Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 9/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 762 (siedemset sześćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 9/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia A.M. (dalej: stronie, skarżącej, podatniczce) prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. w wysokości 4.034 zł oraz prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2003r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że A.M. w grudniu 2003r. dokonała, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - komisowej sprzedaży samochodów na rzecz osób fizycznych 'dwudziestu transakcji sprzedaży samochodów dokumentowanych fakturami VAT Komis, z czego dwóch transakcji sprzedaży nie rozliczyła, w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami VAT Komis nr: [...] zaniżyła wartość prowizji. W związku z tym decyzją z [...] grudnia 201 Or. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. w wysokości 3.091 zł a także prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2003r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. oraz prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2003r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w części dotyczącej kwoty 2.531 zł z powodu przedawnienia zobowiązania.

Decyzję tę uchylił Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2011r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając m.in., iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji umarzające postępowanie w części dotyczącej kwoty 2.531 zł za nieprawidłowe bowiem organ pierwszej instancji w sentencji decyzji określił zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. w wysokości 3.091 zł, natomiast z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że kwota podatku podlegająca wpłacie do Urzędu Skarbowego wynosiła 5.622 zł. Ponadto z uzasadnienia decyzji nie wynikało, czy w sprawie nie zaszły okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia oraz, że organ I instancji mimo stwierdzenia, iż strona nie rozliczyła w deklaracji VAT

7 za grudzień 2003r. pełnej wartości prowizji i kwoty sprzedaży wynikających z kilku transakcji sprzedaży pojazdów, zaniżając tym samym podatek od towarów i usług według stawki 22 % nie zawarł w decyzji informacji czy uznał prowadzony przez podatniczkę rejestr sprzedaży za grudzień 2003 r. za nierzetelny lub prowadzony w sposób wadliwy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrując sprawę przeprowadził postępowanie dowodowe, dokonał powtórnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przeprowadził dowód z badania ksiąg podatkowych, którym objęto rejestr sprzedaży VAT za grudzień 2003r. W protokole badania ksiąg z [...] lutego 2012r. stwierdzono, że ewidencja sprzedaży za grudzień 2003r. prowadzona była niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. nierzetelnie i na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej, nie uznano jej w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości, za dowód. Protokół badania ksiąg podatkowych doręczono skarżącej 8 lutego 2012r.

Postanowieniem z [...] lutego 2012r.organ pierwszej instancji zawiesił postępowanie podatkowe do dnia wpływu orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie w sprawie ze skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 6 lipca 2011r. sygn. akt I SA/Go 461/11, którym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2011 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 201 Or. w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia podatniczki na postanowienie o zawieszeniu postępowania, postanowieniem z [...] maja 2012r. uchylił postanowienie organu I instancji zawieszające postępowanie podatkowe.

Organ I instancji decyzją z [...] sierpnia 2012rM Nr [...] określił podatniczce kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. w wysokości 4.034 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2003r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził następujące nieprawidłowości:

1. w zakresie sprzedaży oraz podatku należnego:

- faktura VAT Komis nr [...] z [...] grudnia 2003r. dotyczyła sprzedaży dokonanej w listopadzie 2003r. a została błędnie zaewidencjonowana w grudniu zamiast w listopadzie 2003r.;

- nastąpiło zaniżenie kwot prowizji brutto z komisowej sprzedaży samochodów dotyczące faktur VAT komis nr: [...];

- w dniu [...] grudnia 2003r. wystawiono dwie faktury sprzedaży, nie wykazane w ewidencji sprzedaży za grudzień ([...]) dokumentujące sprzedaż samochodu osobowego [...] różniące się jedynie nadaną numeracją. Organ podatkowy uznał, iż jako dowód sprzedaży f-rę oznaczoną jako [...] co do wartości kwoty dla komitenta, kwoty sprzedaży, kwoty prowizji i kwoty podatku.

- faktura VAT Komis nr [...] została rozliczona w prawidłowych wysokościach. Natomiast błędnie wykazano niej podstawę opodatkowania i podatek VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odstąpił, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił wartość podatku należnego na podstawie dokumentów źródłowych i zgromadzonego materiału dowodowego. Łączną wartość sprzedaży zwolnionej za grudzień 2003r. organ I instancji ustalił na kwotę 3.169,50 zł, zaś łączną wartość sprzedaży opodatkowanej za grudzień 2003r. na wartość netto 23.565,55 zł i podatek N/AT na 5.184,46 zł.

Skarżąca nie rozliczając w deklaracji N/AT-7 za miesiąc grudzień 2003r. pełnej wartości prowizji uzyskanej z pośrednictwa komisu naruszyła w ocenie organu podatkowego art. 6 ust 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym.

2. W zakresie zakupów i podatku naliczonego organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca w grudniu 2003r. dokonywała sprzedaży towarów oraz świadczenia usług zarówno zwolnionych od podatku od towarów i usług, jak i opodatkowanych tym podatkiem lecz w rejestrze zakupów nie wyodrębniła zakupów związanych tylko ze sprzedażą opodatkowaną oraz związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, a do rozliczenia podatku naliczonego od zakupionych w grudniu 2003r. towarów i usług, przyjęła w całości kwoty wynikające z wszystkich faktur dokumentujących dokonane zakupy, związanych z prowadzoną przez działalnością (tj. m.in. z tytułu dzierżawy i usług telekomunikacyjnych, zakupu części i artykułów reklamowych), na łączną wartość netto 1.730,10 zł i podatek naliczony w kwocie 379,15 zł. W związku z tym organ I instancji, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonał wyodrębnienia zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, z tytułu której przysługiwało podatniczce odliczenie podatku naliczonego w całości (faktura VAT nr [...]) oraz zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną co do których podatniczka miała prawo obniżyć podatek należny w części (faktury: nr [...] i nr [...]). Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił stronie procentowy udział wartości sprzedaży towarów dokonanej w grudniu 2003r. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w wartości sprzedaży ogółem za ten miesiąc na 88,15 % (według wyliczenia: sprzedaż

opodatkowana : sprzedaż ogółem x 100 tj. 23.565 : 26.734 x 100 = 88,15% po zaokrągleniu).

Dało to łączną wartość netto zakupów pozostałych w kwocie 1.530 zł i podatek VAT 334 zł.

Jednocześnie organ i instancji wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2003r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na jego zabezpieczenie hipoteką.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012r. skarżąca złożyła odwołanie w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jej wydanie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. z uwagi na brak skutecznego przedłużenia terminu trwania pierwotnego zabezpieczenia o czym orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 6 lipca 2011 r. - sygn. akt I SA/Go 461/11. Ponadto, zdaniem odwołującej się, nie rozpatrzono faktu, że w sprawie zapadły dwie decyzje kasacyjne dotyczące tego samego zabezpieczenia oraz nie uwzględniono faktu, że po zmianie zakresu zabezpieczenia dalszemu zabezpieczeniu podlegała jedynie kwota 3.091 zł, która miała stanowić równowartość niewyjaśnionych do czasu zmiany zakresu zabezpieczenia należności za grudzień 2003rM styczeń i luty 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] grudnia 201 Or. umorzył postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2004r.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał zarzuty odwołania za niezasadne w pełni akceptując ustalenia faktyczne organu l instancji w zakresie nieprawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku VAT za grudzień 2003r. Podkreślił, iż ustaleń faktycznych i merytorycznego rozstrzygnięcia strona w odwołaniu nie kwestionowała. Wskazał w uzasadnieniu, iż w toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca dokonała transakcji sprzedaży samochodów udokumentowanych fakturami VAT Komis, z czego w przypadku ośmiu transakcji związanych z fakturami VAT Komis o numerach: [...] zaniżyła wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22%, dwóch transakcji nie ujęła w ewidencji sprzedaży ([...]), fakturę nr [...] z [...] grudnia 2003r. błędnie zaewidencjonowała w grudniu zamiast w listopadzie 2003r. zaś w fakturze VAT Komis nr [...] błędnie wykazano podstawę opodatkowania i podatek VAT.

W odniesieniu do wszystkich, zakwestionowanych transakcji ustalenia oparto na dokumentach źródłowych odnoszących się do poszczególnych transakcji jak: fakturach, fakturach proforma, dowodach przyjęcia samochodów do sprzedaży komisowej, umowach kredytowych, umowach przewłaszczenia, przelewach bankowych, dokumentach nadesłanych przez banki współpracujące ze skarżącą ([...] S.A., [...] S.A., [...] S.A.), historii rachunku bankowego Komisu w [...] S.A. za 2003r. oraz przelewach. Ponadto w toku postępowania przesłuchano zarówno nabywców jak i zbywców samochodów, których dotyczyły zakwestionowane faktury Przeprowadzono także dowody nadesłane ze starostw powiatowych związane z rejestracją samochodów, w tym dowody rejestracyjne, których dotyczyły umowy komisu, a także dowody nadesłane przez policję a przejęte do postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] lutego 2008r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2003r. do lutego 2004r. w łącznej kwocie 26.925 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.226 zł. Na podstawie tej decyzji organ wystawił zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] lutego 2008r. W dniu [...] maja 2008r. Sąd Rejonowy, na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego, na podstawie powyższego zarządzenia zabezpieczenia, dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty 42.151 zł na własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu w księdze wieczystej [...]. Wpis ten nie został wykreślony z księgi wieczystej. Dokonano jedynie ograniczenia hipoteki kaucyjnej na podstawie zezwolenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 201 Or. do kwoty 3.091.00 zł (zawiadomienie Sądu Rejonowego z dnia [...] stycznia 201Or.) w związku ze zmianą zakresu zabezpieczenia dokonanego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 201 Or. Zgodnie z ww. zmianą zabezpieczeniu hipotecznemu podlegał podatek od towarów i usług za grudzień 2003r., styczeń 2004r. i luty 2004r. do kwoty 3.091 zł.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. nie wygasło przez zapłatę ani nie zastosowano środków egzekucyjnych, które doprowadziłyby do wyegzekwowania należności i w rezultacie do wygaśnięcia zobowiązania. Podkreślił, że z wnioskiem o wpis ww. hipoteki Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił w dniu 14 marca 2008r., tj. przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz, że na dzień wydawania decyzji przez organ odwoławczy hipoteka nie została wykreślona.

Odnosząc się do zarzutu bezskuteczności przedłużenia terminu zabezpieczenia organ odwoławczy stwierdził, iż postanowieniem z dnia [...] listopada 201 Or. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odmowie uchylenia zabezpieczenia. Na postanowienie to skarżąca wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2011r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na postanowienie organu II instancji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z 6 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Go 461/11) uchylił postanowienia organów obu instancji (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 201 Or. i postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2011r.). Od ww. wyroku Dyrektor izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż na dzień orzekania wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Go 461/11 jest nieprawomocny, w wyroku tym nie stwierdzono nieważności postanowień o zabezpieczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, iż fakt nieprawomocności ww. wyroku nie stanowił podstawy do zawieszenia postępowania, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie uchylenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, nie stanowiło zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa dla merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego i z tego powodu, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2012r. zawieszające postępowanie podatkowe, postanowieniem z [...] maja 2012r. uchylił postanowienie o zawieszeniu postępowania.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2006r. (sygn.akt I OSK 755/05), iż obalenie prawdziwości wpisu w księdze wieczystej może nastąpić w każdym postępowaniu, ale o charakterze cywilnym. Przytoczył nadto pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wyrażony w wyroku z 4 listopada 2009r. (I SA/Go 296/09) zgodnie z którym art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. 1982, Nr 19 poz. 147) wpisom w księdze wieczystej przysługuje domniemanie prawdziwości i zgodności z rzeczywistym stanem prawnym. W myśl art. 35 §1 Ordynacji podatkowej wpis taki ma charakter konstytutywny. Ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są upoważnione do badania zgodności z prawem prawomocnych i konstytutywnych wpisów hipotek przymusowych dokonanych w księgach wieczystych przez sądy rejonowe (por. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2008r. sygnatura akt II FSK 712/ 07). Tym samym, dopóki ten wpis nie jest wykreślony, jest on dla organu i sądu administracyjnego wiążący". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001r., Nr 124. poz. 1361 ze zm.) wynika domniemanie w myśl, którego prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym i obalenie tego domniemania jest możliwe poprzez wytoczenie powództwa o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Zasada wyrażona w art. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wyklucza kontrolę w postępowaniu administracyjnym, dotyczącą treści wpisów w tych księgach. Powyższe zaś oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane uznać stan prawny wynikający z treści księgi wieczystej nieruchomości. Sąd Najwyższy w wyroku z 12 stycznia 2005r. (sygn. akt I CK 402/04) wskazał, że sprawa będąca przedmiotem powództwa z art. 10 ww. ustawy jest sprawą cywilną w rozumieniu art. I ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego i należy do drogi sądowej, o której mowa w art. 2 tej ustawy.

W konsekwencji znajduje zastosowanie przepis art.70 § 8 Ordynacji podatkowe o tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką przesądza wpis w księdze wieczystej. Stąd też, zdaniem organu odwoławczego, dla oceny czy zostało wyłączone przedawnienie zobowiązania podatkowego nie miała znaczenia okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła (art. 33 § I pkt 2 Ordynacji podatkowej) a zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (art. 154 par.4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm.". Wpis hipotek, zgodnie z art.29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie wobec czego hipoteka zabezpiecza wierzytelność od dnia złożenia wniosku o wpis. Wniosek o dokonanie wpisu hipoteki został złożony przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. Sąd dokonał wpisu hipoteki w 2008 r.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na dzień podejmowania rozstrzygnięcia w obrocie prawnym istnieje dokonany przez Sąd Rejonowy wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej nr [...].

Odnosząc się do zarzutu strony, iż decyzja kasacyjna w sposób oczywisty powoduje wygaśniecie zabezpieczenia, organ odwoławczy zauważył, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, nie niweczy skutku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. żądając uchylenia w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuca obrazę przepisów postępowania polegającą na wadliwym przeprowadzeniu dotychczasowego postępowania podatkowego, w ramach którego nie uwzględniono nieskuteczności czynności uprzedniego postępowania zabezpieczającego, w ramach którego doszło do ustanowienia wpisu hipotecznego, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj. po upływie terminu przedawnienia do ich wydania.

Skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r. stwierdził, że w zakresie postępowania zabezpieczającego nastąpiło nieskuteczne przedłużenie jego pierwotnego terminu. W rezultacie, że nie mogło być mowy o trwaniu czegoś, co wygasło, a tym samym, że postępowanie zabezpieczające jako nieskuteczne nie mogło odnieść zamierzonego rezultatu. Hipoteka została ustanowiona w ramach tego wadliwego postępowania zabezpieczającego. W ocenie skarżącej sąd powszechny nie jest władny do ustalania prawidłowości postępowania zabezpieczającego, w ramach którego ustanowiona została hipoteka. Fakt istnienia wpisu hipotecznego, w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, nie przesądza o jej legalności. Organy podatkowe ograniczały się jedynie do stwierdzenia, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Go 461/11 nie jest prawomocny.

Zdaniem skarżącej nie rozpatrzono również faktu, iż decyzja kasacyjna powoduje wygaśnięcie pierwotnego zabezpieczenia a w sprawie zapadły dwie decyzje kasacyjne w kontekście jednego i tego samego zabezpieczenia. Nadto, niezależnie od faktu, że zabezpieczenie było zdaniem skarżącej wadliwe, wskazała, iż w trakcie zabezpieczenia, dokonano zmiany zakresu zabezpieczenia do kwoty 3.091 zł. Kwota ta miała stanowić równowartość, niewyjaśnionych do czasu zmiany zakresu zabezpieczenia, należności za grudzień 2003 r., styczeń i luty 2004 r. a zatem dotyczyć trzech okresów rozliczeniowych a nie tylko grudnia 2003 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 201 Or. organ I instancji umorzył postępowania podatkowe w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2004r., z których dwa pierwsze okresy podlegały przeto dalszemu, choć już ograniczonemu zabezpieczeniu tylko do kwoty 3.091 zł. Zgodnie z decyzją o zabezpieczeniu z [...] lutego 2008r. wysokość należności z tytułu podatku VAT za styczeń 2004r. wynosiła kwotę 1.689,00 zł, za luty 2004r. kwotę 599,00 zł, co łącznie z odsetkami ustalonymi tą decyzją stanowiło za te okresy równowartość kwoty 3.452,00 zł, a tym samym przewyższała kwotę zabezpieczenia 3.091,00 zł. Powyższe, zdaniem strony dowodzi ewidentnej manipulacji zakresem zabezpieczenia, dowolnej interpretacji stanu faktycznego, działaniu niezgodnym z przepisami obowiązującego prawa. W sytuacji, w której zakres ograniczonego zabezpieczenia dotyczy jedynie kwoty 3.091 zł, a w myśl decyzji o zabezpieczeniu dotyczy ona pozostałych jeszcze okresów (grudzień 2003 r. styczeń, luty 2004 r.), to uprzednie umorzenie postępowania do części z tych okresów (styczeń, luty 2004 r.), winno mieć swoje odzwierciedlenie w dalszym zabezpieczeniu, tj. w wyniku umorzenia postępowania winno zmniejszyć się zabezpieczenie. Natomiast w niniejszej sprawie umorzenie postępowań za styczeń i luty 2004r. nie wpłynęło na zakres istniejącego zabezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że skarżąca ani w trakcie postępowania odwoławczego ani w skardze do sądu administracyjnego nie zakwestionowała prawidłowości dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych w odniesieniu do stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu przez nią podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. w tym poszczególnych transakcji sprzedaży pojazdów oraz podatku naliczonego związanego z sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania jak również nie zakwestionowała dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych dowodów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo przytoczył na poparcie swojego stanowiska w kwestii przedawnienia pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2011 r. (II FSK 1996/09), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "organy podatkowe obowiązywało domniemanie prawne wynikające z art. 3 ust. I ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Księgi wieczyste są jawne i domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Stosownie natomiast do art. 5 wskazanej ustawy, w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym, treść księgi rozstrzyga na korzyść tego, kto przez czynność prawną z osobą uprawnioną według treści księgi nabył własność lub inne prawo rzeczowe (rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych). W razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym osoba, której prawo nie jest wpisane lub jest wpisane błędnie albo jest dotknięte wpisem nieistniejącego obciążenia lub ograniczenia, może żądać usunięcia niezgodności (art. 10 ust. I). Do momentu usunięcia niezgodności stan prawny nieruchomości, stosownie do rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych, wynika z dokonanych w księdze wpisów. (...) Organy te w okolicznościach badanej sprawy były bowiem zobowiązane do przyjęcia stanu prawnego nieruchomości wynikającego z księgi wieczystej (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I OSK 755/05, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl i przywołane tam orzecznictwo)."

Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał przy tym, że księgi wieczyste prowadzi się w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości oraz, że przez stan prawny nieruchomości należy rozumieć prawa i roszczenia wpisane w działach IMV księgi wieczystej. Sprawy z zakresu uzgodnienia treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym rozpoznawane są przez sąd rejonowy właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości, w postępowaniu procesowym, a w interesie właściciela nieruchomości obciążonej leży, aby ewentualnie wyłączyć działanie rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych. Do czasu wykreślenia, działa bowiem zgodnie z art. 3 ust. I ustawy o księgach wieczystych, domniemanie prawne istnienia hipoteki. Do usunięcia niezgodności wpisu konstytutywnego z rzeczywistym stanem prawnym nie jest wystarczające obalenie jego podstawy materialnoprawnej, natomiast jest konieczne samo obalenie wpisu. Wpis do księgi wieczystej jest orzeczeniem. Prawomocny wpis, kak każde prawomocne orzeczenie, wiąże inne sądy i nie może być obalone w innym postępowaniu jako przesłanka rozstrzygnięcia. Domniemanie zgodności wpisu prawa użytkowania wieczystego z rzeczywistym stanem prawnym może być obalone wyłącznie w procesie o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił wreszcie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Skarżąca nie wykazała, by doszło do wygaśnięcia ww. zobowiązania przez zapłatę ww. zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że księgi wieczyste prowadzi się w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości. Przez stan prawny nieruchomości należy rozumieć prawa i roszczenia wpisane w działach il-IV księgi wieczystej. Sprawy z zakresu uzgodnienia treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym rozpoznawane są przez sąd rejonowy właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości, w postępowaniu procesowym, a w interesie właściciela nieruchomości obciążonej leży, aby ewentualnie wyłączyć działanie rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych. Do czasu wykreślenia, działa bowiem zgodnie z art. 3 ust. I ustawy o księgach wieczystych, domniema- lie prawne istnienia hipoteki. Do usunięcia niezgodności wpisu konstytutywnego z rzeczywistym tanem prawnym nie jest wystarczające obalenie jego podstawy materia Ino prawnej, natomiast jest konieczne samo obalenie wpisu. Wpis do księgi wieczystej jest orzeczeniem. Prawomocny wpis jak każde prawomocne orzeczenie, wiąże inne sądy i nie może być obalone w innym postępowaniu jako przesłanka rozstrzygnięcia. Domniemanie zgodności wpisu prawa użytkowania wieczystego z rzeczywistym stanem prawnym może być obalone wyłącznie w procesie o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym.

Zatem zabezpieczenie hipoteczne nadal istnieje a zarzut wadliwości postępowania zabezpieczającego jest chybiony bowiem podstawą wpisu w księdze wieczystej była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2008 r. Nr [...], zabezpieczająca m.in. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. Ww. decyzja wywarła skutek prawny - została stronie doręczona i nie została uchylona bądź nie stwierdzono jej nieważności. Ponadto jak wynika z księgi wieczystej podstawą wpisu było zarządzenie zabezpieczenia Nr [...] z dnia [...].02.2008 r. Zarówno ww. zarządzenie jak i decyzja wywarły skutek prawny. Tym samym hipoteka została w sprawie ustanowiona skutecznie. Na skuteczność ustanowienia hipoteki nie miały wpływu okoliczności podnoszone przez skarżącą w skardze, które zaistniały po ustanowieniu hipoteki i dotyczyły przedłużenia terminu zabezpieczenia. W dacie bowiem wskazywanych przez skarżącą okoliczności hipoteka obejmująca wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. była już ustanowiona. Podnoszone zaś przez skarżącą okoliczności dotyczą zaś postępowania prowadzonego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym i ewentualnego uchylenia zabezpieczenia. Nie przesądzają wprost, że w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług nie ma zastosowania art.70 § 8 Ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2014r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał twierdzenie, iż legalne zabezpieczenie trwało wyłącznie do upływu 30 dni od daty pierwotnego zabezpieczenia tj. do dnia [...] marca 2008r. i przedłożył postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013r. uchylające zabezpieczenie dokonane na majątku skarżącej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] lutego 2008r.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2014r pełnomocnik skarżącej, załączając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2014r. umarzające postępowania w sprawie podania skarżącej z dnia [...] stycznia 2014r. w sprawie umorzenia postępowań egzekucyjnych, poinformował o uchyleniu wpisu hipotecznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1531 poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie, należy przede wszystkim zgodzić podkreślić, iż ani w odwołaniu od decyzji I instancji ani w skardze do sądu nie sformułowano żadnych zarzutów dotyczących prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, będącego podstawą określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 roku jak i do zastosowanych norm prawa materialnego przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Sformułowany został, jako podstawowy, zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zarzut ten Sąd uznał za zasadny aczkolwiek nie z powodów wskazanych w skardze.

Organ podatkowy odnosząc się do tego zarzutu wskazał, że na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2008r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania za grudzień 2003r. oraz zarządzenia zabezpieczenia z tego samego dnia, Sąd Rejonowy zawiadomieniem z dnia [...] maja 2008r. poinformował o dokonaniu wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej [...] na wniosek organu z dnia [...] marca 2008r. oraz, że wpis ten nie został wykreślony. Okoliczność ta, w ocenie organu powoduje, źe w świetle art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązanie skarżącej nie wygasło na podstawie art. 59 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Art. 70 § 1 stanowi bowiem, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu skarbowego.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej należałoby uznać za poprawne bowiem nie ulega wątpliwości w sprawie, iż ustanowienie hipoteki dokonane zostało przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczyła podatku VAT za grudzień 2003r. wobec czego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął bieg z dniem [...] stycznia 2005r. i kończył się z dniem [...] grudnia 2009r. Jednakże Sąd, uchylając zaskarżoną decyzję, miał na względzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Trybunał Konstytucyjny stwierdził w nim, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Odpowiednikiem art. 70 § 6 jest od dnia 1 stycznia 2003r. obowiązujący art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, którego redakcja różni się od zakwestionowanego tylko dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego. O tym, że można odnieść do niego odnieść te same wątpliwości co do zgodności z Konstytucją, wskazał sam Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na to, że posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie ordynacji podatkowej (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Zdecydowanie nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (por. cytowane już wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11). Brak jest bowiem wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 Ordynacji podatkowej). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. powołany wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 Ordynacji podatkowej), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: - całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie - czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako

niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku z 8 października 2013 r. SK 40/12. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej. Wskazać należy , że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853).

Mimo, iż sąd jest związany, na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, przepisami ustaw i Konstytucji i w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP) należy uznać, iż nie ma to charakteru bezwzględnego o czym świadczy bogate już orzecznictwo sądwoadministracyjne (por. wyroki : WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1827/13, I SA/Wr 801/13, I SA/Łd 1168/13, I SA/Łd 808/13). Pogląd ten zasługuje na akceptację gdy ustawodawca albo .milczy albo wprowadza w nowym przepisie rozwiązanie prawne uznane już przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z aktem wyższej rangi lub przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją (por. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 2/2008 s. 71-73 oraz J. Wegner "O stosowaniu Konstytucji przez sądy administracyjne", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 4/2008, s. 55-61, a także R. Hauser i J. Trzciński "

Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", LexisNexis Warszawa 2008 ). Za takim poglądem przemawia również art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Ponadto stosownie do treści art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Przepisy te umożliwiają odstąpienie przez Sąd od obowiązku kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy Trybunał wyraził już swoją opinię w przedmiocie konstytucyjności normy prawnej chociaż, związany granicami pytania prawnego odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Przywołać też trzeba wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002r. (I SA/Po 461/01), w którym stwierdzono, iż "sędzia sądu administracyjnego może w konkretnej i indywidualnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją oraz pominąć akt podustawowy sprzeczny z Konstytucją i ustawą". W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż w oczywistych sytuacjach nie można wymagać by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych gdyż takie działanie byłoby nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (por. uchwała 7 Sędziów NSA z 16 października 2006r. sygn. akt

I. FPS 2/06 ; R. Hauser i A. Kabat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01 - Orzecznictwo Sądów Polskich 2003 z. 2 poz. 17 str. 74-75; wyrok NSA z 24 października 2000 r. sygn. V SA 613/00; wyrok SN z 7 kwietnia 1998 r. sygn. I PKN 90/98 , także J. Wegner op.cit.).

Z uwagi na to, że w sprawie nie zaistniały ustawowe przesłanki zawieszenia lub przerwy biegu terminu przedawnienia określone przepisami art. 70 - 70a Ordynacji podatkowej uznać należy, że zobowiązanie podatkowe uległo z dniem 31 grudnia 2009r. przedawnieniu wobec czego decyzja wydana po tym terminie nastąpiła z naruszeniem art. 70 §1 Ordynacji podatkowej i jako taka podlegała uchyleniu na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm. - dalej w skrócie "p.p.s.a.").

Na koniec należy zauważyć, iż w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wojewódzki sąd administracyjny rozpatruje skargi na akty i czynności organów administracji państwowej i orzeka o ich zgodności z prawem. Kontrola ta jest możliwa tylko na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia danego aktu lub czynności w związku z czym sąd nie jest uprawniony do rozpatrywania, w związku z wniesioną skargą okoliczności, które zaistniały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu czynności (por. wyrok NSA z 28 maja 1982r. -SA/Wr 129/82, OSPiKA 1983, nr 4, poz. 82). Z tych też powodów na rozstrzygnięcie sprawy nie miały wpływu okoliczności podniesione przez pełnomocnika skarżącej w pismach procesowych z dnia [...] lutego 2014.

W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach postępowania był art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 i i § 18 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).


ZDANIE ODRĘBNE

Sędziego WSA Jacka Niedzielskiego do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Go 9/14.

Nie zgadzam się z treścią tego wyroku, jak również z jego uzasadnieniem.

Uważam, że Sąd powinien w niniejszej sprawie, działając na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "czy art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) w brzmieniu określonym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji i na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.) zawiesić postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie określone.

Podkreślić należy, że Trybunał konstytucyjny wyrokiem z 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/13 stwierdził, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Analiza motywów, które legły u podstaw rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego dokonana została w treści uzasadnienia wyroku, do którego składam zdanie odrębne i w związku z tym nie ma potrzeby ponownego ich powielania. Wskazać jednak należy, że Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny skutków niniejszego orzeczenia zwrócił uwagę, że: "... choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".

Rozważyć zatem należy, czy w związku z przytoczonym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, Sąd jest uprawniony do samodzielnego pominięcia przepisu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej)- w ocenie tego sądu - z Konstytucją RP niezgodnego. Z art. 193 Konstytucji RP oraz z art. 3 ustawy o TK wywieść należy zasadę, że nie jest domeną sądów administracyjnych podważanie zgodności przepisów rangi ustawowej z ustawą zasadniczą.

Orzecznictwo sądów administracyjnych i piśmiennictwo zgodnie wypracowały katalog przypadków, w których dopuszczalne i konieczne jest odstępstwo od tej zasady poprzez samodzielne pominięcie przez sąd administracyjny przepisu - w ocenie tego sądu - z Konstytucją RP niezgodnego. Zalicza się do nich dwie zasadnicze sytuacje: (a) tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy; (b) oczywistej (rażącej) niezgodności przepisu z konstytucją (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. II, Warszawa 2010, s. 28 i nast.).

Pojęcie wtórnej niekonstytucyjności używane jest nie tylko w literaturze, ale również w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z 26 października 1999 r., K 12/99, OTK 1999, nr 6, poz. 120). Pojęcie to odnosi się do sytuacji, w której przepis wydany przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r. co do treści jest niezgodny z obowiązującą Konstytucją. Najczęściej z wtórną niekonstytucyjnością mamy do czynienia w odniesieniu do aktów podustawowych (zob. wyrok TK z 5 stycznia 1998 r., P 2/97, OTK 1998, nr 1, poz. 1).

Przykładami wyroków ilustrujących pojęcie wtórnej konstytucyjności mogą być, np. wyrok NSA 16 stycznia 2006 r., OPS 4/05, ONSAiWSA, nr 2, poz. 39, czy wyrok NSA z 19 października 2006 r., I FSK 55/06, Lex nr 263093.

W przypadku oczywistej niekonstytucyjności, podobnie jak w sytuacji wtórnej niekonstytucyjności, uznaje się, że nie ma potrzeby zadawania pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Oczywista niekonstytucyjność zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy (ustawy i Konstytucji) dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. W takiej sytuacji sąd może nie zastosować przepisu ustawy, odwołując się do reguły Lex superior derogat legi inferiori i może sięgnąć po przepisy Konstytucji pod warunkiem, że są to przepisy samowykonalne, tzn. takie, na podstawie których można sformułować normę prawną (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego... s. 31).

W orzecznictwie NSA spotkać można kilka takich wyroków. Trzy wyroki dotyczyły kwestii przepadku mienia postanowionego na mocy odpowiednich przepisów ustawy decyzją administracyjną ( wyrok z 2 czerwca 2000 r., V SA 2800/99, Lex 51243, wyrok z 24 października 2000 r., V SA 611/00, Lex 51316, wyrok z 24 października 2000 r., V SA 613/00, OSP 2001, nr 5, poz. 82).

W sprawach tych przepisy odpowiednich ustaw pozostawały w jaskrawej sprzeczności z art. 46 Konstytucji, który stanowi, że przepadek rzeczy może nastąpić tylko w przypadkach określonych w ustawie i tylko na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu.

I tak wyroku NSA z 24 października 2000 r., V SA 613/00 skarżący nie dysponował ważnym pozwoleniem na przywóz węgla, co spowodowało, że zgodnie z art. 59 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) orzeczono przepadek węgla jako sprowadzonego do kraju z naruszeniem przepisów. Decyzja utrzymana została w mocy przez organ odwoławczy. Uchylając zaskarżoną decyzję NSA wskazał, że:

- przepadek rzeczy zgodnie z art. 46 Konstytucji może nastąpić tylko na mocy prawomocnego orzeczenia sądowego. Orzekanie w tej mierze przez organy administracji, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie oznacza, że decyzja jest wadliwa jako naruszająca Konstytucję, to jest wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa;

- uzasadniając możliwość samodzielnego rozstrzygania sprawy bez potrzeby zadania pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu, NSA wskazał następujące argumenty: sądy mają prawo stosować bezpośrednio Konstytucję (art. 8 ust. 2 Konstytucji); z art. 178 ust. 1 Konstytucji wynika, że sędziowie są związani zarówno Konstytucją, jak i ustawą. Powinność podległości tym dwu kategoriom norm zawartych w wymienionych dwóch rodzajach aktów normatywnych ma sama w sobie charakter konstytucyjny. Konstytucja i ustawa są zaś aktami normatywnymi o różnej pozycji hierarchicznej. Jeżeli istnieje tego rodzaju konflikt norm, to jest on rozstrzygany przy użyciu Lex superior derogat legi inferiori. Z tego wynikałby (argument z art. 178 Konstytucji), że sąd ma wręcz powinność posłużenia się Konstytucją i niezastosowania sprzecznej z niż normy. NSA wskazał również, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 kwietnia 2000 r., (SK 28/99, OTK 2000, nr 3, poz. 88), dostrzegł taką niezgodność z art. 46 Konstytucji identycznego co do treści przepisu zawartego w ustawie poprzedzającej Kodeks celny.

W mojej ocenie, w niniejszej sprawie żadna z takich sytuacji nie zachodzi.

Co do tzw. wtórnej niekonstytucyjności (w obu jej postaciach) stwierdzić należy, że:

- przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. został wprowadzony do porządku prawnego po wejściu w życie Konstytucji RP,

- uchwalenia przepisu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) nie poprzedził wyrok TK stwierdzający sprzeczność tożsamej treściowo regulacji z przepisami ustawy zasadniczej (por. uzasadnienie wyr. NSA z dnia 17 lutego 2012 r. I OSK 264/11).

Trudno również mówić o oczywistej sprzeczności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. z przepisami Konstytucji RP, w sytuacji gdy przepis ten w przygniatającej większości wyroków sądów administracyjnych nie budził wątpliwości, co do sprzeczności z przepisami ustawy zasadniczej.

Nie zachodzi wreszcie ostatnia, wcześniej niewymieniona, z dopuszczalnych przesłanek odstąpienia od pytania do TK, tzn. możliwe usunięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu prawa przez sąd za pomocą powszechnie aprobowanych reguł wykładni. Nie zachodzi zatem żadna z wymienionych wcześniej wypracowanych w orzecznictwie podstaw do pominięcia niekonstytucyjnego przepisu.

Z tych też przyczyn uważam, że Sąd nie był uprawniony do samodzielnego pominięcia przepisu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej)- w ocenie tego Sądu - z Konstytucją RP niezgodnego i powinien był przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu wskazane na wstępie pytanie prawne.