Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 166/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 134,art.146 par. 1 i 2, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.15 ust. 1, ust. 6, art.16 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121, art.14a, art.14e
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. – organu działającego z upoważnienia Ministra Finansów do wydania interpretacji na rzecz [...] sp. z o.o. w P. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K.Nikodem /-/ M.Jaśniewicz /-/ K.Pawlicki


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] A Sp. z o.o. w P zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku formalnej likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka na podstawie umowy dzierżawy, zawartej na czas nieoznaczony z B w P, użytkowała grunt komunalny położony w P, przy ul. K, przeznaczony na prowadzenie targowiska. W celu przystosowania dzierżawionego gruntu do wymogów prowadzonej działalności poniosła szereg nakładów, w szczególności na zakup i montaż ogrodzenia oraz modernizację drogi, która została zakończona w dniu [...]. Wnioskodawczyni wprowadziła te obiekty do ewidencji środków trwałych i rozpoczęła ich amortyzację, która w odniesieniu do ogrodzenia miała zakończyć się w [...], natomiast w odniesieniu do drogi w [...]. Ponieważ koszty ponoszone na utrzymanie i prowadzenie targowiska na dzierżawionym gruncie przewyższały dochody uzyskiwane przez spółkę, a ponadto z uwagi na jego położenie, nie było rokowań poprawy sytuacji ekonomicznej tej placówki handlowej i wobec tego wnioskodawczyni podjęła decyzję o wypowiedzeniu umowy dzierżawy. Została ona rozwiązana w [...], wówczas również wnioskodawczyni zlikwidowała prowadzone tam przez nią targowisko. Część środków trwałych wykorzystywanych dotychczas w związku z prowadzeniem targowiska została sprzedana właścicielowi nieruchomości sąsiedniej, natomiast skorodowane i zdewastowane ogrodzenie oraz droga, nie zostały zbyte ani fizycznie zlikwidowane, t.j. nie doszło do ich demontażu lub zniszczenia. Nadal fizycznie znajdują się na terenie, który był dzierżawiony przez spółkę, nie są jednak w ogóle przez nią wykorzystywane. Z uwagi na to, że w związku z zakończeniem prowadzenia działalności targowej na tym terenie – zarówno ogrodzenie, jak i droga – utraciły dla spółki przydatność gospodarczą (nie mogły być wykorzystywane w ramach działalności innych prowadzonych przez nią targowisk), w dniu [...] spółka sporządziła protokół likwidacji środków trwałych, w którym zostały one uwzględnione, ze wskazaniem, że ogrodzenie uległo korozji i dewastacji oraz, że droga przy ul. K, od wielu lat nieremontowana i zrujnowana, została zlikwidowana ze względu na likwidację targowiska. Na podstawie protokołu likwidacji wnioskodawczyni wycofała te środki trwałe z ewidencji i zaprzestała dokonywania ich amortyzacji. Strata powstała w wyniku likwidacji tych dwóch, nie w pełni umorzonych środków trwałych nie została zakwalifikowana przez wnioskodawczynię jako koszt podatkowy, tylko jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadała pytanie: czy w analizowanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że strata powstała w wyniku formalnej likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, które utraciły dla spółki przydatność gospodarczą w wyniku likwidacji targowiska, z którego funkcjonowaniem były one nierozłącznie związane, a nie na skutek zmiany rodzaju działalności, stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z interpretacją a contrario tego przepisu?

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Wśród wyjątków określonych w tym przepisie znajdują się w szczególności straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p). Zdaniem wnioskodawczyni z interpretacji tego przepisu a contrario wynika, iż utrata przydatności gospodarczej takich środków trwałych na skutek zdarzeń innych aniżeli zmiana rodzaju działalności uzasadnia zaliczenie powstałych w ten sposób strat do kosztów uzyskania przychodów. Wskazała, że przepis art. 16 zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, więc jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wskazała, że utrata dla niej przydatności gospodarczej środków trwałych (ogrodzenia i drogi) nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności, gdyż nadal prowadzi działalność targową w innych lokalizacjach. Środki te utraciły przydatność gospodarczą dla wnioskodawczyni w wyniku rozwiązania przez nią, z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie, umowy dzierżawy gruntu, w związku z użytkowaniem którego były one wykorzystywane. Ponadto, zdaniem wnioskodawczyni, pojęcie "likwidacja", którym w odniesieniu do środka trwałego posługuje się art. 16 ust. 1 pkt 6, należy interpretować nie tylko jako jego fizyczne unicestwienie, ale jako wszelkiego rodzaju sytuacje, w których dany składnik majątkowy przestaje istnieć u danego podatnika. Tymczasem w ocenie spółki, analizując w.w pojęcie należy stosować wykładnię celowościową, z uwzględnieniem efektu likwidacji, którym jest wycofanie środka trwałego z ewidencji prowadzonej przez przedsiębiorcę i zaprzestanie jego wykorzystywania w prowadzonej działalności. Dla wnioskodawczyni rezultat jest taki sam, jakby dokonała fizycznego zniszczenia tych środków trwałych. Zdaniem spółki absurdalne byłoby natomiast wymaganie, by dokonać fizycznej likwidacji środka trwałego tylko w celu uzyskania możliwości zaliczenia powstałej w ten sposób straty jako kosztu uzyskania przychodu. Na poparcie zajętego stanowiska spółka powołała się na literaturę przedmiotu oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Minister Finansów, działający przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako ustawa o p.d.o.p.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Amortyzacji podlegają również, stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" (...). Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zaś, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). O możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

* pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów;

* wydatek nie został wymieniony wart. 16 ust. 1, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Sam fakt, że określony wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest również wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Odnosząc powyższy przepis do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzono, że nie ma on zastosowania do przedmiotowej sytuacji. W wyniku rozwiązania umowy dzierżawy, zawartej na czas nieokreślony, na wykorzystywanie gruntu, Spółka, dokonując zwrotu właścicielowi przedmiotu umowy wraz z poczynionymi nakładami, które stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym, zaprzestaje od następnego miesiąca dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W ocenie organu w.w sytuacja, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji właścicielowi, niezamortyzowana część tych nakładów nie stanowi kosztu uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Jak wynika ze złożonego wniosku, spółka pozostawiła poczynione nakłady na modernizację drogi i ogrodzenie. Nie mamy więc w tym przypadku do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa nieruchomości wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi. Rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego. W świetle powyższego, niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym nie stanowi straty, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. Nie można jej również uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W przedstawionej we wniosku sytuacji nieumorzona część wartości inwestycji w obcym środku trwałym, powstała w wyniku rozwiązania umowy dzierżawy, nie spełnia podstawowego warunku zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zawartego w wyżej przywołanym art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Rozwiązanie umowy, że nieruchomość nie jest już wykorzystywana przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro więc nieruchomość, na terenie której dokonano nakładów inwestycyjnych, przestaje służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, nie występuje już związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy kosztami wynikającymi z zawarcia umowy, a przychodami. Za niemożnością uznania za koszt uzyskania przychodów nie w pełni umorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej na zwracanej właścicielowi nieruchomości, przemawia również fakt, że zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o p.d.o.p. - nie stanowi przychodu podatkowego dla dotychczas korzystającego z nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu, strata w postaci niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Jednocześnie dodaje się, iż kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy łączącej strony i przywrócenia środka trwałego do stanu pierwotnego, nakłady inwestycyjne dokonane w obcym środku trwałym ulegną bowiem fizycznej likwidacji. Natomiast co do powołanych przez spółkę wyroków sądowych organ podatkowy wskazał, że nie mogą stanowić podstawy do wydania interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko spółki za prawidłowe, gdyż wyroki te wydane zostały w indywidualnych sprawach konkretnych podatników i w oparciu o przedstawiony przez nich stan faktyczny. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W piśmie z dnia [...] spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Wnioskodawczyni wskazała m.in., że mając na względzie racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. należy interpretować a contrario, a więc w ten sposób, że do kosztów podatkowych zaliczyć można straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli likwidacja ta nie jest wynikiem zmiany działalności. Zdaniem spółki orzecznictwo sądowe w tej kwestii jest jednolite, nadto organ podatkowy winien dokonać analizy tego orzecznictwa, w szczególności gdy powołuje się na nie wnioskodawca. Z tego powodu spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, działający przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] spółka wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji w całości oraz o uznanie w wyroku, w oparciu o art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a. uprawnienia skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty powstałej w wyniku formalnej likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, iż użyte w tym pierwszym przepisie pojęcie "likwidacja" ogranicza się jedynie do fizycznego zniszczenia (unicestwienia) rzeczy, a w konsekwencji, że strata powstała w wyniku formalnej likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych - które utraciły dla skarżącej przydatność gospodarczą w wyniku likwidacji targowiska, z którego funkcjonowaniem były one nierozłącznie związane, a nie na skutek zmiany rodzaju działalności - nie stanowi dla niej kosztu uzyskania przychodu. Wnioskodawczyni zarzuciła organowi podatkowemu sprzeczność pojawiającą się w wydanej interpretacji, powstałą na skutek dokonanej przez organ błędnej wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. Z jednej strony bowiem organ podatkowy twierdzi, że w rozpatrywanej sytuacji niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p, gdyż po zaprzestaniu wykorzystywania dzierżawionej dotąd nieruchomości brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztami związanymi z zawarciem umowy dzierżawy (nakładami inwestycyjnymi), a przychodami. Z drugiej strony organ wskazał, że niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego. Zdaniem spółki takie rozumowanie jest niekonsekwentne, gdyż prowadzi do wniosku, że w przypadku fizycznej likwidacji środka trwałego nagle pojawia się związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem a przychodem, który nie istnieje natomiast w sytuacji, w której do takiej likwidacji nie doszło. Natomiast, zdaniem skarżącej, związek ten istnieje w obu przypadkach. Nadto wskazała, że mając na względzie racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy op.d.o.p należy interpretować a contrario, a więc w ten sposób, że do kosztów podatkowych zaliczyć można straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli likwidacja ta jest wynikiem innych zdarzeń, niż zmiana działalności. Podniosła, że w ustawie o p.d.o.p. brak jest definicji legalnej pojęcia "strata" czy "likwidacja". Zarzuciła, że organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do przyjętej przez spółkę definicji pojęcia "likwidacja" i przyjął, bez jakiejkolwiek analizy, iż może być ona rozumiana wyłącznie jako fizyczne zniszczenie, unicestwienie rzeczy. Zdaniem skarżącej pojęcie to należy natomiast interpretować szeroko, jako wszelkiego rodzaju sytuacje, w których dany składnik majątkowy przestaje istnieć u danego podatnika. Oświadczyła, że zaprzestała używania środków trwałych i wyłączyła je ze swego majątku, czego formalnym wyrazem stał się protokół ich likwidacji. Dla skarżącej rezultat jest więc dokładnie taki sam, jakby dokonała fizycznego zniszczenia tych środków trwałych. Zdaniem spółki w niniejszej sprawie bezsprzecznie istnieje możliwość zastosowania a contrario art. 16 ust.1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zauważyć należy, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p. w odniesieniu do środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Przepis art. 16 ustawy o p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te straciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji słów "strata", czy "likwidacja". Wobec tego znaczenia tych pojęć należy poszukiwać w drodze wykładni językowej. I tak strata w języku potocznym oznacza "mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać; także: fakt, że się przestało coś posiadać" (por. "Słownik języka polskiego PWN" pod red. prof. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN W-wa 2006r., tom III, str. 1411). Natomiast pojęcie likwidacja oznacza zniesienie, usunięcie, czegoś" (tamże, t.II, str. 441).

Godzi się zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie likwidacji zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych.

Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest czy podatnik stratę powstałą w wyniku formalnej likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, które utraciły dla niego przydatność gospodarczą w wyniku likwidacji targowiska, z którego funkcjonowaniem były one nierozłącznie związane, a nie na skutek zmiany rodzaju działalności, stanowi dla niego koszt uzyskania przychodów.

Rezygnacja przez skarżącą spółkę z dotychczas dzierżawionego gruntu, przeznaczonego na prowadzenie targowiska, podyktowana była względami ekonomicznymi, ponieważ koszty ponoszone na utrzymanie i prowadzenie targowiska przewyższały dochody uzyskiwane z niego. Do likwidacji środków trwałych przez spółkę doszło poprzez wykreślenie środków trwałych z ewidencji i zwrot wydzierżawiającemu, przy czym skarżąca poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Przedstawiony przez skarżącą spółkę stan faktyczny wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. Skoro bowiem przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art.16 ustawy o p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Oznacza to zatem, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Skład orzekający za zasadny uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 121 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że organ nie odniósł się do powołanych przez podatnika orzeczeń sądów administracyjnych. Wprawdzie orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007r. art. 14e § 1 ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, publ. w: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyrokach powołanych przez skarżącą spółkę, zgodnych z jej stanowiskiem.

Natomiast wniosek skarżącej, aby Sąd rozpatrując skargę wykorzystał uprawnienie przysługujące mu na podstawie art. 146 § 2 o p.p.s.a. i rozstrzygnął sprawę merytorycznie w przedmiotowej sprawie uznać należy za bezzasadny. Zgodnie z art. 146 § 1 sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. W sprawach, o których mowa w § 1, sąd może w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikające z przepisów prawa (por. art.146 § 2). Omawiany artykuł 146 § 2 przewiduje wyjątek od kasacyjnego charakteru kompetencji judykacyjnej sądu administracyjnego. Przepis dotyczy sytuacji, kiedy nie ma aktu administracyjnego, gdyż organ administracji publicznej odmówił jego wydania. W tej sytuacji obowiązkiem sądu jest ustalenie w wyroku, jakie uprawnienie lub obowiązek wynika dla skarżącego z przepisów prawa (por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz." B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, W-wa 2009r., str. 395).

W tych okolicznościach organ podatkowy ponownie rozpoznając wniosek w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego będzie zobowiązany uwzględnić wyrażone poglądy w niniejszym orzeczeniu w kwestii dotyczącej zadanego przez podatnika pytania.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a orzekł, jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., na które złożyła się opłata od wpisu od skargi w kwocie 200,- zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,- zł oraz opłata od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości17,- zł.

/-/ K.Nikodem /-/ M.Jaśniewicz /-/ K.Pawlicki