Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 123/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Skoro w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oddziały danej osoby prawnej stanowią odrębne podmioty podlegające podatkowi, to brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że obrót pomiędzy takimi, samodzielnie sporządzającym bilans i będącym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednostkami nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

TEZY

Skoro w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oddziały danej osoby prawnej stanowią odrębne podmioty podlegające podatkowi, to brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że obrót pomiędzy takimi, samodzielnie sporządzającym bilans i będącym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednostkami nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." S.A w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1671/02 w sprawie ze skargi "P." S.A Ośrodek Szkoleniowo-Wypoczynkowy "N." w J. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 8 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000 r. oddala skargę kasacyjną, 1. zasądza od "P." S.A w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 zł /słownie: sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14.10.2005 r., I SA/Gd 1671/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "P." w W. /dawniej "P." Ośrodek Szkoleniowo-Wypoczynkowy "N." w J./ na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 08.07.2002 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18.03. 2002 r., którą określono skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2000 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że strona skarżąca nie uwzględniła w deklaracji VAT-7 usług polegających na organizacji szkoleń dla pracowników oraz imprez promocyjnych dla "P." Regionalnego Oddziału G., gdyż traktowano je jako nieodpłatne świadczenie usług, a nie ich sprzedaż. Urząd Skarbowy w P. stwierdził na podstawie dokumentów zebranych w toku kontroli /polecenia przelewów z uwidocznionymi numerami rozliczenia usług oraz wyciągi bankowe/, że za każdą usługę następowała zapłata na wyodrębniony rachunek bankowy. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, działając na podstawie art. 2 ust 1, art. 5 ust 2, art. 18 ust 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - zwanej dalej "ustawą o VAT" Urząd Skarbowy w P. określił należny podatek za wykonywane usługi, a następnie wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Izba Skarbowa stwierdziła, że skarżąca spółka świadczyła odpłatnie usługi na rzecz "P." Regionalnego Oddziału G., które na podstawie art. 5 ust 3 ustawy o VAT podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wspomniany przepis stanowił, że sprzedaż towarów dokonywaną przez podmioty, o których mowa w ust 2, jest także odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług innym zakładom /oddziałom/ samodzielnie sporządzającym bilans.

Powyższy wniosek wyprowadzono przede wszystkim z faktu, że na gruncie ustawy o VAT "P." Ośrodek Szkoleniowo-Wypoczynkowy "N." w J. wyposażony został w odrębną podmiotowość podatkową na podstawie przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Uzyskał on wymaganą zgodę właściwego urzędu skarbowego oraz spełniał wymóg samodzielnego sporządzania bilansu przez stronę.

Za bezsporną okoliczność uznano również, że skarżący podmiot wykonywał usługi polegające na organizowaniu szkolenia pracowników. Usługi te dokumentowane były dowodami zatytułowanymi "rozliczenie usług", które rozliczano między usługodawcą a usługobiorcą przelewami na konto strony skarżącej, a zatem miały one charakter odpłatny. W kwestii usług świadczonych przez "P." Ośrodek Szkoleniowo-Wypoczynkowy "N." w J. odwołano się również do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - dalej "PKWiU" wprowadzonej rozporządzeniem z 18.03.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W skardze do Sądu administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych I i II instancji.

W uzasadnieniu skargi nie zaakceptowano stwierdzenia, że świadczenie przez skarżącą stronę usług o charakterze wewnętrznym między samobilansującymi się jednostki tej samej osoby prawnej można uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust 3 ustawy o VAT.

Przede wszystkim wskazano, że stosownie do art. 54 ust 4 ustawy o VAT do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31.12.2002 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 01.07.1997 r. W tym zaś okresie obowiązywała, nie jak twierdzą organy PKWiU, ale wprowadzona zarządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29.12.1993 r. Klasyfikacja Wyrobów i Usług - zwana dalej "KWiU". Jak wynikało z objaśnień do KWiU za usługi dla potrzeb podatkowych nie uznano "usług świadczonych przez różne zakłady tego samego przedsiębiorstwa /lub jednostki prawnej/, jak również czynności wykonywane przez przedsiębiorstwa dla potrzeb własnej działalności gospodarczej." Oznaczało to, zdaniem skarżącej, że czynności wykonywane przez Ośrodek "N." na rzecz Oddziału Regionalnego w G. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowiły usług w rozumieniu ówcześnie obowiązujących przepisów statystycznych, a co za tym idzie i w rozumieniu ustawy VAT.

Ponadto argumentowano, że w przedmiotowej sprawie nie mogło dojść do świadczenia usług przez Ośrodek "N." na rzecz Oddziału Regionalnego w G., ponieważ między nimi nie mogło dojść do zawarcia skutecznej umowy cywilnoprawnej. Podkreślono, że podmioty te występują w imieniu i na rzecz tej samej osoby prawnej - Banku "P."., a zatem w przypadku zawarcia jakiejkolwiek umowy po obu stronach stosunku prawnego występowałby ten sam podmiot.

W skardze zakwestionowano również stanowisko organów podatkowych odnośnie odpłatnego charakteru usług wykonywanych przez Ośrodek "N.". Wywiedziono, że skoro w omawianym przypadku nie występują dwie strony stosunku prawnego, to nie mogło dojść do zapłaty w znaczeniu prawnym. Zapłata jest bowiem możliwa tylko między dwoma odrębnymi podmiotami prawnymi. Natomiast w badanym stanie faktycznym zaistniała jedynie czynność techniczno-materialna, polegająca na przesunięciu środków obrotowych z jednego konta rozliczeniowego tej samej osoby prawnej na inne konto rozliczeniowe tej samej osoby prawnej. Dokonane przesunięcie miało jedynie charakter księgowy, a nie charakter prawny.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zaznaczył również, że wprawdzie błędnie powołano się na PKWiU, jednak błąd ten nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż opierając się o KWiU rozstrzygnięcie miałoby identyczną treść.

Sąd administracyjny, oddalając skargę, swój wywód oparł na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2004 r. FSK 301/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 58/, w który stwierdzono, że bez względu na to, czy między podmiotami wymienionymi w art. 5 ust. 2 ustawy o VAT zachodzą więzi cywilnoprawne, czy też nie, okoliczność, że są one podatnikami podatku od towarów i usług, sprawia, że dokonywane między nimi czynności wymienione w art. 2 tej ustawy powodują powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Oznacza to, że dla uznania czynności dokonywanej między jednostkami tej samej osoby prawnej jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług nieistotne jest, iż co do zasady wynikającej z unormowań cywilnoprawnych, czynności dokonywane w ramach tego samego podmiotu, a więc między jego wewnętrznymi jednostkami, nie mogą być klasyfikowane jako sprzedaż czy usługi.

Sąd odwołał się do treści art. 5 ust 2 i 3 ustawy o VAT i na ich podstawie doszedł do wniosku, że na gruncie ustawy o VAT czynności wewnętrzne dokonywane między dwoma samobilansującymi się oddziałami tej samej osoby prawnej są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Podkreślono, że kwestią rozstrzygającą o opodatkowaniu czynności wewnętrznych, które na gruncie prawa cywilnego nie są sprzedażą, jest wykonywanie ich przez podatników podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że z mocy art. 5 ust 2 ustawy o VAT takie dwa oddziały są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a zatem stosuje się do nich przepisy takie jak dla niezależnych podmiotów. W ten sposób odrzucono argumenty skarżącej spółki wskazujące na dokonywanie między oddziałami jedynie rozliczeń finansowych, przeksięgowań, nieskutkujących opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Sąd uznał także, że dla rozstrzygnięcia spornej sprawy nie mogła mieć decydującego znaczenia kwestia klasyfikacji statystycznej. Z definicji usługi zawartej w treści objaśnień wstępnych do KWiU /przepisów stosowanych dla potrzeb podatkowych/ wynikało, że "usługi świadczone przez różne zakłady tego samego przedsiębiorstwa /lub jednostki prawnej/ nie są usługami w rozumieniu tej klasyfikacji, jak również nie są usługami czynności wykonywane przez przedsiębiorstwa dla potrzeb własnej działalności gospodarczej".

Powyższy wyrok zaskarżony została skargą kasacyjną "P." Ośrodek Szkoleniowo-Wypoczynkowy "N." w J., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów, zarzucając:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, w postaci art. 2, art. 5 ust. 2, art. 5 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 54 ust. 4 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że rozliczenia finansowe z tytułu "usług wewnętrznych" dokonywane między dwoma oddziałami tej samej osoby prawnej, posiadającymi każdy z osobna status podatnika VAT, są odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej - "Ordynacją podatkową", przez uznanie, że wydanie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w oparciu o stan faktyczny ustalony w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym nie stanowi przesłanki uchylenia decyzji jako naruszającej przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego powtórzono przytoczoną powyżej argumentację zaprezentowaną w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania wyeksponowano, że w trakcie postępowania przed organami podatkowymi doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej podczas postępowania dowodowego pominięto fakt, że numery rachunków bankowych obwiązujące w systemie ewidencji księgowej Banku "P.". pokrywały się z numerami kont wynikającymi z zakładowego planu kont. W ocenie Izby Skarbowej fakt ten pozostawał bez znaczenia dla określenia, czy doszło do zapłaty za wykonane czynności, czy nie. Tymczasem ustalenie powyższych faktów pozwalało, w ocenie strony skarżącej, na precyzyjne określenie, że przesunięcia środków obrotowych następowały tylko w obrocie wewnętrznym prowadzonym wyłącznie dla celów zarządczych do określenia wyniku.

W dalszej części uzasadnienia wskazano również na naruszenie przez organy podatkowe zasady oficjalności. Nie ustalono bowiem, czy dokumenty, które stanowiły podstawę do dokonywania przesunięć środków obrotowych /polecenia przelewu lub bankowe noty memoriałowe/ wykorzystywane były do celów dokonywania zapłaty za świadczone usługi, czy też Oddział Banku wystawił te dokumenty w celu przesunięcia środków obrotowych w rozliczeniach wewnętrznych. Przedmiotowe ustalenia były niezbędne dla określenia czy w spornym przypadku doszło do wykonania pomiędzy dwoma oddziałami tej samej osoby prawnej czynności odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28.11.2006 r. mimo prawidłowego zawiadomienia stawił się jedynie pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną, który podtrzymał stanowisko w niej zawarte.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Strona skarżąca skargę tą oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z ze zm./ określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. Sformułowane zaś w ich ramach zarzuty zmierzają do podważenia ustaleń i wniosków Sądu I instancji co do tego, że czynności dokonane między oddziałami osoby prawnej, z których każdy posiadał status podatnika podatku od towarów i usług, nie podlegały podatkowi od towarów usług bowiem czynności wewnątrzzakładowe nie podlegają klasyfikacjom statystycznym /ergo nie stanowią usług/ a przy tym były, w okolicznościach sprawy, wykonywane nie odpłatnie.

Stąd też w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że co do zasady podatnikami podatku od towarów i usług są podmioty wymienione w ust. 1 art. 5 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Krąg ten rozszerzony wszakże został ustępem 2 wskazanego wyżej przepisu, zgodnie z którym "za zgodą urzędu skarbowego podatnikami podatku od towarów i usług mogą być również zakłady /oddziały/ osoby prawnej wykonujące czynności, o których mowa w art. 2, jeżeli samodzielnie sporządzają bilans".

Mając na względzie tę regulację stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie jest okolicznością bezsporną, że "strony" spornych czynności, będące oddziałami Banku "P." S.A. w tym i inicjujący spór w niniejszej sprawie "P." - Ośrodek Szkoleniowo Wypoczynkowy "N." w J., posiadały status podatników podatku od towarów i usług.

Konstatacja ta nie jest bez znaczenia dla wyniku sprawy. Nabycie przez zakład /oddział/ osoby prawnej statusu podatnika sprawia bowiem, że wykonywanie przez taki podmiot czynności wymienionych w art. 2 ustawy rodzi po jego stronie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług ze wszelkimi, wynikającymi wobec niego z tego faktu, konsekwencjami. Pogląd taki wypowiedział zresztą Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 02.09.2005 r., I FSK 85/05, w którym stwierdził, że "oddział /zakład/ osoby prawnej, który zyskał status samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług, musi być traktowany tak jak każdy inny podatnik tego podatku." /Lex nr 173131/.

Stąd też jako uprawniony jawi się pogląd, zgodnie z którym realizacja przez podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), czynności wymienionych w art. 2 ustawy sprawia, że czynności takie podlegają podatkowi od towarów i usług. Taka jest bowiem oczywista konsekwencja regulacji zawartych w art. 5 ust. 2 w zw. z art. 2 ustawy o podatku do towarów i usług, kreujących - zwłaszcza w kontekście prawa cywilnego - swoistą fikcję prawną.

W tym miejscu pojawia się wszakże zagadnienie, czy pogląd ten zachowuje swą aktualność także w sytuacji, gdy owe czynności wywołujące obowiązek podatkowy są kwalifikowane jako usługi, które świadczą sobie dwa /samodzielne podatkowo w zakresie podatku od towarów i usług/ oddziały tej samej osoby prawnej.

Odnosząc się do tego zagadnienia przyznać należy rację Sądowi I instancji, który swe stanowisko w tym zakresie trafnie wsparł poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w wyroku z dnia 29.09.2004 r., FSK 301/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 58/.

W szczególności za Sądem orzekającym w przywołanej wyżej sprawie powtórzyć wypada, iż "w wykładni prawa podatkowego, jako należącego do sfery prawa publicznego, nie zawsze można posługiwać się unormowaniami cywilnoprawnymi. Jak zauważa się w literaturze prawnej, generalną zasadą podatku od towarów i usług jest poddanie opodatkowaniu każdego aktu dokonywanego obrotu, zwłaszcza gdy dochodzi do niego między podatnikami tego podatku /por. R. Mastalski: Prawo podatkowe. Część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 168 i n./". ... W konsekwencji tego - jak podkreślono - dopuszczalnym staje się pogląd, "że bez względu na to, czy między podmiotami wymienionymi w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zachodzą więzi cywilnoprawne, czy też nie, okoliczność, iż są one podatnikami podatku od towarów i usług, sprawia, że dokonywane między nimi czynności wymienione w art. 2 ustawy powodują powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.

Na poparcie tego stanowiska można przytoczyć przyjęty w literaturze prawa podatkowego pogląd, że skoro ustawodawca "poddał opodatkowaniu odpłatne przekazanie towarów oraz świadczenie usług realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług będącego zakładem /oddziałem/ osoby prawnej na rzecz innego zakładu /oddziału/ tej osoby samodzielnie sporządzającego bilans, oznacza to, że nie jest dla niego istotne, że tego rodzaju czynności nie są sprzedażą w rozumieniu cywilnoprawnym, lecz istotne jest, że jest to czynność odpłatnego obrotu rzeczowego realizowanego przez podatnika podatku od towarów i usług, która nie może być obojętna w sferze podatkowej. Tym samym nie może być również obojętny /nieopodatkowany/ taki sam obrót pomiędzy podatnikiem, jakim jest osoba prawna, i jej samodzielnym zakładem /oddziałem/. Nie ma przy tym żadnej widocznej ratio legis, aby w takim wypadku opodatkowywać czynności zakładu /oddziału/ osoby prawnej. Niczym nieusprawiedliwione byłoby w takiej sytuacji różnicowanie pozycji tych podatników" /por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2003, Wrocław 2003, s. 14 i cytowana tam literatura/".

Nadmienić godzi się w tym, że wyrok ten zyskał aprobatę niektórych przedstawicieli doktryny acz nie jest ona - co godzi się zauważyć - powszechna /por.: glosy A. Biegalskiego - OSP 2005 z. 11 poz. 126 i A. Buczka - Monitor Podatkowy 2006 nr 1 str. 52/. Jak bowiem zauważył prof. B. Brzeziński w glosie do przywołanego wyżej wyroku "przepis art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) znajduje przez analogię zastosowanie także do sytuacji, w których operacja gospodarcza realizowana jest przy udziale zakładu głównego spółki z jednej strony, a oddziału spółki - z drugiej. Wszystko wskazuje na to, że istnieją wszelkie przesłanki przemawiające za stosowalnością tej techniki wykładni w tym przypadku. ... Nie można stosować żadnych przepisów kodeksu cywilnego do operacji gospodarczych, które mają miejsce poza granicami podmiotowymi stosunków cywilnoprawnych. W konsekwencji jest rzeczą oczywistą, że do operacji gospodarczych wywołujących skutki podatkowoprawne między oddziałami osoby prawnej bądź między jej zakładem głównym a jej oddziałem ex definitione nie może znaleźć zastosowania przepis zbudowany na bezpośrednich odwołaniach do przepisów kodeksu cywilnego" /POP 2006 nr 1 poz. 16/.

Istnienia obowiązku podatkowego w roztrząsanym tu przypadku nie zmienienia fakt odwoływania się przez stronę skarżącą do pojęcia usług w ujęciu statystycznym, do których to klasyfikacji odsyła art. 4 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Co prawda wedle tych swoistych norm usługami nie są "czynności świadczone przez różne zakłady tego samego przedsiębiorstwa /lub jednostki prawnej/, jak również czynności wykonywane przez przedsiębiorstwa dla potrzeb własnej działalności gospodarczej" /vide: objaśnienia do Klasyfikacji Wyrobów i Usług [KWiU]/. Po myśli zaś objaśnień do późniejszej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ kwestię tą unormowano podobnie stwierdzając, że klasyfikacja ta "nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych" /pkt 5.3.1./. Normy, te jako podstawowe, nie mogą jednak wyeliminować konsekwencji jakie wynikają z regulacji ustawowych i to niezależnie od odesłania zawartego w przywołanym wyżej przepisie art. 4 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Wszak skoro prawodawca w przepisie rangi ustawowej /art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług .../ zdecydował się na swoistą fikcję prawną, mocą której przyznał status podatnika jednostce organizacyjnej osoby prawnej, to w sytuacji, gdy istotą podatku od towarów i usług jest objęcie nim wszelkich form obrotu, przywołana wyżej norma wyłącza te przepisy, zwłaszcza podustawowe, w świetle których obrót nie miałby miejsca.

Zresztą w świetle analizowanych tu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie ma jakichkolwiek podstaw do tego, ażeby w przypadku obrotu realizowanego między samodzielnymi podatkowo jednostkami organizacyjnymi osoby prawnej obrót ten różnicować na towarowy /wywołujący powstanie tegoż obowiązku - co spornym nie jest/ i usługowy, który obowiązku takiego nie powodował by.

Stanowisko przeciwne byłoby nie do przyjęcia z wyżej wskazanych powodów. Uchylałoby bowiem konsekwencje prawne kluczowej dla sprawy regulacji art. 5 ust. 2 jak też kasowałoby ideę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich form obrotu realizowanego przez podatników tego podatku, z którym to skutkiem nie można się zgodzić.

Stąd też konfrontując ze sobą przepisy art. 5 ust. 2 w zw. z art. 2 i art. 4 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) dojść należy do wniosku, że w przypadku, gdy dwa zakłady /oddziały/ osoby prawnej posiadające, w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), status podatników tego podatku realizują czynności obiektywnie /tj. gdy są one usługami w sytuacji realizacji przez podmioty organizacyjnie niezależne od siebie/ kwalifikowane do sfery usług, to czynności te, jako przejaw obrotu, wywołują obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Taka jest bowiem konsekwencja prawna owej swoistej fikcji prawnej, którą prawodawca zdecydował się zawrzeć w przepisie art. 5 ust. 2 ustawy - na co wcześniej zwrócono już uwagę.

Oceny tej nie zmienia także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23.03.2006 r., nr C-210/04 wydany w sprawie FCE Bank plc. /http./eur-lex.europa.eu/LexUriServ/, zgodnie z którym "wykładni art. 2 pkt 1 oraz art. 9 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy dokonywać w ten sposób, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług". W wyroku z dnia 24.06.2004 r., GSK 686/04 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył bowiem, że "rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do stosowania prawa unijnego w sprawach rozstrzygniętych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej ani do rozpatrywania okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego wyroku lub mają dopiero powstać /argument z pkt 5 załącznika IV do art. 22 Aktu Przystąpienia stanowiącego załącznik nr 1 do Dziennika Ustaw 2004 nr 90 poz. 864, tom I, s. 696-699/ - Palestra 2004 nr 11-12, str. 252/. W podobnym duchu wypowiedział się także w wyroku z dnia 27.04.2005 r., FSK 185/04, w którym w odniesieniu do stanów prawnych sprzed akcesji dopuścił możliwość odwołania się do prawa wspólnotowego tylko na zasadzie komparastyki prawniczej /Monitor Podatkowy 2005 nr 10, str. 31/. Niezależnie od tego przeciw zastosowaniu tezy przywołanego wyżej wyroku ETS przemawia to, że nie przystaje ona do stanu prawnego, ale także i faktycznego, niniejszej sprawy, w którym - jak zaznaczono - prawodawca kreuje ową, wspominaną fikcję, w myśl której zakład /oddział/ osoby prawnej zyskuje na warunkach określonych przepisem art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) status podatnika ze wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami.

Reasumując powyższe uwagi stwierdzić trzeba, iż przez wzgląd na szczególny, wynikający z ustawy o podatku od towarów i usług (...), status strony skarżącej brak jest podstaw do kwestionowania, iż czynności jakie przedsięwzięła wobec drugiego, samodzielnego podatkowo, oddziału stanowiły usługę.

Tym samym więc odnośnie do problemów związanych z interpretacją prawa materialnego, dokonaną w rozstrzyganej sprawie należy stwierdzić, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest trafna. Skoro bowiem w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy z o podatku od towarów i usług (...) oddziały danej osoby prawnej stanowią odrębne podmioty podlegające podatkowi, to brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że obrót pomiędzy takimi, samodzielnie sporządzającym bilans i będącym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednostkami nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Argumentacji skarżącej wsparcia nie dostarcza także podnoszony przez nią wątek bezpłatności rzeczonych czynności, która to okoliczność w świetle art. 2 ust. 1 eliminowałaby możliwość ich opodatkowania. Kwestia ta tyczy ustaleń stanu faktycznego. Zostały one co prawda zakwestionowane przedmiotową skargą niemniej analiza zgłoszonych w tym zakresie zarzutów przeprowadzona w kontekście zabezpieczonych w sprawie dowodów pozwala je, jako bezzasadne, odrzucić. W aktach sprawy znajdują się wszak dowody, w tym przelewów i towarzyszące im "rozliczenia usług" /podkreślenie tut. Sądu/, które jednoznacznie identyfikują tytuł, dla którego sporne płatności były realizowane. Okoliczność ta, w ocenie tut. Sądu, powoduje, że zarówno organy podatkowe jak i kontrolujący je Sąd I instancji prawidłowo zrekonstruowały tę okoliczność /tj. odpłatność spornych czynności/, przez co błędu w tym zakresie zarzucać im nie można.

Powyższe sprawia, że zgłoszone w ramach podstaw kasacyjnych zarzuty naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego i procesowego uznać należy za bezpodstawne. Sąd I instancji zarówno bowiem prawidłowo zinterpretował rzeczone przepisy materialnoprawne jak też poprawne zastosował je w kontekście prawidłowo poczynionych ustaleń stanu faktycznego, które to wbrew twierdzeniom skarżącej, stwierdzone zostały rzetelnie.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.