Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1491/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt. 1 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej jako "O.p."), stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez A Sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 18 marca 2019 r. o niedokonaniu rejestracji Spółki jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Do Naczelnika US w dniu 18 stycznia 2019 r. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne Spółki z dnia 8 stycznia 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. W zgłoszeniu nie zostały poprawnie wypełnione części: A. 4. (cel złożenia zgłoszenia) oraz C. 1. (okoliczności określające obowiązek podatkowy).

Naczelnik US dwukrotnie wzywał Spółkę do złożenia poprawnie wypełnionego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

W dniu 27 lutego 2019 r. do Naczelnika US wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z dnia 25 lutego 2019 r., w którym Spółka wskazała, iż z dniem 1 stycznia 2019 r. zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Jednocześnie Spółka wskazała, że dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy, do której stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub świadczy usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, lub będzie nabywała usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, jeżeli usługi te stanowiłyby u podatnika import usług.

2.2. Naczelnik US, w wyniku rozpatrzenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia 25 lutego 2019 r., działając na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o VAT, nie dokonał rejestracji podmiotu jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych. O niedokonaniu rejestracji Naczelnik US zawiadomił Spółkę pismem z dnia 18 marca 2019 r. (data odbioru zawiadomienia: 20 marca 2019 r.).

2.3. W złożonym odwołaniu od ww. zawiadomienia Spółka zarzuciła naruszenie art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 4, 6, 7 oraz § 4 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które powinno przybrać formę decyzji administracyjnej bez zachowania tej formy, a w konsekwencji poprzez nie zawarcie w rozstrzygnięciu elementów wymaganych dla decyzji administracyjnej takich jak: podstawa prawna, uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o możliwości wniesienia odwołania, jak również poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spółka zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie tych zasad postępowania podatkowego i wydanie decyzji pozbawionej uzasadnienia faktycznego i prawnego, niewskazaniu żadnych dowodów w sprawie oraz argumentacji prawnej, jak również poprzez pozbawienie Spółki możliwości zweryfikowania toku myślowego, którym organ kierował się przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskutek braku jej uzasadnienia. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o VAT poprzez odmowę zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych, podczas gdy organ nie wykazał, że z posiadanych przez organ informacji wynika, że Spółka może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p., ani nie przedstawił dowodów na potwierdzenie tej okoliczności.

2.4. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 27 maja 2019 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS, przywołując treść art. 227 § 1 oraz art. 228 O.p., wskazał, że odwołanie jest niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego (a więc pomimo, że została wydana, nie została stronie doręczona lub ogłoszona) albo gdy czynność organu administracji publicznej nie jest decyzją administracyjną, a stanowi czynność materialno-techniczną. Dyrektor IAS uznał, że w sprawie zachodzą przedmiotowe przyczyny niedopuszczalności odwołania.

Z akt sprawy wynika, że Spółka wniosła odwołanie od pisma Naczelnika US z dnia 18 marca 2019 r. Treść zaskarżonego pisma sprowadza się do zawiadomienia Spółki, iż zgodnie z art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o VAT Naczelnik US, w nawiązaniu do złożonego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia 25 lutego 2019 r., nie dokonał rejestracji podatnika jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Dyrektor IAS stwierdził, że pismo Naczelnika US z dnia 18 marca 2019 r. nie jest decyzją administracyjną, bowiem pozbawione jest rozstrzygnięcia, rozumianego jako fragment, w którym organ przesądza o udzieleniu określonemu podmiotowi uprawnienia bądź o nałożeniu na niego obowiązku. Pismo Naczelnika US nie rozstrzyga o prawach stron ani uczestników postępowania, a jedynie informuje ("zawiadamia") Spółkę o sposobie załatwienia złożonego przez nią zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia 25 lutego 2019 r.

Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 96 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadkach opisanych w tym przepisie naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu. W rozpatrywanej sprawie niezależnie od brzmienia ww. przepisu, Naczelnik US, stosując ten przepis, zawiadomił Spółkę o niedokonaniu rejestracji.

Dyrektor IAS stwierdził, że informacja udzielona w piśmie Naczelnika US z dnia 18 marca 2019 r. nie rozstrzyga o istocie sprawy, sama nie jest decyzją administracyjną i nie przysługuje od niej odwołanie. W konsekwencji organ przyjął, iż odwołanie Spółki dotyczy czynności organu I instancji niemającej charakteru decyzji administracyjnej i jest nieskuteczne. Zatem w tym stanie rzeczy zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 228 § 1 pkt 1 O.p. obligujące organ odwoławczy do wydania postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności odwołania.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającej je decyzji Naczelnika US, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 4, 6, 7 oraz § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe stwierdzenie, że pismo Naczelnika US z dnia 18 marca 2019 r. nie jest decyzją administracyjną i że nie powinno przybrać formy decyzji administracyjnej, a w konsekwencji tegoż stwierdzenia wydanie postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, podczas gdy w sprawie powinna zostać wydana decyzja o uchyleniu decyzji Naczelnika US z dnia 18 marca 2019 r. w przedmiocie odmowy rejestracji Spółki jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, który to wydał rozstrzygnięcie, które powinno przybrać formę decyzji administracyjnej bez zachowania tej formy, a w konsekwencji nie zawarł w tym rozstrzygnięciu elementów wymaganych dla decyzji administracyjnej, takich jak podstawa prawna, uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o możliwości wniesienia odwołania, jak również poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również poprzez brak wyjaśnienia, podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa;

- przepisów postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 2 w zw. z art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., statuujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego: zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, że rozstrzygnięcie organu I instancji nie prowadzi do naruszenia tych zasad pomimo wydania przez organ I instancji decyzji pozbawionej uzasadnienia faktycznego i prawnego, bez wskazania żadnych dowodów w sprawie oraz argumentacji prawnej, jak również poprzez pozbawienie Spółki możliwości zweryfikowania toku myślowego, którym organ I instancji kierował się przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskutek braku jej uzasadnienia;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w okolicznościach sprawy zachodziły przesłanki uzasadniające odmowę zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych, podczas gdy organ nie wykazał, że z posiadanych przez organ informacji wynika, że Spółka może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p., ani nie przedstawił dowodów na potwierdzenie tej okoliczności.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS.

5.3. Spór między skarżącą Spółką, a Dyrektorem IAS sprowadza się w istocie do kwestii, czy pismo Naczelnika US z dnia 18 marca 2019 r. zawiadamiające o braku dokonania rejestracji Spółki jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych, jako nierozstrzygające o udzieleniu uprawnień ani nałożeniu obowiązków, nie jest decyzją administracyjną, a zatem nie przysługuje od niego odwołanie – jak twierdzi organ odwoławczy – czy też jest decyzją administracyjną, bowiem odmowa rejestracji Spółki winna była przyjąć formę decyzji administracyjnej, od której dopuszczalne jest wniesienie odwołania – jak twierdzi Skarżąca.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Z kolei stosownie do art. 220 § 1 O.p., odwołanie przysługuje stronie od decyzji organu podatkowego. Wobec tego jedną z przyczyn tzw. przedmiotowej niedopuszczalności wniesienia odwołania będzie nieistnienie decyzji, którą chciałby zaskarżyć wnoszący środek prawny. W zakresie tego pojęcia będzie mieścić się również sytuacja, w której strona wnosi odwołanie od czynności, nie będącej decyzją organu podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor IAS zasadnie stwierdził niedopuszczalność odwołania, z uwagi na wniesienie go przez Skarżącą od pisma Naczelnika US będącego zawiadomieniem, a nie decyzją administracyjną.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 96 ust. 4a ustawy o VAT w brzmieniu nadanym z dniem 1 stycznia 2017 r., mocą ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2021), w przypadkach opisanych w tym przepisie (pkt od 1 do 5) naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu.

W rozpatrywanej sprawie niezależnie od brzmienia art. 96 ust. 4a ustawy o VAT (formuła: "bez konieczności zawiadamiania podmiotu") Naczelnik US, stosując ten przepis, zawiadomił Spółkę o niedokonaniu rejestracji.

Zauważyć zatem należy, że mimo braku takiego obowiązku, organ podatkowy poinformował skarżącą Spółkę o braku dokonania jej rejestracji jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Z uwagi na treść pisma Naczelnika z dnia 18 marca 2019 r. i użyte w nim sformułowania, w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę Sądu, uznać je należy za zawiadomienie. Zawiadomienie jest formą przekazania podatnikowi informacji, o faktach znanych organowi z urzędu i nie jest decyzją administracyjną.

Na marginesie wskazać należy, że powołane przez Skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych na poparcie stanowiska o konieczności wydania decyzji w przedmiocie odmowy rejestracji jako podatnika VAT, dotyczyły sytuacji, gdzie wydano decyzje w przedmiocie odmowy rejestracji w oparciu o przepis art. 96 ust. 4 ustawy o VAT obowiązujący do dnia 31 grudnia 2016 r. ( por. wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 371/10, z dnia 16 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 498/10, z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 1737/14 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), bądź skarga została złożona na czynność organu podatkowego - wykreślenie podatnika z rejestru VAT ( por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 877/13, CBOSA ). Natomiast w rozpatrywanej sprawie zgłoszenie rejestracyjne Spółki zostało złożone w dniu 25 lutego 2019 r., a zatem w ramach reżimu prawnego znowelizowanego przepisu art. 96 ust. 4a ustawy o VAT, a ponadto zaskarżone zostało pismo wydane przez organ pierwszej instancji, będące zawiadomieniem, a nie decyzją administracyjną. W związku z powyższym argumentacja strony skarżącej dotycząca rozstrzygania w formie decyzji w przedmiocie odmowy rejestracji podatnika VAT nie mogła być uwzględniona w niniejszej sprawie dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

Mając na uwadze treść przywołanego powyżej art. 96 ust. 4a ustawy o VAT oraz treść pisma Naczelnika US z dnia 18 marca 2019 r., w którym zawiadomił on Spółkę o niedokonaniu rejestracji podatnika jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych, Sąd stwierdza, że nie można przyjąć, aby pismo to stanowiło decyzję administracyjną.

Jak zasadnie wskazał Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu, decyzja administracyjna jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, cechującym się zewnętrznym charakterem, władczym rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, skierowanym do konkretnego adresata. Akt administracyjny w postaci decyzji administracyjnej musi mieć odpowiednią formę, jaką wyznaczają przepisy prawa (art. 210 O.p.). Przyjmuje się, że jako minimum elementów koniecznych dla zakwalifikowania pisma jako decyzji uznaje się cztery składniki: oznaczenie organu administracji wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby upoważnionej. Pominięcie któregokolwiek z tym elementów, powoduje, że określonego pisma nie można zakwalifikować jako decyzji.

Rację ma Dyrektor IAS twierdząc, że pismu Naczelnika US z dnia 18 marca 2019 r. nie można przypisać charakteru decyzji administracyjnej. O tym, że zawiadomienie z dnia 18 marca 2019 r. nie stanowi decyzji administracyjnej, przesądzające jest pozbawienie go rozstrzygnięcia, rozumianego jako fragment, w którym organ przesądza o udzieleniu określonemu podmiotowi uprawnienia bądź o nałożeniu na niego obowiązku. Rozstrzygnięcie (osnowa) decyzji jest tym elementem, który stanowi kwintesencję decyzji, gdyż stanowi rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku; brak rozstrzygnięcia pozbawia dane pismo charakteru decyzji. Fragment ten musi być tak sformułowany, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny, jakie uprawnienie lub obowiązek skierowano do określonego podmiotu. Rozstrzygnięcia nie można ani domniemywać, ani wyprowadzać z uzasadnienia pisma (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt II SA/Kr 1403/16, CBOSA )

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II OSK 889/16, rozstrzygnięcie stanowi jeden z tych elementów składowych decyzji, bez którego decyzja nie może istnieć. Rozstrzygnięcie jest bezwzględnie obowiązującym elementem każdej prawidłowo wydanej decyzji administracyjnej. Treść rozstrzygnięcia jest zawsze związana z przedmiotem postępowania i stanowi swoistą odpowiedź organu na postawione w podaniu żądanie strony. Stanowi ono o uprawnieniu lub obowiązku, wyrażanym najczęściej w postaci formuły: przyznaję, ustalam, zezwalam, odmawiam itp. Oznacza to, że rozstrzygnięcie administracyjne nakłada na stronę postępowania administracyjnego obowiązek określonego zachowania, który to obowiązek powinien być wyrażony precyzyjnie, bez niedomówień i możliwości różnej interpretacji. Jako minimum elementów decyzji traktuje się cztery składniki: określenie autora, określenie adresata, rozstrzygnięcie, podpis osoby reprezentującej organ.

Analiza treści pisma Naczelnika US z dnia 18 marca 2019 r. nie daje podstaw do wyciągnięcia wniosku, że jest ono decyzją administracyjną w powyższym rozumieniu. Pismo to w szczególności nie zawiera rozstrzygnięcia i uzasadnienia. W przedmiotowym piśmie Naczelnik US użył sformułowania: "zawiadamia". Wskazane wyrażenie przesądza o tym, że przedmiotowe pismo nie rozstrzyga o prawach ani obowiązkach strony postępowania, a jedynie informuje Spółkę o sposobie załatwienia złożonego przez nią zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia 25 lutego 2019 r.

W żaden sposób nie można zatem zaskarżonego pisma potraktować jako władczego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej o prawach bądź obowiązkach strony. Zaskarżone pismo ani nie załatwia sprawy co do istoty, ani też nie kończy w inny sposób postępowania.

Podkreślić należy też, że decyzję administracyjną jako oświadczenie woli organu administracji publicznej należy odróżniać od innych czynności, które są oświadczeniami wiedzy tego organu. Do takich oświadczeń wiedzy należą zaś przede wszystkim informacje, udzielane przez organ o stanie faktycznym i prawnym sprawy. Takie udzielenie informacji nie jest czynnością prawną, a tym bardziej nie stanowi aktu administracyjnego, gdyż brak jest tutaj woli organu administracji, skierowanej na wywołanie skutków prawnych.

Skoro zatem kwestionowana czynność organu podatkowego (zawiadomienie Naczelnika US z dnia 18 marca 2019 r.) nie jest decyzją administracyjną, to Dyrektor IAS był uprawniony do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wniesionego od przedmiotowego zawiadomienia, ponieważ w sprawie brak było przedmiotu zaskarżenia. W takiej sytuacji organ odwoławczy miał obowiązek wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

Tym samym Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 4, 6, 7 oraz § 4 O.p. Dyrektor IAS zasadnie bowiem uznał, że wniesione przez Skarżącą odwołanie jest niedopuszczalne, bowiem zostało wniesione od zawiadomienia, którego sporządzenie nie jest objęte wymogami z przepisów art. 210 § 1 i 4 O.p. Skoro pismo organu nie zawierało rozstrzygnięcia władczego, a było jedynie zawiadomieniem to nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia art. 207 § 1 i 2 O.p.

W rezultacie powyższego wbrew twierdzeniom skargi nie istniały podstawy do wydania przez organ odwoławczy orzeczenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. stanowiącego podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Skoro zaś rozstrzygnięcie Dyrektora IAS stwierdzające niedopuszczalność odwołania znajdowało oparcie w przepisach prawa, przesłanki, jakimi organ się kierował zostały stronie wyjaśnione w wydanym postanowieniu, a stan faktyczny sprawy został dokładnie ustalony w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, to uznać należało, że organ podatkowy zastosował się do zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasady prawdy obiektywnej. W rozpatrywanej sprawie nie uchybiono również przepisom art. 187 § 1 i art. 191 O.p. regulującym zasady prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Dyrektor IAS dysponował wystarczającym materiałem do podjęcia zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, a jego ocena nie wykraczała poza wyznaczone przepisami granice.

Jednocześnie zauważyć należy, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, że przyjęte rozwiązania ustawowe dopuszczające sytuacje niedokonania rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności powiadomienia o niedokonaniu rejestracji (jak również brak wydania decyzji w tym zakresie) nie pozbawiają – wbrew twierdzeniom Skarżącej – ochrony prawnej, bowiem taką ochronę daje w tym przypadku przepis art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. stanowiący podstawę do wniesienia skargi na czynność organu z zakresu administracji publicznej. W postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym na podstawie ww. przepisu mogłoby podlegać rozpatrzeniu podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 96 ust. 4a pkt 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w okolicznościach sprawy zachodziły przesłanki uzasadniające odmowę zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz czy rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji ( por. przywołany wyrok NSA z dnia 16 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 877/13, CBOSA ).

Natomiast w rozpatrywanej sprawie, której przedmiotem jest zasadność wydania przez Dyrektora IAS postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od zawiadomienia Naczelnika US z dnia 18 marca 2019 r., kwestia ta, jako wykraczająca poza granice rozpatrzenia sprawy, nie mogła podlegać rozważaniom Sądu.

Reasumując, Sąd uznaje, że w rozpatrywanej sprawie prawidłowe było zatem stanowisko organu odwoławczego, iż wniesione przez skarżącą Spółkę odwołanie było niedopuszczalne, bowiem zaskarżony akt nie był decyzją administracyjną, lecz zawiadomieniem pozbawionym rozstrzygnięcia o udzieleniu stronie uprawnienia bądź nałożeniu na nią obowiązków.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.4. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.