Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 812/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1-2, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 29a ust. 8, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 46 § 1, art. 47 § 1, art. 48
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB2-3.4014.89.2019.4.MD w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r., za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") wniosek P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca", "Zainteresowany") z 17 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania – P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania – P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Zainteresowany 2" lub "Nabywca") prowadzą działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarówno Zainteresowany 1 jak również Zainteresowany 2 należą do tej samej grupy kapitałowej.

Zainteresowany 1 jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się z działki o numerze ewidencyjnym [...] w obrębie J., położonej w miejscowości P. (dalej: Nieruchomość, Działka 1), którą zamierza sprzedać na rzecz Zainteresowanego 2. Natomiast, Zainteresowany 2 jest właścicielem Działek 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16 i 17 (odpowiednio numery ewidencyjne: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]), sąsiadujących z Nieruchomością (dalej: Nieruchomość Sąsiednia).

Zainteresowany 1 zawarł z Zainteresowanym 2 umowę dzierżawy Nieruchomości. Zainteresowany 1 wydzierżawił Nieruchomość pod budowę budynku magazynowo-biurowego na rzecz Zainteresowanego 2 (dzierżawcy) oraz umożliwił zabudowanie Nieruchomości zgodnie z uzyskaną przez Zainteresowanego 2 decyzją w sprawie pozwolenia na budowę.

Zgodnie z zawartą umową dzierżawy, Nieruchomość oraz Nieruchomość Sąsiednia miały zostać zabudowane parkiem magazynowo-produkcyjnym w celu prowadzenia działalności gospodarczej związanej z najmem powierzchni w budynku, prowadzonej przez Zainteresowanego 2. Zgodnie z umową dzierżawy, Zainteresowany 2 wybudował budynek magazynowo-biurowy wraz z częścią infrastruktury towarzyszącej, np. przyłączami mediów na Nieruchomości (inwestycja w obcym środku trwałym) (dalej: Budynek), zaś część terenów niezbędnych do korzystania z Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, zlokalizowana została na Nieruchomości Sąsiedniej, której właścicielem jest Zainteresowany 2 (dzierżawca).

Obecnie Zainteresowany 1 (wydzierżawiający) zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz Zainteresowanego 2 (dzierżawcy). Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Tym niemniej, Zainteresowany 2 w stosunku do przedmiotowej części Nieruchomości otrzymał od Prezydenta Miasta decyzję z [...] sierpnia 2017 r., zgodnie z którą ustalono warunki jej zabudowy dla celów inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków magazynowych wraz z zapleczem socjalno-biurowym, nadziemnego zbiornika przeciwpożarowego wraz z budynkiem pompowni, otwartego zbiornika retencyjno- rozsączającego, szyldu reklamowego oraz wiat rowerowych (dalej: Decyzja o warunkach zabudowy). Następnie, zgodnie z uchwałą Rady Miasta z dnia 23 września 2019 r. w sprawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta (Studium), przedmiotowa Nieruchomość zlokalizowana jest w strefie oznaczonej symbolem U/P - tereny zabudowy usługowej, produkcyjnej, składów i magazynów oraz częściowo w strefie oznaczonej symbolem KDL- drogi lokalne istotne dla transportu autobusowego.

Zainteresowany 2 poniósł całość kosztów związanych z budową Budynku i odliczał naliczony podatek od towarów i usług z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Koszty te nie zostały Zainteresowanemu 2 zwrócone ani w inny sposób nie były i nie zostaną rozliczone pomiędzy Zainteresowanym 1 a Zainteresowanym 2. Poza wydatkami poniesionymi na budowę Budynku zlokalizowanego na Nieruchomości, Zainteresowany 2 ponosi także inne, bieżące wydatki związane z Budynkiem, takie jak koszty utrzymania i eksploatacji (koszty mediów, utrzymania czystości, itp.), które również nie zostały ani nie zostaną rozliczone pomiędzy Zainteresowanymi. Zainteresowani nie dokonają rozliczenia poczynionych przez Zainteresowanego 2 nakładów związanych z budową Budynku w ramach umowy sprzedaży Nieruchomości, a także nie planują takiego rozliczenia w przyszłości. W szczególności, Sprzedawca w żadnym momencie nie nabył ani nie planuje nabyć od Nabywcy nakładów poniesionych na Budynek. Tym samym, przez cały czas trwania budowy Budynku, aż do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości Budynek będzie stanowił inwestycję na cudzym gruncie (inwestycja w obcym środku trwałym) Zainteresowanego 2.

Przeniesienie przez Zainteresowanego 1 na rzecz Zainteresowanego 2 własności Nieruchomości nastąpi w dniu podpisania umowy sprzedaży przez Zainteresowanych (dalej: Umowa Sprzedaży). Obecnie, Zainteresowany 2 sprawuje faktyczny nadzór nad Budynkiem, ma do niego pełny dostęp, może nim swobodnie dysponować, ponosi związane z nimi wydatki oraz jest stroną umów, które dotyczą Budynku. W związku z powyższym, Zainteresowani oświadczą w Umowie Sprzedaży, że na moment zawarcia Umowy Sprzedaży, Nieruchomość znajdowała się w samoistnym posiadaniu Nabywcy.

Cena sprzedaży Nieruchomości określona w Umowie Sprzedaży nie będzie uwzględniać wartości Budynku. Cena, jaką Zainteresowany 2 zapłaci Sprzedawcy tytułem nabycia Nieruchomości, będzie obejmować jedynie wartość gruntu — działki składającej się na Nieruchomość.

Sprzedawca nie posiada i nie będzie posiadać żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy, czy fakt, że Nieruchomość stanowi lub będzie stanowić wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (np. oddział wyodrębniony w KRS). Sprzedawca nie sporządza osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik na działalności z nią związanej ujmuje w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedawcy i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedawcy.

Zainteresowany 2 nie przejmie w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości ksiąg rachunkowych prowadzonych uprzednio przez Sprzedawcę ani rachunków bankowych, które byłyby wykorzystywane przez Sprzedawcę w związku z posiadaniem przez niego Nieruchomości. Sprzedawca nie zatrudnia pracowników ani osób, dla których Nieruchomość byłaby zakładem pracy, w związku z tym jej nabycie przez Zainteresowanego 2 nie będzie skutkować tym, że Nabywca stanie się stroną istniejących stosunków pracy. Nabycie Nieruchomości nie będzie wiązało się również z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 23 ustawy Kodeks pracy. Wraz z nabyciem Nieruchomości Sprzedawca nie przeniesie na Nabywcę praw i obowiązków z umów związanych z funkcjonowaniem tej Nieruchomości, ponieważ to Zainteresowany 2 jest stroną tych umów, jeszcze przed planowanym zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości (w związku z zawartą umową dzierżawy). Przedmiotem sprzedaży nie będą także jakiekolwiek wartości niematerialne i prawne, wierzytelności przysługujące Sprzedawcy, prawa z licencji, tajemnice handlowe czy know-how Sprzedawcy, środki pieniężne Sprzedawcy, prawa lub zobowiązania związane z umową (polisą) ubezpieczeniową dotyczącą Nieruchomości zawartą przez Sprzedawcę, firma Sprzedawcy, zobowiązania z tytułu umów pożyczek lub kredytów bankowych związanych z finansowaniem działalności Sprzedawcy. Jednocześnie, Nieruchomość nie funkcjonowała pod żadną nazwą komercyjną, która zostałaby przeniesiona przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego 2 w ramach planowanej Umowy Sprzedaży.

W związku z planowaną umową sprzedaży Nieruchomości Zainteresowany 2 otrzyma od Sprzedawcy odpowiednie dokumenty związane z funkcjonowaniem Nieruchomości, takie jak dokumentację techniczną i prawną dotyczącą nabywanej Nieruchomości.

Zainteresowany 2 nabędzie Nieruchomość z zamiarem wykorzystywania jej do świadczenia w ramach swojej działalności gospodarczej usług najmu, opodatkowanych co do zasady 23% stawką podatku od towarów i usług. Nabywca nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana w celu prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Sprzedawca nie prowadził na Nieruchomości działalności polegającej na wynajmie powierzchni biurowo-magazynowej w Budynku. Sprzedawca wyłącznie dzierżawi grunt na rzecz Nabywcy.

Zainteresowany 1 będący stroną postępowania, jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako czynny podatnik tego podatku. Jednocześnie, Zainteresowany 2 niebędący stroną postępowania jest także zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Zainteresowani sformułowali następujące pytania:

1. Czy planowana sprzedaż (dostawa) Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej 23% stawki podatku od towarów i usług, a podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość sprzedawanego gruntu określona w umowie sprzedaży?

3. W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Zainteresowany 2 (nabywca) będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości od Zainteresowanego 1 na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

4. W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytania nr 1 oraz nr 2, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym planowana sprzedaż Nieruchomości jako transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, planowana sprzedaż Nieruchomości, stanowiąca transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skoro czynność sprzedaży Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie nie jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwolniona przedmiotowo, na podstawie literalnego brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1519 ze zm.) zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, nieuprawnione byłoby twierdzenie, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wartość Budynku, którego własność w sensie cywilistycznym jest przenoszona na Nabywcę. Przyjęcie takiej argumentacji skutkowałoby odmiennym traktowaniem transakcji o analogicznych ekonomicznie skutkach, tj. (i) transakcje, w ramach których dokonywany byłby zwrot nakładów i następnie sprzedaż gruntu i budynku opodatkowane podatkiem od towarów i usług byłyby wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych a (ii) transakcje, w ramach których model rozliczeń jest upraszczany i niedokonywany jest zwrot nakładów, lecz sprzedawany wyłącznie grunt, byłyby obciążone podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, w związku z nabyciem Nieruchomości, na Nabywcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania określone w art. 4 ust. 2 (winno być: art. 2 pkt 4) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 17 lutego 2020 r. Organ uznał stanowisko Zainteresowanych za nieprawidłowe wskazując, że z punktu widzenia prawa cywilnego, wydzierżawiający, jako właściciel dzierżawionych gruntów, jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość. Nie sposób w oparciu o przepisy prawa cywilnego uznać - w przypadku nieruchomości będącej przedmiotem własności - iż budynki wzniesione na gruncie będącym własnością stanowią przedmiot odrębnego obrotu niż grunt. Dokonując sprzedaży, Sprzedający przeniesie na Nabywcę własność zarówno gruntu, jak i posadowionego na nim budynku i infrastruktury. W tym przypadku nie będzie miała znaczenia kwestia nakładów poniesionych przez Zainteresowanego 2 na zabudowanie nabywanego gruntu. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje bowiem jasno, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, bez odliczenia długów i ciężarów. Przedmiotem sprzedaży jest już zabudowana nieruchomość, a zatem to jej wartość rynkowa będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bez możliwości odliczenia od tej podstawy poniesionych nakładów na budowę budynków.

Niezależnie od powyższego, opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości - w części dotyczącej gruntu - podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, skutkuje wyłączeniem umowy sprzedaży tej części z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych będzie zatem stanowiła wartość rynkowa wszystkich sprzedawanych składników, za wyjątkiem gruntu, czyli w takim zakresie, w jakim czynność nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika, że transakcja sprzedaży jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko w tej części, w jakiej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług; w pozostałej części podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (z uwagi na brak opodatkowania w tej części podatkiem od towarów i usług). Transakcja podlega opodatkowaniu jednokrotnie jako całość, jednakże w oznaczonych częściach odpowiednio podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Organ wskazał również, iż w pozostałym zakresie wniosku, tj. w zakresie podatku od towarów i usług wydana została 17 lutego 2020 r. interpretacja indywidualna znak: 0114-KDIP1- 3.4012.629.2019.3.JF. Interpretacja w zakresie podatku od towarów i usług nie została zaskarżona.

Pismem z dnia 18 marca 2020 r. wniesiono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną.

Skarżąca zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, polegającego na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu w przedstawionym stanie faktycznym przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w szczególności art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 2 pkt 4 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - poprzez uznanie, że planowana transakcja sprzedaży jest w części opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Skarżącego, z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona.

Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość.

Zdaniem Skarżącego, należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszą się bezpośrednio do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, iż celem ustawodawcy było takie skonstruowanie regulacji, aby dana czynność (tu: sprzedaż) podlegała opodatkowaniu wyłącznie jednym podatkiem, tj. podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od towarów i usług. Ma to na celu zapewnienie, aby podatek od czynności cywilnoprawnych nie został uznany za podatek równoważny do podatku od towarów i usług, którego nakładanie byłoby niezgodne z art. 401 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Tym samym, skoro czynność sprzedaży Nieruchomości, która zgodnie z zasadą superficies solo cedit obejmuje grunt i posadowione na nim nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie nie jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwolniona przedmiotowo, zdaniem Skarżącego, wbrew twierdzeniu przedstawionym przez Dyrektora KIS w skarżonej interpretacji, na podstawie literalnego brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, zdaniem Skarżącej, nieuprawnione jest twierdzenie Dyrektora KIS, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wartość Budynku, którego własność w sensie cywilistycznym (prawo własności) jest przenoszona na Nabywcę.

Dodatkowo, Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z obecną praktyką, czynność związana ze zwrotem nakładów na budowę Budynku na obcym gruncie jest traktowana jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2019 r. (sygn. III SA/Wa 1247/18).

Zdaniem Skarżącej, przyjęcie argumentacji Dyrektora KIS skutkowałoby odmiennym traktowaniem transakcji o analogicznych ekonomicznie skutkach, tj.: (i) transakcje, w ramach których dokonywany byłby zwrot nakładów (usługa opodatkowana podatkiem od towarów i usług i następnie sprzedaż gruntu i budynku opodatkowane podatkiem od towarów i usług byłyby wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych a (ii) transakcje, w ramach których model rozliczeń jest upraszczany i niedokonywany jest zwrot nakładów, lecz sprzedawany wyłącznie grunt, byłyby obciążone podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Według Strony taka interpretacja nie jest racjonalna i z pewnością nie było celem ustawodawcy faworyzowanie jednego modelu rozliczeń względem drugiego, tj. stosowanie odmiennych zasad opodatkowania wyłącznie w zależności od zastosowania odpowiedniej formy prawnej transakcji. Tym samym zdaniem Spółki, stanowisko Dyrektora KIS, mając na uwadze okoliczności przedmiotowej transakcji, nie jest prawidłowe.

Jednocześnie, zdaniem Strony, należy zwrócić uwagę na powoływany w uzasadnieniu stanowiska Organu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Skarżącej, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania, ponieważ transakcja powinna podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na gruncie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dla transakcji, która powinna w całości podlegać wyłączeniu z opodatkowania, bezpodstawne jest ustalanie podstawy opodatkowania w postaci ceny rynkowej, która powinna zostać ustalona wyłącznie w przypadku, gdy dana czynność jest objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy bowiem zauważyć, że w skarżonym przypadku przedmiotem transakcji jest sprzedaż Nieruchomości, która obejmuje zarówno grunt, jak też posadowiony na nim Budynek (wraz z infrastrukturą towarzyszącą). Sprzedaż Nieruchomości, obejmująca całą kwotę należną z tytułu sprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można uznać, że jakikolwiek element transakcji, transakcja w jakimkolwiek zakresie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Dyrektor KIS w sposób niewłaściwy dokonuje interpretacji przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co finalnie prowadzi do nieprawidłowego zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie nie można bowiem twierdzić, że czynność cywilnoprawna w jakimkolwiek zakresie pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przeciwnie, transakcja sprzedaży Nieruchomości, obejmująca grunt i posadowione na nim nieruchomości podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Cena należna z tytułu czynności cywilnoprawnej, tj. Umowy Sprzedaży w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedawca nie jest uprawniony do otrzymania żadnej innej kwoty z tytułu przedmiotowej sprzedaży. Tym samym, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych Umowy Sprzedaży Nieruchomości w wysokości, która nigdy nie jest i nie może być należna, nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do opodatkowania sprzedaży przez Skarżącą nieruchomości zabudowanej budynkiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zdaniem Skarżącej na nabywcy nieruchomości nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 ust. 4 u.p.c.c. Natomiast według organu sprzedaż spornej nieruchomości w części, w jakiej stanowi dostawę gruntu podlega opodatkowaniu VAT, zaś w części pozostałej będzie opodatkowana PCC.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 1 ust. 4 u.p.c.c., czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w sposób wyraźny rozgraniczono zakresy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz podatkiem od towarów i usług, który obciąża sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług, wykonywane w sposób częstotliwy. Generalnie można przyjąć, że jeżeli dana czynność obrotu prawnego ma charakter zawodowy, to podlega ona przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast gdy nie ma tego charakteru – podlega przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjmując podział obrotu na profesjonalny oraz nieprofesjonalny, uzasadnia się wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych takich umów, jak: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz komis, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odmienne opodatkowanie obrotu gospodarczego i prywatnego stanowi kryterium rozłącznego – poza określonymi wyjątkami – opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Bazując na ratio legis wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, można wnioskować, że co do zasady obrót gospodarczy jest wolny od podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś obrót prywatny podlega temu podatkowi.

Zakresy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zasadzie nie pokrywają się ze sobą, tzn. nie powinno być takich czynności, od których należy jednocześnie uiścić wymienione wyżej podatki. Z treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. można wyinterpretować zasadę "albo podatek od czynności cywilnoprawnych, albo podatek od towarów i usług". Przepis ten traktować można jako wyznaczający granice obszarów obowiązywania obu wyżej wymienionych podatków. Jego celem jest uniknięcie podwójnego opodatkowania (podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych).

Zakres wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. był często zmieniany przez ustawodawcę. Aktualnie czynności cywilnoprawne, z wyjątkiem umowy spółki i jej zmiany, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, oraz wtedy, gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności (z wyjątkami odnoszącymi się do niektórych czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c.). Ze sformułowania zawartego w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. "przynajmniej jedna ze stron tej czynności" wynika obowiązek badania zasad opodatkowania każdej strony dokonanej czynności. Wyłączenie z opodatkowania jest stosowane niezależnie od tego, która ze stron czynności cywilnoprawnej z tytułu jej dokonania jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub od tego podatku zwolniona.

Uwzględniając zatem wyjątki określone w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., można stwierdzić, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie odnosi się do wszystkich czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi od towarów i usług lub zwolnionych z tego podatku. Z tej reguły wyłączono bowiem: umowę spółki i jej zmiany, umowę sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowę sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Oznacza to, że wyżej wymienione umowy sprzedaży i zamiany, zwolnione od podatku od towarów i usług, powinny być objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tylko efektywne opodatkowanie tych czynności podatkiem od towarów i usług stanowi podstawę do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym dla wyłączenia z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie było istotne, czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku. O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Przedmiotem czynności cywilnoprawnej była - czynności sprzedaży nieruchomości. Pojęcie nieruchomości nie zostało zdefiniowane w u.p.c.c. Zatem należy odwołać się do definicji nieruchomości zawartej w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepis art. 47 § 1 Kc stanowi natomiast, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kc). W związku z tym, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności, to wskutek tego własność rzeczy rozciąga się automatycznie na przedmiot, który stał się częścią składową tej rzeczy. Z cyt. wyżej przepisu art. 48 Kc wynika, że to co zostało połączone z gruntem dzieli los prawny gruntu (superficies solo cedit) – właściciel gruntu jest właścicielem wszystkiego, co jest trwale (budynki, budowle, inne urządzenia) związane z gruntem.

Zakres stosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w odniesieniu do poszczególnych stanów faktycznych lub prawnych zdeterminowany jest skutkami prawnopodatkowymi, jakie te przypadki rodzą na gruncie ustawy o VAT.

Stwierdzić zatem należy, że opisana powyżej zasada superficies solo cedit, nie znajduje przełożenia na opodatkowanie VAT dostawy nieruchomości, a w szczególności - na ustalenie przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania oraz właściwej stawki VAT. Nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności nie oznacza, że dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów( art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Zatem w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług dostawa gruntów oraz budynków to dwie różne dostawy.

Jednocześnie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik w ramach jednej transakcji dokonuje dostawy dwóch różnych towarów budynku oraz gruntu, z którym budynek ten jest nierozerwalnie związany. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem dostawy nie był jednak budynek ale jedynie grunt, bo budynek został posadowiony przez nakłady dzierżawcy. Zgodnie bowiem z art. 7 ust.1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce TSUE pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 ("A"). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dlatego też własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, a czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

Podkreślić też należy, że uniezależnienie "dostawy towarów" od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów pozwala także na wydzielenie z czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części. Przykładowo w orzeczeniu C-291/92 ("C") TSUE uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej takiego jej fragmentu, który może być uznany za dostawę (dokonaną przez podatnika).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której dzierżawca "wytworzył" towar, jakim jest budynek i uczynił to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, zaś cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie obejmowała wartości budynku bowiem ten był wykonany i we władaniu dzierżawcy – tj. kupującego.

Tym samym zasadnie organ interpretacyjny uznał, że nie było w sprawie podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na stronę kupującą - dzierżawcę przejdzie prawo własności budynku wraz z nabywanym gruntem, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej dzierżawca swobodnie dysponował tym obiektem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało bowiem już do niego z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niego prawo jego własności.

Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust.1 ustawy o VAT będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku; odrębnie są bowiem skalkulowane wartości gruntu i poniesionych nakładów na lokal.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że nawet w przypadku gdy w ramach jednej czynności cywilnoprawnej część jej przedmiotu jest opodatkowana podatkiem VAT, a część nie, to w świetle regulacji art. 2 pkt 4 pkt lit. a) i b) u.p.c.c. można dokonać podziału tej czynności na objętą wyłączeniem podatkowym w związku z treścią art. 2 pkt 4 lit. a) i taką, która z uwagi na treść art. 2 pkt 4 lit. b), z wyłączenia tego korzystać nie może. Nie można przyjąć, że w takiej sytuacji sprzedaż powinna być albo w całości wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, albo w całości objęta tym podatkiem. Prowadziłoby to do tego, że w części, czynność ta nie podlegałaby żadnemu z tych podatków albo podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu (przy założeniu, że nie korzysta z innych zwolnień). Celem omawianego wyłączenia podatkowego było wprowadzenie wyraźnego rozgraniczenia między podatkiem od czynności cywilnoprawnych a podatkiem od towarów i usług (opodatkowanie jednym albo drugim podatkiem). Zakres stosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w odniesieniu do poszczególnych stanów faktycznych lub prawnych zdeterminowany jest skutkami prawnopodatkowymi, jakie te przypadki rodzą na gruncie ustawy o VAT. Skoro na gruncie tej ustawy nie dojdzie do dostawy Budynku, to konsekwentnie czynność taka podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z tytułu sprzedaży nieruchomości powstanie obowiązek zapłaty albo podatku od towarów i usług, albo podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie może mieć miejsca sytuacja, gdy przynajmniej część ceny sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu żadnym z tych podatków (w jednym zwolniona, a w drugim nieobjęta). Skoro bowiem nie stanowi przedmiotu dostawy wzniesiony na gruncie Budynek, nie wychodzi on do podstawy opodatkowania – transakcja sprzedaży nie podlega zatem w tej części opodatkowaniu podatkiem VAT. W takiej sytuacji zastosowanie wyłączenia z opodatkowania PCC powodowałoby nieobjęcie tego przedmiotu umowy sprzedaży ani podatkiem VAT ani PCC.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania nie jest cena sprzedaży. Ustawodawca nie nawiązuje do ceny, a wprost odnosi się do wartości rynkowej.

Należy zatem wskazać, że fakt określenia przez strony w umowie jedynie ceny Gruntu nie ma wpływu na zakres i wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych tej umowy sprzedaży Budynku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.c.c. jednoznacznie wskazuje, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się bez odliczania długów i ciężarów. O podstawie opodatkowania tym podatkiem decyduje bowiem wartość rynkowa Budynku z chwili zawarcia umowy (art. 3 ust. 1 u.p.c.c.).

Odnosząc się natomiast do powołanego w skardze wyroku WSA z 19 lutego 2019 r. i wynikającej z niego konkluzji, że czynność związana ze zwrotem nakładów na budowę Budynku na obcym gruncie była traktowana jako świadczenie usług polegające opodatkowaniu podatkiem VAT, pozostaje bez wpływu na objęcie podatkiem PCC wartości sprzedaży po odjęciu z podstawy opodatkowania wartości wyłączonego z opodatkowania Gruntu. Rozliczenie nakładów poniesionych na grunt i związane z tym rozliczeniem opodatkowanie podatkiem VAT dotyczy odrębnej od umowy sprzedaży czynności rozliczenia nakładów. Nie może być zatem przyjęta jako podstawa do wyłączenia z art. 2 pkt 4 lit. a) umowy sprzedaży w zakresie, w jakim jej przedmiotem jest budynek.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.