Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2920/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 74a, art. 80 par. 1-3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 164/14 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1999-2008 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 maja 2014 r., I SA/Rz 164/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uchylił zaskarżoną przez K. L. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 13 grudnia 2013 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z 27 września 2012 r., [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1999-2008.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W latach 1999 - 2008 K. L. był podatnikiem podatku od nieruchomości, od nieruchomości położonej w R., w obrębie [...], stanowiącej jego własność oraz od nieruchomości położonej w R. w obrębie [...], stanowiącej współwłasność z J. L.

Na skutek ponownego wniosku podatnika, Prezydent Miasta R. decyzją z 27 września 2012 r. postanowił:

1) umorzyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1.01.1999 r. do 31.12.1999 r.

2) umorzyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1.01.2000 r. do 31.12.2000 r.

3) umorzyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1.01.2001 r. do 31.12.2001 r

4) umorzyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1.01.2002 r. do 31.12.2002 r.

5) umorzyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1.01.2003 r. do 31.12.2003 r.

6) odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1.01.2004 r. do 31.12.2004 r.

7) odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1.01.2005 r. do 21.09.2005 r.

8) stwierdzić nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 14 296,58 zł istniejącą w okresie od 22.09.2005 r. do 31.12.2005 r.,

9) oprocentować nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 14 296,58 zł istniejącą w okresie od 22.09.2005 r. do 31.12.2005 r., w łącznej wysokości 475,00 zł,

10) stwierdzić nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 14 115,20 zł, istniejącą w okresie od 1.01.2006 r. do 16.08.2006 r. oraz w kwocie 181,38 zł istniejącą w okresie od 1.01.2006 r. 15.09.2006 r.

11) oprocentować nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 14 115,20 zł, istniejącą w okresie od 1.01.2006 r. do 16.08.2006 r. oraz w kwocie 181,38 zł istniejącą w okresie od 1.01.2006r. 15.09.2006 r., w łącznej wysokości 1001,00 zł,

12) odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 16.09.2006 r.

13) odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1.01.2007 r. do 31.12.2007 r.

14) odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1.01.2008 r. do 31.12.2008 r.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że skarga jest uzasadniona, bowiem samorządowe kolegium odwoławcze naruszyło prawo procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem sądu w szczególności organ naruszył przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uznając, że w wyroku z 9 listopada 2010 r., I SA/Rz 579/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zajął stanowisko, co do całości zarzutów stawianych poprzedniej decyzji SKO, w tym w zakresie nadpłaty dochodzonej przez skarżącego za lata 1999 – 2003, co skutkowało w obecnym toku postępowania brakiem odniesienia się do wszystkich kwestii zarówno materialnych, jak i prawnoprocesowych, jakie na tle zgłoszonego przez podatnika żądania zwrotu nadpłaty należało rozważyć.

Brak tych rozważań częściowo uniemożliwia ocenę prawidłowości orzeczenia SKO, jednak sąd pierwszej instancji odniósł się w dalszej części uzasadnienia do kwestii, które powinny zostać wzięte pod uwagę przez organ drugiej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przez pojęcie "ocena prawna" wskazaną w art. 153 p.p.s.a. należy rozumieć wykładnię przepisów prawa dokonaną przez sąd rozpoznający sprawę, zaś przez wskazania, co do dalszego postępowania, wytyczne, co do przeprowadzenia (co do zasady) postępowania dowodowego.

Aby można było mówić o wiążącej ocenie prawnej lub zaleceniach sądu, muszą być one wyrażone w sposób pozytywny poprzez ich wskazanie w uzasadnieniu, bądź też pominięcie pewnych kwestii w tym dokumencie ze wskazaniem okoliczności takiego postąpienia w sposób niebudzący wątpliwości, co do przyczyny wydania takiego rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie WSA w Rzeszowie rozpoznając poprzednio sprawę, wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że: "na obecnym etapie postępowania wobec braku rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty lub niedopłaty podatku za lata 2004-2008 Sąd nie ma prawnej możliwości dokonywania jakichkolwiek ocen na tle tego żądania stanowiska organu I instancji wyrażonego w uzasadnieniu decyzji i zarzutów skargi". Jednocześnie w uzasadnieniu tym nie zawarł żadnych dodatkowych wskazań, co do części wniosku o stwierdzenie czy określenie nadpłaty za lata 1999-2003. W ogóle do tej kwestii się nie odniósł. Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji, utrzymana w mocy decyzją organu drugiej instancji, sformułowana była w II punktach, przy czym pierwszy dotyczył lat 1999 – 2003, zaś drugi lat dalszych. Decyzja została uchylona w całości (zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji). W takiej sytuacji procesowej nie jest uprawnione twierdzenie, że sąd zaakceptował ustalenia faktyczne i wywody prawne organów za lata 1999 – 2003. Jeżeli bowiem by tak rzeczywiście było, to po pierwsze nie uchylałby tej części decyzji, zaś po drugie, dałby temu wyraz w uzasadnieniu wyroku, przedstawiając argumentację, co do zarzutów skargi związanych z tą częścią żądań skarżącego.

Tak się jednak nie stało, co w połączeniu z cytowanym fragmentem uzasadnienia wskazuje w sposób jednoznaczny, że sąd poprzednio rozpoznając sprawę nie wyraził akceptacji dla tej części rozstrzygnięcia i w tym zakresie ani organy, ani też sąd ponownie rozpoznający sprawę, nie są związane żadnym stanowiskiem. WSA wskazał jedynie, że brak rozstrzygnięcia o całości żądania uniemożliwia mu merytoryczne odniesienie się do zarzutów i problemów występujących w sprawie, co jest uzasadnione chociażby tym, że organy kwoty wpłacone w roku 1999, czy 2000, zaliczają na podatek za lata 2003 – 2005. Dopiero kompleksowe, zawarte w sentencji decyzji rozstrzygnięcie sprawy przez organy administracji umożliwi sądowi rozpoznanie skargi w całości. Nie można ocenić zarzutów skargi w jej części za lata 1999 – 2003, bez możliwości oceny stanowiska organów za lata późniejsze.

Z koniecznością całościowego rozpatrzenia wniosku podatnika, za poszczególne lata kalendarzowe, opowiedziało się również SKO w decyzji z 3 stycznia 2012 r., które uchyliło decyzje Prezydenta Miasta R. z 28 kwietnia 2011 r., nakazując wydanie rozstrzygnięcia, co do nadpłaty za poszczególne lata kalendarzowe, w tym za lata 1999 – 2003. Świadczy to o tym, że sprawa powinna być badana kompleksowo, zaś WSA nie przesądził dotychczas jej rozstrzygnięcia. Sam organ drugiej instancji nakazał wydanie innej treści rozstrzygnięcia niż to, które było przedmiotem badania przez sąd administracyjny. Świadczy to jednoznacznie o tym, że organ ten przy poprzednim rozpatrzeniu sprawy nie widział podstaw do stosowania art. 153 p.p.s.a.

Przedstawiona argumentacja wskazuje w ocenie sądu, że brak było podstaw do powoływania się przez organ drugiej instancji na związanie, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. w odniesieniu do rozstrzygnięcia za lata 1999 – 2003. Organy powinny w tym zakresie dokładnie ustalić stan faktyczny i wszechstronnie rozpatrzyć tak zebrany materiał dowodowy, czego przejawem powinno być wszechstronne rozpatrzenie sprawy przez organ drugiej instancji i wyjaśnienie swojego stanowiska w uzasadnieniu decyzji.

Organ drugiej instancji ograniczył się natomiast do rozpatrzenia sprawy w zakresie zarzutu przedawnienia, co do wniosku o zwrot podatku za 1999 r. i omówienia szczegółowo kwestii związanych z nadpłatami za lata 2004 – 2008.

Oceniając stanowisko organu, co do prawidłowego podniesienia zarzutu przedawnienia przez organ pierwszej instancji, sąd wskazał, że dotyczy ono wpłaty kwoty 15.417 zł. dokonanej przez podatnika 30 grudnia 1999 r. Wpłata została dokonana z określeniem jej celu, jako " podatek". Wpłacający nie wskazał, na jaki podatek została dokonana, ani też, za jakie lata podatkowe miało to miejsce. Organ pierwszej instancji przyjął, a przynajmniej taki wniosek wynika z uzasadnienia decyzji, że wpłata ta dotyczyła podatku od nieruchomości za lata 1996 – 1998, gdyż wówczas toczyło się postępowanie wymiarowe dot. ustalenia wysokości tych zobowiązań podatkowych. Organ ten określił również termin wygaśnięcia prawa do zwrotu tejże nadpłaty na 31 grudnia 2007 r., co wiąże się z terminami uchylenia decyzji ustalających podatek za te lata kalendarzowe (terminy zwrotu podatku to wg organu pierwszej instancji 26 kwietnia 2002 r. i 12 września 2002 r.), zgodnie z art. 80 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r, poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). Jednocześnie sąd pierwszej instancji podkreślił, że termin z art. 80 § 1 o.p. ulega przerwaniu w przypadku złożenia wniosku o zwrot nadpłaty.

Sąd pierwszej instancji dokonał rozróżnienia dwóch instytucji prawnych zawartych w rozdziale 9 o.p., a mianowicie: wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty podatku. Są to instytucje odrębne, które mają inny zakres podmiotowy i przedmiotowy.

Instytucja stwierdzenia nadpłaty uregulowana została w treści art. 75 § 1 i § 2 o.p. Przepis art. 75 § 2 o.p. dot. stwierdzenia nadpłaty po stronie podatnika. Jednak z treści przepisu tego wynika, że nie będzie miał on zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy on tylko tych podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) i są oni zobowiązani do "samoobliczenia" podatku, złożenia stosownych deklaracji podatkowych i uiszczenia go na rachunek stosownego organu podatkowego. Błędy w tych deklaracjach wywołują nadpłatę.

Skarżący jest natomiast podatnikiem, którego zobowiązanie podatkowe nie powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., lecz w trybie art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a więc na podstawie decyzji wydanej przez organ podatkowy. Taki podatnik nie może korzystać z instytucji stwierdzenia nadpłaty, gdyż mieści się on poza zakresem podmiotowym i przedmiotowym tego unormowania; w zakresie tej regulacji mieściłyby się osoby prawne, jako podatnicy podatku od nieruchomości, ale z takim podmiotem nie mamy do czynienia.

Skoro, więc nie mamy do czynienia z podatnikiem, o którym mowa w art. 75 § 2 o.p., to nie może być również mowy o stosowaniu instytucji określonej w tym przepisie. Skarżący nie składa deklaracji podatkowej, nie dokonuje obliczenia podatku, czy też nie musi go sam bez wezwania uiszczać. Jego zobowiązanie podatkowe powstaje na podstawie wydanej decyzji przez Prezydenta Miasta.

Druga instytucja to zwrot nadpłaty podatku, która została uregulowana w art. 80 § 1 –3 o.p. Jest to instytucja odrębna od instytucji stwierdzenia nadpłaty. Posiada ona własną treść, jeżeli chodzi o przedmiot żądania, jak także termin, w jakim można z niej skorzystać.

Przepis art. 80 § 1 o.p. stwierdza mianowicie, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Termin zwrotu nadpłaty podatku jest określony natomiast w art. 77 § 1 pkt 1- 7 o.p. Szczególnie istotnym wydaje się tutaj pkt 2 stanowiący, że nadpłata podlega zwrotowi w ciągu 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej jej wysokość. Pozwala to stwierdzić jednoznacznie, że instytucje stwierdzenia nadpłaty i zwrotu nadpłaty podatku są odrębnymi instytucjami, posiadającymi swoje szczegółowe uregulowania. Gdybyśmy, więc mieli do czynienia z podatnikiem uprawnionym do skorzystania z instytucji stwierdzenia nadpłaty, to wówczas termin zwrotu nadpłaty zaczynałby swój bieg od decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Instytucja stwierdzenia nadpłaty nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie, dlatego też termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty posiadać musi inny moment początkowy. Został on prawidłowo obliczony w decyzji organu pierwszej instancji, co do wpłaty w 1999 r., który powiązał go z uchyleniem decyzji ustalających wymiar podatku za lata 1996 – 1998 przez samorządowe kolegium odwoławcze. Jego określenie ma swoje uzasadnienie w treści przepisu art. 77 § 1 pkt 1 lit. 1 o.p. Ograniczenie z art. 77 § 3 o.p., wobec niewydania prawomocnej decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za te lata, nie będzie miało zastosowania. Skoro, więc prawo do zwrotu nadpłaty powstało w 30 dni po uchyleniu decyzji ustalających wysokość podatku od nieruchomości za lata 1996-1998, a więc w roku (jak słusznie przyjął Prezydent Miasta ) 2002, to wygasało ono 31 grudniu 2007 r.

Bieg terminu wygaśnięcia tego prawa może być przerwany przez złożenie wniosku o zwrot nadpłaty i taki wniosek został przez skarżącego złożony 25 grudnia 2005 r. Ponieważ przepis art. 79 § 2 o.p. dotyczy instytucji stwierdzenia nadpłaty i złożenia wniosku o jej stwierdzenie, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Niezależnie od tego sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie zachodziła okoliczność wskazująca na niezasadność zajętego przez SKO stanowiska. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji omawiana wpłata dotyczyła podatku za lata 1996 – 1998, zaś jak wynika z decyzji organu drugiej instancji, w tym czasie (2005 r.) toczyło się postępowanie dotyczące zobowiązań podatkowych za lata 2001 – 2003. Brak jest, więc tożsamości zobowiązania podatkowego.

Dlatego też sąd administracyjny uznał, że złożenie wniosku w 2005 r. przerwało bieg terminu z art. 80 § 1 o.p. Termin ten zaczął biec na nowo, a wobec bezczynności organu, został ponownie przerwany wnioskiem z 2009 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w tym, zakresie organ drugiej instancji naruszył prawo materialne uznając, że nie doszło do przerwania biegu terminu z art. 80 § 1 o.p, dlatego też powinien rozważyć tę kwestię przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji rozważył wpłaty podatku za 2000 r.

Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji, tego roku zostały dokonane przez skarżącego dwie wpłaty na rzecz organu podatkowego w kwotach 2.672 zł. i 68 zł. W dowodach wpłat podatnik, jako ich tytuł wskazał "podatek od nieruchomości za 2000 r." Zobowiązanie podatkowe zostało ustalone decyzją organu pierwszej instancji z 26 sierpnia 2005 r. (nie została zaskarżona) i w tym roku upłynął termin płatności tego podatku.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, w tym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, że wpłata dokonana przed terminem wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem, a właściwie nie może stanowić nadpłaty podatku. Stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w treści przepisu art. 72 § 1 pkt 1 o.p.

W niniejszej sprawie skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu posiadania na terenie miasta R. nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami. Z tego tytułu ciąży na nim obowiązek podatkowy zapłaty podatku od nieruchomości za każdy rok kalendarzowy. Jest on, więc uczestnikiem stosunku prawnopodatkowego. W 2000 r. wpłacił podane wyżej kwoty tytułem podatku. Ponieważ zobowiązanie podatkowe nie istniało jeszcze wówczas, wpłaconą przez niego kwotę należy potraktować, jako nadpłatę podatku od nieruchomości za ten rok. Odmienne stanowisko organów nie znajduje uzasadnienia w powołanych przepisach. Podatnikiem jest bowiem z mocy art. 7 § 1 o.p. osoba podlegająca z mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, zaś obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na mocy art. 6 ust.1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, czyli np.: zakup nieruchomości czy też rozpoczęcie eksploatacji nieruchomości budynkowej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie zostało przez organ pierwszej instancji w sposób wystarczający wykazane, dlaczego termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty podatku określony został w decyzji na 31 grudnia 2005. r. W tym zakresie organ popada zresztą w pewną sprzeczność, gdyż z jednej strony nie traktuje jej jako zapłaty podatku, zaś z drugiej wyprowadza wniosek o wygaśnięciu prawa do zwrotu nadpłaty, jak też końcowo rozlicza te wpłaty jako podatek za dany rok oraz zalicza je na inne zobowiązania podatkowe z zakresu podatku od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawo do zwrotu podatku wygasa w ciągu pięciu lat od roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Analizując zawarte w art. 77 § 1 o.p hipotezy trudno stwierdzić, która z nich miałaby mieć zastosowanie w niniejszej sprawie jako termin zwrotu podatku. Nie były bowiem wydawane decyzje zmieniające decyzje ustalające podatek, nie było decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, lub określeniu wysokości nadpłaty, czy też w końcu nie zaszły okoliczności z pkt 3 – 7 tego przepisu.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na nieskorzystanie przez organy podatkowe z możliwości, jaką wskazywał przepis art. 74a o.p. Przepis ten wprowadza uprawnienie, ale i obowiązek dla organu podatkowego do określenia nadpłaty w podatku, jeżeli tylko organ ten zorientuje się, że podatnik dokonał nadpłaty podatku, zaś sam nie może wystąpić o jej stwierdzenie lub o jej określenie. Takie postąpienie będzie stanowiło obowiązek organu. W takiej sytuacji działając z urzędu, w formie decyzji, powinien określić wysokość nadpłaty w podatku. Spośród wielu stanów faktycznych, które powinny powodować wydanie takiej decyzji organ podatkowy powinien dokonać określenia wysokości nadpłaty w podatku m.in. w sytuacji, gdy organ podatkowy ustala wysokość zobowiązania podatkowego, zaś podatnik zapłacił je w zawyżonej wysokości. Ustawodawca w przepisie art. 77 § 1 pkt 2 o.p. wskazał, że określenie wysokości nadpłaty w decyzji podatkowej powoduje konieczność zwrotu tejże nadpłaty w ciągu 30 dni i od tego terminu biegnie termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 80 § 1 o.p. W niniejszej sprawie takiej decyzji określającej wysokość nadpłaty organ podatkowy nie wydał, a więc brak jest momentu, od którego mógłby zacząć biec termin do wygaśnięcia uprawnienia z art. 80 § 1 o.p. Najpierw bowiem nadpłata musi powstać, potem musi upłynąć termin jej zwrotu, a dopiero potem może zacząć biec termin wygaśnięcia tego prawa.

W zakresie omawianych wpłat kwot w latach 1999 i 2000 sąd pierwszej instancji wskazał także, że kwestia zaliczenia nadpłat na podatek został uregulowana w art. 76 i 76a o.p., który przewiduje specjalny tryb zaliczania nadpłat na zaległość podatkową, podatek bieżący lub też podatek należny za okresy przyszłe.

Istotną kwestią w tym zagadnieniu jest fakt, że nadpłata podlega zaliczeniu z chwilą jej powstania, nie zaś z chwilą jej stwierdzenia lub dokonania zaliczenia. Ustawa stawia jednak wymóg wydania przez organ podatkowy postanowienia dotyczącego zaliczenia nadpłaty na inną zaległość podatkową lub inne zobowiązania podatkowe. Na postanowienie takie przysługuje zażalenie. Zaliczenie nadpłaty może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie takiego postanowienia. W aktach sprawy brak jest dokumentów pozwalających stwierdzić, czy odnośnie wpłat dokonanych przez podatnika w latach 1999 i 2000 takie postanowienia były wydawane, zaś jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji, wpłaty te zostały zaliczone na inne zobowiązania podatkowe niż te, na które podatnik dokonał wpłaty. Sąd zważył również, że wpłaty te, które miały dotyczyć zobowiązań podatkowych za lata 1996 – 1998 (według organu) i 2000 r. (według podatnika) zostały zaliczone na podatki od nieruchomości za lata późniejsze. Jak wynika z treści przepisu art. 76 § 2 o.p., zaliczenie nadpłaty na tego typu zobowiązania podatkowe (przyszłe) nie jest uzależnione tylko od woli organu. Przepis ten przewidywał do 01.09.2005 r., że zaliczenie na poczet należności przyszłych może nastąpić w sytuacji, gdy podatnik nie wystąpi o zwrot nadpłaty, zaś po tej dacie, na mocy art. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz.1199) zmieniono jego brzmienie, wprowadzając zasadę, że nadpłata podatku podlega zaliczeniu na poczet zobowiązań przyszłych na wniosek podatnika. Przepis ten jako przepis o charakterze procesowym musi być stosowany w brzmieniu z chwili wydawania decyzji przez organ podatkowy. Ponieważ w aktach brak jest postanowień dotyczących zaliczenia tych kwot na poczet przyszłych należności, nie jest wiadomo, czy zostały one wydane przed czy po 1 września 2005 r., a więc nie wiadomo, które brzmienie przepisu powinno mieć zastosowanie i czy zostały spełnione formalne przesłanki w nim przewidziane.

Kwestia ta jest istotna wobec wątpliwości, czy doszło do wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za te lata.

Nie jest również trafne w ocenie sądu pierwszej instancji, stanowisko organu pierwszej instancji, co do umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2003 do 31 grudnia 2003 r. Pomijając już fakt, że organ powołuje się na instytucję stwierdzenia nadpłaty, która jak już wyżej wspomniano nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, błędnie uznał on, że doszło do upływu terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie takiej nadpłaty. Nie jest kwestionowane w sprawie, że decyzją z 16 września 2004 r. Prezydent Miasta R. ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z tytułu własności nieruchomości na terenie R. w wysokości 68,90 zł. Termin płatności podatku ustalonego w tej decyzji upływał w 2004 r., a więc zobowiązanie podatkowe ustalone w niej przedawniało się z 31 grudnia 2009 r. Nie należy bowiem mylić prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z przedawnieniem zobowiązania podatkowego ustalonego taką decyzją. Wniosek podatnika został złożony w 2009 r., czyli jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego tą decyzją, a więc rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest w tym zakresie nietrafne. Rozważania te odnoszą się jednak tylko do zastosowanej instytucji, w sytuacji, gdy sąd stwierdza, że jej zastosowanie w ogóle nie może mieć miejsca.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a, naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych, tj. art. 74a w zw. z art. 75 § 1 i 2, art. 77 § 3 oraz art. 80 § 1 o.p. w związku z nieprzeprowadzeniem postępowania w wyniku którego należało wydać decyzję określającą wysokość nadpłaty lub o zwrocie nadpłaty, w sytuacji gdy nie ma podstaw do przeprowadzenia przez organ podatkowy drugiej instancji postępowań w żadnym z tych trybów oraz zakończenia sprawy wydaniem decyzji podatkowej,

- z ostrożności procesowej z uwagi na niejednorodny (procesowy oraz materialny) charakter przepisów dotyczących określania wysokości nadpłaty zarzucono również naruszenie w tym samym zakresie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 74a w zw. z art. 75 § 1 i 2 i art. 80 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne uznanie, że znajdują w sprawie zastosowanie,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na zawarcie w uzasadnieniu wyroku niejednoznacznych wskazań do dalszego postępowania przez organ drugiej instancji oraz zaleceń których wykonanie będzie skutkowało wydaniem decyzji naruszającej prawo,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. z uwagi na uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa procesowego przez organ podatkowy, które w zakresie wskazanym w uzasadnieniu wyroku nie miały miejsca.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Już na wstępie należy zauważyć niekonsekwencję skarżącego, który z jednej strony wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z drugiej zaś strony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdza, że nie było podstaw do prowadzenia przez samorządowe organy podatkowe postępowania w trybie stwierdzenia nadpłaty. W tym zakresie skarżący podziela pogląd sądu pierwszej instancji, iż uchylona wyrokiem, decyzja podatkowa oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji są niezgodne z prawem. Skoro tak, to już chociażby z tego względu wyrok sądu pierwszej instancji jest prawidłowy.

W związku z tym, zagadnieniem spornym w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, pozostają wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem skarżącego z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednoznacznie, czy w ocenie sądu w dalszym toku postępowania organ drugiej instancji powinien prowadzić postępowanie zakończone wydaniem decyzji określającej nadpłatę lub odmawiającej jej określenia (art. 74 a o.p.), czy też wydać decyzję o ewentualnym zwrocie lub odmowie zwrotu nadpłaty.

Nie może budzić wątpliwości, że skoro strona skarżąca i sąd pierwszej instancji zgodnie twierdzą, że w sprawie nie może mieć zastosowania instytucja stwierdzenia nadpłaty, to prawidłowa w takiej sytuacji pozostaje do zastosowania instytucja zwrotu nadpłaty podatku, uregulowana w art. 80 § 1 – 3 o.p.

Sąd pierwszej instancji zasadnie wywiódł, że w sprawie niniejszej nie wygasło prawo do zwrotu nadpłaty podatku, a co się z tym wiąże obowiązkiem samorządowych organów podatkowych jest rozpoznanie stosownego wniosku podatnika w tym trybie.

W ramach powyższego postępowania, o zwrot nadpłaty podatku, obowiązkiem samorządowych organów podatkowych będzie rozliczenie nadpłaty na poczet podatku od nieruchomości za 2000 r. (dnia wpłaty w kwocie 2.672 zł i 68 zł)

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 74 a o.p. albowiem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji wskazuje jedynie na możliwość zastosowania tego przepisu w określonych okolicznościach prawno-faktycznych, a nie obliguje organów samorządowych do wydawania decyzji określających wysokość nadpłaty. Zgodzić się natomiast należy ze stroną skarżącą, że w sytuacji istnienia nadpłaty jej zwrot powinien nastąpić na podstawie czynności materialnotechnicznej, natomiast niemożna już podzielić poglądu skarżącej, że również odmowa zwrotu nadpłaty powinna nastąpić w takiej formie. Formą właściwą odmowy zwrotu nadpłaty jest decyzja.

Tak więc reasumując tę część wywodów należało przyjąć, iż organy samorządowe zobligowane będą do rozpoznania wniosku podatnika o zwrot nadpłaty, w kontekście poszczególnych lat podatkowych (lata 1999-2008). Strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, odnośnie do uchylenia tylko zaskarżonej do sądu decyzji ostatecznej. Jeżeli natomiast samorządowe kolegium odwoławcze na etapie rozpoznania sprawy uzna, że rozpoznanie jej przez organ drugiej instancji nie jest możliwe z przyczyn merytorycznych, może w tym względzie wydać decyzję kasacyjną w celu przeprowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.