Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 222/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: § 12, § 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 199
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 15 lipca 2008 r. sprawy ze skargi Ż. R i W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2007.11.[...] znak [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej Ordynacja podatkowa) - po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] 09.2007 roku od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [..].08.2007 roku znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 140.444,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że za 2001 rok Ż. i W. R. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu na formularzu PIT-36, w którym wykazali podatek należny 26.878,00 zł.

Za 2001r. Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrole skarbowe: w Zakładzie Tworzyw Sztucznych "A", będącym własnością Ż.R. oraz w firmie W.R.- Usługi Transportowo-Handlowe "B".

W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, iż Ż.R. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 707,88 zł, natomiast W.R. zawyżył koszty w rachunku podatkowym o kwotę 288.985,69 zł.

Ponadto Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził weryfikację zeznania podatkowego Ż. i W. R. za 2001 rok, a następnie decyzją z dnia [...].09.2006 rok określił małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 140.444,00 zł.

Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który po jego rozpatrzeniu uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, iż w analizowanej sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...].08.2007 roku, określił państwu R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 140.444,00 zł. W przedmiotowej decyzji stwierdzono, iż Pani Ż.R. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 707,88 zł, natomiast Pan W.R. zawyżył koszty w rachunku podatkowym o kwotę 288.985,69 zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji wskazał, iż Ż.R. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w grudniu 2001 roku zaewidencjonowała z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2000 roku Nr 14, poz. 176 z późn. zm. zwanego dalej ustawą z 1991r.) wydatki na zakup części samochodowych o łącznej wartości netto 2.325,08 zł, które zostały zużyte do naprawy samochodu, stanowiącego współwłasność podatniczki, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, używanego do działalności gospodarczej.

Wobec powyższego organ podatkowy I instancji dokonał rozliczenia kosztów eksploatacji tego samochodu w 2001 roku i wyłączył wydatki w kwocie 707,88 zł z kosztów uzyskania przychodów Zakładu Tworzyw Sztucznych "A".

Z kolei według organu I instancji W.R., z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2001, zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 288.985,69 zł.

W wyniku kontroli w firmie Usługi Transportowo-Handlowe "B" stwierdzono bowiem, że:

1). W podatkowej księdze przychodów i rozchodów w grudniu 2001 roku zaewidencjonowano z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 r. wydatki na zakup części samochodowych o łącznej wartości netto 2.444,79 zł, które zostały zużyte do naprawy samochodu Mazda Milenia stanowiącego współwłasność podatnika, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych używanego do działalności gospodarczej.

Mając to na uwadze oraz dane wynikające z prowadzonej przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu, organ podatkowy I instancji dokonał rozliczenia kosztów eksploatacji ww. samochodu w 2001 roku i wyłączył z kosztów uzyskania przychodów firmy Usługi Transportowo-Handlowe "B" wydatki w kwocie 1.865,98 zł.

2). Zaniżona została wartość spisu z natury towarów handlowych na dzień 31.12.2001 roku o kwotę 31.001,21 zł, z uwagi na nieprawidłową wycenę składników majątkowych objętych tym spisem, ponieważ przy ustalaniu ceny jednostkowej miału węglowego nie uwzględniono kosztów nabycia węgla (kostka, orzech i drobny), który został zmielony i wykorzystany do wzbogacenia - podniesienia kaloryczności miału węglowego wykazanego w poz. 1. tego spisu.

W.R. w dniu 11.03.2004 roku zeznał do protokołu przesłuchania strony, że na dzień 31.12.2001 roku posiadał miał węglowy w ilości 535,72 tony. Natomiast węgiel kamienny w asortymentach: drobny, kostka i orzech w ilości 202,64 tony o wartości 52.784,42 zł (zakupiony w grudniu 2001 roku ) został zmieszany (po uprzednim jego skruszeniu i zmieleniu) z niskokalorycznym miałem węglowym - zakupionym w październiku 2001 roku w ilości 271,82 ton o wartości 23.104,70 zł. Zeznał, że ustalając cenę przetworzonego miału węglowego przez pomyłkę nie uwzględnił poniesionych kosztów zakupu węgla kamiennego, co spowodowało zaniżenie ceny miału węglowego przyjętego do wyceny towarów spisanych pod poz. 1. spisu z natury.

W związku z powyższym organ I instancji mając na względzie treść art. 24 ust. 2 ustawy z 1991r. i treść § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.) i uwzględniając ww. wyjaśnienia podatnika oraz jego oświadczenie dołączone do protokołu przesłuchania strony, iż cena 1 tony miału węglowego winna wynosić 159,94zł przyjął, że do ustalenia wartości miału węglowego wykazanego w poz. 1. spisu należało zastosować jednostkową cenę nabycia w kwocie 159,95 zł, uwzględniającą zarówno cenę zakupu miału węglowego jak i cenę zakupu ww. węgla kamiennego.

Organ podatkowy I instancji stwierdził więc, iż dochód z działalności gospodarczej podatnika w 2001 roku został zaniżony z opisanego powyżej tytułu o kwotę 31.001,21zł.

3). W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...] z dnia 22.11.2001 roku na kwotę netto 158.323,00 zł, dotyczącą zakupu 1.100,00 ton miału węglowego IIA, wystawioną przez firmę "C" S.A. W., ul. P. W ww. fakturze wskazano: środek transportu - wagony kolejowe, stacja odbiorcy - S.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym: dowodu źródłowego (faktury zakupu VAT), protokołu przesłuchania strony W. R., dokumentów i informacji zebranych w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego u kontrahenta W.R. tj. w Spółce Akcyjnej "C" z siedzibą w W. i w Spółce Akcyjnej "D" z siedzibą w T. oraz wyroku Sądu Rejonowego II Wydział Karny z dnia 07.12.2005r. sygn. akt [...] stwierdzono, że powyższa faktura dokumentowała transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca.

W wyniku porównania faktur zakupu węgla będących w posiadaniu firmy "B" z kopiami zaewidencjonowanymi w księgach handlowych oraz rejestrach sprzedaży VAT Spółki "C" stwierdzono, że "C" nie posiada kopii faktury nr [...] z dnia 22.11.2001 roku na sprzedaż 1.100,00 ton miału węglowego firmie "B". Nie stwierdzono także dokumentów potwierdzających załadunek węgla na wagony kolejowe, listu przewozowego oraz dowodów przekazania przewoźnikowi (PKP) węgla w celu dostarczenia go do firmy "B". W księgach i rejestrach Spółki "C" nie stwierdzono również żadnych dowodów potwierdzających opłacenie ww. faktury przez W. R. lub jego firmę. W księgach handlowych i rejestrze sprzedaży Spółki "C" znajduje się faktura VAT o numerze [...], która dokumentuje transakcję z innym kontrahentem.

Ponadto Sąd Rejonowy II Wydział Karny wyrokiem z dnia 07.12.2005r. sygn. akt [...] uznał W.R. za winnego złożenia fałszywych zeznań podczas przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej, iż dokonał zakupu 1100,00 ton miału węglowego w firmie "C" S.A. w W., podczas gdy taka transakcja nie miała miejsca oraz tego, że "podczas kontroli prowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej (...) w sprawie Nr [...]" użył jako autentyczną podrobioną fakturę VAT nr [...].

W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy na wniosek podatników zostali przesłuchani: Ż.R., W.R., Z.M. oraz dopuszczono jako dowody w sprawie oświadczenia małżonków, dołączone do pisma z dnia 21.05.2007 roku, oraz wyciągi bankowe dotyczące wypłat gotówkowych dokonywanych przez firmę "B" z konta bankowego PKO i BS T. Oddział G. Jednakże zdaniem organu I instancji przesłuchania stron i świadka nie wniosły nic nowego do sprawy. W.R. zeznał, iż płacił za zakupiony towar gotówką, pieniądze przekazywał on sam lub jego kierowca. Uzasadniając płatność gotówką strona zeznała, iż w sezonie grzewczym firmy nie godziły się na zapłaty przelewem i wydłużone terminy płatności. Tymczasem na podstawie kopii faktur sprzedaży znajdujących się w Spółce "C" S.A. oraz zapisów w rejestrze VAT stwierdzono, że w listopadzie 2001 roku Spółka wystawiła na firmę "B" W.R.17 faktur sprzedaży na zakup łącznie 1.917,84 tony miału węglowego. Faktury te zawierają numery listów wywozowych, tonaż oraz imię i nazwisko kierowcy. Sprzedaż 1.917,84 tony miału węglowego pokrywa się z ilością dostarczoną bezpośrednio do firmy "C" z Kopalni Węgla Kamiennego "E", co ustalono w trakcie kontroli u kontrahenta kontrolowanego przeprowadzonej w Spółce Akcyjnej "D" w T. Dostawy węgla odbywały się transportem samochodowym firmy "B". Zapłaty za węgiel każdorazowo dokonywano przelewem na konto firmy "C".

Z kolei dołączone przez podatników dowody wypłat z kont bankowych, mające uprawdopodobnić poniesienie wydatku i zapłatę gotówką za miał, dokumentują wyłącznie pobranie gotówki z rachunku bankowego firmy "B" nie wskazują natomiast za co i komu zostały przekazane. Podatnik nie przedłożył innych dowodów potwierdzających zapłatę. Przesłuchiwany na własny wniosek podatnik wskazał jedynie, że pieniądze przyjmowali pracownicy firmy "C", ich nazwisk nie pamięta, nie posiada dowodów przekazania gotówki tym pracownikom, nie posiada dowodów przekazania gotówki kierowcy M. Ponadto W.R. utrzymuje, iż miał węglowy został dostarczony do jego firmy, podczas gdy brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o załadunku i przewozie węgla. Przesłuchiwany świadek Z.M. zeznał, że nie pamięta nazwisk pracowników "C", którzy przywozili mu upoważnienia do odbioru miału węglowego i zabierali dokumentację związaną z wydaniem towaru. Pamięta, że sporządzał dokumenty wz, na których wpisywał ilość miału węglowego; był to dokument in blanco z pieczątką firmy "B", który przekazywał R. Na podstawie dokumentów wywozowych znajdujących się w kopalni "E", wystawionych każdorazowo na wydanie miału węglowego, a także z wystawionych przez "C" faktur sprzedaży VAT ustalono, że firma "B" w listopadzie 2001 roku kupiła i przywiozła własnym transportem 1.917,84 tony miału węglowego, z tego Z.M. przywiózł 530,64 tony. Brak jest natomiast jakichkolwiek wiarygodnych dowodów świadczących o przewozie kwestionowanych 1.100 ton miału węglowego.

Biorąc pod uwagę powyższe organ I instancji stwierdził brak dowodów potwierdzających dostawę 1.100 ton miału węglowego, wynikającą z faktury sprzedaży VAT nr [...] z dnia 22.11.2001 roku, oraz brak dowodów zapłaty za ww. towar. Wobec powyższego uznano, iż zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Pełnomocnik strony wniósł o dokonanie ilościowego rozliczenia zakupionego i sprzedanego miału węglowego, celem stwierdzenia czy sprzedaż miału węglowego znajduje odzwierciedlenie w zakupach tego towaru. Kontrolujący dokonali takiego rozliczenia i nie stwierdzili różnic. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ I instancji wskazał, iż brak różnic w rozliczeniu ilościowym towarów nie jest dowodem na to, że podatnik poniósł wydatki. Zakup towarów handlowych nie jest bowiem jedyną formą wejścia w posiadanie towaru. Dla potrzeb podatkowych istotne jest, aby koszt był faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz właściwie udokumentowany.

W konsekwencji organ I instancji nie uznał kwoty wynikającej z zakwestionowanej faktury za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z 1991 r.

4). W październiku 2001 roku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano 3 faktury VAT, dokumentujące zakup usług przewozowych na łączną kwotę netto 97.795,50 zł (faktury: nr [...] z dnia 10.10.2001r., nr [...] z dnia 26.10.2001r., nr [...] z dnia 31.10.200Ir.), na których jako wystawcę wskazano firmę P.K.P. "F" S.A.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym: dowodów źródłowych (faktur zakupu VAT) oraz dokumentów i informacji zebranych w toku Kontroli przeprowadzonej u kontrahenta W.R. tj. w Spółce Akcyjnej P.K.P. "F" oraz wyroku Sądu Rejonowego II Wydział Kamy z dnia 07.12.2005r. sygn. akt [...] stwierdzono, że powyższe faktury dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W wyniku kontroli u kontrahenta stwierdzono, że w księgach Zakładu Przewozów Towarowych "F" S.A. prowadzonych w 2001 roku niezaewidencjonowano faktur sprzedaży dla firmy "B" R.W. Nie stwierdzono także dokumentów dotyczących płatności za ww. faktury. Ponadto ustalono, iż numery stacji 069568, 068956, 071896 wymienione na ww. fakturach sprzedaży nie występują w wykazie odległości taryfowych P.K.P. W.R. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podniósł, że zakupu usług przewozowych w firmie "F" dokonał na podstawie ww. faktur. Jednakże poza ww. fakturami nie przedłożono żadnych innych dowodów, potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku. Ponadto Sąd Rejonowy II Wydział Karny wyrokiem z dnia 07.12.2005r. sygn. akt [...] uznał W.R.za winnego użycia jako autentycznych podrobionych 3 faktur VAT: nr [...]z dnia 10.10.200lr., nr [...]z dnia 26.10.200Ir., nr [...]z dnia 31.10.2001r.

W konsekwencji organ I instancji uznając, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie uznał kwot nich wynikających za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z 1991r.

Od decyzji organu I instancji Ż. i W. R. złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 1991 r., w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a co oznacza, że podatnik ma możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem wykazania, że zostały faktycznie poniesione i pozostają w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem oraz nie są wyłączone z mocy prawa jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że W.R. prowadząc w 2001 roku działalność gospodarczą na zasadach ogólnych i rozliczając się na podstawie księgi przychodów i rozchodów obowiązany był zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z 1991r. do jej prowadzenia na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów o rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.).

Zgodnie z § 12 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są prawidłowe i rzetelne dowody, którymi są m.in. faktury odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, rzetelnie odzwierciedlające przebieg operacji gospodarczej.

Art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 08.01.1993 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) wg stanu prawnego obowiązującego w 2001 roku - stanowił, że w każdym przypadku faktury wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Wystawca faktury (sprzedawca) zobowiązany jest do jej zaewidencjonowania w prowadzonej w tym celu ewidencji sprzedaży, która stanowi podstawę dla określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT.

Jednocześnie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewiduje, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Reasumując: dla celów podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług wprowadzona została zasada szczegółowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, dlatego organ podatkowy poddający kontroli prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (bądź ewidencji prowadzonych dla celów podatku VAT) nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale sprawdza także zgodność zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. W konsekwencji kontrola winna zmierzać do ustalenia - ze wszystkimi płynącymi stąd konsekwencjami - czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego brał udział w tej transakcji bądź czy określony dowód opisuje transakcję, która faktycznie miała miejsce; innymi słowy, czy faktura stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy między stronami wskazanymi na fakturze faktycznie doszło do transakcji gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego należy uznać za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż faktura okazana przez W. R., w której jako wystawca figuruje firma "C" S.A. nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Świadczy o tym analiza materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie, w tym m.in. wyciągu z protokołu z badania dokumentów i ewidencji u kontrahenta kontrolowanego Spółki Akcyjnej "C" z dnia 27.05.2004 roku, oraz protokołu z czynności sprawdzających z dnia 13.05.2004 roku dotyczącego spółki "D" S.A. T. - uzupełniających protokół z kontroli z dnia 03.09.2004 roku, wynik kontroli z dnia 19.05.2005 roku Nr [...] sporządzony na okoliczność postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w firmie W.R. Usługi Transportowo-Handlowe "B".

Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, iż spółka "C" nie posiada kopii faktury nr [...] z dnia 22.11.2001 roku na sprzedaż 1.100,00 ton miału węglowego firmie W.R.. Nie stwierdzono także dokumentów potwierdzających załadunek węgla na wagony kolejowe, listu przewozowego oraz dowodów przekazania P.K.P. tj. przewoźnikowi ładunku węgla w celu dostarczenia towaru do firmy "B". W księgach i rejestrach Spółki "C" nie stwierdzono również żadnych dowodów dotyczących płatności za ww. fakturę. Ustalono jednocześnie, że w księgach handlowych i rejestrze sprzedaży Spółki "C" znajduje się faktura VAT o numerze [...], która dokumentuje transakcję z innym kontrahentem, na inną ilość węgla oraz wartość.

Potwierdzenie fikcyjności zawieranej transakcji znajduje również odzwierciedlenie w wydanym przez Sąd Rejonowy II Wydział Karny wyroku z dnia 07.12.2005r. sygn. akt [...].

Organ odwoławczy odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdził, iż organ I instancji - wbrew zarzutom odwołania - kierując się ogólnymi zasadami postępowania wyrażonymi w art. 120-124 Ordynacji podatkowej działając na podstawie przepisów prawa podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W oparciu o zebrany materiał dowodowy zasadnie przyjął, iż transakcja zakupu miału węglowego wynikająca z faktury nr [...] z dnia 22.11.2001 roku, wystawionej przez firmę "C" S.A. nie miała miejsca. Zatem sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; tym samym jest nierzetelna. W konsekwencji nie może stanowić podstawy do zaewidencjonowania kosztu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a wydatek z niej wynikający nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu firmy Pana W.R.

Nie w każdym przypadku dysponowanie przez podatnika wadliwym dowodem pozbawia go możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jednak zakwalifikowanie wadliwie udokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od spełnienia przez podatnika podstawowego warunku, jakim jest udowodnienie, a co najmniej uprawdopodobnienie innymi dowodami, że wydatki wynikające z zakwestionowanych dowodów faktycznie poniósł, a więc, że zdarzenie gospodarcze uzasadniające ten wydatek istotnie miało miejsce. W takiej sytuacji sąd dopuszcza możliwość oszacowania kosztów.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że podatnik poniósł wydatek w wysokości wynikającej z zakwestionowanego dokumentu, gdyż W.R. nie dysponuje dowodami, które potwierdzałyby w sposób nie budzący wątpliwości faktyczne poniesienie wydatku, a więc zapłatę za przedmiotową fakturę.

Z adnotacji znajdujących się na przedmiotowej fakturze wynika, że zapłata miała nastąpić przelewem. W.R. nie przedstawił żadnych dowodów, poza ww. fakturą, które potwierdzałyby fakt poniesienia wydatku. Jedynym dowodem mającym uprawdopodobnić poniesienie wydatku i zapłatę gotówką za przedmiotowy miał węglowy są przedłożone dowody wypłat z kont bankowych. Dowody te dokumentują jednak wyłącznie pobranie gotówki z rachunku bankowego firmy "B", nie wskazują natomiast przeznaczenia pobranych środków pieniężnych, tj. na co zostały wykorzystane. Podatnik nie przedłożył innych dowodów potwierdzających zapłatę. Przesłuchiwany na własny wniosek podatnik wskazał jedynie, że pieniądze przyjmowali pracownicy firmy "C", ich nazwisk nie pamięta, nie posiada dowodów przekazania gotówki tym pracownikom. Ponadto W.R. utrzymuje, iż miał węglowy został dostarczony do jego firmy, podczas gdy brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o załadunku i przewozie węgla. Przesłuchiwany świadek Z.M. zeznał, że nie pamięta nazwisk pracowników "C", którzy przywozili mu upoważnienia do odbioru miału węglowego i zabierali dokumentację związaną z wydaniem towaru. Pamięta, że sporządzał dokumenty wz, na których wpisywał ilość miału węglowego; był to dokument z pieczątką firmy "B", który przekazywał W. R. Tymczasem na podstawie dokumentów wywozowych znajdujących się w kopalni "E", wystawionych każdorazowo na wydanie miału węglowego, a także z wystawionych przez "C" faktur sprzedaży VAT ustalono, że firma "B" w listopadzie 2001 roku kupiła i przywiozła własnym transportem 1.917,84 tony miału węglowego, z tego Z.M. przywiózł 530,64 tony. Brak jest natomiast jakichkolwiek wiarygodnych dowodów świadczących o przewozie kwestionowanych 1.100 ton miału węglowego.

Poczynione ustalenia pozwalają na przyjęcie wniosku, że jakkolwiek podatnik dokonując sprzedaży miału węglowego musiał go wcześniej nabyć, to jednak nieznane jest źródło jego pochodzenia, a w dalszej kolejności - okoliczność ponoszenia jakichkolwiek wydatków na jego nabycie i w konsekwencji wysokość kwoty ewentualnie wydatkowanej w celu jego nabycia.

Wbrew zarzutowi odwołania uzyskiwanie przychodów z prowadzonej działalności nie świadczy o tym, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione. Fakt posiadania określonych towarów (a w konsekwencji ich sprzedaż) nie jest bowiem równoznaczny z koniecznością ponoszenia jakichkolwiek wydatków (w tym stanowiących koszt uzyskania przychodu) w związku z ich nabyciem (wejściem w posiadanie).

Organ odwoławczy przywołał wyrok NSA z dnia 05.06.2002 roku sygn. akt I SA/Wr 459/01 (publikowanym w Systemie Informacji Podatkowej pod numerem 13633) w którym wskazał, że Sąd "w sytuacji, gdy podatnik w żaden sposób nie udowodnił, że faktycznie poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do zaliczenia takich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o analizę spornych transakcji w powiązaniu z uzyskanym przychodem, w myśl zasady, że osiągnięcie przychodu bez poniesienia kosztów jest nielogiczne".

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że W.R. udowodnił lub co najmniej uprawdopodobnił, że poniósł zakwestionowany wydatek.

Poza zakwestionowaną fakturą podatnik nie przedstawił innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatku na zakup miału węglowego. Wskazane przez podatników dowody wypłaty gotówki z rachunków bankowych nie świadczą o tym, iż pieniądze te zostały przeznaczone na zapłatę kwestionowanej faktury, tym samym nie potwierdzają poniesienia wydatku z tego tytułu.

Wobec powyższego udokumentowanie spornego wydatku jedynie wadliwą materialnie, a więc nierzetelną fakturą prowadzić musiało do skutecznego zakwestionowania jego jako kosztu uzyskania przychodu, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się, ale koniecznym jest ich wykazanie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania - zawartego w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli między innymi brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy natomiast organ podatkowy dysponuje danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych, które po uzupełnieniu ich dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy zobligowany jest do odstąpienia od jej szacowania.

W rozpatrywanej sprawie istniały dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności zastosowania instytucji szacunku, dlatego organ I instancji prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w tym szacunku kosztów.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wyceny miału węglowego w spisie towarów handlowych na dzień 31.12.2001 roku organ odwoławczy zwrócił uwagę, że W.R. zeznał, że zaniżył wycenę miału węglowego, wykazanego w poz. 1 spisu towarów handlowych na dzień 31.12.2001 roku, bowiem nie uwzględnił w tej wycenie kosztów zakupu węgla, który został skruszony, zmielony i dodany do tego miału. Wskazał, też iż miał węglowy w ilości 271,82 tony został zakupiony w październiku 2001 roku i ze względu na niską kaloryczność został zmieszany z wysokokalorycznym węglem kamiennym (zakupionym w grudniu 2001 roku). W wyniku tego procesu nastąpiło podniesienie jego kaloryczności. W pisemnym oświadczeniu z dnia 11.03.2004 roku wskazał, że 271,82 tony miału węglowego, w cenie 85,00 zł za 1 tonę kupił w firmie "A" Ż.R. na podstawie faktur VAT: nr [...] z dnia 30.10.200r., nr [...] i [...] z dnia 31.10.2001r. Według wyliczeń W.R. zawartych w oświadczeniu wartość ww. miału węglowego winna wynosić 75.889,12 zł, zaś cena jednej tony kwotę 159,94 zł netto.

Dlatego organ I instancji do ustalenia wartości spisu towarów handlowych na dzień 31.12.2001 roku przyjął cenę 1 tony miału węglowego w kwocie 159,95zł (co wynika z wyliczenia 75.8889,12 zł: 474,46 tony), a następnie skorygował wartość miału węglowego wykazanego w poz. 1 spisu towarów handlowych. Skutkiem czego wartość spisu towarów handlowych na dzień 31.12.2001 roku została zwiększona o kwotę 31.001,21 zł.

Organ I instancji nie naruszył zatem postanowień § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.), w myśl którego podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. Tym samym zarzut błędnego wyliczenia przez organ podatkowy wartości miału węglowego według stanu na dzień 31.12.2001 roku należy uznać za bezzasadny. Z treści odwołania podatników wynika, że zakupiony miał węglowy, ujęty w spisie towarów handlowych pod poz. 1 został wzbogacony ze względu na to, że " w stanie jakim się znajdował nie nadawał się do handlu. Jego dalsza odsprzedaż mogła spowodować (...) konsekwencje odszkodowawcze w stosunku do potencjalnych nabywców". Organ odwoławczy wskazał, iż powyższe twierdzenia są niezgodne zarówno z wyjaśnieniem W.R. z dnia 20.01.2004 roku oraz Jego oświadczeniem z dnia 11.03.2004 roku jak i zeznaniem złożonym do protokołu przesłuchania Strony w dniu 11.03.2004 roku, że kupiony węgiel w grudniu 2001 roku został przeznaczony do wzbogacenia miału węglowego tj. podniesienia kaloryczności miału. Organ odwoławczy wskazał, iż zaprezentowana w odwołaniu argumentacja, iż miał węglowy utracił swą wartość użytkową - wobec braku jakichkolwiek dowodów ze strony podatników, które wskazywałyby, że zakupiony w październiku 2001 roku w cenie 85,00 zł za 1 tonę miał węglowy stał się "bezwartościowym odpadem użytkowym" na koniec 2001 roku - nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zdaniem organu odwoławczego również podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Zarówno strona jak i pełnomocnik mieli możliwość udziału w każdym stadium postępowania, mogli także wypowiadać się co do zebranych dowodów i materiałów, zgłaszali także żądania. Pełnomocnik nie skorzystał jednak z prawa złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 26.04.2007 roku. W dniu 21.05.2007 roku, po wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, złożono natomiast wniosek o dopuszczenie jako dowodów w sprawie załączonego oświadczenia strony, dokumentów bankowych oraz wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony i świadka. O terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań strony oraz świadka ustanowiony w sprawie pełnomocnik został skutecznie zawiadomiony oraz brał udział w przeprowadzeniu tych dowodów. Po przeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę wyznaczono ponownie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik nie skorzystał z tego uprawnienia. Ponadto zdaniem organu odwoławczego organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym również dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania, bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Pozostałe ustalenia organu I instancji, co do których Strona nie wnosi zastrzeżeń w odwołaniu, w świetle ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy należy uznać za prawidłowe tj. zgodne z przepisami prawa.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący Ż.R. i W.R. reprezentowani przez pełnomocnika złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust.l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię §29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 1999r. Nr 105, poz. 1199),

3) przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 124,180,187 §1,191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podnieśli, że kwestionując fakt zakupu 1.100,00 ton węgla "Kontrolujący nie przeprowadzili w żadnym zakresie postępowania z którego wynikałoby, że węgla tego podatnik nie sprzedał, ponieważ go nie posiadał. Jeżeli transakcje byłyby pozorne, to nie można sprzedać towaru, którego się nie posiadało... Jeżeli dokument nie jest uznany za dowód nabycia, nie może również stanowić dowodu w zakresie udokumentowania posiadania danej, konkretnej ilości towaru... Sprzedaż towaru nie była w żadnym zakresie weryfikowana przez Kontrolujących. W tej sytuacji należy jednoznacznie stwierdzić, ze ustalenia Kontrolujących są sprzeczne – ten sam dokument nie może stanowić dowodu na potwierdzenia postawionej tezy i jednocześnie nie jest brany pod uwagę dla uzasadnienia innej tezy...". Dlatego doszło do naruszenia zasad postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1.

W ocenie skarżących ustalenie przez organy podatkowe, iż transakcja którą dokumentuje nierzetelna faktura nie miała miejsca zostały poczynione z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Ich zdaniem przy stanie faktycznym przedmiotowej sprawy organ podatkowy winien był zastosować instytucję oszacowania, gdyż przeprowadzone postępowanie potwierdziło fakt posiadania towarów, których nabycie dokumentował właśnie ten "nierzetelny" dokument. W trakcie toczącego się postępowania strona przedstawiła dowody pomocnicze wskazujące na fakt poniesienia kosztu nabycia tego towaru, ilość towarów się zgadza, fakt dokonywania zakupów potwierdzają zarówno świadkowie jak i strona. Pomimo to organ nie uznał stanowiska prezentowanego przez stronę. Skarżący wywiedli dalej powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2007r. syng. akt III SA/Wa 2118/06, że wystawienie wadliwej faktury nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli został rzeczywiście poniesiony i służył osiągnięciu przychodów. Poniesienie wydatku można też dokumentować innymi niż faktura dowodami a dowody takie w przedmiotowej sprawie zostały przeprowadzone i potwierdzają stanowisko strony. Jeżeli więc podatnik naruszył zasady prowadzenia ewidencji księgowej, pociąga to za sobą skutek w postaci ustalenia dochodu w drodze oszacowania. W tej sytuacji zdaniem skarżących, uznać należy, że ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie pozostaje w wzajemnej sprzeczności, a jego logiczna ocena może prowadzić do jedynego wniosku - podatnik nabył towar, dysponuje wadliwymi dokumentami, dlatego też ustalenie dochodu może nastąpić jedynie w drodze oszacowania. W ocenie skarżących organy podatkowe nie zebrały więc i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, czym naruszyły art. 187 §1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący dalej podnieśli, że w zakresie ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów uzyskania przychodu poprzez zaniżenie wartości remanentu organy powołały stosowne przepisy, których następnie nie zastosowały, albo zastosowały bez uwzględnienia wyjaśnień w tym zakresie podatnika. Organy podatkowe przy wycenie zastosowały metodę wyceny według kosztów wytworzenia. Nie uwzględniony jednak został fakt powodujący przetworzenie istniejącego asortymentu. Miał węglowy będący na stanie, który następnie został wzbogacony zmieloną mieszanką musiał być wzbogacony ze względu na to, że utracił swoją pierwotną wartość użytkową. Stał się odpadem użytkowym i nie nadawał się do handlu. Jego dalsza odsprzedaż mogła spowodować dla podatnika konsekwencje odszkodowawcze wobec nabywców. W związku z tym podatnik uznał, iż przedmiotowy towar można doprowadzić do stanu handlowego poprzez dodanie innego produktu, który spowoduje wzrost kaloryczności i umożliwi sprzedaż. W tej sytuacji, wartość miału winna być oszacowana z uwzględnieniem dalszej przydatności handlowej i dopiero w tej wartości winien być uwzględniony w wycenie wytworzonego produktu. Założenie poczynione zaś przez kontrolujących, powoduje przyjęcie wartości miału węglowego (będącego odpadem), na poziomie wartości wynikającej z cen zakupu tego miału. W tym zakresie organ nie uwzględnił faktu utraty wartości, będącej powodem przetworzenia będącego na stanie miału który podatnik potraktował jako bezwartościowy odpad użytkowy. Przyjęta do wyceny cena jednej tony "wytworzonego miału" winna więc wg wyliczenia dokonanego w uzasadnieniu skargi wynosić 111,25 zł, nie zaś 159,95zł, jak ustaliły w decyzji organy podatkowe. Przyjęta przez organy cena, jest ceną nierealną i nie opiera się na ustaleniach faktycznych jakie miały miejsce w trakcie postępowania. Tym samym ustalenia Kontrolujących nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia przez organy, że podatnik zaniżył wartość spisu z natury na dzień 31.12.2001r. o kwotę 31.001,21 zł.

Reasumując, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja dotknięta jest szeregiem uchybień i błędów, które niewątpliwie mają wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2008r. pełnomocnik skarżących postawił hipotetyczne twierdzenie, że w postępowaniu organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie dotyczącej 2001r. mogłyby wykorzystać protokoły przesłuchań, na które strona nie wyraziła zgody. W załączeniu do tego pisma pełnomocnik dołączył kopię pisma z dnia 13 czerwca 2008r. dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.

Na rozprawie pełnomocnik skarżących podtrzymał zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia prawa materialnego i na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 maja 2008r. sygn. akt I SA/Bk 64/08. Podtrzymał też twierdzenia podniesione w piśmie z dnia 20 czerwca 2008r., iż organy podatkowe wykorzystały w postępowaniu protokoły z przesłuchań na które strony nie wyraziły zgody. Na zasadność tych twierdzeń pełnomocnik przywołał karty 27, 29, 42, 43 tomu I akt w sprawie Ż. i W. R. Karty 681, 682, 683, 684, 699, 700 tomu V akt kontroli firmy B i karty 292, 293, 296 i 297 tomu III akt kontroli firmy A.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu podniesionego przez pełnomocnika skarżących w piśmie z dnia 20 czerwca 2008r. i na rozprawie podał, że skarżący zostali przesłuchani w charakterze stron bez naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej. Karty powołane przez pełnomocnika zawierają określone druki protokołu przesłuchania strony i na stronie 2 tych protokołów znajduje się informacja, że strony wyrażają zgodę na przesłuchanie. Pełnomocnik dodał też, że do przesłuchania w charakterze strony stosuje się przepisy o przesłuchaniu w charakterze świadka i dlatego takie zapisy znalazły się na wskazanych kartach protokołów przesłuchania stron.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie wyższej od wykazanej przez podatników w złożonym zeznaniu podatkowym a przedmiotem sporu jest:

- nieuznanie za koszt uzyskania przychodów (z tytułu prowadzonej przez W.R. działalności gospodarczej) kwoty wynikającej z faktury VAT nr [...]z dnia 22.11.2001r. dotyczącej zakupu miału węglowego wystawionej przez Firmę "C" S.A. w W., której rzetelność organy zakwestionowały.

- odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w tym szacunku kosztów,

- wycena miału węglowego w spisie towarów handlowych firmie W.R."B" sporządzonego na dzień 31.12.2001r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 1991r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Pełnomocnik skarżących zarzucił organom podatkowych nadinterpretację tego przepisu. Niewątpliwie przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Jeżeli treść przepisu jest dostatecznie jasna i szczegółowa, to przy odczytywaniu normy prawnej nie powinno się dokonywać skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Ale inaczej należy postąpić gdy norma prawna cechuje się dużą dozą ogólności, wtedy dokonanie jej interpretacji jest uzasadnione w celu właściwego zastosowania danej normy prawnej. Taką właśnie ogólną normą prawną jest art. 22 ust. 1 ustawy z 1991r. bowiem przepis ten zawiera jedynie ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. W doktrynie i w utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że dla zaklasyfikowania określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków. Wydatek musi być rzeczywiście poniesiony przez podatnika i musi pozostawać w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Ponadto poniesiony wydatek nie jest zaliczony do kategorii wydatków, które ustawowo zakazuje się wliczyć w ciężar kosztów (por. Komentarz do ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Włodzimierz Nykiel, Katarzyna Koperkiewicz-Mordel, Lex polonica). Należy w tym miejscu przywołać choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.08.2004r. sygn. akt FSK 358/04, PP 2005/9/56, w którym Sąd wyraził pogląd, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te poniesione wydatki które dotyczą wydatków faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodów.

Reasumując nie można organom podatkowym zasadnie zarzucić nadinterpretacji omawianego przepisu gdyż organy podatkowe w zaskarżonej decyzji odwołują się właśnie do powszechnie przyjętej wykładni tegoż przepisu.

Na marginesie Sąd zauważa, że przywołany na rozprawie przez pełnomocnika wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 maja 2008r. sygn. akt I SA/Bk 64/08 nie może mieć w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy odmiennego stanu faktycznego gdzie fakt poniesienia wydatku nie był kwestionowany przez organy podatkowe lecz fakt zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Przenosząc powyższe rozważanie na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że firma W.R."B" prowadziła w 2001r. księgę przychodów i rozchodów a zatem zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z 1991r. w związku z § 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222, zwanego dalej Rozporządzeniem z dnia 15.12.2000r.) miała obowiązek dokonywania wpisów w tej księdze dotyczących wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w oparciu o prawidłowe i rzetelne dowody poniesienia tych wydatków. Organy podatkowe zaś były uprawnione do kontroli prawidłowości zapisów w księdze przychodów i rozchodów zarówno pod względem formalnym jak również pod względem materialnoprawnym.

Orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że faktura VAT nr [...] z dnia 22.11.2001r. dotycząca zakupu miału węglowego w której jako jej wystawca występuje firma "C" S.A. w W. nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem "C" S.A. nie zawierała transakcji handlowej z firmą W.R."B" w terminie wskazanym na tej fakturze. Stanowisko swe organy podatkowe oparły na ustaleniach, iż wystawca faktury Spółka "C" nie posiada w swej dokumentacji źródłowej kopii przedmiotowej faktury oraz że pod numerem wynikającym z zakwestionowanej faktury Spółka "C" wystawiła fakturę na sprzedaż węgla dla innego kontrahenta niż firma W.R."B", różniącą się wartością, ilością i została zapłacona przez nabywcę co wynika z dowodu bankowego. Ponadto organy podatkowe stwierdziły, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 7.12.2005r. sygn. akt [...], W.R. został uznany winnym złożenia fałszywych zeznań, że dokonał zakupu 1100,00 ton miału węglowego w Spółce "C" w W. podczas gdy transakcja taka nie miała miejsca oraz został uznany winnym użycia za autentyczną podrobionej faktury VAT nr [...].

Ustalenia te nie budzą wątpliwości Sądu w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, a zatem stanowisko organów podatkowych co do braku rzetelności przedmiotowej faktury jest w stanie faktycznym sprawy – zasadne. Organy podatkowe oceniły ponadto w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym zarówno zeznania stron złożone w toku tego postępowania, zeznania świadka Z.M. oraz dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym oświadczenia podatników i wyciągi bankowe dotyczące wypłat gotówkowych dokonywanych przez firmę W.R."B".

Ocena ta – zdaniem Sądu – mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów regulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej a zgromadzony materiał dowodowy jest wbrew zarzutom skargi w stanie faktycznym sprawy zupełny i rozpatrzony w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonywać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie ocenionych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogłaby prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Wyjaśnić należy, że Sąd – z powodu ustawowych uregulowań – nie rozstrzyga spraw podatkowych, a więc nie dokonuje własnej oceny dowodów, a następnie własnych ustaleń faktycznych. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy argumenty przytoczone w skardze, a dotyczące oceny zgromadzonych w sprawie dowodów nie dają Sądowi asumptu do własnej oceny dowodów, ale zobowiązują Sąd do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organy, gdyż ocena ta jest logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie.

W tej sytuacji przyjęcie przez organy podatkowe stanowiska, że przedmiotowa faktura nie może stanowić podstawy wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a w konsekwencji wydatki z niej wynikające nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu firmy W.R."B" było uzasadnione. Należy w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 5.12.2006r. sygn. akt II FSK 1493/05, Lex nr 263471 w którym Sąd zawarł tezę, że faktura która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej tj. dokumentuje sprzedaż której nie wykonano, nie jest dokumentem który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko na które zresztą powołały się strony, iż nie w każdym przypadku posiadanie przez podatnika wadliwego dowodu pozbawia go możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Wydatek ten może być bowiem uznany za koszt uzyskania przychodu jeżeli podatnik udowodni lub co najmniej uprawdopodobni za pośrednictwem innych dowodów, że wydatek ten w istocie poniósł. Wysokość owego wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu jest ustalana w drodze oszacowania.

Orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że podatnik nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił poniesienia wydatków na zakup miału węglowego.

Po pierwsze stwierdziły, że podatnik nie udowodnił, że rzeczywiście zapłacił kwotę wynikającą ze spornej faktury. Podatnik twierdził, że dokonał zapłaty gotówką powołując się na wypłatę gotówki z kont bankowych. Wpłaty kwot pieniężnych z rachunków bankowych dowodzą ich pobrania ale nie stanowi to dowodu zapłaty należności wynikającej z faktury, tym bardziej, że zgodnie z jej treścią zapłata należności winna była nastąpić przelewem.

Brak dowodu dokonania zapłaty jest – w ocenie Sądu – przeszkodą w uprawdopodobnieniu poniesienia wydatku na zakup miału węglowego.

Po drugie organy podatkowe stwierdziły, że dostawa miału węglowego ze Spółki "C" do firmy W.R."B" nie miała miejsca, gdyż mimo oświadczenia podatnika, że miał węglowy został dostarczony do jego firmy nie wskazał on żadnych dokumentów świadczących o załadunku i przewozie miału węglowego.

Brak dowodu dostawy towaru jest w ocenie Sądu przeszkodą w uprawdopodobnieniu poniesienia wydatku na zakup miału węglowego.

Po trzecie organy podatkowe prowadząc postępowanie nie negowały faktu posiadania przez podatnika towaru w postaci miału węglowego, który następnie został sprzedany, stwierdzały, iż nieznane jest źródło jego pochodzenia, a w kolejności okoliczność ponoszenia wydatków na jego nabycie, a także wysokość kwoty ewentualnie wydatkowanej na jego nabycie.

Również to stanowisko nie budzi zastrzeżeń Sądu. Sam fakt posiadania miału węglowego i osiągnięcia przychodu ze sprzedaży nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym wydatkowanie kwestionowanej kwoty. Nie do zaakceptowania jest w państwie prawa w świetle uregulowań ustawy z 1991r., taka zasada, że niezależnie od możliwości wykazania legalnymi dowodami poniesienia wydatków, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, już samo stwierdzenie, że podatnik osiągnął przychód należy wiązać z poniesieniem określonych kosztów. Podatek dochodowy i jego jeden z podstawowych elementów, koszty uzyskania przychodów są fragmentem systemu podatkowego w którym obowiązuje generalna zasada, że wykazanie określonych zdarzeń gospodarczych musi następować poprzez legalne dowody a wykluczyć należy domniemania, chociażby były one logicznym następstwem określonych zjawisk (wyrok NSA z dnia 5.06.2002r. sygn. akt I SA/Wr 459/01).

Sąd zauważa, że wbrew zarzutom skargi fakt, iż postępowanie podatkowe nie wykazało różnic w rozliczeniu ilościowym miału węglowego nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających twierdzenia podatnika, iż posiadany i sprzedany miał węglowy został nabyty w Spółce "C" w terminie i w ilości wskazanej na nierzetelnej fakturze i za kwotę na niej wskazanej. Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliła się linia orzecznicza, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie właśnie przez podatnika innymi dowodami (gdy faktura jest nierzetelna), że zdarzenie gospodarcze uzasadniające wydatek istotnie miało miejsce (wyrok NSA z dnia 14.07.1995r. sygn. akt I SA/Rz 151/94 nie publ., wyrok NSA z dnia 20.02.2002r. sygn. akt III SA 3431/00, Doradca podatkowy z 2002r. nr 7-8, poz. 82).

Skoro zatem podatnik nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup miału węglowego, to tym samym nie można zarzucić orzekającym w sprawie organom podatkowym naruszenia prawa poprzez niezastosowanie metody oszacowania kosztów z tytułu poniesionego wydatku na zakup miału węglowego.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia § 29 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. mającego w sprawie zastosowanie, w dokonanej przez organy podatkowej wycenie jednej tony miału węglowego dla ustalenia wartości remanentu w firmie W.R."B" na dzień 31.12.2001r. Skarżący zarzucili w skardze, że organy podatkowe poczyniły błędne ustalenia odnośnie zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu poprzez zaniżenie wartości remanentu tj. przyjęcie do wyceny błędnej ceny jednej tony miału węglowego. Jednak w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów a w szczególności zeznań W.R. złożonych w charakterze strony w dniu 11.03.2004r., w których stwierdził, że zaniżył wycenę miału węglowego wykazanego w poz. 1 spisu towarów jak i jego oświadczenia, że cena jednej tony miału węglowego wynosi 159,94zł netto, poczynione przez organy podatkowe ustalenia w zakresie wartości remanentu nie budzą zastrzeżeń Sądu. Nie znajduje też oparcia w zgromadzonych dowodach teza skarżących podniesiona w skardze, że miał węglowy stał się bezwartościowym odpadem użytkowym, tym bardziej że w toku postępowania skarżący wyjaśniał, że zakupiony w grudniu 2001r. węgiel został przeznaczony do wzbogacenia miału węglowego. Tym samym wycena jednej tony miału węglowego dokonana w skardze jest pozbawiona podstaw faktycznych i prawnych.

Wbrew też zarzutom pełnomocnika skarżących nie zostały naruszone powołane w skardze przepisy postępowania.

Jak już Sąd wyżej podkreślił organy podatkowe zgromadziły w sprawie cały niezbędny do rozpatrzenia sprawy materiał dowodowy uwzględniając też wnioski dowodowe skarżących. Materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący i oceniony bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Odmienna ocena dowodów zaprezentowana przez skarżących, jak słusznie podnosi organ odwoławczy nie stanowi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Pełnomocnik skarżących zarzucił w piśmie z dnia 20 czerwca 2008r. i na rozprawie, że organ podatkowy naruszyły art. 199 Ordynacji podatkowej, gdyż przeprowadził dowód z przesłuchania stron bez uzyskania ich zgody na przesłuchanie co powoduje, że zeznania stron i wszelkie ich następstwa nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej zgoda strony jest warunkiem koniecznym dla ważności czynności przesłuchania i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań w toczącym się postępowaniu. Dopiero wyrażenie zgody umożliwia przeprowadzenie przesłuchania. Wyrażenie zgody, czy brak wyrażenia zgody nie może być dorozumiane, musi wynikać z wyraźnego oświadczenia utrwalonego na piśmie. Oznacza to, że akceptacja strony na przesłuchanie musi znaleźć odzwierciedlenie w protokole. Dlatego też organ podatkowy wzmiankę na wyrażeniu zgody na przesłuchanie zamieszcza w protokole przesłuchania. Należy też podkreślić, iż strona może odmówić wyrażenia zgody na przesłuchania w jego trakcie, wówczas organ odstępuje od przesłuchania (por. Komentarz do Dz.U. 2005.8.60 Ordynacja podatkowa Bogusław Dauter, Lex polonica).

Jak wynika z akt administracyjnych organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania stron, co znajduje odzwierciedlenie w pisemnych protokołach z przesłuchania strony. Wszystkie te protokoły, na wskazanych przez pełnomocnika skarżących kartach akt, na stronie drugiej zawierają wzmiankę o wyrażeniu zgody na przesłuchanie. Nie zawierają natomiast wzmianki o odmowie zgody w trakcie przesłuchania. Przesłuchiwane strony podpisały każdą ze stron protokołu przesłuchania po uprzednim jego odczytaniu. Należy podkreślić, że organ podatkowy przeprowadzając przesłuchanie strony ma obowiązek odpowiedniego zastosowania przepisów dotyczących przesłuchania świadków i zgodnie z tym obowiązkiem pouczenia strony o prawie odmowy odpowiedzi na pytania i pouczenia strony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, gdyż do strony przesłuchiwanej w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie art. 233 § 1 k.k. Jak wynika z akt organ podatkowy pouczył strony o powyższych uprawnieniach i odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Tym samym ważności czynności przesłuchania nie można podważyć i dowód ten mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została podjęta z naruszeniem prawa obligującym do jej uchylenia i w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.