując zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie jest możliwe, a wręcz jest to irracjonalne w ocenie Sądu, by jedna osoba była w stanie korzystać w okresie objętym zakresem postępowania z tak dużej ilości w/w towarów tego samego asortymentu np. żarówek samochodowych, sekatorów, wiertarek, maszynek do golenia, które wcześniej używał faktycznie przez okres 6 miesięcy itp. w stopniu pozwalającym na zakwalifikowanie ich do towarów używanych na gruncie podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wprost zaprzeczył twierdzeniom skarżącego o sprzedaży przez niego na portalu internetowym [...] używanego asortymentu. Zarówno z opisu transakcji dostarczonych przez właściciela [...] Q Sp. z o,.o., zestawieniu przez organ aukcji przeprowadzonych przez skarżącego działającego na portalu internetowym pod nickami: d, de i p, komentarzy kupujących, jak i opisów towarów wystawionych przez samego skarżącego na [...] wprost wynikało, co zasadnie przyjęły organy podatkowe, iż skarżący sprzedawał towary nowe i oryginalne. Bezzasadne są przy tym twierdzenia skarżącego, iż skoro podana przez skarżącego na portalu [...] cena za dany towar była o 50% niższa od nowego produktu, to niniejsze świadczyło o tym, że towar musiał być używany, a poza tym, podawanie przez skarżącego w opisie aukcji słów: "nowy", "nowa", "nowe" było swoistym chwytem reklamowym mającym zwiększyć zainteresowanie jego aukcjami. W ocenie Sądu, powyższe, gołosłowne twierdzenia skarżącego przeczyły prawidłowym ustaleniom organu w tym zakresie. Zgodnie z regulaminem portalu [...], aby wystawić towar na aukcji sprzedający powinien stworzyć opis aukcji, który winien być rzetelny i kompletny oraz nie może wprowadzać w błąd innych użytkowników , w szczególności co do właściwości towaru, takich jak: jego jakość, pochodzenie, marka, czy producent. Nadto opis towaru powinien być zgodny z wymogami prawa, w szczególności powinien zawierać wymagane w określonych okolicznościach informacje, w tym informacje wskazane w obowiązujących przepisach ochrony konsumenta. Użytkownik ponosi pełną odpowiedzialność za treści umieszczone przez siebie w opisie aukcji, w tym jest odpowiedzialny za wszelkie błędy lub nieścisłości takiego opisu.

Wobec powyższego Sąd podkreśla, iż w sytuacji, gdyby skarżący faktycznie zamieszczał na aukcjach opisy towarów zawierające błędne informacje i wprowadzał tym samym wszystkich potencjalnych klientów w błąd co do ich treści, narażałby sam na odpowiedzialność karną i popełnienie przestępstwa oszustwa wynikającego z treści art. 286 kodeksu karnego. Poza tym, gdyby w rzeczywistości tak było - jak podaje K.K. - kupujący zawarliby w komentarzach aukcji stosowne niezadowolenie i wystawili skarżącemu za transakcję negatywny komentarz. Natomiast jak wynikało z komentarzy aukcji, klienci wystawiali pozytywne komentarze z potwierdzeniami, że zakupiony towar był nowy, czyli zgodny z opisem przedstawionym przez skarżącego na aukcji. Skarżący sam zresztą w opisach aukcji wpisywał przy sprzedawanych towarach słowa: "nowy", "nowa", "nowe", "profesjonalny", "oryginalny" "100 % nowy", co wprost odzwierciedlały zdjęcia towarów przedstawione na płycie CD, które zawierały opisy aukcji w okresie od czerwca 2006 do stycznia 2009r. Z przedstawionych opisów i zdjęć aukcji wynikało, że towary były oryginalnie zapakowane w opakowaniach producentów, natomiast towary bez opakowań nie nosiły żadnych śladów jakiegokolwiek użytkowania. Na żadnym zdjęciu nie było przedmiotów wybrakowanych, porysowanych, z widocznymi śladami użycia. W ocenie Sądu, nie budziło zatem żadnych wątpliwości jak zasadnie przyjęły organy, że sprzedawane towary były towarami nowymi a nie używanymi. Wobec powyższego, twierdzenia skarżącego, że komentarze aukcji, przy których kupujący zamieszczali ocenę, że zakupili od skarżącego towar nowy, nie zawsze odzwierciedlały prawdę, prawidłowo organy uznały za bezzasadne, gołosłowne i pozbawione logiki. Mając na uwadze powyższe ustalenia organu, w tym prawidłowo zebrany w sprawie materiał dowodowy, który poddany został wnikliwej ocenie i analizie oraz brak przy tym dowodów przeciwnych stawianej przez skarżącego tezie, słusznie uznano, że skarżący wystawiał i sprzedawał na [...] towary nowe, które wcześniej zakupił na bazarach i giełdach samochodowych w celu dalszej ich odsprzedaży. Słusznie organy także stwierdziły - iż różnice w cenie na które powołuje się skarżący, iż sprzedawane przez niego towary stanowiły 50 % ceny nowego towaru - mogły wynikać między innymi z tego, że skarżący prowadził niezarejestowaną działalność gospodarczą z tytułu której nie ponosił żadnych kosztów związanych z opłatami ZUS, podatkami, wynajmem lokalu, czy zakupem kasy fiskalnej, tym samym ceny mogły być niższe od cen towarów sprzedawanych przez podmioty prowadzące zarejestrowaną działalność gospodarczą, a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, ani też nie uprawdopodobnił w żaden sposób, że sprzedawane przez niego za pośrednictwem portalu internetowego [...] towary były towarami używanymi przez okres co najmniej 6 miesięcy, podlegające zwolnieniu przedmiotowemu w myśl art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. Wobec powyższego, prawidłowo ustalono, że niezasadnym było uznanie spornych towarów za używane w myśl art. 43 ustawy o VAT. Twierdzenia skarżącego stanowiły w tym zakresie, w ocenie Sądu jedynie nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. Jeszcze raz Sąd w tym miejscu podkreśla, że wymóg dotyczący okresu używania przez podatnika wynikający z treści art. 43 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy faktycznego używania przez danego podatnika dokonującego dostawy towarów, czyli samego zbywający towar, a nie osoby trzecie. Zatem nie jest wystarczające nawet samo posiadanie używanego towaru. Towar ma być używany przez dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dostawę towaru. Wykładnia systemowa wewnętrzna regulacji definiujących towary używane przemawia również za takim rozumieniem w/w przepisu. Fakt używania o takim znaczeniu nie został przez skarżącego w żaden sposób wykazany lub chociażby uwiarygodniony, gdyż poza żądaniami skierowanymi do organu o konieczności dokładnych ustaleń, że przedmiotem sprzedaży na aukcjach internetowych były towary używane, skarżący sam nie przedstawił żadnych dowodów ani konkretnych twierdzeń uwzględniających ustawowy wymóg uznania danego towaru za używany na gruncie ustawy o VAT, czyli faktu użytkowania przez niego tych towarów przez okres co najmniej pół roku. Wobec powyższego nietrafny okazał się zarzut skargi niewłaściwego zastosowania przez organ art. 43 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT. Niezasadny okazał się przy tym zarzut skarżącego, że istniejące w ustawie o podatku od towarów i usług ograniczenie czasowe w odniesieniu do dostawy towarów używanych, korzystających ze zwolnienia pod warunkiem używania ich przez 6 miesięcy narusza przepisy dyrektywy wspólnotowe, które nie zawierają takiego ograniczenia czasowego. Odnosząc się do tego zarzutu przede wszystkim należy stwierdzić, iż skarżący w żaden sposób nie wykazał, że obrót towarami dotyczył towarów używanych. Ponadto, aby w sprawie mogła mieć zastosowanie podnoszona Dyrektywa, skarżący musiałby wykazać, że był stroną dostawy towarów, przy nabyciu których naliczono podatek od towarów i usług, który nie podlega odliczeniu. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dowodów zakupu towarów (np. faktura VAT), z których wynikałoby że poniósł ciężar podatku od towarów i usług. Zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w Szóstej Dyrektywie Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych obejmuje jedynie te dostawy towarów, przy nabyciu których na podstawie ustawodawstwa krajowego, wyłączone było prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z akt sprawy jak słusznie wskazały organy nie wynikało natomiast by skarżący został podwójnie opodatkowany w związku ze sprzedażą towarów za pośrednictwem portalu internetowego [...]. Ponadto skarżący nie wykazał żadnym dowodem, by poniósł ciężar podatku od towarów i usług nabywając towary, które następnie sprzedawał na [...], tym samym nie wykazał, by podatek VAT w tych towarach wystąpił. Wobec powyższego rozważania na temat towarów używanych i sprzeczności powyższej Dyrektywy z przepisami krajowymi mają charakter czysto teoretyczny i nie mają zastosowania w tej sprawie. W ocenie Sądu, bezzasadne są także zarzuty, iż organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań zawnioskowanych świadków skierowanych do organu pismem z dnia [...] października 2010 i uzupełnionych pismem z dnia [...] października 2010r. Podkreślić należy, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, że w/w wnioski o przesłuchania świadków nie zawierały tezy dowodowej oraz wspierającej ją argumentacji zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca mimo wezwań organu nie wskazała konkretnych osób, z podaniem imienia i nazwiska oraz ich adresu oraz nie podała żadnych danych, które umożliwiłyby ewentualne przeprowadzenie tych dowodów. Samo żądanie - iż organ wg swojego uznania ma przesłuchać cyt. "większą ilości świadków będących kontrahentami strony nabywającymi towary przy wykorzystaniu portalu [...] oraz dowolnie wybrać sobie minimum 15 osób kupujących towary od K.K. w kontrolowanym okresie na okoliczność wykazania, że nabywali towary, które nosiły cechy użytkowania" - jest niewystarczające do przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, a poza tym to nie organ tylko strona powołując się na dany dowód w sprawie ma wykazać, że ma on znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd podkreśla, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że jeżeli strona z określonych faktów chce wywodzić skutki prawne, to powinna fakty te udowodnić. Zresztą, o czym była mowa , sam fakt, że towary nie były "fabrycznie" nowe nie powoduje, że towar jest używany w rozumieniu art. 43 ust.1 pkt.2 i ust.2 pkt 2 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy w tym miejscu szczególnie zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdy skarżący - zresztą jak sam podał - nie miał bezpośredniego kontaktu ze swoimi klientami, którzy byli dla niego wyłącznie anonimowi, przesłuchanie świadków na okoliczność, że skarżący używał osobiście przez 6 miesięcy towary, które następnie sprzedawał, przy braku wiedzy świadków na ten temat - ze względu na ich anonimowość - było zarówno zbędne jak i niecelowe. Tym samym organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań w/w świadków a materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił organowi na właściwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i dokonanie jego prawidłowej subsumpcji odmiennej od tezy stawianej przez skarżącego, która poza gołosłownymi stwierdzeniami nie była poparta żadnym dowodem. Negowanie jedynie opinii i ocen wyrażanych w tej sprawie nie może podważyć ustalonego stanu faktycznego, a na tym, w ocenie Sądu, w zasadzie opierały się zarzuty skarżącego skierowane przeciw rozstrzygnięciom organów podatkowych. Również przesłuchani w sprawie świadkowie Ł.K., R.L. nie potwierdzili tezy skarżącego o zakupie na [...] od skarżącego towarów używanych, a tym bardziej używanych przez skarżącego przez okres 6 miesięcy. Ł.K. zeznał, że zakupiona od skarżącego wyrzynarka była nowa, natomiast R.L. podał że dalmierz zakupiony od skarżącego na [...] nie nosił śladów użytkowania. Jedynie R.M. nie pamiętał transakcji zakupu szlifierki od skarżącego. W ocenie Sądu zeznania świadków (Ł.K. i R.L.) w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym w pełni potwierdziły prawidłowość ustaleń organów o sprzedaży przez skarżącego na portalu [...] rzeczy nowych, a skarżący nie obalił tego żadnym dowodem w sprawie. Natomiast zeznania świadka R.M. nie miały wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż analiza całości materiału dowodowego w sprawie poddana właściwej i prawidłowej ocenie przez organ w pełni wykluczyła twierdzenia skarżącego, że obrotem sprzedaży przez niego były towary używane.

Za bezzasadne przy tym należało uznać zarzuty, iż organ pozbawił stronę możliwości bezpośredniego udziału przy przesłuchaniu w/w świadków, wobec czego skarżący pozbawiony był możliwości zadawania pytań. Jak słusznie podały organy podatkowe , pełnomocnik skarżącego był poinformowany o terminie przesłuchań w/w świadków (zawiadomieniami z dnia [...].10.2009r. Nr [...], z dnia [...].11.2009r. Nr [...] i z dnia [...].12.2009r. Nr [...]) ale w nich nie uczestniczył. Ponadto pismem z dnia [...].06.2010r. Nr [...] zawiadomiono stronę o możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie i możliwości wypowiedzenia się w tym zakresie, z czego strona nie skorzystała. Wobec tego zarzut naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu ( art.123 O.p.) okazał się niezasadny, również przed wydaniem decyzji organy podatkowe w trybie art. 200 § 1 O.p. umożliwiły skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co oznacza to, że skarżący miał możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Organy podatkowe nie przesłuchując wnioskowanych przez stronę świadków nie naruszyły również zasady bezpośredniości na którą powołuje się skarżący w skardze. Wbrew zarzutom skargi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1916/07, Lex 508231, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych także przez inny organ. Podkreślić przy tym należy że decyzja organów co do gromadzenia materiałów dowodowych ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy jak i jego ocena w sprawie została dokonana przez organy w sposób wszechstronny, zaś jej rozstrzygnięcie zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, co w efekcie przyniosło odmienny od oczekiwanego przez skarżącego skutek, z którym skarżący się nie zgadza. Zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdził, iż skarżący na portalu internetowym [...] sprzedawał towary nowe. Chybiony okazał się przy tym zdaniem Sądu zarzut nie dokonania przez organ materializacji danych aukcji internetowych od właściciela portalu [...] z zapisu elektronicznego i utrwalenia w/w danych wyłącznie na płycie CD oraz nie dokonania wydruku za całego okresu prowadzenia przez skarżącego sprzedaży internetowej, tym samym nie naruszono zasady pisemności wynikającą z art. 126 O.p. Zgodnie z dyspozycją art.126 O.p., sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Zasada ta nie tylko odnosi się do decyzji czy postanowień, ale organ podatkowy powinien ją stosować przy każdej czynności prowadzonego postępowania podatkowego. W praktyce realizacja "pisemności" nie odnosi się jedynie do stosowania pisma odręcznego, komputerowego itp., ale do każdej formy utrwalania czynności dokonywanej przez pracownika organu podatkowego. Zasada ta może być zachowywana poprzez wykonywanie zdjęć fotograficznych, zapisu wideo, utrwalania dźwięku, sporządzania odręcznych szkiców, rysunków itp. (w: Komentarz do art. 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Wobec powyższego zasada pisemności nie została naruszona poprzez zgromadzenie przez organ podatkowy na płycie CD danych zawierających opisy aukcji w okresie od czerwca 2006r. do stycznia 2009r. Podkreślić, iż zgodnie z formułą otwartego systemu środków dowodowych wynikającą z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym prawidłowo uznano, że płyta CD była jednym z dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, który poddany został przez organ wnikliwej i wszechstronnej analizie a na jej podstawie wysunięte zostały prawidłowe wnioski, że skarżący sprzedawał na aukcjach [...] rzeczy nowe. Skarżący nie podważył prawidłowych ustaleń faktycznych organu. Ponadto skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, o czym organ zawiadamiał go prawidłowo pismami z dnia [...] czerwca 2010r., [...] września 2010r. oraz [...] listopada 2010r. Pomimo wystosowanych prawidłowych zawiadomień, skarżący ani jego pełnomocnik nie zapoznali się z dowodami zebranymi w sprawie i nie wnieśli też pisemnych żadnych uwag.

Trafnie również organ przyjął, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zawyżenie wielkości obrotu poprzez ujęcie w nim wartości kosztów przesyłki. W ocenie skarżącego koszty przesyłki nie stanowiły elementu ceny towaru a sporne transakcje strony umowy ( skarżący i kupujący) regulowały każdorazowo odmiennie od zasady przyjętej w art. 547 kodeksu cywilnego, zgodnie z którą koszty przesłania ponosi sprzedający. W myśl art.29 ust.1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terenie kraju (...). Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Wskazówką interpretacyjną przy wykładni przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania są regulacje zawarte w Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku- 77/388/EWG (Dz.U.UE L Nr 145/1). Stosownie do art. 11(A) ust.1 lit.a Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Art.11(A) ust.2 w/w Dyrektywy obejmuje również podatki, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania obejmuje wydatki nadzwyczajne, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia , naliczane nabywcy lub klientowi przez dostawcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za wydatki nadzwyczajne, wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zgodnie z powyższą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do postawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W ocenie Sądu zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, w szczególności wszechstronna i szczegółowa analiza wyciągów bankowych, którą organ poddał prawidłowej ocenie i na jej podstawie wysunął właściwe wnioski, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazała, że koszty przesyłki związane z dostawą towarów ponosił nabywca towaru a nie skarżący. Natomiast skarżący w żaden sposób nie podważył ustaleń faktycznych organu, a ponadto nie wykazał żadnym dowodem, ani chociażby nie uprawdopodobnił w jakikolwiek sposób poza oczywiście gołosłownymi stwierdzeniami, że strony transakcji koszty przesyłki regulowały w sposób odmienny niż wynikający z treści art. 547 kc. Wobec powyższego organy podatkowe koszty ponoszone z dostawą towarów dokonywaną przez skarżącego zasadnie wliczyły do wartości sprzedaży towarów i opodatkowały je według stawki właściwej dla świadczenia głównego tj. 22 %.

Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego błędnego oszacowania podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się szczegółowo do zagadnienia przyjęcia w niniejszej sprawie indywidualnej metody szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 O.p), wskazując jednocześnie motywy odstąpienia od metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 O.p, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl postanowień art.23 §1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w trzech sytuacjach, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ ma jednak obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przesłankami oszacowania jest więc brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania niezależnie od przyczyn ich braku. W sprawie nie budziło wątpliwości, iż skarżący w badanym okresie nie był nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie dokonał formalnego zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej, nie prowadził księgi podatkowej, ewidencji VAT, jak również nie dysponował żadnymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi na zidentyfikowanie osób, od których nabywał sprzedawane później na aukcjach internetowych towary, czy też na ustalenie ceny ich nabycia.

Zatem organy prawidłowo przyjęły, że nie mogły zastosować przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej wewnętrznej, bowiem skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w poprzednich okresach, jak również metody porównawczej zewnętrznej, gdyż warunki prowadzenia przez niego działalności różniły się znacznie od tych podatników, którzy zarejestrowali działalność i w związku z tym ponosili udokumentowane koszty, w tym na nabycie towarów handlowych. Do zastosowania metody remanentowej wymagane były zaś dokumenty na podstawie, których można określić majątek przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu, a takich dowodów skarżący w ogóle nie posiadał. Również zastosowanie metody kosztowej oraz metody udziału dochodu w obrocie wymagało danych w zakresie kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, którymi podatnik nie dysponował. Trudno też, z uwagi na specyfikę handlu za pośrednictwem internetu i bardzo zróżnicowanego asortymentu towarów sprzedawanych przez skarżącego, a nadto niezarejestrowanie działalności i brak danych dotyczących zakupu towarów trudno byłoby znaleźć przedsiębiorstwo działające w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Zasadnie wykluczono metodę kosztową z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów. Tym samym, w zaistniałej sytuacji zasadnym było przyjęcie przez organy innej metody szacowania, określonej w art.23 § 4 O.p., w której wartość obrotu dokonanego przez skarżącego w grudniu 2005r. została ustalona w wysokości zbliżonej do rzeczywistej tj. w oparciu o historię obrotów ( wpływów) na rachunek bankowy skarżącego. Te dane w połączeniu z zestawieniami z portalu [...] w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości obrazowały wartość obrotu osiągniętego z tytułu sprzedaży towarów dokonywanej przez skarżącego w grudniu 2005r.. Wykaz operacji na rachunkach bankowych skarżącego został poddany przez organ wnikliwej analizie i z wartości wpływów wyłączono te które nie miały związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą

Należy podkreślić, że szacowanie zawsze wiąże się z ryzykiem, iż nie będzie one w pełni zgodne z rzeczywistością, jednak ryzyko to obciąża podatnika. Podkreślić należy, iż skarżący żądając uwzględnienia poniesionych wydatków, winien udowodnić fakt ich poniesienia, czego zresztą nie uczynił, nie wykazując żadnej aktywności procesowej. Szacowanie bowiem z natury rzeczy nie doprowadza do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym ( por.wyroki NSA z 21 października 1999 III SA 164/99 oraz 14 grudnia 1999 III SA 520298, niepubl.). W świetle art. 23 § 5 ordynacji podatkowej kontroli podlega nie tyle wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu. W ocenie Sądu przyjęcie przez organy podatkowe metody wynikającej z art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej było prawidłowe a przyjęcie tej metody było konsekwencją nie tylko braku ewidencjonowania przez skarżącego sprzedaży ale również braku współpracy skarżącego z organem w zakresie jej ustalania. Wbrew zarzutom skarżącego decyzja organu kontroli skarbowej nie stanowiła powielenia poprzedniej decyzji tego organu. Organ kontroli skarbowej zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego przeprowadził postępowanie uzupełniające, co znalazło swoje odzwierciedlenie zarówno w materiale dowodowym sprawy, który został uzupełniony o wiele dowodów, które poddane zostały wnikliwej analizie i prawidłowej ocenie organu jak i w uzasadnieniu decyzji. Podkreślić należy, iż w/w decyzja została skontrolowana przez organ odwoławczy i przedmiotowa sprawa w wyniku złożonego odwołania skarżącego została w całości na nowo rozpoznana przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazać należy, iż utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie prowadzi na nowo postępowania polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Organ odwoławczy nie ogranicza się zatem jedynie do kontroli aktu wydanego przez organ I instancji lecz rozstrzyga sprawę we własnym zakresie merytorycznie w ramach jej przedmiotu. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W ocenie Sądu działanie organu II instancji nie miało w żadnym razie charakteru kontrolnego, ale było działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu I instancji. Prawidłowo zatem, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał na nowo całość przedmiotowej sprawy, odnosząc się do wszystkich argumentów i wniosków strony przedstawionych zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i zarzutów podniesionych już po jego zakończeniu, wyciągając zdaniem Sądu prawidłowe wnioski. Powyższe pozwala stwierdzić, że decyzja czyni zadość wymaganiom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ odwoławczy ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę i rozstrzygając sprawę załatwioną decyzją organu pierwszej instancji, nie naruszył zasady wyrażonej w art.127 O.p.

Podnieść należy, iż w toku rozprawy Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącego o przesłuchanie świadków, albowiem zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., w postępowaniu sądowym dopuszczalny jest tylko uzupełniający dowód z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, co oznacza, że według procedury sądowej dowód ze świadków i stron jest z mocy ustawy niedopuszczalny.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 7 Konstytucji w zw. z art.120 Ordynacji podatkowej, albowiem organy działały w ramach przyznanych im kompetencji, wypełniały nałożone na nich ustawowe obowiązki, postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z przepisami normującymi kwestie proceduralne, okoliczności przedstawione w skardze jak i analiza akt sprawy nie wskazywała, aby postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji zawierała wszystkie wymagane przepisami prawa elementy ( art. 210 O.p.), w tym powołanie postawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne.

W ocenie Sądu bezzasadne były również twierdzenia skarżącego, iż wątpliwości w sprawie, rozstrzygnięto na jego niekorzyść. Przede wszystkim podkreślić należy, iż wyrażanie przez skarżącego przez całe postępowanie jedynie głębokiego przekonania o wadliwości ustaleń faktycznych przy braku dowodów potwierdzających stawianą tezę, czyni ten zarzut w pełni nieusprawiedliwiony. Jak już wcześniej wskazano, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący a ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, natomiast rozstrzygniecie w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Tym samym podkreślić należy, iż obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym bardziej, gdy organ dążył do wyjaśnienia prawdy materialnej i podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. (por. wyroki NSA z 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98, z 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1252/99).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art., 122 i art. 187 § 1 O.p., w związku z art. 191 O.p. W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, który mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, usiłowały również uzyskać dowody, dokumenty i wyjaśnienia od skarżącego, wzywając go do przedłożenia wszelkich dokumentów, które pozwoliłyby określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2007. Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, a w szczególności zaskarżonej decyzji, świadczy, że organ podatkowy drugiej instancji wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikając z art. 191 O.p. Wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, jak również dlaczego nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu, stosownie do art. 188 O.p.

Sąd stwierdził ponadto, że wszystkie dopuszczone jako dowód w sprawie dokumenty i dowody oraz zeznania świadków zostały ocenione i uznane, w świetle całego zebranego materiału dowodowego, jako wiarygodne bądź niewiarygodne przez organy podatkowe obu instancji, stosownie do dyspozycji art. 191 O.p. Decyzję wydaną w rozpoznawanej sprawie oparto również na analizie i ocenach całego materiału dowodowego sprawy. Wskazano też podstawę faktyczną i prawną, z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p.

Analiza akt sprawy, wbrew twierdzeniom skargi, prowadziła do wniosku, że żadnego dowodu nie pominięto przy wydawaniu decyzji. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organy podatkowe obu instancji wydały decyzje w sprawie, po wcześniejszym umożliwieniu stronie skarżącej zapoznania się aktami sprawy - materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, na mocy art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p. W tym kontekście bezpodstawna i nieuzasadniona jest teza skarżącego o oparciu decyzji jedynie na wybiórczo wybranej część materiałów dowodowych, w sytuacji, gdy skarżący w żaden sposób nie dążył do współdziałania z organami podatkowymi w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w VAT.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz.1270) orzeczono jak w sentencji.

Sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA K. Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA S. Kowalczyk