Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1455/97
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2000-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 26, art. 29-30
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: Instytucja nadpłaty jest samodzielną i odrębną konstrukcją prawa podatkowego i podlega terminowi przedawnienia odnoszącemu się tylko do tej instytucji.

TEZY

Instytucja nadpłaty jest samodzielną i odrębną konstrukcją prawa podatkowego i podlega terminowi przedawnienia odnoszącemu się tylko do tej instytucji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "P." Spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego osób prawnych - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. "P." złożyła zeznanie, w którym wykazała należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1989 r. w kwocie 1.645.479,34 zł /po denominacji/.

W dniu 10.09.1996 r. jej następczyni P. wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku dochodowego m.in. za 1989 r. W jej ocenie w tym roku podobnie jak w 1990 r. dodatnie różnice kursowe nie były źródłem przychodów, natomiast ujemne różnice kursowe stanowiły koszty uzyskania przychodu /pogląd wyrażony w wyroku SN z dnia 26 września 1995 r. III ARN 32/95/. Przy przyjęciu tak ukształtowanej podstawy opodatkowania podatek nie wystąpił.

Urząd Skarbowy W. decyzją z 10.01.1997 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych należne od Spółki w 1989 r. na kwotę 2.693.014,20 przy przyjęciu zasady, że skoro dodatnie różnice kursowe w 1989 r. nie stanowiły przychodu, to również ujemne różnice kursowe nie mogą być kwalifikowane jako koszty jego uzyskania. W tej sytuacji, wobec niewystąpienia nadpłaty postępowanie w sprawie jej zwrotu umorzył na podstawie art. 105 Kpa.

W wyniku odwołania wniesionego przez Spółkę Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 4.07.1997 r. uchyliła decyzję organu I instancji w części zawierającej wymiar podatku podzielając wywód odwołania, iż w tej części decyzja naruszała art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ponieważ określone zostało zobowiązanie podatkowe, które wygasło wcześniej z uwagi na upływ okresu przedawnienia tego zobowiązania.

Utrzymana została natomiast w mocy decyzja organu I instancji w pozostałej części. Izba podtrzymała pogląd o niewystępowaniu w 1989 r. różnic kursowych, zarówno jako przychód, jak i jako koszty uzyskania tego przychodu, co wynika z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./.

Nadto Izba Skarbowa zauważyła, iż w 1996 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z momentem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wszelkie tyczące tego zobowiązania postępowania administracyjne powinny zostać umorzone. Skoro nie istnieje, zobowiązanie podatkowe, to również wygasła ewentualna nadpłata, gdyż nie można dokonać nowego wymiaru podatku.

W uzasadnieniu decyzji, w związku z treścią odwołania, wyrażono pogląd, iż nie jest rażącym naruszeniem prawa wyrażenie odmiennego od SN poglądu w kwestii wymagającej złożonej interpretacji prawa.

Ostateczną decyzję Izby Skarbowej w W. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "P.". Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1989 r. /cyt. wyżej/ poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych wbrew poglądowi wyrażonemu w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1995 r. III ARN 32/95 oraz w orzecznictwie Izby Skarbowej. Ponadto zarzuciła jej naruszenie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sprzeczny z tym przepisem jest pogląd o wygaśnięciu nadpłaty z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdyż zgodnie z poglądem SN /uchwałą z dnia 21 lutego 1996 r. III AZP 39/95/ nadpłata nie jest objęta zobowiązaniem podatkowym i nie jest w związku z tym podatkiem, lecz w istocie nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym.

Zwróciła uwagę na obowiązujący od 1.01.1994 r. odrębny termin przedawnienia zwrotu nadpłaty /art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.

W końcu zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu odwoławczym przy badaniu decyzji organu I instancji tylko pod kątem wystąpienie rażącego naruszenia prawa.

Izba Skarbowa zarzutów tych nie podzieliła i wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji odnieść należy się przede wszystkim do najważniejszej części tej decyzji, to jest do jej osnowy.

Osnowa ta, będąca rzeczywistym rozstrzygnięciem sprawy w sposób nie budzący wątpliwości zawiera umorzenie postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1989 r. w kwocie 1.645.479,34 PLN.

Organ II instancji uzasadniając takie rozstrzygnięcie wywiódł, że w chwili orzekania nadpłata z tytułu różnic kursowych nie istniała, ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych wygasło z mocy art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Powyższe spowodowało, iż z momentem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wszelkie dotyczącego postępowania winny zostać umorzone.

Tego poglądu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela.

Zaprezentowana przez Izbę Skarbową interpretacja procesowego skutku przedawnienia zaległości podatkowych wyprowadzona z art. 30 i art. 26 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest nieuprawnionym rozwinięciem doktrynalnego poglądu /patrz Zobowiązania podatkowe - komentarz do ustawy B. Brzezińskiego, M. Kalinowskiego, A. Olesińskiej, Toruń 1995, str. 122/, gdzie autorzy stwierdzają, że "z momentem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wszystkie dotyczące go postępowania powinny zostać umorzone".

Nietrafnie potraktowano żądanie zwrotu nadpłaty jako postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego. Autorzy podkreślają, że dyrektywa umorzenia postępowania odnosi się w szczególności do postępowań, których celem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Tego rodzaju podejście, jakie zaprezentowano w zaskarżonej decyzji, całkowicie unicestwia instytucję nadpłaty podatku w stosunku do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa /art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, które zostały wykonane z nadpłatą albo nienależnie. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 26 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa również przez zapłatę podatku. Kolejnymi argumentami przemawiającymi za niewłaściwym zastosowaniem w zaskarżonej decyzji art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych są wnioski, jakie wypływają z nowelizacji art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/. Modyfikując treść dawnego ust. 3 i nadając mu oznaczenie ust. 4 ustawodawca dał wyraz temu, że instytucja nadpłaty jest samodzielną i odrębną konstrukcją prawa podatkowego i podlega terminowi przedawnienia odnoszącemu się tylko do tej instytucji. Nowelizacji tej nie można uznać jedynie za skrócenie terminu przedawnienia wynikającego z art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Instytucja nadpłaty podatku jako odrębna i samodzielna instytucja prawa podatkowego nie może być uznawana za decyzję mającą równocześnie charakter decyzji wymiarowej tak w odniesieniu do decyzji konstytutywnych, jak i decyzji deklaratoryjnych. W tym zakresie podzielony został pogląd, jaki Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 17 października 1997 r. I SA/Lu 1022/96.

Sytuacja nieograniczonej w czasie /przed dniem 1.01.1999 r./ możliwości dochodzenia zwrotu podatków nadpłaconych przez podatników, którzy sami stwierdzili istnienie zobowiązania podatkowego i sami obliczyli podatek, jest błędem ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu przed nowelizacją dokonaną w cyt. ustawie z dnia 16 grudnia 1993 r. Jest to błąd tym większy, iż różnicujący sytuacje tych podatników w porównaniu do tych, co do których zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej lub tych, którzy zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa nie wykonywali i sprowokowali wydanie decyzji deklaratoryjnej.

Sytuacja taka jest również sprzeczna z ogólną cechą systemu prawnego, że roszczenia majątkowe objęte są różnymi terminami dawności powodującymi bądź ich nieistnienie lub też niemożność dochodzenia.

Krytyczna ocena takiego stanu rzeczy nie upoważniła jednak do stosowania art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w sposób rozszerzający i tym samym ograniczający prawa podatnika. Zaskarżona decyzja zawiera w uzasadnieniu również negatywne stanowisko, co do wystąpienia nadpłaty z uwagi na błędne pominięcie przy samoopodatkowaniu ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodu.

Skarga Spółki "P." z tym stanowiskiem polemizuje.

Z uwagi na to, że treść osnowy decyzji uwarunkowana jest wyłącznie uwzględnieniem terminu przedawnienia, przeto niniejszym wyrokiem Sądu nie mogła być rozstrzygana polemika w tej drugiej warstwie.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekając o kosztach po myśli art. 55 ust. 1 tej ustawy.