Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2903/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 3 m, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2164/18 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 czerwca 2019 r. sygn. akt

III SA/Wa 2164/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną 25 czerwca 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek C. S.A. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca", "spółka"). Interpretacja dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych (wyrok z uzasadnieniem oraz powołane niżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2.1. Powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."):

1) naruszenie art. 141 § 4 i art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej "o.p."), poprzez sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego, w którym z jednej strony sąd a quo wyraźnie wskazuje, iż organ nie naruszył norm procesowych, ale dokonał niewłaściwej wykładni norm materialno-prawnych, przy jednoczesnym dokonaniu wiążących ocen w zakresie wykładni podstawy materialnej rozstrzygnięcia, by następnie na podstawie tak dokonanej oceny stwierdzić braki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skutkujące koniecznością wezwania skarżącej na podstawie art. 169 § 1

w zw. z art. 14h o.p. i to pomimo sytuacji, w której kwestia braków w zdarzeniu przyszłym nie była przedmiotem sporu pomiędzy stronami stosownie do wywiedzionych zarzutów przed sądem I instancji, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia wskazanych w zarzucie norm procesowych.

2) przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż poniesione przez skarżącą wydatki na organizacje wydarzenia można wiązać z osiągnięciem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów skarżącej, gdy prawidłowa wykładnia winna skutkować przyjęciem, iż wydatki te związane są z działalnością odrębnego od skarżącej podatnika (Producenta) i tym samym nie wykazują związku z przychodem skarżącej,

3) przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż niektóre wydatki (związane z wręczeniem drobnych upominków jak również wizualizacją związaną z działalnością skarżącej) można uznać za wydatki na reklamę, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań winna prowadzić do przyjęcia, iż głównym celem organizowanego wydarzenia jest pozytywne zaprezentowanie się firmy Producenta względnie skarżącej i ten cel wpływa bezpośrednio na wszystkie ponoszone przez skarżącą wydatki związane z wydarzeniem prowadząc tym samym do wniosku, iż wszelkie wydatki poniesione przez skarżącą a dotyczące organizacji wydarzenia mają charakter reprezentacyjny i tym samym nie mogą stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tymi zarzutami Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi ewentualnie o

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

3) zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego;

Skarżący kasacyjnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

2.2. Nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Strona przeciwna nie skorzystała także z możliwości żądania przeprowadzenia rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, bowiem mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

3.1. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, zgodnie z art.193 zd. 2 p.p.s.a.

3.2. Rację ma skarżący kasacyjnie, że sąd meriti naruszył art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Zgodnie z art.57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym zakres sądowej kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla sam skarżący, który nie tylko jest zobowiązany w osnowie skargi wskazać konkretne, istniejące jego zdaniem uchybienia przepisom prawa materialnego lub przepisom postępowania, ale też musi mieć świadomość, że sąd nie będzie mógł z urzędu wskazać innych jeszcze naruszeń, które mogłyby spowodować zastosowanie art.146 § 1 p.p.s.a. Wraz z dodaniem do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 57a , zmieniono bowiem treść art.134 § 1 p.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi od 15 sierpnia 2015 r., że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W skardze na interpretację spółka zarzuciła temu aktowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisów postępowania, art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej "o.p."), a w związku z tym naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Z uzasadnienia zarzutów procesowych wynika, że skarżąca spółka uznała, że organ nieco zmodyfikował przedstawiony przez nią we wniosku opis zdarzenia przyszłego, przyjmując założenie, że w magazynie, z okazji otwarcia którego spółka planowała urządzić event, składowane będą towary Producenta i spółki, choć spółka wyraźnie wskazała, że będą w nim magazynowane wyłącznie towary Producenta, których dystrybucją zajmuje się wyłącznie spółka. Zarzuty procesowe nie dotyczyły zatem w żadnej mierze tego, że organ (gdyby miał wątpliwości co do celu konkretnych wydatków) powinien wezwać wnioskodawczynię do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego. Słusznie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej, że nakazanie przez sąd uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego w celu oceny celu poniesienia wydatków, mających zdaniem sądu zróżnicowany charakter, wykraczało poza zarzuty skargi i tym samym naruszało art.134 § 1 i art. 57a p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 219 r., II FSK 2102/17, z 6 maja 2021 r., I FSK 704/18) Sąd nie naruszył natomiast w ten sposób art.141 § 4 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie wyroku zawierało przytoczenie zarzutów skargi i odniesienie się do nich, a także wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie było także wewnętrznie sprzeczne – sąd meriti odniósł się bowiem do zarzutów procesowych zawartych w skardze i w tym zakresie nie stwierdził naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w nich wskazanych, polegały one bowiem według strony na zmianie przez organ wskazanego przez stronę zdarzenia przyszłego.

Wyjście poza granice zaskarżenia skargą nie mogło jednak mieć wpływu na wynik sprawy. Tym samym nie uzasadnia ono uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem w świetle art.184 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, musi mieć charakter istotny. W tym przypadku naruszenie to można usunąć w ten sposób, że wiążąca dla organu przy ponownym wydawaniu interpretacji będzie wykładnia dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny i pominięcie wytycznych sądu pierwszej instancji, obligujących organ do wezwania strony skarżącej do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o elementy wskazane w wyroku sądu pierwszej instancji.

3.3. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. przypomnieć należy zdarzenie przyszłe i związane z nim pytanie strony skarżącej. Skarżąca podała, że jest liderem polskiego rynku chemicznego i liczącym się podmiotem na rynku europejskim. Jest także spółką dominującą Grupy kapitałowej, w skład której wchodzą firmy produkcyjne, handlowe, usługowe. Przekrój produktów w zakresie firm produkcyjnych jest zróżnicowany, a jedną z grup produktów wytwarzanych w Grupie, są produkty [...], w tym: [...]. Producentem tych wyrobów jest spółka X. (dalej jako: "Producent"), a wyłącznym ich dystrybutorem jest skarżąca. Producent sam nie sprzedaje swoich wyrobów, kupuje je od niego spółka, a następnie odsprzedaje je na rynku krajowym, unijnym i pozaunijnym. Sprzedaż następuje we własnym imieniu i na własny rachunek skarżącej. Wyroby są bezpośrednio transportowane z magazynów Producenta do nabywców skarżącej. Rolą skarżącej w ramach Grupy oraz jej działalności dystrybucyjnej, jest pozyskiwanie nabywców dla określonych wyrobów, jak również utrzymywanie kontaktów z dotychczasowymi klientami, prowadzenie działań zmierzających do aktywizacji sprzedaży oraz opracowywanie strategii sprzedaży i marketingu w zakresie dystrybucji wyrobów, a także zdobywanie informacji na temat zapotrzebowania wśród nabywców na wyroby Producenta oraz pozyskiwanie opinii o jakości wyrobów i opakowań. Obecnie Producent realizuje inwestycję w postaci budowy nowego, większego i nowoczesnego magazynu wysokiego składowania, dedykowanego do przechowywania wyrobów [...]. Po zakończeniu budowy odbyć ma się event, na który mają być zaproszeni klienci skarżącej, nabywcy oraz potencjalni nabywcy produktów [...], przedstawiciele miejscowych władz, pracownicy skarżącej oraz Producenta, a także firm biorących udział w inwestycji, dziennikarze. Koszty organizacji eventu ma ponieść skarżąca. Sporną kwestią w niniejszej sprawie jest, czy spółka może zaliczyć wydatki poniesione na zorganizowanie oficjalnej i medialnej imprezy z okazji otwarcia nowego magazynu Producenta, przeznaczonego do składowania wyrobów sprzedawanych następnie przez spółkę, do swoich kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia jako koszty pośrednio związane z przychodami. Skarżąca uznała, że będą to jej koszty uzyskania przychodu, natomiast organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe i stwierdził, że koszty te a) są kosztami reprezentacji, wyłączonymi z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.; b) wydatki te nie spełniały warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodu skarżącej, a były kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów przez Producenta. Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenia wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego, a za takie należy uznać koszty zorganizowania eventu. Nie stanowi uzasadnienia celowości poniesionego wydatku kompleksowej usługi organizacji wydarzenia otwarcia magazynu Producenta fakt, że w magazynie będą przechowywane produkty sprzedawane przez skarżącą. Wspólny interes uczestniczących w opisie sprawy podmiotów jest widoczny i nie budzi zastrzeżeń, jednak odrębność podatkowa podmiotów, w szczególności Producenta, od którego skarżący zakupuje produkty, nie pozwala na dowolne "przenoszenie" kosztów między tymi spółkami. Sąd meriti uchylając interpretację podzielił pogląd skarżącej, że wykazała ona związek wydatków poniesionych na organizację eventu z możliwością uzyskania przez nią przychodów lub zabezpieczenia i zachowania jej źródła przychodów. Częściowo podzielił także jej pogląd, że nie wszystkie z wydatków (niejednorodnych) na organizację eventu stanowić będą koszty reprezentacji, jednakże co do części z nich uznał za zasadne poszerzenie opisu zdarzenia przyszłego, mogą bowiem stanowić wydatki na reprezentację. Przede wszystkim jednak sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na sprzeczność wydanej interpretacji. Jeżeli organ uznał, że planowane przez spółkę wydatki stanowią wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., to nie mógł zarazem twierdzić, że wydatki te w ogóle nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej w rozumieniu art. 15 ust.1 tej ustawy, bo są kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów przez Producenta, czyli innego podatnika.

3.4. Zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazują na to, że skarżący kasacyjnie organ nadal nie zauważa istotnej wady wydanej interpretacji, wynikającej z tej właśnie wskazanej wyżej niekonsekwencji organu. Słusznie sąd pierwszej instancji uchylił interpretację, która wskazywała na dwa wyłączające się powody nieuznania wydatków na organizację uroczystości związanej z otwarciem nowego magazynu Producenta. Dokonana przez sąd wykładnia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jest prawidłowa, jest ona zresztą właściwie jednolicie prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, zresztą szeroko cytowanym w zaskarżonym wyroku. Jeśli wydatek co do zasady nie spełnia "testu" z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. to nie ma potrzeby sprawdzania, czy nie podlega on wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Tymczasem organ przyjął, że wprawdzie wydatki na planowaną imprezę nie są związane z uzyskaniem przychodów, zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów skarżącej, ale też uznał, że mimo to podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów skarżącej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jako jej wydatki na reprezentację. Organ zastosował zatem niewłaściwie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Powinien bowiem najpierw stwierdzić, czy koszty poniesione na organizację eventu są związane z uzyskaniem przychodów, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów skarżącej spółki. Jeśli, jak dalej twierdzi, związek taki nie istniał, to zbędne było badanie, czy mają ona charakter wydatków na reprezentację, nie byłyby bowiem one bowiem nigdy kosztami uzyskania przychodów skarżącej. Już ta niekonsekwencja w uzasadnieniu interpretacji zasadnie skutkowała uchyleniem zaskarżonej interpretacji na podstawie art.146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

3.5. Chybiony jest także zarzut przepisów prawa materialnego tj .art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że poniesione przez skarżącą wydatki na organizację wydarzenia można wiązać z osiągnięciem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów skarżącej, gdy prawidłowa wykładnia winna skutkować przyjęciem, że wydatki te związane są z działalnością odrębnego od skarżącej podatnika (Producenta) i tym samym nie wykazują związku z przychodem skarżącej. Przede wszystkim uzasadnienie skargi kasacyjnej wyraźnie wskazuje na to, że wykładnia art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonana przez organ interpretujący i przez sąd meriti są ze sobą zgodne. Zarówno sąd, jak i organ przywołały na poparcie swoich tez poglądy utrwalone już w tym zakresie poglądy orzecznictwa, których nie neguje również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie. Sąd a quo nie kwestionował akcentowanej obecnie w środku odwoławczym przesłanki, że koszty uzyskania przychodu muszą być związane z przychodami podatnika, który koszt ten poniósł. Nie zgodził się jedynie z dokonaną przez organ interpretujący subsumcją opisanego zdarzenia przyszłego. Tylko zastosowanie art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez organ było zakwestionowane przez sąd, i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – stanowisko sądu pierwszej instancji było w tym zakresie prawidłowe. Organ skupił się bowiem na kwestii, kto ponosił wydatki związane z budową magazynu, do kogo magazyn ten należał i czyje towary będą w nim przechowywane. Pominął jednak wynikające z opisu zdarzenia przyszłego, istotne dla oceny wydatków na event z okazji uruchomienia magazynu, niżej podane okoliczności, który potwierdzały związek tych wydatków z osiąganiem przychodów przez skarżącą. Producent nie poszukiwał nabywców swoich produktów na rynku. Jedynym jego kontrahentem była skarżąca (należąca do tej samej Grupy, co Producent) i to ona wprowadzała produkty Producenta na rynek (poza Grupę). Przedstawienie sposobu przechowywania towarów, organizacji dostaw (ułatwionych przy dobrze wyposażonym i nowoczesnym magazynie) niewątpliwie jest istotne z punktu widzenia kupującego, zwłaszcza w odniesieniu do produktów, które z uwagi na swoje właściwości wymagają właściwego przechowywania. Producent nie musiał podejmować takich akcji informacyjnych, bowiem jedynym odbiorcą jego towarów była skarżąca, która i tak towary te by kupiła i odsprzedawała dalej. Nie musiał on także poszukiwać nowych potencjalnych nabywców bądź czynić starań w celu zachowania już pozyskanych. Te starania o pozyskanie nowych i zachowanie już współpracujących kontrahentów leżały w interesie skarżącej, bowiem jej rolą w grupie było znajdowanie nabywców na towary produkowane przez Producenta. O ile zatem wydatki związane z inwestycją (budową magazynu) niewątpliwie mogły być wydatkami wyłącznie producenta, o tyle już wydatki związane pokazaniem miejsca przechowywania zbywanych towarów przed dalszą sprzedażą, miały znaczenie dla przychodów z działalności gospodarczej skarżącej.

3.6. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż niektóre wydatki (związane z wręczeniem drobnych upominków jak również wizualizacją związaną z działalnością skarżącej) można uznać za wydatki na reklamę, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań winna prowadzić do przyjęcia, że głównym celem organizowanego wydarzenia jest pozytywne zaprezentowanie się firmy Producenta względnie skarżącej i ten cel wpływa bezpośrednio na wszystkie ponoszone przez skarżącą wydatki związane z wydarzeniem prowadząc tym samym do wniosku, że wszelkie wydatki poniesione przez skarżącą, a dotyczące organizacji wydarzenia mają charakter reprezentacyjny i tym samym nie mogą stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim podkreślić należy, że w zarzucie tym organ zdaje się sugerować, że wydatki na event miały na celu wytworzenie pozytywnego wizerunku albo skarżącej, albo Producenta, co już podważa zasadność tego zarzutu z tego powodu, że w zaskarżonym wyroku nie wyrażono poglądu, że mogłyby to być wydatki Producenta na reprezentację. Zresztą interpretacja wydawana była na wniosek skarżącej, nie mogła ona zatem pytać o koszty uzyskania przychodów innego podatnika. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje wykładnię art.16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. dokonaną przez sąd meriti. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że rozróżnienie wydatków na reklamę (zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów) i na reprezentację (z kosztów tych wyłączonych) wymaga indywidualnej oceny każdego wydatku pod kątem celu jego poniesienia. W wyroku z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11 Naczelny Sąd Administracyjny zdefiniował wydatki na reprezentację jako te, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz. Zwrócił także uwagę na konieczność dokonywania dynamicznej wykładni funkcjonalnej, uwzględniającej zmiany w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej, tworzące się zwyczaje i praktykę obrotu gospodarczego, co powoduje, że niektóre wydatki, które kiedyś uznawane były dokonane w celu budowania wizerunku firmy, obecnie mogą być wydatkami ponoszonymi zwyczajowo i powszechnie i uznawanymi za konieczne dla prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2017 r., II FSK 536/15 wskazano na przesłankę pozwalającą odróżnić wydatki na promocję i reklamę produktu od wydatków na reprezentację. Uznano, że te pierwsze powinny się wiązać z informacją o produkcie i usłudze, natomiast drugie – takiej funkcji nie wypełniają, mogą natomiast kształtować pozytywny wizerunek firmy, oferować dobro, które nie jest związane z towarem czy usługą. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków na reprezentację słusznie sąd pierwszej instancji przyjął, że organ interpretacyjny pochopnie uznał wszystkie opisane przez spółkę wydatki, poniesione na imprezę związaną z otwarciem magazynu, jako wydatki poniesione wyłącznie w celu budowania pozytywnego jej wizerunku. Powinien on ocenić każdą grupę wydatków, które choć opisane skrótowo, jednak wskazują na cel ich poniesienia (przykładowo wręczane miały być drobne upominki związane z produktami [...], planowane były występy artystyczne, wyprodukowanie filmików dotyczących zarówno magazynu, jak i działalności skarżącej spółki, zorganizowany miał być transport gości na teren magazynu). Organ powinien zatem odnieść się do każdego z wydatków opisanych we wniosku, składających się na koszt imprezy, a nie do sumy tych wydatków jako jednolitego wydatku na zorganizowanie otwarcia magazynu.

3.7. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę, bowiem mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu.

Jerzy Płusa Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka