Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1053/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 50 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 33 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2005 r. sprawy ze skargi: A D. spółka z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec i październik 2000 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonych w pkt. I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 11.659,30 (jedenaście tysięcy sześćset pięćdziesiąt dziewięć 30/100) złotych.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/ Wr 1053 /03

U z a s a d n i e n i e

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. w D. (wcześniej: A sp. z o.o. w D.) NIP [...] jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec i październik 2000 r. w której skorygowano rozliczenie Spółki określając:

za kwiecień 2000r.: kwotę zwrotu różnicy: [...] zaległość podatkową: [...]

odsetki za zwłokę: [...]

ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe: [...]

za lipiec 2000r. : kwotę zwrotu różnicy: [...]

zaległość podatkową: [...]

odsetki za zwłokę: [...]

ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe: [...]

za październik 2000r. : kwotę zwrotu różnicy: [...]

zaległość podatkową: [...]

odsetki za zwłokę: [...]

ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe: [...]

Z akt sprawy podatkowej wynika, że wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za 2000 r., zakwestionowano prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w otrzymanych w tych miesiącach fakturach:

1. wystawionych przez A Sp. z o.o. w D., w których oprócz kwoty należnej za dzierżawę hali wykazano również obciążenie z tytułu podatku od nieruchomości, od którego naliczono podatek od towarów i usług wg stawki 22 %;

2. wystawionych przez C w W.: _____

- nr [...] z dnia [...], za usługi kooperacji i administrowania na kwotę netto [...] (VAT [...])

oraz organizację importu i eksportu na kwotę [...] (VAT [...]),

- nr [...] z dnia [...], za usługi kooperacji i

administrowania na kwotę netto [...] (VAT [...])

Organ kontroli skarbowej uznał bowiem, że odliczenie podatku naliczonego z w/w faktur spowodowało naruszenie przepisów § 50 ust 4 pkt 3 i ust 5 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uznał organ I instancji, że skoro podatek od nieruchomości nie stanowił elementu kalkulacyjnego czynszu dzierżawnego, to refundacja tej należności publicznoprawnej nie stanowi czynności z art. 2 ustawy VAT i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a zatem faktury wystawione w trybie art. 33 ust.1 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia zawartego w nich podatku - na podstawie § 50 ust.4 pkt 3 ww. rozporządzenia M.F. z 22.12.1999 r. W następstwie zakwestionowania deklaracji VAT-7 zmniejszono Spółce odpowiednio za poszczególne miesiące - kwotę zwrotu różnicy podatku i ustalono sankcyjnie, na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy VAT - kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie to zostało zakwestionowane przez Spółkę, która w złożonym odwołaniu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości - zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art.19 ust 1 w związku z art. 2 i art. 4 pkt 1 i 2 ustawy VAT, poprzez uznanie, że podatek zawarty w fakturach dokumentujących usługę najmu - w części dotyczącej obciążenia kwotą podatku od nieruchomości, jak również faktury na zwrot kosztów wynagrodzeń pracowników - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. W ocenie Spółki organ kontroli niewłaściwie zastosował przepisy § 50 ust 4 pkt 3 i ust 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzucono naruszenie przepisów procesowych- art.122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów.

Działając w trybie postępowania odwoławczego - Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. -podzieliła kierunek i motywy rozstrzygnięcia i utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśniła, że zawarta z firmą B sp. z o.o. umowa dzierżawy gruntu i obiektów przemysłowych określała precyzyjnie warunki najmu w tym odpłatność za usługę, lecz w jej postanowieniach nie ma zapisów o ponoszeniu przez najemcę kosztu podatku od nieruchomości. Powołując się na zapis punktu 5.1 umowy, w którym zastrzeżono, że "wszystkie zmiany i uzupełnienia...wymagają formy pisemnej" -organ odwoławczy dodatkowo argumentował, że ponieważ umowa nie przewiduje obciążenia najemcy kosztami podatku od nieruchomości - wydatek ten nie stanowi kosztu w podatku dochodowym i konsekwentnie, z uwagi na art.25 ust.1 pkt 3 ustawy VAT -podatnikowi nie przysługuje obniżenie podatku należnego o wynikający z faktury podatek naliczony.

Odnosząc się do zakwestionowanej w kwietniu - faktury od C sp. z o.o. za usługę organizacji importu i eksportu (p. naliczony: [...]), Izba Skarbowa potwierdziła, że współpraca tej firmy ze spółką D polegała na zakupie i sprzedaży wyrobów w kraju, nie było więc podstaw do wystawienia przedmiotowej faktury, która w ocenie organów dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane, stąd na podstawie § 50 ust 4 pkt 5 "a" ww. rozporządzenia - nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego w D. W zakresie faktur za usługi kooperacji i administrowania, organ odwoławczy wywiódł z treści łączącej strony umowy z [...] i szczegółowej analizy kosztów jakie składały się na należność płaconą zleceniobiorcy (C), że wyspecyfikowane w załączniku do faktur różnorodne koszty nie przystają do zakresu pojęciowego tych usług. Administrowanie polega bowiem na zarządzaniu, kierowaniu czymś, natomiast kooperacja to współpraca, współdziałanie. Wśród kosztów rozliczano zarówno wartość towarów (paliwo, pozostałe materiały pomocnicze) jak i wartość usług (leasing samochodów, usługi telefoniczne, pozostałe usługi inne), a także wartość wynagrodzeń pracowników wraz z pochodnymi, które w świetle ustawy o podatku VAT nie stanowią ani towaru, ani usługi. Na tej podstawie organy uznały, ze nie ma podstaw prawnych, aby wymienione wyżej koszty stanowiły element kalkulacyjny ceny usługi kooperacji i administrowania. Nie kwestionując porozumienia co do zwrotu kosztów poniesionych w związku z wykonaniem usługi (na które w przeważającej części składały się koszty wynagrodzeń oddelegowanych pracowników- ok. 97 %), organy uznały, że sporne faktury nie dokumentują czynności określonych w art. 2 ustawy VAT, nie podlegają zatem opodatkowaniu tym podatkiem. Faktury wystawione za usługi kooperacji i administrowania potraktowano jako faktury wystawione w trybie art. 33 ust. 1 ww. ustawy, konsekwencją czego było pozbawienie Spółki - na podstawie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach.

Nie godząc się z decyzją, spółka A sp. z o.o. w D. ( do [...] działająca pod nazwą D sp. z o.o w D.), złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: art.2, art. 4 pkt 1 i 2, art.19 ust. 1, art. 33 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 (w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego podniosła skarżąca Spółka błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 3 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy(...). W zakresie prawa procesowego zarzucono niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W kwestii podatku od nieruchomości Pełnomocnik Strony wyjaśnia, iż zgodnie z zawartą umową Spółka była zobowiązana do uiszczania czynszu za dzierżawione nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wody, gazu, kanalizacji itp. Potwierdza, że nie doszło do zmiany umowy w formie pisemnej, jednak - jego zdaniem - podatek od nieruchomości jest częścią składową czynszu za dzierżawę. Powołując przepisy art. art. 60 i 65 kodeksu cywilnego, wywodzi, że zachowanie obu stron umowy dzierżawy, wskazuje na fakt, że były one zgodne co do tego, że pomimo braku takiego zapisu w umowie, Spółka powinna ponieść koszty odpowiadające podatkowi od nieruchomości. Wyrazem tego są wystawione przez B faktury VAT, za które Strona dokonała zapłaty. W związku z powyższym, Pełnomocnik Strony uważa, że Spółka zasadnie zaliczyła poniesione wydatki z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów, zatem bezpodstawnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach.

Nie zgadza się również ze stanowiskiem organu odwoławczego dot. umów w zakresie organizacji eksportu i importu oraz administracji i kooperowania, zawartych pomiędzy Spółką a C. Stwierdza, że celem umowy organizacji importu i eksportu było zaopatrzenie Spółki w surowce niezbędne do produkcji oraz zapewnienie zbytu wyrobów gotowych. Dlatego też C importował surowiec, a następnie sprzedawał go Spółce. Po przetworzeniu Strona sprzedawała wyroby gotowe Spółce C, która następnie dokonywała eksportu. Dlatego też uważa za niesłuszne stwierdzenie, iż wystawiona faktura za omawiane usługi potwierdza czynności, które nie miały miejsca. Twierdzi, że Izba Skarbowa dysponowała fakturami zakupu surowców wystawionymi przez C oraz sprzedaży wyrobów gotowych wystawionymi przez Stronę - lecz nie dokonała ich właściwej analizy. Wyjaśnia ponadto, iż umowę, na mocy której C zobowiązała się do świadczenia usług i kooperacji i administrowania, polegających na oddelegowaniu wykwalifikowanego personelu do pracy w zakładzie Spółki, zawarto z uwagi na fakt, iż w badanym okresie Spółka nie dysponowała wystarczającymi kadrami własnymi. Uważa, że organ odwoławczy niezasadnie zakwalifikował zapłatę za usługi administrowania i kooperacji jako świadczenie pieniężne wypłacane ze stosunku pracy i nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Kwoty wykazane na spornych fakturach stanowią wynagrodzenie za wykonane usługi, a tym samym nie znajduje uzasadnienia zastosowanie przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem faktury wystawione przez C nie zostały wystawione w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Naruszenia przepisów proceduralnych upatruje Skarżąca w braku analizy dokumentów dotyczących zakupu surowców i sprzedaży wyrobów, czym naruszyła art.122 i art. 187 § 1, zaś brak w decyzji odniesienia się do argumentacji Spółki zawartej w odwołaniu narusza jej zdaniem obowiązki organu wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Tak wywodząc Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa powtórzyła dotychczas prezentowane stanowisko, a w kontekście akcentowanych przez Spółkę zarzutów dotyczących organizacji eksportu i importu, dodatkowo podkreśliła, że błędnym jest stanowisko Skarżącej, która potwierdzając, że współpraca z firmą C polegała na zakupie surowców i sprzedaży wyrobów na terenie kraju, wywodzi z tych niespornych ustaleń, błędne zupełnie wnioski, że przedmiotem czynności pomiędzy stronami było świadczenie usług organizacji eksportu i importu. Co do podatku od nieruchomości, organ podkreślił, że zawarte w decyzji skutki podatkowe, są wynikiem oceny postanowień łączącej strony umowy najmu. Izba Skarbowa nie znalazła też podstaw do zmiany stanowiska w zakresie oceny faktur dokumentujących usługi kooperacji i administrowania. Zwrot poniesionych kosztów nie jest bowiem czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem faktury wystawione w trybie art. 33 ust. 1 ustawy, nie stanowią (zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego) podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT.

W dniu [...] wpłynęło do WSA we W. pismo procesowe Skarżącej, z załączoną do niego opinią Urzędu Statystycznego w Ł. (udzieloną innemu podmiotowi - A sp. z o.o.), która w ocenie strony Skarżącej dotyczy identycznego stanu faktycznego i potwierdza zasadność jej stanowiska w zakresie świadczenia usług administrowania i kooperacji.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższa skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 22 kwietnia 2003 r. zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym.

Istota sporu w powyższej sprawie sprowadza się do oceny trzech spornych zagadnień dotyczących zasadności odliczenia podatku VAT z faktur:

- za dzierżawę, w której naliczono podatek VAT do kwot refundowanego przez najemcę podatku od nieruchomości;

- za usługi kooperacji i administrowania, które polegały głównie na świadczeniu pracy przez oddelegowanych pracowników;

- za organizację eksportu i importu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia dwóch pierwszych ze spornych zagadnień, stanowił § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. Nr 109, poz. 1245), który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. SK 22/03 (Dz. U. z 2004 r Nr 152, poz.1610) uznany został za niezgodny z Konstytucją RP. W uzasadnieniu TK stwierdził, że ww. przepis, w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust.2, art.64 ust. 3 w związku z art. 84 i art.92 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie TK w pełni odnosi się więc do dwóch spornych zagadnień, gdzie podstawę odmowy odliczenia naliczonego w fakturach podatku VAT było:

- w przypadku faktury za dzierżawę - uznanie, że refundacja przez najemcę podatku od nieruchomości, nie uzasadnia uwzględnienia należnych z tego tytułu kwot w podstawie opodatkowania usług dzierżawy;

- w przypadku usług kooperacji i administrowania - uznanie, że oddelegowanie pracowników do pracy w innej spółce, nie może być uznane za świadczenie usługi.

Niezależnie więc od zasadności zarzutów skargi, z uwagi na stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia, stanowiącego podstawę przyjętego przez organy rozstrzygnięcia, koniecznym było już tylko z tej przyczyny wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Ocena pierwszego ze spornych zagadnień - dotyczącego zasadności odliczenia podatku VAT z faktury za dzierżawę, w której obok czynszu dzierżawnego, naliczono też podatek VAT od kwot refundowanego przez najemcę podatku od nieruchomości, wymaga odniesienia się do podstaw konstrukcyjnych i podstawowych pojęć ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług.

Przed dokonaniem takiej oceny należy jednak na wstępie wyjaśnić, że stanowisko organów, wyprowadzone z treści łączącej strony umowy, która nie zawierała postanowień dotyczących obciążenia najemcy kwotą podatku od nieruchomości, nie narusza wprawdzie prawa organów do swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP), jednak w przekonaniu Sądu, należało rozważyć sporny problem w szerszym kontekście, uwzględniającym regulacje ustawowe w realiach konkretnej sprawy. Należy bowiem pamiętać, że rolą organów podatkowych nie jest kwestionowanie łączących strony stosunków cywilnoprawnych, ale ich ocena przez pryzmat skutków podatkowych jakie wynikają z nich w sferze prawa publicznego. Pomimo braku w treści umowy dzierżawy postanowień uwzględniających w kwocie czynszu (jako element cenotwórczy) obciążenia z tytułu podatku od nieruchomości, wynajmujący uwzględniał tę kwotę jako należną za świadczoną usługę i opodatkowywał właściwą dla usługi stawką podatku VAT, zaś najemca regulował tak zwiększony czynsz i odliczał wynikający z faktury podatek VAT. Wynika z tego, że strony akceptowały zmianę umowy per facta concludentia. Skoro więc strony nie kwestionują ustaleń ustnych, a z punktu widzenia skutków podatkowych ich działaniom nie można zarzucić obchodzenia prawa, to nie ma podstaw do ich kwestionowania na gruncie przepisów podatkowych. Oceniając natomiast znaczenie zastrzeżenia formy pisemnej dla zmian umowy, pamiętać należy, że zastrzeżono je dla celów dowodowych, na wypadek sporu miedzy stronami. Wobec akceptowanej przez strony - zmiany postanowień umowy, mimo nie zachowania formy pisemnej, nadawanie szczególnego znaczenia i wywodzenie z tego naruszenia skutków podatkowych, wydaje się nieuzasadnione.

Przystępując do zasadniczego problemu sporu, dotyczącego podatku naliczonego zawartego w fakturach, gdzie obok opłaty dzierżawnej fakturowano też koszty podatku od nieruchomości według stawki 22 % VAT, rozważyć należy, czy kwota stanowiąca równowartość podatku od nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.10.1994 sygn. akt SA/Kr 968/94 termin "sprzedaż" używany jest w ustawie o VAT w podwójnym znaczeniu. Oznacza on czynności podlegające opodatkowaniu (art. 4 pkt 8), ale też oznacza obrót (art. 15 ust.1), czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmującego wszystkie jego składniki. Bezspornym jest w sprawie, że strony umowy z dnia [...] uzgodniły, że wydzierżawiający (B sp. z o.o.), z tytułu świadczonej usługi obciążać będzie D oprócz kwoty czynszu (netto [...]) również opłatami za użytkowanie wody, gazu, kanalizacji, elektryczności, ogrzewania, telefonów i inne - dostarczanych do dzierżawionych obiektów. Nie ulega też wątpliwości, że podatek od nieruchomości stanowi istotny element cenotwórczy przy usługach najmu/dzierżawy obiektów służących działalności gospodarczej, stąd uzasadnione jest uwzględnienie jego wysokości jako należności z tytułu usługi najmu. Ponadto, jeżeli refakturowanie (odsprzedaż) usług towarzyszących najmowi pomieszczeń nie budzi zastrzeżeń, to w przypadku, gdy wynajmujący obciążał najemcę również równowartością podatku od nieruchomości, a najemca płacił te należności tytułem dzierżawy, to stanowią one część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi opodatkowanej 22 % stawką podatku VAT. Sąd podziela w tym względzie pogląd Skarżącej, że brak jest prawnych przesłanek, które przesądzałyby o wyłączeniu z podstawy opodatkowania niektórych należności, jakie płacił najemca tytułem nabywanej usługi. Przedmiotem czynności między stronami jest skategoryzowana usługa, nie zaś sekwencja czy też zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług. Należy jeszcze dodać, że kwoty regulowane tytułem refundacji kosztów podatku od nieruchomości nie miały już pierwotnego charakteru podatku. Jednostką zobowiązaną do jego zapłaty na rzecz Skarbu Państwa był wyłącznie B sp. zo.o. a refundacja tych kosztów przez D, miała charakter należności z tytułu korzystania z nieruchomości, czyli należności za usługę. Skoro tak, to stosownie do wskazanych wyżej przepisów ustawy, powiększała podstawę opodatkowania i zasadnym było opodatkowanie jej podatkiem od towarów i usług według 22 % stawki podatku VAT. Nie można więc uznać zasadności stanowiska organów, które powołując się na § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 33 ust. 1 ustawy VAT(organ I instancji) i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT (organ II instancji), odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury w tej części w której opłata dzierżawna stanowiła koszt podatku od nieruchomości.

Prezentowany tu pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrok z dnia 17 września 1997 r. sygn. akt SA/Sz 1210/96 - Sąd stwierdził, że " w przypadku, gdy wynajmujący obciąża najemcę również należnością stanowiącą równowartość podatku od nieruchomości, to kwota ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ stanowi część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi". Podobnie w wyroku z dnia 17 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 346/96 NSA podkreślił, iż "niepobranie podatku VAT od kwot stanowiących równowartość podatku od nieruchomości (...) jako składnika czynszu, jest niezgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług".

Krytycznie należy również ocenić postępowanie organów w zakresie ustaleń dotyczących obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie usług kooperacji i administrowania dokumentowanych fakturami z dnia [...] nr [...] (odliczonej w kwietniu 2000 r.) i z dnia [...] nr [...] (odliczonej w lipcu 2000 r.). Warunki świadczenia tych usług określała umowa zlecenia z [...] i na jej podstawie C zobowiązał się do prowadzenia spraw celnych, personalnych, administracji i sterowania produkcją oraz oddelegowania pracowników do pracy przy produkcji wyrobów w zakładzie Skarżącej. Organy obu instancji przyjęły, że oddelegowanie pracowników spółki C do spółki D (obecnie : A spółka z o.o. z siedzibą w D.) nie może zostać uznane za świadczenie usługi. Twierdzenie to oparły na przekonaniu, że skoro pracownicy ci otrzymywali wynagrodzenie od zatrudniającej ich spółki C, zaś koszty te były refundowane przez skarżącą Spółkę, to pracownicy ci wykonywali obowiązki służbowe w podmiocie do którego zostali oddelegowani, a skoro za pracę tę otrzymywali wynagrodzenie (których koszty zwracała Skarżąca), to było to świadczenie pieniężne, które nie jest objęte katalogiem czynności z art. 2 (w zw. z art.4 pkt 1 i 2) ustawy VAT - nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, faktury dokumentujące usługi kooperacji i administrowania potraktowano jako faktury wystawione w trybie art. 33 ust. 1 ustawy i na podstawie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy(...), pozbawiono skarżącą Spółkę prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Podstawą przyjętych przez organy konsekwencji podatkowych było twierdzenie, że faktury nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tak poczynione przez organy ustalenia uznać należy co najmniej za dowolne. Arbitralnie przyjęto, że przedmiotem świadczenia nie były usługi, nie dokonano jednak żadnych ustaleń odnoszących się do kryteriów definiujących ustawowe rozumienie tego pojęcia, określonych w art. 4 pkt 2 ustawy. Zgodnie z zawartą tam definicją, przez usługi - rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlane. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, trzeba zwrócić uwagę, że z przedłożonych Sądowi akt nie wynika, ażeby organy podatkowe czyniły ustalenia w zakresie przedmiotu świadczeń ujętych na fakturach za administrowanie i kooperację. Odmawiając uznania, świadczonych na podstawie łączącej strony umowy - czynności za usługi, organy nie oparły się na kryterium ustawowym (którego nie badały) ale poprzestając na stwierdzeniu, że faktury dokumentują jedynie zwrot kosztów poniesionych przez C przyjęły, nie uzasadniając swojego stanowiska żadnymi racjonalnymi względami, ani tym bardziej regulacjami prawnymi, że tego rodzaju wydatki (m.in. wynagrodzenia pracowników, paliwo, raty leasingowe, usługi techniczne, telefony) nie mogły stanowić elementu kalkulacyjnego usług kooperacji i administrowania.

Podstawowym błędem, który dyskwalifikuje poczynione w tym względzie ustalenia organów, było pominięcie kryteriów ustawowych definicji usługi. W sytuacji, gdy istniał między stroną a organami spór co do uznania czynności za usługę, a w rezultacie czy czynności ujęte na spornych fakturach objęte są zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, należało przede wszystkim wyjaśnić zagadnienie wstępne, dotyczące klasyfikacji spornych czynności. Właściwymi w tym zakresie są organy statystyczne, należało więc w ramach prowadzonego postępowania, kierując się zasadą prawdy obiektywnej (art.122 i art. 187 § 1 OP) zwrócić się do nich o udzielenie opinii w tym zakresie. Zaniechanie wyjaśnienia tych okoliczności, uzasadnia stwierdzenie, że prowadząc postępowanie, organy obu instancji naruszyły przepisy procedury, a zwłaszcza powołane wyżej art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem wbrew przytoczonym przepisom nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy. Z tego powodu, przyjęcie przez nie materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia w postaci przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia wykonawczego - nastąpiło z ich naruszeniem.

W ponownie prowadzonym postępowaniu należy zatem dokonać opisanych wyżej ustaleń przy respektowaniu wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej zasad, wyrażonych przede wszystkim w wymienionych przed chwilą przepisach.

Nie można natomiast zarzucić wadliwości tym ustaleniom organów, które dotyczą umowy o organizację eksportu i importu, zawartą pomiędzy Spółką a C. W tym zakresie stan faktyczny sprawy nie był między stronami sporny, różna była natomiast jego ocena. Rację mają organy twierdząc, że nie można mówić o świadczeniu przez C usług importu i eksportu na rzecz spółki D, skoro współpraca między nimi polegała na zakupie i sprzedaży w kraju surowców i wyrobów.

Spółka nie kwestionuje, że transgranicznych transakcji dotyczących tych towarów dokonywał wyłącznie C we własnym imieniu i na własny rachunek. Błędne są zatem wywody Skarżącej, że C świadczyła na jej rzecz usługi pośrednictwa w organizacji importu i eksportu. Nie można więc zarzucić - jak czyni to w skardze Spółka, że w postępowaniu, przy wyjaśnianiu tych okoliczności sprawy - naruszono art. 122 i art.187 § 1 OP - bowiem "organy nie dokonały ich właściwej analizy". Przyjęte przez organy podatkowe w oparciu o niesporny stan faktyczny wnioski, że między stronami nie doszło do świadczenia usług organizacji eksportu i importu - nie budzą wątpliwości. Nie było podstaw, aby Skarżąca ponosiła koszty zakupu usług (w tym spornej opłaty notarialnej), dotyczących czynności związanych z eksportem lub importem towarów stanowiących w chwili wywozu lub przywozu własność innej spółki - C. W tej sytuacji, przyjęte przez organy stanowisko, że między stronami nie doszło do świadczenia usług organizacji eksportu i importu, nie narusza granic swobody organu przy ocenie dowodów. Zasadnie też wywiodły organy skutki podatkowe z regulacji zawartej w § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy...(Dz. U. Nr 109, poz. 1245), odmawiając prawa do odliczenia podatku VAT od czynności, które nie zostały dokonane.

Mając na uwadze przedstawione wnioski, dotyczące obu zarzutów - skargę należało uwzględnić, zaś decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. oraz poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. - uchylić na podstawie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 , zaś w przedmiocie wstrzymania - na podstawie art. 152 powołanej ustawy.