Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 420/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 1, par. 4, art. 62 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2016 r. sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 24 października 2014 r. na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") wszczął wobec Skarżącego – D.K. , postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2009 r. oraz w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r.

Korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej: "u.k.s.", Skarżący 12 i 21 marca 2014 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w W. korekty zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r. W rezultacie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Skarżący posiadał zaległość w kwocie 798.814 zł.

Z przedmiotowej korekty wynikało również, że Skarżący nie uregulował w terminie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r.

Z uwagi na powyższe Dyrektor UKS sporządził wynik kontroli z [...] maja 2014 r., który doręczył Skarżącemu 12 maja 2014 r.

Skarżący 24 października 2014 r. wpłacił kwotę 19.500 zł tytułem "[...] ".

Postanowieniem z [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zaliczył powyższą wpłatę na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w termie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił niezastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s., przewidzianej w sytuacji, gdy decyzja organu kontroli skarbowej nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a także naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej spowodowane niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzeniem postępowania dowodowego na okoliczności umożliwiające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek oraz niewyjaśnieniem odmowy zastosowania korzystnego dla podatnika sposobu naliczania odsetek.

Zdaniem Skarżącego, okoliczność, że postępowanie kontrolne zakończone zostało wynikiem kontroli, a w związku z tym nie doręczono decyzji, nie wyklucza zastosowania w sprawie art. 24 ust. 5 u.k.s. Skoro bowiem ustawodawca zezwala na zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek wobec osób, którym wydano decyzję, tym bardziej przepis ten winien znaleźć zastosowanie do osób, które zgadzając się z ustaleniami kontroli, dobrowolnie skorygowały deklaracje.

Postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Zdaniem organu odwoławczego, który powołał się na treść art. 24 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 5 u.k.s., w świetle obowiązujących przepisów prawa działanie organu pierwszej instancji było prawidłowe. Dyrektor UKS nie wydał wobec Skarżącego decyzji, lecz wynik kontroli, który nie jest decyzją podatkową. Zgodnie zaś z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Gdańsku z 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1350/12, przerwa w naliczaniu odsetek, przysługująca podatnikowi na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s., nie dotyczy sytuacji, gdy nie wydano decyzji, natomiast podatnik złożył korekty deklaracji w trybie art. 14c u.k.s.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że odsetki za zwłokę zostały naliczone do dnia 24 października 2014 r., podczas gdy z ich kwot wynika, że naliczone zostały tylko do dnia złożenia zeznania podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zachodziła określona w art. 24 ust. 5 u.k.s. przesłanka stosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Na podstawie art. 53 § 1 i § 4, art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), zgodnie z dyspozycją Skarżącego, wpłata z 24 października 2014 r., w wysokości 19.500 zł podlegała zaliczeniu na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w termie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. naliczone za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia złożenia zeznania podatkowego za ten rok.

Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut, iż organ pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii przerwy w naliczaniu odsetek. Uczynił to bowiem pismem z 16 lipca 2014 r., będącym odpowiedzią na pismo Skarżącego z 4 czerwca 2014 r. w sprawie naliczania odsetek z tytułu zaległości powstałych po złożeniu korekt deklaracji w związku z przeprowadzoną kontrolą.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji, jako że dotknięte są tymi samymi wadami. Zarzucił naruszenie:

– art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pomimo, że nie zachodziły ku temu podstawy, ponieważ rozstrzygnięcie to w sposób niewłaściwy rozksięgowało wpłatę podatnika na poczet zaległości głównej i odsetek liczonych za cały okres prowadzenia postępowania kontrolnego;

– art. 24 ust. 5 u.k.s. przy wyliczaniu kwoty zaległości podatkowej wynikającej ze złożonych przez podatnika korekt, przez nieuwzględnienie faktu prowadzenia kontroli podatkowej przez okres przekraczający 6 miesięcy i niezastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej liczonej za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji;

– art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na wskazane okoliczności umożliwiające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek oraz niewyjaśnienie odmowy zasadności zastosowania korzystnego dla Skarżącego sposobu naliczania odsetek.

Na wypadek, gdyby Sąd nie przychylił się do prezentowanej przez niego wykładni art. 24 ust. 5 u.k.s., Skarżący wniósł o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność tego przepisu z Konstytucją. W zakresie bowiem, w jakim przepis ten może być stosowany tylko do podatników, wobec których postępowanie kontrolne zakończone zostanie decyzją wymiarową, a nie może być stosowany do podatników, względem których postępowanie kontrolne zakończyło się wynikiem kontroli (określonym w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s.), jego stosowanie prowadzi do nierównego traktowania podatników i do wniosku, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji.

Skarżący wyjaśnił, iż postanowieniami z [...] lutego 2012 r. Dyrektor UKS wobec niego postępowania kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za lata 2009 i 2010. Korzystając z przysługującego mu prawa do skorygowania deklaracji podatkowych, złożył deklaracje korygujące oraz pisma wyjaśniające, w których wskazał, iż organ podatkowy nie powinien naliczać odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli do dnia wpłaty należności podatkowych. Okoliczność tę Skarżący podniósł również we wnioskach o umorzenie odsetek złożonych w Urzędzie Skarbowym w W. .

Skarżący podniósł, że w sytuacji, gdy podatnik przychyla się do stanowiska organu podatkowego, korygując deklaracje, organ ten nie ma innej możliwości zakończenia postępowania, jak określona w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.k.s, tj. wydanie wyniku kontroli. Ponieważ Skarżący skorygował deklaracje zgodnie z wytycznymi UKS, postępowanie kontrolne nie zakończyło się decyzją, a wynikiem kontroli.

Organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego co do przerw w naliczaniu odsetek, nie zażądano od organu prowadzącego kontrolę wyjaśnień, dlaczego postępowanie wszczęte postanowieniem z "[...] marca 2012 roku" zakończyło się ponad dwa lata później. Tymczasem już na podstawie tylko wstępnych ustaleń widocznym jest, że mogły zostać spełnione przesłanki zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Zdaniem Skarżącego, wykładania literalna art. 24 ust. 5 u.k.s. nie sprzeciwia się zastosowaniu tego przepisu do podatnika, który nie otrzymał decyzji wymiarowej, a wynik kontroli i nie prowadzi do wykładni contra legem. W zaistniałym stanie faktycznym decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a więc określona tym przepisem przesłanka została spełniona. Wskazanie przepisu, że odsetki mogą biec po dniu doręczenia decyzji w przypadku wyniku kontroli jest zbędne, ponieważ funkcja dyscyplinująca podatnika spełniona zostaje przez dość krótki okres, kiedy ma on możliwość złożenia korekt i zapłacenia podatku (7 dni), a z chwilą zapłaty podatku odsetki nie są naliczane – nie ma już zaległości. Zasadne jest doprecyzowanie przepisu przy zastosowaniu innych metod wykładni (celowościowej, funkcjonalnej czy systemowej). W przeciwnym bowiem razie jego interpretacja zawężająca, zaprezentowana przez organy podatkowe, prowadziłaby do zagrożenia wartości konstytucyjnych – równości wobec prawa.

Skarżący uważa, iż nawet stosując wykładnię historyczną nie da się znaleźć uzasadnienia, dlaczego ustawodawca miałby zdecydować się na odmienne traktowanie w procesie naliczania odsetek podatników, którzy w ślad za organami podatkowymi korygują deklaracje podatkowe oraz podatników, którzy deklaracji nie korygują i przez to angażują organy podatkowe w dalsze postępowanie, aż do wydania decyzji wymiarowej. Skarżący odwołał się przy tym do zmian wprowadzonych w Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003 r. (54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej) oraz do uzasadnienia ustawy z dnia 5 marca 2010 r. (Dz.U. 2010, Nr 76, poz. 492), która wprowadziła art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wprowadzenie tych przepisów odzwierciedlało zamiar prawodawcy dotyczący wprowadzenia ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania w zakresie naliczania odsetek za zwłokę (wyrok WSA w Bydgoszczy z 17 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 666/12).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w termie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r.

Reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika, na którym ciąży kilka zobowiązań podatkowych, określa art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jeżeli zaś dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zastosowanie znajduje 55 § 2 ww. ustawy, stosownie do którego wpłatę taką zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

W rozpoznanej sprawie spór stron sprowadza się do możliwości zastosowania przewidzianej art. 24 ust. 5 u.k.s. przerwy w naliczaniu odsetek od obciążającej Skarżącego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Specyfika stanu faktycznego, na tle którego organ pierwszej instancji naliczał odsetki za zwłokę w uiszczeniu podatku, polegała na tym, że postępowanie kontrolne zakończone zostało wynikiem kontroli, nie zaś decyzją, co spowodowane było złożeniem przez Skarżącego stosownej korekty zeznania podatkowego.

Odnosząc się od tak ustalanego stanu faktycznego Sąd zauważa, że analogiczne sprawy, dotyczące skarżącego, były już przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd w wyrokach o sygn. akt. III SA/Wa 496-500/15 oraz III SA/Wa 319/15, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażony w nich pogląd.

Tym samym Sąd wskazuje, że art. 24 ust. 5 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia wobec Skarżącego postępowania kontrolnego stanowił, że jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa. Przepis art. 24 ust. 2 u.k.s., w którym wskazano decyzję przewidzianą w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, jest nieistotny w sprawie.

Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przypadek określony w art. 24 ust. 5 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i nie może być traktowany rozszerzająco.

Nie ulega wątpliwości, że wprowadzenie tej regulacji miało na celu zdyscyplinowanie organów kontroli skarbowej tak, aby prowadzone przezeń postępowanie kontrolne nie było nadmiernie wydłużone. Przede wszystkim jednakże, w ocenie Sądu, przepis ten ma zapewnić kontrolowanym podmiotom ochronę przez niekorzystnymi skutkami wynikającymi z długotrwałego postępowania kontrolnego, do jakich należą odsetki naliczane z uwagi na nieterminowe uiszczenie podatku. Z tego właśnie względu ustawodawca wprost zdecydował o wprowadzeniu wyjątku od zasady naliczania odsetek za cały okres od upływu terminu płatności podatku do dnia jego zapłaty.

Skoro więc art. 24 ust. 5 u.k.s. pełnić ma funkcję ochronną, uprawnione jest rozciągnięcie korzystnych skutków tej regulacji na sytuacje, gdy postępowanie kontrolne prowadzone wobec podatnika, obejmujące zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, nie zostało zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania z tego tylko względu, że kontrolowany złożył stosowną korektę deklaracji podatkowej, co skutkowało sporządzeniem wyniku kontroli.

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie kontrolne wobec Skarżącego, obejmujące między innymi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r., wszczęte zostało postanowieniem z [...] lutego 2012 r. i zakończone wynikiem kontroli z [...] maja 2014 r. Bezsporne jest zatem, że postępowanie kontrolne trwało ponad 6 miesięcy od jego wszczęcia – w istocie trwało ponad dwa lata.

Wpłata dokonana przez Skarżącego 24 października 2014 r. dotyczyła zaległości podatkowej w tym podatku i wynikała właśnie z faktu, że Skarżący zgodził się w całości z ustaleniami poczynionymi przez organ kontroli skarbowej, co znalazło odzwierciedlenie w korektach deklaracji, jakie Skarżący złożył na podstawie art. 14c ust. 2 u.k.s.

Przepis ten stanowi, że kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 tej ustawy, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Jest to wyjątek od wyrażonej w art. 14c ust. 1 u.k.s. zasady, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 Ordynacji podatkowej, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem.

Jeżeli kontrolowany skorzysta z prawa do złożenia korekty przewidzianej tym przepisem, organ kontroli skarbowej sporządza wynik kontroli. Wynika to wprost z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.k.s.

Jedynym powodem, dla którego Skarżącemu nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. jest więc okoliczność, że złożył on korektę zeznania PIT-36 za ten rok.

Innymi słowy, decyzja nie została wydana, ponieważ taki właśnie skutek ustawodawca przewidział w sytuacji, gdy kontrolowany skorzysta z przyznanego mu przez tegoż ustawodawcę uprawnienia do skorygowania deklaracji podatkowej przed zakończeniem postępowania kontrolnego w sposób uwzględniający ustalenia tego postępowania.

Skoro ustawodawca wprowadził również przepis chroniący kontrolowanych przed długotrwałym prowadzeniem postępowania kontrolnego, niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni tego przepisu w sposób prowadzący do wniosku, że równocześnie ustawodawca zastawił swojego rodzaju pułapkę na kontrolowanych, którzy zdecydują się skorzystać z możliwości skorygowania deklaracji podatkowej przed zakończeniem postępowania kontrolnego. Tymczasem do takiego właśnie wniosku prowadzi stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie bowiem z tym stanowiskiem, kontrolowany korzystający z uprawnienia do skorygowania deklaracji pozbawia się równocześnie możliwości skorzystania z ochrony przed negatywnymi skutkami przedłużającego się postępowania kontrolnego, przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s.

Sąd nie widzi żadnego uzasadnienia dla stworzenia takiej sytuacji. W demokratycznym państwie prawnym, jakim ma być Polska zgodnie z art. 2 Konstytucji, sytuacja taka jest niedopuszczalna.

Rację ma Skarżący twierdząc, iż brak jest podstaw do odmiennego traktowania w procesie naliczania, czy też nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tych podatników, którzy korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 14c ust. 2 u.k.s. korygują deklaracje podatkowe oraz podatników, którzy deklaracji nie korygują i wdają się z organem kontroli skarbowej w spór, aż do wydania decyzji wymiarowej.

Sąd zgadza się z poglądem Skarżącego, iż tego rodzaju różnicowanie podatników prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa, ustanowionej w art. 32 Konstytucji. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zgodnie zaś z ust. 2, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Wprawdzie zasada równości wobec prawa nie ma charakteru bezwzględnego, ale niewątpliwie wynika z niej nakaz równego traktowania podmiotów, które znajdują się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Zasadnie wskazał Skarżący, iż do naruszenia zasady równości dochodzi wówczas, gdy nie da się odnaleźć cechy istotnej, z uwagi na którą przepisy prawa dokonały zróżnicowania sytuacji prawnej swoich adresatów. Taka też sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Nie sposób przyjąć, jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na literalne brzmienie art. 24 ust. 5 u.k.s., że cechą tą jest skierowanie do kontrolowanego decyzji. Ponownie podkreślić należy, że możliwość wydania decyzji w razie złożenia przez kontrolowanego korekty deklaracji wyłączona została przez ustawodawcę, którego racjonalność jest podstawowym założeniem wykładni przepisów prawa. Skoro zaś ustawodawca stwarza kontrolowanemu możliwość skorygowania deklaracji, nie można uznać, iż jego intencją było przypisanie do skorzystania z tego uprawnienia negatywnego skutku w postaci pozbawienia kontrolowanego ochrony przed nadmiernym wydłużeniem czasu trwania postępowania kontrolnego.

Zaznaczyć należy, że wpłata z 24 października 2014 r., dokonana została tytułem zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem kontrolnym Dyrektora UKS i zaliczona na poczet na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w termie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, literalne brzmienie art. 24 ust. 5 u.k.s. wskazuje, iż obejmuje on każdą sytuację, gdy decyzja nie została kontrolowanemu doręczona, a kontrolowany jest zobowiązany do zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W przepisie tym ustawodawca nie wskazał bowiem powodów, dla których decyzja nie została kontrolowanemu doręczona, co uprawnionym czyni wniosek, że do zastosowania tego przepisu uprawnia również niedoręczenie decyzji wskutek złożenia przez kontrolowanego podatnika korekty deklaracji na podstawie art. 14c u.k.s., a zatem deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli.

Analogiczne unormowanie dotyczące przerwy w naliczaniu odsetek znajduje się w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, obowiązującego od 1 stycznia 2003 r., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Sporny w rozpoznanej sprawie art. 24 ust. 5 u.k.s., w pierwotnym brzmieniu wprowadzony został z dniem 1 lipca 2010 r. na mocy ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 76, poz. 492). Jak słusznie wskazał Skarżący, z uzasadnienia do tej zmiany wynika, iż celem ustawodawcy była naprawa błędu prowadzącego do nierównego traktowania podatników w zależności od tego, czy podatnik kontrolowany był przez organy podatkowe, czy przez organy kontroli skarbowej (druk sejmowy 911). W uzasadnieniu nowelizacji wskazano bowiem, iż "celem ustawy jest zrównanie praw podatników kontrolowanych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Dzięki temu podatnikom kontrolowanym przez organy kontroli skarbowej nie będą naliczane odsetki w przypadku przedłużającego się postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (...) Brak jest bowiem podstaw do tego, aby postępowanie prowadzone przez organy kontroli skarbowej niosło ze sobą inne skutki dla podatnika niż postępowanie prowadzone przez organy podatkowe. Zmiana przewiduje ograniczenie nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji, jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę m.in. w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej. Podatnicy kontrolowani przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej będą więc traktowani identycznie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę."

Ze wskazanych wyżej powodów Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska zajętego we wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku WSA w Gdańsku z 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1350/12 oraz

w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 418-419/15.

Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z istotnym naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 u.k.s. Na skutek błędnej wykładni tego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej uznał bowiem, iż nie może on znaleźć zastosowania w rozpoznanej sprawie. Zarzuty Skarżącego w tym zakresie Sąd uznał za zasadne.

W ocenie Sądu nie było konieczne wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 24 ust. 5 u.k.s. z Konstytucją.

Sama możliwość zastosowania powyższego przepisu w sytuacji, gdy na skutek złożenia przez podatnika korekty deklaracji, doręczono mu wynik kontroli, a nie decyzję, nie przesądza o zasadności uwzględnienia przerwy w naliczeniu odsetek. Konieczne jest bowiem także ustalenie, czy wystąpiły przesłanki określone w art. 24 ust. 6 u.k.s., wyłączające zastosowanie ust. 5 tego artykułu. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Organy podatkowe nie poczyniły ustaleń w powyższym zakresie, co skutecznymi czyni podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy ustanowiony w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O naruszeniu przez organ odwoławczy art. 122, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej świadczy również stanowisko tego organu w kwestii okresów, za jakie w niniejszej sprawie naliczone zostały odsetki za zwłokę. Jeżeli bowiem w istocie zasadnie organ odwoławczy podnosi, że w decyzji pierwszoinstancyjnej błędne wskazano datę, do której naliczono odsetki za zwłokę, to powyższe uzasadniałoby uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i ponowne prawidłowe naliczenie przez ten organ odsetek ze wskazaniem prawidłowych okresów za jakie zostały naliczone. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że na błędne wskazanie przez organ pierwszej instancji daty, do której naliczane były odsetki, wskazują kwoty odsetek. W konsekwencji nie wiadomo więc czy organ pierwszej instancji wyliczył te odsetki w prawidłowej wysokości i za prawidłowe okresy.

Ponownie rozpatrując sprawę należy uwzględnić stanowisko Sądu, co oznacza również konieczność poczynienia ustaleń faktycznych co do powodów prowadzenia postępowania kontrolnego dłużej niż 6 miesięcy, wskazanych w art. 24 ust. 5 u.k.s.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.