Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 699/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2008 r. sprawy ze skargi K S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...], który po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...]. wniesionego przez ""A"SA utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabywanych przez Spółkę wierzytelności trudnych w drodze cesji bezwarunkowej z całkowitym przejęciem ryzyka niewypłacalności.

"A" SA we W. wystąpiła z wnioskiem - pismo z dnia 27.09.2006 r. do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej uptu. Z przedmiotowego wniosku wynikało, że Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa wierzytelności trudne, czyli takie, przy których prowadzone czynności windykacyjne nie przyniosły oczekiwanego skutku, a zaległe płatności nie zostały przez dłużników uregulowane. Pakiety nieściągalnych wierzytelności nabywane są przez Spółkę od swoich klientów w formie cesji bezwarunkowej, z całkowitym przejęciem ryzyka niewypłacalności, a następnie Spółka przeprowadza ich windykacje na własny rachunek i we własnym imieniu. Po nabyciu wierzytelności Spółka zobowiązana jest jedynie do zapłaty określonej w umowie cesji wierzytelności ceny bez żadnych dodatkowych rozliczeń, nie utrzymuje się żadnej więzi prawnej ze zbywającym. Podstawę prawną nabycia wierzytelności przez Spółkę stanowi umowa cesji nie jest natomiast zawierana żadna umowa o świadczenie usług pomiędzy Spółką a zbywcą.

W opinii Spółki realizowane przez nią czynności nie stanowią dostawy towarów, ponieważ nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami jak właściciel. Odnośnie natomiast ewentualnego zakwalifikowania omawianego nabycia jako podlegającej opodatkowaniu usługi Spółka stoi na stanowisku, że czynność nabywania przedmiotowych wierzytelności jest nabyciem prawa majątkowego, a tym samym nie stanowi usługi po stronie nabywcy (zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług to zbywca towarów lub praw jest obciążony podatkiem od towarów i usług). Spółka wskazała, że dokonywana czynność nabycia wierzytelności nie jest związana z wykonywaniem jakichkolwiek świadczeń na rzecz zbywcy wierzytelności bowiem nie zobowiązuje się wobec zbywcy do świadczenia windykacji wierzytelności, pośrednictwa sprzedaży, monitorowania dłużnika, czy wykonywania jakichkolwiek innych usług. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], w której organ podatkowy wyraził pogląd "aby można było mówić o świadczeniu usług należałoby wskazać w działaniu Spółki istnienie elementu "wyręczania" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu, za który klient ponosiłby określone ryzyko oraz płacił określoną cenę (...), nabycie wierzytelności i prowadzenie windykacji nabytych uprzednio wierzytelności, na własny rachunek i we własnym imieniu nie mieści się w zakresie odpłatnego świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT".

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zgodnie z art. 5 ust. 1 uptu odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Usługą w opinii organu podatkowego będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem obciążającym konsumpcję i w przypadku jej braku uznać należy, że nie miało miejsce świadczenie usługi. Mając na uwadze przedstawiony zakres pojęcia odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. stwierdził, że nie mieszczą się w nim wykonywane przez stronę czynności polegające na nabywaniu wierzytelności trudnych w drodze cesji bezwarunkowej. Aby można było mówić o świadczeniu usług należałoby wykazać w działaniu Spółki, że wyręcza klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu, za które klient ponosiłby określone ryzyko oraz płacił określoną cenę. Natomiast w rozpatrywanej sprawie zbywca nie tylko za nic nie płaci, ale przede wszystkim nie zawiera umowy w zakresie windykacji, co powoduje, że nie jest w ogóle zainteresowany efektem prowadzonego postępowania. Zatem nabywanie przez Spółkę wierzytelności trudnych w drodze cesji bezwarunkowej z całkowitym przejęciem ryzyka niewypłacalności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. działając w trybie nadzoru na podstawie art.14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej skrót Ordynacją podatkową, wydał decyzję z dnia [...] Nr [...], którą zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabywanych przez Spółkę wierzytelności trudnych w drodze cesji bezwarunkowej z całkowitym przejęciem ryzyka niewypłacalności. W uzasadnieniu decyzji powołał się na wyrok ETS w sprawie C-305/01 z dnia 26 czerwca, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt III S.A./Wa 3995/06. oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3887/06. W wyroku ETS wskazano, że w przypadku, gdy faktor podejmuje się faktoringu właściwego poprzez nabycie długów swojego klienta bez prawa regresu do klienta w przypadku niewypłacalności dłużnika, bezdyskusyjnie świadczy on temu klientowi usługę, polegającą w zasadzie na zwolnieniu go z operacji długu, a także od ryzyka niespłacenia długu. WSA w Warszawie zaś w uzasadnieniu do powołanego wyroku z dnia 11.01.2007 r. wskazał, że istnieją podstawy, aby przyjąć, iż nabywanie wierzytelności przez podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem i windykacją wierzytelnościami, jest odpłatnym świadczeniem usług, objętym zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towaru i usług i to niezależnie od rozstrzygnięcia kwestii (...) czy usługa taka, biorąc pod uwagę jej zakwalifikowanie w ramach PKWiU podlega przedmiotowemu zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 uptu. W ocenie Sądu usługą świadczoną na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej jest nabycie wierzytelności przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu dalszej odsprzedaży lub windykacji.

Biorąc pod uwagę powyższe orzecznictwo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie istotą usługi, jaką świadczy cesjonariusz, jest zwolnienie cedenta z konieczności ściągania przysługującej mu należności od dłużnika i niejako przeniesienia ryzyka jej nieściągalności na cesjonariusza. Przez to zaś, że cesjonariusz działa w charakterze podatnika, oraz że świadczy usługę odpłatnie, co miało miejsce w niniejszej sprawie, to należy uznać, że Spółka nabywając w drodze cesji wierzytelności świadczy usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej kierując się art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. rażąco narusza prawo tj. ustawę o podatku od towarów i usług.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Spółka złożyła odwołanie z dnia [...]r. zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 8 ust. 1 uptu. poprzez nieprawidłową ocenę czynności nabywania wierzytelności w sposób opisany w stanie faktycznym we wniosku o interpretację,

- wadliwość formalnoprawna wynikająca z naruszenia art. 14b § 2 oraz § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 120 Ordynacji podatkowej wobec nieprawidłowego uznania przez Organ, iż zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika, która uzasadniałaby zmianę postanowienia w trybie powołanym wyżej.

W uzasadnieniu odwołania podała, że przepisy Kodeksu cywilnego umożliwiają wierzycielowi przeniesienie wierzytelności na osobę trzecią. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, a wieź prawna pomiędzy nabywcą a zbywca dobiega końca.

Cesja wierzytelności nie nosi znamion tzw. umowy przelewu powierniczego, co oznacza, że cesjonariusz może ściągnąć dług lub też odsprzedać przedmiotową wierzytelność. W opisanym przypadku o braku usługi decyduje w opinii Spółki przede wszystkim fakt, że w danym przypadku nie istnieje odbiorca świadczenia, który uzyskałby z niego chociaż potencjalną korzyść. Spółka nie świadczy usługi polegającej na uwolnieniu sprzedawcy wierzytelności od przeprowadzenia operacji odzyskania długów i od ryzyka ich niespłacenia. Po stronie zbywcy wierzytelności brak jest konieczności windykowania zbywanej wierzytelności. Zdaniem Spółki pogląd o zwolnieniu zbywcy od potrzeby odzyskiwania długów jest bezpodstawny.

W opinii Strony organ podatkowy błędnie zastosował do nabycia wierzytelności przez Spółkę odniesienie do definicji faktoringu z orzeczenia ETS z dnia 26 czerwca 2003 r. (sygn. akt C-305/01). W rozstrzygnięciu tym "faktoring" zdefiniowano jako działalność, która charakteryzuje się skupowaniem długów z jednoczesnym przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużników. Jednak w swym wywodzie organ podatkowy nie uwzględnił, że uwolnienie od ciężaru windykacji oraz od ryzyka jej niespłacenia w zamian za określone wynagrodzenie stanowi zaledwie jedną z cech faktoringu, podczas gdy zasadniczą konstrukcję ekonomiczną faktoringu stanowi finansowanie działalności podmiotu zbywającego wierzytelności w drodze udzielania pożyczek i wpłacanie zaliczek. Natomiast w opisanym stanie faktycznym Spółki okoliczność finansowania cedenta praktycznie nie ma miejsca.

Na poparcie swego stanowiska podatnik przytoczył rozstrzygnięcie ETS (sygn. C-155/94), w którym zostało stwierdzone, iż "wykonanie prawa własności nie może ze swej istoty być uważane za czynności determinujące działalność gospodarczą". Stąd dla prawidłowego stanowiska konieczne jest rozważenie przez organ podatkowy, czy zakup przedmiotowych wierzytelności przez Spółkę wywoła skutek w postaci świadczenia usługi na rzecz zbywcy wierzytelności przez Spółkę. Trudno bowiem stwierdzić uzyskanie mierzalnych korzyści dla kontrahenta wypływających z czynności dokonywanych przez Spółkę, stąd nie spełniają one warunków działalności gospodarczej, a więc nie można ich zaliczać do kategorii świadczenia usługi zgodnie z art. 8 uptu.

Z uwagi na to, że rozbieżność poglądów strony i organów podatkowych sprowadza się do kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego, które również w orzecznictwie nie są rozumiane jednolicie, nie można w uchylonym rozstrzygnięciu dopatrywać się cech rażącego naruszenia prawa. Dla umocnienia swych argumentów w tej mierze Spółka powołała wyrok NSA z 17 września 1997r. III S.A. 1425/96, w którym stwierdzono, że rażące naruszenie prawa występuje, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Przytoczono również tezę wyroku NSA z 4 grudnia 1996 r., III S.A. 1817/95, oraz wyroku z 13 maja 2003r. III S.A. 2395/01, iż wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa. Tym samym zdaniem podatnika Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchybił zasadzie ostateczności decyzji z art. 128 Ordynacji podatkowej określającej, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach, skoro nie zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa z art.14b Ordynacji podatkowej, na którą powołał się organ w rozstrzygnięciu nadzorczym.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że przeniesienie wierzytelności następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Istotą przeniesienia wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela (cedenta) z osobą trzecią (cesjonariuszem) na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. Sprzedaż wierzytelności własnej nie może być uznana za świadczenie usługi przez sprzedawcę na rzecz podmiotu nabywającego wierzytelność. W sprawie przedmiotem oceny nie jest ocena skutków zachowania zbywcy wierzytelności realizującego swoje prawa właścicielskie, lecz nabycie wierzytelności przez podmiot zajmujący się skupowaniem wierzytelności i dochodzeniem ich od dłużników, które stanowi świadczenie usługi na rzecz zbywcy wierzytelności. Usługa ta polega na dokonaniu przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności zapłaty za nabytą wierzytelność, w wyniku czego zbywca nie musi podejmować działań w celu odzyskania zapłaty od niesolidnego dłużnika. W związku z powyższym to świadczenie podmiotu nabywającego wierzytelność należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast czynność zbywcy, którego przedmiotem jest przeniesienie na nabywcę prawa do wierzytelności w zakresie VAT-u jest obojętna. Podkreślenia wymaga, że przepisy prawa wspólnotowego w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 2006 /112/ WE RADY), których implementację stanowi ustawa o podatku od towarów i usług, określając zasady opodatkowania tym podatkiem nie odwołują się do regulacji prawa cywilnego. Zatem bez znaczenia pozostaje jakie instytucje z zakresu prawa cywilnego zastosowano w celu spełnienia świadczenia, decydujące znaczenie ma jego efekt (cel) jaki w związku z tym został osiągnięty. Zatem w przedmiotowej sprawie nabywanie przez Spółkę wierzytelności w formie cesji bezwarunkowej w celu ich windykacji w imieniu własnym Spółki i na jej rachunek stanowi usługę w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania powyższej czynności jest fakt, iż są to wierzytelności trudne, obciążone niskim ryzykiem wypłacalności dłużnika, nabywane za niską cenę. Trudno zgodzić się ze Spółką, iż nie ma odbiorcy świadczenia, który uzyskałby z niego choćby potencjalną korzyść. Odbiorcą bowiem świadczonej przez Spółkę usługi jest zbywca wierzytelności a uzyskana przez niego korzyść polega na uwolnieniu go od operacji windykacji długu oraz od ryzyka jego niespłacenia w zamian za określone wynagrodzenie. Zgodzić należy się ze stroną, że nie jest ona zobowiązana wobec zbywcy do świadczenia windykacji wierzytelności, jednakże jak wskazuje strona celem prowadzonej przez nią działalności jest windykacja nabytych wierzytelności, również tych trudnych do ściągnięcia w swoim imieniu i na swój rachunek.

Odnosząc się do zarzutu nieistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika, która uzasadniałaby zmianę postanowienia w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przywołał stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że skoro swoboda interpretacyjna przy stosowaniu przepisów nie wypełnia przesłanki rażącego naruszenia prawa, to użyta w przepisie art.14b Ordynacji podatkowej podstawa w "postępowaniu interpretacyjnym" musi być rozumiana inaczej. Odrębność bowiem pozycji podatnika w postępowaniu podatkowym i wnioskodawcy w postępowaniu o udzielenie interpretacji, a także pozycji organu podatkowego w tych postępowaniach, pozwala przyjąć, iż rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako naruszenie postanowieniem przepisu prawa zarówno procesowego jak i materialnego (patrz: wyrok WSA z dnia 21 września 2007 r. sygn akt. I SA/Wr 149/07). Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego przywołane w odwołaniu wyroki odnoszące się do wykładni pojęcia "rażące naruszenie prawa" dokonanej dla potrzeb art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie znajdują zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego charakter rażącego naruszenia prawa ma udzielona błędna pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, gdyż zawiera wadliwą interpretacje przepisów prawa tj. art. 5 i 8 uptu., a skoro istotą wydanego postanowienia jest interpretacja przepisów, to dokonanie jej w sposób niedopuszczalny stanowi przesłankę z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 kwietnia 2008 r. strona wniosła skargę powtarzając w jej uzasadnieniu argumentację podniesioną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że w orzecznictwie przesądzono, że sąd administracyjny nie może ograniczać zakresu formułowanych ocen tylko do kwestii trybu i terminu wydania zaskarżonej interpretacji. Zakres kognicji powoduje, iż sąd obowiązany jest również zbadać prawidłowość dokonanej wykładni, która przecież prowadzi do zajęcia stanowiska zgodnego bądź sprzecznego z prawem (patrz uchwała NSA z 8.01.2007 r., I FPS 1/06) "Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego".

Interpretacja podatkowa nie przybiera wprawdzie postaci stosowania prawa (decyzji podatkowej), ale określa sytuację prawną podatnika, a tym samym musi być traktowana jako zapowiedź wyciągnięcia konsekwencji prawnych w razie niezastosowania się do wykładni. Ponadto przyznanie organowi odwoławczemu kompetencji do zmiany postanowienia w oparciu o art.14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej świadczy o tym, że jest on umocowany do dokonywania ocen merytorycznych wykraczających poza sferę kompetencji i procedury, a wadliwa interpretacja jest jedną z odmian naruszenia prawa.

Zajmując się istotnym dla rozstrzygnięcia problemem przede wszystkim należy skupić się na kwestii, czy Dyrektor Izby Skarbowej posiadał uprawnienie do działania w trybie art.14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej Przepis ten przewiduje zamknięty i ściśle określony katalog przesłanek, które powodować mogą uchylenie lub zmianę interpretacji z urzędu. Oznacza to, że żadna inna przesłanka nie może powodować skutku w tej postaci co do postanowienia zawierającego interpretację.

Pierwszym rodzajem warunków, o których mowa, jest rażące naruszenie prawa przez wydaną interpretację prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Naruszenie dotyczyć może zatem zarówno przepisów prawa, jak i przyjętej ich wykładni (w orzecznictwie sądowym). Ustawodawca jednak nie zdefiniował pojęcia rażącego naruszenia prawa ani w odniesieniu do cytowanego przepisu, ani na gruncie przepisów dotyczących instytucji tzw. wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak też w pozostałych przepisach Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Pojęcia tego jednak użyto w innych przepisach tj. art. 234 i art. 247 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów dotyczy zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się od decyzji (postanowienia) chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Drugi określa zaś, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z uwagi na brak legalnej definicji tego pojęcia, którym posługuje się ustawodawca i jego istotną wagę dla interpretacji tych norm o jego rozumieniu przesądziło w głównej mierze orzecznictwo sądowe. Oparto się w nim na założeniu, że przesłanką uznania naruszenia prawa za rażące jest sytuacja, gdy organ podatkowy wbrew literalnemu brzmieniu przepisu przyzna uprawnienie stronie lub nałoży na nią obowiązek mimo że narusza tym wyraźną niebudzącą wątpliwości interpretacyjnej normę prawa materialnego.

Jednak nieuzasadnionym byłoby w świetle tak przytoczonego rozumienia definiowanego przez orzecznictwo pojęcia rażącego naruszenia prawa przyjęcie, że jedynie rażące naruszenia prawa są podstawą do zmiany z urzędu wydanej interpretacji. Z powyższego bowiem wynikałoby, że organ z urzędu nie może zmienić wydanej interpretacji, która narusza prawo, lecz nie w sposób rażący. Odnosząc się do tej kwestii należy zatem zweryfikować definicję "rażącego naruszenia prawa" na tle instytucji interpretacji podatkowych. Zdaniem Sądu pozycja podatnika w postępowaniu podatkowym (także w trybach szczególnych), kształtuje się zasadniczo odmiennie od pozycji osoby wnioskującej o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, gdy następuje zmiana udzielonej postanowieniem interpretacji. Stosownie do art. 14a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowanie prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Interpretacja taka nie ma mocy wiążącej dla wnioskującego o jej udzielenie (podatnika, płatnika lub inkasenta), jest natomiast wiążąca dla organu podatkowego i organu kontroli skarbowej właściwego dla wnioskodawcy. Interpretacja taka może zostać zmieniona lub uchylona tylko w oparciu o określony w art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej tryb. Postanowienie organu podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przetoczeniem przepisów prawa (art.14a § 3 Ordynacji podatkowej). W istocie jednak organ przedstawia swój pogląd w przedmiocie zastosowania, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, przepisu prawa podatkowego. Założenie, by wniosek o interpretację został złożony co do przepisu sformułowanego w sposób jasny i jednoznaczny, nie wymagającego odwołania się do innych regulacji, czy też zastosowania innej wykładni niż językowa jest mało prawdopodobne. Nie można wprawdzie wykluczyć tego typu wniosków, jednak zamiarem ustawodawcy wprowadzenia regulacji obejmujących tzw. "wiążące interpretacje" była zarówno niejasność przepisów podatkowych, jak też obowiązująca, w przeważającej części podatków, zasada samoobliczenia podatku, wymuszająca na podatniku obowiązek właściwego stosowania przepisów podatkowych. Udzielone interpretacje, w znacznym stopniu, dotyczyć będą przepisów wymagających innych rodzajów wykładni odmiennych od wykładni językowej. Rozumienie zatem rażącego naruszenia prawa, na gruncie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sposób wypracowany przez dotychczasowe orzecznictwo nie wydaje się uzasadniony. Zawężenie bowiem możliwości zmiany lub uchylenia postanowienia wydanego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. do niewłaściwego zastosowania wykładni językowej spowodowałoby, że przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. stałby się w istocie niemożliwym do zastosowania. W świetle tego podstawowym założeniem przy ustalaniu, dla zastosowania art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej., znaczenia pojęcia "rażące naruszenie prawa" jest takie jego zdefiniowanie by zachować równowagę między zasadą trwałości decyzji, która zapewnia ochronę strony (wnioskodawcy), a zasadą praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowe, ,wynikającą z art. 7, art. 87 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) – dalej Konstytucja RP. Zdaniem Sądu należy odróżnić sytuację nieprawidłowego zastosowania przepisu prawa w decyzji określającej (ustalającej) zobowiązanie podatkowe za wskazany okres, od przypadku błędnej wykładni normy prawnej w interpretacji przepisu która daje podatnikowi uprawnienia nie wynikające z obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podkreślenia wymaga fakt, że wydana w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej interpretacja wiąże organ podatkowy (nie podatnika) do momentu jej zmiany lub zmiany brzmienia przepisu, którego interpretacja dotyczyła i za ten okres. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, wnioskodawcy (podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi), który zastosował się do interpretacji nie określa (ustala) się zobowiązania podatkowego, a także nie ustala dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (postępowanie wszczęte umarza), nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. W konkluzji należy zatem stwierdzić, że brak możliwości zmiany, w trybie nadzoru (art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nieprawidłowej interpretacji skutkowałby nieuzasadnionym (tj. nie wynikającym z obowiązujących przepisów) zróżnicowaniem podatników oraz pozostawaniem organu w sytuacji ciągłego naruszania obowiązujących przepisów. Restrykcyjne pojmowanie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", na gruncie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia także, w ocenie Sądu w zasadzie ochrony wnioskodawcy (podatnika, płatnika, inkasenta), który zastosował się do interpretacji wydanej w trybie art.14a Ordynacji podatkowej Podatnika w tym zakresie zabezpiecza bowiem regulacja przyjęta w art.14b § 5 zdanie drugie. Zgodnie z tym przepisem zmiana, albo uchylenie postanowienia wydanego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona wnioskodawcy (podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi), a gdy zmiana lub uchylenie dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy – począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzję doręczono wnioskodawcy. Unormowanie to dotyczy zmiany postanowienia zarówno w wyniku wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji, jak i do zmiany (uchylenia) postanowienia w trybie nadzoru. Uznać należy, że przepis ten wystarczająco chroni sytuację prawną podatników, którzy zastosowali się zarówno do interpretacji, którą później zmieniono, w tym gdy uległa zmianie (uchyleniu) w trybie nadzoru. Przedstawione różnice w pozycji podatnika w postępowaniu podatkowym i wnioskodawcy w postępowaniu o udzielenie interpretacji, a także pozycji organu podatkowego w tychże postępowaniach pozwalają w ocenie Sądu uznać, że rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć, jako naruszenie postanowieniem przepisu prawa poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie także wykładni innej niż wykładnia językowa,

W kontekście powyższych rozważań zdaniem składu orzekającego wydana w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zaskarżona decyzja zawiera argumenty wskazujące, że postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. rażąco narusza prawo wraz z opisem na czym to naruszenie polegało. Organ odwoławczy słusznie stwierdził, iż udzielona pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest błędna, gdyż zawiera wadliwą interpretacje przepisów prawa tj. art. 5 i 8 uptu. Meritum wydanego postanowienia stanowi bowiem interpretacja przepisów, a więc dokonanie jej w sposób wadliwy wypełnia przesłankę z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ przedmiotowemu postanowieniu można przypisać cechę rażącego naruszenia prawa.

Odnosząc się do merytorycznych zarzutów skargi stwierdzić należy na wstępie, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W ustawie nie zamieszczono pozytywnej definicji usługi, art. 8 ust. 1 pkt 1 uptu stanowi bowiem, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uptu. Zgodnie z art. 8 ust. 3 uptu. usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji z wyjątkiem usług elektronicznych. Uwzględniając definicję zawartą w art. 2 pkt 6 uptu wierzytelność jako prawo majątkowe nie jest towarem. Zasadnicze zatem dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest przesądzenie czy cesja wierzytelności może być potraktowana w kategorii odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu z 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga na początku rozważań, że przepisy prawa wspólnotowego w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 2006 /112/ WE RADY), których implementację stanowi ustawa o podatku od towarów i usług, określając zasady opodatkowania tym podatkiem nie odwołują się do unormowań prawa cywilnego. Z tego powodu nie ma znaczenia jaki rodzaj umowy z zakresu prawa cywilnego użyto dla spełnienia świadczenia, a przesądzające znaczenie dla oceny charakteru czynności ma jej efekt. Oceniając pod tym kątem w przedmiotowej sprawie nabywanie przez Spółkę wierzytelności w formie cesji bezwarunkowej w celu ich windykacji w imieniu własnym Spółki i na jej rachunek, należy uznać, że stanowi ono usługę w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przy czym dla opodatkowania powyższej czynności bez znaczenia pozostaje fakt, że są to wierzytelności trudne, obciążone niskim ryzykiem wypłacalności dłużnika, nabywane za niską cenę. Nie można w tym zakresie podzielić poglądu skarżącej Spółki, że nie ma odbiorcy świadczenia, który uzyskałby z niego choćby potencjalną korzyść, gdyż odbiorcą wykonywanej przez Spółkę usługi jest zbywca wierzytelności, a uzyskana przez niego korzyść polega na uwolnieniu go od operacji windykacji długu oraz od ryzyka jego niespłacenia w zamian za określone wynagrodzenie. Wprawdzie słusznie strona zauważa, że nie jest ona zobowiązana wobec zbywcy do świadczenia windykacji wierzytelności, jednakże jak wskazuje Strona celem prowadzonej przez nią działalności jest windykacja nabytych wierzytelności, w tym trudnych do ściągnięcia w swoim imieniu i na swój rachunek, stąd przyjęte przez organy podatkowe usługi można określić jako mające charakter pomocniczy.

Kwestia, że wierzyciel nie musi dochodzić przysługującej mu należności nie przesądza - wbrew twierdzeniu skarżącej - że zbywając wierzytelność (szczególnie, jak to nazwała Spółka "trudną", a więc taką co do której były już podejmowane czynności mające na celu odzyskanie należności) wierzyciel nie uzyskuje wymiernej korzyści. Również wywody zawarte w skardze o niewspółmierności zapłaty od faktycznej wartości wierzytelności nie mogą rzutować na rozstrzygnięcie w zakresie podlegania wskazanej transakcji przepisom uptu.

Sąd w swych rozważaniach podziela wcześniejsze stanowiska Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W uzasadnieniu do wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3995/06 wskazano, że Spółka skarżąca (analogicznie jak firma K S.A.) zajmująca się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami na podstawie zawieranych umów nabywa wierzytelności w drodze cesji, następnie już we własnym imieniu i na własny rachunek dokonuje ich windykacji lub ceduje na inny podmiot. Między przedsiębiorcą a skarżącą Spółką w związku z dokonaną cesją nie występują dalej idące zobowiązania, brak jest zastrzeżenia cesji zwrotnej. Sąd w tym stanie faktycznym przyjął, że usługą świadczoną na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej jest nabycie przez skarżącą spółkę wierzytelności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu dalszej odsprzedaży lub windykacji. Istota tej usługi polega na uwolnieniu zbywcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania.

Tożsamy pogląd zawarł WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3887/06 stwierdzając, że "aby można mówić o świadczeniu usługi, musi istnieć przedmiot świadczenia. Zdaniem Sądu w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, po stronie cedenta przedmiot świadczenia nie występuje. W takim przypadku usługę świadczy jedynie nabywca wierzytelności (cesjonariusz) a istota tej usługi polega na uwolnieniu zbywcy wierzytelności od ciężaru jej wyegzekwowania. Fakt, że sprzedaż wierzytelności własnej po stronie cedenta nie jest usługą, nie oznacza, iż czynność ta nie jest elementem usługi - lecz świadczonej przez inny podmiot - nabywcę wierzytelności." Ponadto w przytoczonym orzeczeniu podkreślono, że "usługi nabycia wierzytelności danej firmy w celu ich wykorzystania do operacji prawno - gospodarczych mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 65.23.10, tj. usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalne – rentowych".

Ustosunkowując się do zarzutu, że organ podatkowy wadliwie przyjął analogię pomiędzy nabyciem wierzytelności przez Spółkę a definicją faktoringu z orzeczenia ETS z dnia 26 czerwca 2003r. (sygn akt C-305/01), należy wprawdzie podzielić stanowisko Spółki, że faktoring oprócz cesji wierzytelności obejmuje szereg innych czynności, które nie wiążą się bezpośrednio z samym przelewem wierzytelności jak prowadzenie ksiąg, monitorowanie sytuacji prawno – ekonomicznych, niemniej jednak organ odwoławczy cytując wyroku ETS z dnia 26 czerwca 2003r. (sygn. C-305/01) miał na celu zaakcentowanie, że zgodnie z jego uzasadnieniem podmiot gospodarczy, który nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki dłużnika i który w zamian pobiera od swoich klientów prowizje prowadzi działalność gospodarczą, a usługa którą świadczy klientowi polega zasadniczo na uwolnieniu go od przeprowadzenia operacji odzyskiwania długów i od ryzyka niespłacenia długów.

Natomiast nie znajduje w niniejszej sprawie odniesienia powołany przez podatnika wyrok ETS z 20.06.1996 r w sprawie C-155 Wellcome Trust Ltd przeciwko Comrnisisioners of Customs & Excise, gdyż, jak trafnie wywodzi organ odwoławczy dotyczy on cedenta zbywającego własną wierzytelność a nie jej nabywcy (cesjonariusza), bowiem to Trust zbywał swoje akcje i udziały oraz nie dokonywał tego w ramach działalności gospodarczej (nie był komercyjnym brokerem). W rozpatrywanej zaś sytuacji to Spółka nabywała w drodze cesji wierzytelności należące do cedenta i dokonując tego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Konkludując, należy uznać, że nabycie wierzytelności przez podmiot zajmujący się skupowaniem wierzytelności i dochodzeniem ich od dłużników stanowi świadczenie usługi na rzecz zbywcy wierzytelności. Usługa ta polega na dokonaniu przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności zapłaty za nabytą wierzytelność, w wyniku czego zbywca jest zwolniony z działań w celu odzyskania zapłaty od niesolidnego dłużnika. W związku z powyższym to świadczenie podmiotu nabywającego wierzytelność należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś działalność zbywcy której przedmiotem jest przeniesienie na nabywcę prawa do wierzytelności w zakresie VAT-u jest obojętna.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu nie można zgodzić się zarzutem skargi co do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 8 ust 1 uptu.

Rację zaś ma Dyrektor Izby Skarbowej upatrując rażącego naruszenia prawa w rozumieniu przepisu art. 14b Ordynacji Podatkowej w tym, że doszłoby do pozostawienia w obrocie prawnym stanowiska organu podatkowego, zawierającego w sobie błędną wykładnię przepisu ustawy.

W tym stanie rzeczy Sąd - uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.