Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 325/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 1 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 325/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2013 r., sprawy ze skarg J. B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 grudnia 2012 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 i 2005, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 30.01.2012r. Nr [...] i [...], określił J.B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i 2005r.

Rozstrzygnięcia zapadły wobec stwierdzenia, że w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą polegającą m/in. na sprzedaży detalicznej pojazdów mechanicznych pod firmą "A"J.B. ceny wykazane w szeregu fakturach sprzedaży używanych samochodów były często wielokrotnie niższe od cen faktycznie zapłaconych przez nabywców. W ewidencji księgowej za 2004 r. i 2005r. podatnik nie ujawnił faktycznych przychodów z działalności gospodarczej, co skutkowało zakwestionowaniem rzetelności ksiąg firmy - księgi podatkowe i ewidencje sprzedaży, w oparciu o art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej i określeniem podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 1 i § 2 tej ustawy. Dla rozstrzygnięć decydujące były w ocenie organu przytoczone zeznania świadków, w tym pracowników firmy podatnika, informacje od firm pośredniczących w udzielaniu kredytów na zakup aut przez klientów podatnika i informacje bankowe, z których wynikało, że zaniżanie cen samochodów na fakturach sprzedaży dotyczyło samochodów używanych, jednak przede wszystkim tych, które sprowadzane były z krajów Unii Europejskiej oraz tzw. "poleasingowych" nabywanych na terenie kraju; o ostatecznych cenach sprzedaży używanych pojazdów decydował JB lub J.B.; przy zakupie samochodu za granicą nie były zaniżone faktury zakupu. Kupowane w krajach Unii Europejskiej samochody w większości pochodziły z markowych salonów i od autoryzowanych dealerów; w fakturach sprzedaży, w których zaniżano wartość sprzedawanych pojazdów widniejące w nich ceny były zwykle wynikiem dodania do ceny zakupu samochodu teoretycznej - założonej przez kontrolowanego kwoty zysku w zakresie od 2 do 4,5 tys. zł; przedmiotem sprzedaży były samochody nieuszkodzone, jedynie sporadycznie zdarzała się sprzedaż samochodów nie w pełni sprawnych; w przypadku zapłat gotówkowych za samochody, pieniądze za pokwitowaniem przekazywane były J.B. lub J. B. Wszystkie transakcje sprzedaży samochodów używanych odnotowywane były w nieformalnej ewidencji ( w zeszytach) prowadzonej przez kontrolowanego. Zaniżanie cen w fakturach sprzedaży samochodów używanych było procederem powszechnie znanym pracownikom firmy "A" J. B. Pracownicy zajmujący się wystawianiem faktur byli poinstruowani, w jaki sposób wyjaśniać klientom różnicę między ceną fakturową, a faktycznie zapłaconą. Nadto analiza włączonych do postępowania materiałów uzyskanych z dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w M., a w szczególności protokołów przesłuchań świadków - pracowników kontrolowanego - wskazuje jednocześnie na fakt cofania liczników w samochodach używanych sprzedawanych w firmie. Przebieg kilometrów w pojazdach używanych sprzedawanych przez kontrolowanego był ponadto wpisywany m. in. do wniosków VAT-24 nie na podstawie faktycznego przebiegu danego pojazdu, lecz na podstawie średnich przebiegów wynikających z katalogów "E", I.. Działania dotyczące cofania liczników stanowiły w firmie kontrolowanego jeden z elementów przygotowywania pojazdów używanych do sprzedaży mających na celu m.in. uzyskanie jak najwyższej ceny ze sprzedaży przedmiotowych samochodów. Nadto w firmie kontrolowanego wprowadzona była zasada, według której wszystkie pojazdy przygotowywane były w sposób umożliwiający ich sprzedaż w najkorzystniejszej cenie. Polityka zmierzała do tego, aby każdy zakupiony do dalszej sprzedaży pojazd technicznie i wizualnie doprowadzić do jak najlepszego stanu. W każdym takim pojeździe należało w razie konieczności wpierw wykonać wszelkie naprawy blacharskie, lakiernicze, mechaniczne, elektryczne, a po tym dokładnie pojazd umyć z zewnątrz i wewnątrz i jeśli to konieczne wyprać tapicerkę i wymyć komorę silnika, odkurzyć oraz wypolerować lakier. Przed wystawieniem na plac każdy pojazd był przygotowany przez sztab pracowników, z których każdy posiadał przypisany sobie zakres prac do wykonania. Przygotowanie pojazdów miało na celu uzyskanie z jego sprzedaży najwyższej możliwej do uzyskania ceny.

Natomiast świadkom – nabywcom aut, którzy za samochody zapłacili kwoty wyższe niż wskazane w fakturze wyjaśniano, iż: komis zainwestował w naprawę i wymianę, części; dla kupującego to nie ma żadnego znaczenia; dokument ten jest tylko dla nich, klienci nie muszą nic opłacać w Urzędzie Skarbowym; to komis bierze na siebie całą odpowiedzialność, gdyż to on odprowadza z tego tytułu podatek; komis musi wpisać taką kwotę bo inaczej nie wyjdzie na swoje i nic nie zarobi na samochodzie; jest to faktura zaliczkowa, a faktura z pełną kwotą będzie wystawiona za kilka dni, przy czym brak było tej faktury.

W przypadku gdy nabywcy nie zgadzali się na ten proceder byli wysyłani do właściciela firmy i jego synów, którzy oferowali upusty, dodatkowe usługi lub akcesoria. Wielu nabywców nie mogło się przy tym wycofać ponieważ zaciągnęło już kredyt.

Organ dokonał oceny poszczególnych dowodów, w tym zeznań świadków. Po przeanalizowaniu zebranego materiału tj. zeznań złożonych przez nabywców samochodów pracowników firmy "A" J. B., przesłanych wyjaśnień, oświadczeń, umów kredytowych, dowodów wpłat, ogłoszeń prasowych, informacji o cenach rynkowych wynikających z programu I. oraz zeznań właściciela komisu J. B. oraz jego syna J., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że wystawione przez podatnika faktury VAT dotyczące sprzedaży pojazdów używanych unijnych, krajowych i komisowych nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i są nierzetelne w przedmiocie wykazanych w nich cen transakcji.

Z uwagi na powyższe ustalenia oraz na treść art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej na podstawie art. 193 § 6 tej ustawy, w protokole badania ksiąg za 2004 i 2005r. nie uznał za dowód w sprawie ksiąg rachunkowych w zakresie zapisów dotyczących wystawionych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Szacowania przychodów dokonano na podstawie danych zawartych w opracowaniu "I" tylko w takich przypadkach gdy nie zebrano innych rzetelnych dowodów pozwalających na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dokonując oszacowania analizowano każdą kwestionowaną transakcję przy uwzględnieniu porównania cen z faktury z cenami rynkowymi, zeznaniami nabywcy, analizą ogłoszeń i innych plików w komputerze kontrolowanego, polis ubezpieczeniowych, cen dalszych odsprzedaży przez nabywców (klientów) kontrolowanego.

Od powyższych decyzji J. B. złożył odwołania, w których zarzucił naruszenie:

1. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy organ posiadał dowody uzyskane w toku postępowania, na podstawie których mógł określić podstawę opodatkowania,

- z ostrożności, gdyby organ II instancji nie uznał argumentów podatnika w zakresie, w jakim twierdzi on, że szacowanie w mniejszej sprawie nie było działaniem koniecznym, podatnik zarzucił organowi naruszenie:

2. art. 24 b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie w zakresie ustalenia w drodze szacowania obrotu, nie uwzględniając, iż ustalony w drodze oszacowania powinien być dochód,

3. art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nie zastosowanie, podczas gdy organ miał wszelkie dokumenty i dowody umożliwiające zastosowanie ustawowej metody szacowania,

4. art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. przyjęcie, że w niniejszym stanie żadna z metod ustawowych nie miała zastosowania do szacowania podstawy opodatkowania, a tym samym, że organ mógł zastosować własną metodę, podczas, gdy brak było przesłanek dla zastosowania metody pozaustawowej, gdyż organ mógł określić podstawę opodatkowania stosując metodę kosztową,

5. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim organ nie uzasadnił dostatecznie wybranej metody szacowania w szczególności, nie uzasadnił, że żadna z metod ustawowych nie będzie mieć zastosowania (jak w przypadku metody kosztowej), a ponadto poprzez jego błędne zastosowanie w zakresie w jakim organ ustalił podstawę opodatkowania, która nie zmierza do rzeczywistej podstawy opodatkowania,

6. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i jej niewłaściwe zastosowanie, w szczególności w zakresie braku uzasadnienia, iż ustalenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić na podstawie szacowania oraz w zakresie braku uzasadnienia, iż wybrana przez organ metoda szacowania jest właściwa,

7. art. 123 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 oraz art. 123, art. 190, art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu i jej niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez nie przeprowadzenie przez organ bezpośredniego dowodu z zeznań świadków, co uniemożliwiło podatnikowi czynny udział w przeprowadzaniu tego dowodu, w tym pozbawiło podatnika możliwości zadawania pytań świadkom oraz poprzez nie przeprowadzenie przez organ bezpośredniego dowodu z opinii biegłego w zakresie wydania ekspertyzy co do zawartości komputerów i nośników pamięci podatnika, co uniemożliwiło podatnikowi czynny udział w przeprowadzeniu tego dowodu, w tym uniemożliwiło zadawanie pytań czy składanie wniosków o uzupełnienie opinii lub zarzutów,

8. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez włączenie do postępowania dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu (ekspertyza biegłego, przesłuchanie świadków),

9. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z materiałem dowodowym,

10. art. 190 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie bezpośrednich dowodów z przesłuchania świadków, co spowodowało wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ z treścią zebranego materiału dowodowego i co miało istotny wpływ na wynik postępowania.

11. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie bezpośredniego dowodu z opinii biegłego w zakresie wydania ekspertyzy z zawartości komputerów i nośników pamięci podatnika, oraz

12. art. 210 § 1 pkt. 6 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia adekwatnego uzasadnienia prawnego w decyzji, a tym samym brak równowagi uzasadnienia prawnego decyzji z uzasadnieniem faktycznym.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 28.12.2012r. nr [...] i [...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie niezwykle obszerny materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągniecie wniosku, iż J. B. w 2004 r. i 2005r. osiągał przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży samochodów używanych zakupionych na obszarze Wspólnoty Europejskiej oraz zakupionych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym ze sprzedaży komisowej prowadzonej w ramach firmy "A" J. B. Przychodów tych nie ewidencjonował i nie wykazywał w sposób określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że ceny wykazane w szeregu fakturach sprzedaży używanych samochodów były znacznie niższe od cen faktycznie zapłaconych przez nabywców. Wniosek ten został wyciągnięty na podstawie wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. w oparciu o dokumenty źródłowe, a to faktury VAT, zeznania kontrolowanego i jego synów, zeznania świadków: nabywców samochodów oraz pracowników i osób współpracujących z firmą, danych zawartych w wydawnictwie "I", danych z umów kredytowych nabywców i polis ubezpieczeniowych w zakresie OC, danych z ogłoszeń prasowych zamieszczanych przez podatnika oraz wyciągów z rachunku bankowego kontrolowanego.

Odnosząc się do zarzutów organ odwoławczy wskazał, że ewidencjonowane w księgach rachunkowych zapisy dotyczące przychodów ze sprzedaży samochodów używanych nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż nie obejmowały rzeczywistej wartości sprzedaży pojazdów, co potwierdził w swych zeznaniach właściciel komisu J.B. oraz jego syn J.B.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , organ postąpił prawidłowo uznając księgi rachunkowe za nierzetelne w zakresie zapisów dotyczących wystawionych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik niesłusznie uznaje, że organ mógł ustalić podstawę opodatkowania bez konieczności sięgania po ostateczny środek jakim jest instytucja oszacowania. Organ kontrolny dokonał oszacowania przychodów uzyskanych z nierzetelnych transakcji, ale tylko w takich przypadkach, kiedy nie zebrano innych rzetelnych dowodów, pozwalających na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku pewnych nierzetelnych transakcji organ kontrolny zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od oszacowania. W tych przypadkach wartość przychodu ustalono w oparciu o treść zeznań nabywców samochodów lub w oparciu o dane wynikające z rachunków bankowych, na które wpływały zapłaty za nabywane pojazdy, przy czym jako punkt odniesienia organ kontrolny wziął pod uwagę ceny rynkowe ustalone w oparciu o komputerowy system "I". Podawane przez świadków ceny, po których miały być rzeczywiście zawarte transakcje są zbliżone do średnich bazowych wartości rynkowych jakie zamieszczono w opracowaniu "I". i odpowiadały cenom rynkowym na rynku krajowym samochodów używanych. Sposób obliczenia wartości transakcji, a tym samym określenia podstawy opodatkowania w tym zakresie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został przez organ pierwszej instancji szczegółowo opisany i uzasadniony odrębnie dla każdej transakcji. Tak więc bezzasadne jest twierdzenie strony, iż organ I instancji nie zastosował art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej określając wysokość podstawy opodatkowania.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie wysokości osiąganych przychodów. W przypadku nierzetelnych transakcji, dla których odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie było możliwe, podstawę opodatkowania określono poprzez uprzednie oszacowanie wielkości obrotu (przychodu) brutto dla tych transakcji. W przypadku nierzetelnych transakcji, dla których odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania było możliwe, podstawę opodatkowania określono poprzez uprzednie określenie wielkości obrotu (przychodu) brutto dla tych transakcji na podstawie dowodów uzyskanych w toku postępowania, w tym przypadku z zeznań świadków. W dalszej kolejności w celu wyliczenia właściwej podstawy opodatkowania, wielkości obrotów (przychodów) brutto pomniejszone zostały o należny podatek od towarów i usług. Określone w powyższy sposób wartości przychodów netto dodane zostały do pozostałych przychodów netto wynikających z rzetelnych dowodów księgowych strony. Suma wyliczona w powyższy sposób stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany przez stronę. W celu określenia właściwej podstawy opodatkowania od w/w. rzeczywistych przychodów strony odjęto wartość kosztów uzyskania przychodów (z pozarolniczej działalności gospodarczej), które to jak wykazano w przeprowadzonym postępowaniu, uznać należało za rzetelne. Organ I instancji zasadnie ustalił w oparciu o § 4 art. 23 Ordynacji podatkowej wysokość przychodów dotyczących zakwestionowanych faktur wykorzystując przy tym zgromadzoną dokumentację podatkową: wyciągi z rachunku bankowego J. B. i J. B., dokumenty w postaci umów kredytowych zawieranych przez nabywców samochodów oraz zeznania świadków i samego podatnika oraz jego synów. Ponadto prawidłowo uzasadnił, dlaczego nie mógł zastosować żadnej z metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jak również zgodnie z § 5 cyt. przepisu podał argumenty dla zastosowanej przez siebie metody. Metoda ta polegała na odniesieniu cen pojazdów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, do cen rynkowych wykazanych w I. Za podstawę oszacowania wysokości przychodów ze sprzedaży pojazdów, kontrolujący przyjęli najmniejszą średnią bazową wartość rynkową odnalezioną dla danego pojazdu w komputerowym systemie I. Określona i zastosowana przez organ kontrolny metoda szacowania w sposób najbardziej precyzyjny zbliżyła się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dla uzasadnienia określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, a także wyboru przyjętej przez organ kontrolny metody szacowania w określonej postaci posłużono się obszerną argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na zarzut nie zastosowania przez organ kontrolny metody kosztowej bądź metody udziału dochodu w obrocie, podkreślono, iż organ kontroli skarbowej ustalając metodę szacowania dążył do określenia podstawy opodatkowania (dochodów) w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powszechność procederu zaniżania m.in. w komisach samochodowych cen wpisywanych na fakturach sprzedaży samochodów używanych - co potwierdził sam podatnik w zeznaniu do protokołu przesłuchania, jak i stwierdzona nierzetelność obrotów (przychodów brutto) wykazywanych przez podatnika, zdaniem organu odwoławczego wyklucza prawidłowe i rzetelne określenie zarówno rzeczywistej wielkości marży, jak i wskaźnika udziału kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo w obrocie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji bezsprzecznie wykazał, że ceny uzyskiwane przez podatnika ze sprzedaży samochodów używanych były co najmniej cenami równymi z rynkowymi a nawet nieco wyższe. Co do wykorzystania materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego organ wskazał na możliwość odstąpienia od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów przez organ podatkowy, wskazując ugruntowane orzecznictwo sądowe.

Odnosząc się do wniosku z odwołania o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia średniej marży przy sprzedaży używanych samochodów lub alternatywnie na okoliczność ustalenia właściwego wskaźnika udziału kosztów w obrocie przy działalności polegającej na nabywaniu i sprzedaży używanych samochodów osobowych, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Użyte w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej określenie "może" oznacza, iż prawna regulacja korzystania z opinii biegłego lub biegłych pozostawia organowi swobodę w zastosowaniu tego rodzaju środka dowodowego przy czym zakres tej swobody wyznaczany jest między innymi dyrektywą zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej, a więc dyrektywą zobowiązującą organ podatkowy do ustalenia faktów prawotwórczych lub innych zgodnie z prawdą materialną. Przesłanką warunkującą powołanie biegłego jest niezbędność uzyskania wiadomości specjalnych, które potrzebne są do wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny i które przyczynią się do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego zgodnie z ustaleniami odpowiadającymi prawdzie materialnej. Istotą powołania biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, a naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności ustalonych przez organ prowadzący postępowanie, z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych. O sposobie merytorycznego załatwienia sprawy nie decyduje bowiem w wydanej opinii biegły, a organ prowadzący sprawę, który w myśl zasady swobodnej oceny może sporządzoną opinię w całości bądź też w części przyjąć lub odrzucić. Wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę dotyczył przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia średniej marży przy sprzedaży używanych samochodów lub alternatywnie na okoliczność ustalenia właściwego wskaźnika udziału kosztów w obrocie przy działalności polegającej na nabywaniu i sprzedaży używanych samochodów osobowych. Mając na względzie całokształt zebranych dowodów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dla prawidłowego rozpoznania przedmiotowej sprawy nie są niezbędne wiadomości specjalne posiadane przez biegłego we wnioskowanym przez stronę zakresie. Szacowanie wartości poszczególnych samochodów sprzedanych przez J. B. odbywało się przy wykorzystaniu komputerowego systemu I .służącego do profesjonalnej wyceny pojazdów samochodowych. Katalog "I" zawiera niezależne, obiektywne, rzetelne i wiarygodne dane o średnich wartościach rynkowych pojazdów przygotowane na podstawie obserwacji i analiz rynku samochodowego, których dokonują rzeczoznawcy samochodowi. Monitorują oni największe giełdy samochodowe, profesjonalne punkty sprzedaży samochodów, ogłoszenia prasowe z całej Polski, a przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są dane o stanie technicznym, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania i wyposażeniu. Stąd podawane tam ceny kształtują się z reguły w widełkach "od-do". Ta rozpiętość cenowa świadczy o uwzględnieniu okoliczności, iż sprzedaż dotyczy samochodów używanych, znajdujących się w różnym stanie technicznym. Wycena z katalogu "I" jest wiarygodna, gdyż dotyczy samochodów z uwzględnieniem ich stanu technicznego.

W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J.B. przywołał zarzuty zawarte już uprzednio w odwołaniach od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, jak i o zasądzenie kosztów.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z w/w decyzji, sygn. akt I SA/Kr 325/13 i I SA/Kr 326/13, w celu łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 325/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skargi są niezasadne, albowiem dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziło do ujawnienia wad przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, które w istotny sposób rzutowałyby na wynik sprawy.

W skargach artykułowane są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Koncentrują się one wokół prób wykazywania, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego, oraz przy szacowaniu podstawy opodatkowania przyjętej dla wymiaru zobowiązania podatkowego za poszczególne lata. W ocenie sądu zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty skarżącego ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to zeznań świadków, przesłuchania strony, danych z zapisów elektronicznych odnalezionych w komputerach kontrolowanego, szeregu dowodów z dokumentów (np. polis ubezpieczeniowych, w których były wskazywane sumy ubezpieczeniowe samochodów, ogłoszeń prasowych zamieszczanych przez kontrolowanego, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych, umów kupna-sprzedaży dotyczących dalszej sprzedaży, wyciągów bankowych podatnika, umów kredytowych nabywców), danych z komputerowego systemu "I", a także z protokołów przesłuchań świadków uzyskanych w Prokuraturze Rejonowej w M. w związku z toczącym się przeciwko skarżącemu postępowaniem karnym w sprawie o sygn. [...]. (zarzut w stosunku do skarżącego że w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 24 sierpnia 2007 r. w J., w celu osiągnięcia korzyści majątkowych kierował zorganizowaną grupą mającą na celu wystawianie dokumentów, w których poświadczano nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne, wystawianie nierzetelnych faktur VAT, prowadzenie nierzetelnie ksiąg oraz składanie nieprawdziwych deklaracji podatkowych i narażanie przez to Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych oraz zarzut, że w okresie od stycznia 2002 r. do 24 sierpnia 2007r. w Jaworniku polecał pracownikom nierzetelne wystawianie faktur VAT, a następnie posługiwał się nimi polecając ujawnienie ich w księgach, deklaracjach podatkowych i w czasie kontroli podatkowych, z czego uczynił sobie stałe źródło dochodu. Poświadczenie nieprawdy dotyczyło ponadto dowodów wpłat od klientów kontrolowanego w zakresie wysokości wpłacanych kwot pieniędzy należnych za zakupywane samochody.) Z akt tego dochodzenia organy podatkowe pozyskały szereg dowodów, które stosownymi postanowieniami włączono do kontrolowanego postępowania podatkowego, w tym w szczególności: ekspertyzę nr [...] z dnia 5 grudnia 2008 r. wykonaną przez biegłego Sądu Okręgowego R. P., protokoły przesłuchania podejrzanych: J.B. z dnia 28.08.2007r. , J.B. z dnia 7.09.2007r., M. B. z dnia 30.09.2007r., A. K. z dnia 27.08.2007r. oraz protokoły przesłuchań świadków tj. pracowników firmy kontrolowanego, a także części nabywców pojazdów używanych. Ekspertyza nr [...] dotyczyła analizy zawartości komputerów, płyt kompaktowych oraz nośnika pendrive pod kątem danych i plików utworzonych przez użytkownika zarówno istniejących jak i skasowanych. Skarżący nie podważył prawidłowości dokonanej na powyższych podstawach oceny poszczególnych dowodów, w szczególności wynikającej z zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organ – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje w zakresie ceny sprzedaży. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nieprzeprowadzenie przez organ bezpośredniego dowodu z zeznań świadków, oraz poprzez nie przeprowadzenie przez organ bezpośredniego dowodu z opinii biegłego w zakresie wydania ekspertyzy co do zawartości komputerów i nośników pamięci. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. W ocenie sądu twierdzenia i wnioski skarżącego, pozostają w rażącej wręcz opozycji do przeprowadzonych w sprawie dowodów, których wymowa jest jednoznaczna i niepodważalna. Skarżący nie wywodzi w istocie jakie okoliczności wymagałyby jeszcze wyjaśnienia przez pryzmat jego uczestnictwa w przesłuchaniach świadków, czy w aspekcie opinii biegłych, doprowadzając do odmiennych, niż to przyjęto ustaleń uwzględniając już przeprowadzone dowody. (por. wyroki NSA z dnia 20 września 2011r. sygn. I FSK 1220/10, oraz z dnia 14 maja 2008r. sygn. I FSK 872/07 i z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. I FSK 1916/07). Argumentacja organów podatkowych opiera się na rzetelnej analizie poszczególnych transakcji, co zostało wykazane przez nie w obszernym i szczegółowym ich omówieniu. Organy wykazały, iż przy ustalaniu cen samochodów kierowały się kryteriami rynkowymi, w znacznej mierze determinowanymi danymi wynikającymi z zeznań świadków - bezpośrednich uczestników transakcji, którzy potwierdzili , że ceny zakupu odbiegały od wykazanych na fakturach, przy jednoczesnej zbieżności, czy wręcz tożsamości przyjętych przez organy cen zakupu z cenami z danych "I". Dane z tego systemu stanowią przy tym powszechnie przyjęte w postępowaniach podatkowych i akceptowane w orzecznictwie obiektywne źródło pozyskiwania informacji m/in. o cenach transakcyjnych na rynku samochodów używanych. Ustalenia te korespondują z parametrami porównawczymi cen aut przy dalszej odsprzedaży, analizą danych z polis ubezpieczeniowych, umów kredytowych i innymi powołanymi przez organy dokumentami. Ustaleń tych nie dekomponuje wskazywanie na ewentualne wady pojazdów, gdyż organy przekonująco wywiodły, iż nie ujawniono żadnych dokumentów potwierdzających rzeczone wady, dokonywania napraw po sprzedaży, lub zakupu części, ani też istnienia innych okoliczności wskazujących na nadmierne zużycie samochodów wpływające na ustaloną cenę. Zaakcentować należy, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącego sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Głównym argumentem było zakwestionowanie ustalonych cen rzeczywistych poprzez wskazanie na niespójności w sposobie oceny. Zdaniem sądu organy w sposób dostateczny wyjaśniły sposób ustalenia owych wielkości i prawidłowo wskazały kryteria jakie brały pod uwagę. Podzielić też należy argumentację, że w sytuacji, kiedy zeznania świadków nie budzą w tym zakresie wątpliwości decydować muszą wskazywane ceny zapłacone przez nabywców, a dane z katalogów, jak i wynikające z innych dowody tj. umów kredytowych, czy polis będą miały znaczenie posiłkowe. W sytuacji zaś braku wiarygodnych danych z faktur i z zeznań nabywców decydować muszą kryteria rynkowe w oparciu o ceny z katalogu "I". Co istotne organy uwzględniały tu jedynie najniższe wartości wskazane w systemie. W przypadku, gdy ceny uwidocznione na fakturze nie odbiegały znacząco od cen rynkowych przyjmowano słusznie cenę fakturową.

W zakresie zarzutu niezastosowanej ustawowej metody szacowania, wskazać należy, iż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż ewidencjonowane w księgach rachunkowych zapisy dotyczące przychodów ze sprzedawanych samochodów używanych nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż nie obejmowały rzeczywistej wartości sprzedaży pojazdów. Jak wynika z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie szacowania przychodów na podstawie danych zawartych w opracowaniu "I " dokonano tylko w takich przypadkach, kiedy nie zebrano innych rzetelnych dowodów pozwalających na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ kontroli skarbowej dokonując oszacowania analizował każdą transakcję sprzedaży odrębnie. Organ I instancji szczegółowo opisał i uzasadnił, dlaczego skorzystał z dyspozycji art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według innej metody niż tzw. ustawowa i przekonująco wyjaśnił dlaczego brak jest podstaw do zastosowania metod szacunkowych określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego bezzasadny jest zarzut, jakoby przyjęta metoda oszacowania determinowana była brakami w zakresie postępowania dowodowego. Co dotyczy zarzutu, iż niesłusznie dokonano szacowania obrotu, nie zaś podstawy opodatkowania, wskazać należy iż celem postępowania było, jak prawidłowo wskazał skarżony organ – określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ustalonego jako nadwyżkę przychodu nad kosztami uzyskania przychodów. W tym zatem celu wielkość osiągniętych przychodów ustalono przy wykorzystaniu metody szacunkowej bądź na podstawie zeznań świadków. Dopiero w dalszej kolejności w celu wyliczenia właściwej podstawy opodatkowania, wielkości (przychodów) brutto pomniejszone zostały o należny podatek od towarów i usług. Określone w powyższy sposób wartości przychodów netto dodane zostały do pozostałych przychodów wynikających z uznanych za rzetelne dowodów księgowych strony. Suma wyliczona w powyższy sposób stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu określenia właściwej podstawy opodatkowania od w/w. rzeczywistych przychodów strony odjęto wartość kosztów uzyskania przychodów (z pozarolniczej działalności gospodarczej), które uznać należało za rzetelne. Sąd podziela przy tym pogląd, iż szacowanie podstawy opodatkowania, nie oznacza że szacowanie musi dotyczyć wszystkich elementów takiej podstawy, a więc także poniesionych kosztów. Skoro zasadniczym powodem stwierdzonej nierzetelności i szacowania podstaw opodatkowania po stronie przychodów była ewidentnie zaniżona w księgach wartość sprzedaży wynikająca z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych cen transakcyjnych, to zasadność szacowania podstaw opodatkowania w części dotyczącej uzyskiwanych w tym zakresie przychodów nie budzi zastrzeżeń. Skarżący wskazywał na konieczność zastosowania metody kosztowej dla określenia podstaw opodatkowania gdyż pozwoliłaby ona ustalić podstawę opodatkowania przy uwzględnieniu określonej przez biegłego realnej, rzeczywistej i racjonalnej marży na sprzedane pojazdy. Jednocześnie wniósł o powołanie biegłego w celu jej ustalenia. Z tej perspektywy słusznie konstatuje organ, że podatnik z jednej strony sam świadom jest niemożliwości zastosowania przedmiotowej metody (brak możliwości uzyskania niezbędnych rzetelnych wskaźników z dokumentacji księgowej strony) z drugiej zaś sugeruje zastosowanie metody opierającej się na wartościach kosztów ponoszonych przez stronę i marży określonej przez biegłego. Zatem proponowana metoda kosztowa nie jest tożsama z określoną przez ustawodawcę w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, lecz metodą pozanormatywną wykreowana przez skarżącego, do czego wszak nie jest legitymowany. Słusznie zauważa organ odwoławczy, że wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody szacowania podstawy opodatkowania nie mają charakteru zamkniętego; dopiero wtedy, gdy dojdzie do stwierdzenia, że nie mogą być one wykorzystane organy zastosować mogą inną metodę. Przyjęty przez organy sposób postępowania w tym zakresie nie może być skutecznie kontestowany, gdyż zastosowanie tej innej metody było uzasadnione niemożnością zastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w § 3, a przy tym zastosowano rozwiązanie najkorzystniejsze dla podatnika t.j. ceny najniższe z katalogu "I", nie zaś cenę średnią z wielkości tam wskazanych. W obliczu przedstawionych ocen rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w powyższym zakresie nie naruszało dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie sposób w końcu podzielić zarzutu o dysonansie pomiędzy decyzjami akcyzowymi determinowanymi faktyczną wartością sprowadzanych przez podatnika samochodów, a ustaleniami poczynionymi w sprawie niniejszej, a to zważywszy na wyżej opisany proceder "przygotowania" samochodów do sprzedaży w firmie skarżącego i związaną z tym oczywistą " zwyżkę" ich wartości.

Reasumując: z akt przedmiotowych spraw wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego są nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze sąd skargi oddalił, za podstawę orzeczenia przyjmując art. 151 p.p.s.a.