Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 315/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a pkt 1 , art. 65 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 724/09 w sprawie ze skargi Z. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2009 r. o numerze [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] maja 2009 r. o numerze [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz Z. F. kwotę 2251 zł (dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 724/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę Z. F. – P. U.-H. "F." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na następujących ustaleniach faktycznych. Z. F. prowadził w 2006 r. działalność gospodarczą pod nazwą: P. U. – H. "F.", z siedzibą w N. W toku prowadzonej kontroli w zakresie wywiązywania się przez podatnika z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za 2006 r., Naczelnik Urzędu Celnego w O. stwierdził nieprawidłowości przy czynnościach związanych ze sprzedażą oleju opałowego, polegające na stosowaniu obniżonej stawki akcyzy przy dokonywaniu tej sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw ciekłych oraz pomimo braku stosownych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Stanowiło to podstawę do określenia w decyzji organu I instancji z dnia [...] maja 2009 r. stawki podatku w wyższej kwocie, stosownie do dyspozycji art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.).

Dyrektor Izby Celnej w O., utrzymując tę decyzję w mocy podkreślił, że niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym powoduje podwyższoną stawkę podatku akcyzowego od sprzedaży wskazanych wyrobów. W sytuacji gdy sprzedaży oleju opałowego podatnik dokonywał za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, zachodziła konieczność zastosowania wyższej stawki akcyzy, tj. w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów oleju. Dokonywanie sprzedaży oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych o nazwie MERA ZAP, PRL T Otł 4-6, model HOC 02-05, nr [...], potwierdziło uzyskane z Obwodowego Urzędu Miar w O. świadectwo legalizacji z dnia [...] kwietnia 2004 r. Za bezpodstawne uznał argumenty strony, iż odmierzacz paliw ciekłych przerobiony został w sposób trwały, tj. tak, że utracił on przymiot instalacji przeznaczonej do tankowania pojazdów silnikowych. Bez znaczenia pozostawało też w sprawie, że przedmiotowy dystrybutor posiadał ważną legalizację Obwodowego Urzędu Miar jedynie do dnia [...] kwietnia 2006 r., jak również to, iż końcówka pistoletu nalewającego była zmodyfikowana poprzez przyspawanie blachy. Powyższe nie powodowało, że urządzenie zainstalowane na stacji paliw przestało być odmierzaczem paliw ciekłych. Organ podkreślił, że w złożonych wyjaśnieniach skarżący potwierdził, iż w/w odmierzacz paliw służył do napełniania autocysterny, a jednocześnie do rozliczenia pracowników z ilości wydanego z magazynu oleju opałowego. Dodatkowo, według dokumentacji technicznej zbiornika służącego do przechowywania oleju opałowego, opróżnianie zbiornika realizowane było za pomocą tego odmierzacza. Cechy tego urządzenia są przy tym adekwatne do definicji zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz.U. Nr 77, poz. 731). W tej kwestii Dyrektor Izby Celnej powołał się również na wyjaśnienia osób nabywających olej opałowy na terenie stacji podatnika, z których wynikało, iż dokonywano zakupu oleju poprzez dystrybutor. Przesądzające znaczenie w tym zakresie ma jednak ustalenie na podstawie świadectwa legalizacji, iż przedmiotowe urządzenie jest odmierzaczem paliw ciekłych. W tym kontekście nie miało znaczenia to, że sprzedawany olej był prawidłowo oznakowany i barwiony oraz, że nie stwierdzono przypadku sprzedaży oleju, chociażby w sposób pośredni, do baków pojazdów. Stosownie zaś do regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) uzyskanie przez sprzedawcę olejów opałowych stosownego oświadczenia od nabywców, należy traktować jako warunek uprawniający do zastosowania obniżonej stawki akcyzowej, a rozporządzenie to nie nakładało nowego obowiązku podatkowego, lecz wskazywało warunki obniżenia stawek podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę skarżącego wskazując w pierwszej kolejności, że w świetle materiałów przeprowadzonego w sprawie postępowania administracyjnego nie budzi wątpliwości, iż dokonując zakwestionowanej przez organy sprzedaży oleju z przeznaczeniem na cele opałowe podatnik stosował obniżoną stawkę akcyzy w kwocie wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. 232 zł za 10001 paliwa. To zaś w każdym przypadku sprzedaży oleju w tej cenie powodowało obowiązek uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. Z akt sprawy wynika, iż w związku ze sprzedażą olejów opałowych, skarżący w dziewięciu przypadkach nie posiadał autentycznych oświadczeń, jakie powinien był uzyskać od nabywcy oleju opałowego, potwierdzających nabycie wyrobu na cele opałowe. W jednym zaś, przedstawione do kontroli oświadczenia nabywcy nie spełniało istotnych w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów wymogów formalnych. Przesłuchany w sprawie w charakterze świadka jeden z odbiorców zeznał, iż jedynie dwa z 11 przedstawionych do kontroli oświadczeń są autentyczne. Z akt wynika również, że wymogów formalnych nie spełniło również oświadczenie złożone przez D. C., w którym nie wskazano rodzaju i typu urządzeń grzewczych, w jakich sprzedany przez skarżącego olej zużyty miał być na cele opałowe. Powyższe ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, przeprowadzonym w myśl przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zostały również dokładnie opisane w uzasadnieniach decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Skarżący ustaleń tych nie podważał. Nie zgodził się natomiast z dokonaną przez organy ich oceną prawną. Sąd I instancji podkreślił, że posiadanie oświadczenia określonego w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było warunkiem zastosowania przez skarżącego najniższej stawki dla sprzedawanego oleju opałowego. Brak tego oświadczenia oznaczał, w rozumieniu przepisów ustawy oraz rozporządzenia, że będący przedmiotem sprzedaży, przeznaczony na cele opałowe olej opałowy - którego przeznaczenie udokumentować mogli tylko nabywcy - użyty został niezgodnie z zadeklarowanym przez skarżącego przeznaczeniem tego wyrobu. Wniosek taki uprawniony jest również w przypadku stwierdzenia przez organ istotnych braków formalnych oświadczenia nabywcy, w tym nie wskazania, jak w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, rodzaju i typu urządzeń grzewczych w jakich sprzedany przez skarżącego olej zużyty miał być na cele opałowe.

Wobec braku należytego udokumentowania zakwestionowanej sprzedaży, jak również zeznań świadka podważających autentyczność zakwestionowanych przez organy oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, wystarczająco zdaniem Sądu I instancji uzasadniał przyjęcie, że sporny olej opałowy użyty został niezgodnie z przeznaczeniem. Zaistniała więc druga z przesłanek zastosowania wyższej stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto, dla oceny przeznaczenia sprzedanego paliwa, w sytuacji gdy podatnik korzysta z niższej stawki na podstawie przepisów rozporządzenia, dowód w postaci rzetelnego oświadczenia ma zasadnicze znaczenie. Skarżący zaś, pomimo zapewnienia mu czynnego udziału w postępowaniu, na żadnym jego etapie okoliczności potwierdzających zużycie oleju zgodnie z przeznaczeniem nie wskazał.

Sąd I instancji nie podzielił tez zarzutu skargi odnośnie zaniżenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych uznają, że zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy jest jednoznaczny, a ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Z. F. – P. U.-H. "F.", zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 65 ust. 1 i 1a pkt 1) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez:

1) błędne uznanie, że brak lub nierzetelność oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, uzasadnia przyjęcie, że olej opałowy został przez skarżącego (sprzedającego) użyty niezgodnie z przeznaczeniem, co oznacza, że zaistniała druga z przesłanek uzasadniająca zastosowanie wyższej, sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, określonej w art. 65 ust. 1 a pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym.

2) błędne uznanie, że wymieniona w zaskarżonej decyzji ilość 1403 I oleju opałowego została sprzedana za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, co oznacza, że zaistniała trzecia z przesłanek uzasadniająca zastosowanie wyższej stawki podatku akcyzowego, określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazując na powyższe zarzuty wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a, oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący pokreślił, że z dniem 15 września 2005 r. § 3 ust. 3 został z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego skreślony, a § 4 ust. 5 otrzymał inne brzmienie. Natomiast z dniem 24 sierpnia 2005 r., w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w art. 65 zmieniono ust. 1, w którym ustawowo wprowadzono stawkę podstawową podatku na olej opałowy w wysokości 233 zł/1000 litrów oraz dodany został ust. 1a, który określa wyższe stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych niż stawka podstawowa tego podatku, ustalona w art. 65 ust. 1, i nie odwołuje się już w żaden sposób do braku oświadczenia, ani nie nakłada sankcji z tym związanych, w postaci wyższej stawki akcyzy, jak czyniły to wprost dotychczasowe przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r. Wprowadza on wyższą stawkę akcyzy dla oleju opałowego "w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania, barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych". Przepis ten jest normą sankcyjną i zasadą w przypadku takich norm jest ścisła ich interpretacja, która nie może wychodzić poza granice wykładni językowej. Zawarte w nim sformułowanie: "niespełnienia warunków określonych w odrębnych przepisach" nie może zatem być inaczej interpretowane, jak odnoszące się wyłącznie do olejów, ich parametrów, cech, barwy itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast w żaden sposób okoliczności związanych ze sprzedażą olejów, w tym dokumentowaniem tej sprzedaży. Słusznie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uznał za nieprawidłową wykładnię tego przepisu w omawianym zakresie dokonaną przez organy celne. Nie można zgodzić się jednak z taką jego wykładnią, w myśl której brak lub wadliwość oświadczenia nabywcy oznacza automatycznie, że skarżący (sprzedający) zużył olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, co stanowi drugą z przesłanek wymienionych w art. 65 ust. 1a, uzasadniającą zastosowanie stawki wyższej, określonej w tym przepisie. Jego zdaniem, analiza treści tego przepisu w związku za art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się nie do osoby sprzedającej olej, ale tej, która ten olej nabyła. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, żaden wskazany przez niego przepis nie uzasadnia poglądu, że brak oświadczenia skutkuje uznaniem, że olej opałowy został użyty przez sprzedającego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem skarżącego niespełnienie tego warunku skutkuje co najwyżej pozbawieniem podatnika prawa do zastosowania stawki obniżonej przez Ministra Finansów. W takim przypadku zastosowanie powinna mieć stawka podstawowa określona w przepisie art. 65 ust. 1 ustawy, to jest stawka 233 zł za 1000 litrów, a nie, jak uznały to organy celne i Sąd, stawka określona w ust. 1a (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29.05.2008 r. - I SA/Kr 1516/07).

Odnosząc się zaś do urządzenia, za pomocą którego dokonano sprzedaży 1.403 litrów oleju opałowego skarżący podkreślił, że dystrybutor paliw został przez skarżącego trwale przerobiony i przestał spełniać warunki instalacji pomiarowej przeznaczonej do tankowania pojazdów silnikowych. Nie można więc go potraktować jako odmierzacz paliw ciekłych w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metodologicznych którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda, jak również w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. nr 3 poz. 27) czy ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11). Nie można więc sprzedaży oleju dokonanego bezpośrednio za jego pomocą traktować jako sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. W odniesieniu do tej masy sprzedanego oleju również niewłaściwe zastosowano przepis art. 65 ust. 1a ustawy.

Dyrektor Izby Celnej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie pierwszego z wymienionych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie popiera stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/09, dotyczące wykładni art. 65 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r., tj. po nowelizacji art. 65 ustawy.

Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Art. 65 ust. 1a u.p.a. wprowadził zatem swoistą sankcję podatkową. Przed zmianą sankcja przewidziana była w przepisach wykonawczych. Stosownie do § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosowało się odpowiednio. Zatem w przypadku niezłożenia oświadczenia w odniesieniu do oleju opałowego miała zastosowanie stawka podatku akcyzowego określona w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli przewidziana dla olejów napędowych oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Niezłożenie oświadczenia rodziło skutek w postaci podwyższenia stawki podatkowej przewidzianej dla oleju opałowego do 1.180,00 zł/1.000 litrów.

Jak wskazano wyżej omawiane regulacje wprowadziły tzw. sankcje podatkowe. Nie można natomiast zgodzić się z organami podatkowymi, iż przepisy te regulują zasady preferencyjnego opodatkowania oleju przeznaczonego na cele opałowe. Stawka oleju przeznaczonego na cele opałowe jest znacznie niższa w porównaniu do stawki podatkowej właściwej dla oleju nieprzeznaczonego na takie cele, co nie oznacza , że mamy tu do czynienia z jakąkolwiek preferencją podatkową. Nie zmienia tego fakt, iż maksymalne stawki podatkowe zostały określone w ustawie, zaś Minister Finansów dokonał ich obniżenia i jednoczenie uzyskał prawo do określenia zasad ich zastosowania. Potwierdzeniem tego stanowiska jest ostatecznie ustawowe określenie stawki podatkowej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe, w wysokości 233 zł/1.000 litrów, co nastąpiło od dnia 24 sierpnia 2005 r.

Jak wskazano wyżej z sankcją podatkową mieliśmy do czynienia na gruncie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 września 2005 r. Sankcja przewidziana była za brak oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego. Opodatkowanie w tym trybie miało walory swoistej kary, przejawiającej się tym, że stosowano tu do ustalonej podstawy obliczenia podatku stawkę znacznie wyższą niż powszechnie przyjęta (dla olejów przeznaczonych na cele opałowe), nawet wówczas, gdy wyrób został faktycznie zużyty na cele opałowe (por. wyrok WSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt SA/Go 85/07).

Sankcyjny charakter omawianej konstrukcji prawnej (art. 65 ust. 1a u.p.a.) determinuje z jednej strony określone standardy tworzenia przepisów prawa, które składają się na taką konstrukcję, z drugiej natomiast strony wpływają na interpretację takiego przepisu. Chodzi tu w szczególności o tzw. określoność regulacji prawnej.

Należy zwrócić uwagę na to, że art. 65 ust. 1a u.p.a. nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oprócz użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej jest niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególnosci w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. W tym akcie prawnym, dla celów kontroli obrotu, nałożono obowiązek znakowania i barwienia olejów opałowych o określonych parametrach.

Użyte w art. 65 ust. 1a u.p.a. sformułowanie, "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast w żadnej mierze okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu.

W świetle zapisu art. 65 ust. 1a u.p.a. o podatku akcyzowym brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia nie stanowi zatem przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej.

Art. 65 ust. 1a u.p.a., z uwagi na sankcyjny charakter, w pierwszej kolejności należy interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Tylko taka wykładnia odpowiada standardom interpretacji przepisów represyjnych. Analiza treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca podatkowy nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci nieodbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto, co jest istotne, w przypadku stwierdzenia niezłożenia oświadczenia, ustawodawca nie odesłał do odpowiedniego stosowania art. 65 ust. 1a u.p.a.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że użyty w art. 65 ust. 1a u.p.a. zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia lub ich treść nie pozwala na kontrole u wskazanych osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. Interpretacja powyższa wychodzi znacznie poza granice wykładni językowej, która jest właściwa dla norm sankcyjnych.

W sytuacji, gdyby ustawodawca zechciał rzeczywiście zastosować sankcję podatkową w przypadku braku przedmiotowych oświadczeń, omawiany przepis winien mieć następującą treść: "W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, a także w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w odrębnych przepisach, stawka akcyzy wynosi: (...)". Ustawodawca mógł również w odrębnym artykule wprowadzić zapis o odpowiednim zastosowaniu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.e.a. w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w odrębnych przepisach. Tak uczynił Minister Finansów w § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r. oraz na gruncie art. 89 ust. 16 ustawy a dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.11).

Wymóg poprawnej legislacji stawiany w zakresie formułowania norm represyjnych jest szczególnie ważny z punktu widzenia ochrony praw jednostki. Określoność elementów oraz kryteriów stosowania sankcji w przepisach rangi ustawowej oznacza, że przepisy prawa muszą odpowiadać kryterium podstawowej zrozumiałości i precyzji językowej. Zasadę tę można wywnioskować z art. 7 Konstytucji RP. Celem sankcji, w tym podatkowej - bez względu na jej funkcje - jest między innymi ochrona porządku prawnego i jego instytucji. Z istoty tej zasady wynika, iż przepisy prawa podatkowego określają maksymalny zakres ingerencji władz skarbowych, poza którym obywatel powinien czuć się bezpieczny w tym sensie, że bez przekroczenia pola zabronionego pod groźbą kary nie może być pociągnięty do odpowiedzialności podatkowej. Normy prawa podatkowego winny wyznaczać wyraźne granice między tym, co jest dopuszczalne, a tym, co jest sankcjonowane. Na zasadę określoności wielokrotnie powoływał się Trybunał Konstytucyjny wskazując, że respektowanie przez ustawodawcę zasad przyzwoitej legislacji, stanowi jeden z elementów demokratycznego państwa prawnego. Przyzwoitość legislacji wymaga, aby przepisy były formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny. Poprawność konstrukcji przepisu to jego zgodność z regułami języka polskiego i logiki. Z kolei wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw (wyrok z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt K 24/00, OTK 2001, nr 3, poz. 51; wyrok z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. akt K 7/99, OTK 2000, nr 1, poz. 2). Trybunał wskazywał też, że nawet ustawa, która daje organowi państwowemu uprawnienie do wkraczania w sferę praw i wolności obywatelskich, musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji oraz wskazanie trybu, w jakim podmiot ograniczany w swoich prawach i wolnościach może bronić się przed nieuzasadnionym naruszeniem jego dóbr. W demokratycznym państwie prawa każda forma naruszenia dobra prawnie chronionego przez organ państwowy musi łączyć się z możliwością kontroli zasadności działania tego organu (Orzeczenie TK z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992/1/13). Wymóg precyzyjności sprowadza się do tego, aby przepisy prawa były pozbawione wieloznaczności językowych i były redagowane przede wszystkim przy zastosowaniu zwrotów ostrych. Redakcja przepisów, stopień ich precyzji językowej, powinny umożliwiać podmiotom - adresatom tych przepisów - jednoznaczne ustalenie znaczenia normy - praw i obowiązków z niej wynikających. Określoność regulacji ma szczególne znaczenie w formułowaniu przepisów o charakterze sankcyjnym, zwłaszcza zawierających określenie zachowania ujemnie ocenianego przez ustawodawcę oraz wskazanie następstw tego zachowania (K. Wojtyczek, Granice ingerencji ustawodawczej w sferę praw człowieka w Konstytucji RP, Kraków 1999, s. 119).

Podsumowując powyższe należy podkreślić, iż w świetle art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. Nie ma to natomiast nic wspólnego z niespełnianiem warunków określonych w odrębnych przepisach przez oleje opałowe lub oleje napędowe, przeznaczone na cele opałowe. Na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do obniżania stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określania warunków ich stosowania, co oznacza, iż w odniesieniu do oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe obniżeniu może podlegać stawka w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i organ ten może określać warunki stosowania obniżonej stawki. Brak zatem oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. nie umożliwia mu zastosowania stawki wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 u.p.a., wynoszącej 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Tym samym, w ocenie Sądu kasacyjnego, zasadny jest zarzut wadliwej interpretacji art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005 r., co doprowadziło do zastosowania prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego jest chybiony. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że Sąd błędnie zastosował przepis art. 65 ust. 1a u.p.a., uznając urządzenie, za pomocą którego sprzedano olej za odmierzacz paliw ciekłych, wobec faktu przerobienia urządzenia w taki sposób, iż utraciło ono przymiot instalacji przeznaczonej do tankowania pojazdów silnikowych. Ze sformułowanego w ten sposób zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika, że autor skargi kasacyjnej w istocie podważa ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ustaleń faktycznych w sprawie oraz oceny materiału dowodowego nie można podważać zarzutami niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci wyjaśnień strony, zeznań świadków, oględzin urządzenia, świadectwa jego legalizacji czy też dokumentacji technicznej zbiornika służącego do przechowywania paliwa w sposób dostateczny wykazał, że cechy przedmiotowego urządzenia odpowiadają definicji zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda. Tych ustaleń faktycznych strona skarżąca nie podważyła. Co więcej zarzut naruszenia prawa materialnego może być sformułowany wówczas, gdy stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 193 i 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę. O kosztach postępowania orzeczono stosowanie do art. 203 pkt 1 w związku z art. 193 i 200 p.p.s.a.