Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1003/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 i ust. 6, art. 18 ust. 1 lit. a), art. 22 ust. 3 lit. b)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2 ust. 1
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG

SENTENCJA

Dnia 15 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 roku sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1003/11

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r, nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT, decyzją z dnia [...] roku, znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r. nr [...] określającą A. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w kwocie 1.197.552,00 PLN.

W uzasadnieniu tej decyzji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, podniósł, iż w wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. postępowania kontrolnego, ustalono, iż przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jest m.in, produkcja betonu oraz transport ciężarowy; podatnik w rozliczeniu za grudzień 2007r. obniżył podatek należny wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie usług konsultacji budowlanych, kosztorysowania inwestycji, doradztwa handlowego, usług marketingowych, analiz rynku zbytu i ocen fachowości podmiotów gospodarczych wystawionych przez "A" Zakład Drogowo-Wielobranżowy (lub Przedsiębiorstwo Handlowe) M. M., opiewających na łączną kwotę netto 335.000,00 PLN, podatek VAT 73.700,00 PLN. Dalej podniósł, iż z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (pismo z dnia [...] r. nr [...] ) wynika, iż M. M. był zarejestrowany jako podatnik zwolniony z VAT w okresie od 20 czerwca 1996r. do 30 września 2002r. W tym okresie nie została jednakże złożona żadna deklaracja VAT-7 oraz zeznanie roczne. Z uwagi na brak kontaktu z M. M., właściwy organ podatkowy nie przeprowadził czynności sprawdzających. Przytaczając treść zeznań przesłuchanego w dniu [...] r. A. N. na okoliczność prowadzonej współpracy gospodarczej z M. M., wskazał, iż podatnik M. M. poznał za pośrednictwem R. R. jego znajomego z Ł., który był pracownikiem "B" oddział w P. i obsługiwał firmy w zakresie telefonii komórkowej. (...) Rozważałem możliwość wożenia betonu do Niemiec, bo jest to możliwe z rejonów przygranicznych. Myśleliśmy, że mógłby to być węzeł betonowy mobilny jeden lub więcej a wówczas miejsce nie byłoby tak ważne. Podsunął mi myśl o budowie autostrady do granic z Niemcami. Byliśmy w Niemczech kilka razy w miejscowości D. u pana J. A., gdzie rozmawialiśmy o współpracy. Woził mnie do różnych przedsiębiorców na terenie Poznania i całego województwa, gdzie rozmawialiśmy o robieniu interesów. Dokonywał oceny tych kontrahentów na podstawie swoich kontaktów handlowych i swoich znajomych oraz analizowałem razem z nim opłacalność poszczególnych inwestycji. Jego praca nie polegała na pisemnym opracowaniu ale na faktycznych kontaktach i dyskutowaniu, analizowaniu opłacalności danych inwestycji włącznie z rozmowami na temat jakie byłyby koszty i jaką kwotą mogłoby się przedsięwzięcie zamknąć. W P. i okolicach było co najmniej 20 wizyt, a w Niemczech kilka. Na dzień dzisiejszy efektów nie ma dlatego, że wiele z tych rozmów trwa nadal, bo nie jest łatwo na takim rynku, który jest uporządkowany zrobić taką inwestycję za kilka tysięcy złotych. Ja miałem dać gotówkę a M. M. miał zająć się organizacją miejsca przyłączy, funkcjonowania przyłączy a firmy, z którymi rozmawialiśmy miały zajmować się dostawami cementu, piasku, kruszywa i zbytu".

Następnie organ podał, iż w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2007r. podatnik odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 73.700,00 PLN, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1-2 VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a VAT; zaś w ewidencji nabyć oraz deklaracji korygującej za miesiąc grudzień 2007r. rozliczył wartość dotyczącą opłaty za czynsz leasingowy udokumentowany oryginałem faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto 2.068,95 PLN, podatek od towarów i usług 455,17 PLN, wystawioną przez C S.A. na rzecz Firmy Produkcyjno-Handlowej "D".

Powołując art. 86 ust. 1 VAT, wskazał, iż w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle powyższego przepisu faktura z dnia [...] r, która została wystawiona na rzecz innego podmiotu, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego z tytułu wykonania czynności opodatkowanych przez A. N., gdyż nie dokumentuje dokonanego przez podatnika nabycia towarów.

Po rozpoznaniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podniósł, iż w przedmiotowej sprawie poza sporem jest okoliczność, że M. M., kontrahent podatnika, nie posiadał statusu zarejestrowanego i czynnego podatnika podatku od towarów i usług, co jednoznacznie wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. z dnia [...] r. nr [...] . Kwestią sporną jest natomiast to, czy odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieuprawniony (niezarejestrowany), stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a VAT. Przepis art. 86 ust. 1 VAT wyraża, jak zauważył organ odwoławczy, zasadę ogólną, od której poprzez m.in. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a VAT ustawodawca wprowadził wyjątek (ograniczenie prawa do odliczenia), skoro nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Warunkiem formalnym obniżenia podatku należnego jest istnienie faktury dokumentującej, że sprzedaż pochodzi od podmiotu uprawnionego do jej wystawienia. Zgodnie z § 8 ust. 1 obowiązującego w grudniu 2007r. rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 z późn. zm.), do wystawiania faktur VAT uprawnienie są zarejestrowania podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej.

Wskazane powyżej uregulowania znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie bowiem z przepisem art. 168 lit. a tej Dyrektywy, jeżeli towary i usługi są przeznaczone do transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony do odliczenia z podatku do zapłaty podatku od wartości dodanej do zapłacenia lub zapłaconego na terytorium kraju w odniesieniu do towarów i usług, które są lub mają być dostarczone przez innego podatnika. Jednakże zrealizowanie tego prawa jest uwarunkowane, stosownie do art. 178 lit a tejże Dyrektywy, posiadaniem przez podatnika faktury (dokumentu) wystawionej zgodnie z art. 220 - 236 i 238, 239 i 240 tej Dyrektywy. Artykuł 226 tej Dyrektywy w sposób wyraźny wskazuje, jakie elementy winna zawierać faktura, a mianowicie m.in. numer identyfikacyjny dla celów podatku od wartości dodanej, pod którym podatnik zrealizował dostawę lub świadczenie usług. Zatem w świetle przywołanych powyżej przepisów Dyrektywy, w przypadku, transakcji zrealizowanej przez sprzedawcę, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem, nie można mówić o wystawieniu faktury przez osobę uprawnioną i o dysponowaniu przez podatnika (nabywcę) fakturą uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku takiej transakcji podatnik (nabywca) dysponuje dokumentem nie zawierającym danych przewidzianych postanowieniami prawa wspólnotowego. Nie można bowiem uznać, że dokument (faktura) taki zawiera numer identyfikacyjny podatnika, który dla potrzeb stosowania przepisów o podatku od towarów i usług nierozerwalnie związany jest z dokonaniem rejestracji w tym podatku (samo posługiwanie się numerem identyfikacji podatkowej nie oznacza, że jest to numer o którym mowa w art. 226 Dyrektywy. Organ zauważył nadto, że uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania faktury spełniającej wymogi formalne było przedmiotem rozstrzygnięcia TS WE w połączonych sprawach 123/87 i 33/87 Jeunehomme and others. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał stwierdził, że Państwa Członkowskie mają prawo uzależnić odliczenie podatku naliczonego od faktu posiadania faktury spełniającej określone wymogi formalne. Również w wyroku z dnia 13 grudnia 1989r, w sprawie C-342/87 Genius Holding BV Trybunał orzekł, że stosownie do art. 18 (1)(a) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 178 lit.a Dyrektywy 2006/112/WE Rady), aby wykonać prawo do odliczenia, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 (3)(b) (obecnie art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazane zostało, że podmiot, który wykaże podatek VAT na fakturze jest zobowiązany do jego zapłaty, natomiast podatnik (nabywca) nie zawsze jest uprawniony do dokonania odliczenia chociażby nabywane towary/usługi wykorzystywane były do transakcji opodatkowanych.

W oparciu o powyższe Dyrektor przyjął, że warunkiem prawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług jest przestrzeganie wymogów odnoszących się do udokumentowania transakcji zakupu dowodami w postaci faktur spełniających wymogi niezbędne do realizacji tego uprawnienia. Podkreślił, że faktura stanowi element systemu opartego na dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Takiego przymiotu nie ma natomiast faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony. Ograniczenie tego rodzaju w odliczeniu podatku naliczonego, znajduje oparcie także w świetle przepisów prawa wspólnotowego, o czym stanowi przepis art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Wprowadzony do porządku prawnego przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a VAT, który jest, w ocenie Dyrektora Izby, zgodny z art. 176 i 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, bowiem ma na celu zapobieżenie odliczeniom podatku nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis ten stanowi także kontynuację obowiązującego w dniu 1 maja 2004r. przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz kontynuację wcześniej obowiązującego (w okresie od 26 marca 2002r. do 30 kwietnia 2004r.) przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zauważył, że z orzeczenia ETS z dnia 8 stycznia 2002r. w sprawie C-409/99 Metropol wyraźnie wynika, że prawidłowość zastosowania art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) przez Państwa Członkowskie wiąże się z tym, czy w danym momencie, w którym Państwo Członkowskie zobowiązane było stosować przepisy VI Dyrektywy stosowało ono w swoim prawodawstwie określone rozwiązania. Zgodnie z powołanym orzeczeniem, Państwa Członkowskie mają prawo zachować w mocy ustawodawstwo krajowe obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń prawa do odliczenia, do czasu przyjęcia przez radę wspólnotowego systemu wyłączeń tego prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył także, że obowiązujące w Rzeczpospolitej Polskiej prawo, chroniąc interesy Skarbu Państwa przed nadużyciami, daje podatnikom, a także osobom trzecim, prawne narzędzia pozwalające zabezpieczyć ich interesy w przypadku nieuczciwych dostawców. Jednym z takich narzędzi jest art. 96 ust. 13 VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy dany podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Wskazując wyrok ETS z dnia 1 maja 2006r. w sprawie C-384/04 Federation of Technolological Industries i in., stwierdził, że na legalność transakcji mogą się powoływać jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Przez takie działania należy rozumieć korzystanie z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów przewidzianych w ustawodawstwie Państw Członkowskich celem sprawdzenia czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy.

W świetle przedstawionych powyżej regulacji prawa krajowego oraz przepisów prawa wspólnotowego, jak i przedstawionych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, za prawidłowe Dyrektor uznał stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., iż odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, stanowi naruszenie art. 86 ust. 1-2 VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a VAT.

Odnosząc się do stawianej przez pełnomocnika strony tezy o istniejącej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą organy podatkowe nie mogą pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wyłącznie ze względu na brak rejestracji kontrahenta, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że każde z przywołanych w odwołaniu orzeczeń zapadło w określonym stanie faktycznym, który należy odnieść do zdarzeń zaistniałych we własnej sprawie. Innymi słowy, nie można powoływać się na wyroki w sytuacji, gdy stronie sporu odpowiada sentencja danego wyroku, natomiast stan faktyczny w ogóle nie odzwierciedla zaistniałego sporu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że NSA w W. postanowieniem z dnia [...]r., [...], skierował do TS Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego, a mianowicie:

1) czy zasady wspólnotowego systemu VAT, w szczególności art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT (Dyrektywa 77/388/EWG), nie sprzeciwiają się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług;

2) czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze istotne jest, że: a) nie ma wątpliwości, że transakcje wykazane w fakturze VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz, że rzeczywiście zostały dokonane; b) faktura zawierała wszystkie dane, wymagane zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym; c) ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany funkcjonowało w porządku krajowym przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty;

3) czy odpowiedź na pytanie pierwsze uzależniona jest od spełnienia dodatkowych kryteriów (np. udowodnienia, że podatnik działał w dobrej wierze).

Sformułowanie przez NSA wskazanego powyżej zapytania oznacza, zdaniem Dyrektora, że, wbrew stanowisku pełnomocnika strony, nie istnieje utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych w zakresie kwestii będącej istotą sporu oraz, co istotne, NSA w W. dopuszcza taką interpretację przepisów wspólnotowych, zgodnie z którą na gruncie przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany.

W skardze na powyższą decyzję A. N. wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Decyzji tej zarzucił naruszenie przede wszystkim art.203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 roku na podstawie jej art. 413, a nadto art. 86 ust.1 i 2 VAT i art.120, art. 121 §1 i art. 122 Op.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż w odwołaniu kwestionował decyzję organu I instancji w części dotyczącej naliczonego podatku VAT z faktur wystawionych przez M. M. - "A" Zakład (lub Przedsiębiorstwo Handlowe). Zgodnie ze stanowiącym podstawę skargi art.203 Dyrektywy "każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty VAT – u. Odwołując się do "Komentarzu Dyrektywa VAT" pod redakcją K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wydawnictwo LEX a Wolters Kluwer business Ernst&Young, Warszawa 2008, na str.878 - 879, Rozdział XI, zatytułowany "Obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze", podniósł, iż "przepis artykułu 203 stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest również każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. "Treść art.203 sugeruje ponadto, że obowiązek zapłaty wykazanych na fakturze kwot podatku istnieje niezależnie od okoliczności wystawienia faktury i statusu osoby wystawiającej". Tak więc, rozważania zawarte na str. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zdaniem skarżącego, niczego do sprawy nie wnoszą, ponieważ faktury, o których mowa na str.2 zostały wystawione stosownie do treści wskazanych przepisów, a zwłaszcza art.220 i 226 Dyrektywy. Pozostałe powołane w tym zakresie w uzasadnieniu przepisy nie mają znaczenia w sprawie. Na str.5 uzasadnienia Dyrektor powołuje się na art.176 Dyrektywy jako uzasadniający wprowadzenie do porządku prawnego art.88 ust. 3a pkt. 1 lit.a VAT. Na mocy traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności zgodnie z art.93 przewiduje się harmonizację podatków pośrednich. W tej sytuacji, Polska była zobowiązana do dostosowania ustawodawstwa w zakresie podatku VAT do treści VI Dyrektywy. Ponadto na podstawie art. 68 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Polską a Unią Europejską, podpisanego dnia 16 grudnia 1991r., Polska zobowiązała się do zapewnienia zgodności jej ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Zgodnie z art. 69 Układu, zbliżanie przepisów prawnych powinno objąć m.in. pośredni system opodatkowania. Dostosowanie odbyło się w sposób, w ocenie pełnomocnika, kuriozalny, albowiem w miejsce regulacji art.19 i 33 (w poprzedniej ustawie), w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. wprowadzono art.88 ust. 3a, który zawiera ograniczenia, które nie powinny istnieć przy uwzględnieniu regulacji art.17 - 22 VI Dyrektywy Rady. Nie można, zdaniem pełnomocnika, powoływać się na tę regulację, albowiem przepis ten nie dotyczy Polski (pakt 64 Komentarza do VI Dyrektywy VAT pod redakcją K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004). Znajdują się tam istotne zastrzeżenia mające znaczenie dla wywodów zawartych w zaskarżonej decyzji (Komentarz do Dyrektywy 2006/112/WE Rady - art.76, str.792 – 795, str.792, pakt 1). "Fundamentalną cechą podatku VAT zdefiniowaną w artykule 1 dyrektywy VAT jest jego neutralność dla podatników. Zgodnie z tym przepisem podatnikowi przysługuje prawo do poniesienia podatku należnego o podatek naliczony w różnych składnikach kosztów". "Zgodnie ze zdaniem drugim akapitu pierwszego art.176, podatek naliczony nie powinien w żadnym wypadku podlegać odliczeniu w odniesieniu do wydatków nie poniesionych na cele działalności gospodarczej w ścisłym znaczeniu tego pojęcia" (Komentarz do VI Dyrektywy, str.793, pkt.3). Tak więc, przedstawiona w zaskarżonej decyzji interpretacja art.176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może stanowić usprawiedliwienia dla kwestionowanego rozstrzygnięcia, albowiem jej akapit drugi dotyczy wyłącznie akapitu pierwszego. Przedstawiona zaś w zaskarżonej decyzji interpretacja akapitu drugiego art.176 jako samodzielnej regulacji dotyczącej wszystkich wyłączeń, a nie tylko tych, o których mowa w akapicie pierwszym, kłóci się ze zdrowym rozsądkiem i zakłada brak umiejętności prawidłowej legislacji po stronie Rady Unii Europejskiej. Ponadto, powoływanie się na orzeczenie ETS z dnia 8 stycznia 2002 roku w sprawie C-409/99 Metropol nie do końca jest zasadne. Możliwość utrzymania w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT dotyczy wyłącznie regulacji obowiązujących przed wejściem w życie VI Dyrektywy (Komentarz do VI Dyrektywy VAT pod redakcją K.Sachsa, str. 449 - art. 17(6)). Ponieważ przedmiotowa regulacja została w prawie polskim przyjęta już wówczas, kiedy Polska miała ustawowy obowiązek dostawania swoich przepisów do wymogów VI Dyrektywy, która nie przewidywała instytucji takiej, jak art.88 ust.3a pakt 1, lit.a), o którym mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (Komentarz do Dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady na str.805).

Za znamienne pełnomocnik uznał stanowisko zaprezentowane w pkt.17, str.803 Komentarza do VI Dyrektywy, wedle którego "na podstawie obowiązującego w momencie przystąpienia Polski do Wspólnoty artykułu 17(6) VI Dyrektywy, Polska była uprawniona jedynie do kontynuowania wyłączeń z prawa do odliczenia, które obowiązywały przed przystąpieniem do Wspólnoty. W tej sytuacji, argumentacja zawarta w odwołaniu, która zachowuje swoją aktualność nie jest już tak ważna skoro udowodniono oczywiste naruszenie przepisów Dyrektywy.

Powołując orzeczenia sądowe, wywiódł, iż "gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2004r., III SA 2984/2002); "to, że wystawca faktur nie był czynnym podatnikiem VAT, nie pozbawia odbiorcy prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT (i dalej) organy podatkowe nie mogą pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT wyłącznie ze względu na brak rejestracji kontrahenta, powinny wykazać, że podatnik kupując towar od takiej osoby mógł przynajmniej przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie (przestępstwo)" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2007r., I SA/Wr 1625/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06).

W analizowanej sprawie nie udowodniono, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie. Tymczasem według Trybunału transakcje, które same nie stanowią oszustwa w podatku VAT, stanowią dostawy towarów oraz stanowią działalność gospodarczą, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia (wyrok TS z dnia 12 stycznia 2006 w sprawach połączonych C-354/03, C-335/03 i C-484/03, teza 51, a w jego konsekwencji także wyrok NSA, III SA 2984/2002). Następnie powołując wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007r., I SA/Wr 1625/2006, podniósł, iż warunkiem koniecznym dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest jedynie związek zakupów z działalnością. Powołane wyżej orzeczenia powodują, iż, w ocenie pełnomocnika, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT naruszyło w tym przypadku kapitalną zasadę neutralności tego podatku i prawa do jego odliczenia.

W konsekwencji powyższych naruszeń zaskarżona decyzja, w ocenie pełnomocnika, została wydana również z naruszeniem art.120 i art. 121 § 1 Op., stanowiących zasady ogólne postępowania podatkowego obowiązujące organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując ja w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując na podstawie załączonych akt administracyjnych w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A.N. decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT, poprzez ich wadliwą wykładnię oraz zastosowanie. Stosownie do pierwszego z nich w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wedle drugiego z powołanych przepisów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Ten ostatni przepis obowiązuje na mocy art. 1 pkt 22 lit.b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. (Dz.U. Nr 90, poz. 756) od 1 czerwca 2005r. Ma on więc zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikało bowiem z faktur wystawionych w grudniu 2007 roku, a więc wystawionych pod rządami tegoż przepisu. Dodatkowo wskazać należy, iż analogiczną regulację prawną zawierał obowiązujący do 31 maja 2005r. przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Przewidziane we wskazanych regulacjach prawnych ograniczenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowi w niniejszej sprawie kwestię sporną między stronami, a źródłem tego sporu jest ocena zgodności tej regulacji z prawem wspólnotowym, a mianowicie przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1). Zagadnienie to było przedmiotem oceny ETS w wyroku z dnia 22 grudnia 2010r., C-438/09, podjętego na gruncie obowiązującej do dnia 1 stycznia 2007r. VI Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku nr 67/227/EEC w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz.U. UE.L. 71.1301).

W wyroku tym ETS w pakt 1 orzekł, iż "artykuł 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług"; w pakt 2 zaś, że "artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku".

Uzasadniając ten wyrok ETS podniósł, iż "prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (zob. wyroki: z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol i Stadler, Rec. s. I-81, pkt 42; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. s. I-4357, pkt 33) – pakt 22. Jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (zob. wyroki: z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Zb.Orz. s. I-1597, pkt 24; z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Zb.Orz. s. I-4629, pkt 70; z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 SKF, Zb.Orz. s. I-10413, pkt 55) – pakt 23. Tak ustanowiony system odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 37; ww. wyrok w sprawie SKF, pkt 56) – pakt 24. Zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku podatnik musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej dyrektywy – pakt 27. Artykuł 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy określa wzmianki, jakie obowiązkowo powinny znaleźć się, dla celów podatku VAT, w treści faktury wystawionej zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. a) tejże dyrektywy; ten ostatni przepis nakłada na każdego podatnika obowiązek zapewnienia, by za usługi wykonane na rzecz innego podatnika została wystawiona faktura – pakt 28. Niezależnie od wagi takiego zgłoszenia z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy – pakt 33. Artykuł 22 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa (zob. wyroki: z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 51; z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 48) – pakt 34. Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik - jako odbiorca danej czynności handlowej - zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa (zob. wyroki: z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb.Orz. s. I-3457, pkt 64; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 40)- pakt 35. W pakt 40 w odniesieniu do art. 17 ust. 6 zauważył, iż "ma on charakter wyjątku, pozwalającego państwom członkowskim, w pewnych okolicznościach, na utrzymanie w mocy uregulowań dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia, obowiązujących w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym artykule" (zob. wyroki: z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 Danfoss i AstraZeneca, Zb.Orz. s. I-9549, pkt 28; z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C-538/08 i C-33/09 X Holding i Oracle Nederland, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 38). Uprawnienie przyznane państwom członkowskim w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy nie stanowi, jak wywodził ETS w pakt 41, "nieograniczonego upoważnienia do dyskrecjonalnego wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości i podważenia w ten sposób istoty systemu ustanowionego w przepisach tej dyrektywy. Uprawnienie to nie obejmuje zatem ogólnych wyłączeń i nie zwalnia państw członkowskich z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których jest wyłączone prawo do odliczenia" (zob. wyrok z dnia 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97 Royscot i in., Rec. s. I-6671, pkt 22, 24; z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 Charles i Charles-Tijmens, Zb.Orz. s. I-7037, pkt 33, 35; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 23). Ponadto przepisy te, przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT, podlegają ścisłej wykładni (zob. wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora, Zb.Orz. s. I-10921, pkt 28; ww. wyrok w sprawie Oasis East, pkt 24) – pakt 42. W zakresie dotyczącym sprawy przed sądem krajowym i ewentualnej możliwości zastosowania regulacji wprowadzającej odstępstwo, przewidzianej w art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, ETS zauważył, że szósta dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu przystąpienia tego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Dzień ten jest zatem istotny dla celów zastosowania wskazanego przepisu do tego państwa członkowskiego (zob. ww. wyrok w sprawie Oasis East, pkt 25) – pakt 43. W celu dokonania oceny przepisów krajowych będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym pod kątem art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy oraz przytoczonego orzecznictwa ETS wskazał, że omawiane przepisy stanowią środek o charakterze ogólnym, ograniczający prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w odniesieniu do wszelkich czynności dokonywanych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku zarejestrowania się dla celów podatku VAT – pakt 44. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające ze wskazanych przepisów wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy – pakt 44. Trybunał wskazał bowiem, że "państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabycia towarów lub usług" (wyroki: z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio, Zb.Orz. s. I-3459, pkt 28, 29; a także ww. wyrok w sprawie Oasis East, pkt 30) – pakt 46.

Z powyższego wyroku wprost wynika, iż Państwa Członkowskie, korzystając ze swoich uprawnień do ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT, nie mogą stosować ogólnych wyłączeń poprzez objęcie ograniczeniem wszystkich czynności dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podważać w ten sposób przyjęty w Dyrektywie system tego podatku, umożliwiający podatnikowi całkowite uwolnienie się od ciężaru tego podatku, a w istocie jego neutralność. Środki ograniczające sporne prawo podatnika do odliczenia nie mogą być przez Państwa Członkowie wykorzystywane w sposób systematyczny. Uprawnienie to nie zwalnia też Państw z obowiązku dostatecznego określenia towarów i usług, dla których wyłączone będzie prawo do odliczenia. ETS podniósł nadto, iż jeśli nie ma wątpliwości, iż określone czynności zostały wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuszku obrotu, a następnie zostały one wykorzystane przez innego podatnika na dalszym odcinku tego łańcuszka dla potrzeb wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, to zostały spełnione materialne przesłanki prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Uznał on również, iż uchybienie obowiązkowi rejestracji przed właściwym organem krajowym przez podatnika nie może podważać prawa do odliczenia VAT przez innego podatnika, o ile organy krajowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik – jako odbiorca danej czynności handlowej – zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, a faktury wystawione przez niezarejestrowanego dla potrzeb VAT podmiotu zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit.b VI Dyrektywy, w tym pozwalające na ustalenie tożsamości wystawcy faktury oraz rodzaju wykonanych usług (dostaw). Za datę istotną dla oceny dopuszczalności zastosowania wobec Polski regulacji art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ETS uznał też dzień 1 maja 2004r.

Będący przedmiotem analizy ETS we wskazanym wyroku przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stanowi odpowiednik art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 18ust. 1 lit.a VI Dyrektywy – odpowiednik art. 178 lit.a Dyrektywy 2006/112/WE, zaś art. 22 ust. 1 i ust. 3 VI Dyrektywy - odpowiednik art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. To zaś oznacza, iż pomimo, iż wskazany wyrok odnosi się do innego aktu wspólnotowego niż mający zastosowanie w niniejszej sprawie, Sąd obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez ETS ocenę zgodności polskiej regulacji prawnej ze wspólnotową w tej sprawie. Przeciwne działanie narażałoby bowiem Polskę, która zobowiązała się do respektowania wspólnotowego systemu w momencie akcesji ze Wspólnotą (obecnie UE), na odpowiedzialność odszkodowawczą państwa wobec podatnika z tytułu naruszenia prawa wspólnotowego, obejmującego swoim zakresem przedmiotowym również orzecznictwo ETS.

Oceniając zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT wynikającego z wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowe M. M. w grudniu 2007r. faktur, w pierwszej kolejności podnieść należy, iż M. M., jak wynika z pisma Naczelnika US P. – W. z dnia [...]r. był zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od 20 czerwca 1996r do 30 września 2002r., od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej do dnia sporządzenia pisma przez ten Urząd nie składał jednakże deklaracji VAT-7 ani też zeznań rocznych. Właściwy US nie przeprowadził też u wystawcy zakwestionowanych faktur czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu z wystawcą. Nie budzi zatem wątpliwości, iż będące w posiadaniu skarżącego faktury, w których jako świadczeniodawcę wskazano M. M., wystawione w grudniu 2007r., zostały wystawione przez kontrahenta niezarejestrowanego jako czynnego podatnika VAT. Organy podatkowe, co wynika z załączonych akt administracyjnych oraz uzasadnień podjętych w sprawie decyzji, zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku VAT jedynie z uwagi na to, iż wystawca tychże faktur nie był w dacie ich wystawiania zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie kwestionowały natomiast treści tych faktur co do innych wynikających z prawa wspólnotowego i krajowego elementów, w tym co do podnoszonej przez skarżącego w toku przesłuchania przed organem podatkowym okoliczności faktycznego wykonania usług na jego rzecz przez M. M. i jego tożsamości. To zaś oznacza, iż w tak ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy nie wykazały one, iż skarżący nie spełnił wskazywanych przez ETS warunków skorzystania z prawa do spornego odliczenia. Wobec treści wskazanego wyroku ETS, organ podatkowy obowiązany jest w toku ponownego rozpoznawania sprawy wyjaśnić oraz ocenić "charakter" transakcji między skarżącym a M. M. oraz jej udokumentowanie w sposób wymagany przez przepisy wspólnotowe, a w konsekwencji spełnienie przez skarżącego sformułowanych przez ETS warunków skorzystania z prawa do spornego odliczenia. Okoliczności te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jak bowiem wywodził ETS we wskazanym wyroku, a co wynika z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 roku nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1), poprzednio art. 2 ust 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku nr 67/227/EEC w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz.U. UE.L. 71.1301), podstawową zasadą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika, a skoro ciężar tego podatku obciąża konsumenta, to nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Nadto zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. W ocenie Sądu, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. po dniu 30 kwietnia 2004 r. odliczenie podatku naliczonego nie może być już traktowane jako przywilej podatnika, lecz jak jego podstawowe prawo, którego pozbawienie jest możliwe wyłącznie w przypadkach, gdy wynika to z przepisu prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skoro w dniu wystawienia spornych faktur kontrahent skarżącego nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, to skarżącemu bezwzględnie nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego wynikającego z jej treści. Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług nie zawiera jednakże wymogu wystawiania faktur wyłącznie przez podatników VAT zarejestrowanych. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 tej ustawy, wszyscy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis art. 106 ust. 1 VAT nie ogranicza zatem kręgu podatników obowiązanych do wystawiania faktur tylko do podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji. Za podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur nie można uznać podatnika tylko dlatego, że nie dopełnił on obowiązku rejestracji. Wprowadzenie tego wymogu w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005r., nie spotkało się z akceptacją Sądu rozpoznającego niniejszą skargę zarówno na gruncie prawa wspólnotowego, które po pierwsze sprzeciwia się takiej regulacji w prawie krajowym, a po drugie nakazuje w razie kolizji między prawem wspólnotowym a krajowym stosować prowspólnotową wykładnię tego ostatniego, a niekiedy nawet pominąć regulację krajową; jak i na gruncie prawa krajowego, w którym na mocy art. 217 i art. 84 Konstytucji RP wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, co oznacza, iż do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998/4/51 czy wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136).

Na marginesie podnieść należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych jeszcze przed podjęciem wskazanego wyroku ETS wyrażany był ugruntowany pogląd, wedle którego nie jest wystarczającą podstawą do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego uchybienie kontrahenta podatnika polegające na tym, że w dniu wystawienia faktury nie był on formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT (zob. np. wyrok WSA w Lublinie z 18 października 2006 r., I SA/Lu 225/06, Lex nr 236364; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., I SA/Wr 1625/06, M.Podat. 2007/7/31; wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2007 r., III SA/Wa 159/07, Lex Polonica nr 1446280; wyrok WSA w Olsztynie z 7 listopada 2007 r., I SA/Ol 486/07, Lex nr 310605).

W konsekwencji powyższych naruszeń zasady jest też zarzut skargi naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa procesowego, a ustanawiających zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów państwa oraz zasadę wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na podstawie art. 152 tej ustawy zaś wstrzymać wykonanie decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

P.Z-C.